Decision ID: d9a710fc-20a8-558c-ab1f-d1d99067868b
Year: 2018
Language: fr
Court: GE_CJ
Chamber: GE_CJ_013
Canton: GE
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

EN FAIT
1) Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) pour l'année fiscale 2014 de Madame A_ (ci-après : la contribuable).
2) Par bordereaux d'ICC et d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2014 du 24 février 2016, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a refusé une déduction sociale à titre de charge de famille pour la soeur de la contribuable, Madame B_, née le _ 1987 et domiciliée à Genève, au motif que cette dernière ne remplissait pas les critères de « proche nécessiteux » prévus par la loi.
3) Par réclamation du 29 mars 2016, la contribuable a contesté ces bordereaux.
Depuis l'année 2009, sa soeur suivait des études en Suisse. De septembre 2009 à septembre 2013, elle avait bénéficié d'une autorisation de séjour pour études (permis B). Le 11 janvier 2016, alors qu'elle avait entamé une procédure de naturalisation depuis plus de trois ans, l'office cantonal de la population et des migrations (ci-après : OCPM) avait décidé de ne pas prolonger son autorisation de séjour. Elle se rendait toujours régulièrement aux cours, mais, dans ces circonstances, ne pouvait occuper aucun emploi, car sans autorisation de séjour, aucun employeur n'était disposé à l'engager. De surcroît, même si elle avait travaillé en tant qu'étudiante, elle n'aurait pas pu réaliser un revenu plus élevé que celui qui était posé comme limite pour l'octroi d'une charge de famille.
L'AFC-GE avait déjà accordé une charge de famille pour sa soeur depuis son arrivée en Suisse en 2009 et la situation de cette dernière n'avait pas changé, s'étant même aggravée, vu qu'elle avait attendu plus de deux ans pour que l'OCPM prenne une décision quant à la continuité de ses études. Il s'agissait d'une situation passagère, étant donné le recours déposé contre la décision de 1'OCPM.
La directive sur laquelle s'appuyait l'AFC-GE était un document interne, qui ne pouvait pas être opposé aux administrés. La loi n'énumérait pas de motifs exhaustifs permettant la reconnaissance d'une charge de famille. Comme une maladie ou un handicap, la situation administrative devait être considérée comme un empêchement de subvenir à ses besoins.
4) Par décisions du 27 avril 2016, l'AFC-GE a admis partiellement cette réclamation en accordant à la contribuable une charge de famille en matière d'IFD.
Pour l'ICC, elle refusait cette charge au motif que, selon le droit cantonal, la soeur de la contribuable ne pouvait pas être considérée comme étant incapable de subvenir à ses besoins. Par « proche nécessiteux », il fallait entendre la personne qui n'était pas capable, en raison de son âge ou d'une déficience qui lui était propre, de gagner sa vie, d'occuper un emploi rémunéré ou d'avoir une activité produisant un gain. Un obstacle administratif empêchant une personne de trouver un emploi ne permettait pas de la considérer comme nécessiteuse.
5) Par acte déposé au greffe du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) le 30 mai 2016, la contribuable a interjeté recours contre les décisions précitées, concluant à l'octroi d'une charge de famille, tant pour l'ICC que pour l'IFD.
6) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours, en tant qu'il portait sur l'ICC. Concernant l'IFD, le recours devait être considéré sans objet, puisque la contribuable avait été mise au bénéfice d'une charge de famille pour cet impôt.
En matière d'ICC, selon la loi et la jurisprudence cantonales, la soeur de la contribuable ne remplissait pas les conditions lui permettant d'être reconnue comme une charge de famille pour cette dernière. Le fait que tel était le cas pour l'IFD n'avait pas d'influence. Il en était de même pour le fait que la contribuable avait été mise au bénéfice d'une charge de famille dans le cadre des taxations des années fiscales antérieures.
7) Les parties ont persisté dans leurs conclusions respectives, la contribuable relevant en particulier que les états de fait des arrêts de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) cités par l'AFC-GE divergeaient du sien. Elle a également fait savoir que sa soeur était devenue citoyenne suisse par naturalisation le 13 décembre 2016.
8) Par jugement du 22 mai 2017, le TAPI a rejeté le recours.
La contribuable avait été mise au bénéfice d'une charge de famille pour sa soeur sous l'angle de l'IFD. L'absence d'intérêt à obtenir l'annulation dudit bordereau rendait ce grief irrecevable.
