Decision ID: 76f591a0-f196-4a48-ad7c-8903f6eb2e6f
Year: 2022
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die B._ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige 2), welche gemäss Han-
delsregistereintrag namentlich den Betrieb von Rehabilitationskliniken un-
ter einheitlicher Führung an den Standorten (...) und (...) sowie an allfälli-
gen weiteren Standorten bezweckt, war vom 1. Januar 2002 bis am
30. Juni 2013 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der
ESTV eingetragen. In diesem Zeitraum rechnete die Steuerpflichtige 2 die
Mehrwertsteuer nach der Pauschalsteuersatzmethode zu den entspre-
chenden, ihr von der ESTV bewilligten Pauschalsteuersätzen ab.
B.
Seit dem 1. Januar 2013 ist die Steuerpflichtige 2, welche zusammen mit
diversen weiteren Gesellschaften der Unternehmensgruppe der
A._ angehört, Mitglied der MWST-Gruppe A._ (nachfolgend
auch: Steuerpflichtige 1). Da die MWST-Gruppe per 1. Januar 2013 (sys-
temtechnisch bedingt) noch nicht bereit war für die Umsetzung der Grup-
penbesteuerung, änderte die ESTV das Löschungsdatum der Steuerpflich-
tigen 2 sowie der übrigen Einzelsteuersubjekte bzw. Gruppenmitglieder
von 31. Dezember 2012 auf 30. Juni 2013 und gestattete diesen, die Mehr-
wertsteuer für das 1. und 2. Quartal 2013 noch unter ihrer bisherigen
MWST-Nummer abzurechnen.
C.
Die ESTV führte bei den Steuerpflichtigen 1 und 2 im Oktober 2017 eine
Kontrolle durch. Diese führte bei der Steuerpflichtigen 2 zu einer Mehrwert-
steuernachbelastung für den kontrollierten Zeitraum (1. Januar 2012 bis
30. Juni 2013) von insgesamt CHF 329’378 (mittels Einschätzungsmittei-
lung Nr. [...] vom 16. Juli 2018 [nachfolgend: EM 1]). Bei der Steuerpflich-
tigen 1 führte die Kontrolle zu einer Mehrwertsteuernachbelastung für den
kontrollierten Zeitraum (1. Juli 2013 bis 31. Dezember 2016) von insgesamt
CHF 958’835 (mittels Einschätzungsmitteilung Nr. [...] vom 9. Juli 2018
[nachfolgend: EM 2]).
Diese Nachbelastungen rührten unter anderem aus der Aufrechnung von
Mehrwertsteuern auf Umsätzen aus ambulant erbrachten Leistungen im
Bereich TCM (Traditionelle Chinesische Medizin) her.
D.
Mit Schreiben vom 17. Dezember 2018 nahm die damalige Vertreterin der
Steuerpflichtigen 1 und 2 unter anderem Bezug auf die EM 1 und 2 und
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 3
teilte der ESTV mit, dass die entsprechenden Steuernachforderungen
zwecks Vermeidung von Verzugszinsen unter ausdrücklichem Vorbehalt
bezahlt würden.
E.
Mit Schreiben vom 14. Januar 2019 wandte sich die damalige Vertreterin
der Steuerpflichtigen 1 und 2 erneut an die ESTV und bestritt die mit den
EM 1 und 2 veranlassten Steuernachforderungen. Konkret beanstandete
sie dabei unter anderem die Nachbelastungen im Zusammenhang mit Um-
sätzen aus ambulant erbrachten Leistungen im Bereich TCM.
F.
Mit Verfügung vom 7. Mai 2020 setzte die ESTV die mittels EM 1 vorge-
nommene Nachbelastung (CHF 329'378) um den Betrag von CHF 19’755
herab und forderte für den streitbetroffenen Zeitraum (1. Januar 2012 bis
30. Juni 2013) dementsprechend Mehrwertsteuern im Betrag von
CHF 309'623 zuzüglich Verzugszins ab dem 15. Januar 2013 nach. Die
Gutschrift von CHF 19'755 zugunsten der Steuerpflichtigen 2 erfolgte des-
halb, weil die ESTV bezüglich der Aufrechnung gemäss Ziff. 1.7 der Bei-
blätter zur obgenannten EM zum Schluss gelangte, dass zusätzliche Um-
sätze im Umfang von CHF 323’845 aus ambulanten TCM-Leistungen (er-
bracht an diversen Standorten in den Kantonen []), welche im Rahmen der
Kontrolle noch als steuerbar behandelt wurden, aufgrund der nachträglich
eingereichten Berufsausübungsbewilligungen als Entgelte aus steueraus-
genommen Heilbehandlungen zu qualifizieren sind.
Ebenfalls mit Verfügung vom 7. Mai 2020 setzte die ESTV die mittels EM 2
vorgenommene Nachbelastung (CHF 958'835) um den Betrag von
CHF 79'085 herab und forderte für den streitbetroffenen Zeitraum (1. Juli
2013 bis 31. Dezember 2016) dementsprechend Mehrwertsteuern im Be-
trag von CHF 879’750 zuzüglich Verzugszins ab dem 31. Oktober 2015
nach. Auch hier erfolgte die Gutschrift von CHF 79'085 zugunsten der Steu-
erpflichtigen 1, weil die ESTV bezüglich der Aufrechnung gemäss Ziff. 2.11
der Beiblätter zur obgenannten EM zum Schluss gelangte, dass zusätzli-
che Umsätze im Umfang von CHF 1'249’476 aus ambulanten TCM-Leis-
tungen (erbracht an diversen Standorten in den Kantonen [...]), welche im
Rahmen der Kontrolle noch als steuerbar behandelt wurden, aufgrund der
nachträglich eingereichten Berufsausübungsbewilligungen als Entgelte
aus steuerausgenommen Heilbehandlungen zu qualifizieren sind.
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 4
G.
Die gegen die genannten Verfügungen vom 7. Mai 2020 erhobenen Ein-
sprachen wurden mit zweien, jeweils am 31. Mai 2021 ergangenen Ein-
spracheentscheiden abgewiesen. Im Ergebnis hielt die ESTV fest, dass sie
gegenüber der Steuerpflichtigen 2 betreffend die Zeit vom 1. Januar 2012
bis 30. Juni 2013 zu Recht CHF 309'623 Mehrwertsteuer zuzüglich Ver-
zugszins nachgefordert habe. Weiter hielt die ESTV fest, dass sie gegen-
über der Steuerpflichtigen 1 betreffend die Zeit vom 1. Juli 2013 bis 31. De-
zember 2016 zu Recht CHF 879'750 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugs-
zins nachgefordert habe.
Im Rahmen der Begründungen führte die ESTV unter anderem aus, dass
sämtliche seitens der Steuerpflichtigen 1 und 2 im vorliegend zu beurtei-
lenden Zeitraum 2012 bis 2016 erzielten Umsätze aus den an den Stand-
orten im Kanton Aargau erbrachten TCM-Leistungen als steuerbar zu qua-
lifizieren seien, da die entsprechenden TCM-Therapeuten im fraglichen
Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35
Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV,
SR 641.201) verfügt hätten. Sodann hielt die ESTV auch betreffend die
Umsätze aus im Kanton Zürich erbrachten TCM-Leistungen fest, dass
diese – soweit sie nicht bereits im Rahmen der Kontrolle oder im Rahmen
der Verfügungen vom 7. Mai 2020 als steuerausgenommen qualifiziert wor-
den seien – zu versteuern seien, zumal die fraglichen TCM-Therapeuten
im zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung
im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt hätten.
H.
Mit zwei Eingaben vom 1. Juli 2021 erhoben die Steuerpflichtigen 1 und 2
(fortan: Beschwerdeführerinnen 1 und 2 oder Beschwerdeführende) je-
weils Beschwerde gegen die Einspracheentscheide vom 31. Mai 2021. Sie
beantragen:
1. Die Einspracheentscheide der ESTV vom 31. Mai 2021 seien aufzuhe-
ben.
2. Die mit den Einspracheentscheiden vom 31. Mai 2021 als steuerbar
erfassten TCM-Heilbehandlungen seien als von der Steuer ausgenom-
mene Leistungen zu qualifizieren und von der Besteuerung auszuneh-
men.
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 5
3. Die auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforde-
rung für die Periode vom 1. Quartal 2012 bis zum 2. Quartal 2013 sei
um CHF 164'311 zu reduzieren und der Beschwerdeführerin 2 sei die
unter Vorbehalt bezahlte Steuer (inkl. Vergütungszins) zurückzuzahlen.
Die auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforde-
rung für die Periode vom 3. Quartal 2013 bis zum 4. Quartal 2016 sei
um CHF 508'625 zu reduzieren und der Beschwerdeführerin 1 sei die
unter Vorbehalt bezahlte Steuer (inkl. Vergütungszins) unter Berück-
sichtigung der Vorsteuerkorrektur zufolge der Steuerkorrektur zurück-
zuzahlen.
4. Eventualiter sei die auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehr-
wertsteuerforderung für die Periode vom 1. Quartal 2012 bis zum
2. Quartal 2013 um CHF 145'229 zu reduzieren und der Beschwerde-
führerin 2 sei die unter Vorbehalt bezahlte Steuer (inkl. Vergütungszins)
zurückzuzahlen.
