Decision ID: 4804fa85-21dd-47e3-82ff-0d6c6120108a
Year: 2012
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war bis 2008 Mitglied (...) des Verwaltungs-
rats der C AG. Mit Termination Agreement vom 2. Oktober 2008 wurde der Arbeitsver-
trag per 30. September 2009 aufgelöst; zugleich trat der Pflichtige mit sofortiger Wir-
kung aus dem Verwaltungsrat zurück. Als Entschädigung (Bonus bzw.
Abgangsentschädigung) für die Aufgabe dieses Amts war ein Betrag von brutto Fr. X
vereinbart, welcher ihm am 20. Oktober 2008 in bar ausbezahlt wurde. Am 13. Novem-
ber 2008 erklärte er sich zur Rückvergütung von brutto Fr. X (Fr. X.- nach Abzug von
5,05% AHV/IV/EO) einverstanden; diese erfolgte durch Rückgabe von C-Aktien im
entsprechendem Wert. Die Einzelheiten wurden mit Schreiben vom 25. November
2008 noch schriftlich bestätigt.
Der Steuererklärung 2008 legte der Pflichtige einen Lohnausweis mit einem
Nettolohn von Fr. X.- bei, deklarierte davon aber nur Fr. X.- als Einkünfte aus unselbst-
ständiger Erwerbstätigkeit. Er begründete dies damit, dass die Rückgabe der Aktien
vom Einkommen in Abzug zu bringen sei.
Am 21. Juni 2011 wurde der Pflichtige und dessen Ehefrau B (nachfolgend
zusammen die Pflichtigen) für die direkte Bundessteuer 2008 sowie die Staats- und
Gemeindesteuern 2008 eingeschätzt. Darin stellte sich der Steuerkommissär auf den
Standpunkt, dass es sich bei der Rückzahlung an die C AG um steuerlich unbeachtli-
che Einkommensverwendung gehandelt habe. Eine weitere Korrektur betraf die selbst-
bewohnte Liegenschaft, da der Pflichtige das betreffende Grundstück 2008 im Zusam-
menhang mit dem Wechsel des Güterstandes von der Errungenschaftsbeteiligung zur
Gütertrennung auf die Pflichtige übertragen hatte und das kantonale Steueramt nun-
mehr für den Vermögenssteuerwert sowie den Eigenmietwert auf den dabei vereinbar-
ten und beurkundeten Übernahmepreis abstellte.
B. Mit Einsprache vom 18. Juli 2011 liessen die Pflichtigen u.a. beantragen,
die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss Selbstdeklaration festzu-
setzen, eventualiter den rückerstatteten Betrag als Gewinnungskosten zum Abzug zu-
zulassen, und den Vermögenssteuerwert sowie den Eigenmietwert der selbstbewohn-
ten Liegenschaft gemäss amtlicher Neubewertung 2005 zu belassen.
- 3 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 1. September 2011 in den
vorliegend noch streitigen Punkten ab und schätzte die Pflichtigen für die Steuerperio-
de 2008 folgendermassen ein:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Einkommen Einkommen Vermögen
Fr. Fr. Fr.
steuerbar X.- X.- X.-
satzbestimmend X.- X.- X.-.
C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 3. Oktober 2011 Beschwerde bzw.
Rekurs erheben und die Einspracheanträge wiederholen, unter Kosten- und Entschä-
digungsfolgen.
Das kantonale Steueramt beantragte am 31. Oktober 2011 die Abweisung der
Rechtmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich diesem Antrag am
7. Dezember 2011 hinsichtlich der direkten Bundessteuer an.

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Zu den steuerbaren Einkünften aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit
gehören gemäss Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis
mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provi-
sionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder,
Tantiemen und andere geldwerte Vorteile.
Das Gesetz enthält keine Vorschriften darüber, wann und unter welchen Vor-
aussetzungen Einkünfte als zugeflossen gelten. Nach der Praxis und der Rechtspre-
chung fliessen sie dem Steuerpflichtigen im Zeitpunkt zu, in welchem der Rechtser-
werb vollendet ist; erst dann wird ein fester Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht
- 4 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
erworben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 210 N 22 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A.,
2006, § 50 N 23 StG, je mit Verweisungen, auch zum Folgenden). Voraussetzung des
Zuflusses ist somit ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigen-
tumserwerb sein kann, wobei der Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe des
Eigentumserwerbs darstellt. Massgeblich ist der Zeitpunkt, in welchem der Steuer-
pflichtige einen festen Rechtsanspruch auf eine Leistung erwirbt, über den er tatsäch-
lich verfügen kann (StE 2009 B 22.1 Nr. 6). Der Einkommenszufluss ist ein faktischer
Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat (StE 2003 B 21.2
Nr. 16). Die Fälligkeit des Rechtsanspruchs ist für die Bestimmung des Zeitpunkts des
steuerlich massgeblichen Zuflusses – von hier nicht relevanten Ausnahmen (Kapital-
zinsen, Mietzinsen) abgesehen – in der Regel nicht erforderlich (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 210 N 32 DBG und § 50 N 27 StG). Die Bedeutung des Zuflussprin-
zips liegt in der periodengerechten Einkommensabgrenzung (RB 1988 Nr. 29).
