Decision ID: 80e8a6ba-c1ce-47bf-bdd6-26bc4489d8bb
Year: 1994
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

constate en fait :
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A. De nationalité italienne, A._ est marié et père de deux enfants âgés de douze et quatorze ans. Horticulteur de formation, il a fondé en date du 5 août 1976 l'entreprise B._ SA, spécialisée dans le commerce de fleurs et d'articles en rapport avec les fleurs. Actionnaire majoritaire de la société, il a occupé la fonction de président du conseil d'administration dès la fondation de l'entreprise jusqu'à la faillite de cette dernière prononcée le 4 juillet 1991. Des divers témoignages recueillis à l'audience et dans la cadre de la procédure pénale pendante, il ressort que A._ était le véritable patron de l'entreprise B._ SA; c'est en effet lui qui s'occupait d'engager le personnel avec son ancien associé C._, qui signait les certificats de salaire et les attestations d'impôt à la source délivrés par la société et qui s'occupait du paiement des fournisseurs étrangers, ne rentrant en règle générale en Italie que deux week-ends par mois.
B. Lors d'un contrôle effectué au mois de septembre 1990 au siège de l'entreprise B._ SA, à Z._, l'inspectorat fiscal a constaté qu'une somme d'environ Fr. 600'000.-- par année de calcul, sous la forme de fausses factures d'achat de marchandises établies au nom de D._, Grossiste-Courtier en Fleurs, à ******** (France), avait été affectée par la société au versement de salaires non déclarés.
L'inspecteur chargé du dossier a reconstitué pour chaque employé les salaires versés de main à main en collaboration avec la secrétaire de l'entreprise, E._, et les contribuables concernés. Il a également demandé à A._ d'établir des déclarations d'impôt pour chacune des périodes fiscales faisant l'objet du contrôle afin de déterminer si celui-ci aurait pu être inscrit au rôle ordinaire des contribuables. Le recourant a déposé le 3 octobre 1990 les documents requis. Sa déclaration d'impôt 1985-1986 fait état d'un revenu de Fr. 40'000.-- réparti à raison de Fr. 5'000.-- au titre d'indemnités fixes versées par la maison B._ SA et Fr. 35'000.-- au titre de gain provenant de l'activité principale de l'épouse. Dans ses déclarations d'impôt 1987-1988 et 1989-1990, A._ a indiqué un revenu de Fr. 50'456.-- par année de calcul, sous forme de salaires touchés de l'entreprise B._ SA et de gains accessoires (prestations accordées par l'entreprise B._ SA en sa qualité de directeur) pour des montants respectifs de Fr. 45'456.-- et de Fr. 5'000.--.
C. Par décision du 26 juin 1991, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a notifié à l'entreprise B._ SA le détail des reprises et des rappels d'impôt et prononcé une amende de Fr. 281'805.30 pour soustraction fiscale correspondant à trois fois le montant de l'impôt soustrait pour les périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988. A cela s'ajoute une amende de Fr. 20'000.-- destinée à réprimer la tentative de soustraction commise lors de la la période fiscale 1989-1990, en application de l'art. 131 al. 2 AIFD. Au nombre des reprises figuraient notamment des frais d'achat de marchandises facturés au nom de la maison F._, à ******** (Italie), et non justifiés pour les années 1983 et 1984, des dépenses non justifiées comptabilisées dans les frais généraux, ainsi que des prestations appréciables en argent non déclarées, versées à A._ pour des montants s'élevant à Fr. 10'900.-- pour la période fiscale 1985-1986, à Fr. 16'000.-- pour la période fiscale suivante et à Fr. 12'500.-- pour la dernière période fiscale considérée. Le contrôle a également permis d'établir que A._ avait touché des salaires et indemnités s'élevant à Fr. 15'000.-- pour 1985 et à Fr. 60'000.-- pour les autres années, dont seuls Fr. 5'000.-- étaient déclarés. Ces montants ont été admis comme charges et déduits du bénéfice net corrigé de l'entreprise à l'instar des salaires non déclarés versés aux employés soumis au rôle ordinaire des contribuables, respectivement aux employés imposés à la source. L'entreprise B._ SA a également fait l'objet sur le plan de l'impôt cantonal et communal d'une décision similaire arrêtant à Fr. 587'845.20 le montant de l'amende totale pour soustraction à l'impôt ordinaire sur le bénéfice net et à Fr. 135'000.-- l'amende totale prononcée pour violation des dispositions relatives à la perception de l'impôt à la source en application de l'art. 131 al. 1 LI.
Le recours formé contre ces décisions par l'Office des faillites de Morges a été déclaré irrecevable pour défaut d'avance de frais, de sorte que les prononcés d'amende à l'égard de la société B._ SA sont entrés en force.
D. Par décision du 26 juin 1991, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a prononcé à l'encontre de A._ une amende de Fr. 105'000.-- pour incitation intentionnelle à soustraction fiscale correspondant à deux fois le montant des impôts soustraits par les employés de l'entreprise B._ SA soumis au rôle ordinaire des contribuables pour les périodes fiscales allant de 1985 à 1990. Fondée sur les art. 129 al. 3 et 130 al. 4 AIFD, cette décision réservait l'application des dispositions prévues par les art. 130 bis et 133 bis AIFD relatives à la répression de l'usage de faux en matière fiscale. Par pli recommandé du même jour, le Chef du Département des finances a prononcé une amende totale de Fr. 130'000.-- pour les mêmes faits et les mêmes périodes fiscales en matière d'impôt cantonal et communal. Fondée sur l'art. 130 al. 3 LI, cette décision réservait en outre l'application des dispositions prévues par les art. 129 bis et 131 LI.
A titre indicatif, les employés de l'entreprise B._ SA ayant bénéficié de salaires versés de la main à la main ont fait l'objet d'amendes pour les différentes périodes fiscales correspondant à une fois le montant des impôts soustraits tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct.
E. Par pli du même jour, l'Administration cantonale des impôts a dénoncé au juge pénal la société B._ SA et son administrateur A._ "
pour avoir produit à l'appui des déclarations d'impôt de la société pour les périodes fiscales 1983-1984, 1985-1986, 1987-1988 et 1989-1990 une fausse comptabilité dont les écritures étaient justifiées par des factures fictives, dans le but de cacher des salaires non déclarés fiscalement et socialement ou des documents ne pouvant être acceptés comme probants
"; l'autorité fiscale reprochait également au recourant d'avoir remis au personnel de B._ SA de faux certificats de salaire et aux autorités de taxation et de contrôle de fausses attestations d'impôt à la source signées de sa main. L'instruction de la cause a été jointe à celle d'autres dénonciations émanant de l'Office cantonal de police des étrangers, de l'Inspection intercommunale du travail, de son ex-associé C._ et de la G._, à Y._, et de l'Office cantonal de l'assurance-chômage.
F. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jacques Micheli, A._ a recouru le 9 juillet 1991 contre les prononcés d'amende rendus à son encontre en concluant, avec dépens, principalement à leur annulation et subsidiairement à leur réforme en ce sens que les amendes sont réduites à Fr. 5'000.--.
L'intéressé a demandé à être mis au bénéfice de l'assistance judiciaire tant en ce qui concerne la dispense de l'avance de frais que l'assistance d'un défenseur d'office. La demande d'assistance judiciaire mentionnait un salaire mensuel net de Fr. 2'000.-- comme seule et unique ressource pour des dépenses s'élevant à Fr. 2'250.--. Par décision du 23 mars 1993, le Juge instructeur a réduit à Fr. 500.-- l'avance de frais requise fixée initialement à Fr. 5'000.--. Il n'a en revanche pas donné droit à la requête tendant à la désignation d'un conseil d'office après avoir considéré que la preuve de l'indigence n'avait pas été rapportée et que la complexité des faits ne justifiait pas une telle mesure. Cette décision incidente n'a pas été contestée.
G. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 25 septembre 1991 en concluant au rejet du recours.
H. Le Tribunal administratif a tenu audience le 22 juin 1993 en présence du recourant assisté de l'avocat Jacques Micheli et des représentants de l'Administration cantonale des impôts. Il a également entendu en qualité de témoins H._ et E._, qui ont successivement occupé le poste de secrétaire auprès de la société B._ SA, ainsi que I._, responsable du département "bouquetterie" de l'entreprise. Bien que convoqué par le tribunal, J._, administrateur de la fiduciaire K._ SA, ne s'est pas présenté; il s'est borné à produire une lettre, par l'intermédiaire du conseil du recourant, dans laquelle il précisait ce qui suit :
"1. Le personnel surtout féminin souhaitait toucher une partie de leur salaire au noir, en raison de l'imposition lourde des femmes mariées et pour simplifier le contrôle des heures effectuées en dehors de la tranche des 12 heures selon l'ordonnance fédérale sur le travail des femmes, suite à divers contrôle de l'inspectorat du travail.
2. Monsieur A._ en a tiré aucun profit, soit en tantièmes, soit en dividende, puisqu'aucune somme a été distribuée à la société depuis sa création.
3. La comptabilisation des charges sur ces salaires aurait influencé le résultat dans la négative.
4. Le départ de Monsieur C._ avec une partie de la clientèle a gravement mis la société dans une situation financière difficile (chute de la clientèle grossiste et par conséquent suppression de la rentabilité et manque de marge pour couvrir les frais généraux).
5. A ce jour, la société a dû déposer son bilan en vertu de l'article 725 du CO."
Le recourant a expliqué que l'entreprise B._ SA ne comptait à ses débuts que quatre à cinq employés, l'activité de la société étant essentiellement orientée vers la revente de fleurs importées déjà conditionnées. Il a expliqué que dans le courant de l'année 1985, l'entreprise a pris contact avec diverses grandes surfaces commerciales de la région lausannoise pour la fourniture de bouquets conditionnés. Il a également déclaré que pour répondre à cette nouvelle demande, l'entreprise s'est vue rapidement contrainte de développer à Z._ les structures nécessaires au conditionnement des fleurs et d'engager du personnel supplémentaire; les candidats à ces postes de travail auraient demandé à être payés de la main à la main. Il a reconnu qu'une certaine anarchie avait régné durant cette période et qu'une partie des employés avait été rémunérée de la main à la main sans qu'il en réalise l'ampleur.
I._ a expliqué avoir été engagée par A._ pour diriger le département "bouquetterie"; le personnel avec qui elle travaillait en permanence se composait essentiellement de femmes mariées qui souhaitaient que leur salaire ne soit pas ajouté aux revenus de leur mari. I._ a également confirmé le fait que le personnel était engagé par A._ ou par son associé C._ lorsque celui-ci était absent. Elle a reconnu avoir touché des sommes importantes de la main à la main.
H._ a travaillé comme secrétaire-comptable pour la société B._ SA d'octobre 1986 à août 1987. Durant cette période, elle s'est occupée de la comptabilité et notamment de l'établissement des fausses factures d'achat de marchandises, des quittances de paiement de salaire et des certificats de salaire. Dès son entrée en fonction, elle a repris le tableau des salaires établi dès le mois d'octobre 1985 par son prédecesseur en indiquant pour chaque département et pour chaque employé le salaire déclaré au fisc sous la colonne libellée "AVS" et le salaire versé de la main à la main sous la colonne intitulée "********i". E._ a remplacé H._ au poste de secrétaire de l'entreprise B._ SA jusqu'au mois de septembre 1990. A plusieurs reprises, elle a incité A._ à modifier le système de rémunération de manière à ce que l'ensemble du personnel payé de main à la main puisse bénéficier d'une couverture sociale et être assuré en cas de maladie, d'accident et de chômage. A cet effet, et avec l'accord de A._, elle a établi en octobre 1988 des attestations de salaire que les employés devaient signer précisant pour chacun d'eux la part de salaire déclarée à l'AVS et celle donnée de la main à la main. Tant H._ que E._ ont refusé de recevoir une partie de leur salaire de cette manière bien que le recourant le leur ait proposé; l'une comme l'autre ont indiqué que A._ avait alors exprimé son mépris à leur égard pour ce comportement de contribuable trop zélé.
A l'audience, l'Administration cantonale des impôts a émis l'hypothèse que le mode de rémunération des employés de B._ SA avait été mis en place avant 1985 déjà, les factures établies sous la raison sociale "********" jouant le même rôle que les documents "********i" par la suite. Cette thèse a été confirmée par l'ancien associé de A._, C._, lors de son audition devant le juge pénal. Au terme de l'instruction, l'autorité de céans n'est toutefois pas en mesure de tenir ces faits pour établis, la pratique salariale de l'entreprise étant en revanche déjà opérationnelle lorsque H._ et I._ ont été engagées dans l'entreprise; le recourant sera dès lors mis au bénéfice du doute au sujet de l'accusation des autorités fiscales relative aux factures "********i". Les rôles joués par J._ et C._ dans la mise en place du système de rémunération des employés de B._ SA ne sont pas clairement établis; il est avéré que l'un et l'autre étaient au courant de cette pratique, C._ touchant quelque Fr. 3'500.-- par mois de cette manière.
