Decision ID: 7ae26cee-5708-5ceb-b4b0-fec69497b178
Year: 2018
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. Die St. Galler Pensionskasse (SGPK) ist eine öffentlich-rechtliche Stiftung mit Sitz in
St. Gallen, die per 1. Januar 2014 aus der Versicherungskasse für das Staatspersonal
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und der kantonalen Lehrerversicherungskasse – beide waren unselbständige öffentlich-
rechtliche Anstalten des Kantons St. Gallen – hervorgegangen ist. Da die seit 1. Januar
2014 gültige Fassung von Art. 48 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40, BVG) vorsieht,
dass registrierte Vorsorgeeinrichtungen die Rechtsform einer Stiftung haben oder eine
Einrichtung des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit sein müssen,
mussten die beiden bisherigen Versicherungskassen rechtlich, organisatorisch und
finanziell aus der Verwaltungsstruktur herausgelöst und verselbständigt werden.
Aktiven und Passiven des Kantons, einschliesslich der Grundstücke, gingen auf die
SGPK über. Diese wies den Immobilienbestand in der Eröffnungsbilanz per 1. Januar
2014 mit CHF 786‘247‘757.79 aus, darunter unter anderem die Grundstücke Nrn. 002
und 003 an der A._-strasse 04 und 05 in X._.
Mit Tauschvertrag vom 6. Juni 2014 trat die SGPK die beiden im Grundbuchkreis X._
gelegenen Grundstücke Nrn. 002 und 003 an die Z._ ab. Im Gegenzug übertrug die
Z._ das Grundstück Nr. 0006 an der B._-strasse 06 und 06a in Y._ auf die SGPK.
Der Wert der in X._ gelegenen Grundstücke Nrn. 002 und 003 wurde – entsprechend
der Bewertung per 31. Dezember 2013 gemäss Objektliste der Versicherungskasse für
das Staatspersonal – auf CHF 3‘383‘000 festgelegt und derjenige des Grundstücks
Nr. 0006 auf CHF 2‘992‘000. Der Tauschaufpreis zugunsten der SGPK von
CHF 391‘000 wurde durch Banküberweisung getilgt. Gemäss den
Vertragsbestimmungen erfolgte der Besitzesantritt per 1. Juli 2014.
B. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer deklarierte die SGPK den
Veräusserungserlös und den Erwerbspreis mit jeweils CHF 3‘383‘000. Unter
Berücksichtigung der Nebenkosten von CHF 23‘151 ergaben sich Anlagekosten von
CHF 3‘406‘151 und kein steuerbarer Grundstückgewinn. Das kantonale Steueramt
setzte den Erwerbspreis dagegen auf insgesamt CHF 1‘126‘000 (CHF 568‘000 für das
Grundstück Nr. 002 und CHF 558‘000 für das Grundstück Nr. 003) fest und
berücksichtigte zusätzlich wertvermehrende Aufwendungen von insgesamt
CHF 848‘321 bzw. CHF 424‘321 je Grundstück. Mit Verfügungen vom 12. November
2014 veranlagte das kantonale Steueramt die SGPK für das Grundstück Nr. 002 mit
einem steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 633‘178 (Steuerbetrag CHF 148‘461)
und für das Grundstück Nr. 003 mit einem steuerbaren Grundstückgewinn von
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CHF 752‘029 (Steuerbetrag CHF 176‘344). Es ging dabei davon aus, massgebend für
die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer seien die ursprünglichen Erwerbspreise;
die Grundstücke Nrn. 002 und 003 seien vom Kanton St. Gallen am 1. September 1977
einzeln zu CHF 568‘000 und CHF 558‘000 erworben worden. Eine von der SGPK
gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit
Entscheid vom 17. Juni 2016 ab.
Gegen den Einspracheentscheid erhob die SGPK mit Eingabe ihres Rechtsvertreters
vom 7. Juli 2016 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission. Diese hiess das
Rechtsmittel mit Entscheid vom 28. Februar 2017 gut und hob sowohl den
Einspracheentscheid als auch die zugrundeliegenden Veranlagungsverfügungen vom
12. November 2014 auf. Zur Begründung führte sie zusammengefasst aus, die SGPK
müsse sich bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer den während der
Haltezeit durch den Kanton angefallenen Wertzuwachs auf den Liegenschaften
Nrn. 002 und 003 nicht anrechnen lassen.
C. Gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) erhob das
kantonale Steueramt (Beschwerdeführer) mit Eingabe vom 31. März 2017 Beschwerde
beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben
und der Einspracheentscheid vom 17. Juni 2016 sei zu bestätigen. Die Vorinstanz und
die SGPK (Beschwerdegegnerin) beantragten in ihren Vernehmlassungen die
Abweisung der Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten, den angefochtenen Entscheid und die
Akten wird – soweit erforderlich – in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Die Rechtsprechung erfolgt in
Fünferbesetzung, weil eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vom
Verwaltungsgericht erstmals zu beurteilen ist (vgl. Art. 18 Abs. 3 lit. b Ziff. 1 und 4 des
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Gerichtsgesetzes, sGS 941.1). Der Beschwerdeführer ist zur Erhebung des
Rechtsmittels berechtigt. Die Beschwerde gegen den am 1. März 2017 zugestellten
Rekursentscheid wurde mit Eingabe vom 31. März 2017 rechtzeitig erhoben und erfüllt
formell und inhaltlich die gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG
in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 und Abs. 2 VRP). Auf die Beschwerde ist
daher einzutreten.
2. Unbestritten ist, dass die Beschwerdegegnerin trotz Steuerbefreiung nach Art. 80
Abs. 1 lit. e StG für ihre Grundstückgewinne grundsätzlich steuerpflichtig ist (Art. 23
Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz], SR 642.14, StHG; Art. 130 lit. c StG).
Es kann daher auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz im angefochtenen
Entscheid verwiesen werden (vgl. act. 2 E. 2 und 3 Ingress). Strittig ist dagegen, ob die
Grundstücke Nrn. 002 und 003 per 1. Januar 2014 mit einer latenten
Grundstückgewinnsteuerschuld belastet vom Kanton St. Gallen an die
Beschwerdegegnerin übergegangen sind oder ob es sich bei der Übertragung per
1. Januar 2014 um eine steuerbegründende Veräusserung gehandelt hat. Zu prüfen ist
daher, wie der Übergang der Grundstücke vom Kanton auf die Beschwerdegegnerin
steuerrechtlich zu beurteilen ist.
2.1.
2.1.1. Gemäss Art. 131 Abs. 1 StG gelten als Veräusserung jeder Eigentumswechsel
und jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück. Die
wichtigsten Fälle der Veräusserung sind der Kauf, der Tausch, die Einbringung eines
Grundstücks in eine Personengesellschaft, eine Kapitalgesellschaft oder in eine
Genossenschaft, Änderung im Bestand von Personengesellschaften, soweit dadurch
die bisherigen Anteile verschoben werden, die Enteignung und die Zwangsverwertung
(Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N 31
ff. zu Art. 12 StHG). Bei der Einlage eines Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft (Sacheinlage, Sachübernahme) handelt es sich um eine zivilrechtliche
Übertragung an eine andere, selbständige Rechtsperson. Die Einbringung stellt eine
Veräusserung dar und hat grundsätzlich zum aktuellen Verkehrswert (Marktwert) zu
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geschehen (vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014,
