Decision ID: 69900c95-1f74-4327-b59c-f6ab7401a425
Year: 2015
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist deutscher Staatsbürger und Mitinhaber
eines Grossunternehmens. Das Unternehmen befindet sich ausschliesslich im Besitz
der ursprünglichen zwei Gründerfamilien. Juristische Konzernmutter ist die C AG & Co.
KG. Daneben bestehen u.a. die die D GmbH & Co. KG und die E GmbH & Co. KG. Die
(weitere) F GmbH ist Komplementärin sowohl bei der D GmbH & Co. KG als auch bei
der E GmbH & Co. KG. Der Pflichtige ist jeweils als Kommanditär beteiligt (...).
In der Steuererklärung 2009 deklarierte er diese Beteiligungen an den Perso-
nengesellschaften nicht zahlenmässig, listete diese aber in einem Begleitschreiben auf
und machte geltend, dass diese zur Besteuerung ausschliesslich Deutschland zuzu-
weisen seien. (...). Mit Einschätzungsentscheid vom 4. November 2011 schätzte der
Steuerkommissär den Pflichtigen für die Steuerperiode 2009 gemäss Steuererklärung
ein, mit Ausnahme einer Korrektur beim Wertschriftenertrag.
B. Hiergegen liess der Pflichtige am 6. Dezember 2011 Einsprache erheben
mit dem Antrag, ihn mit einem um Fr. höheren steuerbaren Vermögen einzuschätzen.
Er habe irrtümlich eine 2009 neu gegründete Gesellschaft nicht deklariert. Am 11. Ja-
nuar "2011" (recte: 2012) unterzeichnete seine Steuervertreterin einen Vergleichsvor-
schlag bzw. Einspracherückzug, worin der Steuerkommissär der beantragten Korrektur
entsprach.
Am 17. Januar 2012 erliess der Steuerkommissär indessen eine Auflage, wor-
in er Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Gesellschaften, an welchen der Pflichtige
beteiligt war, einforderte. Zudem verlangte er den Nachweis einer Betriebsstätte in
Deutschland mit Bezug auf die Personengesellschaften, und wies darauf hin, dass eine
Untersuchung im Einspracheverfahren zulässig sei, solange wie hier noch kein formel-
ler Entscheid ergangen sei. Der Pflichtige kam der Auflage am 30. März 2012 nach.
Am 17. Juni 2013 verlangte der Steuerkommissär weitere Angaben und Unterlagen in
Bezug auf die Geschäftstätigkeit der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG. Der
Pflichtige antwortete am 29. August 2013.
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Am 1. April 2014 erstellte der Steuerkommissär einen Einschätzungsvorschlag
für die Staats- und Gemeindesteuern 2009, worin er die Vermögensanteile und erziel-
ten Erträge der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG aufrechnete, da es sich
dabei um Privatvermögen handle, welches der Schweiz zuzuweisen und hier steuerbar
sei. Weiter rechnete er die erfolgten Abschreibungen auf, da solche im Privatvermö-
gensbereich nicht zulässig seien. Am 7. Mai 2014 fand diesbezüglich eine Bespre-
chung statt, und am 12. Juni 2014 nahm der Pflichtige hierzu nochmals ablehnend
Stellung. In einem neuen überarbeiteten Einschätzungsvorschlag vom 30. Juli 2014
hielt das kantonale Steueramt an seiner Beurteilung fest.
Mit Einspracheentscheid vom 3. September 2014 schätzte der Steuerkommis-
sär den Pflichtigen entsprechend dem Vorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern
2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -----.- (satzbestimmend Fr. -----.-) und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. -----.- (satzbestimmend Fr. -----.-) ein.
C. Mit Rekurs vom 3. Oktober 2014 beantragte der Pflichtige, das steuerbare
Einkommen auf Fr. -----.- (zum Maximalsatz) und das steuerbare Vermögen auf Fr. -----
.- (zum Maximalsatz) festzusetzen, eventualiter sei ein Einschlag von 30% auf den
Vermögenswerten D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG zu gewähren, unter Kos-
ten- und Entschädigungsfolgen.
Das kantonale Steueramt schloss am 6. November 2014 auf Abweisung des
Rekurses. Mit Replik vom 4. Dezember 2014 hielt der Pflichtige an seinen Anträgen
fest, ebenso das kantonale Steueramt mit Duplik vom 15. Dezember 2014.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Der Pflichtige hat seinen steuerlichen Wohnsitz im Kanton Zürich und ist
damit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich un-
beschränkt steuerpflichtig (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, und
§ 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Dies ist unbestritten. Streitig
ist, ob seine Anteile als Kommanditär der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG
mit Sitz im Ausland als Einkommens- bzw. Vermögensbestandteil in der Schweiz zu
besteuern sind.
Gemäss § 8 Abs. 1 StG sind Kommanditgesellschaften als solche nicht steu-
erpflichtig, sondern wird ihr Einkommen und ihr Vermögen den Teilhabern anteilsmäs-
sig zugerechnet. Ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Per-
sonengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit werden den inländischen Gesell-
schaftsformen gleichgestellt, denen sie am ähnlichsten sind (§ 54 Abs. 3 StG). Bei der
D GmbH & Co. KG als auch der E GmbH & Co. KG handelt es sich um Gesellschaften
mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG)
nach deutschem Recht (§§ 161 ff. des Handelsgesetzbuches der Bundesrepublik
Deutschland, HGB). Diese stellen Sonderformen der Kommanditgesellschaft (KG) dar
und sind somit Personengesellschaften. Anders als bei einer typischen Kommanditge-
sellschaft ist der persönlich und unbegrenzt haftende Gesellschafter (Komplementär)
keine natürliche Person, sondern eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH).
