Decision ID: 2f27bfd0-bbc6-5f27-8bf1-a071d24e2ef4
Year: 2019
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Am 27. Januar 2014 reichte die Swedish Tax Agency, International Tax
Office, Stockholm (nachfolgend: STA oder ersuchende Behörde), gestützt
auf Art. 27 des Abkommens vom 7. Mai 1965 zwischen der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft und dem Königreich Schweden zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen (SR 0.672.971.41; nachfolgend: DBA CH-SE) bei der Eid-
genössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) ein Amtshilfeersu-
chen ein.
Das damalige Gesuch richtete sich gegen A._ (nachfolgend: Ehe-
mann), 1. Adresse in (Ort)/CH, 2. Adresse in (Ort)/SE, und B._
(nachfolgend: Ehefrau), 1. Adresse in (Ort)/SE, 2. Adresse in (Ort)/SE, so-
wie die C._ AG (nachfolgend: CH-Gesellschaft), in (Ort)/CH als be-
troffene Personen und bezog sich auf die Steuerperiode 2012. Begründet
wurde das Gesuch mit dem Verdacht, dass der Ehemann Einkünfte verein-
nahmt habe, die in Schweden nicht der Einkommensbesteuerung zuge-
führt worden seien. Erbeten wurden nähere Angaben zu diversen Bank-
kontoverbindungen der Eheleute und der CH-Gesellschaft bei der
D._ (nachfolgend Bank 1), die Jahresrechnung 2012 der CH-Ge-
sellschaft sowie die schweizerischen Steuererklärungen der betroffenen
Personen.
A.b Die ESTV eröffnete in der Folge unter der Ref.-Nr. (Nummer) ein Amts-
hilfeverfahren. Nach umfassenden Abklärungen informierte sie mit Schrei-
ben vom 27. Februar 2015 die Eheleute und die CH-Gesellschaft über den
Inhalt der für die Übermittlung an die STA vorgesehenen Informationen. Im
Wesentlichen erachtete die ESTV die Eheleute als in der Schweiz ansässig
und beschränkte daher die Auskünfte auf Informationen zur Frage der An-
sässigkeit. Es wurden keine Kontoinformationen übermittelt.
Am 2. März 2015 erteilten die Eheleute und die CH-Gesellschaft ihre Zu-
stimmung zur Informationsübermittlung im vorgesehenen Umfang.
Mit Schreiben vom 13. März 2015 übermittelte die ESTV die fraglichen In-
formationen an die STA.
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B.
B.a Am 22. Mai 2015 reichte die STA ein weiteres Amtshilfeersuchen ein.
In dessen Ziff. 7 (Identification and characteristics of the persons con-
cerned in the proceedings or investigation, where these exist/are available)
wurden der Ehemann und die CH-Gesellschaft aufgeführt. Das Gesuch be-
trifft die Steuerperiode 2012. Es wird damit begründet, dass die STA den
Ehemann in Anwendung von Art. 4 Abs. 2 DBA CH-SE weiterhin als in
Schweden ansässig betrachte und gegen den Ehemann ein Verfahren dar-
über führe, ob er Einkünfte aus seiner Beratungstätigkeit, die er von der
CH-Gesellschaft erhalten habe, sowie weitere Erträge von schweizeri-
schen Bankkonti nicht deklariert habe. Erfragt wurden diverse Informatio-
nen zu schweizerischen Kreditkarten und weitere damit verbundene Bank-
konti, zu bei der Bank 1 geführten Bankkonti des Ehemannes und der CH-
Gesellschaft inkl. Kontoeröffnungsunterlagen und Angaben zu den Zeich-
nungsberechtigten. Ferner bat die STA um Zustellung der schweizerischen
Steuererklärung des Ehemannes und seiner Ehefrau sowie der Jahres-
rechnung für das Geschäftsjahr vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember
2012 der CH-Gesellschaft und der entsprechenden Steuererklärung. Die
STA erklärte hierbei unter der Rubrik „Dringlichkeit“, dass die Informationen
nach dem 31. Dezember 2015 nicht mehr benötigt würden.
B.b Am 1. Juli 2015 ergänzte die STA das Amtshilfeersuchen und verlangte
weitere Informationen zu sämtlichen bei der Raiffeisenbank geführten
Bankkonti der betroffenen Person 1 und allfälligen weiteren daran beteilig-
ten Personen inkl. Eröffnungsunterlagen und Zeichnungsberechtigungen,
wobei sie auf eine spezifische Bankkontoverbindung des Ehemannes ver-
wies.
C.
C.a Die ESTV eröffnete unter der Ref.-Nr. (Nummer) ein neues Amtshilfe-
verfahren und informierte vorab den vormaligen Rechtsvertreter des Ehe-
mannes und der CH-Gesellschaft über das neu eröffnete Amtshilfeverfah-
ren. Ferner gewährte sie dem Rechtsvertreter am 4. Juni 2015, am 30. Juni
2017 und am 21. Juni 2018 Akteneinsicht.
C.b Am 27. Juli 2017 fand sodann zwischen den zuständigen Mitarbeitern
der ESTV und dem Rechtsvertreter eine Besprechung statt.
C.c Der Rechtsvertreter reichte des Weiteren der ESTV diverse Stellung-
nahmen ein, so am 3. Juli 2015, am 18. August 2017, am 15. Juni 2018,
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am 25. Juni 2018, am 2. Juli 2018 und am 4. Juli 2018, worin er unter an-
derem um eine weitere mündliche Besprechung ersuchte und ferner zu-
sammengefasst darlegte, dass mangels Ansässigkeit des Ehemannes in
Schweden keine Amtshilfe zu gewähren sei.
C.d Die ESTV gelangte in einem ersten Schritt mit Editionsverfügung vom
10. Juli 2015 an die E._ (nachfolgend: Bank 2) und verlangte di-
verse Kontounterlagen. Mit Editionsverfügung vom 13. Juli 2015 an die
F._ (nachfolgend: Bank 3) wurden ebenfalls diverse Kontounterla-
gen verlangt.
C.e Aktenkundig ist das Antwortschreiben der Bank 3 an die ESTV, worin
sie erklärt, dass ihre internen Abklärungen für den infrage stehenden Zeit-
raum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2012 ergebnislos verlaufen
seien.
C.f Mit Editionsverfügungen vom 18. April 2017 und vom 9. Mai 2017 ver-
langte die ESTV von der Steuerverwaltung des Kantons (Kanton) sowie
der Bank 1 und der Bank 2 sowie ergänzend von der G._ (nachfol-
gend: Kredtikartenunternehmung) weitere Unterlagen ein. Diese Gesuche
wurden fristgerecht beantwortet, wobei die Antwort teilweise dahingehend
ausfiel, dass die erbetenen Kontounterlagen nicht vorhanden seien. Die
Kreditkartenunternehmung teilte mit, dass die Geschäftsbeziehung betref-
fend die erfragten Karten bereits vor dem 1. Januar 2012 beendet worden
sei.
D.
Auf Anfrage der ESTV erklärte sodann die STA mit E-Mail vom 9. Mai 2018,
dass die schwedischen Behörden die Untersuchung noch immer fortführen
würden und die ersuchten Informationen weiterhin verwendet werden
könnten.
E.
Am 9. Juli 2018 erliess die ESTV eine Schlussverfügung, dergemäss sie
der STA Amtshilfe betreffend den Ehemann gewährt (Dispositiv Ziff. 1). Da-
rin verfügt die ESTV die Übermittlung von Bankkontoeröffnungsunterlagen
und Kontoauszügen für das Jahr 2012 von diversen Bankkonti lautend auf
den Ehemann und/oder die Ehefrau. Des Weiteren verfügt sie die Über-
mittlung von Bankkontoeröffnungsunterlagen und Kontoauszügen für di-
verse Konti der CH-Gesellschaft. Schliesslich sollen die Steuererklärungen
des Ehemannes und der Ehefrau sowie diejenigen der CH-Gesellschaft
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und deren Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2012 der STA übermittelt
werden (Dispositiv Ziff. 2). Die Verfügung sieht vor, dass Informationen, die
nicht amtshilfefähig sind und nicht ausgesondert werden können, ge-
schwärzt werden (vgl. Dispositiv Ziff. 2 in fine). In Ziff. 3 des Dispositivs
weist die ESTV den Antrag auf Durchführung einer persönlichen Anhörung
ab. Ziff. 4 des Dispositivs enthält einen Hinweis auf Art. 27 Abs. 2 DBA CH-
SE.
Die ESTV führt hierin zu den Vorbringen des Rechtsvertreters vorab aus,
das Akteneinsichtsrecht sei nicht verletzt worden, selbst wenn die Einsicht
in interne Akten verweigert worden sei. Die Einsichtnahme in die Akten ei-
nes bereits abgeschlossenen Verfahrens werde ausserhalb des vorliegend
strittigen Verfahrens beurteilt. Die Frage der Ansässigkeit sei nicht im Amts-
hilfeverfahren, sondern im Verständigungsverfahren zu klären. Die auslän-
dische Steuerbehörde habe lediglich Anhaltspunkte vorzubringen, die auf
eine Ansässigkeit im ersuchenden Staat deuten würden. Dies habe die STA
vorliegend getan. Es liege noch kein definitiver Entscheid eines schwedi-
schen Gerichts vor, welcher die Ansässigkeit in Schweden verneine. Die
erbetenen Informationen könnten denn auch gemäss der Mitteilung der
STA vom 9. Mai 2018 noch immer verwendet werden. Im Amtshilfeverfah-
ren werde nicht materiell über die Sache entschieden. Ein bereits ergan-
gener Amtshilfeentscheid stehe einem neuen Amtshilfegesuch nicht entge-
gen. Es sei nachvollziehbar, wenn vorliegend aufgrund von früheren Bank-
verbindungen auf deren Fortbestehen im Jahre 2012 geschlossen werde,
weshalb keine verpönte Beweisausforschung vorliege. Bei Fällen betref-
fend die Ansässigkeit würden die ausländischen Steuerbehörden regel-
mässig auch die schweizerischen Steuererklärungen verlangen. Diese
seien zu übermitteln, denn es wäre inkonsistent, wenn zwar Bankinforma-
tionen übermittelt würden, die Übermittlung von relevanten Steuerinforma-
tionen, die sich aus der Steuererklärung ergeben würden, jedoch verwei-
gert würde. Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die keine be-
troffene Personen seien, sei unzulässig, es sei denn diese Informationen
seien für die Besteuerung der betroffenen Person voraussichtlich erheblich
oder das Interesse der ersuchenden Behörde überwiege das Geheimhal-
tungsinteresse der Drittperson. Dies sei vorliegend der Fall.
