Decision ID: db37bb88-382b-5db5-9bb4-c2103abe493d
Year: 2014
Language: it
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Fatti:
A.
Mediante decisione emanata il 24 giugno 2011 dall'Autorità federale di
sorveglianza dei revisori (di seguito, l'ASR o autorità inferiore),
A._ (di seguito, il ricorrente), amministratore unico di B._
SA (scopo sociale: gestione, amministrazione, compera e vendita di beni,
contabilità e revisione, partecipazione ad altre società), ha ottenuto
l'abilitazione definitiva ad esercitare la funzione di perito revisore, con
iscrizione in tale qualità, a decorrere dalla stessa data, nell'apposito
registro pubblico dei revisori (n. di registro ...).
B.
B.a Nel corso del 2012 la "..." (in seguito, la C._), con sede in
Ticino, di cui il ricorrente era il revisore – i primi conti da lui verificati
essendo quelli del 2009 – è stata sottoposta ad un'inchiesta da parte
della Vigilanza sulle fondazioni e LPP della Svizzera orientale (cfr.
decisione del Tribunale amministrativo federale C-4009, C-4835 e C-
4837/2012 del 7 ottobre 2013). Venuta a conoscenza di questa
circostanza, l'ASR ha sollecitato il ricorrente, nel dicembre 2012, a
pronunciarsi sulle inadempienze contabili constatate dai controlli effettuati
(in particolare, assenza dell'allegato al conto annuale 2011 e di un'analisi
dei rischi, nonché di una strategia di revisione), richiesta da cui è scaturito
un intenso scambio epistolare tra le parti, protrattosi da gennaio ad
agosto 2013, il quale è culminato nella decisione del 4 novembre 2013,
oggetto della presente procedura di ricorso (per la descrizione dettagliata
del contenuto dello scambio epistolare, cfr. decisione G a N).
B.b Mediante la decisione del 4 novembre 2013, l'ASR ha revocato al
ricorrente, per difetto dei requisiti di una buona reputazione e della
garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, l'abilitazione ad esercitare
la funzione di perito revisore per cinque anni, cancellando la
corrispondente iscrizione nel registro pubblico dei revisori (punto 1), con
la precisazione che egli rimane soggetto agli obblighi di notifica previsti
dalla legge, salvo sua rinuncia all'abilitazione (punto 2), che l'effetto
sospensivo di un eventuale ricorso contro i punti 1 e 2 del dispositivo è
tolto (punto 3), e che egli deve saldare un emolumento di Fr. 5'900.- non
appena il provvedimento entrato in vigore (punto 4).
C.
Contro questa decisione il ricorrente, rappresentato dal suo avvocato, è
insorto al Tribunale amministrativo federale (TAF) il 25 novembre 2013,
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chiedendo, in via superprovvisionale e in via provvisionale, la restituzione
dell'effetto sospensivo, nonché formulando diverse conclusioni alternative
rispetto al merito del litigio, ossia, in via principale, l'annullamento puro e
semplice della revoca dell'abilitazione, in via subordinata, la pronuncia di
un ammonimento scritto, e, in via ulteriormente subordinata, la pronuncia
di una revoca di un anno, sospesa condizionalmente per due anni. In
sostanza, dopo avere ammesso certi errori nel rapporto di revisione dei
conti 2011 della C._ (cfr. ricorso punti 82, 91, 96 e 102), il
ricorrente argomenta che la revoca di cinque anni della sua abilitazione
non è proporzionale, in particolare se si tiene conto del "carattere di
unicità dell'infrazione" (punto 71). Egli sostiene peraltro che le nuove
norme sulla revisione in ambito della previdenza professionale non erano
ancora applicabili alle revisioni dei conti 2011 (punti 75 a 77).
D.
Tramite decisione incidentale del 27 novembre 2013, questo Tribunale ha
invitato il ricorrente a versare un anticipo, equivalente alle presunte spese
processuali, di Fr. 4'000.– entro il 9 dicembre 2013, specificando nel
contempo che la domanda di restituzione dell'effetto sospensivo sarebbe
stata trattata in seguito. Il pagamento dell'anticipo è avvenuto il
2 dicembre 2013.
E.
E.a Mediante decisione incidentale del 4 dicembre 2013, questo
Tribunale ha respinto la domanda superprovvisionale di restituzione
dell'effetto sospensivo ed invitato l'ASR ad esprimersi, entro il
12 dicembre 2013, sulla domanda provvisionale volta alla restituzione
dell'effetto sospensivo, nonché su eventuali possibili altri provvedimenti
d'urgenza, e, entro il 17 gennaio 2014, nel merito del ricorso.
E.b Il 12 dicembre 2013 l'ASR ha presentato le proprie osservazioni sulla
domanda provvisionale relativa alla restituzione dell'effetto sospensivo,
chiedendo che essa sia respinta, in particolare, riassuntivamente, perché
non vi sarebbero dubbi sull'esito del ricorso, in quanto l'interesse pubblico
a potere accedere a dei servizi di revisione contabile di qualità
prevarrebbe sull'interesse del ricorrente a continuare la sua attività
durante la litispendenza, e per il fatto che misure alternative meno
incisive non sarebbero concepibili, "dato che il ricorrente, alla luce delle
constatazioni effettuate dall'ASR a seguito della sua analisi approfondita,
ignora alcuni principi di base della revisione contabile. Ebbene, tali
principi si applicano a tutti i campi della revisione, che si tratti di un istituto
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di previdenza, di una fondazione o di una società di altro genere"
(osservazioni, pagg. 3, 5 e 6).
E.c Con decisione incidentale del 31 dicembre 2013, questo Tribunale ha
respinto la domanda di restituzione dell'effetto sospensivo presentata dal
ricorrente, vista l'impossibilità di escludere con la necessaria certezza
che, se egli dovesse continuare la sua attività di perito revisore durante la
litispendenza, ciò non minaccerebbe l'interesse pubblico di un grave
pregiudizio. Questa decisione è cresciuta in giudicato incontestata.
F.
Il 17 gennaio 2014 l'ASR ha risposto al ricorso, passando in rivista gli
errori, le lacune e le negligenze contenuti nel rapporto di revisione dei
conti 2011 della C._, ed ha confermato la fondatezza della propria
decisione, rilevando specialmente che "in considerazione delle
constatazioni emerse nel corso della "file review" della [fondazione], si
evince che le carenze non sono solo gravi, bensì derivano dall'ignoranza
dei principi di base della revisione contabile. L'analisi di quest'unico
fascicolo consente di ritenere che il ricorrente non offre più le garanzie di
un'attività di revisione irreprensibile e deve essere allontanato dal
mercato della revisione per un periodo di cinque anni per i motivi esposti
[al consid. 5.3] della decisione emanata" (risposta, pag. 5). Malgrado
questa valutazione dello stato delle competenze tecniche del ricorrente,
l'ASR ha aggiunto che "è altrettanto importante che egli mantenga e
soprattutto migliori le proprie conoscenze in materia di revisione
contabile. Ciò è possibile se continua a effettuare revisioni "sotto la tutela"
di un perito revisore che firmi i rapporti di revisione in qualità di revisore
responsabile [...] Consentendo al ricorrente di lavorare nell'ambito della
revisione "sotto la tutela" di un perito revisore che assuma la funzione di
revisore responsabile, l'ASR garantisce il principio della proporzionalità"
(risposta, pagg. 5 e 6).
