Decision ID: 1d8e1027-757f-4d9f-a6da-db50cc26dea0
Year: 2016
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) arbeitet in leitender Stellung (Direktor) für
die zum C-Konzern gehörende D AG und verdiente in der Steuerperiode 2013 gemäss
Lohnausweis einen Nettolohn von Fr. 242'452.-. Auf dem Lohnausweis waren daneben
effektive durch den Arbeitgeber vergütete Spesen von Fr. 1'005.- (Reise, Verpflegung,
Übernachtung) bzw. Fr. 9'128.- (übrige Spesen gemäss Abrechnung) sowie Pauschal-
spesen von insgesamt Fr. 36'000.- (Fr. 6'000.- für Repräsentation; Fr. 26'400.- für Au-
tofahrten; Fr. 3'600.- übrige Spesen, aufgeteilt in Fr. 1'800.- Natel sowie Fr. 1'800.-
Kleinspesen) aufgeführt. In der Steuererklärung trug der Pflichtige unter der Rubrik
"Einkünfte im In- und Ausland" den erwähnten Nettolohn, einen Nebenerwerb in Höhe
von Fr. 3'183.-, einen Wertschriftenertrag von Fr. 630.- sowie Einkünfte aus Liegen-
schaften von Fr. 5'620.- ein, was ein Total der steuerbaren Einkünfte von Fr. 251'885.-
(Ziff. 7 der Steuererklärung) ergab.
2. Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren forderte der Steuerkom-
missär den Pflichtigen mit Auflage vom 16. Juli 2015 u.a. auf, die geschäftlich mit dem
Privatauto gefahrenen Kilometer anhand des Bordbuches oder evtl. durch andere Be-
lege nachzuweisen. Weiter sollte er die gesamten Aufwendungen im Zusammenhang
mit dem Fahrzeug anhand von chronologisch geordneten Belegen nachweisen. Betref-
fend sämtlichen übrigen Spesen (sowohl pauschale als auch effektive) war der Pflichti-
ge aufgefordert, eine Aufstellung und die chronologisch geordneten Belege mit ent-
sprechender zusätzlicher Begründung einzureichen.
Mit dem Antwortschreiben vom 13. Oktober 2015 reichte der Pflichtige eine
mit "Kalender 2013" überschriebene, mit dem Computer erstellte Tabelle ein, welche
nach Datum geordnet Autofahrten mit kurzer Angabe des jeweiligen Zwecks der Fahrt
enthielt. Indessen reichte er keinen einzigen Beleg und auch keine Liste sämtlicher
Spesenausgaben ein. Der Steuerkommissär sah sich deshalb gezwungen, die Auflage
am 16. Oktober 2015 zu mahnen. Der Pflichtige reagierte darauf mit Eingabe vom
2. November 2015 und reichte folgende Rechnungen ein:
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Leasingrate Dez. 2013 für Audi RS3 Quattro Fr. 1'226.65
Autoversicherung E, 2. Halbjahr 2013 Fr. 1'222.20
F AG, Montieren Sommerreifen Fr. 116.-
G, Kauf 2 neue Reifen, inkl. Montage Fr. 731.05
Beitrag 2013 für Golf-Verein "H" Fr. 290.-
Beitrag 2013 im Golfclub I (u.a.) Fr. 3'065.-
Beitrag 2013 an Golfverband J Fr. 100.-
Beitrag 2013 Golfclub "K" Fr. 1'040.-.
Die Vertreterin des Pflichtigen teilte mit, dass nicht sämtliche Aufwendungen
belegbar seien, was mit ein Grund für die Auszahlung von Pauschalspesen sei. Zudem
sei es aus umwelttechnischen und administrativen Gründen wenig sinnvoll, sämtliche
Belege zu kopieren und einzureichen.
Der Steuerkommissär schritt daraufhin am 6. November 2015 zur Veranla-
gung bzw. zur Einschätzung. Dabei legte er das steuerbare Einkommen für die direkte
Bundessteuer auf Fr. 227'000.- fest. Das steuerbare Einkommen bei den Staats- und
Gemeindesteuern betrug Fr. 226'100.-, bei einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 105'000.-. Den Nachweis der im Zusammenhang mit der Arbeitstätigkeit stehenden
Verwendung der durch den Arbeitgeber vergüteten Pauschalspesen in Höhe von total
Fr. 36'000.- erachtete er als ungenügend.
