Decision ID: 1d13a6be-59ba-526c-acea-ec905f46f136
Year: 2008
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A. Die in den Sechzigerjahren des letzten Jahrhunderts gegründete C._ GmbH mit Sitz X._ (Schweiz) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Vertrieb von und den Handel mit Waagen. Tatsächlich dient die Gesellschaft der Vermögensverwaltung.  weisen die Bilanzen der letzten Jahre als grösstes Aktivum ein Wertschriftendepot bei der Bank D._ aus.
B. In den Jahren 1996 bis 2002 waren die Geschwister und deutschen Staatsangehörigen E._ und F._ einzige Gesellschafter der C._ GmbH. Der Anteil von F._ betrug CHF 150'000.-- und damit 75% des Stammkapitals. Der Anteil ihres Bruders E._ belief sich auf CHF 50'000.-- (25%).
C. Im Zuge erbrechtlicher Auseinandersetzungen erwarb E._ den Stammanteil seiner Schwester hinzu, wofür er gemäss öffentlich  Kaufvertrag vom 9. Januar 2002 den Betrag von EUR 1'145'294.-- zahlte. Als Übertragungsstichtag vereinbarten die Parteien den 15. Januar 2002.
In einem vorgängig am 7. Januar 2002 mit der deutschen B._ GmbH geschlossenen Vertrag hatte sich E._ dazu verpflichtet, den von seiner Schwester F._ zu erwerbenden Stammanteil  auf die B._ GmbH zu übertragen. Der Kauf sollte demnach «in einer Art Treuhandschaft» erfolgen. E._ hatte die B._ GmbH kurz zuvor als eine auf Vorrat gegründete () erworben.
D. In der Folge beschloss eine Gesellschafterversammlung der B._ GmbH die Firmaänderung von B._ in A._ GmbH sowie eine Sitzverlegung innerhalb Deutschlands. Am  der nunmehr als A._ GmbH im deutschen  eingetragenen Gesellschaft in der Höhe von total EUR 25'000.-- sind E._ (mit EUR 13'000.--) und seine Tochter T._ (mit EUR 12'000.--) beteiligt.
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E. Die A._ GmbH führte am 29. April 2002 eine  durch. § 2 des darüber abgefassten und öffentlich  Protokolls hält fest, E._ trete der A._ GmbH mit Wirkung per 1. Januar 2002 seinen 25%-Stammanteil an der  C._ GmbH ab. Gemäss § 3 des Protokolls erhielten die Erschienenen – gemeint waren E._ und T._ – als Gegenleistung für die «kostenfreie Einbringung der übertragenen » je einen neuen Stammanteil an der A._ GmbH im Nennwert von EUR 2'500.--.
F. Die schweizerische C._ GmbH beschloss sodann am 22. Juli 2002 bzw. 23. Juni 2004 Bruttodividendenausschüttungen in der Höhe von CHF 307'919.42 für das Jahr 2001 und CHF 552'682.00 für das Jahr 2003. Deren Fälligkeit wurde auf den 1. August 2002 bzw. auf den 24. Juni 2004 festgesetzt. Das Geld floss unter Abzug der  im Umfang von 35% direkt an die deutsche A._ GmbH. Für das Geschäftsjahr 2002 erfolgte keine Ausschüttung.
G. Mit Anträgen vom 16. April 2004 und 14. Juli 2004 verlangte die A._ GmbH bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) um Rückerstattung der Verrechnungssteuern. Die ESTV holte in der Folge weitere Auskünfte und Beweismittel ein.
H. Mit Verfügung vom 14. Februar 2006 wies die ESTV beide Anträge auf Rückerstattung ab. Die A._ GmbH sei in Deutschland bei ihren Steuerberatern domiziliert. In der Bilanz per 31. Dezember 2003 werde ihre Beteiligung an der C._ GmbH mit EUR 1'198'591.30 ; andere Beteiligungen habe die A._ GmbH nicht in den Büchern. Das Fremdkapital bilde sich aus Verbindlichkeiten gegenüber E._ (EUR 318'534.70) und dessen Schwester F._ (EUR 902'223.65). Das Total im Betrag von EUR 1'220'758.35  dem für die beiden Stammanteile an der C._ GmbH  Kaufpreis. Von der C._ GmbH ausgeschüttete und an die A._ GmbH geflossene Dividenden dienten der Abzahlung dieser Schulden. Für F._ habe die Möglichkeit bestanden, sich ihren Anteil als Dividende auszahlen zu lassen, womit der Schweiz  residuale Verrechnungssteuer im Umfang von 15% verblieben wäre.
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Da F._ der A._ GmbH ein Darlehen in der Höhe des für ihren Stammanteil an der C._ GmbH verlangten  gewährt habe, sei der Erlös ohne Abgabe der Verrechnungssteuer realisiert worden. Dasselbe gelte bezüglich des 25%-Anteils, welchen die A._ GmbH von E._ übernommen habe. Zudem  die A._ GmbH weder Angestellte noch unterhalte sie Büroräumlichkeiten.
