Decision ID: c1b2c4d2-2188-4f3e-b4cb-f1029c82967e
Year: 1994
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

constate en fait :
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A. Le 11 septembre 1991, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC), Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, a procédé à un contrôle des livres de la société B._ SA qui a son siège à ******** et dont le principal actionnaire est A._. L'autorité fiscale fédérale a constaté que, durant les années 1986 à 1990, la société n'avait pas enregistré dans ses comptes des ristournes confidentielles accordées par l'un de ses fournisseurs et que ces montants avaient été directement encaissés par son actionnaire et administrateur, A._.
B. A._ a déposé sa déclaration fiscale pour la période 1991-1992 le 19 septembre 1991, dans le délai prolongé à cet effet (jusqu'au 30 septembre 1991) par la Commission d'impôt et recette du district d'******** (ci-après : la Commission d'impôt). Il y a indiqué, sous chiffre 1c (gains accessoires) le montant de Fr. 58'816.-- pour l'année de calcul 1989 et celui de Fr. 39'345.-- pour l'année de calcul 1990. Sur une feuille annexe à sa déclaration, le contribuable a expliqué que le premier de ces deux chiffres couvrait les ristournes reçues de la société ******** entre 1986 et 1989 et que le second avait trait aux ristournes perçues de celle-ci en 1990.
C. Par décision du 28 novembre 1991, la Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé a réclamé de la société B._ SA le paiement de l'impôt anticipé correspondant aux ristournes non comptabilisées. Selon les calculs de cette autorité, le total des prestations imposable était de Fr. 100'000.-- et les sommes échues en 1989 et 1990 s'élevaient respectivement à Fr. 22'575.-- et Fr. 40'535.--. La société devait ainsi s'acquitter du montant de Fr. 35'007.-- à titre d'impôt anticipé, auquel s'ajoutaient des intérêts moratoires, par Fr. 4'289.85. Cette décision réservait les suites pénales à l'encontre des responsables de la société.
D. Le 6 décembre 1991, A._, représenté par le Bureau Fiduciaire et Fiscal SA, a demandé à la Commission d'impôt de tenir compte de la déclaration déposée le 19 septembre 1991 et, partant, de lui rembourser l'impôt anticipé perçu par l'AFC sur les ristournes confidentielles.
E. Le 15 janvier 1992, l'AFC a ouvert une procédure pénale contre A._. Par mandat de répression du 20 février 1992, elle lui a infligé une amende de Fr. 30'000.-- pour escroquerie fiscale au sens de l'art. 14 al. 2 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA). Par la suite, le 24 mars 1992, A._ a été entendu à Berne par les fonctionnaires chargés de l'enquête pénale; ces derniers ont dès lors admis qu'il avait réellement eu l'intention, avant même l'intervention de l'AFC, de déclarer de sa propre initiative les ristournes non comptabilisées et que c'est justement pour cette raison qu'il avait demandé un délai aux autorités cantonales pour la remise de sa déclaration d'impôt. Sur la base de cette explication, le mandat de répression a été annulé en application de l'art. 13 DPA (dénonciation spontanée).
F. La demande de remboursement du 6 décembre 1991 a fait l'objet d'une décision formelle notifiée le 28 juillet 1993. Cette décision est négative; elle est motivée par le fait que les revenus en cause n'ont été déclarés qu'après l'ouverture du contrôle effectué par l'AFC (date de ce contrôle: 11 septembre 1991; dépôt de la déclaration 1991-92: 19 septembre 1991).
G. Agissant en sa qualité de mandataire de A._, le Bureau Fiduciaire et Fiscal SA a déposé une réclamation contre cette décision par lettre du 10 août 1993. Le contribuable mentionne que sa décision d'annoncer les revenus en question dans la déclaration 1991-92 est tout à fait indépendante de l'ouverture du contrôle effectué par l'AFC. Il ajoute que les revenus échus en 1989 et 1990 ont été régulièrement déclarés le 19 septembre 1991, dans le délai prolongé par l'autorité de taxation, et en déduit qu'aucun motif ne s'oppose au remboursement de l'impôt anticipé payé sur ces montants. Il conclut donc au remboursement de Fr. 22'088.50 représentant les 35% de Fr. 63'110.--, ce montant correspondant à l'addition des ristournes encaissées en 1989 (Fr. 22'575.--) et 1990 (Fr. 40'535.--).
H. La réclamation a été rejetée par l'Office cantonal de l'impôt anticipé (OCIA) qui a considéré, en substance, que A._ n'avait manifestement pas l'intention d'annoncer les revenus en cause et qu'il avait finalement procédé à une déclaration uniquement en raison du contrôle effectué par l'AFC (décision du 28 janvier 1994).
