Decision ID: 5c1e95b4-edf2-4c83-8481-6056b5c110f7
Year: 2006
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants
A.
Les sociétés X._ SA et X-X-D._ SA, dont le siège est à C._, ont toutes deux été fondées en 1986. La première a pour but social "l'exploitation, la gestion et l'administration d'une entreprise de charpente, couverture, ferblanterie, menuiserie, assemblage de villas préfabriquées, ainsi que tous travaux dans le domaine du bâtiment". Le but principal de la seconde consiste en la mise en valeur et la promotion d'objets immobiliers de toute nature.
A.X._ était actionnaire majoritaire et administrateur unique de X._ SA et de X-X-D._ SA jusqu'en 2000, année au cours de laquelle il a repris, avec son épouse, l'entier du capital-actions des deux sociétés.
B.
La société X._ SA a annoncé pour la période de taxation 1993-1994 un bénéfice net imposable de 58'660 fr. et un capital imposable de 975'411 francs. Pour la même période, les époux A._ et B._ X.-Z._ ont déclaré un revenu imposable (ICC) de 314'400 fr. et une fortune imposable de 2'356'000 francs.
C.
Le 3 avril 1995, l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a ouvert une enquête en soustraction fiscale à l'encontre de la société X._ SA, d’une part, et des époux X.-Z._, d’autre part.
A l'ouverture d'enquête, la taxation de la société X._ SA était provisoire, celle des époux X.-Z._ définitive.
Au terme des opérations de contrôle, le 25 août 1995, l'ACI a adressé à la société X._ SA un avis de prochaine clôture, l'informant des reprises et des rappels d'impôt envisagés, récapitulés dans le tableau suivant.
Période fiscale
1993-1994
Année de calcul 1991 1992
Fr. Fr.
1) Part privée non comptabilisée pour
l'utilisation d'un véhicule à titre privé 6'000.- 6'000.-
2) Part privée à divers frais non comptabilisée 6'000.- 6'000.-
3) Frais de voyage et de représentation non
admis à charge d'exploitation 25'200.- 26'400.-
4) Abandon de créance en faveur de X-X-D._ SA à considérer comme une prestation
faite à l'actionnaire 200'000.-
Total:
237'200.-
38'400.-
Le 28 octobre 1996, l'ACI a également adressé un avis de prochaine clôture aux époux X.-Z._, avec les reprises et les rappels d'impôt envisagés suivants :
Période fiscale 1993-1994
Année de calcul 1991 1992
Fr. Fr.
1) Prestations appréciables en argent accordées
par la société X._ SA 225'200.- 26'400.-
2) Prestations appréciables en argent accordées
par la société X-X-D._ SA / 180'000.-
Total:
225'200.- 206'400.-
Les avis précisaient que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale.
Après un entretien avec le mandataire de la société X._ SA, le 31 octobre 1995, l’ACI a accepté un montant de 12'000 fr. au titre des frais de représentation, réduisant ainsi les « frais de voyage et de représentation non admis à charge d’exploitation » à 13'200 fr. pour 1991 et à 14'400 fr. pour 1992 (reprises 3 au tableau ci-dessus).
Pour les personnes physiques, on relèvera d’emblée que l’ACI dans son avis de prochaine clôture n’avait pas compté les deux montants de 6'000 fr. par année repris dans les charges de la société – au titre de part privée non comptabilisée (1) pour l’utilisation d’un véhicule et (2) sur divers frais. Dans la décision qui suivra, ces montants seront ajoutés et compenseront la réduction de 12'000 fr. opérée sur les frais de représentation.
D.
L'ACI a rendu le 13 septembre 1996 des décisions de taxations définitives pour l'impôt cantonal, communal et fédéral, période fiscale 1993-1994, concernant la société X-X-D._ SA. La taxation tient compte du fait que la société X._ SA avait abandonné en 1991 une créance de 200'000 fr. à l’encontre de X-X-D._ SA. Cet abandon de créance, comptabilisé comme un produit, a été considéré en définitive par l’ACI comme un apport, et à ce titre porté en déduction du bénéfice imposable de la société.