In Literatur und Rechtsprechung findet der dargelegte Grundsatz der Ein-
kommensrealisation mit dem Forderungserwerb indessen dann eine Einschränkung,
wenn die Erfüllung der Forderung besonders unsicher ist (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 210 N 6 DBG und § 50 N 24 StG). In diesen Fällen wird auf den
Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs abgestellt. Selbst nach Auszahlung wird bei
ungerechtfertigten Vermögenszugängen indessen ein steuerrechtlicher Zufluss abge-
lehnt, wenn eine Rückerstattungspflicht vorliegt, mit deren Durchsetzung ernsthaft ge-
rechnet werden muss, und somit bereits im Zeitpunkt des Zuflusses ein liquider An-
spruch auf Ablieferung besteht (BGr, 6. Juli 2011, 2C_351/2010, sowie Markus Reich,
Rückerstattung von übersetzten Boni und anderen Lohnzahlungen, ASA 80, 109 ff.,
120).
b) Dem Pflichtigen stand gemäss Ziff. 4 der Vereinbarung vom 10. Febru-
ar 2008 eine Entschädigung von brutto Fr. X. in bar zu, welche ihm in der Folge am 20.
Oktober 2008 ausbezahlt wurde. Die Auszahlung erfolgte nach der Sachdarstellung
der Pflichtigen ohne Vorbehalte; erst im November 2008 stellte sich die Frage der
Rückzahlung. Nach den dargelegten steuerrechtlichen Grundlagen ist dem Pflichtigen
dieser Betrag damit am 20. Oktober 2008 endgültig zugeflossen. Insbesondere liegt
auch kein Fall einer unsicheren Erfüllung einer Forderung vor, entsprach die Auszah-
- 5 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
lung doch einer vertraglichen Regelung und war ein allfälliger Rückerstattungsan-
spruch auch nach Auffassung der Pflichtigen in keiner Weise liquid.
c) Eine nachfolgende Rückzahlung macht diesen Zufluss nicht ungeschehen:
aa) Die Pflichtigen fordern unter Berufung auf das von ihnen bei Prof. Markus
Reich in Auftrag gegebene Rechtsgutachten (wie erwähnt publiziert in ASA 80, 109 ff.)
die Berücksichtigung von korrelierenden Vermögensabgängen, bevor ein Vermögens-
zugang als (steuerlich relevanter) Reinvermögenszugang qualifiziert werden kann. Sie
leiten dies aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfä-
higkeit und dem damit verbundenen Nettoprinzip ab. Nach dem letzteren ist nicht die
Summe der in den Steuergesetzen aufgeführten Bruttoeinkünfte Gegenstand der Ein-
kommensbesteuerung, sondern das Nettoeinkommen; dieses ist definiert als das Ein-
kommen, das resultiert, wenn von den Bruttoeinkünften sämtliche damit in qualifizierter
Art und Weise zusammenhängenden Aufwendungen, die sogenannten Gewinnungs-
kosten, abgezogen werden (Reich, S. 115).
Dem ist indessen entgegen zu halten, dass der Pflichtige ab dem 20. Oktober
2008 über die Entschädigung von Fr. X uneingeschränkt und im vollen Umfang verfü-
gen konnte und sich damit seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit spätestens ab die-
sem Zeitpunkt entsprechend erhöht hat. Der Einkommenszufluss als faktischer Vor-
gang war damit abgeschlossen. Die Berücksichtigung von nachfolgenden
Rückleistungen widerspricht dieser - nach herrschender Lehre und Rechtsprechung
massgebenden - zeitpunktbezogenen Betrachtungsweise. Eine Aufweichung des Beg-
riffs des Zuflusses durch Einbezug von nachfolgenden Abflüssen ist nach Auffassung
des Gerichts indessen auch nicht erforderlich. Wie bereits die Pflichtigen selber geltend
machen, sind Vermögensabgänge daraufhin zu prüfen, ob sie als Gewinnungskosten
abgezogen werden können. Entsprechend wurde in der Vergangenheit im Zusammen-
hang mit der Rückgabe von bereits bei Zuteilung besteuerten Mitarbeiteraktien das
kausale Gewinnungskostenprinzip zur Lösung herangezogen (StRK II, 17. Mai 2002,
2 ST.2002.5 = ZStP 2002, 302). Aus Sicht des Gerichts besteht deshalb keine Veran-
lassung, darüber hinaus noch eine weitere Kategorie von steuermindernden bzw. den
Zufluss hemmenden Umständen einzuführen.
