Decision ID: ebf870e4-5e1e-5e7c-af9d-62bf71fedf39
Year: 2014
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- X und Y (geb. 1946 bzw. 1945) sind in A wohnhaft. Y ist nicht erwerbstätig. X ist
Geschäftsführer und Alleinaktionär der B AG. Das Unternehmen bezweckt den An- und
Verkauf sowie die Verwaltung, Vermietung und Vermittlung von Liegenschaften. Neben
dieser unselbständigen Erwerbstätigkeit ist er im Vorstand des
Hauseigentümerverbands D tätig und amtiert als Mitglied des Verwaltungsrats der G
AG, der F AG und der H AG, Zug.
B.- Für die Kantons- und Gemeindesteuer 2011 wurden X und Y am 13. August 2013
ermessensweise mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 132'900.– zum Satz von
Fr. 137'800.– und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 379'000.– zum Satz von
Fr. 463'000.– und für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 136'500.– veranlagt. Dagegen erhoben sie am 16. September 2013
Einsprache. Sie reichten die Steuererklärung 2011 ein, in der sie ein steuerbares
Einkommen von Fr. 22'400.– und ein steuerbares Vermögen von Fr. 464'000.–
auswiesen und beantragten eine entsprechende Korrektur der Veranlagung 2011. Das
Kantonale Steueramt hiess die Einsprache mit Entscheiden vom 29. November 2013
teilweise gut. Das steuerbare Einkommen wurde für die Kantons- und Gemeindesteuer
2011 auf Fr. 79'300.– (satzbestimmend: Fr. 81'400.–) und das steuerbare Vermögen auf
Fr. 404'000.– (satzbestimmend: Fr. 498'000.–) festgelegt. Für die direkte Bundessteuer
2011 wurde das steuerbare Einkommen mit Fr. 82'500.– veranlagt. Zur Begründung der
Abweichung wurde unter anderem angeführt, die am 9. September 2011 verkaufte
Liegenschaft "U" habe Privatvermögen begründet, weshalb der Verlust von
Fr. 46'000.– nicht abziehbar sei. Sodann sei die Liegenschaft bis zum Verkauf zur
Eigennutzung zur Verfügung gestanden und somit der Eigenmietwert für 8 Monate
(Fr. 6'053.–) geschuldet.
C.- Mit Eingabe vom 2. Januar 2014 erhoben X und Y beim Steueramt der Gemeinde A
Rekurs und Beschwerde gegen die Einsprache-Entscheide vom 29. November 2013.
Die Rechtsmittel wurden am 10. Januar 2014 zuständigkeitshalber an die
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Verwaltungsrekurskommission weitergeleitet. X und Y beantragten, der Verlust aus
dem Verkauf der Liegenschaft U von Fr. 46'000.– sei als Kapitalverlust anzuerkennen;
gleichzeitig sei auf die Aufrechnung des Eigenmietwertes von Fr. 6'063.– zu verzichten.
Die Vorinstanz liess sich am 24. Februar 2014 zu Rekurs und Beschwerde vernehmen
und beantragte deren Abweisung. Die Rekurrenten und Beschwerdeführer nahmen
dazu Stellung und reichten zusätzliche Akten ein. Die Vorinstanz verzichtete auf eine
Replik. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete stillschweigend auf eine
Stellungnahme zur Beschwerde.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien zur Begründung ihrer Anträge und die
Akten wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:
1.- Angefochten sind die Einsprache-Entscheide hinsichtlich der Veranlagungen der
Kantons- und Gemeindesteuer 2011 sowie der direkten Bundessteuer 2011. Zwar
müssen für Beschwerde und Rekurs verschiedene Entscheide ergehen; sie können
indessen in einem einzigen Dokument mit Verweisungen und einem gemeinsamen
Dispositiv, das die beiden Steuern allerdings ausdrücklich auseinanderhält, enthalten
sein (vgl. BGE 130 II 509 = Pra 2005 Nr. 114 E. 8.3, BGE 135 II 260 = Pra 2010 Nr. 37).
2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rekurs- sowie zur Beschwerdeerhebung ist gegeben. Der Rekurs und die Beschwerde
vom 2. Januar 2014 sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen in formeller und
inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler
Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 11 Abs. 3, Art. 41 lit. h
Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1,
abgekürzt: VRP). Auf die Beschwerde und den Rekurs ist einzutreten.
