Decision ID: c4c34a96-faed-4f0e-88fc-853fbe3a0fd3
Year: 2013
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants
A. Les recourants étaient tous propriétaires d’immeubles agricoles dans le district du Gros-de-Vaud, soit:
- A. A._, les parcelles nos 7******** (118'983 m2) et 8******** (72'484 m2), de 4********, dont l’estimation fiscale est de 85'000, respectivement 76'000 fr.;
- B. B._, la parcelle n° 9******** de 2******** (37'133 m2), dont l’estimation fiscale est de 23'500 fr.;
- C. C._, la parcelle n° 10******** de 2******** (33'933 m2) est de 22'000 fr.;
- E. E._, les parcelles nos 11******** (22'870 m2), 12******** (37'040 m2), 13******** (19'424 m2) et 14******** (38'045 m2) de 2********, dont l’estimation fiscale est de 11'000, 33'000, 14'500, respectivement 26'500 fr., soit un montant cumulé de 85'000 fr.;
- D. D._, la parcelle n° 15******** de 4******** (38'327 m2), dont l’estimation fiscale est de 29'000 francs.
B. a) Le 14 septembre 2011, par acte authentique dressé par Me Michel Mouquin, notaire à Echallens, A. A._ a cédé à B. B._ la parcelle 16******** ad hoc, prise sur la parcelle 8******** de 4********, soit 37'134 m2, en échange de la parcelle 9******** de 2********. Aucune soulte n’a été fixée, les parcelles échangées ayant été estimées de part et d’autre à 23'500 francs. Le 29 mars 2012, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a imposé cet échange au titre du droit de mutation auprès de chaque partie, sur une assiette de 92'832 fr.50, soit un impôt cantonal et communal de 3'065 fr.45.
b) Dans le même acte, A. A._ a cédé à C. C._ la parcelle 17******** ad hoc, prise sur la parcelle 8******** de 4********, soit 35'350 m2, en échange de la parcelle 10******** de 2********. Aucune soulte n’a été fixée, les parcelles échangées ayant été estimées de part et d’autre à 22'000 francs. Cet échange a été imposé le 29 mars 2012 par l’ACI au titre du droit de mutation, auprès de chaque partie, sur une assiette de 84'832 fr.50, soit un impôt cantonal et communal de 2'799 fr.45.
c) Le 10 octobre 2011, par acte authentique dressé par Me Michel Mouquin, A. A._ a cédé à E. E._ la parcelle 7******** de 4******** en échange des parcelles 11********, 12********, 13******** et 14******** de 2********. Aucune soulte n’a été fixée, les parcelles échangées ayant été estimées de part et d’autre à 107’000 francs. Cet échange a été imposé le 29 mars 2012 par l’ACI au titre du droit de mutation, auprès de chaque partie, sur une assiette de 293'447 fr.50, soit un impôt cantonal et communal de 9'683 fr.75.
d) Le même jour, par acte authentique dressé par Me Michel Mouquin, B. B._ a cédé à D. D._ la parcelle 8********/1 de 4******** en échange de la parcelle 15********. Aucune soulte n’a été fixée, les parcelles échangées ayant été estimées de part et d’autre à 29’000 francs. Cet échange a été imposé le 29 mars 2012 par l’ACI au titre du droit de mutation, auprès de chaque partie, sur une assiette de 92'835 fr., soit un impôt cantonal et communal de 3'063 fr.55.
C. A. A._, B. B._, C. C._, E. E._ et D. D._ (ci-après: A. A._ et consorts) ont formé une réclamation commune à l’encontre des décisions de taxation du 29 mars 2012 les concernant. Le 19 février 2013, cette réclamation a été rejetée par l’ACI et les décisions de taxation, confirmées.
D. A. A._ et consorts ont recouru contre cette dernière décision, dont ils demandent l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Invités à se déterminer, A. A._ et consorts ont maintenu leur conclusion.
E. Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit
1. Les droits de mutation sont des impôts perçus par les cantons sur les transferts de propriété immobilière. Il s'agit d'impôts indirects qui n'entrent pas dans le mandat d'harmonisation fiscale de la Confédération de l'art. 129 Cst. et qui relèvent exclusivement du droit cantonal (ATF 127 II 1 consid. 2b/aa p. 4; ATF 2C_713/2010 du 11 février 2011 consid. 1.3 et 2C_753/2010 du 23 mars 2011 consid. 1.2).