- 6 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
2. a) Nach Art. 25 DBG bzw. § 25 StG werden zur Ermittlung des Reinein-
kommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die zur Erzielung notwendigen
Aufwendungen abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der unselbstständigen Erwerbstä-
tigkeit sind (neben den Auslagen für den Arbeitsweg, den Mehrkosten der auswärtigen
Verpflegung und den mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Um-
schulungskosten) die "übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten"
(Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. c StG).
Art. 25 DBG bzw. § 25 StG stellen in Bezug auf die abzugsfähigen Gewin-
nungskosten Generalklauseln dar; alle mit der Einkommenserzielung zusammenhän-
genden Aufwendungen sind abzugsfähig, auch wenn sie nicht ausdrücklich genannt
werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 4 ff DBG und § 25 N 4 ff StG; auch
zum Folgenden). Eine betragsmässige Beschränkung wäre unstatthaft (BGE 128 II
66). Besteuert werden also nicht die als steuerbar erklärten Bruttoeinkünfte, sondern
die um die Gewinnungskosten gekürzten Zuflüsse aus allen Einkommensarten; dieses
Resultat stellt die objektive Leistungsfähigkeit einer Person dar. Das Gesetz verwirk-
licht damit das objektive Nettoprinzip.
Abzugsfähig sind aber nicht alle Aufwendungen, die in irgendeiner Beziehung
zur Einkommenserzielung stehen, sondern nur solche, die dadurch verursacht werden.
Diese umfassen nicht nur Aufwendungen, die zu diesem Zweck gemacht werden (fina-
le Gewinnungskosten), sondern auch solche, die Folge der Einkommenserzielung sind
und daher durch die Erzielung von Einkommen verursacht bzw. veranlasst werden
(kausale Gewinnungskosten). Gewinnungskosten liegen demnach vor, wenn sie einen
inneren wirtschaftlichen Bezug zur Sphäre der Einkommenserzielung aufweisen, wobei
ein qualifiziert enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten Ein-
künften bestehen muss. Der Begriff des qualifiziert engen Zusammenhangs darf dabei
aber nicht überspannt werden: ein solcher ist gegeben, wenn ein rechtlich erheblicher
(wesentlicher) Zusammenhang zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits
und der Natur der Tätigkeit anderseits besteht. Als Gewinnungskosten gelten deshalb
jene Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der
Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen.
Abzugrenzen sind die Gewinnungskosten vor allem von den (nicht abzugsfä-
higen) Lebenshaltungskosten (Art. 34 lit. a DBG bzw. § 33 lit. a StG), die nicht mit der
Einkommenserzielung, sondern der Einkommensverwendung zusammenhängen; die-
- 7 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
se sind nicht abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 25 N 9 DBG, und § 26
N 5 StG, auch zum Folgenden). Aus diesem Grund sind Auslagen, die wohl im Zu-
sammenhang mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen stehen, die er aber ledig-
lich wegen eines persönlichen Bedürfnisses oder aus grösserer Bequemlichkeit getä-
tigt hat, den privaten Lebenshaltungskosten zuzuordnen. Dementsprechend sind
Kosten für Hauspersonal und sonstige Angestellte reine Lebenshaltungskosten, und
zwar auch dann, wenn die Kosten verursacht werden, um ungehindert der beruflichen
Tätigkeit nachgehen zu können. Auch wenn gewisse Kosten unerlässliche Vorausset-
zung für das Erzielen eines Erwerbseinkommens sind (wie z. B. Verpflegungskosten,
Wohnkosten), gehören sie nicht zu den Gewinnungskosten, wenn ein qualifiziert enger
Konnex zur Einkommenserzielung fehlt.
Das Vorliegen von Gewinnungskosten im Zusammenhang mit der Berufstätig-
keit wurde wie bereits erwähnt bejaht bei Mitarbeiteraktien, welche infolge eines Stel-
lenwechsels vor Ablauf der Sperrfrist zurückzugeben waren (StRK II, 17. Mai 2002,
2 ST.2002.5 = ZStP 2002, 302; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 45 ff. DBG).
Unter die übrigen erforderlichen Berufskosten können ferner auch erwerbsbezogene
Schadenersatzleistungen fallen (BGr, 16. Dezember 2008, 2C_566 + 567/2008, auch
zum Folgenden). Diesfalls geht es um willensunabhängige Ausgaben infolge Eintritts
eines mit der Erwerbstätigkeit verbundenen, nicht ohne weiteres vermeidbaren Risikos.
