Decision ID: bdd6c47e-fd3c-5d5c-b8a2-831a724d423a
Year: 2017
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die A._ (nachfolgend Stiftung) ist eine nach niederländischem
Recht errichtete Stiftung mit Sitz in [Ort]/NL. Sie bezweckt im Wesentlichen
die Durchführung der beruflichen Vorsorge für die ihr angeschlossenen
Unternehmungen und deren Angestellte. Die Stiftung ist im
niederländischen Handelsregister eingetragen.
B.
Zwischen dem 24. August 2009 und dem 7. Februar 2012 stellte die
Stiftung jeweils mit Formular 81 diverse Anträge auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer für Fälligkeiten in den Jahren 2009 bis 2011. Diese
Rückerstattungsanträge betrafen Dividenden von schweizerischen
Aktiengesellschaften, an denen die Stiftung zu weniger als 25 % beteiligt
war (sog. Portfoliodividenden). Sie stützte sich hierbei auf Art. 9 Abs. 2
Bst. a (ii) des des Abkommens vom 12. November 1951 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen (DBA-NL 1951; SR 0.672.963.61, in Kraft
seit 9. Januar 1952, revidiert per 22. Dezember 1966, AS 1966 1629).
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) erstattete in
der Folge die Verrechnungssteuer im Umfang von 20 % der
Bruttodividenden zurück. Die nachfolgende Aufstellung ergibt eine
Übersicht über das bisherige Geschehen.
Fälligkeitsjahr 2009:
Antrag-Nr. Antrags-
datum
Brutto-
dividende
(total) in Fr.
beantragte
Rückerstattung in
Fr.
bisher gewähr-
te Rückerstat-
tung in Fr.
(20 % der Brut-
todividende)
[Nr.] 24.08.2009 35‘396.20 7‘079.24 7‘079.24
[Nr.] 12.02.2011 15‘800.00 3‘160.00 3‘160.00
51‘196.20 10‘239.24 10‘239.24
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Fälligkeitsjahr 2010:
Antrag-Nr. Antrags-
datum
Brutto-
dividende
(total) in Fr.
beantragte
Rückerstattung in
Fr.
bisher gewähr-
te Rückerstat-
tung in Fr.
(20 % der Brut-
todividende)
[Nr.] 28.09.2010 40‘895.20 8‘179.04 8‘179.04
[Nr.] 28.01.2011 50‘328.00 10‘065.60 10‘065.60
[Nr.] 12.02.2011 5‘980.43 1‘196.09 1‘196.09
[Nr.] 12.02.2011 3‘859.33 771.87 771.87
[Nr.] 19.12.2011 9‘815.75 1‘963.15 1‘963.15
110‘878.71 22‘175.75 22‘175.75
Fälligkeitsjahr 2011:
Antrag-Nr. Antrags-
datum
Brutto-
dividende
(total) in Fr.
beantragte
Rückerstattung in
Fr.
bisher ge-
währte Rücker-
stattung in Fr.
(20 % der Brut-
todividende)
[Nr.] 01.10.2011 29‘656.00 5‘931.20 5‘931.20
[Nr.] 01.10.2011 1‘642.50 328.50 328.50
[Nr.] 01.10.2011 49‘970.95 9‘994.19 9‘994.19
[Nr.] 07.02.2012 3‘510.72 1‘228.75 702.15
[Nr.] 07.02.2012 6‘060.13 2‘121.05 1‘212.03
[Nr.] 07.02.2012 1‘028.58 360.00 205.72
[Nr.] 07.02.2012 1‘710.96 598‘84 342.19
93‘579.84 20‘562.53 18‘715.98
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C.
Mit Schreiben vom 28. Dezember 2012 beantragte die Stiftung für die
Fälligkeitsjahre 2009 und 2010 die vollständige Rückerstattung der
Verrechnungssteuer im Umfang von 35 % der betroffenen Brutto-
dividenden unter Anrechnung der bereits erhaltenen Rückerstattungs-
beträge. Betragsmässig wurde somit noch der Differenzbetrag von 15 %
der betroffenen Bruttodividenden zurückgefordert. Die Stiftung berief sich
hierbei auf das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 10 Abs. 1 DBA-NL
1951. Diesem Schreiben wurden die Doppel der bisherigen Anträge
(Formular 81) inkl. „Avis de Paiement“ beigelegt (jeweils mit neuer
Formular-Nr. und aktualisiertem Ausstellungsdatum).
Mit einem weiteren Schreiben vom 23. Dezember 2013 beantragte die Stif-
tung – wiederum unter Anrufung von Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 – auch
für die Fälligkeiten 2011 die vollständige Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer im Umfang von 35 % der betroffenen Bruttodividenden. Diesem
Schreiben legte sie die jeweiligen ursprünglichen „Avis de Paiement“ in Ko-
pie bei. Mit dem nunmehr eingereichten Antrag verlangte die Stiftung ledig-
lich noch die Rückerstattung im Umfang von 15 % der Bruttodividenden.
Mit Schreiben vom 30. Juni 2014 begründete die Stiftung ihre beiden nach-
träglichen Rückerstattungsanträge ausführlich. Hierbei führte sie insbeson-
dere aus, dass die meisten schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen die
Rechtsform einer Stiftung aufweisen würden. Sie seien aufgrund von
Art. 56 Bst. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die di-
rekte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) steuerbefreit, hätten aber in Anwen-
dung von Art. 24 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über
die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21)
gleichwohl Anspruch auf vollständige Rückerstattung der schweizerischen
Verrechnungssteuer. Niederländische Vorsorgeeinrichtungen seien in den
Niederlanden ebenfalls von der Körperschaftssteuer befreit, könnten aber
gemäss Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) DBA-NL 1951 die schweizerische Verrech-
nungssteuer nur im Umfang von 20 % der Bruttodividende zurückfordern.
Die sog. Sockelsteuer von 15 % könne zufolge Steuerfreiheit zudem auch
nicht an die holländischen Körperschaftssteuern angerechnet werden und
stelle insoweit eine definitive Steuerbelastung dar. Im hypothetischen Ver-
gleich einer niederländischen Vorsorgeeinrichtung mit einer schweizeri-
schen Vorsorgeeinrichtung, deren tatsächliche Geschäftsleitung sich in
den Niederlanden befinden würde, wäre die schweizerische Vorsorgeein-
richtung gleichsam von der niederländischen Körperschaftssteuer befreit,
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könnte aber aufgrund ihres statutarischen Sitzes in der Schweiz die Ver-
rechnungssteuer vollständig zurückfordern. Damit wäre die schweizerische
Vorsorgeeinrichtung besser gestellt als das niederländische Vergleichsob-
jekt. Dies verstosse gegen das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 10
Abs. 1 DBA-NL 1951. Das auf Steuerperioden ab 1. Januar 2012 anwend-
bare neue Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den
Niederlanden (Abkommen vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweize-
rischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Ver-
meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkom-
men [nachfolgend DBA-NL 2010; SR 0.672.963.61]) sehe in Art. 10 Abs. 3
Bst. b nunmehr eine vollständige Befreiung von Quellensteuern auf Divi-
denden an Vorsorgeeinrichtungen vor.
D.
Mit Schreiben vom 9. April 2015 teilte die ESTV der Stiftung mit, dass sie
die beantragte zusätzliche Rückerstattung der Verrechnungssteuer ab-
lehne.
E.
Mit E-Mail vom 8. Mai 2015 beantragte die Beschwerdeführerin, den vor-
liegenden Fall als Musterfall für eine gerichtliche Beurteilung zu verwenden
und die weiteren rund fünfzig gleichartigen Verfahren zu sistieren, welche
bei der ESTV ebenfalls anhängig sind und andere niederländische Vorsor-
geeinrichtungen betreffen.
F.
Mit Schreiben vom 14. September 2015 ersuchte die Stiftung um Erlass
eines anfechtbaren Entscheides.
G.
Mit Entscheid Nr. 2595 vom 23. Februar 2016 verweigerte die ESTV die
ergänzende Rückerstattung für die Ertragsfälligkeiten 2009, 2010 und 2011
im Gesamtbetrag von Fr. 38‘348.20 entsprechend dem Umfang von 15 %
der betroffenen Bruttodividenden.
Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, dass sich der
Rückerstattungsanspruch von Vorsorgeeinrichtungen mit statutarischem
Sitz in den Niederlanden bis Ende 2011 nach dem DBA-NL 1951 gerichtet
habe. Dieses sehe in Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) bei Dividendenzahlungen keine
vollständige Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer vor.
Die Stiftung sei in den Niederlanden ansässig und befinde sich damit nicht
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in vergleichbaren Verhältnissen wie eine in der Schweiz ansässige
Vorsorgeeinrichtung. Eine unterschiedliche Behandlung aufgrund der
Ansässigkeit falle nicht unter das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 10
Abs. 1 DBA-NL 1951. Der hypothetische Vergleich zwischen einer
niederländischen Vorsorgeeinrichtung und einer Vorsorgeeinrichtung mit
statutarischem Sitz in der Schweiz, deren Geschäfte aber tatsächlich in
den Niederlanden geführt würden, scheitere daran, dass gemäss Art. 2
Abs. 4 DBA-NL 1951 in einem solchen Fall der statutarische Sitz vorgehe.
Damit wäre die schweizerische Vorsorgeeinrichtung mit tatsächlicher
Geschäftsleitung in den Niederlanden gleichwohl in der Schweiz ansässig
und infolgedessen in den Niederlanden nicht steuerpflichtig. Die beiden
Vorsorgeeinrichtungen befänden sich somit nicht in vergleichbaren
Verhältnissen im Sinne von Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951. Darüber hinaus
sei ohnehin fraglich, ob eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung aufgrund
der aufsichtsrechtlichen Bestimmungen überhaupt tatsächlich in den
Niederlanden verwaltet werden dürfte.
H.
Mit Beschwerde vom 6. April 2016 gelangte die Stiftung (nachfolgend auch
Beschwerdeführerin) ans Bundesverwaltungsgericht. Sie stellt folgendes
Rechtsbegehren:
Der Entscheid Nr. [Nr.] der ESTV vom 23. Februar 2016 sei aufzuheben.
Die Anträge auf vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach Formular 81 der
Beschwerdeführerin für die Ertragsfälligkeiten in den Jahren 2009, 2010 und 2011 seien
vollumfänglich gutzuheissen und der noch nicht an die Beschwerdeführerin überwiesene
Betrag von Fr. 38‘348.20 sei der Beschwerdeführerin innert 30 Tagen nach Urteilsfällung
zu überweisen.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV.
Die Beschwerdeführerin begründet ihren Antrag zusammengefasst damit,
dass die Verweigerung der vollständigen Rückerstattung gegen das
Diskriminierungsverbot gemäss Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 verstosse.
Ergänzend zur bisherigen Argumentation führt die Beschwerdeführerin
aus, dass sich nach schweizerischem Recht sowohl die
„Staatsangehörigkeit“ als auch die „Ansässigkeit“ von Stiftungen nach dem
gleichen Kriterium richten würden, nämlich nach dem statutarischen Sitz.
Soweit das Verbot der Diskriminierung nach Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951
auf die Staatsangehörigkeit abstelle, müsse diesem Umstand in
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angemessener Weise Rechnung getragen werden. Da die Schweiz sodann
von ihrem Besteuerungsrecht aufgrund der Ansässigkeit bei
Vorsorgeeinrichtungen keinen Gebrauch mache, sondern diese von der
Besteuerung freistelle (Art. 56 Bst. e DBG), wobei sie ihnen gleichwohl die
vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuer gewähre (Art. 24
Abs. 2 VStG), könne die Ansässigkeit auch nicht massgeblich sein für die
Beurteilung, ob „vergleichbare Verhältnisse“ vorliegen würden. Die
vorliegend relevante Fassung von Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 stamme
zudem aus dem Jahre 1966 und entspreche dem Wortlaut von Art. 24
Abs. 1 des Entwurfs eines OECD-Musterabkommens von 1963 (OECD,
Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, Paris 1963,
nachfolgend OECD-MA 1963) sowie Art. 24 Abs. 1 des OECD-
Musterabkommens von 1977 (OECD, Model Double Taxation Convention
on Income and on Capital, Paris 1977, nachfolgend OECD-MA 1977). Nach
dem Kommentar zum OECD-MA aus dem Jahre 1963 (Commentaries on
the articles of the draft double taxation convention on income and capital,
nachfolgend OECD-Kommentar 1963) sowie dem Kommentar zum OECD-
MA 1977 (Commentaries on the articles of the model tax convention 1977,
nachfolgend OECD-Kommentar 1977) verpflichte sich ein Vertragsstaat,
den im anderen Vertragsstaat ansässigen Staatsangehörigen dieselbe
steuerliche Behandlung zukommen zu lassen wie seinen eigenen in dem
anderen Vertragsstaat ansässigen Staatsangehörigen. Aufgrund der
„statischen Auslegung“ seien nur die älteren Kommentierungen zu
berücksichtigen. Eine Vorsorgeeinrichtung mit Sitz in der Schweiz und
tatsächlicher Verwaltung in den Niederlanden sei in den Niederlanden
ansässig, werde aber mit Bezug auf die Rückerstattung der
Verrechnungssteuer besser behandelt als eine Vorsorgeeinrichtung mit
Sitz in den Niederlanden. Des Weiteren verweist die Beschwerdeführerin
auf drei ausländische Gerichtsentscheide zum Diskriminierungsverbot.
I.
Mit Vernehmlassung vom 9. Juni 2016 beantragt die ESTV (nachfolgend
auch Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Die Vorinstanz stützt sich hierbei im Wesentlichen auf ihre bisherige Argu-
mentation. Ergänzend zitiert sie die nachfolgende Passage aus dem
OECD-Kommentar 1963: „The expression „in the same circumstances“
which appears in the text refers to taxpayers (individuals, legal persons,
partnerships and associations) placed, from the point of view of the appli-
cation of the ordinary taxation law and regulations, in substantially similar
circumstances both in law and in fact“. Sinngemäss führt die Vorinstanz
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weiter aus, die “vergleichbaren Verhältnisse” müssten insbesondere hin-
sichtlich der Ansässigkeit bestehen. Dieser Zusatz sei erstmals in der
OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 1992 (Paris 1992,
OECD-MA 1992, und ihrem Kommentar, nachfolgend OECD-Kommentar
1992) beigefügt worden, sei aber rein deklaratorischer Natur. Auch unter
dem OECD-MA 1963 und dem OECD-MA 1977 sei stets unbestritten ge-
wesen, dass die Ansässigkeit für das Vorliegen „gleicher Verhältnisse“ von
Bedeutung sei. Des Weiteren seien Stiftungen in der Schweiz grundsätz-
lich steuerpflichtig, und würden erst in einem zweiten Schritt und unter den
Voraussetzungen von Art. 56 Bst. e DBG bzw. Art. 23 Abs. 1 Bst. d des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der di-
rekten Steuern der Kantone und Gemeinenden (StHG, SR 642.14) von der
Steuerpflicht befreit. Ebenso hätten sie Grundstückgewinnsteuern zu be-
zahlen. Überdies hätten nur Vorsorgeeinrichtungen von Unternehmen mit
Sitz oder Betriebsstätten in der Schweiz einen Anspruch auf Steuerbefrei-
ung. Die Beschwerdeführerin erfülle diese Voraussetzung – selbst bei hy-
pothetischer Ansässigkeit in der Schweiz – nicht.
Auf die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen, soweit dies für den vorliegenden
Entscheid wesentlich ist.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Nach Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwer-
den gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine
Behörde im Sinn von Art. 33 VGG.
Der angefochtene Entscheid der ESTV stellt eine Verfügung im Sinne von
Art. 5 VwVG dar. Zu prüfen bleibt indes, ob diese beim Bundesverwaltungs-
gericht anfechtbar ist.
Im Streit liegt die Rückerstattung von Verrechnungssteuerbeträgen für die
Steuerperioden 2009 bis 2011 an eine in den Niederlanden domizilierte
Vorsorgestiftung. Diese richtet sich nach dem Doppelbesteuerungsabkom-
men zwischen der Schweiz und den Niederlanden. Dieses wurde jedoch
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– wie nachfolgend dargelegt – revidiert, so dass zuerst auf die Frage ein-
gegangen werden muss, welche Fassung in verfahrensmässiger Hinsicht
anwendbar ist (zum materiell anwendbaren Recht vgl. E. 1.2).
