Decision ID: 4496df18-18e9-5d34-b1e3-1d3be120ab47
Year: 2019
Language: it
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Fatti:
A.
La società anonima A._, con sede ad X._, ha quale scopo
quello di [...]. Dal 1° gennaio 2010, detta società (di seguito: società
contribuente) è iscritta quale contribuente IVA presso l’Amministrazione
federale delle contribuzioni (AFC).
B.
Nel mese di dicembre 2014 e gennaio 2015, l’AFC ha eseguito un controllo
fiscale presso la società contribuente riscontrando alcune irregolarità per i
periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013, segnatamente in
rapporto alle cifre d’affari relative alle prestazioni di crioconservazione da
essa dichiarate esenti da IVA nei propri rendiconti trimestrali e alla quota
privata dei veicoli aziendali da essa non dichiarata nei propri rendiconti
trimestrali.
Con avviso di tassazione n. [...] del 27 aprile 2015, l’AFC ha dunque
effettuato nei confronti della società contribuente un recupero d’imposta
per un importo totale di 599'778 franchi (= fr. 599'086.55 [prestazioni di
crioconservazione] + fr. 692.35 [quota privata dei veicoli aziendali]), oltre
accessori.
C.
Con scritto 27 maggio 2015, la società contribuente ha contestato la
predetta ripresa e postulato la pronuncia di una decisione formale, facendo
valere in sostanza che le prestazioni di crioconservazione costituirebbero
invero un’operazione economica unica da considerarsi quale prestazione
di servizi di deposito.
D.
Con decisione 10 febbraio 2017, l’AFC ha confermato che le prestazioni
effettuate per la crioconservazione andrebbero considerate come un’ope-
razione economica unica, da trattare tuttavia come una fornitura di beni,
nella misura in cui non si tratterebbe di un bene semplicemente affidato ad
un depositario per essere custodito in luogo sicuro, bensì della consegna
di un bene (campione iniziale) sul quale viene effettuato uno specifico
trattamento affinché possa essere crioconservato e tenuto a disposizione
dei beneficiari.
E.
Avverso la predetta decisione la società contribuente ha interposto reclamo
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13 marzo 2017 dinanzi all’AFC, ribadendo sostanzialmente che si trat-
terebbe invero di un’operazione economica unica da trattare globalmente
come una prestazione di servizi.
F.
Con decisione su reclamo del 26 aprile 2018, l’AFC ha respinto il predetto
reclamo e confermato la sua precedente decisione 10 febbraio 2017, per
gli stessi motivi ivi edotti.
G.
Avverso la predetta decisione la società contribuente (di seguito: ricorrente
o società ricorrente) ha inoltrato ricorso 25 maggio 2018 dinanzi al Tribu-
nale amministrativo federale, postulandone in sostanza l’annullamento.
Ribadendo quanto già censurato dinanzi all’AFC (di seguito: autorità infe-
riore), essa ha precisato che secondo il diritto europeo, le prestazioni di
crioconservazione rientrerebbero nella definizione di prestazioni di servizi
in campo medico. La qualifica di forniture di beni secondo il diritto svizzero
data dall’autorità inferiore divergerebbe pertanto con quella europea.
H.
Con risposta 17 luglio 2018, l’autorità inferiore si è essenzialmente ricon-
fermata nelle proprie decisioni, postulando il rigetto del suddetto ricorso.
I.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei
considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:
1.
1.1 Giusta l’art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i
ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA. In particolare, le decisioni
pronunciate su reclamo dall’AFC in materia IVA possono essere impugnate
dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 83
cpv. 1 della legge federale del 12 giugno 2009 concernente l’imposta sul
valore aggiunto [LIVA, RS 641.20]). Il Tribunale è dunque competente per
dirimere la presente vertenza. Fatta eccezione per quanto prescritto
direttamente dalla LTAF come pure da eventuali normative speciali, la
procedura dinanzi al Tribunale è retta dalla PA (cfr. art. 37 LTAF; art. 2
cpv. 4 PA; art. 81 cpv. 1 LIVA). Nell’ambito delle procedure in materia IVA,
non si applica l’art. 2 cpv. 1 PA (cfr. art. 81 cpv. 1 LIVA).
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1.2 Il presente ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg.,
art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla
legge (art. 52 PA). L’atto impugnato è una decisione dell’AFC fondata sul
diritto pubblico federale giusta l’art. 5 PA, che condanna la società
ricorrente al pagamento posticipato dell’IVA. Poiché la decisione impu-
gnata comporta un onere pecuniario per la ricorrente quest’ultima risulta
legittimata a ricorrere ai sensi dell’art. 48 cpv. 1 PA. Il ricorso è pertanto
ricevibile in ordine e deve essere esaminato nel merito.
2.
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere
invocati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del
potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o
incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché
l’inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).
2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti
(cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione
impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 con-
sid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit
administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della
massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia
limitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constata-
zioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure
sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 con-
sid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27
consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rüge-
prinzip ») l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non
appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e
presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141
V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.55). Il principio
inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal
dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 143 II
425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere
processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che
interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in
particolare, l’obbligo di portare le prove necessarie, d’informare il giudice
sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso
contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza
di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 con-
sid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).
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Pagina 5
2.3
2.3.1 La LIVA è entrata in vigore il 1° gennaio 2010. Fatto salvo l’art. 113
LIVA, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d’esecuzione
rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e i rapporti di diritto sorti durante
la loro validità (art. 112 cpv. 1 LIVA). Nella misura in cui la fattispecie in
esame concerne i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013
(dal 1° trimestre 2010 al 4° trimestre 2013), alla stessa risultano dunque
applicabili la LIVA e l’ordinanza del 27 novembre 2009 concernente
l’imposta sul valore aggiunto (OIVA, RS 641.201). Ciò posto, per quanto
qui di rilievo per la risoluzione del litigio, nel presente giudizio verrà fatto
riferimento anche alla giurisprudenza sviluppata sotto l’egida del vecchio
diritto e tutt’ora valida sotto l’egida della vigente LIVA (cfr. [tra le tante]
sentenza del TAF A-2937/2017 del 30 gennaio 2018 consid. 2.1).
2.3.2 Le istruzioni dell’Amministrazione federale (come le Info IVA, le Info
IVA concernenti i settori, le Info IVA concernenti la prassi, le informazioni
generali, le linee direttive, le circolari, ecc.) non sono vincolanti per le auto-
rità giudiziarie (cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 2.173 seg.). I
Tribunali devono tuttavia tenerne conto nell’ambito dei loro giudizi, allor-
quando le predette istruzioni consentono l’interpretazione corretta e ade-
guata delle disposizioni di legge applicabili nel caso specifico (cfr. DTF 141
II 401 consid. 4.2.2; 123 II 16 consid. 7; sentenze del TAF A-714/2018 del
23 gennaio 2019 consid. 2.2; A-2675/2016 del 25 ottobre 2016 consid. 1.4;
A-5099/2015 del 20 gennaio 2016 consid. 1.6).
2.3.3 Anche l’interpretazione di disposizioni del diritto pubblico si basa sui
metodi usuali di interpretazione delle norme di legge, ovvero l'interpre-
tazione letterale, sistematica, teleologica e storica. Per prassi costante la
legge è da interpretare in primo luogo procedendo dalla sua lettera (inter-
pretazione letterale). Se il testo non è perfettamente chiaro, se più interpre-
tazioni del medesimo sono possibili, deve essere ricercata la vera portata
della norma, prendendo in considerazione tutti gli elementi d’interpretazio-
ne, in particolare lo scopo della disposizione, il suo spirito nonché i valori
sui quali essa trova fondamento (interpretazione teleologica). Pure di rilievo
è il senso che essa assume nel proprio contesto (interpretazione sistema-
tica). I lavori preparatori, segnatamente laddove una disposizione non è
chiara oppure si presta a diverse interpretazioni, costituiscono un mezzo
valido per determinarne il senso ed evitare così di incorrere in interpre-
tazioni erronee (interpretazione storica; DTF 138 III 166 consid. 3.2; [tra le
tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.4.1 con
rinvii). Allorquando è chiamato ad interpretare la legge, il Tribunale non
privilegia un criterio d’interpretazione in particolare; per accedere al vero
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senso di una norma preferisce, pragmaticamente, ispirarsi a un pluralismo
interpretativo (cfr. DTF 140 II 202 consid. 5.1; 139 IV 270 consid. 2.2; 135
III 483 consid. 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del
4 febbraio 2016 consid. 2.4.1). Se sono possibili più interpretazioni, dà la
preferenza a quella che meglio si concilia con la Cost. (cfr. DTF 131 II 562
consid. 3.5; 131 II 710 consid. 4.1; 130 II 65 consid. 4.2). In ogni caso,
giusta l’art. 190 Cost., il Tribunale è tenuto ad applicare le leggi federali
(cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-5028/2013 del 12 maggio 2014
consid. 4.1.4.1; A-817/2013 del 7 ottobre 2013 consid. 4.6 con rinvii).