Die ESTV kam zum Schluss, dass die A._ GmbH keine echte wirtschaftliche Tätigkeit ausübe und vorwiegend zum Zwecke der  der Abkommensvorteile von Art. 10 Abs. 3 des  zwischen der Schweiz und Deutschland (DBA-D; SR 0.672.913.62) eingesetzt worden sei.
I. Auf Einsprache hin bestätigte die ESTV ihre Verfügung mit Entscheid vom 19. Februar 2007. Sie begründete dies wie folgt:
I.a Um Vertragsvorteile aus dem DBA-D geltend zu machen, sei die Ansässigkeit im Vertragsstaat verlangt. Gemäss Art. 4 Abs. 11 DBA-D gelte eine Person in Bezug auf Einkünfte und Vermögenswerte als nichtansässig, wenn diese nicht ihr, sondern einer anderen Person  seien. E._ sei zwar nach wie vor als alleiniger  der C._ GmbH im schweizerischen Handelsregister eingetragen, doch sei es die A._ GmbH, die die Anteile seit 2002 in ihren Jahresrechnungen führe. Diese verbuche auch die . Es könne deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei der A._ GmbH um eine vorgeschobene Person handle. Ihre Ansässigkeit sei zu bejahen. Damit bestehe grundsätzlich Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuern.
I.b Mit Blick auf die tatsächliche Gestaltung der Rechtsverhältnisse und das Vorgehen der Beteiligten kam die ESTV hingegen zum Schluss, dass eine Steuerumgehung vorliege, was eine  der Verrechnungssteuern gleichwohl ausschliesse. Bezüglich der hierfür einschlägigen Normen differenzierte die ESTV zwischen der Lage vor und jener nach der auf den 24. März 2003 in Kraft getretenen Änderung des Art. 23 DBA-D:
Vor dem 24. März 2003 sei die Frage der Steuerumgehung im DBA-D nicht geregelt gewesen, doch hätte bereits damals eine missbräuchli-
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che Inanspruchnahme der Abkommensvorteile keinen Schutz erfahren. Das erhelle aus Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 0.111). Die dort verlangte Auslegung nach Treu und Glauben gebiete, dass der Sinn und Zweck der Regelungen eine Rolle spiele. Eine  Auslegung umfasse auch die Missbrauchsabwehr. Folglich sei die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Steuerumgehung einschlägig. Mit der Änderung von Art. 23 Abs. 1 DBA-D beurteile sich die Frage der Steuerumgehung nunmehr ausdrücklich nach den innerstaatlichen, vorliegend also den schweizerischen Rechtsvorschriften und damit nach Art. 21 Abs. 2 VStG, welcher eine Rückerstattung bei Vorliegen einer Steuerumgehung ausdrücklich ausschliesse.
Zusammenfassend sei die Frage der Steuerumgehung sowohl  der Dividendenzahlung für das Jahr 2001 wie jener für 2003 nach den innerstaatlichen, vom Bundesgericht entwickelten Kriterien zu . In beiden Fällen sei eine Steuerumgehung zu bejahen.
I.c Aus den Akten gehe zudem hervor, dass F._ wegen den zu erwartenden Steuerfolgen Bedenken gehegt habe. Substantielle  aus der schweizerischen C._ GmbH seien erst nach dem Dazwischenschalten der in Deutschland domizilierten und wirtschaftlich inaktiven A._ GmbH erfolgt. Denn diese sei grundsätzlich berechtigt erschienen, die volle Rückerstattung der  geltend zu machen. Weiter falle die zeitliche Nähe zwischen dem Erwerb der A._ GmbH, der Übertragung der  und der Vornahme der Ausschüttungen auf.
J. Gegen den Einspracheentscheid der ESTV lässt die A._ GmbH mit Eingabe vom 21. März 2007 Beschwerde beim  führen und folgende Rechtsbegehren stellen:
Der Einspracheentscheid der ESTV sei aufzuheben; der  seien die Verrechnungssteuern gemäss Formular 85 Nr. 685374 (vom 16. April 2004) in der Höhe von CHF 107'771.00  gemäss Formular 85 Nr. 685373 (vom 14. Juli 2004) in der Höhe von CHF 193'439.00 zurückzuerstatten unter «o/e Kostenfolge» für das vorliegende und das vorinstanzliche Verfahren zulasten der ESTV.
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Zur Begründung dessen lässt die A._ GmbH im Wesentlichen vortragen, was folgt:
J.a Es treffe zu, dass die C._ GmbH ihre Vertriebstätigkeit Ende der Sechzigerjahre eingestellt habe. Nach dem Tod von G._, dem Vater von E._ und F._, im Jahre 1989 hätten dessen Erben E._ und F._ 25% bzw. 75% am Stammkapital der C._ GmbH gehalten. Man habe die Schweiz als steuerlich günstigen Standort genutzt und tue dies nach wie vor. Die Funktion der C._ GmbH sei im Rahmen der gesamten  mit einem Kapitalanlagefonds vergleichbar. Bis auf die zu beurteilenden zwei Jahre, in welchen ein ausserordentlicher  der A._ GmbH bestanden habe, seien nie  ausgeschüttet worden.
