Decision ID: 065f1cae-61ee-40f1-a460-9bc3ea35efab
Year: 2013
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
1. Mit Schreiben vom 31. Mai 2007 teilte die Steuerverwaltung den Pflichtigen mit, es sei
festgestellt worden, dass die Pflichtige in den Jahren 2002-2005 von der D. (Schweiz) AG
(nachfolgend: D.) Lohnbezüge in der Höhe von insgesamt Fr. 1,3 Mio. erhalten, jedoch nicht
deklariert habe. Ausserdem seien in den vergangenen Jahren nie Angaben zu den Wertschrif-
ten gemacht worden. Die Steuerverwaltung sehe sich daher veranlasst, ein Nach- und Straf-
steuerverfahren einzuleiten, weshalb zur Einreichung von Unterlagen eine Frist bis 15. Juni
2007 gesetzt werde.
Mit Schreiben vom 20. Juli 2007 äusserte sich der Vertreter dahingehend, dass derzeit
ein Beschwerdeverfahren vor dem Kantonsgericht Basel-Landschaft der D. gegen die Aus-
gleichskasse Wirtschaftskammer 114 betr. durchgeführte AHV-Revision anhängig sei. Die
Pflichtige sei gleichzeitig Arbeitnehmerin und selbständig erwerbstätig gewesen. Ob ihre Tätig-
keit insgesamt als unselbständige oder als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert werde, ha-
be u.a. Einfluss auf die Berechnung des steuerbaren Einkommens. Vor diesem Hintergrund sei
das Verfahren zu sistieren. Im Weiteren führte der Vertreter zusammenfassend aus, infolge der
andauernden erheblichen Arbeitsüberlastung der Pflichtigen in den Jahren 2003-2005 seien im
Wissen und Einverständnis von D. der Ehemann, der Sohn, die Schwester sowie vereinzelte
Bekannte für die Firma D. tätig gewesen. Diese habe sämtliche Entschädigungen für die von
den weiteren Personen geleisteten Arbeitsstunden an die Pflichtige überwiesen. Ebenso seien
diverse Materialkosten und Spesen auf ihr Konto zurückerstattet worden. Weiter führte er aus,
die Saldoausweise sämtlicher Konti, die bis dahin nicht deklariert worden seien betreffend die
Jahre 1997 bis 2002 hätten ein Minussaldo und Negativzinsen ausgewiesen. In den Jahren
2003 bis 2005 sei der Vermögenssaldo positiv und in den Jahren 2004 und 2005 sei dies auch
der Zinsertrag. Im Weiteren habe die Pflichtige einen BMW 323 von der D. erworben. Bezüglich
weiterer Einkünfte führte der Vertreter aus, im Jahre 2005 habe die Pflichtige in der Zeit vom 1.
Oktober bis 16. November 2005 Lohn von der E. AG erhalten und überdies von der F. Versiche-
rung ein Krankentaggeld. Die damalige Arbeitssituation bei der D. sei für die Pflichtige extrem
belastend gewesen, was denn auch im Jahre 2005 zu einem ersten Zusammenbruch der Pflich-
tigen geführt habe. Die Überforderung, die massive Arbeitsüberlastung und die daraus entstan-
denen psychischen Probleme seien ursächlich dafür gewesen, dass die eigenen Angelegenhei-
ten nicht mehr mit der gebührenden Sorgfalt behandelt worden seien. Im Einzelnen sei auf die
Arztzeugnisse verwiesen. In den Jahren 2008, 2009, 2010 sowie im ersten Quartal 2011 folgten
diverse Fristerstreckungen aufgrund der Anhängigkeit des Sozialversicherungsrechtlichen Ver-
fahrens vor dem Kantonsgericht. Mit Schreiben vom 28. Februar 2011 teilte der Vertreter der
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Steuerverwaltung mit, das Kantonsgericht, Abt. Sozialversicherungsrecht habe mit Entscheid
vom 17. September 2010 die Tätigkeit der Pflichtigen als unselbständig qualifiziert.
Mit Schreiben vom 2. Mai 2011 reichte der Vertreter auch in Anlehnung an den Ent-
scheid des Kantonsgerichts betreffend das sozialversicherungsrechtliche Verfahren eine Auflis-
tung des Einkommens der Pflichtigen ein. Mit Schreiben vom 5. Dezember 2011 hielt die Steu-
erverwaltung das in der Besprechung mit dem Vertreter vom 1. Dezember 2011 vereinbarte fest
und führte u. a. aus, es erfolge per 31. Dezember 2011 eine Zahlung von Fr. 100'000.--; bei
Bezahlung der gesamten Nachsteuerforderungen würde die Busse auf 40 % der Nachsteuer
festgelegt.
Mit Schreiben vom 28. März 2012 teilte die Steuerverwaltung dem Vertreter mit, dass
die Nachsteuern betr. die direkte Bundessteuer Fr. 157'703.90 betragen würden. Ausserdem
wurde der Vertreter aufgefordert sämtliche Bankunterlagen für die Jahre 2003 bis 2005 bzw. bis
2010 einzureichen.
Mit Schreiben vom 30. April 2012 führte der Vertreter aus, dass die Zahlung der Nach-
steuern per Datum von heute ausgelöst werde und die verlangten Bankunterlagen der Steuer-
verwaltung direkt durch die Pflichtigen zugestellt würden.
2. Mit Nach- und Strafsteuerverfügung 2003 - 2005 vom 24. Mai 2012 wurden die Pflichti-
gen zur Zahlung von Nachsteuern und Zinsen in Höhe von Fr. 163'764.20 sowie einer Steuer-
busse in Höhe von 70 %, d.h. Fr. 90'575.00 veranlagt.
