Decision ID: 24327b17-d6dc-47e5-beed-e27d65c1b9b1
Year: 2022
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Der Notar A._ (Rekurrent) hält die Liegenschaft Gbbl. Nr. C._ in D._ im Privatvermögen. In den Steuerjahren 2009 und 2011 bis 2014 wurde diese
Liegenschaft teilweise zu Wohnzwecken vermietet, teilweise geschäftlich genutzt. Diverse
Räume der Liegenschaft wurden an Dritte (u.a. Verein E._ [im UG/Disporaum],
F._ [im EG] sowie Wohnungen [2. OG]) vermietet. Die Räume im 1. OG nutzte der
Rekurrent für sein Notariat.
B. Am 2. August 2018 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Zentrale Veranlagungsbereiche, Bereich Nachsteuer (fortan ZVB/N) das Nachsteuer- und
Steuerhinterziehungsverfahren gegen den Rekurrenten ein (N 40068/18 A 01; Dossier der
Steuerverwaltung; pag. 244). Sie wirft ihm vor, dass er die Mieteinnahmen aus seiner
Liegenschaft D._ Gbbl. Nr. C._, die überwiegend aus der Vermietung von
Geschäftsräumlichkeiten stammten, jeweils im Formular 7 der Steuererklärung unter der Rubrik
"Mietertrag aus vermieteten Wohnhäusern und Wohnungen" anstatt unter der Rubrik
"Bruttoertrag aus Vermietung von Geschäftsräumen" deklariert habe. Dies mit der Folge, dass
in den Jahren 2009 und 2011 bis 2014 zu Unrecht Pauschalunterhaltskosten berücksichtigt
worden seien, die zu einer Unterbesteuerung geführt hätten (in den Jahren 2008 und 2010
seien dagegen effektive Unterhaltskosten taxiert worden). Nach einem Schriftenwechsel mit
dem Rekurrenten erliess die ZVB/N mit Datum vom 4. September 2018 eine Nachsteuer- und
Bussenverfügung für die Steuerperioden 2009 und 2011 bis 2014 (pag. 312-299), in der sie den
Rekurrenten zur Nachzahlung von CHF 34'526.40 für die Kantons- und Gemeindesteuern
(zuzüglich Verzugszinsen von CHF 5'922.20) und CHF 14'331.20 für die direkte Bundessteuer
(zuzüglich Verzugszinsen von CHF 2'425.10) verpflichtete und ihm wegen vollendeter
Steuerhinterziehung Steuerbussen von CHF 34'526.40 für die Kantons- und Gemeindesteuern
und von CHF 14'331.20 für die direkte Bundessteuer auferlegte. Bei der Busse ging die ZVB/N
zumindest von Eventualvorsatz aus und setzte den Bussenfaktor auf 1.0 des vorenthaltenen
Steuerbetrags fest. Weiter wurden ihm Gebühren von CHF 200.-- auferlegt. Gegen diese
Nachsteuer- und Bussenverfügung erhob der Rekurrent mit Eingabe vom 17. September 2018
Einsprache (pag. 314-313). Mit Schreiben vom 16. Januar 2019 (pag. 334-333) beantragte die
damalige Vertreterin, die G._ das hängige Einspracheverfahren zu sistieren. Dies bis
ein rechtskräftiger Entscheid für die Steuerperioden 2015 und 2016 vorliegen würde und geklärt
sei, ob für die Liegenschaft D._ Gbbl. Nr. C._ im Rahmen der
Einkommensbesteuerung der Pauschalabzug für den Grundstückunterhalt zuzulassen sei.
Nach Eintritt der Rechtskraft des Entscheids des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom
14. September 2020 (VGE 100 2019 359/360; pag. 357-345) wurde das vorliegende
Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren weitergeführt. Mit Schreiben vom 29. Januar
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2021 (pag. 368-365) ergänzte die damalige Vertreterin, H._, die Einsprache. Nach
einem weiteren Schriftenwechsel wies die ZVB/N die Einsprache mit Einspracheverfügung vom
17. Juni 2021 ab (pag. 406-381).
C. Gegen die Einspracheverfügung hat der Rekurrent, nun vertreten durch die B._ (Vertreterin), mit Eingabe vom 9. Juli 2021 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(Steuerrekurskommission) Rekurse und Beschwerden erhoben. Die Vertreterin beantragt, die
Einspracheverfügung der ZVB/N sei aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur
Begründung führt sie im Wesentlichen aus, der Rekurrent habe unstreitig die Mieteinnahmen
aus der von Dritten als F._ (bis 1.10.2013) genutzten Räume in der Steuererklärung
nicht an der zutreffenden Stelle deklariert. Die Mieteinnahmen aus der Vermietung dieser
geschäftlich genutzten Räume hätten in allen betreffenden Steuerjahren jedoch unter 50 %
gelegen. Der Rekurrent sei davon ausgegangen, dass der ideelle Verein kein gewinnstrebiges
Unternehmen und die Nutzung der Räume im UG für E._ eine Nebennutzung zur
Wohnnutzung und keine geschäftliche Nutzung darstellten. Ferner stelle die Nutzung durch sein
Notariat im 1. OG keine Drittnutzung dar, weil der Eigentümer mit dem Nutzer identisch sei. Der
Disporaum im UG und die Räume im 1. OG würden daher nicht geschäftlich durch Dritte
genutzt, womit die Liegenschaft nicht vorwiegend einer geschäftlichen Nutzung unterliege. In
gleicher Sache habe das Verwaltungsgericht im VGE 100 2019 359/360 betreffend die
Steuerjahre 2015 und 2016 entschieden, die Nutzung durch die E._ sei geschäftlich.