1.2 Das DBA-NL 1951 wurde durch das DBA-NL 2010 ersetzt, welches am
9. November 2011 in Kraft getreten ist und grundsätzlich nur auf die Steu-
erjahre und -perioden ab 1. Januar 2012 Anwendung findet (vgl. Art. 29
Abs. 1 DBA-NL 2010).
Nach den allgemeinen intertemporalrechtlichen Regeln sind neue Verfah-
rensbestimmungen unter Vorbehalt abweichender Übergangsbestimmun-
gen mit dem Tag ihres Inkrafttretens in der Regel sofort und in vollem Um-
fang anwendbar (BGE 136 II 187 E. 3.1, 131 V 314 E. 3.3 mit Hinweisen).
Da die beiden strittigen Anträge am 28. Dezember 2012 bzw. am 23. De-
zember 2013 eingereicht wurden, ist zu prüfen, ob die bisherigen Bestim-
mungen für das Rückerstattungsverfahren durch neue ersetzt wurden, die
für die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts relevant sind.
1.2.1 Art. 10 Abs. 4 DBA-NL 2010 sieht vor, dass die zuständigen Behör-
den der Vertragsstaaten die Durchführung der in diesem Artikel vorgese-
henen Koordinationsregeln für die Besteuerung von Dividenden im gegen-
seitigen Einvernehmen regeln. Das Protokoll zum DBA-NL 2010 enthält
hierzu eine rudimentäre Verfahrensvorschrift. Gemäss dieser sind Anträge
auf Steuerentlastung oder -rückerstattung bei der zuständigen Behörde
und nach dem innerstaatlichen Recht und den Vorschriften des Staates,
der die Steuer erhebt oder erhoben hat, gestützt auf eine offizielle Ansäs-
sigkeitsbescheinigung der Steuerbehörde des anderen Vertragsstaates
einzureichen (Ziff. XII. Zu den Art. 10 – 12 des Protokolls vom 26. Februar
2010 zum DBA-NL 2010). Damit wird die vorher in Art. 9 DBA-NL 1951
vorgesehene Mitwirkung der ausländischen Steuerbehörde und das Erfor-
dernis des Nachweises der Ansässigkeit nunmehr im Rahmen des Proto-
kolls zum neuen Abkommen weitergeführt. Im Übrigen hat die Schweiz
keine neuen verfahrensrechtlichen Regelungen erlassen.
1.2.2 Die bisherigen schweizerischen Ausführungsbestimmungen stützen
sich auf das Bundesgesetz vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von
zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppel-
besteuerung (Durchführungsgesetz 1951, SR 672.2, vormals Bundesbe-
schluss vom 22. Juni 1951, AS 1951 889). Darauf basiert der Bundesrats-
https://expert.bger.ch/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2016&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=intertemporales+Recht+%0D%0A&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F131-V-314%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page314
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beschluss vom 28. März 1952 über die Ausführung des Abkommens zwi-
schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der
Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Rückerstattung der Quel-
lensteuern von Kapitalerträgen [BRB 1952 DBA-NL, SR 672.963.61]), der
das Rückerstattungsverfahren im Detail regelt.
Somit ist in verfahrensmässiger Hinsicht der BRB 1952 DBA-NL weiterhin
zu berücksichtigen.
1.2.3 Gemäss Art. 7 Abs. 2 BRB 1952 DBA-NL unterliegen Entscheide der
ESTV über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer der Beschwerde
nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege.
Die direkte Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung
der vorliegenden Beschwerde ist somit gestützt auf Art. 31 VGG auch in
diesem Fall gegeben.
Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen
Art. 37 das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht nach dem VwVG.
1.3 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Ent-
scheids an seiner Aufhebung bzw. Änderung interessiert und folglich zur
Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.4 Die Beschwerde wurde im Übrigen frist- und formgerecht eingereicht
(Art. 50 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 22a Abs. 1 Bst. a sowie Art. 52 Abs. 1
VwVG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
2.
2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung
von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-
messens (Art. 49 Bst. a VwVG) –, die unrichtige bzw. unvollständige Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie
auch die Unangemessenheit des vorinstanzlichen Entscheides (Art. 49
Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den an-
gefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen.
2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von
Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet,
auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachver-
halt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet,
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und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V
349 E. 1a; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54). Aus der Rechtsanwendung von Amtes we-
gen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz
nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62
Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den gel-
tend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder
den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz ab-
weichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE
2007/41 E. 2; Urteil des BVGer A-1103/2011 vom 7. Juli 2016 E. 1.4).
3.
3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er-
trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1
VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen
Kapitalvermögens sind unter anderem Gewinnanteile und sonstige Erträge
der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).
Die Steuer beträgt 35 % der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a
VStG).
3.2 Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG bestimmt, dass ein nach Art. 22 – 28 VStG
Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezo-
genen Verrechnungssteuer hat, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren
Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden
Vermögenswertes besass. Für juristische Personen und Handelsgesell-
schaften ohne juristische Persönlichkeit ist ferner Voraussetzung, dass sie
ihren Sitz im Inland haben (Art. 24 Abs. 2 VStG). Für die Frage, wo die
juristische Person ihren Sitz hat, ist in erster Linie die sog. Inkorporations-
theorie massgebend (Art. 154 Abs. 1 IPRG; BERNHARD ZWAHLEN, in: Zwei-
fel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die
Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend VStG-Kommentar], Art. 24
N. 39). Befindet sich der statutarische Sitz einer juristischen Person nach
IPRG im Ausland, beansprucht indessen die Schweiz die unbeschränkte
Steuerpflicht (für die direkten Steuern), findet für die Rückerstattung der
Verrechnungssteuer Art. 24 Abs. 2 VStG dennoch Anwendung, das heisst
wird die Inländereigenschaft gleichwohl bejaht (Urteil des BVGer
A-1521/2006 vom 5. Juni 2007 E. 4.3.2). Diese Betrachtung findet jedoch
nur dann Anwendung, wenn zwischen dem ausländischen Staat, in dem
die die Dividende empfangende juristische Person ihren Sitz hat, und der
Schweiz kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht.
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3.3 Die Verrechnungssteuer führt bei ausländischen Empfängern schwei-
zersicher Dividenden grundsätzlich zu einer endgültigen, an der Quelle er-
hobenen steuerlichen Belastung (Art. 22 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 2 VStG).
Personen, die bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Sitz oder Wohnsitz
im Ausland hatten, können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur
insoweit verlangen, als ihnen ein zwischenstaatliches Abkommen An-
spruch darauf vermittelt (BGE 141 II 447 E. 2.2; Urteil des BGer
2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 2.2; Urteil des BVGer
A-1103/2011 vom 7. Juli 2016 E. 3.2; MAJA BAUER-BALMELLI, VStG-Kom-
mentar, Art. 21 N. 55).
4.
Die Beschwerdeführerin stützte ihre Rückerstattungsanträge in erster Linie
auf Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) DBA-NL 1951 (in der Fassung vom 22. Juni 1966,
in Kraft seit 22. Dezember 1966). Es wurde bereits darauf hingewiesen,
dass das DBA-NL 1951 durch das DBA-NL 2010 ersetzt wurde. Im
vorliegenden Fall – die Rückerstattungsanträge beziehen sich auf die
Steuerjahre 2009 – 2011 – ist jedoch in materieller Hinsicht weiterhin das
DBA-NL 1951 anwendbar (Art. 29 Abs. 3 DBA-NL 2010).
4.1 Gemäss Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) DBA-NL 1951 kann die Steuer auf Ein-
kommen aus beweglichem Kapitalvermögen, die einer der beiden Staaten
im Abzugswege an der Quelle erhebt, von dem im anderen Staate wohn-
haften Einkommensempfänger innert zwei Jahren durch Vermittlung sei-
nes Wohnsitzstaates auf Grund einer amtlichen Bescheinigung über den
Wohnsitz und über die Heranziehung zu den direkten Steuern im Wohn-
sitzstaat zurückgefordert werden:
a) Bei Dividenden:
(i) mit dem vollen Betrag, wenn der Empfänger der Dividenden eine
Kapitalgesellschaft ist, die mindestens 25 % des Gesellschafts-
kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft besitzt, vo-
rausgesetzt dass die Verbindung zwischen den beiden Gesell-
schaften nicht in erster Linie in der Absicht hergestellt worden ist
oder beibehalten wird, sich diese volle Rückerstattung zu si-
chern;
(ii) mit dem 15 % der Dividenden übersteigenden Betrag in allen an-
deren Fällen.