3.- Die Rekurrenten und Beschwerdeführer erwarben die Liegenschaft Nr. 999 (659 m )
mit Wohnhaus Nr. 000 und Garage Nr. 000A (Grundbuch U) am 15. Mai 2007 (act. 9-II/
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13). Am 9. September 2011 wurde sie auf Begehren der hypothezierenden Bank
zwangsverwertet (act. 9-II/14). Streitig ist, ob sie im Privat- oder Geschäftsvermögen
gehalten wurde (hinten E. 3a) und die Aufrechnung eines Eigenmietwertes in der Höhe
von Fr. 6'053.– gerechtfertigt war (hinten E. 3b).
a) Wird eine Liegenschaft von einem Privaten erworben, im Privatvermögen gehalten
und später verkauft, unterliegt ein allfällig erzielter Veräusserungsgewinn der
Grundstückgewinnsteuer (Art. 130 StG, Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [SR 642.14,
abgekürzt: StHG]) und wird nicht beim steuerbaren Einkommen berücksichtigt.
Entsprechend sind Verluste aus einem Liegenschaftsverkauf nicht abzugsfähig. Anders
stellt sich die Situation bei gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlern dar, die
Grundstücksverluste nach Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG bzw. Art. 40 Abs. 2 lit. c StG in
Abzug bringen dürfen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
2. Aufl. 2009, Art. 27 N 26). Zu prüfen ist, ob es sich beim Pflichtigen um einen
gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler handelt.
aa) In der Vernehmlassung zu Rekurs und Beschwerde führte die Vorinstanz aus, der
Rekurrent habe in der privaten Steuererklärung bisher nie Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert und sei – ausserhalb der B AG – nie aktiv als
Liegenschaftenhändler in Erscheinung getreten. Nach dem Kauf der Liegenschaft in U
seien die Fremdmieten in den Jahren 2007 (Fr. 7'200.–), 2008 (Fr. 9'945.–) und 2009
(Fr. 2'550.–) richtigerweise als Mieteinnahmen aus Liegenschaften des
Privatvermögens (Ziffer 5.1 der Steuererklärung) deklariert worden. Zudem habe der
Pflichtige in der Zeit von Kauf bis Verkauf keine Geschäftsabschlüsse eingereicht bzw.
Abschreibungen vorgenommen. Der Begründung, die Liegenschaft sei lediglich zum
Ausbau und Wiederverkauf erworben worden, müsse daher widersprochen werden; sie
habe als Kapitalanlage gedient. Die Rekurrenten und Beschwerdeführer halten dem
entgegen, die ältere baufällige Liegenschaft sei zum Ausbau und Wiederverkauf
erworben worden, und zwar vom Pflichtigen und nicht von der B AG, weil die
Abwicklung im Kanton K auf diese Weise einfacher gewesen sei (Lex Koller). Zuerst
seien zwei Wohnungen vermietet worden. Auf die Weitervermietung sei jedoch
verzichtet worden, weil ein Ausbau der baufälligen Liegenschaft dringend notwendig
geworden sei. Aus finanziellen Gründen und wegen der hohen Kosten sei die
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Liegenschaft nicht umgebaut, sondern mit grossem Verlust veräussert worden. In der
privaten Steuererklärung sei sehr wohl Einkommen aus selbständigem Erwerb
(Liegenschaftenhandel) deklariert worden. So habe der Pflichtige im Jahre 1981 ein 4-
Familienhaus gekauft, umgebaut und in Form von Stockwerkeigentum an vier Personen
verkauft. Der Gewinn daraus sei als Einkunft aus selbständiger Erwerbstätigkeit
(Liegenschaftenhandel) versteuert worden. Weiter sei im Jahre 1984 Bauland in M
verkauft worden. Im Jahre 1995 habe er sodann Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit
im Zusammenhang mit Bauführungs- und Planungsarbeiten für die Z AG versteuert. Zu
erwähnen seien zudem Einkünfte aus Liegenschaftsgeschäften in Zusammenarbeit mit
anderen Liegenschaftenhändlern.
