Decision ID: dfd8af67-a134-5d04-893c-c19df049248e
Year: 2012
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ E. und K. A. waren Gesellschafter der am 29. Mai 1997 gegründeten und am
14. Dezember 2007 zufolge Liquidation im Handelsregister gelöschten "A. & Co.,
Portfolio Management" (nachfolgend: A.&Co.)mit Sitz an ihrem Wohnort E. Gemäss
Handelsregister war die Kollektivgesellschaft in den Bereichen Portfolio-Management,
Vermögensverwaltung, Anlageberatung und Analyse tätig.
B./ Die Eidgenössische Steuerverwaltung (abgekürzt EStV) teilte der A.&Co. am
15. September 1997 mit, sie erfülle die Voraussetzungen eines abgabepflichtigen
Effektenhändlers und sei deshalb unter der Nr. 10'000 registriert worden. Weiter wurde
die A. & Co. darauf aufmerksam gemacht, dass die Stempelabgabepflicht mit
Aufnahme der Geschäftstätigkeit per 29. Mai 1997 begonnen habe.
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C./ In den Jahren 1998 bis 2002 leistete die A.&Co. Umsatzabgaben von insgesamt
Fr. 3'745.96. Im Jahr 2003 leitete die EStV bei der A.&Co. Abklärungen betreffend eine
allfällige Nachforderung von Umsatzabgaben für diese Jahre ein. Wie sich in der Folge
herausstellen sollte, war der Umsatz mit Urkunden in viel zu geringem Umfang
deklariert worden. Mit Verfügung vom 7. Mai 2004 stellte die EStV fest, dass für den
Zeitraum vom 1. Januar 1998 bis zum 31. Dezember 2002 Umsatzabgaben im Betrag
von insgesamt Fr. 91'092.40 zzgl. 5% Verzugszins geschuldet seien (1998:
Fr. 47'475.65; 1999: Fr. 27'683.30; 2000: Fr. 8'368.65; 2002: Fr. 7'564.80). Den
dagegen geführten Einsprache- und Beschwerdeverfahren war kein Erfolg beschieden
(Urteil A-515/2007 des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. März 2010).
D./ In den Jahresrechnungen der Jahre 2003 und 2004 machte die A. & Co.
Rückstellungen für Stempelsteuern von Fr. 22'773.-- und Fr. 34'159.70 geltend. Der
entsprechende Aufwand wurde zwar steuerlich zugelassen, in der
Veranlagungsverfügung 2004 wurde jedoch festgehalten, nun seien die notwendigen
Rückstellungen für die geschuldeten Umsatzabgaben der Jahre 1998 bis 2002
vollumfänglich gebildet. Weitere Rückstellungen, insbesondere für die in die
Bemessungslücke fallenden Jahre 1999 und 2000, würden nicht mehr zugelassen.
Trotzdem wurde in der per 31. Dezember 2005 erstellten Bilanz der A.&Co. die
Rückstellung "Stempelsteuer" um Fr. 34'159.70 auf den von der EStV geforderten
Gesamtbetrag von Fr. 91'092.40 erhöht. Am 26. Juli 2007 wurden E. und K. A. für die
Staats- und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 114'500.-- veranlagt. Wie im Jahr 2004 angekündigt, liess die Veranlagungsbehörde
die Erhöhung der Rückstellung nicht zu und rechnete den entsprechenden Betrag dem
Einkommen auf. Eine dagegen gerichtete Einsprache vom 27. August 2007 wurde
sistiert, bis über die Umsatzabgabepflicht entschieden worden war. Am 17. Juni 2010,
nachdem das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts in Rechtskraft erwachsen war,
wurde die Einsprache schliesslich abgewiesen.
E./ Gegen den Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung liessen E. und K.
A. mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 16. Juli 2010 Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommission erheben. Sie beantragten, die Erhöhung der
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Rückstellung um Fr. 34'159.70 sei in der Steuerperiode 2005 einkommensmindernd zu
berücksichtigen und das steuerbare Einkommen auf Fr. 79'700.-- festzulegen.
Die Verwaltungsrekurskommission wies den Rekurs mit Entscheid vom 18. August
2011 ab.
F./ Gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 18. August 2011
liessen E. und K. A. mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 27. September 2011 Beschwerde
beim Verwaltungsgericht erheben. Sie beantragen unverändert, die Erhöhung der
Rückstellung um Fr. 34'159.70 sei in der Steuerperiode 2005 einkommensmindernd zu
berücksichtigen und das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 79'700.-- festzulegen.
