Decision ID: 07324349-a03d-4b32-b6c8-65e81028a4b2
Year: 2002
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

I. A. ist Geschäftsführer und Alleinaktionär der B. AG. Im Jahr 1998 richtete die Gesellschaft eine das Geschäftsjahr 1997, welches einen Verlust auswies, betreffende Dividende von Fr. 150'000.- aus. In den vorangegangenen Geschäftsjahren hatte die B. AG die folgenden Dividenden an A. ausgerichtet: 1991 Fr. 325'000.-; 1992 und 1993 je Fr. 350'000.-; 1994 Fr. 200'000.-; 1995 Fr. 0.-; 1996 Fr. 100'000.-.
Das kantonale Steueramt betrachtete die 1998 von der B. AG an A. ausbezahlte Dividende mit Verfügung vom 21. September 2000 und Einspracheentscheid vom 23. Februar 2001 als ausserordentliche Einkunft und veranlagte A. mit einer separaten Jahressteuer.
II. Am 25. Februar 2002 hiess die Steuerrekurskommission den dagegen erhobenen Rekurs teilweise gut, indem sie die ausserordentlichen Einkünfte um Fr. 100'000.- verminderte und setzte die im Steuerjahr 1998 steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte auf Fr. 667'500.- fest.
III. Das kantonale Steueramt beantragte dem Verwaltungsgericht mit Beschwerde vom 28. März 2002, der Beschwerdegegner sei mit ausserordentlichen Einkünften von Fr. 767'500.- einzuschätzen.
Während die Steuerrekurskommission auf Vernehmlassung verzichtete, schloss der Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Präsidialverfügung vom 2. September 2002 wurde den Parteien Frist angesetzt, um sich zur möglichen Änderung des angefochtenen Entscheids zum Nachteil des Staats Zürich zu äussern. Das kantonale Steueramt Zürich nahm dazu am 24. September 2002 Stellung und beantragte, das Verfahren sei zu sistieren.

Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
2. a) Das Steuergesetz enthält – abgesehen von den Vorschriften von § 153 Abs. 1 bis 3 StG über die formellen Voraussetzungen der Beschwerde und die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts – keine besondere Regelung des Beschwerdeverfahrens, und auch Art. 50 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) lässt sich diesbezüglich nichts entnehmen; darin wird nur die Möglichkeit erwähnt, den Rekursentscheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz zu ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht. § 153 Abs. 4 StG hält einzig fest, die Bestimmungen über das Rekursverfahren vor der Rekurskommission gälten "sinngemäss".
Der Gesetzeswortlaut schliesst jedenfalls die unbesehene Anwendung aller Regeln über das Rekursverfahren aus. Es ist daher durch Auslegung zu ermitteln, welche Regeln "sinngemäss", also dem Gesetzessinn entsprechend, auf das Beschwerdeverfahren übertragen werden können. Dabei ist insbesondere den vom Gesetz zugedachten unterschiedlichen Funktionen von Rekurs und Beschwerde sowie von Rekurskommission und Verwaltungsgericht Rechnung zu tragen.
b) Die Rekurskommission ist gemäss § 149 Abs. 2 StG in ihrem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden (Satz 1). Sie kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten ändern (Satz 2). Sie führt das Verfahren trotz Rückzug oder Anerkennung des Rekurses weiter, sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der angefochtene Entscheid oder die übereinstimmenden Anträge dem Gesetz widersprechen, oder eine Gegenpartei einen abweichenden Antrag gestellt hat (Satz 3).
Das Steuergesetz äussert sich nicht dazu, ob das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren an die Anträge der Parteien gebunden sei. Es fragt sich daher, ob die für die Rekurskommission geltende Regelung von § 149 Abs. 2 StG im Licht von § 153 Abs. 4 StG "sinngemäss" heranzuziehen sei.
