Decision ID: 0c8a0d2f-8111-4df2-be2d-8cd5297762ff
Year: 2018
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrent) und B._ (Rekurrentin) reichten mit Schreiben vom 22. Dezember 2016 (pag. 284) bzw. 24. Dezember 2016 (pag. 289) bei der Steuerverwaltung
des Kantons Bern, Zentrale Veranlagungsbereiche/Nachsteuer (ZVB/N), je separat eine
straflose Selbstanzeige ein. Der Rekurrent führte in seinem Schreiben aus, dass er seit 2008 an
einer Erbengemeinschaft beteiligt sei. Diese sei Eigentümerin einer Liegenschaft in D._
(bestehend aus einem Restaurant und zwei Wohnungen [letztere würden von der Mutter
benutzt]) und einem Ferienhaus in E._. Eine weitere Ferienwohnung gehöre seit 30
Jahren ihm persönlich. Die Mietzinseinnahmen würden aus der Vermietung des Restaurants
und des Ferienhauses stammen. Die Rekurrentin führte in ihrem Schreiben aus, dass sie seit
30 Jahren mit ihrem Bruder Eigentümerin eines Hauses in F._ sei. Es bestehe aus
zwei Wohnungen von je 100 m2 und sei ausschliesslich für Sommerferien bestimmt. Da die
Wohnungen über keine Heizung verfügen würden, seien sie nicht als Mietobjekte zugelassen.
Weiter habe sie von ihrer Mutter noch einen Anteil von 17 % an einem Haus geerbt. Dieses
werde vom Vater benutzt. Der Steuerwert belaufe sich auf rund EUR 60'000.--.
B. Mit Schreiben vom 28. Dezember 2016 (pag. 290) leitete die ZVB/N gegenüber den Rekurrenten ein Nachsteuerverfahren ein. Nach erfolgtem Schriftenwechsel erhielten die
Rekurrenten mit Schreiben vom 30. Mai 2017 (pag. 347) von der ZVB/N die vorläufigen
Nachsteuerberechnungen für die Steuerjahre 2006 bis 2014 zur Stellungnahme zugestellt. Im
Schreiben vom 27. Juni 2017 (pag. 349) führten die Rekurrenten bezüglich den Liegenschaften
des Rekurrenten insbesondere aus, dass das angegebene Jahreseinkommen von allen
Liegenschaften des Rekurrenten stamme und sie nicht verstehen würden, weshalb ihm
zusätzlich Mietwerte aufgerechnet würden. Zudem wurden die Miteigentumsanteile an gewissen
Liegenschaften bemängelt.
C. Mit Verfügung vom 11. Juli 2017 (pag. 387) legte die ZVB/N die von den Rekurrenten geschuldeten Nachsteuern für die Steuerjahre 2006 bis 2014 bei den kantonalen Steuern auf
einen Betrag von CHF _ und bei der direkten Bundessteuer auf einen solchen von
CHF _ fest. Sie passte die Miteigentumsanteile an und verzichtete auf die Aufrechnung
eines Mietwerts bezüglich des Ferienhauses in E._.
D. Dagegen erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 8. August 2017 (pag. 389) Einsprache. In der Begründung brachten sie vor, dass die italienische Einkommenssteuer und
die Liegenschaftssteuer abzuziehen seien. Die angegebenen Mieteinnahmen würden zudem
auch den Mietwert der Wohnung des Rekurrenten (CHF 4'896.--) enthalten. Das Haus in
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D._ werde zu EUR 2'000.-- pro Monat vermietet, die Wohnung des Rekurrenten zu
EUR 300.-- und das Haus in E._ zu EUR 700.-- (verteilt auf drei Parteien).
E. Mit Einspracheverfügung vom 31. August 2017 (pag. 428) wies die ZVB/N die Einsprache ab. Dabei führte sie im Wesentlichen aus, dass die Liegenschaftssteuern bereits berücksichtigt
worden seien und dass die in Italien erhobenen Einkommenssteuern nicht in Abzug gebracht
werden können. Schliesslich verwies sie bezüglich der Ferienwohnung des Rekurrenten auf
widersprüchliche Aussagen der Rekurrenten.
F. Dagegen haben die Rekurrenten mit Schreiben vom 27. September 2017 und verbesserter Eingabe vom 18. Oktober 2017 Rekurs und sinngemäss Beschwerde an die
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Sie
beantragen, ab 2011 den Mietwert von CHF 4'896.-- zu streichen und die italienische
Einkommenssteuer abzuziehen. Zur Begründung führen sie aus, dass seit März 2011 die
Wohnung des Rekurrenten für elf Monate im Jahr dem Pächter des Restaurants zur Verfügung
stehe. Im Monat Juli sei sie jeweils für sie reserviert. Entsprechend sei die Miete der Wohnung
im Mietzins des Pächters inbegriffen.
