Decision ID: 84b4e9f6-9e8d-5a45-a6d4-2fc85267841a
Year: 2018
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. A.Y. (geb. 1961) ist in X. (Politische Gemeinde Z.) wohnhaft und als Direktor und
Verwaltungsratspräsident der S. SA sowie der H. SA, beide mit Sitz in K./GE, tätig.
Erstere hat eine Zweigniederlassung in X. In der Steuererklärung 2012 deklarierte A.Y.
Einkünfte von insgesamt CHF 415‘172 bzw. unter Berücksichtigung der Abzüge ein
steuerbares Einkommen von CHF 160‘864.
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B. Die Veranlagungsbehörde forderte A.Y. mehrmals auf, die Steuererklärung 2012
insbesondere zur Position „KK H. SA“ im Schuldenverzeichnis mit einer Stellungnahme
und entsprechender Dokumentation zu ergänzen – zuletzt mit der Androhung, dass
ansonsten mit einer Veranlagung nach Ermessen gerechnet werden müsse. Nachdem
auf die Aufforderungen nicht reagiert worden war, veranlagte die Steuerbehörde A.Y.
mit Verfügungen vom 30. Mai 2016 ermessensweise für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 3‘479‘400, ohne
steuerbares Vermögen, und für die direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren
Einkommen von CHF 3‘478‘500. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass trotz der
Aufforderungen keine Unterlagen zur Übernahme der KK-Schuld eingereicht worden
seien. Aus diesem Grund werde der Forderungsverzicht bzw. die Schuldübernahme
entsprechend dem Einkommen aufgerechnet. Die Veranlagungsverfügungen wurden
am 31. Mai 2016 per Einschreiben versandt, am 1. Juni 2016 im Postfach der
Zweigniederlassung der S. SA zur Abholung am Schalter avisiert und am 10. Juni 2016
mit dem Vermerk „nicht abgeholt“ an die Veranlagungsbehörde retourniert. In der Folge
wurden die Veranlagungsverfügungen A.Y. am 11. Juli 2016 per A-Post zugestellt,
welcher mit Schreiben vom 18. Juli 2016 um Wiederherstellung der Einsprachefrist
ersuchte. Mit Entscheid vom 23. November 2016 wies das kantonale Steueramt das
Fristwiederherstellungsgesuch ab und trat auf die Einsprachen nicht ein. Dagegen
erhob A.Y. Rekurs und Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission, welche mit
Entscheid vom 20. Juni 2017 die Nichtigkeit der Veranlagungen vom 30. Mai 2016 der
Kantons- und Gemeindesteuern 2012 sowie der direkten Bundessteuer 2012
feststellte.
C. Das kantonale Steueramt (Beschwerdeführer) erhob gegen den Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) mit Eingabe vom 17. Juli 2017 Beschwerde
beim Verwaltungsgericht mit dem Rechtsbegehren, der angefochtene Entscheid vom
20. Juni 2017 sei aufzuheben, und der Entscheid vom 23. November 2016 sei zu
bestätigen (act. 1). Mit Vernehmlassung vom 25. Juli 2017 schloss die Vorinstanz auf
Abweisung der Beschwerde und verwies zur Begründung hauptsächlich auf die
Erwägungen im angefochtenen Entscheid (act. 6). Am 8. August 2017 nahm A.Y.
(Beschwerdegegner) Stellung zum Verfahren und beantragte die Abweisung der
Beschwerde (act. 10).
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Auf die weiteren Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird, soweit
wesentlichen, in den Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Da die Voraussetzungen der Nichtigkeit einer Verfügung allgemeiner Rechtsnatur
sind und die Frage daher einheitlich zu beantworten ist, erledigte die Vorinstanz den
Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern einerseits und die Beschwerde
betreffend die direkte Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber
mit getrennten Dispositivziffern; unter diesen Umständen durfte auch der
Beschwerdeführer die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE
135 II 260, E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die
Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer]
2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014, E. 1.2).
2. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung
mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2
der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145
des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Der Beschwerdeführer
ist zur Beschwerde legitimiert, und die Eingabe vom 17. Juli 2017 entspricht zeitlich,
formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in Verbindung mit
Art. 194 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in
Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
Die Kognition des Verwaltungsgerichts ist auf Rechtsverletzungen beschränkt; die
beschwerdeführende Person kann sich sodann auch darauf berufen, die angefochtene
Verfügung oder der angefochtene Entscheid beruhe auf einem unrichtig oder
unvollständig festgestellten Sachverhalt (Art. 61 VRP). Nachdem das
Verwaltungsgericht im Steuerrecht nicht an die Begehren der Verfahrensbeteiligten
gebunden ist (Art. 196 Abs. 2 StG) und das Novenverbot im Sinne von Art. 61 Abs. 3
VRP in diesem Rechtsbereich nicht gilt (vgl. VerwGE B 2015/168, B 2015/175 vom
23. Februar 2017 E. 1 mit weiteren Hinweisen, www.gerichte.sg.ch), sind die vom
Beschwerdeführer nachgereichten Aktenstücke (Schuldenverzeichnisse 2005-2011,
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Vermögensdeklaration und Schuldenverzeichnis 2013 sowie Veranlagungsberechnung
2011) in die Beweiswürdigung des vorliegenden Verfahrens mit einzubeziehen, selbst
wenn (und soweit) sie zuvor nicht aktenkundig waren.
3.
3.1. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder
können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt
werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem
Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und
Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 177 StG bzw. Art. 130
Abs. 2 DBG). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der
Steuerpflichtige – nebst der Möglichkeit einer Revision – nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit anfechten (Art. 180 Abs. 2 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG). Der
Beschwerdegegner machte im Veranlagungsverfahren für das Jahr 2012 trotz
Mahnung und Androhung der Ermessensveranlagung keine näheren Angaben zur
Position „KK H. SA“ im Schuldenverzeichnis. Die Veranlagungsbehörde war deshalb
berechtigt, eine Ermessensveranlagung durchzuführen, was ausserdem nicht bestritten
ist.
3.2. Ermessensveranlagungen können innert 30 Tagen angefochten werden (Art. 194
Abs. 1 StG bzw. Art. 140 Abs. 1 DBG). Hinsichtlich des Fristenlaufs kann auf die
zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (E. 3 2. Absatz des
angefochtenen Entscheids). Unbestritten ist, dass der Beschwerdegegner die am
31. Mai 2016 per Einschreiben versandte und am 1. Juni 2016 im Postfach der
Zweigniederlassung der S. SA zur Abholung am Schalter avisierte Sendung nicht
abgeholt hat. Damit gilt die sogenannte Zustellfiktion, d.h. dass die Zustellung der
eingeschriebenen Sendung spätestens als am siebten Tag nach dem ersten erfolglosen
Zustellversuch als erfolgt gilt (vgl. Art. 30 Abs. 1 VRP i.V.m. Art. 138 Abs. 3 lit. a der
Schweizerischen Zivilprozessordnung, SR 272). Die siebentägige Abholfrist begann am
2. Juni 2016 zu laufen und endete somit am 8. Juni 2016. Die 30-tägige
Rechtsmittelfrist begann entsprechend am 9. Juni 2016 zu laufen und endete am
Freitag, 8. Juli 2016 (vgl. BGer 5A_929/2017 vom 14. Februar 2018 E. 2). Da der
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Beschwerdegegner innert dieser Frist keine Einsprache eingereicht hat, ist das
Einspracherecht – wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat – verwirkt.
4. Umstritten ist hingegen, ob die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen ist, die
Veranlagungen vom 30. Mai 2016 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012
sowie direkte Bundessteuer 2012 seien nichtig.
