Decision ID: f2e75958-4360-5b77-95c6-15ca8844be95
Year: 2018
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. X._ ist der Neffe und einziger Erbe der am 20. März 2012 verstorbenen, in A._
wohnhaft gewesenen Y._. Im Nachlass der Verstorbenen befanden sich Aktiven in der
Höhe von CHF 16‘492‘171, darunter zwei Liegenschaften mit Steuerwerten von
CHF 5‘782‘995 (Kanton Genf) und CHF 590‘871 (Kanton Tessin).
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B. Am 2. Dezember 2015 erliess das kantonale Steueramt die
Erbschaftssteuerverfügung und setzte die steuerbare Zuwendung auf CHF 7‘629‘041
fest. Es korrigierte das Grundeigentum in den Kantonen Genf und Tessin aufgrund der
Repartitionswerte auf CHF 6‘650‘444 und CHF 679‘501 und ging von dem
Wohnsitzkanton St. Gallen zugeschiedenen übrigen Aktiven von CHF 9‘162‘226 aus.
Die Passiven beliefen sich unter Berücksichtigung von Schulden, von Todesfallkosten
sowie Vermächtnisse und Vergaben auf CHF 2‘750‘995. Dies führte zu einem
bereinigten Nachlassvermögen von CHF 13‘741‘176, wobei der im Kanton St. Gallen
besteuerte Anteil (Quote) auf 55,56% bzw. CHF 7‘634‘597 festgelegt wurde.
Schliesslich berücksichtigte das kantonale Steueramt einen Steuerfreibetrag von
CHF 5‘556 (55,56 % von CHF 10‘000). Das kantonale Steueramt wies die von X._
gegen die Erbschaftssteuerverfügung erhobene Einsprache mit Entscheid vom
23. März 2016 ab. Dagegen erhob X._ Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission,
welche mit Entscheid vom 12. Dezember 2016 das Rechtsmittel ebenfalls abwies.
C. X._ (Beschwerdeführer) erhob gegen den Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 12. Dezember 2016 mit Eingabe seiner
Vertreterin vom 12. Januar 2017 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Er beantragte,
unter Kosten- und Entschädigungsfolge sei die im Kanton St. Gallen steuerbare
Zuwendung auf CHF 6‘610‘088 festzusetzen. Die Vorinstanz beantragte mit
Vernehmlassung vom 26. Januar 2017 die Abweisung der Beschwerde und verwies zur
Begründung auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid. Das kantonale
Steueramt (Beschwerdegegner) trug am 20. Februar 2017 ebenfalls auf Abweisung der
Beschwerde an.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird, soweit wesentlich,
in den Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. [...]
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2. Umstritten ist die Bewertung des im Kanton St. Gallen bestehenden Anteils am
Nettonachlass in dem Sinne, ob die Repartitionswerte der Liegenschaften in den
Kantonen Genf und Tessin dem Kanton St. Gallen zugeschieden werden dürfen oder
nicht.
2.1. Seit jeher sind in interkantonalen Verhältnissen die Erbschaftssteuern vom
beweglichen Vermögen im Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers, diejenigen
von Grundstücken hingegen im Kanton der gelegenen Sache zu erheben. Hinterlässt
ein Erblasser ausserkantonale Grundstücke, ist daher eine interkantonale
Steuerausscheidung zwischen Wohnsitz- und Belegenheitskanton(en) vorzunehmen.
Falls der erbschaftssteuerrechtliche Nachlass neben beweglichem auch unbewegliches
Vermögen umfasst, das in einem anderen als dem letzten Wohnsitzkanton des
Erblassers liegt, können beide bzw. alle Kantone den jeweiligen Teil jedes Erbteils oder
Vermächtnisses besteuern. Massgebend ist dabei die Quote, die dem kantonalen Anteil
am Gesamtnachlass entspricht. Ebenso sind nach bundesgerichtlicher Praxis zum
Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung,
SR 101, BV) alle beteiligten Kantone verpflichtet, für die Ermittlung der ihnen
zustehenden Quote sämtliche Nachlassaktiven (inner- wie ausserkantonales Vermögen)
nach übereinstimmenden Kriterien einheitlich zu bewerten. Sie bleiben aber
grundsätzlich frei, den steuerbaren Nettonachlass im Hinblick auf die Festsetzung der
Erbschaftssteuer nach ihren eigenen kantonalen Bewertungsregeln zu berechnen.
