Decision ID: 5812b3aa-93a0-59a8-a49d-611cb7b85b73
Year: 2022
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Am 11. Mai 2016 richtete die französische Steuerbehörde, die Direc-
tion Générale des Finances Publiques (DGFP; nachfolgend auch: ersu-
chende Behörde), gestützt auf Art. 28 des Abkommens vom 9. September
1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppel-
besteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Ver-
mögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht
(SR 0.672.934.91, DBA CH-FR) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend auch: Vorinstanz).
Als vom Ersuchen betroffene Personen nannte die DGFP mutmasslich in
Frankreich steuerpflichtige Personen, die anhand einer dem Ersuchen bei-
gelegten Liste identifizierbar seien. Als Informationsinhaberin in der
Schweiz wurde die UBS AG (heute: UBS Switzerland AG; nachfolgend:
UBS) genannt. Die Informationen würden für die Erhebung der französi-
schen Einkommenssteuer («impôt sur le revenu») für die Steuerjahre 2010
bis 2014 und die Solidaritätssteuer auf Vermögen («impôt de solidarité sur
la fortune») für die Steuerjahre 2010 bis 2015 benötigt.
A.b Grundlage des Ersuchens bildeten drei Listen, die aus einer in
Deutschland gegen die UBS geführten Strafuntersuchung stammen und
Angaben zu über 45'000 UBS-Konten enthalten. Anhand der in den Listen
erfassten Domizil-Codes vermutete die DGFP, dass die ihr mehrheitlich na-
mentlich nicht bekannten Kontoinhaber beziehungsweise wirtschaftlich Be-
rechtigten einer Steuerpflicht in Frankreich unterliegen. Aufgrund zahlrei-
cher Hinweise, wonach französische Steuerpflichtige ihren Steuerpflichten
nicht nachgekommen waren und mit Blick darauf, dass gegen die UBS in
Frankreich ein Strafverfahren wegen des Aufbaus eines umfassenden
Steuerfluchtsystems eingeleitet worden war, nahm die DGFP an, dass die
in den Listen aufgeführten Kontodaten beziehungsweise die damit verbun-
denen Vermögenswerte in Frankreich pflicht- und rechtswidrig weder de-
klariert noch versteuert worden waren. Die DGFP schätzte die dadurch für
den französischen Fiskus entstandenen Mindereinnahmen auf bis zu meh-
rere Milliarden Euro.
A.c Konkret ersuchte die DGFP die ESTV für jedes in der Beilage des Er-
suchens aufgeführte Konto um die Übermittlung der folgenden Informatio-
nen für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2015:
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Seite 3
a) Name(n)/Vorname(n), Geburtsdaten und letzte bekannte Adresse ge-
mäss den Bankunterlagen
(i) des/der Kontoinhaber(s)
(ii) der wirtschaftlich berechtigten Person(en) gemäss Formular A
(iii) jeder anderen Person, die in die Rechte und Pflichten der beiden
letztgenannten Personen tritt
b) die Kontostände jeweils per 1. Januar der Jahre 2010 bis 2015.
B.
B.a Mit Editionsverfügung vom 10. Juni 2016 forderte die Vorinstanz die
UBS auf, die ersuchten Informationen einzureichen. Zudem bat sie diese,
die betroffenen Personen mit noch aktiven Geschäftsbeziehungen über
das Amtshilfeverfahren zu informieren.
B.b Darüber hinaus informierte die ESTV die betroffenen Personen mittels
Publikation im Bundesblatt vom 26. Juli 2016 über das laufende Amtshilfe-
verfahren und den wesentlichen Inhalt des Amtshilfeersuchens.
C.
Die UBS erteilte der ESTV die ersuchten Informationen mit Teillieferungen
im Zeitraum vom 24. Juni 2016 bis 28. Juli 2017.
D.
Die ESTV und die DGFP einigten sich im Briefwechsel vom 11. Juli 2017
auf eine Verständigungslösung betreffend Einhaltung des Spezialitätsprin-
zips. Zudem teilte die DGFP der ESTV am 11. Juli 2017 mit, allfällige von
den schweizerischen Behörden im Zusammenhang mit UBS-Konten erhal-
tene Informationen würden im Strafverfahren gegen die Bank nicht verwen-
det werden.
E.
E.a Am 9. Februar 2018 erliess die ESTV acht Schlussverfügungen gegen
gewisse betroffene Personen – darunter die UBS, die mit Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 als Partei an-
erkannt worden war –, in denen sie das Amtshilfeersuchen Frankreichs als
zulässig qualifizierte und die Amtshilfe im von der DGFP beantragten Um-
fang gewährte.