Eventualiter sei die auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehr-
wertsteuerforderung für die Periode vom 3. Quartal 2013 bis zum
4. Quartal 2016 um CHF 501'535 zu reduzieren und der Beschwerde-
führerin 1 sei die unter Vorbehalt bezahlte Steuer (inkl. Vergütungszins)
unter Berücksichtigung der Vorsteuerkorrektur zufolge der Steuerkor-
rektur zurückzuzahlen.
5. Subeventualiter sei die Sache zur Festsetzung der Mehrwertsteuerfor-
derung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
6. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerde-
gegnerin.
Zur Begründung führen die Beschwerdeführenden im Wesentlichen aus,
sämtliche Erbringerinnen der strittigen TCM-Leistungen in den Kantonen
Aargau und Zürich hätten im fraglichen Zeitraum über eine Berufsaus-
übungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt, weshalb
deren Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom
12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) von der
Steuer ausgenommen seien.
I.
Mit zwei Vernehmlassungen vom 20. August 2021 beantragt die ESTV
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Seite 6
(fortan auch: Vorinstanz), die Beschwerden seien unter Kostenfolge zulas-
ten der Beschwerdeführenden abzuweisen und die Einspracheentscheide
der ESTV vom 31. Mai 2021 zu bestätigen.
J.
Mit Replik vom 27. September 2021 nehmen die Beschwerdeführenden zu
den Ausführungen der ESTV im Rahmen der Vernehmlassung Stellung
und halten an ihren Anträgen fest.
K.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird – sofern sie für den Ent-
scheid relevant sind – in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge-
mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern in sachlicher Hinsicht keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um
eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzungen
sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung
von Beschwerden gegen Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet
der Mehrwertsteuern sachlich und funktionell zuständig. Die Beschwerde-
führenden sind zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG)
und haben die Beschwerden rechtzeitig und formgerecht eingereicht
(Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Nachdem sie auch die Vor-
schüsse für die Verfahrenskosten fristgerecht geleistet haben (Art. 63
Abs. 4 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG), ist auf die Beschwerden einzutreten.
1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges
Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und entsprechend
sind auch die jeweiligen Rechtsmittel einzeln zu behandeln. Es ist gerecht-
fertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem
gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die
einzelnen Sachverhalte in einem engen oder identischen inhaltlichen Zu-
sammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechts-
fragen stellen. Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt
eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 7
der Verfahrensvereinigung steht im Ermessen des Gerichts. Aus prozess-
ökonomischen Gründen soll ein Verfahren möglichst einfach, rasch und
zweckmässig erledigt werden (BGE 131 V 222 E. 1, 128 V 124 E. 1; statt
vieler: Urteil des BVGer A-5934/2018 und A-5937/2018 vom 4. Februar
2020 E. 1.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.17).
Die Rechtsschriften in den Verfahren A-3053/2021 und A-3055/2021 sind
im Wesentlichen identisch. Auch sind die Beschwerdeführenden Teil der-
selben Unternehmensgruppe bzw. die Beschwerdeführerin 2 ist seit der
Steuerperiode 2013 gar Mitglied der MWST-Gruppe der Beschwerdeführe-
rin 1. Weiter sind die Beschwerdeführenden in den vorliegenden Verfahren
durch dieselben Personen vertreten. Sodann beziehen sich die in diesen
Verfahren angefochtenen Entscheide der ESTV auf denselben Sachverhalt
und sind in beiden Verfahren die gleichen Rechtsfragen zu beantworten.
Da sich demnach einzig die Steuerperioden unterscheiden, erscheint vor-
liegend eine Verfahrensvereinigung aus prozessökonomischen Gründen
als geboten. Folglich sind die beiden unter den Fallnummern A-3053/2021
und A-3055/2021 rubrizierten Verfahren zu vereinigen und in einem einzi-
gen Urteil zu erledigen.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der
Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan-
gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).
1.4
1.4.1 Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden
2012 bis 2016. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen
MWSTV) in den in den Jahren 2012 bis 2016 gültigen Fassungen massge-
bend, worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird.
1.4.2 Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundes-
gesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG,
AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorlie-
genden Fall – da die gesetzlichen Vorschriften, soweit hier interessierend,
inhaltlich nicht geändert wurden – auch für das MWSTG übernommen wer-
den kann.
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 8
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug
bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 BV und Art. 1 Abs. 1
MWSTG]). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch
steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind
steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt;
Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
2.2
2.2.1 In Art. 21 Abs. 2 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog.
«unechte» Steuerbefreiungen statuiert. Auf solchen Leistungen ist zwar
keine Steuer abzuliefern. Jedoch bleibt derjenige, welcher die Leistung
erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer
auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Umsatz belastet
oder er überwälzt diese verdeckt auf die Leistungsempfänger. Es wird
aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten
Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restriktiv» bzw.
zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, 124 II
193 E. 5e; vgl. auch BGE 140 II 495 E. 2.3.4 e contrario; Urteile des BGer
2C_299/2009 vom 26. Juni 2010 E. 3.4, 2C_506/2007 vom 13. Februar
2008 E. 5). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG
(wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv,
sondern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» auszulegen (BGE 138 II 251
E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A-3061/2018 vom
4. Juni 2019 E. 3.5.1, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.2; MICHAEL
BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG 2015], Auslegung N. 27 f.).
Trotz Kritik an diesen (systemwidrigen) Ausnahmen wurden sie aus
sozialpolitischen (worunter auch die Ausnahmen im Bereich der Medizin
und der Kultur gehören) oder fiskalischen Gründen sowie aus
Praktikabilitätsüberlegungen auch im geltenden MWSTG beibehalten
(Urteil des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1; ANNE TISSOT
BENEDETTO, Kommentar zum MWSTG 2015, Art. 21 N. 1; Botschaft vom
25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, 6963,
Art. 21 MWSTG).
2.2.2 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer
ausgenommen (soweit hier interessierend) die von Ärzten, Naturärzten
oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten
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Seite 9
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die
Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine
Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die
Einzelheiten. Dabei hat er gemäss Art. 21 Abs. 5 MWSTG das Gebot der
Wettbewerbsneutralität zu beachten.
2.2.2.1 Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21
Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. h MWSTV na-
mentlich «Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen,
Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen».
2.2.2.2 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über
eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht
erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35
Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der
kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV).
Nach konstanter Rechtsprechung kann dabei (mit Blick auf die Zielsetzung
des Gesetzgebers, nur die einen staatlich anerkannten Heilberuf
ausübenden Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen)
unter der Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der
kantonalen Gesetzgebung nur eine positive Genehmigung verstanden
werden, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des
kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt
rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der
Steuerausnahmevorschrift (zum MWSTG: Urteile des BVGer A-389/2017
vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2, A-6231/2016 vom 5. April 2017
E. 2.3.4, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil
des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). In der Rechtsprechung
wird in diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass ein Dokument,
welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden
könne, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu
qualifizieren sei (Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017
E. 2.3.2.2, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7). Hingegen genügt
eine Grundlage im kantonalen Recht, wonach die Ausübung der
Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen ist (Urteil des BGer 2C_476/2017
vom 21. August 2018 E. 4.4 und 4.9; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2).
2.2.3 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die
Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 10
Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen so-
wie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstö-
rungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nament-
lich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der He-
bung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich
aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersu-
chung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin,
einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärzt-
lichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs. 3 Bst. a
MWSTV).
2.2.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenom-
mene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Ver-
bindung mit Art. 34 f. MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei
Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer
A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.4, A-389/2017 vom 13. Septem-
ber 2017 E. 2.3.4; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai
2006 E. 2.3):
- Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fal-
lenden Leistungserbringer ausgeführt werden;
- der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht er-
forderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügen
oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetz-
gebung zugelassen sein;
- es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausgeführt
werden.
2.2.5 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur Verord-
nung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 258])
festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer
ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von ei-
ner nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen
Person erbracht werde (vgl. dazu auch [ebenfalls zur aMWSTV] Urteil des
BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2).
Bei den parlamentarischen Beratungen zur Vorschrift von Art. 18 Ziff. 3
aMWSTG, welche lediglich mit redaktionellen Änderungen in Art. 21 Abs. 2
Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist, wurde das Abstellen auf die kantona-
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Seite 11
len Berufsausübungsbewilligungen insbesondere mit dem Hinweis auf Ab-
grenzungsschwierigkeiten zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leis-
tungen im Rahmen von MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins
Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen Kantonen überlassen wer-
den solle, weil das Gesundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht
mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfol-
gen solle (siehe zum Ganzen: Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. Sep-
tember 2017 E. 2.3.5, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6).
Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betref-
fend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steu-
erverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbrin-
ger mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation – je nach
kantonaler Gesetzgebung – einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr aus-
genommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskom-
mission (Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb [zum
aMWSTG; bestätigt durch das Bundesgericht mit Urteil 2A.331/2005 vom
9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht ([ebenfalls zum
aMWSTG] Urteil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009
E. 4.3.1) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei wurde darauf hin-
gewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip
der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der ge-
samten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede kantonale Regelung
ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da jedoch das Erfordernis einer
Berufsausübungsbewilligung im Bundesgesetz selbst enthalten sei, womit
eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in Kauf genom-
men werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem Anwen-
dungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder
ihr die Anwendung zu versagen (siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.5).
