Decision ID: fe0ce50c-38bc-42c9-adf6-fc8d6f750637
Year: 2022
Language: de
Court: AG_VB
Chamber: AG_VB_002
Canton: AG
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: 

Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Kaufvertrag vom 21. Dezember 2018 verkaufte A. die Liegenschaft GB
Q. Nr. aaa, Plan-Nr. bbb, Parzelle ccc, 843 m2, B, zum Preis von CHF
1'264'500.00 an C..
2.
Mit Verfügung vom 15. Dezember 2020 veranlagte die Steuerkommission
Q. A. für einen im Jahr 2018 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von
CHF 997'962.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von
CHF 1'264'500.00, ein Erwerbspreis von CHF 255'429.00 sowie
Aufwendungen von CHF 11'109.00 zugrunde.
3.
Gegen die Verfügung vom 15. Dezember 2020 erhob A. mit undatiertem,
der Post am 14. Januar 2021 übergebenem Schreiben Einsprache und
beantragte Folgendes:
"Ich beantrage, dass die Projektierungskosten von CHF 250'000.00 als Anlage-
kosten berücksichtigt werden."
4.
Mit Entscheid vom 4. März 2021 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
5. Den Einspracheentscheid vom 4. März 2021 (Zustellung am 15. März
2021) liess A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 14. April 2021 (Postaufgabe
gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern,
weiterziehen. Er lässt die folgenden Anträge stellen:
"1. Bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuern seien dem Rekur-
renten CHF 224'363.55 unter dem Titel 'Aufwendungen gemäss § 104
StG' anzurechnen und gestützt darauf sei die anfallende Grundstück-
gewinnsteuer neu zu berechnen.
2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Gemeinde Q.."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
6.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
- 3 -
7.
A. liess eine Replik erstatten.
- 4 -

Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2018. Mass-
gebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998
(StG).
2.
2.1.
Der Rekurrent erwarb mit Kaufvertrag vom 1. Oktober 1985 die Liegen-
schaft GB Q. Nr. ddd, Plan-Nr. bbb, Parzelle ccc, 1'816 m2, Gebäudeplatz
und Umgelände, B, Wohnhaus mit Doppelgarage, für CHF 1'100'000.00.
2.2.
Am 21. Dezember 2018 wurde von der Parzelle ccc die Parzelle aaa im
Halte von 843 m2 abparzelliert. Mit Kaufvertrag vom 21. Dezember 2018
verkaufte A. die Parzelle aaa, 843 m2, B, zum Preis von CHF 1'264'500.00
an C..
2.3.
Der Rekurrent plante auf dem Teil der neuen Parzelle aaa den Bau eines
Dreifamilienhauses. In diesem Zusammenhang entstanden ihm in den Jah-
ren 2011 bis 2013 Projektierungskosten von CHF 224'363.55 (vgl. "Ermitt-
lung aufgelaufene Planungskosten per 31. Januar 2014" der D. AG). Das
Dreifamilienhaus wurde in der Folge nicht realisiert. Stattdessen liess C.
auf der Landparzelle aaa ein Einfamilienhaus bauen.
2.4.
Der Rekurrent beantragt, dass Planungskosten von CHF 224'363.55 als
Aufwendungen gemäss § 104 Abs. 1 lit. a StG anzurechnen seien. Die
Steuerkommission Q. gewährte dafür keinen Abzug.
3.
3.1.
Von Bundesrechts wegen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Ge-
winne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermö-
gens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von An-
teilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis
oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan-
tone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]).
Der Bundesgesetzgeber hat die prägenden Elemente des Tatbestandes
von Art. 12 StHG als unbestimmte Rechtsbegriffe ausgestaltet. Die Bestim-
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mung führt die Begriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" nicht nä-
her aus. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung
des steuerbaren Gewinnes einen eingeschränkten Spielraum.