G.
Il 27 gennaio 2014 questo Tribunale ha trasmesso al ricorrente per
conoscenza una copia della risposta dell'ASR, concludendo nel contempo
lo scambio degli scritti, salvo ulteriori misure d'istruzione o memorie delle
parti.
H.
Dopo avere chiesto a questo Tribunale, ed ottenuto, la fissazione di un
termine per presentare una replica alla risposta dell'ASR, il ricorrente si è
manifestato con scritto del 10 febbraio 2014, nel quale ha ribadito le sue
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conclusioni ricorsuali, rilevando in definitiva un accertamento carente dei
fatti pertinenti per pronunciarsi sulla revoca e sulla sua durata, tenuto
conto che l'autorità inferiore "non può mettere in dubbio, senza alcun
riscontro concreto, l'attività del ricorrente [in particolare] [...] per la
revisione 2012 del fondo di pensionamento anticipato della città di
Bellinzona, applicando le Swiss GAAP RPR 26" (cfr. replica, punto 21), e
che "un'anticipata valutazione delle prove [...] non vuol dire che [l'ASR]
può evitare di prendere posizione circa le prove che, oggettivamente,
sono rilevanti per valutare la fattispecie, rispettivamente anche, come nel
caso di specie, commisurare la sanzione" (cfr. replica, punto 25).
I.
Il 12 febbraio 2014 questo Tribunale ha trasmesso all'ASR una copia
della replica per conoscenza, invitandola ad inoltrare un'eventuale duplica
entro il 5 marzo 2014. Rinunciando ad inoltrare una duplica, considerata
non necessaria, l'ASR ha confermato le proprie conclusioni con un breve
scritto del 5 marzo 2014, di cui un esemplare è stato notificato al
ricorrente il giorno seguente.
J.
J.a Il ricorrente ha sollecitato l'evasione della pratica mediante scritto del
6 agosto 2014, anticipato per fax, con allegato un invito, inviatogli dalla
Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana (SUPSI) il
15 luglio 2014, a trattare il tema, come relatore, delle norme Swiss GAAP
RPC nell'ambito del corso "Management di una ONG". Il ricorrente ha
prodotto il detto documento "a sostegno del fatto che [egli] non sarà certo
più suscettibile di incorrere in alcun tipo di carenza di rispetto, anche solo
formale, delle norme applicabili alla revisione [...]".
J.b Con ordinanza del 7 agosto 2014, questo Tribunale ha accusato
ricezione del detto documento con l'allegato citato, di cui ha trasmesso
una copia all'ASR per conoscenza, comunicando nel contempo al
ricorrente che la procedura si trovava in uno stato avanzato e che una
decisione sarebbe stata emanata presumibilmente nei giorni o nelle
settimane successivi.
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Diritto:
1.
1.1 In virtù dell’art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo federale
del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), questo Tribunale giudica i ricorsi
contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 della legge federale del 20 dicembre
1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021), emanate dalle
autorità menzionate all'art. 33 LTAF, riservate le eccezioni elencate
all’art. 32 LTAF.
In concreto, l'ASR è un istituto di diritto pubblico con personalità giuridica
propria (art. 28 cpv. 2 della legge federale del 16 dicembre 2005
sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [LSR, RS 221.302]), fa
quindi parte delle dette autorità (art. 33 lett. e LTAF), e la sua decisione
del 15 aprile 2013, che non rientra nell'elenco dell'art. 32 LTAF, costituisce
una decisione ai sensi dell’art. 5 PA, dimodoché questo Tribunale è
competente a giudicare il presente ricorso.
1.2 Ha diritto di ricorrere chi ha partecipato al procedimento dinanzi
all’autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo, è
particolarmente toccato dalla decisione impugnata e ha un interesse
degno di protezione all’annullamento o alla modificazione della stessa
(art. 48 cpv. 1 PA). Il ricorso deve essere depositato entro trenta giorni
dalla notificazione della decisione (art. 50 cpv. 1 PA) e contenere le
conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del
ricorrente o del suo rappresentante, con allegati, se disponibili, la
decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova (art. 52
cpv. 1 PA).
In concreto, il ricorso è ammissibile nella misura in cui è stato presentato
tempestivamente e nel rispetto dei requisiti previsti dalla legge, e visto
che l'anticipo di Fr. 4'000.–, relativo alle presumibili spese processuali, è
stato versato nel termine impartito, dimodoché non sussistono ostacoli
all'esame del litigio nel merito.
2.
Con il deposito del ricorso, la trattazione della causa, oggetto della
decisone impugnata, passa al Tribunale amministrativo federale, il quale
dispone di un pieno potere di cognizione riguardo all'applicazione del
diritto, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento,
all'accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti, e,
di principio, all'inadeguatezza (art. 49 e 54 PA). Il Tribunale
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amministrativo federale non è vincolato in nessun caso dai motivi del
ricorso (art. 62 cpv. 4 PA).
3.
La LSR, entrata in vigore il 1° settembre 2007, disciplina l'abilitazione e la
sorveglianza delle persone che forniscono servizi di revisione (art. 1 cpv.
1 LSR), e persegue lo scopo di assicurare che i servizi di revisione siano
forniti conformemente alle prescrizioni ed ai requisiti di qualità (art. 1 cpv.
2 LSR). La definizione dello scopo è determinante per l'interpretazione
della LSR (Messaggio concernente la modifica del Codice delle
obbligazioni [obbligo di revisione nel diritto societario] e la legge federale
sull’abilitazione e la sorveglianza dei revisori del 23 giugno 2004, di
seguito: Messaggio LSR, FF 2004 3545 segg., 3136; RETO SANWALD /
LORIS PELLEGRINI, Revision ohne Zulassung, Auswirkungen im Straf-,
Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2010,
pag. 640 segg., 644).
4.
4.1 Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di
revisione necessitano di un'abilitazione (art. 3 cpv. 1 LSR in relazione con
l'art. 1 dell'ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza
dei revisori [Ordinanza sui revisori, OSRev, RS 221.302.3]). Una persona
fisica è abilitata ad esercitare la funzione di perito revisore o di revisore
se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza
professionale ed è incensurata (art. 4 cpv. 1 e 2 nonché art. 5 cpv. 1
LSR). Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi
sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che non può
garantire un'attività di controllo ineccepibile. Occorre segnatamente
prendere in considerazione: (a) le condanne penali; (b) gli atti di carenza
beni esistenti (art. 4 cpv. 1 e 2 OSRev).
4.2 La sorveglianza sui revisori compete all'ASR (art. 28 cpv. 1 LSR), che
decide, su domanda, in merito all'abilitazione di revisori, periti revisori ed
imprese di revisione sotto sorveglianza statale (art. 15 cpv. 1 LSR), e
tiene un registro, pubblico ed accessibile in Internet, delle persone fisiche
e delle imprese di revisione abilitate (art. 15 cpv. 2 LSR).
4.3 L'ASR può revocare l'abilitazione a tempo determinato o
indeterminato a un revisore o perito revisore che non adempie più le
condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4 a 5 LSR. Se le condizioni
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per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca gli è dapprima
comminata (art. 17 cpv. 1 LSR).