Wie die Nutzung der Räume durch das Notariat zu beurteilen sei, habe es dagegen
offengelassen. Im Rahmen seiner Steuerdeklarationen habe der Rekurrent keine Zweifel
gehabt, dass seine Deklarationen unzutreffend sein könnten. Die durch ihn begangene
Verfahrenspflichtverletzung sei daher nicht adäquat kausal für das Vorliegen einer
Steuerhinterziehung. Er habe bezüglich der Nutzung der übrigen Räume im 1. OG und im UG
bloss eine unzutreffende rechtliche Würdigung vorgenommen. Der objektive Tatbestand einer
Steuerhinterziehung sei daher nicht erfüllt. Auch sei der subjektive Tatbestand nicht erfüllt, da
er weder eventualvorsätzlich noch fahrlässig gehandelt habe.
D. Das Rekurs- und Beschwerdeverfahren betreffend das Nachsteuerverfahren (Nrn. 100 21 269-273 bzw. 200 21 185-189) hat die Präsidentin der Steuerrekurskommission
mit prozessleitender Verfügung vom 13. Juli 2021 bis zum Abschluss des
Steuerhinterziehungsverfahrens vor der Steuerrekurskommission sistiert.
E. Mit Schreiben vom 20. September 2021 hat die ZVB/N ihre Vernehmlassung eingereicht und darin die kostenfällige Abweisung der Rekurse und Beschwerden beantragt. Sie führt im
Wesentlichen aus, die Mieteinnahmen aus F._ im EG seien als geschäftlich zu
qualifizieren. Die Vermietung der Räumlichkeiten im UG/Disporaum durch den Verein
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E._ habe das Verwaltungsgericht als geschäftliche bzw. gewerbliche Nutzung beurteilt
(vgl. VGE 100 2019 359/360 vom 14.9.2020, E. 5.2). Wie die Eigennutzung der Wohnung im
1. OG durch das Notariatsbüro des Rekurrenten einzuordnen sei, habe das Verwaltungsgericht
offengelassen. Dies, weil die Mieteinnahmen aus geschäftlicher Nutzung durch den Verein
E._ sowie durch F._ bereits 50 % überstiegen hätten. Vorliegend sei es aber
offensichtlich, dass die Nutzung der Räumlichkeiten durch das Notariatsbüro ebenfalls
überwiegend geschäftlich zu qualifizieren sei. Die Mieteinnahmen aus geschäftlicher Nutzung
durch Dritte für die Liegenschaft (auch ohne Berücksichtigung der Mieteinnahmen aus dem
Notariat im 1. OG) hätten in den Steuerjahren 2009 und 2011 bis 2014 stets mehr als 50 % der
gesamten, aus dieser Liegenschaft fliessenden Mieteinnahmen betragen. Die Liegenschaft sei
somit überwiegend geschäftlich genutzt worden und die geltend gemachten Pauschalabzüge
seien folglich zu Unrecht erfolgt. Bezüglich des objektiven Tatbestands führt die ZVB/N aus, die
Unterscheidung zwischen privater oder geschäftlicher Nutzung sei zentral für die
steuerrechtliche Qualifikation, ob die Liegenschaft überwiegend privat oder geschäftlich genutzt
worden sei. Eine solche Unterscheidung sei einem Notar problemlos zumutbar. Indem der
Rekurrent die Mieteinnahmen aus geschäftlich genutzten Räumlichkeiten als "privat" deklariert
habe, habe er eine unzutreffende Sachverhaltsfeststellung vorgenommen, die zum
Steuerausfall geführt habe. Dabei handle es sich nicht um eine rechtlich vertretbare Würdigung
des Sachverhalts, sondern um eine unkorrekte Deklaration. Durch diese seien zu Unrecht
Pauschalabzüge gewährt worden, was zur Unterbesteuerung geführt habe. Infolge des
Steuerausfalls sei der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt. Für den
Rekurrenten als Notar sei erkennbar gewesen, dass die fragliche Liegenschaft überwiegend
geschäftlich genutzt worden sei. Ihm müsste bewusst gewesen sein, dass eine
Falschdeklaration sowie eine (unrechtmässige) Geltendmachung der Pauschalabzüge bei einer
überwiegend geschäftlich genutzten Liegenschaft steuerrechtliche Konsequenzen nach sich
ziehen könnte. Dies zumal den jeweiligen Wegleitungen zu entnehmen sei, dass bei
Grundstücken des Privatvermögens mit vorwiegend geschäftlicher oder gewerblicher Nutzung
durch Dritte kein Pauschalabzug möglich sei. Durch sein Verhalten habe er die
Steuerverkürzung bewusst in Kauf genommen und damit zumindest eventualvorsätzlich
gehandelt sowie den subjektiven Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt. Nach
Würdigung der Gesamtsituation, d.h. der Schwere des Verschuldens und der persönlichen
sowie finanziellen Verhältnisse des Rekurrenten, sei der Bussenfaktor auf 1.0 festgelegt
worden.
F. Die Vertreterin hat Gelegenheit erhalten, dazu Stellung zu nehmen, wovon sie mit  vom 2. November 2021 Gebrauch gemacht hat.
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G. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf den Inhalt der Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den nachfol-
genden Erwägungen näher eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend das Steuerstrafverfahren können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden
(Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]
i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer
[BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig.
Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er
ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m.
Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die
Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da die Busse über CHF 3'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind auf Grund der Sistierung des Nachsteuerverfahrens einzig die Bussen wegen Steuerhinterziehung. Nachfolgend ist somit zu
prüfen, ob der Rekurrent in den Jahren 2009 und 2011 bis 2014 eine Steuerhinterziehung
begangen hat.
