Decision ID: 1a515857-b798-58d9-ba47-641b83614240
Year: 2016
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- X ist deutscher Staatsbürger und führte in A ein Patentanwaltsbüro. Seit 1993
unterhielt er eine Zweitniederlassung der Kanzlei in St. Gallen. Ende Dezember 1998
verlegte er die Niederlassung von St. Gallen nach B im Kanton C. Sein Wohnsitz
befand sich – wie derjenige seiner Ehefrau – in A.
B.- Das Finanzamt A nahm die Jahre 1996 bis 2003 zum Gegenstand von
Betriebsprüfungen. Es erfolgten Aufrechnungen seitens der deutschen Behörden. Am
5. Dezember 2003 ersuchte X bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung um Einleitung
eines Verständigungsverfahrens. Gegenstand des Verfahrens war der in der Schweiz zu
versteuernde Gewinn aus seiner Tätigkeit als Patentanwalt in den Jahren 1996 bis 1998
und 2001. Mit Schreiben vom 18. Dezember 2006 stellte er vorsorglich ein
Revisionsbegehren beim Kantonalen Steueramt St. Gallen. Darin beantragte er, es
seien die Veranlagungen für die Staats- und Gemeindesteuern der Bemessungsjahre
1996 bis 1998 und für die direkte Bundessteuer für die Periode 1996 bis 1998
respektive die Steuerjahre 1997/1998 und 1999/2000 in Revision zu nehmen. Die
Veranlagungen seien entsprechend der Rechtsmittelverfahren vor dem Finanzamt A,
respektive des eingeleiteten Verständigungsverfahrens in einer Weise abzuändern,
dass es nicht zu einer Doppelbesteuerung Schweiz/Deutschland komme. Die
Verhandlungen zwischen X und den deutschen Steuerbehörden im Zusammenhang mit
der Korrektur der Ergebnisse der Jahre 1996 bis 2003 führten am 24. Februar 2012 zu
einer Einigung. Diese sah vor, dass für die Jahre 1996 bis 1998 die Gesamtgewinne der
Kanzlei je hälftig auf die Schweiz und Deutschland aufgeteilt wurden. Diese Lösung
wurde vom Staatssekretariat für internationale Finanzfragen des eidg.
Finanzdepartements als angemessen beurteilt. Zudem wurde anerkannt, dass zur
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Vermeidung der Doppelbesteuerung die Veranlagungen in der Schweiz zu korrigieren
seien.
C.- Mit Verfügung vom 16. Februar 2016 hiess das kantonale Steueramt den Antrag
von X betreffend das Steuerjahr 1996 gut. Auf sein Revisionsbegehren für die
Steuerjahre 1999/2000 wurde nicht eingetreten, da er in diesen Jahren keine
Zweigniederlassung in St. Gallen hatte und entsprechend nicht im Kanton St. Gallen
besteuert wurde. Schliesslich wurde das Revisionsbegehren bezüglich der Steuerjahre
1997/1998 mit der Begründung abgewiesen, dass für die Steuerjahre 1997/1998 eine
tiefere Besteuerung als gemäss Einigung mit Deutschland erfolgt sei, weshalb für diese
Periode keine Doppelbesteuerung vorliege.
D.- Gegen den Abweisungsentscheid vom 16. Februar 2016 erhob X mit Eingabe
seines Rechtsvertreters vom 15. März 2016 Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, der Entscheid der Vorinstanz sei
aufzuheben, dem Entscheid, das revidierte Steuerjahr 1996 für die Berechnung der
Kantons- und Gemeindesteuern für den Zeitraum 1997/1998 zugrunde zu legen und
die Differenz zur festgesetzten Steuer unter Verzinsung dem antragstellenden
Unterzeichner zu erstatten; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Das Kantonale Steueramt beantrage mit Vernehmlassung vom 29. April 2016 die
Abweisung des Rekurses. Der Rekurrent erhielt Gelegenheit, sich dazu zu äussern.
