Decision ID: 17c8d775-a6a9-4045-bad6-02aea0c6ebe8
Year: 2010
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in C gehört insgesamt vier Aktio-
nären, darunter D und E, welche als Geschäftsführer tätig waren. Vom 21. bis zum
25. Mai 2007 führte der Revisor des kantonalen Steueramts bei der Pflichtigen eine
Buchprüfung der Geschäftsjahre 2002 bis 2005 durch. Der Revisionsbericht wurde am
9. Juni 2008 erstattet. Darin rügte der Revisor steuerlich nicht zulässige Einkäufe in die
Kaderversicherung der 2. Säule, indem die Pflichtige ohne reglementarische Grundla-
gen für D und E neben den ordentlichen Beiträgen zusätzliche Einkaufsbeiträge geleis-
tet habe. Zudem sei der Einkauf freiwillig und damit nicht planmässig erfolgt. Gestützt
darauf sah der Revisor vor, die für D und E geleisteten Jahresbeiträge an die Kader-
versicherung als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen, soweit sie einen von
ihm geschätzten Betrag überschritten.
Die Pflichtigen widersetzten sich diesen Aufrechnungen; Vergleichsgespräche
blieben ergebnislos. Der Steuerkommissär übernahm am 8. August 2008 die Auf-
rechnungen des Revisors und traf für die Staats- und Gemeindesteuern bzw. direkte
Bundessteuer folgende Einschätzungen:
Steuerperiode steuerbarer steuerbares Eigenkapital Reingewinn Eigenkapital (dBSt) (St + GSt)
Fr. Fr. Fr.
1.1. – 31.12.2002 270'800.- 1'175'000.- 1'175'545.-
1.1. – 31.12.2003 234'000.- 1'205'000.- 1'205'379.-
1.1. – 31.12.2004 287'000.- 1'293'000.- 1'293'145.-
1.1. – 31.12.2005 174'900.- 1'313'000.- 1'313'539.-.
Die Veranlagungsverfügungen/Schlussrechnungen direkte Bundessteuer wur-
den am 11./22. August 2008 versandt.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 5. September 2008 je Einsprachen erhe-
ben und beantragen, auf die Aufrechnungen für die Einkäufe in die BVG-
Kaderversicherung zu verzichten. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am
15. Januar 2010 ab.
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C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 16. Februar 2010 liess die Pflichtige be-
antragen, sie für die Staats- und Gemeindesteuern bzw. direkte Bundessteuern mit
folgendem steuerbaren Reingewinn einzuschätzen:
Steuerperiode 1.1. - 31.12. 2002
1.1. - 31.12. 2003
1.1. - 31.12. 2004
1.1. - 31.12. 2005
Fr. Fr. Fr. Fr. steuerbarer Reingewinn
123'450.-
86'674.-
139'666.-
30'934.-.
Eventualiter seien die angefochtenen Entscheide aufzuheben und die Sache
zur Ergänzung der Untersuchung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Weiter beantragte
sie eine Parteientschädigung sowie die Zustellung der Rekurs- bzw. Beschwerdeant-
wort zur Einsicht, gegebenenfalls zur Stellungnahme. In der Begründung behaftete sie
die Vorinstanz darauf, dass diese keinen Verstoss gegen die einschlägigen Vorsorge-
grundsätze gerügt habe; sollte sie darauf zurückkommen, sei der Pflichtigen Gelegen-
heit zur Stellungnahme einzuräumen. Inhaltlich machte sie geltend, sie habe sich an-
gesichts der ungenügenden Altersvorsorge von D entschlossen, eine Altersvorsorge
nach dem Prinzip des Leistungsprimats einzurichten; bei diesem würden bei höherem
Alter des Versicherten höhere Beiträge erhoben als beim Beitragsprimat. Der verbuch-
te Vorsorgeaufwand entspreche unstreitig dem Vorsorgereglement. Das Leistungspri-
mat bringe es zwangsläufig mit sich, dass die Finanzierung anderen Regeln folge als
beim Beitragsprimat. Es lasse grundsätzlich zu, dass das volle Leistungsziel erreicht
werde; dies ziehe die entsprechenden Belastungen als geschäftsmässig begründeten
Aufwand nach sich. Eine Steuerumgehung werde vom kantonalen Steueramt nicht
geltend gemacht. Es liege auch keine verdeckte Gewinnausschüttung vor; hierzu wäre
ein Drittvergleich erforderlich, welcher das kantonale Steueramt nicht vorgenommen
habe, weshalb die Sache an dieses zurückzuweisen wäre.
