Decision ID: a868839d-3bfb-594f-9072-7e4fa6c45e0c
Year: 2008
Language: it
Court: TI_CATI
Chamber: TI_CATI_001
Canton: TI
Region: Ticino
Law Area: public_law

Fatti
A.
Con contratto successor
io
stipulato il 5 marzo 1966, _, nell’imminenza del matrimon
io
con _
_
, assegnava a quest’ultima una rendita vitalizia di fr. 35'000.–, per il caso di sua morte. La rendita sarebbe stata adeguata ogni tre anni all’indice del costo della vita. La moglie rinunciava in tal modo a qualsiasi ulter
io
re pretesa, in conseguenza del decesso del marito. Da parte loro, i figli di quest’ultimo, _ e _, dichiaravano di dare il loro consenso a tale disposiz
io
ne.
_ decedeva il 18 dicembre 1977.
B.
Nella dichiaraz
io
ne fiscale 2001/2002, i coniugi RI 1 dichiaravano quali redditi della comun
io
ne ereditaria fu _, composta da _ e dalla sorella _, un importo di fr. 320'293.– nel 1999 e di fr. 334'964.– nel 2000; da tali importi, facevano valere deduz
io
ni per, rispettivamente, fr. 302'243.– e fr. 315'770.–. Fra queste ultime rientrava in particolar modo la rendita vitalizia versata ad _, corrispondente a fr. 108'077.– in media annua. La quota chiesta in deduz
io
ne dai contribuenti ammontava pertanto a fr. 54'039.– in media annua.
C.
Notificando loro la tassaz
io
ne IC/IFD 2001/2002, con decis
io
ne del 21 lugl
io
2003, l’Uffic
io
di tassaz
io
ne di Lugano Città ammetteva in deduz
io
ne a titolo di rendita vitalizia solo l’importo di fr. 21'616.–.
I contribuenti impugnavano la suddetta decis
io
ne, con reclamo del 15 agosto 2003, argomentando che la rendita in quest
io
ne era sempre stata riconosciuta integralmente deducibile dal reddito della comun
io
ne ereditaria debitrice e che la nuova disposizione, che aveva ridotto la deducibilità al 40% dell’importo della rendita, v
io
lava il princip
io
della parità di trattamento; la sua applicaz
io
ne al caso concreto costituiva inoltre, a loro avviso, un abuso di diritto. Osservavano poi che l’ammontare della rendita era stato fissato tenendo conto del fatto che gli eredi avrebbero potuto dedurla dal reddito nella sua totalità. Negavano anche che l’assegnaz
io
ne della rendita alla beneficiaria avesse creato un vantagg
io
particolare agli eredi debitori.
L’autorità di tassaz
io
ne respingeva il reclamo, con decis
io
ne del 28 magg
io
2007. Ripercorse le modifiche legislative intervenute negli ultimi anni, negava che esse prevedessero un effetto retroattivo.
D.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar
io
, i coniugi RI 1 postulano nuovamente la deduz
io
ne integrale della rendita vitalizia versata ad _. Contestano che la modifica delle norme applicabili non abbia effetti retroattivi, sottolineando che l’ammortamento totale del valore capitalizzato della rendita si era già verificato prima dell’adoz
io
ne e dell’entrata in vigore delle nuove norme. Ribadiscono poi che non vi è stata alcuna controprestaz
io
ne. Ritengono inoltre che le disposiz
io
ni applicate dall’Uffic
io
di tassaz
io
ne si riferirebbero solo a rendite di origine previdenziale e non anche fondate sul diritto successor
io
. Ammettendo poi, per denegata ipotesi, che la rinuncia alla quota ereditaria della beneficiaria rappresenti la controprestaz
io
ne, rilevano che essa ammonterebbe a soli fr. 651'469.– e sarebbe dunque immensamente infer
io
re al 60% dell’importo della rendita vitalizia versata fino al 2000 (fr. 1'954'323.–).
All’udienza del 27 febbra
io
2008, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posiz
io
ni.
Il ricorrente, in particolare, ha prodotto la procura delle figlie, subentrate alla madre, deceduta il 10 genna
io
2008.

Diritto
1.
1.1.
Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono stati sottoposti a regimi fiscali diversi, che hanno subito, soprattutto nell’ultimo decenn
io
, notevoli variaz
io
ni (cfr. CDT n. 80.98.076 e n. 80.98.077, entrambe del 15 ottobre 1998, in re M., in RDAT I-1999 n. 5t; CDT n. 80.99.00092 del 19 dicembre 2002 in re P.).
Dal punto di vista economico, le rendite devono essere conside-rate in parte come interessi del capitale da cui sono pagate e in parte come rimborso del capitale stesso (
ASA
55 p. 48, 19 p. 342). Se si tratta di rendite vita natural durante, sarà allora pos-sibile stabilire quale parte della rendita sia stata reddito solo do-po la cessaz
io
ne del suo versamento (
Känzig
, Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 130 ad art. 21 DIFD, p. 347).
1.2.
Fino al per
io
do fiscale 1993/94, erano in vigore il Decreto con-cernente l’imposta federale diretta del 9 dicembre 1940 (DIFD) e la legge tributaria del 28 settembre 1976 (LT 1976). Entrambi ammettevano il diritto, per il debitore, di dedurre dal reddito im-ponibile, oltre agli interessi maturati su debiti, anche gli oneri permanenti fondati o sulla legge o su contratto, con l’eccez
io
ne peraltro delle rendite versate in adempimento di un obbligo di mantenimento fondato sul diritto di famiglia (art. 22 cpv. 1 lett.
d
DIFD; art. 31 cpv. 1 lett.
b
LT 1976).
Fra le rendite fondate sulla legge, entravano in consideraz
io
ne in particolare quelle dovute in relaz
io
ne a responsabilità extra-contrattuale, per esemp
io
per risarcire i danni causati al credito-re con un atto illecito (
Känzig
, op. cit., n. 147 ad art. 22 DIFD, p. 637 s.); quelle fondate su contratto erano rappresentate essenzialmente dalle rendite vitalizie (
Känzig
, op. cit., n. 148 ad art. 22 DIFD, p. 639 s.). Nella noz
io
ne di oneri permanenti venivano fatti rientrare inoltre gli oneri fondiari, le servitù prediali e le servitù personali (
Känzig
, op. cit., nn. 155-158 ad art. 22 DIFD, pp. 643-646; inoltre
Masshardt/Tatti
, Commentar
io
IFD, Lugano 1985, p. 178).
1.3.
Fino al 1954 l'imposta federale diretta (allora imposta per la di-fesa naz
io
nale) prevedeva l'imposiz
io
ne integrale delle rendite presso il beneficiar
io
e la deduz
io
ne dal reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale concernen-te l'esecuz
io
ne dell'ordinamento finanziar
io
per gli anni dal 1955 al 1958 (RU 1954 p. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta federale diretta il nuovo art. 21
bis
, si è però voluto alleggerire l'onere fiscale sugli introiti derivanti da as-sicuraz
io
ni di rendite e di capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955 emanata dell'Amministraz
io
ne fede-rale delle contribuz
io
ni, in: ASA 23 p. 514 segg.). Lo sgrav
io
è stato voluto per evitare che i contribuenti, una volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal profilo economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 p. 853 in fondo; art. 21
bis
DIFD; cfr. STF del 15 giugno 1990 in re S. SA; Känzig, op. cit., pp. 347 ss. e 476 s.).
Nel progetto di nuova legge sull'imposta federale diretta, pre-sentato nel 1983, il Consigl
io
federale aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del c.d. “sistema vo-dese”, consistente nella deduz
io
ne integrale di premi e contri-buti e nell'imposiz
io
ne integrale delle rendite (
Zuppinger/Böckli/Locher/Reich
, Steuerharmonisierung,
Berna 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro preferito ritornare al sistema tradiz
io
nale dell'imposiz
io
ne di quella parte di ogni rendita che si presenta quale vero e propr
io
reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD, art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale decis
io
ne del legislatore federale.
1.4.