Dies tat er mit Eingabe seines Rechtsvertreters vom 2. Juni 2016 und hielt darin am
Rekus fest.
Auf weitere Einzelheiten wird, soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen
eingegangen.

Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 15. März 2016 ist rechtzeitig eingereicht
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worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen
(Art. 197 Abs. 3 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist
einzutreten.
2.- a) Nach Art. 197 Abs. 1 StG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein
rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des
Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende
Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche
Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein
mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche
Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die
Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c), wenn bei interkantonalen oder
internationalen Doppelbesteuerungskonflikten die erkennende Behörde zum Schluss
kommt, dass nach den anwendbaren Regeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
der Kanton St. Gallen sein Besteuerungsrecht einschränken müsste (lit. d), oder wenn
die Vor-aussetzungen für einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer gemäss
Art. 132 Abs. 1 lit. d bis f dieses Gesetzes erst nach rechtskräftiger Veranlagung erfüllt
werden (lit. e). Auf ein Revisionsbegehren wird nach Art. 197 Abs. 2 StG nicht
eingetreten, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm
zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
Das Revisionsbegehren ist innert drei Monaten seit Entdeckung des Revisionsgrundes
einzureichen (Art. 197 Abs. 3 StG i.V.m. Art. 83 Abs. 1 VRP).
b) Die Vorinstanz ist zu Recht auf das Revisionsbegehren teilweise eingetreten. Aus
den Verhandlungen zwischen dem Rekurrenten und den deutschen Steuerbehörden
resultierte eine geänderte Aufteilung der Einkünfte auf die Schweiz und auf
Deutschland in den Steuerjahren 1996 bis 1998. Folglich musste die Vorinstanz prüfen,
ob in Bezug auf die rechtskräftigen Veranlagungen des Kantons St. Gallen der
Revisionstatbestand von Art. 197 Abs. 1 lit. d StG erfüllt ist.
3.- Zu prüfen ist im Folgenden, wie sich die Einigung des Rekurrenten mit den
deutschen Behörden im Hinblick auf eine Doppelbesteuerung auswirkt.
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a) Bei der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung (im Folgenden:
Pränumerandobesteuerung) fallen die Steuer- und die Veranlagungsperiode
zusammen; die Bemessungsperiode geht diesen beiden Perioden voran. Der
Steuerpflichtige entrichtet die Steuer auf dem Einkommen, das er in jener Periode
erzielt hat, welche der Steuer- und Veranlagungsperiode vorangegangen ist (M. Reich,
Steuerrecht, 2. Aufl., 2012, S. 418). Ab dem 1. Januar 2001 hat die Mehrheit der
Schweizer Kantone, insbesondere auch der Kanton St. Gallen, den grundlegenden
Systemwechsel von der Pränumerandobesteuerung mit zweijähriger
Vergangenheitsbemessung zur Postnumerandobesteuerung mit einjähriger
Gegenwartsbemessung durchgeführt (Schweizerische Steuerkonferenz SSK, Zeitliche
Bemessung der Steuern Februar 2015, abrufbar unter: https://www.estv.admin.ch).
Das Doppelbesteuerungsverbot verbietet die aktuelle und die virtuelle
Doppelbesteuerung (Vallender/Wiederkehr, Die schweizerische Bundesverfassung, St.
Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, N 58 f. zu Art. 127). Nach der langjährigen
Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine Doppelbesteuerung vor, «wenn eine
steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt
und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung)
oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit
überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zustehen würde
(virtuelle Doppelbesteuerung)» (statt vieler Urteil des Bundesgerichts 2C_250/2013 vom
29. August 2013 E. 2.1). Die Doppelbesteuerung wird durch zwei verschiedene
Methoden vermieden. Man unterscheidet zwischen der Befreiungsmethode
(Freistellung des Steuerobjekts) und der Anrechnungsmethode (Anrechnung der
erhobenen Steuer). Im internationalen Steuerrecht finden beide Methoden Anwendung.
