Decision ID: 8899bc57-fc8d-56e0-a47a-44424ea03aee
Year: 2020
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die X._ B.V. ist eine niederländische Gesellschaft. Seit dem 1. Mai
2008 war sie bis zum 31. März 2020 im Register der mehrwertsteuerpflich-
tigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV; nach-
folgend auch Vorinstanz) registriert. Sie ist zusammen mit der Y._
B.V., ebenfalls einer niederländischen Gesellschaft, die im Register der
mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen ist, Eigentümerin der Lie-
genschaften, auf welchen das Hotel A._ in [Ort in der Schweiz]
steht. Letzteres wird von der Z._ AG (als Pächterin) betrieben, wel-
che eine Tochtergesellschaft der Y._ B.V. ist. Die Y._ B.V.
und die X._ B.V. (Verpächterin) sind (indirekte) Tochtergesellschaf-
ten der Stichting B._ in den Niederlanden. Die Gesellschaftsstruktur
stellt sich, soweit wesentlich, folgendermassen dar (die Gesellschaften
werden jeweils zu 100 % gehalten):
Hinter der Stichting B._ steht die Familie D._. Diese Stiftung
(«Stichting») wird von A.D._ gehalten. B.D._ ist Mitglied des
Verwaltungsrats der Z._ AG.
B.
B.a Im November 2015 und April 2017 führte die ESTV bei der X._
B.V. eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2010 bis
2014 durch. Daraus resultierte die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. ***1
vom 18. Juli 2017. Darin nahm die ESTV für die genannten Steuerperioden
(Zeitraum 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014) verschiedene Korrektu-
ren vor, die sich zusammen auf Fr. 248'197.-- zu ihren Gunsten beliefen,
wobei zusätzlich ein Verzugszins geltend gemacht wurde.
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B.b Mit Schreiben vom 17. August 2017 liess die X._ B.V. der Vor-
instanz mitteilen, dass sie insbesondere mit den Korrekturen im Zusam-
menhang mit den verrechneten Pachtzinsen (diese betreffen nur die Jahre
2012 bis 2014) nicht einverstanden sei. Sie bat um Ansetzung einer Frist
bis zum 30. September 2017 zur Aufarbeitung des Sachverhalts und Vor-
bereitung der Stellungnahme.
B.c Da eine entsprechende Eingabe der X._ B.V. ausblieb, erliess
die Vorinstanz am 25. Mai 2018 eine Verfügung, mit der sie sämtliche Auf-
rechnungen gemäss der EM ***1 sowie den Verzugszins bestätigte.
B.d Gegen diese Verfügung liess die X._ B.V. am 22. Juni 2018 bei
der ESTV Einsprache erheben. In Bezug auf die X._ B.V. (die Ein-
sprache wurde gleichzeitig für weitere Personen erhoben) wurde bean-
tragt, die Korrektur in Bezug auf den Pachtzins, welche Fr. 248'938.-- be-
trage, sei aufzuheben. Die übrigen Korrekturen (zugunsten der X._
B.V.) wurden nicht beanstandet. Insbesondere wurde ausgeführt, die ESTV
habe den Pachtzins zu Unrecht mit der Begründung korrigiert, dass dieser
nicht einem Drittpreis entspreche. Die X._ B.V. bestritt nicht, dass
es sich bei den drei Gesellschaften, der Y._ B.V., der Z._ AG
und ihr selbst, um eng verbundene Personen handelt. Sie beanstandete
jedoch die Berechnung der Vorinstanz und machte sinngemäss geltend,
höhere Pachtzinsen wären auch von unabhängigen Dritten nicht erhältlich
gewesen.
B.e Diese Einsprache wies die Vorinstanz mit Einspracheentscheid vom
13. März 2020 ab und legte die zusätzlich zur deklarierten Steuer zu ent-
richtende Mehrwertsteuer weiterhin auf Fr. 248'197.-- (Fr. 248'938.--
Pachtzinsen minus Fr. 741.-- Vorsteuerabzugskorrektur) fest (zuzüglich
Verzugszins). Des Weiteren erhob sie keine Verfahrenskosten und sprach
auch keine Parteientschädigung zu.
C.
C.a Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die X._ B.V. (nach-
folgend: Beschwerdeführerin) am 13. Mai 2020 Beschwerde beim Bundes-
verwaltungsgericht. Sie beantragt, den angefochtenen Entscheid aufzuhe-
ben und festzustellen, dass der zwischen der Z._ AG sowie ihr (der
Beschwerdeführerin) und der Y._ B.V. vereinbarte Pachtzins (die
Verfahrensbeteiligten sprechen immer wieder auch von «Mietzins» oder
«Miete»; in diesem Urteil wird nun von «Pacht» gesprochen) gemäss
Pachtvertrag vom 1. Dezember 2011 marktkonform sei; eventualiter sei die
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Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese die für die Steuer-
perioden 2012 bis 2014 geschuldeten Mehrwertsteuerbeiträge neu be-
rechne – alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
C.b In ihrer Vernehmlassung vom 3. Juli 2020 beantragt die Vorinstanz die
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführerin
bringe keine neuen Rügen, wohl aber neue Beweismittel vor und hinter-
frage erstmalig Einzelaspekte der Beilage zur EM Nr. ***1, weshalb ihr –
so die Vorinstanz sinngemäss – selbst im Falle einer (teilweisen) Gutheis-
sung der Beschwerde keine Parteientschädigung zuzusprechen sei. Im
Wesentlichen hält sie daran fest, die Höhe des Pachtzinses sei als Vor-
zugsbehandlung anzusehen.
C.c Die Beschwerdeführerin antwortete am 19. August 2020. Sie äussert
sich zunächst zur Mitwirkungspflicht und der Sachverhaltsfeststellung von
Amtes wegen. Sie habe bereits in der Einsprache das schwierige Markt-
umfeld dargelegt. Schliesslich verlangt die Beschwerdeführerin im Falle
des Obsiegens ausdrücklich eine Parteientschädigung auch für das Ein-
spracheverfahren.
Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die Akten
wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der fol-
genden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG,
SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine
solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid stellt
eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Be-
hörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem-
nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
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1.3 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung
und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt
(Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht einge-
reichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 22a VwVG i.V.m.
Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über den Stillstand der Fristen in Zivil- und
Verwaltungsverfahren zur Aufrechterhaltung der Justiz im Zusammenhang
mit dem Coronavirus [COVID-19; AS 2020 849] und Art. 52 Abs. 1 VwVG)
ist einzutreten.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
1.5
1.5.1 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die
richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es
als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der
es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung
von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwer-
deinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist
(vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen
als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheis-
sen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjeni-
gen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsub-
stitution; vgl. BGE 140 II 353 E. 3.1; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des
BVGer A-4778/2019 vom 2. September 2020 E. 2.2, A-956/2019 vom
3. Mai 2019 E. 1.3, A-3678/2016 vom 6. August 2018 E. 2.2; ANDRÉ MO-
SER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54; PIERRE MOOR/ETIENNE
POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, Ziff. 2.2.6.5 S. 300 f.).
1.5.2 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die
steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist,
während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt,
welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: BGE 140 II
248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; Urteile des BVGer A-5288/2018 vom
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10. September 2020 E. 2.2.2, A-5186/2019 vom 28. August 2020 E. 1.3.2,
A-1335/2014 vom 14. Dezember 2015 E. 2.3).
1.6
1.6.1 Die Beschwerdeführerin beantragt neben der Aufhebung des ange-
fochtenen Einspracheentscheids, es sei festzustellen, dass der zwischen
der Z._ AG sowie der Y._ B.V. und der X._ B.V. ver-
einbarte Pachtzins gemäss Pachtvertrag vom 1. Dezember 2011 markt-
konform sei.