2.2.6 In Ziff. 2.8 der MWST-Branchen-Info der ESTV Nr. 21 «Gesundheits-
wesen» (im Folgenden: MBI 21 [letztmals eingesehen am 11. Oktober
2022]) findet sich folgende Regelung betreffend die mehrwertsteuerliche
Anerkennung von Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktikern als Er-
bringer von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG:
«Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten Naturheilpraktiker und Natur-
heilpraktikerinnen, die im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen
Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung als
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Seite 12
- Naturarzt oder Naturärztin;
- Heilpraktiker oder Heilpraktikerin; oder
- einer anderen Bezeichnung für eine spezifische, im Bereich der Natur-
heilkunde ausgeübte Tätigkeit (z.B. Osteopath oder Osteopathin) sind;
oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzge-
bung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV).
Einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung gleichgestellt ist eine Bestä-
tigung des Kantons, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heil-
behandlungen an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur Be-
rufsausübung zugelassen ist. Ein Dokument, das bestätigt, dass der Beruf
ohne Bewilligung ausgeübt werden kann, gilt nicht als Bestätigung im vor-
genannten Sinn.»
3.
Strittig ist, ob in den Kantonen Aargau und Zürich erbrachte TCM-Leistun-
gen steuerbar oder von der Steuer ausgenommen sind. Die Beschwerde-
führenden vertreten die Ansicht, dass im Kanton Aargau erbrachte TCM-
Leistungen im Betrag von CHF 2'347'341 (1. Quartal 2012 bis 2. Quartal
2013) und CHF 6'018'795 (3. Quartal 2013 bis 4. Quartal 2016) sowie im
Kanton Zürich erbrachte TCM-Leistungen im Betrag von CHF 346'190.33
(1. Quartal 2012 bis 2. Quartal 2013) und CHF 847'648.94 (3. Quartal 2013
bis 4. Quartal 2016) von der Steuer ausgenommen seien, weil die entspre-
chenden Therapeuten über die nach dem kantonalen Recht erforderliche
Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügt hätten oder zur
Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zuge-
lassen gewesen seien. Die Vorinstanz stellt Letzteres in Abrede und erach-
tet die strittigen TCM-Leistungen demnach als steuerbar.
3.1 Wie gesehen (E. 2.2.2.2), verfügt ein Leistungserbringer oder eine Leis-
tungserbringerin über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kanto-
nalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsaus-
übung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbe-
handlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35
Abs. 1 Bst. b MWSTV). Zur Klärung der Frage, ob in casu Berufsaus-
übungsbewilligungen vorliegen können, sind demnach vorab die entspre-
chenden gesetzlichen Grundlagen in den Kantonen Aargau und Zürich dar-
zustellen.
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 13
3.1.1 § 4 des Gesundheitsgesetzes des Kantons Aargau vom 20. Januar
2009 (GesG/AG, SAR 301.100, in den hier relevanten Fassungen) regelt
unter der Überschrift «3. Berufe im Gesundheitswesen» die «Bewilligungs-
pflicht zur Berufsausübung». Demnach benötigt u.a. eine Berufsaus-
übungsbewilligung der zuständigen Behörde, wer fachlich selbstständig an
Kranken, Verletzten, gesundheitlich anderweitig Beeinträchtigten, Schwan-
geren oder im Rahmen der Gesundheitsförderung oder Prävention instru-
mentale Eingriffe in Körperöffnungen oder körperverletzend unter der Haut
vornimmt (§ 4 Abs. 1 Bst. f GesG/AG). Weiter benötigt u.a. eine Berufsaus-
übungsbewilligung der zuständigen Behörde, wer fachlich selbstständig
eine Tätigkeit ausübt, die unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom
der Komplementärmedizin geregelt ist (§ 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG). Der
Regierungsrat kann ungefährliche Tätigkeiten nach Absatz 1 Bst. f von der
Bewilligungspflicht befreien (§ 4 Abs. 3 GesG/AG). Der Regierungsrat be-
zeichnet die gemäss § 4 bewilligungspflichtigen Berufe und regelt die für
die einzelnen Bewilligungen erforderlichen Voraussetzungen. Vorbehalten
bleibt das Bundesrecht (§ 5 Abs. 2 GesG/AG).
In § 10 Abs. 1 der Verordnung des Kantons Aargau vom 11. November
2009 über die Berufe, Organisationen und Betriebe im Gesundheitswesen
(VBOB/AG, SAR 311.121) finden sich entsprechend der Systematik des
GesG/AG die Berufe, für welche eine Berufsausübungsbewilligung erfor-
derlich ist, in abschliessender Weise. Gemäss § 10 Abs. 1 VBOB/AG (in
den bis Ende 2017 gültigen Fassungen) e contrario war für Naturheilprak-
tikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom
keine Berufsausübungsbewilligung erforderlich. Eine solche wurde erst mit
§ 10 Abs. 1 Bst. p VBOB/AG, welcher per 1. Januar 2018 in Kraft getreten
ist, eingeführt. Die (per 1. Januar 2018 eingeführte) Bewilligung zur selbst-
ständigen Tätigkeit als Naturheilpraktikerin oder Naturheilpraktiker setzt
voraus, dass sich die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller über das eid-
genössische Diplom oder einen als gleichwertig anerkannten Ausbildungs-
abschluss in Naturheilpraktik ausweist (§ 25a Abs. 1 VBOB/AG). Gemäss
Ziffer 2 des Merkblatts «Tätigkeiten im Bereich Naturheilpraktik; Komple-
mentärtherapie und ähnliches» des Departements Gesundheit und Sozia-
les, Version August 2021, betrifft dies u.a. TCM. Bis Ende 2017 war in § 11
Abs. 1 VBOB/AG noch geregelt, dass die Akupunktur von der Bewilligungs-
pflicht befreit ist (im Sinne der Delegation in § 4 Abs. 3 GesG/AG, wonach
der Regierungsrat ungefährliche Tätigkeiten nach Absatz 1 Bst. f von der
Bewilligungspflicht befreien kann). Diese Befreiung wurde mit der Einfüh-
rung der Bewilligungspflicht für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilprak-
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tiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom (per 1. Januar 2018) aufge-
hoben (vgl. dazu auch das Merkblatt «Tätigkeiten im Bereich Naturheil-
praktik; Komplementärtherapie und ähnliches» des Departements Ge-
sundheit und Soziales, Version August 2021, Ziff. 3).
3.1.2 § 3 des Gesundheitsgesetzes des Kantons Zürich vom 2. April 2007
(GesG/ZH, LS 810.1, in den hier relevanten Fassungen) regelt unter der
Überschrift «2. Teil: Die Berufe im Gesundheitswesen» die «Bewilligungs-
und anzeigepflichtigen Berufstätigkeiten». Eine Bewilligung der Direktion
benötigt u.a., wer instrumentale Eingriffe in den Körperöffnungen oder
körperverletzend unter der Haut vornimmt (1) an Kranken, Verletzten,
gesundheitlich anderweitig Beeinträchtigten oder Schwangeren (2) im
Rahmen der Gesundheitsförderung oder Prävention (§ 3 Abs. 1 Bst. e
GesG/ZH). Eine Bewilligung der Direktion benötigt sodann, wer unter
einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig
wird (fortan auch: Titelführungsbewilligung, § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH).
Bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der
Komplementärmedizin kann der Regierungsrat die Bewilligungspflicht
nach diesem Gesetz auf Personen ausdehnen, die unter einem von ihm
anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufsverband
ausgestellten Diplom mit Qualifikation für Homöopathie, Traditionelle
Chinesische Medizin (TCM), Phytotherapie oder Osteopathie tätig werden
(§ 65 GesG/ZH). Für ungefährliche Eingriffsarten kann der Regierungsrat
die Bewilligungspflicht nach Abs. 1 Bst. e aufheben (§ 3 Abs. 2 GesG/ZH).
