Decision ID: f01cca00-8d7e-5eba-bbac-73a7c382f265
Year: 2020
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die Mehrwertsteuergruppe A._ (nachfolgend: Steuerpflichtige), be-
stehend aus 16 Gruppengesellschaften, ist seit dem 1. Januar 1995 im Re-
gister der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der ESTV eingetragen.
B.
Vom 4. bis 26. Februar 2013 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine
Kontrolle betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2011
(Zeit vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2011) durch. Sie schloss
die Kontrolle mit zwei Einschätzungsmitteilungen (EM) vom 20. Oktober
2014 ab. Mit EM Nr. (...) (betreffend die Jahre 2008 und 2009) forderte die
ESTV Steuern von Fr. (...) nach. Die EM Nr. (...) (betreffend die Jahre
2010 und 2011) resultierte in einer Steuernachbelastung in der Höhe von
Fr. (...).
C.
Mit Schreiben vom 24. November 2014 liess die Steuerpflichtige die Steu-
ernachbelastungen gemäss EM insofern bestreiten, als diese unter den Ti-
teln «Führungsprovisionen aus Mitversicherung» sowie «Verwaltungskos-
tenentschädigungen der Bundesämter für Gesundheit (BAG) und für Um-
welt (BAFU) sowie der Kantone» erfolgt waren.
Am 16. Dezember 2014 (Valuta) bezahlte die Steuerpflichtige die mit den
beiden EM nachbelastete Steuer von insgesamt Fr. (...).
D.
Zur Klärung des Sachverhalts ersuchte die ESTV die Steuerpflichtige mit
Schreiben vom 10. Mai 2016, ihr zusätzliche Unterlagen einzureichen. Die-
ser Aufforderung kam die Steuerpflichtige am 14. Juni 2016 nach.
E.
Mit separat erlassenen Verfügungen vom 30. September 2016 setzte die
ESTV die Steuernachforderungen für die Jahre 2008 und 2009 bzw. 2010
und 2011 in vollumfänglicher Bestätigung der beiden EM fest.
F.
Die dagegen erhobenen Einsprachen wies die ESTV mit Einspracheent-
scheiden vom 18. September 2018 ab.
A-5934/2018 und A-5937/2018
Seite 3
G.
Gegen die Einspracheentscheide liess die Steuerpflichtige (nachfolgend:
Beschwerdeführerin) mit zwei separaten Eingaben vom 17. Oktober 2018
Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie lässt beantra-
gen, die angefochtenen Entscheide seien unter Kosten- und Entschädi-
gungsfolge zulasten der ESTV aufzuheben. Zur Begründung bringt sie im
Wesentlichen vor, die ESTV habe zu Unrecht Umsätze aus der Führung
von Mitversicherungen aufgerechnet sowie die Mehrwertsteuer auf Verwal-
tungskostenentschädigungen erhoben.
H.
In ihrer Vernehmlassung vom 5. Dezember 2018 beantragt die ESTV die
kostenfällige Abweisung der Beschwerden.
I.
Mit Zwischenverfügungen vom 27. März 2019 forderte die Instruktionsrich-
terin die Verfahrensbeteiligten auf, bis am 10. April 2019 mitzuteilen und zu
begründen, inwieweit sie angesichts des am 20. Februar 2019 ergangenen
Urteils des Bundesgerichts 2C_833/2016 in Sachen Mitversicherung an
ihren Anträgen festhalten.
J.
In ihrer Stellungnahme vom 9. April 2019 liess die ESTV vollumfänglich an
ihren Anträgen festhalten.
K.
Mit Eingabe vom 10. April 2019 liess auch die Beschwerdeführerin vollum-
fänglich an ihren Beschwerdebegehren festhalten.
Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird – soweit sie entscheidwe-
sentlich sind – in den folgenden Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge-
mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern in sachlicher Hinsicht keine
A-5934/2018 und A-5937/2018
Seite 4
Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um
eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzungen
sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung
von Beschwerden gegen Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet
der Mehrwertsteuern sachlich und funktionell zuständig. Die Beschwerde-
führerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und
hat die Beschwerden rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50
Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Nachdem sie auch die Vorschüsse für
die Verfahrenskosten fristgerecht geleistet hat (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21
Abs. 3 VwVG), ist auf die Beschwerden einzutreten.
1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges
Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und entsprechend
sind auch die jeweiligen Rechtsmittel einzeln zu behandeln. Es ist gerecht-
fertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem
gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die
einzelnen Sachverhalte in einem engen oder identischen inhaltlichen Zu-
sammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechts-
fragen stellen. Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt
eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage
der Verfahrensvereinigung steht im Ermessen des Gerichts. Aus prozess-
ökonomischen Gründen soll ein Verfahren möglichst einfach, rasch und
zweckmässig erledigt werden (BGE 131 V 222 E. 1, BGE 128 V 124 E. 1;
statt vieler: Urteile des BVGer A-6686/2018 und A-6691/2018 vom 30. Au-
gust 2019 E. 1.3, A-849/2014 vom 15. Juli 2015 E. 1.2; MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2. Aufl. 2013, Rz. 3.17).
Die Beschwerdeführerin hat zwei gleichentags ergangene Einspracheent-
scheide der Vorinstanz mit je separaten Rechtsschriften, aber den weitge-
hend gleichen Argumenten angefochten. Die den Verfügungen zugrunde-
liegenden Sachverhalte sind identisch und es stellen sich dieselben
Rechtsfragen. Einzig die Steuerjahre sind andere, so dass der Sachverhalt
einmal nach dem alten und einmal nach dem neuen Mehrwertsteuerrecht
(zum anwendbaren Recht: E. 1.4) zu beurteilen ist. Weil sich die Rechts-
lage bezogen auf die zu beurteilende Streitfrage kaum geändert hat, er-
scheint vorliegend eine Verfahrensvereinigung aus prozessökonomischen
Gründen als geboten. Folglich sind die beiden unter den Fallnummern
A-5934/2018 und A-5937/2018 rubrizierten Verfahren von Amtes wegen zu
vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen.
A-5934/2018 und A-5937/2018
Seite 5
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid
in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der
Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan-
gemessenheit erheben (Art. 49 Bst. a bis c VwVG).
1.4 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009
(MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die
früheren Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen
Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen
anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Soweit vorliegend die Steuer-
jahre 2008 und 2009 betroffen sind, untersteht das Verfahren in materieller
Hinsicht noch dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetz
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000
1300). Auf die Steuerjahre 2010 und 2011 ist hingegen das MWSTG an-
wendbar. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrens-
recht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des
Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland durch steuerpflich-
tige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen
und Dienstleistungen (sog. Steuerobjekt der Inlandsteuer; Art. 5 Bst. a und
b aMWSTG, Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie Art. 18
Abs. 1 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme
vorsieht (vgl. Art. 18 f. aMWSTG, Art. 21 und 23 MWSTG).
