Decision ID: 5b87dbd0-bbe8-43cc-aa68-93f7d2d160fb
Year: 2015
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) wurde am ... ... 2010 ins Handelsre-
gister mit Sitz in D, AR, eingetragen. Sie bezweckt die Führung von E- und
F-Geschäften und die Erbringung von Dienstleistungen in diesen Geschäftsbereichen
sowie den Handel mit Waren aller Art. Gesellschafter sind G und H, welche beide auch
als Geschäftsführer tätig sind. In I, ZH, verfügt die Pflichtige über ein Ladengeschäft;
daneben betreibt sie einen mobilen Verkaufsstand, welcher jeweils an Ausstellungen,
Messen und Ähnlichem zum Einsatz kommt.
Im Kanton Zürich reichte die Pflichtige eine Steuererklärung für Kapitalgesell-
schaften mit Zweigniederlassung mit ausserkantonalem Hauptsitz ein; die Steuerperio-
de umfasste das überlange erste Geschäftsjahr 1.2.2010 - 31.12.2011. Mit Auflage
vom 26. März 2013 verlangte das kantonale Steueramt die Einreichung diverser Buch-
haltungskonten und weiterer Unterlagen, insbesondere bezüglich der beruflichen Vor-
sorge. Zudem stellte es sich auf den Standpunkt, dass der effektive Sitz der Pflichtigen
im Kanton Zürich liege, und gab ihr Gelegenheit zum Gegenbeweis. Die Auflage wurde
am 3. Juni 2013 gemahnt. Die Pflichtige reagierte am 20. Juni 2013.
Mit Auflage vom 17. Oktober 2013 und Mahnungen vom 5. Dezember 2013
bzw. 30. Januar 2014 führte das kantonale Steueramt eine weitere Untersuchung
durch und erliess in der Folge einen Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlag, den die
Pflichtige zum grössten Teil ablehnte. Am 28. April 2014 traf das kantonale Steueramt
die Veranlagung für die direkte Bundessteuer sowie die Einschätzung für die Staats-
und Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.2.2010 - 31.12.2011. Darin beanspruchte es
die Steuerhoheit über die Pflichtige kraft persönlicher Zugehörigkeit und rechnete es
diverse Aufwandpositionen als geschäftsmässig nicht begründet bzw. als geldwerte
Leistungen auf.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 28. Mai 2014 Einsprache erheben und
beantragen, den Sitz in D AR anzuerkennen und auf die Aufrechnungen zu verzichten.
Das kantonale Steueramt verlangte darauf mit Auflage vom 24. Juni 2014 wei-
tere Auskünfte und Unterlagen zur beruflichen Vorsorge. Diese wurde am 12. Novem-
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ber 2014 gemahnt. Die Pflichtige antwortete am 28. November 2014. Einen weiteren
Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlag lehnte sie am 4. Februar 2015 ab.
Am 30. April 2015 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen teilweise
gut und veranlagte die Pflichtige sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die
Staats- und Gemeindesteuern, je Steuerperiode 1.2.2010 - 31.12.2011, mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 48'900.- sowie einem Eigenkapital bzw. steuerbaren
Kapital von Fr. 20'000.-. Dabei hielt es am Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen in I fest
und rechnete diverse Aufwendungen als geschäftsmässig nicht begründet auf, u.a.
Auslagen für die in Konkurs gefallene Schwestergesellschaft J GmbH von Fr. 25'500.-,
BVG-Beiträge auf fiktiven Löhnen der beiden Aktionäre von Fr. 22'032.- sowie zuguns-
ten der beiden Aktionäre übernommene BVG-Arbeitnehmerbeiträge von Fr. 5'276.-.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 3. Juni 2015 beantragte die Pflichtige, es
sei mit Bezug auf die direkte Bundessteuer festzustellen, dass der Kanton Appenzell
Ausserrhoden für die Veranlagung zuständig sei, und der steuerbare Reingewinn sei
auf Fr. 26'300.- sowie das Eigenkapital auf Fr. 20'000.- festzusetzen. Bei den Staats-
und Gemeindesteuern sei eine Ausscheidung analog derjenigen des Kantons Appen-
zell Ausserrhoden vorzunehmen, dabei sei der Betriebsstätte im Kanton Zürich ein
Anteil von 58,4% zuzuweisen und der steuerbare Reingewinn auf Fr. 26'300.- festzu-
setzen. Zudem beantragte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Zur Begründung führte sie aus, die Wahl des Sitzes in Appenzell AR habe
keinen steuerlichen, sondern einen gesundheitsrechtlichen Hintergrund gehabt. Die
Wertschöpfung sei jeweils durch das mobile E-Geschäft vor Ort und damit ausserhalb
des Kantons Zürich erfolgt. Dieses Geschäft könne deshalb nicht einfach dem Kanton
Zürich zugewiesen werden. Bezüglich der einzelnen Aufrechnungen halte sie am Ab-
zug der "Kosten J GmbH" fest. Sie habe ein geschäftliches Interesse an diesen Auf-
wendungen gehabt, da sie befürchtet habe, dass ansonsten die Kundenbasis verloren
ginge. Sie habe sich zudem erhofft, aus der Liquidationsmasse ausgewählte Schnäpp-
chen erwerben zu können, und habe deshalb Vorleistungen erbringen müssen. Es sei
deshalb gerechtfertigt, die Hälfte des Betrags, somit Fr. 12'250.-, als Aufwand zum
Abzug zuzulassen. Bei der Aufrechnung BVG seien die Löhne gesamthaft über das
Geschäftsjahr von 22 Monate zu betrachten. Die Überversicherung reduziere sich da-
durch erheblich, sodass die Aufrechnung auf Fr. 7'000.- herabzusetzen sei. Die Auf-
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rechnung der übernommenen Arbeitnehmeranteile von Fr. 5'276.- sei korrekt, indessen
sei die Übernahme als Lohnaufwand zu qualifizieren. Die Steuerrückstellung sei ent-
sprechend anzupassen.