En se fondant ainsi sur les tableaux des reprises (corrigés), l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des finances ont pris les décisions suivantes, le 20 septembre 1996 pour la société X._ SA et le 16 décembre 1996 pour les époux X.-Z._:
X._ SA:
Impôt fédéral direct
Période fiscale
Différence entre Reprises d’impôt Amendes
éléments imposés
et imposables
1993-1994 Bénéfice : 125'800.- 27'367.20 1'500.- (tentative)
Capital : 130'000.-
Impôt cantonal et communal
Période fiscale
Différence entre Proportion des montants Reprises d’impôt Amendes
éléments imposés non déclarés par rapport
et imposables à une taxation exacte
1993-1994 Bénéfice : 125'800.- 6.51 % 89'023.60 3'400.-
Capital : 130'000.-
Epoux X.-Z._ :
Impôt fédéral direct
Périodes fiscales
: Différence entre Reprises d’impôt Amendes
éléments imposés
et imposables
1993-1994 215'800.- 56'149.40 4'400.-
Impôt cantonal et communal
Période fiscale
Différence entre Proportion des montants Reprises d’impôt Amendes
éléments imposés non déclarés par rapport
et imposables à une taxation exacte
1993-1994 215'800.- 4.91 % 141'325.40 8'200.-
Les prononcés d'amendes étaient fondés, à l'encontre de la société, sur l'art. 131 al. 2 de l'Arrêté sur l'impôt fédéral direct (AIFD) et, à l'encontre de A.X._, sur l'art. 175 al. 2 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD). En matière d'impôt cantonal et communal, ces décisions se fondaient à l'égard des contribuables personnes morales et physiques sur l'art. 128 al. 2, lettre b de l'ancienne loi sur les impôts directs cantonaux (aLI).
S'agissant de la gravité objective et subjective des infractions commises, l'ACI a retenu que la société avait enregistré dans ses comptes des dépenses privées et qu'elle n'avait pas comptabilisé de parts privées pour l'utilisation d'un véhicule. S'agissant de l'actionnaire A.X._, elle a retenu qu'il avait bénéficié de prestations appréciables en argent sous diverses formes : prise en charge par la société de frais privés de véhicules et de frais forfaitaires excessifs, abandon de créance de la société X._ SA à X-X-D._ SA et vente à un prix de faveur d'un immeuble propriété de X-X-D._ SA aux époux E.-X._ (la fille et le beau-fils de A.X._). Selon l'ACI, en raison de la nature des prestations en cause, les contribuables ne pouvaient pas ignorer commettre une soustraction. L'autorité a de ce fait qualifié l'infraction de soustraction fiscale intentionnelle. Dans la fixation de l'amende, l'autorité intimée a tenu compte du fait que les contribuables avaient collaboré aux travaux de redressement fiscal, qu'ils avaient déjà fait l'objet de sanctions pour le même délit et que les sanctions touchaient la personne physique et la société. Enfin, elle a retenu que A.X._ était marié et avait deux enfants à sa charge.
E.
Le 18 octobre 1996, la société X._ SA a interjeté un recours au Tribunal administratif contre les décisions rendues en matière d'impôt cantonal et communal et a déposé une réclamation en matière d'impôt fédéral direct auprès de l'Administration cantonale des impôts. Interpellée par le juge instructeur, la société a admis, par lettre du 27 décembre 1996, que sa réclamation soit considérée comme un recours (art. 132 al. 2 LIFD) et qu'elle soit transmise à ce titre au tribunal.
Le 15 janvier 1997, les époux X.-Z._ ont interjeté un recours auprès du Tribunal administratif contre les décisions rendues le 16 décembre 1996 en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal.
Les causes concernant X._ SA et les époux X.-Z._ ont été jointes par décision du juge instructeur du 16 janvier 1997 sous la référence FI.1996.0105.
L'ACI s'est déterminée les 9 décembre 1996 et 26 février 1997 et a conclu au rejet des recours.
L'Administration fédérale des contributions s'est déterminée le 6 mars 1997. Elle se rallie aux arguments exposés par l'ACI et conclut au rejet des recours.
F.