Soweit sich im Nachlass Grundstücke befinden, obliegt es den Kantonen, den
Repartitionswert als Korrekturfaktor heranzuziehen. Während unbewegliches Vermögen
nach dem Gesagten objektmässig auszuscheiden, anhand des Repartitionswerts zu
bemessen und dem Belegenheitskanton zuzuweisen ist, werden sämtliche Schulden
proportional – nach Lage aller (Brutto-)Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens –
verlegt. Die Quote ergibt sich „nach Lage der Aktiven“ (vgl. zum Ganzen Urteil des
Bundesgerichts [BGer] 2C_415/2017 vom 2. Juni 2017 E. 2).
2.2. Zur Berechnung des Nettonachlasses hat der Beschwerdegegner das
unbewegliche Vermögen objektmässig den Belegenheitskantonen und das restliche
Vermögen dem letzten Wohnsitz der Erblasserin zugewiesen. In einem weiteren Schritt
berechnete der Beschwerdegegner den massgeblichen Repartitionswert, welcher sich
gemäss Kreisschreiben Nr. 22 der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) vom
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21. November 2006 für die Kantone Genf und Tessin jeweils auf 115 Prozent beläuft.
Gestützt darauf wurde das unbewegliche Vermögen um den Repartitionswert korrigiert.
Schliesslich wurden die Schulden nach Massgabe der Gesamtaktiven verlegt.
Bei der Berechnung des beweglichen Vermögens ging der Beschwerdegegner
fälschlicherweise von CHF 9'162'226 aus. Korrekt ist jedoch, das bewegliche
Vermögen als Differenz zwischen dem gesamten Nachlassvermögen (CHF 16'492'171)
und den Steuerwerten der Grundstücke (CHF 5'782'995 + CHF 590'871) zu ermitteln
und diesen Betrag dem Kanton St. Gallen zuzuweisen. Das bewegliche Vermögen
beträgt demnach CHF 10'118'305. Als Zwischentotal ist daher Folgendes festzuhalten:
Aktiven/ VermSt- Rep.- % ESchSt- % St. Gallen % Genf %
Tessin %
Passiven Wert, Fr. Wert, Fr. Wert, Fr. Fr. Fr. Fr.
GSt Kanton
Genf 5'782'995 867'449 115% 6'650'444 6'650'444
Gst Kanton
Tessin 590'871 88'631 115% 679'502
679'502
Total Grund-
stücke 6'373'866 956'080 7'329'946
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Bewegliches
Vermögen 10'118'306 10'118'306
Total 16'492'172 17'448'252 100% 10'118'306 58% 6'650'444
38% 679'502 4%
Verbindlichkeiten
Schulden 1'602'511
Todesfall-
kosten 437'942
Vermächt-
nisse 2'543'028
Total 4'583'481 4'583'481 100% 2'657'978 58% 1'747'005.09
38% 178'498.28 4%
Zwischen-
total 11'908'691 12'864'771 7'460'328 58% 4'903'439
38% 501'003
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3. Zu prüfen ist im Folgenden, ob der Beschwerdegegner zu Recht eine Angleichung
an das St. Galler Bewertungsniveau vorgenommen hat.
3.1. Die Vorinstanz hat erkannt, für die Ermittlung des steuerbaren (Netto-)Nachlasses
seien die Kantone im Hinblick auf die Festsetzung der Erbschaftssteuer im Rahmen
ihrer Quote frei, ihre eigenen Bewertungsregeln anzuwenden. Im Kanton St. Gallen
werde das übergehende Vermögen den gesetzlichen und bundesgerichtlichen
Vorgaben entsprechend zum Verkehrswert bewertet. Der Beschwerdegegner habe
deshalb den Repartitionswert zu Recht auf das Niveau des Kantons St. Gallen
gebracht. Der Erbschaftssteuerbetrag betrage nach den st. gallischen
Bewertungsregeln CHF 9‘162‘432, der Repartitionswert CHF 7‘329‘946 und die
Differenz daraus CHF 1‘832‘486. Von diesem Betrag habe der Beschwerdegegner in
Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine Quote von
55,56 % bzw. CHF 1‘018‘129 besteuert. Das Schlechterstellungsverbot verbiete es im
Übrigen den Kantonen, Steuerpflichtige mit ausserkantonalen Steuerdomizilen bei der
Ermittlung der Steuerschuld nach kantonalem Recht schlechter zu stellen als
ausschliesslich innerkantonale Steuerpflichtige. Indem der immobile Nachlass dem
kantonalen Bewertungsniveau angeglichen worden sei, sei der Beschwerdeführer nicht
schlechter gestellt worden als jener Erbe, dem ausschliesslich im Kanton St. Gallen
gelegene Grundstücke zugewendet worden wären. Da der Beschwerdegegner den
Nachlass lediglich im Umfang der dem Kanton St. Gallen zustehenden Quote von
55,56 % besteuert habe, sei auch nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung
verstossen worden.