In der Stellungnahme vom 14. Oktober 2011 schliesst die
Verwaltungsrekurskommission auf Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung
verweist sie auf den angefochtenen Entscheid. Mit Vernehmlassung vom 7. November
2011 beantragt auch das Kantonale Steueramt die kostenpflichtige Abweisung.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die Ausführungen im angefochtenen
Entscheid wird - soweit notwendig - in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. (...).
2. Streitgegenstand bildet die Frage, ob die von der A. & Co. im Jahr 2005 gebildete
Rückstellung von Fr. 34'159.70 in der Steuerperiode 2005 für die Beschwerdeführer
einkommensmindernd zu berücksichtigen ist.
2.1. Gemäss Art. 31 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Gewerbe-,
Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Kollektivgesellschaften verfügen als
Personengemeinschaften über keine juristische Persönlichkeit und sind folglich nicht
steuerpflichtig. Steuersubjekt ist der einzelne Gesellschafter; sein Anteil am
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Einkommen und Vermögen der Gesellschaft wird fiskalisch als selbständige
Erwerbstätigkeit erfasst (Art. 21 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 31 Abs. 1 StG).
Zur Ermittlung des als Bemessungsgrundlage dienenden Reineinkommens werden von
den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge
gemäss Art. 39 ff. in Abzug gebracht (Art. 38 StG). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit
bestehen die Abzüge in den geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten
(Art. 40-43 StG). Im Gegensatz zu den juristischen Personen (Art. 84 Abs. 2 lit. a StG)
ist der Steueraufwand bei den natürlichen Personen, namentlich für Einkommens-,
Vermögens-, Quellen-, Grundstückgewinn-, Erbschafts-, Schenkungs-,
Handänderungs- und Vergnügungssteuern sowie für gleichartige ausländische Steuern,
nicht abzugsfähig (Art. 47 StG).
Dieses Abzugsverbot erfährt jedoch eine Ausnahme, wenn es sich um Mehrwertsteuern
oder um kraft Bundesgesetz über die Stempelabgaben (SR 641.10, abgekürzt
Stempelsteuergesetz) geschuldete Emissions- und Umsatzabgaben handelt. Diese
werden allein durch den Geschäftsbetrieb verursacht und sind daher als
Gewinnungskosten zu verstehen (vgl. Reich/Züger, in: Zweifel/Athanas (Hrsg.),
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar, 2. Aufl., Basel 2008, N 30
zu Art. 27 mit Hinweisen). Die Abzugsfähigkeit ist daher unter dem Titel von Art. 40
Abs. 1 StG zu bejahen, sofern die Umsatzabgaben nicht von den Erwerbern oder
Verkäufern der Urkunden getragen werden mussten.
Dem steuerlichen Abzug der Umsatzabgaben steht demnach grundsätzlich nichts im
Weg. Dies ist auch nicht streitig.
2.2. Streitig ist jedoch der Zeitpunkt, in dem die Umsatzabgaben steuerlich zum Abzug
gebracht werden können.
2.2.1. Für Steuerpflichtige, die eine kaufmännische Buchhaltung führen, gelten die für
die Ermittlung des Gewinns juristischer Personen massgeblichen Grundsätze (Art. 31
Abs. 3 i.V.m. Art. 82 StG). Das bedeutet, dass die steuerliche Erfolgsermittlung an die
handelsrechtliche anzuknüpfen hat, sofern die handelsrechtlichen Vorschriften
eingehalten wurden (sog. Massgeblichkeitsprinzip). Vorbehalten bleiben die
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steuerlichen Korrekturvorschriften. Folglich entfällt die steuerliche Verbindlichkeit der
Jahresrechnung nur insoweit, als diese offensichtlich den zwingenden Vorschriften des
Handelsrechts zuwiderläuft oder als steuerliche Korrekturvorschriften zu beachten sind
(BGer 2A.44/2007 vom 6. Juni 2007 E. 4.1; 2A.549/2005 vom 16. Juni 2006 E. 2.1 mit
Hinweisen).
