Decision ID: a48fab8d-d231-5527-aab1-72cbef228791
Year: 2012
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Die Immobilien K. AG wurde im Jahr 1962 mit einem Aktienkapital von Fr. 50'000.--
gegründet. Ihr Zweck bestand im Kauf und Verkauf sowie in der Erstellung und
Vermietung von Liegenschaften. Bereits bei der Gründung übernahm sie das
Grundstück Nr. 0000 an der K-strasse in G. Darauf wurde in der Folge ein
Mehrfamilienhaus erstellt.
Mit Kaufvertrag vom 9. April 1985 erwarben R. S., J. H. sowie Dr. H. E. per 1. Juli 1985
sämtliche Aktien der Immobilien K. AG. Da die Aktiven der Gesellschaft praktisch
ausschliesslich aus der Liegenschaft Nr. 0000 bestanden, ging das kantonale
Steueramt von einer wirtschaftlichen Handänderung aus. Es unterwarf die Transaktion
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deshalb der Grundstückgewinnsteuer. Dabei ging das kantonale Steueramt von einem
Kaufpreis für die Liegenschaft von Fr. 1'643'400.--, sich ergebend aus Kaufpreis für die
Aktien von Fr. 900'000.-- zuzüglich Gesellschaftsschulden von 750'000.-- und
abzüglich der bilanzierten nicht liegenschaftlichen Werte von Fr. 6'600.--, sowie
Anlagekosten von Fr. 941'400.-- aus. Entsprechend wurde mit Verfügung vom 17. Juli
1985 ein Grundstückgewinn von Fr. 702'000.-- zur Veranlagung gebracht.
Kurz darauf wechselten die Aktien der Immobilien K. AG ein weiteres Mal die Hand. Mit
Vertrag vom 9. September 1985 erwarb L. E.-G. zunächst 42 Aktien rückwirkend per
1. Juli 1985. Die entsprechenden Beteiligungsrechte wurden vorerst treuhänderisch
durch ihren Ehemann, Dr. H. E., verwaltet. Am 17. Dezember 1986 gingen auch noch
die restlichen 8 Aktien auf L. E.-G. über. Eine Grundstückgewinnsteuer wurde auf der
zweiten Beteiligungsübertragung nicht erhoben. L. E.-G. ist seither und bis heute
Alleinaktionärin sowie einzige Verwaltungsrätin der Gesellschaft. Im Jahr 2009 wurde
die Firma in A. AG geändert.
Die Immobilien K. AG veräusserte mit Vertrag vom 1. Juli 2005 das Grundstück Nr.
0000, G., zu einem Preis von Fr. 3'150'000.--. Der Buchwert der Liegenschaft belief
sich dannzumal auf Fr. 665'328.--, und die Gesellschaft machte im Zusammenhang mit
dieser Veräusserung Kosten von total Fr. 125'748.45 geltend, welche ertragsmindernd
verbucht wurden. Entsprechend wies die Immobilien K. AG in der Erfolgsrechnung
2005 einen Ertrag aus der Veräusserung der Liegenschaft in Höhe von Fr. 2'358'923.55
aus. Gemäss der mit der Steuerdeklaration eingereichten Jahresrechnung beläuft sich
der im Jahr 2005 erzielte Reingewinn der Gesellschaft auf Fr. 1'921'496.08.
Der entsprechende Reingewinn soll gemäss der Steuerdeklaration 2005 auch dem
steuerbaren Gewinn für die direkte Bundessteuer entsprechen. Bei den Staatssteuern
wurden demgegenüber zusätzliche «Anlagekosten» von Fr. 1'615'810.-- geltend
gemacht und ein um diesen Betrag reduzierter steuerbarer Reingewinn von
Fr. 305'686.-- deklariert. Die Veranlagungsbehörde akzeptierte die zusätzlichen
Anlagekosten nicht, brachte jedoch bei den Staatssteuern den bereits im Jahr 1985
versteuerten Grundstückgewinn von Fr. 702'000.-- vom Reingewinn gemäss
Erfolgsrechnung in Abzug. Überdies rechnete sie eine zu Gunsten von L. E.-G.
ausgerichtete Provision von Fr. 15'750.-- sowie verbuchte Barauslagen im Umfang von
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Fr. 12'900.-- sowohl bei der Staats- wie auch bei der direkten Bundessteuer auf.