Den nicht durch Ausgaben im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis ge-
deckten Anteil an den Pauschalspesen schätzte er deshalb nach pflichtgemässem Er-
messen i.S.v. Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) auf Fr. 32'000.- und schlug diesen Betrag den steuerbaren Einkünften hinzu. Er
nahm darüber hinaus weitere Korrekturen vor, die im vorliegenden Verfahren indessen
nicht mehr strittig sind.
B. Die am 1./2. Dezember 2015 erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt mit separaten Entscheiden vom 4. Januar 2016 ab.
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C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 1. Februar 2016 beantragte der Pflichtige,
auf die Aufrechnung der Pauschalspesen sei ganz zu verzichten. Eventualiter sei der
aufgerechnete Betrag nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 12'000.- zu reduzieren.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
18. Februar 2016 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal-
tung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) aa) Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einma-
ligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
[StG]). Steuerbar sind insbesondere alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffent-
lich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädi-
gungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsge-
schenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbe-
teiligungen und andere geldwerte Vorteile (Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG).
bb) Steuerpflichtiges Einkommen setzt immer – aus Sicht der steuerpflichtigen
Person – zunächst einen Vermögenszugang voraus [...]. Steuerbar ist dieser nur dann,
wenn er zu einer Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichti-
gen Person führt. Von den Bruttoeinkünften sind somit von vornherein die mit dem
Vermögenszugang unmittelbar kausal verbundenen Vermögensabgänge abzuziehen.
Kein Reinvermögenszufluss liegt einmal vor, wenn der Vermögenszugang mit einer
korrespondierenden Verpflichtung zur Rückgabe oder zur Übertragung eines andern
Vermögenswerts belastet ist (wobei vorausgesetzt wird, dass die Verpflichtung zur
Rückzahlung auch tatsächlich eingefordert wird). So stellen beispielsweise Schadener-
satzleistungen und reine Vermögensumschichtungen keinen Zufluss dar (vgl. zum
Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, VB zu
Art. 16 - 39 N 20 ff. DBG, sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013,
VB zu §§ 16 - 37a N 20 ff. StG). Regelmässig gibt die wegen des Grundsatzes der
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Einheit der Rechtsordnung zu beachtende Zivilrechtsordnung vor, inwiefern der Über-
gang von Forderungen oder Vermögensgegenständen auf den Steuerpflichtigen zu
korrespondierenden Schuldverpflichtungen und damit zu einer zeitgleichen und damit
unmittelbar kausalen Schmälerung des Zuflusses führt. So hat etwa der Arbeitgeber
nach Art. 327a Abs. 1 OR dem Arbeitnehmer alle durch die Ausführung der Arbeit not-
wendig entstehenden Auslagen zu ersetzen, bei Arbeit an auswärtigen Arbeitsorten gar
auch die für den Unterhalt erforderlichen Aufwendungen. Diese zivilrechtliche An-
spruchsgrundlage ist zwingend (Abs. 3) und hat zur Folge, dass entsprechende mit der
Arbeitstätigkeit eng verknüpfte Ausgaben (oder Spesen; vgl. Rehbinder/Portmann, in:
Basler Kommentar zum Obligationenrecht I, Art. 1 - 529 OR, 3. A., 2003, Art. 327a N 1
OR), sofern sie vom Steuerpflichtigen getätigt und ihm in der fraglichen Steuerperiode
auch tatsächlich ersetzt wurden, ohne Weiteres von den Bruttoeinkünften auszuneh-
men sind. Dasselbe gilt für die dem Arbeitnehmer unter dem Titel "Pauschalspesen"
regelmässig, in der Regel monatlich entrichteten Beträge, allerdings nur in dem Um-
fang, in dem der Arbeitnehmer in derselben Steuerperiode auch tatsächlich entspre-
chende Aufwendungen hatte. Pauschalspesenentschädigungen, die darüber hinaus-
gehen, gehören kraft Art. 17 Abs. 1 DBG und § 17 Abs. 1 StG zu den steuerbaren
Einkünften.