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Seite 4
E.b Am 9. März 2018 erhob die UBS beim Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerde. Sie beantragte, die Schlussverfügungen vom 9. Februar 2018
sowie die Editionsverfügung vom 10. Juni 2016 (vgl. B.a.) seien aufzuhe-
ben. Mit Urteil A-1488/2018 vom 30. Juli 2018 hiess das Bundesverwal-
tungsgericht die Beschwerde gut, soweit es darauf eintrat, und hob die
Schlussverfügungen vom 9. Februar 2018 und die Editionsverfügung vom
10. Juni 2016 auf.
E.c Eine gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde der ESTV hiess das
Bundesgericht mit Urteil 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019, publiziert als
BGE 146 II 150, gut und bestätigte die Editionsverfügung der ESTV vom
10. Juni 2016 und die Schlussverfügungen vom 9. Februar 2018. Das Ge-
richt qualifizierte das Listenersuchen Frankreichs vom 11. Mai 2016 als zu-
lässig und die verlangten Informationen als voraussichtlich erheblich. Wei-
ter erkannte es keine konkreten Anhaltspunkte für eine Verletzung des
Spezialitätsprinzips oder der Geheimhaltungspflicht durch Frankreich.
F.
Im Anschluss an das höchstrichterliche Urteil vom 26. Juli 2019 und die
erst später öffentlich zugänglich gewordene schriftliche Urteilsbegründung
nahm die ESTV die Bearbeitung der sistierten Verfahren, deren Ausgang
von der Beurteilung des Ersuchens der DGFP vom 11. Mai 2016 abhängig
war, wieder auf. Die ESTV gewährte der Beschwerdeführerin das rechtli-
che Gehör zur beabsichtigten Datenübermittlung an Frankreich. Am
10. September 2020 reichte die Beschwerdeführerin eine Stellungnahme
ein.
G.
Mit Schlussverfügung vom 26. November 2020 ordnete die ESTV die Leis-
tung der Amtshilfe in Bezug auf die von der DGFP erfragten Bankinforma-
tionen betreffend die Beschwerdeführerin und A._ an.
H.
Am 28. Dezember 2020 erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte unter Kosten- und Entschädi-
gungsfolgen, die Schlussverfügung der ESTV vom 26. November 2020 (er-
gangen im Verfahren Nr. [...]) sei aufzuheben und die Amtshilfe sei zu ver-
weigern.
F-6580/2020
Seite 5
I.
Am 9. Juni 2021 reichte die Vorinstanz eine Vernehmlassung ein. Sie be-
antragte, auf die Beschwerde vom 28. Dezember 2020 sei nicht einzutre-
ten, eventualiter sei diese kostenpflichtig abzuweisen.
J.
Mit Replik vom 18. Juni 2021 nahm die Beschwerdeführerin zur Vernehm-
lassung Stellung.
K.
Am 15. September 2021 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien
mit, dass nunmehr die Abteilung VI für die Bearbeitung des von der Be-
schwerdeführerin eingeleiteten Verfahrens A-6580/2020 zuständig sei und
dieses neu unter der Verfahrensnummer F-6580/2020 geführt werde. Fer-
ner wurde die Zusammensetzung des Spruchkörpers sowie die einge-
setzte Gerichtsschreiberin bekannt gegeben und eine Frist zur Einreichung
eines allfälligen Ausstandsbegehrens angesetzt. Die Beschwerdeführerin
liess sich innert Frist nicht dazu vernehmen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden
gegen Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amts-
hilfe in Steuersachen zuständig (Art. 19 Abs. 1 und 5 des Bundesgesetzes
vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersa-
chen [StAhiG, SR 651.1] i.V.m. Art. 31 ff. VGG).
1.2 Das Rechtsmittelverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet
sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37
VGG).
2.
2.1 Bei der Beschwerdeführerin handelte es sich um eine im Jahr (...) nach
liechtensteinischem Recht errichtete «privatnützige» Stiftung mit Sitz in
Vaduz, Fürstentum Liechtenstein. Als Stiftung ohne kaufmännisch geführ-
tes Gewerbe war sie nicht im Handelsregister eingetragen. Am (...) wurde
sie aufgelöst, da sie über kein Stiftungsvermögen mehr verfügte und der
Stiftungszweck unerreichbar geworden ist. Nach Einleitung des vorinstanz-
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lichen Verfahrens hat das Fürstliche Landgericht mit Entscheid vom 3. Sep-
tember 2020 der Beschwerdeführerin nach Art. 141 des liechtensteini-
schen Personen- und Gesellschaftsrecht vom 20. Januar 1926 (PGR, LR-
Nr. 216.0) einen Beistand bestellt. Am 5. September 2020 wurde der Bei-
stand ins Handelsregister eingetragen. Aufgabe des Beistands ist es, die
Beschwerdeführerin in vorliegendem Amtshilfeverfahren in Steuersachen,
einschliesslich sämtlicher Rechtsmittelverfahren, zu vertreten. Am 26. No-
vember 2020 erging die Schlussverfügung mit der Beschwerdeführerin als
Verfügungsadressatin. Im Schriftenwechsel vor dem Bundesverwaltungs-
gericht stellte die Vorinstanz die Partei- und Prozessfähigkeit der Be-
schwerdeführerin in Frage, weshalb diese vorab zu prüfen sind.