Dementsprechend brachte sie für die Staatssteuern 2005 einen steuerbaren Gewinn
von (abgerundet) Fr. 1'248'100.-- und für die direkte Bundessteuer 2005 einen
steuerbaren Gewinn von (abgerundet) Fr. 1'950'100.-- zur Veranlagung. Gegen diese
Veranlagungen erhobene Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden
vom 21. April 2010 ab.
B./ Dagegen erhoben die A. AG und L. E.-G. über ihren Rechtsvertreter mit Eingabe
vom 19. Mai 2010 Rekurs und Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission.
Die Verwaltungsrekurskommission hiess mit Entscheid vom 18. August 2011 die
Beschwerde teilweise gut, soweit sie darauf eintrat, und liess weitere Barauslagen von
Fr. 12'600.-- zum Abzug zu; das Rechtsmittel wurde hingegen abgewiesen, soweit es
gegen die Aufrechnung der Provision zu Gunsten von L. E.-G. gerichtet war.
Der Rekursentscheid erging ebenfalls am 18. August 2011. Er fiel mit Bezug auf die
Barauslagen und die Provision für L. E.-G. gleich aus wie der Entscheid betreffend
direkte Bundessteuer. Die Legitimation von L. E.-G. wurde ebenfalls verneint. In den
übrigen, einzig im Rekursverfahren strittigen Punkten wies die
Verwaltungsrekurskommission das Rechtsmittel ab. So gab sie weder der verlangten
Reduktion des Gewinns aus der Veräusserung der Liegenschaft noch der Berechnung
der Steuer auf Gewinn und Eigenkapital zum aktuellen (und nicht zu dem im Jahr 2005
geltenden) Steuersatz und -fuss statt.
C./ Gegen den Rekursentscheid liessen die A. AG und L. E.-G. mit Eingabe vom 19.
September 2011 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit folgenden Anträgen
erheben:
"1. Der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 18.08.2011 sowie der
Einsprache-Entscheid des Steueramtes vom 21.04.2010 für die Steuerperiode
01.01.2005-31.12.2005 seien im Sinne der Begründung – soweit sie die Veranlagung
des steuerbaren Reingewinns und das anwendbare Recht betreffen – aufzuheben.
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2. a) Es sei eine neue Veranlagungsverfügung und Schlussrechnung zu erlassen, die
von einem steuerbaren Reingewinn von CHF 622'894, eventuell CHF 771'455, und
einem unveränderten Eigenkapital von CHF 2'860'000 ausgeht.
b) Die Steuerberechnung sei aufgrund des am 1.1.2009 geltenden Steuersatzes für
Reingewinn von 3.75 % und 0.02 ‰ vom Eigenkapital, soweit dieses wegen der
Anrechnung der Gewinnsteuer überhaupt in Betracht fällt, und zum seit 2009 geltenden
Steuerfuss von 315 % vorzunehmen.
3. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu lasten des Steueramtes bzw. des
Staates, wobei der Kostenentscheid der Verwaltungsrekurskommission (Ziff. 3 des
Dispositivs) entsprechend zu berichtigen ist."
Die Verwaltungsrekurskommission beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 4. Oktober
2011 Abweisung der Beschwerde. Das kantonale Steueramt liess sich mit Eingabe vom
3. November 2011 vernehmen. Es schloss auf Abweisung der Beschwerde, soweit
darauf einzutreten sei.
Am 4. November 2011 wurden dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen die
Vernehmlassungen der Verwaltungsrekurskommission und des kantonalen
Steueramtes zugestellt. Gleichzeitig wurde ihm eine Frist von vierzehn Tagen
eingeräumt, um zu den in der Vernehmlassung allfällig vorgebrachten neuen
tatsächlichen und rechtlichen Argumenten eine ergänzende Stellungnahme
einzureichen. Die Beschwerdeführerinnen liessen sich nicht ergänzend vernehmen.