Gemäss § 2 Bst. a der Verordnung über die nichtuniversitären Medizinal-
berufe vom 24. November 2010 (nuMedBV/ZH, LS 811.21) in Verbindung
mit § 3 Abs. 1 Bst. e GesG/ZH ist im Kanton Zürich die selbstständige Aus-
übung des Berufs als Akupunkteur/in im vorliegend zu beurteilenden Zeit-
raum bewilligungspflichtig. Die Bewilligung zur selbstständigen Berufsaus-
übung wird erteilt, wenn die gesuchstellende Person die fachlichen Voraus-
setzungen für eine Mitgliedschaft bei der Schweizerischen Berufsorganisa-
tion für Traditionelle Chinesische Medizin erfüllt (§ 11 nuMedBV/ZH). Die
Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung berechtigt Akupunkteu-
rinnen und Akupunkteure zur Behandlung von Patientinnen und Patienten
durch Einstechen von Akupunkturnadeln (§ 12 nuMedBV/ZH). Die Aus-
übung der übrigen (nichtinvasiven) Tätigkeiten im Bereich der nichtärztli-
chen Alternativ- und Komplementärmedizin (so namentlich im Bereich
TCM) ist gemäss § 3 GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH (e contrario) indes
nicht bewilligungspflichtig (vgl. dazu auch S. 1 des Merkblatts vom Juli
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2022 der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich betreffend «Nichtärztli-
che Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich»). Allerdings
gibt es diesbezüglich – wie bereits aus § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH hervor-
geht – eine Titelführungsbewilligung. Der Regierungsrat hat den ihm in § 65
GesG/ZH eingeräumten Spielraum genutzt und in § 9 Abs. 1 Bst. b nu-
MedBV/ZH geregelt, dass bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter
Diplome der Komplementärmedizin (im Sinne von § 3 Abs. 1 Bst. g
GesG/ZH) eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion benötigt, wer unter
einem von der Schweizerischen Berufsorganisation für Traditionelle Chine-
sische Medizin (SBO-TCM) verliehenen Diplom berufstätig sein will. Die
Bewilligung gilt bis fünf Jahre nach Schaffung eines eidgenössisch aner-
kannten Diploms im entsprechenden Gebiet der Komplementärmedizin
(§ 9 Abs. 2 nuMedBV/ZH; vgl. dazu auch S. 2 und 3 des vorgenannten
Merkblatts). Seit der Einführung der Höheren Fachprüfung für Naturheil-
praktikerinnen und Naturheilpraktiker sowie für Komplementär-Therapeu-
tinnen und Komplementär-Therapeuten auf Bundesebene muss für fol-
gende Titel eine Bewilligung zur Titelführung beantragt werden: Naturheil-
praktikerin oder -praktiker mit eidgenössischem Diplom in (...) Traditionel-
ler Chinesischer Medizin TCM (vgl. dazu auch S. 2 des vorgenannten
Merkblatts).
3.2 Die Beschwerdeführenden begründen ihre Beschwerde im Wesentli-
chen wie folgt:
3.2.1 Die ESTV stelle sich (zu Unrecht) auf den Standpunkt, die betroffe-
nen Leistungserbringer hätten über keine formelle Berufsausübungsbewil-
ligung i.S. eines Schriftstücks, welches auf einem individuell-konkreten
Verwaltungsakt beruhe, verfügt. Dieses Schriftstück sei aber nach Ansicht
der ESTV zur Annahme der Steuerausnahme von Heilbehandlungen zwin-
gend notwendig. Wenn aber eine Heilbehandlung bereits qua Gesetz zu-
lässig sei, könne nicht noch eine formelle Zulassungsbewilligung verlangt
werden, wenn das Gesetz keine solche verlange. Unabhängig davon setze
die ESTV in Bezug auf die Anwendung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV
voraus, (1) dass eine kantonale Gesetzesgrundlage existiere, nach wel-
cher die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen sei, so
etwa in Form einer gesetzlich verankerten Meldepflicht oder einer Bewilli-
gungspflicht zur Führung eines bestimmten Titels und (2) dass die Leis-
tungserbringer das entsprechende kantonalgesetzlich verankerte Zulas-
sungsverfahren tatsächlich (erfolgreich) durchlaufen hätten und über die
hierbei durch die zuständige kantonale Behörde ausgestellte individuelle
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Seite 16
Zulassung bzw. formelle Zulassungsbewilligung verfügen würden (z.B. An-
meldebestätigung oder Titelführungsbewilligung).
Dieser Ansicht könne – so die Beschwerdeführenden weiter – gestützt auf
die bisher zu Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV ergangene Rechtsprechung
nicht gefolgt werden. Erstens genüge eine im Gesetz stipulierte generell-
abstrakte Zulassung und es sei – entgegen der Ansicht der ESTV – kein
individuell-konkreter Verwaltungsakt erforderlich (mit Verweis auf das Urteil
des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 3.1.5 sowie die Urteile
des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.4 und 4.9 und
2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). Zweitens genüge eine im kantonalen
Gesetz verankerte ausdrückliche Anerkennung eines Heilberufs, um das
Erfordernis der kantonalrechtlichen Zulassung zu erfüllen. Letzteres er-
gebe sich – so die die Beschwerdeführenden weiter – für das Bundesge-
richt aus dem Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wonach
der Gesetzgeber die Steuerausnahme nur für staatlich anerkannte Heilbe-
rufe habe zulassen wollen (mit Verweis auf das Urteil des BGer
2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1 sowie das Urteil des BVGer
A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2). Wenn nun gemäss Bun-
desgericht der Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG darin
bestehe, die Steuerausnahme nur staatlich anerkannten Heilberufen zu-
kommen zu lassen, sei folglich einzig entscheidend, ob ein Heilberuf nach
der kantonalen Gesetzgebung ausdrücklich als solcher anerkannt sei und
der Leistungserbringer zur Vornahme der Heilbehandlung ermächtigt sei.
Sei ein Heilberuf im kantonalen Gesetz ausdrücklich als solcher anerkannt,
könne es mit Blick auf die Steuerausnahme nicht mehr darauf ankommen,
ob die Tätigkeit bewilligungspflichtig sei oder auch bewilligungsfrei mit oder
ohne zusätzliche Voraussetzungen ausgeübt werden dürfe. In allen Fällen
sei die Tätigkeit im Grundsatz ausdrücklich zulässig und der betroffene
Heilberuf gelte durch eine explizite Nennung im Gesetz als staatlich aner-
kannt. Soweit nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ein blosses
Dulden nicht genüge, so könnten darunter nur diejenigen Fälle verstanden
werden, in welchen der kantonale Gesetzgeber eine Heilbehandlung in der
Gesetzgebung nicht explizit berücksichtigt habe, aber implizit bewilligungs-
frei zulasse (mit Verweis auf das Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai
2006) oder eine generelle Bewilligungspflicht kenne, die Tätigkeit aber pra-
xisgemäss gleichwohl ohne Bewilligung zulasse (mit Verweis auf das Urteil
des BVGer A-6516/2016 vom 13. September 2017).
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 17
3.2.2 Mit Bezug auf die Rechtslage im Kanton Aargau führen die Be-
schwerdeführenden im Wesentlichen aus, mit dem GesG/AG sei ein tätig-
keitsorientiertes Modell eingeführt worden. Alle bewilligungspflichtigen Tä-
tigkeiten seien in § 4 Abs. 1 GesG/AG abschliessend definiert. Gemäss § 5
Abs. 2 GesG/AG bezeichne der Regierungsrat die gemäss § 4 Abs. 1
GesG/AG bewilligungspflichtigen Berufe und regle die für die einzelnen Be-
willigungen erforderlichen Voraussetzungen. In § 10 Abs. 1 VBOB/AG wür-
den sich entsprechend der Systematik des GesG/AG die Berufe, für welche
eine Berufsausübungsbewilligung erforderlich sei, in abschliessender
Weise finden. Im Umkehrschluss bedeute dies für Berufe, die nicht in § 10
Abs. 1 VBOB/AG genannt seien, dass keine Bewilligung notwendig sei und
sie bewilligungsfrei ausgeübt werden könnten. Im Zeitpunkt des Inkrafttre-
tens des GesG/AG hätten im TCM-Bereich keine eidgenössisch anerkann-
ten Diplome existiert, womit die Bewilligungspflicht nach § 4 Abs. 1 Bst. g
GesG/AG für diesen Bereich (noch) nicht zum Tragen habe kommen kön-
nen. Konsequenterweise sei der Beruf des Naturheilpraktikers, worunter
insbesondere TCM-Behandlungen fallen würden, vorerst in § 10 Abs. 1
VBOB/AG nicht aufgeführt gewesen. Die entsprechenden Tätigkeiten
seien mithin bis zur Anpassung der VBOB/AG bzw. der Schaffung eidge-
nössisch anerkannter Diplome ohne BerufsausübungsbewiIligung zulässig
gewesen, was sich unmittelbar aus den entsprechenden Gesetzesgrund-
lagen ergebe. Hinzuweisen sei in diesem Zusammenhang, dass die Aku-
punktur in § 11 Abs. 1 VBOB/AG (mit Geltung bis Ende 2017) explizit von
der Bewilligungspflicht befreit gewesen sei und diese Befreiung mit Einfüh-
rung von § 10 Abs. 1 Bst. p VBOB/AG aufgehoben worden sei. Obschon
die Tätigkeiten im Bereich der Komplementärmedizin sowie der Akupunk-
tur vorerst bewilligungsfrei zulässig gewesen seien, hätten die entspre-
chenden Tätigkeiten gemäss § 22 Abs. 2 GesG/AG der kantonalen Auf-
sicht bzw. der Aufsicht des Departements für Gesundheit und Soziales
(vgl. § 2 Abs. 1 VBOB/AG) unterstanden. Mithin sei die vorerst bewilli-
gungsfreie Tätigkeit im Bereich der TCM-Behandlungen einer staatlichen
Kontrolle unterworfen gewesen, womit die Gesundheit der Patientinnen
und Patienten habe gewährleistet werden können.
