Decision ID: e19b1c95-2694-42bd-bd07-3711ed6ba654
Year: 2020
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Nachdem die Steuerverwaltung des Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung), auf die von A._ (Rekurrent) eingereichte Einsprache vom 14. Mai 2014 betreffend die
Ermessensveranlagung pro 2012 vom 15. April 2014 nicht eingetreten war, erhob die
H._ AG (Vertreterin) im Namen des Rekurrenten bei der Steuerrekurskommission des
Kantons Bern (Steuerrekurskommission) am 4. Juli 2014 Rekurs und Beschwerde und stellte
gleichzeitig im Namen des Rekurrenten eine Selbstanzeige bezüglich in vergangenen Jahren
nicht deklarierten Vermögenswerten. Mit Entscheid vom 2. Juli 2015 wies die
Steuerrekurskommission den Rekurs und die Beschwerde gegen den Einsprache- bzw.
Nichteintretensentscheid vom 26. Juni 2014 ab, wobei sie feststellte, dass der Rekurrent die
Einsprachefrist verpasst hatte und auch keine fristwiederherstellenden Entschuldigungsgründe
vorliegen würden, weshalb die Steuerverwaltung zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten
war (RKE 100 2014 380 vom 2.7.2015, nicht publiziert). Bezüglich der gestellten straflosen
Selbstanzeige hielt die Steuerrekurskommission fest, dass sie für die Entgegennahme einer
solchen nicht zuständig bzw. die Selbstanzeige gegenüber der Steuerverwaltung zu erklären
sei (RKE 100 2014 380 vom 2.7.2015, E. 1, nicht publiziert). Der Entscheid der
Steuerrekurskommission vom 2. Juli 2015 erwuchs in Rechtskraft.
Mit E-Mail vom 7. Juli 2016 kontaktierte die Vertreterin die Steuerverwaltung und wies erneut
auf die mit Rekurs und Beschwerde vom 4. Juli 2014 erfolgte Selbstanzeige hin. Mit Meldung
vom 11. Juli 2016 leitete die Steuerverwaltung dann die Selbstanzeige an den zentralen
Veranlagungsbereich Nachsteuern der Steuerverwaltung des Kantons Bern (ZVB/N) weiter.
B. Mit Schreiben vom 27. Juli 2016 an die Vertreterin leitete der ZVB/N das Nachsteuerverfahren ein. Nach diverser Korrespondenz und Einforderung von Unterlagen
erliess der ZVB/N am 13. November 2017 die Nachsteuerverfügung. Die festgesetzte
Nachsteuer umfasste bei den kantonalen Steuern die Jahre 2009 bis 2012 und bei der direkten
Bundessteuer das Jahr 2011 und betrug gesamthaft CHF _ (CHF _ kantonale
Steuern und CHF _ direkte Bundessteuer, je inkl. Verzugszins). Von einer Busse
wegen Steuerhinterziehung wurde aufgrund der erfolgten (straflosen) Selbstanzeige
abgesehen. Hinsichtlich der Berechnung der Nachsteuer und der Begründung verwies der
ZVB/N auf ein Schreiben vom 29. September 2017. Darin führte er aus, dass sich der
Sachverhalt wie folgt darstelle: Der Rekurrent sei an vier dänischen Gesellschaften beteiligt
gewesen. Diese Beteiligungen habe der Rekurrent in den Steuererklärungen 2009 und 2010
nicht vollständig deklariert. Im Jahr 2011 habe er diese Anteile an die von ihm gehaltene
B._GmbH mit Sitz in I._ verkauft. Aus diesem Verkauf habe ein
Transponierungsgewinn von DKK _ (Dänische Krone; Verkaufspreis von DKK
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_ abzüglich Stammkapital der vier Gesellschaften von DKK _ bzw.
umgerechnet CHF _ resultiert. Das (Darlehens-)Guthaben des Rekurrenten gegenüber
der B._GmbH sei sodann in der Steuererklärung pro 2011 nicht deklariert worden und
sei auch in der nach Ermessen vorgenommenen Veranlagung pro 2012 nicht enthalten
gewesen.
C. Gegen die Nachsteuerverfügung erhob die Vertreterin am 8. Dezember 2017 Einsprache, wobei die festgesetzten Vermögenswerte nicht bestritten worden sind. Die Vertreterin monierte
einzig das im Steuerjahr 2011 festgesetzte Einkommen aus dem Transponierungsgewinn. Sie
hielt fest, dass sich der Wert der Beteiligungen seit dem Einreisedatum des Rekurrenten in die
Schweiz, am 7. Juni 2009, nicht verändert habe. Entsprechend könne sich auch kein Ertrag aus
Beteiligungen (gemeint Transponierungsgewinn) ergeben. Nach diverser weiterer
Korrespondenz wies der ZVB/N am 16. Januar 2019 die Einsprache betreffend Nachsteuer ab.
Zur Begründung führte er aus, dass das Vorliegen einer Transponierung auch aufgrund einer
erneuten Prüfung der Akten zu bejahen und damit an der erfolgten Berechnung festzuhalten
sei.
D. Mit Eingabe vom 11. Februar 2019 hat die Vertreterin im Namen des Rekurrenten gegen den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission erhoben
und sinngemäss beantragt, dass die Sache an den ZVB/N zurückzuweisen und dieser
anzuweisen sei, die Nachsteuer ohne den Transponierungsgewinn festzusetzen. Zur
Begründung bringt sie vor, dass der Rekurrent aufgrund sprachlicher Missverständnisse die
entscheidenden Beweismittel im bisherigen Verfahren nicht eingereicht habe. So habe er bisher
stets behauptet, dass er die "ApS" (bedeutet Anpartsselskab, Kurzform: ApS und ist eine
dänische Rechtsform ähnlich einer deutschen GmbH [gemäss Wikipedia]; gemeint damit sind
wohl die Beteiligungen an den vier dänischen Gesellschaften: C._ApS,
D._ApS, E._ApS und F._ApS) nicht zu einem überhöhten Preis
übernommen habe. Wie sich aus dem beiliegenden Revisionsbericht ergebe, sei das
tatsächlich verfügbare Kapital übernommen worden, weshalb keine Transponierung vorliege.
E. Am 12. Februar 2019 ist der Vertreterin seitens der Steuerrekurskommission eine Nachfrist zur Verbesserung ihrer Eingabe gewährt worden. Weiter ist die Vertreterin
aufgefordert worden, eine Vollmacht einzureichen und den Kostenvorschuss zu bezahlen.
F. Mit Schreiben vom 4. März 2019 hat die Vertreterin die Vollmacht sowie eine verbesserte Eingabe eingereicht. Sie bringt darin vor, dass der Dänische Staat nie akzeptiert habe, dass der
Rekurrent ausserhalb von Dänemark Erstwohnsitz nehme. Insofern seien alle
Steuerveranlagungen in der Schweiz ab dem Jahr 2009 auf der Grundlage des
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Zweitwohnsitzes neu festzusetzen, habe doch der Dänische Staat den Wegzug des
Rekurrenten nie akzeptiert und habe sich auch der Rekurrent nie mindestens drei Monate in der
Schweiz aufgehalten. Entsprechend hätte somit auch kein Grund für eine Selbstanzeige
bestanden und es fehle an den Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren, weshalb die
Nachsteuerverfügung nichtig sei.
G. Am 6. März 2019 hat die Steuerrekurskommission der Vertreterin mitgeteilt, dass aus der Eingabe vom 4. März 2019 nach wie vor nicht hervorgehe, was genau sie anbegehre. Auch sei
der Eingabe keine nachvollziehbare Begründung zu entnehmen. Der Vertreterin wurde seitens
der Steuerrekurskommission ausserordentlicherweise und letztmalig eine nicht verlängerbare
Frist angesetzt, um klare Anträge zu stellen und diese in nachvollziehbarer Weise und
umfassend zu begründen unter Beilage der notwendigen Unterlagen.