Les obstacles administratifs, soit l'absence d'une autorisation de séjour et la poursuite des études, qui avaient empêché la soeur de la contribuable de trouver un emploi, ne permettaient pas de considérer cette dernière comme nécessiteuse. Il ressortait des travaux préparatoires ayant conduit à l'adoption de l'art. 39 al. 2 let. c de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP -
D 3 08
) que cette disposition avait été conçue de manière restrictive et que les discussions en commission se référaient sans ambiguïté à l'incapacité du proche de subvenir à son entretien en raison de son âge ou d'une déficience lui étant propre, qu'elle soit physique, psychique ou intellectuelle, reprenant la jurisprudence rendue tant en application de l'art. 14 al. 5 de l'ancienne loi sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V -
D 3 16
) que de l'ancien art. 31 al. 3 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP -
D 3 05
), abrogé depuis lors, jurisprudence à laquelle elles renvoyaient d'ailleurs expressément. Ces éléments apparaissaient d'autant plus déterminants que la LIPP avait été adoptée en 2009 sans que le législateur n'apporte de modification à son art. 39 al. 2 let. c.
Il ressortait également de la jurisprudence constante de la chambre administrative qu'en application tant de l'ancien art. 31 al. 3 let. d LCP, que de l'art. 14 al. 5 let. c aLIPP-V et plus récemment, de l'art. 39 al. 2 let. c LIPP, la notion de « proche nécessiteux » était interprétée restrictivement pour ne concerner que les personnes n'étant pas en mesure de subvenir à leurs besoins en raison de leur âge ou d'une déficience leur étant propre, de sorte qu'un simple obstacle de nature administrative n'était pas suffisant.
Le fait que le droit fédéral conservait une solution distincte n'y changeait rien, ce d'autant que le texte de l'art. 35 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD -
RS 642.11
), dont la teneur était identique à l'art. 213 al. 1 aLIFD, abrogé le 1
er
janvier 2014 (RO 2013 2397 ; FF 2011 3381), était conçu de manière différente de celui de l'art. 39 al. 2 LIPP. Vu l'autonomie dont bénéficiaient les cantons en matière de déductions sociales, une interprétation dite verticale conforme à la LIFD ne se justifiait pas.
L'art. 39 al. 2 let. c LIPP n'était pas contraire au principe d'égalité de traitement ni à ses corollaires en matière fiscale, soit les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, en raison du nécessaire schématisme qu'imposait le système des déductions sociales. Il n'apparaissait du reste pas que la contribuable avait été traitée de façon différente que d'autres contribuables s'étant trouvés dans une situation similaire.
9) Par acte posté le 30 juin 2017, la contribuable a interjeté recours contre le jugement précité, en concluant, préalablement, à l'octroi de l'effet suspensif et à son audition, ainsi qu'à celle de sa soeur. Principalement, elle a conclu à l'annulation du jugement attaqué et à la reconnaissance d'une charge de famille pour l'ICC concernant l'exercice fiscal 2014, subsidiairement d'une demi-charge.
L'interprétation restrictive de la loi créait des inégalités de traitement entre des personnes de la même catégorie. La loi, de par son texte, ne semblait exiger une quelconque restriction, et en imposer une par la jurisprudence était choquant.
Il ne s'agissait pas d'un simple obstacle de nature administrative, mais d'une incapacité objective bloquant entièrement toute possibilité pour sa soeur d'acquérir un quelconque gain durant toute l'année fiscale 2014, ainsi que l'empêchant de subvenir seule à ses besoins, ce qui était un réel handicap.
La formulation de l'art. 39 al. 2 let. c LIPP était suffisamment vague, de sorte que rien ne permettait, à la seule lecture de la loi, de penser qu'il y avait lieu de la restreindre au seul handicap lié à la personne. Si le législateur avait voulu être clairement restrictif d'emblée, il aurait fallu le préciser dans le texte même de la loi. La jurisprudence actuelle mettait d'ailleurs une catégorie de personnes dans une situation arbitraire.
10) Le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.
11) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
12) Sur ce, la cause a été gardée à juger.

EN DROIT
1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ -
E 2 05
; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -
E 5 10
; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 3 octobre 2001 - LPFisc -
D 3 17
).
2) À titre préalable, la contribuable demande à la chambre administrative d'octroyer l'effet suspensif au recours.
