Decision ID: 8e003e71-382a-5ca3-92ae-100249112962
Year: 2016
Language: de
Court: AR_OG
Chamber: AR_OG_002
Canton: AR
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt
A. A1_ und A2_ (nachfolgend: Beschwerdeführer) machten am 16. September 2014 eine
Selbstanzeige für unversteuertes Einkommen und Vermögen. Die kantonale
Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden (nachfolgend: Vorinstanz) eröffnete hierauf ein
Nachsteuerverfahren und stellte den Beschwerdeführern mit Nachsteuerverfügung vom 25.
März 2015 betreffend Staats-, Gemeinde- und Kirchensteuer 2004 bis 2012 Nachsteuern
samt darauf entfallenden Zinsen im Betrag von insgesamt Fr. 1‘265‘756.70 in Rechnung
(act. 8/7). Gleichentags erfolgte auch eine Verfügung betreffend Nachsteuern Direkte
Bundessteuer 2004 bis 2012, wonach bei den Beschwerdeführern Nachsteuern und Zinsen
im Betrag von insgesamt Fr. 683‘745.15 erhoben wurden (act. 8/8).
B. Am 19.10.2015 reichten die Beschwerdeführer die Steuererklärung für das Jahr 2014 bei
der Vorinstanz ein (act. 8/11). Auf Formular 5 der Steuererklärung deklarierten sie sowohl
den Betrag von Fr. 1‘265‘756 betreffend Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern als
auch den Betrag von Fr. 683‘745 betreffend Nachsteuern Direkte Bundessteuer als „Schuld
am 31. Dezember 2014“ bzw. darauf entfallende „Schuldzinsen 2014“ im Betrag von Fr.
127‘205 bzw. Fr. 137‘372, total Fr. 264‘577.
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C. Am 25. November 2015 verfügte die Vorinstanz die Staats- und Gemeindesteuern 2014
basierend auf einem steuerbaren Einkommen von Fr. 307‘500 und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 10‘931‘000 (act. 8/1) sowie die direkte Bundessteuer basierend auf
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 304‘400 (act. 8/4). Aus den jeweiligen
Berechnungsmitteilungen ist ersichtlich, dass die von den Beschwerdeführern in
Zusammenhang mit den Nachsteuern erhobenen Zinsen nicht zum Abzug zugelassen
wurden (act. 8/2 und 8/5). Mit der Begründung, gemäss konstanter Praxis sei ein
Nachsteuerzins nicht als Zinsaufwand abziehbar, kürzte die Vorinstanz den von den
Beschwerdeführern deklarierten Zinsabzug um Fr. 127‘205 einerseits (entsprechend dem
Zinsbetrag betreffend Nachsteuerforderung Staats- und Gemeindesteuern) und um Fr.
137‘372 andererseits (entsprechend dem Zinsabzug betreffend Nachsteuerforderung
Direkte Bundessteuer) auf jeweils Fr. 20‘481.
D. Gegen diese Veranlagungsverfügungen erhoben die Beschwerdeführer am 4. Dezember
2015 Einsprache (act. 8/9), welche von der Vorinstanz mit Entscheid vom 17. Dezember
2015 (act. 8/10) abgewiesen wurde. Gegen diesen Einspracheentscheid richtet sich die von
den Beschwerdeführern am 15. Januar 2016 beim Obergericht eingereichte Beschwerde
(act. 1). Mit Vernehmlassung vom 24. März 2016 (act. 7) beantragte die Vorinstanz deren
Abweisung. Mit Replik vom 6. April 2016 (act. 10) hielten die Beschwerdeführer an der
Beschwerde fest, worauf die Vorinstanz ihrerseits in der Duplik vom 3. Juni 2016 (act. 14)
erneut an ihrer gegenteiligen Auffassung festhielt. Beide Parteien verzichteten auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Am 25. Oktober 2016 wurde die Sache in der
zweiten Abteilung des Obergerichts in Abwesenheit der Parteien abschliessend beraten
und darüber entschieden. Mit Schreiben vom 31. Oktober 2016 verlangten die
Beschwerdeführer die Ausfertigung einer schriftlichen Begründung des Entscheids (act.
19). Der schriftlich begründete Entscheid wird hiermit eröffnet.
E. Auf weitere Einzelheiten im Sachverhalt und in den Akten sowie die Vorbringen der
Parteien in den Rechtschriften wird, soweit entscheidrelevant, in den nachfolgenden
Erwägungen näher eingegangen.
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Erwägungen
1. Formelles
Die Erfüllung der Prozessvoraussetzungen ist von Amtes wegen zu prüfen.
1.1
Die Beschwerdeführer haben mit Vollmacht vom 13. Januar 2016 die Treuhand B_ AG
bevollmächtigt, Beschwerde gegen den angefochtenen Einspracheentscheid der
Vorinstanz beim Obergericht zu erheben (act. 2/2). Die Treuhand B_ AG ist unter der
Firmennummer CHE-000.000.000 im Handelsregister des Kantons Appenzell
Ausserrhoden eingetragen und damit als handlungsfähige juristische Person grundsätzlich
befugt, den Beschwerdeführer in Steuersachen vor Obergericht zu vertreten (Art. 3 Abs. 1
lit. d des Gesetzes über die Ausübung des Anwaltsberufs [Anwaltsgesetz, bGS 145.52] in
Verbindung mit Art. 54 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB, SR 210]). Der die
Eingaben einreichende C_ ist für die Treuhand B_ AG einzelzeichnungsberechtigt. Da
auch die übrigen Prozessvoraussetzungen (namentlich Form- und Fristerfordernisse an die
Beschwerde gemäss Art. 188 Abs. 1 Steuergesetz [StG, bGS 621.11]) erfüllt sind, ist auf
die Beschwerde einzutreten.