Secondo la prassi costante del Tribunale federale, nell’ambito dell’applica-
zione del diritto svizzero, il diritto in materia IVA dell’Unione europea va
preso in considerazione quale fonte e aiuto per l’interpretazione, soltanto
nella misura in cui il diritto interno in materia IVA non si discosta espres-
samente e consapevolmente dalla regolamentazione dell’Unione europea,
percorrendo una via autonoma (cfr. DTF 138 II 251 consid. 2.5.1). In ogni
caso, non sussiste alcun obbligo di seguire il diritto europeo. La giurispru-
denza svizzera non è infatti in alcun modo legata al diritto in materia IVA
dell’Unione europea e alla conseguente giurisprudenza europea emanata
in tale ambito (cfr. DTF 139 II 346 consid. 7.4.6; 138 II 251 consid. 2.5.1;
MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel et al. [ed.], Kommentar zum schweize-
rischen Steuerrecht, Bundesgesetzt über die Mehrwertsteuer, 2015 [di
seguito: Kommentar-MWSTG], n. 29 ad Auslegung).
3.
Nel caso in disamina, oggetto del litigio è la questione fondamentale a
sapere se dal profilo dell’IVA le prestazioni di crioconservazione di cellule
staminali umane – segnatamente, le prestazioni consistenti nell’invio di un
kit di raccolta per il prelievo subito dopo il parto del sangue del cordone
ombelicale, placentare e altre fonti, nonché nel trasporto, nell’analisi e nel
trattamento di detto sangue e, se del caso, nella conservazione di cellule
staminali ivi contenute mediante processo di crioconservazione in appositi
biocontenitori, ecc. – fornite dalla società ricorrente ai propri clienti (genitori
del nascituro) durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre
2013 (dal 1° trimestre 2010 al 4° trimestre 2013), considerate separata-
mente o nel loro complesso ai sensi dell’art. 19 LIVA, vadano qualificate di
forniture di beni ai sensi dell’art. 3 lett. d LIVA come ritenuto dall’autorità
inferiore oppure di prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 3 lett. e LIVA come
sostenuto invece dalla società ricorrente.
Ciò puntualizzato, prima di entrare nel merito della predetta questione
(cfr. consid. 4 del presente giudizio), di seguito il Tribunale esporrà i principi
qui applicabili (cfr. considd. 3.1-3.6 del presente giudizio).
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Pagina 7
3.1 Giusta l’art. 1 cpv. 2 LIVA, la Confederazione riscuote a titolo d’IVA
un’imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso
sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguito sul territorio sviz-
zero), un’imposta sull’acquisto di prestazioni di imprese con sede all’estero
da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull’ac-
quisto) e un’imposta sull’importazione di beni (imposta sull’importazione).
Una prestazione è imponibile sul territorio svizzero unicamente se è
effettuata da un contribuente dietro controprestazione (cfr. art. 18 cpv. 1
LIVA), ciò che presuppone la sussistenza di uno scambio di prestazioni –
ovvero, una prestazione e una controprestazione aventi un legame econo-
mico diretto – tra un fornitore (o prestatore) e un acquirente (o destinatario;
cfr. DTF 138 II 239 consid. 3.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-3677/2016
del 6 agosto 2018 consid. 3.2 con rinvii; A-7514/2014 del 4 febbraio 2016
consid. 2.2; A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.2).
3.2 Per costante giurisprudenza, nell’esame di una potenziale operazione
IVA ai sensi dell’art. 1 LIVA, la sussistenza di un rapporto contrattuale
costituisce solo un indizio della sua esistenza, nella misura in cui non sono
determinanti i criteri derivanti dal diritto civile, bensì i criteri economici e
fattuali alla base del potenziale scambio di prestazioni (cfr. DTF 126 II 249
consid. 4a; DTAF 2007/23 consid. 2.3.2 con rinvii; [tra le tante] sentenze
del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.4 con rinvii; A-
1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.3.2 con rinvii; A-4388/2014 del
26 novembre 2015 consid. 2.1.3 con rinvii). In tale esame, anche la
registrazione contabile di una prestazione può essere un indizio per una
qualificazione ai sensi dell’IVA, ma non è tuttavia in grado di cambiare la
realtà economica dei fatti. Decisivo non è il punto di vista contabile, bensì
quello economico (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1335/2014 del
14 dicembre 2015 consid. 5.4; A-6182/2012 del 27 agosto 2013 con-
sid. 3.5 con rinvii, confermata dal TF con sentenza 2C_896/2013 del
17 marzo 2014). Di fatto, è una lettura complessiva delle prove (dati
contabili e altri documenti) a dover portare, dal punto di vista economico,
all’ammissione di uno scambio di prestazioni a titolo oneroso ai sensi
dell’art. 1 LIVA (cfr. citata sentenza del TF 2C_896/2013 consid. 5.3.3). In
fine, lo scambio di prestazioni deve essere esaminato dal punto di vista del
destinatario della prestazione o della pluralità di prestazioni (cfr. sentenze
del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.4 con rinvii; A-
4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.1.3 con rinvii). In tale
frangente, deciso è l’uso commerciale generale che ne viene fatto da un
determinato gruppo di consumatori. La volontà soggettiva delle parti è
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Pagina 8
invece secondaria (cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018
consid. 2.5.4 con rinvii; A-1558/2006 del 3 dicembre 2009 consid. 3.4).
3.3 Ai sensi dell’art. 1 cpv. 2 LIVA soggiacciono in particolare all’IVA le
forniture di beni (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio) e le prestazioni di
servizi sul territorio svizzero (cfr. consid. 3.3.2 del presente giudizio). La
distinzione fra questi due tipi di prestazione – da effettuare in applicazione
dei criteri esposti poc’anzi dal Tribunale (cfr. consid. 3.2 del presente
giudizio) – è di primordiale importanza, in quanto il luogo della prestazione
cambia a seconda del fatto che ci si trovi di fronte ad una prestazione di
servizi o ad una fornitura di beni (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del
26 novembre 2015 consid. 2.2.1). Nel caso di una cosiddetta « prestazione
mista » – ovvero di una prestazione che presenta contemporaneamente
degli elementi di una fornitura di beni e di una prestazione di servizi –
determinante per la distinzione è la questione a sapere se detta presta-
zione tenda in maniera preponderante alla fornitura di un bene oppure di
un servizio (cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009,
pag. 230 n. 229 seg.). Nel caso invece di una cosiddetta « pluralità di
prestazioni » – ovvero di più prestazioni (considerate separatamente)
comprendenti varie forniture di beni e/o prestazioni di servizi – la questione
va risolta tenendo conto di quanto disposto dall’art. 19 LIVA (cfr. consid. 3.4
del presente giudizio; sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre
2015 consid. 2.2.1).
3.3.1 La fornitura di beni è definita all’art. 3 lett. d LIVA. Detta norma preve-
de un caso generale e due altre prestazioni assimilate ad una fornitura di
beni. Tutte tre le ipotesi hanno in comune una prestazione concernente un
bene ai sensi dell’art. 3 lett. b LIVA, ovvero una cosa mobile o immobile,
nonché l’energia, il gas, il calore, il freddo e simili (cfr. sentenza del TAF A-
4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.2 con rinvii; BOSSART/CLAVA-
DETSCHER, in: Kommentar-MWSTG, n. 56 ad art. 3 LIVA).