1.6.2 Ein Feststellungsbegehren ist – abgesehen von hier nicht einschlägi-
gen Ausnahmen – praxisgemäss nur zulässig, wenn das geltend gemachte
schutzwürdige Interesse nicht ebenso gut mit einer Leistungs- oder Gestal-
tungsverfügung gewahrt werden kann (sog. Subsidiarität der Feststel-
lungsverfügung; Urteile des BVGer A-5911/2019 vom 12. März 2020
E. 1.5.1, A-5664/2018 vom 23. April 2019 E. 1.2, A-6118/2011 vom 5. Ja-
nuar 2012 E. 1.4.1; ISABELLE HÄNER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.],
Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 25
N. 17 ff.).
1.6.3 Im hier angefochtenen Einspracheentscheid wird die Steuerforde-
rung (bzw. der über die Selbstdeklaration hinausgehende Betrag) festge-
setzt. Vorliegend ist daher zu prüfen, ob die Vorinstanz diesen Betrag zu
Recht so festgesetzt hat oder ob er allenfalls zu korrigieren ist. Damit kön-
nen die Interessen der Beschwerdeführerin mittels Leistungsurteil gewahrt
werden. Ihr Feststellungsbegehren ist entsprechend dahingehend umzu-
deuten, dass der von der Steuerverwaltung zusätzlich zur Selbstdeklara-
tion festgesetzte Mehrwertsteuerbetrag zu reduzieren sei.
1.7 Der vorliegend umstrittene Sachverhalt betrifft die Steuerperioden
2012 bis 2014. Die für das Jahr 2011 von der Vorinstanz vorgenommenen
Vorsteuerabzugskorrekturen zugunsten der Beschwerdeführerin sind nicht
bestritten und damit rechtskräftig geworden. Damit kommt das am 1. Ja-
nuar 2010 in Kraft getretene Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) zur Anwendung (Art. 112 Abs. 1
MWSTG e contrario).
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130
BV, Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem
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die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten
Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vor-
sieht (Inlandsteuer, Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
Der Mehrwertsteuersatz (Normalsatz) betrug in den relevanten Jahren
(2012 bis 2014) 8 % (Art. 25 Abs. 1 MWSTG in der vom 1. Januar 2011 bis
zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung [AS 2010 2055 und AS 2017
6305]).
2.2
2.2.1 Die Steuer wird vom von der steuerpflichtigen Person tatsächlich
empfangenen Entgelt berechnet (Art. 24 Abs. 1 MWSTG).
2.2.2 Dieser Grundsatz wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt.
Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbun-
dene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der
unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Bestimmung ent-
spricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs (sog.
dealing at arm's length; vgl. BGE 142 II 488 E. 3.5.2; Urteile des BVGer
A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.2, A-2137/2018 vom 15. Januar
2020 E. 3).
2.2.3 Die Anwendbarkeit dieses Artikels bedingt eine Leistung zu einem
Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis überein-
stimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (sog. Drittpreis).
Im Weiteren muss es sich beim Empfänger der Leistung um eine eng ver-
bundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG handeln. Als solche
gelten die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an
einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massge-
bende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
(DBG, SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende
Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (vgl. Urteile des BVGer
A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.3, A-2137/2018 vom 15. Januar
2020 E. 3, A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.2.2.2).
2.2.4 Rechtsfolge einer solchen Leistung zu einem Vorzugspreis an eine
eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer
eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die
Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten ver-
einbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein
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Dritter der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt üblicherweise für
dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (sog. Marktwert; vgl. Urteil des BGer
2C_778/2008 vom 8. April 2009 E. 3.1; zum Ganzen auch: Urteile des
BVGer A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3, A-6831/2013 vom 8. Juli
2015 E. 3.2.2.3).
Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern kann
nur annäherungsweise bestimmt werden (Urteil des BVGer A-2137/2018
vom 15. Januar 2020 E. 3 m.Hw.). Zur Ermittlung des Drittpreises können
Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herange-
zogen werden (namentlich die Kostenaufschlags- oder Cost Plus-, die
Preisvergleichs- oder die Wiederverkaufspreismethode; vgl. Urteile des
BVGer A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 2.4, A-104/2013 vom 22. Juli
2013 E. 4.3; SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zweifel/Beusch/
Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 24 N. 59 ff.). Diese Me-
thoden wurden im Wesentlichen entsprechend vom Bundesgericht bestä-
tigt (vgl. Urteil des BGer 2C_495/2017 und 2C_512/2017 vom 27. Mai 2019
E. 7.2.2 und E. 11.1; siehe auch Urteile des BVGer A-5556/2019 vom
28. Mai 2020 E. 2.3.4, A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.4 und
E. 3.4, letzteres bestätigt durch das Urteil des BGer 2C_443/2020 vom
8. Oktober 2020, insb. E. 3.2.2).
2.2.5 Die ESTV hat somit zur Ermittlung des Drittpreises grundsätzlich eine
Schätzung durchzuführen und sich dabei an die im Zusammenhang mit der
Ermessenseinschätzung von Art. 79 Abs. 1 MWSTG entwickelten Prinzi-
pien zu halten. Dies gilt insbesondere für die Rechte und Pflichten der
ESTV bei einer Veranlagung, für die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, die
Veranlagung anzufechten, sowie für die Zurückhaltung, die das Bundes-
verwaltungsgericht bei der Überprüfung der Richtigkeit der Veranlagung an
den Tag legt (Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.2.2.4).
Letzteres bedeutet namentlich, dass das Bundesverwaltungsgericht grund-
sätzlich nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vor-
instanz setzt, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler
unterlaufen sind. Aus den bei der Ermessenseinschätzung geltenden
Grundsätzen ist ferner abzuleiten, dass falls die Voraussetzungen für eine
Schätzung des Werts erfüllt sind (erste Stufe), und die vorinstanzliche
Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsge-
richt mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als
pflichtwidrig erscheint (zweite Stufe), es in Umkehr der allgemeinen Be-
weislast dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für die Unrichtigkeit
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der Schätzung zu erbringen (dritte Stufe; vgl. hierzu Urteile des BVGer
A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.5, A-2137/2018 vom 15. Januar
2020 E. 4.3; ausführlich: Urteil des BVGer A-2496/2020 vom heutigen Da-
tum E. 2.3.3 ff., welches das konnexe Verfahren der Z._ AG betrifft).
3.
Im vorliegenden Verfahren hat die Vorinstanz in Bezug auf die Pachtzinsen,
welche die Beschwerdeführerin von der Z._ AG als Gegenleistung
für die entsprechende Verpachtung erhält, eine Ermessenseinschätzung
vorgenommen, weil sie die tatsächlich bezahlten Pachtzinsen für nicht dritt-
preiskonform erachtet. Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Mei-
nung, dass die vereinnahmten Pachtzinsen unter den gegebenen Umstän-
den einem Drittvergleich standhalten. Im Übrigen hält sie die Berechnungs-
art der Vorinstanz für nicht korrekt.
Damit ist im Folgenden zunächst zu prüfen, ob sich die Pachtzinsen, wel-
che die Beschwerdeführerin von einer unbestrittenermassen nahestehen-
den Person verlangt, als drittpreiskonform erweisen (E. 3.3; zuvor werden
die Parteistandpunkte in E. 3.1 und 3.2 dargestellt). Nur wenn dies nicht
der Fall ist (erste Stufe; E. 2.2.5), war die Vorinstanz nämlich berechtigt
und verpflichtet, eigene Berechnungen dieses Drittpreises vorzunehmen
(zweite Stufe; E. 2.2.5).
3.1 Die Vorinstanz begründet ihren Standpunkt, dass die Pachtzinsen zu
niedrig sind, folgendermassen. Erstens würden der Beschwerdeführerin so
jährliche Verluste zwischen Fr. 0.5 Mio. und Fr. 2.1 Mio. entstehen, zwei-
tens sei der amtliche Mietwert deutlich höher als der verrechnete Pacht-
zins, drittens würden die Gebäudekosten wie Zinsaufwand, Unterhalt und
Abschreibungen bei weitem nicht durch die Pachtzinseinnahmen gedeckt
und viertens habe die Z._ AG lediglich den Mindestpachtzins und
nicht den vereinbarten höheren Umsatzpachtzins bezahlt. Dieser tiefere
Mindestpachtzins werde nur gewährt, wenn Unternehmen eng verbunden
seien.