Dunque, le legislaz
io
ni federale e cantonale sull'imposta sul reddito entrate in vigore il 1° genna
io
1995 prevedevano che le rendite da fonti previdenziali fossero imposte solo nella misura di 3/5, a condiz
io
ne però che «le prestaz
io
ni su cui poggia la pretesa [siano] state fornite esclusivamente dal contribuente». Propr
io
perché i premi e i contributi non sono a carico del solo beneficiar
io
, non rientravano nel campo di applicaz
io
ne di tali disposizioni né le rendite AVS/AI né le prestaz
io
ni delle istituz
io
ni di previdenza profess
io
nale; al contrar
io
, le stesse leggi prevedono per tali redditi l'imposiz
io
ne integrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT 1994). Per il 1° e il 2° Pilastro vige peraltro il princip
io
della deducibilità integrale dei contributi.
La consideraz
io
ne della rendita dal punto di vista economico parzialmente come restituz
io
ne di capitale non ha ripercuss
io
ni solo sull’imposiz
io
ne del creditore della rendita ma anche su quella del debitore.
Ammettere infatti che il debitore della rendita possa dedurre dal propr
io
reddito la totalità delle rendite versate comporterebbe una deroga al princip
io
per cui è esclusa la detraz
io
ne dal reddi-to delle spese per l’estinz
io
ne di debiti (cfr. art. 34 lett.
c
LIFD; art. 33 lett.
c
LT 1994). Se la legge ammettesse la deducibilità di tutti i versamenti effettuati a tale titolo creerebbe di fatto un privi-leg
io
fiscale ingiustificato a favore del debitore della rendita (
Bieri
, Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen, tesi, Berna 1970, p. 122 s.;
Locher
, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in SJZ 87/1991, p. 184;
Zuppinger/Böckli/Locher/Reich
, Steuerharmonisierung – Probleme der Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Berna 1984, p. 88).
Per questa rag
io
ne, il legislatore federale aveva introdotto, nella nuova legge federale sull’imposta federale diretta, una restriz
io
-ne, già presente peraltro nella legge tributaria bernese. Aveva dunque stabilito che «il debitore di rendite che ha ottenuto una controprestaz
io
ne può dedurre le proprie prestaz
io
ni soltanto quando il totale delle rendite versate supera il valore della controprestaz
io
ne» (art. 33 cpv. 1 lett.
b
LIFD vedi anche art. 32 cpv. 1 lett.
b
LT 1994). Tale disposiz
io
ne è stata voluta, secondo il Consigl
io
federale, che l’aveva introdotta nel propr
io
disegno di legge presentato al Parlamento nel 1983, propr
io
per confor-marsi «al princip
io
secondo cui le spese riguardanti il rimborso di debiti non possono essere dedotte» (Messagg
io
a sostegno delle leggi federali sull’armonizzaz
io
ne delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta, del 25 magg
io
1993, in FF 1983 III p. 109; RDAT I–1997 n. 2t p. 370 ss.).
1.5.
La regola descritta comportava che la suddivisione fra le due componenti della rendita vitalizia (rimborso del capitale e reddito dello stesso) fosse schematicamente stabilita nel senso che il 60% della rendita era considerato reddito. Tale proporzione era stata criticata da diverse parti, per il fatto che dal punto di vista economico si giustifica solo l’imposizione della componente reddituale, che è solitamente inferiore a tale misura. Secondo dati di fonte tedesca, in base alle aspettative di vita, si raggiungerebbe una simile proporzione fra reddito e rimborso del capitale per esempio nel caso di un creditore ventisettenne. Ma se si considera che di solito le rendite vitalizie sono stipulate quando i beneficiari sono più anziani, tale proporzione appare perlopiù eccessiva (
Locher
, op. cit., p. 184;
Berger
, Wann kommt die gerechte Besteuerung der privaten Rentenersicherungen?, in RF 1996, p. 375).
Con una modifica della legge entrata in vigore nel 2001, la quota imponibile è stata pertanto ridotta dal 60% al 40%, in base alla considerazione che la maggior parte delle rendite vitalizie vengono concluse fra i 60 e 65 anni di età. Supponendo che il contratto venga stipulato a 62 anni, la componente di interessi ammonta dopo dieci anni per l’uomo a poco meno del 40% e per la donna a poco più del 40% (
Neuhaus
, Die steuerliche Massnahmen im Stabiliserungsprogramm 1998, in ASA 68 p. 294). Su tali presupposti le leggi sono state riformate nel senso che le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento (art. 21 cpv. 3 LT; art. 22 cpv. 3 LIFD).