Die Beschwerdeführenden führen weiter aus, dass die grundsätzliche Be-
willigungspflicht bereits bei Inkrafttreten des revidierten GesG/AG am
1. Januar 2010 vorgesehen gewesen sei (vgl. § 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG),
womit der kantonale Gesetzgeber die Tätigkeit im Bereich der Komplemen-
tärmedizin schon damals ausdrücklich als Berufsgruppe im Gesundheits-
wesen anerkennt habe. Diese staatliche Anerkennung dieses Bereichs im
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kantonalen Gesundheitsgesetz sei nun nach dem Willen des Bundesge-
setzgebers und in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2
Ziff. 3 MWSTG als kantonalrechtliche Zulassung zu verstehen, womit die
entsprechenden Leistungen von der Steuerausnahme erfasst seien, soweit
es sich tatsächlich um Heilbehandlungen handle. Dass die Bewilligungs-
pflicht zunächst gar nicht habe implementiert werden können, ändere da-
ran nichts. Bezüglich der Gesundheitsgesetzgebung des Kantons Aargau
habe mit § 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG i.V.m. § 10 Abs. 1 VBOB/AG (in der
bis Ende 2017 geltenden Fassung) e contrario eine positiv normierte Ge-
nehmigung zur Ausübung von Heilbehandlungen im Bereich der Komple-
mentärmedizin vorgelegen (mit Verweis auf das Urteil des BVGer
A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 3.1.5). In Bezug auf Akupunkturbe-
handlungen ergebe sich dies zudem aus § 11 VBOB (mit Geltung bis Ende
2017), wonach für diese explizit keine Bewilligung nötig gewesen sei. Der
Gesetzgeber habe diese Tätigkeiten vor dem Hintergrund von § 4 Abs. 1
Bst. g GesG/AG ausdrücklich für bewilligungsfrei erklärt. Darin könne
nichts anderes als eine gesetzlich normierte Zulassung gesehen werden.
Zudem könne auch von einem blossen Dulden keine Rede sein. Dies er-
gebe sich daraus, dass TCM-Behandlungen i.S.v. Tätigkeiten der Komple-
mentärmedizin als Beruf im Gesundheitswesen nach kantonalem Recht
ausdrücklich anerkannt seien (vgl. § 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG). Hinzu
komme, dass die bewilligungsfrei ausübbaren Tätigkeiten ausdrücklich ei-
ner staatlichen Aufsicht unterworfen seien, so dass nicht von einem reinen
Dulden zu sprechen sei. Aus dem Gesagten folge nun klar, dass die Leis-
tungserbringer im Bereich der TCM nach der Gesetzgebung des Kantons
Aargau generell zur Ausübung der Heilbehandlungen zugelassen seien.
Hieraus folge – so die Beschwerdeführenden weiter – dass (auch) die Vo-
raussetzung in Form der kantonalrechtlichen Zulassung i.S.v. Art. 35 Abs. 1
Bst. b MWSTV erfüllt sei, womit die Steuerausnahme für alle TCM-Ärzte
und TCM-Therapeutinnen und Therapeuten der Beschwerdeführerenden,
die im Kanton Aargau tätig gewesen seien, gelte.
3.2.3 Mit Bezug auf die Rechtslage im Kanton Zürich führen die Beschwer-
deführenden im Wesentlichen aus, in § 3 GesG/ZH seien die bewilligungs-
und anzeigepflichtigen Berufstätigkeiten im Gesundheitswesen im Allge-
meinen geregelt. So benötige gemäss § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH eine Be-
willigung der Gesundheitsdirektion, wer fachlich eigenverantwortlich sowie
berufsmässig oder im Einzelfall gegen Entgelt unter einem eidgenössisch
anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig werde. Eine weitere
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Konkretisierung der bewilligungspflichtigen Berufe sei alsdann in der nu-
MedBV/ZH zu finden. Mit Blick auf die vorliegend betroffenen TCM-Heilbe-
handlungen sei dabei auf § 2 Bst. a nuMedBV/ZH hinzuweisen, wonach
die selbständige Berufsausübung des Berufs der Akupunkteurin und des
Akupunkteurs bewilligungspflichtig sei. Bereits aus diesen gesetzlichen
Grundlagen werde ersichtlich, dass im Kanton Zürich Berufstätigkeiten im
Bereich der Komplementärmedizin im Allgemeinen und der Akupunktur im
Besonderen ausdrücklich als Berufe im Gesundheitswesen und damit als
Heilberufe anerkannt seien. In Bezug auf § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH sei
nun zu beachten, dass es sich bei dieser Bestimmung nicht um eine ei-
gentliche gesundheitspolizeiliche Bestimmung handle, wonach ohne Be-
willigung i.S.v. § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH die Tätigkeit untersagt wäre.
Die Beschwerdeführenden führen weiter aus, dass – wie bereits im Zusam-
menhang mit dem Kanton Aargau erläutert – zum Zeitpunkt des Inkrafttre-
tens der Bestimmung von § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH am 1. Januar 2008
noch kein eidgenössisch anerkanntes Diplom existiert habe. Hierfür sehe
§ 65 GesG/ZH vor, dass der Regierungsrat bis zur Schaffung eidgenös-
sisch anerkannter Diplome für Tätigkeiten der Komplementärmedizin die
Bewilligungspflicht auf Personen ausdehnen könne, die namentlich unter
einem von ihm anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufs-
verband ausgestellten Diplom mit Qualifikation für TCM-Behandlungen tä-
tig würden (§ 65 GesG/ZH). Von dieser Möglichkeit habe der Regierungsrat
des Kantons Zürich mit Erlass von § 9 nuMedBV/ZH Gebrauch gemacht.
Konkret benötige gemäss § 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV eine Bewilligung der
Gesundheitsdirektion, wer unter dem Titel eines von der Schweizerischen
Berufsorganisation für Traditionelle Chinesische Medizin (SBO-TCM) ver-
liehenen Diploms selbständig berufstätig sein wolle. Nach Schaffung eines
eidgenössisch anerkannten Diploms im entsprechenden Bereich der Kom-
plementärmedizin bleibe eine erteilte Bewilligung während fünf Jahren gül-
tig.
Aus dem Urteil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 – so die Be-
schwerdeführenden weiter – gehe zunächst hervor, dass mit Blick auf
Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV keine formelle Zulassungsbewilligung erfor-
derlich sei, und dass mit § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 nuMedBV eine kantonal
geregelte Zulassung für die von § 3 Abs. 1 Bst. b (recte: Bst. g) GesG/ZH
erfassten Tätigkeiten existiere. Mithin seien die von § 3 Abs. 1 Bst. b (recte:
Bst. g) GesG/ZH erfassten Tätigkeiten als staatlich anerkannte Heiltätig-
keiten zu betrachten, womit sie nach dem Willen des Bundesgesetzgebers
und in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
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MWSTG als nach kantonalem Recht zugelassen zu betrachten und von
der Steuer ausgenommen seien. Ob nun im Einzelfall eine Titelführungs-
bewilligung erteilt worden sei oder nicht, könne für die Frage der Steuer-
ausnahme keine Rolle spielen, zumal die Tätigkeit ohne Verwendung eines
anerkannten Diploms gleichermassen zulässig sei. Nach dem Gesagten
seien TCM-Behandlungen gestützt auf die Gesundheitsgesetzgebung des
Kantons Zürich unter Bezugnahme auf die dargestellte Rechtsprechung
des Bundesgerichts aIs von der Mehrwertsteuer ausgenommen zu be-
trachten. Wenn das Bundesgericht die Steuerausnahme im Bereich der
Osteopathie (mit Verweis auf das Urteil des BGer 2C_476/2017 vom
21. August 2018) aus § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 Bst. c nuMedBV/ZH
ableite, müsse dies für TCM-Behandlungen gestützt auf § 65 GesG/ZH
i.V.m. § 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV/ZH gleichermassen gelten. Aus dem Ge-
sagten folge nun klar, dass die Leistungserbringer im Bereich der TCM
(exkl. Akupunktur) nach der Gesetzgebung des Kantons Zürich zur Aus-
übung der Heilbehandlungen zugelassen seien.