bb) Der Terminus "selbständige Erwerbstätigkeit" ist ein steuerrechtlicher Begriff, der in
der Praxis aufgrund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht
klar definiert ist. Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein
Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei
gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am
Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder
nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige
Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu
beurteilen; die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit
dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität
auftreten (BGE 125 II 113 E. 5; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 18
N 32). Als gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel gilt der fortdauernde, planmässige
und gewinnstrebige Handel mit Liegenschaften. Für die Beurteilung, ob
gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vorliegt, sind verschiedene Kriterien
heranzuziehen. So die Häufigkeit der Geschäfte, die Besitzesdauer der veräusserten
Liegenschaften, Verwendung des Verkaufserlöses für die Finanzierung neuer
Geschäfte, das planmässige Vorgehen, der Zusammenhang mit der beruflichen
Tätigkeit und der Einsatz von Spezialkenntnissen, der Einsatz von Fremdkapital sowie
die Komplexität der Vertragsgestaltungen. Diese Kriterien haben unterschiedliches
Gewicht. In der Regel ergibt sich schon aus der mehrfachen Wiederholung und der
Planmässigkeit der Geschäfte deren Gewerbsmässigkeit (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das
st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 48 f.).
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cc) Fest steht, dass der Rekurrent und Beschwerdeführer bei der von ihm beherrschten
B AG im Liegenschaftenhandel bzw. in der Liegenschaftenverwaltung unselbständig
erwerbstätig ist. Dieser Umstand bildet zwar ein Indiz für das Vorliegen eines
gewerbsmässigen Liegenschaftshandels (vgl. VerwGE vom 27. Februar 2007
B 2006/193 E. 2.2, unter: www.gerichte.sg.ch), vermag diesen für sich alleine jedoch
nicht zu belegen. Der Pflichtige kaufte bzw. verkaufte in den Jahren 2007 bis 2011
lediglich eine Immobilie, diejenige in U. Die drei übrigen von den Rekurrenten und
Beschwerdeführern gehaltenen Immobilien bilden unbestrittenermassen kein
Geschäftsvermögen. Zwar kann eine Erwerbstätigkeit auch im Kauf oder Verkauf
einzelner Grundstücke erblickt werden. Davon ist jedoch nur dann auszugehen, wenn
sich der Pflichtige bemüht, in der Art und Weise eines nebenberuflichen
Selbständigerwerbenden die Entwicklung des Liegenschaftenhandels zur
Gewinnerzielung auszunützen (VerwGE, a.a.O. E. 2.2; Leuch/ Strahm,
Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Muri-Bern 2014, Art. 21 N 22).
Zudem muss bei einer zahlenmässig geringen Handelstätigkeit ein Bezug zur
Gewerbsmässigkeit bestehen, indem die Geschäfte bspw. im Rahmen eines
Baukonsortiums ausgeübt wurden oder dem eigenen baunahen Gewerbe (Architekt,
Baugeschäft, Handwerksbetrieb) durch die Vermittlung von Arbeit und Ertrag dienen
(vgl. Altorfer/von Ah, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1, 3. Aufl. 2009, §
27 N 29). Als unselbständig Erwerbstätiger handelt, verwaltet, vermietet und vermittelt
der Pflichtige bei der B AG Liegenschaften. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern der Erwerb
der Liegenschaft in U seiner Arbeitgeberin von Nutzen gewesen sein soll. Ein
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen diesem einzelnen nebenberuflichen
Immobiliengeschäft und der beruflichen Tätigkeit bestand nicht, so dass der Erwerb
der Liegenschaft als private Kapitalanlage in Immobilien zu qualifizieren ist (vgl. Urteil
des Bundesgerichts 9C_803/2011 vom 23. August 2012 E. 3.4). Zudem stellt sich die
Frage, weshalb der Ankauf nicht durch die B AG erfolgte. Die Rekurrenten und
Beschwerdeführer begründen dies mit der "Lex Koller". Dieser Begriff steht für das
Bundesgesetz über den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland (SR
211.412.41), mit dem der Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland
beschränkt werden soll, um die Überfremdung des einheimischen Bodens zu
verhindern (vgl. Art. 1). Weshalb dieses Gesetz den Erwerb des Grundstücks durch die
B AG erschwert oder gar verunmöglicht haben soll, ist nicht nachvollziehbar, da die
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Aktien vom Pflichtigen gehalten werden und somit keine ausländische Beteiligung
besteht. Mit diesem Umstand ist die Geschäftsmässigkeit der Transaktion deshalb
nicht zu begründen.
