Decision ID: d5fde30a-6ac0-5edf-a8a4-5c4d1fd9db4d
Year: 2022
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Mit Schreiben vom 21. Februar 2017 richtete die zuständige niederlän-
dische Behörde (Belastingdienst/Central Liaison Office Almelo, nachfol-
gend: BD) gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 26. Februar 2010 zwi-
schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der
Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61; nachfolgend: DBA CH-NL) ein
Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend:
ESTV).
A.b Als vom Ersuchen betroffene Personen wurden mutmasslich in den
Niederlanden steuerpflichtige Personen genannt, welche anhand einer
dem Ersuchen beigelegten Liste identifizierbar seien. Informationsinhabe-
rin in der Schweiz sei die Bank B._ (nachfolgend: Bank oder
B._). Das Amtshilfeersuchen (nachfolgend auch: Listenersuchen)
betraf die niederländische Einkommenssteuer und die Körperschaftssteuer
vom 1. März 2010 bis 31. Dezember 2015.
A.c Im Ersuchen wurde der Sachverhalt wie folgt beschrieben:
Es ist allgemein bekannt, dass niederländische Ansässige Bankkonten in der Schweiz führen. Die Wahl für ein Bankkonto in der Schweiz hat oft steuerliche Gründe.
Im Rahmen der niederländischen Einkommenssteuer und Körperschaftssteuer werden Vermögenswerte mit Steuern belegt. Es handelt sich dabei auch um Vermögenswerte im Ausland (wie z.B. Bankkonten). Die Guthaben der betreffenden Bankkonten werden mit Steuern belegt (vgl. Anlage 2 Einkommenssteuer und Körperschaftssteuer).
Mittels verschiedener Projekte hat die niederländische Steuerbehörde festgestellt, dass niederländische Steuerpflichtige Vermögen bei Banken in der Schweiz hatten, die nicht bei der niederländischen Steuerbehörde gemeldet worden sind. Im Projekt «», das von Anfang des Jahres 2011 bis zum Ende des Jahres 2014 lief, hat sich , dass in Bezug auf die betroffenen niederländischen Steuerpflichtigen fast 40% dieser Steuerpflichtigen ihre Guthaben bei der schweizerischen Bank nicht in ihren  angegeben haben. Der gesamte Ertrag der Nachversteuerung und von Geldstrafen beläuft sich im Moment auf etwa EUR 2'300'000.-
In den letzten Jahren hat die niederländische Steuerbehörde mittels der sogenannten «Selbstanzeigeregelung» Ansässigen die Möglichkeit gegeben, unter günstigen  freiwillig ihre ausländischen Vermögenswerte nachträglich anzumelden (vgl.  3 bessere Steuerehrlichkeit, die freiwillig erfolgt / Selbstanzeigeregelung). Während eines längeren Zeitraums wurde unter dieser Selbstanzeigeregelung bis einschl. Mitte 2014 die Möglichkeit geboten, ohne (oder mit beschränkter) Auferlegung einer Geldstrafe, ihre bis dahin nicht angemeldeten ausländischen Vermögenswerte bei der  Steuerbehörde anzumelden.
Aufgrund dieser Selbstanzeigeregelung haben sich in den letzten Jahren ungefähr 28'000 niederländische Steuerpflichtige mit Vermögenswerten im Ausland gemeldet, die nicht in der Einkommenssteuererklärung angegeben worden sind. Bei ungefähr 1/3 dieser  handelt es sich um Vermögenswerte auf einem Bankkonto in der Schweiz. Bis
A-1883/2021
Seite 3
heute hat dies in den Niederlanden zu einem Steuerertrag in Höhe von EUR 863'000'000.- geführt (Steuer, Verzugszinsen und Geldstrafen). Das dazugehörende, angezeigte  beträgt ungefähr EUR 7,3 Milliarden. Aus den vorhandenen Auskünften geht , dass ungefähr 45% der «schweizerischen Selbstanzeiger» ein Konto bei der B._ führten.
Die niederländische Steuergesetzgebung erfordert, dass niederländische Steuerpflichtige ihre (ausländischen) Vermögenswerte vollständig, richtig und rechtzeitig anmelden (vgl. Anlage 4, die niederländische Abgabenordnung). Aus dem Obenerwähnten kann  werden, dass Steuerpflichtige in Bezug auf ihre schweizerischen  die Steuergesetzgebung nicht befolg(t)en.
Dem Vorstehenden ist zu entnehmen, dass das niederländische Finanzamt sehr  ist mit der Durchführung von Prüfungen von niederländischen Steuerpflichtigen, die Vermögenswerte im Ausland haben. Ausserdem hat sich herausgestellt, dass  Steuerpflichtige ein Konto bei der B._ in der Schweiz haben.
Im Jahr 2016 hat die niederländische zuständige Behörde Spontanauskünfte von der  Behörde in Deutschland empfangen. Diese Erteilung stützt sich auf das -niederländische Steuerabkommen und auf die Richtlinie 2011/16/EU. Die erhaltene Übersicht bezieht sich auf Bankkonten bei der B._ mit Domizilcode 12200 (für NL), wobei das niederländische Finanzamt die Identität der dahinterstehenden Personen  nicht feststellen kann.
Die Übersicht bezieht sich auf die Jahre 2006 und 2008 und darin werden die « Nummer der B._» und «B._ Kundenstammnummer» angegeben, die alle mit einem Domizilcode «12200» (für NL) eingetragen wurden. In der Übersicht wird ein gesamtes Vermögen in Höhe von CHF 4'319'872'402.62 angegeben. Durch dieses gesamte Vermögen kann das niederländische Finanzamt einen Verlust an  in Höhe von EUR 972 Millionen (Steuern + Geldstrafen + Zinsen) erleiden.
Zunächst war die Anzahl von nicht identifizierten Bankkontoinhabern 10'242. Das  Finanzamt hat einen Abgleich der Kontonummern in der Übersicht durchgeführt, und zwar mit:
- den abgegebenen Einkommensteuererklärungen; - Daten, die mittels dem Zinsbesteuerungsabkommen CH-EU erhalten wurden; - Bankdaten, die mittels einzelner Auskunftsersuchen an die Schweiz erhalten wurden; - Daten in Bezug auf Konten, die mittels Selbstanzeigeregelungen erhalten wurden; - Daten in Bezug auf B._-Konten, die mittels eines Gruppenersuchens an die
Schweiz erhalten wurden.
Diese Abgleiche verstärkten die Annahme, dass die Bankkonten tatsächlich im  mit niederländischen Steuerpflichten stehen. Von den identifizierten Bankkonten sind 434 nicht von Beginn an erklärt.
Schliesslich verbleibt eine Anzahl von 8'945 Bankkonten, die nicht in Zusammenhang mit Daten gebracht werden konnten, die beim niederländischen Finanzamt bekannt sind.
Auf Grund der vorstehenden Sachlage in Bezug auf die Vermögenswerte in der Schweiz bzw. bei der B._ von niederländischen Steuerpflichtigen ist es sehr wahrscheinlich, dass ein Teil der nicht identifizierten Bankkonten (Anlage 1) nicht erklärt wurde.  ist es notwendig, dass eine systematische Prüfung der Personen im Zusammenhang mit diesen Bankkonten erfolgt, damit festgestellt wird, ob sie ihre Steuerpflicht erfüllt .
Die Identifizierung der Personen im Zusammenhang mit diesen Bankkonten ist notwendig, damit das niederländische Finanzamt die entsprechenden Prüfungen durchführen könnte. Für diese Identifizierung müssen wir die Amtshilfe in Steuersachen in Anspruch nehmen, da sämtliche Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft sind.
A-1883/2021
Seite 4
A.d Gestützt auf den vorstehenden Sachverhalt ersuchte der BD die ESTV
um die Übermittlung der folgenden Informationen:
Für jedes in der Beilage des Ersuchens aufgeführte Konto: 1. Vorname(n), Nachname, letzte bekannte Domiziladresse und Geburtsdatum
a. des Kontoinhabers/der Kontoinhaber; b. des/der Endbegünstigten (beneficial owner[s]); c. der Rechtsnachfolger der unter Bst. a und b genannten Personen.
2. Vermögensstand auf den betreffenden Konten am 1. März 2010, 1. Januar 2011, 1. Januar 2012, 1. Januar 2013, 1. Januar 2014, 1. Januar 2015 und 31. Dezember 2015.
3. Davon ausgenommen sind allfällige «technische Konten», die zu Bankkonten gehören,
die die Niederlande unter dem Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über , die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind, oder im Rahmen von vergangenen Amtshilfeverfahren bereits offengelegt wurden.
B.
B.a Mit Editionsverfügung vom 3. April 2017 forderte die ESTV die
B._ auf, die vom BD verlangten Informationen zu liefern sowie drei
Listen einzureichen und hierbei diejenigen Konten zu melden a) die bereits
vor dem 1. März 2010 saldiert worden sind b) die bereits gestützt auf Art. 2
des EU-Zinsbesteuerungsabkommens (Abkommen vom 26. Oktober 2004
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen
Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des
Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelun-
gen gleichwertig sind [bis Ende 2016 auch entsprechend SR 0.641.926.81,
heutiger Titel: Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweize-
rischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Union über den automa-
tischen Informationsaustausch über Finanzkonten zur Förderung der Steu-
erehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten]; nachfolgend: EU-Zinsbe-
steuerungsabkommen) den Niederlanden offengelegt und c) für die der
ESTV bereits im Rahmen eines vergangenen Amtshilfeverfahrens Informa-
tionen übermittelt worden sind.
Zudem ersuchte die ESTV die B._ darum, die betroffenen bzw. be-
schwerdeberechtigten Personen mit dem der Editionsverfügung beigeleg-
ten Informationsschreiben über das Amtshilfeverfahren und den wesentli-
chen Inhalt des Amtshilfeersuchens zu informieren. In jenem Schreiben
wurden die betroffenen bzw. beschwerdeberechtigten Personen aufgefor-
dert, der ESTV innert 20 Tagen ihre aktuelle schweizerische Adresse be-
kannt zu geben oder eine zur Zustellung bevollmächtigte Person in der
Schweiz zu bezeichnen.
A-1883/2021
Seite 5
B.b Darüber hinaus informierte die ESTV die betroffenen bzw. beschwer-
deberechtigten Personen mit Publikation im Bundesblatt vom 16. Mai 2017
(FF 2017 3402) über das laufende Amtshilfeverfahren und den wesentli-
chen Inhalt des Amtshilfeersuchens. Die betroffenen bzw. beschwerdebe-
rechtigten Personen wurden hierbei aufgefordert, der ESTV innert 20 Ta-
gen ihre schweizerische Adresse anzugeben oder eine zur Zustellung be-
vollmächtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen. In der Publikation wies
die ESTV auch auf die Möglichkeit der Teilnahme am vereinfachten Ver-
fahren gemäss Art. 16 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. September
2012 (StAhiG, SR 651.1) hin. Zudem teilte sie mit, dass sie für jede vom
Ersuchen betroffene bzw. beschwerdeberechtigte Person, welche dem
vereinfachten Verfahren nicht zustimme, eine Schlussverfügung erlassen
werde.