Zu beachten sei nun, dass insbesondere die TCM-Ärzte und TCM-
Therapeutinnen und Therapeuten Herr Dr. C._ (bis 2014), Frau
D._, Herr Dr. E._ sowie Frau F._ und Frau
G._ im massgeblichen Zeitraum jeweils über keine Bewilligung
i.S.v. § 2 Bst. a nuMedBV/ZH (Akupunktur) und § 9 Abs. 1 Bst. b
nuMedBV/ZH (Titelführungsbewilligung) verfügt hätten. Frau D._
und Frau F._ hätten indes ein Diplom SCB-TCM (recte: SBO-TCM)
und Herr Dr. E._ über ein solches der ASCA verfügt. Mithin habe
Herr Dr. E._ über keine Bewilligung i.S.v. § 9 Abs. 1 Bst. b
nuMedBV/ZH beantragen können, da er das hierzu entsprechende Diplom
nicht besessen habe. Gleichwohl sei er aber zur Erbringung von TCM-
Behandlungen nach kantonalem Recht zugelassen bzw. berechtigt. Gleich
verhalte es sich in Bezug auf Dr. C._, der erst ab dem Jahr 2014
über eine formelle Berufsausübungsbewilligung zur Ausübung der
Akupunktur verfügt habe. Abgesehen von der Akupunktur habe aber auch
Dr. C._ im fraglichen Zeitraum bewilligungsfrei tätig sein können,
womit er in Bezug auf diese Leistungen als im Sinne der kantonalen
Gesetzgebung als zugelassen zu betrachten sei. Dies gelte denn auch für
alle anderen an den fraglichen Standorten tätigen Personen, die über kein
Diplom verfügt hätten, zumal sie ihre Tätigkeit bewilligungsfrei hätten
ausüben können. In Bezug auf Frau D._ und Frau F._ sei
schliesslich einzuräumen, dass aufgrund ihres Diploms zu erwarten wäre,
dass sie über eine Bewilligung nach § 9 Bst. b nuMedBV/ZH verfügen
würden. Aus Sicht der Mehrwertsteuer sei nun aber einzig entscheidend,
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dass sie die Tätigkeiten im TCM-Bereich (exkl. Akupunktur) auch ohne
Bewilligung zur Titelführung hätten ausüben können. Ein fehlender
Titelschutz gemäss § 3 Abs. 1 Bst. b (recte: Bst. g) GesG/ZH könne nicht
massgebend sein.
Im Ergebnis lasse sich sagen, dass sämtliche im Kanton Zürich erbrachten
TCM-Heilbehandlungen von der Steuer auszunehmen seien und zwar un-
abhängig davon, ob eine Bewilligung i.S.v. § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1
Bst. c (recte: Bst. b) nuMedBV/ZH vorliege oder nicht. Sollte in Bezug auf
die Steuerausnahme wider Erwarten an das Vorliegen von Diplomen an-
geknüpft werden, so wären vorliegend (im Sinne des Eventualantrags) zu-
mindest die Leistungen von Herrn Dr. C._, Frau D._, Herrn
Dr. E._ sowie Frau F._ und Frau G._ von der Steuer
auszunehmen, da für diese deren Qualifikation dokumentiert sei.
3.3 Die ESTV entgegnet hierzu im Wesentlichen, der Auffassung der
Beschwerdeführenden, wonach unter einer kantonalgesetzlichen
Zulassung «eine generelle Zulassung bzw. Ermächtigung zur Erbringung
einer Heilbehandlung» zu verstehen und diesbezüglich
rechtsprechungsgemäss kein individuell-konkreter Verwaltungsakt bzw.
keine formelle Zulassungsbewilligung erforderlich sei, könne nicht gefolgt
werden. Denn dies stünde in klarem Widerspruch zur höchstrichterlichen
Rechtsprechung und verstosse gegen den Wortlaut sowie den Sinn und
Zweck der Gesetzesbestimmung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. Das
Bundesgericht habe unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass nur
dann von einer kantonalgesetzlichen Zulassung im Sinne von Art. 35
Abs. 1 Bst. b MWSTV ausgegangen werden dürfe, wenn der/die im
konkreten Einzelfall zu prüfende Leistungserbringer/in das entsprechende
kantonalgesetzlich verankerte Zulassungsverfahren (z.B. eine gesetzlich
statuierte Meldepflicht oder eine Bewilligungspflicht zur Führung eines
bestimmten Titels) tatsächlich (erfolgreich) durchlaufen habe und
dementsprechend über die hierbei durch die zuständige kantonale
Behörde ausgestellte individuelle Zulassung bzw. formelle
Zulassungsbewilligung (z.B. in Form einer Anmeldebestätigung oder
Titelführungsbewilligung) verfüge (mit Verweis auf die Urteile des BGer
2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1 und 3.2 sowie 2C_476/2017 vom
21. August 2018 E. 4.9 und 2C_769/2018 vom 11. Januar 2019 E. 2.3.2
und 2.4). Soweit sich die Beschwerdeführenden in diesem Zusammenhang
auf die beiden Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6966/2018 vom
24. Oktober 2019 (E. 3.1.5) und A-6516/2016 vom 13. September 2017
(E. 7.3.3) berufen würden, könnten sie gestützt darauf nichts zu ihren
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Gunsten ableiten, zumal diese der höchstrichterlichen Rechtsprechung
widersprechen und gegen Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG verstossen würden. Aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung
ergebe sich – so die ESTV weiter – dass von einer kantonalgesetzlichen
Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV ausgegangen
werden könne, wenn zum einen eine kantonale Gesetzesgrundlage
existiere, nach welcher die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich
zugelassen sei, so etwa in Form einer gesetzlich verankerten Meldepflicht.
Zum anderen müsse die betreffende Leistungserbringerin das
entsprechende kantonalgesetzlich verankerte Zulassungsverfahren
tatsächlich (erfolgreich) durchlaufen haben und über die hierbei durch die
zuständige kantonale Behörde ausgestellte individuelle Zulassung bzw.
formelle Zulassungsbewilligung verfügen.
Bezüglich der Rechtslage im Kanton Aargau weist die ESTV nochmals da-
rauf hin, dass die Akupunktur im Kanton Aargau im fraglichen Zeitraum ge-
mäss der gestützt auf § 4 Abs. 1 Bst. f und Abs. 3 GesG/AG erlassenen
Verordnungsbestimmung von § 11 VBOB/AG ausdrücklich von der Bewilli-
gungspflicht befreit gewesen sei und auch die übrigen Tätigkeiten im Be-
reich TCM nicht bewilligungspflichtig gewesen seien (gemäss § 10 Abs. 1
VBOB/AG e contrario). Vor diesem Hintergrund sei offensichtlich, dass die
an den verschiedenen Standorten der Beschwerdeführenden im Kanton
Aargau praktizierenden TCM-Therapeuten im besagten Zeitraum weder
die Voraussetzungen nach Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV noch nach Art. 35
Abs. 1 Bst. b MWSTV erfüllt hätten. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt,
dass auch aus dem Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019
(mit Verweis auf E. 2.3.2.2, 2.5.2 und 3.1.5 [zweiter Satz]) unmissverständ-
lich hervorgehe, dass eine durch den kantonalen Gesetz-/Verordnungsge-
ber erlassene Bestimmung, mit welcher eine bestimmte Tätigkeit als nicht
bewilligungspflichtig erklärt werde (wie dies nach dem hiervor Gesagten im
Kanton Aargau der Fall sei), für sich allein gemäss konstanter Rechtspre-
chung nicht als kantonalgesetzliche Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1
Bst. b MWSTV gelte (auch mit Verweis auf das Urteil des BVGer
A-5196/2020 vom 6. August 2021 E. 3.2).
Hinsichtlich der strittigen TCM-Leistungen im Kanton Zürich führt die ESTV
sodann aus, dass im Rahmen der Einsprache und der Beschwerde keine
weiteren Bewilligungen mehr nachgereicht worden seien und es unbestrit-
ten sei, dass die übrigen, im fraglichen Zeitraum im Kanton Zürich tätigen
TCM-Therapeuten weder über eine Berufsausübungsbewilligung nach
§ 2 Bst. a nuMedBV/ZH noch über eine Titelführungsbewilligung nach
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 23
§ 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV/ZH verfügt hätten. Demnach seien diese Leis-
tungserbringer aus mehrwertsteuerlicher Sicht weder im Besitze einer Be-
rufsausübungsbewilligung nach Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV noch verfüg-
ten sie über eine individuelle Zulassung (in Form einer Titelführungsbewil-
ligung) im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV.
3.4 Den Ausführungen der Parteien zufolge ist somit insbesondere umstrit-
ten, wann – im Sinne der Rechtsprechung – eine Zulassung nach der kan-
tonalen Gesetzgebung zur Ausübung einer Heilbehandlung gegeben ist.
3.4.1 Das Bundesgericht führte im Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 –
soweit hierzu relevant – in Erwägung 3.1 aus: «Nach der Zielsetzung des
Gesetzgebers sollen somit nur solche Leistungserbringer von der Ausnah-
meregelung profitieren, die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausüben.
Wenn der Verordnungsgeber seinerseits in Art. 3 Abs. 1 der Verordnung
vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
(MWSTGV, AS 2000 1347) neben einer kantonalen Bewilligung auch eine
generelle Zulassung aufgrund der kantonalen Gesetzgebung genügen
lässt, so kann darunter nur eine positive Genehmigung verstanden wer-
den, nicht aber ein blosses Dulden, wie der Beschwerdeführer meint;
auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine ent-
sprechende Regelung genügt nicht. Die gegenteilige, vom Beschwerdefüh-
rer befürwortete Auslegung würde (...) dem Gesetzeswortlaut und dem
Sinn und Zweck der Norm widersprechen.» Aus dem besagten Urteil geht
weiter hervor (E. 3.2), dass ein Schreiben eines Regierungsrats, wonach
eine «Genehmigung mittels kantonaler Bewilligung wegen fehlender
Rechtsgrundlage» gerade nicht möglich sei, keiner kantonalen Zulas-
sungsbewilligung gleichkomme. Das Bundesgericht schliesst damit, dass
entscheidend sei, «dass der Beschwerdeführer nicht über eine formelle Zu-
lassungsbewilligung verfügt».