F.
Der Ehemann, die Ehefrau und die CH-Gesellschaft (nachfolgend: Be-
schwerdeführende 1 bis 3) liessen mit Eingabe vom 9. August 2018 gegen
die Schlussverfügung vom 9. Juli 2018 Beschwerde beim Bundesverwal-
tungsgericht erheben. In der Hauptsache beantragen sie die kostenfreie
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Aufhebung der angefochtenen Schlussverfügung und die Zusprechung ei-
ner Parteientschädigung.
Zur Begründung führen sie aus, dass die Ermittlungen in Schweden Ein-
künfte betreffen würden, die der Beschwerdeführende 1 aus seiner Bera-
tungstätigkeit erzielt habe. Konkret gehe es um Dienstleistungsvergütun-
gen in der Höhe von SEK 22‘685‘601.-, welche die schwedische Gesell-
schaft H._ AG (nachfolgend: A-Gesellschaft) in den Jahren 2007
bis 2009 an die Beschwerdeführende 3 bezahlt habe. Diese Vergütungen
seien in den schwedischen Steuerveranlagungen 2009 und 2010 als per-
sönliches Einkommen des Beschwerdeführenden 1 erfasst worden. Der
Rechtsstreit sei nun vor der dritten Instanz hängig. In den Jahren 2010 bis
2012 seien keine derartigen Vergütungen an die Beschwerdeführende 3
mehr geflossen. Das Amtshilfeersuchen vom 22. Mai 2015 stimme weitge-
hend mit demjenigen vom 27. Januar 2014 überein. Das damalige Verfah-
ren sei mit der Übersendung von Informationen am 13. März 2015 unwi-
derruflich und rechtskräftig abgeschlossen worden. Die im neuen Amtshil-
feersuchen ergänzten Angaben der STA zur Ansässigkeit seien entweder
irreführend oder falsch. Die Erklärung der STA im E-Mail vom 9. Mai 2018
sei sehr allgemein gehalten und daher nicht geeignet, die anhaltende
Dringlichkeit der Informationsübermittlung zu belegen. Die ESTV habe mit
der STA sodann diverse Kontakte gehabt und entsprechende Aktennotizen
und Unterlagen nicht offengelegt, weshalb sie das rechtliche Gehör verletzt
habe. Die ESTV habe in der angefochtenen Schlussverfügung vom 9. Juli
2018 auch die Begründungspflicht verletzt, weil sie sich mit diversen Vor-
bringen des Rechtsvertreters nicht auseinandergesetzt habe. Zudem sei
die in der Schlussverfügung erwähnte Änderung der Rechtsprechung zur
Amtshilfeleistung bei bestrittener Ansässigkeit nicht der wahre Grund ge-
wesen für die Zulassung des Amtshilfeersuchens vom 22. Mai 2015, denn
das massgebliche Urteil des Bundesgerichts 2C_1174/2014 (BGE 142 II
161, ergänzt durch das Bundesverwaltungsgericht) sei erst am 24. Sep-
tember 2015 gefällt worden. Die Bank 1 habe im E-Mail vom 29. August
2013 bestätigt, dass die von der STA genannten Kreditkarten des Be-
schwerdeführenden 1 letztmals im Jahre 2010 genutzt worden seien.
Wenn gestützt auf dieselben Kreditkarten nunmehr nach damit zusammen-
hängenden Bankkonten gesucht werde, liege eine «fishing expedition» vor.
Dies gelte auch bezüglich des Kontos bei der Bank 2 bzw. Bank 3, welches
der STA vom Beschwerdeführende 1 im Mai 2015 im Zusammenhang mit
der Rückerstattung der Quellensteuer auf privaten Ruhegehaltszahlungen
selber offengelegt worden sei. Die erbetenen Informationen seien nicht vo-
raussichtlich erheblich und daher nicht zu übermitteln.
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G.
Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) liess sich am 18. Oktober 2018
vernehmen und beantragt die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
H.
Mit Eingabe vom 19. November 2018 replizierten die Beschwerdeführer.
I.
Am 26. November 2018 teilte die Vorinstanz mit, dass sie auf die Einrei-
chung einer Duplik verzichte.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien ist nachfolgend insoweit einzu-
gehen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-
tungsgerichtsgesetz, VGG; SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen
nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021).
Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehö-
ren auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen
Amtshilfe in Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19
Abs. 1 und 5 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die in-
ternationale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG,
SR 651.1]). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Be-
handlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben.
Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem
VwVG, soweit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen
(Art. 37 VGG; Art. 5 und Art. 19 Abs. 5 StAhiG).
1.2 Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Verfahren teil-
genommen und sind als Adressaten der angefochtenen Verfügung sowie
mit Blick auf das sie betreffende Amtshilfeverfahren (Beschwerdeführen-
der 1) bzw. der sie betreffenden Informationen (Beschwerdeführende 1
bis 3) beschwert. Sie sind daher zur Beschwerdeführung berechtigt (vgl.
Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde
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form- und fristgerecht eingereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1
VwVG). Auf die Beschwerde vom 9. August 2018 ist demzufolge einzutre-
ten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der
Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen
oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
(Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c
VwVG).
1.4 Zu beurteilen ist ein Amtshilfeersuchen der STA vom 22. Mai 2015.
Das Verfahren vor der Vorinstanz richtet sich nach dem am 1. Februar
2013 in Kraft getretenen StAhiG (Art. 1 Abs. 1 StAhiG und Art. 24 f. StAhiG
e contrario), soweit dem DBA CH-SE nichts anderes zu entnehmen ist
(Art. 1 Abs. 2 StAhiG).
Das StAhiG wurde per 1. Januar 2017 erneut teilweise revidiert. Aufgrund
des verfahrensrechtlichen Charakters dieses Gesetzes (vgl. statt vieler:
BGE 143 II 136 E. 4.1 ff.) und soweit keine ausdrücklichen Übergangsbe-
stimmungen Anwendung finden, kommen die Bestimmungen des StAhiG
in der seit 1. Januar 2017 geltenden Fassung sofort zur Anwendung (vgl.
BGE 139 II 404 E. 1.1 mit Hinweis). Soweit nachfolgend nicht ausdrücklich
vermerkt, wird das StAhiG in der seit 1. Januar 2017 geltenden Fassung
zitiert.
Weitere Verfahrensgrundsätze ergeben sich aus dem VGG und dem
VwVG oder direkt aus dem Verfassungsrecht.
2.
2.1 Die Beschwerdeführenden rügen vorab eine Verletzung des rechtli-
chen Gehörs. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur (vgl.
statt vieler: Urteil des BVGer A-5859/2017 vom 29. Juni 2018 E. 4.2). Auf
die diesbezüglichen Rügen der Beschwerdeführenden ist deshalb vorab
einzugehen.
2.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bundes-
verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
(BV, SR 101) umfasst diverse Teilgehalte, darunter das Akteneinsichts-
recht, das Recht auf Informationen über den Verfahrensausgang und das
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Recht auf einen begründeten Entscheid. Es stellt ein persönlichkeitsbezo-
genes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheides dar, welcher in die
Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Dazu gehört insbesondere das
Recht des Betroffenen, sich vor Erlass eines solchen Entscheides zur Sa-
che zu äussern. Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst letztlich alle
Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie ihren Standpunkt
in einem Verfahren wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286
E. 5.1; Urteil des BVGer A-625/2018 vom 12. November 2018 E. 2.1.1,
A-7503/2016 vom 16. Januar 2018 E. 4.4).
In Konkretisierung des Anspruchs auf rechtliches Gehör sieht Art. 15 Abs. 1
StAhiG (in der seit 1. Februar 2013 unveränderten Fassung) vor, dass sich
die beschwerdeberechtigten Personen am Verfahren beteiligen sowie ins-
besondere Einsicht in die Akten nehmen können (Urteil des BVGer
A-5859/2017 vom 29. Juni 2018 E. 4.1; zum Akteneinsichtsrecht im Amts-
hilfeverfahren siehe auch: Urteil des BGer 2C_223/2018 vom 14. März
2018 E. 2.3.3).
2.2.1 Die Beschwerdeführenden rügen, dass die ESTV mit E-Mail vom
10. Oktober 2014 an die STA gelangt sei. Diese habe mit E-Mail vom
14. Oktober 2014 den Erhalt des E-mails vom 10. Oktober 2014 bestätigt.
Die darauf folgende Antwort sei ihnen jedoch nicht vorgelegt worden. Aus
einer Telefonnotiz der STA vom 16. Februar 2015 gehe ferner hervor, dass
zwischen den beiden Behörden ein Gespräch stattgefunden habe, worin
man übereingekommen sei, dass die ESTV weitere Ausführungen zu den
im Schreiben vom 10. Oktober 2014 gestellten und von der STA nicht be-
antworteten Fragen machen werde. Die STA solle dann Gelegenheit erhal-
ten, zu den Ausführungen der ESTV Stellung zu nehmen. Die STA habe
sodann den schwedischen Steuersachbearbeiter bei der Weiterleitung des
Schreibens vom 13. März 2015 (Informationsübermittlung, Anmerkung des
Bundesverwaltungsgerichts) darüber informiert, dass auch weiterhin Amts-
hilfe beansprucht werden könne. In der Folge seien zwischen den beiden
Behörden Entwürfe ausgetauscht und Telefongespräche geführt worden.
Die ESTV habe diese Kontakte nicht offengelegt, obschon die STA gemäss
E-Mail vom 19. Mai 2017 die Zustimmung hierzu erteilt habe.
Soweit die Beschwerdeführenden hiermit eine Verletzung des Rechts auf
Akteneinsicht geltend machen, gilt was folgt: Der E-Mail-Verkehr vom Ok-
tober 2014 sowie auch die weitere Korrespondenz vor Abschluss des ers-
ten Amtshilfeverfahrens bilden nicht Gegenstand des vorliegenden Verfah-
rens. Insoweit ist es nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz in diesem
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Punkt keine Akteneinsicht gewährt hat (Urteil des BGer 2C_1042/2016
vom 12. Juni 2018 E. 3.3 e contrario).