B.c Am 1. Juni 2017 meldete sich A._ (nachfolgend auch: be-
troffene Person) bei der ESTV und wies darauf hin, dass er im Jahre 2010
nach Frankreich umgezogen und damit seither wohl nicht mehr in den Nie-
derlanden steuerpflichtig sei.
B.d Mit Editionsverfügung vom 28. Juni 2017 präzisierte die ESTV gegen-
über der B._, dass aufgrund des im Amtshilfeverfahren geltenden
Subsidiaritätsprinzips diejenigen Kontennummern lediglich zu kennzeich-
nen seien, für die bereits gestützt auf das EU-Zinsbesteuerungsabkommen
eine Meldung an die Niederlande erfolgt sei. Für diese Konten seien keine
zusätzlichen Informationen erforderlich. Für die weiteren Konten seien je-
doch die vom BD mit Editionsverfügung vom 3. April 2017 ersuchten Infor-
mationen zu liefern.
Die B._ kam der Aufforderung der ESTV zur Einreichung der er-
suchten Informationen innert erstreckter Frist mit Eingabe vom 28. Juli
2017 nach.
B.e Mit Schreiben vom 27. September 2017 teilte die ESTV dem BD mit,
welche der ersuchten Kontenbeziehungen bei der B._ bereits vor
dem 1. März 2010 saldiert worden waren.
B.f Für diejenigen Konti, für welche die betroffenen bzw. beschwerdebe-
rechtigten Personen ihre Zustimmung zur Übermittlung der ersuchten In-
formationen erklärt hatten, leistete die ESTV dem BD mit Schreiben vom
7. November 2017 Amtshilfe im vereinfachten Verfahren.
Die vorliegend betroffene Person hatte bis dato keine Zustimmung erteilt.
A-1883/2021
Seite 6
B.g Mit Schreiben vom 8. Dezember 2017 teilte die ESTV der B._
mit, für welche im Ersuchen vom 21. Februar 2017 aufgeführten Bankkonti
bisher noch keine Informationen an den BD ergangen sind und bat die
B._ um die detaillierten Informationen gemäss dem Ersuchen vom
21. Februar 2017.
Mit Eingabe vom 14. Dezember 2017 kam die B._ dieser Aufforde-
rung nach und reichte der ESTV einen Stick mit den gewünschten Unter-
lagen ein.
B.h Mit Schreiben vom 16. März 2018 informierte die ESTV den BD über
die im Amtshilfeersuchen aufgelisteten Kontennummern, die den nieder-
ländischen Behörden bereits gestützt auf das EU-Zinsbesteuerungsab-
kommen offengelegt worden waren. Die ESTV machte den BD hierbei da-
rauf aufmerksam, dass zu diesen Kontennummern im Rahmen des vorlie-
genden Amtshilfeverfahrens keine weiteren Informationen übermittelt wür-
den.
B.i In Erwartung eines Urteils des Bundesgerichts, welches aufgrund eines
ähnlich gelagerten Amtshilfeersuchens der zuständigen französischen Be-
hörden über die Zulässigkeit eines solchen Listenersuchens zu entschei-
den hatte, setzte die ESTV alle Verfahren aus, die vom Amtshilfegesuch
des BD vom 21. Februar 2017 betroffen waren.
In seinem Urteil BGE 146 II 150 bestätigte das Bundesgericht unter ande-
rem, dass die ESTV auf das Amtshilfegesuch der französischen Behörden
hin tätig werden könne. Die Erwägungen dieses Urteils wurden am 3. De-
zember 2019 schriftlich eröffnet, worauf die ESTV die Bearbeitung des vor-
liegenden Amtshilfeersuchens vom 21. Februar 2017 wieder aufnahm.
B.j Mit Schreiben vom 16. Januar 2020 informierte die ESTV den BD über
die neuen Entwicklungen in der Rechtsprechung. Hierbei teilte sie diesem
mit, dass sie die Ausführungen im Listenersuchen vom 21. Februar 2017
dahingehend auslege, dass hinsichtlich der im Ersuchen aufgeführten Kon-
tenbeziehungen ein Globalverdacht für eine Steuerhinterziehung vorliege.
Die ESTV ersuchte den BD um eine Bestätigung ihrer Auslegung. Darüber
hinaus machte die ESTV den BD darauf aufmerksam, dass seit der Einrei-
chung des Ersuchens der automatische Informationsaustausch (nachfol-
gend: AIA) zwischen der Schweiz und den Niederlanden in Kraft getreten
sei und dass die in diesem Zusammenhang bereits erhaltenen Informatio-
A-1883/2021
Seite 7
nen vom vorliegenden Ersuchen ausgeschlossen würden. Schliesslich er-
suchte die ESTV den BD um nähere Angaben zu den in den Niederlanden
geltenden Verjährungsfristen.
B.k Mit Schreiben vom 10. Februar 2020 bestätigte der BD die Interpreta-
tion der ESTV, wonach er von einem Globalverdacht für eine Steuerhinter-
ziehung ausgehe, und verwies auf die massgebenden Verjährungsvor-
schriften. Zudem erklärte er sich damit einverstanden, dass diejenigen
Konti vom vorliegenden Amtshilfeverfahren auszuschliessen seien, zu wel-
chen bereits im Zuge des AIA Informationen übermittelt worden seien.
B.l Die ESTV verschickte in der Folge ein Informationsschreiben an dieje-
nigen Personen, die innerhalb der im Rahmen der Publikation des Amtshil-
feersuchens gesetzten Frist eine mit ihrer Interessenwahrung beauftragte
Person in der Schweiz, eine zur Zustellung bevollmächtigte Person in der
Schweiz oder eine aktuelle Adresse in der Schweiz bezeichnet hatten. In
diesem Schreiben informierte die ESTV auch über die zur Übermittlung be-
absichtigten Informationen und setzte eine Frist von 10 Tagen zur Stellung-
nahme an.
Eine solche Mitteilung erging auch an die vorliegend betroffene Person.
B.m Die ESTV gewährte darauf der vorliegend betroffenen Person Einsicht
in die Akten des sie betreffenden Unterverfahrens des Amtshilfeersuchens
vom 21. Februar 2017.
B.n Die betroffene Person erhob am 11. Oktober 2020 diverse Einwände
gegen die zur Übermittlung vorgesehenen Bankunterlagen, reichte am
12. Oktober 2020, am 15. Oktober 2020, am 19. Oktober 2020, am 20. Ok-
tober 2020, am 15. November 2020 und am 4. Dezember 2020 weitere
Stellungnahmen ein und übergab der ESTV diverse Unterlagen hierzu.
C.
C.a Mit Schlussverfügung vom 22. März 2021 beschloss die ESTV, dem
BD Amtshilfe betreffend A._ zu leisten (Dispositiv Ziff. 1) und die
sich im Dokument XML-out befindenden Informationen zu übermitteln (Dis-
positiv Ziff. 2). Hierbei sollten Informationen zu Personen, die ausserhalb
des ersuchten Zeitraums (vom 1. März 2010 bis 31. Dezember 2015) zu
Kontoinhabern, wirtschaftlich berechtigten Personen bzw. Rechtsnachfol-
gern von Kontoinhabern oder wirtschaftlich berechtigten Personen gewor-
den sind, nicht übermittelt werden (Dispositiv Ziff. 2). Ferner beschloss die
ESTV den BD darauf hinzuweisen, dass die fraglichen Informationen im
A-1883/2021
Seite 8
ersuchenden Staat a) nur in Verfahren gegen die betroffene/n Person/en
und nur für den im Ersuchen vom 21. Februar 2017 genannten Sachverhalt
verwertet werden dürften; b) die erhaltenen Informationen, wie die auf-
grund des niederländischen Rechts beschafften Informationen, geheim zu
halten seien und nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte
und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden dürften, die
mit der Veranlagung oder der Erhebung, mit der Vollstreckung oder der
Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich
der in Artikel 26 DBA CH-NL genannten Steuern befasst seien, wobei diese
Personen oder Behörden die Informationen nur für diese Zwecke verwen-
den dürften (Dispositiv Ziff. 3).
C.b Am 15. April 2021 kontaktierten die von der betroffenen Person man-
datierten Rechtsvertreter die ESTV und erhielten am 21. April 2021 Akten-
einsicht.
D.
D.a Mit Eingabe vom 22. April 2021 erhebt A._ (nachfolgend auch:
Beschwerdeführer) Beschwerde gegen die Schlussverfügung vom
22. März 2021 und beantragt, diese aufzuheben und auf das entspre-
chende Amtshilfeersuchen nicht einzutreten (Rechtsbegehren Ziff. 1),
eventualiter abzuweisen (Rechtsbegehren Ziff. 2); unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolgen zulasten des Staates, zuzüglich Mehrwertsteuern
(Rechtsbegehren Ziff. 3).
In prozessualer Hinsicht beantragt der Beschwerdeführer unter anderem
den Beizug der Akten des Verfahrens vor Bundesstrafgericht mit der Ge-
schäftsnummer BB.2019.63 (Beschwerde Rz. 21).
Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, sein rechtliches Gehör sei
verletzt worden, da die angefochtene Schlussverfügung unzureichend be-
gründet sei. Die ESTV habe zwar erwogen, es bestünde kein Grund zur
Annahme, dass die Erteilung der ersuchten Information dem Ordre public
widerspreche. Sie führe aber nicht aus, weshalb sie zu diesem Schluss
gelangt sei. Ausserdem habe die ESTV den Sachverhalt unrichtig bzw. un-
vollständig festgestellt und das niederländische Amtshilfeersuchen in un-
angemessener Weise beurteilt sowie das DBA CH-NL verletzt. Das Ersu-
chen stelle eine unzulässige Beweisausforschung dar, weil die dem Ersu-
chen zugrundeliegenden Daten illegal erlangt worden seien und weil die
geforderten Informationen nicht erheblich seien. Des Weiteren seien so-
wohl das Subsidiaritätsprinzip, als auch der schweizerische Ordre public
A-1883/2021
Seite 9
verletzt worden. Schliesslich werde der Schutz seiner Privatsphäre und das
Datenschutzgesetz verletzt.
D.b Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt am 20. August
2021 vernehmlassungsweise die kostenpflichtige Abweisung der Be-
schwerde.
