Decision ID: 2201f0c8-854a-4ec5-bd4d-9db6567f2892
Year: 2018
Language: de
Court: BS_APG
Chamber: BS_APG_001
Canton: BS
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt
Mit Verfügung vom 21. Oktober 2013 auferlegte die Steuerverwaltung Basel-Stadt der A_ AG (Rekurrentin) in Bezug auf die wirtschaftliche Handänderung der Grundstücke [...] eine Handänderungssteuer in der Höhe von CHF 285'000.–. In der Folge erhob die Rekurrentin Einsprache gegen diese Verfügung, worin sie geltend machte, dass eine Quasifusion vorliege, welche nicht der Handänderungssteuer unterliege. Mit Einspracheentscheid vom 17. Juni 2014 wurde der für die Handänderungssteuer massgebende Erwerbspreis auf CHF 8'751'022.– gesenkt und die Handänderungssteuer demgemäss auf CHF 262'530.65 festgesetzt. Im Übrigen wurde die Einsprache abgewiesen. Den hiergegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission nach zwischenzeitlicher Sistierung des Verfahrens mit Entscheid vom 23. Juni 2016 (Versand: 20. März 2017) kostenpflichtig ab.
Gegen diesen Entscheid richtet sich der am 21. April 2017 an das Verwaltungsgericht erhobene Rekurs. Damit verlangt die Rekurrentin die Aufhebung des Entscheids der Steuerrekurskommission sowie des diesem zugrunde liegenden Einspracheentscheids der Steuerverwaltung. Darüber hinaus beantragt sie die Feststellung, dass die mit dem Aktienkaufvertrag vom 28. Dezember 2006 erfolgte wirtschaftliche Handänderung der Grundstücke [...] aufgrund des Vorliegens eines Umstrukturierungstatbestands nicht der Handänderungssteuer unterliege. Mit Eingabe vom 2. Juni 2017 verzichtet die Steuerverwaltung auf eine Stellungnahme zum Rekurs. Die Steuerrekurskommission beantragt mit Eingabe vom 21. Juni 2017 die Abweisung des Rekurses, wobei sie zur Begründung ihres Antrags auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid verweist. Die Tatsachen und Vorbringen der Parteien ergeben sich aus den angefochtenen Entscheiden und den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist unter Beizug der Vorakten auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen
1. 1.1 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz, StG; SG 640.100], § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).
1.2 Zum Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als Adressatin der angefochtenen Verfügung zu. Der Rekurs wurde zudem innerhalb der 30-tägigen Rekursfrist rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG). Auf den Rekurs ist somit einzutreten.
1.3 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.
1.4 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5).
2. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob die auf den 1. Januar 2007 erfolgten Veräusserungen der Aktien der B_ AG an die Rekurrentin handänderungssteuerbefreite Immobilientransaktionen darstellen.
2.1 Gemäss § 1 Abs. 1 des Handänderungssteuergesetzes (HStG, SG 650.100) unterliegen der Handänderungssteuer die zivilrechtlichen und die in diesem Gesetz aufgeführten wirtschaftlichen Handänderungen. Gemäss § 2 Abs. 2 HStG sind Immobiliengesellschaften Grundstücken wirtschaftlich gleichgestellt. Eine Immobiliengesellschaft wird dabei als juristische Person definiert, deren Aktiven gemessen am Buchwert seit der Gründung, längstens aber in den letzten fünf Geschäftsjahren zu mindestens zwei Dritteln aus Grundstücken bestehen und deren gesamter Rohertrag zu mindestens zwei Dritteln aus Grundstücken fliesst. Besteuert wird der Erwerb eines Grundstückes (§ 3 Abs. 1 HStG), wobei der Erwerb von Anteilsrechten an einer Immobiliengesellschaft dem Erwerb eines Grundstücks gleichgestellt ist (§ 3 Abs. 3 lit. f HStG). Steuerpflichtig ist, soweit es das Gesetz nichts anderes vorsieht, der Erwerber bzw. die Erwerberin (§ 1 Abs. 3 HStG).