2.2.2. Das schweizerische Steuerrecht folgt grundsätzlich dem Periodizitätsprinzip,
wonach ein Unternehmen im Steuerjahr denjenigen Gewinn zu versteuern hat, den es
in der entsprechenden Steuerperiode erzielt hat. Die Ergebnisse der Geschäftsperioden
dürfen folglich nicht untereinander ausgeglichen werden. Unzulässig ist es, die
Ergebnisse einer bestimmten Periode zu Gunsten oder zu Lasten einer anderen zu
vermindern oder zu erhöhen. Fehlt der Periodenbezug eines Aufwandes, so ist dieser
nicht geschäftsmässig begründet und darf nicht vom steuerbaren Einkommen
abgezogen werden. Wird das Periodizitätsprinzip offensichtlich verletzt, so ist dies
grundsätzlich steuerlich zu korrigieren. Das gilt ebenfalls bei Personenunternehmen
resp. bei selbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. dazu B. Knüsel, in: Zweifel/Athanas
(Hrsg.), Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar, 2. Aufl., Basel 2008,
N 6 zu Art. 26; Reich/Züger, a.a.O., N 37 zu Art. 27 und N 10 zu Art. 29; P. Locher,
Kommentar zum DBG, 1. Teil, Therwil/Basel 2001, N 22 zu Art. 25).
2.2.3. Gesetzlich nicht geregelt ist der massgebliche Zeitpunkt des Zuflusses der
Einkünfte und des Abflusses der abziehbaren Ausgaben. Abziehbare
Steuerforderungen entstehen nach konstanter Rechtsprechung mit der Verwirklichung
des Steuertatbestands, der staatliche Steueranspruch bei Stempelabgaben namentlich
bei der Ausgabe und der entgeltlichen Übertragung von Effekten (StE 2005 B 23.44.4
Nr.6 E. 2).
Für die hier interessierende Umsatzabgabe bedeutet das konkret, dass die
Steuerforderung bei den gemäss Art. 13 Abs. 3 Stempelsteuergesetz als
Effektenhändler bezeichneten und damit steuerpflichtigen Personen in der Regel mit
Abschluss des Geschäfts entsteht (Art. 15 Stempelsteuergesetz). Fälligkeit und
Zeitpunkt der Veranlagung bleiben für die Entstehung dagegen ohne Einfluss. Keine
konstitutive Wirkung entfaltet namentlich die Selbstveranlagung gemäss Art. 34 Abs. 2
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Stempelsteuergesetz. Diese hält lediglich die am Ende der Steuerperiode bestehende
Steuerschuld nachträglich fest (vgl. zum Ganzen StE 2005 B 23.44.4 Nr.6 E. 2.a).
Dieser steuerrechtliche Befund reflektiert die handelsrechtlichen und
betriebswirtschaftlichen Erfordernisse an die Rechnungslegung. Wer nach den Art.
957 ff. des Obligationenrechts (SR 220) zur kaufmännischen Buchführung verpflichtet
ist, hat sich dabei strikt nach der strengen Soll-Methode zu richten. Für den
Einkommenszufluss stellt diese grundsätzlich auf den Forderungs- oder
Eigentumserwerb ab. Für den Einkommensabfluss, und somit für die zeitliche
Zurechnung der Abzüge, ist der Zeitpunkt der Entstehung der Verpflichtung
massgebend (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, N 125 zu § 18). In Übereinstimmung mit
den Grundsätzen des Realisations- und Periodizitätsprinzips verlangt die
Steuergesetzgebung also, dass Ertrag und Aufwand derjenigen Steuerperiode
zuzurechnen sind, in welcher sie begründet worden sind.
Für die geschuldeten Steuern bedeutet dies, dass bereits vor deren Veranlagung
entsprechende Rückstellungen gebildet und am Ende der Steuerperiode bilanziert
werden müssen. Dieser Grundsatz gilt unbekümmert davon, ob die anwendbare
Steuergesetzgebung den bilanzierten Steueraufwand zum Abzug zulässt oder nicht
(vgl. StE 2002, B 72.14.2 Nr. 29).
In strenger Anwendung des Periodizitätsprinzips, wie sie vom Bundesgericht gefordert
wird (vgl. z.B. BGer 2C_429/2010, Urteil vom 16. Februar 2009 E. 2.1 passim mit
Hinweisen), ergibt sich folglich, dass Steueraufwand, für den in der entsprechenden
Periode entgegen den handelsrechtlichen Gepflogenheiten keine Rückstellung gebildet
worden ist, später nicht mehr berücksichtigt werden kann. Bildet der durch mangelnde
Rückstellungen fehlerhafte handelsrechtliche Abschluss Grundlage einer
Steuerveranlagung, so kann der Mangel nur beseitigt werden, wenn deren Rechtskraft
aufgehoben wird. Das ist nur unter den Voraussetzungen der Revision resp. der
Nachsteuer möglich (StE 2005 B 23.44.4 Nr.6 E. 2.c).
