Decision ID: 5e29fa4e-6d85-4f82-8483-20d74963839a
Year: 2021
Language: de
Court: AG_VB
Chamber: AG_VB_002
Canton: AG
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: 

Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 17. Oktober 2016 wurde A. von der Steuerkommission
Q. für das Jahr 2011 zu einem (privilegiert) steuerbaren Liquidationsgewinn
von CHF 994'800.00 (Jahressteuer) veranlagt. Dabei wurden realisierte
stille Reserven aus der Einbringung von Liegenschaften der
Einzelunternehmung A. Immobilien in die C. AG mit der Einkommenssteuer
erfasst.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. Oktober 2016 liess A. mit Schreiben vom
15. November 2016 Einsprache erheben. Sie stellte verschiedene Anträge.
"Antrag:
Die Veranlagungen für die Steuerperioden 2010 und 2011 sind bei A. definitiv veranlagt Die Steuerperiode 2011 bei C. AG ist definitiv veranlagt. Die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren bei A. sind nicht gegeben.
(...)
Antrag Wir stellen den Eventualantrag, dass die Voraussetzungen für die  eines Liquidationsgewinnes nach DBG 18 und analogen  des STG AG nicht gegeben sind. Es handelt sich um eine  Umstrukturierung, so wie Sie der zuständige Sachbearbeiter der C. AG bei der Veranlagung der Gesellschaft angenommen hat. Die Voraussetzungen eines Teilbetriebs oder Betriebs ist gegeben, da die Erstellung eines Gebäudes immer noch mit einer entsprechenden Anzahl von Personen erst möglich ist.
(...)
Anträge:
1. Die Voraussetzungen für die Erhebung einer Liquidationsgewinnsteuer
sind nicht gegeben. 2. Eventualantrag 1. Die Erhebung einer Liquidationsgewinnsteuer ist ver-
jährt 3. Eventualantrag 2. Die Verkehrswertschätzungen sind falsch 4. Eventualantrag 3. Die Steuerbehörden haben den Grundsatz von Treu
und Glauben verletzt 5. Eventualantrag 4. Die Erhebung der AHV ist verjährt 6. Eventualantrag 5. Sollte an der Besteuerung des Liquidationsgewinnes
festgehalten werden, beantragen wir eine Revision für die C. AG"
- 3 -
3.
3.1.
Das Kantonale Steueramt (KStA), Natürliche Personen, Buchprüfung (BP),
nahm mit Schreiben vom 6. August 2018 zur Einsprache Stellung. Das
KStA BP beantragte in teilweiser Gutheissung der Einsprache die Reduk-
tion des steuerbaren Liquidationsgewinnes von CHF 994'800.00 auf
CHF 490'080.00.
3.2.
Am 13. November 2018 fand eine Einspracheverhandlung statt
3.3.
Mit Entscheid vom 20. November 2018 hiess die Steuerkommission Q. die
Einsprache teilweise gut. Der steuerbare Liquidationsgewinn wurde von
CHF 994'800.00 auf CHF 490'080.00 herabgesetzt.
4.
Den Einspracheentscheid vom 20. November 2018 (am 21. Dezember
2018 zugestellt) hat A. mit Rekurs vom 1. Februar 2019 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen lassen. Sie stellt folgende Anträge:
"- Die Erhebung einer Jahressteuer kann nur auf Antrag des  erfolgen.
- Die Erhebung der Jahressteuer ist verjährt.
- Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens für die Steuerperiode 2010
ist nicht gegeben.
- Die Zuständigkeit der Veranlagung und damit auch des Rechtsweges
für die Direkte Bundessteuer liegt bei der kantonalen Steuerverwaltung S..
- Die Steuerpflichtige konnte gestützt auf dem Grundsatz von Treu und
Glauben davon ausgehen, dass die Einbringung zu Buchwerten  ist, da die Veranlagungen für die C. AG für die Jahre 2011, 2012, 2013ff definitiv und rechtskräftig sind.
- Die Verkehrswertschatzungen werden grundsätzlich in Frage gestellt,
da für die erste Schatzung ein Zeitaufwand von sechs Jahren  war und in der zweiten Schatzung der Wert um beinahe eine halbe Million tiefer festgesetzt worden ist.
- Die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Vermögensübertragung sind gegeben da A. nicht bloss eine Liegenschaftsverwaltung pflegt, sondern Wohnungen, die sie erstellen liess, verkauft.
- Schliesslich verweisen wir noch aus das nichtentschuldbare Verhalten
der Steuerbehörden, die offenen Fragen während beinahe 8 Jahren  und schubladisiert haben und nun versuchen mit einer  einen allfälligen Kapitalgewinn noch zu erfassen.
- 4 -
- Das Festhalten an dem Kapitalgewinn führt dazu, dass zu prüfen ist, ob die definitiven Veranlagungen für die C. AG im Rahmen eines Revisionsverfahrens korrigiert werden können. Dies führt auch dazu, dass die Bilanzen und Erfolgsrechnungen für 8 Jahre anzupassen sind."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das KStA beantragen die Abweisung des
Rekurses.
6.
A. hat eine Replik erstatten lassen.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat vom Gemeindesteueramt Q. die
Steuererklärungen der Jahre 2010 und 2011 von A. beigezogen.
8.
Das Spezialverwaltungsgericht hat vom KStA, Sektion juristische Personen
(JP), die Steuerakten der C. AG des Jahres 2011 beigezogen.
- 5 -

Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2011.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrentin hat mit Tagebucheintrag im Handelsregister vom 8. Juli
2011 (Statutendatum 29. Juni 2011) die C. AG durch
Sacheinlage/Sachübernahme gegründet. Dabei wurden die Aktiven und
Passiven der nicht im Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmung
A., Immobilien, Q., rückwirkend per 1. Januar 2011 übernommen.
2.2.
Mit öffentlicher Beurkundung vom 29. Juni 2011 wurden verschiedene Lie-
genschaften (Stockwerkeigentum) in Q. (GB/IR aaa, bbb, ccc, ddd, eee, fff,
ggg, hhh und iii) von der Rekurrentin auf die C. AG übertragen.
2.3.
Während die Rekurrentin von einer steuerneutralen Vermögensübertra-
gung ausgeht, beurteilte die Steuerkommission Q. die Umstrukturierung als
steuerbaren Vorgang und erhob auf stillen Reserven (Liquidationsgewinn)
eine separate Jahressteuer gemäss § 45 Abs. 1 lit. f StG für das Jahr 2011.
2.4.
Bevor auf die materiellen Fragen eingegangen werden kann, ist vorerst auf
die formellen Beanstandungen der Rekurrentin im Rekurs einzugehen.
3.
3.1.
Soweit die Rekurrentin beantragen lässt, beim Festhalten am Kapitalge-
winn seien die Veranlagungen der C. AG zu revidieren, kann auf den
Rekurs nicht eingetreten werden. Die Veranlagungen der C. AG sind nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Für eine Revision wäre auf
Gesuch das KStA, Sektion juristische Personen (JP), zuständig (§ 201 ff.
StG).
3.2.
Das gleiche gilt, soweit die Zuständigkeit für die Veranlagung der direkten
Bundessteuer zu Gunsten des Kantons S. geltend gemacht wird. Die
direkte Bundessteuer ist nicht Gegenstand des angefochtenen Einsprache-
entscheides betreffend Kantons- und Gemeindesteuern.
- 6 -
3.3.
Im vorliegenden Verfahren, in dem ausschliesslich über die Besteuerung
eines Liquidationsgewinnes durch die Steuerkommission Q. zu befinden
ist, steht die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens (welches in die Zu-
ständigkeit des KStA fiele; vgl. § 209 StG) nicht zur Diskussion. Auch inso-
fern ist auf den Rekurs nicht einzutreten.
4.
4.1.
Im Rekurs wird sodann vermutet, "dass auch der Rechtsweg bzw. die Zu-
ständigkeit bei den kantonalen Gerichten in S. liegt." In der Replik wurde
ausgeführt, gestützt auf das Steuerharmonisierungsgesetz befinde sich die
Zuständigkeit der Veranlagung am Hauptsteuerdomizil, mithin im Kanton
S..
4.2.
Entgegen dieser Auffassung ist die Zuständigkeit der aargauischen Steu-
erbehörden und Gerichte zu bejahen, da die Abrechnung und Besteuerung
von stillen Reserven auf Liegenschaftsbesitz im Kanton Aargau beruht und
damit eine Besteuerung aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit zu beurtei-
len ist (§ 17 Abs. Abs. 1 StG und § 18 Abs. 2 StG). Etwas Anderes lässt
sich auch aus dem Steuerharmonisierungsgesetz nicht ableiten.
5.
5.1.
5.1.1.
Die Rekurrentin lässt weiter die Verjährung der Veranlagung eines privile-
giert zu besteuernden Kapitalgewinnes geltend machen. Darauf ist vorab
einzugehen. Ist die Verjährung eingetreten, ist der Rekurs gutzuheissen.
Andernfalls sind die materiellen Einwände zu prüfen.
5.1.2.
