Decision ID: 9c58ac7f-b3be-4fe1-bade-d40570b1838b
Year: 2000
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants:
A. A._ & fils SA, à X._, a été constituée le 27 décembre 1984 sous la raison sociale D._ & Fils SA; elle a repris certains actifs et passifs de D._ et Cie. Son but, tel qu'il figure au feuillet du registre du commerce, est
"achat, vente, importation, exportation de tous matériaux de construction, de peinture et de tous combustibles; tous transports et la location de matériel de transport et de bennes"
. Jusqu'à fin 1994 en tous cas, B._ et C._ en étaient les seuls actionnaires et administrateurs. Sa raison sociale a été modifiée le 7 octobre 1997.
B. Cette société a fait l'objet, par avis d'ouverture du 6 octobre 1992, d'une enquête de la part de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), aux fins de déterminer si le bénéfice net déclaré correspondait à la réalité ou si la société avait bénéficié durant les périodes précédentes de ristournes non déclarées. Le 16 décembre 1992, elle a adressé à l'ACI une liste des ristournes qu'elle a concédées à ses clients. Deux avis d'interruption de la prescription lui ont été adressés les 25 juin et 27 octobre 1993; le 27 juin 1995, la société a été avisée que la taxation de la période 1993/94 demeurait provisoire. Le contrôle fiscal, initialement prévu pour le 16 décembre 1996, a été reporté au printemps 1997 à la demande de la société, puis a débuté le 18 novembre 1997; entre-temps un avis interruptif avait été adressé à celle-ci le 13 décembre 1996.
En date du 11 novembre 1992, l'ACI a par ailleurs informé chacun de actionnaires B._ et C._ de l'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale; aucun avis n'a toutefois été adressé à ceux-ci avant le 17 juin 1998, date à laquelle elle a requis pour la première fois des informations de B._.
Un avis de prochaine clôture a été adressé à la société en date du 13 janvier 1999. Les représentants de l'ACI ont rencontré les actionnaires et leur conseil, Jean-François Meillard, le 4 mars 1999; à l'issue de cet entretien l'autorité fiscale est partiellement entrée dans les vues des contribuables; elle a cependant procédé à un complément d'enquête sur d'autres points. Les actionnaires se sont vus notifier pour leur part, le 25 janvier 2000, un avis de prochaine clôture.
C. a) Par décisions du 29 novembre 1999, l'ACI a notifié à A._ SA les rappels d'impôt relatifs aux périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, taxées de façon définitives, tant en impôt fédéral direct qu'en impôt cantonal et communal; elle a également notifié les taxations définitives pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
Ainsi, en matière d'impôt fédéral direct:
Période fiscale
1987-1988(déf.)
1989-1990(déf.)
1991-1992(pr.)
1993-1994(pr.)
Bénéfice déclaré
313'600,00
668'900,00
489'500,00
86'800,00
Bénéfice corrigé
334'800,00
717'700,00
598'500,00
175'700,00
Reprise sur bénéfice
21'200,00
48'800,00
109'000,00
88'900,00
Rappels d'impôt
4'155,20
9'564,80
26'378,00
9'610,00
S'agissant de l'impôt cantonal et communal:
Période fiscale
1987-1988(déf.)
1989-1990(déf.)
1991-1992(pr.)
1993-1994(pr.)
Bénéfice déclaré
313'600,00
668'900,00
489'500,00
86'800,00
Bénéfice corrigé
334'800,00
736'400,00
606'100,00
180'100,00
Reprise sur bénéfice
21'200,00
67'500,00
116'600,00
93'300,00
Rappels d'impôt
12'720,00
39'406,00
79'658,50
27'234,70
En outre la société s'est vue infliger des amendes de 2'000
et 5'000 francs pour soustraction à l'IFD durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, de 7'000, respectivement 2'000
francs pour tentative de soustraction à l'IFD durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
Quant à l'impôt cantonal et communal, des amendes de 5'000 et 12'000 francs ont été infligées à la société pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; les éléments imposables ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au bénéfice durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
b) Par décisions du 29 février 2000, l'ACI a notifié à B._ et à C._, pour chacun d'entre eux, ses décisions tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal.
aa) S'agissant tout d'abord de B._ et consort, à teneur de la décision en matière d'impôt fédéral direct qui leur a été notifiée, les reprises suivantes ont été opérées et des rappels ainsi que des impôts ont été perçus selon le calcul suivant:
Période fiscale
1987-1988(déf.)
1989-1990(déf.)
1991-1992(pr.)
1993-1994(pr.)
Revenu déclaré
143'300
117'200
151'700
86'200
Revenu corrigé
153'900
146'800
204'500
116'900
Reprise sur déclaration
10'600
29'600
52'800
30'700
Rappels d'impôt
2'798,40
7'696
13'728
6'228
Quant à l'impôt cantonal et communal dû par B._, l'ACI a effectué les calculs suivants:
Période fiscale
1987-1988(déf.)
1989-1990(déf.)
1991-1992(pr.)
1993-1994(pr.)
Revenu déclaré
143'300
116'200
143'900
72'300
Revenu corrigé
153'900
148'000
209'900
121'300
Reprise sur déclaration
10'600
31'800
66'000
49'000
Rappels d'impôt
5'114,30
15'313,60
32'972,50
20'071,70
B._ s'est en outre vu infliger des amendes de 1'000
et 4'000 francs pour soustraction à l'IFD durant les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, de 5'000 et 2'000 francs pour tentative de soustraction durant les deux périodes subséquentes. Quant à l'impôt cantonal et communal, des amendes de 1'500
et 6'000 francs lui ont été infligées pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; les éléments imposables ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au revenu déclaré durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
bb) Pour leur part, C._ et consort se sont vus notifier en matière d'impôt fédéral direct, une décision de rappel d'impôt et une taxation selon le calcul suivant:
Période fiscale
1987-1988(déf.)
1989-1990(déf.)
1991-1992(pr.)
1993-1994(pr.)
Revenu déclaré
154'300
165'400
159'400
96'000
Revenu corrigé
164'800
185'500
208'700
144'300
Reprise sur déclaration
10'500
20'100
49'300
48'300
Rappels d'impôt
2'772
4'966
7'568
5'148
Quant à l'impôt cantonal et communal dû par C._ et ct, l'ACI a effectué les calculs suivants:
Période fiscale
1987-1988(déf.)
1989-1990(déf.)
1991-1992(pr.)
1993-1994(pr.)
Revenu déclaré
154'300
165'400
159'400
96'000
Revenu corrigé
164'800
185'500
209'500
144'200
Reprise sur déclaration
10'500
20'100
50'100
48'100
Rappels d'impôt
2'736,20
10'069,40
24'431,40
19'562,30
En outre, C._ s'est vu infliger des amendes de 1'000, respectivement 2'000
francs pour soustraction à l'IFD durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, de 3'000 et 2'500 francs pour tentative de soustraction à l'IFD durant les deux périodes subséquentes. Quant à l'impôt cantonal et communal, des amendes de 800, respectivement 3'200
francs lui ont été infligées durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; les éléments imposables ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au revenu déclaré durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
D. Agissant en temps utile par leur mandataire Jean-François Meillard, A._ & Fils SA, d'une part, B._ et consort, C._ et consort, d'autre part, se sont pourvus auprès du Tribunal administratif à l'encontre des décisions prononcées à leur encontre, concluant à leur annulation; en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, ils ont renoncé à la procédure de réclamation.
Le Tribunal administratif a tenu audience le 9 mai 2000, à Lausanne, au cours de laquelle il a entendu les parties, soit B._ personnellement (son frère C._ étant en revanche absent), lequel était assisté de H._, comptable de la société, et de Jean-François Meillard, mandataire; l'ACI était, pour sa part, représentée par Françoise Chappuis, inspectrice, et Christiane Schaffer, juriste.

Considérant en droit:
1. On constate que, par courriers des 6 octobre et 11 novembre 1992, l'ACI a annoncé à A._ & fils SA, respectivement B._ et C._, qu'une enquête était en cours; à titre préliminaire, il y a lieu de s'assurer que la prescription a bien été interrompue dans le cas d'espèce.
a) A teneur de l'art. 133 LI:
"La contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription est interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours.
Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année."
Cette disposition se rapporte à l'ensemble de la procédure en soustraction, évoquée à l'art. 129 LI (v. arrêt FI 96/057 du 5 novembre 1996, confirmé par ATF du 22 mai 1997, publié in RDAF 1998 II 179). On retient tout d'abord de son alinéa premier qu'elle fait courir un premier délai de quatre ans dont le dies a quo est le 1er janvier de l'année suivant la fin de la période de taxation concernée. La prescription est atteinte à l'échéance de ces quatre ans à moins que, dans l'intervalle, elle ait été valablement interrompue.
De façon générale, en droit civil, la prescription est interrompue, notamment,
"(...) lorsque le créancier fait valoir ses droits par des poursuites, par une action ou une exception devant un tribunal ou des arbitres, par une intervention dans une faillite ou par une citation en conciliation"
(art. 135 ch. 2 CO). En droit administratif, on entend par acte interruptif tout acte propre à faire admettre la prétention en question, visant à faire avancer la procédure et accompli dans une forme adéquate (cf. Pierre Moor, Droit administratif II, Berne 1991, n° 1.3.1, p. 54). La prescription du droit de taxer est, à teneur de l'art. 98a al. 3 LI, interrompue
"(...)par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale"
. Il ressort de l'art. 133 al. 1 LI que la prescription de la soustraction est interrompue par la notification d'un avis d'ouverture portant sur l'ensemble de la période à laquelle s'étendent les investigations de l'autorité dans le cadre d'une procédure unique (v. ATF 97 I 177; 75 I 179; CCRI, prononcé S. du 14 mai 1965). Cette opération est cependant, à elle seule, inefficace.
On retire en effet de l'art. 133 al. 2 LI que l'avis interruptif de la prescription, qui se résume parfois à une formule-type, dépourvue de toute indication, doit en quelque sorte, pour être efficace, être validé, non par un nouvel avis mais par une opération d'instruction dans le délai d'une année, la suite requise par le législateur consistant en tout acte qui continue l'enquête en cours et la rapproche de son but (v. RDAF 1957, 205, cons. 2; dans le même sens, FI 98/007 du 18 mai 2000). Rien n'empêche toutefois l'administration d'agir en un seul mouvement, en procédant, simultanément à l'ouverture de la procédure en soustraction, à des mesures d'instruction. Dans une situation de ce genre, l'avis interruptif se révèle, d'emblée, efficace; il n'est nul besoin de le valider ultérieurement par une opération supplémentaire d'instruction avant l'échéance du délai interrompu. Il tombe sous le sens, vu la teneur de l'alinéa premier, que les opérations d'instruction ne peuvent, en principe, être dirigées qu'à l'encontre des contribuables ayant reçu l'avis d'ouverture de la procédure de soustraction; comme on le verra ci-dessous, cette règle n'est toutefois pas absolue.