Die GmbH & Co. KG wird durch die GmbH (Komplementär) vertreten, die typischer-
weise auch die alleinige Geschäftsführungsbefugnis besitzt. Ziel dieser gesellschafts-
rechtlichen Konstruktion ist es, Haftungsrisiken für die hinter der Gesellschaft stehen-
den Personen auszuschliessen oder zu begrenzen. Insgesamt kommt sie einer
schweizerischen Kommanditgesellschaft gemäss Art. 594 OR am nächsten und ist
damit dieser rechtlich gleichzustellen (vgl. BGE 136 V 258 E. 2.1; Locher/Meier/von
Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 5, B 7.7
Nr. 20).
Der Pflichtige hat demnach als Kommanditär das aus der D GmbH & Co. KG
und E GmbH & Co. KG fliessende Einkommen sowie seine Anteile zu versteuern, so-
fern auch die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind.
http://de.wikipedia.org/wiki/Kommanditgesellschaft http://de.wikipedia.org/wiki/Personengesellschaft http://de.wikipedia.org/wiki/Komplement%C3%A4r_(Gesellschaftsrecht) http://de.wikipedia.org/wiki/Gesellschaft_mit_beschr%C3%A4nkter_Haftung_(Deutschland) http://de.wikipedia.org/wiki/Komplement%C3%A4r_(Gesellschaftsrecht) http://de.wikipedia.org/wiki/Gesch%C3%A4ftsf%C3%BChrung_(Deutschland) http://de.wikipedia.org/wiki/Rechtsform http://de.wikipedia.org/wiki/Rechtsform
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2. a) Die persönliche Zugehörigkeit gemäss § 3 StG begründet eine unbe-
schränkte Steuerpflicht. Gestützt darauf werden grundsätzlich alle Einkünfte, d.h. das
weltweite Einkommen, sowie – bei den Staats- und Gemeindesteuern – das gesamte
Vermögen erfasst. Soweit sich die Steuerfaktoren auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstät-
ten und Grundstücke ausserhalb der Schweiz beziehen, sind diese allerdings von der
Bemessungsgrundlage auszuscheiden (§ 5 Abs. 1 StG). Dabei handelt es sich um eine
unbedingte Steuerbefreiung, die jedoch unter dem Progressionsvorbehalt von § 6
Abs. 1 StG steht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, 3. A., 2013, § 6 N 5 StG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetrie-
be, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den
Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteue-
rung (§ 5 Abs. 3 StG).
Aus schweizerischer Sicht sind – gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung zur interkantonalen Doppelbesteuerung – Vermögen und Ertrag der kaufmänni-
schen Kollektiv- und Kommanditgesellschaft beim Gesellschafter am Geschäftsort der
Gesellschaft steuerbar (Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, I. Teil, Band 4, §
8, IV A, 1 Nr. 5 f.; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 11 N 10 f;
Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales
Steuerrecht, 2011, § 6 N 77 ff.). Kaufmännischer Natur sind jene Kollektiv- und Kom-
manditgesellschaften, welche ein Handels-, Fabrikations- oder ein anderes nach kauf-
männischer Art geführtes Gewerbe betreiben und mit ihrem Betrieb nach aussen in
Erscheinung treten (Höhn/Mäusli, § 11 N 10). Unter Geschäftsbetrieb ist ein von Per-
sonen betriebenes Unternehmen zu verstehen, d.h. organisierte Einheiten von Arbeit
und Kapital, die selbstständig, gegen aussen sichtbar und planmässig wirtschaftliche
Leistungen für Dritte erbringen. Ein Geschäftsbetrieb erfordert feste Anlagen oder Ein-
richtungen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2011, Art. 4 N 4 ff. DBG). In
diesen Fällen ist gestützt auf § 5 Abs. 1 StG eine Ausscheidung vorzunehmen.
Beteiligungen samt Ertrag an nichtkaufmännischen Kollektiv- und Kommandit-
gesellschaften begründen am Gesellschaftssitz kein Spezialsteuerdomizil der Gesell-
schafter. Dabei handelt es sich um Gesellschaften, deren Tätigkeit sich in der blossen
Verwaltung des eigenen Vermögens erschöpft, und die über keine ständigen körperli-
chen, der Geschäftstätigkeit dienenden Anlagen und Einrichtungen am Gesellschafts-
sitz verfügen. Die Vermögensverwaltung gilt nach der Rechtsprechung des Bundesge-
richts auch dann nicht als kaufmännisches Gewerbe, wenn das Vermögen beträchtlich
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ist und die Geschäftsführung über den Rahmen einer gewöhnlichen Vermögensverwal-
tung hinausgeht (vgl. Mäusli-Allenspach, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 18 N 38). Solche Gesellschaften betreiben
kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe und verfügen über keinen Ge-
schäftsbetrieb (Locher, Art. 4 N 12 DBG). Diesfalls sind die Anteile von den einzelnen
Gesellschaftern an ihrem eigenen Hauptsteuerdomizil zu versteuern, soweit nicht das
Spezialsteuerdomizil des Liegenschaftsorts besteht (BGE 98 Ia 212 E. 3, bestätigt mit
BGr, 27. Januar 2000, 2P.126/1998; Höhn/Mäusli, § 11 N 11).