Das kantonale Steueramt beantragte am 18. März 2010 Abweisung der
Rechtsmittel. Nach der von der Pflichtigen angeführten Regelung müsste sie bei einem
Eintritt in die Pensionskasse kurz vor Altersrücktritt zur Erreichung des vollen Leis-
tungsziels untragbar hohe Beiträge leisten, betrügen diese doch mehr als 100% des
versicherten Lohns. Dies halte einem Drittvergleich nicht stand. Pensionskassen müss-
ten zwingend Veränderungen des Leistungsziels bei nicht voller Beitragsdauer vorse-
hen, ansonsten diese Versicherungen nicht mehr finanzierbar wären. Deckungslücken
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müssten durch den Arbeitnehmer geschlossen werden. Die Eidgenössische Steuer-
verwaltung schloss sich am 22. April 2010 diesen Ausführungen an.
Die Pflichtige stellte am 12. Mai 2010 Antrag auf Durchführung eines zweiten
Schriftenwechsels. Am 26. Mai 2010 reichte sie auf Aufforderung eine Vollmacht für
ihren Rechtsvertreter nach.
Mit Verfügung vom 26. Juli 2010 wurde die Pflichtige aufgefordert, zu einem
Antrag auf Höhereinschätzung Stellung zu nehmen, welcher sich daraus ergab, dass
sämtliche Arbeitgeberbeiträge an die Kaderversicherung zur Aufrechnung vorgesehen
wurden. Die Pflichtige äusserte sich hierzu am 29. September 2010; darin hielt sie an
den bisherigen Anträgen fest. Das Ermessen des Vorsorgeträgers bei der Ausgestal-
tung der Vorsorge beim Leistungsprimat sei zu schützen. Das Gleichbehandlungsgebot
sei eingehalten worden, weil für alle Versicherten die gleichen reglementarischen Be-
dingungen gälten. Unterschiede zwischen den Versicherten seien systembedingt, hö-
here Arbeitgeberanteile würden zudem in der Regel durch geringeren Lohn kompen-
siert. Der Eingabe lag eine (weitere) Stellungnahme der Swiss Life vom
27. September 2010 bei. Am 14. Oktober 2010 liess sich das kantonale Steueramt
hierzu vernehmen, und am 10. November 2010 nahm die Pflichtige dazu Stellung, un-
ter Beilage eines Schreibens der Swiss Life vom 9. November 2010.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Die Pflichtige stellt den Antrag auf die Durchführung eines zweiten Schrif-
tenwechsels. Nachdem sie Gelegenheit hatte, zur einlässlich begründeten Höhertaxa-
tionsanzeige Stellung zu nehmen, ist dieser Antrag als gegenstandslos geworden zu
betrachten.
Anzufügen ist, dass ein zweiter Schriftenwechsel ansonsten in der Regel nicht
stattfindet (Art. 142 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990, DBG; § 148 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).
Zur Wahrung des rechtlichen Gehörs reicht es aus, die Rekurs-/Beschwerdeantwort
der Steuerverwaltungen der Gegenpartei zur Kenntnisnahme zuzustellen; diese hat
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von sich aus eine Replik einreichen, sofern sie es für nötig hält. Äussert sie sich nicht
von sich aus, ist nach der neuen Rechtsprechung des Bundesgerichts Verzicht auf
einen weiteren Schriftenwechsel anzunehmen (BGE 133 I 98 E. 2.2. und 2.3); dies
nach Auffassung des höchsten Gerichts sogar ungeachtet eines formell gestellten An-
trags auf Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels (BGr, 16. Februar 2009,
2C_255/2008, www.bger.ch). Die Rekurs-/Beschwerdeantworten sind der Pflichtigen
am 4. Mai 2010 zugesandt worden; damit ist nach der zitierten Rechtsprechung hin-
sichtlich des Antrags auf einen zweiten Schriftenwechsel den Anforderungen des recht-
lichen Gehörs entsprochen worden.
2. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich gemäss
Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgs-
rechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1)
und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausge-
schiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäfts-
mässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2).
b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö-
ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Perso-
nals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 Abs. 1 lit. b
DBG und § 65 Abs. 1 lit. b StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die be-
rufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG]).