§ 4 Abs. 1 HStG enthält eine Aufzählung von Tatbeständen, bei welchen die Erhebung der Handänderungssteuer entfällt. Gemäss lit. f dieser Bestimmung sind Handänderungen bei Umstrukturierungen von der Handänderungssteuer befreit, wobei gemäss dem Wortlaut für die Anwendung dieses Befreiungstatbestandes die Bestimmungen von § 20 Abs. 1 und § 72 Abs. 1 und 3 StG sinngemäss gelten sollen. Inhaltlich geht es bei den Bestimmungen, auf welche verwiesen wird, um die vom Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgeschriebene Befreiung von der Gewinnsteuer auf stillen Reserven: § 72 Abs. 1 und 3 StG bestimmen in Übereinstimmung mit Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG und mit Art. 61 Abs. 1 und 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) die Umstrukturierungstatbestände, bei denen stille Reserven juristischer Personen nicht besteuert werden. Es handelt sich insbesondere um Fusion, Spaltung und Umwandlung, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz weiterbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgebenden Werte beibehalten werden. In § 72 Abs. 1 und 3 StG werden einzelne Formen solcher Transaktionen mit weiteren Voraussetzungen für die Steuerbefreiung aufgezählt. Da es sich bei der Handänderungssteuer nicht um eine Gewinnsteuer handelt und stille Reserven bzw. deren Besteuerung nicht relevant sind, verweist § 4 lit. f HStG richtigerweise nur "sinngemäss" auf das Steuergesetz. Das bedeutet, dass die in § 72 Abs. 1 und 3 StG normierten Tatbestände auch zu einer Befreiung von der Handänderungssteuer führen müssen, wie es auch Art. 103 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz [FuSG, SR 221.301]) den Kantonen und Gemeinden explizit verbietet, in solchen Fällen Handänderungssteuern zu erheben.
2.2 Unbestritten ist im vorliegenden Fall, dass die Rekurrentin aufgrund des Aktienkaufvertrages vom 28. Dezember 2006 sämtliche 500 Inhaberaktien der B_ AG erworben hat. Unbestritten ist weiter, dass es sich bei der B_ AG um eine Immobiliengesellschaft handelt, so dass der Erwerb an den Anteilrechten an dieser Gesellschaft dem Erwerb eines Grundstückes gleichgestellt ist (§ 3 Abs. 3 lit. f HStG).
Vor den Vorinstanzen hatte die Rekurrentin im Wesentlichen geltend gemacht, dass die Anteilsrechte der B_ AG de facto von den beiden Herren C_ und D_ in die Rekurrentin eingebracht worden seien, die hinter der Verkäuferin der B_ AG gestanden hätten. Als Gegenleistung für die eingebrachten Anteilsrechte hätten die beiden Herren im Rahmen einer Aktienkapitalerhöhung Aktien der Rekurrentin erhalten. Da die Rekurrentin ebenfalls von den Herren C_ und D_ über Beteiligungsgesellschaften gehalten worden sei, sei die Rekurrentin durch die beiden Transaktionen ihnen gegenüber einerseits Gläubigerin aus der Kapitalerhöhung und andererseits Schuldnerin des Kaufpreises für die Aktien der B_ AG geworden. Die Forderungen und Verbindlichkeiten seien in der Folge verrechnet worden, so dass das neue Kapital mittels Verrechnung liberiert worden sei. Damit läge eine steuerbefreite Quasifusion vor (vgl. dazu auch angefochtener Entscheid, E. 4.a).
