Decision ID: e43c837f-c87d-5217-a5b0-12e8ffda16a1
Year: 2016
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die A._ (nachfolgend: Steuerpflichtige) verwaltet das Geschäfts-
haus an der (Adresse) in (Ort). Sie liess im Jahr 2010 die Westfassade
dieser Liegenschaft für rund Fr. 278'053.-- umgestalten. Die Steuerpflich-
tige hat sich darauf per 1. Juli 2011 im Register der Mehrwertsteuerpflich-
tigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eintragen lassen.
B.
B.a Am 30. August 2013 reichte die Steuerpflichtige der ESTV die Abrech-
nung des 2. Quartals 2013 (Abrechnungsperiode vom 1. April 2013 bis
30. Juni 2013) ein und machte für bereinigte Aufwendungen in Höhe von
Fr. 232'968.85 (Fr. 278'053.-- abzüglich "nicht zu Besteuerndes" von
Fr. 3'972.30 und Abschreibungen von Fr. 41'112.15 [15 %]) eine Einlage-
entsteuerung von Fr. 16'455.05 geltend.
B.b Mit Ergänzungsabrechnung (...) vom 25. März 2014 belastete die
ESTV der Steuerpflichtigen Fr. 16'240.65 mit der Begründung zurück, die
Kriterien für wertvermehrende Aufwendungen gemäss MWST-Praxis-Info
10 "Nutzungsänderung" (nachfolgend: MPI 10) Ziff. 3.1.2 seien grössten-
teils nicht erfüllt. Der Mehrwert liege lediglich in der grösseren Mietfläche,
weshalb im Verhältnis der Mehrfläche zur Gesamtverkaufsfläche eine Ein-
lageentsteuerung in Höhe von 1.303 % als gerechtfertigt betrachtet wurde.
Die restliche Neugestaltung der Westfassade erachtete die ESTV lediglich
als werterhaltende Ersatzinvestition, welche die Tatbestandsmerkmale der
Grossinvestition, welche zwar werterhaltend, aber dennoch der Einlage-
entsteuerung unterstehend, nicht erfülle.
B.c Die Steuerpflichtige zeigte sich mit dem Vorgehen der ESTV nicht ein-
verstanden und verlangte mit E-Mail vom 7. April 2014 eine einsprachefä-
hige Verfügung. Sie war unter anderem der Meinung, aus der Umgestal-
tung und dem Ausbau der Schaufensteranlagen sei für die Mieter der an-
grenzenden Fläche sowohl flächenmässig als auch optisch und werbetech-
nisch ein grosser Mehrwert entstanden.
B.d Die ESTV korrigierte mit Schreiben vom 2. Juni 2014 ihre Ergänzungs-
abrechnung (...) vom 25. März 2014 zu Gunsten der Steuerpflichtigen um
Fr. 17.95, da mit einer Zusatzfläche von 6m2 anstelle von 6.5m2 (Mehrflä-
che von 1.412 %) gerechnet worden sei.
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Seite 3
C.
Da die Steuerpflichtige an ihrer Bestreitung festhielt und eine einsprache-
fähige Verfügung verlangte, führte die ESTV am 9. und 10. Oktober 2014
bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle durch. Sie über-
prüfte die Steuerperioden 2011-2013 und stellte dabei im Kontrollbericht
unter anderem fest, dass durch die Fassadenumgestaltung die Raumflä-
che um 6.5m2 zugenommen habe. Die Steuerpflichtigen betrachte diese
Investition – im Gegensatz zu der ESTV – als aktivierbare Auslage. Die
ESTV habe bisher nur einen Teil als wertvermehrend anerkannt, wobei
auch bei vorliegender Kontrolle vor Ort keine neuen Erkenntnisse zum Vor-
schein gekommen seien. Lediglich durch die Reduktion der Abschrei-
bungsdauer verbessere sich der Rückerstattungsbetrag um Fr. 28.--.
D.
Auf der Grundlage dieser Kontrolle korrigierte die ESTV mit Verfügung vom
23. Juni 2015 die geschuldete Mehrwertsteuer für die Periode vom 1. Juli
2011 bis 31. Dezember 2013, setzte diese auf Fr. 16'195.-- fest (welche
geschuldet und zu Recht bezahlt worden sei) und erstattete mit Gutschrift
vom 6. November 2014 die zu viel bezahlte Mehrwertsteuer in Höhe von
Fr. 28.-- zurück. Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken, die Steuer-
pflichtige habe bereits vor der Vornahme der Kontrolle betreffend die Höhe
der Einlageentsteuerung ausdrücklich eine einsprachefähige Verfügung
verlangt, wobei die Sache mit dem Kontrollergebnis nicht habe ausgeräumt
werden können. Die Voraussetzungen, um die Einschätzungsmitteilung in
der Form einer Verfügung zu erlassen, seien somit gegeben. Sie erachte
die Umgestaltung der Westfassade grundsätzlich als werterhaltende Er-
satzinvestition, wofür die Einlageentsteuerung nicht geltend gemacht wer-
den könne, da auch die Ausnahmebestimmungen für Grossrenovationen
angesichts des hohen Gebäudeversicherungswertes von Fr. 16'200'000.--
nicht griffen. Es sei (lediglich) eine alte Fassade durch eine neue ersetzt
worden. Der vorliegende Sachverhalt entspreche auch nicht dem in der
Ziff. 3.1.3.2 MPI 10 aufgeführten Beispiel. Lediglich die dazugewonnene
Mietfläche sei angemessen zu berücksichtigen und betrage Fr. 260.--, wei-
che also um Fr. 12'195.-- [recte: Fr. 16'195.--] von der geltend gemachten
Einlageentsteuerung in Höhe von Fr. 16'455.-- ab; somit seien insgesamt
Fr. 16'195.-- nachzubelasten.
E.
Dagegen erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführe-
rin) am 10. August 2015 "Einsprache bzw. Verwaltungsgerichtsbe-
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schwerde" bei der ESTV und beantragte, diese sei durch die ESTV als Be-
schwerde an das Bundesverwaltungsgericht gemäss Art. 83 Abs. 4 des
Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG, SR 641.20) weiterzuleiten (Ziff. 2.1).
Die Aufwendungen für die Neuerstellung/Umbau der Fassade/Schaufens-
terfront EG Westfassade (Adresse), (Ort) (nachfolgend: Aufwendungen
Westfassade), seien vollumfänglich als wertvermehrende Aufwendungen
[die bei der] Einlageentsteuerung nach Art. 32 MWSTG [berücksichtigt
werden können] zu qualifizieren (Ziff. 2.2) und vollumfänglich in die Ermitt-
lung des Zeitwertes nach Art. 73 der Mehrwertsteuerverordnung vom
27. November 2009 (MWSTV; SR 641.201) einzubeziehen (Ziff. 2.3). So-
dann sei die von der Steuerpflichtigen angewendete direkte Zuweisung der
gesamten wertvermehrenden Aufwendungen Westfassade auf den optier-
ten Mietvertrag und Nachtrag mit der B._ AG als sachgerecht zu
qualifizieren. Eventualiter seien diese wertvermehrenden Aufwendungen
Westfassade der gesamten Liegenschaft zuzuweisen (Optionsquote
95.76 %; Ziff. 2.4). Sodann sei die ESTV gemäss Ziff. 2.5 zu verpflichten,
der Steuerpflichtigen die Differenz zwischen der angerechneten und der
Steuerpflichtigen bereits überwiesenen Einlageentsteuerung (Fr. 265.--
[recte: Fr. 260.--]) und der beantragten effektiven Einlageentsteuerung
(Fr. 18'390.95) in der Höhe von Fr. 18'125.95 mit Vergütungszins auszu-
zahlen.
Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin unter anderem vor, die
ESTV habe den Streitgegenstand in ihrer Verfügung in unzulässiger Weise
reduziert. Sodann seien die vorgenommenen Investitionen aktivierungsfä-
hig und wertvermehrend, da sie den baulichen Zustand dauerhaft verbes-
sern und den Anlagewert erhöhen würden. Die Erneuerung der Schaufens-
teranlagen gelte als denkmalpflegerische und somit wertvermehrende
Massnahme. Des Weiteren sei eine zusätzliche Fläche geschaffen worden,
womit ein zusätzlicher Ertrag resultiere. Durch die Fassadenvorverlegung
sei eine horizontale Grundrissveränderung erfolgt, diese zähle zu den An-
lagekosten. Der Marktwert der Liegenschaft erhöhe sich kontinuierlich,
wozu auch die Mietzinseinnahmen der zusätzlich gewonnenen und mit Op-
tion vermieteten 6.5m2 beitragen würden. Die dauerhafte Erhöhung des An-
lagewertes sei somit gegeben und nachgewiesen. Die wertvermehrenden
Aufwendungen seien zu 100 % der Nutzung für steuerbare Zwecke (Ver-
mietung mit Option) zuzuweisen.
F.
Die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz) beantragt mit Vernehmlassung
vom 30. September 2015, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten
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der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen. Als Begründung hält
die Vorinstanz in prozessualer Hinsicht entgegen, sie habe den Streitge-
genstand nicht in unzulässiger Weise reduziert, da sowohl der Zeitwert der
Fassade als auch die relevante Quote einkalkuliert worden und somit un-
bestritten seien. In materieller Hinsicht gibt sie zu bedenken, die starre,
dafür aber einfach handhabbare Regelung in Ziff. 3.1.2 der MPI 10 lege
fest, welche Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend seien; der
Ersatz der alten Fassade durch eine neue habe als grundsätzlich werter-
haltend zu gelten. Es liege keine Neuerstellung vor, es sei keine Gross-
renovation vorgenommen und der Wert der Liegenschaft sei nicht auf
Dauer erhöht worden. Lediglich 6.5m2 seien neu hinzugekommen und
dementsprechend wertvermehrend und einzubeziehen.
G.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un-
terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge-
mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG
liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33
VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.
1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei
zunächst das anwendbare Recht zu bestimmen ist:
1.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) MWSTG in Kraft getreten. Der vor-
liegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2011 bis 2013, womit ein-
zig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtspre-
chung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999
(aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass
diese – wie nachfolgend teilweise ausdrücklich ausgeführt – im vorliegen-
den Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.
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Seite 6
1.2.2
1.2.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förm-
liche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal-
tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache
ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit
an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1
und BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine
Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine
umfassende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten
Interessen (ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl.
2016, Rz. 1194; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-7176/2014 vom 12. März
2015 E. 1.2.4.1, mit weiterem Hinweis).
1.2.2.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in
Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die
sog. Sprungbeschwerde: Richtet sich die Einsprache gegen eine einläss-
lich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustim-
mung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur
Sprungbeschwerde: Urteile des BVGer A-5534/2013 vom 5. November
2014 E. 1.3.2 und A-3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2.2, mit weite-
rem Hinweis).
1.2.2.3 Die Vorinstanz hat vorliegend direkt eine Verfügung erlassen, wel-
che die die Kontrolle abschliessende "Einschätzungsmitteilung (EM)
Nr. (...)" gemäss Art. 78 Abs. 5 MWSTG beinhaltet. Letztere ist zwar nicht
versendet worden, hat aber als Vorlage für die Verfügung vom 23. Juni
2015 gedient. Indessen ist es nach Rechtsprechung des Bundesgerichts
und des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich nicht zulässig, eine Ein-
schätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG auszu-
gestalten (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-5384/2014 vom 3. März 2015
E. 1.3.2, mit weiterem Hinweis; BGE 140 II 202 E. 5 f.; Urteil des BGer
2C_842/2014 vom 17. Februar 2015 E. 5.2). Nur ausnahmsweise und un-
ter Einhaltung der restriktiven Voraussetzungen des Art. 82 MWSTG dür-
fen Einschätzungsmitteilungen in Verfügungsform erlassen werden (BGE
140 II 202 E. 6).
Gemäss Art. 82 Abs. 1 Bst. c MWSTG trifft die ESTV von Amtes wegen
oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhe-
bung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn Bestand oder Um-
fang der Steuerforderung streitig ist. Im vorliegenden Fall ging dem Erlass
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der Verfügung vom 23. Juni 2015 eine umfassende Abklärung voraus, die
mehrere Schriftenwechsel zwischen der ESTV und der Beschwerdeführe-
rin sowie eine Kontrolle vor Ort umfasste. Die Beschwerdeführerin hat vor-
liegend bereits vor der Vornahme der Kontrolle betreffend die Höhe der
Einlageentsteuerung ausdrücklich eine einsprachefähige Verfügung ge-
mäss Art. 82 Abs. 1 Bst. c MWSTG verlangt, wobei die Streitsache mit dem
Kontrollergebnis nicht ausgeräumt werden konnte (vgl. Sachverhalt
Bst. C). Damit hat die Vorinstanz die Voraussetzungen für den ausnahms-
weisen Erlass der "EM Nr. (...)" in Verfügungsform zu Recht als gegeben
erachtet (vgl. Urteil des BVGer A-7311/2014 vom 22. September 2015
E. 1.2.3). Somit ist das Bundesverwaltungsgericht zur Behandlung der Be-
schwerde auch funktionell zuständig.
1.3 Streitgegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was be-
reits im vorinstanzlichen Verfahren strittig war. Rechtspositionen, über wel-
che die Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nach richtiger
Gesetzesauslegung auch nicht hätte entscheiden müssen, sind aus Grün-
den der funktionellen Zuständigkeit durch die zweite Instanz nicht zu beur-
teilen (vgl. Urteile des BGer 2C_687/2007 vom 8. April 2008 E. 1.2.1,
2C_572/2007 vom 23. Januar 2008 E. 1.3 und 2A.706/2006 vom 1. März
2007 E. 1.3). Das durch die Verfügung geregelte Rechtsverhältnis (sog.
Anfechtungsobjekt) bildet insofern den Rahmen, innerhalb dessen sich der
Streitgegenstand durch die Parteianträge definiert (zum Ganzen: Urteile
des BVGer A-7176/2014 vom 12. März 2015 E. 1.2.3 und A-720/2013 vom
30. Januar 2014 E. 1.2.2).
Es ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass sich vorliegend der Streitge-
genstand auf die Frage reduziert, in welchem Umfang eine Einlageentsteu-
erung in Bezug auf die Vorleistungen für die Neugestaltung der Westfas-
sade des Geschäftshauses gerechtfertigt ist. Die Beschwerdeführerin
macht geltend, die ESTV reduziere den Streitgegenstand in ihrer Verfü-
gung, da in einem ersten Schritt vielmehr die erfolgten Aufwendungen zu
qualifizieren seien, welche dann den entsprechenden nutzbaren Flächen
zuzuweisen und letztlich der Zeitwert zu berechnen sei (vgl. Sachverhalt
Bst. E). Da die Vorinstanz sowohl den Zeitwert der Fassade als auch die
für die Einlageentsteuerung relevante Quote gemäss Gesetz und den Vor-
stellungen der Beschwerdeführerin einkalkuliert hat, sind diese unbestrit-
ten und gehören nicht zum Streitgegenstand. Auf die Anträge der Be-
schwerdeführerin in ihren Ziff. 2.3 und 2.4 ist somit nicht einzutreten.