Per fornitura di beni si intende innanzitutto il trasferimento del potere di
disporre economicamente di un bene in nome proprio (cfr. art. 3 lett. d n. 1
LIVA). Per costante giurisprudenza, il potere di disporre economicamente
è trasferito, quando il destinatario del bene può disporne in nome proprio
allo stesso modo di un proprietario (cfr. DTF 118 Ib 306 consid. 1a; sen-
tenze del TF 2C_982/2014 del 1° settembre 2015 consid. 3.2; 2A.51/2005
del 19 maggio 2006 consid. 3; 2A.65/2005 del 17 ottobre 2005 consid. 3;
sentenze del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.2; A-
545/2012 del 14 febbraio 2013 consid. 3.5.1). Al destinatario non deve
tuttavia essere necessariamente trasferita la proprietà o il possesso del
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Pagina 9
bene ai sensi del diritto civile, essendo sufficiente un trasferimento della
sostanza economica del bene (cfr. sentenze del TF 2A.65/2005 del 17 otto-
bre 2005 consid. 3; 2A.330/2002 del 1° aprile 2004 consid. 3.1; sentenza
del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.2; RIVIER/ROCHAT
PAUCHARD, Droit fiscal suisse, la taxe sur la valeur ajoutée, 2000, pag. 40
seg.; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 219 n. 186
segg., in particolare n. 191; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3a ed. 2012, n. 668 segg.).
Alla fornitura di beni è poi assimilata la consegna di un bene sul quale sono
stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma sempli-
cemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento
o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento (cfr. art. 3 lett. d n. 2 LIVA). Ciò
concerne tutti i lavori effettuati su di un bene anche se tale bene non è stato
modificato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro tratta-
mento. L’aggiunta di materiale sul bene, così come il fatto che lo stesso
venga modificato, sono comprese in questa nozione, ma non sono neces-
sarie. Sono dunque delle forniture di beni ad esempio la riparazione di
un’automobile, la verifica del funzionamento di una lavatrice, dei lavori di
ristrutturazione, ecc. (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre
2015 consid. 2.2.3; BOSSART/CLAVADETSCHER, Kommentar-MWSTG, n. 88
segg. ad art. 3 LIVA; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
pag. 222 segg. n. 196 segg.; CAMENZIND et al., op. cit., n. 682 segg.).
Alla fornitura di beni è altresì assimilata la messa a disposizione di un bene
per l’uso o il godimento (cfr. art. 3 lett. d n. 3 LIVA), sia che si tratti della
messa a disposizione di un bene mobile o di un immobile. In tale senso
rientrano segnatamente sotto questa nozione il contratto di locazione, il
contratto di leasing (cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
pag. 224 n. 209 segg.; CAMENZIND et al., op. cit., n. 707 segg.), come pure
la concessione di un diritto di usufrutto su un bene (cfr. BOSSART/CLAVA-
DETSCHER, Kommentar-MWSTG, n. 95 ad art. 3 LTVA). La denominazione
del contratto non è determinante per la qualificazione della prestazione. La
concessione di determinati diritti di godimento su un immobile non
costituisce per contro una fornitura. L’elemento decisivo nell’ambito della
locazione è che il conduttore ottenga a sua esclusiva disposizione un
oggetto o una parte determinata dell’oggetto. La consegna di una chiave –
nel caso della locazione immobiliare – permette l’accesso all’oggetto locato
ed è dunque necessario affinché vi sia una locazione ai sensi dell’art. 3
lett. d n. 3 LIVA (cfr. sentenze del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015
consid. 2.2.4; A-1561/2006 del 5 gennaio 2009 consid. 2.3.3).
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3.3.2 Se la prestazione non risponde ad una delle tre condizioni sopracitate
della nozione di fornitura di beni (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio),
allora essa va qualificata di prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 3 lett. e
LIVA (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 con-
sid. 2.3). Ai sensi di detta norma, costituisce una prestazione di servizi ogni
prestazione che non costituisce una fornitura. Il legislatore ha dunque dato
una definizione negativa della nozione di prestazione di servizi. Vi è
parimenti prestazione di servizi quando valori e diritti immateriali vengono
ceduti (n. 1) o non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione (n. 2).
3.4 Allorquando lo stesso fornitore fornisce una pluralità di prestazioni ad
un medesimo destinatario ai sensi dell’art. 19 LIVA, occorre determinare
dal profilo IVA se si impone lo stesso trattamento fiscale all’insieme delle
prestazioni oppure se per ogni singola prestazione vada applicato un
diverso trattamento fiscale. Anche in tale frangente, nella definizione della
situazione pertinente sono determinanti criteri già esposti in precedenza
dal Tribunale (cfr. consid. 3.2 del presente giudizio; sentenze del TAF A-
3285/2017 del 21 giugno 2018 considd. 2.5.1 e 2.5.4 con rinvii; A-
4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.1 con rinvii).
3.4.1 Di principio, giusta l’art. 19 cpv. 1 LIVA, le prestazioni indipendenti le
une dalle altre sono trattate singolarmente. In tal caso, ogni singola presta-
zione costituisce un oggetto d’imposta ben distinto, ovvero un’unità di
prestazione alla quale va applicato il suo specifico trattamento fiscale
(cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 considd. 2.5.1; A-
4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.1 con rinvii; ALEXANDRA PILLO-
NEL, in: MWSTG-Kommentar, n. 10 ad art. 19 LIVA).
Ciò posto, alcuni insiemi di prestazioni di per sé indipendenti dal profilo del
diritto civile, possono invece – a determinate condizioni – essere conside-
rati come un’unità di prestazioni dal profilo fiscale IVA. In tal caso, verrà
allora applicato il medesimo trattamento fiscale all’insieme delle presta-
zioni. Più nel dettaglio, si tratta delle cosiddette « operazioni complesse »
ai sensi dell’art. 19 cpv. 3 e 4 LIVA, oppure delle cosiddette « combinazioni
di prestazioni » ai sensi dell’art. 19 cpv. 2 LIVA (cfr. sentenza del TAF A-
4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.1 con rinvii). Per quanto
concerne le operazioni complesse, nella loro valutazione non va tenuto
conto né del loro trattamento dal profilo del diritto civile, né del rapporto di
valore tra i vari elementi (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novem-
bre 2015 consid. 3.1 con rinvii; PILLONEL, MWSTG-Kommentar, n. 6 ad
art. 19 LIVA). L’analisi per determinare se una pluralità di prestazioni deve
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Pagina 11
essere trattata dal profilo IVA come un’unità di prestazioni segue il seguen-
te ragionamento a cascata.
3.4.2 Innanzitutto, è opportuno determinare se le prestazioni costituiscono
un tutto economico, ovvero se le prestazioni sono strettamente correlate
sotto il profilo economico e si intrecciano l’una con l’altra al punto da dover
essere considerate come un tutto indivisibile, di modo che una prestazione
non potrebbe essere immaginata senza le altre. In tal caso, trova
applicazione il principio dell’unità della prestazione, secondo cui la pluralità
di prestazioni costituisce un’operazione economica unica. Lo stesso tratta-
mento fiscale è allora applicabile all’insieme delle prestazioni (cfr. art. 19
cpv. 3 LIVA). In tale frangente, si può parlare di « operazioni economiche
omogenee ». Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, è neces-
sario che i vari elementi della prestazione globale siano legati su un piano
oggettivo, temporale ed economico in modo da formare delle componenti
indissociabili di un’unica operazione (cfr. sentenze del TF 2C_969/2015 del
24 maggio 2016 consid. 2.3.3; 2A.756/2006 del 22 ottobre 2007 con-
sid. 2.4; sentenza del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.2
con rinvii). Se il principio dell’unità della prestazione trova applicazione, il
trattamento fiscale dell’elemento essenziale, cioè della componente che
appare, dal punto di vista economico, in primo piano è determinante per
l’insieme della prestazione, senza limitazione alcuna (cfr. sentenze del TF
2C.628/2013 del 27 novembre 2013 consid. 2.6.1; 2A.40/2007 del 14 no-
vembre 2007 consid. 2.2; sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno
2018 consid. 2.5.2 con rinvii; A-4388/2014 del 26 novembre 2015 con-
sid. 3.2 con rinvii; PILLONEL, MWSTG-Kommentar, n. 34 ad art. 19 LIVA;
TISSOT BENEDETTO, in: MWSTG-Kommentar, n. 18 ad art. 21 LIVA).