S. 337).
2.1.2. Sämtliche zivilrechtlichen und ihnen gleichgestellten Veräusserungen lösen
demnach eine Grundstückgewinnsteuer aus, sofern dabei ein Gewinn erzielt wird. Die
Ausnahmen sind ausdrücklich und abschliessend im Steuergesetz geregelt. So wird bei
den steueraufschiebenden Tatbeständen (noch) keine Grundstückgewinnsteuer
erhoben, weil der Gesetzgeber bei einer solchen „Veräusserung“ den Gewinn nicht als
realisiert betrachtet. Der Steueraufschub bewirkt, dass zum Zeitpunkt des
Eigentumsübergangs keine steuerlich relevante Realisierung eines Gewinns
angenommen wird. Der Aufschub besteht konkret darin, dass bei der nächsten
steuerbaren Realisierung bei der Bestimmung der massgebenden Wertgrössen für das
Bemessungsobjekt nicht auf den Zeitpunkt des Aufschubs, sondern auf denjenigen der
letzten steuerbaren Handänderung abgestellt wird. Damit kann die übernehmende
Person unter gewissen Umständen grosse latente Steuerlasten übernehmen oder aber
die Besitzesdauer der Voreigentümer zu ihrer Entlastung geltend machen. Realisiert
und besteuert wird damit das latente Steuersubstrat erst bei Dahinfallen des
Steueraufschubs, wobei die dannzumal geltenden Modalitäten anwendbar sind. Die
steueraufschiebenden Veräusserungen sind in Art. 132 StG in Übereinstimmung mit
den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben (Art. 12 Abs. 3 und Art. 23 Abs. 4 StHG)
abschliessend umschrieben; damit ist es den Kantonen von Bundesrechts wegen
untersagt, weitere steueraufschiebende Tatbestände zu regeln (vgl. Zwahlen/
Nyffenegger, a.a.O., N 61 ff. zu Art. 12 StHG; Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., S. 338).
2.1.3. Ein Aufschub der Grundstückgewinnsteuer ist gestützt auf Art. 12 Abs. 4 lit. a in
Verbindung mit Art. 24 Abs. 3 StHG bzw. Art. 80 Abs. 4 BVG zu gewähren, wenn die
Immobilienübertragung nicht als „Veräusserung“ zu qualifizieren ist, sondern eine
steuerneutrale Umstrukturierung im Sinn des schweizweit harmonisierten
Umstrukturierungssteuerrechts darstellt (Bauer-Balmelli/Harbeke, Immobilien Asset
Swap und Ersatzbeschaffung – Steuerneutrale Restrukturierung eines
Immobilienbetriebs, in: Der Schweizer Treuhänder [ST], 2011, S. 490 f.; BGE 134 II 124
E. 4.5; Linder/Lamprecht, Investitionen von Vorsorgeeinrichtungen in Anlagestiftungen
mittels Immobilien-Sacheinlage, in: StR 2007 S. 8). Bei Transaktionen mit Personen, die
nicht als steuerbefreite Vorsorgeeinrichtungen gelten, sind dagegen nicht die
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Bestimmungen von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG einschlägig, sondern die allgemeinen
Umstrukturierungsnormen (C. Schmid, in: Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt [Hrsg.],
Umstrukturierungen, Basel 2016, N 112 zu § 12 f.). Der steuerliche Begriff der
Umstrukturierung ist dabei nicht identisch mit demjenigen des Fusionsgesetzes. Aus
steuerlicher Sicht kommt es auf den wirtschaftlichen Gehalt eines Vorgangs an, nicht
auf seine zivilrechtliche Form. Mithin wird eine wirtschaftliche Betrachtungsweise
angestellt. Diese Unabhängigkeit des Steuerrechts von den zivilrechtlichen Regelungen
liegt darin begründet, dass das Steuerrecht eine andere Regelungsaufgabe hat als das
Zivilrecht. Das Steuerrecht muss regeln, unter welchen Voraussetzungen eine
steuerpflichtige Person zur Leistung eines Steuerbetrags verpflichtet ist. Unter
Berücksichtigung des Prinzips der Leistungsfähigkeit ist zu beurteilen, ob ein
Umstrukturierungsvorgang Anlass zu einer Besteuerung geben soll oder ob nicht
überwiegende Gründe dafür sprechen, eine Besteuerung aufzuschieben oder ganz von
einer Besteuerung abzusehen (M. Weidmann, in: Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt
[Hrsg.], Umstrukturierungen, Basel 2016, N 1 f. zu § 1).