Zuwendungen an Pensionskassen fallen dann als steuerlich absetzbarer Ge-
schäftsaufwand unter diese Bestimmungen, wenn sie auf einer verbindlichen gesetz-
lichen oder statutarischen Grundlage beruhen, welche den Grundsätzen der Kollektivität,
Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer zu ent-
sprechen haben (BGE 120 Ib 199; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 61 N 23 ff. StG sowie Handkom-
mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 56 N 22 ff. DBG, jeweils auch zum Folgenden):
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Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug aller Arbeitnehmer eines
Unternehmens in die berufliche Vorsorge und verbietet Sondervereinbarungen einzelner
Vorsorgenehmer mit der Vorsorgeeinrichtung im Sinn von so genannten "à la carte-
Versicherungen".
Nach dem Grundsatz der Planmässigkeit sollen die Finanzierung (Aufbau der
Vorsorge) und die Art der späteren Durchführung der Vorsorge auf der Leistungsseite
in Statuten und Reglement im Voraus nach schematischen Kriterien festgelegt sein.
Der Grundsatz der Angemessenheit ergibt sich aus dem in der Bundesverfas-
sung vom 18. April 1999 (Art. 113 Abs. 2 lit. a) vorgegebenen Zweck der beruflichen
Vorsorge, wonach diese zusammen mit der AHV/IV die Fortsetzung der gewohnten
Lebenshaltung in "angemessener" Weise ermöglichen soll. Die Endleistungen aus der
beruflichen Vorsorge dürfen demnach zusammen mit den bundesrechtlichen Sozial-
versicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Nettolohns nicht übersteigen.
Der Grundsatz der Gleichbehandlung verlangt, dass für alle Versicherte eines
Kollektivs die gleichen reglementarischen Bedingungen im betreffenden Vorsorgeplan
zu gelten haben. Danach ist es zwar zulässig, wenn zwischen verschiedenen, nach
objektiven Kriterien (Dienstjahre, Lohn, Alter, Stellung im Unternehmen) unterteilte Ka-
tegorien von Vorsorgenehmern unterschieden wird und für diese verschiedene Bei-
tragsansätze, Aufteilungsschlüssel oder Leistungsziele festgelegt werden. Innerhalb
einer Versichertenkategorie müssen diesbezüglich jedoch alle Vorsorgenehmer gleich
behandelt werden (Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht,
2001, S. 92, auch zum Folgenden). So müssen die Anteile der Beitragsleistungen der
Arbeitgeber und Arbeitnehmer innerhalb derselben Gruppe mit demselben Vor-
sorgeplan für alle Vorsorgenehmer gleich hoch sein. Dasselbe gilt bezüglich der Be-
stimmungen für den Einkauf von Beitragsjahren, insbesondere was deren Finanzierung
unter Verwendung von freien Stiftungsmitteln bzw. Beitragsreserven anbelangt. Der
Grundsatz der Gleichbehandlung ist auch verletzt, wenn einzelne Gruppen gegenüber
anderen massiv besser gestellt werden.
c) Unselbstständigerwerbende mit einem Jahreslohn von mehr als Fr. 25'320.-
(beim selben Arbeitgeber) unterliegen gestützt auf Art. 7 Abs. 1 BVG (Stand 2003) der
obligatorischen Versicherung in der 2. Säule. Die Bestimmungen des BVG regeln im
Sinn eines Rahmengesetzes die Minimalbedingungen für dieses Obligatorium (Mau-
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te/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., 1999, S. 109). Obligatorisch zu
versichern ist der Teil des Jahreslohns zwischen Fr. 25'320.- und Fr. 75'960.- (Art. 8
Abs. 1 BVG; Stand 2003). Das Lohnsegment zwischen diesen Grenzbeträgen von
Fr. 50'640.- (so genannter koordinierter Jahreslohn) ist somit bei Unselbstständiger-
werbenden durch die Arbeitgeber obligatorisch zu versichern (Säule 2a). Bei ihrer ei-
genen AG angestellte Aktionäre unterliegen als Unselbstständigerwerbende im Rah-
men der erwähnten Grenzbeträge ebenfalls dem Obligatorium und haben sich
zusammen mit dem übrigen Personal zu versichern (BGE 120 Ib 199).
Ein Vorsorgereglement kann vorsehen, dass auch über den obligatorisch zu
versichernden Teil des Jahreslohns hinausgehende Einkommen versichert werden
(Säule 2b, vgl. zum Ganzen: Hans Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, S. 105).