Die Steuerrekurskommission ist demgegenüber im angefochtenen Entscheid zum Schluss gekommen, dass die Voraussetzungen einer steuerneutralen Quasifusion nicht erfüllt seien. Zunächst hat sie eine genügend enge Verbindung zwischen der Einbringung der Aktien und der Kapitalerhöhung mit der anschliessenden Verrechnungsliberierung verneint. Der Verkauf der Aktien der B_ AG an die Rekurrentin sei per 1. Januar 2007 erfolgt, während der Beschluss über die Erhöhung erst gut zwei Monate später an der ausserordentlichen Generalversammlung vom 6. März 2007 erfolgt sei. Somit könne nicht von einer zeitlichen Einheit gesprochen werden. Die Einbringung der B_ AG und die Kapitalerhöhung mit Verrechnungsliberierung seien vielmehr als unabhängige Vorgänge zu qualifizieren (angefochtener Entscheid, E. 4.e). Abgesehen davon könne die Rekurrentin den Nachweis nicht erbringen, dass es sich bei den Veräussern der B_ AG und den Zeichnern bei der Aktienkapitalerhöhung um dieselben Personen handeln würde. Namentlich gelänge ihr der Nachweis nicht, dass es sich bei dem im Aktienkaufvertrag als Verkäuferin aufgeführten E_ um die Herren D_ und C_ gehandelt habe (E. 4.g). Ebenso wenig gelänge es der Rekurrentin nachzuweisen, dass die neu herausgegebenen Aktien von den Herren D_ und C_ bzw. von ihnen kontrollierten Gesellschaften gezeichnet worden seien. Die Aktien seien von der "F_ AG" gezeichnet worden. Von der Rekurrentin würden keine Belege für die Behauptung beigebracht, dass diese Gesellschaft treuhänderisch für die Herren C_ und D_ gehandelt habe (E. 4.h). Schliesslich sei auch nicht nachgewiesen worden, dass die Kaufpreisforderung für die Aktien mit der verrechneten Forderung übereinstimme (E. 4.i). Damit habe die Steuerverwaltung zu Recht in der Einbringung der B_ AG eine Veräusserung der Liegenschaften [...] erblickt und darauf eine Handänderungssteuer erhoben (E. 4.j).
2.3 Bei der von der Rekurrentin angerufenen Quasifusion findet ein Austausch von Beteiligungsrechten statt. Hierbei erwirbt die übernehmende Gesellschaft einen beherrschenden Anteil an einer anderen Gesellschaft unter Abfindung der verkaufenden Gesellschafter durch Hingabe eigener Anteile. Im Gegensatz zur (echten oder unechten) Fusion erfolgt der Zusammenschluss der beiden Gesellschaften ohne deren Auflösung. Auch wenn durch die Quasifusion eine enge wirtschaftliche und beteiligungsrechtliche Verflechtung mit der übernehmenden Gesellschaft entsteht, bleibt die Zielgesellschaft mit allen Rechten und Pflichten bestehen (BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2014 E. 3.4 und 3.5 mit weiteren Hinweisen; aus der neueren Literatur etwa Tschäni/Gaberthüel, in: Watter et al. [Hrsg.], Basler Kommentar. Fusionsgesetz, 2. Auflage, Basel 2015, Art. 3 N 12; Rouiller/Bauen/Bernet/Lassere Rouiller, La société anonyme. Loi sur la fusion, 2. Auflage, Genf/ Zürich/Basel, Rz 792). Vorausgesetzt wird, dass die übernehmende Gesellschaft mindestens 50 % an der übernommenen Gesellschaft hält und zudem den Gesellschaftern der übernommenen Gesellschaft höchstens 50 % des effektiven Wertes der übernommenen Beteiligungsrechte gutgeschrieben ober ausbezahlt werden (vgl. Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 5 vom 1. Juni 2004, Ziff. 4.1.7.1). Dabei bedingt eine Quasifusion eine Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft unter Ausschluss der Bezugsrechte der bisherigen Gesellschafter und einen Aktientausch der Gesellschafter der übernommenen Gesellschaft (vgl. BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.4 und E. 3.6). Diese Voraussetzungen gilt es grundsätzlich auch im Bereich der Handänderungssteuern zu beachten (Oesterhelt, Voraussetzungen der Quasifusion, in: StR 70/2015, S. 650 ff., 655 und 656), was hier unbestritten ist. Vorliegend können jedoch die im Raum stehenden Transaktionen zu Beginn des Jahres 2007 nicht als Quasifusion qualifiziert werden bzw. fehlt es an entsprechenden Nachweisen, wie nachfolgend darzulegen ist.
