Decision ID: c1d6dd91-a6d6-446d-a82d-95caab657f0f
Year: 2018
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. Y (nachfolgend die Pflichtige) nahm per 29. September 2014 Einsitz in den
Verwaltungsrat der B AG, (...). Mit Vertrag vom 23. Oktober 2015 erwarb sie von der
Erbengemeinschaft des M dessen Aktienanteil an dieser Gesellschaft von 1'000 Na-
menaktien für Fr. 320'000.-. M war ebenfalls Mitglied des Verwaltungsrats gewesen
und am (...) verstorben.
In der Steuererklärung 2015 deklarierten die Pflichtige und ihr Ehemann, X
(nachfolgend zusammen die Pflichtigen), in Bezug auf die Pflichtige aus ihrer Tätigkeit
für die B AG ein Nettoeinkommen von Fr. ... . Im Einschätzungsverfahren verlangte die
Wertschriftenprüferin des kantonalen Steueramts in mehreren Auflagen die Einrei-
chung des Kaufvertrags, die Darlegung der Kaufpreisberechnung sowie den Aktionärs-
bindungsvertrag. Die Pflichtigen kam dem jeweils innert Frist nach.
Am 29. Mai 2017 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für die di-
rekte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und für die
Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... ein. Darin rechnete es der Pflichtigen ein Ein-
kommen aus Mitarbeiterbeteiligung von Fr. 120'000.- auf. Es begründete dies damit,
dass der Kaufpreis für die Beteiligung an der B AG unter dem effektiven Wert gelegen
habe und die Differenz aus näher dargelegten Gründen als Arbeitseinkommen zu qua-
lifizieren sei.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 29. Juni 2017 Einsprache erheben
und beantragen, auf die Aufrechnung zu verzichten.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 24. August 2017 ab.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 22. September 2017 wiederholten die
Pflichtigen den Einspracheantrag, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die
Transaktion sei nicht als Erwerb von Mitarbeiteraktien zu beurteilen, und beim Kauf-
preis habe es sich nicht um einen Vorzugspreis gehandelt.
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Das kantonale Steueramt schloss am 17. November 2017 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte am 4. Januar 2018
ebenfalls, es sei die Beschwerde abzuweisen.
Ein Vergleichsvorschlag des Gerichts wurde vom kantonalen Steueramt am
20. April 2018 abgelehnt.

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss dem Grundsatz in Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16 Abs. 1 des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind sämtliche Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quel-
len steuerbar. Diese Generalklausel dient als Auffangtatbestand für Einkünfte, die nicht
einem der in den Art. 17–23 DBG bzw. §§ 17–23 StG genannten Tatbestände zuge-
ordnet werden können. Vom Grundsatz der Steuerbarkeit sämtlicher Einkünfte ausge-
nommen sind nur im Gesetz aufgezählte einzelne Tatbestände. Dies ist beispielsweise
der Fall bei den steuerfreien privaten Kapitalgewinnen gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG
bzw. § 16 Abs. 3 StG.
b) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17
Abs. 1 StG alle Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit unter Einschluss der
Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen,
Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und
andere geldwerte Vorteile.
Gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Begriff des
Einkommens aus einer Erwerbstätigkeit weit zu interpretieren. Steuerbar sind demnach
sämtliche geldwerten Vorteile, die ein Arbeitnehmer als Gegenleistung für seine un-
selbstständige Erwerbstätigkeit erhält, wobei auch Naturalleistungen erfasst werden.
Entscheidend ist, ob die Leistung Entgelt für die Arbeitstätigkeit des Steuerpflichtigen
bildet und unmittelbar als Folge des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet wird. Zwischen
der unselbstständigen Erwerbstätigkeit und den daraus fliessenden Einkünften muss
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somit ein wirtschaftlicher bzw. kausaler Zusammenhang bestehen (BGr, 29. Novem-
ber 2006, 2A.381/2006; StRK IV, 18. Dezember 1998 = StE 2000 B 22.1 Nr. 3; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 17 N 28 und
41 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 17 N 28 und 41
StG). Für die Steuerbarkeit kommt es nicht auf den Charakter der Tätigkeit und die
Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses oder auf die von den Beteiligten verwendeten
Ausdrücke oder privatrechtlichen Formen an.