2. L'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire n° 43, ad art. 178, n° 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Le Tribunal administratif (arrêts FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du 16 juin 1995) a précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
a) L'objet du droit de mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD, certaines opérations économiques énumérées de façon exhaustive à l'art. 2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996, publié in RDAF 1996 p. 91, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons. 3c/aa). L'imposition du transfert juridique est la règle et celle du transfert économique, l'exception, ses formes étant limitativement énumérées par le législateur (arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996, publié in RDAF 1996, 96). Ainsi, aux termes de l’art. 3 LMSD, le droit de mutation n’est pas perçu, notamment:
«(...) d.sur les échanges de parcelles qui s'effectuent en exécution de la législation relative à la police des constructions, aux améliorations foncières, ainsi que sur les autres échanges de terrains non bâtis réalisés dans un but analogue; la soulte éventuelle est toutefois imposée; (...).»
Cette disposition vise notamment les opérations de transfert immobilier réalisées à des fins d’améliorations foncières. Cette dernière notion regroupe l’ensemble des opérations auxquelles la propriété foncière peut être soumise en vue d’augmenter la capacité d’exploitation ou le degré d’utilisation du sol et d’en élever ainsi le rendement (cf. François Boudry, Le remembrement de la propriété foncière, thèse Lausanne 1970, p. 7; cf. en outre Yves Donzallaz, Traité de droit agraire suisse, tome I, Berne 2004, n° 1517). L’art. 3 let. d LMSD opère à cet égard une distinction entre les opérations d’échange collectives ou publiques, exécutées sous l’égide d’une corporation publique, c’est-à-dire d’un syndicat, en conformité de la loi du 29 novembre 1961 sur les améliorations foncières (LAF; RSV 913.11), d’une part, et les opérations privées, entreprises par un propriétaire isolé ou plusieurs propriétaires sur une base contractuelle, d’autre part (cf. Thomas, op. cit., p. 200, références citées). On rappelle à cet égard qu’aux termes de l’art. 6 al. 1 LAF, les améliorations foncières peuvent être entreprises par des corporations de droit public, par des particuliers, ainsi que, dans le cadre de projets de développement régional agricole au sens de l'article 93 alinéa 1 lettre c LAgr (loi fédérale du 29 avril 1998 sur l’agriculture; RS 910.1) par des personnes morales dont les membres sont majoritairement des agriculteurs ou porteurs d'un projet à prépondérance agricole. Les améliorations foncières peuvent s’exercer sous plusieurs formes, dont trois essentiellement sont concernées par le droit de mutation: les remaniements parcellaires, les rectifications de limites et les plans d’aménagement de quartier (Thomas, p. 201). A teneur de l’art. 6 al. 2 LAF, les remaniements parcellaires ne peuvent toutefois être entrepris que par des corporations de droit public; la doctrine en retire que le remaniement parcellaire opéré à titre privé sur une base contractuelle ne se conçoit pas en droit vaudois (Thomas, ibid.), ce qui paraît contraire à l’art. 101 al. 1 et 2 LAgr, aux termes duquel:
1 Plusieurs propriétaires fonciers peuvent convenir par écrit de procéder à un remaniement parcellaire. Le contrat doit indiquer les immeubles compris dans ce remaniement et fixer le règlement des charges foncières et des frais.
2 L'approbation de la nouvelle répartition par le canton tient lieu d'authentification du contrat portant sur le transfert de la propriété. Les cantons ne peuvent prélever ni droit de mutation ni taxe semblable sur ces remaniements.
Cette disposition consacre sans doute le remaniement parcellaire opéré à titre contractuel; celui-ci demeure néanmoins subordonné à l’autorisation de l’autorité cantonale compétente.
Il ressort de ce qui précède qu’en tant qu’il vise les améliorations foncières, le champ d’application de l’art. 3 let. d LMSD s’étend avant tout aux échanges d’immeubles opérés dans le cadre d’un remaniement parcellaire effectué en conformité de l’art. 52 al. 1 LAF, à savoir une répartition rationnelle, entre les mêmes propriétaires, de tous les immeubles compris dans un périmètre formant un tout économique ou géographique en vue d'une meilleure utilisation du sol, conformément aux règles de la LAF (v. au surplus, Donzallaz, op. cit., n° 1527). L’art. 3 let. d LMSD, en tant qu’il s’applique aux autres échanges de terrains non bâtis réalisés dans un but analogue, ne prend en considération les opérations réalisées à titre privé que dans le cadre des rectifications et corrections de limites. On entend par cette notion précise les échanges entre propriétaires destinés à redresser les frontières des fonds pour les rendre rectilignes et parallèles entre elles (Thomas, ibid.).