G. Am 30. November 2017 hat sich die ZVB/N vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. In ihrer Begründung äussert sie sich zu
beiden Anträgen der Rekurrenten. Bezüglich der Streichung des Mietwerts von CHF 4'896.--
erwähnt sie insbesondere die widersprüchlichen Angaben der Rekurrenten. So würde die
Aufstellung "Erbengemeinschaft" der Rekurrenten lediglich Mieterträge der Liegenschaften in
D._ und E._ enthalten. Die Ferienwohnung gehöre zudem dem Rekurrenten
alleine, weshalb angebliche Erträge nicht auf drei Erben aufzuteilen seien. Weiter seien
bezüglich der Vermietung der Ferienwohnung keine Belege eingereicht worden. Zum zweiten
Antrag führt die ZVB/N aus, dass bei den natürlichen Personen Einkommens-,
Grundstückgewinn- oder Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden und
gleichartigen ausländischen Steuern (worunter auch Steuern auf dem Ertrag von ausländischen
Grundstücken fallen würden) nicht abziehbar seien. Schliesslich hält die ZVB/N fest, dass die
Rekurrenten sie im Rahmen der straflosen Selbstanzeige bei der Festsetzung der Nachsteuer
vorbehaltlos zu unterstützen und somit sachdienliche Unterlagen für die Ermittlung der
relevanten Steuerfaktoren einzureichen hätten, was vorliegend jedoch nicht vollständig erfüllt
worden sei.
H. Von der Möglichkeit zur Stellungnahme haben die Rekurrenten keinen Gebrauch gemacht.
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I. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
J. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Veranlagung von Nachsteuern können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden
(Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]
i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer
[BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig.
Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen.
Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG
i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die
Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt
(Art. 70 Abs. 5 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden
und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Nach Art. 217 Abs. 3 StG und Art. 175 Abs. 3 DBG wird von einer Strafverfolgung abgesehen (sog. straflose Selbstanzeige), wenn eine steuerpflichtige Person erstmals eine
Steuerhinterziehung selbst anzeigt, die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist, die
steuerpflichtige Person die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos
unterstützt und sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.
Vorliegend reichten die Rekurrenten mit Schreiben vom 22. Dezember 2016 (pag. 284) bzw.
24. Dezember 2016 (pag. 289) je separat eine straflose Selbstanzeige ein (vgl. Bst. A), weshalb
die ZVB/N mit Schreiben vom 28. Dezember 2016 (pag. 290) gegenüber den Rekurrenten ein
Nachsteuerverfahren einleitete (vgl. Bst. B).
3. Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf
ein Verbrechen oder ein Vergehen zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins
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als Nachsteuer eingefordert (Art. 206 Abs. 1 StG und Art. 151 Abs. 1 DBG). Als neue Tatsachen
oder Beweismittel im Sinn der zitierten Bestimmungen gelten in der Regel solche, die zwar
schon zum Zeitpunkt der Veranlagung existierten, der Veranlagungsbehörde jedoch erst im
Nachhinein bekannt werden. Dabei ist in der Regel der Aktenstand bei der Eröffnung der
Veranlagung massgebend, wobei die gesamten Akten der steuerpflichtigen Person zu
berücksichtigen sind. Als neu gilt, was zu diesem Zeitpunkt nicht aus den Akten ersichtlich war.
Ein Verschulden der steuerpflichtigen Person bildet keine Voraussetzung hierfür, entbehrt die
Nachsteuer doch des pönalen Charakters. Vielmehr kommt es bei der Beurteilung der Frage, ob
eine neue Tatsache vorliegt, auf die Würdigung der Obliegenheiten an, welche die
steuerpflichtige Person einerseits und die Steuerverwaltung andererseits treffen (vgl.
VGE 100 2015 35 vom 12.8.2016, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen). Dass die Voraussetzungen
für Nachsteuern erfüllt sind, ist vorliegend unbestritten (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom
30.11.2017, Ziff. 3 auf S. 6). Bestritten wird jedoch die Höhe der verfügten Nachsteuern.
4. Vorab ist von Amtes wegen darauf hinzuweisen, dass das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode erlischt, für die
eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig
ist (Art. 207 Abs. 1 StG und Art. 152 Abs. 1 DBG). Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen,
erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (Art. 207 Abs. 3 StG
und Art. 152 Abs. 3 DBG). Das vorliegende Nachsteuerverfahren für die Steuerjahre 2006 bis
2014 ist mit Schreiben vom 28. Dezember 2016 (pag. 290) eingeleitet worden, also vor Ablauf
der zehnjährigen Einleitungsverjährungsfrist. Die fünfzehnjährige Frist für die
Nachsteuerfestsetzung wird betreffend das Steuerjahr 2006 per 31. Dezember 2021 enden, für
die nachfolgenden Steuerjahre je um ein Jahr später. Unter diesen Umständen war die ZVB/N
gestützt auf die gesetzlichen Bestimmungen berechtigt, das vorliegende Nachsteuerverfahren
bis zum Steuerjahr 2006 zurück einzuleiten und durchzuführen.
