Decision ID: 85ee2192-5757-5abd-88fe-d31615bb473a
Year: 2018
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Mit Schreiben vom 12. September 2016 ersuchte die spanische Steuerbe-
hörde Agencia Tributaria (nachfolgend: AT) die Eidgenössische Steuerver-
waltung (nachfolgend: ESTV oder Vorinstanz) gestützt auf Art. 25bis des
Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
(SR 0.672.933.21; nachfolgend: DBA-ES) um Amtshilfe betreffend
A._ und die B._. Mit dem Ersuchen werden für den Zeitraum
vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 verschiedene Informationen
und Unterlagen über die nach Darstellung der AT mit A._ und der
B._ in Verbindung stehende schweizerische Gesellschaft
C._ AG verlangt, nämlich Angaben über die wirtschaftlich berech-
tigten Personen und deren Beteiligungen, die Jahresrechnungen sowie ei-
nen Ausweis über die an A._ geleisteten Zahlungen.
Nach Durchführung des ordentlichen Verfahrens der Informationsbeschaf-
fung sowie nach Information der betroffenen und beschwerdeberechtigten
Personen ordnete die ESTV mit Schlussverfügung vom 2. Juni 2017 die
Übermittlung von bei der C._ AG und der Steuerverwaltung des
Kantons D._ edierten Informationen und Unterlagen an.
B.
A._, die B._ und die C._ AG (nachfolgend: Be-
schwerdeführende) liessen die erwähnte Schlussverfügung mit gemeinsa-
mer Beschwerde vom 6. Juli 2017 beim Bundesverwaltungsgericht anfech-
ten. Sie beantragen, unter Aufhebung der Schlussverfügung sei das Amts-
hilfegesuch der AT abzuweisen oder sei darauf nicht einzutreten. Eventu-
aliter fordern sie, die nach dem Willen der Vorinstanz amtshilfeweise zu
übermittelnden Jahresrechnungen 2010-2013 der C._ AG seien un-
ter entsprechender Änderung der angefochtenen Schlussverfügung nicht
an die AT herauszugeben. Subeventualiter verlangen sie, die angefochtene
Schlussverfügung sei dahingehend zu ändern, dass diese Jahresrechnun-
gen unter Schwärzung der in der Beschwerdebeilage 7 bezeichneten
Passagen an die AT übermittelt werden. Schliesslich fordern die Beschwer-
deführenden Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz.
C.
Mit Schreiben vom 10. August 2017 erklärt die ESTV, auf eine Vernehm-
lassung zu verzichten.
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Seite 3
D.
Die Beschwerdeführenden stellten mit unaufgefordert eingereichter Ein-
gabe vom 15. August 2017 das Gesuch, das Verfahren sei bis Ende Okto-
ber 2017 zu sistieren.
E.
Die Vorinstanz beantragte mit Stellungnahme vom 28. August 2017, das
Sistierungsgesuch der Beschwerdeführenden sei abzuweisen.
F.
Mit Schreiben vom 20. September 2017 erklärten die Beschwerdeführen-
den, an ihrem Sistierungsgesuch nicht mehr festzuhalten. Sie stellten fer-
ner in Aussicht, Verfügungen über den Abschluss der in Spanien betreffend
die Beschwerdeführenden 1 und 2 geführten Steuerverfahren einzu-
reichen.
G.
Am 20. Oktober 2017 übermittelten die Beschwerdeführenden dem Bun-
desverwaltungsgericht Kopien von verschiedenen Protokollen der AT
(inkl. einer beglaubigten Übersetzung eines dieser Protokolle). Die Be-
schwerdeführenden führen aus, den Protokollen sei zu entnehmen, dass
die spanischen Steuerverfahren betreffend die Beschwerdeführenden 1
und 2 abgeschlossen seien.
H.
Die ESTV beantragt mit Schreiben vom 3. November 2017, die Be-
schwerde sei kostenpflichtig abzuweisen.
I.
Auf die (weiteren) Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereich-
ten Akten wird – soweit entscheidrelevant – im Folgenden näher eingegan-
gen.
A-3791/2017
Seite 4

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das streitbetroffene Ersuchen der AT vom 12. September 2016 stützt
sich auf das DBA-ES. Das Verfahren richtet sich nach dem Bundesgesetz
vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen
(StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG). Vorbehalten bleiben ab-
weichende Bestimmungen des im vorliegenden Fall anwendbaren DBA-
ES (vgl. Art. 1 Abs. 2 StAhiG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden
gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt
auf das DBA-ES zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG in Verbindung mit
Art. 31-33 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesver-
waltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Das Verfahren vor diesem Gericht
richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), soweit das VGG nichts ande-
res bestimmt (Art. 37 VGG).
Die Beschwerdeführenden erfüllen als Adressaten der angefochtenen
Schlussverfügung die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation
(vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 48 VwVG).
Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist ein-
zutreten.
2.
Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vol-
lem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der
Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. ULRICH HÄFELIN et al.,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 1146 ff.; PIERRE TSCHAN-
NEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N. 23), und
der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4
VwVG).
3.
Auf das vorliegende Verfahren kommt das DBA-ES in seiner seit dem
24. August 2013 in Kraft stehenden Fassung gemäss dem Protokoll vom
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Seite 5
27. Juli 2011 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
dem Königreich Spanien zur Änderung des DBA-ES (AS 2013 2367; im
Folgenden: Änderungsprotokoll 2011) zur Anwendung. Dies gilt auch für
die Amtshilfeklausel des DBA-ES, nämlich Art. 25bis DBA-ES (Art. 9 Ände-
rungsprotokoll 2011). Diese Amtshilfeklausel findet hinsichtlich der unter
Art. 2 DBA-ES fallenden spanischen Steuern Anwendung auf Steuerjahre,
welche am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen, oder auf Steuern,
welche auf Beträgen geschuldet sind, die am oder nach dem 1. Januar
2010 gezahlt oder gutgeschrieben werden (Art. 13 Abs. 2 Ziff. iii Ände-
rungsprotokoll 2011).
4.
Nach Art. 25bis Abs. 1 Satz 1 DBA-ES tauschen die zuständigen Behörden
der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, «die
zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchset-
zung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Bezeichnung,
die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen
oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich
sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Ab-
kommen widerspricht». Der Informationsaustausch ist dabei nicht durch
Art. 1 DBA-ES (persönlicher Geltungsbereich) und Art. 2 des Abkommens
(sachlicher Geltungsbereich bzw. unter das Abkommen fallende Steuern)
beschränkt (Art. 25bis Abs. 1 Satz 2 DBA-ES).
