Decision ID: 4cc4ef29-cced-5768-a6b8-b6bd9992cf4a
Year: 2021
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Die A._ AG (ehemals: B._ AG; nachfolgend: Steuer-
pflichtige) mit Sitz in (Ort) bezweckt unter anderem (Zweck). Sie ist seit
dem 1. September 1996 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Perso-
nen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Al-
leinaktionär der Steuerpflichtigen ist C._ (nachfolgend auch: wirt-
schaftlich Berechtigter), welcher gemäss eigenen Angaben in der hier re-
levanten Zeit Wohnsitz in (Land) hatte.
A.b Mit (nicht aktenkundigem) Vertrag vom 19. Februar 2008 übertrug die
D._ Ltd. der Steuerpflichtigen im Meldeverfahren per 31. März 2008
das Flugzeug des Typs «(...)» mit dem Kennzeichen «HB-AEU» (nachfol-
gend: Flugzeug HB-AEU), welches durch Erstere im schweizerischen Luft-
fahrtregister eingetragen und am 28. Dezember 2006 in die Schweiz ein-
geführt worden war (Vernehmlassungsbeilage [VB] 1).
A.c Im Jahr 2009 erwarb die Steuerpflichtige unter anderem auch den He-
likopter des Typs «(...)» mit dem Kennzeichen «HB-ZUV» (nachfolgend:
Helikopter HB-ZUV).
A.d Mit dem Betrieb ihrer «Flugzeugflotte» und – vorliegend interessierend
– insbesondere des Flugzeugs HB-AEU und des Helikopters HB-ZUV be-
traute die Steuerpflichtige die in der Schweiz ansässige E._ AG,
welche über ein «Air Operator Certificate» (AOC) verfügte. Bezüglich des
Flugzeugs HB-AEU schloss die Steuerpflichtige per 1. April 2008 mit der
E._ AG ein «Aircraft Charter Agreement» (VB 13; Beschwerdebei-
lage [BB] 12, nachfolgend: Agreement; vgl. auch Operation Management
Agreement, VB 13) ab. Darin verpflichtete sich die Steuerpflichtige, das
Flugzeugs HB-AEU für mindestens 100 Flüge pro Jahr von E._ AG
zu chartern (gegen einen Package Price für 10 Flugstunden/Monat [dar-
über hinaus pro Flugstunde abgerechnet]; Ziff. 2.3 f. des Agreements).
Weiter sah das Agreement vor, dass wenn das Flugzeug HB-AEU bei Flü-
gen für die Steuerpflichtige mehr als drei Tage an einem Flughafen geparkt
werde, die E._ AG das Flugzeug für andere Kunden nutzen könne
(Ziff. 2.5). Sodann verpflichtete sich die Steuerpflichtige, eine Reservierung
mindestens drei Tage vor einem gewünschten Flug anzufordern. Das Ag-
reement wurde grundsätzlich auf nicht-exklusiver Basis geschlossen, wo-
bei die Steuerpflichtige Priorität gegenüber anderen Kunden genoss.
E._ AG wurde daher zu entsprechender Koordination mit der Steu-
erpflichtigen und zur Einholung einer vorgängigen Zustimmung durch die
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Steuerpflichtige für Flüge mit anderen Kunden verpflichtet (Ziff. 2.6 des Ag-
reements).
B.
Im Dezember 2009 startete die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kon-
trolle unter anderem der Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal
2009 (Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2009), welche im
November und Dezember 2010 sowie in den Jahren 2011 bis und mit 2013
fortgesetzt wurde. Nach diversen Besprechungen inkl. Bereinigung, einer
Gesamtüberprüfung sowie nach Vorliegen des Kontrollergebnisses und er-
neuter Bereinigung erliess die ESTV die Einschätzungsmitteilung (EM)
Nr. (...) vom 18. Juni 2013. Die Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV be-
trug Fr. 4'798'475.-- nebst Verzugszinsen von 5 % (bzw. ab 1. Januar 2010
4,5 % sowie ab 1. Januar 2012 4 %) ab dem 30. April 2008 (mittlerer Ver-
fall). Zur Begründung ihrer Nachbelastung verwies die ESTV auf zahlreiche
Beiblätter und Anhänge und liess insbesondere verlauten, die Flugzeuge
seien durch den wirtschaftlich Berechtigten der Steuerpflichtigen privat be-
nützt worden, weshalb die Steuerpflichtige zu Unrecht Vorsteuern geltend
gemacht habe; dies sei zu korrigieren bzw. seien die Vorsteuern zu kürzen.
Weiter würden auch erfolgswirksam verbuchte Beiträge (Darlehensver-
zichte) durch den wirtschaftlich Berechtigten und Vorsteuern mit Bezug auf
getätigte Schulungsflüge gekürzt.
C.
Mit als «Einsprache» bezeichneten Schreiben vom 14. August 2013 bean-
tragte die Steuerpflichtige unter anderem, die Nachbelastung in der besag-
ten EM Nr. (...) sei von Fr. 4'798'475.-- auf Fr. 1'210.-- herabzusetzen
(Ziff. 1) und eventualiter – falls dem Antrag in Ziffer 1 nicht entsprochen
werde – sei die Steuerfestsetzung gemäss den Ausführungen in der «Ein-
sprachebegründung» um rund Fr. 209'688.-- zu reduzieren (Ziff. 2). Zur Be-
gründung führte die Steuerpflichtige insbesondere aus, es liege keine
Steuerumgehung vor und eine Vorsteuerabzugskürzung sei nicht ange-
zeigt. Sie erbringe nämlich als kommerzielle Fluggesellschaft (mit entspre-
chender Flotte) in erster Linie Flüge für unabhängige Dritte und stelle nicht
lediglich ein einziges Flugzeug für den Alleinaktionär zur Verfügung bzw.
diene sie nicht ausschliesslich privaten Zwecken des Aktionärs.
D.
Am 18. Mai 2018 erliess die ESTV eine Verfügung und setzte die Steuer-
nachforderung auf Fr. 2'757'800.-- zuzüglich Verzugszins von 5 % (bzw. ab
1. Januar 2010 4,5 % sowie ab 1. Januar 2012 4 %) seit dem 30. April
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2008 (mittlerer Verfall) fest. Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken,
es dürfte als unbestritten gelten, dass – neben dem vorliegend nicht mehr
relevanten Flugzeug VP-BUS – hinsichtlich des Flugzeugs HB-AEU bis zu
dessen Eigentumsübertragung (bis Ende 1. Quartal 2008) eine Steuerum-
gehung vorliege. Entsprechend seien die von der D._ Ltd. fakturier-
ten Leistungen nicht als Beförderungsleistungen, sondern in Aircraft Ma-
nagement Leistungen umzuqualifizieren. Nach der Übertragung sei zwar
das Aircraft Charter Agreement modifiziert worden. Entgegen der Meinung
der Steuerpflichtigen habe diese aber weiterhin von einem Vorrangrecht
profitiert, weshalb unverändert von einer teilweisen Steuerumgehung aus-
zugehen sei. Vorsteuern würden nur im Umfang und in Bezug auf die Nut-
zung durch Dritte zugelassen. Es gebe keinen Grund, die Rechnungen der
D._ Ltd. an die Steuerpflichtige rückgängig zu machen. Die Kürzun-
gen bezüglich Darlehensverzichte und diejenigen hinsichtlich der einzel-
nen Flugzeuge – bis auf den Anteil Schulungen – seien aufzuheben. Es
gebe auch weder eine Eigenverbrauchsbesteuerung noch eine Einlageent-
steuerung. Insgesamt sei die ursprünglich festgesetzte Nachbelastung im
Umfang von (gerundet) Fr. 2'040'675.-- herabzusetzen.
E.
Am 20. Juni 2018 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die Verfü-
gung vom 18. Mai 2018 und beantragte, die Steuerfestsetzung in Höhe von
Fr. 2'757'800.-- auf einen Betrag in Höhe von Fr. 37'969.12 zu reduzieren
und den Differenzbetrag – soweit Guthaben bestünden – zuzüglich Vergü-
tungszinsen zurückzuerstatten. Eventualiter sei die Steuerfestsetzung auf
Fr. 440'163.35 zu reduzieren. Zur Begründung brachte die Steuerpflichtige
insbesondere erneut vor, die Nutzung des Flugzeugs HB-AEU im Zeitraum
vom 2. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009 stelle keine teilweise Steuerum-
gehung dar. Insbesondere betreffend das Flugzeug HB-AEU im Zeitraum
1. Quartal 2007 bis 1. Quartal 2008 liege keine weitere Steuerumgehung
auf ihrer Ebene – neben einer vollumfänglichen bzw. partiellen Steuerum-
gehung auf Ebene der Eigentümerin D._ Ltd. – als Weiterfakturie-
rungseinheit vor. Bei den Umsätzen mit dem Bundesamt für Zivilluftfahrt
(BAZL) und der als Training in der «Aircraft Trip Summary» gekennzeich-
neten Flugzeiten mit dem Helikopter HB-ZUV im 4. Quartal 2009 handle es
sich nicht um Schulungsumsätze (bzw. Bildungsleistungen), sondern um
eine unternehmensinterne Ausbildung, weshalb eine Vorsteuerabzugskür-
zung nicht angezeigt sei. Sollte die partielle Steuerumgehung bejaht wer-
den, sei zumindest die Berechnung der Vorsteuerabzugskürzung aufgrund
partieller Nutzungsänderungen anzupassen.
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F.
Mit Einspracheentscheid vom 22. April 2020 hiess die ESTV die Einspra-
che im Umfang von Fr. 908'622.-- teilweise gut; im Übrigen wies sie die
Einsprache ab (Ziff. 1). Sie setzte die Steuernachforderung auf
Fr. 1'849'178.-- zuzüglich Verzugszins von 5 % (bzw. ab 1. Januar 2010
4,5 % sowie ab 1. Januar 2012 4 %) seit dem 30. April 2008 (mittlerer Ver-
fall) fest (Ziff. 3). Die ESTV führte unter anderem aus, die Besteuerung des
privaten Endverbrauchs sei tatsächlich auf Stufe der Eigentümerin der
Flugzeuge – somit bei der D._ Ltd. – zu vollziehen und nicht bei der
Steuerpflichtigen. Hinsichtlich des Flugzeugs HB-AEU im Zeitraum vom
2. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009 liege aufgrund der überwiegenden Nut-
zung durch den wirtschaftlich Berechtigten eine teilweise Steuerumgehung
vor. Bei der Steuerpflichtigen handle es sich – anders als diese mit Verweis
auf ihre Gesamtflotte Glauben lassen möchte – nicht um eine kommerzielle
Fluggesellschaft. Dies sei bereits aufgrund des fehlenden AOC falsch und
widerspreche auch den eigenen Ausführungen. Werde ein Flugzeug für un-
abhängige Dritte und zur Eigennutzung eingesetzt, sei eine differenzierte
Behandlung logische Konsequenz der Nicht-Anerkennung der zivilrechtli-
chen Struktur im Umfang der Eigennutzung. Die Rechnungen der
D._ Ltd. an die Steuerpflichtige seien nun einerseits korrigiert (ohne
Mehrwertsteuer fakturiert) worden bzw. berechtigten andererseits infolge
der teilweisen Steuerumgehung nicht zum Vorsteuerabzug. Werde bei ei-
nem Flugzeug von einer teilweisen Steuerumgehung ausgegangen, werde
die Eigennutzung des wirtschaftlich Berechtigten Jahr für Jahr ermittelt,
wobei Veränderungen im Nutzungsverhältnis tiefere/höhere Vorsteuerab-
zugskürzungen bewirkten. Dies habe mit einer partiellen Nutzungsände-
rung nichts zu tun. Letztlich sei zumindest der Zeitwert der Vorsteuern (des
Flugzeuges) relevant, da die Eingangsleistung im Zeitpunkt der Anschaf-
fung des Flugzeuges im Meldeverfahren nicht «null» betragen habe. Die
Steuerpflichtige habe die Flugstunden mit dem Helikopter HB-ZUV als
Schulungen verbucht. Überdies stellten die Inspektoren des BAZL keine
Mitarbeiter der E._ AG dar, weshalb deren Trainingsflüge nicht als
unternehmensintern gelten würden. Da der Schulungsanteil nicht 9 Stun-
den und 29 Min., sondern 9 Stunden und 48 Min. betrage, erhöhe sich der
Kürzungsschlüssel entsprechend. Der Zinssatz für den Verzugszins vom
20. März bis zum 31. Dezember 2020 betrage 0 %.
G.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV erhob die Steuerpflichtige
(nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 22. Mai 2020 Be-
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schwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, der Einsprache-
entscheid sei aufzuheben (Ziff. 1), die Steuerfestsetzung in Höhe von
Fr. 1'849'178.-- sei auf Fr. 53'300.12 zu reduzieren (Ziff. 2) und der Diffe-
renzbetrag sei – soweit Guthaben bestünden – zuzüglich Vergütungszin-
sen zurückzuerstatten (Ziff. 3). Zudem sei ihr (der Beschwerdeführerin)
eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (Ziff. 4). Eventualiter
sei die Steuerfestsetzung auf Fr. 400'429.-- (Ziff. 5) bzw. die Vorsteuerab-
zugskorrektur betreffend den Helikopter HB-ZUV auf Fr. 309'165.-- (Ziff. 6)
zu reduzieren. Zur Begründung ihres Hauptantrages bringt die Beschwer-
deführerin zusammengefasst vor, die ESTV sei hinsichtlich der Nutzung
des Flugzeugs HB-AEU im Zeitraum vom 2. Quartal 2008 bis 4. Quartal
2009 zu Unrecht von einer teilweisen Steuerumgehung ausgegangen. Als
kommerzielle Fluggesellschaft habe sie seinerzeit mit ihrer Flotte eine um-
fassende operative Geschäftstätigkeit ausgeübt und klarerweise nicht in
erster Linie dazu gedient, dem wirtschaftlich Berechtigten für dessen Be-
lange ein Flugzeug (dauernd) zur Verfügung zu stellen. Letzterer habe kein
Vorrangrecht auf das Flugzeug gehabt, sondern lediglich eine Priorität in-
soweit, als die Flüge mit ihr vorgängig abzustimmen gewesen seien. Dies
hätte auch ein unabhängiger Dritter als Grosskunde verlangt. Anders als
bei der ehemaligen Eigentümerin habe somit weder ein jederzeitiges Vor-
rangrecht noch ein Exklusivrecht für die Nutzung bestanden. Das Flugzeug
HB-AEU sei in nicht bloss geringfügigem Umfang für Leistungen an Dritte
verwendet worden. Ihr Eventualbegehren für den Fall, dass das Gericht
doch von einer teilweisen Steuerumgehung ausgehen sollte, begründet die
Beschwerdeführerin damit, dass im Grundsatz bei einer Veränderung der
Verhältnisse während der Nutzungsdauer einer bezogenen Leistung der
geltend gemachte Vorsteuerabzug entsprechend zu korrigieren sei.