5. Wie die ZVB/N in ihrer Vernehmlassung korrekt ausführt, sind gemäss Art. 39 Bst. e StG und Art. 34 Bst. e DBG Einkommens-, Grundstückgewinn- oder Vermögenssteuern von Bund,
Kantonen und Gemeinden und gleichartige ausländische Steuern nicht abziehbar. Somit sind –
anders als bei juristischen Personen – bei den natürlichen Personen bezahlte Steuern bei der
Einkommenssteuer nicht abzugsfähig. Abzugsfähig sind Steuern und sonstige Abgaben, welche
zu bezahlen sind, um steuerbare Einkommen zu erzielen, also Abgaben mit
Gewinnungskostencharakter. Abgaben, die zu entrichten sind, weil Einkommen erzielt worden
ist, stellen dagegen Lebenshaltungskosten dar und sind nicht abzugsfähig. Unter gleichartigen
ausländischen Steuern, welche nicht abziehbar sind, fallen insbesondere Steuern auf dem
Gewinn von ausländischen Betriebsstätten und dem Ertrag von ausländischen Grundstücken
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(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 92, 94 und 98 zu
Art. 35 DBG; Baumgartner/Eichenberger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 24 bis 26 zu Art. 34
DBG). Somit hat die ZVB/N zu Recht die italienischen Einkommenssteuern nicht zum Abzug
zugelassen. Rekurs und Beschwerde sind deshalb in diesem Punkt abzuweisen.
6. Bei persönlicher Zugehörigkeit zum Kanton Bern (bzw. zur Schweiz) ist die Steuerpflicht unbeschränkt. Sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und
Grundstücke ausserhalb des Kantons Bern (bzw. im Ausland; Art. 7 Abs. 1 StG bzw. Art. 6
Abs. 1 DBG). Die natürlichen Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens und
Vermögens im Kanton Bern (bzw. in der Schweiz) steuerpflichtig sind, entrichten die Steuer für
die im Kanton Bern (bzw. in der Schweiz) steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem
gesamten Einkommen und Vermögen (bzw. nur Einkommen) entspricht (Art. 8 Abs. 1 StG bzw.
Art. 7 Abs. 1 DBG). Die Liegenschaften in Italien sind deshalb von der Besteuerung
ausgenommen. Sie sind aber für die Bestimmung des Steuersatzes zu berücksichtigen.
6.1 Das satzbestimmende Einkommen und Vermögen (bzw. nur Einkommen) wird in Anwendung des StG (bzw. DBG) ermittelt (vgl. Kästli/Teuscher in: Praxiskommentar zum
Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 6 zu Art. 8 StG bzw.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 6 zu Art. 7 DBG und Oesterhelt/Schreiber in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl., 2017, N. 6 zu Art. 7 DBG). So dürfen (für die Satzbestimmung) beispielsweise
nicht der Verkehrswert (Kaufpreis) von Grundstücken als Bemessungsgrundlage herangezogen
werden, sondern bloss deren amtlicher Wert, weil das kantonale Steuergesetz dies so vorsieht
(Kästli/Teuscher, a.a.O., N. 6 zu Art. 8 StG).
6.2 Obwohl Italien keine Eigenmietwertbesteuerung kennt (vgl. Die Besteuerung der Eigenmietwerte der ESTV, Kapitel 7, einsehbar unter: <https://www.estv.admin.ch> Rubriken
"Steuerpolitik Steuerstatistiken Steuerinformationen / Steuerinformationen / Fachinformationen /
Schweizerisches Steuersystem / Dossier Steuerinformationen / F. Steuerprobleme"), ist eine
solche vorliegend aufgrund des StG bzw. DBG für die Satzbestimmung vorzunehmen. Seit dem
Steuerjahr 2008 steht diesbezüglich in der Wegleitung, dass bei Grundstücken im Ausland als
amtlicher Wert 70 % des Kaufpreises anzugeben sind. Beim Mietwert sind für Grundstücke im
Ausland 6 % des amtlichen Werts anzugeben (vgl. Wegleitung zum Ausfüllen der
Steuererklärung pro 2008 S. 45 f.; vgl. auch RKE 100 2017 174 vom 13.3.2018, E. 3.5 insb. mit
Verweis auf BGer 2C_829/2016 vom 10.5.2017, E. 7 und 10.3).
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7. Die Rekurrenten haben der ZVB/N mit Schreiben vom 19. Mai 2017 (pag. 310) Auszüge (in Italienisch) der Agenzia delle Entrate (Agentur der Einnahmen) eingereicht (pag. 302 bis
309).
7.1 Dem vollständigen Auszug Nr. _ (vier Seiten; pag. 309) über Grundstücke und Gebäude in der Provinz G._ (Terreni e Fabbricati siti in tutta la provincia di
G._) der Rekurrentin lässt sich insbesondere Folgendes entnehmen:
Immobilie Gemeinde Blatt Parzelle Art Kategorie Eigentumsanteil
seit Nr. 1 F._ 10 443 Grundstück 1/3 6.10.2011
14 251 5-Zimmerwohnung 14 251 3.5-ZimmerwohnungNr. 2 F._ 15 1052
Gebäude 42 m2: Stall/Garage o.ä.