2.2.2 Die Vorinstanz bestreitet nicht, dass zwischen ihr und der STA im
Vorfeld zum vorliegenden Amtshilfeverfahren und zum Ergänzungsersu-
chen Entwürfe ausgetauscht worden seien. Sie macht jedoch geltend, es
handle sich hierbei um verwaltungsinterne Akten. Gleiches gelte auch für
den in diesem Zusammenhang ausgetauschten E-Mail-Verkehr zwischen
den Behörden (E-Mails vom 30. April 2015 und vom 13. Mai 2015) bzw.
den E-Mail-Verkehr im Zusammenhang mit dem Ergänzungsersuchen vom
1. Juli 2015 (E-Mail vom 1. Juli 2015).
Das Bundesgericht hat in seinem Urteil 2C_1042/2016 vom 12. Juni 2018
in E. 3.3 unter Hinweis auf Art. 27 Abs. 1 Bst. a VwVG ausgeführt, dass
den Entwürfen zu einem Amtshilfegesuch der Charakter von verwaltungs-
internen Akten zukomme, die nicht der Akteneinsicht unterliegen würden.
Daran ist auch für den vorliegenden Fall grundsätzlich festzuhalten (vgl.
auch Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 23. April 2019 E. 1.5.2 und
E. 1.5.5).
2.3 Zum Anspruch auf rechtliches Gehör gehört auch, dass die Behörde
die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten tatsächlich hört, prüft und in ihrer
Entscheidfindung berücksichtigt. Damit hängt die Pflicht der Behörde zu-
sammen, ihre Verfügung zu begründen, da sich meist nur anhand der Ver-
fügungsbegründung feststellen lässt, ob die Behörde ihrer Prüfungs- und
Berücksichtigungspflicht nachgekommen ist (vgl. Art. 35 Abs. 1 VwVG;
statt vieler BGE 135 V 65 E. 2.4; Urteil des BVGer A-7503/2016 vom
16. Januar 2018 E. 4.6). Die Begründungspflicht soll verhindern, dass sich
die verfügende Behörde von unsachlichen Motiven leiten lässt, und soll den
Betroffenen ermöglichen, eine Verfügung gegebenenfalls sachgerecht an-
zufechten. Die sachgerechte Anfechtung einer Verfügung ist nur dann
möglich, wenn sich sowohl der Betroffene als auch die Rechtsmittelinstanz
ein Bild über deren Tragweite machen können. Deshalb müssen in jedem
Fall kurz die wesentlichen Überlegungen angeführt werden, von denen
sich die zuständige Behörde hat leiten lassen und auf die sie ihre Verfü-
gung stützt. Nicht erforderlich ist, dass sich die Begründung mit allen Par-
teistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbrin-
gen ausdrücklich widerlegt (zum Ganzen statt vieler: BGE 136 I 184
E. 2.2.1, 124 V 180 E. 1a; Urteile des BVGer A-625/2018 vom 12. Novem-
ber 2018 E. 2.2.1, A-7503/2016 vom 16. Januar 2018 E. 4.6).
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2.3.1 Die Beschwerdeführenden lassen hierzu geltend machen, die Vor-
instanz habe zwar in der Schlussverfügung auf die geänderte Rechtspre-
chung zur Ansässigkeit hingewiesen, diese Begründung – so zumindest
die sinngemässe Begründung der Beschwerdeführenden – sei nur vorge-
schoben gewesen. Denn im Zeitpunkt des Amtshilfeersuchens vom 22. Mai
2015 sei das Urteil des Bundesgerichts 2C_1174/2014 vom 24. September
2015 (BGE 142 II 161; Ergänzung des Bundesverwaltungsgerichts) noch
nicht ergangen gewesen. Darüber hinaus liege auch kein Doppelwohnsitz-
fall vor, weil die unbeschränkte Steuerpflicht in Schweden von der STA
nicht glaubhaft dargetan worden sei. Ausserdem habe der Rechtsvertreter
wiederholt und mit Dokumenten dargelegt, dass die Ausführungen der STA
offenkundig fehlerhaft seien. Mit diesen Vorbringen habe sich die Vor-
instanz in der Schlussverfügung vom 9. Juli 2018 im Wesentlichen nicht
auseinandergesetzt.
2.3.2 Die Beschwerdeführenden verkennen mit ihrer Argumentation, dass
die Vorinstanz erst in der Schlussverfügung abschliessend entscheidet, ob
und gegebenenfalls in welchem Umfang sie Amtshilfe gewährt. Allfällige in
einem früheren Verfahrensstadium getroffene Vorentscheidungen sind von
der Schlussverfügung miterfasst. Die Vorinstanz hat in der angefochtenen
Schlussverfügung vom 9. Juli 2018 sehr wohl dargelegt, weshalb sie der
Auffassung ist, dass die Frage der Ansässigkeit nicht zu prüfen sei. Damit
ist sie der Begründungspflicht ausreichend nachgekommen. Ob der Ent-
scheid rechtens war, ist keine Frage der Verletzung der Begründungs-
pflicht, sondern eine Frage der Prüfung der staatsvertraglich normierten
Voraussetzungen für die Gewährung der Amtshilfe (vgl. Urteil des BVGer
A-625/2018 vom 12. November 2018 E. 2.3). Darauf ist nachfolgend zu-
rückzukommen.
3.
3.1 Die (aktuell geltende und Art. 26 des OECD-Musterabkommens ent-
sprechende) Amtshilfeklausel von Art. 27 DBA CH-SE und die dazu verein-
barte Ziff. 4 des Protokolls zum DBA CH-SE, welches anlässlich der Unter-
zeichnung des DBA CH-SE vereinbart worden ist und integrierter Bestand-
teil desselben bildet, sind seit dem 5. August 2012 in Kraft (vgl. Art. XIII des
Protokolls vom 28. Februar 2011 zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und dem Königreich Schweden zur Änderung des Abkommens
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen [AS 2012 4155 ff.; nachfolgend: Ände-
rungsprotokoll]). Diese Bestimmungen sind auf das streitbetroffene Amts-
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hilfeersuchen vom 22. Mai 2015, mit welchem Informationen über die Steu-
erperiode 2012 verlangt werden, anwendbar («Kalenderjahre [...], die am
oder nach dem 1. Januar des auf die Unterzeichnung dieses Protokolls [am
28. Februar 2011] folgenden Jahres beginnen.», Art. XV Ziff. 2 Bst. d Än-
derungsprotokoll [AS 2012 4166 f.]; vgl. ausführlich: Urteil des BVGer
A-1414/2015 vom 31. März 2016 E. 5.1). Aus verschiedenen Gründen, ins-
besondere weil es noch nicht in Kraft getreten ist, für den vorliegenden
Sachverhalt nicht von Interesse ist das am 19. Juni 2019 unterzeichnete
Änderungsprotokoll zwischen den Vertragsparteien.
3.2 Gemäss Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA CH-SE tauschen die zuständigen
Behörden der Vertragsstaaten diejenigen Informationen aus, die zur
Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchset-
zung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Be-
zeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unter-
abteilungen oder ihrer lokalen Körperschaften erhoben werden, voraus-
sichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteue-
rung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist
durch die Artikel 1 DBA CH-SE (persönlicher Geltungsbereich) und 2 DBA
CH-SE (sachlicher Geltungsbereich) nicht eingeschränkt (Art. 27 Abs. 1
Satz 2 DBA CH-SE).
3.3 Nach Art. 27 Abs. 3 Bst. c DBA CH-SE ist die Amtshilfeklausel nicht so
auszulegen als verpflichtete sie einen Vertragsstaat Informationen zu ertei-
len, die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheim-
nis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung
dem Ordre public widerspräche.
3.4
3.4.1 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts
«voraussichtlich erheblich» gelten Informationen, die für den ersuchenden
Staat notwendig sind, damit eine in diesem Staat steuerpflichtige Person
korrekt besteuert werden kann (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141 II 436
E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-2830/2018 vom 17. September 2018
E. 2.1.1).
3.4.2 Gemäss Ziff. 4 Bst. b des Protokolls zum DBA CH-SE sind sich die
Vertragsparteien in Bezug auf Art. 27 DBA CH-SE einig darüber, «dass der
Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich
sind, darin besteht, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch
A-4588/2018
Seite 13
in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlau-
ben, ‹fishing expeditions› zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen,
deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steu-
erpflichtigen Person unwahrscheinlich ist. [...]». Ferner wird mit dieser
Klausel festgehalten, dass Ziff. 4 Bst. c des Protokolls zum DBA CH-SE
wichtige verfahrenstechnische Anforderungen enthält, welche «fishing ex-
peditions» vermeiden sollen (Satz 2 erster Teil). Zugleich wird bestimmt,
dass die Unterabsätze von Ziff. 4 Bst. c des Protokolls zum DBA CH-SE so
auszulegen sind, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch nicht
behindern (Satz 2 zweiter Teil).
Das Bundesverwaltungsgericht hat in diesem Zusammenhang entschie-
den, dass von keiner «fishing expedition» gesprochen werden kann, wenn
einer ersuchenden Behörde eine Kontonummer vorliegt und diese Behörde
auch nach anderen Konten fragt, die die betroffene Person bei der Bank,
bei der das Konto mit der vorgenannten Nummer gehalten wird, hält bzw.
