Decision ID: 70596fe0-7323-52da-8d05-95821c1642a0
Year: 2018
Language: de
Court: AR_OG
Chamber: AR_OG_002
Canton: AR
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt
A. Überblick
Die Beschwerdeführer sind seit den 1990er Jahren im Gastronomiebereich selbständig
erwerbstätig. Sie sind Eigentümer der Liegenschaften „B_“ in BB_, „C_“ in CC_,
„D_“ in DD_ und „E_“ in EE_. Neben einem Restaurant im Erdgeschoss
beinhalten die Liegenschaften auch Mietwohnungen (act. 2/7 – 2/13; act. 1 Ziff. 3.2). Die
Restaurationsbetriebe wurden durch die Beschwerdeführer teils selber bewirtschaftet,
teils verpachtet. Mit der Begründung „Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit“
überführte die kantonale Steuerverwaltung die Liegenschaften im Steuerjahr 2013 ins
Privatvermögen. Der Liquidationsgewinn wurde mit Veranlagung vom 17. November 2016
auf Fr. 1‘359‘700.-- und die direkte Bundessteuer auf Fr. 113‘113.50 festgesetzt (act. 9/3).
Dagegen erhoben die Beschwerdeführer am 12. Dezember 2016 Einsprache (act. 9/4).
Begründet wurde diese damit, dass die Liegenschaften schon seit jeher im
Privatvermögen stünden und mangels einer Überführung vom Geschäfts- ins
Privatvermögen kein Liquidationsgewinn entstanden sei (act. 9/9). Nachdem die
kantonale Steuerverwaltung den Einsprechern mit Schreiben vom 31. Mai 2017 angezeigt
Seite 3
hatte, dass sie beabsichtige, die Veranlagung zu ihren Ungunsten abzuändern, wies sie
die Einsprache mit Entscheid vom 17. Juli 2017 ab und veranschlagte den
Liquidationsgewinn für die direkte Bundessteuer mit Fr. 2‘717‘900.-- (act. 9/12).
B. Prozessverlauf vor dem Obergericht
Gegen den Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung erhoben die
Beschwerdeführer am 17. August 2017 Beschwerde beim Obergericht (act.1). Dieses
forderte die Beschwerdeführer mit Schreiben vom 23. August 2017 zur Leistung eines
Kostenvorschusses von Fr. 1‘000.-- auf. Gleichzeitig wies das Gericht darauf hin, dass es
die Beschwerde mit Blick auf die unterschiedlichen Rechtsgrundlagen (direkte
Bundessteuer / Staats- und Gemeindesteuer) in zwei formell getrennte, aber gleichzeitig
zu behandelnde Verfahren aufteile (act. 3). Der Kostenvorschuss wurde innert Frist
geleistet (act. 4). Am 6. September 2017 räumte das Obergericht der Vorinstanz
Gelegenheit zur Stellungnahme ein (act. 5). Die Vernehmlassung wurde am
13. November 2017 erstattet (act. 8). Mit Schreiben vom 23. November 2017 teilte das
Obergericht den Beteiligten mit, dass es auf die Durchführung einer mündlichen
Verhandlung verzichte, sofern eine solche nicht ausdrücklich gewünscht werde (act. 10).
Am 19. Januar 2018 reichten die Beschwerdeführer die Replik ein und verzichteten damit
stillschweigend auf eine Verhandlung (act. 13). Die Duplik erfolgte am 28. Februar 2018
(act. 16). Der Entscheid erging am 23. Oktober 2018 (act. 19). Mit Schreiben vom
8. November 2018 verlangten die Beschwerdeführer die Entscheidbegründung (act. 21).

Erwägungen
1. Formelles
1.1. Das Obergericht prüft von Amtes wegen, ob die prozessualen Voraussetzungen erfüllt
sind und auf die Beschwerde einzutreten ist (Art. 2 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege [VRPG, bGS 143.1]). Anfechtungsobjekt bildet der Einsprache-
entscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2017. Hierbei handelt es sich um
eine letztinstanzliche Verwaltungsverfügung im Sinne von Art. 54 Abs.1 VRPG, gegen
welche die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig ist. Sachlich zuständig ist das
Obergericht (Art. 10 Abs. 1 der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer [bGS 625.11]; Art. 28 Abs. 1 lit. a Justizgesetz [JG,
bGS 145.31]).
Seite 4
1.2. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen einzureichen (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]; Art. 55 Abs. 1 VRPG). Dabei ist zu
beachten, dass im steuerrechtlichen Verfahren Gerichtsferien keine Geltung
beanspruchen (Urteil des Bundesgerichts 2C_331/2008 vom 27. Juni 2008 E. 1). Der
Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung datiert vom 17. Juli 2017 (act. 2/2)
und wurde den Beschwerdeführern nicht vor dem 18. Juli 2017 zugestellt. Die
Rechtsmittelfrist nahm somit frühestens am 19. Juli 2017 ihren Lauf (Art. 140 Abs. 4 i.V.m.
133 Abs. 1 DBG) und endete nicht vor dem 17. August 2017. Die Beschwerdeaufgabe
vom 17. August 2017 erfolgte folglich innert Frist.