1.2
Weil die Beschwerde die Veranlagung sowohl der Staats- und Gemeindesteuern als auch
der Direkten Bundessteuer betrifft, wurde sie mit Blick auf die unterschiedlichen
Rechtsgrundlagen in zwei formell getrennte, aber gleichzeitig behandelte Verfahren
aufgeteilt (O2V 16 1 und O2V 16 3). Das vorliegende Verfahren O2V 16 1 betrifft die
Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern.
2. Materielles
2.1
a. Die Vorinstanz hat in der Veranlagungsverfügung für das Steuerjahr 2014 den von den
Beschwerdeführern deklarierten Schuldenabzug im Betrag von Fr. 2‘924‘515 vom
Vermögen (Fr. 683‘745 sowie Fr. 1‘265‘756 im Zusammenhang mit den
Nachsteuerverfügungen Staats- und Gemeindesteuer bzw. Direkte Bundessteuer 2002-
2014, enthaltend die Nachsteuerbeträge samt Zinsen; Grundpfandschulden im Betrag von
Fr. 975‘000; Minussaldo auf Konto im Betrag von Fr. 14) zugelassen; dieser
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Schuldenabzug und das daraus für die Staats- und Gemeindesteuern resultierende
steuerbare Vermögen ist im vorliegenden Verfahren nicht umstritten und daher auch nicht
näher zu prüfen.
b. Die Beschwerdeführer wollen jedoch die im Nachsteuerverfahren erhobenen Zinsen, die
mit den Nachsteuerverfügungen erhoben wurden (Fr. 137‘372 und Fr. 127‘205), in der
Steuerperiode 2014 zumindest teilweise zusätzlich als Schuldzinsen vom Einkommen zum
Abzug bringen. Die Vorinstanz hat diesen Schuldzinsenabzug gänzlich verweigert. Dabei
ist zwischen den Parteien grundsätzlich unbestritten, dass der Schuldzinsenabzug gemäss
Art. 35 Abs. 1 lit. a StG betragsmässig auf den Umfang der nach Art. 23, 23a und 24
steuerbaren Vermögenserträge zuzüglich weiterer Fr. 50‘000 beschränkt ist, weshalb die
Beschwerdeführer bei den Staats- und Gemeindesteuern einen entsprechend gekürzten
Abzug von Fr. 165‘043 verlangen (vgl. Beschwerde, act. 1, S. 3, Ziff. 3.7).
c. Die Beschwerdeführer argumentieren, die mit den Nachsteuern verfügten Zinsen seien
abzugsfähige Schuldzinsen. In Literatur und Rechtsprechung werde die Abzugsfähigkeit
von Steuerschulden und Steuerschuldzinsen bejaht. Nach Auffassung der
Beschwerdeführer spielt es für die Abzugsfähigkeit dieser Zinsen keine Rolle, ob die
Nachsteuerveranlagung rechtskräftig abgeschlossen oder das Veranlagungsverfahren
überhaupt schon eröffnet worden ist.
d. Die Vorinstanz ihrerseits argumentiert, gemäss Art. 193 Abs. 1 StG werde in
Nachsteuerverfahren die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. In
dieser Bestimmung sei keine Rede davon, dass die nicht erhobenen Steuerbeträge der
Nachsteuer gleichzusetzen seien, um im Anschluss daran um die Zinsen erhöht zu werden.
Die Zinsen seien somit nicht nur Bestandteil der Nachsteuerberechnung, sondern der
Steuer selbst. Daher erscheine es durchaus angemessen, dass eine Nachsteuer inklusive
Zinsen zu verstehen sei; das entspreche Wortlaut und Sinn und Zweck der Bestimmung.
Seien die Zinsen aber Teil der Nachsteuer, so könnten sie nicht gleichzeitig als
abzugsfähige Schuldzinsen qualifiziert werden.
2.2
Zu unterscheiden sind somit zwei Fragestellungen:
• Zum einen ist zu prüfen, ob Zinsen aus dem Nachsteuerverfahren überhaupt als
Schuldzinsen zum Abzug zuzulassen sind (vgl. dazu nachfolgend, E. 2.3 bis 2.5);
Seite 6
• Zum anderen stellt sich, wird diese erste Frage bejaht, die weitere Frage, in welchem
Zeitpunkt diese Zinsen zum Abzug zuzulassen sind (vgl. dazu nachfolgend, E. 2.6).
