Decision ID: f1ce313f-d42b-4425-b229-171ea2b077cb
Year: 2010
Language: de
Court: SG_KGN
Chamber: SG_KGN_999
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- X und Y Z haben zwei Kinder (A, geb. 2005, und B, geb. 2007) und wohnen in C. X
ist unselbständig erwerbstätig; Y arbeitet in einem Teilzeitpensum. In der
Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 machte das Ehepaar Z
einen Abzug für die Betreuung der Kinder durch Drittpersonen von Fr. 7'778.-- geltend
und deklarierte ein steuerbares Einkommen von Fr. 98'341.-- und ein steuerbares
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Vermögen von Fr. 122'057.--. Das kantonale Steueramt nahm einige Änderungen vor,
unter anderem kürzte es die geltend gemachten Kinderbetreuungskosten von Fr.
7'778.-- um 25% auf Fr. 5'834.--. X und Y Z wurden für 2008 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 130'300.-- zum Satz von Fr. 129'400.-- und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 543'000.-- zum Satz von Fr. 552'000.-- veranlagt. Im Rahmen einer
Korrekturveranlagung wurden unter anderem die Betreuungskosten für B zu 100%
zugelassen, wodurch sich der Abzug auf Fr. 6'674.-- erhöhte. Das steuerbare
Einkommen betrug neu Fr. 122'500.-- zum Satz von Fr. 121'700.--.
B.- Gegen diese Veranlagung erhoben X und Y Z mit Schreiben vom 9. November 2009
Einsprache. Sie stellten den Antrag, auf den Abzug von 25% bei den
Kinderbetreuungskosten für A sei zu verzichten. Mit Entscheid vom 23. November 2009
wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab.
C.- Mit Eingabe vom 21. Dezember 2009 erhoben X und Y Z gegen diesen Einsprache-
Entscheid Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, die
pauschale Kürzung des Kinderbetreuungskostenabzugs sei zu reduzieren oder durch
einen Betrag von Fr. 10.-- pro Tag zu ersetzen.
Mit Schreiben vom 10. Februar 2010 verzichtete die Vorinstanz auf eine
Vernehmlassung und beantragte die kostenfällige Abweisung des Rekurses.

Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 21. Dezember 2010 ist rechtzeitig
eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen
Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48
des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den
Rekurs ist einzutreten.
2.- Umstritten ist die Höhe des Abzugs für Kinderbetreuungskosten.
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a) Die Rekurrenten machen geltend, ein Abzug von 25% der Kinderbetreuungskosten
für die Verpflegung von Säuglingen und Kindern sei unverhältnismässig hoch. Teuer
seien die Betreuungsstunden und nicht die Esswaren. Gerechtfertigt sei ein Abzug von
maximal Fr. 10.-- pro Tag. Da die Tarife in den Kinderkrippen nach Einkommen
abgestuft seien, koste das Essen bei Anwendung des pauschalen Abzugs der
Vorinstanz unterschiedlich viel, was mit dem in der Bundesverfassung verankerten
Gleichbehandlungsgebot nicht vereinbar sei. Bei der auswärtigen Verpflegung
beispielsweise betrage der Abzug für Mehrkosten in jedem Fall Fr. 15.--, unabhängig
von der Einkommenshöhe.
Die Vorinstanz hält dem entgegen, dass lediglich die Kosten für die Betreuung sowie
Nebenkosten, nicht aber jene für die übrigen Lebenshaltungskosten wie Verpflegung
abziehbar seien. Falls die Verpflegungskosten wie im vorliegenden Fall nicht separat
ausgewiesen würden, müsse der Gesamtbetrag pauschal um 25% gekürzt werden. Bei
70 Mahlzeiten im Jahr 2008 ergebe dies für die Tochter A umgerechnet auf einen Tag
Fr. 13.50. Gemäss Betriebsregelement der fraglichen Kinderkrippe seien ein Znüni, ein
Mittagessen, eine Zwischenmahlzeit und ein Zvieri vorgesehen. Es erscheine
gerechtfertigt, von Vollkosten von Fr. 20.-- für eine Mittagsverpflegung und drei
Zwischenverpflegungen auszugehen. Das Steuerveranlagungsverfahren sei ein
Massenverfahren, wo Pauschalierungen erlaubt seien, um nicht jeden Einzelfall im
Detail prüfen zu müssen. Dies sei mit der Weisung im Steuerbuch, wonach 25% der
angefallenen Kosten als Lebenshaltungskosten gelten würden, umgesetzt worden. Es
bestehe die Möglichkeit, eine detaillierte Kostenaufteilung zu präsentieren.
b) Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung handelt es sich bei den
Kinderbetreuungskosten nicht um Gewinnungs-, sondern um Lebenshaltungskosten
(vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.681/2004 und 2A.362/2003). Die Aufwendungen für
den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sind grundsätzlich nicht
abziehbar (vgl. Art. 47 StG), ausser es existiere eine entsprechende gesetzliche
Grundlage. Bis zur Inkraftsetzung der Reform der Ehepaar- und Familienbesteuerung
können die Kantone einen Abzug von den steuerbaren Einkünften vorsehen für die
während der Erwerbstätigkeit der Eltern entstehenden Kinderbetreuungskosten (Art.
72c des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden, SR 642.14). Davon hat der Kanton St. Gallen in Art. 45 Abs. 1 lit. h
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StG Gebrauch gemacht. Demnach können die Kosten der Betreuung von Kindern unter
15 Jahren durch Drittpersonen, höchstens Fr. 5'000.-- für jedes Kind, für das der
Steuerpflichtige einen Kinderabzug nach Art. 48 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 oder 2 StG
beanspruchen kann, von den Einkünften abgezogen werden, wenn bei gemeinsam
steuerpflichtigen Eltern beide einer Erwerbstätigkeit nachgehen oder einer der beiden
dauernd erwerbsunfähig ist. Als Kinderbetreuungskosten gelten Aufwendungen,
welche bei der Betreuung der Kinder durch Drittpersonen anfallen. Darunter fallen
insbesondere Taggelder für private und öffentliche Organisationen, welche sich der
Kinderbetreuung annehmen (Kinderkrippen, etc.) sowie Honorare an Personen, welche
die Betreuung von Kindern beruflich oder nebenberuflich ausüben (Tagesmütter, etc.).
Kosten für die Verpflegung oder für anderen Unterhalt der Kinder stellen keine reinen
Betreuungskosten dar und sind als Lebenshaltungskosten nicht abziehbar. Solche
Kosten würden auch entstehen, wenn die Kinder nicht durch Dritte betreut würden (StE
2010 B 27.7 Nr. 19 mit Hinweis auf BBl 2009 4766).
In der entsprechenden Steuerbuchweisung (StB 45 Nr. 14, in der Fassung vom
1. Januar 2009) wird dazu festgehalten, abzugsberechtigt sei die Entschädigung für die
Betreuung der Kinder sowie für die Nebenkosten, nicht aber die übrigen
Lebenshaltungskosten des Kindes wie beispielsweise Verpflegung. Falls ein Kind
ausserhalb des eigenen Haushalts durch Drittpersonen betreut werde und die
Verpflegungskosten nicht separat ausgewiesen würden, müsse der Gesamtbetrag der
Fremdbetreuungskosten pauschal um 25% gekürzt werden. Bei den von der
Vorinstanz erlassenen und im St. Galler Steuerbuch publizierten Weisungen handelt es
sich um Dienstvorschriften, sogenannte Verwaltungsverordnungen, die für sich
genommen keine gegenüber Dritten verbindlichen Rechtssätze enthalten. Sie dienen
der Schaffung einer einheitlichen Verwaltungspraxis und sollen den Beamten die
Rechtsanwendung erleichtern (vgl. SGE 2001 Nr. 23 E. 2.d). Das Gericht ist an diese
Weisungen in der Regel nicht gebunden, sondern überprüft nur, ob der angefochtene
Entscheid mit den gesetzlichen und den übrigen als Rechtssätze erlassenen
einschlägigen Normen übereinstimmt, nicht aber, ob er den internen Weisungen
entspricht.
Nach der allgemeinen Beweislastregel trägt die Steuerbehörde die Beweislast für
steuerbegründende Tatsachen, während dem Steuerpflichtigen die Beweislast für
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Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Weidmann/
Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuergesetz, 6. Aufl. 1999, S.