1.3. Zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch den angefochtenen Rechtsakt mehr als die
Allgemeinheit berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder
Änderung hat (vgl. Art. 59 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 Abs. 1 VRPG). Als Verfügungsadressaten
sind die Beschwerdeführer ohne weiteres besonders berührt. Da sich bei Gutheissung der
Beschwerde die Steuerlast reduziert, die Beschwerdeführer mithin einen tatsächlichen
Vorteil erfahren, ist auch ein schutzwürdiges Interesse zu bejahen. Sämtliche
Prozessvoraussetzungen sind erfüllt, weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist.
2. Materielles
2.1. Zuordnung der Liegenschaften zum Privat- oder Geschäftsvermögen
2.1.1. Die Beschwerdeführer machen geltend, dass die Liegenschaften in BB_, CC_,
DD_ und EE_ schon immer zum Privatvermögen gehört hätten. Die Besteuerung von
stillen Reserven infolge Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen sei daher nicht
möglich. Ob ein Vermögenswert dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzurechnen sei,
beurteile sich anhand der Präponderanzmethode. Massgebend sei, ob das Objekt
überwiegend (also zu mehr als 50%) privat oder geschäftlich genutzt werde. Zur
Berechnung des privaten- und geschäftlichen Nutzungsanteils sei primär auf den Eigen-
oder Marktmietwert abzustellen. In Anwendung dieser Methode gelange man, gestützt auf
die amtliche Steuerschätzung, hinsichtlich der Liegenschaften BB_ und DD_ zu
folgendem Ergebnis (act. 2/7 – 2/10):
Liegenschaft BB_ (SG) DD_ (SG)
Datum der 1. Schätzung 13.03.1998 22.10.1999
Mietzins pro Jahr geschäftlich 30‘000.-- 39.68% 36‘000.-- 50%
Mietzins pro Jahr privat 45‘600.-- 60.32% 36‘000.-- 50%
Seite 5
Datum der 2. Schätzung 08.02.2008 14.05.2009
Mietzins pro Jahr geschäftlich 30‘000.-- 39.68% 57‘300.-- 28.90%
Mietzins pro Jahr privat 45‘600.-- 60.32% 141‘000.-- 71.10%
Die Liegenschaft BB_ gehöre zufolge der überwiegend privaten Nutzung seit jeher zum
Privatvermögen. Entsprechendes gelte für die Liegenschaft DD_, deren Gastrobetrieb
zu keiner Zeit durch die Beschwerdeführer selber geführt worden sei. Für die
Liegenschaften in CC_ und EE_ fehlten Angaben zum Eigenmietwert in der
amtlichen Schätzung. Die Zuordnung zum Privat- oder Geschäftsvermögen müsse
deshalb nach anderen Kriterien erfolgen. Die Liegenschaft CC_ gehöre gemäss
Bestätigung des Steueramtes des Belegenheitskantons vom 20. April 2016 bzw.
10. Februar 2017 zum Privatvermögen (act. 2/15). Auch die Steuerverwaltung Appenzell
Ausserrhoden scheine dieser Auffassung zu sein, habe sie den Liquidationsgewinn
genannter Liegenschaft in der Berechnungsmitteilung 2013 doch auf Fr. 0.-- festgesetzt
(act. 9/1). Zur Qualifikation der Liegenschaft in EE_ könne auf die Nutzungsfläche
abgestellt werden. Im Erdgeschoss befinde sich ein Restaurant / Dancing. Dieses habe
den Beschwerdeführern in den Jahren 2003 – 2007 zur selbständigen Erwerbstätigkeit
gedient. Das Cabaret in der ersten, die Wohnung der Beschwerdeführer in der zweiten
und die leerstehende Wohnung in der dritten Etage würden hingegen privat genutzt. Die
Liegenschaft gehöre folglich ebenfalls zum Privatvermögen. Entsprechend den
vorgenannten Ausführungen seien die Erfolge sämtlicher Liegenschaften in den
Steuererklärungen der Jahre 2003 – 2013 als privater Vermögensertrag aus
unbeweglichem Vermögen deklariert worden. Dieser Deklaration sei die kantonale
Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen in den Jahren 2003 und 2004 gefolgt. Die
kantonale Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden wiederum habe in den Jahren 2001
und 2002 die Liegenschaften als Privatvermögen qualifiziert. Unzutreffend sei somit die
Behauptung, wonach die Liegenschaften seit dem Zuzug in den Kanton konsequent als
Geschäftsvermögen behandelt worden seien. Was die buchmässige Behandlung
anbelange, so treffe es zu, dass die Liegenschaften in die Bilanz aufgenommen worden
seien. Alleine deshalb könne jedoch nicht auf Geschäftsvermögen geschlossen werden.
Berücksichtigen müsse man auch, dass keine Abschreibungen auf den Liegenschaften
vorgenommen worden seien. Hinzu komme, dass die Liegenschaftserfolge
(Mietzinseinnahmen, Hypothekarzinsen) nicht in der Erfolgsrechnung ausgewiesen seien.
Nicht bestritten werde, dass die Beschwerdeführer keine Einsprache gegen die
Veranlagungsverfügungen der Vorjahre erhoben haben. Daraus könne jedoch kein
Rechtsanspruch für das Steuerjahr 2013 abgleitet werden.