Eine solche überobligatorische Versicherung kann als so genannter umhüllender Vor-
sorgeplan ausgestaltet werden, wonach sämtliche Mitarbeiter eines Unternehmens für
den gesamten Jahreslohn (oder allenfalls nur bis zu einer bestimmten Grenze) versi-
chert werden; zulässig ist es aber auch, den überobligatorischen Bereich separat, nur
für eine bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern, zu versichern (so genannte Kader-
oder Beletage-Versicherung). Die umhüllende Vorsorge wirkt sich nur mit Bezug auf
den Lohn im überobligatorischen Bereich als Kader- oder Beletage-Versicherung aus.
In diese müssen stets sämtliche Vorsorgenehmer einbezogen werden, da die Freiwil-
ligkeit des Beitritts zu einer unzulässigen Individualisierung und damit zur Verletzung
des Kollektivitäts- und Planmässigkeitsprinzips führen würde. Ausgeschlossen sind
dementsprechend Einzelabmachungen mit Vorsorgeeinrichtungen im Sinn von à la
carte-Versicherungen. Jedoch ist es zulässig, für Kaderangehörige eine über das Obli-
gatorium hinausgehende Versicherung vorzusehen, während das übrige Personal nur
im obligatorischen Bereich versichert ist. Die Versicherungskategorien sind dabei in
Reglement oder Statuten im Voraus festzulegen und genau zu umschreiben. Zudem
sind stets sämtliche in eine bestimmte Kategorie fallende Mitarbeiter gezwungen, sich
entsprechend zu versichern (vgl. zum Ganzen: Peter-Szerenyi, S. 120 ff., mit Hinwei-
sen).
3. a) Die Pflichtige ist für die Durchführung der beruflichen Vorsorge der BVG-
Sammelstiftung der Rentenanstalt (heute: SwissLife) angeschlossen. Es bestehen zwei
Vorsorgepläne, nämlich eine Basisversicherung mit der Vertragsnummer ..., welche
wiederum unterscheidet nach Versichertengruppen, sowie eine Kaderversicherung mit
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der Vertragsnummer. Bei den Akten befindet sich bezüglich des Vorsorgeplans ... le-
diglich das Reglement für die Versichertengruppe 04 "nach drei Dienstjahren oder ab
Alter 35 Büro", gültig ab 1. Januar 2005. Darin sind sämtliche Mitarbeiter versichert,
auch das Kader. Versichert ist – jedenfalls gemäss dem vorliegenden Reglement für
die Versichertengruppe 04 – der um den Koordinationsabzug verminderte und auf
450% der maximalen AHV-Altersrente begrenzte Jahreslohn (Art. 6 Ziff. 1 und 3 des
Reglements). Zur Kaderversicherung G0097 liegen das Reglement ab 1. Januar 2002
(Reglement 2002) und das dieses ersetzende Reglement mit Geltung ab 1. Januar
2005 (Reglement 2005) vor. In diese werden alle Kadermitglieder aufgenommen (je
Art. 3 Ziff. 1). Gemäss Art. 11 Ziff. 1 Abs. 1 Reglement 2002 bzw. 2005 wird für die
versicherten Personen durch Führung eines individuellen Alterskontos mit einer Spar-
versicherung ein Alterskapital geäufnet. Die jährliche Sparprämie wird im Zeitpunkt der
Aufnahme auf Basis des Alters und des versicherten Lohnes der versicherten Person
bestimmt. Das Leistungsziel beträgt 500% des versicherten Lohns (Art. 11 Ziff. 2 Reg-
lement 2002). Im Reglement 2005 wurde diese Bestimmung überarbeitet; neu richtet
sich die jährliche Sparprämie nach dem Sparziel (500% des Jahreslohns, Art. 12 Abs.
2 Reglement 2005), dem Alter der versicherten Person bei der Aufnahme in die Perso-
nalvorsorge bzw. im Zeitpunkt einer Änderung des Jahreslohns und dem mass-
gebenden Zinssatz (Art. 11 Ziff. 2 Reglement 2005). Das Zusammenspiel zwischen
Basisversicherung und Kaderversicherung ist aus den Reglementen nur schwierig he-
rauszulesen; aus den Beitragsabrechnungen ist zu schliessen, dass die Kaderversi-
cherung wohl diejenigen Lohnbestandteile erfasst, welche den im Basisplan versicher-
ten Lohn übersteigen (vgl. Abrechnung 2002 D: anrechenbarer Lohn in
Basisversicherung Fr. 86'520.-, anrechenbarer Lohn in Kaderversicherung
Fr. 158'117.-, effektiver Bruttolohn 2002 gemäss Lohnausweis Fr. 270'000.-.