3. In einem ersten Schritt ist von Amtes wegen die Verjährung zu prüfen (vgl. BGer vom 29.10.1987, in ASA 59 S. 250 E. 4a).
3.1 Seit dem 1. Januar 2017 ist das "Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB" (AS 2015 779) in Kraft. Mit Inkrafttreten
des vorstehend genannten Bundesgesetzes erfolgte auf Bundesebene eine Anpassung der in
aArt. 184 DBG (in der Fassung vom 14.12.1990) und aArt. 58 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
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(in der Fassung vom 14.12.1990; StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 333 Abs. 6 des Schweizerischen
Strafgesetzbuchs (StGB; SR 311.0) vorgesehenen Verjährungsbestimmungen. Die seit dem
1. Januar 2017 in Kraft getretenen Art. 184 DBG und Art. 58 StHG verdrängen als besondere
Bestimmungen i.S.v. Art. 333 Abs. 1 StGB die bisher geltende Verjährungsfrist von 15 Jahren
bei vollendeter Steuerhinterziehung (vgl. zur altrechtlichen Regelung VGE 100 2013 380/381
vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 Nr. 22 E. 2 ff., mit Hinweisen). Neu beträgt die
Verjährungsfrist für vollendete Steuerhinterziehungen zehn Jahre und beginnt jeweils am Ende
jener Steuerperiode zu laufen, für welche die steuerpflichtige Person unzutreffend veranlagt
worden ist (Art. 184 Abs. 1 Bst. b Ziff. 1 DBG und Art. 58 Abs. 2 Bst. a StHG). Ferner zu
erwähnen ist sodann, dass gemäss Art. 184 Abs. 2 DBG und Art. 58 Abs. 3 StHG die
Verjährung nicht mehr eintritt, wenn seitens der zuständigen kantonalen Behörde vor Ablauf der
Verjährungsfrist eine entsprechende (Bussen-)Verfügung (bzw. erstinstanzliches Urteil bzw.
eine verurteilende Verfügung der Steuerverwaltung) ergangen ist (vgl. dazu auch Sieber/Malla
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl., 2017, N. 13 ff. zu Art. 184 DBG, mit Hinweisen). Art. 205f DBG sieht sodann als
übergangsrechtliche Bestimmung vor, dass für die Beurteilung von Straftaten, die in
Steuerperioden vor Inkrafttreten der neuen Verjährungsfristen begangen wurden, das neue
Recht anwendbar ist, sofern dieses milder ist als das in jenen Steuerperioden geltende Recht
(Grundsatz der lex
mitior). Dies ist in Bezug auf Straftaten, die zwischen dem 1. Oktober 2002 und dem
31. Dezember 2016 begangen wurden, der Fall (kürzere Verjährungsfrist nach neuem Recht;
vgl. auch VGE 100 2013 380/381 vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 Nr. 22 E. 2.2 mit Verweis
auf E. 2.1.7).
3.2 Auch auf kantonaler Ebene wurde das StG aufgrund der in Art. 72s StHG (in der Fassung vom 1.1.2017) enthaltenen Verpflichtung an die neuen Verjährungsbestimmungen angepasst.
Neu sieht Art. 229 StG (in der Fassung vom 1.1.2017) explizit vor, dass bei vollendeter
Steuerhinterziehung die Verjährungsfrist zehn Jahre beträgt und die Verjährung nicht mehr
eintritt, wenn seitens der zuständigen kantonalen Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine
entsprechende (Bussen-)Verfügung ergangen ist (Art. 229 Abs. 1 Bst. c Ziff. 1 sowie Abs. 2
StG). Soweit die Übergangsbestimmungen von Art. T5-1 StG betreffend, kann auf die
entsprechenden Ausführungen zum Recht auf Bundesebene verwiesen werden (vgl. E. 3.1
hiervor).
3.3 Gestützt auf diese Rechtslage ergibt sich im vorliegenden Fall in Bezug auf die Steuerjahre 2009 und 2011 bis 2014, dass die seit dem 1. Januar 2017 in Kraft getretenen
Verjährungsbestimmungen von Art. 184 DBG und Art. 229 StG (je in der Fassung vom
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1.1.2017) Anwendung finden. Die von der ZVB/N erlassene Nachsteuer- und Bussenverfügung,
die als erstinstanzliches Urteil zu gelten hat, datiert vom 4. September 2018 (pag. 312-299) und
ist damit vor Ablauf der zehnjährigen Verjährungsfrist für das älteste in Streit stehende
Steuerjahr 2009 (Frist bis 1.1.2020) ergangen. Entsprechend kann die Verjährung insoweit nicht
mehr eintreten. Nachfolgend ist somit zu prüfen, ob sich der Rekurrent in den Steuerjahren
2009 und 2011 bis 2014 jeweils einer vollendeten Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat
und ob ihm die ausgesprochenen Bussen zu Recht auferlegt worden sind.
4. Gemäss Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht eine vollendete Steuerhinterziehung, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass
eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist. Voraussetzung der vollendeten Steuerhinterziehung ist demnach ein
Steuerausfall des Gemeinwesens, der durch das Verhalten der steuerpflichtigen Person
schuldhaft – d.h. vorsätzlich oder fahrlässig – "bewirkt" worden ist, weshalb es sich hierbei um
ein Erfolgsdelikt handelt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3.
Aufl., 2016, N. 2 zu Art. 175 DBG). Die strafbare Verhaltensweise der steuerpflichtigen Person
ist mit dem Verb "bewirken" umschrieben. Das Bewirken kann in einem Tun oder in einem
Unterlassen bestehen; im einen wie im anderen Fall muss es indessen einer Verletzung von
Verfahrenspflichten gleichkommen (Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 zu Art. 175 DBG).
