Decision ID: 56f00f0e-7a35-44f3-a49a-23a3adb7c4da
Year: 2022
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Die «C._» ist eine multifunktionale Sportarena in (Ort). Sie um-
fasst ein (Sportanlagen) sowie eine «Mantelnutzung» mit (andere Anla-
gen).
Die A._ (Einwohnergemeinde A._, nachfolgend: A._)
ist Eigentümerin des Landes, auf welchem die «C._» steht. Auf dem
Grundstück wurde ein Baurecht errichtet, welches in zwei Miteigentumsan-
teile aufgeteilt wurde (seit 2019 Stockwerkeigentumsanteile). Der eine Mit-
teigentumsanteil umfasst die besagten Stadien (samt Aussenfeld, «Place
Publique» und Curlinghalle). Dieser Anteil steht der A._ zu. Der
zweite Miteigentumsanteil umfasst die «Mantelnutzung». Dieser Miteigen-
tumsanteil steht der D._ (vormals D._) zu. Letztere entrich-
tet der A._ hierfür einen Baurechtszins. Die eingangs erwähnten
(Teil der Sportanlagen) liegen auf einem weiteren Grundstück, das der
A._ gehört, sind jedoch ebenfalls Teil der «C._» (zusammen
mit den [Sportanlagen] nachfolgend: «Sportanlagen»).
A.b Die A._ liess die «C._» in den Jahren 2012 bis 2015
durch die E._ erbauen. Die Baukosten für die Erstellung der Ge-
bäude der «Mantelnutzung» wurden von der D._ getragen.
A.c Die «Sportanlagen» wurden am (Tag/Monat) 2015 vom Bauamt abge-
nommen und gleichentags in Betrieb genommen. Die A._ verpach-
tet die gesamten «Sportanlagen» seit (Tag/Monat) 2015 an die F._.
Jene ist eine 100%-ige Tochtergesellschaft der A._. Die Pacht wird
mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt.
A.d Am (Tag/Monat) 2015 meldete die A._ ihre Dienststelle
«C._» im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössi-
schen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) an. Gemäss Anmeldeformu-
lar begann die Tätigkeit am (Tag/Monat) 2015. Diese Dienststelle ist spezi-
alfinanziert (vgl. dazu nachfolgend: E. 4.5.1). Sie rechnet effektiv und nach
vereinbarten Entgelten ab.
B.
B.a Am 22. und am 27. November 2018 führte die ESTV bei der Dienstelle
«C._» eine Mehrwertsteuerkontrolle durch betreffend die Jahre
2015 bis 2017. Mit Einschätzungsmitteilung Nr. (Nummer) vom 14. Dezem-
ber 2018 (nachfolgend: EM) forderte die ESTV für die Steuerperioden
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2015 bis 2017 (Zeit vom [Tag/Monat] 2015 bis 31. Dezember 2017) den
Betrag von Fr. 5'541'682.- nebst Zins zu 4% seit 28. Februar 2018 (Spezi-
alverfall) nach.
B.b Mit Stellungnahme vom 17. Januar 2019 bestritt die Dienststelle
«C._» die Steuernachforderung und verlangte den Erlass einer ein-
lässlich begründeten Verfügung.
B.c Nach weiterer Korrespondenz und mehreren Besprechungen zwi-
schen der ESTV und der dannzumaligen Vertreterin der Dienststelle
«C._» erhöhte die ESTV mit Verfügung vom 19. November 2019
die Steuernachforderung für die Steuerperioden 2015 bis 2017 (Zeit vom
[Tag/Monat] 2015 bis 31. Dezember 2017, Abrechnungsperiode 3. Quartal
2015 bis 4. Quartal 2017) auf Fr. 5'703'924.- nebst Zins zu 4% seit 28. Feb-
ruar 2018 (Spezialverfall).
C.
C.a Mit Schreiben vom 6. Januar 2020 erhob die Dienststelle
«C._» durch ihre Vertreterin Einsprache gegen die Verfügung vom
19. November 2019. Die Dienststelle «C._» beantragte hierbei die
Aufhebung der angefochtenen Verfügung und verlangte die Auszahlung ei-
nes Vorsteuerüberhangs in der Höhe von Fr. 4'798'929.33 zuzüglich Ver-
gütungszinsen, wobei deren Höhe und Zinsenlauf von Amtes wegen fest-
zusetzen seien.
C.b Mit Einspracheentscheid vom 16. Dezember 2020 wies die ESTV die
Einsprache ab und erhöhte die Steuernachforderung für die Steuerperio-
den 2015 bis 2017 (Zeit vom [Tag/Monat] 2015 bis 31. Dezember 2017) auf
Fr. 5'954'643.- zuzüglich Verzugszinsen von 4% seit 28. Februar 2018.
Weiter erkannte sie, allfällige Zahlungen würden angerechnet.
Die Mehrwertsteuernachforderung resultierte im Wesentlichen daraus,
dass die ESTV den von der Dienststelle «C._» geltend gemachten
Vorsteuerabzug für das Jahr 2017 auf den Investitionen für den Bau der
«Sportanlagen» massiv kürzte, da die Dienstelle «C._» für den Bau
verschiedene Subventionen von der A._ erhalten hätte.
D.
D.a Mit Eingabe vom 1. Februar 2021 erhebt die Dienststelle «C._»
(nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesver-
waltungsgericht und beantragt, den Einspracheentscheid vom 16. Dezem-
ber 2020 aufzuheben und die Steuerforderung für die Steuerperiode 2017
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auf Fr. 4'943'572.33 zu ihren Gunsten festzusetzen, wobei ihr Auszah-
lungs- und Vergütungszinsenanspruch gerichtlich festzusetzen sei; alles
unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Die Beschwerdeführerin begründet ihre Beschwerde zusammengefasst
damit, dass sie den Bau der «Sportanlagen» nicht ausschliesslich mittels
Subventionen finanziert habe. Die Vorinstanz habe insbesondere die Mittel
von der A._ zu Unrecht als Subventionen betrachtet. Zwar sei ihr
(der Beschwerdeführerin) ein Buchgewinn aus dem Landverkauf
«G._» zugekommen, indessen handle es sich hierbei nicht um ei-
nen Geldzufluss. Zudem sei ihr (der Beschwerdeführerin) der Buchgewinn
aus dem Landverkauf «H._» fälschlicherweise zugerechnet wor-
den. Ohnehin wirke sich auch dieser Buchgewinn nur auf das Kontokor-
rentverhältnis zwischen ihr und der A._ aus und ziehe daher keine
mehrwertsteuerlichen Konsequenzen nach sich. Auch die ihr (der Be-
schwerdeführerin) angerechnete Aufwertung betreffend das Baurecht
stelle keinen Mittelzufluss dar. Alle drei Betreffnisse hätten ihr (der Be-
schwerdeführerin) vielmehr lediglich in der Form eines Darlehens bzw.
Kontokorrentkredits zur Verfügung gestanden. Letztlich belaufe sich der
Kredit der A._ für den Bau der «Sportanlagen» per Ende 2017 auf
rund Fr. 54,8 Mio. Dieser Kredit sei zu verzinsen und zu amortisieren.
D.b Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt in ihrer Vernehm-
lassung vom 22. März 2021 die vollumfängliche Abweisung der Be-
schwerde und Bestätigung des Einspracheentscheids vom 16. Dezember
2020.
D.c Mit Eingabe vom 26. April 2021 nimmt die Beschwerdeführerin zur Ver-
nehmlassung der Vorinstanz nochmals unaufgefordert Stellung.
D.d Die Vorinstanz lässt sich hierauf nicht mehr vernehmen.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die Akten ist nachfolgend
unter den Erwägungen insoweit einzugehen, als sie für den vorliegenden
Entscheid wesentlich sind.
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Seite 5

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Angefochten ist der Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 16. De-
zember 2020 (vgl. Sachverhalt Bst. D.a). Das Bundesverwaltungsgericht
beurteilt gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Der
Einspracheentscheid vom 16. Dezember 2020 ist eine Verfügung im Sinne
von Art. 5 VwVG, und eine Ausnahme gemäss Art. 32 VGG liegt nicht vor.
Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes-
verwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde sachlich und funktional zuständig.
Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem
VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.2 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Ein-
spracheentscheids zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1
VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 i.V.m.
Art. 22a Abs. 1 Bst. c und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde
ist demnach grundsätzlich einzutreten (vgl. aber nachfolgend: E. 4.10).
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach die
entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus
abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss. Der Untersu-
chungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati-
viert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwir-
kungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60
E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende
Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer
2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April
2013 E. 4.1; Urteile des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 1.6,
A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 1.3.1).
