Decision ID: 7becdd8f-56aa-4245-84db-a60c4acd2037
Year: 2013
Language: de
Court: SG_VGN
Chamber: SG_VGN_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

)hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ X.Z. ist und war schon im Jahr 2006 Aktionär und Verwaltungsrat mit
Einzelzeichnungsberechtigung der Verwaltungsgesellschaft Q. AG (nachfolgend:
Verwaltungsgesellschaft). Zudem ging er einer selbständigen Erwerbstätigkeit nach.
Am 31. Januar 2008 reichten X.Z. und seine Ehefrau die Steuererklärung für das Jahr
2006 ein, wobei sie Einkünfte in Höhe von total Fr. 75'336.-- deklarierten. Das
Kantonale Steueramt rechnete demgegenüber in der Veranlagung vom 1. Juni 2010
(unter anderem) eine geldwerte Leistung seitens der Verwaltungsgesellschaft in Höhe
von Fr. 224'551.-- auf. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom
15. September 2011 abgewiesen.
B./ Gegen den Einspracheentscheid liessen X. und Y.Z. mit Eingabe vom 17. Oktober
2011 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission erheben mit dem Antrag, die
Aufrechnung von Fr. 224'551.-- sei zu streichen. Die Rekursinstanz wies das
Rechtsmittel mit Entscheid vom 22. Mai 2012 ab.
C./ Dagegen erhoben X. und Y.Z. (nachfolgend Beschwerdeführer) mit Eingabe vom
22. Juni 2012 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der angefochtene
Entscheid sei aufzuheben und auf die Aufrechnung in Höhe von Fr. 224'551.-- zu
verzichten, unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Die Verwaltungsrekurskommission (nachfolgend Vorinstanz) liess sich am 29. Juni 2012
vernehmen. Sie stellte Antrag auf Abweisung der Beschwerde unter Hinweis auf die

Erwägungen im angefochtenen Entscheid. Das Kantonale Steueramt (nachfolgend
Beschwerdegegner) erstattete am 12. Juli 2012 eine Vernehmlassung. Es beantragte
ebenfalls die Abweisung der Beschwerde.
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Die Beschwerdeführer nahmen mit Eingabe vom 27. Juli 2012 zur Vernehmlassung des
Beschwerdegegners ergänzend Stellung.
Auf die Begründungen von Beschwerdeführer und Beschwerdegegner sowie die
Ausführungen im angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den folgenden
Erwägungen eingegangen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. (...).
2. Streitgegenstand bildet die Aufrechnung einer geldwerten Leistung, welche der
Beschwerdeführer seitens der Verwaltungsgesellschaft erhalten haben soll. Dem Streit
liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:
2.1. Die Verwaltungsgesellschaft war Eigentümerin der Liegenschaft an der B.-strasse
0 in St. Gallen. Sie verkaufte die Liegenschaft am 7. Juni 2006 an A.K., Israel, zu einem
Preis von Fr. 1'332'000.--. Ein Teil des Kaufpreises wurde zur Rückzahlung der auf der
Liegenschaft lastenden Hypothek in Höhe von Fr. 1'050'000.-- bei der Bank E.
verwendet. Der Restkaufpreis in Höhe von Fr. 282'000.-- wurde auf ein Sperrkonto bei
der Bank H. überwiesen; die Verkäuferin verpflichtete sich im Kaufvertrag, dieses Geld
für diverse, genau bestimmte Renovationsarbeiten an der Liegenschaft zu verwenden.
Gemäss Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2006 der Verwaltungsgesellschaft betrug die
(Hypothekar-)Schuld gegenüber der Bank E. Fr. 1'240'000.--. Im Zeitpunkt der
Veräusserung der Liegenschaft belief sie sich dann sogar auf Fr. 1'273'200.--, da noch
aufgelaufene Zinsen für das Jahr 2005 (Fr. 27'200.--) und das Jahr 2006 (Fr. 6'000.--)
hinzugekommen waren. Die Bank E. trat ihre ungedeckt gebliebene Restforderung
gegenüber der Verwaltungsgesellschaft in Höhe von Fr. 223'200.-- am 20. Juni 2006 an
die T. GmbH mit Sitz in F. ab. Die T. GmbH, an der die Beschwerdeführerin und deren
Sohn beteiligt sind, trat wiederum am 30. September 2006 die um den Zins erhöhte
Forderung von Fr. 224'551.-- zum Preis von Fr. 2'000.-- an den Beschwerdeführer ab.