Ob das Bundesgericht einen individuell-konkreten Verwaltungsakt auch
dann als notwendig erachtet, wenn eine Berufsausübungsbewilligung im
Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV (Zulassung) vorliegt, bleibt indes
unklar, zumal das diesem Urteil zugrundeliegende kantonale Recht ledig-
lich Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. a
MWSTV vorsah und keine generellen Zulassungen.
3.4.2 Weiter befasste sich das Bundesgericht in seinem Urteil
2C_476/2017 vom 21. August 2018 mit Berufsausübungsbewilligungen im
Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV und
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 24
führte dort in Erwägung 4.4 u.a. aus, «rechtsprechungsgemäss bedarf es
im Hinblick auf Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTG einer kantonalen Gesetzes-
grundlage, nach der die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zu-
gelassen ist» (mit Verweis auf das eben zitierte Urteil des BGer
2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). Weiter führte das Bundesgericht im
besagten Urteil – in welchem es darum ging, ob Titelführungsbewilligungen
im Bereich Osteopathie im Sinne von § 9 Abs. 1 Bst. c nuMedBV/ZH Be-
rufsausübungsbewilligungen darstellen – in Erwägung 4.9 aus: «Im vorlie-
genden Zusammenhang kann offen bleiben, ob Bewilligungen im Bereich
der Komplementärmedizin im Sinn von § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH klassische
Berufsausübungsbewilligungen darstellen oder – entsprechend den Erwä-
gungen der Vorinstanz – lediglich ‹Titelführungsbewilligungen› sind. Im
Endeffekt wollte der kantonale Gesetzgeber bewirken, dass die Berufsleute
der Komplementärmedizin trotz der (noch) fehlenden Möglichkeit, ein eid-
genössisches Diplom zu erwerben, ein Zulassungsverfahren durchlaufen
müssen, wenn sie eine selbständige Berufstätigkeit unter Verwendung der
in § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH genannten Diplome aufnehmen wollen. Dass
die (individuelle) Zulassung an den Akt der Diplomanerkennung durch die
Gesundheitsdirektion geknüpft ist, schadet nicht. Aus Sicht des Mehr-
wertsteuerrechts ist entscheidend, dass mit § 65 GesG/ZH i.V.m.
§ 9 Abs. 1 Bst. c nuMedBV/ZH eine kantonal geregelte Zulassung zur
selbständigen Ausübung des Berufs als Osteopath bzw. Osteopathin exis-
tiert. Nachdem die Beschwerdeführerin über die Bewilligung der Gesund-
heitsdirektion zur Führung des von der GDK verliehenen Titels bei der Aus-
übung der selbständigen Tätigkeit als Osteopathin im Kanton Zürich ver-
fügt, ist die Voraussetzung gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV, wonach
ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin über eine Berufs-
ausübungsbewilligung im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügt,
wenn er oder sie zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen
Gesetzgebung zugelassen ist, erfüllt.»
Auch hieraus folgt, dass nur mittels einer im kantonalen Recht geregelten
positiven Genehmigung bzw. ausdrücklichen Zulassung die Erfordernisse
von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV erfüllt sind. Nicht eindeutig aus dem be-
sagten Urteil ergibt sich indes, ob eine – sich aus dem kantonalen Recht
ergebende – generell-abstrakte Zulassung genügt oder ob es – in jedem
Fall – eines individuell-konkreten Verwaltungsakts bedarf.
3.4.3 Im Rahmen des Urteils A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 befasste
sich das Bundesverwaltungsgericht mit der Frage, ob physiotherapeuti-
schen Leistungen im Kanton St. Gallen nach Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 25
zugelassen seien. Darin erwog das Bundesverwaltungsgericht u.a., dass
es sich beim «Zulassen» um eine positive Anordnung handeln müsse
und reines Dulden, wie von der Rechtsprechung bereits entschieden, nicht
genüge. Weiter sei gemäss Rechtsprechung ebenfalls ungenügend, wenn
der Kanton bestätige, dass für die Ausübung einer Tätigkeit keine Bewilli-
gung erforderlich sei (E. 3.1.3). Das Bundesverwaltungsgericht sah in
Art. 7 Abs. 1 der st. gallischen Verordnung vom 21. Juni 2011 über die Aus-
übung von Berufen der Gesundheitspflege (VBG, sGS 312.1), wonach die
unselbständige Tätigkeit als Physiotherapeutin keiner Bewilligung bedürfe,
für sich alleine gelesen einen Fall, in welchem der Kanton bestätige, dass
physiotherapeutische Leistungen ohne Bewilligung erbracht werden könn-
ten, was die Rechtsprechung nicht als Bewilligung im Sinne von Art. 21
Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG anerkannt hätte. Art. 7 Abs. 1 VBG sei aber im Zu-
sammenhang mit den übrigen Absätzen (Art. 7 Abs. 2 und 3 VBG) zu lesen,
welche gerade festhalten würden, unter welchen Voraussetzungen eine
Person zur Ausübung solcher Leistungen berechtigt sei. Eine solche posi-
tive Anordnung habe als ausdrückliche Zulassung im Sinne der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung zu gelten. Art. 7 Abs. 1 VBG besage, so gele-
sen, nur, dass keine Bewilligung im Sinne eines Dokuments notwendig sei.
Die in Art. 7 Abs. 2 und 3 VBG genannten Voraussetzungen müssten aber
erfüllt werden, ansonsten eine Person eben gerade nicht zur Ausübung des
Berufs als Physiotherapeut bzw. Physiotherapeutin zugelassen sei. Wenn
die Bedingungen erfüllt seien, seien die Physiotherapeutinnen und Physi-
otherapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zur Berufsaus-
übung zugelassen, ohne dass ein entsprechendes Schriftstück aus-
gestellt werden müsse. Würde dies anders gesehen, wäre zudem frag-
lich, welche Fälle denn überhaupt noch unter Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV
subsummiert werden könnten, wenn in jedem Fall eine Bewilligung (im
Sinne eines Dokuments, in dem die Bewilligung festgehalten werde) not-
wendig wäre (Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019
E. 3.1.5).
Aus dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6966/2018 vom 24. Ok-
tober 2019 können somit für den vorliegenden Fall im Wesentlichen zwei
Schlüsse gezogen werden: 1) In Ergänzung der bisherigen Rechtspre-
chung – wonach ein (individuell-konkretes) Dokument (der Verwaltungs-
bzw. Exekutivbehörden), welches bestätigt, dass ein Beruf ohne Bewilli-
gung ausgeübt werden kann, nicht als positive Genehmigung im massge-
benden Sinne zu qualifizieren ist – erachtete es das Bundesverwaltungs-
gericht als ebenfalls nicht im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV ge-
nügend, wenn das kantonale Recht – i.e. in generell-abstrakter Weise –
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 26
statuiert, eine bestimmte Tätigkeit sei nicht bewilligungspflichtig. 2) Wenn
die Zulassung im Sinne einer positiven Anordnung im kantonalen Recht
geregelt ist und die dort festgehaltenen Voraussetzungen erfüllt sind, ist
eine Zulassung gegeben, ohne dass ein entsprechendes Schriftstück aus-
gestellt werden muss.
3.5
3.5.1 Betreffend die Rechtslage im Kanton Aargau lässt sich festhalten,
dass bis Ende 2017 für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker un-
ter eidgenössisch anerkanntem Diplom keine Berufsausübungsbewilligung
erforderlich war. Dies war betreffend TCM-Behandlungen (ohne Akupunk-
tur [vgl. weiter hinten]) nicht explizit geregelt, sondern ergab sich implizit
daraus, dass der genannte Beruf in § 10 Abs. 1 VBOB/AG bis Ende 2017
nicht aufgeführt war (vgl. E. 3.1.1). Dabei handelt es sich eindeutig nicht
um eine positive Genehmigung bzw. eine ausdrückliche Zulassung im
Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, womit Erbringer von
TCM-Behandlungen im Kanton Aargau (ohne Akupunktur) im hier zu beur-
teilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne
von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV ver-
fügen konnten.
Betreffend Akupunktur war bis Ende 2017 in § 11 Abs. 1 VBOB/AG noch
geregelt, dass diese von der Bewilligungspflicht befreit sei. Damit wurde
der Bereich der Akupunktur in der kantonalen Gesetzgebung zwar aus-
drücklich geregelt. Da mit einer «Zulassung» – wie in der zitierten Recht-
sprechung ausgeführt (E. 3.4) – indes nur eine positive Genehmigung ver-
standen werden kann, i.e. eine Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1
Bst. b MWSTV sich nicht aus dem Umkehrschluss ergeben kann, erfüllt
der bis Ende 2017 geltende § 11 Abs. 1 VBOB/AG die Anforderungen an
eine Zulassung nicht. Dementsprechend konnten Erbringer von Akupunk-
tur-Behandlungen im Kanton Aargau im hier zu beurteilenden Zeitraum
nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2
Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV verfügen.