2.3 Allgemeines zur Abzugsfähigkeit
a. Im vorliegenden Verfahren zu prüfen ist die Abzugsfähigkeit der in Frage stehenden
Zinsen bei der Festlegung der Staats- und Gemeindesteuern. Art. 9 Abs. 1 Satz 1 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz [StHG], SR 642.14) sieht vor, dass bei der
Festlegung dieser kantonalen Steuern von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu
ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen
werden. Allgemeine Abzüge sind unter anderem die privaten Schuldzinsen im Umfang des
nach den Artikeln 7 und 7a StHG steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000
Franken (Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG). Im Einklang mit dieser bundesrechtlichen Vorgabe regelt
Art. 35 Abs. 1 lit. a StG: „Von den Einkünften werden abgezogen: a) die privaten
Schuldzinsen im Umfang der nach Art. 23, 23a und 24 steuerbaren Vermögenserträge
zuzüglich weiterer Fr. 50‘000.--“. Für die Abzugsfähigkeit von Zinsen ist somit
vorausgesetzt, dass es sich um private Schuldzinsen handelt.
b. Unter Zins ist zivilrechtlich die Vergütung zu verstehen, die ein Gläubiger für die
Entbehrung einer ihm geschuldeten Geldsumme fordern kann, sofern diese Vergütung sich
nach der Höhe der geschuldeten Summe und der Dauer der Schuld bestimmt. Eine
Zinsschuld liegt somit vor, wenn nicht nur eine Geldschuld besteht, sondern auch die
Zeitdauer feststeht, während welcher der Gläubiger das Kapital entbehrt und aufgrund
welcher sich die Vergütung berechnet (Urteil des Bundesgerichts 2C_142/2014 vom 13.
April 2015, E. 2.2.4, m.w.H.). Mit den allgemeinen Abzügen in Art. 9 Abs. 2 StHG
berücksichtigt der Gesetzgeber die effektiven Ausgaben, die der steuerpflichtigen Person
entstanden sind (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, N 6a zu §31). Bei Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG handelt es
sich nach ständiger Praxis um eine Steuernorm mit wirtschaftlicher Anknüpfung: Für die
Abzugsfähigkeit von Passivzinsen spielt deren wirtschaftliche Natur eine
ausschlaggebende Rolle. Der Begriff Schuldzinsen ist daher wirtschaftlich auszulegen und
unbesehen um die Form, die Bezeichnung oder den Zeitpunkt der Erbringung zu verstehen
(RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., N 8 zu
§ 31, m.w.H.; vgl. dazu auch Urteil des Bundesgerichts 2C_874/2013 vom 21. Mai 2014, E.
2.1). Keine Rolle spielt hingegen, ob die abzugsfähigen Schuldzinsen in unmittelbarem
Zusammenhang zur Erzielung steuerbarer Einkünfte stehen und damit als
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Gewinnungskosten gelten (Urteil des Bundesgerichts 2C_142/2014 vom 13. April 2015, E.
2.3.4, m.w.H.).
c. Im vorliegenden Fall wollen die Beschwerdeführer zur Berechnung der in diesem
Verfahren interessierenden Staats- und Gemeindesteuer sowohl den mit den Nachsteuern
betreffend Staats- und Gemeindesteuern veranlagten Zins im Betrag von Fr. 127‘205 als
auch den mit den Nachsteuern betreffend Direkte Bundessteuer im Betrag von Fr. 137‘372
veranlagten Zins (bis zur gesetzlich vorgegebenen Beschränkung auf den Betrag der
steuerbaren Vermögenserträge zuzüglich Fr. 50‘000) zum Abzug bringen. Diese in Frage
stehenden Zinsen werden einerseits auf der jeweils geschuldeten Nachsteuersumme
geschuldet und andererseits nach der entsprechenden Zeitdauer berechnet, in welcher die
Nachsteuersumme offen war.
d. Der private Charakter der in Frage stehenden Zinsen ist vorliegend offensichtlich zu
bejahen; es handelt sich nicht um Zinsen auf Geschäftsschulden, welche grundsätzlich
uneingeschränkt abzugsfähig sind, sondern die Zinsen sind dem Privatbereich zuzuordnen,
wo - deren Abzugsfähigkeit vorausgesetzt - die betragsmässige Einschränkung nach Art.
35 Abs. 1 lit. a StG zu beachten ist.
e. Somit erfüllen die in Frage stehenden Zinsen grundsätzlich die Begriffsmerkmale des
privaten Schuldzinses im Sinn von Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. a StG.
2.4 Zur Abzugsfähigkeit der mit den Nachsteuern betreffend Staats- und
Gemeindesteuern veranlagten Zinsen im Einzelnen
a. Die Vorinstanz macht in der Duplik geltend, insoweit der mit den Nachsteuern betreffend
Staats- und Gemeindesteuern erhobene Zins (Fr. 127‘205) betroffen ist, werde dieser Zins
nach dem Ausgleichszinssatz berechnet. Ein Ausgleichszins solle mit Blick auf das Gebot
der Gleichbehandlung gewährleisten, dass Steuerpflichtige, die ihre Steuern nach deren
Fälligkeit bezahlen, keine Zinsvorteile erlangten. Da die Bearbeitungsdauer von
Nachsteuerverfügungen nicht in der Macht der Steuerpflichtigen liege, sei es sachgerecht,
dass bis zum Abschluss des Nachsteuerverfahrens nicht ein Verzugs-, sondern der
(niedrigere) Ausgleichszins verlangt werde. Eine steuerpflichtige Person, die schuldhaft
eine Unterbesteuerung bewirke, müsse eine Busse bezahlen; somit sei nicht erforderlich,
über einen Verzugszins eine zusätzliche Sanktionierung vorzusehen. Der in Frage
stehende Zins stelle keinen Verzugszins dar. Nur ein solcher wäre nach Ansicht der
Vorinstanz abzugsfähig. Wenn nun aber die im Nachsteuerbetrag enthaltenen Zinsen durch
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die steuerpflichtige Person als Schuldzinsen vom Einkommen abgezogen werden könnten,
sei dies eine Besserstellung desjenigen, der Steuern hinterzogen habe gegenüber dem
steuerehrlichen Bürger, der alles ordnungsgemäss deklariert habe (Duplik, act. 14, S. 2).