Mit Schreiben vom 27. Februar 2012 wurde der Rechtsvertreter der
Beschwerdeführerinnen über den Beizug weiterer Akten in Kenntnis gesetzt. Dazu
gaben die Beschwerdeführerinnen mit Eingabe vom 1. März 2012 noch eine
Stellungnahme ab.
Auf die Begründungen der Verfahrensbeteiligten sowie die Ausführungen im
angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den folgenden Erwägungen
eingegangen.
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Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. (...).
Nicht einzutreten ist hingegen auf die Beschwerde, soweit das Rechtsmittel im Namen
von L. E.-G. erhoben wurde. Diese ist nicht Adressatin der Veranlagung und demnach
auch nicht Adressatin des angefochtenen Entscheids. Zudem erwächst ihr aus einem
allfällig zu hohen Gewinn kein unmittelbarer Nachteil. Dadurch erhöht sich vielmehr das
(ausschüttungsfähige) Eigenkapital. Dies wirkt sich zwar auch auf den Ertrags- und
Substanzwert der Gesellschaft und damit auf die Aktienbewertung aus. Dagegen steht
jedoch der Aktionärin der Rechtsmittelweg gegen die private Veranlagung offen.
Der Einspracheentscheid vom 21. April 2010 wurde zudem durch den Rekursentscheid
vom 18. August 2011 ersetzt. Er gilt als inhaltlich mitangefochten, weshalb auf die
Beschwerde auch insofern nicht einzutreten ist, als seine Aufhebung begehrt wird.
2. Streitgegenstand bildet im vorliegenden Verfahren zum einen, ob der steuerbare
Gewinn im Zusammenhang mit der veräusserten Liegenschaft Nr. 0000 korrekt
ermittelt wurde. Die Beschwerdeführerin 1 will zum anderen tiefere Steuersätze und
einen tieferen Steuerfuss angewendet haben. Nicht mehr umstritten ist demgegenüber
die zu Gunsten von L. E.-G. verbuchte Provision; gleiches gilt in Bezug auf die im
vorinstanzlichen Verfahren noch streitige Höhe der anrechenbaren Barauslagen.
3. Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung ist gemäss Art. 81 des
Steuergesetzes (sGS 811.1, abgekürzt StG) der Reingewinn. Er setzt sich zusammen
aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung der in Art. 82 Abs. 1 StG
vorgesehenen steuerlichen Korrekturen. Unter dem Saldo der Erfolgsrechnung wird der
handelsrechtskonforme Gewinn einer Unternehmung verstanden (P. Gurtner, Neue
Rechnungslegung - Prinzipielle Massgeblichkeit oder eigenständige Steuerbilanz?,
ASA 69, S. 77). Im Gewinnsteuerrecht gilt somit der Grundsatz der Massgeblichkeit der
Handelsbilanz. Die Handelsbilanz darf von den Steuerbehörden nur unter zwei
Gesichtspunkten überprüft und gegebenenfalls korrigiert werden: Einerseits ist sie zu
berichtigen, wenn sie (offensichtlich) gegen zwingendes Handelsrecht verstösst,
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andererseits hat eine Korrektur zu erfolgen, wenn die steuerlichen Vorschriften verletzt
sind.
3.1. Erfolgt eine Aufrechnung aufgrund einer steuerlichen Korrekturvorschrift, wird die
so korrigierte Handelsbilanz als Steuerbilanz bezeichnet. Dieser Fall tritt beispielsweise
dann ein, wenn eine Rückstellung über das handelsrechtlich Notwendige hinausgeht
mit der Folge, dass stille (Willkür-)Reserven im Sinn von Art. 669 Abs. 3 OR gebildet
werden. In diesem Umfang ist die Rückstellung nicht geschäftsmässig begründet und
beim Gewinn und Kapital aufzurechnen. In der Folge wird diese Wertkorrektur als
versteuerte stille Reserve in der Steuerbilanz nach- und mitgeführt. Dies führt dazu,
dass der steuerlich massgebende Buchwert der Rückstellung, der Gewinnsteuerwert,
vom Buchwert gemäss Handelsbilanz abweicht.
