Decision ID: 4c844a03-66ab-4b01-8d90-91d916bc93b1
Year: 2018
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in der Gemeinde C bezweckt
die Überwachung und Förderung der Geschäftsinteressen des Mutterkonzerns sowie
verwandter Gesellschaften ausserhalb des Heimmarkts sowie Kauf, Produktion, Zu-
sammenstellung und Vertrieb von Produkten (...) sowie entsprechende Aktivitäten im
Bereich des Urheberrechts. Im Geschäftsjahr 1.4.2010 - 31.3.2011 betrieb sie ihre Ge-
schäftstätigkeiten zunächst in USD und CHF. Im September 2010 vereinnahmte sie
eine Dividende von USD ......., und per Ende Dezember 2010 veräusserte sie den in
CHF betriebenen Geschäftsbereich. In ihrer Steuererklärung 1.4.2010 - 31.3.2011 de-
klarierte sie einen Gewinn von Fr. .....- bei einem Beteiligungsabzug von 92,298%.
Weiter machte sie für das gesamte Geschäftsjahr Fremdwährungsverluste aus der
Umrechnung von USD in CHF geltend.
Das kantonale Steueramt führte mit Bezug auf die Steuerperiode 1.4.2010 -
31.3.2011 eine steueramtliche Buchprüfung durch. Am 29. April 2016 versandte der
steueramtliche Revisor gestützt auf seine Erkenntnisse erste Einschätzungsvorschlä-
ge. Darin liess er nur die bis zum 31. Dezember 2010 eingetretenen Fremdwährungs-
verluste zum Abzug zu. Dies begründete er sinngemäss damit, dass mit Wegfall des
Schweizer Geschäfts der CHF als funktionale Währung dahingefallen sei und deshalb
für das letzte Quartal die Währungserfolge und -verluste aus der Umrechnung in CHF
für die Zwecke der Erstellung des Jahresabschlusses erfolgsneutral seien. Daraus
ergab sich eine Aufrechnung um Fr. ....-. Den Beteiligungsabzug setzte er ohne nähere
Begründung auf 82,238% fest.
Nach einem ersten Schriftenwechsel fand am 17. Oktober 2016 eine Bespre-
chung statt. In der Folge akzeptierte die Pflichtige am 23. November 2016 die Kürzung
des Umrechnungsverlusts, nicht aber die Berechnung des Beteiligungsabzugs. Weitere
nachfolgende schriftliche Meinungsäusserungen führten zu keiner Annäherung der
Standpunkte.
Am 20. März 2017 erstattete der steueramtliche Revisor seinen Bericht. Darin
schlug er vor, den steuerbaren Reingewinn auf Fr. ....- festzusetzen. Für die Berech-
nung des Beteiligungsabzugs ging er von einem Dividendenertrag von netto USD ....-
aus, welchen er mit dem ebenfalls in USD ausgedrückten Reingewinn in Bezug setzte,
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was einen Beteiligungsabzug von 73,124% ergab. Der Steuerkommissär übernahm am
29. März 2017 diese Berechnung für die Veranlagung direkte Bundessteuer bzw. die
Einschätzung Staats- und Gemeindesteuern 1.4.2010 - 31.3.2011.
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 28. April 2017 Einsprache mit dem An-
trag, den Beteiligungsabzug auf 91,603%, eventualiter auf 88,921% festzusetzen.
Grundlage für den Hauptantrag war ein Dividendenertrag von Fr. ....-, basierend auf
dem Jahresdurchschnittskurs. Mit Bezug auf den Eventualantrag ging sie von einer
Umrechnung zum Kurs per Fälligkeitsdatum der Dividende im September 2010 aus.
Weiter sei der Steueraufwand anzupassen. Im Übrigen blieb die steueramtliche Be-
rechnung des Reingewinns unbestritten.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 5. Juli 2017 teilweise gut.
