Decision ID: a2afabac-01f8-4e2a-bcdf-d83e67ad222d
Year: 2019
Language: de
Court: SG_KGN
Chamber: SG_KGN_999
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- X und Y Z lebten in den Jahren 2015 und 2016 in A. X Z ging einer unselbständigen
Erwerbstätigkeit nach. Im Jahr 2015 tätigte der Steuerpflichtige einen Einkauf in seine
Pensionskasse in der Höhe von Fr. 30'000.– und im Jahr 2016 einen solchen von Fr.
20'000.–. Diese Beträge zog er in den Steuererklärungen 2015 und 2016 von den
Einkünften ab. Dementsprechend reduzierte sich das steuerbare Einkommen der
Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer. Das kantonale
Steueramt veranlagte X und Y Z am 20. Juli 2016 für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 73'000.– und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 210‘000.– sowie für die direkte Bundessteuer 2015 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 70‘900.– und am 1. Februar 2017 für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
60'200.– und einem steuerbaren Vermögen von 176'000.– sowie für die direkte
Bundessteuer 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 61'000.–. Sämtliche
Veranlagungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
Ende April 2017 liess sich X Z vorzeitig pensionieren. Am 4. Mai 2017 bezog er eine
Kapitalleistung aus seiner Pensionskasse in der Höhe von Fr. 48'335.60.
B.- Am 26. April 2018 leitete das Kantonale Steueramt gegenüber X und Y Z ein
Nachsteuerverfahren ein. Es teilte mit, X Z sei am 4. Mai 2017 eine Kapitalleistung aus
der zweiten Säule in der Höhe von Fr. 48'335.– ausgerichtet worden. Gestützt auf Art.
79b Abs. 3 BVG sowie die bundesgerichtliche Rechtsprechung dürften die in den
Jahren 2015 und 2016 getätigten Einkäufe von insgesamt Fr. 50'000.– nicht von den
Einkünften abgezogen werden, was zur Änderung der rechtskräftigen Veranlagung für
die Steuerjahre 2015 und 2016 führe. Das Nachsteuerverfahren wurde am 6. August
2018 abgeschlossen und X und Y Z für die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 101'800.– und einem Vermögen von
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Fr. 210'000.– und für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 99'200.– sowie für die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 80'600.– und einem Vermögen von
Fr. 176'000.– und für die direkte Bundessteuer 2016 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 82'000.– veranlagt. Die Nachsteuer samt Zins für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2015 wurde auf Fr. 5'074.20 und für die direkte Bundessteuer 2015
auf Fr. 1'259.55 sowie für die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 auf Fr. 3'309.10
und für die direkte Bundessteuer 2016 auf Fr. 724.80 festgesetzt. Dagegen erhoben die
Steuerpflichtigen Einsprache, die mit Entscheid vom 9. Oktober 2018 abgewiesen
wurde.
D.- Mit Eingabe vom 31. Oktober 2018 (Poststempel: 2. November 2018) erhoben X
und Y Z bei der Verwaltungsrekurskommission Rekurs und Beschwerde mit dem
sinngemässen Antrag, den Einsprache-Entscheid des Kantonalen Steueramts vom 9.
Oktober 2018 und die diesem zugrundeliegenden Nachsteuerverfügungen ersatzlos
aufzuheben.
Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 13. Dezember 2018 die
Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung der Anträge wird,

soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Betrifft das Verfahren sowohl die Kantonssteuern als auch die direkte
Bundessteuer, sind zwei Entscheide zu fällen. Diese können zwar beide im gleichen
Dokument enthalten sein; dieses muss jedoch eine getrennte Begründung und ein
getrenntes Dispositiv aufweisen, oder zumindest ein Dispositiv, das die beiden Steuern
auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 8.3). Nach einem neueren Urteil könne im Dispositiv
sogar auf eine Unterscheidung zwischen beiden Steuern verzichtet werden, wenn die
entschiedene Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht
gleich geregelt sei und für beide Kategorien von Steuern gleich begründet werden
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könne. Aus der Begründung müsse dann aber klar hervorgehen, dass der Entscheid
sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Kantons- und Gemeindesteuern
gelte (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Gleichwohl entscheidet das Bundesgericht auch bei
Fragen, die sowohl auf Bundes- als auch auf kantonaler Ebene übereinstimmend
geregelt sind, mit separaten Dispositiven (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichts [BGer]
2C_560/2014 und 2C_561/2014 vom 30. September 2015). Im Einklang damit werden
der Rekurs und die Beschwerde vorliegend in einem einzigen Dokument behandelt,
wobei im gemeinsamen Dispositiv beide Steuern auseinandergehalten werden.