Nach § 177 Abs. 1 StG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, fünf
Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (relative Verjährung). Die Verjährung
beginnt nicht oder steht still während eines Einsprache-, Rekurs-, Be-
schwerde- oder Revisionsverfahrens (§ 177 Abs. 2 lit. a StG). Die Verjäh-
rung wird unterbrochen und beginnt neu mit jeder auf Feststellung oder
Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einer
steuerpflichtigen oder einer mithaftenden Person zur Kenntnis gebracht
wird (§ 177 Abs. 3 lit. a StG; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 177 StG N 29 ff.). Ebenso wird der Lauf der
relativen Verjährungsfrist unterbrochen bei jeder ausdrücklichen Anerken-
nung der Steuerforderung durch die steuerpflichtige oder mithaftende Per-
son (§ 177 Abs. 3 lit. b StG). Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, ist
15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden Fall verjährt (§ 177
Abs. 4 StG; absolute Verjährung).
- 7 -
5.1.3.
Zu den auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerich-
teten Einforderungshandlungen gehören einerseits Einforderungshandlun-
gen im engeren Sinn (Zahlungsaufforderungen, Mahnungen, Betreibungs-
begehren), aber auch alle auf die Feststellung des Steueranspruches ge-
richteten und dem Steuerpflichtigen zur Kenntnis gebrachten Amtshandlun-
gen der (zuständigen) Steuerbehörden (Zustellung des Steuererklärungs-
formulars, Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung, Beweisauflagen,
Vorladungen, Eröffnung der [definitiven oder provisorischen] Veranlagung,
Aufforderung oder Mahnung zur Zahlung etc.). Nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts zur direkten Bundessteuer ist der Begriff der Einforde-
rungshandlung weit zu fassen; es genügt auch eine amtliche Mitteilung, die
lediglich eine spätere Veranlagung in Aussicht stellt und deren Zweck sich
in der Unterbrechung des Verjährungsablaufs erschöpft (vgl. BGE 126 II 1
= StE 2000 B 92.9 Nr. 5; Urteil des Bundesgerichts vom 22. September
2009 [2C_155/2009]; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009.295]). Diese
bundesgerichtliche Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer ist auch bei
den kantonalen Steuern anzuwenden, da die Umschreibung "jeder auf
Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amts-
handlung" in § 177 Abs. 3 lit. a StG nicht enger gemeint sein kann als der
Begriff "Einforderungshandlung", welcher der dargelegten bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung zugrunde liegt (vgl. SGE vom 25. August 2016
[3-RV.2016.30]; RGE vom 21. Juni 2012 [3-RV.2011.191]; RGE vom
26. Februar 2009 [3-RV.2008.27] betreffend Grundstückgewinnsteuern;
vgl. auch VGE vom 21. Januar 1998 [BE.97.00268], in welchem das aar-
gauische Verwaltungsgericht festhielt, es sei bei der Auslegung des Be-
griffs "auf Geltendmachung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlun-
gen" angezeigt, auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 128
des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 zurückzugreifen).
5.1.4.
Nach aargauischer Rechtsprechung (VGE vom 24. Januar 2018
[WBE.2017.268], bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom 7. Januar 2019
[2C_222/2018]) bewirkt insbesondere die Zustellung der provisorischen
Steuerrechnung (§ 225 Abs. 1 und 2 StG) die Unterbrechung der Veranla-
gungsverjährung. Gleiches gilt für provisorische Rechnungen der direkten
Bundessteuer (Art. 162 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Das Verwaltungsgericht
hat in Anlehnung an die bundesgerichtliche Rechtsprechung entschieden,
dass auf die Verfolgung eines bestimmten Steueranspruchs gerichtete ver-
jährungsunterbrechende Handlungen selbst dann eine Verjährungsunter-
brechung bewirken, wenn sie im unzutreffenden Verfahren (ordentliches
Verfahren statt Jahressteuerverfahren oder umgekehrt) erfolgt sind (statt
vieler AGVE 1991, S. 225 f.; VGE vom 10. Februar 2017 [WBE.2016.462],
Erw. 1.3). Voraussetzung ist, dass die beiden Steuern in einem so engen
- 8 -
Verhältnis zueinander stehen, dass Einforderungshandlungen im einen
Verfahren auch als Einforderungshandlungen im anderen Verfahren gelten
(VGE vom 10. Februar 2017 [WBE.2016.462], Erw. 1.3). Die Unterbre-
chungshandlung muss zudem von einer Behörde vorgenommen werden,
die zur Feststellung und Geltendmachung der Steuerforderung zuständig
ist (AGVE 1993, S. 294, Erw. 4b = StE 1994 B 92.9 Nr. 4; Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 177 StG N 37).
5.2.
5.2.1.
Die Rekurrentin lässt im Rekurs einzig geltend machen, die Erfassung (Ver-
anlagung) des Kapitalgewinnes sei am 17. Oktober 2016 und die Einbrin-
gung der Liegenschaft sei am 31. Dezember 2010 erfolgt. Sinngemäss wird
damit geltend gemacht, die relative Verjährung sei eingetreten.
5.2.2.
Die Vorinstanz verweist im angefochtenen Einspracheentscheid zur Be-
gründung ausschliesslich auf den Bericht des KStA BP vom 6. August
2018. Im Bericht des KStA BP wird unter Verweis auf verschiedene Schrei-
ben in den Jahren 2013 und 2016 ausgeführt, die Verjährung sei nicht ein-
getreten.
5.3.
Aus den Akten ergeben sich – unabhängig davon, ob von einem im Jahr
2010 (Beginn der Verjährungsfrist am 1. Januar 2011) oder 2011 (Beginn
der Verjährungsfrist am 1. Januar 2012) erzielten Kapitalgewinn auszuge-
hen ist – im Veranlagungsverfahren folgende verjährungsunterbrechenden
Handlungen:
- Schreiben des KStA BP vom 28. Mai 2013 an die D. Treuhand AG mit
der Mitteilung, dass keine steuerneutrale Umstrukturierung vorliege und
über die stillen Reserven abzurechnen sei, mit Möglichkeit zur Stel-
lungnahme;
- Schreiben des KStA BP vom 29. Mai 2013 an die D. Treuhand AG 2013
(Aktenergänzung);
- Schreiben der D. AG vom 28. Juni 2013 (Stellungnahme zu den
steuerlichen Verkehrswerten);
- Einschreiben des KStA BP vom 27. September 2013 an die D. Treuhand
AG (Mahnung Aktenergänzung vom 29. Mai 2013);
- E-Mails zwischen E., D. Treuhand AG, und der Revisorin KStA BP vom
18. Oktober/26. November 2013 betreffend Aktenergänzung;
- Schreiben der D. Treuhand AG vom 5. Dezember 2013 mit einer
Aufstellung der an die C. AG verkauften Grundstücke und Einreichung
der vom KStA BP verlangten Mietverträge;
- Schreiben KStA BP vom 18. Februar 2016 an die D. Treuhand AG mit
Zustellung der Verkehrswertschätzung vom 10. Dezember 2015;
- 9 -
- Schreiben der D. Treuhand AG vom 14. April 2016;
- Schreiben der KStA BP vom 2. Juni 2016 an die D. Treuhand AG mit
einem Veranlagungsvorschlag betreffend Liquidationsgewinn und der
Möglichkeit zur Stellungnahme;
- Stellungnahme der D. Treuhand AG vom 21. Juli 2016 mit Hinweis auf
die Besprechung vom 6. Juli 2016;
- Schreiben des KStA BP vom 29. September 2016, mit dem an der Be-
steuerung des Kapitalgewinnes festgehalten wurde;
- E-Mails von F. sowie der Revisorin des KStA BP vom 2., 7. und
10. Oktober 2016;
- Schreiben des Steueramtes Q. vom 13. Dezember 2016;
- Veranlagungsverfügung vom 17. Dezember 2016.
Es steht fest, dass die Vertreterin der Rekurrentin das Schreiben des KStA
BP vom 27. September 2013 mit der Aufforderung zur Aktenergänzung er-
halten hat, hat sie doch mit Schreiben vom 5. Dezember 2013 darauf rea-
giert und die verlangten Unterlagen eingereicht. Mindestens mit diesem
Schreiben wurde die relative Verjährung unterbrochen und es begann eine
neue fünfjährige Frist zu laufen. Das gleiche gilt im Übrigen für die Schrei-
ben der Vertreterin der Rekurrentin vom 28. Juni 2013 und 14. April 2016,
in denen auf die Aufforderungen des KStA BP vom und 28. Mai 2013 und
18. Februar 2016 Bezug genommen wird. Weder die relative noch die ab-
solute Verjährung ist damit im Veranlagungsverfahren eingetreten.
5.4.
Am 15. November 2016 wurde Einsprache erhoben. Das Einsprachever-
fahren wurde mit dem Einspracheentscheid vom 20. November 2018 ab-
geschlossen. Am 1. Februar 2019 wurde Rekurs erhoben. Ab Ein-
spracheerhebung vom 15. November 2016 steht die Verjährungsfrist wäh-
rend den Rechtsmittelverfahren still. Auch insofern ist die relative und ab-
solute Verjährung bisher nicht eingetreten.
5.5.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Verjährung bezüglich eines
im Jahr 2010 oder 2011 erzielten Kapitalgewinnes bisher nicht eingetreten
ist. Dementsprechend ist nachfolgend auf die materiellen Einwendungen
einzugehen.
6.
6.1.