1/6 6.10.2011
15 1580 Nr. 3 F._
7 592 Grundstück
1/6 6.10.2011
Nr. 4 F._ 1 219 Gebäude 4.5-Zimmerwohnung 1/1
7.2 Beim eigentlich dreiseitigen Auszug Nr. _ (pag. 304 und 305) über Grundstücke und Gebäude in der Provinz H._ (Terreni e Fabbricati siti in tutta la provincia di
H._) des Rekurrenten fehlt die zweite Seite. Es lassen sich folgende Angaben
entnehmen:
Immobilie Gemeinde Blatt Parzelle Art Kategorie Eigentumsanteil
seit 11 1590 4-Zimmerwohnung 11 1590 31 m2: Keller/Estrich o.ä. 11 1590 9 m2: Stall/Garage o.ä.
Nr. 1 E._
? ?
Gebäude
59 m2: Keller/Estrich o.ä.
?
Nr. 2 E._ 11 1187 Grundstück 1/9 8.8.2008
Da die zweite Seite fehlt, fehlen die Angaben zur Eigentümerschaft der Immobilie Nr. 1.
Aufgrund des Totals auf der dritten Seite (pag. 305) muss davon ausgegangen werden, dass in
der Immobilie Nr. 1 noch 59 m2 enthalten sind. Wird zur Interpretation noch der Mietvertrag
hinzugezogen (pag. 263), so kann daraus entnommen werden, dass das Gebäude in
E._ noch aus einem vierten Teil besteht, welcher unter die Kategorie C/2 (Magazin und
Schuppen, Keller und Dachraum; vgl. <http://www.provinz.bz.it/kataster-
grundbuch/themen/kategorien-gebaeudekataster.asp>) fällt. Insgesamt enthält dieser Auszug
als Wohnraum nur die 4-Zimmerwohnung, welche auf Seite 1 ausgewiesen wird.
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7.3 Beim eigentlich dreiseitigen Auszug Nr. _ (pag. 303 und 302) über Grundstücke und Gebäude in der Provinz I._ des Rekurrenten fehlt die erste Seite. Es lassen sich
folgende Angaben entnehmen:
Immobilie Gemeinde Blatt Parzelle Art Kategorie Eigentumsanteil
seit Nr. 1 ? ? ? Gebäude 6.5 Zimmer ? ?
9 316 Geschäft o.ä. 9 316 4.5-ZimmerwohnungNr. 2 D._ 9 316
Gebäude 4.5-Zimmerwohnung
1/6 8.8.2008
Da die erste Seite fehlt, fehlen alle Angaben zur Immobilie Nr. 1. Aufgrund des Totals auf der
zweiten Seite (pag. 303) müssen darin jedoch 6.5 Zimmer enthalten sein. Räumlichkeiten
welche in Quadratmeter ausgewiesen werden, sind in der Immobilie Nr. 1 nicht enthalten. Da
die erste Seite fehlt kann zudem der Anteil der Rekurrenten an der Immobilie Nr. 1 nicht eruiert
werden.
7.4 Somit kann zusammenfassend festgehalten werden, dass der Rekurrent in der Provinz I._ (Mit-)Eigentümer von zwei Liegenschaften ist. In der Provinz H._ ist er (Mit-
)Eigentümer einer weiteren Liegenschaft. Die Rekurrentin ist Miteigentümerin einer
Liegenschaft und Alleineigentümerin einer anderen Liegenschaft in der Provinz G._.
7.5 Mit der straflosen Selbstanzeige vom 22. Dezember 2016 (pag. 284) reichte der Rekurrent zur Liegenschaft in E._ einen Mietvertrag (in Italienisch; pag. 263) ein, aus
welchem hervorgeht, dass diese für EUR 700.-- im Monat vermietet wird. Weiter reichte der
Rekurrent die erste Seite eines italienischen Dokuments ein, welches er mit "Mietvertrag
Restaurant" überschrieben hatte (pag. 265). Daraus lässt sich ein monatlicher Mietzins von
EUR 2'600.-- entnehmen.
7.6 Mit seiner straflosen Selbstanzeige reichte der Rekurrent auch eine selber erstellte Zusammenstellung "Erbengemeinschaft" ein (pag. 282). Darin gibt er folgende EUR-Beträge als
seinen Anteil an den "Netto Mietzinseinnahmen" der Liegenschaften in D._ und
E._ an:
2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
EUR 8'026 11'829 11'419 13'618 12'629 13'017 13'017 11'977
pag. 266 268 270 272 274 276 278 280
Die EUR-Beträge sind italienischen Steuerformularen entnommen (vgl. die pag. in der Tabelle).
Es handelt sich dabei um das steuerpflichtige Einkommen (reddito imponibile) des Rekurrenten.