2.2 Steuerobjekt der Inlandsteuer bildet ein mehrwertsteuerliches Leis-
tungsverhältnis (bzw. nach altrechtlicher Terminologie: Leistungsaus-
tausch). Ein Leistungsverhältnis ist charakterisiert durch folgende Tatbe-
standsmerkmale, die kumulativ erfüllt sein müssen (vgl. Botschaft des Bun-
desrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nach-
folgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, 6939; CAMENZIND ET AL.,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 254 Rz. 594 ff.;
BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwert-
steuergesetz, 2010, § 4 Rz. 3; vgl. auch [mit teilweise abweichender Ab-
grenzung der einzelnen Elemente] FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier
[Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N. 2; vgl. ferner SONJA
BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
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Seite 6
über die Mehrwertsteuer [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], 2015,
Art. 18 N. 24 f.):
 Es bedarf einer Leistung zwischen zwei Beteiligten (Leistungserbringer
und Leistungsempfänger; dazu E. 2.2.1);
 der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung gegen-
überstehen (dazu E. 2.2.2);
 die Leistung und das Entgelt müssen miteinander innerlich wirtschaft-
lich verknüpft sein (dazu E. 2.2.3).
2.2.1 Während das aMWSTG, abgesehen von der Unterscheidung der
Leistung in Lieferung und Dienstleistung, keine Umschreibung des Leis-
tungsbegriffs enthielt, definiert Art. 3 Bst. c MWSTG die Leistung als «Ein-
räumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittper-
son in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder
aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt».
Demnach besteht eine Leistung aus folgenden drei Komponenten: 1) Ein-
räumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes, 2) an einen
Empfänger, 3) in Erwartung eines Entgelts. Aus den Begriffen «Einräu-
mung» und «Erwartung eines Entgelts» ergibt sich, dass der Leistungser-
bringer die Leistung willentlich erbringen muss (Urteil des BVGer
A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1; CLAUDIO FISCHER/CLAUDE GROS-
JEAN, Der Leistungsbegriff, ASA 78 S. 701 ff., S. 707; CAMENZIND ET AL.,
a.a.O., S. 256 Rz. 603; vgl. GEIGER, a.a.O., Art. 3 N. 15). Weil aber eine
Leistung auch vorliegt, wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund be-
hördlicher Anordnung erfolgt (so bereits ausdrücklich: Art. 8 aMWSTG),
können insofern auch nicht freiwillige Leistungen der Mehrwertsteuer un-
terworfen sein (zum aMWSTG: Urteile des BGer 2A.197/2005 vom 28. De-
zember 2005 E. 4.2, 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 1.1,
2A.405/2002 vom 30. September 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer
A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.1 in fine mit weiteren Hinweisen).
Die gesetzliche oder behördliche Anordnung kann demnach die Willensbil-
dung beim Leistungserbringer bzw. die Freiwilligkeit ersetzen (BOSS-
ART/CLAVADETSCHER, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 18 N. 73; vgl. auch
ausführlich: FISCHER/GROSJEAN, a.a.O., S. 707). Das Vorliegen einer Leis-
tung ist grundsätzlich aus der Sicht des Leistungserbringers zu beurteilen
(Urteile des BVGer A-6671/2015 und 6674/2015 vom 9. August 2016
A-5934/2018 und A-5937/2018
Seite 7
E. 2.2.1.2, A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1; BOSSART/CLAVADET-
SCHER, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 18 N. 45).
2.2.2 Die Entgeltlichkeit stellt ein weiteres unabdingbares Tatbestands-
merkmal eines Leistungsverhältnisses dar. Besteht kein Austauschverhält-
nis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und
fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353
E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1, Urteile des BVGer A-975/2015 und
A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.2.1; Botschaft zum MWSTG, BBl
2008 6885, 6939).
Art. 3 Bst. f MWSTG umschreibt das Entgelt als «Vermögenswert, den der
Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Dritt-
person für den Erhalt einer Leistung aufwendet». In welcher Form das Ent-
gelt geleistet wird, spielt im Zusammenhang mit dem Leistungsverhältnis
keine Rolle. Der aufgewendete Vermögenswert kann etwa in einer Geld-
oder Naturalleistung, einem Geldsurrogat, einer Forderungsverrechnung
oder einer mehrwertsteuerlichen Leistung bestehen (Urteil des BVGer
A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.3 mit Hinweisen). Auch ein Verzicht
auf Darlehenszins kann als Entgelt qualifizieren (vgl. Urteil des BVGer
A-1579/2006 vom 19. November 2009 E. 4.4.1). Die Frage, ob einer Ge-
genleistung der Charakter eines Entgelts zukommt, ist sowohl alt- als auch
neurechtlich aus Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen (BGE 140 I
153 E. 2.5.2 und E. 3.5; Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011
E. 3; zum Ganzen auch: BOSSART/CLAVADETSCHER, MWSTG-Kommentar
2015, Art. 18 N. 74 ff.; CAMENZIND ET AL., a.a.O., S. 262 Rz. 630).
2.2.3 Schliesslich setzt die Annahme eines Leistungsverhältnisses voraus,
dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein hinreichender Konnex be-
steht (statt vieler: BGE 140 II 80 E. 2.1 mit Hinweisen). Dabei genügt es,
dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung
das Entgelt auslöst. Zwischen Leistung und Entgelt muss damit ein kausa-
ler, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sein (BGE 141 II 182 E. 3.3,
BGE 132 II 353 E. 4.1; Urteile des BVGer A-4118/2015 vom 10. November
2015 E. 2.2.2, A-3931/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.3). Für die Beantwor-
tung der Frage, ob zwischen Leistung und Entgelt ein wirtschaftlicher Zu-
sammenhang besteht, ist (alt- wie neurechtlich) grundsätzlich auf die Sicht
des Leistungsempfängers abzustellen. Dies entspricht namentlich der Kon-
zeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer (statt vieler:
BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-3497/2015 vom 25. Februar
2016 E. 2.2; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., S. 121 f.;
A-5934/2018 und A-5937/2018
Seite 8
FISCHER/GROSJEAN, a.a.O., S. 711 f.; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechen-
den Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.).
2.3 Ausserhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer liegen na-
mentlich die in Art. 33 Abs. 6 aMWSTG bzw. Art. 18 Abs. 2 MWSTG ge-
nannten Mittelflüsse (neurechtlich: sog. Nicht-Entgelte; altrechtlich: Nicht-
Umsätze). Dazu zählen insbesondere Subventionen und andere öffentlich-
rechtliche Beiträge (vgl. Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG; Art. 18 Abs. 2 Bst. a
MWSTG).
