Decision ID: 9f744cd0-8c0f-464a-b3ca-ed3202050131
Year: 2022
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die A._ (nachfolgend: Steuerpflichtige) bildet Lehrerinnen und Leh-
rer aus, betreibt Forschung und bietet Weiterbildungen und Dienstleistun-
gen für Lehrpersonen und Bildungsinstitutionen an. Der Kernauftrag liegt
in der Ausbildung von Studierenden zu Lehrpersonen der Volksschule und
der Berufsbildung. Nebst den Bereichen Ausbildung und Berufseinführung
bietet die Steuerpflichtige ein umfassendes Angebot an pädagogischer
Weiterbildung und Beratung. Sie ist seit dem 1. August 2003 im Register
der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen und rechnet mit der
Pauschalsteuersatzmethode ab.
B.
Im März 2017 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine MWST-Kon-
trolle der Steuerperioden 2011 bis 2016 durch, welche mit zwei Einschät-
zungsmitteilungen (Nr. 362'755 [2011 bis 2013] und Nr. 362'756 [2014 bis
2016]) vom 14. Dezember 2018 abgeschlossen wurde. Mit den besagten
Einschätzungsmitteilungen (EM) wurden der Steuerpflichtigen Mehrwert-
steuern in Höhe von CHF 35'318 sowie CHF 58'677 – gesamthaft also
CHF 93'995 – aufgerechnet.
Die ESTV begründete die Steueraufrechnungen damit, dass Umsätze aus
dem Vertrag resp. den Vereinbarungen betreffend das Forschungsprojekt
«PISA» (Durchführung «PISA 2009 in der Schweiz auf nationaler Ebene»
[nachfolgend: PISA 2009]; PISA 2012 – Wissenschaftliche Projektleitung in
der Schweiz [PISA 2012] sowie Realisierung von PISA 2015 in der Schweiz
[PISA 2015]) nicht deklariert worden seien. Die Steuerpflichtige sei dabei
Teil eines vierköpfigen Konsortiums PISA.ch, welches als einfache Gesell-
schaft konstituiert sei. Dieses Konsortium habe als Leistungserbringer mit
dem Bundesamt für Berufsbildung und Technologie (BBT) und der Schwei-
zerischen Konferenz der kantonalen Erziehungsdirektoren (EDK) als Leis-
tungsbezüger den Vertrag PISA 2009 abgeschlossen. Das BBT sei am
20. Dezember 2012 mit dem Staatssekretariat für Bildung und Forschung
zum (neuen) Staatssekretariat für Bildung, Forschung und Innovation
(SBFI) zusammengelegt worden. Nachfolgend werde deshalb grundsätz-
lich das SBFI aIs Vertragspartner genannt. Die Vereinbarung PISA 2012
sei zwischen dem BBT resp. SBFI sowie der EDK und B._ (Institut
B) abgeschlossen worden. Die Vereinbarung PISA 2015 schliesslich sei
zwischen der EDK und C._ (Institut C) abgeschlossen worden. Die
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Seite 3
Steuerpflichtige sei gemäss diesen Vereinbarungen weiterhin Teil des Kon-
sortiums PISA.ch und damit der nationalen Projektleitung. Die Institute B
und C würden gemäss den jeweiligen Vereinbarungen als wissenschaftli-
che Projektleitung die Schnittstelle zwischen den Auftraggebern und dem
Konsortium bilden.
C.
Die Steuerpflichtige bestritt mit Schreiben vom 22. Januar 2019 die Recht-
mässigkeit der vorgenannten Einschätzungsmitteilungen und beantragte
sinngemäss, die Zahlungen aus dem Projekt PISA seien als Subventionen
zu qualifizieren.
D.
Daraufhin bestätigte die ESTV mit Verfügung vom 2. Dezember 2020 die
Rechtmässigkeit der EM bzw. der damit aufgerechneten Mehrwertsteuern.
E.
Mit Schreiben vom 30. Dezember 2020 erhob die Steuerpflichtige Einspra-
che gegen die Verfügung vom 2. Dezember 2020 und beantragte, Letztere
sei aufzuheben, die Beiträge an die Forschungsprojekte PISA 2009, PISA
2012 und PISA 2015 seien als Nicht-Entgelte zu qualifizieren und die Steu-
erforderungen für die Steuerperioden 2011 bis 2016 seien zu ihren Guns-
ten in vorgenanntem Sinne zu korrigieren.
F.
Mit Einspracheentscheid vom 15. November 2021 wies die ESTV die Ein-
sprache der Steuerpflichtigen ab und bestätigte die Rechtmässigkeit ihrer
Steuernachforderung in Höhe von CHF 93'995 (zuzüglich Verzugszins) für
die Steuerperioden 2011 bis 2016.
Die ESTV begründete ihren Einspracheentscheid im Wesentlichen damit,
dass zwischen den Leistungen des Konsortiums PISA.ch und den dafür
vom SBFI und der EDK erhaltenen Zahlungen eine innere wirtschaftliche
Verknüpfung bestehe und es sich dabei dementsprechend um steuerbare
Leistungen und nicht um Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche
Beiträge handle.
G.
Mit Eingabe vom 15. Dezember 2021 erhob die Steuerpflichtige (fortan:
Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen
den Einspracheentscheid der ESTV (fortan auch: Vorinstanz) vom 15. No-
vember 2021 und beantragt:
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1. Der Einspracheentscheid vom 15. November 2021 sei aufzuheben
a) aufgrund des Vorliegens eines Nicht-Entgelts im Sinne von Art. 18
Abs. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20);
b) eventualiter aufgrund einer von der Steuer ausgenommenen Leis-
tung im Bildungsbereich gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. c
MWSTG, welche im Rahmen einer Bildungs- und Forschungsko-
operation gemäss Art. 13 der Mehrwertsteuerverordnung vom
27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) erbracht wird.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV.
H.
Mit Vernehmlassung vom 28. Januar 2022 beantragt die ESTV, die Be-
schwerde sei vollumfänglich abzuweisen und ihr Einspracheentscheid sei
zu bestätigen. Die Kosten des Verfahrens seien der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen.
I.
Mit Replik vom 25. Februar 2022 hält die Beschwerdeführerin an ihren An-
trägen fest und begründet das Vorliegen einer Bildungs- und Forschungs-
kooperation nochmals detaillierter.
J.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird
nachfolgend insoweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid
wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des
Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) gege-
ben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Der an-
gefochtene Entscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die
ESTV ist zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl.
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Seite 5
Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit
das VGG oder das MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, vgl.
Art. 81 Abs. 1 MWSTG).
1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheids
und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG).
Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl.
Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG).
Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange-
messenheit erheben (Art. 49 VwVG).
1.4
1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende
Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll-
ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs-
rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime
beherrscht (Art. 12 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Demnach muss
die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie
trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast).
Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes
dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich sta-
tuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE
2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht gel-
tende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer
2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April
2013 E. 4.1).
1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz
der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung
endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche
Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet,
wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung
gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat.
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Seite 6
Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre-
geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB –
im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche
die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Be-
weislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt,
während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min-
dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5;
Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des
BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.2).
1.4.3 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als er-
wiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw.
Beweisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle
(strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der
behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls
verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl.
Urteil des BVGer A-992/2012 vom 6. August 2012 E. 1.4.3 mit Hinweisen).
Verlangt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftiger-
weise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Urteil
des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.3). Nicht ausreichend
ist dagegen, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht,
dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 128 III 271
E. 2b/aa; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.141; vgl. zum Ganzen: Ur-
teil des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020
E. 1.4.3).
1.4.4 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen
Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung
des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne
Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör
(Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel
dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht
rechtserheblich ist, wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll,
wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesent-
lichen Erkenntnisse zu vermitteln vermag, oder wenn die verfügende Be-
hörde den Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde ausreichend würdi-
gen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, 122
V 157 E. 1d; Urteil des BVGer A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 1.5; ALF-
RED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., 2013, Rz. 537).
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Seite 7
2.
Der beschwerdegegenständliche Sachverhalt betrifft die Steuerperioden
2011 bis 2016. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen
MWSTV) in den in den Jahren 2011 bis 2016 gültigen Fassungen massge-
bend, worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird.
Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000
1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden
Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130
BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwertsteuer erhebt er unter anderem
die sog. Inlandsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Der Inlandsteuer
unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt
erbrachten Leistungen, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht
(Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
2.2
2.2.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig
von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und
nicht nach Abs. 2 von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen be-
treibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistun-
gen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt
(Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG) und unter eigenem Namen nach aussen
auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG; Urteil des BGer 2C_927/2019 vom
10. Februar 2020 E. 2.2.2 ff.; Urteil des BVGer A-3398/2017 vom 7. März
2019 E. 4.3).
2.2.2 Die subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der
ein Unternehmen betreibt («wer» ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1
MWSTG]; auch «Unternehmensträger» genannt). Steuerpflichtig wird so-
mit streng genommen nicht das Unternehmen, sondern der Unterneh-
mensträger (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum
neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 N. 7; CAMENZIND et al., Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012 [nachfolgend: Handbuch], N. 422
ff.). Neben natürlichen und juristischen Personen kommen unter anderem
auch «Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit» als Unternehmens-
träger in Frage (vgl. REGINE SCHLUCKEBIER, in: Schweizerisches Bundes-
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gesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kom-
mentar 2019], Art. 10 N. 11 ff.; Urteile des BVGer A-3398/2017 vom 7. März
2019 E. 4.4, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.5).
2.2.3 Was den bei der Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Un-
ternehmensträgers massgebenden Auftritt unter eigenem Namen nach
aussen betrifft, ist darauf hinzuweisen, dass der Aussenauftritt auch ein
Kriterium für die Zuordnung von Leistungen bildet (vgl. Art. 20 Abs. 1 und
2 MWSTG; siehe dazu: Urteil des BVGer A-7032/2013 vom 20. Februar
2015 E. 4.1) und er auch der Abgrenzung zu reinen Innengesellschaften
dient (vgl. Urteile des BVGer A-7032/2013 vom 20. Februar 2015 E. 5.2.1,
A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.3; CAMENZIND et al., Handbuch,
N. 464; RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt» [nachfol-
gend: Aussenauftritt], in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82
S. 451 ff., S. 451, SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 10 N. 70
ff.). Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grund-
sätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen
auftritt (statt vieler: Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020
E. 2.5.1; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des
neuen MWSTG [nachfolgend: Zuordnung von Leistungen], in: ASA 78
S. 757 ff., 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leis-
tung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar
in Erscheinung tritt. Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis
ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl.
statt vieler: Urteil des BVGer A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.2.2 [be-
stätigt mit Urteil des BGer 2C_734/2019 vom 2. Juni 2021]). Der Aussen-
auftritt im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG bildet eine eigenstän-
dige, von der selbständigen Tätigkeit im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Bst. a
MWSTG unabhängige Voraussetzung der subjektiven Steuerpflicht
(IMSTEPF, Aussenauftritt, S. 464; Urteile des BVGer A-3398/2017 vom
7. März 2019 E. 4.5, A-3251/2014 vom 19. Mai 2015 E. 6.5).
2.2.4 Demnach ist unter mehrwertsteuerlichen Gesichtspunkten die
Rechtsform der Unternehmung nicht massgebend (CLAUDIO FISCHER, in:
Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2015], Art. 10 N. 55).
Auch die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit eines Gebildes ist nicht Vorausset-
zung für die Mehrwertsteuerpflicht. Einfache Gesellschaften im Sinn von
Art. 430 ff. OR (z.B. Arbeitsgemeinschaften oder Konsortien) können
ebenso Unternehmensträger sein wie Personengesamtheiten, die zivil-
rechtlich nicht einmal als einfache Gesellschaft gelten, weil der «animus
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Seite 9
societatis» fehlt (bspw. Erbengemeinschaften oder Stockwerkeigentümer-
gemeinschaften, die aufgrund gesetzlicher Bestimmung bestehen). Mass-
gebend ist nach konstanter Rechtsprechung nur, dass sie als Gemein-
schaft im Verkehr mit Dritten auftreten (Urteil des BGer 2A.520/2003 vom
29. Juni 2004 E. 4.1; FISCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 10 N. 57
und 59; SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 10 N. 34 mit wei-
teren Hinweisen; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5911/2019 vom
12. März 2020 E. 2.3 ff.).
Wenn sich mehrere Personen zusammentun, um unter gemeinsamem Na-
men und auf gemeinsame Rechnung Leistungen zu erbringen, tritt die Ge-
meinschaft nach aussen auf und nicht die einzelnen Mitglieder (FISCHER,
MWSTG Kommentar 2015, Art. 10 N. 50 ff. mit Beispielen). Schwierigkeiten
bietet hierbei weniger die Beantwortung der Frage, ob überhaupt ein Aus-
senauftritt vorliegt, sondern ob dieser unter eigenem Namen erfolgt, das
heisst, ob der Aussenauftritt einer einzelnen Person oder einer Mehrheit
von ähnlich handelnden Personen zuzuordnen ist (FISCHER, MWSTG Kom-
mentar 2015, Art. 10 N. 53; vgl. zur gesamten E. 2.2: Urteil des BVGer
A-5911/2019 vom 12. März 2020 E. 2.3 ff.; vgl. auch Urteil des BVGer
A-1544/2006 vom 11. September 2008 E. 2.1.2).
2.3
2.3.1 Unter Leistung ist die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt-
schaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts zu ver-
stehen, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher
Anordnung erfolgt (Art. 3 Bst. c MWSTG).
2.3.2 Eine steuerbare Leistung setzt voraus, dass sie im Austausch mit ei-
nem Entgelt erfolgt, also (gemäss der Legaldefinition des Entgelts von
Art. 3 Bst. f MWSTG) ein Vermögenswert gegeben ist, den der Empfänger
oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwen-
det. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austausch-
verhältnis, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in
den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353
E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-5162/2017 vom 4. September
2018 E. 2.2.3, A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.1.2).
2.3.3 Für ein Austauschverhältnis erforderlich ist, dass ein hinreichender
Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung
zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Ele-
ment auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2, 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a).
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Seite 10
Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirt-
schaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des
Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom
6. Februar 2018 E. 3.2 mit Hinweisen; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.).
2.4 Mangels Leistung – bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaft-
liche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. FELIX
GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 18 N. 9) – gelten namentlich die
in Art. 18 Abs. 2 Bst. a – l MWSTG genannten Mittelflüsse nicht als Entgelt
(vgl. auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5).
2.4.1 Zu den sog. Nicht-Entgelten zählen nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG un-
ter anderem Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, selbst
wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmverein-
barung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden (Art. 18 Abs. 2 Bst. a
MWSTG; BGE 141 II 182 E. 3.5).
2.4.2 Das Mehrwertsteuergesetz kennt keine Legaldefinition der Subven-
tion oder der anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge. Entsprechend dem
Gebot der Einheit der Rechtsordnung ist dafür grundsätzlich auf die Sub-
ventionsgesetzgebung zurückzugreifen (BGE 140 I 153 E. 2.5.4 S. 161 f.;
Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 5; vgl. auch Urteil
des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5.1.1). Nach Art. 29
MWSTV gelten als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Bei-
träge namentlich die vom Gemeinwesen ausgerichteten:
a) Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 des Subventionsgesetzes vom
5. Oktober 1990 (SuG, SR 616.1);
b) Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG, sofern kein Leis-
tungsverhältnis vorliegt;
c) Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf
die Resultate der Forschung zusteht;
d) mit den Buchstaben a – c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf
kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.
2.4.3 In Art. 3 Abs. 1 SuG werden Finanzhilfen definiert als geldwerte Vor-
teile, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt werden,
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Seite 11
um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder
zu erhalten.
Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG werden umschrieben
als Leistungen an Empfänger ausserhalb der Bundesverwaltung zur Milde-
rung oder zum Ausgleich von finanziellen Lasten, die sich ergeben aus der
Erfüllung von bundesrechtlich vorgeschriebenen Aufgaben.
2.4.4
2.4.4.1 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung werden Subventio-
nen allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts bezeichnet, die an-
deren Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies
zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt
(vgl. auch BGE 141 II 182 E. 3.5, 126 II 443 E. 6b).
Zwar liegt auch bei einer Subvention insofern eine gewisse Leistung des
Geldempfängers vor, als er sich in einer Weise verhält, die dem öffentlichen
Interesse als förderungswürdige Gegenleistung erscheint. Doch liegt darin
keine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegen-
leistung, so dass nicht von einem Leistungsaustausch gesprochen werden
kann, auch dann nicht, wenn die Subvention aufgrund eines Leistungsauf-
trages ausgerichtet wird. Ist mit der Geldleistung der öffentlichen Hand
keine spezifische (Gegen-)Leistung der empfangenden Person verknüpft
und steht es ihr frei, wie sie – im Rahmen des allgemeinen Leistungsauf-
trages – die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Mass-
nahmen treffen will, deutet dies praxisgemäss auf eine Subvention hin.
Auch eine Abgeltung ist nicht das Entgelt für eine Leistung, sondern sie soll
die finanziellen Lasten ausgleichen oder mildern, die dem Empfänger aus
der Verpflichtung zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben entstehen (BGE 141
II 182 E. 3.5 m.w.Hw.; vgl. zum ganzen Absatz: Urteil des BVGer
A-2798/2016 vom 30. Mai 2017 E. 3.6.3).
2.4.4.2 Eine innere wirtschaftliche Verknüpfung (und damit ein Leistungs-
verhältnis) liegt demgegenüber vor, wenn sich der Staat eine individuali-
sierte und konkrete Tätigkeit eines potentiellen Steuersubjekts gegen Ent-
gelt beschafft, um eine ihm obliegende Aufgabe zu erfüllen (BGE 141 II 182
E. 3.5). Dies ist zum einen der Fall, wenn der Staat die Tätigkeit des Priva-
ten bzw. die Ergebnisse daraus lediglich als Mittel zur eigenen «Leistungs-
erstellung» weiterverwendet, ohne dem Privaten eine öffentliche Aufgabe
zu übertragen. Zum anderen ist dies der Fall, wenn der Staat öffentliche
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Aufgaben auf Private überträgt und die Privaten diese Aufgaben dann un-
mittelbar in eigenem Namen und zugunsten der Allgemeinheit oder gege-
benenfalls zugunsten einzelner Mitglieder der Allgemeinheit erfüllen. Diese
letztere Konstellation wird auch als Auslagerung oder «Outsourcing» von
Staatsaufgaben bezeichnet (Urteile des BGer 2C_585/2017 vom 6. Feb-
ruar 2019 E. 4.1 f., 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 3.2.5).