Der Beschwerdeführer macht dagegen im Wesentlichen geltend, die
Berechnungsmethode des Beschwerdegegners sei nicht sachlogisch und
mathematisch falsch. Bestandteil einer Steuerausscheidung mit Repartitionswerten sei
auch die richtige Korrektur der Repartitionswerte auf das jeweilige kantonale
Bewertungsniveau. Methodisch richtig müsse dabei jeder Kanton sämtliche
Liegenschaften mit seinem kantonalen Repartitionswert korrigieren. Diese Korrektur
könne aber sachlogisch nur objektmässig dem jeweiligen Liegenschaftskanton
gutgeschrieben oder belastet werden. Eine quotenmässige Berücksichtigung und
somit Besteuerung dieser ausserkantonalen Bewertungskorrekturen durch den
Wohnsitzkanton sei methodisch falsch. Der Wohnsitzkanton des Erblassers sei nicht
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berechtigt, Erbschaftssteuern auf ausserkantonalen Liegenschaften zu erheben. Die
Repartitionswerte dürften nur für die Ermittlung der Quote verwendet werden. Sie
dürften aber nicht dazu führen, dass der Wohnsitzkanton ausserkantonale
Liegenschaften besteuere. Zwecks Vermeidung einer unrechtmässigen
Doppelbesteuerung sei die anteilige Besteuerung der ausserkantonalen Liegenschaften
im Betrag von CHF 1‘018‘129 aufzuheben.
3.2. Gemäss Kreisschreiben Nr. 22 der SSK beträgt der Repartitionsfaktor für den
Kanton St. Gallen 80 % und derjenige für die Kantone Genf und Tessin jeweils 115 %.
Der Steuerwert von St. Galler Liegenschaften liegt mithin höher als das schweizerische
Mittel (100 %), wogegen derjenige der Kantone Genf und Tessin darunter liegen. Für
die Ermittlung des Schuldenabzugs müssen zunächst beide Werte auf das
schweizerische Mittel (100 %) korrigiert werden. Auf diesen Mittelwerten basiert das
sog. Reinvermögen I (vgl. Tabelle in E. 2.2). Da bei der Erbschaftssteuer sämtliche
Aktiven und Passiven zum Verkehrswert – und nicht zum Repartitionswert – besteuert
werden, sind die Repartitionswerte in einem zweiten Schritt mittels Abzügen oder
Zuschlägen auf das Niveau im Wohnsitzkanton zu bringen (Basis des sog.
Reinvermögens II). Dabei gilt dies jedoch nur für im Wohnsitzkanton gelegene
Liegenschaften undfür ausserkantonale Objekte an einem Belegenheitsort mit tieferem
Steuerwert: Auch deren Steuerwert ist zur Satzbestimmung auf das Niveau des
Wohnsitzkantons anzuheben, denn die Bemessung von inner- und ausserkantonalen
Faktoren hat nach demselben Recht zu erfolgen. Die Kantone sind dabei frei, den
steuerbaren Nettonachlass nach ihren Bewertungsregeln – vorliegend folglich nach
st. gallischen Steuerrecht – zu berechnen; sie sind dabei lediglich verpflichtet, inner-
und ausserkantonale Objekte einheitlich, das heisst nach den gleichen Regeln, zu
bewerten (vgl. BGer 2C_415/2017 vom 2. Juni 2017 E. 2.2.3; 2C_393/2008 vom
19. November 2008 E. 3.2; 2P.98/2004 vom 9. Mai 2005 E. 3.3). Daraus folgt, dass das
Reinvermögen I der kantonalen Steuerausscheidung dient, wohingegen der
Nettonachlass II das steuerbare Nettonachlassvermögen bildet (vgl. zum Ganzen auch
Iten/Jansen, Erbschafts- und Schenkungssteuern heute und morgen, in: TREX 2015
S. 78, insb. S. 80).
3.3. Entgegen der Ansicht des Beschwerdegegners ist für die Ermittlung des
steuerbaren Nachlasses relevant, ob es sich um unbewegliches oder bewegliches
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Vermögen handelt. Seine Berechnungsart beruht darauf, als bestünde der Nachlass
lediglich aus unbeweglichen Vermögen, was jedoch nicht zulässig ist. Sinn und Zweck
der Einsetzung von Repartitionswerten bei der Schuldenverlegung liegt darin, für diese
Belange sämtliche Aktiven zu einheitlichen Werten einzusetzen und damit die
unterschiedlichen Bewertungen von Liegenschaften durch die einzelnen Kantone
auszugleichen. Damit wird verhindert, dass Kantonen, welche die Liegenschaften
vergleichsweise tief bewerten – wie beispielsweise die Kantone Genf und Tessin –
bessergestellt werden, als Kantone – wie St. Gallen –, welche die Liegenschaften im
schweizweiten Vergleich hoch bewerten. Da das bewegliche Vermögen jedoch bereits
einheitlich nach Verkehrswerten ermittelt wurde, besteht weder eine Notwendigkeit
noch ein Recht, dieses Vermögen um irgendwelche Repartitionswerte zu bereinigen.
