Decision ID: 324ab324-5314-431e-bdf9-28c3aa1d3f99
Year: 2022
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
A._ war seit dem 1. Februar 2006 Verantwortlicher für das Risikomanagement bei der
Bank B._ in D._. Ab 1. Januar 2004 war A._ unbeschränkt steuerpflichtig in C._, wo
er Eigentümer eines Einfamilienhauses ist. Per 30. Juni 2006 meldete sich das Ehepaar
A.-E._ nach F._, G._, ab. Das Kantonale Steueramt verfügte in der Folge am
9. September 2008, dass A._ am 31. Dezember 2006 Wohnsitz in C._ gehabt habe
und die Abmeldung nach F._ zu Unrecht erfolgt sei. Er sei somit rückwirkend ab dem
Jahr 2006 unbeschränkt steuerpflichtig, wobei dies auch für die Folgejahre gelte. Mit
Entscheid vom 26. November 2008 wies das Kantonale Steueramt die hiergegen
erhobene Einsprache ab. Mit Rekursentscheid vom 20. August 2009 bestätigte die
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen den Einspracheentscheid. Die
hiergegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom
15. April 2010 (B 2009/171) ab.
Aufgrund von Abweichungen in den für das Jahr 2006 vom Ehepaar A.-E._
eingereichten Steuererklärungen eröffnete das Kantonale Steueramt am 8. Dezember
2010 ein Nachsteuerverfahren und erliess am 7. Dezember 2012
Nachsteuerverfügungen. Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies die
Verwaltungsrekurskommission mit Entscheid vom 30. September 2014 ab. Das
A.a.
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St.Galler Gerichte
Verwaltungsgericht bestätigte diesen Entscheid in VerwGE B 2014/212 f. vom 27. April
2016. Die hiergegen erhobene Beschwerde wies das Bundesgericht in BGer
2C_473/2016/2C_474/2016 vom 22. August 2016 ab, soweit es darauf eintrat.
Am 3. Dezember 2019 wurde A._ für die Kantons- und Gemeindesteuern der Jahre
2007 bis 2011 wie folgt veranlagt:
A.b.
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 1'091'900 zum Satz von CHF 1'113'100 und einem steuerbaren Vermögen von
CHF 599'000 zum Satz von CHF 1'953'000 sowie für die direkte Bundessteuer 2007
mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 1'090'500 zum Satz von
CHF 1'111'700
–
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 1'136'700 zum Satz von CHF 1'162'900 und einem steuerbaren Vermögen von
CHF 889'000 zum Satz von CHF 2'319'000 sowie für die direkte Bundessteuer 2008
mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 1'133'700 zum Satz von
CHF 1'159'800
–
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 1'049'900 zum Satz von CHF 1'057'500 und einem steuerbaren Vermögen von
CHF 995'000 zum Satz von CHF 2'440'000 sowie für die direkte Bundessteuer 2009
mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 1'045'800 zum Satz von
CHF 1'053'400
–
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 1'003'300 zum Satz von CHF 1'011'700 und einem steuerbaren Vermögen von
CHF 1'839'000 zum Satz von CHF 3'358'000 sowie für die direkte Bundessteuer
2010 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 1'003'300 zum Satz von
CHF 1'011'700
–
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 324'900 zum Satz von CHF 359'900 und einem steuerbaren Vermögen von
CHF 2'451'000 zum Satz von CHF 4'140'000 sowie für die direkte Bundessteuer
2007 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 317'700 zum Satz von
CHF 349'200.
–
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Die gegen diese Steuerveranlagungen von A._ am 31. Dezember 2019 erhobene
Einsprache hiess das Kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 11. März 2020
hinsichtlich der Jahre 2007 bis 2009 teilweise gut und veranlagte ihn wie folgt:
Die Einsprache gegen die Steuerveranlagungen 2010 und 2011 wies das Kantonale
Steueramt mit Entscheiden vom 11. März 2020 ab (act. G 12/2 Beilagen 6). Gegen die
Einspracheentscheide vom 11. März 2020 erhob A._ mit Eingabe vom 10. April 2020
(act. G 12/1) bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK)
Rekurs (betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2007 bis 2011) und Beschwerde
(betreffend direkte Bundessteuer 2007 bis 2011). Hierbei berief er sich insbesondere
darauf, dass vom 1. Februar 2006 bis 31. März 2011 keine Einkommenssteuerpflicht in
der Schweiz bestanden habe, diverse Bankkonten (Bank1, Bank2, Bank3) unter ein
Treuhandverhältnis fallen würden, es sich beim Darlehen um eine für die selbständige
Erwerbstätigkeit notwendige Investition in die Software X._ handle und das Darlehen
mit Zinsen vollständig an die Darlehensgeberin zurückgezahlt worden sei (act. G 12/1).
Mit Entscheid vom 15. November 2021 wies die VRK die Rechtsmittel ab und
auferlegte A._ die amtlichen Kosten (act. G 2).
B.
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 264'400 zum Satz von CHF 284'400 und einem steuerbaren Vermögen von
CHF 599'000 zum Satz von CHF 1'953'000 sowie für die direkte Bundessteuer 2007
mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 263'000 zum Satz von CHF 283'000
–
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 309'300 zum Satz von CHF 334'200 und einem steuerbaren Vermögen von
CHF 889'000 zum Satz von CHF 2'319'000 sowie für die direkte Bundessteuer 2008
mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 306'400 zum Satz von CHF 331'100
–
für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 290'300 zum Satz von CHF 297'500 und einem steuerbaren Vermögen von
CHF 995'000 zum Satz von CHF 2'440'000 sowie für die direkte Bundessteuer 2009
mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 286'300 zum Satz von CHF 293'400.
–
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B.a.
Gegen diesen Entscheid erhob A._ (Beschwerdeführer) mit Eingabe vom
17. Dezember 2021 (act. G 1) Beschwerde mit den Anträgen, der Entscheid sowie die
Einspracheentscheide vom 11. März 2020 seien aufzuheben und unter
Berücksichtigung der Beschwerdebegründung neu zu erlassen (Ziffer 1). Es seien die
Einkommen 2007 bis 2011 des Beschwerdeführers aus selbständiger Erwerbstätigkeit
vollumfänglich und ausschliesslich nach G._ auszuscheiden; davon insbesondere der
direkt an den Beschwerdeführer ausbezahlte Teil (2007: CHF 151'458, 2008:
CHF 195'981, 2009: CHF 111'972, 2010: CHF 131'105, 2011: CHF 78'975) sowie der
unter dem Treuhandverhältnis direkt an Z._ bezahlte Teil (2007: CHF 140'000, 2008:
CHF 140'000, 2009: CHF 190'000, 2010: CHF 860'000, 2011: CHF 280'000). Letzterer
Teil sei zusammen mit dem entsprechenden Vermögen vollumfänglich den
wirtschaftlich Berechtigten/Vollmachtgebern (nach dem Treuhandvertrag und
Ausführungsbestimmungen vom 12. Mai 2006) in G._ zuzuordnen (Vermögen 2007:
CHF 250'675, Vermögen 2008: CHF 390'349, Vermögen 2009: CHF 581'233,
Vermögen 2010: CHF 1'528'244, Vermögen 2011: CHF 1'082'798; Ziffer 2). Es sei das
Darlehen mit den entsprechenden Zinsen 2007 bis 2010, beide ein Teil der
ausgewiesenen Gewinnungskosten von CHF 3'360'000, mit diesen zum Abzug
zuzulassen (Ziffer 3). Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (einschliesslich
Mehrwertsteuer) zulasten des Beschwerdegegners (Ziffer 4).
B.b.
Nachdem der zuständige Verfahrensleiter des Verwaltungsgerichts den
Beschwerdeführer mit Schreiben vom 20. Dezember 2021 darauf hingewiesen hatte,
sich in künftigen Eingaben auf das Wesentliche zu beschränken (act. G 6), reichte er
mit Eingabe vom 10. Januar 2022 die von ihm in der Beschwerdeschrift in
elektronischer Form offerierten Beweismittel (auszugsweise) in Papierform ein (act. G 8
f.). Mit Vernehmlassung vom 11. Januar 2022 beantragte die Vorinstanz Abweisung der
Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf die Erwägungen im angefochtenen
Entscheid (act. G 11). Am 17. Januar 2022 gab der Beschwerdegegner den Verzicht auf
eine Vernehmlassung mit dem Antrag auf Abweisung der Beschwerde bekannt (act. G
14). Die Beschwerdebeteiligte beantragte in der Vernehmlassung vom 2. Februar 2022
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers. Zur
Begründung verwies sie auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid (act. G 15).
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B.c.
Mit Eingabe vom 21. Februar 2022 bestätigte der Beschwerdeführer seinen Standpunkt
unter Einreichung weiterer Unterlagen (act. G 17). Mit Hinweis auf die Androhung im
Schreiben vom 20. Dezember 2021, dass weitschweifige Eingaben aus dem Recht
gewiesen würden, teilte der Verfahrensleiter des Verwaltungsgerichts dem
Beschwerdeführer am 22. Februar 2022 unter anderem mit, es sei unzulässig, eine
Beschwerde in Steuersachen nach Ablauf der Beschwerdefrist zu ergänzen. Dass er
seine ausufernden Darlegungen als Zusammenfassung bezeichne, damit nichts
vergessen gehe, ändere daran nichts. Dem Beschwerdeführer wurde Frist gesetzt zur
Verbesserung (Kürzung) der Eingabe und Erstellung eines zusammenfassenden
Aktenverzeichnisses über allfällig einzureichende Beilagen (act. G 19). Die korrigierte
Eingabe des Beschwerdeführers vom 11. März 2022 mit Beilagen (act. G 20 f.) sowie
eine weitere vom 3. Juni 2022 (act. G 23) wurden den Verfahrensbeteiligten zur
Kenntnis bzw. allfälliger Stellungnahme weitergeleitet (act. G 22, 24). Die Vorinstanz
teilte am 9. Juni 2022 ihren Verzicht auf eine Stellungnahme mit (act. G 26).
B.d.
Auf die Vorbringen in den Eingaben des vorliegenden Verfahrens wird, soweit für den
Entscheid wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung
des Einkommens aus selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit hinsichtlich
der Einkünfte und des Abzugs von Schuldzinsen/Gewinnungskosten vereinheitlicht
sind, hat die Vorinstanz den Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern
einerseits und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer anderseits zu
Recht im gleichen Urteil, aber mit getrennten Dispositivziffern erledigt; unter diesen
Umständen durfte auch der Beschwerdeführer die Beschwerden in einer gemeinsamen
Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das
Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen Akt entscheidet (vgl. BGer
2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2; VerwGE B 2014/222 und 223 vom
25. Februar 2016, E. 1; www.gerichte.sg.ch).
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Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung
mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2
der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145
des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Der Beschwerdeführer
ist zur Beschwerde legitimiert, und seine Eingabe vom 17. Dezember 2021 entspricht
zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in Verbindung
mit Art. 196 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in
Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
Die Kognition des Verwaltungsgerichts ist auf Rechtsverletzungen beschränkt; die
beschwerdeführende Person kann sich sodann auch darauf berufen, die angefochtene
Verfügung oder der angefochtene Entscheid beruhe auf einem unrichtig oder
unvollständig festgestellten Sachverhalt (Art. 61 VRP). Nachdem das
Verwaltungsgericht im Steuerrecht nicht an die Begehren der Verfahrensbeteiligten
gebunden ist (Art. 196 Abs. 2 StG) und das Novenverbot im Sinne von Art. 61 Abs. 3
VRP in diesem Rechtsbereich nicht gilt (vgl. VerwGE B 2007/218 vom 13. März 2008 E.
2.1, www.gerichte.sg.ch), sind die vom Beschwerdeführer nachgereichten Aktenstücke
(act. G 9, G 18, G 21) grundsätzlich in die Beweiswürdigung des vorliegenden
Verfahrens mit einzubeziehen.
2. Sachverhaltsfeststellung/Beweis
Im vorinstanzlichen Entscheid wurde festgehalten, nachdem es nicht Aufgabe des
Gerichts sei, aus den vom Beschwerdeführer eingereichten Beilagen die
Sachdarstellung zusammenzusuchen und die Beilagen danach zu durchforsten, ob
sich daraus etwas zu Gunsten des Beschwerdeführers ableiten lasse (BGer
4A_443/2017 vom 30. April 2018 E. 2.2.1), und er darauf aufmerksam gemacht worden
sei, die Beweismittel zu nummerieren, sei - wie im Schreiben vom 8. April 2020
angekündigt -, aufgrund der eingereichten Akten zu entscheiden, soweit aus diesen
erkennbar sei, was der Beschwerdeführer beweisen wolle. Zudem sei unklar, auf
welche Akten er sich unter den Titeln "Eingabe vom 6. Dezember 2013 mit Hinweisen
und Beilagen" (lit. c), "Beschwerde vom 14. Oktober 2014 mit Hinweisen und
Beilagen" (lit. d), "Beschwerde vom 20. Mai 2016 mit Hinweisen und Beilagen" (lit. e)
sowie "Eingabe vom 11. Oktober 2016 mit Hinweisen und Beilagen" (lit. f) beziehe. In
den vorinstanzlichen Akten fänden sich diese Akten jedenfalls nicht. Der
2.1.
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Beschwerdeführer könne nicht erwarten, dass das Gericht von Amtes wegen Akten aus
anderen Verfahren einhole (act. G 2 S. 4 f.).
