Decision ID: f4a22f4b-eb9f-5d12-8c7b-66d72fbfc345
Year: 2008
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A. Die Dienstelle „Abwasserbeseitigung“ der Stadt X._ ist seit 1. Januar 1995 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. An diversen Tagen im Mai bis Juli 2003 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie für die Quartale 1/2001 – 1/2003 mit Ergänzungsabrechnung Nr. 255'599 vom 14. Juli 2003 eine Steuernachforderung im Gesamtbetrag von Fr. 357'439.-- zuzüglich Verzugszins, davon entfallend Fr. 302'383.-- auf die Position „Akontogesuche auf Anschlussgebühren“ (die Differenz von Fr. 55'056.-- für die anderen Positionen schrieb ihr die Verwaltung wieder gut). Betreffend die Position „Akontogesuche auf Anschlussgebühren“ verlangte die Steuerpflichtige in der Folge einen einsprachefähigen Entscheid.
B. Die ESTV entschied am 7. April 2004, sie habe von der  zu Recht Fr. 302'383.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins nachbelastet. Zur Begründung hielt die Verwaltung dafür, die Steuerpflichtige stelle den jeweiligen Bauherren mit der Erteilung der Bau- bzw. Kanalisationsanschlussbewilligung die Gebühr in Form von Kostendepots in Rechnung. Da sie nach vereinbarten Entgelten abrechne, habe sie „die Kostendepots bei Rechnungsstellung und nicht erst bei Vereinnahmung zu versteuern“, selbst wenn zwischen Anschlussbewilligung und Baubeginn mehrere Jahre verstreichen würden. Mit Eingabe vom 11. Mai 2004 erhob die Steuerpflichtige Einsprache mit dem Antrag, die Nachforderung aufzuheben. Zur Begründung trug sie vor, die fakturierten Beträge stellten  dar, die erfolgsunwirksam zu verbuchen seien. Die Rechnungen seien erst bei Baubeginn zu bezahlen. Werde das Bauvorhaben nicht realisiert, erbringe sie keine Leistung und die Sicherstellung sei auch nicht zu bezahlen. Die Gebührenpflicht für die Anschlüsse entstehe erst mit der tatsächlichen Möglichkeit der Inanspruchnahme einer öffentlichen Einrichtung. Auch insofern stellten die Sicherstellungen keine Entgelte dar. Die Mehrwertsteuerpflicht entstehe frühestens mit der Nutzung des Bauwerkes.
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C. Mit Einspracheentscheid vom 8. August 2005 wies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte die Steuerforderung in Höhe von Fr. 111'717.-- (nachdem sie weitere, nicht aktenkundige Gutschriften gewährte) nebst Verzugszins. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, die Steuerpflichtige habe „die Kostendepots im Quartal zu versteuern“, in welchem sie diese in Rechnung stelle, da sie nach vereinbarten Entgelten abrechne und die Steuerforderung bei Rechnungsstellung entstehe. Die Kostendepots stellten entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen keine Depots bzw. Kautionen dar, die zurückzuerstatten seien. Vielmehr würden sie mit den tatsächlich anfallenden Anschlusskosten verrechnet, so dass sie keine  bildeten, sondern mehrwertsteuerliche Entgelte. Werde der Bau nicht realisiert, bestehe eine Korrekturmöglichkeit nach Art. 44 Abs. 2 MWSTG.
D. Am 8. September 2005 reicht die Stadt X._ gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen  (SRK) Beschwerde ein und beantragt, diesen aufzuheben. Mit Vernehmlassung vom 1. November 2005 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.
Auf die Eingaben der Parteien an die SRK wird – soweit  – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen .
E. Am 5. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den  mit, es habe das vorliegende Verfahren  übernommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. 1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Ver-
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fahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 8. August 2005 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden. Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 Abs. 4 VwVG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 1.3; ANDRÉ MOSER, in: André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 1.8 f.).
2. 2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Als Gegenstände gelten bewegliche und unbewegliche Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches (Art. 6 Abs. 1 und 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 MWSTG).
2.2 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder die Dienstleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Vom Leistungserbringer zurückzuerstattende Beträge, die ihm als Sicherheit dienen (z.B. das Depot; die Kaution bei ), sowie Pfandgelder auf Gebinden, die dem Empfänger
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gesondert in Rechnung gestellt werden, gelten gemäss  nicht als Entgelt (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer vom Sommer 2000 [Wegleitung, SR 610.525], Rz. 260).