2.2. Die Abtretungen wurden bei der Verwaltungsgesellschaft so verbucht, dass die
von der T. GmbH erworbene Forderung deren Kontokorrent bei der
Verwaltungsgesellschaft (Konto Nr. 1146) gutgeschrieben wurde, bei der
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Weiterübertragung diesem wiederum belastet und dem Kontokorrent von X.Z. (Konto
Nr. 1150) gutgeschrieben wurde. Vor der Gutschrift wies dessen Kontokorrent (aus
Sicht der Gesellschaft) einen Aktivsaldo von Fr. 212'932.22 auf. Nach der Gutschrift in
Höhe von Fr. 224'551.-- wies es dann einen Passivsaldo von Fr. 11'619.33 auf.
3. Offenbar wurde die Forderung zum Preis von Fr. 200.-- von der Bank E. auf die T.
GmbH übertragen (vgl. Beilage zur Beschwerdereplik vom 27. Juli 2012). Somit musste
die Bank E. ihre Forderung gegenüber der Verwaltungsgesellschaft im Umfang von
Fr. 223'000.-- abschreiben. Wäre die Forderung seitens der Bank E. nicht übertragen,
sondern erlassen worden, hätte sich der steuerbare Ertrag der Verwaltungsgesellschaft
entsprechend erhöht. Gleich verhielte es sich, wenn es der T. GmbH möglich gewesen
wäre, die ihr von der Bank E. übertragene Forderung mit einer Schuld gegenüber der
Verwaltungsgesellschaft in entsprechender Höhe zu verrechnen. So wäre nämlich für
die zum Preis von Fr. 200.-- erworbene Forderung eine Wertberichtigung in Höhe von
Fr. 223'000.-- zu bilden gewesen, welche nach der Verrechnung über die
Erfolgsrechnung hätte aufgelöst werden müssen. Die T. GmbH schritt indes nicht zur
Verrechnung, obschon auch sie – zumindest noch Ende 2005 – eine
Kontokorrentschuld gegenüber der Verwaltungsgesellschaft hatte. Vielmehr übertrug
sie die Forderung am 30. September 2006 auf den Beschwerdeführer, der die
Forderung anschliessend mit seiner Kontokorrentschuld gegenüber der
Verwaltungsgesellschaft verrechnete. Dies führte bei ihm zu einem
Reinvermögenszugang in Form einer Reduktion der Passiven. Der Vermögenszuwachs,
der zwangsläufig mit dem Forderungsverzicht seitens der Bank E. einherging,
verwirklichte sich somit nicht bei der Verwaltungsgesellschaft, sondern beim
Beschwerdeführer. Während die Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang von
einem steuerfreien Kapitalgewinn ausgehen, halten die Vorinstanz und der
Beschwerdegegner dafür, der Vermögenszuwachs gehe auf eine geldwerte Leistung
und somit ein Einkommen aus beweglichem Vermögen zurück.
3.1. Eine geldwerte Leistung liegt vor, wenn eine Gesellschaft an die Inhaber von
Beteiligungsrechten oder ihnen nahe stehende Personen Leistungen erbringt, denen
keine oder jedenfalls keine genügenden Leistungen entgegenstehen und die einem an
der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang
erbracht würden. Dies kann durch eine eigentliche Ausschüttung geschehen. Möglich
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ist aber auch eine sogenannte Gewinnvorwegnahme; dabei verzichtet die Gesellschaft
auf das an sich ihr zustehende Entgelt gänzlich oder teilweise und begünstigt insoweit
den Anteilsinhaber. Geldwerte Leistungen haben ihren Grund einzig in der Beteiligung
und stellen deshalb steuerbaren Vermögensertrag im Sinn von Art. 33 Abs. 1 StG dar.
