Decision ID: d88ed6f2-ba66-45f1-b260-5cfd7aebb1ac
Year: 2022
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die A._ AG (nachstehend: Bank oder Beschwerdeführerin) ist eine
Aktiengesellschaft mit Sitz in Zürich, deren statutarischer Zweck im We-
sentlichen der Betrieb einer Bank und damit in Zusammenhang stehende
Tätigkeiten ist.
B.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV (nachfolgend auch: Vor-
instanz), Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben, führte vom November 2014 bis ins Jahr 2015 eine stich-
probenweise Revision bei der Bank durch, die sich unter anderen dem
Thema der EU-Zinsbesteuerung widmete. Es fand am 6. Februar 2015
eine Besprechung und am 3. Dezember 2015 eine Schlussbesprechung
statt. Der Inspektionsbericht datiert vom 11. März 2016 (ESTV-act. 2, Be-
schwerdebeilage [BB] 14).
Soweit für dieses Verfahren von Interesse, gelangte die ESTV betreffend
die EU-Zinsbesteuerung zu folgenden – in Teilen bestrittenen – Feststel-
lungen: Es seien grosse Differenzen zwischen dem Ablieferungskonto und
der Deklaration gemäss Formular 150 zu verzeichnen. Bei Titeleinlieferun-
gen oder Verwaltungshandlungen seien Einstandspreise nicht korrekt ab-
gebildet worden, mit der Folge, dass bei einem «EU-Zins relevanten» Er-
eignis ein falscher Zinsabzug ausgewiesen worden sei. Die Bank habe un-
terlassen, den Kundenavis zu stornieren und neu abzurechnen und statt-
dessen den zu viel belasteten Betrag separat gutgeschrieben. Bezüglich
der Bescheinigung eines vorgenommenen Abzuges würden aufgrund der
strukturellen Gleichartigkeit der EU-Zinsbesteuerung mit der Verrech-
nungssteuer bei jener dieselben Grundsätze gelten wie bei dieser. Belege
seien so zu erstellen, dass keine ungerechtfertigte Geltendmachung abge-
zogener Steuern erfolgen könne; es dürften nur Quellensteuerabzüge aus-
gewiesen werden, wenn sie geschuldet und abgeführt worden seien. Folg-
lich sei ein falsch erstellter Beleg zu stornieren, zurückzuverlangen und neu
zu erstellen. Eine Berichtigung des zu Unrecht erhobenen Rückbehaltes
sei innerhalb von fünf Jahren möglich, wenn sichergestellt sei, dass im An-
sässigkeitsstaat der betroffenen Personen weder eine Anrechnung noch
eine Rückerstattung beansprucht worden sei oder werde. Anlässlich der
Besprechung vom Februar 2015 habe sie, die ESTV, der Bank vorgeschla-
gen, bei den Kunden entsprechende Bestätigungen der zuständigen Steu-
erbehörden beizubringen. Anlässlich der Schlussbesprechung habe die
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Bank mitgeteilt, nichts zu unternehmen, da sie gemäss eigener Einschät-
zung korrekt vorgegangen sei. Infolgedessen sei der zu viel bestätigte
Zinsabzug für die Jahre 2010 bis 2014 über total Fr. 8'664'086.56 nachzu-
deklarieren und abzuliefern.
C.
In der Folge tauschten sich Bank und ESTV per E-Mail und Telefonkonfe-
renz mehrfach aus. Unter anderem liess dabei die Bank der ESTV am
4. Juli 2016 ein Rechtsgutachten ihrer nachmaligen respektive nunmehri-
gen Rechtsvertretung vom 1. Juli 2016 zukommen (ESTV-act. 4, BB 7;
nachfolgend: Gutachten); die ESTV erklärte am 14. Juli 2016, die Schluss-
folgerungen des Gutachtens nicht zu teilen.
D.
Am 15. Dezember 2016 erklärte die Vorinstanz die Unterbrechung der Ver-
jährung (ESTV-act. 7).
E.
Auf erläutertes Ersuchen der Bank vom 21. Dezember 2016 hin erliess die
ESTV am 27. Juli 2017 den Entscheid Nr. (...), mit welchen sie die Bank
im Wesentlichen verpflichtete, für die Zeitperiode vom 1. Januar 2010 bis
31. Dezember 2014 Steuerrückbehalte in der Höhe von total
Fr. 8’664'086.56 zu bezahlen, zuzüglich Verzugszins zu 5 % ab jeweiliger
Fälligkeit, bis zum Zahlungseingang. Weiter legte sie pro Jahr die geschul-
deten Beträge und Fälligkeiten je auf den 1. April des betreffenden Jahres
fest (ESTV-act. 9, BB 9).
F.
Die Bank erhob am 12. September 2017 Einsprache gegen diesen Ent-
scheid. Sie beantragte dessen Aufhebung, eventualiter sei der Verzugszins
auf einen angemessenen Zinssatz zu reduzieren und die Fälligkeit jeweils
auf den 31. März des Folgejahres festzusetzen.
G.
Mit Einspracheentscheid vom 16. Januar 2020 (ESTV-act. 15, BB 1) er-
kannte die Vorinstanz was folgt:
1. Die Einsprache der [Bank] wird teilweise gutgeheissen, im Übrigen abge-
wiesen.
2. Die [Bank] schuldet der [ESTV] vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezem-
ber 2014 einen EU-Steuerrückbehalt von gesamthaft Fr. 6'831'525.38.
3. Die [Bank] hat den EU-Steuerrückbehalt [...] unverzüglich zu entrichten.
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4. Die [Bank] schuldet der [ESTV] auf dem EU-Steuerrückbehalt [...] einen
Verzugszins von 5 % wie folgt:
Jahr 2010: Steuerrückbehalt im Betrag von CHF 1'123'911.87, ab dem
1. April 2011;
Jahr 2011: Steuerrückbehalt im Betrag von CHF 1'560'236.54, ab dem
1. April 2012;
Jahr 2012: Steuerrückbehalt im Betrag von CHF 1'912'997.81, ab dem
1. April 2013;
Jahr 2013: Steuerrückbehalt im Betrag von CHF 1'280'572.44, ab dem
1. April 2014;
Jahr 2014: Steuerrückbehalt im Betrag von CHF 953'806.72, ab dem
1. April 2015;
jeweils bis zum Tage der vollständigen Entrichtung.
5. Die Einsprecherin hat der ESTV unverzüglich eine Aufschlüsselung der
Rückbehaltsbeträge nach Jahr und Mitgliedsstaat mit Formular 150 für die
Beträge gemäss Dispositivziffer 2 nachzudeklarieren.
H.
Mit Eingabe vom 17. Februar 2020 erhebt die Bank respektive Beschwer-
deführerin Beschwerde gegen diesen Entscheid. Sie stellt zusammenfas-
send den Hauptantrag, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzu-
heben (Antrag 1), ebenso die darin festgehaltenen Zahlungs- und Hand-
lungspflichten (Anträge 2-5); die Kosten seien der Vorinstanz aufzuerlegen.
Hilfsweise stellt sie die Eventualanträge:
1. An der Aufhebung der Pflicht der Beschwerdeführerin zur Entrichtung des
EU-Steuerrückbehalts in Höhe von CHF 1'832'561.18 in denjenigen Fäl-
len, in denen die Belege banklagernd zugestellt und vernichtet wurden, sei
festzuhalten.
2. Die Pflicht der Beschwerdeführerin zur Entrichtung des EU-Steuerrückbe-
haltes sei in denjenigen Fällen, in denen die Belege banklagernd zuge-
stellt wurden, um CHF 2'023'996.44 zu reduzieren.
3. Die Pflicht der Beschwerdeführerin zur Entrichtung des EU-Steuerrückbe-
halts sei in denjenigen Fällen, in denen den Kunden zusätzlich eine Steu-
erjahresaufstellung zugestellt wurde, um CHF 1'501'493.28 zu reduzieren.
4. An den Fälligkeitsdaten zur Bestimmung des Verzugszinses sei festzuhal-
ten, d.h. die Verzugszinsen beginnen ab dem 1. April des jeweils folgen-
den Jahres [...] zu laufen: [...]
5. Der Verzugszins sei auf ein angemessenes Mass zu reduzieren.
6. Die Pflicht zur unverzüglichen Nachdeklarierung einer Aufschlüsselung
der Rückbehaltsbeträge nach Jahr und Mitgliedstaat mit Formular 150 sei
im Umfang des reduzierten EU-Steuerrückbehalts aufzuheben.
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7. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse
(zuzüglich MwSt.).
I.
In ihrer Vernehmlassung vom 8. April 2020 beantragt die Vorinstanz, die
Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
J.
Die Beschwerdeführerin hält in ihrer Replik vom 18. Mai 2020 an ihren Be-
schwerdeanträgen fest, gleichermassen bekräftigt die Vorinstanz in ihrer
Duplik vom 17. Juni 2020 den Vernehmlassungsantrag.
K.
Auf die Ausführungen der Beschwerdeführerin respektive die Erwägungen
der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid und den Rechtsschriften wird,
soweit entscheidwesentlich, in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes (VGG, SR 173.32)
beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen
nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVG, SR 172.021). Die
ESTV gehört als Behörde nach Art. 33 VGG zu den Vorinstanzen des Bun-
desverwaltungsgerichts. Eine das Sachgebiet betreffende Ausnahme im
Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist
folglich für die Beurteilung der vorliegenden Sache zuständig.
1.2 Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach den Bestimmungen des
Verwaltungsverfahrensgesetzes, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz
nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.3 Die Beschwerdeführerin hat sich am vorinstanzlichen Verfahren betei-
ligt, ist Verfügungsadressatin und mit den Anträgen ihrer Einsprache weit-
gehend unterlegen. Sie ist formell und materiell beschwert und hat ein
schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Abänderung des ange-
fochtenen Entscheides (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde frist-
und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 VwVG; 52 Abs. 1 VwVG), der
eingeforderte Kostenvorschuss fristgerecht bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG).
1.4 Auf die Beschwerde ist nach alledem einzutreten.
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1.5 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann vorliegend die
Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich der Überschreitung und des
Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststel-
lung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit ge-
rügt werden (Art. 49 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht wendet das
Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist an die Begründung der Begehren
nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den gel-
tend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen. Massgebend ist
grundsätzlich die Sachlage zum Zeitpunkt seines Entscheides (Art. 62
Abs. 4 VwVG; vgl. BVGE 2014/1 E. 2 m.w.H.).