Art. 25bis Abs. 3 DBA-ES enthält bestimmte Beschränkungen der Pflicht zur
Leistung von Amtshilfe. Der ersuchte Vertragsstaat ist gemäss dieser Vor-
schrift nicht verpflichtet, von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis des
einen oder anderen Vertragsstaates abzuweichen (Bst. a), Informationen
zu erteilen, welche nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsver-
fahren eines der beiden Vertragsstaaten nicht beschafft werden kön-
nen (Bst. b), oder Informationen zu übermitteln, «die ein Handels-, Ge-
schäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäfts-
verfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public wi-
derspräche» (Bst. c). Freilich statuiert die Art. 25bis Abs. 3 DBA-ES vorge-
hende Vorschrift von Art. 25bis Abs. 5 DBA-ES ihrerseits Einschränkungen
der in ersterer Bestimmung vorgesehenen Beschränkungen der Amtshil-
feverpflichtung.
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Seite 6
5.
5.1
5.1.1 Der Verweis auf «voraussichtlich erhebliche» Informationen in
Art. 25bis Abs. 1 Satz 1 DBA-ES bezweckt gemäss Ziff. IV Unterziff. 3 des
Protokolls zum DBA-ES, «einen möglichst weit gehenden Informationsaus-
tausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu
erlauben, 'fishing expeditions' zu betreiben oder um Informationen zu ersu-
chen, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten
steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist».
Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit und das Verbot der
«fishing expeditions» stehen in Einklang mit dem Verhältnismässigkeits-
prinzip, das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns
(vgl. Art. 5 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) zwingend zu berücksichti-
gen ist (vgl. Urteile des BVGer A-6666/2014 vom 19. April 2016 E. 2.3,
A-38/2014 vom 1. April 2014 E. 2.2.1.2).
Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts vo-
raussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden
Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person
dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer
A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 2.2.1, A-2468/2016 vom 19. Okto-
ber 2016 E. 3.3, mit Hinweisen). Ob eine Information erheblich ist, kann in
der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (BGE 142 II
161 E. 2.1.1 f.; Urteile des BVGer A-4353/2016 vom 27. Februar 2017
E. 2.2.2, A-2468/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 3.3.2). Die Rolle des er-
suchten Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit be-
schränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat ver-
langten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im
Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise
dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden
(BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BGer 2C_241/2016
vom 7. April 2017 E. 5.2; Urteil des BVGer A-2766/2016 vom 18. April 2017
E. 3.3.1). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der
Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich er-
heblich» im Sinne von Art. 25bis Abs. 1 Satz 1 DBA-ES, nur verweigern,
wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der
im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich er-
scheint (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-4353/2016
vom 27. Februar 2017 E. 2.2, A-2468/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 3.3.2,
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Seite 7
A-6666/2014 vom 19. April 2016 E. 2.3). In letzterem Sinne ist auch Art. 17
Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen, welche voraussichtlich
nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV
auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (vgl. zum Ganzen Urteile
des BVGer A-1499/2017 vom 3. August 2017 E. 2.4, A-4353/2016 vom
27. Februar 2017 E. 2.2.2, A-2468/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 3.3.2).
5.1.2 Da der Informationsaustausch im Sinne von Art. 25bis DBA-ES nicht
durch Art. 1 DBA-ES (persönlicher Geltungsbereich) beschränkt ist
(vgl. Art. 25bis Abs. 1 Satz 2 DBA-ES; E. 4 Abs. 1), bedarf es zwar für die
Amtshilfeverpflichtung keiner Ansässigkeit der betroffenen Person im
Sinne von Art. 1 DBA-ES. Im abkommensrechtlichen Sinne als voraus-
sichtlich erheblich qualifiziert werden können Informationen jedoch mit
Blick auf das Ausgeführte (vgl. E. 5.1.1) nur dann, wenn sie (unter anderem
oder ausschliesslich) Personen betreffen, deren unbeschränkte oder be-
schränkte Steuerpflicht im ersuchenden Staat während der massgebenden
Zeitspanne wahrscheinlich ist (vgl. zum Ganzen – freilich zu Art. 27 des
Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen [SR 0.672.913.62] – Urteil des BVGer A-1499/2017 vom
3. August 2017 E. 2.7; siehe dazu auch Urteil des BVGer A-7188/2014 vom
7. April 2015 E. 2.2.3).
5.2
5.2.1 Nach Art. 3 Bst. a StAhiG gilt (soweit hier interessierend) als be-
troffene Person diejenige Person, über die im Amtshilfeersuchen Informa-
tionen verlangt werden (nicht relevant ist vorliegend der in dieser Bestim-
mung in ihrer seit dem 1. Januar 2017 geltenden Fassung verankerte Be-
griff der betroffenen Person beim spontanen Informationsaustausch).
5.2.2 Die Übermittlung von Informationen zu Personen, welche nicht vom
Ersuchen betroffen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG in der bis Ende
2016 gültig gewesenen Fassung dieser Vorschrift (AS 2013 231) unzuläs-
sig.
In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass es in gewissen Konstel-
lationen unumgänglich ist, Informationen auch über Personen zu erteilen,
deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird. So
hat das Bundesgericht den Begriff der betroffenen Person im Zusammen-
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Seite 8
hang mit Art. 4 Abs. 3 StAhiG in der erwähnten Fassung massgeblich da-
von abhängig gemacht, ob die ersuchten Informationen für die Steuer-
pflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich
erheblich sein können (BGE 141 II 436 E. 4.5). Solche Informationen sind
dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. Urteil des BVGer A-4992/2016
vom 29. November 2016 E. 4.2.1).
Rechtsprechungsgemäss ist Art. 4 Abs. 3 StAhiG in der genannten Fas-
sung bzw. der darin enthaltene Begriff der von einem Ersuchen nicht be-
troffenen Person restriktiv zu handhaben (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.)
und fallen unter diesen Begriff nur Personen, deren Namen rein zufällig in
den zu übermittelnden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»;
Urteil des BVGer A-4157/2016 vom 15. März 2017 E. 3.5.1.3).
Gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG in der seit 1. Januar 2017 in Kraft stehenden
Fassung ist die Übermittlung von Informationen zu Personen, welche nicht
betroffene Personen sind, unzulässig, «wenn diese Informationen für die
Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussicht-
lich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht
betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der
Übermittlung der Informationen überwiegen». In der Botschaft des Bundes-
rates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Euro-
parats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und
zu seiner Umsetzung (Änderung des Steueramtshilfegesetzes) wird zu die-
ser Revision von Art. 4 Abs. 3 StAhiG ausgeführt, dass es um die Ver-
schriftlichung der bestehenden Praxis der ESTV gehen soll und damit vor
allem Personen geschützt werden sollen, die zufällig in den weiterzuleiten-
den Dokumenten auftauchen (BBl 2015 5585 ff., 5623; vgl. zum Ganzen
Urteile des BVGer A-171/2017, A-172/2017 und A-173/2017 vom 5. Juli
2017 E. 5.2, A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 5.1).
5.2.3 Das Bundesgericht erklärt in BGE 141 II 436 E. 4.6, dass die konkre-
ten Verhältnisse einer Gesellschaft, an welcher ein Steuerpflichtiger wirt-
schaftlich berechtigt ist, für dessen Besteuerung relevant sein können.
