Decision ID: b2184c46-9d58-5406-a6bb-6365370fb349
Year: 2022
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die A._ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) hat ihren Sitz in (...) und
ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Per-
sonen eingetragen. Sie bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Bau
und Betrieb von Bergbahnen und Sportanlagen sowie (...) Verpflegungs-
und Beherbergungsstätten.
Die Steuerpflichtige finanzierte ihren Betrieb unter anderem durch Darle-
hen der umliegenden Gemeinden und andere Gemeinwesen.
B.
Am (...) Mai 2011 gewährte das Regionalgericht (...) der Steuerpflichtigen
eine provisorische Nachlassstundung. Mit Entscheid vom (...) Juni 2011
folgte die Gewährung der definitiven Nachlassstundung bis zum (...) De-
zember 2011, welche mit Entscheid vom (...) Dezember 2011 bis zum
(...) Juni 2012 verlängert wurde. Mit Entscheid vom (...) April 2012 bestä-
tigte das Regionalgericht (...) den ordentlichen Nachlassvertrag mit Divi-
dendenvergleich.
In diesem Zusammenhang verzichteten mehrere Gemeinwesen (teils mit-
tels Volksabstimmung) auf die Rückzahlung von gewährten Darlehen.
C.
C.a Nach einer im Zeitraum vom 24. bis 28. Oktober 2016 durchgeführten
Kontrolle durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend:
ESTV) setzte diese mittels Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom
1. Mai 2017 eine Steuerkorrektur zu ihren Gunsten von insgesamt Fr. (...)
fest. Im Umfang von Fr. (...) begründete die ESTV diese Korrektur mit einer
nachträglich vorgenommenen Kürzung des Vorsteuerabzugs im Zusam-
menhang mit abgeschriebenen Darlehen des Gemeinwesens.
C.b In ebendiesem Umfang wurde die Korrektur durch die Steuerpflichtige
bestritten, worauf die ESTV mit Verfügung vom 7. September 2018 die EM
Nr. (...) bestätigte.
C.c Die dagegen von der Steuerpflichtigen erhobene Einsprache vom
8. Oktober 2018 wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 22. April
2020 ab.
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D.
Mit Beschwerde vom 25. Mai 2020 an das Bundesverwaltungsgericht lässt
die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beantragen, der
Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom
22. April 2020 sei aufzuheben und die Steuerforderung für die Steuerperi-
ode 2012 auf «maximal [Fr. ...] festzusetzen und dementsprechend die
Steuernachforderung um [Fr. ...] zu reduzieren»; eventualiter sei der Ein-
spracheentscheid aufzuheben und die Steuerforderung für die Steuerperi-
ode 2012 auf «maximal [Fr. ...] festzusetzen und dementsprechend die
Steuernachforderung um [Fr. ...] zu reduzieren»; subeventualiter sei der
Einspracheentscheid aufzuheben und die Steuerforderung für die Steuer-
periode 2012 auf «maximal [Fr. ...] festzusetzen und dementsprechend die
Steuernachforderung um [Fr. ...] zu reduzieren»; jeweils unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV.
E.
Die Vorinstanz lässt sich mit Eingabe vom 2. Juli 2020 vernehmen und be-
antragt die Abweisung der Beschwerde sowie die Kostenauferlegung zu
Lasten der Beschwerdeführerin.
F.
Auf die einzelnen Vorbringen in den Eingaben der Parteien sowie die Akten
wird – soweit entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwägungen ein-
gegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des
Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) gege-
ben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefoch-
tene Entscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die ESTV ist
zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG).
Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zustän-
dig. Das Verfahren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes bestimmt
– nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).
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1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheids
und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG).
Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl.
Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG, Art. 52 Abs. 1 VwVG).
Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann mit
der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrich-
tige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG).
1.4
1.4.1 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die
richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es
als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der
es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a).
1.4.2 Als Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der betreffenden
Vorschrift zu betrachten. Ist dieser nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe
für die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder,
muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren
Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsge-
schichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren Sinn und Zweck (te-
leologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext
mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzu-
stellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von einem Methodenplura-
lismus leiten lassen (vgl. BGE 143 V 114 E. 5.2; Urteil des BVGer
A-6503/2016 vom 12. September 2017 E. 1.7).
1.4.3 Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren,
Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen
dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete
Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sicht-
weise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleich-
mässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33
E. 3.3.1; MARTIN KOCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
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Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG 2015], Art. 65
N 31; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der
Schweizer Treuhänder [ST], 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als
eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich,
wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen In-
halt aufweisen (Urteile des BVGer A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1,
A-2204/2018 vom 16. Dezember 2019 E. 3.2, A-6253/2018 vom 10. De-
zember 2019 E. 2.6.1; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom-
mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, Art. 102 N 15 ff.).
Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbe-
hörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz
im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3; vgl. ANDRÉ MOSER/MI-
CHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen
Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberück-
sichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht wer-
dende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen darstel-
len. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitin-
terpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses ei-
gene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts
der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 146 I 105 E. 4.1, 146 II 359
E. 5.3, 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3). Von
selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche
dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Ver-
waltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene
Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer
ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann
(vgl. BGE 131 II 1 E. 4.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; Urteile
des BVGer A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.2, A-2204/2018 vom
16. Dezember 2019 E. 3.2, A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019
E. 2.6.2).
1.5 Als Beschwerdeinstanz ist das Bundesverwaltungsgericht nicht an die
rechtliche Begründung der Begehren gebunden und kann eine Be-
schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allen-
falls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im
Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begrün-
dung bestätigen (sog. Motivsubstitution; Art. 64 Abs. 4 VwVG; vgl. BGE
140 II 353 E. 3.1; BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-2496/2020 vom
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18. November 2020 E. 1.5.1, A-956/2019 vom 3. Mai 2019 E. 1.3 [nicht pu-
bliziert in BVGE 2019 I/7]; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54).