2.4 2.4.1 Als Veräusserin der Aktien der B_ AG wird im betreffenden Aktienkaufvertrag vom 28. Dezember 2006 (Rekursbeilage [RB] 10) ein "E_" aufgeführt, der sich gemäss den Vorbringen der Rekurrentin alleine aus den Herren C_ und D_ zusammensetzen soll. Belege dafür, dass die Herren C_ und D_ tatsächlich alleinige Eigentümer und Veräusserer der Aktien der B_ AG waren, hat die Rekurrentin allerdings nicht vorgelegt. In der Rekursbegründung wird dazu in Rz. 29 ausgeführt: "Dabei steht der in den Aktienkaufverträgen vom 28. Dezember 2006 als Vertragspartner aufgeführte 'E_' für D_ und C_ als alleinige Aktionäre der drei einzubringenden Gesellschaften (vgl. Rz. 24)." In der erwähnten Rz. 24 ist dann aber einfach die gleiche Aussage wiedergegeben ohne Beweisangabe. In Rz. 29 wird als Beweis für diese angebliche Eigentümer- und Veräussererstellung der Herren D_ und C_ lediglich eine Zeugenbefragung der Herren D_ und C_ sowie von G_ und H_ angeführt. Bereits in der Rekursbegründung an die Steuerrekurskommission wurden als Beleg für die Veräussererstellung der Herren D_ und C_ die genannten Zeugen als einziger Beleg aufgeführt (Rekurs an die Steuerrekurskommission vom 17. Juli 2017, Rz 89). Es ist aber in keiner Weise ersichtlich, wie aufgrund der blossen Aussagen der beiden angeblichen Veräusserer selbst und der beiden weiteren genannten Herren der Nachweis gelingen sollte, dass diese Behauptung zutreffend ist, zumal der Name "E_" auch für andere Personenzusammenschlüsse verwendet worden ist (vgl. dazu die Ausführungen in Rz 16 ff. des Rekurses; vgl. auch Rekursakten der Steuer-rekurskommission, Unterlagen der A_ AG, Ordner 1, Registernummer [RegNr.] 34). In den Akten befindet sich zudem die von Herrn C_ und Herrn I_ unterzeichnete Abtretungserklärung über 97 Inhaberaktien der B_ AG von Herrn C_ an Herrn I_ (Rekursakten der Steuerrekurskommission, Unterlagen der A_ AG, Ordner 1, RegNr. 20), ohne dass die Rekurrentin substantiiert behauptet oder gar belegt, dass diese Aktien mit der erforderlichen schriftlichen Zessionserklärung wiederum auf einen der Herren D_ oder C_ (rück-)übertragen worden wären. Mit der blossen Behauptung, wonach es "unbestritten sei", dass "I_ kein Aktionär war" (Rekurs, Rz 13), kommt die Rekurrentin ihrer Beweispflicht in keiner Weise nach. Inwiefern mit einer Aussage der Herren G_ und H_ der Beweis für die vorgenannten Eigentümer- resp. Veräussererstellung erbracht werden soll, wird auch von der Rekurrentin nicht näher dargelegt.
Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz ebenso wie die Steuerverwaltung zum Schluss gelangt ist, dass es der Rekurrentin nicht gelungen ist, den Nachweis zu führen, dass der als Veräusserer der Aktien an der B_ AG aufgeführte "E_" (alleine) aus den Herren D_ und C_ bestanden haben soll. Daran ändert auch nichts, dass das Verwaltungsgericht in einem Beschwerdeverfahren gegen Verfügungen des Präsidialdepartements betreffend das Bundesgesetz über den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland (BewG, SR 211.412.41) zum Schluss gelangt ist, dass tatsächlich die Herren D_ und C_ (im genannten Beschwerdeverfahren Beschwerdeführer 4 und 8) die Aktien der B_ AG in die Rekurrentin eingebracht hätten (VGE VD.2015.179, 180, 181, 182, 184 und 185 vom 16. September 2016 E. 7.3.6). Die Eigentümerstellung der Veräusserer war in diesem Verfahren gar nicht strittig und das Verwaltungsgericht konnte in Bezug auf die Verfügungen des Präsidialdepartements betreffend BewG auf die in jenem Verfahren unbestrittenen Aussagen der Beschwerdeführer abstellen (vgl. § 18 Satz 3 VRPG). Dieses Abstellen des Verwaltungsgerichts auf eine in jenem Verfahren nicht bestrittene Aussage der Beschwerdeführer selbst kann entgegen der Vorbringen der Rekurrentin (vgl. Rekurs, Rz. 49) aber nicht dazu führen, dass diese Sachverhaltsfeststellung für die Steuerverwaltung resp. die Rekursinstanzen in einem steuerrechtlichen Rekursverfahren verbindlich sind resp. die Rekurrentin von ihrer Beweispflicht entbindet.