Deshalb seien Informationen betreffend eine Gesellschaft im abkommens-
rechtlichen Sinne voraussichtlich erheblich für die Besteuerung eines da-
ran wirtschaftlich berechtigten Steuerpflichtigen.
In einem noch neueren Urteil hält das Bundesgericht zu einer Konstellation,
bei welcher die im ersuchenden Staat steuerpflichtige betroffene Person
Alleinaktionärin einer von ihr gegründeten Gesellschaft ist, fest, dass die
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Seite 9
mit dem Amtshilfegesuch verlangten Informationen über diese Gesellschaft
für die Besteuerung dieser Person im ersuchenden Staat voraussichtlich
erheblich sind. Zur Begründung führt das Bundesgericht aus, dass diese
Informationen (insbesondere solche über die Gesellschaftsaktivitäten)
dazu geeignet seien, zu eruieren, ob die Gesellschaft über eine reelle Exis-
tenz verfüge oder nicht (BGE 142 II 69 E. 3.2).
5.3 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit
bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch
oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG
genannten Konstellationen (dazu E. 6.1) – kein Anlass besteht, an Sach-
verhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln
(sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 142 II 161 E. 2.1.3 f., 128 II
407 E. 3.2, 4.3.1 und 4.3.3, 126 II 409 E. 4; Urteil des BVGer A-6314/2015
vom 25. Februar 2016 E. 3.4). Dementsprechend hat sich die ESTV nicht
darüber auszusprechen, ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen zutref-
fen oder nicht. Die ESTV ist vielmehr an die Darstellung des Sachverhalts
im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher
Fehler, Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräftet werden kann
(anstelle vieler: Urteile des BVGer A-2915/2016 vom 4. April 2017 E. 3.2.3,
A-4992/2016 vom 29. November 2016 E. 4.3, A-6666/2014 vom 19. April
2016 E. 2.4, mit Hinweisen).
6.
6.1 Auf ein Amtshilfegesuch wird gemäss Art. 7 StAhiG nicht eingetreten,
wenn es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist (Bst. a),
Informationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des
anwendbaren Abkommens nicht erfasst sind (Bst. b), oder das Ersuchen
den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, z.B. weil es auf Informatio-
nen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen
erlangt worden sind (Bst. c).
6.2 Gemäss Ziff. IV Unterziff. 1 des Protokolls zum DBA-ES (in der Fas-
sung gemäss Art. 12 des Änderungsprotokolls 2011) stellt der ersuchende
Staat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann, wenn er
alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen
Mittel zur Beschaffung der Informationen, die nicht mit unverhältnismässi-
gen Schwierigkeiten verbunden sind, ausgeschöpft hat (sog. Subsidiari-
tätsprinzip). Diese Pflicht zum Ausschöpfen der üblichen innerstaatlichen
Mittel dient (auch) der Verhinderung von «fishing expeditions» (Urteil des
BVGer A-4992/2016 vom 29. November 2016 E. 5.2).
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Seite 10
Gemäss der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist die Vo-
raussetzung der Ausschöpfung der im innerstaatlichen Steuerverfahren
vorgesehenen üblichen Mittel dann nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige
noch Gelegenheit hat, seine Steuerfaktoren korrekt und spontan zu dekla-
rieren (Urteil des BVGer A-4232/2013 vom 17. Dezember 2013 E. 6.3.2.1).
Ist hingegen die Frist zur Abgabe der Steuererklärung abgelaufen und be-
stehen Zweifel an der Selbstdeklaration, ist das Subsidiaritätsprinzip durch
den blossen Umstand, dass sich die Informationen im ersuchten Staat be-
finden, nicht verletzt. Auch ist es einem Staat in der Phase der Überprüfung
der Selbstdeklaration nicht verwehrt, mit dem Steuerpflichtigen in Kontakt
zu bleiben bzw. diesen zu befragen, selbst wenn bereits ein Amtshilfeersu-
chen gestellt worden ist (siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-6394/2016
vom 16. Februar 2017 E. 2.2.1, mit Hinweisen).
Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 5.3) besteht
kein Anlass, an einer von der ersuchenden Behörde abgegebenen Erklä-
rung der Ausschöpfung aller üblichen, nicht mit unverhältnismässigen
Schwierigkeiten verbundenen innerstaatlichen Mittel zu zweifeln, es sei
denn, es liegt ein gegen die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips spre-
chendes, ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründen-
des konkretes Element vor (vgl. Urteil des BGer 2C_904/2015 vom 8. De-
zember 2016 E. 7.2; Urteile des BVGer A-171/2017, A-172/2017 und
A-173/2017 vom 5. Juli 2017 E. 3.2, A-4025/2016 vom 2. Mai 2017
E. 3.2.4).
6.3 Die inhaltlichen Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch zu genü-
gen hat, richten sich nach Ziff. IV Unterziff. 2 des Protokolls zum DBA-ES
(in der Fassung gemäss Art. 12 des Änderungsprotokolls 2011; vgl. Urteil
des BVGer A-3782/2016 vom 22. September 2016 E. 5, mit Hinweis).
6.4 Gemäss dem Prinzip der Spezialität darf der ersuchende Staat die
vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Perso-
nen oder Handlungen verwenden, für welche er sie verlangt hat und der
ersuchte Staat sie gewährt hat (Urteile des BVGer A-171/2017,
A-172/2017 und A-173/2017 vom 5. Juli 2017 E. 3.3, A-4353/2016 vom
27. Februar 2017 E. 3.3, A-4992/2016 vom 29. November 2016 E. 6). Im
Bereich der Amtshilfe nach dem DBA-ES statuiert Art. 25bis Abs. 2 DBA-ES
selbst, für wen und zu welchem Gebrauch die übermittelten Informationen
ausschliesslich bestimmt sind: Sie dürfen
«nur den Personen oder Behörden, einschliesslich der Gerichte und der Ver-
waltungsbehörden, zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder
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Seite 11
der Erhebung, mit der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Ent-
scheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in [Art. 25bis] Absatz 1 [DBA-ES]
genannten Steuern befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die
Informationen nur für diese Zwecke verwenden. Sie können die Informationen
in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung of-
fenlegen. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen kann ein Vertrags-
staat die erhaltenen Informationen für andere Zwecke verwenden, wenn sol-
che Informationen nach dem Recht beider Staaten für solche andere Zwecke
verwendet werden können und die zuständige Behörde des übermittelnden
Staats dieser anderen Verwendung zustimmt.»
Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 5.3) kann
grundsätzlich angenommen werden, dass sich ein durch einen Staatsver-
trag mit Amtshilfebestimmungen mit der Schweiz verbundener ersuchen-
der Staat an das Prinzip der Spezialität hält (vgl. Urteile des BVGer
A-171/2017, A-172/2017 und A-173/2017 vom 5. Juli 2017 E. 3.3,
A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 3.3).