Le tribunal retient de l'ensemble des témoignages recueillis que s'il subsiste un doute sur le point de savoir si A._ est l'initiateur du système de rémunération des employés de B._ SA, il l'a maintenu et le proposait de manière systématique aux employés qu'il engageait. Ceux-ci paraissaient, il est vrai, fort bien s'en accommoder. Sans l'intervention de E._ qui a insisté auprès des employés de l'entreprise pour qu'une partie de leur salaire soit déclaré, la pratique salariale de l'entreprise aurait perduré.

Considère en droit :
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1. Le recourant considère que l'Administration cantonale des impôts ne constitue pas un tribunal indépendant et impartial et que la procédure suivie en première instance n'est pas conforme aux garanties minimales que la Convention européenne des droits de l'homme accorde à tout prévenu (CEDH; RS 0.101). Selon lui, la voie de recours ne permettrait pas de corriger le vice.
a) La doctrine, suivie en cela par le Tribunal fédéral, voit dans les amendes fiscales de véritables peines au sens que le droit pénal donne de ce terme (RDAF 1992, 350; StE 1994 B 101.8; ATF 116 IV 262, JT 1993 IV 12 et les références doctrinales citées). Cette position coïncide avec l'interprétation autonome de l'art. 6 § 1 CEDH faite par la Cour européenne des droits de l'homme (arrêts Engel du 8 juin 1976, série A no 22, p. 34 et Öztürk du 21 février 1984, série A no 73, p. 18). Cette qualification juridique a des conséquences formelles et matérielles importantes pour les autorités administratives. Ainsi, sur le plan formel, l'autorité de recours doit notamment s'assurer que le contribuable a bénéficié des garanties de procédure consacrées aux art. 6 § 1 et 3 CEDH (l'ATF paru au StE 1994 B 101.8 no 11 retient expressément que les garanties de l'art. 6 CEDH s'appliquent en matière de droit pénal fiscal).
b) L'art. 6 § 1 CEDH dispose que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle.
La Cour européenne des droits de l'homme a reconnu le droit des Etats à confier le soin de poursuivre et de réprimer certaines infractions, en particulier dans le domaine de la circulation routière, à des autorités administratives pour autant que l'intéressé puisse saisir de toute décision ainsi prise à son encontre un tribunal offrant les garanties de l'art. 6 CEDH (arrêt Lutz du 25 août 1987, série A no 123, p. 24; arrêt Belilos du 29 avril 1988, série A no 132, p. 30; dans ce dernier arrêt, la Cour a déclaré non valide la déclaration interprétative de la Suisse concernant l'art. 6 § 1; ATF 115 Ia 183, JT 1991 I 27; dans le même sens, un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts zurichoise du 13 mai 1992 publié dans la revue StE 1992 B 101.8 Nr 8). Les cantons peuvent donc confier la procédure de contrôle et de répression des soustractions fiscales à des autorités administratives sans violer la CEDH, pour autant que cette procédure puisse être soumise au contrôle d'un juge ayant une compétence de jugement illimitée en fait et en droit. Il y a dès lors lieu de s'assurer en l'espèce que les recours disponibles permettaient au recourant de faire revoir la décision prise en première instance par l'Administration cantonale des impôts avec un plein pouvoir d'examen (voir également Robert Fox, La répression des contraventions par les autorités administratives en droit vaudois, thèse Lausanne 1993, p. 49).
c) En droit vaudois, les amendes infligées pour infraction à la loi d'impôt fédérale ou cantonale par l'Administration cantonale des impôts peuvent faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif, conformément aux art. 104 al. 1 LI, 132 al. 3 AIFD, 3 et 9 de l'arrêté du 21 juin 1991 modifiant celui du 2 juillet 1941 d'application dans le Canton de Vaud de l'AIFD. Le Tribunal administratif est une autorité juridictionnelle établie par la LJPA, dont les membres sont nommés par le législatif cantonal. Il remplit dès lors les garanties d'indépendance et d'impartialité requises par l'art. 6 § 1 CEDH (voir sur ce point, Robert Fox, op. cit., p. 55).
d) L'étendue des pouvoirs du Tribunal administratif est définie à l'art. 36 LJPA. Selon cette disposition, le recourant peut invoquer la violation du droit, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (lit. a), la constatation inexacte ou incomplète de faits pertinents (lit. b), l'inopportunité, si la loi spéciale le prévoit (lit. c), et le refus de statuer ou le retard important pris par une autorité (lit. d).
Dans plusieurs arrêts récents (Tribunal administratif, arrêts FI 92/013, du 19 octobre 1992, FI 91/67, du 20 novembre 1992, et FI 90/09, du 1er juillet 1993), le tribunal de céans a admis que l'art. 36 LJPA conférait au tribunal, en matière de droit pénal fiscal, le rôle d'une juridiction d'appel et que dans ce cadre, sa tâche consistait à revoir librement la cause en fait et en droit, qu'il s'agisse du principe ou de la quotité de la peine. Une telle solution est seule compatible avec l'art. 6 CEDH (ATF 115 Ia 406), car si la décision contestée devant le tribunal ne devait être examinée que sous l'angle de l'abus ou de l'excès du pouvoir d'appréciation, le principe de l'égalité des parties, garanti par l'art. 6 § 1 CEDH, ne serait plus respecté.
e) Le tribunal doit encore examiner si les garanties minima du droit d'être entendu découlant de l'art. 4 Cst féd. et 6 § 3 lit. a CEDH, selon laquelle tout accusé a droit à être informé, dans un délai approprié, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui, ont été respectées.
La portée du droit d'être entendu est déterminée en premier lieu par les normes cantonales sur la procédure et la compétence des tribunaux et des autorités administratives. Dans l'hypothèse où les garanties offertes par les dispositions cantonales de procédure sont insuffisantes, le justiciable peut invoquer la protection découlant de l'art. 4 Cst féd. (ATF 119 Ib 16 consid. 3b). En l'espèce, la LI ne renferme aucune disposition obligeant l'autorité fiscale à entendre le contribuable avant de lui notifier le prononcé d'amende, si bien que les règles déduites de l'art. 4 Cst féd. sont applicables à titre de standard minimum.
La jurisprudence du Tribunal fédéral tire du droit d'être entendu plusieurs prétentions, dont en particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, de consulter le dossier, de faire administrer des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos, de se faire représenter ou assister et d'obtenir une décision motivée de la part de l'autorité compétente (Piquerez, Précis, no 783 ss). Il ne s'étend en revanche pas au droit d'être entendu oralement, sauf dans le cas où les points soulevés posent des questions sérieuses quant aux faits pertinents destinés à établir la culpabilité ou l'innocence du prévenu (arrêt Helmers, du 29 octobre 1991, Série A no 212, p. 17); il en va ainsi en matière pénale fiscale, la question pouvant toutefois être réservée s'agissant de simples amendes d'ordre (ATF publié au StE 1994 précité et StE 1992 B 101.8 Nr 8 déjà cité).
f) Pour que l'art. 6 § 3 lit. a CEDH soit respecté, l'accusé doit avoir connaissance des charges retenues contre lui de manière qu'il puisse préparer sa défense; il doit donc être informé des faits matériels qui lui sont reprochés et qui sont à l'origine de son inculpation, ainsi que de la qualification juridique de ces faits (Miehsler/Vogler, no 472 ad art. 6 CEDH in Int. Kommentar zur EMRK; Poncet, La protection de l'accusé par la convention européenne des droits de l'homme, p. 134 et ss).