1.6 Im Streit liegen Steuernachforderungen der Steuerperioden 2011 bis
2015. In materieller Hinsicht finden daher ausschliesslich das am 1. Januar
2010 in Kraft getretene Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009
(MWSTG, SR 641.20) sowie die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung
vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) Anwendung. Massge-
bend ist die in den zu beurteilenden Steuerperioden geltende Fassung des
MWSTG, mithin die vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2017 gültige
Fassung (AS 2009 5203).
Soweit im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Mehr-
wertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) bzw.
zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV,
AS 1994 1464) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese – da die
gesetzlichen Vorschriften soweit hier interessierend inhaltlich nicht geän-
dert haben – auch für das MWSTG übernommen werden kann.
1.7 Soweit im Zusammenhang mit dem Nachlassvertrag das Bundesge-
setz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG,
SR 281.1) Anwendung findet, so sind die in den Jahren 2011 und 2012
geltenden Fassungen massgeblich (AS 11 529).
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [SR 101; nachfolgend: BV]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der
Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland durch steuer-
pflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit dieses
Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer; Art. 1 Abs. 2 Bst. a und
Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Die Erhebung erfolgt unter anderem nach dem
Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG; siehe
auch: Art. 21 Abs. 5 MWSTG; BVGE 2008/63 E. 4.4.2.1; ausführlich: Urteil
des BVGer A-5786/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.2.2 mit Hinweisen [teil-
weise bestätigt durch Urteil des BGer 2C_562/2020 vom 21. Mai 2021]).
2.2 Mangels Leistung gelten namentlich Subventionen und andere öffent-
lich-rechtliche Beiträge nicht als Entgelt, auch wenn sie gestützt auf einen
Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2
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BV ausgerichtet werden (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Dasselbe gilt für
Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungs-
leistungen und Forderungsverzichte (Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG).
2.3 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge zeichnen sich
im Wesentlichen dadurch aus, dass sie von Gemeinwesen ohne entspre-
chende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet werden. Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zielt der Subventionsgeber mit der
Gewährung der Subvention nicht auf die Herstellung eines bestimmten Zu-
standes ab, sondern er will damit beim Subventionsempfänger ein be-
stimmtes Verhalten hervorrufen oder unterstützen. Für die Subvention ist
wesentlich, dass sich der Empfänger in einer Weise verhält und Aufgaben
erfüllt, die dem mit der Subventionierung verfolgten öffentlichen Zweck ent-
sprechen und zur Verwirklichung dieses Zwecks geeignet erscheinen. Ab-
gesehen von dieser Verhaltensbindung sind Subventionen und andere Bei-
träge der öffentlichen Hand jedoch «unentgeltlich», d.h. ein wirtschaftlich
gleichwertiges Entgelt ist für sie nicht zu entrichten (BGE 140 I 153
E. 2.5.5, 126 II 443 E. 6c; Urteil des BGer 2C_196/2012 vom 10. Dezem-
ber 2012 E. 2.3; Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021
E. 2.5.1.2; FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Kom-
mentar MWSTG 2019], Art. 18 N 11). Gemäss Verwaltungspraxis liegt eine
Subvention demnach vor, wenn folgende drei Bedingungen kumulativ er-
füllt sind (MWST-Info 05 Subventionen und Spenden [MI 05; webbasierte
Fassung, eingesehen am 2. März 2022], Ziff. 1.1; zur zeitlichen Wirkung
von Praxisfestlegungen: MWST-Info 20 Zeitliche Wirkung von Praxisfestle-
gungen [MI 20; webbasierte Fassung, eingesehen am 2. März 2022], Ziff. 1
und 2.4.2):
– Die Subvention wird von der öffentlichen Hand ausgerichtet; als öffent-
liche Hand gelten die autonomen Dienststellen des Bundes, der Kan-
tone und der Gemeinden sowie die übrigen Einrichtungen des öffentli-
chen Rechts wie in- oder ausländische Körperschaften (z.B. Zweckver-
bände von Gemeinwesen), rechtlich selbstständige Anstalten und Stif-
tungen des öffentlichen Rechts sowie einfache Gesellschaften im Ge-
meinwesen (Art. 12 Abs. 1 MWSTG und Art. 12 Abs. 2 MWSTV);
– der Beitragszahler erhält keine konkrete Gegenleistung vom Begüns-
tigten;
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– die Subvention wird grundsätzlich aufgrund einer gesetzlichen Grund-
lage ausgerichtet (Gesetz, Verordnung, Reglement, Beschluss, Erlass,
usw.).
2.4 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTG kann die steuerpflichtige Person
unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG Vorsteuern im Rahmen ihrer
unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie die
Vorsteuern bezahlt hat.
Der Vorbehalt in Art. 33 Abs. 2 MWSTG sieht vor, dass die Steuerpflichtige
die Vorsteuer unter anderem dann verhältnismässig zu kürzen hat, wenn
sie Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge vereinnahmt
(Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Dies stellt für sich wie-
derum eine Ausnahme zum Grundsatz dar, dass Mittelflüsse, die nicht als
Entgelte gelten, grundsätzlich zu keiner Kürzung der Vorsteuer führen
(Art. 33 Abs. 1 MWSTG).