Das kantonale Steueramt schloss am 22. Juni 2015 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die
Pflichtige verzichtete am 30. Juli 2015 auf eine weitere Stellungnahme.

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Gemäss Art. 105 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteu-
er vom 14. Dezember 1990 (DBG), in der Fassung vom 22. März 2013, in Kraft seit
1. Januar 2014, erheben die kantonalen Behörden die direkte Bundessteuer von den
juristischen Personen, die am Ende der Steuerperiode ihren Sitz oder den Ort ihrer
tatsächlichen Verwaltung im Kanton haben. Ist der Ort der Veranlagung im Einzelfall
ungewiss oder streitig, so wird er, wenn mehrere Kantone in Frage kommen, von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) bestimmt (Art. 108 Abs. 1 DBG). Erfährt
eine Veranlagungsbehörde von einem konkurrierenden Anspruch eines andern Kan-
tons, ist deshalb vor weiteren Veranlagungshandlungen die Eidgenössische Steuer-
verwaltung anzugehen, um die Zuständigkeit festlegen zu lassen (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 108 N 8 DBG; Beusch/May-
hall, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, Kommentar zum Interkantonalen Steuer-
recht, 2011, § 40 N 22 ff.). Der Entscheid der ESTV ist mittels Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht anfechtbar.
Angesichts des umstrittenen steuerrechtlichen Sitzes hätte demnach das kan-
tonale Steueramt das Veranlagungsverfahren sistieren und die Feststellung des Veran-
lagungsorts von der ESTV verlangen müssen. Die Veranlagungsverfügung vom
28. April 2014 und der Einspracheentscheid vom 30. April 2015 mit Bezug auf die di-
rekte Bundessteuer sind demnach voreilig erfolgt. Der Einspracheentscheid ist deshalb
aufzuheben und das Geschäft nach Rechtskraft zur Festsetzung des Veranlagungsorts
an die ESTV zu überweisen. Nach deren Entscheid wird das kantonale Steueramt das
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Veranlagungsverfahren wieder aufzunehmen haben, falls die ESTV die Zuständigkeit
des Kantons Zürich bestätigen sollte.
Im Folgenden ist deshalb nur noch auf den Rekurs betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern einzugehen.
2. a) aa) Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer-
pflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Die Steuerpflicht endet u.a. mit der Verle-
gung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung aus dem Kanton (§ 59 Abs. 2 StG).
Unter Sitz ist der zivilrechtliche bzw. statutarische Sitz zu verstehen. Die steuer-
rechtliche Zugehörigkeit bestimmt sich vorab nach diesem, sofern er nicht nur formeller
Natur ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., 2013, § 55 N 7 f. StG, auch zum Folgenden). Im letzteren Fall (so genanntes
Briefkastendomizil) ist auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung abzustellen. Für
einen bloss formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen folgende Umstän-
de:
- die Gesellschaft unterhält am statutarischen Sitz keine Büros oder sonstigen Ein-
richtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;
- die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur;
- am statutarischen Sitz befinden sich weder Leitung noch Geschäftseinrichtungen
(Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen
Person seine Geschäftsadresse zur Verfügung, nimmt allenfalls die für diese be-
stimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter;
- Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort
aus erledigt;
- die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge-
führt.
Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des Bun-
desgerichts dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittel-
punkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung be-
sorgt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E 2.2, mit Hinweisen, auch zum Fol-
genden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 11 ff. StG). Massgebend ist somit die
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Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Dabei ist es
kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten aus-
geübt wird (BGr, 8. September 2003, 2A.560/2002, E. 5.2.2). Das Bundesgericht
grenzt die Geschäftsleitung ab von der blossen administrativen Verwaltung einerseits
und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane anderseits, soweit Letztere sich auf
die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse
Grundsatzentscheide beschränkt. Entscheidend ist jener Ort, wo die Fäden der Ge-
schäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unternehmensentscheide fal-
len. Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der
obersten Leitung der operationellen Betriebsführung (vgl. Übersicht in Heilinger/Maute,
Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Ver-
hältnis bei den direkten Steuern, StR 2008, 742, 752). Findet die Geschäftsleitung in
diesem Sinn an verschiedenen Orten statt, so kommt es auf den Mittelpunkt dieser
Tätigkeiten an. Nicht entscheidend ist in der Regel der Ort der Verwaltungsratssitzun-
gen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre.
bb) Es obliegt der Steuerbehörde, jene Umstände darzutun und zu beweisen,
aus denen folgt, dass sich der Sitz einer Gesellschaft in ihrem Kanton befindet. Denn
gemäss dem generellen Grundsatz über die Beweislastverteilung (Art. 8 ZGB) haben
im Allgemeinen die Steuerbehörden die steuerbegründenden Tatsachen zu beweisen,
mithin auch jene, welche die Steuerhoheit begründen. Der Steuerpflichtige ist jedoch
zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung verpflichtet (vgl.