Existiere kein unmittelbarer Drittvergleich könne sie (die ESTV) nicht untä-
tig bleiben. Sie habe einen praktikablen Ansatz zu wählen, um die Bemes-
sung der Mehrwertsteuer mittels möglichst realistischer Grundlagen fest-
zulegen. Die Vorinstanz führt aus, alle anfallenden Kosten sowie die Ren-
diteerwartungen eines unabhängigen Investors sollten abgedeckt werden,
weil andernfalls die Investition (gar) nicht getätigt würde. Sie (die Vor-
instanz) habe einen Vergleichswert ermittelt, der in einem ersten Schritt auf
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den getätigten Investitionen basiere. Dies sei vorliegend basierend auf der
Buchhaltung sowie einer sehr aufwändig erstellten Bauabrechnung unter
Einbezug der Praxisfestlegungen der kantonalen Steuerverwaltung wie
auch der paritätischen Lebensdauertabelle für Mietwohnungen sachge-
recht geschehen. Ein pflichtwidriges Vorgehen ihrerseits sei in keiner
Weise ersichtlich und von der Beschwerdeführerin auch nicht nachgewie-
sen. Selbst wenn nur die Baukostenabrechnung als theoretische Ver-
gleichsgrösse herangezogen würde, zeige sich, dass der vereinbarte
Pachtzins bei weitem ungenügend sei. Würden Kapital- und Unterhaltskos-
ten zusätzlich miteinbezogen, verschlechtere sich der Prozentsatz der
durch die Pachtzinsen abgedeckten Kosten. Die Kosten seien vorliegend
nicht gedeckt, weshalb der tatsächlich bezahlte Pachtzins einem Drittver-
gleich nicht standhalte und sie (die Vorinstanz) zu Recht eine Ermessens-
veranlagung vorgenommen habe. Markteinbrüche sowie strukturelle und
konjunkturelle Herausforderungen und deren angebliche Folgen hätten
sich in den Umsatzzahlen der massgeblichen Steuerperioden 2010 bis und
mit 2014 nicht niedergeschlagen. Der tiefere Mindestpachtzins statt des
Umsatzpachtzinses sei der Z._ AG von der Beschwerdeführerin nur
gewährt worden, weil die Unternehmen eng verbunden seien. Richtiger-
weise und im Einklang mit der Rechtsprechung seien bei der Ermittlung
des effektiven Kostenaufwandes zusätzlich die Durchschnittswerte der Ka-
pital- und Unterhaltskosten sowie der Gemeinkostenzuschlag von 10 %
dazu addiert worden.
3.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet keines dieser Vorbringen katego-
risch, relativiert sie aber und macht insbesondere geltend, die Vorinstanz
habe das Marktumfeld und die konkrete Situation nicht beachtet. Auch von
einer unabhängigen Drittperson hätte kein höherer Pachtzins verlangt wer-
den können.
3.2.1 In Bezug auf die Argumente, sie schreibe jährliche Verluste (erstes
Argument der Vorinstanz) und die Gebäudekosten würden nicht durch die
Pachtzinseinnahmen gedeckt (drittes Argument der Vorinstanz) bringt die
Beschwerdeführerin vor, die laufenden Unterhaltskosten sowie teilweise
der Finanzaufwand könnten aus dem Cashflow gedeckt werden. Umbau-
kosten, die ebenfalls im Unterhalt erfasst worden seien, wären betriebs-
wirtschaftlich den Anlagekosten zuzurechnen und die Abschreibungen wä-
ren nach betriebswirtschaftlichen Kriterien vorzunehmen. Beim übrigen
Aufwand handle es sich im Wesentlichen um Marketingleistungen.
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Seite 11
3.2.2 Was den amtlichen Mietwert anbelangt (zweites Argument der Vor-
instanz), macht die Beschwerdeführerin geltend, am 28. Juni 2013, als die
Schätzung durchgeführt worden sei, habe noch keine verlässliche Jahres-
rechnung vorgelegen. Daher sei von einem voraussichtlichen Umsatz aus-
gegangen worden und von diesem ein Mietwert von 20 % berechnet wor-
den. Der Eigenmietwert sei aufgrund von Annahmen und Durchschnitts-
werten ermittelt worden und bilde nicht die konkrete Situation ab.
3.2.3 Dem Argument, dass der vereinbarte Mindestzins unterschritten wor-
den sei (viertes Argument der Vorinstanz), hält die Beschwerdeführerin ent-
gegen, der Basispachtzins bzw. der vereinbarte Mindestpachtzins sei be-
zahlt worden. Nur der vereinbarte Umsatzpachtzins von 10 % des erzielten
Umsatzes sei nicht bezahlt worden.
3.2.4 Der Drittpreis sei nach der Rechtsprechung jener Preis, den ein Drit-
ter der gleichen Abnehmerkategorie wie der Leistungsempfänger im kon-
kreten Fall auf dem Markt zu bezahlen hätte. Die vorliegenden Vergleiche
mit einem kostendeckenden- und gewinnbringenden Pachtzins entsprä-
chen der Idealvorstellung. Für den Drittpreis massgebend sei aber, welcher
Pachtzins von einem Pächter bezahlt werden könne. Daher seien die
Marktverhältnisse in einer bestimmten Branche und die Situation im kon-
kreten Einzelfall zu berücksichtigen. Es dürfe – so die Beschwerdeführerin
sinngemäss – nicht nur auf die Baukostenabrechnung abgestellt werden.
Vielmehr sei der Pachtzins im konkreten Einzelfall, mithin für das konkrete
Objekt, anhand objektiv feststellbarer Massstäbe zu ermitteln, wobei die
tatsächlichen Verhältnisse soweit massgeblich seien, als der ermittelte
Wert den effektiven Gegebenheiten auf dem Markt möglichst nahekommen
solle. Die Nachfrage in Form der Renditeerwartung finde ihre Grenze an
den realen wirtschaftlichen Möglichkeiten des Angebots, denn eine von
vornherein überrissene, unangemessene oder unwirtschaftliche Renditeer-
wartung hätte zur Konsequenz, dass gar kein Angebot entstehen würde,
an dem sich die Nachfrage ausrichten könnte, weshalb letztlich kein Markt
existieren oder ein solcher versagen würde. Bei der Ermittlung der Rendi-
teerwartung auch eines unabhängigen Investors sei folglich das herr-
schende Marktumfeld zu berücksichtigen, insbesondere wenn die struktu-
rellen Herausforderungen wie im vorliegenden Fall objektiv feststellbar
seien und ein beginnendes Marktversagen beobachtet werden könne. Mit
anderen Worten finde die Renditeerwartung ihre Grenze dort, wo sie den
Geschäftsgang bzw. die wirtschaftliche Überlebensfähigkeit des Hotelbe-
treibers zu gefährden beginne. Müsste der von der Vorinstanz ermittelte
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Seite 12
Zins bezahlt werden, entstehe ein erhebliches Risiko, dass dieser Zins be-
reits nach kurzer Zeit gar nicht mehr bezahlt werden könnte.