H. Mit Eingabe vom 14. März 2019 bringt die Vertreterin schliesslich vor, dass obwohl sich nach heutigen Erkenntnissen bezüglich des steuerrechtlichen Wohnsitzes des Rekurrenten eine
neue Situation ergeben habe, gegen den vom ZVB/N im Nachsteuerverfahren angenommenen
Transponierungsgewinn Rekurs und Beschwerde erhoben werde. Insofern beantragt die
Vertreterin:
"1. Es sei festzustellen, dass bei der im Geschäftsjahr 2010/2011 in die
B._GmbH eingebrachten Beteiligungen C._ApS kein
Transponierungsgewinn im Sinn von Art. 20a StG bzw. Art. 20a DBG erzielt
wurde und der Übertrag dem tatsächlichen Wert, entsprechend den damals
vorhandenen Mitteln, entsprach.
2. Es sei die Nachsteuer neu zu berechnen, wobei kein Transponierungsgewinn
aufzurechnen sei.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons Bern."
Zur Begründung bringt die Vertreterin vor, dass der Rekurrent bisher immer bestätigt habe,
dass er die Gesellschaft nicht überbewertet übernommen habe. Er sei Manager der
C._ApS gewesen und habe am 1. August 2010 die C._ApS zum damals
bekannten (gerundeten) tatsächlichen Wert von DKK _ an die B._GmbH
übertragen. Dieser Wert werde im Revisionsbericht bestätigt. Damit liege kein
Transponierungsgewinn vor und die Nachsteuerverfügung sei insofern zu berichtigen.
I. Am 24. April 2019 hat sich der ZVB/N vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Hinsichtlich des Vorliegens eines
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Transponierungsgewinns bringt der ZVB/N vor, dass der Rekurrent gemäss den vorhandenen
Unterlagen zu 100 % an den vier dänischen Gesellschaften beteiligt gewesen sei und diese
Beteiligungen im Privatvermögen gehalten habe. Auch sei der Rekurrent gemäss eingereichtem
Gründungsvertrag Gründer, Alleingesellschafter, Verwaltungsratspräsident und Geschäftsführer
der B._GmbH im vorliegend zu beurteilenden Zeitraum gewesen. Die am 5. August
2010 im Handelsregister des Kantons Bern eingetragene B._GmbH, welche in der
ersten Steuerperiode ein überlanges Geschäftsjahr vom 30. Juli 2010 bis 31. Dezember 2011
aufwies, habe mangels Einreichung einer Steuererklärung nach Ermessen veranlagt werden
müssen. In diesem überlangen Geschäftsjahr 2010/2011 habe der Rekurrent die Aktien bzw.
die Beteiligungen an der C._ApS zusammen mit anderen Anteilen an den drei weiteren
dänischen Gesellschaften zu einem Preis von DKK _ an die B._GmbH
übertragen. Insofern sei die Tatbestandsvoraussetzung der Überführung aus dem
Privatvermögen in das Geschäftsvermögen erfüllt. Strittig sei jedoch, ob die erhaltene
Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteiligungen übersteige. Aus den Akten
ergebe sich, dass das Stammkapital der vier dänischen Gesellschaften je DKK _
betragen habe, insgesamt somit DKK _ Da der Erlös aus dem Verkauf der
Beteiligungen das Stammkapital der Gesellschaften übersteige, sei die Differenz von DKK
_, umgerechnet CHF _, als Transponierungsgewinn zu qualifizieren. Dass die
Beteiligungsrechte zu einem über dem Nennwert liegenden Anrechnungswert übertragen
worden seien, ergebe sich auch aus den erst im Rekurs- und Beschwerdeverfahren
eingereichten Kontoblättern der B._GmbH, seien diese doch zu einem Wert von
CHF _ auf das Konto 2500 "Darlehen DKK A._" eingebucht worden. Da der
Mehrwert auf das Darlehenskonto des Rekurrenten verbucht worden sei, könne keine
steuerfreie "Agio-Lösung" vorliegen. Überdies sei darauf hinzuweisen, dass erst aufgrund der
vor der Steuerrekurskommission eingereichten Unterlagen festgestellt werden konnte, dass die
entsprechende Transaktion bereits per 1. August 2010 erfolgt sei und damit nicht das
Steuerjahr 2011, sondern das Steuerjahr 2010 betreffe. Insofern wäre der ZVB/N bereit, eine
entsprechende periodengerechte Berichtigung bzw. Korrektur vorzunehmen. Ferner bringt der
ZVB/N vor, dass er aufgrund fehlender anderweitiger Unterlagen davon ausgegangen sei, dass
es sich bei den vier dänischen Gesellschaften um "gleichwertige Gesellschaften" handle. Aus
den im vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren eingereichten Unterlagen ergebe sich
jedoch, dass die C._ApS die weiteren drei Gesellschaften zu 100 % besässe und damit
als Muttergesellschaft zu gelten habe. Es sei daher fraglich, ob nicht ausschliesslich die
Beteiligung an der C._ApS übertragen worden sei. Sollte dies der Fall sein, wäre der
Transponierungsgewinn wie folgt zu berechnen. Verkaufspreis von DKK _ abzüglich
Stammkapital C._ApS von DKK _, ergebe einen Gewinn von DKK _
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welcher beim Rekurrenten im Steuerjahr 2010 aufzurechnen wäre. Damit würde sich der Ertrag
aus Beteiligungen zu Ungunsten des Rekurrenten auf umgerechnet CHF _ erhöhen.
Weiter führt der ZVB/N aus, dass sich aufgrund der im Rekurs- und Beschwerdeverfahren
eingereichten Unterlagen auch ergebe, dass das aufgerechnete Vermögen in den Steuerjahren
2010 bis 2012 anzupassen sei. Dabei sei insbesondere im Jahr 2010 nicht mehr der
Verkehrswert der dänischen Beteiligungen von DKK _ zu berücksichtigen, sondern das
(Darlehens-)Guthaben des Rekurrenten gegenüber der B._GmbH. Insgesamt würden
sich aufgrund der im Rekurs- und Beschwerdeverfahren erstmals eingereichten Kontoblätter der
B._GmbH diverse Korrekturen zu Gunsten des Rekurrenten ergeben. Insofern
beantragt der ZVB/N bei der Steuerrekurskommission die Vornahme folgender Korrekturen im
Vermögen, wobei die beantragte Korrektur für das Jahr 2012 mangels entsprechender
Unterlagen lediglich auf einer Schätzung des ZVB/N beruht (Beträge in CHF):
Aufrechnung gemäss Einspracheentscheid beantragte Korrektur des ZVB/N
2010 _ _
2011 _ _
2012 _ *_
*Schätzung des ZVB/N
Darüber hinaus beantragt der ZVB/N, dass die im eingereichten Revisionsbericht der
C._ApS unter Verbindlichkeiten aufgeführten "Schulden an den Aktionär" von
umgerechnet CHF _ als Darlehensguthaben des Rekurrenten zu gelten hätten und
mangels erfolgter Deklaration in der Steuererklärung 2010 zusätzlich im Vermögen pro 2010
aufzurechnen seien. Bezüglich der Voraussetzungen zur Festsetzung einer Nachsteuer hält der
ZVB/N fest, dass das Vorliegen neuer Tatsachen und Beweise zu bejahen sei. Es sei erstellt,
dass mangels vollständiger Deklaration in den Steuererklärungen dem Gemeinwesen ein
Steuerausfall entstanden sei. Ergänzend hält der ZVB/N fest, dass der Rekurrent mit E-Mail
vom 13. März 2017 die auf ihn ausgestellte Aufenthaltsbewilligung B mit einer Gültigkeitsdauer
von fünf Jahren eingereicht habe. Dieser könne entnommen werden, dass der Rekurrent am 7.
Juni 2009 in die Schweiz eingereist sei und in I._ Wohnsitz genommen habe. Gemäss
Steuerregister des Kantons Bern sei der Rekurrent seit Juni 2008 in der Schweiz aufgrund
wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Liegenschaftsbesitz) beschränkt steuerpflichtig. Ab 7. Juni 2009
sei der Rekurrent sodann aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz unbeschränkt
steuerpflichtig. Anderweitige Belege, welche einen Erstwohnsitz in Dänemark belegen, lägen
keine vor. Aus diesem Grund sei von der unbeschränkten Steuerpflicht des Rekurrenten in der
Schweiz auszugehen. Schliesslich bringt der ZVB/N vor, dass für den Fall einer (teilweisen)
Gutheissung von Rekurs und Beschwerde die Kosten des vorliegenden Verfahrens dennoch
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dem Rekurrenten aufzuerlegen seien, da er seine Verfahrenspflichten verletzt und es trotz
wiederholter Aufforderung unterlassen habe, im Verfahren vor dem ZVB/N die entsprechenden
Unterlagen einzureichen. Damit habe er das vorliegende Rekurs- und Beschwerdeverfahren
verschuldet. Aus gleichem Grund seien auch keine allfälligen Parteikosten zu sprechen.