b) aa) Spesen sind Auslagen, die dem Arbeitnehmer im Rahmen eines kon-
kreten dienstlichen "Auftrags" entstehen. Sie fallen grundsätzlich während der Arbeits-
zeit an (Erich Bosshard, Die steuerliche Behandlung von Spesenvergütungen im Lohn-
ausweis und im Veranlagungsverfahren, StR 1996, 557 ff.), wobei sich die Ermittlung
der konkreten Arbeitszeit freilich u.a. wegen der rasanten Entwicklung der Kommunika-
tionstechnologie und der damit einhergehenden Zunahme der Möglichkeiten, von zu
Hause aus zu arbeiten, immer schwieriger wird. Zu den Spesen gehören etwa Reise-
kosten privater oder öffentlicher Verkehrsmittel im Rahmen eines konkreten Dienstauf-
trags, die dadurch entstehen, dass der Arbeitnehmer von seiner ständigen Arbeitsstät-
te A zu einem Destinationsort B entsandt wird, Entschädigungen für auswärtige
Verpflegungskosten, die einem Arbeitnehmer alleine oder mit einem bzw. mehreren
Kunden im Rahmen eines konkreten Auftrags entstehen, Entschädigungen für auswär-
tige Übernachtungskosten in Hotels usw., die einem Arbeitnehmer im Rahmen eines
konkreten Auftrags entstehen, Entschädigungen für Kleinauslagen anlässlich einer
Reise (z.B. Telefonspesen, Portospesen, Parkgebühren, Trinkgelder; vgl. Bosshard,
StR, 1996, 562; Neuer Lohnausweis - Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonfe-
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renz und der ESTV zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung
(Formular 11), Stand 20. Januar 2010, S. 12 unten). Die Aufzählung ist keineswegs
abschliessend. Die vom Arbeitnehmer beglichenen Kosten für Arbeitsgeräte und Ar-
beitskleidung gehören ebenso dazu wie die Aufwendungen für geschäftlich verwende-
tes Papier, Briefmarken, die Organisation von Firmen- und Kundenanlässen, Ge-
schäftsausflügen und den Kauf von Werbegeschenken, etc.
bb) Durch den Arbeitgeber ersetzte Aufwendungen, die nicht in direktem Zu-
sammenhang mit dem Arbeitsverhältnis stehen, gehören dagegen nicht zu den Spe-
sen. Entsprechenden Zahlungen steht kein automatischer Vermögensabgang gegen-
über. Sie sind deshalb folgerichtig beim Arbeitnehmer in Anwendung von Art. 17 Abs. 1
DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG den Einkünften zuzurechnen.
Hierzu zählen einerseits die Lebenshaltungskosten, die der Befriedigung von
persönlichen Bedürfnissen dienen und damit Einkommensverwendung darstellen (vgl.
hierzu ausführlich Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 2 und 4 DBG und § 26 N 3
und 5 StG, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Zu den Lebenshaltungskosten ge-
hören gemäss langjähriger gerichtlicher Praxis insbesondere Repräsentations- und
Standeskosten, wie Einladungskosten (Geschenke, Blumen, Trinkgelder usw.), die
Anschaffung kostspieliger Kleidung (bzw. von jeglicher Kleidung, die auch privat ver-
wendet werden kann; vgl. BGr, 23. September 2008, 2C_326/2008, E. 4.4), Vereins-
beiträge usw. Diese Auslagen beruhen im Wesentlichen auf der sozialen Stellung der
steuerpflichtigen Person und sind daher überwiegend privat bedingt (StRG, 5. März
2013, 1 DB.2012.173/1 ST.2012.195, a.z.F.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 34
N 20 DBG und § 33 N 21 StG). Dasselbe gilt für Beziehungspflege (so genanntes
"Networking"). Entgegen der Meinung von Bosshard gehören die von ihm als Sonder-
kategorie erwähnten Repräsentationsspesen demnach richtigerweise gerade nicht zu
den Spesen (vgl. Bosshard, StR 1996, 563).