En l'espèce, le recourant a été entendu par l'Administration cantonale des impôts dans le cadre de la procédure de contrôle opérée au siège de l'entreprise B._ SA et il a pu se déterminer dans le cadre de la procédure pénale instruite à son encontre. En revanche, il n'a pas eu l'occasion de s'exprimer, que ce soit oralement ou par écrit, dans le cadre de la procédure d'amende ouverte contre lui sur la base des art. 129 al. 3 LI et 130 al. 4 AIFD. La décision attaquée a donc été prise au terme d'une procédure qui n'est pas conforme à l'art. 6 § 1 CEDH et qui viole le droit d'être entendu garanti par les art. 4 Cst féd. et 6 § 3 CEDH. Cette constatation ne conduit cependant pas encore à une annulation des décisions litigieuses.
g) La garantie du droit d'être entendu n'a qu'une portée relative. La jurisprudence du Tribunal fédéral fondée sur l'art. 4 Cst féd., notamment en matière pénale, admet en effet que la violation du droit d'être entendu puisse être réparée à la condition que, dans le cas concret, la procédure de recours lui donne l'occasion de s'exprimer et que la cognition de l'autorité de recours ne soit pas moins étendue sur les points litigieux que celle de l'autorité de première instance (ATF 106 IV 330, JT 1982 I 100; voir également Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 1991, p. 190 et les références citées). De même, selon la Commission, l'informalité à l'art. 6 § 3 CEDH est corrigée si l'information sur la nature et la cause de l'accusation est complétée au cours de la procédure de seconde instance (par exemple dans le mémoire de recours du ministère public) et pour autant que l'accusé puisse faire valoir utilement ses moyens par la suite (Miehsler/Vogler, op. cit., no 478 ad art. 6 CEDH).
Les conditions pour admettre que les vices affectant la procédure de première instance peuvent être réparés dans le cadre de la procédure de recours sont réunies en l'espèce. A._ a recouru en temps utile contre les prononcés d'amende rendus à son encontre auprès du tribunal de céans, lequel, on l'a vu, jouit d'un libre pouvoir de cognition; à cette occasion, il a pu se déterminer une première fois sur les accusations portées contre lui. L'Administration cantonale des impôts a ensuite développé les motifs qui l'ont amenée à rendre la décision attaquée dans son mémoire du 25 septembre 1991. La procédure de recours a donc permis au recourant de prendre connaissance des faits ayant conduit l'autorité fiscale à rendre les prononcés d'amende litigieux et de préparer sa défense en conséquence. Il a enfin pu compléter ses arguments à la faveur de l'audience de débats que le tribunal a tenue en date du 22 juin 1993. Les violations initiales du droit d'être entendu de A._ ont donc été réparées en seconde instance et ne justifient pas, dans le cas d'espèce, l'annulation de la décision attaquée pour vice de forme.
h) Le recourant soutient que les principes du droit pénal exigent que l'ensemble des protagonistes d'une infraction soient jugés simultanément; il n'étaie cependant guère son point de vue et n'indique pas en quoi la disjonction des causes, même en droit pénal, serait prohibée, notamment lorsque les exigences résultant du principe de l'économie de la procédure le commandent. Sa position ne prend en outre pas en considération la règle du secret fiscal. On peut signaler que la Commission européenne des droits de l'homme a considéré que le fait que l'accusé de complicité n'avait pu intervenir dans le cadre de la procédure dirigée contre l'auteur principal, et en particulier n'avait pas pu s'exprimer sur la question de l'intention, élément déterminant pour la qualification de complicité, ne constituait pas en soi une violation des droits garantis par la convention (JAAC 57.63).
Au demeurant, quand bien même le tribunal n'a pas entendu simultanément A._ et l'ensemble des employés de B._ SA qui ont fait l'objet d'un prononcé d'amende pour soustraction fiscale, il a néanmoins pu procéder aux mesures d'instruction adéquates pour se forger une conviction sur l'état de fait décisif. Dans ces conditions, les critiques formulées à l'encontre de la disjonction des causes doivent être écartées.
2. Le recourant soutient qu'en raison de la dénonciation au juge pénal dont il a également fait l'objet, il ne saurait être poursuivi pour les mêmes faits devant le tribunal de céans, en vertu du principe ne bis in idem. Il faudrait admettre l'existence d'un concours idéal entre la soustraction d'impôt et l'usage de faux, qui nécessiterait le prononcé d'une peine d'ensemble proportionnée à la culpabilité.
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, le principe ne bis in idem ressortit au droit constitutionnel, soit à l'art. 4 Cst. féd., et s'impose à l'autorité fiscale (ATF 118 IV 271 consid. 2; 116 IV 264; 115 Ib 152; 90 IV 133; G. Mueller, Commentaire de la Constitution fédérale, ad art. 4, no 56, p. 25). Selon ce principe, nul ne peut être poursuivi, jugé ou condamné deux fois pour la même infraction (StE 1993 B 102.1 no 5 et les références citées). Il a trouvé une consécration supplémentaire aux art. 4 ch. 1 du protocole additionnel no 7 à la Convention européenne des droits de l'homme, entré en vigueur pour la Suisse le 1er novembre 1988 (PA 7; RS 0.101.07), et 14 al. 7 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, entré en vigueur pour la Suisse le 18 septembre 1992 (RS 0.103.2). Selon ces dispositions, nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat. La jurisprudence n'a pas encore déterminé de manière claire si ces dispositions offraient des garanties plus étendues que celles accordées par l'art. 4 Cst. féd., même si la doctrine se prononce de manière négative sur ce point (Peter Michael, Der Steuer- und Abgabebetrug im schweizerischen Recht,
Bern
e 1992, p. 256 ss). Cette question peut rester indécise puisque le recourant ne saurait de toute façon se prévaloir avec succès du principe ne bis in idem.