4.1 Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steuererklärung. Das Formular für die Steuererklärung muss vollständig und wahrheitsgetreu
ausgefüllt und innert Frist eingereicht werden; aufzuführen sind alle Tatsachen, die für eine
gesetzmässige Veranlagung rechtserheblich sind. Die steuerpflichtige Person hat somit die
Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung zu tragen; ist sie sich
über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf sie diese nicht einfach
verschweigen, sondern hat die Steuerverwaltung auf die Unsicherheit hinzuweisen. Sie muss
die Tatsache als solche in jedem Fall vollständig und zutreffend darlegen (ASA 73 S. 482 ff.
E. 3.3.1; StR 2006 S. 442 ff. E. 2). Verletzt ist die Deklarationspflicht, wenn unrichtige (unwahre
oder unvollständige) Angaben gemacht oder für Bestand und Umfang der Steuerpflicht
wesentliche Tatsachen verschwiegen werden. Keine Verfahrenspflichtverletzung liegt indessen
in der unzutreffenden rechtlichen Würdigung einer von der steuerpflichtigen Person deklarierten
Tatsache (Sieber/Malla, a.a.O., N. 10 zu Art. 175 DBG, mit Hinweisen). Die umfassenden
Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Person machen sie insofern zur Garantin des
geschützten Rechtsguts, als sie gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen
unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu
verhindern. Unterlässt sie dies, verletzt sie die (Garanten-)Pflicht, "alles [zu] tun, um eine
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vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen" (Art. 126 Abs. 1 DBG bzw. Art. 167
Abs. 1 StG; Sieber/Malla, a.a.O., N. 12 zu Art. 175 DBG; vgl. hierzu auch Zweifel/Hunziker in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl., 2017, N. 3 zu Art. 126 DBG). Bei einer Steuerverkürzung führt das strafbare
Verhalten dazu, dass die Behörde von einem unzutreffend erstellten Sachverhalt ausgehend
Entscheide trifft, auf die sie nicht mehr ohne Weiteres zurückkommen kann. Der strafbare Erfolg
wird somit letztlich durch die Behörde herbeigeführt; der Steuerpflichtige erscheint in diesem
Sinne als mittelbarer Täter. Eine Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in
einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge
gewährt worden sind. Der Taterfolg gilt als verwirklicht, wenn der Steuerausfall nicht mehr im
ordentlichen Verfahren abgewendet werden kann, was bei unvollständiger Veranlagung mit
dem Eintritt der Rechtskraft der entsprechenden Veranlagungsverfügung und bei unterbliebener
Veranlagung mit dem Eintritt der Veranlagungsverjährung einhergeht. Hernach kann eine
Änderung der sich nachträglich als unzutreffend erweisenden Veranlagung bzw. die nunmehr
als geboten erkannte Vornahme einer solchen nur noch im Nachsteuerverfahren erfolgen
(Sieber/Malla, a.a.O., N. 19 f. zu Art. 175 DBG).
4.2 Die Straftatbestände der vollendeten Steuerhinterziehung sind nur dann erfüllt, wenn zwischen dem strafbaren Verhalten und dem Deliktserfolg ein adäquater Kausalzusammenhang
besteht. Die Steuerverkürzung setzt somit voraus, dass das Gemeinwesen einen Steuerausfall
erlitten hat, der daher rührt, dass die Veranlagung der steuerpflichtigen Person materiell nicht
gesetzmässig ausgefallen oder eine Veranlagung überhaupt unterblieben ist, obschon nach
Gesetz eine solche hätte erfolgen müssen. Ursache für die steuerverkürzende bzw.
unterbliebene Veranlagung – und damit für einen ungerechtfertigten Steuervorteil und letztlich
für den Vermögensschaden des Gemeinwesens – bildet die unzutreffende
Sachverhaltsfeststellung. Diese wiederum muss als adäquat kausale Folge auf das Verhalten
der steuerpflichtigen Person zurückzuführen sein. Das Verhalten der steuerpflichtigen Person
muss den Erfolg zum einen in dem Sinne verursacht haben, dass er ohne die strafbaren
Handlungen oder Unterlassungen nicht eingetreten wäre (natürliche Kausalität). Zum anderen
muss es – gemäss stehender Formel – "nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und den
Erfahrungen des Lebens geeignet sein, einen Erfolg wie den eingetretenen herbeizuführen oder
mindestens zu begünstigen" (adäquate Kausalität). Im Falle der Unterlassung einer gebotenen
Handlung ist vorausgesetzt, dass die Vornahme dieser Handlung "die zur Rechtsgutsverletzung
führende Gefahr beseitigt oder doch vermindert hätte" (hypothetische Kausalität; Sieber/Malla,
a.a.O., N. 23 ff. zu Art. 175 DBG).
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4.3 Vorliegend ist unbestritten, dass die Mieterträge aus der im Privatvermögen gehaltenen Liegenschaft D._ Gbbl. Nr. C._ in den jeweiligen Steuererklärungen im
Formular 7 ausschliesslich unter der Rubrik "Mietertrag aus vermieteten Wohnhäusern und
Wohnungen" ausgewiesen wurden (vgl. Steuererklärungen pro 2009 und 2011 bis 2014; pag.