3.4.3 In un secondo momento, le operazioni complesse possono altresì
essere fiscalmente trattate in maniera uguale, se tra di loro vi è un cosid-
detto « rapporto di prestazione principale e accessoria » (cfr. art. 19 cpv. 4
LIVA). Nel caso delle prestazioni accessorie si tratta di prestazioni parziali
strettamente correlate alla prestazione principale. La prestazione princi-
pale rappresenta in questo senso il vero e proprio nocciolo ed è in primo
piano, mentre la prestazione accessoria è solo di secondaria importanza
(cfr. AFC, Info IVA 04, Oggetto dell’imposta, valevole dal 1° gennaio 2010
[sostituita dalle pubblicazioni sul web], punto 4.2.3). A tal fine, da un lato è
necessario che la prestazione accessoria sia subordinata alla prestazione
principale e che nel contempo essa sia strettamente correlata a quest’ulti-
ma. D’altro canto, dal punto di vista economico, essa deve migliorare,
completare o integrare la prestazione principale ed essere abitualmente
abbinata a quest’ultima (cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno
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2018 consid. 2.5.3 con rinvii; A-6108/2014 del 22 luglio 2015 consid. 3.3.3;
PILLONEL, MWSTG-Kommentar, n. 40 ad art. 19 LIVA). Non è tuttavia
determinate il rapporto di valore tra le prestazioni, anche se la prestazione
accessoria presenta generalmente, vero, un valore inferiore rispetto a
quella principale. Il trattamento fiscale della prestazione principale è allora
parimenti applicabile alle prestazioni accessorie (cfr. sentenze del TAF A-
3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.3 con rinvii; A-4388/2014 del
26 novembre 2015 consid. 3.3 con rinvii).
3.4.4 In fine, una pluralità di prestazioni indipendenti le une dalle altre –
che non costituiscono un’operazione economica omogenea o non rien-
trano in un rapporto di prestazione principale e accessoria – riunite in un
insieme (combinazione di diversi beni) o offerte quale combinazione di
prestazioni (« pacchetti di prestazioni »; combinazione di beni e prestazioni
di servizi oppure combinazione di diverse prestazioni di servizi), ai fini
dell’IVA possono parimenti essere trattate in modo unitario, se il valore
della prestazione preponderante corrisponde ad almeno il 70% della
controprestazione complessiva (« regola del 70/30 % »; cfr. art. 19 cpv. 2
LIVA). In tal caso, si parla di « combinazione di prestazioni ». Secondo la
prassi dell’AFC, l’insieme o la combinazione di prestazioni devono inoltre
essere effettuati in cambio di una controprestazione complessiva (prezzo
forfetario o prezzo totale; cfr. già citata Info IVA 04, punto 4.2.1). Se le
controprestazioni di ogni singola prestazione sono rese note al destina-
tario, allora l’art. 19 cpv. 2 LIVA non è applicabile. Peraltro, l’art. 32 OIVA
dispone che per determinare se il luogo della prestazione in caso di com-
binazioni di prestazioni si trovi in territorio svizzero o all’estero si applica
per analogia l’art. 19 cpv. 2 LIVA (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del
26 novembre 2015 consid. 3.4 con rinvii; PILLONEL, MWSTG-Kommentar,
n. 16 segg. ad art. 19 LIVA).
3.5 Benché rispondano alle condizioni dell’art. 1 cpv. 2 LIVA, le prestazioni
di cui all’art. 21 cpv. 2 LIVA sfuggono all’imposizione all’IVA (esenzioni in
senso improprio) – salvo nel caso in cui il contribuente abbia optato per la
loro imposizione volontaria ai sensi dell’art. 22 LIVA (cfr. art. 18 cpv. 1 LIVA
e art. 21 cpv. 1 LIVA) – e non danno diritto alla deduzione dell’imposta pre-
ventiva (cfr. art. 29 cpv. 1 LIVA).
3.5.1 In proposito, il legislatore ha ritenuto, per dei motivi estranei ai principi
superiori dell’IVA, ossia per motivi tecnici di calcolo o di politica sociale o di
formazione, che determinate prestazioni – ai sensi dell’art. 1 cpv. 2 LIVA e
rientranti in linea di massima nel campo d’applicazione dell’IVA – dovevano
essere escluse dall’IVA (cfr. TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar, n. 1
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Pagina 13
ad art. 21 LIVA; Messaggio del 25 giugno 2008 concernente la semplifica-
zione dell’imposta sul valore aggiunto [di seguito: Messaggio LIVA], FF
2008 6033, 6109, art. 21 LIVA con riferimento all’art. 18 vLIVA; rapporto del
28 agosto 1996 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio
nazionale concernente l’iniziativa parlamentare « Legge federale concer-
nente l’imposta sul valore aggiunto [Dettling] », FF 1996 V 581, 612). Dette
prestazioni costituiscono invero delle prestazioni ai sensi dell’IVA, che non
vengono tuttavia tassate (cfr. sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio
2016 consid. 2.3 con rinvii). L’esenzione in senso improprio costituisce
un’eccezione al principio della generalità dell’imposta, sicché la lista
dell’art. 21 cpv. 2 LIVA non può che essere esaustiva (cfr. DTF 140 I 153
consid. 2.5.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio
2016 consid. 2.3 con rinvii). Le prestazioni esentate in senso improprio
dall’IVA ai sensi dell’art. 21 cpv. 2 LIVA non vanno interpretate in maniera
restrittiva o estensiva, bensì unicamente secondo il loro vero senso e
scopo (cfr. DTF 138 II 251 consid. 2.3.3; DTAF 2016/23 consid. 2.3.1 con
rinvii; [tra le tante] sentenze A-389/2017 del 13 settembre 2017 con-
sid. 2.3.1 con rinvii; A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.4.2 con
rinvii; TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar, n. 16 ad art. 21 LIVA). Il
sistema dell’IVA europea prevede anch’essa una lista esaustiva di
esenzioni, da interpretarsi però in maniera restrittiva (cfr. sentenze della
CGUE del 10 giugno 2010 C-262/08 CopyGene A/S/Skatteministeriet,
Racc. I-05053 punti 25-26; del 10 giugno 2010 C-86/09 Future Health
Technologies Ltd/The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and
Customs, Racc. 2010 I-05215 punti 29-30).
3.5.2 Per quanto concerne l’ambito specifico della medicina umana,
l’art. 21 cpv. 2 n. 2-5 LIVA, in combinato disposto con gli artt. 35-36 OIVA,
prevede l’esclusione dall’IVA (esenzione in senso improprio) unicamente
delle seguenti attività:
 le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell’ambito della
medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente con-
nesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la
fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o
acquistati è considerata fornitura imponibile (n. 2);
 le cure mediche nell’ambito della medicina umana prestate da medici,
medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati,
levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe,
purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il
Consiglio federale disciplina i dettagli. La fornitura di protesi e di
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apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata
fornitura imponibile (n. 3);
 le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case
di cura, purché siano state prescritte da un medico (n. 4);
 le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello
medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da
parte di titolari dell’apposita licenza (n. 5).
Per quanto concerne le cure mediche nell’ambito della medicina umana ai
sensi dell’art. 21 cpv. 2 n. 2-3 LIVA, si precisa che le stesse sono definite
dall’art. 34 OIVA. Giusta l’art. 34 cpv. 1 OIVA, sono considerati cure
mediche l’accertamento e il trattamento di malattie, lesioni e altri disturbi
della salute fisica e psichica dell’uomo nonché le attività che servono alla
prevenzione di malattie e di disturbi della salute dell’uomo. Alle cure
mediche sono assimilate le prestazioni e forniture di cui all’art. 34 cpv. 2
OIVA ed escluse le prestazioni e forniture di cui all’art. 34 cpv. 3 OIVA.
Riguardo invece alla fornitura di sangue e di organi umani ai sensi
dell’art. 21 cpv. 2 n. 5 LIVA, la prassi dell’AFC ha precisato quanto segue.
Solo la fornitura di sangue umano intero non sottoposto a trattamenti da
parte di titolari dell’apposita licenza è esclusa dall’IVA. La fornitura di
prodotti del sangue ottenuti da trattamenti fisici, chimici o biologici di
sangue umano intero (derivati e componenti del sangue) è imponibile
all’aliquota ridotta, purché tali prodotti del sangue adempiano le condizioni
dell’art. 49 lett. b OIVA. Solo la fornitura di organi umani interi, quali per
esempio fegato, reni, cuore, polmone e pancreas, è esclusa dall’IVA. Non
rientrano in questa categoria i tessuti umani (come la pelle) e le cellule
(come il midollo osseo o le cellule staminali). La fornitura di questi beni è
infatti imponibile all’aliquota normale (cfr. AFC, Info IVA 21 concernente il
settore Sanità, valevole dal 1° gennaio 2010 [sostituita dalle pubblicazioni
basate sul web], punti 11.1 e 11.2; TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommen-
tar, n. 50 segg. ad art. 21 LIVA; CAMENZIND et al., op. cit., n. 1058 seg.).