J.b Ende der Neunzigerjahre sei zwischen E._ und dessen Schwester F._ eine auf persönlicher und rechtlicher Ebene äusserst komplexe Auseinandersetzung erfolgt. Schliesslich habe F._ der A._ GmbH über E._, der ihr Treuhänder der A._ gewirkt habe, ihre 75%-Beteiligung an der C._ GmbH verkauft.
Ein Kauf hätte die finanziellen Möglichkeiten von E._ . Die Annahme der ESTV, E._ habe den 75%-Anteil selber gekauft, sei deshalb falsch. Richtig sei, dass es aufgrund der Treuhand zwischen ihm und der A._ GmbH keiner Übertragung mehr  habe.
J.c Bei der in der Bilanz der A._ GmbH aufgeführten  gegenüber F._ handle es sich nicht um ein Darlehen, sondern um die gestundete, restliche Kaufpreisforderung für den Stammanteil, die mittlerweile getilgt sei.
J.d Die Kapitalerhöhung der A._ GmbH von EUR 25'000.-- auf EUR 30'000.-- sei durch Einbringen der 25%-Beteilung E._s , um eine Vergünstigung nach § 20 des deutschen  zu nutzen. Dabei müssten die in der Beteiligung  stillen Reserven nicht aufgelöst und folglich nicht versteuert werden. Auch E._ habe – entgegen der Ansicht der ESTV – keine Kaufpreisforderung gegen die A._ GmbH.
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J.e Sowohl für E._ wie auch für seine Tochter T._  sodann wesentliche Gründe vorgelegen, die Beteiligung an der C._ GmbH nicht im Privatvermögen zu halten. Die Übertragung der Anteile sei Teil einer langfristigen unternehmerischen Strategie und Nachfolgeplanung. Es handele sich um eine vorweggenommene  für den Erbfall, welche in dieser Form aufgrund des deutschen Erbschaftssteuerrechts steuerlich begünstigt werde.
J.f E._ und seiner in erster Ehe geschiedenen Tochter T._ sei es ein Anliegen gewesen, die Beteiligung am Vermögen der C._ GmbH in ihrem privaten Umfeld so wenig wie möglich in Erscheinung treten zu lassen.
J.g Aufgrund der negativen Erfahrungen in der Auseinandersetzung mit seiner Schwester habe E._ zudem verhindern wollen, dass beispielsweise im Falle einer erneuten Scheidung seiner Tochter oder aufgrund eines Zerwürfnisses mit ihr unmittelbare Auswirkungen auf die C._ GmbH entstünden und Beteiligungen an Drittpersonen verkauft oder übertragen werden könnten.
J.h Ein weiterer Grund für das Einbringen in die A._ GmbH  darin bestanden, dass man eine faktische Abschirmung gegenüber Ansprüchen von Gläubigern der C-Gruppe GmbH auf Leistung von Garantien und anderen Sicherheiten habe erreichen wollen.
J.i Bezüglich der Frage des anwendbaren Rechts stellt sich die A._ GmbH auf den Standpunkt, Art. 21 Abs. 2 VStG könne nicht direkt Anwendung finden. Sofern die ESTV auf das Erfordernis der wirtschaftlichen Begründetheit abstelle, verkenne sie die  in der europäischen Rechtsprechung.
Auch in der Schweiz bestehe die Tendenz, bei reinen  nicht per se von einem Abkommensmissbrauch . Die ESTV habe den vorliegenden Sachverhalt ausschliesslich und zu Unrecht anhand der innerstaatlichen Rechtsprechung zur  im Zusammenhang mit dem Verrechnungssteuergesetz geprüft und es dabei unterlassen, die Frage des  durch Auslegung von Sinn und Zweck des DBA unter Beizug der Materialien zu prüfen.
J.j Das gemäss der ESTV zulässige Alternativverhalten habe sich nicht umsetzen lassen. Eine vorgängige Ausschüttung mit dem einzi-
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gen Zweck, die finanzielle Auseinandersetzung zwischen den  zu ermöglichen, sei aus einkommenssteuerlichen Gründen schädlich gewesen. F._ habe ein solches Vorgehen aus  Überlegungen abgelehnt und die nach deutschem Steuerrecht begünstigte Anteilsveräusserung gewählt.
K. Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 13. Juli 2007, die Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen.
L. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit , in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen  nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021; vgl. Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das  [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32] und Art. 4 der  des Bundesrates vom 30. April 2003 zum schweizerisch- Doppelbesteuerungsabkommen [DBA-D-V; SR 672.913.610]).
1.2 Weil vorliegend keine Ausnahme des Art. 32 VGG einschlägig ist und die ESTV eine Vorinstanz im Sinne von Art. 33 VGG bildet, ist auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.
1.3 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bestimmt sich gemäss Art. 37 VGG grundsätzlich nach dem VwVG. Laut Art. 49 VwVG kann die Beschwerdeführerin die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit des angefochtenen  rügen.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest. An die von den Parteien oder der Vorinstanz  Begründungen ist es nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es
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kann eine Beschwerde aus anderen als den geltend gemachten  gutheissen oder abweisen (vgl. BVGE 2007/41 E. 2; ANDRÉ MOSER/ MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem , Basel 2008, Rz. 1.54 und 3.197).