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Seite 6
2.3 Des Weiteren gilt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht der
Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Be-
weiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine
rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Be-
weis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung
zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand
verwirklicht hat (Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021
E. 1.7).
2.4 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die (objek-
tive) Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerpflicht als solche be-
gründen oder die Steuerforderung erhöhen (steuerbegründende und -er-
höhende Tatsachen). Demgegenüber ist die steuerpflichtige Person für die
steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet, das
heisst für solche Tatsachen, welche eine Steuerbefreiung oder Steuerbe-
günstigung bewirken (anstelle vieler: Urteil des BGer 2C_715/2013 vom
13. Januar 2014 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar
2022 E. 1.7, A-4326/2019 vom 22. Juni 2021 E. 1.7, A-6390/2016 und
A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 1.4 m.w.Hw.).
2.5 Die Beschwerdeinstanz entscheidet in der Sache selbst oder weist
diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zu-
rück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Bei der Wahl zwischen diesen beiden Ent-
scheidarten steht dem Gericht ein weiter Ermessensspielraum zu (Urteil
des BVGer A-5380/2020 vom 30. September 2021 E. 4.1).
2.6 Gestützt auf den Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen
(vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG), welcher im Beschwerdeverfahren gilt, ist das
Bundesverwaltungsgericht verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Ver-
fahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen
anzuwenden (statt vieler: BGE 131 II 200 E. 4.2). Dies bedeutet, dass das
Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde auch aus anderen als den
geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Ent-
scheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener
der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2;
Urteile des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 1.8, A-2566/2020
vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 1.6, A-6966/2018 vom
24. Oktober 2019 E. 1.5 und A-3678/2016 vom 6. August 2018 E. 2.2;
ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2. Aufl. 2013, Rz. 1.54).
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Seite 7
2.7
2.7.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 2 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle
Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den
Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und
Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst ge-
nerelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder
Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen.
Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und
sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1,
2007/41 E. 4.1; Urteil des BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1;
MARTIN KOCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesge-
setz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWST-Kommentar],
Art. 65 N 31; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht,
in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die
als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich,
wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen In-
halt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer [DBG], 3. Aufl. 2017, Art. 102 N 15 ff.).
2.7.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von
der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen,
dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von
Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. MOSER et al., Pro-
zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.173 f.).
Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entschei-
dung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall ange-
passte und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen
Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der
Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde
liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle
des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 126 II
275 E. 4c, 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3). Von
selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche
dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Ver-
waltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene
Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer
ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann
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Seite 8
(vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; vgl. zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.6).
3.
3.1 Der beschwerdegegenständliche Sachverhalt betrifft die Steuerperiode
2017. Die Erstellung der Baute dauerte von 2012 bis 2015. Die mehrwert-
steuerliche Abrechnung der Baukosten erfolgte im 2017. Die Finanzierung
der Baukosten erfolgte mit Mitteln aus den Jahren 2006 bis 2019. Strittig
ist, inwieweit ein Teil dieser Mittel als Subventionen im mehrwertsteuerli-
chen Sinn zu betrachten ist und damit eine Kürzung des Vorsteuerabzugs
in der Steuerperiode 2017 nach sich zieht.
Damit kommen das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG,
SR 641.20) und die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. No-
vember 2009 (MWSTV, SR 641.201) zur Anwendung (Art. 112 Abs. 1
MWSTG e contrario). Massgebend sind dabei die in den zu beurteilenden
Steuerperioden geltenden Fassungen des MWSTG (AS 2009 5203) und
der MWSTV (AS 2009 6743).
Wird im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesge-
setz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000
1300) verwiesen, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall
auch für das MWSTG übernommen werden kann.
3.2
3.2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. durch steuerpflichtige Personen
im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen bzw. im
Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, sofern diese Umsätze
nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 18 Abs. 1
MWSTG). Als Lieferung gilt dabei insbesondere das Überlassen eines Ge-
genstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG).
3.2.2 Von der Steuer ausgenommen ist gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21
MWSTG die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum
Gebrauch oder zur Nutzung. Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG für
deren Versteuerung optiert wird, sind diese Leistungen nicht steuerbar
(Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug
(Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Wird der Gegenstand vom Empfänger aus-
schliesslich für private Zwecke genutzt, kann nicht für die Versteuerung op-
tiert werden (Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG).
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Seite 9
Der Anteil des Entgelts, der bei der Veräusserung eines unbeweglichen
Gegenstandes auf den Wert des Bodens entfällt, wird nicht in die Bemes-
sungsgrundlage einbezogen (Art. 24 Abs. 6 Bst. c MWSTG). Das Entgelt
für den Verkauf des Bodens unterliegt somit nicht der Steuer.
Die Einnahmen aus der Einräumung eines Baurechts (Baurechtszinsen)
sind nach der Praxis der ESTV vom Baurechtsgeber gleich wie der Wert
des Bodens (beim Verkauf eines unbeweglichen Gegenstandes) zu behan-
deln (MWST-Branchen-Info 17 Liegenschaftsverwaltung / Vermietung und
Verkauf von Immobilien [MBI 17] Ziff. 1.3 in der seit 16. April 2019 gelten-
den Fassung [ohne materielle Änderungen], https://www.gate.estv.ad-
min.ch/Mehrwertsteuer/MWST Fachinformationen/Webbasierte Publikatio-
nen/Webbasierte Publikationen MWST/MWST-Brachen-Infos/17 Liegen-
schaftsverwaltung/Vermietung und Verkauf von Immobilien, abgerufen am
28. März 2022).
3.2.3 Von der Steuer ausgenommen sind auch Leistungen innerhalb des
gleichen Gemeinwesens (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG, in der bis 31. De-
zember 2017 gültig gewesenen Fassung, AS 2009 5203).
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. a MWSTG (in der seit 1. Januar 2018 geltenden
Fassung, AS 2017 3575) nimmt Leistungen zwischen den Organisations-
einheiten des gleichen Gemeinwesens von der Mehrwertsteuer aus.
Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28
MWSTG (AS 2017 3575) sind dessen Dienststellen, dessen privat- und
öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen
noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stif-
tungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemein-
wesen oder anderer Dritter gegründet hat (Art. 21 Abs. 6 MWSTG, in der
seit 1. Januar 2018 geltenden Fassung, AS 2017 3575).
3.3
3.3.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von
Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht
nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unterneh-
men in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von
Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tä-
tigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auf-
https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST%20Fachinformationen/Webbasierte%20Publikationen/Webbasierte%20Publikationen%20MWST/MWST-Brachen-Infos/17%20Liegenschaftsverwaltung/ https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST%20Fachinformationen/Webbasierte%20Publikationen/Webbasierte%20Publikationen%20MWST/MWST-Brachen-Infos/17%20Liegenschaftsverwaltung/ https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST%20Fachinformationen/Webbasierte%20Publikationen/Webbasierte%20Publikationen%20MWST/MWST-Brachen-Infos/17%20Liegenschaftsverwaltung/ https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST%20Fachinformationen/Webbasierte%20Publikationen/Webbasierte%20Publikationen%20MWST/MWST-Brachen-Infos/17%20Liegenschaftsverwaltung/
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tritt. Von der Steuerpflicht ist – unter anderem – befreit, wer im Inland in-
nerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren
Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).
3.3.2 Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen
von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des
öffentlichen Rechts (Art. 12 Abs. 1 MWSTG). Gemäss Art. 12 Abs. 1
MWSTV richtet sich die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen
dabei nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanz-
buchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Auf-
bau des Gemeinwesens entspricht. Ein Steuersubjekt eines Gemeinwe-
sens ist von der Steuerpflicht befreit, solange nicht mehr als Fr. 25'000.-
Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen stam-
men. Stammen mehr als Fr. 25'000.- des Umsatzes aus steuerbaren Leis-
tungen an Nichtgemeinwesen, so bleibt es solange von der Steuerpflicht
befreit, als sein Umsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen
und an andere Gemeinwesen Fr. 100'000.- im Jahr nicht übersteigt. Der
Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer
(Art. 12 Abs. 3 MWSTG).
3.4
3.4.1 Mangels Leistung – bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirt-
schaftliche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl.
FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar,
2. Aufl. 2019 [nachfolgend: OFK], Art. 18 N 9) – gelten namentlich die in
Art. 18 Abs. 2 Bst. a bis l MWSTG genannten Mittelflüsse nicht als Entgelt
(sog. Nicht-Umsätze; vgl. auch Urteile des BVGer A-2566/2020 vom
11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.5, A-3014/2016 vom
18. November 2016 E. 2.2).
3.4.2 Zu den sog. Nicht-Entgelten zählen nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG un-
ter anderem Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, selbst
wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmverein-
barung gemäss Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
(BV, SR 101) ausgerichtet werden (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG; BGE 141
II 182 E. 3.5; Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [an-
gefochten vor BGer] E. 2.5.1).
