Decision ID: 5d142a90-d4e9-4e59-bf51-5be349882b1a
Year: 2017
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. 1. Die A AG mit Sitz in der zürcherischen Gemeinde C (nachfolgend die
Pflichtige) ist eine Gesellschaft der A-Gruppe. Sie erzielt neben Dividendenerträgen
Lizenz-, Zins- und andere Erträge. Auf Bundesebene ist sie eine ordentlich besteuerte
Gesellschaft, auf Kantons- und Gemeindeebene geniesst sie für das streitbetroffene
Steuerjahr 2011 Holdingstatus. Die entsprechenden Veranlagungen für die direkte
Bundessteuer und die kantonalen Staats- und Gemeindesteuern sind rechtskräftig.
Im Jahr 2011 vereinnahmte und verbuchte die Pflichtige Lizenzeinnahmen von
insgesamt Fr. (T-act. 4). Von diesen Lizenzeinnahmen entfallen Fr. auf
Lizenzeinnahmen aus Ländern, mit denen die Schweiz Doppelbesteuerungsabkom-
men (DBA) geschlossen hat. Sie sind mit Quellensteuern zwischen 5% und 12.5% be-
lastet (Lizenzeinnahmen brutto: Fr. ; siehe hierzu die Aufstellung der Pflichtigen
in T-act. 4). Die restlichen Lizenzeinnahmen entfallen entweder auf solche aus Nicht-
DBA-Staaten oder auf solche aus DBA-Staaten, die aber keiner Quellensteuerbelas-
tung unterliegen.
Auf Staats- und Gemeindesteuerebene unterliegt die Pflichtige aufgrund des
Holdingstatus keiner Ertragsbesteuerung. Die Pflichtige hat aber im Jahr 2011 die Li-
zenzerträge aus Belgien, Frankreich und Italien bei den Staats- und Gemeindesteuern
trotzdem versteuert (mit entsprechender Spartenrechnung). Davon sind nur die Li-
zenzeinnahmen aus Frankreich und Italien von insgesamt Fr. (brutto) mit Quel-
lensteuern von je 5%, total Fr. , belastet (T-act. 4). Die Lizenzeinnahmen aus
Frankreich und Italien sind in der Schweiz somit auf allen Ebenen besteuert worden,
einschliesslich der Besteuerung mit der als Gemeindesteuer ausgestalteten Kirchen-
steuer. Die gesamten ausländischen Quellensteuern auf den aus DBA-Ländern stam-
menden Lizenzeinnahmen betragen Fr. (davon entfallen wie erwähnt Fr.
auf die Lizenzeinnahmen aus Frankreich und Italien).
2. Mit Nachtrag vom 19. August 2014 (T-act. 4) beantragte die Pflichtige die
Anrechnung der gesamten ausländischen Quellensteuern von Fr. , welche auf
die Lizenzeinnahmen aus DBA-Ländern entfielen. Mit Entscheid vom 13. April 2015 (T-
act. 5/1) gewährte das kantonale Steueramt eine Steueranrechnung von insgesamt Fr.
. Die Kürzung des Antrags durch das kantonale Steueramt beruhte im Wesent-
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lichen auf der Anwendung von Art. 3 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 12 Abs. 2 der Ver-
ordnung des Bundesrats über die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967
(VO pStA, SR 672.201). Nach diesen Bestimmungen wird eine mögliche Steueran-
rechnung auf einen Drittel der ausländischen Quellensteuern beschränkt, sofern quel-
lensteuerbelastete Erträge in der Schweiz nur mit der direkten Bundessteuer besteuert
werden.
B. Mit Einspracheentscheid vom 4. August 2015 wies das kantonale Steuer-
amt eine entsprechende Einsprache der Pflichtigen ab und bestätigte seinen Entscheid
(R-act. 3/1).
C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 7. September 2015 Beschwerde
(R-act. 2) und erneuerte ihr Begehren, Quellensteuern von insgesamt Fr. anrech-
nen zu lassen. Mit Beschwerdeantworten vom 19. November 2015 (R-act. 11) bzw.