1.5 Die Beschwerdeführerin hat weitere Beweise anerboten, darunter E._ als Zeuge bzw. Auskunftsperson. Nach der  Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht  Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung an sich abgeht oder – gerade umgekehrt – die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (anstelle vieler: BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; vgl. MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit weiteren Hinweisen).
Das Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm  Beweise den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die Erhebung weiterer Beweise ist zu verzichten.
2. 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag  Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]).
2.2 Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des  zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Sie stellt  nur für inländische Defraudanten eine endgültige Belastung dar. Weiter belastet sie Ausländer endgültig; hier bildet die  ein Entgelt für Vorteile, welche die Schweiz den  Kapitalanlagen durch ihre stabilen politischen und  Verhältnisse bietet (Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die , BBl 1963 II 953, 954).
2.3 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die  der von einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer GmbH (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der  Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne
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Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu , bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG).
3. Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 22 bis 28 VStG Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner  Verrechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag  Vermögenswertes besass. Gegenstand einer Nutzung sind  oder nutzbare Rechte, die Früchte, in der Regel zeitlich  Erzeugnisse oder Erträge, abwerfen (W. ROBERT PFUND/ ZWAHLEN, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, Basel 1985, Rz. 2.26 mit Hinweisen).
3.1 Eine derartige Nutzung hat zuallererst der Eigentümer der Sache, der in den Schranken der Rechtsordnung nach Belieben über sie  kann. Ihm steht von Gesetzes wegen das Eigentum an den  Früchten der Sache zu (Art. 641 ff. des Schweizerischen  vom 10. Dezember 1907 [ZGB; SR 210]). Eine  Nutzung haben sodann auch diejenigen Personen, denen die  nach Zivilrecht (Gesetz, Vertrag) oder nach öffentlichem Recht  oder an die die Sache vom Eigentümer übertragen worden ist (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.26 mit Hinweisen).
3.2 Die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) als  des Bundesverwaltungsgerichts hat sich im Entscheid 2005-097 vom 3. Oktober 2006 (E. 2c.cc) ausführlich zum Begriff «Recht zur Nutzung» geäussert. Das Bundesgericht hat den Entscheid mit Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 zwar aufgehoben, jedoch nur hinsichtlich der Frage, ob im konkreten Fall eine Steuerumgehung , was das Bundesgericht – anders als die SRK – bejahte.
3.3 Das Recht zur Nutzung eines zinstragenden Guthabens hat nach ständiger Rechtsprechung der SRK, von der abzuweichen das  keinen Anlass sieht, derjenige, der darüber ausschliesslich und effektiv verfügungsberechtigt ist. Das ist die , die umfassenden Anspruch auf jeden möglichen Nutzen hat,  der Vermögenswert in irgendeiner Form abwirft. Das im Rahmen der Verrechnungssteuer relevante Nutzungsrecht darf weder bloss  noch lediglich von vorübergehender Dauer sein (Entscheid der SRK [2005-097] vom 3. Oktober 2006 E. 2c.cc mit Hinweisen).
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Nach dieser Rechtsprechung enthält Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG mit der Umschreibung «Recht zur Nutzung» nicht einen zivilrechtlichen,  einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, und er ist demzufolge in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen (Entscheid der SRK [2005-097] vom 3. Oktober 2006 E. 2c.cc; Entscheid der SRK vom 19. Februar 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der  [VPB] 65.112 E. 2b.bb; Entscheid der SRK vom 9. August 2005, veröffentlicht in VPB 70.11 E. 2b.bb je mit Hinweisen).
4. Während einerseits eine Rückerstattung nur an den effektiv  in Frage kommt, ist sie nach Art. 21 Abs. 2 VStG auch in all jenen Fällen ausgeschlossen, in denen sie zu einer  führen würde.
4.1 Eine Steuerumgehung wird nach bundesgerichtlicher  angenommen, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder , jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig  erscheint, wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die  Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der  geschuldet wären, und wenn (c) das gewählte Vorgehen  zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (vgl. anstelle vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1 mit Hinweisen).
4.2 Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die  gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1). Nach der bundesgerichtlichen Konzeption greift mit anderen Worten eine Sachverhaltsfiktion im Sinne einer wirtschaftlichen  Platz (vgl. dazu ausführlich PETER LOCHER,  im Recht der direkten Steuern der Schweiz,  für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 680 mit Hinweisen; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen , 6. Auflage, Zürich 2002, S. 32).
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4.3 In der Lehre wird die Meinung vertreten, dass wegen der in Art. 21 Abs. 2 VStG ausdrücklich vorbehaltenen Steuerumgehung für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise als Auslegungshilfe im Rahmen von Art. 21 Abs. 1 VStG nicht nur kein Bedürfnis, sondern auch kein Raum bestehe (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.25 in fine). Entscheidend sei , was unter «wirtschaftlicher Betrachtungsweise» verstanden werde (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.25).