Bei Subventionen wird zwar ein bestimmtes, im öffentlichen Interesse lie-
gendes Verhalten gefördert, abgesehen davon fehlt es aber an einer Leis-
tung an den Subventionsgeber. Zudem mangelt es auch an der verlangten
inneren wirtschaftlichen Verknüpfung bzw. an einem Entgelt im mehrwert-
steuerlichen Sinn: Das Gemeinwesen gibt seine Vermögenswerte nicht
hin, um eine Leistung zu erhalten (vgl. BGE 141 II 182 E. 3.5, BGE 126 II
443 E. 6b ff., Urteil des BGer 2C_323/2019 vom 20. September 2019
E. 5.4, BVGE 2010/6 E. 3.2.2 mit Hinweisen; Botschaft zum MWSTG, BBl
2008 6885, 6959).
Was die im Gesetz erwähnten anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge be-
trifft, so liegen auch diese nur dann ausserhalb des Anwendungsbereichs
der Mehrwertsteuer, wenn kein Leistungsverhältnis vorliegt (vgl. zum
neuen Recht explizit: Art. 29 MWSTV). Von einem Leistungsverhältnis ist
bei staatlichen Mittelflüssen immer dann auszugehen, wenn der Staat zur
Erfüllung einer ihm obliegenden Aufgabe eine individualisierte und kon-
krete Leistung beschafft (vgl. BGE 141 II 182 E. 3.5, Urteil des BGer
2C_233/2019 vom 29. August 2019 E. 5.3; siehe zum aMWSTG auch:
Urteil des BVGer A-5745/2015 vom 13. Juni 2016 E. 4.4.3 mit Hinweisen).
2.4 Vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer zufolge eines Leistungs-
verhältnisses erfasst, jedoch von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind
nach Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG und (dem inhaltlich unverändert ins neue
Recht übernommenen) Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG Versicherungs- und
Rückversicherungsumsätze einschliesslich der Umsätze aus der Tätigkeit
als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versiche-
rungsmakler oder Versicherungsmaklerin.
2.4.1 Der Begriff der Versicherungs- bzw. Rückversicherungsumsätze wird
weder im aMWSTG noch im MWSTG definiert. Die ESTV orientiert sich
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Seite 9
bezüglich des Versicherungsbegriffs an der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung zur Versicherungsaufsicht (vgl. MWST-Branchen-Info 16 "Ver-
sicherungswesen", gültig ab 1. Januar 2010, Ziff. 1.2), wonach eine Versi-
cherung durch folgende fünf begriffsnotwendige Merkmale gekennzeichnet
ist: 1. das Vorhandensein eines Risikos oder einer Gefahr; 2. die Prämie
als Leistung des Versicherungsnehmers; 3. die Leistung des Versicherers;
4. die Selbständigkeit der Operation; und 5. die Kompensation der Risiken
nach den Gesetzen der Statistik bzw. die Planmässigkeit des Geschäfts-
betriebs (BGE 114 Ib 244 E. 4.a, 107 Ib 56; Urteile des BGer 2C_833/2016
vom 20. Februar 2019 E. 3.3.2, 2C_410/2010 vom 21. Januar 2011 E. 3,
2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 6.2; BVGE 2011/5 E. 6; ausführlich:
ROLF NEBEL, in: Honsell/Vogt/Schnyder [Hrsg.], Kommentar zum Schwei-
zerischen Privatrecht, Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag
[VVG], 2001, Art. 101 N. 4 ff.).
2.4.2 Von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze aus der Tätigkeit
als Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler erzielt, wer zwei Vo-
raussetzungen kumulativ erfüllt. In subjektiver Hinsicht hat der Leistungs-
erbringer als Versicherungsmakler oder Versicherungsvertreter zu gelten.
In objektiver Hinsicht muss es sich um sog. berufstypische Leistungen ei-
nes Versicherungsmaklers oder Versicherungsvertreters handeln. Nicht
berufsspezifische Tätigkeiten, wie etwa Dienstleistungen im Bereich der
Organisation, Administration, Koordination oder Geschäftsführung bleiben
der Steuer unterworfen (vgl. Urteile des BGer 2C_434/2009 vom 17. Juni
2010 E. 2.3.1, 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 6.6; Urteil des BVGer
A-4516/2008 vom 5. Januar 2011 E. 4.3.2 mit Hinweisen).
Um eine Tätigkeit als Versicherungsvertreter handelt es sich nach der Pra-
xis dann, wenn jemand im Auftrag von Versicherern Abschlüsse von Versi-
cherungsverträgen gegen Provision vermittelt (Urteil des BGer
2C_434/2009 vom 17. Juni 2010 E. 2.4). Demgegenüber ist der Versiche-
rungsmakler im Auftrag des Versicherungsnehmers tätig und ist insbeson-
dere auch berechtigt, gegenüber den Versicherern als Interessensvertreter
des Versicherungsnehmers aufzutreten (Urteil des BVGer A-4516/2008
vom 5. Januar 2011 E. 4.3.2.1 mit Hinweisen). Vorausgesetzt ist ein unmit-
telbarer Zusammenhang zwischen den erbrachten Leistungen und dem
Abschluss von Versicherungsverträgen (vgl. Urteil des BGer 2C_612/2007
vom 7. April 2008 E. 7; siehe auch: Urteil 2C_284/2008 vom 23. September
2008 E. 3.3 f.).
A-5934/2018 und A-5937/2018
Seite 10
2.4.3 Bei einer Mitversicherung beteiligen sich mehrere Versicherungsun-
ternehmen an der Versicherung desselben Risikos. Dabei treten sämtliche
beteiligten Versicherungsgesellschaften gegenüber dem Versicherungs-
nehmer als Erstversicherer auf. Die «führende Gesellschaft» übernimmt
die Abwicklung des gesamten Mitversicherungsverhältnisses und verein-
nahmt hierfür eine Führungsprovision oder Kostenprämie (vgl. zur Um-
schreibung eines Mitversicherungsverhältnisses in einem konkreten Fall:
Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 4.3.3).
2.4.3.1 Das Bundesverwaltungsgericht hat sich in einem Urteil vom 9. Au-
gust 2016 (Urteil A-6671/2015 und A-6674/2015) erstmals mit der mehr-
wertsteuerlichen Qualifikation der Leistungen einer «führenden Gesell-
schaft» in Mitversicherungsverhältnissen befasst. Zu beurteilen waren da-
bei Mitversicherungsverhältnisse, welche nach dem Modell des Schweize-
rischen Versicherungsverbands (SVV) ausgestaltet waren. Im Ergebnis hat
das Gericht sowohl in Anwendung des aMWSTG als auch des MWSTG
einen steuerbaren Leistungsaustausch bzw. ein steuerbares Leistungsver-
hältnis zwischen der «führenden Gesellschaft» und den weiteren an der
Mitversicherung beteiligten Versicherungsgesellschaften bejaht.