3.4.3
3.4.3.1 Das Mehrwertsteuergesetz kennt keine Legaldefinition der Subven-
tion oder der anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge. Entsprechend dem
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Seite 11
Gebot der Einheit der Rechtsordnung ist dafür grundsätzlich auf die Sub-
ventionsgesetzgebung zurückzugreifen (BGE 140 I 153 E. 2.5.4; Urteil des
BGer 2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 2.5; Urteile des BVGer
A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.5.1.1,
A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 4.2.1).
3.4.3.2 Beim Begriff der Subvention bzw. des öffentlich-rechtlichen Bei-
trags im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG handelt es sich um einen
wirtschaftlichen Begriff. Ob ein bestimmter Mittelfluss unter diesen Begriff
fällt, ist im Einzelfall und unabhängig von der Bezeichnung des Mittelflus-
ses zu entscheiden (Urteile des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020
E. 5, 2C_233/2019 vom 29. August 2019 E. 5.4 mit Hinweisen). Eine Sub-
vention oder ein anderer öffentlich-rechtlicher Beitrag im Sinne von Art. 18
Abs. 2 Bst. a MWSTG kann auch dann vorliegen, wenn sich der Mittelfluss
nicht auf das Subventionsgesetz stützt (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom
21. Oktober 2020 E. 5).
3.4.3.3 Nach Art. 29 MWSTV gelten als Subventionen oder andere öffent-
lich-rechtliche Beiträge namentlich die vom Gemeinwesen ausgerichteten:
a) Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 des Subventionsgesetzes vom
5. Oktober 1990 (SuG, SR 616.1);
b) Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG, sofern kein Leis-
tungsverhältnis vorliegt;
c) Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf
die Resultate der Forschung zusteht;
d) mit den Buchstaben a bis c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf
kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.
3.4.3.4 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge zeichnen
sich im Wesentlichen dadurch aus, dass sie von Gemeinwesen ohne ent-
sprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet werden.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zielt der Subventionsgeber
mit der Gewährung der Subvention nicht auf die Herstellung eines be-
stimmten Zustandes ab, sondern er will damit beim Subventionsempfänger
ein bestimmtes Verhalten hervorrufen oder unterstützen. Für die Subven-
tion ist wesentlich, dass sich der Empfänger in einer Weise verhält und
Aufgaben erfüllt, die dem mit der Subventionierung verfolgten öffentlichen
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Zweck entsprechen und zur Verwirklichung dieses Zweckes geeignet er-
scheinen. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung sind Subventionen
und andere Beiträge der öffentlichen Hand jedoch «unentgeltlich», d.h. ein
wirtschaftlich gleichwertiges Entgelt ist für sie nicht zu entrichten (BGE
140 I 153 E. 2.5.5, 126 II 443 E. 6c; Urteil des BGer 2C_196/2012 vom
10. Dezember 2012 E. 2.3 [Universität Bern]; Urteil des BVGer
A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.5.1.2,
GEIGER, OFK, Art. 18 N 11).
3.4.3.5 Die Verwaltungspraxis hat diese – von der Rechtsprechung entwi-
ckelten – Kriterien in ihren Weisungen eingearbeitet. Gemäss Verwaltungs-
praxis liegt eine Subvention demnach vor, wenn folgende drei Bedingun-
gen kumulativ erfüllt sind (MWST-Info 05 Subventionen und Spenden
[nachfolgend: MI 05], Ziff. 1.1, publiziert am 22. Mai 2013 und geändert am
6. Juli 2013, nochmals geändert am 17. September 2019;
https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST Fachinformatio-
nen/Webbasierte Publikationen/Webbasierte Publikationen MWST/MWST-
Infos/05 Subventionen und Spenden, abgerufen am 4. Februar 2022; vgl.
auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten
vor BGer] E. 2.5.1.2):
 Die Subvention wird von der öffentlichen Hand ausgerichtet; als öffent-
liche Hand gelten die autonomen Dienststellen des Bundes, der Kan-
tone und der Gemeinden sowie die übrigen Einrichtungen des öffentli-
chen Rechts wie in- oder ausländische Körperschaften (z.B. Zweckver-
bände von Gemeinwesen), rechtlich selbstständige Anstalten und Stif-
tungen des öffentlichen Rechts sowie einfache Gesellschaften im Ge-
meinwesen (Art. 12 Abs. 1 MWSTG und Art. 12 Abs. 2 MWSTV);
 der Beitragszahler erhält keine konkrete Gegenleistung vom Begüns-
tigten;
 die Subvention wird grundsätzlich aufgrund einer gesetzlichen Grund-
lage ausgerichtet (Gesetz, Verordnung, Reglement, Beschluss, Erlass,
usw.).
3.4.3.6 Nach der Praxis der ESTV gelten Beiträge des eigenen Gemein-
wesens aus nicht zweckgebundenen Mitteln (allgemeiner Haushalt) an die
Wasserversorgung, Abfallbeseitigung als Subventionen oder andere öf-
fentlich-rechtliche Beiträge. Ebenso betrachtet die ESTV Beiträge des Ge-
meinwesens aus hoheitlichen, zweckgebundenen Gebühren / Abgaben
https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST%20Fachinformationen/Webbasierte%20Publikationen/Webbasierte%20Publikationen%20MWST/MWST-Infos/ https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST%20Fachinformationen/Webbasierte%20Publikationen/Webbasierte%20Publikationen%20MWST/MWST-Infos/ https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST%20Fachinformationen/Webbasierte%20Publikationen/Webbasierte%20Publikationen%20MWST/MWST-Infos/
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wie Feuerschutzbeiträge und Erschliessungsbeiträge an die Abwasserver-
sorgung etc. als Subventionen bzw. andere öffentlich-rechtliche Beiträge
(MWST-Branchen-Info 19 Gemeinwesen [MBl 19] Ziff. 5.2 Beispiele, publi-
ziert am 7. Oktober 2013, https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwert-
steuer/MWST Fachinformationen/Webbasierte Publikationen/Webbasierte
Publikationen MWST/MWST-Branchen-Infos/19 Gemeinwesen, abgerufen
am 28. März 2022).
3.4.4
3.4.4.1 Als Nicht-Entgelte gelten auch Einlagen in Unternehmen, insbeson-
dere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte
nach Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG. Der Begriff der «Einlage» ist sehr all-
gemein gehalten und damit umfassend zu verstehen (Urteile des BGer
2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.2, 2C_356/2020 vom 21. Okto-
ber 2020 E. 6.2; Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021
[angefochten vor BGer] E. 2.5.2).
3.4.4.2 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung können «Einlagen in
Unternehmen» auch zugunsten von Steuersubjekten der Gemeinwesen
geleistet werden, zumal es sich bei Letzteren im mehrwertsteuerlichen
Sinne um Betreiberinnen von Unternehmen handle (Urteil des BGer
2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 5; Urteil des BVGer A-2566/2020
vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.5.3.1). Bei einem
Mittelfluss eines Gemeinwesens zugunsten einer mehrwertsteuerpflichti-
gen Anstalt sei immerhin dann von einer Einlage in ein Unternehmen im
Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG auszugehen, wenn das Gemein-
wesen für die Zuwendung eine Beteiligung erhalte, wobei diese auch bloss
in wirtschaftlicher Form vorliegen könne (vgl. Urteil des BGer 2C_356/2020
vom 21. Oktober 2020 E. 7.1). Demgegenüber sei der Mittelfluss eher als
Subvention oder öffentlich-rechtlicher Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2
Bst. a MWSTG zu qualifizieren, wenn er bei der empfangenden öffentlich-
rechtlichen Anstalt eine «Einnahme» und beim Gemeinwesen eine «Aus-
gabe» bilde.