So sind Kantonsbeiträge, die an zwei öffentlich-rechtliche Unternehmun-
gen in der Waadt ausgerichtet worden waren, als Leistungsentgelt für die
von diesen Unternehmen vorgenommene Waldpflege zu betrachten. Man
ging hierbei von einem klassischen «Outsourcing» aus, da eine vom Ge-
setz dem Staat zustehende Aufgabe übertragen worden war, die ein Leis-
tungsbündel umfasst hatte (Urteile des BVGer A-239/2016 vom 22. Feb-
ruar 2017 E. 5.3.3 und 6.1.2 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_313/2017
vom 8. März 2018], A-8155/2015 vom 22. Februar 2017 E. 5.3.4 und 6.1.2
[bestätigt mit Urteil des BGer 2C_312/2017 vom 8. März 2018]).
Bereits unter dem aMWSTG hatte das Bundesgericht im Urteil
2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 erwogen, die Eidgenossenschaft
sei gesetzlich verpflichtet, gegen eine konkrete (Tier-)Seuche vorzugehen
bzw. diese zu bekämpfen. Damit sei mit der Beauftragung der Universität
Bern mit der Führung des dazu notwendigen nationalen Referenzlaborato-
riums eine dem Bund originär obliegende Aufgabe ausgelagert worden. Mit
einem solchen «Outsourcing» verfolge der Bund die Bekämpfung der kon-
kreten Tierseuche, genau gleich, wie wenn er selbst ein solches Laborato-
rium führen würde (vgl. E. 3.2.5 des genannten Urteils).
Im Urteil des Bundesgerichts 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 (veröffent-
licht in: ASA 84 S. 414) ging es um eine Gesellschaft, die auf Basis von
Verträgen mit der Eidgenossenschaft das Sekretariat des Forschungsvor-
habens COST/CITAIR führte und in diesem Zusammenhang Zahlungen er-
halten hatte. Die Eidgenossenschaft war aufgrund gewisser Abmachungen
mit den COST-Organen zur Führung eines solchen Sekretariats verpflich-
tet. Sie übertrug diese Aufgabe an die Gesellschaft, die ihrerseits nur ver-
tragliche Beziehungen zur Eidgenossenschaft unterhielt. Das Bundesge-
richt erkannte, dass die Führung des Sekretariats durch die Gesellschaft
der Auslagerung einer Staatsaufgabe gleichkam und der Mehrwertsteuer
unterstand (E. 3.6 des genannten Urteils).
A-5458/2021
Seite 13
Sodann lagen dem Urteil des Bundesgerichts 2C_105/2008 vom 25. Juni
2008 (veröffentlicht in: ASA 78 S. 587) Zahlungen des Bundesamts für Ge-
sundheit (BAG) an den Verein Aids-Hilfe Schweiz zugrunde. Das BAG, das
gesetzlich zur Prävention im Bereich der übertragbaren Krankheiten ver-
pflichtet war, hatte mit dem Verein Aids-Hilfe Schweiz mehrere Verträge
abgeschlossen und ihm dadurch verschiedene Aufgaben im Bereich der
HIV/Aids-Prävention übertragen. Wiederum kam das Bundesgericht zum
Schluss, dass eine solche Auslagerung von Aufgaben, die das BAG von
Gesetzes wegen zu erfüllen hatte, als Leistungsverhältnis der Mehrwert-
steuer unterlag (E. 4.1 f. des genannten Urteils; vgl. zum ganzen Absatz
auch das Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 4.1 ff. so-
wie das Urteil des BVGer A-2798/2016 vom 30. Mai 2017 E. 3.6.4).
2.4.5 Demgegenüber hat das Bundesgericht in einem unter geltendem
Mehrwertsteuerrecht ergangenen Urteil Zahlungen, welche der Bund der
Stiftung Antidoping Schweiz ausrichtete, als Abgeltungen im Sinne von
Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG eingestuft und mangels Leistung aufgrund von
Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG in Verbindung mit Art. 29 Bst. b MWSTV ein
Leistungsverhältnis verneint (Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April
2018 E. 3.5.3). Im Unterschied etwa zum Urteil 2C_196/2012 vom 10. De-
zember 2012, worin das Bundesgericht befand, die Eidgenossenschaft sei
zur Bekämpfung der Tierseuche verpflichtet und habe diese – ihr originär
obliegende – Aufgabe an die Universität Bern ausgelagert, waren in dem
dem Urteil 2C_826/2016 vom 6. April 2018 zugrunde liegenden Fall neben
Antidoping Schweiz auch diverse andere Akteure zur Durchführung von
Dopingkontrollen berechtigt. Die Dopingbekämpfung war damit nicht als al-
leinige Staatsaufgabe zu betrachten. Dementsprechend war nicht der
Bund, sondern waren die Sportverbände und deren Mitglieder die Haupt-
nutzniesser der Tätigkeit von Antidoping Schweiz (Urteil des BGer
2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 4.1; vgl. auch Urteil des BVGer
A-6381/2015 vom 5. August 2016 E. 4.2.4.3 [bestätigt mit dem vorgenann-
ten Urteil des BGer]).
Im Rahmen des Urteils 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 hatte das Bun-
desgericht Zahlungen an einen Verein zu beurteilen, welcher die Förde-
rung der schweizerischen Beteiligung an internationalen Forschungspro-
jekten sowie die Information, Motivation und Beratung interessierter Perso-
nen und Organisationen in diesem Bereich bezweckt. Der Verein finanziert
sich u.a. mit Beiträgen des SBFI. Der Verein und das SBFI schliessen so-
genannte «Leistungsaufträge» ab, worin der Verein in detaillierter Form zur
A-5458/2021
Seite 14
Führung eines Informationsdienstes beauftragt und hierfür vom SBFI ent-
schädigt wird (vgl. Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019
Sachverhalt). Das Bundesgericht hielt fest, dass die Forschungsförderung
zwar eine Aufgabe des Bundes sei, zu welcher er gemäss Art. 64 Abs. 1
BV und Art. 28 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Förderung der For-
schung und der Innovation vom 14. Dezember 2012 (FIFG, SR 420.1) ver-
pflichtet sei (E. 4.4.1 des genannten Urteils). Was die konkrete Tätigkeit
des Vereins angehe, sei der Bund jedoch nicht verpflichtet eine solche aus-
zuüben, sicherzustellen oder zu finanzieren (E. 4.4.2 des genannten Ur-
teils). Da der Bund nicht zur Erfüllung der angeblichen öffentlichen Aufgabe
verpflichtet sei und der Verein seinerseits nicht durch die Zahlungen des
Bundes zu seiner Tätigkeit motiviert sei, könne in der Tätigkeit des Vereins
keine individualisierte, konkrete Leistung an die Öffentlichkeit erblickt wer-
den, die der Bund in Erfüllung einer ihm obliegenden Aufgabe beschafft
habe. Dementsprechend könne auch keine Auslagerung einer Staatsauf-
gabe im Sinne der geschilderten Rechtsprechung zum alten Mehrwertsteu-
errecht vorliegen (E. 4.5 des genannten Urteils). Auch beschaffe sich der
Bund die Leistung des Vereins nicht, um sie im Rahmen seiner eigenen
Leistungserstellung bzw. Aufgabenerfüllung weiter zu verwenden (E. 5 des
genannten Urteils).
2.4.6 Nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung gelten als
weitere Indizien für das Nicht-Vorliegen eines Leistungsaustauschs, wenn
die in Frage stehende Tätigkeit nicht wegen der Zahlungen der öffentlichen
Hand, sondern aufgrund der eigenen Zweckbestimmung ausgeübt wird
(vgl. Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 4.4.3 und 4.5),
und wenn die Beiträge der öffentlichen Hand nur eine Finanzquelle neben
anderen sind, welche pauschal zur (Mit-)Finanzierung der Tätigkeit der
Empfängerin insgesamt dienen und nicht nur für einzelne konkrete Leis-
tungen vorgesehen sind (vgl. Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April
2018 E. 4.1; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-553/2021 vom 8. Feb-
ruar 2022 E. 3.2; vgl. auch ANNIE ROCHAT PAUCHARD, in: OREF [édit.], Au
carrefour des contributions, Mélanges de droit fiscal en l’honneur de Mon-
sieur le Juge Pascal Mollard, Bern 2020, S. 271).
2.4.7 Die Unterscheidung von Subventionen und mehrwertsteuerlich rele-
vantem Entgelt erweist sich mitunter als schwierig. Es ist daher stets im
Einzelfall aufgrund der konkreten Umstände zu entscheiden, ob ein Leis-
tungsverhältnis vorliegt oder nicht (Urteil des BGer 2C_826/2016 vom
6. April 2018 E. 2.5).
A-5458/2021
Seite 15
2.5 Von der Steuer ausgenommen sind u.a. Leistungen zwischen Bil-
dungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und For-
schungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation
erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation
als Mehrwertsteuersubjekt auftritt (Art. 13 Abs. 1 MWSTV [AS 2009 6743];
seit 1.1.2018 explizit in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 30 MWSTG).