4.4 Ob eine Steuernorm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten , ist eine Auslegungsfrage. Die Lehre unterscheidet zwischen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Rahmen der  und jener als Auslegungsgesichtspunkt (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 31, insbesondere Fussnote 12). Die Frage der  stelle sich vor allem bei der zivilrechtlichen Anknüpfung. Wenn ohnehin die wirtschaftlichen Gegebenheiten massgebend wären, bräuchte es gar kein Instrument, das dies noch speziell ermögliche (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 35). Komme man jedoch zum Schluss, das privatrechtliche Kleid sei massgebend, dürfe davon in zwei Fällen abgewichen werden, nämlich im Falle der – oben dargestellten –  und bei Vorliegen eines Scheingeschäftes (BLUMENSTEIN/ LOCHER, a.a.O., S. 33 mit Hinweisen).
4.5 Ein Scheingeschäft (oder simuliertes Rechtsgeschäft) liegt vor, wenn sich beide Parteien darüber einig sind, dass die gegenseitigen Willenserklärungen keine entsprechenden Rechtswirkungen haben sollen, weil sie entweder ein Vertragsverhältnis vortäuschen oder mit dem Scheingeschäft einen wirklich beabsichtigten Vertrag verdecken wollen (vgl. BGE 112 II 337 E. 4 mit Hinweisen; BGE 97 II 201 E. 5; WOLFGANG WIEGAND, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 4. Aufl., Basel/Bern/Zürich 2007, N. 50 ff. zu Art.18 OR; SALOME ZIMMERMANN,  zum Schweizerischen Obligationenrecht, 1. Teil: Art. 1-183, 10. Aufl., Bern 2006, S. 73). Bei einem simulierten Rechtsgeschäft ist die Diskrepanz zwischen Wortlaut und Wille gewollt, um einen Dritten – zum Beispiel die Steuerbehörde oder einen möglichen Kreditgeber – zu täuschen (PETER GAUCH/WALTER R. SCHLUEP/JÜRG SCHMID/SUSAN , Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Bd. I, 9. Aufl., Zürich 2008, Rz. 1013). Ein simulierter Vertrag ist unwirksam.
4.6 Allerdings hat der Gesetzgeber in Art. 21 Abs. 2 VStG die  ausdrücklich vorbehalten. Daraus könnte nun durchaus der Schluss gezogen werden, dass unter Art. 21 Abs. 1 VStG eine rein zi-
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vilrechtliche Betrachtungsweise verlangt sei oder aber, dass Art. 21 Abs. 1 VStG eine wirtschaftliche Betrachtungsweise verlangt, die nur soweit führt, dass für Art. 21 Abs. 2 VStG noch Raum bleibt (vgl. MAJA BAUER-BALMELLI, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N. 53 f. zu Art. 21 VStG mit Hinweisen). Wie die Lehre zu Recht festhält, kommt es letztlich darauf an, wie weit die wirtschaftliche Betrachtungsweise im konkreten Fall reicht. So darf gemäss LOCHER über die Existenz einer juristischen Person nur im Falle eines Rechtsmissbrauchs bzw. bei willkürlichem Vorgehen  werden; nach Auffassung des genannten Autors müssten hierfür die Voraussetzungen des Durchgriffs erfüllt sein. Die Befugnis,  betrachten zu dürfen, genüge nicht (LOCHER, a.a.O., ASA 75 S. 693 mit Hinweisen).
4.7 Dieses Ergebnis entspricht der Praxis der SRK. Danach liegt die Grenzziehung zwischen dem Steuerumgehungsvorbehalt und der  des Anspruchskriteriums «Recht zur Nutzung» letztlich beim missbräuchlichen Vorgehen (Entscheid der SRK [2005-097] vom 3. Oktober 2006 E. 2c.dd und 2c.ee mit Hinweisen; vgl. auch MAJA -BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer. Unter  Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001 [hiernach: Sicherungszweck], S. 163). Massgebend zur Auslegung des Begriffs «Recht zur Nutzung» ist die so verstandene wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. oben Punkt 3.3).
5. Während ein Inländer die auf Erträgen aus beweglichem  erhobene Verrechnungssteuer zurückfordern kann, wenn er bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt (vgl. oben Punkt 3 und 4), gelten für ausländische Leistungsempfänger teilweise andere . Einen Anspruch auf teilweise oder vollständige Entlastung haben sie nur dann, wenn ein zwischen der Schweiz und dem  Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes  dies vorsieht (BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen; BAUER-BALMELLI, Sicherungszweck, S. 167 ff.). Die Schweiz verfolgt als Kapitalexportstaat die Politik, im Zusammenhang mit Kapitalerträgen die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates möglichst einzuschränken (RENÉ MATTEOTTI, «Treaty Shopping» und  Grenzen in der schweizerischen Rechtsprechung, in: Zeitschrift für
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Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom 24.  2008, Zürich 2008 [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. I []). Abkommen mit Drittstaaten kamen zustande, weil sich die  auf der Basis des Prinzips der Reziprozität gegenseitig bereit erklärten, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren Einkommens und Vermögens zu Gunsten der anderen Vertragspartei zu verzichten (MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. IV/2; RENÉ , Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer  Treaty Shoppings [hiernach: Treaty Shopping 2007], ASA 75 S. 794).