27. Januar 2016 (R-act. 15) beantragten sowohl das kantonale Steueramt als auch die
Eidgenössische Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde und Bestätigung
des Einspracheentscheids. Mit Replik vom 14. April 2016 (R-act. 20) hielt die Pflichtige
an ihrem Antrag fest. Gleiches taten das kantonale Steueramt in seiner Duplik vom
20. Juni 2016 (R-act. 25) und die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrer Duplik vom
14. Juli 2016 (R-act. 28).
Auf die Ausführungen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den nach-
folgenden Erwägungen eingegangen.

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) In der Schweiz ansässige natürliche und juristische Personen können für
die in Übereinstimmung mit einem Doppelbesteuerungsabkommen in einem Vertrags-
staat erhobene begrenzte Steuer von aus diesem Vertragsstaat stammenden Erträg-
nissen eine pauschale Steueranrechnung beantragen (Art. 2 Abs. 1 VO pStA). Unter-
liegen Erträgnisse entweder nur der Einkommenssteuer des Bundes oder nur den
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Einkommenssteuern der Kantone und Gemeinden, so kann die pauschale Steueran-
rechnung nur für einen Teil der in einem Vertragsstaat von diesen Erträgnissen erho-
benen Steuer beansprucht werden; Artikel 12 findet sinngemäss Anwendung (Art. 3
Abs. 2 VO pStA). Unterliegen die aus den Vertragsstaaten stammenden Erträgnisse
nur der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer des Bundes, so ist der Betrag
der pauschalen Steueranrechnung auf ein Drittel der Summe der in den Vertragsstaa-
ten erhobenen Steuern begrenzt. Für die Berechnung des Maximalbetrags ist nur die
Einkommens- oder Gewinnsteuer des Bundes zu berücksichtigen (Art. 12 Abs. 2 VO
pStA).
b) Dem Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts liegen mehrere Sei-
ten umfassende, detaillierte Berechnungen zugrunde. Diese Berechnungen betreffen
zur Hauptsache die Ermittlung des sog. Maximalbetrags gemäss Art. 8 Abs. 2 VO
pStA. Der Maximalbetrag entspricht – verkürzt ausgedrückt – den tatsächlich in der
Schweiz geschuldeten Steuern auf den (Netto-)Erträgnissen, für welche eine Steueran-
rechnung verlangt wird. Dieser (Maximal-)Betrag stellt den höchstmöglichen Betrag
dar, der als Steueranrechnung gewährt wird. Mit Art. 8 Abs. 2 VO pStA hat der Bun-
desrat mithin das sog. ordentliche Anrechnungssystem als Grundsatz-Ordnung umge-
setzt. Es besagt, dass eine Anrechnung nur insoweit gewährt wird, als sie die interne
Steuerlast nicht übersteigt. Auch beim ordentlichen Anrechnungssystem gilt aber
grundsätzlich: Angerechnet werden sämtliche, im Ausland bezahlten Steuern, solange
diese nicht höher sind als der Maximalbetrag, d.h. die innerschweizerisch anfallenden
Steuern auf dem entsprechenden Einkommen.
Eine weitaus kürzere Berechnung stellt die Ermittlung der anrechenbaren, im
Ausland bezahlten (Quellen-)Steuern dar, die das Steueramt in Anwendung von Art. 12
Abs. 2 VO pStA vorgenommen hat. Bei dieser Operation wird nicht die Schweizer Seite
(Höhe der internen Steuerlast) untersucht, sondern sie betrifft nur die ausländische
Seite: Es wird der Umfang der ausländischen (Quellen-)Steuern, für welche eine An-
rechnung beantragt wird, gekürzt. Es werden mithin nicht sämtliche ausländischen
Steuern, sondern nur ein Teil zur Anrechnung zugelassen. Im vorliegenden Fall hat
das kantonale Steueramt diese ausländischen, anrechenbaren Quellensteuern auf Fr.
festgesetzt und eine Anrechnung in diesem Umfang gewährt.