Abzugrenzen sind die Spesen anderseits auch von den Berufsauslagen, die
dem Arbeitnehmer allgemein durch die Verrichtung seiner dienstlichen Tätigkeit er-
wachsen, diese als Ganzes erst ermöglichen und auch ohne einen konkreten "Auftrag"
angefallen wären. Berufsauslagen sind Aufwendungen, die grundsätzlich vor dem
(eigentlichen) Arbeitsbeginn oder nach Beendigung der (eigentlichen) Arbeitstätigkeit
anfallen bzw. allgemein während der Arbeitstätigkeit benötigt werden (Bosshard,
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StR 1996, 562 f.). Beiträge des Arbeitgebers, die lediglich Berufskosten (und damit
Gewinnungskosten, vgl. Art. 25 und 26 DBG bzw. § 25 und 26 StG) abgelten, stellen
zunächst steuerbare Einkünfte dar, weil mit ihnen nicht unmittelbar kausal (bzw. zivil-
oder arbeitsrechtlich) eine entsprechende Vermögensminderung einhergeht.
c) aa) Pauschalspesen sind wie gesehen in jenem Umfang den steuerbaren
Einkünften zuzurechnen, in welchem dem Steuerpflichtigen keine Spesen entstanden
sind. Einzige Ausnahme bilden nach Literatur und Rechtsprechung diejenigen Fälle, in
denen ein genehmigtes Spesenreglement vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 17 N 50 ff. DBG sowie § 17 N 49 ff. StG). Der steuerbare Anteil ist durch eine Un-
tersuchung der Steuerbehörden zu ermitteln.
bb) Der Steuerpflichtige muss dabei alles tun, um eine vollständige und richtige
Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG, § 135 Abs. 1 StG).
Werden dienstliche Fahrten mit einem privaten Motorfahrzeug behauptet, so
sind in erster Linie die geschäftlich zurückgelegten zu den privat gefahrenen Kilome-
tern ins Verhältnis zu setzen, um die gesamten jährlichen Fahrzeugkosten in entspre-
chendem Verhältnis aufteilen zu können. Hilfsweise ist es zulässig – falls die Anzahl
privat gefahrener Kilometer und die gesamten Autokosten nicht feststehen – auf Kilo-
meterpauschalen auszuweichen.
Der Nachweis der dienstlichen Fahrten ist mit einem manipulationssicher und
zeitnah geführten Fahrten- bzw. Bordbuch zu führen. Die Einträge haben praxisge-
mäss zu jeder einzelnen Fahrt detaillierte Angaben zu enthalten (Abfahrts- und Zielort,
Anfangs- und Endkilometerstand, Anfangs- und Endzeit sowie – in Form einer kurzen
Bemerkung – die Angabe des geschäftlichen Zwecks). Das Bordbuch muss schliess-
lich fest gebunden sein. Eine elektronisch geführte Excel-Liste genügt diesen Anforde-
rungen selbstredend nicht.
Eine nachträgliche Substanziierung und Beweisleistung bezüglich jeder einzel-
nen Fahrt dürfte sich ohne die entsprechende Dokumentation als äusserst schwierig
erweisen (vgl. hierzu ausführlich STE 2011 B 93.5 Nr. 25). Der entsprechende Nach-
weis der dienstlichen Fahrten ist – analog zu dem von bargeldintensiven Unternehmen
zu führenden Kassenbuch – daher nur durch ein ordnungsgemäss geführtes Fahrten-
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buch zu erbringen. Jedenfalls ist es den Steuerbehörden mit Blick auf das Recht, eine
antizipierte Beweiswürdigung vorzunehmen, unbenommen, lediglich nach dem Fahr-
tenbuch zu forschen, ohne umfassende Abklärungen zu den einzelnen Fahrten zu tref-
fen. Ob der Steuerpflichtige befugt ist, von sich aus die einzelnen Fahrten zu rekon-
struieren und zu beweisen, auch wenn kein Bordbuch geführt wurde, kann vorliegend
offen bleiben.