379 f.). Der Nachweis für die Abzugsfähigkeit der Kinderbetreuungskosten obliegt
damit dem Steuerpflichtigen.
c) Die Rekurrenten sind Eltern einer im strittigen Steuerjahr 2008 dreijährigen Tochter
und eines einjährigen Sohnes. Während der Erwerbstätigkeit der Mutter
(Beschäftigungsgrad 41%) wurden die Kinder in der Kinderkrippe D in E betreut. Den
entsprechenden Bestätigungen der Kinderkrippe ist zu entnehmen, dass im Jahr 2008
für die Tochter A Fr. 3'770.-- und für den Sohn B Fr. 3'360.-- an Betreuungskosten
anfielen. Die Tochter wurde zudem für Fr. 648.-- von einer Privatperson betreut. Hierfür
liegen keine Belege (Rechnung, Quittung oder Bestätigung) vor. Die Vorinstanz
anerkannte die Voraussetzungen zur Abzugsfähigkeit der geltend gemachten
Kinderbetreuungskosten im Grundsatz. Für den Sohn B wurden die bezahlten
Betreuungskosten vollumfänglich zugelassen, nachdem die Rekurrenten darauf
hingewiesen hatten, dass B in der Krippe mit selbst mitgebrachter Schoppen- und
Breinahrung verpflegt worden war. Bei der Tochter A wurde in Anwendung der zitierten
Steuerbuchweisung ein Einschlag von 25% für nicht abzugsfähige Verpflegungskosten
gemacht.
Wie in von öffentlicher Hand subventionierten Kindertagesstätten üblich, ist der
Betreuungstarif der Kinderkrippe D einkommensabhängig abgestuft. Für dieselbe
Leistung, die Betreuung eines Kindes während einer gewissen Zeit inklusive
Verpflegung, bezahlen Eltern unterschiedlich hohe Beträge. Zwischen dem Normaltarif
und dem günstigsten Sozialtarif besteht eine Differenz von rund 260% (vgl. Tarif in act.
8/1.9). In der Stadt St. Gallen beträgt der höchste Ansatz beinahe das Vierfache des
günstigsten Tarifs (www.stadt.sg.ch). Mit einem prozentualen Abzug für
Verpflegungskosten ergeben sich in einem Fall, wo der höchste Tarif zur Anwendung
gelangt, wesentlich höhere, nicht abzugsfähige Verpflegungskosten als in jenem Fall,
wo der tiefste Tarif verrechnet wird. Ausgehend vom Normaltarif der Kinderkrippe D
kämen die Kosten für die Verpflegung eines Kindes bei einem Ansatz von 25% an
einem Tag auf knapp Fr. 20.-- zu stehen. Beim günstigsten Sozialtarif wären es Fr.
7.50. Die Höhe der Verpflegungskosten ist jedoch bei jedem Kind in etwa gleich, ausser
bei Säuglingen, wo die Nahrung in der Regel von den Eltern mitgebracht wird. Im
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letzteren Fall wäre jeglicher Abzug für Verpflegung daher fehl am Platz. Zudem gibt es
ausserhäusliche Fremdbetreuung ohne Verpflegung (Hauptmahlzeit), wenn die Kinder
nur an Vor- oder Nachmittagen ohne Mittagessen betreut werden. Auch in jenen Fällen
ist ein Abzug kaum gerechtfertigt. Die Kürzung um einen pauschalen Prozentsatz der
von der Kinderkrippe in Rechnung gestellten Kosten erweist sich unter diesen
Umständen als problematisch und nicht sachgerecht.
Wie aus der Wegleitung zur Steuererklärung 2008 (Ziff. 16.5) hervorgeht, steht den
Steuerpflichtigen der Nachweis tieferer Lebenshaltungskosten offen. Die Bestätigung
der Kinderkrippe D weist für das Jahr 2008 Betreuungskosten für A in der Höhe von Fr.
3'770.-- aus. Angaben zur tatsächlichen Höhe der Verpflegungskosten in der
Kinderkrippe D fehlen. Gemäss unbestrittener Darstellung der Rekurrenten hat die
Tochter A in der Kinderkrippe 70 (Haupt)Mahlzeiten eingenommen. Da die Eltern die
effektive Höhe der Verpflegungskosten nicht kennen und ihnen gegenüber von Seiten
der Kinderkrippen keine gesetzliche Bescheinigungspflicht auf Differenzierung der
einzelnen Dienstleistungen besteht (vgl. Art. 172 StG), kann nicht verlangt werden, dass
sie die effektive Höhe der Verpflegungskosten strikt nachweisen. Nachdem die Anzahl
der eingenommenen Mahlzeiten bekannt ist, erscheint es sinnvoll, auf einen
Pauschalbetrag pro Hauptmahlzeit (inklusive Zwischenverpflegungen) abzustellen.