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4.2 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung richten sich Auslegung
und Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens nach Völkerver-
tragsrecht und Völkergewohnheitsrecht, namentlich nach den Grundsätzen
des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Ver-
träge (VRK; SR 0.111; vgl. BGE 141 II 447 E. 4.3.1 mit weiteren Hinwei-
sen). Ein in Kraft stehender Vertrag bindet gemäss Art. 26 VRK die Ver-
tragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Treu
und Glauben sowie Ziel und Zweck des Vertrages sind somit bei jeder An-
wendung von internationalen Abkommen zu berücksichtigen. Jeder Ver-
tragsstaat kann vom anderen erwarten, dass er in Beachtung der genann-
ten Grundsätze handelt (BGE 141 II 447 E. 4.3.1 mit weiteren Hinweisen).
Massgeblich ist somit in erster Linie der Wortlaut der vertraglichen Abma-
chungen.
4.3 Der Wortlaut von Art. 9 Abs. 2 DBA-NL geht nicht nur dahin, ein Rück-
erstattungsrecht des ausländischen Leistungsempfängers zu begründen,
sondern begrenzt dieses Recht auch sogleich in zeitlicher Hinsicht. Damit
ist die zweijährige Frist dem materiellen Recht zuzurechnen.
4.4 Die in Art. 9 Abs. 2 DBA-NL 1951 vorgesehene Frist von zwei Jahren
gilt als eingehalten, wenn der Rückerstattungsantrag bei der zuständigen
Behörde des Wohnsitzstaates des Antragssteller innert zwei Jahren nach
Ablauf des Kalenderjahres eingeht, in dem die steuerbare Leistung fällig
geworden ist (Schlussprotokoll DBA-NL 1951 zu Art. 9 Abs. 3; vgl. auch
Art. 3 Abs. 1 BRB 1952 DBA-NL).
4.5 Art. 9 Abs. 2 DBA-NL 1951 besteht in dieser Fassung erst seit der Än-
derung vom 22. Juni 1966, in Kraft seit 22. Dezember 1966. In der ur-
sprünglichen Fassung vom 12. November 1951 war vorgesehen, dass der-
selbe Betrag zurückgefordert werden konnte, den der Staat, gegen den
sich der Rückerstattungsanspruch richtete, den in seinem Gebiet wohnhaf-
ten Einkommensempfängern auf die direkten Steuern anrechnete, sofern
der Wohnsitzstaat des Einkommensempfängers Erträgnisse gleicher Art
ebenfalls der Besteuerung an der Quelle unterwarf. Nach der ursprünglich
geltenden Rechtslage führte dies dazu, dass die in der Schweiz erhobene
Verrechnungssteuer von einem in den Niederlanden ansässigen Einkom-
mensempfänger in jedem Fall voll zurückgefordert werden konnte (vgl.
BGE 110 Ib 287 E. 3a).
https://expert.bger.ch/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2016&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=141+II+447&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-167%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page167 https://expert.bger.ch/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2016&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=141+II+447&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-167%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page167
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Als das DBA-NL 1951 abgeschlossen wurde, teilten die Niederlande die
von der Schweiz auch weiterhin vertretene Ansicht, die Erträgnisse aus be-
weglichem Kapitalvermögen seien ausschliesslich im Wohnsitzstaat des
Empfängers zu besteuern. Mit der im Jahre 1966 beschlossenen Änderung
von Art. 9 Abs. 2 DBA-NL 1951 wurde der inzwischen geänderten Auffas-
sung der Niederlande Rechnung getragen, wonach das Besteuerungsrecht
für Dividenden zwischen dem Wohnsitzstaat des Empfängers und dem
Staat der Einkommensquelle aufzuteilen sei (vgl. BGE 110 Ib 297 E. 3a mit
weiteren Hinweisen). Gleichzeitung wurde in Art. 9 Abs. 2 Bst. a (i) DBA-NL
1951 eine für die damalige Zeit überaus vorteilhafte Regelung geschaffen,
die einer im Abkommen selbst enthaltenen expliziten Missbrauchsklausel
bedurfte (vgl. BGE 110 Ib 297 E. 3c; vgl. Botschaft vom 8. Juli 1966 des
Bundesrates an die Bundesversammlung über die Genehmigung des Ab-
kommens zur Änderung und Ergänzung des Abkommens zwischen der
Schweiz und den Niederlanden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, nach-
folgend Botschaft 1966 DBA-NL, BBl 1966 I 1326, S. 1328).
Im DBA-NL 2010 wurde für Vorsorgeeinrichtungen als Empfänger eine
Spezialregelung erlassen, gemäss welcher der Vertragsstaat, in dem die
ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, die von dieser Gesellschaft ge-
zahlten Dividenden von der Steuer befreit (Art. 10 Abs. 3 Bst. b DBA-NL
2010; vgl. auch Botschaft vom 25. August 2010 zur Genehmigung eines
Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Nieder-
landen, Botschaft 2010 DBA-NL, BBl 2010 5787, S. 5794).
Bei Art. 9 DBA-NL 1951 handelt es um eine kollisionsrechtliche Norm, die
die Besteuerung eines bestimmten Steuerobjekts dem einen oder anderen
Vertragsstaat zuweist bzw. zwischen den Vertragsstaaten aufteilt (vgl. Ur-
teil des BVGer A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.3). Daneben wird ein
völkerrechtlicher Rückerstattungsanspruch statuiert.
4.6 Als rückforderungsberechtigt gilt der Einkommensempfänger, der im
Zeitpunkt der Fälligkeit des besteuerten Ertrages das Recht zur Nutzung
an der den besteuerten Ertrag abwerfenden Kapitalanlage und seinen
Wohnsitz im andern Staate gehabt hat (Art. 2 Abs. 1 BRB 1952 DBA-NL).
4.7 Natürliche und juristische Personen, welche in ihrem Wohnsitzstaat
keine Steuern vom Einkommen und vom Vermögen bezahlen, weil sie aus
in ihrer Person liegenden Gründen steuerfrei sind oder weil ihr Einkommen
und Vermögen die steuerfreien Beträge nicht überschreiten, können vom
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andern Staate die an der Quelle erhobenen Steuern gleichwohl zurückfor-
dern (Art. 9 Abs. 1 BRB 1952 DBA-NL).
5.
5.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 (in der Fassung vom 22. Juni
1966, in Kraft seit 22. Dezember 1966) dürfen die Staatsangehörigen eines
der beiden Staaten in dem anderen Staate weder einer Besteuerung noch
einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die
anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusam-
menhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des ande-
ren Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterwor-
fen werden können.
5.2 Die Bestimmung enthält zwei wesentliche Kriterien. Zum einen bezieht
sie sich auf „Staatsangehörige“ und zum anderen müssen diese sich in
„vergleichbaren Verhältnissen“ befinden. Es handelt sich hierbei um sog.
unbestimmte Rechtsbegriffe, deren Gehalt nachfolgend zu ermitteln ist.
5.3 Der Ausdruck „Staatsangehörige“ umfasst alle juristischen Personen,
Personengesellschaften und andere Personenvereinigungen, die nach
dem in einem der beiden Staaten geltenden Recht errichtet worden sind
(Art. 10 Abs. 2 Bst. b DBA-NL 1951).
Die Anknüpfung erfolgt somit nach dem sog. Errichtungsstatut. Der Wort-
laut dieser Bestimmung ist klar und lässt insoweit keinen Raum für eine
weitergehende Auslegung (vgl. E. 4.2).