Die C. AG bezweckt [...] (Internetauszug aus dem Handelsregister vom
26. Mai 2021). Die C. AG wurde durch Sacheinlage/Sachübernahme
gegründet. "Die Gesellschaft übernimmt bei der Gründung das Geschäft
des im Handelsregister nicht eingetragenen Einzelunternehmens A.,
Immobilien, Q.[...]" (Internetauszug aus dem Handelsregister vom 26. Mai
2021).
- 10 -
6.2.
In der Eröffnungsbilanz der C. AG per 1. Januar 2011 wurden Aktiven von
CHF 2'576'204.46 (davon Immobilien GB ddd: CHF 420'000.00; Immobilien
Block: CHF 2'226'250.00; Wertberichtigung CHF 80'000.00) ausgewiesen.
Das Fremdkapital wurde mit CHF 2'476'204.46 (davon Kontokorrent A.:
CHF 58'267.41) und das Eigenkapital mit CHF 100'000.00 verbucht.
6.3.
Es ist unbestritten, dass A. die auf die C. AG übertragenen Liegenschaften
(GB/IR aaa, bbb, ccc, ddd, eee, fff, ggg, hhh und iii) in ihrem
Geschäftsvermögen (Einzelunternehmung) gehalten hat. Dafür spricht
auch der am 14. August 2009 unterzeichnete Revers. Mit dem Revers wird
neben der Qualifikation der Liegenschaften als Geschäftsvermögen erklärt:
"Auf den 31.12.2005 habe ich Aktiven und Passiven der Einzelfirma
Restaurant B., Q., in die G. AG eingebracht. Für das verbleibende
Geschäftsvermögen beanspruche ich einen Steueraufschub im Sinne
folgender Vorschriften von § 23 des Steuergesetzes (StG): (...)." Im Revers
wurde festgehalten, dass Kapitalgewinne aus diesen Vermögenswerten bei
Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung oder bei der
Überführung ins Privatvermögen steuerbar werden.
6.4.
6.4.1.
Mit Schreiben vom 28. Mai 2013 teilte das KStA BP der Vertreterin der Re-
kurrentin mit, im Auftrag des zuständigen Gemeindesteueramtes werde die
Umstrukturierung ("Sacheinlage per 31.12.2010/01.01.2011 in neu gegrün-
dete AG") geprüft. Die Rekurrentin mache eine steuerneutrale Umstruktu-
rierung geltend. Voraussetzung dafür sei bei der Umwandlung einer Perso-
nengesellschaft in eine juristische Person die Übertragung und Weiterfüh-
rung eines Betriebes oder Teilbetriebes. Da bei der vorliegenden Umstruk-
turierung kein Betrieb oder Teilbetrieb in die Aktiengesellschaft eingebracht
werde, sei diese nicht steuerneutral möglich. Das Halten und Verwalten ei-
gener Immobilien im vorliegenden Umfang genüge dem Betriebserforder-
nis nicht und stelle keine eigentliche Geschäftstätigkeit dar. Über die stillen
Reserven auf den übertragenen Aktiven und Passiven sei daher abzurech-
nen. Es wurde darauf hingewiesen, dass die Verkehrswerte der Liegen-
schaften vom KStA, Grundstückschätzung (GS), überprüft würden. An-
schliessend werde ein Veranlagungsvorschlag unterbreitet.
6.4.2.
Das KStA GS erstattete auftragsgemäss die Verkehrswertschätzung vom
10. Dezember 2015/10. Februar 2016. Der Marktwert der Liegenschaften
wurde per 31. Dezember 2010 auf CHF 3.645 Mio. geschätzt. Mit Schrei-
ben des KStA BP vom 18. Februar 2016 wurde die Rekurrentin zur Stel-
lungnahme aufgefordert.
- 11 -
6.4.3.
Die Rekurrentin liess mit Schreiben vom 14. April und 21. Juli 2016 Stellung
nehmen. Die Rekurrentin habe vier Überbauungen erstellen lassen. Ein
wesentlicher Teil der Wohnungen sei verkauft worden. Die restlichen Woh-
nungen seien zu den Anschaffungskosten in die C. AG eingebracht
worden. Entgegen der Auffassung des KStA BP liege eine steuerneutrale
Umstrukturierung vor. Bei einem Liegenschaftenhändler könne das
Erfordernis des Betriebs oder Teilbetriebs ohnehin nicht erfüllt werden.
Damit würden sinnvolle Umstrukturierungen verunmöglicht, was nicht Sinn
des Gesetzes sein könne. Weiter wurde die Verkehrswertschätzung in
Frage gestellt.
6.4.4.
Mit Schreiben vom 2. Juni 2016 nahm das KStA BP zum Schreiben der
Vertreterin vom 14. April 2016 und insbesondere zum Betriebserfordernis
Stellung. Es sei zwar richtig, dass die Erstellung von Mehrfamilienhäusern
eine selbständige Tätigkeit vorausgesetzt und Personaleinsatz erfordert
habe. Da die seither nicht verkauften Stockwerkeinheiten lediglich gehalten
und verwaltet würden, liege kein Betrieb vor. Das KStA BP beantragte dem-
entsprechend mit Bericht vom 29. September 2016 der Steuerkommission
Q. die Besteuerung eines Liquidationsgewinnes von CHF 994'800.00 ge-
stützt auf folgende Berechnung:
"Realisierte stille Reserven auf den Liegenschaften:
Verkehrswert gemäss amtlicher Schätzung durch die Sektion Grundstückschätzungen 3'670'000 Buchwert per 31.12.201 2'566'250 Total stille Reserven 1'103'750
abzüglich darauf entfallende persönliche AHV-Beiträge 108'950
Total steuerbarer Liquidationsgewinn (separate Jahressteuer) 994'800"
6.5.
6.5.1.
Mit der Einsprache liess die Rekurrentin geltend machen, sie sei Eigentü-
merin diverser Parzellen, auf denen sie mehrere Überbauungen habe er-
stellen lassen. Ein Teil der Wohnungen sei verkauft worden, ein Teil sei
vermietet. Der Gewinn auf den Verkäufen sei der Einkommenssteuer un-
terstellt und mit der AHV abgerechnet worden. Mit der Gründung der C. AG
per 29. Juni 2011 seien die Liegenschaften der Einzelunternehmung der
Rekurrentin rückwirkend von dieser zum Buchwert von CHF 2'566'250.00
übernommen worden. Damit habe die Steuerpflicht der Einzelfirma der
Rekurrentin am 31. Dezember 2010 geendet. Die Veranlagungen der
- 12 -
C. AG der Jahre 2011 und 2012 seien auf der Basis dieser
Liegenschaftswerte in Rechtskraft erwachsen.
Die Rekurrentin sei für die Steuerperioden 2010 und 2011 "in Kenntnis des
vollständigen Sachverhaltes mit der Einbringung der Liegenschaften zum
Buchwert" rechtskräftig veranlagt worden. Da Realisationszeitpunkt eines
Gewinnes aus der Einzelunternehmung der 31. Dezember 2010 sei, könne
für die Veranlagungen der Rekurrentin der Jahre 2010 und 2011 weder ein
Nachsteuerverfahren, noch ein Revisionsverfahren oder eine Berichtigung
in Frage kommen.
Zur Ermittlung des Liquidationsgewinnes wurde ausgeführt, die Rekurren-
tin habe sich nie zur Verkehrswertschätzung äussern können. Aus der
Schätzung des KStA GS gehe auch nicht hervor, ob den umfangreichen
zwingenden Sanierungen Rechnung getragen worden sei. Erfahrungsge-
mäss seien die Schätzungen der Steuerbehörden zu hoch. Im Jahr 2015
habe aus dem Verkauf einer Wohnung mit Garage und Abstellplatz ein Ver-
lust resultiert.
Entgegen der Auffassung der Steuerbehörden sei von einer steuerneutra-
len Umstrukturierung auszugehen. Die Rekurrentin sei Liegenschaften-
händlerin im engeren Sinne. Somit seien sämtliche Wohnungen, ob ver-
kauft oder vermietet, als Geschäftsvermögen zu qualifizieren. Die Rekur-
rentin habe für die Realisierung der Überbauung Personen angestellt. Es
gehe um die Einbringung eines Geschäftsbetriebes, der neben der Vermie-
tung auch den Kauf, die Erstellung und den Verkauf von Liegenschaften
umfasse. Dementsprechend lasse sich die Einzelunternehmung und die C.
AG nicht mit einer Unternehmung mit ausschliesslicher Vermietung von
Wohnungen vergleichen. Hauptzweck sei die Erstellung und der Verkauf
von Immobilien. Die C. AG habe die Absicht, eine Liegenschaft der
Aktionärin zu erwerben und zu überbauen. Auch diese Wohnungen würden
verkauft oder vermietet. Der Sachverhalt sei daher nicht mit demjenigen zu
vergleichen, der vom Bundesgericht mit Urteil vom 24. Mai 2016
(2C_390/2015 = BGE 142 II 283) beurteilt worden sei.