b. Dieser Auffassung der Vorinstanz kann so nicht gefolgt werden. Die Zinsen, die
zusammen mit der Nachsteuerforderung betreffend Staats- und Gemeindesteuern erhoben
werden, werden gemäss Vorinstanz gerade aufgrund ihrer Zweckbestimmung nicht nach
dem Verzugszinssatz, sondern nach dem Ausgleichszinssatz berechnet. Für diejenigen
Zinsen, die mit der Nachsteuer betreffend Direkte Bundessteuer erhoben wurden (im
vorliegenden Fall Fr. 137‘372), gelten andere Rechtsgrundlagen, worauf in E. 2.5 näher
eingegangen wird.
c. Werden Nachsteuern betreffend Staats- und Gemeindesteuern erhoben, so schreibt das
StHG den Kantonen vor, auf diesen Nachsteuerforderungen zwingend einen Zins zu
erheben. Die konkrete Ausgestaltung dieses Zinses, insbesondere dessen Höhe und
Bezeichnung, verbleibt hingegen in der Kompetenz der Kantone (vgl. dazu Urteile des
Bundesgerichts 2C_116/2015 und 2C_117/2015 vom 30. September 2015, E. 5.4.4,
m.w.H.). Der Gesetzgeber von Appenzell Ausserrhoden hat den in Art. 193 Abs. 1 StG
erwähnten Zins, der bei einer Nachbesteuerung erhoben wird, im Gesetzeswortlaut dieser
Bestimmung („Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder
eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer
eingefordert“) nicht näher definiert. In Art. 206 StG werden einerseits Ausgleichszinsen
erwähnt, in Art. 208 Abs. 2 StG Verzugszinsen.
Ausgleichszinsen ergeben sich als Korrektur beim System von provisorischen Rechnungen
und Schlussrechnungen und sind nicht verschuldensabhängig. Ist der provisorisch
bezogene Steuerbetrag niedriger, als sich schliesslich aufgrund der rechtskräftigen
Einschätzung ergibt, steht der Bezugsbehörde das Recht zu, die zu wenig erhobenen
Steuern nachzufordern. Umgekehrt hat aber auch die steuerpflichtige Person einen
Anspruch darauf, dass ihr allenfalls zuviel bezahlte Beträge zurückerstattet werden. Daraus
resultiert das Ausgleichszinssystem: Der in der definitiven Schlussrechnung festgelegte
Steuerbetrag ist ab dem Verfalltag bis zum Datum der definitiven Schlussrechnung zu
verzinsen. Hat eine steuerpflichtige Person Zahlungen vor dem Verfalltag oder gegenüber
der definitiven Schlussrechnung zu hohe Zahlungen geleistet, werden diese vorzeitigen
bzw. überschiessenden Beträge zugunsten der steuerpflichtigen Person verzinst (sog.
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Vergütungszinsen). Hat die steuerpflichtige Person die Zahlungen erst nach dem Verfalltag
oder gegenüber der definitiven Schlussrechnung zu niedrigere Zahlungen geleistet, werden
diese verspäteten bzw. ungenügenden Zahlungen zulasten der steuerpflichtigen Person
verzinst (sog. Ausgleichszinsen).
Im kantonalen Recht sind die Begriffe Ausgleichszinsen und Verzugszinsen klar
auseinanderzuhalten: Verzugszinsen werden erst dann erhoben, wenn in Rechnung
gestellte Beträge von der steuerpflichtigen Person nicht rechtzeitig innert Zahlungsfrist
beglichen werden (Art. 208 Abs. 2 StG: „Auf dem Steuerbetrag wird nach Ablauf der
Zahlungsfrist, ungeachtet eines allfälligen Einsprache- oder Beschwerdeverfahrens, ein
Verzugszins geschuldet“). Verzugszinsen haben in diesem Sinn Strafcharakter und
kommen überhaupt nur dann zum Zug, wenn eine rechtzeitige Zahlung der in Rechnung
gestellten Beträge unterbleibt.
Angesichts dieses unterschiedlichen Hintergrunds von Ausgleichs- und Verzugszinsen hat
der Regierungsrat diese Zinsen auch nicht in gleicher Höhe festgelegt. So beträgt der bei
den Staats- und Gemeindesteuern aktuell anwendbare Ausgleichszins 1% und der
Verzugszins dagegen deutlich höhere 5% (vgl. die Erläuterungen zu den Verzugszinsen
unter https://www.ar.ch/verwaltung/departement-finanzen/steuerverwaltung/steuerbezug/).
d. Die Vorinstanz führt in der Duplik zu Recht an, Sinn und Zweck der Nachsteuererhebung
bestehe darin, die dem Staat vorenthaltenen Steuern nachzubesteuern und die
steuerpflichtige Person gleich zu stellen, wie eine Person, welche die Steuern von Anfang
an korrekt abgeliefert hätte. Dazu gehöre die Erhebung des Ausgleichszinses (vgl. Duplik,
act. 14, S. 2). Art. 206 StG sieht vor, dass mit der Schlussrechnung Ausgleichszinsen zu
berechnen sind. Das Nachsteuerverfahren wird mit einer Schlussrechnung abgeschlossen.