5.4 Der Begriff der „gleichen Verhältnisse“ ist weder im DBA-NL 1951 noch
in dessen Schlussprotokoll noch im Zusatzprotokoll näher definiert. Der
Wortlaut ist mit Bezug auf diesen Begriff unergiebig. Ergänzend ist daher
zu prüfen, ob sich der Wille der Vertragsstaaten aufgrund (unilateraler) Ma-
terialien feststellen lässt (vgl. hierzu MICHAEL BEUSCH, Die Bedeutung aus-
ländischer Gerichtsentscheide für die Auslegung von DBA durch die
schweizerische Justiz, in: Festschrift für Markus Reich, 2014 [nachfolgend
FS Reich], S. 395 ff., S. 401). Für die Schweiz können sich entsprechende
Indizien beispielsweise aus den Botschaften zu den jeweiligen Doppelbe-
steuerungsabkommen ergeben, weil vor allem in den hier massgeblichen
Botschaften auch die Ergebnisse der Vertragsverhandlungen wiedergege-
ben werden.
5.4.1 In der Botschaft 1966 DBA-NL wird zu Art. 10 ausgeführt: Art. 10 des
Abkommens von 1951 enthalte einerseits eine Gleichbehandlungsklausel
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Seite 16
und anderseits einen Vorbehalt zugunsten weitergehender Vorteile, die die
interne Gesetzgebung den Steuerpflichtigen gewähre. Dieser Vorbehalt
werde ohne Änderung in Art. 10A des Abkommen von 1966 weitergeführt.
Der Wortlaut der Gleichbehandlungsklausel werde geändert und entspre-
che nunmehr der in Art. 26 (heute Art. 25) des neuen Abkommens mit
Schweden enthaltenen Gleichbehandlungsklausel, womit die Bedeutung
klarer umschrieben sei (Botschaft 1966 DBA-NL, S. 1330).
In der Botschaft vom 13. Juli 1965 des Bundesrates an die Bundesver-
sammlung über die Genehmigung des zwischen der Schweiz und Schwe-
den abgeschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteue-
rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (nach-
folgend Botschaft 1965 DBA-S, BBl 1965 II 701, S. 715) heisst es, der Ar-
tikel über die Gleichbehandlung wolle, als wertvolle Ergänzung des Abkom-
mens, eine steuerliche Diskriminierung ausschliessen, die an die Staats-
angehörigkeit oder an ähnliche Gründe anknüpfe. Der Schutz vor einer sol-
chen Diskriminierung sei sehr umfassend und gelte nicht nur für die unter
das Abkommen fallenden, sondern auch für alle andern von den beiden
Vertragsstaaten erhobenen Steuern.
Aus dem Hinweis auf die „unter“ das Abkommen fallenden und die
„anderen“ von den Vertragsstaaten erhobenen Steuern ergibt sich, dass
das Diskriminierungsverbot nicht die im Doppelbesteuerungsabkommen
selber enthaltenen Kollisions- und anderen Regelungen betrifft. Es handelt
sich beim Diskriminierungsverbot somit um einen doppelbesteuerungs-
rechtlichen Korrekturmechanismus, mit welchem Differenzierungen
gemäss nationalem Recht zurückgedrängt werden sollen. Die im DBA-NL
1951 selber vorgesehene Regelungen von Art. 9 Abs. 2, wird somit von
Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 nicht erfasst.
Zu prüfen bleibt daher, wann „vergleichbare Verhältnisse“ vorliegen.
5.4.2 Der damalige Art. 26 (heute Art. 25) des Abkommens vom 7. Mai
1965 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem König-
reich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-S,
SR 0.672.971.41) wiederum folgt in weiten Teilen Art. 24 OECD-MA 1963.
5.4.2.1 Bestehen in einem Doppelbesteuerungsabkommen dem OECD-
MA nachgebildete Regeln, so ist in der schweizerischen Rechtsprechung
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Seite 17
und Lehre unbestritten, dass das OECD-MA und seine offizielle Kommen-
tierung (nachfolgend OECD-Kommentar) bei der Auslegung des Doppel-
besteuerungsabkommens relevant sind. Das OECD-MA und der OECD-
Kommentar lassen sich bei der Auslegung der Doppelbesteuerungsab-
kommen jedoch nur als subsidiäres Hilfsmittel verwenden, da es sich um
ergänzende Hilfsmittel im Sinne von Art. 32 VRK handelt (vgl. BVGE
2011/6 E. 7.3.1, mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-8400/2015 vom
21. März 2016 E. 2.2.1, A-3119/2014 vom 27. Oktober 2014 E. 3.3,
A-813/2010 vom 7. September 2011 E. 7.4.2.4; siehe ferner auch BEUSCH,
FS Reich, S. 401 ff.).
Ob Neuerungen und Änderungen des Kommentars zum OECD-MA auch
rückwirkend als subsidiäre Auslegungsmittel anwendbar sind, ist in der
Lehre umstritten. In der Rechtsprechung wurde diesbezüglich immerhin
festgehalten, dass sich der Richter unter gewissen Umständen auf den
Kommentar in einer Version stützen könne, die jünger ist als der anzuwen-
dende Staatsvertrag, etwa dann, wenn die Änderung des Kommentars die
vorbestehende Regelung nicht ändere, sondern lediglich präzisiere oder
erkläre (vgl. Urteile des A-4689/2013 vom 25. Juni 2014 sowie
A-4693/2013 vom 25. Juni 2014 [je E. 4.2] mit weiteren Hinweisen auf die
bundesgerichtliche Rechtsprechung).
5.4.2.2 Gemäss dem OECD-Kommentar 1963, der vor dem Hintergrund
von Art. 32 VRK herangezogen werden kann, bezieht sich der in Art. 24
Abs. 1 OECD-MA im Text verwendete Ausdruck „unter gleichen Verhältnis-
sen“ auf Steuerpflichtige (natürliche Personen, juristische Personen, Per-
sonengesellschaften und Personenvereinigungen), die sich hinsichtlich der
Anwendung der allgemein gültigen Steuergesetze und -vorschriften in ähn-
lichen rechtlichen und tatsächlichen Verhältnissen befinden (Musterab-
kommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und
des Vermögens, Bericht des Steuerausschusses der OECD 1963, Über-
setzung aus dem Englischen und dem Französischen, herausgegeben
vom Bundesminister der Finanzen, Bonn 1965 [nachfolgend Übersetzung
1963], S. 194).
Gründet somit in der ersten Konstellation der Rückerstattungsanspruch auf
Regelungen gemäss dem DBA-NL 1951, während in der anderen das
VStG Anwendung findet, liegen folglich in rechtlicher Hinsicht keine „ver-
gleichbaren Verhältnisse“ vor.
A-2122/2016
Seite 18
5.4.2.3 Wenn einer der Vertragsstaaten für die Gewährung von Steuerver-
günstigungen bei seinen eigenen Staatsangehörigen unterscheidet, ob sie
in seinem Gebiet ansässig sind oder nicht, so kann dieser Staat nicht ver-
pflichtet werden, den Staatsangehörigen des anderen Staates, die nicht in
seinem Gebiet ansässig sind, die gleiche Behandlung zu gewähren wie
seinen eigenen in seinem Gebiet ansässigen Staatsangehörigen; aber er
verpflichtet sich, ihnen die gleiche Behandlung wie seinen nicht in seinem
Gebiet ansässigen Staatsangehörigen zukommen zu lassen (vgl. hierzu
Übersetzung 1963, S. 194).
Daraus folgt, dass Unterschiede aufgrund der sog. „Ansässigkeit“ grund-
sätzlich zulässig sind.
Nach einem allgemeinen Verständnis schützt Art. 24 Abs. 1 OECD-MA
bloss vor direkten Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit,
nicht aber vor sog. versteckten Diskriminierungen (das heisst, Diskriminie-
rungen, die an ein anderes Kriterium als die Staatsangehörigkeit anknüp-
fen, aber typischerweise die von Art. 24 Abs. 1 OECD-MA geschützten Per-
sonen benachteiligen; vgl. STEFAN OESTERHELT, in: Zweifel/Beusch/Matte-
otti [Hrsg.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, Art. 24
N. 2, 20; und derselbe, Diskriminierungsverbote im internationalen Steuer-
recht des Schweiz, in: ASA 79 269 [nachfolgend Diskriminierungsverbote],
S. 277).
5.5 Ausländische Gerichtsentscheide – d.h. solche von Gerichten in ande-
ren als den am jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen beteiligten
Staaten – können für die Auslegung einer dem OECD-MA folgenden DBA-
Bestimmung im Hinblick auf eine anzustrebende Entscheidungsharmonie
durchaus bedeutsam sein. Trotz dem Postulat der Beachtung ausländi-
scher Urteile bleibt die Deutungshoheit jedoch beim urteilenden Gericht
(vgl. BEUSCH, FS Reich, S. 407 f.).