3.6
3.6.1 Per quanto concerne il caso specifico – oggetto del presente giudizio
– delle cosiddette « attività legate alla crioconservazione di cellule staminali
umane », la legislazione svizzera in materia IVA non prevede alcunché di
particolare, tant’è che è la prima volta che dinanzi al Tribunale si pone la
questione a sapere se le stesse vadano qualificate di prestazioni di servizi
ai sensi dell’art. 3 lett. e LIVA o di forniture di beni ai sensi dell’art. 3 lett. d
LIVA, rispettivamente di prestazioni mediche escluse dall’IVA, in quanto
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Pagina 15
considerate quali cure mediche o forniture di sangue/organi ai sensi
dell’art. 21 cpv. 2 n. 2-5 LIVA.
3.6.2 Ciò precisato, il Tribunale constata come, nell’ambito della legislazio-
ne europea in materia IVA, la Corte di giustizia dell’Unione europea abbia
invece già avuto modo di chinarsi sulla predetta questione a due riprese
sotto il profilo specifico dell’esenzione dall’IVA ai sensi dell’art. 132 della
direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al siste-
ma comune d’imposta sul valore aggiunto, GU L 347/1 dell’11.12.2006 (di
seguito: direttiva 2006/112/CE), rispettivamente dell’art. 13, parte A, della
sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 in materia di
armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte
sulla cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base
imponibile uniforme, GU L 145/1 del 13.06.77 (di seguito: sesta direttiva;
abrogata e sostituita dalla direttiva 2006/112/CE). In estrema sintesi, in due
sentenze del 10 giugno 2010 aventi per oggetto una fattispecie analoga a
quella in esame dinanzi allo scrivente Tribunale, la Corte di giustizia
dell’Unione europea ha sancito chiaramente che le « attività legate alla
crioconservazione di cellule staminali umane » contenute nel sangue di
cordone ombelicale in vista di un eventuale futuro impiego terapeutico,
siano esse considerate nel loro complesso o separatamente, non rientrano
né nella nozione di ospedalizzazione e di cure mediche, né di prestazioni
mediche e neppure di strettamente connesse all’ospedalizzazione e alla
cure mediche, nella misura in cui dette attività sono connesse sì a delle
cure mediche, ma a delle cure mediche che di fatto non esistono ancora,
non sono ancora iniziate o state programmate (cfr. sentenza CopyGene
A/S/Skatteministeriet, dispositivo; sentenza Future Health Technologies
Ltd/The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, disposi-
tivo; TERRA/KAJUS, A Guide to the European VAT Directives, Introduction to
European VAT, vol. 1, 2018, pag. 914 seg.). A livello europeo, le predette
attività non sono pertanto soggette all’esenzione dall’IVA.
Ora, da una lettura attenta delle due predette sentenze, risulta che la Corte
di giustizia dell’Unione europea non ha tuttavia specificato in maniera
univoca se le stesse andassero considerate quali prestazioni di servizi o
forniture di beni. Essa ne espone sì la differenza secondo il diritto europeo,
ma senza definirle nei due casi concreti. Di fatto, a seconda della legisla-
zione nazionale in suo esame, la Corte si riferisce a dette operazioni quali
« servizi »/« prestazioni di servizi » (diritto danese; cfr. sentenza Copy-
Gene A/S/Skatteministeriet) o quali « attività » (diritto inglese; sentenza
Future Health Technologies Ltd/The Commissioners for Her Majesty’s
Revenue and Customs), ponendosi unicamente la questione a sapere se
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Pagina 16
le stesse rientrino sotto la nozione di ospedalizzazione e di cure mediche,
nonché di operazioni strettamente connesse all’ospedalizzazione e alle
cure mediche soggette all’esenzione dall’IVA a livello europeo.
3.6.3 Ciò posto, il Tribunale sottolinea che la legislazione IVA svizzera –
benché ampiamente eurocompatibile – prevede volutamente e cosciente-
mente una nozione di fornitura di beni più estesa di quella prevista dalla
legislazione IVA europea, in particolar modo ai sensi dell’art. 3 lett. d n. 3
LIVA (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio). Diversamente dal sistema
IVA europeo, il sistema IVA svizzero non esige ad esempio il trasferimento
della proprietà e del possesso del bene per ammettere la sussistenza di
una fornitura di beni. Più concretamente, a livello svizzero la semplice
messa a disposizione di un bene per l’uso o il godimento (locazione,
leasing, ecc.) costituisce una fornitura di beni, mentre a livello europeo una
prestazione di servizi (cfr. Messaggio LIVA, FF 2008 6033, 6074 seg.; RALF
IMSTEPF, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwert-
steuerrecht, 2011, pag. 156 seg. con rinvii agli atti parlamentari; BOS-
SART/CLAVADETSCHER, MWSTG-Kommentar, n. 58, 89 e 94 segg. ad art. 3
LIVA; CAMENZIND et al., op. cit., n. 655 seg.; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD,
op. cit., pag. 42; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 224
n. 209 segg.). È pertanto inevitabile che dall’applicazione di due diversi
sistemi IVA derivino delle divergenze, sicché una prestazione di servizi a
livello europeo può di fatto costituire invece una fornitura di beni a livello
svizzero. In tale frangente, quand’anche il diritto europeo dovesse
considerare che le prestazioni di crioconservazione – oggetto del presente
giudizio – siano da intendersi quali prestazioni di servizi o forniture di beni
e il diritto svizzero l’inverso, tale evenienza non sarebbe dunque qui
urtante, bensì conforme a quanto voluto dal legislatore elvetico. Di
conseguenza, la questione qui in esame (natura fiscale delle prestazioni di
crioconservazione) va risolta dal Tribunale tenendo conto anche di questo
aspetto fondamentale.
4.
Constatata l’assenza di una regolamentazione specifica in materia di
« attività legate alla crioconservazione di cellule staminali umane » dal
profilo dell’IVA svizzera (cfr. consid. 3.6 del presente giudizio), è sulla base
dei principi generali applicabili in materia IVA (cfr. considd. 3.1-3.5 del
presente giudizio) che il Tribunale dovrà chinarsi sulla predetta questione,
tenuto conto delle peculiarità del caso in esame. Più concretamente, si
tratta ora per il Tribunale di definire in maniera oggettiva e dettagliata la
natura delle prestazioni offerte dalla società ricorrente ai propri clienti – e
meglio, i genitori del nascituro, rispettivamente le persone esercenti la
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Pagina 17
patria potestà sullo stesso o aventi diritto di disporne – nell’ambito della
crioconservazione di cellule staminali umane, esaminando minuziosa-
mente tutti gli elementi dell’incarto e le censure delle parti.
4.1
4.1.1 Da un esame degli atti dell’incarto, il Tribunale constata – alla stregua
dell’autorità inferiore che l’ha preceduta – che la società ricorrente fornisce
ai suoi clienti le proprie prestazioni sulla base dell’accordo denominato
« Accordo inerente la crioconservazione delle cellule staminali » (cfr. citato
accordo di cui all’atto n. 2 dell’incarto prodotto dall’autorità inferiore [di se-
guito: inc. AFC]). In estrema sintesi, secondo detto accordo, essa offre tutta
una serie di prestazioni aventi quale scopo la crioconservazione di « [...] un
campione di cellule staminali umane estratte dal sangue cordonale e/o un
campione di tessuto del cordone ombelicale e/o un campione di villi coriali
estratti dalla placenta [...], prelevato/a/i dopo il parto e inviato/a/i al labo-
ratorio autorizzato da A._ [...] » (cfr. citato accordo, pag. 1).
4.1.2 Più nel dettaglio, l’accordo prevede quattro tipi di crioconservazione
di cellule staminali (cfr. tabella 1 ivi allegata):
A. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cordonale.
B. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nei villi coriali della
placenta a termine.
C. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cordonale
e nei villi coriali della placenta a termine.
D. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cordonale
e nel tessuto del cordone ombelicale.
Ciascuna delle quattro opzioni comprende le seguenti prestazioni, la
differenza risiedendo unicamente nel loro prezzo (cfr. citata tabella 1):
 Kit e spedizione: assistenza informativa nella fase preliminare, fornitura
delle istruzioni di raccolta del cosiddetto « campione iniziale » – ovvero del
sangue cordonale, di tessuto cordonale e/o della placenta, rispettivamente
del sangue materno – al momento della nascita del nascituro, fornitura di
due kit idonei per il prelievo e per la spedizione del campione iniziale, costi
di spedizione ordinaria a mezzo corriere (cfr. citato accordo, punto 3), ivi
compreso il trasporto presso il laboratorio autorizzato della società
ricorrente (cfr. citato accordo, punto 6);
 Trattamento e crioconservazione: test di idoneità del campione iniziale e di
biologia molecolare, trattamento e isolamento delle cellule staminali,
certificazione dell’esito del trattamento, raccolta dei dati, servizi di
congelamento (cfr. citato accordo, punti 9-10).
