Decision ID: 025c4a52-b491-5cfa-91d0-c35571733fce
Year: 2014
Language: de
Court: BE_VG
Chamber: BE_VG_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Mit einer als Abtretungsvertrag bezeichneten öffentlichen Urkunde vom 24. Mai 1995 (mit Nachtrag vom 26.6.1995 und Grundbucheintrag vom 29.6.1995) erwarb A._ von ihrer Mutter B._ die Liegenschaften C._ Gbbl. Nrn. 1_ und 2_ zu Alleineigentum. Es handelt sich dabei um zwei Mehrfamilienhäuser mit insgesamt 14 Wohnungen. Als Gegenleistung übernahm A._ die auf den Grundstücken lastende Hypothekarschuld von Fr. 500'000.--. Ausserdem behielt sich die Mutter die lebenslängliche (unentgeltliche) Nutzung an drei Wohnungen vor. Mit Kaufvertrag vom 31. Mai 2010 (Grundbucheintrag vom 9.6.2010) veräusserte A._ die beiden Grundstücke zum Preis von Fr. 3'600'000.--.
B.
Letztmals mit Einspracheentscheid vom 10. Juni 2011 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung), Abteilung Grundstückgewinnsteuer, A._ abweichend von ihrer Selbstdeklaration auf einen steuerbaren Grundstückgewinn 2010 von Fr. 1'310'900.--. Die Steuerverwaltung reduzierte dabei den Erlös von Fr. 3'600'000.-- zunächst um Anlagekosten von Fr. 1'779'205.-- und gewährte auf dem Rohgewinn von Fr. 1'820'795.-- – ausgehend von einer Besitzesdauer von 14 Jahren – einen Besitzesdauerabzug von 28 %, wobei sie die Abtretung vom 24. Mai 1995 als letztes für die Berechnung der Besitzesdauer  entgeltliches Rechtsgeschäft beurteilte. Die Steuerverwaltung begründete ihren Standpunkt damit, dass A._ nicht nur die Hypothekarschulden übernommen und ihrer Mutter ein Nutzungsrecht an drei der insgesamt 14 Wohnungen eingeräumt habe, sondern sich im Abtretungsvertrag auch zur Übernahme der gesamten Hypothekarzinsen verpflichtet habe. Darin liege eine rentenähnliche Leistung, die den Nutzungsertrag der Mutter erhöht habe.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2014, Nr. 100.2012.388U, Seite 3
C.
Am 22. Juli 2011 gelangte A._ an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche den Rekurs mit Entscheid vom 26. September 2012 teilweise guthiess und den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 1'287'600.-- festsetzte. Die StRK ging dabei zwar von etwas höheren Anlagekosten aus als die Steuerverwaltung; den von A._ beantragten maximalen Besitzesdauerabzug von 70 % gewährte sie indes nicht.
D.
Am 31. Oktober 2012 hat A._ Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben mit folgendem Antrag:
«In Abänderung des Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 26. September 2012 sei der steuerbare Grundstückgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaften C._-Gbbl. Nrn. 1_ und 2_ gemäss Kaufvertrag vom 31. Mai 2010 auf Fr. 539'200.-- festzusetzen.
- unter Kostenfolge -»
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Eingaben vom 5. Dezember 2012 bzw. 6. Februar 2013 je auf Abweisung der Beschwerde.
Am 22. August 2013 hat A._ eine Kopie des Abtretungsvertrags vom 24. Mai 1995 und weitere Unterlagen zu den Akten gereicht.

Erwägungen:
1.
1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die
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Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Da eine Streitigkeit von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, urteilt das Verwaltungsgericht in Fünferbesetzung (Art. 56 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
2.
2.1 Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon der Grundstückgewinnsteuer. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche und juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).
2.2 Die Berechnung der massgebenden Besitzesdauer und ihre Auswirkungen auf die Ermittlung des Grundstückgewinns sind in Art. 144 StG soweit hier interessierend wie folgt geregelt:
1 Hatte die steuerpflichtige Person das veräusserte Grundstück während mindestens fünf Jahren zu Eigentum, so ermässigt sich der Grundstückgewinn um je zwei Prozent für jedes ganze Jahr seit dem Erwerb, höchstens aber um 70 Prozent.
2 Der Abzug berechnet sich bei Grundstücken, die unter Steueraufschub erworben worden sind, von der letzten besteuerten Veräusserung oder entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn an.
3 [...]
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Die Handänderung, die nach Auffassung der Vorinstanz die Besitzesdauer unterbrochen hat, erfolgte im Jahr 1995 und damit noch unter der Geltung des Gesetzes vom 29. Oktober 1944 über die direkten Staats- und Gemeindesteuern (aStG; GS 1944 S. 153 ff.) in seiner Fassung vom 7. Februar 1990 (GS 1990 S. 112 ff.). Indessen wurde der zu beurteilende Grundstückgewinn im Jahr 2010 realisiert, womit der die Steuerpflicht begründende Sachverhalt sich unter der Geltung des StG ereignet hat und grundsätzlich dieses (und nicht das aStG) anwendbar ist (vgl. Art. 292 i.V.m. Art. 287 Abs. 1 StG [Umkehrschluss]). Die Beantwortung der Frage, ob die Handänderung im Jahr 1995 die Voraussetzungen einer «besteuerten Veräusserung» oder «entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn» erfüllt, betrifft nicht die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin, sondern hat einzig Auswirkungen auf den Umfang der Steuerpflicht, indem sie den Besitzesdauerabzug beeinflusst. Die Anwendung der Bestimmungen des StG verstösst demnach nicht gegen das Rückwirkungsverbot (zum Ganzen VGE 2012/226 vom 5.3.2014 und 2010/285 vom 23.6.2011, je E. 2.2 mit Hinweis u.a. auf BGE 104 Ib 205 E. 6 und BVR 1990 S. 145 E. 5).