Sie begründet ihren Antrag zusammengefasst damit, dass der BD einen
hinreichenden Globalverdacht dargelegt habe. Sinngemäss führt sie aus,
der in der Liste B und C der B._ verwendete Ländercode bilde einen
hinreichenden Anhaltspunkt für die Ansässigkeit des Beschwerdeführers in
den Niederlanden, welche im Übrigen einzig von der ersuchenden Behörde
materiell zu prüfen sei. Zudem sei der Beschwerdeführer bis am 1. Juli
2011 tatsächlich in den Niederlanden gemeldet gewesen. Das Bun-
desstrafgericht habe sodann eine vorsätzliche Verletzung des Bankkun-
dengeheimnisses betreffend die bei der Hausdurchsuchung der
B._ in Deutschland vorgefundenen Listen verneint. Ohnehin wäre
der Kausalzusammenhang mit dem vorliegenden Amtshilfeersuchen unter-
brochen. Die Kritik des Beschwerdeführers betreffend das Subsidiaritäts-
prinzip sei appellatorischer Natur und damit nicht hinreichend begründet.
Mangels anderweitiger Hinweise auf eine Verletzung des Ordre public sei-
tens des Beschwerdeführers sei die angefochtene Schlussverfügung in der
vorliegenden Form hinreichend begründet. Einwände in Bezug auf eine all-
fällige Doppelbesteuerung seien sodann im ausländischen Verfahren gel-
tend zu machen.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien ist nachfolgend unter den Erwä-
gungen insoweit einzugehen, als sie für den vorliegenden Entscheid we-
sentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des BD ge-
stützt auf Art. 26 DBA CH-NL zugrunde. Die Durchführung der mit diesem
Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem StAhiG
(vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG). Vorbehalten bleiben abweichende Best-
immungen des DBA CH-NL.
1.2 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
(VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
A-1883/2021
Seite 10
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwal-
tungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch die Schlussverfü-
gungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersa-
chen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG), womit
seine Zuständigkeit zur Beurteilung des vorliegend angefochtenen Ent-
scheids gegeben ist.
Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG soweit das
VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG).
1.3
1.3.1 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die vom
Amtshilfeersuchen direkt betroffene Person sowie weitere Personen unter
den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG.
Der Beschwerdeführer ist als Verfügungsadressat und Person, über die
Amtshilfe verlangt wird, ohne Weiteres beschwerdeberechtigt.
1.3.2 Die Beschwerde wurde zudem form- und fristgerecht eingereicht (vgl.
Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5
StAhiG), weshalb darauf einzutreten ist.
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verlet-
zung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststel-
lung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rü-
gen (Art. 49 VwVG).
2.2
2.2.1 Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs,
insbesondere der Begründungspflicht, indem die Vorinstanz die von ihm
geltend gemachte Verletzung des Ordre public lediglich pauschal verneint
habe.
2.2.2 Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft vom 18. April 1999 (SR 101; nachfolgend: BV) garantiert jeder
Verfahrenspartei den Anspruch auf rechtliches Gehör. Dazu gehört insbe-
sondere, dass die Behörde die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten tat-
sächlich hört, prüft und in ihrer Entscheidfindung berücksichtigt. Damit
hängt die Pflicht der Behörde zusammen, ihre Verfügung zu begründen, da
A-1883/2021
Seite 11
sich meist nur anhand der Verfügungsbegründung feststellen lässt, ob die
Behörde ihrer Prüfungs- und Berücksichtigungspflicht nachgekommen ist
(vgl. statt vieler: BGE 135 V 65 E. 2.4; Urteil des BVGer A-5624/2018 vom
19. Juli 2019 E. 6.2). Die Begründung eines Entscheids muss so abgefasst
sein, dass ihn die Betroffenen gegebenenfalls sachgerecht anfechten kön-
nen. Dies ist nur möglich, wenn sie sich über die Tragweite des Entscheids
ein Bild machen können (BVGE 2013/46 E. 6.2.5; MOSER/BEUSCH/KNEU-
BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013,
Rz. 3.106). Die Behörde ist aber nicht verpflichtet, sich zu allen Rechtsvor-
bringen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die für den
Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Es genügt, wenn er-
sichtlich ist, von welchen Überlegungen sich die Behörde leiten liess (BGE
143 III 65. E. 5.2, 141 III 28 E. 3.2.4, 140 II 262 E. 6.2; BVGE 2013/46
E. 6.2.5; Urteil des BVGer A-3485/2018 vom 31. Januar 2019 E. 3.2 [be-
stätigt durch Urteil des BGer 2C_238/2019 vom 14. März 2019]). Wenn
einzelne Teile der Begründung in der Sache nicht zu überzeugen vermö-
gen, ist dies eine Frage des materiellen Rechts, die mit dem Anspruch
auf rechtliches Gehör nichts zu tun hat (Urteil des BGer 2C_130/2021 vom
27. September 2021 E. 4.3.4.1).
2.2.3 Es ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass die angefochtene
Schlussverfügung vom 22. März 2021 dem Begründungserfordernis Ge-
nüge tut. Zum einen war die Vorinstanz nicht gehalten, zu jedem Einwand
des Beschwerdeführers ausführlich Stellung zu nehmen (E. 2.2.2), zum
andern hat sie in der gebotenen Kürze den von diesem erhobenen Ein-
wand, wonach der schweizerische Ordre public verletzt sei, gar ausdrück-
lich verneint. Die Frage, ob die Ansicht der Vorinstanz korrekt ist, ist eine
Frage der Zulässigkeit des Amtshilfeersuchens oder dessen Umfangs. Da-
rauf ist nachfolgend unter E. 4 ff. zurückzukommen.
2.3
2.3.1 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren
geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge
eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind,
etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende
Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist und angenommen
werden kann, dass die Durchführung des Beweises im Ergebnis nichts än-
dern wird (BGE 131 I 153 E. 3; zum Ganzen: Urteile des BVGer
A-2932/2017 vom 18. Januar 2018 E. 1.4, A-5216/2014 vom 23. April 2015
E. 1.5.4). Diesfalls werden die von den Parteien gestellten Beweisanträge
A-1883/2021
Seite 12
im Rahmen einer vorweggenommenen, sog. antizipierten Beweiswürdi-
gung abgewiesen (Urteil des BVGer A-843/2021 vom 9. Dezember 2021
E. 1.5 m.Hw. auf BGE 131 I 153 E. 3, 122 V 157 E. 1d; MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144).
2.3.2 Im vorliegenden Fall kann auf den vom Beschwerdeführer beantrag-
ten Beizug der Akten des Bundesstrafgerichts BB.2019.63 in antizipierter
Beweiswürdigung verzichtet werden, da der Ausgang dieses Strafverfah-
rens für das Amtshilfeverfahren bzw. das hier zu beurteilende Amtshilfeer-
suchen des BD vom 21. Februar 2017 ohne Belang ist, wie nachfolgend zu
zeigen ist (vgl. dazu nachfolgend E. 4 ff.).
3.
3.1
3.1.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steu-
ersachen gegenüber den Niederlanden ist Art. 26 DBA CH-NL, welcher im
Wortlaut weitgehend Art. 26 des Musterabkommens der Organisation für
wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung
von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen entspricht (vgl.
Botschaft vom 25. August 2010 zur Genehmigung eines Doppelbesteue-
rungsabkommens zwischen der Schweiz und den Niederlanden, BBl 2010
5787, 5800 zu Art. 26; BGE 143 II 136 E. 5.1.1).
3.1.2 Gemäss Art. 29 Abs. 2 DBA CH-NL sind Art. 26 DBA CH-NL sowie
Paragraph XVII [vormals Paragraph XVI] des Protokolls vom 26. Februar
2010 zum Abkommen (ebenfalls unter SR 0.672.963.61; nachfolgend: Pro-
tokoll 2010 zum DBA CH-NL) anwendbar auf Ersuchen, die am oder nach
dem Datum des Inkrafttretens dieses Abkommens (also ab dem 9. Novem-
ber 2011) gestellt werden und welche Informationen betreffen, die sich auf
einen Zeitraum beziehen, der am oder nach dem auf die Unterzeichnung
des Abkommens folgenden 1. März (also per 1. März 2010) beginnt. Diese
rückwirkende Anwendung neuer Amtshilfebestimmungen auf zurücklie-
gende Steuerperioden ist gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung zu-
lässig, weil es sich bei den Bestimmungen über die Amtshilfe um solche
verfahrensrechtlicher Natur handle, die mit ihrem Inkrafttreten sofort an-
wendbar seien (BGE 143 II 628 E. 4.3; Urteil des BVGer A-3555/2018 vom
11. Januar 2019 E. 1.1 m.w.Hw.; das Protokoll vom 12. Juni 2019 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Nieder-
lande zur Änderung des Abkommens vom 26. Februar 2010 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
A-1883/2021
Seite 13
Einkommen, in Kraft ab 30. November 2020, AS 2020 4839, ist vorliegend
ohne Belang, da die damit verbundenen Änderungen – abgesehen von der
zeitlichen Anwendbarkeit erst ab 1. Januar 2021 und Bezeichnung – ohne-
hin nicht die Amtshilfeklausel [gemäss Art. 26 DBA CH-NL] betreffen.
3.2
3.2.1 Gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-NL tauschen die zuständigen Behör-
den der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus,
die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durch-
setzung des innerstaatlichen Rechts betreffend für Rechnung der Vertrags-
staaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften er-
hobenen Steuern jeder Art und Bezeichnung «voraussichtlich erheblich»
sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Ab-
kommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist dabei weder durch
Art. 1 DBA CH-NL (persönlicher Geltungsbereich) noch durch Art. 2 DBA
CH-NL (sachlicher Geltungsbereich) eingeschränkt.
3.2.2 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts
voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden
Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort
korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1 und 141 II 436 E. 4.4.3;
statt vieler: Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). Der
Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich
sind, besteht darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch
in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlau-
ben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern,
deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steu-
erpflichtigen Person unwahrscheinlich ist (Ziff. XVII Bst. c des Protokolls
2010 zum DBA CH-NL).
3.2.3 Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit und das Verbot
der «fishing expeditions» stehen in Einklang mit dem Verhältnismässig-
keitsprinzip, das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns
(vgl. Art. 5 Abs. 2 BV) zwingend zu berücksichtigen ist (statt vieler: Urteil
des BVGer A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 2.4.2).
3.2.4 Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt,
wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünf-
tige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheb-
lich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich
diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde
A-1883/2021
Seite 14
als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1). Ob eine
Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat ab-
schliessend feststellen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2 und 142 II 161 E. 2.1.1 f.;
statt vieler: Urteil des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.3). Die
Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die
vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente mit dem
im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie mög-
licherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu
werden. In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plausibili-
tätskontrolle vorzunehmen (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer
A-2454/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.1.1.1 m.Hw. und A-4218/2017 vom
28. Mai 2018 E. 2.3.1). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat
Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht
«voraussichtlich erheblich», nur verweigern, wenn ein Zusammenhang
zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durch-
geführten Untersuchung wenig wahrscheinlich erscheint, sodass das Ersu-
chen als Vorwand für eine unbestimmte Suche nach Beweismitteln er-
scheint (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2 und 141 II 436 E. 4.4.3;
statt vieler: Urteil des BVGer A-4017/2020 vom 30. Juni 2021 E. 3.5.2). In
letzterem Sinne ist Art. 17 Abs. 2 StAhiG anzuwenden, wonach Informatio-
nen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden
dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind
(statt vieler: Urteile des BVGer A-4143/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.5 und
A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.4).