2.4.2 Selbst dann, wenn das Gericht im vorliegenden Verfahren wie bereits im erwähnten Verfahren betreffend BewG als erstellt erachten würde, dass die Herren D_ und C_ tatsächlich Veräusserer der Aktien der B_ AG gewesen sind, wären damit weitere zwingende Voraussetzungen für eine steuerneutrale Quasifusion nicht erfüllt resp. deren Erfüllung nicht belegt. Unbestritten ist namentlich, dass die Einbringung der Aktien der B_ AG nicht (direkt) im Rahmen einer Kapitalerhöhung stattfand und dass den Gesellschaftern der einzubringenden Gesellschaft (gemäss den Behauptung der Rekurrentin: den Herren D_ und C_) keine Anteilsrechte der Rekurrentin im Austausch für die Anteilsrechte der eingebrachten Gesellschaft übertragen wurden. Es wurde gemäss Aktienkaufvertrag vielmehr ein Kaufpreis in Geld (CHF 2'375'000.–) für die Einbringung der Aktien der B_ AG vereinbart (Aktienkaufvertrag vom 28. Dezember 2006, Ziff. 2 [RB 10]). Demgemäss wurde bei Vollzug des Aktienkaufvertrages auch eine entsprechende Schuld der Rekurrentin gebucht (Beilage 15 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung an die Steuerrekurskommission vom 24. August 2015). Entgegen den Anforderungen an die Quasifusion erfolgte somit kein Austausch der Beteiligungsrechte dergestalt, dass die übernehmende Gesellschaft eine Kapitalerhöhung unter Verzicht auf das Bezugsrecht ihrer Anteilsinhaber vornimmt und die neu ausgegebenen Beteiligungsrechte sodann den Anteilsinhabern der zu übernehmenden Gesellschaft gegen Sacheinlage ihrer Beteiligungsrechte in die übernehmende Gesellschaft überträgt (vgl. BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.4). Namentlich fehlt es am erforderlichen Aktientausch. Die Rekurrentin führte in ihrem Rekurs an die Steuerrekurskommission vom 17. Juli 2014 in Rz, 166 aus: "Die Herren D_ und C_ verkauften die drei Immobiliengesellschaften zu einem vorsichtig geschätzten Verkehrswert". Damit gesteht die Rekurrentin selbst ein, dass die Immobiliengesellschaft nicht im Rahmen einer Quasifusion mittels Aktientausch in die Rekurrentin eingebracht, sondern dieser vielmehr auch wirtschaftlich verkauft worden war.
An diesem Ergebnis ändert entgegen den Ausführungen der Rekurrentin auch nichts, dass mehr als zwei Monate nach dem Vollzug des Aktienkaufvertrags eine Aktienkapitalerhöhung bei der Rekurrentin stattfand und die Aktien gemäss Angaben der Rekurrentin durch Verrechnung mit Aktionärsforderungen liberiert wurden. Zu diesem Zeitpunkt konnte logischerweise kein Aktientausch mehr stattfinden, da der Kaufvertrag betreffend den Erwerb der B_ AG bereits vollzogen war. Von der Rekurrentin wird zudem weder die Identität der die neu ausgegebenen Aktien zeichnenden Personen noch der direkte Zusammenhang zwischen dem Verkauf der Aktien der B_ AG an die Rekurrentin und dem Bezug der neu ausgegebenen Aktien der Rekurrentin nachgewiesen. Die Rekurrentin macht zwar geltend, dass die neu ausgegebenen Aktien von der F_ AG treuhänderisch für die Herren D_ und C_ gezeichnet worden seien (Rekurs, Rz. 34). Für diese Behauptung offeriert sie aber als Beweis wiederum alleine die Befragung der Herren C_ und D_ sowie der Herren G_ und H_. Aus den oben bereits ausgeführten Gründen (vorstehend E. 4.2.1) kann mit dieser Beweisofferte aber der erforderliche Nachweis nicht erbracht werden, zumal die Aussagen dieser Personen aufgrund ihrer Involvierung bei der Rekurrentin als Parteiaussagen zu werten wären. Angesichts der Bedeutung und des Umfangs dieses Geschäfts müsste das angebliche Treuhandverhältnis eigentlich schriftlich begründet worden sein. Ein derartiges Dokument legt die Rekurrentin indessen nicht vor.