Als Bildungs- und Forschungsinstitutionen gelten (Art. 13 Abs. 2 MWSTV
[AS 2009 6743]; seit 1.1.2018 in Art. 21 Abs. 7 MWSTG i.V.m. Art. 38a
Abs. 1 MWSTV):
a. Institutionen des Hochschulwesens, die von Bund und Kantonen im
Rahmen von Artikel 63a der Bundesverfassung gestützt auf eine ge-
setzliche Grundlage gefördert werden;
b. gemeinnützige Organisationen nach Artikel 3 Buchstabe j MWSTG so-
wie Gemeinwesen nach Artikel 12 MWSTG;
c. öffentliche Spitäler ungeachtet ihrer Rechtsform
Unternehmen der Privatwirtschaft gelten nicht als Bildungs- oder For-
schungsinstitutionen (Art. 13 Abs. 3 MWSTV [AS 2009 6743]; seit 1.1.2018
in Art. 21 Abs. 7 MWSTG i.V.m. Art. 38a Abs. 2 MWSTV).
2.5.1 Gemäss der Verwaltungspraxis fallen unter den Buchstaben a von
Art. 13 Abs. 2 MWSTV die Institutionen des Hochschulwesens gemäss
dem Bundesgesetz vom 30. September 2011 über die Förderung der
Hochschulen und die Koordination im schweizerischen Hochschulbereich
(Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetz, HFKG, SR 414.20). Bei
einer Zusammenarbeit zwischen diesen Institutionen wird vermutet, dass
die untereinander erbrachten Leistungen im Rahmen der Kooperation er-
folgen. Ein besonderer Nachweis muss diesbezüglich daher nicht erbracht
werden. Diese Vermutung gilt auch bei den Universitätsspitälern, die in den
jeweiligen Gemeinwesen eng mit den Universitäten im Bereich Bildung und
Forschung verknüpft sind (vgl. MWST-Branchen-Info 25 «Forschung und
Entwicklung» in der bis Ende 2017 gültigen Fassung [fortan: MBI 25],
Ziff. 3.1).
Das HFKG stützt sich u.a. auf Art. 63a BV und bezweckt die Koordination,
die Qualität und die Wettbewerbsfähigkeit des gesamtschweizerischen
Hochschulbereichs. Zu diesem Zweck schafft das HFKG betreffend die
Hochschulen und die anderen Institutionen des Hochschulbereichs u.a.
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Seite 16
Grundlagen für die Qualitätssicherung und Akkreditierung sowie für die Ge-
währung von Bundesbeiträgen (Art. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 HFKG). Bundes-
beiträge werden nur an akkreditierte Institutionen gewährt (Art. 28 Abs. 2
Bst. b HFKG; vgl. auch Urteil des BVGer A-5162/2017 vom 4. September
2018 E. 2.3.2.1).
2.5.2 Bei einer Zusammenarbeit zwischen Institutionen gemäss Art. 13
Abs. 2 Bst. b beziehungsweise c MWSTV wird gemäss der Verwaltungs-
praxis hingegen nicht vermutet, dass die untereinander erbrachten Leis-
tungen im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation erfolgen
(vorbehalten bleiben Universitätsspitäler). Es liegt in der Verantwortung der
Beteiligten darzulegen, dass ein Leistungsverhältnis aufgrund einer Bil-
dungs- und Forschungskooperation von der Steuer ausgenommen ist. Da-
mit die genannten Institutionen unter Art. 13 Abs. 2 Bst. b MWSTV fallen,
müssen sie tatsächlich für den Bildungs- und Forschungsbereich zuständig
und darin tätig sein. Ihre Leistungen im Rahmen der Bildungs- und For-
schungskooperationen als Beteiligte dieser Kooperationen sind von der
Steuer ausgenommen (MBI 25, Ziff. 3.2).
Nach differenzierter Ansicht wird die Forschung als nach wissenschaftli-
cher Methode ausgeführte, erfolgreiche oder nicht erfolgreiche Suche nach
Erkenntnissen und deren redliche Bekanntgabe an die „scientific commu-
nity“ oder ein weiteres Publikum durch Vortrag, Gespräch oder Publikation
bezeichnet (vgl. MARKUS METZ, in: Ehrenzeller [Hrsg.], Schweizerisches
Bundesverwaltungsrecht, Band IX, Bildungs-, Kultur- und Sprachenrecht,
2018, Bst. E N. 7; Urteil des BGer 1C_448/2008 vom 13. März 2009,
E. 4.2).
Unter Bildungs- bzw. Ausbildungsleistungen sind demgegenüber Tätigkei-
ten zu verstehen, die eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielset-
zung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen, Wissen zu vermit-
teln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von Kenntnissen
oder Fertigkeiten dienen (Urteil des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober
2007 E. 3.1.2; Urteil des BVGer A-5098/2016 vom 4. Juli 2017 E. 3.2.2.3;
vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018
E. 2.3.2.2).
3.
3.1 Art. 42 Abs. 6 MWSTG sieht eine absolute Festsetzungsverjährung von
zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vor, in welcher die Steuerfor-
derung entstanden ist. Es kann folglich für die Steuerperiode 2011 keine
A-5458/2021
Seite 17
zusätzliche Mehrwertsteuer mehr erhoben werden (Urteil des BGer
2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.1).
3.2 Aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen absoluten Verjährung des
Rechts zur Festsetzung der Steuerforderung in Bezug auf die Steuerperi-
ode 2011 ist die Beschwerde im Umfang der die Steuerperiode 2011 be-
treffende Steuernachforderung gutzuheissen.
4.
Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit im
Zusammenhang mit dem Projekt PISA bzw. die in diesem Zusammenhang
vereinnahmten finanziellen Mittel zu versteuern hat oder nicht.
Die Beschwerdeführerin argumentiert primär, es liege ein Nicht-Entgelt im
Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG, weshalb die seitens der ESTV
vorgenommene MWST-Aufrechnung nicht rechtens sei.
Eventualiter seien die Leistungen im Rahmen des Projekts PISA bzw. die
hierfür vereinnahmten finanziellen Mittel nicht zu versteuern, da es sich da-
bei um eine von der Steuer ausgenommene Leistung im Bildungsbereich
gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. c MWSTG handle, welche im Rahmen
einer Bildungs- und Forschungskooperation erbracht werde.
4.1 Bevor auf die genannten zwei Anträge bzw. die dahinter stehenden Ar-
gumentationslinien eingegangen wird, sind die bei den Akten liegenden
Vereinbarungen betreffend PISA zu beleuchten.
4.1.1 Gemäss Rubrum des Vertrags PISA 2009 treten als Leistungsbezü-
ger das BBT (heute: SBFI, fortan auch nur: Bund) und die EDK auf. Sie
bilden die Steuergruppe, welche gemäss dem in Anhang 1 des Vertrags
PISA 2009 aufgeführten Organigramm, Ziff. 9, aus zwei Personen des BBT,
einer Person des SBF (Staatssekretariat für Bildung und Forschung; heute:
SBFI) und drei Personen der EDK besteht. Die Steuergruppe ist das stra-
tegische Steuerungsorgan des Projekts PISA, welches insbesondere alle
grundlegenden organisatorischen und finanziellen Entscheide trifft (PISA
2009, Ziff. 5.2.1). Weiter vertreten das BBT und die EDK die Schweiz auf
internationaler Ebene (PISA 2009, Ziff. 5.1 Bst. a). Die nationale Projektlei-
tung (siehe dazu nachfolgender Absatz) ist in der Steuergruppe durch zwei
nicht stimmberechtigte Mitglieder mit beratender Stimme vertreten (Orga-
nigramm und Funktionsdiagramm PISA 2009, Ziff. 10).
A-5458/2021
Seite 18
Die PISA-Studie wird von der Beschwerdeführerin und drei weiteren
Forschungsanstalten durchgeführt, darunter die D._, welche durch
die Institute B und C vertreten wird. Gemeinsam bilden diese vier
Forschungsanstalten (im Vertrag auch regionale Koordinationszentren
genannt) das Konsortium PISA.ch, welches im Vertrag als einfache
Gesellschaft bezeichnet wird. Das Konsortium PISA.ch (fortan auch:
einfache Gesellschaft), bestehend aus den vier Forschungsanstalten, wird
im Rubrum des Vertrags PISA 2009 als Leistungserbringer bezeichnet. Die
Koordinatoren dieser vier regionalen Koordinationszentren bilden die
nationale Projektleitung. Sie ist zuständig für alle operativen Belange des
Projekts PISA (PISA 2009, Ziff. 3.1.1 und 5.2.2).