3.2.5 Das DBA CH-NL i.V.m. dem Protokoll 2010 zum DBA CH-NL sowie
i.V.m. der am 31. Oktober 2011 in Kraft getretenen Verstän-
digungsvereinbarung über die Auslegung von Paragraph XVI Bst. b (heute:
Paragraph XVII Bst. b) des Protokolls 2010 zum Abkommen (AS 2012
4079; nachfolgend: Verständigungsvereinbarung; zum Zusammenspiel
des DBA CH-NL inkl. Protokoll und der Verständigungsvereinbarung im
Rahmen der Auslegung vgl. BGE 143 II 136 E. 5.2.1 f.) erlaubt Amtshilfe
auch für Ersuchen ohne Identifikation durch Namen (BGE 143 II 136 E. 5.4,
erneut bestätigt im: Urteil des BGer 2C_646/2017 vom 9. April 2018 E. 3.3).
3.2.5.1 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Ersuchen, die
eine Mehrzahl von Personen betreffen und welche die betroffenen Perso-
nen namentlich oder mittels einer Liste mit Nummern – etwa Kreditkarten-
oder Bankkontonummern – identifizieren, als eine Sammlung einzelner Er-
suchen zu betrachten. Die ersuchende Behörde fasst diese einzelnen Er-
A-1883/2021
Seite 15
suchen aus Gründen der Verfahrensökonomie in einem gemeinsamen Ge-
such zusammen, könnte sie aber grundsätzlich auch einzeln stellen. Für
solche Ersuchen verwendet das Bundesgericht den Begriff «Listenersu-
chen» («demande collective»; vgl. BGE 146 II 150 E. 4.3, 143 II 628 E. 4.4
und 5.1; Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 4.4, ver-
öffentlich in: Der Steuerentscheid [StE] 2019 A 31.1 Nr. 14; Urteil des BGer
2C_893/2015 vom 16. Februar 2017 E. 12.1, nicht publ. in: BGE 143 II 202,
aber in: Revue de droit Administratif et de droit Fiscal [RDAF] 2017 II
S. 336, StE 2017 A 31.2 Nr. 14, SteuerRevue [StR] 72/2017 S. 612).
3.2.5.2 Um bei Amtshilfeersuchen, welche die betroffenen Personen nicht
namentlich identifizieren, unzulässige Beweisausforschungen, d.h.
«fishing expeditions», auszuschliessen, ist nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung verlangt (BGE 143 II 136 E. 6.1.2), dass die ersuchende
Behörde in ihrem Ersuchen
(i) eine detaillierte Beschreibung der Gruppe geben, welche die spezifi-
schen Tatsachen und Umstände beschreibt, die zum Ersuchen geführt
haben;
(ii) das anwendbare (Steuer-)Recht erläutern und aufzeigen, weshalb
Gründe vorliegen, welche annehmen lassen, die Steuerpflichtigen in
der Gruppe hätten ihre Verpflichtungen nicht erfüllt, d.h. das Steuer-
recht verletzt; und
(iii) aufzeigen, dass die eingeforderten Informationen zur Erfüllung der
Verpflichtungen der Steuerpflichtigen der Gruppe führen können.
Diese Kriterien gelten aus Kohärenzgründen nicht nur für die ursprünglich
ins Auge gefassten Gruppenersuchen nach Art. 3 Bst. c StAhiG, sondern
finden nach der Rechtsprechung ebenfalls auf «Listenersuchen»
(E. 3.2.5.1) Anwendung (vgl. BGE 146 II 150 E. 6.1.3, 143 II 628 E. 5.1;
Urteil des BVGer A-6532/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 3.3.2.2).
3.2.5.3 Gemäss Paragraph XVII [zu Art. 26] Bst. b des Protokolls 2010 zum
DBA CH-NL besteht zwischen den Vertragsparteien sodann Einvernehmen
darüber, dass die Steuerbehörden des ersuchenden Staates bei der Stel-
lung eines Amtshilfebegehrens nach Art. 26 des Abkommens den Steuer-
behörden des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern
haben:
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2021&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=146+II+150&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-628%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page628 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2021&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=146+II+150&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-202%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page202
A-1883/2021
Seite 16
(i) die zur Identifikation der in eine Prüfung oder Untersuchung einbe-
zogenen Person(en) nötigen Informationen, insbesondere beste-
hend aus dem Namen und, sofern verfügbar, der Adresse, der Kon-
tonummer und weiteren Angaben, welche die Identifikation dieser
Person erleichtern, wie Geburtsdatum, Zivilstand oder Steuernum-
mer;
(ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;
(iii) die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hin-
sichtlich der Art und Form, in der der ersuchende Staat die Informa-
tionen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;
(iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
(v) den Namen und, sofern bekannt, die Adresse des mutmasslichen
Inhabers der verlangten Informationen.
3.2.5.4 Gemäss Abs. 3 Bst. b der Verständigungsvereinbarung sind die
vorstehenden Anforderungen so zu verstehen, dass einem Amtshilfe-
gesuch entsprochen wird, wenn der ersuchende Staat, vorausgesetzt, es
handelt sich nicht um eine «fishing expedition», zusätzlich zu den gemäss
Paragraph XVI Bst. b (heute Paragraph XVII Bst. b) Unterabsätze (ii)–(iv)
des Protokolls 2010 zum DBA CH-NL verlangten Angaben:
a) die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person iden-
tifiziert, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch An-
gabe des Namens und der Adresse erfolgen kann; und
b) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Infor-
mationsinhabers angibt.
3.3
3.3.1 Gemäss dem Protokoll 2010 zum DBA CH-NL stellt der ersuchende
Staat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann, wenn er
alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen
Mittel zur Beschaffung von Informationen ausgeschöpft hat (Ziff. XVII
Bst. a des Protokolls 2010 zum DBA CH-NL; sog. Subsidiaritätsprinzip).
Art. 6 Abs. 2 Bst. g StAhiG tritt hinter diese völkerrechtliche Bestimmung
zurück (Art. 1 Abs. 2 StAhiG).
A-1883/2021
Seite 17
3.3.2 Was unter dem Begriff der «üblichen Mitteln» zu verstehen ist, wird
im DBA CH-NL nicht weiter definiert. Gemäss bundesverwaltungsgerichtli-
cher Auslegung der fraglichen Bestimmung nach völkerrechtlichen Regeln
ergibt sich, dass nicht das Ausschöpfen sämtlicher möglicher Mittel ver-
langt wird (Urteile des BVGer A-7164/2018 vom 20. Mai 2019 E. 2.5 [be-
stätigt durch Urteil des BGer 2C_514/2019 vom 17. August 2020],
A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 3.2.1 und A-4414/2014 vom 8. De-
zember 2014 E. 3.1.1). Vielmehr kann ein Mittel als nicht mehr «üblich»
bezeichnet werden, wenn es dem ersuchenden Staat – im Vergleich zu
einem Amtshilfeersuchen – einen unverhältnismässigen Aufwand verursa-
chen würde oder wenn die Erfolgschancen als sehr gering einzuschätzen
sind (Urteil des BVGer A-7164/2018 vom 20. Mai 2019 E. 2.5).
3.4 Nach ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet das
Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat
erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen
verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie ge-
währt hat (statt vieler und ausführlich hergeleitet: Urteile des BVGer
A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.5.1 [bestätigt durch Urteil des BGer
2C_253/2020 vom 13. Juli 2020], A-108/2018 vom 13. Februar 2020
E. 10.1). Die in den Unterlagen erwähnten Personen sind damit durch das
Spezialitätsprinzip geschützt, welches auch eine persönliche Dimension
aufweist (BGE 147 II 13 E. 3.4.3 und E. 3.5 sowie 146 I 172 E. 7.1.3).
3.5
3.5.1 Ein wichtiges Element in der internationalen Behördenzusammenar-
beit bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmiss-
brauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7
StAhiG genannten Konstellationen – prinzipiell kein Anlass besteht, an
Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln
(sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 143 II 224
E. 6.3, 142 II 218 E. 3.3 und 142 II 161 E. 2.1.3 f.; Urteil des BGer
2C_646/2017 vom 9. April 2018 E. 2.5 m.w.Hw.; Urteil des BVGer
A-3095/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.5). Auf diesem Vertrauen gründet
letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Entsprechend ist der ersuchte Staat
an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen soweit gebunden, als
dass dieses nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprü-
che sofort entkräftet werden kann (statt vieler: BGE 139 II 404 E. 9.5 und
128 II 407 E. 5.2.1).
A-1883/2021
Seite 18
3.5.2 Der völkergewohnheitsrechtliche Grundsatz, wonach Vertragsstaa-
ten völkerrechtliche Verträge nach Treu und Glauben zu erfüllen haben
(«pacta sunt servanda», kodifiziert in Art. 26 des Wiener Übereinkommens
vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK, SR 0.111]; vgl. BGE
143 II 136 E. 5.2.1 und 142 II 35 E. 3.2, je m.Hw.), führt dazu, dass Erklä-
rungen der jeweiligen Vertragspartner ebenfalls nach Treu und Glauben zu
interpretieren sind. Dies gilt insbesondere für das Amtshilfeersuchen und
die darin von der ersuchenden Behörde als voraussichtlich erheblich be-
zeichneten Informationen (zum Ganzen: BGE 147 II 116 E. 5.2; Urteil des
BGer 2C_287/2019 und 2C_288/2019 vom 13. Juli 2020 E. 2.3.1 und 3.2).
3.6 Auf ein Ersuchen ist nach Art. 7 Bst. c StAhiG nicht einzutreten, wenn
es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, «insbesondere wenn es
auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare
Handlungen erlangt worden sind». Letzteres bedeutet, dass die objektiven
Tatbestandsmerkmale eines Straftatbestandes des Schweizerischen Straf-
gesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (SR 311.0; nachfolgend: StGB) er-
füllt sein müssen und die Delikte unter die schweizerische Straf- bzw. Ge-
richtshoheit gemäss Art. 3 bis 8 StGB fallen (BGE 143 II 202 E. 8.5.6).
Sofern eine Partei behauptet, ein Amtshilfeersuchen beruhe auf strafbaren
Handlungen, ist jeweils zu prüfen, ob das Ersuchen dem im internationalen
öffentlichen Recht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben entspricht.