Wie die Vorinstanz selbst geltend macht, haben die Zinsen bei Nachsteuerforderungen
betreffend Staats- und Gemeindesteuern - genau gleich wie die Ausgleichszinsen, die
jeweils bei ordentlichen Schlussrechnungen der Staats- und Gemeindesteuern berechnet
werden - das Ziel der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen bei der Festsetzung der
Steuer; die Nachsteuerpflichtigen sollen nicht davon profitieren, dass die Steuern erst
nachträglich veranlagt wurden. Die mit der Nachsteuer erhobenen Zinsen haben somit -
was die Vorinstanz ebenfalls selbst betont - keine Sanktionierungswirkung, sondern es geht
lediglich um einen Schadenausgleich. Somit sind die in Frage stehenden Zinsen, die mit
den kantonalen Nachsteuern festgelegt werden, Sinn und Zweck nach Ausgleichszinsen,
auch wenn dies vom kantonalen Gesetzgeber nicht ausdrücklich so im Gesetzeswortlaut
festgehalten worden ist, sondern in Art. 193 Abs. 1 StG der offene Begriff „Zins“ verwendet
wurde (anders und diesbezüglich klarer ist z.B. die Regelung in Art. 80bis der
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Steuerverordnung des Kantons St. Gallen [sGS 811.11], wo es ausdrücklich heisst: „Auf
der Nachsteuer werden ab dem Verfalltag der nicht erhobenen Steuer Ausgleichszinsen
geschuldet“).
e. Somit ist der Vorinstanz darin zuzustimmen, dass die mit der kantonalen Nachsteuer
erhobenen Zinsen keinen Verzugszins, wie er im kantonalen Recht vom Ausgleichszins
unterschieden wird, darstellen: Ein Verzugszins ist gemäss Art. 208 Abs. 2 StG erst nach
Ablauf der Zahlungsfrist, welche mit der Schlussrechnung angesetzt wird, geschuldet. Ein
Steuerpflichtiger ist bei Nachsteuerverfügungen, die an die Stelle der ordentlichen
Einschätzung treten, mit der Leistung des neuen Steuerbetrags nicht in Verzug; das wäre
er erst, wenn er den mit der Nachsteuerverfügung festgesetzten Betrag nicht innerhalb der
ihm gesetzten Zahlungsfrist begleicht. Bis zur Beendigung des Nachsteuerverfahrens ist
aber derjenige Zins geschuldet, welcher bis zur Schlussrechnung bezahlt werden müsste
und das ist der Ausgleichszins. Gestützt auf Art. 193 Abs. 1 i.V.m. Art. 206 StG sind somit
die mit dem Nachsteuerbetrag betreffend Staats- und Gemeindesteuern geschuldeten
Zinsen Ausgleichszinsen (so ausdrücklich auch Urteile des Bundesgerichts 2C_116/2015
und 2C_117/2015 vom 30. September 2015, E. 5.5.1, m.w.H., zur entsprechenden
kantonalen Regelung im Kanton Zürich).
f. Gleichzeitig argumentiert die Vorinstanz aber, der Zins sei Bestandteil des
Nachsteuerbetrags und könne aus diesem Grund nicht zum Abzug gebracht werden, weil
sonst eine Besserstellung desjenigen resultieren würde, der Steuern hinterzogen habe,
gegenüber dem steuerehrlichen Bürger, der alles ordnungsgemäss deklariert habe (vgl.
Duplik, act. 14, S. 2 unten). Diese Argumentation überzeugt nicht. Was die Vorinstanz
nämlich nicht erwähnt, ist, dass Ausgleichszinsen, die bei jeder ordentlichen Veranlagung
berechnet werden - auch gemäss Praxis der Vorinstanz - sehr wohl als abzugsfähige
Schuldzinsen anerkannt werden (vgl. hierzu das Merkblatt „Informationen über den
Ausgleichszins“, abrufbar unter
https://www.ar.ch/fileadmin/user_upload/Departement_Finanzen/Steuerverwaltung/
Bibliothek/2016/Formulare/Info_Ausgleichszins.pdf: „Der Ausgleichszins zu Lasten der
Steuerpflichtigen Person gilt als Schuldzins und kann daher von den Einkünften abgezogen
werden.“). Es ist daher nur konsequent, auch die mit der Nachsteuerforderung berechneten
Zinsen zum Abzug zuzulassen.
g. Auch in anderen Kantonen werden Ausgleichszinsen allgemein sowie auch jene Zinsen,
die zusammen mit der Nachsteuerforderung erhoben werden, durchwegs als abzugsfähige
Schuldzinsen anerkannt, wobei zu beachten ist, dass die Terminologie in den
verschiedenen Kantonen uneinheitlich ist und die Begriffe Ausgleichszinsen,
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Verspätungszinsen und Verzugszinsen nicht in jedem Kanton gleich auseinandergehalten
und verwendet werden (zur Praxis in anderen Kantonen z.B. Kanton TG: StP 34 Nr. 7;
Kanton SG: ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. Gallische Steuerrecht, 7. Auflage, Muri
2014, S. 152, Rz 590; Kanton ZH: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, a.a.O., N 14 zu § 31; Kanton ZG: Entscheid des
Verwaltungsgerichts A 2014 17 vom 10. August 2015, in: ZG GVP 2015, A III 8.4, S. 265
ff.).
h. Zusammengefasst ist festzuhalten, dass jene Zinsen, die mit den Nachsteuern
eingefordert werden, ihrem Sinn und Zweck nach keine Verzugs-, sondern
Ausgleichszinsen sind. Entsprechend werden sie, soweit die kantonalen Nachsteuern
betroffen sind, nach dem Ausgleichszinssatz berechnet. Die Abzugsfähigkeit von
Ausgleichszinsen als private Schuldzinsen wird allgemein und auch von der Vorinstanz
praxisgemäss anerkannt. Somit ist auch der mit den Nachsteuern eingeforderte Zins -
innert der betragsmässigen Beschränkung von Art. 35 Abs. 1 lit. a StG - zum Abzug
zuzulassen.