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Seite 8
1.4 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Be-
schwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und
formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1
VwVG) ist demnach – unter Vorbehalt des unter E. 1.3 Ausgeführten – ein-
zutreten.
1.5
1.5.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der
Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen
oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
(Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c
VwVG; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge-
richt, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; HÄFELIN et al., a.a.O., Rz. 1146 ff.).
1.5.2 Für das Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der Rechtsan-
wendung von Amtes wegen. Dieser verpflichtet Verwaltung und Gericht,
auf den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den sie
als den zutreffenden erachten, und ihm jene Auslegung zu geben, von der
sie überzeugt sind (MOSER et al., a.a.O., Rz. 1.54). Nicht verbindlich sind
für die Justizbehörde jedoch Verwaltungsverordnungen, welche keine von
der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen,
da es ja Aufgabe der Justizbehörden ist, die Einhaltung von Verfassung
und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. MOSER et al., a.a.O., Rz. 2.173
f).
Verwaltungsverordnungen wie bspw. die MWST-Info, Merkblätter, Richtli-
nien, Kreisschreiben etc. sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über
die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der
Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Pra-
xis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3;
MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, Der Schwei-
zer Treuhänder [ST] 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigent-
liche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie
nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufwei-
sen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/ Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008 [nachfolgend: DBG Kommentar],
Art. 102 Rz. 15 ff.). Nicht verbindlich sind sie – wie gesagt – für Justizbe-
hörden, wobei diese die Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung
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Seite 9
allerdings mitberücksichtigen sollen, sofern diese eine dem Einzelfall an-
gepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen
Bestimmungen zulassen. Hierbei darf eine Verwaltungsverordnung unter
keinen Umständen als alleinige Grundlage für die wie auch immer ausge-
staltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts dienen (ausführlich: Ur-
teile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 1.3, A-5534/2013
vom 5. November 2014 E. 2.7.1 und A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1,
mit weiteren Hinweisen).
2.
2.1
2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys-
tem der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerab-
zug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 BV).
Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen
Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistun-
gen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfän-
gerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen
(Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach
den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der
Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3
MWSTG; vgl. auch KLAUS A. VALLENDER, in: Ehrenzeller/Schind-
ler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung,
St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 130 Rz. 8 ff.; zum Ganzen: Urteil
des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.1.1).
2.1.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein moder-
nes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in
seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbe-
werb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen und hat das Gleich-
behandlungsgebot zu beachten. Die Mehrwertsteuer muss deshalb umfas-
send sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig er-
fassen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerkumulation
entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der Produk-
tion und Verteilung und bei der Einfuhr besteuert werden. Diesem Zweck
dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wettbewerbsneutralität der Mehr-
wertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, indem sichergestellt wird,
dass die Endbelastung beim Konsumenten immer gleich hoch ist, und zwar
unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung zu ihm
gelangt (vgl. BGE 125 II 326 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 8a, mit Hinweisen;
Urteile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.2 und
A-5065/2015
Seite 10
A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.1.2; DIEGO CLAVADETSCHER, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], 2015 [nachfol-
gend: Kommentar zum MWSTG], Art. 1 Rz. 156 ff.; FELIX GEIGER, in:
MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Gei-
ger/Schluckebier [Hrsg.], 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 1
Rz. 21; vgl. auch ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuer-
gesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 105 ff.).
2.2
2.2.1 Steuerobjekt der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) sind die durch die
steuerpflichtige Person gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind
steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1
MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt-
schaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3
Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen
(Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen, wobei als Dienstleistung
jede Leistung gilt, die keine Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG; Urteil des
BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.3.1).
2.2.2 Ausgangspunkt einer Steuererhebung bildet ein wirtschaftlicher, be-
steuerungswürdiger Sachverhalt, welcher als Steuerquelle anvisiert wird,
das sogenannte Steuergut (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweize-
rischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 154; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechen-
den Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 13). Bei der Mehr-
wertsteuer (Inlandsteuer) ist das Steuergut der nicht unternehmerische
Endverbrauch im Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG; BGE 123 II 295 E. 5a und
E. 7a; CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 85; RIEDO, a.a.O., S. 14). Erfasst wer-
den soll der Konsum der (End-)Verbraucher (BGE 138 II 251 E. 2.1). Steu-
ergut und Steuerobjekt der Mehrwertsteuer fallen demnach auseinander
(vgl. Urteil des BVGer A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.3; Botschaft
des Bundesrats vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer
[nachfolgend: Botschaft MWSTG], BBl 2008 6885, S. 6910 f.; RALF
IMSTEPF, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwert-
steuerrecht, 2011, S. 18; RIEDO, a.a.O., S. 14). Infolgedessen wird die
Steuer nicht direkt beim Endverbraucher erhoben, sondern bei den Perso-
nen und anderen am Markt tätigen Gebilden, die Leistungen erbringen, für
welche die Endverbraucher Vermögen aufwenden, das heisst ein Entgelt
bezahlen. Erhebungstechnisch knüpft die Mehrwertsteuer damit an die
A-5065/2015
Seite 11
Leistung des Steuerpflichtigen an (vgl. IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom al-
ten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 1 Rz. 41; zum Ganzen: Ur-
teile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.3.2 und
A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.2.2).
2.2.3 Die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG genannte Überlassung von
Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung ist
von der Steuer ausgenommen. Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG
für deren Versteuerung optiert wird, sind diese Leistungen nicht steuerbar
(Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen den Steuerpflichtigen auch nicht
zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; zum Vorsteuerabzug: hinten
E. 2.4 f.).
2.3
2.3.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck
und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer-
pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige
Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder
gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach
aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuer-
pflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weni-
ger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er
nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht gemäss Art. 11 MWSTG ver-
zichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).
2.3.2 Diese subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der
ein Unternehmen betreibt ("wer" ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1
MWSTG]; auch "Unternehmensträger" genannt). Steuerpflichtig wird somit
streng genommen nicht das Unternehmen, sondern der Unternehmensträ-
ger. Auch Unternehmensträger ohne Rechtspersönlichkeit wie bspw. ein-
fache Gesellschaften können darunter fallen (Urteil des BVGer
A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.3.2; BAUMGARTNER et al., a.a.O.,
§ 3 Rz. 7; CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 422 ff.). Für die Beurteilung der
subjektiven Steuerpflicht eines Unternehmensträgers sind materiell-quali-
tative Elemente ([i] berufliche oder gewerbliche Tätigkeit, [ii] Ausrichtung
auf eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen, [iii] Selb-
ständigkeit und [iv] Auftritt nach aussen unter eigenem Namen) entschei-
dend. Die unter dem aMWSTG (E. 1.2.1) noch zu berücksichtigenden
quantitativen Voraussetzungen sind aufgegeben worden, bzw. wirken im
neuen Mehrwertsteuergesetz (nur noch) steuerbefreiend (vgl. BAUM-
GARTNER et al., a.a.O., § 3 Rz. 2). Ausschlaggebend soll einzig der Betrieb
A-5065/2015
Seite 12
eines Unternehmens sein: Wer ein solches betreibt, ist steuerpflichtig (vgl.
NIKLAUS HONAUER, Die subjektive Steuerpflicht – Massgebliche Verbesse-
rungen und mehr Rechtssicherheit, ST 2010, S. 252; zur subjektiven Mehr-
wertsteuerpflicht ausführlich: Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. No-
vember 2014 E. 2.3.3-2.3.9, mit weiteren Hinweisen).