2.
2.1 Das vorliegende Verfahren beschlägt Sachverhalte aus dem Zeitraum
der Jahre 2010 bis 2014 betreffend Steuerrückbehalte auf Zinszahlungen.
Anwendbar sind damit namentlich das Abkommen vom 26. Oktober 2004
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen
Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des
Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelun-
gen gleichwertig sind in der damals geltenden Ursprungsfassung (AS 2005
2571, fortan: Zinsbesteuerungsabkommen, ZBstA; mit Inkrafttreten des
Änderungsprotokolls vom 27. Mai 2015 [AS 2016 5001] am 1. Januar 2017
[AS 2016 5001] nun Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und der Europäischen Union über den automatischen Informati-
onsaustausch über Finanzkonten zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei
internationalen Sachverhalten, SR 0.641.926.81), sowie das Bundesge-
setz vom 17. Dezember 2004 zum Zinsbesteuerungsabkommen mit der
Europäischen Gemeinschaft (Zinsbesteuerungsgesetz, ZBstG, SR 641.91)
in der damals gültigen Fassung (die seitherigen Änderungen sind für den
vorliegenden Fall ohne Auswirkungen; zur terminierten Ausserkraftsetzung
dieses Gesetzes vgl. Bundesgesetz über die Aufhebung des Zinsbesteue-
rungsgesetzes vom 17. Dezember 2004 [...], AS 2016 4875). Das Zinsbe-
steuerungsabkommen ist für schweizerische Zahlstellen – worunter na-
mentlich Banken im Sinne des Bankengesetzes (SR 952.00) fallen (Art. 6
ZBstA, vgl. Art. 3 Abs. 2 ZBstG) – direkt anwendbar (Art. 1 Abs. 2 ZBstA).
2.2 In der Schweiz niedergelassene Zahlstellen behielten von Zinszahlun-
gen an in einem Mitgliedsstaat ansässige Nutzungsberechtigte (i.S.v. Art. 4
ZBstA) einen Steuerrückbehalt zu einem definierten Prozentsatz ein (Art. 1
Abs. 1 ZBstA; Art. 4 Abs. 1 ZBstG), es sei denn, die nutzungsberechtigte
Person habe die Zahlstelle ermächtigt, die Zinszahlung an die zuständige
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Behörde des Mitgliedstaats der Ansässigkeit zu melden (sog. freiwillige Of-
fenlegung; Art. 2 ZBstA, vgl. Art. 6 ZBstG). Die Bemessungsgrundlage des
Steuerrückbehalts und die Definition der massgeblichen Zinszahlung erge-
ben sich aus Art. 3 in Verbindung mit Art. 7 ZBstA.
2.3 Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gewährte der Mitgliedsstaat
dem oder der in seinem Gebiet ansässigen Nutzungsberechtigten, dessen
oder deren vereinnahmte Zinsen Gegenstand eines Rückbehalts waren,
eine entsprechende Steuergutschrift respektive eine Rückerstattung (Art. 9
ZBstA). Der Mitgliedsstaat des steuerlichen Wohnsitzes akzeptierte zu die-
sem Behuf von den Zahlstellen ausgestellte Bescheinigungen für die
Steuer oder über den Steuerrückbehalt. Die zuständige Behörde des Mit-
gliedsstaates war befugt, die Angaben in den Bescheinigungen nachprüfen
zu lassen (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 ZBstA).
2.4 Die Zahlstelle hatte die zurückbehaltenen Beträge spätestens bis zum
31. März des auf die Zinszahlung folgenden Jahres an die ESTV zu über-
weisen und dabei anzugeben, wie die Beträge den einzelnen Mitglieds-
staaten zuzuordnen sind. (Art. 5 Abs. 1 und 2 ZBstG).
2.5 Zu Unrecht erhobene Steuerrückbehalte können durch die Zahlstelle
innerhalb von fünf Jahren berichtigt werden, sofern sichergestellt wird,
dass für die entsprechenden Zinszahlungen im Ansässigkeitsstaat des
Zinsempfängers weder eine Anrechnung oder Rückerstattung beansprucht
wurde oder noch beansprucht werden wird (Art. 4 Abs. 2 ZBstG).
2.6 Mit dem Vollzug des Zinbsbesteuerungsabkommens oder -gesetzes
Betraute oder Beigezogene unterstehen der Schweigepflicht; das Bankge-
heimnis und weitere gesetzlich geschützte Berufsgeheimnisse sind zu
wahren (Art. 10 Abs. 1 und 4 ZBstG).
3.
3.1 Im angefochtenen Einspracheentscheid ordnete die Vorinstanz den
Steuerrückbehalt gemäss dem Abkommen als Sicherungssteuer ein.
3.1.1 Die Vorinstanz führte aus, der Mechanismus des Steuerrückbehalts
weise Parallelen zur schweizerischen Verrechnungssteuer auf: Wie diese
werde der Steuerrückbehalt anonym an der Quelle erhoben, berechtige bei
Deklaration der steuerbaren Erträge im Wohnsitzstaat zu einer Steuergut-
schrift und werde im Fall der unterlassenen Deklaration zur endgültigen
Belastung. Die Zweiphasigkeit von Steuererhebung und Ver- respektive
Anrechnung respektive Rückerstattung bringe Pflichten für die Zahlstellen
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und einen strengen Formalismus mit sich, der Voraussetzung für die Ano-
nymität des Nutzungsberechtigten sei. So habe die Zahlstelle eine Be-
scheinigung auszustellen, die den Nutzungsberechtigten in die Lage ver-
setze, die Möglichkeiten zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zu nut-
zen.
3.1.2 Unbestritten – so die Vorinstanz – sei die Bank eine Zahlstelle im
Sinne des Zinbesteuerungsabkommens. Auch stehe fest, dass die Bank
zwischen 2010 und 2014 ihren Kunden Belege mit falsch berechneten
Steuerrückbehalten ausgestellt habe, weil ihr Informatiksystem gewisse
Fallkonstellationen für die Zwecke des EU-Steuerrückbehaltes unzu-
reichend abgebildet habe. Die Differenz zwischen den falschen und korri-
gierten Rückbehalten betrage im geprüften Zeitraum insgesamt
Fr. 8'664'086.56. Zeitlich nachgelagert habe die Bank ihren Kunden neue
Bescheinigungen zugestellt und schliesslich nur den korrekten Steuerrück-
behalt belastet. Der Bank sei der Systemfehler für gewisse Konstellationen
bekannt gewesen. Sie sei jedoch der Auffassung, mit den Korrekturbele-
gen sei das Problem behoben respektive der Fehler müsse nicht grund-
sätzlich behoben werden. Mit der Ausstellung von inhaltlich falschen – ge-
genüber den effektiven zu hohe Steuerrückbehalte ausweisenden – Bele-
gen habe die Bank eine ihr obliegende Pflicht verletzt. Es entstehe die Ge-
fahr, dass Kunden mit dem falschen Beleg an die Steuerbehörde ihres An-
sässigkeitsstaates gelangten und somit eine Steuergutschrift erlangten, die
höher sei, als ihnen effektiv zustehe. Die Möglichkeit, innerhalb von fünf
Jahren zu Unrecht erhobene Steuerrückbehalte zu berichtigen, setze vo-
raus, dass sichergestellt sei, dass für die entsprechende Zinszahlung im
Ansässigkeitsstaat eine Anrechnung oder Rückerstattung weder bean-
sprucht worden sei noch in Zukunft beansprucht werde. Sobald die Belege
die Einflusssphäre der Bank verliessen, könne diese dies – Korrekturbeleg
zum Trotz – aber nicht sicherstellen. Separat zu beurteilen seien jene Fälle,
in denen die Verwendung der fehlerhaften Belege nachgewiesenermassen
ausgeschlossen werden könne.
3.1.3 Die Vorinstanz legte weiter dar, sowohl das Zinsbesteuerungsabkom-
men wie auch das Gesetz seien «ergebnisorientiert». Die Pflichten der
Bank, die Abzüge vorzunehmen und eine korrekte Bescheinigung auszu-
stellen, seien – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – nicht
auf das der Zahlstelle Zumutbare beschränkt. Dieser obliege, sicherzustel-
len, dass die falschen Belege nicht verwendet werden könnten. Die Aus-
stellung eines nachträglichen Kundenbeleges ändere – ungeachtet der
Frage nach der Gut- oder Bösgläubigkeit – nichts daran, dass die Kunden
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vorliegend einen materiell falschen Beleg in Händen hielten, dessen Feh-
lerhaftigkeit sich einzig aus einem Zweitbeleg ergebe. Die grundsätzliche
Prüfmöglichkeit der geltend gemachten Abzüge durch den Ansässigkeits-
staat sei unbehelflich; es handle sich um ein Massengeschäft, in dem Kon-
trollen nur stichprobenweise erfolgten. Die Bank habe die Folgen ihres Sys-
temfehlers zu tragen; diese bestünden in der Ablieferung des Steuerrück-
behaltes in der auf den falschen Belegen gesamthaft aufgeführten Höhe.
Der tatsächlich vorgenommene, korrekte Abzug sei unbeachtlich, da es um
die Höhe der zu hohen, möglicherweise zur Anrechnung vorgebrachten Ab-
züge gehe. Einzig eine streng formelle Anwendung der Regeln vermöge
den Zweck des Steuerrückbehalts sicherzustellen.