a) L'interdiction de la double incrimination concrétisée à l'art. 4 PA 7 ne trouve application qu'après l'acquittement ou la condamnation par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure de l'Etat concerné. Par jugement définitif, la convention entend un jugement irrévocable, soit un jugement qui n'est pas susceptible d'être attaqué par les voies de recours ordinaires, soit que les parties ont épuisé ces voies ou qu'elles ont laissé passer les délais de recours sans les exercer (Hottelier, La Suisse et le Protocole No 7 à la CEDH, ZBl 1991, p. 45). La même exigence est appliquée en droit interne (Saverio Wermelinger, L'autorité des décisions de clôture d'enquête en procédure pénale vaudoise, thèse, Lausanne 1988, p. 15). L'application du principe ne bis in idem est ainsi subordonnée à l'existence d'une décision judiciaire antérieure ayant déjà statué sur ce qui fait l'objet de la nouvelle poursuite. Or, une telle décision fait défaut dans le cas particulier puisque la dénonciation dont A._ a fait l'objet devant le juge pénal n'a pas encore donné lieu à un jugement définitif. Il n'appartient donc pas au tribunal de céans qui se prononce comme premier juge, mais au juge pénal appelé à statuer ultérieurement sur l'accusation d'escroquerie fiscale de se prononcer sur le bien-fondé de l'argumentation du recourant (voir également en ce sens, Tribunal administratif arrêt FI 93/026, du 24 février 1994).
b) La solution de la question de fond dépend en outre du point de savoir s'il y a identité d'objet entre l'infraction de soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD et celle qu'on peut qualifier d'"escroquerie fiscale" selon les art. 129bis LI et 130 bis AIFD. Dans l'ATF 116 IV 262, le Tribunal fédéral a laissé la question ouverte. Après avoir constaté que l'AIFD prévoit expressément et tout à fait clairement deux procédures distinctes pour la soustraction et l'escroquerie, il a estimé qu'une double incrimination était admissible. Toutefois, il a tranché en ce sens uniquement au motif que, même s'il devait arriver à la conclusion que ce système violait le principe ne bis in idem, il n'avait pas la possibilité de l'abolir, vu la contrainte découlant de l'art. 113 al. 2 Cst. Cela étant, la question d'une éventuelle violation du principe ne bis in idem pouvait rester indécise. Il faut encore ajouter que le Tribunal fédéral n'a pas examiné le grief sous l'angle de l'art. 4 PA 7, cette dernière disposition n'étant pas encore applicable en l'espèce. Dans un arrêt ultérieur publié à la StE 1994 B 101.8 Nr 11, le Tribunal fédéral a résolu cette question par la négative. Il a rappelé l'exigence selon laquelle le premier juge devait avoir une compétence de jugement illimitée pour que l'on puisse exclure une nouvelle poursuite à raison des mêmes faits. Il a constaté que la poursuite et la répression de la soustraction fiscale, respectivement de l'escroquerie fiscale étaient confiées à des autorités distinctes et que l'état de fait (Sachverhalt) ne pouvait pas être apprécié dans son ensemble et sous tous ses aspects juridiques par une seule et unique autorité. Constatant au surplus qu'un droit à ce que les deux infractions fassent l'objet d'une seule et unique procédure ne pouvait pas se déduire de l'art. 4 Cst. féd, pas plus que de l'art. 4 PA 7 et de l'art. 14 du Pacte de l'ONU II, il a jugé que la double procédure dont le recourant avait fait l'objet ne violait pas l'interdiction de la double incrimination. La jurisprudence cantonale et la doctrine adoptent une solution analogue (StE 1993 B 102.1 Nr 5; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2è éd., no 70 ad art. 130 bis AIFD).
c) Dans une argumentation parallèle, le recourant affirme que les amendes dont l'entreprise B._ SA a fait l'objet ont été rendues à raison des mêmes faits que ceux pour lesquels il est puni aujourd'hui et qu'elles feraient double emploi avec les amendes prononcées à son encontre, violant ainsi l'interdiction de la double incrimination.
Pour que l'exception de chose jugée puisse être opposée avec succès, la doctrine et la jurisprudence exigent entre les deux poursuites une triple identité d'objet, de partie et de cause (Piquerez, op. cit., p. 465 ss; Wermelinger, op. cit., p. 19 ss; ATF 86 IV 50, JT 1960 IV 124). Transposée sur le plan fiscal, pour revêtir force matérielle de chose jugée, la décision doit concerner le même contribuable, le même objet fiscal, la même période et la même cause d'imposition (Knapp, Précis de droit administratif, p. 138; ATF 81 I 5, JT 1955 I 538). L'identité de partie fait en l'occurrence défaut puisque la société anonyme est considérée sur le plan fiscal comme un contribuable distinct de l'actionnaire unique. L'identité de cause n'est également pas respectée dès lors que les faits nouvellement poursuivis sont matériellement distincts les uns des autres; les amendes dont la société B._ SA a fait l'objet sont censées réprimer d'une part les soustractions d'impôt sur le bénéfice commises en sa qualité de contribuable et d'autre part la violation des dispositions relatives à l'impôt à la source (art. 131 LI). Les prononcés d'amendes litigieux tendent à sanctionner A._ en sa qualité d'instigateur à une soustraction d'impôt commise non pas par la société, mais par ses employés inscrits au rôle ordinaire des contribuables. On observera d'ailleurs à ce sujet que le calcul du bénéfice imposable de B._ SA n'a guère été influencé sur ce point, puisque les salaires non comptabilisés ont été admis comme charges dans le cadre de la taxation opérée au terme de la procédure de contrôle. Les amendes infligées à la société, respectivement au recourant tendent donc à réprimer des infractions distinctes même si elles reposent sur le même complexe de faits; les conditions d'application du principe ne bis in idem ne sont donc à l'évidence pas réunies ici.
Dans ces conditions, le grief tiré de la violation du principe de la double incrimination doit être écarté.
d) On observera encore que l'autorité fiscale a renoncé à poursuivre A._ au titre des art. 130 al. 4 2è phrase AIFD et 130 al. 3 LI en tant que participant aux infractions relevées à la charge de B._ SA; cette solution, qui correspond à sa pratique, paraît dictée par des considérations qui rejoignent celles du recourant et qui s'inspirent d'une compréhension large et non juridique du principe ne bis in idem. Compte tenu de l'existence de la pratique précitée, l'autorité de céans n'a pas jugé nécessaire d'aggraver sur ce point les incriminations résultant des décisions litigieuses.