 Stoccaggio per 30 anni: crioconservazione del cosiddetto « campione
finale » – ovvero delle cellule staminali precedentemente estratte dal
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Pagina 18
campione iniziale – in appositi biocontenitori, per il periodo indicato
(cfr. citato accordo, punti 9-10).
La raccolta del campione iniziale non rientra tra le prestazioni offerte dalla
società ricorrente, l’accordo prevendendo espressamente che detta opera-
zione debba essere effettuata dal personale sanitario al momento della
nascita del nascituro, secondo le istruzioni da lei fornite al cliente con il kit
per il prelievo (cfr. citato accordo, punto 4).
Per ognuna delle quattro opzioni, l’accordo fissa un prezzo globale di base
per il tutto, indicando nel contempo i prezzi unitari delle singole operazioni
del processo di crioconservazione. In caso di gravidanza gemellare, l’ac-
cordo fissa un prezzo globale speciale (cfr. tabella 1 ivi allegata). Come
risulta dall’esempio di fattura agli atti, nelle proprie fatture la società
ricorrente dettaglia ai propri clienti i prezzi delle singole prestazioni a loro
fornite (cfr. fattura del 26 agosto 2013 di cui all’atto n. 2 dell’inc. AFC).
4.1.3 Per quanto concerne specificamente il trattamento del campione
iniziale e le operazioni necessarie all’estrazione delle cellule staminali ivi
contenute e alla loro successiva crioconservazione quale campione finale,
l’accordo precisa quanto segue (cfr. citato accordo, punto 10):
« a. Al ricevimento del Campione iniziale, il laboratorio avvia il processo di
isolamento, di quantificazione e di controllo della qualità delle cellule
staminali, vengono inoltre eseguiti i controlli della sterilità del Campione le
analisi virologiche.
b. In caso di specifica controindicazione alla conservazione del Campione,
secondo valutazione medica specialistica eseguita in ottemperanza agli
standard internazionali di settore, e in caso di prelievo inferiore a 10 ml,
non si procederà ad alcun trattamento e il materiale biologico sarà
immediatamente eliminato secondo le normative in vigore per la sicurezza
dei laboratori.
c. Qualora sia stata prelevata una quantità di sangue compresa tra 10,01 e
20 ml, vengono quantificate le cellule nucleate (TNC) e il campione viene
processato soltanto se il quantitativo rientra nei criteri di accettabilità
stabiliti dalle procedure operative del laboratorio e dagli standard specifici
di settore (TNC > 150'000'000). In caso contrario, non si procede a
nessuna conservazione e il Campione viene immediatamente eliminato
secondo le normative in vigore per la sicurezza dei laboratori.
d. Qualora il valore delle cellule staminali CD34+ presenti nel Campione
finale sia compreso tra 20.000 e 99.999 e/o il numero di TNC totali non
rientri nei criteri di accettabilità stabiliti dalle procedure operative del
laboratorio, sarà la famiglia a scegliere se conservare ugualmente il
campione, donarlo alla ricerca oppure chiedere a A._ di eliminarlo.
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Pagina 19
e. Se i Campioni e le cellule staminali risultano rispondenti agli standard di
qualità e quantità, il Campione viene crioconservato secondo i criteri
esposti al punto 9 ».
Di fatto, dagli atti risulta che dette operazioni vengono effettuate dal
laboratorio denominato B._ di Y._ e poi fatturate alla società
ricorrente (cfr. fattura n. 1019/2012 del 19 novembre 2012 di cui all’atto
n. 2 dell’inc. AFC). Il costo di dette prestazioni, essendo di fatto parte del
pacchetto di prestazioni offerto dalla società ricorrente ai propri clienti,
viene poi rifatturato a quest’ultimi insieme alle restanti prestazioni.
4.1.4 Circa la proprietà e il potere di disporre del campione finale, l’accordo
prevede invece quanto segue (cfr. citato accordo, punto 9):
« [...] II Campione finale sarà legalmente posseduto costantemente e continua-
tivamente dal Cliente ai sensi del predetto punto 2 e rimarrà sotto il suo esclu-
sivo controllo. Conseguentemente egli potrà prendere ogni decisione inerente
il Campione (impiego o donazione totale o parziale, trasferimento, distruzione)
con il solo limite del rispetto della normativa vigente, delle disposizioni delle
Autorità e di ogni ragionevole norma di prudenza. Tali diritti si trasferiranno
automaticamente al Nascituro, nel momento in cui compirà la maggiore età
secondo la legge di sua nazionalità, ovvero dagli aventi titolo secondo la
normativa vigente [...] ».
4.2
4.2.1 Nella decisione impugnata, sulla base di quanto precede, l’autorità
inferiore ha ritenuto che la crioconservazione di cellule staminali compor-
terebbe la realizzazione di differenti operazioni strettamente correlate sotto
il profilo economico e che si intreccerebbero al punto da dover essere
considerate come un tutto indivisibile, sicché andrebbero trattate come
un’operazione economica unica nella forma di una prestazione complessi-
va ai sensi dell’art. 19 cpv. 3 LIVA. A suo avviso, la prestazione globale
consistente nell’invio del kit, nel trattamento e crioconservazione di cellule
staminali, nonché nello stoccaggio per 30 anni del campione finale
rientrerebbe nella definizione di fornitura di beni (art. 3 lett. d LIVA) e non
di prestazione di servizi (art. 3 lett. e LIVA), in quanto i campioni iniziali,
prelevati a seguito del parto, subirebbero una lavorazione per essere
conservati per trenta anni. Senza uno specifico trattamento le cellule
staminali non potrebbero infatti essere conservate. Non si tratterebbe
dunque di un mero deposito ai sensi dell’art. 472 CO, bensì della consegna
di un bene (campione iniziale) sul quale verrebbe effettuato uno specifico
trattamento (campione finale) affinché possa essere crioconservato e
tenuto a disposizione dei beneficiari. In tale frangente, il procedimento di
crioconservazione costituirebbe la prestazione preponderante – e non un
intervento accessorio – senza la quale la conservazione delle cellule
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staminali non sarebbe possibile. La censura della ricorrente secondo cui
non vi sarebbe stato alcun trasferimento del potere di disporre economi-
camente, non sarebbe poi di alcun aiuto. In presenza di una lavorazione,
le prestazioni della società ricorrente andrebbero pertanto considerate
quali forniture di beni (cfr. decisione impugnata, consid. 3.7).
4.2.2 Concordando sul fatto che le prestazioni di crioconservazione da lei
offerte costituirebbero una pluralità di prestazioni da considerarsi come
un’operazione economica unica (art. 19 cpv. 3 LIVA), nel proprio gravame,
la ricorrente ritiene tuttavia che le stesse andrebbero qualificate di presta-
zioni di servizi (art. 3 lett. e LIVA). Di fatto, il campione iniziale e quello
finale di cellule staminali non potrebbero essere considerati in alcun modo
di sua proprietà. Essa fungerebbe unicamente da depositario, sicché non
potrebbe disporre in alcun momento economicamente dei campioni in
questione, tale prerogativa essendo riservata ai genitori. A suo avviso,
l’interpretazione dell’autorità inferiore, secondo cui si tratterebbe di una
semplice lavorazione su un bene consegnato sarebbe restrittiva e non
terrebbe conto della sua reale finalità dal punto di vista del destinatario,
ovvero quella di garantire la disponibilità di una particolare risorsa
terapeutica nell’eventuale caso in cui essa dovesse rivelarsi necessaria nei
prossimi decenni. Quanto da lei offerto si avvicinerebbe molto più ad una
prestazione di servizio in campo medico, così come peraltro ritenuto dalla
giurisprudenza in materia IVA a livello europeo, e meglio nella sentenza
CopyGene A/S/Skatteministeriet. Ritenendo che la lavorazione di beni non
andrebbe considerata in maniera difforme tra il sistema svizzero ed
europeo, a suo avviso, apparirebbe per lo meno stravagante che con una
motivazione opinabile, si giunga a tutt’altra conclusione a livello svizzero,
connotando di un’enfasi particolare il momento della lavorazione prima
della crioconservazione, che nell’intero processo apparirebbe l’elemento
meno caratterizzante, se confrontato anche e soltanto con la conservazio-
ne a lungo termine (cfr. ricorso 25 maggio 2018, pag. 3 segg.).