Zur Begründung führte die Steuerverwaltung zusammenfassend aus, die Steuerverwal-
tung habe erfahren, dass die Pflichtige in den Jahren 2002 bis 2005 von der Firma D. mutmass-
liche Lohnbezüge in der Höhe von insgesamt ca. 1,3 Mio. erhalten haben solle, die jedoch nicht
deklariert worden seien. Auch seien nie Angaben zu den Wertschriften gemacht worden.
Im Weiteren führte die Steuerverwaltung aus, die Steuerpflichtigen hätten Einkünfte aus
ihren Tätigkeiten bei der D. für die Jahre 2003 bis 2005, die Einkünfte der Steuerpflichtigen, bei
der E. AG für das Jahr 2005 sowie die Erwerbsausfallentschädigungen bzw. Krankentaggelder
der F. Versicherungen für das Jahr 2005 im Gesamtumfang von knapp über Fr. 1 Mio. nicht
deklariert. Die Veranlagung habe in der Folge - trotz mehrmaliger Aufforderung - mangels Ein-
reichung der Unterlagen das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Ehefrau für die
Jahre 2003 und 2004 auf Fr. 50'000.00 festgelegt. Für das Jahr 2005 hätten die Steuerpflichti-
gen keine Steuererklärung eingereicht, was zu einer amtlichen Veranlagung geführt hätte.
Die Nichtdeklaration der Einkünfte sei mit Wissen und Willen erfolgt und somit vorsätz-
lich. Zudem sei die Steuerpflichtige vom 3. Februar 1997 bis 22. August 1997 als Aushilfe im
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Steuerbüro G. tätig gewesen, weshalb sie hätte wissen müssen, dass sämtliches Einkommen
zu deklarieren sei. Damit hätten die Ehegatten den Tatbestand von Art. 175 Abs. 1 DBG vor-
sätzlich erfüllt. Aus den drei Arztzeugnissen könne entnommen werden, dass die Steuerpflichti-
ge zwar psychisch angeschlagen gewesen und nicht mehr in der Lage gewesen sei für D. zu
arbeiten. Inwiefern ihre Krankheit eine korrekte Deklaration von Einkommen beeinträchtigt ha-
ben solle, sei den Arztzeugnissen jedoch nicht zu entnehmen. Ausserdem hätten die Steuer-
pflichtigen einen Dritten mit ihren steuerlichen Angelegenheiten beauftragen können. Eine ver-
minderte Schuldfähigkeit bzw. deren Ausschluss liege nicht vor. Bei einer vollendeten Steuer-
hinterziehung betrage die Busse in der Regel das Einfache der Nachsteuer. Unter Berücksichti-
gung der persönlichen Umstände und der finanziellen Verhältnisse werde die Busse auf 70%
der Nachsteuer festgelegt.
3. Mit Schreiben vom 28. Juni 2012 erhob der Vertreter der Pflichtigen Einsprache mit den
Begehren, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und die Strafsteuer auf maximal 20 %
der Nachsteuer festzusetzen. Zur Begründung führte er aus, die Nachsteuer sei unstrittig. Die
Einsprache richte sich einzig gegen die Höhe der verfügten Strafsteuer. Bei dieser handle es
sich um eine echte Strafe, wobei die Grundsätze des Strafrechts insbesondere Art. 147 StGB
anwendbar seien. Danach sei für deren Bemessung das Verschulden massgebend und würden
das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse sowie die Wirkung der Strafsteuer auf das Le-
ben der Einsprecher berücksichtigt. Sofern ein Strafmilderungsgrund gemäss Art. 48 StGB vor-
liege, sei die Strafsteuer nach freiem Ermessen zu mildern. In der angefochtenen Verfügung
werde von Vorsatz ausgegangen. Die Überlegungen der Steuerverwaltung zu den strafmildern-
den Umständen seien nachvollziehbar und richtig, müssten aber bei einer richtigen Gewichtung
zu einer erheblich tieferen Strafsteuer führen. So seien die Pflichtigen seit der Eröffnung des
Nach- und Strafsteuerverfahrens am 31. Mai 2007 stets kooperativ gewesen. Die Arbeit bei D.
sei für die Einsprecherin und für ihr ganzes Umfeld extrem belastend gewesen. Diese Umstän-
de hätten dazu geführt, dass sie überhaupt nicht mehr in der Lage gewesen sei ihre eigenen
Angelegenheiten zu erledigen. Hierzu könne auf die bereits eingereichten Arztzeugnisse ver-
wiesen werden. Die extreme Belastung und die psychische Überlastung müssten bei der Ge-
samtbeurteilung aller Umstände einfliessen. Schliesslich sei auch die lange Verfahrensdauer zu
berücksichtigen, welche wesentlich durch ein Verfahren vor dem Kantonsgericht Abt. Sozialver-
sicherungsrecht bedingt gewesen sei. Art. 49 lit. e StGB sehe eine Strafmilderung vor, wenn
das Strafbedürfnis in Anbetracht der seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert sei. Das
Bundesgericht habe festgehalten, dass dieser Strafmilderungsgrund auf jeden Fall zu beachten
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sei, wenn zwei Drittel der Verjährungsfrist abgelaufen seien. Dies habe zur Folge, dass der
Strafmilderungsgrund zu beachten sei, da mehr als zwei Drittel der massgeblichen Verjährungs-
frist von 10 Jahren abgelaufen seien. Ebenso sei auch das Wohlverhalten der Pflichtigen als
Strafminderungsgrund zu würdigen. Vorliegend erscheine unter Berücksichtigung aller Umstän-
de speziell auch der Strafempfindlichkeit der Einsprecher und der gebotenen Strafmilderung
eine Strafsteuer in der Höhe von maximal 20 % der Nachsteuer angemessen.