2.2. Der Vorgang der Übertragung von Vorsorgevermögen auf einen anderen Träger
und somit die vollständige Erhaltung des Vorsorgevermögens wird als
„organisatorische Aufhebung“ bezeichnet. Es erfolgt keine Liquidation des Vermögens,
vielmehr bleibt das Stiftungsvermögen weiterhin seinem Zweck erhalten; allerdings
steht dafür ein anderer Träger zur Verfügung. Beendet eine Vorsorgeeinrichtung ihre
Tätigkeit und erfolgt eine Übernahme des Versichertenbestands und der Anlagen durch
eine andere Vorsorgeeinrichtung, kann dies im Rahmen eines Übernahmevertrags oder
durch eine Fusion geschehen. Im Verfahren mit Übernahme der Aktiven und Passiven
erfolgt eine Übertragung von Rechten und Pflichten auf vertraglicher Basis. Dieses
Verfahren ist nicht durch das Fusionsgesetz bestimmt und ergibt sich auch nicht aus
dem BVG. Bevor die Übertragung der Versicherten und der Destinatäre sowie des
Anlagevermögens auf die neue Vorsorgeeinrichtung vorgenommen werden können, gilt
es, über verschiedene Sachfragen eine Einigung zu erzielen. Befinden sich im
Anlagebestand der übertragenden Vorsorgeeinrichtung Liegenschaften, muss zur
Vermeidung des Verfahrens der Handänderung geprüft werden, ob anstelle des
Übernahmeverfahrens nicht das Fusionsverfahren angewendet wird, das die einfache
Überschreibung ermöglicht (H.-U. Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rz. 1512
ff.).
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Die Versicherungskasse Staatspersonal und die Lehrerversicherungskasse, die seit
einigen Jahren bereits administrativ zusammengewachsen waren, wurden per
1. Januar 2014 in die neu errichtete Beschwerdegegnerin überführt (vgl. Art. 8 Abs. 1
des Gesetzes über die St. Galler Pensionskasse, sGS 864.1, PKG) und aus der
Staatsverwaltung ausgegliedert. Da die beiden Versicherungskassen als
unselbständige Anstalten des Kantons keine eigene Rechtspersönlichkeit hatten, sind
sie – wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat – nicht als Rechtsträger im Sinn des
Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung
(SR 221.301, Fusionsgesetz, FusG) zu qualifizieren (Altenburger/Calderan/Lederer,
Schweizerisches Umstrukturierungsrecht, Zürich/Basel/Genf 2004, Rz. 759), und die
Beschwerdegegnerin kann formalrechtlich nicht als Rechtsnachfolgerin der beiden
Versicherungskassen bezeichnet werden. Die neue Stiftung trat gemäss Art. 8 Abs. 2
PKG in die Rechte und Pflichten ein, welche die Versicherungskasse Staatspersonal
und die Lehrerversicherungskassen betrafen, und sie übernahm nach Art. 9 Abs. 1
PKG deren Aktiven und Passiven, die bisher in einer Sonderrechnung des Kantons
geführt wurden. Da die Übertragung von Grundstücken mit einem erheblichen
Vollzugs- und Informationsaufwand verbunden ist, wurde für die im Kanton St. Gallen
gelegenen Grundstücke dieser Aufwand minimiert, indem in Art. 9 Abs. 2 PKG der
Regierung die Kompetenz erteilt wurde, jene Grundstücke zu bezeichnen und jene
beschränkten dinglichen Rechte sowie obligatorischen Vereinbarungen zu benennen,
welche auf die Beschwerdegegnerin mittels einfacher Anmeldung auf dem Grundbuch
und ohne zusätzliches Rechtsgeschäft zu übertragen sind. Der Eigentumswechsel
erfolgte damit direkt gestützt auf das Gesetz (vgl. zum Ganzen auch ABl 2012, S. 3062
und S. 3067), und der Kanton verlor die Verfügungsgewalt über die Grundstücke.
Indem die Beschwerdegegnerin neben den Aktiven auch die Passiven übernahm,
handelt es sich um eine entgeltliche Veräusserung. Gerichtsnotorisch ist mittlerweile,
dass bei der Ausfinanzierung die Annahmen der Regierung zum technischen Zinssatz
zu hoch beziehungsweise zu optimistisch waren (vgl. Medienmitteilung der
Staatskanzlei vom 30. April 2018 zur Abstimmungsvorlage „Einmaleinlage an die
St. Galler Pensionskasse“, www.sg.ch). Die übernommenen Passiven durch die
Beschwerdegegnerin übersteigen damit die Aktiven, weshalb rückblickend der
Grundsatz der Vollkapitalisierung verletzt ist. Zu prüfen ist nachfolgend, ob die
Grundstückgewinnsteuer damals aufzuschieben war.
