Decision ID: e2821b4b-193d-5665-bafd-cafe6cc4c07f
Year: 2016
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
a. Das Ehepaar A.Y. und B.Y. veräusserte mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 25.
Januar 2011 die Liegenschaft Grundstück Nr. 000 in X., Politische Gemeinde Z., mit
Wohnhaus, Garage und Garten auf 1‘665 m Grundfläche an die Q. AG (act. G 7/6/2
Beilage). Im Erdgeschoss des Hauses hatte das Ehepaar eine Tierarztpraxis betrieben;
die übrigen Räume des Hauses dienten als Wohnung. Der Verkehrswert der
Liegenschaft betrug gemäss Schätzung vom 20. September 2002 Fr. 618‘000.-- (act. G
7/6/16). In der Steuererklärung für Grundstückgewinne deklarierte das Ehepaar A.Y.
und B.Y. einen steuerbaren Gewinn von Fr. 332‘580.-- und machte einen teilweisen
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Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung (Kauf einer Eigentumswohnung in T.)
geltend (act. G 7/6/9 f.). Das kantonale Steueramt veranlagte das Ehepaar A.Y. und
B.Y. am 17. Juli 2013 mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 332‘580.--. Das Gesuch
um teilweisen Aufschub der Besteuerung lehnte das Steueramt ab mit der Begründung,
ein Grundstück, das neben der Wohnnutzung auch der gewerblichen Nutzung diene,
sei keine ausschliesslich selbst genutzte Wohnliegenschaft (act. G 7/6/11 f.).
b. Die hiergegen erhobene Einsprache lehnte das Steueramt mit Entscheid vom 1.
Oktober 2014 im Wesentlichen mit derselben Begründung ab (act. G 7/6/19 f.). Diesen
Entscheid bestätigte die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen im
Rekursentscheid vom 24. Februar 2015 und wies das vom Ehepaar erhobene
Rechtsmittel ab (act. G 2/1).
B.
a. Gegen diesen Rekursentscheid erhoben A.Y. und B.Y., vertreten durch die bcs
steuerexperten ag, St. Gallen, mit Eingabe vom 25. März 2015 Beschwerde mit den
Anträgen, der Entscheid sei aufzuheben und der steuerbare Grundstückgewinn aus
dem Verkauf der Liegenschaft Nr. 000 von Fr. 332‘580.-- sei um Fr. 219‘170.-- auf Fr.
113‘410.-- zu reduzieren, unter Kostenfolge zulasten des Staates (act. G 1).
b. Die Vorinstanz beantragte in der Vernehmlassung vom 14. April 2015 Abweisung der
Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Erwägungen des angefochtenen
Entscheids (act. G 6). Der Beschwerdegegner beantragte unter Verzicht auf eine
Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde (act. G 9).
c. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit für den Entscheid relevant,
in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
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1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes; sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege; sGS 951.1, VRP). Die Beschwerdeführer sind zur
Beschwerde legitimiert, und die Beschwerdeeingabe vom 25. März 2015 entspricht
zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG und
Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
2.
2.1. Im Kanton St. Gallen werden einerseits Gewinne auf Grundstücken des
Privatvermögens sowie auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken mit der
Grundstückgewinnsteuer erfasst. Anderseits sind Grundstückgewinne aus
Geschäftsvermögen von natürlichen und juristischen Personen der ordentlichen
Gewinnsteuer unterstellt, so dass der Kapitalgewinn zusammen mit dem übrigen
Geschäftserfolg zur Besteuerung kommt bzw. (im Fall eines Kapitalverlustes)
verrechnet wird. Zur Anwendung kommt damit das dualistische System (Zigerlig/Oertli/
Hofmann, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. A. 2014, V. Rz. 1-3). - Vorliegend blieb
unbestritten, dass sich das Grundstück Nr. 000 in X./Z. im Privatvermögen der
Beschwerdeführer (act. G 1 S. 5 unten und S. 8) befand, sodass der mit der
Veräusserung erzielte Gewinn mit der Grundstückgewinnsteuer zu belasten ist.