Seite 6
2.1.2. Die kantonale Steuerverwaltung wendet ein, dass die Beschwerdeführer ihren
Lebensunterhalt aus den Restaurantbetrieben bzw. deren Verpachtung sowie aus der
Vermietung der Liegenschaften bestritten hätten. Einer anderen Erwerbstätigkeit seien sie
nicht nachgegangen. Dies spreche für Geschäftsvermögen. Entsprechendes folge aus der
buchmässigen Behandlung. In der Bilanz per 31. März 1998 seien die Liegenschaften
„B_“ (BB_), „C_“ (CC_) und „D_“ (DD_) als Aktiven aufgeführt worden. Für
diese Restaurants seien als Warenaufwand „Getränke, Lebensmittel und Tabakwaren“
verbucht worden. Als Betriebsertrag sei der Posten „Zimmer“ ausgewiesen (act. 9/13). Die
Behauptung, wonach lediglich der Restaurantanteil geschäftlich genutzt worden sei, gehe
daher fehl. Auch die Liegenschaft „E_“ in EE_ sei später in die Bilanz als Aktivum
aufgenommen worden (act. 2/28 – 2/37). In der Bilanz per 31. März 1999 seien die
Liegenschaften bei den Aktiven sowie in der Gewinnrechnung beim Betriebsertrag und
dem Warenaufwand und in weiteren Aufwandpositionen aufgeführt (act. 9/15), ebenso im
Jahresabschluss 1999/2000. Im Jahre 2001 seien in der Erfolgsrechnung Mieteinnahmen
sowie Abschreibungen auf Mobiliar und Einrichtungen verbucht (act. 9/16). Die
Steuererklärungen bzw. Erfolgsrechnungen 2002 - 2013 würden ein ähnliches Bild
zeichnen. Die Zuordnung zum Geschäftsvermögen sei daher zu Recht erfolgt, woran die
Beschwerdeführer bisher nie etwas auszusetzen gehabt hätten. Es erscheine daher
widersprüchlich, dass sie nun, da sie mit Steuerfolgen konfrontiert seien, plötzlich
behaupteten, dass die Liegenschaften zum Privatvermögen gehören. Anzumerken bleibe,
dass die Mehrheit der Veranlagungen wegen untauglicher Geschäftsabschlüsse nach
Ermessen habe vorgenommen werden müssen.
2.1.3. Ob ein Wertgegenstand dem Geschäfts- oder Privatvermögen zuzuordnen ist, beurteilt
sich für die direkte Bundessteuer seit dem 1. Januar 1995 nach der Präponderanz-
methode (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 423). Als Geschäftsvermögen gelten demnach alle
Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend, d.h. zu mehr als 50%, der selbständigen
Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Die übrigen Vermögenswerte sind als
Privatvermögen zu qualifizieren (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum
DBG, 3. Aufl. 2016, N. 108 zu Art. 18 DBG). Massgebend ist die „aktuelle technisch-
wirtschaftliche Funktion“ des Vermögenswertes, also die effektive Art der Nutzung (Urteil
des Verwaltungsgerichts Zürich vom 11. Juni 2003, StE 2003 B 23.2 Nr. 28). Diese lässt
sich bei alternativ nutzbaren Wirtschaftsgütern im Einzelfall nicht immer ohne weiteres
feststellen. Als gewichtiges Indiz zur Bestimmung der Nutzungsart gilt die buchmässige
Behandlung, bringt der Steuerpflichtige damit doch zum Ausdruck, ob er den
Vermögenswert zu geschäftlichen oder privaten Zwecken nutzen will (Urteil des
Bundesgerichts 2C_732/2016, 2C_733/2016 vom 5. September 2017 E. 2.1.2; Urteil des
Bundesgerichts vom 2. September 1998, StE 1999 B 23.2 Nr. 21). Die Aufnahme in die
Seite 7
Bilanz deutet auf Geschäftsvermögen hin, sofern das Aktivum nicht ausdrücklich als
Privatvermögen gekennzeichnet ist und der damit zusammenhängende Aufwand und
Ertrag nicht konsequent über das Privatvermögen verbucht wird (Urteil des
Bundesgerichts 2C_41/2016, 2C_42/2016 vom 25. April 2017 E. 5.3; BGE 112 Ib 79
E. 3b/bb S. 83 f.). Auch die Eigentumsverhältnisse können als Indiz für die private oder
geschäftliche Nutzung beigezogen werden. So wird ein im Eigentum einer Kollektiv- oder
Kommanditgesellschaft stehender Vermögenswert regelmässig dem Geschäftsvermögen
zuzurechnen sein (JULIA VON AH, in: Klöti-Weber/ Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage 2015, N. 118 zu § 27 StG-AG). Bei
Einzelunternehmern sind die Eigentumsverhältnisse indessen kein taugliches
Zuteilungskriterium, weil hier keine Gesellschaft existiert, die Rechte in eigenen Namen
erwerben bzw. im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen werden kann. Als weitere
Indizien für die Nutzungsart gelten die (private oder geschäftliche) Herkunft der Mittel zur
Finanzierung des zu qualifizierenden Vermögenswertes sowie das Erwerbsmotiv (Urteil
des Bundesgerichts 2C_732/2016, 2C_733/2016 vom 5. September 2017 E. 2.1.2). Zur
Bestimmung des überwiegenden Nutzungsanteils sind bei gemischt genutzten
Liegenschaften i.d.R. die auf den geschäftlich genutzten Liegenschaftsanteil entfallenden
Erträge den Erträgen aus dem privat genutzten Liegenschaftsanteil gegenüberzustellen.