Art. 12 StHG führt insbesondere nicht aus, welche Kosten beim Grund-
stückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind. So können die Kantone
selber bestimmen, welche Auslagen sie anrechnen lassen und welche Kos-
ten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängend
erachten wollen. Der den Kantonen bei der Umschreibung des Steuerob-
jektes und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist indessen nur ein
beschränkter. Insbesondere kann die Auslegung der Rechtsbegriffe "Er-
lös", "Anlagekosten" und "Aufwendungen" im Rahmen von Art. 12 Abs. 1
StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Soweit die bundessteuer-
gesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach über-
einstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine
identische Auslegung geboten. Dabei hat das Bundesgericht in seiner
Rechtsprechung aus Art. 12 Abs. 1 StHG in verschiedener Hinsicht bun-
desrechtlich gebotene Inhalte des Begriffs der "Anlagekosten" abgeleitet.
Insbesondere hat das Bundesgericht festgestellt, dass "Anlagekosten" von
Bundesrechts wegen immer dann anzunehmen sind, wenn der Veräusse-
rer selbst wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat, die mit der Ver-
äusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind.
Damit eine Aufwendung mit dem Erwerb oder der Veräusserung als un-
trennbar verbunden gelten kann, muss diese in einem direkten sachlichen
Zusammenhang mit dem Eigentumswechsel stehen (vgl. Bundesgerichts-
urteil vom 19. Februar 2018 [2C_419/2017] = StE 2018 B 44.13.4 Nr. 4).
3.2.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken
oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95
Abs. 1 StG). Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung begründet, mit
der Eigentum an Grundstücken oder Anteilen an solchen übertragen wird
(§ 96 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die veräussernde Person (§ 100 Abs. 1
StG). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Anlage-
kosten übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt der Verkaufspreis mit
allen weiteren Leistungen der erwerbenden Person (§ 102 Abs. 1 Satz 1
StG). Die Anlagekosten setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 103 StG) und
den Aufwendungen (§ 104 StG) zusammen. Als Aufwendungen sind unter
anderem Kosten für Planung, Bauten, Umbauten und andere Investitionen
anrechenbar (§ 104 Abs. 1 lit. a StG). Bei Teilveräusserung sind Aufwen-
dungen anrechenbar, soweit sie den veräusserten Teil betreffen
(§ 108 Abs. 2 Satz 1 StG).
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3.3.
Die Kantone sind von Bundesrechts wegen gehalten, bei der Ermittlung des
steuerbaren Grundstückgewinns das Kongruenzprinzip zu beachten. Die-
ses ruft bei der Ermittlung des Grundstückgewinns nach einer Schaffung
vergleichbarer Verhältnisse. Demzufolge haben sich Erlös und Anlagewert
in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück zu be-
ziehen. Substanzzunahmen sind bei der Ermittlung des Gewinns ebenso
zu berücksichtigen wie Substanzabnahmen. Grundgedanke des Kongru-
enzprinzips ist, dass mit der Grundstückgewinnsteuer nur der "unverdiente"
Wertzuwachs auf einem Grundstück erfasst werden soll, nicht aber der
Mehrwert, welcher durch Investitionen des Veräusserers, d.h. durch Arbeit
oder Kapital geschaffen wurde (Bundesgerichtsurteil vom 10. März 2020
[2C_665/2019]).
3.4.
Das Spezialverwaltungsgericht hat in den Urteilen vom 20. Juni 2019
(3-RV.2018.207) und 24. März 2022 (3-RV.2020.159) entschieden, dass
Kosten für nicht ausgeführte Bauprojekte nur dann als Aufwendungen zum
Abzug zugelassen werden können, wenn diese an den Erwerber
mitveräussert werden bzw. im Kaufpreis enthalten sind.
3.5.