Macht der Steuerpflichtige, der seinen Wohnsitz im Kanton hat und damit hier
unbeschränkt steuerpflichtig ist, geltend, sein Geschäftsort befinde sich nicht im Wohn-
sitzkanton bzw. in der Schweiz, weshalb ein Teil des Einkommens und Vermögens
nicht der hiesigen Steuerhoheit unterliege, so behauptet er steuermindernde Tatsa-
chen, für die er beweisbelastet ist (VGr, 14. September 1993, SB 93/0003). Er hat des-
halb von sich aus die wesentlichen Umstände zu substanziieren und nachzuweisen
(RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat seine Darstellung all jene Umstände zu enthalten,
aus welchen sich die Voraussetzungen eines ausserkantonalen bzw. ausländischen
Geschäftsorts ergeben, so namentlich, dass sich seine Erwerbstätigkeit dort in ständi-
gen körperlichen Anlagen oder Einrichtungen abwickelt. Misslingt der Beweis für die
behaupteten Tatsachen, so ist zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen
anzunehmen, sie hätten sich nicht verwirklicht.
b) Zu entscheiden ist die Frage, ob die D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co.
KG als kaufmännische oder nicht-kaufmännische Kommanditgesellschaften zu be-
trachten sind.
aa) Der Pflichtige macht geltend, es handle sich um kaufmännische Gesell-
schaften. Gemäss seiner Sachdarstellung halten und verwalten diese die gesamten
gebundenen Finanzreserven der Gründerfamilien. Überschüssige Liquidität des Kon-
zerns werde als zweckgebundene, im Einzelfall zu beschliessende Entnahme abge-
schöpft und in die D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG eingelegt. Dort seien sie
dem individuellen Zugriff der Familienmitglieder entzogen und könnten bei Bedarf wie-
der im Konzern eingesetzt werden. Die D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG
dienten damit als Eigenversicherung und Haftungsreserven. Die Anlageausschüsse
des Konzerns und der D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG würden von densel-
ben Personen geleitet. Die Geschäftsleitung erfolge durch die F GmbH. Diese verfüge
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über eigene Büroräumlichkeiten auf dem Konzerngelände; der Mietaufwand betrage
EUR 115'000.-, und der Personalaufwand EUR 3,1 Mio. pro Jahr. 2009 seien 14 Mitar-
beiter beschäftigt worden. Diese würden D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG
über Dienstleistungsverträge zur Verfügung gestellt. Dementsprechend belaste die
FGmbH fast alle Kosten D GmbH & Co. KG und E GmbH & Co. KG sowie der C AG &
CO. KG. Die einzelnen Gesellschafter hätten über die Vermögensmittel keine Verfü-
gungsmacht, da diese im Gesamteigentum stünden. Entnahmen seien nur in sehr be-
grenztem Rahmen zulässig und bedürften der Zustimmung einer qualifizierten Mehrheit
der übrigen Gesellschafter, ebenso die Übertragung von Gesellschaftsanteilen.
Weiter führt er aus, für die Qualifikation als feste Geschäftseinrichtungen sei
einzig erforderlich, dass eine Büroinfrastruktur vorhanden sei, welche dem Unterneh-
men dauernd zur Verfügung stehe; dabei sei es unerheblich, auf wessen Namen diese
gemietet worden seien. Damit verfügten die D GmbH & Co. KG und die E GmbH & Co.
KG über solche in Deutschland. Sie betrieben zudem keine passive Vermögensverwal-
tung, sondern eine aktive Bewirtschaftung ihrer Anlagen und Beteiligungen. Dazu ver-
fügten sie über qualifiziertes Personal, welches ihnen im Rahmen des Dienstleistungs-
vertrags zur Verfügung stehe. Die Anlagen im Gesamtumfang von mehreren Mrd. EUR
erforderten eine professionelle Bewirtschaftung und ein fachkundiges Management.
Darüber hinaus erfülle die Tätigkeit der beiden Gesellschaften auch die Voraussetzun-
gen eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels. Hingegen sei die Stellung des
Pflichtigen nicht mit derjenigen eines Investors bei einem Anlagefonds zu vergleichen.
In der Replik führten sie weiter aus, die gehaltenen Vermögenswerte überstie-
gen diejenigen der Mehrheit der Schweizer Pensionskassen. Als institutionelle Anleger
betrieben die beiden Gesellschaften eine aktive Bewirtschaftung ihrer Anlagen und
Beteiligungen. Von den angestellten 14 Personen seien 7 Personen nur für sie tätig
gewesen. Die entsprechenden Kosten würden ihnen von der F GmbH mit einem Auf-
schlag von 2% weiter verrechnet.
bb) Gestützt auf die vorliegenden Unterlagen sowie die Sachdarstellung der
Pflichtigen ist vorab festzustellen, dass die D GmbH & Co. KG und die E GmbH & Co.
KG keine Geschäftstätigkeit betreiben, welche über die Verwaltung des Vermögens der
Kommanditäre hinausgeht.
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Sowohl die D GmbH & Co. KG als auch die E GmbH & Co. KG bezwecken die
Anlage von Finanzmitteln im Geld- oder Kapitalmarkt, den Erwerb von Immobilien,
Edelmetallen und anderen Vermögensgegenständen und die Verwaltung dieses Ver-
mögens (je § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags. Dementsprechend enthalten ihre
Bilanzen denn auch nur Wertschriften und keine eigentlichen Produktionsmittel. Un-
streitig bieten sie sich nicht öffentlich für Vermögensverwaltungsdienstleistungen an
und erbringen sie auch keine Leistungen wie etwa Managementaufgaben oder Consul-
ting. Ihre Tätigkeit ist deshalb als reine private Vermögensverwaltung zu qualifizieren.