2.2
2.2.1 Die Vorinstanz bringt vor, das Amtshilfeverfahren habe den Zweck,
dem ersuchenden Staat Informationen zur Verfügung zu stellen. Die er-
suchten Informationen hätten einerseits keinen materiellen Gegenwert und
berührten andererseits mangels direkter Begründung einer Steuerpflicht
auch keine Vermögensinteressen (vgl. Urteile des BVGer A-4277/2017
vom 11. Oktober 2017 E. 1.2.4; A-4044/2015 vom 16. Februar 2016
E. 1.3.4). Es sei daher zweifelhaft, ob der Entscheid des Fürstlichen Land-
gerichts vom 3. September 2020 die Prozessfähigkeit der Beschwerdefüh-
rerin zu begründen vermöge. Ohne Prozessfähigkeit könne nicht rechts-
gültig Beschwerde erhoben werden. Folglich sei auf die Beschwerde nicht
einzutreten. Zudem habe sie – die Vorinstanz – im Zeitpunkt des Erlasses
der Schlussverfügung keine Kenntnis von der Auflösung der Beschwerde-
führerin gehabt, ansonsten hätte sie dieser von Beginn weg keine Partei-
stellung eingeräumt. Die von der Beschwerdeführerin eingereichte Voll-
macht vom 16. März 2020 sei nicht gültig gewesen, da die Beschwerde-
führerin nach eigenen Angaben erst mit Einsetzung des Beistands am
3. September 2020 wieder rechts- und handlungsfähig geworden sei. Die
Beschwerdeführerin beziehungsweise ihr Beistand habe somit rechtsmiss-
bräuchlich gehandelt, um das Amtshilfeverfahren künstlich zu verzögern.
2.2.2 Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie sei eine nach liechtensteini-
schem Recht organisierte Stiftung, weshalb sich die Partei- und Prozess-
fähigkeit nach dem liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrecht
bestimme. Nach ihrer Löschung sei für sie gemäss Art. 141 PGR ein Bei-
stand für das Amtshilfeverfahren bestellt worden. Das schweizerische Pen-
dant zu Art. 141 PGR bilde Art. 164 der Handelsregisterverordnung vom
17. Oktober 2007 (HRegV, SR 221.441), der die Wiedereintragung von ge-
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löschten Gesellschaften im Handelsregister vorsehe. Das liechtensteini-
sche Recht gehe weniger weit. Damit eine gelöschte Stiftung wieder hand-
lungs- und prozessfähig werde, verlange das liechtensteinische Recht
keine Wiedereintragung der Stiftung im Handelsregister; die Eintragung
des Beistands oder Kurators als Stellvertreter für die gelöschte Gesell-
schaft genüge. Sie sei somit, handelnd durch den Beistand, nach liechten-
steinischem Recht rechts- und handlungsfähig und damit partei- und pro-
zessfähig. Die nach Art. 48 VwVG vorausgesetzte Partei- und Prozessfä-
higkeit sei folglich gegeben. Es liege kein rechtsmissbräuchliches Vorge-
hen vor.
2.3
2.3.1 Die Beschwerdelegitimation nach Art. 48 Abs. 1 VwVG setzt nebst
der formellen und materiellen Beschwer die Partei- und Prozessfähigkeit
der betroffenen Person voraus. Die Parteifähigkeit stellt die Fähigkeit dar,
im Verfahren unter eigenem Namen als Partei aufzutreten; parteifähig ist,
wer rechtsfähig ist. Die Prozessfähigkeit ist die rechtliche Befugnis, in ei-
genem Namen oder als Vertreter im Verfahren rechtswirksam zu handeln.
Sie ist dann gegeben, wenn die parteifähige Person auch handlungsfähig
ist (ISABELLE HÄNER, in: Kommentar zum VwVG, 2. Aufl. 2019, Art. 48 N. 5
VwVG).
2.3.2 Im internationalen Verhältnis beurteilen sich Partei- und Prozessfä-
higkeit nach dem gleichen Recht wie die Rechts- und die Handlungsfähig-
keit. Nach Art. 154 in Verbindung mit Art 155 Bst. c des Bundesgesetzes
über das Internationale Privatrecht vom 18. Dezember 1987 (IPRG,
SR 291) ist für die Beurteilung der Partei- und Prozessfähigkeit einer juris-
tischen Person das Recht des Personalstatuts, das heisst des Ortes, wo
die juristische Person errichtet worden ist (Inkorporationstheorie) oder wo
sie ihren statutarischen oder effektiven Sitz hat (Sitztheorie), massgebend
(vgl. Urteil des BGer 2C_303/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 2.3.1).