2.2.4. Von dieser Auffassung weichen Lehre und kantonale Rechtsprechung mitunter
zugunsten des Steuerpflichtigen wesentlich ab. Das Periodizitätsprinzip wird in diesen
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Fällen mit der Argumentation durchbrochen, es vertrage sich nicht mit den Werten des
Gesetzgebers, der Bilanzkontinuität einen höheren Stellenwert einzuräumen als deren
Richtigkeit. Es dürfe nicht auf eine Handelsbilanz abgestellt werden, die infolge
fehlerhafter Buchführung ihrerseits handels- und steuerrechtswidrig sei. Offenkundige
verschleppte Bilanzierungsfehler seien daher in den Folgejahren richtig zu stellen (vgl.
z.B. VerwGE ZH vom 23. März 2005, StE 2005 B 21.2 Nr. 21 E. 1.2; vgl. auch Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 18 zu § 50, mit Hinweisen).
Als Korrektiv wird auf das sog. Totalgewinnprinzip verwiesen. Dieses besagt, dass die
Summe aller Periodeneinkünfte den totalen Einkünften entsprechen soll und trägt damit
namentlich dem Leistungsfähigkeitsgedanken Rechnung. Verwirklicht wurde es im
Unternehmenssteuerrecht, und zwar durch die Möglichkeit der Verlustverrechnung
(Art. 42 resp. 86 StG; vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 12 ff. zu § 50).
Nach der überzeugenden Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts des Kantons
Zürich ist das Totalgewinnprinzip auch für den Fall anzuwenden, dass die Bildung einer
Rückstellung in der nach dem Periodizitätsprinzip massgeblichen und rechtskräftig
veranlagten Steuerperiode handelsrechtswidrig unterlassen worden ist. Unter Verweis
auf das Totalgewinnprinzip wird deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren
Steuerperiode gestattet. Beschränkt wird diese Möglichkeit allerdings auf die
Verlustverrechnungsperiode. Vorausgesetzt wird weiter, dass der Rückstellungsgrund
im Zeitpunkt der Nachholung noch besteht und die Unterlassung nicht missbräuchlich
erfolgt ist (vgl. zum Ganzen VerwGE ZH vom 23. März 2005, a.a.O., E. 1.2; RB 2003
Nr. 89).
2.3. Vorliegend hat das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 26. März 2010
entschieden, die A.&Co. sei von der EStV zu Recht als Effektenhändlerin im Sinne von
Art. 13 Abs. 3 lit. b Ziff. 2 des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben eingestuft
worden. Diese Beurteilung bewirkt, dass die Gesellschaft für ihre Geschäftstätigkeit im
Zeitraum vom 1. Januar 1998 bis zum 31. Dezember 2002 zusätzliche Umsatzabgaben
in der Höhe von Fr. 91'092.40 (zzgl. 5% Verzugszins) zu entrichten hat.
2.3.1. In den Jahresrechnungen der Jahre 1998 bis 2002 wurden für die A.&Co. keine
Rückstellungen für Umsatzabgaben gebildet, obwohl die Beschwerdeführer dazu
verpflichtet gewesen wären. Dies, weil nach der Soll-Methode der Steueraufwand jener
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Periode zuzurechnen ist, in der der Steuertatbestand verwirklicht worden ist. Damit
entsprechen die Jahresrechnungen der Jahre 1998 bis 2002 nicht den
handelsrechtlichen Vorschriften.
Indem die Veranlagungsbehörde in den Abschlüssen der Jahre 2003 und 2004
periodenfremde, sich auf die Steuerforderungen der Jahre 1998 und 2002 beziehende
Rückstellungen von Fr. 22'773.-- resp. 34'159.70 zum Abzug zugelassen hat, wurde
der vorgängig entstandene verschleppte Bilanzierungsfehler durch Anwendung des
Totalgewinnprinzips bis zu einem gewissen Grad korrigiert. Unberücksichtigt waren bis
dahin jene Umsatzabgaben im Betrag von Fr. 34'159.70 geblieben, die in Bezug zu den
Geschäftstätigkeiten der Jahre 1999 und 2000 standen. Ob für diesen Betrag im Jahr
2005 eine Rückstellung zuzulassen ist, wird nachfolgend entschieden.