Die Rekurrenten und Beschwerdeführer bringen zwar vor, die ältere und baufällige
Liegenschaft in U zum Ausbau und Wiederverkauf erworben zu haben, führen jedoch
nicht aus, weshalb die Wohnungen in den Jahren 2008 und 2009 weiterhin zumindest
teilweise – über die Mietverhältnisse ist den Akten nichts zu entnehmen – vermietet
wurden, obwohl die Liegenschaft nach Angaben der Pflichtigen in baufälligem Zustand
war. Ein fortdauernder und systematischer Handel mit Liegenschaften bzw. eine
rentabilitätsorientierte Entwicklung der erworbenen Liegenschaft im Hinblick auf deren
späteren Verkauf ist damit nicht nachgewiesen. Dass dies in früheren Jahren anders
war, wie die Steuerpflichtigen vorbringen, vermag an dieser Beurteilung nichts zu
ändern. Entscheidend sind die Verhältnisse in der zu beurteilenden Steuerperiode (vgl.
Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 131 N 6).
dd) Somit ergibt sich, dass der Pflichtige im Jahre 2011 nicht als gewerbsmässiger
Liegenschaftenhändler zu qualifizieren war. Entsprechend liess die Vorinstanz den
Verlust aus dem Verkauf der Liegenschaft Nr. 999 in U zu Recht nicht zum Abzug zu.
b) Streitig ist die Aufrechnung des Ertrages aus Eigennutzung der Liegenschaft Nr. 999
in U in der Höhe von Fr. 6'053.–.
aa) Die Vorinstanz erwog, die Liegenschaft in U sei den Rekurrenten und
Beschwerdeführern bis 9. September 2011 zur Verfügung gestanden, weshalb der
Eigenmietwert in der Höhe von Fr. 6'053.– für acht Monate geschuldet sei. Gegen die
in den Jahren 2009 und 2010 aufgerechneten Eigenmietwerte für die eigene Nutzung
der Ferienwohnungen in U sei keine Einsprache erhoben worden. Daraus sei zu
schliessen, dass die Familie die Ferienwohnung in U auch im Jahre 2011 für eigene
Zwecke genutzt habe. Eigennutzung liege nicht nur dann vor, wenn der Pflichtige seine
Liegenschaft tatsächlich nutze. Es genüge, wenn die Wohnung zur Verfügung stehe.
Subjektive Gründe für eine beschränkte Nutzung seien unbeachtlich. Die Rekurrenten
und Beschwerdeführer halten dem entgegen, die Liegenschaft habe nicht als
Ferienwohnung gedient. Sie seien mit der Aufrechnung des Eigenmietwerts nicht
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einverstanden gewesen, hätten aber aufgrund des geringen Werts auf die Einsprache
verzichtet.
bb) Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere alle
Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung sowie
der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen
aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den
Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 lit. a und b DBG; Art. 34 Abs. 1 lit.
a und b StG). Für die Besteuerung genügt, dass das Eigenheim zur Verfügung steht.
Eigengebrauch liegt aber dann nicht (mehr) vor, wenn das Eigenheim leer steht, weil es
zu marktüblichen Konditionen nicht vermietet werden kann oder verkauft werden soll,
trotz ernsthafter Bemühungen aber kein Käufer gefunden wird. Der Mietwert wird
jedoch als Eigengebrauch voll angerechnet, wenn das Eigenheim oder die Wohnung
überhaupt nicht oder nur zeitweise benützt wird, objektiv betrachtet aber ganzjährig
und vollumfänglich benutzt werden könnte. Subjektive Gründe für eine beschränkte
Nutzung sind unbeachtlich. Dies gilt namentlich für Zweitwohnungen (Zigerlig/Oertli/
Hofmann, a.a.O., S. 122; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 21 N 77).