Lorsque ces conditions sont réunies, c'est bien un deuxième délai de prescription qui commence à courir (v. art. 137 al. 1 CO), dont la durée est identique au premier délai de quatre ans (v. sur ce point, Eugen Bucher, Schweizerisches Obligationenrecht, 2. Auflage, Zürich 1988, p. 468; Moor, ibid. - délai reparti
"ab ovo" -
; réf. citées). A noter qu'un nouveau délai naît aussi, par la suite, à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt. Se pose toutefois la question de savoir à compter de quel jour ce deuxième délai court. L'art. 98a al. 3 LI, deuxième phrase, reprend mot pour mot sur ce point le texte de l'art. 137 al. 1 CO; on en retire que le dies a quo de la prescription du droit de taxer est le jour suivant l'envoi de l'acte interruptif. L'art. 133 LI pose, pour sa part, une règle spéciale puisque son alinéa 2 subordonne, on l'a vu, l'efficacité de l'acte interruptif à la condition suspensive qu'une suite lui soit donnée dans l'année. Dès lors, on peut hésiter entre la confirmation de la règle posée à l'art. 98 al. 3, deuxième phrase, LI ou celle consistant à faire partir le nouveau délai le lendemain du jour où la mesure d'instruction validant l'avis interruptif a été effectuée. Le Tribunal a donc posé comme règle, dans un souci de clarté, que le dies a quo est, dans ce cas, le 1er janvier de l'année suivant celle durant laquelle l'avis interruptif a été notifié; c'est ainsi que sa jurisprudence doit être interprétée (v. arrêts FI 96/070 du 25 août 1999; 96/088 du 17 juin 1997).
aa) En l'occurrence, l'avis notifié le 6 octobre 1992 à la société recourante, informant celle-ci de l'ouverture d'une procédure en soustraction, constitue à la fois un avis interruptif et une mesure d'instruction. On relève en effet, d'une part, que de nombreuses pièces sont requises de la contribuable, d'autre part, que celle-ci a admis le caractère incomplet de ses déclarations. On retient en effet de la correspondance de A._ & fils SA du 15 octobre 1992 que la société recourante a bien accepté d'entrer en matière; elle a par ailleurs annoncé le dépôt d'une liste de ristournes dont ses clients ont été gratifiés, liste remise à l'ACI le 16 décembre 1992. Dès lors, à tout le moins à l'égard de la société recourante, la prescription a bel et bien été interrompue jusqu'au 31 décembre 1996. Or, entre-temps, l'ACI a, par courrier du 26 novembre 1996, annoncé le début du contrôle pour le 16 décembre 1996; même si, à la demande des recourants, cette date a été repoussée, l'autorité n'en a pas moins procédé, de sorte que la prescription a derechef été valablement interrompue.
bb) La question est plus délicate à résoudre s'agissant des actionnaires; on relève en effet qu'entre le 11 novembre 1992, date de notification de l'avis d'ouverture et la requête de production de pièces du 17 juin 1998 - et encore, celle-ci n'a été adressée qu'à B._ et avec référence exclusive à la période 1995-1996 -, aucune communication quelconque n'a été adressé aux actionnaires à titre personnel en relation avec la procédure en soustraction. Bien que ceux-ci aient, par leur mandataire, expressément indiqué qu'ils renonçaient à se prévaloir de la prescription, le tribunal doit, en vertu de la maxime d'office, s'assurer que, nonobstant la constatation qui précède, la prescription n'est, en ce qui les concerne, pas acquise, à tout le moins pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, voire même les deux périodes subséquentes. Il est vrai que la question de l'examen d'office est disputée; tel ne devrait pas être le cas lorsque l'administré renonce à s'en prévaloir (v. sur ce point, André Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, pp. 661-662; Moor, op. cit., p. 55). En l'occurrence, on admettra, s'agissant d'un délai de prescription de l'action pénale, que cette dispute est hors de propos; la question doit donc être résolue d'office.
aaa) En règle générale, seuls les actes portés à la connaissance du débiteur sont interruptifs (cf. ATF 100 Ib 277); cette règle n'est toutefois pas absolue. Il ressort en effet de l'art. 136 al. 1 CO que la prescription interrompue contre l'un des débiteurs solidaires ou l'un des codébiteurs d'une dette indivisible l'est à l'égard de l'autre; constatant ainsi que la prescription à l'égard de l'une des partie à l'acte de vente avait été interrompue en temps utile, le tribunal a jugé, dans un arrêt FI 97/064 du 7 août 1997, que la prescription n'était dès lors pas acquise à l'égard de l'autre partie, codébitrice solidaire du droit de mutation. Relevons par ailleurs que dans un arrêt du 21 décembre 1983, le Tribunal fédéral a jugé que la mesure d'instruction adressée à une société en nom collectif avait un effet interruptif de prescription vis-à-vis des associés pris individuellement, de sorte que ces derniers ne peuvent exciper ne pas avoir personnellement reçu la correspondance par laquelle l'autorité fiscale tend à faire avancer la procédure (v. Archives de droit fiscal 53, 262, cons. 2c).
Il est vrai que, dans ce dernier cas, il a suffi au Tribunal fédéral de rappeler que la SNC n'était ni personne morale, ni un sujet de droit indépendant (ibid.). La question se pose ici en des termes différents puisque la société anonyme, d'une part, son ou ses actionnaires, d'autre part, sont des contribuables distincts et, surtout, qu'aucune solidarité n'est instituée entre eux. Les rapports entre ces derniers se caractérisent essentiellement par une coexistence entre deux sujets de droits distincts, la société personne morale, d'une part, l'actionnaire personne physique, d'autre part (v. sur ce point, parmi les nombreux commentaires, Roland Ruedin, Droit des sociétés, Berne 1999, nos 702 et ss, pp. 137-139). Cette coexistence est du reste consacrée en droit fiscal par le principe de double imposition économique dont il résulte que les profits générés par la société sont frappés deux fois, d'abord auprès de celle-ci, puis, lors de la distribution ultérieure aux actionnaires, auprès de ces derniers (cf., notamment, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, § 10, n° 24, p. 170, réf. citées). Ce principe a une incidence tant en droit fiscal matériel (et en droit pénal fiscal dont, contrairement au droit pénal général, la personne morale est un sujet de droit; v. Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht II, 8. Auflage, OREF, Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 55 Nr. 23, p. 1049) qu'en droit fiscal formel; la société et son actionnaire font toujours l'objet de procédures de taxation séparées. Cette règle ne souffre aucune exception, même dans les cas au demeurant fréquents où l'étroitesse des relations entre les deux sujets de droit pose une série de problèmes dont la résolution tend à rendre moins étanche la barrière virtuelle érigée entre eux, soit par exemple dans les sociétés dites de famille ou, surtout, dans les sociétés à actionnaire unique. Si, dans cette dernière situation, la question de l'indépendance juridique de la société vis-à-vis de son actionnaire a, sous l'angle de la réalité économique, parfois été soulevée (v. Ruedin, op. cit., nos 709 et ss), elle n'a en revanche jamais rencontré d'écho en droit fiscal, à tout le moins sous l'angle matériel.
Dès lors, on pourrait retenir de ce qui précède que la procédure ouverte à l'encontre des actionnaires doit être distinguée de celle ouverte à l'encontre de la société; cela aurait notamment pour conséquence que l'interruption du délai de prescription à l'égard de la seconde ne vaut pas à l'égard des premiers. Ainsi, dans le cas d'espèce, l'avis d'ouverture de la procédure en soustraction adressé le 11 novembre 1992 à B._ et C._ a interrompu le délai de prescription de l'art. 133 LI, faisant courir un nouveau délai de quatre ans à compter du 1er janvier 1993. Or, comme aucune opération d'instruction n'a été dirigée à l'encontre des actionnaires personnes physiques au 1er janvier 1998, la poursuite des soustractions commises par ceux-ci durant les périodes 1987-1988, 1989-1990 serait rendue impossible par l'effet de la prescription. Il en irait de même pour la période 1991-1992, quand bien même celle-ci n'a été taxée que de façon provisoire. Le sort des soustractions commises durant la période 1993-1994 - également taxée de façon provisoire - serait au demeurant identique; on relève en effet qu'aucune opération d'instruction n'a été effectuée à l'encontre des actionnaires jusqu'au 31 décembre 1998. Certes, B._ s'est vu réclamer, par courrier du 17 juin 1998, suivi de plusieurs sommations, divers documents, mais toujours en relation avec les années de calcul 1993 à 1996; la mesure d'instruction effectuée concernait donc les deux périodes subséquentes. Enfin, les actionnaires ont été informés, par courrier du 18 décembre 1998, que l'enquête se poursuivait; cet avis, qui n'est pas une mesure d'instruction à proprement parler, n'a au surplus pas été validé par une mesure d'instruction en 1999.
Quant aux reprises fiscales à proprement parler, leur sort, toujours dans cette hypothèse, partagerait celui des pénalités qui, si la prescription n'avait pas été atteinte, auraient dû sanctionner tout comportement constitutif d'une soustraction. On retire tout d'abord de l'arrêt FI 96/057, déjà cité, que, la poursuite des soustractions pénales étant prescrite, le droit de procéder à des rappels d'impôt pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 l'est également puisque l'art. 133 LI est applicable à toute la procédure, sans distinction entre le rappel d'impôt et la pénalité. Il en va de même s'agissant des deux périodes subséquentes, taxées de façon provisoire. On relève, s'agissant de la période 1991-1992, que la prescription est venue à chef le 31 décembre 1996. Quant à la période 1993-1994, l'ACI n'y a jamais fait expressément référence, ni dans l'avis du 11 novembre 1992, ni dans la correspondance qu'elle a adressée à B._ le 17 juin 1998; au 1er janvier 1999, le droit de taxer de façon définitive cette dernière période serait donc prescrit.
bbb) On signale ici que l'approche formaliste précitée est - pour partie en tout cas - battue en brèche dans le nouveau droit (on pense ici aux art. 184 al. 2 LIFD et 58 al. 3 LHID; les réflexions de Martin Killias, Précis de droit pénal général, Berne 1998 no 1639 vont d'ailleurs dans le même sens). Selon ces dispositions, en effet, la prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable ou des participants à l'infraction commise par celui-ci; l'interruption est opposable tant au contribuable qu'à ces personnes.
Il faut cependant relever que ces règles visent l'hypothèse d'une même infraction, résultant de l'acte de plusieurs participants (par exemple celle commise par la société, respectivement les personnes physiques qui en sont les organes : art. 181, spéc. al. 3 avec renvoi à l'art. 177 LIFD; art 57 al. 1 avec renvoi à l'art. 56 al. 3 LHID). La situation présente est un peu différente, en ce sens qu'elle a trait à des infractions, liées certes, mais distinctes (la société, respectivement les administrateurs-actionnaires ont rempli, séparément, des déclarations d'impôt incomplètes).
ccc) Force est toutefois de constater qu'une approche formellement rigoureuse de la règle contenue à l'art. 133 al. 2 LI aboutirait à un résultat insatisfaisant dans le cas d'espèce. Elle aurait en effet pour conséquence que la prescription de la poursuite pénale serait atteinte à l'égard des actionnaires au 31 décembre 1996, faute pour l'ACI d'avoir validé en 1993, par des mesures d'instruction notifiées à ceux-ci personnellement, l'acte interruptif d'ouverture de la procédure en soustraction. Il est pourtant établi que ces mêmes actionnaires ont, d'emblée, été informés du début du contrôle opéré par l'administration à l'encontre de la société, ce qui ne pouvait du reste leur échapper, vu leur qualité d'administrateurs de la société recourante. Cela explique du reste qu'ils aient renoncé à se prévaloir de la prescription de la procédure pénale ouverte à leur encontre. Par ailleurs, il est d'usage qu'une fois la procédure en soustraction ouverte, le contrôle porte d'abord sur la société, ensuite seulement sur les actionnaires, la répartition des éléments finalement repris étant opérée en toute fin de parcours, ce que l'une des représentantes de l'ACI a rappelé à l'audience; ainsi, cela n'aurait guère de sens d'imposer, simultanément à l'envoi de réquisitions à la société anonyme, une notification identique à chacun des administrateurs-actionnaires. L'essentiel est ici de constater que, de l'instruction dirigée contre la société, les frères A._ ont inféré que la procédure se poursuivrait ultérieurement à leur encontre. Cette solution doit conduire en l'occurrence le tribunal à retenir qu'en définitive, l'acte interruptif de prescription validé à l'égard de la société l'est également à l'égard de l'actionnaire lorsque celui-ci est en outre administrateur et qu'il détient, à l'image des frères A._, un pouvoir de gestion effectif sur les affaires sociales. La question peut en revanche demeurer ouverte pour l'actionnaire non administrateur.