Schliesslich seien mit dem Helikopter HB-ZUV unternehmensinterne
Übungsflüge sowie Charterleistungen an das BAZL erbracht worden und
es bestehe kein Ausschlussgrund für den Vorsteuerabzug.
H.
Am 29. Juli 2020 reicht die Beschwerdeführerin einen Nachtrag zur Be-
schwerde ein, worin sie weitere Beweismittel offerierte.
I.
Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt mit Vernehmlassung
vom 6. August 2020, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der
Beschwerdeführerin abzuweisen und der Einspracheentscheid vom
22. April 2020 sei zu bestätigen. Sie verweist auf ihre Ausführungen in der
Verfügung sowie insbesondere auf diejenigen im Einspracheentscheid,
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welche integrierender Bestandteil der Vernehmlassung bilden würden. Die
Beschwerdebeilagen im Rahmen des Beschwerdenachtrags seien erst-
mals vor Gericht präsentiert worden und seien ihr bis anhin unbekannt ge-
wesen. Dem wirtschaftlich Berechtigten sei das Flugzeug HB-AEU jeder-
zeit zur Verfügung gestanden, was von Anfang an so beabsichtigt gewesen
sei. Dieser habe alle involvierten Gesellschaften beherrscht und eine ein-
deutige Vorzugsstellung genossen. Ihre vorliegend angewandte Methode
zur Vorsteuerabzugskürzung, bei welcher sie sich auf die in die jeweilige
Kategorie (Dritt- oder Eigennutzung) entfallenden Flugstunden gestützt
habe, sei sachgerecht. Was die Schulungsumsätze mit dem Helikopter
HB-ZUV angehe, mache die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Be-
schwerde geltend, es könne erst im jetzigen Verfahrensstadium eine ge-
naue Zuordnung bzw. eine exakte Beurteilung vorgenommen werden, wo-
bei sie (die Beschwerdeführerin) erstmalig Beweismittel ins Recht lege. Zu-
vor habe die Beschwerdeführerin jedoch nicht in Abrede gestellt, dass
Schulungsflüge stattgefunden hätten. Die Einreichung des Beschwerde-
nachtrags samt weiteren Beweismitteln stelle eine Verletzung der Mitwir-
kungspflicht dar, wobei auch hier bei einer allfälligen Gutheissung zumin-
dest keine Parteientschädigung zuzusprechen sei.
J.
Mit unaufgeforderter Replik vom 20. August 2020 bringt die Beschwerde-
führerin vor, entgegen der Vorinstanz seien gewisse Tatfragen sehr wohl
noch strittig. Die mit Beschwerde und Beschwerdenachtrag eingereichten
Beweismittel seien durch die Vorinstanz nicht gewürdigt worden. Die Tat-
sache der gesellschaftsrechtlichen Beherrschung alleine genüge nicht für
die Annahme einer Steuerumgehung. Die tatsächlichen Nutzungsverhält-
nisse, so insbesondere die kommerzielle Nutzung im Rahmen ihrer Ge-
samtflotte und die fehlende Exklusivität der Nutzung, seien entscheidend.
Diese würdige die Vorinstanz jedoch nicht, sondern halte an den mit Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-5200/2018 vom 28. August 2019 beur-
teilten Nutzungsverhältnissen fest. Die von der Vorinstanz angewandte
Methode zur Vorsteuerabzugskürzung führe zu keinem rechtmässigen und
sachgerechten Ergebnis. Überdies setze sich die Vorinstanz nicht mit ihren
diesbezüglichen Vorbringen auseinander. Schliesslich habe sie nicht ihre
Mitwirkungspflicht verletzt; eine frühere Beibringung ihrer Vorbringen und
Unterlagen bezüglich des Helikopters HB-ZUV sei nicht möglich gewesen.
Sie habe hierfür Unterlagen und Informationen von einer anderen Steuer-
pflichtigen (der E._ AG), welche in ihren eigenen Akten nicht greif-
bar gewesen seien, aus dem Jahr 2009 beschaffen müssen, was sehr zeit-
intensiv und schwierig gewesen sei. Diese seien unmittelbar nach Erhalt
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an das Gericht übermittelt worden. Sodann hätten bereits die mit Einspra-
che vom 20. Juni 2018 eingereichten Unterlagen und die weiteren öffent-
lich zugänglichen Informationen gezeigt, dass dem BAZL-Piloten keine
Schulungsleistungen durch einen Fluglehrer erbracht worden seien. Je-
denfalls verletzte die mangelnde bzw. selektive Würdigung der neuen
Sachverhaltselemente und Beweismittel durch die Vorinstanz den Grund-
satz der freien Beweiswürdigung.
K.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un-
terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des
Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) gege-
ben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefoch-
tene Einspracheentscheid vom 22. April 2020 stellt eine Verfügung im
Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Behandlung der
Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich – soweit das VGG nichts
anderes bestimmt – nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).
1.2 Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG zur Be-
schwerdeführung legitimiert. Die Beschwerde wurde zudem frist- und form-
gerecht eingereicht (vgl. Art. 20 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1
VwVG).
Auf das Rechtsmittel ist somit einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann mit
der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrich-
tige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes
sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG).
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1.4 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht blei-
ben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer ein-
getretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten
Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Vorliegend geht
es ursprünglich um Steuerkorrekturen betreffend die Jahre 2005 bis 2009;
mittlerweile sind nur noch diejenigen betreffend die Jahre 2008 und 2009
umstritten. In materieller Hinsicht kommt daher das am 1. Januar 2001 in
Kraft getretene Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG,
AS 2000 1300) sowie die dazugehörige Verordnung vom 29. März 2000
(aMWSTGV, AS 2000 1347) zur Anwendung.
Demgegenüber findet das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht auf
sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren sofort Anwen-
dung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG).
2.
2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist unter dem aMWSTG, wer eine mit der Er-
zielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbstständig ausübt, sofern seine Lieferungen und seine Dienstleistungen
sowie sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- über-
steigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Ausgenommen von der subjektiven
Mehrwertsteuerpflicht sind Unternehmen mit einem Jahresumsatz bis zu
Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer
regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr beträgt (Art. 25 Abs. 1
aMWSTG; BGE 138 II 251 E. 2.2).
2.2
2.2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrach-
ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und
b aMWSTG), sofern die entsprechenden Umsätze nicht ausdrücklich von
der Mehrwertsteuer ausgenommen sind (Art. 18 aMWSTG). Gemäss Art. 6
Abs. 1 aMWSTG liegt eine Lieferung vor, wenn die Befähigung verschafft
wird, in eigenem Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen
oder wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen
wird (Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung,
die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
2.2.2 Im Bereich der Erziehung und Bildung sind – mit einer hier nicht wei-
ter interessierenden Ausnahme – bestimmte Umsätze von der Steuer aus-
genommen. Insbesondere gilt dies für Umsätze im Bereich der Erziehung
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Seite 10
von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbil-
dung und beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern
oder Privatschulen erteilten Unterrichts (Art. 18 Ziff. 11 Bst. a aMWSTG).
Ferner sind auch Umsätze aus Kursen, Vorträgen sowie anderen Veran-
staltungen wissenschaftlicher oder bildender Art von der Steuer ausge-
nommen (Art. 18 Ziff. 11 Bst. b aMWSTG) sowie im Bildungsbereich durch-
geführte Prüfungen (Art. 18 Ziff. 11 Bst. c aMWSTG; unter anderem diese
gelten als sog. «unechte» Steuerbefreiungen und verlangen nach einer «e-
her restriktiven» Handhabung, hierzu ausführlich statt vieler: Urteil des
BVGer A-719/2018 vom 2. Mai 2019 E. 3.2.1). Wird ein Umsatz von der
Steuer ausgenommen und wird nicht nach Art. 26 aMWSTG für seine Ver-
steuerung optiert, so darf die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuh-
ren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzie-
lung eines solchen Umsatzes im In- und Ausland verwendet werden, nicht
als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 aMWSTG; zum Vorsteuerabzug:
E. 2.5). Damit eine Leistung bildenden Charakter im Sinne dieser Geset-
zesbestimmungen hat, muss gemäss Verwaltungspraxis «ihr in erster Linie
verfolgtes Ziel die Vermittlung von Wissen [...] sein» (Ziff. 5 Branchenbro-
schüre Nr. 19 - Bildung und Forschung [nachfolgend aBB 19, gültig gewe-
sen vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009]; Urteil des BVGer
A-719/2018 vom 2. Mai 2019 E. 3.2.3 mit weiteren Hinweisen; vgl. statt vie-
ler zur Verbindlichkeit von Verwaltungsverordnungen: Urteile des BVGer
A-2496/2020 vom 18. November 2020 E. 1.6 und A-2221/2014 vom 27. Ja-
nuar 2015 E. 1.6).
2.3 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus-
tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsaustausch», neurecht-
lich: «Leistungsverhältnis»). Die Entgeltlichkeit stellt – vom Eigenverbrauch
abgesehen – ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteu-
erlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfän-
ger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwert-
steuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwert-
steuer (anstelle vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1; Urteil
des BVGer A-6671/2015 und A-6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2.2).
Ein Leistungsaustausch ist auch unter nahestehenden Personen möglich
(BGE 138 II 239 E. 3.2).
2.4 Die Vermietung bzw. Vercharterung von Luftfahrzeugen sind mehrwert-
steuerlich als Lieferungen zu qualifizieren (vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. b
aMWSTG). Hingegen qualifiziert das Bundesgericht das sog. Aircraft Ma-
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nagement als Dienstleistung (Urteile des BGer 2C_904/2008 vom 22. De-
zember 2009 E. 5.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.5). Das
Bundesgericht definiert das Aircraft Management als ein Verwalten und Be-
treiben von Luftfahrzeugen, die einer anderen Person oder Firma bzw. ei-
nem anderen Eigentümer gehören. War die Betreibergesellschaft jedoch
berechtigt, das Luftfahrzeug zur Durchführung von Flügen für vom Eigen-
tümer unabhängige Dritte zu verwenden, liegt laut Bundesgericht aber im
Verhältnis zwischen Eigentümergesellschaft und Betreibergesellschaft
wiederum eine Vercharterung oder Vermietung vor und nicht ein Aircraft
Management (Urteil des BGer 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009
E. 5.4; Urteil des BVGer A-2221/2014 vom 27. Januar 2015 E. 2.3.1 mit
weiterem Hinweis; vgl. auch Ziff. 3.3.2 Branchenbroschüre Nr. 11 - Luftver-
kehr [nachfolgend aBB 11, gültig gewesen vom 1. Januar 2008 bis 31. De-
zember 2009]).
Eine Überlassung eines in die Schweiz eingeführten und hier immatriku-
lierten Flugzeugs zum Gebrauch oder zur Nutzung ist eine in der Schweiz
steuerbare oder allenfalls steuerbefreite Lieferung; Letzteres wenn das
Flugzeug überwiegend für Flüge im Ausland eingesetzt wird (vgl. Art. 6
Abs. 2 Bst. b, Art. 13 Bst. a und Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG). Der Vor-
steuerabzug bzw. die Vornahme eines Vorsteuerabzuges ist in einem sol-
chen Fall grundsätzlich zulässig (vgl. Art. 19 Abs. 1 und Art. 38 Abs. 3
aMWSTG; vgl. auch: BGE 138 II 239 E. 3.4; vgl. nachfolgend: E. 2.5).
Bei einer Beförderungsdienstleistung sind nur die auf das Inland entfallen-
den Streckenteile – nicht aber die im Ausland zurückgelegten – steuerbar
(vgl. Art. 5 Bst. b i.V.m. Art. 3 Bst. a und Art. 14 Abs. 2 Bst. b aMWSTG).
Grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr inkl. inländischer
Streckenanteil sind von der Steuer befreit (Art. 19 Abs. 3 aMWSTG i.V.m.
Art. 6 Abs. 1 Bst. a aMWSTGV), wobei ein Recht auf Vorsteuerabzug be-
steht (vgl. Art. 19 Abs. 1 und Art. 38 Abs. 3 aMWSTG; vgl. auch: BGE 138
II 239 E. 3.4; zum Vorsteuerabzug: E. 2.5; ausführlich zum Ganzen: Urteil
des BVGer A-2221/2014 vom 27. Januar 2015 E. 2.2-2.4 mit weiteren Hin-
weisen).
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Seite 12
2.5
2.5.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleis-
tungen für einen geschäftlich begründeten Zweck, so kann sie in ihrer Steu-
erabrechnung die auf den Eingangsleistungen lastende Steuer als Vor-
steuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Als im Sinne von Art. 38
Abs. 2 aMWSTG verwendet hat eine Eingangsleistung namentlich dann zu
gelten, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst. Trifft dies
nicht zu, liegt mit Bezug auf diese Eingangsleistung Endverbrauch beim
Steuerpflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 8.2 und E. 10; Urteile des
BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.4.1 und A-3256/2014 vom
11. August 2015 E. 2.5.1; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwert-
steuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wir-
kungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 141 f.). Für die Be-
rechtigung zum Vorsteuerabzug des Leistungserbringers ist grundsätzlich
irrelevant, ob sodann der Leistungsempfänger die Leistung privat oder ge-
schäftlich verwendet (vgl. BGE 138 II 239 E. 3.3; Urteil des BGer
2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 E. 6.1 f., Urteil des BVGer A-5200/2018
vom 28. August 2019 E. 2.4.1 mit weiteren Hinweisen).
2.5.2 Verwendet die steuerpflichtige Person vorsteuerbelastete Eingangs-
leistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als
auch für andere Zwecke (sog. gemischte Verwendung), so ist der Vorsteu-
erabzug gemäss Art. 41 Abs. 1 aMWSTG nach dem Verhältnis der Verwen-
dung zu kürzen.