Die jeweiligen Erträge entsprechen der Summe des Eigenmietwerts zuzüglich aller
übrigen Einkünfte nach Art. 21 DBG. Alternativ können allenfalls auch Flächen oder
Rauminhalt einander gegenübergestellt werden (Direkte Bundessteuer, Kreisschreiben
Nr. 2 der Eidgenössischen Steuerverwaltung; JULIA VON AH, a.a.O., N. 144 zu § 27 StG-
AG). Die in früheren Steuerperioden erfolgte Zuteilung zum Privat- oder
Geschäftsvermögen ist grundsätzlich nicht verbindlich. Vielmehr kann die Steuerbehörde
bei jeder Neuveranlagung sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage
vollumfänglich überprüfen und soweit erforderlich abweichend würdigen. In Rechtskraft
erwächst nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich
für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet (Urteil des Bundesgerichts
vom 17. Juli 1996, StE 1997 B 93.4 Nr. 4; Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom
23. Februar 2000, StE 2001 B 95.3 Nr. 1). Eine Bindung an den Zuteilungsentscheid der
Veranlagungsbehörde eines anderen Kantons besteht grundsätzlich ebenfalls nicht (Urteil
des Bundesgerichts 2C_41/2016, 2C_42/2016 vom 25. April 2017 E. 4.2).
Einschränkungen können sich aus dem Grundsatz von Treu und Glauben bzw. aus dem
daraus abgeleiteten Gebot der Rechtssicherheit bzw. dem Verbot widersprüchlichen
Verhaltens ergeben. So ist eine Bindungswirkung bei einer über längere Zeit akzeptierten
Qualifikation alternativer Wirtschaftsgüter bei gleichbleibenden Verhältnissen zu bejahen.
Eine Bindung besteht sodann an den Zuteilungsentscheid eines anderen Kantons, sofern
dieser gestützt auf eine eingehende Untersuchung ergangen ist (Urteil des
Seite 8
Bundesgerichts 2C_41/2016, 2C_42/2016 vom 25. April 2017 E. 4.3; PETER LOCHER,
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 153 zu Art. 18 DBG).
2.1.4. Zutreffend ist, dass die Beschwerdeführer den Liegenschaftsertrag in den
Steuererklärungen jeweils als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen nach Art. 21 DBG
deklariert haben. Dies spricht für Privatvermögen, sind Erträge aus unbeweglichem
Geschäftsvermögen doch nach Art. 18 DBG steuerbar (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
a.a.O., N. 29 zu Art. 21 DBG). Trotz der Deklaration als Privatvermögen wurden die
Liegenschaften „D_“ (DD_), „C_“ (CC_) und „B_“ BB_ in der Bilanz per 31.
März 1998 als Aktivum aufgenommen. Die auf den Liegenschaften lastenden
Hypothekarschulden sind als Fremdkapital aufgeführt. In der Erfolgsrechnung finden sich
die Aufwandpositionen „Miet- und Pachtzins“, „Strom / Heizung / Reinigung“ sowie
„Gebühren und Abgaben“, wobei entweder im Berichtsjahr oder für das Vorjahr Aufwand
für die Liegenschaften verbucht wurde (act. 9/13). In der Bilanz per 31. März 1999 und
jener per 31. Dezember 2000 wurden sämtliche Liegenschaften aktiviert. Unter
„Fremdkapital“ finden sich wiederum die auf den Liegenschaften lastenden
Hypothekarschulden. In der Erfolgsrechnung wurde Aufwand verbucht, der mit den
Liegenschaften in Zusammenhang steht (act. 9/15). Die Bilanzen und Erfolgsrechnungen
der Steuerjahre 2001 bis 2012 zeichnen ein ähnliches Bild (9/15 – 9/27). Unzutreffend ist,
dass keine Abschreibungen / Wertberichtigungen vorgenommen worden sind. So wurde
der Wert der Liegenschaft „D_“ im Jahre 2004 infolge des Brandes auf Fr. 1.--
herabgesetzt (act. 2/19). In der Bilanz per 31. Dezember 2003 wurde zudem der Wert des
Mobiliars „C_“ von Fr. 500.-- auf Fr. 1.-- reduziert (act. 9/18). Insgesamt weist die
buchmässige Behandlung klar auf Geschäftsvermögen hin. Kein taugliches
Zuteilungskriterium bilden die Eigentumsverhältnisse, da keine Gesellschaft existiert, die
in eigenem Namen Rechte erwerben bzw. als Grundeigentümerin im Grundbuch
eingetragen werden könnte. Das Erwerbsmotiv deutet auf Geschäftsvermögen hin, haben
die Beschwerdeführer die Restaurationsbetriebe doch erworben, um daraus ihren
Lebensunterhalt zu bestreiten. Einer anderen Erwerbstätigkeit sind sie
unbestrittenermassen nicht nachgegangen. Den Liegenschaften kommt folglich nicht die
Funktion einer Kapitalanlage zu. Ein Vergleich der Eigenmietwerte bzw. Flächen
(Restaurationsbetrieb / Mietwohnungen), wie dies die Beschwerdeführer vorschlagen, ist
vorliegend nicht zielführend. Dazu müsste feststehen, dass das Gebäude teilweise
privaten Anlagezwecken gedient hat. Dies ist jedoch nicht erwiesen. Vielmehr deutet die
buchmässige Behandlung darauf hin, dass auch die Wohnungsvermietung Teil der
selbständigen Erwerbstätigkeit war. So wurden im Jahre 1996 / 1997 „Einnahmen aus
Zimmern“ verbucht (act. 9/13). Auch im Jahre 2001 finden sich in der Erfolgsrechnung die
Ertragspositionen „Mietzinsen“, und zwar für alle vier Liegenschaften (act. 9/16). Dass die
Seite 9
Mietzinseinnahmen nicht in allen Geschäftsjahren ausgewiesen sind, dürfte daran liegen,
dass die Buchhaltung nicht unbedingt vorbildlich geführt wurde. So musste die kantonale
Steuerverwaltung unbestrittenermassen die Mehrheit der Veranlagungen wegen
untauglicher Geschäftsabschlüsse nach Ermessen festlegen. Nichts ableiten lässt sich
aus den Schreiben des Steueramtes St. Gallen vom 20. April 2016 bzw.