Die Beschwerdeführerin wurde nach liechtensteinischem Recht gegründet
und hatte ihren Sitz in Vaduz, Fürstentum Liechtenstein. Für die Beurtei-
lung ihrer Partei- und Prozessfähigkeit ist demnach liechtensteinisches
Recht anwendbar.
2.3.3 Wird ein Rechtsanspruch gegen eine im Handelsregister gelöschte
Verbandsperson geltend gemacht, so hat das Gericht auf Antrag der Betei-
ligten für die gelöschte Verbandsperson einen Beistand zu bestellen, der
sie im Verfahren vertritt und im Handelsregister einzutragen ist (Art. 141
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Seite 8
Abs. 1 PGR). Art. 141 Abs. 1 PGR gilt sinngemäss für nicht im Handelsre-
gister eingetragene Stiftungen und Vereine (Art. 141 Abs. 4 PGR).
Der liechtensteinische Staatsgerichtshof (StGH) hält in ständiger Recht-
sprechung fest, vermögenslose gelöschte juristische Personen als nicht
parteifähig einzustufen und ihnen deshalb einen Beistand nach Art. 141
Abs. 1 PGR zu verweigern, sei verfassungswidrig. Das Argument, wonach
eine vermögenslose und somit rechtlich nicht existente Partei auch nicht
vertreten werden könne, möge rechtsvergleichend seine zivilprozessdog-
matische Richtigkeit haben. In Anbetracht von Art. 141 Abs. 1 PGR, der
eine solche Vertretung durch einen Beistand explizit vorsehe, sei dieses
Argument jedoch müssig und irrelevant; die Anwendung von Art. 141
Abs. 1 PGR sei nicht durch dogmatische Erwägungen über die Rechtsfä-
higkeit einer juristischen Person auszuhebeln (StGH 2013/160 E. 2.4 f.;
StGH 2008/2 E. 3.2). Die Berücksichtigung eines Vertretungsmangels, wel-
cher darin bestanden habe, dass die aufgelöste juristische Person nicht
von einem Beistand nach Art. 141 Abs. 1 PGR, sondern von einem (vom
ehemaligen Stiftungsrat nicht rechtsgültig in ihrem Namen mandatierten)
Rechtsvertreter vertreten worden sei, verstosse gegen das Verbot des
überspitzten Formalismus (StGH 2013/160 E. 2.7 f.).
2.3.4 Nach Einleitung des Amtshilfeverfahrens liess sich die Beschwerde-
führerin am 3. September 2020 vom Fürstlichen Landgericht einen Bei-
stand nach Art. 141 PGR bestellen. Der Beistand wurde am 5. September
2020 ins Handelsregister eingetragen. Die Beschwerdeführerin war ab die-
sem Zeitpunkt nach liechtensteinischem Recht rechtsgültig vertreten. Die
von der Vorinstanz angeführten Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
(A-4277/2017 und A-4044/2015) ändern nichts an dieser Einschätzung; ei-
nerseits stützen sich die Ausführungen zur Partei- und Prozessfähigkeit in
diesen Urteilen auf schweizerisches Recht – nicht auf liechtensteinisches
Recht – und andererseits liegt ihnen ein anderer als der vorliegend zu be-
urteilende Sachverhalt zu Grunde. In jenen Urteilen ging es um die Partei-
und Prozessfähigkeit von Gesellschaften in Liquidation, die nicht Adressa-
tinnen des Amtshilfeverfahrens gewesen waren, sondern lediglich Informa-
tionen über eine vom Amtshilfeverfahren direkt betroffene Gesellschaft hät-
ten liefern sollen. Es wurde festgestellt, dass die Gesellschaft in Liquidation
nicht partei- und prozessfähig sei, da die herauszugebenden Informationen
weder einen materiellen Gegenwert hätten noch Vermögensinteressen der
Gesellschaft betreffen würden und der Liquidator, welcher nur in Bezug auf
die Konkursmasse handlungsfähig sei, somit nicht befugt gewesen sei, sie
im Prozess zu vertreten (Urteile des BVGer A-4277/2017 E. 1.2.3 f.;
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Seite 9
A-4044/2015 E. 1.3.3 f.). Im vorliegenden Fall ist die Beschwerdeführerin
indes Adressatin der Schlussverfügung. Es geht um die Herausgabe von
Kontoinformationen über sie an Frankreich, welche allenfalls die Grund-
lage für ein Steuerveranlagungsverfahren gegen die Beschwerdeführerin
bilden. In solchen Fällen bejaht das Bundesgericht in ständiger Rechtspre-
chung die Beschwerdelegitimation des Bankkontoinhabers (vgl. BGE 139
II 404 E. 2.1.1). Soweit die Vorinstanz vorbringt, die von der Beschwerde-
führerin am 16. März 2020 eingereichte Vollmacht sei nicht gültig gewesen,
ist darauf hinzuweisen, dass die Beschwerdeführerin erst nach Kenntnis
des Amtshilfeverfahrens Grund hatte, sich einen Beistand bestellen zu las-
sen, und es nach der Rechtsprechung des liechtensteinischen Staatsge-
richtshofes gegen das Verbot des überspitzten Formalismus verstossen
würde, diesen kurzzeitigen Vertretungsmangel der Beschwerdeführerin an-
zulasten.