Inoltre, sono stati modificati anche gli articoli 33 cpv. 1 lett.
b
LIFD e 32 cpv. 1 lett.
b
LT, consentendo al debitore della prestazione di dedurre il 40% delle rendite vitalizie e dei vitalizi versati, nonché gli oneri permanenti. Si è così ovviato alle conseguenze della disciplina giuridica introdotta dal 1° gennaio 1995, per effetto della quale debitore e creditore della rendita potevano trovarsi a pagare insieme imposte sul 160% della rendita (
Locher
, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in ASA 65 p. 627 s.).
2.
2.1.
Nella fattispecie, come già accennato, la rendita versata da RI 1 e dalla sorella alla vedova del loro padre si fonda su un contratto successor
io
, stipulato nel 1966. Essa ha pertanto cominciato ad essere erogata nel 1978, dopo il suo decesso.
2.2.
Secondo i ricorrenti, la rendita vitalizia versata ad _ non rientrerebbe nel campo d’applicaz
io
ne degli articoli 33 cpv. 1 lett.
b
LIFD e 32 cpv. 1 lett.
b
LT, in quanto fondata su una disposiz
io
ne per causa di morte. Tali norme si riferirebbero infatti solo a rendite di origine previdenziale.
Va ricordato, a tale proposito, che le rendite vitalizie possono fondarsi sulla legge, su un contratto o su una disposiz
io
ne per causa di morte. Il contratto che fa sorgere il diritto alla rendita può essere concluso sia a titolo oneroso, c
io
è con una controprestaz
io
ne, sia a titolo gratuito, con l’intenz
io
ne da parte del debitore della rendita di fare una liberalità (
Laffely Maillard
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 28 ad art. 22 LIFD, p. 393 e giurisprudenza citata).
2.3.
I ricorrenti negano poi di aver ricevuto una controprestaz
io
ne dalla beneficiaria della rendita. Sottolineano a tale riguardo che la rinuncia dei coniugi ai propri diritti ereditari era stata reciproca, al momento della stipulaz
io
ne del contratto successor
io
.
Come già accennato, il contratto successor
io
stipulato nel 1978 da _ con la moglie e i figli di primo letto prevedeva la rinuncia all’eredità da parte della consorte e l’attribuz
io
ne a quest’ultima di un legato consistente in una rendita vitalizia.
Secondo l’art. 484 cpv. 2 CC, il disponente può imporre agli eredi di fare al legatar
io
“una data prestaz
io
ne sul valore dei beni ereditari”. Il legato può pertanto consistere anche in una rendita vitalizia, c
io
è nell’attribuz
io
ne al legatar
io
di un diritto ad una rendita
(Stammrecht)
, sulla cui base saranno versate le future prestaz
io
ni per
io
diche (
Huwiler
, in: Honsell/Vogt/Geiser [a cura di], Zivilgeseztbuch II – Basler Kommentar, 3
a
ediz., Basilea, 2007, n. 66 ad art. 484 CC, p. 158).
Il Tribunale federale ha già avuto modo di stabilire che le rendite vitalizie versate ad un creditore quale beneficiar
io
di un legato fondato su una disposiz
io
ne di ultima volontà, vuoi dall’erede vuoi da un terzo che si è assunto il debito dell’erede, costituiscono reddito imponibile – e non una liberalità esente dall’imposta sul reddito – per il creditore e sono deducibili dal reddito del debitore (ASA 55 p. 48 = RDAF 1987 p. 189). Esaminando una simile pattuiz
io
ne alla luce della legislaz
io
ne tributaria bernese, il Tribunale cantonale amministrativo di Berna ha affermato, da parte sua, che se il coniuge superstite rinuncia alle sue aspettative ereditarie a favore dei figli di primo letto, la rendita vitalizia che riceve in compensaz
io
ne si fonda su di una controprestaz
io
ne; d’altra parte, l’erede, la cui quota ereditaria è gravata da un legato consistente in una rendita vitalizia, può dedurre il valore capitalizzato della rendita al momento del calcolo dell’imposta di success
io
ne, per il fatto che tale valore viene imposto al legatar
io
(RF 1994 p. 149; nello stesso senso anche
Weber
, Steuerrechtliche Aspekte der Unternehmensnachfolge, in RF 1996 pp. 349-367, p. 357).