Entgegen den Vorbringen der Rekurrentin kann sie den Nachweis der Identität der Zeichner der neu ausgegebenen Aktien mit derjenigen der Gesellschafter der einzubringenden Gesellschaft auch nicht damit erbringen, dass "nur ein treuhänderisches Agieren der F_ AG möglich" gewesen sei (Rekurs, Rz. 54). Die Rekurrentin lässt dabei ausser Acht, dass sie bezüglich des Ausnahmetatbestandes von der Handänderungssteuerpflicht beweispflichtig ist. Zudem lässt sie ausser Acht, dass auch gemäss den Ausführungen der Rekurrentin bereits vor dem Abschluss und Vollzug des Kaufvertrages über die B_ AG mit deutschen Investoren in einem "J_" vereinbart worden ist, dass die Investoren ihre im Rahmen dieses Investment Pools getätigte Investition in Aktien der Rekurrentin umtauschen können (vgl. dazu die Ausführungen in Rz. 107 ff. der Rekursbegründung an die Steuerrekurskommission vom 17. Juli 2014). In den Akten befinden sich in diesem Sinne auch eine grössere Anzahl von Erklärungen von Beteiligten an den "J_", in welchem diese erklären, dass ihr Darlehen "in Inhaberaktien der börsenkotierten Immobilien Holding" gewandelt werden soll (vgl. etwa Rekursakten der Steuerrekurskommission, Unterlagen der A_ AG, Ordner 4, RegNr. 340, 356, 365, 386, 394). Die Rekurrentin führt in ihrem Rekurs an die Steuerrekurskommission dazu wörtlich aus: "Aufgrund der entsprechenden, von I_ eingeholten Zustimmungserklärungen erhielt die A_ von I_ eine Liste mit den Aktienzuteilungen. Die Wandlung erfolgte nach der Kapitalerhöhung der A_ AG" (Rekursbegründung an die Steuerrekurskommission vom 17. Juli 2014, Rz. 92). Es war somit bereits vor der Vornahme der Kapitalerhöhung beabsichtigt, die dann neu ausgegebenen Aktien nicht etwa den Herren D_ und C_ zu übertragen, sondern eben den vorgenannten deutschen Anlegern, welche eine Umwandlung ihrer "Darlehen" in Aktien der Rekurrentin wünschten. Dies zeigt noch einmal deutlich, dass von einem Austausch der Aktien der B_ AG einerseits und der später im Rahmen der Kapitalerhöhung neu ausgegebenen Aktien keine Rede sein kann. Vielmehr ging es darum, die im Rahmen der Kapitalerhöhung ausgegebenen neuen Aktien deutschen Investoren zu übertragen. In dem von der Rekurrentin selbst zitierten rechtskräftigen Entscheid des Verwaltungsgerichts wird in diesem Sinne festgehalten: "Der Beschwerdeführer 8 (C_ [Anmerkung hier]) bestätigt vielmehr, dass die Anleger im Jahr 2006 über die Möglichkeit, ihre Darlehen in Aktien der Beschwerdeführerin 1 (A_ AG [Anmerkung hier]) umzuwandeln, informiert worden seien“ (VGE VD.2015.179, 180, 181, 182, 184 und 185 vom 16. September 2016, E. 7.3.5). Weiter wird ausgeführt, dass die F_ AG erklärt habe, sie übernehme im Rahmen der Kapitalerhöhung 4'300'000 Inhaberaktien der Rekurrentin im Nennwert von CHF 1.00, und dass der anschliessende Erwerb der Aktien der Rekurrentin durch ausländische Investoren durch Titelausgangsbestätigung erstellt sei (a.a.O.). In E. 7.3.6 ist das Verwaltungsgericht aufgrund dieser Sachverhaltsfeststellungen zum Schluss gekommen, dass die Rekurrentin die Aktien der übernommenen Immobiliengesellschaften, darunter eben auch die B_ AG "als Treuhänderin für Rechnung der ausländischen Investoren erworben hat". Eine gegen diesen Entscheid von der Rekurrentin erhobene Beschwerde an das Bundesgericht hat dieses mit Entscheid 2C_1041/2016 vom 28. September 2017 abgewiesen, soweit es überhaupt darauf eingetreten ist. Die Rekurrentin hat zur