Der Vertrag PISA 2009 regelt die Durchführung des Projekts PISA auf na-
tionaler Ebene, was die Messung der Grundkompetenzen einer Stichprobe
von 15-jährigen Jugendlichen sowie von Schülerinnen und Schüler der
9. Klassen in den drei Sprachregionen beinhaltet (PISA 2009, Ziff. 1.3).
PISA soll darüber Auskunft geben, über welche Fähigkeiten die Jugendli-
chen am Ende ihrer Schulzeit verfügen. Die Ergebnisse von PISA dienen
zur Positionierung der Schweiz im internationalen Vergleich. So sollen die
Ergebnisse der Forschungsarbeiten zur Weiterentwicklung des Schweizer
Schulsystems sowie zur Optimierung der Schnittstelle von der Sekundar-
stufe l zur Sekundarstufe II beitragen (PISA 2009, Ziff. 1.2). Der Vertrag
PISA 2009 stützt sich insbesondere auf Art. 61a Abs. 1 BV (Bildungsraum
Schweiz), Art. 65 Abs. 1 BV (Statistik) sowie das Bundesgesetz über Bei-
träge an gemeinsame Projekte von Bund und Kantonen zur Steuerung des
Bildungsraums Schweiz vom 5. Oktober 2007 (AS 2008 429, BBl 2007
6973; vgl. PISA 2009, Ziff. 1.1).
Das Projekt PISA ist in drei Abschnitte gegliedert. In einer ersten Phase
wird die Erhebung vorbereitet. In einer zweiten Phase wird die Erhebung
durchgeführt sowie Daten erfasst und aufbereitet. Schliesslich folgt mit der
Auswertung und der Berichterstattung die dritte und finale Phase (PISA
2009, Ziff. 2). Eine von der nationalen Projektleitung vorzulegende, detail-
lierte Projektplanung mit verbindlichen Terminen für die verschiedenen Pro-
jektarbeiten wird von der Steuergruppe genehmigt, wobei allfällige Abwei-
chungen hiervon der Steuergruppe unverzüglich anzuzeigen und von die-
ser zu genehmigen sind (PISA 2009, Ziff. 2). In der Vorbereitungs- und
Durchführungsphase (Phase 1 und 2) trägt die nationale Projektleitung die
Verantwortung, dass alle anfallenden Aufgaben einem regionalen Kompe-
tenzzentrum zugewiesen sind und durchgeführt werden. Zudem sorgt die
nationale Projektleitung für die Durchsetzung der vereinbarten Standards
A-5458/2021
Seite 19
(PISA 2009, Ziff. 3.1.1). Die Leistungsbezüger unterstützen die nationale
Projektleitung durch die Begleitung der Arbeiten im Rahmen der Steuer-
gruppe (PISA 2009, Ziff. 3.1.2). In der dritten Phase erledigt die nationale
Projektleitung Forschungsarbeiten und sorgt für die Analysen und die Be-
richterstattung der Ergebnisse und Erkenntnisse aus der nationalen Stich-
probe der 15-Jährigen und der Schülerinnen und Schüler der 9. Klassen in
drei Sprachen (PISA 2009, Ziff. 3.2). Schliesslich haben die Leistungser-
bringer die Aufgabe, die Daten sowie weitere Unterlagen und Dokumente
gemäss den Weisungen der Leistungsbezüger für die Archivierung vorzu-
bereiten (PISA 2009, Ziff. 3.3). Sämtliche aus dieser Auftragserfüllung ent-
standenen Immaterialgüterrechte gehen ohne zusätzliche Vergütung an
die Leistungsbezüger über (PISA 2009, Ziff. 7). Die nationale Projektleitung
hat überdies die Vorgaben der OECD für die Durchführung des Projektes
sowie die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) des Bundes für
Dienstleistungsaufträge zu beachten (PISA 2009, Ziff. 1.4).
Finanziert wird das Projekt durch die Leistungsbezüger (Bund und Kan-
tone; PISA 2009, Ziff. 4.1). Die nationale Projektleitung erstellt für PISA
2009 ein Gesamtbudget des Konsortiums PISA.ch (inklusive Aufteilung auf
die vier Regionalzentren) und einen Zahlungsplan, welcher u.a. die Teil-
zahlungen pro Institution ausweist. Das Gesamtbudget des Konsortiums
PISA.ch und der Zahlungsplan werden von der Steuergruppe beschlossen
(PISA 2009, Ziff. 4.2). Die nationale Projektleitung stellt den Leistungsbe-
zügern Rechnung gemäss dem von der Steuergruppe genehmigten Ge-
samtbudget des Konsortiums PISA.ch und dem Zahlungsplan (PISA 2009,
Ziff. 4.4). Die regionalen Koordinationszentren stellen der nationalen Pro-
jektleitung ein Budget für ihre Leistungen zu. Sie unterbreiten der nationa-
len Projektleitung Rechnungen, die ihren Leistungen entsprechen (Organi-
gramm und Funktionsdiagramm PISA 2009, Ziff. 32).
Der Vertrag PISA 2009 tritt per 1. Januar 2008 in Kraft und dauert bis zum
31. Dezember 2011.
4.1.2 Die Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 sind anders aufge-
baut als der Vertrag PISA 2009. Neu wurden die Vereinbarungen nur noch
mit dem nationalen Projektleiter (i.e. mit dem Institut B in der Vereinbarung
PISA 2012 resp. mit dem Institut C in der Vereinbarung PISA 2015) abge-
schlossen. Der nationale Projektleiter leitet die nationale Projektleitung
PISA 2012 bzw. PISA 2015 unter dem institutionellen Schutzschirm des
Instituts B (PISA 2012) bzw. des Instituts C (PISA 2015). Die Beschwerde-
führerin ist weiterhin Teil der nationalen Projektleitung (PISA 2012 Ziff. 4.1;
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Seite 20
PISA 2015, Ziff. 4.1). Die Vereinbarungen PISA 2012 und 2015 enthalten
grundsätzlich die gleichen Leistungen (Vorbereitung, Durchführung und
wissenschaftliche Auswertung der Studie PISA; vgl. PISA 2012, Ziff. 4.2;
PISA 2015, Ziff. 3 und 4.2) und stützen sich im Wesentlichen auf dieselben
rechtlichen Grundlagen wie PISA 2009. Die Vereinbarungen PISA 2012
und 2015 stützen sich (neu) auch auf die Vereinbarung zwischen dem BBT
und der EDK vom 6. Juli 2010 betreffend die Durchführung von PISA in der
Schweiz (PISA 2012, Ziff. 2; PISA 2015, Ziff. 2).
Wie bei PISA 2009, deckt die mit PISA 2012 und 2015 vereinbarte, seitens
der Auftraggeberinnen zu leistende Vergütung sämtliche zu erbringenden
Arbeiten ab (PISA 2012, Ziff. 5.3; PISA 2015, Ziff. 5.2). Die Zahlungen er-
folgen jedoch nicht an die nationale Projektleitung (wie bei PISA 2009),
sondern an den jeweiligen nationalen Projektleiter (Institut B in der Verein-
barung PISA 2012 resp. Institut C in der Vereinbarung PISA 2015), welcher
auch Vertragspartner der Auftraggeberinnen ist (PISA 2012, Ziff. 5.3; PISA
2015, Ziff. 5.2). Weiter wird in den Vereinbarungen PISA 2012 und 2015 –
im Unterschied zu derjenigen betreffend PISA 2009 – die Beauftragte, i.e.
das Institut B bzw. das Institut C, als gegenüber den Auftraggeberinnen
allein verantwortlich erklärt (PISA 2012, Ziff. 6.2; PISA 2015, Ziff. 6.3). Die
Vereinbarung PISA 2012 tritt mit der Unterzeichnung im März 2011 in Kraft
und dauert spätestens bis Ende 2014. Die Vereinbarung PISA 2015 wiede-
rum, tritt mit der Unterzeichnung im November 2013 in Kraft und gilt bis
spätestens Ende 2017 (PISA 2012, Ziff. 10.1; PISA 2015, Ziff. 8.1).
In der Vereinbarung PISA 2012 sind die Allgemeinen Geschäftsbedingun-
gen des Bundes für Dienstleistungsaufträge integrierte Bestandteile des
Vertrages (Ziff. 11), womit gemäss Ziff. 5.1 der AGB die bei der Vertragser-
füllung entstanden Schutzrechte des geistigen Eigentums der Auftragge-
berin gehören. Bei der Vereinbarung PISA 2015 ist indes kein Hinweis auf
die Übertragung eines Exklusivrechts erkennbar.
4.1.3 Die Analyse der Vertragsbestimmungen ergibt unter anderem, dass
die Beschwerdeführerin mit dem Bund und der EDK weder in einem Leis-
tungs- noch in einem (direkten) Subventionsverhältnis stand.
Es fragt sich, wer mehrwertsteuerrechtlich gegenüber dem Bund und der
EDK als Leistungserbringer oder allenfalls als Subventionsempfänger zu
gelten hat. Wer als Leistungserbringer gilt, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1
MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem
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Seite 21
Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demge-
mäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im ei-
genen Namen auftritt (E. 2.2.3).