ddd) La prescription obéit par ailleurs à certaines règles de fond. Par surabondance de moyens, on rappellera que son invocation peut, dans certaines circonstances, conduire à des situations insatisfaisantes, en particulier lorsque le débiteur adopte un comportement contradictoire, dont le créancier peut inférer qu'il reconnaît la dette ou, du moins, entre en matière quant à cette reconnaissance. Il n'est pas rare que, par son attitude, le débiteur incite le créancier à renoncer à interrompre le délai de prescription ou dissuade celui-ci d'agir avant l'échéance du délai de prescription; or, en se prévalant ultérieurement de l'acquisition de la prescription, il commet en effet un abus de droit (v. ATF 113 II 264, cons. 2e; 112 II 231, cons. 3e/bb). Cette règle a parfois été appliquée en droit administratif (v. ATF 107 Ib 203; 106 Ib 231; 105 Ib 154). De façon plus générale, il ne fait guère de doute que le principe de la protection de la bonne foi, que ce soit comme principe général ou en application du principe de la confiance, peut toujours être opposé à la prescription (v. sur ce point, Jörg-Paul Müller/ Stefan Müller, Die Grundrechte der schweizerische Bundesverfassung, Besonderer Teil, 2. Auflage, Bern 1991, p. 255). Le Tribunal fédéral l'a du reste rappelé dans un ATF 111 Ib 269, not. cons. 3a/cc, pour mieux constater in casu que ce principe n'avait pas été violé par l'autorité communale et que, dès lors, la créance de droit public en expropriation matérielle que l'administré faisait valoir contre la collectivité publique était bien frappée par la prescription (cf. en outre ATF 122 II 349). Dans un arrêt du 29 janvier 1971, le Tribunal fédéral a rappelé que l'institution de la prescription reposait sur le principe de la bonne foi; il a donc jugé que, même si l'autorité de taxation avait renoncé à imposer certains éléments du revenu, les contribuables devaient s'attendre que l'autorité de recours, elle, en tienne compte, de sorte qu'ils n'ont pas été surpris à cet égard dans leur bonne foi (Archives 41, 115, cons. 5b; v. en outre ATF non publié du 30 septembre 1999, B. c/ TA VD et ACI, cons. 2e, en voie de publication).
Des conséquences concrètes doivent être retirées dans le cas d'espèce du rappel de ces principes. Ainsi, on relève que B._ et C._ ont, en leur qualité d'administrateurs de A._ & fils SA, accusé, par courrier du 15 octobre 1992, réception de l'avis d'ouverture notifié le 6 du même mois à celle-ci; ils ont d'emblée indiqué qu'ils entendaient y répondre
"de manière objective et complète"
(soit notamment aux nombreuses demandes de pièces qu'il comportait), ce qui a eu pour effet de faire courir un nouveau délai jusqu'au 31 décembre 1996. Dans l'intervalle, les administrateurs de la société ont été informés de ce que le contrôle débuterait le 16 décembre 1996; or, ils en ont requis plusieurs fois le report, invoquant à la fois des motifs tirés de l'organisation interne de la société et des raisons personnelles (vacances, maladie...), de sorte que ce dernier a réellement débuté, à teneur des notes de dossier produites, en décembre 1997. Ainsi, deux constatations peuvent être retirées. En premier lieu, B._ et C._ étaient au courant, depuis l'ouverture de la procédure en soustraction, des mesures d'instruction dirigées par l'ACI contre A._ & fils SA; ils ne pouvaient donc pas ignorer le fait que l'instruction rejaillirait ultérieurement sur leur situation, ne serait-ce qu'en raison de leur qualité d'actionnaires de A._ & fils SA et, à ce titre, de bénéficiaires des prestations de celle-ci. En second lieu, c'est en faisant droit à leur demande que l'ACI a finalement retardé d'une année le début du contrôle, initialement agendé avant l'échéance du délai de quatre ans. Dans ces conditions, ce serait de façon contraire à la bonne foi que les frères A._ se seraient ultérieurement prévalus de la prescription de la procédure en soustraction en tant que celle-ci est dirigée à leur encontre. Du reste, ayant au demeurant tiré eux-mêmes les conséquences d'un tel comportement contradictoire, ils ont renoncé à invoquer ce moyen.
eee) En définitive, on doit ainsi admettre, dans des situations de ce genre (sociétés de famille où les directeurs-actionnaires ont effectivement connaissance du contrôle ouvert contre la société; il faut en outre que ces derniers aient reçu un avis d'ouverture du contrôle dirigé contre eux personnellement), que l'interruption du délai de prescription de la poursuite des soustractions fiscales à l'égard de la société est réputée valoir à l'égard des administrateurs-actionnaires. Encore faut-il que la mesure d'instruction effectuée dans le cadre de l'enquête dirigée contre la société soit susceptible d'avoir une incidence sur la situation fiscale de ces derniers et conduire à une reprise d'impôt, voire à une amende, également chez eux. Tel est bien le cas en l'occurrence; on doit constater dès lors que la prescription relative instituée par l'art. 133 LI n'était pas acquise à l'égard de B._ et C._, au jour où les décisions attaquées ont été rendues.
b) En impôt fédéral direct, la question de la prescription de la créance fiscale est réglée par l'art. 128 AIFD, à teneur duquel:
"Les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse."
La notion d'acte tendant au recouvrement de la créance est, selon la jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, plus large que l'acte visé à l'art. 133 LI; il peut s'agir de communications officielles qui n'annoncent qu'un taxation ultérieure et dont le but se limite à interrompre le cours de la prescription (v. ATF 126 II 1, cons. 2c-f). Or, au vu de ce qui a été constaté ci-dessus, force est admettre que ce délai a bien été observé par l'autorité intimée. Par ailleurs, le délai imparti à l'autorité pour l'ouverture de la procédure de soustraction est fixé à l'art. 134 AIFD; celle-ci doit agir dans les cinq ans dès la fin de la période de taxation. Ce dernier délai a très clairement été respecté en l'occurrence.
2. Les recourants contestent à l'autorité intimée le droit de procéder à des rappels d'impôt; ils exposent que les conditions permettant à l'autorité fiscale de réviser une taxation définitive au détriment du contribuable ne sont pas réalisées puisqu'il n'y a pas eu soustraction de leur part dans le cas d'espèce, hormis s'agissant des ristournes non déclarées. En bonne logique, ils contestent les amendes qui leur ont été infligées en relation avec des faits non constitutifs d'une soustraction.
a) La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 95/046 du 13 juin 1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994, 93/016, du 10 mai 1994). La situation doit être distinguée selon qu'il s'agit de réviser une taxation définitive en matière d'impôt cantonal et communal ou en matière d'impôt fédéral direct.
aa) En droit vaudois, la procédure de révision est réglée aux art. 107 à 109 LI, en matière d'impôt direct cantonal et communal. L'autorité intimée invoque à cet effet le contenu de l'art. 109 LI dont l'alinéa 1er, première phrase, permet à l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive
"(...)dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours"
. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif (arrêts FI 93/100, du 28 octobre 1994 et FI 93/101, du 15 mars 1995), cette règle exige seulement que la procédure de révision soit entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette échéance.
Par faits nouveaux, on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss; v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss). Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 96-97).
Dans plusieurs arrêts, le Tribunal administratif a ainsi dénié le droit de l'autorité fiscale de revenir sur des taxations définitives, en particulier lorsqu'elle disposait déjà, durant la procédure de taxation, de tous les éléments nécessaires pour apprécier la situation du contribuable (v. FI 96/053 du 15 octobre 1997, publié in StR/RF 1999, p. 204, cons. 5b; FI 96/022 du 19 mars 1997, cons. 2b/bb; 96/057 du 5 novembre 1996, cons. 5b). Dans un arrêt FI 95/024 du 14 mars 1997, il a même jugé qu'un rappel d'impôt était exclu lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu et sa fortune ou son bénéfice net et son capital propre, et que l'autorité en a admis l'évaluation, même si celle-ci se révèle ultérieurement insuffisante. Cela étant, le contribuable n'est pas pour autant affranchi de son obligation d'information à l'égard des autorités fiscales; il ne saurait en particulier résister valablement à la révision d'une décision définitive par l'autorité de taxation en soutenant que le fait concluant invoqué par celle-ci a déjà été porté durant la procédure à la connaissance d'une autre autorité. La jurisprudence retient en effet, dans de telles hypothèses, qu'il ne suffit pas qu'une autorité fiscale soit nantie d'une telle information, mais qu'il appartient plutôt à la personne physique concernée de déclarer auprès de l'autorité de taxation dont elle relève le revenu qu'elle a pu percevoir d'une personne morale à laquelle elle est liée; autrement dit, ce dernier contribuable ne saurait renoncer à déclarer de tels montants, en partant de l'idée que les autorités fiscales se communiqueront entre elles les informations utiles (dans ce sens, v. StE 1986 ZH B 97.41 no 3; v. aussi StE 1994 ZH B 97.41 no 7 et SO B 97.41 no 6, ainsi que les références citées). Dans l'arrêt FI 96/053 précité, le Tribunal administratif a ainsi écarté le moyen invoqué par le contribuable, personne physique, lequel objectait à la demande de révision de la commission d'impôt compétente le fait que le transfert de la fortune libre d'un fonds de prévoyance avait déjà été annoncé au Département de l'intérieur puis à la Section des personnes morales de l'ACI.
On rappellera par ailleurs que la LI distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra ci-dessous, ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 96/053, déjà cité), cette solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce point Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives 61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la LIFD).
bb) S'agissant du droit fédéral, on admet que la révision des taxations, quand bien même elle n'est pas prévue par l'AIFD (les dispositions de la LIFD, soit notamment l'art. 151, ne sont ici pas applicables), est possible en application des art. 136 ss OJF, par analogie. La jurisprudence a retenu cette solution en considérant que la possibilité de procéder à une révision découle de la garantie de l'art. 4 ancienne Cst; elle a donc limité celle-ci aux cas de révisions opérées en faveur du contribuable. Au contraire, elle a exclu la voie de la révision en défaveur du contribuable, à défaut de base légale, sauf en cas de soustraction; les arrêts du Tribunal fédéral qui retiennent cette solution la fondent sur l'art. 129 al. 1 AIFD, seule disposition en effet à prévoir le rappel d'impôt (dans ce sens Archives 52, 454, spécialement p. 457 s. et références citées). Cependant, d'autres arrêts admettent néanmoins la possibilité de corriger une taxation, après son entrée en force et en faveur du fisc, lorsque celle-ci repose sur une erreur manifeste, qui n'a pas pu échapper au contribuable (Archives 55, 516 et références citées; on s'approche ici à vrai dire de la notion de nullité des décisions administratives); ce dernier arrêt laisse aussi entendre que la question d'une révision en défaveur du contribuable pourrait être réexaminée, même si celle-ci ne doit de toute façon pas être admise trop facilement (v. ATF du 14 octobre 1998, publié in StR/RF 1999, p. 196, cons. 4b).