Auf Seiten der Gesellschaft werden sie zudem dem steuerbaren Gewinn
hinzugerechnet (statt vieler: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, N 100 ff. zu Art. 20 und N 95 f. zu Art. 58).
Ein steuerfreier Kapitalgewinn ist demgegenüber gegeben, wenn ein Mehrwert dadurch
realisiert wird, dass ein im Privatvermögen gehaltenes dingliches oder obligatorisches
Vermögensrecht aus dem Vermögen des bisher Berechtigten ausscheidet und durch
ein (wirtschaftlich betrachtet) anderes Vermögensrecht ersetzt wird (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 150 zu 16). Der Kapitalgewinn errechnet sich aus der
Differenz zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich wertvermehrender
Aufwendungen) und der erhaltenen Gegenleistung. Er resultiert aus einem
Substanzverzehr. Im Gegensatz dazu steht der Vermögensertrag, also die laufenden
Einkünfte, welche die Substanz nicht antasten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N 165 f. zu Art. 16).
Die Trennlinie zwischen Kapitalgewinn und Vermögensertrag beziehungsweise
Substanzverzehr und Substanzschonung ist bisweilen nicht einfach zu ziehen (P.
Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel, N 74 zu Art. 16); Gleiches gilt,
soweit bei der Abgrenzungsfrage auf die wirtschaftliche Verursachung des
Wertzuflusses – Veräusserung oder blosse Nutzungsüberlassung - abgestellt wird (P.
Locher, a.a.O., N 76 zu Art. 16). Dies zeigt sich namentlich in der steuerlichen
Beurteilung eines Schulderlasses zu Gunsten einer Privatperson. Das Bundesgericht
erwog in diesem Zusammenhang, es fehle dabei am Merkmal der Veräusserung, weil
es um die Beendigung einer Gläubiger/Schuldner-Beziehung gehe (BGer 2C_120/2008
vom 13. August 2008). Diesem Entscheid ist in der Literatur Kritik erwachsen; so macht
beispielsweise Waldburger geltend, es sei kein sachlicher Grund ersichtlich, eine
realisierte Wertabnahme eines Passivums steuerlich anders zu behandeln als eine
realisierte Wertzunahme eines Aktivums (R. Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2008
[2. Teil], FSTR 2009, 293; vgl. auch R. Kaufmann, Die steuerliche Behandlung des
Schulderlasses, Bern 1986, Nrn. 186 und 366). Einigkeit besteht zumindest
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dahingehend, dass in dem Umfang, in dem einer Forderung kein Wert mehr zukommt,
auch kein Vermögenszugang stattfinden kann (M. Simonek, Die steuerrechtliche
Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2008, ASA 79, 133). Der Erlass eines
Nonvaleurs stellt somit im Privatvermögensbereich kein steuerbares Einkommen dar.
Dies gilt zumindest dann, wenn ein unabhängiger Dritter die Schuld erlässt. Anders
kann es sich im Falle einer Kreditgewährung von der Gesellschaft an ihren Beteiligten
verhalten. In diesem Fall sind die Umstände der Kreditgewährung einem Drittvergleich
zu unterziehen. Hält sie vor dem Drittvergleich nicht stand, liegt eine im
Beteiligtenverhältnis begründete Zuwendung vor, welche beim Gesellschafter mit der
Einkommenssteuer erfasst wird; auf Stufe der Gesellschaft führt sie sodann zu einer
Gewinnaufrechnung. Für die entsprechenden Besteuerungen bestehen mit Art. 33 Abs.
1 lit. c und Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG gesetzliche Grundlagen.
3.2. Im hier zu beurteilenden Fall wies die Verwaltungsgesellschaft in der Bilanz per
Ende 2006 bei einem Eigenkapital von Fr. 105'000.-- einen Verlustvortrag von
Fr. 467'768.11 aus. Die Gesellschaft war somit (massiv) überschuldet. Ausserdem war
sie illiquid (vgl. Vorakten, act. 8/3.21). Ende 2005 betrug der Verlustvortrag sogar Fr.