Steuerobjekt bildet dabei gemäss Art. 134 StG die Differenz zwischen
Veräusserungserlös und Anlagekosten (Art. 136 Abs. 1 StG; Zigerlig/Oertli/Hofmann,
a.a.O., V. Rz. 69 und 70 mit Hinweis auf SGE 1983 Nr. 13).
2.2. Nach Art. 132 Abs. 1 lit. f StG wird bei der Veräusserung einer dauernd und
ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder
Eigentumswohnung) die Besteuerung des Gewinns aufgeschoben, soweit der Erlös
innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten
Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (vgl. auch die gleichlautende
Bestimmung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden; SR 642.14, StHG). Unbestritten ist
vorliegend, dass die Beschwerdeführer mit der Veräusserung ihrer Liegenschaft einen
Grundstückgewinn von Fr. 332‘580.-- erzielten. Streitig ist, ob das verkaufte Objekt
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dem gesetzlichen Begriff "ausschliesslich selbstgenutzte Wohnliegenschaft
(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung)" entspricht und ob die Besteuerung des
Gewinns insoweit aufgeschoben werden kann, als er der Veräusserung des
selbstbewohnten Teils der Liegenschaft zuzurechnen ist und von den
Beschwerdeführern in den Erwerb einer Eigentumswohnung investiert wurde.
Das Steuerharmonisierungsgesetz ist ein Rahmen- und Grundsatzerlass, dessen
Regelungsdichte je nach Gegenstand variiert, weshalb durch Auslegung zu ermitteln
ist, welcher Gestaltungsspielraum dem kantonalen Gesetzgeber und Rechtsanwender
jeweils im Einzelnen verbleibt. Ausgangspunkt bildet dabei der Wortlaut der
anzuwendenden Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene
Interpretationen möglich, so muss - unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente -
nach dessen wahrer Tragweite gesucht werden. Dabei ist namentlich auf den Zweck
der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie den
Sinnzusammenhang abzustellen, in dem die Norm steht. Der Bundesgesetzgeber hat in
Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend umschrieben, welche Steueraufschubstatbestände
von den Kantonen bei der Grundstückgewinnsteuer zu übernehmen sind. Zugleich hat
der Bundesgesetzgeber auch eine inhaltliche Harmonisierung der kantonalen
Regelungen betreffend Steueraufschub angestrebt (BGE 130 Il 202 E. 3.2 S. 207 f.).
Den Kantonen verbleibt insoweit kein Spielraum, welchen das Bundesgericht nur auf
Willkür hin überprüfen könnte (BGer 2C_308/2009 vom 14. Oktober 2009, E. 1.3 und
2.4 mit Hinweisen).
2.3. Beim veräusserten Grundstück wurde ein Teil des Hauses bzw. eine Nutzfläche
von 110 m (erstes und zweites Obergeschoss) von den Beschwerdeführern selbst
bewohnt. Im Erdgeschoss (74 m Nutzfläche) befand sich die Kleintierpraxis (vgl.
Schätzungsprotokoll; act. G 7/6/16), welche die Beschwerdeführer als
Selbständigerwerbende betrieben (vgl. act. G 1 S. 5 und 8). In der amtlichen Schätzung
vom 20. September 2002 wurden die Mietwerte mit Fr. 9‘600.-- für die Praxisräume,
mit Fr. 17‘600.-- für die Wohnräume und mit Fr. 960.-- für die Garage veranschlagt (act.