2.3 Keine «besteuerte Veräusserung» oder «entgeltliche Handänderung ohne Gewinn» im Sinn von Art. 144 Abs. 2 StG liegt dann vor, wenn die Handänderung die Voraussetzungen eines Steueraufschubs gemäss Art. 131 StG erfüllt (vgl. Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, Art. 126 bis 293, 2011, Art. 144 N. 3; VGE 2010/285 vom 23.6.2011, E. 2.3, 23007 vom 26.5.2008, in NStP 2008 S. 120 E. 3.3; vgl. auch BVR 1999 S. 293 E. 3b, 1994 S. 503 E. 2a). Art. 131 StG mit dem Randtitel «Unentgeltliche Handänderungen» lautet wie folgt:
1 Die Besteuerung des Grundstückgewinns wird bei Eigentumswechsel durch Schenkung, Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis) oder Erbvorbezug aufgeschoben.
2 [...] 3 Ein Erbvorbezug gilt noch als unentgeltlich, wenn die Leistung der übernehmenden
Person ausschliesslich besteht
a in der Übernahme von aufhaftenden Grundpfandforderungen zu Gunsten Dritter,
b in der Vereinbarung einer Verpfründung zu Gunsten der abtretenden Person,
c in der Verpflichtung zu Ausgleichsleistungen an Miterbinnen und Miterben. 4 Leistungen, welche über die in Absatz 3 genannten Ausnahmen hinausgehen, führen
zur Entgeltlichkeit des ganzen Rechtsgeschäfts.
Art. 131 Abs. 3 StG bezeichnet Elemente des Erbvorbezugs, die zwar ein Entgelt darstellen, nach dem Willen des Gesetzgebers aber dennoch keine Besteuerung des
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Grundstückgewinns auslösen (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 15). Die in Art. 131 Abs. 3 StG genannten Voraussetzungen, unter denen ein Erbvorbezug noch als unentgeltlich gilt, finden nach konstanter Praxis auch auf Schenkungen an gesetzliche oder eingesetzte Erbinnen und Erben Anwendung. Dies wird in der Rechtsprechung damit begründet, dass sich Schenkungen zugunsten von Erbinnen und Erben kaum von Erbvorbezügen unterscheiden liessen (VGE 21448 vom 3.9.2002, in NStP 2002 S. 101 E. 3a/aa; BVR 1999 S. 293 E. 4c mit Hinweisen). Ausserdem würden Verträge oft falsch bezeichnet und es bestehe auch für Schenkungen eine grundsätzliche Ausgleichungspflicht (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 11 mit Hinweisen). Diese unter dem aStG begründete Praxis gilt unter der Geltung von Art. 131 StG unverändert weiter (vgl. Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, Tagblatt des Grossen Rates 1999, separate Beilage Nr. 13, S. 199; zum Ganzen VGE 2012/226 vom 5.3.2014 und 2010/285 vom 23.6.2011, je E. 2.3). Die Privilegierungen nach Art. 131 Abs. 3 StG, welche das System der Grundstückgewinnbesteuerung durchbrechen, sind restriktiv zu handhaben, wie das Verwaltungsgericht namentlich bei der Übernahme aufhaftender Grundpfandforderungen zu Gunsten Dritter mehrfach festgehalten hat (VGE 23007 vom 26.5.2008, in NStP 2008 S. 120 E. 4.1, mit Hinweis auf BVR 1994 S. 503 E. 2b und weitere).