Toutes ces opérations, qui poursuivent également, sinon principalement, un but d’intérêt public, sont exonérées du droit de mutation, vu l’art. 3 let. d LMSD. Il s'agit d'une exception au principe général de l'imposition de tout transfert juridique; dès lors, l'exonération du droit de mutation en tant qu'exception au principe de l'imposition défini ci-dessus, doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal n° 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). Dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif a constamment retenu que la liste des exonérations contenue à l'article 3 LMSD était exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent être étendues à des cas semblables, par une interprétation extensive ou par analogie (v. arrêts FI.2001.0107 du 22 avril 2002; FI.1997.0110 du 23 septembre 1997; FI.1996.0027 du 30 octobre 1996; FI.1991.0053 du 14 mai 1992; FI.1991.0024 du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît comme seule conforme au principe selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (arrêt FI.1991.0053, déjà cité). Cette jurisprudence ne peut qu’être approuvée et doit être confirmée.
b) En l’espèce, les recourants ont procédé à un échange d’immeubles agricoles. A. A._, dont le domaine agricole et les bâtiments sont situés à 1********, sur la commune de 2********, possédait deux parcelles d’un seul tenant à 4********. Après avoir divisé l’une de ses deux parcelles, il a procédé à des échanges avec trois autres propriétaires, B. B._, C. C._ et E. E._ qui, pour leur part, possédaient en tout six parcelles à 2********. A cela s’ajoute que B. B._ a échangé avec D. D._ la parcelle de 4******** qu’il venait de recevoir de A. A._.
Les recourants ont conclu ces opérations sur un fondement purement contractuel. Ils font cependant valoir que ces échanges devraient être exonérés du droit de mutation, dès lors qu’ils s’inscrivent, selon eux, dans la réalisation d’un but d’améliorations foncières. Les recourants ne peuvent être suivis dans leurs explications. On a vu ci-dessus que les transferts d’immeuble exonérés par l’art. 3 let. d LMSD sont ceux répondant aux exigences de l’art. 52 al. 1 LAF, à savoir les échanges opérés dans le cadre d’un remaniement parcellaire. Tel n’est pas le cas des actes notariés passés les 14 septembre et 10 octobre 2011, qui revêtent un caractère exclusivement privé et n’ont nullement été soumis à l’autorité cantonale pour approbation. De même, les recourants ne soutiennent pas non plus qu’il s’agissait pour elles de rectifier des limites de propriété. Du reste, il n’est pas évident de retenir que les recourants ont, ce faisant, poursuit un but d’intérêt public s’inscrivant dans les améliorations foncières. Contre deux parcelles regroupées et d’un seul tenant à 4********, A. A._ a obtenu six parcelles disséminées de part et d’autre sur le territoire communal de 2********. Ces échanges lui permettent au demeurant d’augmenter ses prétentions au regroupement, actuellement à l’étude, à l’intérieur du périmètre du Syndicat d’améliorations foncières de 2********, dans le nouvel état (cf. Feuille des avis officiels du 27 août 2013, p. 4). En effet, selon le principe de la compensation réelle ou de l'équivalence, qui découle de la garantie constitutionnelle de la propriété, les propriétaires intéressés par le remaniement ont une prétention à recevoir dans la nouvelle répartition des terrains équivalant, en quantité et en qualité, à ceux qu'ils ont cédés, pour autant, naturellement, que le but du remaniement et les nécessités techniques le permettent (ATF 122 I 120 consid. 5 p. 127; 119 Ia 21 consid. 1a p. 24). Il y a donc lieu de retenir que le but poursuivi par les recourants dans cet échange de terrains revêt essentiellement un caractère privé. Dès lors, ces éléments justifient que ces opérations ne soient pas exonérées du droit de mutation.