2.5 Art. 75 MWSTV umschreibt bei Mitteln im Sinne von Art. 18 Abs. 2
Bst. a – c MWSTG die Vorsteuerabzugskürzung für drei verschiedene Fall-
konstellationen. Nach Abs. 1 der Bestimmung hat die Vorsteuerabzugskür-
zung zu unterbleiben, wenn die erhaltenen Mittel einem Tätigkeitsbereich
zuzuordnen sind, für den entweder keine Vorsteuer anfällt oder sie nicht
geltend gemacht werden kann (1. Fallkonstellation). Andernfalls ist die Vor-
steuer anteilsmässig zu kürzen (vgl. Art. 75 Abs. 2 MWSTV; 2. Fallkonstel-
lation). Erfolgt die Zuwendung von Mitteln im Sinne von Art. 18 Abs. 2
Bst. a – c MWSTG zur Deckung eines Betriebsdefizits, so ist die Vorsteuer
im Verhältnis der Mittel zum Gesamtumsatz ohne Mehrwertsteuer zu kür-
zen (vgl. Art. 75 Abs. 3 MWSTV; 3. Fallkonstellation; zum Ganzen: Urteil
des BVGer A-5126/2020 vom 1. September 2021 E. 3.4.6).
Laut MI 05, Ziffer 1.3.6, sind für die Vorsteuerkürzung grundsätzlich die
Vorsteuerbeträge derjenigen Steuerperiode(n) zu berücksichtigen, für wel-
che die Subvention gemäss der Vereinbarung bestimmt ist. Diese erstma-
lige Praxisfestlegung der ESTV vom 13. August 2021 ist zugunsten der
Steuerpflichtigen auch rückwirkend anwendbar (vgl. MI 20, Ziff. 1 und
2.4.2).
2.6 Das Bundesgericht hat sich im Rahmen seines Urteils 2C_356/2020
vom 21. Oktober 2020 mit der Abgrenzung von Subventionen im Sinne von
Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG und Einlagen im Sinne von Art. 18 Abs. 2
Bst. e MWSTG auseinandergesetzt.
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Seite 9
2.6.1 Es hielt fest, dass sich «Subventionen und andere öffentlich-rechtli-
che Beiträge» dadurch auszeichnen würden, dass es sich um Zuwendun-
gen handle, welche beim Empfänger eine Einnahme bildeten und über die
er verfügen könne, ohne dass er dem Zuwendenden dafür Beteiligungs-
rechte einräumen müsse. Demgegenüber handle es sich bei Einlagen um
Einbringungen in eine Gesellschaft mit dem Ziel, dieser gestützt auf das
Beteiligungsverhältnis Eigenkapital zuzuwenden. Einlagen in Unterneh-
men würden in Form von Sach- oder Geldleistungen von (direkt oder allen-
falls auch nur indirekt) Beteiligten im Rahmen von Finanzierungsoperatio-
nen geleistet. Es liege weder beim Zuwendenden noch beim Empfänger
eine Einnahme vor, sondern der Zuwendende erhalte für die Einlage Be-
teiligungsrechte (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Ok-
tober 2020 E. 6.1 mit Hinweisen).
2.6.2 Bei der Auslegung von Art. 18 Abs. 2 MWSTG sei überdies im Auge
zu behalten, dass die Ausnahme nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG systemwid-
rige Konsequenzen nach sich ziehe, indem nach dieser Bestimmung Mit-
telflüsse, die an sich ausserhalb des Bereichs der Mehrwertsteuer lägen,
Auswirkungen auf das Vorsteuerabzugsrecht entfalteten. Aus teleologi-
scher Sicht sei der Ausdruck der «Subventionen und andere öffentlich-
rechtliche Beiträge» damit jedenfalls nicht ausdehnend zu verstehen. Der
Anwendungsbereich der Vorsteuerabzugskürzung müsse aus Gründen der
Systemkonformität beschränkt bleiben, selbst wenn Art. 29 MWSTV keine
abschliessende Aufzählung der Subventionen oder anderen öffentlich-
rechtlichen Beiträge enthalte. Demgegenüber sei aus teleologischer Sicht
ein eher extensives Verständnis des Begriffs der Einlage in ein Unterneh-
men im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG angezeigt, zumal diese
Bestimmung (in systemkonformer Weise) klarstelle, dass Einlagen, welche
zur Finanzierung eines Unternehmens erbracht würden, für das Unterneh-
men keine Umsätze bildeten und dementsprechend mehrwertsteuerlich
keine Folgen nach sich zögen (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_356/2020
vom 21. Oktober 2020 E. 6.2 mit Hinweisen).
2.6.3 Vor diesem Hintergrund kam das Bundesgericht im besagten Urteil
zum Schluss, dass bei einem Mittelfluss eines Gemeinwesens zugunsten
einer mehrwertsteuerpflichtigen öffentlich-rechtlichen Anstalt von einer Ein-
lage in ein Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG aus-
zugehen sei, wenn das Gemeinwesen für die Zuwendung eine Beteiligung
erhalte. Angesichts der gebotenen extensiven Auslegung des Begriffs der
Einlage sei als Beteiligung auch eine bloss wirtschaftliche Beteiligung zu
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betrachten. Demgegenüber sei ein Mittelfluss eher als Subvention oder öf-
fentlich-rechtlicher Beitrag zu qualifizieren, wenn er bei der empfangenden
öffentlich-rechtlichen Anstalt eine Einnahme und beim Gemeinwesen eine
Ausgabe bilde (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Okto-
ber 2020 E. 7.1 mit Hinweisen).
2.6.4 Im Übrigen hielt das Bundesgericht fest, dass die frühere Rechtspre-
chung, nach welcher bei Zuwendungen von beteiligten Gemeinwesen an
ein Handelsunternehmen massgebend sei, ob das Gemeinwesen einen
wirtschaftlichen Vorteil anstrebe, nicht uneingeschränkt heranzuziehen sei.
Mithin erachtete es das Bundesgericht als nicht ausschlaggebend, ob das
Gemeinwesen das Kapital überwiegend im öffentlichen Interesse oder mit
der Absicht einer Renditeerzielung zur Verfügung gestellt habe.