G 7/6/16). Bei der veräusserten Liegenschaft handelte es sich somit weder um ein
Einfamilienhaus im eigentlichen Sinn noch um eine ausschliesslich selbstgenutzte
Wohnliegenschaft. - Im Urteil B 2000/177 vom 15. Februar 2001 hatte das
Verwaltungsgericht in einem Fall, in welchem die Frage des quotenmässigen
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Steueraufschubs nach Veräusserung eines teilweise selbstgenutzten und zum Teil
vermieteten Hauses streitig war, festgehalten, es fehle an Anhaltspunkten, dass die in
Klammern gesetzte Aufzählung von Wohnobjekten in Art. 132 Abs. 1 lit. f StG nicht
abschliessend sei. Hätte der Gesetzgeber die Veräusserer weiterer Wohnobjekte
privilegieren wollen, hätte er diese explizit aufgezählt oder die Beispielhaftigkeit der
Aufzählung mittels Begriffen wie "namentlich" oder "insbesondere" zum Ausdruck
gebracht. Seien die einzelnen Wohnungen eines Mehrfamilienhauses nicht als
Miteigentumsanteile ausgeschieden, so fehle es am Merkmal der ausschliesslichen
Selbstnutzung, wenn andere Wohnungen an Dritte vermietet seien. Ein quotenmässiger
Aufschub bei der Veräusserung einer nur teilweise selbstgenutzten Wohnliegenschaft
sei nicht zulässig (VerwGE B 2000/177 a.a.O.; GVP 2001 Nr. 25 = SGE 2001 Nr. 2; vgl.
auch SGE 1997 Nr. 18 = GVP 1997 Nr. 24).
2.4.
2.4.1. Die Vorinstanz kam im angefochtenen Entscheid unter anderem gestützt auf den
vorerwähnten Entscheid zum Schluss, eine Wohnliegenschaft mit einem erheblichen
Anteil an geschäftlicher Nutzung sei nicht als Einfamilienhaus im engeren Sinn zu
verstehen. Das Gesetz verlange eine ausschliessliche und dauernde Nutzung zu
Wohnzwecken. Dass Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG einen anteilmässigen Steueraufschub
bei der Veräusserung eines gemischt genutzten, sachenrechtlich nicht aufgeteilten
Objekts mit Wohn- und Geschäftsräumen gebiete, lasse sich weder der einschlägigen
Kommentierung noch der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entnehmen. Vorliegend
sei die veräusserte Liegenschaft in erheblichem Mass auch geschäftlich genutzt
worden, weshalb die Zulässigkeit eines Aufschubs zu verneinen sei (act. G 2/1 S. 4 f.).
2.4.2. Die Beschwerdeführer wenden unter anderem ein, der Steueraufschub sei im
Betrag von Fr. 219‘170.--, d.h. in dem auf den Bereich „Wohnen“ entfallenden Anteil
am Grundstücksgewinn im Verhältnis der amtlichen Mietwerte (65.9% von Fr.
332‘580.--), zu gewähren. Die Gewährung des Steueraufschubs habe nach einem für
die ganze Schweiz einheitlichen Massstab zu erfolgen. Nachdem die Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichts voraussetze, dass das veräusserte Objekt vollumfänglich vom
Eigentümer selbst bewohnt bzw. genutzt worden sei, entspreche die Nutzung der
Liegenschaft durch einen Selbständigerwerbenden für Wohnzwecke und gewerbliche
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Zwecke dieser Rechtsprechung. Konkret liege keine Fremdnutzung vor, sondern
vollumfängliche Eigennutzung (teils privat, teils geschäftlich). Nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts werde die Voraussetzung der ausschliesslichen Selbstnutzung
sachlogisch für den durch den Veräusserer als Wohnung benutzten Teil verstanden.
Der Selbständigerwerbende (Tierarzt), welcher in der als Privatvermögen qualifizierten
Liegenschaft selber wohne und darin gleichzeitig seine Praxis betreibe, erfülle die
Voraussetzung der ausschliesslichen Selbstnutzung folglich immer. Das Ersatzobjekt
werde durch die Steuerpflichtigen ausschliesslich als Erstwohnung genutzt, da sie den
Betrieb der Kleintierpraxis im Zug des Wohnsitzwechsels an einem anderen Standort in
gemieteten Räumen weiterführen würden. Die Ermittlung des Steueraufschubs habe in
Anlehnung an die bundesgerichtliche Rechtsprechung und mit Blick auf die Praxis
zahlreicher anderer Kantone im Rahmen einer Wertzerlegung im Umfang der Nutzung
zu erfolgen (act. G 1).
2.5.