3.1.4 Sodann unterzog die Vorinstanz die einzelnen Fallkategorien, welche
die Bank in ihrer Einsprache vorgetragen hatte, einer Prüfung. In der Kate-
gorie, in welcher die bankinterne Vernichtung der ursprünglichen Belege
dokumentiert worden war, anerkannte sie, dass die Nichtverwendung der
Belege sichergestellt sei und hiess die Einsprache im Umfang von total
Fr. 1'832'561.18 (nach Jahren aufgeschlüsselt) gut. In den verschiedenen
Kategorien, in denen die Dokumente bei der Bank lagerten, aber nicht ab-
geholt wurden, stünden die Belege den Kunden, sollten sie sie abholen,
dennoch zur Verfügung. Die Bank bringe weder vor, dass sie Prozesse
etabliert habe, die dies verhindern würden, noch, dass den banklagernden
falschen Belegen deren Inkorrektheit zu entnehmen wäre. Die Nichtver-
wendung der falschen Belege sei damit nicht sichergestellt und diesbezüg-
lich die Beschwerde abzuweisen. Gleichermassen sei im Einzelfall eines
verstorbenen Kunden eine Verwendung des Beleges durch die Erben nicht
auszuschliessen. In den Fällen, in denen die Kundschaft eine Steuerjah-
resaufstellung verlangt hätten, argumentiere die Bank damit, es sei sehr
wahrscheinlich, dass Kunden, die diesen (kostenpflichtigen) Beleg verlang-
ten, auch verwendeten und nicht den Einzelbeleg. Dies liege jedoch aus-
serhalb des Machtbereichs der Bank und vermöge als blosse Wahrschein-
lichkeit das Erfordernis der Sicherstellung nicht zu erfüllen. In einem Ein-
zelfall schliesslich, in dem die Bank der Auffassung gewesen sei, der
Kunde sei in der Schweiz ansässig, habe sie festgestellt, dass er in einem
Mitgliedstaat steuerpflichtig sei.
3.1.5 Bezüglich der Höhe des Verzugszinssatzes – den die Bank in der
Einsprache als verfassungswidrig gerügt hatte – verwies die Vorinstanz auf
die rechtlichen Grundlagen, die keinen Ermessensspielraum gewährten.
Den Beginn des Zinsenlaufes setzte sie – in Gutheissung der Einsprache
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in diesem Punkt – auf den 1. April des jeweils den Rückbehalten folgenden
Jahres fest.
3.1.6 Schliesslich verlangte die Vorinstanz, die Bank habe die Aufschlüs-
selung der nachzuentrichtenden Rückbehaltsbeträge nach Mitgliedstaaten
vorzunehmen («Formular 150»).
3.2 Auf Beschwerdeebene rügt die Beschwerdeführerin sowohl die Sach-
verhaltsfeststellung wie auch die rechtliche Würdigung. Im Einzelnen
macht sie in ihrer Beschwerde und Replik zusammengefasst was folgt gel-
tend:
3.2.1 Die Sachverhaltsfeststellung betreffend bestreitet die Beschwerde-
führerin, dass die ursprünglichen Belege «falsch» seien. Es habe sich um
Fälle des Verkaufs von Fondsanteilen gehandelt. In diesen Fällen sei ge-
mäss dem Zinsbesteuerungsabkommen der Steuerrückbehalt auf den Er-
trägen zu erheben, was indessen voraussetze, dass der Einstandspreis
bekannt sei. Sei er das nicht, sei vorerst der Erlös als eigentlich fiktiver
Ertrag zugrunde zu legen. Könne der Ertrag aber nachträglich bestimmt
werden, namentlich bei Bekanntwerden des Einstandspreises, habe diese
«Fiktionsregelung» keine Grundlage mehr und es sei eine Berichtigung er-
forderlich. Insgesamt sei der Vorgang nicht «falsch», sondern in Einklang
mit den Regelungen des Abkommens erfolgt. Damit handle es sich aber
auch nicht um die Folge eines fehlerhaften Informatiksystems, für den die
Beschwerdeführerin geradezustehen hätte. Sie, die Beschwerdeführerin,
habe sich auch auf die seitens der Vorinstanz vorgeschlagenen Massnah-
men durchaus eingelassen, diese aber als rechtlich nicht umsetzbar beur-
teilen müssen und dies auch gegenüber der Vorinstanz aufgezeigt. Bezüg-
lich der Zahl der betroffenen Fälle weist die Beschwerdeführerin in der
Replik darauf hin, dass es sich, nicht wie von der Vorinstanz insinuiert, um
eine grosse Anzahl korrekturbedürftiger Belege gehandelt habe, die das
System standardmässig generiere, sondern um eigentliche Ausnahmefälle
– im Schnitt 0.55 % der erstellten Abrechnungen im Zeitraum von 2010 bis
2014. Dementsprechend sehe die Rechtslage auch eine ausnahmsweise
Korrekturmöglichkeit vor, ohne welche die EU-Zinsbesteuerung auf die Ab-
rechnung bei Fondsverkäufen überhaupt gar nicht handhabbar gewesen
wäre. Ihr Vorgehen, so die Beschwerdeführerin, stehe im Einklang mit den
Vorgaben von Art. 4 Abs. 1 ZBstG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Bst. b und Art. 7
Abs. 1 Bst. d ZBstA. Die grundlegende Feststellung der Vorinstanz, es
seien falsche Belege ausgestellt worden, stelle mithin auch eine Bundes-
rechtsverletzung dar.
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Seite 11
3.2.2 Art. 4 Abs. 2 ZBstG lasse – so argumentiert die Beschwerdeführerin
weiter – eine Berichtigung der Belege zu. Das Erfordernis, «sofern sicher-
gestellt ist, dass für die entsprechende Zinszahlung im Ansässigkeitsstaat
des Zinsempfängers weder eine Anrechnung noch eine Rückerstattung be-
ansprucht worden ist oder noch beansprucht wird», formuliere indessen
lediglich eine Bedingung, ohne sich darüber auszusprechen, wer dies wie
sicherzustellen habe. Die Bestimmung sei folglich auszulegen, was die
Vorinstanz unterlassen habe. Die Schlussfolgerung der Vorinstanz – es ob-
liege der Beschwerdeführerin, die Nichtverwendung sicherzustellen, was
ihr nicht gelinge, sobald die ursprünglichen Belege ihre Einflusssphäre ver-
lassen hätten – finde weder eine Stütze im Gesetz noch werde sie begrün-
det. Diese Sichtweise der Vorinstanz würde die Korrekturmöglichkeit ge-
mäss Art. 4 Abs. 2 ZBstG verunmöglichen – gerade beim zweistufigen Pro-
zess bei vorerst nicht bekannten Einstandspreisen von Fondsanteilen sei
die Korrekturmöglichkeit aber zwingend. Aus dem Umstand, dass die Mit-
gliedstaaten Bescheinigungen der Zahlstellen als Nachweise (unter Vorbe-
halt der Nachprüfungsmöglichkeit) akzeptieren müssen, folge nichts zu de-
ren formalen Anforderungen oder die alleinige Verantwortlichkeit der Zahl-
stellen. Zumal die Mitgliedstaaten das massgebliche Interesse an der Ab-
wicklung der Steuer hätten, sei mit der allgemeinen Lebenserfahrung zu
schliessen, sie würden Anrechnungen nicht ungeprüft vornehmen. Mit zwei
ins Recht gelegten Parteigutachten sei für die Fälle Deutschlands und Ita-
liens nachgewiesen, dass eine Anrechnung nur gegen Vorlage einer Be-
scheinigung über das ganze Jahr erfolgt sei. Dies entspreche auch ihrer
eigenen Erfahrung. Die ausländischen Steuerbehörden nähmen die ihnen
zukommende Verantwortung durchaus wahr. Zu beachten sei zudem, dass
die Kundschaft einerseits als Vertragspartner eine vertragliche Pflicht
habe, der Aufforderung der Bank, einen Beleg nicht zu verwenden, Folge
zu leisten habe, anderseits als Steuerpflichtige zu korrekter Deklaration ge-
genüber seiner Steuerbehörde verpflichtet sei.
3.2.3 Zur Frage, wie die Nichtverwendung sicherzustellen sei, verneint die
Beschwerdeführerin aufgrund ihrer Analyse eine Analogie zwischen Ver-
rechnungssteuer und Steuerrückbehalt. Mit einer solchen Parallele könne
mithin nicht mittels einer engen Auslegung von Art. 4 Abs. 2 ZBstG ein
Rechtsverstoss begründet werden, massgeblich seien die Vorgaben von
ZBstA und ZBstG. Die Vorinstanz lasse nun die für die Verrechnungssteuer
geltende «Stornopraxis» zur Anwendung gelangen und verlange, dass mit
einem Stornobeleg die angeblich falsche Abrechnung zurückgenommen
und mit einem zweiten Beleg die korrigierte Abrechnung ausgewiesen
werde; zudem sei der ursprüngliche Beleg zurückzufordern. Letzteres
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Seite 12
habe sie, die Beschwerdeführerin, nachweislich getan, indem sie auf dem
Korrekturbeleg eine entsprechende Aufforderung in Grossbuchstaben auf-
geführt habe. Angesichts der modernen Kopiermöglichkeiten sei die Wirk-
samkeit der Retournierung eines Originalbeleges zu hinterfragen; faktisch
könnten weder die Zahlstelle noch die Steuerbehörden ohne forensische
Untersuchung ein Original von einer Kopie unterscheiden. Ohnehin sei
nicht ersichtlich, weshalb das Risiko einer ungerechtfertigten Geltendma-
chung einer Anrechnung oder Rückerstattung durch Ausstellen zweier Be-
lege – eines Storno- und eines Korrekturbeleges – gegenüber dem Aus-
stellen eines integrierten Korrekturbeleges vermindert sein solle. So oder
anders habe der Kunde mehrere Belege in Händen – je nachdem deren
zwei oder drei – und alleine in seiner Macht stehe, welchen er verwenden
möchte.
3.2.4 Auch aus einer – bestrittenen – «ergebnisorientierten» Auslegung er-
gebe sich keine zwingende Anwendung der «Stornopraxis», da ja nur das
Ergebnis zählen solle. Die Vorinstanz habe im Laufe des Verfahrens die
Anforderungen fortwährend verschärft, womit sie unangemessen gehan-
delt und gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens respektive das
Gebot von Treu und Glauben verstossen habe. Mit dem wiederholten Ver-
weis auf die «Stornopraxis» habe die Vorinstanz formuliert, welches Ver-
halten sie als gesetzeskonform erachte und damit eine Vertrauensgrund-
lage geschaffen. Mit den (sachlich nicht gerechtfertigten respektive recht-
lich nicht umsetzbaren) Verschärfungen und mit dem schliesslich dem Ein-
spracheentscheid zugrundeliegenden Konzept, wonach ausschlaggebend
sei, ob der Ursprungsbeleg die Einflusssphäre der Bank verlassen habe,
habe sie dieses Vertrauen verletzt und einen nicht erfüllbaren Massstab
erreicht. Die Vorinstanz habe anerkannt, dass im Falle banklagernder, aber
vernichteter Belege die Nichtverwendung sichergestellt sei. Das gelte in-
dessen auch für banklagernde Belege, welche nachweislich noch nicht ab-
geholt worden seien – diese könnten gar nicht verwendet worden sein. Im
Übrigen seien die Anforderungen aus ZBstA und ZBstG erfüllt und es seien
keine weiteren Bedingungen zu erfüllen. Insbesondere im Fall der Kunden,
die eine Jahresaufstellung respektive einen Sammelausweis bestellt hät-
ten. Da kostenpflichtig, könne von dessen Verwendung ausgegangen wer-
den.