495'371.66, und die Liquidität war ähnlich schlecht. Ausser auf den im Jahr 2006
verkauften Liegenschaften B.-strasse 00 und 0 waren offensichtlich keine stillen
Reserven vorhanden. In Anbetracht dessen erstaunt nicht, dass die Bank E. die
(offensichtlich nicht grundpfandgesicherte) Restforderung in Höhe von Fr. 223'200.--
als uneinbringlich ansah. Die Forderung war aus ihrer Sicht effektiv nicht werthaltig.
Für den Beschwerdeführer traf dies hingegen nicht zu. Zu beachten bleibt, dass er im
Zeitpunkt, in dem er die Forderung erwarb, seinerseits eine Kontokorrentschuld von
mehr als Fr. 200'000.-- gegenüber der Verwaltungsgesellschaft hatte. Es war ihm daher
möglich, die Forderung zum Nominalwert mit der Kontokorrentschuld zu verrechnen.
Für ihn war also die Forderung durchaus werthaltig. Die Kontokorrentschuld wurde ihm
denn auch nicht erlassen. Ihr stand vielmehr eine Gegenleistung gegenüber. Für die
Gesellschaft war dieser Vorgang sodann erfolgsneutral.
Wäre demgegenüber die Forderungsabtretung unterblieben, sondern ein definitiver
Forderungsverzicht seitens der Bank erfolgt, hätte die Verwaltungsgesellschaft einen
ausserordentlichen Erfolg erzielt. Der Erfolg wäre somit nicht beim Gesellschafter,
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sondern bei der Gesellschaft eingetreten, indem sich ihr Fremdkapital um
Fr. 223'000.-- reduziert und im gleichen Umfang das Eigenkapital erhöht hätte. Es mag
zwar in der Praxis hin und wieder vorkommen, dass eine Person, die gegenüber einer
anderen (nicht nahe stehenden) Person verschuldet ist, eine Forderung von einer
Drittperson übertragen erhält und daraufhin gegenüber der anderen Person zur
Verrechnung bringt. Hier erhielt aber der Beschwerdeführer vom Forderungsverzicht
der Bank E. nur deshalb Kenntnis, weil er als einzig zeichnungsberechtigtes Organ der
Verwaltungsgesellschaft in die Verhandlungen im Zusammenhang mit dem Verkauf der
Liegenschaft und der Ablösung der darauf lastenden Hypothek eingebunden war. In
seiner Position konnte er zudem Einfluss auf die Höhe der Kontokorrentschuld nehmen.
Hätte er im Interesse der Gesellschaft gehandelt, wozu er als Organ und Aktionär der
Gesellschaft fraglos verpflichtet war, hätte er den definitiven Forderungsverzicht
seitens der Bank E. akzeptieren müssen. Er sah jedoch davon ab, sondern war dafür
besorgt, dass die an sich wertlose Forderung (über die T. GmbH) auf ihn übertragen
wurde. Dadurch wurde die Verwaltungsgesellschaft entreichert, hat sie doch zu
Gunsten ihres Beteiligten auf einen Gewinn verzichtet. Dies stellt eine verdeckte
Gewinnausschüttung in Form einer Gewinnvorwegnahme dar.
