Decision ID: 98c4057b-ccf9-5eb5-b683-b82ef53ee540
Year: 2018
Language: fr
Court: GE_CJ
Chamber: GE_CJ_013
Canton: GE
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

EN FAIT
1) En 2004, Madame A_ et Monsieur A_, résidents genevois, disposaient chacun d'une part de copropriété sur la parcelle n° 1_, sise au chemin B_, _ à _, à C_ aux côtés d'autres consorts.
2) Par acte authentique daté des 3, 4, 14 et 18 février 2005, les époux A_, ainsi que d'autres consorts ont notamment procédé à la division de la parcelle n° 1_, en cinq sous-parcelles, à savoir n
os
2_, 3_, 4_, 5_ et 6_. La valeur de la parcelle avant division était de CHF 12'925'000.-, grevée d'une dette hypothécaire de CHF 10'123'334.-.
Moyennant le paiement du prix d'achat et la reprise des dettes hypothécaires, Madame D_, consort, s'est vue attribuer en pleine propriété les sous-parcelles n
os
2_ et 3_. M. A_ a obtenu la copropriété avec un autre consort de la sous-parcelle n° 5_. Les époux A_ et un autre consort se sont vus accorder la copropriété de la
sous-parcelle n° 4_.
3) Le 23 février 2005, la réquisition pour le registre foncier (ci-après : RF) a été inscrite.
4) Par bordereau du 4 novembre 2009, l'administration fiscale cantonale
(ci-après : AFC-GE) a établi la taxation des époux A_ pour l'année 2004, fixant les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) à CHF 206'965.20, sur la base d'un revenu imposable de CHF 0.- au taux de CHF 0.- et d'une fortune imposable de CHF 16'333'211.- au taux de CHF 22'591'302.-.
5) Par courrier du 13 novembre 2009, les contribuables ont élevé réclamation contre la taxation 2004, contestant notamment la valeur fiscale retenue pour les sous-parcelles, sises au chemin B_ _ et _. Les autres griefs développés à l'appui de leur réclamation ne sont actuellement plus litigieux.
6) Par décision du 3 mars 2014, l'AFC-GE a admis partiellement la réclamation. Elle l'a notamment maintenue quant aux estimations fiscales des biens immobiliers, sis au chemin B_,_, _, _et _.
L'art. 13 de l'ancienne loi sur l'imposition des personnes physiques - Objet de l'impôt - Assujettissement à l'impôt (aLIPP-I -
D 3 11
) stipulait que la personne inscrite comme propriétaire d'un immeuble au RF était responsable des impôts afférents à l'immeuble.
7) Par bordereau du même jour, l'AFC-GE a établi une nouvelle taxation afin de tenir compte de l'admission partielle de la réclamation et a fixé l'ICC à CHF 145'323.65, sur la base d'un revenu imposable de CHF 0.- au taux de CHF 0.- et d'une fortune imposable de CHF 10'636'481.- au taux de CHF 14'287'671.-.
8) Par courrier du 14 mars 2014, les époux A_ ont élevé une nouvelle réclamation contre le bordereau du 3 mars 2014.
Ils en acceptaient les chiffres. Toutefois, les immeubles, sis au chemin B_ _ et _, avaient fait l'objet d'un partage, valeur au 31 décembre 2004, si bien qu'à cette date, ils n'étaient plus copropriétaires de ces deux biens. Si l'AFC-GE maintenait leur imposition, alors elle devait inscrire une dette de pareil montant envers les acquéreurs.
De plus, le calcul de l'impôt était confiscatoire. Le revenu net de la fortune étant très nettement supérieur à 1 % de la fortune nette, l'impôt maximum qui pouvait leur être réclamé était nul.
9) Statuant le 25 août 2016, l'AFC-GE a rejeté la réclamation formée par les contribuables.
Admettre une dette de CHF 2'424'030.- reviendrait à anticiper les effets d'une situation intervenue en 2005 et serait contraire à l'art. 61 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP -
D 3 08
).
Entre les années fiscales 2003 et 2004, leur fortune avait augmenté de CHF 42'427'108.-. Dans ce contexte et dans la mesure où les critères d'une imposition confiscatoire n'étaient pas décelés pour l'année fiscale 2004, leur taxation du 3 mars 2014 devait être confirmée.