Der Beschwerdeführer wendet diesbezüglich unter anderem ein, die Vorinstanz
übersehe, dass im Steuerrecht die uneingeschränkte Untersuchungsmaxime gelte. Er
sei der Aufforderung der Vorinstanz vom 8. April 2020 (act. G 12/3) in der Eingabe vom
30. April 2020 (act. G 12/5) vollständig nachgekommen. Die Vorinstanz habe nicht aus
den Beilagen die Sachdarstellung zusammensuchen müssen. Ein problemloser Zugriff
auf die Beilagen sei gewährleistet gewesen. Auch unter der Verhandlungsmaxime
hätten die Behörden auf offenkundige Tatsachen, die aus dem Internet abgerufen
werden könnten (u.a. Geschäftsberichte der Bank B._), abzustellen, ohne dass diese
Tatsachen behauptet oder bewiesen werden müssten. Der Beschwerdeführer habe alle
wesentlichen Aspekte seiner selbständigen Erwerbstätigkeit für die Bank B._
dokumentiert und seine Beweisurkunden mit Referenznummern geordnet. Damit habe
er seiner Mitwirkungspflicht Genüge getan. Die Urkunden gemäss
Beweismittelverzeichnis dieser Rechtsschrift, welche sich nach Aussagen der
Vorinstanz nicht bei den Akten befänden, reiche der Beschwerdeführer hiermit noch
einmal ein (G 4). Die Vorinstanz gehe im angefochtenen Entscheid auf keine einzige
Sachverhaltsdarstellung des Beschwerdeführers ein und erhebe keinen einzigen
Beweis. Indem sie entscheidwesentliche Beweise nicht erhoben habe, habe sie
namentlich das Recht auf rechtliches Gehör sowie das Recht auf Beweis des
Beschwerdeführers verletzt (vgl. act. G 1 S. 11-32).
2.2.
2.3.
Im Steuerverfahren (Veranlagungs- und Einspracheverfahren) kommt der
Untersuchungsgrundsatz zur Anwendung (Art. 176 StG). Die Veranlagungsbehörde ist
verpflichtet, die für die Besteuerung relevanten Tatsachen von Amtes wegen
abzuklären (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. Aufl., VII. Rz. 19),
wobei sie die steuerpflichtige Person auffordert, die erforderlichen Sachdarstellungen
und Beweismittel beizubringen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 3. Aufl. 2016, N 7 zu Art. 123 DBG). Der Untersuchungsgrundsatz wird durch die
Mitwirkungspflicht der Parteien relativiert. Eine Mitwirkungspflicht besteht
insbesondere für die Beschaffung von Unterlagen, welche nur die Parteien liefern
können, und für die Abklärung von Tatsachen, welche eine Partei besser kennt als die
Behörde (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 9 zu Art. 123 DBG; Zigerlig/
2.3.1.
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3. Qualifikation der Tätigkeit des Beschwerdeführers für die Bank B._
Oertli/Hofmann, a.a.O., VII. Rz. 25). Die Mitwirkungspflicht besteht ungeachtet der
Verteilung der objektiven Beweislast. Die steuerpflichtige Person ist auch hinsichtlich
steuererhöhender Tatsachen mitwirkungspflichtig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N 5 zu Art. 126 DBG). Besonders strenge Beweiserfordernisse sind zu
beachten, wenn es um internationale Geschäfts- und Rechtsbeziehungen geht, weil
sich die Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers der Kontrolle durch die
inländischen Steuerbehörden entziehen. Bei Zahlungen ins Ausland ist somit nicht nur
der Empfänger zu nennen, sondern es sind die gesamten Umstände darzulegen, die im
konkreten Fall zu deren Ausrichtung geführt haben. Es sind die Verträge der jeweiligen
Grundgeschäfte vorzuweisen sowie allfällige schriftliche Vereinbarungen, ferner die
Korrespondenz mit den Zahlungsempfängern und den allenfalls involvierten Banken
(BGer 2C_473/2016 a.a.O., E. 2.2.3 mit Hinweisen).
Im Gegensatz zum Veranlagungs- und Einspracheverfahren kommt im
Rechtsmittelverfahren (VRK, Verwaltungsgericht) eine Erweiterung der Mitwirkung in
dem Sinn zur Anwendung, dass die steuerpflichtige Person den von ihr geforderten
Nachweis durch eine substantiierte Sachdarstellung und durch Beschaffung oder
Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit ihrer Darstellung in der
Rechtsmitteleingabe anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft die Rechtsmittelinstanz keine
weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um die fehlenden
Grundlagen zu beschaffen. Sie hat auch keine Beweisabnahme zu treffen mit der
Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Aufwendungen zuungunsten der hierfür
beweisbelasteten steuerpflichtigen Person als nicht erbracht zu gelten hat (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 55 zu Art. 140 DBG).
Vor dem geschilderten rechtlichen Hintergrund war die Vorinstanz entgegen der
Auffassung des Beschwerdeführers nicht gehalten, von sich aus Akten anderer
Verfahren einzuholen oder Beweise zu erheben. Eine Gehörsverletzung bzw. eine
Verletzung des Rechts auf Beweis durch die Vorinstanz ist von daher nicht ersichtlich.
Der Beschwerdeführer legte seinen Standpunkt unter Verweis auf die von ihm
eingereichten Akten umfassend dar. Nachstehend ist zu prüfen, inwiefern seine
Sachdarlegungen und die von ihm eingereichten Akten den vorinstanzlichen Entscheid
in inhaltlicher Hinsicht in Frage zu stellen vermögen.
2.3.2.
Streitig ist, ob die Vorinstanz die Tätigkeit des Beschwerdeführers für die Bank B._
3.1.
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vom 1. Februar 2006 bis 31. März 2011 zu Recht als unselbständigerwerbend
qualifizierte. Nach der Rechtsprechung beurteilt sich die Frage, ob im Einzelfall
selbstständige oder unselbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, nicht in erster Linie auf
Grund der Rechtsnatur des Vertragsverhältnisses zwischen den Parteien. Entscheidend
sind vielmehr die wirtschaftlichen Gegebenheiten. Die zivilrechtlichen Verhältnisse
vermögen dabei allenfalls gewisse Anhaltspunkte für die beitrags- und steuerrechtliche
Qualifikation zu bieten. Als unselbstständig erwerbstätig ist im Allgemeinen zu
betrachten, wer von einem Arbeitgeber in betriebswirtschaftlicher bzw.
arbeitsorganisatorischer Hinsicht abhängig ist und kein spezifisches Unternehmerrisiko
trägt. Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit sind demgegenüber die Vornahme
von Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, Beschäftigung von Personal,
Unternehmerrisiko mit voller Verantwortung gegenüber Dritten sowie verschiedene und
wechselnde Auftraggeber. Die Vielfalt der im wirtschaftlichen Leben anzutreffenden
Sachverhalte zwingt dazu, die beitragsrechtliche Stellung einer erwerbstätigen Person
jeweils unter Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalles zu beurteilen. Weil
dabei vielfach Merkmale beider Erwerbsarten zu Tage treten, muss sich der Entscheid
oft danach richten, welche dieser Merkmale im konkreten Fall überwiegen. In
Grenzfällen, in denen sowohl Merkmale unselbstständiger als auch solche
selbstständiger Erwerbstätigkeit vorliegen, ohne dass das Pendel eindeutig in die eine
oder die andere Richtung ausschlagen würde, ist rechtsprechungsgemäss namentlich
auch Koordinationsgesichtspunkten Rechnung zu tragen. Dies gilt vorab bei
Erwerbstätigen, die gleichzeitig mehrere erwerbliche Tätigkeiten für verschiedene oder
denselben Arbeit- oder Auftraggeber ausüben. Es soll nach Möglichkeit vermieden
werden, dass verschiedene Erwerbstätigkeiten für denselben Arbeit- oder
Auftraggeber oder dieselbe Tätigkeit für verschiedene Arbeit- oder Auftraggeber
unterschiedlich, teils als selbstständige, teils als unselbstständige Erwerbstätigkeit,
qualifiziert werden (vgl. BGer 9C_278/2021 vom 8. September 2021 E. 2.2 mit
Hinweisen sowie E. 2.3 mit dem Grundsatz, dass die Begriffe der selbständigen und
unselbständigen Erwerbstätigkeit im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht
grundsätzlich gleich zu verstehen seien; Zigerlig/Oertli/Hofmann a.a.O., II./Rz. 123, 125,
127, 131; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 6-8 zu Art. 17 DBG).
Die Vorinstanz verwies im angefochtenen Entscheid auf jenen des Verwaltungsgerichts
vom 15. April 2010, wonach der Beschwerdeführer in den Jahren 2006 und 2007 über
ein Steuerdomizil im Kanton St. Gallen verfügt habe und dort unbeschränkt
steuerpflichtig gewesen sei. Im Jahr 2007 habe er gemäss Passeintrag einmal eine
Reise nach G._ (vom 26. Mai bis 24. Juni 2007) unternommen. Der Arbeitsort habe
3.2.
© Kanton St.Gallen 2023 Seite 12/41
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sich bei der Bank B._ in Liechtenstein befunden (vgl. VerwGE B 2009/171 vom
15. April 2010 E. 2.4 f. und E. 2.7; act. G 2 E. 4c). Dass er im Jahr 2007 sowie in den
Jahren 2008 bis 2011 von einer Betriebsstätte in G._ aus auch für die Bank B._ tätig
gewesen sein solle, ergebe sich aus dem Entscheid nicht. Auch für die weiteren Jahre
2008 bis 2011 sei nicht von einer Betriebsstätte in G._ auszugehen. Aus dem nicht
unterzeichneten Arbeitsvertrag (act. G 12/9/2/5 Beilage 4) ergebe sich klar ein
Anstellungsverhältnis. Gemäss den Lohnausweisen in den Steuerdossiers habe der
Beschwerdeführer in den Jahren 2007 bis 2011 von der Bank B._ einen Lohn
bezogen. Er habe diesen in den Steuererklärungen 2007 bis 2011 als Einkünfte aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit deklariert. Die Bank B._ habe in den Jahren 2007,
2009 und 2010 jeweils ein Zwischenzeugnis und am 15. Juni 2011 ein Arbeitszeugnis
ausgestellt, in welchen der Beschwerdeführer als "Mitarbeiter" bezeichnet werde. Auch
im Urteil des Handelsgerichtes des Kantons Zürich vom 19. Dezember 2016 werde er
als "Mitarbeiter" bezeichnet; im Entscheid der Anklagekammer des Kantons St. Gallen
vom 21. August 2013 werde von einer "Anstellung" gesprochen. Bei der
Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen sei der Beschwerdeführer erst nach
Beendigung der Tätigkeit für die Bank B._ am 1. April 2011 als
Selbständigerwerbender erfasst worden. Er sei im Weiteren der betrieblichen Vorsorge
der Bank B._ angeschlossen gewesen, welche einen "Austritt per 31. März 2011 bei
der Bank B._" bestätige. Zudem habe der Beschwerdeführer Kosten für Fahrten
zwischen Wohn- und Arbeitsstätte in D._ sowie Mehrkosten für Wochenaufenthalt
geltend gemacht. Diese Indizien sprächen allesamt für eine unselbständige
Erwerbstätigkeit. Daran vermöchten die Vorbringen des Beschwerdeführers nichts zu
ändern. Zur Berechnung der steuerbaren Einkünfte 2007 bis 2011 habe sich der
Beschwerdegegner auf die Lohnausweise der Bank B._ gestützt. Er habe vom
Bruttolohn jeweils die Sozialabzüge abgezählt und die Arbeitgeberbeiträge für die
private Krankenkasse sowie andere geldwerte Leistungen in den Jahren 2007 bis 2009
hinzugezählt. Dieses Vorgehen sei nicht zu beanstanden. Die so berechneten Einkünfte
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit seien nachgewiesen. Daran ändere nichts, dass
die Einkünfte und Vermögenswerte der Ehefrau des Beschwerdeführers nach G._
ausgeschieden worden seien, da sich diese weniger als 90 Tage in der Schweiz
aufgehalten habe. Ihre Einkünfte und Vermögenswerte seien zu Recht zur
Satzbestimmung des Einkommens und des Vermögens herangezogen worden
(Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV zur Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem
DBG, Ziffer 2.1; act. G 2 S. 7 f.).
Im Rahmen der Tätigkeit für die Bank B._ entwickelte der Beschwerdeführer nach
3.3.
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seinen Darlegungen zusammen mit einem Entwicklungsteam der Bank die Software
Y._ bzw. "X._". Hierbei nutzte er auch die Räumlichkeiten der Bank und deren
Infrastruktur (vgl. Zitate Bank B._ in act. G 1 S. 7-10). Er macht geltend, er sei im
erwähnten Zeitraum nicht als "Leiter Risk Management" für die Bank tätig gewesen
und es habe auch keinerlei Notwendigkeit bestanden, täglich nach Liechtenstein zur
Arbeit zu fahren. Mangels Systemberechtigungen habe er seine (freischaffende)
Tätigkeit nicht innerhalb der Betriebsorganisation der Bank ausüben können. Er sei
daher kein Arbeitnehmer der Bank gewesen. Die Bank habe ihm als Entschädigung ein
Honorar bezahlt. Es existiere kein Arbeitsvertrag zwischen ihm und der Bank B._. Es
habe auch am Rechtsbindungswillen der Bank B._ und des Beschwerdeführers
gefehlt. Die einzige rechtliche Grundlage für die Zusammenarbeit zwischen ihm und der
Bank B._ sei der Vertrag vom 20. Januar 2006 mit Ergänzungen. Sämtliche "X._"-
Komponenten und -Installationen, denen das Honorar zugeordnet werden könne,
hätten sich in den Rechenzentren des Beschwerdeführers und seiner Frau in F._
befunden (act. G 1 S. 19 f., S. 52 f.). Er habe die von ihm und seiner Frau betriebene
einfache Gesellschaft in F._ zum Betrieb von vier Rechenzentren für das Onlinesystem
"X._" und das Vorliegen einer Server-Betriebsstätte nachgewiesen, indem er die Rolle,
Tätigkeit und Beziehung zur Z._ Gruppe von ihm und seiner Frau behauptet und zu
allem die Beweise offeriert habe (Vereinbarung Software X._ vom 20. Januar 2006;
act. G 3/22; Miet-/Kaufvertrag vom 10. Mai 2006, act. G 3/32). Die einfache
Gesellschaft habe in den Jahren 2006 bis 2011 einen Umsatz von weniger als
CHF 500'000 erzielt. Er habe zur Ausübung der von der Bank B._ und ihm gewollten
selbständigen Erwerbstätigkeit nicht nach G._ reisen müssen. Die Vorinstanz hätte
somit für die Jahre 2007 bis 2011 von einer Betriebsstätte in G._ ausgehen müssen.