6.
6.1 Fordert der Anspruchsberechtigte Verrechnungssteuerbeträge zurück,
muss er unter anderem den Rückerstattungsanspruch auf dem hierfür vor-
gesehenen Formular (vgl. Art. 3 Abs. 3 Bst. b BRB 1952 DBA-NL) zuhan-
den der in Art. 5 Abs. 2 BRB 1952 DBA-NL bezeichneten Steuerbehörde
des steuererhebenden Staates geltend machen (Art. 3 Abs. 1 BRB 1952
DBA-NL).
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Seite 19
Niederländische Steuerpflichtige reichen ihr Gesuch um Rückerstattung
der schweizerischen Verrechnungssteuer dem “Inspecteur der vennoot-
schapsbelasting“ in Amsterdam ein, welcher das Gesuch nach erfolgter
Prüfung und mit der erforderlichen Bescheinigung an die ESTV weiterleitet.
Letztere entscheidet dann über den Antrag und die Durchführung der
Rückerstattung (vgl. hierzu Art. 3 bis 5 BRB 1952 DBA-NL).
Die zentrale Steuerbehörde des Wohnsitzstaates hat in der Bescheinigung,
die sie auf dem Antrag anbringt, auf eine allfällige Steuerfreiheit hinzuwei-
sen und anzugeben, in welcher Weise sie sich vom Bestehen des Nut-
zungsrechts des Antragssteller an den Werten, die dieser im Rückerstat-
tungsantrag aufführt, vergewissert hat. Sie ordnet zu diesem Zwecke die
erforderlichen Erhebungen an (vgl. Art. 9 Abs. 2 BRB 1952 DBA-NL).
6.2 Die Steuerbehörde des steuererhebenden Staates prüft den Antrag
und holt allenfalls ergänzende Auskünfte ein (vgl. Art. 6 Abs. 1 BRB 1952
DBA-NL). Sie eröffnet ihren Entscheid dem Antragssteller direkt und über-
weist diesem den geschuldeten Rückerstattungsbetrag unter Beachtung
allfälliger Clearing- und Devisenvorschriften an die im Antrag genannte Ad-
resse (Art. 6 Abs. 2 BRB 1952 DBA-NL).
Über jeden Rückerstattungsentscheid ergeht eine schriftliche Mitteilung an
den Antragsteller. Wird ein Antrag ganz oder teilweise abgewiesen, wird
der Entscheid mit einer Begründung und mit einer Rechtsmittelbelehrung
durch eingeschriebenen Brief eröffnet (Art. 7 Abs. 1 BRB 1952 DBA-NL;
vgl. hierzu auch die ähnliche Konzeption in der Verordnung vom 18. De-
zember 1974 zum schweizerisch-dänischen Doppelbesteuerungsabkom-
men, VO-DBA-DK, SR 672.931.41 und BGE 141 II 447 E. 8.1). Es ergeht
somit ein formeller Entscheid. Ein solcher kann beispielsweise auch in
Form eines Standardformulars ohne Unterschrift erfolgen (vgl. BGE 141 II
447 E. 8.2).
6.3 Ein förmlicher Entscheid kann mit einer zweiten Verfügung grundsätz-
lich nicht mehr widerrufen oder geändert werden. Dagegen wäre es durch-
aus möglich, dass die ESTV die Rückerstattung anhand eines Formulars
tätigt, aus dem deutlich hervorgeht, dass die Rückerstattung bloss auf-
grund einer summarischen ersten Beurteilung und unter Vorbehalt einer
nachmaligen gründlicheren Überprüfung erfolgt, das heisst ein Akonto
ohne Anerkennung einer Rechtspflicht bezahlt (vgl. BGE 141 II 447 E. 8.2).
A-2122/2016
Seite 20
6.4 Förmliche Entscheide der ESTV unterliegen der Beschwerde nach den
allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege (Art. 7 Abs. 2
BRB 1952 DBA-NL; E. 1.2.3).
7.
7.1 Im vorliegenden Fall ist die Beschwerdeführerin nach ihrer unbestritte-
nen Sachdarstellung in den Niederlanden von den direkten Steuern befreit.
Die grundsätzliche Rückerstattungsberechtigung im Umfang von Art. 9
Abs. 2 Bst. a (ii) DBA-NL 1951 wird von der Vorinstanz nicht in Abrede
gestellt. Entsprechend ist die Rückerstattung im Umfang von 20 % der
Bruttodividende für die zwischen dem 24. August 2009 und dem 7. Februar
2012 eingereichten Rückerstattungsanträge für die Fälligkeiten 2009 bis
2011 bereits erfolgt.
Streitpunkt unter den Parteien bildet einzig die Frage, ob die Beschwerde-
führerin Anspruch auf vollständige Rückerstattung der schweizerischen
Verrechnungssteuer auf diesen Bruttodividenden hat. Die Beschwerdefüh-
rerin hat hierzu für die Fälligkeiten 2009 und 2010 am 28. Dezember 2012
und für die Fälligkeiten 2011 am 23. Dezember 2013 die zusätzliche Rück-
erstattung beantragt und beruft sich auf das Diskriminierungsverbot nach
Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-NL 1951 (in der Fassung vom 22. Juni 1996, in
Kraft seit 22. Dezember 1966).
Damit ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob mit der bereits erfolgten
Rückerstattung das jeweilige Rückerstattungsverfahren rechtskräftig abge-
schlossen worden ist und ein weitergehender Rückerstattungsanspruch
schon aus diesem Grunde ausgeschlossen wäre (E. 7.2 bis 7.4). An-
schliessend ist auf das Diskriminierungsverbot einzugehen (E. 8).
7.2 Formelle Rückerstattungsentscheide der ESTV betreffend die ur-
sprünglich eingereichten Anträge sind nicht aktenkundig, ebensowenig wie
schriftliche Mitteilungen der ESTV. Aus der von der Beschwerdeführerin
eingereichten Reclaim List ergibt sich einzig, an welchen Daten die jewei-
ligen Auszahlungen betreffend die Fälligkeiten 2009 und 2010 „confirmed“
wurden. Für die Fälligkeiten 2011 ist keine solche Liste aktenkundig. Aus
der Reclaim List und dem darin enthaltenen Status „confirmed“ lässt sich
indessen nicht schliessen, dass die Rückzahlungen aufgrund eines förmli-
chen Entscheides erfolgt worden wären.
Soweit im vorliegenden Fall den Rückerstattungsanträgen der Beschwer-
deführerin formlos stattgegeben worden sein sollte, ist das Verfahren nicht
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Seite 21
mittels eines Entscheides im Sinne von Art. 7 Abs. 1 BRB 1952 DBA-NL
abgeschlossen worden (vgl. E. 6.2). Insoweit konnte die Beschwerdefüh-
rerin grundsätzlich auf ihre Anträge zurückkommen.
7.3 In vier Fällen (Anträge Nr. 133319, 133346, 133350, 13351) betreffend
Fälligkeiten aus dem Jahre 2011 erfolgte zwar eine Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuer im Umfang von 20 % der Bruttodividende. Indessen fiel
die Rückerstattung geringer aus als von der Beschwerdeführerin bean-
tragt. Somit hätte zumindest in diesen vier Fällen ein formeller Rückerstat-
tungsentscheid mit Begründung und Rechtsmittelbelehrung (vgl. E. 6.2) er-
gehen müssen. Solche Entscheide sind ebenfalls nicht aktenkundig. Damit
konnte die Beschwerdeführerin auch hier grundsätzlich auf ihre ursprüng-
lichen Anträge zurückkommen und diese ergänzen.
7.4 Als Zwischenergebnis ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin man-
gels aktenkundiger förmlicher Entscheide grundsätzlich auf ihre Rücker-
stattungsanträge zurückkommen und diese ergänzen durfte. Die ergän-
zenden Rückerstattungsanträge erfolgten mit Eingabe vom 28. Dezember
2012 und vom 23. Dezember 2013. Sie wurden für die Fälligkeiten 2010
und 2011 innerhalb der zweijährigen Frist gemäss Art. 9 Abs. 2 DBA-NL
1951 gestellt. Mit Bezug auf die Fälligkeiten 2009 ergingen zwar die beiden
ursprünglichen Rückerstattungsanträge innerhalb der zweijährigen Frist,
nicht aber die ergänzenden Anträge. Vorliegend kann jedoch offen bleiben,
ob die zweijährige Rückerstattungsfrist auch für die Rückerstattung der
Verrechnungssteuer im Umfang der Sockelsteuer relevant ist, da diesem
Begehren schon aus anderen Gründen nicht stattgegeben werden kann,
wie nachfolgend zu zeigen ist.