4. Mit Einsprache-Entscheid vom 2. August 2012 wies die Steuerverwaltung die Einspra-
che ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, das Verschulden an der Unterbesteuerung wiege
schwer. Das Verhalten der Pflichtigen sei als vorsätzlich einzustufen, da sie Einkünfte während
drei Jahren sowie Wertschriftenbestände nicht deklariert hätten. Straferhöhend wirke der Tater-
folg und strafmindernd die Kooperation und Einsichtigkeit sowie die Tatsache, dass noch kein
anderes Nach- und Strafsteuerverfahren durchgeführt worden sei, was die Festsetzung der
Busse auf 70 % der Nachsteuer rechtfertige.
Die Deklarationspflicht gehe sowohl aus dem Steuerformular als auch aus der Weglei-
tung hervor. Zudem seien die Pflichtigen auch zur Auskunftserteilung gemahnt worden. Die
Nichtdeklaration der Lohneinkünfte könne für sich allein durchaus eine Regelbusse (100% der
Nachsteuer) nach sich ziehen. Immerhin handle es sich bei den undeklarierten Einkünften um
wesentliches Einkommen zur Bestreitung des Lebensunterhalts. Es sei davon auszugehen,
dass im Wissen um die Deklarationspflicht Einkünfte in einer sechsstelligen Summe pro Jahr in
der Selbstdeklaration nicht unterbleiben dürften, zumal der ausserordentliche zeitliche Aufwand
für die Einkommenserzielung während der fraglichen Jahre allgegenwärtig gewesen sei.
Die Schuldfähigkeit gründe entgegen der Ansicht der Pflichtigen nicht auf der ungenutz-
ten Möglichkeit, eine andere Person mit dem Ausfüllen der Steuererklärungen beauftragt zu
haben. Die Arztzeugnisse würden lediglich Bezug auf die Einschränkungen bei der Arbeitstätig-
keit nehmen. Zudem würden sich die Ehegatten gegenseitig vertreten. Zumindest hätte eine
Drittperson beauftragt werden können. Eine besondere Strafempfindlichkeit sei durchaus gege-
ben. Diese sei von der verfügenden Behörde jedoch bereits reichlich gewürdigt worden, indem
die Busse auf 70 % festgesetzt worden sei. Gleiches gelte für das Wohlverhalten. Betreffend
die lange Verfahrensdauer führte die Steuerverwaltung aus, könne diese mangels genügender
Kausalität zum Nach- und Strafsteuerverfahren im vorliegenden Fall somit nicht zusätzlich
strafmildernd ins Gewicht fallen. Unter Berücksichtigung aller Umstände komme man daher
zum Schluss, dass die Bussenbemessung bereits gewichtig zu Gunsten der Beschwerdeführer
ausgelegt worden sei. Zudem seien trotz etlicher Beteuerung der Pflichtigen Nachsteuern be-
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zahlen zu wollen, bis Ende Juli 2012 keine Zahlungseingänge feststellbar. Zusammenfassend
bestehe weder ein Ermessensspielraum für einen Verzicht auf die Busse noch für eine Korrek-
tur auf 20 % der Nachsteuer.
5. Mit Schreiben vom 3. September 2012 erhob der Vertreter der Pflichtigen Beschwerde
und begehrte, 1. Es sei der Einsprache-Entscheid aufzuheben. 2. Es sei die Strafsteuer auf
maximal 20 % der Nachsteuer festzulegen. 3. Unter o/e Kostenfolge.
Zur Begründung führte er u.a. aus, die Beschwerde richte sich allein gegen die Höhe der
Strafsteuer. Die Steuerhinterziehung nach Art. 175 DBG sei eine echte Kriminalstrafe, wobei
sich die Strafzumessung nach den Grundsätzen des Strafrechts richte und Art. 47 ff. StGB er-
gänzend anwendbar seien. Im angefochtenen Entscheid werde von Vorsatz ausgegangen. Es
könne jedoch kein schweres Verschulden der Beschwerdeführer erkannt werden. Als Grund-
satz gelte, dass die Schuld grösser sei, je mehr kriminelle Energie aufgewendet worden sei.