Auch Leistungen Dritter, die dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit
dem Arbeitsverhältnis zufliessen, sind dem Arbeitseinkommen zuzurechnen, selbst
wenn zu dieser Leistung keine Rechtspflicht bestand (vgl. BGr, 3. März 1989 = ASA
60, 245). Darunter fallen etwa Trinkgelder, Preise für besondere berufliche Leistungen,
Zuwendungen an Künstler zur Förderung ihres künstlerischen Schaffens oder der Er-
werb von Aktien von einer Drittperson zu einem Vorzugspreis (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 17 N 37 DBG und § 17 N 37 StG). Entscheidend für die Besteue-
rung – insbesondere bei Leistungen Dritter oder freiwilligen Leistungen des Arbeit-
gebers (wie vertraglich nicht vereinbarte Gratifikationen, Boni, Gewinnbeteiligungen
usw.) – ist immer, dass die Leistung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis des Leis-
tungsempfängers hat (VGr, 6. Juni 2012, SB.2011.00104 und SB.2011.00105). Erwirbt
ein Arbeitnehmer Vermögenswerte aufgrund des Arbeitsverhältnisses zu einem günsti-
geren Preis als dem Verkehrswert, gilt diese Differenz als Einkommen aus unselbst-
ständiger Erwerbstätigkeit und ist somit steuerbar (RB 1990 Nr. 31; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 17 N 44 DBG und § 17 N 44 StG).
c) Die Steuerbehörde hat die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsa-
chen nachzuweisen und die steuerpflichtige Person jene Tatsachen, welche die Steu-
erschuld mindern oder aufheben. Diese allgemeine Regel wird dann durchbrochen,
wenn für das Vorhandensein einer Tatsache eine (widerlegbare) gesetzliche oder na-
türliche Vermutung spricht. Somit haben die Steuerbehörden den Nachweis zu erbrin-
gen, dass eine steuerpflichtige Person bestimmte Einkünfte erzielt hat, da es sich hier-
bei um einen steuerbegründenden Umstand handelt. Ist ein Wertzufluss nachgewies-
en, so begründet dies nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16
Abs. 1 StG die natürliche Vermutung, dass dieser aus einer steuerbaren Quelle
stammt. Diese Vermutung kann vom Steuerpflichtigen entkräftet werden, indem er den
Beweis des Gegenteils erbringt, etwa dass es sich um einen steuerfreien Kapitalge-
winn aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens handelt.
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2. Das kantonale Steueramt begründet die Besteuerung der Differenz zwi-
schen dem Kaufpreis und dem Vermögenssteuerwert der Beteiligung an der B AG als
Leistung aus Arbeitsverhältnis damit, dass die Aktien zu einem Vorzugspreis an die
Pflichtige verkauft worden seien. Es stützt sich hierzu auf eine Bewertung, welche das
kantonale Steueramt S gemäss Ziff. B.I.2. der Weisung der Finanzdirektion
12. November 2010 (ZStB I Nr. 22/201) nach der Wegleitung der Schweizerischen
Steuerkonferenz zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögens-
steuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008; www.steuer-konferenz.ch, nach-
folgend KS 28) ermittelt hat. Diese ergab einen Unternehmenswert von Fr. 4'405'624.-
(R-act. 3/31).
a) Von einer Leistung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis kann in-
dessen nur gesprochen werden, wenn seitens der Vertragsparteien ein entsprechender
Vorsatz bestand. Fehlt es bei beiden Vertragsparteien bereits am Bewusstsein, dass
die Leistung einen höheren effektiven Wert hat, als sie übereinstimmend angenommen
haben, kann der Zufluss des Vermögensvorteils keine Gegenleistung für die Arbeits-
leistung darstellen.
aa) Gemäss Kaufvertrag vom 22. Oktober 2015 (T-act. 2/16c) war Vertragsin-
halt einzig der Erwerb der Beteiligung gegen Geld; irgendwelche Nebenvereinbarun-
gen mit Bezug auf das Arbeitsverhältnis sind darin nicht enthalten. Bei der Verkäufer-
schaft handelt es sich nicht um die Arbeitgeberin, sondern um die Erbengemeinschaft
eines kurz zuvor verstorbenen Aktionärs. Diese wollte die Beteiligung abstossen, da
ihre Mitglieder nicht die Absicht hatten, in das Unternehmen einzusteigen. Der Preis
wurde auf Fr. 320.- pro Aktien festgesetzt. Über die Herleitung des Kaufpreises geht
aus dem Vertrag nichts hervor, insbesondere wird nirgends erwähnt, dass es sich um
einen Vorzugspreis aufgrund des Arbeitsverhältnisses handeln soll. Aus dem Wortlaut
des Vertrags ergeben sich damit keine Anhaltspunkte darauf, dass die Parteien den
Verkauf zu einem anderen als zum nach ihrem Verständnis geltenden Marktpreis vor-
nehmen wollten. Einziger Hinweis auf die Arbeitnehmereigenschaft war der Umstand,
dass der Kaufpreis auf das Transaktionskonto "Mitarbeiterbeteiligung" der B AG zu
überweisen und von dort an die Verkäufer auszubezahlen war (Ziff. 3.2 des Kaufver-
trags). Soweit erkennbar, waren damit aber keine weiteren rechtlichen Folgen ver-
knüpft.