I. Agissant par l'intermédiaire de son mandataire, A._ a recouru contre cette décision par lettre motivée du 28 février 1994. Son argumentation reste la même : il prétend avoir régulièrement déclaré les revenus échus en 1989 et en 1990 et reproche à l'autorité intimée de présumer son intention de ne pas avoir voulu respecter cette obligation.
L'Administration cantonale des impôts a déposé des déterminations le 11 juillet 1994. Elle conclut au rejet du recours, par une argumentation identique à celle de l'OCIA.
L'AFC, qui a également déposé des observations, conclut en revanche à l'admission du recours. Sa position n'est toutefois pas très claire: d'un côté, elle relève que les revenus échus en 1989 et en 1990 ont été régulièrement annoncés, puisque portés dans la déclaration 1991-1992 dans le délai accordé par l'autorité de taxation, et que cette circonstance donne droit au remboursement de l'impôt anticipé (ch. 13); de l'autre, elle paraît conditionner ce droit à la constatation que A._ n'a pas annoncé les revenus en question uniquement à cause du contrôle effectué par l'AFC et que, donc, sa déclaration remplit les conditions d'une dénonciation spontanée au sens de l'art. 13 DPA.
J. Par lettre du 8 mars 1994, l'ACI a requis de l'AFC la production du procès-verbal de l'entretien du 24 mars 1992 entre A._ et les fonctionnaires fédéraux chargés de l'enquête pénale sur la soustraction de l'impôt anticipé. Elle a demandé, pour le cas où cette pièce ne pourrait être versée au dossier, l'audition de M. ********, rédacteur des déterminations susmentionnées, ainsi que celles de M. ********, inspecteur à la Division de l'impôt anticipé.
K. Le Tribunal administratif a statué à huis clos.

Considérant en droit :
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1. Les mesures d'instruction proposées par l'ACI dans sa lettre du 8 septembre 1994 ne sont pas nécessaires, dans la mesure où elles ne sont pas susceptibles d'avoir une influence sur le sort du présent recours. En effet, comme on le verra encore ci-dessous, le tribunal estime qu'il n'est pas indispensable de connaître les motifs qui ont conduit le recourant à déclarer ses revenus échus en 1989 et en 1990.
2. Sur le fond, on rappellera d'abord que l'impôt anticipé présente le caractère d'une garantie pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les contribuables dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. Au surplus, les règles de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) ont pour objectif d'inciter les contribuables à déclarer régulièrement leurs revenus (sur ces questions, v. Jean-Marc Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1990, p. 107). C'est dans le cadre de ce second objectif que s'inscrit la règle de l'art. 23 LIA qui a la teneur suivante:
"Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."
a) Cette disposition n'énonce pas expressément quand le contribuable doit indiquer ses revenus grevés de l'impôt anticipé pour ne pas être déchu du droit au remboursement. La jurisprudence a toutefois précisé à cet égard que l'annonce des revenus ne peut intervenir à n'importe quel moment, mais doit être effectuée dans la première déclaration suivant l'échéance de la prestation (v. sur ce point Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, II no 3.1 ad art. 23 LIA, p. 83, ainsi que les références à diverses décisions du Tribunal fédéral et de cours cantonales). Cette interprétation est certainement celle qui est la plus conforme au texte légal, car il ne fait aucun doute que, pour respecter les prescriptions légales aussi bien cantonales que fédérales, le contribuable doit annoncer tous ses revenus au stade du dépôt de sa déclaration fiscale (v. Pfund/Zwahlen, op. cit. II, p. 84).
L'interprétation retenue ci-dessus conduirait à exclure le remboursement ou l'imputation de l'impôt anticipé afférent à un revenu qui n'a pas été annoncé dans une déclaration d'impôt régulièrement déposée. La pratique dictée par la Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, en sa qualité d'autorité chargée de veiller à l'application uniforme de la loi (art. 34 LIA), est toutefois moins rigoureuse. Selon la circulaire no 8 du 8 septembre 1978 édictée par cette autorité, la déchéance du droit au remboursement n'intervient que dans l'hypothèse d'une soustraction d'impôt consommée; autrement dit, cette sanction n'est pas prononcée dans les cas où le contribuable a finalement annoncé les revenus grevés avant l'entrée en force de la taxation concernée (lit. A, I.2 et II.2). Cette pratique, qualifiée par l'autorité fédérale elle-même de généreuse, et que Pfund et Zwahlen jugent illégale (op. cit., p. 84 : "Als nicht gesetzeskonform muss die Praxis der EStV angesehen werden..."), n'a pas été condamnée par la jurisprudence (RDAF 1989, 162 et 1990, 40; v. également TA, arrêt FI 89/005 du 27 février 1992).