On notera ici que le Tribunal administratif, sans s'en expliquer longuement, avait retenu pour sa part que la révision était possible en matière d'impôt fédéral direct, en application par analogie des art. 136 ss OJF, ce au détriment du contribuable également; il avait déduit cette solution non pas de l'art. 4 Cst, mais des principes généraux du droit (v. à ce propos arrêts du 8 juillet 1993, FI 91/076, consid. 2; du 28 octobre 1994, FI 93/0100; du 15 mars 1995, FI 93/0101; v. également, arrêt du 5 mai 1994, FI 93/046, qui retient implicitement cette solution; v. enfin arrêt du 19 mars 1997, FI 96/022). Depuis l'arrêt FI 96/053 du 15 octobre 1997, le tribunal est revenu sur sa jurisprudence pour s'en tenir désormais à celle dégagée par le Tribunal fédéral (Archives 52, spéc. p. 457 s.). Autrement dit, la révision d'une taxation définitive n'est possible au détriment d'un contribuable qu'en cas de soustraction, la base légale nécessaire faisant défaut pour une ouverture plus large de cette voie. Apparaît en définitive comme décisive la pratique recommandée par l'AFC, qui a prévalu jusqu'à l'entrée en vigueur de la LIFD (v. à ce propos la circulaire établie par celle-ci, en septembre 1992, intitulée "Impôt fédéral direct, Innovations apportées par la LIFD", p. 33). Dès lors, même si la solution retenue à plusieurs reprises par le tribunal peut paraître défendable, il convient néanmoins de se rallier plutôt, pour des motifs d'égalité de traitement, à celle suggérée par le Tribunal fédéral (dans l'arrêt paru aux Archives 52, 454) et généralement admise dans la pratique.
cc) Il ressort de cette distinction que les décisions ayant trait à l'impôt fédéral direct devraient être réformées, si ces dernières procèdent un rappel d'impôt (périodes 1987-1988 et 1989-1990), lors même qu'elles ne retiennent pas l'existence d'une soustraction de la part des contribuables (ad chiffre 2, tableau des reprises). Il est vrai que, comme on le verra ci-dessous au considérant 3, cette remarque n'a qu'une portée réduite, ce d'autant que l'autorité intimée soutient avoir tenu compte de la jurisprudence précitée dans le cadre de ses taxations pour l'impôt fédéral direct (il conviendra bien évidemment de vérifier ce point ci-après); cela explique, selon elle, la différence des reprises opérées en matière d'impôt cantonal et communal, respectivement en matière d'impôt fédéral direct pour les périodes taxées définitivement.
b) En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 LI). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142). Comme on le verra au considérant suivant, la plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfice.
aa) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lit. b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées).
Les dépenses fictives, comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995; v. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf. ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre TA VD et ACI).
bb) Les prestations appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction d'impôt ou, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de soustraction d'impôt, voire d'une infraction aggravée d'usage de faux en matière fiscale au sens des art. 129bis LI, respectivement 130bis AIFD; le Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance que dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence d'une soustraction qualifiée.
aaa) En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé, d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD, lequel exige un acte intentionnel.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI n'opérant toutefois pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. L'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera cependant que les autorités fiscales ont pour pratique, en présence d'une telle "tentative" de soustraction, de réduire l'amende à la moitié de celle qui serait prononcée en cas de soustraction consommée.
Pour que les éléments objectifs de la soustraction fiscale soient ainsi réalisés, il faut tout d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments imposables et ensuite, s'agissant des personnes physiques, démontrer que ces montants sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. On se référera aux définitions de l'art. 18 CP pour opérer la distinction entre ces deux hypothèses. Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est rapportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faudrait alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; cf. Archives 62, 668; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6; v. aussi Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, diss., Bern 1991, § 10 no 2.3, pp. 82-83). Au contraire, l'acte relève de la négligence si l'intéressé, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte (art. 18 al. 2 CP); l'imprévoyance est coupable, lorsque l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances ou par sa situation personnelle (al. 3). Lorsqu'on retient que le contribuable a agi par négligence, de façon consciente ou inconsciente (v. sur ce point, ATF 121 IV 249; 96 IV 99), cette circonstance peut apparaître comme un facteur de réduction de la quotité de l'amende (Behnisch, op. cit., pp. 85-86).
Conformément aux articles 63 et 333 CP, toutes les circonstances permettant d'apprécier le degré de culpabilité du contribuable doivent entrer en considération dans la fixation de l'amende (v. Laurent Moreillon, La procédure applicable à la répression des infractions fiscales: procédure administrative ou procédure pénale?, in RDAF 1999, p. 41 et ss, not. 54). Dans l'application de l'art. 63 CP, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (in Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (v. ATF 117 IV 112; 116 IV 289 et 296 cons. 2b). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (cf. ATF 114 Ib 27).
bbb) On rappellera encore que les amendes prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions pénales, au sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable, en particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992, 324), avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce propos Moreillon, op. cit., spécialement p. 51 ss). On précisera, s'agissant de la portée de ce dernier principe qu'il n'empêche pas les Etats contractants d'adopter des règles fixant des présomptions de fait ou de droit; une telle solution n'est pas contraire en principe à la convention, pour autant que les règles de preuve en question ne dépassent pas des limites raisonnables, prenant en compte la gravité de l'enjeu et préservant les droits de la défense (v. à cet égard arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 octobre 1988 en la cause Salabiaku: Publications de la CEDH, série A, no 141, spéc. no 28 ss, p. 15 ss; dans le même sens ATF 121 II 257, spéc. consid. 3 let. e, p. 269 s.) Cette jurisprudence invite ainsi le juge à observer une certaine prudence à l'endroit de règles posant de telles présomptions, l'intéressé devant bien évidemment être habilité à établir son innocence (dans ce sens, v. Moreillon, op. cit., p. 52; v. aussi Henri Torrione, Les infractions fiscales, in OREF, Les procédures en droit fiscal, Berne 1997, 243 ss, spéc. p. 279 ss et réf. cit.). Concrètement, l'on peut retenir, même dans le domaine pénal, qu'il appartient à l'autorité fiscale de prouver que des éléments de revenus n'ont pas été déclarés, sans qu'elle doive apporter au surplus la preuve négative de l'absence de faits entraînant une réduction ou une exonération d'impôt (dans ce sens, v. un arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, résumé in JAAC 58.112); une telle répartition du fardeau de la preuve ne viole pas la présomption d'innocence.
3. On examinera ci-après chacun des postes contestés des décisions attaquées à la lumière de ce qui précède, en adoptant la numérotation choisie par l'autorité intimée dans sa décision du 30 novembre 1999, qui concerne la société, et en tirant des conclusions tant pour la société que pour le ou les actionnaires concernés.
a) A titre liminaire, on observe que le litige a trait aux périodes 1987-1988 à 1993-1994; les recourants ont cependant conclu à ce que le tribunal ait également à connaître des périodes 1995-1996 et suivante, afin de trancher les questions soulevées dans leur globalité. Au demeurant, ces périodes n'ont pas encore fait l'objet de décisions, de sorte que le tribunal serait, s'il venait à accueillir la requête des recourants, contraint de suspendre la présente procédure dans cette attente. Or, entre-temps, le délai de prescription absolue institué par l'art. 98a al. 4 LI viendrait, le 31 décembre 2000, à échéance, s'agissant de la période de taxation 1987-1988 en tous cas. Ainsi, la requête des recourants, qui, sous cet angle, pourrait apparaître de nature dilatoire et entraîner un préjudice irréparable (v. dans ce sens arrêt FI 96/057 du 5 novembre 1996), doit être écartée.
b) L'autorité intimée a tout d'abord effectué une série de reprises pour des opérations qui, selon elle, seraient constitutives d'une soustraction, respectivement d'une tentative de soustraction.
ad 1.01) Les recourants ne remettent pas en cause les reprises, ni les pénalités dont elles sont accompagnées, en relation avec les ristournes non déclarées dont la société, ainsi que ses actionnaires ont bénéficié.
ad 1.03 et 1.04) L'autorité intimée a repris au bilan de la société et dans les déclarations de B._ et consort certains prélèvements opérés directement par l'actionnaire sur le compte de la société, selon le calcul suivant:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
6'500
6'000
7'480
5'550
2'000
2'935
30'465
L'autorité intimée a effectué une reprise analogue, mais beaucoup moins importante, dans le comptes de la société, s'agissant des prélèvements opérés par C._ et comptabilisés, sans justificatif non plus, dans les charges de A._ & fils SA:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
300
224
501
608
1'633
Mis à part le montant de 5'550 fr. comptabilisé au 31 décembre 1990 sur le compte "Salaires du personnel" et prélevé par la caisse, les reprises groupées sous 1.03 concernent toutes des prélèvements que B._ a, selon ses explications, opéré en remboursement de frais, sans justificatifs toutefois. En audience, celui-ci a indiqué que les deux frères se partageaient en fait la gestion de l'entreprise; alors que C._ exerce pour l'essentiel son activité à l'extérieur, lui-même est plus particulièrement chargé des tâches administratives internes. Dès lors, B._ a prélevé dans la caisse ou sur le compte bancaire de la société divers montants dont il aurait eu au fur et à mesure besoin pour faire face à des frais administratifs. Or, aucune pièce probante, si ce n'est, parfois, des tickets de caisse de la société sur lesquels figure une mention manuscrite, n'a été versée à la comptabilité pour justifier ces prélèvements. Les recourants soutiennent qu'il s'agit là d'une négligence de leur part. S'ils admettent la reprise dans la société, et, dans son principe, chez l'actionnaire concerné, ils en contestent en revanche la quotité chez ce dernier; B._ soutient qu'il ne saurait, compte tenu de la structure mise en place par les deux frères pour la gestion des affaires sociales, devoir supporter seul les conséquences de cette négligence. La reprise opérée dans les comptes de la société devrait, selon lui, être partagée par moitié entre lui-même et son frère C._, pour la taxation de ces derniers. La société et les actionnaires concernés sont en revanche d'accord pour contester le fait que cette reprise soit constitutive d'une soustraction.
Quant au principe, la reprise, tant auprès de la société que chez les actionnaires concernés, de frais payés par elle, mais non justifiés par pièces, n'est guère contestable (v. sur ce point, Rivier, op. cit., n° 33.4.4.2, p. 269; Känzig, vol. II, n° 82 ad art. 49 AIFD; références citées). Il est indéniable que B._ a bénéficié des prélèvements qu'il a constamment opérés sur six ans; s'il ne peut rapporter la preuve que ces montants étaient bien destinés à la société, qu'il a, par exemple, avancé certaines sommes en payant lui-même certains frais de sa poche et qu'il s'est ultérieurement remboursé à due concurrence, la reprise effectuée chez lui sera confirmée. La charge de prouver que les dépenses correspondant aux frais portés en compte sans justificatif étaient réelles et justifiées par l'usage commercial pèse en effet sur le contribuable; or, aucune preuve n'a été fournie dans le cas d'espèce, ce qui permet au tribunal de confirmer la reprise (v., notamment, FI 99/043 et 96/022, déjà cités), non contestée du reste. Quant à la quotité de la reprise opérée chez B._, la décision ne prête guère le flanc à la critique; celui-ci n'a en effet apporté aucun élément tangible propre à justifier une répartition différente de ces frais entre les actionnaires. Force est ainsi à l'ACI de s'en tenir aux pièces du dossier, lesquelles désignaient expressément les auteurs des prélèvements.
Au sujet du prélèvement de 5'500 francs repris durant l'année de calcul 1990, le comptable de A._ & fils SA a lui-même expliqué en audience avoir constaté que ce montant provenait de la différence entre le total des prélèvements opérés par B._ cette année-là, 15'350 francs, et les gratifications effectivement versées en faveur du personnel de l'entreprise, soit 9'850 francs. On s'en tiendra donc à ces explications pour confirmer cette reprise; il s'agit en effet là aussi d'un prélèvement opéré par caisse sans aucun justificatif.
Il est indéniable que, dans le cas d'espèce, les principes élémentaires du droit comptable consacrés par l'art. 959 CO, plus particulièrement en ce qui concerne la société anonyme, l'art. 663 al. 3 CO, ont été violés (on se rapportera sur ce point à Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 51 Nr. 89-94, pp. 698-699; v. en outre la contribution de Robert Roth, Infractions fiscales et conditions générales de la répression fiscale, in RDAF 1999, p. 25 et ss, not. 28).