§§ 133 ff. StG).
b) Die Pflichtige rügt, dass die Vorinstanz über die Frage der Steuerhoheit
keinen Vorentscheid gefällt hat.
aa) Das Bundesgericht hat einen Anspruch auf Vorausbeurteilung der Steuer-
hoheitsfrage bei interkantonalen Steuerhoheitskonflikten zugebilligt (BGE 125 I 54,
E. 1a, 62 I 75). Dieser Anspruch besteht aber nur dann, wenn die grundsätzliche Frage
strittig ist, ob eine Person der Steuerhoheit eines Kantons untersteht, nicht aber dann,
wenn lediglich strittig ist, ob sie der beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht
unterliegt (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Interkantonalen Steuerrecht, 2011,
§ 6 N 103). Denn diese Frage betrifft nicht die Steuerpflicht als solche, sondern bloss
den Umfang der subjektiven Steuerpflicht.
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Juristische Personen mit Sitz oder mit tatsächlicher Verwaltung ausserhalb
des Kantons sind steuerpflichtig, wenn sie u.a. im Kanton Betriebsstätten unterhalten
(§ 56 Abs. 1 lit. b StG). Die Steuerpflicht ist diesfalls beschränkt und betrifft nur diejeni-
gen Teile des Gewinn und Kapitals, für die eine Steuerpflicht im Kanton besteht (§ 57
Abs. 2 StG).
bb) Die Pflichtige verfügt in I über eine Betriebsstätte und ist demnach im Kan-
ton Zürich auf jeden Fall beschränkt steuerpflichtig. Damit ist die grundsätzliche Frage,
ob die Pflichtige der Steuerhoheit des Kantons Zürich untersteht, nicht strittig. Das kan-
tonale Steueramt war deshalb nicht verpflichtet, einen Vorentscheid über die Frage der
beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich zu fällen.
c) Gemäss Auszug aus dem Handelsregister wurde die Pflichtige am ...
... 2010 mit Sitz in D, AR, gegründet. In der Auflage vom 26. März 2013 listete das
kantonale Steueramt seine Gründe für den effektiven Sitz im Kanton Zürich auf. Sollte
sich die Pflichtige dieser Sichtweise nicht anschliessen, habe sie den Nachweis der
effektiven Geschäftsführung in D zu erbringen.
Die Pflichtige führte hierzu am 20. Juni 2013 aus, dass sie ein "fahrendes"
E-Geschäft betreibe und 2011 an mehr als 200 Tagen Ausstellungen, Messen und
Standaktionen besucht habe. Dabei sei mehr als die Hälfte der Umsätze erzielt wor-
den. Die Geschäftsstelle I habe lediglich der Fertigung der K gedient. Im Rekurs er-
gänzte sie, der Sitz im Kanton AR habe keinen steuerlichen, sondern einen gesund-
heitsrechtlichen Hintergrund, da dieser Kanton keine Polizeibewilligung verlange.
Weiter unterstrich sie nochmals die Bedeutung des mobilen Verkaufsgeschäfts, wo-
durch ein bedeutender Teil der Geschäftsführung ausserhalb des Kantons Zürich statt-
finde und D AR zuzuweisen sei.
Gemäss Handelsregister war die Pflichtige nur unter der Adresse der B AG in L
c/o postalisch erreichbar. Über die Verhältnisse in D hat sie keine Angaben gemacht.
Bekannt ist, dass der B AG Fr. 1'303.- überwiesen wurden (Konto Nr...., Buchung vom
... ... 2011). Gemäss zugehöriger Rechnung handelt es sich um die "Endabrechnung
für Servicedienstleistungen" vom ... ... 2011 bis ... ... 2012. Die B AG bezweckt ge-
mäss Handelsregister die Ausführung und Vermittlung von Finanzdienstleistungen aller
Art sowie Erbringung von Dienstleistungen im Bereich von Marketing, Public Relation,
Personal, Geschäftsadministration, Unternehmensgründungen und -beratung sowie
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Consulting, Erbringung Dienstleistungen in den Bereichen Übersetzungen und Sprach-
dienstleistungen.
Weiter liegt der Mietvertrag I vom .../... März 2010 vor. Gemäss diesem umfasst
das Mietobjekt ein Ladenlokal mit Verkaufsraum, einen Lagerraum/Büro von 50 m2
sowie zwei Kunden- und drei Angestelltenparkplätze. In diesen Räumen führt die
Pflichtige ein E-Ladengeschäft, wie auch aus der im Rekurs angegebenen Internetseite
hervorgeht. Der Bruttomietzins beträgt Fr. 6'195.- pro Monat. Die beiden Inhaber der
Pflichtigen hatten ihren Wohnsitz in I bzw. im nahegelegenen M (vgl. Adressen auf
Lohnausweisen).
Bei dieser Sachlage besteht keine Veranlassung zur Annahme, dass der Pflich-
tigen in D AR Räume zur Verfügung standen, und noch weniger, dass dort effektiv ir-
gend eine Tätigkeit, geschweige denn eine Geschäftsleitungstätigkeit stattfand. Aus
den vorhandenen Anhaltspunkten wie c/o Adresse, der Bezeichnung der in Rechnung
gestellten Leistungen als "Servicedienstleistungen" (und nicht etwa Raummiete), und
dem tiefen Rechnungsbetrag ist vielmehr zu schliessen, dass es sich um ein typisches
Briefkastendomizil handelte. Mithin unterhielt die Pflichtige am statutarischen Sitz keine
Büros oder sonstigen Einrichtungen und befand sich dort keine Leitung, sondern stellte
die B AG ihre Geschäftsadresse zur Verfügung, nahm allenfalls die für die Pflichtige
bestimmte Post entgegen und leitete sie an die Gesellschaft weiter. Die Pflichtige
bringt nichts vor, was diesen sich unmittelbar aus den Akten ergebenden Schluss wi-
derlegen würde, hat sie es doch versäumt, trotz Aufforderung irgendwelche Angaben
einerseits über die Verhältnisse in D, insbesondere Art, Umfang und Nutzung der dorti-
gen Räumlichkeiten, als auch über die dort stattgefundenen Aktivitäten zu machen.