Die Planung des Hotels A._ sei in den Jahren 2008 und 2009 erfolgt
und zwar im stark nachgefragten 4-Stern-Segment. Der Pachtvertrag zwi-
schen der Beschwerdeführerin und der Z._ AG (sowie zwischen der
Y._ B.V. und der Z._ AG) sei Anfang Dezember 2011 unter-
zeichnet worden. Damals sei von einem Wachstum bei den Logiernächten
und stabilen Preisen ausgegangen worden. In den Jahren 2010/2011 habe
aber die Wirtschafts- und Währungskrise eingesetzt. Die Aufhebung des
Euro-Mindestkurses durch die Nationalbank Anfang 2015 habe zudem
ausländische Gäste ferngehalten. Die Logiernächte seien zurückgegan-
gen. Weiter würden die Winter kürzer und die Skiferien seien in der
Schweiz ohnehin auf wenige Wochen verteilt. Aufgrund eines neuen Ge-
samtarbeitsvertrages aus dem Jahr 2010 seien die Lohnkosten in der Ho-
tellerie seit 2012 bis zu 16 % gestiegen. Das Hotel A._ habe sich
nicht wie geplant entwickeln können. Die Beschwerdeführerin zieht einen
Vergleich mit der Gewerbestatistik des Schweizerischen Gewerbeverban-
des. Der von der Vorinstanz berechnete Pachtzins würde zudem rund 30 %
des Umsatzes der Z._ AG ausmachen, was weit über dem Bran-
chendurchschnitt liege. Das Betriebsergebnis der Z._ AG würde,
wenn dieser Pachtzins gezahlt werden müsste, weit unter den Branchen-
durchschnitt fallen. Im Jahrbuch der Schweizer Hotellerie würde zudem un-
ter der Rubrik «Best Practice ERFA-Gruppen» ein Hotel-Benchmark veröf-
fentlicht. Zwar könne kein absoluter Vergleich angestellt werden, aber es
könne auch in diesem Fall festgestellt werden, dass die Rentabilität des
Hotels A._ (beim derzeit gezahlten Pachtzins) vergleichbar sei. Der
Pachtzins liege zwar etwas unter den Ansätzen der Schweizerischen Ge-
sellschaft für Hotelkredite (SGH). Dabei sei aber zu beachten, dass die
SGH diese Werte zur Bestimmung der Tragbarkeit für eine Kreditvergabe
berechnen würde und es sich nicht um eine konkrete Situation handle.
Das Hotelgewerbe in der Schweiz und im Kanton E._ kämpfe zu-
nehmend mit finanziellen Schwierigkeiten. Verschiedene Hotels hätten da-
her auch Konkurs anmelden müssen. Da Banken mit der Finanzierung von
Hotels sehr zurückhaltend seien, unterstützen der Bund und die Kantone
den Tourismussektor beispielsweise mit der Vergabe von günstigen Darle-
hen. Viele Hotels in der Schweiz könnten nur noch dank kräftiger finanziel-
ler Unterstützung von Investoren überleben. An dieses Risikokapital könn-
ten deshalb keine Renditeerwartungen geknüpft werden. Die strukturellen
und konjunkturellen Herausforderungen seien derart gravierend, dass sie
A-2495/2020
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auch die Renditeerwartung eines unabhängigen Dritten beeinflussen wür-
den. Zudem befinde sich das Unternehmen in der Aufbauphase, weshalb
die Renditeerwartung nochmals zu senken sei. Bei neu eröffneten Unter-
nehmen sei es durchaus üblich, dass der Verpächter den Pachtzins redu-
ziere, wenn der Pächter aus wirtschaftlichen Gründen noch nicht in der
Lage sei, den vereinbarten Pachtzins zu bezahlen. Für die Beschwerde-
führerin stehe mit der Investition eine langfristige Vermögensanlage im Vor-
dergrund mit der Hoffnung auf eine langfristige Werterhaltung und Wert-
steigerung. Für die Werterhaltung und Wertsteigerung von Immobilien sei
von entscheidender Bedeutung, dass diese genützt würden. Auch die Re-
putation sei dafür von grosser Bedeutung, was voraussetze, dass das Ho-
tel betrieben und die Liegenschaft genutzt werden könnte. Das finanzielle
Risiko sei geringer, wenn der Pachtzins auf ein vom Hotel A._ er-
wirtschaftbares Niveau reduziert werde, als wenn der Betrieb aufgegeben
werden müsste. Nebst dem Mietausfall müsste in diesem Fall bereits al-
leine aufgrund des Reputationsschadens ein Wertverlust auf den Immobi-
lien in Kauf genommen werden. Die Liegenschaft liesse sich auch kaum
anderweitig nutzen.
Müsse mittels Drittvergleich der Wert gegenseitiger Leistungen sich nahe-
stehender Personen ermittelt werden, seien nicht nur innerbetriebliche
Kennzahlen beizuziehen, sondern auch externe Branchenvergleiche oder
statistische Erhebungen hilfsweise zu berücksichtigen. Mitwirkungshand-
lungen der Steuerpflichtigen müssten zudem nicht nur geeignet sein, den
rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern auch notwendig und
zumutbar. Die von ihr (der Beschwerdeführerin) genannten Vergleichs-
werte stellten die aussagekräftigsten, öffentlich zugänglichen Vergleichs-
werte dar. Weshalb diese Vergleichszahlen nicht einmal ansatzweise
zwecks Plausibilisierung des von der Vorinstanz berechneten Pachtzinses
berücksichtigt worden seien, könne nicht nachvollzogen werden. Erst auf-
grund des Einspracheentscheides habe sie (die Beschwerdeführerin) sich
gezwungen gesehen, mit den von der Vorinstanz kritisierten Vorbringen
und eigenen Berechnungen an das Bundesverwaltungsgericht zu gelan-
gen. Zudem habe sie bereits in der Einsprache Einwände gegen die Be-
rechnungsmethode vorgebracht. Die von der Vorinstanz gewählte Methode
könne nicht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit in Einklang gebracht werden.
A-2495/2020
Seite 14
Aufgrund der genannten Drittvergleiche (Branchenstatistik, Jahrbuch der
Hotellerie, Ansätze der SGH) könne festgestellt werden, dass der zwischen
ihr (der Beschwerdeführerin) und der Z._ AG vereinbarte bzw. der
entrichtete Mindestpachtzins einem Drittvergleich standhalte.
Im Übrigen kritisiert die Beschwerdeführerin die Abschreibungsmethode,
welche die Vorinstanz anwendet, die kalkulatorischen Kapitalkosten sowie
den Gewinnzuschlag von 10 %.
3.3 Nun ist – wie erwähnt – zunächst zu klären, ob die von der Z._
AG der Beschwerdeführerin als Entgelt für die Verpachtung des Hotels
A._ bezahlten Pachtzinsen marktkonform sind oder nicht.
3.3.1 Vorwegzunehmen ist, dass die Beschwerdeführerin nur anerkannt
hat, dass es sich bei ihr und der Z._ AG um nahestehende Perso-
nen handelt und dass daher das Entgelt für Leistungen zwischen diesen
Personen einem Drittvergleich standhalten muss. Hingegen ist sie im Ge-
gensatz zur Vorinstanz der Meinung, dass der vereinbarte bzw. entrichtete
Pachtzins einem solchen Drittvergleich standhält.
3.3.2 Wie festgehalten (E. 3.2) bestreitet die Beschwerdeführerin die von
der Vorinstanz aufgezählten Gründe, warum diese die Pachtzinsen nicht
für drittvergleichskonform hält, nicht kategorisch. Sie kritisiert aber insbe-
sondere, die Vorinstanz habe das Marktumfeld zu wenig berücksichtigt. In
diesem könnten keine höheren Pachtzinsen erzielt werden. Daher würden
die von der Z._ AG bezahlten Pachtzinsen einem Drittvergleich
standhalten.
3.3.3 Es geht also im Folgenden darum, ob zwischen unabhängigen Dritt-
personen höhere Pachtzinsen für die Verpachtung der Liegenschaft, auf
der das Hotel A._ steht, vereinbart und bezahlt worden wären. Dies
wird im Folgenden anhand der Argumente der Vorinstanz und der Gegen-
argumente der Beschwerdeführerin analysiert.