10. Februar 2017, in welchen dieses sich dahingehend äusserte, dass die Liegenschaften
Privatvermögen seien, bezog sich die Äusserung doch auf die Situation nach 2013.
Abgesehen davon wäre die Veranlagung des Steueramtes St. Gallen für die hiesige
Steuerbehörde, vorbehältlich eines auf umfassenden Abklärungen gründenden
Entscheides, ohnehin nicht verbindlich (Urteil des Bundesgerichts 2C_41/2016,
2C_42/2016 vom 25. April 2017 E. 4.3). Im Ergebnis ist damit festzuhalten, dass die
Zuordnung zum Geschäftsvermögen zu Recht erfolgte.
2.1.5. Hinzuweisen bleibt darauf, dass die Qualifikation als Geschäftsvermögen für die
Beschwerdeführer im konkreten Fall auch dann verbindlich wäre, wenn die Zuordnung
richtigerweise zum Privatvermögen hätte erfolgen müssen. Die kantonale
Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden hat die Liegenschaften nämlich während über
zehn Jahren konsequent als Geschäftsvermögen qualifiziert. Dies, entgegen der
Behauptung der Beschwerdeführer, auch in den Steuerperioden 2001 und 2002
(act. 9/16, [Formular 5 und 7E]; act. 9/17, [Formular 7]. Diese Qualifikation blieb stets
unangefochten. Als Ausfluss des Verbots widersprüchlichen Verhaltens ist es den
Beschwerdeführern deshalb verwehrt, nun erstmals die Zuordnung zum
Geschäftsvermögen zu bestreiten (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_41/2016,
2C_42/2016 vom 25. April 2017 E. 4.3; PETER LOCHER, a.a.O., N. 153 zu Art. 18 DBG;
Urteil der Steuer-Rekurskommission I Zürich vom 11. April 1990, StE 1991 B 23.2 Nr. 9 E.
3c).
2.2. Zeitpunkt der Besteuerung des Liquidationsgewinns
2.2.1. Die Beschwerdeführer machen geltend, dass selbst dann, wenn die Liegenschaften dem
Geschäftsvermögen zuzuordnen wären, der Liquidationsgewinn in zeitlicher Hinsicht nicht
im Jahre 2013 besteuert werden dürfte. Der Restaurationsbetrieb „B_" (BB_) sei
bereits im Jahre 2008, der Restaurationsbetrieb „C_“ (CC_) im Jahre 2004, der
Restaurationsbetrieb „E_“ (EE_) im Jahre 2007 und der Restaurationsbetrieb „D_“
(DD_) vor 2003 aufgegeben worden. Als Ausfluss des Periodizitätsprinzips hätten
allfällige Liquidationsgewinne in den Jahren 2009 (BB_), 2005 (CC_), 2008 (EE_)
und 2003 (DD_) besteuert werden müssen. Dass spätestens im Jahre 2008 keine
selbständige Erwerbstätigkeit mehr ausgeübt worden sei, würden die fehlenden Umsätze
Seite 10
und Verlustausweise in den Jahresrechnungen 2009 – 2012 beweisen. Die
Steuerbehörde SG habe dies erkannt und in der Veranlagung 2010 vermerkt, dass die
Voraussetzungen einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht mehr erfüllt seien. Die
kantonale Steuerverwaltung AR hätte dies ebenfalls erkennen müssen. Hinzuweisen
bleibe darauf, dass bis zum 31. Dezember 2010 ein Steueraufschub bei Verpachtung des
Geschäftsbetriebes nicht zulässig gewesen sei.
2.2.2. Die kantonale Steuerverwaltung wendet ein, dass ein Vermögenswert als Ausfluss des
Grundsatzes von Treu und Glauben so lange im Geschäftsvermögen bleibe, bis der
Steuerpflichtige die Überführung ins Privatvermögen bekannt gebe. Den Willen, die
Liegenschaften ins Privatvermögen zu überführen, hätten die Beschwerdeführer bisher
nicht dargetan. Auch sei ein solcher für die Steuerbehörden nicht erkennbar gewesen.