Elle en a fait de même pour des motifs identiques s'agissant des infractions commises en relation avec la perception de l'impôt à la source; n'eût été la pratique de l'Administration cantonale des impôts, la question d'une aggravation de l'incrimination à raison d'une participation de A._ à ces infractions de B._ SA se serait en effet posée. En matière de perception de l'impôt à la source, le débiteur de la prestation, soit l'employeur, n'est pas, en droit vaudois, le contribuable; il n'est que l'auxiliaire de l'autorité fiscale dans la perception de l'impôt, de sorte que rien n'exclut, s'il remplit les conditions d'application de l'art. 130 LI, qu'il soit poursuivi comme complice ou instigateur d'une soustraction d'impôt commise par un contribuable non inscrit au rôle ordinaire (v. en effet art. 131 LI; Pierre-Robert Gilliéron, Le détournement par l'employeur de l'impôt perçu à la source en droit fiscal vaudois, JT 1967 IV 66, spéc. p. 75; v. encore sur cet aspect, art. 175 al. 1 LIFD et 56 al. 1 LHID). Quoi qu'il en soit, le tribunal considère sur ce point qu'il ne lui appartient pas de s'écarter de la pratique de l'autorité fiscale et d'aggraver les charges retenues contre A._, même si la rémunération que lui servait B._ SA a également échappé de ce chef à une imposition à la source.
3. Les amendes contestées ont été rendues en application des art. 130 al. 3 LI et 129 al. 3 AIFD pour incitation intentionnelle à une soustraction fiscale commise par les employés de l'entreprise B._ SA inscrits au rôle ordinaire des contribuables.
Selon l'art. 130 al. 3 LI,
"celui qui, sciemment, incite à une soustraction d'impôt, la facilite ou la favorise par ses conseils ou ses actes, est passible d'une amende de Fr. 500.- à Fr. 50'000.- prononcée par le Département des finances"
. En droit fédéral, les actes de participation à une soustraction fiscale sont réprimés par l'art. 129 al. 3 AIFD dont la teneur est la suivante :
"Celui qui, intentionnellement, décide le contrevenant à commettre les actes et omissions mentionnées aux alinéas 1 et 2, qui lui prête assistance à cet effet ou qui l'aide ou cherche à l'aider à échapper à la poursuite pénale ou à l'application des sanctions est également passible des peines prévues par les alinéas 1 et 2. Les complices et les fauteurs de ces infractions peuvent être frappés de peines plus légères que leurs auteurs ou leurs instigateurs."
a) La première condition nécessaire à la punissabilité de l'instigateur est l'existence d'une soustraction d'impôt commise par le contribuable. L'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). Dans le cas particulier, le contrôle opéré au siège de l'entreprise B._ SA a permis de constater que 24 contribuables normalement soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu ont échappé ou auraient pu échapper à l'impôt en ne déclarant qu'une partie des salaires versés par la société. Les contribuables étaient conscients de l'inexactitude des certificats de salaire joints à leur déclaration d'impôt et du fait qu'une partie de leur revenu pouvait de ce fait échapper à l'impôt (cf arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992). Les éléments objectifs et subjectif de la soustraction fiscale, respectivement de la tentative de soustraction pour la dernière période fiscale considérée, sont ainsi réalisés.
b) Reste à examiner si le recourant a "sciemment" décidé les employés de B._ SA à commettre une soustraction ou leur a "prêté assistance à cet effet" au sens des art. 130 al. 3 LI et 129 al. 3 AIFD.
L'élément fondamental de l'instigation est l'influence décisive que l'instigateur exerce sur la volonté de l'instigué de commettre une infraction (ATF 69 IV 205 = JT 1944 IV 44; Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil I, p. 338 ss, no 93). Entre la décision de mal agir et le comportement de l'instigateur doit exister un rapport de causalité (ATF 74 IV 49 = JT 1948 IV 151). En revanche, la manière dont l'invitation à commettre l'infraction est opérée importe peu (oralement, par écrit, par une promesse ou une offre d'avantage, par une menace ou un abus d'autorité, par une tromperie sur les motifs, par exemple; en ce sens, Jacques Michel, Les infractions fiscales et leur répression dans la doctrine et la législation suisses, thèse Lausanne 1953, p. 83).
Le recourant conteste toute participation active à la soustraction commise par les employés de l'entreprise B._ SA et prétend que c'est sur la demande expresse de ces derniers qu'il a mis sur pied de toutes pièces le système de rémunération du personnel de la main à la main pour une partie du salaire.
La thèse développée par le recourant ne résiste cependant pas à l'examen. Le tableau des salaires tenu par la secrétaire de l'entreprise dès le mois d'octobre 1985 démontre que A._ et son ancien associé C._ prélevaient chaque mois pour leur usage personnel des sommes respectives de Fr. 5'000.-- et Fr. 3'500.-- qui n'étaient pas déclarées au fisc. Ce même tableau permet de constater que la majorité des employés soumis au rôle ordinaire des contribuables qui se sont rendus coupables de soustraction ont été engagés ultérieurement alors que le système de rémunération était déjà en place; ces éléments réduisent à néant la thèse du recourant selon laquelle une certaine anarchie aurait régné dans l'entreprise dès l'ouverture du département "bouquetterie" et que les employés de l'entreprise B._ SA l'auraient contraint à mettre en place un tel régime. Enfin, H._ et E._ ont expliqué que A._ leur avait proposé de recevoir une partie de leur salaire sous cette forme, mais qu'elles l'avaient refusé malgré son insistance, suscitant des remarques désobligeantes de sa part. L'ensemble de ces éléments démontre de manière claire que s'il n'était peut-être pas l'initiateur du système, A._ l'avait pris à son compte et le proposait de manière systématique aux employés qui étaient engagés dans l'entreprise. Le fait que l'organe de contrôle était au courant de cette pratique confirme cette constatation. On doit ainsi admettre que A._ a joué un rôle incitatif prépondérant dans le processus décisionnel qui a conduit les employés de l'entreprise B._ SA soumis au rôle ordinaire des contribuables à soustraire une partie de leur salaire à l'impôt.
Au demeurant, pour que l'instigation puisse être retenue, la résistance de l'instigué ne doit pas forcément être vaincue. Selon la jurisprudence, même celui qui est d'emblée d'accord de commettre une infraction, voire même s'offre à la commettre, peut être l'objet d'une instigation, du moins aussi longtemps que sa décision de commettre un acte déterminé n'est pas prise (ATF 116 IV 2, JT 1991 IV 162 et les références citées; Philippe Graven, L'infraction pénale punissable, Berne 1993, p. 288 ss). Or, si l'on ne peut exclure des pressions de la part de certains employés pour qu'une partie du salaire touché ne soit pas déclaré, il est constant que, en l'absence du système très particulier de rémunération des employés de B._ SA mis à profit par A._, dont la remise de faux certificats de salaire n'était qu'un élément, les employés de l'entreprise B._ SA n'auraient pas commis la soustraction fiscale pour laquelle ils ont été sanctionnés; cela suffit pour retenir à sa charge l'instigation à cette infraction. Cela étant, il est incontestable que A._ a commis l'infraction décrite aux art. 130 al. 3 LI et 129 al. 3 AIFD.