Mangels einer in der kantonalen Gesetzgebung vorgesehenen Zulassung
ist die Beschwerde demnach – soweit sie im Kanton Aargau durchgeführte
Heilbehandlungen betrifft – abzuweisen. Die unter den Parteien ebenfalls
strittige – seitens des Bundesverwaltungsgerichts schon beurteilte Frage
(E. 3.4.3) – ob eine allfällige Zulassung eines entsprechenden bestätigen-
den Schriftstücks bedarf, stellt sich somit im vorliegenden Fall von vornhe-
rein nicht.
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 27
3.5.2 Hinsichtlich der Rechtslage im Kanton Zürich lässt sich festhalten,
dass die selbstständige Ausübung des Berufs als Akupunkteur/in im vorlie-
gend zu beurteilenden Zeitraum bewilligungspflichtig ist (E. 3.1.2). Da die
in Frage stehenden Therapeutinnen und Therapeuten (mit Ausnahme von
Dr. C._ ab 8. August 2014, was im Rahmen der vorinstanzlichen
Verfügung bereits berücksichtigt wurde) im zu beurteilenden Zeitraum un-
bestrittenermassen über keine entsprechende Bewilligung verfügten, sind
sämtliche noch strittigen Akupunktur-Behandlungen steuerbar.
Die übrigen (nichtinvasiven) Tätigkeiten im Bereich der nichtärztlichen Al-
ternativ- und Komplementärmedizin (so namentlich im Bereich TCM) sind
gemäss § 3 GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH (e contrario) nicht bewilli-
gungspflichtig. Allerdings benötigt eine Titelführungsbewilligung, wer unter
einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig
wird (§ 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH); und bis zur Schaffung eidgenössisch
anerkannter Diplome der Komplementärmedizin (im Sinne von § 3 Abs. 1
Bst. g GesG/ZH) benötigt eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer
unter einem von der Schweizerischen Berufsorganisation für Traditionelle
Chinesische Medizin (SBO-TCM) verliehenen Diplom berufstätig sein will
(E. 3.1.2). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann diese Titel-
führungsbewilligung als kantonal geregelte Zulassung zur selbstständigen
Ausübung des entsprechenden Berufs gelesen werden (E. 3.4.2). Die ge-
nannte Zulassung ist jedoch nur für Komplementärmediziner geregelt, die
unter einem der genannten Diplome der Komplementärmedizin tätig sein
möchten. Mit anderen Worten ist die Berufsausübung im Bereich der (nicht-
invasiven) nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton
Zürich zwar (ohne Bewilligung) erlaubt, soweit nicht ein bewilligungspflich-
tiger Titel geführt wird. Jedoch ergibt sich dies lediglich im Umkehrschluss
und nicht aus einer im kantonalen Recht geregelten positiven Genehmi-
gung bzw. ausdrücklichen Zulassung. Damit sind im Kanton Zürich nur
TCM-Therapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zugelassen,
welche unter einem anerkannten Titel (entweder SBO-TCM oder eidgenös-
sisch) tätig sind und die entsprechende Titelführungsbewilligung eingeholt
haben. Die übrigen Erbringer von TCM-Behandlungen im Kanton Zürich
konnten im hier zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsaus-
übungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35
Abs. 1 Bst. b MWSTV verfügen. Wie die Beschwerdeführenden ausführen,
verfügten die hier in Frage stehenden Therapeutinnen und Therapeuten
nicht über eine Titelführungsbewilligung. Sie waren demnach im relevanten
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 28
Zeitraum nicht nach Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zur Ausübung der Heil-
behandlung zugelassen. Dies gilt unabhängig davon, ob sie über die ent-
sprechenden Titel verfügt hätten oder nicht.
Die Beschwerde ist demnach – auch soweit sie im Kanton Zürich durchge-
führte Heilbehandlungen betrifft – abzuweisen. Die unter den Parteien
ebenfalls strittige – seitens des Bundesverwaltungsgerichts schon beur-
teilte Frage (E. 3.4.3) – ob eine allfällige Zulassung – immer – eines ent-
sprechenden bestätigenden Schriftstücks bedarf, stellt sich auch hier nicht.
Im Kanton Zürich jedenfalls braucht es für die Zulassung ein entsprechen-
des Schriftstück (Titelführungsbewilligung).
3.5.3 Dem Gesagten nach vermögen die oben dargelegten Ausführungen
der Beschwerdeführenden nicht zu überzeugen.
Das gilt auch für die übrigen Vorbringen der Beschwerdeführenden. So ent-
spricht die altrechtlich vom Kanton Aargau an Herrn Dr. C._ ausge-
stellte Berufsausübungsbewilligung im Bereich Akupunktur vom 8. April
2005 (d.h. nach Massgabe des Gesundheitsgesetzes vom 10. November
1987 des Kantons Aargau [aGesG/AG]) den Anforderungen gemäss
Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV nicht mehr, zumal mit dem Inkrafttreten des
nun geltenden GesG/AG für den vorliegend relevanten Zeitraum die ge-
setzliche Grundlage für die besagte Berufsausübungsbewilligung entfallen
ist.
Auch soweit in der Beschwerde sinngemäss vorgebracht wird, dass die im
Kanton Aargau ambulant erbrachten TCM-Behandlungen nicht nur gemäss
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, sondern auch gestützt auf Art. 21 Abs. 2
Ziff. 2 MWSTG sowie gestützt auf die unter Ziff. 2.1.1 und 8.3 der MBI 21
publizierte Verwaltungspraxis als steuerausgenommene Heilbehand-
lungen gelten müssten, weil die umstrittenen TCM-Leistungen durch die
(angeblich) als Spital zu qualifizierende Beschwerdeführerin 2 erbracht
bzw. in deren Namen in Rechnung gestellt und via TARMED abgerechnet
worden seien (vgl. Rz. 15, 32, 65, 69 und 72 der Beschwerde), ist den
Beschwerdeführenden nicht zu folgen. Wie die ESTV zurecht vorbringt,
blenden die Beschwerdeführenden damit nämlich aus, dass die vorliegend
zu prüfende Steueraufrechnung unbestrittenermassen ausschliesslich
ambulant erbrachte TCM-Behandlungen betrifft, welche in einem der
ambulanten Zentren der H._ AG ausgeführt wurden. Dagegen
nahm die ESTV im Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin 2
an stationäre Patienten fakturierten TCM-Behandlungen keinerlei
A-3053/2021, A-3055/2021
Seite 29
Aufrechnungen vor. Bei den oben erwähnten ambulanten Zentren der
H._ AG handelt es sich offensichtlich weder um Spitäler noch um
eine sonstige, in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG genannte Einrichtung.
Folglich beurteilt sich die mehrwertsteuerliche Qualifikation der fraglichen
TCM-Behandlungen ausschliesslich nach Massgabe von Art. 21 Abs. 2
Ziff. 3 MWSTG, weshalb die von den Beschwerdeführenden zitierte, unter
Ziff. 8.3 der MBI 21 publizierte Verwaltungspraxis (zuletzt eingesehen am
11. Oktober 2022) – welche Spitäler betrifft – hier von vornherein nicht
anwendbar ist. Ebenfalls nichts zu ihren Gunsten ableiten können die
Beschwerdeführenden ferner aus dem Verweis auf die unter Ziff. 2.1.1 der
MBI 21 publizierte Verwaltungspraxis betreffend ambulante ärztliche
Leistungen, welche über TARMED abgerechnet werden (zuletzt
eingesehen am 11. Oktober 2022). Dabei handelt es sich – wie die ESTV
zurecht vorbringt – um eine Konkretisierung der objektiven
Voraussetzungen von Heilbehandlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG i.V.m. Art. 34 MWSTV. Für die Beantwortung der Frage, ob (auch)
die subjektiven Kriterien der Steuerausnahme (Heil- und Pflegeberuf;
Berufsausübungsbewilligung oder sonstige kantonalgesetzliche
Zulassung) gegeben sind, lässt sich der zitierten Praxis jedoch nichts
entnehmen. Selbst wenn also Leistungen mittels TARMED abgerechnet
werden können, müssen die subjektiven Kriterien der Steuerausnahme
ebenfalls gegeben sein, was vorliegend nicht der Fall ist.
Sodann ändert auch das Argument der Beschwerdeführenden, wonach
auch die vorerst bewilligungsfreie Tätigkeit im Bereich der TCM-Behand-
lungen (im Kanton Aargau) einer staatlichen Kontrolle unterworfen gewe-
sen sei, womit die Gesundheit der Patientinnen und Patienten habe ge-
währleistet werden können (Rz. 64 und 67 der Beschwerden), nichts daran,
dass die Voraussetzungen von Art. 35 Abs. 1 MWSTV nicht erfüllt sind (vgl.
dazu auch Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.2).
3.6 Die vorinstanzlichen Einspracheentscheide erweisen sich damit als
rechtmässig und die Beschwerden sind vollumfänglich abzuweisen.
4.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten des vereinigten Verfahrens,
die auf CHF 19'000 festzusetzen sind, den unterliegenden Beschwerde-
führenden aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
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Seite 30
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die bereits vor der Verfah-
rensvereinigung geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von insgesamt
CHF 19'000 sind zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG
e contrario; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).