10) Par acte du 20 septembre 2016, les époux A_ ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision du 25 août 2016, concluant au renvoi de la cause à l'AFC-GE pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Les biens immobiliers, sis au chemin B_ _ et _, avaient fait l'objet d'un partage au 31 décembre 2004, si bien qu'à cette date, ils ne faisaient plus partie de leur fortune. Dans le cas contraire, une dette d'un égal montant, soit CHF 2'424'030.-, devait être prise en compte, afin d'éviter que les immeubles soient imposés simultanément dans leur taxation et dans celle des attributaires.
L'impôt était confiscatoire.
11) Le 22 décembre 2016, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Le transfert de la propriété des immeubles, sis aux _ et _, chemin B_, à Mme D_, était intervenu le 23 février 2005. Jusqu'à cette date, les époux A_ en étaient restés copropriétaires. La comptabilisation d'une dette fictive, d'un montant équivalent à la valeur imposable des biens immobiliers, ne se justifiait pas, dès lors qu'au 31 décembre 2004, les contribuables étaient redevables et responsables des impôts relatifs à leur part d'immeubles.
Faute d'élément probant, le grief en lien avec l'imposition confiscatoire devait être écarté. De plus, l'art. 60 LIPP était entré en vigueur le 1
er
janvier 2011. Il n'était pas applicable au cas d'espèce, eu égard au principe constitutionnel de non-rétroactivité des lois.
12) Dans leur réplique, les époux A_ ont persisté dans leur recours.
Conformément à la pratique dans les cas de détention fiduciaire, une dette d'immeuble envers les acquéreurs de biens immobiliers, sis aux _ et _, chemin B_, devait être prise en compte.
Ils avaient démontré, à satisfaction de droit, que l'impôt était confiscatoire, par la production de la déclaration de laquelle ressortait l'absence de revenu imposable. Quant à la persistance dans le temps, l'AFC-GE pouvait consulter les déclarations fiscales de 2005 à 2015.
13) L'AFC-GE a brièvement répliqué en persistant dans ses conclusions.
14) Par jugement du 15 décembre 2017, le TAPI a admis partiellement le recours et renvoyé le dossier à l'AFC-GE afin qu'elle établisse un nouveau bordereau.
Par acte authentique conclu en février 2005, Mme D_ s'était vue attribuer en pleine propriété les immeubles situés au chemin B_ _ et _. La réquisition d'inscription au RF avait eu lieu le 23 février 2005. Elle n'était ainsi devenue propriétaire de ces deux immeubles qu'à cette date. C'était donc à bon droit que l'AFC-GE avait tenu compte de ces biens pour le calcul de l'impôt sur la fortune 2004 des époux, qui ne contestaient pas la valeur fiscale de ces immeubles. De même, il n'y avait aucune raison de tenir compte d'une dette relative à ces biens (hormis les dettes hypothécaires) qui grèverait la fortune des recourants au 31 décembre 2004. Quant à l'allégation des contribuables selon laquelle ils avaient détenu les immeubles en question à titre fiduciaire, ils n'en apportaient pas la preuve.
Le recours devait être partiellement admis car la taxation 2004 des époux était confiscatoire. Dès lors qu'il concernait la période fiscale 2004, l'art. 60 LIPP ne s'appliquait pas directement. Cela étant, conformément à la jurisprudence, le TAPI pouvait s'en inspirer pour procéder à une éventuelle réduction de l'impôt sur la fortune.
La taxation 2004 portait une atteinte très importante au patrimoine des contribuables, étant donné que lors de cette période, ils ne disposaient d'aucun revenu pour acquitter l'impôt sur la fortune, dont le montant était par ailleurs considérable (CHF 100'292.85).
Les contribuables n'avaient pas renoncé à percevoir des rendements de leur fortune, ni n'avaient volontairement réduit leurs revenus. En d'autres termes, l'atteinte relevée ne leur était pas imputable.
Par ailleurs, cette atteinte s'inscrivait dans la durée. En effet, de 2007 à 2011, ils ne disposaient d'aucun revenu pour payer l'impôt sur la fortune qui leur était réclamé et qui ascendait à respectivement CHF 374'397.-, CHF 57'296.-, CHF 257'212.-, CHF 159'020.- et CHF 96'272.-, étant précisé que, pour l'année 2011, ce dernier montant tenait compte d'une réduction liée au bouclier fiscal au sens de l'art. 60 LIPP. Ainsi, en 2004 et de 2007 à 2011, les époux A_ avaient dû entamer leur fortune, non seulement pour subvenir à leurs besoins, mais également pour payer leurs impôts.