Diese Bestimmung schreibt einzig vor, dass die Kürzung des Vorsteuerab-
zuges «nach dem Verhältnis der Verwendung» zu erfolgen hat. Eine detail-
lierte Regelung zum Vorgehen bei der Kürzung lässt sich dem aMWSTG
nicht entnehmen. Nach der Rechtsprechung muss die Kürzung jedenfalls
sachgerecht sein und den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls so-
weit als möglich entsprechen (Urteile des BVGer A-5200/2018 vom 28. Au-
gust 2019 E. 2.4.2, A-3286/2015 vom 8. Januar 2016 E. 4.2 und
A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.1). Gemäss der von der ESTV als
gesetzlich bzw. effektiv bezeichneten Methode erfolgt die Kürzung primär
nach dem Verhältnis der effektiven Verwendung. Dabei sind zuerst sämtli-
che Aufwendungen und Investitionen aufgrund ihrer Verwendung entweder
den steuerbaren oder den von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Tä-
tigkeiten zuzuordnen, wobei für jeden einzelnen Gegenstand und jede
Dienstleistung soweit möglich aufgrund von betriebswirtschaftlichen, sach-
gerechten Kriterien eine direkte Zuordnung vorzunehmen ist (vgl. Ziff. 2
Spezialbroschüre Nr. 06 – Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter
A-2703/2020
Seite 13
Verwendung [nachfolgend aSB 06, gültig gewesen vom 1. Januar 2008 bis
31. Dezember 2009]; ausführlicher: Urteil des BVGer A-3688/2012 vom
8. April 2013 E. 2.3.2).
2.5.3 Hat die ESTV die Kürzung des Vorsteuerabzuges selbst vorzuneh-
men, etwa, weil die steuerpflichtige Person eine solche Kürzung zu Unrecht
unterlassen oder in einer nicht zulässigen Weise vorgenommen hat, steht
ihr bei der Wahl der anzuwendenden Kürzungsmethode ein weiter Ermes-
sensspielraum zu. Das Bundesverwaltungsgericht prüft eine zulässiger-
weise durch die ESTV vorgenommene Kürzung nur mit Zurückhaltung da-
raufhin, ob die von der ESTV gewählte Methode sachgerecht ist bzw. ob
sich die ESTV bei der betreffenden Kürzung innerhalb ihres Ermessens-
spielraums bewegt hat. Insbesondere setzt das Gericht nicht sein eigenes
Ermessen an die Stelle des Ermessens der ESTV (vgl. Urteil des BGer
2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2 f.; Urteil des BVGer A-6898/2014
vom 21. Mai 2015 E. 2.7.4). Ist eine Vorsteuerabzugskürzung durch die
ESTV zu Recht erfolgt und erscheint diese nicht bereits im Rahmen der
durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung
vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es der steuerpflichtigen
Person, darzutun und nachzuweisen, dass die vorgenommene Kürzung of-
fensichtlich nicht sachgerecht ist (zum Ganzen statt vieler: Urteil des
BVGer A-6904/2015 vom 22. Juni 2016 E. 7.2 mit weiteren Hinweisen).
2.6 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse
grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erschei-
nen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem
verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (Art. 5 Abs. 3 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV, SR 101], vgl. auch Art. 2 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilge-
setzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]) abgeleiteten Institut
der Steuerumgehung (vgl. BGE 98 Ib 314 E. 3d; Urteile des BGer
2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7 f. und 2A.239/2005 vom
28. November 2005 E. 3.5.1; statt vieler: Urteile des BVGer A-5200/2018
vom 28. August 2019 E. 2.5 und A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.1;
MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, Rz. 40 und 98).
2.6.1 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug
auf die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 131
II 627 E. 5.2, 93 I 722 E. 1; vgl. zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung
ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuer-
recht, 2012, S. 87 ff.), welche auch für die Mehrwertsteuer übernommen
A-2703/2020
Seite 14
wurde (BGE 138 II 239 E. 4.2; statt vieler: Urteil des BGer 2C_119/2017
vom 5. Oktober 2018 E. 3.1) wird eine Steuerumgehung angenommen,
wenn:
 erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als unge-
wöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirt-
schaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die
Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sach-
verhaltsgestaltung vorliegen, die – wenn man von den steuerlichen As-
pekten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «ob-
jektives» Element oder «Umwegstruktur»);
 zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestal-
tung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern ein-
zusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet
wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht»)
spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steu-
erumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuerer-
sparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen;
 drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steu-
erersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen
(sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»).
2.6.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin – im Sinn einer
rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns ei-
ner Norm – nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine
solche Situation liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Aus-
legungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht mög-
lich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber auf-
grund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als
stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer
Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten
Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich
zu akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die Beurteilung der gewähl-
ten Rechtsgestaltung betrifft, ist das Gewicht auf die völlige Unangemes-
senheit – d.h. auf das sog. «objektive» Element (E. 2.6.1) – zu legen
(BGE 138 II 239 E. 4.1 mit Hinweisen; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom
5. Oktober 2018 E. 3.1.1; siehe ferner: Urteile des BVGer A-5578/2017
vom 3. Mai 2018 E. 3.3 und A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016
E. 2.6.3).
A-2703/2020
Seite 15
2.6.3 In seiner Rechtsprechung geht das Bundesgericht davon aus, dass
das Halten eines Flugzeugs über eine Gesellschaft nicht in jedem Fall als
ungewöhnlich im Sinne der Steuerumgehungstheorie angesehen werden
kann. Anders ist aber die Situation zu beurteilen, wenn eine Gesellschaft
in erster Linie dazu da ist, dem wirtschaftlich Berechtigten für dessen pri-
vate Belange ein Flugzeug zur Verfügung zu stellen. Zwar liegt der Miss-
brauch in solchen Fällen nicht darin, dass für das Halten eines privat ver-
wendeten Flugzeugs eine juristische Person gegründet wird. Missbräuch-
lich ist es jedoch, wenn mit einer solchen Gesellschaft (ausschliesslich
oder zumindest hauptsächlich) überdies versucht wird, Steuern zu sparen.
Es ist daher in solchen Konstellationen zu prüfen, ob sich der Einsatz der
Gesellschaft bloss rechnet, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert wer-
den kann. Wird das Flugzeug zu rein privaten Zwecken eingesetzt, so kann
die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer offensichtlich nur das Motiv der
Steuerersparnis haben (BGE 138 II 239 E. 4.3.2 f.; Urteil des BGer
2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 3.7; statt vieler: Urteile des BVGer
A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.5.3 und A-5578/2017 vom 3. Mai
2018 E. 3.5.1, je mit Hinweisen).
Somit ist von einer absonderlichen Rechtsgestaltung auszugehen, wenn
eine Gesellschaft hauptsächlich dazu verwendet wird, private Bedürfnisse
ihres wirtschaftlich Berechtigten zu befriedigen, indem sich ihre Tätigkeit
darin erschöpft, diesem von ihr gehaltene Objekte ausschliesslich zu rein
privaten Zwecken zur Verfügung zu stellen, und der Einsatz dieser Gesell-
schaft zur Vorsteuerabzugsberechtigung sowie damit zu einem Steuervor-
teil führt (Urteil des BVGer A-1485/2018 vom 13. März 2019 E. 4.4.3.1).
Laut Bundesgericht kann es sich aber auch um eine bereits bestehende
Gesellschaft handeln, welche folglich nicht allein zum Halten eines Objek-
tes für die private Verwendung des wirtschaftlich Berechtigten, sondern
auch für andere Geschäftstätigkeiten gegründet wurde (Urteil des BGer
2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.3.3; vgl. auch: Urteil des BVGer
A-1485/2018 vom 13. März 2019 E. 4.4.3.1). Eine Steuerumgehung ist so-
mit auch bei Gesellschaften mit verschiedenen (operativen) Tätigkeiten
möglich (Urteil des BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 3.3.1.2
mit weiteren Hinweisen).
2.6.4 Im Zusammenhang mit der Frage der Steuerumgehung bei den
sog. Flugzeugfällen unterscheidet das Bundesgericht grob vier Fallkonstel-
lationen (zum Ganzen [anschaulich in tabellarischer Form dargestellt]: Ur-
teil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.9):
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Seite 16
 Besteht eine ausschliessliche (private) Eigennutzung des Flugzeugs
durch den wirtschaftlich Berechtigten oder eine nahestehende Person,
ist die zivilrechtliche Struktur nicht anzuerkennen und ein «Durchgriff»
vorzunehmen (Fallgruppe 1);
 Besteht die Eigennutzung zwar nicht ausschliesslich, aber liegt ledig-
lich eine nahezu unerhebliche Drittnutzung (im Sinne echter Drittum-
sätze) vor, ist die zivilrechtliche Struktur ebenfalls nicht anzuerkennen
und ein «Durchgriff» vorzunehmen (Fallgruppe 2);
 Wird ein Flugzeug dem wirtschaftlich Berechtigten oder der naheste-
henden Person zwar dauernd (oder zumindest mit «Vorrangrecht») zur
Verfügung gestellt und entsprechend genutzt, werden daneben aber
erhebliche Drittumsätze erzielt, ist die Struktur teilweise, d.h. in Bezug
auf die Drittumsätze grundsätzlich anzuerkennen (Fallgruppe 3);
 Kein Raum für eine Steuerumgehung bleibt, wenn eine erhebliche Dritt-
nutzung besteht und der Eigennutzung eine untergeordnete Bedeutung
zukommt. Diesfalls ist die gewählte Struktur steuerlich grundsätzlich
vollumfänglich anzuerkennen (Fallgruppe 4).
Was die vom Bundesgericht verwendeten Begriffe des «Durchgriffs» bzw.
der «Nichtanerkennung der Struktur» anbelangt, so bedeutet dies, dass die
subjektive Steuerpflicht der Gesellschaft, welche Halterin des Flugzeugs
ist, verneint wird. Entsprechend entfällt auch die Berechtigung zum Vor-
steuerabzug, zumal diese an die subjektive Steuerpflicht anknüpft
(vgl. E. 2.1 und 2.5), wobei die Gesellschaft auch keine Mehrwertsteuer
schuldet (vgl. BGE 138 II 239 E. 5). Mit anderen Worten stellt sich die
Frage, ob Vorsteuerabzüge vorgenommen werden können, einzig in den
vorerwähnten Fallkonstellationen 3 und 4. In der Fallkonstellation 3 (d.h.
es bestehen neben der Eigennutzung erhebliche Drittumsätze, die zur teil-
weisen Anerkennung der Struktur führen) kommt nur ein teilweiser Vorsteu-
erabzug in Betracht, nämlich in dem Umfange als Umsätze mit unabhängi-
gen Dritten erzielt werden. Vorab ist in diesen Fällen zu prüfen, ob – auch
bei Nichtbeachtung der Umsätze aus «Eigennutzung» – die Umsatzgren-
zen für die subjektive Steuerpflicht noch erreicht werden (vgl. Urteil des
BGer 2C_487/2011 E. 2.9 zur steuerlichen Konsequenz bei der Fallgruppe
3; kritisch zur Rechtsfigur der «teilweisen Steuerumgehung» bzw. des
«[teilweisen] Durchgriffs» bei den Flugzeugfällen: FISCHER/ROBINSON, Die
bundesgerichtliche Rechtsprechung im Jahr 2012 zur Mehrwertsteuer,
ASA 82 S. 279 ff., S. 296 mit Hinweisen; ferner: DIEGO CLAVADETSCHER,
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Seite 17
Mehrwertsteuerliche Flugzeugfälle, Der Schweizer Treuhänder 2013/1-2,
S. 83 ff., S. 86 und VALENTIN MULLER, Structures de détention d’actifs de
valeur, théorie de l’évasion fiscale et TVA [2/2], RDAF 2018 II 380 ff.,
S. 401, wobei die beiden letztgenannten Autoren die effektive Rechtsfolge
des [teilweisen] Durchgriffs in der Negierung des Leistungsverhältnisses
zwischen dem Anteilsinhaber und der Gesellschaft sehen und zumindest
MULLER dies im Resultat als korrekt erachtet).
2.6.5 Das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerumgehung ist durch
die Steuerbehörde zu beweisen. Diese kann sich aber nach der Rechtspre-
chung darauf beschränken darzulegen, dass bezogen auf die Gesellschaft,
die Eigentümerin des Flugzeugs ist, keine wirtschaftlichen oder geschäftli-
chen Gründe für das Halten des Flugzeugs ersichtlich sind. Daraus ergibt
sich die natürliche Vermutung, dass das Flugzeug für private Zwecke des
Aktionärs bzw. des wirtschaftlich Berechtigten und ihm Nahestehender ver-
wendet wird. Die Gesellschaft kann diese Vermutung jedoch durch den
Nachweis entkräften, dass das Flugzeug für geschäftliche Zwecke benötigt
wird (BGE 138 II 239 E. 4.4; vgl. Urteil des BGer 2C_476/2010 vom
19. März 2012 E. 3.4). Dabei geht es im konkreten Fall um den Nachweis
einer geschäftlichen Tätigkeit des Aktionärs bzw. des wirtschaftlich Berech-
tigten (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.4; Urteile des BVGer A-5200/2018 vom
28. August 2019 E. 2.5.5, A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.5.2 und
A-3256/2014 vom 11. August 2015 E. 2.6.4).
2.6.6 Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechts-
gestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den
erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (statt vieler: BGE 138 II 239
E. 4.1, 131 II 627 E. 5.2). Das kann namentlich bedeuten, dass zur steuer-
lichen Beurteilung die formale zivilrechtliche Ausgestaltung eines Sachver-
halts negiert und auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen abgestellt wird
(vgl. statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteil des BVGer A-3502/2016 vom
19. Dezember 2016 E. 2.6.4 mit weiteren Hinweisen).
3.
3.1 Mittlerweile nicht mehr im Streit liegt im Rahmen des vorliegenden Ver-
fahrens, ob neben der Annahme einer vollständigen bzw. partiellen Steu-
erumgehung insbesondere betreffend das Flugzeug HB-AEU im Zeitraum
1. Quartal 2007 bis 1. Quartal 2008 auf Ebene der (damaligen) Eigentüme-
rin D._ Ltd. auch bei der Beschwerdeführerin, welche mit Ersterer
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Seite 18
ein «Aircraft Charter Agreement» abgeschlossen hatte, von einer Steu-
erumgehung auszugehen ist (vgl. dazu: Urteil des BVGer A-5200/2018
vom 28. August 2019).