an denen sie berechtigt ist. Es handelt sich gerade nicht um eine grundlose
Anfrage «ins Blaue», sondern um eine konkrete Frage, in Bezug auf eine
identifizierte (bzw. identifizierbare) Person im Zusammenhang mit einer
laufenden Untersuchung. In einem solchen Fall kann von einer «fishing ex-
pedition» keine Rede sein (statt vieler: Urteil des BVGer A-4143/2018 vom
28. Mai 2019 E. 2.1.4 mit Hinweisen).
3.4.3 Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt,
wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine
vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als
erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt,
ob sich diese Informationen letzten Endes als nicht erheblich herausstellen
(vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1). Ob eine Information tatsächlich erheblich
ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen
(BGE 142 II 161 E. 2.1.1 f., 139 II 404 E. 7.2.2; statt vieler: Urteil des BVGer
A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). Die Rolle des ersuchten Staates
bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich
somit darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten
Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten
Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet
sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (BGE 142 II 161
E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1
und A-197/2018 vom 2. Mai 2018 E. 2.3, je mit weiteren Hinweisen). Vor
diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte – mit der
Begründung, dass die verlangten Informationen nicht «voraussichtlich
A-4588/2018
Seite 14
erheblich» im Sinne von Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA CH-SE seien – nur
verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben
und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig
wahrscheinlich bzw. unwahrscheinlich erscheint (vgl. Ziff. 4 Bst. b des
Protokolls zum DBA CH-SE; BGE 143 II 185 E. 3.3.2 und 141 II 436
E. 4.4.3; vgl. Urteile des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1
und A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 2.2.2; vgl. auch die vereinzelt
uneinheitliche – [v.a.] französisch-sprachige – Rechtsprechung des
Bundesgerichts, welche verlangt, dass ein Zusammenhang zwischen den
verlangten Angaben und der Untersuchung mit Sicherheit [«avec
certitude»] nicht besteht: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 und 142 II 161 E. 2.1.1;
vgl. dazu: Urteil des BVGer A-2830/2018 vom 17. September 2018
E. 2.1.3, mit weiterem Hinweis). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2
StAhiG (in der seit 1. Februar 2013 unveränderten Fassung) zu verstehen,
wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht
übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder
unkenntlich zu machen sind (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-2830/2018
vom 17. September 2018 E. 2.1.3, mit weiterem Hinweis). Auch wenn
damit die «Hürde der voraussichtlichen Erheblichkeit» gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht sehr hoch ist (BGE 143 II 185
E. 3.3.2; Urteil des BGer 2C_764/2018 vom 7. Juni 2019 E. 5.1), so ist sie
dennoch vorhanden und zu beachten (Urteil des BVGer A-2830/2018 vom
17. September 2018 E. 3.1).
3.5 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit
bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch
oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG
(in der seit 1. Februar 2013 unveränderten Fassung) genannten Konstella-
tionen – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und
Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrau-
ensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.;
Urteil des BVGer A-2454/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.2.1). Auf diesem Ver-
trauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend
ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit
gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Wi-
dersprüche sofort entkräftet werden kann (vgl. statt vieler: BGE 128 II 407
E. 5.2.1; Urteile des BVGer A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2).
Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen.
Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr
vertrauen (Urteil des BVGer A-3275/2018 vom 28. November 2018 E. 2.2).
Das Vertrauensprinzip steht einer Nachfrage beim ersuchenden Staat nach
A-4588/2018
Seite 15
weiteren Erklärungen nicht entgegen, sofern erhebliche Zweifel an dessen
Darstellung bestehen (BGE 144 II 206 E. 4.4; Urteil des BVGer
A-2454/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.2.1).
3.6
3.6.1 Der Umstand, dass eine Person in einem Staat als steuerlich ansäs-
sig gilt, schliesst nicht aus, dass diese Ansässigkeit von einem anderen
Staat in Abrede gestellt wird oder dass in anderen Staaten eine be-
schränkte Steuerpflicht gegeben ist (Urteil des BVGer A-2548/2016
15. September 2016 E. 2.2). Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung
hat der ersuchte Staat aufgrund des Vertrauensprinzips nur zu prüfen, ob
dem Ersuchen Kriterien dafür zu entnehmen sind, dass im ersuchenden
Staat gemäss Abkommen eine Steuerpflicht bestehen könnte. Ein mögli-
cher Ansässigkeitskonflikt ist nicht im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens,
sondern eines Verständigungsverfahrens zu lösen. Ein Amtshilfeersuchen
kann dem ersuchenden Staat auch dazu dienen, Argumente für die Lösung
des Ansässigkeitskonflikts zu erhalten (BGE 142 II 218 E. 3.1 und E. 3.6 f.,
142 II 161 E. 2.2.2 und E. 2.4; Urteile des BVGer A-7622/2016 vom 23. Mai
2017 E. 2.4.1 und A-4157/2016 vom 15. März 2017 E. 3.5.3.1 f.). Damit
nicht davon ausgegangen wird, ein Amtshilfeersuchen sei willkürlich ge-
stellt worden, genügt also bereits, dass der ersuchende Staat Anhalts-
punkte nennt, die eine (je nachdem beschränkte oder unbeschränkte)
Steuerpflicht der betroffenen Person in diesem Staat begründen könnten
(Urteile des BVGer A-3275/2018 vom 28. November 2018 E. 2.3.1,
A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.4.1).
3.6.2 Somit genügt es, wenn der ersuchende Staat erklärt, warum er davon
ausgeht, die betroffene Person könne auf seinem Staatsgebiet ansässig
sein. Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips ist der ersuchte
Staat an diese Ausführungen des ersuchenden Staats gebunden. Das all-
gemein zum Amtshilfeersuchen Ausgeführte (E. 3.5) gilt auch hier: Solange
der Sachverhalt nicht offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche
enthält bzw. die betroffene Person sofort beweisen kann, dass die Vorbrin-
gen des ersuchenden Staats falsch sind, ist auf den im Ersuchen darge-
stellten Sachverhalt abzustellen, auch in Bezug auf die Frage der Ansäs-
sigkeit. Es genügt bei der Frage der Ansässigkeit bzw. der Steuerpflicht
nicht, wenn eine betroffene Person nachzuweisen versucht, dass sie in ei-
nem anderen Staat ansässig ist, damit von einer unrichtigen Sachverhalts-
darstellung ausgegangen werden kann (Urteil des BVGer A-3275/2018
vom 28. November 2018 E. 2.3.2).
A-4588/2018
Seite 16
3.7 Nach Ziff. 4 Bst. d des Protokolls zum DBA CH-SE sind die Vertrags-
staaten nicht verpflichtet, Informationen auf automatischer oder spontaner
Basis auszutauschen. Da das DBA CH-SE bzw. das einschlägige Protokoll
die spontane Amtshilfe nicht ausschliesst, ist zu prüfen, ob die Schweiz
aufgrund einer anderen internationalen oder innerstaatlichen Vorschrift
spontane Amtshilfe leisten darf.
3.7.1 Für die Schweiz ist am 1. Januar 2017 das Übereinkommen vom
25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (Amts-
hilfeübereinkommen, SR 0.652.1, [geändert durch das Protokoll vom
27. Mai 2010]) in Kraft getreten (welches für Schweden bereits seit dem
1. September 2011 gilt). Dessen Art. 7 enthält eine Regelung zum sponta-
nen Informationsaustausch. Weiter enthält das Abkommen mit Art. 28 eine
Regelung zum zeitlichen Anwendungsbereich. Für die Schweiz gilt dieses
Abkommen somit grundsätzlich für Steuerforderungen ab dem 1. Januar
2018. Die Schweiz hat sodann gestützt auf Art. 30 des Amtshilfeüberein-
kommens verschiedene Vorbehalte angebracht, so auch zu Art. 28 Abs. 7
des Amtshilfeübereinkommens (vorsätzliches Verhalten, das der straf-
rechtlichen Verfolgung unterliegt).
Im vorliegenden Fall ist ein Amtshilfeersuchen vom 22. Mai 2015 bzw. eine
Ergänzung vom 1. Juli 2015 zu beurteilen, welches die schwedische Steu-
erperiode 2012 betrifft. Gestützt auf Art. 28 Abs. 6 Amtshilfeübereinkom-
men findet das Abkommen im vorliegenden Fall noch keine Anwendung
(Urteil des BVGer A-2117/2018 vom 5. März 2019 E. 2.3), weshalb nicht
weiter auf das Verhältnis zwischen DBA CH-SE und dem Amtshilfeüber-
kommen einzugehen ist.
3.7.2 Das StAhiG regelt gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. a den Vollzug der Amts-
hilfe nach den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wobei
nach Art. 1 Abs. 3 StAhiG abweichende Bestimmungen des im Einzelfall
anwendbaren Abkommens vorbehalten sind. Das Bundesgericht hat im Zu-
sammenhang mit der Zulässigkeit von Gruppenersuchen festgehalten,
dass der Wortlaut der genannten Bestimmung eindeutig sei. Die im StAhiG
aufgeführten materiellen Definitionen seien nur von Interesse, soweit sie
die Bestimmungen gemäss den anwendbaren internationalen Abkommen
erläutern. Die Bestimmungen des StAhiG betreffend Gruppenersuchen kä-
men somit nur zum Tragen, soweit das einschlägige Abkommen selbst
Gruppenersuchen zulasse. Eine eigenständige Rechtsgrundlage für eine
autonome Amtshilfe sei dem StAhiG nicht zu entnehmen. Die rechtliche
Grundlage für die Leistung von Amtshilfe bei Gruppenersuchen müsse sich
A-4588/2018
Seite 17
somit aus dem einschlägigen DBA ergeben (BGE 143 II 136 E. 4.1 ff.).
Diese Überlegungen können auch für die Frage des spontanen Informati-
onsaustauschs übernommen werden.
3.7.3 Per 1. Januar 2017 entfiel insbesondere Art. 4 Abs. 1, der unter an-
derem die spontane Amtshilfe untersagte (vgl. CHARLOTTE SCHODER, StA-
hiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe
in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG], 2014, Art. 4 N. 42 mit
Hinweis auf die Botschaft). Gleichzeitig wurde auch die Selbstbeschrän-
kung nach Art. 22 StAhiG modifiziert und in Art. 22a ff. StAhiG verschie-
dene Regelungen zum spontanen Informationsaustausch eingeführt.
Art. 22a Abs. 1 StAhiG überlässt es dem Bundesrat, in einer Verordnung
die Pflichten im Zusammenhang mit dem spontanen Informationsaus-
tausch näher zu regeln (aber Botschaft vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung
des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegensei-
tige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des
Steueramtshilfegesetzes], BBl 5585, nachfolgend: Botschaft 2015,
S. 5607). Gestützt darauf hat der Bundesrat Art. 5 ff. StAhiV erlassen. Auf-
grund des Vollzugscharakters des StAhiG bzw. der StAhiV kommt den da-
rin enthaltenen Pflichten im Zusammenhang dem spontanen Informations-
austausch nur präzisierender Charakter zu (vgl. Urteil des BGer
2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 6.2). Sie können daher im hier zu beur-
teilenden Fall nicht als eigenständige Rechtsgrundlage für die Gewährung
der spontanen Amtshilfe herangezogen werden. Zum einen, weil sich das
vorliegende Gesuch auf das DBA CH-SE stützt und das DBA CH-SE in der
hier anwendbaren Fassung keine Verpflichtung zur Leistung eines sponta-
nen Informationsaustauschs enthält und zum andern, weil das Amtshilfe-
übereinkommen, im vorliegenden Fall zeitlich ohnehin noch nicht anwend-
bar ist (vgl. Urteil des BVGer A-6314/2017 vom 17. April 2018 E. 4.1.1).
Vielmehr besteht mit Art. 110 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) und Art. 39 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) eine
innerstaatliche Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses.