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Die "Schätzung Steuerwert" der beiden Liegenschaften "Anteil 1/3 (keine Angaben aus Italien
vorhanden)" gibt der Rekurrent mit gesamthaft EUR 280'000.-- an (pag. 282). Im Schreiben vom
27. Juni 2017 (pag. 349) hält der Rekurrent fest, dass sich die Jahreseinnahmen von
EUR 36'000.-- (für drei Erben) "auf alle Räumlichkeiten" beziehen würden. Mit den
EUR 36'000.-- bezieht sich der Rekurrent wohl auf die in der Tabelle pro 2016 enthaltenen rund
EUR 12'000.-- pro Erbe. Im Schreiben vom 8. August 2017 (pag. 389) konkretisiert der
Rekurrent diesbezüglich, dass die Miete für das Haus in D._ EUR 2'000.--, seiner
Wohnung EUR 300.-- und das Haus in E._ EUR 700.-- betragen würde ("verteilt auf
drei Parteien"). Zusammen ergibt dies EUR 3'000.-- monatlich und EUR 36'000.-- pro Jahr. Die
Rekurrentin gibt in ihrer straflosen Selbstanzeige vom 24. Dezember 2016 (pag. 289) an, dass
"der Steuerwert des Hauses" sich auf rund EUR 60'000.-- belaufe. Welche der beiden
Liegenschaften der Rekurrentin damit gemeint ist, geht aus dem Schreiben nicht hervor.
8. Die Zahlen, welche der Verfügung vom 11. Juli 2017 zugrunde liegen, stellte die ZVB/N in einer Tabelle (pag. 350) zusammen, welcher zusammengefasst Folgendes entnommen werden
kann:
Bezeichnung Gebäude Vermögen Einkommen Eigentumsanteil ab Steuerjahr F._: Wohnungen CHF 41'000 CHF 2'460 1/2 2006 F._: Haus CHF 10'500 CHF 630 1/6 2012 D._ CHF 45'000 1/6 2008 E._ CHF 10'000
CHF 13'776 1/9 2008
Ferienwohnung Rekurrent CHF 81'600 CHF 4'896 1/1 2006
Das grau unterlegte Einkommen von CHF 13'776.-- ist der Durchschnittswert der Jahre 2008
bis 2014 und beinhaltet den Ertrag der Liegenschaften in D._ und E._. Es
handelt sich dabei um die vom Rekurrenten mitgeteilten Beträge (vgl. E. 7.6 [bis auf den Betrag
pro 2008]), welche von der ZVB/N von EUR in CHF umgerechnet worden sind (basierend auf
den Jahresmittelkursen der ESTV: <https://www.estv.admin.ch> Rubriken "Direkte
Bundessteuer Quellensteuer Wehrpflichtersatzabgabe / Wehrpflichtersatzabgabe /
Dienstleistungen / Jahresmittelkurse" bzw. <https://steuerverwaltung.tg.ch> Rubriken "Hilfsmittel
/ Kurslisten / Umrechnungskurse 2005-2016: Euro und Dollar", auf zwei [bzw. bez. 2012 auf
eine] Nachkommastellen gerundet). Dasselbe gilt für die Vermögenswerte. Bezüglich der
Wohnungen in F._ stützte sich die ZVB/N auf die kommunizierten EUR 60'000.-- und
den Gesamtbetrag von EUR 280'000.-- für die Liegenschaften in D._ und E._
teilte die ZVB/N in EUR 210'000.-- und EUR 70'000.-- auf. Für die Ferienwohnung des
Rekurrenten nahm die ZVB/N EUR 60'000.-- an und für das Haus in F._ CHF 63'000.--.
Für die Mietwerte der drei Liegenschaften ohne Ertrag ging die ZVB/N von 6 % des
Vermögenswerts aus.
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9. Gemäss Art. 208 Abs. 5 StG und Art. 153 Abs. 3 DBG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs-, das Rekurs- und das
Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die
allgemeinen Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten
Veranlagung. Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde
die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der
Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet.
9.1 Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt
werden, so ist auch im Nachsteuerverfahren bei Vorliegen einer Sachverhaltsungewissheit
gegebenenfalls eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (vgl. Art. 153
Abs. 3 DBG i.V.m. Art. 130 Abs. 2 DBG; Art. 208 Abs. 5 StG i.V.m. Art. 174 Abs. 2 StG; BGer
2C_734/2016 vom 20.10.2016, E. 2.2, mit Hinweisen; BGer 2C_304/2013 vom 22.10.2013,
E. 3.4, mit Hinweisen; BGer 2C_136/2011 vom 30.4.2012, E. 3.2).
9.2 Eine Ermessenstaxation ist jedoch nur zulässig, wenn die steuerpflichtige Person formell zur Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten aufgefordert wurde und sie zudem gemahnt worden ist.
Die Unterlassung der Mahnung wird in der Praxis als schwerwiegender Mangel (Verletzung des
rechtlichen Gehörs) betrachtet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids
(KGer FR vom 6.11.2009 in StE 2011 B. 93.5 Nr. 24, E. 4b und 4c; RKE 100 2015 398 vom
23.9.2016, E. 4.2, nicht publiziert; Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 34 zu
Art. 130 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 46 ff. zu Art. 130 DBG).