Le Tribunal administratif a tenu audience le 4 octobre 2002 en présence des représentants de l'ACI et de la fiduciaire des recourants. Les parties ont ensuite reçu copie du procès-verbal et le compte-rendu de l’audience. S'agissant des reprises relatives aux parts privées non comptabilisées pour l'utilisation d'un véhicule à titre privé et pour divers frais privés, les recourants les admettent, tout en contestant la qualification de soustraction. L'ACI a considéré que les reprises pour frais de voyage et de représentation non admis à charge de l'exploitation soient réduites de 12'000 fr. et fixées à 13'200 fr. en 1991 et à 14'400 fr. en 1992. De ce fait, la soustraction est abandonnée à l’égard de la société, mais demeure retenue pour la personne physique qui n'a déclaré aucun montant au titre des indemnités, ce qui permet de parler de distribution dissimulée de bénéfices. Les recourants expliquent le lien entre l'abandon de créance en faveur de X-X-D._ SA et la vente d'un immeuble à bas prix aux époux E.-X._ de la manière suivante : X-X-D._ SA étant en proie à des difficultés financières dues au marché de l'immobilier, le comptable a anticipé la perte en enregistrant l'abandon de créance, suivi par la vente "à perte" à un membre de la famille de l'actionnaire, car aucun autre acheteur ne s'était présenté. La créance de 200'000 fr. est censée correspondre aux travaux effectués par X-X-D._SA pour le compte de X-X-D._ SA. La situation financière de cette dernière s'étant dégradée et toujours pas améliorée depuis lors, les chances de récupérer le montant dû étaient compromises. Les décomptes produits par les recourants relatifs à la construction de l'une des villas mitoyennes font apparaître des factures pour un montant total de 113'000 francs. Les recourants s'estiment lourdement pénalisés puisque les reprises portent sur chacune des deux opérations en réalité liées (abandon de créance suivi de la vente à bas prix). De plus, ils risquent d'être déchus du droit de demander le remboursement de l'impôt anticipé payé sur la prestation de 180'000 fr., celle de 200'000 fr. n'ayant pas encore été taxée. L'ACI qualifie l'abandon de créance en 1991 comme un montage en vue de la vente à perte l'année suivante; selon elle, les recourants avaient pour but de résorber les pertes de X-X-D._ SA au moyen des bénéfices de X-D._SA, puisque les deux sociétés étaient en mains du même actionnaire. Il s'agirait dès lors d'un cas d'application de la théorie dite du triangle. La soustraction n'a pas été retenue à l'encontre de la société, parce que la taxation n'était pas définitive et que l'opération était clairement enregistrée dans les comptes des deux sociétés; s'agissant de la personne physique en revanche, l'ACI a qualifié l'opération (abandon de créance et vente à perte) de soustraction, mais elle n'a pas infligé d'amende. Le représentant des recourants a renseigné le tribunal sur la situation financière actuelle des époux X.-Z._ et des deux sociétés.
A l’issue de l’audience, le tribunal a immédiatement délibéré et arrêté le montant des reprises et le dispositif de l’arrêt.

Considérant en droit:
1.
Les recours, respectivement interjetés les 18 octobre 1996 et 15 janvier 1997 contre les décisions rendues les 20 septembre 1998 et 16 décembre 1996, ont été formés par actes écrits et motivés dans le délai légal de trente jours prévus aux art. 132 LIFD et 104 al. 2 aLI. Partant, ils sont recevables en la forme.
2.
S
ur le plan fédéral, la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD) est entrée en vigueur le 1er janvier 1995 et sur le plan cantonal et communal, la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) est entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, la détermination des éléments imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la taxation, soit en l'espèce selon l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) pour l'impôt fédéral, et selon la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) pour l'impôt cantonal et communal, alors que le droit applicable pour juger s'il y a soustraction est déterminé conformément au principe du droit pénal visant à appliquer la loi la plus favorable (principe de la lex mitior; FI.1999.0017 du 4 juillet 2001, FI.1999.0016 du 19 décembre 2000, confirmé par l’ATF du 6 mars 2002, 2A.55/2001, et FI.1999.0020 du 19 décembre 2000).
3.
a) En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de profits et pertes (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 aLI). Il comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1 lettre b aLI), ainsi que les amortissements, les provisions et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1 lettre c aLI).
b) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice.
c)
La jurisprudence a précisé qu'il y a distribution de bénéfice dissimulée lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment des avantages à ses associés ou des personnes proches et qu'elle n'aurait pas accordés à des tiers. Un tel état de fait est notamment réalisé lorsqu'une société fille reprend une charge ou une perte qui devait être supportée par une société soeur ou la société mère en diminuant de la sorte son propre revenu (RDAF 1993, p. 263-264 et les références citées). A cet égard, le tribunal administratif de Zurich a rappelé les principes de la théorie du triangle dans un arrêt du 22 novembre 2000 (publié in RDAF 2002 II, p. 73). En octroyant des avantages pécuniaires, la société n'exécute pas les obligations qui lui incombent sous l'angle économique, mais utilise son bénéfice dans l'intérêt de ses actionnaires (art. 660; M. Reich, Verdeckte Vorteilzuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, Arch. 54, 1985/86, p. 621 s.). L'octroi de prestations appréciables en argent peut consister en la remise d'un objet représentant un avantage patrimonial, mais peut prendre la forme de n'importe quelle prestation de la société effectuée sans contre-prestation correspondante et qui n'est pas dans son intérêt économique, mais dans celui de ses actionnaires (Reich, op. cit., p. 635 et 639, également pour les remarques ci-après). Les avantages consentis à des sociétés soeurs, à savoir les prestations consenties entre sociétés qui sont dominées par les mêmes actionnaires, doivent de ce fait (selon la théorie dite du triangle) être appréciées comme une distribution dissimulée de la société à ses actionnaires et comme un apport dissimulé des actionnaires à la société bénéficiaire (StE 1991 B.24.4 No 27), ceci pour autant que ces prestations n’aient pas été
effectuées «at arm's length», c'est-à-dire aux mêmes conditions (comparables à celles du marché) que celles qui auraient prévalu envers des tiers extérieurs au groupe (voir notamment M. Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zurich 1983, p. 195).
d) Pour qu'une libéralité constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid.