Kaufverträge, die ein Grundstück zum Gegenstand haben, bedürfen zu ih-
rer Gültigkeit der öffentlichen Beurkundung (Art. 216 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbu-
ches vom 30. März 1911, Obligationenrecht [OR]). Über die Frage, wie viel
zu beurkunden ist, bestehen verschiedene Meinungen. Es erübrigt sich an
dieser Stelle auf diese zivilrechtliche Frage näher einzugehen, denn aus
grundstückgewinnsteuerlicher Sicht sind neben dem öffentlich beurkunde-
ten Kaufvertrag auch die weiteren Parteivereinbarungen zu beachten, und
zwar sowohl die im Kaufvertrag erwähnten als auch die ausseramtlich ge-
troffenen Abmachungen (GVP 1981 Nr. 62). Es ist daher unerheblich, ob
Projektkosten in den Kaufvertrag über das Grundstück einbezogen oder
separat behandelt werden (Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz,
Muri-Bern 2011, Art. 142 [des Berner Steuergesetzes vom 21. Mai 2000]
N 113). So hat auch das Steuerrekursgericht (heute: Spezialverwaltungs-
gericht) schon einmal einen Teilbetrag des Liegenschaftskaufpreises als
Entschädigung für Bauprojekte anerkannt, obwohl aus dem Kaufvertrag
nicht ersichtlich war, dass im Kaufpreis Bauprojektkosten enthalten sind.
Die Anerkennung beruhte einerseits auf einer Bestätigung der Käufer des
fraglichen Grundstückes, "dass beim Kauf der Parzelle X von Herr Y die
Projektkosten für zwei Einfamilienhäuser im Kaufpreis eingeschlossen wa-
ren" und anderseits auf der aktenkundigen Schlussrechnung des Architek-
tenhonorars, dass beim in Rechnung gestellten Architektenhonorar die im
Landpreis inbegriffenen Projektkosten angerechnet werden. Ausserdem
- 7 -
wurden die beiden Bauprojekte schlussendlich realisiert (RGE vom
14. September 2000 [RV.1998.50038]).
4.
4.1.
Die Parteien sind sich einig, dass der Erwerbspreis der Parzelle aaa
CHF 255'429.00 beträgt und sich der Erlös auf CHF 1'264'500.00 beläuft.
Unterschiedliche Ansichten haben sie hingegen hinsichtlich der Aufwen-
dungen.
4.2.
Die Vorinstanz ist der Auffassung, dass nur die Auslagen für Projekte, Pla-
nung und Machbarkeitsstudien, die zusammen mit dem Grundstück ver-
kauft würden (Kongruenzprinzip), als Anlagekosten abzugsfähig seien. Es
genüge nicht, wenn diese Aufwendungen lediglich beim Verkäufer angefal-
len seien, dieser das Projekt jedoch nicht weiterverfolgt und später auch
nicht an den Käufer veräussert habe. Weder dem Kaufvertrag noch einer
anderen privaten Vereinbarung könne entnommen werden, dass das ur-
sprüngliche Bauprojekt des Dreifamilienhauses mitverkauft worden sei und
der Gegenwert im Kaufpreis von CHF 1'264'500.00 enthalten sei (vgl. Ein-
spracheentscheid).
4.3.
Auf die Einwände des Vertreters des Rekurrenten (nachfolgend: Vertreter),
weshalb Planungskosten von CHF 224'363.55 als Aufwendungen anre-
chenbar seien, wird nachfolgend unter E. 5. eingegangen.
5.
5.1.
Wie dargelegt, können gemäss Rechtsprechung des Spezialverwaltungs-
gerichts (E. 3.4.) Kosten für nicht ausgeführte Bauprojekte nur dann als
Aufwendungen berücksichtigt werden, wenn sie an den Erwerber mitver-
äussert werden bzw. im Kaufpreis enthalten sind. Es bestehen keine
Gründe, von dieser Praxis abzuweichen, zumal andere Kantone vergleich-
bare Lösungen kennen. So gelten im Kanton Bern die Bauprojektkosten
vor dem Baubeginn, unter dem Vorbehalt der Wertzumessung durch den
Erwerber, weder als Aufwendungen noch als Erlösbestandteil. Misst der
Erwerber den Plänen einen betragsmässigen Wert zu, wird beim Veräusse-
rer der Erlös um diesen Wert herabgesetzt; werden bei der Realisierung
des Bauprojekts diese Kosten beim Erwerber als wertvermehrende Auf-
wendungen angerechnet, fällt bei fehlender Realisierung jegliches Geltend-
machen dieser Kosten im Rahmen der Berechnung der Grundstückgewinn-
steuer dahin. Misst der Erwerber den Plänen keinen betragsmässigen Wert
zu, so sind sie für ihn wertlos, und der Veräusserer kann die Kosten weder
als wertvermehrende Aufwendungen noch als Erlösminderung geltend ma-
chen (Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, a.a.O., Art. 142 [des
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Berner Steuergesetzes] N 108 ff.). Sodann sind in den Kantonen Zürich
und Basel-Landschaft die Kosten für unausgeführte Bauprojekte bei den
Anlagekosten anrechenbar, wenn das Projekt dem Erwerber rechtsge-
schäftlich überlassen wurde und diesem ein objektiver liegenschaftlicher
Wert zukommt (Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich
2021, § 221 [des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997] N 52; Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. September 2013
[SB.2013.59] = ZStP 2014 S. 79; Urteil des Steuergerichts Basel-Land-
schaft vom 16. April 2021, in: StE 2022 B 44.13.7 Nr. 35).