4.4 L'ASR ammonisce per scritto le persone fisiche attive per conto di
un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale che violano le
disposizioni legali. In caso di infrazioni ripetute o gravi, l'autorità di
sorveglianza può vietare loro l'esercizio dell'attività a tempo determinato o
indeterminato e, se del caso, revocare l'abilitazione conformemente
all'articolo 17 capoverso 1 (art. 18 LSR).
5.
5.1 La nozione di buona reputazione è una cosiddetta nozione giuridica
indeterminata, concretizzata dall'art. 4 OSRev, ma per il resto soggetta ad
interpretazione (sentenze del Tribunale amministrativo federale
B-1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.1 e B-5065/2011 del 3 maggio
2012 consid. 3.1).
5.2 L'autorità inferiore dispone di un ampio margine di apprezzamento per
esaminare la questione se le mancanze da lei riscontrate pregiudicano la
condotta professionale e la buona reputazione del ricorrente e se egli non
è in grado di garantire un esercizio degno di fiducia della propria attività di
revisione. Tuttavia, la medesima autorità deve sempre osservare il
principio della proporzionalità, vale a dire che, per negare la buona
reputazione, la mancanza riscontrata deve essere affetta da una certa
gravità e deve stare in un rapporto ragionevole con il rifiuto,
rispettivamente il ritiro dell'abilitazione (cfr. sentenza del Tribunale
federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.3 con rinvii, citata nelle
sentenze del Tribunale amministrativo federale B-1355/2011 del 5 ottobre
2011 consid. 4.1.2 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.2).
5.3 Le nozioni di buona reputazione, rispettivamente di garanzia di
un'attività di controllo ineccepibile, devono essere interpretate con uno
sguardo ai compiti particolari dell'organo di revisione, attenendosi ai
relativi disposti in materia di sorveglianza dei mercati finanziari ed in
osservanza della prassi che il Tribunale federale ha sviluppato in tale
ambito (sentenze del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011
consid. 4.2 e 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza del
Tribunale amministrativo federale B-5065/2011 del 3 maggio 2012
consid. 3.3).
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Per la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile vanno, in principio,
considerati diversi elementi quali l'integrità, la scrupolosità e l'accuratezza
irreprensibile, intesi come componenti specifiche professionali della
reputazione, oppure la stima, il rispetto e la fidatezza, intese come
caratteristiche generali (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010
dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; URS BERTSCHINGER, in: ROLF WATTER /
URS BERTSCHINGER (editori), Basler Kommentar, Revisionsrecht, Basilea
2011, n. 44 ad art. 4 LSR).
A seconda delle circostanze, anche attività che esorbitano da quelle
inerenti alla funzione di revisore e perito revisore, sono suscettibili di
influenzare l'apprezzamento dell'attività di controllo ineccepibile (DTF 129
II 438 consid. 3.3). Un'attività di controllo ineccepibile richiede
competenza tecnica e un comportamento corretto nelle relazioni d'affari,
con cui si intendono in primo luogo l'osservanza dell'ordinamento
giuridico, segnatamente del diritto in materia di revisione, del diritto civile
e penale e il rispetto del principio della buona fede (sentenza del
Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza
del Tribunale amministrativo federale B-6373/2010 del 20 aprile 2011
consid. 2.4). Per questo motivo, violazioni dell'ordinamento giuridico e del
principio della buona fede si rivelano incompatibili con l'esigenza di
un'attività di revisione ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.2.2 segg.;
sentenza del Tribunale amministrativo federale B-5115/2009 del 12 aprile
2010 consid. 2.2).
Infine, la giurisprudenza ha precisato che i motivi della violazione degli
obblighi e gli effetti concreti che ne derivano, non sono di principio
rilevanti per la questione della garanzia di un'attività di controllo
ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.3.1).
5.4 L'analisi della buona reputazione, rispettivamente della reputazione
ineccepibile, deve pure tenere conto delle circostanze attenuanti o
positive, e del loro effetto sulla stessa reputazione (sentenza del
Tribunale amministrativo federale B-7967/2009 del 18 aprile 2011
consid. 5.2.1 e 5.3), nella misura in cui l'autorità inferiore ne sia a
conoscenza. Dette circostanze non devono essere valutate
automaticamente come attenuanti, ma di principio apprezzate in modo
neutrale, in maniera analoga alla valutazione dell'assenza di attenuanti
nel diritto penale (DTF 136 IV 1 consid. 2.6.4). La reputazione è
determinata sulla base delle mancanze avveratesi anteriormente
(sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011
consid. 6.2 in riferimento alla dimensione temporale) o di fatti recenti.
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Devono essere considerate anche circostanze personali attenuanti, come
ad esempio la capacità di valutazione del carattere illecito del
comportamento, il risarcimento e la riparazione del danno (in analogia
all'art. 53 del Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 [CP, RS
311.0]), il ripristino dello stato conforme al diritto o il carattere eccezionale
della mancanza (sentenza del Tribunale amministrativo federale
B-4465/2010 del 3 novembre 2011 consid. 4.2.4 con ulteriori riferimenti),
nonché il tempo trascorso dalle violazioni commesse (sentenza del
Tribunale amministrativo federale B-7967/2009 del 18 aprile 2011
consid. 5.2.2).
6.
In generale, l'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed
essere proporzionata allo scopo (art. 5 cpv. 2 della Costituzione federale
della Confederazione svizzera del 18 aprile 1999 [Cost], RS 101). In
particolare, l'autorità non può adoperare un mezzo coattivo più rigoroso di
quanto richiesto dalle circostanze (art. 42 PA). Da un punto di visto
analitico, il principio della proporzionalità viene suddiviso in tre regole:
l'idoneità, la necessità e la proporzionalità in senso stretto (DTF 136 I 17
consid. 4.4, 135 I 246 consid. 3.1, 130 II 425, consid. 5.2 e 124 I 40
consid. 3e). La prima impone che la misura scelta sia atta al
raggiungimento dello scopo d'interesse pubblico fissato dalla legge (DTF
128 I 310 consid. 5b/cc), la seconda che, tra più misura idonee, si scelga
quella che incide meno fortemente sui diritti privati (DTF 130 II 425
consid. 5.2), e la terza, detta anche regola della preponderanza
dell'interesse pubblico, che l'autorità proceda alla ponderazione tra
l'interesse pubblico perseguito e il contrapposto interesse privato,
valutando quale dei due deve prevalere in funzione delle circostanze
(DTF 129 I 12 consid. 6 a 9).
7.
7.1 Il presente litigio porta essenzialmente sulla buona reputazione del
ricorrente, intesa come possesso delle competenze tecniche richieste
("fachliche Kompetenz", cfr. sentenza del Tribunale federale
2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2) nel campo della revisione
contabile. Secondo l'ASR, la padronanza dei principi di base della
revisione contabile, i quali "si applicano a tutti i campi della revisione, che
si tratti di un istituto di previdenza, di una fondazione o di una società di
altro genere" (cfr. osservazioni del 12 dicembre 2013, punto 3.4), farebbe
completamente difetto al ricorrente (cfr. risposta, pag. 5: "ignoranza dei
principi di base della revisione contabile"), mentre quest'ultimo concede di
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avere commesso degli errori, che chiama lacune o negligenze, e che
"non vuole minimizzare", però unicamente in relazione con la revisione
dei conti 2011 della C._ ("carattere unico ed eccezionale
dell'infrazione"), aggiungendo che l'"ASR non ha affatto reso verosimile
che [egli] non sia in grado di garantire un'attività di revisione
irreprensibile" (cfr. ricorso punti 58, 73, 82, 91, 96, 102 e 109).