Die Gutheissung betraf indessen einzig die Anpassung der Steuerrückstellung; mit
Bezug auf die Höhe des Beteiligungsabzugs hielt das kantonale Steueramt an der
Berechnungsweise ausschliesslich in USD fest. Dies ergab folgende Steuerfaktoren:
Steuerperiode 1.4.2010 - 31.3.2011
Fr.
(...)
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C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 4. August 2017 beantragte die Pflichtige,
den steuerbaren Reingewinn auf Fr. ....- und den Beteiligungsabzug auf 91,765% fest-
zusetzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Neu machte sie geltend, dass bis
31. Dezember 2010 einzig CHF die Funktionalwährung gewesen sei, und nach diesem
Datum eine Umstellung auf USD erfolgt sei. Die Berechnung des Beteiligungsabzugs
habe deshalb in CHF zu erfolgen. Massgebend sei für Erfolgsrechnungspositionen die
Umrechnung zum Durchschnittskurs, was demnach auch für die Dividende gelte. Dies
ergab nach dargestellter Berechnung den beantragten Betrag.
Das kantonale Steueramt schloss am 31. August 2017 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Pflichtige hielt am 29. September 2017 an ihren Anträgen fest. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Verfügung vom 22. Januar 2018 verlangte der Referent des Steuerrekurs-
gerichts nähere Auskünfte bezüglich des geltend gemachten Finanzaufwands. Die
Pflichtige antwortete am 1. Februar 2018. Das kantonale Steueramt verzichtete auf
Stellungnahme hierzu.

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 69 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) ermässigt sich die Gewinnsteuer einer Kapitalgesellschaft
oder Genossenschaft im Verhältnis des Nettoertrags aus den Beteiligungsrechten zum
gesamten Reingewinn, wenn die Gesellschaft oder Genossenschaft:
a. zu mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft
beteiligt ist;
b. zu mindestens 10% am Gewinn und an den Reserven einer anderen Gesell-
schaft beteiligt ist; oder
c. Beteiligungsrechte im Verkehrswert von mindestens einer Million Franken hält.
Der Nettoertrag aus Beteiligungen nach Art. 69 DBG entspricht dem Ertrag
dieser Beteiligungen abzüglich des darauf entfallenden Finanzierungsaufwands und
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eines Beitrags von 5% zur Deckung des Verwaltungsaufwands; der Nachweis des ef-
fektiven Verwaltungsaufwands bleibt vorbehalten (Art. 70 Abs. 1 Satz 1 DBG).
Das kantonale Recht enthält in § 72 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) eine – mit Ausnahme des Verwaltungsaufwands – gleichlautende
Regelung.
b) aa) Über die Frage der korrekten Verbuchung, wenn die Geschäftstätigkeit
in Fremdwährung erfolgt, hat das Bundesgericht am 1. Oktober 2009 einen Leitent-
scheid gefällt, welcher zum besseren Verständnis der Thematik im Folgenden zusam-
mengefasst wiedergegeben wird (2C_897/2008 = Pra 2010 Nr. 81).
Gemäss Art. 960 Abs. 1 OR (in der streitigen Steuerperiode noch geltenden
Fassung, ersetzt durch Bundesgesetz vom 23. Dezember 2011 [Rechnungslegungs-
recht], in Kraft seit 1. Januar 2013, erstmals anwendbar für das Geschäftsjahr, das
zwei Jahre nach Inkrafttreten beginnt) sind Inventar, Betriebsrechnung und Bilanz in
der Landeswährung aufzustellen. Dieses Erfordernis gilt nur für die Buchführung zu
Beginn und am Ende des Geschäftsjahres. Folglich können die Bücher während des
Geschäftsjahres in fremder Währung geführt werden, müssen aber am Ende in
Schweizer Franken umgerechnet werden. Die schweizerische Währung ist somit die
Darstellungswährung, d.h. die Währung, in der die finanziellen Aufstellungen in ihrer
endgültigen Fassung dargelegt werden müssen. Die Währung, in der die Bücher meis-
tens geführt werden und die das wirtschaftliche Umfeld des Unternehmens kennzeich-
net, wird als funktionale Währung bezeichnet; diese entspricht nicht zwangsläufig der
Landeswährung. Eine Gesellschaft, die ihre Bücher in einer ausländischen funktionalen
Währung führt, muss folglich am Ende des Geschäftsjahres eine Umrechnung ihrer
finanziellen Aufstellungen in schweizerischer Währung vornehmen, um Art. 960
Abs. 1 OR zu genügen.