2.4 Neben den in Art. 131 Abs. 3 StG ausdrücklich genannten Ausnahmen führt auch die Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts nicht zur Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts, obschon dieser Tatbestand im Gesetz nicht (mehr) explizit geregelt ist. Den Materialien zum Steuergesetz lässt sich entnehmen, dass der Vorbehalt einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts zugunsten der Abtreterin oder des Abtreters kein Entgelt darstellt und daher nicht als Ausnahme genannt zu werden braucht (Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, a.a.O., S. 199 f.; ausdrücklich noch Art. 80 Abs. 1 Bst. c aStG in der Fassung vom 11. Februar 1974 [GS 1974 S. 70 ff.]; vgl. auch VGE 19217 vom 2.12.1994, in NStP 1998 S. 2 E. 3a/aa [bestätigt mit BGer 23.12.1996, in NStP 1998 S. 14]; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 15; vgl. zur sog. Vorbehaltsnutzung auch BGer 2C_256/2010 vom 6.9.2010, in StE 2011 B 25.3 Nr. 37 E. 2.2.2 mit zahlreichen Hinweisen, wonach die Übereignung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts zugunsten der veräussernden Person sachenrechtlich uno actu bereits mit der dinglichen Last bzw. mit dem entsprechenden Minderwert erfolgt; ferner Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 220 N. 40a). Die Unentgeltlichkeit des Vorbehalts einer Nutzniessung oder eines
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Wohnrechts geht auf eine Praxisfestlegung der Steuerverwaltung aus dem Jahr 1991 zurück (NStP 1991 S. 17 ff.), die das Verwaltungsgericht grundsätzlich geschützt hat (vgl. VGE 18708 vom 3.5.1993, in NStP 1993 S. 96 E. 5; BVR 1998 S. 267 E. 5 f.). Sie ging davon aus, dass in der Regel weder die Einräumung noch die (entgeltliche) Ablösung von Nutzniessungs- und Wohnrechten an Grundstücken deren Substanz berühren, weshalb sie nach dem sog. Kongruenzprinzip bei der Berechnung des Grundstückgewinns nicht zu berücksichtigen sind. Diese Praxis ist mittlerweile in Art. 137 Abs. 3 StG kodifiziert, wonach beschränkte dingliche Rechte wie Nutzniessung und Wohnrecht, deren Einräumung keinen Veräusserungstatbestand darstellt, bei der Veräusserung des damit belasteten Grundstücks in der Gewinnberechnung nicht berücksichtigt werden (vgl. auch Art. 129 Abs. 1 Bst. b und Art. 130 Abs. 2 Bst. b StG sowie Art. 286 Abs. 3 StG betreffend Grundstücke, die vor dem 1.1.1991 übertragen worden sind). Konsequenterweise anerkannte die Praxis als Folge davon, dass Abtretungsverträge, bei denen der abtretenden Partei ein Wohn- oder Nutzniessungsrecht eingeräumt wurde, kein entgeltliches Rechtsgeschäft darstellen und die Besitzesdauer nicht unterbrechen (vgl. VGE 21448 vom 3.9.2002, in NStP 2002 S. 101 E. 3a/aa).
3.
Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass sie für den Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaften C._ Gbbl. Nrn. 1_ und 2_ steuerpflichtig ist. Sie anerkennt auch den von der Vorinstanz festgestellten Rohgewinn. Streitig ist einzig, ob der Erwerb der Liegenschaften im Mai 1995 die Voraussetzungen für einen Steueraufschub erfüllte, womit die Besitzesdauer damals nicht unterbrochen worden wäre und die Beschwerdeführerin Anspruch auf den maximalen Besitzesdauerabzug von 70 % hätte.
3.1 Den Akten lässt sich entnehmen, dass der Beschwerdeführerin mit Abtretungsvertrag vom 24. Mai 1995 und Nachtrag vom 26. Juni 1995 auf Rechnung künftiger Erbschaft von der Mutter die Grundstücke C._ Gbbl. Nrn. 1_ und 2_ abgetreten wurden, auf denen je ein Mehrfamilienhaus steht. Insgesamt befinden sich in den beiden Gebäuden 14 Wohnungen. Als Anrechnungswert für die spätere erbrechtliche Auseinandersetzung wurde ein Betrag von Fr. 1'354'800.-- vereinbart, was dem damals geltenden amtlichen Wert der
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Grundstücke entsprach. In Anrechnung daran übernahm die Beschwerdeführerin die Hypothek der Mutter zu Gunsten Dritter im Betrag von Fr. 500'000.-- zur titelgemässen Verzinsung und Abzahlung. Die Hypothek war durch die auf den Grundstücken im I. bis III. Rang aufhaftenden Schuldbriefe von insgesamt Fr. 560'000.-- sichergestellt (Abtretungsvertrag vom 24.5.1995 [in act. 8A1], Ziff. II./2.). Die Mutter behielt sich sodann an zwei Wohnungen in der Liegenschaft C._ Gbbl. Nr. 1_ und an einer Wohnung in der Liegenschaft Nr. 2_ ein «lebenslängliches und unentgeltliches Nutzungsrecht gemäss Art. 781» des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) vor, wobei grundsätzlich die Bestimmungen über die Nutzniessung (Art. 745 ff. ZGB) für anwendbar erklärt wurden. Weiter wurde vereinbart, dass die Nutzungsberechtigte «für die nutzungsbelasteten Wohnungen die normalen, kleinen Reparaturen analog Art. 259 OR (Mietrecht) sowie die Nebenkosten (elektrischer Strom, TV-Gebühren etc.) zu übernehmen» habe, während alle «übrigen, im Zusammenhang mit der abgetretenen Liegenschaft anfallenden Kosten und Auslagen (Unterhaltskosten, Fremdkapitalzinsen, Versicherungen etc.)» von der  zu tragen seien. Das Nutzungsrecht sollte als Personaldienstbarkeit im Grundbuch eingetragen werden (Abtretungsvertrag, Ziff. IV).