3.8
3.8.1 Art. 7 StAhiG (in der seit 1. Februar 2013 unveränderten Fassung)
hält fest, dass auf ein Amtshilfeersuchen nicht eingetreten werde, wenn a)
es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist; b) Informatio-
nen verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des anwendba-
ren Abkommens nicht erfasst sind; oder c) es den Grundsatz von Treu und
A-4588/2018
Seite 18
Glauben verletzt, insbesondere wenn es auf Informationen beruht, die
durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden
sind. Betrifft das Ersuchen nur teilweise Informationen, die nicht im Ein-
klang mit dem anwendbaren Abkommen sind, so wird lediglich in diesem
Umfang auf das Ersuchen nicht eingetreten (SCHODER, a.a.O., Art. 7 N. 78
mit Hinweis auf die Botschaft). Auch diese Passagen konkretisieren nur
bereits im entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen Enthaltenes
(BGE 143 II 202 E. 8.3).
3.8.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat sodann bereits mehrfach
entschieden, dass im Amtshilfeverfahren nicht materiell über die Sache
geurteilt werde und der ersuchende Staat je nach Konstellation ein
Ergänzungsgesuch oder ein neues Gesuch stellen könne (vgl. auch Urteil
des BVGer A-6385/2012 vom 6. Juni 2013 E. 2.2.1 und 2.2.2).
4.
4.1 Im vorliegenden Fall ist in einem ersten Schritt auf weitere verfahrens-
rechtliche Aspekte einzugehen, insbesondere darauf, ob die Vorinstanz zu
Recht ein neues Amtshilfeverfahren eröffnet hat bzw. auf das Amtshilfeer-
suchen eingetreten ist.
4.1.1 Die angefochtene Schlussverfügung vom 9. Juli 2018 basiert auf dem
Amtshilfeersuchen der STA vom 22. Mai 2015. Freilich hatte die STA rund
ein Jahr zuvor bereits ein fast gleichartiges Gesuch gestellt und hatte die
ESTV im Einvernehmen mit den im damaligen Amtshilfeverfahren invol-
vierten Personen diverse Auskünfte an die STA übermittelt. Allerdings be-
schränkte die ESTV damals die Auskünfte auf Informationen, die einen en-
gen Zusammenhang mit der Frage der Ansässigkeit aufgewiesen haben,
insbesondere übermittelte die ESTV keine Informationen betreffend die
von der STA angefragten Bankkonti und Kreditkarten.
Wie oben ausgeführt, wird im Amtshilfeverfahren nicht materiell über die
Sache entschieden und sind weitere Ersuchen möglich (E. 3.8.2). Es ist
daher nicht zu beanstanden, wenn die STA mittels eines neuen Amtshil-
feersuchens die bisher vorenthaltenen Informationen erneut erhältlich zu
machen versucht, zumal sie hierbei auf die aus dem früheren Verfahren
erhaltenen Information zur Ansässigkeit Bezug nimmt und ausführt, wes-
halb sie dennoch weiterhin zumindest eine der vormals betroffenen Perso-
nen in Schweden als ansässig betrachtet.
A-4588/2018
Seite 19
4.1.2 Die Beschwerdeführenden wenden ferner ein, dass die ESTV bei Er-
halt des Gesuches nicht hätte auf das neue Amtshilfeersuchen eintreten
dürfen, da nach damaliger Rechtslage im Falle eines Doppelwohnsitzes, in
welchem beide Staaten vorrangige Ansässigkeit beanspruchten, keine
Amtshilfe zu leisten gewesen wäre. Sie rügt damit sinngemäss die Verfah-
rensführung der Vorinstanz.
4.1.2.1 Bei der internationalen Amtshilfe gestützt auf ein DBA handelt es
sich verfahrenstechnisch betrachtet um ein landesübergreifendes verwal-
tungsrechtliches Beweismittelerhebungsverfahren. Das Verfahren für die
Beschaffung der vom ersuchenden Staat gewünschten Informationen und
Angaben bzw. Beweismittel ist in Art. 8 ff. StAhiG geregelt. Die Verfahrens-
führung durch die Vorinstanz liegt hierbei im pflichtgemässen Ermessen
der ersuchten Behörde. Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich bei
der Überprüfung des diesbezüglichen pflichtgemässen Ermessens der Vo-
rinstanz eine gewisse Zurückhaltung. Es ist insbesondere nicht die allge-
meine Aufsichtsbehörde der Vorinstanz.
4.1.2.2 Art. 4 Abs. 2 StAhiG sieht vor, dass das Amtshilfeverfahren zügig
durchgeführt wird. Im Vordergrund stehen dabei die Interessen der
Schweiz an einem einwandfreien Funktionieren der Amtshilfe an ihre Ver-
tragsstaaten (SCHODER, a.a.O., Art. 4 N. 1). Die Bestimmung dient dane-
ben aber auch der Prozessökonomie.
4.1.2.3 Die Vorinstanz hat nach Erhalt des neuen Amtshilfeersuchens vom
22. Mai 2015 in einem ersten Schritt den Rechtsvertreter der im früheren
Verfahren beteiligten Personen über das erneute Ersuchen informiert und
angefragt, ob er weiterhin als Rechtsvertreter dieser Personen agiere.
Diese Vorgehensweise ist durchaus im Sinne der Beschwerdeführenden
und wird ihrerseits denn auch zu Recht nicht in Frage gestellt.
4.1.2.4 Die Beschwerdeführenden rügen – wie erwähnt – allerdings sinn-
gemäss die Verfahrensführung der Vorinstanz dahingehend, dass die Edi-
tionsverfügungen vom 10. bzw. 13. Juli 2015 zu Unrecht erlassen worden
seien.
Wenn die ESTV nach Erhalt der Stellungnahme des Rechtsvertreters vom
3. Juli 2015, worin dieser die Ausführungen der STA zur Ansässigkeit sub-
stantiiert bestreitet, dennoch mittels Editionsverfügungen vom 10. Juli 2015
und vom 13. Juli 2015 diverse Bankunterlagen einfordert, so ist dies nicht
zu beanstanden. Im damaligen Zeitpunkt war nämlich die Rechtsprechung
A-4588/2018
Seite 20
des Bundesverwaltungsgerichts zur beschränkten Auskunftserteilung bei
umstrittener Ansässigkeit (in einem anderen Verfahren) von der Vorinstanz
vor Bundesgericht angefochten worden. Zudem kann die Vorinstanz regel-
mässig erst nach Erhalt der Beweismittel entscheiden, ob die erbetenen
Informationen amtshilfefähig sind. Zumindest in diesem Stadium des Ver-
fahrens erscheint das Vorgehen der Vorinstanz als nicht unangemessen
(E. 4.1.2.1).
Es ist keine Reaktion der Bank 2 auf die Editionsverfügung vom 10. Juli
2015 aktenkundig. Die Bank 3 antwortete, dass sie nicht über die verlang-
ten Kontoinformationen verfüge. In der Folge unterblieben während länge-
rer Zeit weitere Untersuchungshandlungen. Gründe hierfür wurden seitens
der Vorinstanz nicht vorgebracht. Das Verfahren wurde erst mit den Editi-
onsverfügungen vom 18. April 2017 weitergeführt und mit der Schlussver-
fügung vom 9. Juli 2018 abgeschlossen. Ob die Vorinstanz hierbei das Be-
schleunigungsverbot verletzt hat (E. 4.1.2.2), braucht im vorliegenden Kon-
text nicht weiter geprüft zu werden. Die Vorinstanz hat nämlich mit der
Schlussverfügung vom 9. Juli 2018 über den Umfang der zu übermitteln-
den Informationen entschieden. Sie hat bei ihrer Entscheidung die zwi-
schenzeitlich ergangene Rechtsprechung zum Umfang der Auskünfte bei
umstrittener Ansässigkeit berücksichtigt und damit dem Grundsatz der
Rechtsanwendung von Amtes nachgelebt. Damit vermögen die Beschwer-
deführenden mit ihrem Einwand nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.
Soweit die Beschwerdeführenden ausführen, sie hätten am 18. August
2017 „pro memoria“ ein Sistierungsbegehren gestellt, erschliesst sich dem
Bundesverwaltungsgericht nicht, was sie daraus ableiten wollen. Immerhin
würde ein Sistierungsbegehren den impliziten Vorwurf einer Verfahrensver-
schleppung teilweise relativieren.
4.2
4.2.1 Die Beschwerdeführenden rügen sodann, die STA habe im Amtshil-
feersuchen angegeben, dass die Informationen nach dem 31. Dezember
2014 bzw. dem 31. Dezember 2015 nicht mehr benötigt würden. Im E-Mail
vom 9. Mai 2018 habe die STA dann allerdings ausgeführt, dass sie die
erbetenen Informationen noch immer nutzen könne. Die STA habe insoweit
nur eine allgemeine Aussage gemacht und die Dringlichkeit der Informa-
tionsübermittlung nicht begründet.
4.2.2 Die Beschwerdeführer verkennen hierbei, dass die Angaben zur
Dringlichkeit vorab im Zusammenhang mit einem Amtshilfeverfahren mit
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Seite 21
nachträglicher Information stehen (sog. Notifikationsverfahren; Art. 21a
StAhiG, eingefügt durch Ziff. I des Bundesgesetzes vom 21. März 2014
über Änderung des StAhiG in Kraft seit 1. August 2014 [AS 2014 2309; BBl
2013 8369] und geändert durch den Anhang des Bundesbeschlusses vom
18. Dezember 2015 über die Genehmigung und Umsetzung des Überein-
kommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe
in Steuersachen, in Kraft seit 1. Januar 2017 [AS 2016 5059; BBl 2015
5585]). Nachdem im vorliegenden Fall kein Notifikationsverfahren durch-
geführt wurde, erübrigt es sich, darauf näher einzugehen.
4.2.3 Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts sind
Nachfragen beim ersuchenden Staat zulässig (E. 3.5). Insoweit ist es auch
zulässig, wenn die Vorinstanz bei der ersuchenden Behörde nachfragt, ob
die Informationen beim derzeitigen Verfahrensstand noch benötigt würden.
Dies hat die ESTV im vorliegenden Fall getan. Die STA hat dies mit ihrer
Antwort vom 9. Mai 2018 zumindest sinngemäss bejaht. Auf die Ausfüh-
rungen der STA vom 9. Mai 2018 ist im vorliegenden Fall in Anwendung
des völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatzes abzustellen. Die Vorinstanz
hat daher zu Recht zur Übermittlung vorgesehen Informationen in zeitlicher
Hinsicht als weiterhin voraussichtlich erheblich betrachtet.