Es sei ohnehin problematisch, so das Bundesgericht weiter, für die Abgren-
zung zwischen Subventionen nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG und Ein-
lagen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG darauf abzustellen, ob
die Handlungen des Gemeinwesens im öffentlichen Interesse lägen oder
ob diese durch eine Ertragserzielungsabsicht motiviert seien. Ein Gemein-
wesen solle schon von Verfassungs wegen immer im öffentlichen Interesse
handeln. Bei einem Abstellen auf die besagte Unterscheidung könnten
praktisch nie Einlagen des Gemeinwesens in ein Unternehmen im Sinne
von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG vorliegen. Dies sei nicht zuletzt ange-
sichts des Umstandes kaum zu rechtfertigen, dass ein vom Staat betriebe-
nes oder gegründetes, im öffentlichen Interesse tätiges Unternehmen
ebenfalls mehrwertsteuerpflichtig sein könne und für ein solches Unterneh-
men in Bezug auf die Unterscheidung zwischen Subventionen und Einla-
gen die üblichen Kriterien gälten, ohne dass es auf die Rentabilität an-
komme (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober
2020 E. 8.2 mit Hinweisen).
3.
Im vorliegenden Fall strittig und in einem ersten Schritt zu klären ist, ob es
sich bei den Forderungsverzichten durch die Gemeinwesen um Subventio-
nen gemäss Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG oder um Sanierungsleistungen
bzw. Forderungsverzichte gemäss Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG handelt.
3.1
3.1.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, bei den vorliegend strittigen
Beiträgen der Gemeinwesen handle es sich um Sanierungsleistungen bzw.
Forderungsverzichte. Die Vorinstanz führe in ihrem Einspracheentscheid
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Seite 11
aus, nur Einlagen von am Unternehmen beteiligten Personen gälten als
Einlagen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG, und verweise auf ein
nicht rechtskräftiges Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil des
BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020), welches sich auf die Ausführungen
in der Botschaft (Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008 zur Verein-
fachung der Mehrwertsteuer [nachfolgend: Botschaft MWSTG], BBl 2008
6885, 7003) beziehe. In letzterem Urteil bleibe indes unerwähnt, dass der
Entwurf des Bundesrats, welchen die Botschaft erläutert, gerade in diesem
Punkt abgeändert und die Formulierung «durch am Unternehmen beteiligte
Personen» gestrichen worden sei (vgl. PHILIPP MÜLLER, Behandlung der
MWST-Reform im Nationalrat, Erläuterungen zu den von der grossen Kam-
mer vorgenommenen Anpassungen, in: ST, 2009, S. 487 f.). Die
Vorinstanz anerkenne dies zwar im Einspracheentscheid, ziehe daraus
aber die falschen Schlüsse. Es sei nicht nachvollziehbar, dass die
Vorinstanz an der offensichtlich bundesrechtswidrigen Praxis festhalte.
3.1.2 Die Vorinstanz argumentiere, so die Beschwerdeführerin weiter, mit
der Streichung der Beschränkung durch das Parlament bzw. die vorbera-
tende Kommission sei noch nicht klar, ob mit nicht am Unternehmen betei-
ligten Personen auch das Gemeinwesen gemeint sei. Der Vorinstanz ge-
linge es nicht, nachzuweisen, dass das Gemeinwesen ausgeschlossen sei.
Die Beschwerdeführerin hält vielmehr dafür, dass dem Parlament bewusst
gewesen sei, dass bei Sanierungen im Bereich von touristischen Anlagen
oft Gemeinwesen involviert seien. Der Gesetzgeber habe klarstellen wol-
len, dass Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte, auch wenn sie
von der öffentlichen Hand stammten, nicht zu einer Kürzung des Vorsteu-
erabzugs führten.
3.1.3 Des Weiteren bringt die Beschwerdeführerin vor, die Vorinstanz
nehme zu Unrecht an, Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG gehe Art. 18 Abs. 2
Bst. e MWSTG vor. Es sei gar das Gegenteil der Fall und Bst. e sei lex
specialis zu Bst. a. Sanierungsbeiträge seien eine eigene Kategorie von
Nicht-Entgelten und deshalb nicht als Subventionen oder Spenden zu qua-
lifizieren. Ähnliches habe der Gesetzgeber in Art. 18 Abs. 2 Bst. k MWSTG
für Ausfuhrbeiträge festgehalten.
3.1.4 Abschliessend hält die Beschwerdeführerin fest, der Gesetzgeber
habe mit Inkrafttreten des MWSTG eine Vorsteuerabzugskürzung für be-
stimmte Beiträge, darunter auch Sanierungsleistungen und Forderungs-
verzichte von Gemeinwesen, ausschliessen wollen. Eine Kürzung des Vor-
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Seite 12
steuerabzugs laufe dem Zweck einer Sanierung zuwider. Bei einer Sanie-
rung sollten bestehende Schulden bereinigt und nicht neue Schulden ge-
schaffen werden. Der klare gesetzgeberische Wille, dass Sanierungsleis-
tungen nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen sollten, könne
nicht mit Hinweis auf die Rechtsprechung zu einem früheren Gesetz oder
einer früheren Verordnung übergangen werden.
3.2
3.2.1 Die Vorinstanz hält im angefochtenen Einspracheentscheid dafür,
dass die Voraussetzungen an eine Subvention gemäss ihrer Praxis und
der Rechtsprechung erfüllt seien. Demgegenüber seien die Voraussetzun-
gen an eine Einlage im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG nicht ge-
geben. Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte würden in der be-
sagten Bestimmung als Beispiele von Einlagen genannt. Daraus folge,
dass eine Zahlung nur dann unter Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG falle, wenn
es sich um eine Einlage in ein Unternehmen handle. Eine Sanierungsleis-
tung oder ein Forderungsverzicht per se sei deshalb nicht automatisch un-
ter diese Bestimmung zu subsumieren. Gemäss ihrer Praxis – so die
Vorinstanz weiter – könnten nur Beiträge von am Unternehmen beteiligten
Personen als Einlage qualifizieren. Die betroffenen Gemeinwesen seien
nicht an der Beschwerdeführerin beteiligt, weshalb ihre Beiträge nicht als
Einlagen gälten.