Aus dem Übergang von der funktionalen Währung zur Darstellungswährung
ergeben sich Umrechnungs- bzw. Wechselkursdifferenzen. Sie stellen buchhalterische
Vorgänge zur Wertberichtigung dar. Diese Umrechnungsdifferenzen müssen von den
Devisengeschäften unterschieden werden, die aus geschäftlichen Vorgängen in einer
anderen Währung als der funktionalen Währung stammen und die zu tatsächlichen
Verlusten und Gewinnen führen. Die eingangs erwähnten Umrechnungs- oder Wech-
selkursdifferenzen haben folglich nichts mit der Tätigkeit des Unternehmens zu tun,
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sondern sind nur die Folge des buchhalterischen Vorgangs, der darin besteht, die in
ausländischer funktionaler Währung aufgestellten Rechnungslegungen in schweizeri-
sche Darstellungswährung umzurechnen, wie es Art. 960 Abs. 1 OR erfordert. Sie er-
scheinen folglich nur in den in Schweizer Franken dargestellten Abschlüssen.
Das schweizerische Buchführungsrecht enthält keine Bestimmungen betref-
fend das Vorgehen bei Umrechnung in die Landeswährung als Darstellungswährung.
Der internationale Rechnungslegungsstandard 21 (IFRS 21) behandelt hingegen die
Problematik der Verwendung einer anderen Darstellungswährung als der funktionalen
Währung und namentlich der Umrechnung in diese Darstellungswährung. Aus diesen
Normen ergibt sich, dass die Umrechnungs- und Wechselkursdifferenzen nicht in der
Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen sind, sondern nur in der Bilanz. Gestützt
darauf kam das Bundesgericht zum Schluss, dass sich in Anbetracht der zunehmen-
den Bedeutung des IFRS Bezugssystems die Steuerbehörde an der darin enthaltenen
Lösung orientieren darf.
bb) In der Folge hat die Schweizerische Steuerkonferenz den Bundesge-
richtsentscheid analysiert und am 15. Februar 2011 diesbezüglich eine Praxisempfeh-
lung beschlossen
(www.steuerkonferenz.ch/downloads/analyse_waehrungsdifferenzen_d.pdf, zuletzt
besucht am 23. März 2018). Darin legte sie u.a. fest, dass der Beteiligungsabzug in der
funktionalen Währung berechnet wird.
Diese Lösung bedeutet, dass Währungsdifferenzen zur Funktionalwährung
auch bei der Berechnung des Beteiligungsabzugs zu beachten sind. Wird demnach
eine Dividende in einer anderen Währung als der Funktionalwährung vereinnahmt, ist
die Dividende in die Funktionalwährung umzurechnen; wird der vereinnahmte Betrag in
der anderen Währung angelegt und ergeben sich bis zum Stichtag der Bilanz Wäh-
rungsdifferenzen zur Funktionalwährung, so fliessen diese in die Erfolgsrechnung und
damit auch in die Berechnung ein.