2.4 Nach dem Gesagten ist die Partei- und Prozessfähigkeit der nach liech-
tensteinischem Recht rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführerin gege-
ben. Ebenso ist sie formell und materiell beschwert. Sie ist somit zur Erhe-
bung der Beschwerde legitimiert (Art. 19 Abs. 2 StAhiG, Art. 48 Abs. 1
VwVG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzu-
treten (Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG).
3.
3.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung
von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-
messens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheb-
lichen Sachverhaltes und die Unangemessenheit gerügt werden (Art. 49
VwVG).
3.2 Das Bundesverwaltungsgericht wendet im Beschwerdeverfahren das
Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist gemäss Art. 62 Abs. 4 VwVG
nicht an die Begründung der Begehren gebunden und kann die Be-
schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheis-
sen oder abweisen.
3.3 Die streitige Schlussverfügung bezieht sich auf das Listenersuchen der
DGFP, welches durch das Bundesgericht mit Leitentscheid vom 26. Juli
2019 – gefällt in öffentlicher Beratung und auszugsweise amtlich publiziert
in BGE 146 II 150 – als zulässig qualifiziert wurde mit der Folge, dass die
entsprechende Amtshilfe zu gewähren war. Das Bundesverwaltungsgericht
ist an dieses Präjudiz gebunden; es darf in Bezug auf Fragen, welche das
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Seite 10
Bundesgericht in diesem Zusammenhang beantwortet hat, nicht von des-
sen Erwägungen abweichen. Ein Beurteilungsspielraum verbleibt ihm le-
diglich in Bezug auf Fragen, welche das Bundesgericht offen gelassen hat
(vgl. Urteile des BVGer A-3045/2020, A-3047/2020 und A-3048/2020, je-
weils vom 29. März 2021 E. 1.4.3).
4.
4.1 Landesrechtlich ist die internationale Amtshilfe in Steuersachen im
Steueramtshilfegesetz geregelt, welches am 1. Februar 2013 in Kraft ge-
treten ist. Abweichende Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Ab-
kommens bleiben vorbehalten (Art. 1 Abs. 2 StAhiG).
4.2 Das Amtshilfeersuchen der DGFP stützt sich auf Art. 28 DBA CH-FR
(in der hier anwendbaren Fassung gemäss Art. 7 des Zusatzabkommens
vom 27. August 2009 [AS 2010 5683; nachfolgend: Zusatzabkommen
2009]) und auf Ziff. XI des im DBA CH-FR integrierten Zusatzprotokolls
(SR 0.672.934.91) in der Fassung gemäss Art. 1 der Vereinbarung vom
25. Juni 2014 über die Änderung des Zusatzprotokolls zum revidierten Ab-
kommen zwischen der Schweiz und Frankreich vom 9. September 1966
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug
und Steuerflucht (AS 2016 1195; nachfolgend: Vereinbarung 2014).
4.2.1 Gemäss Art. 11 Abs. 3 des Zusatzabkommens 2009 findet das Zu-
satzabkommen auf Informationsbegehren betreffend Kalender- oder Ge-
schäftsjahre Anwendung, die ab dem 1. Januar nach der Unterzeichnung
dieses Zusatzabkommens beginnen. Die zitierte Fassung von Art. 28 DBA
CH-FR ist somit anwendbar auf Amtshilfeersuchen, welche die Kalender-
oder Geschäftsjahre ab 1. Januar 2010 betreffen.
4.2.2 In den Übergangsbestimmungen sieht die Vereinbarung 2014 ihre
Anwendung auf Informationsbegehren betreffend Kalender- oder Ge-
schäftsjahre, die ab dem 1. Januar 2010 beginnen, vor (Art. 2 Abs. 2 der
Vereinbarung 2014). Im Sinne einer Ausnahme findet Art. 1 Abs. 1 der Ver-
einbarung 2014 Anwendung auf Informationsbegehren über Sachverhalte,
welche Zeiträume ab dem 1. Februar 2013 betreffen (Art. 2 Abs. 3 der Ver-
einbarung 2014). Gemäss dem Leiturteil des Bundesgerichts beschränkt
Art. 2 Abs. 3 der Vereinbarung 2014 jedoch die Anwendung von Ziff. XI
Abs. 3 Bst. a des Zusatzprotokolls nur für Gruppenersuchen auf Informati-
onen betreffend Zeiträume ab dem 1. Februar 2013. Demgegenüber kann
die Amtshilfe für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2010 gewährt werden,
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Seite 11
wenn es sich – wie im vorliegenden Fall – um ein Listenersuchen handelt,
bei welchem die betroffenen Personen nicht namentlich genannt werden,
sondern anhand bekannter Banknummern identifiziert werden (BGE 146 II
150 E. 5.6).
5.