Daran ändert nichts, dass das verwaltete Vermögen sehr hoch und die Verwaltung mit
beträchtlichem Personaleinsatz aktiv und professionell betrieben wird. Gleiches gilt für
den Hinweis des Pflichtigen, die Gesellschaften dienten im Rahmen des Konzerns als
Eigenversicherung bzw. Haftungsreserve. So räumt er selbst ein, dass keine Vereinba-
rungen mit der C AG & CO. KG vorliegen, aus welchen sich irgendwelche Haftungs-
verpflichtungen der D GmbH & Co. KG und der E GmbH & Co. KG ergeben würden.
Bei dieser Sachlage ist zu schliessen, dass das Bereitstellen von Finanzmitteln zur
Absicherung des Konzerns letztlich ebenfalls ein freiwilliger Anlageentscheid der
Kommanditäre darstellt und den Umfang der Vermögensverwaltung nicht überschreitet.
Daran ändert nichts, dass unter den beteiligten Kommanditären eine sehr en-
ge rechtliche Bindung besteht und der Pflichtige über seinen Anteil nur sehr beschränkt
verfügen kann. Dabei handelt es sich um rein interne Vereinbarungen, welche sicher
stellen sollen, dass der Konzern im Besitz der (...) Gründer-Familienstämme verblei-
ben soll. Es ist nicht einzusehen, inwiefern diese rein privat motivierte Gestaltung der
rechtlichen Verhältnisse einen Geschäftsbetrieb begründen soll.
c) Handelt es sich demnach bei der Tätigkeit um private Vermögensverwal-
tung, so sind die beiden Gesellschaften – aus dem Blickwinkel des internen schweize-
rischen Rechts – als nichtkaufmännische Personengesellschaften zu beurteilen, und
kommt der in Deutschland ausgeübten Tätigkeit von vornherein nicht die Qualität eines
Geschäftsbetriebs zu. Damit kann von vornherein offen bleiben, ob die ihnen in Form
der von der F-GmbH zur Verfügung gestellte Infrastruktur als eigene feste Anlagen und
Einrichtungen qualifizieren, da auch eine private Vermögensverwaltung in festen eige-
nen Anlagen nicht dazu führt, dass die Tätigkeit als kaufmännisch im Sinn der vorste-
henden Erwägungen zu qualifizieren wäre.
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3. Die Einkünfte aus der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG unterste-
hen somit nach dem internen Recht der Schweiz der hiesigen Steuerpflicht, weshalb zu
prüfen ist, ob das internationale Doppelbesteuerungsrecht dem entgegen steht.
a) Personengesellschaften sind sowohl nach der deutschen wie auch der
schweizerischen Rechtsordnung keine juristischen Personen und damit wegen Art. 3
Abs. 1 lit. d und e des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971
(SR 0.672.913.62; DBA-D) keine Personen im Sinn des Art. 1 DBA-D (Flick/Wasser-
meyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz,
Art. 5 N 35). Abkommensberechtigte Person ist damit nur der einzelne Gesellschafter.
b) Als Grundlage für die Zuteilung von Einkünften des Gesellschafters kommt
in erster Linie Art. 7 Abs. 1 DBA-D in Frage. Gemäss dieser Bestimmung können Ge-
winne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert wer-
den, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat
durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Diese Bestimmung gilt auch für Perso-
nengesellschaften (Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-D). Ein Unternehmen eines Vertrags-
staats ist ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person
betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA-D). Für Abkommenszwecke wird deshalb das
Unternehmen der Personengesellschaft als Unternehmen desjenigen Staates behan-
delt, in dem der Gesellschafter ansässig ist, um dessen Besteuerung es jeweils geht.
Es stellt sich die Frage, ob für ein Unternehmen im Sinn des DBA-D eine ge-
schäftliche Tätigkeit vorausgesetzt ist oder ob auch die Verwaltung des eigenen Ver-
mögens ausreicht. Der Begriff des Unternehmens wird im DBA-D nicht inhaltlich defi-
niert (vgl. die offene Formulierung in Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA-D). Der Begriff ist daher
auszulegen.
c) Gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA-D hat bei Anwendung des Abkommens durch
einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht
anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staats über
die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind. Dieser Verweis auf
das Recht des Anwenderstaats (lex fori Klausel) ist nach herrschender Ansicht subsi-
diär, indem die Auslegungsregeln nach Völkerrecht und Völkergewohnheitsrecht vor-
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gehen (Matteotti/Krenger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internati-
onales Steuerrecht, 2014, Art. 3 Rz. 68; BGr, 29. April 2014, 2C_498/2013, E. 5.1, mit
Hinweisen, auch zum Folgenden). Bei der Auslegung und Anwendung eines Doppel-
besteuerungsabkommens kann prinzipiell auf die Grundsätze des Wiener Überein-
kommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen;
SR 0.111, nachfolgend: VRK) abgestellt werden. Ein in Kraft stehender Vertrag bindet
gemäss Art. 26 VRK die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu
erfüllen. Gemäss Art. 31 Abs. 1 VRK ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Über-
einstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang
zukommenden Bedeutung und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen. Art. 31
Abs. 2 VRK definiert den (eng gefassten) Begriff "Zusammenhang"; ausser diesem
sind gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK in gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere
Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die
Anwendung seiner Bestimmungen (Art. 31 Abs. 3 lit. a VRK), jede spätere Übung bei
der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über
seine Auslegung hervorgeht (Art. 31 Abs. 3 lit. b VRK) sowie jeder in den Beziehungen
zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (Art. 31
Abs. 3 lit. c VRK).