2.4.
Alla luce delle consideraz
io
ni che precedono, è difficile negare il carattere oneroso della rendita vitalizia erogata dal ricorrente. Come già osservato, è tuttavia irrilevante che il contratto su cui si fonda il diritto alla rendita sia stato concluso a titolo oneroso o a titolo gratuito. Il legislatore ha infatti adottato una soluz
io
ne schematica, in base alla quale, anche quando lo
“Rentenstammrecht”
risulta da una liberalità, la rendita si compone teoricamente della restituz
io
ne del capitale e di una parte di interessi pari al 40%; se tale componente di interessi è deducibile presso il debitore della rendita ed imponibile presso il creditore, il diritto alla rendita
(Rentenstammrecht)
costituisce per contro per il creditore della rendita un incremento patrimoniale soggetto all’imposta di donaz
io
ne o success
io
ne (
Laffely Maillard
, op. cit., n. 19 ad art. 33 LIFD, p. 531;
Zigerlig/Jud
, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, Basilea, 2000, n. 15 ad art. 33 LIFD, p. 404).
Autorevole dottrina si è confrontata propr
io
con la quest
io
ne se sia giustificato sottoporre allo stesso trattamento fiscale una rendita gratuita ed una onerosa. La risposta è stata che anche il creditore di una rendita erogatagli a titolo gratuito è stato di solito assoggettato all’imposta cantonale di success
io
ne o di donaz
io
ne, con la conseguenza che anche nel suo caso le rendite sono fondate su mezzi già assoggettati ad imposta. È dunque giustificato assoggettare in entrambi i casi le rendite ad un’imposiz
io
ne che distingua le sue componenti. In tutte e due le ipotesi, il debitore della rendita estingue progressivamente con ogni versamento della rendita il suo debito della rendita
(Rentenstammschuld)
nei confronti del creditore della stessa (
Locher
, SJZ 87/1991, p. 184).
2.5.
Il trattamento fiscale della rendita vitalizia versata dal ricorrente, così come è disciplinato dalla normativa in vigore dal 2001, è certamente più favorevole alla creditrice della rendita, la quale è stata palesemente svantaggiata durante tutti i per
io
di fiscali nei quali gli importi percepiti sono stati assoggettati all’imposiz
io
ne nella misura del 100%.
Dalle informaz
io
ni che si possono ricavare dagli atti, emerge infatti che la creditrice della rendita era stata assoggettata all’imposta di success
io
ne, nel 1978, sulla base del valore capitalizzato della rendita vitalizia. Imporre integralmente il valore della rendita da lei percepita implicherebbe un dopp
io
aggrav
io
fiscale della stessa base imponibile (cfr. anche
Richner/Frei
, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurigo, 1996, n. 145 ad § 1, p. 52).
La tassaz
io
ne della sola componente reddituale della prestaz
io
ne che ella percepisce è così più conforme alle esigenze di un’imposiz
io
ne secondo il princip
io
di capacità contributiva.
Di riflesso, si può anche affermare che il ricorrente e sua sorella, avendo potuto dedurre dal rispettivo reddito imponibile durante tutti gli anni fra il 1978 (iniz
io
del versamento della rendita vitalizia) al 2000 l’intero importo spettante alla beneficiaria, sono stati avvantaggiati. Per tutti i per
io
di fiscali in discuss
io
ne, hanno infatti goduto della possibilità di ridurre il loro reddito imponibile nella misura dei versamenti fatti per estinguere un debito.
Non possono pertanto essere condivise le consideraz
io
ni dei ricorrenti, laddove lamentano addirittura una doppia imposiz
io
ne, dovuta al fatto che “se... la controprestaz
io
ne, per denegata ipotesi, fosse esistita, essa risulterebbe totalmente ammortizzata sin dal 1987”. In realtà, propr
io
tale rag
io
namento dimostra invece che essi, avendo potuto dedurre l’intera rendita vitalizia negli anni fra il 1978 ed il 1987, hanno goduto di un rilevante privileg
io
fiscale, propr
io
perché in quegli anni si sono limitati a estinguere un debito. Se una doppia imposiz
io
ne vi è stata, essa ha penalizzato semmai la creditrice della rendita.