Sauf disposition légale contraire, le recours a effet suspensif à moins que l'autorité qui a pris la décision attaquée n'ait ordonné l'exécution nonobstant recours (art. 66 al. 1 LPA), ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Le chef de conclusions préalables est par conséquent sans portée.
3) La recourante sollicite son audition ainsi que celle de sa soeur.
Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. -
RS 101
), le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il en soit donné suite (arrêts du Tribunal fédéral
2C_545/2014
du 9 janvier 2015 consid. 3.1 ;
2D_5/2012
du 19 avril 2012 consid. 2.3). Le droit de faire administrer des preuves n'empêche cependant pas le juge de renoncer à l'administration de certaines d'entre elles et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s'il acquiert la certitude que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF
136 I 229
consid. 5.2 ;
134 I 140
consid. 5.3 ; arrêt du Tribunal fédéral
1C_119/2015
du 16 juin 2015 consid. 2.1). Par ailleurs, le droit d'être entendu n'implique pas une audition personnelle de l'intéressé, celui-ci devant simplement disposer d'une occasion de se déterminer sur les éléments propres à influer sur l'issue de la cause (art. 41 LPA ; ATF 134 I 140 consid. 5.3 ; arrêt du Tribunal fédéral
2D_5/2012
précité consid. 2.3 ;
ATA/37/2018
du 16 janvier 2018 consid. 3 et les références citées).
En l'espèce, la chambre administrative dispose d'un dossier complet lui permettant de trancher le litige et de se prononcer sur les griefs soulevés en toute connaissance de cause. Par conséquent, il ne sera pas donné suite aux actes d'enquêtes sollicités.
4) Le litige porte sur le refus de l'AFC-GE de prendre en considération la charge de famille pour la soeur de la contribuable dans le calcul de l'ICC 2014 de cette dernière.
5) a. Aux termes de l'art. 39 al. 2 let. c LIPP, constituent des charges de famille les ascendants et descendants (dans les autres cas que ceux visés à l'art. 39 al. 2 let. a et b LIPP, pas pertinents en l'espèce), frères, soeurs, oncles, tantes, neveux et nièces, incapables de subvenir entièrement à leurs besoins, qui n'ont pas une fortune supérieure à CHF 87'500.- ni un revenu annuel supérieur à CHF 15'333.- (charge entière) ou à CHF 23'000.- (demi-charge), pour celui de leur proche qui pourvoit à leur entretien.
b. La notion de « proches incapables de subvenir entièrement à leurs besoins » doit être interprétée de manière stricte : le proche à charge doit faire partie des membres de la famille énoncés dans l'art. 39 al. 2 let. c LIPP, et il ne doit pas être capable, en raison de son âge ou d'une déficience qui lui est propre, de gagner sa vie, d'occuper un emploi rémunéré ou d'avoir une activité produisant un gain supérieur aux minima légaux. Cette interprétation respecte l'exigence de stabilité voulue par le législateur : elle limite les déductions accordées aux contribuables à des situations bien précises en ne prenant en compte que les particularités propres aux personnes en situation de besoin. Ce faisant, elle évite la survenance de situations arbitraires et choquantes du fait des subtilités de la loi fiscale. Ainsi, un obstacle administratif ayant pour effet d'empêcher une personne de trouver un emploi ne permettrait pas de considérer cette personne comme un proche nécessiteux. En revanche, le besoin d'acquérir une formation restreignant les possibilités de réaliser un gain pour un proche mineur ne devrait pas faire obstacle à l'admission d'une charge ou d'une demi-charge pour le contribuable pourvoyant à l'entretien de celui-ci si ce fait était établi (
ATA/598/2017
du 23 mai 2017 consid. 4b et les références citées).
c. La notion de « proche nécessiteux » a été reprise de l'art. 14 al. 5 let. c aLIPP-V, dont les travaux préparatoires se réfèrent, sans autre commentaire, à l'art. 32 al. 1 let. b du projet de loi n°7532 du Conseil d'État sur l'imposition des personnes physiques du 8 novembre 1996 (ci-après : PL 7532 ; MGC 2000 22/IV 3574), lequel se fonde lui-même sur l'ancien art. 31 al. 3 LCP. L'exposé des motifs relatif à l'art. 32 al. 1 let. b dans le PL 7532 indique que cette disposition était similaire au droit fédéral, « dont la doctrine a précisé qu'il vise aussi bien l'incapacité relative (par exemple lorsque le contribuable a suivi des études et n'a pas pu exercer sa profession durant ce laps de temps) que l'incapacité absolue (par exemple pour cause d'infirmité) » (
ATA/217/2016
du 8 mars 2016 consid. 4b).