Diese Voraussetzungen können nicht nur bei Kausalhaftungen erfüllt sein, sondern
auch in Fällen der Verschuldenshaftung (z. B. bei der Organhaftung des Verwaltungs-
rats). Als genügend enger Zusammenhang verlangt die Praxis ein Betriebsrisiko, das
derart eng mit der Erwerbstätigkeit verbunden ist, dass es bei deren Ausübung in Kauf
genommen werden muss. Das Herbeiführen des ersatzpflichtigen Schadens bildet
somit einen Teil des Risikos, welches die Einkommenserzielung gewöhnlich mit sich
bringt, und erscheint als eine nicht ohne weiteres vermeidbare Begleiterscheinung da-
von. Nicht abzugsfähig sind hingegen Zahlungen, deren Ursache diesen Rahmen
sprengt, z. B. wenn eine Haftung auf einem krassen Fehlverhalten beruht, welches
grobfahrlässig oder sogar absichtlich herbeigeführt worden ist. Indessen bildet nach
der präzisierenden Rechtsprechung des Bundesgerichts das Verschulden nur einen
von verschiedenen Aspekten (BGr, 16. Dezember 2008, 2C_566 + 567/2008 = StE
2009 B 22.3 Nr. 99 = StR 2009, 561 = ZStP 2009, 223).
b) Entscheidend ist demnach, aus welchen Gründen der Pflichtige die rund
Fr. X seiner Arbeitgeberin zurückbezahlt hat. In Anlehnung an die zitierte Rechtspre-
- 8 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
chung ist deshalb zu prüfen, ob die Rückleistung in dem Sinn unabhängig vom Willen
des Pflichtigen erbracht worden war, als ein mit der Erwerbstätigkeit verbundenes,
nicht ohne weiteres vermeidbaren Risikos eingetreten war.
aa) Den damals erstellten Vereinbarungen lässt sich auf den ersten Blick
diesbezüglich wenig Konkretes entnehmen:
In der Rückerstattungsvereinbarung vom 25. November 2008 wird festgehal-
ten, dass es sich um eine freiwillige Rückzahlung des "special payments" vom 20. Ok-
tober 2008 handle. Im Gegenzug bestätigte die C AG, dass die Rückzahlung nicht als
Anerkennung einer Verpflichtung ("liability") betrachtet werde, während umgekehrt sie
auch nicht auf die Geltendmachung von Ansprüchen aus vergangenen Handlungen
oder Unterlassungen verzichte. Sie bestätigte indessen, dass für sie aufgrund der be-
stehenden Situationen keine Hinweise vorliegen, welche auf eine erfolgreiche Verant-
wortlichkeitsklage gegen frühere Direktoren oder sonstige Kaderleute hindeuten wür-
den. Der Präsident des Verwaltungsrats der C würde sich deshalb in der anstehenden
ausserordentlichen Generalversammlung der C AG gemäss dem Annex A entspre-
chend äussern.
Im Annex A wird auszugsweise das Referat des Präsidenten des Verwal-
tungsrats der C an der ausserordentlichen Generalversammlung wiedergegeben. Darin
wird zum Thema der Rückzahlung von bereits geleisteten Boni festgestellt, dass keine
Hinweise auf Pflichtverletzungen von Führungskräften vorlägen, die Abklärungen aber
noch nicht abgeschlossen seien. Unabhängig davon werde aber die Rückzahlungen
von Boni begrüsst und gefordert. Darauf erwähnte er die Rückleistung u.a. des Pflichti-
gen.
bb) Hierzu führten die Pflichtigen aus, dass der Pflichtige bei den Vergleichs-
verhandlungen unter massivstem Druck gestanden habe. Zweck der Vereinbarung sei
es gewesen, die Wahrscheinlichkeit der klageweisen Geltendmachung von Rückforde-
rungsansprüchen herabzusetzen. Die Vereinbarung enthalte denn auch eine Zusiche-
rung der C AG in Form einer Bestätigung, dass eine Klageerhebung nicht ihrer gegen-
wärtigen Absicht entspreche. Weitergehende Zugeständnisse seien von der C AG nicht
zu erwarten gewesen, da sie selbst unter erheblichem Druck gestanden habe, Schritte
gegen ehemalige Verwaltungsrats- und Geschäftsleitungsmitglieder einzuleiten. Die
Äusserungen des Präsidenten des Verwaltungsrats der C AG anlässlich der General-
- 9 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
versammlung, wonach keine individuellen Pflichtverletzungen der Führungskräfte be-
kannt seien und für die freiwilligen Rückzahlungen gedankt werde, seien im Licht der
Zusagen der Bank im Rahmen des Vergleichs zu sehen. Die Wortwahl in der Vereinba-
rung, worin die Freiwilligkeit betont werde, sei nicht als Ausdruck des freien Willens des
Pflichtigen zu verstehen, sondern in Abgrenzung zur befürchteten klageweisen Durch-
setzung. Es habe von ihm jedenfalls nicht ernsthaft erwartet werden können, dass er
im Rahmen der Vergleichsverhandlung ein Schuldeingeständnis abgebe, hätte ein sol-
ches doch die C AG umso mehr unter Druck gesetzt, gegen ihn Klage zu erheben.