Er habe die Bank weder je als Prokurist noch in einer Direktions-Funktion vertreten. Es
hätten auch keine Überweisungen von Lohnzahlungen durch die Bank getätigt werden
können (kein Interbank Clearing durch die SIX Group). Die Nichtunterzeichnung des
Arbeitsvertrages der Bank durch den Beschwerdeführer sei kein Versehen gewesen.
Der Beschwerdeführer habe erkannt, dass er die erwartete Arbeitnehmerhaftung für die
Funktion "Leiter Risk Management" aufgrund seiner persönlichen
Vermögensverhältnisse nicht habe schultern können. Er sei freischaffender Mitarbeiter
für die Bank gewesen. Sozialversicherungstechnisch sei er von der Bank in
Liechtenstein als Arbeitnehmer qualifiziert worden. Auch Freiberufler würden
Lohnausweise erhalten. Vorliegend seien diese ausschliesslich für das Fürstentum
Liechtenstein bestimmt und weder ein Indiz für geleistete Arbeit noch für erhaltenen
Lohn gewesen. Die Lohnausweise/Lohnabrechnungen 2007 bis 2011 seien lediglich ein
Indiz dafür, dass die Bank B._ für ihre Freiberufler (Freelancer) - und auch den
Beschwerdeführer - lediglich ein "marktübliches Sorglos-Paket" (mit korrekter
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Abrechnung und Überweisung von Sozialversicherungsbeiträgen und ohne
versicherungstechnischen Aufwand) angeboten habe. Das Hauptbankensystem der
Bank B._ habe nicht zwischen freien und angestellten Mitarbeitenden unterscheiden
können. Mit ihrer Würdigung, wonach es sich um eine unselbständige Erwerbstätigkeit
gehandelt habe, hätten die Vorinstanz und der Beschwerdegegner Bundesrecht (Recht
auf Beweis, Elemente des schweizerischen Vertragsrechts und Elemente der
Untersuchungsmaxime) verletzt (act. G 1 S. 22-27 sowie S. 33-55 und S. 105-111).
Vom 1. Februar 2006 bis 31. März 2011 sei er nach Sachverhaltsdarstellung der Bank
B._ von 7 Uhr morgens bis ca. 22.30 Uhr abends damit beschäftigt gewesen,
gleichzeitig bis zu 6 hochkomplexe Programme auf bis zu 101 Prozessoren und
Speicherbereichen zu starten, um damit jene Prozesse auszulösen, welche die Nutzung
der Excel-Tabellen des Onlinesystems "X._" für Risikoananlysen durch die
Mitarbeitenden der Bank B._ (in H._, I._, J._ und K._) ermöglicht hätten, und diese
Programme jeweils während ihrer gesamten Laufzeit zu überwachen. Gemäss
Betriebshandbuch X._ der Bank B._ sei die Tätigkeit des Beschwerdeführers ein
integraler Bestandteil des "Business Continuity Management" und der Gesamtbank
gewesen (act. G 1 S. 113 bis 117).
3.4.
Das Verwaltungsgericht hatte im Entscheid B 2014/212 f. vom 27. April 2016 betreffend
die Tätigkeit des Beschwerdeführers bei der Bank B._ im Jahr 2006 festgehalten, dass
diese in der Steuererklärung ausdrücklich als unselbständig-erwerbend deklariert und
die Bank B._ als Arbeitgeberin angegeben worden sei. Zudem habe der
Beschwerdeführer Benzinkosten für Fahrten vom Wohnort nach H._ geltend gemacht
und den Lohnausweis 2006 sowie die Lohnabrechnung per 31. Dezember 2006 der
Bank B._ der Steuererklärung 2006 beigelegt. Wenn der Beschwerdeführer nunmehr
behaupte, die Tätigkeit bei der Bank B._ im Jahr 2006 sei selbständigerwerbend
gewesen, und beim Lohn der Bank B._ habe es sich um seinen Anteil an den
Lizenzgebühren für das in F._ durch die Darlehensgeberin unter Verwendung der
Rechenzentren (Betriebsstätten) seiner Frau L._ für die Verwaltungs- und Privat-Bank
gehostete X._ gehandelt, so stünden diese Ausführungen zum einen im Widerspruch
zu seinen eigenen Angaben in der erwähnten Steuererklärung und zu den beigelegten
Dokumenten. Zum anderen liessen sie sich inhaltlich für Aussenstehende nicht
plausibel nachvollziehen, weshalb sie sich nicht eignen würden, den behaupteten
Sachverhalt schlüssig zu beweisen. Auch aus dem E-Mailverkehr zwischen dem
Beschwerdeführer und dem CFO der Bank B._ sei eine selbständige Erwerbstätigkeit
3.4.1.
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des Beschwerdeführers für die Bank im Jahr 2006 nicht ersichtlich, zumal der dort
bestätigte Einsatz der vom Beschwerdeführer entwickelten Software in der Bank B._
eine unselbständige Tätigkeit für die Bank nicht ausschliesse. In der Bestätigung der
R._ GmbH vom 21. November 2014 würden Kundenprojekte aufgeführt, welche der
Beschwerdeführer in den Jahren 2006 bis 2010 für die Bank B._ akquiriert habe.
Sodann werde bescheinigt, dass die Bank B._ die Software X._ in den Jahren 2006
bis 2010 für die Beratung einer grossen Anzahl eigener Kunden eingesetzt habe. All
dies belege noch keine selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers im Jahr
2006 für die Bank B._, zumal er seine Tätigkeit im Rahmen der Infrastruktur der Bank
in Zusammenarbeit der R._ GmbH wie ein Unselbständigerwerbender ausgeübt habe.
Damit in Einklang stehend sei auch die Steuerdeklaration durch den Beschwerdeführer
erfolgt. Damit sei davon auszugehen, dass im Rahmen des Nachsteuerverfahrens 2006
das Darlehen von CHF 1'750'000 zwar für den Schuldabzug anerkannt, die
Schuldzinsen von CHF 131'250 jedoch zu Recht nicht zum Abzug zugelassen worden
seien (VerwGE B 2014/212 f. a.a.O. E. 2.7.3; bestätigt durch BGer
2C_473/2016/2C_474/2016 a.a.O.). Dabei war in BGer 2C_473/2016 a.a.O. (E. 2.2)
auch beachtet worden, dass das Darlehen von CHF 1'750'000 gemäss der vom
Steuerpflichtigen eingereichten "Übernahme-Erklärung" vom 10. Mai 2006 (vgl. act. G
3/32) an die g._ R._ GmbH abgetreten worden war (vgl. dazu nachstehende E. 6).
Zu klären ist, ob bzw. inwiefern die das Jahr 2006 betreffenden Schlussfolgerungen in
VerwGE B 2014/212 f. auch für die hier streitigen Jahre 2007 bis 2011 Gültigkeit haben.
Vorab ist festzuhalten, dass die Bezeichnung der Arbeit für die Bank B._ durch den
Beschwerdeführer als freischaffende Tätigkeit und die Bezeichnung des Entgelts als
Honorar für sich allein nicht geeignet sind, eine selbständige Erwerbstätigkeit zu
belegen. Die Feststellung im Entscheid der Anklagekammer des Kantons St. Gallen
vom 21. August 2013, wonach die in den Akten vorhandenen Arbeitszeugnisse nicht
den Schluss zulassen würden, dass der Beschwerdeführer "als Erfinder bzw.
Softwareentwickler" bei der Bank B._ angestellt gewesen sei (act. G 12/9/2/25 S. 10),
mag mit Bezug auf die vorerwähnte Tätigkeit zutreffen. Indes beziehen sich die Arbeits-
und Zwischenzeugnisse auch nicht auf eine Tätigkeit als Erfinder und
Softwareentwickler, sondern umschreiben den Tätigkeitsbereich des
Beschwerdeführers in allen Einzelheiten unter der Funktion Leiter Group Treasury bzw.
Leiter Risk Management. Die Wortwahl in den Zeugnissen (act. G 12/9/2/23 Beilagen:
..."Als Vorgesetzter zeigte er viel Geschick im Umgang mit seinen Mitarbeitenden und
führte diese sehr motivierend, kompetent und zielorientiert. Seine hilfsbereite Art und
3.4.2.
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sein freundliches Wesen werden von allen sehr geschätzt und fördern ein Klima guter
Zusammenarbeit. Sein Verhalten gegenüber Vorgesetzten, Mitarbeitenden und Kunden
ist stets vorbildlich.") macht die Einordnung des Beschwerdeführers in die
Organisationsstruktur der Bank deutlich. Der vom Beschwerdeführer angeführte
Umstand, dass es für die Tätigkeit bei der Bank B._ nicht erforderlich war, täglich zum
Arbeitsort in D._ fahren zu müssen, spricht nicht gegen das Vorliegen einer
unselbständigen Erwerbstätigkeit, zumal "homeoffice" (an welchem Ort auch immer) für
die Betreuung eines Online-Systems schon damals in Betracht gekommen sein dürfte.
Zu seinem Einwand, auch Freiberufler würden Lohnausweise erhalten und vorliegend
seien diese ausschliesslich für das Fürstentum Liechtenstein bestimmt und weder ein
Indiz für geleistete Arbeit noch für erhaltenen Lohn gewesen (act. G 1 S. 25), ist
festzuhalten, dass die für den Beschwerdeführer ausgestellten Lohnausweise (vgl. act.
G 12/9/1/5 f., G 12/9/1/36, G 12/9/1/39, G 12/9/1/69 f., G 12/9/1/102, G 12/9/1/128)
zum vornherein nicht allein für das Fürstentum Liechtenstein "bestimmt" sein konnten,
da ihr Adressat Wohnsitz in der Schweiz hatte und dort steuerpflichtig war. Der in den
Lohnausweisen verwendete Begriff des Arbeitnehmers hat im schweizerischen und im
liechtensteinischen Recht (vgl. etwa Art. 27 Abs. 2 des liechtensteinischen Gesetzes
über die Alters- und Hinterlassenenversicherung, LR 831.10) die gleiche Bedeutung.
Der Beschwerdeführer selbst deklarierte in den Steuererklärungen 2007 bis 2011 das
bei der Bank B._ erzielte Einkommen - entsprechend den Lohnausweisen - als
Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (act. G 12/9 1/1, 1/34, 1/66, 1/100,
1/125). Sein Vorbringen, dass er in den Steuererklärungen 2007 bis 2011 das bei der
Bank B._ erzielte Einkommen mit dem Vorbehalt deklariert habe, dass die einzige
rechtliche Grundlage zwischen ihm und der Bank B._ der Vertrag vom 20. Januar
2006 (act. G 3/22) mit Ergänzungen darstelle (act.G 1 S. 50 f.), findet sich in den
erwähnten Steuererklärungen nicht (schriftlich) bestätigt. Selbst wenn letzteres der Fall
wäre, vermöchte dies die unterschriftlich bestätigte Deklaration der Einkünfte aus
unselbständiger Tätigkeit und die entsprechenden Lohnausweise nicht zu widerlegen
bzw. ungeschehen zu machen. Die im Geschäftsbericht 2006 der Bank B._ vermerkte
strikte funktionale wie auch organisatorische Trennung von Risikosteuerung und
Risikoüberwachung (act. G 9.2 Beilage) schliesst die Einordnung des
Beschwerdeführers in die Arbeitsorganisation der Bank B._ nicht aus. Mithin bildet die
unternehmensinterne Trennung von einzelnen Bereichen kein Hindernis für den
Abschluss von Arbeitsverträgen mit den betreffenden Mitarbeitern. Die Einordnung des
Beschwerdeführers in die Arbeitsorganisation der Bank ergibt sich implizit auch aus der
Schilderung der Tätigkeit durch ihn selbst (vgl. oben E. 3.3 und act. G 1 S. 113-117)
sowie mittelbar durch den Umstand, dass noch weitere Mitarbeiter im selben Bereich
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wie der Beschwerdeführer tätig waren (vgl. E-Mail vom 19. Januar 2010; Beilage zu act.
G 9.2). Der weitere Umstand, dass der Beschwerdeführer nicht mit einer
Zeichnungsberechtigung für die Bank im Handelsregister eingetragen (act. G 8 und G
9.1) bzw. er "nie eine frühere verantwortliche Person bzw. Handlungs- und
Zeichnungsberechtigter" (act. G 23) gewesen war, dürfte der Tatsache geschuldet
gewesen sein, dass er nicht mit einer operativen Tätigkeit für die Bank, sondern mit
dem Risikomanagement betraut war.
Mit seinem Vorbringen, sämtliche "X._"-Komponenten und -Installationen, denen das
(bei der Bank B._ erzielte) Honorar zugeordnet werden könne, hätten sich in den von
ihm und seiner Frau betriebenen Rechenzentren in F._ befunden (vgl. act. G 1 S. 19 f.
sowie S. 35-43), macht der Beschwerdeführer implizit geltend, dass er im Rahmen
seiner Tätigkeit für die Bank B._ ein Unternehmerrisiko getragen und/oder erhebliche
Investitionen getätigt habe. Hierzu ist vorab anzumerken, dass sich sein Vorbringen, die
Tätigkeit bei der Bank B._ in den Jahren 2007 bis 2011 sei selbständigerwerbend
gewesen und beim Lohn der Bank B._ habe es sich um seinen Anteil an den
Lizenzgebühren für das in F._ unter Verwendung der Rechenzentren (Betriebsstätten)
für die Bank B._ gehostete X._ gehandelt, nicht mit seinen eigenen Angaben in den
Steuererklärungen 2007 bis 2011 in Einklang bringen lässt. Im Übrigen eignen sich die
Gegebenheiten betreffend das mit der Bank B._ vereinbarte Lizenzentgelt in Höhe von
ursprünglich insgesamt CHF 4'200'000 (vgl. dazu nachstehende E. 5) nicht,
beweiskräftige Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers
in Bezug auf die von der Bank B._ als Lohnzahlung bescheinigten Entgelten zu
belegen. Selbst wenn - entgegen den vorstehenden Ausführungen - die Kriterien des
Unternehmerrisikos und der Vornahme von Investitionen (vgl. vorstehende E. 3.1) für
Teilbereiche der von der Bank B._ entgoltenen Tätigkeit zu bejahen wären, vermöchte
dies für sich allein angesichts der überwiegend für eine unselbständige Tätigkeit
sprechenden weiteren Indizien - Lohnausweise; Zwischenzeugnisse der Bank B._ für
2007, 2009 und 2010 (act. G 3/11, G 3/15), Arbeitszeugnis vom 15. Juni 2011 (act. G
12/9/2/23); sozialversicherungsrechtliche Erfassung als Selbständigerwerbender erst
nach Beendigung der Tätigkeit für die Bank B._ am 1. April 2011 (act. G 12/9/1/129);
Austrittsbestätigung der betrieblichen Vorsorge der Bank B._ (act. G 12/9/1/135);
steuerliche Geltendmachung der Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte
in D._ (act. G 12/9/1/5) - eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht zu belegen. Der
formale (zivilrechtliche) Umstand, dass der Beschwerdeführer den von der Bank B._
vorgelegten schriftlichen Arbeitsvertrag nicht unterzeichnet hatte, vermag die
3.4.3.