Die Kosten der Personalvorsorge in der Kaderversicherung werden durch
jährliche Beiträge des Arbeitgebers und der versicherten Personen und allenfalls vor-
handenen freien Mitteln des Vorsorgewerks finanziert. Der Beitrag der einzelnen versi-
cherten Person an die Sparprämie beträgt je nach Alter 5% bzw. 10% des anrechen-
baren Lohns (Art. 15 Ziff. 1 Reglement 2002 bzw. Art. 16 Ziff. 1 Reglement 2005);
hinzu kommt eine Prämie von 1% für Risikoleistungen und Verwaltungskosten. Die
restlichen Kosten werden – unter Vorbehalt der Bestimmungen bezüglich der Beiträge
aus freien Mitteln des Vorsorgewerkes – durch den Arbeitgeber getragen (je Ziff. 1
Abs. 3).
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b) Der Kadervorsorgeplan wird im Schreiben vom 28. Januar 2009 der Swiss
Life näher erläutert. Demnach handelt es sich um einen Plan nach dem Leistungspri-
mat. Definiert sind der Beitragsanteil der versicherten Person sowie das Leistungsziel.
Der Beitragsanteil des Arbeitgebers ist somit variabel und abhängig von verschiedenen
Faktoren, wie effektive Verzinsung, Anlageergebnis, Risikokosten und bereits vorhan-
denes Altersguthaben. Naturgemäss wird bei diesem Modell der Beitragsanteil des
Arbeitgebers umso grösser, je kleiner in einem gegebenen Alter das bereits vorhande-
ne Altersguthaben ist. Tritt der Versicherte in einem höheren Alter als 55 in den Plan
ein, so erhöht sich der Anteil des Arbeitgebers entsprechend, tritt der Versicherte frü-
her in den Plan ein, so verringert er sich. Dies ist eine Folge der reglementarischen
Definition der Beitragsanteile der Arbeitnehmer (fixer Prozentsatz des versicherten
Lohns) und des Arbeitgebers (Betrag, der zusätzlich benötigt wird, um das Leistungs-
ziel zu finanzieren). Im Anhang zum Schreiben findet sich eine Modellbetrachtung; im
dort gewählten Beispiel (Lohn = Fr. 158'117.-) beträgt der Jahresbeitrag des Arbeit-
nehmers ab Eintrittsalter 45 jeweils immer Fr. 17'932.85, während der Arbeitgeberbei-
trag von jährlich Fr. 5'922.75 (Eintrittsalter 45) auf Fr. 46'736.15 (Eintrittsalter 60) bis
auf Fr. 367'190.45 (Eintrittsalter 69) ansteigt.
c) Gemäss den Bescheinigungen über Bezüge von Mitgliedern der Verwaltung
und Organe der Geschäftsführung sind den Mitgliedern der Geschäftsleitung 2002 bis
2005 jeweils Löhne zwischen Fr. 177'410.- bis Fr. 234'594.- netto ausbezahlt worden.
Im Rahmen des Kaderplans wurden von den Arbeitnehmern (AN) bzw. von der Pflich-
tigen als Arbeitgeberin (AG) folgende Beiträge geleistet (vgl. Vorausprämienrechnung,
AG-Anteil = "Prämie" ./. "Jahrespersonalbeitrag"):
2002 2003 2004 2005
AN AG AN AG AN AG AN AG
Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr.
F (196X) - - 571.- 824.- 571.- 1'060.- 571.- 729.-
G (195X) - - 1'047.- 1'093.- 1'047.- 1'352.- 1'047.- 892.-
E (195X) 4'497.- 11'591.- 4'497.- 12'881.- 4'497.- 14'061.- 4'497.- 8'279.-
D (193X) 17'393.- 142'662.- 17'393.- 152'550.- 17'393.- 150'557.- 17'393.- 131'664.-
H (196X) 571.- 869.- 571.- 1'110.- 571.- 1'362.- 1'047.- 1'466.-
total 22'461.- 155'122.- 24'079.- 168'458.- 24'079.- 168'392.- 24'555.- 143'030.-.