Des Weiteren verweist die Vorinstanz auf die bundesgerichtliche Recht-
sprechung, wonach bei Fällen, in welchen das Gemeinwesen im öffentli-
chen Interesse und nicht mit der Absicht einer Renditeerzielung handle,
von einer Subvention auszugehen sei. Das Bundesverwaltungsgericht
habe überdies festgestellt, dass es nicht entscheidend sei, ob ein Beitrag
in Form einer Geldleistung oder indirekt in Form eines Erlasses oder Ver-
zichts gewährt worden sei.
Im Lichte dieser Rechtsprechung kommt die Vorinstanz zum Schluss, dass
es sich bei den vorliegend strittigen Beiträgen um Subventionen handelt.
Die Gemeinwesen hätten auf die Rückzahlung der Darlehen verzichtet, da-
mit die Beschwerdeführerin einen Nachlassvertrag habe abschliessen und
somit weiter existieren können. Mit diesem Vorgehen hätten die Gemein-
wesen mitnichten erwartet, dass sie eine zukünftige Rendite erwirtschaften
könnten, sondern sie hätten den Erhalt der touristischen Tätigkeit der Be-
schwerdeführerin gefördert. Handle ein Gemeinwesen im öffentlichen Inte-
resse, so seien dessen Beiträge ohne Gegenleistung als Subvention zu
qualifizieren.
A-2704/2020
Seite 13
3.2.2 Was die durch das Parlament vorgenommene Anpassung des Ent-
wurfs zum MWSTG betrifft, bringt die Vorinstanz vor, sei unbekannt und
höchst fraglich, ob das Parlament bzw. die vorberatende Kommission bei
seiner Beratung auch Beiträge der öffentlichen Hand miteinbezogen habe.
Aus der Streichung der entsprechenden Formulierung könne deshalb nicht
automatisch geschlossen werden, dass Beiträge von Gemeinwesen gleich
zu behandeln seien wie Gelder, welche von Privaten eingelegt würden.
Die Vorinstanz hält dafür, dass im Falle eines geldwerten Vorteils eines
Gemeinwesens ohne Gegenleistung zugunsten eines Unternehmens auch
die lex specialis zu prüfen sei, namentlich ob eine Subvention gemäss
Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG vorliege. Dies sei der Sonderrolle des Ge-
meinwesens im Mehrwertsteuerrecht geschuldet, weshalb Art. 18 Abs. 2
Bst. a MWSTG gegenüber Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG vorgehe. Ein sol-
cher Forderungsverzicht sei klarerweise als Subvention zu qualifizieren.
3.3
3.3.1 Sowohl die Beschwerdeführerin als auch die Vorinstanz verweisen
auf die Tatsache, dass die vorberatende Kommission und in der Folge das
Parlament bei der Erarbeitung des MWSTG die Formulierung «durch am
Unternehmen beteiligte Personen» aus dem Entwurf zu Art. 18 Abs. 2
Bst. e MWSTG gestrichen haben (vgl. MÜLLER, a.a.O., S. 487 f.). Im Lichte
dieser Streichung ist auch die Botschaft zu lesen. Die darin enthaltenen
Ausführungen, dass Beiträge Dritter, die nicht am Unternehmen beteiligt
sind, nicht als Einlagen gelten können (Botschaft MWSTG, BBl 2008 6885,
7003), sind angesichts der vorgenommenen Anpassungen am Geset-
zesentwurf (d.h. die nachträgliche Streichung der besagten Passage)
durch das Parlament bei der Auslegung der Gesetzesbestimmung nicht
ausschlaggebend. Entsprechend kann ein Sanierungsbeitrag oder Forde-
rungsverzicht im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG nicht allein aus
dem Grund ausgeschlossen werden, dass im Zeitpunkt des Mittelflusses
(noch) kein Beteiligungsverhältnis vorliegt.
3.3.2 Durch die Streichung der besagten Formulierung hat die vorbera-
tende Kommission bzw. das Parlament den Willen zum Ausdruck gebracht,
dass unter anderem auch Forderungsverzichte und Sanierungsbeiträge
miteinbezogen werden sollen, welche nicht von am Unternehmen beteilig-
ten Personen stammen. Demgegenüber ist damit nicht gesagt, dass dieje-
nigen Personen nicht im Nachgang zum Forderungsverzicht am Unterneh-
men beteiligt sein müssen. Für eine Einlage erhält der Zuwendende im Ge-
genzug eine Beteiligung am Eigenkapital («un droit sur une part des fonds
A-2704/2020
Seite 14
propres de la société»; PIERRE-MARIE GLAUSER/ALEXANDRA PILLONEL,
Kommentar MWSTG 2015, Art. 18 N 215 mit weiteren Hinweisen). Mithin
ist auch im Rahmen eines Forderungsverzichts oder Sanierungsbeitrags
vorauszusetzen, dass der Zuwendende (zumindest bzw. spätestens im
Zuge dieser Zuwendung) eine Beteiligung am Unternehmen erhält (vgl. Ur-
teil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 7.1 mit Hinweisen;
ausführlich dazu oben E. 2.6). Ohne diese resultierende Beteiligung am
Unternehmen wäre eine Einlage nach Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG nicht
von einer Spende nach Art. 18 Abs. 2 Bst. d MWSTG bzw. einer Subven-
tion nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu unterscheiden.
3.3.3 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Gemeinwesen, welche
im Rahmen des Nachlassvertrags auf eine Rückzahlung von Darlehen ver-
zichtet haben, im Gegenzug keine Beteiligung erhalten haben. Somit fehlt
es an der entscheidenden Voraussetzung, um die besagten Zuwendungen
als Einlagen zu qualifizieren.