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bb) Eine Begünstigungsabsicht ergibt sich indessen aus den weiteren Verein-
barungen, allerdings in beschränktem Umfang:
Zwischen den Aktionären und der Gesellschaft bestand ein Aktionärsbin-
dungsvertrag, welchem sich die Pflichtige am 16. Oktober 2015 mit der B AG als Ver-
tragspartnerin anschloss (R-act. 3/27). Darin wird im Vorwort festgehalten, dass Halter
einer Beteiligung auch in irgendeiner geeigneten Form für die Gesellschaft tätig sein
sollten. Gemäss Ziff. 5 räumen sich die Aktionäre untereinander und gegenseitig ein
Vorkaufsrecht ein. Tritt ein Vorkaufsfall ein, so können die Berechtigen gemäss Ziff. 5
Abs. 5 des Aktionärsbindungsvertrags die Aktien zum Wert gemäss der in Ziff. 6 fest-
gehaltenen Berechnungsformel übernehmen.
In Ziff. 6 des Aktionärsbindungsvertrags wird die Berechnungsformel näher
dargelegt. Demnach besteht der Unternehmenswert aus Ertragswert und Substanz-
wert. Vereinfacht besteht er aus der Summe der Ertragswerte der Tochtergesellschaf-
ten und ihrer Eigenmittel, hinzu kommen die Eigenmittel der Holding selbst (Wertschrif-
ten und Kontokorrente abzüglich Forderungen Dritter). Der resultierende Wert wird für
die interne Berechnung unter Aktionären mit einem Rabatt von 12% gehandelt (Ziff. 6
Abs. 5 des Aktionärsbindungsvertrags). Der Unternehmenswert wird jährlich durch die
Organe aufgrund der Jahresabschlüsse errechnet und allen Aktionären zur Kenntnis
gebracht. Er gilt jeweils für sämtliche eintretenden Vorkaufsfälle.
Gemäss einem Schreiben der B AG vom 24. Februar 2017 wurde die Formel
durch die F anlässlich einer umfassenden Firmenbewertung im Jahr 2011 entwickelt
für die Abgabe von Aktien an Mitarbeiter und Verwaltungsräte (R-act. 3/28). Die Formel
wurde in den Folgejahren für weitere Verkäufe jährlich neu aktualisiert.
Die Pflichtige hat den Aktionärsbindungsvertrag am 16. Oktober 2015 und
damit sieben Tage vor Unterzeichnung des Kaufvertrags vom 23. Oktober 2015 unter-
zeichnet. Die dort aufgestellten Regelungen haben demnach auch für sie gegolten.
Dementsprechend erfolgte die Festsetzung des Kaufpreises von Fr. 320.- pro Aktie
gemäss den Vorgaben des Aktionärsbindungsvertrags (R-act. 3/26). Damit bestand
aber eine unmittelbare Verknüpfung zwischen ihrer Tätigkeit für die B AG, dem Aktien-
erwerb und der Preisbildung. Soweit ihr demnach wegen ihrer Stellung als Verwal-
tungsrätin bei der Preisgestaltung gegenüber dem Verkehrswert Zugeständnisse ge-
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macht wurden, handelt es sich um Vorteile als Folge des Arbeitsverhältnisses, welche
damit als unselbstständige Erwerbseinkünfte zu besteuern sind.