3.2 Die Übernahme der Hypothekarschuld durch die Erwerberin macht das Rechtsgeschäft gemäss ausdrücklicher Bestimmung von Art. 131 Abs. 3 Bst. a StG nicht entgeltlich. Mit der Schuldübernahme geht selbstredend auch die Zinspflicht auf die Erwerberin über (vgl. etwa VGE 21448 vom 3.9.2002, in NStP 2002 S. 101 E. 3b/cc). Auch der Vorbehalt einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts zugunsten der Abtreterin führt nicht zur Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts (vgl. vorne E. 2.4). Unentgeltlichkeit ist folglich selbst dann noch zu bejahen, wenn eine nutzniessungs- oder wohnrechtsbelastete Liegenschaft zusammen mit aufhaftenden  zugunsten Dritter abgetreten wird. Dennoch schützte die StRK die  der Steuerverwaltung, welche das Rechtsgeschäft als entgeltlich qualifiziert hatte. Sie begründete dies damit, dass die Beschwerdeführerin die gesamten Hypothekarzinsen alleine bezahlt habe, obschon ihre Mutter Nutzniesserin von drei Wohnungen gewesen sei. Dadurch habe sich der Nutzniessungsertrag der Mutter erhöht. Die vertragliche Regelung komme wirtschaftlich einer Rentenleistung an die Mutter in der Höhe des anteilmässigen Hypothekarzinses gleich, welche über die in Art. 131 Abs. 3 StG genannten Ausnahmen hinausgehe und nach Art. 131 Abs. 4 StG zur Entgeltlichkeit des ganzen Rechtsgeschäfts führe (E. 3.4 des angefochtenen Entscheids mit Hinweis auf Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 23).
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3.3 Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, in Wirklichkeit habe sich ihre Mutter ein unentgeltliches lebenslängliches Wohnrecht an drei Wohnungen vorbehalten. Zivilrechtlich habe beim Wohnrecht die Eigentümerschaft sowohl die Unterhaltskosten als auch die Auslagen für Hypothekarzinsen, Versicherungen und Gebühren zu übernehmen. Es sei somit der gesetzlichen Konzeption Rechnung getragen worden, weshalb die Bezahlung der Hypothekarzinsen nicht als rentenähnliche Leistung zu qualifizieren sei, auch wenn der Abtretungsvertrag auf die Bestimmungen über die Nutzniessung verwiesen habe. Damit habe man der Abtreterin lediglich die Befugnis zur Weitervermietung der nicht selbst genutzten Wohnungen einräumen wollen. Ausserdem habe die Hypothek von Fr. 500'000.-- auf beiden Grundstücken als Ganzes gelastet. Die Zinszahlungspflicht habe daher primär sie (die Beschwerdeführerin) als Nutzungsberechtigte an 11 der 14 Wohnungen betroffen; die Übernahme der gesamten Hypothekarzinsen sei auch unter diesem Gesichtspunkt folgerichtig gewesen. – Die Steuerverwaltung hält an ihrer Auffassung fest, wonach es sich bei der Dienstbarkeit nach Art. 781 ZGB inhaltlich um eine Nutzniessung an drei Wohnungen gehandelt habe. Durch die (vollständige) Zinszahlungspflicht habe die Übernehmerin rentenähnliche und damit entgeltliche Leistungen an die Abtreterin ausgerichtet. Einzig beim Vorbehalt eines reinen (unübertragbaren) Wohnrechts nach Art. 776 ZGB, welches die Zinstragung zwingend der Eigentümerschaft auferlege, führe die Übernahme der Zinsen durch die Eigentümerschaft im Grundstückgewinnsteuerrecht nicht zur Entgeltlichkeit.
3.4 Gemäss Art. 745 ZGB kann die Nutzniessung an beweglichen Sachen, an Grundstücken, an Rechten oder an einem Vermögen bestellt werden (Abs. 1). Sie verleiht der berechtigten Person, wo es nicht anders bestimmt ist, den vollen Genuss des Gegenstands (Abs. 2; vgl. auch Art. 755 Abs. 1 ZGB). Die Nutzniessung kann, wenn es sich nicht um ein höchstpersönliches Recht handelt, zur Ausübung auf eine Drittperson übertragen werden (Art. 758 Abs. 1 ZGB). Der Nutzniesser trägt die  für den gewöhnlichen Unterhalt und die Bewirtschaftung der Sache, die Zinsen für die darauf haftenden Kapitalschulden sowie die Steuern und Abgaben im Verhältnis zur Dauer der Berechtigung (Art. 765 Abs. 1 ZGB). Werden die Steuern und Abgaben bei der Eigentümerschaft erhoben, so hat ihr der Nutzniesser im gleichen Umfang Ersatz zu leisten (Art. 765 Abs. 2 ZGB). Alle andern Lasten trägt grundsätzlich die Eigentümerschaft (Art. 765 Abs. 3 ZGB). Ausgangspunkt von Art. 765 ZGB ist der Grundsatz, dass dem Nutzniesser nur der Nettoertrag der Sache zusteht. Aus diesem Grund trägt er die mit dem Ertrag und Genuss zusammenhängenden Kosten. Die
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Eigentümerschaft hingegen trägt die Kosten, die als auf dem Stammwert der Sache gelegen anzusehen sind (Roland M. Müller, in Basler Kommentar, 4. Aufl. 2011, Art. 765 ZGB N. 1; BVR 2014 S. 33 E. 1.3.3). Das Wohnrecht besteht in der Befugnis, in einem Gebäude oder in einem Teil eines solchen Wohnung zu nehmen; es ist unübertragbar und unvererblich (Art. 776 Abs. 1 und 2 ZGB). Steht der berechtigten Person ein ausschliessliches Wohnrecht zu, so trägt sie die Lasten des gewöhnlichen Unterhalts (Art. 778 Abs. 1 ZGB). Das Wohnrecht unterscheidet sich von der Nutzniessung somit im Wesentlichen bezüglich seiner Höchstpersönlichkeit und der Lastentragung (Michel Mooser, in Basler Kommentar, 4. Aufl. 2011, Art. 776 ZGB N. 10).