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4. Treuhandverhältnis (Einkommensaufrechnungen 2007 bis 2011)
Der Beschwerdeführer macht eine treuhänderische Verwaltung der Konten bei der
Bank3 und der Bank2 durch ihn für die Z._, F._, (Treuhandvertrag vom 12. Mai 2006;
act. G 12/9/2/21) geltend. Ein Treuhandverhältnis (mit steuerlicher Zurechnung des
Treuguts und der daraus fliessenden Erträge an den Treugeber) wird angenommen,
wenn der Treuhänder (vorliegend: Beschwerdeführer) den ihm erteilten Auftrag in
eigenem Namen und kraft eigenen Rechts, aber im Interesse und auf Rechnung des
steuerrechtliche Qualifikation als unselbständige Erwerbstätigkeit nicht in Frage zu
stellen, zumal der Bestand eines Arbeitsvertrages keine bestimmte Form voraussetzt,
mithin auch ohne Unterschrift oder gar mündlich gilt. Insgesamt sind die Darlegungen
und Beweismittel des Beschwerdeführers nicht geeignet, die Würdigung der Vorinstanz
(vorstehende E. 3.2) in Frage zu stellen. Die Feststellungen des Verwaltungsgerichts in
VerwGE B 2014/212 betreffend das Vorliegen einer unselbständigen Erwerbstätigkeit
des Beschwerdeführers für die Bank B._ im Jahr 2006 (vorstehende E. 3.2) haben
mithin auch für die vorliegend in Frage stehenden Jahre 2007 bis 2011 Gültigkeit.
Streitig sind im Weiteren die vom Beschwerdegegner in den Einspracheentscheiden
vom 11. März 2020 (act. G 12/9/1/24, G 12/9/1/56, G 12/9/1/90, G 12/9/1/115, G
12/9/1/155) vorgenommenen und von der Vorinstanz bestätigten Aufrechnungen von
Vermögenswerten:
4.1.
2007: Privatkonto Bank2 CHF 12'276, Anlagesparkonto Bank2 CHF 55'930, Depot
Bank3 CHF 40'000, Sparkonto Bank3 CHF 40'625
–
2008: Privatkonto Bank2 CHF 10'060, Anlagesparkonto Bank2 CHF 56'339, Depot
Bank3 CHF 100'000, Sparkonto Bank3 CHF 25'901, Depot Bank2 CHF 50'000
–
2009: Privatkonto Bank2 CHF 10'648, Anlagesparkonto Bank2 CHF 232'182, Depot
Bank3 CHF 100'000, Sparkonto Bank3 CHF 101'095, Depot Bank2 CHF 50'000,
Nummernkonto Bank1 CHF 49'971
–
2010: Privatkonto Bank2 CHF 9'772, Anlagesparkonto Bank2 CHF 657'460, Depot
Bank3 CHF 250'000, Sparkonto Bank3 CHF 178'516, Depot Bank2 CHF 420'000
–
2011: Anlagesparkonto Bank2 CHF 732'220, Depot Bank3 CHF 250'000, Sparkonto
Bank3 CHF 300'601, Depot Bank2 CHF 420'000
–
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Treugebers (vorliegend: Z._) ausführen soll. Praxisgemäss sind die Steuerbehörden
berechtigt, Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte - unter Vorbehalt des
Gegenbeweises - demjenigen zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten, denn nach
dem gewöhnlichen Lauf der Dinge wird ein in eigenem Namen abgeschlossenes
Rechtsgeschäft auch auf eigene Rechnung getätigt. Liegt - ausnahmsweise - ein
Vertretungs- bzw. Treuhandverhältnis vor, obliegt daher dessen Nachweis als
steuermindernde Tatsache nach den allgemeinen Beweisregeln dem Steuerpflichtigen.
Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei
treuhänderisch für einen Dritten abgeschlossen worden, darf nach der Praxis
unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei
nachgewiesen ist. Gemäss "Merkblatt Treuhandverhältnisse" der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (Merkblatt ESTV) müssen für die Anerkennung eines
Treuhandverhältnisses folgende formellen Voraussetzungen (lit. A) erfüllt sein: 1) Es
müssen schriftliche Abmachungen aus der Zeit der Begründung der Treuhand
vorliegen; 2) Das Treugut muss im Vertrag genau umschrieben sein; 3) Dem Treuhänder
dürfen aus der Anlage, Verwaltung und Veräusserung des Treuguts keine Risiken
erwachsen; 4) Der Treuhänder soll vom Treugeber eine Entschädigung
(Treuhandkommission) erhalten, die den für derartige Dienstleistungen handelsüblichen
Ansätzen entspricht und im Vertrag genau festzuhalten ist; 5) Das Treugut muss in der
Bilanz des Treuhänders klar als solches ersichtlich sein; 6) Über das Treugut sowie die
Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers sind in der Buchhaltung des
Treuhänders besondere Konti zu eröffnen und zu führen. Die Erfüllung dieser formellen
Voraussetzungen ist nach der Rechtsprechung zwar nicht unabdingbare
Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses. Ein
Nachweis ist dem Pflichtigen somit auch auf andere Weise möglich. Doch ist in jedem
Fall ein eindeutiger Nachweis erforderlich. Gerade wenn - wie hier - auch internationale
Rechtsbeziehungen in Frage stehen, sind an diesen Nachweis strenge Anforderungen
zu stellen, da sich solche Rechtsgeschäfte weitgehend der Kontrolle der inländischen
Steuerbehörden entziehen (BGer 2C_631/2017 vom 30. Januar 2019 E. 2.1 mit vielen
Hinweisen).
4.2.
Die Vorinstanz legte dar, in den Aufstellungen des Beschwerdeführers "Selbständiger
Erwerb auf Basis der Treuhandvereinbarung vom 12. Mai 2006" (act. G 12/9/2/13)
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würden zwar verschiedene Konti und Depots als Aktiven aufgelistet. Damit sei jedoch
nicht bewiesen, dass der Beschwerdeführer diese Vermögenswerte treuhänderisch
besessen habe. In den "Jahresabschlüssen" stimmten zum Teil die Aktiven und
Passiven nicht überein. Der Beschwerdeführer habe auch keine ordentliche
Buchhaltung eingereicht, aus welcher ersichtlich sei, dass er besondere Konten
eröffnet und geführt habe, die Aufschluss über die Zusammensetzung und die
Veränderung des Treuguts und die Verpflichtungen der Beteiligten geben würden. Die
wirtschaftlichen Motive des Treuhandverhältnisses seien unklar, weshalb das
Treuhandverhältnis von vornherein steuerlich nicht anerkannt werden könne. Das
Konstrukt mit Z._ sei nicht durchschaubar. Den im internationalen Verhältnis
geltenden erhöhten Nachweispflichten sei der Beschwerdeführer nicht
nachgekommen. Aufgrund der von ihm genannten Beweismittel lasse sich ein
Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachweisen. Dass vom Konto bei der Bank3
Unterhaltszahlungen an den Sohn des Beschwerdeführers geflossen seien, spreche für
einen privaten Gebrauch des Kontos und somit gegen eine treuhänderische Verwaltung
des Kontos. Die entsprechenden Vermögenswerte seien dem Beschwerdeführer
zuzurechnen. Sämtliche Konten würden auf ihn lauten. Der Gegenbeweis, dass die
Konten und Depots der Z._ zuzurechnen seien, gelinge ihm nicht (act. G 2 S. 11-12).
4.3.
Der Beschwerdeführer wendet ein, er habe im Rekursverfahren ein Treuhandverhältnis
nach den Kriterien des Merkblatts ESTV für die Bankkonten bei der Bank1, der Bank3
und der Bank2 nachgewiesen, indem er die Kriterien schlüssig behauptet und Beweise
dazu offeriert habe. Die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz im Rahmen der
antizipierten Beweiswürdigung würden sich als offensichtlich aktenwidrig erweisen. Die
ordentliche Buchhaltung zur Zusammensetzung und Veränderung des Treugutes und
zu den wechselseitigen Verpflichtungen der Beteiligten sowie die Jahresabschlüsse
2006 bis 2012 der Buchhaltungskonten seien von der Vorinstanz (wie zuvor vom
Beschwerdegegner) komplett ignoriert worden. Die im Umfeld des Beschwerdeführers
von der Bank M._, der Bank B._ Gruppe, der N._ AG/O._ AG/P._ AG sowie der
Z._ Gruppe geschaffenen Riskmanagement-Strukturen seien überhaupt nicht komplex
und schon gar nicht "nicht durchschaubar". Die genannten Strukturen führten zu einer
Reduktion des Ausfallrisikos für die Darlehensgeberin. Die Unterhaltszahlungen an
seinen Sohn seien, wie im Merkblatt ESTV vorgeschrieben, in den Jahresabschlüssen
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der einfachen Gesellschaft des Beschwerdeführers und seiner Frau als Privatentnahme
erfasst und in der Treuhand-Buchhaltung verbucht worden. Nicht erforderlich sei, dass
separate Bankkonten eingerichtet würden. Die Sachverhaltsfeststellungen, mit denen
die Vorinstanz ihre vorgefassten Ansichten begründe, erwiesen sich - wie schon jene
des Beschwerdegegners - als offensichtlich aktenwidrig. Die entsprechenden
Einkommen 2007 bis 2011 seien vollumfänglich den wirtschaftlich Berechtigten und
Vollmachtgebern in G._ zuzuordnen (act. G 1 S. 60-77).
4.4.
Gegenstand des Treuhandvertrags vom 12. Mai 2006/2011 (act. G 12/9/2/21) bildet die
treuhänderische Verwaltung der Konten bei der Bank3 und der Bank2 durch den
Beschwerdeführer für die Z._, F._ (Treuhandvertrag vom 12. Mai 2006; act. G
12/9/2/21). Es liegt mithin eine schriftliche Abmachung aus der Zeit der Begründung
der Treuhand vor mit Umschreibung des Treuguts im Vertrag. Aus den
Zusammenstellungen "Selbständiger Erwerb auf der Basis der Treuhandvereinbarung
vom 12. Mai 2006" (2007 bis 2010; vgl. act. G 12/9/2/13) ergibt sich, dass die Konten
bei der Bank3 und der Bank2 (act. G 12/9/2/2) jeweils als Aktiven und der
Darlehensvertrag (Übernahmeerklärung vom 10. Mai 2006; vgl. dazu nachstehende E.
6) unter den Passiven aufgeführt wurden. Bankkonten und Depots lauten jeweils auf
den Namen des Beschwerdeführers (vgl. dazu act. G 12/9/2/2 Beilage 11 [Auszüge
Bank3 und Bank2], act. G 12/9/2/13), und es finden sich darin Kontobewegungen,
welche soweit ersichtlich private Angelegenheiten des Beschwerdeführers betreffen.
So spricht unter anderem der Umstand, dass vom Konto bei der Bank3 unbestritten
Unterhaltszahlungen an den Sohn des Beschwerdeführers getätigt wurden und
Salärzahlungen der Bank B._ sowie offenbar ein Erbanteil (Erbengemeinschaft F._
sel.; vgl. act. G 12/9/1/75) des Beschwerdeführers von CHF 80'000 (vgl. act. G
12/9/2/13) darauf eingingen, für einen im Wesentlichen privaten Gebrauch des Kontos.
Die klare Abgrenzung von allfälligen, treuhänderisch gehaltenen Vermögenswerten auf
demselben Konto wird durch eine solche Vermischung erheblich erschwert bzw.
verunmöglicht. Die fehlende klare Abgrenzung spricht mithin gegen eine
treuhänderische Verwaltung von Vermögenswerten.
Ernsthafte wirtschaftliche Motive eines Treuhandverhältnisses fehlen beispielsweise
dann, wenn ein Treuhandverhältnis die Umgehung ausländischer Steuern zum Ziel hat.
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Eine Vermengung der Interessen des Treugebers mit denjenigen des Treuhänders
spricht ebenfalls gegen das Vorliegen eines von den Steuerbehörden zu beachtenden
Treuhandverhältnisses (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O., N 45-48 der
Vorbemerkungen zu Art. 16-39 DBG). Dem vorliegend in Frage stehenden
Treuhandvertrag lässt sich nicht entnehmen, welche wirtschaftlichen Motive dem
geltend gemachten Treuhandverhältnis im Einzelnen zugrunde liegen. Solche sind auch
aus den weiteren Akten und den Ausführungen des Beschwerdeführers nicht erkennbar
und logisch nachvollziehbar. Der Beschwerdeführer führt zwar aus, dass die im Umfeld
des Beschwerdeführers von der Bank M._, der Bank B._ Gruppe, der N._/O._/P._
Gruppe sowie der Z._ Gruppe geschaffenen Riskmanagement-Strukturen zu einer
Reduktion des Ausfallrisikos für die Darlehensgeberin führen würden (vgl. act. G 1 S.