Gegen diesen Grundsatz wird etwa verstossen, wenn der ersuchende
Staat versichert hatte, dass keine auf schweizerischem Territorium ge-
heime Bankdaten für ein Amtshilfeersuchen verwendet werden, und er
dennoch ein Ersuchen stellt, das direkt oder indirekt kausal mit solchen
geheimen Daten zusammenhängt (vgl. BGE 143 II 224 E. 6.4; statt vieler:
Urteil des BVGer A-1534/2018 vom 3. August 2020 E. 6.2). Ein treuwidri-
ges Verhalten ist in der Regel auch ohne vorgängige ausdrückliche Zusi-
cherung anzunehmen, wenn der ersuchende Staat illegal erworbene Daten
kauft und ein darauf abgestütztes Amtshilfeersuchen stellt (vgl. Urteil des
BGer 2C_648/2017 vom 17. Juli 2018 E. 2.3.4). Das blosse Verwenden
illegal erworbener Daten durch den ersuchenden Staat, welche dieser im
Rahmen der (spontanen) Amtshilfe durch einen anderen Staat erhalten
hat, stellt rechtssprechungsgemäss jedoch noch kein treuwidriges Verhal-
ten dar (Urteil des BGer 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 2.3.5
m.Hw.; Urteile des BVGer A-6532/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 3.4,
A-3186/2019 vom 20. August 2020 E. 2.8.3, A-1534/2018 vom 3. August
2020 E. 6.2).
A-1883/2021
Seite 19
3.7
3.7.1 Die Vereinbarung einer Amtshilfeklausel im Rahmen eines DBA ist
ein politischer Entscheid, den die Gerichte grundsätzlich zu akzeptieren
haben (Urteil des BGer 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 4.2; Ur-
teil des BVGer A-674/2020 vom 24. August 2021 E.6.4.3).
3.7.2 Das Bundesgericht bejaht einen Verstoss gegen den Ordre public,
wenn fundamentale Rechtsgrundsätze verletzt sind bzw. der fragliche Akt
mit der schweizerischen Rechts- und Wertordnung schlechthin unverein-
bar ist (vgl. BGE 119 II 264 E 3b, ausführlich: BGE 132 III 389 E. 2.2), das
Ergebnis auf stossende Weise Sinn und Geist der eigenen Rechtsordnung
widerspricht (vgl. BGE 135 III 614 E 4.2, 128 III 201 E 1b) oder das einhei-
mische Rechtsgefühl in unerträglicher Weise verletzt würde (vgl. BGE 129
III 250 E 3.4.2, vgl. auch: BGE 140 V 136 E. 5.2; Urteil des BVGer
A-674/2020 24. August 2021 E. 6.4.2). In Anlehnung an die Rechtspre-
chung zur internationalen Rechtshilfe beachtet das Bundesgericht die fun-
damentalen Garantien der Konvention vom 4. November 1950 zum
Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (SR 0.101; nachfol-
gend: EMRK) auch bei der Auslegung des Ordre public in Art. 26 Abs. 3
Bst. c des Musterabkommens der OECD auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und Vermögen (OECD-MA, z.B. in der Fassung vom 21. No-
vember 2017; Urteil des BGer 2C_750/2020 vom 25. März 2021 E. 6.7.1 ff.
und E. 6.8).
Personen, deren Informationen an ausländische Behörden übermittelt wer-
den sollen, haben aufgrund von Art. 8 EMRK und Art. 13 BV (bzw. dem aus
diesen Bestimmungen abgeleiteten Recht auf informationelle Selbstbe-
stimmung) einen Anspruch, sich gegen eine ohne gesetzliche Grundlage
bzw. im Widerspruch zum Gesetz (Art. 4 Abs. 3 StAhiG) erfolgende Daten-
übermittlung zu wehren (vgl. Art. 13 EMRK sowie Urteil des EGMR M.N. g.
San Marino [28005/12] vom 7. Juli 2015 §§ 78 ff.). Dieses Recht ist jedoch
nicht zwingend im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens geltend zu machen
(BGE 146 I 172 E. 7.3.3; Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020
E. 6.2 und 6.3.3 m.w.Hw.). Es genügt, wenn das informationelle Selbstbe-
stimmungsrecht wirksam durch einen Rechtsbehelf oder ein Rechtsmittel
in einem datenschutzrechtlichen Verfahren geschützt ist (vgl. Urteil des
EGMR M.N. g. San Marino [28005/12] vom 7. Juli 2015 §§ 81 f.; Urteile
des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.5, 2C_687/2019 vom 13 Juli
2020 E. 6.2 und 6.3.3).
A-1883/2021
Seite 20
4.
4.1 Im vorliegenden Fall ist der angefochtenen Schlussverfügung vom
22. März 2021 betreffend den Beschwerdeführer zu entnehmen, dass das
hier zu beurteilende Amtshilfeverfahren bezweckt, eine angeblich in den
Niederlanden ansässige Person ausfindig zu machen, die bei der
B._ in der Schweiz über ein oder mehrere der niederländischen
Steuerbehörde bereits bekannte anonyme Konti verfügt. Des Weiteren
geht es darum, die Vermögensstände dieser Konti an bestimmten Stichta-
gen in Erfahrung zu bringen.
Das vorliegende Amtshilfeverfahren beruht auf Informationen aus einem
ursprünglichen von den deutschen Strafbehörden geführten strafrechtli-
chen Ermittlungsverfahren. Die hierbei gefundenen Daten (Listen B und C)
wurden den Niederlanden im Rahmen einer spontanen Amtshilfe übermit-
telt, das heisst ohne Ersuchen der niederländischen Steuerbehörden.
4.2 In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht auf
das Amtshilfeersuchen des BD vom 21. Februar 2017 eingetreten ist.
4.2.1 Vorab ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer die Zulässigkeit
einer spontanen Amtshilfe zwischen Deutschland und den Niederlanden zu
Recht nicht in Frage stellt (vgl. dazu auch nachfolgend: E. 4.3.3.2).
4.2.2 Weiter ist festzuhalten, dass die Vorinstanz das Amtshilfeersuchen
des BD vom 21. Februar 2017 als «Listenersuchen» qualifiziert. Auch dies
wird vom Beschwerdeführer zu Recht nicht in Abrede gestellt.
4.2.3 Auch im Anwendungsbereich des DBA CH-NL ist eine Sammlung von
Einzelersuchen, bei der die betroffenen Personen nicht namentlich identi-
fiziert werden (Listenersuchen), grundsätzlich zulässig: Abs. 3 Bst. b der
Verständigungsvereinbarung sieht die Möglichkeit einer Identifikation der
betroffenen Person «auf andere Weise als durch Angabe des Namens und
der Adresse» explizit vor (vorne E. 3.2.5.4). Durch die Angabe der Kunden-
stammnummer im Ersuchen ist das Erfordernis der Identifizierung des Be-
schwerdeführers gemäss Paragraph XVI [zu Art. 26] Bst. b des Protokolls
2010 zum DBA CH-NL i.V.m. Abs. 3 Bst. b der Verständigungsvereinbarung
damit grundsätzlich erfüllt.
Die fehlende Identifikation der betroffenen Person mittels Namen schliesst
einen Austausch von Informationen betreffend die Steuerjahre 2010 (be-
ginnend am 1 März 2010) bis 2015 nicht aus: In Abs. 4 der Verständigungs-
A-1883/2021
Seite 21
vereinbarung kommen die Parteien überein, diese ab dem Tag des Inkraft-
tretens des Abkommens anzuwenden. Dies erweist sich insoweit als sinn-
voll, als die Verständigungsvereinbarung die Auslegung des DBA CH-NL
bzw. des Protokolls 2010 zum DBA CH-NL betrifft (vgl. dazu auch:
E. 3.2.5). Wie bereits ausgeführt (E. 3.1.2) findet das DBA CH-NL auf Er-
suchen Anwendung, die nach dem 9. November 2011 gestellt werden und
sich auf die Zeit nach dem 1. März 2010 beziehen. Dies ist vorliegend der
Fall.
4.2.4 Sodann enthält das Amtshilfeersuchen vom 21. Februar 2017 auch
die weiteren erforderlichen Angaben gemäss Paragraph XVII [zu Art. 26]
Bst. b Unterabsatz (ii) bis (v) des Protokolls 2010 zum DBA CH-NL (vorne
E. 3.2.5.3).
4.3 Zu prüfen ist weiter, ob das vorliegende Listenersuchen, den erhöhten
Anforderungen genügt, um eine verbotene Beweisausforschung (sog.
«fishing expedition») auszuschliessen (dazu vorne E. 3.2 und 3.2.5.2).
4.3.1 Erforderlich ist erstens, dass das Ersuchen eine detaillierte Beschrei-
bung der Gruppe enthält, welche die Tatsachen und speziellen Umstände
nennt, die zum Ersuchen geführt haben. Das vorliegende Ersuchen identi-
fiziert die betroffenen Personen mittels eindeutig zuordenbaren Kunden-
stammnummern. Eine hinreichend detaillierte Beschreibung der Gruppe ist
damit vorliegend zu bejahen.
4.3.2 Gemäss der dritten Voraussetzung hat die ersuchende Behörde auf-
zuzeigen, dass die verlangten Informationen geeignet sind, für die Erfül-
lung der steuerlichen Verpflichtungen der Steuerpflichtigen zu sorgen.
Auch dieses Kriterium ist vorliegend erfüllt. Mit der Aufdeckung eines bis-
her im Rahmen der Steuererklärung nicht deklarierten Kontos – sofern ein
solches besteht – erhält der ersuchende Staat die Möglichkeit, allfällige von
Steuerpflichtigen zu Unrecht nicht entrichtete Steuern nachzufordern.
4.3.3 Was die verbleibende zweite Voraussetzung betrifft, so muss das
Amtshilfeersuchen das anwendbare Steuerrecht und die Motive darlegen,
die es erlauben, davon auszugehen, dass die vom Ersuchen betroffenen
Steuerpflichtigen ihre steuerlichen Verpflichtungen nicht erfüllt haben. Das
hier streitbetroffene Amtshilfeersuchen der Niederlande bezeichnet unbe-
strittenermassen das anwendbare Steuerrecht. Fraglich und zu prüfen
bleibt, ob auch hinreichende Motive für die Annahme von Steuerpflichtver-
letzungen genannt werden.
A-1883/2021
Seite 22
4.3.3.1 Gemäss der Rechtsprechung müssen für die Annahme einer Miss-
achtung steuerrechtlicher Verpflichtungen konkrete Anhaltspunkte bzw.