2.5.1. Aus dem erwähnten Umstand, dass das Bundesgericht die Anwendung von Art.
12 Abs. 3 StHG nicht nur auf Willkür überprüft (vorstehende E. 2.2 am Schluss), ergibt
sich lediglich eine Definierung des Prüfungsumfangs; zum Gestaltungsspielraum der
Kantone bei der Interpretation der Norm lässt sich daraus nichts ableiten. Das
Bundesgericht äusserte sich bislang soweit ersichtlich nie dahingehend, dass die
Kantone aufgrund Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG zur Gewährung eines anteilmässigen
Steueraufschubs bei der Veräusserung eines gemischt genutzten, sachenrechtlich
nicht aufgeteilten Objekts mit Wohn- und Geschäftsräumen verpflichtet wären. Solches
lässt sich insbesondere aus dem Wortlaut der Bestimmungen und den
Gesetzesmaterialien nicht ableiten. Hierbei ist zum einen - mit der Vorinstanz -
festzuhalten, dass der Begriff der dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten
Wohnliegenschaft des Veräusserers gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG eher restriktiv
auszulegen ist (vgl. BGE 138 II 105 E. 6.3.1 mit Hinweisen auf die
Entstehungsgeschichte [= Pra 2012 Nr. 88]). Anderseits ist jedoch zu beachten, dass
das Bundesgericht in einigen (nicht den Kanton St. Gallen betreffenden) Urteilen eine
quotenmässige Aufteilung des Grundstückgewinns und Gewährung des
Steueraufschubs bezogen auf den selbstgenutzten (sachenrechtlich nicht
verselbständigten) Teil der Liegenschaft billigte (vgl. BGer 2A.107/2006 vom 2. März
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2006, E. 3.3; 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010, E. 4 letzter Absatz). Nach der
geschilderten st. gallischen Praxis gilt das Ersatzbeschaffungsprivileg demgegenüber
nur für ausschliesslich selbst bewohntes Grundeigentum, wobei bei gemischter
geschäftlicher und privater Nutzung einer Liegenschaft die Gewährung des
Steueraufschubs eine sachenrechtliche Verselbständigung der veräusserten
selbstgenutzten Wohneinheit bzw. die Ausscheidung eines entsprechenden
Miteigentumsanteils voraussetzt (GVP 2001 Nr. 25).
2.5.2. Der Sinn von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG liegt darin, die Mobilität von Personen
hinsichtlich ihres Wohnortes nicht durch steuerliche Gegebenheiten zu beeinträchtigen
(vgl. VGE ZH SB.2011.154 vom 14. März 2012, E. 2.3.1 f.). Die Beschwerdeführer
nahmen sowohl privat als auch mit Bezug auf ihr Geschäft einen Ortswechsel innerhalb
des Kantons vor und verkauften am bisherigen Ort ihre im Privatvermögen befindliche,
sowohl privat als auch geschäftlich genutzte Liegenschaft. Am neuen Ort erwarben sie
eine Eigentumswohnung und mieteten in einer anderen Liegenschaft Räumlichkeiten
für die Erwerbstätigkeit (act. G 1 S. 6). Der Begriff der ausschliesslich selbstgenutzten
Liegenschaft (Art. 132 Abs. 1 lit. f StG) schliesst eine gewerbliche Nutzung neben einer
Wohnnutzung nicht zum vornherein aus, wobei ein Steueraufschub nur in Betracht
kommt, soweit der Erlös zum Erwerb einer gleich genutzten Liegenschaft verwendet
wird. Die Ersatzbeschaffung kann somit vorliegend nur jenen Teil umfassen, der vor
dem Ortswechsel Wohnzwecken gedient hatte. In die Ersatzbeschaffung nicht
eingeschlossen werden kann der vor dem Ortswechsel gewerblich genutzte Teil, weil
dieser durch ein Mietverhältnis ersetzt wurde. Nachdem die steueramtliche
Verkehrswertschätzung vom 20. September 2002 eine Aufteilung der Mietwerte und
Nutzflächen (Fr. 17‘600.-- für die privaten Wohnräume von 110 m2, Fr. 9‘600.-- für die
Praxisräume von 74 m2 sowie Fr. 960.-- für Garagen) bereits vornahm (act. G 7/6/16),
erweist sich eine zusätzliche sachenrechtliche Verselbständigung der einzelnen
Liegenschaftsteile jedenfalls in steuerlicher Hinsicht als nicht erforderlich. Auch wenn
der Mietwert und die Nutzfläche für sich allein nicht in jedem Fall den Marktwert einer
Liegenschaft genau abzubilden vermögen, so erscheint doch die Ausscheidung von
Grundstückgewinnquoten nach steueramtlich festgelegten und im
Rechtsmittelverfahren unbestritten gebliebenen Mietwertanteilen als
Annäherungsmethode in der Praxis umsetzbar und in diesem Sinn sachgerecht.