7.
7.1 Das vorliegende Ersuchen der AT betrifft nach seinem Wortlaut die Er-
hebung der spanischen Einkommenssteuer nichtansässiger Personen
(«Non-Residents Income Tax») und die Erhebung der spanischen Körper-
schaftssteuer («Corporation Income Tax»). Die AT führt aus, in Spanien
werde ein den Beschwerdeführenden 1 betreffendes steuerliches Untersu-
chungsverfahren durchgeführt. Der Beschwerdeführende 1 habe angege-
ben, in H._ steuerlich ansässig zu sein, doch habe er keine Belege
für diese Ansässigkeit vorgelegt. Es bestünden Hinweise, dass der Be-
schwerdeführende 1 in den Jahren 2010-2013 eine Liegenschaft in
E._ [...] in Besitz genommen habe. Eigentümerin der Liegenschaft
sei die Beschwerdeführende 2. Diese Gesellschaft habe in ihren Gewinn-
steuererklärungen Verluste ausgewiesen und in Spanien nur insofern eine
wirtschaftliche Aktivität entfaltet, als sie ihren tatsächlichen Anteilsinhabern
(«real holders of its shares») ein Nutzungsrecht an der Liegenschaft ein-
geräumt habe.
Die AT erklärt im Ersuchen weiter, dass die Inbesitznahme der erwähn-
ten Liegenschaft durch den Beschwerdeführenden 1 dessen «tax resi-
dence» in Spanien begründen würde. Der Beschwerdeführende 1 habe
Mietverträge mit dem Verwaltungsratspräsidenten der Beschwerdeführen-
den 3 vorgelegt, und zwar – wie die AT sinngemäss als Vermutung fest-
hält – um die tatsächliche Inbesitznahme bzw. Nutzung der Liegenschaft
zu verschleiern. Die Beschwerdeführende 3 habe auch die Mittel zur Be-
zahlung der behaupteten Miete überwiesen.
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Sodann hält die AT fest, dass der Beschwerdeführende 1 gemäss den ihr
verfügbaren Angaben Alleinaktionär der früher unter dem Namen
I._ AG firmierenden Beschwerdeführenden 3 gewesen sei. Der Be-
schwerdeführende 1 habe jedoch eine Verbindung zur Beschwerdeführen-
den 3 bestritten. Der Beschwerdeführende 1 habe sodann gemäss einem
öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 20. Mai 2011 zusammen mit sei-
ner Ehefrau je 50 % der Aktien der Beschwerdeführenden 2 gehalten, wo-
bei er seinen Anteil durch die Beschwerdeführende 3 erworben habe.
Die AT benötigt die mit dem Amtshilfeersuchen verlangten Informationen
nach eigener Darstellung, um die an der Beschwerdeführenden 3 wirt-
schaftlich berechtigten Personen zu identifizieren. Letzteres sei nötig, um
die «tax residence» des Beschwerdeführenden 1 in Spanien während den
Jahren 2010-2013 und die Transaktionen zwischen den verbundenen En-
titäten zu evaluieren.
7.2
7.2.1 Die Ausführungen im vorliegenden Amtshilfeersuchen lassen sich
nach Treu und Glauben nur dahingehend verstehen, dass die AT betreffend
die Jahre 2010-2013 Informationen für die korrekte Erhebung der spani-
schen «Einkommenssteuer nichtansässiger Personen» beim Beschwerde-
führenden 1 sowie die richtige Erhebung der Körperschaftssteuer der in
Spanien steuerpflichtigen Beschwerdeführenden 2 verlangt. Letzteres gilt
trotz des Umstandes, dass die AT nach eigener Darstellung mit den gefor-
derten Informationen die «tax residence» des Beschwerdeführenden 1 in
Spanien feststellen bzw. überprüfen will. Denn aufgrund der Angaben in
der Rubrik «Taxes and years under examination in Spain» des Amtshilfeer-
suchens, wo nebst der Körperschaftssteuer nur die Einkommenssteuer
nichtansässiger Personen erwähnt ist, kann mit dem Begriff der «tax resi-
dence» in diesem Zusammenhang einzig das Vorliegen eines Anknüp-
fungspunktes für die Erhebung der spanischen Einkommenssteuer nicht-
ansässiger Personen beim Beschwerdeführenden 1 gemeint sein. Mit an-
deren Worten wurde das Amtshilfegesuch gestellt, um (neben der korrek-
ten Erhebung der [allfälligen] Körperschaftssteuer bei der Beschwerdefüh-
renden 2) die richtige Erhebung der allenfalls vom Beschwerdeführenden 1
trotz fehlender Ansässigkeit in Spanien geschuldeten «Einkommenssteuer
nichtansässiger Personen» sicherzustellen.
7.2.2 Das Amtshilfegesuch wird nach dem Gesagten nicht mit einer mögli-
chen Ansässigkeit bzw. unbeschränkten Steuerpflicht des Beschwerdefüh-
A-3791/2017
Seite 13
renden 1 in Spanien, sondern mit einem Anknüpfungspunkt für eine be-
schränkte Steuerpflicht dieser Person im ersuchenden Staat (Nutzung ei-
ner Liegenschaft) begründet. Vor diesem Hintergrund stossen die Be-
schwerdeführenden von vornherein ins Leere, soweit sie geltend machen,
die formellen Anforderungen für ein Amtshilfegesuch zum Zwecke der Be-
steuerung des Beschwerdeführenden 1 als in Spanien ansässige Person
seien vorliegend nicht erfüllt.
Eine Ansässigkeit des Beschwerdeführenden 1 in Spanien und/oder in der
Schweiz in den Jahren 2010-2013 ist keine Voraussetzung für die vorlie-
gend streitige Amtshilfeleistung. Art. 25bis Abs. 1 Satz 2 DBA-ES macht die
Anwendbarkeit der Amtshilfeklausel nämlich ausdrücklich nicht vom per-
sönlichen Geltungsbereich des Abkommens im Sinne von Art. 1 DBA-ES
bzw. von der Ansässigkeit der betroffenen Person in mindestens einem der
Vertragsstaaten abhängig (vgl. E. 4.4). Die Beschwerdeführenden bringen
deshalb ohne Erfolg vor, der Beschwerdeführende 1 sei in den streitbe-
troffenen Jahren erwiesenermassen weder in Spanien noch in der
Schweiz, sondern in F._ und G._ ansässig gewesen.
8.
8.1 Für die beiden vorliegend streitbetroffenen Steuern Spaniens (Einkom-
menssteuer nichtansässiger Personen und Körperschaftssteuer), die in
Art. 2 Abs. 3 Bst. a Unterziff. ii und iii DBA-ES ausdrücklich erwähnt sind,
können gestützt auf die Amtshilfeklausel des DBA-ES grundsätzlich Infor-
mationen zu Steuerjahren, die am oder nach dem 1. Januar 2010 begin-
nen, d.h. namentlich Informationen zu den vorliegend streitbetroffenen
Steuerjahren 2010-2013 ausgetauscht werden (vgl. E. 3).