Demgegenüber sind sämtliche Bedingungen für eine Subvention als gege-
ben zu erachten (vgl. oben E. 2.3), was von der Beschwerdeführerin auch
nicht bestritten wird. Die Forderungsverzichte stammen von Gemeinwe-
sen, welche im Gegenzug keine konkrete Leistung erhalten. Zudem wur-
den die Forderungsverzichte unter anderem mittels Volksabstimmungen
beschlossen, womit auch gesetzliche Grundlagen gegeben sind.
Mithin haben die Zuwendungen als Subventionen nach Art. 18 Abs. 2
Bst. a MWSTG zu gelten, was wiederum eine Kürzung des Vorsteuerab-
zugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG zur Folge hat.
3.4 Folglich erweist sich die Beschwerde in diesem Hauptpunkt als unbe-
gründet und ist diesbezüglich abzuweisen.
4.
4.1
4.1.1 Eventualiter macht die Beschwerdeführerin geltend, dass eine Kür-
zung des Vorsteuerabzugs nicht eine Massaforderung, sondern eine Nach-
lassforderung darstelle. Bei einem Nachlass mit Vermögensabtretung sei
es offensichtlich, dass eine allfällige Kürzung des Vorsteuerabzugs als
Nachlassforderung gelte. Es könne nicht von der Wahl des Nachlassver-
fahrens abhängen, ob eine Kürzung des Vorsteuerabzugs eine Massa-
oder Nachlassforderung darstelle.
A-2704/2020
Seite 15
Des Weiteren bringt die Beschwerdeführerin vor, es sei umstritten, zu wel-
chem Zeitpunkt der Forderungsverzicht der Gemeinwesen erfolgt sei. Der
Auffassung der Vorinstanz, wonach der Forderungsverzicht erst erfolge,
wenn die Dividende ausbezahlt werde, könne nicht gefolgt werden. Die
Gläubiger seien mit der Zustimmung zum Nachlassvertrag an ihren Ver-
zicht gebunden und könnten diesen nicht zurückziehen. Nur wenn der
Nachlassvertrag gegenüber einem Gläubiger nicht eingehalten werde und
dieser Klage auf Aufhebung des Nachlassvertrages erhebe, lebe die For-
derung wieder auf. Andernfalls bleibe die Forderung mit dem Verzicht des
Gläubigers untergegangen.
Daraus schliesst die Beschwerdeführerin, dass die Forderungsverzichte
der öffentlichen Hand vor der Bestätigung des Nachlassvertrags durch das
Gericht erfolgt seien, wodurch die Kürzung des Vorsteuerabzugs – wenn
überhaupt – nur im Rahmen der Nachlassdividende geltend gemacht wer-
den könne. Folglich könne die Vorinstanz die Kürzung des Vorsteuerab-
zugs nur im Umfang der Nachlassdividende in der Höhe von 3.6788 % gel-
tend machen.
4.1.2 Im Rahmen des Subeventualantrags macht die Beschwerdeführerin
zudem geltend, im MWSTG fehle eine ausdrückliche Bestimmung, «wann
bei einer Vorsteuerkürzung die Steuerforderung entsteht». Art. 75 MWSTV
betreffend die Zuordnung der Kürzung der Vorsteuer sei aber analog an-
zuwenden. Könne die Subvention einer bestimmten Zeitperiode zugeord-
net werden, so sei die Kürzung auf den Vorsteuern dieser Periode vorzu-
nehmen.
Die Vorsteuern seien gemäss Art. 75 Abs. 3 MWSTV im Verhältnis der er-
haltenen Mittel zum Gesamtumsatz zu kürzen, wenn die Mittel zur Deckung
eines Betriebsdefizits ausgerichtet würden. Sie – die Beschwerdeführerin
– habe im Jahr 2012 auch ohne den ausserordentlichen Sanierungsertrag
kein Betriebsdefizit erwirtschaftet, welches mittels einer Subvention hätte
gedeckt werden müssen. Deshalb sei eine Kürzung der im Jahr 2012 an-
gefallenen Vorsteuern nicht sachgerecht. Ein Betriebsdefizit sei vielmehr
im Jahr 2011 entstanden, weshalb durch die Forderungsverzichte der Ge-
meinwesen offensichtlich nicht die Tätigkeit im Jahr 2012, sondern im Jahr
2011 subventioniert worden sei. Entsprechend sei die Kürzung der Vor-
steuer auch im Jahr 2011 vorzunehmen.
A-2704/2020
Seite 16
4.2
4.2.1 Die Vorinstanz hält demgegenüber dafür, dass der Nachlassvertrag
durch die Bestätigung des Gerichts zwar für sämtliche Gläubiger verbind-
lich werde, der teilweise Verzicht oder Erlass von Forderungen aber unter
der Bedingung stehe, dass dem Gläubiger das im Vertrag Zugesicherte
auch geleistet werde. Der Zeitpunkt des Darlehensverzichts sei deshalb im
Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung darin zu erblicken,
in welchem sämtliche Bedingungen erfüllt seien und die Darlehensforde-
rung definitiv untergehe. Dies passiere im Zeitpunkt der Erfüllung des
Nachlassvertrags. Mithin müsse die Forderung aus Kürzung des Vorsteu-
erabzugs nicht im Nachlassverfahren geltend gemacht werden und auch
nicht lediglich die Dividende aus dem Nachlassverfahren zugesprochen
werden.
4.2.2 Die Vorinstanz bringt des Weiteren vor, eine Kürzung sei erst dann
vorzunehmen, wenn die (Subventions-)Gelder eingegangen seien. Vorlie-
gend habe die Beschwerdeführerin die Subvention im Zeitpunkt der Aus-
zahlung der Nachlassdividende, mithin im Jahr 2012 erhalten. Da die Sub-
vention überdies keinem bestimmten Tätigkeitsbereich zugeordnet werden
könne, sei die Vorsteuer gemäss Art. 75 Abs. 3 MWSTV gesamthaft im
Verhältnis der Subvention zum Gesamtumsatz exklusive Mehrwertsteuer
zu kürzen.