9.3 Gegen die Festsetzung der Nachsteuer nach pflichtgemässem Ermessen hat der Steuerpflichtige die offensichtliche Unrichtigkeit darzutun (vgl. Martin E. Looser in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
3. Aufl., 2017, N. 26 zu Art. 151 DBG). Der Unrichtigkeitsnachweis kann auf zwei Arten erbracht
werden: Einerseits kann durch das Beibringen von Beweismitteln die bisher vorhandene
Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts beseitigt und auf diese Weise die zuverlässige
Ermittlung der Steuerfaktoren ermöglicht werden. Diesfalls ist die angefochtene
ermessensweise Nachsteuerveranlagung durch eine ordentliche Nachsteuerveranlagung zu
ersetzen und die Untersuchungspflicht lebt wieder auf. Andererseits ist aber auch möglich,
anhand der beigebrachten Beweismittel darzutun, dass die angefochtene Veranlagung
offensichtlich übersetzt ist (BGer 2C_136/2011 vom 30.4.2012, E. 4.1). Offensichtlich unrichtig
ist eine Ermessensveranlagung dann, wenn sie an einem in die Augen springenden
qualifizierten Mangel leidet. Dies ist der Fall, wenn eine Schätzung sachlich nicht begründbar
- 11 -
ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige
Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen
Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart
werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchliche
Betätigung des Schätzungsermessens beruht, d.h. willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 52
zu Art. 132 DBG; BGer 2A.426/2004 vom 23.11.2004, E. 1.6, mit Hinweisen; VGE 22924/22925
vom 28.11.2007, E. 3.1, nicht publiziert).
9.4 Mit der straflosen Selbstanzeige vom 22. Dezember 2016 (pag. 284) des Rekurrenten und der straflosen Selbstanzeige vom 24. Dezember 2016 (pag. 289) der Rekurrentin wurden –
tabellarisch dargestellt – folgende Angaben kommuniziert:
Wer? Ort Was? Anteil Einkommen Vermögen
D._ Restaurant mit 2 Wohnungen / Wohnungen von Mutter benutzt E._ Ferienhaus / vermietet
Miteigentum / 3 Personen
Schätzung Steuerwert
Rekurrent
Ferienwohnung Alleineigentum
F._ Haus mit 2 Wohnungen für Sommerferien Miteigentum / 2 Personen
Rekurrentin Haus von Vater benutzt Miteigentum / 6 Personen
Schätzung Steuerwert für ein Haus
Bei den mitgeteilten Mieteinnahmen handelt es sich um das steuerbare Einkommen (reddito
imponibile) des Rekurrenten in Italien für die Jahre 2009 bis 2016 (vgl. E. 7.6). Wie bereits unter
E. 7.6 ausgeführt, gibt der Rekurrent die "Schätzung Steuerwert" für die beiden Liegenschaften
mit gesamthaft EUR 280'000.-- an (pag. 282). Gemäss der straflosen Selbstanzeige der
Rekurrentin (pag. 289) beträgt "der Steuerwert des Hauses" rund EUR 60'000.--. Welche der
beiden Liegenschaften der Rekurrentin damit gemeint ist, geht aus dem Schreiben nicht hervor.
Somit fehlten die Angaben zum Vermögenswert der Ferienwohnung des Rekurrenten und zu
einem Haus der Rekurrentin.
9.5 Die ZVB/N forderte mit Schreiben vom 5. April 2017 (pag. 300) von den Rekurrenten lediglich die Katasterauszüge sämtlicher Liegenschaften in Italien ein. Nachdem sie diese – wie
gesehen (vgl. E. 7.2 f.) – unvollständigen Auszüge mit Schreiben vom 19. Mai 2017 (pag. 310)
erhielt, stellte sie den Rekurrenten am 30. Mai 2017 (pag. 347) die Nachsteuerberechnung zur
Prüfung zu. Die Rekurrenten äusserten sich im Schreiben vom 27. Juni 2017 (pag. 349) dazu
und führten bezüglich den Liegenschaften des Rekurrenten insbesondere aus, dass das
angegebene Jahreseinkommen von allen Liegenschaften des Rekurrenten stamme und sie
nicht verstehen würden, weshalb ihm zusätzlich Mietwerte aufgerechnet würden. Zudem hielten
sie fest, dass die Miteigentumsanteile des Rekurrenten an den Liegenschaften, gemäss den
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eingereichten Auszügen, 11 % bzw. 16 % betragen würden. Daraufhin strich die ZVB/N in der
Verfügung vom 11. Juli 2017 (pag. 387) den Mietwert von CHF 5'400.-- (6 % von CHF 90'000.--
[EUR 70'000.--]) der Liegenschaft in E._ und senkte den Miteigentumsanteil der
Liegenschaft in D._ von 1/1 auf 1/6 und denjenigen der Liegenschaft in E._
von 1/1 auf 1/9 (vgl. auch Bst. C).