3.
3.1.
I ricorrenti sostengono infine che la deduz
io
ne integrale della rendita vitalizia costituirebbe in ogni caso “una situaz
io
ne acquisita”, soprattutto in consideraz
io
ne del fatto che le condiz
io
ni del vitaliz
io
non avrebbero potuto essere modificate dopo la morte del padre. Invocano quindi i principi dell’affidamento e dell’irretroattività delle leggi.
3.2.
Il princip
io
della buona fede
(Treu und Glauben)
, che vieta alle autorità un comportamento contraddittor
io
e garantisce ai cittadini la protez
io
ne della giustificata fiducia, ha carattere costituz
io
nale. Deriva tra l’altro da questo princip
io
che le informaz
io
ni ed assicuraz
io
ni inesatte o contrarie al diritto date da un organo dell’amministraz
io
ne, vincolano, sotto determinate condiz
io
ni, l’autorità. La realizzaz
io
ne di questo effetto dipende specialmente dalla quest
io
ne di sapere se il cittadino, osservando la diligenza richiesta dalle circostanze, avrebbe potuto riconoscere l’inesattezza dell’informaz
io
ne nonché l'incompetenza dell’autorità (ASA 60 p. 56, 55 p. 391; DTF 117 Ia 297.)
La fiducia del cittadino è inoltre protetta nei confronti dell'amministraz
io
ne anche quando, senza che vi sia un’informaz
io
ne errata dell'autorità, egli deve poter fare affidamento
(Vertrauensschutz)
su un comportamento coerente e corretto, e viceversa (DTF 110 V 389).
3.3.
3.3.1.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il princip
io
della tutela dell’affidamento esplica i suoi effetti in particolare nell’ambito dell’applicaz
io
ne del diritto. Quanto al legislatore, esso incontra, in linea di princip
io
, il solo limite del princip
io
di irretroattività delle leggi.
3.3.2.
Norme retroattive minacciano infatti la certezza del diritto dal profilo della prevedibilità delle misure statali, deludono l’affidamento e sono suscettibili di provocare disparità di trattamento; sono pertanto contrarie al divieto di retroattività ricavato dall’art. 9 Cost., il quale non rappresenta tuttavia un diritto bensì un princip
io
costituz
io
nale (
G. Müller
, Commentaire de la Constitut
io
n fédérale de la Confédérat
io
n suisse, n. 74 ad art. 4).
Dalla retroattività
propria
, che si riferisce a norme che si applicano a fatti terminati prima dell’adoz
io
ne della nuova normativa, bisogna tuttavia distinguere la retroattività
impropria
, che è invece ammessa: è quanto accade allorché il nuovo diritto produce effetti solo dopo la sua entrata in vigore, anche se si applica in certi casi a fattispecie esistenti prima della sua entrata in vigore, oppure quando il nuovo diritto si applica a fattispecie durevoli non limitate nel tempo (
G. Müller
, loc. cit. con indicaz
io
ni).
3.3.3.
La giurisprudenza ha ripetutamente avuto modo di precisare che non è in contrasto con il princip
io
di irretroattività il fatto di fondarsi su fatti passati per stabilire un obbligo fiscale futuro, come avviene naturalmente nel caso di un sistema fiscale fondato sul sistema
praenumerando
. Vi è retroattività propria solo se inasprimenti legislativi, che riguardano redditi unici (p. es. utili in capitale) o singoli negozi (p. es. donaz
io
ni), vengono applicati a fattispecie definitivamente concluse, che risalgono temporalmente a prima dell’adoz
io
ne della disposiz
io
ne di cui si tratta (DTF 102 Ia 31, 101 Ia 85, 74 I 103;
Höhn/Waldburger
, Steuerrecht, 9
a
ediz., vol. I, Berna/Stoccarda/Vienna 2001, n. 122 al § 4, p. 132 s.).
3.3.4.
Ora, la modifica del trattamento fiscale delle rendite vitalizie, non esplica alcun effetto retroattivo in senso propr
io
. La nuova disciplina fiscale delle rendite, sebbene sia meno favorevole ai debitori delle stesse, non si applica infatti a “fattispecie definitivamente concluse, che risalgono temporalmente a prima dell’adoz
io
ne” della nuova normativa.