3.3.3.1 Die Vorinstanz erklärt zunächst, für die Beschwerdeführerin resul-
tierten aus der Verpachtung Verluste (E. 3.1). Weiter hält sie fest, es könn-
ten nicht einmal die Gebäudekosten aus den Pachtzinsen gedeckt werden.
Die Beschwerdeführerin bestreitet dies nicht grundsätzlich, hält aber dage-
gen, es könne kein höherer Pachtzins erzielt werden; ausserdem befinde
sich das Hotel in der Aufbauphase und es werde langfristig geplant.
A-2495/2020
Seite 15
Unabhängig von der gesamtwirtschaftlichen Lage stellt sich die Frage, wa-
rum eine unabhängige Drittperson in ein Objekt investieren würde, aus
dem für sie Verluste resultieren. Die Beschwerdeführerin versucht mittels
diverser Dokumente zu belegen, dass sich die Hotelleriebranche in einer
schwierigen Lage befindet (es ist gar von einem beginnenden Marktversa-
gen die Rede), weshalb es schwierig sei, Investoren zu finden. Diese Ar-
gumentation unterstreicht jedoch zusätzlich, dass die vorliegende Investi-
tion wirtschaftlich gesehen nicht auf den ersten Blick einleuchtet. Nicht von
der Hand zu weisen ist in diesem Kontext jedoch das Argument der Be-
schwerdeführerin, dass sich das Hotel in der Aufbauphase befinde und da-
her Pachtzinsen reduziert würden, um den Aufbau nicht zu gefährden. Al-
lerdings spricht die Beschwerdeführerin nur von einer langfristigen Pla-
nung, ohne dies genauer zu erläutern. Sie tut dies unter Hinweis darauf,
dass die involvierten Gesellschaften letztlich von einer Stiftung (der
Stichting B._) gehalten würden und Stiftungen langfristige Anlagen
hielten. Letzteres Argument untergräbt die Beschwerdeführerin jedoch
gleich selbst, indem sie ebenfalls ausführt, für die Familie von
A.D._, der die Stiftung halte, sei das Hotel eine Herzensangelegen-
heit (B.D._ ist Mitglied des Verwaltungsrats der Z._ AG;
Sachverhalt Bst. A); die Familie fühle sich mit [Ort in der Schweiz, an dem
sich das Hotel A._ befindet] verbunden. Demnach scheinen weni-
ger wirtschaftliche als vielmehr persönliche Überlegungen dafür verant-
wortlich zu sein, dass das Hotel weiterbestehen kann. Daraus erhellt, dass
der Aufbau und die Finanzierung des Hotels weniger rein marktwirtschaft-
lichen Gegebenheiten folgen als vielmehr dem persönlichen Wunsch der
hinter den Gesellschaften stehenden natürlichen Personen, das Hotel zu
erhalten.
Insgesamt lässt sich feststellen, dass die Beschwerdeführerin nicht (nur)
deshalb zurzeit Verluste in Kauf nimmt, weil sie längerfristig mit Gewinnen
rechnet, sondern (auch), weil die Führung des Hotels ein Anliegen der hin-
ter den Gesellschaften stehenden Familie ist.
Auch was die Beschwerdeführerin zum Cashflow aus den Pachtzinsen vor-
bringt, verfängt nicht. Letztlich ist entscheidend, dass offenbar zwar der
laufende Unterhalt des Gebäudes sowie teilweise der Finanzaufwand mit
den Pachtzinsen gedeckt werden kann, andere mit dem Gebäude zusam-
menhängende Kosten jedoch unbestrittenermassen nicht. Dabei ist auch
nicht erheblich, wie die einzelnen Positionen zu verbuchen wären. Die Be-
schwerdeführerin dringt mit diesen Argumenten nicht durch.
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3.3.3.2 Der Pachtzins liegt deutlich unter dem amtlichen Mietwert. Konkret
hat der kantonale Schätzungsbezirk [...] des Kantons E._ am
28. Juni 2013 einen Mietwert von jährlich Fr. 850’000.-- für die Liegen-
schaft der Beschwerdeführerin ermittelt, während der tatsächlich bezahlte
Pachtzins in den hier relevanten Jahren je Fr. 250'000.-- betrug. Die Be-
schwerdeführerin bringt zwar vor, es handle sich beim amtlichen Mietwert
um eine grobe Schätzung, da damals noch keine verlässliche Jahresrech-
nung vorgelegen habe.
Selbst wenn dies aber der Fall sein sollte – obwohl das Hotel bereits im
Jahr 2012 eröffnet worden war – ist festzuhalten, dass die amtliche Schät-
zung sorgfältig und in Bezug auf das konkrete Objekt und damit durch die
Behörde sachgerecht vorzunehmen ist. Zudem fällt die Schätzung 3.5 mal
so hoch aus wie der vereinnahmte Zins, was keine geringe Abweichung
mehr darstellt. Mit allgemeinen Vorbringen zur angeblichen Ungenauigkeit
der amtlichen Schätzung gelingt es der Beschwerdeführerin jedenfalls
nicht, an der Angemessenheit dieser Schätzung Zweifel zu erwecken.
3.3.3.3 Weiter wurde selbst der vereinbarte Pachtzins unterschritten. Die
Beschwerdeführerin, die Y._ B.V. und die Z._ AG hatten im
Dezember 2011 vereinbart, dass ab dem 1. Juli 2012 ein Pachtzins von
10 % des Umsatzes, mindestens jedoch ein solcher von Fr. 750'000.-- (für
die gesamte Anlage) zu entrichten sei. Tatsächlich wurde jedoch lediglich
der Mindestzins (welcher für die Beschwerdeführerin Fr. 250'000.--, für die
Y._ B.V. Fr. 500'000.-- beträgt) bezahlt, nicht jedoch der vereinbarte
Umsatzpachtzins. Dieser hätte gemäss der Beschwerdeführerin (für die
gesamte Anlage, also an die Beschwerdeführerin und die Y._ B.V.
zusammen) im Geschäftsjahr 2011/2012 Fr. 1'006'900.--, im Geschäftsjahr
2012/2013 Fr. 1'046'940.--, im Geschäftsjahr 2013/2014 Fr. 1'068'030.--
und im Geschäftsjahr 2014/2015 Fr. 1'029'602.-- betragen sollen.
Es ist wirtschaftlich gesehen nicht nachvollziehbar, dass die Beschwerde-
führerin nicht zumindest den vereinbarten Pachtzins einverlangte, sondern
sich mit dem niedrigeren, nur subsidiär vereinbarten Mindestzins zufrie-
dengab. Dieser Umstand ist noch weniger nachvollziehbar, wenn berück-
sichtigt wird, dass im Dezember 2011, als der Pachtvertrag abgeschlossen
wurde, die Finanz- und Währungskrise nicht nur absehbar, sondern bereits
im Gang war, so dass zumindest angenommen werden musste, dass auch
der Hotelleriebereich betroffen werden würde. Dieses konkrete Marktum-
feld hätten die Vertragsparteien bei der Aushandlung des Vertrages bereits
A-2495/2020
Seite 17
berücksichtigen müssen, wollte man der Argumentation der Beschwerde-
führerin folgen. Im Übrigen wurde im Rahmen des Vertrages dem Um-
stand, dass sich das Hotel in der Anfangsphase befand, tatsächlich Rech-
nung getragen und für den Zeitraum vom 1. Dezember 2011 bis zum
30. Juni 2012 ein günstigerer Zins vereinbart. Offensichtlich gingen die
Parteien jedoch trotz der finanz- und marktwirtschaftlichen Situation davon
aus, dass die Z._ AG mindestens einen Pachtzins von insgesamt
Fr. 750'000.-- zu bezahlen in der Lage war, wobei mit einem höheren Um-
satzpachtzins gerechnet wurde.