5.1 So legt Art. 10 Abs. 1 DBA-D fest, dass Dividenden, die eine in der Schweiz ansässige Gesellschaft an eine in Deutschland ansässige Person bezahlt, in Deutschland besteuert werden können (und vice versa). Gemäss Art. 10 Abs. 2 DBA-D können solche Dividenden  auch in der Schweiz besteuert werden, wobei die schweizerische Steuer – und im umgekehrten Fall die deutsche – gewisse  nicht überschreiten darf. Bei Dividendenzahlungen einer  GmbH an eine natürliche Person in Deutschland beträgt dieser Satz 15% (Art. 10 Abs. 2 Bst. c DBA-D).
5.2 Handelt es sich beim Empfänger in Deutschland um eine , die unmittelbar über mindestens 20% am Kapital der  schweizerischen Gesellschaft verfügt, können die Erträge in der Schweiz nicht besteuert werden (Art. 10 Abs. 3 DBA-D). Diese Besserstellung qualifizierender Beteiligungen fand mit Art. II des  zum DBA-D vom 12. März 2002 Eingang ins . Die Änderung wurde von der Bundesversammlung am 9. Dezember 2002 genehmigt und steht seit 24. März 2003 in Kraft (SR 0.672.913.623). Damit wird im schweizerisch-deutschen  die gleiche Entlastung gewährt, wie sie gemäss der  Mutter-Tochter-Richtlinie von den EU-Staaten verlangt wird (vgl. die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften  Mitgliedstaaten, Abl. 1990, L 225/6-9; Botschaft des  vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4288; vgl. auch ab 1. Juli 2005 Art. 15 des  zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der  Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen
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festgelegten Regelungen gleichwertig sind [, ZBstA; SR 0.641.926.81]).
5.3 Gleichzeitig mit der Aufhebung der residualen Steuer für  Beteiligungen vereinbarten die Schweiz und Deutschland eine Neufassung des Art. 23 DBA-D. Demnach ist das DBA-D «nicht so auszulegen, als hindere es einen Vertragsstaat, seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung oder  anzuwenden». Laut Botschaft hat die Vergangenheit gezeigt, dass die in aArt. 23 DBA-D (AS 1972 3093) festgelegten  zur Bestimmung der Frage, ob ein Abkommensmissbrauch , zu starr gewesen und auch Sachverhalte darunter subsumiert worden seien, die klarerweise keine Missbrauchsmerkmale  hätten (Botschaft des Bundesrates vom 8. Mai 2002 über ein  zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4291).
6. Während die neueren von der Schweiz abgeschlossenen  das Konzept des Nutzungsberechtigten , hat das DBA-D mit Art. 4 Abs. 11 eine davon abweichende  (vgl. GEORG LUTZ, Abkommensmissbrauch, Massnahmen zur Bekämpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen, Zürich 2005, S. 22 ff. und S. 107). Art. 4 Abs. 11 DBA-D sieht nämlich vor, dass eine Person in Bezug auf Einkünfte nicht als ansässig gilt – und als Folge davon nicht in den Genuss der Abkommensvorteile kommt –, wenn die Einkünfte nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen sind.
6.1 Gemäss LUTZ (a.a.O., S. 25) entspricht diese Konzeption, die im Übrigen auch in den DBA mit Belgien, Frankreich und Italien enthalten ist, inhaltlich dem Konzept des Nutzungsberechtigten (oben Punkt 3). Nach dem Willen der Vertragsstaaten sollen auch hier nur die wirklich Berechtigten und nicht die vorgeschobenen Personen in den Genuss der Abkommensvorteile gelangen.
6.2 An anderer Stelle und in Anlehnung an das für reine  vorgesehene Konzept (oben Punkt 3 und 4) wird postuliert, auch im internationalen Kontext einerseits das Anspruchskriterium «beneficial owner» und andererseits – ergänzend – den  zu verwenden (MAJA BAUER-BALMELLI, Die Steuerumgehung im Verrechnungssteuerrecht, in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2002, S. 176). Gemäss der zitierten Autorin ergäbe dies die Möglichkeit, den
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letztlich unscharf abgegrenzten Missbrauchsvorbehalt nur noch  bemühen zu müssen. Unscharf sei die Abgrenzung  dann, wenn (im DBA) eine explizite Bestimmung dazu fehle. Dieses Vorgehen sei angebracht, obwohl das Kriterium des «beneficial owner» historisch zwecks Missbrauchsverhinderung Eingang in die DBA gefunden habe.
6.3 WASSERMEYER hält Art. 4 Abs. 11 DBA-D ohnehin für in seinem  Ansatz verfehlt (FRANZ WASSERMEYER in: Hans Flick/Franz Wassermeyer/Michael Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar, Köln 2006, N. 228 ff. zu Art. 4 DBA-D). Die Vorschrift vermenge unzulässigerweise die Begriffe «» und «Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten».