Weiter wurde eine Verletzung von Treu und Glauben geltend gemacht. In
anderen Fällen seien Umstrukturierungen als steuerneutral akzeptiert wor-
den, bei denen es um die reine Verwaltung von Immobilien im Familienbe-
sitz gegangen sei. Zudem habe in guten Treuen davon ausgegangen wer-
den dürfen, dass eine steuerneutrale Umstrukturierung mit den deklarierten
Buchwerten der Liegenschaften und der Rechtskraft der Veranlagungen
der Rekurrentin der Jahre 2010 und 2011 und der C. AG der Jahre 2011
und 2012 akzeptiert worden seien. Die Steuerbehörden hätten sich auf den
vorgenommenen Veranlagungen behaften zu lassen. Die Veranlagung
einer Jahressteuer 2011 könne nur zum Ziel haben, die AHV Beiträge zu
- 13 -
sichern, welche bei einem Realisationszeitpunkt im Jahr 2010 verjährt
seien.
6.5.2.
Mit Schreiben vom 5. Januar 2017 liess die Rekurrentin erneut ausführen,
die Überführung der Liegenschaften habe im Jahr 2010 stattgefunden, da
die C. AG ab 1. Januar 2011 besteuert werde. Weiter wurde zur
Verkehrswertschätzung des KStA GS Stellung genommen.
6.5.3.
Gestützt auf die Stellungnahme des KStA GS vom 22. Mai 2018 erstattete
das KStA BP den Bericht vom 6. August 2018. Es wurde daran festgehal-
ten, dass mangels Übertragung eines Betriebes bzw. Betriebsteiles keine
steuerneutrale Umstrukturierung vorliege. Das Halten und Verwalten von
Liegenschaften stelle keinen Betrieb im Sinne von § 28 StG dar. Die Ein-
bringung der Sachanlagen finde frühestens im Zeitpunkt der Anmeldung
beim Handelsregister statt. Eine rückwirkende Eigentumsübertragung
könne nicht stattfinden. Im Jahr 2011 sei die Einzelunternehmung alters-
halber liquidiert worden.
Der Liquidationsgewinn wurde neu wie folgt berechnet:
"Verkehrswert am 31.12.2010 bzw. 08.07.2011 Gemäss amtlicher Schätzung 3'110'000 Buchwert per 31.12.201 2'566'250
Total stille Reserven 543'750
abzüglich darauf entfallende persönliche AHV-Beiträge 53'670 Total steuerbarer Liquidationsgewinn (separate Jahressteuer) 490'080"
6.5.4.
Mit Schreiben der Vertreterin vom 19. Oktober 2018 wurde im Wesentli-
chen ausgeführt, dass es zu einer ungerechtfertigten Mehrfachbesteue-
rung komme. Es stellten sich die Fragen der Rechtsverweigerung und der
Rechtsverzögerung. Anlässlich der Verhandlung vom 13. November 2018
wurde am bisherigen Standpunkt festgehalten.
6.6.
Die Steuerkommission Q. hiess die Einsprache teilweise gut, wobei zur
Begründung auf den Bericht des KStA BP vom 6. August 2018 verwiesen
wurde.
6.7.
Mit Rekurs und Replik liess die Rekurrentin an ihren bisherigen Ausführun-
gen festhalten. Die zuständigen Steuerbehörden des Kantons Aargau hät-
ten in Kenntnis der Vermögensübertragung zu Buchwerten im ordentlichen
- 14 -
Verfahren keinen Kapitalgewinn erfasst. Die Erhebung einer (privilegierten)
Jahressteuer sei nicht möglich, zumal dafür der erforderliche Antrag der
Rekurrentin fehle. Das StG kenne gleich wie das DBG keine Jahressteuer.
Die Kapitalgewinne aus selbständiger Erwerbstätigkeit seien zusammen
mit dem übrigen Einkommen im Jahr 2010 zu erfassen. Auf die rechtskräf-
tige Veranlagung des Jahres 2010 könne in einem Nachsteuerverfahren
nicht zurückgekommen werden.
Weiter wurde dargelegt, dass die Voraussetzungen für eine steuerneutrale
Vermögensübertragung gegeben seien. Die Rekurrentin sei Liegenschaf-
tenhändlerin in engerem Sinn. Es gehe vorliegend um die Einbringung ei-
nes Geschäftsbetriebes, mit dem neben der Vermietung auch die Erstel-
lung und der Verkauf von Liegenschaften bezweckt werde. Es wurde auf
Verkäufe in den Jahren 2006 bis 2018 verwiesen. Eine blosse Vermietung
von Liegenschaften liege nicht vor. Für die Erstellung der Überbauungen
würden Personen beschäftigt, deren Entschädigungen nicht – wie bei rei-
ner Liegenschaftenverwaltung/-vermietung – in einem bestimmten Verhält-
nis zu den Umsätzen stehen müssten.
Nach Treu und Glauben habe die Rekurrentin davon ausgehen dürfen,
dass die steuerneutrale Vermögensübertragung zu Buchwerten auf die
C. AG von den aargauischen Steuerbehörden akzeptiert worden sei. Eine
Beanstandung des für die Veranlagung der C. AG zuständigen KStA JP sei
nie erfolgt.
6.8.
In der Vernehmlassung wurde vom KStA erneut ausgeführt, die Rekurren-
tin habe selbst verwaltete Stockwerkeinheiten des Geschäftsvermögens in
die am 8. Juli 2011 gegründete C. AG eingebracht. Ob ein Betrieb oder
Betriebsteil vorliege, sei aufgrund der Verhältnisse im Zeitpunkt der
Umstrukturierung zu beurteilen. Auch wenn früher einmal ein aktiver
Betrieb bestanden habe, genüge das für eine steuerneutrale Vermö-
gensübertragung nicht. Die Einzelunternehmung der Rekurrentin habe kei-
nen aktiven Liegenschaftenhandel mit regelmässigen Käufen und Verkäu-
fen mehr betrieben. Die Tätigkeit der Einzelunternehmung habe in der Ver-
waltung der nicht verkauften, in den Jahren 1987 bis 1989 erstellten Woh-
nungen bestanden. Weder 5 Jahre vor, noch 5 Jahre nach der Umstruktu-
rierung sei ein Betrieb vorhanden gewesen. Über die stillen Reserven sei
abzurechnen. Dabei sei für die Erhebung einer Jahressteuer nach § 45
Abs. 1 StG kein Antrag der steuerpflichtigen Person erforderlich. Die Auf-
gabe der selbständigen Erwerbstätigkeit sei im Jahr 2011 erfolgt, weshalb
in diesem Zeitpunkt mangels steuerneutraler Umstrukturierung eine Ab-
rechnung über die stillen Reserven zu erfolgen habe. Konkrete Einwände
gegen die Verkehrswertschätzungen seien nicht vorgebracht worden.
Ebensowenig sei eine eigene Verkehrswertschätzung eingereicht worden.
- 15 -
7.
7.1.
Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Indu-
strie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steu-
erbar. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch
alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger
Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung ist die Überfüh-
rung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gleichgestellt (§ 27
Abs. 2 StG). Die Überführung hat zum Verkehrswert zu erfolgen.
7.2.
7.2.1.
Gemäss § 28 Abs. 1 lit. b StG setzt die steuerfreie Übertragung von stillen
Reserven von einer Personenunternehmung auf eine juristische Person un-
ter anderem voraus, dass ein Betrieb oder ein Teilbetrieb übertragen wird.
Diese Regelung stimmt mit Art. 19 Abs. 2 DBG überein, so dass auch auf
die zur direkten Bundessteuer ergangene Rechtsprechung abgestellt wer-
den kann.
7.2.2.
Das Bundesgericht hat sich in BGE 142 II 283 zum Betriebserfordernis wie
folgt geäussert:
"2.2. Die Vorinstanz erwog, dass das Betriebserfordernis gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG vom Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit  sei. Die Qualifikation einer steuerpflichtigen Person als  Liegenschaftenhändlerin und die Zuordnung von Liegenschaften zum Geschäftsvermögen setze weder einen Betrieb im steuerrechtlichen Sinne voraus, noch werde ein solcher dadurch ohne weiteres begründet. Die  erfüllen nach Auffassung der Vorinstanz das (Teil-) weder nach den im Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV  Kriterien noch im Rahmen einer Gesamtwürdigung. Die Beschwerdeführer machen demgegenüber geltend, dass jede  Erwerbstätigkeit als betriebliche Tätigkeit im steuerrechtlichen Sinne erscheine. Alles, was objektive Grundlage einer selbständigen  bilden könne, erfülle für die Zwecke des Steuerrechts die Merkmale eines Betriebs. Das müsse auch für die objektiven Grundlagen einer Immobilienhandelstätigkeit gelten, zumal nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung unter Umständen die Immobilienverwaltung ebenfalls  Betrieb im Sinne des Steuerrechts darstelle.
3. 3.1. Nach dem Wortlaut des Gesetzes verlangt die steuerneutrale  einer Personenunternehmung in eine juristische Person die Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs (Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG). Im Gegensatz zur Übertragung von Vermögenswerten zwischen Personenunternehmungen gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG muss im  von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG somit eine qualifizierte Form von  übertragen werden, damit die Steuerneutralität gewahrt bleibt. Dies
- 16 -
entspricht dem gesetzgeberischen Willen, wurde doch das  in Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG in der parlamentarischen Beratung  vom bundesrätlichen Entwurf gestrichen, nicht hingegen im hier zur Diskussion stehenden Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG (vgl. Botschaft vom 13. Juni 2001 zum Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung [Botschaft FusG], BBl 2000 4507 Ziff. 2.2.7; Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG gemäss Entwurf zu einem Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung [E-FusG], BBl 2000 4574; Antrag der Rechtskommission des Ständerates, AB 2001 S 165; Votum Bundesrat Villiger, AB 2003 N 252; Antrag der  des Nationalrates, AB 2003 N 254; zum Gesetzgebungsverfahren und den vorbereitenden Arbeiten ausführlich OBERSON/GLAUSER, a.a.O., N. 20 ff. zu Art. 19 DBG; vgl. auch FELIX RICHNER ET AL.,  zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 26 ff. zu Art. 19 DBG).