Die Zahlung der behaupteten Spesen ist einzeln durch entsprechende Quittun-
gen, Rechnungen und Zahlungsbelege nachzuweisen. Weiter ist zu jeder Ausgabe
eine detaillierte, substanziierte Sachdarstellung unabdingbar, damit sich die Steuerbe-
hörde inbezug auf den notwendigen dienstlichen Konnex ein klares Bild machen kann.
Die Richtigkeit der Sachdarstellung ist durch Beweismittel zu untermauern.
cc) Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt
oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtge-
mässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG, § 139 Abs. 2 StG). Spesenauslagen des
Steuerpflichtigen mindern den durch die Zahlungen des Arbeitgebers grundsätzlich
steuerbaren Zufluss und sind damit steuermindernder Natur. Mithin sind sie vom Steu-
erpflichtigen darzutun und nachzuweisen. Kann die für steuermindernde bzw. -
aufhebende Tatsachen beweisbelastete Person den von ihr behaupteten Sachverhalt
nicht nachweisen, wird im Allgemeinen zu deren Ungunsten angenommen, die be-
haupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, weshalb regelmässig der steuer-
mindernde Aufwand nicht berücksichtigt wird. Immerhin kann auch hinsichtlich steuer-
mindernder oder -aufhebender Tatsachen eine Schätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vorgenommen werden, wenn der Grundsachverhalt bewiesen ist, Unklarheit
aber über den Umfang besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 42 f. DBG
und § 139 N 62 f. StG). Formelle Voraussetzung einer solchen teilweisen Ermessens-
veranlagung ist, dass die steuerpflichtige Person zur Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten
aufgefordert und gegebenenfalls gemahnt wurde.
2. a) Der Pflichtige räumt ein, dass ein genehmigtes Spesenreglement nicht
vorliegt.
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Zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens war somit in einem ersten Schritt
der im Lohnausweis ausgewiesene Pauschalspesenersatz von total Fr. 36'000.-
(= Fr. 6'000.- + Fr. 26'400.- + Fr. 3'600.-) vollumfänglich anzurechnen, wobei der Anteil,
der dem Ersatz von Spesen diente, sofort wieder abzuziehen war. Das Vorgehen des
Steueramts ist richtig.
Da nur der Lohnauswies vorlag, war der Steuerkommissär nach dem Gesag-
ten gehalten, mit Auflage vom 16. Juli 2015 zur Abklärung des Sachverhalts rund um
die Pauschalspesen Auskünfte, Zusammenstellungen und Beweismittel einzuverlan-
gen. Die Aufforderung des Steuerkommissärs war präzis formuliert. So wurde dem
Pflichtigen aufgegeben, die geschäftlich gefahrenen Kilometer anhand des Bordbuchs
oder evtl. anderen Belegen nachzuweisen. Der gesamte Spesenverbrauch
(inkl. Autospesen) sollte anhand von chronologisch geordneter Belege dargelegt und
bewiesen werden, inkl. entsprechende Begründungen. Um sicherzustellen, dass Aus-
gaben nicht zwei Mal geltend gemacht worden waren, verlangte der Steuerkommissär
richtigerweise auch die Belege für die übrigen, von der Arbeitgeberin gemäss Lohn-
ausweis effektiv abgerechneten Spesen im Umfang von Fr. 10'133.- (= Fr. 1'005.- Rei-
sespesen und Fr. 9'128.- übrige Spesen). Die Auflage erweist sich als geeignet und
erforderlich, um den im Dunkeln liegenden Sachverhalt zu erhellen.
Der Auszug aus einem elektronischen Kalender, den der Pflichtige am
13. Oktober 2015 einreichte, erfüllte die strengen Anforderungen an ein Bordbuch in
keiner Weise: So fehlten bei den einzelnen Fahrten jeweils der Abfahrtsort sowie An-
fangs- und Endkilometerstand. Des weitern war das Dokument weder manipulationssi-
cher noch – soweit ersichtlich – zeitnah geführt worden. Weitere Angaben bzw. Nach-
weise für die dienstlichen Fahrten fehlten trotz ausdrücklicher Erwähnung der
Möglichkeit, die "Nachweise" auf andere Art zu erbringen, ebenfalls. Zu den übrigen
Spesen reichte der Pflichtige keinen einzigen Beleg ein. Eine substanziierte Sachdar-
stellung (Begründung) zu den einzelnen Auslagen war nicht ersichtlich. Die allgemei-
nen Ausführungen des Pflichtigen genügten selbstredend nicht.