Ein solcher Vorteil ist aus der von der Pflichtigen vorgelegten Bewertung er-
sichtlich, und zwar in Form des Rabatts von 12% gemäss Ziff. 6 Abs. 5 des Aktionärs-
bindungsvertrags. Gemäss dem Berechnungsblatt "Konsolidierter Unternehmenswert"
ergab dies einen "Unternehmenswert für Aktionäre" von Fr. 3'193'577.-, während der
Unternehmenswert ohne diesen Rabatt Fr. 3'629'065.- betrug (R-act. 3/26). In der Dif-
ferenz (umgerechnet auf 1000 Aktien) liegt deshalb eine steuerbare Leistung an die
Pflichtige aus dem Arbeitsverhältnis.
b) Das kantonale Steueramt will darüber hinaus die gesamte Differenz zur
steueramtlichen Bewertung nach KS 28 als steuerbare Leistung erfassen.
aa) Mit dieser rein schematischen Betrachtungsweise verkennt die Vorinstanz
allerdings, dass es hier nicht wie bei der Vermögenssteuer um eine objektive Bewer-
tung eines Vermögensgegenstands geht, sondern mit dem Erfordernis, dass es sich
um eine Leistung aus dem Arbeitsverhältnis handeln muss, ein subjektives Element
hinzutritt. Soweit die Parteien gutgläubig davon ausgehen durften, dass ihre Bewertung
dem Verkehrswert entspricht, fehlt es an einem Vorsatz auf die Erbringung einer Leis-
tung.
Die Interessenlage bei Herleitung der Formel spricht gegen die Annahme,
dass über den erwähnten Rabatt hinaus eine Absicht auf eine Bevorzugung bestand.
Die Bewertungsformel definiert den Kaufpreis im Vorkaufsfall. Es liegt kein Grund zur
Annahme vor, die Aktionäre hätten sich dabei – abgesehen vom erwähnten Rabatt –
Geschenke machen wollen. Zudem spricht auch die Erstellung der Bewertungsformel
durch eine von aussen zugezogene Treuhandfirma dafür, dass die Formel dazu dienen
sollte, zuhanden der Aktionäre den effektiven Wert zu ermitteln. Sollten sich die Partei-
en vorliegend über den wahren Wert getäuscht haben und diesen zu tief angesetzt
haben, führt dies deshalb nicht dazu, dass die Differenz zum Verkehrswert automatisch
als Lohnbestandteil zu betrachten wäre.
bb) Steht eine Preisvereinbarung indessen in einem offensichtlichen Missver-
hältnis zum objektiven Marktwert, stellt sich die Frage, ob der Preis nicht bewusst zu
tief angesetzt wurde und weitere, nicht offen gelegte Absprachen bestehen. In der Pra-
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xis zum Grundstücksteuerrecht hat sich deshalb die Regel gebildet, dass ausnahms-
weise statt auf den vereinbarten Kaufpreis dann auf den nach anerkannten Methoden
geschätzten Verkehrswert abgestellt wird, wenn zwischen objektivem Wert und Ver-
tragspreis ein offensichtliches, in die Augen springendes Missverhältnis besteht (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 101 StG, auch zum Folgenden). Das offensichtli-
che Missverhältnis zwischen dem vereinbarten Preis und dem Verkehrswert des
Verkaufsobjekts im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses stellt ein Indiz für die fehlende
rechtsgeschäftliche Bedeutung der Preisvereinbarung dar. Die Praxis nimmt aus Grün-
den der Rechtssicherheit ein solches offensichtliches Missverhältnis erst dort an, wo
die Differenz zwischen Verkehrswert und vereinbartem Kaufpreis mindestens 25%
(vom Verkehrswert) ausmacht. Erreicht der vertraglich vereinbarte Kaufpreis somit we-
niger als 75% des Verkehrswerts, ist anstelle dieses vereinbarten Kaufpreises der Ver-
kehrswert als Erwerbspreis einzusetzen. Dabei besteht nicht etwa ein Rabatt von 25%;
vielmehr ist bei Überschreiten des genannten Schwellenwerts von 25% auf den vollen
Verkehrswert (von 100%) abzustellen.
Es drängt sich auf, diese Praxis auch auf den vorliegenden Fall zu überneh-
men. Die Annahme einer solchen Bandbreite rechtfertigt sich zudem auch deshalb,
weil beide Bewertungen nicht genau auf den Stichtag der Transaktion abstellen. Dieje-
nige der Vorinstanz wurde per 31. Dezember 2015 vorgenommen, während die Bewer-
tung durch die B AG per 31. Dezember 2014 erfolgte (allerdings den budgetierten
Cashflow des laufenden Jahres einbezieht, vgl. Ziff. 6 Abs. 3 des Aktionärs-
bindungsvertrags, R-act. 3/26 und 3/27). Damit dürften aber beide Bewertungen für
den per Verkaufsdatum 23. Oktober 2015 herrschenden Verkehrswert nur einen unge-
fähren Massstab darstellen.