7.2 Siccome l'ASR fa dipendere sostanzialmente la durata di cinque anni
della revoca dell'abilitazione dall'"ignoranza dei principi di base della
revisione contabile", che il ricorrente avrebbe appunto dimostrato
nell'esecuzione del mandato relativo alla C._, con la precisazione
che egli, cionondimeno, "potrà continuare a eseguire lavori di revisione
sotto la responsabilità di un revisore in possesso della dovuta abilitazione
che firmerà i rapporti, cosa che gli consentirà probabilmente, dopo cinque
esercizi contabili, di raggiungere un livello di conoscenze e di spirito
critico sufficienti per garantire un'attività di revisore irreprensibile" (cfr.
decisione, punto 5.3), questo Tribunale dovrebbe in fondo apprezzare,
nella misura del possibile, sulla base degli atti all'incarto (prove), qual è lo
stato delle conoscenze tecniche (fatto) del ricorrente come perito
revisore.
8.
8.1 L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti
mezzi di prova: (a) documenti; (b) informazioni delle parti; (c) informazioni
o testimonianze di terzi; (d) sopralluoghi; (e) perizie (art. 12 PA).
8.2 Per quanto riguarda il grado della prova, l'autorità deve apprezzare i
fatti tenendo conto di tutti gli elementi di cui dispone. La PA non prevede
regole rigide a questo proposito e nemmeno presuppone una certezza
indubbia. Determinante è unicamente la convinzione dell'autorità circa
l'esistenza o l'inesistenza di un determinato fatto, secondo un grado di
verosimiglianza così elevato da dissipare qualsiasi dubbio ragionevole
(WALDMANN / WEISSENBERGER, Praxiskommentar zum Bundesgesetz
über das Verwaltungsverfahren, Schulthess 2009, con i riferimenti
giurisprudenziali citati).
9.
9.1 In concreto, l'ASR rimprovera al ricorrente, nell'esecuzione del suo
mandato di revisione dei conti 2011 della C._, di avere violato:
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(a) l'art. 47 dell'ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia,
i superstiti e l'invalidità del 18 aprile 1984 (OPP 2; RS 831.441.1), non
avendo rispettato le cosiddette norme di contabilità Swiss GAAP RPC 26,
relative agli istituti di previdenza (GAAP per "General Accepted
Accounting Principles"; FER per "Fachempfehlungen der
Rechnungslegung"; RPC per "Recommandations relatives à la
présentation des comptes"), la cui applicazione è obbligatoria, in
conformità con il cpv. 2 della stessa norma, per l'allestimento dei conti
annuali a decorrere dal 1° gennaio 2005: a questo proposito, l'ASR ha
accertato che mancano i dati relativi all'esercizio 2010 della C._ e
l'allegato, che il bilancio non riporta alcuna riserva di fluttuazione e
neppure gli attivi e i passivi relativi ai contratti di assicurazione, e che il
conto d'esercizio, che deve essere in forma tabellare, non fornisce alcuna
informazione circa il risultato netto degli investimenti patrimoniali
(violazione delle Swiss GAAP RPC 26.2 a 9; decisione, punto 3.1);
(b) l'art. 52c cpv. 1 e 2 della legge federale sulla previdenza professionale
per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 25 giugno 1982 (LPP; RS
831.40), in vigore dal 1° agosto 2011, e gli Standard svizzeri di revisione
(SR, che sono disponibili parzialmente sul sito http://www.treuhand-
kammer.ch/fr-ch/dynasite.cfm?dsmid=105629), presentando lavori di
revisione insufficienti: a questo proposito, l'ASR ha accertato che i
documenti relativi alla revisione dei conti 2011 della C._ non
contengono alcuna informazione circa i controlli effettuati o i risultati di tali
controlli o, ancora, circa le conclusioni formulate dal revisore, e nemmeno
contengono una strategia di revisione e la raccomandazione circa
l'approvazione o il rigetto del conto annuale (decisione, punti 3.2, 3.2.1 e
3.2.2);
(c) molteplici prescrizioni degli SR, non avendo individuato le potenziali
frodi imputabili ai dirigenti della C._: a questo proposito, l'ASR ha
accertato che dal fascicolo di revisione, fornito dal ricorrente, non risulta
che egli abbia svolto le necessarie analisi per identificare eventuali frodi e
nemmeno proceduto alla valutazione dell'integrità degli stessi dirigenti
(decisione, punti 3.3, 3.3.1 e 3.3.2);
(d) gli art. 71 cpv. 1 LPP e 50 cpv. 2 e 3 OPP 2 (52c cpv. 1 LPP), tra gli
altri, non avendo eseguito i necessari controlli della legalità
dell'investimento patrimoniale, della gestione e dell'organizzazione della
C._: a questo proposito, l'ASR ha accertato che il ricorrente non
ha messo in discussione il fatto che, secondo il rapporto intermedio del
commissario incaricato dell'inchiesta sulla C._, il 74.44% delle
B-6585/2013
Pagina 13
attività complessive iscritte a bilancio è costituito da investimenti in due
società private, che il valore di tali società è ignoto e che le relative
chiusure contabili non sono state oggetto di revisione (decisione, punti
3.4 e 3.4.2);
(e) gli art. 65 cpv. 3 LPP e 48a OPP 2, non avendo proceduto alla verifica
delle transazioni e delle spese d'amministrazione della C._: a
questo proposito, l'ASR ha accertato che esse non appaiono nel conto
d'esercizio 2011 della C._ (decisione, 35, 3.5.1 e 3.5.2).
9.2 Queste violazioni del diritto federale, compresi gli Swiss GAAP RPC
26 e gli SR, che il ricorrente ha solo parzialmente ammesso (cfr. replica,
punto 4), sono qualificate dall'ASR di gravi (cfr. risposta, pag. 5), e
costituiscono il fondamento della revoca dell'abilitazione pronunciata
dall'ASR, ai sensi dell'art. 17 cpv. 1 LSR, con la decisione impugnata.
10.
10.1 Secondo l'art. 47 cpv. 1 OPP 2, in vigore dal 1° aprile 2004, gli istituti
di previdenza e gli altri istituti attivi nell'ambito della previdenza
professionale quali gli istituti di libero passaggio, gli istituti per forme
previdenziali riconosciute ai sensi dell'art. 82 LPP, le fondazioni di
investimento, l'istituto collettore e il fondo di garanzia, sono responsabili
dell'allestimento del conto annuale, il quale si compone del bilancio, del
conto d'esercizio e dell'allegato. Esso contiene i dati dell'esercizio
precedente. Il cpv. 2 della stessa norma stipula che gli istituti di
previdenza allestiscono e articolano il conto annuale conformemente alle
raccomandazioni contabili Swiss GAAP RPC 26 nella versione del
1° gennaio 2004 (in forza fino al 31 dicembre 2013, dopodiché è
applicabile la versione del 1° gennaio 2014), le quali si applicano per
analogia agli altri istituti attivi nell'ambito della previdenza professionale.