2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Rekurs und Beschwerde vom 2. November 2018
sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen die gesetzlichen Anforderungen
(Art. 194 Abs.1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 140 Abs.
2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG;
Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1;
Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1,
abgekürzt: VRP). Auf Rekurs und Beschwerde ist einzutreten.
3.- a) Ein Nachsteuerverfahren wird unter anderem dann eingeleitet, wenn sich
aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Veranlagungsbehörde im
Zeitpunkt der Veranlagung nicht bekannt waren, zeigt, dass eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist. Die Nachsteuer wird samt Zins erhoben (Art. 199 Abs. 1
StG; Art. 151 Abs. 1 DBG). Vor-aussetzung für die Erhebung einer Nachsteuer ist
gemäss Praxis eine neue Tatsache oder ein Beweismittel, aus dem sich die
Unrechtmässigkeit einer rechtskräftigen Veranlagung ergibt. Nach der Rechtsprechung
muss die neue Tatsache oder das neue Beweismittel der Steuerbehörde bisher
unbekannt gewesen sein; deren Unkenntnis muss darüber hinaus für das Ungenügen
der Veranlagung kausal bzw. erheblich gewesen sein. Als neu gelten Tatsachen und
Beweismittel auch dann, wenn die Steuerbehörde sie bei der ordentlichen Veranlagung
mittels weitergehender Untersuchungen hätte in Erfahrung bringen können.
Massgebend für die Beantwortung der Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel
vorliegen, ist in der Regel der Aktenstand im Zeitpunkt der ordentlichen Einschätzung.
Was damals aus den Akten nicht ersichtlich war, gilt als neu. Die Steuerbehörde
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braucht sich nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung zu verlassen; sie darf es aber
tun, ohne dass der Pflichtige daraus die Verwirkung der Nachsteuer ableiten könnte
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 151
N 29; GVP 2001 Nr. 27; VerwGE B 2013/264, 265 vom 24. März 2015 E. 2.1, in:
www.gerichte.sg.ch).
b) Die Meldung über die Ausrichtung einer Kapitalleistung am 4. Mai 2017 aus der
zweiten Säule ging am 18. Mai 2017 bei der Vorinstanz ein. Da die ordentlichen
Veranlagungen der Steuerjahre 2015 und 2016 in jenem Zeitpunkt bereits rechtskräftig
abgeschlossen worden waren und sich Zweifel an der Rechtmässigkeit der Abzüge
zufolge vorgängigen Einkaufs in die Pensionskasse ergaben, eröffnete die Vorinstanz
zu Recht ein Nachsteuerverfahren. Dies wird von den Rekurrenten und
Beschwerdeführern nicht bestritten.
4.- Umstritten ist indessen, ob die in den Jahren 2015 und 2016 getätigten Einkäufe in
die Pensionskasse des Rekurrenten und Beschwerdeführers in der Höhe von
insgesamt Fr. 50'000.– von den Einkünften in Abzug gebracht werden können.
a) Der Rekurrent und Beschwerdeführer macht geltend, er habe sich Ende April 2017
vorzeitig pensionieren lassen. Zwecks Erhöhung der Altersrente habe er in den letzten
Jahren Kapitalbeiträge in die zweite Säule einbezahlt. Daneben habe er sich von der
Pensionskasse Ende April 2017 ein Überbrückungs-Sparkonto von Fr. 48'335.60, das
separat vom Altersguthaben geführt und von Arbeitnehmer und Arbeitgeber je zur
Hälfte geäufnet worden sei, auszahlen lassen. Von seiner Pensionskasse habe er die
Auskunft erhalten, dass diese Vorgehensweise kein Nachsteuerverfahren zur Folge
habe, ansonsten er das Geld als Rente bezogen hätte. Art. 79b Abs. 3 BVG sei seiner
Ansicht nach dadurch nicht verletzt, da kein Missbrauch vorliege. Die Fr. 50'000.– in
den Jahren 2015 und 2016 habe er zur Erhöhung der Altersrente und nicht für die
Überbrückung einbezahlt.
Dem hält die Vorinstanz entgegen, es liege eine Sperrfristverletzung nach Art. 79b Abs.
3 BVG vor. Unabhängig von der Höhe und Qualifikation eines Bezuges sei dies der Fall,
wenn innerhalb der letzten drei Jahre ein Kapitalbezug erfolge. Dabei spiele es auch
keine Rolle, wenn Einkauf und Kapitalbezug nicht denselben Vorsorgeplan oder
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dieselbe Vorsorgeeinrichtung betreffen würden. Es gelte die konsolidierte
Betrachtungsweise. Das Guthaben des Rekurrenten und Beschwerdeführers auf dem
Überbrückungs-Sparkonto sei mit Vorsorgegeldern geäufnet worden. Es bestehe
zudem ein Wahlrecht, das Geld als Kapital oder als Rente zu beziehen.
b) Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (SR 831.40, abgekürzt: BVG) sieht vor, dass die von den
Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen
Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen (zweite Säule) bei den
direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. In
Ausführung dieser Bestimmung können nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. Art. 45 Abs.