Il ressort des travaux préparatoires relatifs à l'art. 39 al. 2 let. c LIPP que les cas dans lesquels un proche nécessiteux pouvait constituer une charge de famille se référaient à une incapacité de la personne à gagner sa vie en raison de son âge ou d'une déficience qui lui est propre, qu'elle soit physique, psychique ou intellectuelle, ce qui ressortait au demeurant de la jurisprudence cantonale constante rendue en la matière et dont il n'y avait pas lieu de s'écarter. En d'autres termes, le contribuable devait prouver que la personne à charge était incapable de subvenir à ses besoins, en raison de son âge ou du fait qu'elle souffrait de déficits physiques ou psychiques lui étant propres (
ATA/217/2016
précité consid. 4b ; MGC 2008-2009/IX A 11652 s).
d. Les autorités judiciaires se sont prononcées à plusieurs reprises sur l'interprétation à donner à la notion de « proche nécessiteux », tant en application de la LCP, de l'aLIPP-V que de la LIPP. Il a été considéré que la notion d'« incapacité de subvenir à ses besoins » au sens de l'ancien art. 31 al. 3 LCP s'appliquait en outre à une personne qui était incapable, en raison de son âge ou d'une déficience physique ou intellectuelle qui lui était propre, de gagner sa vie, d'occuper un emploi rémunéré ou d'avoir une activité lucrative (
ATA/217/2016
précité consid. 4c et les références citées).
Cette jurisprudence a été maintenue lors de l'entrée en vigueur de l'art. 14 al. 5 aLIPP-V, l'ancien Tribunal administratif, puis la chambre de céans, ayant précisé que, même ancienne, elle gardait toute sa valeur, dès lors qu'elle était conforme au nouveau droit et que l'interprétation donnée aux dispositions en cause permettait d'assurer une certaine stabilité, voulue par le législateur, en limitant les déductions accordées aux contribuables à des situations bien précises et en prenant en compte uniquement les particularités propres aux personnes en situation de besoin. Elle évitait, ce faisant, la survenance de situations arbitraires et choquantes du fait des subtilités de la loi fiscale. La notion de proche nécessiteux, qui devait être interprétée strictement, s'entendait de la personne à charge qui n'était pas capable, en raison de son âge ou d'une déficience qui lui était propre, de gagner sa vie, d'occuper un emploi rémunéré ou d'avoir une activité produisant un gain supérieur aux minima légaux. Un simple obstacle administratif ne permettait toutefois pas de considérer la personne en cause comme un proche nécessiteux, comme le fait de poursuivre des études ou l'incapacité de trouver un emploi (
ATA/217/2016
précité consid. 4c et les références citées).
Encore récemment, en application de l'art. 39 al. 2 let. c LIPP, la chambre administrative a confirmé cette jurisprudence dans le cas d'un enfant majeur qui poursuivait des études (
ATA/240/2015
du 3 mars 2015, confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_287/2015
du 23 juillet 2015 consid. 3.4).
6) a. La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID -
RS 642.14
) désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID). Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt (art. 1 al. 3 LHID).
L'art. 9 LHID traite des déductions pouvant être défalquées du revenu imposable et les énumère. L'art. 9 al. 4 LHID précise que les déductions pour enfants et les autres déductions sociales de droit cantonal demeurent réservées. Contrairement aux art. 35 al. 1 let. b LIFD et 213 al. 1 let. b aLIFD, l'art. 9 LHID ne précise pas à l'attention des cantons de définition harmonisée de la notion de « personnes nécessiteuses à charge » que le droit cantonal devrait respecter, dès lors que l'art. 9 al. 4 LHID réserve expressément les déductions pour enfants et les autres déductions sociales, de sorte que le législateur cantonal conserve une grande marge de manoeuvre dans la mise en place des déductions sociales pour personnes à charge (ATF
131 I 377
consid. 4.2 ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_287/2015
précité consid. 3.2 ss ;
2C_427/2014
du 13 avril 2015 consid. 1.2)
b. Les déductions sociales et les barèmes ont pour but d'adapter, de manière schématique, la charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de contribuables, conformément au principe de l'imposition selon la capacité contributive de l'art. 127 al. 2 Cst. La réglementation légale en la matière est dès lors nécessairement schématique en raison de la diversité des situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst. Pour des raisons pratiques, il n'est en effet pas réalisable, s'agissant du droit cantonal, qu'il traite chaque contribuable de façon exactement identique d'un point de vue mathématique, de sorte qu'il est autorisé à choisir de telles solutions. S'il n'est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation en cause n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables. À cela s'ajoute que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées et qu'il existe un risque de créer de nouvelles inégalités (ATF
141 II 338
consid. 4.5 ;
133 II 305
consid. 5.1 ;
ATA/217/2016
précité consid. 6b).