5.1 Gemäss Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls muss das Amtshilfegesuch
folgende Informationen enthalten: die Identität der in eine Prüfung oder Un-
tersuchung einbezogenen Person, wobei diese Information mittels Angabe
des Namens der betreffenden Person oder weiterer Informationen, welche
ihre Identifikation ermöglichen, geliefert werden kann (Bst. a), die Zeitperi-
ode, für welche die Informationen verlangt werden (Bst. b), die Beschrei-
bung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form,
in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu
erhalten wünscht (Bst. c), den Steuerzweck, für den die Informationen ver-
langt werden (Bst. d) und soweit bekannt, den Namen und die Adresse des
mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen (Bst. e). Die Buch-
staben a) – e) sind so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informations-
austausch für die Anwendung von Artikel 28 DBA CH-F nicht behindern.
5.2 Das Bundesgericht hat in BGE 146 II 150 das Amtshilfeersuchen
Frankreichs vom 11. Mai 2016 für zulässig erklärt, womit es implizit auch
die Voraussetzungen von Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls als erfüllt er-
achtete. Dies wird von der Beschwerdeführerin auch nicht bestritten.
6.
6.1 Gemäss Art. 28 Abs. 1 erster Satz DBA CH-FR tauschen die zuständi-
gen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durch-
führung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des
innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die
für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer politischen Unterabteilungen
oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich
sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Ab-
kommen widerspricht.
Der Verweis auf «voraussichtlich erhebliche» Informationen in Art. 28
Abs. 1 DBA CH-FR soll einen möglichst breiten Informationsaustausch in
Steuersachen gewährleisten, ohne dass die Vertragsstaaten eine «fishing
expedition» durchführen oder Informationen verlangen können, deren Er-
heblichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimmter Steu-
erpflichtiger wenig wahrscheinlich ist (Ziff. XI Abs. 2 des Zusatzprotokolls).
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Seite 12
Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit der beantragten In-
formationen gilt als erfüllt, wenn zum Zeitpunkt der Einreichung des Amts-
hilfegesuchs bei vernünftiger Betrachtung die Möglichkeit besteht, dass
sich die Informationen als erheblich erweisen. Keine Rolle spielt, ob sich
die Informationen nach ihrer Übermittelung als unerheblich herausstellen.
Die Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit obliegt in erster Linie
dem ersuchenden Staat. Der ersuchte Staat beschränkt sich auf die Prü-
fung, ob die verlangten Informationen mit dem im Ersuchen dargelegten
Sachverhalt zusammenhängen und sich möglicherweise für die Verwen-
dung im ausländischen Verfahren eignen (sog. Plausibilitätsprüfung); er
kann die Übermittlung von Informationen nur verweigern, wenn er sicher
ist, dass sie für den ersuchenden Staat nicht sachdienlich sind (BGE 144
II 206 E. 4.3; 142 II 161 E. 2.1.1). Einem Amtshilfeersuchen fehlt es dem-
nach an der voraussichtlichen Erheblichkeit, wenn es zur Beschaffung von
Beweismitteln aufs Geratewohl und ohne konkreten Zusammenhang zum
laufenden Steuerverfahren gestellt wird («fishing expedition»; BGE 146 II
150 E. 6.1.2). Das Verbot der «fishing expedition» entspricht dem Grund-
satz der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV), der zwingend einzuhalten
ist (Urteil des BVGer A-1562/2018 vom 3. August 2020 E. 2.4.2).
6.2 Gemäss Art. 28 Abs. 2 DBA CH-FR sind alle Informationen, die ein
Vertragsstaat nach Absatz 1 erhalten hat, ebenso geheim zu halten wie die
aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates beschafften Informa-
tionen und dürfen nur den Personen oder Behörden (einschliesslich der
Gerichte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die
mit der Veranlagung oder der Erhebung, mit der Vollstreckung oder der
Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich
der in Absatz 1 genannten Steuern oder mit der Aufsicht darüber befasst
sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese
Zwecke verwenden (sog. Spezialitätsprinzip, vgl. BGE 147 II 13 E. 3.4).