Die Aufhebung des Mindestumwandlungskurses CHF-EUR, den die Be-
schwerdeführerin ebenfalls für die rückläufigen Übernachtungen anführt,
fand Anfang 2015 statt – wie sie selbst festhält – und betrifft somit nicht die
vorliegend relevanten Jahre 2012 bis 2014. Ebenfalls war die Länge und
Verteilung der Skiferien bekannt. Der von der Beschwerdeführerin ge-
nannte Gesamtarbeitsvertrag für das Personal stammt aus dem Jahr 2010
und war somit beim Abschluss des Pachtvertrags Ende 2011 bekannt. Auf
diese Argumente ist nicht weiter einzugehen.
Zudem beschreibt die Beschwerdeführerin allgemein ein schwieriges
Marktumfeld, ohne aufzuzeigen, welche Auswirkungen dieses Umfeld kon-
kret auf das von der Z._ AG betriebene Hotel A._ hat. Der
Umstand alleine, dass das Hotel nicht rentabel wäre, wenn es höhere
Pachtzinsen bezahlen müsste, spricht nicht dagegen, dass ein unabhängi-
ger Investor dennoch einen höheren oder zumindest den vereinbarten
Pachtzins einfordern würde.
3.3.4 Insgesamt kann festgehalten werden, dass die Argumente der Be-
schwerdeführerin nichts daran zu ändern vermögen, dass der Pachtzins,
den die Z._ AG bezahlte, aus den von der Vorinstanz genannten
Gründen einem Drittvergleich nicht standhält. Die Vorinstanz war somit be-
rechtigt und verpflichtet, den Pachtzins nach pflichtgemässem Ermessen
zu schätzen (E. 2.2.5). Auf weitere Argumente der Beschwerdeführerin ist
weiter unten einzugehen.
3.4 Als nächstes ist – mit der gebotenen Zurückhaltung – zu prüfen, ob die
Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat (E. 2.2.5).
3.4.1 Die Vorinstanz ist von der Baukostenrechnung, also den getätigten
Investitionen, ausgegangen und hat diese dann anhand der Praxisfestle-
gungen der kantonalen Steuerverwaltung (konkret der Praxisfestlegung
A-2495/2020
Seite 18
der Steuerverwaltung E._ «Abschreibungen und Rückstellungen»;
diese Praxisfestlegung ist jeweils der Wegleitung zur Steuererklärung an-
gehängt) und der (vom Hauseigentümerverband und dem Mieterinnen-
und Mieterverband erarbeiteten) paritätischen Lebensdauertabelle für
Mietwohnungen kapitalisiert, die Kapital- und Unterhaltskosten darauf ge-
schlagen und noch einen Gemeinkostenzuschlag von 10 % der Kapital-
und Unterhaltskosten erhoben. So hat sie einen Pachtzins von
Fr. 1'399'448.03 pro Jahr errechnet.
3.4.2 Zumindest dem Grundsatz nach (s. aber E. 3.5.6 und 3.7) erscheint
diese Vorgehensweise der Vorinstanz sachgerecht. Sie bezieht sich auf
das konkrete Pachtobjekt und geht davon aus, dass ein Investor die mit
dem verpachteten Gebäude und Grundstück zusammenhängenden Kos-
ten nach einer gewissen Zeit gedeckt haben möchte. Die lokalen Gege-
benheiten hat sie dadurch berücksichtigt, dass sie sich auf die Praxisfest-
legungen des Kantons E._ gestützt hat. Die Vorinstanz war somit
in der Lage, für das konkrete Pachtobjekt einen Pachtzins zu berechnen,
der von einem Investor verlangt würde, der aus seiner Investition nach
mehreren Jahren Gewinne erzielen möchte. Sie hat dabei eine Methode
angewendet, die der sog. «Cost Plus» Methode angelehnt ist, bei der von
den verbuchten Kosten ausgegangen wird und darauf ein Gewinnzuschlag
berechnet wird (vgl. BOSSART/CLAVADETSCHER, a.a.O., Art. 24 N. 61; vgl.
Urteil des BVGer A-5059/2014 vom 26. Februar 2015 E. 5.1.3). Die «An-
schaffungskosten», also die Kosten für die Erstellung des Gebäudes, hat
sie dabei mittels Abschreibungssätzen über mehrere Jahre verteilt. Inso-
fern war es nicht notwendig, dass sich die Vorinstanz auf die regelmässig
unpräziseren Erfahrungszahlen, welche sie erarbeitet, oder andere Ver-
gleichswerte stützte. Dass die Vorinstanz dabei einen Gewinnzuschlag in
die Berechnung mit einbezogen hat, ist nicht zu beanstanden. Dieser An-
satz geht davon aus, dass ein Investor nicht nur seine Investitionskosten
sowie die laufenden Kosten decken möchte, sondern mit dem Investitions-
objekt auch einen angemessenen Gewinn erzielen will. Die Methode wurde
von der Rechtsprechung grundsätzlich bestätigt (E. 2.2.4). Dass dies – wie
die Beschwerdeführerin ausführt – in Bezug auf andere Sachverhalte ge-
schah, ändert nichts daran, dass die Methode als solche zulässig ist und
im vorliegenden Fall nichts gegen ihre Anwendung spricht, zumal die Be-
schwerdeführerin selbst in ihren Rechtsschriften von teils höheren Investi-
tionskosten ausgeht, was zu einem höheren Pachtzins führen müsste, wo-
rauf hier indessen nicht weiter einzugehen ist.
A-2495/2020
Seite 19
3.5 Es bleibt damit zu beurteilen, ob es der Beschwerdeführerin in Umkehr
der Beweislast nachzuweisen gelingt, dass der Vorinstanz erhebliche Er-
messensfehler unterlaufen sind (E. 2.2.5).
3.5.1 Die Beschwerdeführerin nennt, wie schon erwähnt, das Marktumfeld.
Zudem macht sie geltend, die Ermessenseinschätzung habe sich nicht nur
nach der Baukostenrechnung richten dürfen. Weiter kritisiert sie die Art, wie
die Vorinstanz Abschreibungen vorgenommen hat. Dies führe dazu, dass
das Hotel nach 18 Jahren nichts mehr wert sei, was nicht sein könne.
3.5.2 Wie bereits zuvor erwähnt (E. 3.3.3.3 am Ende) zeigt die Beschwer-
deführerin insbesondere nicht auf, wie sich das Marktumfeld konkret auf
das Hotel A._ ausgewirkt hat. Sie hat auch kaum entsprechende
Unterlagen eingereicht. Immerhin kann festgehalten werden, dass der Um-
satz gemäss ihren Angaben in der Beschwerde (dort S. 27) in den relevan-
ten Perioden nicht wesentlich eingebrochen ist (Geschäftsjahr 2011/2012
Fr. 10'069'001.--, Geschäftsjahr 2012/2013 Fr. 10'469'395.--, Geschäfts-
jahr 2013/2014 Fr. 10'680'296.-- und Geschäftsjahr 2014/2015
Fr. 10'296'024.--; wobei die Kalenderjahre 2011 und 2015 vorliegend nicht
relevant sind). Zwar sagt der Umsatz alleine noch nicht sehr viel darüber
aus, wie es einem Unternehmen wirtschaftlich tatsächlich geht, andere
Zahlen hat die Beschwerdeführerin aber nicht eingereicht und es ist hier
zudem wesentlich, dass im Pachtvertrag ein vom Umsatz abhängiger
Pachtzins vereinbart wurde, weshalb dieser Grösse vorliegend besonderes
Gewicht zukommt.
3.5.3 Ohnehin übersieht die Beschwerdeführerin – wie bereits erwähnt
(E. 3.4.2) –, dass die Vorinstanz eine Methode angewendet hat, die sich
am konkreten Objekt, nämlich dem Hotel A._, orientiert. Diese Me-
thode ist genauer als ein Vergleich mit anderen Hotels, zumal es sich bei
den von der Beschwerdeführerin dargestellten Vergleichswerten (Bran-
chenstatistik, Jahrbuch der Hotellerie und Ansätzen der SGH) um Durch-
schnittswerte handelt. Von diesen kann ein konkreter Fall stark abweichen.