Die Grundsätze der Befreiungsmethode im interkantonalen Verhältnis werden
grundsätzlich auch im internationalen Verhältnis angewandt. Die Anrechnungsmethode
findet in der Regel Anwendung, wenn ein Steuerobjekt in zwei Staaten gleichzeitig
steuerbar ist, und beide Staaten zur Besteuerung befugt sind. Gemäss dem
Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik
Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.913.62) wird bei einer Person, die in
der Bundesrepublik Deutschland ansässig ist, die Doppelbesteuerung vermieden,
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indem die aus der Schweiz stammenden Einkünfte in der Schweiz besteuert werden
können (Art. 24 Abs. 1 Ziff. 1 lit. a DBA-D).
Als widersprüchlich oder als verbotener Methodendualismus ist das Verhalten der
Steuerbehörde einzustufen, wenn sie in der gleichen Sache zwei sich ausschliessende
Methoden bei der Sachverhaltsfeststellung oder der Gesetzesauslegung anwendet. Die
Bedeutung des Verbots des Methodendualismus erschöpft sich im Steuerrecht in der
Verhinderung von widersprüchlich motivierten Mehrfachbesteuerungen einer
steuerpflichtigen Person durch die nämliche Steuerbehörde oder allenfalls durch
verschiedene Behörden. Hingegen greift es dann nicht ein, wenn verschiedene
Steuerbehörden gegenüber verschiedenen Steuerpflichtigen auf unterschiedlicher
gesetzlicher Grundlage zu abweichenden Beurteilungen ein und desselben
rechtserheblichen Sachverhalts gelangt sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, VB zu Art. 109-121 DBG N 83 f.; vgl. GVP
1980 Nr. 54).
b) Die Vorinstanz hat den Rekurrenten für das Steuerjahr 1996 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 284‘000.– veranlagt, wobei sie ein Einkommen aus selbständigem
Erwerb von Fr. 288‘051.– zugrundelegte. Gemäss der Vereinbarung mit der deutschen
Steuerbehörde hätte für das Steuerjahr 1996 für den Kanton St. Gallen ein
Erwerbseinkommen von Fr. 151‘910.– resultiert. Für die revisionsweise Korrektur
stützte sich die Vorinstanz auf diesen gemäss Einigung für das Steuerjahr 1996
ermittelten Betrag. Dieser Punkt blieb im Rekurs unangefochten. Für die Steuerjahre
1997/1998 stellte sich die Vorinstanz auf den Standpunkt, dass keine Revision
notwendig sei. Sie habe den Rekurrenten für die Steuerjahre 1997/1998 auf der
Grundlage von Erwerbseinkünften der beiden Jahre 1995 (Fr. 398‘909.–) und 1996 (Fr.
214‘320.–), durchschnittlich also Fr. 301‘114.– veranlagt. Gemäss
Verhandlungsergebnis mit Deutschland hätten für 1995 Fr. 252‘535.– und für 1996
Fr. 301‘114.–, durchschnittlich also Fr. 353‘299.– besteuert werden dürfen. Dieser
Betrag ergebe sich aus dem Durchschnitt, der von den deutschen Steuerbehörden
festgelegten Beträge für die Jahre 1997 und 1998. Da der Rekurrent im Kanton St.
Gallen mit einem tieferen Ansatz veranlagt worden sei, liege für die Steuerjahre
1997/1998 keine Doppelbesteuerung vor.
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Im Rekurs wird vorgebracht, bei dieser Vorgehensweise werde die Tatsache auf den
Kopf gestellt, dass in jedem der drei Jahre das jeweils festgesetzte Einkommen in der
Schweiz verringert worden sei. Gleichwohl führe nur das Jahr 1996 zu einer
anerkannten Doppelbesteuerung und deren Beseitigung. Richtigerweise müsse der
Durchschnitt der Jahre 1995 (Fr. 398‘909.–) und des revidierten 1996 (Fr. 151‘910.–) für
die Berechnung des steuerbaren Einkommens für die Steuerjahre 1997/1998
herangezogen werden. Daraus resultiere ein Durchschnitt von Fr. 269‘909.50. Dieser
Betrag sei niedriger als der durch die Vorinstanz für die Steuerperiode 1997/1998
zugrunde gelegte Betrag von Fr. 301‘114.–, weshalb eine Doppelbesteuerung vorliege,
die zu beseitigen sei.