Dass es sich bei der Rückerstattung zudem nicht um Imagepflege gehandelt habe, sei
schon daraus ersichtlich, dass sie das Resultat harter Verhandlungen unter Beizug von
Anwälten gewesen sei; für die Imagepflege hätte es dessen nicht bedurft.
cc) Aus den Umständen ergeben sich tatsächlich eine Reihe von Anhaltspunk-
ten, dass die Rückleistung nicht mehr als privat bzw. freiwillig motiviert zu betrachten
ist, sondern die Verwirklichung eines Risikos darstellt, welches sich aus der besondere
Situation der C AG sowie der früheren Stellung des Pflichtigen im Verwaltungsrat er-
gab:
Dem starken öffentlichen Druck, welcher sowohl auf dem Pflichtigen als auch
der C AG lastete, kommt hier hohe Bedeutung zu. Die C AG war nach einer turbulen-
ten Entwicklung in ihrer Existenz gefährdet und stand im Mittelpunkt des öffentlichen
Interesses und stark in der Kritik (...). Im Zentrum der öffentlichen Kritik standen auch
die hohen Bezüge der Topkader. Gerade der Pflichtige (...) war davon besonders be-
troffen. Vor diesem Hintergrund erscheint die am 20. Oktober 2008 (...) erfolgte Aus-
zahlung der Fr. X an den Pflichtigen als geradezu provozierend. Wenn er sich deshalb
bereit erklärte, durch Rückzahlung seiner Bezüge dem öffentlichen Druck vor allem
auch auf der C AG zu begegnen, kann der berufliche Zusammenhang nicht verneint
werden.
Kommt hinzu, dass er noch bis 30. September 2009 bei der C AG angestellt
war, er von ihr weiterhin einen Lohn bezog und ihm deshalb ihr weiteres Schicksal als
Einkommensquelle nicht gleichgültig sein konnte. Zwar ist der zurückbezahlte Betrag
im Zusammenhang der damaligen finanziellen Probleme der C AG wohl kaum als we-
sentlich zu bezeichnen. Von höherem Gewicht für die C war aber die Wirkung eines
solchen Verzichts ihrer ehemaligen Topkader in der Öffentlichkeit; in dem Sinn hat der
- 10 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
Pflichtige durch die Rückleistung durchaus zur Erhaltung seiner Einkommensquelle
beigetragen.
Ein Fehlverhalten des Pflichtigen, welches die C AG zur Rückforderung be-
rechtigt hätte, geht weder aus den Rechtsschriften noch den Vereinbarung hervor, ist
doch nicht einmal dargelegt, welches sein Verantwortungsbereich war. Daraus lässt
sich aber nicht ohne Weiteres schliessen, dass das Einverständnis nicht im Zusam-
menhang mit Rückforderungsansprüchen der C AG stand. Vielmehr bestehen Anzei-
chen, dass der Pflichtige in der Vereinbarung nicht einseitig ein Leistungsversprechen
abgab, sondern dass er dafür auch etwas erhielt. Entgegen der Auffassung des Steu-
eramts enthält die Vereinbarung nämlich eine Gegenleistung der C AG, indem eine
Zusicherung abgegeben wurde, dass unter der gegebenen Situation keine Klage aus
Verantwortlichkeit geplant sei. Das Steueramt interpretiert diese Passage zwar in dem
Sinn, dass auch die C AG keine Grundlage für die Rückzahlung erkennen könne. Die-
se Lesart trifft indessen den Kern der Sache nicht; vielmehr ist dies als eine Zusiche-
rung der C an die Adresse des Pflichtigen als Gegenleistung für seine Rückzahlung zu
interpretieren. Mitunter hat sich der Pflichtige ein einstweiliges Stillhalten der C AG und
eine positive Würdigung durch diese in der Öffentlichkeit "erkauft". Dem Pflichtigen ist
zudem zuzustimmen, dass von ihm ein Schuldeingeständnis tatsächlich nicht erwartet
werden konnte, bzw. dass die Vereinbarung wohl letztlich dazu diente, diesen ganzen
Fragenkomplex vorderhand zu bereinigen, ohne dass die Frage der Verantwortlichkeit
im Detail ausgebreitet werden musste. Eine einverständliche Leistung zu diesem
Zweck steht aber nicht weniger in einem engen Zusammenhang mit der beruflichen
Tätigkeit als etwa ein Vergleich über konkrete Verantwortlichkeitsansprüche selbst. Im
Weiteren ist nicht davon auszugehen, dass der Rückzahlung ein grobfährlässiges oder
sogar absichtliches Fehlverhalten des Pflichtigen zugrunde lag, da die C AG ansonsten
wohl keine öffentliche Bekanntmachungen über nicht erkennbares Fehlverhalten abge-
geben hätte. Insgesamt hat sich hier somit ein mit der Erwerbstätigkeit im Verwaltungs-
rat verbundenes Risiko verwirklicht, welches nicht von seinem Willen abhing.