4.3
4.3.1 In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob auf die von der STA
geltend gemachte Sachdarstellung hinsichtlich der Ansässigkeit des
Beschwerdeführenden 1 in Schweden wegen offensichtlich Fehler, Lücken
oder Widersprüchen nicht abgestellt werden kann. Alsdann ist zu prüfen,
ob eine sog. «fishing expedition» vorliegt bzw. – verneinendenfalls – in
welchem Umfang die Amtshilfe gewährt werden kann.
4.3.2
4.3.2.1 Die STA nimmt in ihrem Amtshilfeersuchen 22. Mai 2015 vorab auf
eine Ansässigkeitsbescheinigung vom 11. Dezember 2012 Bezug, derge-
mäss der Beschwerdeführende 1 seit 23. November 2007 in der Schweiz
der unbeschränkten Steuerpflicht unterliege. Sie betrachtet ihn jedoch den-
noch weiterhin als in Schweden ansässig. Dies ergebe sich aus dem Um-
stand, dass er im Jahre 2012 nicht mehr von seiner Frau getrennt gewesen
sei und weiterhin mit ihr in der Liegenschaft in (Ort in SE) gelebt habe. Auch
habe er über verschiedene Bankdarlehen und Kredite in Schweden ver-
fügt, für welche er Schuldzinsen entrichtet habe. Ferner habe er in Schwe-
A-4588/2018
Seite 22
den über einen Telefonanschluss verfügt uns sei dort unfall- und kranken-
versichert gewesen. Die Ansässigkeit in Schweden gehe in Anwendung
von Art. 4 Abs. 2 DBA CH-SE der Ansässigkeit in der Schweiz vor.
4.3.2.2 Der Beschwerdeführende 1 wendet dagegen im Wesentlichen ein,
dass die Liegenschaft in (Ort in SE) seit 1998 aufgrund eines Agreements
zwischen ihm und seiner Ehefrau ihr zur alleinigen Nutzung zur Verfügung
gestanden und sie seither sämtliche Kosten getragen und auch den Erlös
aus dem Verkauf der Liegenschaft im Jahre 2013 allein vereinnahmt habe.
Die Zinsen für die Bankdarlehen und die Hypothekarzinsen sowie die Ab-
schlagszahlungen für das Auto seien ausschliesslich von seiner Frau be-
zahlt worden. Das Auto sei zwar auf ihn registriert gewesen, aber von sei-
ner Frau und seinem Sohn benutzt worden. Auch das Gemeinschaftskonto
in Schweden sei ausschliesslich von seiner Frau benutzt worden. Er habe
sich in Schweden von der Krankenversicherung abgemeldet und habe in
der Schweiz Prämien für die obligatorische Krankenversicherung und eine
Zusatzversicherung für die private Abteilung bezahlt. Erst anlässlich des
Amtshilfeersuchens habe er erfahren, dass in Schweden weiterhin Prä-
mien bezahlt worden seien, was jedoch zwecklos gewesen sei, weil er nicht
in Schweden als wohnhaft registriert gewesen sei.
4.3.2.3 Diesen Ausführungen lässt sich entnehmen, dass der Beschwerde-
führende 1 extern als hälftiger Eigentümer der Liegenschaft, als Darlehens-
und Kreditnehmer, als Mitinhaber eines Bankkontos und als Fahrzeughal-
ter in Schweden registriert gewesen ist und in seinem Namen Versiche-
rungsprämien bezahlt worden sind. Die Einwendungen des Beschwerde-
führenden 1 zielen allesamt auf ein behauptetes internes Verhältnis ab. Ob
das behauptete interne Verhältnis dem externen Rechtsschein vorgeht, ist
eine Rechtsfrage. Auch die Frage des Vorranges einer allfälligen Ansässig-
keit in Schweden ist eine Rechtsfrage. Demzufolge ist im vorliegenden
Amtshilfeverfahren nicht weiter darauf einzugehen, ist die Klärung dieser
Fragen doch den zuständigen Behörden und Gerichten in Schweden und
– im Verhältnis zur Schweiz – letztlich einem Verständigungsverfahren vor-
behalten (E. 3.6.1). Ergänzend ist anzumerken, dass im Verfahren in
Schweden nicht die Begründung einer unbeschränkten Steuerpflicht, son-
dern ihre Fortführung zur Diskussion steht.
4.3.3
4.3.3.1 Die Beschwerdeführenden machen weiter geltend, die von der STA
bezeichneten Kreditkarten seien gemäss der Bestätigung der Bank 1 vom
A-4588/2018
Seite 23
29. August 2013 seit dem Jahre 2010 nicht mehr benutzt worden, weshalb
die Suche nach damit verbundenen Konti eine «fishing expedition» sei.
Sie verkennen hierbei, dass im ersten Amtshilfeverfahren der STA nur Aus-
künfte im Zusammenhang mit der Ansässigkeit übermittelt worden sind,
nicht aber weitere Bank- und Kreditkarteninformationen. Das Amtshilfeer-
suchen der STA erweist sich mit Bezug auf die erbetenen Konto- und Kre-
ditkarteninformationen als hinreichend spezifiziert. Eine «fishing expedi-
tion» liegt nicht vor.
4.3.3.2 Die Beschwerdeführenden behaupten weiter, es liege auch mit Be-
zug auf das Ergänzungsersuchen vom 1. Juli 2015 eine unzulässige
«fishing expedition» vor, denn der Beschwerdeführende 1 selber habe die-
ses Konto im Mai 2015 im Zusammenhang mit der Rückerstattung der
Quellensteuer auf privaten Ruhegehältern den schwedischen Steuerbe-
hörden gegenüber offengelegt. Die STA behaupte rund einen Monat später,
sie hätte herausgefunden, dass der Beschwerdeführende 1 noch weitere
Konti in der Schweiz habe.
Hierzu ist festzuhalten, dass das Ergänzungsersuchen der STA vom 1. Juli
2015 dahingeht, Details zu diesem zusätzlichen Konto und allfälligen wei-
teren Konti zu erhalten. Es ist im vorliegenden Kontext letztlich irrelevant,
dass der Beschwerdeführende 1 dieses Konto selber offengelegt hat. We-
sentlich ist vielmehr, ob die Bankverbindung und weitere damit verbundene
Verbindungen bereits in der Steuerperiode 2012 bestanden haben bzw.
wie die entsprechenden Details hierzu aussehen. Auch insoweit ist eine
«fishing expedition» zu verneinen.
4.3.4
4.3.4.1 Die Beschwerdeführenden machen schliesslich geltend, es fehle
bereits grundsätzlich an der voraussichtlichen Erheblichkeit der erbetenen
Informationen, die die Einkünfte des Beschwerdeführenden 1 und seine
Vermögenssituation betreffen, da er schon nach landesinternem Recht in
Schweden nicht unbeschränkt steuerpflichtig sei. Die Beweislast für die An-
sässigkeit liege bei der schwedischen Steuerbehörde. Der Beschwerde-
führende 1 habe sich im Jahre 2012 lediglich während 40 Tagen in Schwe-
den aufgehalten. Erforderlich wäre indessen eine Anwesenheit von min-
destens 183 Tagen. Eine Besteuerung aufgrund einer wesentlichen An-
knüpfung zu Schweden komme nach landesinternem Recht nach Ablauf
von fünf Jahren seit dem Wegzug nicht mehr in Frage. Das schwedische
Steueramt in (Ort in SE) habe zudem bereits mit Schreiben vom 18. August
A-4588/2018
Seite 24
2015 mitgeteilt, dass es die Ansässigkeit des Beschwerdeführenden 1 in
der Schweiz ab 2007 anerkenne und ihm die Quellensteuern auf seinen
privaten Ruhegehältern erstatte.
4.3.4.2 Auch auf diese Einwände ist im vorliegenden Amtshilfeverfahren
nicht weiter einzugehen, da sie dahingehen, die Ansässigkeit in Schweden
bzw. die unbeschränkte Steuerpflicht in Schweden zu verneinen. Wie be-
reits ausgeführt, nennt die ersuchende Behörde konkrete Anhaltspunkte,
welche die Ansässigkeit begründen sollen. Diese Ausführungen sind ent-
gegen der Ansicht der Beschwerdeführenden nicht offensichtlich unhaltbar.
Damit ist die Frage der Steuerpflicht gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung nicht im vorliegenden Amtshilfeverfahren zu klären
(E. 3.6.1). Es erübrigt demzufolge auch darauf einzugehen, wer die Be-
weislast für die die Ansässigkeit begründenden oder aufhebenden Tatsa-
chen trägt oder, ob eine sog. überlagernde oder überdachende Besteue-
rung bzw. Abwanderungsregelung Anwendung findet oder nicht.
4.3.5
4.3.5.1 Die Beschwerdeführenden wenden sodann ein, die Steuerveranla-
gungen 2012 des Beschwerdeführenden 1 und der Beschwerdeführen-
den 3 seien mangels voraussichtlicher Erheblichkeit nicht zu übermitteln.
4.3.5.2 Zu Recht weisen die Beschwerdeführenden in diesem Zusammen-
hang darauf hin, dass die STA vorab um Zustellung der Steuererklärungen
ersucht habe, die ESTV aber vorliegend die detaillierten Steuerveranlagun-
gen übermitteln will und insoweit eine unzulässige spontane Amtshilfe vor-
liegen würde. Denn wie vorstehend ausgeführt wurde, ergibt sich aus der
vorliegend anwendbaren Amtshilfeklausel im DBA CH-SE keine Verpflich-
tung zur Leistung eines spontanen Informationsaustauschs (E. 3.7). Eine
allfällige Gewährung der spontanen Amtshilfe gestützt auf das Amtshilfe-
übereinkommen entfällt bereits mangels zeitlicher Anwendbarkeit dessel-
ben (E. 3.7.1).
Im vorliegenden Fall ist denn auch nicht ersichtlich, inwieweit die in der
schweizerischen Veranlagung des Beschwerdeführenden 1 und seiner
Ehefrau enthaltenen Informationen für die Einkommensbesteuerung in
Schweden verwendet werden könnten. Die Eheleute werden in der
Schweiz pauschal besteuert. Dies ist der STA bereits aus dem ersten Amts-
hilfeverfahren bekannt. Die entsprechenden schweizerischen Steuerver-
anlagungen enthalten weder Angaben betreffend die erfragten Bankdaten
A-4588/2018
Seite 25
noch die tatsächlichen Einkommenszuflüsse noch die tatsächlichen Ver-
mögenswerte. Sie können mithin nicht als voraussichtlich erheblich gelten
(Urteil des BGer 2C_764/2018 vom 7. Juni 2019 E. 6.1.2 i.f.).