La circulaire précitée apporte toutefois une exception à la pratique décrite ci-dessus, dans des cas qui sont décrits de manière assez peu claire, mais qui sont proches de la notion de soustraction. Selon le chiffre II.3 de la circulaire fédérale, la pratique adoptée en faveur du contribuable n'est pas justifiée lorsque celui-ci "n'a pas déclaré (régulièrement et dans les délais), avec une intention manifeste ou même dans le dessein de fraude, les revenus grevés de l'impôt anticipé ou la fortune d'où proviennent de tels revenus...". Comme l'intention de soustraction ou de fraude n'est pas toujours facile à établir, la circulaire prévoit que le remboursement de l'impôt anticipé doit être refusé seulement lorsque le contribuable a cherché à dissimuler des éléments imposables en présentant de faux documents ou en omettant de les comptabiliser, ou encore lorsque celui-ci a, comme actionnaire, encaissé des revenus non comptabilisés par sa société et ne les a (également) pas déclarés lui-même (ch. II.3.b). Bien que cette directive ne le dise pas expressément, ces cas de figure correspondent à la notion de tentative de soustraction au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD. Une exception à l'exception est en outre aménagée en faveur de celui qui, bien qu'ayant tenté (intentionnellement) d'éluder des éléments imposables, s'est dénoncé spontanément à l'autorité avant l'entrée en force de la taxation, ce qui implique qu'il ait corrigé de sa propre initiative la déclaration fallacieuse, avant qu'elle soit découverte par une autorité cantonale ou fédérale et avant qu'il ait été incité à se dénoncer par crainte de la découverte de l'infraction à la suite de l'ouverture d'une procédure de contrôle (ch. II.3.a). Si ces conditions sont réunies, le contribuable est réintégré dans son droit au remboursement. Comme le relève l'AFC dans ses déterminations du 19 août 1994, ce régime de clémence est sans doute inspiré par la règle de l'art. 13 DPA.
b) aa) En l'espèce, si l'on s'en tient au texte de la circulaire fédérale (chiffre II.3, 1er par.), les conditions entraînant la déchéance du droit au remboursement ne sont pas réunies. En effet, cette conséquence n'intervient que si deux conditions cumulatives sont réunies : d'une part, il faut que le contribuable n'ait pas déposé une déclaration régulière et dans les délais; d'autre part, il faut pouvoir démontrer qu'il a agi dans un dessein de fraude. Or, il n'est pas contesté que le recourant a déposé sa déclaration dans le délai prolongé à cet effet par l'autorité compétente; et les revenus que l'intéressé a perçu de sa société en 1989 et en 1990 ont été correctement annoncés. On est donc en présence d'une déclaration en tous points régulière et, à la rigueur du texte même de la circulaire sur laquelle s'est fondée l'autorité intimée pour rendre sa décision, il n'y a pas place pour une déchéance du droit au remboursement. Par ailleurs, on rappellera que l'on ne se trouve pas, en l'occurrence, en présence d'une tentative de soustraction au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD - notion sur laquelle paraît s'être fondée l'AFC pour exclure, en l'absence d'une dénonciation spontanée, sa pratique généreuse -, l'une des conditions d'application de l'art. 131 al. 2 AIFD ayant trait justement au dépôt d'une déclaration irrégulière.
bb) Mais il y a plus. La décision de l'autorité intimée est contraire au texte de l'art. 23 LIA. Comme on l'a vu plus haut, cette disposition entraîne la déchéance du droit au remboursement lorsqu'un revenu grevé de l'impôt anticipé n'a pas été déclaré, contrairement aux prescriptions légales, aux autorités fiscales compétentes. Dans le cas présent, ces conditions ne sont précisément pas réunies; et il n'est dès lors pas nécessaire, comme paraît le faire l'autorité intimée (déterminations du 11 juillet 1994, ch. 4) aussi bien que l'AFC (déterminations du 19 août 1994, ch. 14 et 15), de se demander si le recourant avait réellement l'intention, avant le contrôle effectué par les autorités fédérales, d'annoncer dans sa déclaration personnelle les ristournes confidentielles qu'il a encaissées. L'autorité intimée attache une importance décisive à ce dernier point, considérant que la non-comptabilisation des ristournes au sein de la société B._ SA prouve que le recourant n'aurait pas déclaré les montants qu'il a empochés directement en l'absence du contrôle effectué par l'AFC. L'autorité fédérale raisonne de la même manière, mais conclut tout de même à l'admission du recours, car elle admet que le recourant est parvenu à démontrer qu'il entendait bien annoncer les montants en cause dans sa déclaration personnelle. Ces considérations appellent les remarques suivantes: d'abord, si l'on appliquait les règles générales du droit pénal (art. 21 CPS), le fait, pour un administrateur, d'encaisser des montants revenant à sa société sans les comptabiliser dans les livres de celle-ci pourrait être