2.5 Zur Abzugsfähigkeit der mit den Nachsteuern betreffend Direkte Bundessteuer
veranlagten Zinsen im Einzelnen
a. Mit Bezug auf den Nachsteuerzins, der mit den Nachsteuern betreffend Direkte
Bundessteuer bei den Beschwerdeführern erhoben wurde (Fr. 137‘372), führt die
Vorinstanz an, das Recht der Direkten Bundessteuer kenne zwar keinen
Ausgleichszinssatz, aber die für den mit den Nachsteuern betreffend Staats- und
Gemeindesteuern erhobenen Zins gemachten Überlegungen würden auch für die Zinsen,
die mit der Nachsteuer betreffend Direkte Bundessteuer erhoben worden seien,
sinngemäss gelten. Abzugsfähig sei nur derjenige Verzugszins, der bei verspäteter Zahlung
der Nachsteuer samt Zins geschuldet wäre (Duplik, act. 14, S. 3).
b. Tatsächlich können die Überlegungen, die bereits zu den mit der Nachsteuer betreffend
Staats- und Gemeindesteuern erhobenen Zinsen angeführt wurden, weitgehend auch auf
jene Zinsen übertragen werden, die mit der Nachsteuer betreffend Direkte Bundessteuer
erhoben werden. Auch die Nachsteuer betreffend Direkte Bundessteuern unterscheidet
sich von der ordentlich geschuldeten Direkten Bundessteuer nur in formeller Hinsicht und
es gelten für sie keine besonderen Bemessungsgrundsätze (RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, N 5 zu Art. 151). Die
Nachsteuer ist damit keine vom ursprünglichen Steueranspruch verschiedene Forderung,
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sondern die Mehrsteuer, die sich aufgrund des Nachsteuerverfahrens gegenüber der
ursprünglichen Veranlagung ergibt. Das Nachsteuerverfahren ist in diesem Sinn nichts
anderes als eine Art Revisionsverfahren zuungunsten des Steuerpflichtigen (vgl. dazu BGE
98 Ia 22, E. 2, m.w.H.). So haben auch die mit den Nachsteuern betreffend Direkte
Bundessteuer erhobenen Zinsen klar keine pönale Funktion. Die Nachsteuer wird als Folge
einer Unterbesteuerung mit dem einzigen Zweck erhoben, einen ungerechtfertigten
Steuerausfall des Gemeinwesens auszugleichen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar zum DBG, a.a.O., N 3 zu Art. 151).
c. Die Verzinsung der Nachsteuerforderung betreffend Direkte Bundessteuern ist in Art.
151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11)
ausdrücklich vorgesehen („Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder
eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als
Nachsteuer eingefordert“). Auch hier wird im Gesetzeswortlaut der Begriff „Zins“ nicht näher
definiert. Anders als dies im kantonalen Recht der Fall ist, wird im Bundessteuerrecht nicht
zwischen den Begriffen Ausgleichszins und Verzugszins unterschieden.
Bei den Bundessteuern beginnt 30 Tage nach der Zustellung der provisorischen oder
definitiven Rechnung eine Verzugszinspflicht zu laufen (Art. 3 Abs. 1 lit. a der Verordnung
über Fälligkeit und Verzinsung der direkten Bundessteuer [SR 642.124, nachfolgend:
Zinsverordnung]). Auf Raten- und sonstigen Vorauszahlungen vom Zahlungseingang bis
zur ursprünglichen Fälligkeit wird ein sog. Vergütungszins gewährt (Art. 4 der
Zinsverordnung).
Gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. b der Zinsverordnung ist der in 151 Abs. 1 DBG erwähnte Zins
nach demselben Verzugszinssatz zu berechnen, der bei der ordentlichen
Steuerveranlagung 30 Tage nach der Rechnungsstellung zu laufen beginnt.
d. Wie schon bei den Zinsen, die mit den Nachsteuern betreffend Staats- und
Gemeindesteuern erhoben wurden, besteht auch bei den Zinsen, die mit der Nachsteuer
Direkte Bundessteuer erhoben wurden, kein Grund, diese nicht als Schuldzinsen zum
Abzug zuzulassen. Eine Besserstellung desjenigen, der Steuern hinterzogen hat
gegenüber dem steuerehrlichen Bürger, der alles ordnungsgemäss deklariert hat, kann in
der Zulassung eines solchen Schuldzinsenabzugs entgegen der Ansicht der Vorinstanz
(vgl. Duplik, act. 14, S. 2 unten) nicht erblickt werden. So beginnt die Zinspflicht bei den
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ordentlich veranlagten Direkten Bundessteuern gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. a der
Zinsverordnung 30 Tage nach der Zustellung der definitiven oder provisorischen Rechnung.