4.3
4.3.1 Esposti tutti gli elementi fattuali pertinenti del caso, il Tribunale
osserva quanto segue. Innanzitutto è qui fuori di dubbio la sussistenza di
una pluralità di prestazioni ai sensi dell’art. 19 cpv. 3 LIVA (cfr. consid. 3.4.2
del presente giudizio), così come rettamente rilevato sia dall’autorità infe-
riore che dalla ricorrente. Dall’esame del contenuto dell’« Accordo inerente
la crioconservazione delle cellule staminali » risulta infatti chiaramente che
tutte le prestazioni offerte dalla ricorrente nell’ambito della crioconservazio-
ne di cellule staminali umane sono così intrinsecamente correlate tra di loro
sotto il profilo oggettivo, tecnico, temporale ed economico, che una singola
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Pagina 21
prestazione non potrebbe essere concepita senza le altre (cfr. consid. 4.1
del presente giudizio). È in effetti qui inimmaginabile che una delle presta-
zioni possa essere offerta separatamente dall’altra, le stesse essendo tutte
tappe indispensabili del processo di crioconservazione alla base della
conservazione a lungo termine (almeno 30 anni) di cellule staminali umane
prelevate al momento della nascita del nascituro, in vista di un loro even-
tuale futuro impiego terapeutico. In quanto tali, esse vanno considerate
come delle componenti indissociabili di un’unica operazione economica ai
sensi dell’art. 19 cpv. 3 LIVA alla quale va pertanto applicato il medesimo
trattamento fiscale IVA (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio).
4.3.2 Ciò sancito, per stabilire se si sia in presenza di prestazioni di servizi
o di forniture di beni occorre ancora definire l’elemento essenziale dell’ope-
razione economica unica, ovvero il nocciolo primordiale senza il quale tutti
gli altri elementi non avrebbero alcuna ragione di esistere, rispettivamente
alcuna funzione logica (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio).
Ora, come visto, è chiaro che tutte le prestazioni descritte nell’accordo
denominato « Accordo inerente la crioconservazione delle cellule stami-
nali » – sia che siano di rilievo del cliente (prelievo del campione iniziale),
che della stessa società ricorrente – sono indispensabili al buon funziona-
mento della conservazione a lungo termine delle cellule staminali umane
(cfr. considd. 4.1.1 e 4.1.2 del presente giudizio). È altresì chiaro che, per
poter essere conservate adeguatamente e soprattutto in maniera viabile,
le cellule staminali umane devono essere dapprima estratte dal cosiddetto
« campione iniziale » prelevato subito dopo il parto mediante l’apposito kit
di raccolta – segnatamente dal sangue cordonale o placentare – ed essere
poi immediatamente sottoposte ad uno specifico trattamento da parte del
laboratorio della società ricorrente, indispensabile alla successiva criocon-
servazione. Ciò che viene in fine sottoposto al processo di crioconserva-
zione è infatti il cosiddetto « campione finale » ottenuto attraverso il
predetto trattamento specifico (cfr. consid. 4.1.3 del presente giudizio).
Benché si stia effettivamente parlando di materiale organico (sangue,
cellule staminali, ecc.), non si può negare che lo stesso viene analizzato e
poi trattato, rispettivamente lavorato, da un laboratorio in vista della
crioconservazione delle cellule staminali. L’elemento essenziale della
pluralità di prestazioni fornita dalla società ricorrente non può pertanto che
essere il trattamento specifico del materiale biologico in vista della criocon-
servazione e non il suo successivo deposito per trent’anni. Vero è che
comparata alla durata del deposito, la durata del trattamento a cui viene
sottoposto il campione iniziale – quand’anche non sia nota al Tribunale –
per essere trasformato nel campione finale è verosimilmente di durata più
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Pagina 22
corta, così come indicato dalla stessa ricorrente. Tuttavia detto trattamento
non può essere considerato di secondaria importanza rispetto al deposito,
detto deposito essendo possibile solo e soltanto se il campione iniziale
viene trattato e trasformato nel campione finale. Ed è solo tramite il proces-
so di crioconservazione che il deposito del campione finale, conservato in
appositi biocontenitori, può avere una durata di almeno trent’anni. Viste le
specificità del caso, non ci si trova dinanzi ad un classico deposito ai sensi
degli artt. 472 segg. CO, nell’ambito del quale una cosa mobile viene
affidata da un deponente ad un depositario per essere custodita in un luogo
sicuro. Come visto, prima di essere custodito dalla ricorrente in un deposito
speciale, il materiale biologico subisce infatti uno specifico trattamento.
Vero è che, dal mero punto di vista del destinatario delle prestazioni, la
finalità di tutto il processo di crioconservazione è quella di garantirgli la
disponibilità di una risorsa terapeutica (cellule staminali contenute nel cam-
pione finale) per eventuale ipotetico futuro impiego terapeutico. Tuttavia, a
lui solo, tale elemento non è qui sufficiente a ritenere il deposito quale
elemento essenziale della pluralità di prestazioni. Dal momento che vi è
una lavorazione/un trattamento su di un bene e che questo rappresenta
l’elemento essenziale della pluralità di prestazioni, non si può infatti più
parlare di una prestazione di servizi, bensì si deve di principio parlare di
una fornitura di beni (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio). A titolo
abbondanziale, quand’anche qui non decisivo (cfr. consid. 3.4.1 del
presente giudizio), va rilevato a conferma di quanto precede che il
trattamento specifico del campione iniziale appare altresì come l’elemento
che conferisce il maggior valore aggiunto alla pluralità di prestazioni offerte
dalla ricorrente, ciò che si riflette di principio anche nel suo prezzo,
soprattutto se tenuto conto del fatto che il prezzo del deposito vale per una
durata di trent’anni.
4.3.3 A complemento di quanto precede, il Tribunale rileva altresì come,
secondo il senso letterario del termine, il dizionario Treccani definisca la
crioconservazione come « [c]onservazione delle cellule viventi mediante
congelamento effettuato con opportune tecniche, anche automatiche »
(cfr. Dizionario Treccani, <www.treccani.it/vocabolario/criocoservazione>,
consultato il 01.05.2019). L’enciclopedia Treccani precisa poi che la
crioconservazione è la « [t]ecnica di conservazione a lungo termine di
qualsiasi materiale biologico (animale e vegetale), mediante temperature
molto al di sotto del punto di congelamento. Il materiale viene stoccato alla
temperatura dell’azoto liquido (−196°C), o dei suoi vapori (−150°C), tempe-
ratura alla quale i processi metabolici, particolarmente quelli enzimatici, si
arrestano a causa della mancanza di acqua allo stato liquido. Tale tipo di
conservazione permette di mantenere la vitalità del materiale biologico per
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un periodo potenzialmente infinito [...] » (cfr. Enciclopedia Treccani,
<http://www.treccani.it/enciclopedia/crioconservazione_%28Enciclopedia-
della-Scienza-e-della-Tecnica%29/>, consultato il 01.05.2019). Anche
tenendo unicamente conto di queste due definizioni, non si può negare che
le cellule staminali sottoposte alla crioconservazione vengono di fatto, per
così dire, sottoposte ad un drastico abbassamento della temperatura al di
sotto del punto di congelamento, subendo pertanto uno specifico tratta-
mento. Tale elemento fa anch’esso propendere per la nozione di fornitura
di beni, escludendo che si tratti di una prestazione di servizi.
4.3.4 Vero è che, come giustamente sottolineato dalla società ricorrente,
secondo l’« Accordo inerente la crioconservazione delle cellule staminali »,
la proprietà del campione iniziale/finale rimane del cliente dall’inizio alla
fine (cfr. citato accordo, punto 9; consid. 4.1.4 del presente giudizio). Vero
è anche che la ricorrente non può alienare il materiale biologico contenuto
in detti campioni a terzi. Tale elemento non è tuttavia qui determinante
(cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio). Ora, nel caso concreto, sottoscri-
vendo l’accordo, il cliente accetta espressamente che il campione iniziale
subisca uno specifico trattamento da parte della società ricorrente e del
suo laboratorio per poter essere analizzato nonché trasformato nel campio-
ne finale ed essere così poi crioconservato in appositi biocontenitori sotto
la responsabilità di quest’ultima per almeno trent’anni (cfr. citato accordo,
punto 9). In tale contesto, compete esclusivamente alla ricorrente e al suo
laboratorio decidere se, sulla base delle analisi effettuate sul campione
iniziale secondo gli standard di qualità e di quantità internazionali vigenti a
quel momento, lo stesso può essere crioconservato o meno quale campio-
ne finale, rispettivamente il trattamento ch’esso deve subire per poter
essere crioconservato. Su questi trattamenti il cliente non ha alcun influsso.