In sachverhaltlicher Hinsicht ist unbestritten, dass das Flugzeug HB-AEU
mit Vertrag vom 19. Februar 2008 und Wirkung per 31. März 2008 (Sach-
verhalt Bst. A.b) auf die Beschwerdeführerin im Meldeverfahren übertra-
gen wurde. Zu Recht nicht im Streit liegt, dass es sich bei der Beschwer-
deführerin um eine operativ tätige Gesellschaft handelt (E. 2.6.3 in fine;
siehe auch: Urteil des BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019
E. 3.3.1.2). Der an der Beschwerdeführerin wirtschaftlich Berechtigte ist Al-
leinaktionär und gemäss Handelsregistereintrag einzelzeichnungsberech-
tigter Verwaltungsratspräsident. Unbestrittenermassen hielt die Beschwer-
deführerin neben dem Flugzeug HB-AEU diverse weitere Luftfahrzeuge
(«Flugzeugflotte»), welche aber grundsätzlich – mit Ausnahme auf ausge-
nommene Schulungsumsätze (nachfolgend: E. 3.4) – aufgrund des Nach-
weises einer überwiegenden bzw. vollumfänglichen Drittnutzung keinen
Anlass für Vorsteuerabzugskorrekturen gaben und somit vorliegend nicht
(mehr) Streitgegenstand bilden. Über ein AOC verfügt die Beschwerdefüh-
rerin nicht, aber die von ihr als Operator eingesetzte E._ AG. Ge-
mäss eigenen Angaben hielt die Beschwerdeführerin im relevanten Zeit-
punkt direkt 60 % sowie indirekt über die F._ AG weitere 20 % der
Aktien an der E._ AG (Beschwerde, Rz. 10).
Mit Bezug auf das Flugzeug HB-AEU bestand im massgeblichen Zeitraum
ein «Aircraft Charter Agreement» mit der E._ AG, in welchem sich
die Beschwerdeführerin verpflichtete, das Flugzeug für mindestens 100
Flüge pro Jahr von der E._ AG zu chartern (gegen einen «Package
Price» für 10 Flugstunden/Monat [darüber hinaus pro Flugstunde abge-
rechnet]; Ziff. 2.3 f. des Agreements). Weiter sah das Agreement vor, dass
wenn das Flugzeug HB-AEU bei Flügen für die Beschwerdeführerin mehr
als drei Tage an einem Flughafen geparkt werde, könne die E._ AG
das Flugzeug für andere Kunden nutzen (Ziff. 2.5). Sodann verpflichtete
sich die Beschwerdeführerin gemäss dem Agreement eine Reservierung
mindestens drei Tage vor einem gewünschten Flug anzufordern. Laut An-
gaben im Agreement wird dieses grundsätzlich auf nicht-exklusiver Basis
geschlossen, wobei die Beschwerdeführerin Priorität gegenüber anderen
Kunden geniesse. Die E._ AG werde daher – so das Agreement –
zu entsprechender Koordination mit der Beschwerdeführerin und zur Ein-
holung einer vorgängigen Zustimmung durch die Beschwerdeführerin für
A-2703/2020
Seite 19
Flüge mit anderen Kunden verpflichtet («but [die Beschwerdeführerin] shall
enjoy first priority towards other customers of E._ AG»; Ziff. 2.6).
Im relevanten Zeitraum (2. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009) wurde das
Flugzeug HB-AEU sowohl für Drittflüge als auch für Flüge des wirtschaftlich
Berechtigten verwendet, wobei Letzterer für seine Flüge ein Entgelt leis-
tete, das auch Dritte für diese Leistung entrichten mussten. Für die Frage,
ob eine Steuerumgehung vorliegt, ist gemäss bundesgerichtlicher Recht-
sprechung jedoch nicht entscheidend, dass auch der wirtschaftlich Berech-
tigte für die Nutzung des Flugzeuges einen Drittpreis bezahlt hat (statt vie-
ler: Urteil des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 4.3.3; vgl. auch:
MARC VOGELSANG, Leistungen an eng verbundene und nahestehende Per-
sonen im Mehrwertsteuerrecht, in: Expert Focus [EF] 4/21, S. 193 ff.,
S.196).
Die Vorsteuerabzugskürzung nahm die Vorinstanz auf Basis der Flugstun-
den des Flugzeugs HB-AEU vor, wobei sich das Verhältnis zwischen Ei-
gennutzung durch den wirtschaftlich Berechtigten und Drittnutzung für die
massgebliche Zeit wie folgt darstellt:
Drittnutzung Eigennutzung
2008 (Q2-Q4) 33.21 % 66.79 %
2009 (Q1-Q4) 16.59 % 83.41 %
Zu Recht liegt vorliegend schliesslich nicht im Streit, dass bezüglich der
zwischen der Beschwerdeführerin und der E._ AG bzw. den von
dieser an den wirtschaftlich Berechtigten fakturierten Flugleistungen (vgl.
bereits: E. 2.4) – unter Vorbehalt der Steuerumgehung – jeweils von einem
Leistungsaustausch (E. 2.3) auszugehen ist und folglich potentiell auch die
Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind (E. 2.4 und 2.5).
3.2 Bestritten und somit in einem ersten Schritt zu klären ist, ob die ESTV
hinsichtlich der Nutzung des Flugzeugs HB-AEU im Zeitraum 2. Quartal
2008 bis 4. Quartal 2009 (ab Erwerb durch die Beschwerdeführerin) zu
Recht von einer teilweisen Steuerumgehung ausgegangen ist.
3.2.1 Das objektive Element der Steuerumgehung ist rechtsprechungsge-
mäss erfüllt, wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da ist, dem Allein-
aktionär für dessen private Belange ein Flugzeug zur Verfügung zu stellen
A-2703/2020
Seite 20
(E. 2.6.1 und 2.6.3). Entscheidend ist, ob und gegebenenfalls in welchem
Umfang das Flugzeug vom Alleinaktionär oder von ihm nahestehenden
Personen tatsächlich privat verwendet wurde (E. 2.6.4).
3.2.1.1 Um aufzuzeigen, dass bezogen auf die Beschwerdeführerin keine
geschäftlichen Gründe für das Halten des Flugzeugs ersichtlich sind, wen-
det die Vorinstanz unter anderem ein, bei der Beschwerdeführerin handle
es sich nicht um eine kommerzielle Fluggesellschaft. Vorliegend ist jedoch
unbestritten sowie aktenkundig (vgl. bereits: E. 3.1), dass es sich bei der
Beschwerdeführerin nicht um eine sog. «single purpose» Gesellschaft han-
delt, sondern dass die Beschwerdeführerin eine (bereits bestehende) ope-
rativ tätige Gesellschaft ist, welche in der streitbetroffenen Periode neben
dem Flugzeug HB-AEU unter anderem eine ganze «Flugzeugflotte» be-
sass, welche sie überwiegend bzw. vollumfänglich für Dritte nutzte. Hieran
vermag auch nichts zu ändern, dass die Beschwerdeführerin das gesamte
operative Management für ihre Flotte nach eigenen Angaben der
E._ AG übertragen hat. Wie jedoch gezeigt (E. 2.6.3), schliesst eine
operative Geschäftstätigkeit der Gesellschaft rechtsprechungsgemäss
eine Steuerumgehung nicht a priori aus. Bei der Beurteilung der Voraus-
setzungen der Steuerumgehung muss im vorliegenden Kontext nämlich
nicht der geschäftliche Charakter der Tätigkeit der Beschwerdeführerin
nachgewiesen werden, sondern die geschäftliche Verwendung der streit-
betroffenen Leistungen durch den nahestehenden Leistungsempfänger;
vorliegend folglich der fakturierten Flugleistungen mit dem Flugzeug
HB-AEU an den wirtschaftlich Berechtigten (E. 2.6.5; vgl. auch: Urteil des
BVGer A-3688/2012 vom 8. April 2013 E. 3.2.1).
Laut den unbestrittenen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz über-
wog im relevanten Zeitraum die Eigennutzung des Flugzeugs HB-AEU
durch den wirtschaftlich Berechtigten mit rund 67 % (2008) bzw. 83 %
(2009) die Drittflüge deutlich. Auch wenn die Beschwerdeführerin in ihrem
«Aircraft Charter Agreement» mit der E._ AG die Möglichkeit einer
Nutzung des Flugzeugs HB-AEU durch Dritte vorsah, genoss die Be-
schwerdeführerin bzw. deren wirtschaftlich Berechtigter dennoch ein jeder-
zeitiges Vorrangrecht auf die Nutzung dieses Flugzeugs. Denn lediglich
unter der Bedingung, dass das Flugzeug bei Flügen für die Beschwerde-
führerin mehr als drei Tage an einem Flughafen geparkt wurde, war es der
E._ AG erlaubt, das Flugzeug Dritten zur Nutzung zur Verfügung zu
stellen. Bei jeder Nutzung des Flugzeugs HB-AEU für Flüge mit anderen
Kunden war die E._ AG zudem zur Einholung einer vorgängigen
A-2703/2020
Seite 21
Zustimmung durch die Beschwerdeführerin verpflichtet. Drittumsätze dien-
ten somit allem Anschein nach lediglich noch der besseren Auslastung des
Flugzeugs HB-AEU (vgl. hierzu: Urteil des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai
2018 E. 4.3.2). Sodann ist im Agreement selbst davon die Rede, dass es
zwar grundsätzlich auf nicht-exklusiver Basis geschlossen werde, die Be-
schwerdeführerin jedoch erste Priorität gegenüber anderen Kunden ge-
niesse. Das vorliegend gewährte Vorrangrecht räumte dem wirtschaftlich
Berechtigten die Möglichkeit ein, über das Flugzeug HB-AEU zu verfügen,
wie wenn es in seinem direkten Eigentum gestanden hätte. Daran ändert
nichts, dass die Beschwerdeführerin eine Reservierung mindestens drei
Tage vor einem gewünschten Flug anzufordern hatte, da wohl selbst ein
Eigentümer seinem Operator eine gewisse «Vorlaufzeit» hätte gewähren
müssen, um ihm das Flugzeug zur Verfügung zu stellen. Dies alles wird
noch durch den Umstand verstärkt, dass der an der Beschwerdeführerin
wirtschaftlich Berechtigte Erstere kontrollierte, deren einzelzeichnungsbe-
rechtigter Verwaltungsratspräsident war sowie die Aktien der E._
AG im massgeblichen Zeitpunkt direkt und indirekt zu insgesamt 80 % hielt
und somit faktisch kontrollierte. Zwar ist der Beschwerdeführerin zuzustim-
men, dass die Erwägungen bzw. einst beurteilten Nutzungsverhältnisse
des Bundesverwaltungsgerichts im Verfahren A-5200/2018 nicht einfach
auf das vorliegende Verfahren übernommen werden können. Dass damals
das Bundesverwaltungsgericht in Erwägung 3.3.3.1 davon ausgegangen
ist, dass der wirtschaftlich Berechtigte sich das Flugzeug HB-AEU zur je-
derzeitigen Verfügung gehalten habe und diese Nutzung von Anfang an
beabsichtigt gewesen sei, lässt – da es sich um dasselbe Flugzeug und
denselben wirtschaftlich Berechtigten handelt – vorliegend die Vermutung
der Vorinstanz für die hier zu beurteilende spezifische Verwendung als be-
gründet erscheinen (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.4). Eingang in die Gesamt-
würdigung findet schliesslich auch, dass die frühere Eigentümerin
D._ Ltd. das Flugzeug HB-AEU innert lediglich eines Jahres, nach-
dem sich die Vorinstanz im damaligen Verfahren vorläufig weigerte, die de-
klarierten Vorsteuerüberschüsse auszuzahlen und diverse weitere Unter-
lagen einverlangte (vgl. hierzu Urteil des BVGer A-5200/2018 vom 28. Au-
gust 2019 Sachverhalt Bst. D und E), an die Beschwerdeführerin verkaufte.
3.2.1.2 Insgesamt ist bei dieser Ausgangslage nicht zu beanstanden, dass
die Vorinstanz in einem ersten Schritt geschlossen hat, es seien bezogen
auf die Gesellschaft keine geschäftlichen oder wirtschaftlichen Gründe für
die Nutzung/spezifische Verwendung des Flugzeugs HB-AEU durch den
wirtschaftlich Berechtigten ersichtlich. Aus der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung ergibt sich daraus die natürliche Vermutung, dass das Flugzeug
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Seite 22
zu privaten Zwecken verwendet wurde. Diese Vermutung könnte die Be-
schwerdeführerin durch den Nachweis entkräften, dass der wirtschaftlich
Berechtigte das Flugzeug HB-AEU für geschäftliche Zwecke verwendet hat
(vgl. E. 2.6.5). Solche geschäftlichen Gründe sind vorliegend jedoch nicht
ersichtlich und wurden seitens der Beschwerdeführerin auch nicht geltend
gemacht. Demnach bleibt es bei der Vermutung, dass das Flugzeug
HB-AEU vom wirtschaftlich Berechtigten in erster Linie «privat» gebraucht
wurde. In Anbetracht des deutlichen Überwiegens der «Eigennutzung» ge-
genüber der «Drittnutzung» ist insgesamt von einer ungewöhnlichen
Rechtsgestaltung («objektives» Element, E. 2.6.1) auszugehen, wobei
eine Konstellation gemäss Fallgruppe 3 der sog. Flugzeugfälle vorliegt
(E. 2.6.4).
3.2.2 Weiter ist für die Annahme einer Steuerumgehung vorausgesetzt
(E. 2.6.1), dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich
deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer
Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. «subjektives» Element)
und dass effektiv Steuern eingespart wurden (sog. «effektives» Element).