Als Auslegungshilfe dient weiter das OECD-Musterabkommen auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Fassung vom 22. Juli 2010, OECD-
MA) und der hierzu erlassene Kommentar (Model Tax Convention on Income and on
Capital, Condensed Version, 2010, im Folgenden OECD-Kommentar). Dabei handelt
es sich um Empfehlungen an die Mitgliedstaaten, welche von diesen bei der Auslegung
von DBA zu konsultieren sind. Änderungen und Erweiterungen sind zu befolgen, so-
weit der Wortlaut der auszulegenden Bestimmungen es zulässt (OECD-Kommentar,
Einleitung Ziff. 29 und 33 ff.). Als Mitgliedstaaten der OECD sind die Schweiz und
Deutschland grundsätzlich gehalten, die Musterabkommen samt dazu verfassten
Kommentaren der OECD mit zu berücksichtigen (Peter Locher, Einführung in das in-
ternationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 130).
d) Abgesehen von der Formulierung in Art. 7 Abs. 1 DBA-D, dass ein Unter-
nehmen eine "Tätigkeit (...) ausübt", ergeben sich aus dem Übereinkommen keine
Hinweise, wie der Begriff des Unternehmens zu verstehen ist. In einem neuen Ent-
scheid legt das Verwaltungsgericht das DBA-D nach OECD-Musterabkommen aus und
kommt zum Schluss, dass für das Vorliegen einer Betriebstätte neben der festen Ge-
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schäftseinrichtung eine blosse Tätigkeit ausreicht, dies im Unterschied zum Geschäfts-
betrieb nach StG. Eine geschäftliche Tätigkeit wird dementsprechend nach DBA-D
nicht vorausgesetzt. Folglich sind Unternehmen, welche wie Vermögensverwaltungs-
gesellschaften keine kaufmännische Tätigkeit ausüben, ebenfalls als Betriebstätten im
Sinn von Art. 5 DBA-D zu qualifizieren (VGr, 25. Juni 2014, SB.2013.00040/00041,
www.vgrzh.ch, mit Verweis auf Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. A., 2009, Art. 4 Rz. 26 DBG; ebenso Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 4 N 20
StG). Bei dieser Auslegung stützen sich das Verwaltungsgericht sowie die zitierten
Autoren in erster Linie auf das OECD-MA sowie auf eine Kommentarstelle dazu (Vo-
gel/Lehner, DBA, 5. A., 2008, Art. 5 N 25). Gemäss dieser muss es sich nicht um eine
aktive Geschäftstätigkeit handeln, sondern kann auch die Vermietung von Einrichtun-
gen, Ausrüstungen oder Grundvermögen zur Begründung einer Betriebsstätte führen.
Einrichtungen, die ausschliesslich Aufgaben der Vermögensverwaltung durchführen,
sind demgemäss Betriebsstätten. Dabei stützt sich der letztgenannte Autor auf den
OECD-Kommentar Art. 5 Ziff. 8. Demnach ist eine Betriebsstätte anzunehmen, "if capi-
tal is made available through a fixed place of business." Nach Auffassung der zitierten
Autorenkette sowie dem Verwaltungsgericht umfasst "capital made available" demnach
auch die Verwaltung des privaten Wertschriftenvermögens.
Bei einer Auslegung des Begriffs durch Rückgriff auf das interne Recht der
Schweiz als Anwenderstaat gilt demgegenüber, dass wie bereits vorstehend ausge-
führt eine Betriebsstätte eine aktive Tätigkeit voraussetzt, was bei blosser Vermögens-
verwaltung nicht der Fall ist (vgl. auch Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, B 7.7 Nr. 24).
Allerdings erwähnen die Autoren eine Praxis, wonach davon abgewichen wird, wenn
die Tätigkeit über eine reine Verwaltung hinaus geht, durch aktive Bewirtschaftung mit
entsprechendem Personalaufwand (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, B 7.7 Nr. 60).
In der deutschen Lehre wird vertreten, dass eine Geschäftstätigkeit erforder-
lich ist. Demnach kommt lediglich ein gewerbliches Unternehmen in Betracht, während
Vermögensverwaltung in Form von Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. aus Vermie-
tung und Verpachtung bei natürlichen Personen und bei Personengesellschaften nicht
ausreicht (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 3 N 112, Art. 5 N 27 f.). Indessen
betrachtet die deutsche Finanzverwaltung auch rein vermögensverwaltend tätige Per-
sonengesellschaften abkommensrechtlich als Unternehmen (Flick/Wassermeyer/Kem-
permann, Art. 5 N 28). Deutschland stellt im Übrigen lediglich die Einkünfte aus aktiven
Betriebsstätten in der Schweiz frei, während bei Einkünften aus anderen Betriebsstät-
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ten die Schweizer Steuer nur – aber immerhin – angerechnet wird (Art. 24 Abs. 1 Ziff. 1
lit. a DBA-D; Vogel/Lehner, Art. 23 N 82; Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 24 N
57 ff. und 157).
e) Weiter stellt sich die Frage, ob die D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO.
KG in Deutschland über eine feste Geschäftseinrichtung verfügen, in der die Tätigkeit
des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Betriebsstättebegriff ge-
mäss DBA-D schliesst sowohl die eigentliche Betriebsstätte als auch den Geschäftsbe-
trieb im Sinn des StG ein. Mit Blick auf den vorliegenden Fall ist diesbezüglich in erster
Linie von Interesse, wie die Sachherrschaft über die feste Geschäftseinrichtung recht-
lich ausgestaltet sein muss, haben doch unstreitig weder die D GmbH & Co. KG noch
die E GMBH & CO. KG eigenen Räume und Angestellten, sondern bedienen sich der
Ressourcen der Komplementärin.