3.2. Denkbar ist nun, dass diejenige Person, welche stille Reserven steuerlich realisiert,
nicht identisch ist mit derjenigen Person, welche die versteuerten stillen Reserven
geltend machen kann. Dies zeigt sich beispielsweise bei einer Sperrfristverletzung nach
einer steuerneutralen Umwandlung einer Einzelunternehmung in eine
Kapitalgesellschaft. In einem solchen Fall realisiert der Einzelunternehmer (nachträglich)
die in die Kapitalgesellschaft eingelegten stillen Reserven. Um jedoch zu vermeiden,
dass die mit der Einkommenssteuer erfassten stillen Reserven erneut auf Stufe der
Kapitalgesellschaft besteuert werden, räumt Art. 32 Abs. 2 StG die Möglichkeit ein, die
Differenz zwischen den neuen Einkommenssteuerwerten und den bisherigen
Buchwerten in der Steuerbilanz gewinnsteuerfrei offenzulegen. Diese gesetzliche
Regelung erscheint konsequent, darf doch die Gesellschaft nicht für Gewinne besteuert
werden, die nicht sie selbst, sondern ihre Gesellschafter erzielt haben (so schon M.
Reich, Die Steuerfolgen der Aktienveräusserung nach Umwandlung eines
Personenunternehmens in eine Aktiengesellschaft, StR 33/1978, S. 507 ff.).
Ähnlich verhält es sich, wenn eine Immobiliengesellschaft eine Liegenschaft veräussert,
die zuvor schon einmal Gegenstand einer mit der Grundstückgewinnsteuer erfassten
wirtschaftlichen Handänderung in Form einer Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung
war. Der bereits besteuerte Wertzuwachs kann bei der jetzigen zivilrechtlichen
Handänderung als versteuerte stille Reserve geltend gemacht werden. Dies sieht das
Gesetz zwar nicht explizit vor, folgt aber aus steuersystematischen Gründen. Der
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Bundesgesetzgeber schreibt in Art. 12 Abs. 2 lit. a des Steuerharmonisierungsgesetzes
(SR 642.14) auch den dualistischen Kantonen – welche ansonsten Gewinne aus der
Veräusserung von Grundstücken im Geschäftsvermögen mit der Einkommens- oder
Gewinnsteuer erfassen - vor, wirtschaftliche Handänderungen der
Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen. Dieser «Systemeingriff» muss zu einer
Korrektur auf Stufe der Immobiliengesellschaft führen. Die (frühere) Praxis einzelner
Kantone, die steuerliche Aufwertung zu verweigern unter Hinweis darauf, eine
Aufwertung sei aufgrund von Art. 665 OR (Niederstwertprinzip) handelsrechtlich nicht
zulässig, erweist sich als widersprüchlich. Es ist inkonsequent, zunächst anlässlich der
Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung an der Immobiliengesellschaft gestützt auf die
wirtschaftliche Betrachtungsweise einen Mehrwert der Liegenschaft zu besteuern, um
dann bei deren späteren zivilrechtlichen Veräusserung auf eine rein zivilrechtliche
Betrachtungsweise einzuschwenken und die Differenz zwischen Buchwert gemäss
Handelsbilanz und Veräusserungserlös mit der Gewinnsteuer zu erfassen. Vielmehr
muss es der Immobiliengesellschaft möglich sein, in der Steuerbilanz eine versteuerte
stille Reserve geltend zu machen (vgl. zum Ganzen auch U.P. Gähwiler, Die
Besteuerung der Immobiliengesellschaft und der daran Beteiligten, Diss. St. Gallen
1991, S. 151).