J. Am 15. Mai 2019 hat die Vertreterin zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen. An den gestellten Rechtsbegehren hält sie fest. Sie bringt vor, dass der Rekurrent
keine "Bewilligung" zur Erstwohnsitznahme in der Schweiz habe. Die entsprechenden
Unterlagen würden beim Dänischen Staat eingefordert und nach Erhalt zugestellt. Weiter bringt
sie vor, dass bezüglich der Übernahme der C._ApS keine Überbewertung vorgelegen
habe, weshalb auch keine Transponierung gegeben sei. Zu den seitens des ZVB/N beantragten
Korrekturen im Vermögen hat sich die Vertreterin nicht vernehmen lassen.
K. Mit Schreiben vom 5. November 2019 hat die Steuerrekurskommission der Vertreterin mitgeteilt, dass sie in Erwägung ziehe, den Einspracheentscheid hinsichtlich der Nachsteuer
betreffend die kantonalen Steuern pro 2009, 2010 und 2012 zu Ungunsten des Rekurrenten
abzuändern (sog. "reformatio in peius"). Insofern hält die Steuerrekurskommission fest, dass sie
gestützt auf den Antrag des ZVB/N in der Vernehmlassung vom 24. April 2014 sowie auf die
vorhandenen Unterlagen in Erwägung ziehe, die C._ApS als Muttergesellschaft der
D._ApS, der E._ApS und der F._ApS zu betrachten. Damit erhöhe
sich der Transponierungsgewinn, welcher sich aus dem den Nennwert der C._ApS von
DKK _ übersteigenden Erlös ergebe, ausmachend DKK _ (DKK _
abzüglich DKK _). Umgerechnet in Schweizer Franken ergäbe dies einen Betrag von
CHF _ gestützt auf den von der ESTV publizierten Jahresmittelkurs 2010 DKK-CHF.
Hinsichtlich des nachzubesteuernden Vermögens bei den kantonalen Steuern pro 2009 ziehe
die Steuerrekurskommission weiter in Erwägung, die im Revisionsbericht der C._ApS
pro 2010 aufgeführten "Schulden an den Aktionär" von DKK _ umgerechnet
CHF _, als Guthaben des Rekurrenten pro 2009 im Vermögen aufzurechnen.
Bezüglich des steuerbaren Vermögens in den Steuerjahren 2010 und 2012 ist die Vertreterin
zur Einreichung weiterer Unterlagen aufgefordert worden. Der Vertreterin ist Gelegenheit
eingeräumt worden, zu einer allfälligen Änderung des Einspracheentscheids zu Ungunsten des
Rekurrenten Stellung zu nehmen und sachdienliche Unterlagen einzureichen.
L. Mit Eingabe vom 27. November 2019 bringt die Vertreterin vor, dass sie den sich im Ausland aufhaltenden Rekurrenten nicht erreichen könne und beantragt daher eine
Fristverlängerung. Weiter hält sie fest, dass der Rekurrent vom Dänischen Staat besteuert
werde und reicht insofern Dokumente betreffend die Jahre 2009 und 2010 ein.
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M. Am 28. November 2019 hat die Steuerrekurskommission der Vertreterin mitgeteilt, dass die Frist bis zum 18. Dezember 2019 verlängert werde. Weiter weist sie darauf hin, dass
sämtliche Unterlagen und Beweismittel in der gewählten Verfahrenssprache (Deutsch) bzw. in
beglaubigter Übersetzung einzureichen seien.
N. Mit Schreiben vom 3. Dezember 2019 hat die Vertreterin innert Frist zwei Bestätigungen der dänischen Revisionsgesellschaft eingereicht.
O. Mit Schreiben vom 17. Dezember 2019 hat die Vertreterin innert Frist erneut Unterlagen eingereicht.
P. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften wird, sofern vorliegend von Bedeutung, in den
nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Nachsteuerverfahren können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden
(Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]
i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer
[BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig.
Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er
ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m.
Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die
Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Eingabe ist deshalb grundsätzlich einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die Vertreterin mit dem Rekurs und der Beschwerde vom 11. Februar 2019 sinngemäss geltend macht, dass auf die Nachsteuer aus dem
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Transponierungsgewinn zu verzichten sei (Bst. D hiervor). Mit Schreiben vom 12. Februar 2019
ist die Vertreterin seitens der Steuerrekurskommission zur Verbesserung ihrer Eingabe
aufgefordert worden (Bst. E hiervor) und hat mit Schreiben vom 4. März 2019 sinngemäss die
Nichtigkeit der Nachsteuerverfügung bzw. des Einspracheentscheids geltend gemacht (Bst. F
hiervor). Da auch aus dieser Eingabe für die Steuerrekurskommission nicht genau
hervorgegangen ist, was die Vertreterin anbegehrt und wieso, ist ihr ausserordentlicherweise
und letztmalig eine nicht verlängerbare Frist angesetzt worden, klare Anträge zu stellen und
diese in nachvollziehbarer Weise zu begründen unter Beilage der einschlägigen Unterlagen
(Bst. G hiervor). Mit Eingabe vom 14. März 2019 hat die Vertreterin sodann wiederum (wie im
Rekurs und der Beschwerde vom 11.2.2019; Bst. D hiervor) die Aufhebung der Nachsteuer,
soweit diese auf dem Transponierungsgewinn beruht, beantragt (Bst. H hiervor). Aufgrund der
Eingaben der Vertreterin im vorliegenden Verfahren ist davon auszugehen, dass sie an der mit
Schreiben vom 4. März 2019 vorgebrachten Nichtigkeit der Nachsteuerverfügung bzw. des
Einspracheentscheids betreffend die Nachsteuer nicht weiter festhält. Jedenfalls wird die
Nichtigkeit mit der (zweiten) verbesserten Eingabe vom 14. März 2019 explizit nicht mehr
geltend gemacht. Die Änderung und Erweiterung von Rechtsbegehren gegenüber dem
Veranlagungs- und Einspracheverfahren ist im Verfahren vor der Steuerrekurskommission
gemäss Art. 197 Abs. 1 StG bzw. Art. 140 Abs. 3 DBG grundsätzlich zulässig, können doch mit
dem Rekurs bzw. der Beschwerde alle Mängel der angefochtenen Verfügung gerügt werden
(RKE 100 2012 176 vom 3.5.2013 E. 3, Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz
über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997, N. 4 zu Art. 55 VRPG und N. 9 zu Art.
72 VRPG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 38 zu
Art. 140 DBG). Neue bzw. erweiterte Rechtsbegehren, welche erst nach Ablauf der Rekurs- und
Beschwerdefrist vorgebracht werden, sind dagegen nur in einem gewissen Umfang zuzulassen.
Damit wird den Parteien ermöglicht, Anpassungen an die Sachverhaltsentwicklung oder an die
im Verlauf des Verfahrens gewonnenen Erkenntnisse vorzunehmen. Die Rechtsbegehren
einzuschränken oder das Hauptbegehren zu Gunsten des Eventualbegehrens aufzugeben ist
unbedenklich und jederzeit möglich. Andere oder über die ursprünglichen Anträge
hinausgehende Begehren sind aber nur beschränkt zulässig (Markus Müller, Bernische
Verwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., 2011, S. 70 f.; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., N. 2 ff. zu
Art. 26 VRPG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 39 zu Art. 140 DBG), wobei jedoch
eine allfällige Nichtigkeit jederzeit vorgebracht werden kann bzw. von Amtes wegen zu
beachten ist (BGE 138 II 501 E. 3.1). Daraus folgt, dass der entsprechende Antrag auf
Nichtigkeit (gestellt mit Eingabe vom 4. März 2019) sich folglich als hinfällig erweist (vgl. dazu
auch E. 3 hiernach) und die Vertreterin am ursprünglich gestellten Rechtsbegehren betreffend
Aufhebung der Nachsteuer auf dem Transponierungsgewinn (verbessert mit Eingabe vom
14.3.2019; vgl. Bst. D und H hiervor) festhält.