cc) Indessen hatte die Pflichtige mit dem kantonalen Steueramt bezüglich des
Vorgehen bezüglich Fremdwährungen jeweils Übereinkommen getroffen:
Anlässlich einer Besprechung am 16. September 2009 präsentierte sie ihre
Praxis. Demnach wurde jeweils monatlich ein Abschluss nach US GAAP in der Trans-
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aktionswährung vorgenommen. Die Monatsergebnisse wurden darauf in CHF zum je-
weiligen monatlichen Buchkurs umgerechnet. Weiter wurde offenbar eine Bilanzpositi-
on "Translation Gain Provision" geführt, welche die kumulierten, nicht erfolgswirksam
verbuchten Währungsverluste enthielt. Mit Schreiben vom 2. Oktober 2009 erklärte
sich das kantonale Steueramt nun neu damit einverstanden, dass die im Geschäftsjahr
1.4.2007 - 31.3.2008 ausgewiesenen Fremdwährungsverluste steuerrechtlich als Auf-
wand betrachtet werden, und in der folgenden Steuerperiode bezüglich der Fremdwäh-
rungsgewinne eine Rückstellung gebildet wird.
Mit zwei Schreiben vom 30. März 2010 nahm das kantonale Steueramt Bezug
auf den Bundesgerichtsentscheid vom 1. Oktober 2009 und erklärte, dass dieser mit
Bezug auf die Pflichtige keine Anwendung finden werde. Dies begründete es damit,
dass die Pflichtige in drei verschiedenen Währungen, darunter auch CHF, tätig sei,
weshalb es sich bei diesem nicht um eine reine Darstellungswährung, sondern auch
um eine Funktionalwährung handle. Die Pflichtige stimmte dieser Beurteilung zu.
Demnach ist davon auszugehen, dass CHF in der Vergangenheit sowohl
Funktional- als auch Darstellungswährung war. Dies ist unbestritten.
c) aa) Per 31. Dezember 2010 wurde der in CHF ausgeübte Geschäftsbereich
an eine andere Konzerngesellschaft übertragen. Damit entfiel ab diesem Zeitpunkt der
CHF als Funktionalwährung, und verblieb nur der in USD betriebene Geschäftsbereich.
Das kantonale Steueramt berechnete deshalb den Beteiligungsabzug auf der Basis der
funktionalen Währung USD auf folgende Weise:
USD
Jahresgewinn ....-
Zusätzliche Steuerrückstellung – ...............-
Total Jahresgewinn ....-
Nettoertrag aus Beteiligung ....-
Beteiligungsabzug ([Nettoertrag/Jahresgewinn] x 100) 75,686%.
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Den steuerbaren Reingewinn setzte es auf Fr. ....- abzüglich der aus der Kor-
rektur resultierenden zusätzlichen Steuerrückstellung von Fr. ....-, somit Fr. ....- fest.
bb) Die Pflichtige hält dagegen, dass sie bis zum 31. Dezember 2010 nur CHF
als Funktionalwährung gehabt habe. Die Steuerbehörden hätten denn auch die er-
folgswirksame Umrechnung von Fremdwährungen in CHF bisher immer akzeptiert und
am 2. Oktober 2009 sowie nochmals im Schreiben vom 30. März 2010 schriftlich be-
stätigt. Dementsprechend seien auch im vorliegend streitigen Geschäftsjahr Umrech-
nungsverluste, welche vor der Restrukturierung und Übertragung des in CHF geführten
Geschäftsbereichs per 31. Dezember 2010 eingetreten seien, für die Festsetzung des
steuerbaren Reingewinns aufwandwirksam berücksichtigt worden. Erst ab 1. Januar
2011 gelte der USD als Funktionalwährung.
Konkret setzt die Pflichtige die Vorgabe CHF als Funktionalwährung auf diese
Weise um:
CHF
Jahresgewinn gemäss Erfolgsrechnung ....-
Aufrechnung Fremdwährungsverlust ....-
Zusätzliche Steuerrückstellung aus Aufrechnung – ......-
Total Jahresgewinn ....-
Nettoertrag aus Beteiligung ....-
Beteiligungsabzug ([Nettoertrag/Jahresgewinn] x 100) 91,765%.
cc) In der vorliegenden Situation ist der Lösung der Pflichtigen der Vorzug zu
geben.