3.3. Eine entsprechende versteuerte stille Reserve wurde im vorliegenden Fall jedoch
der Beschwerdeführerin 1 zugestanden. So hat der Beschwerdegegner den bereits im
Jahr 1985 mit der Grundstückgewinnsteuer besteuerten Wertzuwachsgewinn (Differenz
zwischen Veräusserungserlös und Anlagekosten der Liegenschaft) vom Gewinn
gemäss handelsrechtlicher Erfolgsrechnung in Abzug gebracht. Die bis zur
wirtschaftlichen Handänderung getätigten Abschreibungen auf der Liegenschaft
wurden hingegen ebenso wie die seither verbuchten Abschreibungen systemkonform
mit der streitgegenständlichen Veranlagung erfasst. Von daher ist unerfindlich, worin
der vom Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen angeführte Methodendualismus
noch liegen soll. Seine diesbezüglichen Ausführungen sind ohnehin kaum verständlich
und die hierfür angeführten Literaturstellen sowie Gerichtsurteile aus dem
Zusammenhang gerissen. Teils entsprechen seine Behauptungen auch nicht den
Tatsachen. So trifft es beispielsweise nicht zu, dass der «Inhaber der
Immobiliengesellschaft und die (einzige) Liegenschaft während der ganzen Haltedauer
immer identisch waren» (Beschwerde, S. 13). Er übersieht, dass die
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Beschwerdeführerin 1 das Grundstück Nr. 0000 bereits im Zeitpunkt ihrer Gründung im
Jahr 1962 erwarb, während die Aktien der Gesellschaft zwei Mal die Hand wechselten
und erst in den Jahren 1985 und 1986 auf die Beschwerdeführerin 2 übergingen.
3.4. Der aus der Veräusserung der Liegenschaft erzielte steuerbare Kapitalgewinn
wurde somit korrekt ermittelt. Die Beschwerdeführerin 1 geht ausserdem fehl, wenn sie
meint, sie könne für die Liegenschaft einen höheren Gewinnsteuerwert als
Fr. 1'367'328.--, der sich aus Buchwert zuzüglich versteuerter stiller Reserven ergibt, in
Anrechnung bringen. Auch wenn die Beschwerdeführerin 1 nicht an dem im Jahr 1985
durchgeführten Verfahren zur Erhebung der Grundstückgewinnsteuer beteiligt war,
muss sie den dabei festgesetzten und besteuerten Wertzuwachs gegen sich gelten
lassen. Der entsprechende Mehrwert wurde ihr unbestrittenermassen im Jahr 1989
mitgeteilt und seither in der Steuerbilanz mitgeführt (vgl. act. 27 der
Beschwerdeführerinnen). Sie hätte sich dann zur Wehr setzen und einen höheren
Mehrwert geltend machen müssen, so etwa mittels Vornahme von (periodischen)
Abschreibungen auf einem entsprechend höheren Gewinnsteuerwert. Alsdann hätte die
Beschwerdeführerin 1 aber auch nachweisen müssen, dass der mit der
Grundstückgewinnsteuer abgeschöpfte Gewinn effektiv zu tief ausgefallen ist. Dies
behauptet die Beschwerdeführerin 1 erst jetzt, indem sie geltend macht, der
Veräusserungserlös für die Liegenschaft habe Fr. 1'918'400.-- betragen (Beschwerde,
S. 30). Dass anlässlich der ersten Aktienübertragung jedoch «nur» Fr. 1'643'400.-- für
die Liegenschaft bezahlt wurden, scheint sie zu übersehen. Bei der zweiten
Handänderung unterblieb mangels Erhebung der Grundstückgewinnsteuer eine weitere
Gewinnabschöpfung. Es ist abwegig, mehr als 20 Jahre nach der wirtschaftlichen
Handänderung den auf die Liegenschaft entfallenden Erlös in Frage zu stellen (um
einen höheren versteuerten Mehrwert geltend zu machen), obschon sich der
behauptete höhere Erlös für die Liegenschaft im bezahlten Aktienkaufpreis gar nicht
niederschlug. Selbst wenn aber der bezahlte Erlös effektiv zu tief ausgefallen wäre,
verdiente das jetzige Vorbringen keinen Rechtsschutz. Es kann nicht angehen, über
Jahre hinweg einen zu tiefen Gewinnsteuerwert zu akzeptieren und damit von einer
tieferen Kapitalsteuer zu profitieren, um dann bei der Veräusserung der Liegenschaft
einzuwenden, deren Gewinnsteuerwert sei zu tief.