Leur imposition finale ICC 2004, hors impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC) ne pouvait excéder au total 70 % de leur revenu net imposable. Pour ce calcul, le rendement net de leur fortune devait être fixé au moins à 1 % de leur fortune nette mondiale, à savoir CHF 142'876.71 (CHF 14'287'671.- / 100). Le montant total de l'impôt dû, IIC excepté, ne pouvait ainsi dépasser CHF 100'013.70 (CHF 142'876.71 × 0.7). L'impôt sur la fortune, fixé par le bordereau rectificatif du 3 mars 2014, se chiffrait à CHF 100'292.85, si bien qu'il se révélait excessif. Il devait donc être réduit d'un montant de CHF 279.15 (CHF 100'292.85 - CHF 100'013.70).
15) Par acte du 11 janvier 2018, Mme et M. A_ ont interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice et ont implicitement conclu à l'annulation du jugement précité.
Le recours portait sur deux griefs, soit l'imposition en fortune d'un immeuble dont ils n'étaient plus les propriétaires et sur le calcul de l'impôt confiscatoire.
Ils admettaient que la valeur fiscale des immeubles aliénés soit ajoutée à leur fortune imposable, afin de respecter le principe de l'inscription au RF, satisfaisant ainsi à l'art. 13 LIPP. En revanche, prétendre, comme le faisait le TAPI, qu'ils devaient être imposés sur la valeur fiscale des immeubles aliénés, sans déduction simultanée d'une dette de pareil montant, soit CHF 2'424'300.-, non seulement violait gravement l'art. 64 LIPP, mais conduisait à une imposition à double de l'objet dans la même période fiscale, une première fois chez eux, et une seconde chez l'attributaire.
Selon le TAPI, le fardeau de la preuve leur appartenait et ils n'avaient fourni aucune pièce à l'appui de leurs arguments. Ils avaient pourtant produit l'acte notarié relatif au partage. En p. 20, let. h, ch. 1 de ce dernier, il était écrit que « chaque attributaire aura les profits et charges des immeubles qui leur étaient présentement attribués à compter du 31 décembre 2004 ».
Avant l'introduction formelle dans la loi de la notion de bouclier fiscal, c'était celle relative à la notion de l'impôt confiscatoire qui prévalait. Il était ainsi admis que l'imposition finale ICC ne pouvait dépasser 70 % du revenu imposable.
La fortune sujette au calcul du 1 % était nulle. En effet, il fallait déduire de la fortune nette imposable selon la taxation du 3 mars 2014, soit CHF 14'287'671.-, la dette d'immeuble de CHF 2'424'300.-, les numéraires de CHF 1'100'000.-, la valeur des assurances-vie de CHF 134'288.- et les immeubles occupés par le propriétaire CHF 11'306'064.-. Ainsi, l'impôt total sur le revenu et sur la fortune était de CHF 0.- × 70 %, soit CHF 0.-. Compte tenu de l'IIC et de l'impôt anticipé, leur bordereau ICC 2004 s'élevait à CHF 45'005.80.-.
16) Le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observation.
17) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Le transfert de la pleine propriété des immeubles litigieux à Mme D_ découlait de l'acte authentique de divisions, ajustements, constitutions de servitude et partage immobilier des 3, 4, 14, et 18 février 2005. La réquisition d'inscription de cet immeuble au RF ayant eu lieu le 23 février 2005, les contribuables étaient restés copropriétaires de l'immeuble avec leurs consorts jusqu'à cette date. La taxation 2004 avait dès lors, à juste titre, été établie en tenant compte de leur part de copropriété sur cet immeuble. Pour ces raisons également, il ne se justifiait pas de comptabiliser une dette fictive d'un montant équivalent à la valeur imposable, soit d'une valeur de CHF 2'424'300.-.
Le calcul établi par le TAPI pour fixer la charge maximale d'impôt due par les contribuables était correct.
18) Dans leur réplique, les contribuables ont persisté dans leurs conclusions.
S'ils devaient être considérés comme propriétaires au 31 décembre 2004 du bien immobilier, alors l'AFC-GE aurait dû tenir compte de la dette hypothécaire de CHF 1'971'722.- grevant ce dernier.
L'AFC-GE ayant écrit « en 2004, ils étaient dès lors responsables et redevables des impôts y relatifs, en proportions de leur part de copropriété », elle admettait qu'il y avait eu changement de propriétaire en 2004.
Enfin, et conformément à la jurisprudence allemande citée à l'appui de leur recours et à laquelle le TAPI avait déjà eu l'occasion de se référer, toute fortune ne produisant, de par sa nature, aucun revenu, ou seulement un revenu fictif, devait être soustraite du calcul.