3.2. Als Betrieb im Sinne des steuerlichen Umstrukturierungsrechts gilt  organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ , organische Einheit bildet (REICH, Kommentar DBG, a.a.O., N. 60 zu Art. 19 DBG; derselbe, Der Betriebsbegriff im , Der Schweizer Treuhänder 11/2004, S. 951 f.; RICHNER ET AL., a.a.O., N. 60 zu Art. 19 DBG [je mit Hinweis auf das Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV, S. 22]; vgl. auch MÜLLER/ SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 216 m.H. auf DIETER GRÜNBLATT/PETER RIEDWEG, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, , 2016, § 5 N. 49) bzw. 'un complexe organisationnel et technique de valeurs patrimoniales qui représente une certaine indépendance' (OBERSON/GLAUSER, a.a.O., N. 25 zu Art. 19 DBG). Ein Betrieb  sich durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar, die imstande ist, selbständig fortzubestehen (vgl. BGE 138 II 557 E. 6.4 S. 564 f., in: Pra 2014 Nr. 36 [betreffend Spaltung nach Art. 24 Abs. 3 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14]). Im Rahmen eines Betriebs werden Kapital und Arbeit zum Zweck der Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich der Einsatz der Arbeit nicht auf die Abschöpfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von Ertrag beschränkt (vgl. REICH, Kommentar DBG, a.a.O., N. 66 zu Art. 19 DBG; RICHNER ET AL., a.a.O., N. 57 zu Art. 19 DBG; OLIVER KÜNZLER, Konzernübertragung im Privat- und Steuerrecht, 2006, S. 157). Der Begriff des Betriebs ist zwar bei einer Umstrukturierung weiter zu deuten als im Zusammenhang mit der periodischen Besteuerung (Gewinn- und ), die höhere Anforderungen an das Vorliegen eines Betriebs stellt (vgl. hierzu Urteil 2P.323/2004 vom 2. März 2005 E. 2.2). Ebenso wie die Begriffe des Geschäftsbetriebs (Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG) und der  (Art. 4 Abs. 1 lit. b DBG) indiziert der Begriff des Betriebs nach Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG (frz. 'exploitation'; ital. 'esercizio') aber auch im Zusammenhang mit Umstrukturierungen eine der Leistungserbringung dienende Vermögenssubstanz im dargelegten Sinne (vgl. auch Urteil 2C_784/2008 vom 7. Juli 2009 E. 3.5 zu Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG).
3.3. In der Literatur wird demgegenüber die Auffassung vertreten, dass die wesentlichen objektiven Grundlagen jeder selbständigen Erwerbstätigkeit das Betriebserfordernis im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG erfüllen. Diese Lehrmeinung stellt insbesondere darauf ab, dass Art. 18 DBG die Unterscheidung zwischen selbständiger und betrieblicher Tätigkeit, wie sie noch der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; AS 1988 878) vorsah, aufgegeben
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- 17 -
hat (vgl. REICH, Kommentar DBG, a.a.O., N. 65 zu Art. 19 DBG; /SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 219; JULIA VON AH, Besteuerung von Unternehmen und Unternehmern, in: Laurence Uttinger/Daniel P. /Conradin Luzi [Hrsg.], Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, 2014, S. 97 f.; dieselbe, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 215 f.; KÜNZLER, a.a.O., S. 157, PASCAL TADDEI, Die  Buchwertübertragung von Vermögenswerten auf , 2012, S. 202). Weil beide Tätigkeitsformen, selbständige und , steuerlich mittlerweile gleich behandelt würden, kann nach  Autoren nicht mehr zwischen Selbständigerwerbenden mit und ohne Betrieb unterschieden werden.
3.3.1. Diese Argumentation lässt indes unberücksichtigt, dass der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit auch nach geltendem Recht  ist als jener des Betriebs, der eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erfordert. Das zeigt sich bereits daran, dass Art. 18 Abs. 1 DBG nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen auch alle Einkünfte 'aus  anderen selbständigen Erwerbstätigkeit' für steuerbar erklärt (vgl. BGE 125 II 113 E. 5b S. 121; Urteil 2C_894/2013 / 2C_895/2013 vom 18.  2015 E. 2.2). Nicht bei jeder Ausübung einer selbständigen  gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG liegt entsprechend auch ein  vor. Das Gesetz unterscheidet in Art. 18 Abs. 1 DBG somit durchaus zwischen verschiedenen Formen der selbständigen Erwerbstätigkeit, nur verbindet es damit im Grundsatz (vgl. Überschrift zu Art. 18 DBG) keine Differenzierung hinsichtlich der steuerlichen Erfassung von Einkünften.
3.3.2. Im Übrigen ist die Anknüpfung gewisser Tatbestände an die  des Betriebs dem Steuerrecht keineswegs fremd. Das  über die direkte Bundessteuer unterwirft Betriebe in verschiedener Hinsicht speziellen gesetzlichen Vorschriften, so namentlich bei der  einer beschränkten Steuerpflicht infolge wirtschaftlicher  (Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG für Geschäftsbetriebe [im Entwurf des  noch als 'geschäftlicher Betrieb' bezeichnet, vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte , BBl 1983 III 87]) und für Betriebsstätten (Art. 4 Abs. 1 lit. b DBG), ferner bei der Haftung von Personen, die Geschäftsbetriebe oder  auflösen (Art. 13 Abs. 3 lit. d DBG), beim Steueraufschub infolge Verpachtung von Geschäftsbetrieben (Art. 18a Abs. 2 DBG [in Kraft seit 1. Januar 2011]) und bei der Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen (Art. 30 Abs. 3 DBG). Dass jegliche selbständige , ob im Rahmen eines Betriebs ausgeübt oder nicht,  in sämtlichen Belangen gleich behandelt wird, trifft somit nicht zu.
3.3.3. Weiter ist zu beachten, dass eine Auslegung von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG, wie sie von den in E. 3.3 zitierten Autoren vertreten wird, das  seines Sinngehalts weitgehend entleert. Werden die  objektiven Grundlagen jeder selbständigen Erwerbstätigkeit als Betrieb im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG betrachtet, erfüllt letztlich alles Geschäftsvermögen das Betriebserfordernis. Ein solches Resultat ist vom Gesetzgeber angesichts des insoweit klaren Wortlauts von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG und der Entstehungsgeschichte dieser Norm nicht . Die vom Gesetzgeber getroffene Lösung, wonach eine steuerneutrale Überführung von Personenunternehmungen in juristische Personen nur
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- 18 -
bei Übertragung eines (Teil-)Betriebs möglich ist, lässt sich schliesslich auch auf sachliche Gründe stützen, wie den Schutz von Arbeitsplätzen oder den Abbau steuerlicher Hindernisse für Unternehmen, die aktiv am Wirtschaftsgeschehen teilnehmen und ihren Kunden regelmässig  erbringen. Einem (Teil-)Betrieb kommt eine gewisse  Bedeutung zu, weshalb die Möglichkeit zur steuerneutralen  insofern im öffentlichen Interesse liegt. Sodann rechtfertigen sich erhöhte Anforderungen an die steuerneutrale Umstrukturierung von Personenunternehmungen in juristische Personen auch deshalb, weil mit solchen Transaktionen regelmässig eine  von Geschäftsvermögen in Privatvermögen (Beteiligung an der  Person) einhergeht. Im Gegensatz zu Kapitalgewinnen aus , Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von  (Art. 18 Abs. 2 DBG) sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG). Dies trifft unter  von Art. 19 Abs. 2 DBG auch auf die Veräusserung von - oder Mitgliedschaftsrechten an juristischen Personen zu, auf die eine Personenunternehmung im Rahmen einer Umstrukturierung stille  übertragen hat (vgl. Urteil 2C_1019/2012 vom 7. August 2013 E. 2.1; MÜLLER/SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 200 f.; REICH, Kommentar DBG, a.a.O., N. 44 zu Art. 19 DBG; derselbe, Betriebsbegriff, a.a.O., S. 950).
3.3.4. Jenem Teil der Lehre, der bei der Umstrukturierung einer  in eine juristische Person faktisch auf das  verzichten will, kann nach dem Gesagten nicht gefolgt werden.  ist vielmehr auch für Umstrukturierungen nach Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG der dargelegte Betriebsbegriff (vgl. E. 3.2 hiervor)."
Zur Frage, ob mit der Verwaltung eigener Immobilien oder beim Immobi-
lienhandel ein Betrieb vorliegt, wurde weiter ausgeführt:
"3.4. Konkret umstritten sind im vorliegenden Fall die Merkmale, die ein selbständig erwerbstätiger Immobilienverwalter oder ein selbständig  Immobilienhändler aufweisen muss, damit er das  gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG erfüllt und er eine steuerneutrale Umstrukturierung in eine juristische Person vornehmen kann.