Der Steuerkommissär sah sich damit gezwungen, seine Auflage am 16. Okto-
ber 2015 zu mahnen, wobei der Pflichtige es wiederum versäumte, ein vorschriftsge-
mäss geführtes Bordbuch sowie eine vollständige Liste der effektiv vergüteten bzw.
durch die Pauschalzahlungen abgedeckten Spesenausgaben (inkl. Begründung und
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Belege) einzureichen. Ohne Bordbuch und konktete Kilometerstände war es für die
Behörde nach wie vor unmöglich, die vom Pflichtigen im Zusammenhang mit seinem
privat geleasten Fahrzeug angefallenen Kosten präzise auf die privaten und geschäftli-
chen Kilometer aufzuteilen. Die übrigen vier Belege betrafen die Mitgliedschaft in zwei
Golfclubs und einem Golfverband und damit Lebenshaltungskosten (Hobby) und nicht
Spesenausgaben.
Die im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid getroffene Veranlagung
bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen bezüglich des nicht verbrauchten
Pauschalspesenanteils in Höhe von Fr. 32'000.- ist daher zu Recht vorgenommen
worden.
b) aa) Gegen die Einschätzung kann der Steuerpflichtige laut Art. 132 DBG
bzw. § 140 StG binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schrift-
lich Einsprache erheben (Abs. 1). Richtet sich die Einsprache gegen eine Einschätzung
nach pflichtgemässem Ermessen, kann der Steuerpflichtige sie nur wegen offensichtli-
cher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1
StG). Zudem ist die Einsprache diesfalls zu begründen und hat sie allfällige Beweismit-
tel zu nennen (Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 2 StG). Mit anderen
Worten obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Nachweis zu erbringen, dass die Ermes-
sensveranlagung offensichtlich unrichtig ist. Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2
StG enthalten eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungsinstanzen, welche eine zu
Recht getroffene Ermessenstaxation nur aufheben können, wenn sie sich als offen-
sichtlich falsch erweist. Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf
zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG; ders. in: Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Fol-
genden):
Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden
Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli-
che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche"
Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings
umfassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil
umfassen. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kauf-
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mann/Meuter, Art. 132 N 64 DBG und § 140 N 75 f. StG mit verschiedenen Hinweisen;
Zweifel, Art. 48 N 49 StHG und Art. 132 N 42 ff. DBG, je auch zum Folgenden). Im
Sinn einer strikten Umkehr der Beweislast hat der Steuerpflichtige die Richtigkeit der
von ihm verfochtenen Einschätzung nach allen Seiten darzutun und zu beweisen. Teil-
nachweise sind nur ganz ausnahmsweise, nämlich dann zulässig, wenn ihre Nichtbe-
rücksichtigung willkürlich wäre oder das rechtliche Gehör verletzen würde. Die ver-
säumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell ordnungsgemäss
nachgeholt werden. Unter Umständen treffen den Steuerpflichtigen deshalb höhere
Anforderungen hinsichtlich seiner Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn
gestellt wurden.
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige
darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich unrichtig
ist. Als offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) erweist sich eine Schätzung dann,
wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet)
ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder
sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfah-
rung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und Art. 132
N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer
Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schät-
zung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
All das hat binnen der Einsprachefrist zu geschehen; d.h. der entsprechende
Nachweis ist innerhalb dieser Frist anzutreten (Zweifel, Art. 48 N 48 StHG und Art. 132
N 41 DBG). Indes ist der Unrichtigkeitsnachweis auch noch vor Steuerrekursgericht
zulässig (Zweifel, Art. 48 N 61 f. StHG und Art. 54 N 54, 55 DBG), wobei er wiederum
innert Beschwerde-/Rekursfrist anzutreten ist.