19) Par courrier du 5 mars 2018, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

EN DROIT
1) Le recours a été interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, (art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc -
D 3 17
; art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ -
E 2 05
; art. 62 al. 1 let. a et 63 al. 1 let. c de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -
E 5 10
).
2) a. Selon l'art. 65 al. 1 LPA, l'acte de recours contient sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. En outre, il doit contenir l'exposé des motifs ainsi que l'indication des moyens de preuve. Les pièces dont dispose le recourant doivent être jointes. À défaut, un bref délai pour satisfaire à ces exigences est fixé au recourant, sous peine d'irrecevabilité (art. 65 al. 2 LPA).
Compte tenu du caractère peu formaliste de cette disposition, il convient de ne pas se montrer trop strict sur la manière dont sont formulées les conclusions du recourant. Le fait que ces dernières ne ressortent pas expressément de l'acte de recours n'est pas en soi un motif d'irrecevabilité, pourvu que le juge et la partie adverse puissent comprendre avec certitude les fins du recourant (
ATA/1199/2017
du 22 août 2017 ;
ATA/552/2017
du 16 mai 2017 et les références citées). Une requête en annulation d'une décision doit par exemple être déclarée recevable dans la mesure où le recourant a de manière suffisante manifesté son désaccord avec la décision, ainsi que sa volonté qu'elle ne développe pas d'effets juridiques (
ATA/74/2016
du 26 janvier 2016 et les arrêts cités ; Pierre MOOR/Etienne POLTIER, Droit administratif, Vol. 2, 3
ème
éd., 2011, p. 807 n. 5.8.1.4).
b. En l'espèce, l'absence de conclusions formelles n'empêche pas la chambre de céans, ni l'autorité intimée, de comprendre les fins des recourants, si bien que le recours doit être déclaré recevable.
3) Le 1
er
janvier 2010 est entrée en vigueur la LIPP, dont l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000).
L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois s'appliquent même après l'entrée en vigueur de la loi.
En l'espèce, le recours concerne la période fiscale 2004. Dès lors, c'est l'ancien droit (aLIPP-I à aLIPP-V) qui s'applique.
4) À teneur de l'art. 2 let. a de l'ancienne loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III -
D 3 13
) , sont notamment soumis à l'impôt sur la fortune les immeubles situés dans le canton.
Aux termes de l'art. 4 aLIPP-III, l'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû.
La personne inscrite comme propriétaire d'un immeuble au RF est responsable des impôts afférents à l'immeuble, respectivement solidairement responsable des impôts perçus auprès de l'usufruitier (art. 13 aLIPP-I).
L'acquisition de la propriété immobilière par un acte juridique, tel que la vente, est subordonnée sans exception à une inscription au RF en application de l'art. 656 al. 1 CC. En d'autres termes, tant qu'il n'y a pas eu d'inscription, le bien immobilier reste dans le patrimoine de l'aliénateur (
ATA/513/2014
du 1
er
juillet 2014 consid. 8 ;
ATA/557/2009
du 3 novembre 2009 consid. 9).
5) a. Aux termes de l'art. 26 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. -
RS 101
), la propriété est garantie. En matière fiscale, cette disposition ne va pas au-delà de l'interdiction d'une imposition confiscatoire, laquelle porte atteinte à l'institution même et au noyau essentiel de la propriété privée (arrêts du Tribunal fédéral
2C_579/2009
du 25 juin 2010 consid. 6.2 ;
2C_277/2008
du 26 septembre 2008 consid. 4.1). Pour juger si l'impôt a un effet confiscatoire, il faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires. À cette fin, il y a lieu de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte, ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou contributions, de même que la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF
128 II 112
consid. 10b/bb ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_579/2009
précité consid. 6.2 ;
2C_277/2008
précité consid. 4.1) ou encore le fait que l'impôt sur la fortune devait en principe pouvoir être couvert par les rendements de celle-ci (ATF
106 Ia 342
consid. 6b). Le noyau essentiel de la propriété privée n'est pas touché si, pendant une courte période, le revenu à disposition ne suffit pas au contribuable à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune (ATF
106 Ia 342
consid. 6c ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_277/2008
précité consid. 4.1 ;
2P.139/2004
du 30 novembre 2004 consid. 4.1). En particulier, dans les cas dans lesquels la fortune ne produit que peu ou pas de rendement, l'imposition ne saurait être jugée confiscatoire si le contribuable renonce volontairement à un rendement suffisant en raison de relations familiales ou dans l'attente d'une réalisation future bien supérieure au revenu de la fortune (ATF
106 Ia 342
consid. 6c).
