Decision ID: 2d369b5d-77d0-422b-8993-ec992c55eb9c
Year: 2013
Language: de
Court: SG_VGN
Chamber: SG_VGN_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ X.Z. ist im Jahr 1944 geboren und seit 1960 für die Q. AG, St. Gallen,
beziehungsweise deren Rechtsvorgängerin tätig. Die Tätigkeit für die Gesellschaft
stellte er bei Eintritt ins ordentliche Pensionierungsalter im Februar 2009 nicht
(vollständig) ein. Seither bezieht er aber die AHV-Rente und die Leistungen aus dem
obligatorischen Bereich der beruflichen Vorsorge in Rentenform. Im Jahr 2009 liess er
sich zudem das Altersguthaben aus dem Überobligatorium als Kapitalabfindung
(Fr. 484'749.--) auszahlen, und er bezog Guthaben aus der Säule 3a (Fr. 87'500.--).
X.Z. erhielt von seiner Arbeitgeberin für den Ausbau seiner Liegenschaft vor offenbar
mehr als 30 Jahren ein verzinsliches Darlehen, welches anfänglich auch
grundpfandgesichert war. Im Jahr 2010 wurde ihm das Darlehen, dessen Saldo
dannzumal Fr. 90'000.-- betrug, erlassen. In der am 17. August 2011 eingereichten
Steuererklärung für das Jahr 2010 wies er den entsprechenden Betrag als von der
Arbeitgeberin erhaltene Vorsorgeleistung aus. Auf den Vorsorgecharakter der Leistung
machte er zudem in einem Begleitschreiben zur Steuererklärung aufmerksam. Das
Kantonale Steueramt brachte demgegenüber den Schulderlass zusammen mit dem
übrigen Einkommen zum Normalsatz zur Veranlagung. Eine dagegen erhobene
Einsprache wurde in diesem Punkt mit Entscheid vom 29. Februar 2012 teilweise
gutgeheissen, indem die auf dem Schulderlass in Höhe von Fr. 90'000.-- anfallenden
AHV- und ALV-Beiträge von Fr. 5'500.-- (6.05%) zum Abzug zugelassen wurden.
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B./ Gegen den Einspracheentscheid erhoben X. und Y.Z. mit Eingabe vom 27. März
2012 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission, wobei sie unter anderem den
Antrag stellten, es sei auf die Aufrechnung steuerbarer Einkünfte von Fr. 84'500.-- zu
verzichten und diese getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Die
Rekursinstanz wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 13. August 2012 ab.
C./ Dagegen erhoben X. und Y.Z. (nachfolgend Beschwerdeführer) mit Eingabe vom
12. September 2012 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, es sei der
angefochtene Entscheid aufzuheben und der Betrag von Fr. 90'000.-- mit einer
separaten Jahressteuer zu belegen.
Die Verwaltungsrekurskommission (nachfolgend Vorinstanz) liess sich am 4. Oktober
vernehmen. Sie stellte Antrag auf Abweisung der Beschwerde unter Hinweis auf die

Erwägungen im angefochtenen Entscheid. Das Kantonale Steueramt (nachfolgend
Beschwerdegegner) erstattete am 17. Oktober 2012 eine Vernehmlassung. Es
beantragte ebenfalls die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der
Beschwerdeführer.
Die Beschwerdeführer nahmen mit Eingabe vom 12. November 2012 zur
Vernehmlassung des Beschwerdegegners ergänzend Stellung.
Mit Schreiben vom 16. Juli 2013 zeigte der Präsident des Verwaltungsgerichts den
Beschwerdeführern den Beizug der Steuerakten der Perioden 2007-2009 an und wies
sie zudem darauf hin, dass in den betreffenden Jahren eine Schuld gegenüber der T.
AG ausgewiesen worden sei; ohne gegenteiligen Nachweis werde deshalb davon
ausgegangen, dass auch diese Gesellschaft die Schuld in Höhe von Fr. 90'000.--
erlassen habe. Die Beschwerdeführer machten demgegenüber mit Schreiben vom
31. Juli 2013 geltend, die Schuld sei per 1. Januar 2010 an die Q. AG in St. Gallen
zediert worden.
Auf die Begründungen der Beschwerdeführer und des Beschwerdegegners sowie die
Ausführungen im angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den folgenden
Erwägungen eingegangen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
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1. (...).
2. Die Beschwerdeführer beantragen (sinngemäss) die Durchführung einer mündlichen
Verhandlung. Weder die Bundesverfassung (SR 101) noch die Europäische
Menschenrechtskonvention (SR 0.101) verleihen aber einen entsprechenden Anspruch
in Steuerverfahren; eine Ausnahme gilt einzig für das Hinterziehungsverfahren (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, N 10 zu
Art. 142 und N 51 ff. zu Art. 182). Im kantonalen Verfahrensrecht gebietet sodann Art.