Schweres Verschulden sei anzunehmen, wenn die Vorgehensweise nicht nur vorsätzlich, son-
dern hinterhältig, planmässig oder unter Zuhilfenahme besonderer Machenschaften erfolgt sei,
was vorliegend jedoch nicht der Fall sei. Unter Berücksichtigung des Verschuldens und der üb-
rigen persönlichen Verhältnisse sei die Strafsteuer unverhältnismässig hoch. Die besondere
Belastungssituation hätte in angemessener Weise berücksichtigt werden und im Resultat zu
einer erheblich tieferen Strafsteuer führen müssen. Betreffend der Kriterien der strafmildernden
Umstände führte der Vertreter aus, nebst der Schwere der Verfehlung und der Vorwerfbarkeit
der Verhaltensweise des Täters seien dessen persönliche Verhältnisse bezogen auf den Zeit-
punkt der Entscheidfällung zu berücksichtigen nach denen sich seine Strafempfindlichkeit be-
werte. Die Nachsteuerforderungen und die Verzugszinsen von rund Fr. 545'000.-- würden die
Beschwerdeführer hart treffen. Hinzu komme, dass die Strafsteuer insgesamt Fr. 190'000.--
betrage. Unter Hinzurechnung der Strafsteuer bei der direkten Bundessteuer ergebe sich sogar
eine Strafsteuer von rund Fr. 281'000.--. Dies mache es den Beschwerdeführern sehr schwierig,
je wieder eine realistische Perspektive auf eine Zeit ohne Steuerschulden zu haben. Die massi-
ve Strafempfindlichkeit der Beschwerdeführer als Teil ihrer persönlichen Verhältnisse, sei daher
in angemessenem Umfang bei der Strafzumessung zu berücksichtigen. Ebenfalls strafmindernd
müsse sich eine überlange Verfahrensdauer auswirken. Entscheidend sei der objektive Um-
stand, dass seit dem Ende der betreffenden Steuerjahre mindestens 6 1⁄2 (Steuerjahr 2005),
teilweise sogar 8 1⁄2 Jahre (Steuerjahr 2003) vergangen seien. Falls derart viel Zeit seit der Tat
verstrichen sei, so falle dies strafmildernd ins Gewicht. Irrelevant sei, ob die Steuerverwaltung
für die lange Verfahrensdauer verantwortlich sei. Das kooperative wie auch das Wohlverhalten
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würden sich ebenfalls strafmildernd auswirken. Auch der massiven Arbeitsbelastung und den
daraus entstandenen psychischen Probleme sei Rechnung zu tragen. Das Strafgesetzbuch
sehe keinen Mindestbetrag der Busse vor, während ein solcher für die Steuerhinterziehung mit
einem Drittel der hinterzogenen Steuer ausdrücklich festgelegt werde, was nach allgemeinen
strafrechtlichen Grundsätzen stossend sei. Eine Auslegung der entsprechenden Bestimmungen
des StGB ergebe, dass die Unterschreitung der in Art. 175 Abs. 2 DBG vorgeschriebenen Min-
destbusse möglich sein müsse. Die auf 70 % festgelegte Strafsteuer trage den gesamten Um-
ständen und den persönlichen Verhältnissen keineswegs - wie im Entscheid behauptet - Rech-
nung. Die Strafmilderungsgründe müssten bei der Bussenbemessung dazu führen, dass eine
mildere Strafe als die im Tatbestand minimal angedrohte Busse ausgefällt werde.
Art. 48 lit. e StGB sehe eine Strafmilderung vor, wenn das Strafbedürfnis in Anbetracht
der seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert sei und sich der Täter in dieser Zeit wohl
verhalten habe. Das Bundesgericht habe festgehalten, dass dieser Strafmilderungsgrund auf
jeden Fall zu beachten sei, wenn seit der Tat mehr als zwei Drittel der Verjährungsfrist abgelau-
fen seien, wobei der Richter diese Zeitspanne unterschreiten könne. Vorliegend sei festzustel-
len, dass mehr als zwei Drittel der massgeblichen Verjährungsfrist von 10 Jahren abgelaufen
seien, weshalb sich aus diesem und den angeführten Gründen eine Reduktion der Strafsteuer
auf maximal 20 % der verfügten Nachsteuer rechtfertige.
6. Mit Vernehmlassung vom 5. Oktober 2012 beantragte die Steuerverwaltung die Abwei-
sung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie aus, vorliegend sei von einem vorsätzlichen
Verhalten auszugehen. Sowohl erhebliche Erwerbseinkünfte als auch der konkrete Wertschrif-
tenbestand seien während dreier Jahre nicht deklariert worden. Die Deklarationspflicht dieser
Einkommens- und Vermögensanteile sei bekannt gewesen, wobei sie zudem von der Veranla-
gungsbehörde gemahnt worden seien über die Einkommensverhältnisse der Beschwerdeführe-
rin Auskunft zu erteilen. Die AHV-rechtliche Qualifikation der Erwerbseinkünfte der Beschwer-
deführerin könnten nicht Grund sein, diese erheblichen Einkommensbestandteile gänzlich weg-
zulassen.
Der Tatbestand der vorsätzlichen Steuerhinterziehung sei nicht explizit bestritten wor-
den, ebenso nicht die Berechnung der Nachsteuern. Ausgehend von der Regelbusse von 100
% als Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip, seien bei der
Festlegung der Strafsteuer bzw. Busse die Taterfolge einerseits sowie die Kooperation und Ein-
sichtigkeit andererseits hinreichend gewürdigt worden. Zusätzlich sei berücksichtigt worden,
dass es sich vorliegend um eine erstmalige Hinterziehung handle. Dem Verschulden der Be-
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schwerdeführerin sei in angemessener Weise Rechnung getragen worden. Schliesslich sei die
Regelbusse von 100 % auf 70 % reduziert worden, was bereits für eine wohlwollende Behand-
lung spreche.
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Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zustän-
dig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 129 Abs.
1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7. Februar
1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8’000.-- über-
steigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt werden.
Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt
sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Vorliegend unbestritten ist die Erhebung der Nachsteuer. Es bleibt im Folgenden zu un-
tersuchen, ob sich eine Reduktion der von der Steuerverwaltung verfügten Busse in Höhe von
70 % der Nachsteuer rechtfertigt.
a) Gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahr-
lässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Ver-
anlagung unvollständig ist, mit Busse bestraft.
b) Strafbar macht sich gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG, wer dem Gemeinwesen Steu-
ern vorenthält oder deren Bezug hintertreibt, wobei in beiden Fällen eine Steuerverkürzung ein-
tritt. Weiter erfordert der Tatbestand der Steuerverkürzung in objektiver Hinsicht, dass der
Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht nicht gehörig erfüllt hat, wobei eine richtige Veranla-
gung im ordentlichen Verfahren nicht mehr möglich ist, weil die entsprechenden Steuerperioden
bereits rechtskräftig veranlagt sind. Nicht zum objektiven Tatbestand gehört nach der hier ver-
tretenen Auffassung die Nachsteuerpflicht, denn diese setzt das Vorliegen neuer Tatsachen
und Beweismittel voraus, worauf es bei der Beurteilung der Vorwerfbarkeit des Verhaltens des
Steuerpflichtigen wohl nicht ankommen kann.
Die Steuerverkürzung erscheint als unechtes Unterlassungsdelikt und wird re-
gelmässig dadurch begangen, indem der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwir-
kungspflichten verletzt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.
Zürich 2009, Art. 175 N 22ff.).
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c) Die Mitwirkungspflicht besteht unabhängig von der objektiven Beweislast. Der
Steuerpflichtige hat nicht nur an der Feststellung von Tatsachen mitzuwirken, für die er beweis-
belastet ist, sondern auch und gerade an der Ermittlung von Tatsachen, für welche die Veranla-
gungsbehörde die Beweislast trägt. Denn die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gründet
im Umstand, dass er die für die Veranlagung massgebenden Tatsachen am besten kennt. Im
Interesse der Praktikabilität und Rechtssicherheit erfolgt eine Konkretisierung der Mitwirkungs-
pflicht des Steuerpflichtigen in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten. Entsprechend
den Untersuchungsstadien der Feststellung des Wissens des Steuerpflichtigen um die rechts-
erheblichen Tatsachen einerseits und der Überprüfung seiner Tatsachenbehauptungen ande-
rerseits bestehen die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Vorbringen von Sachdarstel-
lungen, in der Beschaffung von Beweismitteln und in der Duldung von Beweiserhebungen in
seinem Herrschaftsbereich (vgl. Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b
Art. 124 DGB N 2ff.).
d) Vorliegend haben die Pflichtigen über drei Jahre hinweg den überwiegenden Teil
ihres Einkommens nicht deklariert und auch auf Aufforderung der veranlagenden Behörde hin
nicht offen gelegt, was in den Jahren 2003 und 2004 dazu geführt hat, dass ein Teil des Ein-
kommens der Pflichtigen schätzungsweise festgesetzt wurde. Im Jahre 2005 wurden die Pflich-
tigen mangels Einreichung einer Steuererklärung amtlich veranlagt. In der Folge erwuchsen die
Veranlagungen in Rechtskraft. Das bis dahin nicht deklarierte Einkommen konnte somit einzig
über ein Nachsteuerverfahren gemäss Art. 151 DBG erfasst werden, was von den Pflichtigen
auch akzeptiert wurde. Die Pflichtigen behaupten denn auch nicht, dass sie um die Deklarati-
onspflicht nicht gewusst hätten. Die ordentlichen Veranlagungen für die Jahre 2003 bis 2005
blieben unbestrittenerweise mangels Deklaration des vollständigen Einkommens sowie Vermö-
gens unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuerausfall erlitten hat. Demzufolge ist
vorliegend der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt (vgl. auch BGE Nr.
2C.26/2007 vom 10. Oktober 2007, E. 5.1 mit weiteren Hinweisen; Entscheid des Steuerge-
richts [StGE] vom 25. Februar 2011, 530 10 38, E 5d, StGE vom 28. Mai 2010, 530 10 10, E 4d,
www.bl.ch/steuergericht).
3. Die Pflichtigen begründen ihr Verhalten damit, dass die Beschwerdeführerin in der ge-
nannten Zeit unter einer hohen Arbeitsbelastung stand. Dies habe dazu geführt, dass sie sich
nicht mehr um ihre persönlichen Angelegenheiten gekümmert habe. Die ganzen Umstände hät-
ten schliesslich zu einem psychischen Zusammenbruch der Beschwerdeführerin geführt.
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Fraglich ist nun in subjektiver Hinsicht, ob den Pflichtigen Vorsatz oder Fahrlässigkeit
anzulasten ist.
a) Vorsätzlich handelt gemäss Art. 18 Abs. 2 aStGB, wer die Tat mit Wissen und
Willen ausführt. Hinsichtlich der Willenskomponente des Vorsatzes wird vorausgesetzt, dass
der Beschuldigte alle tatbestandsrelevanten Umstände verwirklichen wollte. Ist der Wille des
Beschuldigten ausdrücklich und deutlich bewusst auf das strafbare Verhalten ausgerichtet, liegt
direkter Vorsatz vor. Steht mit hinreichender Sicherheit fest, dass sich der Steuerpflichtige der
Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gegenüber der Steuerbehörde gemachten Angaben
bewusst war, kann der Wille zur Steuerhinterziehung vorausgesetzt werden Dem direkten Vor-
satz gleichgestellt ist der Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung
eines Tatbestands zwar nicht mit Gewissheit voraussieht, aber doch ernsthaft für möglich hält
und die Erfüllung des Tatbestands für den Fall, dass sie eintreten sollte, auch will, bzw. mindes-
tens in Kauf nimmt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O. Art. 175 N 43ff.).
b) Fahrlässige Tatbegehung liegt laut Art. 18 Abs. 3 aStGB vor, wenn der Täter die
Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht
Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beach-
tet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist.