Das Bundesverwaltungsgericht ergänzte diese Ausführungen in einem un-
längst ergangenen Urteil dahingehend, dass der Beteiligte, welcher eine
Einlage leiste, eine blosse Vermögensumschichtung vornehme (Urteil des
BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer]
E. 3.3.1.2).
https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST%20Fachinformationen/Webbasierte%20Publikationen/Webbasierte%20Publikationen%20MWST/MWST-Branchen-Infos/19 https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST%20Fachinformationen/Webbasierte%20Publikationen/Webbasierte%20Publikationen%20MWST/MWST-Branchen-Infos/19 https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST%20Fachinformationen/Webbasierte%20Publikationen/Webbasierte%20Publikationen%20MWST/MWST-Branchen-Infos/19
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Seite 14
Weiter führte es aus, der seitens der Lehre und seitens der ESTV teilweise
verwendete Begriff des «Muttergemeinwesens» lege nahe, dass Dienst-
stellen eines Gemeinwesens – mehrwertsteuerlich – wie Mitglieder einer
Unternehmensgruppe zu behandeln seien, wobei als «Muttergemeinwe-
sen» wohl die Leitungsorgane oder die (u.U. nicht steuerpflichtige) Abtei-
lung «Finanzen» fungieren. Dementsprechend könnten sich gestützt auf
Art. 12 Abs. 2 MWSTG vereinzelte oder auch alle Dienststellen (auch sol-
che, die für sich alleine nicht steuerpflichtig wären) zu einem einzigen Steu-
ersubjekt zusammenschliessen (vgl. MBI 19 Ziff. 2.2.2). Mehrwertsteuer-
rechtlich seien die Dienststellen, die separat im Steuerregister eingetragen
seien, zwar rechtlich unabhängig, zusammen mit den übrigen Dienststellen
desselben Gemeinwesens würden sie jedoch eine wirtschaftliche Einheit
bilden; analog einer Unternehmensgruppe (Urteil des BVGer A-2566/2020
vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.3.2).
«Allgemeinrechtlich» bzw. ausserhalb des Mehrwertsteuerrechts seien die
Dienststellen eines Gemeinwesens hingegen rechtlich unselbstständig
bzw. «bloss» Teil von öffentlich-rechtlichen Körperschaften, womit sie nicht
nur wirtschaftlich, sondern auch rechtlich eine Einheit bilden würden. Be-
teiligungsrechte an Dienststellen könne es demzufolge im formellen Sinne
nicht geben (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [an-
gefochten vor BGer] E. 3.3.2).
Hieraus folgerte das Bundesverwaltungsgericht, (1) dass unter Dienststel-
len desselben Gemeinwesens nicht formelle, aber wirtschaftliche Beteili-
gungsverhältnisse vorliegen und (2) dass Mittelflüsse zwischen Dienststel-
len desselben Gemeinwesens, die ohne entsprechende Gegenleistung im
Sinne des MWSTG erfolgen, stets blosse Vermögensumschichtungen und
keine Einnahmen bzw. Ausgaben darstellen würden. «Einnahmen» bzw.
«Ausgaben» wären gegeben, wenn der Mittelfluss bei der Empfängerin zu
einer Bereicherung und bei der zuwendenden Dienststelle zu einer Entrei-
cherung führen würde, was jedoch – wie dargelegt – nicht vorliegen könne,
wenn die zuwendende Dienststelle an der Empfängerin wirtschaftlich be-
teiligt sei (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [ange-
fochten vor BGer] E. 3.3.2). Damit bleibe kein Raum, um den zwischen
dem «Muttergemeinwesen» und der Beschwerdeführerin (in jenem Verfah-
ren) erfolgten Mittelfluss, mit welchem das neue Gemeindehaus finanziert
worden sei, auf Seiten der mittelsprechenden Dienststelle als «Ausgabe»
und auf Seiten der empfangenden Dienststelle als «Einnahme» und damit
als Subvention zu qualifizieren, welche im Sinne von Art. 33 Abs. 2
MWSTG eine Vorsteuerabzugskürzung nach sich ziehen würde (Urteil des
A-471/2021
Seite 15
BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer]
E. 3.3.2).
3.4.5 Das Bundesverwaltungsgericht hielt zudem unlängst fest, dass zu-
mindest bzw. spätestens im Zuge einer Zuwendung im Rahmen eines For-
derungsverzichts oder Sanierungsbeitrags eine Beteiligung am Unterneh-
men bestehen bzw. die Zuwendung zu einer Beteiligung führen müsse.
Ohne eine (nachfolgende) Beteiligung am Unternehmen wäre eine Einlage
nach Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG nicht von einer Spende nach Art. 18
Abs. 2 Bst. d MWSTG bzw. einer Subvention nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a
MWSTG zu unterscheiden (Urteil des BVGer A-2704/2020 vom 22. März
2022 E. 3.3.2).
3.5
3.5.1 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 4 (in der bis 31. Dezember 2017 gültig
gewesenen Fassung, heute Abs. 3) MWSTG kann die steuerpflichtige Per-
son unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG Vorsteuern im Rahmen
ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie
die Vorsteuern bezahlt hat.
3.5.2 Nach Art. 29 Abs. 1 MWSTG besteht kein Anspruch auf Vorsteuerab-
zug bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Er-
bringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für
deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
3.5.3 Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich
als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt (vgl. REGINE
SCHLUCKEBIER, OFK, Art. 10 N 50 ff.) und schränkt nach Art. 33 Abs. 1
MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person
grundsätzlich nicht ein. Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person
Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a bis c MWSTG erhält, hat sie nach
Art. 33 Abs. 2 MWSTG ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen
(vgl. Urteile des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefoch-
ten vor BGer] E. 2.8.3, A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.5).
3.5.4 Spezialfinanzierte Dienststellen haben Anspruch auf den Vorsteuer-
abzug auf den sowohl in der Investitionsrechnung (nachfolgend: IR) als
auch in der laufenden Rechnung (Erfolgsrechnung; nachfolgend: LR) an-
gefallenen vorsteuerbelastete Ausgaben/Aufwendungen, soweit sie für un-
ternehmerische Zwecke verwendet und durch Erträge aus steuerbaren
Leistungen finanziert wurden (MBl 19 Ziff. 7.2.3).
A-471/2021
Seite 16
Demgegenüber ist der Vorsteuerabzug laut Verwaltungspraxis namentlich
ausgeschlossen, wenn entsprechende Aufwendungen vollumfänglich mit
Subventionen von anderen Gemeinwesen beziehungsweise Quersubven-
tionen innerhalb des eigenen Gemeinwesens finanziert werden (MBl 19
Ziff. 6.1.4 [heute: Ziff. 7.1.4], publiziert am 7. Oktober 2013, geändert am
13. Februar 2020).
Eine allfällig vorzunehmende Vorsteuerabzugskürzung kann laut Verwal-
tungspraxis nach der effektiven Methode oder bei spezialfinanzierten
Dienststellen auch annäherungsweise ermittelt werden (vgl. Art. 80
MWSTG, MBl 19 Ziff. 6.2.5 [heute: 7.2.5], publiziert am 7. Oktober 2013,
geändert am 27. Februar 2014, nochmals geändert am 28. Juli 2015).
3.6
3.6.1 Über die Steuer wird grundsätzlich vierteljährlich abgerechnet, wobei
die steuerpflichtige Person gegenüber der ESTV innert 60 Tagen nach Ab-
lauf der Abrechnungsperiode unaufgefordert in der vorgeschriebenen Form
über die Steuer und die Vorsteuer abzurechnen hat (Art. 35 i.V.m. Art. 71
Abs. 1 MWSTG). Die Steuerforderung ist innert 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungsperiode durch die steuerpflichtige Person zu begleichen (Zah-
lungsfrist, Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Bei verspäteter Zahlung ist ohne Mah-
nung und unabhängig vom Verschulden ein Verzugszins zu bezahlen
(Art. 87 MWSTG).
3.6.2 Der Verzugszinssatz im Mehrwertsteuerbereich beläuft sich gemäss
der Verordnung des EFD vom 25. Juni 2021 über die Verzugs- und die Ver-
gütungszinssätze auf Abgaben und Steuern (Zinssatzverordnung EFD,
[SR 631.014]) ab dem 1. Januar 2012 auf 4 % (Art. 108 Bst. a MWSTG
i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Bst. a bis c Zinssatzverordnung EFD).
3.6.3 Sind mehrere Abrechnungsperioden betroffen, wird der Verzugszins
praxisgemäss ab dem mittleren Verfall erhoben ([zum MWSTG]: Urteile
des BVGer A-2589/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.6 und A-5551/2019 vom
14. Januar 2021 E. 2.5.6). In einzelnen Fällen, zum Beispiel, wenn in einer
Abrechnungsperiode besonders hohe Umsätze getätigt oder Vorsteuern
geltend gemacht werden, führt dies zu einer zeitlichen Verschiebung des
Verfalls. Die Steuerbehörde spricht diesfalls von einem Spezialverfall.