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3. Weiter macht die Vertreterin betreffend die Nachsteuer eine internationale Doppelbesteuerung geltend und weist wiederholt darauf hin, dass der Dänische Staat dem
Rekurrenten keine "Bewilligung" erteilt habe zur "(Erst-)Wohnsitznahme" in der Schweiz.
Insofern macht die Vertreterin sinngemäss geltend, dass der Rekurrent in den entsprechenden
Jahren in der Schweiz nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterlegen ist. Aufgrund der
Akten steht fest, dass der Rekurrent am 7. Juni 2009 in die Schweiz eingereist ist und in
I._ Wohnsitz genommen hat (Aufenthaltsbewilligung B, pag. 95). Sodann war die die
unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz begründende Wohnsitznahme in den ordentlichen
Veranlagungsverfahren ab dem Zuzug des Rekurrenten nie strittig. Überdies geht aus den von
der Vertreterin am 27. November 2019 und 17. Dezember 2019 eingereichten und einzig in
dänischer Sprache vorhandenen Dokumenten, welche wohl von der dänischen Steuerbehörde
(SKAT) stammen und die Veranlagungen des Rekurrenten in Dänemark (Jahre 2009 und 2010)
betreffen, hervor, dass die (wohl unbeschränkte) Steuerpflicht des Rekurrenten in Dänemark
einzig bis zum 20. Juni 2009 bestanden hat ("skattepligtens ophør 20.6.2009", Übersetzung
gemäss Google). Aus dem Vorerwähnten folgt, dass der Rekurrent im Juni 2009 seinen
steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton Bern begründet hat, weshalb für das
Jahr 2009 korrekterweise auch zwei (unterjährige) Veranlagungsverfügungen erlassen worden
sind (vom 1.1.2009 bis 6.6.2009 für die beschränkte Steuerpflicht aufgrund
Liegenschaftsbesitzes in der Schweiz und vom 7.6.2009 bis 31.12.2009 für die unbeschränkte
Steuerpflicht aufgrund Wohnsitznahme in der Schweiz, pag. 33 ff.) und sich das vorliegende
Nachsteuerverfahren, soweit das Jahr 2009 betreffend, auch nur auf den Zeitraum nach der
Wohnsitznahme bezieht (vgl. dazu auch pag. 196, 208 Bezugstage für das Jahr 2009).
Die Vertreterin hat mit Schreiben vom 3. Dezember 2019 und 17. Dezember 2019 in Deutsch
abgefasste Bestätigungen der dänischen Revisionsgesellschaft G._. (nachfolgend:
Revisionsgesellschaft) eingereicht. Aus diesen geht hervor, dass dem Rekurrenten im Jahr
2009 seitens einer dänischen Gesellschaft eine Dividende in Höhe von DKK _
ausbezahlt worden ist, welche vom dänischen Staat besteuert wurde. Ferner hat der Rekurrent
wohl einen Gewinn aus dem Verkauf von Anteilen an drei Immobiliengesellschaften in Höhe
von CHF _ erzielt, welcher gemäss der Revisionsgesellschaft ebenfalls in Dänemark
besteuert wurde. Ein Abgleich dieser Angaben mit den vom SKAT stammenden Unterlagen,
welche einzig in dänischer Sprache vorhanden sind, ist allerdings mangels Übersetzung nicht
möglich. Die Vertreterin ist seitens der Steuerrekurskommission wiederholt darauf hingewiesen
worden, dass Unterlagen und Beweismittel in der gewählten Verfahrenssprache (Deutsch) bzw.
in beglaubigter Übersetzung einzureichen sind. Aus dem Umstand, dass die
Revisionsgesellschaft von bereits durch den Rekurrenten in Dänemark versteuerten
Tatbeständen spricht, ist davon auszugehen, dass sich diese allesamt vor dem Zuzug des
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Rekurrentin in die Schweiz verwirklicht haben und für das vorliegende Verfahren keine
Relevanz haben bzw. insofern keine Doppelbesteuerung vorliegt.
4. Weiter zu erwähnen ist dass, soweit die Vertreterin die Rückweisung an den ZVB/N sowie die Anweisung an diesen, die Nachsteuer ohne den Transponierungsgewinn festzuzusetzen,
beantragt, darauf nicht eingetreten werden kann. Die Steuerrekurskommission ist grundsätzlich
gehalten, einen reformatorischen Entscheid in der Sache zu fällen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 72
Abs. 1 VRPG). Sie hat jedoch auch die Möglichkeit, die Angelegenheit an die verfügende
Behörde zurückzuweisen. Hierbei müssen besondere Gründe dafürsprechen, welche die
prozessökonomischen Gesichtspunkte in den Hintergrund treten lassen, damit die Vorinstanz
noch einmal zum Entscheid über das streitige Rechtsverhältnis aufgerufen wird. Mangelnde
Entscheidreife der Angelegenheit kann einen solchen Grund abgeben, sofern die
Steuerrekurskommission selber allzu umfangreiche Beweismassnahmen durchführen müsste
(vgl. Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., N. 3 zu Art. 72 VRPG). Vorliegend sind keine
besonderen Gründe ersichtlich, welche eine Rückweisung der Sache an den ZVB/N zu
rechtfertigen vermögen.
5. Bezüglich dem von der Vertreterin gestellten Antrag, wonach festzustellen sei, dass aus dem Verkauf der Beteiligungen an die B._GmbH kein Transponierungsgewinn
resultiere, ist zu erwähnen, dass solche Feststellungsbegehren eines ausgewiesenen
Feststellungsinteresses bedürfen und gegenüber rechtsgestaltenden Begehren subsidiär sind.
Wenn die gesuchstellende Person ihr schutzwürdiges Interesse mit einem Leistungs- oder
Gestaltungsbegehren wahren kann, so muss sie ein solches und nicht ein auf Feststellung
gerichtetes Begehren stellen, sofern ihr daraus nicht unzumutbare Nachteile entstehen. Ein
hinreichendes, schutzwürdiges Interesse am Erlass einer Feststellungsverfügung kann durch
ein rechtliches, aber auch durch ein rein sachliches oder tatsächliches Interesse gegeben sein.
Die gesuchstellende Person muss zudem ein eigenes, praktisches und aktuelles Interesse an
der Gesuchsbehandlung haben (vgl. Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., N. 19 ff. zu Art. 49
VRPG). Vorliegend hat die Vertreterin nicht dargetan, inwiefern der Rekurrent ein besonders
schutzwürdiges Interesse daran haben sollte, dass das Nichtvorliegen einer Transponierung
ausdrücklich festgestellt wird. Ausserdem ist bei der Überprüfung der Nachsteuer das Vorliegen
einer Transponierung mit einzubeziehen, so dass Letztere zusammen mit dem
Leistungsbegehren beurteilt werden kann und das Feststellungsbegehren somit hinfällig ist.