Oft ist diese Ungenauigkeit hinzunehmen, weil eine konkrete Berechnung
nicht möglich ist. Dies ist vorliegend gerade nicht der Fall. Das von der
Beschwerdeführerin genannte – und von ihr ungenügend substantiierte
(E. 3.5.2) – wirtschaftliche Umfeld, ist daher im vorliegenden Fall nicht wei-
ter zu berücksichtigen.
A-2495/2020
Seite 20
3.5.4 Zur Abschreibungsmethode, welche die Vorinstanz angewendet hat,
ist festzuhalten, dass diese gemäss unbestrittener Darstellung anhand der
Praxisfestlegungen der kantonalen Steuerverwaltung des Kantons
E._ und der paritätischen Lebensdauertabelle für Mietwohnungen
vorgenommen wurde. Die Beschwerdeführerin bringt dagegen einerseits
vor, sie habe bauseits hochwertige Materialien verwendet, die eine längere
Nutzungsdauer aufwiesen, weshalb die Abschreibungen zu hoch seien.
Andererseits seien auch die Abschreibungen auf der Liegenschaft als sol-
cher zu hoch, wäre doch so das Hotel nach 18 Jahren vollständig abge-
schrieben, obwohl es unbestrittenermassen auch dann noch über einen
Wert verfüge.
3.5.5 Dem ersten Argument ist entgegenzuhalten, dass die Lebensdauer-
tabelle für Mietwohnungen der Qualität des Materials durchaus Rechnung
tragen. Die Qualität darf daher als bei der Berechnung der Vorinstanz mit-
berücksichtigt gelten. Im Übrigen begnügt sich die Beschwerdeführerin
auch hier mit allgemeinen Ausführungen und Behauptungen. Zum zweiten
Argument ist festzuhalten, dass diese Art der Berechnung dem Umstand
Rechnung trägt, dass ein Vermieter oder Verpächter nach einem gewissen
Zeitablauf seine Investitionen vollständig ersetzt haben möchte. Selbst ein
Zeithorizont von 18 Jahren erscheint dabei nicht aus der Luft gegriffen, wie
die Beschwerdeführerin vorzugeben versucht. Ohnehin hat aber die Vor-
instanz in Bezug auf das Gebäude und direkt mit diesem verbundene Ein-
richtungen einen Abschreibungssatz von 4 % angewandt, was dazu führt,
dass dieses nicht nach 18, sondern (da für die Pachtzinsberechnung linear
abgeschrieben wird) erst nach 25 Jahren abgeschrieben wäre.
3.5.6 Auf ein konkretes Argument der Beschwerdeführerin ist in diesem Zu-
sammenhang jedoch noch einzugehen. Sie macht nämlich geltend, für Ab-
schreibungen, die mit dem Gebäude im Zusammenhang stehen, sei ge-
mäss der genannten und durch die Vorinstanz angewendeten Praxisfest-
legung ein Abschreibungssatz von 3 % anzuwenden und nicht 4 %, wie die
Vorinstanz geltend mache. Die Vorinstanz scheint hier den Abschreibungs-
satz von 4 % zu wählen, welcher bei Gebäuden des Gastwirtschaftsgewer-
bes und der Hotellerie auf Gebäude und Land zusammen angewendet
wird. Demgegenüber möchte die Beschwerdeführerin den Abschreibungs-
satz für Gebäude allein angewendet haben (weil der Boden nicht abge-
schrieben wird), welcher grundsätzlich 6 % betragen würde. Gemäss
Ziff. 1.1 Bst. c der Praxisfestlegung sind jedoch die Abschreibungssätze
um die Hälfte zu reduzieren (hier ausmachend also 3 %), wenn sie nicht
vom Buch-, sondern vom Anschaffungswert ausgehen.
A-2495/2020
Seite 21
Die Vorinstanz schreibt zwar, sie sei von der Buchhaltung ausgegangen,
was eher für den Buchwert spricht. Auf den Beiblättern zur Einschätzungs-
mitteilung steht hingegen «Kalkulatorische Mietzinsberechnung anhand
der getätigten Investitionen», was auf den Anschaffungswert hindeutet.
Auch ist in den Rechtsschriften der Vorinstanz von der «Bauabrechnung»
und «Investitionen» die Rede, was ebenfalls für den Anschaffungswert
spricht. Insgesamt ergibt sich somit, dass die Vorinstanz vom Anschaf-
fungswert ausgegangen ist. Auch listet die Vorinstanz dem Gebäude (und
nicht dem Boden) zuzurechnende Kosten auf, weshalb es sich rechtfertigt,
für die vorliegende Konstellation den Abschreibungssatz, der für Gebäude
allein gilt, zugrunde zu legen. Damit ist, wie von der Beschwerdeführerin
beantragt, auf alle Kosten, die mit dem Bau im Zusammenhang stehen, ein
Abschreibungssatz von 3 % anzuwenden.
3.5.7 Die ferner beanstandeten Kapitalkosten hat die Vorinstanz – soweit
ersichtlich – direkt aus den Buchhaltungsdaten der Beschwerdeführerin
entnommen; jedenfalls verweist sie auf die entsprechenden Konten der
Buchhaltung. Hätte die Vorinstanz, wie von der Beschwerdeführerin be-
hauptet, den von Letzterer genannten Zinssatz von 1.5 % auf der gesam-
ten Investitionssumme angewendet, müsste dieser zudem jedes Jahr
gleich hoch sein, was nicht der Fall ist. Dies scheint zwar so, weil die Vor-
instanz für die Pachtzinsberechnung den Durchschnittswert der Kapital-
kosten während der relevanten Jahre zugrunde gelegt hat; tatsächlich ist
sie aber von unterschiedlichen Kapitalkosten für jedes Jahr ausgegangen.
Der von der Beschwerdeführerin genannte Zinssatz läge im Übrigen ohne-
hin im Bereich jener Zinssätze, die die Vorinstanz in ihren Rundschreiben
zur Direkten Bundessteuer und zur Verrechnungssteuer festgelegt hat. Die
Beschwerdeführerin erwähnt zwar sinkende bzw. gar Negativzinsen. Dazu
ist jedoch festzuhalten, dass die Nationalbank erstmals im Dezember 2014
und damit erst ganz am Ende der vorliegend relevanten Zeitperiode Nega-
tivzinsen einführte. Insgesamt sind entgegen der Auffassung der Be-
schwerdeführerin die errechneten Kapitalkosten nicht zu beanstanden.
3.5.8 Schliesslich kritisiert die Beschwerdeführerin, dass die Vorinstanz ei-
nen Gewinnzuschlag von 10 % auf den Kapital- und Unterhaltskosten auf-
gerechnet hat. Eine solche Aufrechnung entspricht der so genannten «Cost
Plus» Methode, welche, wie die Vorinstanz zu Recht festhält, ver-
schiedentlich von der Rechtsprechung bestätigt wurde (E. 2.2.4 und 3.4.2).
Zwar ist der Beschwerdeführerin zuzustimmen, dass sich der Sachverhalt
von den von der Vorinstanz genannten Urteilen unterscheidet. Das ändert
aber nichts daran, dass die Methode als solche und deren Anwendung im
A-2495/2020
Seite 22
vorliegenden Fall nicht zu beanstanden ist. Die pauschalen Vorbringen und
Behauptungen der Beschwerdeführerin genügen auf dritter Stufe (E. 2.2.5)
nicht zum Nachweis der Rechtswidrigkeit der vorinstanzlichen Vorgehens-
weise. Damit ist der genannte Gewinnzuschlag zu stützen.