L'ACI n'a sans doute pas prouvé formellement, dans le cas d'espèce, que les dépenses non justifiées examinées ici étaient de nature privée. Cela n'exclut toutefois pas de retenir que les éléments objectifs de la soustraction sont ici réalisés, dès l'instant que les contribuables ont eu la faculté de démontrer au contraire qu'il s'agissait de frais justifiés par l'usage commercial; au demeurant, cette dernière preuve a même été considérée comme rapportée en partie s'agissant des gratifications versées à concurrence de 9'850 fr. durant l'année de calcul 1990. Comme on vient de le voir (cons. 2b/bb/bbb), cette répartition de la charge de la preuve est en effet admissible au regard de l'art. 6 al. 2 CEDH. En revanche, on admettra avec l'ACI que la soustraction - dont B._ impute l'origine au fait qu'il était débordé - d'où l'engagement peu après d'un comptable - a été commise par négligence, aussi bien dans la société que chez les actionnaires.
ad 1.05) Il a été repris dans les comptes de la société divers frais d'entretien et d'exploitation de l'immeuble à X._ (travaux de peinture de l'avant-toit et de réfection de la toiture, abonnement brûleur, primes ECA et d'assurance bris de glace, livraison mazout, services industriels, ramonage, etc.). Or, cet immeuble est la propriété des actionnaires. La société occupe l'arcade au rez-de-chaussée pour son magasin "********", les étages supérieurs étant loués à des tiers.
Pour l'ACI, la prise en charge par la société de ces frais - lesquels n'ont pour la plupart même pas trait aux locaux occupés par la magasin précité - n'est pas justifiée d'un point de vue commercial; celle-ci a assumé durant les périodes concernées la totalité des frais d'entretien de cet immeuble, nonobstant le fait qu'il soit la propriété des actionnaires et que d'autres locataires occupent les étages supérieurs. La reprise a donc été opérée de la façon suivante:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
1'525
6'751
1'741
10'017
Chez chacun des frères A._ cette reprise a été effectuée à hauteur de 4'906 francs; l'ACI a toutefois admis la déductibilité de 3'551 francs à titre de frais d'entretien, de sorte que pour chaque actionnaire, la reprise est ainsi limitée à la différence, soit 1'355 francs, cette correction a été donc effectuée de la façon suivante:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
763
3'273
871
4'906
Admis en déduction
- 763
- 2'517
- 271
- 3551
Les recourants admettent cette correction mais contestent le fait qu'elle soit constitutive d'une soustraction; il n'en demeure pas moins que cette opération a eu pour effet de diminuer comptablement le résultat de la société, sans que cela ne soit justifié dans la mesure où ces frais, privés, concernent exclusivement les actionnaires et n'ont pas à être pris en charge par la société. Force est donc de retenir une soustraction. Le comptable de A._ & fils SA a toutefois expliqué en audience qu'il s'agissait là d'une erreur de sa part; à son arrivée en 1990, il n'a pas tout de suite saisi qu'il lui fallait porter en compte ces frais chez les actionnaires et non pas dans la société. On peut hésiter dans la mesure où ces frais sont également revendiqués à la déduction par chaque actionnaire, ce qui engendre une double déduction, comme l'ont relevé les représentantes de l'ACI en audience. On constate toutefois que cette comptabilisation débute bien en 1990, soit dès l'entrée en service de H._; les explications de celui-ci ne sont donc pas dénuées de crédibilité. Le tribunal ne suivra donc pas l'autorité intimée qui a vu là une soustraction intentionnelle; il s'agit au contraire d'une soustraction par négligence.
ad 1.06) L'ACI a constaté que la société avait pris en charge durant trois ans les primes d'assurance-vie privée que B._ a contracté auprès des compagnies I._ (1988/89) et J._ Assurances (1990); elle a donc procédé à la correction suivante tant dans les comptes de la SA que dans la déclaration de revenus de l'actionnaire concerné:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
3'998
3'998
793
8'790
Sur ce point également, la société et B._ admettent la reprise mais contestent le fait qu'elle soit constitutive d'une soustraction; ils ont d'abord expliqué que ces polices avaient été nanties en faveur de la société. L'instruction a toutefois permis d'établir qu'il s'agissait d'une autre police, contractée auprès de la K._. On est ainsi confronté à une infraction fiscale caractérisée, consistant à faire prendre en charge par la société des frais purement privés (v. un cas similaire, not., in arrêt FI 97/158 du 2 juillet 1998; cf. en outre, Känzig, op. cit., n° 84 ad art. 49 AIFD). Dans la mesure où cette infraction ne pouvait pas ne pas échapper à la société, respectivement à B._, on a clairement affaire ici à une soustraction, intentionnelle par surcroît, les conditions du dol éventuel étant à tout le moins réunies (v. par exemple, Archives 44, 53, 56, TA, arrêts FI 99/043 et 95/016 déjà cités, plus références).
ad 1.07) L'ACI a repris dans les comptes de la société un montant forfaitaire de 3'050 francs pour chaque année de calcul, à titre de factures de téléphone privées assumées par la société, soit 24'400 francs pour les quatre périodes couvertes par le contrôle. Chez les actionnaires, ce montant a été ventilé à raison de 12'400 francs repris chez B._, 12'000 francs chez C._. En fait, il s'agit des factures de B._, C._ et E._, mère des deux actionnaires, laquelle tient le magasin ********, propriété de A._ & fils SA; il se trouve, d'une part, que E._, domiciliée à X._, et le magasin ont le même numéro de téléphone, d'autre part, que celle-ci ne toucherait aucun salaire pour son activité dans la société. L'ACI a réparti à raison de 50% la part purement privée et la part professionnelle des factures ayant trait à l'abonnement de E._; pour les actionnaires, elle a admis le 50% des communications, à l'exclusion de l'abonnement exclusivement privé. En audience, les recourants ont indiqué qu'ils admettaient la reprise; ils ont concédé le fait que la prise en charge par la société de la part privée de factures de téléphone était effectivement constitutive de soustraction intentionnelle. On n'y reviendra donc pas.
ad 1.08) L'ACI a également repris dans les comptes de la SA des frais de restaurant comptabilisés dans les charges de la société, ce dans la proportion suivante:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
1'850
1'817
4'794
2'139
10'600
Chez les actionnaires, cette reprise est répartie de la façon suivante:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise B._
1'850
1'590
2'003
1'971
7'414
Reprise C._
227
2'790
168
3'184
Il s'agit de notes de restaurant pour des repas pris en dehors des jours ouvrables; la comptabilisation des notes pour des repas pris en semaine a en revanche été admise par l'ACI. Chez les actionnaires, cette reprise est ventilée à raison de 7'414 fr. chez B._, 3'184 fr. chez C._. Il s'agit de repas que chaque actionnaire a pris en compagnie de son épouse, dans le canton, en France voisine (on note deux repas chez ******** et un week-end en Bourgogne) et à Bruges (B._ se rendait souvent en Belgique pour des raisons professionnelles; v. 1.10 et 2.07, infra). Pour justifier cette prise en charge par la société de frais au demeurant purement privés, B._ a expliqué que tant son épouse que sa belle-soeur effectuaient divers travaux pour le compte de l'entreprise; comme celles-ci n'ont jamais revendiqué le moindre salaire, son frère et lui-même ont voulu, par ce biais, faire de temps à autre un petit geste en leur faveur en les invitant au restaurant. Aussi ont-ils fait supporter les notes de ces repas par la société. Les recourants admettent la reprise mais à concurrence de la moitié seulement, le surplus étant contesté. Mettant en avant le caractère familial de l'entreprise, ils ne voient en revanche pas là matière à soustraction.
L'activité des épouses des actionnaires en faveur de la société n'a pas à être discutée ici; en tant que prestation de travail, cette activité, même occasionnelle, aurait pu, voire dû, être rémunérée par un salaire régulièrement comptabilisé dans les livres de la société. Les administrateurs de la société en ont toutefois décidé autrement; cela a pour conséquence que celle-ci se trouve liée par la manière dont elle a comptabilisé certaines charges (Massgeblichkeitsprinzip). Dès lors qu'il est établi, comme en l'occurrence, que le poste en question recouvre des frais privés et non justifiés par l'usage commercial - ce qui est le cas de notes de restaurant pour des repas pris en dehors des jours ouvrables -, la contribuable n'est pas en droit de requalifier après coup, à l'occasion d'une procédure en rappel d'impôt, ce dernier comme salaire, lors même que, sur le principe, la rémunération des épouses eût été justifiée à l'origine (v. à ce sujet, notamment, ATF du 12 octobre 1995, J. SA c/TA VD et ACI, publié in RDAF 1996, 87; TA, arrêts FI 97/082 du 6 novembre 1997, 94/106 du 5 octobre 1995). Cela justifie une reprise intégrale dans les livres de celle-ci et chez les actionnaires, la répartition opérée par l'ACI chez ces derniers étant, faute de preuve contraire, confirmée.
L'autorité intimée a vu dans cette opération une soustraction intentionnelle. Pour donner du poids à leur argumentation visant à réfuter tout caractère pénal, les recourants insistent, pour leur part, sur le fait que la société aurait pu, en lieu et place, comptabiliser des salaires en faveur des épouses des actionnaires; il n'en demeure pas moins qu'avec le mode choisi, la prise en charge de frais privés par la société est avérée. Autrement dit, le contribuable ne saurait échapper à une amende en invoquant le fait que la société aurait pu adopter un autre mode de comptabilisation susceptible de déboucher sur un résultat sensiblement équivalent pour cette dernière, compte tenu du fait, comme on l'a rappelé ci-dessus, qu'il est lié par la qualification choisie. Au surplus, la prise en compte dans les charges de la société de frais privés qui, normalement, auraient dû être considérés comme des salaires et donc déclarés, tend à une économie d'impôt, voire de charges sociales, de sorte qu'il est cohérent de considérer qu'elle recouvre une soustraction d'impôt, au surplus qualifiée (v. FI 97/082, déjà cité). En effet, on déduit de la répétition - surtout de la part de B._ - et de l'accumulation des opérations que cette soustraction était bien intentionnelle; en revanche, les explications précitées de l'intéressé en audience montrent que la faute commise ici doit être relativisée.
ad 1.09) Divers frais des actionnaires assumés par la société ont également été repris dans les comptes de la société:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
63
126
373
3'351
1'630
4'392
9'935
Cette reprise se constitue d'éléments hétéroclites; elle comprend des amendes payées par la société pour des fautes de circulation commises par des employés, par l'épouse de l'un des actionnaires et par leur neveu F._, par ailleurs employé de la société, des factures pour livraison de boissons ou frais de ramonage au domicile privé de l'un d'eux, des achats effectués au Tax Free Shop de l'aéroport de Genève par un actionnaire, des abonnements pour une revue en faveur de E._, les primes d'assurance protection juridique privée des actionnaires et de leurs épouses respectives, des factures de garage et des primes d'assurance pour des véhicules privés (reprises à raison de 80% chez les épouses des actionnaires, le reste ayant été admis comme justifié par l'usage professionnel), une participation aux frais de mariage de F._, la garantie de trois mois de loyer remise par celui-ci à son bailleur. Tous ces frais ont été pris en charge par la société et comptabilisés comme tels. Chez les actionnaires, ces reprises sont réparties à raison de 1'948 francs chez B._, 5'837 francs chez C._. Ces reprises ne sont pas contestées; les amendes prononcées en relation avec elles le sont toutefois.
L'autorité intimée a, une fois encore, repris au bilan des frais privés supportés par la société, sans que cela ne soit justifié par l'usage commercial. Les recourants ont, durant l'enquête, expliqué que leurs épouses effectuaient également des déplacements pour le compte de l'entreprise; l'autorité intimée a au demeurant tenu compte de leurs remarques en ramenant à 80% la proportion des reprises les concernant. Ils ont indiqué par ailleurs que E._ ne touchait aucun salaire pour son activité au magasin "********", ce qui justifierait selon eux la prise en charge par la société du coût de l'abonnement annuel d'une revue et celui d'un voyage effectué par celle-ci en Italie. Sur ce poste également, ils insistent sur l'esprit de famille qui caractériserait avant tout l'entreprise et dicterait leur choix.