Die Bezeichnung der Rückzahlung als freiwillig im Wortlaut der Vereinbarung
steht zudem einer Qualifizierung als kausale Gewinnungskosten nicht entgegen.
Auch wenn für eine Auslage keine rechtliche Verpflichtung im eigentlichen Sinn be-
steht, kann diese dennoch willensunabhängig sein, weil sie einer beruflichen Notwen-
digkeit entspricht. So anerkennt die Rechtsprechung auch Anwaltskosten zur Abwehr
von Verantwortlichkeitsklagen als kausale Gewinnungskosten (Richner/Frei/Kauf-
- 11 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
mann/Meuter, Art. 26 N 46 DBG); der Beizug des Anwalts beruht dabei nicht auf einer
rechtlichen Verpflichtung, sondern einem Erfordernis aus der gegebenen Situation.
Anzufügen ist zudem, dass der Abschluss einer Vereinbarung der Annahme einer un-
freiwilligen Leistung nicht entgegen stehen muss, d.h. es kann von einem Steuerpflich-
tigen nicht verlangt werden, dass er sich zwecks späterer steuerlicher Geltendma-
chung immer auf ein gerichtliches Klageverfahren einlassen muss. Auch eine ausser-
gerichtliche Lösung kann abziehbare Gewinnungskosten zur Folge haben, sofern der
berufliche Grund der Leistung aus den Umständen mit hinreichender Klarheit hervor-
geht.
Zweifellos diente die Vereinbarung auch der Imagepflege des Pflichtigen, da –
wie aus der Aufnahme von Annex A in die Vereinbarung zu schliessen ist – offenkun-
dig auch Wert darauf gelegt wurde, dass die C AG den Pflichtigen als freiwillig zur
Rückleistung bereit präsentierte. Diesbezüglich ist der berufliche Bezug weniger klar;
grundsätzlich können aber auch Kosten zur beruflichen Imagepflege im Zusammen-
hang mit beruflicher Tätigkeit stehen. Insbesondere bei Personen in hoher leitender
Stellung ist der Ruf von hoher Bedeutung. Von daher ist nicht von der Hand zu weisen,
dass eine öffentliche positive Äusserung durch die C AG für die zukünftige berufliche
Tätigkeit des Pflichtigen von hoher Bedeutung war. Gemildert wird dies dadurch, dass
er sich bereits dem Ruhestand näherte, und das Interesse an einem intakten Ruf auch
einem starken privaten Bedürfnis entspricht. Hier dürften sich berufliche und private
Interesse getroffen haben.
Insgesamt ist der berufliche Bezug überwiegend zu bejahen und wird durch
die vorliegenden Unterlagen auch untermauert. Dies führt dazu, dass die Rückzahlung
als Berufskosten zum Abzug gebracht werden kann.
c) Bei den zurückgezahlten Mitarbeiteraktien handelt es sich um X nicht ge-
sperrte C-Aktien, X gesperrte C-Aktien (vested) sowie X gesperrte C-Aktien (unvested).
Alle diese Titel sind in den vorangehenden Steuerperioden jeweils bei Zuteilung ver-
steuert worden, insbesondere auch die C-Aktien, welche noch nicht "vested" waren.
Dies zeigt sich daraus, dass die Anzahl der in den Beilagen zu den jeweiligen Lohn-
ausweisen aufgeführten Mitarbeiter-Aktien gemäss Plantyp (...) mit den Angaben in
den Aufstellungen der zurückgegebenen Aktien übereinstimmen, wobei die jeweiligen
Tranchen gemäss Plan immer im folgenden Jahr deklariert wurden. Da demnach sämt-
- 12 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
liche Aktien zuvor steuerlich als zugeflossen behandelt worden waren, steht der Quali-
fikation der Rückgabe als steuerlicher Abfluss nichts entgegen.
Im Übrigen bestreitet das kantonale Steueramt nicht, dass der Bewertungs-
stichtag auf den 13. November 2008 (Tag der Verzichtserklärung) anzusetzen ist und
die zurückgegebenen Aktien damals einen Wert von Fr. X.- aufwiesen.
d) Die Beschwerde und der Rekurs sind daher in Bezug auf diese Frage gut-
zuheissen.
3. Streitig sind weiter der Eigenmietwert und der Vermögenssteuerwert der
selbstbewohnten Liegenschaft der Pflichtigen (...).
a) Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG). Für die
gleichmässige Bewertung von Grundstücken erlässt der Regierungsrat die notwendi-
gen Dienstanweisungen. Er kann eine schematische, formelmässige Bewertung vorse-
hen, wobei jedoch den Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Fall der Veräusse-
rung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung zu
tragen ist. Die Formel ist so zu wählen, dass die am oberen Rand der Bandbreite lie-
genden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen (Abs. 3). Der Formel-
wert soll in eine Bandbreite von 70 - 100% des Verkehrswerts zu liegen kommen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 39 N 56 StG).