3.5 Nach Art. 745 Abs. 3 ZGB kann die Ausübung der Nutzniessung an einem Grundstück auf einen bestimmten Teil eines Gebäudes oder auf einen bestimmten Teil des Grundstücks beschränkt werden. Absatz 3 wurde mit der landwirtschaftlichen Gesetzesnovelle per 1. Januar 2004 in Kraft gesetzt, u.a. um die Folgen des Realteilungsverbots bei der Übergabe eines landwirtschaftlichen Gewerbes zu mildern (auch zum Folgenden Roland M. Müller, a.a.O., Art. 745 ZGB N. 15a). Zuvor war die Begründung einer Nutzniessung an einem Grundstücksteil (z.B. einer nicht als  ausgeschiedenen Wohnung) nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht möglich. In Frage kam einzig eine auf einzelne Teile eines Grundstücks beschränkte «andere Dienstbarkeit» im Sinn von Art. 781 ZGB (BGE 116 II 281 E. 4 f. [publ. in NStP 1991 S. 33]; Bernhard Zwahlen, Die Nutzniessung in der Praxis zum Bernischen Steuergesetz, in BN 1989 S. 369 ff., 370). Solche Dienstbarkeiten anderen Inhalts können zugunsten einer beliebigen Person oder Gemeinschaft an Grundstücken bestellt werden, so oft diese in bestimmter Hinsicht jemandem zum Gebrauch dienen können (Art. 781 Abs. 1 ZGB). Sie sind, soweit es nicht anders vereinbart wird, unübertragbar, und ihr Inhalt bestimmt sich nach den gewöhnlichen Bedürfnissen der berechtigten Person (Abs. 2). Zur Kostenverteilung zwischen Eigentümerschaft und berechtigter Person enthält Art. 781 ZGB keine eigene Regelung; Abs. 3 verweist auf die Bestimmungen über die Grunddienstbarkeiten. Bezüglich der Verteilung der Unterhaltslasten wird diesbezüglich im Schrifttum auf die allgemeine Bestimmung von Art. 741 ZGB verwiesen (Etienne Petitpierre, in Basler Kommentar, 4. Aufl. 2011, Art. 781 ZGB N. 8).
3.6 Zivilrechtlich haben die Vertragsparteien vorliegend weder eine Nutzniessung noch ein Wohnrecht, sondern eine Dienstbarkeit nach Art. 781 ZGB vereinbart, die der
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Mutter der Beschwerdeführerin das übertragbare Nutzungsrecht an drei Wohneinheiten einräumte. Die Parteien haben dabei ausdrücklich auf die Bestimmungen über die Nutzniessung verwiesen und das Weitervermieten der Wohnungen erlaubt. Gleichzeitig haben sie vereinbart, dass die Beschwerdeführerin für sämtliche nicht den gewöhnlichen Unterhalt betreffenden Unterhaltskosten aufkommt und die Kapitalzinsen bezahlt (vgl. vorne E. 3.1). Wenn sie diesbezüglich keine Regelung getroffen hätten, wäre sinngemäss Art. 741 ZGB zur Anwendung gelangt, wonach Vorrichtungen, die zur Ausübung der Grunddienstbarkeit gehören, grundsätzlich von der berechtigten Person zu unterhalten sind (Abs. 1); dient die Vorrichtung auch den Interessen der oder des Belasteten, so tragen beide die Unterhaltslast im Verhältnis ihrer Interessen (Abs. 2 Satz 1).
4.
Fraglich ist, ob aufgrund der im Abtretungsvertrag vom 24. Mai 1995 vorgesehenen Zinszahlungspflicht der Beschwerdeführerin das Rechtsgeschäft als entgeltlich im Sinn von Art. 144 Abs. 2 StG zu qualifizieren ist.