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4. Die Pflichtige beruft sich zur Begründung der augenfälligen Differenz zwi-
schen den Arbeitgeber-Beiträgen für D (schwergewichtig), E und dem Rest des Kaders
auf die besondere Ausgestaltung der Kaderversicherung. Die hohe Beitragsleistung
der Pflichtigen sei eine Folge des Leistungsprimats.
a) Die Beitragsregelung von Art. 11 Ziff. 2 und Art. 15 Ziff. 1 bzw. 16 Ziff. 1
Reglement 2002 bzw. 2005, so wie sie von der Pflichtigen verstanden wird, verstösst
gegen das Prinzip der Gleichbehandlung der Vorsorge:
aa) Wie bereits festgehalten, müssen nach dem Grundsatz der Gleich-
behandlung insbesondere die Anteile der Beitragsleistungen der Arbeitgeber und Ar-
beitnehmer innerhalb derselben Gruppe mit demselben Vorsorgeplan für alle Vorsor-
genehmer gleich hoch sein; dasselbe gilt bezüglich der Bestimmungen über den
Einkauf von Beitragsjahren, insbesondere was deren Finanzierung über den Einkauf
von Beitragsjahren anbelangt (Peter-Szerenyi, S. 92 und S. 199 ff.).
Auffallend an der getroffenen Beitragsregelung ist, dass die ordentlichen Ar-
beitgeberbeiträge nicht – wie die Arbeitnehmerbeiträge – gemäss einem festen Satz zu
leisten sind, sondern dass der Arbeitgeber komplementär die "restlichen" Beiträge zu
übernehmen hat, welche zur Erreichung des Vorsorge-Endziels von 500% des versi-
cherten Lohnes/Jahreslohns benötigt werden (Art. 15 Ziff. 1 Reglement 2002 bzw.
Art. 16 Ziff. 1 Reglement 2005). Diese Fixierung des Vorsorge-Endziels unabhängig
von der Beitragszeit führt dazu, dass bei kürzerer Beitragszeit vor Erreichen des Pen-
sionierungsalters der Arbeitgeberanteil immer höher wird, wie es auch aus dem
Schreiben der Swiss Life vom 15. Mai 2008 klar hervorgeht. Die Diskrepanz verstärkt
sich noch, wenn die Person mit der kurzen Beitragszeit aufgrund von fehlenden Bei-
tragsjahren (ältere oder aus dem Ausland zugezogene Kadermitglieder) eine grosse
Finanzierungslücke aufweist bzw. kein Freizügigkeitskapital mitbringt. Die von der
Pflichtigen vertretene Art der Berechnung führt nämlich dazu, dass ein solcher, erst
später eintretender Versicherter keine Einkäufe für fehlende Beitragsjahre leisten
muss, da diese "automatisch" durch die Arbeitgeberin übernommen werden, und zwar
durch die "ordentlichen" Beiträge. Dies kann zu extremer Ungleichbehandlung nicht nur
zwischen jüngeren und älteren Kadermitgliedern, sondern auch von gleichaltrigen Ka-
dermitgliedern mit gleichem Eintrittsjahr führen, je nach dem Stand der bis zu diesem
Zeitpunkt aufgebauten Vorsorge.
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Diese Regelung kommt vorliegend vor allem D und in minderem Mass E zu
Gute; die anderen angeschlossenen Kadermitglieder, welche alle mehrere Jahre jün-
ger sind, können nicht damit rechnen, dass bei ihnen dereinst in den letzten Jahren vor
dem Altersrücktritt ebenfalls solche grosszügige Arbeitgeberbeiträge geleistet werden.
Die Unterschiede bei der Höhe der Arbeitgeberbeiträge sind eben gerade nicht plan-
mässige Folge des Alters der Versicherten (vgl. zur Staffelung nach Altersstufung Carl
Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. A., 2006, S. 177 ff.), sondern des Abschlusses
der Kaderversicherung kurz vor Erreichen des Ruhestandsalters vor allem von D. Die
Lösung erscheint explizit auf diesen zugeschnitten; dass dem so ist, wird durch die
Pflichtige sogar bestätigt, da nach ihren Angaben 2002 zunächst eine Kapitalleistung
zu seinen Gunsten vorgesehen war. Das kantonale Steueramt lehnte die Verbuchung
derselben als geschäftsmässig begründeten Aufwand ab, worauf eine Lösung auf dem
Weg der Vorsorge gesucht wurde. Wie die SwissLife in ihrem Memo vom 27. Septem-
ber 2010 unter diesen Umständen zum Schluss kommen kann, eine solche Ausfinan-
zierung von später eintretenden Personen erfülle "ohne Weiteres" das Prinzip der
Gleichbehandlung, ist schlechterdings nicht nachvollziehbar.