c) Zur besseren Behandlung der verschiedenen Rügen und Vorbringen der
Pflichtigen sind die Berechnungen des Steueramts nachfolgend in der gebotenen Kür-
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ze dargestellt. Den sog. Maximalbetrag (Fr. ) hat das Steueramt wie folgt ermit-
telt:
Ermittlung der tatsächlich geschuldeten Schweizer Steuer gemäss Steueramt
Bund: CHF
Reingewinn gemäss Handelbilanz/Steuerbilanz
Gewinnsteuer vor Beteiligungsabzug 8.5%
./. Beteiligungsabzug 90.906%
geschuldete direkte Bundessteuer 2011, total
Zuordnung zu DBA-Lizenzerträgen mit Quellensteuerbelastung
Lizenzerträge total:
mit Beteiligunagsabzug andere Erträge DBA-Lizenzerträgeandere Lizenzerträge übrige Erträge total
verbuchte Erträge
Schuldzinsen/Finanizierungsaufwand
verbuchte Abschreibung
Verwaltungskosten
Lizenzunkosten (50% von Brutto)
übriger Aufwand
Nettoertrag I
Übernahme Geschäftsverluste (nach Nettoerträgen)
Steuern (einschliess StB-Änderungen)
steuerbarer Gewinn Schweiz
geschuldete/berechnete dBSt 8.5% 8.5% 8.5% 8.5% 8.5%
Reduktion Beteiligungsabzug
geschuldete dBSt
Staat und Gemeinde: I und F andere übrige Erträge total
verbuchte Lizenzerträge gemäss Spartenrechnung
Lizenzunkosten, zu 50% von Brutto
Nettoertrag I
Umlage Rundungsdifferenzen
Nettoertrag vor Steuern
Steuern, gemäss Spartenrechnung
steuerbar, Kanton Zürich
Steuersatz Kanton und Gemeinde, ohne Kirche 17.520% 17.520% 17.520%
geschuldete Staats- und Gemeindesteuern
Maximalbetrag "geschuldete direkte Bundessteuer"
Maximalbetrag "geschuldete Staats- und Gemeindesteuern"
total Maximalbetrag
Zu Berechnung und Berechnungsmethodik sind folgende Punkte hervorzuhe-
ben:
aa) Das Steueramt hat die Belastung der direkten Bundessteuer und der kan-
tonalen Staats- und Gemeindesteuern gesondert bzw. "individuell" ermittelt. Der Betrag
von Fr. stellt – nach der Berechnung des Steueramts – die direkte Bundes-
steuer dar, die auf den Netto-Lizenzerträgnissen anfallen, die aus DBA-Ländern stam-
men und die mit Quellensteuern belastet sind. Auf Staats- und Gemeindesteuern-
Ebene hat das Steueramt die Steuerbelastung, welche auf die Lizenzen Frankreich
und Italien entfallen, ermittelt (Fr. ). Diese beiden Beträge stellen – aus Sicht
des kantonalen Steueramts – den Maximalbetrag dar (Fr. ).
bb) Das Steueramt hat auf Stufe direkte Bundessteuer einen einzigen "Korb"
("basket") gebildet, und dieser enthält (1) nur Lizenzerträgnisse aus DBA-Ländern und
(2) nur solche, die quellensteuerbelastet sind. Für die Staats- und Gemeindesteuern
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umfasst der Korb die Frankreich- und Italien-Lizenzen, insbesondere ohne die Belgien-
Lizenzen.
cc) Auf Staats- und Gemeindeebene wurden die verbuchten Steuern von Fr.
(entsprechend der für die direkten Steuern erstellten Spartenrechnung) be-
rücksichtigt und nach Einkommensteilen verlegt. Kirchensteuern wurden nicht berech-
net und sind im Maximalbetrag nicht abgebildet.
dd) In der Spartenrechnung für die direkte Bundessteuer entsteht bei den "üb-
rigen Erträgen" ein Verlust von rund Fr. Mio. (bei einem Gewinn der "anderen Erträ-
ge" von rund Fr. Mio.). Das Steueramt hat diesen Verlust, der gemäss den Ausfüh-
rungen der Pflichtigen nicht zuordenbare, allgemeine Unkosten darstellt, nach
Einkommensteilen verlegt. Ein Teil dieses Verlusts ist mithin auch auf die anrech-
nungsfähigen Einkommensteile verlegt worden, was zu einer entsprechenden Redukti-
on des Maximalbetrags führt.