10.2 Ora, come già esposto al consid. 9.1 (a), è stato assodato dall'ASR,
senza che ciò sia stato sostanzialmente contestato dal ricorrente, che
quest'ultimo ha violato l'art. 47 OPP 2 non conformandosi agli Swiss
GAAP RPC 26 (cfr., più in dettaglio, il consid. 12). Nella misura in cui la
revoca dell'abilitazione poggia, in particolare, su questo rimprovero, non
possono essere mosse critiche all'operato dell'ASR.
11.
B-6585/2013
Pagina 14
11.1 L'art. 52c LPP, in vigore dal 1° agosto 2011, prevede, al suo cpv. 1,
che l'ufficio di revisione verifica se (a) il conto annuale e i conti di
vecchiaia sono conformi alle prescrizioni legali, (b) l'organizzazione, la
gestione e l'investimento patrimoniale sono conformi alle disposizioni
legali e regolamentari, (c) sono stati presi i necessari provvedimenti per
garantire la lealtà nell'amministrazione del patrimonio e il rispetto dei
doveri di lealtà è controllato in misura sufficiente dall'organo supremo, (d)
i fondi liberi o le partecipazioni alle eccedenze risultanti da contratti
d'assicurazione sono stati impiegati conformemente alle disposizioni
legali e regolamentari, (e) in caso di copertura insufficiente l'istituto di
previdenza ha preso le misure necessarie al ripristino della copertura
integrale, (f) le indicazioni e le notifiche richieste dalla legge sono state
trasmesse all'autorità di vigilanza, (g) le disposizioni dell'articolo 51c LPP
sono state rispettate. Conformemente al cpv. 2 dell'art. 52c LPP, l'ufficio di
revisione redige annualmente un rapporto all'attenzione dell'organo
supremo dell'istituto di previdenza sui risultati delle verifiche previste al
cpv. 1, rapporto che certifica il rispetto delle prescrizioni, con o senza
riserve, e raccomanda l'approvazione o il rigetto del conto annuale, che
deve essere allegato. Infine, il cpv. 3 della stessa norma stipula che, se
necessario, l'ufficio di revisione commenta i risultati della verifica
all'attenzione dell'organo supremo dell'istituto di previdenza.
Ora, riguardo all'applicabilità dell'art. 52c LPP, contestata dal ricorrente
(cfr. ricorso, punti 74 a 76), secondo l'art. 1 cpv. 1 delle Disposizioni
transitorie del Codice delle obbligazioni (CO, RS 220), relative alla
modifica del CO del 16 dicembre 2005, in vigore dal 1° gennaio 2008
(Diritto della società a garanzia limitata; adeguamento del diritto della
società anonima, della società cooperativa, del registro di commercio e
delle ditte commerciali), il titolo finale del Codice civile (CC, RS 210) si
applica alla presente legge in quanto le disposizioni seguenti non
prevedano altrimenti. L'art 7 delle stesse postula che le disposizioni della
presente legge concernenti l'ufficio di revisione si applicano dal primo
esercizio che comincia con l'entrata in vigore della presente legge, ossia il
1° gennaio 2008, o successivamente.
In concreto, il principio enunciato all'art. 7, di portata generale, significa
che l'art. 52c LPP si applica agli esercizi cominciati il 1° agosto 2011 o più
tardi, ciò che implica che i conti 2011 della C._, relativi all'esercizio
iniziato il 1° gennaio 2011, dovevano essere controllati sulla base del
diritto in vigore al 1° gennaio e non al 1° agosto 2011, ossia in virtù
dell'art. 53 LPP, abrogato solamente con effetto a partire dal 1° gennaio
2012.
B-6585/2013
Pagina 15
11.2 Secondo l'art. 53 LPP, l'istituto di previdenza designa un ufficio di
controllo per l'esame annuo della gestione, della contabilità e
dell'investimento patrimoniale (cpv. 1). Le disposizioni del diritto della
società anonima concernenti l'ufficio di revisione si applicano per analogia
alla responsabilità dell'ufficio di controllo (cpv. 2). L'istituto di previdenza
deve far verificare periodicamente da un perito riconosciuto in materia di
previdenza professionale (a) se l'istituto di previdenza offre in ogni tempo
garanzia di poter adempiere i suoi impegni e (b) se le disposizioni
attuariali regolamentari inerenti alle prestazioni e al finanziamento
corrispondono alle prescrizioni legali (cpv.2). Il cpv. 2 lett. a non è
applicabile agli istituti di previdenza sottoposti alla sorveglianza in materia
di assicurazioni (cpv. 3). Il Consiglio federale stabilisce le condizioni alle
quali devono soddisfare gli uffici di controllo e i periti riconosciuti per
offrire la garanzia di un'appropriata esecuzione dei compiti, ciò che ha
fatto con l'art. 35 OPP 2 (cpv. 4). L'ufficio di controllo vigila affinché
l'amministrazione del patrimonio avvenga nel rispetto della lealtà (cpv. 5).
Secondo l'art. 35 cpv. 1 OPP 2, nella sua versione in vigore fino al
31 dicembre 2011, l'ufficio di controllo verifica annualmente (a) la
conformità del conto annuale e dei conti di vecchiaia alla legge, alle
ordinanze, alle direttive e ai regolamenti (legittimità), (b) la legittimità della
gestione, in particolare della riscossione dei contributi e del versamento di
prestazioni, come anche dell'investimento, e (c) il rispetto delle
prescrizioni di cui agli art. 48f-48h e 49a cpv. 3 e 4. Il cpv. 3 della stessa
norma postula che l'ufficio di controllo redige un rapporto scritto sul
risultato delle sue verifiche, destinato all'organo superiore dell'istituto di
previdenza. Esso propone di approvare i conti annuali, con o senza
riserve, o di rifiutarne l'approvazione. Se al momento delle verifiche
l'ufficio di controllo constata inosservanze della legge, dell'ordinanza,
delle direttive o dei regolamenti, le annoterà nel suo rapporto.
11.3 Ora, come ha spiegato in modo chiaro ed esaustivo l'ASR
(cfr. decisione, punto 3.2.2, pag. 13), anche analizzando la revisione dei
conti 2011 della C._ sotto il profilo degli art. 53 LPP e 35 cpv. 1
OPP 2, entrambi in vigore fino al 31 dicembre 2011, risulta che il
ricorrente non ha, in particolare, controllato, come avrebbe dovuto, la
conformità del conto annuale e dei conti di vecchiaia alla legge, alle
direttive e ai regolamenti (art. 35 cpv. 1 lett. a LPP), nonché la legittimità
della gestione (art. 35 cpv. 1 lett. b LPP). Nella misura in cui la revoca
dell'abilitazione poggia, in particolare, su questi rimproveri, non possono
essere dunque mosse critiche all'operato dell'ASR.
B-6585/2013
Pagina 16
12.
12.1 Nella Circolare 1/2008 concernente il riconoscimento di standard di
revisione, del 17 marzo 2008, e nell'ordinanza concernente la
sorveglianza delle imprese di revisione, pure del 17 marzo 2008
(ordinanza sulla sorveglianza ASR, OS-ASR; RS 221.302.33), l'ASR ha
disposto che i conti annuali e i conti di gruppo allestiti in conformità alle
disposizioni del CO o alle norme contabili della Fondazione per le
raccomandazioni relative alla presentazione dei conti (Swiss GAAP RPC)
devono essere sottoposti a verifica secondo gli standard di revisione
emanati dalla Camera fiduciaria svizzera ("Standard svizzeri di revisione"
[SR]; "Normes d'audit suisses" [NAS]; "Schweizer Prüfungsstandards"
[PS]), riconosciuti dall'autorità di sorveglianza (art. 2 OS-ASR).