55 VRP die Durchführung einer mündlichen Verhandlung, wenn sie zur Wahrung der
Parteirechte notwendig ist oder zweckmässig erscheint. Dies ist hier nicht der Fall,
ergeben sich doch die entscheidwesentlichen Tatsachen aus den Akten. Dem Antrag
um Durchführung einer mündlichen Verhandlung ist daher nicht stattzugeben.
3. Materiell ist die steuerliche Behandlung des Schulderlasses in Höhe von
Fr. 90'000.-- streitig, in dessen Genuss der Beschwerdeführer kam. Der
Beschwerdegegner hat die Leistung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum
Normalsatz erfasst. Die Beschwerdeführer sind demgegenüber der Meinung, der
Schulderlass sei getrennt vom übrigen Einkommen – also im Rahmen einer
Sonderveranlagung - zum Vorsorgesatz zu besteuern.
3.1. Seitens der Beschwerdeführer wird zu Recht nicht behauptet, die Leistung sei
steuerfrei oder es habe eine Besteuerung zum Rentensatz im Sinn von Art. 51 StG zu
erfolgen: Weder hat der Beschwerdeführer einen steuerfreien Kapitalgewinn im
Privatvermögen erzielt, war doch die erlassene Schuld nicht als uneinbringlich zu
qualifizieren (vgl. dazu BGer 2C_120/2008 vom 13. August 2008), noch trat der
Schulderlass an Stelle einer Forderung auf wiederkehrende Leistungen.
Unbestritten blieb sodann, dass die Leistung als im Jahr 2010 zugeflossen zu
betrachten und demnach zu besteuern ist. Der Geldfluss fand zwar schon vor mehr als
30 Jahren statt. Jedoch wurde das Geld zunächst nur kreditiert. Der Verzicht auf die
Rückzahlung der Schuld erfolgte dann im Jahr 2010.
3.2. Die Grundlage der von den Beschwerdeführern geltend gemachten privilegierten
Besteuerung des Schulderlasses findet sich in Art. 52 StG. Gemäss dieser Bestimmung
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werden Kapitalleistungen nach Art. 35 dieses Erlasses, gleichartige Kapitalabfindungen
des Arbeitgebers sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder
gesundheitliche Nachteile nach Art. 36 Bst. b dieses Erlasses gesondert besteuert; sie
unterliegen einer vollen Jahressteuer (Abs. 1). Die einfache Steuer beträgt für
Kapitalleistungen bis Fr. 50'000.-- 1.5 Prozent für gemeinsam steuerpflichtige
Ehegatten; sie erhöht sich auf der gesamten Kapitalleistung um 0.1 Prozent je weitere
Fr. 50'000.-- bis höchstens 4 Prozent (Abs. 2). Der Anspruch auf die Jahressteuer
entsteht im Zeitpunkt, in dem die Leistung zufliesst (Abs. 5).
3.2.1. Die im Vergleich zur ordentlichen Besteuerung gewährte Privilegierung der nach
Art. 52 StG steuerbaren Kapitalleistungen aus Vorsorge ist eine Doppelte: Zum Einen
wird durch deren vom übrigen Einkommen getrennte Besteuerung die Progression
gebrochen; zum Anderen erfolgt die Besteuerung zu einem besonderen (mithin tiefen)
Satz. Dies führt zu einer sehr milden Besteuerung (vgl. I. Baumgartner, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Auflage, Basel 2008, N 2 zu Art. 38
DBG).
3.2.2. Der Normzweck von Art. 52 StG liegt darin, die Progressionswirkungen gewisser
Zuflüsse in Kapitalform gegenüber den periodischen Rentenzahlungen zu mildern. Der
ordentliche Einkommenssteuertarif mit seiner progressiven Ausgestaltung ist nämlich
auf regelmässig zufliessende Einkünfte zugeschnitten. Dies führt zu Verzerrungen,
wenn in einem Jahr auch noch aperiodische Einkünfte zufliessen, denn deren
Zusammenrechnung mit dem übrigen Einkommen hat zur Folge, dass ein hoher
(beziehungsweise überhöhter) Steuersatz auf das Gesamteinkommen zur Anwendung
kommt. Dies will Art. 52 StG jedenfalls bei bestimmten aperiodischen Einkünften
verhindern. Insoweit will die Vorschrift die Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit sicherstellen (I. Baumgartner, a.a.O., N 1 zu Art. 38 DBG; Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 2 zu Art. 38).