Aus dem Umstand alleine, dass die Liegenschaft DD_ niedergebrannt sei, könne man
nicht auf Aufgabe der Geschäftstätigkeit schliessen. Sie sei davon ausgegangen, dass die
Geschäftstätigkeit nach dem Wiederaufbau wieder aufgenommen werde. Die
Beschwerdeführer könnten nicht einfach behaupten, dass die Privatentnahme schon vor
Jahren erfolgt und die damit einhergehenden Steuerfolgen verjährt seien.
2.2.3. Die Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen gilt erst in dem Zeitpunkt als erfolgt,
in welchem sie für die Steuerbehörde erkennbar geworden ist, d.h. wenn der Pflichtige
gegenüber der Behörde den eindeutigen (ausdrücklichen oder konkludenten) Willen
bekundet, den fraglichen Gegenstand dem Geschäftsvermögen zu entziehen. Die
Besteuerung eines Kapitalgewinns soll erst erfolgen, wenn unumstösslich feststeht, dass
der Realisierungsfall tatsächlich eingetreten ist. Dazu bedarf es in der Regel einer
Abrechnung des Pflichtigen gegenüber der Steuerbehörde. Erfolgt eine solche nicht und
liegt sonst kein Fall systematischer Realisierung der stillen Reserven vor, so verbleibt die
betroffene Liegenschaft im Geschäftsvermögen (Urteile des Bundesgerichts
2C_732/2016, 2C_733/2016 vom 5. September 2017 E. 2.2.1; 2C_948/2010 vom
31. Oktober 2011 E. 4.1.1 / 4.1.2). Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebes galt nach
der bis zum 31. Dezember 2010 geltenden Praxis als Privatentnahme, wenn sie aller
Voraussicht nach als unwiderruflich und die Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs
durch den Eigentümer ausgeschlossen erschien (BGE 126 II 473 S. 476 E. 3d/aa;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 82 zu Art. 18 DBG). Seit dem 1. Januar
2011 statuiert Art. 18a Abs. 2 DBG, dass die Verpachtung nur auf Antrag als Überführung
ins Privatvermögen gilt (RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 82a zu Art. 18
DBG).
Seite 11
2.2.4. In den Steuererklärungen der Jahre 2010, 2011 sowie 2012 gaben die Beschwerdeführer
an, selbständig erwerbstätig zu sein (act. 9/25 – act. 9/27). Die Behauptung, wonach die
selbständige Erwerbstätigkeit spätestens im Jahr 2008 aufgegeben worden sei, ist damit
widerlegt. Sämtliche Liegenschaften wurden bis ins Jahr 2012 in der Bilanz aktiviert. Die
Veranlagung erfolgte konsequent als Geschäftsvermögen, wogegen kein Widerspruch
erhoben wurde. Angesichts dessen kann nicht behauptet werden, dass die
Wiederaufnahme der verpachteten Geschäftsbetriebe als ausgeschlossen erschien, bzw.
eine frühere Privatentnahme erkennbar gewesen wäre. Gegenteiliges kann auch aus den
fehlenden Umsätzen und Verlustausweisen in den Jahresrechnungen 2009 – 2012 nicht
abgeleitet werden, musste die Veranlagung während dieser Jahre wegen ungenügenden
Geschäftsabschlüssen doch ermessensweise erfolgen (act. 9/24 – 9/27). Erkennbar war
der Wille zur Überführung ins Privatvermögen erstmals im Jahre 2013, als die
Beschwerdeführer in der Steuererklärung angaben, nicht mehr erwerbstätig zu sein
(act. 9/28). Die kantonale Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden hat den
Liquidationsgewinn folglich zu Recht im Jahr 2013 besteuert.
2.3. Höhe des Liquidationsgewinns DD_
2.3.1. Die Beschwerdeführer beantragen eventualiter, dass die realisierten stillen Reserven bzw.
der Grundstückgewinn der Liegenschaft DD_ neu beurteilt werde. Besagte
Liegenschaft sei im Jahre 1993 aus einer Zwangsvollstreckung für Fr. 1‘000‘000.-- gekauft
worden (act. 2/3) und im Dezember 2003 bis auf die Grundmauern abgebrannt. Vom
ursprünglichen Wert der Liegenschaft sei nur der Landwert übrig geblieben, der sich
gemäss Steuerwertschätzung vom 22. Oktober 1999 auf Fr. 314‘000.-- belaufen habe
(act. 2/9). Der Verlust sei durch die Versicherung gedeckt worden. Der Wiederaufbau im
Jahre 2009 / 2010 habe gemäss Baukostenrechnung der finanzierenden Bank
Fr. 2‘026‘263.-- (davon Fr. 7‘807.-- Hypothekarzinsen) gekostet (act. 2/52). Hinzu
gekommen seien Mehrkosten von Fr. 201‘201.70, zu deren Übernahme die
Beschwerdeführer durch das Bundesgericht verpflichtet worden seien (act. 2/51). Bei
sämtlichen Kosten handle es sich um wertvermehrende Aufwendungen, d.h. um
Anlagekosten im Sinne des Steuerrechts. Der Liquidationsgewinn berechne sich demnach
wie folgt:
Steuerwert der Liegenschaft DD_: 2‘740‘000.--
Anlagekosten (Baukostenrechnung ohne Hypothekarzinsen): - 2‘018‘456.--
Anlagekosten (Mehrkosten): - 201‘202.--
Landwert per 31. Dezember 2013 - 314‘000.--
AHV (9.7%): - 20‘015.--
Seite 12
Fiktiver Einkauf Vorsorge: - 240‘000.--
Grundstückgewinn: 0.--
2.3.2. Die kantonale Steuerverwaltung wendet ein, dass die Liegenschaft infolge des Brandes
seit 2004 mit Fr. 1.-- bilanziert worden sei. Dieser Buchwert sei für die Besteuerung mass-
gebend. Die Kosten für den Wiederaufbau der Liegenschaft hätten in der Steuerperiode
2010 aktiviert werden müssen. In der Veranlagung sei der Buchwert jedoch bei Fr. 1.--
belassen worden, da die Aufbaukosten nicht nachgewiesen worden seien. Als Teil der
Aufbaukosten wären zudem die Versicherungsleistungen zu berücksichtigen gewesen.