3.2.5 Schliesslich habe die Vorinstanz mit der überlangen Verfahrensdauer
das Verbot der Rechtsverzögerung verletzt. Dies habe direkte Auswirkun-
gen, indem der Verzugszins eine Höhe erreiche, die ihm pönalen Charakter
gebe; dieser sei deshalb eventualiter zu kürzen.
A-894/2020
Seite 13
3.3 Auf Beschwerdeebene nimmt die Vorinstanz, soweit über die Ein-
sprachebegründung hinausgehend und nicht ohnehin auf diese verwei-
send, zusammengefasst wie folgt Stellung:
3.3.1 Zur Sachverhaltsfeststellung hält sie fest, die ursprünglichen Belege
seien insofern «falsch», als sie einen zu hohen Steuerrückbehalt ausge-
wiesen hätten; ob dies in Anwendung einer «Fiktionsregel» so geschehen
sei, sei irrelevant, massgeblich sei einzig der definitiv anrechenbare Be-
trag. Die Bezeichnung des Informatiksystems der Beschwerdeführerin als
«fehlerhaft» beziehe sich – im Einklang mit den Aussagen der Bank selbst
– einzig darauf, dass aus technischen Gründen die Ausstellung eines Kor-
rekturbeleges überhaupt erforderlich gewesen sei.
3.3.2 Zur Frage der Auslegung von Art. 4 Abs. 2 ZBstG stellt sich die Vor-
instanz auf den Standpunkt, dessen Wortlaut sei nicht unklar und bedürfe
folglich keiner historischen, systematischen oder teleologischen Ausle-
gung. Massgebend für die Frage, ob eine Berichtigung vorgenommen wer-
den könne, sei die Verhinderung einer überhöhten Anrechnung. Diese
müsse sichergestellt sein und es genüge nicht, alles Zumutbare unternom-
men zu haben. Eine weitergehende Auslegung würde indes auch zu kei-
nem anderen Ergebnis führen. Vorliegend handle es sich einerseits um ein
Massengeschäft. Anderseits sei streitgegenständlich nicht von Einzelfällen
die Rede, vielmehr habe der Prozess der Beschwerdeführerin standard-
mässig – und damit nicht aufgrund eines Versehens – und über Jahre hin-
weg dazu geführt, dass eine hohe Zahl von Belegen mit zu hohen ausge-
wiesenen Rückbehalten ausgestellt worden sei.
3.3.3 In der Duplik betont die Vorinstanz, ungeachtet des tiefen Prozent-
satzes an korrekturbedürftigen Belegen erschiene deren absolute Zahl
(2010: 372, 2011: 735, 2012: 726, 2013: 366, 2014: 98) als «relativ hoch».
Damit habe die Beschwerdeführerin die Gefahr für potentiell ungerechtfer-
tigt hohe Anrechnungen geschaffen. Grundsätzlich trage, wer eine Gefahr
schaffe, die Verantwortung, dass diese gebannt werde. Es seien hohe An-
forderung an die Beseitigung der Gefahr – die Sicherstellung – zu stellen.
Es liege im Ermessen der Beschwerdeführerin, ihre Prozesse zu gestalten;
entscheide sie sich dafür, systematisch zuzulassen, dass Belege mit zu
hohen Rückbehalten ausgestellt und zugestellt würden, ohne abzuwarten,
bis allfällige Einstandspreise bekannt seien, habe sie die Folgen zu tragen.
A-894/2020
Seite 14
3.3.4 Wohl mögen die Behörden des Ansässigkeitsstaates das primäre In-
teresse an der korrekten Anrechnung haben und auch eine «gewisse Ver-
antwortung» tragen. Indessen hätten diese gestützt auf Art. 9 Abs. 1 ZBstA
die Belege der Zahlstellen grundsätzlich zu akzeptieren, müssten also
grundsätzlich auf deren Richtigkeit vertrauen können. Es sei diesen nicht
zuzumuten, Prüfmechanismen für serien- und standardmässig falsch aus-
gestellte Belege vorzusehen. Es gehe um ein von der Bank geschaffenes
Risiko und sie könne sich nicht darauf verlassen, dass der jeweilige aus-
ländische Fiskus möglicherweise weitere Belege als die im ZBstA vorgese-
henen verlange. Eine unzulässige Parallele zur Stornopraxis bei der Ver-
rechnungssteuer habe sie, die Vorinstanz, nicht gezogen; ebenso sei kein
Thema des angefochtenen Entscheides, ob die Stornierung in einem oder
zwei Dokumenten vollzogen werden sollte. Es gehe einzig darum, ob die
Sicherstellung der Vermeidung einer erhöhten Anrechnung erfolgt sei oder
nicht. Dies sei auch im Laufe des Einspracheverfahrens der Punkt gewe-
sen, auf dem sie stets beharrt habe – sie habe weder Zusagen gemacht,
noch sich widersprüchlich verhalten. Es obliege ihr, der Vorinstanz, zu prü-
fen, ob die unternommenen Massnahmen genügten; zumal die Beschwer-
deführerin mit ihrem Prozess das Risiko geschaffen habe, seien auch
strenge Anforderungen zu stellen. Es könne ihr, der Vorinstanz, nicht zum
Vorwurf gemacht werden, wenn ihre im Lauf des Verfahrens vorgebrachten
Vorschläge variierten.
3.3.5 Bezüglich des Verzugszinses schliesslich, so die Vorinstanz, bestehe
kein gesetzlicher Handlungsspielraum; es hätte der Beschwerdeführerin
freigestanden, zu dessen Verminderung den Rückbehalt unter Vorbehalt
zu bezahlen.
3.3.6 Zum Vorwurf der Rechtsverzögerung hält die Vorinstanz in der Replik
fest, der Sachverhalt sei nicht vor dem 10. Juli 2018, nach Eingang von
Unterlagen der Beschwerdeführerin, erstellbar gewesen; die sodann fol-
gende Bearbeitungszeit von 1 1⁄2 Jahren rechtfertige sich aufgrund der
Komplexität und des jungen Alters des Rechtsgebietes.
4.
Die Beschwerdeführerin rügt eine überlange Verfahrensdauer vor der Vor-
instanz als Rechtsverzögerung.
4.1 Gemäss Art. 29 Abs. 1 BV hat jede Person in Verfahren vor Gerichts-
und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung
A-894/2020
Seite 15
sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist. Als Teilgehalt dieser Be-
stimmung gilt das Verbot der formellen Rechtsverweigerung und der
Rechtsverzögerung. Eine formelle Rechtsverweigerung liegt vor, wenn
eine Behörde auf eine ihr frist- und formgerecht unterbreitete Sache nicht
eintritt, obschon sie darüber befinden müsste. Eine Rechtsverzögerung ist
einer Behörde vorzuwerfen, wenn sie nicht innerhalb der gesetzlich vorge-
sehenen oder – wo eine gesetzliche Erledigungsfrist fehlt – innert ange-
messener Frist entscheidet. Die Angemessenheit einer Verfahrensdauer
beurteilt sich nach der Art des Verfahrens und den konkreten Umständen
einer Angelegenheit (wie Umfang und Komplexität der aufgeworfenen
Sachverhalts- und Rechtsfragen, Bedeutung des Verfahrens für die Betei-
ligten usw.). Der Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist be-
zieht sich ausgehend von den einzelnen Verfahrensabschnitten auf die ge-
samte Verfahrensdauer. Gegen das Rechtsverzögerungsverbot wird
verstossen, wenn die Behörden ohne ersichtlichen Grund und ohne aus-
gleichende Aktivität während längerer Perioden untätig geblieben sind
(statt Vieler: BGE 144 II 486 E. 2.1; Urteil des BGer 1C_732/2021 vom
25. Januar 2022 je m.w.H.).
4.2 Das vorliegende Verfahren nahm mit dem Inspektionsbericht vom
11. März 2016 seinen Anfang, der auf einer im November 2014 begonnen
und im Laufe des Jahre 2015 beendeten, stichprobeweise durchgeführten
Revision beruhte. Vorinstanz und Bank tauschten sich in der Folge über
die strittigen Punkte aus, mit dem Parteigutachten vom 1. Juli 2016, wel-
ches der Vorinstanz am 4. Juli 2016 zugestellt wurde, war der Vorinstanz
die rechtliche Sicht der Bank bekannt. Unter Verweis auf dieses Gutachten
verlangte die Bank am 21. Dezember 2016 eine anfechtbare Verfügung.
Acht Monate später, am 20. Juli 2017 erging der Erstentscheid. Die Bear-
beitung der Einsprache vom 12. September 2017 nahm insgesamt 25 Mo-
nate in Anspruch, vom Zugang der letzten nachgereichten Unterlagen sei-
tens der Bank am 10. Juli 2018 an gerechnet, 18 Monate. Die Vorinstanz
begründet die Dauer des Einspracheverfahrens damit, der Sachverhalt sei
erst am 10. Juli 2018 erstellbar gewesen und die Materie sei kompliziert
und vergleichsweise neu.
4.3 Es mag zutreffen, dass die Materie vergleichsweise neu oder zumin-
dest in Rechtsmittelverfahren vergleichsweise unvertraut ist. Insofern er-
scheint die gesamte Verfahrensdauer vor Vorinstanz von rund vier Jahren
nicht per se als unangemessen (vgl. Urteil des BVGer A-4571/2020 vom
10. Mai 2022 E. 2.1 und E. 2.3.1). Jedoch erklärt und rechtfertigt dies den
Verfahrensverlauf vor der Vorinstanz nicht vollständig. Dieser erweckt den
A-894/2020
Seite 16
Eindruck, die Vorinstanz habe sich erst weit nach Eingang der Einsprache
überhaupt eingehend mit der Argumentation der Bank auseinandergesetzt.