6. Ferner festzuhalten ist, dass dem Antrag des ZVB/N, wonach das vorliegende Verfahren an ihn zur Vornahme einer Berichtigung zurückzuweisen sei, nicht gefolgt werden kann. Die
Berichtigung ist in Art. 205 Abs. 1 StG und Art. 150 Abs. 1 DBG (vgl. auch Art. 52 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
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Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) geregelt. Gemäss diesen Bestimmungen können
Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden von
der Behörde, der sie unterlaufen sind, innert fünf Jahren nach Eröffnung auf Antrag oder von
Amtes wegen korrigiert bzw. berichtigt werden. Nach Lehre und Rechtsprechung kann von
berichtigungsfähigen Schreibversehen und Rechnungsfehlern jedoch nur dann gesprochen
werden, wenn die Fehler nicht der Willensbildung, sondern der Willensäusserung zuzuordnen
sind, also sog. Kanzleifehler (vgl. Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., N. 2 zu Art. 59 VRPG;
Martin E. Looser in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 6 zu Art. 150 DBG;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 4 zu Art. 150 DBG). Kennzeichnend für
berichtigungsfähige Kanzleifehler ist, dass sie bei der behördlichen "Handarbeit" auftreten. Der
"Kopfarbeit" entspringende Fehler, also solche in der Willensbildung, stellen hingegen
Verfügungsfehler dar, welche keiner Berichtigung zugänglich sind und ausschliesslich im
Rahmen der ordentlichen Rechtsmittel geltend gemacht werden können. Ein Fehler in der
Willensbildung liegt vor, wenn die fehlerhafte Verfügung seitens der Behörde so gewollt war,
wie sie zum Ausdruck gebracht wurde, aber auf einer unzutreffenden tatbestandlichen oder
rechtlichen Würdigung beruhte. Dabei ist unbeachtlich, ob für die steuerpflichtige Person
erkennbar gewesen ist, dass sich die Behörde in einem Sach- oder Rechtsirrtum, mithin in
einem Grundlagenirrtum, befunden hat (vgl. zum Ganzen BGer 2C_519/2011 vom 24.2.2012,
E. 3.4.2; VGE 100 2009 72/74 vom 15.9.2010, E. 3.2, nicht publiziert, je mit Hinweisen).
Vorliegend liegt kein berichtigungsfähiger Tatbestand vor. So liegt weder eine rechtskräftige
Verfügung vor, noch handelt es sich beim Umstand, dass der ZVB/N mangels anderweitiger
Informationen von einem Verkauf der Beteiligungen im Jahr 2011 (anstatt 2010) ausgegangen
ist, um einen Fehler in der Willensäusserung bzw. einem Schreibversehen oder
Rechnungsfehler. Vielmehr ist das Versehen bezüglich des Jahres der erfolgten Transaktion
der Willensbildung zuzuordnen und daher nicht berichtigungsfähig.
7. Weiter ist von Amtes wegen zu prüfen, ob vorliegend das Recht zur Erhebung von Nachsteuern allenfalls verjährt ist. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt
zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben
oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Art. 207 Abs. 1 StG und Art. 152
Abs. 1 DBG). Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (Art. 207 Abs. 3 StG und Art. 152 Abs. 3 DBG). Das
vorliegende Nachsteuerverfahren für die Steuerjahre 2009 bis 2012 ist mit Schreiben vom 27.
Juli 2016 (pag. 80) eingeleitet worden, also vor Ablauf der zehnjährigen
Einleitungsverjährungsfrist. Die fünfzehnjährige Frist für die Nachsteuerfestsetzung wird
- 13 -
betreffend das Steuerjahr 2009 per 31. Dezember 2024 enden, für die nachfolgenden
Steuerjahre je um ein Jahr später. Daraus folgt, dass das Recht für die Nachsteuerfestsetzung
nicht verjährt ist.
8. Zu beurteilen bleibt damit, ob der ZVB/N die Nachsteuern in den Steuerjahren 2009, 2010, 2011 und 2012 bei den kantonalen Steuern sowie im Steuerjahr 2011 bei der direkten
Bundessteuer zu Recht erhoben hat.
9. Ergibt sich auf Grund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf
ein Verbrechen oder ein Vergehen zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins
als Nachsteuer eingefordert (Art. 206 Abs. 1 StG und Art. 151 Abs. 1 DBG).
9.1 Als neue Tatsachen oder Beweismittel im Sinn der zitierten Bestimmungen gelten in der Regel solche, die zwar schon zum Zeitpunkt der Veranlagung existierten, der
Veranlagungsbehörde jedoch erst im Nachhinein bekannt werden. Dabei ist in der Regel der
Aktenstand bei der Eröffnung der Veranlagung massgebend, wobei die gesamten Akten der
steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen sind. Als neu gilt, was zu diesem Zeitpunkt nicht
aus den Akten ersichtlich war. Ein Verschulden der steuerpflichtigen Person bildet keine
Voraussetzung hierfür, entbehrt die Nachsteuer doch eines pönalen Charakters. Vielmehr
kommt es bei der Beurteilung der Frage, ob eine neue Tatsache vorliegt, auf die Würdigung der
Obliegenheiten an, welche die steuerpflichtige Person einerseits und die Steuerverwaltung
andererseits treffen (vgl. VGE 100 2015 35 vom 12.8.2016, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen).
9.2 Vorliegend ist grundsätzlich unbestritten, dass es in den rechtskräftig veranlagten Steuerjahren 2009 bis 2012 zu einer unvollständigen Veranlagung des Rekurrenten beim
Vermögen gekommen ist. So durfte der ZVB/N aufgrund der Meldung der Steuerverwaltung,
welche sich auf die straflose Selbstanzeige des Rekurrenten stützte, klarerweise von
unversteuerten Vermögenswerten ausgehen. Im Verlauf des eingeleiteten
Nachsteuerverfahrens stellte der ZVB/N weiter fest, dass der Rekurrent die im Formular 3 der
Steuererklärungen pro 2009 und 2010 aufgeführten Titel an der C._ApS an die
ebenfalls von ihm gehaltene B._GmbH transferierte. Gemäss Angaben der Vertreterin
erfolgte die Transaktion im Jahr 2011, wobei neben den Beteiligungen an der C._ApS
auch weitere Beteiligungen des Rekurrenten zu einem Preis von DKK _ verkauft
worden sein sollen (pag. 97). Aufgrund dieser Angaben sowie der eingereichten Unterlagen
kam der ZVB/N zum Schluss, dass einerseits die Vermögenswerte unvollständig deklariert
worden waren, dies aufgrund des nicht deklarierten Verkehrswerts der Beteiligungen an den
- 14 -
vier Gesellschaften. Andererseits folgerte der ZVB/N, dass aus dem Verkauf der Beteiligungen
an die B._GmbH ein Transponierungsgewinn resultiere, welcher im Jahr des Verkaufs
(2011) als Ertrag aus Beteiligungen gemäss Art. 24a StG und Art. 20a DBG dem Einkommen
des Rekurrenten bei den kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer aufzurechnen sei.
Insofern ist strittig, ob die erfolgte Transaktion als Transponierung zu qualifizieren ist und
daraus ein Transponierungsgewinn resultiert. Dass es sich sowohl beim unvollständig
veranlagten Vermögen wie auch beim (bestrittenen) Einkommen um neue Tatsachen bzw.
Beweismittel handelt, ist erstellt (einerseits aufgrund der nicht erfolgten Deklaration in den
Steuererklärungen und andererseits mangels Unterlagen die B._GmbH betreffend,
welche für das Geschäftsjahr 2010/2011 nach Ermessen veranlagt worden ist). Damit bleibt zu
prüfen, ob bzw. in welcher Höhe der Rekurrent im Lichte dieser neuen Tatsachen bzw.
Beweismittel in den früheren Veranlagungsverfahren unvollständig besteuert worden ist.
10. Basierend auf Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB; SR 210) trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen,
während die steuerpflichtige Person die Beweislast für Tatsachen trifft, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern. Bleibt eine feststellungsbedürftige Tatsache unbewiesen, ist zu
Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt, d.h. die zu dessen Gunsten
sprechende beweislos gebliebene Tatsache ist als nicht verwirklicht zu betrachten
(Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 27 ff. zu Art. 130 DBG). Auch im
Nachsteuerverfahren sind die Regeln zur objektiven Beweislast anwendbar, weswegen der
Nachweis der unvollständigen Besteuerung grundsätzlich den Steuerbehörden obliegt; sie
haben insbesondere den Beweis von zusätzlichen Einkommens- oder Vermögensbestandteilen
zu erbringen. Wenn indessen die von den Steuerbehörden gesammelten Beweise genügend
Anhaltspunkte ergeben, dass die steuerpflichtige Person unvollständig deklariert hat, so hat
wiederum die steuerpflichtige Person die Richtigkeit ihrer Behauptungen zu beweisen (BGE 121
II 273 E. 3.c/aa).
11. Nachfolgend ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob der Verkauf der Beteiligungen an die B._GmbH den Tatbestand der Transponierung erfüllt und insofern das Einkommen des
Rekurrenten im Jahr des erfolgten Verkaufs unvollständig veranlagt worden ist.