4.1. Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in der Regel nicht nichtig, sondern nur
anfechtbar, und sie werden durch die Nichtanfechtung rechtsgültig. Nichtigkeit, das
heisst absolute Unwirksamkeit einer Verfügung wird nur angenommen, wenn sie mit
einem tiefgreifenden und wesentlichen Mangel behaftet ist, wenn dieser
schwerwiegende Mangel offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und wenn
zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft
gefährdet wird. Inhaltliche Mängel haben nur in seltenen Ausnahmefällen die Nichtigkeit
einer Verfügung zur Folge; erforderlich ist hierzu ein ausserordentlich schwerwiegender
Mangel. Als Nichtigkeitsgründe fallen hauptsächlich funktionelle und sachliche
Unzuständigkeit einer Behörde sowie schwerwiegende Verfahrensfehler in Betracht.
Fehlt einer Verfügung in diesem Sinn jegliche Rechtsverbindlichkeit, so ist das durch
jede Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu
beachten (vgl. BGer 2C_938/2016, 2C_939/2016 vom 15. Februar 2017 E. 2.1; vgl.
auch Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, 2003, Rz. 555).
Eine Veranlagung nach Ermessen wirft ausserdem die Frage auf, inwiefern es dem
Steuerpflichtigen möglich sein soll, trotz zuvor unterbliebener Verfahrenspflichten zur
Einreichung weiterer Unterlagen doch noch die Abänderung der von der
Veranlagungsbehörde vorgenommenen Einschätzung zu erreichen. Einerseits verlangt
die Nichtigkeit ein Ausmass an Willkür, das über die offensichtliche Unrichtigkeit im
Sinn von Art. 180 Abs. 2 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG hinausgeht. Andererseits ergibt
sich aus der allgemeinen Rechtsprechung zur Nichtigkeit, dass diese üblicherweise
nicht nur schon aufgrund von schweren inhaltlichen Mängeln angenommen wird,
sondern dass vielmehr noch (krasse) Verfahrensfehler dazukommen müssen. Bei
diesen Verfahrensfehlern kann es sich nur um aussergewöhnlich schwere bzw. krasse
Verstösse gegen die der Veranlagungsbehörde obliegende Untersuchungs- und
Überprüfungspflicht handeln (vgl. BGer 2C_679/2016, 2C_680/2016 vom 11. Juli 2017
E. 3.4 ff.).
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4.2. Die Veranlagungsbehörde bleibt selbst im Rahmen der Ermessensveranlagung
verpflichtet, diese nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Einschätzung
soll dem realen Sachverhalt und der materiellen Wahrheit möglichst nahe kommen.
Auch bei unklarem Sachverhalt muss der Pflichtige wirklichkeitsnah gemäss seiner
tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit veranlagt werden. Wenn die amtliche
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen ist, so setzt das eine
Würdigung der gesamten Verhältnisse voraus. Das Steueramt hat alle im Zeitpunkt der
Einschätzung bekannten Tatsachen zu berücksichtigen und von Amtes wegen allen
Unterlagen Rechnung zu tragen, die ihm zur Verfügung stehen. Das gilt selbst für
solche Umstände, die möglicherweise nicht in den Akten vermerkt sind, soweit das
Amt von ihnen Kenntnis hat. Die Steuerbehörde hat sich bei der durchzuführenden
vorsichtigen Schätzung insbesondere über die Plausibilität dieser Annahmen und
Vermutungen zu vergewissern. Von der Behörde kann jedoch nicht die Durchführung
allzu eingehender Untersuchungen und Abklärungen verlangt werden, insbesondere
dann nicht, wenn sie über keine beweiskräftigen Unterlagen verfügt. Ebenso hat das
Steueramt im Rahmen der Ermessensveranlagung zwar eine vorsichtige Schätzung
durchzuführen, ohne allerdings dazu verpflichtet zu sein, bei der durch das Verhalten
des Pflichtigen bedingten Ermessensbetätigung im Zweifelsfall die für diesen
günstigste Annahme zu treffen. Es soll vermieden werden, dass derjenige, der für die
Möglichkeit der Nachprüfung der von ihm erklärten Verhältnisse Sorge getragen hat,
höhere Steuern zu bezahlen hat als derjenige, bei dem eine solche Nachprüfung aus
von ihm zu vertretenden Gründen unmöglich ist. Die Verletzung von Verfahrenspflichten
darf sich nicht lohnen. Wenn die Ermessensveranlagung aber im Ergebnis doch noch
der materiellen Wahrheit möglichst nahe kommen soll, steht es der Behörde nicht zu,