21, 80, 122, 191, 225), obwohl Räumlichkeiten der Liegenschaft auch für geschäftliche Nutzung
vermietet worden waren. Mit dieser Deklaration wurde kundgetan, dass die Mieterträge allesamt
aus einer privaten Nutzung der Liegenschaft stammen. Die Mieterträge aus den vermieteten
Wohnungen und jene aus Vermietung von Geschäftsräumen sind jedoch separat zu
deklarieren. Letztere wären im Formular 7 unter der Rubrik "Bruttoertrag aus Vermietung oder
Verpachtung von Geschäftsräumen, Fabriken, Geschäftsgebäuden, landw. Heimwesen" zu
deklarieren. Da der Rekurrent die Mieterträge auf dem Formular 7 nicht korrekt deklarierte,
nahm er eine unzutreffende bzw. unwahre Sachverhaltsdarstellung vor. Entgegen der Ansicht
der Vertreterin (vgl. Stellungnahme vom 2.11.2021, S. 2) ist eine Sachverhaltsdarstellung nicht
nur unrichtig, wenn sie unvollständig, sondern auch wenn sie unwahr ist. Auf Grund der
unwahren Sachverhaltsdarstellung kann entgegen der Vertreterin (vgl. Rekurs- und
Beschwerdeschreiben vom 9.7.2021, S. 5) auch nicht von einer bloss unzutreffenden
rechtlichen Würdigung gesprochen werden. Es geht vorliegend nicht darum, dass der Rekurrent
davon ausgegangen war, die fragliche Liegenschaft sei mehrheitlich privat genutzt worden,
weshalb er Anspruch auf den Pauschalabzug gehabt habe. Vielmehr gewährte ihm die
Veranlagungsbehörde mangels Kenntnis der Mieterträge aus Geschäftsräumen und der
Nichtgeltendmachung von tatsächlichen Kosten den Pauschalabzug für die Unterhalts-,
Betriebs- und Verwaltungskosten von Amtes wegen bzw. wurde dieser bei der Veranlagung
automatisch gewährt. Für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärungen 2009 und
2011 bis 2014 war der Rekurrent jedoch verantwortlich, weshalb er verpflichtet war, die
erzielten Mieterträge korrekt zu deklarieren. Indem er dies unterliess, verletzte er seine
Verfahrenspflichten und die unwahren Steuererklärungen führten zu ungenügenden
Steuerveranlagungen, die in Rechtskraft erwuchsen. Die Liegenschaft D._ Gbbl.
Nr. C._ wurde in den hier interessierenden Steuerjahren vorwiegend geschäftlich
genutzt (mehr als 50 %; vgl. Tabelle auf S. 6 der Vernehmlassung der ZVB/N vom 20.9.2021),
da der Mietertrag, der aus der geschäftlichen Nutzung (Geschäftsräumlichkeiten: F._
und E._) erzielt wurde, höher war als jener aus der privaten Nutzung. Zu diesem
Schluss kam auch das Verwaltungsgericht im Entscheid betreffend die Jahre 2015 und 2016.
Ausschlaggebend war hierbei, dass die E._ im 1. UG entgegen der Ansicht des
Rekurrenten als geschäftliche Nutzung qualifiziert wurde (vgl. VGE 100 2019 359/360 vom
14.9.2020, E. 5.2; pag. 348-347). Folglich ist der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung
erfüllt.
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5. Die vollendete Steuerhinterziehung ist in allen ihren Ausgestaltungen (Art. 175 Abs. 1 al. 1-3 DBG [bzw. Art. 217 Abs. 1 Bst. a-c StG) sowohl bei vorsätzlicher als auch bei
fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit
bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB.
Vorsätzlich verübt ein Delikt, "wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt". Vorsatz setzt ein
Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der Angaben und
deren Folgen – eine unrichtige Veranlagung – bezieht. Eventualvorsatz ist dem Vorsatz
gleichgestellt. Ein solcher ist zu bejahen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als
so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme
des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das trifft namentlich zu, wenn sich die steuerpflichtige
Person überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind
(Sieber/Malla, a.a.O., N. 30 zu Art. 175 DBG; BGer vom 13.11.2001 in StE 2002 B 101.21 Nr.
15, E. 2c/bb). Mit Bezug auf die Steuerverkürzung hat das Bundesgericht für die Folgerung von
Wissen auf den Willen des Täters eine besondere Formel geprägt, wonach der Nachweis des
Vorsatzes erbracht gilt, "wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Steuerpflichtige
sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war". Das
Wissen um die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben muss mit hinlänglicher
Sicherheit nachgewiesen sein; blosse Wahrscheinlichkeit genügt nicht. Die Abklärung der
Verhältnisse muss ergeben, "dass das Vorgehen des Steuerpflichtigen nur mit der Absicht, eine
gesetzeswidrige Steuerverkürzung zu erreichen, erklärt werden kann". Dies setzt voraus, dass
die Steuerbarkeit des entsprechenden Sachverhalts für die steuerpflichtige Person erkennbar
oder zumindest mit vertretbarem Aufwand festzustellen war. Ferner muss die Steuerbarkeit
unbestritten und offensichtlich sein (Sieber/Malla, a.a.O., N. 31 zu Art. 175 DBG, mit
Hinweisen). Demgegenüber handelt fahrlässig, wer die Folgen seines Verhaltens aus
pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat (unbewusste Fahrlässigkeit) oder darauf nicht
Rücksicht genommen hat (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn
der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen
persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Sieber/Malla, a.a.O., N. 32 zu Art. 175 DBG). Dem
Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines
Verhaltens sowie die Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (BGE 116 Ia
455 E. 3c). Fahrlässigkeit liegt i.d.R. auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige von der
Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben keine Kenntnis hatte. Die Unkenntnis kann
sich dabei nicht nur auf Tatsachen (irrige Vorstellungen über den Sachverhalt, Art. 19 StGB),
sondern auch auf die gesetzlichen Vorschriften beziehen (Rechtsirrtum, Art. 20 StGB). Ob ein
solcher Irrtum angenommen werden kann, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls.