d) Mit der zweiten Berechnung hat das Steueramt den "Höchstbetrag" nach
Art. 12 Abs. 2 VO pStA ermittelt, und zwar wie folgt:
total nicht-rückforderbare Quellensteuern DBA-Länder, total intern Bund intern St+G
davon nicht-rückforderbare Quellensteuern F und I (5% von Brutto), volle Anrechnung
restliche nicht-rückforderbare Quellensteuern DBA-Länder
davon 1/3, volle Anrechnung
Anrechnung F und I
gesamter Anrechnungsbetrag
Da der "Höchstbetrag" nach Art. 12 Abs. 2 VO pStA tiefer ist (Fr. ), hat es
nur diesen tieferen Anrechnungsbetrag gewährt. Für diesen Betrag konnte das Steuer-
amt die Anrechnung ungekürzt gewähren, da der Betrag ja unter dem Maximalbetrag
liegt. Diese Berechnung zeigt deutlich den Effekt der – verkürzt ausgedrückt – Drittel-
Reduktion gemäss Art. 12 Abs. 2 VO pStA: Obwohl auf den Nettoerträgnissen noch
Anrechnungssubstrat besteht (vorliegend vor allem in Form von direkter Bundessteu-
er), kommt dieses nicht zur Verrechnung mit im Ausland bezahlten Steuern. Unter der
Annahme, die Berechnung des Maximalbetrags durch das Steueramt wäre korrekt,
betrüge der "Anrechnungsverlust" infolge der Drittelkürzung demnach (Fr. ./. Fr.
.- =) Fr. .
e) Die Pflichtige verlangt die vollständige und ungekürzte Anrechnung der in
DBA-Staaten bezahlten Quellensteuern von Fr. . Sie begründet diesen Antrag mit
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verschiedenen Argumenten, die aber hauptsächlich die Berechnung des Maximalbe-
trags beschlagen. So verlangt sie sinngemäss, dass der "Korb" nicht nur die quellen-
steuerbelasteten DBA-Erträge enthalten dürfe (sondern sämtliche DBA-Erträge, unab-
hängig einer allfälligen Belastung), dass die Mit-Übernahme des Teilverlusts "übrige
Erträge" durch die Lizenzerträge in der Bundessteuer-Spartenrechnung nicht zulässig
sei und dass Kirchensteuern mitzuberechnen seien. Schliesslich betrügen die verbuch-
ten Erträge Fr. , und nicht Fr. .-. Alle diese Ausführungen, so wird anhand
der oben dargestellten Berechnungen ersichtlich, betreffen den Maximalbetrag, d.h.,
sie würden den Maximalbetrag erhöhen. Entscheidend ist vorliegend deshalb an erster
Stelle die Frage, ob die "Drittel-Reduktion" (die Kürzung der anrechenbaren, ausländi-
schen Steuern) rechtens ist. Denn solange der daraus resultierende Betrag tiefer ist als
der Maximalbetrag, kommt immer nur dieser tiefere Betrag zur Anrechnung. Vorliegend
ist also zunächst zu prüfen – und dies ist auch die Hauptargumentationslinie der Pflich-
tigen –, ob die Kürzung der anrechenbaren ausländischen Quellensteuern gemäss Art.
12 Abs. 2 VO pStA zulässig bzw. rechtens ist. Ist diese Kürzung rechtens, können und
müssen die übrigen aufgeworfenen Fragen unbeantwortet bleiben (zur Übernahme des
Teilverlusts "übrige Erträge" siehe aber nachfolgend Erwägung 3c am Ende).
2. a) Die Ermittlung des Anrechnungsbetrags für im DBA-Staat bezahlte Steu-
ern beruht auf einer vom Bundesrat erlassenen Verordnung. Im Folgenden ist zunächst
aus innerstaatlicher Sicht zu prüfen, ob diese Verordnung bzw. die hier fragliche Be-
stimmung von Art. 12 Abs. 2 VO pStA (zusammen mit Art. 3 Abs. 2 VO pStA) rechts-
beständig ist. Anschliessend ist zu prüfen, ob diese Bestimmung allenfalls in Konflikt
mit Doppelbesteuerungsrecht, insbesondere den anwendbaren Doppelbesteuerungs-
abkommen, steht.