Für die Sachherrschaft ist nicht von Bedeutung, ob die genutzte Infrastruktur
im Eigentum des Unternehmens steht oder lediglich ein (rechtlich vereinbartes oder
faktisches) Nutzungsrecht daran besteht (Schreiber/Honold/Jaun, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2014, Art. 5 N 7, auch zum
Folgenden). Die Tatsache, dass ein Unternehmen an einem bestimmten Ort präsent
ist, genügt dabei noch nicht für die Annahme einer Betriebsstätte. Erforderlich ist ein
minimales Verfügungsrecht über die Einrichtung. Das Unternehmen muss über die
Nutzungsdauer und –umfang nach Belieben selbst entscheiden können. Sofern mehre-
re Parteien die Geschäftseinrichtung nutzen können, bedarf es zur Bejahung der Ver-
fügungsmacht eines exklusiven oder mindestens durchsetzbaren Rechts zur tatsächli-
chen Nutzung. Rein sporadisch oder gelegentlich genutzte Räumlichkeiten vermögen
hingegen keine Verfügungsmacht zu begründen. In der deutschen Lehre und Praxis
wird hierzu das Erfordernis der rechtlichen oder tatsächlichen Sachherrschaft statuiert
(Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 20, auch zum Folgenden). Letztlich ist aber
die Abgrenzung vage und vom Einzelfall abhängig; im Extremfall kann auch eine mit
der Geschäftsführung beauftragte Managementgesellschaft eine Betriebsstätte be-
gründen (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 21).
Art. 5 Abs. 2 DBA-D enthält einen Beispielkatalog von Betriebsstätten. Von
Bedeutung für den vorliegenden Fall ist insbesondere der Ort der Leitung nach Art. 5
Abs. 2 lit. a DBG-D. Demnach handelt es sich um denjenigen Ort, an dem ein Unter-
nehmen ganz oder teilweise geleitet oder geführt wird (Schreiber/Honold/Jaun, Art. 5
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N 21). Nach deutscher Auffassung müssen dies Leitungsentscheidungen von gewisser
Bedeutung für das Unternehmen sein. Grundsätzlich werden Leitungsaufgaben von
der Unternehmensspitze wahrgenommen, denkbar sind im Einzelfall aber auch
Leitungsentscheidungen auf nachgelagerten Managementsebenen (Flick/Wasser-
meyer/Kempermann, Art. 5 N 49). Der Ort der Leitung einer Personengesellschaft be-
gründet für jeden Gesellschafter eine Betriebsstätte, wenn die Leitung dem Unter-
nehmen des Gesellschafters dient (Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 51).
f) Vor dem Hintergrund dieser vagen und auch widersprüchlichen Definitionen
der Unternehmung und der Betriebsstätte sind umso mehr die Umstände des Einzel-
falls von Bedeutung. Dabei ist davon auszugehen, dass sich die beiden Begriffe bis zu
einem gewissen Grad gegenseitig bedingen: nur wo überhaupt Aktivitäten entwickelt
werden, welche feste Einrichtungen mit Betriebsqualität benötigen, kann von einem
Unternehmen gesprochen werden. Mit Bezug auf die Unternehmenstätigkeit ist in An-
betracht der vorerwähnten verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung davon auszuge-
hen, dass auch die Verwaltung des privaten Vermögens hinzu zu zählen ist. Indessen
erscheint es als notwendig, diesbezüglich zumindest vorauszusetzen, dass diese in
Bezug auf Transaktionsvolumen, Professionalität und Einsatz von Personal ein gewis-
ses Ausmass erreicht. Allerdings geht es zu weit, zu verlangen, dass diese Aktivitäten
einem selbstständigen Wertschriftenhandel gleichkommen müssen (zu den Kriterien
vgl. Kreisschreiben Nr. 36 Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel der ESTV vom
27. Juli 2012). Kritisch ist insbesondere das Erfordernis der hohen Fremdfinanzierung,
welchem nach neuester bundesgerichtlicher Rechtsprechung für die Beurteilung des
gewerbsmässigen Wertschriftenhandels grosses Gewicht zukommt. Für die Frage, ob
ein Unternehmen vorliegt, stellen sich demgegenüber mehr Fragen nach der Art der
Aktivitäten, deren quantitativen Umfang sowie das Erfordernis der Nutzung von festen
Einrichtungen. Auf der anderen Seite kann das blosse passive Halten einer – wenn
auch umfangreichen – Beteiligung an einem Konzern allein nicht ausreichen, da dies
keine Tätigkeit mehr darstellt.
g) aa) Gemäss Bilanz der D GmbH & Co. KG weist diese ein Anlagevermögen
von rund EUR (...) Millionen auf. Dieses setzt sich zusammen aus vier Fonds von ins-
gesamt EUR (...)Millionen, der Beteiligung an der F GmbH von rund EUR (...) Millio-
nen sowie Darlehen an die Gesellschafter von rund EUR (...) Millionen (Anschaffungs-
kosten). An Zu- und Abgängen ist lediglich bei zwei Positionen eine Änderung
festzustellen, indem Anteile an einem Fonds verkauft sowie bei einem anderen Fonds
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gekauft wurden. Das Umlaufvermögen beträgt EUR (...) Millionen und besteht aus
Forderungen, wovon rund EUR (...) Millionen Guthaben bei Kreditinstituten und der
Rest zur Hauptsache Forderungen gegen die Kommanditäre.
Aus der Bilanz ergeben sich indessen Hinweise auf weitergehende Aktivitäten.