3. Les recourants critiquent en second lieu la décision attaquée en ce qu’elle retient la valeur du marché pour déterminer l’assiette du droit de mutation dû à la suite de ces échanges de parcelles.
a) Le droit de mutation est en principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble. Son assiette constitue la contrepartie du transfert au sens juridique (arrêt FI.1995.0075, déjà cité, consid. 4c). L'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas 1er à 5:
1 Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.
2 Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
(...)
3 Les prestations accessoires mises à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné lieu à la perception d'un droit de mutation.
4 Au cas où un immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l'industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit porter à la fois sur l'immeuble, le mobilier de l'entreprise et les valeurs immatérielles de celle-ci. L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans déduction.
5 Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir.
A cela s’ajoute qu’à teneur de l’art. 8 al. 1 LMSD, en cas d'échange d'immeubles, un droit réduit de moitié est dû par chacune des parties sur la valeur égale des immeubles, un droit entier étant prélevé sur la soulte éventuelle.
En règle générale, le prix convenu est présumé correspondre à la valeur réelle de l'immeuble au jour du transfert générant l'imposition. Selon la doctrine, la valeur réelle ou valeur vénale est réputée celle que tout un chacun peut obtenir au cours d'une transaction portant sur l'aliénation d'un élément de l'actif se déroulant selon le cours normal des affaires (v. Emanuel Grüninger/Walter Studer, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 1970, p. 385). Cette valeur doit être déterminée sur la base d'éléments objectifs, les conditions inhabituelles ou personnelles, soit tous les éléments subjectifs, ne pouvant être pris en considération (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 505; Manuel d'estimateur de l'Union des experts cantonaux en matière d'évaluation des immeubles - ci-après: manuel -, édition août 1990, ch. 3.2.2.1). Dans ce contexte, n'entreront en particulier en compte ni le prix d'amateur (Liebhaberpreis), ni celui obtenu lors d'une vente urgente ou spéculative (cf. Reimann/Zuppinger/Schärrer, ad 165 ZHStG, nos 60 et ss), ni celui résultant d'une procédure d'assainissement (v. arrêt FI.1998.0034 du 3 mai 2000). Cette valeur se confond avec la valeur du marché, prise en considération par la pratique lorsque le prix convenu entre les parties ne correspond en rien à la valeur vénale de l'immeuble transféré (Verkehrswert; v. sur ce point pour la doctrine, Reimann/Zuppinger/ Schärrer, ibid., références citées; Grüninger/Studer, ibid.; v. également la jurisprudence du Tribunal fédéral, publiée in StE 1998 A 23.1 n° 1, consid. 6a; ATF 107 III 40, consid. 3). Ainsi, lorsqu'il correspond à la valeur du marché, le prix convenu entre les parties détermine toujours l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase; v. également les travaux préparatoires de la loi, in BGC printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1040).
Pour démontrer que le prix d'acquisition convenu et payé s'écarte de la valeur vénale de l'immeuble, l'autorité fiscale doit chercher à reconstituer en quelque sorte la valeur du marché (cf. Thomas, ibid., p. 220). Lorsque la parité avec le prix d'achat n'entre, en raison précisément de conditions inhabituelles ayant présidé à sa fixation, pas en considération, la valeur vénale se détermine soit par comparaison de prix directe ou indirecte avec d'autres immeubles présentant des caractéristiques analogues ayant fait l'objet d'une transaction, soit, lorsque cette comparaison n'est pas possible, par un calcul de la moyenne pondérée de la valeur de rendement avec la valeur intrinsèque (v. Manuel, ch. 3.2.2; André Bender/Philippe Favarger/Martin Hoesli, Evaluation et rentabilité des biens immobiliers dans les institutions de prévoyance, in L'expert comptable suisse, 1995/2, p. 899 et ss, not. 901).