2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig, Die Direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 49, n. 104, p. 225).
Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne proche (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 ss; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, op. cit., n. 73 ss ad art. 49, p. 177 ss ; pour la doctrine plus récente : Brülisauer/Kuhn in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, ad art. 58, n. 172 ss, p. 695).
4.
a) Les prestations appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction d'impôt (ou en droit fédéral, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de soustraction d'impôt), voire d'une infraction aggravée d'usage de faux en matière fiscale au sens des art. 129 bis aLI, respectivement 130 bis AIFD; le Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance que dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence d'une soustraction qualifiée.
b) En droit fédéral, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc (cf. l'art. 176 LIFD).
La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d'une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, et d'autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable, Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu'elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p. 15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 no 7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 no 6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B 101.2 no 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l'art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits et ses obligations, il doit faire en sorte de le lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6, et références citées).
b) En droit cantonal, les conditions de la soustraction sont les mêmes, l'ancienne LI n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI consacrait uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. On relèvera ici que la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001) consacre à ses art. 242 et 243 un régime de sanctions calqué sur les art. 175 et 176 LIFD; ces nouvelles dispositions cantonales ne sont cependant pas appliquables en l'espèce dès lors qu'elles n'impliquent pas des amendes moins sévères.
5.
Ces considérations générales exposées, il convient d'examiner les reprises opérées par l'ACI qui demeurent contestées par les recourants. Elles portent sur les prestations suivantes :
-
les parts privées non comptabilisées pour l'utilisation privée d'un véhicule de la société et non déclarées par le bénéficiaire;
-
les parts privées à divers frais privés non comptabilisés et non déclarés par le bénéficiaire;
-
les frais de voyage et de représentation non admis à charge de l'exploitation;
-
l'abandon de créance en faveur de X-D._ SA;
-
la vente d'une villa à un prix inférieur à sa valeur vénale aux époux
E.-X._.
5.1. Les parts privées non comptabilisées pour l'utilisation privée d'un véhicule de la société et non déclarées par le bénéficiaire
Sur la base des vérifications comptables effectuées auprès de la société X._ SA, l'administration fiscale a constaté que A.X._ avait bénéficié de l'usage gratuit d'un véhicule de l'entreprise. Elle a repris une part privée de 6'000 fr. par année en 1991 et 1992 auprès de la société pour l'utilisation d'un véhicule commercial à titre privé. Lors de l'audience du 4 octobre 2002, les recourants ont déclaré qu'ils admettaient le principe des reprises faites à ce titre, mais qu'ils contestaient le caractère de soustraction retenu par le fisc.
Dès lors qu'aucune part privée n'a été comptabilisée, c'est avec raison que l'ACI a retenu une soustraction. La reprise de 6'000 fr. par année en 1991 et en 1992 doit être maintenue auprès de la société.
Pour ce qui est des personnes physiques, le montant de 6'000 fr. par année est compris en définitive dans la somme totale ajoutée aux revenus des bénéficiaires en tant que prestations appréciables en argent de la société à son actionnaire ou à ses proches. Puisque cette prestation n’a pas été déclarée, le caractère de soustraction est établi et la reprise maintenue.
5.2. Les parts privées à divers frais privés non comptabilisés et non déclarés par le bénéficiaire
L'autorité intimée a constaté que la société avait pris à sa charge divers frais privés de l'actionnaire non justifiés par l'usage commercial. Elle a repris à ce titre un montant de 6'000 fr. par année en 1991 et 1992 auprès de la société. A l'instar des frais de véhicule, les recourants ont admis lors de l'audience du 4 octobre 2002 le principe des reprises, mais en ont contesté le caractère de soustraction.
Dès lors qu'aucune part privée n'a été comptabilisée pour des dépenses consacrées à des fins personnelles, les reprises doivent être maintenues et la soustraction retenue.
Comme pour les frais de véhicules, le montant de 6'000 fr. par année est compris dans la somme totale ajoutée aux revenus du bénéficiaire en tant que prestations appréciables en argent. Le caractère de soustraction étant établi, la reprise est maintenue.