bb) Weder mit der Einsprache noch mit Rekurs bzw. Beschwerde hat der
Pflichtige weitere Belege eingereicht, die über die einzelnen Spesen-Ausgaben Aus-
kunft geben könnten. Die neu dazu gekommene Bestätigung der Arbeitgeberin über
die Auszahlung von Spesen ist allgemein gehalten und bestätigt lediglich die bereits im
Lohnausweis dokumentierte Tatsache, dass unter dem Titel "Pauschalspesen" Zah-
lungen an den Pflichtigen erfolgten, um von ihm persönlich getragene "Spesen" abzu-
gelten. Von einer vollständigen Nachholung der Mitwirkungspflichten kann damit keine
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Rede sein. Die Ermessenscheinschätzung bzw. -veranlagung bleibt damit als solche
bestehen und ist in einem letzten Schritt auf Willkür hin zu prüfen.
cc) Über das Ausmass der dienstlichen Ausgaben des Pflichtigen kann auf-
grund seiner konstanten Weigerung, seinen Mitwirkungspflichten nachzukommen, nur
spekuliert werden. Eine Überprüfung der Schätzung des kantonalen Steueramts ist
deshalb mit erheblichen Unsicherheiten verbunden. Zusammen mit den effektiv vergü-
teten Spesen, die dem Pflichtigen trotz fehlenden Nachweises des Spesenverbrauchs
in vollem Umfang von über Fr. 10'000.- zugestanden wurden, kommt er mit dem ge-
schätzten Pauschalspesenverbrauch von Fr. 4'000.- immerhin auf ein Spesenvolumen
von über Fr. 14'000.-, d.h. über Fr. 60.- pro Arbeitstag, was im Vergleich zu einem
Brutto-Jahressalär von rund Fr. 275'000.- als durchaus angemessen und für einen Fir-
mendirektor einer kleineren Gruppengesellschaft bzw. stellvertrender Geschäftsführer
der C Gruppe mit insgesamt 160 Mitarbeitern jedenfalls nicht als kleinlich oder etwa
willkürlich niedrig erscheint. Dies gilt umso mehr, als seine (lediglich behauptete) Rei-
setätigkeit mit dem privaten Motorfahrzeug mit knapp 7'000 Kilometern pro Jahr nicht
als besonders intensiv zu bezeichnen ist. Bei einer Kilometerpauschale von Fr. 0.70
ergäben sich zwar Kosten von rund Fr. 4'900.-, die über dem geschätzten Betrag von
Fr. 4'000.- liegen: Die einzelnen Fahrten sind indessen wie dargelegt aufgrund des
fehlenden Bordbuchs nicht nachgewiesen. Auch ist aufgrund der dürftigen Aktenlage
nicht auszuschliessen, dass die Reisetätigkeit bereits im Rahmen der effektiven Spe-
senabrechnung durch die Arbeitgeberin direkt entgolten wurde. Das gleiche gilt auch
für die übrigen Bereiche, für welche angeblich Spesen angefallen sind. Dass der Pflich-
tige etwa beruflich bedingte Telefonkosten berappen musste, und diese nicht bereits im
Rahmen der effektiven Spesen erstattet wurden, blieb ebenso unbelegt.
Kosten im Zusammenhang mit Repräsentationsverpflichtungen, Kundenbe-
sprechungen und Networking, wie sie der Pflichtige in lediglich pauschaler Weise er-
wähnt, stellen wie bereits dargelegt Lebenshaltungskosten dar und sind damit von
vornherein nicht dienstlich bedingt.
Auch hilft dem Pflichtigen die blosse Erwähnung von anderen Unternehmen
nicht weiter, die der Steuerbehörde ein Spesenreglement zur Bewilligung eingereicht
haben, denn er erklärt nicht, um welche Unternehmen es sich handelt, und inwiefern
deren Arbeitnehmer in den Genuss der von ihm behaupteten überaus grosszügigen
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Regelungen gekommen sein sollen. Entgegen der Meinung des Pflichtigen ist davon
auszugehen, dass die Genehmigung von Pauschalspesen-Reglementen aus Rechts-
gleichheitsgründen nur mit Zurückhaltung erfolgt. Jedenfalls gibt es im vorliegenden
Verfahren keine Anhaltspunkte dafür, dass es sich anders verhalten würde. Als stell-
vertretender Geschäftsführer hätte er des weitern genügend Gelegenheit gehabt, sich
darum zu bemühen, dass seine Arbeitgeberin der Steuerbehörde ein entsprechendes
genehmigungsfähiges Spesenreglement vorlege.