Nonobstant ces explications, il ne fait guère de doute que l'on est confronté en la présente espèce à une soustraction intentionnelle, au surplus qualifiée. Un indice est à cet égard révélateur: la plupart des factures concernées par cette reprise a été adressée directement à l'entreprise. Le tribunal partage l'opinion de l'autorité intimée selon laquelle la conscience et la volonté de faire supporter ces frais par la société pour pouvoir diminuer ensuite le résultat comptable de celle-ci sont, dans ces conditions, établies.
ad 1.10) L'autorité intimée a repris dans les comptes de la société et dans la déclaration de B._ des frais de véhicules privés, pris en charge par la première, à concurrence des montants suivants:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
4'701
6'159
5'766
6'070
4'110
26'806
En audience, B._ a expliqué qu'il a, durant la période ici considérée, toujours été propriétaire d'un véhicule qu'il a lui-même qualifié de voiture de luxe puisqu'elle valait autour de 120'000 francs; on constate en effet à teneur des pièces versées au dossier que, de mai 1990 à 1992, il s'agissait d'une BMW 750i. Selon ses indications, B._ utiliserait ce dernier à raison de 80/90% pour l'entreprise, soit entre 20'000 et 30'000 km par an, se rendant notamment souvent en Belgique (v. infra 2.07), le solde consistant en une utilisation privée. Or, en contrepartie, de 1987 à 1992, la société lui a versé une indemnité forfaitaire de 10'000 francs; compte tenu du caractère luxueux du véhicule, l'amortissement annuel d'un véhicule valant 50'000 francs aurait, selon lui, été pris comme base de calcul de ce forfait. Au surplus, B._ remettait à la société toutes les factures relatives aux frais mécaniques et d'essence. Enfin, celle-ci prenait en charge les primes d'assurance casco et responsabilité civile. Au total, il a ainsi perçu, forfait et frais confondus, 19'701 fr. en 1987, 21'159 fr. en 1989, 20'766 fr. en 1990, 21'070 fr. en 1991 et 19'110 fr. en 1992. Pour justifier cette participation de l'entreprise, B._ a expliqué que la société avait, pour tenir compte de l'amortissement du véhicule et des frais engendrés par son utilisation, elle-même proposé à l'ACI une indemnité globale forfaitaire de 18'000 francs, ce que celle-ci aurait trouvé trop élevé. A titre de comparaison, il a rappelé par ailleurs que le véhicule du représentant de l'entreprise coûtait à la société 2'400 francs par mois, soit 28'800 francs l'an, tout compris; il revendique un traitement identique.
En consultant le tableau détaillé des reprises, on s'aperçoit que l'ACI a pris en considération un certain nombre de montants payés par la société pour les véhicules utilisés par B._, à savoir: 25 factures du garage L._ pour des travaux effectués sur le véhicule de B._, les primes d'assurance protection juridique de celui-ci, 88 factures d'essence pour des trajets effectués au volant de ce véhicule, les impôts auto annuels cinq ans durant, dix primes d'assurance pour son véhicule, le coût d'un livret ETI. A l'audience, l'ACI a confirmé son calcul: aux reprises ainsi opérées, elle a ajouté l'indemnité kilométrique effectivement perçue par B._ durant les années de calcul 1987 à 1992, soit 10'000 francs, puis elle a déduit du total obtenu une indemnité maximale qu'elle a fixé à 15'000 francs, montant qui, selon elle, serait suffisant pour couvrir l'amortissement, les frais et la participation aux primes d'assurance et qui serait, compte tenu des circonstances, susceptible d'être pris en charge par la société. La différence subsistant après ce calcul constitue une part privée qu'elle a repris tant au bilan de la SA qu'aux revenus déclarés par l'actionnaire. Le montant perçu en 1988 étant inférieur à 15'000 francs, cela explique l'absence de reprise cette année-là.
Tant la société que l'actionnaire concerné contestent aussi bien la reprise que la soustraction. On relève que cette participation figure aussi bien dans l'attestation de la société que dans le certificat de salaire délivré à B._ pour les années 1987 et 1988; depuis 1989 en revanche, elle n'y figure plus.
Les frais de véhicules font partie des dépenses nécessitées par la marche de l'entreprise; ils ne sont toutefois admis en déduction du résultat de cette dernière que s'ils sont justifiés par l'usage commercial, ce qui n'est pas le cas s'ils couvrent en réalité des besoins privés de l'actionnaire ou de proches de ce dernier (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario; art. 54 al. 1 lit. b LI, a contrario; v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, pp. 208-209). S'il résulte des frais mis la charge de l'entreprise que tout ou partie d'entre eux concernent des frais privés de l'actionnaire, on considérera qu'il s'agit pour la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de façon dissimulée à l'actionnaire qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en argent. Il appartient au contribuable de prouver que tous les frais comptabilisés ont été assumés à titre professionnel. Quant au volet pénal, s'il a été jugé à plusieurs reprises que la mise à la charge de la société de frais de véhicules privés constituait une soustraction, la preuve doit être rapportée par l'autorité fiscale que des frais de ce genre ont été effectivement assumés par la société (v. FI 96/022 du 19 mars 1997, déjà cité).
En l'occurrence, les recourants ont tenté de justifier, dans leur proposition de règlement durant l'enquête, que l'indemnité globale admissible aurait dû être portée à 18'000 francs, ce qu'ils ont confirmé à l'audience. Or, on s'aperçoit pourtant que, mis à part l'année de calcul 1988, ce montant est régulièrement dépassé. In casu, on est en présence d'indices qui, sans doute, sont suffisants pour admettre le rappel d'impôts, même si la différence entre l'indemnité admissible selon l'ACI et le total des frais et de l'indemnité kilométrique perçue n'est pas considérable. B._ a indiqué qu'il effectuait entre 20 à 30'000 km par an pour la société; or, à teneur des pièces produites par l'ACI, on s'aperçoit qu'entre octobre 1990 et novembre 1991, son véhicule avait, entre deux services, roulé pour 22'000 km. Si l'on prend en considération cette donnée sur douze mois, on constate qu'il a effectué un peu plus de 20'000 km par an au total dont 16'000 représentent la part professionnelle maximale (80%; on rappelle en effet que l'intéressé est domicilié à Y._). Dans ces conditions, le calcul de l'autorité intimée, soit 15'000 francs tous frais compris, dont il ressort qu'une indemnité maximale de 0,95 fr. par kilomètre effectué à titre professionnel aurait dû être versée à celui-ci, apparaît parfaitement correct (cf. par comparaison FI 96/022, déjà cité, où ont été confirmées des indemnités kilométriques de 0,90 fr. - amortissement compris - pour des véhicules dont l'un - Mercedes 300 TE - est comparable à celui en cause ici) et doit être confirmé ici. En tout cas, les recourants n'ont apporté aucun élément permettant d'ébranler le raisonnement correct de l'autorité fiscale. La reprise sera donc confirmée.
L'autorité intimée a vu dans l'opération mise en place par la société et consistant à faire assumer par celle-ci des frais privés de B._ une soustraction intentionnelle. Deux éléments doivent être retenus à cet égard. En premier lieu, on relève que depuis 1989, ces montants n'ont plus jamais été annoncés à l'autorité fiscale, ni dans l'attestation concernant les administrateurs, ni dans le certificat de salaire délivré à l'actionnaire concerné. En second lieu, si l'on tient compte des explications de B._ sur la répartition part professionnelle/part privée de l'amortissement total annuel total du véhicule, on constate que l'amortissement et les frais correspondant à la part privée, non comptabilisés, ne sont pas reconnaissables dans la comptabilité de la société. Dès lors, on doit effectivement retenir une tentative de soustraction intentionnelle durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, tentative improprement dite s'agissant de l'impôt cantonal et communal. En revanche, la question est plus incertaine pour la période 1989-1990, taxée définitivement faut-il le rappeler, puisque l'indemnité perçue durant l'année de calcul 1987, seule ici en cause, a bien été déclarée tant par la société que par B._. On partira donc du principe que les autorités de taxation concernées ont apprécié les montants déclarés, de sorte qu'il n'y a plus lieu d'y revenir. Faute de soustraction, il n'y a donc pas de rappel en matière d'impôt fédéral direct; quant à l'impôt cantonal et communal, les conditions de l'art. 109 LI ne sont pas réunies.
ad 1.11) L'ACI a également repris au bilan de la société et chez C._ les frais comptabilisés en faveur de celui-ci et mis à la charge de la société lors de l'utilisation de son véhicule privé pour l'entreprise (contrairement à ce qu'indiquait les décisions attaquées, l'intéressé ne disposait en effet pas d'un véhicule de l'entreprise durant cette période); elle a estimé que l'indemnité annuelle de 3'000 francs que ce dernier percevait depuis 1989 était largement suffisante et couvrait ses frais. Dès lors, elle a effectué le calcul suivant:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
1'000
1'400
2'200
3'600
8'200
L'indemnité forfaitaire annuelle versée à C._ n'a pas été discutée par l'ACI; en revanche, celle-ci a repris à raison de 50% les factures d'essence et la totalité des primes d'assurance protection juridique mises à la charge de la société. Les recourants n'ont apporté aucun élément susceptible de remettre en question la correction ainsi opérée. Du reste, en audience, B._ a lui-même indiqué que son frère roulait peu pour l'entreprise au volant de son propre véhicule; la plupart du temps, il serait au volant des véhicules de l'entreprise. Il n'y a donc pas là matière à revenir sur cette reprise. Quant au caractère pénal, on relève que, comme pour l'indemnité précédente, les montants perçus par C._ n'ont plus été déclarés à compter de 1989. Partant, ils sont constitutifs d'une tentative de soustraction intentionnelle, la preuve étant rapportée que l'actionnaire s'est fait rembourser des frais dans une mesure excédant l'utilisation réelle du véhicule et, partant que des frais privés ont été mis à la charge de la société.
c) Par surcroît, l'ACI a effectué une seconde série de reprises pour des opérations comptabilisées qui, selon elle, ne seraient constitutives d'une soustraction ni de la part de société, ni, pour certaines d'entre elles seulement, de la part des actionnaires.
ad 2.02/03 L'ACI a corrigé les forfaits perçus par B._ et C._ pour frais de représentation soit 18'000 francs par an; elle a admis un montant de 9'600 francs et a repris la différence, tant dans les comptes de la société que chez les actionnaires, à savoir, pour l'impôt fédéral direct:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise B._
8'400
8'400
8'400
8'400
33'600
Reprise C._
8'800
8'400
8'400
8'400
34'000
et pour l'impôt cantonal et communal:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise B._
8'400
8'400
8'400
8'400
8'400
8'400
50'400
Reprise C._
8'400
8'400
8'800
8'400
8'400
8'400
50'800
à noter que la reprise effectuée dans ces derniers cas durant les années de calcul 1987-1988 (période 1989-1990) concerne exclusivement la société.
Pour justifier sa reprise, l'ACI indique avoir pris en considération, vu la taille de l'entreprise, un forfait annuel global de 9'600 francs par administrateur; ce montant suffit, selon ses représentants, à couvrir tous les petits frais que les administrateurs ont, dans leur activité de représentation, à assumer. Pour l'ACI, il faut garder à l'esprit que la comptabilisation des notes de restaurant pour des repas pris par ceux-ci avec des clients durant la semaine a été acceptée (cf. 1.08 ci-dessus); ce montant s'ajoutant à l'indemnité forfaitaire, le montant de 18'000 francs perçu chaque année par chacun des frères A._ ne se justifie dès lors en rien. Les recourants mettent, pour leur part, en avant l'essor que l'entreprise a connu durant les périodes concernées, grâce aux efforts que les administrateurs gérants ont consenti en limitant leurs prétentions salariales. Dès lors, l'indemnité forfaitaire perçue par ces derniers apparaît-elle à leurs yeux comme correcte. Ils ont toutefois admis que ces indemnités avaient été allouées nonobstant le fait qu'aucun règlement en ce sens n'avait été déposé auprès l'autorité fiscale; après avoir vainement revendiqué de pouvoir verser une indemnité de 24'000 francs, ils ont finalement accepté, pour les périodes postérieures et non concernées par la présente procédure, de limiter à 9'600 francs par administrateur la quotité de cette dernière. Ils n'en contestent pas moins la reprise opérée, estimant insuffisante l'indemnité agréée par l'ACI.