angeblichen Unterstützung ihrer Argumente auf den zitierten Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 16. September 2016 selbst Bezug genommen. Es kann daher auch auf die von der Rekurrentin nicht erwähnten Erwägungen im entsprechenden rechtskräftigen Verwaltungsgerichtsentscheid Bezug genommen werden. Die dortigen Sachverhaltsfeststellungen betreffend den Verkauf der Immobilien Gesellschaften, darunter die B_ AG, an die Rekurrentin Ende 2006 resp. die im März 2007 erfolgte Kapitalerhöhung bei der Rekurrentin einerseits und die Ausgabe von Aktien an die ausländischen Investoren decken sich auch mit dem Sachverhalt, wie er aus den Akten im vorliegenden Verfahren hervorgeht. Entgegen den Behauptungen der Rekurrentin in Rz. 37 des Rekurses wurde "den Mitgliedern des J_" nicht erst im Juli 2007 (d.h. nach der Aktienkapitalerhöhung) die Möglichkeit eröffnet, ihre Einlagen in Aktien an der Rekurrentin zu "wandeln". Diese Möglichkeit wurde ihnen nachweislich bereits Ende 2006 (d.h. vor der Kapitalerhöhung) zugesichert. In den Akten befinden sich entsprechende "Wandlungserklärungen", die von Dezember 2006 datieren (Rekursakten der Steuerrekurskommission, Unterlagen der A_ AG, Ordner 4, RegNr. 340, 365, 386, 394). Die Rekurrentin führt denn in ihrem Rekurs auch selbst aus, dass die Kapitalerhöhung "im Hinblick auf die Verwirklichung der Umwandlungsmöglichkeit für die vornehmlich deutschen Anleger" beschlossen worden sei (Rekurs, Rz. 31).
2.5 Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass entgegen den Ausführungen der Rekurrentin eben nicht davon auszugehen ist resp. sicherlich nicht als erwiesen betrachtet werden kann, dass die bei der Aktienkapitalerhöhung neu ausgegebenen Aktien gemäss der auch von der Rekurrentin verlangten wirtschaftlichen Betrachtungsweise von den Herren D_ und C_ übernommen wurden. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die neu ausgegeben Aktien der Rekurrentin von ausländischen Investoren übernommen wurden. Damit fehlt auch jegliche Grundlage für die Behauptung der Rekurrentin, die F_ AG habe diese Aktien überhaupt nur treuhänderisch für die Herren D_ und C_ zeichnen können. Entgegen den Ausführungen der Rekurrentin (Rekurs, Rz. 55) ist eben nicht nachgewiesen, dass die im Rahmen der Aktienkapitalerhöhung neu ausgegebenen Aktien an D_ und C_ gegangen sind. Die Steuerrekurskommission hat zu Recht darauf hingewiesen, dass dieser der Rekurrentin obliegende Nachweis nicht erbracht worden ist. Damit ist aber auch nicht erstellt resp. nachgewiesen, dass die neu ausgegebenen Aktien der Rekurrentin im Austausch für die Aktien der in die Rekurrentin eingebrachten B_ AG an die früheren Aktionäre der letztgenannten Gesellschaft übertragen wurden. Einerseits geht aus den Unterlagen klar hervor, dass die Identität der Verkäufer der Aktien der B_ AG einerseits und der Erwerberin der neu ausgegebenen Aktien der Rekurrentin andererseits nicht übereinstimmen. Zudem gelingt der Rekurrentin auch nicht der Nachweis, dass die wirtschaftlich berechtigten Personen bei beiden Rechtsgeschäften identisch waren.
3. Aus den genannten Gründen sind die Steuerverwaltung und ihr folgend die Steuerrekurskommission zu Recht zum Schluss gelangt, dass kein von der Handänderungssteuer befreiter Umstrukturierungstatbestand (Quasifusion) vorliegt. Der Rekurs ist somit abzuweisen. Die Rekurrentin trägt demgemäss die Kosten mit einer Gebühr von CHF 6'000.– (§ 30 Abs. 1 VRPG).