2.4
2.4.1 Die Frage, in welchem Umfang ein steuerpflichtiger Unternehmens-
träger die Vorsteuern abziehen kann, darf nicht mit der vorab zu klärenden
Frage nach der subjektiven Steuerpflicht vermischt werden
(vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 441). Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG
kann eine steuerpflichtige Person (erste Frage, hierzu bereits: E. 2.3) Vor-
steuern "im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit" (zweite Frage,
nachfolgend: E. 2.4.2) abziehen (vgl. Urteile des BVGer A-1382/2015 vom
11. August 2015 E. 5.1, A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.1,
A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.8.1, A-3149/2012 vom 4. Januar 2013
E. 3). Bei Eingangsleistungen, welche für die Erbringung von Ausgangs-
leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteu-
erung nicht optiert wurde, verwendet werden (funktionale Betrachtung), be-
steht kein Anspruch auf einen Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).
2.4.2 Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich un-
ternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämt-
liche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steu-
erpflicht miterfasst (vgl. BAUMGARTNER et al., a.a.O., § 3 Rz. 49 ff.). Nicht
aussergewöhnlich ist dabei, dass ein Unternehmensträger verschiedene
(selbständige) Tätigkeiten ausübt. Alle unternehmerischen Tätigkeiten sind
gemäss konstanter Rechtsprechung für mehrwertsteuerliche Belange als
Einheit zu betrachten und stellen zusammen den unternehmerischen Be-
reich (oder die "unternehmerische Sphäre") eines Unternehmensträgers
dar (ausführlicher: Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014
E. 2.5.2.1, mit weiteren Hinweisen). Massgebend ist die unternehmerische
Tätigkeit (auf die Finanzierung der von der steuerpflichtigen Person ver-
wendeten Vorleistungen kann nicht abgestellt werden) bzw. Aktivitäten der
steuerpflichtigen Person bzw. Unternehmensträgers; klarerweise ist eine
unternehmerische Tätigkeit gegeben, wenn ein Tätigkeitsbereich auf die
nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet ist (vgl.
E. 2.3.2; vgl. ausführlich: Urteil des BVGer A-1382/2015 vom 11. August
2015 E. 6.1, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch CLAUDIO FISCHER, Kom-
mentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 10 Rz. 27).
A-5065/2015
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In Fällen, in welchen ein Unternehmensträger ausschliesslich einen unter-
nehmerischen Bereich besitzt, gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der
unternehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff.
MWSTG abgezogen werden (vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 1647 f.).
Auch das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich
als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das
Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person – abgesehen von
Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG)
– grundsätzlich nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; vgl. REGINE SCHLUCKE-
BIER, MWSTG Kommentar, a.a.O., Art. 10 Rz. 55; Urteil des BVGer
A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.2.2).
2.5
2.5.1 Sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs zum Zeitpunkt des
Leistungsempfangs nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann
der Vorsteuerabzug gemäss Art. 32 MWSTG bei Eintritt der Voraussetzun-
gen nachgeholt werden (TOBIAS FELIX ROHNER, Der nachträgliche Vorsteu-
erabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der
6. MwSt.-Richtlinie der EU, 2007, S. 109 f.; RIEDO, a.a.O., S. 273 ff). Ge-
mäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG müssen dafür die Kriterien des Vorsteuerab-
zugsrechts (Art. 28 ff. MWSTG) erfüllt sein. Der Vorsteuerabzug kann in
solchen Fällen in derjenigen Abrechnungsperiode vorgenommen werden,
in der die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind (Urteile des BVGer
A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 8.1.1 und A-5534/2013 vom 5. No-
vember 2014 E. 2.6). Art. 32 MWSTG enthält somit die Regelung für den
Fall, dass sich die Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen
im Laufe der Zeit insofern verändern (Nutzungsänderung), dass mit der
neuen Nutzung das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht bzw. erweitert wird.
Tritt ein solcher Fall ein, kann die steuerpflichtige Person die früher nicht in
Abzug gebrachte Vorsteuer vom Fiskus zurückverlangen (PHILIP ROBIN-
SON, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 1).
2.5.2 Diese nachträgliche Korrektur des Vorsteuerabzugs i.S.v. Art. 32
Abs. 1 MWSTG findet nur für Gegenstände und Dienstleistungen Anwen-
dung, die im Zeitpunkt der Nutzungsänderung noch vorhanden sind und
entweder bis zu diesem Zeitpunkt gar nicht in Gebrauch genommen wur-
den oder, falls sie bereits im Gebrauch waren, im Rahmen der neuen Nut-
zung weiterhin Verwendung finden können bzw. einen Zeitwert haben
(Art. 72 Abs. 2 MWSTV; ROBINSON, Kommentar zum MWSTG, a.a.O.,
A-5065/2015
Seite 14
Art. 32 Rz. 4, mit weiterem Hinweis). Sie bezieht sich also auf Gegen-
stände und Dienstleistungen, die mindestens teilweise noch nicht entsteu-
ert sind (ROBINSON, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 13).
Ist der noch nicht entsteuerte Gegenstand oder die noch nicht entsteuerte
Dienstleistung also bereits in Gebrauch genommen, ist es sachgerecht, die
Korrektur des Vorsteuerabzugs nur noch auf jenem Wertanteil vorzuneh-
men, der für die neue, zum Vorsteuerabzug berechtigende Nutzung ver-
bleibt. Gemäss Art. 32 Abs. 2 MWSTG erfolgt die Korrektur im Verhältnis
des Zeitwertes zum Ausgangswert, wobei eben auch hier zusätzlich das
Ausmass der Nutzungsänderung zu berücksichtigen ist (Art. 72 Abs. 4
MWSTV). Bei unbeweglichen Gegenständen beträgt die lineare Abschrei-
bungsdauer 20 Jahre bzw. eine jährliche Abschreibung von 5 %, wobei
diese jeweils vollständig – ohne Prorata-Betrachtung bei unterjähriger Ver-
wendungsdauer – mit Ablauf einer Steuerperiode erfolgt (Art. 73 Abs. 2
MWSTV). Es handelt sich hierbei um verbindliche gesetzliche Regelungen,
von denen nicht abgewichen werden kann (ausser in begründeten Fällen
durch den Bundesrat), wobei die buchmässige Behandlung nicht von Be-
deutung ist (ROBINSON, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 25
ff.).
2.5.3 Grundlage für die Berechnung des Umfangs der Korrektur des Vor-
steuerabzugs ist hierbei der Erwerbspreis oder der Einfuhrwert, bzw. der
darauf entrichtete – und im Rahmen des Vorsteuerabzugs bislang noch
nicht geltend gemachte – Steuerbetrag. Zu Letzterem können gemäss
Art. 73 Abs. 1 MWSTV die wertvermehrenden Aufwendungen hinzuge-
rechnet werden. Hierbei gelten ausdrücklich nicht als wertvermehrend
(sondern als werterhaltend) solche, welche im Zusammenhang mit dem
Service, dem Unterhalt, dem Betrieb, der Reparatur oder der Instandstel-
lung stehen. Wertvermehrende Aufwendungen, die bei der Berechnung der
nachträglichen Korrektur des Vorsteuerabzugs berücksichtig werden kön-
nen, sind insbesondere im Bereich der Immobilien von Bedeutung, wobei
die Frage, ob Aufwendungen wertvermehrend sind oder nicht, grundsätz-
lich einer Würdigung im Einzelfall bedarf (ROBINSON, Kommentar zum
MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 20 ff.). Die Erläuterungen zur Mehrwertsteuer-
verordnung bestimmen im 5. Abschnitt zur Einlageentsteuerung, dass die
Ausführungen zu den Bestimmungen in den Artikeln 69-71 entsprechend
gelten (Erläuterungen S. 30, abrufbar unter: http://www.news.
admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/17547.pdf [nachfolgend:
Erläuterungen]). Diese besagen zu Art. 70 Abs. 1 MWSTV, wertvermeh-
rende Aufwendungen führten zu einer nachhaltigen Erhöhung des Wertes
A-5065/2015
Seite 15
des Gegenstandes oder der Dienstleistung. Werterhaltende Aufwendun-
gen hingegen gälten bereits mit dem Bezug bzw. mit der Anschaffung als
verbraucht (Erläuterungen S. 29).