Der Erstentscheid vom 20. Juli 2017 hatte auf die Argumentation der Bank
keinen Bezug genommen und sich in seiner materiellen Begründung darin
erschöpft, den Wortlaut von Gesetz und Abkommen zu zitieren und pau-
schal auf zwei Merkblätter der Bankiervereinigung zu verweisen. Von die-
sen Merkblättern, die die Beschwerdeführerin in der Einsprache als nicht
einschlägig rügte, ist im Verfahren seit der Einsprache keine Rede mehr.
Auch waren diesem Entscheid keine Instruktionshandlungen vorausgegan-
gen, um den Sachverhalt «erstellbar» zu machen. Dabei war die im Kern
über den ganzen Verfahrensverlauf hinweg konsistente juristische Argu-
mentation der Bank bereits seit dem Juli 2016 bekannt. Instruktionshand-
lungen erfolgten erst am 23. Mai 2018 – acht Monate nach Erheben der
Einsprache respektive 17 Monate, nachdem die Bank erstmals formell eine
anfechtbare Verfügung verlangt hatte. Diese agierte ihrerseits im Verfahren
jeweils kooperativ und zeitnah – es ist ihr nicht anzulasten, dass der Sach-
verhalt erst im Juli 2018 erstellbar gewesen sein soll. Zu bemerken ist
schliesslich, dass die zu klärende Rechtsfrage – die Auslegung eines ein-
zigen Gesetzesartikels, nämlich Art. 4 ZBstG – zwar wenig vertraut, hand-
umkehrt aber auch von überschaubarem Umfang ist. Angesichts der im
Raum stehenden Summen und der mit dem Verzugszins direkten Auswir-
kung des Zeitlaufs auf die Beschwerdeführerin ist die Dauer des vor-
instanzlichen Verfahrens deshalb mit Blick auf die einzelnen Verfahrensab-
schnitte (vorne, E. 4.1 a.E.) als nicht mehr angemessen zu betrachten.
4.4 Die Folgen einer übermässigen Verfahrensdauer beschränken sich ge-
mäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auf deren Feststellung. Na-
mentlich führt eine Verletzung des Beschleunigungsgebots in Steuerange-
legenheiten nicht dazu, dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt werden
muss (Urteile des BGer 2C_872/2008, 2C_873/2008 vom 7. Dezember
2009 E. 4.1.3, 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.2; 2A.660/2006 vom
8. Juni 2007 E. 6.2; Urteile des BVGer A-3365/2020 vom 19. März 2021 E.
2.1.2 m.w.H.; A-4571/2020 vom 10. Mai 2022 E. 2.1 i.f).
5.
5.1 Der im vorliegenden Fall im Zentrum der Diskussion stehende Artikel 4
ZBstG lautet wie folgt:
1 Die Zahlstellen nehmen einen Steuerrückbehalt auf Zinszahlungen nach
Massgabe der Artikel 1, 3–5, 7 und 16 des Abkommens vor.
2 Ein zu Unrecht erhobener Steuerrückbehalt kann durch die Zahlstelle inner-
halb von fünf Jahren berichtigt werden, sofern sichergestellt ist, dass für die
A-894/2020
Seite 17
entsprechende Zinszahlung im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers weder
eine Anrechnung noch eine Rückerstattung beansprucht worden ist oder noch
beansprucht wird.
5.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der massgeblichen
Norm (Auslegung nach dem Wortlaut). Ist der Text nicht klar und sind ver-
schiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichti-
gung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm
suchen. Dabei hat es insbesondere den Willen des Gesetzgebers zu be-
rücksichtigen, wie er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt
(historische Auslegung). Weiter hat das Gericht nach dem Zweck, dem
Sinn und den dem Text zugrundeliegenden Wertungen zu forschen, na-
mentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische
Auslegung). Wichtig ist auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt,
und das Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht
(systematische Auslegung). Die Rechtsprechung befolgt bei der Auslegung
von Gesetzesnormen einen pragmatischen Methodenpluralismus und
lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu
unterstellen (BGE 146 V 224 E. 4.5.1; 146 V 95 E. 4.3.1; 146 I 111 E. 2.3.2,
je mit Hinweisen).
5.3 Vorliegend nicht umstritten ist in der Auslegung von Art. 4 ZBstG, dass
es der Zahlstelle obliegt, die Steuerrückbehalte vorzunehmen (Abs. 1), und
dass sie diese innerhalb von fünf Jahren berichtigen kann, wenn sie sich
als unberechtigt herausstellen (Abs. 2, 1. Halbsatz). Weiter ist im Kern zwi-
schen Vorinstanz und Beschwerdeführerin auch nicht umstritten, dass Vo-
raussetzung der Korrekturmöglichkeit ein «unberechtigter» Rückbehalt ist
– also einer, der sich als objektiv unrichtig erweist.
Nach der Auslegung des Bundesverwaltungsgerichts äussert sich der Ge-
setzeswortlaut nicht zur Ursache des unberechtigten Abzuges; diese ist so-
mit unbeachtlich. Es kann mithin dahinstehen, ob die Beschwerdeführerin
(wie von ihr dargestellt, E. 3.2.1) im Sinne einer «Fiktionsregelung» beim
Verkauf von Fondsanteilen, deren Einstandspreis nicht bekannt war, vor-
erst den Erlös als Grundlage des Rückbehaltes nehmen und dies nach Be-
kanntwerden des Einstandspreises neu mit dem Ertrag als Grundlage be-
rechnen musste, oder ob (so die Vorinstanz, vgl. E. 3.1.2) Eigenheiten des
Informatiksystems für diese Konstellation wegen nicht korrekter Abbildung
der Einstandspreise korrekturbedürftige Belege ausgestellt wurden und ob
dies ein Mangel des Systems sei.
A-894/2020
Seite 18
5.4
5.4.1 Vorinstanz und Beschwerdeführerin sind sich, wie ersichtlich (E. 3),
uneins über die Auslegung respektive Auslegungsbedürftigkeit der im zwei-
ten Halbsatz des zweiten Absatzes von Artikel 4 ZBstG formulierten Bedin-
gung.
Als Bedingung für die Berichtigung formuliert der zweite Halbsatz, es
müsse sichergestellt sein, dass für die entsprechende Zinszahlung im An-
sässigkeitsstaat keine An- oder Verrechnung geltend gemacht worden sei
oder noch werde. Während die Beschwerdeführerin vorbringt, es sei nach
dem Wortlaut offen, wer dies sicherzustellen habe und wie, ist die Vor-
instanz der Auffassung, die fragliche Passage formuliere das massgebliche
Resultat – die Verhinderung einer überhöhten Anrechnung, die sicherge-
stellt sein müsse. Sie, die Vorinstanz, habe das als «ergebnisorientiert»
umschrieben, eine weitere Auslegung des klaren Gesetzeswortlautes er-
übrige sich.
5.4.2 Die Auffassung der Vorinstanz überzeugt in mehrfacher Hinsicht
nicht: Es trifft zu, dass ein Gesetz in der Regel der Erreichung eines be-
stimmten Zweckes anstrebt, indessen lassen Zweckbestimmungen oder
Zielvorgaben einen direkt verpflichtenden Gehalt in der Regel vermissen
(STEFAN HÖFLER, Notrecht als Krisenkommunikation?, AJP 2020, 702 ff.,
704 mit Verweis auf MÜLLER/UHLMANN, Elemente einer Rechtssetzungs-
lehre, 3. Aufl. 2013, N. 302). Vorliegend ist eine Bedingung formuliert; die
«ergebnisorientierte» Lesart der Vorinstanz läuft darauf hinaus, die voll-
ständige Erreichung des Normzwecks als Bedingung für die Korrekturmög-
lichkeit zu definieren, was zirkelschlüssig ist.
Nach dem Wortlaut der Bedingung mag zwar (auch) klar sein, was die Be-
dingung bezweckt, indessen spricht sie sich nicht darüber aus, wie respek-
tive in welchem Mass das zu erfolgen hat. Die Frage, wer die Sicherstel-
lung zu besorgen hat, lässt der deutsche Gesetzestext offen («sicherge-
stellt ist»), allerdings sind die drei amtlichen und gleichwertigen (Art. 14
Abs. 1 des Publikationsgesetzes vom 1 Juni 2004, PublG, SR 170.512)
Texte nicht deckungsgleich («L’agent payeur peut corriger, [...] pour autant
qu’il garantisse [...]», «L’agente pagatore può correggere [...] purché sia
certo che»), wobei im Falle des französischen Textes die Ausführungen der
bundesrätlichen Botschaft vom 1. Oktober 2004 zur Genehmigung der bi-
lateralen Abkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union,
einschliesslich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen («Bilaterale II»)
A-894/2020
Seite 19
(BBl 2004 5965; nachfolgend: Botschaft) vom Wortlaut der Norm abwei-
chen und wiederum dem deutschen Text entsprechen («à condition qu’il
soit garantit», FF [fr.] 2004 5593, 5906; demgegenüber im italienischen
Text: «Gli agenti pagatori [...] possono correggere [...] purché siano certi
che [...], FF [it.] 2004 5273, 5582). In der parlamentarischen Debatte war
die Berichtigungsmöglichkeit einzig Gegenstand einer Wortmeldung des
ständerätlichen Kommissionssprechers, der im Wesentlichen den dem
deutschen Gesetzeswortlaut entsprechenden Botschaftstext rezitierte (AB
2004 S 716; vgl. BBl 2004 5965 ff., 6283).
Der Wortlaut ist im hier umstrittenen Punkt schon wegen der Unklarheiten
zwischen den Amtssprachen nicht klar und bedarf der Auslegung (zu wei-
tergehenden Unklarheiten siehe nachstehend, E. 5.8).
5.5 In der Entstehungsgeschichte des Zinsbesteuerungsgesetzes und der
Genehmigung des Zinsbesteuerungsabkommens hinterliess die fragliche
Passage nur geringe Spuren. Der Bundesrat hielt in der Botschaft (BBl
2004 5965, 6283 f.; zu Abweichungen im französischen und italienischen
Text siehe soeben, E. 5.4.2) fest:
Die Zahlstellen können einen zu Unrecht vorgenommenen Steuerrückbehalt
innert 5 Jahren – diese Frist entspricht der Verjährungsfrist für die Ablieferung
des Steuerrückbehalts – berichtigen, unter der Voraussetzung, dass sicherge-
stellt ist, dass im Ansässigkeitsstaat der die betroffenen Zinsen empfangenden
Personen keine Rückerstattung oder Anrechnung auf die Einkommensteuer
erfolgt ist oder erfolgen wird. Damit wird einerseits sichergestellt, dass Fehler
zu Ungunsten der Bankkunden diese nicht belasten und andererseits, dass
betroffene Steuerpflichtige nicht zu einem ungerechtfertigten Vorteil gelangen.