Die Pflichtige verweist als Gegenargument auf die mobile Geschäftstätigkeit,
welche sich nicht verorten liesse und deshalb dem statutarischen Sitz zuzuweisen sei.
Dem ist nicht zu folgen. Wie bereits ausgeführt, ist der Ort der tatsächlichen Verwal-
tung massgebend, worunter die Führung der laufenden Geschäfte verstanden wird.
Dieser hat sich nach dem Gesagten nicht in D AR befunden, weshalb die Argumentati-
on der Pflichtigen von vornherein nicht verfängt. Aber selbst wenn man ihr diesbezüg-
lich folgte, würde ihr dies nicht weiter helfen. Bei der Pflichtigen wird die Geschäftslei-
tung durch die beiden Anteilsinhaber wahrgenommen. Es ist anzunehmen, dass
wichtige operative Leitungsentscheide jeweils laufend im Rahmen der täglichen Arbeit
getroffen wurden, mithin entweder im mobilen Verkaufsgeschäft oder dann stationär in
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I, wo ihnen ein Büro zur Verfügung stand. Genaueres über ihren jeweiligen Einsatzort
und die Arbeitsaufteilung ist nicht bekannt. Hilfsweise kann auf die in den beiden Ver-
kaufslokalen ausgeübte Tätigkeit abgestellt werden. Dabei ist festzustellen, dass das
Verkaufsgeschäft in I ein höheres Gewicht innerhalb ihres Betriebs zukam, betrug doch
der Umsatz dort Fr. 948'571.95, während sich derjenige des mobilen Verkaufsstands
auf Fr. 656'789.10 belief. An diesem Schluss ändert nichts, dass gemäss Standplan
2011 das mobile Verkaufsgeschäft an 208 Standtagen in Betrieb war. Zum einen ist
nicht bekannt – und aufgrund des höheren Umsatzes unwahrscheinlich – dass das
Ladengeschäft in I während dieser Zeit geschlossen war. Überdies befand sich das
mobile Verkaufsgeschäft während ca. 32 Tagen im Kanton Zürich. Kommt damit dem
Ladengeschäft betrieblich eine höhere Bedeutung zu, ist auch anzunehmen, dass die
Geschäftsführer die massgeblichen operativen Entscheide mehrheitlich dort gefällt
haben, zumal dort eine fixe Infrastruktur zur Verfügung stand.
Der weitere Einwand, die Wahl des Sitzes in D AR sei aus gesundheitspolizeili-
chen Gründen erfolgt, betrifft das Motiv, vermag aber an der Qualifikation des statutari-
schen Sitzes als rein formell nichts zu ändern. Anzufügen ist, dass die Pflichtige den
statutarischen Sitz per ... ... 2015 in den Kanton Zug verlegt hat, sie selbst somit dem
gesundheitspolizeilichen Motiv auf die Dauer keine erhebliche Bedeutung zugemessen
hat.
d) Der Rekurs ist deshalb diesbezüglich abzuweisen und der vorinstanzliche
Entscheid zu bestätigen.
3. Streitig sind die Auslagen der Pflichtigen im Zusammenhang mit der
J GmbH auf dem Konto Nr. ... "Buchhaltung, Beratungen" in der Höhe von Fr. 25'500.-.
Die Vorinstanz begründet die Aufrechnung damit, dass es sich um Kosten der J GmbH
gehandelt habe, zu deren Übernahme kein Grund bestanden habe. Die Pflichtige hält
mit dem Rekurs am Aufwand nur noch im Umfang der Hälfte fest.
a) Der steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG zusammen
aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des
Vorjahres (Ziff. 1) und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausge-
schiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäfts-
mässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2). Geschäftsmässig begründet
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sind Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehm-
ensleitung in guten Treuen in Erfüllung des Gesellschaftszwecks getroffen hat. Zu die-
sen zählen namentlich alle Aufwendungen, Wertverminderungen und Verluste, deren
Vermeidung der Unternehmung im Hinblick auf die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks
nach den Umständen des Einzelfalls nicht zumutbar ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meut-
er, § 64 N 162 StG). Als geschäftsmässig nicht begründet werden dagegen Aufwen-
dungen erachtet, die auf ungewöhnlichen, sachwidrigen, absonderlichen Gepflogenhei-
ten oder auf völlig unangemessenen Massnahmen beruhen, oder von denen anzu-
nehmen ist, die Gesellschaft habe damit lediglich Steuern einsparen wollen, die bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet gewesen wären. Demgegenüber
ist es für die geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwendung nicht erforderlich,
dass sie für den Betrieb notwendig oder im Sinn einer rationellen und gewinnorientier-
ten Betriebsführung zweckmässig ist. Ungeschickte Dispositionen sind ebenso hinzu-
nehmen wie mangelnde Rentabilität einer Investition, ist es doch nicht Sache der Steu-
erbehörde, in die unternehmerische Entscheidungsfreiheit einzugreifen. Es genügt,
wenn der Betrieb und der damit verfolgte Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwen-
dung in irgendeinem kausalen Zusammenhang steht, wobei dieser Zusammenhang
immerhin sachlicher Natur sein muss. Kausalität mit einem spezifischen Ertrag darf
jedoch nicht verlangt werden (Kuhn/Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 56 ff. StHG).
Bei Transaktionen zwischen Schwestergesellschaften ist der Drittvergleich zu
beachten. Ob eine Vorteilszuwendung zwischen Gesellschaften, die von denselben
Aktionären beherrscht werden, geschäftsmässig begründet war, ist ausschliesslich
vom Standpunkt der einzuschätzenden Gesellschaft aus zu beurteilen. Massgebend ist
nach anerkannter schweizerischer Auffassung das so genannte "at arm's length"-
Prinzip (RB 1985 Nr. 42, mit Verweisungen). Bei Verletzung dieses Grundsatzes ist die
Aufwendung nicht geschäftsmässig begründet.
Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend ge-
machten Aufwendungen – und der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnaus-
schüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Gesellschaft kraft der sie treffen-
den gesetzlichen Obliegenheiten (§§ 132 ff. StG) gehalten, an der Abklärung der
solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei sie für de-
ren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1977 Nr. 60). Insbesondere hat sie spä-
testens vor Steuerrekursgericht binnen der Rekursfrist eine substanziierte Sachdarstel-
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lung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen (RB 1964
Nr. 68, 1975 Nr. 54).
b) Die J GmbH, N, gehörte den beiden Anteilsinhabern der Pflichtigen, wes-
halb es sich um Schwestergesellschaften handelte. Sie war am ... ... 2011 im Handels-
register gelöscht worden, nachdem das über sie eröffnete Konkursverfahren mit Verfü-
gung des Einzelrichters vom 13. Juli 2011 mangels Aktiven eingestellt worden war. Die
erwähnten Kosten umfassten solche einer Rechtsanwaltskanzlei im Zusammenhang
mit dem Konkurs sowie eines Treuhandbüros für Aufwendungen zur Nachführung der
Buchhaltung der J GmbH. Es ist nicht streitig, dass die J GmbH Empfängerin der ver-
rechneten Leistungen war.
Die verrechneten Arbeiten wären demnach von der J GmbH zu tragen gewe-
sen. Sollte sie hierzu finanziell nicht in der Lage gewesen sein, wäre es Sache der Ak-
tionäre gewesen, ihr die hierfür nötigen Geldmittel zur Verfügung zu stellen. Solche
Kosten können nach dem Grundsatz des Drittvergleichs nur dann der Pflichtigen be-
lastet werden, wenn sie eine Gegenleistung in derselben Höhe erhalten hätte. Die
Pflichtige behauptet zwar solches, doch bleiben ihre Ausführungen unklar. Sie erwähnt
den Kundenstamm und macht weiter geltend, sie habe erhofft, durch solche Vorleis-
tungen Schnäppchen aus der Konkursmasse zu erwerben. Indessen wird nirgends
dargetan, um welche Schnäppchen es sich dabei handelte. Aus dem verwendeten
Begriff der Vorleistung ist vielmehr zu schliessen, dass diese Kostenübernahme eben
gerade ohne konkrete Gegenleistung erfolgte. Die Pflichtige macht denn auch nicht
geltend, es habe sich dabei um einen Kaufpreis für bestimmte Güter gehandelt.
Damit ist die geschäftsmässige Begründetheit nicht ersichtlich, und ist der
vorinstanzliche Entscheid auch in diesem Punkt zu bestätigen.
4. a) Streitig sind die Beiträge an die berufliche Vorsorge. Ein Vergleich der
ausbezahlten mit den versicherten Löhnen ergibt für das Geschäftsjahr 9.2.2010 bis
31.12.2011 folgende Zahlen:
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Kalenderjahr 2010 2011
Gesell- Gesell- Gesell- Gesell- schafter 1 schafter 2 schafter 1 schafter 2
Fr. Fr. Fr. Fr.
Gemeldeter Lohn BVG 126'000.- 126'000.- 61'398.- 61'398.-
Bruttolohn gemäss Lohnausweis 61'397.- 61'397.- 93'000.- 95'800.-
Differenz 64'603.- 64'603.- - 31'602.- - 34'402.-.
Demnach lag 2010 eine Überversicherung vor, weshalb das kantonale Steu-
eramt die auf dem überschiessenden Teil bezahlten BVG-Beträge aufrechnete. Diese
Aufrechnungen schätzte es nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 10'942.90 für den
Aktionär 1 und Fr. 11'089.20 für den Aktionär 2.
Die Pflichtige wendet dagegen ein, dass im Gründungsjahr der Lohnaufwand
nie zuverlässig geschätzt werden könne. Sie habe auf eine nachträgliche Korrektur
verzichtet, da ja ein überlanges Geschäftsjahr vorgelegen habe. Bei einer sachgerech-
ten Betrachtung sei die Überversicherung 2010 mit der Unterversicherung 2011 zu
kompensieren. Damit verblieben zu hohe Prämien von lediglich rund Fr. 3'500.- pro
Aktionär.
b) Laufende Beiträge des Arbeitgebers an die berufliche Vorsorge des Arbeit-
nehmers gehören zum Personalaufwand und sind deshalb gestützt auf Art. 81 Abs. 1
des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
vom 25. Juni 1982 (BVG) i.V.m. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG abzugsfähig. Grundlegende
Voraussetzung ist, dass die Leistungen auf einer verbindlichen gesetzlichen, statutari-
schen oder reglementarischen Grundlage beruhen und dieser entsprechen. Darüber
hinaus darf der in der beruflichen Vorsorge versicherte Lohn das AHV-pflichtige Ein-
kommen nicht übersteigen (Art. 1 Abs. 2 BVG). Der Arbeitgeber schuldet der Vorsor-
geeinrichtung die gesamten Beiträge (Art. 66 Abs. 2 BVG). Er zieht den in den regle-
mentarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung festgelegten Beitragsanteil des
Arbeitnehmers vom Lohn ab (Art. 66 Abs. 3 BVG).