69-71). Inwiefern die erwähnten Strukturen ein wirtschaftlich begründetes,
treuhänderisches Halten von Vermögenswerten für die Z._ erfordern, ist damit jedoch
nicht erklärt und erschliesst sich auch aufgrund der weiteren Darlegungen des
Beschwerdeführers und der Akten nicht. Die Gründe für ein Treuhandverhältnis des
Beschwerdeführers mit Z._ sind mithin für Aussenstehende nicht wirklich
nachvollziehbar. Das in der Steuererklärung 2011 vom Beschwerdeführer deklarierte
Darlehen der Z._ von CHF 1'750'000 (vgl. dazu auch nachstehende E. 6) deutet
sodann auf eine Vermengung der Interessen des Beschwerdeführers als Treuhänder
und Darlehensnehmer sowie der Z._ als Treugeberin und Darlehensgeberin hin,
wodurch das geltend gemachte Treuhandverhältnis ebenfalls in Frage gestellt wird.
Aufgrund der von ihm genannten Beweismittel kann ein Treuhandverhältnis nicht als
überzeugend nachgewiesen gelten. Es fehlt an eindeutigen Belegen, dass Z._ an den
Vermögenswerten auf den Konten bei der Bank2 und Bank3 tatsächlich wirtschaftlich
berechtigt sind. Der Gegenbeweis, dass die Konten und Depots der Z._ zuzurechnen
seien, gelingt dem Beschwerdeführer auch in diesem Verfahren nicht.
5. Softwareverträge (Einkommensaufrechnungen 2009 bis 2011) 
5.1.
Im Einspracheentscheid vom 11. März 2020 bestätigte der Beschwerdegegner
Aufrechnungen als übrige Einkünfte in den Jahren 2009 (CHF 63'000), 2010
(CHF 756'000) und 2011 (CHF 252'000) unter Hinweis darauf, dass der
Beschwerdeführer aus einem Softwarekaufvertrag und Softwarewartungsvertrag 17
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Zahlungen von je CHF 70'000 erhalten habe. Streitig ist, ob die Vorinstanz diese
Aufrechnungen zu Recht bestätigte. Im Softwarekaufvertrag vom 6. August 2009
zwischen dem Beschwerdeführer und der O._ GmbH (Vorgängerin der P._ AG)
betreffend die Software X._ wurde ein Kaufpreis/Lizenzentgelt von 60 monatlichen
Zahlungen zu je CHF 70'000, insgesamt CHF 4.2 Mio., vereinbart (act. G 12/9/1/80, G
12/9/2/22, G 12/9/2/24). Die Vorinstanz hielt diesbezüglich im angefochtenen Entscheid
fest, aus den Urteilen des Handelsgerichts des Kantons Zürich vom 19. Dezember
2010 (act. G 12/9/2/26) und des Bundesgerichts (BGer 4A_61/2017 vom 31 August
2017) ergebe sich nicht, dass bis zum 20. Dezember 2014 keine Zahlungen an den
Beschwerdeführer fällig geworden seien. Mit Rechnung vom 14. April 2010 habe der
Beschwerdeführer die O._ GmbH angewiesen, auf "sein" Konto bei der Bank1
A345678 X jeweils CHF 50'000 und auf Konto A123456 Z bei der Bank1 jeweils
CHF 20'000 zu überweisen (act. G 12/9/2/22). Wenn der Beschwerdeführer nunmehr
geltend mache, er habe nie ein Konto A123456 Z besessen (act. G 12/9/2/7), sei dies
unglaubwürdig. Er habe die Detailauszüge des Kontos A123456 nicht eingereicht. Auf
dem Konto A345678 seien von Dezember 2009 bis Juni 2010 monatlich jeweils
CHF 50'000 eingegangen (act. G 12/9/2/17). Aufgrund dessen, dass der
Beschwerdeführer das Konto Nr. A123456 als sein Konto angegeben habe (act. G
12/9/2/22), sowie der Ausgänge auf dem Konto der O._ GmbH bei der Bank1 von
monatlich je CHF 20'000 und CHF 50'000 (act. G 12/9/2/7 Beilage 1) sei davon
auszugehen, dass dem Beschwerdeführer von Dezember 2009 bis Juni 2010 monatlich
je CHF 70'000 zugeflossen seien. Auf dem Privatkonto der Bank2 seien von Juli 2010
bis April 2011 monatliche Vergütungen von CHF 70'000 eingegangen. Dass der
Beschwerdeführer nur als Zahlstelle fungiert haben solle, erschliesse sich nicht. Auch
der Softwarevertrag vom 13. April 2006 zwischen der Bank B._ und dem
Beschwerdeführer in Vertretung der Z._ sowie die Bestätigung von Z._ vom
12. Oktober 2012 änderten nichts daran, dass das Treuhandverhältnis mit der Z._
nicht anzuerkennen sei. Der Beschwerdeführer möge in diesen Dokumenten zwar als
Zahlstelle der Z._ genannt sein. Die 17 Zahlungen seien ihm aber in Erfüllung der -
ausschliesslich zwischen ihm und der O._ GmbH abgeschlossenen - Verträge vom
6. August 2009 bzw. 16. Februar 2010 zugeflossen. Der Beschwerdeführer sei deshalb
als wirtschaftlich Berechtigter an diesen Zahlungen zu betrachten. Die Ausführungen
des Beschwerdeführers zum Vertragsschluss am 20. April 2006 und die
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Konsequenzen, die er daraus ableite, seien nicht nachvollziehbar. Die 17 Zahlungen
von je CHF 70'000 seien daher zu Recht als Einkünfte dem Einkommen hinzugerechnet
worden. Da der Beschwerdeführer keine ordentliche Buchhaltung eingereicht habe, sei
ebenfalls nicht zu beanstanden, dass der Beschwerdegegner von pauschalen
Gewinnungskosten von 10% ausgegangen sei (act. G 2 S. 14 f.).
5.2.
Der Beschwerdeführer hält fest, dass sich erst aus seinem Schreiben vom
18. November 2014 eine unmissverständliche Aufforderung an die Schuldnerin zur
Zahlung des Betrages von CHF 4.2 Mio. bis 19. Dezember 2014 ergebe. Es seien somit
bis am 20. Dezember 2014 keine Ratenzahlungen von CHF 70'000 fällig geworden. Der
Beschwerdeführer sei aufgrund des fiduziarischen Auftrags vom 10. Mai 2006, dem
Miet-/Kaufvertrag vom 12./31. Mai 2006 und der Vereinbarung "Ausstehende
Forderungen gegen P._ und Bank B._" vom 31. Oktober 2014 ab dem 31. Oktober
2014 - vor Beginn des Prozesses vor dem Handelsgericht - nicht mehr Gläubiger der
Forderung gewesen. Der Beschwerdeführer habe die Z._ im Prozess vertreten und als
deren Zahlstelle geamtet. Wie die Vorinstanz aus der Rechnung vom 14. April 2010
darauf schliessen wolle, dass der Beschwerdeführer Besitzer des dort angeführten
Kontos gewesen sei und keine Detailkontoauszüge eingereicht habe, erschliesse sich
nicht. Aus mindestens 10 der Vorinstanz vorliegenden Urkunden der N._/O._/P._,
der Bank1 und Bank2 (Bankkontoauszüge 2009 bis 2011) gehe das genaue Gegenteil
hervor, womit die Hypothese der Vorinstanz zu verwerfen sei. Der Beschwerdeführer
habe dem Beschwerdegegner die gesamten Kontaktdaten der Bank1 I._ angegeben
und sich bereit erklärt, die Vollmacht für die Einsicht in alle Unterlagen betreffend seine
Bankbeziehung mit der Bank1 zu geben. Der Beschwerdegegner sei zu Unrecht davon
ausgegangen, der Beschwerdeführer sei Besitzer des genannten Kontos gewesen und
habe keine Detailkontoauszüge eingereicht. Aus der Rechnung vom 14. April 2010 (act.
G 12/9/2/22) lasse sich nichts Derartiges schliessen. Die von Beschwerdegegner und
Vorinstanz behaupteten CHF 140'000 (7 x CHF 20'000) seien nicht auf ein Konto des
Beschwerdeführers überwiesen worden. Das Treuhandverhältnis sei (für die
Zahlungseingänge auf den beiden anderen Konten) einwandfrei nachgewiesen. Die in
der Buchhaltung ausgewiesenen Gewinnungskosten für das Softwareprodukt "X._"
von CHF 3'360'000 seien beim Beschwerdeführer zum Abzug zuzulassen. Die
ordentlichen Gewinnungskosten seien durch den Softwarelizenzvertrag, den
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Softwarekaufvertrag und den Softwarewartungsvertrag als Entschädigung des
Entwicklers "für entstandene Implementierungskosten" ausgewiesen und vom
Beschwerdegegner folglich zum Abzug zuzulassen. Der Beschwerdegegner sei zu
Unrecht von pauschalen Gewinnungskosten von 10% ausgegangen (act. G 1 S. 78-92).
5.3.
5.3.1.
Die vorliegend in Frage stehenden vertraglichen Beziehungen zwischen dem
Beschwerdeführer, der Z._, der Bank B._ und der O._/P._ ergeben sich aus der
graphischen Übersicht im Entscheid AK.2012.280-AK vom 21. August 2013 (act. G
12/9/2/25 S. 5). Fest steht, dass das Handelsgericht des Kantons Zürich (Urteil vom
19. Dezember 2010; act. G 12/9/2/26) und das Bundesgericht (BGer 4A_61/2017
a.a.O.) bestätigten, dass in Erfüllung der Verträge vom 6. August 2009 und vom 16.
Februar 2010 dem Beschwerdeführer 17 Ratenzahlungen von je CHF 70'000 bezahlt
worden seien. Auf dem Bank1-Konto A345678 X, lautend auf den Beschwerdeführer,
sind monatliche Zahlungseingänge von CHF 50'000 (Dezember 2009 bis Juni 2010)
und auf dem Bank2-Privatkonto (CHxx _) des Beschwerdeführers solche von
CHF 70'000 (Juli 2010 bis April 2011) verzeichnet (act. G 12/9/2/2 Beilage 11, G
12/9/2/17 Beilagen, G 12/9/2/13 Beilagen). Aus den vom Beschwerdeführer (act. G 1 S.
77 f.) angeführten späteren Urteilen des Handelsgerichts Zürich vom 7. Mai 2018 und
BGer 4A_332/2018 vom 20. März 2019 lässt sich nichts anderes ableiten. Wie
dargelegt verneinte die Vorinstanz eine steuerliche Anerkennung des vom
Beschwerdeführer geltend gemachten Treuhandverhältnisses zwischen ihm und der
Z._ zu Recht (vorstehende E. 4), weshalb auch eine Funktion des Beschwerdeführers
als "Zahlstelle" für die Z._ nicht als nachgewiesen gelten kann. So war denn auch das
Handelsgericht im Urteil vom 19. Dezember 2016 im Zusammenhang mit den
erwähnten Zahlungen vom Fehlen von Hinweisen auf eine Tätigkeit des
Beschwerdeführers als "Zahlstelle" für Dritte ausgegangen (act. G 12/9/2/26 E. 2.1.3).
Sein Vorbringen, dass er bereits vor dem Prozess vor dem Handelsgericht nicht mehr
Gläubiger der Forderung gegenüber der P._ AG gewesen sei, lässt sich mit dem
Umstand, dass er auf dem Zahlungsbefehl des Betreibungsamtes Zürich vom
6. November 2017 noch als Gläubiger für die verbleibende Forderung von
CHF 3'010'000 aufgeführt war (act. G 12/2 Beilage 3), offensichtlich nicht in Einklang
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bringen und hat daher als nicht nachgewiesen zu gelten. Die von ihm in diesem
Zusammenhang gestellten Anträge auf Zeugenbefragung wären angesichts dieser
Aktenlage nicht geeignet, zu einem anderen Ergebnis zu führen. Der Beschwerdeführer
vermag nicht nachvollziehbar darzulegen, weshalb er dennoch nicht als wirtschaftlich
Berechtigter an den auf dem Bank2-Konto und dem Bank1-Konto A345678
eingegangenen Zahlungen zu betrachten sein sollte. Konten der Bank1 bildeten denn
auch nicht Bestandteil seiner eigenen Zusammenstellungen "Selbständiger Erwerb auf
der Basis der Treuhandvereinbarung vom 12. Mai 2006" für die Jahre 2007 bis 2011
(vgl. act. G 12/9/2/16 Beilage, G 12/9/2/13 Beilagen). Indes befindet sich bei den Akten
eine Bestätigung der Bank1 vom 9. Januar 2015 zum Konto A345678 X, wonach der
Beschwerdeführer eine Kontobeziehung vom 7. Dezember 2009 bis 6. Juli 2010 geführt
und keine weitere Kontoverbindung bei der Bank1 gehalten habe (act. 12/9/2/17
Beilagen am Schluss mit sämtlichen Kontoauszügen). Entgegen den Ausführungen der
Vorinstanzen kann somit nicht als dargetan gelten, das der Beschwerdeführer über ein
weiteres Bank1-Konto A123456 als Inhaber verfügte. Von daher könnten nach Lage der
Akten lediglich die Zahlungseingänge auf dem Bank2-Konto (10 x CHF 70'000) und
dem Bank1 Konto A345678 (5 x CHF 50'000) des Beschwerdeführers - insgesamt
CHF 1'050'000 - als belegt gelten, und der Zugang des Differenzbetrags von
CHF 140'000 (CHF 1'050'000 abzüglich CHF 1'190'000 [17 x CHF 70'000]) auf ein dem
Beschwerdeführer "gehörendes" Bankkonto bliebe unbelegt. In seiner Rechnung vom
14. April 2010 wies indes der Beschwerdeführer die Lizenznehmerin explizit an,
Zahlungen auf "seine" Bank1-Konten A345678 und A123456 zu leisten (act. G
12/9/2/22 Beilage). Mit seinem impliziten Standpunkt im vorliegenden Verfahren, der
Zahlungseingang auf Bank1-Konto A123456 Z (7 x CHF 20'000) sei nicht zu seinen
Gunsten bzw. habe bei ihm keinen wirtschaftlichen Vorteil bewirkt (vgl. act. G 1 S. 84),
macht er eine steuermindernde Tatsache geltend, für welche er beweispflichtig ist (vgl.
nachstehende E. 6.1 zweiter Absatz). Von Seiten des Beschwerdeführers blieb jedoch
unerklärt, aus welchem Grund die Zahlungsanweisung an das Bank1-Konto A123456 Z
erfolgte. Damit ist insbesondere die Möglichkeit nicht ausgeräumt, dass er mit der
erwähnten Zahlungsanweisung seinerseits einer Zahlungsverpflichtung gegenüber dem
(unbekannten) Inhaber von Bank1-Konto A123456 nachkam. Die geltend gemachte
steuermindernde Tatsache blieb mithin unbelegt. Von daher lässt es sich nicht
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beanstanden, dass der Beschwerdegegner in den Jahren 2009 bis 2011 den ganzen
Betrag (17 x CHF 70'000 = CHF 1'190'000) aufrechnete.