8.2 In formeller Hinsicht enthält das Gesuch der AT alle nach Ziff. IV Unter-
ziff. 2 des Protokolls zum DBA-ES (vgl. E. 6.3) erforderlichen Angaben.
9.
9.1 Es herrscht unter den Verfahrensbeteiligten in erster Linie Uneinigkeit
darüber, ob die von der AT mit ihrem Ersuchen verlangten und nach Auf-
fassung der ESTV als Antwort auf dieses Gesuch zu übermittelnden Infor-
mationen als «voraussichtlich erheblich» im Sinne von Art. 25bis Abs. 1
Satz 1 DBA-ES zu qualifizieren sind.
A-3791/2017
Seite 14
9.2
9.2.1 Mit der hiervor (E. 7.1) zusammengefasst wiedergegebenen Sach-
verhaltsdarstellung im Ersuchen äussert die AT insbesondere den Ver-
dacht, dass
– der Beschwerdeführende 1 in Spanien aufgrund der Nutzung einer Lie-
genschaft in E._ in den Steuerjahren 2010-2013 zur Entrichtung
der Einkommenssteuer nichtansässiger Personen verpflichtet gewe-
sen ist,
– er dieser Steuerpflicht nicht ordnungsgemäss nachgekommen ist,
– der Beschwerdeführende 1 den spanischen Steuerbehörden einen fik-
tiven Mietvertrag zwischen dem Verwaltungsratspräsidenten der Be-
schwerdeführenden 3 und der Beschwerdeführenden 2 vorgelegt hat,
um die für seine Steuerpflicht konstitutive Tatsache der Nutzung der
Liegenschaft in E._ zu verschleiern,
– dieser fiktive Mietvertrag auf die Eigenschaft des Beschwerdeführen-
den 1 als Alleinaktionär der Beschwerdeführenden 3 und die Beherr-
schung der Beschwerdeführenden 2 durch ihn sowie seine Ehefrau zu-
rückzuführen ist.
9.2.2 Die diesen Verdacht stützende Sachverhaltsdarstellung der AT
(vgl. E. 7.1) ist aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips
(vgl. E. 5.3) bindend. Sie wird nämlich nicht wegen offensichtlicher Fehler,
Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräftet:
Zum einen stellen die Beschwerdeführenden selbst nicht in Abrede, dass
die Beschwerdeführende 2 als Eigentümerin eine Liegenschaft in
E._ an den Beschwerdeführenden 1 vermietet hat (vgl. dazu auch
sogleich E. 9.2.3.1).
Zum anderen erklären die Beschwerdeführenden zwar, die Beschwerde-
führende 3 sei zu 50 % an der Beschwerdeführenden 2 beteiligt. Diese
Behauptung ist aber, selbst wenn sie sich auf die Beteiligungsverhältnisse
in der gesamten massgebenden Zeitspanne beziehen sollte (was unklar
ist), nicht substantiiert und findet in den Akten keine Stütze. Aus diesem
Grund ist gemäss den Angaben der AT davon auszugehen, dass die Anteile
an der Beschwerdeführenden 2 jedenfalls nach Abwicklung des Kaufver-
trages vom 20. Mai 2011 zu je 50 % in den Händen des Beschwerdefüh-
renden 1 und dessen Ehefrau waren.
A-3791/2017
Seite 15
Mit dem Hinweis auf das Eigentum der Beschwerdeführenden 2 an der
Liegenschaft in E._ und die (mögliche) Inbesitznahme dieser Lie-
genschaft durch den Beschwerdeführenden 1 macht die AT in der erforder-
lichen Weise Anknüpfungspunkte für zumindest beschränkte Steuerpflich-
ten dieser Beschwerdeführenden in Spanien während den relevanten
Steuerperioden 2010-2013 geltend (vgl. E. 5.1.2).
Die AT legt ferner in einer für die Amtshilfeleistung rechtsgenügenden
Weise dar, dass sie aufgrund der ihr vorliegenden Tatsachen Grund zur
Annahme hat, es könnte ihr im Zusammenhang mit einer Nutzung der Lie-
genschaft durch den Beschwerdeführenden 1 zu Unrecht Steuersubstrat
entgangen sein. Sie zeigt insbesondere auf, dass der Beschwerdefüh-
rende 1 aufgrund dieser (allfälligen) Nutzung geschuldete spanische «Ein-
kommenssteuern nichtansässiger Personen» unzulässigerweise nicht ab-
geliefert haben könnte und/oder die Beschwerdeführende 2 fälschlicher-
weise Mieteinnahmen nicht als Gewinn deklariert und damit unversteuert
belassen haben könnte. Auch tut die AT hinreichend dar, dass aufgrund der
Beteiligungsverhältnisse und des Verhaltens der Beteiligten (insbesondere
der Bestreitung jeglicher Verbindungen zur Beschwerdeführenden 3 durch
den Beschwerdeführenden 1) nicht ausgeschlossen werden kann, dass die
Beschwerdeführende 3 dazu benutzt wurde, um Einkommen bzw. Gewinn
am spanischen Fiskus vorbeizuschleusen. Die streitbetroffenen Informati-
onen zu den Beteiligungen sowie zur wirtschaftlichen Berechtigung an der
Beschwerdeführenden 3, die Jahresrechnungen 2010-2013 dieser Gesell-
schaft und die von der ESTV zur amtshilfeweisen Übermittlung vorgesehe-
nen weiteren Dokumente sowie Angaben erscheinen als geeignet, die
mögliche Nutzung der Beschwerdeführenden 3 als Vehikel für ein solches
Vorgehen zu überprüfen. Dies gilt umso mehr, als der Beschwerdefüh-
rende 1 nach Darstellung der AT Alleinaktionär an der Beschwerdeführen-
den 3 war. Denn rechtsprechungsgemäss können Informationen über die
konkreten Verhältnisse einer Gesellschaft, an welcher der im ersuchenden
Staat Steuerpflichtige als Alleinaktionär wirtschaftlich berechtigt ist (insbe-
sondere Angaben, welche die Überprüfung der reellen Existenz der Gesell-
schaft erlauben), voraussichtlich erheblich sein (vgl. E. 5.2.3).
Zwar bestreiten die Beschwerdeführenden unter Hinweis auf den Zweck
der Beschwerdeführenden 3, dass diese Gesellschaft nur «vorgeschoben»
gewesen sei (Beschwerde, S. 10). Ob Letzteres der Fall war oder nicht, ist
jedoch nicht im vorliegenden Amtshilfeverfahren, sondern vom ersuchen-
den Staat zu klären (vgl. zur Rolle des ersuchten Staates bei der Beurtei-
lung der voraussichtlichen Erheblichkeit E. 5.1.1 Abs. 3).