Die Rechnung ist in der Regel auf den 1. März des auf das Steuerjahr folgenden
Kalenderjahres zu erstellen (Art. 1 Abs. 1 der Zinsverordnung). Im Fall der Erhebung einer
Nachsteuer beginnt der Nachsteuerzins jedoch nicht erst mit dem (späteren) Datum der
Nachsteuerrechnung zu laufen, sondern die Verordnung sieht ausdrücklich vor, dass der
Zins bereits ab dem Zeitpunkt zu berechnen ist, ab dem die nachgeforderte Steuer
ursprünglich fällig geworden wäre (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. b der Zinsverordnung). Die
Zeitdauer, für welche die Zinsen erhoben werden, ist somit bei Nachsteuern, die länger
zurückliegen als ordentlich veranlagte Steuern, entsprechend höher; damit ist dem Ziel,
einen Nachsteuerpflichtigen nicht besser zu stellen als einen Steuerpflichtigen, der alles
rechtzeitig und vollständig deklariert hat, bereits Rechnung getragen.
e. Eine andere Frage ist dagegen diejenige nach der Abzugsfähigkeit dieser Zinsen. Es
entspricht der Praxis der Vorinstanz, sowohl Ausgleichs- als auch Verzugszinsen auf
Steuerbeträgen als Schuldzinsen zum Abzug zuzulassen (siehe dazu auch bereits
vorstehend, E. 2.4). Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG macht bezüglich der Herkunft von
Schuldzinsen keinen Unterschied und für deren Abzugsfähigkeit ist der Verwendungszweck
irrelevant. Somit besteht kein Grund, einem Nachsteuerpflichtigen den entsprechenden
Abzug zu verweigern, da ja mit den mit den Nachsteuern erhobenen Zinsen nach der
gesetzlichen Konzeption gerade keine zusätzliche Sanktionierungswirkung verbunden sein
soll.
f. Damit ist auch die Abzugsfähigkeit der mit der Nachsteuer betreffend Direkte
Bundessteuern erhobenen Zinsen im Rahmen von Art. 35 Abs. 1 lit. a StG entgegen der
Auffassung der Vorinstanz zu bejahen.
2.6
Wird die Abzugsfähigkeit der mit der Nachsteuer festgesetzten Zinsen somit im Grundsatz
bejaht, so bleibt zu prüfen, in welchem Zeitpunkt dieser Abzug geltend gemacht werden
kann.
a. Die Beschwerdeführer haben am 25. März 2015 Nachsteuerrechnungen für die Jahre
2004 bis 2012 erhalten (act. 8/7 und 8/8). Die Nachsteuerrechnung für die Staats-,
Gemeinde- und Kirchensteuer 2004 bis 2012 bzw. die Direkte Bundessteuer 2004 bis 2012
hat weitgehend keinen direkten zeitlichen Zusammenhang zur Steuerperiode 2014, in der
die Beschwerdeführer den Zinsabzug geltend machen wollen. Lediglich ein geringer Anteil
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der gesamthaft verfügten Zinsen entfällt rechnerisch gesehen auf die Zeitspanne 1.1.2014
bis 31.12.2014 (siehe act. 8/7 und 8/8, Berechnung auf S. 2; act. 2/4 und 2/5).
b. Das Einkommenssteuerrecht beruht auf dem Gedanken der Periodizität. Das steuerbare
Einkommen wird bestimmt nach den Einkünften und abzugsfähigen Aufwendungen, die ab
Beginn der Steuerperiode bis zum Ende der Steuerperiode tatsächlich anfallen.
Grundsätzlich sind nur die während der Dauer der Steuerpflicht tatsächlich abfliessenden
Abzüge zu berücksichtigen (vgl. zur Thematik auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar zum DBG, a.a.O., N 20 ff. zu Art. 40). Nach dem Periodizitätsprinzip
haben es die Steuerpflichtigen nicht in der Hand, zu bestimmen, wann sie die Steuern
entrichten, sondern die Besteuerung soll grundsätzlich in jener Periode erfolgen, in welcher
das Einkommen wirtschaftlich erzielt wird. Private Schuldzinsen gelten, da sich die
Passiven bereits dann erhöhen, im Hinblick auf das Periodizitätsprinzip bereits als
abzugsfähig in dem Zeitpunkt, in welchem sie fällig werden, eine Bezahlung ist im Regelfall
nicht vorausgesetzt (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, a.a.O.,
N 26 zu Art. 33).
c. Die in Frage stehenden Zinsen, die die Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2014
zum Abzug bringen wollen, wurden (zusammen mit der verfügten Nachsteuer) am 25. März
2015 in Rechnung gestellt (act. 8/7 und 8/8). Entsprechend der Regelung in Art. 208 Abs. 1
StG wurde für die Bezahlung der verfügten Nachsteuern samt Zinsen eine Zahlungsfrist
von 30 Tagen gewährt. Weitere konkrete Bestimmungen zur Fälligkeit der Nachsteuern
samt Zinsen fehlen im kantonalen Steuergesetz, während gemäss Art. 161 Abs. 3 lit. c
DBG der verfügte Nachsteuerbetrag ausdrücklich erst mit der Nachsteuerverfügung fällig
wird; diese Fälligkeitsregelung betrifft sowohl die eigentliche Nachsteuer als auch den mit
der Nachsteuer berechneten Zins (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar
zum DBG, a.a.O., N 9 zu Art. 161).