Der Ansatz des kantonalen Steueramts, die im letzten Quartal (1.1. -
31.3.2011) verwendete Funktionalwährung USD rückwirkend auf das gesamte Ge-
schäftsjahr anzuwenden, führt dazu, dass bei der Berechnung des Beteiligungsabzugs
ein anderer Betrag für den Reingewinn eingesetzt wird als für die Einschätzung als
solche. Gemäss den Berechnungsdetails des Revisionsberichts zog die Vorinstanz
nämlich bei der Berechnung des Beteiligungsabzugs in USD die Währungsverluste
vom 1.4.2010 - 31.12.2010 von Fr. ....- nicht vom Jahresgewinn ab, beim steuerbaren
Reingewinn in CHF hingegen schon. Dies begründet das kantonale Steueramt damit,
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dass bei einer konsequenten Berechnung unter Verwendung des USD als funktionale
Währung keine solche Währungsverluste eingetreten sind.
Damit leidet die Lösung des kantonalen Steueramts indessen an einem inne-
ren Widerspruch. Ausgangspunkt ist die Überlegung, dass der Beteiligungsabzug an-
gibt, welcher Anteil des steuerbaren Reingewinns von der Besteuerung ausgenommen
wird. Daraus folgt, dass die Berechnung des Prozentanteils unter Bezugnahme auf den
steuerbaren Reingewinn zu erfolgen hat. Wie bereits aufgezeigt, stimmt vorliegend
aufgrund der besonderen Verhältnisse des Wechsels der Funktionalwährung der in
USD ermittelte Reingewinn mit demjenigen gemäss Erfolgsrechnung in CHF wertmäs-
sig eben gerade nicht überein. Die Berechnungsweise der Vorinstanz führt zu einer
Verzerrung des Ergebnisses.
Demgegenüber ergibt die von der Pflichtigen vertretene Lösung, dass der
Sachverhalt unter dem Gesichtspunkt der bis 31. Dezember 2010 geltenden Funktio-
nalwährung CHF beurteilt wird, ein besseres Ergebnis. Die Dividende wurde im Sep-
tember 2010 und damit noch unter der Herrschaft des CHF als Funktionalwährung
ausbezahlt. Wäre der CHF bis 31. März 2011 als Funktionswährung weitergeführt wor-
den, wäre ihre Methode unangefochten geblieben. Sie entspricht auch dem Wortlaut
der Gesetze, indem diese für die Berechnung auf den Reingewinn Bezug nehmen.
Das kantonale Steueramt wendet ein, dass ein Teil der Währungsverluste
darauf zurückführen war, dass der Beteiligungsertrag in USD angelegt wurde, was da-
zu führte, dass der Beteiligungsertrag im steuerbaren Reingewinn gar nicht mehr voll-
ständig enthalten sei. Dem ist entgegen zu halten, dass mit Zufluss der Dividende die-
ser Geschäftsvorfall abgeschlossen war. Sie fand denn auch in der Höhe des
zugeflossenen Betrags in die Erfolgsrechnung Eingang. Wenn in der Folge die betref-
fenden Mittel weiterhin in der gleichen Fremdwährung gehalten wurden und darauf ein
Währungsverlust eintrat, hat dieser mit dem Beteiligungsertrag ebenso wenig einen
Zusammenhang, wie wenn die Dividende reinvestiert und darauf bis Ende des Ge-
schäftsjahres ein Gewinn erzielt worden wäre. Bei der Berechnung des Beteiligungs-
abzugs ist deshalb die Berücksichtigung des nachfolgenden Währungsverlusts auf
dem zugeflossenen Ertrag im Reingewinn sachgemäss.
d) aa) Mit Bezug auf die Berechnung sind ferner die anteilsmässig angerech-
neten Finanzierungskosten streitig. Die Pflichtige beziffert die gesamten Schuldzinsen
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lediglich auf Fr. 2'246.-, wovon ein Anteil von 2,979% zu berücksichtigen sei. Das kan-
tonale Steueramt rechnet demgegenüber mit Finanzierungskosten von Fr.....-. Dabei
handelt es sich um die Differenz zwischen dem verbuchten Finanzaufwand von Fr.....-
und den darin enthaltenen Fremdwährungsverlusten von Fr. ....-. Die Pflichtige wendet
dagegen ein, dass im Differenzbetrag auch realisierte Kursverluste, Gebühren etc. ent-
halten seien, welche nicht zu den Finanzierungskosten zu zählen seien.