3.4.1. Die Verwaltung eigener Immobilien weist nur ausnahmsweise die Merkmale eines Betriebes auf. Dies setzt eine professionelle  voraus (vgl. Urteil 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3 [betreffend Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem ]). Es erscheint demnach nicht ausgeschlossen, dass eine  die typischen Eigenschaften eines Betriebes im  Sinn aufweist, die über den Rahmen blosser Vermögensverwaltung hinaus eine grosse Zahl von Liegenschaften durch eigene  (Vermietung, Verwaltung) betreut oder mit ihnen (im Sinne einer Mischform, vgl. Urteil 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.3) auch Handel treibt. Von einem Betrieb kann jedoch nur gesprochen werden, wenn sich die Verwaltung nicht in dem erschöpft, was mit der blossen Kapitalanlage einer Unternehmung in Immobilien ohnehin verbunden ist (vgl. BGE 115 Ib 263 E. 2c S. 267 [betreffend Übertragung von Geschäftsvermögen einer Einzelfirma auf eine Betriebs- und eine Immobiliengesellschaft]).
3.4.2. Ob und unter welchen Voraussetzungen bei selbständiger  im Immobilienhandel eine steuerneutrale Umstrukturierung in eine
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- 19 -
juristische Person vorgenommen werden kann, ist in der Lehre umstritten. Nach der einen Auffassung liegt in den meisten Fällen des  (Quasi-)Liegenschaftenhandels kein Betrieb im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG vor (vgl. ERICH ETTLIN/ HANS FREY, Private Holdings und Immobiliengesellschaften, in: Der Schweizer Treuhänder 3/2013 S. 152; BRANKO BALABAN/MARKUS METZGER, Die Überführung von Liegenschaften in eine Kapitalgesellschaft - steuerrechtliche , in: zsis) - Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales , Monatsflash Nr. 1/2013, Ziff. 3.1.2). Die gegenteilige Auffassung geht davon aus, dass jede selbständige Erwerbstätigkeit als (Quasi-) dem Betriebserfordernis genügt (vgl. MÜLLER/ SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 219, JULIA VON AH, in: Marianne Klöti-/Dave Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer , 4. Aufl. 2015, N. 64 zu § 28 StG/AG; dieselbe, Besteuerung, a.a.O., S. 97; TADDEI, a.a.O., S. 205; REICH, Betriebsbegriff, a.a.O., S. 952). Als widersprüchlich empfunden wird, wenn Gewinne eines (Qua- si-)Liegenschaftenhändlers einkommenssteuerrechtlich dem  zugeordnet werden, weil sich der Steuerpflichtige  verhält, das Vorliegen eines Betriebs anlässlich einer Umwandlung  verneint wird (PETER GURTNER, Umwandlungen im Recht der  Steuer, ASA 71, S. 739; LOCHER, a.a.O., N. 105 zu rev. Art. 61 DBG). Der Ansicht, wonach bei jeder selbständigen (Neben-) Erwerbstätigkeit im Bereich des Immobilienhandels ohne Weiteres auch das  gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG erfüllt ist, kann nicht gefolgt werden: Das Gesetz lässt die Übertragung stiller Reserven von einer  auf eine juristische Person nur beim Vorliegen eines (Teil-) Betriebs zu, wobei nicht jede selbständige Erwerbstätigkeit die Schwelle zum Betrieb im umstrukturierungsrechtlichen Sinn überschreitet (vgl. E. 3.3 hiervor). Es gibt keinen Grund, davon im Bereich des  abzuweichen. Ob, wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung  macht, im Bereich des Immobilienhandels in jedem Fall die  Anforderungen (sinngemäss) erfüllt sein müssen, die gemäss dem Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV (S. 22) bei Immobilienverwaltungen zur  gebracht werden, kann mit Blick auf die folgenden Ausführungen jedoch offen bleiben."
7.2.3.
Die Vorinstanz erachtet das zitierte Bundesgerichturteil als massgebend.
Die Rekurrentin lässt dagegen ausführen, eine Übertragung dieser bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung auf den vorliegenden Sachverhalt sei nicht
möglich. Im Wesentlichen wurde ausgeführt, es gehe nicht um eine reine
Immobilienverwaltung. Für die Erstellung der Liegenschaften sei einiges
Personal notwendig gewesen. Die Rekurrentin habe zudem Liegenschaf-
ten verkauft.
7.3.
Nach dem Kreisschreibern Nr. 5 "Umstrukturierungen" der Eidgenössi-
schen Steuerverwaltung vom 1. Juni 2004 (nachfolgend: KS Nr. 5) setzt ein
Betrieb oder Teilbetrieb kumulativ voraus, dass die Unternehmung Leistun-
gen auf dem Markt oder an verbundene Unternehmen erbringt, die Unter-
nehmung über Personal verfügt und der Personalaufwand in einem sach-
gerechten Verhältnis zum Ertrag steht. Das Halten und Verwalten eigener
- 20 -
Immobilien stellt dann einen Betrieb dar, wenn ein Marktauftritt erfolgt oder
Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet werden, die
Unternehmung mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien
beschäftigt oder beauftragt (eine Vollzeitstelle für rein administrative Arbei-
ten) und die Mieterträge mindestens das 20-fache des marktüblichen Per-
sonalaufwandes für die Immobilienverwaltung betragen. Diese Kriterien
werden auch im aargauischen Steuerrecht als massgeblich erachtet (Kom-
mentar zum Aargauer Steuerrecht, a.a.O., § 28 StG N 58).
7.4.
Im Zeitpunkt der Umstrukturierung lag der Schwerpunkt der Tätigkeit der
Einzelunternehmung klar auf einer Verwaltung der Liegenschaften im Ge-
schäftsvermögen. Die Liegenschaften der Rekurrentin wurden in den Jah-
ren 1987 bis 1989 erstellt. Ob damals Liegenschaftenhandel betrieben
wurde, ist für die Frage der Steuerneutralität der Übertragung der im Ge-
schäftsvermögen der Rekurrentin verbliebenen wenigen Liegenschaften im
Jahr 2011 nicht mehr relevant. Der Verkauf von Liegenschaften be-
schränkte sich selbst nach der Darstellung der Rekurrentin im Rekurs auf
Verkäufe am 19. Januar 2006 und 6. März 2008 und erst wieder nach der
Umstrukturierung ab dem 1. Juni 2016. Damit ist der vom Bundesgericht in
BGE 142 II 283 beurteilte Sachverhalt durchaus vergleichbar. Für die Ver-
waltung der auf die C. AG übertragenen Stockwerkeinheiten (Wohnungen),
Bastelräume, Garagen, Garageboxen, Autounterstände und Parkplatz war
keine über die blosse Verwaltung hinausgehende Tätigkeit notwendig. Das
eine solche nicht stattgefunden hat, ergibt sich auch daraus, dass seit der
Erstellung der Überbauung nur geringe Erneuerungen wie der Ersatz
einzelner Küchengeräte, teilweise von Bodenbelägen sowie wenigen
Malerarbeiten vorgenommen wurden (vgl. Stellungnahme KStA GS vom
22. Mai 2018). Damit ist nicht von der Übertragung eines Betriebes oder
Betriebsteiles auszugehen. Dementsprechend konnte die
Vermögensübertragung nicht steuerneutral erfolgen. Die Vorinstanz ist
daher zu Recht von einer steuerbaren Realisation von stillen Reserven aus-
gegangen.
8.
8.1.
Während die Steuerkommission Q. von einer Einkommensrealisation im
Jahr 2011 ausgeht, erachtet die Rekurrentin (eventualiter) die Realisation
als per 31. Dezember 2010 erfolgt.
8.2.
Das aargauische Steuergesetz enthält keine ausdrückliche Regelung zur
zeitlichen Erfassung von Liquidationsgewinnen bei Gründung einer juristi-
schen Person im Juni/Juli 2011 und sechsmonatiger Rückwirkung der
Steuerpflicht, hier auf den 1. Januar 2011. Allein der Umstand, dass eine
ausdrückliche Regelung im kantonalen Recht zur Frage, wie der realisierte
- 21 -
Gewinn bemessungs- und veranlagungstechnisch zu behandeln ist, fehlt,
führt nicht dazu, dass die Rekurrentin nicht steuerlich zu belasten wäre.
Demnach hat – da es sich um eine nicht steuerneutrale Vermögensüber-
tragung handelt – eine Schlussabrechnung über die auf die C. AG
übertragenen stillen Reserven zu erfolgen.
8.3.
Mit der von der Rekurrentin am 6. Juni 2012 unterzeichneten Steuererklä-
rung 2011 der C. AG wurde der Reingewinn für das "Geschäftsjahr
08.07.2011 bis 31.12.2011" angegeben. Das spricht dafür, dass die
Rekurrentin selbst von einem Realisationszeitpunkt im Jahr 2011 aus-
gegangen ist, wurden doch die Liegenschaften am 29. Juni 2011 (öffentli-
che Beurkundung) auf die am 8. Juli 2011 (Tagebucheintrag) gegründete
C. AG übertragen. Demgegenüber scheint die Vorinstanz ursprünglich eher
von einer Realisation der stillen Reserven im Jahr 2010 ausgegangen zu
sein (vgl. Notiz über das Telefongespräch vom 2. Juni 2016 auf der
Steuererklärung 2010). Die Frage des Zeitpunkts der
steuersystematischen Realisation reduziert sich – unabhängig der vorste-
henden "Meinungsäusserungen" – im Ergebnis auf die Problematik, auf
welcher Rechtsgrundlage die bestrittene Besteuerung in bemessungs- und
veranlagungstechnischer Hinsicht beruht.