5.3. Les frais de voyage et de représentation non admis à charge de l'exploitation
Des frais de voyage et de représentation ont été portés dans les comptes de la société. L'autorité intimée a repris 25'200 fr. en 1991 et 26'400 fr. en 1992, tant auprès de la société que de son actionnaire. En cours d’instruction, l'ACI a admis un forfait pour frais de représentation de 12'000 fr. par année, réduisant les reprises effectuées à 13'200 fr. en 1991 et à 14'400 fr. en 1992; la qualification de soustraction qui avait été donnée aux reprises a été abandonnée s’agissant de la personne morale, mais maintenue pour l’actionnaire.
On rappelle que les "directives concernant les certificats de salaire" émises par l'Administration cantonale des impôts traitent des indemnités forfaitaires pour frais de représentation (Revue fiscale 1986, p. 586). Elles distinguent deux catégories de frais : d'une part, les frais remboursés par l'employeur sur la base de leur coût effectif et, d'autre part, ceux qui, par opposition aux précédents, sont par nature plus difficiles à rembourser sur une base effective. Pour cette seconde catégorie, l'autorité fiscale admet, par mesure de simplification, le versement d'indemnités forfaitaires si deux conditions cumulatives sont réunies. D'une part, le règlement de l'entreprise doit prévoir expressément le remboursement des dépenses professionnelles aux collaborateurs sous la forme d'une indemnité forfaitaire. D'autre part, ces indemnités ne peuvent être allouées qu'aux collaborateurs ayant un devoir permanent de représentation. On considère qu'un tel devoir existe lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de l'entreprise et que le lien entre la représentation, la promotion et la conclusion d'affaires est essentiel (FI.1993.0154 cons. 2; Revue fiscale, 1986, p. 588). Lorsque ces conditions sont réunies, l'administration fiscale admet que le versement d'une indemnité forfaitaire est justifié d'un point de vue commercial. Par voie de conséquence, le contribuable n'a pas à prouver l'existence de ces dépenses, ni à démontrer leur rapport de causalité avec l'acquisition d'un revenu (RDAF 1987, p. 33; Känzig, Wehrsteuer, 2è éd., 1982, p. 697).
La société X-D._SA n'a pas déposé de règlement d'entreprise toutefois, même dans cette hypothèse, les autorités fiscales font preuve d’une certaine souplesse en n’exigeant pas dans tous les cas le respect de l’ensemble des conditions posées par les directives citées. Se référant à cette pratique, le Tribunal administratif a admis le caractère déductible d'une indemnité forfaitaire pour les frais encourus, même en l'absence de règlement d'entreprise, tout au moins lorsque l'entreprise concernée est à même de démontrer l'existence et le montant approximatif de ces frais. Si le contribuable ne parvient pas à démontrer que les indemnités versées correspondent à des frais effectifs, celles-ci seront considérées comme non conformes à l'usage commercial (Arch. 55, p. 624; RDAF 1988, p. 400).
Il est incontestable que A.X._, qui dirige la société et qui en est l'administrateur, doit entretenir des contacts réguliers avec la clientèle acquise ou future. En conformité avec la pratique rappelée ci-dessus, l’ACI est revenue sur sa position pour admettre des frais de représentation arrêtés à 1'000 fr. par mois. Les reprises sur les charges de la société ont dès lors été limitées à 13'200 fr. en 1991 et à 14'400 fr. en 1992. Le tribunal se rallie à cette solution : il reportera les montants retenus en définitive par l’ACI au tableau des reprises concernant la société figurant au considérant 7. A l’instar encore de l’intimée, le tribunal admet que la soustraction n’est pas réalisée pour la personne morale.
En ce qui concerne l’actionnaire, dès lors que des indemnités pour frais de représentation ont été déclarées (elles figuraient sur le certificat de salaire), la soustraction n’est pas réalisée ; les reprises à ce titre doivent donc être abandonnées.
6.
L'abandon de créance en faveur de X-D._ SA et la vente d’un actif immobilier à un prix inférieur à sa valeur vénale au bénéfice d’un proche de l’actionnaire
a) Au cours de l'exercice 1991, la société X._ SA a enregistré dans ses comptes d'exploitation une charge de 200'000 fr. résultant d'un abandon de créance en faveur de X-D._ SA.
b) Le 12 mars 1992, X-D._ SA a vendu une PPE (soit une part de 500/
000
) avec droit exclusif sur une villa jumelle de 5 1⁄2 pièces sise à C._ sur une parcelle de base de 1200m
2
, pour le prix de 370'000 fr. aux époux E.-X._, la fille et le gendre de l’actionnaire A.X._.