Im Einzelnen erwog das Bundesverwaltungsgericht, dass die führende Ge-
sellschaft in den zu beurteilenden Mitversicherungsverhältnissen neben
der gesamten Vertragsabwicklung auch zusätzliche, sich spezifisch aus
dem Mitversicherungsverhältnis ergebende Aufgaben (Bearbeitungs- und
Informationspflichten) erledige, was einen verbrauchsfähigen wirtschaftli-
chen Wert darstelle (E. 3.3.1 des erwähnten Urteils). Indem die führende
Gesellschaft die Abwicklung des gesamten Mitversicherungsverhältnisses
gegenüber dem Versicherungsnehmer übernehme, wickle sie den Versi-
cherungsvertrag nicht nur hinsichtlich ihrer eigenen Quote, sondern auch
in Bezug auf die Beteiligungen der Mitversicherer ab. Die führende Gesell-
schaft übernehme im Mitversicherungsverhältnis Aufgaben, die an sich
dem Pflichtenheft der Mitversicherer zuzurechnen seien (sowie zusätzliche
Koordinationsaufgaben), weshalb die Mitversicherer und namentlich nicht
die Versicherungsnehmer als Leistungsempfänger der Führungsleistungen
zu betrachten seien (E. 3.3.2 des Urteils). Die Entgeltserwartung ergebe
sich daraus, dass sich die führende Gesellschaft vorab ausbedinge, die
gesamte Kostenprämie für sich zu vereinnahmen (E. 3.3.3 des Urteils).
Das Entgelt bestehe darin, dass der führenden Gesellschaft die (vorab den
Mitversicherern zustehenden) Kostenprämienanteile überlassen würden
(E. 3.3.4 des Urteils). Sodann liege auch eine innere wirtschaftliche Ver-
knüpfung zwischen Führungsleistung und Kostenprämie vor (E. 3.4 des
A-5934/2018 und A-5937/2018
Seite 11
Urteils). Mangels Risikodeckung stelle die Führungsleistung von ihrem Ge-
halt her keine von der Steuer ausgenommene Versicherungsleistung dar
(E. 4.1 des Urteils). Es sei nicht aktenkundig, dass die führende Gesell-
schaft Abschlüsse von Versicherungen gegen Provision vermittle. Die Füh-
rungsleistungen würden daher auch nicht als von der Steuer ausgenom-
mene Leistungen eines Versicherungsvertreters qualifizieren (E. 4.2 des
Urteils).
2.4.3.2 Das Bundesgericht hat das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
für den Geltungsbereich des aMWSTG geschützt. Allfällige Steuerforde-
rungen gestützt auf das MWSTG waren zwischenzeitlich verjährt, weshalb
diesbezüglich keine höchstrichterliche Beurteilung stattfand (Urteil des
BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019). Im Rahmen der materiellen
Beurteilung bestätigte das Bundesgericht, dass die führende Gesellschaft
zugunsten der Mitversicherer administrative Leistungen erbracht habe und
sie für diese Leistungserbringung durch Überlassung der Kostenprämie
entschädigt wurde (siehe E. 4.5 des Urteils). Sodann hat es das Vorliegen
eines von der Steuer ausgenommenen Versicherungsumsatzes mit Blick
auf die unter dem aMWSTG anwendbare Vorumsatztheorie verneint (siehe
E. 5.3.1 des Urteils).
2.5 Im hier relevanten Zeitraum von 2008 bis 2011 erhob der Bund auf der
Grundlage des Bundesgesetzes vom 8. Oktober 1999 über die Reduktion
der CO2-Emissionen (nachfolgend: aCO2-Gesetz [AS 2000 979]; in Kraft
vom 1. Mai 2000 bis zum 31. Dezember 2012; abgelöst durch das CO2-
Gesetz vom 23. Dezember 2011 [SR 641.71]) eine CO2-Abgabe auf der
Herstellung, Gewinnung und Einfuhr von Kohle und fossilen Brenn- und
Treibstoffen. Art. 10 des aCO2-Gesetzes sah die Rückverteilung des Abga-
beertrags bzw. eines Teils davon (AS 2010 951) an die Bevölkerung vor,
wobei dem Bundesrat die Kompetenz eingeräumt wurde, Art und Verfahren
der Verteilung zu regeln und namentlich die Kantone, öffentlich-rechtliche
Körperschaften oder Private gegen angemessene Entschädigung mit der
Verteilung zu beauftragen.
In Art. 25 der Verordnung vom 8. Juni 2007 über die CO2-Abgabe (nachfol-
gend: aCO2-Verordnung, in Kraft vom 1. Juli 2007 bis zum 31. Dezember
2012 [AS 2007 2915]; abgelöst durch die CO2-Verordnung vom 30. No-
vember 2012 [SR 641.711]) sah der Bundesrat vor, dass u.a. die Versiche-
rer der obligatorischen Krankenversicherung im Auftrag und unter Aufsicht
des BAFU den Abgabeertrag (bzw. den Ertragsanteil der Bevölkerung) an
die Bevölkerung verteilen (Abs. 1), indem sie ihn mit den im Verteilungsjahr
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Seite 12
fälligen Prämienrechnungen der Versicherten verrechnen (Abs. 3). Ge-
mäss der bis zum 31. Dezember 2010 geltenden Fassung von Art. 25
aCO2-Verordnung waren die Versicherer für ihren Aufwand mit dem Zins-
vorteil zu entschädigen, der ihnen durch die vorzeitige Ausrichtung ihres
Anteils am Abgabeertrag (der zu verteilende Abgabeertrag war den Versi-
cherern bis zum 30. April des Verteilungsjahrs auszurichten) zugutekam
(vgl. Abs. 6 [bzw. Abs. 8 in der ab 1. April 2010 geltenden Fassung, AS
2010 2167]). Ab dem 1. Januar 2011 galt eine Entschädigung an die Versi-
cherer für den Vollzugsaufwand von insgesamt 30 Rappen pro Versicher-
ten (vgl. Art. 25b aCO2-Verordnung [AS 2011 1945]).