Abgesehen von diesen steuerlichen Überlegungen gründet aber die doppelte
Privilegierung und die damit einhergehende milde Besteuerung der Kapitalleistungen
aus Vorsorge auf sozialpolitischen Motiven. So hat der Bundesrat für das Recht der
direkten Bundessteuer die starke Entlastung der Kapitalleistungen aus Vorsorge mit
deren Zweck sowie der Milderung von Härten begründet (BBl 1983 III 177); der
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entsprechende Zweck liegt im Ausgleich der wirtschaftlichen Folgen von Alter oder
schweren Schicksalen wie Invalidität, Unfall oder Krankheit (vgl. auch I. Baumgartner,
a.a.O., N 2 zu Art. 38, G. Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, Basel 2008, N 1 zu Art. 38).
3.2.3. Durch den Verweis von Art. 52 Abs. 1 auf Art. 35 StG fallen unter den Begriff der
Kapitalleistungen aus Vorsorge zunächst einmal Kapitalzahlungen der 1. Säule, der 2.
Säule und der Säule 3a (statt vieler: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 8 zu Art.
38). Nach dem Gesetzeswortlaut kommen in den Genuss einer privilegierten
Besteuerung zudem gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers. Was unter
diesem Begriff zu verstehen ist, definiert das kantonale Steuergesetz nicht. Auch dem
Steuerharmonisierungsgesetz (SR 642.14, abgekürzt StHG) lässt sich hierzu nichts
entnehmen. Zwar sieht Art. 11 Abs. 3 StHG für gewisse Kapitalleistungen eine
getrennte Besteuerung vor. Kapitalleistungen seitens des Arbeitgebers werden
indessen nicht genannt. Immerhin lässt sich dem Wortlaut der Vorschrift auch nicht
entnehmen, dass es sich um eine abschliessende Ordnung handeln soll. Entsprechend
steht es den Kantonen frei, weitere (in Art. 11 Abs. 3 StHG nicht genannte)
aperiodische Zuflüsse einer gesonderten Besteuerung zu unterwerfen – umso mehr, als
es ohnehin um eine Frage der Tarifierung geht, welche gemäss Art. 1 Abs. 3 StHG im
kantonalen Hoheitsbereich liegt (vgl. dazu M. Reich, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Auflage, Basel 2002, N 39 f. zu Art. 11
StHG).
3.2.3.1. Obschon die Kantone somit über einen Gestaltungsspielraum verfügen,
bestimmte (aperiodische) Einkünfte der getrennten Besteuerung zu unterwerfen, lehnt
sich die Bestimmung von Art. 52 Abs. 1 StG an die Regelung von Art. 17 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11,
abgekürzt DBG) an. Mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung drängt sich
deshalb auf, den Begriff der «gleichartigen Kapitalabfindungen» analog dem Recht der
direkten Bundessteuer auszulegen. Dabei besteht dahingehend Einigkeit, dass
darunter jedenfalls nur solche Zahlungen des Arbeitgebers fallen, die – wie Leistungen
gemäss Art. 35 StG beziehungsweise Art. 22 DBG – Vorsorgecharakter haben. Sie
müssen somit objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität oder Tod des
Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung der gewohnten
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Lebenshaltung zu mildern, und überdies bei nämlichen Gelegenheiten ausgerichtet
werden wie die entsprechenden Leistungen, also bei Eintritt eines Vorsorgefalls (Alter,
Invalidität oder Tod), aber auch bei vorzeitiger Auflösung des Vorsorgeverhältnisses
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 9 und 13 zu Art. 38; Maute/Steiner/Rufener/
Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Auflage, Muri/Bern 2011, S. 200;
Steuerrekurskommission I ZH vom 24. November 1998, in: ZStP 1999, S. 348 ff., S.
349 ff.; implizit auch BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010).
3.2.3.2. Davon abgesehen gehen jedoch die Meinungen über die Bedeutung des
Begriffs der gleichartigen Kapitalabfindung auseinander. Gemäss dem Kreisschreiben
Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung müssen die folgenden Kriterien kumulativ
erfüllt sein, damit eine vom (ehemaligen) Arbeitgeber ausgerichtete Kapitalabfindung
Vorsorgecharakter zukommt: Die steuerpflichtige Person muss bei Verlassen des
Unternehmens das 55. Altersjahr überschritten haben, sie muss überdies ihre
(Haupt-)Erwerbstätigkeit aufgeben, und durch ihren Austritt aus dem Unternehmen und
dessen Vorsorgeeinrichtung muss eine Vorsorgelücke entstehen (Ziff. 3.2). Dem
Abstellen auf solch starre Regeln ist in der Lehre Kritik erwachsen (vgl. namentlich von
Streng/Vuilleumier, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen und
anderen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, in: FSTR 2003, S. 34 ff.). Auch das
Bundesgericht erwog in einem neueren Entscheid, das Kreisschreiben stelle nur eine
Verwaltungsrichtlinie dar, die nicht wortgetreu umzusetzen sei; sie entbinde die
zuständige Behörde nicht von der Beurteilung der Umstände des Einzelfalls (BGer
2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 4.4). Umgekehrt hielt das höchste Gericht aber
trotz der in der Literatur geäusserten Kritik an einem Entscheid vom 6. März 2001 (2A.