11.1 Gemäss Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG sind Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art
(einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und dergleichen) als Erträge aus
beweglichem Vermögen steuerbar. Zu diesen Erträgen gehört auch der Erlös aus der
Übertragung einer Beteiligung von mindestens 5 % am Grund- oder Stammkapital einer
- 15 -
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen
einer Personenunternehmung oder einer juristischen Person, an welcher der Veräusserer oder
Einbringer nach der Übertragung zu mindestens 50 % am Kapital beteiligt ist, soweit die
gesamthaft erhaltene Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteiligung übersteigt
(Art. 24a Abs. 1 Bst. b StG und Art. 20a Abs. 1 Bst. b DBG; sog. Transponierung). Bei der
gesetzlichen Regelung der Transponierung handelt es sich um einen Spezialfall von Art. 24
Abs. 1 Bst. c StG und Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG, weshalb die allgemeinen Überlegungen dazu
auch dort zur Anwendung kommen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 6 zu Art. 20a
DBG).
11.2 Die Transponierung – welche wie bereits vorstehend erwähnt, schematisch betrachtet einen Anwendungsfall der indirekten Teilliquidation darstellt – zeichnet sich dadurch aus, dass
die steuerpflichtige (natürliche) Person ihre bis anhin zustehenden Beteiligungsrechte an eine
von ihr selbst beherrschte Gesellschaft (Beteiligung von mindestens 50 %) entgeltlich
weitergibt, wobei anlässlich dieser Weitergabe ein Systemwechsel vom bisherigen
Privatvermögensbereich in den Geschäftsbereich stattfindet. Somit findet ein Wechsel des
Besteuerungssystems vom Kapitaleinlageprinzip zum Buchwertprinzip statt. Eine allfällige
latente Einkommenssteuerlast auf den noch nicht ausgeschütteten Reserven der Gesellschaft
geht mit der Veräusserung unter (Wechsel Kapitaleinlageprinzip zum Buchwertprinzip). Art. 24a
Abs. 1 Bst. b StG und Art. 20a Abs. 1 Bst. b DBG schränken für solche Fälle die Steuerfreiheit
des privaten Kapitalgewinns durch die Umqualifizierung in steuerbaren Vermögensertrag ein.
Die Transaktion wird wirtschaftlich gesehen nicht als Veräusserung, sondern als
Vermögensumschichtung betrachtet, da sich die natürliche Person als Verkäufer wirtschaftlich
betrachtet gar nicht von der übertragenen Beteiligung "trennt", so hält sie doch weiterhin in
beherrschender Weise die Beteiligungen an der übernehmenden Gesellschaft ("Verkauf an sich
selbst"). Bei einer solchen Konstellation erfolgt keine (steuerfreie) Realisation des Nennwerts im
Sinn eines Kapitalgewinns (Art. 29 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 16 Abs. 3 DBG). Vielmehr wird der
den Nennwert (bzw. Nominalwert; ab 1.1.2011 inkl. Kapitaleinlagereserven) übersteigende
Erlös als Ertrag aus beweglichem Vermögen umqualifiziert (Reich/Helbing/Duss in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3.
Aufl., 2017, N. 82 ff. zu Art. 20a DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 62 ff. zu
Art. 20 a DBG, je mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
11.3 Vorliegend kann aufgrund der Akten und insbesondere aus den erst im Verlauf des vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahrens eingereichten Unterlagen als erstellt gelten,
dass die C._ApS die folgenden Gesellschaften zu 100 % besitzt bzw. besass:
D._ApS, E._ApS und F._ApS (Schreiben der Vertreterin vom
- 16 -
14.3.2019, Beilage 3, Revisionsbericht der C._ApS pro 2010, S. 13) und damit als
Muttergesellschaft der anderen drei Gesellschaften zu gelten hat (vgl. auch Vernehmlassung
vom 24.4.2019; pag. 160). Weiter erhellt sich, dass die Anteile an der C._ApS an die
B._GmbH übertragen worden sind (vgl. auch Revisionsbericht der C._ApS pro
2010, S. 14 sowie Vernehmlassung vom 24.4.2019) und die Übertragung am 1. August 2010
erfolgt ist bzw. die Beteiligungen an der C._ApS per 1. August 2010 bei der
B._GmbH im Konto-Nr. 1411 "Finanzanl./Beteiligungen DKK" verbucht worden sind
(Schreiben der Vertreterin vom 14.3.2019, Beilage 4). Daraus ergibt sich einerseits, dass der
sich in den Akten befindende undatierte Vertrag (bezeichnet als "Agreement") zwischen dem
Rekurrenten und der B._GmbH, wonach er alle vier Gesellschaften an Letztere zum
Preis von DKK _ verkauft hat (pag. 73) bzw. auch die bei der B._GmbH
erfolgte Einbuchung mit dem Buchungstext "Eingebrachte Beteiligungen C._ApS +
D-F._ApS" den tatsächlichen Verhältnissen nicht vollumfänglich entspricht.
Andererseits erfolgte die Übertragung bzw. der Verkauf der C._ApS im Jahr 2010 und
nicht im 2011. Seitens der Vertreterin wird denn im vorliegenden Verfahren bezüglich des
Zeitpunkts der erfolgten Transaktion auch nichts Gegenteiliges (mehr) vorgebracht. Die
Vertreterin bestreitet jedoch das Vorliegen einer Transponierung per se und bringt vor, dass die
Übertragung an die B._GmbH in Höhe der damals bei der C._ApS tatsächlich
liquid vorhandenen Mittel von DKK _ erfolgt sei. Insofern verweist die Vertreterin auch
auf die mit Schreiben vom 3. Dezember 2019 und 17. Dezember 2019 eingereichten
Bestätigungen der Revisionsgesellschaft. Wie bereits erwähnt, ist aus diesen Schreiben kein
Zusammenhang mit der sich vorliegend stellenden Frage der Transponierung auszumachen
(vgl. E. 3 hiervor).
11.4 Aufgrund der Aktenlage sowie dem Vorerwähnten steht fest, dass der Rekurrent im Jahr 2010 die vollumfänglich in seinem Besitz stehende C._ApS an die ebenfalls zu 100 %
von ihm gehaltene B._GmbH (vgl. pag. 76 und 86) zu einem Preis von DKK _
verkauft hat. Durch die Transaktion erfolgte ein Systemwechsel der Beteiligung an der
C._ApS vom Privatvermögen des Rekurrenten in das (Geschäfts-)Vermögen der
B._GmbH. Die Beteiligung wurde bei der B._GmbH am 1. August 2010 mit
einem Betrag von CHF _ im Konto-Nr. 1411 "Finanzanl./Beteiligungen DKK"
eingebucht. Als Gegenkonto fungierte das Darlehenskonto des Rekurrenten (Konto-Nr. 2500
"Darlehen DKK A._", Verbuchung Guthaben von CHF _; Schreiben der
Vertreterin vom 14.3.2019, Beilage 4). Das Stammkapital der C._ApS betrug zu
diesem Zeitpunkt DKK _ (Revisionsbericht der C._ApS pro 2010, S. 11). Da
die Gegenleistung (Darlehensgutschrift) den Nennwert der C._ApS (Stammkapital)
übersteigt (allfällige Kapitaleinlagereserven sind nicht zu berücksichtigen, da vor dem 1.1.2011
- 17 -
transferiert), ist der Tatbestand der Transponierung erfüllt (Art. 24a Abs. 1 Bst. b StG und Art.
20a Abs. 1 Bst. b DBG). Der steuerbare Transponierungsgewinn pro 2010 ergibt sich aus dem
den Nennwert übersteigenden Erlös von DKK _ (DKK _ abzüglich DKK
_). Bei der Umrechnung in Schweizer Franken stützt sich die Steuerrekurskommission
vorliegend auf den von der ESTV publizierten Jahresmittelkurs 2010 DKK-CHF von 0.18534063
ab. Dieser ist zwar grundsätzlich für die Umrechnung der in ausländischer Währung erzielten
Einkünfte gemäss Art. 20 der Verordnung vom 30. August 1995 über den Wehrpflichtersatz
(WPEV; SR 661.1) für die Veranlagung der Ersatzabgabe des Ersatzjahres anwendbar, ist
jedoch ungeachtet dessen auch für Einkünfte die kantonalen Steuern und die direkte
Bundessteuer betreffend analog zu berücksichtigen (anders der ZVB/N, welcher sich auf den
von der ESTV publizierten Kurs für die Bewertung von Wertschriftenvermögen per Stichtag
31.12.2010 stütze [0.167798]). Daraus folgt, dass der Transponierungsgewinn von
DKK _ umgerechnet CHF _ entspricht (gemäss von der ESTV publiziertem
Jahresmittelkurs 2010 DKK-CHF von 0.18534063) und als Einkommen des Rekurrenten aus
unbeweglichem Vermögen zu versteuern ist. Da dieses Einkommen im ordentlichen
Veranlagungsverfahren pro 2010 seitens des Rekurrenten nicht deklariert und nicht besteuert
wurde, ist dieses mittels Nachsteuer zu erfassen (vgl. auch E. 13 hiernach).