2.3.3. Der bei der Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen realisierte Kapitalgewinn
wird als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert (Art. 18 Abs. 2 DBG).
Der Besteuerung unterliegt die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem
massgebenden Einkommenssteuerwert, also die wiedereingebrachten Abschreibungen
wie auch ein allfälliger Wertzuwachs (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 88
zu Art. 18 DBG).
2.3.4. Handelsrechtlich wurde das „D_“ (DD_) seit 2004 mit Fr. 1.-- bilanziert. Dieser Wert
wurde steuerrechtlich jedoch nie übernommen. Von 2004 bis 2007 erfolgte die
Veranlagung zum Wert von Fr. 358‘857.-- (act. 9/19 – act. 9/22). Im Jahre 2008 wurde die
Liegenschaft neu mit Fr. 1‘940‘570.-- (act. 9/23) und von 2009 - 2012 mit Fr. 3‘131‘428.--
(act. 9/24 – 9/27) rechtskräftig veranlagt. Anlässlich der Überführung ins Privatvermögen
im Jahr 2013 ging die kantonale Steuerverwaltung, offenbar unter Berufung auf die
Steuerschätzung vom 7. Mai 2009 (act. 2/10), von einem Verkehrswert von
Fr. 2‘740‘000.-- aus. Unklar ist, ob dieser Wert noch aktuell ist, wurde doch der
Wiederaufbau nach Angaben der Beschwerdeführer erst im Jahr 2010 abgeschlossen
(act. 1 Ziff. 5.1). Wenn nicht, ist gegebenenfalls eine neue Steuerschätzung
durchzuführen. Nach dem aktuellen Stand der Dinge wurde für die Liegenschaft DD_
jedenfalls kein Liquidationsgewinn erzielt, da der massgebliche Steuerwert des Vorjahres
über dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Überführung liegt. Die mit Einspracheentscheid
vom 17. Juli 2017 getroffene Neuveranlagung erweist sich damit als unrichtig.
2.4. Fazit
Die Liegenschaften wurden zu Recht dem Geschäftsvermögen zugeordnet. Da die
Überführung ins Privatvermögen für die Steuerbehörde erst 2013 erkennbar war, ist der
Liquidationsgewinn in diesem Jahr zu besteuern. Erweist sich der Verkehrswert der
Liegenschaft „D_“ (DD_) von Fr. 2‘740‘000.-- als korrekt, resultiert aus der
Privatentnahme genannter Liegenschaft kein steuerbarer Liquidationsgewinn.
Seite 13
3. Kosten und Entschädigungsfolgen
3.1. Kostenverteilung
Im Rechtsmittelverfahren ist gebühren- und kostenpflichtig, wer ganz oder teilweise
unterliegt oder auf dessen Rechtsmittel nicht eingetreten wird (Art. 144 Abs. 1 DBG). Hat
keine Partei vollständig obsiegt, so werden die Prozesskosten nach dem Ausgang des
Verfahrens verteilt. Die Beschwerdeführer sind etwa zu 1/5 unterlegen, weshalb die
Kosten in entsprechendem Umfang zu ihren Lasten gehen. Nach Art. 53 Abs. 1 i.V.m.
Art. 22 Abs. 1 VRPG werden den Steuerverwaltungen keine Verfahrenskosten auferlegt
(vgl. auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 6 zu Art. 144 DBG).
3.2. Gerichtsgebühr
Die Höhe der Verfahrenskosten bestimmt sich nach dem kantonalen Recht (Art. 144
Abs. 5 DBG; vgl. auch Art. 11 Abs. 1 der Verordnung über die Durchführung des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [bGS 625.11]). Das Obergericht erhebt für
seine Urteile in Verwaltungssachen Gebühren bis Fr. 5'000.-- (Art. 4a Abs. 1 des
Gesetzes über die Gebühren in Verwaltungssachen [GGV, bGS 233.2]). Gemäss Art. 20
VRPG sind innerhalb des Gebührenrahmens die Gebühren nach dem Zeit- und
Arbeitsaufwand, der Bedeutung des Geschäfts sowie nach dem Interesse und der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Gebührenpflichtigen zu bemessen. In
Berücksichtigung dieser Umstände erscheint für die beiden Verfahren O2V 17 20 und
O2V 17 22 eine Gerichtsgebühr von insgesamt Fr. 3‘500.-- als angemessen. Die Hälfte
davon (Fr. 1‘750.--) ist im vorliegenden Verfahren zu erheben.