Der Grundsatz der Gleichbehandlung wird somit durch die geschilderte Bei-
tragsregelung offenkundig krass verletzt.
bb) Diese Beitragsregelung lässt sich auch nicht damit verteidigen, sie sei
dem Leistungsprimat immanent. Bei Vorsorgeeinrichtungen, die nach dem Leistungs-
primat aufgebaut sind, richtet sich die Höhe der einzelnen Beiträge nach den vorgese-
henen Leistungen (Helbling, S. 173, auch zum Folgenden). Die Leistungen werden
dabei in Prozenten des versicherten Lohnes festgesetzt oder seltener nach Versicher-
tenkategorien in festen Beträgen. Die zu erhebenden Beiträge (vom Arbeitgeber und
Arbeitnehmer) werden für die Leistungen hierauf individuell aufgrund der Tarife unter
Berücksichtigung des Alters des Versicherten berechnet. Auch unter dem Leistungs-
primat gilt aber der Grundsatz, dass fehlende Beitragsjahre sowie durch Lohnerhöhun-
gen entstandene Leistungslücken separat nachzufinanzieren sind (Helbling, S. 174,
insbesondere S. 180 ff; Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, N 290). Dies
wird auch von der SwissLife in ihrer Stellungnahme vom 27. September 2010 aner-
kannt. Erfolgt der Einkauf aus Mitteln des Arbeitgebers, so ist Letzterer entgegen der
von der SwissLife vertretenen Auffassung nicht vollkommen frei, sondern hat er die
allgemeinen vorsorgerechtlichen Grundsätze zu beachten. Wie bereits festgehalten,
kann es nicht angehen, dass ein Arbeitgeber immer komplementär das volle Leis-
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tungsziel finanziert, jedenfalls dann nicht, wenn sich wie hier massive Ungleichbehand-
lungen der Versicherten der gleichen Versichertenkategorie ergeben.
cc) Nichts ableiten kann die Pflichtige sodann auch aus dem Verweis darauf,
dass in Bezug auf die beiden hauptbetroffenen mitarbeitenden Aktionäre kein über-
mässiger Aufwand von Lohn und Vorsorge betrieben worden sei. Eine so genannte
Gesamtbetrachtung, indem geschäftsmässig nicht begründete und steuerlich nicht an-
zuerkennende Aufwandpositionen als geschäftsmässig begründete Lohnbestandteile
des Aktionärsdirektors gewürdigt werden, sofern dieser sein steuerliches "Lohnpotenti-
al" noch nicht voll ausgeschöpft hat, ist grundsätzlich unzulässig (StE 1990 B 72.13.22
Nr. 18). Die "Umqualifizierung" von verbuchtem BVG-Aufwand als Lohn ist daher nicht
möglich. Weiter hilft ihr auch nicht, dass sie ursprünglich eine Auszahlung einer ent-
sprechenden Summe als gleichartige Kapitalabfindung gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG
bzw. § 17 Abs. 2 StG in Erwägung gezogen hatte, was sich im Nachhinein als steuer-
lich zulässig erwiesen habe, da eben gerade nicht dieser Weg beschritten wurde und
auf die Verhältnisse abzustellen ist, wie sie effektiv gestaltet wurden.
dd) Abzulehnen ist zudem die rein formelle Betrachtungsweise der Swiss Life
gemäss Memo vom 9. November 2010, wonach der Grundsatz der Gleichbehandlung
bereits erfüllt sei, wenn alle Versicherten mit denselben Plandaten (Lohn, Freizügig-
keitsleistung, Alter) gleich behandelt würden. Vielmehr verlangt der Gleichbehand-
lungsgrundsatz eben gerade einen inhaltlichen Vergleich der Situation aller Versicher-
ten innerhalb einer Versichertenkategorie, ansonsten er jeden Inhalt verlieren und nicht
über die Empfehlung, Reglementsbestimmungen nur allgemein zu formulieren, hinaus-
gehen würde.