1 lit. d StG die nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und
Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden.
Darunter fallen insbesondere Einkäufe von Lohnerhöhungen, fehlenden Beitragsjahren
und Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen bei der beruflichen Vorsorge.
Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung
der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit
später der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden. Gemäss langjähriger
bundesgerichtlicher Rechtsprechung wurde der Abzug daher nicht zugelassen, wenn
eine Steuerumgehung vorlag, insbesondere bei missbräuchlich steuerminimierenden,
zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall
von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die
zweite Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern
die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wurde. Das
Bundesgericht erwog, das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren bestehe im Aufbau
bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel werde namentlich dann
offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum
verbessertem Versicherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen
würden (vgl. zum Ganzen BGE 131 II 627 E. 4.2 u. 5.2 S. 633 ff.; 593 E. 4 S. 603 ff.;
ASA 78 289 E. 5; RDAF 2009 II 9 E. 4 u. 5; 368 E. 8; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3; StR
62/2007 636 E. 4.1; 58/2003 879 E. 3.2; BGer 2C_555/2007 vom 3. März 2008 E. 3 u. 4
sowie 2A.705/2005 vom 13. April 2006 E. 5).
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2c_658%2F2009&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F131-II-627%3Ade&number_of_ranks=0#page627
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Als Folge dieser Rechtsprechung trat am 1. Januar 2006 Art. 79b Abs. 3 BVG in Kraft,
wonach die aus Einkäufen resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre
nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen. Diese
Bestimmung konkretisiert die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung
der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und
verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die
"daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwirft,
so ist das nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint – als eine
notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu
verstehen. Einer solchen Verknüpfung muss ohnehin entgegengehalten werden, dass
die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die
Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem
Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Wesentlich ist
vielmehr die Übereinstimmung, die darin besteht, dass kurz nach einer späten
Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt werden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht
als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als
vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen muss.
Dagegen wendet sich Art. 79b Abs. 3 BVG einheitlich und verbindlich, indem die
Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine
Kapitalauszahlung erfolgt (BGer 2C_658, 659 vom 12. März 2010 E. 3.3 mit
Hinweisen). Diese Rechtsprechung wurde vom Bundesgericht seither mehrfach
bestätigt (z.B. in BGer 2C_230/2015 vom 3. Februar 2016 E. 4) und dabei die
Gesamtbetrachtung der zweiten Säule stets in den Mittelpunkt gerückt, indem eine
konsolidierte Betrachtungsweise der beruflichen Vorsorge als Ganzes erfolgte. Selbst
in einem Fall, in dem die umstrittene Einzahlung in eine andere Vorsorgeeinrichtung
erfolgte, als jene, aus welcher anschliessend Kapital bezogen wurde, erachtete das
Bundesgericht Art. 79b Abs. 3 BVG als verletzt (BGer 2C_488/2014 vom 15. Januar
2015); desgleichen in einer Konstellation, bei welcher dem Versicherten nebst dem
Kapitalbezug eine jährliche Rente ausgerichtet wurde, für deren Finanzierung er in den
Jahren zuvor Einzahlungen geleistet hatte (BGer 2C_243/2013 vom 13. September
2013 E. 5.2).
Bei der Dreijahresfrist handelt es sich also um eine verobjektivierte Frist, die keine
Ausnahmen erlaubt und bei der es auf die subjektiven Beweggründe der
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steuerpflichtigen Person nicht ankommt. Wird gegen die Einschränkung verstossen, ist
steuerlich eine Korrektur beim Einkauf und nicht beim Kapitalbezug vorzunehmen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N 83).