8.
8.1 Zu prüfen ist, ob die Verweigerung der Rückerstattung der schweizeri-
schen Verrechnungssteuer um Umfang der Sockelsteuer gegenüber der
Beschwerdeführerin als steuerbefreite niederländische Vorsorgeeinrich-
tung vor dem Diskriminierungsverbot nach Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951
standhält.
Die Beschwerdeführerin macht in diesem Zusammenhang im Wesentli-
chen geltend, dass eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung mit tatsächli-
cher Verwaltung in den Niederlanden dort gleichsam von den direkten
Steuern befreit wäre, im Gegensatz zur niederländischen Vorsorgeeinrich-
tung die Verrechnungssteuer jedoch nach dem VStG vollumfänglich zu-
rückerstattet bekäme.
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Nachfolgend ist daher in einem ersten Schritt auf das Verhältnis zwischen
der kollisionsrechtlichen Regelung von Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii) DBA-NL 1951
und Art. 10 DBA-NL 1951 einzugehen (E. 8.2). Alsdann sind die Voraus-
setzungen von Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 zu prüfen (E. 8.3 und 8.4).
Hierbei ist vor allem zu entscheiden, ob die Schweiz im nationalen Steuer-
recht ausländische Vorsorgeeinrichtungen anders behandelt, wobei die un-
terschiedliche Behandlung einzig in der Staatsangehörigkeit begründet ist.
Schliesslich ist noch auf einzelne von der Beschwerdeführerin weiter vor-
gebrachte Argumente einzugehen (E. 8.5 und 8.6).
8.2 Bei Art. 9 DBA-NL 1951 handelt es sich um eine zwischenstaatliche
Vereinbarung, die seit der Änderung des Abkommens im Jahre 1966 für
Portfoliodividenden die Aufteilung der Quellensteuer zwischen den Nieder-
landen und der Schweiz ausdrücklich vorsieht (vgl. E. 4.5). Erst mit dem
neuen DBA-NL 2010 wurde für niederländische Pensionskassen eine aus-
drückliche Sonderregelung geschaffen, wonach niederländischen Pensi-
onskassen die vollständige Entlastung von der schweizerischen Verrech-
nungssteuer gewährt wird (vgl. Art. 10 Abs. 3 Bst. b DBA-NL 2010). Eine
unterschiedliche Behandlung, welche im DBA selber statuiert ist, fällt – wie
dargelegt – nicht unter das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 10
DBA--NL 1951; vielmehr wirkt sich das Diskriminierungsverbot auf die Aus-
gestaltung der Besteuerung durch die Vertragsstaaten aus (E. 5.4.1).
Die Beschwerdeführerin macht zwar geltend, dass Art. 9 Abs. 2 Bst. a (ii)
DBA-NL 1951 keinen generellen Vorrang gegenüber Art. 10 DBA-NL 1951
geniesse, weil in Art. 10 DBA-NL 1951 kein entsprechender expliziter Vor-
behalt angebracht worden sei. Letztlich geht jedoch auch sie davon aus,
dass das Diskriminierungsverbot nur dann greift, wenn im nationalen Recht
Unterscheidungen getroffen werden, die allein in der ausländischen Staats-
angehörigkeit begründet sind (vgl. Beschwerde Rz. 51).
8.3 Die Anwendung des Diskriminierungsverbotes nach Art. 10 Abs. 1
DBA-NL 1951 bedingt zum einen eine Diskriminierung aufgrund der Staats-
angehörigkeit (sog. direkte Diskriminierung; vgl. E. 5.4.2.3).
8.3.1 Die Staatsangehörigkeit ist in Art. 10 Abs. 2 Bst. b DBA-NL 1951
näher umschrieben und bestimmt sich nach dem Recht des Staates, in
welchem die Gesellschaft errichtet wurde (vgl. E. 5.3). Insoweit liegt eine
spezielle Anknüpfung vor, die grundsätzlich keinen Raum lässt für eine
Anknüpfung an den statutarischen Sitz oder an den Ort der tatsächlichen
Verwaltung.
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Die Beschwerdeführerin ist nach niederländischem Recht errichtet worden.
Sie gilt daher als niederländische Staatsangehörige. In ihrem Fall befinden
sich daneben auch der statutarischer Sitz und die tatsächliche Verwaltung
an einem Ort in den Niederlanden.
8.3.2 Die Staatsangehörigkeit einer juristischen Person im Sinne von
Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-NL 1951 ist nicht gleichzusetzen mit ihrem
zivilrechtlichen oder steuerlichen Sitz, zumal Art. 10 DBA-NL 1951 in den
Abs. 3 und 4 zwei weitere Gleichbehandlungstatbestände statuiert, für die
der „Wohnsitz“ bedeutsam ist.
Der Wohnsitz einer juristischen Person ist zudem in Art. 2 Abs. 4 DBA-NL
1951 separat umschrieben und bestimmt sich in erster Linie nach dem
landesinternen Steuerrecht. Erst im Falle von mehreren Wohnsitzen
kommt letztlich dem statutarischen Sitz Vorrang zu.
Somit folgen die beiden Kriterien „Staatsangehörigkeit“ und „Wohnsitz“
grundsätzlich unterschiedlichen Konzepten und kommt beiden Begriffen je
eine eigenständige Bedeutung zu.
8.3.3 Die „Staatsangehörigkeit“ gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. b DBA-NL 1951
ist zudem auch nicht mit dem „Sitz im Inland“ nach Art. 24 Abs. 2 VStG
gleichzusetzen. Letzterer wird nämlich rechtsprechungsgemäss weit ver-
standen und umfasst auch Gesellschaften mit statutarischem Sitz im Aus-
land, welche in der Schweiz tatsächlich verwaltet werden und im Bereich
der direkten Steuern hier unbeschränkt steuerpflichtig sind, sofern sie die
übrigen Voraussetzungen erfüllen und kein Doppelbesteuerungsabkom-
men Anwendung findet (vgl. E. 3.2).
8.4 Damit sich ein Staatsangehöriger eines Vertragsstaates auf das Diskri-
minierungsverbot berufen kann, muss er sich zudem in „gleichen Verhält-
nissen“ befinden (vgl. E. 5.2).
8.4.1 Nach dem Verständnis gemäss OECD-Kommentar 1963 zum Gleich-
behandlungsartikel setzt die Gleichbehandlung voraus, dass sich die Steu-
erpflichtigen hinsichtlich der Anwendung der allgemeinen gültigen Steuer-
gesetze und -vorschriften in ähnlichen rechtlichen und tatsächlichen Ver-
hältnissen befinden (vgl. E. 5.4.2.2).
Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Portfoliodividenden richtet
sich für in den Niederlanden ansässige Gesellschaften einzig nach dem
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DBA-NL 1951. Das DBA-NL 1951 sieht für diesen Fall keine direkte An-
wendung des VStG vor. Im von der Beschwerdeführerin angerufenen hy-
pothetischen Fall erfolgt die Rückerstattung gegenüber der schweizeri-
schen Vorsorgeeinrichtung indessen nach dem VStG. Damit finden in den
beiden Fällen auf den Rückerstattungsanspruch unterschiedliche Rechts-
ordnungen Anwendung. Demzufolge liegen keine „vergleichbaren Verhält-
nisse“ im Sinne von Art. 10 Abs. 1 DAB-NL 1951 vor.
8.4.2 Wie die Auslegung von Art. 10 Abs. 1 DBA-NL 1951 zeigt, entsprach
es überdies seit jeher dem Verständnis beider Vertragsstaaten, dass Un-
terschiede, die sich aufgrund der Ansässigkeit ergeben, zulässig sind (vgl.