2.3 Über die Steuer ist laut Art. 44 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich nach den vereinbarten Entgelten abzurechnen. Ist das vom Empfänger bezahlte Entgelt niedriger als das vereinbarte (namentlich bei Herabsetzung durch Skonto, Preisnachlass, Verlust) oder werden vereinnahmte Entgelte zurückerstattet (namentlich bei Rückerstattung wegen Rückgängigmachung der Lieferung, nachträglich gewährter Rabatte, Rückvergütungen), so kann hiefür in der Abrechnung über die Periode, in der die Entgeltsminderung verbucht oder die  ausgerichtet wurde, ein Abzug vom steuerbaren Umsatz vorgenommen werden (Art. 44 Abs. 2 MWSTG; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.4; Entscheide der SRK vom 4. Juli 2005, veröffentlicht in  der Bundesbehörden [VPB] 70.10 E. 3c, vom 1. Dezember 2004, veröffentlicht in VPB 69.65 E. 3b, je zum gleichlautenden Art. 35 Abs. 2 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]). Die ESTV gestattet der steuerpflichtigen Person auf Antrag, über die Steuer nach den vereinnahmten Entgelten abzurechnen, sofern es für die steuerpflichtige Person aus Gründen ihres Rechnungswesens einfacher ist. Sie hat die Bedingungen so festzusetzen, dass die steuerpflichtige Person weder begünstigt noch benachteiligt wird (Art. 44 Abs. 4 MWSTG).
2.4 Im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten entsteht bei Lieferungen und Dienstleistungen die Steuerforderung: 1. mit der Rechnungsstellung, welche spätestens drei Monate nach der Erbringung der Lieferung oder Dienstleistung zu erfolgen hat, 2. bei Umsätzen, die zu aufeinander folgenden Teilrechnungen oder Teilzahlungen Anlass geben, mit der Ausgabe der Teilrechnung oder mit der Vereinnahmung der Teilzahlung, und 3. bei Vorauszahlungen sowie bei Lieferungen und Dienstleistungen ohne oder mit verspäteter Rechnungsstellung mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 43 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Bei dieser Abrechnungsweise entsteht die Steuerforderung also mit der Rechnungsstellung bzw. der , sofern das Entgelt nicht schon zuvor ganz bzw. teilweise vereinnahmt worden ist (Urteil des  A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 2.1, mit Hinweisen; Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des
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Nationalrats [WAK-N] zur parlamentarischen Initiative [ Initiative Dettling, 93.461] über den Erlass eines  über die Mehrwertsteuer, ad Art. 41 Bst. a).
2.5 Die Entstehung der Steuerforderung (E. 2.4 hievor) ist mit der Entstehung der Leistung nicht gleichzusetzen. Denn der  fällt grundsätzlich mit der Übertragung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, zusammen. Und als massgebender Zeitpunkt bei Dienstleistungen gilt der Zeitpunkt des Abschlusses (Einmalleistungen) oder der Beendigung des Leistungszeitraums (Dauerleistungen; bzw. der Beendigung allfälliger Teilleistungen) (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum  [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 645 ff.). Damit ist zwar der genaue Zeitpunkt der Entstehung der Leistung (Lieferung oder Dienstleistung) noch nicht definiert. Fest steht indes, dass eine mehrwertsteuerliche Leistung überhaupt nicht zustande kommt, falls eines dieser unabdingbaren Tatbestandselemente oder andere, wie beispielsweise die Entgeltlichkeit, letztlich fehlen. Mangelt es mithin am Steuerobjekt, kann schliesslich auch keine Steuer geschuldet sein. Folglich steht in den Fällen, bei denen der Steuerpflichtige nach vereinbarten Entgelten abrechnet und die Rechnungsstellung vor Leistungserbringung erfolgt, die Entstehung der Steuerforderung (E. 2.4 hievor) unter der (Suspensiv-)Bedingung, dass sich die steuerbare Leistung auch tatsächlich verwirklicht.
Kommt die Leistung in diesen Fällen zustande, ist die Steuerforderung bereits vorher entstanden (bei Rechnungsstellung). Fällt die Gegenleistung in der Folge niedriger aus als vereinbart oder wird die erfolgte Lieferung rückgängig gemacht, kann die Entgeltsminderung unter den Voraussetzungen von Art. 44 Abs. 2 MWSTG gegenüber der ESTV geltend gemacht werden (E. 2.4 hievor). Wird die bereits fakturierte Leistung jedoch gar nicht erbracht, fällt die Bedingung für die Entstehung der Steuerforderung nachträglich weg, das  bleibt unverwirklicht. Unter diesen Umständen könnte sich fragen, ob in Fällen, bei denen sich die Leistung nie verwirklicht, systemlogisch auch kein Entgelt gemindert werden kann, mithin Art. 44 Abs. 2 MWSTG keine Anwendung findet. Für diese  würde auch ein Hinweis in den Materialien zu dieser Bestimmung sprechen, wonach das Instrumentarium der  die notwendige Korrekturmöglichkeit eröffnen soll, falls der „tatsächliche Umsatz“ vom vereinbarten Betrag abweicht (Bericht
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WAK-N, a.a.O., ad Art. 42 Abs. 2 und 3), und nicht auch, falls überhaupt kein Umsatz erzielt wird. Wollte man dieser Sichtweise folgen, wäre dem Steuerpflichtigen in solchen Fällen – anstelle der Gewährung einer Entgeltsminderung – die bei Rechnungsstellung ungerechtfertigterweise abgerechnete und abgelieferte Steuer  sowie in sinngemässer Anwendung von Art. 48 Abs. 4 MWSTG zu verzinsen.