9.6 Weder im Nachsteuerverfahren noch im darauffolgenden Einspracheverfahren forderte die ZVB/N die Rekurrenten auf, ihre Angaben zu vervollständigen (insb. bez. den fehlenden
Vermögenswerten), vollständige Unterlagen einzureichen (vgl. E. 7.2 f.) oder ihre Angaben zu
präzisieren. Stattdessen schätzte sie ohne Mahnung und auch ohne vorgängige Aufforderung
gewisse Werte nach Ermessen. So der Vermögenswert des Hauses in F._ mit
CHF 63'000.-- (EUR 51'884.28) und der Vermögenswert der Ferienwohnung des Rekurrenten
mit CHF 81'600.-- (EUR 60'000.--). Weiter ist für die Steuerrekurskommission nicht ersichtlich,
bzw. nachvollziehbar wie die ZVB/N auf den Mietertrag pro 2008 von CHF 6'320.-- gekommen
ist.
9.7 Auch hat die Rekurrentin wohl in ihrer straflosen Selbstanzeige vom 24. Dezember 2016 (pag. 289) mitgeteilt, dass sie zusammen mit ihrem Bruder ein Haus in F._ besitze und
einen Anteil von 17 % (1/6) an einem anderen Haus geerbt habe, doch reichten die
Rekurrenten bezüglich der Rekurrentin einen vollständigen Auszug über Grundstücke und
Gebäude in der Provinz G._ ein (vgl. E. 7.1), aus welchem sich andere
Beteiligungsverhältnisse ergeben. Gemäss diesem Auszug ist die Rekurrentin
Alleineigentümerin einer 4.5-Zimmerwohnung. Gemäss der Übersicht der ZVB/N (pag. 350),
aus welcher nicht klar ersichtlich ist, für welche Liegenschaften in F._ "Wohnungen"
und "Haus" stehen, werden die Miteigentumsanteile mit 1/2 und 1/6 ausgewiesen. Dies obwohl
die Rekurrenten im Schreiben vom 27. Juni 2017 (pag. 349) eine Anpassung der
Miteigentumsanteile gemäss den Auszügen verlangten. Diesbezüglich ist für die
Steuerrekurskommission weiter nicht nachvollziehbar, weshalb die ZVB/N für das "Haus" in
F._ den Mietwert erst ab 2012 aufrechnet, obwohl der Erblasser am 6. Oktober 2011
gestorben ist. Dem Rekurrenten wird dagegen in der Verfügung erklärt, dass gemäss
bernischem Steuergesetz Erben ab dem Todestag für ihren Anteil am Vermögen und am
Einkommen steuerpflichtig sind (pag. 386), weshalb er ab dem 8. August 2008 steuerpflichtig
werde und nicht erst ab dem Jahr der Eintragung im Jahr 2009.
9.8 Wie sich aus E. 8 ergibt, stützte sich die ZVB/N bei der Umrechnung der Mieterträge (und der Liegenschaftssteuer in Italien) von EUR nach CHF wohl auf die Jahresmittelkurse der
ESTV. Wie sie dann aber auf die Durchschnitte der "Endjahreskurse" auf ihrer
Zusammenstellung (pag. 350) kommt, erschliesst sich der Steuerrekurskommission nicht. Es
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handelt sich jedenfalls weder um die Durchschnitte der entsprechenden Jahresmittelkurse der
ESTV noch um die Durchschnitte der Kurse jeweils Ende der entsprechenden Jahre gemäss
der Eidgenössischen Zollverwaltung.
9.9 Da die Steuerverwaltung die Rekurrenten im Veranlagungsverfahren nicht gemahnt hat (und auch nicht vorgängig aufgefordert hat) ihre Angaben zu vervollständigen (insb. bez. den
fehlenden Vermögenswerten), vollständige Unterlagen einzureichen (vgl. E. 7.2 f.) oder ihre
Angaben zu präzisieren, hätte sie die entsprechenden Teilermessensveranlagungen nicht
vornehmen dürfen. Auch im Einspracheverfahren sind keine entsprechenden
Einforderungshandlungen vorgenommen worden. Dies stellt ein schwerwiegender Mangel dar.
Entsprechend sind die Einspracheentscheide aufzuheben und die Akten zur korrekten
Durchführung bzw. zum korrekten Abschliessen des Veranlagungsverfahrens an die
Steuerverwaltung zurückzuweisen (vgl. E. 9.2). Denn würde die Verletzung des rechtlichen
Gehörs nicht zu einer Rückweisung an die Steuerverwaltung führen, würde der Instanzenzug
der Rekurrenten verkürzt. Auch macht es Sinn, dass die Steuerverwaltung den Sachverhalt
überhaupt erst sauber abklärt (vgl. E. 9.6 ff.). So wäre es wohl sinnvoll, von den Rekurrenten
die vollständigen Katasterauszüge, die vollständigen Verträge sowie die vollständigen
italienischen Steuerveranlagungen einzufordern. Damit würden mehr Anhaltspunkte zur
Verfügung stehen, um den Fall beurteilen zu können.