Gemäss Verwaltungspraxis – und der vorliegend interessierenden MPI 10
(siehe: E. 1.5.2) – gilt dabei unabhängig von der tatsächlichen Verbuchung
die Aktivierbarkeit im Rahmen der Rechnungslegung als starkes Indiz für
eine wertvermehrende Wirkung (vgl. Ziff. 3.1.2 [nachfolgend: E. 2.5.4],
3.2.2 und 3.3.2 MPI 10).
2.5.4 Gemäss Ziff. 3.1.2 Bst. b MPI 10 ist bei unbeweglichen Gegenstän-
den bei den wertvermehrenden Aufwendungen zusammen mit Energie-
spar-, Umweltschutz- sowie denkmalpflegerischen Massnahmen eine Vor-
steuerabzugskorrektur (Eigenverbrauch bzw. Einlageentsteuerung) vorge-
sehen. Keine Vorsteuerabzugskorrektur erfolgt hingegen bei den werter-
haltenden Aufwendungen, Betriebsstoffen und anderen Aufwendungen
ohne Anlagekostencharakter (Ziff. 3.1.2 Bst. d MPI 10). Als wertvermeh-
rende Aufwendungen gelten Aufwendungen mit Anlagekostencharakter,
die zu einer baulichen Verbesserung führen und den Anlagewert erhöhen.
Sie dürfen nicht nur der Erhaltung der Liegenschaft und deren Nutzungs-
möglichkeiten dienen. Ziff. 3.1.2 Bst. b MPI 10 nennt als Beispiele für wert-
vermehrende Aufwendungen etwa den Ersteinbau einer Klimaanlage, die
Erstinstallation einer Überwachungsanlage, den Estrichausbau (Abstell-
raum zu Büroräumlichkeit), einen Ersteinbau einer Wasser-Enthärtungsan-
lage oder Storen, den Einbau zusätzlicher Heizkörper und dergleichen. Als
werterhaltend und somit steuerlich nicht relevant gelten hingegen Aufwen-
dungen, die nicht zu einer baulichen Verbesserung führen und den Anla-
gewert auf Dauer nicht erhöhen. Sie bezwecken nur die Erhaltung des bis-
herigen baulichen und nutzungsmässigen Zustandes, wobei als Beispiele
unter anderem eine Dachrenovation (im Sinne von Umdecken des Da-
ches), die Fassadenrenovation bzw. Malerarbeiten, der Ersatz des Ölbren-
ners/Bodenbeläge/sanitärer Installationen/bestehenden Kamins, Belags-
arbeiten (nur Reparatur und gleichwertiger Ersatz) und Reparaturarbeiten
an bestehenden Einrichtungen angeführt werden (Ziff. 3.1.2 Bst. d MPI 10).
Da werterhaltende Aufwendungen die Erhaltung des bisherigen baulichen
und nutzungsmässigen Zustand bezwecken, muss es sich um Aufwendun-
gen für Bauteile handeln, die während der Nutzungsdauer einmal oder
mehrmals erneuert werden müssen und als Erneuerungssubstanz be-
zeichnet werden. Hierzu zählen bspw. die Gebäudehülle, Installationen
A-5065/2015
Seite 16
und Ausbauteile, nicht aber der Rohbau wie das Fundament und die Trag-
konstruktion (FRANCESCO CANONICA, Die Immobilienbewertung, 2009,
S. 265).
2.5.5 Art. 74 MWSTV enthält eine Pauschalregelung für sog. Grossreno-
vationen von Liegenschaften. Gemäss dieser Regelung gelten Renovati-
onsarbeiten dann als Grossrenovation, wenn deren Kosten pro Bauphase
insgesamt 5 % des Gebäudeversicherungswerts (vor der Renovation)
übersteigen. Sämtliche Kosten einer solchen Bauphase, bzw. die darauf
geltend gemachten Vorsteuerbeträge, können bei der Berechnung der Kor-
rektur des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden und zwar unabhängig
davon, ob es sich um Kosten für wertvermehrende oder für werterhaltende
Aufwendungen handelt (ROBINSON, Kommentar zum MWSTG, a.a.O.,
Art. 32 Rz. 23; Ziff. 3.1.2 Bst. c MPI 10).
3.
3.1 Unbestritten ist vorliegend das Vorhandensein der Voraussetzungen
für die Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs. Die Beschwerdeführerin
wurde subjektiv steuerpflichtig mit der vollständig optierten Vermietung des
Geschäftslokals hinter der neugestalteten Westfassade in Form einer ein-
fachen Gesellschaft, mit der sie sich am 1. Juli 2011 im Register der Mehr-
wertsteuerpflichtigen eintragen liess (vgl. Sachverhalt Bst. A; E. 2.3 und
E. 2.4.1). Ohne Zweifel geschah dies im Rahmen ihrer unternehmerischen
Tätigkeit (E. 2.4.2), womit die Voraussetzungen gemäss Art. 28 MWSTG
grundsätzlich gegeben sind; durch die neue Nutzung ist das Recht auf ei-
nen Vorsteuerabzug somit grundsätzlich entstanden. Da die Liegenschaft
an der (Adresse) in (Ort) zwar bereits in Gebrauch genommen, aber noch
nicht entsteuert ist, ist die Korrektur des Vorsteuerabzugs nur noch auf je-
nem Wertanteil vorzunehmen, der für die neue, zum Vorsteuerabzug be-
rechtigende Nutzung verbleibt. Die jährliche Abschreibung beträgt hierbei
5 % (E. 2.5.2). Da vorliegend die Ausgaben im Jahr 2010 erfolgten und der
Zeitpunkt für den Vorsteuerabzug im Jahr 2011 eintrat, war eine Abschrei-
bung von 5 % angezeigt, was im Übrigen auch durch die Beschwerdefüh-
rerin anerkannt wird (E. 1.3). Insgesamt liegt das "Total der massgebenden
Vorsteuern" bzw. die maximale Einlageentsteuerung im Betrag von
Fr. 18'390.95 – unter der Annahme, dass es sich vollumfänglich um wert-
vermehrende Aufwendungen handelt (hierzu nachfolgend) – nicht im Streit.
Klarerweise und überdies auch unbestritten erreichen die vorliegenden
Kosten für die Umgestaltung der Westfassade in Höhe von Fr. 278'053.--
nicht 5 % des Gebäudeversicherungswerts der Liegenschaft und gilt diese
demnach nicht als Grossrenovation (E. 2.5.5).
A-5065/2015
Seite 17
Zu prüfen ist dagegen, in welchem Umfang die Vorsteuerabzugskorrektur
durch die vorliegende Nutzungsänderung gemäss Art. 32 MWSTG geltend
gemacht werden kann bzw. ob die Umgestaltung der Westfassade als wert-
vermehrende oder werterhaltende Aufwendung einzustufen ist. Wie gese-
hen (E. 2.5.3), setzt sich der Umfang nämlich aus dem Steuerbetrag und
den gemäss Art. 73 Abs. 1 MWSTV wertvermehrenden Aufwendungen zu-
sammen; nur diese sind steuerlich relevante Aufwendungen und somit der
Vorsteuerabzugskorrektur zugänglich.