Benché la Circolare 1/2008 e l'OS-ASR si riferiscano, esplicitamente, solo
alle imprese di revisione che forniscono servizi di revisione a società con
azioni quotate in borsa e che sono sottoposte alla sorveglianza statale,
non vi sono motivi per credere che gli SR non si applichino a tutti i revisori
e a tutte le società di revisione, quindi anche al ricorrente e alla sua
società B._ SA.
12.2 Riguardo alla non identificazione delle potenziali frodi dei dirigenti
della C._, l'ASR rimprovera al ricorrente, in particolare, il mancato
rispetto della cifra SR 240.32 (SR 240: la responsabilità del revisore
relativamente a frodi ed errori), secondo cui durante la valutazione del
rischio inerente e del rischio dei controlli, il revisore deve considerare
quali anomalie significative possono risultare da frodi o errori come pure
se esistono fattori di rischio indicanti la possibilità di un delitto contabile o
patrimoniale. L'ASR solleva anche l'inosservanza della cifra SR 240.42,
conformemente alla quale, quando il revisore rileva circostanze che
lasciano intuire una possibile anomalia significativa della chiusura
contabile a seguito di una frode o di un errore, egli dovrà svolgere delle
procedure di revisione che permettano di determinare se la chiusura
contabile contiene un'anomalia significativa. L'ASR rileva inoltre la
violazione della cifra SR 240.29, secondo cui il revisore deve
documentare nelle sue carte di lavoro i fattori di rischio di frode identificati
al momento del suo apprezzamento del rischio (cifra 32) e il modo in cui,
se del caso, li ha affrontati (cifra 39), nonché, se durante l'esecuzione
della revisione sono stati identificati nuovi fattori di rischio di frode, che
inducono il revisore a considerare la necessità di procedure di revisione
supplementari, egli dovrà documentare tali rischi e il modo in cui li ha
affrontati.
B-6585/2013
Pagina 17
12.3 Ora, l'ASR ha constatato che, dal fascicolo di revisione dei conti
2011 della C._, non risulta che il ricorrente abbia svolto le verifiche
imposte dalle regole professionali contenute negli SR 240, in parte
appena esposte. Peraltro, l'ASR ha chiaramente distinto i compiti che
spettano all'ufficio di revisione (verifica della conformità legale
dell'organizzazione dell'istituto di previdenza, nonché della gestione e
dell'investimento del suo patrimonio) e quelli che incombono al perito in
materia di previdenza (verifica dell'equilibrio tra gli accrediti e le
prestazioni di vecchiaia, decesso e invalidità), ciò a cui si può rinviare in
questa sede senza bisogno di spiegazioni aggiuntive (cfr. decisione,
punto 3.3.2, pagg. 17 e 18). Di conseguenza, nella misura in cui la revoca
dell'abilitazione poggia, in particolare, su questi rimproveri, non possono
essere mosse critiche all'operato dell'ASR.
13.
13.1 Secondo l'art. 71 cpv. 1 LPP, in vigore dal 1° gennaio 2005, gli istituti
di previdenza amministrano il loro patrimonio in modo da garantire la
sicurezza e la sufficiente redditività degli investimenti, un'adeguata
ripartizione dei rischi, come pure la copertura del prevedibile fabbisogno
di liquidità. Conformemente all'art. 50 cpv. 2 OPP 2, in vigore dal
1° gennaio 2009, all'atto dell'investimento del patrimonio, l'istituto di
previdenza deve assicurarsi che la sicurezza del conseguimento degli
scopi di previdenza sia garantita, sicurezza che deve essere valutata
segnatamente tenendo conto della totalità degli attivi e dei passivi,
nonché della struttura e dell'evoluzione prevedibile dell'effettivo degli
assicurati. Il cpv. 3 della stessa norma, in vigore dal 1° aprile 2000, stipula
che all'atto dell'investimento del patrimonio, l'istituto di previdenza deve
rispettare i principi di una ripartizione appropriata dei rischi; i mezzi
devono, in particolare, essere ripartiti tra diverse categorie di investimenti,
nonché tra parecchie regioni e settori economici.
13.2 Ora, come ciò è già stato anticipato al consid. 9.1 (d), l'ASR ha
accertato che il ricorrente non ha rilevato l'inadeguatezza della struttura
patrimoniale della C._ per realizzare gli scopi previsti dalla
legislazione sulla previdenza. Così, nella misura in cui la revoca
dell'abilitazione poggia, in particolare, su questo rimprovero, non possono
essere mosse critiche all'operato dell'ASR.
14.
Secondo l'art. 65 cpv. 3 LPP, le spese di amministrazione devono essere
iscritte nel conto d'esercizio. Ai sensi dell'art. 48a cpv. 2 OPP 2, le spese
B-6585/2013
Pagina 18
di amministrazione sono indicate conformemente alle raccomandazioni
contabili Swiss GAAP RPC 26.
Ora, l'ASR ha chiaramente constatato che il ricorrente non ha rilevato la
mancanza di una tale iscrizione, dimodoché, nella misura in cui la revoca
dell'abilitazione poggia, in particolare, su questo rimprovero, non possono
essere mosse critiche all'operato dell'ASR.
15.
Visto quanto precede, questo Tribunale non può che constatare che il
ricorrente, avendo violato le norme federali sopraesposte, non gode più di
una buona reputazione e non è più in grado di garantire un'attività di
controllo ineccepibile, per cui risulta fondata la revoca della sua
abilitazione, da parte dell'ASR, in applicazione degli art. 4, 5 e 17 cpv. 1
LSR, nonché dell'art. 4 OSRev.
16.
Accertatane la fondatezza occorre di seguito verificare in che misura la
durata di cinque anni della revoca è giustificata rispetto alla gravità delle
inadempienze rilevate, tenuto conto del fatto che l'ASR imputa
quest'ultime all'ignoranza dei principi di base della revisione contabile da
parte del ricorrente.
17.
17.1 L'ASR ha identificato nel rapporto di revisione dei conti 2011 della
C._, stilato a suo dire senza "alcuna strategia di revisione" (cfr.
decisione, punto 3.2.3, e risposta, punto 2 pag. 3), numerose
"irregolarità", "omissioni", "carenze", "lacune", "insufficienze",
"inadeguatezze" e "negligenze" (cfr. decisione, specialmente i punti 3,
3.4.3, 3.5 e 4), che ha qualificato di "gravi" nonché di "grossolane" (cfr., in
particolare, decisione, punto 4 pag. 21, e risposta, punto 3 pag. 5),
imputandole essenzialmente all'ignoranza, da parte del ricorrente, dei
principi di base della revisione contabile (cfr. decisione, punto 3.3.2 pag.