Verdachtsmomente vorliegen, wobei sich diese nicht auf die einzelnen In-
dividuen beziehen, wohl aber in allgemeiner Weise auf die Personen in
dieser Gruppe. Je nach den Umständen kann auch die Art und Weise, wie
der ersuchende Staat Kenntnis von der Liste erlangt hat, ein Indiz dafür
sein, dass die Kontoinhaber ihre steuerrechtlichen Verpflichtungen nicht
eingehalten haben (Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018
E. 5.2). Solche hinreichenden Anhaltspunkte hat das Bundesgericht na-
mentlich in folgenden zwei Fallkonstellationen bejaht:
Im einen Fall basierte das Amtshilfeverfahren auf einem Listenersuchen
Frankreichs. Dabei wurden die dem Ersuchen zugrundeliegenden Daten
(im Urteil bezeichnet als Listen A, B und C) anlässlich einer von der Staats-
anwaltschaft Bochum durchgeführten Hausdurchsuchung bei einer deut-
schen Gruppengesellschaft der B._ im Mai 2012 und im Juli 2013
gefunden. Das Bundesgericht erwog, dass erste Überprüfungen der ersu-
chenden Behörde hinsichtlich der Liste A, welche die Namen von 1'130
Personen auswies, gezeigt hätten, dass die betroffenen Steuerpflichtigen
ihr Konto entweder nicht deklariert oder bereits zu einem früheren Zeit-
punkt regularisiert gehabt hätten. Es erachtete eine Verbindung zwischen
der Liste A und den Listen B (betreffend Jahr 2006) und C (betreffend Jahr
2008) als gegeben, wobei die Listen B und C zwar keine Namen enthielten
aber einen Domizilcode, der auf eine Ansässigkeit in Frankreich hindeu-
tete. Das Gericht hob hervor, dass gegen die Bank ein Strafverfahren in
Frankreich eingeleitet worden sei und ihr der Aufbau eines Steuerflucht-
systems zur Last gelegt werde. Es kam zum Schluss, dass diese Anhalts-
punkte zusammen betrachtet einen hinreichenden Verdacht auf steuer-
rechtswidriges Verhalten der mittels Banknummern identifizierten Perso-
nen der Listen B und C begründeten. Weiter wertete es den Umstand, dass
die Listen B und C bei einer Hausdurchsuchung im Rahmen einer Steuer-
strafuntersuchung in Deutschland gefunden wurden, als zusätzliches Indiz
für ein steuerrechtswidriges Verhalten (vgl. BGE 146 II 150 E. 6.2.5 f.).
Im anderen Fall lag dem Verfahren ein Amtshilfeersuchen aus Deutschland
zugrunde, welches die betroffene Person mittels einer Kontonummer iden-
tifizierte. Das Bundesgericht wertete die Tatsache, dass die ersuchende
Behörde die Kontonummer kenne und wisse, dass darauf ein hoher Geld-
betrag liegt, für sich allein genommen noch nicht als Indiz dafür, dass die-
ser Geldbetrag nicht oder nicht ordnungsgemäss versteuert wurde. Als
ausschlaggebend erachtete es vielmehr, dass gemäss der Schilderung der
A-1883/2021
Seite 23
ersuchenden Behörde durch einen «Zufallsfund» (anlässlich einer Durch-
suchung der Geschäftsräume einer Bank mit Sitz in Frankfurt) Listen mit
Kundendaten in Form von Kundenstammnummern, Alter, Domizil und Ein-
lagehöhe in einer verborgenen Datei auf dem Personal Computer einer
Mitarbeiterin gesichert werden konnten. Der Umstand, dass diese Daten
nicht regulär im Systembackup der Bank vorhanden waren, wertete es als
Indiz dafür, dass die betreffenden Konten möglicherweise verdeckt geführt
werden sollten und allenfalls nicht gesetzeskonform deklariert worden wa-
ren. Dieses Indiz in Kombination mit den übrigen Umständen (Ermittlungs-
verfahren bei der Bank mit anschliessender Beschlagnahmung der Daten
sowie die hohe Summe auf dem betreffenden Konto) stellt gemäss Bun-
desgericht einen konkreten Hinweis auf Unregelmässigkeiten dar. Das
Bundesgericht verneinte im Ergebnis eine unzulässige Beweisausfor-
schung (Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 5, insbes.
E. 5.3.1).
4.3.3.2 Wie im oben erwähnten, bereits gerichtlich beurteilten Listenersu-
chen Frankreichs stützt sich auch das vorliegende Amtshilfeersuchen auf
(von den deutschen Behörden zur Verfügung gestellte) Listen mit Bank-
nummern und Vermögensdaten der Jahre 2006 und 2008, die anlässlich
einer Hausdurchsuchung der deutschen Strafverfolgungsbehörden bei ei-
ner Niederlassung der B._ in Frankfurt aufgefunden wurden. Mit
anderen Worten basieren das vorliegende Listenersuchen der Niederlande
und das erwähnte Listenersuchen Frankreichs auf Daten derselben Quelle.
Es ist zwischenzeitlich gerichtsnotorisch, dass sich diese «Listen» – wie
betreffend das oben zitierte Urteil 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 aus-
geführt – mutmasslich auf einer verborgenen Datei auf dem PC einer Bank-
mitarbeiterin befanden (siehe Urteil des BVGer A-1534/2018 vom 3. August
2020 E. 3.6; Beschlüsse des Bundesstrafgerichts BB.2019.61 und
BB.2019.63 vom 20. November 2019). Weiter fand die spontane Übermitt-
lung der erwähnten «Listen» von Deutschland nach den Niederlanden –
wie sich aus dem Ersuchen ergibt – gestützt auf die europäische Richtlinie
2011/16 vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungs-
behörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie
77/799/EWG (ABl. L 64/1 vom 11. März 2011) statt. Ein solch spontaner
Informationsaustausch ist u. a. vorgesehen, wenn die zuständige Behörde
eines Mitgliedstaats Gründe für die Vermutung einer Steuerverkürzung im
anderen Mitgliedstaat hat (s. Abschn. II Art. 9 Abs. 1 Bst. a der Richtlinie
2011/16).
A-1883/2021
Seite 24
Der Bezug zu den Niederlanden wird vorliegend über die in der Liste er-
wähnten Domizilcodes hergestellt. Gemäss Amtshilfeersuchen führte ein
Abgleich der auf der Liste enthaltenen bankinternen Nummern und Kun-
denstammnummern mit den eingereichten Einkommenssteuererklärun-
gen, diversen Selbstanzeigen und amtshilfeweise offengelegten Daten zu
434 nicht deklarierten Konti. Dies zeigt, dass sich zumindest in diesen Fäl-
len der Domizilcode als korrekt erwiesen hat. Sodann wurde der Domizil-
code auch bereits beim französischen Listenersuchen, das auf Daten der-
selben Quelle beruhte, als genügend erachtet (vgl. BGE 146 II 150
E. 6.2.6 f.; Urteil des BVGer A-1562/2018 vom 3. August 2020 E. 4.2). Ge-
mäss Angaben der ersuchenden Behörde belaufen sich die in der «Liste»
ausgewiesenen Vermögenswerte auf [mehrere] Milliarden Schweizer Fran-
ken und stellen damit eine erhebliche Summe dar.
Wie bereits erwähnt, genügt es nach der höchstrichterlichen Rechtspre-
chung für die Vermutung von Steuerpflichtverletzungen, dass die dem
Amtshilfeersuchen zugrundeliegenden Daten nicht regulär im System-
backup der Bank vorhanden waren, ein Ermittlungsverfahren bei der Bank
mit anschliessender Beschlagnahmung der Daten sowie eine hohe
Summe von Vermögenswerten betroffen sind. Dies deckt sich mit der vor-
liegenden Ausgangslage und es kommt hinzu, dass die vorliegenden Da-
ten aus derselben Quelle stammen, die auch dem vom Bundesgericht als
zulässig qualifizierten Listenersuchen Frankreichs zugrunde lag. Vor die-
sem Hintergrund ist auch im hier zu beurteilenden Fall das Vorliegen hin-
reichend konkreter Anhaltspunkte für ein steuerrechtswidriges Verhalten
der betroffenen Personen – und damit des Beschwerdeführers – im hier
streitbetroffenen Amtshilfeersuchen des BD zu bejahen. Eine verbotene
«fishing expedition», welche ein Nichteintreten auf das Amtshilfeersuchen
nach sich ziehen müsste, liegt insoweit nicht vor.
4.4
4.4.1 Der Beschwerdeführer erachtet indessen die Voraussetzungen für
die Gewährung von Amtshilfe im vorliegenden Fall dennoch als nicht erfüllt.
Insbesondere enthalte das vorliegende Amtshilfeersuchen keinerlei Hin-
weise darauf, inwiefern spezifisch gegen ihn (den Beschwerdeführer) ein
konkreter Verdacht bestehen solle, wonach er seinen steuerlichen Pflich-
ten nicht nachgekommen sei. Die niederländische Steuerbehörde begnüge
sich mit pseudo-statistischen Nachweisen, die zudem in keiner Weise be-
legt würden. Ausserdem werden nach Ansicht des Beschwerdeführers
Selbstanzeigen nur von Personen gemacht, welche über nicht versteuerte
Konti verfügen. Sinngemäss wendet der Beschwerdeführer damit ein, dass
A-1883/2021
Seite 25
die aufgrund der Statistik gezogenen Schlüsse irreführend seien, weil die
Grundannahmen einseitig seien. Nur für einen Bruchteil der auf der besag-
ten Liste aufgeführten Konti bestehe zudem nachweislich eine Steuer-
pflicht in den Niederlanden, weshalb aus dem Ländercode keine Rück-
schlüsse auf die Steuerpflicht der übrigen Kontoinhaber gezogen werden
dürfen. Die Hausdurchsuchung der Staatanwaltschaft Bochum im Mai
2012 und Juli 2013 bei der B._ in Deutschland habe einzig dazu
gedient, deutsche Steuersünder zu ertappen, nicht aber Inhaber von regu-
lären Konti bei der B._ in der Schweiz. Sinngemäss wendet der Be-
schwerdeführer damit wohl ein, die gefundenen Daten seien nicht verwert-
bar. Weiter führt der Beschwerdeführer aus, es seien dem niederländi-
schen Ersuchen auch keine weiteren Anhaltspunkte zu entnehmen, die auf
eine Verletzung der Steuerpflicht in den Niederlanden durch ihn schliessen
lassen würden, weshalb letztlich eine «fishing expedition» vorliege und auf
das besagte Amtshilfeersuchen demzufolge nicht einzutreten sei.
4.4.2 Den Ausführungen des Beschwerdeführers kann nicht gefolgt wer-
den: Rechtsprechungsgemäss ist für die Zulässigkeit eines Listenersu-
chens ein globaler Verdacht für eine Steuerhinterziehung ausreichend (vgl.