Das Mass der im Steuerrecht von einer bestimmten Person geforderten Sorgfalt ist zunächst
davon abhängig, wie detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichte-
ten Person verlangt. Es beurteilt sich sodann nach dem, was von einer besonnen und umsichtig
handelnden Person mit gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten, wie sie der Täter besitzt, ver-
langt werden könnte, wenn sie sich in dessen Lage befände (vgl. Sieber in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2a Art. 175 DGB N 32f.).
Zur Bestimmung des Masses der geforderten objektiven Sorgfalt sind die Wahr-
scheinlichkeit der Normverletzung sowie die Höhe der zu befürchtenden Schädigung zu be-
rücksichtigen. Hinsichtlich des Masses der gebotenen Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe Anfor-
derungen zu stellen. Die Frage der Verletzung der subjektiven Sorgfaltspflicht wird unter Be-
rücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Täters geprüft. Zu diesen zählen etwa Bil-
dung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung. Geboten ist das Verhalten eines, als Refe-
renzperson gedachten, besonnenen und umsichtigen, in die gleiche Lage versetzten, Men-
schen mit gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten, wie sie der Täter besitzt (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 175 N 59ff).
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c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes
als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Un-
richtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen er-
wiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung
der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz)
oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht
leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvoll-
ständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist. Fahrlässig handelt der Steuer-
pflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsich-
tigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsich-
tigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen
und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 18 Abs. 3 StGB) (vgl. BGE
2A.182/2002 vom 25. April 2003, E.4.3.)).
d) Vorliegend haben die Pflichtigen in den Jahren 2003 und 2004 nicht ihr gesamtes
Einkommen deklariert. Sie haben in der Folge diese Veranlagungen in Rechtskraft erwachsen
lassen und haben auch akzeptiert, dass diese viel zu niedrig ausgefallen sind. Im Jahre 2005
folgte mangels Einreichung einer Steuererklärung eine amtliche Veranlagung, welche ebenfalls
zu tief ausfiel und gegen welche ebenfalls nichts unternommen wurde.
Die Pflichtigen haben demzufolge über drei Jahre hinweg einen wesentlichen Teil
ihres Einkommens verschwiegen. Aufgrund der Höhe des im damaligen Zeitraum generierten
Einkommens mussten ihnen jedoch die grossen Diskrepanzen auffallen. Auch wenn davon
ausgegangen wird, dass die Beschwerdeführerin ausschliesslich mit ihrer Arbeit beschäftigt
war, hätte sich ihr Ehemann im Rahmen der Ehegattenvertretung um die Steuern kümmern
müssen, zumal dieser ja auch in der Lage war seinen Beruf auszuüben und seiner Arbeit nach-
zugehen. Schliesslich wäre den Pflichtigen noch die Möglichkeit offen gestanden, sich an eine
Fachperson in Steuersachen zu wenden, um ihren Mitwirkungspflichten nachzukommen und so
eine korrekte Veranlagung zu bewirken. Zur Vornahme einer bestimmten Rechtshandlung in-
nerhalb einer bestimmten Frist, hat das Steuergericht in ständiger Rechtsprechung denn auch
festgehalten, dass es in Fällen, gesundheitlicher oder psychischer Problemlagen regelmässig
zumutbar ist eine Drittperson mit der Wahrung seiner Rechte und Pflichten zu beauftragen
(hierzu vgl. StGE vom 4. Dezember 2009, 530 09 51; StGE vom 7. Oktober 2011, 530 11 9 E
3c). Eine Ausnahme besteht lediglich dann, wenn ein unverschuldetes Hindernis, also eine ob-
jektive oder subjektive Unmöglichkeit zu handeln angenommen werden muss (vgl. auch Ent-
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scheid des Bundesgerichts [BGE] 112 V 255, E 2a; BGE 2A.175/2006 vom 11. Mai 2006, E
2.2.2; BGE 2C_401/2007 vom 21. Januar 2008 E 3.3).
Die Pflichtigen haben vorliegend keine der Möglichkeiten ausgeschöpft. Weder
hat sich der Ehemann um eine korrekte Erledigung der Steuern bemüht noch wurde die Hilfe
eines Steuerberaters oder Treuhänders in Anspruch genommen. Dass die Pflichtigen damit
bewusst das Risiko einer viel zu tiefen Veranlagung eingingen ist offensichtlich. Dass nach die-
sen Ausführungen weder eine sehr hohe Arbeitslast noch die psychische Erkrankung nur eines
Ehegatten eine Rechtfertigung das Einkommen nicht vollständig zu deklarieren darstellen,
ergibt sich bereits daraus, dass eine Unmöglichkeit zu Handeln gegeben sein muss. Die Un-
möglichkeit zu Handeln oder gar eine Handlungsunfähigkeit beider Ehegatten ist vorliegend
nicht auszumachen. Für den Einzelnen mag diese Hürde in Anbetracht seiner persönlichen La-
ge zwar hoch erscheinen, dennoch kann nicht schlechthin von einer Unmöglichkeit zu handeln
gesprochen werden, wenn sich naheliegende Lösungsmöglichkeiten geradezu aufdrängen und
diese aus Nachlässigkeit oder Gleichgültigkeit nicht verfolgt werden. Es steht somit fest, dass
die Pflichtigen ihres Verhaltens bewusst waren und ihnen klar war, dass sie unvollständige
Steuererklärungen abgegeben haben. Es ist auch nichts anderes anzunehmen, als dass dies
willentlich geschah. Demzufolge ist mit der Steuerverwaltung einig zu gehen, dass die Pflichti-
gen vorsätzlich Steuern hinterzogen haben.