8.4.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes ist für die Besteuerung
von stillen Reserven bei einer nicht steuerneutralen Vermögensübertra-
gung der Zeitpunkt der tatsächlichen Vermögensübertragung und der damit
verbundenen Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit im Jahr 2011
massgebend. Die Liegenschaften wurden am 29. Juni 2011 übertragen.
8.5.
8.5.1.
Unbeachtlich bleibt dabei, dass die Steuerpflicht der C. AG auf den
1. Januar 2011 zurückbezogen wurde, handelt es sich doch dabei um ein
anderes Steuersubjekt. Die Frage, ob die Veranlagungen der C. AG zu
korrigieren sind, ist – wie ausgeführt (Erw. 3.1.) – nicht im vorliegenden
Verfahren zu klären.
8.5.2.
Ebensowenig begründen das Vorgehen des Revisors des KStA JP und die
Veranlagungen der C. AG der Jahre 2011 und 2012 einen
Vertrauensschutz.
Nach den allgemein anerkannten Grundsätzen von Treu und Glauben
(Art. 9, Art. 5 Abs. 3 BV) vermögen vorgängige Auskünfte der Steuerver-
waltung, die zwar nicht Verfügungscharakter haben, Rechtsfolgen gegen-
über den Behörden auszulösen. Voraussetzung für die Bindungswirkung
- 22 -
der Auskunft ist, (a) dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete,
den Rechtsuchenden berührende Angelegenheit bezieht; (b) dass die Be-
hörde, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der
Rechtsuchende sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten
durfte; (c) dass der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht
ohne weiteres hat erkennen können; (d) dass er im Vertrauen hierauf nicht
ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat; (e) und
dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie im
Zeitpunkt der Auskunftserteilung. Der Anspruch auf Behandlung nach Treu
und Glauben setzt dabei durchwegs voraus, dass die rechtsuchende Per-
son berechtigterweise auf eine behördliche Zusicherung oder ein bestimm-
tes Verhalten vertrauen durfte. Nicht berechtigt ist nach dem Gesagten das
Vertrauen eines Rechtssuchenden in eine behördliche Auskunft, wenn er
ihre Unrichtigkeit ohne Weiteres erkennen konnte. Ob dies zutrifft, hängt
davon ab, ob von ihm erwartet werden konnte, die behördliche Auskunft
anhand der anwendbaren Regelungen zu überprüfen und dabei die Unrich-
tigkeit zu erkennen. Bei der Beantwortung dieser Frage sind namentlich die
Ausbildung bzw. die Kenntnisse des betroffenen Rechtssuchenden und die
Aufgabe und Funktion der Behörde zu berücksichtigen, welche die Aus-
kunft erteilt hat (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts 2C_ 549/2018
vom 30. Januar 2019 E. 4.2 mit zahlreichen Nachweisen).
Die Rekurrentin hat zum einen keine Dispositionen getroffen, welche auf
einer behördlichen Auskunft beruhten. Sie wurde auch nicht durch ein be-
hördliches Handeln zu Dispositionen veranlasst. Vielmehr wurde die – im
Ergebnis nicht als steuerneutral beurteilte – Umstrukturierung von ihr selbst
initiiert und ohne irgendwelche Zusicherungen der Steuerbehörden vorge-
nommen. Die Veranlagungshandlungen erfolgten allesamt nachgelagert
dem von der Rekurrentin gesetzten Sachverhalt entsprechend. Zum ande-
ren fehlt es an der Zuständigkeit des KStA JP für Veranlagungshandlungen
betreffend natürliche Personen, was insbesondere als der Vertreterin be-
kannt vorauszusetzen ist. An der Steuerbarkeit des Liquidationsgewinnes
ändert sich damit nichts.
9.
9.1.
Der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu 40 %
des Tarifes unterliegt die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren
realisierten stillen Reserven, wenn die selbständige Erwerbstätigkeit nach
dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung
infolge Invalidität definitiv aufgegeben wird. Werden keine Einkäufe in die
berufliche Vorsorge geltend gemacht, wird die Steuer auf dem Betrag der
realisierten stillen Reserven, für den die steuerpflichtige Person die Zuläs-
sigkeit eines Einkaufs gemäss § 40 lit. d StG ("die gemäss Gesetz, Statut
oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb
- 23 -
von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversiche-
rung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge") nachweist, erhoben.
Der Restbetrag der realisierten stillen Reserven wird ebenfalls mit einer
Jahressteuer zu 40 % des Tarifes getrennt vom übrigen Einkommen be-
steuert. § 45 Abs. 1 lit. f StG entspricht Art. 11 Abs. 5 StHG in der Fassung
vom 23. März 2007 (AS 2008 2893), der am 1. Januar 2009 in Kraft getre-
ten (AS 2008 2893) ist. § 45 Abs. 1 lit. f StG ist am 1. Januar 2011 in Kraft
gesetzt worden (vgl. auch Bundesgerichtsurteil vom 9. August 2018
[2C.302/2018], Erw. 2.1).
9.2.
Die materiellen Voraussetzungen für die Erhebung einer Jahressteuer ge-
mäss § 45 Abs. 1 lit. f StG sind erfüllt. Die am 28. Oktober 1947 geborene
Rekurrentin befand sich im Juni/Juli 2011 im 64. Altersjahr.
9.3.
Entgegen der Auffassung der Rekurrentin ist für die Erhebung einer Jah-
ressteuer nach § 45 Abs. 1 lit. f StG (und ebenso gemäss der bis Ende
2010 gültigen Fassung von § 45 StG) im Gesetz kein Antrag der steuer-
pflichtigen Person vorgesehen und dementsprechend nicht erforderlich,
auch wenn ein "Fragebogen Kapitalgewinne" geschaffen wurde (vgl. Merk-
blatt Kapitalgewinne des KStA vom 5. September 2011 [Stand 1. Januar
2019]). Insofern steht einer Erhebung der gesonderten (privilegierten) Jah-
ressteuer im Jahr 2011 weder die rechtskräftige (ordentliche) Veranlagung
2010, noch die (ordentliche) Veranlagung 2011 entgegen.
10.
10.1.
Nachfolgend ist auf die Höhe des zu besteuernden Liquidationsgewinnes
einzugehen. Zu beachten ist dabei vorab, dass weder ein Antrag auf Be-
rücksichtigung eines Einkaufes oder fiktiven Einkaufes, noch ein Antrag
nach § 32a StG gestellt wurde.
10.2.
Für die Besteuerung ist dabei auf den Verkehrswert im Zeitpunkt der (nicht
steuerneutralen) Vermögensübertragung abzustellen. Das Bundesgericht
hat sich hinsichtlich Liquidation von Geschäftsvermögen zum Begriff "Ver-
kehrswert" in seinem Urteil vom 22. März 2021 (2C_662/2020) wie folgt
geäussert:
"2.2.2. Was unter dem unbestimmten Rechtsbegriff des Verkehrswerts zu verstehen ist, stellt eine Rechtsfrage dar, während der Preis, der  erzielt werden kann, eine Tatfrage ist (vgl. BGE 122 I 168 E. 2c S. 173; Urteile 2C_202/2017 vom 9. März 2020 E. 5.1, 2C_1081/2018 vom 29.  2020 E. 2.2.2 und 2C_292/2018 vom 6. Mai 2019 E. 2.2.3, je m.H.).
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=Verkehrswertsch%E4tzung&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F122-I-168%3Ade&number_of_ranks=0#page168
- 24 -
Dabei entspricht der Verkehrswert dem Preis, welcher bei einer  des Vermögensobjektes im gewöhnlichen Geschäftsverkehr  zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer unter normalen Umständen zu bezahlen bereit ist (Urteile 2C_500/2018 vom 8. April 2020 E. 3.4 und 2C_1057/2018 vom 7. April 2020 E. 4.1; vgl. auch Urteile 2C_1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 2.2.2 und 2C_292/2018 vom 6. Mai 2019 E. 2.2.3). Der Verkehrswert ist keine mathematisch exakt  Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder Vergleichswert (Urteile 2C_500/2018 vom 8. April 2020 E. 3.4, 2C_202/2017 vom 9. März 2020 E. 5.1, 2C_1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 2.2.2 und 2C_181/2018 vom 12. März 2018 E. 2.2.3 m.H.).
Dementsprechend unterliegt auch die von den kantonalen Behörden  Schätzung des Verkehrswerts nur einer eingeschränkten Überprüfung durch das Bundesgericht. Abgesehen davon, dass mit Bezug auf die Schätzung des Verkehrswerts von Grundstücken stets ein  von Schätzerermessen zu berücksichtigen ist, in den die Gerichte nicht einzugreifen haben (vgl. BGE 142 II 136 E. 7.8), rechtfertigt sich ein Eingreifen des Bundesgerichts nur, wenn der Schätzung ein offensichtlich unrichtiger oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG  Sachverhalt zugrunde gelegt worden ist, allgemein anerkannte Schätzungsmethoden klar verletzt oder unrichtig angewendet worden sind oder gesamthaft gesehen ein offensichtlich falsches Schätzungsergebnis resultiert (vgl. BGE 141 I 113 E. 6.2, Urteil 2C_1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 2.2.2)."