3.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die vorgenommenen Investiti-
onen seien handelsrechtlich aktivierungsfähig und wertvermehrend, da sie
den baulichen Zustand dauerhaft verbessern und den Anlagewert erhöhen
würden. Die Erneuerung der Schaufensteranlagen sei nämlich als Repara-
tur der historischen Stadtstruktur zu werten, gelte demnach als denkmal-
pflegerische Massnahme und sei somit als wertvermehrend zu qualifizie-
ren. Horizontale Grundrissveränderungen würden bei den direkten Steuern
hinsichtlich einer allfälligen Grundstücksgewinnsteuer als Anlagekosten
[und somit wertvermehrend] betrachtet; durch die Fassadenvorverlegung
sei eine solche erfolgt. Der summarischen Aktualisierung nach der "DCF-
Methode" und den Auszügen der Geschäftsberichte 2010-2013 könne ent-
nommen werden, dass sich der Marktwert kontinuierlich erhöhe. Hierzu
würden auch die Mietzinseinnahmen der zusätzlich gewonnenen und mit
Option vermieteten 6.5m2 Räumlichkeiten beitragen, womit die dauerhafte
Erhöhung des Anlagewertes gegeben und nachgewiesen sei (Sachverhalt
Bst. E).
Die Vorinstanz entgegnet, sie erachte die Umgestaltung der Westfassade
grundsätzlich als werterhaltende Ersatzinvestition, wofür die Einlageent-
steuerung nicht geltend gemacht werden könne. Es sei (lediglich) eine alte
Fassade durch eine neue ersetzt worden. Der vorliegende Sachverhalt ent-
spreche auch nicht dem in der Ziff. 3.1.3.2 MPI 10 aufgeführten Beispiel
(Sachverhalt Bst. D). In ihrer Vernehmlassung gibt sie im Allgemeinen zu
bedenken, sie habe ohne zeitlichen Verzug alle Praxisfestlegungen – die
nicht ausschliesslichen verwaltungsinternen Charakter haben und rechtlich
den Charakter von Verwaltungsverordnungen haben – zu veröffentlichen,
um Abgrenzungsfragen (wie vorliegend) verbindlich zu klären (dies im
Lichte des Selbstveranlagungsprinzips). Die Praxisfestlegungen enthielten
also klare Regelungen, die eine rechtsgleiche und verfahrensökonomische
Veranlagung gewährleisteten. Die starre, dafür aber einfach handhabbare
Regelung in Ziff. 3.1.2 der MPI 10 lege klar fest, welche Aufwendungen
werterhaltend oder wertvermehrend seien; der Ersatz der alten Fassade
A-5065/2015
Seite 18
durch eine neue habe als grundsätzlich werterhaltend zu gelten. Es liege
keine Neuerstellung vor, es sei keine Grossrenovation vorgenommen und
der Wert der Liegenschaft sei nicht auf Dauer erhöht worden. Die Aktivie-
rung von Kosten für Erneuerungen, Verbesserungen und Umbauten sei
grundsätzlich gerechtfertigt, sofern damit eine Wertvermehrung oder zu-
sätzliche Nutzungsmöglichkeit geschaffen werde, wobei die Frage der Ak-
tivierbarkeit lediglich ein Indiz für deren steuerliche Behandlung darstelle.
Sodann liege keine denkmalpflegerische Massnahme vor, da die Fassade
erstens aus rein wirtschaftlichen Gründen und zweitens auch nicht auf-
grund gesetzlicher Vorschriften oder auf Anordnung/im Einvernehmen mit
den Behörden neu gestaltet worden sei. Letztlich würde auch bei einer all-
fälligen denkmalpflegerischen Arbeit der erforderliche wertvermehrende
Charakter fehlen. Mit dem Verweis auf die kantonale Praxis hinsichtlich ei-
ner allfälligen Grundstückgewinnsteuer, bei welcher eine horizontale
Grundrissveränderung – vorliegend durch die Fassadenvorverlegung – als
Anlagekosten gelte, könne die Beschwerdeführerin nichts zu ihren Guns-
ten ableiten, da im Mehrwertsteuerrecht die Begriffe autonom auszulegen
seien und die grundstückgewinnsteuerliche Behandlung keinerlei Bin-
dungswirkung entfalte. Indiz für die Qualifikation der Aufwendung als wert-
erhaltend sei, dass die Neugestaltung durch den Erneuerungsfonds der
Beschwerdeführerin finanziert worden sei und die Einzahlungen Letzterer
in diesen Fonds direktsteuerlich als vom Einkommen abziehbare Unter-
haltskosten gälten. Hinsichtlich Erhöhung des Marktwertes der Liegen-
schaft wozu auch die Mietzinseinnahmen der zusätzlich gewonnenen und
mit Option vermieteten 6.5m2 Räumlichkeit beitragen würden, entgegnet
die Vorinstanz, es sei lediglich ein Mehrwert von Fr. 15'000.-- geschaffen
worden, welcher angesichts des Investitionsvolumens sehr gering er-
scheine. Er könne also keinesfalls als vollumfänglich wertvermehrend gel-
ten (Sachverhalt Bst. F).
3.3 Nachfolgend ist somit als erstes zu prüfen, ob der Umbau als denkmal-
pflegerische Massnahme gilt (E. 3.3.1). Danach ist zu klären, ob die kan-
tonale Praxis hinsichtlich der grundstückgewinnsteuerlichen Behandlung
beigezogen werden kann (E. 3.3.2) und die Investition als wertvermehrend
und somit der Einlageentsteuerung zugänglich eingestuft werden muss.
Alsdann ist auf das Argument einer allfälligen Erhöhung des Marktwertes
und dessen Einfluss auf die Qualifikation als wertvermehrende Investition
(E. 3.3.3) und schliesslich auf die Aktivierbarkeit des getätigten Umbaus
(E. 3.3.4) einzugehen. Dabei ist insbesondere auch die MPI 10, deren Er-
A-5065/2015
Seite 19
lass als solche nicht zu beanstanden ist (vgl. E. 1.5.2 und E. 2.5.4), einzu-
beziehen und ist deren Anwendbarkeit auf die vorliegend zu beurteilende
Konstellation zu würdigen.
3.3.1 Hinsichtlich des Vorbringens, die Erneuerung der Schaufensteranla-
gen gelte als denkmalpflegerische Massnahme und sei als wertvermeh-
rend zu qualifizieren, ist der Vorinstanz beizupflichten, dass wortlautge-
mäss denkmalpflegerische Massnahmen gemäss Ziff. 3.1.2 MPI 10 zu-
sätzlich wertvermehrend sein müssen, um einer Vorsteuerabzugskorrektur
zugänglich zu sein. Es ist nämlich von wertvermehrenden Aufwendungen
zusammen mit [...] denkmalpflegerischen Massnahmen bzw. Aufwendun-
gen im Zusammenhang mit [...] denkmalpflegerischen Massnahmen, die
wertvermehrenden Charakter haben, die Rede. Abziehbar sind gemäss
Art. 32 Abs. 3 DBG (SR. 642.11) denkmalpflegerische Massnahmen, die
der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen
mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit
diese Arbeiten nicht subventioniert sind. Gesetzliche Vorschriften können
Normen auf allen staatlichen Ebenen sein (vgl. BERNHARD ZWAHLEN, DBG
Kommentar, a.a.O., Art. 32 Rz. 30). Unter Kosten denkmalpflegerischer Ar-
beiten sind ausschliesslich Restaurations- bzw. Instandstellungsarbeiten
zu verstehen (Urteil des BGer 2C_453/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3.4).