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3.5. Dass die Argumentation der Beschwerdeführerin 1 nicht verfängt, zeigt im Übrigen
auch der Vergleich mit der direkten Bundessteuer, deren Veranlagung die
Beschwerdeführerin 1 akzeptiert hat, zumindest was den steuerbaren Kapitalgewinn
aus der Veräusserung der Liegenschaft betrifft. Im Recht der direkten Bundessteuer
fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage, um eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben.
Auf Bundesebene gilt somit ein «rein dualistisches System» in dem Sinn, dass nur
Gewinne der Veräusserung von Grundstücken im Geschäftsvermögen der Besteuerung
unterliegen. Gewinne auf unbeweglichem Privatvermögen sind demgegenüber
steuerfrei, weshalb die Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung an einer
Immobiliengesellschaft bei der direkten Bundessteuer keine Steuerfolgen auslöst.
Dieser im Vergleich zu den kantonalen Steuern bestehende Systemunterschied führt
indessen nicht dazu, dass deswegen der Wertzuwachs, den die im Eigentum einer
Immobiliengesellschaft stehende Liegenschaft während der Haltedauer erfuhr und
welcher der Besteuerung unterliegt, unterschiedlich hoch ausfällt. Der Unterschied
wirkt sich nur dahingehend aus, dass bei der direkten Bundesteuer der Wertzuwachs
vollständig mit der Gewinnsteuer abgeschöpft wird, während bei den kantonalen
Steuern eine Aufteilung insofern stattfindet, als ein Teil mit der
Grundstückgewinnsteuer und ein Teil mit der Gewinnsteuer erfasst wird, sofern es vor
der zivilrechtlichen Handänderung bereits zu einer wirtschaftlichen Handänderung kam.
Was die wiedereingebrachten Abschreibungen anbelangt, so werden diese ohnehin in
beiden Systemen mit der Gewinnsteuer erfasst.
4. Die Beschwerdeführerin 1 beanstandet sodann die Steuerberechnung. Sie geht
davon aus, dass nicht die bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Steuersätze von 4.5%
und 7.5% für den Gewinn sowie 0.3‰ für das Eigenkapital heranzuziehen seien,
sondern die beim Erlass des Einspracheentscheids in Kraft stehenden Steuersätze von
3.75% (Gewinn) und 0.2‰ (Eigenkapital) unter Anrechnung der Gewinnsteuer an die
Kapitalsteuer; zudem sei der aktuelle, im Vergleich zum Jahr 2005 tiefere Steuerfuss
von 315% anzuwenden. Zur Begründung lässt sie ausführen, sowohl der II. als auch
der III. Nachtrag zum Steuergesetz enthielten keine Übergangsbestimmungen, weshalb
die allgemeinen intertemporalrechtlichen Grundsätze zur Anwendung gelangten. Dabei
hat sie jedoch offensichtlich Art. 102 Abs. 1 Satz 3 StG übersehen, der bestimmt, dass
die am Ende der Steuerperiode geltenden Steuersätze und Steuerfüsse anwendbar
sind. Abs. 2 der gleichen Bestimmung sieht sodann vor, dass als Steuerperiode das
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Geschäftsjahr gilt. Die Beschwerdeführerin 1 reichte eine Jahresrechnung für das
Kalenderjahr 2005 ein. Somit ist nicht zu beanstanden, dass das kantonale Steueramt
die Steuer anhand der am 31. Dezember 2005 geltenden Steuersätze sowie des für das
Jahr 2005 festgelegten Steuerfusses bemessen hat.
5. (...).
Demnach hat das Verwaltungsgericht