16, e risposta, punto 3 pag. 5). In questa maniera, dopo avere elencato le
violazioni delle regole relative alla revisione contabile commesse dal
ricorrente (cfr. consid. 9.1), denominandole come appena indicato sopra,
l'ASR si è limitata a caratterizzarle generalmente come "gravi" e
"grossolane", senza rendere intelligibile, però, per quale motivo esse
giustificherebbero una revoca dell'abilitazione di una durata di cinque anni
e non di quattro, tre o due anni. L'ASR ha elaborato questo elenco di
inadempienze, valutate globalmente come "gravi", senza fornire
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Pagina 19
spiegazioni riguardo alla concreta importanza di ognuna di esse dal punto
di vista del diritto della revisione contabile, ed ha concluso cionondimeno,
in modo generale, che è legittimo revocare l'abilitazione per una durata di
cinque anni. Ora, stando così le cose, in mancanza di chiare indicazioni
riguardo al peso specifico di ognuna delle violazioni rilevate dall'ASR,
questo Tribunale non può giungere ad un parere attendibile sulla
fondatezza o meno della durata di cinque anni della revoca
dell'abilitazione. In altri termini, non appare possibile a questo Tribunale,
partendo dall'apprezzamento generale espresso dall'ASR sulle dette
inadempienze, dire e giustificare perché una durata di cinque anni della
revoca dell'abilitazione sia da preferire ad una durata inferiore. In questo
contesto le valutazioni globali come "gravi" delle singole violazioni non si
rivelano condivisibili.
17.2 Ciò precisato, non si può non sottolineare che la gravità di errori
commessi durante l'esecuzione di un mandato di revisione contabile non
implica necessariamente che il revisore in questione ignori i principi di
base della revisione contabile, salvo naturalmente che sia provato,
secondo un grado di verosimiglianza così elevato da dissipare qualsiasi
dubbio ragionevole (cfr. consid. 8.2), che ciò è il caso. Questo vale anche
per la revisione dei conti 2011 della C._ da parte del ricorrente.
Così, ammessa la gravità, dovuta alla negligenza e alla mancanza di
spirito critico dimostrate dal ricorrente (cfr. decisione, punto 5.3), degli
errori riscontrabili nella revisione dei conti 2011 della C._, la
documentazione all'incarto non permette, contrariamente a quanto
pretende l'ASR, di concludere, a rigor di logica, che essi derivano
dall'ignoranza dei principi di base della revisione contabile da parte del
ricorrente, principi validi per qualsiasi revisione, riguardi essa la
previdenza professionale o altri ambiti. Una tale conclusione tende a
contraddire quanto risulta dallo stato attuale dell'incarto, se si considera
che il ricorrente ha ottenuto l'abilitazione definitiva da parte dell'ASR il 24
giugno 2011, momento in cui è stato deciso, "dopo un esame
approfondito" (cfr. decisione del 24 giugno 2011), che egli adempiva "i
requisiti in materia di formazione e di esperienza professione" ed era
"incensurato" (art. 4 cpv. 1 LSR), e che la revoca per cinque anni
dell'abilitazione, a causa della presunta ignoranza dei principi di base
della revisione contabile, è stata pronunciata dalla stessa autorità
solamente due anni e quattro mesi dopo tale decisione. Così, le
affermazioni dell'autorità inferiore secondo cui "non è ragionevole
chiedere all'ASR di analizzare svariati fascicoli al fine di formarsi
un'opinione sulla capacità del ricorrente di garantire un'attività di revisione
irreprensibile", "tenuto conto della natura delle violazioni commesse e
B-6585/2013
Pagina 20
della loro gravità, l'analisi di un solo fascicolo è sufficiente per formarsi
un'opinione sulle garanzie di attività irreprensibile offerta dal ricorrente",
"se l'ASR dovesse analizzare più di un fascicolo, non vi sarebbe alcun
limite a tale pretesa, rispettivamente qualsiasi limite posto sarebbe
arbitrario. Quanti fascicoli dovrebbe analizzare di fatto l'ASR per formarsi
un'opinione? Se su cinque fascicoli analizzati, tre vanno bene e due no,
l'abilitazione deve essere revocata? Se sì, per quanto tempo? Quali
tipologie di fascicoli devono essere esaminate (settori di attività diversi)?",
e "d'altro canto, carenze gravi come quelle di fattispecie dovrebbero poter
legittimare una revoca di lungo periodo senza dover necessariamente
analizzare svariati fascicoli di revisione" (cfr. risposta, pag. 5), non sono
convincenti in quanto l'ignoranza dei principi di base della revisione
contabile dovrebbe essere constatabile senza grande profusione di sforzi,
nella migliore delle ipotesi sulla base di una sola altra verifica nell'ambito
di un mandato non necessariamente relativo alla previdenza
professionale.
18.
18.1 Il ricorrente afferma che "la querelata decisione insiste nel sostenere
che la sanzione di revoca sarebbe giustificata anche per il fatto che la
legge non ne prevede altre, segnatamente all'art. 17 LSR, e che un
ammonimento non sarebbe previsto se non nei casi d'applicazione
dell'art. 18 LSR. Quello che la querelata decisione dimentica, è che il
Giudice è tenuto a colmare le lacune della legge per applicazione del
principio generale sancito dall'art. 4 CC. Ora, il fatto che l'art. 17 LSR non
preveda sanzioni meno incisive della revoca, non sta ancora a significare
che queste non siano possibili; si pensi in particolare all'ammonimento o
alla sospensione per un determinato periodo della sanzione di revoca.
Essendoci una base legale per quella più incisiva, paradossalmente
l'unica possibile, la pronuncia di una meno incisiva per rispettare il
principio della proporzionalità, sarebbe senz'altro possibile, sicché il
requisito della base legale sarebbe comunque coperto dal fatto che la
sanzione più pesante è prevista" (cfr. ricorso, punto 199). In questo modo
il ricorrente propone, argomentando "a maiore ad minore", di pronunciare
un ammonimento o una revoca con sospensione condizionale al posto
della revoca di durata determinata.
18.2 Riguardo alla pronuncia di un ammonimento (cfr. ricorso, pag. 4),
l'ASR afferma a giusto titolo che essa non entra in linea di conto, in
concreto, per il fatto che è prevista, all'art. 18 LSR ("ammonimento";
"Verweis"; "avertissement"), soltanto nei confronti di persone fisiche attive
B-6585/2013
Pagina 21
per un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale, ciò che non è il
caso del ricorrente (cfr. decisione, punto 5.3, e risposta, punto 5;
cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B-3988/2010 del
31 maggio 2011 consid. 3.3).
Rispetto alla pronuncia di una revoca dell'abilitazione per un anno,
sospesa condizionalmente per due anni (cfr. ricorso, pagg. 4 e 5), non si
tratta di una misura prevista dalla legge (assenza di base legale) e, di
conseguenza, non può essere adottata, come sottolineato a proposito
dall'ASR (cfr. decisione, punto 5.3).
Benché non sollevata dal ricorrente, rimarrebbe ancora in teoria la
possibilità di una comminatoria secondo l'art. 17 cpv. 1 LSR, la quale è
prevista come misura iniziale ("Se le condizioni per l'abilitazione possono
essere ristabilite, la revoca gli è dapprima comminata") e che si prefigge
di permettere all'interessato di adottare le misure necessarie a ristabilire
le condizioni per l'abilitazione (Basler Kommentar, Revisionsrecht, nn. 6 e
12 ad art. 17 LSR). Ciò precisato, appare chiaro che, nella fattispecie, le
condizioni per l'abilitazione non avrebbero potuto essere ristabilite,
perlomeno non in un termine ragionevole, viste le mancanze rimproverate
dall'ASR al ricorrente, per cui l'opzione della comminatoria non era e non
è proponibile.