Vorliegend hat sich der wirtschaftlich Berechtigte nach dem oben Ausge-
führten das Flugzeug HB-AEU zur jederzeitigen privaten Nutzung zur Ver-
fügung gehalten. Hätte er dieses Ziel ohne die Zwischenschaltung der von
ihm beherrschten Beschwerdeführerin erreichen wollen, so hätte er ein
Flugzeug mieten oder persönlich kaufen müssen. Folglich wäre es ihm ver-
wehrt geblieben, die Vorsteuern auf den Anschaffungskosten des Flug-
zeugs HB-AEU sowie auf den Kosten für das ganze Operating bzw. Be-
triebskosten durch die E._ AG und allfällige weitere anfallende Vor-
steuern geltend zu machen. Da diese Vorsteuern die deklarierten Umsatz-
steuern deutlich übersteigen, ist auch eine effektive Steuerersparnis zu be-
jahen. Ebenfalls ist bei einer solchen Ausgangslage die Absicht der Steu-
erersparnis anzunehmen (vgl. Urteil des BVGer A-5200/2018 vom 28. Au-
gust 2019 E. 3.3.2 mit Hinweis auf das Urteil des BGer 2C_146/2010 vom
15. August 2012 E. 4.2.4 f.). Somit sind auch das «subjektive» und «effek-
tive Element» einer Steuerumgehung vorliegend erfüllt.
3.2.3 Was die Beschwerdeführerin gegen die Annahme einer Steuerumge-
hung einwendet, vermag nicht zu überzeugen.
3.2.3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass es für die Bestim-
mung einer Gesellschaft als Halterin von Flugzeugen nicht nur steuerrecht-
liche Gründe gebe, sondern es spielten auch wirtschaftlich sachgerechte
A-2703/2020
Seite 23
Gründe wie Finanzierungsüberlegungen sowie Haftungsbegrenzungen
eine wichtige Rolle. Die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft sei die abso-
lut sachgerechte und logische Struktur für ein kommerzielles Unternehmen
wie das ihrige. Es könne ausgeschlossen werden, dass sich der Einsatz
der Gesellschaft bloss rechne, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert
werden könne. Dass Flugzeuge durch den Aktionär privat genutzt würden,
ändere nichts an den weiterhin bestehenden, wirtschaftlich sachgerechten
Gründen, Flugzeuge durch eine Gesellschaft zu halten.
Es ist mit der Beschwerdeführerin einig zu gehen, dass bereits höchstrich-
terlich festgestellt worden ist, dass es auch wirtschaftlich sachgerechte und
allgemein anerkannte Gründe wie bspw. Finanzierungsüberlegungen so-
wie Haftungsbegrenzungen gibt, um Flugzeuge von Gesellschaften und
nicht von den dahinterstehenden Privatpersonen direkt zu halten (vgl. BGE
138 II 239 E. 4.3.2). Darauf kommt es nach dem Gesagten aber nicht an.
Entscheidend ist, dass eine geschäftliche Nutzung des Flugzeugs HB-AEU
vorliegend nicht nachgewiesen ist und es folglich bei der Vermutung bleibt,
dass es vom wirtschaftlich Berechtigten in erster Linie «privat» gebraucht
wurde (E. 3.2.1.2).
3.2.3.2 Es liege auch keine Steuerersparnis vor – so die Beschwerdefüh-
rerin weiter. Der Vorsteuerüberhang, welcher bei einer Verwendung von
Eingangsleistungen für steuerbefreite, grenzüberschreitende Flüge oder
Auslandflüge mit Anspruch auf Vorsteuerabzug resultiere, sei systemim-
manent bzw. eine Folge der logischen gesetzlichen Konzeption. Es sei
nicht sachgerecht, dass dies bei Nutzung durch den wirtschaftlich Berech-
tigten eine Steuerumgehung darstellen solle und bei Nutzung durch einen
Dritten nicht.
Wie bereits in Erwägung 2.6.4 festgehalten, entspricht es gerade der gel-
tenden Rechtsprechung, dass bei der Fallkonstellation 3 (nur) ein teilwei-
ser Vorsteuerabzug in Betracht kommt; nämlich in dem Umfang, als Um-
sätze mit unabhängigen Dritten erzielt werden. Bezüglich des konkreten
Leistungsaustauschs ist in Bezug auf die Eigennutzung die zivilrechtliche
Struktur nicht anzuerkennen. Eine differenzierte Behandlung zwischen
Dritt- und Eigennutzung ist somit gerade Kern dieser Rechtsprechung. So-
dann ergibt sich – wie zuvor in Erwägung 3.2.2 dargelegt – die vorliegende
Steuerersparnis gerade durch die Zwischenschaltung der durch den wirt-
schaftlich Berechtigten beherrschten Beschwerdeführerin; ohne diese ver-
fügte der wirtschaftlich Berechtigte – als selber nicht steuerpflichtige Per-
son – über keine Vorsteuerabzugsberechtigung.
A-2703/2020
Seite 24
3.2.3.3 Sodann wendet die Beschwerdeführerin ein, das Flugzeug
HB-AEU sei nur teilweise dafür verwendet worden, Flüge für den wirt-
schaftlich Berechtigten auszuführen. Bezüglich des Anteils der Flüge für
Dritte dürfe der Einfluss der allgemeinen Marktlage nicht ausser Acht ge-
lassen werden. Bei nahezu allen ihren Flugzeugen sei zwischen 2008 und
2009 ein Nachfrageeinbruch zu verzeichnen gewesen, was dazu geführt
habe, dass der Anteil der durch den wirtschaftlich Berechtigten genutzten
Flugzeiten wesentlich angestiegen sei. Ausserdem sei ihr als «Gross-
kunde» explizit keine Exklusivität in der Nutzung, sondern lediglich insofern
eine Priorität eingeräumt worden, als die Flüge mit ihr vorgängig abzustim-
men gewesen seien. Auch ein unabhängiger «Grosskunde» hätte dies ver-
langt.
Diesbezüglich ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass die Beschwerde-
führerin weder substantiiert dargelegt hat noch ersichtlich ist, dass die Nut-
zung durch den wirtschaftlich Berechtigten bei günstigerer Marktlage bloss
untergeordnet gewesen bzw. weggefallen wäre. Sodann ist der Vorinstanz
beizupflichten, dass hypothetische Möglichkeiten für «Grosskunden» un-
beachtlich sind, weil lediglich die tatsächliche Nutzung (hierzu bereits ein-
gehend: E. 3.2.1) entscheidend ist.
3.2.4 Insgesamt ist vorliegend eine teilweise Steuerumgehung zu bejahen.
Rechtsprechungsgemäss wird bezüglich des konkreten Leistungsaus-
tauschs im Umfang der «Eigennutzung» die zivilrechtliche Struktur nicht
anerkannt; eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht insoweit nicht,
und es ist keine Mehrwertsteuer auf den entsprechenden Ausgangsleistun-
gen geschuldet (E. 2.6.4). In Bezug auf die «Drittumsätze» ist die Struktur
jedoch anzuerkennen, sofern damit die notwendigen Umsatzgrenzen für
die subjektive Steuerpflicht erreicht werden (E. 2.6.4). Davon ist vorliegend
auszugehen. Die Beschwerdeführerin besitzt – wie gezeigt – neben dem
Flugzeug HB-AEU, mit welchem sie auch Drittumsätze erzielt, noch diverse
weitere Luftfahrzeuge («Flugzeugflotte») mit einer überwiegenden bzw.
vollumfänglichen Drittnutzung (vgl. E. 3.1). Somit ist von der subjektiven
Steuerpflicht der Beschwerdeführerin auszugehen und bezüglich der «Drit-
tumsätze» mit dem Flugzeug HB-AEU haben keine Umsatzsteuer- und
Vorsteuerabzugskorrekturen zu erfolgen.
3.3 Bestritten und zu klären ist nachfolgend, ob die Vorsteuerabzugskor-
rektur hinsichtlich des (gemischt verwendeten) Flugzeugs HB-AEU in den
hier interessierenden Steuerperioden korrekt erfolgte. Grundsätzlich hat
die ESTV bei einer gemischten Verwendung den Vorsteuerabzug nach
A-2703/2020
Seite 25
dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen, wobei ihr bei der Methoden-
wahl ein erheblicher Ermessensspielraum zukommt und die gerichtliche
Überprüfung sich darauf zu beschränken hat, ob die von der ESTV ge-
wählte Methode sachgerecht ist (E. 2.5.2 f.).
3.3.1 Die ESTV hat für die Berechnung der vorliegenden Vorsteuerabzugs-
kürzung das Verhältnis zwischen Drittnutzung und Eigennutzung eruiert
und hierfür auf die in die jeweilige Kategorie entfallenden Flugstunden ab-
gestellt (E. 3.1), was rechtsprechungsgemäss sachgerecht ist (Urteile des
BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 3.5, A-5578/2017 vom 3. Mai
2018 E. 4.4.3.3 und A-212/2008 vom 15. Juni 2010 E. 4.3.3). Ist eine Vor-
steuerabzugskürzung durch die ESTV zu Recht erfolgt und erscheint diese
nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der
gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig, ob-
liegt es der steuerpflichtigen Person, darzutun und nachzuweisen, dass die
vorgenommene Kürzung offensichtlich nicht sachgerecht ist (E. 2.5.3).
3.3.2 Die Beschwerdeführerin moniert diesbezüglich, grundsätzlich sei bei
einer Veränderung der Verhältnisse während der Nutzungsdauer einer be-
zogenen Leistung der geltend gemachte Vorsteuerabzug entsprechend zu
korrigieren. Grundlage für die Korrekturen bei partiellen sowie vollumfäng-
lichen Nutzungsänderungen bilde der Zeitwert der Vorsteuer im Zeitpunkt
dieser Nutzungsänderung. Dieser Grundsatz sei auch bei der Vorsteuer-
abzugskürzung infolge gemischter Verwendung durch Annahme einer par-
tiellen Steuerumgehung und bei der Veränderung der Verhältnisse (Nut-
zungsänderungen) während der weiteren Nutzungsdauer eines Luftfahr-
zeuges zu beachten. Hierbei seien die Daten der vormaligen Nutzung
durch die D._ Ltd. für die Berechnung des Umfangs der Nutzungs-
änderung zu Grunde zu legen. Die von der ESTV gewählte Methodik zur
Vorsteuerabzugskürzung sei nicht im Einklang mit diesen Rechtsgrundla-
gen und dem zugrundeliegenden Sachverhalt erfolgt. Sie habe zwar mit
Einsprache vom 20. Juni 2018 eine annäherungsweise Ermittlung bean-
tragt. Diese führe jedoch nahezu zum gleichen Ergebnis wie die derzeitig
mit Beschwerde beantragte effektive – und ihrer Meinung nach korrekte –
Ermittlung. Im Rahmen ihrer Replik lässt die Beschwerdeführerin verlau-
ten, die Vorinstanz setze sich nicht mit den in der Beschwerde dargelegten
und nachgewiesenen Fehlern bei der Anwendung der Rechtsgrundlagen
und der korrekten Übernahme der nachgewiesenen Nutzungsverhältnisse
auseinander. Gerade diese Fehler führten aber zu einem nicht rechtmässi-
gen und nicht sachgerechten Ergebnis. Hierbei handle es sich nicht ledig-
A-2703/2020
Seite 26
lich um das Ergebnis einer Ermessensausübung, sondern um eine unvoll-
ständige und fehlerhafte Tatbestandsermittlung. Sie führe nicht «unge-
wöhnlich viele neue – teils widersprüchliche – Vorbringen und Unterlagen
ins Recht», sondern die jeweils aktuellsten Nachweise. Erst mit Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-5200/2018 vom 28. August 2019 seien ge-
wisse Tatsachen rechtskräftig festgestellt worden. Eine frühere Beibrin-
gung sei somit nicht möglich gewesen.
Die Vorinstanz entgegnet, ihre vorliegend angewandte Methode zur Vor-
steuerabzugskürzung gelte rechtsprechungsgemäss als sachgerecht. Es
obliege der Beschwerdeführerin aufzuzeigen, was bei ihrer Methodenwahl
nicht sachgerecht gewesen sein soll. Hierbei genüge nicht, eine Reihe an-
derer Berechnungen einzureichen, die alleine deshalb «sachgerechter» er-
scheinen würden, weil sich der Betrag nachträglich zu Gunsten der Be-
schwerdeführerin verändere. Im Laufe des Verfahrens seien ungewöhnlich
viele neue – teils auch widersprüchliche – Vorbringen und Unterlagen ins
Recht gelegt worden. Diese Art der Prozessführung verdiene keinen
Schutz bzw. sei bei einer allfälligen Gutheissung zumindest keine Partei-
entschädigung zuzusprechen.
3.3.3 Um den Zeitwert der Vorsteuern im Zeitpunkt der Anschaffung des im
Meldeverfahren per 31. März 2008 erworbenen Flugzeugs HB-AEU zu eru-
ieren, stützte sich die Vorinstanz auf das bundesverwaltungsgerichtliche
Verfahren A-5200/2018 bzw. den dort mit Verfügung vom 8. Februar 2017
festgesetzten Wert von (gerundet) Fr. 672'329.--. Dieser Betrag entspricht
der durch die frühere Eigentümerin D._ Ltd. zu begleichenden Vor-
steuern aus Einfuhr am 28. Dezember 2006 in Höhe von Fr. 840'411.-- re-
duziert um die Abschreibung für ein Jahr (einen Fünftel; ausmachend
Fr. 168'082.20). Zu diesen Vorsteuern addierte die Vorinstanz im Jahr 2008
die Vorsteuern für das Operating durch die E._ AG in Höhe von
Fr. 217'901.90 und kürzte die Summe in Höhe von (gerundet) Fr. 890'231.-
- um die Eigennutzungsquote durch den wirtschaftlich Berechtigten in
Höhe von 66.79 %, was einen Betrag von (gerundet) Fr. 594'585.-- ergab
(vgl. zum Ganzen: EM Nr. [...] vom 18. Juni 2013, Anhang 3.3; Einsprache-
entscheid vom 22. April 2020, Ziff. 3.4 D. b und E. 3.1). Im Jahr 2009 be-
reinigte die Vorinstanz die Vorsteuern für das Operating durch die
E._ AG in Höhe von (gerundet) Fr. 307'718.-- um die Eigennut-
zungsquote durch den wirtschaftlich Berechtigten in Höhe von 83.41 %,
woraus eine Vorsteuerabzugskürzung in Höhe von Fr. 256'668.-- resultierte
(EM Nr. [...] vom 18. Juni 2013, Anhang 3.4; Einspracheentscheid vom
A-2703/2020
Seite 27
22. April 2020, Ziff. 3.4 D. b). Die Vorinstanz errechnete somit eine Vor-
steuerabzugskorrektur für die streitbetroffenen Jahre in Höhe von insge-
samt Fr. 851'253.--.