analysé comme un début d'exécution du délit de soustraction et partant comme une tentative de soustraction au niveau de sa déclaration personnelle. En ce sens, la décision attaquée serait conforme à l'esprit de la circulaire de 1978 dont le but est de refuser le remboursement de l'impôt anticipé lorsque le contribuable a commis une tentative de soustraction et ne s'est pas dénoncé spontanément. Mais la notion de tentative de soustraction telle que définie à l'art. 131 al. 2 AIFD - dont s'inspire vraisemblablement la circulaire précitée (v. ci-dessus, p. 5 et 6) - est plus restreinte que celle résultant de l'application des règles générales du Code pénal. En effet, pour qu'il y ait tentative de soustraction au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD, il faut que les actes accomplis par le contribuable dans le but de commettre une soustraction se soient concrétisés par le dépôt d'une déclaration irrégulière; d'autres actes préparatoires, en revanche, échappent à toute sanction, pour autant que la déclaration qui intervient par la suite soit complète (dans ce sens, v. Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, p. 175 ss, qui parle d'ailleurs au sujet de l'art. 131 al. 2 AIFD de "sogenannter Hinterziehungsversuch", pour bien montrer que le terme de "tentative" est ici impropre; v. aussi Archives 53,195). Or, on l'a vu, tel a bien été le cas en l'espèce. Ensuite, même si la circulaire de 1978 devait être interprétée comme conduisant à un refus de remboursement en cas de tentative de soustraction au sens de l'art. 21 CPS (c'est-à-dire en raison de la commission d'actes préparatoires précédant le dépôt de la déclaration), cette interprétation ne serait pas compatible avec le texte de l'art. 23 LIA. Au regard de cette disposition, les actes ayant précédé le dépôt de la déclaration sont en effet sans pertinence. Seul est décisif le fait de savoir si le contribuable a déposé une déclaration régulière dans le délai légal ou fixé par l'autorité. Lorsque tel est le cas, rien ne sert donc de sonder le for intérieur du contribuable afin de déterminer si, à un moment ou à un autre, il n'avait pas l'intention de déclarer un revenu soumis à l'impôt anticipé.
Au surplus, le fait que la société B._ SA ait contrevenu aux règles de la LIA en ne prélevant pas directement l'impôt anticipé sur les ristournes distribuées, n'a pas d'incidence sur le droit de son administrateur de bénéficier du remboursement des montants correspondants qu'il a régulièrement annoncés. Il ressort clairement de la note marginale relative aux art. 22 et 23 LIA que cette dernière disposition fait dépendre le droit au remboursement de la seule question de savoir si la personne physique bénéficiaire a satisfait à ses obligations de déclaration.
cc) L'AFC a encore soulevé un autre problème qui mérite d'être abordé brièvement. L'autorité fédérale considère en effet que les contribuables obtenant des prolongations de délai pour déposer leur déclaration fiscale sont favorisés injustement par rapport à ceux qui remettent leur déclaration dans le délai légal (déterminations du 19 août 1994, ch. 10 et 11). En cas de contrôle fiscal effectué durant le délai prolongé, les premiers peuvent répercuter les résultats de ce contrôle au niveau de leur déclaration personnelle afin d'éviter la déchéance du droit au remboursement de l'impôt anticipé, tandis que les seconds n'ont plus cette possibilité si la taxation est devenue définitive dans l'intervalle, et cela même si l'omission de déclarer provient d'un pur oubli. L'AFC précise que la circulaire de 1978 avait justement pour but de supprimer ce type d'inégalité, ce qui pourrait laisser entendre qu'en l'espèce le recourant ne devrait pas pouvoir tirer parti de la prolongation de délai lui ayant été accordée. Le tribunal ne saurait suivre un tel raisonnement. Comme on l'a vu plus haut, le contribuable qui dépose une déclaration complète dans un délai prolongé par l'autorité compétente remplit toutes les exigences, au sens de l'art. 23 LIA, pour bénéficier du remboursement. Il convient tout au plus de réserver les cas d'abus manifeste, par exemple l'hypothèse d'un contribuable demandant une prolongation de délai dans l'unique but de spéculer sur les résultats d'un contrôle devant toucher une société lui ayant accordé des avantages. On remarquera à cet égard qu'en l'espèce, il n'est nullement établi que le recourant a sollicité une prolongation afin de ne déclarer les ristournes en cause qu'en cas de découverte d'une soustraction au cours du contrôle devant intervenir au sein de sa société. Les explications fournies par l'AFC dans ses déterminations tendraient même à prouver le contraire.
3. Vu ce qui précède, le recours doit être admis. En application de l'art. 55 LJPA le recourant ne supportera pas de frais; il a droit en outre à une indemnité à titre de dépens, dès lors qu'il a obtenu gain de cause avec l'assistance d'un mandataire professionnel.