E. 4.3.3.1). Die niederländischen Behörden haben aufgrund eines Daten-
abgleichs, der ihnen von den deutschen Behörden amtshilfeweise übermit-
telten Daten mit ihnen bereits bekannten Daten, einen ansehnlichen Pro-
zentsatz unversteuerter Bankkonti festgestellt. Hierbei ist unerheblich, wo-
her die bereits bekannten Daten stammen, insbesondere ob sie aus einer
ordentlichen Steuerdeklaration oder einer Selbstanzeige stammen. Die er-
suchende Behörde gibt in ihrem Gesuch vom 21. Februar 2017 ausdrück-
lich an, welche Untersuchungshandlungen sie vorgenommen hat, um die
anonymen Konti den Steuerpflichtigen zuzuweisen, insbesondere dass sie
die Daten mit den eingereichten Steuerdeklarationen abgeglichen habe. Zu
Recht erachtet die Vorinstanz bei dieser Sachlage einen Globalverdacht
als gegeben an, wonach auch die übrigen anonymen Konti bzw. deren Er-
träge dem niederländischen Fikus verheimlicht und infolgedessen Steuern
vorenthalten worden sein könnten. Darüberhinausgehende konkrete An-
haltspunkte mit Bezug auf den Beschwerdeführer – der im Zeitpunkt der
Einreichung des Ersuchens ohnehin noch unbekannt ist – sind nicht ver-
langt. Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips hat der ersuchte
Staat grundsätzlich auch auf die vom ersuchenden Staat gemachten An-
gaben abzustellen (vgl. E. 3.5.1). Ein belegmässiger Nachweis für dessen
Ausführungen – wie das der Beschwerdeführer fordert – ist nicht notwen-
dig. Die Vorinstanz hat damit die Voraussetzungen für Listenersuchen zu
Recht als erfüllt betrachtet.
A-1883/2021
Seite 26
4.5
4.5.1 Der Beschwerdeführer moniert ferner, die Daten, welche zum vorlie-
genden Amtshilfeersuchen Anlass gaben, mithin die besagten Listen, seien
durch strafbare Handlungen erlangt worden und Art. 2 Abs. 1 des Bundes-
beschlusses vom 17. Juni 2011 über die Genehmigung eines Doppelbe-
steuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Niederlanden
(AS 2011 4965) schliesse die Amtshilfe für Gesuche explizit aus, welche
auf illegal beschafften Daten beruhen. Vorliegend habe einerseits eine
B._-Angestellte kundenspezifische Daten auf dem privaten Lauf-
werk ihres Computers abgespeichert, was möglicherweise eine vorsätzli-
che, zumindest aber eine fahrlässige Verletzung des Tatbestandes von
Art. 47 Abs. 2 des Bankengesetzes vom 8. November 1934(BankG,
SR 952.0) darstelle. Diese Liste habe die Mitarbeiterin bei ihrem Ar-
beitsortswechsel von der Schweiz nach Deutschland – entgegen ihrer Zu-
sicherung gegenüber dem bisherigen Arbeitgeber – unvollständig gelöscht.
Es sei auch weder nachvollziehbar, weshalb ihr bisheriger Vorgesetzter
überhaupt eine Zustimmung zur eingeschränkten Datenübertragung erteilt
habe, noch weshalb er die verlangte Löschung nicht eingehender geprüft
habe. Damit macht der Beschwerdeführer letztlich geltend, das niederlän-
dische Amtshilfeersuchen verstosse gegen das völkerrechtliche Vertrau-
ensprinzip.
4.5.2 In diesem Punkt ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass gemäss
der Rechtsprechung keine Verletzung von Treu und Glauben gegeben ist,
wenn der Kausalzusammenhang zwischen einer allfälligen Straftat und
einem Amtshilfeersuchen unterbrochen ist (Urteile des BVGer
A-3047/2020 vom 29. März 2021 E. 5.2.3.2, in anderer Konstellation:
A-1534/2018 vom 3. August 2020 E. 3.6; vgl. E. 3.6). Im vorliegenden Fall
wäre der Kausalzusammenhang zwischen einer allfälligen Straftat der
Bankmitarbeiterin oder ihrem Vorgesetzten und dem niederländischen
Amtshilfeersuchen ohnehin unterbrochen, weil Deutschland die Daten im
Rahmen einer spontanen Amtshilfe übermittelt hat. So braucht nicht weiter
geprüft zu werden, ob die Mitarbeitenden der Bank tatsächlich eine Straftat
begangen haben. An dieser Stelle kann immerhin festgehalten werden,
dass im Zusammenhang mit den anlässlich der Hausdurchsuchung
gefundenen Listen sowohl die Bundesanwaltschaft als auch die
Beschwerdeinstanz eine vorsätzliche Verletzung des Bankkunden-
geheimnisses verneint haben (siehe Beschlüsse des Bundesstrafgerichts
BB.219.61 und BB.2019.63 je vom 20. November 2019, mit welchen die
Einstellungsverfügungen der Bundesanwaltschaft bestätigt wurden,
publiziert unter: www.bstger.ch/Rechtsprechung/Entscheiddatenbank/
http://www.bstger.ch/Rechtsprechung/Entscheiddatenbank/%20Datum,%20eingesehen%20am%2015.%20Februar%202022)
A-1883/2021
Seite 27
Datum, eingesehen am 15. Februar 2022). Es erübrigt sich daher auch, die
vom Beschwerdeführer gewünschten Verfahrensakten des Bundes-
strafgerichts beizuziehen (vgl. E. 2.3.2). Die niederländische
Steuerbehörde hat zudem gegenüber der Schweiz keine Zusicherung
abgegeben, wonach sie die von Deutschland erhaltenen Daten nicht
verwenden werde. Die Vorinstanz hatte somit keinen Anlass, das
völkerrechtliche Vertrauensprinzip in Frage zu stellen (vgl. E. 3.5.1). Damit
erübrigt es sich folglich auch, insoweit auf die Frage nach einer allfälligen
Verletzung des Ordre public einzugehen.
4.6 Der Beschwerdeführer wendet sodann ein, dass er nicht in den Nieder-
landen ansässig sei, weshalb die niederländische Behörde gegen ihn kein
Amtshilfeersuchen anstrengen dürfe. Auf das vorliegende Amtshilfeersu-
chen sei daher nicht einzutreten, weil insoweit eine «fishing expedition»
vorliege.
Das vorliegende Amtshilfeersuchen beruht auf Daten, die auf zwei anläss-
lich einer Hausdurchsuchung in Deutschland aufgefundenen Listen beru-
hen, die einen Domizilcode enthielten. Rechtsprechungsgemäss genügt
der in der besagten Liste aufgeführte Domizilcode als hinreichender An-
haltspunkt für eine Steuerpflicht im fraglichen Land (E. 4.3.3.2). Zusätzli-
che Anhaltspunkte sind nicht erforderlich. Diese Rechtsprechung – welche
sich auf das französische Listenersuchen 2016 bezieht – kann auch auf
das auf dem gleichen Sachverhalt beruhende Listenersuchen der nieder-
ländischen Steuerbehörden angewendet werden, welches im Jahre 2017
gestellt wurde.
Ergänzend ist anzumerken, dass die Frage der Ansässigkeit nicht im vor-
liegenden Amtshilfeverfahren zu klären ist (vgl. auch Urteil des BGer
2C_289/2015 vom 5. April 2016 E. 3.3 ff.). Eine «fishig expedition» liegt
demzufolge – entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers – nicht vor.
4.7 Der Beschwerdeführer rügt ferner, die ersuchende Behörde habe das
Subsidiaritätsprinzip nicht eingehalten, indem sie darauf verzichtet habe,
die anonymen Bankkonti auf der besagten Liste mit den Kontennummern
aller in den Niederlanden Steuerpflichtigen abzugleichen.
Dieser Vorwurf steht jedoch nur entfernt im Zusammenhang mit dem Sub-
sidiaritätsprinzip, welches sich im Kern mit den konkreten Handlungen be-
fasst, die zur Klärung des steuerlich relevanten Sachverhalts führen.
http://www.bstger.ch/Rechtsprechung/Entscheiddatenbank/%20Datum,%20eingesehen%20am%2015.%20Februar%202022)
A-1883/2021
Seite 28
Mit Bezug auf die konkreten Handlungen der niederländischen Steuerbe-
hörden zur Ermittlung eines Globalverdachts hält das Bundesverwaltungs-
gericht Folgendes fest: Die ersuchende Behörde hat in ihrem Listenersu-
chen vom 21. Februar 2017 ausdrücklich angegeben, welche Untersu-
chungshandlungen sie vorgenommen hat. Insbesondere hat sie die aus
Deutschland erhaltenen Daten mit den abgegebenen Einkommenssteuer-
erklärungen abgeglichen. Selbst wenn sie hierbei nicht alle Steuererklärun-
gen ihres Hoheitsgebietes in die Abklärungen mit einbezogen haben sollte,
wäre dies nicht zu beanstanden. Denn die vollständige Abgleichung der als
illegal vermuteten Konti mit den Steuerdeklarationen aller Steuerpflichtigen
eines Landes durch die ersuchende Behörde beschert auch im Zeitalter
der Digitalisierung einen beträchtlichen Aufwand, der kaum noch als ver-
hältnismässig betrachtet werden könnte. Dies muss jedenfalls insoweit gel-
ten, als bereits durchgeführte Abklärungen ergeben haben, dass eine grös-
sere Anzahl der Konti nicht ordnungsgemäss deklariert worden ist. Soweit
der Beschwerdeführer damit eine Verletzung des Subsidiariätsprinzips
rügt, geht seine Rüge demzufolge fehl (E. 3.3.1 f.).
4.8
4.8.1 Der Beschwerdeführer moniert ferner sinngemäss, dass die deut-
schen Steuerbehörden lediglich gegen deutsche Steuerpflichtige ermittelt
hätten, weshalb die herbei gefundenen Daten nicht als Grundlage für ein
Amtshilfeersuchen der niederländischen Behörden gegen in den Nieder-
landen steuerpflichtige Personen dienen dürften. Das unrechtmässige Be-
schaffen von Informationen zwecks steuerrechtlicher Verfolgung stelle ei-
nen schweren Mangel im ausländischen Verfahren dar und verletze somit
den schweizerischen Ordre public.
4.8.2 Soweit er geltend machen wollte, es handle sich bei den gefundenen
Listen um sog. personelle Zufallsfunde, die nicht verwertbar seien, geht
sein Einwand ebenfalls fehl. Die Listen B und C wurden im Rahmen eines
deutschen Strafverfahrens, mithin im Rahmen einer Hausdurchsuchung
bei einer Bank in Deutschland gefunden. Ob diese Informationen im Rah-
men eines niederländischen Steuererhebungs- oder eines Steuerstrafver-
fahrens nach niederländischem Recht verwertbar wären, ist grundsätzlich
im niederländischen Verfahren zu prüfen. Denn gemäss bundesgerichtli-
cher Rechtsprechung sind die strafrechtlichen Garantien namentlich von
Art. 6 EMRK im Amtshilfeverfahren nicht anwendbar (BGE 139 II 404 E. 6).