4.1 Als Erlös gilt der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu denen sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Person zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet (Art. 138 Abs. 1 StG). Entgelt sind mithin alle Leistungen der erwerbenden zugunsten der veräussernden Person, die in kausalem Zusammenhang mit der Grundstückveräusserung stehen (Peter Locher, a.a.O., S. 61 f.; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 138 N. 1). Dabei spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob bzw. wie die veräussernde Person den Kaufpreis tatsächlich vereinnahmt (vgl. BVR 2001 S. 446 E. 2a; VGE 19483 vom 5.9.1995, E. 2; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 138 N. 2). Das Verwaltungsgericht hat die Entgeltlichkeit einer Abtretung auf Rechnung zukünftiger Erbschaft beispielsweise aufgrund der Verzinsung einer den Schuldüberbund übersteigenden Abtretungsrestanz angenommen (BVR 1994 S. 503 E. 2b und 3). Dies entspricht einer langjährigen Praxis, wonach die Steuer(justiz)behörden nur dann von einer unentgeltlichen Abtretung ausgehen, wenn sich die abtretende Person eine die Grundpfandforderung übersteigende Abtretungsrestanz nicht durch eine Gegenleistung abgelten lässt, mithin aus dem Rechtsgeschäft keinen direkten Nutzen zieht. Will sie sich indes zu Lebzeiten selbst eine realisierbare Forderung einräumen, so dass aus dem Abtretungsgeschäft
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2014, Nr. 100.2012.388U, Seite 12
für sie frei verfügbare Mittel resultieren, wird die Abtretung als entgeltlich behandelt (vgl. VGE 23007 vom 26.5.2008, in NStP 2008 S. 120 E. 4.3, 20641 vom 18.5.1999, in NStP 1999 S. 69 E. 2e, je mit Hinweisen; vgl. auch BVR 1982 S. 9 E. 5). Erlösbestandteil kann auch der Verzicht der übernehmenden Person auf eine ihr zustehende Leistung sein. So hat das Verwaltungsgericht bei einer Grundstückveräusserung mit anschliessender Rückvermietung zu einem im Grundbuch eingetragenen, unter der Marktmiete liegenden Vorzugsmietzins auf ein zusätzliches Entgelt geschlossen (VGE 19810 vom 30.8.1996, in StE 1997 B 44.12.2 Nr. 4 E. 2c). Als entgeltlich wurde auch der Leibrentenvertrag qualifiziert, der sich durch das Erbringen regelmässiger Geldleistungen auszeichnet, wodurch das Moment der Entgeltlichkeit besonders deutlich zutage tritt (VGE 20043 vom 11.7.1997, in NStP 1997 S. 118 und 1999 S. 121 E. 3c). Sodann liess die Praxis eine Steuerbefreiung (heute: Steueraufschub) nicht zu, wenn die Belastung der Liegenschaft kurz vor der Abtretung beträchtlich erhöht worden war, wenn dem Übernehmer nur die Hälfte der Liegenschaft bei gleichzeitiger Überbindung der gesamten aufhaftenden  abgetreten worden war, wenn sich die abtretende Person das Recht  hatte, die abgetretene Liegenschaft teilweise für eigene Verbindlichkeiten haften zu lassen oder wenn nicht nur die aufhaftenden Grundpfandforderungen zugunsten Dritter, sondern auch diejenigen zugunsten der Abtreterin oder des Abtreters übernommen worden waren und zusätzlich die Verzinsung der Kaufpreisrestanz vereinbart worden war (zum Ganzen BVR 1994 S. 503 E. 2b mit weiteren Rechtsprechungshinweisen).
4.2 Bei Leistungen im Zusammenhang mit Nutzniessungen kann sich die Abgrenzung zwischen entgeltlichen und unentgeltlichen Handänderungen mitunter schwierig gestalten, zumal die Nutzniessung je nach Ausgestaltung verschiedene Gemeinsamkeiten mit anderen Rechtsinstituten wie etwa der Miete, der Leibrente oder der Verpfründung aufweist. Im Schrifttum wird unter Verweis auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts vom 6. Dezember 1982 (in NStP 1985 S. 26) festgehalten, das Steuerrecht umschreibe den (zulässigen) Inhalt des Nutzniessungsrechts nicht; damit stelle es auf das Zivilrecht ab. Die Steuerverwaltung lasse auch eine  zu, die von der gesetzlichen Regelung des Normalfalls abweiche (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 22 f., auch zum Folgenden). Die Lehrmeinung stützt sich auf eine Praxisfestlegung der Steuerverwaltung vom August 1989 (publiziert in NStP 1989 S. 105 ff.). Darin hat die Steuerverwaltung Regeln aufgestellt, wie die Nutzniessung ausgestaltet sein muss, damit die Steuerfreiheit