4.3
4.3.1 Die Beschwerdeführerin geht mit ihrem Argument, die Vorinstanz
könne eine Kürzung des Vorsteuerabzugs nur im Umfang von 3.6788 %
geltend machen, insofern fehl, als es sich bei den Steuerforderungen nach
Mehrwertsteuergesetz um privilegierte Forderungen handelt (Art. 219
Abs. 4 Zweite Klasse Bst. e SchKG [in der in den relevanten Perioden 2011
und 2012 geltenden Fassung; vgl. oben E. 1.7]). Nach Art. 306 Abs. 1
Ziff. 2 SchKG ist die vollständige Befriedigung der privilegierten Gläubiger
sicherzustellen. So gilt der Nachlassvertrag auch nicht für Gläubiger mit
einem Konkursprivileg der ersten oder zweiten Klasse gemäss Art. 219
Abs. 4 SchKG (BRIGITTE UMBACH-SPAHN/STEPHAN KESSELBACH/ROLAND
BURKHALTER, in: Staehelin/Bauer/Lorandi [Hrsg.], Basler Kommentar, Bun-
desgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs II, 3. Aufl. 2021 [nachfol-
gend: BSK SchKG II], Art. 310 N 18; DANIEL HUNKELER/GEORG J. WOHL, in:
Kren Kostkiewicz/Vock [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über
Schuldbetreibung und Konkurs, SchKG, 4. Aufl. 2017 [nachfolgend: SK-
Kommentar SchKG], Art. 310 N 6).
A-2704/2020
Seite 17
Eine Geltendmachung der Vorsteuerabzugskürzung lediglich im Umfang
der Nachlassdividende (3.6788 %) ist schon aus diesem Grund ausge-
schlossen. Als privilegierte Forderung wäre die Mehrwertsteuerforderung
im vorliegenden Fall ohnehin vollständig zu begleichen. Folglich ist nicht
weiter auf die Frage einzugehen, ob es sich bei der Mehrwertsteuerforde-
rung um eine Massa- oder eine Nachlassforderung handelt.
4.3.2
4.3.2.1 Betreffend den Subeventualantrag ist in einem ersten Schritt zu klä-
ren, in welcher Steuerperiode die Forderungsverzichte und folglich die Aus-
richtung der Subventionen erfolgten.
Der Nachlassvertrag wird mit der gerichtlichen Bestätigung für sämtliche
Gläubiger verbindlich (Art. 310 Abs. 1 SchKG). Die Bestätigung des Nach-
lassvertrags erfolgte mit Entscheid vom (...) April 2012 des Regionalge-
richts (...), also in der Steuerperiode 2012. Die Auszahlung der Nachlass-
dividende erfolgte in derselben Steuerperiode.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist nicht auf den Zeitpunkt
abzustellen, in welchem die Gläubiger dem Nachlassvertrag zugestimmt
haben, sondern auf den Zeitpunkt der Bestätigung des Nachlassvertrags
durch das Gericht. Mit der Verbindlichkeit des Nachlassvertrags werden
auch die ausgesprochenen Forderungsverzichte verbindlich. Dafür spricht
insbesondere die Tatsache, dass der Nachlassvertrag mit Bestätigung
durch das Gericht selbst für jene Gläubiger verbindlich wird, welche dem
Nachlassvertrag nicht zugestimmt haben (vgl. UMBACH-SPAHN/KESSEL-
BACH/BURKHALTER, BSK SchKG, Art. 310 N 9; HUNKELER/WOHL, SK-Kom-
mentar SchKG, Art. 310 N 3).
Die Forderungsverzichte der Gemeinwesen erfolgten mithin frühestens am
(...) April 2012, im Zeitpunkt der Verbindlichkeit des Nachlassvertrags. Ob
die Forderungsverzichte gar erst im Zeitpunkt der Auszahlung der Nach-
lassdividende als erfolgt zu betrachten sind, wie dies die Vorinstanz vor-
bringt, kann im vorliegenden Fall offen bleiben. In beiden Fällen wären die
Forderungsverzichte – und damit die Subventionen – in der Steuerperiode
2012 erfolgt.
4.3.2.2 In einem zweiten Schritt ist in Anlehnung an die Praxisfestlegung
der Verwaltungsbehörde (E. 2.5) die Frage zu beantworten, ob die stritti-
gen Forderungsverzichte als Finanzierung für die Steuerperiode 2011 oder
A-2704/2020
Seite 18
2012 bestimmt waren. Die entsprechende Praxisfestlegung, welche zu-
gunsten der Beschwerdeführerin rückwirkend angewendet werden kann
(vgl. oben E. 2.5), ist in diesem Zusammenhang insofern sachgerecht, als
dadurch Subventionen nicht nur allfälligen entsprechenden Tätigkeitsbe-
reichen (objektbezogen), sondern auch den relevanten Steuerperioden
(periodenbezogen) zugeordnet werden sollen, was im Übrigen der Argu-
mentation der Beschwerdeführerin entspricht.
Im vorliegenden Fall hat das Regionalgericht (...) am (...) Mai 2011 die pro-
visorische Nachlassstundung gewährt. In der Folge wurden sämtliche
Gläubiger aufgefordert, Ihre Forderungen gemäss den jeweiligen Werten
per (...) Mai 2011 einzugeben.