A-3791/2017
Seite 16
Mit Blick auf das Ausgeführte ist das abkommensrechtliche Erfordernis der
voraussichtlichen Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen erfüllt.
9.2.3 Die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführenden vermögen am
hiervor gezogenen Schluss, dass die voraussichtliche Erheblichkeit der
streitbetroffenen Informationen gegeben ist, nichts zu ändern:
9.2.3.1 Ohne Erfolg geltend gemacht wird seitens der Beschwerdeführen-
den insbesondere, der Beschwerdeführende 1 habe vor dem (angeblich)
erst im Juni 2011 erfolgten Erwerb und der anschliessenden Vermietung
der Liegenschaft in E._ durch die Beschwerdeführende 2 keine
Räumlichkeiten in Spanien genutzt. Insbesondere kann dieser behauptete
Umstand nicht dazu führen, dass die den Zeitraum vor dem Juni 2011 be-
treffenden, nach Ansicht der Vorinstanz der AT zu übermittelnden Informa-
tionen (wie namentlich die Jahresrechnung 2010 der Beschwerdeführen-
den 3) von der (bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen gebotenen)
Amtshilfeleistung auszuschliessen wären. Es ist nämlich grundsätzlich
nicht Sache des ersuchten Staates, im Amtshilfeverfahren darüber zu ent-
scheiden, ob und inwiefern ein von der ersuchenden Behörde geäusserter
Verdacht, zu dessen Überprüfung diese ein Amtshilfeersuchen stellt, tat-
sächlich zutrifft oder nicht. Da die AT in ihrem Ersuchen nur auf Indizien
hinweist, wonach die Liegenschaft in E._ in den Jahren 2010-2013
im Besitz des Beschwerdeführenden 1 war, sie aber nicht behauptet, dass
dieser Beschwerdeführende die Liegenschaft während der gesamten Zeit-
spanne genutzt hat, liegt kein das völkerrechtlich gebotene Vertrauen in
das Verhalten des ersuchenden Staates erschütternder offensichtlicher
Fehler in der Sachverhaltsdarstellung im Amtshilfeersuchen vor, selbst
wenn die Beschwerdeführende 2 die Liegenschaft tatsächlich erst im Juni
2011 erworben haben sollte.
Ein offensichtlicher Fehler der genannten Art ist auch deshalb nicht gege-
ben, weil entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführen-
den (vgl. dazu Beschwerde, S. 6 und 8) nicht nachgewiesen ist, dass der
Liegenschaftserwerb erst im Jahr 2011 erfolgte (für einen früheren Erwerb
spricht, dass sich die Beschwerdeführende 2 nach der Darstellung der AT
in wirtschaftlicher Hinsicht auf die Einräumung eines Nutzungsrechts an
der Liegenschaft in E._ beschränkt haben soll und in der von den
Beschwerdeführenden eingereichten provisorischen Steuerberechnung
für die Beschwerdeführende 2 für das Jahr 2010 ein Betrag von rund
A-3791/2017
Seite 17
[...] Euro unter der Position «Property Running Costs + Depreciation» aus-
gewiesen ist [vgl. Beilage zur Stellungnahme der Beschwerdeführenden
vom 20. September 2017]).
9.2.3.2 Zwar bestreiten die Beschwerdeführenden die voraussichtliche Er-
heblichkeit sinngemäss auch mit der Behauptung, die spanischen Behör-
den würden bereits über die streitbetroffenen Informationen verfügen.
Diesbezüglich ist ihnen aber entgegenzuhalten, dass Informationen auch
dann als voraussichtlich erheblich zur Anwendung oder Durchsetzung des
innerstaatlichen Steuerrechts qualifiziert werden können, wenn sie zwecks
Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zweifelsfreier Erkennt-
nisse der Behörden des ersuchenden Staates verlangt werden (vgl. zu die-
sem sog. Verifikationszweck [freilich zum deutschen Recht] CLAUS MÖL-
LENBECK, Das Verhältnis der EG-Amtshilfe zu den erweiterten Mitwirkungs-
pflichten bei internationalen Steuerfällen, Frankfurt am Main 2010, S. 136).
Die Vorinstanz verweist vor diesem Hintergrund zutreffend darauf, dass die
von ihr zur Übermittlung bestimmten Informationen «im Rahmen einer Ab-
gleichung von Bedeutung sein» könnten [Stellungnahme der Vorinstanz
vom 28. August 2017, S. 3]).
9.2.3.3 Die beim Bundesverwaltungsgericht mit Eingabe vom 20. Oktober
2017 eingereichten Kopien von Protokollen der AT und ein vorliegendes,
eine Steuerberechnung mitumfassendes E-Mail eines spanischen Steuer-
beraters vom 19. September 2017 sollen nach Ansicht der Beschwerde-
führenden belegen, dass die spanischen Steuerverfahren betreffend die
Beschwerdeführenden 1 und 2 abgeschlossen seien. Ob diese Verfahren
in Spanien tatsächlich abgeschlossen wurden, ist jedoch fraglich, und zwar
insbesondere mit Blick darauf, dass die genannten Protokolle Rechtsmit-
telbelehrungen enthalten und es an einem Nachweis der Nichtanfechtung
der mit diesen Protokollen dokumentierten Entscheide fehlt. Ohnehin darf
sich aber die Schweiz als ersuchter Staat nicht das allein dem ersuchenden
Staat Spanien vorbehaltene Recht anmassen, zu beurteilen, ob das spani-
sche Verfahrensrecht ein Zurückkommen auf die (möglicherweise) abge-
schlossenen Steuerkontrollverfahren erlaubt oder nicht (vgl. auch Urteil
des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.6; siehe dazu ferner Urteil
des BVGer A-2915/2016 vom 4. April 2017 E. 3.3.2, wonach der ersuchte
Staat im Amtshilfeverfahren keine Fragen des Verfahrensrechts des ersu-
chenden Staates zu klären hat). Aus diesem Grund kann vorliegend selbst
dann, wenn die Verfahren in Spanien ordentlich abgeschlossen worden
wären, nicht von einer für die Frage der Amtshilfeleistung erheblichen Ver-
A-3791/2017
Seite 18
fahrenseinstellung ohne Nachsteuer- bzw. Revisionsmöglichkeit ausge-
gangen werden. Auch erscheint vor diesem Hintergrund die Darstellung im
Amtshilfeersuchen, wonach gegen die Beschwerdeführenden 1 und 2 in
Spanien zurzeit steuerliche Verfahren laufen, nicht als offensichtlich fehler-
oder lückenhaft oder widersprüchlich. Ebenso wenig lässt sich mit Recht
annehmen, dass die AT in treuwidriger Weise an ihrem Amtshilfegesuch
festhält (vgl. zum Grundsatz von Treu und Glauben als Eintretenserforder-
nis E. 6.1) und/oder die voraussichtliche Erheblichkeit der streitbetroffenen
Informationen entfallen ist.