Es erübrigt sich indessen, über den Verkehrswert ein Gutachten erstellen zu
lassen, da auch bei Übernahme der amtlichen Bewertung des kantonalen Steueramts
der vereinbarte Kaufpreis nicht ausserhalb der Bandbreite liegt. Die von der B AG vor-
genommene Unternehmensbewertung lautet (nach Aufrechnung des Aktionärs-Rabatts
von 12%) auf einen Unternehmenswert von Fr. 3'629'065.- (R-act. 3/26). Die Vo-
rinstanz erhielt gestützt auf das KS 28 einen Unternehmenswert von Fr. 4'405'624.-
(R-act. 3/31). Der vereinbarte Kaufpreis liegt somit bei 82,4% des vom kantonalen
Steueramts ermittelten Vermögenssteuerwerts und damit noch innerhalb der Bandbrei-
te. Selbst unter der Annahme, der steueramtliche Vermögenssteuerwert repräsentiere
den Verkehrswert, wäre nach dieser Praxis der Kaufpreis als im gewöhnlichem Ge-
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schäftsverkehr zustande gekommenen zu betrachten. Es erübrigt sich damit, auf die
vom kantonalen Steueramt erhobenen Einwendungen gegen die Berechnungsdetails
einzugehen.
Anzufügen ist, dass entgegen der Rechtsauffassung des kantonalen Steuer-
amts bei der Frage des Verkehrswerts von Wertpapieren ohne Kurswert nicht aus-
schliesslich auf den Formelwert gemäss KS 28 abgestellt werden kann. Die Steuerbe-
hörden dürfen zwar aus Gründen der Praktikabilität schematische Regelungen aufstel-
len und aufgrund von Durchschnittserfahrungen oder Wahrscheinlichkeitsmassstäben
vereinfachen, sofern die dadurch bewirkte Erleichterung in der Rechtsanwendung nicht
die durch die Rechtsgleichheit gebotenen Differenzierungen allzu sehr strapaziert (Pe-
ter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht [unter besonderer Berücksichtigung des mate-
riellen Rechts der direkten Steuern], in: Beiträge zur Methodik und zum System des
schweizerischen Steuerrechts, 2014, S. 233 f.). Nicht zuletzt bei der Vermögenssteuer,
wo die Belastung ohnehin nicht sehr stark ins Gewicht fällt, drängt sich eine schemati-
sierte Lösung auf, welche den Bedürfnissen einer effizienten Verwaltung gerecht wird
(Locher, S. 249). Muss aber der Verkehrswert von Wertpapieren wie vorliegend im
Zusammenhang mit der Frage des Erwerbseinkommens aus unselbstständiger Er-
werbstätigkeit bestimmt werden, erscheint ein vereinfachender Formelwert nicht als
ausreichend; denn der Formelwert ist nur eines von mehreren möglichen Beweis-
mitteln, welche vom Gericht gewürdigt werden müssen (vgl. BGr, 27. Oktober 1995 =
ASA 66, 484, E. 4). Insbesondere kann der Verkehrswert von Wertpapieren ohne
Kurswert auf der Basis von Vergleichshandänderungen bestimmt werden (Vergleichs-
wertmethode, statistische Methode, vgl. die analoge Schätzungsmethode bei Grund-
stücken: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 137 ff. StG).
c) Die Aufrechnung ist deshalb auf den erwähnten Rabatt zu beschränken.
Dies ergibt folgende Berechnung:
Unternehmenswert Fr. 3'629'065.-
Steuerwert des Titels (10'000) Fr. 362.907
Kaufpreis pro Titel Fr. 320.-
Mitarbeiterrabatt pro Titel Fr. 42.907
Aufrechnung total (1'000 Aktien) Fr. 42'907.-.
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Steuerbares Einkommen direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern
Fr. Fr.
Gemäss Einspracheentscheid ... ...
Korrektur Mitarbeiterbeteiligung gemäss Vorinstanz - 120'000.- - 120'000.- neu _42'907.- _42'907.-
total ... ...
gerundet ... ...
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde bzw. der Rekurs teil-
weise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien
anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichti-
gen ist aufgrund ihres überwiegenden Obsiegens eine reduzierte Parteientschädigung
zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).