c) Per 1. Januar 2017 verfügte der Rekurrent und Beschwerdeführer bei seiner
Pensionskasse über ein Altersguthaben von Fr. 778'971.90 sowie ein "Guthaben
Sparkonto" von Fr. 47'055.35, das über die Jahre aus Beiträgen von Arbeitnehmer und
Arbeitgeber für die Überbrückungsrente angehäuft worden war. Das Altersguthaben
bezog er nach der Pensionierung als Rente, das "Guthaben Sparkonto" liess er sich am
4. Mai 2017 auszahlen (Fr. 48'335.90 inkl. Zins). Dem Rekurrenten und
Beschwerdeführer ist zwar zuzustimmen, dass er 2015 und 2016 den Betrag von
insgesamt Fr. 50'000.– in die ordentliche Altersvorsorge einzahlte und am 4. Mai 2017
Kapital aus dem separat geführten Überbrückungs-Sparkonto bezog. Gemäss der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist für die Beurteilung der Beiträge an und die
Bezüge aus der beruflichen Vorsorge indessen aus Sicht des einzelnen
Vorsorgenehmers eine Gesamtbetrachtung der zweiten Säule vorzunehmen. Die
dreijährige Sperrfrist gilt für alle Kapitalbezüge, unabhängig vom Grund für den Bezug,
so auch bei einer Frühpensionierung, und unabhängig vom Vorsorgeplan. Das
Vorgehen des Rekurrenten und Beschwerdeführers – einerseits Einkauf von Fr.
50'000.– kurz vor der vorzeitigen Pensionierung zwecks Erhöhung der Altersrente,
andrerseits Kapitalbezug des Überbrückungs-Guthabens – erscheint hauptsächlich
steuerlich motiviert zu sein. Ansonsten hätte er anstelle des Einkaufs auch einfach das
Sparguthaben der Überbrückung für die Rentenerhöhung verwenden können, was rein
vorsorgetechnisch betrachtet denselben Effekt gehabt hätte, nämlich eine höhere
Altersrente. Aufgrund der Kapitalauszahlung am 4. Mai 2017 fallen die Einkäufe in die
Vorsorgeeinrichtung aus den Jahren 2015 (Fr. 30'000.–) und 2016 (Fr. 20'000.–) in die
dreijährige Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 BVG.
Der Nachweis, dass die Vorinstanz bis in das Jahr 2017 den Bezug eines
Überbrückungs-Sparkapitals nicht als Verletzung der Sperrfrist qualifiziert und in gleich
gelagerten Fällen wie jenem des Rekurrenten und Beschwerdeführers auf die Erhebung
einer Nachsteuer verzichtet hätte, ist nicht erbracht. Es handelt sich um eine unbelegte
Behauptung des Rekurrenten und Beschwerdeführers bzw. der Pensionskasse.
Dagegen sprechen insbesondere auch die Ausführungen im St. Galler Steuerbuch,
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wonach der Kanton St. Gallen Art. 79b Abs. 3 BVG gestützt auf die Voten in der
damaligen parlamentarischen Beratung seit jeher als Missbrauchsbestimmung
interpretierte mit der Konsequenz, dass die Dreijahresfrist immer dann als verletzt
betrachtet wurde, wenn innert drei Jahren nach einem Einkauf ein Kapitalbezug
erfolgte, und zwar unabhängig von der Höhe und der Qualifikation dieses Bezuges
(Prinzip von "last in, first out", LIFO; vgl. StB 45 Nr. 13 Ziff. 4.1 ff. in der Version vom 1.
Januar 2016, wobei bereits jene vom 1. Januar 2013 gleich lautete). Schliesslich
vermögen auch anderslautende Auskünfte der Vorsorgeeinrichtung an der steuerlichen
Qualifikation nichts zu ändern, da jene in steuerlichen Belangen nicht die dafür
zuständige Behörde ist.
Wie von der Vorinstanz zutreffend ausgeführt, bestand im Jahr 2018 keine Möglichkeit
mehr, den im Vorjahr erfolgten Kapitalbezug rückgängig zu machen. Hinzu kommt,
dass dieses Vorgehen grundsätzlich gegen die gesetzlichen Bestimmungen verstösst.
Die Vorinstanz hat demzufolge die Abzüge für die Einkäufe über Fr. 30'000.– im
Steuerjahr 2015 und Fr. 20'000.– im Steuerjahr 2016 im Nachsteuerverfahren zurecht
um den Betrag der bezogenen Kapitalleistung von Fr. 48'225.– reduziert (Fr. 28'335.–
im Jahr 2015 und Fr. 20'000.– im Jahr 2016). Dadurch erhöhte sich das steuerbare
Einkommen für 2015 auf Fr. 101'800.– (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr.
99'200.– (direkte Bundessteuer) und für 2016 auf Fr. 80'600.– (Kantons- und
Gemeindesteuern) bzw. Fr. 82'000.– (direkte Bundessteuer). Die Berechnung der
Nachsteuer samt Zins erfolgte korrekt. Der Rekurs und die Beschwerde sind somit
abzuweisen.
5.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des Verfahrens den
Rekurrenten und Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 144
Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 600.– (insgesamt Fr. 1'200.–) erscheint
angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG und Art. 7 Ziff. 122 der
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von total Fr. 1'200.– ist
zu verrechnen.