La contravention commise par le recourant A._ nécessite le prononcé d'une amende, dont il reste à déterminer la quotité.
4. L'instigation à soustraction d'impôt est réprimée par une amende pouvant atteindre quatre fois le montant de l'impôt soustrait en matière d'impôt fédéral direct (art. 129 al. 1 AIFD par renvoi de l'al. 2) et de Fr. 500.- à Fr. 50'000.-
en matière d'impôt cantonal et communal (art. 130 al. 3 LI).
a) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1; Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, déjà cité). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans sa détermination de la peine à infliger (ATF 116 IV 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
Le recourant a aussi soutenu que le prononcé de deux amendes distinctes réprimant son comportement en droit fédéral et cantonal violait le principe d'une peine d'ensemble consacré à l'art. 68 CP.
En tant que le recourant entend déduire que l'instigation à soustraction fiscale réprimée aux art. 129 al. 3 AIFD et 130 al. 3 LI et l'usage de faux sanctionné aux art. 130 bis AIFD et 129 bis LI devraient faire l'objet d'une peine d'ensemble, l'argument ne peut qu'être écarté, puisque les autorités compétentes, les sanctions prévues par la loi et les procédures à suivre pour trancher ces infractions ne sont pas les mêmes; au demeurant, le contribuable ne peut prétendre aucun droit à ce qu'une seule autorité se prononce sur ces deux groupes d'infractions. En pareil cas, le prononcé d'une peine d'ensemble est exclue, la jurisprudence admettant au contraire que des amendes distinctes puissent être arrêtées (en ce sens, StE 1994 B 101.8 no 11).
On notera cependant que le juge pénal, qui est saisi à la fois de l'infraction de droit fédéral (art. 130 bis AIFD) et de celle réprimée par le droit cantonal (art. 129 bis LI), n'est pas tenu par l'art. 68 CP s'agissant des amendes (art. 133 bis al. 3 AIFD; s'agissant des peines privatives de liberté, il n'appliquera d'ailleurs pas non plus pleinement l'art. 68 CP, comme l'indique l'al. 1 de cette même disposition). Il serait ainsi extrêmement curieux que le Tribunal administratif soit tenu de prononcer une amende d'ensemble, alors même que les contraventions dont il est saisi ne constituent qu'une part (réduite) des infractions reprochées à l'intéressé, ce quand bien même le juge pénal compétent à son tour ne sera lui-même pas lié, s'agissant du volet fiscal, par l'art. 68 CP. Cette solution résulterait d'ailleurs du régime d'attribution de compétences choisi par le canton de Vaud, voire du cours des procédures - parallèle ou non - relatives à la soustraction de l'impôt cantonal et communal, d'une part, et de l'impôt fédéral direct, d'autre part. En effet, s'agissant des amendes relevant des autorités fiscales, ce sont fréquemment des autorités distinctes qui prononcent les sanctions fondées sur le droit fédéral, respectivement sur le droit cantonal, ou qui en connaissent sur recours; les mêmes raisons que celles qui viennent d'être exposées excluent alors des amendes d'ensemble. Et l'on peut en dire autant lorsque le Tribunal administratif n'est saisi, sur recours, que de l'un de ces volets, voire s'il doit les examiner successivement. On ajoutera que la solution consistant à prononcer des amendes distinctes répond à des préoccupations pratiques de perception, le produit des amendes fédérales, respectivement cantonales et communales étant réparti bien entendu de manière différente (Mossu, Archives 48, p. 600).
Cela étant, le prononcé d'amendes (voire d'autres peines) distinctes n'apparaît nullement critiquable pour autant que celles-ci, dans leur ensemble, apparaissent comme proportionnées aux fautes commises (dans ce sens, Känzig/Behnisch no 31 ad art. 131 AIFD, no 70 in fine ad art. 130 bis AIFD; voir dans le même sens, Tribunal administratif zurichois, StE 1993 déjà cité, qui met l'accent, dans ce domaine, sur l'art. 63 CP, plutôt que sur l'art. 68 CP).
b) Dans le cas particulier, le montant des impôts soustraits par les employés de l'entreprise B._ SA inscrits au rôle ordinaire des contribuables est important. L'ampleur objective de l'infraction correspond d'ailleurs à l'aspect subjectif de la faute. En effet, en tant qu'organe de l'employeur, A._ a perpétué un système de rémunération qui avait pour objectif de permettre aux intéressés d'échapper à leurs obligations à l'égard du fisc et accessoirement à l'égard des assurances sociales. Il s'agit là assurément d'une infraction caractérisée qui appelle une sanction exemplaire. Le recourant tente de minimiser sa faute en relevant que la fraude fiscale est un "sport national" en Italie, ce qui implique au demeurant qu'un tel comportement y est également punissable. Le recourant ne peut toutefois pas prétendre obtenir la clémence du tribunal du seul fait que les autorités italiennes feraient montre - ou l'auraient fait jusqu'ici - d'une certaine indolence dans la poursuite de ces infractions. Il s'agit là plutôt d'une circonstance de nature à montrer que A._ croyait pouvoir profiter, en Suisse également, des lacunes dans les contrôles opérés par les autorités fiscales.
A sa décharge, A._ prétend n'avoir tiré aucun profit des soustractions fiscales commises par les employés de B._ SA. Cette affirmation doit cependant être nuancée. Comme le relève de manière pertinente la fiduciaire de la société, le versement de salaires non déclarés a en effet permis à l'entreprise B._ SA d'économiser les charges sociales et fiscales qui grèvent les salaires (cotisations sociales, assurance-maladie, prélèvement de l'impôt à la source) et d'échapper aux prescriptions strictes relatives à la durée de travail et de repos des femmes (art. 34 de la loi sur le travail). Cette pratique a également contribué à faciliter l'engagement du personnel et lui faire admettre des horaires de travail irréguliers et astreignants. Dans ces conditions, on ne saurait soutenir que A._, en sa qualité de président et d'actionnaire principal de la société B._ SA, n'a pas bénéficié - tout au moins de manière indirecte - des infractions commises par les employés. La décision rendue le 26 juin 1991 à l'encontre de B._ SA a d'ailleurs mis en évidence diverses prestations appréciables en argent versées au recourant, correspondant à une distribution dissimulée de bénéfice.