Généralement, les frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise sont liés à l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu. Pour apprécier ces versements, il y a lieu d'examiner si les prestations effectuées trouvent effectivement leur origine dans la fonction de représentation externe de la société vis-à-vis des tiers et de la clientèle, exercée de façon permanente par le récipiendaire (v., s'agissant d'un cadre d'une entreprise, arrêt FI 93/154 du 9 janvier 1995). Dans l'arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, le tribunal a déjà relevé que les directives sur les certificats de salaire (publiées in Revue fiscale 1986, p. 586 et ss) ne permettent le versement d'indemnités sous forme forfaitaire que lorsqu'un règlement d'entreprise a été adopté (cons. 2e). Il a par ailleurs jugé, dans un autre arrêt, que l'autorité fiscale était fondée à traiter la situation d'un administrateur-gérant, salarié de la société et qui, à ce titre, perçoit également des indemnités forfaitaires pour la représentation de la société vis-à-vis des tiers, de la même façon que celle d'un cadre supérieur de l'entreprise exerçant des fonctions analogues (FI 96/022, déjà cité).
Dans l'arrêt précité, le Tribunal administratif avait admis que la quotité du montant effectivement versé à la personne physique récipiendaire devait être laissée à la libre appréciation de la Commission d'impôt compétente, ce dans le cadre de la taxation de cette dernière. Or, dans le cas d'espèce, l'ACI a opéré, pour l'impôt cantonal et communal, une reprise dans les comptes de la société durant la période 1989-1990 (années de calcul 1987-1988), taxée de façon définitive, bien que le formulaire attestant des montants versés aux administrateurs ait été dûment rempli et annexé à la déclaration d'impôt. Certes, à la différence du cas soumis au tribunal dans l'arrêt précité, aucun règlement n'a été adopté; il n'en apparaît pas moins que le versement par la société d'un montant de 18'000 francs par an à chacun des frères A._ n'est pas un fait nouveau, puisque l'autorité de taxation des personnes morales a pu en apprécier librement la portée au vu des pièces produites. Dès lors, les conditions de l'art. 109 LI n'étant pas réunies, cette reprise doit être abandonnée.
On rappelle que les autres reprises concernent les deux périodes qui, tant chez la société que chez les actionnaires, n'ont pas fait l'objet de taxations définitives. L'autorité intimée est, dans ce cas, fondée à apprécier tous les éléments lui permettant de taxer les contribuables concernés de façon correcte. A ce stade, on doit observer qu'en l'absence de tout règlement, l'ACI eût été fondée en l'occurrence à refuser la prise en considération d'une indemnité forfaitaire; or, elle a, ce nonobstant, admis cette dernière à hauteur de 9'600 francs, par an et par administrateur, montant auquel s'ajoutent encore d'autres frais effectifs (frais de repas, notamment), comme on l'a vu ci-dessus. Les explications des recourants n'emportent pas la conviction du tribunal; ceux-ci tentent au demeurant de justifier que le versement d'une indemnité élevée compenserait en quelque sorte des salaires insuffisants au regard de la marche des affaires. Les frais de représentation ne sont pourtant pas censés compléter la rémunération perçue par un dirigeant en contrepartie de son activité; ils doivent couvrir les frais occasionnés à ce dernier dans ses tâches de représentation. Le fait qu'il soit alloué au dirigeant une indemnité forfaitaire au lieu du remboursement de ses frais effectifs ne modifie pas la nature de la prestation de la société. Là réside la faiblesse de l'argumentation des recourants qui reconnaissent en quelque sorte que l'indemnité versée aux administrateurs était largement supérieure aux frais effectifs et a en quelque sorte été détournée de son but initial. Cela rend d'autant plus justifié la reprise opérée par l'ACI.
Par ailleurs, l'ACI a réservé un sort particulier aux reprises effectuées chez les actionnaires, estimant que ceux-ci avaient, à la différence de la société, commis une tentative de soustraction à l'impôt durant les deux périodes faisant l'objet d'une taxation provisoire; à juste titre en effet. Dans la mesure où les frais forfaitaires de représentation avaient bien été mentionnés auparavant dans les attestations de la SA concernant les montants versés aux administrateurs, alors qu'ils ne figurent plus dans les certificats de salaire délivrés aux actionnaires à compter de la période 1989-1990, on doit considérer, chez ceux-ci, que la reprise est constitutive d'une tentative de soustraction durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
ad 2.04) L'ACI a repris une partie des frais d'entretien de l'immeuble de Y._, propriété des frères A._ et sur lequel le bâtiment abritant l'entreprise a été érigé; elle a constaté que la plupart des frais d'entretien avaient été mis à la charge de la société, nonobstant le fait que celle-ci soit locataire. Elle a admis tous les frais d'entretien courants mais a repris le coût des travaux qui, selon elle, avaient un caractère de plus-value. Dès lors, il a été effectué les reprises suivantes dans les comptes de la société:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
2'615
8'277
6'055
5'217
22'164
et dans les déclarations des actionnaires, pour l'impôt cantonal et communal uniquement:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise B._
957
1'003
1'308
4'138
3'027
2'608
13'042
Reprise C._
957
1'003
1'308
4'138
3'027
2'608
13'042
Une distinction doit être opérée; ce poste concerne aussi bien des travaux apportant une plus-value à l'immeuble (introduction de l'électricité) que des frais administratifs, notamment des taxes liées à la propriété foncière (taxes d'introduction, taxes annuelles, émoluments, frais de plan, primes ECA, etc.). Les recourants ont admis la reprise effectuée s'agissant des premiers; cela explique la différence de 3'920 francs entre la reprise opérée chez les actionnaires, au revenu desquels la plus-value a été ajoutée, et celle effectuée dans les comptes de la société. Ils contestent en revanche la reprise des frais administratifs; les recourants ont expliqué à cet effet que le loyer exigé de la société était fixé uniquement en considération des charges hypothécaires et non en fonction du rendement normal de l'immeuble; dès lors, il est logique pour eux qu'en contrepartie, la société prenne à sa charge aussi les frais administratif, le loyer se révélant insuffisant. Les recourants ont toutefois concédé qu'avec ce système, il n'était pas impossible que des frais privés aient de façon accidentelle été payés par la société.
Il est à relever qu'aucun bail n'a été signé, de sorte que la question de la prise en charge de ces frais n'a pas été réglée; or, la prise en charge des frais administratifs liés à la propriété foncière est présumée demeurer à la charge du bailleur (v. art. 257a CO). Quant au principe, la correction opérée doit être confirmée. D'un point de vue fiscal, on ne saurait admettre que les parties mettent, postérieurement à la conclusion du bail, à la charge de la société locataire des frais administratifs dont la charge aurait dû être assumée par les actionnaires-bailleurs. Même si le loyer exigé de la locataire se révèle en définitive insuffisant pour couvrir ces frais, il n'en est pas moins censé représenter la contrepartie intégrale de la cession de l'usage de la chose, y compris la couverture des frais administratifs nécessités par la location. L'opération mise en place in casu consiste en réalité en une augmentation de loyer déguisée, lors même que les parties sont liées par le choix qu'elles ont fait de fixer sciemment un loyer inférieur à celui qui eût normalement été exigé d'un tiers. La correction opérée ne prête donc guère le flanc à la critique et doit être confirmée.
ad 2.05) La société a pris en charge certaines amendes infligées soit aux administrateurs, soit à des membres de son personnel; l'ACI a dès lors opéré la correction suivante dans ses livres:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
100
380
840
1'320
Ce poste est constitué par les amendes infligées à des chauffeurs de l'entreprise pour excès de vitesse (100 fr.), à B._ pour conduite de chauffeurs de l'entreprise sans tachygraphe (160 fr.), à C._ pour conduite d'un chauffeur frontalier sans permis valable en Suisse (2 x 110 fr.) et pour surcharge de voitures de livraison (360 et 210 fr.). En outre, ont été payées par la société l'amende infligée à F._ pour non participation à un cours PLCF (210 fr.), celles infligées à G._, respectivement C._ pour excès de vitesse (2 x 100 fr.). L'ACI a également repris une amende infligée à C._ pour pollution des eaux lors du vidage d'une cuve (170 fr.). Il s'agit bel et bien de frais non justifiés par l'usage commercial dont la reprise se justifie pleinement.
ad 2.06) Divers frais sans justificatif probant ont été repris dans la société à hauteur des montants suivants:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
743
528
1'271
Il s'agit d'une facture O._ (743 fr.) et d'une facture P._ pour révision d'une tondeuse à gazon (528 fr.); la société recourante n'ayant fourni aucune indication à l'appui de sa contestation, la reprise sera confirmée.
ad 2.07) Enfin, l'ACI, constatant qu'un prêt avait été octroyé par A._ & Fils SA à Q._ SA, société-soeur, a estimé insuffisants les intérêts exigés de celle-ci; elle a donc repris la différence entre les intérêts effectivement payés et ceux qui eussent été normalement demandés à une société emprunteuse au taux moyen de référence selon les directives de l'AFC (taux IFD). La correction est établie de la façon suivante dans les comptes de la société:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
2'812
18'346
26'872
15'245
63'275
et dans les déclarations des actionnaires:
Année de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise B._
1'406
9'173
13'436
7'623
31'638
Reprise C._
1'406
9'173
13'436
7'623
31'638
B._ a indiqué en audience que A._ & fils SA détenait depuis plusieurs années la représentation en Suisse d'une marque belge de peinture spéciale pour l'étanchéité. Afin d'améliorer la distribution de ce produit, B._ et C._ ont, avec M._, fondé la société Q._ SA le 23 juin 1987; cette dernière, dont le but est l'achat, la vente, l'importation et l'exportation, la représentation et la promotion de tous matériaux manufacturés ou non, notamment pour la construction, avait son siège à Z._. Après deux ans d'existence, Q._ SA a enregistré un cumul de perte de l'ordre de 500'000 francs; M._ a alors quitté la société et les frères A._ en ont acquis la totalité du capital-actions, devenant les seuls administrateurs de cette société le 7 mai 1991. Le siège de la société a été transféré de Z._ à X._. Actuellement, elle n'a plus d'activité. Il s'avère que, depuis avril 1988, un compte "prêts à Q._ SA" avait été ouvert dans les livres de A._ & fils SA; les sommes ainsi prêtées ont permis à Q._ SA d'acquérir un véhicule automobile, des machines de bureau, du stock des produits de la firme belge N._, ainsi que d'engager des dépenses publicitaires. Au 31 décembre 1992, cette créance a été comptabilisée en compte-courant pour un montant de 490'000 francs; elle a finalement fait l'objet d'une postposition pour éviter le surendettement de Q._ SA. Or, cette créance n'a jamais été rémunérée; seul un intérêt à 6% a été mis à la charge de Q._ SA et perçu par A._ & fils SA, uniquement sur le stock des produits N._, stock que celle-ci a du reste repris en 1993 puisque Q._ SA n'est jamais parvenue à en financer l'acquisition.