L’administration fiscale a retenu une valeur vénale de 550'000 fr., sur la base des éléments suivants :
-
une perte comptabilisée dans la société X-D._ SA pour un montant de 186'221 fr. 80 ;
-
une valeur vénale de 540'000 fr., retenue dans le cadre de l’imposition auprès des acheteurs d’une vente qualifiée de donation mixte (droit de mutation et impôt sur les donations) ;
-
une valeur ECA pour le seul bâtiment de 512'700 fr. (la police fait référence à un coût de construction de 437'190 fr., auquel viendrait s’ajouter le prix d’achat du terrain de 120'000 fr., ce qui représente une valeur de 557'190 francs) ;
-
un prix du terrain en zone villas à C._ qui se négocierait alors aux prix de 200 fr. par m
2
et, pour comparaison, des prix pour des villas contiguës ou individuelles construites au bord de l’autoroute à ******** pour des prix de l’ordre de 480'000 à 600'000 francs.
c) S’agissant de l’abandon de créance enregistré dans les comptes d’exploitation de X._ SA, l’autorité intimée a considéré que la prétendue perte de 200'000 fr. ne constituait pas une charge justifiée par l’usage commercial. En premier lieu, l’administration fiscale relève que la société créancière n’a engagé aucune procédure en recouvrement de sa créance. Or, au bilan de X-D._ SA au 31 décembre 1991 figuraient des actifs pour un montant de 1'263'299 fr. 65. Ainsi, pour le fisc, l’abandon de créance concédé en 1991 par X._ SA apparaît comme une mesure destinée en réalité à financer la prestation de la société sœur X-D._ SA, effectuée au bénéfice d’un proche de l’actionnaire sous la forme d’une vente à perte d’une part de PPE; considéré sous cet angle, l’abandon de créance constitue une mesure d’assainissement permettant à X-D._ SA d’échapper à la procédure de l’art. 725 CO ; à cet effet, X._ SA s’est substituée à son actionnaire pour procéder à un assainissement anticipé de X-D._ SA.
Dans cette logique, l’ACI a procédé à une reprise de 200'000 fr. dans les charges de la société X._ SA (et de 180'000 fr. dans celle de X-D._ SA). Ces opérations menées dans l’intérêt de l’actionnaire devraient conduire à ajouter aux revenus des époux X._ ces deux montants, qualifiés de prestations appréciables en argent (200'000 fr. pour l’abandon de créances et 180'000 fr. pour la différence entre la valeur vénale et le prix de vente de l’immeuble, passée en perte dans les charges de X-D._ SA). Ces opérations ayant été comptabilisées, l’administration n’a pas retenu le caractère de soustraction pour la société X._ SA.
d) Les recourants ne contestent pas la valeur vénale de 550'000 fr. attribuée à la part de PPE cédée par X-D._ SA. De leur point de vue cependant, la venderesse n’a pas fait de faveur à l’acheteur. Lors de l’audience du 4 octobre 2002, les recourants ont expliqué que la société X-D._ SA se trouvait alors confrontée aux difficultés liées au marché de l’immobilier en crise depuis les années 1990 : l’entreprise était en manque de liquidités, sur le point de se trouver en cessation de paiement. Dans ce marasme, la débitrice n’aurait eu d’autre solution que de « brader » l’immeuble aux acheteurs qui se sont présentés.
e) Une société anonyme fait une prestation injustifiée à son actionnaire ou à ses proches lorsqu’elle vend à ces derniers un bien faisant partie de son patrimoine à un prix inférieur à la valeur vénale représentée par prix du marché (Rivier, op. cit. p. 271). En l’espèce, les conditions d’une telle prestation sont réunies, les proches étant la fille et le gendre de l’actionnaire. Celui-ci ne conteste pas que le prix du marché peut être arrêté à 550'000 francs ; c’est en vain qu’il avance que l’opération serait imputable à ses mandataires (voir à ce sujet ATF du 10 décembre 1998, INST p 1999, 63). De même, c’est en vain qu’il fait valoir que cette prestation ne l’a pas enrichi. D’un point de vue économique, certes, la prestation a été prélevée directement sur les réserves de la société au bénéfice d’un tiers. Mais, dans la conception du droit fiscal, l’avantage a été concédé par la société à son actionnaire, en raison précisément de sa qualité d’actionnaire ; et celui-ci a fait une libéralité à l’un de ses proches (sa fille) du même montant. Dès lors, tant l’actionnaire que les bénéficiaires de la vente « à perte » ne pouvaient ignorer avoir accordé, respectivement avoir reçu, une prestation appréciable en argent, qui affectait le résultat de la société. Le caractère de distribution dissimulée de bénéfices n’a par conséquent pas pu leur échapper. La reprise de 180'000 fr. auprès des époux recourants doit dès lors être confirmée, de même que la qualification de soustraction qui lui a été donnée.