5.3.2.
Fliessen dem Schöpfer von immateriellen Gütern aus deren Nutzungsüberlassung
Einkünfte (Entgelt für Lizenz und Betreuung) zu und lässt er sich so seine schöpferische
Arbeitsleistung abgelten, stellt dies Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit dar
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O. N 47i zu Art. 18 DBG und N 217 zu Art. 20 DBG).
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- und berufsmässig
begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG). Im Zusammenhang mit
immateriellen Rechten sind u.a. die Kosten für die Gebrauchsüberlassung
einschliesslich Versicherungen abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O. N 18
zu Art. 32 DBG). Mit Hinweis auf den Umstand, dass der Beschwerdeführer lediglich
eine vereinfachte Buchhaltung führte (vgl. act. G 1 S. 85 f.) und nach der Feststellung
im Einspracheentscheid keine Aufwendungen im Zusammenhang mit Wartung/
Lizenzentgelt plausibel dargelegt worden seien (act. G 12/9/1/155 S. 4), berücksichtigte
der Beschwerdegegner Gewinnungskosten von pauschal 10% (von CHF 1'190'000 =
CHF 119'000). Der Beschwerdeführer weist demgegenüber in seinen
Jahresrechnungen "Selbständiger Erwerb auf Basis Y._" gemäss Vertrag und
Vereinbarung vom 20. Januar 2006 (act. G 12/9/2/13 Beilagen) Ausgaben (Aufwände)
bzw. Gewinnungskosten - ohne Zinsaufwand für das Darlehen (vgl. dazu nachstehende
E. 6) - von CHF 48'679 (2009), CHF 48'300 (2010) und CHF 18'959 (2011) aus. Die
Summe dieser Aufwände (CHF 115'938) für die drei Jahre liegt vom Betrag her im
Bereich der Abzugspauschale von CHF 119'000 für denselben Zeitraum. Von daher
lässt sich letztere nicht beanstanden.
6. Darlehen
6.1.
Nach Art. 62 Abs. 1 StG können vom Vermögen die nachgewiesenen Schulden, für die
der Steuerpflichtige allein haftet, abgezogen werden. Die privaten Schuldzinsen können
im Umfang der nach Art. 33, 33 und 34 StG bzw. Art. 20, 20a und 21 DBG
steuerbaren Vermögenserträge und weiterer CHF 50'000 von den Einkünften
abgezogen werden (Art. 45 Abs. 1 lit. a StG, Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG). Als Schuldzinsen
bis
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gelten alle Leistungen, die der Schuldner für die Gewährung einer Geldsumme zu
leisten hat, sofern damit nicht die Kapitalschuld getilgt wird (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter a.a.O., N 8 zu Art. 33 DBG). Schuldzinsen sind im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit
abzugsfähig. Der Abzug der fälligen, aber nicht bezahlten Schuldzinsen kann
verweigert werden, wenn begründete Zweifel an der künftigen Zahlung bestehen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O., N 111 f. zu Art. 41 DBG).
In den Steuererklärungen 2007 bis 2010 deklarierte der Beschwerdeführer ein Darlehen
der O._ AG von CHF 1'750'000 als Schuld und Schuldzinsen von jeweils
CHF 131'250; nach Übertragung des Darlehens auf Z._ (Darlehensgeber) deklarierte er
in der Steuererklärung 2011 ein Darlehen der Z._ von CHF 1'750'000. Die Frage, ob
die Schuldzinsen auf dem Darlehen von CHF 1‘750‘000 in Anwendung von Art. 45 Abs.
1 lit. a StG und Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG zum Abzug zuzulassen sind, beantwortet sich
nach Massgabe der im Steuerrecht geltenden Beweislastverteilung. Nach dieser trägt
die Steuerbehörde die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen
oder mehren, die steuerpflichtige Person für Tatsachen, welche die Steuerschuld
aufheben oder mindern (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VI. Rz. 15, VII. Rz. 23).
Gegenstand von Art. 45 Abs. 1 lit. a StG und Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG bilden lediglich
private Schuldzinsen. Für geschäftliche Schuldzinsen kommt Art. 27 Abs. 2 lit. d DBG
bzw. Art. 40 Abs. 2 lit. e StG zur Anwendung. Die Frage, ob geschäftliche oder private
Schuldzinsen vorliegen, ist danach zu beurteilen, ob die Schulden, für welche die
Zinsen bezahlt wurden, im geschäftlichen oder im privaten Interesse begründet wurden
bzw. wofür die Mittel verwendet wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 9
zu Art. 33 DBG). Beweisbelastet für den Umstand, dass und in welcher Höhe
Schuldzinsen angefallen sind, ist konkret der Beschwerdeführer.
6.2.
Die Vorinstanz bestätigte die steuerliche Nichtanerkennung des Darlehens und der
Schuldzinsen durch den Beschwerdegegner (vgl. act. G 12/9/1/155 S. 5) als
rechtmässig. Sie führte aus, der Beschwerdeführer habe das Bestehen der Schuld und
die Bezahlung von Schuldzinsen nachzuweisen, um Schuldzinsen vom Einkommen in
Abzug bringen zu können. Es liege ein Darlehensvertrag zwischen der N._ AG
(Rechtsvorgängerin der O._ AG) und dem Beschwerdeführer vom 22. Oktober 2004
vor (act. G 12/9/2/27). Demgegenüber führe der Beschwerdeführer im Rekursschreiben
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vom 10. April 2020 aus, das Darlehen sei von der Z._ mit Übernahmeerklärung vom
10. Mai 2006 gewährt worden. Schliesslich erkläre er sich (als Treugeber) in einer
Vereinbarung mit Q._ (Treuhänder) einverstanden, dass die wirtschaftlich ihm
gehörenden Anteile an der O._ GmbH vom Treuhänder an die O._ AG übertragen
würden und ihm als Gegenleistung die Kapitalschuld von CHF 1'750'000 aus dem
Darlehensvertrag von der O._ AG erlassen werde (act. G 12/9/2/27). Die Ausführungen
des Beschwerdeführers seien widersprüchlich und nicht nachvollziehbar. Ebenfalls
habe er keine lückenlos nachvollziehbaren Zahlungsnachweise der Schuldzinsen
eingereicht. Es bestünden aufgrund der verschiedenen Versionen begründete Zweifel
am Bestand der Darlehensschuld und der Bezahlung der Schuldzinsen. Dem
Beschwerdeführer gelinge die Ausräumung dieser Zweifel nicht, weshalb der
Beschwerdegegner das Darlehen und die Schuldzinsen zu Recht nicht akzeptiert habe
(act. G 2 S. 16-18).
6.3.
Zu klären ist, ob in diesem (die Jahre 2007 bis 2011 betreffenden) Verfahren, welches
bezüglich des streitiges Darlehens und der Darlehenszinsen im Wesentlichen auf
denselben tatsächlichen Gegebenheiten beruht wie das Verfahren B 2014/212 f.
(betreffend das Jahr 2006; vgl. dazu nachstehende E. 6.4), die Vorinstanzen zu Recht
die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Darlehensschuld und die Zinszahlungen
nicht steuerlich anerkannten. Der Beschwerdeführer führt unter anderem aus, der P._
Konzern begründe seine Forderung von CHF 2'406'250 (Darlehensforderung von
CHF 1'750'000 zuzüglich aufgelaufene Zinsen von CHF 656'250) unter dem
Darlehensvertrag mit der Notwendigkeit einer geschäftlichen Darlehensgewährung im
Rahmen der gemeinsamen Tätigkeit mit dem Beschwerdeführer, eine im
Privatbankensektor kommerziell verwertbare Software unter dem Namen Y._ ("X._")
zu entwickeln (BGer 4A_61/2017). Diese Tätigkeitsbeschreibung decke sich mit jener
der Bank B._ im Prozess Nr. AK.212.280-AK und jener der Rechtsvorgängerin, der
N._/O._, vom 12. November 2009. Das Darlehen in den Steuererklärungen 2006 bis
2011 des Beschwerdeführers sei ein geschäftliches Darlehen, welches seiner
selbständigen Erwerbstätigkeit in Zusammenarbeit mit dem P._ Konzern und der
gemeinsamen Entwicklung der Software "X._" zuzuordnen sei. Er habe dieses
Darlehen und die Darlehenszinsen zu Recht in Abzug gebracht, zumal bei der
Gläubigerin (N._/O._/P._) am 25. April 2016 keinerlei Zweifel an der Rückzahlung
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durch den Schuldner (Beschwerdeführer) bestanden hätten. Aus dem Schreiben vom
12. November 2009 ergebe sich, dass die N._/O._/P._ Gruppe seit Oktober 2005
mit Z._ zusammengearbeitet habe und der Systemaufbau an der Software "X._"
durchgeführt worden sei. Die Bezahlung der Zinsen 2006 bis 2010 an Z._ sei durch
Bankbelastungs- und Gutschriftsanzeigen sowie weitere Bankbelege nachgewiesen.
Die Darlehensgewährung der Z._ gemäss Offerte vom 22. Oktober 2004 im Auftrag
der und für die N._/O._/P._ Gruppe sei nachgewiesen. Nichts anderes gehe auch
aus den Jahresabschlüssen 2004 bis 2010 dieser Unternehmensgruppe hervor. In der
Vereinbarung vom 14. April 2010 habe die O._ GmbH die vollständige Bezahlung von
Darlehenszinsen und Darlehen per 30. Dezember 2010 an Z._ bestätigt (act. G
12/9/2/27). Dass die Strukturen unübersichtlich und kompliziert oder gar
widersprüchlich wären, entspreche nicht den Tatsachen. Im Weiteren seien schon
wegen der hohen Transaktionskosten, des administrativen Aufwandes und des sich in
jedem Jahr weiter verschlimmernden Kaufkraftverlusts des XXX gegen den CHF keine
Zahlungen ins Ausland geflossen. Wenn Beschwerdegegner und Vorinstanz wiederholt
behaupten würden, dass wegen unklarer oder nicht nachvollziehbarer
Sachverhaltsdarstellung und Nichterfüllens der Beweiserfordernisse bei internationalen
Geschäftsbeziehungen die Rechtsmittel abzulehnen seien, so widerspreche dies Treu
und Glauben. Alle relevanten Sachverhalte zum Verhältnis des Beschwerdeführers zur
Bank B._ und zur DTA-Zahlungsabwicklung der Bank B._ sowie zur
Zahlungsabwicklung der Bank B._ unter der Sammelbuchung "Darlehenszinsen und
LRA-Derivatemarge" vom 22. Februar 2006 würden aus der Aktennotiz
"Dienstleistungsvereinbarung vom 20. Januar 2006 - DTA-Zahlungsabwicklung vom
23. Februar 2006 und der Bankbelastungsanzeige "Sammelbuchung Darlehenszinsen
und LRA-Derivatemarge- Zahlungsabwicklung" der Bank B._ vom 5. Januar 2011
hervorgehen (act. G 1 S. 92-104).
6.4.
6.4.1.
In VerwGE B 2014/212 f. a.a.O. hatte das Verwaltungsgericht festgehalten, nicht näher
untersucht und aktenmässig nicht dokumentiert sei geblieben, ob - und wenn ja, in
welcher Form - das gewährte Darlehen dem Beschwerdeführer tatsächlich zugeflossen,
in welcher Weise es in der Folge von ihm konkret verwendet worden sei und zu
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welchem Resultat (Gewinn/Verlust) die Darlehensverwendung im Rahmen der vom
Beschwerdeführer behaupteten geschäftlichen Tätigkeit geführt habe. In der
Bestätigung der Liquidatoren der g._ Gesellschaft „R._ GmbH“ vom 10. Oktober
2014 werde unter anderem festgehalten, zur Finanzierung der in G._
durchzuführenden Projekte 1-5 habe der Gegenwert des Darlehens von CHF 1‘750‘000
in XXX in Tranchen bereitgestellt werden müssen. Dies sei grundsätzlich, wie im Fall
des übrigen Geschäftsaufwands der R._ GmbH, durch einen Bilanzausgleich über den
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom 13. April 2006 geschehen. Die
Bank T._, mit welcher der Beschwerdeführer zusammengearbeitet habe, habe der
R._ GmbH am 10. Mai 2006 für die Dauer der Projektarbeiten eine Liquidationslinie im
Gegenwert von CHF 656‘250 gewährt; diese sei durch ein Treuhandkonto bei der
Bank2 gesichert gewesen. Die vom Beschwerdeführer auf dieses Konto einbezahlten
Darlehenszinsen hätten der R._ GmbH umgehend für die Investition in die
Anpassungsarbeiten an der Software X._ zur Verfügung gestanden, ohne dass die
Gelder nach F._ hätten transferiert werden müssen. Diese Darlegungen vermöchten
die Hintergründe der Darlehensaufnahme und die vom Beschwerdeführer behauptete
geschäftliche Verwendung des Darlehens nicht vollumfänglich plausibel und für
Aussenstehende ausreichend transparent zu machen (VerwGE B 2014/212 f. a.a.O. E.