Der Kommissionssprecher des Erstrates führte die Passage im Wesentli-
chen mit diesen Ausführungen des Bundesrates (im deutschen Wortlaut)
ein, die Bestimmung wurde diskussionslos angenommen (AB 2004 S 716)
und fand in der weiteren parlamentarischen Beratung keine weitere Beach-
tung (AB 2004 N 1994 ff., 2004 S 862 ff., 2004 N 2102, 2004 S 948, 2004
N 2190 ff.). Es ist nicht erkennbar, dass im Gesetzgebungsprozess weiter-
führende Überlegungen zu den Details dieser Sicherstellung angestellt
worden wären. Mangels Diskussion ist zwar der Umstand, dass die Be-
stimmung in der Beratung mit dem deutschen – unbestimmteren – Wortlaut
vorgestellt wurde, nicht überzubewerten; gleichermassen lässt sich dem
Gesetzgebungsprozess damit aber auch nicht entnehmen, dass die Bedin-
gung klarerweise als eine Verpflichtung (nur) der Zahlstelle ausgestaltet
sein solle.
A-894/2020
Seite 20
Die von der Vorinstanz publizierte «Wegleitung zur EU-Zinsbesteuerung
(Steuerrückbehalt und freiwillige Meldung)» (Stand 1. Dezember 2014) be-
schränkt sich auf die Wiedergabe des Gesetzestextes (Rz. 212).
5.6 Die Systematik des Gesetzes bringt keine Erkenntnisse. Zwar befindet
sich die Bestimmung im ersten Abschnitt des zweiten Kapitels des Geset-
zes, der mit «Pflichten der Zahlstellen» überschrieben ist, doch ergibt sich
aus der Systematik des Art. 4 ZBstG selbst, dass vorab der erste Absatz
eine Pflicht der Zahlstellen begründet («Die Zahlstellen nehmen [...] vor»).
Der zweite Absatz regelt in einer Kann-Bestimmung die Korrekturmöglich-
keit bei Vorliegen eines «zu Unrecht erhobenen» Rückbehaltes.
5.7 Zur Frage nach dem Sinn und Zweck der Norm kann auf die bundes-
rätliche Botschaft zurückgegriffen werden (vgl. vorne, E. 5.5): Die Norm soll
sicherstellen, dass durch «Fehler zu Ungunsten der Bankkunden» diese
einerseits nicht belastet werden, und anderseits «betroffene Steuerpflich-
tige» auch nicht einen ungerechtfertigten Vorteil erlangen. Damit zielen
Sinn und Zweck auf die korrekte Besteuerung ab. Zu beachten ist in die-
sem Zusammenhang der Kontext, in dem die Steuerrückbehalte erhoben
wurden. Die Rückbehalte erfolgten an der Quelle, bei der Zahlstelle. Diese
wiederum lieferte sie an die ESTV ab, anonym, unter Deklaration der Ver-
teilung der Beträge auf die einzelnen Mitgliedstaaten. Es oblag der Kund-
schaft, den Rückbehalt im Ansässigkeitsstaat im Rahmen ihrer Steuerde-
klaration zur An- oder Verrechnung geltend zu machen. Die auf schweize-
rischer Seite mit dem Vollzug befassten und betrauten Personen waren
durch Schweigepflicht, Bank- und Berufsgeheimnis zur Wahrung der Ano-
nymität der Kundschaft verpflichtet (vorne, E. 2.6).
5.8 Angesichts der offenen Formulierung der vorliegend diskutierten Wen-
dung («[...] kann durch die Zahlstelle [...] berichtigt werden, sofern sicher-
gestellt ist [...]», «L’agent payeur peut corriger, [...] pour autant qu’il garan-
tisse [...]», «L’agente pagatore può correggere [...] purché sia certo che
[...]») handelt es sich um eine Ermessensnorm (zum Diskussionsstand be-
züglich der nach neuerer Auffassung überholten Unterscheidung zwischen
Ermessen und unbestimmten Rechtsbegriffen vgl. BVGE 2015/2 E. 4.3.4;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020,
N. 393, 413 ff. je m.w.H.).
A-894/2020
Seite 21
5.8.1 Liegt eine Ermessensnorm vor, so steht der Behörde ein Spielraum
für ihre Entscheidung offen. Dabei ist sie an die Verfassung gebunden, ins-
besondere an die Grundrechte und die Grundsätze staatlichen Verhaltens
(Art. 5 BV). Staatliches Handeln soll im öffentlichen Interesse liegen und
verhältnismässig sein (Art. 5 Abs. 2 BV), es soll nicht nur rechtmässig, son-
dern auch angemessen sein (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 409;
BVGE 2015/2 E. 4.3.1).
5.8.2 Als Ermessensfehler unterscheiden Lehre und Rechtsprechung (HÄ-
FELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 430 ff. m.w.H.) die Unangemessenheit
(bei der sich der Entscheid innerhalb des Spielraums bewegt, zweckmäs-
sigerweise aber anders ausgefallen wäre), den Ermessensmissbrauch (bei
dem der Spielraum eingehalten wird, der Entscheid aber von unsachlichen,
zweckfremden Kriterien geleitet ist oder unter Verstoss gegen allgemeine
Rechtsprinzipien wie das Willkürverbot, die Rechtsgleichheit oder den
Grundsatz der Verhältnismässigkeit erfolgt), die Ermessensüberschreitung
(bei welcher Ermessen wahrgenommen wird, ohne dass ein solches be-
stünde) und die Ermessensunterschreitung (bei der die Behörde auf ein ihr
zustehendes Ermessen von vornherein verzichtet). Mit Ausnahme der Un-
angemessenheit handelt es sich um Rechtsverletzungen. Das Bundesver-
waltungsgericht beurteilt die angefochtene Verfügung mit voller Kognition,
kann somit sowohl Rechtsanwendung wie auch die Angemessenheit prü-
fen (vorne, E. 1.5). Es ist auch verpflichtet, seine Kognition auszuschöpfen,
auferlegt sich jedoch bei der Prüfung der Unangemessenheit je nach der
Natur der Streitfrage eine gewisse Zurückhaltung, so insbesondere bei
technischen Fragen, für deren Beantwortung die verfügende Behörde auf-
grund ihres Spezialwissens besser geeignet ist oder bei Auslegungsfragen,
welche die Verwaltungsbehörde aufgrund ihrer Nähe zur Angelegenheit
sachgerechter zu beantworten vermag (für einen Überblick vgl. RHINOW ET
AL, Öffentliches Prozessrecht, 2. Aufl. 2010, Rz. 1598 ff.; MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2. Aufl. 2013, Rz. 2.153 ff.).
5.8.3 Verstösst die Handhabung des Ermessens gegen den Grundsatz der
Verhältnismässigkeit, so ist einer derjenigen Grundsätze verletzt, welche
die Annahme eines Ermessenssmissbrauchs rechtfertigen (BGE 142 II 268
E. 4.2.3; 137 V 71 E. 5.1). Der Verhältnismässigkeitsgrundsatz gebietet
somit insbesondere die Bindung des Verwaltungshandelns an die Zweck-
bestimmung der Ermessenseinräumung (MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET,
Droit administratif, 3e éd. 2012, vol. I, S. 743).
A-894/2020
Seite 22
5.8.4 Der auf Art. 5 Abs. 2 BV abgestützte Grundsatz der Verhältnismäs-
sigkeit fordert in einer allgemeinen Umschreibung, dass eine Verwaltungs-
massnahme zur Verwirklichung des im öffentlichen Interesse liegenden
Ziels geeignet, notwendig und zumutbar sein soll (HÄFELIN/MÜLLER/UHL-
MANN, a.a.O, N. 514 m.w.H.). Das Kriterium der Eignung verpflichtet das
Verwaltungshandeln auf die Erreichung des anvisierten öffentlichen Inte-
resses (definiert die «Präzision staatlichen Handelns» [HÄFELIN/MÜL-
LER/UHLMANN, a.a.O, Rz. 522]). Die Erforderlichkeit gebietet, eine Mass-
nahme so zu bemessen, dass der angestrebte Zweck nicht auch mit einer
milderen Massnahme erreicht werden könnte («Intensität staatlichen Han-
delns» [HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O, N. 522]). Die Zumutbarkeit
schliesslich ist – in einer wertenden Abwägung – zu bejahen, wenn der
angestrebte Zweck in einem vernünftigen Verhältnis zu den dem Privaten
auferlegten Belastungen oder bewirkten Eingriff steht – die Massnahme
muss durch ein das private Interesse überwiegendes öffentliches Interesse
gerechtfertigt sein (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O, N. 556 f.).
5.9 Es fragt sich angesichts der Beschreibung von Sinn und Zweck der
Norm (E. 5.7), durch wen und wie die Voraussetzung für die Korrekturmög-
lichkeit sicherzustellen ist, respektive, ob die Anforderungen, die die Vo-
rinstanz im angefochtenen Entscheid stellt, dem Normzweck gerecht wer-
den.
5.9.1 Gemessen an ihrem Sinn und Zweck ist die Bestimmung entweder
unvollständig oder widersprüchlich. Zumal in den Mitgliedstaaten die
Steuer- und Veranlagungsperioden in der Regel auch zusammengezählt
nicht fünf Jahre überschreiten dürften, macht die Möglichkeit, während fünf
Jahren eine Berichtigung vorzunehmen, keinen Sinn, wenn die bereits er-
folgte oder noch mögliche Geltendmachung einer Anrechnung oder Rück-
erstattung die Korrekturmöglichkeit verwirken liesse. Anders gesagt: Soll
die Fünfjahresfrist nicht toter Buchstabe sein, so müsste die Korrekturmög-
lichkeit auch bestehen, wenn die steuerpflichtige Person im Ansässigkeits-
staat auch eine erfolgte An- oder Verrechnung nachweislich in Revision
ziehen lassen kann. Dies umso mehr, als der vorstehend umschriebene
Zweck im Kern auf eine korrekte Besteuerung abzielt (vgl. oben E. 5.7).