12. In einem zweiten Schritt zu prüfen ist, in welcher Höhe das Vermögen des Rekurrenten unvollständig veranlagt worden ist. Insofern ist, wie bereits erwähnt, unbestritten, dass der
Rekurrent in den Jahren 2009 (bzw. per Ende 2009), 2010, 2011 und 2012 in der Schweiz
unbeschränkt steuerpflichtig war, sein Vermögen nicht korrekt deklariert hat und deshalb
unvollständig besteuert worden ist. Die Höhe des im Nachsteuerverfahrens festgesetzten noch
nicht besteuerten Vermögens wird seitens der Vertreterin nicht bestritten und setzt sich wie folgt
zusammen (pag. 195 ff.; Aufrechnung im Vermögen exkl. Passivierung Steuerschuld; Beträge in
CHF):
Jahr Bemerkungen Aufrechnung
2009 Verkehrswert vier Beteiligungen DKK _ _
2010 Verkehrswert vier Beteiligungen DKK _ _
2011 Guthaben gegenüber der B._GmbH _
2012 Guthaben gegenüber der B._GmbH _
Anlässlich der Vernehmlassung vom 24. April 2019 beantragt der ZVB/N, dass das Vermögen
pro 2010 bis 2012 aufgrund der im Verfahren vor der Steuerrekurskommission eingereichten
Unterlagen wie folgt zu korrigieren sei (Bst. I hiervor; Beträge in CHF):
- 18 -
Jahr Aufrechnung Beantragte Korrektur
2010 _ _
2011 _ _
2012 _ *_
*Schätzung des ZVB/N
Weiter bringt der ZVB/N vor, dass aus dem eingereichten Revisionsbericht der C._ApS
betreffend das Steuerjahr 2010 hervorgehe, dass diese gegenüber dem Rekurrenten eine
Darlehensschuld von DKK _ umgerechnet CHF _, ausweise. Das
entsprechende Darlehensguthaben des Rekurrenten sei ebenfalls dem Vermögen des
Rekurrenten pro 2010 aufzurechnen, da dieses in seiner Steuererklärung pro 2010 nicht
deklariert worden sei. Die Vertreterin hat sich zu den beantragten Korrekturen nicht vernehmen
lassen bzw. ist in der Stellungnahme vom 15. Mai 2019 sowie den Schreiben vom 27.
November 2019 und 3. Dezember 2019 in keiner Weise darauf eingegangen. Aufgrund der der
Steuerrekurskommission vorliegenden Unterlagen ergibt sich für die einzelnen Steuerjahre
(2009 bis 2012) Folgendes:
12.1 2009
Das im Jahr 2009 aufgerechnete Vermögen von CHF _ setzt sich aus den Titeln an der
C._ApS zusammen, welche sich zu diesem Zeitpunkt bzw. per 31. Dezember 2009 im
Privatvermögen des Rekurrenten befunden haben und seinerseits in der Steuererklärung pro
2009 ohne Wert angegeben worden sind (pag. 81). Dabei wird von einem Verkehrswert von
DKK _ ausgegangen (pag. 196) und unter Berücksichtigung der von der ESTV
publizierten Kursliste pro 2009 (DKK-CHF 0.199322) beträgt der Steuerwert dieser Beteiligung
per 31. Dezember 2009 umgerechnet rund CHF _, was seitens der Vertreterin nicht
bestritten wird. Weiter hat die Steuerrekurskommission festgestellt, dass im eingereichten
Revisionsbericht der C._ApS pro 2010 (S. 11) bezüglich des Jahres 2009 "Schulden
an den Aktionär" (gemeint wohl Schulden gegenüber dem Aktionär) von DKK _
ausgewiesen sind, umgerechnet CHF _. Da der Rekurrent im Jahr 2009 alleiniger
Aktionär der C._ApS war, ist ihm dieses Guthaben, welches in der persönlichen
Steuererklärung nicht deklariert worden ist, ebenfalls im Vermögen aufzurechnen. Daraus folgt,
dass im Jahr 2009 das Vermögen des Rekurrenten um rund CHF _ zu korrigieren ist.
- 19 -
12.2 2010
Bezüglich des Jahres 2010 steht aufgrund der im vorliegenden Verfahren vor der
Steuerrekurskommission eingereichten Unterlagen fest, dass die Titel der C._ApS auf
die B._GmbH übertragen worden sind und der Rekurrent aus dieser Transaktion
gegenüber der B._GmbH per 31. Dezember 2010 ein Darlehensguthaben in Höhe von
CHF _ auswies, welches er in seiner Steuererklärung pro 2010 nicht deklariert hatte
(pag. 76 und Schreiben der Vertreterin vom 14.3.2019, Beilage 4). Insofern erfolgt zum
Einspracheentscheid eine vom ZVB/N beantragte Korrektur zu Gunsten des Rekurrenten, als
dass auf das Darlehensguthaben bei der B._GmbH abzustellen ist und nicht mehr auf
den geschätzten Verkehrswert (vgl. E. 12 hiervor). Ferner beantragt der ZVB/N, dass das im
eingereichten Revisionsbericht der C._ApS betreffend das Steuerjahr 2010
ausgewiesene Darlehensguthaben in Höhe von DKK _ beim Rekurrenten als
Vermögen zu erfassen sei. Zu erwähnen ist, dass per Ende 2010 die B._GmbH und
nicht mehr der Rekurrent die Titel an der C._ApS gehalten hat. Allerdings bleibt unklar,
ob die Vermögenswerte nicht weiterhin, wie vom ZVB/N in der Vernehmlassung vom 24. April
2019 vorgebracht, dem Rekurrenten zustehen. Die Vertreterin hat sich zum gestellten Antrag
des ZVB/N in der Vernehmlassung vom 24. April 2019 hinsichtlich Aufrechnung des Darlehens
nicht vernehmen lassen und diesen insbesondere nicht bestritten. Auch hat sie auf die konkrete
Anfrage der Steuerrekurskommission vom 5. November 2019 bezüglich der berechtigten
Person an dem Aktionärsdarlehen pro 2010 nicht reagiert. Folglich ist davon auszugehen, dass
das entsprechende Darlehen in Höhe von DKK _ umgerechnet rund CHF _
(gestützt auf den von der ESTV publizierten Kurs für die Bewertung von Wertschriftenvermögen
per Stichtag 31.12.2010 [0.167798]), dem Rekurrenten zu stand und beim ihm zusätzlich als
Vermögen zu erfassen ist.
12.3 2011
Hinsichtlich des Jahres 2011 ist in Übereinstimmung mit dem Antrag des ZVB/N in der
Vernehmlassung vom 24. April 2019 von einem nachzubesteuernden Darlehensguthaben des
Rekurrenten gegenüber der B._GmbH von CHF _ auszugehen (vgl. dazu
auch Kontoblatt des Kontos Nr. 2500 der B._GmbH "Darlehen DKK A._" für
das Geschäftsjahr 2010/2011).
12.4 2012
Betreffend das Jahr 2012 ist sodann zu erwähnen, dass der ZVB/N in der Vernehmlassung vom
24. April 2019 von einem geschätzten Darlehensguthaben des Rekurrenten gegenüber der
- 20 -
B._GmbH von CHF _ ausgegangen ist. Aus dem von der Vertreterin
eingereichten Kontoblatt des Kontos Nr. 2500 der B._GmbH "Darlehen DKK
A._" des Jahres 2012 geht hervor, dass das Darlehen per 31. Dezember 2012 CHF
_ betrug und in dieser Höhe vermögensseitig mittels Nachsteuer zu erfassen ist.