4.1.3.1 Mit der Vereinbarung PISA 2009 erhält die einfache Gesellschaft
«Konsortium PISA.ch» als Ganzes – und nicht die einzelnen Mitglieder der
einfachen Gesellschaft – den Auftrag das Projekt PISA 2009 durchzufüh-
ren. Dementsprechend stellt die nationale Projektleitung und nicht die ein-
zelnen Mitglieder der einfachen Gesellschaft dem Bund bzw. der EDK
Rechnung für die Tätigkeiten der einfachen Gesellschaft im Rahmen von
PISA 2009 (vgl. E. 4.1.1). Damit tritt die einfache Gesellschaft nach aussen
auf und die Durchführung der PISA-Studie 2009 ist ihr zuzuordnen. Dies
entspricht im Übrigen auch der Kommunikation gegenüber der Öffentlich-
keit, wonach verschiedene Institutionen gemeinsam das Konsortium
PISA.ch bilden, welches die PISA-Studien durchführt (vgl.
https://www.sbfi.admin.ch/sbfi/de/home/bildung/bildungsraum-schweiz/bil-
dungszusammenarbeit-bund-kantone/pisa.html, eingesehen am 10. No-
vember 2022). Dass es sich beim Konsortium PISA.ch tatsächlich um eine
einfache Gesellschaft handelt, ist im Übrigen zurecht unstrittig.
Der Umstand, dass die Aufgaben der einzelnen Kooperations-Mitglieder in
den PISA-Vereinbarungen bereits definiert sind – wie die ESTV in Ziffer 3.5
ihres Einspracheentscheids sowie am Schluss ihrer Vernehmlassung gel-
tend macht – ändert nichts daran, dass die einfache Gesellschaft gegen-
über dem Bund und der EDK als Ganzes für die einwandfreie Durchführung
der Arbeiten verantwortlich ist und auch entsprechend auftritt, i.e. ein wei-
teres potentielles Steuersubjekt (die einfache Gesellschaft) zwischen dem
Bund bzw. der EDK und der Beschwerdeführerin steht. Die Beschwerde-
führerin erbringt ihre Aufgaben im Rahmen von PISA 2009 somit zugunsten
der einfachen Gesellschaft.
Damit steht betreffend die Durchführung des Projekts PISA 2009 mehrwert-
steuerrechtlich das Konsortium PISA.ch, nicht aber die Beschwerdeführe-
rin, mit dem Bund und der EDK in einem Leistungs- oder allenfalls in einem
(direkten) Subventionsverhältnis.
4.1.3.2 Sodann werden in den Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015
das Institut B bzw. das Institut C mit der Durchführung der PISA-Studien
beauftragt. Die Zahlungen der Auftraggeberinnen werden dementspre-
chend direkt an das Institut B bzw. das Institut C geleistet, welche gegen-
https://www.sbfi.admin.ch/sbfi/de/home/bildung/bildungsraum-schweiz/bildungszusammenarbeit-bund-kantone/pisa.html https://www.sbfi.admin.ch/sbfi/de/home/bildung/bildungsraum-schweiz/bildungszusammenarbeit-bund-kantone/pisa.html
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über den Auftraggeberinnen als allein verantwortlich erklärt werden. Mit an-
deren Worten tritt in den Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 nicht
mehr die einfache Gesellschaft, sondern das Institut B bzw. das Institut C
nach aussen auf. Damit stehen Letztere mit dem Bund (PISA 2012) und
der EDK (PISA 2012 und 2015) in einem Leistungs- oder in einem Subven-
tionsverhältnis. Nichtsdestotrotz geht aus den Vereinbarungen PISA 2012
und PISA 2015 hervor, dass die Institute B und C für die Erstellung der
Studien mit den übrigen Mitgliedern der einfachen Gesellschaft zusam-
menwirken.
4.2 Auf Basis der eben erfolgten Darstellung der hier relevanten Verträge
ist im Folgenden zu klären, ob die die Steuerperioden 2012 bis 2016 be-
treffenden Aufrechnungen der ESTV, welche auf der Tätigkeit der Be-
schwerdeführerin im Rahmen der PISA-Studien gründen, rechtens sind.
Vorab stellt sich die Frage, ob es sich bei den Zahlungen der Auftraggebe-
rinnen um Nicht-Entgelte im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG (fortan
auch nur: Subventionen) handelt. Die Beschwerdeführerin stand zwar –
wie gesehen (E. 4.1.3) – mit dem Bund und der EDK weder in einem Leis-
tungs- noch in einem (direkten) Subventionsverhältnis. Wenn indes die
Zahlungen der Auftraggeberinnen an die einfache Gesellschaft (PISA
2009), das Institut B (PISA 2012) bzw. das Institut C (PISA 2015) als Sub-
ventionen zu qualifizieren wären, würde sich zumindest die Frage stellen,
ob es sich bei den Zahlungen an die Beschwerdeführerin im Sinne von
Art. 30 MWSTV um ein blosses «Weiterleiten von Mittelflüssen, die nicht
als Entgelte gelten» handeln würde, welche nicht zu versteuern wären.
4.2.1 Wie erwähnt (E. 4.1.1 f.), stützen sich die PISA-Vereinbarungen
2009, 2012 und 2015 insbesondere auf Art. 61a Abs. 1 BV (Bildungsraum
Schweiz), Art. 65 Abs. 1 BV (Statistik) sowie das Bundesgesetz über Bei-
träge an gemeinsame Projekte von Bund und Kantonen zur Steuerung des
Bildungsraums Schweiz vom 5. Oktober 2007 (AS 2008 429, gültig gewe-
sen bis Ende 2016; fortan nur: Bundesgesetz über Beiträge).
Nach Art. 61a Abs. 1 BV sorgen Bund und Kantone gemeinsam im Rahmen
ihrer Zuständigkeiten für eine hohe Qualität und Durchlässigkeit des Bil-
dungsraumes Schweiz. Sie koordinieren ihre Anstrengungen und stellen
ihre Zusammenarbeit durch gemeinsame Organe und andere Vorkehren
sicher (Art. 61a Abs. 2 BV). Des Weiteren erhebt der Bund die notwendigen
statistischen Daten über den Zustand und die Entwicklung von Bevölke-
rung, Wirtschaft, Gesellschaft, Bildung, Forschung, Raum und Umwelt in
A-5458/2021
Seite 23
der Schweiz (Art. 65 Abs. 1 BV). Gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. c des Bundes-
gesetzes über Beiträge kann der Bund im Rahmen der bewilligten Kredite
u.a. Beiträge gewähren für die Kompetenzmessungen bei Jugendlichen
(PISA).
Das Bundesgesetz über Beiträge stützt sich in erster Linie auf Art. 61a
Abs. 2 BV. Diese Bestimmung konkretisiert den Grundsatz nach Art. 61a
Abs. 1 BV, dass Bund und Kantone gemeinsam im Rahmen ihrer Zustän-
digkeiten für eine hohe Qualität und Durchlässigkeit des Bildungsraums
Schweiz sorgen. Zu diesem Zweck sollen sie die Anstrengungen für den
Bildungsraum Schweiz koordinieren und ihre Zusammenarbeit durch ge-
meinsame Organe und andere Vorkehren sicherstellen. Art. 61a BV richtet
sich zwar an Bund und Kantone. Nach seinem Wortlaut verleiht dieser Ver-
fassungsartikel dem Bund somit keine zusätzlichen Kompetenzen im Bil-
dungsbereich. Der Koordinationsauftrag nach Art. 61a Absatz 2 BV kann
aber in Verbindung mit andern Bundeskompetenzen (z.B. Art. 63 über die
Berufsbildung) doch eine Kompetenz des Bundes begründen, institutio-
nelle Koordinationsmassnahmen zu treffen. Das vorliegende Förderungs-
gesetz stellt eine solche Koordinationsmassnahme dar. Soweit das Gesetz
auch die Kompetenzmessungen für Jugendliche (PISA) vorsieht, kann es
sich auf Art. 65 Abs. 1 BV (Statistik) abstützen (vgl. Botschaft vom 24. Ja-
nuar 2007 über die Förderung von Bildung, Forschung und Innovation in
den Jahren 2008–2011, BBl 2007 1223 ff., 1395 f.). Bis zum Inkrafttreten
der neuen gesetzlichen Grundlagen soll der Bund eine Reihe von gemein-
samen Projekten zwischen Bund und Kantonen zur Steuerung des Bil-
dungsraums Schweiz unterstützen. Es handelt sich um Projekte, die der
Beschaffung von Daten, der Bildung von Infrastrukturanlagen für Informa-
tionen und Kommunikation und der Offenlegung vertiefter Wirkungszusam-
menhänge, Fakten und Hintergründe im ganzen Bildungssystem dienen.
Insbesondere die Ergebnisse aus dem Bildungsmonitoring und Kompe-
tenzmessungen an Jugendlichen (PISA) bilden die Grundlagen für bil-
dungspolitische Entscheide und Planungen von Bund und Kantonen. Diese
Projekte könnten ohne das neue Bundesgesetz über Beiträge und den ent-
sprechenden Bundesbeschluss nicht finanziert werden, da die gesetzli-
chen Grundlagen ungenügend sind. Konkret geht es auch um das Projekt
PISA. (...). Ohne Bundesbeteiligung könnte sich die Schweiz an diesen
Erhebungen nicht mehr beteiligen. Seit der ersten Beteiligung am PISA-
Prozess hat sich gezeigt, dass neben der reinen statistischen Analyse die
Auswertung und Interpretation und das Ziehen der bildungspolitischen
Konsequenzen für die Steuerung des Systems zentral werden. Der Bund
hat ein Interesse an diesem Programm, denn die Leistungsfähigkeit der
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Seite 24
Jugendlichen im obligatorischen Schulbereich hat direkte Auswirkungen
auf alle nachfolgenden Bildungsstufen, insbesondere für die berufsbilden-
den als auch die allgemeinbildenden Bildungswege auf der Sekundarstufe
II. Der Bundesrat erachtet eine Beteiligung der Schweiz an PISA auch als
notwendig, um die von den Kantonen eingeleitete Harmonisierung der ob-
ligatorischen Schule zu unterstützen. (...). Bund und Kantone beteiligen
sich hälftig an der Finanzierung der gemeinsamen Projekte (vgl. Botschaft
vom 24. Januar 2007 über die Förderung von Bildung, Forschung und In-
novation in den Jahren 2008–2011, BBl 2007 1223 ff., 1367 f.).