2.3.1). Dem Darlehensvertrag zwischen der N._ AG (Darlehensgeberin) und dem
Beschwerdeführer vom 22. Oktober 2004 (act. G 12/9/2/27 Beilage S. 4 oben) und der
Übernahmeerklärung vom 10. Mai 2006 (act. G 3/32) sei zu entnehmen, dass sich die
(über die mehrjährige Laufzeit aufsummierten) Darlehenszinsen von CHF 656‘250 sowie
das Darlehen selbst (CHF 1‘750‘000) am 30. Dezember 2010 auf einem Treuhandkonto
der Bank2 zur Überweisung an die Darlehensgeberin hätten befinden sollen. Die
Darlehenszinsen seien somit erst am 30. Dezember 2010 fällig gewesen. Nach
Angaben des Beschwerdeführers habe die Darlehensgeberin das Darlehen in der Folge
an die R._ GmbH abgetreten; letztere sei dadurch Gläubigerin des Darlehens
geworden. Aus den bei den Akten liegenden Kontoauszügen der Bank3, lautend auf
den Beschwerdeführer, ergebe sich sodann, dass die Bank B._ im Jahr 2006 - mit
dem Vermerk „Salärzahlung“ - dreizehnmal CHF 10‘000 auf dieses Konto überwiesen
habe. Ein weiterer Zahlungsbeleg weise den Beschwerdeführer selbst als Auftraggeber
für die Zahlung von CHF 10‘000 (an sich selbst) aus. Der Beschwerdeführer mache
dabei geltend, dass er die auf dem Konto Bank3 aufgelaufenen Beträge für die R._
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GmbH gehalten habe. Ende 2010 seien diese Beträge auf ein Konto bei der Bank2
transferiert worden. Dem bei den Akten liegenden Kontoauszug der Bank2 - als
Kontoinhaber sei wiederum der Beschwerdeführer angegeben - lasse sich per Ende
Dezember 2010 ein Saldo von CHF 656‘250.60 entnehmen. Per 1. November 2013
(Datum des Kontoauszuges) habe sich der Kontosaldo auf rund 3‘000 Franken
belaufen (VerwGE B 2014/212 a.a.O. E. 2.5). Die Hintergründe der Darlehensaufnahme
und die Verwendung des Darlehens durch den Beschwerdeführer würden sich mit Blick
auf die geschilderten Verhältnisse nicht ohne Weiteres plausibel nachvollziehen lassen.
In der vom Beschwerdeführer eingereichten Bestätigung vom 10. Oktober 2014
würden von Seiten der Liquidatoren der R._ GmbH die geschäftliche Verwendung des
Darlehens sowie der Umstand bescheinigt, dass sowohl das Darlehen als auch die
Darlehenszinsen von CHF 656‘250 an die R._ GmbH zurückbezahlt worden seien.
Hierbei werde zur Begründung auf die dem Schreiben vom 6. März 2013 beiliegenden
Aufstellungen vom Juli 2012 sowie auf die Bankauszüge der Bank2 verwiesen. Die R._
GmbH habe im Schreiben vom 6. März 2013 bestätigt, dass das Darlehen vollständig
zurückbezahlt worden sei. Eine Begleichung der Zinsen ergebe sich aus diesem
Schreiben nicht (act. G 12/9/2/7). Aus der bescheinigten Darlehensrückzahlung im Jahr
2010 allein könne nicht abgeleitet werden, dass auch die Zinsen im Jahr 2006
beglichen worden seien. Überweisungen auf das erwähnte Konto der Bank2, lautend
auf den Beschwerdeführer, wie sie in der Bestätigung der R._ GmbH vom 3. Juli 2012
bescheinigt worden seien, würden für sich allein nicht als Zahlungsnachweis für
Schuldzinsen an eine Drittperson genügen. Es bleibe die Frage zu klären, in welcher
Weise und zu wessen Gunsten der per Ende Dezember 2010 bestehende Saldo des
auf den Beschwerdeführer lautenden Bank2-Kontos von CHF 656‘250.60 verwendet
worden sei. Der Beschwerdeführer mache geltend, dass die Gelder im Auftrag der
Darlehensgeberin als Prozesskostenvorschüsse sowie für Anwaltskosten verwendet
worden seien. Die Liquidatoren der R._ GmbH (Darlehensgeberin) hätten in diesem
Sinn in der Stellungnahme vom 10. Oktober 2014 bestätigt, dass der
Beschwerdeführer im Jahr 2011 von der R._ GmbH gebeten worden sei, eine
aussergerichtliche Einigung zwischen P._ und der Bank B._ zu unterstützen und den
Saldo auf dem Bank2-Konto für Prozess- und Anwaltskosten zu verwenden. Die
Darlehensgeberin habe anderseits jedoch in der Bestätigung über die Zinszahlungen
vom 3. Juli 2012 auch festgehalten, dass der Gegenwert der Zinszahlungen (g._ XXX)
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in die Projekte 1-5 (Anpassungsarbeiten an der Software X._) investiert worden sei.
Diese Gegebenheiten liessen sich inhaltlich nicht miteinander in Einklang bringen; die
Verwendung des Zinssaldos auf dem Bank2-Konto bleibe daher unerklärt. Hieran
vermöge der Hinweis des Beschwerdeführers, dass Lombardkredite zur Finanzierung
von privaten und geschäftlichen Aktivitäten üblich seien, nichts zu ändern, indem diese
Gegebenheiten den erwähnten Widerspruch nicht zu erklären vermöchten (VerGE
B 2021/212 f. a.a.O. E. 2.7.1. f.). Dem Beschwerdeführer gelinge der Nachweis nicht,
dass er für die Schuld im Steuerjahr 2006 einen Zins von CHF 131‘250 an die
Darlehensgeberin geleistet habe. Insgesamt sei festzuhalten, dass der
Beschwerdeführer die von ihm oder in seinem Umfeld geschaffenen komplexen
wirtschaftlichen Strukturen nicht nachvollziehbar habe erklären können. Vor diesem
Hintergrund lasse es sich nicht beanstanden, dass die Vorinstanz den vom
Beschwerdegegner verweigerten Abzug von Darlehenszinsen als rechtmässig bestätigt
habe (VerwGE B 2014/212 f. a.a.O. E. 2.7.3).
Der Entscheid VerwGE B 2014/212 f. a.a.O. wurde in BGer 2C_473/2016, 2C_474/2016
a.a.O. unter anderen mit der Feststellung bestätigt, entgegen der Ansicht des
Beschwerdeführers vermöchten die Bestätigungsschreiben der R._ GmbH vom 3. Juli
2012 und 6. März 2013 bzw. der Liquidatoren der R._ GmbH vom 10. Oktober 2014
den erhöhten Beweisanforderungen im internationalen Verhältnis nicht zu genügen. Mit
diesen Dokumenten liessen sich keine tatsächlich erfolgten Geldflüsse beweisen; dazu
wären Bankkontoauszüge oder -belege erforderlich, die jedoch vom Steuerpflichtigen
nicht eingereicht worden seien (BGer 2C_473/2016, 2C_474/2016 a.a.O. E. 2.2.4). Das
Handelsgericht Zürich hatte sodann im Urteil vom 19. Dezember 2016 festgehalten,
dass die P._ Gruppe als Rechtsnachfolgerin von N._ bzw. O._ weder die
Darlehensgewährung noch einen Rückerstattungsanspruch genügend habe darlegen
können (act. G 12/9/2/26 S. 27).
6.4.2.
Vorab ist in beweisrechtlicher Hinsicht festzuhalten, dass der Beschwerdeführer von
Seiten des Verwaltungsgerichts im Schreiben vom 20. Dezember 2021 darauf
hingewiesen wurde, seine eigenen Beweismittel, auf welche er sich berufe,
einzureichen. Soweit er sich in seinen Verfahrensanträgen auf elektronisch zur
Verfügung stehende Akten berufen wolle, werde ihm eine Frist zur nachträglichen
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Beibringung dieser Beweismittel in Papierform angesetzt. Nach unbenützter Frist werde
aufgrund der vorliegenden Akten entschieden (act. G 6). Die vom Beschwerdegegner
im Beschwerdeverfahren eingereichten Akten (vgl. act. G 3, 4, 8, 9, 17, 21) sind nicht
geeignet, Geldflüsse im Zusammenhang der Darlehensgewährung und Zinszahlung zu
dokumentieren und zu beweisen. Dies gilt auch für die dem Beschwerdegegner
eingereichten Kontoauszüge der Bank B._, der Bank3 und der Bank2 (vgl. act. G
12/9/2/2 Beilagen), die "Zahlungsnachweise" (vgl. act. G 12/9/2/5 Beilagen 2 und 5)
sowie die Zusammenstellung der Bank B._ "Sammelbuchung Darlehenszinsen und
LRA-Derivatemarge, Zahlungsabwicklung" vom 5. Januar 2011 (act. G 12/9/2/5 Beilage
8). Wohl wurden in der letzteren unter dem Titel "Mittelverwendung" für die Jahre ab
2007 jeweils jährlich aufsummierte Beträge von CHF 131'250 (entsprechend dem
geltend gemachten jährlichen Darlehenszins) ausgewiesen. Für welchen Zweck und zu
wessen Gunsten die bescheinigte Mittelverwendung erfolgt war, lässt sich der
Zusammenstellung indes nicht entnehmen. Sollten die Beträge auf ein Konto geflossen
sein, für welches der Beschwerdeführer eine Treuhand-Verwaltung durch ihn (für Z._)
geltend macht, könnten wie dargelegt (vorstehende E. 4) das Treuhandverhältnis und
damit auch die Zinszahlung (als Aufwand/Gewinnungskosten) nicht als belegt gelten.
In der vom Beschwerdeführer angeführten (act. G 1 S. 100) Vereinbarung vom 14. April
2010 bestätigte die O._ GmbH die vollständige Rückzahlung des Darlehens per
30. Dezember 2010 mit der Feststellung, dass die Kapitalschuld von CHF 1'750'000
erlassen werde. Weitere Zahlungen unter dem Darlehensvertrag würden vom
Beschwerdeführer ("Treugeber") nicht mehr geschuldet. Als Gegenleistung erklärte sich
der Treugeber unterschriftlich mit einer Übertragung der wirtschaftlich ihm gehörenden
6 Stammanteile an der O._ GmbH an die O._ AG einverstanden (act. G 12/9/2/27). In
einer E-Mail vom 5. Januar 2011 betreffend "Protokoll Projektabschluss" wurde von
V._ zuhanden des Beschwerdeführers und weiterer Empfänger (u.a. S._ und U._
[damaliger CEO Bank B._]) bescheinigt, dass sich per 30. Dezember 2010 die
gesamten Darlehenszinsen von CHF 656'250 auf dem Treuhandkonto xxxx-x._ von
Z._ bei der Bank2 befunden hätten. Das Darlehen werde durch die Übertragung der
X._-Betriebsliegenschaften des Beschwerdeführers in F._ an Z._ per 30. Dezember
2010 zurückbezahlt. Sodann wurde angemerkt, die Idee der Bank M._, der Bank B._
und der N._ Gruppe, die Rückzahlung der Darlehenszinsen mit einer LRA-
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Kapitalanlagestrategie zur Schaffung eines Track Record für das X._ zu verbinden,
habe (auf den ersten Blick) zu komplizierten Strukturen geführt. Für das Verständnis der
entsprechenden Geldflüsse seien versicherungsmathematische Kenntnisse erforderlich
(act. G 12/9/1/165 Beilage 12). In der E-Mail vom 3. März 2017 teilte der
Beschwerdeführer dem Beschwerdegegner unter anderem mit: "Ich war und bin an
keiner Gesellschaft der N._/O._/P._-Gruppe beteiligt" (act. G 12/9/2/18).
Hierzu ist zum einen anzumerken, dass sich die vorerwähnte Vereinbarung eines
Erlasses des Darlehens gegen Hingabe von Anteilen einer CH-Unternehmung (vgl. act.
G 12/9/2/27), deren (früheres) Eigentum der Beschwerdeführer sieben Jahre nach
Unterzeichnung der Vereinbarung in einer E-Mail in Abrede stellt, sachlich nicht in
Einklang bringen lässt mit einer Rückzahlung des Darlehens gegen Hingabe der
Betriebsliegenschaft des Beschwerdeführers in F._. Wenn zum anderen für den
Nachvollzug von Geldflüssen im Zusammenhang mit der Zahlung von Darlehenszinsen
offenbar versicherungsmathematische Kenntnisse erforderlich sind (act. G 12/9/1/165
Beilage 12) und im vorliegenden Verfahren, wie in den Verfahren vor dem
Beschwerdegegner (vgl. act. G 12/9/1/155 S. 5) und der Vorinstanz, keine
nachvollziehbaren Nachweise für die Gewährung des Darlehens durch die Z._ sowie
allfällige Zinszahlungen eingereicht wurden, so blieben für die Jahre 2007 bis 2010
sowohl die Darlehensgewährung als auch entsprechende Zinszahlungen beweislos. An
dieser Beweislosigkeit vermag der Umstand, dass der Beschwerdegegner das
Darlehen als Schuld (nicht jedoch die Darlehenszinsen als Aufwand) für das Vorjahr
2006 noch anerkannt hatte (vgl. VerwGE B 2014/212 f. a.a.O. und vorstehende E.
6.4.1), nichts zu ändern. Die Beweislosigkeit wirkt sich zulasten des beweisbelasteten
Beschwerdeführers aus.
7. Berufsbedingte Fahrten/Gewinnungskosten
7.1.
7.1.1.