Die Passiven bestehen zwar weitgehend aus Kommanditanteilen; indessen findet sich
auch eine Position Cash-Pool Verbindlichkeiten von EUR (...) Millionen (Vorjahr
EUR (...) Millionen). Ein Cashpool stellt ein Instrument für das Finanzmanagement in
einem Konzern dar, welcher dazu dient, innerhalb der Gruppe die Liquidität sowie die
operative und strategische finanzielle Flexibilität sicherzustellen. Weiter stammen die
Erträge gemäss Überschrift auch aus Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, oh-
ne dass indessen ersichtlich ist, ob solche zugeflossen sind. Mithin bestehen Hinweise
darauf, dass die D GmbH & Co. KG über das rein passive Halten hinaus Aktivitäten
betrieben hat, ohne dass aber deren Inhalt und Umfang aus den Akten hervorginge.
bb) Die E GmbH & Co. KG zeigt ein ähnliches Bild. Das Anlagevermögen von
EUR (...) Millionen besteht aus sechs Fonds, Mutationen sind nur bei zwei davon zu
verzeichnen. Hinzu kommen zwei Beteiligungen sowie Ausleihungen an Kreditinstitute.
Das Umlaufvermögen von EUR (...) Mio. umfasst Guthaben bei Kommanditisten und
Kreditinstituten. Allerdings ist hier keine Beteiligung an einem Cashpool ersichtlich.
cc) Das Bild ändert sich indessen, wenn die Tätigkeit der F GmbH in die Beur-
teilung einbezogen wird.
Rechtlich ist die F GmbH eng an die D GmbH & Co. KG gebunden, welcher
sie zu 100% gehört. Gleichzeitig ist sie einzig persönlich haftende Gesellschafterin
(Komplementärin) sowohl der D GmbH & Co. KG als auch der E GMBH & CO. KG.
Sie ist an diesen nicht beteiligt und zu einer Kapitaleinlage weder berechtigt noch ver-
pflichtet (je § 3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Als Komplementärin obliegt ihr aber
die Führung der Geschäfte und die gesetzliche Vertretung der Gesellschaft. Sie ist
dabei an die Weisungen des Familienrats gebunden (je § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 des
Gesellschaftsvertrags). Für ihre Tätigkeit erhält sie zusätzlich zur Erstattung ihrer Auf-
wendungen eine Geschäftsführungs- und Haftungsvergütung in der Höhe von EUR
10'000.- p.a. (je § 4 Abs. 3 bzw. § 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags). Die Komple-
mentärin ist weder am Gewinn noch am Verlust der Gesellschaft beteiligt (je § 8 Abs. 1
Satz 1 des Gesellschaftsvertrags).
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Die F GmbH ist für sich selbst genommen ohne Weiteres als Geschäftsbetrieb
zu bezeichnen. Gemäss dem eingereichten Jahresabschluss betrug der Personalauf-
wand EUR 1,926 Millionen; ein Raumaufwand ist darin allerdings nicht enthalten. Nach
Sachdarstellung des Pflichtigen verfügte sie über Räume in einer Villa. Erst ab 2011
liegt ein Mietvertrag über Büroflächen von insgesamt 638 m 2 vor. 2009 verfügte sie
gemäss Sachdarstellung des Pflichtigen in der Eingabe vom 12. Juni 2014 über 14
Mitarbeiter. Diese seien in den Bereichen Geschäftsführung (2 Stellen), Rechtsfragen
(2 Stellen), Steuerfragen (5 Personen), laufende Buchhaltung (4 Personen) und Asset
Management (1 Person, ab 2010 2 Personen) tätig gewesen. Weiter liegt ein Dienst-
leistungsvertrag vom 28. Januar 2008 vor zwischen der F GmbH, der D GmbH & Co.
KG und der C AG & CO. KG. Darin wurde Erstere beauftragt, für die C AG & CO. KG
und deren Tochtergesellschaften ausgewählte Dienstleistungen auf den aufgezählten
Gebieten zu erbringen. Gemäss dem eingereichten Leitbild setzte sich die F GmbH
das Ziel, neben der Verwaltung des gesamthänderischen Vermögens die Gesellschaf-
ter individuell im Rahmen des Dienstleistungsspektrums zu unterstützen.
Bei dieser Sachlage ist zunächst festzuhalten, dass der Geschäftsbetrieb der
F GmbH, soweit er für die Zwecke der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG ge-
nutzt wird, als Betriebsstätte der Letzteren zu betrachten ist. Dies vorab deshalb, weil
es sich bei der F GmbH um die Komplementärin handelt und die rechtliche Beziehung
zwischen ihr und der D GmbH & Co. KG bzw. E GMBH & CO. KG ungleich enger ist
als etwa bei einer angestellten Mangagement-Gesellschaft. Nicht verkannt werden
kann allerdings, dass die F GmbH innerhalb der D GmbH & Co. KG und E GMBH &
CO. KG eine sehr schwache Stellung einnimmt, indem sie weder eine Stimmberechti-
gung noch Anspruch auf Gewinn hat. Wirtschaftlich betrachtet ist ihre Stellung nicht
wesentlich von einer Beauftragten zu unterscheiden. Dies wird indessen durch ihre
sehr enge Abhängigkeit und Unselbstständigkeit aufgewogen, indem sie eine 100%
Tochtergesellschaft der D GmbH & Co. KG und nur für die D GmbH & Co. KG und E
GMBH & CO. KG tätig ist. Alternativ lässt sich die Annahme einer Betriebsstätte auch
auf den Ort der Leitung nach Art. 5 Abs. 2 lit. a DBG-D stützen, obliegt der F GmbH
doch die Führung der Geschäfte und die gesetzliche Vertretung der D GmbH & Co. KG
und E GMBH & CO. KG (je § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 der Gesellschaftsverträge). Dass
sie dabei an die Weisungen des Familienrats gebunden ist, ändert an ihrer geschäfts-
leitenden Stellung grundsätzlich nichts.