Hinsichtlich des Masses der gebotenen (objektiven) Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe
Anforderungen zu stellen. Dies ergibt sich einmal aus der im Gesetz statuierten umfassenden
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Auskunftspflicht der steuerpflichtigen Person. Demnach findet sich überall dort, wo die
steuerpflichtige Person ihre Unterschrift setzen muss, der Hinweis, dass sie mit der Unterschrift
auch die Zusicherung abgebe, das entsprechende Formular vollständig und wahrheitsgetreu
ausgefüllt zu haben. Folgerichtig kann sich die steuerpflichtige Person nicht damit
entschuldigen, kein Fachmann in Steuerfragen zu sein. Ferner muss die steuerpflichtige Person
auf Grund des geforderten hohen Masses der gebotenen Sorgfalt auf noch ungewisse
Sachverhaltselemente wie auch auf Unsicherheiten im Zusammenhang mit der
steuerrechtlichen Bedeutung von Tatsachen in der Steuererklärung hinweisen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 60 zu Art. 175 DBG). Die Frage der Verletzung der
subjektiven Sorgfaltspflicht wird unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des
Täters geprüft. Zu diesen zählen etwa Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung.
Ist die steuerpflichtige Person über ihre Rechte und Pflichten im Unklaren, so hat sie sich
darüber Gewissheit zu verschaffen oder wenigstens der Behörde von ihrem Zweifel Kenntnis zu
geben. Diese Verpflichtung trifft auch die unbeholfene steuerpflichtige Person
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 65 f. zu Art. 175 DBG). Die Informationen, welche für
die steuerpflichtige Person aus dem Steuererklärungsformular und der Wegleitung zur
Steuererklärung ersichtlich sind, werden als bekannt
vorausgesetzt. Die Steuerpflichtigen müssen alle Rubriken des Steuererklärungsformulars und
allfälliger Zusatzblätter genau lesen, die diesbezüglichen Ausführungen in der mitversandten
Wegleitung ansehen und wahrheitsgemäss deklarieren. Wer den gestellten Fragen mit
Verständnisschwierigkeiten begegnet, die Rubriken aber vorbehaltslos ausfüllt, weiss um die
Gefahr einer Steuerverkürzung. Vertraut die steuerpflichtige Person auf deren Ausbleiben
wegen einer Korrektur durch die Steuerbehörden, handelt sie fahrlässig; nimmt sie sie dagegen
in Kauf, handelt sie vorsätzlich. Sie hat ihre Zweifel daher zu artikulieren und die
Steuerverwaltung auf die Notwendigkeit einer Prüfung hinzuweisen (VGE 22646/22647 vom
16.1.2007, E. 3.2.1, nicht publiziert).
5.1 Die ZVB/N ist vorliegend in der Einspracheverfügung vom 17. Juni 2021 zur Überzeugung gelangt (pag. 403), dass dem Rekurrenten ein zumindest eventualvorsätzliches Vorgehen
vorzuwerfen sei. An diesem Standpunkt hält die ZVB/N auch in ihrer Vernehmlassung vom
20. September 2021 (S. 9) fest. Die Vertreterin ist hingegen der Ansicht (vgl. Rekurs- und
Beschwerdeschreiben vom 9.7.2021, S. 6), dass er weder eventualvorsätzlich noch fahrlässig
gehandelt habe. Der subjektive Tatbestand sei mithin nicht erfüllt. Eventualvorsatz sei
ausgeschlossen, da der Rekurrent beim Ausfüllen der Steuererklärungen nicht daran gezweifelt
habe, seine Deklarationen könnten nicht zutreffen bzw. der Pauschalabzug für
Liegenschaftsunterhalt könnte zu Unrecht geltend gemacht werden. Folglich sei er sich nie
einer Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Deklarationen bewusst gewesen, was das
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mögliche Voraussehen eines Erfolgs bzw. einer Steuerhinterziehung ausschliessen würde. Im
Folgenden ist somit zu prüfen, ob die ZVB/N zu Recht von einem eventualvorsätzlichen
Vorgehen ausgegangen ist.
5.2 Mit Blick in die entsprechenden Gesetze und Verordnungen (vgl. VGE 100 2019 359/360 vom 14.9.2020, E. 4.1; pag. 351-350), in das jeweils gültige Merkblatt 5 betreffend die
Grundstückkosten (Ziff. 4) und – wie die ZVB/N bereits richtig ausführte (vgl. Vernehmlassung
vom 20.9.2021, S. 7) –, mit Blick in die jeweilige Wegleitung der Steuerverwaltung betreffend
natürliche Personen (Ziff. 7.2) der entsprechenden Jahre (2009 und 2011 bis 2014) wäre ohne
weiteres ersichtlich gewesen, dass bei Grundstücken zwischen dem Pauschalabzug und dem
Abzug der tatsächlichen Kosten gewählt werden kann. Bei Grundstücken des Privatvermögens
mit vorwiegend geschäftlicher oder gewerblicher Nutzung durch Dritte können jedoch nur die
tatsächlichen Kosten abgezogen werden. In der Wegleitung wird zudem festgehalten, dass ein
Grundstück als vorwiegend geschäftlich genutzt gilt, wenn der Mietertrag aus den
Geschäftsräumlichkeiten höher ist als jener aus dem Wohnteil. Die Wegleitung und das
Merkblatt sollen den steuerpflichtigen Personen das Ausfüllen der Steuererklärung erleichtern
und werden als bekannt vorausgesetzt. Dem Formular 7 der Steuererklärung ist zudem klar zu
entnehmen, dass die Mieterträge separat aufzulisten sind, da es unter Ziff. 7.1 mehrere
Rubriken gibt. Ferner steht unter Ziff. 7.2 in Klammern die explizite Ausnahme, dass bei
Grundstücken mit vorwiegend geschäftlicher oder gewerblicher Nutzung nur die tatsächlichen
Kosten abgezogen werden können.