Der Verkehrswert entspricht demnach dem Marktwert, der einem Vermö-
gensobjekt am jeweiligen Stichtag zukommt. Es handelt sich um denjeni-
gen Wert, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
normalerweise zu erzielen wäre. Massgebend ist somit eine technische
bzw. rechtlich-objektive und nicht eine subjektiv-wirtschaftliche Betrach-
tungsweise (Bundesgerichtsurteil vom 28. August 2015 [2C_94/2014],
Erw. 3.2.). Im gleichen Sinn äussern sich die § 12 Abs. 1 und § 12 Abs. 2
lit. a der Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. Novem-
ber 1985 (VBG), wo für die Verkehrswertbestimmung vor dem mittelbaren
und unmittelbaren Preisvergleich und der formelhaften Bewertung von
Grundstücken der Verkehrswert mit dem Kaufpreis gleichgesetzt wird. Vor-
behalten bleiben ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse.
10.3.
10.3.1.
Es liegen Verkehrswertschätzungen des KStA GS vor (Verkehrswertschät-
zungen vom 10. Dezember 2015 und vom 22. Mai 2018). Auch diese amt-
lichen Gutachten unterliegen als Beweismittel der freien Beweiswürdigung
(BGE 132 III 83; VGE vom 30. September 2010 [WBE.209.370]). Die Prü-
fung durch die Rechtsmittelinstanzen kann sich indessen darauf beschrän-
ken, ob das Gutachten auf der zutreffenden Rechtsgrundlage beruht, klar,
vollständig und widerspruchslos ist und der Gutachter über hinreichende
Sachkenntnis verfügt (VGE vom 28. Juli 2011 [WBE.2010.227], mit Verwei-
sen; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2010.234]). Auch wenn den Schätzun-
gen des KStA GS nicht das Gewicht von gerichtlichen Gutachten zukommt,
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=Verkehrswertsch%E4tzung&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-136%3Ade&number_of_ranks=0#page136 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=Verkehrswertsch%E4tzung&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-I-113%3Ade&number_of_ranks=0#page113
- 25 -
kann darauf abgestellt werden, wenn eine Überprüfung unter Beachtung
der Vorbringen der Steuerpflichtigen keine ernsthaften Zweifel am Resultat
hervorbringt.
10.3.2.
Mit den Schätzungen des KStA GS vom 10. Dezember 2015 wurde der
Verkehrswert der auf die C. AG übertragenen Liegenschaften per
31. Dezember 2010 (Bewertungsstichtag) auf insgesamt
CHF 3'645'000.00 festgesetzt (vgl. Schreiben des KStA GS vom 10. Feb-
ruar 2016). Mit Schreiben vom 15. November 2016 und 5. Januar 2017
liess die Rekurrentin dagegen begründete Einwendungen vorbringen. Ins-
besondere wurde auf Vergleichsgeschäfte vom 7. März 2008, 11. Juni 2015
und 19. Januar 2016 verwiesen. Darüber hinaus wurde geltend gemacht,
der Wert der "amtlichen Schätzungen" betrage CHF 3.1 Mio. Werde auf die
Mieteinnahmen der Jahre 2011 bis 2014 von durchschnittlich
CHF 165'000.00 abgestellt, lasse sich im Drittvergleich kaum ein Verkaufs-
preis von CHF 3.1 Mio. erzielen.
10.3.3.
Im Einspracheverfahren wurde vom KStA GS eine Überprüfung der Schät-
zungen vom 10. Dezember 2015 mit unverändertem Bewertungsstichtag
vorgenommen. Dabei wurde im Beisein der Eigentümerin, des Einsprache-
vertreters und des Liegenschaftsverwalters eine Besichtigung der Stock-
werkeinheiten vorgenommen. Neu wurde mit Schätzung vom 22. Mai 2018
gestützt auf Vergleichsgeschäfte im Zeitraum vom 31. Dezember 2007 bis
31. Dezember 2010 ein Vergleichswert pro Wertquote ermittelt. Anschlies-
send wurden gestützt auf den ermittelten Wert die Marktwerte der Wohnun-
gen berechnet. Es wurde so ein Verkehrswert von CHF 3.11 Mio. berech-
net.
10.3.4.
Die Rekurrentin hat weder im Rekurs noch in der Replik konkrete Einwen-
dungen gegen die korrigierte Schätzung vorbringen lassen. Es wurde all-
gemein ausgeführt, dass "die 6 Jahre bzw. 8 Jahre nach der Einbringung
ermittelten Verkehrswerte der zuständigen Behörde (...) einen gewissen
Spielraum offen [lassen], allein in der Differenz zwischen der ersten und
zweiten Schatzung von mehr als einer halben Million Franken, lassen diese
Vermutung aufkommen."
10.4.
Die vom KStA GS in der Verkehrswertschätzung verwendete Mischwert-
Methode (Verkehrswertschätzungen vom 10. Dezember 2015) und Ver-
gleichswertmethode (Stellungnahme vom 22. Mai 2018) sind nicht zu be-
anstanden. Beide Methoden können bei der Bewertung von überbauten
Grundstücken (Wohnbauten) verwendet werden (vgl. Schweizerischer Ver-
einigung kantonaler Grundstückbewertungsexperten [SVKG, Hrsg.], Das
- 26 -
Schweizerische Schätzerhandbuch [nachfolgend: Schätzerhandbuch
2019], 5. Aufl., 2019, Vergleichswertmethode: S. 100 ff.; Mischwert-
methode: S. 167 ff.).
Eine Überprüfung der Schätzung vom 22. Mai 2018 zeigt sodann keine
Faktoren, die zu einer Korrektur Anlass geben könnten. Die verwendeten
Werte sind nachvollziehbar (vgl. wiederum das Schätzerhandbuch 2019,
insbesondere betreffend Altersentwertung [Bestimmung des Alters extra-
poliert nach Bauteilgruppen] und Kapitalisierungssatz). Das KStA GS hat
zudem den Ertragswert bei seinen Schätzungen zu Gunsten der Rekurren-
tin moderat gewichtet. Bei einer (wie bei Renditeliegenschaften eher üblich)
stärkeren Gewichtung des Ertragswertes hätte wohl ein höherer Verkehrs-
wert resultiert.
Unter diesen Umständen ist auf den ermittelten Verkehrswert von CHF 3.11
Mio. abzustellen, auch wenn der massgebliche Schätzungsstichtag auf den
29. Juni 2011 festzulegen ist. Es ist nicht davon auszugehen, dass sich der
Verkehrswert zwischen dem 31. Dezember 2010 und dem 29. Juni 2011
massgeblich verändert hat. Vielmehr liegt eine allfällige Differenz ohnehin
im schätzerischen Ermessensspielraum.
10.5.
Der Rekurs ist damit auch betreffend der Höhe des ermittelten, privilegiert
zu besteuernden Liquidationsgewinnes abzuweisen.
11.
11.1.
Die Rekurrentin lässt widerholt die lange Verfahrensdauer rügen. Gestützt
auf Art. 29 Abs. 1 BV besteht ein Anspruch auf Beurteilung einer Streitsa-
che innert angemessener Frist. Die Angemessenheit einer Verfahrens-
dauer beurteilt sich nach der Art des Verfahrens und den konkreten Um-
ständen einer Angelegenheit wie Umfang und Komplexität der aufgeworfe-
nen Sachverhalts- und Rechtsfragen sowie Bedeutung des Verfahrens für
die Beteiligten (Bundesgerichtsurteil vom 24. Mai 2017 [2C_509/2016]),
Erw. 2, mit Verweisen). Im zitierten Bundesgerichtsurteil wurde eine Ver-
fahrensdauer von 5 Jahren als eher lang bezeichnet.
11.2.
Das vorliegende Verfahren ist insgesamt als sehr komplex zu bezeichnen.
Es gestaltete sich sehr aufwändig und teilweise schleppend.
Als überlang könnte einzig die Dauer für die Erstellung der ersten Schät-
zungen des KStA GS vom 10. Dezember 2015 bezeichnet werden (Zustel-
lung an das KStA BP im Februar 2016), nachdem der entsprechende Auf-
trag zu Schätzung von der Buchprüferin des KStA BP bereits am 28. Mai
- 27 -
2013 erteilt worden war. Dabei kann aber nicht ausser Acht gelassen wer-
den, dass die ebenfalls mit Schreiben vom 29. Mai 2013 für die Schätzung
verlangten Unterlagen von der Vertreterin der Rekurrentin erst am 5. De-
zember 2013 eingereicht wurden.
11.3.
Insgesamt ist die Verfahrensdauer als lang zu bezeichnen, ohne dass die
Rekurrentin daraus aber etwas zu ihren Gunsten ableiten könnte.
12.
Zusammenfassend ist der Rekurs abzuweisen, soweit darauf eingetreten
werden kann.
13.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Verfahrenskosten
zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Der Rekurrentin ist keine Parteientschädi-
gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
- 28 -