Als Finanzierungsaufwand gelten insbesondere Schuldzinsen, aber auch an-
dere Aufwendungen im Zusammenhang mit dem für die Beteiligung notwendigen bzw.
anteiligen Fremdkapital. Der der Beteiligung zurechenbare Anteil am Fremdkapital wird
grundsätzlich proportional anhand der Gewinnsteuerwerte am Ende der Steuerperiode
ermittelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016,
Art. 70 N 5 f. DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 72
N 19 f. StG).
Die Pflichtige hat auf entsprechende Aufforderung eine Aufstellung zum Fi-
nanzaufwand eingereicht. Daraus geht hervor, dass unter den vom kantonalen Steuer-
amt eingesetzten Fr. ....- auch Währungsverluste enthalten sind. Ohne diese umfasst
der Finanzaufwand nur noch Schuldzinsen von Fr. 2'246.-. Das kantonale Steueramt
erhebt hiergegen keine Einwendungen. Insgesamt erscheint damit der von der Pflichti-
gen geltend gemachte Finanzaufwand als ausgewiesen.
bb) Die Pflichtige zieht vom steuerbaren Reingewinn gemäss Einschätzung
noch einen Betrag von Fr. 130'000.- als "Anpassung Steuerrückstellung aufgrund Auf-
rechnung" ab. Damit bezieht sie sich wohl auf die von der Vorinstanz vorgenommene
Aufrechnung des Währungsverlusts für das 4. Quartal von Fr. 556'709.-, welche nicht
streitig ist. Daraus dürfte indessen ein viel geringerer Steuerbetrag resultieren. Insge-
samt betragen sämtliche direkten Steuern zwar 24,952% (direkte Bundessteuer 8,5%,
Staatssteuerfuss 8%, Gemeindesteuerfuss 130,65% des Staatssteuerfusses, somit
10,452%); der Steuerbetrag ist indessen zusätzlich im Umfang des Beteiligungsertrags
von vereinfacht rund 91% zu kürzen. Die zusätzliche Steuerbelastung dürfte somit rund
Fr. 13'500.- betragen.
cc) Die übrigen Berechnungsfaktoren sind nicht streitig. Der Beteiligungsertrag
von Fr. ....- entspricht dem verbuchten Bruttoertrag, wie er auch in den Reingewinn
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Eingang fand. Die Administrationskosten von Fr. 100'000.- sind dem Einschätzungs-
entscheid entnommen und nicht streitig.
dd) Dies ergibt folgenden Beteiligungsabzug:
Beteiligungsertrag: Fr.
Brutto-Dividende gemäss Erfolgsrechnung ....-
Administrationskosten - 100'000.-
Schuldzinsenanteil (2,979% von Fr. 2'246.-) - 67.-
Nettoertrag aus Beteiligung .....-.
Der nicht streitige Reingewinn von Fr. ....- ist somit lediglich um die zusätzli-
che Steuerrückstellung von Fr. 13'500.- zu korrigieren, was neu einen Reingewinn von
Fr. .....- bzw. gerundet Fr. ....- ergibt. Die prozentuale Ermässigung wegen des Beteili-
gungsabzugs beläuft sich damit auf 91,620% . Das Kapital ist neu auf Fr. .....- bzw.
gerundet Fr. ....- festzusetzen.
2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs teil-
weise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Verfahrenskosten aufgrund ihres
nahezu vollständigen Unterliegens der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen ist aufgrund
ihres nahezu vollständigen Obsiegens eine Parteientschädigung zuzusprechen
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs-
verfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959, VRG).
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