4. Schliesslich ist der Grad des Verschuldens der Pflichtigen festzusetzen.
a) Gemäss der bundesrechtlichen Regelung in Art. 175 DBG beträgt die Busse bei
vollendeter Steuerhinterziehung in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann
bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das
Dreifache erhöht werden. Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses
ist nur bei Vorliegen von Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 StGB in Ver-
bindung mit Art. 65 f. StGB zulässig (vgl. Sieber in: a.a.O., Art. 175 DBG N 42). Auf eine
Selbstanzeige nach Art. 175 Abs. 3 ist vorliegend nicht weiter einzugehen, da diese schon am
Vorliegen einer spontanen und aus eigenem Antrieb erfolgten Anzeige des Pflichtigen bei der
Steuerbehörde scheitert.
b) Fiskalstrafen sind echte Strafen, weshalb bei der Beurteilung der Schuld straf-
rechtliche Grundsätze massgebend sind. (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizeri-
schen Steuerrechts, S. 373). Der Richter bemisst die Strafe nach dem Verschulden des Täters.
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Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden Einfluss auf die Strafzumessung. Aus-
gangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders zu handeln und wohl auch das Aus-
mass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt hat. Für die Strafzumessung ist in
erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der Strafzumessung berücksichtigt der Richter
die Beweggründe, das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse des Schuldigen. Sodann
sind besondere Strafschärfungs- und Strafmilderungsgründe zu beachten. Für die Strafzumes-
sung bei der Steuerhinterziehung folgt daraus, dass innerhalb der steuerharmonisierungsrecht-
lichen Vorgaben die Strafzumessung grundsätzlich nur innerhalb des Strafrahmens von einem
Drittel bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer beachtet werden der darf (vgl. Thomas
Hofer, Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65f.).
c) Zu den persönlichen Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des
Täters. Sie umfassen sämtliche Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu ge-
hören etwa Familienstand und Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Her-
kunft, Lebenserfahrung, Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse oder
auch Alkohol- und Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das
Mass der Schuld bzw. darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die
Rechtswidrigkeit der Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerste-
hen. Erheblich ist dabei auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem der Tä-
ter lebt (vgl. Thomas Hofer, a.a.O. S. 87f.).
5. Ausgangspunkt für die Beurteilung der Strafzumessung ist die von der Steuerverwaltung
verfügte Busse in Höhe von 70 % der Nachsteuer.
Der Vertreter der Pflichtigen möchte die massive Strafempfindlichkeit, die lange Verfah-
rensdauer, die Einsichtigkeit, das Wohlverhalten und den guten Leumund der Beschwerdefüh-
rer, ihre Kooperation und schliesslich die besondere Belastungssituation durch den hohen Ar-
beitsanfall beachtet wissen, da in Würdigung all dieser Faktoren seiner Ansicht nach, dies zu
einer Reduktion der Busse zu führen hat. Bezugnehmend auf die einzelnen Punkte ergibt sich
folgendes:
a) Die lange Verfahrensdauer ist nicht zuletzt von den Pflichtigen resp. dessen Ver-
treter selbst mittels einem Sistierungsgesuch und zahlloser Fristerstreckungen bewirkt worden,
wobei die Steuerverwaltung den Pflichtigen diese Fristerstreckungen nicht nur berechtigter-
weise gewährt hat. Die Steuerverwaltung hätte sich nämlich auf den Standpunkt stellen müs-
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sen, dass im Rahmen des Nachsteuerverfahrens zunächst nach deren Einschätzung der Sach-
lage eine Veranlagung als selbständig oder unselbständig Erwerbstätige zu erfolgen hat. Nach
Abschluss des sozialversicherungsrechtlichen Verfahrens hätte sodann der Entscheid des Kan-
tonsgerichts als Revisionsgrund nach Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG gedient. Das vorliegende Ver-
fahren hätte demzufolge bereits früher abgeschlossen werden können. Ausgehend davon, dass
die Steuerbusse regelmässig bei 100 % der Nachsteuer angesetzt wird, hat die Steuerverwal-
tung in dieser Hinsicht bereits einen Einschlag vorgenommen. Mit einer Ansetzung der Steuer-
busse auf 70 % der Nachsteuern wurde der langen Verfahrensdauer demzufolge gebührend
Rechnung getragen.
b) Betreffend die hohe Strafempfindlichkeit ist dem Vertreter durchaus beizupflich-
ten. Unter Berücksichtigung der derzeitigen Vermögenssituation, welches gemäss seiner Dar-
stellung per Ende Dezember 2012 Fr. 2'807.-- betragen hat ist klar, dass die Busse nicht aus
dem Vermögen bezahlt werden kann. Die Einkommenssituation hingegen präsentiert sich et-
was anders. Die Beschwerdeführer haben im Jahr 2012 zusammen ein Einkommen von Fr.
217'792.-- generiert. Es ist ihnen somit trotz ihrer Vermögenssituation zumutbar die aufgelaufe-
ne Steuerschuld entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, in monatlichen Raten
zu begleichen.
c) Betreffend die aussergewöhnliche Belastungssituation der Pflichtigen ist auszu-
führen, dass ihre schwierige Lage nicht angezweifelt wird. Die Belastungssituation muss sich
gemäss dem ärztlichen Zeugnis von Dr. H. vom 23. November 2005 denn auch kontinuierlich
aufgebaut haben, bis es im Juli 2005 zu einer kompletten Arbeitsunfähigkeit der Ehefrau kam.