Für eine Bindung an die Parteianträge im Sinn des Verböserungs- und Verbesserungsverbots (Verbots der "reformatio in peius vel in melius"), wie es in § 97 Abs. 2 des früheren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) noch ausdrücklich vorgesehen war, sprechen gewichtige Gründe. Während bei der Einschätzung danach zu trachten ist, dem richtig verstandenen materiellen Recht zum Durchbruch zu verhelfen, steht bei der durch das Verwaltungsgericht ausgeübten Rechtskontrolle das Rechtsschutzinteresse der steuerpflichtigen Person im Vordergrund; diese soll durch die Anrufung der Rechtskontrollinstanz nicht zusätzliche Nachteile gewärtigen müssen, zumal das öffentliche Interesse an der Durchsetzung des materiellen Rechts mittels Behördenbeschwerde wahrgenommen werden kann.
Indessen können Entscheide letzter kantonaler Instanzen ab 1. Januar 2001 mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 73 Abs. 1 StHG); dieses entscheidet nicht reformatorisch, sondern hebt den Entscheid bei Gutheissung der Beschwerde auf und weist die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurück (Abs. 3). Dabei sind die kantonalen Instanzen an die Erwägungen des Bundesgerichts gebunden (Ulrich Cavelti in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel und Frankfurt am Main 1997, Art. 73 StHG N 13). Nach der allgemeinen Regelung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann das Bundesgericht bei Abgabestreitigkeiten gemäss Art. 114 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 (OG) wegen Verletzung von Bundesrecht oder unrichtiger oder unvollständiger Feststellung des Sachverhalts sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten der Parteien über deren Begehren hinausgehen.
Eine von dieser Ordnung abweichende Bestimmung ist für die harmonisierungsrechtliche Verwaltungsgerichtsbeschwerde von Art. 73 StHG gesetzlich nicht vorgesehen. Es muss somit angenommen werden, dass das Bundesgericht die ihm gemäss Art. 114 Abs. 1 OG für Abgabestreitigkeiten zustehende Entscheidkompetenz auch bei Harmonisierungsbeschwerden ausschöpft. Mit Rücksicht auf den Instanzenzug, auf welchen das geltende Steuergesetz ausgerichtet ist, drängt es sich auf, auch im Beschwerdeverfahren gegebenenfalls zu Gunsten oder zu Ungunsten der Parteien über deren Begehren hinausgehend zu entscheiden.
3. Das kantonale Steueramt stellt vor Verwaltungsgericht den Antrag auf Sistierung des Verfahrens. Dieses sei einzustellen bis zum Vorliegen des als präjudiziell erachteten Urteils des Bundesgerichts betreffend die Verwaltungsgerichtsbescherde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 3. Juli 2002 (SB.2002.00024,
http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung
).
Wohl kann nicht völlig in Abrede gestellt werden, dass dem ausstehenden Bundesgerichtsurteil für die vorliegende Streitsache ein allfälliger präjudizieller Charakter zukommen kann. Indessen ist festzuhalten, dass das Steuergesetz keinen Anspruch der Parteien auf Sistierung eines Verfahrens vorsieht. Das öffentliche Interesse an der periodenbezogenen und damit ökonomischen Erhebung der Steuern wie auch das Beschleunigungsgebot fallen vorliegend schwerer ins Gewicht als das Interesse des kantonalen Steueramts an der Sistierung des Verfahrens. Dementsprechend ist der Sistierungsantrag abzuweisen.
4. a) Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998 oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1. Januar 1999 aufgehobenen des Steuergesetzes – zusammen mit dem übrigen Einkommen im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, unterliegen laut § 275 Abs. 1 StG in seiner ursprünglichen Fassung in der Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer, soweit sie die mit ihrer Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen sowie die verrechenbaren Verluste übersteigen.
Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Abs. 2 dieser Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden, Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie Kapital- und Aufwertungsgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen.
b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des Übergangs vom ursprünglich festgelegten Differenzsteuerverfahren zum Jahressteuerverfahren bei dem den Kantonen frei stehenden Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999, Art. 69 StHG abgeändert. Er hat neu in Abs. 1 bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird. Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2 und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2). Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Erträge aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die kantonalen Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von Art. 69 Absatz 1 abweichen und am 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).
c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den Kanton Zürich – gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, das bereits am 1. Januar 1999 in Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und daher vorgehenden – Anordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab 1. Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht. Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der Umsetzung in das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der Regierungsrat insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erforderlichen vorläufigen Vorschriften mit Verordnung über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 getroffen hat.
Aufgrund von § 1 der erwähnten regierungsrätlichen Verordnung unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem Geschäftsjahr, das in diesem Jahr endet, anfallende ausserordentliche Einkünfte, die nach den bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten Steuergesetzes im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1 StG, im Steuerjahr 1998 – somit nicht in der Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer separaten Jahressteuer.
5. a) Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2) ist bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte nicht nur auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem Begriff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft §§ 56 ff. des gemäss § 268 StG aufgehobenen aStG für die Steuerjahre bis 1998 galt und nach §§ 49 ff. in Verbindung mit § 269 StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit Hinweisen).
Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten zwischen wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner, wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42). Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge nach dem Präjudiz des Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, http://www.vgrzh.ch/ rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG bzw. von § 1 der diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung unterworfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, weshalb der kantonale Gesetzgeber für den systembedingten Wechsel von der  Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG (in der ursprünglichen Fassung) einen anderen Begriff der ausserordentlichen
Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen – Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht (§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung einzelner Arten von ausserordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen dem Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und nicht als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung insoweit zu engen Wortlaut sind somit alle Dividenden – nicht nur Substanzdividenden – als ausserordentliche Einkünfte zu würdigen, welche die vorstehend umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen erfüllen.
b) Die Frage, ob die streitbetroffene, im Jahr 1998 zugeflossene Dividende 1997 der B. AG in Höhe von Fr. 150'000.- eine ausserordentliche Einkunft des Pflichtigen darstellt, ist infolgedessen ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des vorliegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung und im Licht der hierzu soeben wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten.
aa) Es ist unbestritten, dass die im Jahr 1998 erhaltene Dividende vollständig aus früher geäufneten Reserven bzw. aus dem Gewinnvortrag früherer Geschäftsjahre finanziert wurde, es sich mithin um eine Substanzdividende handelt. Substanzdividenden sind – jedenfalls aus der Sicht der ausschüttenden Gesellschaft – aperiodische Vermögenserträge. Beim empfangenden Aktionär bilden sie jedoch nur dann ausserordentliche Einkünfte, wenn sie eine mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende – mithin erhebliche – Disparität zwischen dessen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit im Bemessungsjahr und der Steuerbelastung bewirken. Aus der bemessungsrechtlich massgebenden Sicht des Aktionärs entstammen Dividenden ungeachtet dessen, auf welche Art sie von der Gesellschaft finanziert werden, derselben, grundsätzlich periodisch fliessenden Einkommensquelle (VGr, 3. Juli 2002, SB.2002.00023, http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung).
Die Kritik des kantonalen Steueramts ist unbegründet: Ob ein Einkommenszufluss beim Steuerpflichtigen zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung führt, beurteilt sich schliesslich allein aufgrund der in Frage stehenden bestimmten Einkommensquelle. Die Kompensation einer Quelle durch eine andere fällt daher ausser Betracht. Die vom Steueramt für seine Auffassung angeführten Beispiele, etwa des Lottogewinns, erweisen sich mithin als untauglich. Der Gesetzgeber hat die ausserordentlichen Einkünfte nicht unabhängig davon definiert, ob sie ein Auseinanderfallen von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung bewirken. Wäre dem so, dann erwiese sich eine derartige gesetzliche Bestimmung als sachwidrig und somit als willkürlich, weil der Zweck der besonderen Besteuerungsordnung für ausserordentliche Einkünfte einzig darin besteht, nicht haltbare durch das Bemessungssystem bedingte Disparitäten zu beheben. Nach dem Gesagten kommt es ferner nicht darauf an, aus welchen sachlichen Motiven die Gesellschaft beschlossen hat, im Jahr 1998 eine Substanzdividende auszuschütten. Unbeachtlich ist somit auch, dass die ausschüttende Gesellschaft in der Lage gewesen wäre, ihre Dividenden dem erzielten Erfolg anzupassen. Schliesslich spielt es bei der rein bemessungsrechtlichen Betrachtungsweise keine Rolle, dass der Beschwerdeführer als Alleinaktionär auf die Dividendenpolitik wesentlichen Einfluss nehmen konnte.