2.6 Gemäss Art. 65 KVG (SR 832.10) gewähren die Kantone den Versi-
cherten in bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnissen Prämienverbilli-
gungen (Abs. 1). Die Versicherer sind verpflichtet, bei der Prämienverbilli-
gung über die Bestimmungen von Art. 82 KVG hinaus mitzuwirken, sofern
sie dafür vom Kanton angemessen entschädigt werden (Abs. 5 [in der bis
zum 31. Dezember 2011 geltenden Fassung, AS 2000 2305]). Die Mitwir-
kungspflicht nach Art. 82 KVG beschränkt sich – soweit vorliegend interes-
sierend – auf das Erteilen von Auskünften und Einreichen von Unterlagen
an die zuständige Behörde im Zusammenhang mit der Festsetzung der
Prämienverbilligung.
3.
Im vorliegenden Fall ist erstens zu prüfen, ob die in Mitversicherungsver-
hältnissen erbrachten Führungsleistungen der Beschwerdeführerin bzw.
ihrer Gruppengesellschaften der Mehrwertsteuer unterliegen.
3.1 Unbestritten ist, dass einzelne Gruppengesellschaften der Beschwer-
deführerin als «führende Gesellschaften» in Mitversicherungsverhältnissen
für ihre Führungsleistungen Kostenprämien vereinnahmt haben. Strittig ist,
ob im Verhältnis zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversi-
cherern ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis vorliegt und falls ja,
ob die Führungsleistungen gegebenenfalls von der Mehrwertsteuer ausge-
nommen sind.
3.1.1 Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass das Mitversicherungsmodell der
Beschwerdeführerin zwar vom Modell des SVV abweiche, dass aber die
Führungstätigkeit, welche bereits Gegenstand gerichtlicher Beurteilung
durch das Bundesverwaltungsgericht bildete (vorne E. 2.4.3.1), gleich ge-
regelt sei. Auch vorliegend bestehe ein steuerbares Leistungsverhältnis
zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversicherern.
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Seite 13
3.1.2 Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, in ihren Mit-
versicherungsmodellen erbringe die führende Gesellschaft den Mitversi-
cherern keine Leistung. Die führende Gesellschaft handle als Vertreterin
der einfachen Gesellschaft (bestehend aus den an der Mitversicherung be-
teiligten Versicherungsunternehmen) und nicht im Auftrag oder im Inte-
resse der einzelnen Mitversicherer. Weil die führende Gesellschaft selbst
Teil dieser einfachen Gesellschaft sei, werde sie nicht zuletzt im Eigeninte-
resse tätig, weshalb es am Leistungswillen und damit letztlich an einer Vo-
raussetzung für ein Leistungsverhältnis fehle.
3.2 In einem ersten Schritt ist das Vorliegen eines Leistungsverhältnisses
zwischen der «führenden Gesellschaft» und den Mitversicherern zu unter-
suchen.
3.2.1 Mit ihrem Argument, wonach die führende Gesellschaft in ihren Mit-
versicherungsverhältnissen als Vertreterin der einfachen Gesellschaft
handle, womit sie im Eigeninteresse tätig sei und womit auch kein Leis-
tungswille vorliege, verkennt die Beschwerdeführerin Folgendes: Die füh-
rende Gesellschaft übernimmt die Vertragsabwicklung selbst bei Vorliegen
einer einfachen Gesellschaft letztlich auch für die einzelnen Gesellschafter
und damit auch in Bezug auf «fremde» Beteiligungen. Entscheidend ist,
dass die führende Gesellschaft Aufgaben erledigt, die an sich dem Pflich-
tenheft der Mitversicherer entspringen. Insofern handelt die führende Ge-
sellschaft, welche die Führungsaufgaben willentlich übernimmt, nicht allein
im «Eigeninteresse» im Sinn von Leistungen an sich selbst oder im Sinn
einer Innenleistung im Rahmen der einfachen Gesellschaft, sondern klar
auch im Interesse der Mitversicherer und räumt ihnen einen wirtschaftli-
chen Wert ein (vgl. dazu bereits: Urteil des BVGer A-6671/2015 und
A-6674/2015 E. 3.3.1 und 3.3.2 [bestätigt durch Urteil des BGer
2C_833/2016 E. 4.3.3]).
Was die Entgeltserwartung anbelangt, räumt die Beschwerdeführerin
selbst ein (Beschwerde, Ziff. 11), dass es «da hier bereits vertraglich fest-
gelegt sei, dass ein Gesellschafter zusätzliche Aufgaben für die einfache
Gesellschaft übernehmen soll, auch selbstverständlich sei, dass dieser zu-
sätzliche Aufwand entsprechend entschädigt werden müsse». Damit be-
stätigt sie ihre Entgeltserwartung. Diesbezüglich kann sodann auf die Er-
wägungen im zitierten Urteil verwiesen werden, welche auch im vorliegen-
den Vertragsverhältnis als einschlägig anzusehen sind (Urteil des BVGer
A-6671/2015 und A-6674/2015 E. 3.3.3).
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Seite 14
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist damit auch in den vorlie-
gend zu beurteilenden Mitversicherungsverhältnissen eine Leistung der
führenden Gesellschaft an die Mitversicherer zu bejahen.
3.2.2 Was die weiteren Tatbestandselemente eines mehrwertsteuerlichen
Leistungsverhältnisses betrifft, nämlich das Vorliegen eines Entgelts und
die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt, so
kann auf Ziff. 2.5 der hier interessierenden Mitversicherungsvereinbarung
verwiesen werden, welche folgendes festhält und der offenbar nachgelebt
worden ist: «Die beteiligte Gesellschaft (gemeint ist der Mitversicherer) ver-
gütet der [führenden Gesellschaft] für deren Geschäftsführung eine Kos-
tenprämie der für seine (sic!) Quote in Rechnung gestellten Prämie». Mit
anderen Worten überweisen oder überlassen die Mitversicherer den auf
ihre Versicherungsquoten entfallenden Kostenprämienanteil der führenden
Gesellschaft im Gegenzug für deren Geschäftsführung. Die Führungsleis-
tung wird damit von den Mitversicherern entschädigt. Die Entgeltlichkeit
und die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Führungsleistung und
Überlassen des Kostenprämienanteils ist gegeben. Ein mehrwertsteuerli-
ches Leistungsverhältnis zwischen der führenden Gesellschaft und den
Mitversicherern ist zu bejahen.