E. 5.4.2.3), insoweit also keine „vergleichbaren Verhältnisse“ vorliegen.
Damit ist der Einwand der Beschwerdeführerin nicht zu hören, wonach
erstmals der OECD-Kommentar 1992 das Kriterium der Ansässigkeit auf-
nehme und dieser spätere Kommentar nicht massgeblich sei.
8.4.3 Die Ansässigkeit ist in Art. 2 DBA-NL 1951 geregelt. Sie knüpft an
den Wohnsitz an. Für juristische Personen bestimmt sich dieser in erster
Linie nach der landesinternen Steuergesetzgebung (Art. 2 Abs. 4 DBA-NL
1951). Im Falle eines Doppel(wohn)sitzes, beispielsweise, wenn nach dem
niederländischen Steuerrecht sich der (Wohn)sitz der Gesellschaft in den
Niederlanden befindet, während nach dem schweizerischen Steuerrecht
ein solcher in der Schweiz gegeben ist, bestimmt sich der kollisionsrechtli-
che (Wohn)sitz nach dem statutarischen Sitz (Art. 2 Abs. 4 DBA-NL 1951).
Da das DBA-NL 1951 eine explizite Kaskade enthält, für den Fall, dass der
statutarische Sitz und der Ort der tatsächlichen Verwaltung auseinander-
fallen, bleibt für eine andere Auslegung des Ansässigkeitsbegriffs kein
Raum.
8.4.4 Die Beschwerdeführerin macht jedoch geltend, im konkreten Fall lä-
gen ihrer Ansicht nach „vergleichbare Verhältnisse“ vor und führt dafür ver-
schiedene Konstellationen an.
Sie vergleicht zum einen eine Vorsorgeeinrichtung mit statutarischem Sitz
in der Schweiz, deren Geschäfte tatsächlich in den Niederlanden geleitet
werden, mit einer Vorsorgeeinrichtung, deren statutarischer Sitz und der
Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in den Niederlanden sind. Bei die-
sem Vergleich lässt die Beschwerdeführerin jedoch Art. 2 Abs. 4 DBA-NL
1951 ausser Acht, dessen Anwendung für die schweizerische Vorsorgeein-
richtung zur Ansässigkeit in der Schweiz und nicht in den Niederlanden
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führt. Damit sind die Vorsorgeeinrichtungen in verschiedenen Staaten an-
sässig.
In der von der Beschwerdeführerin angeführten zweiten Konstellation be-
finden sich der statutarische Sitz und der Ort der tatsächlichen Geschäfts-
leitung jeweils am gleichen Ort, nämlich in der Schweiz bzw. in den Nieder-
landen. Auch in diesem Fall sind die beiden Vorsorgeeinrichtungen in ver-
schiedenen Staaten ansässig.
In beiden Konstellationen liegen somit zufolge verschiedener Ansässigkeit
keine vergleichbaren Verhältnisse vor.
8.4.5 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, dass selbst wenn eine
Benachteiligung aufgrund der Ansässigkeit nicht vom Diskriminierungsver-
bot erfasst werden sollte, die Ansässigkeit nicht relevant sein dürfe, wenn
der statutarische Sitz sowohl für die Ansässigkeit als auch für die Staats-
angehörigkeit das alleinige Kriterium bilde, wie sie es in ihren Ausführun-
gen aufgezeigt habe.
Den Ausführungen der Beschwerdeführerin kann jedoch schon deshalb
nicht gefolgt werden, weil sich die Staatsangehörigkeit gemäss Art. 10
Abs. 2 Bst. b DBA-NL 1951 grundsätzlich nach dem Errichtungsstatut rich-
tet. Das Bundesverwaltungsgericht verkennt dabei nicht, dass in Einzelfäl-
len der Errichtungsort mit dem statutarischen Sitz identisch sein kann. In
rechtlicher Hinsicht ist jedoch das Errichtungsstatut nicht mit dem Sitzstatut
gleichzusetzen.
Die entsprechende von der Beschwerdeführerin angeführte Argumentation
macht zudem deutlich, dass im vorliegenden Fall eine sog. versteckte Dis-
kriminierung vorliegt. Eine solche ist gegeben, wenn die Diskriminierung
zwar an ein anderes Kriterium – hier die Ansässigkeit – anknüpft, aber die
ausländischen Staatsangehörigen – hier die niederländischen Vorsorge-
einrichtungen – trifft (vgl. zum Begriff OESTERHELT, Diskriminierungsver-
bote, S. 277). Versteckte Diskriminierungen sind jedoch vom Diskriminie-
rungsverbot nicht erfasst (vgl. E. 5.4.2.3).
8.4.6 Nach der Auffassung der Beschwerdeführerin dürfe für die Frage
nach den „vergleichbaren Verhältnissen“ auch dann nicht auf das Kriterium
der „Ansässigkeit“ abgestellt werden, wenn diese im innerstaatlichen Recht
zu keinen Steuerfolgen führe. Eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung sei
nämlich in der Schweiz von den direkten Steuern befreit und erhalte den-
noch die Verrechnungssteuer vollumfänglich zurückerstattet.
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Auch dieser Einwand geht fehl. Bei der „Ansässigkeit“ gemäss DBA han-
delt es sich um ein abstraktes Kriterium, welche unterschiedliche nationale
Lösungen zulässt. Die Beschwerdeführerin „zäumt indessen das Pferd von
hinten auf“, wenn sie im vorliegenden Fall die Ansässigkeit als nicht mass-
geblich erachtet, weil Vorsorgeeinrichtungen in beiden Ländern von den
direkten Steuern befreit seien.
8.5 Dass die Beschwerdeführerin mit der Sockelsteuer definitiv belastet
wird, ist alsdann die Folge ihrer Befreiung von den direkten Steuern in den
Niederlanden und der daraus resultierenden fehlenden Anrechenbarkeit.
Diese Konsequenz ist indessen im niederländischen Steuerrecht begrün-
det und nicht im Rückerstattungsanspruch nach DBA-NL 1951 oder im
VStG. Insoweit die ist die Situation der Beschwerdeführerin vergleichbar
mit einer Gesellschaft, die Verluste schreibt, und deshalb die Sockelsteuer
nicht anrechnen kann.
8.6 Das von der Beschwerdeführerin zum Diskriminierungsverbot ange-
führte niederländische Urteil zur Gewährung der Gruppenbesteuerung für
Gesellschaften mit statutarischem Sitz in den Niederlanden und tatsächli-
cher Geschäftsleitung ausserhalb betrifft eine steuerliche Privilegierung im
Bereich der Körperschaftssteuer nach innerstaatlichem niederländischem
Recht. Für den vorliegend zu beurteilenden Fall der Rückerstattung der
Verrechnungssteuer auf Dividenden gestützt auf das DBA-NL 1951 lässt
sich daraus nichts zu Gunsten der Beschwerdeführerin ableiten. Die von
der Beschwerdeführerin angeführten französischen Urteile betreffen die
Erhebung von Quellensteuern beim Verkauf von französischen Immobilien
und die Gewährung von Abzügen auf Lohneinkünften und sind damit
gleichermassen nicht einschlägig für den vorliegenden Fall betreffend die
Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Dividenden gemäss DBA-NL
1951. Schliesslich ist für das Bundesverwaltungsgericht nicht einsichtig,
was die Beschwerdeführerin aus dem von ihr zitierten Urteil betreffend eine
deutsche Ärztekasse herzuleiten gedenkt.
8.7 Zusammenfassend ergibt sich, dass für die Beschwerdeführerin aus
dem von ihr hypothetisch angerufenen Fall mangels rechtlicher sowie man-
gels tatsächlicher Vergleichbarkeit für die vorliegend einzig zu beurteilende
Konstellation keine Diskriminierung resultiert. Die Vorinstanz hat daher die
Rückerstattung im Umfang der sog. Sockelsteuer zu Recht verweigert. Die
Beschwerde ist demzufolge abzuweisen.
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9.
9.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, welche auf Fr. 3‘500.-
festzusetzen sind, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1
VwVG in Verbindung mit Art. 37 VGG). Der Betrag ist dem geleisteten Kos-
tenvorschuss zu entnehmen.
9.2 Die unterliegende Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf Partei-
entschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 37 VGG; Art. 7
Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent-
schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]
je e contrario). Der Vorinstanz ist gemäss Art. 7 Abs. 3 VGKE ebenfalls
keine Parteientschädigung zuzusprechen.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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