3.3.4
3.3.4.1 Gemäss Art. 9 Abs. 1 Bst. a aMWSTG liegt Eigenverbrauch vor,
wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem Unternehmen Gegenstände
dauernd oder vorübergehend entnimmt, die oder deren Bestandteile sie
zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die sie
für unternehmensfremde Zwecke, insbesondere für ihren privaten Bedarf
oder für den Bedarf ihres Personals verwendet. Werden bewegliche Ge-
genstände dauernd zum Eigenverbrauch entnommen (oder endet die
Steuerpflicht), so wird die Steuer bei in Gebrauch genommenen Gegen-
ständen vom Zeitwert dieser Gegenstände oder ihrer Bestandteile im Zeit-
punkt der Entnahme berechnet. Dabei wird zur Ermittlung des Zeitwertes
für jedes abgelaufene Jahr linear ein Fünftel abgeschrieben (Art. 34 Abs. 1
Bst. b aMWSTG). Gegenstück der Eigenverbrauchsbesteuerung ist die
Einlageentsteuerung. Waren die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs
beim Empfang der Lieferung, der Dienstleistung oder bei der Einfuhr nicht
gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann der Vorsteuerabzug gemäss
Art. 42 Abs. 1 aMWSTG bei Eintritt der Voraussetzungen nachgeholt wer-
den. Wurde der Gegenstand in der Zeit zwischen dem Empfang der Liefe-
rung oder der Einfuhr und dem Eintritt der Voraussetzungen für den Vor-
steuerabzug in Gebrauch genommen, so vermindert sich die abziehbare
Vorsteuer für jedes in dieser Zeitspanne abgelaufene Jahr bei beweglichen
Gegenständen linear um ein Fünftel (Art. 42 Abs. 3 aMWSTG). Laut Ge-
setz vermindert sich somit bei Flugzeugen die abziehbare Vorsteuer für
jedes abgelaufene Kalenderjahr ab der Ingebrauchnahme um ein Fünftel.
3.3.4.2 Laut Ziffer 4 und 4.1 der Spezialbroschüre Nr. 05 – Nutzungsände-
rungen (Einlageentsteuerung bzw. Eigenverbrauchsbesteuerung; [nachfol-
gend: aSB 05, gültig gewesen vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember
2009]) liegt eine partielle Nutzungsänderung vor, wenn unter anderem Ge-
genstände nach der Nutzungsänderung nicht mehr ausschliesslich im
steuerbaren oder nicht steuerbaren Bereich, sondern gemischt verwendet
werden oder wenn sich das Verhältnis der gemischten Nutzung ändert.
Hierbei wird die Nutzung für den steuerbaren und den nicht steuerbaren
Bereich einmal jährlich (pro Geschäftsjahr) ermittelt und mit der Vorjahres-
nutzung verglichen, wobei Abweichungen gegenüber dem Vorjahr grund-
sätzlich zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung oder Einlageentsteuerung
führen. Als Berechnungsgrundlage dient der Zeitwert der Gegenstände zu
A-2703/2020
Seite 28
Beginn des Jahres, in dem die Nutzungsänderung eintritt. Sodann besteht
gemäss Ziffer 4.2 aSB 05 bei einer partiellen Nutzungsänderung für die
steuerpflichtige Person das Wahlrecht zwischen der annäherungsweisen
und der effektiven Ermittlung der Mehrwertsteuer (vgl. zum Ganzen auch:
Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer [nachfolgend Wegleitung 2008, gültig
gewesen vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009], Rn. 856 ff., insb.
Rn. 858f, 858g und 858i). Bewegliche Gegenstände wie bspw. Flugzeuge
gelten als in Gebrauch genommen, wenn sie im Betrieb der steuerpflichti-
gen Person für irgendeinen Zweck (z.B. Vermietung, Verwendung als Be-
triebsmittel) verwendet wurden, wobei eine Ingebrauchnahme durch den
früheren Eigentümer nicht von Bedeutung ist. Die Abschreibung wird erst
im Jahr der Ingebrauchnahme des Gegenstandes berücksichtigt (Ziff. 2.2.1
aSB 05). Hierbei fallen die durch die steuerpflichtige Person in Gebrauch
genommenen Flugzeuge unter die zu ent- bzw. besteuernden Produktions-
und Betriebsmittel (Ziff. 2.2.2 Bst. b aSB 05). Als Bemessungsgrundlage
gilt der Zeitwert, d.h. die früher bezahlte Mehrwertsteuer auf dem Einkauf
des zugekauften, in Gebrauch genommenen beweglichen Gegenstandes,
abzüglich einer linearen Abschreibung von 20 % für jedes abgelaufene Ka-
lenderjahr. Dabei wird im ersten Kalenderjahr der Ingebrauchnahme die
Abschreibung für ein volles Jahr berücksichtigt (Ziff. 2.2.3 Bst. c aSB 05).
3.3.4.3 Bei der entgeltlichen oder der unentgeltlichen Übertragung eines
Gesamt- oder Teilvermögens von einer steuerpflichtigen Person auf eine
andere im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation oder einer Umstruk-
turierung (wie z.B. eines Unternehmenszusammenschlusses) hat die steu-
erpflichtige Person ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Lie-
ferung und Dienstleistung zu erfüllen (Meldeverfahren; Art. 47 Abs. 3
aMWSTG). Hier erfüllt der Übertragende die Steuerpflicht demnach mit der
Meldung des steuerbaren Umsatzes. Damit entfällt für ihn die Pflicht zur
Entrichtung der Steuer. Entsprechend steht dem Übernehmenden kein
Vorsteuerabzugsrecht zu (ausführlich: Urteile des BVGer A-5800/2012
vom 19. November 2013 E. 2.5.1, A-6642/2008 vom 8. November 2010
E. 3.3.1 und A-3579/2008 vom 17. Juli 2010 E. 3.4, je mit weiteren Hinwei-
sen). Auch laut Verwaltungspraxis kann mangels anfallender Vorsteuer der
Übernehmende grundsätzlich auch keine Vorsteuerabzugskürzung vor-
nehmen. Abweichend davon lässt die ESTV jedoch zu, dass eine steuer-
pflichtige Person, welche Vermögenswerte mit Meldeverfahren erworben
hat und diese nicht oder nur teilweise für einen steuerbaren Zweck verwen-
det, sich auf die vormalige Nutzung beim Übertragenden berufen kann, so-
fern sie diese schlüssig belegen kann (Ziff. 4.1 Merkblatt Nr. 11 – Übertra-
gung mit Meldeverfahren; [nachfolgend aMerkblatt 11, gültig gewesen vom
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Seite 29
1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009]). Hierfür müssen die Aufwendun-
gen, geltend gemachten Vorsteuerabzüge und steuerlich berücksichtigten
Nutzungsänderungen des Übertragenden bekannt sein (Ziff. 4.2.1 aMerk-
blatt 11). Kann der Übernehmende die vormalige Nutzung durch den Über-
tragenden schlüssig belegen, so gilt diese als Grundlage für die Berech-
nung des Umfangs der Nutzungsänderung. Nutzt er den Vermögenswert
in grösserem Umfang für eine steuerbare Tätigkeit als der Übertragende,
kann er – sofern er effektiv abrechnet – auf der Nutzungsdifferenz die Ein-
lageentsteuerung geltend machen (in geringerem Umfang: Eigenver-
brauchssteuer). Als Bemessungsgrundlage gilt der Zeitwert der übertrage-
nen Gegenstände im Zeitpunkt der Nutzungsänderung. Die Abschreibun-
gen werden gemäss Art. 42 Abs. 3 aMWSTG (bzgl. Eigenverbrauch:
Art. 34 aMWSTG) ermittelt; bei ihrer Berechnung wird auch diejenige Zeit
berücksichtigt, während welcher der Übertragende den Vermögenswert
genutzt hatte (Ziff. 4.2.2 aMerkblatt 11; vgl. zum Ganzen auch: Wegleitung
2008, Rn. 397 ff.).
3.3.5 Auch die Rechtsprechung hat sich zu diesem Thema bereits geäus-
sert. Namentlich zum neuen MWSTG wurde bei einer Vorsteuerabzugskür-
zung infolge einer gemischten Verwendung eines Luftfahrzeuges (durch
Annahme einer partiellen Steuerumgehung) das Vorliegen einer Nutzungs-
änderung geprüft (Urteil des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018
E. 4.4.3.3). Ferner zum aMWSTG wurde das Einbeziehen einer Nutzungs-
änderung als grundsätzlich rechtens anerkannt. Das Bundesverwaltungs-
gericht kam nämlich zum Schluss, eine vereinfachte, pragmatische Be-
rechnung einer durchschnittlichen Nutzungsquote über drei Jahre hinweg
führe unter anderem dazu, dass die jährlich vorzunehmenden Nutzungs-
änderungen unter zusätzlicher Berücksichtigung der Abschreibungen ent-
fallen würden (Urteil des BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019
E. 3.8.2). Letztlich sieht auch die aktuelle MWST-Branchen-Info 11 – Luft-
verkehr (nachfolgend MBI 11) in Ziffer 13.6 vor, dass bei missbräuchlichen
Strukturen das Vorliegen einer Nutzungsänderung aufgrund der gemisch-
ten Verwendung des Luftfahrzeugs zu prüfen ist.
3.3.6
3.3.6.1 Im vorliegenden Fall wurde – anders als im bundesverwaltungsge-
richtlichen Verfahren A-5200/2018 – keine durchschnittliche Nutzungs-
quote über mehrere Jahre hinweg errechnet. Wie gesehen (E. 3.3.3), eru-
ierte die Vorinstanz die Eigennutzungsquote durch den wirtschaftlich Be-
rechtigten sowohl für das Jahr 2008 als auch für das Jahr 2009 je separat.
Dabei hätte die Vorinstanz laut Gesetz und Verwaltungsverordnung, wie
A-2703/2020
Seite 30
gezeigt (E. 3.3.4), eine (partielle) Nutzungsänderung unter Beachtung der
linearen Abschreibung von 20 % für jedes abgelaufene Kalenderjahr be-
rücksichtigen müssen. Da die Beschwerdeführerin das streitbetroffene
Flugzeug HB-AEU von der Übertragenden unbestrittenermassen im Mel-
deverfahren übernommen hat (wobei vorliegend auch die Voraussetzun-
gen für das Meldeverfahren nicht umstritten sind), kann sich die Beschwer-
deführerin auf die vormalige Nutzung durch die Übertragende – welche als
Grundlage für die Berechnung des Umfangs der Nutzungsänderung dient
– berufen, sofern sie diese schlüssig belegt (E. 3.3.4.3).
3.3.6.2 Vorliegend ist durch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-5200/2018 vom 28. August 2019 in Sachen D._ Ltd., welche im
vorliegenden Verfahren die Übertragende ist, rechtskräftig festgestellt,
dass Letztere auf der Einfuhr des Flugzeugs am 28. Dezember 2006 Ein-
fuhrsteuern in Höhe von Fr. 840'411.-- entrichtete (vgl. bereits: E. 3.3.3).
Sodann wurde bei der Übertragenden für das streitbetroffene Flugzeug
eine durchschnittliche Eigennutzungsquote von 78.22 % für die Jahre 2006
bis 2008 und folglich eine Vorsteuerabzugskürzung in dieser Höhe bestä-
tigt. Ausserdem ergibt sich aus oben genannten Verfahren, dass die Über-
tragende mit dem Flugzeug HB-AEU am 30. Dezember 2006 Flüge unter-
nahm, welche zu Recht – da nicht geschäftlich, sondern privat verwendet
– der Kategorie «Eigennutzung» zugeordnet wurden.
Ein Flugzeug gilt – wie in Erwägung 3.3.4.2 aufgezeigt – als in Gebrauch
genommen, wenn es im Betrieb der steuerpflichtigen Person für irgendei-
nen Zweck (z.B. Vermietung, Verwendung als Betriebsmittel) verwendet
wurde, wobei die Abschreibung erst im Jahr der Ingebrauchnahme des Ge-
genstandes berücksichtigt und die lineare Abschreibung von 20 % für jedes
abgelaufene Kalenderjahr bereits im ersten Kalenderjahr der Ingebrauch-
nahme für ein volles Jahr berücksichtigt wird. Da somit die Verwendung für
irgendeinen Zweck zur Ingebrauchnahme ausreicht, fällt auch eine private
Verwendung darunter. Das Flugzeug HB-AEU wurde damit durch die Flüge
vom 30. Dezember 2006 in Gebrauch genommen.
3.3.6.3 Da die Beschwerdeführerin das Flugzeug HB-AEU im April 2008
erworben hat, sind korrekterweise die durch die Übertragende zu beglei-
chenden Vorsteuern aus Einfuhr in Höhe von Fr. 840'411.-- um zwei lineare
Abschreibung von je 20 % für zwei abgelaufene Kalenderjahre zu reduzie-
ren (zwei Fünftel; ausmachend [gerundet] Fr. 336'164.--). Der Zeitwert bei
Erwerb durch die Beschwerdeführerin beträgt demnach Fr. 504'247.--. Da
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eine nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende durchschnittliche Eigennut-
zungsquote von 78.22 % für die Jahre 2006 bis zur Eigentumsübertragung
im Jahr 2008 bei der Übertragenden rechtskräftig festgestellt ist und die
Beschwerdeführerin als Übernehmende gemäss diesbezüglich unbestrit-
ten gebliebenen Feststellungen der Vorinstanz im 2. Quartal 2008 bis
4. Quartal 2008 eine Eigennutzung von 66.79 % aufweist (E. 3.1), hat sich
das Verhältnis der gemischten Nutzung geändert (partielle Nutzungsände-
rung). Die Beschwerdeführerin verwendete das streitbetroffene Flugzeug
im Jahr 2008 in grösserem Umfang – und zwar zu 11.43 % (78.22 %
[E. 3.3.6.2] abzüglich 66.79%) – für einen zum Vorsteuerabzug berechti-
genden Zweck. Hierbei ist der effektiven Ermittlung (vgl. E. 3.3.4.2) der
Vorzug zu geben. Schliesslich hat die Vorinstanz selber im Rahmen ihrer
eigenen Berechnung der Vorsteuerabzugskorrektur die massgeblichen
Vorsteuern Jahr für Jahr ermittelt und um die jeweilige Eigennutzungsquote
durch den wirtschaftlich Berechtigten sowie unter grundsätzlicher Anerken-
nung der für die Nutzungsänderung spezifischen Abschreibungsmechanis-
men bereinigt (hierzu ausführlich: E. 3.3.3). Dabei hätte die Vorinstanz ihre
eigene Praxis aber konsequent anwenden müssen. Somit hat die Be-
schwerdeführerin im Jahr 2008 eine Einlageentsteuerung in Höhe von
11.43 % vom Zeitwert der Vorsteuern des Flugzeugs bei Erwerb in Höhe
von Fr. 504'247.-- (ausmachend [gerundet] Fr. 57'635.--) zugute. Dieser
Betrag ist von der im Jahr 2008 anfallenden Vorsteuerabzugskürzung für
das Operating durch die E._ AG in Abzug zu bringen. Diese berech-
net sich, indem der Gesamtbetrag der Operatorkosten 2008 in Höhe von
Fr. 217'901.90 um die Eigennutzungsquote durch den wirtschaftlich Be-
rechtigten in Höhe von 66.79 % bereinigt wird, was einen Betrag von (ge-
rundet) Fr. 145‘537.-- ergibt. Als Zwischenresultat ergibt sich im Jahr 2008
somit eine Vorsteuerabzugskorrektur in Höhe von (gerundet) Fr. 87‘902.--
(Fr. 145‘537.-- abzüglich Fr. 57'635.--).