Gestützt auf die genannte Bestimmung hat der Regierungsrat am 19. März
2003 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und
die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2003 (Weisung 2003; ZStB I
Nr. 15/501) erlassen, welche für die Steuerperiode 2008 noch Geltung hat. In Randzif-
fer (Rz.) 20 ff. der Weisung 2003 wird die Festsetzung des Verkehrswerts von Einfami-
lienhäusern geregelt. Massgebende Grössen für die Festlegung des Vermögenssteu-
erwerts sind der Landwert und der Zeitbauwert (Rz. 20 und 59). Zu deren Bestimmung
enthält die Weisung konkrete Vorschriften.
Führt die schematische, formelmässige Ermittlung zu einem Vermögenssteu-
erwert, der über 100% des Verkehrswerts oder unter 70% desselben liegt, so ist eine
individuelle Schätzung des Vermögenssteuerwerts vorzunehmen (Rz. 79).
- 13 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
Bei der individuellen Schätzung des Verkehrswerts ist in einem ersten Schritt
auf folgende Grundlagen abzustellen:
- auf den zeitnahen Kaufpreis der Liegenschaft,
- auf den zeitnahen Anlagewert der Liegenschaft,
- auf ein nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstelltes Privatgutachten (Rz. 80).
Wird der Verkehrswert auf Grund einer individuellen Schätzung ermittelt, ist
der Vermögenssteuerwert
- auf 70% des ermittelten Verkehrswerts festzusetzen, wenn der Formelwert weniger
als 70% des Verkehrswerts beträgt,
- auf 90% des ermittelten Verkehrswerts, wenn der Formelwert mehr als 100% des
Verkehrswerts beträgt (Rz. 82).
b) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG bzw.
§ 21 Abs. 1 lit. b StG alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, darunter auch "der
Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen auf-
grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch
zur Verfügung stehen". Nach § 21 Abs. 2 StG erlässt der Regierungsrat die für die
durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbstbewohnter Lie-
genschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann
eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden,
allerdings unter Beachtung bestimmter Leitlinien. Der Regierungsrat hat dies mit der
erwähnten Weisung 2003 getan.
Die Eigenmietwerte von durch den Pflichtigen und von zu seinem Haushalt
gehörenden Personen genutzten Einfamilienhäusern betragen 3,75% des Land- und
Zeitbauwerts (Rz. 59 der Weisung 2003).
Führt die schematische, formelmässige Ermittlung zu einem Eigenmietwert,
der über 70% der Marktmiete oder unter 60% derselben liegt, so ist eine individuelle
Schätzung des Eigenmietwerts vorzunehmen (Rz. 83). Bei einer individuellen Schät-
zung des Eigenmietwerts ist in einem ersten Schritt auf folgende Grundlagen abzustel-
len:
- auf für vergleichbare Objekte an ähnlicher Lage bezahlte Mietpreise,
- 14 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
- auf ein nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstelltes Privatgutachten über die
erzielbare Marktmiete (Rz. 84).
In einem zweiten Schritt kann sodann auf die hedonische Methode abgestellt
werden, in einem dritten Schritt auf ein amtliches Gutachten (Rz. 85).
Wurde bei Einfamilienhäusern (...) der Vermögenssteuerwert auf Grund einer
individuellen Schätzung des Verkehrswerts ermittelt, ist der Eigenmietwert auf Grund
des so ermittelten Vermögenssteuerwerts zu bestimmen. Rz. 59 ist sinngemäss an-
wendbar (Rz. 87).
c) aa) Die amtliche Neubewertung 2005 ergab für die Steuerperiode 2008
einen Verkehrswert der Liegenschaft der Pflichtigen von Fr. X.-. Mit am 8. Februar
2008 beurkundetem und vollzogenem Vertrag übertrug der Pflichtige indessen das
Grundstück aus seinem Alleineigentum an die Pflichtige zu einem Preis von Fr. X.-.
Gemäss den Bemerkungen auf dem Auszug sollten damit güterrechtliche Ansprüche
getilgt werden. Nach der Sachdarstellung der Pflichtigen stand diese Transaktion im
Zusammenhang mit dem Wechsel des Güterstands von der Errungenschaftsbeteili-
gung zur Gütertrennung.
Diese Handänderung bietet einerseits begründete Veranlassung dafür, dass
der formelmässig ermittelte Vermögenssteuerwert nicht dem Verkehrswert entspricht,
und dient andrerseits zugleich als taugliche Grundlage für die individuelle Schätzung
dieses Werts nach Rz. 80 der Weisung 2003. Es besteht kein Grund zur Annahme,
dass es sich beim vereinbarten Preis nicht um den Marktpreis handeln soll. Die Über-
tragung der Liegenschaft war zwar Teil einer güterrechtlichen Auseinandersetzung.