3.5.9 Ein Rechnungsfehler der Vorinstanz ist von Amtes wegen zu korrigie-
ren: In der Berechnung der Vorinstanz, die der Einschätzungsmitteilung
beigelegt ist, ist unter der Nummer 237 «Technik» auf die Investitionskos-
ten der X._ B.V. von Fr. 503'178.40 der von der Vorinstanz ge-
nannte Abschreibungssatz von 6.67 % anzuwenden, was einen Miet-
zinsanteil von Fr. 33'545.23 (und nicht Fr. 25'158.92) ergibt.
3.6 Dass die Beschwerdeführerin Verzugszinsen schuldet und wie diese
zu berechnen sind, ist nicht umstritten. Die Vorinstanz hat in der angefoch-
tenen Verfügung keinen konkreten Betrag festgesetzt, sondern lediglich die
Berechnungsweise festgehalten. Diesbezüglich ist die vorinstanzliche Ver-
fügung nicht zu korrigieren.
3.7 Nach dem Gesagten ist die Berechnung der Vorinstanz in Bezug auf
die Nummer 237 (E. 3.5.9) sowie auf die Abschreibung auf den Gebäude-
kosten insofern zu korrigieren, als ein Abschreibungssatz von 3 % statt 4 %
anzuwenden ist. Das führt dazu, dass der Gewinnkostenzuschlag von
10 % aufgrund der neuen Zahlen zu korrigieren ist. Insgesamt ergibt sich
so ein kalkulierter Pachtzins von Fr. 1'332'083.33 pro Jahr (statt
Fr. 1'390'223.09; siehe detaillierte Rechnung im Anhang [in der anonymi-
sierten Version dieses Urteils nicht enthalten]).
Die Vorinstanz hat somit einen Pachtzins zugrunde gelegt, der sich jährlich
(gerundet) als um Fr. 58’140.-- (Fr. 1'390'223.09 - Fr. 1'332'083.33) zu
hoch erweist, womit sie die Mehrwertsteuer in den Jahren 2012 bis und mit
2014 jährlich um Fr. 4’651.-- (8 % von Fr. 58'140.--) zu viel korrigiert hat,
also insgesamt um Fr. 13’953.-- über alle drei Jahre. Damit ist die von der
Vorinstanz vorgenommene Steuerkorrektur um diese Fr. 13’953.-- zuguns-
ten der Beschwerdeführerin zu korrigieren.
Die Beschwerdeführerin hat der Vorinstanz für die Steuerperioden 2010 bis
und mit 2014 über die bisherige Selbstdeklaration hinaus Fr. 234'244.--
Mehrwertsteuer zuzüglich 4 % Verzugszins seit dem 30. April 2013 (mittle-
rer Verfall) zu bezahlen, wobei die vorliegend nicht umstrittenen Vorsteuer-
abzugskorrekturen aus dem Jahr 2011 von insgesamt Fr. 741.-- (zuguns-
ten der Beschwerdeführerin) in diesem Betrag enthalten sind.
A-2495/2020
Seite 23
4.
Damit ist über die Verfahrenskosten (E. 4.2) und die Parteientschädigung
(E. 4.3) zu befinden.
4.1 Vorab ist jedoch noch festzuhalten, dass der Antrag der Beschwerde-
führerin, ihr eine Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren zu-
zusprechen, abzuweisen ist. Die Beschwerdeführerin stützt ihren Antrag
auf Art. 84 Abs. 1 MWSTG. Dessen zweiter Satz, der sich mit der Partei-
entschädigung im Verfügungs- und Einspracheverfahren befasst, lautet
aber: «Es werden keine Parteientschädigungen ausgerichtet». Wie die Be-
schwerdeführerin zum Schluss gelangt, ihr stünde aufgrund dieser Bestim-
mung eine Parteientschädigung für das Einspracheverfahren zu, ist nicht
ersichtlich.
4.2 Die teilweise obsiegende Beschwerdeführerin hat gestützt auf Art. 63
Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten nur teilweise zu tragen. Die Vorinstanz
macht zwar geltend, die Beschwerdeführerin habe (auch) ihre Mitwirkungs-
pflicht verletzt. Eine allfällige Verletzung dieser Pflicht bleibt indessen hier
ohne Folgen, weil die teilweise Gutheissung einzig aus einer unvollständi-
gen Anwendung der Praxisfestlegung durch die Vorinstanz resultiert.
Die Beschwerdeführerin hat die von der Vorinstanz vorgenommenen Kor-
rekturen im Umfang von Fr. 248'938.50 bestritten. Sie obsiegt im Umfang
von Fr. 13’953.--, also zu gut 5.6 %. Damit sind ihr die auf Fr. 7'000.-- fest-
zusetzenden Verfahrenskosten (Art. 1, 2 und 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) im Umfang von gut 94 %, also
Fr. 6'600.-- aufzuerlegen. Dieser Betrag ist dem von der Beschwerdefüh-
rerin einbezahlten Kostenvorschuss von Fr. 7'000.-- zu entnehmen. Der
Restbetrag von Fr. 400.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegen-
den Urteils zurückzuerstatten.
4.3
4.3.1 Die teilweise obsiegende, vertretene Beschwerdeführerin hat ge-
mäss Art. 64 Abs. 1 und Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff. VGKE Anspruch auf
eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Sofern eine detaillierte
Kostennote eingereicht wurde, setzt das Gericht die Parteientschädigung
anhand dieser fest (Art. 14 VGKE). Die Parteientschädigung hat nicht je-
den erdenklichen, sondern nur den notwendigen Aufwand zu ersetzen
(Art. 7 Abs. 1 und 10 Abs. 1 VGKE). Unnötiger Aufwand wird nicht entschä-
digt (Art. 8 Abs. 2 VGKE).
A-2495/2020
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4.3.2 Die Beschwerdeführerin hat für die drei konnexen Verfahren
A-2490/2020, A-2495/2020 und A-2496/2020 eine gemeinsame Kosten-
note über insgesamt Fr. 29’299.90 zuzüglich Kleinspesenpauschale und
Mehrwertsteuer eingereicht. Nicht zu entschädigen ist von Vornherein die
Mehrwertsteuer, da die Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerpflichtige
Person diese als Vorsteuer wieder geltend machen kann. Ebenfalls nicht
entschädigt werden nach dem zuvor Ausgeführten die Kosten für das Ein-
spracheverfahren (E. 4.1). Diese betragen Fr. 16'530.-- (Positionen in der
Kostennote bis und mit 17. September 2019). Damit verbleiben Kosten von
Fr. 12’769.90. Die Kleinspesenpauschale von 3 % ist somit neu auf
Fr. 383.-- festzusetzen. Insgesamt ist die Kostennote damit auf
Fr. 13'152.90 zu kürzen.
4.3.3 Der Kostennote kann nicht entnommen werden, welcher Betrag auf
welches Verfahren entfällt. Die Verfahren A-2490/2020 und A-2495/2020
betreffen je dieselbe Rechtsfrage. Das Verfahren A-2496/2020 beschlägt
demgegenüber eine völlig andere Frage. Auch ist der Streitwert dort deut-
lich tiefer. Es rechtfertigt sich hier, die in der Kostennote geltend gemachten
Kosten im Verhältnis zu den Streitwerten aufzuteilen. Insgesamt liegen in
allen drei Verfahren rund Fr. 518'506.-- im Streit. Auf das vorliegende Ver-
fahren entfallen Fr. 248'938.50 und somit rund 48 %. Es kann also davon
ausgegangen werden, dass von den Kosten, die bei vollständigem Obsie-
gen entschädigt werden könnten, Fr. 6'313.40 auf das vorliegende Verfah-
ren entfallen. Bei einem Obsiegen der Beschwerdeführerin von gut 1/20 ist
die Vorinstanz somit zu verpflichten, Ersterer eine reduzierte Parteient-
schädigung im Umfang von Fr. 320.-- zu bezahlen.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-2495/2020
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