13. Zusammenfassend ergibt sich aus Vorstehendem (E. 11.4 und 12 ff.), dass in den Jahren 2009 bis 2012 folgende Einkommens- und Vermögenssteuerwerte mittels Nachsteuer zu
besteuern sind:
Einkommen aus Transponierungsgewinn (Beträge in CHF):
Jahr Aufrechnung durch ZVB/N Aufrechnung StRK Korrektur
2009 - - -
2010 - _ +_
2011 _ 0.00 -_
2012 - - -
Vermögen (Beträge in CHF):
Jahr Aufrechnung durch ZVB/N Aufrechnung StRK Korrektur
2009 _ _ +_
2010 _ _ -_
2011 _ _ -_
2012 _ _ -_
Daraus folgt, dass der Rekurs pro 2009 abzuweisen ist und seitens der
Steuerrekurskommission insofern eine Abänderung zu Ungunsten des Rekurrenten erfolgt, als
dass das nachzubesteuernde Vermögen um CHF _ auf CHF _ erhöht wird.
Betreffend das Steuerjahr 2010 ist festzuhalten, dass nachdem erwiesen ist, dass sich der
Transponierungsgewinn im Jahr 2010 verwirklicht hat (Einkommen aus beweglichem
Vermögen), die darauf basierende Nachsteuer beim Einkommen bei den kantonalen Steuern
pro 2010 zu erheben ist, was seitens des ZVB/N in der Vernehmlassung vom 24. April 2019
entsprechend beantragt wird. Zusätzlich festzuhalten ist, dass aufgrund des Umstands, dass
die Steuerrekurskommission in Abweichung zum ZVB/N vom Jahresmittelkurs DKK-CHF pro
2010 (vgl. E. 11.4 hiervor) ausgeht, sich der seitens des ZVB/N beantragte
Transponierungsgewinn um rund CHF _ von CHF _ auf CHF _ zu
Ungunsten des Rekurrenten erhöht. Es ist darauf hinzuweisen, dass die nicht versteuerten
- 21 -
Einkünfte aus dem Transponierungsgewinn bei der direkten Bundessteuer pro 2010 mangels
Anfechtungsobjekt dem Rekurrenten seitens der Steuerrekurskommission nicht aufgerechnet
werden können. Hinsichtlich des Vermögens pro 2010 ist – gestützt auf den Antrag des ZVB/N
– zusätzlich das Darlehen des Rekurrenten bei der C._ApS mit CHF _ zu
erfassen. Allerdings erfolgt beim Vermögen pro 2010 insgesamt eine teilweise Gutheissung des
Rekurses, da das der Nachsteuer unterliegende Vermögen von CHF _ gesamthaft um
CHF _ tiefer ausfällt als gemäss Einspracheentscheid vom 16. Januar 2019 (aufgrund
Darlehensguthaben gegenüber der B._GmbH). Hinsichtlich des Steuerjahrs 2011 ist
der Rekurs insofern gutzuheissen, als dass die erhobene Nachsteuer auf dem Einkommen aus
beweglichem Vermögen bei den kantonalen Steuern aufzuheben ist (da sich
Transponierungsgewinn im 2010 verwirklicht hat). Bezüglich der direkten Bundessteuer pro
2011 ist die Nachsteuer vollumfänglich aufzuheben, was zur Gutheissung der Beschwerde
führt. Soweit das Vermögen pro 2011 betreffend, ist der Rekurs insofern teilweise gutzuheissen,
als dass das nachzubesteuernde Vermögen (Darlehensguthaben gegenüber der
B._GmbH) um CHF _ auf CHF _ zu reduzieren ist. Auch für das Jahr
2012 erfolgt im Umfang von CHF _ eine teilweise Gutheissung des Rekurses
(Reduktion nachzubesteuerndes Vermögen aus Darlehensguthaben gegenüber der
B._GmbH auf CHF _).
Gemäss Art. 198 Abs. 2 StG und Art. 142 Abs. 4 DBG hat die Steuerrekurskommission im
Rekurs- und Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie die kantonale Steuerverwaltung
im Veranlagungsverfahren. Sie entscheidet gestützt auf das Ergebnis ihrer Untersuchungen
und kann nach Anhörung der steuerpflichtigen Person die Veranlagung auch zu deren Nachteil
(sog. "reformatio in peius") abändern (Art. 199 Abs. 1 und 2 StG; Art. 143 Abs. 1 DBG). Eine
solche "reformatio in peius" wird von der Steuerrekurskommission regelmässig nur dann
vorgenommen, wenn die angefochtene Verfügung mit den anzuwendenden Rechtsgrundsätzen
offensichtlich unvereinbar ist und sich eine Anpassung geradezu aufdrängt bzw. wenn der
angefochtene Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist
(vgl. BGer 2A.408/2002 vom 13.2.2004, E. 1.4; Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl.,
2017, N. 5 ff. zu Art. 143 DBG). Die Vertreterin ist seitens der Steuerrekurskommission über die
beabsichtigten Korrekturen (in den Steuerjahren 2009 und 2010), welche sich zu Ungunsten
des Rekurrenten auswirken, mit Schreiben vom 5. November 2019 informiert worden (Bst. K
hiervor) und ihr ist Gelegenheit eingeräumt worden, sich dazu zu äussern. Ebenfalls wurde der
Vertreterin Gelegenheit eingeräumt, sich zu den seitens der Steuerverwaltung in der
Vernehmlassung vom 24. April 2019 (Bst. I hiervor) beantragten Korrekturen zu äussern. Die
Vertreterin hat sich einzig bezüglich des in Streit stehenden Transponierungsgewinns
- 22 -
vernehmen lassen und diverse Unterlagen eingereicht (Bst. J, L bis O hiervor). Die
vorgebrachten Einwände vermögen indes an den (beabsichtigten) Korrekturen zu Ungunsten
des Rekurrenten nichts zu ändern.
Abschliessend erlaubt sich die Steuerrekurskommission den Hinweis, dass es mehr als fraglich
erscheint, ob die Voraussetzungen für eine straflose Selbstanzeige gemäss Art. 217 Abs. 1 Bst.
a und Bst. b StG bzw. Art. 175 Abs. 3 Bst. a und b DBG erfüllt gewesen wären. So kann,
gestützt auf die Akten und das sich daraus ergebende Gesamtbild, insbesondere nicht davon
gesprochen werden, dass die Vertreterin bzw. der Rekurrent die Steuerbehörde bei der
Festsetzung der Nachsteuern vorbehaltlos unterstützt hat bzw. haben. Dies bleibt indes ohne
Folgen, da im hier streitigen Verfahren nur Nachsteuerverfügungen das zu überprüfende
Anfechtungsobjekt darstellen.
14. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent grundsätzlich nur einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten, einschliesslich eines Anteils allfälliger Auslagen für Gutachten
oder andere externe Kosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG
i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten
und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Insofern ist jedoch darauf hinzuweisen, dass der
Rekurrent bzw. die Vertreterin die entsprechenden Informationen bezüglich des Zeitpunkts der
Übertragung der Anteile der C._ApS an die B._GmbH sowie die Angaben das
Vermögen betreffend (vgl. zusammenfassend E. 12 ff. hiervor) bei pflichtgemässem Verhalten
schon im Nachsteuer- bzw. Einspracheverfahren hätte vorbringen können und der Rekurrent
insofern wohl bereits im Verfahren vor dem ZVB/N zu seinem Recht gekommen wäre (Art. 200
Abs. 2 StG; Art. 144 Abs. 2 DBG). Daraus folgt, dass das vorliegende Rekurs- und
Beschwerdeverfahren in diesem Punkt seitens des Rekurrenten verursacht worden ist. Damit
rechtfertigt es sich dem Rekurrenten die gesamten Verfahrenskosten, ausmachend vorliegend
CHF 3'000.--, aufzuerlegen, welche mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen sind.
Obwohl der Rekurrent im vorliegenden Verfahren vertreten ist und teilweise obsiegt, werden
keine Parteikosten gesprochen, da der Rekurrent das Verfahren durch die Verletzung seines
pflichtgemässen Verhaltens massgeblich verursacht hat (Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).