Pour reprendre chez les actionnaires la différence d'intérêts non perçus, l'autorité fiscale justifie de l'application, dans le cas d'espèce, de la théorie dite du "triangle", eu égard à l'identité des actionnaires des deux sociétés partenaires; elle a opéré une reprise correspondant aux intérêts qui, selon la marche ordinaire des affaires, auraient dû être bonifiés par Q._ SA en faveur de A._ & fils SA. Cette théorie repose sur l'art. 49 al. 1 lit. b AIFD à teneur duquel les libéralités en faveur de tiers comptent au nombre des prélèvements entrant dans le calcul du solde du compte de pertes et profits (v. sur la problématique, Manuel suisse de révision - ci-après: MSR -, 1992, tome I, n° 2.2921). Or, cette notion comprend notamment les prestations en argent faites par la société sans contre-prestation à ses actionnaires, aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toutes les personnes les touchant de près, ainsi qu'à une autre personne morale qui lui est proche (v. Archives de droit fiscal 59, p. 412). Son fondement repose sur le postulat qu'une prestation appréciable en argent ne peut être faite à un tiers que par l'intermédiaire de l'actionnaire; dès lors, cette prestation faite à un proche de l'actionnaire doit être imposée sur le revenu de celui-ci (v. Archives 63, 145, cons. 4a, références citées). Confrontée à une situation de ce genre, l'autorité fiscale doit reconstituer les relations existant entre les sociétés faisant partie d'un même groupe et évaluer les prestations comme si celles-ci intervenaient entre des tiers; dès lors, la libéralité faite à une société-soeur apparaîtra comme une prestation appréciable en argent dans la mesure où elle n'aurait pas été faite dans les mêmes circonstances à un tiers (ATF 119 Ib 119, cons. 2, réf. citées). Ainsi, suivant cette théorie, on doit retenir une prestation appréciable en argent aux actionnaires à hauteur des intérêts économisés par la société-soeur emprunteuse (ibid.).
Dans le cas d'espèce, l'ACI a fait application des circulaires de l'AFC concernant le taux déterminant pour le calcul des prestations appréciables en argent. Rappelons que pour les deux périodes ici en cause, 1991-1992 et 1993-1994 (années de calcul 1989-1990 et 1991-1992), le taux applicable aux avances faites par la société aux actionnaires ou à des personnes les touchant de près, a évolué de la façon suivante:
- 4,1/4% dès le 1er janvier 1988;
- 6,5% dès le 1er janvier 1990;
- 7% dès le 1er juillet 1990;
- 7,5% dès le 1er janvier 1991;
- 8% dès le 1er juillet 1992
En procédant à une comparaison entre les intérêts effectivement perçus par A._ & fils SA et ceux qui, selon la circulaire précitée, auraient dû être exigés de Q._ SA, l'ACI est arrivée à la conclusion que cette différence constituait une libéralité concédée à une société-soeur, dominée puis détenue par les mêmes actionnaires. Estimant, à juste titre, que cette libéralité n'aurait jamais été accordée à une société tierce, l'ACI a donc opéré, dans les comptes de A._ & fils SA et les revenus déclarés par les frères A._, une correction à hauteur de la libéralité constatée. A cela les recourants objectent que l'opération est transparente, que le compte-courant a bien été déclaré et que l'autorité de taxation aurait accepté cette opération. Les recourants feignent d'oublier que l'autorité intimée n'a pas constaté de soustraction ni de tentative de soustraction en relation avec cette opération (dans ce sens, arrêt FI 99/043 du 1er juillet 1999, cons. 2 ad A/3; contra sur ce point arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, cons. 2f/dd, dans lequel il a été admis qu'un cas similaire constituait un cas de soustraction simple à hauteur des charges d'intérêt épargnées). Ils perdent par ailleurs de vue, qu'il ne s'agit pas dans la présente espèce de revoir la taxation définitive de Q._ SA mais d'apprécier les déclarations de A._ & fils SA, respectivement des frères A._, concernant les deux périodes n'ayant pas fait l'objet d'une taxation définitive.
Quant au fond, les recourants contestent le principe de la reprise en priant le tribunal de fixer lui-même la part de la créance soumise à un intérêt. Le raisonnement de l'autorité intimée ne prête toutefois guère le flanc à la critique. On retient de leurs explications que les recourants ont précisément cherché à favoriser Q._ SA en renonçant à une partie des intérêts, notamment au vu des pertes importantes enregistrées par celle-ci. Or, cette libéralité s'explique avant tout par l'identité de l'actionnariat entre les deux sociétés. Le fait que la créance ait ultérieurement été postposée n'empêche pas en règle générale les intérêts de courir (v. MSR, tome I, n° 2.2923/3.4). Certes, les conditions de prêt plus avantageuses pour l'emprunteur ne sont pas en soi un abus (v. MSR, tome I, n° 2.2921); elles peuvent toutefois générer une distribution dissimulée de bénéfice dans la mesure où, d'une part, la société réalise un revenu en contrepartie, d'autre part, les actionnaires communs aux deux sociétés profitent de façon indirecte de l'opération. Ainsi, dans le cas d'espèce, l'argumentation des recourants repose sur le fait que la comptabilisation de ces intérêts était, vu la situation de Q._ SA, superfétatoire puisque celle-ci ne serait de toute façon jamais parvenue à les honorer. Or, on peut en pareil cas s'étonner de ce que l'opération n'ait pas été comptabilisée de façon correcte et qu'une provision n'ait pas été ouverte dans les livres de A._ & fils SA, conformément à l'art. 669 al. 1 CO, à hauteur des intérêts qui, normalement, eussent été mis à la charge de Q._ SA et dont le recouvrement se serait révélé aléatoire en raison du surendettement de celle-ci (v. dans ce sens, Rivier, op. cit., nos 28.1, p. 225, et 28.5.1, p. 230); la société, liée par sa comptabilité, en a décidé autrement. Dès lors, il se justifie de reprendre, tant dans les comptes de celle-ci que dans les déclarations des actionnaires, le revenu dégagé par cette opération.
4. Le tribunal doit en outre se pencher sur la quotité des amendes prononcées dans le cas d'espèce.
a) S'agissant tout d'abord de l'impôt fédéral direct, on rappellera que l'art. 129 AIFD punit la soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. A des conditions similaires, l'art. 175 LIFD, qui a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD, prévoit une amende en principe équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Le tribunal a admis, en application de l'art. 2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus favorable (lex mitior) devait être appliquée à celui qui a commis un crime ou un délit sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, que l'art. 175 LIFD était, dans ces conditions, plus favorable que le texte précédemment en vigueur (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; cf., dans le même sens, Behnisch, op. cit., § 90, p. 376). Il y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas d'espèce.
En revanche, dans le même arrêt, le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de soustraction, dès lors que la l'autorité pouvait, en appliquant l'art. 131 al. 2 AIFD, arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction, celle-ci ne pouvant toutefois dépasser 20'000 francs (cf. Archives 56, p. 355), alors que l'art. 176 al. 2 LIFD impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond. Si une tentative de soustraction était retenue, l'AIFD devrait par conséquent être appliqué en l'espèce, dès lors que les amendes n'approchent pas - loin s'en faut - le montant maximum de 20'000 francs fixé par l'art. 131 al. 2 AIFD.
On rappellera que la société s'est vue infliger, pour soustraction à l'impôt fédéral direct durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, des amendes de 2'000
et 5'000 francs et, pour tentative de soustraction à l'IFD durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, de 7'000, respectivement 2'000
francs. La quotité des amendes infligées est donc de 2 x 0,5, respectivement 0,25 et 0,2 fois l'impôt soustrait. B._ s'est, pour sa part, vu infliger des amendes de 1'000 et 4'000 francs pour soustraction à l'IFD durant les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, de 5'000 et 2'000 francs pour tentative de soustraction durant les deux périodes subséquentes. La quotité des amendes infligées est donc de 0,35, 0,5, respectivement 0,35 et 0,3 fois l'impôt soustrait. Enfin, C._ s'est vu infliger des amendes de 1'000, respectivement 2'000
francs pour soustraction à l'IFD durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, de 3'000 et 2'500 francs pour tentative de soustraction à l'IFD durant les deux périodes subséquentes. La quotité des amendes infligées est donc de 0,35, 0,4, respectivement 0,4 et 0,5 fois l'impôt soustrait.
Il résulte de ce qui précède que, pour l'essentiel, le tribunal retient l'existence d'une soustraction ou d'une tentative de soustraction dans la même mesure que les décisions attaquées, à l'exception toutefois de la reprise suivante dont le caractère pénal n'a pas été démontré: durant la période 1989-1990 uniquement, les frais de véhicule payés à B._ (supra 3c, 1.10). Par surcroît, à la différence de l'autorité intimée, le tribunal retient la négligence dans la prise en compte par la société des frais d'entretien de l'immeuble de X._ (1.05). Cela étant, on ne perdra pas de vue que l'autorité intimée a déjà fait preuve de modération dans la quotité des amendes qu'elle a infligées; dans ces conditions, vu l'ampleur réduite des corrections qu'il y a lieu d'apporter aux reprises, respectivement aux qualifications retenues par l'autorité intimée, le tribunal fait siennes les sanctions attaquées qui apparaissent comme appropriées au cas d'espèce.
b) L'art. 128 LI constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b), le montant étant fixé d'après la faute du contribuable (al. 3). Le droit cantonal, on l'a vu, ignore la distinction entre soustraction consommée et tentative, fondée, comme en droit fédéral, sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque, dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce point arrêts FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, cons. 4a).
On relève, sur ce point, que des amendes de 5'000 et 12'000
francs ont été infligées à la société pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; cela représente une quotité de 0,4, respectivement 0,3 fois l'impôt soustrait. Les éléments imposables durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994 ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au bénéfice, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI. B._ s'est vu, pour sa part, infliger des amendes de 1'500
et 6'000 francs pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, soit 0,3 et 0,4 fois l'impôt soustrait; les éléments imposables de celui-ci ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au revenu déclaré durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994. Enfin, des amendes de 800, respectivement 3'200
francs ont été infligées à C._ pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, 0,3 fois l'impôt soustrait pour chacune des ces deux périodes; les éléments imposables ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au revenu déclaré durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
Seules entrent en discussion ici les pénalités ayant trait à la période 1989-1990, les amendes prononcées pour la période précédente étant maintenues. Force est d'admettre que l'autorité intimée a fait preuve, dans le cas d'espèce, de retenue dans la fixation des pénalités. Les montants tiennent largement compte de la proportion raisonnable entre les éléments déclarés et ceux soustraits au fisc. Quant aux pénalités infligées aux actionnaires, il est, certes, d'usage, en règle générale, de réduire quelque peu la quotité de l'amende infligée à ceux-ci, compte tenu de l'effet de la double-imposition économique; in casu toutefois, au vu du taux modéré appliqué par l'autorité intimée, une réduction n'aurait pratiquement aucun sens.
Là encore, au vu de la modération des sanctions prononcées par l'ACI et des corrections ténues apportées par le tribunal, ce dernier confirmera en définitive aussi les amendes arrêtées au plan cantonal.
5. Les considérants qui précèdent conduisent en conséquence le tribunal à n'admettre que très partiellement le recours.
a) En premier lieu, les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 1987-1988, ainsi que 1991-1992 et 1993-1994 doivent être confirmées dans leur intégralité, tant pour la société que pour les actionnaires. En revanche, les taxations de la société ainsi que de B._ de la période fiscale 1989-1990 seront annulées et renvoyées à l'ACI pour nouvelle décision, prenant en compte la suppression de la reprise opérée pour cette période sous chiffre. 1.10; les rappels d'impôt seront fixés à nouveau en conséquence.
b) Les amendes prononcées à l'encontre de la société et des actionnaires, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en matière d'impôts cantonal et communal, sont confirmées également.
c) Vu l'issue des pourvois, un émolument réduit sera mis à la charge des recourants; au surplus, il ne leur sera pas alloué de dépens.