3.6.4 Ergibt sich aus der Steuerabrechnung ein Überschuss zugunsten der
steuerpflichtigen Person, so wird dieser ausbezahlt (Art. 88 Abs. 1
MWSTG). Erfolgt die Auszahlung des Überschusses nach Abs. 1 oder die
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Seite 17
Rückerstattung nach Abs. 3 von Art. 88 MWSTG später als 60 Tage nach
Eintreffen der Steuerabrechnung beziehungsweise der schriftlichen Gel-
tendmachung des Anspruches bei der ESTV, so wird für die Zeit vom
61. Tag bis zur Auszahlung oder Rückerstattung ein Vergütungszins aus-
gerichtet (Art. 88 Abs. 4 MWSTG).
4.
4.1 Im vorliegenden Fall ist vorab festzuhalten, dass die Beschwerdefüh-
rerin eine sog. spezialfinanzierte Dienststelle der A._ ist, die der
MWST-Pflicht unterliegt (E. 3.3.2). Darin sind sich die Parteien einig.
Die Beschwerdeführerin vereinnahmt seit der Fertigstellung der
«C._» Pachtzinsen aus der Verpachtung der «Sportanlagen». Sie
hat hierfür optiert (E. 3.2.2). Die von der Beschwerdeführerin deklarierten
und von der ESTV korrigierten steuerbaren Umsätze in den kontrollierten
Steuerperioden 2015 bis 2017 sind unbestritten.
Der Beschwerdeführerin steht grundsätzlich ein Vorsteuerabzug (E. 3.5.1)
zu. Auch darin stimmen die Parteien überein.
Die Höhe der über die Jahre getätigten Investitionen für den Bau der
«Sportanlagen» im Betrag von Fr. 86'401'455.- ist sodann ebenfalls unbe-
stritten. Ebenso unbestritten ist das zwischenzeitlich bereinigte Total der
Vorsteuern auf den Baukosten für die «Sportanlagen» in der Höhe von
Fr. 6'345'910.-.
Die Beschwerdeführerin hat sodann für den Bau der «Sportanlagen» über
die Jahre vom Bund (BASPO) und vom Kanton (Name) (Sport-Toto) Sub-
ventionen in der Höhe von je Fr. 7 Mio. und im Jahre 2019 nochmals vom
Kanton (Name) Fr. 3,417 Mio. erhalten. Diese Gelder sind unstreitig als
Subventionen zu betrachten und führen zu einer Vorsteuerabzugskürzung
(E. 3.5.3 f.).
Die A._ (nachfolgend: «Muttergemeinwesen») hat für die Finanzie-
rung der Baukosten eine sog. Spezialfinanzierung errichtet (vgl. dazu:
E. 4.5.1 f.), die sie der Beschwerdeführerin zugewiesen hat. Die Spezialfi-
nanzierung wurde gemäss Konto 2281.2002 (Spezialfinanzierung
«C._») mit dem Buchgewinn aus dem Verkauf zweier gemeindeei-
gener Liegenschaften (nachfolgend: Landverkauf «G._» und Land-
verkauf «H._») sowie dem Buchgewinn aus der Aktivierung des
zum Bau der «C._» errichteten Baurechts (Anteil für «Mantelnut-
zung») alimentiert.
A-471/2021
Seite 18
Der vom Bundesverwaltungsgericht zu beurteilende Streit betrifft einzig die
in der Steuerperiode 2017 (Zeit vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember
2017) von der ESTV vorgenommene Vorsteuerkürzung. Die Parteien wen-
den hierbei eine Gesamtbetrachtung an, indem sie die gesamten Vorsteu-
ern für den Bau der «Sportanlagen» und deren Kürzung in einer einzigen
Steuerperiode abrechnen.
4.2 Umstritten ist, ob das «Muttergemeinwesen» der Beschwerdeführerin
Subventionen ausgerichtet hat. Dies betrifft zum einen den «Buchgewinn
aus dem Landverkauf G._» in der Höhe von Fr. 14'623'963.- (aus
dem Jahre 2006) und den «Buchgewinn aus dem Landverkauf
H._» in der Höhe von Fr. 2'855'241.- (aus dem Jahre 2011) sowie
zum anderen den «Landwert des Baurechtsanteils, der auf die D._
entfällt», im Betrag von Fr. 43,24 Mio. (im Jahre 2012), gesamthaft ausma-
chend Fr. 60'719'204.-.
4.3 Die Beschwerdeführerin behauptet, der «Buchgewinn Landverkauf
H._» sei ihr irrtümlich zugeschrieben worden. Ohnehin seien alle
Beträge Teil eines Kontokorrentkredits des «Muttergemeinwesens» an sie
(die Beschwerdeführerin) zur Finanzierung der Bauten. Letztlich seien ihr
(der Beschwerdeführerin) keine Geldmittel zugeflossen. Selbst wenn, dann
seien ihr diese Mittel von Seiten Dritter zugegangen.
Die Vorinstanz geht demgegenüber hinsichtlich der drei vorerwähnten Be-
treffnisse von einer Subvention durch das «Muttergemeinwesen» aus,
eventualiter von einer vorgezogenen Quersubventionierung des späteren
Betriebs, der ihrer Ansicht nach defizitär sei.
4.4
4.4.1 Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen
von Bund, Kantonen und Gemeinden (nachfolgend: Dienststellen) und die
übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts. Die Unterteilung eines Ge-
meinwesens in Dienststellen richtet sich dabei nach der Gliederung des
finanziellen Rechnungswesens (Finanzbuchhaltung), soweit dieses dem
organisatorischen und funktionalen Aufbau des Gemeinwesens entspricht
(E. 3.3.2). Mehrwertsteuerrechtlich handelt es sich bei den Dienststellen
demnach um selbständige Träger von Rechten und Pflichten. Dies steht im
Widerspruch zum «übrigen Recht», in welchem Dienststellen «bloss» Teil
von öffentlich-rechtlichen Körperschaften – hier der politischen Ge-
meinde – und damit rechtlich unselbständig sind (Urteil des BVGer
A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.2).
A-471/2021
Seite 19
4.4.2 Dieser Eigenschaft als selbständige Steuersubjekte entsprechend
können auch Dienststellen, die demselben Gemeinwesen angehören, ei-
nander mehrwertsteuerliche Leistungen erbringen. Diese sind zwar grund-
sätzlich von der Steuer ausgenommen (E. 3.2.3), können aber mittels Op-
tion freiwillig versteuert werden. Im gleichen Sinne sind auch Mittel, die ei-
ner Dienststelle von Seiten einer anderen Dienststelle desselben Gemein-
wesens zufliessen (indem die Mittel z.B. umgebucht werden), mehrwert-
steuerlich so zu beurteilen, wie dies der Eigenschaft von Dienststellen als
mehrwertsteuerrechtlich selbstständige Trägerinnen von Rechten und
Pflichten entspricht (vgl. Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November
2021 [angefochten vor BGer] E. 3.2). Mithin sind auch Mittel, die eingetra-
gene Dienststellen vom selben Gemeinwesen erhalten, auch wenn dieses
Gemeinwesen bzw. diese Dienststellen kein eigenes Mehrwertsteuersub-
jekt bildet, mehrwertsteuerlich so zu beurteilen, wie wenn sie zwischen un-
terschiedlichen Steuersubjekten erfolgt wären (vgl. E. 3.4.4.2).
4.5 Vorliegend sind Mittel zu beurteilen, die das «Muttergemeinwesen» ei-
ner ihrer Dienststellen für eine Spezialfinanzierung überlassen hat. Diese
Mittel wurden im Rahmen der Spezialfinanzierung für die Erstellung der
«Sportanlagen» verwendet.
4.5.1 Spezialfinanzierungen sind im Kanton (Name) in dessen Gemeinde-
verordnung definiert als zweckgebundene Mittel zur Erfüllung einer be-
stimmten öffentlichen Aufgabe (gesetzliche Grundlage). Sie bedürfen einer
Grundlage, die entweder im übergeordneten Recht oder in einem Regle-
ment der Gemeinde begründet ist (gesetzliche Grundlage). Für Spezialfi-
nanzierungen bestehen spezielle Konten in der Bilanz und der Erfolgsrech-
nung der Gemeinde (vgl. gesetzliche Grundlage).
4.5.2 Für die A._ hat der Stadtrat am (Tag/Monag) 2006 ein Regle-
ment über die Spezialfinanzierung für die «C._» erlassen (gesetzli-
che Grundlage).
Art. 3 Bst. a des Reglements «C._» sieht vor, dass die Spezialfi-
nanzierung mit dem Buchgewinn von Fr. 14 Mio. aus dem Landverkauf
«G._» im (Ort) geäufnet wird. Sodann wird die Spezialfinanzierung
mit Mitteln geäufnet, die der A._ im Zusammenhang mit der Ver-
äusserung oder baurechtsweisen Überlassung von Land im (Ort) netto zu-
fliessen (Art. 3 Bst. b des Reglements «C._»). Die A._ weist
den Vermögensbestand der Spezialfinanzierung in der Gemeinderechnung
aus. Dieser wird nicht verzinst (Art. 5 des Reglements «C._»).