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dd) Ist demnach mit Bezug auf die Frage einer festen Geschäftseinrichtung
auf die F GmbH abzustellen, sind auch deren Aktivitäten als Komplementärin direkt
den Kommanditären der D GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG zuzurechnen.
Für das bessere Verständnis der Aktivitäten der D GmbH & Co. KG und E
GMBH & CO. KG und der F GmbH ist der Zusammenhang mit der C AG & CO. KG von
Bedeutung. Gemäss Sachdarstellung des Pflichtigen wird die Liquiditätsreserve des
Konzerns nur so hoch angesetzt, dass damit ein Jahr Forschung und der Liquiditäts-
bedarf von fünf Jahren abgesichert sei. Überschiessende Liquidität würde der C AG &
CO. KG durch Gesellschafterbeschluss entnommen und in die D GmbH & Co. KG und
E GMBH & CO. KG eingelegt. Die Anlageausschüsse des Konzerns und der D GmbH
& Co. KG bzw. E GMBH & CO. KG und F GmbH würden von derselben Person gelei-
tet; ebenso sei der Asset-Manager dieser Gesellschaften Mitglied des Anlageaus-
schusses. Der Treasurer sei zudem Mitglied im Anlageausschuss dieser Gesellschaf-
ten. Der Konzern und die Gesellschaften verfügten auch über ein gemeinsames
Risikomanagement betreffend Bankrisiken, diesbezüglich gelte eine Gesamtlimite für
Anlagen bei einzelnen Bankhäusern. Die Gesellschaften investierten mehrheitlich in
selbst aufgelegte oder für sie aufgelegte Spezialfonds, die nur ihnen bzw. dem Kon-
zern zugänglich seien. Gemäss Eingabe vom 12. Juni 2014 haben die C AG & CO. KG
und die D GmbH & Co. KG die Kapazität der F GmbH jeweils hälftig in Anspruch ge-
nommen, wie in § 2 des Dienstleistungsvertrags vereinbart.
Betrachtet man die Aufgaben der F GmbH, so ist zunächst festzustellen, dass
diese weit über die Vermögensverwaltung hinausgehen und es sich hierbei vielmehr
um ein allgemeines Finanz-, Rechts- und Steuerberatungsunternehmen für die Grün-
derfamilien sowie den Konzern handelt. Diese Aufgaben liegen zum grössten Teil aus-
serhalb ihres Aufgabenkreises als Komplementärin der D GmbH & Co. KG und E
GMBH & CO. KG und können diesen damit nicht zugerechnet werden. Dies betrifft
insbesondere Dienstleistungen, die sie gestützt auf den erwähnten Dienstleistungsver-
trag erbringt, wie etwa in den Bereichen Rechtsberatung und Steuern.
Damit verbleibt nur noch die Vermögensverwaltung. Aus den vorliegenden
Akten geht hervor, dass die eigentliche Anlage in einen überschaubaren Kreis von An-
lagefonds erfolgt, mit Bezug auf welche kaum je Mutationen zu verzeichnen sind. Dies
vermittelt auf den ersten Blick das Bild eines bloss passiven Haltens von Anlagen, was
gegen das Vorliegen einer Geschäftstätigkeit spricht. Bei näherer Betrachtung fällt in-
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dessen auf, dass die Anlagen im Spezialfonds mit einem weiten Anlagespektrum erfol-
gen, in welchen eine eigentliche aktive Anlagetätigkeit besteht. Weiter ist ersichtlich,
dass sich die F GmbH in die Anlagepolitik einbringt; sofern die Anleger dieser Anlage-
fonds in enger Zusammenarbeit und Absprache mit ihr tätig werden, ist ihr dies als
aktive Geschäftstätigkeit anzurechnen. Nach Aufstellung des Pflichtigen ist dies bei
mehreren Fonds der Fall. Dabei entscheidet bei folgenden Fonds jeweils ein Anlage-
ausschuss über die Anlagestrategie, welcher aus Vertretern der Anleger besteht
Fonds Gmbh & Co. KG investiertes Kapital fremde Anleger
(in Mill. EUR)
1 D (...) keine
2 E (...) keine
3 E (...) keine
4 D + E (...) ca. 10 institutionelle Anl.
5 D + E (...) ca. 10 institutionelle Anl.
In Anbetracht des hohen Investitionsvolumens und der Beteiligung der D
GmbH & Co. KG + E GMBH & CO. KG an den Anlageentscheiden ist demnach hier
von einer aktiven Vermögensverwaltung mit Personaleinsatz auszugehen. Die Verhält-
nisse präsentieren sich damit in einem entscheidenden Punkt anders als beim verwal-
tungsgerichtlichen Entscheid vom 25. Juni 2014 (SB.2013.00040/00041,
www.vgrzh.ch), wo sich die Aktivitäten der Personengesellschaft auf das passive Hal-
ten von Beteiligungen am Konzern selber beschränkten.
k) Zusammenfassend sind damit die Voraussetzungen erfüllt, um bei der D
GmbH & Co. KG und E GMBH & CO. KG von Unternehmen nach Art. 7 Abs. 1 DBA-D
auszugehen, welche ihre Tätigkeit in einer ausländischen Betriebsstätte ausüben. Da-
mit ist sowohl der Ertrag als auch das betreffende Vermögen des Pflichtigen nach
Deutschland auszuscheiden (Freistellung mit Progressionsvorbehalt, Art. 24 Abs. 2
Ziff. 1 DBA-D). Dies ergibt folgende Einschätzung:
[...]
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4. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Auf-
grund des nahezu vollständigen Obsiegens des Pflichtigen sind die Kosten des Verfah-
rens dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist eine Par-
teientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-
pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).