c) Die Vorinstanz hält dem entgegen, dass gemäss Staatssekretariat für internationale
Finanzfragen bis zum Wechsel von der Pränumerando- zur
Postnumerandobesteuerung bei einer Aufrechnung im Ausland im Jahr x in der
Schweiz die Korrektur ungeachtet der davon abweichenden Bemessungsperiode in der
Steuerperiode des Jahres x vorgenommen worden sei. Somit sei auf die Steuerperiode
und nicht auf die Bemessungsperiode abzustellen. Im vorliegenden Fall müsste
demnach ausschliesslich die Veranlagung 1997/1998 mit der Bemessungsperiode
1995/1996 zur Korrektur herangezogen werden. Da der Rekurrent seine Niederlassung
per Ende Dezember 1998 nach C verlegt habe, seien die Jahre 1997/1998 nie
Bemessungsperiode im Kanton St. Gallen gewesen. Es seien jedoch beide Methoden
denkbar: Man könne sowohl auf die Steuerperiode, wie auch auf die
Bemessungsperiode abstellen. Es sei lediglich ein Methodendualismus abzulehnen.
Schliesslich hält die Vorinstanz fest, dass sich für den Rekurrenten eine grössere
Rückerstattung ergebe, wenn für das Steuerjahr 1996 das steuerbare Einkommen von
Fr. 284’000.– auf Fr. 147‘900.– reduziert als wenn bei den Steuern der Jahre 1997 und
1998 ein steuerbares Einkommen im Umfang von Fr. 251‘942.– berücksichtigt werde.
d) Wie oben erläutert wurde, galt in der fraglichen Periode die
Praenumerandobesteuerung. Dies führte bei Aufrechnungen im Ausland regelmässig
zu Problemen, für deren Lösung zwei Methoden zur Auswahl standen. Der Rekurrent
will für die Hauptveranlagung 1997/1998 auf die Bemessungsperiode und somit auf die
zweite Methode abstellen. Vor diesem Hintergrund würde es einen unzulässigen
Methodendualismus darstellen, würde für die Hauptveranlagung 1997/1998 auf die
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Bemessungsperiode abgestellt, für die Hauptveranlagung 1995/1996 jedoch auf die
Steuerperiode. Der Rekurrent argumentiert widersprüchlich, wenn er einerseits
vorbringt, dass der ihn begünstigende Teil nicht angefochten sei und er eine reformatio
in peius ablehne. Damit erklärt er sich mit der von der Vorinstanz angewandten
Methode für das Steuerjahr 1996 einverstanden, während er für die Hauptveranlagung
1997/1998 eine andere Methode angewandt haben will. Die Vorinstanz hat zu Recht
darauf hingewiesen, dass ein solches Vorgehen nicht angebracht sei, weil die
Änderung zugunsten des Rekurrenten im Jahr 1996 auf diese Weise zwei Mal bzw. für
drei Steuerjahre berücksichtigt werden würde. Zwar wären beide Methoden zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung grundsätzlich zulässig. Sinn und Zweck von Art.
197 Abs. 1 lit. d StG ist aber die Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Dieser Zweck
wird mit der von der Vorinstanz angewendeten Methode erreicht. Ein Anspruch, im
Rahmen der Revision durch eine Anwendung verschiedener Methoden eine weitere
Entlastung zu erwirken, indem ein Bemessungsjahr für drei Steuerjahre als Massstab
herangezogen wird, besteht indes nicht. Daraus folgt, dass der Entscheid der
Vorinstanz korrekt ist, weshalb der Rekurs abzuweisen ist.
4.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten dem Rekurrenten
aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 800.– ist angemessen
(vgl. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 800.– ist zu verrechnen.