3.2.3 Selbst wenn nicht die Mitversicherer, sondern die einfache Gesell-
schaft Leistungsempfängerin der Führungsleistung wäre, würde sich an
der Annahme einer entgeltlichen Leistung nichts ändern: Nach der Recht-
sprechung des Bundesverwaltungsgerichts zur mehrwertsteuerlichen Be-
handlung von Gesellschafterbeiträgen bei einfachen Gesellschaften wird
von einem Leistungsverhältnis zwischen Gesellschafter und der einfachen
Gesellschaft ausgegangen, wenn die Leistung durch eine spezielle Ent-
schädigung und nicht bloss durch Beteiligung am Gewinn und Verlust ab-
gegolten wird (vgl. dazu Urteile des BVGer A-7029/2013 vom 20. Februar
2015 E. 5.2.2, A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.5 mit Verweis auf das
Urteil der SRK vom 12. Oktober 2001 E. 5, publiziert in: VPB 66.42). Vor-
liegend wird die führende Gesellschaft für ihre zusätzlichen Aufgaben im
Zusammenhang mit der Führung der Mitversicherung jedoch gerade nicht
durch eine höhere Beteiligung an Gewinn und Verlust abgegolten. Vielmehr
stellen die von der führenden Gesellschaft vereinnahmten Kostenprämien
der Mitversicherer eine spezielle Entschädigung dar.
3.3 Es bleibt zu prüfen, ob die an die Mitversicherer erbrachte Führungs-
leistung als von der Steuer ausgenommene Versicherungsleistung qualifi-
ziert.
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Seite 15
3.3.1 Wie das Bundesverwaltungsgericht bereits entschieden hat, stellt die
Führungsleistung, da sie gerade nicht darin besteht, gegenüber den Mit-
versicherern ein Risiko abzudecken, von ihrem Gehalt her keine von der
Steuer ausgenommene Versicherungsleistung dar (vorne E. 2.4.1 und
E. 2.4.3.1). Aus diesem Grund fällt eine Qualifikation als eine von der
Steuer ausgenommene Vorleistung ausser Betracht (vgl. Art. 21 Abs. 3
MWSTG).
Soweit die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang darauf hinweist,
dass aus Sicht des Versicherungsnehmers eine einheitliche und homo-
gene Versicherungsleistung vorliege, übersieht sie, dass die hier zur Dis-
kussion stehenden Leistungen an die Mitversicherer erbracht werden. So-
mit stellt sich weder die Frage einer Gesamtleistung (Urteil des BVGer
A-6671/2015 und A-6674/2015 E. 5.2) noch ist die Sicht des Versiche-
rungsnehmers von Belang.
3.3.2 Weiter lässt sich den vorliegenden Akten nicht entnehmen, dass die
führende Gesellschaft die Kostenprämie für die Vermittlung von Versiche-
rungsverträgen erhält. Gemäss Ziff. 1.3 der gruppeninternen Mitversiche-
rungs-Vereinbarung übernimmt die führende Gesellschaft die alleinige Ge-
schäftsführung und ist alleinige Ansprechpartnerin für den Versicherungs-
nehmer. Unter «Geschäftsführung» sind dabei jene Leistungen zu verste-
hen, die von einem Alleinversicherer typischerweise ausgeführt werden
(Ziff. 1.3. der Vereinbarung; Beschwerdebeilage 3). Weil die Vermittlung
von Versicherungsverträgen nicht zu den typischen Leistungen eines Al-
leinversicherers gehören, bilden sie – gemäss der Mitversicherungsverein-
barung der Beschwerdeführerin – auch nicht Teil der hier zu beurteilenden
und mit der Kostenprämie abgegoltenen «Geschäftsführung». Eine Steu-
erausnahme fällt auch unter diesem Aspekt ausser Betracht.
3.4 Damit ist auch in den vorliegenden Mitversicherungsverhältnissen von
einem steuerbaren Leistungsverhältnis zwischen der führenden Gesell-
schaft und den Mitversicherern auszugehen.
4.
Im vorliegenden Fall ist weiter zu klären, ob die ESTV zu Recht auf den
Verwaltungskostenentschädigungen, welche der Beschwerdeführerin bzw.
ihren Gruppengesellschaften für die Verteilung der CO2-Abgabe bzw. der
individuellen Prämienverbilligung an die Versicherten ausgerichtet wurden,
die Mehrwertsteuer erhoben hat.
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Seite 16
Die Vorinstanz ist der Ansicht, auch in diesem Zusammenhang seien die
Voraussetzungen eines steuerbaren Leistungsverhältnisses gegeben,
während die Beschwerdeführerin sowohl das Vorliegen einer Leistung als
auch eines Entgelts bestreitet.
4.1 Vorab ist zu prüfen, ob die Krankenkassen durch die Verteilung von
öffentlichen Geldern dem Bund bzw. Kanton eine mehrwertsteuerliche
Leistung (E. 2.2.1) erbringen.
4.1.1 Sowohl bei der Rückverteilung der CO2-Abgabe als auch bei der Aus-
zahlung der individuellen Prämienverbilligung handelt es sich um Aufga-
ben, die primär dem Staat (Bund bzw. Kanton) obliegen. In beiden Fällen
wurde diese Aufgabe an die Krankenkassen delegiert.
Indem die Krankenkassen für den Bund bzw. den Kanton die Auszahlung
eines Geldbetrags an einen bestimmten Personenkreis vornehmen, erbrin-
gen sie dem Staat eine konkrete, individualisierte Dienstleistung, der ein
Vermögenswert zukommt. Die objektiven Komponenten des Leistungsbe-
griffs sind damit erfüllt.
4.1.2 Die Rückverteilung der CO2-Abgabe durch die Krankenversicherer
war im hier relevanten Zeitraum in Art. 25 der aCO2-Verordnung vorgese-
hen. Diese Bestimmung basierte auf der Delegationsnorm von Art. 10 des
CO2-Gesetzes (vorne E. 2.5) und wurde in einem Vertrag zwischen dem
mit dem Vollzug betrauten Bundesamt für Umwelt (Art. 29 Abs. 2 aCO2-
Verordnung) und den Krankenversicherern näher ausgeführt (siehe Vorak-
ten, [act. 3 Beilagen 2 und 3]).
Für die Auszahlung der individuellen Prämienverbilligung an die An-
spruchsberechtigten durch die Krankenkassen bestand im hier relevanten
Zeitraum mit Art. 65 Abs. 5 KVG eine gesetzliche Grundlage. Nach dieser
Bestimmung bestand eine gesetzliche Verpflichtung der Krankenkassen
zur Mitwirkung bei der Auszahlung der Prämienverbilligung insoweit, als
sie für ihre Aufwände angemessen entschädigt wurden (vorne E. 2.6 [vor-
liegend geht es im Übrigen nicht um die Mitwirkungspflichten – nämlich die
Auskunft und Herausgabe von Unterlagen für die Festsetzung der Prämi-
enverbilligung – gestützt auf Art. 82 KVG]). Im Recht liegen sodann Leis-
tungsvereinbarungen mit den Kantonen Schaffhausen und Aargau betref-
fend Durchführung der individuellen Prämienverbilligung (Vorakten, act. 5
Beilagen 2 und 3), welche offenbar für die Gruppengesellschaften der Be-
schwerdeführerin massgebend waren. In Art. 1 der beiden Verträge wird
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Seite 17
festgehalten, dass die Vereinbarung zwischen dem Kanton und den Kran-
kenversicherern gelte, sofern die Versicherer den Beitritt zum Vertrag er-
klären. Weiter ist auch die Möglichkeit der Vertragskündigung vorgesehen
(Art. 10). Nebst weiteren Abwicklungsdetails wird in den Leistungsverein-
barungen sodann die Höhe der Aufwandentschädigung, nämlich Fr. (...)
bzw. Fr. (...) pro prämienverbilligungsberechtigte Person festgelegt (Art. 8
Vertrag Aargau bzw. Art. 9 Vertrag Schaffhausen).