Die Pflichtige hat sich für die Durchführung der obligatorischen wie auch der
überobligatorischen beruflichen Vorsorge der O-Sammelstiftung für die obligatorische
berufliche Vorsorge angeschlossen. Gemäss Art. 3.1 des Kassenreglements der
P Versicherungen, Ausgabe 2010 (nachfolgend Kassenreglement), gilt als gemeldeter
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Lohn der mutmassliche AHV-Lohn. Dieser ergibt sich aus dem zuletzt bekannten AHV-
Lohn. Dabei sind die eingetretenen bzw. für das laufende Jahr vereinbarten Änderun-
gen zu berücksichtigen, nicht aber nur gelegentlich anfallende Lohnbestandteile.
Der versicherte Jahreslohn 1 für die Berechnung der Altersgutschriften ist
gleich dem gemeldeten mutmasslichen AHV-Lohn bis höchstens dem oberen BVG-
Grenzbetrag, abzüglich eines Koordinationsabzugs. Der Koordinationsabzug entspricht
dem vom Bundesrat festgelegten Betrag (Art. 4.1 des Kassenreglements). Die jährli-
chen Altersgutschriften betragen hier zwischen 0% und 18%, abhängig vom Alter
(Art. 6.1 des Kassenreglements).
Der versicherte Jahreslohn 2 für die Berechnung der Altersgutschriften ist
gleich dem gemeldeten mutmasslichen AHV-Lohn bis höchstens dem UVG-Höchst-
lohn, abzüglich eines Koordinationsabzugs in Höhe des versicherten Jahreslohns 1 für
die Berechnung der Altersgutschriften (Art. 4.2 des Kassenreglements). Die Altersgut-
schriften betragen hier 20% des versicherten Lohns (Art. 6.1 des Kassenreglements).
Der Koordinationsabzug betrug 2010 Fr. 23'940.- und 2011 Fr. 24'360.-, der
obere BVG-Grenzbetrag 2010 Fr. 82'080.- bzw. 2011 Fr. 83'520.- (vgl. Publikation
"Wichtige Masszahlen im Bereich der beruflichen Vorsorge 2014 - 2015", www.bsv.
admin.ch/dokumentation/zahlen, Kategorie Kennzahlen/Berufliche Vorsorge und
3. Säule). Der maximale jährliche UVG-Lohn belief sich 2010/11 auf Fr. 126'000.-
(Art. 22 Abs. 1 der Verordnung über die Unfallversicherung vom 20. Dezember 1982, in
der Fassung gemäss 27. Juni 2007, in Kraft seit 1. Januar 2008, SR 832.202).
c) aa) Aus diesen Vorgaben ergibt sich, dass der gemeldete Lohn 2010
gesetzes- und reglementswidrig zu hoch war. Dagegen lässt sich nicht einwenden,
dass im ersten Jahr die Löhne der Geschäftsentwicklung angepasst werden müssten
und deshalb Differenzen zwischen den gemeldeten und ausbezahlten Löhnen unver-
meidlich seien sowie toleriert werden sollten. Art. 3.1 des Kassenreglements sieht
nämlich genau für diesen Fall eine laufende Korrektur vor. Mithin bezahlte die Pflichtige
2010 ohne geschäftsmässige Begründung zu viel Beiträge.
bb) Für das Jahr 2011 gilt demgegenüber, dass die abgerechneten BVG-
Beiträge reglementswidrig zu tief waren. Mit dieser Feststellung kann es aber nicht sein
Bewenden haben. Die Pflichtige ist sowohl gegenüber den Arbeitnehmern als auch der
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Pensionskasse zu einer korrekten Abrechnung und Ablieferung der Beiträge verpflich-
tet. Seit 2011 besteht deshalb in diesem Umfang eine offene Schuld der Pflichtigen
gegenüber der Vorsorgeeinrichtung. Damit stellt sich die Frage, ob diese Schuld nicht
sogar erfolgswirksam in die Buchhaltung hätte aufgenommen werden müssen und der
vorliegende Jahresabschluss demnach den betreffenden Aufwand handelsrechtswidrig
zu tief ausweist.
Aufwendungen fliessen grundsätzlich zum Zeitpunkt ab, in welchem die steu-
erpflichtige Person zur Zahlung verpflichtet ist (Soll-Methode, Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 50 N 79 StG). Ausnahmsweise kann auch auf die Fälligkeit abgestellt
werden. Ist dagegen die Erfüllung der Forderung besonders unsicher, wird auf den
Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs abgestellt (Ist-Methode). Mit Entscheid vom
9. August 2011 (2C_429/2010) hatte das Bundesgericht die Frage zu entscheiden,
wann irrtümlich nicht bezahlte oder nicht ordnungsgemäss verbuchte AHV- und BVG-
Beiträge, die erst nach einer Kontrolle durch die Ausgleichskasse nacherhoben wur-
den, als Aufwand belastet werden dürfen (StE 2011 B 72.11 Nr. 21). Dabei hat es fest-
gehalten, dass dies jedenfalls dann im Beitragsjahr zu erfolgen hat, wenn der Mangel
noch vor Eintritt der Rechtskraft der betreffenden Einschätzung zutage trete und eine
Nachberichtigung sowohl möglich als auch notwendig gewesen wäre; in diesem Fall
sei sogar ein späterer Abzug erst bei Erhalt der Nachtragsverfügung der Sozialversi-
cherungsanstalt mangels Periodizität unzulässig (E. 2.3.1 und 2.3.2).