Die eingereichten Zeugnisse attestieren der Pflichtigen in der Folge eine 100 %-ige Arbeitsun-
fähigkeit.
Der Begriff der Arbeitsunfähigkeit stammt aus dem Sozialversicherungsrecht.
Gemäss dem Bundesgesetz über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG)
vom 6. Oktober 2000 umschreibt Art. 6 die Arbeitsunfähigkeit als die durch eine Beeinträchti-
gung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit bedingte, volle oder teilweise
Unfähigkeit, im bisherigen Beruf oder Aufgabenbereich zumutbare Arbeit zu leisten. Bei langer
Dauer wird auch die zumutbare Tätigkeit in einem anderen Beruf oder Aufgabenbereich be-
rücksichtigt.
In der Literatur wird auch von einer Einbusse an funktionellem Leistungsvermö-
gen gesprochen. Entscheidend ist die durch einen Gesundheitsschaden bedingte Unfähigkeit,
im bisherigen Beruf oder Aufgabenbereich nutzbringende Arbeit verrichten zu können. Die Ar-
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beitsunfähigkeit kann auch als Berufsunfähigkeit bezeichnet werden (vgl. Locher, Sozialversi-
cherungsrecht, 3. Aufl., S. 117ff.). Aus dieser kurzen Darstellung wird ersichtlich, dass es bei
einer Arbeitsunfähigkeit nicht um eine generelle Handlungsunfähigkeit geht, sondern um eine
auf die Berufsausübung eingeschränkte und somit auf einen Teilbereich beschränkte "Hand-
lungs"-Unfähigkeit.
Wohl konnte der Beschwerdeführerin aufgrund ihres psychischen Zustandes eine
Rückkehr an ihren Arbeitsplatz nicht mehr zugemutet werden und konnte sie allenfalls unter
den gegebenen Umständen auch keiner anderen Tätigkeit nachgehen. Doch wäre es ihr durch-
aus zumutbar gewesen, ihren Ehemann oder eine Drittperson zur Wahrung ihrer Interessen
beizuziehen (vgl. StGE vom 7. Oktober 2011, 530 11 9 E 3d).
d) Die Einsicht, einen Fehler begangen zu haben, vermochte die Pflichtigen be-
stimmt zu einer guten Kooperation mit der Steuerverwaltung zu bewegen. Auch sind seit die-
sem Zeitpunkt soweit ersichtlich keine weiteren Hinterziehungshandlungen vorgefallen. Festzu-
halten ist an dieser Stelle jedoch, dass die Pflichtigen in den Jahren 2002 bis 2009 keine Steu-
ern bezahlt haben und gemäss Auszug des Betreibungsamtes I. vom 22. Februar 2013 auf den
Ehemann der Pflichtigen zahlreiche Verlustscheine (betreffend ausstehender Steuerforderun-
gen) registriert sind. Die Einsicht der Pflichtigen Steuern bezahlen zu müssen, wobei beide
Ehegatten über die ganze Zeit mit ihrer Erwerbstätigkeit ein ausreichendes Einkommen gene-
rieren konnten, besteht nach Beurteilung der jetzigen Sachlage nach wie vor nicht. Die Steuer-
verwaltung hatte sich im Laufe des Nachsteuerverfahrens unter der Prämisse, dass die Nach-
steuern bezahlt würden bereit erklärt, die Steuerbusse auf bis 40 % zu reduzieren. Die Gele-
genheit selbst auf die Höhe der Busse Einfluss nehmen zu können, haben die Pflichtigen aus
nicht weiter dargelegten Gründen ungenutzt entgehen lassen. Festzuhalten ist gleichwohl, dass
es keinen sachlichen Grund gab, diese Busse auf 40 % zu reduzieren. Die Steuerverwaltung
hat dies wohl entgegenkommender Weise tun wollen, was jedoch unter der Beachtung der ge-
setzlichen Regelungen wie auch des Gleichbehandlungsgrundsatzes nicht angeht.
e) Dass gegen die Pflichtigen bislang erstmalig ein Nach- und Strafsteuerverfahren
eröffnet worden ist, hat keine direkt strafmindernde Wirkung. Es kann lediglich als Argument
dafür betrachtet werden, dass das Strafmass von 100 % der Nachsteuer nicht überschritten
wird. Da die Busse vorliegend bereits bei 70 % liegt, spielt dieses Argument insofern keine Rol-
le.
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Aus dem bisher ausgeführten folgt, dass die Busse in Höhe von 70 % nicht weiter herabgesetzt
werden kann. Zudem wurde die lange Verfahrensdauer, welches als einziges Argument für eine
Ermässigung der Busse tauglich ist, bereits genügend berücksichtigt und kann für eine weitere
Verminderung derselben somit nicht herangezogen werden. Weitere Reduktionsgründe sind
nicht ersichtlich.
Schliesslich ist noch darauf hinzuweisen, dass ein Verzicht auf eine Busse gemäss Art. 175
Abs. 3 DBG lediglich bei einer Selbstanzeige möglich ist. Da vorliegend das Nach- und Straf-
steuerverfahren nicht aufgrund einer Selbstanzeige in Gang gesetzt wurde, sondern der Hin-
weis von der Gemeinde G. kam, steht auch vor diesem Hintergrund ein Verzicht ausser Frage.
Die Beschwerde erweist sich demzufolge als unbegründet und ist abzuweisen.
6. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Beschwerdeführern die Verfah-
renskosten in Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG) und es ist ihnen keine
Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG).
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