3.4.
3.4.1.
È vero che in una sentenza citata dal ricorrente questa Camera aveva approfondito la quest
io
ne della tutela dell’affidamento del contribuente nei confronti dell’evoluz
io
ne della legislaz
io
ne (RDAT I-1999 n. 5t). L’affidabilità della legislaz
io
ne dipende infatti dalla stabilità della legge: mediante una modifica legislativa immediata o persino retroattiva, che delude le aspettative legittime del cittadino, il legislatore infrange il princip
io
dell’affidamento (
Weber-Dürler
, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basilea/Francoforte 1983, p. 280 s.). Sulla base di questa premessa, la Camera aveva riconosciuto che la dottrina è critica nei confronti della giurisprudenza del Tribunale federale, la quale ritiene che il solo limite posto dalla Costituz
io
ne alla retroattività impropria sia rappresentato dalla salvaguardia dei diritti acquisiti: si fa notare, a tale proposito, come la magg
io
r parte dei diritti acquisiti si fondi su un contratto o su un atto amministrativo e non sulla legge stessa, sicché una modifica di legge sarebbe ammissibile senza infrangere l’affidamento (
Weber-Dürler
, op. cit. p. 285 s.). Si è così affermata l’idea di un “affidamento nella continuità”
(Kontinuitätsvertrauen)
, che tutela c
io
è non il mantenimento di una certa situaz
io
ne giuridica ma l’affidamento del cittadino in una evoluz
io
ne giuridica non improvvisa ma
costante e perciò umana (
Kölz
, Intertemporales Verwaltungsrecht, in ZSR 102/1983-II p. 139; cfr. RDAT I-1999 n. 5t consid. 7.3.).
3.4.2.
L’affidamento nella legge non gode tuttavia di una tutela assoluta, ma deve al contrar
io
cedere dinanzi agli interessi pubblici preminenti, sicché si deve procedere ad una ponderaz
io
ne degli interessi nel singolo caso (
Weber-Dürler
, op. cit., p. 290 s.;
Rechsteiner
, op. cit., p. 135). Se gli interessi privati che entrano in consideraz
io
ne sono prevedibili in anticipo, il legislatore può creare norme transitorie che anticipino la necessaria ponderaz
io
ne degli interessi per tutti i casi. Se gli interessi in g
io
co non possono essere valutati anticipatamente, il legislatore dovrebbe introdurre prudenzialmente una clausola di attenuaz
io
ne dei rigori, che consenta all’amministraz
io
ne il trattamento speciale di casi di affidamento particolarmente gravi. Se poi il legislatore non ha preso in consideraz
io
ne casi di rigore e non ha previsto alcuna possibilità di attenuarli, il princip
io
costituz
io
nale dell’affidamento si rivolge direttamente all’amministraz
io
ne e le consente di adottare una soluz
io
ne conforme all’interesse all’affidamento (
Weber-Dürler
, op. cit., p. 292, con riferimento a ZBl 82/1981 p. 23 ss.).
3.4.3.
Premesso che, introducendo le disposiz
io
ni legali allora in discuss
io
ne, i legislatori federale e cantonale non avevano introdotto norme retroattive, secondo la chiara giurisprudenza del Tribunale federale, questa Camera ha pure escluso che vi fosse stata una delus
io
ne dell’affidamento dei contribuenti, che sarebbero stati colti di sorpresa da una modifica legislativa che li aveva pregiudicati nei loro interessi economici. Nonostante l’entrata in vigore della nuova disciplina relativa alla deduz
io
ne delle rendite vitalizie (in quel caso si trattava della riforma entrata in vigore il 1° genna
io
1995) i ricorrenti avrebbero infatti avuto tutto il tempo per modificare gli accordi con i creditori della rendita (cfr. RDAT I-1999 n. 5t consid. 7.7.).
3.5.
3.5.1.
Venendo al caso dei ricorrenti, è vero che esso differisce da quello al centro della sentenza citata per il fatto che ad una modifica degli accordi con la creditrice della rendita si oppone nella fattispecie la circostanza che il loro padre è deceduto da molti anni.