Mit Bezug auf die erbetene Steuerveranlagung der Beschwerdeführenden
3 ist Folgendes zu beachten: Die STA macht zusammengefasst geltend,
der Beschwerdeführende sei seit geraumer Zeit in Schweden im Bera-
tungsgeschäft tätig gewesen. Er habe seine Tätigkeit über verschiedene
eigene und von ihm kontrollierte Gesellschaften in Schweden und der
Schweiz ausgeübt. Auch seine Frau sei in diese Gesellschaften involviert
gewesen. Sinngemäss führt die STA weiter aus, es bestehe der Verdacht,
dass der Beschwerdeführende 1 über die Beschwerdeführende 3 Ein-
künfte vereinnahmt habe, welche er jedoch in Schweden nicht der Einkom-
mensbesteuerung zugeführt habe. Die STA stellt hierbei aber weder die
rechtliche Eigenständigkeit der Gesellschaft noch ihre steuerliche Ansäs-
sigkeit in der Schweiz in Frage. Damit ist die Beschwerdeführende 3 grund-
sätzlich weiterhin als eigenständiges Steuersubjekt in der Schweiz zu be-
trachten.
Die vorliegende Steuerveranlagung der Beschwerdeführenden 3 führt le-
diglich den steuerbaren Reingewinn und das steuerbare Kapital sowie die
entsprechenden Steuersätze und den Steuerbetrag auf. Diese Angaben
sind in der vorliegenden Konstellation für die Besteuerung des Beschwer-
deführenden 1 nicht voraussichtlich erheblich, zumal Schweden keine Ver-
mögenssteuer kennt. Ebenfalls unerheblich ist der Steuerstatus der Ge-
sellschaft, nach welchem sich die STA gar nicht erkundigt hat. Voraussicht-
licher erheblich sind im vorliegenden Kontext allerdings spezifische Infor-
mationen, insbesondere im Zusammenhang mit allfälligen Lohn-, Zinszah-
lungen für Aktionärsdarlehen und allfälligen geldwerten Leistungen an den
Aktionär oder über Transaktionen mit vom gleichen Aktionär beherrschten
Unternehmungen. Solche wurden vorliegend in der Veranlagung nicht aus-
gewiesen bzw. ausgeschieden. Damit ist die Veranlagung der Beschwer-
deführenden 3 auch aus diesen Gründen nicht an die STA zu übermitteln.
Die den Veranlagungen zugrundeliegende Steuererklärung inkl. Kontroll-
rechnung der Beschwerdeführenden 1 und 2 ist nicht aktenkundig, eben-
sowenig wie die Steuererklärung der Beschwerdeführenden 3.
Soweit jedoch die Vorinstanz geltend machen wollte, die detaillierten Ver-
anlagungen entsprächen weitgehend den Steuererklärungen wäre folgen-
des festzuhalten: Es entspricht der bisherigen Verwaltungspraxis, dass die
A-4588/2018
Seite 26
Steuerklärungen nicht an ausländische Steuerbehörden übermittelt wer-
den. Die Vorinstanz will nun davon abkehren, da es inkonsistent sei, der
ersuchenden Steuerbehörde Bankinformationen zu übermitteln, weitere re-
levante Informationen, die sich aus der Steuererklärung ergeben würden,
aber zurückzuhalten. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass die in einer
Steuererklärung wiedergegebenen Angaben zu Einkünften und Vermö-
genswerten vorab Ausfluss der landesinternen steuerlichen Bestimmun-
gen sind. Dabei weist die Steuerdeklaration regelmässig eine nicht zu un-
terschätzende Komplexität auf, die selbst für schweizerische Steuerpflich-
tige nicht ohne Weiteres nachvollziehbar ist. Obschon die ausländischen
Steuerbehörden durchaus über profunde Kenntnisse im Steuerrecht verfü-
gen, dürfen solche Kenntnisse mit Bezug auf das schweizerische landes-
interne Recht und die damit einhergehende Steuerpraxis auf Bundes- so-
wie auf der Ebene der jeweiligen Kantone und Steuergemeinden nicht
ohne Weiteres angenommen werden. Es besteht eine nicht zu unterschät-
zende Gefahr von Fehlinterpretationen oder weiterem Klärungsbedarf. Es
kann vorliegend offenbleiben, ob Auskünfte zur Interpretation schweizeri-
scher Steuererklärungen bzw. schweizerischer Steuernormen auf dem
Wege der Amtshilfe zu erfolgen hätten. Alsdann enthalten die Steuererklä-
rungen zahlreiche weitere Informationen, deren steuerliche Relevanz für
die ausländische Steuerbehörde im Einzelfall zu prüfen ist und die gege-
benenfalls zu schwärzen sind. Vorliegend wurden in den Veranlagungen
die Namen und Telefonnummern der Sachbearbeiter und das Veranla-
gungsdatum geschwärzt. Eine solche individuelle Prüfung jeder Veranla-
gung bzw. Steuererklärung ist der Verwaltungsökonomie abträglich und
würde den Rahmen der Amtshilfe sprengen. Für eine generelle Übermitt-
lung von Steuererklärungen bleibt unter diesen Umständen kein Raum.
4.3.6
4.3.6.1 Die Beschwerdeführenden verwahren sich sodann gegen die integ-
rale Übermittlung der Jahresrechnung 2012 der Beschwerdeführenden 3
sowie des Antrags über die Verwendung des Bilanzgewinnes (die Vorjah-
reszahlen und die prozentualen Abweichungen zum Vorjahr sind bereits
geschwärzt). Sie führen hierzu im Wesentlichen aus, die Jahresrechnung
enthalte Informationen, die Geschäftsgeheimnisse darstellen würden. Der
aus dem Anhang ersichtliche Antrag auf Verwendung des Bilanzgewinnes
A-4588/2018
Seite 27
bzw. die Dividende betreffe erst die nachfolgende Steuerperiode. Eventu-
aliter seien nur die von ihr in der Beschwerdebeilage Nr. 56 rosa markierten
Angaben zu übermitteln.
4.3.6.2 Das vorliegende Amtshilfeersuchen der STA vom 22. Mai 2015
steht nach ihren eigenen Ausführungen im Zusammenhang mit Vergütun-
gen, die der Beschwerdeführende 1 unter anderem über die Beschwerde-
führende 3 vereinnahmt und dem schwedischen Fiskus vorenthalten ha-
ben soll. Die Beschwerdeführende 3 werde vom Beschwerdeführenden 1
gehalten und kontrolliert. Die Kontrollverhältnisse wurden seitens der Be-
schwerdeführenden nicht bestritten und erscheinen mit Blick auf den Han-
delsregistereintrag als plausibel. Rechtsprechungsgemäss ist in solchen
Konstellationen die Jahresrechnung der kontrollierten Gesellschaft für die
Besteuerung des beherrschenden Alleininhabers grundsätzlich voraus-
sichtlich erheblich (vgl. Urteil des BVGer A-625/2018 vom 12. November
2018 E. 6.3.2).
Im vorliegenden Fall ist jedoch ergänzend zu berücksichtigen, dass sich
die ersuchten einzelnen Zahlungsflüsse für Honorare oder andere Einnah-
men für den Beschwerdeführenden 1 weder der Bilanz noch der Jahres-
rechnung 2012 der Beschwerdeführenden 3 entnehmen lassen, weist die
Jahresrechnung doch einzig die Saldi der Aktiven und Passiven per
31. Dezember 2012 bzw. die Saldi der Ertrags- und Aufwandkonti pro 2012
aus. Damit erweist sich die Jahresrechnung (Bilanz/Erfolgsrechnung) auch
mit Bezug auf allfällige Zahlungsflüsse zwischen der schwedischen und
der schweizerischen Gesellschaft, soweit sie steuerlich dem Beschwerde-
führer 1 zuzurechnen wären, als nicht aussagekräftig und damit als nicht
voraussichtlich erheblich.
Zudem ist die Beschwerdeführende 3 bereits durch den schweizerischen
Fiskus veranlagt und hat die schweizerische Steuerbehörde keine
sog. geldwerten Leistungen (versteckte Dividenden) aufgerechnet. Damit
ist die Jahresrechnung 2012 der Beschwerdeführende 3 bereits durch den
schweizerischen Fiskus geprüft und insoweit offenkundig für die Einkom-
mensbesteuerung des Beschwerdeführenden 1, am gleichen Ort im Regis-
ter wie die Beschwerdeführende 3, im Jahre 2012 nicht (mehr) erheblich.
Auch aus diesem Grunde ist im vorliegenden Fall die Jahresrechnung der
Beschwerdeführerin 3 nicht zu übermitteln.
A-4588/2018
Seite 28
Ohnehin nicht zu übermitteln ist der Antrag auf Verwendung des Bilanzge-
winnes, denn hierbei handelt es sich lediglich um einen Antrag des Verwal-
tungsrates, über welchen die Generalversammlung der Gesellschafter erst
noch zu beschliessen hat. Damit ist auch erstellt, dass der Antrag auf eine
allfällig für das Geschäftsjahr 2012 sowie 2011 (Vorjahr) vorgesehene Di-
vidende nicht an die STA zu übermitteln ist. Insoweit ist die Beschwerde
gutzuheissen.
4.3.7
4.3.7.1 Die Beschwerdeführenden rügen sodann die integrale Übermitt-
lung der Kontoauszüge für das Kalenderjahr 2012 von diversen Konti des
Beschwerdeführenden 1 bei der Bank 1, die Übermittlung der Kontoaus-
züge des Gemeinschaftskontos der Beschwerdeführenden 1 und 2 bei der
Bank 1 sowie der Kontoauszüge von diversen Bankkonti der Beschwerde-
führenden 3 bei der Bank 1. Sie machen hierzu zusammengefasst geltend,
die Kontoauszüge würden weder Zahlungseingänge noch Zahlungsaus-
gänge enthalten, die für die Einkommensbesteuerung des Beschwerdefüh-
renden 1 in Schweden voraussichtlich erheblich seien. Darüber hinaus
würden die Kontoauszüge der Beschwerdeführenden 3 Einblick in die Ge-
schäftsbeziehungen der Gesellschaft geben, welche Geschäftsgeheim-
nisse darstellen würden und daher nicht an die STA zu übermitteln seien.
Zumindest seien die in der Beschwerdebeilage Nr. 56 von ihr rosa markier-
ten Transaktion zu schwärzen.