L'autorité fiscale ne saurait de façon générale être habilitée à corriger le prix de chaque transaction qui ne correspondrait pas exactement au prix moyen pratiqué pour des transactions du même type. Elle doit au contraire apporter la preuve, d'une part, que le transfert générant le droit de mutation est la résultante d'une opération qui ne s'est pas déroulée dans un marché libre, d'autre part, que ces circonstances ont eu pour conséquence que l'immeuble a été aliéné à un prix ne correspondant pas à sa valeur réelle (v. arrêts FI.2008.0127 du 31 août 2010, confirmé par ATF 2C_753/2010 du 23 mars 2011; FI.2009.0041 du 11 août 2009; FI.2004.0034 du 5 avril 2005, confirmé par ATF 2P.133/2005 du 10 janvier 2006; FI.1998.0034 du 3 mai 2000). S'il est en revanche démontré par l'autorité fiscale que le prix d'acquisition convenu s'écarte de la valeur vénale ainsi déterminée, ce dernier montant servira alors à déterminer l'assiette du droit de mutation (cf. jurisprudence zurichoise citée par Thomas, op. cit., p. 221, note 3, in fine; l'autorité de céans va dans le même sens: v., outre les arrêts précités, arrêt FI 1995.0120 du 5 mars 1996; v. encore la jurisprudence rendue en application de l'art. 9 du règlement du 22 décembre 1936 sur l'estimation fiscale des immeubles [RLEFI; RSV 642.2.1.1] qui applique des critères analogues: notamment arrêts EF.2003.0005 du 9 septembre 2003; EF.2000.0006 du 2 novembre 2000; EF.1999.0011 du 18 octobre 1999; EF.1999.0002 du 7 mai 1999; EF.1998.0008 du 10 août 1998; EF.1993.0035 du 4 octobre 1994). En revanche, la LMSD ne contenant aucun renvoi à l’estimation fiscale, il n'est pas arbitraire de considérer que l’autorité fiscale n'est pas liée par ce dernier montant (ATF 2C_753/2010 du 23 mars 2011 consid. 6.2).
b) L’autorité intimée a estimé, en substance, que les parties aux actes notariés se seraient entendues entre elles pour attribuer aux différentes parcelles des valeurs d’échange; elle y voit un indice sérieux de ce que les relations du marché n’auraient pas fonctionné en la présente espèce, de sorte que les valeurs retenues ne seraient pas l’expression d’un marché libre. Les recourants admettent que la valeur réelle des immeubles agricoles dans la région est de 5 fr. le mètre carré, montant retenu par l’autorité intimée pour fixer l’assiette du droit; ils font cependant valoir que seule la valeur en nature devrait être prise en compte en l’occurrence dans le cadre de leurs échanges.
Les actes notariés conclus les 14 septembre et 10 octobre 2011 l’ont été dans des circonstances particulières. Ainsi qu’on l’a déjà dit ci-dessus, il s’agissait pour A. A._ d’augmenter ses prétentions au regroupement dans le cadre du Syndicat d’améliorations foncières de 2********. C’est principalement, sinon exclusivement, à cette fin qu’il a procédé à un échange des deux terrains agricoles qu’il venait d’acquérir à 4******** avec ceux que B. B._, C. C._ et E. E._ possédaient, pour leur part, à 2********. Mais ces derniers ont également trouvé un intérêt à se défaire de possessions relativement éloignées de leurs centres d’exploitation respectifs, pour recevoir en contrepartie des terrains plus rapprochés. Du reste, B. B._ a en outre échangé avec D. D._ la parcelle de 4******** ainsi reçue de A. A._. Ce concours exceptionnel de circonstances dans lequel chaque partie à l’acte avait un intérêt à l’échange d’immeubles, démontre que la transaction s’est faite en dehors des paramètres du marché libre, y compris entre agriculteurs. L’autorité intimée était par conséquent fondée à s’écarter des valeurs d’échange retenues par les parties, dont on voit qu’elles sont du reste très inférieures à la valeur du marché. En matière d’échange du reste, le prix d’acquisition de l’immeuble reçu correspond à la valeur de réalisation mise en compte pour l’immeuble aliéné; il s’agit en principe de la valeur vénale lors de l’échange (cf. Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 390, réf. citées).
Ainsi qu’on l’a dit plus haut, les recourants eux-mêmes admettent qu’un montant de 5 fr. le mètre carré eût correspondu au prix du marché. On relève du reste que c’est à ce prix que A. A._ avait lui-même acquis les parcelles nos 7******** et 8******** de 4********, le 2 février 2011. C’est par conséquent à juste titre que l’autorité intimée a retenu ce montant pour déterminer l’assiette du droit de mutation, soit dans chaque cas d’échange la valeur de l’immeuble le moins étendu.
4. Il suit de ce qui précède que le recours ne peut qu’être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Vu le sort du recours, un émolument judiciaire sera mis à la charge des recourants (art. 49 et 91 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]). En outre, l’allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de compte (articles 55 al. 1, a contrario, 56 al. 3 et 91 LPA-VD).