4.2.2 Diese Ausführungen zu den gesetzlichen Grundlagen der hier in
Frage stehenden PISA-Vereinbarungen zeigen im Wesentlichen, dass der
Bund und die Kantone gemeinsam u.a. für eine hohe Qualität des Bildungs-
raumes Schweiz sorgen und ihre Anstrengungen koordinieren. Diesem
verfassungsmässigen Auftrag kommen sie u.a. nach, indem sie – nach
dem Wortlaut des Bundesgesetzes über Beiträge – zur Finanzierung der
PISA-Studien «Beiträge» gewähren können. Ein ähnlicher Wortlaut findet
sich in Art. 4 des Konkordats über die Schulkoordination vom 29. Oktober
1970, welcher ebenfalls Grundlage der hier zu beurteilenden PISA-Verein-
barungen ist. Demnach arbeiten die Konkordatskantone im Bereich der Bil-
dungsplanung und -forschung sowie der Schulstatistik unter sich und mit
dem Bund zusammen. Zu diesem Zweck werden die für diese Zusammen-
arbeit notwendigen Institutionen «gefördert und unterstützt» (Art. 4 Bst. a
des Konkordats über die Schulkoordination vom 29. Oktober 1970, gefun-
den in der Gesetzessammlung des Kantons Aargau unter der Nummer
SAR 400.100; nachfolgend: Konkordat über die Schulkoordination).
Der Wortlaut der genannten Bestimmungen im Bundesgesetz über Bei-
träge sowie im Konkordat über die Schulkoordination suggeriert, dass der
verfassungsmässige Auftrag (Sorge für eine hohe Qualität des Bildungs-
raumes Schweiz und Koordination der Anstrengungen) seitens des Bundes
und der Kantone umgesetzt wird, indem Institutionen – wie vorliegend dem
Konsortium PISA.ch, dem Institut C oder dem Institut B – Finanzhilfen bzw.
Forschungsbeiträge (ohne Exklusivrecht auf die Resultate) gewährt wer-
den, um die Erfüllung einer von ihnen gewählten Aufgabe zu fördern oder
zu erhalten, womit wohl Nicht-Entgelte im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a
MWSTG vorliegen würden (vgl. Art. 29 Bst. a MWSTV i.V.m. Art. 3 Abs. 1
SuG bzw. Art. 29 Bst. c MWSTV oder im Sinne analoger kantonaler Best-
immungen Art. 29 Bst. d MWSTV). Wenn indes eine Tätigkeit lediglich «ge-
fördert oder erhalten» wird bzw. «Beiträge» geleistet werden oder «Unter-
stützung» gewährt wird, ist nach dem allgemeinen Sprachgebrauch davon
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Seite 25
auszugehen, dass die entsprechende Tätigkeit nicht vollumfänglich vom
«Förderer» bzw. «Beitragszahler» finanziert wird, sondern dass sich die
begünstigte Institution teilweise auch selbst (oder über anderweitige Quel-
len) finanziert. In diesem Sinne ist auch die neuere bundesgerichtliche
Rechtsprechung zu verstehen, wonach es für das Vorliegen einer Subven-
tion spricht, wenn die Beiträge der öffentlichen Hand nur eine Finanzquelle
neben anderen sind, welche pauschal zur (Mit-)Finanzierung der Tätigkeit
der Empfängerin insgesamt dienen und nicht nur für einzelne konkrete
Leistungen vorgesehen sind (E. 2.4.6).
4.2.3 Im vorliegenden Falle sprechen die gesetzlichen Grundlagen zwar
von «Beiträgen» bzw. «Förderung und Unterstützung», de facto aber, be-
auftragen der Bund bzw. die EDK die einfache Gesellschaft (PISA 2009)
bzw. das Institut B und das Institut C (PISA 2012 und 2015) mit der Durch-
führung der PISA-Studien und finanzieren diese zu 100%. Es wird dem-
nach nicht bloss die eigene Initiative der Zahlungsempfängerinnen geför-
dert, sondern einzelne konkrete Leistungen der Zahlungsempfängerinnen
werden zu 100% finanziell abgegolten. Darüber hinaus steht es den Zah-
lungsempfängerinnen alles andere als frei, wie sie die finanziellen Mittel
einsetzen möchten, um den vereinbarten Zweck zu erreichen. Vielmehr ist
aufgrund des Vertrages und der internationalen Vorgaben genau definiert,
wie sie die Studien zu erstellen haben. Auch dies spricht klar gegen das
Vorliegen einer Subvention (E. 2.4.4.1). Mit anderen Worten haben Bund
und Kantone von Verfassungs wegen die Aufgabe für eine hohe Qualität
des Bildungsraumes Schweiz zu sorgen und ihre Anstrengungen zu koor-
dinieren. Zur Erfüllung dieser Aufgabe geben sie u.a. gemeinsam die
Durchführung der PISA-Studien in Auftrag und entschädigen die Beauf-
tragten zu 100%. Der Staat beschafft sich also eine individualisierte und
konkrete Tätigkeit eines potentiellen Steuersubjekts gegen Entgelt, um
eine ihm obliegende Aufgabe zu erfüllen. Eine innere wirtschaftliche Ver-
knüpfung zwischen Leistung und Entgelt ist somit gegeben (vgl. u.a.
E. 2.4.4.2). Bei den Zahlungen von Bund und EDK handelt es sich damit
nicht um Subventionen, sondern um Leistungsentgelt.
Ob der Bund und die EDK nun tatsächlich über die Verwertungsrechte be-
treffend die Forschungsresultate der Studien PISA 2009 und PISA 2012
verfügen können – was strittig ist – kann demnach offen bleiben.
Wenn zwischen dem Bund bzw. der EDK auf der einen Seite und der ein-
fachen Gesellschaft (PISA 2009) bzw. dem Institut B und dem Institut C
(PISA 2012 und 2015) auf der anderen Seite kein Subventionsverhältnis,
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Seite 26
sondern ein Leistungsverhältnis gegeben ist, können die Letzteren auch
keine Subventionen (an die Beschwerdeführerin) weiterleiten (Art. 30
MWSTV). Es liegen somit auch zwischen der Beschwerdeführerin auf der
einen Seite und der einfachen Gesellschaft (PISA 2009), dem Institut B und
dem Institut C (PISA 2012 und 2015) auf der anderen Seite jeweils Leis-
tungsverhältnisse vor.
4.2.4
4.2.4.1 Die Beschwerdeführerin führt hiergegen u.a. aus, dass die PISA-
Studien nicht in erster Linie dem Bund und der EDK dienen würden, son-
dern eine Vielzahl von Nutzniessern bzw. «gleichberechtigten» Adressaten
hätten, wie zum Beispiel Schüler, Eltern, Schulen, die Bildungsforschung
sowie die Öffentlichkeit im Allgemeinen. Aufgrund des Adressatenkreises
könne folglich nicht abgeleitet werden, dass der Bund und die EDK sich die
Tätigkeit des Konsortiums zur eigenen Leistungserstellung bzw. Aufgaben-
erfüllung beschaffen würden.
Hierzu ist der Beschwerdeführerin mit Blick auf die vorangegangenen Er-
wägungen (vgl. insbesondere E. 4.2.3) zu entgegnen, dass der Bund und
die EDK eine ihnen obliegende Verfassungsaufgabe erfüllen, indem sie
u.a. die PISA-Studien in Auftrag geben und die Beauftragten für ihre Tätig-
keit zu 100% entschädigen, womit ein Leistungsverhältnis vorliegt. Die Tat-
sache, dass die Studien im weitesten Sinne der Öffentlichkeit im Allgemei-
nen dienen, ändert hieran nichts. Denn ein Gemeinwesen hat schon von
Verfassungs wegen im öffentlichen Interesse zu handeln (Art. 5 Abs. 2 BV),
ob es nun Leistungen bezieht oder Subventionen ausrichtet. Mit anderen
Worten wäre staatliches Handeln, welches lediglich einen «Selbstzweck»
bedient, von vornherein verfassungswidrig. Es liegt also in der Natur der
Sache, dass Nutzniesser staatlichen Handelns letztlich nicht das Gemein-
wesen selbst, sondern z.B. dessen Bevölkerung ist (vgl. hierzu bzw. zum
«öffentlichen Interesse» als Abgrenzungskriterium: Urteil des BGer
2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 7.2 f. und 8.2; Urteil des BVGer
A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5.3.5 und 3.3.1.2).