50/2000) daran fest, dass eine privilegierte Besteuerung von Kapitalzahlungen des
Arbeitsgebers nur in Betracht komme, wenn sie einen engen Zusammenhang mit der
beruflichen Vorsorge aufweisen («un lien étroit avec la prévoyance professionnelle»;
BGer, a.a.O., E. 4.1 und E. 4.5).
3.2.4. Für das vom Bundesgericht vertretene, restriktive Begriffsverständnis der
gleichartigen Kapitalabfindung spricht, dass das Einkommenssteuerrecht grundsätzlich
nicht geeignet ist und somit auch nicht dazu dienen soll, ausserfiskalische – also
beispielsweise sozialpolitische - Zielsetzungen zu verfolgen (vgl. auch BGer
2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3; 2C_727/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2.4).
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Selbst wenn aber von einer extensiveren Auslegung auszugehen wäre, kann eine
getrennte Besteuerung nicht schon dann Platz greifen, wenn eine aperiodische Zahlung
des Arbeitsgebers dazu beiträgt, einen Vorsorgebedarf des Arbeitnehmers zu decken.
Gemäss den Züricher Steuerjustizbehörden vermag etwa – entgegen der Meinung der
Beschwerdeführer - der Umstand allein, dass ein Einkaufsbedarf vorhanden ist, die
getrennte Besteuerung einer vom Arbeitgeber erhaltenen Kapitalleistung nicht zu
rechtfertigen (VerwGE ZH SB.2007.00029 vom 6. Juni 2007 E. 2.3; für eine
Berücksichtigung nicht nur künftiger, sondern auch vergangener Vorsorgelücken treten
hingegen von Streng/Vuilleumier, a.a.O., S. 36, ein); der Vorsorgecharakter der
Leistung ist vielmehr nur zu bejahen, wenn sie dazu dient, das bisherige
Vorsorgeniveau aufrechtzuerhalten, also die finanziellen Folgen eines künftigen
Vorsorgeausfalls abzufedern (Steuerrekurskommission I ZH vom 24. November 1998,
in: ZStP 1999, S. 348 ff.). Es kann hier offen bleiben, ob diese Rechtsprechung
Zustimmung verdient. Auf jeden Fall ist die Gleichartigkeit der Kapitalabfindung nur
gegeben, wenn die Fälligkeit der Kapitalleistung in einem Vorsorge- oder
Freizügigkeitsfall eintritt.
3.2.5. Dies trifft auf die hier zur Diskussion stehende Leistung nicht zu. Der
Leistungszufluss erfolgte unbestrittenermassen im Jahr 2010. Dazumal war aber der
Beschwerdeführer bereits 66-jährig, und er bezog beziehungsweise hatte die
Leistungen aus der 2. Säule bereits bezogen. Die Leistung ist somit zu einem Zeitpunkt
zugeflossen, als der Vorsorgefall bereits eingetreten und somit auch der Prozess der
Äufnung von Vorsorgekapital abgeschlossen war. Aus diesem Grund ist dem
Schulderlass der Charakter einer Vorsorge- oder vorsorgeähnlichen Leistung im Sinn
von Art. 52 Abs. 1 StG von Vornherein abzusprechen. Dafür spricht im Übrigen, dass er
offenkundig im Zusammenhang mit dem 50-jährigen Dienstjubiläum des
Beschwerdeführers bei der Q. AG steht (vgl. Akten Vorinstanz, act. Nr. 3/4). Der
Vorinstanz ist deshalb beizupflichten, wenn sie erwog, die Leistung erscheine als
Treueprämie für eine aussergewöhnlich lange Betriebstreue.
3.2.6. Da der streitgegenständlichen Leistung kein Vorsorgecharakter zukommt, kann
offen bleiben, welche Folgen der Umstand zeitigt, dass es am rechtsgenüglichen –
genauer gesagt, belegmässigen - Nachweis fehlt, dass der Schulderlass effektiv von
der Arbeitgeberin des Beschwerdeführers und nicht von der T. AG gewährt worden ist.
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So oder anders wurde seine privilegierte Besteuerung nach Art. 52 StG zu Recht
verweigert.
4. (...).
Demnach hat das Verwaltungsgericht