Der Anteil der Beschwerdeführer an den Gerichtskosten beläuft sich auf Fr. 350.--. Dieser
wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1‘000.-- verrechnet. Der zu viel
bezahlte Betrag von Fr. 650.-- wird den Beschwerdeführern zurückerstattet. Im Übrigen
werden die Verfahrenskosten auf die Staatskasse genommen.
3.3. Parteientschädigung
Ob eine Parteientschädigung auszurichten ist, beurteilt sich sinngemäss nach Art. 64
Abs. 1 – 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021;
Art. 144 Abs. 4 DBG). Demnach hat die Beschwerdeinstanz (von Amtes wegen oder auf
Antrag) der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für die notwendigen und
verhältnismässig hohen Kosten im Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung
Seite 14
zusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Urteil des Bundesgerichts 2C_172/2016, 2C_173/2016
vom 16. August 2016 E. 4.2). Als verhältnismässig hoch gelten Kosten ab Fr. 100.--
(MARCEL MAILLARD, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar
Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, N. 30 zu Art. 64 VwVG). Für den Aufwand im
erstinstanzlichen Verfahren und im Einspracheverfahren ist keine Entschädigung
geschuldet (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 108 zu Art. 18 DBG). Bei
ganzem oder teilweisem Obsiegen besteht ein Anspruch in reduziertem Umfang
(RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 44 zu Art. 144 DBG). Die Höhe der
Entschädigung bestimmt sich nach kantonalem Recht (Art. 144 Abs. 5 DBG; Urteil des
Bundesgerichts 2C_172/2016, 2C_173/2016 vom 16. August 2016 E. 4.2). Schuldnerin
der Entschädigung ist grundsätzlich die kantonale Steuerverwaltung (vgl. das Urteil des
Bundesgerichts 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 3.5).
Entsprechend der Kostenverteilung steht den Beschwerdeführern Anspruch auf eine
reduzierte Entschädigung zu; zu ersetzen sind ihnen 4/5 ihrer Vertretungskosten. Diese
Kosten setzen sich zusammen aus einem Honorar und den Barauslagen. Die
Mehrwertsteuer wird als Zuschlag in Rechnung gestellt (Art. 3 der Verordnung vom
14. März 1995 über den Anwaltstarif [AT, bGS 145.53]). In Verfahren vor dem Obergericht
in Verwaltungssachen wird das Honorar pauschal festgelegt (Art. 13 Abs. 1 lit. c AT) und
beträgt Fr. 1‘000.-- bis Fr. 10‘000.-- (Art. 16 Abs. 1 AT). In aussergewöhnlich aufwendigen
Verfahren kann das Honorar um die Hälfte erhöht werden (Art. 16 Abs. 2 AT). Innerhalb
des für eine Pauschale gesetzten Rahmens richtet sich das Honorar nach den
besonderen Umständen des Falles. In Betracht fallen namentlich Art und Umfang der
Bemühungen, die Schwierigkeiten des Falles sowie die wirtschaftlichen Verhältnisse der
Beteiligten (Art. 17 AT). Grundsätzlich kann die mögliche Bandbreite der Honorare
unterteilt werden in
a) einfache, unterdurchschnittlich aufwändige Fälle, in denen ein Honorar von
Fr. 1‘000.-- bis zu Fr. 4‘000.-- zu sprechen ist;
b) mittlere Fälle, die durchschnittlich schwierige Rechts- und/oder
Sachverhaltsfragen betreffen und einen durchschnittlichen Aufwand benötigten,
in denen ein Honorar in der Grössenordnung von Fr. 4‘000.-- bis Fr. 7‘000.--
angemessen erscheint; und
c) schwierige Fälle sowohl bezüglich Sachverhalts- und/oder Rechtsfragen, in
denen überdurchschnittlich umfangreiche Eingaben notwendig waren und
umfangreiche Akten zu studieren waren, was ein Honorar von Fr. 7‘000.-- bis
Fr. 10‘000.--, bzw. in aussergewöhnlichen Fällen bis zu Fr. 15‘000.-- rechtfertigt.
Seite 15
Der Anwalt der Beschwerdeführer hat keine Kostennote eingereicht, weshalb die
Anwaltsentschädigung nach Ermessen festzulegen ist (Art. 4 Abs. 2 AT). Dem Aufwand
und den Anforderungen in den beiden Verfahren O2V 17 20 und O2V 17 22 angemessen
erscheint ein Honorar aus dem mittleren Bereich der Honorarpauschalen (Fr. 4‘000.-- bis
Fr. 7‘000.--) in der Höhe von Fr. 5‘000.--. Hinzu kommen pauschalisierte Barauslagen von
4 % sowie die Mehrwertsteuer von 8 % (auf dem bis Ende 2017 entstandenen Aufwand;
hier auf einem geschätzten Anteil von Fr. 4‘000.--) bzw. 7.7 % (auf dem ab Januar 2018
entstandenen Aufwand; hier auf einem geschätzten Anteil von Fr. 1‘000.--), was
insgesamt zu anwaltlichen Kosten von Fr. 5‘612.90 führt. Davon hat die kantonale
Steuerverwaltung den Beschwerdeführern 4/5 oder Fr. 4‘490.30 zu ersetzen. Die Hälfte
davon ist im vorliegenden Verfahren zuzusprechen.
Seite 16