Die Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten sei  stets vor der Abkommensberechtigung zu prüfen und richte sich gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA-D nach dem innerstaatlichen Recht des  Anwenderstaates. Dieses bestimme, welche Person die  erziele bzw. welcher Person das Vermögen zuzurechnen sei. Letztlich spreche kein vernünftiger Grund dafür, dass das DBA-D von diesem allgemeinen Grundsatz abweichen sollte. Gemäss  Auslegung durch die Vertragsstaaten soll Art. 4 Abs. 11 DBA-D den im internationalen Steuerrecht anerkannten Grundsatz , dass das Abkommen nur vom wirklich Berechtigten, nicht aber von einer vorgeschobenen Person in Anspruch genommen  könne. Die Bestimmungen des innerstaatlichen Steuerrechts der Vertragsstaaten über die Zurechnung von Einkünften und  aber soll vom DBA-D unberührt bleiben (WASSERMEYER, a.a.O., N. 232 zu Art. 4 DBA-D mit Hinweisen).
7. Aus dem Dargelegten ergibt sich, dass im Anwendungsbereich des DBA-D genau wie im innerstaatlichen Recht zuerst die Frage zu klären ist, wem das Recht zur Nutzung zusteht. Art. 3 Abs. 2 DBA-D hat  Wortlaut: «Bei Anwendung des Abkommens durch einen  hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert,  nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.» Der Begriff des Rechts zur Nutzung bzw. des Nutzungsberechtigten ist demnach zwar vertragsautonom auszulegen, orientiert sich allerdings gemäss der Praxis der SRK, von welcher ab-
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zuweichen das Bundesverwaltungsgericht keinen Anlass sieht, an der Rechtsprechung zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG bzw. am  Recht (vgl. dazu ausführlich den Entscheid der SRK [2003-159] vom 3. März 2005 E. 3.d.aa; vgl. auch ALBERTO LISSI, Steuerfolgen von Gewinnausschüttungen schweizerischer Kapitalgesellschaften im  Konzernverhältnis, Zürich 2007, S. 176 und 189; sodann MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. II/2.1 und MATTEOTTI, Treaty  2007, S. 779 f.). Erst in einem zweiten Schritt ist allenfalls zu , ob eine Steuerumgehung vorliegt. Die Steuerumgehung beurteilt sich nunmehr aufgrund der Änderung des Art. 23 Abs. 1 DBA-D (in der ab 24. März 2003 gültigen Fassung) nach innerstaatlichem Recht.
8. Zu klären bleibt die rechtliche Lage vor Inkrafttreten der genannten , das heisst vor dem 24. März 2003.
8.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann bei der  und Anwendung eines DBA prinzipiell auf die sich aus der  (VRK) ergebenden Grundsätze abgestellt . Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen (Urteil des  2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.1 mit ). Jeder Vertragsstaat kann vom anderen erwarten, dass er in  dieser Grundsätze handelt. Davon umfasst ist auch die , denn das Rechtsmissbrauchsverbot gilt als Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.3 mit Hinweisen).
Für die Frage, in welchen Fällen ein Abkommensmissbrauch  ist, zieht das Bundesgericht die Kommentierungen zu den  als Interpretationshilfen heran (Urteil des  2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4 und 3.6 mit ). Der so verstandene Abkommensmissbrauch hat einen praktisch identischen Anwendungsbereich wie der Steuerumgehungsvorbehalt im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. zum Umfang des Abkommensmissbrauchs: Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.6 mit Hinweisen). Es geht in beiden  darum, dem steuerrechtlichen Rechtsmissbrauch beizukommen und eine unechte Lücke im Steuergesetz oder im DBA zu füllen (zum steuerrechtlichen Rechtsmissbrauch vgl. LOCHER, a.a.O., S. 696).
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8.2 Daran ändert nichts, dass der bis zum 24. März 2003 gültige aArt. 23 DBA-D detaillierte Regelungen zur Bekämpfung der  Steuerumgehung enthielt. Es handelte sich dabei gerade nicht um eine allgemeine Missbrauchsregelung im Sinne einer , sondern um eine – nicht abschliessende – Auflistung bestimmter Fallgruppen (WASSERMEYER, a.a.O., N. 1 ff. zu aArt. 23 DBA-D mit ). Da sich der Anwendungsbereich dieser Fallgruppen wie oben unter Punkt 5.3 dargestellt als zu weitgehend erwies, erfolgte mit der Änderung von Art. 23 Abs. 1 DBA-D eine Reduktion auf einen , laut welchem nunmehr die innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung anzuwenden seien (Botschaft des Bundesrates vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4291).
8.3 Der Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach sich ein  Missbrauchsvorbehalt aus der VRK bzw. aus den  zu den OECD-Musterabkommen ergibt, ist in der Lehre teils heftige Kritik erwachsen (vgl. MARKUS REICH/ROBERT WALDBURGER,  im Jahr 2005 [1. Teil], in: FStR 2006, S. 232 ff.; RENÉ , Treaty Shopping 2008, Ziff. II/3 und IV/1 mit Hinweisen; STEFAN OESTERHELT/MAURUS WINZAP, Abkommensmissbrauch. Dänemark- zum Treaty-Shopping, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006, S. 774 ff.; für das Bestehen eines allgemeinen  im Abkommensrecht auch LISSI, a.a.O., S. 250). OESTERHELT/WINZAP erachten das in Art. 2 Abs. 2 ZGB normierte Rechtsmissbrauchsverbot für einschlägig.
9. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass das Handelsregister E._ als einzigen Gesellschafter der schweizerischen C._ GmbH ausweist. Er ist formell Eigentümer des einzigen Stammanteils der C._ GmbH. Ein allfälliges Recht der  A._ GmbH zur Nutzung dieses Stammanteiles ergäbe sich damit einzig aufgrund einer Treuhand zwischen E._ und der A._ GmbH.
10. Wie dargestellt, orientiert sich die Frage, wem das Recht zur Nutzung zusteht, vorliegendenfalls nach innerstaatlichem und damit  Recht (oben Punkt 7). Das im Rahmen der Verrechnungssteuer relevante Nutzungsrecht darf demnach weder bloss vorgegeben noch
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lediglich von vorübergehender Dauer sein. Gemäss Rechtsprechung ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu entscheiden, wem  Recht zusteht (oben Punkt 3.3 und 4.7).
10.1 Die Beschwerdeführerin lässt vortragen, E._ habe mit der gewählten Konstruktion verhindern wollen, dass bei einem allfälligen Zerwürfnis mit seiner Tochter keine Dritten an das Vermögen der C._ GmbH gelangen können. Das lässt erkennen, dass – sollte sich der Fall eines familiären Streites aktualisieren – E._ die Stammanteile auf seine Person will zurücknehmen können. Die  bringt damit zweifelsfrei zum Ausdruck, dass es an einer ernsthaften und dauernden Übertragung fehlt. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann deshalb das Recht zur Nutzung nicht der  zustehen.
10.2 Das Gleiche erhellt aus der Aussage der Beschwerdeführerin, mit dem Vorgehen eine faktische Abschirmwirkung gegenüber  von Gläubigern der C-Gruppe GmbH auf Leistung von Garantien und anderen Sicherheiten erzielen zu wollen. Laut den Ausführungen der Beschwerdeführerin sähen sich mit dem Unternehmen , wenn auch nicht persönlich haftbare Gesellschafter  solchen Ansprüchen ausgesetzt.
Führt man diese Argumentation konsequent zu Ende, muss es sich beim Vermögen, das in der A._ GmbH deponiert wurde, um solches handeln, an dem tatsächlich einzig E._ ein Recht zur Nutzung beansprucht und zusteht. Handelte sich mit anderen Worten nicht um Vermögen, an dem E._ das Recht zur Nutzung , wäre eine Abschirmung vor Gläubigern der C-Gruppe GmbH weder nötig noch sinnvoll. Der Beschwerdeführerin fehlte es demnach nicht nur an der formellen Eigentümerstellung, sondern es fehlte auch an einem effektiven Recht zur Nutzung.
11. Für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens spielt es im Übrigen keine Rolle, ob mit dem Begriff «Recht zur Nutzung» in Fortführung der Rechtsprechung der SRK an wirtschaftlichen Gegebenheiten  wird oder ob einzig die zivilrechtliche Gestaltung  sein soll. Aus dem dargelegten Vorgehen der  A._ GmbH erhellt nämlich, dass die Treuhand zwischen
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ihr und E._ nicht ernstlich gewollt ist; sie ist vielmehr simuliert und wäre damit bereits nach zivilrechtlichen Kriterien unbeachtlich.
12. Selbst wenn die Simulation verneint und damit die Rechtsgestaltung der Parteien zivilrechtlich akzeptiert würde, wäre im vorliegenden Fall eine Steuerumgehung zu bejahen, da das Vorgehen der  – wie von der Vorinstanz korrekt dargelegt (vgl. hiervor Bst. H und I) – ganz offensichtlich einzig dem Zweck diente, in der Schweiz Steuern zu sparen, das Vorgehen auch zu einer effektiven Ersparnis führte und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Die Beschwerdeführerin legt selber dar, die Funktion der C._ GmbH sei im Rahmen der gesamten C-Gruppe mit einem Kapitalanlagefonds vergleichbar. Eine nachvollziehbare Begründung, weshalb es als nötig erschien, das Wertschriftendepot bei der Bank D._ aus anderen als rein steuerrechtlichen Gründen über zwei wirtschaftlich inaktive Gesellschaften zu halten, konnte die  jedoch nicht beibringen.
Dass die Vorinstanz die Frage der Steuerumgehung auch bezüglich der sich vor dem 24. März 2003 ereigneten Dividendenzahlung des Jahres 2001 nach den Kriterien des Bundesgerichts beurteilt hat, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Wie unter Punkt 8.2 und 8.3 , kommt es in der Essenz und für den vorliegenden Fall nämlich nicht darauf an, ob das Verbot des (steuerrechtlichen)  aus einem DBA, der VRK oder dem innerstaatlichem Recht (Art. 2 Abs. 2 ZGB) abgeleitet wird.
13. Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die  in der Höhe von CHF 8'500.-- sind bei diesem Ausgang der  aufzuerlegen (Art 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem  Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine  an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).
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