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(heute: Steueraufschub) nicht in Frage gestellt wird (die neuere Praxisfestlegung in NStP 1991 S. 17 ff. enthält dazu keine Ausführungen). Dabei lässt sich die  vom Grundsatz leiten, dass der abtretenden Person keine Leistung erbracht werden dürfe, insbesondere keine Rentenleistung oder rentenähnliche Leistung; die abtretende Person solle durch die Abtretung nicht über mehr verfügen können als vorher als Eigentümerin. Gemäss Praxisfestlegung ist weiter zu unterscheiden zwischen Unterhaltskosten und der Tragung von Hypothekarzinsen: Die Unterhaltskosten seien Gewinnungskosten zur Erzielung von Liegenschaftsertrag, und der Abzug werde grundsätzlich derjenigen Person gewährt, die den entsprechenden Ertrag als Einkommen zu versteuern habe; dies sei bei der Nutzniessung gemäss der dispositiven gesetzlichen Regelung in Art. 765 ZGB in der Regel die Nutzniesserin oder der Nutzniesser. Wenn bei der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt die Eigentümerschaft den Liegenschaftsunterhalt schon während der Dauer der Nutzniessung trage, werde dieser zu einer auf einer besonderen vertraglichen Verpflichtung beruhenden Last, den die Eigentümerschaft bei der Einkommenssteuer geltend machen könne. Zudem handle es sich bei der Unterhaltstragung nicht um eine im Zeitpunkt der Abtretung bestimmbare oder bekannte Grösse. Da Art. 80 Abs. 1 Bst. c aStG den Inhalt des (damals noch ausdrücklich gesetzlich geregelten) Nutzniessungsvorbehalts nicht umschreibe (vgl. auch vorne E. 2.4), werde der Nutzniessung für das Steuerrecht keine andere Bedeutung beigemessen als durch das Privatrecht. Gestützt auf diese Gründe schliesse eine von Art. 765 ZGB abweichende Unterhaltstragung die Steuerfreiheit nicht aus (vgl. allerdings auch VGE 19217 vom 2.12.1994, in NStP 1998 S. 2 E. 3b [bestätigt durch BGer 23.12.1996, in NStP 1998 S. 14], wonach die Übernahme von Reparatur- und Unterhaltskosten des Grundstücks eine entgeltliche Verpflichtung darstellen kann). Demgegenüber erblickt die Steuerverwaltung in einer von der dispositiven gesetzlichen Regelung abweichenden Tragung der Hypothekarzinsen durch die Eigentümerschaft eine Gegenleistung, die zur Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts führe: Mit der Übernahme aufhaftender Grundpfandforderungen zugunsten Dritter werde die abtretende Person von diesen Schulden entlastet, was nach Art. 80 Abs. 1 Bst. c aStG zulässig sei. Bei der Verzinsung stehe aber der Zinsbetrag im Zeitpunkt der Abtretung fest und stelle Gewinnungskosten für den Nutzungsertrag dar. Die Überbindung der Zinspflicht auf die übernehmende Person erhöhe nun periodisch den Nutzungsertrag des , was wirtschaftlich einer Rentenleistung in der Höhe des Hypothekarzinses gleich komme (vgl. auch Peter Ruf, Abtretungen auf Rechnung zukünftiger Erbschaft mit Nutzniessungsvorbehalt zugunsten des Abtreters, in BN 1989 S. 396 ff., 398;
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Musterurkundensammlung des Verbands bernischer Notare [nachfolgend: Musterurkundensammlung], Nr. 521 Fn. 16).
4.3 Gestützt auf die in E. 3 und 4.1 f. dargestellten Grundsätze ist die Abtretung vom 24. Mai 1995 unter dem Aspekt der Entgeltlichkeit wie folgt zu beurteilen:
4.3.1 Gegen die Entgeltlichkeit des streitbetroffenen Rechtsgeschäfts spricht zunächst, dass sowohl die Übernahme aufhaftender Grundpfandforderungen zugunsten Dritter als auch der Vorbehalt einer Nutzniessung für sich betrachtet die Abtretung nicht entgeltlich machen. Sodann ist zu beachten, dass die Beschwerdeführerin (zivilrechtlich) keine Zinsen für eine Schuld ihrer Mutter bezahlt hat; die Vorinstanz spricht denn auch (bloss) von einer rentenähnlichen Leistung. Die Höhe der Hypothekarzinsen stand zwar zum Zeitpunkt der Abtretung fest; sie war jedoch in der Folge je nach Entwicklung der Zinslage und der Höhe der Schulden Veränderungen unterworfen (vgl. auch die Ausführungen der Steuerverwaltung in NStP 1989 S. 106 [weitere Ausgestaltungsmöglichkeiten]). Weiter ist fraglich, ob der entsprechende «Vermögenswert» überhaupt je in der Verfügungsmacht der Beschwerdeführerin stand, könnte doch auch gesagt werden, die Mutter habe sich das Recht zurückbehalten, die drei Wohnungen unentgeltlich nutzen zu können (vgl. dazu auch VGE 19217 vom 2.12.1994, in NStP 1998 S. 2 E. 3a/aa [bestätigt mit BGer 23.12.1996, in NStP 1998 S. 14]).