Im vorliegenden Fall ist der Mangel noch vor Eintritt der Rechtskraft erkannt
worden. Die Pflichtige hat aber keine Schritte unternommen, um eine korrekte BVG-
Abrechnung für 2011 zu erstellen; zum gegenwärtigen Zeitpunkt ist offen, ob je eine
solche vorgenommen wird. Die Pflichtige selbst erachtet eine solche sogar als über-
flüssig, da diese am Ergebnis nach ihrer Auffassung nichts ändern würde (Schreiben
vom 28. November 2014). Sie beurteilt die Beiträge offenkundig als verrechnet. Darauf
ist sie zu behaften.
cc) Bei dieser speziellen Sachlage erscheint es als gerechtfertigt, mit der
Pflichtigen die zu viel bezahlten BVG-Beiträge 2010 mit den zu tiefen Beiträgen 2011
zu verrechnen. Entscheidend ist, dass es sich hier um ein überlanges Geschäftsjahr
und damit aus steuerrechtlicher Sicht um ein und dieselbe Steuerperiode handelt. Über
die gesamte Steuerperiode betrachtet ist der BVG-Aufwand aber nicht zu hoch, soweit
er die korrekten BVG-Beiträge 2011 nicht übersteigt.
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Hinzuweisen ist, dass die Praxis mit Bezug auf Selbstständigerwerbende mit
bei Geschäftsaufnahme stark schwankenden Jahresergebnissen pragmatisch verfährt.
So schlägt die Arbeitsgruppe Vorsorge der Schweizerische Steuerkonferenz vor, auf
eine Rückzahlung zu verzichten, sofern der Versicherte für das nachfolgende Jahr auf
das Vorjahresergebnis abstellt (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steu-
ern, Anwendungsbeispiel A.3.4.2). Soweit demnach unmittelbar ein Ausgleich stattfin-
det, verzichtet die Praxis auf eine Korrektur. Dies erscheint auch vorliegend als ge-
rechtfertigt, zumal die Pflichtige für 2011 offenkundig auf die Vorjahreszahlen abgestellt
hat.
d) aa) Damit ist die Höhe der geschäftsmässig begründeten BVG-Beiträge zu
ermitteln. Das kantonale Steueramt hat zu diesem Zweck mit Auflage vom 26. März
2013 und Mahnung vom 3. Juni 2013 sowie erneut mit Auflage vom 17. Oktober 2013
und Mahnung vom 5. Dezember 2013 Unterlagen der Pensionskasse verlangt, aus
welchen die versicherten Löhne sowie deren Finanzierung hervorgehen. Aus dem dar-
auf eingereichten Pensionskassenreglement gehen zwar die Beitragssätze für die
Sparbeiträge, nicht aber für die übrigen Beiträge hervor, weshalb das kantonale Steu-
eramt diese gestützt auf § 139 Abs. 2 StG zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen
geschätzt hat.
bb) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflich-
tige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG). Für diesen
Nachweis stehen ihm zwei Möglichkeiten offen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG und in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 132 N 39 ff.
DBG, je auch zum Folgenden). Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den
entsprechenden Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung
durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für
"gewöhnliche" Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Ist dieser Nachweis
nicht möglich oder misslingt er, hat die Ermessenseinschätzung weiterhin Bestand, der
Steuerpflichtige kann aber noch darlegen und nachweisen, dass diese offensichtlich
unrichtig ist.
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cc) Die Pflichtige hat weder mit der Einsprache noch mit dem Rekurs neue
Unterlagen eingereicht, aus welchen die Beitragssätze genau ermittelt werden können.
Die Schätzung hat damit weiter Bestand und ist lediglich mit Bezug auf die Höhe zu
überprüfen.
dd) Wie bereits festgehalten, ist die Höhe der Schätzung zu korrigieren, da die
zu viel bezahlten Beiträge 2010 mit den noch ausstehenden Beiträge 2011 zu verrech-
nen sind.
Beide Aktionäre haben sich 2011 den gleichen Lohn ausbezahlt und fallen in
dieselbe Alterskategorie (Jahrgänge 1972 und 1974). Der Bruttolohn betrug jeweils
Fr. 93'000.-. Die Höhe der zusätzlich zum Sparbeitrag zu leistenden Prämien (Risiko
für Invalidität, Todesfall, Kosten etc.) geht aus den Unterlagen nicht direkt hervor; aus
der Kostenaufstellung 2011 ist abzuleiten, dass sie durchschnittlich ca. 48% des Spar-
beitrags betrugen (Sparprämie Fr. 9'181.-, Rest Fr. 4'415.- ). Dies ergibt folgende Be-
rechnung:
BVG-Beitrag 1 Fr. Fr.
BVG-Grenzbetrag 83'520.- Koordinationsabzug - 24'360.- Versicherter Jahreslohn 1 59'160.- BVG-Beitrag 1 (Beitragssatz 10%) 5'916.-
BVG-Beitrag 2
AHV-Lohn 93'000.- BVG-Grenzbetrag - 83'520.- Versicherter Jahreslohn 2 9'480.- BVG-Beitrag 2 (Beitragssatz 20%) 1'896.-
Zwischentotal 7'812.-
Risikoprämien ca. 48% der Sparprämie 3'750.-
total pro Aktionär 11'562.-.
Dieser Betrag ist den effektiv für 2011 bezahlten Beiträgen sowie dem vom
Steuerkommissär errechneten Überschuss aus dem Vorjahr gegenüber zu stellen.
Dies ergibt:
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Gesellschafter 1 Gesellschafter 2
Fr. Fr.
Prämie bezahlt 5'245.- 5'307.-
Übertrag 2010 10'943.- 11'089.-
Prämien - 11'562.- - 11'562.-
zu viel 4'626.- 4'834.-.