18.3 Quanto alle pretese lacune di legge, questa problematica non è
regolata dall'art. 4 CC (nota marginale: apprezzamento del giudice),
contrariamente a quanto sostiene il ricorrente, ma dall'art. 1 CC (nota
marginale: applicazione del diritto), secondo il quale la legge si applica a
tutte le questioni giuridiche alle quali può riferirsi la lettera o il senso di
una sua disposizione (cpv. 1). Nei casi non previsti dalla legge il giudice
decide secondo la consuetudine e, in difetto di questa, secondo la regola
che egli adotterebbe come legislatore (cpv. 2). Egli si attiene alla dottrina
e alla giurisprudenza (cpv. 3).
Ora, l'art. 17 cpv. 1 LSR non contiene né lacune in senso proprio
(assenza di una norma per risolvere un problema giuridico), né lacune in
senso improprio (norma insoddisfacente per risolvere un problema
giuridico), bensì un silenzio qualificato (problema giuridico non regolato di
proposito dal legislatore). Questo Tribunale non deve dunque colmare
nessuna lacuna. Ad ogni modo, visto che una revoca a tempo
determinato è giustificata in concreto (cfr. consid. 9 a 15), anche se ci
fosse la base legale per pronunciare un ammonimento, analogicamente
B-6585/2013
Pagina 22
all'art. 18 LSR, o una revoca sospesa condizionalmente, tali misure non
entrerebbero in linea di conto.
19.
Tenuto conto delle considerazioni che precedono, il ricorso deve essere
parzialmente accolto rispetto alla censura relativa alla durata di cinque
anni della revoca dell'abilitazione. La giustificazione di questa durata
inconsueta deve infatti poggiare su una motivazione più sostanziale e
dettagliata, capace di spiegare se e per quale ragione le singole
contravvenzioni, comunque nel loro complesso, che meriterebbero una
revoca di cinque anni, siano da valutare gravi. In questo senso la
decisione avversata deve essere annullata e la causa rinviata all'ASR, in
virtù dell'art. 61 cpv. 1 PA, e ciò affinché quest'ultima completi l'apparato
argomentativo e valutativo con il quale intende giustificare la durata della
revoca dell'abilitazione, eventualmente anche sulla base delle risultanze
di ulteriori delucidazioni della fattispecie.
20.
20.1 Secondo l'art. 61 cpv. 1 PA, l'autorità di ricorso decide la causa o
eccezionalmente la rinvia, con istruzioni vincolanti, all'autorità inferiore. La
riforma di una decisione presuppone che l'incarto sia sufficientemente
istruito, considerato che non spetta all'autorità di ricorso procedere a
delucidazioni complementari complicate (KNAPP, Précis de droit
administratif, 4 a Ed., Basilea/Francoforte 1991, n. 2058). Inoltre, la riforma
di una decisione è inammissibile se questioni pertinenti devono essere
risolte per la prima volta e che l'autorità inferiore dispone di un certo
potere d'apprezzamento (cfr. decisione del Tribunale amministrativo
federale B-1181/2010 dell'8 settembre 2010 consid. 4).
Ora, benché l'art. 61 cpv. 1 PA permetta solo eccezionalmente di ricorrere
alla procedura di rinvio, l'applicazione dell'eccezione prevista è tuttavia
giustificata in concreto, se si considera che è necessario, in definitiva,
delucidare, perlomeno secondo un grado di verosimiglianza così elevato
da dissipare qualsiasi dubbio ragionevole, lo stato delle conoscenze
tecniche del ricorrente nel campo della revisione contabile, così come si
riflettono nei rapporti di revisione da lui realizzati.
20.2 Così, nella nuova decisione impugnabile, l'ASR dovrà rendere
intelligibile, affinando gli argomenti alla base della sua motivazione – se lo
riterrà opportuno dopo avere eseguito nuove delucidazioni fattuali –
perché le violazioni delle regole di revisione contabile imputate al
B-6585/2013
Pagina 23
ricorrente giustificano, a suo modo di vedere, una durata di cinque anni
della revoca dell'abilitazione e non una durata inferiore.
21.
21.1 Visto l'esito della procedura è ancora necessario rivolgere
brevemente l'attenzione alla questione dell'effetto sospensivo, la cui
revoca da parte dell'ASR è stata confermata da questo Tribunale
mediante decisione incidentale del 31 dicembre 2013, cresciuta in
giudicato incontestata. La decisione impugnata ha quindi esplicato i suoi
effetti già durante la litispendenza.
21.2 Ora, la presente sentenza, da un lato, conferma la decisione
impugnata in quanto quest'ultima dispone la revoca dell'abilitazione, e,
dall'altro lato, l'annulla in quanto la stessa fissa a cinque anni la durata
della revoca, rinviando la causa all'ASR per un completamento della
motivazione che permetta di fondare in modo più convincente la durata
della revoca (cfr. consid. 18 e 19). Nella misura in cui conferma la revoca,
la presente sentenza ha carattere parziale e finale, per cui pone un
termine alla procedura sotto questo profilo. Nella misura in cui annulla la
durata di cinque anni della revoca e rinvia l'incarto all'ASR per un
completamento della motivazione, la presente sentenza ha carattere
incidentale e non mette dunque fine alla procedura. Visto che l'esecutività
della decisione impugnata non è stata sospesa dal ricorso e che la
presente sentenza conferma la revoca, si rivela giustificato non cambiare
nulla riguardo all'attuale situazione giuridica relativa all'esecutività della
decisione impugnata, anche se, con l'emissione della presente decisione,
l'ASR ritrova la competenza decisionale su questo punto. La durata già
scontata della revoca dovrà comunque essere presa in considerazione
dall'ASR nell'ambito della nuova decisione.
22.
22.1 Secondo l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese processuali sono di regola
messe a carico della parte soccombente e, in caso di soccombenza
parziale, sono ridotte. Esse comprendono la tassa di giustizia e i disborsi
(art. 1 cpv. 1 del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle
spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale
[TS-TAF, RS 173.320.2]); la tassa di giustizia è calcolata in funzione
dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta
processuale e della situazione finanziaria delle parti (art. 2 cpv. 1
TS-TAF).
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In concreto, tenuto conto della decisione incidentale del 31 dicembre
2013, e dell'esito della procedura di merito che vede il ricorrente
parzialmente vincente, nella misura in cui la causa è rinviata all'ASR per
un completamento della motivazione e l'emissione di una nuova
decisione impugnabile, le spese processuali sono fissate in Fr. 2'000.-,
cosicché, considerato l'anticipo di Fr. 4'000.- versato il 2 dicembre 2013,
Fr. 2'000.- sono restituiti al ricorrente.
22.2 Conformemente all'art. 64 cpv. 1 PA, l'autorità di ricorso, se ammette
il ricorso in tutto o in parte, può assegnare al ricorrente una indennità per
le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato (spese
ripetibili).
In concreto, considerato che il ricorrente ha agito per il tramite di un
rappresentante professionale, per cui ha dovuto sostenere spese
indispensabili e relativamente elevate, che non ha però dettagliato in una
nota d'onorario, è giustificato assegnargli, in base agli atti di causa,
un'indennità ridotta per spese ripetibili di Fr. 2'500.- a carico dell'ASR
(art. 7 e segg. TS-TAF).
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