Dabei ist aber aufgrund der Interessenlage der Parteien von der natürlichen Vermutung
auszugehen, dass sie auf den effektiven Wert abstellten, wie sie auch auf dem freien
Markt erzielt worden wären, ist doch nicht einzusehen, weshalb die Regeln des Mark-
tes, wonach jeder Vertragspartner in erster Linie seine eigenen ökonomischen Interes-
sen verfolgt, hier nicht gelten sollen. Falls das hier dennoch nicht der Fall gewesen
sein sollte, hätte es an den Pflichtigen gelegen, dies im Einzelnen darzulegen. Solche
Umstände werden aber keine genannt, betreffen doch die Einwände der Pflichtigen
lediglich formelle Fragen zur Anwendung der Weisung 2003. Damit erweist sich sowohl
die betreffende Bestimmung als auch ihre Anwendung durch das kantonale Steueramt
- 15 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
als im Einklang mit den gesetzlichen Vorgaben. Mithin kann der genannte Wert ohne
Weiteres als Vergleichsbasis gemäss Rz. 80 der Weisung 2003 herangezogen werden.
Davon ausgehend ergibt sich bei Anwendung von Rz. 79 der Weisung 2003
ein unterer Grenzwert (70%) von Fr. X.-. Der bisherige formelmässige Vermögens-
steuerwert von Fr. X.- unterschreitet diesen Grenzwert erheblich, weshalb in Anwen-
dung von Rz. 82 auf den neu ermittelten Wert abzustellen ist.
bb) Hinsichtlich des Eigenmietwerts kommt Rz. 87 der Weisung 2003 zum
Zug, d.h. der Eigenmietwert ist nach Rz. 59 zu bestimmen. Die Vorinstanz hat den Ei-
genmietwert auf Fr. X festgesetzt, was 3,75% von Fr. X.- ausmacht. Diese Berechnung
entspricht daher den Vorgaben der Weisung.
d) Die Pflichtigen wenden dagegen ein, dass eine güterrechtliche Auseinan-
dersetzung zwischen Ehegatten keinen Grund für eine Neufestsetzung des Vermö-
genssteuerwerts sei, da sie unverändert in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe
lebten und sich deshalb wirtschaftlich nichts geändert habe. Zudem werde in solchen
Fällen die Grundstücksgewinnsteuer aufgeschoben (§ 216 Abs. 3 StG) und würden
Schenkungen unter Ehegatten auch von der Schenkungssteuer befreit (§ 11 des Erb-
schafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986). Änderungen im
zivilrechtlichen Eigentum wirkten sich demnach steuerlich nicht aus, wenn sich wirt-
schaftlich keine Veränderungen ergäben.
Dem ist entgegen zu halten, dass Rz. 79 der Weisung 2003 bezweckt, der
Vorschrift von § 39 Abs. 1 StG, wonach das Vermögen zum Verkehrswert besteuert
wird, Geltung zu verschaffen. Eine Privilegierung von Ehegatten ist in § 39 Abs. 1 StG
nicht vorgesehen. Eine analoge Anwendung der Aufschubgründe bei der Grundstück-
gewinnsteuer ist zudem auch sachlich nicht gerechtfertigt. Es handelt sich bei Rz. 79
um eine Korrekturnorm zum formelmässig ermittelten Vermögenssteuerwert, welche
jeweils unmittelbar zur Anwendung gelangt, wenn die dort angeführten Umstände
sichtbar werden. Mithin ist die Handänderung lediglich ein Vorgang, bei welchem sich
der wahre Verkehrswert der Liegenschaft offenbart. Es geht demnach um die Feststel-
lung von Tatsachen, nicht um einen steuerauslösenden Tatbestand wie bei der Grund-
stückgewinn- und Schenkungssteuer.
- 16 -
1 DB.2011.208 1 ST.2011.285
Die Pflichtigen sind ferner darauf zu behaften, dass sie lediglich die Zulässig-
keit einer individuellen Schätzung bestreiten, nicht aber geltend machen, der neu fest-
gesetzte Vermögenssteuerwert bzw. Eigenmietwert verletzten ihrerseits den Rahmen
von Rz. 79 bzw. 83 der Weisung 2003. Es besteht deshalb keine Veranlassung zu wei-
teren Untersuchungsmassnahmen in Bezug auf die Wertbestimmung (Gutachten).
e) Die Beschwerde und der Rekurs sind daher in Bezug auf diese Positionen
abzuweisen.
4. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teil-
weise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien
anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichti-
gen ist aufgrund ihres weit überwiegenden Obsiegens eine Parteientschädigung zuzu-
sprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).