d. Für diese Fälligkeitsregelung im DBG sprechen vor allem praktische Gründe, wie sich
exemplarisch im vorliegenden Fall zeigt: Zwar könnten die Zinsen, die im vorliegenden Fall
mit der Nachsteuer verfügt wurden, ohne weiteres rechnerisch aufgeteilt werden auf die
Jahre 2004 bis und mit 2015 (vgl. dazu auch act. 8/7 und 8/8, Berechnung auf Seite 2) und
deren Fälligkeit entsprechend pro rata auf die einzelnen Steuerperioden 2004 bis und mit
2015 angesetzt werden. Da es aber bei den mit den Nachsteuern verfügten Zinsen
allgemein und auch im vorliegenden Fall um Zinsen für bereits vergangene
Veranlagungsperioden geht, ist es in der Regel faktisch gar nicht möglich, einen derartigen
pro rata Schuldzinsabzug in den betroffenen Steuerperioden vorzunehmen. So konnten
auch die Beschwerdeführer im vorliegenden Fall nicht bereits in den Steuererklärungen
Seite 15
2004 und folgende einen Abzug für je anteilsmässig aufgelaufene Zinsen geltend machen,
da die entsprechenden Beträge ihnen damals gar nicht bekannt waren. Die Nachsteuern
samt Zinsen wurden ja erst am 25. März 2015 verfügt. Eine allfällige Revision der früheren
Steuerveranlagungen ab 2004 zur pro rata Aufteilung eines Zinsabzugs würde sich als
unverhältnismässig kompliziert erweisen (vgl. in diesem Sinn auch Urteil A 2014 17 des
Verwaltungsgerichts Zug vom 10. August 2015, in: GVP ZG 2015, III 8.4, E. 7 in fine). Aus
diesem Grund wird im Fall von Zinsen, welche aufgrund eines Nachsteuerverfahrens
erhoben werden, regelmässig das entsprechende Datum der Nachsteuerverfügung als
Fälligkeitstermin für den gesamten Zinsbetrag aller betroffenen Steuerjahre betrachtet
(KÄSTLI/IFF, in: Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner
Steuergesetz, Band 1, Muri-Bern 2014, N 33 zu Art. 70), wie dies auch der Regelung in Art.
161 Abs. 3 lit. c DBG entspricht.
e. Zusammengefasst ist im vorliegenden Fall für den Zeitpunkt des möglichen Abzugs der
verfügten Nachsteuerzinsen auf den Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Zinsen abzustellen. Die
Nachsteuerzinsen wurden, zusammen mit der verfügten Nachsteuer betreffend Staats- und
Gemeindesteuern einerseits und Direkte Bundessteuer andererseits, erst mit den
Nachsteuerverfügungen vom 25. März 2015 fällig. Die in Frage stehenden
Nachsteuerzinsen sind somit gesamthaft in der Steuerbemessungsperiode 2015 im
Rahmen von Art. 35 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG zum Abzug zuzulassen.
Die Vorinstanz hat den von den Beschwerdeführern verlangten Abzug im Steuerjahr 2014
jedoch im Resultat zu Recht verneint.
3. Kosten und Entschädigung
3.1
Im Rechtsmittelverfahren ist gebühren- und kostenpflichtig, wer ganz oder teilweise
unterliegt oder auf dessen Rechtsmittel nicht eingetreten wird (Art. 53 Abs. 1 des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG, bGS 143.1] i.V.m. Art. 19 Abs. 3 VRPG). Somit
sind die Beschwerdeführer beim vorliegenden Verfahrensausgang kostenpflichtig. Die 2.
Abteilung des Obergerichts hat in der vorliegenden Sache in der Funktion als
Verwaltungsgericht entschieden. Vor Verwaltungsgericht betragen die Verfahrenskosten
gemäss Art. 4a des Gesetzes über die Gebühren in Verwaltungssachen (bGS 233.2)
grundsätzlich bis zu Fr. 5‘000. Innerhalb dieses Gebührenrahmens sind die Gebühren nach
dem Zeit- und Arbeitsaufwand, der Bedeutung des Geschäfts sowie nach dem Interesse
und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Gebührenpflichtigen zu bemessen (Art. 20
Seite 16
VRPG). Bei der Bemessung ist ausserdem zu berücksichtigen, dass sich im parallelen
Verfahren betreffend Direkte Bundessteuer (O2V 16 3) weitgehend die gleichen Sach- und
Rechtsfragen stellten. Gemäss Praxis der 2. Abteilung des Obergerichts wird in
vergleichbaren Fällen, bei denen - wie im vorliegenden Fall - weder ein umfangreiches
Aktenstudium notwendig ist noch mehrere zu überdurchschnittlich grossem Aufwand
führende komplizierte Rechts- und Sachverhaltsfragen zu klären sind, üblicherweise eine
im unteren Bereich liegende Gebühr von Fr. 1‘500 festgelegt, was auch im vorliegenden
Fall angemessen erscheint. Die Gebühr ist mit dem von den Beschwerdeführern
geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
3.2
Eine Entschädigung ist den Beschwerdeführern beim vorliegenden Verfahrensausgang
nicht zuzusprechen (Art. 53 Abs. 3 VRPG e contrario).