A-471/2021
Seite 20
4.6
4.6.1 Die ESTV hat die Buchungsabläufe für Gemeinwesen, insbesondere
mit Spezialfinanzierung in ihrer MBl 19 näher umschrieben (vgl. daselbst
Ziff. 7.2 ff.). Soweit die kantonalen bzw. kommunalen Buchungsabläufe von
den dort umschriebenen Buchungsvorgängen abweichen, sind sie aus
Gründen der Gleichbehandlung im Rahmen einer Hilfstabelle an die Ab-
läufe der ESTV anzugleichen (MBI 19 Ziff. 7.2.2). Spezialfinanzierungen
werden mehrwertsteuerlich nicht als von der Verwaltungs- und Bestandes-
rechnung unabhängige Zweckvermögen (Fonds), sondern als integrierter
Bestandteil der Verwaltungsrechnung behandelt (MBl 19 Ziff. 7.2.1, publi-
ziert am 7. Oktober 2013).
4.6.2 Die Beschwerdeführerin führt zur Rechnungslegung sinngemäss
aus, dass die A._ während des Zeitraums, in welchem sie Zahlun-
gen für den Bau der «Sportanlagen» erhalten hat, mithin zwischen 2006
und 2019, erst ab 2017 die Buchungen in einer «Sonderrechnung» erfasst
habe und im Abschluss 2020 zudem ein «Restatement» vorgenommen
habe (vgl. Beschwerde vom 1. Februar 2021 Rz. 90 ff.).
4.6.3 Grundsätzlich galten für die A._ bis Ende 2015 die Vorschrif-
ten des Harmonisierten Rechnungslegungsmodels 1 (HRM1) und ab 2016
diejenigen des Harmonisierten Rechnungslegungsmodels 2 (HRM2; vgl.
auch [gesetzliche Grundlage]).
Für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der «Zuwendungen» an die Be-
schwerdeführerin ist die effektive Verbuchung bei der Beschwerdeführerin
jedoch insoweit sekundär, als die ESTV für die Spezialfinanzierung auf eine
Hilfstabelle abstellt (vgl. E. 4.6.1). Diese Praxis der ESTV ist insoweit nicht
zu beanstanden, als es – wie im hier zu beurteilenden Kontext – um die
mehrwertsteuerliche Qualifikation einer bestimmten Transaktion geht.
Die effektive Verbuchung der Mittel über die IR oder die LR ist für den hier
zu beurteilenden Fall ohne weitere Rechtsnachteile, zumal vorliegend le-
diglich drei bestimmte «Zuwendungen» im Streit liegen, mithin die Buch-
gewinne «G._» und «H._» sowie die Aufwertung des Mitei-
gentumsanteils der D._, wobei sich die Parteien über das betragli-
che Ausmass einig sind. Insoweit spielt es auch keine Rolle, ob die
A._ die Finanzierung der Baukosten für die «Sportanlagen» nach
den Regeln für Spezialfinanzierungen verbucht hat oder ob sie eine «Son-
derrechnung» geführt hat, wie das seitens der Beschwerdeführerin ins Feld
geführt wird und ab der Rechnungsperiode 2017 gehandhabt wird.
A-471/2021
Seite 21
Technisch betrachtet geht es im vorliegenden Streit um einzelne Mittel, die
für die Finanzierung von Baukosten für die «Sportanlagen» der
«C._» bestimmt waren. Demzufolge steht technisch betrachtet eine
Vorsteuerabzugskürzung in der IR zur Diskussion (E. 3.5.4). Dennoch ist
für einzelne Aspekte, insbesondere die Zuweisung an die Beschwerdefüh-
rerin bzw. die Verwendung (Abschreibung), auf die Buchhaltung zurückzu-
greifen, wobei vorliegend auf das Konto 2281.2002 (Spezialfinanzierung
«C._») abzustellen ist.
4.7 In erster Linie ist bestritten und zu prüfen, ob der Beschwerdeführerin
überhaupt Mittel zugeflossen sind. Denn lediglich, wenn Letzteres der Fall
ist, kann überhaupt ein Nicht-Entgelt im Sinne von Art. 18 Abs. 2 MWSTG
vorliegen (E. 3.4.2) und nur dann besteht allenfalls Raum für eine Vorsteu-
erabzugskürzung (E. 3.5.3).
In diesem Zusammenhang macht die Beschwerdeführerin sinngemäss gel-
tend, ihr seien weder aufgrund des Buch- noch des Aufwertungsgewinnes
noch aufgrund der Abschreibung Mittel zugeflossen. Sie habe vielmehr
vom «Muttergemeinwesen» lediglich einen Vorschuss erhalten, den sie je-
doch rückerstatten und verzinsen müsse.
4.7.1 Das Bundesverwaltungsgericht hatte unlängst einen ähnlich gelager-
ten Fall zu beurteilen, bei welchem die Abteilung Liegenschaften einer Ge-
meinde, eine im Mehrwertsteuerregister eingetragene Dienststelle ohne
Spezialfinanzierung, den Vorsteuerabzug auf Baukosten für den Neubau
des Gemeindehauses geltend gemacht hatte. Die Gemeinde hatte die Er-
stellung des neuen Gemeindehauses mit allgemeinen Steuermitteln finan-
ziert. Das Bundesverwaltungsgericht hat hierbei ausgeführt, dass Umbu-
chungen innerhalb des Gemeinwesens, insbesondere zwischen dessen
mehrwertsteuerpflichtigen Dienststellen, in mehrwertsteuerlicher Hinsicht
durchaus als von aussen zugeflossene Mittel zu betrachten seien, die einer
mehrwertsteuerlichen Beurteilung bedürften. Mit anderen Worten handle
es sich dabei nicht um eine «rein (steuersubjekt-)interne Umbuchung», die
mehrwertsteuerlich nicht zu beachten wäre. Es bejahte daher das Vorlie-
gen eines Mittelflusses (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November
2021 [angefochten vor BGer] E. 3.2).
4.7.2 Die Beschwerdeführerin wendet hierzu ein, Buch- und Aufwertungs-
gewinne seien rein buchungstechnische Vorgänge, denen kein Geldfluss
zugrunde liege. Sie seien damit keine Mittelzuflüsse im Sinne der Mehr-
wertsteuer.
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Seite 22
4.7.3 Die vom Bundesverwaltungsgericht entwickelte Rechtsprechung zur
Umbuchung innerhalb eines Gemeinwesen (E. 3.4.4.2 2. Absatz) muss
erst Recht für spezialfinanzierte Dienststellen gelten.
Den hier strittigen Buchgewinnen und dem Aufwertungsgewinn liegen Um-
buchungen innerhalb der Gemeinderechnung zugrunde, die im Rech-
nungskreis der Beschwerdeführerin vorgenommen und diesem auch tech-
nisch zuzurechnen sind. Sie sind überdies im Konto 2281.2202 (Spezialfi-
nanzierung «C._») ersichtlich und haben dort jeweils zu einer Er-
höhung der fraglichen Spezialfinanzierung und damit zu einer Erhöhung
der Verpflichtung des «Muttergemeinwesens» gegenüber dieser Spezialfi-
nanzierung geführt.
Damit liegen nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts
(E. 4.7.1) und entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin in mehrwert-
steuerlicher Hinsicht auch mit Bezug auf die Buchgewinne «G._»
und «H._» sowie dem «Aufwertungsgewinn» Mittelzuflüsse vor.
4.7.4 Mit Bezug auf den Buchgewinn «H._» macht die Beschwer-
deführerin geltend, dieser sei ihr irrtümlich zugerechnet worden. Weitere
Anhaltspunkte, die auf einen entsprechenden Fehler schliessen lassen
würden, macht sie jedoch nicht geltend. Soweit im Konto 2281.2002 er-
sichtlich, wurde der verbuchte Buchgewinn «H._» auch nicht stor-
niert.
4.7.5 Die Beschwerdeführerin reklamiert ferner, die besagten Mittel seien
ihr von Dritter Seite zugewendet worden, nämlich von den Käufern dieser
Grundstücke bzw. der Baurechtnehmerin D._.
Wie bereits ausgeführt ist die Beschwerdeführerin spezialfinanziert und er-
hält gemäss Art. 3 Bst. a des Reglements «C._» von ihrem «Mut-
tergemeinwesen» bestimmte Mittel zugewiesen. Das Reglement spricht
ausdrücklich von Nettozuflüssen.