Dieser Punkt ist vorliegend zwar nicht direkt relevant – die Korrekturen er-
folgten unbestrittenermassen innert weniger Tage –, zeigt aber gleichzeitig
auf, dass die Konzentration auf die Zahlstelle als alleinigen Akteur bezüg-
lich der Sicherstellung der Nichtverwendung der Norm nicht gerecht wird.
A-894/2020
Seite 23
5.9.2 Die Beschwerdeführerin sieht auch die Mitgliedstaaten in der Pflicht;
diese würden als wirtschaftlich an der korrekten Abwicklung der Zinsbe-
steuerung primär Interessierte ausländische Belege nicht unbesehen über-
nehmen und wohl entsprechende Kontrollmechanismen etabliert haben
(vgl. E. 3.2.2).
Wie die Vorinstanz hierzu korrekt anmerkt (E. 3.3.4), widerspricht dies der
Konstruktion des Zinsbesteuerungsabkommens. Gemäss dieser erfolgt
der Rückbehalt an der Quelle und wird der Kundschaft gegenüber mittels
eines Belegs dokumentiert, den diese bei der Steuerbehörde ihres Ansäs-
sigkeitsstaates zur Geltendmachung der Anrechnung einzureichen hat.
Das Prozedere sichert grundsätzlich Anonymität zu, respektive es legt in
die Hände der Kundschaft, die Rückbehalte und damit die erzielten Erträge
gegenüber ihren Steuerbehörden offenzulegen. Das Abkommen sieht
keine systematische Überprüfung vor. Im Gegenteil haben die Behörden
der Ansässigkeitsstaaten die von den schweizerischen Zahlstellen ausge-
stellten Belege grundsätzlich zu akzeptieren, können die Angaben aber
durch die zuständige Behörde der Schweiz überprüfen lassen (Art. 9 Abs. 2
Satz 2 ZBstA). Diese Möglichkeit ist als Kann-Bestimmung, als Ausnahme-
norm oder zumindest als Norm mit Auswahlermessen zu verstehen; zumal
gleichzeitig der Behörde des Ansässigkeitsstaates keine direkte Überprü-
fungsmöglichkeit offensteht, sondern diese auf ein Verfahren der internati-
onalen Amtshilfe verwiesen ist, ist mit der Vorinstanz anzunehmen, dass
dieser Mechanismus nur auf Stichproben oder klare Verdachtsfälle ange-
legt sein kann.
Nicht in Widerspruch dazu steht die Möglichkeit, dass Mitgliedstaaten be-
sondere formelle Anforderungen an die Belege stellen. Die Beschwerde-
führerin hat zu diesem Punkt zwei Parteigutachten ins Recht gelegt (BB 11
und 12), die zumindest für die Mitgliedstaaten Deutschland und Italien als
wahrscheinlich nahelegen, dass diese keine Einzelbelege, sondern nur
Jahresabschlüsse akzeptieren.
5.9.3 Mit der Beschwerdeführerin ist hingegen dafür zu halten, dass die
betroffenen Personen, die Kundschaft also, nicht vollständig ausgeblendet
werden können (vgl. E. 3.2.2).
5.9.3.1 Ob – wie von der Beschwerdeführerin ins Feld geführt – vorliegend
eine vertragliche Pflicht der Kundschaft gegenüber der Beschwerdeführe-
rin besteht, deren Anweisungen zu folgen, kann nicht beurteilt werden. Die
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Beschwerdeführerin hat unterlassen, die vertraglichen Grundlagen offen-
zulegen, aus denen sich solches ergäbe. Weiter gibt es nach schweizeri-
scher Rechtsauffassung keinen «allgemeinen Bankvertrag» (WALTER FELL-
MANN, Berner Kommentar, VI/2/4, 1992, OR 398 N. 429); soweit verallge-
meinerungsfähig, ist die Rechtsbeziehung zwischen Kundschaft und Bank
durch auftragsrechtliche Elemente gekennzeichnet (FELLMANN, a.a.O.,
OR 398 N. 430). Das Auftragsrecht indes kennt Weisungsbefolgungs- und
Treuepflichten einzig zulasten des Beauftragten (also der Bank), nicht aber
des Auftraggebers (vgl. Art. 397 und 398 OR gegenüber Art. 402 OR). Von
einer vertraglichen Weisungsgebundenheit der betroffenen Personen ge-
genüber ihrer Bank ist somit nicht auszugehen.
5.9.3.2 Demgegenüber sind Steuerpflichtige gegenüber ihren Ansässig-
keitsstaaten objektiv-rechtlich durch Deklarationspflichten zur korrekten
Steuerdeklaration verpflichtet und steht diese Pflicht in aller Regel unter
Strafdrohung. Liegt ihnen ein Beleg ihrer Bank vor, aus dem hervorgeht,
dass dieser Beleg der korrekte sei und der vorhergehende nicht für Steu-
erzwecke verwendet werden dürfe, so ist ihnen durch das objektive Recht
ihres Ansässigkeitsstaates die Verwendung des ursprünglichen Beleges
verboten.
5.9.4 Die Argumentation der Vorinstanz läuft im Kern darauf hinaus, dass
die Nichtverwendung nur dann sichergestellt sei, wenn die Verwendung
absolut ausgeschlossen ist, nämlich nur in den Fällen, in denen die Belege
die Einflusssphäre der Bank nicht nur nicht verlassen haben, sondern
nachweislich auch in den Räumen der Bank vernichtet wurden. In allen
anderen Fällen, in denen eine Möglichkeit zur Verwendung besteht,
schliesst die Vorinstanz die Sicherstellung der Nichtverwendung aus. Dazu
fällt unter Verhältnismässigkeitsaspekten (E. 5.8.3) Folgendes in Betracht:
5.9.4.1 Diese Anforderung ist ohne Zweifel geeignet, den Normzweck zu
erfüllen: Lässt man eine Korrektur nur in Fällen zu, in denen der korrektur-
bedürftige Beleg die Zahlstelle gar nie verlassen hat, ist die Nichtverwen-
dung in grösstmöglicher Weise sichergestellt.
5.9.4.2 Indessen stellt sich unter dem Aspekt der Erforderlichkeit die Frage,
ob der Normzweck nicht auch mit einer milderen Massnahme erreicht wer-
den könnte. Die Vorinstanz legt die Korrekturvoraussetzung im angefoch-
tenen Entscheid so aus, dass diese Voraussetzung nur erfüllt ist, wenn jede
nur theoretisch denkbare Verwendung der ursprünglichen Belege ausge-
schlossen werden kann. Es ist bereits angesichts der angesprochenen
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fünfjährigen Frist zur möglichen Korrektur (vorne, E. 5.9.1) fraglich, ob eine
solch strenge Handhabung der Korrekturvoraussetzung der Wille des Ge-
setzgebers gewesen sein kann. Zudem ist vom gedanklichen Normalfall
auszugehen, dass Belege über Rückbehalte grundsätzlich zur Aushändi-
gung (und ggf. Einreichung im Ansässigkeitsstaat) erstellt werden und nicht
zur bankinternen Vernichtung. Nach dem Massstab des angefochtenen
Entscheides ist für diesen Normalfall die Erfüllung der Korrekturvorausset-
zung faktisch ausgeschlossen. Darüber hinaus ist – wie die Beschwerde-
führerin richtig bemerkt – mit den heutigen technischen Begebenheiten
(Qualität von Fotokopien, allenfalls Einreichen gescannter Belege bei
elektronischen Steuererklärungen, etc.) bei einem Beleg dieser Art ein Ori-
ginal faktisch nicht erkennbar.
Es sind ohne weiteres je nach Kategorie mildere Auslegungen des Erfor-
dernisses, die Nichtverwendung sicherzustellen, denkbar, so etwa Verhal-
tenspflichten oder die Berücksichtigung des Umstandes, dass auch die be-
troffenen Personen durch objektiv-rechtliche Pflichten gegenüber ihren
Steuerbehörden gebunden sind (siehe nachstehend, E. 5.10).
5.9.4.3 Unter dem Aspekt der Zumutbarkeit ist eine wertende Abwägung
zwischen dem angestrebten Zweck und der der Beschwerdeführerin auf-
erlegten Belastung zu vorzunehmen. Letztere besteht darin, dass von der
Beschwerdeführerin (als Voraussetzung der Korrekturmöglichkeit) erwartet
wird, eine Verwendung der ursprünglichen Belege absolut auszuschlies-
sen, andernfalls sie eine vollständige Ausfallhaftung auch für nur gering-
wahrscheinliche Risiken der Verwendung trägt. Das erscheint als erheblich
disproportional. Dies selbst dann, wenn die Ursache für die ursprünglichen
Belege in der Konzeption des Informatiksystems der Beschwerdeführerin
liegen sollte; angesichts der geringen relativen (0.55 % im Schnitt der be-
troffenen Jahre) und überschaubaren absoluten (460 pro Jahr im Schnitt
der betroffenen Jahre) Zahl der korrekturbedürftigen Belege ist von einer
zahlenmässig untergeordneten Ausnahmekonstellation auszugehen.
5.9.4.4 Die Anwendung von Art. 4 Abs. 2 ZBstG durch die Vorinstanz er-
weist sich folglich als nicht mehr verhältnismässig und verletzt Bundes-
recht.
5.10 Ausgehend von diesem Befund ist nach einer die Beschwerdeführerin
weniger belastenden Auslegung der Voraussetzung zu suchen, die gleich-
wohl dem Zweck der Bestimmung gerecht wird:
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5.10.1 Bezüglich der bereits bankintern vernichteten Belege kann auf den
angefochtenen Einspracheentscheid verwiesen werden.
5.10.2 In der Kategorie der banklagernden, aber nicht abgeholten, Doku-
mente ist die Verwendung ausgeschlossen, solange die Belege nicht be-
zogen werden. Soweit nicht ohnehin angesichts der mutmasslich abge-
schlossenen Veranlagungsperioden deren Nichtverwendung vermutet
werden will, ist diese sichergestellt, wenn der Bank die Pflicht auferlegt
wird, die ursprünglichen Belege mit einem Vermerk, der auf die nachfol-
gende Korrektur hinweist, zu versehen. Dies macht den Beleg für eine
Steuerdeklaration unbrauchbar – es sei denn, man unterstelle den betroffe-
nen Personen per se den Willen nicht nur zur Verletzung ihrer steuerrecht-
lichen Pflichten, sondern auch zur Urkundenfälschung.