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2.3. Eine rechtsformändernde Umwandlung setzt voraus, dass der bisherige
Rechtsträger – vorliegend die beiden Versicherungskassen – unter Fortbestand der
vermögens- und mitgliedschaftlichen Beziehungen der Beteiligten in einer neuen
Rechtsform weiterbestehen, ohne dass es zu einer Übertragung von Rechten und
Pflichten kommt (Müller/Oesterhelt, in: Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt [Hrsg.],
Umstrukturierungen, Basel 2016, N 3 f. zu § 4). Die Versicherungskasse für das
Staatspersonal und die kantonale Lehrerversicherungskasse wurden jedoch mit der
Übertragung der Aktiven und Passiven auf die Beschwerdegegnerin „organisatorisch“
aufgehoben. Weiter wurden die Rechte und Pflichten übertragen. Da die beiden
Versicherungskassen nicht mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet waren, wurde
die Beschwerdegegnerin – wie bereits ausgeführt – formalrechtlich nicht deren
Rechtsnachfolgerin. Von einer rechtsformändernden Umwandlung kann unter diesen
Umständen nicht gesprochen werden. Dass der Gesetzgeber ebenfalls von einer
steuerbegründenden Veräusserung ausging, ergibt sich aus Art. 9 Abs. 3 PKG, wonach
für die Übertragung von im Gebiet des Kantons St. Gallen gelegenen Grundstücken,
beschränkten dinglichen Rechten sowie vor- und angemerkten Rechtsverhältnissen
ausdrücklich keine Abgaben, insbesondere keine Beurkundungs- und
Grundbuchgebühren sowie Handänderungssteuern, erhoben werden. Wäre der
Gesetzgeber davon ausgegangen, dass es sich um eine steueraufschiebende
Veräusserung handelt, hätte der Verzicht auf die Steuererhebung keiner Aufnahme im
Gesetz bedurft. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang ausserdem, dass bei
Umstrukturierungen unter Vorsorgeeinrichtungen latente Grundstückgewinnsteuern
(ganz oder teilweise) in Abzug zu bringen wären. Eine Anlagestiftung wird
normalerweise darauf beharren, dass die latente Grundstückgewinnsteuer vollständig
abgezogen wird. Sofern die latente Grundstückgewinnsteuer nicht abgezogen würde,
ergäbe sich beim Erwerber ein sog. Einbringungsverlust, mithin müsste der Erwerber
unverzüglich eine Rückstellung für die latente Grundstückgewinnsteuer bilden. Bei
einer Anlagestiftung würde dies zu einer unberechtigten Verwässerung des Vermögens
der bisherigen Anleger zugunsten der neuen Anleger führen, während die übertragende
Vorsorgeeinrichtung einen ausserordentlichen Gewinn aus der Rückstellung
verzeichnen könnte (Schmid, a.a.O., N 109 f. zu § 12). Schliesslich können, wie die
Beschwerdegegnerin zutreffend ausführte (vgl. act. 9 Rz. 28), bei einer
Umstrukturierung keine neuen latenten Steuerlasten entstehen. Der Kanton St. Gallen
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war und ist gestützt auf Art. 80 Abs. 1 lit. b StG von jeglicher Steuerpflicht befreit.
Während seiner Eigentümerstellung konnte folglich nie eine latente
Grundstückgewinnsteuerpflicht entstehen, die im Rahmen der Verselbständigung der
Beschwerdegegnerin auf diese hätte übertragen werden können.
2.4. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Schluss der Vorinstanz, die
Beschwerdegegnerin müsse sich bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer den
während der Haltezeit durch den Kanton angefallenen Wertzuwachs auf den
Liegenschaften Nrn. 002 und 003 nicht anrechnen lassen, nicht zu beanstanden ist. Die
Beschwerde ist dementsprechend abzuweisen.
3. (...).