5.2.
Der Kaufvertrag vom 21. Dezember 2018 enthält keine Hinweise auf eine
Mitveräusserung eines Bauprojekts. Vielmehr ist in dessen Ziffer I.2. fest-
gehalten, dass der Kaufpreis CHF 1'500.00 pro m2 und somit bei 843 m2
CHF 1'264'500.00 betrage. Der Rekurrent hat auch keine schriftliche Zu-
satzvereinbarung, aus welcher hervorgeht, dass Bauprojektkosten im Kauf-
preis enthalten gewesen wären, eingereicht. Soweit der Vertreter geltend
macht, ohne die Klärungen aufgrund der Planungen in den Jahren 2012
und 2013 hätte das Grundstück nie zu einem Preis von CHF 1'500.00 / m2
verkauft werden können, ist dies als Schutzbehauptung zu würdigen. Denn
beim Rekurrenten handelt es sich um einen Anwalt, der aufgrund seiner
Ausbildung um die Bedeutung von Beweisen in Rechtsverfahren weiss. An-
gesichts dessen hätte der Rekurrent nach Auffassung des Spezialverwal-
tungsgerichts auf einen Hinweis im Kaufvertrag auf eine Mitveräusserung
des Bauprojekts im Wert von CHF 224'363.55 beharrt, oder es wäre zumin-
dest zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags eine entsprechende
schriftliche Vereinbarung abgeschlossen worden. Hinzu kommt, dass sich
der Erwerber gemäss Ziffer IV.3. des Kaufvertrags vom 21. Dezember 2018
über alle öffentlich-rechtlichen Vorschriften, welche eine Überbauung des
Grundstücks tangieren, selbst orientiert. Dies spricht ebenfalls dagegen,
dass im Kaufpreis, wie vom Vertreter geltend gemacht, Abklärungen öffent-
lich-rechtlicher Fragen wie Abstand zum Wald im Osten, Abstand zum Y-
Bach, Einschränkungen durch den Schutz der Hecke, Gebäude- und
Strassenabstand sowie Einpassung in die Umgebung enthalten waren.
Schliesslich führt die Vorinstanz aus, dass in Q. an guter Lage ohne
Weiteres ein reiner Landpreis von CHF 1'500.00 / m2 Bauland erzielt
werden könne. Wenn im Kaufpreis von CHF 1'264'500.00 Projektkosten
von CHF 224'363.55 enthalten wären, würde der Kaufpreis pro Quadrat-
meter auf CHF 1'234.00 fallen, was nicht dem Marktwert von Bauland an
vergleichbarer Lage in Q. entspricht.
5.3.
Der Vertreter führt aus, dass gemäss AGVE 1966 S. 121 die Kosten für
nicht ausgeführte Bauprojekte zu den Erstellungskosten und damit zu den
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Anlagekosten gehörten. Im erwähnten Entscheid der kantonalen Steuerre-
kurskommission (heute: Spezialverwaltungsgericht) vom 26. Mai 1966 wird
Folgendes ausgeführt:
"(...)
Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage, ob die Aufwendungen für Projekte
unter irgendeinem Titel abzugsfähig seien, obwohl diese Projekte nicht zur
Ausführung gelangten und das Grundstück nach einem andern Projekt über-
baut worden ist. Wenn alle im Zusammenhang mit dem veräußerten Grund-
stück stehenden Vorkehren und Geschäfte buchhalterisch separat erfaßt wor-
den wären, hätten die Aufwendungen für die Projektierung, wie die Baukos-
ten, als Erstellungskosten aktiviert werden müssen. Es kann vorkommen, daß
das erste Projekt zur Ausführung gelangt. Es ist aber auch möglich, daß es
abgeändert werden muß oder daß andere Projekte nötig werden. Alle derar-
tigen Aufwendungen müssen zu den Baukosten gerechnet werden. Die nicht
ausgeführten Projekte waren insofern nicht belang- und wertlos, als sie der
Bauherrschaft die Entscheidung für die weitere Projektierung und die schließ-
liche Bauausführung ermöglicht haben. Dieser für die buchhalterische Erfas-
sung maßgebende Gesichtspunkt muß auch bei der Ermittlung des steuerba-
ren Grundstückgewinnes berücksichtigt werden. Steuerrechtlich sind daher
die Aufwendungen für Projektierungskosten als Erstellungskosten im Sinne
von § 6 GStG zu behandeln. (...)"
Der vorliegende Fall liegt anders als jener gemäss Entscheid der kantona-
len Steuerrekurskommission, da in Letzterem vom Veräusserer selber ein
Bauprojekt realisiert worden war und sich daraus ergab, dass die früheren,
nicht ausgeführten Projekte nicht belang- und wertlos waren. Im zu beur-
teilenden Fall setzte der Rekurrent selber kein Bauprojekt um, weshalb sich
dessen Wert nur daraus ergeben kann, dass der Erwerber diesem einen
betragsmässigen Wert zumass bzw. dafür einen Preis bezahlte. Dies ist
vorliegend zu verneinen (E. 5.2.).
5.4.
Dem Vertreter ist insofern zuzustimmen, dass gemäss Lehre zu § 104 StG
auch Aufwendungen für nicht ausgeführte Projekte zu den Anlagekosten
gehören (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern
2015, § 104 StG N 10). Allerdings verweist die Lehre in diesem Zusam-
menhang auf AGVE 1966 S. 121. Wie dargelegt, unterscheidet sich die
vorliegende Konstellation von jenem Entscheid (E. 5.3.). Aus Letzterem
kann daher nichts für den zu beurteilenden Fall abgeleitet werden.
5.5.
Der Vertreter macht sodann geltend, die Auffassung der Vorinstanz, Pla-
nungskosten nur dann als Aufwendungen zum Abzug zuzulassen, wenn
das Projekt zusammen mit dem Grundstück an den Käufer mitverkauft wor-
den sei, widerspreche dem klaren Wortlaut des Gesetzes. Dem Vertreter
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ist insofern zuzustimmen, dass diese Voraussetzung nicht aus dem Wort-
laut von § 104 Abs. 1 lit. a und § 108 Abs. 2 Satz 1 StG hervorgeht. Aller-
dings ergibt sie sich aus dem Kongruenzprinzip (vgl. E. 3.3.). Gemäss die-
sem können Projektierungskosten, die sich nicht auf den Erlös auswirken,
auch nicht als Aufwendungen berücksichtigt werden.
5.6.
Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichts wäre der Beweis, dass
im Kaufpreis Planungskosten enthalten waren, vorliegend durch den öffent-
lich beurkundeten Kaufvertrag oder eine zeitgleich abgeschlossene schrift-
liche Zusatzvereinbarung zu erbringen (E. 5.2.). Angesichts dessen erweist
sich die vom Vertreter beantragte Expertise, aus welcher sich ergeben soll,
dass erst die Planungen in den Jahren 2012 und 2013 zu einem Preis von
CHF 1'500.00 / m2 geführt hätten, als untaugliches Beweismittel. Der ent-
sprechende Beweisantrag ist daher abzuweisen.
5.7.
Aufgrund der gemachten Ausführungen sind die Planungskosten von
CHF 224'363.55 nicht als Anlagekosten (Aufwendungen) zu berücksichti-
gen.
6.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
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