4.2.4.2 Die Beschwerdeführerin führt weiter aus, es treffe nicht zu, dass die
Zahlungen von Bund und EDK 100% der Kosten abdecken würden. Alle
Institutionen würden in erheblichem Masse Eigenleistungen für die PISA-
Studien erbringen sowohl in wissenschaftlicher als auch in finanzieller
Hinsicht. (1) Hinsichtlich des erforderlichen wissenschaftlichen
Fachwissens würden die Beschwerdeführerin sowie die übrigen regionalen
Koordinationszentren das erforderliche Knowhow zur Verfügung stellen,
A-5458/2021
Seite 27
ohne welches die PISA-Studien unter denselben Voraussetzungen so nicht
durchführbar wären. (2) Bund und EDK würden im Rahmen der bewilligten
Kredite lediglich Pauschalbeträge gewähren für die Tätigkeiten des
Konsortiums. Diese Pauschalbeträge würden die effektiven Kosten nicht
decken, weshalb das Interesse von anderen Institutionen an der Mitarbeit
an der PISA-Studie von beschränkter Natur sei. (3) Die Mitglieder des
Konsortiums hätten aus wissenschaftlicher Sicht sowie aus
Prestigegründen ein erhebliches Eigeninteresse an der Teilnahme an den
PISA-Studien, da sie darauf ihre weitere Forschungstätigkeit aufsetzen
könnten, was letztendlich auch der Anreiz sei, an den Studien mitzuwirken.
Zum ersten Punkt ist der Beschwerdeführerin zu entgegnen, dass es voll-
kommen üblich und vernünftig ist, einen Auftrag an Institutionen zu verge-
ben, die bereits über das erforderliche Knowhow verfügen, um den Auftrag
auch ausführen zu können. Dies spricht nicht gegen ein Leistungsverhält-
nis. Betreffend den zweiten Punkt ist der Beschwerdeführerin entgegenzu-
halten, dass die behauptete, evtl. steuermindernde Tatsache, dass die Zah-
lungen von Bund und EDK die effektiven Kosten nicht decken würden, nicht
bewiesen ist (E. 1.4.2). Die vorliegenden Verfahrensakten sprechen für das
Gegenteil. Der dritte Punkt könnte zwar als Begründung dafür dienen, dass
die Beschwerdeführerin ausnahmsweise auf ein Entgelt in kostendecken-
der Höhe verzichtet hat. Da sie indes – gemäss eigenen Ausführungen –
(auch) anderweitig von den Aufträgen profitiert hat und diese auch deshalb
angenommen hat, würde dies ohnehin nicht gegen das Vorliegen eines
Leistungsverhältnisses sprechen.
4.2.5 Dem Gesagten nach gründen die von der Beschwerdeführerin für
ihre Tätigkeit im Rahmen der PISA-Studien vereinnahmten Zahlungen auf
Leistungsverhältnissen. Die Beschwerdeführerin hat dabei ihre Leistungen
im Rahmen des Projekts PISA 2009 an das Konsortium PISA.ch und im
Rahmen der Projekte PISA 2012 bzw. 2015 an das Institut B bzw. das Insti-
tut C erbracht.
4.3 Zu prüfen ist weiter, ob die Beschwerdeführerin ihre Leistungen im
Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation im Sinne von Art. 13
MWSTV erbracht hat, womit diese von der Steuer ausgenommen wären.
4.3.1 Die Parteien sind sich darin einig, dass sämtliche an den PISA-Stu-
dien beteiligten Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen
i.S.v. Art. 13 Abs. 2 MWSTV gelten (inkl. dem Bund und der EDK). Sämtli-
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Seite 28
che Institutionen seien entweder Institutionen des Hochschulwesens ge-
mäss Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV oder Gemeinwesen nach Art. 12
MWSTG, welche für den Bildungs- und Forschungsbereich zuständig und
darin tätig seien (Art. 13 Abs. 2 Bst. b MWSTV; E. 2.5.2; vgl. Vernehmlas-
sung der ESTV, Seite 16).
Sodann scheint unter den Parteien zurecht Einigkeit darüber zu bestehen,
dass es sich bei PISA um ein Forschungsprojekt handelt, i.e. grundsätzlich
Forschungsleistungen erbracht werden.
Nicht einig sind sich die Parteien indes bei der Frage, ob der Bund und die
EDK auch Teil einer allfälligen Forschungskooperation PISA sein können
bzw. ob die genannten einen genügenden Beitrag zu den PISA-Studien
leisten, um als Forschungskooperationspartner gelten zu können. Nach
Ansicht der Vorinstanz ist Letzteres nicht der Fall, womit die Leistungen der
Beschwerdeführerin – welche nach Ansicht der Vorinstanz «direkt» an den
Bund und die EDK gehen – nicht im Rahmen der Kooperation erfolgen
würden. Die Beschwerdeführerin plädiert hingegen hauptsächlich dafür,
dass der Bund und die EDK Teil der Kooperation sein können, weshalb ihre
Forschungsleistungen in jedem Fall im Rahmen der Kooperation erbracht
würden. Sollte der Bund und die EDK nicht als Teil der Forschungskoope-
ration angesehen werden, erinnert die Beschwerdeführerin daran, dass bei
den Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 lediglich das Institut B
(2012) bzw. das Institut C (2015) Vertragspartnerinnen des Bundes und der
EDK (2012) bzw. der EDK (2015) seien und nicht das Konsortium. Als Ver-
tragspartnerinnen seien diese beiden Institutionen Empfängerinnen der
Mittelflüsse des Bundes und der EDK. Für die allfälligen Leistungen zwi-
schen den Instituten B bzw. C und ihr (der Beschwerdeführerin) seien die
subjektiven und objektiven Voraussetzungen für das Vorliegen einer Bil-
dungs- und Forschungskooperation zweifelsohne erfüllt, so dass – soweit
die angeblichen Leistungen auf die Vereinbarungen PISA 2012 und PISA
2015 entfallen würden – auch aus diesem Grund gegebenenfalls von der
Steuer ausgenommene Leistungen innerhalb einer Bildungs- und For-
schungskooperation vorliegen würden.
4.3.2 Wie gesehen (E. 4.1.3 und 4.2.3), erbringt die Beschwerdeführerin
ihre Forschungsleistungen nicht an den Bund oder die EDK, sondern an
die einfache Gesellschaft (PISA 2009), das Institut B (PISA 2012) und das
Institut C (PISA 2015).
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Die Beschwerdeführerin bildet mit dem Institut B, dem Institut C und den
übrigen Mitgliedern des Konsortiums eine Forschungskooperation, welche
bezweckt, gemeinsam die PISA-Studien zu erarbeiten. Dies erscheint un-
ter den Parteien zurecht unbestritten. Selbstredend ebenfalls Teil dieser
Forschungskooperation betreffend PISA 2009 ist die nach aussen auftre-
tende einfache Gesellschaft. Letztere muss auch als Bildungs- und For-
schungsinstitution gelten, zumal sämtliche ihrer Mitglieder solche sind und
der Gesellschaftszweck in der gemeinsamen Durchführung des For-
schungsprojekts PISA liegt.
Im Zusammenhang mit PISA 2009 erbringt die Beschwerdeführerin ihre
Leistungen – wie gesehen – an die einfache Gesellschaft, welche ihrerseits
an den Bund und die EDK leistet. Damit erfolgen die Leistungen der Be-
schwerdeführerin (1) im Rahmen der Kooperation und (2) an eine Bildungs-
und Forschungsinstitution, womit sie von der Steuer ausgenommen sind.
Für PISA 2012 und PISA 2015 gilt sodann – wie gesehen –, dass der Bund
bzw. die EDK die Studien bei den nach aussen auftretenden Instituten B
bzw. C in Auftrag geben und Letztere wiederum u.a. die Beschwerdeführe-
rin für die Durchführung der Studien beauftragen. Auch hier erfolgen die
Leistungen der Beschwerdeführerin (1) im Rahmen der Kooperation und
(2) an eine Bildungs- und Forschungsinstitution, womit sie von der Steuer
ausgenommen sind.
4.3.3 Dem Gesagten nach sind sämtliche der hier noch strittigen Leistun-
gen der Beschwerdeführerin, welche sie im Rahmen der PISA-Studien er-
bracht hat, von der Steuer ausgenommen.
5.
Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Beschwerde sowohl hin-
sichtlich der die Steuerperiode 2011 betreffende Steuernachforderung in-
folge des Eintritts der absoluten Verjährung gutzuheissen (E. 3.2) als auch
hinsichtlich der übrigen im Streit liegenden Steuerperioden 2012 bis 2016
(E. 4.3.3) – also vollumfänglich – gutzuheissen ist.
6.
6.1 Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin keine Verfahrenskos-
ten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kosten-
vorschuss im Betrag von CHF 4’300 ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des
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Seite 30
vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Ver-
fahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
6.2 Die Vorinstanz hat der anwaltlich vertretenen, obsiegenden Beschwer-
deführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2
VwVG i.V.m. Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kos-
ten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]).
Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kos-
tennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kos-
tennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14
Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen
kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf
eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl.
zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil
des BVGer A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 6.2). Die anwaltlich
vertretene Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Die Par-
teientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ist
damit praxisgemäss auf CHF 6'450 festzusetzen.
Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.
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