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Für eine Verweigerung der Gewährung des Steueraufschubs für die Ersatzbeschaffung
des für das private Wohnen genutzten Teils - für den geschäftlichen Teil wird der
Steueraufschub nicht beantragt - fehlt es bei den geschilderten Gegebenheiten an
einem sachlichen Grund. In diesem Sinn kann an der bisherigen Praxis (GVP 2001 Nr.
25) nicht festgehalten werden. Bei einer restriktiven Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e
StHG bleibt es jedoch insofern, als für den geschäftlich genutzten Teil der im
Privatvermögen stehenden Liegenschaft kein Steueraufschub gewährt wird. Die von
den Beschwerdeführern gerügte Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (act. G
1 S. 15 f.) braucht unter diesen Umständen nicht untersucht zu werden, zumal eine
Benachteiligung desjenigen Selbständigerwerbenden, der seine Geschäftsräume im
privaten Wohnhaus hat, gegenüber jenem, der seine Geschäftsräume getrennt vom
Wohnsitz unterhält, nicht mehr zur Diskussion steht.
Damit ist zusammenfassend festzuhalten, dass auch bei nicht gegebener
sachenrechtlicher Verselbständigung des selbstbewohnten Teils einer Liegenschaft -
wie im Fall der von den Beschwerdeführern veräusserten Liegenschaft - die in Art. 12
Abs. 3 lit. e StHG und Art. 132 Abs. 1 lit. f StG vorausgesetzte Ausschliesslichkeit der
Wohnnutzung mit Bezug auf den privat genutzten Teil der Liegenschaft gegeben ist.
Der vorinstanzliche Entscheid lässt sich demgemäss nicht aufrechterhalten.
3.
3.1. Im Sinn der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde unter Aufhebung des
Rekursentscheids vom 24. Februar 2015 gutzuheissen und die Angelegenheit an den
Beschwerdegegner zur Neuveranlagung eines Grundstücksgewinns von Fr. 113‘410.--
unter Gewährung eines Steueraufschubs für einen Gewinnanteil von Fr. 219‘170.--
zurückzuweisen.
3.2. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens (Entscheidgebühr von Fr. 1‘800.--; Art. 7 Ziff. 222
Gerichtskostenverordnung; sGS 941.12) und des Rekursverfahrens (Fr. 1‘000.--)
grundsätzlich dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Mit Blick auf
die mit dem vorliegenden Entscheid vorgenommene Anpassung der bisherigen Praxis
wird jedoch auf die Kostenerhebung verzichtet (Art. 97 VRP). Die Kostenvorschüsse
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von Fr. 1‘000.-- (Rekurs) und Fr. 1‘800.-- (Beschwerde) werden den
Beschwerdeführern zurückerstattet.
3.3. Der Staat (Beschwerdegegner) hat die Beschwerdeführer für das
Beschwerdeverfahren ausseramtlich mit Fr. 1‘500.-- zuzüglich vier Prozent
Barauslagen (Fr. 60.--) und Mehrwertsteuer zu entschädigen (sachgemässe
Anwendung von Art. 6, Art. 19, Art. 22 Ingress und lit. b, Art. 28bis Abs. 1 und Art. 29
der Honorarordnung für Rechtsanwälte und Rechtsagenten; sGS 963.75, HonO;
Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, 2. Aufl. 2003, Rz. 839).
Für das Rekursverfahren sind die Beschwerdeführer dementsprechend vom Staat
ausseramtlich mit Fr. 1‘000.-- zuzüglich vier Prozent Barauslagen (Fr. 40.--) und
Mehrwertsteuer zu entschädigen.