Bleibt zu klären, welcher Ansatz für eine Kinderhauptmahlzeit (1 bis 6 Jahre alt) zu
veranschlagen ist. Im Zusammenhang mit den Ansätzen für Verpflegung und
Unterkunft Unselbständigerwerbender (Kost und Logis) ist dem Steuerbuch für das
Jahr 2008 ein Betrag von Fr. 2.50 zu entnehmen (StB 29 Nr. 4 Ziff. 2 in der Fassung
vom 1. Januar 2007, Kinder bis 6 Jahre; derselbe Ansatz gilt beim Naturallohn für
landwirtschaftliche Arbeitnehmer, vgl. StB 31 Nr. 1 Ziff. 6.2 in der Fassung vom 1.
Januar 2007, Kinder bis 6 Jahre). In den Empfehlungen zur Bemessung von
Unterhaltsbeiträgen für Kinder des Amtes für Jugend und Berufsberatung des Kantons
Zürich wird für die Ernährung eines von mehreren bis zu 6 Jahre alten Kindern ein
monatlicher Betrag von Fr. 235.-- veranschlagt. Daraus ergeben sich tägliche
Verpflegungskosten von rund Fr. 8.--. Die Rekurrenten stellen den Antrag, es sei von
Fr. 10.-- pro Mahlzeit auszugehen. Insgesamt erscheint es vorliegend angemessen, für
ein Mittagessen inkl. Zwischenverpflegung(en) und Zubereitungskosten von Fr. 8.--
auszugehen. Bei 70 Mahlzeiten à Fr. 8.-- für die Tochter A stellen somit Fr. 560.-- der
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gesamten Betreuungskosten in der Kinderkrippe von Fr. 3'770.-- nicht abzugsfähige
Lebenshaltungskosten dar. Der zulässige Abzug für die Kinderbetreuungskosten für A
in der Krippe beträgt damit Fr. 3'210.--.
Die Rekurrenten haben für die Tochter A zudem weitere Betreuungskosten von Fr.
648.-- geltend gemacht. Als Rechnungsstellerin wird eine Privatperson genannt. Eine
schriftliche Bestätigung liegt nicht vor. Mangels näherer Angaben der Rekurrenten,
weder in den Steuerunterlagen noch im Rekurs, ist nicht bekannt, ob es sich dabei um
eine Betreuung ausser Haus inkl. Verpflegung handelt und ob diese Kürzung überhaupt
angefochten wird. Der Abzug von 25% ist daher zu bestätigen; die anrechenbaren
Betreuungskosten betragen Fr. 486.--. Somit ergeben sich abzugsfähige
Kinderbetreuungskosten für A von Fr. 3'696.-- (Fr. 3'210.-- zuzüglich Fr. 486.--) und für
B von Fr. 3'360.--, insgesamt Fr. 7'056.--.
Dadurch reduziert sich das Nettoeinkommen auf Fr. 138'276.--. Der Abzug für
Krankheitskosten erhöht sich auf Fr. 7'177.-- (Fr. 9'942.-- abzüglich Selbstbehalt von
Fr. 2'765.--). Das satzbestimmende Einkommen beträgt neu Fr. 121'349.--. Die
Ausscheidung ist ebenfalls entsprechend anzupassen. Das im Kanton St. Gallen
steuerbare Einkommen reduziert sich auf Fr. 122'100.--.
d) Der Rekurs ist somit gutzuheissen und der angefochtene Einsprache-Entscheid der
Vorinstanz vom 23. November 2009 ist aufzuheben. Die Rekurrenten sind für die
Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 122'100.-- zum Satz von Fr. 121'300.-- zu veranlagen. Das steuerbare Vermögen
bleibt unverändert bei Fr. 643'000.-- zum Satz von Fr. 655'000.--.
3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten vom Staat zu tragen (Art. 95
Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 800.-- ist angemessen (vgl. Art. 13 Ziff. 522
des Gerichtskostentarifs, sGS 961.12). Die Finanzverwaltung ist anzuweisen, den
Rekurrenten den Kostenvorschuss von Fr. 600.-- zurückzuerstatten.