cc) Der Mietwert der Liegenschaft Nr. 999 in U beträgt Fr. 9'080.– (act. 9-II/13), wobei
unklar ist, wie er sich auf die beiden Wohneinheiten aufteilt. Im Jahr 2009 (Veranlagung
vom 10. Mai 2011) rechnete die Vorinstanz dem steuerbaren Einkommen der
Pflichtigen unter Berücksichtigung der deklarierten Mietzinseinnahmen von Fr. 2'550.–
deshalb einen Eigenmietwert von Fr. 6'530.– zu (act. 9-IV/14). Die Pflichtigen erhoben
dagegen kein Rechtsmittel, wiesen jedoch anlässlich der Einreichung der
Steuererklärung 2010 (eTaxes 2010-Quittung vom 13. August 2011) darauf hin, dass es
sich bei der Liegenschaft U nicht um ein Ferienhaus handle. Es werde um- bzw.
ausgebaut und sei deshalb nicht vermietet (act. 9-III/22). Sie verlangten die
Rückerstattung des entsprechenden Betrages. Trotz dieses Einwandes wurde der
Eigenmietwert des Objekts in der Steuerveranlagung 2010 vom 20. Mai 2013 mit
Fr. 9'080.– erfasst (act. 9-III/15). Auch diese Veranlagung erwuchs unangefochten in
Rechtskraft. Die Rekurrenten und Beschwerdeführer wiesen jedoch mit E-Mail vom
28. Juni 2013 darauf hin, dass sie damit nicht einverstanden seien, jedoch auf einen
Rekurs verzichteten. Das Haus sei nie selbst genutzt worden (act. 9-III/23). Vor diesem
Hintergrund kann von der Tatsache, dass auf die Ergreifung eines Rechtsmittels
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verzichtet wurde, nicht ohne Weiteres auf eine private Nutzung durch die Pflichtigen
geschlossen werden.
Die Liegenschaft in U wurde bis Ende des Jahres 2008 komplett, im Jahre 2009 noch
teilweise und anschliessend nicht mehr vermietet. Nach Angaben der Pflichtigen
verzichteten sie wegen der geplanten Umbauarbeiten auf die Weitervermietung des
Objekts. Wie es sich damit genau verhielt, ist unklar. Die Rekurrenten machten zum
Zustand der Liegenschaft und den Umbauplänen keine Angaben. Fest steht jedoch,
dass die Liegenschaft am 9. September 2011 im Rahmen der betreibungsrechtlichen
Verwertung veräussert wurde und der vorgängige Leerstand damit erklärbar ist. Zudem
ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige die Liegenschaft im Jahre 2007 nicht
zur (teilweisen) privaten Nutzung erwarb. Andernfalls wäre sie nicht bis 2008 bzw. 2009
an Dritte vermietet worden. Somit ergibt sich, dass die Wohnungen den Pflichtigen
objektiv betrachtet zwar bis September 2011 zur Verfügung standen, eine
Eigennutzung jedoch nicht dargetan ist. Die Beschwerde und der Rekurs sind in
diesem Punkt deshalb gutzuheissen.
d) Zusammenfassend ist festzustellen, dass der Rekurs und die Beschwerde teilweise
gutzuheissen sind. Die Einsprache-Entscheide der Vorinstanz vom 29. November 2013
sind aufzuheben. Das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2011 ist auf
Fr. 76'400.– festzusetzen. Für die Kantons- und Gemeindesteuer 2011 ist das
satzbestimmende steuerbare Einkommen auf Fr. 75'400.– festzusetzen; das steuerbare
Vermögen bleibt mit Fr. 404'000.– zum Satz von Fr. 498'000.– unverändert. Für die
Kantons- und Gemeindesteuer ist die Angelegenheit gestützt auf Art. 56 Abs. 2 VRP
zur neuen Steuerausscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
4.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten zu neun Zehnteln
den Rekurrenten und Beschwerdeführern und zu einem Zehntel dem Staat
aufzuerlegen; (Art. 144 Abs. 1 DBG, Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Gebühr von Fr. 1'200.–
ist angemessen (Art. 144 Abs. 5 DBG i.V.m. Art. 7 Ziff. 122 Gerichtskostenverordnung,
sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von Fr. 1'200.– ist zu verrechnen und den
Rekurrenten und Beschwerdeführern im Restbetrag von Fr. 120.– zurückzuerstatten.