5.10.3 In der Kategorie der betroffenen Personen, die neben den Einzel-
belegen einen kostenpflichtigen Jahressammelbeleg anforderten, kann mit
hoher Wahrscheinlichkeit unterstellt werden, dass sie dies zumindest auch
im Hinblick auf die Steuerdeklaration tun. Ob sie sich aus Bequemlichkeit
eines solchen Sammelbelegs bedienen, oder weil die örtlichen Steuerbe-
hörden einen Beleg dieser Art verlangen, kann dabei keinen Unterschied
machen: Auch im ersten Fall ist nicht anzunehmen, dass eine steuerpflich-
tige Person neben einem Sammelbeleg einen isolierten, dazu in Wider-
spruch stehenden Einzelbeleg vorlegt. Soweit einzelne Mitgliedstaaten von
ihren Steuerpflichtigen solche Belege regelmässig fordern, kann die Ver-
wendbarkeit der ursprünglichen Belege ohnehin verneint werden.
5.10.4 In der Kategorie derjenigen betroffenen Personen, die die korrektur-
bedürftigen Belege entgegengenommen haben und keinen Sammelbeleg
bestellten, ist zu unterscheiden, ob sie den ursprünglichen Beleg zurück-
gesendet haben oder nicht. Die Beschwerdeführerin betont – und belegt
dies auch (BB 13 resp. Einsprachebeilage 4) – dass sie im Korrekturbeleg
in Grossbuchstaben festgehalten habe, die «ursprüngliche Abrechnung
qualifiziert nicht für Steuerzwecke. Wir bitten Sie deshalb, diese zu retour-
nieren an unsere Referenz [...]». Diese Passage enthält eine klare Infor-
mation und eine Aufforderung. Es ist durchaus möglich, dass diese im re-
lativ eintönigen Beleg übersehen wird – den Grossbuchstaben kommt ent-
gegen der Beschwerdeführerin keine Signalwirkung zu, denn der ganze
Beleg ist ausschliesslich in Grossbuchstaben gehalten. Jedenfalls für jene
betroffenen Personen, welche der Aufforderung nachkamen, den ur-
sprünglichen Beleg zurückzusenden, kann geschlossen werden, dass sie
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auch zur Kenntnis genommen haben, der Beleg könne nicht für Steuer-
zwecke verwendet werden. Selbstredend sind Fälle denkbar, in denen der
Beleg zurückgesandt und gleichwohl eine Kopie des ursprünglichen Bele-
ges verwendet werden könnte. Zum einen aber ist dieses gegenläufige
Verhalten nicht mit der allgemeinen Lebenserfahrung vereinbar – die zur
Verschwiegenheit verpflichtete Bank dürfte ohnehin den Steuerbehörden
der Ansässigkeitsstaaten nicht mitteilen, wer einen falschen Beleg nicht zu-
rückgesandt hatte – und zum andern würden diese Kunden direktvorsätz-
lich ein Steuerdelikt begehen. Man kann aus guten Gründen die fahrlässige
Geltendmachung eines zu hohen Rückbehaltes (also die Fälle der überse-
henen Mitteilung) der Kommunikation der Beschwerdeführerin anlasten,
demgegenüber geht nicht an, von ihr zu erwarten, sie unterstelle Kundin-
nen und Kunden, die den Beleg zurücksenden, sie verhielten sich nicht
normkonform, und würden den Anschein des normkonformen Verhaltens
nur arglistig erwecken, um ihre Delinquenz zu verdecken.
Folglich kann in dieser Kategorie bei jenen betroffenen Personen, die den
Beleg zurückgesandt haben, als sichergestellt angenommen werden, dass
der ursprüngliche Beleg nicht zur Geltendmachung einer unberechtigten
Gutschrift verwendet wird. Die Bank ist folglich anzuhalten, diese Fälle do-
kumentiert auszusondern.
5.11 Zusammengefasst kann somit als sichergestellt angenommen wer-
den, dass die ursprünglichen, korrekturbedürftigen Belege nicht zur Gel-
tendmachung einer Gutschrift verwendet werden:
- Bei banklagernden, bankintern vernichteten Belegen;
- Bei banklagernden, nicht abgeholten Belegen: Indem der Bank die
Pflicht zur entsprechenden Kennzeichnung der ursprünglichen Belege
auferlegt wird;
- Bei betroffenen Personen, die eine Jahressammelaufstellung angefor-
dert haben: Gestützt auf die Annahme deren normkonformen Verhal-
tens;
- Bei den weiteren betroffenen Personen, soweit sie in dokumentierter
Weise den ursprünglichen Beleg zurückgesandt haben.
5.12 Die Beschwerde ist in dem Sinne gutzuheissen, dass die Beschwer-
deführerin nur in dem Umfang Rückbehalte nachzuliefern (und nach Mit-
gliedstaaten aufzuschlüsseln), wie sie die Sicherstellung nicht im soeben
geschilderten Umfang nachweisen kann.
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6.
Die Beschwerdeführerin stellt die Verzugszinspflicht hinsichtlich der Dauer
der Erhebung (in Funktion der gerügten Rechtsverzögerung) in Frage. Die
Frage nach der Höhe des Verzugszinses wirft die Beschwerdeführerin, an-
ders als in der Einsprache, nicht mehr auf. Die Frage des Fristbeginnes hat
die Vorinstanz in Gutheissung der Einsprache neu – und korrekt – festge-
setzt und ist nicht mehr umstritten.
Die Verzugszinspflicht beginnt mit dem 1. April des auf die Zinszahlung fol-
genden Jahres ohne Mahnung (Art. 5 Abs. 4 ZBstG), der – in seiner Höhe
durch das Eidgenössische Finanzdepartement festzusetzende – Verzugs-
zins ist bis zum Zahlungseingang geschuldet. Wie vorstehend (E. 4.3) fest-
gestellt, muss die Verfahrensdauer vor Vorinstanz zwar als nicht angemes-
sen betrachtet werden. Indessen beschränkt sich die Rechtsfolge auf die
Feststellung der Rechtsverzögerung. Sie hat keinen Einfluss auf die Steu-
erpflicht an sich (vgl. oben, E. 4.4); der Verzugszinspflicht hätte mit einer
Zahlung unter Vorbehalt ausgewichen werden können (vgl. das vorne,
E. 4.4; zitierte Urteil des BGer 2C_872/2008, 2C_873/2008 vom 7. Dezem-
ber 2009 E. 4.1.3).
7.
7.1 Im Regelfall entscheidet das Bundesverwaltungsgericht in der Sache
selbst und weist eine Angelegenheit nur ausnahmsweise an die Vorinstanz
zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG).
7.2 Vorliegend sind gegenüber der Beschwerdeführerin in der Kategorie
der betroffenen Personen mit banklagernden, nicht abgeholten Dokumen-
ten, Anordnungen technischer Art zu treffen und die Erhebung einer Doku-
mentation über die Rücksendung der ursprünglichen Belege (in der Kate-
gorie der betroffenen Personen ohne banklagernde Dokumente und ohne
Sammelbeleg) anzuordnen und zu koordinieren. In der Folge sind allfällige
nachzuleistende Rückbehaltsbeträge neu, nach Jahren aufgeschlüsselt,
festzusetzen. Es sind in anderen Worten Massnahmen von hoher Techni-
zität anzuordnen und es ergibt sich mit deren Vollzug ein veränderter
rechtserheblicher Sachverhalt. Ein reformatorischer Entscheid würde die
Beschwerdeführerin um eine Sachverhaltsinstanz bringen, respektive des
Rechtsschutzes bezüglich der Sachverhaltsfeststellung weitgehend berau-
ben, da das dem Bundesverwaltungsgericht im Rechtsmittelzug folgende
Bundesgericht in Bezug auf die Sachverhaltsfeststellung eine nur einge-
schränkte Kognition hat (Art. 97 und 105 BGG).
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7.3 Es rechtfertigt sich vorliegend ausnahmsweise, die Angelegenheit zur
Neubeurteilung im Sinne der vorstehenden Erwägungen (insb. E. 5.11 f.
und E. 6) an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEU-
BÜHLER, a.a.O. Rz. 3.193 ff.)
8.
8.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der
Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). In der Verwal-
tungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vor-
instanz zur weiteren Abklärung und neuem Entscheid (mit noch offenem
Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der beschwerdeführenden
Partei (vgl. BGE 141 V 281 E. 11.1; Urteil des BVGer A-5380/2020 vom
30. September 2021 E. 7.4). Den Vorinstanzen werden keine Verfahrens-
kosten auferlegt (Art. 63 Abs. 2 VwVG)
Die Beschwerdeführerin gilt vorliegend als obsiegend; der unterliegenden
Vorinstanz werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Es sind folglich keine
Verfahrenskosten zu erheben; der Beschwerdeführerin ist der geleistete
Gerichtskostenvorschuss von Fr. 32'500.– nach Eintritt der Rechtskraft des
vorliegenden Entscheids zurückzuerstatten.
8.2 Der anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin ist angesichts ihres Ob-
siegens in Anwendung von Art. 64 VwVG und Art. 7 Abs. 1 und 8 des Reg-
lements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor
dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) eine Entschädi-
gung für die ihr notwendigerweise erwachsenen Parteikosten zuzuspre-
chen.
Die Beschwerdeführerin reichte keine Kostennote zu den Akten. Auf deren
Nachforderung kann verzichtet (vgl. zum Ganzen: Urteil des
BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil des BVGer A-
3285/2018 vom 21. Juni 2018 E. 7.2) und die Parteientschädigung auf
Grund der Akten und in Anwendung der massgeblichen Grundsätze (Art. 8-
11 i.V.m. Art. 14 Abs. 2 VGKE) festgelegt werden. Unter Berücksichtigung
der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und des Umfangs der
Ausführungen der Beschwerdeführerin zu den relevanten Fragen ist die
Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht
ermessensweise auf CHF 16'000.– festzusetzen.
http://links.weblaw.ch/2C_422/2011 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-5198/2016 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-5198/2016
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