3.3. Selbst wenn man davon ausginge, der Beschwerdeführer habe beim
Forderungserwerb wie ein «unabhängiger Dritter» agiert, würde die geldwerte Leistung
nicht entfallen. Denn dem Beschwerdeführer war es aufgrund seines beherrschenden
Einflusses möglich, der Gesellschaft flüssige Mittel zu entziehen. Hiervon machte er
(auch) im Jahr 2006 in erheblichem Umfang Gebrauch. Er liess offensichtlich einen
Grossteil seiner Lebenshaltungskosten über die Konten der Gesellschaft laufen. Aus
einem bei den Steuerakten 2006 befindlichen Auszug seines Kontokorrents (Konto
Nr. 1150) ergibt sich eine Erhöhung der jeweiligen Schuld vom 1. Januar 2006 bis
30. September 2006 von Fr. 73'641.17 auf Fr. 212'932.22, also um beinahe
Fr. 140'000.--. Offenkundig war der Beschwerdeführer darum bemüht, die
Kontokorrentschuld zu erhöhen, sodass er in der Lage war, die am 30. September
2006 erworbene Forderung (fast) vollständig zu verrechnen. Vor einem Drittvergleich
hält dieses Vorgehen mit Sicherheit nicht stand. Es entspricht keinem üblichem
Geschäftsgebaren, dass sich eine massiv überschuldete Gesellschaft jeglicher
Liquidität begibt, um – ohne jede Sicherheiten - Kredit einer Person zu gewähren, die
selbst als gänzlich zahlungsunfähig gilt (vgl. den Betreibungsregisterauszug vom
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26. August 2009, act. 8/4.13, sowie den ebenfalls bei den entsprechenden Akten
befindlichen Auszug aus dem Verlustscheinregister). Die geldwerte Leistung lässt sich
also auch insoweit begründen.
3.4. Endlich sei noch erwähnt, dass die Beschwerdeführer das Kontokorrentguthaben
von Fr. 3'132.18 gegenüber der Verwaltungsgesellschaft, welches Ende 2006 (aufgrund
der erfolgten Verrechnung) bestand, im Rahmen der Steuerdeklaration 2006 als
Geschäftsvermögen ausgewiesen haben. Sofern es effektiv Geschäftsvermögen
bildete, wäre der Vermögenszuwachs aufgrund von Art. 31 StG steuerbar, und zwar
selbst dann, wenn es sich um einen Kapitalgewinn handelte. Freilich liegt nicht allein
deshalb Geschäftsvermögen vor, weil die Beschwerdeführer das Kontokorrent als
solches deklarierten. Der Frage, ob sich dessen Zuordnung zum Geschäftsvermögen
aufgrund der Gesamtheit der tatsächlichen Gegebenheiten als korrekt erweist, muss
hier indessen nicht weiter nachgegangen werden, nachdem der Vermögenszuwachs
ohnehin steuerbar ist.
3.5. Der Beschwerdegegner rechnete eine geldwerte Leistung in Höhe von
Fr. 224'551.-- beim Einkommen der Beschwerdeführer auf. Die Vorinstanz bestätigte
diese Aufrechnung. Aufgrund der von den Beschwerdeführern im
Beschwerdeverfahren eingereichten Unterlagen (Beilage 3 zur Beschwerde) erscheint
jedoch ausgewiesen, dass als Entschädigung für die Abtretung Fr. 2'000.-- (von der
Beschwerdeführerin an die T. GmbH) bezahlt wurden. Dementsprechend beträgt der
entsprechende Vermögenszuwachs aus geldwerter Leistung seitens der
Verwaltungsgesellschaft lediglich Fr. 222'551.--. Hinzu kommen weitere geldwerte
Leistungen in Höhe von Fr. 28'000.-- (vgl. Pos. 6.3. der Veranlagung), welche hier
jedoch nicht im Streit lagen.
4. Aufgrund vorstehender Erwägungen erweist sich die Beschwerde als teilweise
begründet, weshalb sie teilweise gutzuheissen ist. In betragsmässiger Hinsicht
obsiegen die Beschwerdeführer aber nur marginal. Entsprechend haben sie
vollumfänglich für die Verfahrenskosten aufzukommen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Bei deren
Bemessung wird berücksichtigt, dass sich im parallelen Verfahren betreffend direkte
Bundessteuer 2006 die gleichen Sach- und Rechtsfragen stellten. Eine
Entscheidgebühr von Fr. 1'000.-- ist für das vorliegende Verfahren angemessen (Art. 7
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Ziff. 222 Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Sie wird mit dem für beide Verfahren
geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet.
Eine ausseramtliche Entschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 98bis VRP).
Demnach hat das Verwaltungsgericht