Die Beschwerdeführenden erklären zwar, sie würden dem Bundesverwal-
tungsgericht «Schlussverfügungen» zustellen, falls in Spanien zum Ab-
schluss der Verfahren noch solche Verfügungen erlassen werden sollten.
Selbst bei Vorliegen solcher «Schlussverfügungen» könnte aber beim hier
zu beurteilenden Fall nicht im Widerspruch zur Darstellung im Amtshilfeer-
suchen eine entscheidwesentliche Einstellung der gegen die Beschwerde-
führenden 1 und 2 geführten Steuerverfahren angenommen werden, da
gegebenenfalls das Recht zur Beurteilung von allfälligen, nach dem spani-
schen Steuerverfahrensrecht vorgesehenen Nachsteuer- bzw. Revisions-
möglichkeiten gleichermassen Spanien vorbehalten bleiben muss.
9.2.3.4 Sollten die Beschwerdeführenden geltend machen wollen, die vo-
raussichtliche Erheblichkeit der von der AT verlangten Informationen sei
ganz oder teilweise nicht mehr gegeben, weil die allfälligen Steuerforde-
rungen gegenüber den Beschwerdeführenden 1 und 2 in Spanien bereits
vollumfänglich oder zum Teil verjährt seien (vgl. Beschwerde, S. 6), würden
sie ebenfalls ins Leere stossen. Denn die Frage, ob die allfälligen spani-
schen Steuerforderungen verjährt sind, ist nicht im Amtshilfeverfahren,
sondern wiederum vom ersuchenden Staat selbst zu beantworten (vgl. Ur-
teil des BVGer A-2915/2016 vom 4. April 2017 E. 3.3.2).
9.2.3.5 Die Beschwerdeführenden suchen schliesslich die voraussichtliche
Erheblichkeit der Jahresrechnungen der Beschwerdeführenden 3 sinnge-
mäss mit dem Argument in Abrede zu stellen, dass diese Dokumente kei-
nen Aufschluss über die Ansässigkeit des Beschwerdeführenden 1 ge-
ben würden. Dieser Einwand geht an der Sache vorbei, da die AT – wie
dargelegt – keine die Ansässigkeit des Beschwerdeführenden 1 in Spanien
erfordernde Steuerpflicht geltend macht und eine solche Ansässigkeit
keine Voraussetzung für die vorliegend streitige Amtshilfeleistung bildet
(vgl. E. 7.2.2).
A-3791/2017
Seite 19
10.
10.1 Es ist nicht erkennbar und wird auch nicht geltend gemacht, dass eine
dem spanischen Recht entsprechende Besteuerung, wie sie die AT mit den
von ihr begehrten Informationen und Unterlagen anstrebt, dem DBA-ES
widerspricht (vgl. zu dieser Voraussetzung der Amtshilfeleistung den hier-
vor [E. 4 Abs. 1] zitierten letzten Passus von Art. 25bis Abs. 1 Satz 1 DBA-
ES).
10.2 Die Beschwerdeführenden bringen (zur Begründung ihres Eventu-
alantrages und des Subeventualbegehrens) vor, durch die von der ESTV
vorgesehene Übermittlung der Jahresrechnungen der Beschwerdeführen-
den 3 würden Geheimnisse im Sinne von Art. 25bis Abs. 3 Bst. c DBA-ES
verletzt, da aus diesen Dokumenten Margen errechnet werden könnten
und die verbundenen Gesellschaften sowie deren Tätigkeitsgebiete offen-
gelegt würden.
Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass Art. 25bis Abs. 3
DBA-ES der Vorschrift von Art. 26 Abs. 3 Bst. c des Musterabkommens der
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (im Fol-
genden: OECD-MA) nachgebildet ist und jedenfalls nach dem offiziellen
Kommentar zum OECD-MA finanzielle Informationen (unter Einschluss
von Büchern und Aufzeichnungen) ihrer Natur nach kein Handels-, Ge-
schäfts- oder sonstiges Geheimnis im Sinne der letzteren Bestimmung dar-
stellen (vgl. Kommentar zum OECD-MA 2010, Art. 26 N. 19.2; siehe dazu
Urteil des BVGer A-171/2017, A-172/2017 und A-173/2017 vom 5. Juli
2017 E. 9.6.3, mit weiteren Hinweisen).
Die vorliegend in Frage stehenden Jahresrechnungen beschränken sich
im Wesentlichen auf finanzielle Informationen der genannten Art. Dies gilt
auch unter Berücksichtigung der in der Beschwerdebeilage 7 markierten,
nach Ansicht der Beschwerdeführenden bei einer Amtshilfeleistung auf je-
den Fall unkenntlich zu machenden Passagen dieser Jahresrechnungen.
Denn insbesondere ist nicht ersichtlich, inwiefern aus den entsprechenden
Angaben auf Margen geschlossen werden könnte. Die in den Jahresrech-
nungen aufgeführten Personen tauchen überdies insofern nicht rein zufäl-
lig in diesen Unterlagen auf, als es sich um Geschäftspartner der Be-
schwerdeführenden 3 oder um Gesellschaften handelt, an welchen die Be-
schwerdeführende 3 beteiligt war. Die Verbindungen dieser Personen zur
Beschwerdeführenden 3 können Aufschluss über die reelle Existenz der
A-3791/2017
Seite 20
letzteren Gesellschaft geben und damit letztlich zur richtigen Besteue-
rung der Beschwerdeführenden 1 und 2 in Spanien beitragen (vgl. E. 5.2.3
und 9.2.2).
Die Rüge, die von der ESTV beabsichtigte Amtshilfeleistung verstosse mit
Bezug auf die Jahresrechnungen der Beschwerdeführendenden 3 gegen
Art. 25bis Abs. 3 Bst. c DBA-ES, ist nach dem Gesagten unbegründet.
10.3 Anzumerken ist, dass die in den Jahresrechnungen 2010-2013
der Beschwerdeführenden 3 erwähnten Personen im Sinne der Rechtspre-
chung zu Art. 4 Abs. 3 StAhiG in der bis Ende 2016 gültig gewesenen Fas-
sung dieser Vorschrift (AS 2013 231) vom Amtshilfeersuchen be-
troffene Personen sind, weil diese Jahresrechnungen für die Besteuerung
der Beschwerdeführenden 1 und 2 in Spanien voraussichtlich erheblich
sind (vgl. E. 5.2.2 und 9.2). Art. 4 Abs. 3 StAhiG in der erwähnten Fassung
steht deshalb der Übermittlung dieser Jahresrechnungen an die AT eben-
falls nicht entgegen. Eine Weiterleitung der Jahresrechnungen aufgrund
ihrer voraussichtlichen Erheblichkeit für die Besteuerung der Beschwerde-
führenden 1 und 2 ist auch mit Art. 4 Abs. 3 StAhiG in der seit dem 1. Ja-
nuar 2017 in Kraft stehenden Fassung dieser Vorschrift (vgl. E. 5.2.2) ver-
einbar, selbst wenn (was aber nicht erstellt ist) berechtigte Geheimhal-
tungsinteressen von im Sinne dieser Vorschrift nicht betroffenen Personen
anzunehmen wären. Weil praxisgemäss davon ausgegangen werden
kann, dass sich die spanischen Behörden an das Spezialitätsprinzip halten
werden (vgl. E. 6.4), und die Informationen in Spanien gemäss Art. 25bis
Abs. 2 DBA-ES ebenso geheim zu halten sind wie die aufgrund des inner-
staatlichen spanischen Rechts beschafften Informationen (vgl. zum Spezi-
alitätsprinzip und zur Geheimhaltungspflicht auch Dispositiv-Ziff. 4 der an-
gefochtenen Schlussverfügung), ist nämlich davon auszugehen, dass sol-
che allfälligen Geheimhaltungsinteressen das Interesse Spaniens an der
Übermittlung der Jahresrechnungen nicht überwiegen würden.