Da die Beschwerdeführerin im Jahr 2009 das streitbetroffene Flugzeug im
Vergleich zum Vorjahr jedoch in kleinerem Umfang – und zwar zu 16.62 %
(83.41 % [E. 3.1] abzüglich 66.79%) – für einen zum Vorsteuerabzug be-
rechtigenden Zweck verwendete, ist im Jahr 2009 eine weitere (partielle)
Nutzungsänderung in Form einer Eigenverbrauchssteuer in Höhe von
16.62 % vom Zeitwert des Flugzeugs vorzunehmen. Letzterer ergibt sich,
indem erneut eine lineare Abschreibung von 20 % von Fr. 840'411.-- (ein
Fünftel; ausmachend [gerundet] Fr. 168'082.--) vom Zeitwert bei Erwerb im
Jahr 2008 in Höhe Fr. 504'247.-- abgezogen wird, woraus ein Zeitwert
2009 von Fr. 336'165.-- resultiert. Die Eigenverbrauchssteuer in Höhe von
16.62 % von diesem Zeitwert ergibt (gerundet) Fr. 55'871.--, welche zum
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Zwischenresultat der Vorsteuerabzugskorrektur in Höhe von Fr. 87‘902.--
zu addieren ist (ausmachend: Fr. 143'773.--). Im Jahr 2009 sind die Vor-
steuern für das Operating durch die E._ AG in Höhe von (gerundet)
Fr. 307'718.-- um die Eigennutzungsquote durch den wirtschaftlich Berech-
tigten in Höhe von 83.41 % zu bereinigen, woraus eine Vorsteuerabzugs-
kürzung in Höhe von (gerundet) Fr. 256'668.-- resultiert. Addiert man zu
Letzteren den bisherigen eruierten Betrag der Vorsteuerabzugskorrektur in
Höhe von Fr. 143'773.--, ergibt sich eine Vorsteuerabzugskürzung in Höhe
von insgesamt Fr. 400'441.--.
3.3.7 Wie gezeigt (E. 3.3.3), errechnete die Vorinstanz eine Vorsteuerab-
zugskorrektur für die streitbetroffenen Jahre in Höhe von insgesamt
Fr. 851'253.--. Da sich aufgrund der (partiellen) Nutzungsänderungen inkl.
Abschreibungen lediglich eine solche in Höhe von Fr. 400'441.-- ergibt, re-
duziert sich die Vorsteuerabzugskorrektur folglich um insgesamt
Fr. 450'812.--; in dieser Höhe ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.
Da sich diese Differenz zugunsten der Beschwerdeführerin insbesondere
aufgrund des geltenden Gesetzes und der einschlägigen Verwaltungsver-
ordnungen ergibt und keine mutwillige Prozessführung der Beschwerde-
führerin auszumachen ist, ist die Parteientschädigung nicht zu kürzen
(hierzu: E. 4.2).
3.4
3.4.1 Schliesslich ist darauf einzugehen, ob sich die weitere Vorsteuerab-
zugskürzung in Höhe von insgesamt Fr. 945'007.-- im Zusammenhang mit
dem Helikopter HB-ZUV als rechtens erweist. Vorliegend ist einerseits un-
bestritten und aus den Akten ersichtlich, dass die Vorinstanz diese Vorsteu-
erabzugskürzung nicht wie beim Flugzeug HB-AEU aufgrund der Annahme
einer Steuerumgehung vornahm (vgl. Verfügung vom 18. Mai 2018, E. 3.2
und E. 3.5 [inkl. Schreiben der Beschwerdeführerin vom 4. April 2018,
Ziff. 4]; vgl. auch: Einsprache vom 20. Juni 2018, Rz. 15, 16 und 22 ff.),
sondern mit Blick auf eine ihrer Ansicht nach von der Steuer ausgenomme-
nen Bildungsleistung. Andererseits wird weder geltend gemacht noch liegt
im Streit, dass es sich hierbei um Eigenverbrauch handelt. Schliesslich wird
seitens der Beschwerdeführerin auch nicht bestritten, dass die vorliegend
umstrittenen Leistungen, welche zu allfälligen Vorsteuerabzugskürzungen
führen könnten, durch sie bzw. in ihrem Namen und auf ihre Rechnung
erbracht worden sind. Daher ist davon auszugehen, dass die Beschwerde-
führerin als diesbezügliche Leistungserbringerin gilt.
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Vorliegend ist somit zu prüfen, ob es sich bei den streitbetroffenen Leistun-
gen um von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen handelt, wel-
che zu einer Vorsteuerabzugskürzung führen (hierzu bereits: E. 2.2.2).
3.4.2 Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, der Helikopter
HB-ZUV sei dem Inspektor des BAZL zur Verfügung gestellt worden, damit
sich dieser die für die Aufgaben im BAZL nötige Flugpraxis/Flugstunden
aneignen konnte. Der Inspektor des BAZL habe dabei auf Rechnung des
BAZL (mittels Vorauszahlungen an die E._ AG) den Helikopter zur
Nutzung für (Trainings-)Flüge von der E._ AG chartern können. Ers-
terer habe bereits eine Lizenz und eine Bewilligung als Fluglehrer sowie
Prüfer für den Helikopter HB-ZUV besessen. Beim umstrittenen Flug vom
31. Dezember 2009 habe dieser Inspektor als Kandidat die «Multi Pilot He-
licopter License» erworben, wobei ein vom BAZL beauftragter und aner-
kannter Prüfer als Experte geamtet habe. Dem BAZL seien hierbei Charter-
Leistungen verrechnet worden, da der Helikopter von einem BAZL-Inspek-
tor als Kandidat sowie von einem BAZL-Prüfer genutzt worden sei. Die
Flüge seien bloss irrtümlicherweise als Schulungsflüge bezeichnet und
ohne Mehrwertsteuer verrechnet worden. Des Weiteren seien alle übrigen
– gemäss «Aircraft Trip Summary» als «Type Training» bezeichneten –
Flüge unternehmensinterne Übungsflüge mit bzw. durch Mitarbeiter der
E._ AG gewesen. Hiermit hätten die Mitarbeiter Letzterer entspre-
chende Flugpraxis mit dem Helikopter bzw. eine Fluglizenz erwerben kön-
nen. Die Trainingszeiten hätten damit zur Vorbereitung des Einsatzes beim
Weltwirtschaftsforum (World Economic Forum, WEF) und somit der unter-
nehmerischen Tätigkeit bzw. der Erzielung von steuerbaren Umsätzen ge-
dient. Mit Replik lässt die Beschwerdeführerin verlauten, bereits die mit
Einsprache vom 20. Juni 2018 eingereichten Unterlagen und die weiteren
öffentlich zugänglichen Informationen hätten gezeigt, dass dem BAZL-Pi-
loten keine Schulungsleistungen durch einen Fluglehrer erbracht worden
seien, sondern dass diesem der Helikopter HB-ZUV für Trainingsflüge zur
Verfügung gestanden und das BAZL hierfür die Kosten übernommen habe.
Die Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt, die Beschwerdeführerin
habe die Flugstunden mit dem Helikopter HB-ZUV als Schulungen ver-
bucht. Überdies stellten die Inspektoren des BAZL keine Mitarbeiter der
E._ AG dar, weshalb deren Trainingsflüge nicht als unternehmens-
intern gelten würden. Vorliegend habe der Betrieb die Ausbildungsleistun-
gen gerade nicht für die eigenen Bedürfnisse oder das eigenen Personal
zugekauft, sondern das BAZL habe gezahlt, um an Schulungen teilnehmen
zu können. Schliesslich seien zwangsläufig Trainingsflüge durchzuführen,
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damit mit einem bestimmten Flugzeugtyp geflogen werden dürfe – dies
stelle ein «zwingender» Teil der Ausbildung bzw. Schulung dar.
3.4.3 Wie gezeigt, sind Umsätze im Bereich von Bildungsleistungen von
der Steuer ausgenommen und die Steuer auf den Lieferungen, Einfuhren
sowie Dienstleistungen, die zwecks Erzielung solcher Umsätze im In- und
Ausland verwendet werden, darf nicht als Vorsteuer abgezogen werden.
Damit eine Leistung bildenden Charakter hat, muss ihr in erster Linie ver-
folgtes Ziel die Vermittlung von Wissen sein (ausführlich: E. 2.2.2). Bil-
dungsleistungen sind daher abzugrenzen von anderen Leistungen, welche
zwar auch Wissen vermitteln könnten, deren in erster Linie verfolgtes Ziel
indessen ein anderes ist (Ziff. 5 aBB 19; Urteile des BVGer A-719/2018
vom 2. Mai 2019 E. 3.2.3 und A-555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.6.3).
Laut der Verwaltungspraxis gehört hierzu beispielsweise die Beratungsleis-
tung, welche zwar auch Wissen vermittelt, deren Ziel jedoch in der Umset-
zung von theoretischem Wissen zwecks Lösung eines konkreten Problems
liegt (Ziff. 5.1 aBB 19). Eine betriebsspezifische «Ausbildung» gilt als steu-
erbare Beratungsleistung. Bei dieser handelt es sich um eine betriebsin-
terne Instruktion, welche den Mitarbeitenden eines Betriebs erteilt wird.
Hierdurch sollen die Mitarbeiter zur Bewältigung von Aufgaben und Situa-
tionen befähigt werden. Die im Rahmen einer betriebsspezifischen «Aus-
bildung» vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten sollen in erster Linie den
betrieblichen Nutzen des Mitarbeiters erhöhen; der Betrieb kauft demnach
Ausbildungsleistungen für seine eigenen Bedürfnisse und für sein eigenes
Personal ein (vgl. ausführlich: Ziff. 5.1.1 aBB 19). Zu den Schulungen bzw.
Leistungen im Bereich des Unterrichts sowie der Aus- und Fortbildung ge-
hört beispielsweise der Flugunterricht inkl. Umschulungen, Einweisungen,
Übungs- und Kontrollflüge mit Fluglehrern usw. (Ziff. 5.1 aBB 11).
3.4.4
3.4.4.1 Vorliegend vermag die Beschwerdeführerin nachvollziehbar aufzu-
zeigen, dass während des streitbetroffenen Flugs vom 31. Dezember 2009
mit dem Helikopter HB-ZUV im Umfang von 67 Minuten ein BAZL-Inspektor
als Kandidat die «Multi Pilot Helicopter License» (MPH) erworben hat
(BB 16, Journey Log HB-ZUV vom 31. Dezember 2009; vgl. auch: BB 14,
Vertrag betreffend den gelegentlichen Einsatz von Piloten des BAZL in Luft-
fahrtbetrieben vom 17. Dezember 2008 bzw. 7. Januar 2009). Diese Prü-
fung wurde durch Herrn G._ abgenommen, welcher als Pilot bei der
E._ AG angestellt (BB 21, Anstellungsvertrag vom 9. Mai 2009) und
– laut Aussagen der Beschwerdeführerin – im Besitz einer Lizenz («Type
Rating») war sowie als einziger Pilot der E._ AG über eine Lizenz
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als «Flight Instruktor» (Fluglehrer) und «Flight Examiner» (Prüfer) für die-
sen Typ des Helikopters verfügte. Die Prüfberichte des BAZL lassen darauf
schliessen, dass Herr G._ tatsächlich als Fluglehrer mit entspre-
chender Lizenz («License number [...]») tätig war (BB 22 und 23, Prüfbe-
richte des BAZL, je vom 23. Dezember 2009) und er – wie erwähnt – wäh-
rend des besagten Fluges als Prüfer fungierte (BB 16, Journey Log
HB-ZUV vom 31. Dezember 2009). Obwohl Herr G._ (auch) für die
E._ AG tätig war, hat er im Moment der Prüfungsabnahme nicht in
seiner Funktion als Angestellter bei E._ AG geamtet. Letztere ist
nämlich nicht befugt, solche Flugprüfungen abzunehmen und muss sich
folglich diese allfällige Bildungsleistung nicht zurechnen lassen. Vielmehr
ist das BAZL für die Ausstellung/Erteilung, Erneuerung oder Verlängerung
der Lizenzen (bzw. nach damaligem Recht: Flugausweise) für Piloten unter
anderem eines Helikopters zuständig, wobei die Erteilung, Erneuerung o-
der Verlängerung einer Pilotenlizenz nach einer gemäss den national und
international geltenden Standards abgelegten Prüfung erfolgt. Hierbei wer-
den die Prüfungen entweder durch BAZL-Inspektoren überwacht und ab-
genommen oder durch vom BAZL ernannte Prüfungsexperten (bzw. nach
damaligem Recht: Sachverständige), welche durch das BAZL ausgebildet
und überwacht werden (vgl. hierzu: < https://www.bazl.admin.ch > Für
Fachleute > Ausbildung und Lizenzen > Pilotenlizenzen und Prüfungen >
Flugprüfungen bzw. < https://www.bazl.admin.ch > Für Fachleute > Ausbil-
dung und Lizenzen > Experten für Pilotenprüfungen, je abgerufen am
31. März 2021; vgl. auch die am 1. Mai 1975 in Kraft getretene Verordnung
des UVEK vom 25. März 1975 über die Ausweise für Flugpersonal [RFP,
AS 1975 715] und die Luftfahrtverordnung vom 14. November 1973 [LFV,
SR 748.01, Stand am 1. Januar 2009]).