Weitere Untersuchungen sind dem Steuerrekursgericht wie erwähnt verwehrt,
weshalb es bei der Schätzung des Zuflusses durch ungerechtfertigte Spesenentschä-
digungen nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 32'000.- sein Bewenden haben
muss. Beschwerde und Rekurs sind demnach abzuweisen.
3. a) Der Vollständigkeit halber ist schliesslich zu prüfen, ob die geltend ge-
machten Kosten allenfalls über den zugestandenen Umfang von Fr. 4'000.- hinaus als
Berufskosten (und damit abzugsfähige Gewinnungskosten) zu qualifizieren wären.
Nach Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften
die zur Erzielung notwendigen Aufwendungen abgezogen. Abzugsfähig im Bereich der
unselbstständigen Erwerbstätigkeit sind (neben den Auslagen für den Arbeitsweg, den
Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung und den mit dem Beruf zusammenhängen-
den Weiterbildungs- und Umschulungskosten) die "übrigen für die Ausübung des Beru-
fes erforderlichen Kosten" (Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. c StG). Not-
wendig bzw. erforderlich sind Kosten, die ihren Grund in der beruflichen Tätigkeit
haben, unbekümmert darum, ob sie objektiv unvermeidbar gewesen sind. Verlangt wird
dabei ein qualifiziert enger, d.h. rechtlich erheblicher (wesentlicher) Zusammenhang
zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Natur der beruflichen
Tätigkeit anderseits. [...] Die Ausgaben müssen wesentlich durch ein beruflich begrün-
detes oder Erwerbszwecken dienendes Handeln verursacht oder bewirkt werden. Wie
die Spesen sind auch die Berufskosten von den Lebenshaltungskosten abzugrenzen
(vgl. oben unter E. 1/b/bb).
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1 DB.2016.26 1 ST.2016.29
Berufskosten stellen wie gesehen Ausgaben dar, die im Wesentlichen vor
oder nach der Arbeitszeit anfallen. Entgegen der Meinung des Bundesgerichts können
Spesen und Berufskosten nicht in einen Topf geworfen werden (vgl. BGr, 23. Septem-
ber 2008, 2C_326/2008 und die Kritik durch Madeleine Simonek, Die steuerrechtliche
Rechtsprechung im Jahre 2008, ASA 79, 137 ff.). Zwar ist es offensichtlich, dass unter
den Begriff der "übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten" auch die
während der Arbeitszeit angefallenen Spesen zu verstehen wären, doch bilden diese
wie weiter oben eingehend dargelegt – mangels eines Zuflusses – gar nie Teil der
steuerbaren Einkünfte bzw. schmälern diese von vornherein in direkt kausaler Weise.
Sie können deshalb keine Gewinnungskosten darstellen.
b) Die vom Pflichtigen behaupteten Fahrkosten betreffen lediglich die dienstli-
che Tätigkeit und stellen keine Berufskosten dar. Die Vereinsbeiträge für die drei Golf-
clubs bzw. den Golfverband sind wie erwähnt als Lebenshaltungskosten einzustufen,
von denen auch die Berufskosten abzugrenzen sind. Konkrete Anhaltspunkte für Aus-
lagen, welche in weiterem Sinn als beruflich anzusehen wären, fehlen vollständig,
weshalb es bei der Pauschale von drei Prozent des Nettolohns (max. Fr. 4'000.-), die
dem Pflichtigen gewährt wurde, bleiben muss (vgl. die Verfügung der Finanzdirektion
über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbständigerwerbender bei der Steu-
ereinschätzung ab 2009 vom 27. Oktober 2008, ZStB Nr. 17/2003 Ziff. I.3).
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).