10.4 Weitere Gründe, welche nach Art. 25bis Abs. 3 DBA-ES der von der
ESTV beabsichtigten Amtshilfe entgegenstehen würden, sind nicht ersicht-
lich.
11.
11.1 Die Beschwerdeführenden bringen ferner vor, in Verletzung des Sub-
sidiaritätsprinzips seien in Spanien nicht alle nach dem innerstaatlichen
Recht üblichen, nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten verbunde-
nen Mittel zur Informationsbeschaffung genutzt worden.
A-3791/2017
Seite 21
Die AT erklärt im vorliegenden Ersuchen, alle nach dem spanischen Recht
vorgesehenen, nicht mit einem unverhältnismässigen Aufwand verbunde-
nen Mittel zur Beschaffung der verlangten Informationen ausgeschöpft zu
haben. Zudem führt die AT aus, sie habe diese Informationen ohne Erfolg
vom Beschwerdeführenden 1 erbeten. In einem E-Mail vom 30. Januar
2017 bestätigt die AT gegenüber der ESTV sodann, von den Beschwerde-
führenden 1 und 2 keine Informationen über die Beschwerdeführende 3
erhalten zu haben.
Es besteht vorliegend mit Blick auf das völkerrechtliche Vertrauensprinzip
kein Anlass, an diesen Ausführungen der AT zu zweifeln. Die Beschwerde-
führenden haben nämlich keine konkreten Anhaltspunkte für eine fehlende
Ausschöpfung aller üblichen, im spanischen Steuerverfahrensrecht vorge-
sehenen und nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten verbundenen
Mittel der Informationsbeschaffung dargetan, welche ernsthafte Zweifel an
der Richtigkeit dieser Ausführungen der AT zu wecken vermögen (vgl. zum
völkerrechtlichen Vertrauensprinzip und zum Subsidiaritätsprinzip E. 5.3
und 6.2):
Zwar wird in der Beschwerde geltend gemacht, die spanischen Steuerbe-
rater der Beschwerdeführenden 1 und 2 stünden in Kontakt mit der spani-
schen Steuerbehörde, der Sachverhalt betreffend diese Beschwerdefüh-
renden sei dieser Behörde vollumfänglich offen gelegt worden und die Ver-
fahren seien im Zeitpunkt der Erhebung der Beschwerde noch pendent ge-
wesen. Indessen haben die Beschwerdeführenden nicht substantiiert dar-
getan und ist auch den Akten nicht zu entnehmen, dass die Frist zur Ab-
gabe der Steuererklärungen für die in Frage stehenden Steuerperioden im
Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfegesuches noch lief. Deshalb und
weil nach der Darstellung der AT jedenfalls Zweifel an der Richtigkeit der
Angaben des Beschwerdeführenden 1 bestehen (vgl. E. 9.2.1), kann das
Subsidiaritätsprinzip nicht schon deshalb als verletzt betrachtet werden,
weil sich die ersuchten Informationen angeblich bzw. möglicherweise in
Spanien befinden und sich die von der AT angestrebte Besteuerung damit
womöglich gestützt auf die in diesem Staat vorhandenen Informationen
vornehmen liesse (anders dagegen Beschwerde, S. 8). Auch lässt die Tat-
sache, dass der spanische Fiskus mit den Beschwerdeführenden 1 und 2
in den hängigen Verfahren zur Überprüfung ihrer Steuererklärungen Kon-
takte pflegt, nicht auf eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips schliessen
(vgl. E. 6.2 Abs. 1).
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Seite 22
11.2 Da – wie aufgezeigt (vgl. E. 9.2.3.2 und 11.1) – unerheblich ist, ob die
spanischen Behörden bereits über die von ihnen erfragten Informationen
verfügen, kann in antizipierter Beweiswürdigung auf die in der Beschwerde
sinngemäss als Beweismittel für den Kenntnisstand dieser Behörden aner-
botenen Dokumente über die Tätigkeiten der AT (vgl. Beschwerde, S. 7)
verzichtet werden (vgl. zur antizipierten Beweiswürdigung BGE 134 I 140
E. 5.3, 131 I 153 E. 3; Urteile des BVGer A-5198/2016 vom 5. April 2017
E. 2.2.3, A-3935/2014 vom 27. April 2015 E. 4.10). Am Resultat der hiervor
vorgenommenen Würdigung würde sich nämlich selbst dann nichts än-
dern, wenn aus diesen Dokumenten zu entnehmen wäre, dass den spani-
schen Behörden bereits – wie die Beschwerdeführenden behaupten – alle
für die Besteuerung der Beschwerdeführenden 1 und 2 relevanten Sach-
verhaltselemente offen gelegt wurden.
12.
Nach dem Gesagten erweist sich, dass die ESTV zu Recht auf das Ersu-
chen der AT eingetreten ist und die Voraussetzungen für die von der ESTV
angeordnete Amtshilfeleistung erfüllt sind. Es besteht gemäss dem Ausge-
führten (vgl. E. 10.2 f.) insbesondere auch kein Anlass, die Jahresrechnun-
gen der Beschwerdeführenden 3 im Sinne des Eventualantrages aus den
zu übermittelnden Unterlagen auszusondern oder entsprechend dem Sub-
eventualantrag (über die bereits von der ESTV vorgenommenen Schwär-
zungen hinaus) einzelne Abschnitte dieser Jahresrechnungen vor der
amtshilfeweisen Übermittlung unkenntlich zu machen.
Die Beschwerde ist folglich unbegründet und vollumfänglich abzuweisen.
13.
13.1 Ausgangsgemäss sind die auf Fr. 5'000.- festzusetzenden Verfah-
renskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1
VwVG und Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvor-
schuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver-
wenden.
13.2 Eine Parteientschädigung an die unterliegenden Beschwerdeführen-
den ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7
Abs. 1 VGKE e contrario).
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Seite 23
14.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffent-
lich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen
werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt
oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeuten-
den Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) handelt (Art. 83 Bst. h,
Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet
das Bundesgericht.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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