Da dem Kanton St. Gallen nur bewegliches Vermögen zur Besteuerung zusteht, ist
dieses zum effektiven Wert einzusetzen und es kann keine Repartitionsdifferenz zum
Nachlassvermögen hinzugerechnet werden. Im Übrigen sind Bewertungsregeln anderer
Kantone für den Kanton St. Gallen nicht massgebend. Aus dem Umstand, dass
ausserkantonale Liegenschaften der Erbschafts- oder Schenkungssteuer des Kantons
der gelegenen Sache unterliegen, kann nicht abgeleitet werden, dass St. Gallen als
Kanton des letzten Wohnsitzes die ausserkantonalen Liegenschaften nach den
entsprechenden Grundsätzen des ausserkantonalen Rechts zu bewerten habe.
Vielmehr ist der Kanton St. Gallen nur insoweit eingeschränkt, als er von Bundesrechts
wegen für die st. gallischen und die ausserkantonalen Vermögensobjekte die
nämlichen Bewertungsmassstäbe anwenden muss (vgl. Richner/Frei, Kommentar zum
Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, N 50 zu § 13). Die vom
Beschwerdeführer eingereichten Berechnungsvarianten erweisen sich aufgrund obiger
Ausführungen daher als unbehelflich.
3.4. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass eine Hinzurechnung des
Repartitionswerts zum beweglichen Nachlassvermögen nicht statthaft ist. Die
steuerbare Zuwendung zugunsten des Kantons St. Gallen beträgt unter
Berücksichtigung des Steuerfreibetrags von CHF 10'000 (vgl. Art. 153 Abs. 1 lit. b StG),
welcher anteilsmässig (58 %) zu berücksichtigen ist, demnach CHF 7'454'529. Die
durch den Beschwerdegegner berechnete interkantonale Steuerausscheidung weist
demzufolge eine Differenz von CHF 174'512 (= CHF 7‘629‘041 ./. CHF 7'454'529) auf,
was entsprechend zu korrigieren ist.
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Aktiven/Passiven VermSt-Wert Rep.-Wert % ESchSt-Wert % St. Gallen
%
Nettonachlass ESchSt Fr. 12'864'771 100% Fr. 7'460'328
58%
Steuerfreibetrag SG Fr. 10'000 100% Fr. 5'799
58%
Steuerbare Zuwendung SG Fr. 13'093'791 Fr. 7'454'529
Die Angelegenheit ist zur neuen Steuerausscheidung mit den Kantonen Genf und
Tessin an den Beschwerdegegner zurückzuweisen.
4. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens zu
fünf Sechstel dem Beschwerdeführer und zu einem Sechstel dem Beschwerdegegner
aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von CHF 3'000 ist
angemessen (Art. 7 Ziff. 222 Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die auf den
Beschwerdeführer entfallende Entscheidgebühr von CHF 2'500 wird mit dem
geleisteten Kostenvorschuss von CHF 3'000 verrechnet. Der Restbetrag (CHF 500)
wird ihm zurückerstattet. Der Beschwerdeführer hat mangels mehrheitlichen Obsiegens
keinen Anspruch auf Ersatz der ausseramtlichen Kosten (Art. 98 in Verbindung mit Art.
98 VRP).
Bei (teilweiser) Gutheissung eines Rechtsmittels ist zugleich von Amtes wegen über die
amtlichen Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens zu entscheiden. In der Regel erfolgt
die entsprechende Kostenverlegung in Bezug auf die Beteiligten und deren Anteile
analog dem Rechtsmittelentscheid (R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st.
gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 103). Die
amtlichen Kosten für das Rekursverfahren vor der Vorinstanz von CHF 2'000 sind somit
ebenfalls zu fünf Sechstel dem Beschwerdeführer und zu einem Sechstel dem
bis
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Beschwerdegegner aufzuerlegen. Der Kostenvorschuss ist im Umfang von CHF 333.35
dem Beschwerdeführer zurückzuerstatten.