Ein Nettozufluss lässt sich schon rechnerisch nur nach erfolgter Gesamt-
betrachtung bzw. Abrechnung ermitteln. Die von der Beschwerdeführerin
angewendete Betrachtungsweise, wonach ihr die Liegenschaften wirt-
schaftlich gänzlich zugestanden hätten und die Mittel aus dem Verkauf
letztlich vom Erwerber der Grundstücke – und damit von einem Dritten –
stammen würden, widerspricht demzufolge dem Wortlaut des Reglements
und der damit verbundenen Absichten, wonach ihr die Mittel von der
A._ zufliessen (vgl. Art. 3 des Reglements).
A-471/2021
Seite 23
Auch mit Bezug auf den «Aufwertungsgewinn» aus dem Baurecht liegt kein
Zufluss von Dritter Seite vor. Auch insoweit sah nämlich das vorerwähnte
Reglement lediglich die Zuweisung des Nettogewinnes vor (vgl. daselbst
Art. 2) und wären die der Beschwerdeführerin direkt zugerechneten Mittel
vorerst an das «Muttergemeinwesen» abzuliefern gewesen und ihr erst
hernach von diesem wieder überlassen worden. Damit wären der Be-
schwerdeführerin Mittel vom «Muttergemeinwesen», nicht aber von Dritten
zugeflossen.
4.7.6 Die Beschwerdeführerin macht des Weiteren geltend, sie müsse die
ihr von der A._ («Muttergemeinwesen») zugewiesenen Mittel ver-
zinsen und zurückerstatten, nämlich mittels der vereinnahmten Baurechts-
zinsen, dem Überschuss aus der Betriebsrechnung und den Veräusse-
rungserlösen. Es bestehe insoweit zwischen ihr und dem «Muttergemein-
wesen» ein Kontokorrentverhältnis. Mit anderen Worten seien ihr die Mittel
(Veräusserungs- und Aufwertungsgewinn/e) nicht definitiv zugeflossen.
Soweit die Beschwerdeführerin aus diesem Grunde einen definitiven mehr-
wertsteuerlichen Mittelzufluss bestreitet, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt
werden.
(Gesetzliche Grundlage) sieht eine Zinspflicht für Verpflichtungen und Vor-
schüsse an eine Spezialfinanzierung vor. Indessen kann die Gemeinde –
vorbehältlich besonderer kantonaler Bestimmungen – davon abweichen.
Des Weiteren sieht (gesetzliche Grundlage) vor, dass Vorschüsse für Spe-
zialfinanzierungen innert acht Jahren zurückzuerstatten seien. Das Regle-
ment «C._» (E. 4.5.2) bezieht sich jedoch nicht auf solche Vor-
schüsse. Vielmehr ist dort ausdrücklich von der Äufnung der Spezialfinan-
zierung die Rede und dass der Vermögensbestand nicht zu verzinsen sei
(vgl. Art. 5 zweiter Satz des Reglements). Eine Rückerstattungspflicht ist
dem Reglement «C._» denn auch nicht zu entnehmen. Die Verbu-
chung erfolgte über das Konto 2281.2002 (HRM1, Passiv-Konto, Verpflich-
tung der Gemeinde gegenüber der Spezialfinanzierung). Es wurde also
eine Verpflichtung der Gemeinde gegenüber der Spezialfinanzierung be-
gründet.
Gleiches ergibt sich auch aus den nachfolgenden Überlegungen: Wie die
Beschwerdeführerin selbst ausführt, hat eine Spezialfinanzierung ihr jähr-
liches Ergebnis grundsätzlich auszugleichen. Infolgedessen muss sie ihre
Gewinne jeweils dem «Muttergemeinwesen» abliefern, während Verluste
durch das «Muttergemeinwesen» ausgeglichen werden. Diese Regelung
A-471/2021
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für Gewinne/Verluste aus der laufenden Rechnung bzw. aus dem Betrieb
müsste im Falle der Zurechnung von Vermögenswerten grundsätzlich auch
für damit erzielte Gewinne/Verluste Geltung haben. Dadurch, dass die Be-
schwerdeführerin im hier zu beurteilenden Fall die Veräusserungsgewinne
aus dem Verkauf der Liegenschaften für den Bau ihrer «Sportanlagen» ver-
wenden durfte und nicht abzuliefern hatte, sind ihr wiederum seitens des
«Muttergemeinwesens» Mittel zugeflossen.
Untechnisch gesprochen hat die A._ die mit dem Verkauf der Lie-
genschaften realisierten Reserven der Spezialfinanzierung und damit der
Beschwerdeführerin zugewiesen. Auch den «Aufwertungsgewinn» hat die
A._ der Beschwerdeführerin zugewiesen. Insoweit ist der Vorgang
mit einer Gewinnverwendung vergleichbar. Somit vermag die Beschwerde-
führerin aus den vorstehenden Einwänden nichts zu ihren Gunsten abzu-
leiten.
Auf den Charakter eines definitiven Zuflusses lässt auch der Umstand
schliessen, dass die Beschwerdeführerin diese Mittel letztlich zur Abschrei-
bung verwendete (vgl. Konto 2281.2002 Spezialfinanzierung
«C._»).
4.7.7 Im Sinne eines Zwischenergebnisses ergibt sich, dass der Beschwer-
deführerin von ihrem «Muttergemeinwesen» in mehrwertsteuerlicher Hin-
sicht Mittel zugeflossen sind.
4.8 Zu prüfen bleibt damit, ob diese Mittel als Einlage im Sinne von Art. 18
Abs. 2 Bst. e MWSTG oder als Subvention gemäss Art. 18 Abs. 2 Bst. a
MWSTG zu qualifizieren sind.
4.8.1 Die Vorinstanz führt im angefochtenen Entscheid vom 16. Dezember
2020 (daselbst S. 15) aus, durch die Abschreibung sei die Rechnung 2017
der Beschwerdeführerin entlastet worden. Müsste nämlich die Beschwer-
deführerin – wie ein privates Unternehmen – die bereits abgeschriebenen
Investitionen zunächst erst wieder erwirtschaften, könnte sie selbst bei ei-
ner Abschreibungsdauer von 40 Jahren mit den Pachtzinseinnahmen kein
positives Ergebnis erwirtschaften. Die Baurechtszinsen dürften sodann für
das Betriebsergebnis nicht berücksichtigt werden, weil diese auf das Bau-
recht entfallen würden und der Kompensation der Abschreibungen aus
dem Baurecht zu dienen hätten. Sinngemäss argumentiert die Vorinstanz,
dass der (Liegenschafts)betrieb der Beschwerdeführerin nicht selbstra-
gend sei und über die bereits erfolgte Abschreibung ein jährliches Defizit
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Seite 25
aus dem Betrieb der Beschwerdeführerin vorab ausgeglichen worden sei.
Die Vorinstanz antizipiert diesen Vorgang insoweit als Quersubventionie-
rung.
4.8.2 Die Beschwerdeführerin hält dem entgegen, dass Abschreibungen
keine Mittelflüsse (gemeint sind wohl Geldflüsse, eingefügt durch das Bun-
desverwaltungsgericht) darstellen würden. Sie seien somit mehrwertsteu-
erlich nicht relevant. Aufgrund der jährlich vorzunehmenden Abschreibun-
gen würden Investitionsprojekte in den Folgejahren jeweils den öffentlichen
Haushalt belasten. Üblicherweise würden für die (erfolgswirksame) Finan-
zierung der Abschreibung Steuererträge verwendet. Im Fall der
«C._» hätten jedoch gerade keine Steuererträge in Anspruch ge-
nommen werden sollen. Deshalb sei immer wieder betont worden, dass die
Abschreibungen über die unternehmerischen Erträge (Verkauf von Liegen-
schaften und Erhalt von Baurechtszinsen) gegenfinanziert werden sollen.
Dies sei der Grund dafür, weshalb man in der Erfolgsrechnung jeweils Auf-
wertungen vorgenommen und diese dann umgehend wieder abgeschrie-
ben habe, was nach HRM1 zulässig gewesen sei.
4.8.3 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (E. 3.4.4.1) ist der Be-
griff der Einlage in ein Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e
MWSTG weit auszulegen. Hierunter kann auch eine bloss wirtschaftliche
Beteiligung fallen. Das Bundesgericht sieht eine Einlage namentlich dann
als gegeben an, wenn die Zuwendung zu einer blossen Vermögensum-
schichtung führt. Führt der Mittelfluss demgegenüber beim Gemeinwesen
zu einer «Ausgabe» und bei der Empfängerin zu einer «Einnahme», deute
dies jedoch eher auf eine Subvention hin (E. 3.4.4.2; Urteil des BVGer
A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.3.1.2).