Dies führt zu einer totalen Aufrechnung von Fr. 9'460.-.
e) Die Vorinstanz hat ferner festgestellt, dass die Pflichtige für 2011 die Ar-
beitnehmerbeiträge den beiden geschäftsführenden Aktionären reglementswidrig nicht
weiterbelastet hat, und in diesem Umfang eine Aufrechnung vorgenommen. Der unter-
lassene Abzug ergibt sich insbesondere aus den Lohnausweisen, welche keine BVG-
Beiträge enthalten. 2010 wurde der Arbeitnehmerabzug jeweils vorgenommen.
aa) Der Beitrag der versicherten Person beträgt jeweils 50% der gesamten auf
sie entfallenden Spar-, Risiko- und Kostenbeiträge sowie der gesetzlichen Zusatzauf-
wendungen (Art. 8.2 des Kassenreglements). Die Finanzierung der auf die beiden Ak-
tionäre als Arbeitnehmer entfallenden Beiträge durch die Pflichtige widerspricht dem-
nach dem Kassenreglement. Zudem sind die Arbeitnehmer-Beiträge einer weiteren
angestellten Person dieser belastet worden (vgl. Lohnausweis). Mithin hat die Pflichtige
Drittpersonen dieselbe Bevorzugung versagt.
bb) Die Pflichtige macht geltend, dies müsse nicht zwingend zu einer steuerli-
chen Aufrechnung führen, vielmehr sei der übernommene Anteil in zusätzlichen Lohn
um zu qualifizieren, welcher bei der Arbeitgeberin wiederum als Lohnaufwand abzugs-
fähig sei.
Ein solches Vorgehen ist abzulehnen. Die Kapitalgesellschaft ist an die einge-
reichte Jahresrechnung gebunden, und die Steuerbehörden dürfen sich auf die einge-
reichte Erfolgsrechnung und Bilanz samt Anhang verlassen (Peter Locher, Kommentar
zum DBG, II. Teil., 2004, Art. 58 N 69). Es gilt das Prinzip der Einzel- und nicht der
Gesamtbetrachtung; jede einzelne Bilanzposition ist vom Grundsatz der Massgeblich-
keit der Handelsbilanz erfasst. Darum geht es nicht an, Aufwandpositionen, welche
steuerlich nicht anerkannt werden, um zu qualifizieren, mit dem Zweck, das Gesamtre-
sultat nicht zu verändern und Aufrechnungen zu vermeiden. Deshalb ist es nicht statt-
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haft, Leistungen an den mitarbeitenden Aktionär (oder eine nahestehende Person),
welchen steuerlich kein Aufwandcharakter zuzumessen ist, in Lohn umzuwandeln
(Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A.,
2008, Art. 20 N 54a DBG). Damit sprechen bereits formelle Gründe gegen eine Um-
qualifizierung in Lohn.
Überdies rechtfertigt sich auch materiell nicht, auf Lohnaufwand zu schliessen,
ergibt sich doch aus dem direkten Vergleich mit der angestellten unabhängigen dritten
Person, dass bei dieser die Arbeitnehmerbeiträge eben gerade nicht von der Gesell-
schaft getragen wurden, und die Beitragsübernahme bei den Anteilseignern demnach
offenkundig im Beteiligungsverhältnis begründet war.
cc) Damit liegt im Umfang, in dem die Prämien gemäss Reglement und An-
hang von den Anteilseignern aufzubringen gewesen wären, eine geldwerte Leistung an
diese vor, welche als verdeckte Gewinnausschüttung gemäss § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e
StG dem steuerbaren Ertrag der Pflichtigen hinzuzurechnen ist, wie es die Vorinstanz
getan hat.
dd) Quantitativ ist eine Neuberechnung vorzunehmen, nachdem die zulässi-
gen BVG-Beiträge 2011 durch Verrechnung mit den zu hohen Beiträgen 2010 zu
Gunsten der Pflichtigen höher anzusetzen sind. Bei neuen BVG-Beiträgen 2011 von je
Fr. 11'562.- pro Aktionär ergibt das eine Aufrechnung von lediglich diesem Betrag.
f) Zusammenfassend beträgt die Aufrechnung BVG somit Fr. 21'022.-
(= Fr. 9'460 + Fr. 11'562.-) statt Fr. 27'308.- (= Fr. 22'032.- plus Fr. 5'276.-) gemäss
Einspracheentscheid.
5. Dies ergibt für die Staats- und Gemeindesteuern unter Berücksichtigung der
erforderlichen Neuberechnung der Steuerrückstellung folgenden steuerbaren Reinge-
winn:
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Fr.
Steuerbarer Reingewinn gem. Einspracheentscheid 48'973.-
Korrektur BVG
gem. Einspracheentscheid – 27'308.-
neu 21'022.-
Korrektur Steuerrückstellung
bereits verbucht 1'200.-
zusätzlich gem. Einspracheentscheid 11'400.-
Zwischentotal 55'287.-
Steuerrückstellung neu - 11'313.-
Total 43'974.-
gerundet 43'900.-.
Bei der Berechnung der Steuerrückstellung wird von entsprechenden Korrek-
turen bei der direkten Bundessteuer ausgegangen.
6. a) Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel teilweise gutzu-
heissen. Da das Ergebnis für die Beschwerde und den Rekurs sehr unterschiedlich
ausfällt, rechtfertigt es sich, hierzu separate Kostenauflagen vorzunehmen. Für das
Beschwerdeverfahren ist von einem unentschiedenen Verfahrensausgang auszuge-
hen, während die Pflichtige im Rekurs mehrheitlich unterliegt. Ausgangsgemäss sind
die Kosten des Verfahrens den Parteien daher entsprechend anteilsmässig aufzuerle-
gen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen ist bei diesem Aus-
gang keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).
b) Mit Bezug auf die direkte Bundessteuer kann der vorliegende Entscheid nur
mit Beschwerde angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endent-
scheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1
des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).
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