Dass Herr G._ somit als Prüfer im Auftrag des BAZL dem BAZL-
Inspektor die MPH-Lizenz abgenommen hat, zeigt sich auch an der Be-
rechnung des Entgelts. Dem BAZL sind für den streitbetroffenen Flug vom
31. Dezember 2009 Flugkosten zum Preis von Fr. 80.-- pro Minute zzgl.
Kosten für eine Landung von Fr. 50.-- in Höhe von insgesamt Fr. 5'410.--
verrechnet und dem Budget-Betrag (Vorauszahlung) abgebucht worden
(BB 15, Übersicht Schulungsflüge [...], H._ BAZL; BB 16, Journey
Log HB-ZUV vom 31. Dezember 2009; BB 17, Rechnung [...] vom 31. Ja-
nuar 2011 mit Beilage). Insgesamt erhellt, dass das BAZL kein Entgelt an
die Beschwerdeführerin geleistet hat, um an einer Schulung derselben teil-
zunehmen, sondern dass das Entgelt für die Zurverfügungstellung des He-
likopters HB-ZUV entrichtet wurde – und zwar basierend aufgrund der be-
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nötigten Flugminuten. Es kann somit als erstellt gelten, dass die Beschwer-
deführerin dem BAZL den Helikopter HB-ZUV zur Nutzung überlassen bzw.
verchartert hat. Dies stellt keine von der Steuer ausgenommene Bildungs-
leistung dar, sondern eine steuerbare Charterleistung, welche zum Vor-
steuerabzug berechtigt (vgl. E. 2.4). Bei dieser Sachlage kann in antizipier-
ter Beweiswürdigung (vgl. dazu statt vieler: BGE 141 I 60 E. 3.3, 134 I 140
E. 5.3 und 131 I 153 E. 3; Urteil des BVGer A-321/2019 vom 17. Septem-
ber 2019 E. 2.2) auf die im Rahmen des Nachtrags zur Beschwerde vom
29. Juli 2020 angebotene Beschaffung des Prüfberichts des BAZL verzich-
tet werden.
3.4.4.2 Was die weiteren gemäss «Aircraft Trip Summary» als «Type Trai-
ning» bezeichneten Flüge betrifft, bei welchen der BAZL-Inspektor und
Herr G._ oder Herr I._ – beides angestellte Piloten bei der
E._ AG – anwesend waren, ist es der Beschwerdeführerin ebenfalls
gelungen, nachvollziehbar aufzuzeigen, dass es sich hierbei um Prüfungs-
flüge (ATPL-Check und «Skill Test» für das «Type Rating») der beiden
E._ AG Piloten handelte, bei welchen der BAZL-Inspektor als
«Flight Examiner» (Prüfer) amtete (BB 22, 23 und 24, Prüfberichte des
BAZL vom 23. Dezember 2009 und 31. Dezember 2009; BB 16, Journey
Log HB-ZUV vom 31. Dezember 2009). Diese Flüge wurden – so die Be-
schwerdeführerin – dem Budget-Betrag des BAZL nicht verrechnet; jeden-
falls lässt sich den Akten nichts Gegenteiliges entnehmen. Vielmehr hat
das BAZL – laut Aussagen der Beschwerdeführerin – für die Prüfungsab-
nahme durch ihren Inspektor die entsprechende Prüfungsgebühr in Rech-
nung gestellt. Dies erscheint glaubhaft mit Blick darauf, dass es sich bei
den beiden Prüfungskandidaten gerade um Mitarbeiter der E._ AG
handelte, welche Interesse daran hatte, dass ihre Piloten befugt waren,
den Helikopter HB-ZUV zu fliegen. Somit hat auch diesbezüglich als
rechtsgenügend erstellt zu gelten, dass die Beschwerdeführerin bzw. die
E._ AG keine Schulungsleistung an das BAZL erbracht hat.
3.4.4.3 Die als «Type Training» bezeichneten Flüge, bei welchen jeweils
zwei bei der E._ AG angestellte Piloten als Besatzung vermerkt
sind, können ebenfalls keine Bildungsleistungen darstellen, da es hier be-
reits an einem Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und
einem Dritten mangelt (vgl. E. 2.3). Es ist aufgrund der Akten davon aus-
zugehen, dass es sich um (Trainings-)Flüge für das eigene Personal han-
delte (vgl. zur diesbezüglichen vertraglichen Verpflichtung der E._
AG ihrer Besatzung gegenüber: VB 13, Operation Management Agree-
ment, Ziff. 3.6).
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3.4.5 Insgesamt handelt es sich bei allen obgenannten streitbetroffenen
Leistungen mit dem Helikopter HB-ZUV nicht um von der Steuer ausge-
nommene Bildungsleistungen. Folglich erweist sich die Vorsteuerabzugs-
kürzung der Vorinstanz in Höhe von insgesamt Fr. 945'007.-- im Zusam-
menhang mit dem Helikopter HB-ZUV als nicht rechtens und ist aufzuhe-
ben. Im Gegenzug hat die Beschwerdeführerin auf dem Umsatz mit dem
BAZL in Höhe Fr. 5'410.-- die Mehrwertsteuer nachzuentrichten, ausma-
chend Fr. 382.-- (gerundet). Diesbezüglich ist die Beschwerde teilweise
gutzuheissen.
3.5 Zusammenfassend ist die Vorinstanz im Umfang der privaten Nutzung
des Flugzeugs HB-AEU durch den wirtschaftlich Berechtigten («Eigennut-
zung») zu Recht von einer Steuerumgehung i.S. eines teilweisen Durch-
griffs ausgegangen. Sie hat der Beschwerdeführerin folglich den Vorsteu-
erabzug zu Recht nur im Umfang der hierzu berechtigenden Ausgangsleis-
tungen bzw. Umsätze mit unabhängigen Dritten («Drittumsätze») gewährt
(E. 3.2.4). Die Beschwerde ist jedoch insofern teilweise gutzuheissen, als
dass sich die Vorsteuerabzugskorrektur zugunsten der Beschwerdeführe-
rin reduziert; dies einerseits aufgrund der (partiellen) Nutzungsänderungen
inkl. Abschreibungen um Fr. 450'812.-- (E. 3.3.7). Andererseits vermindert
sich die Vorsteuerabzugskorrektur um Fr. 945'007.--, da die Beschwerde-
führerin – entgegen der Vorinstanz – keine von der Steuer ausgenommene
und das Vorsteuerabzugsrecht ausschliessende Bildungsleistungen an
das BAZL erbracht hat (E. 3.4.5). Die beiden vorstehenden Guthaben ver-
mindern sich um die nachzuentrichtende Mehrwertsteuer in Höhe von
Fr. 382.--. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Umfang von
Fr. 1'395'437.-- (Summe aus Fr. 450'812.-- und Fr. 945'007.-- abzüglich
Fr. 382.--) – und soweit entsprechende Guthaben bestehen zuzüglich des
gesetzlich geschuldeten Vergütungszinses (Art. 48 Abs. 4 aMWSTG) –
gutzuheissen, im Übrigen aber abzuweisen.
4.
Damit verbleibt über die Verfahrenskosten (E. 4.1) und die Parteientschä-
digung (E. 4.2) zu befinden.
4.1
4.1.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei
auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten
ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG).
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Die Vorinstanz hat in ihrem Einspracheentscheid vom 22. April 2020 die
Vorsteuerabzugskorrektur (Mehrwertsteuerforderung über die bisherigen
Selbstdeklarationen hinaus für die Steuerperiode 1. Quartal 2005 bis
4. Quartal 2009) auf Fr. 1'849'178.-- festgesetzt (wobei Fr. 53'300.-- durch
die Beschwerdeführerin anerkannt wurden). Das Bundesverwaltungsge-
richt reduziert diese Korrektur zugunsten der Beschwerdeführerin um ins-
gesamt Fr. 1'395'437.-- (Summe aus Fr. 450'812.-- und Fr. 945'007.-- ab-
züglich Fr. 382.--; eingehender: E. 3.5) auf Fr. 453'741.--. Hiermit obsiegt
die Beschwerdeführerin zu rund 75 % und hätte grundsätzlich gestützt auf
Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten nur teilweise – und zwar im Um-
fang von 25 % – zu tragen. Es ist jedoch weiter das nachfolgend Ausge-
führte zu berücksichtigen.
4.1.2 Gestützt auf Art. 63 Abs. 3 VwVG können einer obsiegenden Partei
Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfah-
renspflichten verursacht hat. Das ist grundsätzlich dann der Fall, wenn die
beschwerdeführende Partei das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht
oder der Vorinstanz unnötig provoziert oder verzögert hat, weil sie Mitwir-
kungspflichten verletzt hat, beispielsweise, weil sie entscheidende Beweis-
mittel, die zur Gutheissung der Beschwerde führen, verspätet eingereicht
hat (Urteile des BVGer A-2496/2020 vom 18. November 2020 E. 4.2.2,
A-1087/2016 vom 10. August 2016 E. 6.1.1 und A-3318/2019 vom 9. Sep-
tember 2020 E. 4).
4.1.3 Was die im vorliegenden Verfahren zu prüfenden Fragen – ob die
ESTV zu Recht von einer teilweisen Steuerumgehung ausgegangen ist
(E. 3.2) und ob die Vorsteuerabzugskorrektur hinsichtlich des (gemischt
verwendeten) Flugzeugs HB-AEU korrekt erfolgte (E. 3.3) – betrifft, hatte
die Beschwerdeführerin begründeten Anlass, Beschwerde beim Bundes-
verwaltungsgericht zu erheben.
Was die weitere Vorsteuerabzugskürzung im Zusammenhang mit dem He-
likopter HB-ZUV aufgrund von angeblichen Bildungsleistungen (E. 3.4) an-
belangt, macht die Vorinstanz geltend, die Beschwerdeführerin lege erst-
malig im Rahmen ihrer Beschwerde bzw. ihres Beschwerdenachtrags dies-
bezügliche Beweismittel ins Recht, habe zuvor jedoch nicht in Abrede ge-
stellt, dass Schulungsflüge stattgefunden hätten. Bei einer allfälligen Gut-
heissung sei daher zumindest keine Parteientschädigung zuzusprechen
(vgl. Sachverhalt Bst. I). Die Beschwerdeführerin entgegnet, eine frühere
Beibringung ihrer Vorbringen und Unterlagen sei nicht möglich gewesen.
Überdies hätten bereits die mit Einsprache eingereichten Unterlagen und
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Seite 39
die weiteren öffentlich zugänglichen Informationen aufgezeigt, dass dem
BAZL-Piloten keine Schulungsleistungen erbracht worden seien (ausführ-
lich: Sachverhalt Bst. J).
Vorliegend hat die Beschwerdeführerin zwar erst mit Beschwerdenachtrag
die drei Prüfberichte des BAZL eingereicht, welche – neben weiteren Un-
terlagen – für das vorliegende Urteil wesentlich waren. Bereits mit Schrei-
ben vom 4. April 2018 – und somit noch vor ihrer Einsprache bei der ESTV
– hat die Beschwerdeführerin der ESTV jedoch unter anderem das für den
vorliegenden Entscheid massgebliche «Aircraft Trip Summary» zukommen
lassen (Beilage 12 zum genannten Schreiben). Tatsächlich erfolgte die um-
strittene Vorsteuerabzugskürzung im Zusammenhang mit dem Helikopter
HB-ZUV aufgrund von angeblichen von der Steuer ausgenommene Bil-
dungsleistungen erst mit Verfügung vom 18. Mai 2018 (in der EM Nr. [...]
basierte die Vorsteuerabzugskürzung noch auf dem Verhältnis zwischen
Drittnutzung und Eigennutzung bzw. den auf die in die jeweilige Kategorie
entfallenden Flugminuten). Mit Einsprache vom 20. Juni 2018 widersprach
die Beschwerdeführerin dieser (neuen) Einschätzung der ESTV und
reichte dieser ein weiteres einschlägiges Beweismittel – nämlich den Ver-
trag betreffend den gelegentlichen Einsatz von Piloten des BAZL in Luft-
fahrtbetrieben vom 17. Dezember 2008 bzw. 7. Januar 2009 – ein. Insge-
samt kann der Beschwerdeführerin daher nicht vorgeworfen werden, sie
habe das Verfahren unnötig provoziert oder verzögert, indem sie ihre Mit-
wirkungspflicht verletzt habe.
4.1.4 Nach dem Gesagten hat die Beschwerdeführerin auch die diesbe-
züglichen Kosten des Verfahrens nicht unnötigerweise verursacht. Somit
sind die auf Fr. 20'000.-- festzusetzenden Verfahrenskosten vor dem Bun-
desverwaltungsgericht (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und
Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent-
schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2])
der teilweise unterliegenden Beschwerdeführerin im Umfang von 25 %
(vgl. E. 4.1.1) und damit in Höhe von Fr. 5'000.-- aufzuerlegen. Dieser Be-
trag ist dem von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschuss in
der Höhe von Fr. 20'000.-- zu entnehmen. Der Restbetrag in Höhe von
Fr. 15'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Keine Verfahrenskosten sind Vor-
instanzen aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
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4.2
4.2.1 Die zu rund 75 % obsiegende Beschwerdeführerin hat im entspre-
chenden Umfang Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG
und Art. 7 Abs. 1 VGKE). Eine zusätzliche Kürzung der Parteientschädi-
gung ist vorliegend nicht angezeigt (E. 3.3.7 und 4.1).
4.2.2 Da der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin keine Kostennote
eingereicht hat, ist die Parteientschädigung aufgrund der Akten festzuset-
zen (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Wie aus Art. 12 i.V.m. Art. 8 Abs. 2 und Art. 10
Abs. 1 VGKE hervorgeht, hat die Entschädigung für die Parteientschädi-
gung nicht jeden erdenklichen, sondern nur den notwendigen Aufwand zu
ersetzen (vgl. Urteile des BVGer A-3121/2017 vom 1. September 2017
E. 5.3 und A-6903/2015 vom 25. April 2016 E. 10).
Die reduzierte Parteientschädigung wird vorliegend praxisgemäss auf
Fr. 22’500.-- festgesetzt.