Allerdings ist Art. 44 Abs. 2 MWSTG in der Rechtsprechung auch für Fälle, bei denen sich der Steuertatbestand nachträglich nicht verwirklicht, als „praxisgerechte und systemkonforme “ bezeichnet worden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 3.4; Entscheid der SRK 1998-199 vom 3. Dezember 1999 E. 5a und c, mit Hinweis, für den gleichlautenden Art. 35 Abs. 2 MWSTV; in diesem Sinne auch THOMAS P. WENK, in Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [mwst.com], Basel/Genf/München 2000, ad Art. 43 Rz. 7).
3. 3.1 Im vorliegenden Fall stellte unbestrittenermassen die  den Bauherren mit der entsprechenden Erteilung der Bau- bzw. Kanalisationsanschlussbewilligung eine Anschlussgebühr jeweils in Form von „Kostendepots“ in Rechnung. Diese Rechnungen wurden in der Regel erst bei Baubeginn fällig mit der Folge, dass zwischen Rechnungsstellung und Vereinnahmung drei Jahre (Gültigkeitsdauer der Baubewilligung) verstreichen konnten. Die ESTV hält dafür, die Steuer auf den Leistungen der Beschwerdeführerin, welche mit den Kostendepots abgegolten werden, entstehe mit der Rechnungsstellung und nicht erst mit der Vereinnahmung oder der Leistungserbringung. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass sie mit dem Anschluss der Bauobjekte an die Kanalisationswerke grundsätzlich steuerbare Leistungen erbringt und auch solche in Rechnung stellte. Sie bringt aber vor, sie habe keine – im Austausch mit ihren Leistungen zu bezahlenden – Entgelte fakturiert, sondern blosse, geschätzte „Sicherstellungen“.
3.2 Die Beschwerdeführerin rechnete nach vereinbarten Entgelten ab. Massgebliches Kriterium für die Entstehung der Steuerforderung ist – abgesehen von den hier nicht interessierenden Ausnahmen der Vorauszahlung und der verspäteten oder unterbliebenen Fakturierung – die Rechnungsstellung (E. 2.4 hievor). Das Gesetz ist klar und lässt
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diesbezüglich keinerlei Zweifel offen. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin spielt keinerlei Rolle, ob die steuerbare Leistung zu diesem Zeitpunkt bereits erfolgt ist oder nicht. Selbst wenn diese wie offenbar teilweise im vorliegenden Fall erst einige wenige Jahre später erfolgte, ist bei der entsprechenden Rechnungsstellung die dafür geschuldete Steuer zu fakturieren und abzuliefern. Gleich zu verfahren hat die Beschwerdeführerin in jenen Konstellationen, bei denen sich ausnahmsweise nachträglich herausstellt, dass sie ihre Leistung überhaupt nicht erbringt, weil das Bauvorhaben nicht verwirklicht wurde („offene Sicherstellungen“). Hier steht ihr unter den gegebenen Voraussetzungen die Korrekturmöglichkeit von Art. 44 Abs. 2 MWSTG offen, wonach sie die Entgelte entsprechend mindern darf.
Wollten die fraglichen Rechnungen als Teilrechnungen bezeichnet werden, weil offenbar die Anschlussgebühren nach erfolgter Leistung erneut, dann zum definitiven Betrag fakturiert wurden, wäre nicht anders zu entscheiden. Die Steuer entsteht für die teilweise fakturierten Leistungen ebenfalls mit der Rechnungsstellung (E. 2.4 hievor). Die Beschwerdeführerin macht auch diesbezüglich mit Recht nicht geltend, sie habe Vorauszahlungen vereinnahmt, weshalb vom gesetzlich statuierten Grundsatz der Entstehung der Steuerforderung zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung wiederum keine Ausnahme zu machen wäre (E. 2.4 hievor).
Es mag für die Beschwerdeführerin ärgerlich sein, dass sie eine Steuer im Extremfall bereits einige wenige Jahre vor der entsprechenden Leistungserbringung, welche womöglich  letztlich gar nicht einmal erfolgt, schuldet. Stellt sie aber bereits derart lange vor der beabsichtigten Leistungserbringung Rechnung, hat sie die mehrwertsteuerlichen Konsequenzen selbst zu . Dies hat selbst dann zu gelten, wenn sie aufgrund kantonalen Rechts verpflichtet gewesen wäre, so vorzugehen (vgl. Art. 8 MWSTG). Jedenfalls kann aufgrund der klaren gesetzlichen Regelung und aus Gründen des Gleichbehandlungsgebots in ihrem Fall keine Ausnahme gemacht werden.