4.3.7.2 Die Beschwerdeführenden verkennen, dass die vollständigen
Bankkontoauszüge von Konten des Beschwerdeführenden 1 und von Ge-
meinschaftskonten des Beschwerdeführenden 1 und seiner Ehefrau, für
die Einkommensbesteuerung in Schweden grundsätzlich zumindest ein-
kommensrelevante Angaben enthalten können. Die entsprechenden Do-
kumente sind daher voraussichtlich erheblich und damit amtshilfefähig.
Gleiches gilt grundsätzlich für die Kontoauszüge der Beschwerdeführen-
den 3, da sich aus ihnen auch Zahlungsflüsse ergeben können, die für die
Einkommensbesteuerung des Beschwerdeführen 1 relevant sein können.
4.3.7.3 Die Beschwerdeführenden haben jedoch diejenigen Zahlungs-
flüsse auf den fraglichen Kontoauszügen der Beschwerdeführenden 3 mar-
kiert, die ihrer Ansicht nach nicht zu übermitteln sind, weil sie Geschäfts-
beziehungen zwischen der Beschwerdeführenden 3 und weiteren Ge-
schäftspartnern betreffen und unter das Geschäftsgeheimnis fallen.
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Seite 29
Vorab ist festzuhalten, dass einzig die Besteuerung des Beschwerdefüh-
renden 1 durch den schwedischen Fiskus Anlass zum vorliegenden Amts-
hilfeersuchen gibt. Die Beschwerdeführende 3 ist lediglich aufgrund ihrer
engen Verbindung zum Beschwerdeführenden 1 in das vorliegende Ver-
fahren involviert.
Praxisgemäss sind finanzielle Informationen (unter Einschluss von
Büchern und Aufzeichnungen) ihrer Natur nach kein Handels-, Geschäfts-
oder sonstiges Geheimnis im Sinne von Art. 27 Abs. 3 Bst. c DBA CH-SE
(E. 3.3; vgl. Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 10.2, mit
weiteren Hinweisen). Auch im vorliegenden Fall sind die jeweiligen
Transaktionen mit den Geschäftspartnern in den Bankkontoauszügen zu
wenig detailliert ausgewiesen, als dass sich hieraus Angaben herleiten
liessen, die von erheblicher wirtschaftlicher Wichtigkeit wären, die wirt-
schaftlich verwertet werden können und deren unberechtigter Gebrauch zu
einem ernsthaften Schaden wie beispielsweise schweren finanziellen
Schwierigkeiten führen könnten. Deshalb ist vorliegend kein der Amtshil-
feleistung entgegenstehendes Geheimhaltungsinteresse gegeben (vgl.
zum Begriff des Handels-, Industrie-, Gewerbe- und Berufsgeheimnisses
im Sinne von Art. 26 Abs. 3 Bst. c OECD-MA DANIEL HOLENSTEIN, in: Martin
Zweifel et al. [Hrsg.], Internationales Steuerecht, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, 2015, Art. 26 OECD-MA N. 277; vgl. auch:
Urteil des BVGer A-6091/2017 vom 29. Juni 2018 E. 6.9).
4.3.7.4 Im Zusammenhang mit den Geschäftspartnern der Beschwerde-
führenden 3 gilt es jedoch Folgendes zu berücksichtigen: Durch Art. 4
Abs. 3 StAhiG sollen Personen geschützt werden, die nichts mit dem im
Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen
also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen (zur
Auslegung von Art. 4 Abs. 3 StAhiG vgl. auch Urteil des BGer 2C_616/2018
vom 9. Juli 2019 E. 3.1; Botschaft 2015 S. 5623). Die Übermittlung von
Informationen zu nicht betroffenen Personen ist demnach nicht zulässig,
ausser die Informationen seien voraussichtlich erheblich und ihre Aushän-
digung verhältnismässig im Sinne, dass ein Weglassen dieser Informatio-
nen das Amtshilfeersuchen wertlos machen würde. Es gilt dabei, zwischen
den Interessen dieser Personen und denjenigen des ersuchenden Staates
abzuwägen. Die Übermittlung der Namen von Dritten wird in diesem Sinne
nur zugelassen, wenn sie mit Blick auf den vom ersuchenden Staat ver-
folgten Steuerzweck voraussichtlich erheblich und folglich auch verhältnis-
mässig ist, weil ein Weglassen der Information das Amtshilfeersuchen sei-
nes Sinnes entleeren würde (vgl. BGE 143 II 506 E. 5.2.1, 142 II 161
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_690%2F2015&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-506%3Ade&number_of_ranks=0#page506 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_690%2F2015&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-161%3Ade&number_of_ranks=0#page161
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E. 4.6.1, 141 II 436 E. 4.5 und 4.6; Urteile des BGer 2C_616/2018 vom
9. Juli 2019 E. 3.1, 2C_690/2015 vom 15. März 2016 E. 4.5). Der Name
eines Dritten kann folglich in den zu übermittelnden Unterlagen belassen
werden, wenn dies geeignet ist, die steuerliche Situation der vom Amtshil-
feersuchen betroffenen Person zu erhellen (BGE 144 II 29 E. 4.2.3; Urteil
des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 3.1, Urteil des BVGer
A-6091/2017 vom 29. Juni 2018 E 3.6.1).
Die in den Bankkontoauszügen ersichtlichen Drittgesellschaften stehen mit
der Beschwerdeführenden 3 in einem Geschäftsverhältnis. Aufgrund des
Umstandes, dass der Beschwerdeführende 1 an der Beschwerdeführen-
den 3 beteiligt ist, ist nicht ausgeschlossen, dass solche Geschäftsbezie-
hungen die steuerliche Situation des Beschwerdeführenden 1 erhellen
können. Diese Transaktionen erweisen sich somit grundsätzlich als amts-
hilfefähig, vorbehältlich der nachfolgenden Einschränkung.
4.3.7.5 Drittpersonen, über die Informationen aufgrund der voraussichtli-
chen Erheblichkeit für die Veranlagung der im ersuchenden Staat (behaup-
teterweise) steuerpflichtigen Person übermittelt werden sollen, gelten nach
bundesverwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung als sog. materiell Be-
troffene (Urteil des BVGer A-1275/2018 vom 23. Mai 2019 E. 4.2.8 ff.). Sie
erhalten eine Beschwerdemöglichkeit (Art. 19 Abs. 2 StAhiG; Botschaft
2015 S. 5623; vgl. auch BGE 143 II 506 E. 5.2.2). Dies setzt voraus, dass
sie informiert werden (Art. 14 Abs. 2 StAhiG). Geschieht derlei nicht, so
wird deren rechtliches Gehör verletzt (Urteil des BGer 2C_653/2017 vom
13. Mai 2019 E. 4.2). Von einer Nichtigkeit ist gleichwohl immerhin dann
und solange nicht auszugehen, wenn die Verletzung des rechtlichen Ge-
hörs spätestens im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht geheilt
werden kann (Urteil des BVGer A-1275/2018 vom 23. Mai 2019 E. 4.2.10).
Vorliegend ist nicht ersichtlich, dass die in den Kontounterlagen aufschei-
nenden betroffenen ausländischen Geschäftspartner bzw. ausländischen
Drittgesellschaften bis dato über das vorliegende Amtshilfeverfahren infor-
miert worden sind und ihre Verfahrensrechte hätten wahren können. Damit
steht nach bundesverwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung nach wie vor
die (Teil-)Nichtigkeit der angefochtenen Verfügung im Raum (Urteil des
BVGer A-6871/2018 vom 8. April 2019 E. 6.5). Nachdem es sich freilich um
ausländische Drittbetroffene handelt, welche nicht ohne weiteres in das
vorliegende Verfahren einbezogen werden können und angesichts der Ver-
fahrensdauer, rechtfertigt es sich aus Gründen der Verhältnismässigkeit
und der von der Schweiz eingegangenen völkerrechtlichen Verpflichtung
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_690%2F2015&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-II-436%3Ade&number_of_ranks=0#page436 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_690%2F2015&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-29%3Ade&number_of_ranks=0#page29
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zur zügigen Durchführung der Verfahren, auf Weiterungen zu verzichten
und die entsprechenden Angaben im vorliegenden Verfahren zu schwär-
zen. Insoweit ist die Beschwerde gutzuheissen.
4.3.7.6 Die Übermittlung der weiteren Bankinformationen (Kontoeröff-
nungsunterlagen und Zeichnungsberechtigungen etc.) wurde seitens der
Beschwerdeführenden nicht substantiiert bestritten, weshalb darauf nicht
weiter einzugehen ist.
4.4 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde teilweise gutzu-
heissen ist. Das Dispositiv der angefochtenen Schlussverfügung vom
9. Juli 2018 ist in Bezug auf den Request dated 22 May 2015 Ziff. 1 Bst. d
und Ziff. 2 Bst. e und f aufzuheben. Die entsprechenden Informationen sind
nicht zu übermitteln. Die in den Kontoauszügen der Beschwerdeführen-
den 3 (Beschwerdebeilage Nr. 56) rosa markierten Transaktionen sind zu
schwärzen.
5.
5.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei
auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten
ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Die Beschwerdeführenden unterliegen vorliegend zu rund 3/5, weshalb es
sich rechtfertigt, ihnen die auf insgesamt Fr. 5'000.- festzusetzenden Kos-
ten des Verfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht (vgl. Art. 2 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]) im Umfang von Fr. 3‘000.- aufzuerlegen. Letzterer Betrag
ist dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- zu entnehmen. Der
Restbetrag von Fr. 2‘000.- ist den Beschwerdeführenden nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63
Abs. 2 VwVG).
5.2 Die ESTV hat den teilweise obsiegenden Beschwerdeführenden die
ihnen erwachsenen notwendigen Kosten in entsprechend reduziertem Um-
fang zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. VGKE). Das
Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschädi-
gung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden, sowie
gestützt auf die Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung. Die
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reduzierte Parteientschädigung der Beschwerdeführenden für die ihnen er-
wachsenen notwendigen Auslagen sind unter Berücksichtigung der einge-
reichten Kostennote auf Fr. 3'000.- festzusetzen. Ein zusätzlicher Mehr-
wertsteuerzuschlag ist zufolge der Vorsteuerabzugsberechtigung der Be-
schwerdeführenden 3 sowie dem Hinweis auf der Schlussverfügung auf
die letztbekannte Adresse der weiteren Beschwerdeführenden nicht zuzu-
sprechen.
6.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h BGG innerhalb von 10 Tagen nur dann
mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundes-
gericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätz-
licher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet
das Bundesgericht.