4.8.3 Der Beschwerdeführer rügt unter Hinweis auf Art. 26 Abs. 3 Bst. c
DBA CH-NL und Art. 2 des Rechtshilfegesetzes vom 20. März 1981 (IRSG,
A-1883/2021
Seite 29
SR 351.1) einen Verstoss gegen den schweizerischen Ordre public. Soweit
er sich in diesem Zusammenhang auf das Beweisverwertungsverbot beru-
fen wollte, liesse sich fragen, ob es sich hierbei um einen fundamentalen
verfahrensrechtlichen Grundsatz handeln würde, der dem Ordre public im
Steuerveranlagungsverfahren bzw. im Steuerstrafverfahren zuzurechnen
wäre. Diese Frage kann indessen vorliegend offenbleiben, zumal der Be-
schwerdeführer weder geltend macht noch belegt, dass ein solcher Ein-
wand im niederländischen Steuerveranlagungsverfahren oder einem allfäl-
ligen Steuerstrafverfahren ihn betreffend weder vorgebracht werden
könnte noch ihm auf krasse Weise (vgl. E. 3.7.2) im ausländischen Verfah-
ren ein ausreichender Rechtsschutz vorenthalten würde.
4.9
4.9.1 Der Beschwerdeführer erachtet sodann den schweizerischen Ordre
public dadurch als verletzt, weil für die amtshilfeweise Übermittlung seiner
Daten sowohl an einer rechtlichen Grundlage als auch am öffentlichen In-
teresse und der Verhältnismässigkeit fehle, insbesondere, weil während
des gesamten vorliegend relevanten Zeitraums zwischen der Schweiz und
der Europäischen Union und damit auch den Niederlanden das EU-Zins-
besteuerungsabkommen in Kraft gewesen sei. Hierzu führt er aus, das EU-
Zinsbesteuerungsabkommen habe vorgesehen, dass Schweizer Banken
auf Gelder von niederländischen Kunden, welche anonym bleiben wollten,
eine pauschale Steuer einbehalten und in der Folge an die Niederlande
abführen würden und die Schweiz Amtshilfe einzig bei Steuerbetrug leiste.
Mit dem vorliegenden Amtshilfeersuchen werde das fragliche Abkommen
umgangen.
4.9.2 Die Vorinstanz hat Informationen zu Konti, die der niederländischen
Behörde gestützt auf das EU-Zinsbesteuerungsabkommen und auch den
AIA (vgl. Übereinkommen vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige
Amtshilfe in Steuersachen [SR 0.652.1; nchfolgend: MAC oder MAAC, in
Kraft ab 1. Januar 2017]) bereits offengelegt worden sind, in Anwendung
des Subsidiaritätsprinzips ausdrücklich von der Amtshilfe ausgenommen
(vgl. Sachverhalt B.h und B.j). Der BD hat sich damit einverstanden erklärt
(vgl. Schreiben des BD vom 10. Februar 2020). Damit erweisen sich die
Befürchtungen des Beschwerdeführers als unbegründet. Der Beschwerde-
führer macht denn auch weder geltend, dass seine zur Übermittlung vor-
gesehenen Daten bereits gestützt auf das EU-Zinsbesteuerungsabkom-
men den niederländischen Steuerbehörden übermittelt worden seien, noch
dass ihm gegenüber ein Steuerrückbehalt erfolgt sei (zur Konzeption des
A-1883/2021
Seite 30
Steuerrückbehalts gemäss EU-Zinsbesteuerungsabkommen siehe: RO-
BERT WALDBURGER, Abgeltungssteuern im Konflikt mit dem EU-Zinsbe-
steuerungsabkommen in: IFF Forum für Steuerrecht, 2012, S. 169-180,
S. 170). Infolgedessen braucht die Frage des Abkommensvorrangs nicht
näher erörtert zu werden.
4.10
4.10.1 Das vorliegende Ersuchen verletze auch das Recht auf Achtung sei-
ner Privatsphäre und sein Recht auf informationelle Selbstbestimmung ge-
mäss Art. 13 BV, Art. 8 EMRK und Art. 17 des Internationalen Paktes vom
16. Dezember 1966 über bürgerliche und politische Rechte (SR 0.103.2;
UNO-Pakt II) sowie Art. 28 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom
10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210).
4.10.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat im vorliegenden Entscheid be-
reits zur strafrechtlichen Relevanz der von Deutschland erhobenen Daten
Stellung genommen und für das vorliegende Listenersuchen eine Verlet-
zung des Grundsatzes von Treu und Glaubens verneint (vgl. E. 4.5). Weiter
ist auch bereits bundesgerichtlich entschieden worden, dass Amtshilfeer-
suchen zulässig sind, die auf Informationen beruhen, die die deutschen
Straf- und Steuerbehörden gestützt auf die EU-Richtlinie 2011/16 an den
französischen Staat übermittelt haben (Urteil des BGer 2C_898/2021 vom
24. November 2021 E. 5.1). Ist aber die amtshilfeweise Übermittlung der
fraglichen Daten auf Ersuchen der französischen Steuerbehörden zuläs-
sig, so kann die amtshilfeweise Übermittlung gleichartiger Daten an die
niederländische Behörde dem schweizerischen Ordre public nicht entge-
genstehen. Dies muss auch dann gelten, wenn es sich hierbei um spon-
tane Amtshilfe handelte, zumal auch die Schweiz völkerrechtliche Verträge
unterzeichnet hat, die die spontane Amtshilfe ermöglichen.
Ob die nämlichen Überlegungen auch für den Schutz der Privatsphäre
nach Art. 28 ZGB Geltung haben, kann vorliegend offenbleiben. Denn der
Persönlichkeitsschutz gemäss Art. 28 ZGB beschränkt sich auf ein Rechts-
verhältnis, das dem Privatrecht unterliegt (Urteil des BGer 5A_758/2020
vom 3. August 2021 E. 1.3 m.Hw.). Die amtshilfeweise Weitergabe der Da-
ten des Beschwerdeführers beschlägt demgegenüber das Rechtsverhält-
nis des Beschwerdeführers mit der ersuchten staatlichen Behörde bzw.
zum Staat.
A-1883/2021
Seite 31
4.11
4.11.1 Der Beschwerdeführer beruft sich sodann auf das Datenschutzge-
setz vom 19. Juni 1992 (DSG, SR 235.1). Die Übermittlung der besagten
Exelliste von der Schweiz nach Deutschland und von dort aus an weitere
Datenbearbeiter verletze das Datenschutzgesetz, denn weder habe er (der
Beschwerdeführer) eine Einwilligung zur Übermittlung seiner Daten erteilt,
noch kenne das Datenschutzrecht ein sog. Konzernprivileg.
4.11.2 Der datenschutzrechtliche Aspekt wurde bereits in anderen, ähnli-
chen Verfahren vorgebracht und höchstrichterlich beurteilt. Das Bundesge-
richt hat die Anwendung der datenschutzrechtlichen Bestimmungen nach
DSG im internationalen Amtshilfeverfahren in Steuersachen grundsätzlich
bejaht (Urteil des BGer 2C_726/2018 vom 14. Oktober 2019 E. 3.3). Je-
doch werden die Vorschriften des DSG verdrängt, soweit das anwendbare
DBA sowie das StAhiG und die StAhiV selbst datenschutzrechtliche Best-
immungen enthalten (Vorrang des Völkerrechts sowie des Spezialgeset-
zes; BGE 147 II 13 E. 3.4.2; Urteile des BGer 2C_726/2018 vom 14. Okto-
ber 2019 E. 3.3, 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 4.2 und 4.4;
betreffend Dritte: BGE 146 I 172 E. 7.2 und 7.4). Denn insoweit ist die er-
forderliche Abwägung der Interessen des ersuchenden Staats an der Klä-
rung der steuerlichen Verhältnisse gegenüber den Geheimhaltungsinteres-
sen eines Steuerpflichtigen bereits erfolgt.
Eine solche Spezialbestimmung ist mit Art. 26 DBA CH-NL gegeben und
geht insoweit auch den Bestimmungen des DSG vor.
4.12 Abschliessend ist zu prüfen, ob die weiteren Voraussetzungen für die
Leistung von Amtshilfe erfüllt sind.
4.12.1 Der Beschwerdeführer ist der Meinung, die von der ersuchenden
Behörde verlangten Informationen seien nicht voraussichtlich erheblich.
Soweit er geltend machen wollte, die Informationen seien mangels seiner
Ansässigkeit in den Niederlanden irrelevant, so ist auf das vorstehend ge-
sagte zu verweisen (siehe E. 4.6).
Weder mit Bezug auf den von der ersuchenden Behörde verlangten Na-
men, die Adresse und das Geburtsdatum des gesuchten Kontoinhabers,
noch mit Bezug auf die verlangten Kontenstände kann ernstlich gesagt
werden, diese Informationen seien für die Steuerveranlagung irrelevant.
Andere Angaben sind vorliegend nicht zur Übermittlung vorgesehen wie
dem zu übersendenden Dokument XML-out zu entnehmen ist.
A-1883/2021
Seite 32
4.12.2 Soweit der Beschwerdeführer geltend machen wollte, die ersuchten
Auskünfte würden bereits verjährte Steuerperioden betreffen, wäre seine
Rüge ebenfalls nicht zu hören. Zum einen hat die Vorinstanz mit Schreiben
vom 16. Januar 2020 – und damit während des laufenden Amtshilfeverfah-
rens – die ersuchende Behörde um weitere Angaben zur Frage der Verjäh-
rung ersucht. Zum andern hat sich der BD im Amtshilfeersuchen vom
21. Februar 2017 und im Schreiben vom 10. Februar 2020 dahingehend
geäussert, dass die Befugnis zum Erlass eines Nachforderungsbescheids
12 Jahre nach Entstehung der Steuerschuld erlösche bzw. die Verjährung
nach 12 Jahren eintrete. Damit sind vorliegend keine Anhaltspunkte für die
Verjährung ersichtlich. Schliesslich hat das Bundesgericht in BGE 144 II
206 E. 4.3 entschieden, dass die Frage der Verjährung das landesinterne
Recht des ersuchenden Staates betreffe und daher vom ersuchten Staat
nicht zu prüfen sei (vgl. dazu auch Urteil des BGer 2C_800/ vom 7. Oktober
2021 E. 6.3).
4.13 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde vollumfänglich
abzuweisen ist.
5.
5.1 Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Verfah-
renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'000.- fest-
zulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs-
gericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in glei-
cher Höhe ist zur Bezahlung dieser Kosten zu verwenden.
5.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1
VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3
VGKE).
6.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur
dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen
um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG
handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist,
entscheidet das Bundesgericht.
A-1883/2021
Seite 33