Die Beschwerdeführerin ist in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als eigenstän-
dig zu betrachten (E. 3.3.2). Entscheidend für das Vorliegen einer Subven-
tion ist jedoch, ob das «Muttergemeinwesen» eine «Ausgabe» getätigt hat
(vgl. E. 3.4.4.2). Dies ist aus den nachfolgenden Gründen zu verneinen. Im
vorerwähnten Reglement «C._» wurde ausdrücklich festgehalten,
dass die Spezialfinanzierung in der Rechnung der A._ geführt
werde (E. 4.5.2). Wie bereits erwähnt, hat die Spezialfinanzierung sodann
ihr jährliches Ergebnis über das «Muttergemeinwesen» grundsätzlich aus-
zugleichen (E. 4.7.6). «Allgemeinrechtlich» ist die Beschwerdeführerin
nicht eigenständig. Infolgedessen ist das Verhältnis zwischen der
A._ und der Spezialfinanzierung nicht als Drittverhältnis zu betrach-
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Seite 26
ten. Vielmehr ist in mehrwertsteuerlicher Hinsicht eine wirtschaftliche Be-
teiligung gegeben (E. 3.4.4.2). Wirtschaftlich betrachtet sind die hier stritti-
gen Mittelflüsse demzufolge als Einlagen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e
MWSTG zu qualifizieren, zumal damit die «Sportanlagen» finanziert wur-
den, die für die Beschwerdeführerin Betriebsliegenschaften darstellen. Die
durch die Vorinstanz diesbezüglich vorgenommene Vorsteuerabzugskür-
zung erfolgte demnach zu Unrecht. Insoweit ist die Verwaltungspraxis der
Vorinstanz zu präzisieren bzw. korrigieren (E. 2.7 ff. und E. 3.5.4).
Daran vermag auch der Einwand der Vorinstanz nichts zu ändern, wonach
der Betrieb der Beschwerdeführerin nicht hinreichend rentabel sei. Nach
übereinstimmender Sachdarstellung der Parteien haben sich Spezialfinan-
zierungen grundsätzlich selber zu finanzieren. Das ist gemäss der Aufstel-
lung der Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2017 bis 2019 sowie in
ihrer Planrechnung der Fall (vgl. Beschwerde vom 1. Februar 2021 S. 31).
Soweit die Vorinstanz für ihre Rentabilitätsüberlegungen auf fiktive bzw.
höher auszufallende Abschreibungen abstellen wollte, wäre ihr nicht zu fol-
gen, zumal die Angemessenheit der Pacht- und der Baurechtszinsen hier
nicht strittig ist. Sollten die Einkünfte der Beschwerdeführerin nicht ausrei-
chen, um die Bauten zu refinanzieren, wird sie die daraus allfällig entste-
henden künftigen Verluste mit neuen Mitteln decken müssen. Diese sind
dann einer eigenständigen mehrwertsteuerlichen Prüfung zu unterziehen.
4.9 Zusammenfassend ergibt sich, dass sowohl die Veräusserungsge-
winne als auch der Aufwertungsgewinn als der Beschwerdeführerin über-
lassene vermögenswerte Vorteile zu betrachten sind. In mehrwertsteuerli-
cher Hinsicht ist in der vorliegend zu beurteilenden Konstellation von einer
Einlage im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG auszugehen. Infolge-
dessen hat die Vorinstanz diesbezüglich zu Unrecht den Vorsteuerabzug
gekürzt. Die Beschwerde ist daher insoweit gutzuheissen.
4.10 In quantitativer Hinsicht hat dies folgende Konsequenzen:
Betreffnis in Fr. in %
Total Investitionen (inkl. MWST) gemäss
bereinigter Liste (unbestritten)
86'401'445.00 100%
Total «Subventionen» gemäss Aufstellung
in der EM Nr. (Nummer) und der zusätzli-
chen Subvention des Kantons (Name)
78'136'204.00 90.43%
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Seite 27
(bisher ausbezahlter Betrag von
Fr. 3'417'000.-)
abzüglich Einlagen gemäss Art. 18 Abs. 2
Bst. e MWSTG gemäss Entscheid BVGer
-60'719'204.00
Total Subventionen gemäss Entscheid
BVGer
17'417'000.00 20.16%
Total Vorsteuer gemäss bereinigter Liste
(unbestritten)
6'345'910.00
Kürzung infolge erhaltenen Subventionen -1'279'335.45 20.16%
Berechtigte Vorsteuern 5'066'574.55
MWST-Abrechnung (Mt)/15-
12/15
01/16-
12/16
01/17-12/17
Deklarierte Umsatz und
Bezugssteuer
43'732.00 100'920.00 119'065.00
Korr. gem. Verfügung 157.00
Total geschuldete Steuer 43'732.00 100'920.00 119'222.00
Deklarierter Vorsteuerab-
zug
-6'561'790.00
Total berechtigter Vorsteu-
erabzug gemäss BVGer
-5'066'574.55
Steuerforderung für kon-
trollierte Periode
43'732.00 100'920.00 -4'947'352.55
Steuerforderung total für
2015 – 2017
-4'802'700.55
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Seite 28
Differenz dekl. Steuer und
geschuldete Steuer für
2015 – 2017
0 0 1'495'372.45
Total Steuerkorrektur zu
Gunsten der ESTV nebst
dem gesetzlichen Zins
1'495'372.45
Die Beschwerdeführerin hat für die Steuerperiode 2017 einen Vorsteuer-
überhang von Fr. 4'943'572.33 berechnet. Diese Berechnung basiert auf
der Annahme der Beschwerdeführerin, dass die zusätzlichen Subventio-
nen des Kantons (Name) Fr. 3'470'000.- betragen sollten. Die Berechnung
des Bundesverwaltungsgerichts berücksichtigt vorliegend indes effektiv
(am [Tag/Monat] 2019) ausbezahlte zusätzliche Subventionen des Kantons
(Name) in der Höhe von lediglich Fr. 3'417'000.-. Dies ergibt – wie der vor-
stehenden Tabelle entnommen werden kann – für die entsprechende Peri-
ode einen Steuerguthaben von Fr. 4'947'352.55. Sollten später weitere
Auszahlungen erfolgen, wären diese zusätzlich zu berücksichtigen.
Aufgrund des vorliegenden Urteils ergibt sich für die Steuerperioden 2015
bis 2017 insgesamt ein Vorsteuerüberhang, für welchen der Verfall zu be-
rechnen und grundsätzlich Vergütungszinsen geschuldet sind (E. 3.6.4).
Zu diesem Zweck ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Beschwerdeführerin will sodann die bereits geleisteten Zahlungen be-
rücksichtigt wissen. Darüber hat die Vorinstanz im angefochtenen Ent-
scheid – entgegen dem damaligen Antrag der Beschwerdeführerin im Rah-
men des Einspracheverfahrens – nicht befunden. Insoweit ist auf die Be-
schwerde nicht einzutreten, zumal hinsichtlich der effektiven Zahlungen
keine zuverlässigen Angaben vorliegen. Die Vorinstanz hat sodann einen
Teil des Vorsteuerüberhangs offenbar bereits zurückerstattet. Bereits ge-
leistete Zahlungen und Rückerstattungen sind jedoch im Rahmen der Til-
gung zu berücksichtigen, allenfalls gegen belegmässigen Nachweis. Die
Vorinstanz wird daher – nach Rückweisung der Sache – eine Schlussab-
rechnung vorzunehmen und die Vergütungszinsen zu berechnen haben.
A-471/2021
Seite 29
5.
Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei-
entschädigung zu befinden.
5.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der
Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde-
führerin obsiegt nahezu vollumfänglich, selbst wenn die Tilgung nicht beur-
teilt wird. Entsprechend hat sie keine Verfahrenskosten zu tragen. Der ge-
leistete Kostenvorschuss von Fr. 25'000.- ist der Beschwerdeführerin nach
Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vo-
rinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
5.2 Entsprechend hat die Beschwerdeführerin Anspruch auf eine Parteient-
schädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung ist
aufgrund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14
VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung
aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser
klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der Rechtsprechung na-
mentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung
einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer
2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteile des BVGer A-2566/2020
vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 4.2, A-2106/2018 vom
31. Dezember 2018 E. 6.2). Die Parteientschädigung ist vorliegend man-
gels Kostennote und angesichts des Streitwerts praxisgemäss auf
Fr. 37'500.- festzusetzen.