eine Einschätzung nach freiem Belieben vorzunehmen. Ebenso wenig darf die
Veranlagung aus fiskalischen oder pönalen Motiven bewusst zum Nachteil des
Steuerpflichtigen abweichen (BGer 2C_679/2016, 2C_680/2016 vom 11. Juli 2017
E. 4.2.2-4.2.4 mit zahlreichen weiteren Hinweisen).
4.3. Soweit die Vorinstanz zum Schluss gelangte, für die Aufrechnung eines
steuerbaren Einkommens von rund CHF 3 Mio. liege nicht die geringste Grundlage vor,
kann ihr nicht gefolgt werden. In der Steuererklärung 2012 wies der Steuerpflichtige
eine Schuld gegenüber der „KK H. SA“ aus und wies darauf hin, dass dieses Darlehen
am 1. Juli 2011 von der „F. SA“ in M. übernommen worden sei. Gleichzeitig reichte er
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eine in französischer Sprache abgefasste Bestätigung der „F. SA S.à.r.l.“ ein (vgl.
act. 6/3/16). Da in der Bestätigung lediglich von Schulden („dettes“) jedoch nicht von
Gläubigern („créanciers“) die Rede war, und im Schuldenverzeichnis der Betrag der
Schuld auf CHF 0 festgesetzt wurde, ist die Unklarheit der Veranlagungsbehörde, ob es
sich um eine Schuldübernahme handelte oder aber lediglich die Gläubigerin wechselte,
durchaus nachvollziehbar. Entsprechend forderte sie den Beschwerdegegner auf, unter
anderem die Frage zu beantworten, ob die Schuld neu gegenüber der „F. SA“ bestehe
(vgl. act. 7/6/3/11, 12). Dass dieser trotz Mahnung dieser Aufforderung nicht nachkam,
darf nicht zum Nachteil des Beschwerdeführers gereichen. Zwar räumt Art. 172 Abs. 2
StG bzw. Art. 127 Abs. 2 DBG der Veranlagungsbehörde die Möglichkeit ein, bei
Dritten einen Beleg über Schuld- oder Forderungsverhältnisse einzuholen. Sie ist dazu
aber lediglich berechtigt, nicht aber verpflichtet. Die Behörde darf insbesondere im Fall
einer Verletzung der Verfahrenspflichten durch den Steuerpflichtigen ohne weiteres zur
Ermessensveranlagung schreiten (BGer 2C_679/2016, 2C_680/2016 vom 11. Juli 2017
E. 4.1.3). Dies hat umso mehr zu gelten, wenn der Dritte – wie vorliegend – in einem
Vertragsstaat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fiktiver Sitze juristischer Personen
erfahrungsgemäss begünstigt. Der Beschwerdeführer weist diesbezüglich zu Recht
darauf hin, dass die Schuldbestätigung der „F. SA“, unterschrieben von den beiden
Schwestern des Beschwerdegegners, in ihrem Inhalt unklar und tendenziell gegen
dessen Deklaration sprechend sowie datiert vom 10. Juli 2015 – und damit vier Jahre
nach der mutmasslichen Forderungsabtretung – nicht ausreicht, um der den
Steuerpflichtigen treffenden besonderen Mitwirkungspflicht nachzukommen (vgl. act. 1
S. 7). Angesichts dessen kann nicht gesagt werden, die Veranlagungsverfügungen des
Beschwerdeführers würden insoweit an einem offensichtlichen und ausserordentlich
schweren inhaltlichen Mangel leiden, als dass dieser die Nichtigkeit zur Folge haben
müsste. Selbst wenn die vom Steueramt vorgenommene Erhöhung ausschliesslich
pönal bzw. fiskalisch begründet gewesen sein sollte, und die Ermessensveranlagungen
daher als offensichtlich unrichtig einzustufen gewesen wäre, ist dies im vorliegenden
Verfahren nicht mehr zu prüfen. Aufgrund der besagten Aufrechnung von über
CHF 3 Mio. allein verstiess die Behörde jedenfalls noch nicht in derart krasser Weise
gegen ihre Pflicht, die Gesamtumstände zu untersuchen und die Steuerfaktoren nach
pflichtgemässen Ermessen festzulegen, dass die Veranlagungen als nichtig zu
qualifizieren wären (vgl. BGer 2C_679/2016, 2C_680/2016 vom 11. Juli 2017 E. 5.2.4).