Unbestritten ist, dass sich die Beschwerdeführerin spätestens im Jahr 2011
in einer finanziellen Notlage befand, was die provisorische Nachlassstun-
dung zur Folge hatte. Sämtliche in der Folge ausgesprochenen Forde-
rungsverzichte haben ihren Ursprung in der finanziellen Notlage im Jahr
2011. Mit anderen Worten sollte unter anderem mit diesen Forderungsver-
zichten sichergestellt werden, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2011
nicht den Betrieb einstellen musste. Auch wenn diese Forderungsverzichte
im Rahmen des Nachlassvertrags erst durch dessen Bestätigung am
(...) April 2012 verbindlich wurden, besteht deren Zweck doch in der Behe-
bung der finanziellen Notlage im Jahr 2011. Somit ist davon auszugehen,
dass die als Subventionen zu qualifizierenden Forderungsverzichte für das
Jahr 2011 bestimmt waren.
4.3.2.3 Nach dem Gesagten ist die Kürzung des Vorsteuerabzugs im Zu-
sammenhang mit den Forderungsverzichten der Gemeinwesen in der
Steuerperiode 2012 vorzunehmen, wobei auf die Vorsteuern und Umsatz-
verhältnisse aus dem Jahr 2011 abzustellen ist. Die Beschwerde ist dies-
bezüglich gutzuheissen und die Sache ist zur Neuberechnung der Kürzung
des Vorsteuerabzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen.
5.
5.1 Im öffentlichen Recht und damit auch im Steuerrecht führt der Eintritt
der Verjährung zum Untergang der Forderung. Dies im Gegensatz zum Zi-
vilrecht, in welchem der Eintritt der Verjährung lediglich die Durchsetzbar-
keit einer Forderung betrifft (BVGE 2009/12 E. 6.3.2.1 ff.). Die Verjährung
einer Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen, wenn das
Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (BGE 133 II 366 E. 3.3; Urteil
des BGer 2C_844/2017 vom 17. August 2018 E. 2.3.3; BVGE 2009/12
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Seite 19
E. 6.3.1; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012,
S. 276 ff.).
5.2 Gemäss Art. 42 Abs. 1 MWSTG verjährt das Recht, eine Steuerforde-
rung festzusetzen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die
Steuerforderung entstanden ist (relative Verjährung). Der Lauf der Verjäh-
rungsfrist wird durch eine auf Festsetzung oder Korrektur der Steuerforde-
rung gerichtete empfangsbedürftige schriftliche Erklärung, eine Verfügung,
einen Einspracheentscheid, ein Urteil, eine Ankündigung einer Kontrolle
oder den Beginn einer unangekündigten Kontrolle unterbrochen (Art. 42
Abs. 2 MWSTG). Mit dem Unterbruch beginnt die Verjährungsfrist neu zu
laufen und beträgt neu zwei Jahre (Art. 42 Abs. 3 MWSTG). Das Recht, die
Steuerforderung festzusetzen, verjährt in jedem Fall zehn Jahre nach Ab-
lauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist (absolute
Verjährung; Art. 42 Abs. 6 MWSTG).
5.3 Die Mehrwertsteuerforderungen aus den Jahren 2011 bis 2015 wären
frühestens fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der sie entstanden
sind, und somit am 1. Januar 2017 relativ verjährt. Mit dem Schreiben vom
24. September 2016 zur Ankündigung der Kontrolle wurde die Verjäh-
rungsfrist ein erstes Mal unterbrochen, wonach jeweils die zweijährige Ver-
jährungsfrist zu laufen begann (vgl. oben E. 5.2). Letztere wurde durch die
Einschätzungsmitteilung der ESTV vom 1. Mai 2017, die Verfügung der
ESTV vom 7. September 2018 und den vorinstanzlichen Einspracheent-
scheid vom 22. April 2020 wiederholt unterbrochen. Die relative Verjäh-
rungsfrist ist somit nicht verstrichen.
Die absolute Verjährung der Mehrwertsteuerforderung aus dem Jahr 2011
trat indes am 1. Januar 2022 ein. Die entsprechende Nachforderung für
das Jahr 2011 ist somit verjährt.
Für die weiteren Steuerperioden (2012 bis 2015) ist die absolute Verjäh-
rung noch nicht eingetreten.
6.
Insgesamt ist die Beschwerde in Bezug auf die Steuerperiode 2011 und
betreffend die Kürzung des Vorsteuerabzugs im Jahr 2012 im Sinne der
Erwägungen (E. 4.3.2.3 und 5.3) gutzuheissen und die Sache an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
A-2704/2020
Seite 20
7.
7.1 Die Beschwerdeführerin gilt im vorliegenden Verfahren als teilweise ob-
siegend, weshalb ihr die Kosten des Verfahrens vor dem Bundesverwal-
tungsgericht, welche auf insgesamt Fr. 7'000.-- festzusetzen sind (vgl.
Art. 63 Abs. 4bis VwVG i.V.m. Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs-
gericht [VGKE, SR 173.320.2]), im Umfang von Fr. 3'500.-- aufzuerlegen
sind (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Dieser Betrag ist dem von der Beschwer-
deführerin geleisteten Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 7'000.-- zu entneh-
men. Der Restbetrag von Fr. 3'500.-- ist der Beschwerdeführerin nach Ein-
tritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
Vorinstanzen sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2
VwVG).
7.2 Die teilweise obsiegende Beschwerdeführerin hat Anspruch auf eine
reduzierte Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 2
VGKE).
Da die Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin keine Kostennote einge-
reicht haben, ist die Parteientschädigung aufgrund der Akten festzusetzen
(Art. 14 Abs. 2 VGKE). Wie aus Art. 12 in Verbindung mit Art. 8 Abs. 2 und
Art. 10 Abs. 1 VGKE hervorgeht, hat die Parteientschädigung nicht jeden
erdenklichen, sondern nur den notwendigen Aufwand zu ersetzen (Urteil
des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 4.2.2).
Die reduzierte Parteientschädigung wird vorliegend praxisgemäss auf
Fr. 5'250.-- festgesetzt.
Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.
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