bb) Die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs, bedingt deshalb nur noch die Prüfung, ob das betreffende Einkommen im Bemessungs- bzw. Steuerjahr im Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquelle und unter Berücksichtigung von deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen führt.
Die Steuerrekurskommission hat festgestellt, dass bei Beibehaltung des früheren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung bei Beginn der Steuerpflicht im Verlauf des Steuerjahrs 1997 die zweimalige Erfassung der Dividende 1998 als stossend empfunden worden wäre. Mithin sei bei der das Vorjahr übersteigenden Dividende im Umfang von Fr. 50'000.- auf das Vorliegen einer ausserordentlichen Einkunft zu schliessen.
Werden in einem Steuerjahr im Vergleich zu den früheren Jahren höhere Dividenden ausgeschüttet, so erweisen sich solche Ausschüttungen dann als ausserordentlich, wenn die Erhöhung ungewöhnlich hoch ausfällt. So hat das Verwaltungsgericht im Entscheid RB 1994 Nr. 42 die jährlichen Honorareinnahmen eines Rechtsanwalts allein ihrer Höhe nach als ausserordentlich gewürdigt, weil sie sich auf das Achtzehnfache des Durchschnittseinkommens der Vorjahre beliefen.
Die im Jahr 1998 dem Beschwerdeführer zugeflossene Dividende 1997 der B. AG war lediglich einen Drittel höher als diejenige des Vorjahrs. Gleiches ergibt sich bezogen auf das Verhältnis der Dividenden zum Aktienkapital. Der Anstieg ist damit entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht derart stark ausgefallen, dass er als ungewöhnlich bezeichnet werden könnte. Die im Jahr 1998 zugeflossene Dividende der B. AG von Fr. 150'000.- stellt damit auch im Umfang von Fr. 50'000.- nicht ausserordentliche Einkünfte dar. Für eine Aufspaltung des Dividendenbetrags in eine ausserordentliche und eine ordentliche Komponente besteht nach der verwaltungsgerichtlichen Praxis ohnehin kein sachlicher Grund, sondern es ist von der beschlossenen Dividende als solche auszugehen (VGr, 3. Juli 2002, SB.2002.00023,
http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung
).
Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde. Es wird festgestellt, dass der Beschwerdeführer im Steuerjahr 1998 ausserordentlichen Einkünfte von Fr. 617'500.- erzielt hat. Da das Verwaltungsgericht das kantonale Steueramt eingeladen hat, sich zur Änderung des angefochtenen Entscheids zum Nachteil des Beschwerdeführers zu äussern, sind die formellen Voraussetzungen hierfür erfüllt.
5. ...
6. Der vorliegende Entscheid betrifft einen Sachverhalt, der in die Zeit der in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehenen achtjährigen, am 31. Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz fällt. Während der Übergangsfrist sind die Vorschriften dieses Gesetzes nicht anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der Kanton sein Steuerrecht bereits an das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E. 2d S. 587). Die in Art. 73 StHG gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide vorgesehene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit zur Überprüfung der Anwendung des kantonalen Steuerrechts selbst dann nicht vor dem 1. Januar 2001 zulässig, wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen In-Kraft-Treten bereits entspricht oder diesem später, jedoch vor dem 1. Januar 2001, angepasst wird. Während der Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren Verletzung mit staatsrechtlicher Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a OG).