Egli ha voce in capitolo unicamente circa la decisione se comunque con-
servare il campione finale, allorquando lo stesso non adempie a determi-
nati criteri ivi indicati (cfr. citato accordo, punto 10 lett. d; consid. 4.1.3 del
presente giudizio). In tale frangente, non si può negare che il cliente non
ha alcun influsso sul trattamento alla base del processo di crioconserva-
zione, tale operazione essendo di mera competenza della ricorrente.
4.3.5 Ora, tutti gli elementi che precedono conducono il Tribunale a ritenere
che nel caso della pluralità di prestazioni ex art. 19 cpv. 3 LIVA offerta dalla
società ricorrente nell’ambito della crioconservazione, ci si trovi dinanzi a
delle forniture di beni ai sensi dell’art. 3 lett. d LIVA e non a delle prestazioni
di servizi ai sensi dell’art. 3 lett. e LIVA, così come giustamente ritenuto
dall’autorità inferiore. Che dal punto di vista europeo dette prestazioni pos-
sano potenzialmente essere considerate delle prestazioni di servizi, nulla
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Pagina 24
muta alle constatazioni del Tribunale, una divergenza al riguardo potendo
di fatto sussistere, tenuto conto della nozione più estesa del diritto svizzero
della nozione di fornitura di beni (cfr. consid. 3.6 del presente giudizio).
4.4 Ciò appurato, il Tribunale deve ancora brevemente verificare se dette
forniture di beni possano perlomeno essere considerate come prestazioni
mediche soggette all’esclusione dall’IVA ai sensi dell’art. 21 cpv. 2 n. 2-5
LIVA (cfr. consid. 3.5.2 del presente giudizio). In tale contesto, non va
dimenticato che nel caso della società ricorrente si è in presenza di una
pluralità di prestazioni qualificabile di operazione economica unica ai sensi
dell’art. 19 cpv. 3 LIVA, sicché ognuna di esse subisce la stessa sorte
dell’elemento essenziale (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio), in casu
il trattamento specifico alla base del processo di crioconservazione delle
cellule staminali umane (cfr. consid. 4.2 del presente giudizio). Più concre-
tamente, se l’elemento essenziale di un’operazione economica unica ai
sensi dell’art. 19 cpv. 3 LIVA è soggetto all’esclusione dall’IVA ex art. 21
cpv. 2 LIVA, allora anche i restanti elementi beneficiano di tale esclusione
(cfr. TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar, n. 18 ad art. 21 LIVA).
Sennonché, le prestazioni fornite dalla società ricorrente – in particolar
modo l’elemento essenziale, consistente nel trattamento del materiale
biologico contenuto nel campione iniziale allo scopo di estrarne e poi
conservarne in maniera viabile le cellule staminali umane ivi contenute
mediante processo di crioconservazione – non rientrano propriamente né
sotto la nozione di cure mediche, né sotto quella di fornitura di organi/san-
gue (cfr. consid. 3.5.2 del presente giudizio). Alla stregua della Corte di
giustizia dell’Unione europea (cfr. consid. 3.6.2 del presente giudizio), il
Tribunale è di avviso che le prestazioni offerte dalla ricorrente mirano
unicamente a rendere disponibile pro futuro delle cellule staminali umane
prelevate al momento del parto del nascituro per un eventuale ipotetico
impiego nell’ambito di cure mediche non ancora prodigate o programmate.
Nell’immediato, esse non vengono utilizzate nell’ambito di una cura medica
e non servono neppure ad accertare o diagnosticare una malattia. In tal
senso, dal punto di vista puramente fiscale dell’IVA, non si può parlare di
cure mediche. Peraltro, la società ricorrente non rientra nella categoria
delle professioni mediche e sanitarie che, se titolari della relativa autoriz-
zazione ai sensi dell’art. 35 cpv. 1 OIVA, possono beneficiare dell’esclu-
sione dall’IVA ai sensi dell’art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA. Essa non può neppure
essere considerata come un ospedale o un centro medico e diagnostico ai
sensi dell’art. 21 cpv. 2 n. 2 LIVA, sicché già per questi motivi non può in
ogni caso beneficiare delle relative esclusioni dall’IVA. Non si tratta altresì
di una fornitura di sangue intero o di organi ai sensi dell’art. 21 cpv. 2 n. 5
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LIVA, trattandosi di fatto della crioconservazione di un elemento preciso
contenuto nel sangue, da esso prelevato e trattato (cellule staminali
umane; cfr. consid. 3.5.2 del presente giudizio).
4.5 Visto tutto quanto suesposto, il Tribunale giunge alla conclusione che
durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013 la società
ricorrente ha eseguito delle pluralità di prestazioni da considerare come
operazioni economiche uniche ai sensi dell’art. 19 cpv. 3 LIVA, qualificabili
di forniture di beni ai sensi dell’art. 3 lett. d LIVA, non soggette all’esclu-
sione dall’IVA ai sensi dell’art. 21 cpv. 2 n. 2-5 LIVA, così come giustamente
constatato dall’autorità inferiore.
5.
In presenta di forniture di beni ai sensi dell’art. 3 lett. d LIVA, il Tribunale
deve da ultimo ancora determinare il luogo della fornitura secondo quanto
prescritto dall’art. 7 LIVA, al fine di stabilire se le stesse sono soggette
all’IVA svizzera o meno. Anche in tal caso, è l’elemento essenziale dell’ope-
razione economica unica ad essere determinante. Giusta l’art. 7 cpv. 1
LIVA, è considerato luogo della fornitura quello in cui si trova il bene al
momento del trasferimento del potere di disporne economicamente, della
consegna o della messa a disposizione per l’uso o il godimento (lett. a), dal
quale inizia il trasporto o la spedizione del bene a destinazione dell’acqui-
rente o, su suo ordine, a destinazione di un terzo (lett. b).
Ora, da un esame degli atti dell’incarto nonché del sito internet della
ricorrente, risulta chiaramente che la crioconservazione delle cellule stami-
nali è stato affidato al laboratorio B._, ubicato a Y._
(cfr. fattura n. 1019/2012 del 19 novembre di cui all’atto n. 2 dell’inc. AFC),
sicché il luogo in cui i campioni vengono lavorati e custoditi e sui quali il
cliente ha poi competenza esclusiva circa le decisioni riguardanti l’uso, il
trasferimento, il rilascio o la distruzione si situa in Svizzera. Il luogo della
fornitura per l’operazione economica unica va pertanto anch’essa conside-
rata come ubicata in Svizzera ex art. 7 cpv. 1 LIVA ed è pertanto imponibile
all’IVA svizzera.
6.
In definitiva, il Tribunale giunge alla conclusione che durante i periodi fiscali
dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013 la società ricorrente ha eseguito
delle pluralità di prestazioni da considerare come operazioni economiche
uniche ai sensi dell’art. 19 cpv. 3 LIVA, qualificabili di forniture di beni ai
sensi dell’art. 3 lett. d LIVA sul territorio svizzero ai sensi dell’art. 7 cpv. 1
LIVA, non soggette all’esclusione dall’IVA ai sensi dell’art. 21 cpv. 2 LIVA.
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In tale frangente, una ripresa fiscale appare qui giustificata. Nella misura in
cui il calcolo e l’importo della ripresa fiscale operata dall’autorità inferiore
non appaiono manifestamente errati e non vengono neppure contestati
dalla società ricorrente, il Tribunale non intravvede alcun valido motivo per
discostarsene, sicché vi è luogo di confermare interamente la ripresa
fiscale qui in oggetto. Di conseguenza, la decisione impugnata va qui
confermata e il ricorso integralmente respinto.
7.
In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di
procedura sono poste a carico della società ricorrente qui parte integral-
mente soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008
sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale ammini-
strativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono
stabilite in 12'500 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto
interamente dall’anticipo spese di 12'500 franchi da lei versato a suo
tempo. Non vi sono poi i presupposti per l’assegnazione alla società
ricorrente di indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario,
rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario).
(il dispositivo è indicato alla pagina seguente)
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