Als Berufskosten werden die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und
Arbeitsstätte sowie die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der
Wohnstätte abgezogen (Art. 39 Abs. 1 lit. a und b StG und Art. 26 Abs. 1 lit. a und b
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DBG). Abzugsfähig sind die tatsächlichen Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und
Arbeitsort. Bei notwendigem Wochenaufenthalt am Arbeitsort können zusätzlich die
Mehrkosten für den auswärtigen Aufenthalt abgezogen werden (Zigerlig/Oertli/Hofmann
a.a.O., II./N 101 und 105). Der Beschwerdeführer deklarierte vorliegend in den
Steuererklärungen 2007 bis 2010 Fahrkosten für die Strecke W._ - D._ sowie
Mehrkosten für auswärtigen Wochenaufenthalt als Berufskosten. In VerwGE
B 2009/171 a.a.O. war für die Jahre 2006 und 2007 ausführlich begründet worden,
dass der Beschwerdeführer seinen Wohnort in C._ habe, von wo aus er täglich zur
Arbeit gefahren sei. Auf welcher Grundlage bestätigt werden könne, dass der
Beschwerdeführer an der F._strasse in W._ wohne und von dort zur Arbeit bei der
Bank B._ fahre, sei nicht ersichtlich (VerwGE B 2009/171 a.a.O. E. 2.3.3). Die
Vorinstanz bestätigte im vorliegend angefochtenen Entscheid den Entscheid des
Beschwerdegegners, wonach die Mehrkosten für auswärtigen Wochenaufenthalt nicht
akzeptiert und Fahrkosten für die Strecke C._ - D._ gewährt würden. Sie hielt fest,
der Entscheid VerwGE B 2009/171 sei für das Steuerjahr 2007 verbindlich. Der
Beschwerdeführer führe nicht aus, inwiefern sich in den Jahren 2008 bis 2010 eine
Veränderung im Vergleich zu den Jahren 2006 und 2007 ergeben haben sollte. Er
reiche auch keine stichhaltigen Belege für einen Aufenthalt in W._ sowie für die
geltend gemachten täglichen Fahrten ein. Es sei deshalb davon auszugehen, dass er
auch in den Jahren 2008 bis 2010 in C._ gewohnt und in D._ gearbeitet habe. Im
Übrigen verhalte sich der Beschwerdeführer widersprüchlich, wenn er bei der
Steuerpflicht angebe, in G._ und nicht in der Schweiz gearbeitet zu haben, und
demgegenüber beim Abzug von Berufskosten einen Aufenthalt in W._ mit Arbeitsort in
K._ und D._ angebe. Der Beschwerdegegner sei zu Recht vom Arbeitsweg C._ -
D._ (13 km) ausgegangen und habe zu Recht keine Mehrkosten für auswärtigen
Wochenaufenthalt gewährt (act. G 2 S. 18 f.).
7.1.2.
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit können gemäss Art. 42 Abs. 1 StG und Art. 31 Abs.
1 DBG Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren
abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens
dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Im vorinstanzlichen Verfahren hatte
der Beschwerdeführer geltend gemacht, dass er die für das Jahr 2006 angeführten
Aufwendungen von CHF 146'981 aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Detail
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nachgewiesen habe. Werde nach der Aufgabe einer selbständigen Erwerbstätigkeit
weiterhin einer anderen selbständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen, könnten die
Verluste aus der aufgegebenen selbständigen Erwerbstätigkeit weiterhin verrechnet
werden. Wegen des Grundsatzes der gemeinsamen Besteuerung der Ehegatten spiele
es keine Rolle, ob die Verrechnung mit eigenen oder mit Einkünften des Ehegatten
erfolge (act. G 12/1 S. 45). Die Vorinstanz hielt im angefochtenen Entscheid hierzu fest,
aus dem Beweismittel 40 (Übersichten über die selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr
2006) des Beschwerdeführers ergebe sich kein Verlust, sondern ein Ertrag von
CHF 22'242 bzw. von CHF 0. Allein mit dieser Aufstellung seien die geltend gemachten
Gewinnungskosten nicht rechtsgenüglich dargetan. Zudem seien im Jahr 2006 die
Schuldzinsen aus dem angeblichen Darlehen nicht zum Abzug zugelassen worden
(BGer 2C_473/2016, 2C_474/2016 a.a.O), weshalb diese auch nicht im Folgejahr in
Abzug gebracht werden könnten. Der Beschwerdegegner habe demzufolge im
Steuerjahr 2007 die geltend gemachten Gewinnungskosten/Verlustverrechnung zu
Recht nicht zugelassen (act. G 2 S. 20).
7.2.
Der Beschwerdeführer legt im vorliegenden Verfahren dar, er habe Berufskosten unter
dem Titel selbständiger Nebenerwerb geltend gemacht. Er sei für die Bank B._ nicht
unselbständig erwerbstätig gewesen. Eine unselbständige Erwerbstätigkeit könne
wegen mangelnden Rechtsbindungswillens beider Parteien nicht nachgewiesen
werden. Vielmehr seien eine selbständige Erwerbstätigkeit sowie eine Server-
Betriebsstätte für diese selbständige Erwerbstätigkeit in F._ als nachgewiesen zu
erachten. Dies gelte auch für das Treuhandverhältnis, das Darlehen und
Darlehenszinsen sowie deren vollständige Rückzahlung. Der Entscheid VerwGE
B 2009/171 sei für die Veranlagungen 2007 bis 2011 zudem nicht präjudiziell, nachdem
es dort nicht um eine Festlegung von Steuerfaktoren und Steuerbeträgen gegangen
sei. Soweit dem Beschwerdeführer eine mangelnde Mitwirkung im internationalen
Verhältnis vorgeworfen werde, widerspreche dies Treu und Glauben (und den guten
Sitten und Gebräuchen im Geschäftsverkehr). Im Weiteren seien mit der
Veranlagungsverfügung 2006 die Einnahmen von CHF 208'586 aus dem selbständigen
Haupterwerb als Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit bei der Bank
B._ besteuert worden; der dadurch entstehende Verlust von CHF 162'347 aus
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selbständigem (Neben-)Erwerb (Art. 42 Abs. 1 StG, Art. 31 Abs. 1 DBG) werde in der
Veranlagungsverfügung nicht berücksichtigt (act. G 2 S. 105-110).
7.3.
Was die Qualifikation der Erwerbstätigkeit für die Bank B._, das Bestehen eines
Treuhandverhältnisses sowie die Frage des Darlehens bzw. der Darlehenszinsen
betrifft, ist auf die vorstehenden E. 3 und 4 sowie E. 6 zu verweisen. Im
Zusammenhang mit dem Softwarevertrag/Lizenzentgelt berücksichtigte der
Beschwerdegegner wie dargelegt Gewinnungskosten von pauschal 10% (vorstehende
E. 5.3.2). Der Entscheid VerwGE B 2009/171 ist hinsichtlich des Arbeitswegs für das
Jahr 2007 insofern bindend, als diese Gegebenheiten für die dort zu prüfende Frage
des Wohnsitzes massgebend waren und der Entscheid in Rechtskraft erwachsen ist.
Für einen Wochenaufenthalt in W._ wurden auch in diesem Verfahren keine
ausreichenden Nachweise eingereicht. Ausgehend von einem unselbständigen Erwerb
bei der Bank B._ lässt es sich nicht beanstanden, dass die Vorinstanzen den
Berufskosten den Arbeitsweg C._ - D._ zugrunde legten und einen notwendigen
Wochenaufenthalt verneinten. Der Hinweis des Beschwerdeführers auf das Bestehen
einer Server-Betriebsstätte in F._ (act. G 1 S. 108) ist nicht geeignet, etwas
Gegenteiliges zu belegen. Was die Berücksichtigung des mit Hinweis auf Art. 42 Abs. 1
StG und Art. 31 Abs. 1 DBG geltend gemachten Verlustes von CHF 162'347 aus
selbständigem (Neben-)Erwerb betrifft (act. G 1 S. 110), ist festzuhalten, dass der
Zinsaufwand von CHF 131'250 weder für 2006 noch für die Folgejahre nachgewiesen
wurde (vorstehende E. 6). Die geltend gemachten Verbindlichkeiten "Projekte Bank
B._" gemäss Vereinbarung vom 20. Januar 2006 von CHF 23'775, die
Hostbetriebskosten (X._) von CHF 14'400 und die LRA-Sicherheitsmarge CHF 625
bzw. CHF 8750 (act. G 1 S. 110) waren in der Veranlagung 2006 unbestritten nicht
berücksichtigt worden, weshalb für die Steuerperiode 2006 kein (in den Folgeperioden
verrechenbarer) Verlustvortrag aus selbständiger Erwerbstätigkeit resultierte. Eine
nachträgliche Berücksichtigung von Aufwänden des Jahres 2006 würde somit selbst
dann ausser Betracht fallen, wenn diese als belegt zu erachten wären.
8. Ausseramtliche Entschädigung für das Einspracheverfahren
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8.1.
Nach Art. 98 Abs. 3 lit. b VRP werden in erstinstanzlichen und in Einspracheverfahren
in der Regel keine ausseramtlichen Kosten zugesprochen. Die Vorinstanzen verneinten
für das Einspracheverfahren einen Entschädigungsanspruch des Beschwerdeführers
mit der Begründung, dass keine ausserordentlichen Verhältnisse gegeben seien,
welche ein Abweichen von der Regel des Art. 98 Abs. 3 lit. b VRP rechtfertigen würden,
und dass der Beizug eines Vertreters auch nicht unbedingt erforderlich gewesen sei
(act. G 2 S. 20 f.). Der Beschwerdeführer beanstandet, dass die Vorinstanz zu Unrecht
keine Kosten (Entschädigung) zugesprochen habe, obschon er durch einen Anwalt
beraten worden sei. Der Beschwerdeführer sei den Taktiken des Beschwerdegegners
und der Vorinstanz im Rahmen ihrer antizipierten Beweiswürdigung nicht gewachsen.
Der Beschwerdegegner habe seine Entscheide nie so detailliert begründet, dass der
Beschwerdeführer dagegen gezielt Rechtsmittel habe einreichen können. Seine
Rechnungstellung sei korrekt und der verrechnete Aufwand nur schon damit
begründet, dass der Beschwerdegegner auf alle informellen Kontaktnahmen zur
Klärung der Sachlage im Gespräch mit der Steuerkommissärin oder per Mail nicht
reagiert habe (act. G 1 S. 111 f.).
8.2.
Soweit der Beschwerdeführer mit den vorstehenden Einwänden eine Verletzung der
Begründungspflicht durch die Vorinstanz(en) rügt, ist festzuhalten, dass eine
Entscheidbegründung so abgefasst sein muss, dass der Betroffene den Entscheid
gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann (BGE 133 III 439 E. 3.3; BGE 129 I 232 E.
3.2). Dies ist nur möglich, wenn sowohl der Betroffene als auch die Rechtsmittelinstanz
sich über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können; in diesem Sinne
müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die
Behörde leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Allerdings bedeutet dies
nicht, dass sich die Behörde ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und
jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss; vielmehr kann sie sich auf die für
den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (BGE 133 I 270 E. 3.1). - Die
Vorinstanz begründete den angefochtenen Entscheid im Wesentlichen mit dem
Hinweis auf die einschlägigen rechtlichen Grundlagen und den massgebenden
Sachverhalt. Sie zeigte die Überlegungen, von denen sie sich leiten liess, in
zureichender Weise auf und setzte sich mit den wesentlichen Gesichtspunkten
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auseinander. Ein Begründungsmangel ist von daher nicht ersichtlich.
Mit Entscheiden vom 11. März 2020 hiess der Beschwerdegegner die Einsprache des
Beschwerdeführers hinsichtlich der Jahre 2007 bis 2009 teilweise gut; hinsichtlich der
Jahre 2010 und 2011 wies er die Einsprache ab. Mit Blick auf die für 2007 bis 2009 im
Einspracheentscheid bestätigten Reduktionen des steuerbaren Einkommens des zuerst
veranlagten Betrags (vgl. Sachverhalt A.b) obsiegte der Beschwerdeführer im
Einspracheverfahren zu rund 80%. Für die Jahre 2010 und 2011 ergab sich ein
Obsiegensanteil von 0%. Für die fünf Jahre von 2007 bis 2011 resultiert somit ein
"durchschnittliches Obsiegen" von 48% ([3 x 80% + 2 x 0%]: 5). Die ausseramtliche
Entschädigung wird den am Verfahren Beteiligten nach Obsiegen und Unterliegen
auferlegt (Art. 98 VRP). Der Beschwerdeführer hat, da er im Einspracheverfahren
nicht mehrheitlich (d.h. über 50 %) obsiegte, zum vornherein keinen Anspruch auf
ausseramtliche Entschädigung (vgl. zum Grundsatz, wonach einer verfahrensbeteiligten
Partei bei nicht mehrheitlichem Obsiegen keine Entschädigung zuzusprechen ist,
m.w.H. VerwGE B 2019/273 vom 9. August 2020, E. 4.2). Im Übrigen wäre selbst bei
mehrheitlichem Obsiegen des - nicht anwaltlich vertretenen - Beschwerdeführers nicht
von einer Ausnahme von Art. 98 Abs. 3 lit. b VRP auszugehen. Dass eine Vertretung
unbedingt erforderlich gewesen wäre, ist vorliegend nämlich nicht ausgewiesen. Von
einer geradezu willkürlichen Veranlagungsverfügung ist ebenso wenig auszugehen wie
von unbedingter Erforderlichkeit des Beizugs eines Anwalts oder einer Anwältin (vgl.
dazu m.w.H. Rebecca Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem
Verwaltungsrechtspflegegesetzes, 2004, S. 156).
9.
9.1.
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen und der
vorinstanzliche Entscheid sowohl betreffend Kantons- und Gemeindesteuern als auch
direkte Bundessteuern 2007 bis 2011 zu bestätigen. Dem Verfahrensausgang
entsprechend sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr für die
Beschwerdeverfahren von insgesamt CHF 5‘000 (B 2021/267 CHF 3'000, B 2021/268
CHF 2'000) erscheint angemessen (Art. 7 Abs. 1 Ingress und Ziff. 222 der
bis
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Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die Gebühr ist durch den Kostenvorschuss in
gleicher Höhe gedeckt.
9.2.
Zufolge Unterliegens besteht weder für das Beschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht noch für das vorinstanzliche Verfahren ein Anspruch des
Beschwerdeführers auf ausseramtliche Entschädigung. Vorinstanz, Beschwerdegegner
und Beschwerdebeteiligte haben ebenfalls keinen Anspruch auf ausseramtliche
Entschädigung (Art. 98 Abs. 1 VRP in Verbindung mit Art. 98 VRP; A. Linder, in: Rizvi/
Schindler/Cavelti [Hrsg.], Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege, Praxiskommentar,
Zürich/St. Gallen 2020, N 20 zu Art. 98 VRP).