5.3 Der strafrechtliche Vorwurf liegt vorliegend darin, dass eine unkorrekte Sachverhaltsdarstellung kausal zu einer Steuerverkürzung führte. Hierbei musste der Rekurrent
als erfahrener Notar wissen, wie wichtig die korrekte Sachverhaltsdarstellung ist. Irrelevant ist
dagegen, ob er der Ansicht war, die Mieterträge stammten vorwiegend aus vermieteten
Wohnungen bzw. privater Nutzung. Beim Ausfüllen der Steuererklärungen wird von der
steuerpflichtigen Person keine rechtliche Würdigung, sondern grundsätzlich nur eine korrekte
Sachverhaltsdarstellung erwartet. Hierbei kann von einem Notar erwartet werden, dass er die
Steuererklärung korrekt ausfüllen bzw. einen Sachverhalt mit Hilfe der Steuererklärung korrekt
darstellen kann. Hierfür braucht es kein Steuerwissen. Dies, obwohl die
Steuerrekurskommission davon ausgeht, dass der Rekurrent als Notar in seiner Ausbildung und
aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit über Steuerwissen verfügt. In Übereinstimmung mit der
ZVB/N (vgl. Vernehmlassung vom 20.9.2021, S. 9) kann weiter davon ausgegangen werden,
dass der Rekurrent grundsätzlich wusste, wann Mieterträge aus vermieteten Wohnhäusern und
Wohnungen oder aus vermieteten Geschäftsräumen stammten. Vorliegend war auch nur bei
einem Teil der Mieterträge umstritten, ob es sich um eine geschäftliche oder private Nutzung
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handelte. Bei einem grösseren Teil der Mieterträge war dies indes unumstritten bzw.
unproblematisch. Die Mieterträge aus der von Dritten als F._ genutzten Räume wurden
jedenfalls geschäftlich genutzt. Für die korrekte Sachverhaltsdarstellung musste dem
Rekurrenten somit bewusst gewesen sein, dass zumindest ein Teil der vermieteten Räume der
Liegenschaft geschäftlich genutzt wurde. Auch musste ihm bewusst gewesen sein, dass diese
daraus erzielten Mieterträge aus geschäftlicher Nutzung nicht unter der Rubrik "Mietertrag aus
vermieteten Wohnhäusern und Wohnungen", sondern unter der Rubrik "Bruttoertrag aus
Vermietung von Geschäftsräumen" zu deklarieren waren. Dies umso mehr, als sich die korrekte
Deklaration der Mieterträge bereits aus dem Formular 7 der Steuererklärung und den
verschiedenen Rubriken in Ziff. 7.1 für die Einkünfte ergibt. Auch müssen ihm als Notar die
Folgen einer falschen Deklaration der Mieterträge bekannt gewesen sein. Insbesondere muss
ihm bewusst gewesen sein, dass die Steuerbehörde ohne korrekte Sachverhaltsdarstellung
keine Kenntnis von den Mieterträgen aus vermieteten Geschäftsräumen haben konnte und sie
deshalb im Veranlagungsverfahren von einem unkorrekten bzw. unwahren Sachverhalt
ausging. Auch musste der Rekurrent insbesondere damit rechnen, dass die
Veranlagungsbehörde auf seine Angaben, die für eine gesetzmässige Veranlagung
rechtserheblich waren, abstellte, ohne sie näher zu kontrollieren (vgl. BGer 2A.168/2006 vom
8.3.2007, E. 4.1 mit Hinweisen). Da sie von einer ausschliesslich privaten Nutzung ausging,
prüfte sie nicht, ob eine geschäftliche oder private Nutzung überwog und dem Rekurrenten
aufgrund der gemachten Angaben tatsächlich der Pauschalabzug für den Grundstückunterhalt
zustand. Der Rekurrent wäre gemäss Art. 126 Abs. 1 DBG bzw. Art. 167 Abs. 1 StG auf Grund
seiner Mitwirkungspflichten jedoch gehalten gewesen, alles zu tun, um eine vollständige und
richtige Veranlagung zu ermöglichen. Diese Pflicht hat er verletzt, womit es zu einem
Steuerausfall kam und eine zu tiefe Veranlagung resultierte. Indem er die gesamten Mieterträge
als solche als Mieterträge aus Wohnzwecken deklarierte, nahm er eine (endgültige) Täuschung
der Steuerbehörden und einen dadurch eintretenden Steuerausfall zumindest in Kauf, weshalb
von einer eventualvorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung auszugehen ist
(VGE 100 2014 200/201 vom 28.7.2015, E. 4.3).
5.4 Für die Steuerrekurskommission erscheint nach dem Gesagten als unzweifelhaft erstellt, dass der Tatbestand von Art. 175 Abs. 1 DBG bzw. Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG sowohl in
objektiver als auch in subjektiver Hinsicht erfüllt ist. Tatbestandsmässigkeit indiziert ferner die
Rechtswidrigkeit. Das Vorliegen von Rechtfertigungsgründen ist zu verneinen, so wie auch
Anzeichen fehlender Schuldfähigkeit bzw. andere die Schuld als zweifelhaft erscheinen zu
lassende Anhaltspunkte fehlen.