Unter diesen Umständen erweist sich als unmassgeblich, dass die Beschwerdeführerin das „Kostendepot“ als „Sicherstellung“ definiert. Nach unwidersprochen gebliebener Darstellung der Vorinstanz werden die fakturierten Beträge später mit dem tatsächlichen und definitiv in
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Rechnung gestellten Entgelt für die Anschlüsse an die Kanalisation verrechnet. Bereits daraus erhellt, dass die erforderliche innere wirtschaftliche Verknüpfung (BGE 126 II 451 E. 6a) des „“ mit der steuerbaren Leistung gegeben ist. Es bildet folglich Teil des steuerbaren Entgelts. Entgegen der Auffassung der  werden die „Kostendepots“ nicht im Sinne etwa einer Kaution, eines Pfandes oder dergleichen zu Sicherungszwecken hin- und später wieder zurückgegeben (E. 2.2 hievor). Auf die Bezeichnung „Sicherstellung“ durch die Beschwerdeführerin kommt es deshalb nicht an, wenn der Leistungsempfänger das „Kostendepot“ als  Teilentgelt für die steuerbare Leistung bezahlt. Aus dem gleichen Grund ist unmassgeblich, wenn dieses mehrwertsteuerliche Entgelt in kommunalen Reglementen als „Gebührensicherstellung“ oder „Depot“ bezeichnet wird.
3.3 Es bleibt, auf die weiteren Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit diese voranstehend nicht bereits ausdrücklich oder implizite widerlegt sind.
Sie trägt vor, die „Gebührenpflicht entstehe erst mit der tatsächlichen Möglichkeit der Inanspruchnahme einer öffentlichen Einrichtung, z.B. mit dem Kanalisationsanschluss“. Soweit die Beschwerdeführerin daraus abzuleiten versucht, die fakturierten Beträge stellten deshalb reine Kautionen dar, ist sie auf E. 3.2 hievor zu verweisen. Im Übrigen verhält es sich mit dem Umstand, dass die Gebührenpflicht bei Rechnungsstellung angeblich noch nicht entstanden ist, nicht anders, als mit der Leistungserbringung. Das Mehrwertsteuergesetz knüpft bei Abrechnung nach vereinbarten Entgelten für die Entstehung der Steuerforderung weder an den Entstehungszeitpunkt der  Leistung noch an jenen der Gebühr, die dafür fakturiert wird, sondern an die Rechnungsstellung an (E. 2.4 hievor). Die  kann deshalb durchaus vor der eigentlichen Gebührenpflicht oder der Inanspruchnahme der öffentlichen Einrichtung entstehen.
Eventualiter bringt die Beschwerdeführerin schliesslich vor, ihr seien Erleichterungen gemäss Art. 58 Abs. 3 MWSTG zu gewähren oder rückwirkend zu bewilligen, nach vereinnahmten Entgelten . Der Beschwerdeführerin ist entgegenzuhalten, dass Art. 58 Abs. 3 MWSTG auf Vereinfachungen wie die annäherungsweise Ermittlung der Steuer mittels Saldosteuersätzen abzielt, sofern der steuerpflichtigen Person aus der genauen Feststellung einzelner für
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die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe erwachsen. Inwiefern der Beschwerdeführerin mit einem Saldosteuersatz oder Ähnlichem vorliegend geholfen werden könnte, ist nicht ersichtlich. Ohnehin bildet diese Kompetenzbestimmung keine Grundlage dafür, gesetzlich indizierte Steuernachforderungen nachträglich zu korrigieren. Darauf läuft jedoch das Begehren der Beschwerdeführerin hinaus, wenn sie im vorliegenden  eine Erleichterung gemäss Art. 58 Abs. 3 MWSTG verlangt. Gleiches hat für den Antrag zu gelten, ihr sei nachträglich zu gewähren, nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen. Diese Abrechnungsart, welche die Ausnahme bildet (Art. 44 Abs. 1 MWSTG a contrario), hat nicht dazu zu dienen, Säumnisse oder  der steuerpflichtigen Person im Verfahren und damit die Nachforderung nachträglich zu ihren Gunsten zu korrigieren. Darauf liefe dieser Antrag der Beschwerdeführerin im Ergebnis jedoch hinaus. Bewilligungsbehörde wäre ohnehin die ESTV (Art. 44 Abs. 4 MWSTG), weshalb von vornherein auf dieses Begehren nicht einzutreten ist.
4. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 2'500.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht  (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).