Tuttavia, la sentenza citata non offre alcun fondamento ai ricorrenti per ottenere l’applicaz
io
ne di una base legale non più in vigore.
3.5.2.
Il primo ostacolo, già evidenziato nella sentenza di cui si discute (RDAT I-1999 n. 5t consid. 7.7.), è costituito dall’art. 190 Cost., che impedisce il sindacato di costituz
io
nalità delle leggi federali. Se anche si dovesse ritenere che le nuove disposiz
io
ni delle leggi federali sull’imposta federale diretta (LIFD) e sull’armoniz-zaz
io
ne (LAID), concernenti la deduz
io
ne delle rendite vitalizie, siano in contrasto con i principi costituz
io
nali della buona fede o dell’irretroattività delle leggi, le stesse dovrebbero comunque essere applicate dall’autorità di tassaz
io
ne come pure dalle autorità giudiziarie.
3.5.3.
Inoltre, si è già accennato al fatto che l’applicaz
io
ne del princip
io
dell’affidamento nella continuità, sviluppato dalla dottrina e dalla giurisprudenza germaniche, non ha un valore assoluto, ma esige sempre una ponderaz
io
ne fra gli interessi pubblici che hanno condotto alla modifica legislativa e quelli privati che potrebbero essere compromessi dalla stessa (v. anche
Tipke/Lang
, Steuerrecht,15
a
ediz., Colonia, 1996, n. 179 ad § 4, p. 109 e giurisprudenza citata). È infatti evidente che altrimenti il legislatore potrebbe essere paralizzato nella sua attività di modifica dell’ordinamento giuridico. Nel diritto tributar
io
, è piuttosto frequente che delle fattispecie si protraggano per numerosi anni (contratti di lavoro o di acquisto o investimenti di capitale) e non è pensabile che si possa garantire in ogni caso al contribuente l’applicaz
io
ne della normativa in vigore al momento della nascita del rapporto giuridico in quest
io
ne. Il problema della tutela dell’affidamento del contribuente nella continuità della base legale merita del resto particolare attenz
io
ne nei casi in cui vengono revocate o modificate delle disposiz
io
ni che prevedono agevolaz
io
ni fiscali (
Tipke/Lang
, op. cit., n. 178 ad § 4, p. 109).
Ne consegue che ben difficilmente si potrebbe invocare l’applicaz
io
ne di una base legale abrogata o modificata, nel caso di una rendita vitalizia, che propr
io
perché è vitalizia è destinata a protrarsi normalmente per decenni.
3.6.
In mancanza di disposiz
io
ni transitorie, deve conseguentemente trovare applicaz
io
ne la normativa entrata in vigore il 1° genna
io
2001.
4.
I ricorrenti lamentano infine la v
io
laz
io
ne del princip
io
della parità di trattamento, per il fatto che la sorella del contribuente, debitrice della rendita vitalizia per metà, ne ha ottenuto la deduz
io
ne.
All’udienza del 27 febbra
io
2008, l’Uffic
io
di tassaz
io
ne ha riconosciuto tale circostanza, spiegando che si è trattato di un errore.
Le spiegazioni dell’autorità di tassazione bastano ad escludere che siano adempiuti i presupposti per il riconoscimento della parità di trattamento nell’illegalità.
Basti ricordare a questo proposito che, per costante giurisprudenza, il princip
io
della parità di trattamento non può essere invocato per ottenere un trattamento illegale accordato a un terzo (cfr. DTF 122 II 446, consid.
4; DTF 125 II 152, consid. 5; DTF 127 II 113, consid. 9;
Knapp
, Précis de droit administratif, n. 285, p. 68).
La parità di trattamento nell'illegalità può essere infatti invocata soltanto se ci si trova in presenza di una prassi illegale generalizzata e l'autorità fiscale si rifiuta di modificarla (cfr. DTF 103 Ia 242; ASA 54 p. 82 ss.;
Knapp
, loc. cit.;
Auer
, L'égalité dans l'illégalité, in ZBl vol. 79, p. 281 ss., num. 28/37 alle pp. 294-298).
In tal modo, appare evidente che i contribuenti non hanno diritto allo stesso trattamento fiscale riservato erroneamente ad un’altra contribuente.
5.
Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.