2.3.2. Die Vorinstanz begründet den abweisenden Entscheid vom 18. August 2011 im
Wesentlichen damit, dass den Beschwerdeführern spätestens seit dem 7. Mai 2004,
jenem Datum also, an dem die EStV über die ausstehenden Umsatzabgaben in der
Höhe von Fr. 91'092.40 verfügt hatte, der volle Rückstellungsbedarf bekannt gewesen
sei. Folglich hätte nach Ansicht der Vorinstanz die vollumfängliche Rückstellung in der
Steuerperiode 2004 gebildet sein müssen. Im Vorgehen der Beschwerdeführer
erkannte sie eine unzulässige Ausgleichung der Geschäftsergebnisse, um so die
durchschnittliche Steuerbelastung zu senken. Das Entgegenkommen der
Veranlagungsbehörden in den Jahren 2003 und 2004 begründe ferner keinen Anspruch
auf weitere, nicht periodengerechte Rückstellungen.
Die Beschwerdeführer bringen vor, sie hätten das Stempelsteuergesetz falsch
interpretiert und daher im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung keine
Rückstellungen gebildet. Das definitive Bestehen der Abgabepflicht stehe erst seit dem
bundesverwaltungsgerichtlichen Urteil fest. Die Höhe der Rückstellung sei demnach
laufend den Prozessaussichten angepasst worden, was im Ermessensspielraum der
Beschwerdeführer gelegen habe. Wenn der volle Rückstellungsbedarf im Jahr 2004 so
offensichtlich gewesen wäre, wie dies von der Vorinstanz dargestellt worden sei, wäre
die Veranlagungsbehörde zudem gehalten gewesen, diesen offensichtlichen
Bilanzierungsfehler zu korrigieren. Im Jahr 2004 nicht zu korrigieren, im
darauffolgenden Jahr aber die Erhöhung der Rückstellung zu verweigern, verstosse
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gegen Treu und Glauben. Ferner sei es der Vorinstanz nicht gelungen, den
Beschwerdeführern ein missbräuchliches Verhalten nachzuweisen, das die
Verweigerung der Rückstellung gerechtfertigt hätte.
2.3.3. Beide Argumentationen zielen indessen an der Sache vorbei. Entscheidend ist,
wie dies bereits die Veranlagungsbehörde erkannt hat, dass die im Jahr 2005 erfolgte
Erhöhung der Rückstellungen betragsmässig ungefähr denjenigen Umsatzabgaben
entspricht, die durch die Geschäftstätigkeit der Jahre 1999 und 2000 geschuldet sind.
Der nachträglich geltend gemachte Steueraufwand betrifft somit die sog.
Bemessungslücke, die sich beim Wechsel von der zweijährigen
Vergangenheitsbemessung zur einjährigen Gegenwartsbemessung in den Jahren 1999
und 2000 ergeben hat. Der Systemwechsel von der zweijährigen Pränumerando- zur
einjährigen Postnumerandobesteuerung führte dazu, dass die Geschäftsergebnisse der
erwähnten beiden Jahre steuerlich nicht erfasst wurden. Sowohl die Zu- als auch die
Abflüsse waren steuerlich zu keinem Zeitpunkt relevant.
Bei diesem Wechsel der zeitlichen Bemessung drängt sich daher eine besonders
strenge Periodenabgrenzung auf. Widrigenfalls besteht die Gefahr, dass Aufwände
während der Bemessungslücke absichtlich nicht berücksichtigt wurden, um diese erst
später, wenn sie sich wieder steuerlich auswirken, geltend zu machen (BGer 2A.
55/2007 vom 6. Juni 2007 E. 4.2; M. Simonek, Die steuerrechtliche Rechtsprechung
des Bundesgerichts im Jahre 2004, Direkte Bundessteuer, in: ASA 75[2006/07], S. 13
mit Hinweisen). Die Nachholung für während der Bemessungslücke
handelsrechtswidrig unterlassene Rückstellungen fällt daher gänzlich ausser Betracht.
Weder die während der Bemessungslücke erzielten Gewinne noch die entsprechenden
Gewinnungskosten wurden steuerlich jemals erfasst. Deshalb können für diese Periode
auch keine nachträglich geltend gemachten Abzüge zugelassen werden.
3. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde abzuweisen ist. Allein die
Tatsache, dass der streitige Steueraufwand die geschäftlichen Aktivitäten der A. & Co.
während der Bemessungslücke betrifft, verunmöglicht dessen nachträgliche
steuerliche Berücksichtigung.
4. (...).
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Demnach hat das Verwaltungsgericht