Sie dürfen die Informationen in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder
in einer Gerichtsentscheidung offenlegen. Ungeachtet der vorstehenden
Bestimmungen kann ein Vertragsstaat die erhaltenen Informationen für an-
dere Zwecke verwenden, wenn solche Informationen nach dem Recht bei-
der Staaten für solche andere Zwecke verwendet werden dürfen und die
zuständige Behörde des ersuchten Staates dieser anderen Verwendung
zustimmt.
6.3 Der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 26 des Wiener Übereinkom-
mens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK, SR 0.111])
führt im Rahmen der Amtshilfe in Steuersachen dazu, dass der ersuchte
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Seite 13
Staat grundsätzlich an die Angaben des ersuchenden Staates gebunden
ist, soweit diese nicht aufgrund von Fehlern, Lücken oder offensichtlichen
Widersprüchen sofort entkräftet werden können (BGE 144 II 206 E. 4.4;
142 II 218 E. 3.3; Urteil des BVGer A-1562/2018 vom 3. August 2020
E. 2.5). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfah-
ren (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-4192/2020, A-4194/2020,
A-4196/2020 vom 25. März 2021 E. 2.5.1).
7.
Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie sei eine im Jahr (...) errichtete «pri-
vatnützige» Stiftung mit Sitz in Vaduz, Fürstentum Liechtenstein. Es habe
nie ein Bezug zu Frankreich bestanden. Als juristische Person mit Sitz in
Liechtenstein sei sie auch nicht verpflichtet gewesen, den französischen
Behörden ihr Bankkonto im Sinne von Art. 1649 A des französischen
«Code général des impôts» zu deklarieren. Am (...) sei sie aufgelöst wor-
den, da sie über kein Stiftungsvermögen mehr verfügt habe und der Stif-
tungszweck unerreichbar geworden sei. Seit dem 10. November 2010 un-
terliege sie in Liechtenstein keiner Steuerpflicht mehr. Es sei offensichtlich,
dass sie als aufgelöste und beendigte Stiftung (auch) in Frankreich keiner
Steuerpflicht unterliege und nie unterlegen habe. Der Domizil-Code betref-
fend die UBS-Kundebeziehung Nr. (...) (lautend auf X._), der auf
ihre steuerliche Ansässigkeit in Frankreich hindeuten solle, erweise sich
somit als offenkundig falsch. Des Weiteren sei die ehemals an der Stiftung
wirtschaftlich Berechtigte A._ am (...) verstorben. Gemäss franzö-
sischem Recht hätte die Revision der rechtskräftigen Steuerveranlagungen
spätestens im Jahr 2016, im Ausnahmefall bis zum 31. Dezember 2020,
erfolgen müssen. Eine Revision veranlagter Erbschaftssteuern sei daher
nicht mehr möglich. Mit der beabsichtigten Übermittlung der in Frage ste-
henden Informationen würde einem Amtshilfeersuchen Folge geleistet, mit
welchem Auskünfte verlangt würden, die offensichtlich nicht zu einer (nach-
träglichen) Besteuerung im ersuchenden Staat führen würden. Dem Amts-
hilfeersuchen der DGFP vom 11. Mai 2016 sei deshalb nicht stattzugeben.
Dieses stelle im Ergebnis eine «fishing expedition» dar, der gemäss bun-
desgerichtlicher Rechtsprechung keine Hand zu bieten sei.
8.
8.1 Das Bundesgericht hat das Amtshilfeersuchen Frankreichs vom
11. Mai 2016 im Rahmen von BGE 146 II 150 beurteilt und für zulässig
erachtet (vgl. Sachverhalt Bst. E.c). Es führte unter anderem aus, das vor-
liegende Listenersuchen, welches die betroffenen Personen nicht nament-
lich identifiziere, habe analog zur Handhabung bei Gruppenersuchen drei
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Kriterien zu erfüllen. Danach müsse die ersuchende Behörde in ihrem Er-
suchen (BGE 146 II 150 E. 6.1.3 und E. 6.2):
(i) eine detaillierte Beschreibung der Gruppe geben, welche die spezi-
fischen Tatsachen und Umstände beschreibt, die zum Ersuchen ge-
führt haben;
(ii) das anwendbare (Steuer-) Recht erläutern und aufzeigen, weshalb
Gründe vorliegen, welche annehmen lassen, die Steuerpflichtigen in
der Gruppe hätten ihre Verpflichtungen nicht erfüllt, d.h. das Steuer-
recht verletzt; und
(iii) aufzeigen, dass die eingeforderten Informationen zur Erfüllung der
Verpflichtungen der Steuerpflichtigen der Gruppe führen.