4.3.2 Ins Gewicht fällt nach der Praxis der Steuerverwaltung weiter, ob die abtretende Person (hier: die Mutter der Beschwerdeführerin) durch die Abtretung über mehr verfügen konnte als zuvor in ihrer Stellung als Eigentümerin (vorne E. 4.2; vgl. auch Rekursvernehmlassung vom 11.11.2011, Vorakten StRK, pag. 418). Dies ist hier nicht der Fall, wurde doch bloss ein Nutzungsrecht an drei von insgesamt 14 Wohnungen begründet. Dabei ist nicht eine Betrachtung einzelner Wohnungen oder Gebäudeteile massgebend, sondern eine die beiden veräusserten Grundstücke betreffende Optik, knüpft doch die bernische Grundstückgewinnsteuer an den zivilrechtlichen Verkehr mit Grundstücken an (BVR 2001 S. 446 E. 2a). Nach dem zum Zeitpunkt der Abtretung geltenden Recht konnte ein Nutzungsrecht an einzelnen Grundstücksteilen bloss in Form einer irregulären Personaldienstbarkeit nach Art. 781 ZGB begründet werden, welche keine ausdrückliche Regelung über die Lastentragung enthält. Auch wenn die getroffene Regelung in ihrer Ausgestaltung einer Nutzniessung an drei Wohnungen nahe kam, so handelte es sich eben doch nicht um eine Nutzniessung im Sinn des (vom Typenzwang beherrschten) ZGB, sondern um eine auf beide Grundstücke
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bezogene andere Dienstbarkeit nach Art. 781 ZGB. Für die Mutter der Beschwerdeführerin resultierten dadurch keine frei verfügbaren Mittel zur anderweitigen Verwendung. Insgesamt floss ihr aufgrund der Dienstbarkeitsberechtigung entgegen den Ausführungen der Steuerverwaltung und der StRK pro veräussertes Grundstück nicht mehr zu als vorher als Eigentümerin. Im Gegenteil: Für die Mutter fiel der Nettoertrag der beiden Grundstücke mit insgesamt 14 Wohnungen (Bruttoertrag abzüglich Zinsen auf der Hypothekarschuld von Fr. 500'000.-- und Unterhaltskosten) vor der Abtretung offensichtlich höher aus als der Ertrag, den sie nach der Abtretung aufgrund des Nutzungsrechts an drei einzelnen Wohnungen erzielte, auch wenn sie dafür keine anteilmässigen Hypothekarzinsen bezahlen musste. Dies bestätigt insbesondere ein Vergleich der Regelung in der streitbetroffenen Abtretung mit der Umwandlung einer Realnutzniessung in eine sog. Ertragsnutzniessung, was praxisgemäss möglich ist, sofern die Nutzniessung im Grundbuch eingetragen bleibt und die Leistung der Ertragsnutzniessung den Nettoertrag der Realnutzniessung nicht übersteigt (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 21; Peter Ruf, a.a.O., S. 396; vgl. hierzu auch die Vorschläge in der , Nr. 521 Fn. 16). Sowohl die Realnutzniessung an beiden Grundstücken (mit Hypothekarzinszahlungspflicht der Abtreterin) als auch die Nutzniessung am Nettoertrag wären mithin als unentgeltlich qualifiziert worden, obschon dies für die Mutter wirtschaftlich betrachtet deutlich vorteilhafter gewesen wäre als das hier vereinbarte Nutzungsrecht an drei Wohnungen. Auch vor diesem Hintergrund kann nicht gesagt werden, den Parteien sei es darum gegangen, mit der Tragung der Hypothekarzinsen durch die Beschwerdeführerin (auch) für die drei Wohnungen der Mutter ein Entgelt zukommen zu lassen oder zu Lebzeiten eine  Forderung einzuräumen.
4.4 Daraus folgt zusammenfassend, dass der Abtretungsvertrag aus dem Jahr 1995 auch bei einer restriktiven Auslegung und mit Blick auf vergleichbare Fälle als unentgeltliche Handänderung nach Art. 131 Abs. 1 und Abs. 3 Bst. a StG zu qualifizieren ist und die für die Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns nach Art. 137 Abs. 2 StG massgebende Besitzesdauer nicht zu unterbrechen vermochte (vgl. Art. 144 Abs. 2 StG). Die letzte entgeltliche Handänderung erfolgte somit im Jahr 1971 (Vorakten Steuerverwaltung, pag. 11) und lag zum Veräusserungszeitpunkt mehr als 35 Jahre zurück, weshalb die Beschwerdeführerin Anspruch auf den vollen Besitzesdauerabzug von 70 % nach Art. 144 Abs. 1 StG auf dem hier nicht mehr bestrittenen Rohgewinn hat. Die Beschwerde erweist sich somit als begründet und ist
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gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung der Grundstückgewinnsteuer an die Steuerverwaltung .
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind für das Verfahren vor dem  keine Kosten zu erheben (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG). Die Beschwerdeführerin hat Anspruch auf Ersatz ihrer Parteikosten (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG). Die Kostennote ihres Rechtsvertreters gibt zu keinen Bemerkungen Anlass. – Mit der Aufhebung des angefochtenen Entscheids sind auch die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens neu zu verlegen. Da die Beschwerdeführerin in Bezug auf die dort noch streitig gewesenen Anlagekosten (vgl. vorne Bst. C und E. 3 [Ingress]) bloss teilweise obsiegte, ist die Sache zur Neuverlegung der Verfahrenskosten (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG) und zur Festsetzung der Parteientschädigung (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG) an die StRK zurückzuweisen (vgl. BVR 2006 S. 440 E. 6.3.4).
6.
Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zusätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden können. Da die Rückweisung an die Steuerverwaltung jedoch einzig zur (rechnerischen) Umsetzung der Anordnungen des Verwaltungsgerichts erfolgt, dürfte es sich vorliegend in der Hauptsache um einen Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG handeln (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3; ferner etwa BGer 2C_477/2013 vom 16.12.2013, E. 1.1).
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