7) En l'espèce, la contribuable affirme que l'art. 39 al. 2 let. c LIPP lui serait applicable, dès lors qu'elle a dû assurer l'entretien de sa soeur, qui était dans l'incapacité objective de subvenir à ses propres besoins en raison d'un obstacle administratif dû à la non-prolongation de son permis de séjour, ainsi qu'à la poursuite de ses études.
Comme susmentionné, il ressort des travaux préparatoires ayant conduit à l'adoption de cette disposition que celle-ci a été conçue de manière restrictive. Les discussions en commission se réfèrent, sans ambiguïté, à l'incapacité du proche de subvenir à son entretien en raison de son âge ou d'une déficience lui étant propre, qu'elle soit physique, psychique ou intellectuelle, reprenant la jurisprudence rendue par les autorités judiciaires tant en application de l'art. 14 al. 5 aLIPP-V que de l'art. 31 al. 3 aLCP, à laquelle elles renvoient d'ailleurs expressément. Il ressort par ailleurs de la jurisprudence constante de la chambre de céans et de celle de l'ancien Tribunal administratif dont elle a repris les attributions, que, tant en application de l'ancien art. 31 al. 3 let. d LCP, de l'art. 14 al. 5 let. c aLIPP-V et, plus récemment, de l'art. 39 al. 2 let. c LIPP, la notion de proche nécessiteux a été interprétée strictement pour ne concerner que les personnes n'étant pas en mesure de subvenir à leurs besoins en raison de leur âge ou d'une déficience leur étant propre, de sorte qu'un simple obstacle de nature administrative, comme la poursuite d'études, n'est pas suffisant. Cette jurisprudence conserve dès lors toute sa valeur (
ATA/217/2016
précité consid. 7).
Le fait que le droit fédéral consacre une solution distincte n'y change rien, ce d'autant que le texte des art. 35 al. 1 LIFD et 213 al. 1 aLIFD est conçu de manière différente de celui de l'art. 39 al. 2 LIPP. Il importe également peu que l'exposé des motifs relatif à l'art. 32 al. 1 let. b dans le PL 7532 renvoie au droit fédéral s'agissant de l'interprétation de cette disposition, le législateur de la LIPP ayant prévu une solution différente, distincte de celle valable en matière d'IFD (
ATA/217/2016
précité consid. 7).
Pour les mêmes motifs et étant donné l'autonomie dont bénéficient les cantons en matière de déductions sociales, consacrée par les art. 3 et 9 al. 4 LHID, une interprétation dite verticale, conforme à la LIFD, ne se justifie pas, comme l'a d'ailleurs rappelé le Tribunal fédéral (arrêt du Tribunal fédéral
2C_421/2010
consid. 2.1).
À cela s'ajoute qu'une interprétation extensive de la disposition en cause ne saurait trouver de fondement sous l'angle du principe de la légalité et porterait atteinte à la sécurité du droit, ce que la pratique développée par la jurisprudence a précisément cherché à prévenir (ATA 217/2016 précité consid. 7).
L'art. 39 al. 2 let. c LIPP n'est pas davantage contraire au principe d'égalité de traitement ni à ses corollaires en matière fiscale que sont les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, en raison du nécessaire schématisme qu'impose le système des déductions (ATA 217/2016 précité consid. 7). La contribuable n'apparaît du reste pas avoir été traitée différemment d'autres contribuables s'étant trouvés dans une situation analogue, la pratique susmentionnée ayant précisément pour but d'éviter un traitement différent de cas similaires.
Il s'ensuit que le recours sera rejeté.
8) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 al. 1 LPA) et il ne sera pas alloué d'indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA).
* * * * *