10. Wie unter E. 2 ausgeführt, wird von einer Strafverfolgung abgesehen, wenn eine steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst anzeigt, die Hinterziehung
keiner Steuerbehörde bekannt ist, die steuerpflichtige Person die Verwaltung bei der
Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt und sie sich ernstlich um die Bezahlung
der geschuldeten Nachsteuer bemüht. Die ZVB/N hält dazu in ihrer Vernehmlassung vom
30. November 2017 fest, dass die Rekurrenten die ZVB/N bei der Festsetzung der Nachsteuer
nicht vorbehaltlos unterstützt haben.
10.1 Die Voraussetzung der vorbehaltlosen Unterstützung geht nicht über die allgemeine Mitwirkungspflicht hinaus, wonach die steuerpflichtige Person insbesondere alles tun muss, um
eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Peter Locher, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], III. Teil, 2015, N. 62 zu Art. 175 DBG;
Sieber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 67 zu Art. 175 DBG). Ein ordentliches
Steuerstrafverfahren wegen Steuerhinterziehung wäre erst einzuleiten, wenn die
steuerpflichtige Person im Nachsteuerverfahren trotz Mahnung nicht kooperiert (Peter Locher,
a.a.O., N. 62 zu Art. 175 DBG; vgl. ausführlich zur Problematik: Reto Sutter, Die straflose
Selbstanzeige im Bereich der direkten Steuern der Schweiz, ASR - Abhandlungen zum
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Schweizerischen Recht, Band Nr. 797, 2014, S. 99 ff., N. 328 ff.). Eine Aufforderung schliesst
die vorbehaltlose Unterstützung nicht aus, weil mit ihr die Steuerbehörden ihr
Informationsbedürfnis äussern. Die Mahnung einer Aufforderung und schliesslich die
Notwendigkeit einer Ermessensveranlagung können hingegen Indiz dafür sein, dass die
"vorbehaltlose Unterstützung" der Steuerbehörden zur Festsetzung der Nachsteuer zu
verneinen ist. Weil die Ermessensveranlagung und deren Voraussetzung, die Mahnung, auch
Folge einer Ungewissheit aus anderen Gründen als der Nichterfüllung von Verfahrenspflichten
sein kann, muss der steuerpflichtigen Person bei einer Ermessensveranlagung nach einer
Selbstanzeige aber der Nachweis offenstehen, dass es ihr subjektiv unmöglich war, ihre
Verfahrenspflichten zu erfüllen und damit den Untersuchungsnotstand zu beseitigen. Kann sie
diesen Nachweis nicht erbringen, ist die "vorbehaltlose Unterstützung" bereits im Zeitpunkt der
Mahnung zu verneinen, weil im Rahmen einer Selbstanzeige von der steuerpflichtigen Person
eine spontanere Kooperation erwartet werden darf als im ordentlichen Veranlagungsverfahren.
Die steuerpflichtige Person muss, wenn es ihr möglich ist, die Auflage oder die Vorladung bei
erster Aufforderung zu erfüllen suchen (Reto Sutter, a.a.O., N. 357).
10.2 Die ZVB/N forderte die Rekurrenten mit Schreiben vom 5. April 2017 (pag. 300) auf, aktuelle Katasterauszüge sämtlicher Liegenschaften in Italien einzureichen. Dieser
Aufforderung kamen die Rekurrenten nur teilweise nach (vgl. E. 7.2 f.). Die ZVB/N hat es
anschliessend jedoch unterlassen, die Rekurrenten diesbezüglich zu mahnen. In ihrer
Vernehmlassung vom 30. November 2017 weist die ZVB/N auf Seite 5 auf die
widersprüchlichen Angaben der Rekurrenten hin. In der Tat haben sich die Rekurrenten in
Widersprüche verstrickt. Es macht den Anschein, als ob sie ihre Argumentation dermassen
anpassen, um die Steuerbelastung möglichst gering zu halten. Somit könnte kaum von einer
"vorbehaltlosen Unterstützung" der Steuerbehörden zur Festsetzung der Nachsteuer
ausgegangen werden. Wie es sich damit verhält, kann jedoch offen bleiben, da die
Steuerrekurskommission vorliegend nur die Nachsteuer zu beurteilen hat.
11. Da die Rekurrenten bezüglich der Abzugsfähigkeit der italienischen Einkommenssteuer unterliegen (vgl. E. 5), rechtfertigt es sich, ihnen einen Teil der gesamten Verfahrenskosten,
einschliesslich eines Anteils allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten
aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und
59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Die Kosten werden auf die Hälfte des verlangten
Kostenvorschusses von CHF _ auf CHF _ bestimmt und mit dem geleisteten
Kostenvorschuss verrechnet.
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Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren nicht vertreten sind und ihnen keine
notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, werden keine Parteikosten
gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR
172.021]).