Das Bundesgericht erachtete alle drei Kriterien als erfüllt und hielt hinsicht-
lich des primär strittigen Kriteriums (ii) fest, das Amtshilfeersuchen nenne
hinreichend konkrete Verdachtsmomente für ein steuerrechtswidriges Ver-
halten der Personen hinter den Listen B und C und damit der von den acht
Schlussverfügungen betroffenen Personen. Es liege keine «fishing expe-
dition» vor und die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informati-
onen sei zu bejahen (BGE 146 II 150 E. 6.3). Aufgrund der höchstrichterli-
chen Klärung der Frage der Zulässigkeit des Amtshilfeersuchens und de-
ren präjudiziellen Bedeutung für das vorliegende Verfahren bleibt für das
Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich kein Raum, die Amtshilfe in Ab-
weichung zu den Erwägungen des Bundesgerichts zu verweigern. Nach-
folgend ist daher einzig auf das individuelle Vorbringen der Beschwerde-
führerin für eine Amtshilfeverweigerung – eine fehlende Steuerpflicht in
Frankreich – einzugehen (vgl. E. 2.3).
8.2
8.2.1 Die Beschwerdeführerin hält den Domizil-Code betreffend die UBS-
Kundebeziehung Nr. (...) (lautend auf X._) für offensichtlich falsch,
da sie keine Anknüpfungspunkte zu Frankreich habe.
8.2.2 Der Bezug zu Frankreich wird vorliegend durch die in den UBS-Listen
aufgeführten Domizil-Codes hergestellt. Indem das Bundesgericht das vor-
liegende Amtshilfeersuchen vom 11. Mai 2016 als zulässig beurteilt hat, hat
es implizit auch den Domizil-Code als hinreichenden Anknüpfungspunkt für
eine mögliche Steuerpflicht in Frankreich (für die Jahre 2010 bis 2015) qua-
lifiziert. Die Beschwerdeführerin beziehungsweise ihre individuelle Bank-
nummer befand sich unbestrittenermassen auf den UBS-Listen, und zwar
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in Verbindung mit dem Domizil-Code für Frankreich. Die Steuerbefreiung
im Fürstentum Liechtenstein ab dem Jahr 2010 bedeutet nicht, dass die
Beschwerdeführerin in Frankreich für den ersuchten Zeitraum ebenfalls
nicht steuerpflichtig war. Des Weiteren ist die ehemals an der X._
(Beschwerdeführerin) wirtschaftlich Berechtigte am (...) verstorben. Ge-
mäss der Todesbescheinigung des Zivilstandsamts B._, Frank-
reich, war sie im Jahr 2010 in Frankreich wohnhaft. Damit ist ein steuer-
rechtlicher Anknüpfungspunkt zu Frankreich gegeben. Selbst ein nachge-
wiesener Wohnsitz ausserhalb Frankreichs würde nach der Rechtspre-
chung des Bundesgerichts grundsätzlich nicht ausreichen, um die voraus-
sichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen zu verneinen,
da der ersuchte Staat die Frage des steuerrechtlichen Wohnsitzes im
Amtshilfeverfahren grundsätzlich nicht zu untersuchen hat (Urteil des BGer
2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.5 mit Hinweisen auf BGE 142
II 161 und 142 II 218). Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, eine all-
fällige Besteuerung des Erbgangs in Frankreich mittels Revision der Steu-
erveranlagung sei aufgrund der Verjährung ausgeschlossen, ist darauf hin-
zuweisen, dass es nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht Auf-
gabe des ersuchten Staates ist, die Begründetheit des im Ausland durch-
geführten Steuerverfahrens zu prüfen oder mögliche verfahrensrechtliche
Hindernisse zu berücksichtigen, die nach dem innerstaatlichen Recht des
ersuchenden Staates der Verwendung der erhaltenen Informationen ent-
gegenstehen würden (BGE 144 II 206 E. 4.3). Folglich sind die Schweizer
Behörden im Rahmen der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit
der zu übermittelnden Informationen nicht gehalten zu prüfen, ob eine Re-
vision der Steuerveranlagung der wirtschaftlich Berechtigten nach franzö-
sischem Recht zeitlich noch möglich ist. Damit ist auch unter diesem Ge-
sichtspunkt von der voraussichtlichen Erheblichkeit der zur Übermittlung
vorgesehenen Informationen betreffend die Beschwerdeführerin auszuge-
hen; es liegt keine «fishing expedition» vor.
9.
Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für die in der Schlussver-
fügung vom 27. November 2020 vorgesehene Amtshilfeleistung erfüllt. Die
Beschwerde ist abzuweisen.
10.
10.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die
auf Fr. 5'000.– festzusetzenden Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1
VwVG und Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom
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21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbe-
zahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver-
wenden.
10.2 Der unterliegenden Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädi-
gung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1
VGKE e contrario).
11.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffent-
lich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen
werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt
oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeuten-
den Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) handelt (Art. 83 Bst. h,
Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet
das Bundesgericht.
(Dispositiv nächste Seite)
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