b) Stehen die von der Pflichtigen angerufenen Reglementsbestimmungen der
Kaderversicherung demnach im Widerspruch zum Grundsatz der Gleichbehandlung,
so gelangen sie nicht zur Anwendung. Damit weisen die Vorsorgereglemente in Bezug
auf die Beitragsregelung eine Lücke auf. Es ist den Steuerbehörden nicht möglich, die-
se Lücke mit geschätzten Beiträgen zu füllen, da sie dazu einen eigenen Beitragsplan
erstellen müsste, ansonsten ihre Regelung dem Grundsatz der Planmässigkeit nicht
entspräche. Sie würde sich nämlich in einen Widerspruch verwickeln, wenn sie geltend
gemachte Arbeitgeberbeiträge wegen Verstosses gegen die einschlägigen vorsorge-
rechtlichen Grundsätze nicht zum Abzug zuliesse, dann aber selber die Beträge schät-
zen würde, welche mangels Planmässigkeit ebenfalls die massgebenden Vorsorge-
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grundsätze verletzten. Einen Ersatzplan können die Steuerbehörden indessen nicht
erstellen, da sie hierzu in Bezug auf diverse Parameter eine Reihe von Entscheiden
über die gewünschte Ausgestaltung treffen müsste, was sie nicht kann und ihr auch
nicht zusteht (Helbling, S. 177 ff.). Die Situation lässt sich entgegen der Auffassung der
Pflichtigen auch nicht mit dem Fall vergleichen, dass z.B. geltend gemachte Repräsen-
tationskosten mangels Nachweis zu schätzen sind, da diese nicht einem übergeordne-
ten Plan entsprechen müssen. Dem Versuch der Vorinstanz, einen Arbeitgeberbeitrag
zu schätzen, ist deshalb nicht zu folgen.
c) Damit fehlt es an einer reglementarischen Grundlage für die Arbeitgeberbei-
träge schlechthin. Ohne eine solche sind sämtliche im Rahmen des Vorsorgeplans
geleisteten Beiträge der Pflichtigen nicht abziehbar, und zwar betreffend aller Kader-
mitglieder, da sie alle derselben Beitragsregelung unterstehen. Die Arbeitgeberbeiträge
sind deshalb gesamthaft aufzurechnen; dies führt zu einer Höhereinschätzung. Die
Pflichtige konnte hierzu Stellung nehmen, sodass ihr Anspruch auf rechtliches Gehör
gewahrt wurde.
5. Für die Berechnung der Höhe der aufzurechnenden Arbeitgebersparbeiträge
ist auf die vorliegenden Voraus-Beitragsrechnungen abzustellen. Gemäss diesen wur-
den im Rahmen der Kadervorsorge folgende Arbeitgeberbeiträge geleistet (Differenz
zwischen der jeweiligen Summe in der Kolonne "Jahrespersonalbeitrag" und der
Summe in der Kolonne "Inkasso"):
Geschäftsjahr 2002 2003 2004 2005
Fr. Fr. Fr. Fr.
Prämie total 177'583.- 192'537.- 192'470.- 182'266.-
./. Jahresper- sonalbeitrag - 22'461.- - 24'079.- - 24'079.- - 24'555.-
Beitrag des Arbeitgebers 155'122.- 168'458.- 168'391.- 157'711.-.
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Dies ergibt folgenden neuen steuerbaren Reingewinn (Staats und Gemeinde-
steuern sowie direkte Bundessteuer):
Steuerperiode 1.1. - 31.12. 2002
1.1. - 31.12. 2003
1.1. - 31.12. 2004
1.1. - 31.12. 2005
Fr. Fr. Fr. Fr.
gemäss Einschätzung 270'832.- 234'056.- 287'048.- 174'998.-
unzulässige Arbeitgeberbei- träge Kaderversicherung 155'122.- 168'458.- 168'391.- 157'711.-
bereits berücksichtigt:
./. D - 134'723.- - 134'723.- - 134'723.- - 132'087.-
./. E - 12'659.- - 12'659.- - 12'659.- - 11'977.-
total 278'572.- 255'132.- 308'057.- 188'645.-
gerundet 278'500.- 255'100.- 308'000.- 188'600.-.
6. Da es nach dem Gesagten bereits an einer rechtsgültigen reglement-
arischen Grundlage für die Vorsorgebeiträge fehlt bzw. diese im Widerspruch zu den
massgebenden vorsorgerechtlichen Grundsätzen steht, ist auf den Einwand der Pflich-
tigen, dass die Vorinstanz den ihr obliegenden Nachweis der geldwerten Leistung nicht
erbracht hat, nicht weiter einzugehen, und der damit begründete Antrag auf Rückwei-
sung der Sache an die Vorinstanz abzuweisen.
7. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel (Höhereinschät-
zung). Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerle-
gen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht ihr keine Parteientschädi-
gung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997 sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
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