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Daran ändert nichts, dass die Schuldübernahme oder der Gläubigerwechsel gemäss
den Angaben in der Bestätigung vom 10. Juli 2015 angeblich bereits im Jahr 2011
stattgefunden haben soll. Diese Unklarheit hat ebenfalls der Beschwerdegegner zu
vertreten, indem er die umstrittene Bestätigung erst mit der Steuererklärung 2012
eingereicht hat.
Diese rechtliche Beurteilung ändert nichts daran, dass das Verhalten der
Steuerbehörde befremdlich erscheint. So stört insbesondere, dass sie gegenüber dem
Steuerpflichtigen in formalistischer Weise auf die Einhaltung der Einsprachefrist
beharrt, selber jedoch die nicht abgeholte eingeschriebene Sendung nicht umgehend,
sondern diese erst nach einem Monat und damit nach Ablauf der Rechtsmittelfrist
zugestellt hat. Hätte die Veranlagungsbehörde die Sendung nach der Retournierung
am 10. Juni 2016 diese dem Steuerpflichtigen – wie in der Praxis üblich – umgehend
per A-Post zugestellt, wäre es ihm allenfalls möglich gewesen, noch während laufender
Rechtsmittelfrist zu reagieren und die Unklarheit aus dem Weg zu räumen.
4.4. Zusammengefasst ergibt sich, dass die Vorinstanz zu Unrecht von der Nichtigkeit
der Veranlagungsverfügungen vom 30. Mai 2016 ausgegangen ist. Die Beschwerde ist
dementsprechend sowohl hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2012 als
auch der direkten Bundessteuer 2012 teilweise gutzuheissen und der Entscheid der
Vorinstanz vom 20. Juni 2017 ist aufzuheben. Da im angefochtenen Entscheid
offengelassen wurde, ob hinreichende Gründe gegeben sind, aufgrund derer die
versäumte Einsprachefrist wiederherzustellen wäre, ist die Angelegenheit gestützt auf
Art. 64 i.V.m. Art. 56 Abs. 2 VRP zur Prüfung der Rechtsmittel gegen die vom
Beschwerdeführer vorgenommene Abweisung des Fristwiederherstellungsgesuchs
vom 23. November 2016 an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zu berücksichtigen wird in
diesem Zusammenhang unter anderem die Behauptung der Inhaberin der
Postfachadresse sein, wonach sie für den an den Beschwerdegegner adressierten Brief
keine Abholungseinladung erhalten habe (vgl. act. 7/6/3/3). Beweispflichtig hierfür ist
jedoch der Beschwerdegegner. Zu prüfen sein wird ausserdem, ob der Steuerpflichtige
verpflichtet gewesen wäre, der Veranlagungsbehörde seine längere Ortsabwesenheit
mitzuteilen (sog. Empfangspflicht).
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5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens – der angefochtene Entscheid ist zwar
vollumfänglich aufzuheben, jedoch kann der diesem zugrunde liegende Entscheid des
Beschwerdeführers vom 23. November 2016 nicht bestätigt werden – sind die
amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdeführer und dem
Beschwerdegegner je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine
Entscheidgebühr für das Beschwerdeverfahren von CHF 2‘000 erscheint angemessen
(Art. 7 Abs. 1 Ingress und Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12).
Bei der Verlegung der amtlichen Kosten je zur Hälfte auf den Beschwerdeführer und
den Beschwerdegegner besteht nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung
kein Anspruch auf die Entschädigung ausseramtlicher Kosten (Art. 98 Abs. 1 und 98
VRP, R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem
Verwaltungsrechtspflegegesetz, St. Gallen 2004, S. 183 f.).