f) Cela étant, il reste à qualifier l’abandon de créances consenti par la recourante à la société X-D._ SA. A ce propos, l’Administration fiscale fait observer que la société créancière n’a engagé aucune procédure en recouvrement de sa créance. Or, au bilan de X-D._ SA au 31 décembre 1991 figuraient des actifs pour un montant de 1'263'299 francs. On relèvera en outre que l’actionnaire A.X._ n’a, quant à lui, pas abandonné sa propre créance à l’encontre de X-D._ SA qui s’élevait à 108'831 fr. au 31 décembre 1991 et à 228'831 fr. au 31 décembre 1992 (il est à noter que cette créance a cependant été postposée).
Les recourants, de leur côté, rappellent en premier lieu la situation financière très précaire de la société X-D._ SA ; ils exposent au surplus que le montant abandonné correspondait au prix des travaux effectués par X-D._ SA en faveur de X-D._ SA sur la villa cédée par la suite aux proches de l’actionnaire. Le coût de ces travaux n’a pu être établi par pièces, mais il ressort d’un décompte produit à l’audience que X._ SA a effectué pour 113'000 fr. (38'000 et 75'000 fr.) de travaux sur la villa contiguë. Par ailleurs, la recourante a invoqué en cours de procédure (lettre du 21 septembre 1995 à l’ACI) des travaux pour un montant supérieur à 430'000 fr. effectués pour le compte de X-D._ SA.
L’argument central des recourants porte cependant sur un autre aspect du problème. Ils font valoir que les deux opérations comptables – que l’administration fiscale entend soigneusement distinguer – sont en fait intimement liées : l’abandon de créance comptabilisé dans les charges de X._ SA n’avait pas d’autre fin que de compenser la perte réalisée par X-D._ SA lors de la cession de son actif immobilier. Dans ces conditions, plaident les recourants, on ne saurait parler de prestations à l’actionnaire, ni surtout lui imputer à deux reprises le bénéfice d’une même opération économique. De manière plus précise, dans le mémoire du 15 janvier 1997 des époux X._, il est relevé que la société recourante a consenti à "voir son résultat net imposable augmenté de 200'000 francs". Est donc seule litigieuse la reprise opérée à ce titre dans le chapitre de l'actionnaire.
g) A l’issue de l’instruction, après avoir entendu l’intimée et les recourants, le tribunal admet que l’abandon de créance en faveur de la société sœur et la cession à bas prix d’un actif immobilier par celle-ci peuvent effectivement être considérés comme les deux éléments d’une même opération visant à assainir une entreprise en manque de liquidités. Il y a par ailleurs une contradiction à retenir – comme le fait l’administration fiscale – une soustraction à l’encontre du seul actionnaire, mais non pas à l’encontre de la société (puisque l’abandon de créances était correctement comptabilisé). Dans de telles conditions, il paraît difficile de soutenir que l'actionnaire-administrateur devait avoir conscience de l'existence d'une prestation appréciable en argent, dont on admet par ailleurs que le caractère reconnaissable a pu échapper aux organes sociaux. Au surplus, il faut encore relever que la reprise n’est plus admissible à tout le moins en matière d’impôt fédéral direct pour les personnes physiques – qui ont fait l’objet d’une taxation définitive – quand la qualification de soustraction est abandonnée en ce qui concerne l’actionnaire (ATF du 21 janvier 1983, in Arch. 52, 454, spéc. 457 s. ad art. 129 al. 1 AIFD, FI.1999.0083 du 8 juin 2000, p. 15).
7.
En définitive, pour l'impôt cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct, le tableau des reprises de la société se présente comme il suit:
X._ SA
Période fiscale
1993-1994
Année de calcul 1991 1992
Fr. Fr.
1) Part privée non comptabilisée pour
l'utilisation d'un véhicule à titre privé 6'000.- 6'000.-
2) Part privée à divers frais non comptabilisée 6'000.- 6'000.-
3) Frais de voyage et de représentation non
admis à charge d'exploitation 13'200.- 14'400.-
4) Abandon de créance en faveur de X._
SA 200'000.-
Total:
225'200.-
26'400.-
Ainsi, il faut le relever, s’il s’écarte des données retenues dans l’avis de prochaine cl¿ure (v. consid. C), ce tableau expose précisément les reprises qui ont donné lieu aux taxations contestées. En tant qu’elles concernent les rappels d’impôt de la période, celles-ci ne pourront dès lors qu’être confirmées.