Le recourant tente également d'atténuer la gravité objective de l'infraction en invoquant le fait qu'il a cherché à régulariser la situation en déclarant l'entier de son personnel à l'AVS dès le mois d'octobre 1988. Il se prévaut implicitement de la disposition de l'art. 22 al. 2 CP qui permet au juge d'atténuer librement la peine à l'égard de celui qui, de son propre mouvement, aura empêché ou contribué à empêcher que le résultat ne se produise. Il est douteux que l'on puisse retenir ici la circonstance atténuante du repentir actif au sens de l'art. 22 al. 2 CP puisque ce n'est pas de son propre mouvement, mais sur l'insistance expresse et réitérée de E._ que le recourant a finalement admis qu'une partie des salaires soit déclarée pour l'ensemble du personnel de l'entreprise. L'élément de spontanéité ne peut dès lors être retenu, ce qui exclut une atténuation de la peine (pour un cas, voir RVJ 1991, 455 consid. 10d; voir également Philippe Graven, L'infraction pénale punissable, Berne 1993, p. 263). Enfin, si, à partir du mois d'octobre 1988, l'ensemble du personnel de l'entreprise B._ SA était annoncé à l'AVS, on peut relever que la majorité de celui-ci recevait encore une partie parfois importante de son salaire de la main à la main. Il ne s'agit donc que d'une régularisation très partielle de la situation illicite qui exclut également une atténuation de la peine pour ce motif. Le recourant ne peut donc se prévaloir d'aucune circonstance atténuante plaidant en faveur d'une modération des amendes.
Dans les circonstances personnelles propres au recourant, le tribunal retiendra le fait qu'il est marié et père de deux enfants en âge de scolarité. Les antécédents de A._ ne sont pas connus et n'entrent dès lors pas en ligne de compte dans la fixation des amendes. Il faut en principe également prendre en considération la mesure dans laquelle la peine se répercutera sur la capacité économique du couple. A._, qui se déclare ruiné et sans fortune, n'a toutefois apporté aucun élément sur l'état de sa fortune en Italie. Les indications fournies à ce sujet dans la demande d'assistance judiciaire ne sont pas déterminantes, aucune pièce de nature à les étayer n'ayant été produite. En revanche, plusieurs éléments du dossier tendent à établir l'existence de ressources financières à l'étranger. Dans le cadre de la procédure pénale, le recourant a précisé qu'il était propriétaire de biens immobiliers en Italie et que sa situation financière était saine (procès-verbal de l'audition du 24 août 1989). Il résulte également du contrôle fiscal effectué au siège de la société que A._ a reçu de la société, pour certaines des périodes fiscales sujettes à reprises, des prestations appréciables en argent pour un montant annuel de Fr. 60'000.--, dont seuls Fr. 5'000.-- étaient déclarés. Selon la lettre du 2 août 1989 accompagnant une demande d'autorisation de séjour et de travail annuelle, A._ s'occuperait également de la gestion de plusieurs sociétés en Italie, en Espagne, au Portugal et au Maroc. Dans ces conditions, on ne saurait suivre le recourant lorsqu'il affirme être totalement démuni de moyens financiers (voir également ATF non publié du 29 septembre 1982 en la cause Rubin dans lequel le Tribunal fédéral admet que l'autorité devant décider l'octroi de l'assistance judiciaire gratuite tienne compte des divers éléments figurant au dossier pour évaluer la situation financière du requérant). Pour le surplus, la jurisprudence admet, lorsque, comme en l'espèce, les éléments nécessaires à apprécier la situation de fortune du recourant sont incomplets, que l'autorité fasse abstraction de cet élément dans la fixation de la peine et qu'elle le prenne en considération dans le cadre d'une procédure ultérieure de remise d'impôt (Archives 38, 433 consid. 5 = RDAF 1971, 225). Dans ces conditions, le tribunal n'attachera qu'un poids modéré à la situation financière du recourant dans la fixation de la quotité de l'amende.
c) Il reste ainsi à examiner si, compte tenu de l'ensemble des éléments qui précèdent, l'autorité s'est montrée trop sévère en prononçant des amendes de Fr. 130'000.- et Fr. 105'000.- pour l'impôt cantonal et communal, respectivement pour l'impôt fédéral direct.
Le recourant fait valoir que la quotité de l'amende cantonale ne saurait excéder le maximum de Fr. 50'000.-- fixé à l'art. 130 al. 3 LI. C'est toutefois méconnaître le principe de la périodicité de l'impôt propre au droit fiscal qui veut que la taxation soit fixée pour deux ans d'après les recettes réalisées au cours des deux années précédentes (art. 69 LI). Dans une telle procédure, le contribuable doit déposer une nouvelle déclaration d'impôt et y joindre de nouvelles pièces justificatives lors de chaque période fiscale. L'intention de soustraire procède d'une nouvelle décision du contribuable à chaque nouvelle période fiscale, de sorte que ce dernier ne se rend pas coupable d'un délit continué, mais d'une nouvelle infraction. Ainsi, en signant des certificats de salaire inexacts pour chaque nouvelle période fiscale, le recourant s'est rendu coupable d'infractions répétées, mais distinctes à la loi fiscale, qui doivent être sanctionnées de manière indépendante (voir également JAAC 57.72).
L'autorité intimée s'est montrée particulièrement sévère dans la fixation de l'amende cantonale et communale en arrêtant sa quotité au maximum prévu par la loi pour les deux dernières périodes considérées. Plusieurs éléments plaident néanmoins en faveur d'une telle sévérité. La soustraction fiscale commise par les employés de B._ SA s'étend sur plusieurs périodes fiscales et porte sur des montants importants. A._, qui était le principal organe de B._ SA à même d'intervenir pour régulariser la situation, ne l'a fait que partiellement et tardivement, sur l'insistance réitérée de sa secrétaire. Le comportement du recourant, qui n'a cessé de nier la part prépondérante qu'il a prise dans le maintien du système, et les salaires qu'il a touchés de cette manière dénotent une volonté claire et systématique de tromper le fisc et une absence de scrupules qui justifie également une sanction rigoureuse. Si l'on tient compte du fait qu'aucune circonstance atténuante ne vient pondérer la gravité objective et subjective de l'infraction, le prononcé d'une amende globale de Fr. 130'000.-- est tout à fait justifié. Il est vrai que le recourant sera touché d'une manière non négligeable dans sa situation patrimoniale même si l'état exact de sa fortune n'a pu être clairement déterminé. Cet élément pourra cependant être pris en considération dans le cadre d'une procédure de remise d'impôt.
Quant à l'amende fédérale, elle a été fixée au double des compléments d'impôt notifiés aux contribuables inscrits au rôle ordinaire. Etant donné la gravité des infractions commises par A._, de leur caractère répété et de l'absence de circonstances atténuantes, cette amende apparaît également tout à fait raisonnable.
5. Le recours doit dès lors être rejeté. Conformément à l'art. 38 al. 1 LJPA, un émolument de Fr. 5'000.-- auquel s'ajoutent les frais de témoins par Fr. 130.-- doivent être mis à la charge du recourant qui succombe. Vu l'issue du recours, il n'est pas alloué de dépens.