Vorliegend wurde die Fassade nicht restauriert im Sinne einer Wiederher-
stellung des ursprünglichen Zustandes bzw. einer Rekonstruktion (vgl.
Brockhaus, Deutsches Wörterbuch, 9. Aufl., 2011, S. 1228), sondern neu
gestaltet. Dies geschah insbesondere nicht aufgrund gesetzlicher Vor-
schriften, im Einvernehmen oder auf Anordnung der Behörde hin. Daran
vermag auch nichts zu ändern, dass die Neugestaltung aufgrund der or-
dentlichen Baubewilligung der Stadt (...) in enger Zusammenarbeit mit der
Denkmalpflege realisiert wurde. Zwar sei die Neugestaltung von dieser be-
grüsst worden und ist als "Reparatur der historischen Stadtstruktur zu wer-
ten"; nichtsdestotrotz handle es sich bei der erneuerten Schaufensteran-
lage um einen "verputzten Betonbau". Selbst wenn die Erneuerung der
Fassade letztlich denkmalpflegerischer Art gewesen wäre, müsste diese
noch – wie vordem erwähnt – zusätzlich wertvermehrenden Charakter auf-
weisen, was vorliegend ja gerade bestritten und nachfolgend zu prüfen ist.
3.3.2 Sodann ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass die Beschwerdeführe-
rin allein mit dem Verweis auf die kantonale Praxis hinsichtlich einer allfäl-
ligen Grundstückgewinnsteuer, bei welcher eine horizontale Grundrissver-
änderung – vorliegend durch die Fassadenvorverlegung – als wertvermeh-
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rende Aufwendung zu den Anlagekosten zähle, grundsätzlich nichts Ent-
scheidendes zu ihren Gunsten ableiten kann. Es ist nämlich so, dass sich
aufgrund der verschiedenen Zielsetzungen der einzelnen Rechtsgebiete
zwischen der Beurteilung nach mehrwertsteuerlichen Überlegungen und
jener betreffend direkte Steuern Abweichungen ergeben können (vgl. statt
vieler: Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.2.2, mit wei-
terem Hinweis). Dass die Kantone bei Grundstücken dazu tendieren, bau-
liche Veränderungen als wertvermehrend zu betrachten, liegt nahe. Dies-
falls kann nämlich kein Abzug vom steuerbaren Einkommen vorgenommen
werden (vgl. Art. 34 Bst. d DBG); dass der Abzug alsdann im Rahmen der
(oft kommunalen) Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen ist, fällt
eher nicht so stark ins Gewicht. Aufgrund dieser unterschiedlichen Zielset-
zung im Rahmen der Einkommens- bzw. Grundstückgewinnsteuer kann
diese kantonale Praxis tatsächlich nicht als allein entscheidendes Argu-
ment zur Einordnung im Mehrwertsteuerrecht dienen.
3.3.3 Auch dem Argument, die kontinuierliche Erhöhung des Marktwertes
lasse auf eine Wertvermehrung schliessen, kann nicht gefolgt werden. Wie
gezeigt, gelten als wertvermehrende Aufwendungen solche mit Anlagekos-
tencharakter, die zu einer baulichen Verbesserung führen und den Anlage-
wert erhöhen (E. 2.5.4). Den Geschäftsberichten kann zwar tatsächlich
entnommen werden, dass sich der Marktwert der Liegenschaft in den letz-
ten Jahren erhöht hat. Ob und gegebenenfalls in welchem Ausmass der
Umbau bzw. die Mietzinseinnahmen der zusätzlich gewonnenen und mit
Option vermieteten Fläche dazu beitragen, ist allerdings nicht erstellt.
Letztlich beruht die ganze Betrachtungsweise auf einer Veränderung des
Marktwertes im Umfeld der generellen Preisentwicklung von Liegenschaf-
ten, welcher seinerseits aber nicht dem Anlagewert der Liegenschaft ent-
spricht. Erst wenn sich der Anlagewert der Liegenschaft erhöht, darf von
einer wertvermehrenden Aufwendung ausgegangen werden.
3.3.4 Demgegenüber gilt die Aktivierbarkeit im Rahmen der Rechnungsle-
gung – wie schon in E. 2.5.3 erwähnt – als starkes Indiz für eine wertver-
mehrende Wirkung. Mit der Vorinstanz ist einig zu gehen, dass aktivierbare
Anlagekosten für ein Gebäude (nur aber immerhin) "in der Regel" steuer-
lich relevant sind. Gemäss Art. 959 Abs. 2 OR müssen als Aktiven Vermö-
genswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über
sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert
verlässlich geschätzt werden kann. Die Aktivierbarkeit besteht somit aus
fünf Elementen: (I) einem Vermögenswert, denn was nicht einen Vermö-
A-5065/2015
Seite 21
genswert darstellt, kann von vornherein nicht als Aktivum in der Bilanz er-
fasst werden; (II) der Verfügungsmacht im Sinne eines "Faktums der Be-
herrschung", die (III) "aufgrund vergangener Ereignisse" entstand; (IV) ei-
nem "wahrscheinlichen Mittelzufluss" bzw. dem wirtschaftlichen Nutzen,
der mit dem Vermögenswert verbunden sein muss und (V) einem "verläss-
lich schätzbaren Wert", früher als wertbeständig bezeichnet, und zwar ab-
sehbar weit über den nächsten Bilanzstichtag hinaus (PETER BÖCKLI, Neue
OR-Rechnungslegung, 2014, Rz. 321-329).
Die Formulierung in der Ziff. 3.1.2 MPI 10 zeigt auf, dass als aktivierbare
Anlagekosten für Gebäude unter anderem wertvermehrende Aufwendun-
gen gelten: "steuerlich relevant sind [...] aktivierbare Anlagekosten für das
Gebäude [...]. Demnach ist bei den unbeweglichen Gegenständen eine
Vorsteuer[abzugs]korrektur vorgesehen: bei den wertvermehrenden Auf-
wendungen [...]". Bei der vorliegenden Liegenschaft, für welche die um-
strittenen Aufwendungen in Höhe von Fr. 278'053.-- getätigt wurden, han-
delt es sich klarerweise um einen Vermögenswert, welchen die Beschwer-
deführerin aufgrund vergangener Ereignisse verwaltet und somit über ihn
verfügen kann. Zudem liegt die getätigte Investition bzw. der Umbau der
Westfassade schon einige Jahre zurück und trotzdem generiert die Be-
schwerdeführerin noch heute einen Mehrertrag von Fr. 3'900.-- pro Jahr
(vgl. nachfolgend). Somit sind auch die Kriterien des wahrscheinlichen Mit-
telzuflusses und der Wertbeständigkeit erfüllt; die Anlagekosten sind akti-
vierbar und lassen auf eine wertvermehrende Wirkung schliessen.