b. Dans le but de lutter contre l'effet confiscatoire potentiel d'un cumul de l'impôt sur la fortune et de l'imposition globale du revenu, certains cantons, dont celui de Genève, ont introduit un mécanisme particulier, sous la forme d'un bouclier fiscal, dans l'idée d'assurer que l'addition du taux effectif d'impôt sur la fortune et le revenu ne dépasse pas un certain seuil maximum de l'imposition du revenu (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., 2012., p. 45 n. 47). Ainsi, selon l'art. 60 al. 1 LIPP, entré en vigueur le 1
er
janvier 2011, pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur le revenu, centimes additionnels cantonaux et communaux compris, ne peuvent excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette.
Eu égard au principe constitutionnel de non-rétroactivité des lois, consacré notamment à l'art. 1 du titre final du CC et par la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF
119 Ia 254
consid. 3b), l'application rétroactive d'une loi n'est admissible que si elle est expressément prévue, limitée dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes et se justifie par de justes motifs. La chambre administrative a déjà eu l'occasion de préciser que, s'agissant de la détermination du pourcentage de la charge fiscale admissible, il n'apparaissait pas arbitraire de s'inspirer du nouvel art. 60 LIPP pour les périodes antérieures à son entrée en vigueur. Elle a ainsi estimé que le contenu de cette disposition pouvait être appliqué dans la mesure où une telle solution permettait de respecter le principe de la proportionnalité, tout en restant en-deçà du seuil, élevé, posé par la jurisprudence fédérale pour reconnaître le caractère confiscatoire de l'impôt (
ATA/228/2017
du 21 février 2017 ;
ATA/973/2014
du 9 décembre 2014 ;
ATA/584/2013
du 3 septembre 2013). La jurisprudence cantonale a été jugée exempte d'arbitraire (arrêt du Tribunal fédéral
2C_324/2017
du 28 juillet 2017 consid. 4.3).
6) En l'espèce, la réquisition pour le RF a été inscrite le 23 février 2005, si bien qu'au 31 décembre 2004, les recourants étaient toujours propriétaires des biens immobiliers sis aux _ et _, chemin B_, ce qui semble être admis à ce stade du litige.
Les recourants font grief à l'autorité intimée de ne pas avoir inscrit une dette de même valeur que celle de la valeur fiscale de l'immeuble. Toutefois, dès lors qu'ils étaient propriétaires des biens immobiliers le 31 décembre 2004, la dette y afférente n'était pas encore née. De plus, à les suivre, la valeur de l'immeuble échapperait à toute imposition, puisqu'elle ne serait prise en compte ni lors de l'exercice 2004, en raison de l'inscription de la dette de même montant, ni lors de l'exercice 2005, en raison de la vente du bien immobilier. Enfin, la clause du contrat à laquelle les recourants se réfèrent et qui précise que chaque attributaire aura les profits et charges de l'immeuble qui leur étaient attribués à compter du 31 décembre 2004 n'a d'effet que sur les partages des actifs et passifs. Il ne sera ainsi pas tenu compte d'une dette d'immeuble s'élevant à CHF 2'424'400.-.
Pour déterminer le caractère confiscatoire de l'impôt, les recourants tiennent compte de cette dette, alors qu'elle n'est pas justifiée. Ils invoquent une jurisprudence allemande dans le but d'écarter des actifs de la base de calcul. Or, une telle jurisprudence ne lie pas les autorités judiciaires suisses. Partant, il n'y a aucun motif justifiant de s'écarter du calcul effectué par le TAPI, qui est conforme à la jurisprudence de la chambre de céans et que le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de confirmer, soit qu'il n'est pas arbitraire de s'inspirer de l'art. 60 LIPP pour déterminer le caractère confiscatoire de l'impôt. La réduction de CHF 279.15 à laquelle arrive le TAPI par rapport à la taxation effectuée par l'AFC-GE est fondée.
Enfin, les derniers griefs invoqués par les recourants dans leur réplique sont sans pertinence. En effet, la dette hypothécaire à laquelle ils se réfèrent grève la parcelle n
o
3_, après le partage, soit au 23 février 2005. De même, c'est à juste titre que l'autorité intimée se réfère pour 2004 à leur part de copropriété, puisqu'ils étaient alors déjà copropriétaires et ainsi responsables et redevables des impôts relatifs à leur part.
Pour ces motifs, le recours sera rejeté.
7) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des recourants, pris solidairement, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
* * * * *