4.1.3 Vorliegend besteht nach dem Gesagten eine gesetzliche Verpflich-
tung der Krankenversicherer, die Verteilung der CO2-Abgabe an ihre Ver-
sicherten vorzunehmen. Alt- wie neurechtlich liegt eine mehrwertsteuerli-
che Leistung selbst dann vor, wenn sie von Gesetzes wegen erfolgt. Die
gesetzliche Anordnung ersetzt – wie die Beschwerdeführerin selbst ein-
räumt – die Willensbildung bzw. die Freiwilligkeit (E. 2.2.1).
Zu prüfen bleibt einzig noch das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wo-
nach es ihr an der Entgeltserwartung gefehlt habe. Damit wirft sie die
Rechtsfrage auf, ob die gesetzliche Anordnung auch die Entgeltserwartung
ersetzt. Diese Frage kann hier allerdings offengelassen werden, denn eine
solche Entgeltserwartung ist vorliegend zu bejahen: In tatsächlicher Hin-
sicht gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Beschwerdeführerin die
Leistung unentgeltlich erbringen wollte.
4.1.4 Hinsichtlich der Verteilung der individuellen Prämienverbilligung kann
dasselbe gesagt werden, weil bereits aufgrund von Art. 65 Abs. 5 KVG von
einer gesetzlichen Leistungsverpflichtung auszugehen ist. Zudem kommen
der Wille, einen Vermögenswert einzuräumen, als auch die Entgeltserwar-
tung der Krankenversicherer dadurch zum Ausdruck, dass sie den entspre-
chenden Leistungsvereinbarungen, welche eine Entschädigung für die
Durchführung der Prämienverbilligung explizit vorsehen, bewusst und wil-
lentlich beitreten und die ihnen entsprechend auferlegten Aufgaben wahr-
nehmen.
4.1.5 Damit sind sämtliche Komponenten des mehrwertsteuerlichen Leis-
tungsbegriffs vorliegend erfüllt. Die Krankenkassen erbringen im Rahmen
der Verteilung der CO2-Abgabe und der individuellen Prämienverbilligun-
gen dem Staat eine Leistung (genauer eine Dienstleistung) im mehrwert-
steuerlichen Sinn.
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Seite 18
4.2 Weitere Voraussetzung des mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnis-
ses bildet das Vorliegen eines Entgelts. Dieses ist definiert als Vermögens-
wert, den der Leistungsempfänger für den Erhalt einer Leistung aufwendet
(E. 2.2.2). Zu prüfen ist, ob die hier zur Diskussion stehenden Verwaltungs-
kostenentschädigungen Entgelte im mehrwertsteuerlichen Sinn darstellen
und ob die erforderliche innere wirtschaftliche Verknüpfung (E. 2.2.3) zwi-
schen den Leistungen «Rückverteilung CO2-Abgabe» bzw. «Auszahlung
der individuellen Prämienverbilligung» und den Verwaltungskostenent-
schädigungen gegeben ist.
4.2.1 Vorliegend ist unbestritten, dass die Krankenversicherer vom Bund
bzw. von den Kantonen ausgerichtete Verwaltungskostenentschädigungen
und damit Vermögenswerte für die Verteilung der CO2-Abgabe und der in-
dividuellen Prämienverbilligung vereinnahmt haben.
Ohne Weiteres ist auch die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen
den Leistungen «Rückverteilung CO2-Abgabe» bzw. «Auszahlung der indi-
viduellen Prämienverbilligung» und den Verwaltungskostenentschädigun-
gen ersichtlich, zumal die jeweiligen Entschädigungen im Gesetz bzw. in
den Leistungsvereinbarungen klar als Entschädigung für die in Frage ste-
henden Leistungen ausgestaltet sind.
Weil die Verwaltungskostenentschädigung die Gegenleistung für eine kon-
krete und individualisierte Leistung an den Bund bzw. Kanton darstellt, liegt
auch kein vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer nicht erfasster
staatlicher Mittelfluss im Sinn von Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG bzw.
Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG vor.
4.2.2 Im Folgenden ist auf die Argumente einzugehen, mit welchen die Be-
schwerdeführerin bestreitet, dass die Verwaltungskostenentschädigungen
als mehrwertsteuerliches Entgelt qualifizieren:
Nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin aus
dem Vorbringen, bei den Verwaltungskostenentschädigungen handle es
sich explizit um eine «Entschädigung», was eine Schädigung impliziere,
und nicht um mehrwertsteuerliches Entgelt. Zunächst handelt es sich beim
Begriff der Entschädigung um eine durchaus geläufige Bezeichnung für ein
Entgelt (vgl. auch die zutreffenden Ausführungen in der Vernehmlassung
S. 8 f.) und ein Indiz für Schadenersatz kann darin nicht gesehen werden.
Die Verwaltungskostenentschädigung stellt die Gegenleistung für die von
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Seite 19
den Krankenkassen erbrachten Leistungen «Rückverteilung der CO2-Ab-
gabe» bzw. «Auszahlung der individuellen Prämienverbilligung an die Ver-
sicherten» dar. Im Gegensatz zum eigentlichen Schadenersatz, der vom
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer ausgeschlossen wäre (vgl. für
das neue Recht explizit: Art. 18 Abs. 2 Bst. i MWSTG), dient die Verwal-
tungskostenentschädigung der Abgeltung einer Leistung und gleicht nicht
einen Schaden im Rechtssinn aus.
Für die Annahme eines Entgelts ist schliesslich auch nicht entscheidend,
ob mit der Gegenleistung aus (der ohnehin nicht massgeblichen [E. 2.2.2
in fine]) Sicht der Krankenversicherer als Leistungserbringer bloss Auf-
wände entschädigt oder zusätzlich Gewinne realisiert werden. Entgelt ist
alles, was der Leistungsempfänger, hier der Bund bzw. der Kanton, für den
Erhalt der Dienstleistung «Verteilung CO2-Abgabe» bzw. «Auszahlung in-
dividuelle Prämienverbilligung» aufwendet. Damit stellen die für den Erhalt
dieser Dienstleistungen aufgewendeten Verwaltungskostenentschädigun-
gen mehrwertsteuerliches Entgelt dar.
Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die
ESTV in ihrer Praxis (Wegleitung 2008 Rz. 427 bzw. MWST-Info 09,
Ziff. 5.1) namentlich Bezugsprovisionen der Arbeitgeber für das Inkasso
der Quellensteuer nicht als Entgelt behandelt, wie die Beschwerdeführerin
vorbringt. Erstens liegt die mehrwertsteuerliche Qualifikation der erwähn-
ten Bezugsprovisionen ausserhalb des vorliegenden Verfahrensgegen-
stands und es muss somit nicht überprüft werden, ob die fragliche Praxis
überhaupt rechtens ist. Zweitens sind Verwaltungsverordnungen und damit
auch Wegleitungen und MWST-Infos der ESTV für das Bundesverwal-
tungsgericht als Justizbehörde nicht verbindlich (statt vieler: Urteil des
BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.7.1 und 3.7.2). Infolgedessen
hat es sein Bewenden damit, dass die hier zu beurteilenden Verwaltungs-
kostenentschädigungen in Anwendung der massgebenden gesetzlichen
Bestimmungen mehrwertsteuerliches Entgelt darstellen.
4.2.3 In Bezug auf die Rückverteilung der CO2-Abgabe bis Ende 2010 ver-
tritt die Beschwerdeführerin die Ansicht, ein lediglich möglicher, ungesi-
cherter, zukünftiger Zinsvorteil stelle weder einen Vermögenswert dar noch
werde vom Staat bzw. dem BAFU etwas «aufgewendet», es fehle somit an
einem Entgelt.
Gemäss Rechtsprechung spielt es keine Rolle, in welcher Form das Entgelt
geleistet wird (E. 2.2.2). Auch wenn der Leistungsempfänger üblicherweise
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Seite 20
aktiv Geld für den Erhalt der Leistung hingibt, so ist dies – wie das Beispiel
der Forderungsverrechnung zeigt – nicht zwingend. Ebenfalls ist es, an-
ders als die Beschwerdeführerin wohl meint, unschädlich, wenn ein Entgelt
erst «zukünftig» realisiert wird.
In der bis Ende 2010 in Kraft gewesenen Regelung war vorgesehen, dass
der zu verteilende Abgabeertrag bis zum 30. April des Verteilungsjahres an
die Krankenkassen überwiesen wurde und diese im Gegenzug den Abga-
beertrag mittels Prämienverrechnung im Verteilungsjahr den Versicherten
zukommen lassen mussten. Die Versicherer erhielten also bis zum 30. April
des Verteilungsjahrs ihren Anteil am Abgabeertrag, mussten diesen aber
erst bis Ende Dezember desselben Jahres an die Versicherten verteilen.
Der erhaltene Abgabeertrag stand also (in monatlich verringertem Umfang)
bis Ende des Verteilungsjahres zur Verfügung und darauf konnten Zinsen
erzielt werden. Die Verordnung sah vor, dass die Entschädigung in diesem
Zinsvorteil bestand, der den Versicherern durch die vorzeitige Ausrichtung
ihres Anteils am Abgabeertrag zugutekam (vgl. E. 2.5). Der fragliche Zins-
vorteil kann als geldwerter Vorteil angesehen werden und kommt somit als
Entgelt in Frage. Dass dieser geldwerte Vorteil effektiv Entgelt im vorlie-
genden Leistungsverhältnis darstellen soll, wird in der Verordnung explizit
statuiert. Dieser Zinsvorteil wird durchaus auch (wie das Gesetz verlangt)
durch den Leistungsempfänger «aufgewendet», denn der Staat wendete
zusammen mit den (im Voraus) ausgerichteten Geldern auch die Möglich-
keit, Zins zu erlangen, zu. Gleichzeitig verzichtete er darauf, selbst auf die-
sen Beträgen Zinsen zu erzielen.
Zwar musste der Zinsvorteil im Zeitpunkt der Überweisung des zu vertei-
lenden Abgabeertrags an die Krankenkassen von diesen erst noch «erwirt-
schaftet» werden. Im Leistungszeitpunkt (Zeitpunkt der Rückverteilung der
CO2-Abgabe von den Krankenkassen an die Versicherten) war der Zins-
vorteil aber durchaus bereits realisiert und damit das Entgelt bestimmbar.
Es wird seitens der Beschwerdeführerin auch nicht grundsätzlich bestrit-
ten, dass – soweit die ESTV Aufrechnungen vorgenommen hat – Zinsvor-
teile effektiv erzielt wurden. Wie die ESTV in der Vernehmlassung (von der
Beschwerdeführerin unbestritten) ausführt, hat diese den Zinsvorteil auch
buchhalterisch erfasst und die ESTV hat diesen verbuchten Betrag offen-
bar ihrer Aufrechnung zugrunde gelegt (Verweis der ESTV auf Anhang 3
der Vernehmlassungsbeilage 8).
Das Vorliegen eines Entgelts ist zu bejahen.
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Seite 21
4.3 Nach dem Gesagten ist auch ein Leistungsverhältnis hinsichtlich der
Verteilung der CO2-Abgabe und der individuellen Prämienverbilligung zu
bejahen. Dass die Voraussetzungen für eine Steuerausnahme erfüllt wä-
ren, wird weder geltend gemacht noch ist dies ersichtlich. Zu Recht hat
damit die Vorinstanz auf den entsprechenden Verwaltungskostenentschä-
digungen die Mehrwertsteuer erhoben.
5.
Die Beschwerdeführerin hat die Höhe der im Einsprache- und Beschwer-
deverfahren noch strittigen Steuernachforderungen betreffend Mitversiche-
rung und Verwaltungskostenentschädigungen von Fr. (...) (Jahre 2008 und
2009) bzw. Fr. (...) (Jahre 2010 und 2012) in rechnerischer Hinsicht nicht
beanstandet. Es sind diesbezüglich in den Akten auch keine offensichtli-
chen Mängel erkennbar.
Damit erweist sich der vorinstanzliche Entscheid als rechtmässig und die
Beschwerde ist demzufolge abzuweisen.
6.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten des vereinigten Verfahrens,
die auf Fr. 21’000.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdefüh-
rerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die bereits vor der Verfahrens-
vereinigung geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von insgesamt
Fr. 12'500.-- (A-5934/2018) und Fr. 8'500.-- (A-5937/2018) sind zur Bezah-
lung der Verfahrenskosten zu verwenden.
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG
e contrario).
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