Pour l'impôt cantonal, communal et pour l’impôt fédéral direct dus par les personnes physiques, le tableau des reprises se présente comme suit :
Epoux X.-Z._
Période fiscale
1993-1994
Année de calcul 1991 1992
Fr. Fr.
1) Prestations appréciables en argent
accordées par la société
X._ SA 12’000.- 12’000.-
2) Prestations appréciables en argent accordées
par la société X-D._ SA
/ 180'000.-
Total:
12’000.-
192’000.-
8.
Les reprises et leur qualification ayant été examinées, le dernier objet du litige porte sur les amendes prononcées à l'encontre des recourants.
a) En matière d'impôt fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende fixée en fonction du montant de l’impôt soustrait. L’art. 175 LIFD prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995, remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI.1994.0106 du 5 octobre 1995 consid.
2 et FI.1993.0161 du 22 novembre 1995 consid. 1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376).
S’agissant de la tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé que l’art. 131 al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant au deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond. Dès lors, en vertu du principe de la lex mitior, le tribunal appliquera - à l'instar de l'autorité intimée - l'art. 175 LIFD au cas de soustraction retenue pour l'actionnaire et l'art. 131 al. 2 AIFD au cas de tentative de soustraction retenue pour la personne morale.
b) En matière d’impôt cantonal et communal, en cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de l’impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Le droit cantonal, selon la loi de 1956, ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de soustraction, mais l'art. 128 al. 2 lettre a aLI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation. Dans cette hypothèse (qui n’est ici pas réalisée, contrairement à ce que soutient la recourante), l'autorité majore les éléments soustraits de 10 % (FI.1991.0076 du 8 juillet 1993 et FI.1994.0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a). Ces dispositions déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible d'être prononcée.
Pour l'impôt cantonal et communal (toujours sous l'empire de la loi de 1956), l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite "des ristournes", contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire :
"... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales"
. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais il a été admis qu'elles constituaient une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut faire abstraction des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui commandent de tenir compte de la culpabilité de l'auteur de l'infraction d'après toutes les circonstances particulières de l'espèce, notamment la gravité de la faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-Main 1998, p. 464; ATF du 6 mars 2002, 2A.55/2001 ; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987 p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264, consid. 4).
On relèvera en outre qu'en droit cantonal, conformément à sa pratique, l'administration s'est très largement écartée des maximas de l'art. 128 al. 2 lettre b aLI; elle s'est d'ailleurs même arrêtée à un coefficient inférieur à 0.5 en matière d'impôt cantonal et communal et inférieur à 1 en matière d'impôt fédéral direct, c'est-à-dire en-dessous des minimas des barèmes invoqués ci-dessus. En effet, en cas de soustraction "simple", intentionnelle, avec collaboration du contribuable lors de la procédure de contrôle, ledit barème fixe la quotité de l'amende entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait en cas de soustraction légère (c'est-à-dire lorsque le rapport entre élément soustrait et élément de la taxation rectifiée est inférieur à 20 %) et entre 0.75 et 1.5 fois l'impôt soustrait en cas soustraction moyenne (lorsque ledit rapport est compris entre 20 et 50%).
c) S’agissant de la société, seules les parts privées non comptabilisées pour l’utilisation d’un véhicule et pour divers frais – soit les reprises 1) et 2), portant sur un total de 12'000 francs – ont été considérées comme relevant de la soustraction. Au demeurant, en droit fédéral, seule la tentative de soustraction est retenue en l’espèce, dès lors que la taxation de la société n’était encore que provisoire au moment de l’ouverture de l’enquête. Il convient en outre de tenir compte du fait que les parties ont collaboré à la procédure.
Ces considérations conduiront à réduire les amendes infligées à la société à 1'000 fr. pour l’impôt fédéral direct et à 2'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal.
S’agissant de l’actionnaire, on rappellera au préalable les reprises abandonnées, ou réduites. Procédant comme il l’a fait pour la personne morale, le tribunal de céans réduira le montant des amendes infligées à l’actionnaire à 2'000 fr. pour l’impôt fédéral direct et à 5'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent à une admission partielle des recours. Vu l'issue du litige, il y aurait lieu de mettre à la charge des recourants une part des frais de justice (conformément à l’art. 55 LJPA). Ceux-ci seront compensés avec les dépens, réduits également, auxquels ils peuvent prétendre de la part de l’Etat en vertu de la même disposition. Les frais seront ainsi laissés à la charge de l’Etat qui, en contrepartie, ne versera pas de dépens.