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6. Der Strafrahmen ist im Gesetz nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches der hinterzogenen Steuer festgelegt (Sieber/Malla, a.a.O., N. 41 zu Art. 175 DBG). Gemäss
Art. 217 Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse für eine vollendete
Steuerhinterziehung in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem
Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache
erhöht werden. Als grobe Regel sollte hierbei gelten, dass das Regelmass greifen darf, wenn
Vorsatz vorliegt und es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen fehlt. Bei
Vorliegen von Straferhöhungs- bzw. Strafminderungsgründen wird die Strafe höher bzw. tiefer
als das vom Gesetz vorgesehene Regelmass angesetzt. Die Strafzumessung bewegt sich
dabei innerhalb des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N. 91 f. zu Art. 175 DBG) bzw. Art. 217 Abs. 2 StG. Nach dem Wortlaut von Art. 175
Abs. 2 DBG (bzw. Art. 217 Abs. 2 StG) kann nur bei "leichtem" oder bei "schwerem"
Verschulden vom Regelstrafmass abgewichen werden (Sieber/Malla, a.a.O., N. 46 zu Art. 175
DBG). Entscheidend ist somit, ob in einem konkreten Fall ein Regelfall oder ein Verschulden
vorliegt, das im Vergleich zu einem solchen als leicht beziehungsweise schwer erscheint
(VGE 100 2009 66/67 vom 26.11.2009, E. 8.3, nicht publiziert). Diese Bestimmung ist so
auszulegen, dass sie nicht nur mit Bezug auf den Strafrahmen, sondern auch hinsichtlich der
Verschuldensgrade nur die "Grenzpunkte" setzt. Damit wird das Regelstrafmass zum blossen
Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip. Dadurch können Fälle
"unterdurchschnittlichen", aber nicht gerade bloss leichten Verschuldens angemessen geahndet
werden (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 46 zu Art. 175 DBG). Des Weiteren ist der Betrag der
Hinterziehungsbusse "je nach den Verhältnissen des Täters" so festzusetzen, "dass dieser die
Strafe erleidet, die seinem Verschulden angemessen ist" (Art. 106 Abs. 3 StGB). Nebst der
Schwere der Verfehlung und der Vorwerfbarkeit der Verhaltensweise des Täters sind dessen
persönliche Verhältnisse, bezogen auf den Zeitpunkt der Entscheidfällung zu berücksichtigen,
nach denen sich seine Strafempfindlichkeit beurteilt. Dazu gehören namentlich Einkommen und
Vermögen, Lebensaufwand, Familien- und Unterstützungspflichten, Beruf und Erwerb, Alter und
Gesundheit. Bei der Beurteilung der persönlichen Verhältnisse des Täters ist auch dessen
Persönlichkeit im Zeitpunkt der Entscheidfällung von Bedeutung. Berücksichtigt werden Reue
und Einsicht; es ist sodann nicht zu beanstanden, ein unkooperatives Verhalten während der
Untersuchung (z.B. Schweigen, Bestreitung, Mitwirkungsverweigerung) in die Beurteilung der
Täterpersönlichkeit einfliessen zu lassen und als fehlende Reue und Einsicht straferhöhend zu
würdigen. Demgegenüber rechtfertigt eine sich über mehrere Steuerperioden hinweg
erstreckende Delinquenz für sich genommen keine Straferhöhung, hat sie doch auf Grund der
Verknüpfung der Bussenzumessung mit den hinterzogenen Steuern bereits eine Erweiterung
des gesamten Strafrahmens zur Folge. Im Rahmen dieser Grundsätze steht den Strafbehörden
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bei der Strafzumessung ein weiter Spielraum des Ermessens zu (Sieber/Malla, a.a.O., N. 47 zu
Art. 175 DBG).
Da der Rekurrent vorliegend zumindest eventualvorsätzlich gehandelt habe, ist die ZVB/N bei
der Strafzumessung von einem mittleren Verschulden des Rekurrenten und der Regelbusse
ausgegangen, weshalb sie einen Bussenfaktor von 1.0 der hinterzogenen Steuer angewandt
hat (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom 20.9.2021, S. 9 f.). Zur Höhe des Bussenfaktors bzw.
der ausgesprochenen Bussen hat die Vertreterin ihrerseits keine Ausführungen gemacht. Für
eine vollendete Steuerhinterziehung beträgt die Busse in der Regel das Einfache der
hinterzogenen Steuer. Wie die ZVB/N bereits ausgeführt hat (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N
vom 20.9.2021, S. 9 f.), hat der im Jahr J._ geborene Rekurrent in der Steuererklärung
2020 einen Gewinn aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von CHF _ (Formular 9;
pag. 418), ein Wertschriftenvermögen von CHF _ (Formular 3; pag. 458) sowie Schulden und Schuldzinsen von CHF _ (Formular 4; pag. 443) deklariert. Der
Rekurrent ist zudem Eigentümer mehrerer Liegenschaften bzw. Grundstücke im
Privatvermögen, die er teilweise vermietet und woraus er Mieterträge von insgesamt rund
CHF _ erzielt (Formulare 7; pag. 439-419). Die finanziellen Verhältnisse des
Rekurrenten sind somit als sehr komfortabel zu bezeichnen. Erhebliche Strafminderungs- und
Straferhöhungsgründe sind keine ersichtlich. Angesichts der Schwere des Verschuldens
(Eventualvorsatz) und unter Berücksichtigung der aktuellen Einkommens- und
Vermögensverhältnisse rechtfertigt es sich vom Regelstrafmass auszugehen, weshalb eine
Busse in Höhe des Einfachen der hinterzogenen Steuern (Faktor 1.0) als gerechtfertigt
erscheint. Aus den dargelegten Gründen erweisen sich die Rekurse und Beschwerden
bezüglich der Bussen wegen vollendeter Steuerhinterziehung nach Art. 217 StG bzw. Art. 175
DBG als unbegründet und sind vollumfänglich abzuweisen.
7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der
Höhe von CHF 2'000.-- damit dem unterlegenen Rekurrenten aufzuerlegen. Ist der Rekurrent
vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteikostenentschädigung
gesprochen werden. Da der Rekurrent im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine
Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1
- 16 -
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).