3.3.5 Entgegen der Ansicht der Vorinstanz handelt es sich vorliegend nicht
um eine werterhaltende Aufwendung: Die Beschwerdeführerin liess an der
Westfassade ihres Geschäftshauses an der (Adresse) die Schaufenster-
front auf die Vorderkante der Betonstützen vorverlegen und gewann so
6.5m2 Mehrfläche. Es kann folglich – entgegen der Meinung der Vorinstanz
– nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts nicht die Rede davon
sein, dass lediglich eine alte Fassade durch eine neue ersetzt worden sei
und es sich nicht um eine Neuanschaffung bzw. Neuerstellung handle. Eine
Wand als Ganzes (im Rohbau) gehört nicht zu der Erneuerungssubstanz
(vgl. E. 2.5.4). Wird folglich – wie vorliegend geschehen – die komplette
Wand um einige Meter versetzt und werden nicht lediglich Erneuerungen
am Verputz, der Isolation, den Fenstern und dergleichen ausgeführt, kann
weder von Service-, Unterhalts-, Betriebs-, Reparatur-
oder Instandstellungskosten die Rede sein (Art. 73 Abs. 1 MWSTV;
E. 2.5.3). Mit Blick darauf, dass vorliegend klarerweise nicht die Erhaltung
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des bisherigen baulichen und nutzungsmässigen Zustandes der Liegen-
schaft im Vordergrund stand und die Wand nicht bereits mit der Anschaf-
fung mehrwertsteuerlich betrachtet als „verbraucht“ gilt (vgl. E. 2.5.3), kann
die Versetzung der gesamten Wand um einige Meter nicht als werterhal-
tend betrachtet werden.
Es bleibt somit zu prüfen, ob die getätigte Investition in Höhe von
Fr. 278'053.-- als wertvermehrende Aufwendung deklariert werden kann.
Wie gesagt, besteht bereits ein starkes Indiz aufgrund der Aktivierbarkeit
der Anlagekosten (E. 3.3.4). Mit der im Jahr 2010 getätigten Investition
bzw. dem Umbau der Westfassade und der damit einhergehenden Ver-
grösserung der Liegenschaft und der vermieteten Fläche, generiert die Be-
schwerdeführerin noch heute einen – zugegebenermassen geringen –
Mehrertrag von Fr. 3'900.-- pro Jahr. Die Investitionskosten für den Umbau
kann die Beschwerdeführerin der Mieterin des Ladenlokals überwälzen,
welche ihrerseits den Endverbraucher in Form ihres Kunden in die Pflicht
nehmen kann. Dass der Umbau zu einer baulichen Verbesserung geführt
hat, davon ist auszugehen. Eine nachhaltige Erhöhung des Wertes der Lie-
genschaft ist daher erstellt. Es ist indes nicht an der Vorinstanz, die Renta-
bilität der getätigten Investition zu bewerten, sondern lediglich den wertver-
mehrenden Aspekt – in welcher Höhe auch immer – zu überprüfen und
diesen gegebenenfalls als Ganzes als wertvermehrend oder werterhaltend
einzuordnen. Vorliegend ist es nicht sachgerecht, die zusätzlich gewon-
nene Mietfläche – welche überdies nicht zu gleichen Konditionen wie die
bisherige Fläche vermietet wird – in Relation zu der bestehenden Fläche
zu setzen und lediglich anteilsmässig als wertvermehrend einzustufen.
Diesfalls müsste nämlich ein identischer Umbau bzw. eine identische In-
vestition zur Versetzung der gesamten Wand im Falle einer bereits beste-
henden kleineren Gesamtmietfläche als der nun vorliegenden eine höhere
Einlageentsteuerung zur Folge haben, da die zusätzlich gewonnene
Mietfläche zur bestehenden Gesamtfläche in Relation gesetzt werden soll.
Dass die bestehende Gesamtfläche derart unterschiedliche Auswirkungen
auf die Höhe der Einlageentsteuerung haben soll, erscheint nicht ange-
zeigt. Derlei sieht im Übrigen auch das MPI 10 nicht vor.
Wie die Vorinstanz selber zutreffend festhält, kann eine Aufwendung ledig-
lich als Ganzes einer wertvermehrenden oder aber werterhaltenden Funk-
tion zugewiesen werden. Dies insbesondere daher, weil eine detailliertere
Aufteilung dieser Kosten die Anforderungen an den Steuerpflichtigen wei-
ter verschärfen und dem Prinzip der Selbstveranlagung als spezialgesetz-
lich statuierte Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person (vgl. BVGE
A-5065/2015
Seite 23
2009/60 E. 2.1.2), wonach die steuerpflichtige Person ihre Steuerpflicht
selbst festzustellen hat und allein für die vollständige, richtige und rechtzei-
tige Deklaration ihrer steuerbaren Umsätze und abziehbaren Vorsteuern
verantwortlich ist (vgl. statt vieler: BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteil des BVGer
A-565/2014 vom 27. August 2014 E. 2.7.1), zuwiderlaufen würde. Auch der
Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit (vgl. E. 2.1.1) spricht dafür, eine
Aufwendung als Ganzes als wertvermehrend oder werterhaltend einzustu-
fen. Gemäss diesem Prinzip soll die Erhebung der Steuer nämlich nach
einfachen Grundsätzen und mit möglichst geringem Erhebungsaufwand
auf Seiten der Steuerpflichtigen und des Fiskus erfolgen (CLAVADETSCHER,
Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 1 Rz. 159). Nicht zuletzt gilt auch
der Grundsatz, dass die Steuererhebung nicht zu unverhältnismässigen
Kosten im Vergleich zum Ertrag führen soll (CLAVADETSCHER, Kommentar
zum MWSTG, a.a.O., Art. 1 Rz. 161, mit weiterem Hinweis). Keinen ande-
ren Schluss lässt zudem die Ziff. 3.1.2 MPI 10 zu, welche in ihren Beispie-
len (hierzu bereits in E. 2.5.4) jeweils die Aufwendung insgesamt als wert-
vermehrend oder werterhaltend einstuft. Somit sind die vorliegenden Kos-
ten in Höhe von Fr. 278'053.-- als Ganzes den wertvermehrenden Aufwen-
dungen zuzuweisen und der Beschwerdeführerin eine Einlageentsteue-
rung im Betrag von Fr. 18'390.95 unter Abzug des bereits Ausbezahlten zu
gewähren (inkl. gesetzlich geschuldeter Zins).
3.4 Da mittlerweile auch die Beschwerdeführerin von einer Einlageentsteu-
erung im Betrag von Fr. 18'390.95 ausgeht (E. 3.1) und nicht mehr wie ur-
sprünglich Fr. 16'455.05 verlangt (Sachverhalt Bst. B.a), also wie die Vor-
instanz zu Recht von Aufwendungen in Höhe von Fr. 274'081.-- – und nicht
mehr von um Abschreibungen in Höhe von Fr. 41'112.15 gekürzten
Fr. 232'968.85 – ausgeht, ist ihr ein Betrag von Fr. 18'390.95 unter Abzug
des bereits Ausbezahlten zuzusprechen.
3.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der vorliegende Umbau der
Westfassade mehrwertsteuerlich nicht als werterhaltende Aufwendung be-
zeichnet werden kann, sondern insgesamt als wertvermehrende Aufwen-
dung zu qualifizieren ist. Somit erweist sich die Beschwerde, soweit darauf
einzutreten ist, als begründet und der vorinstanzliche Entscheid ist aufzu-
heben. Dieses Ergebnis im Einzelfall gestützt auf die MPI 10 gibt überdies
den richtig verstandenen Sinn des Gesetzes und der MWSTV wieder.
A-5065/2015
Seite 24
4.
4.1 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als obsie-
gende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen. Der Vorinstanz sind eben-
falls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG).
Der einbezahlte Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- ist der Beschwerdefüh-
rerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstat-
ten.
4.2 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin die ihr er-
wachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2
VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE;
SR 173.320.2]). Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über
die Parteientschädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, so-
fern vorhanden, sowie den Akten und in der Regel ohne eingehende Be-
gründung. Die Parteientschädigung der Beschwerdeführerin für die ihr er-
wachsenen notwendigen Auslagen ist aufgrund der Akten und nach freiem
richterlichem Ermessen auf insgesamt Fr. 4'500.-- (inkl. MWST) festzuset-
zen.