b) Die Schweiz folgt internationalsteuerrechtlich grundsätzlich der Befrei-
ungsmethode. Das innerstaatliche Recht stellt gewisse ausländische Einkünfte frei
(z.B. Betriebsstätte-Gewinne, Liegenschafteneinkünfte), anstatt diese zu besteuern
und zugleich eine Steuergutschrift ("tax credit") für die im Ausland bezahlten Steuern
zu gewähren ("Anrechnungsmethode"). Ausländisches Einkommen aus beweglichem
Vermögen (z.B. Dividenden) besteuert die Schweiz als Ansässigkeitsstaat uneinge-
schränkt, ohne eine Anrechnung ausländischer Quellensteuern zu gewähren; diese
können lediglich von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Das Schweizer
Steuerrecht hat deshalb keine eigene Anrechnungsordnung in seinen Steuergesetzen,
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da ausserhalb von DBA-Konstellationen eine solche für die Umsetzung des schweize-
rischen internationalen Steuerrechts nicht notwendig ist. Nur im Verhältnis mit Staaten,
mit denen die Schweiz ein Doppelbesteuerungsabkommen hat, ist eine Anrechnungs-
ordnung erforderlich: Immer dort, wo sich Abkommensparteien auf die Teilung von
Steuersubstrat einigen (d.h. beide Staaten dürfen und wollen ein bestimmtes Einkom-
men besteuern), bedarf es eines Systems von Anrechnungsregeln. Es sind Konstellati-
onen, bei denen sowohl dem Quellenstaat als auch dem Ansässigkeitstaat ein Besteu-
erungsrecht zugeteilt wird, wie dies in der Regel für Dividenden, Zinsen und Lizenzen
geschieht. Eigentlich ist diese Steueraufteilung in der Regel ein Besteuerungsvorrecht
des Quellenstaates (er darf auf jeden Fall besteuern), während der Ansässigkeitsstaat
"auch" besteuern darf. Es ist deshalb auch der Ansässigkeitsstaat, der die Doppelbe-
steuerung beheben muss: Er muss in solchen Fällen einen "tax credit" für die im Aus-
land bezahlte Quellensteuer gewähren und so die Doppelbesteuerung beseitigen. Die
Verpflichtung des Ansässigkeitsstaats, in solchen Konstellationen einen "tax credit" zu
gewähren, ist jeweils im Methodenartikel des DBAs enthalten (vgl. Art. 23 A und B des
OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [OECD-Musterabkommen]).
c) Diese Anrechnungsordnung hat der Bundesrat mit der VO pStA geschaffen,
die ihrerseits auf Art. 2 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes über die Durchführung von
zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
vom 22. Juni 1951 (SR 672.2) basiert. Danach ist der Bundesrat zuständig "zu be-
stimmen, wie eine staatsvertraglich vereinbarte Anrechnung von Steuern des andern
Vertragsstaates auf die in der Schweiz geschuldeten Steuern durchzuführen ist".
Die Delegation, die der Bundesgesetzgeber in dieser Bestimmung anordnet,
scheint sich vorderhand bloss auf den "Vollzug" zu beschränken. Sie kann aber letzt-
lich nur als einen umfassenden Auftrag an den Bundesrat verstanden werden, die An-
rechnungsordnung insbesondere auch materiell-rechtlich auszugestalten. Dass diese
Delegation die Befugnis mitumfasst, eine umfassende, materiell-rechtliche Ordnung
eines Anrechnungssystems zu erlassen, ergibt sich letztlich aus dem Gegenstand, der
zu regeln ist. Wie die kurze Darstellung der Berechnung des Steueramts gezeigt hat,
ist praktisch jede Regel, die für die Umsetzung einer Anrechnungsordnung notwendig
ist, auch und vor allem eine materiell-rechtliche Regel, die sich unmittelbar im Anrech-
nungsbetrag niederschlägt (bzw. niederschlagen kann). So muss eine Anrechnungs-
ordnung unter anderem Regeln enthalten über: (1) die Körbe ("baskets"; z.B. ob es nur
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einen Korb geben soll oder mehrere Körbe pro Land, pro Einkommensart oder sogar
für jeden einzelnen Einkommensteil allein ["item-per-item-limitation"]), über (2) die Zu-
ordnung von Abzügen (zur Ermittlung des in der Schweiz steuerbaren Nettoeinkom-
mens), über (3) die Frage, wie bei Gesamtverlusten oder ausserordentlichen Abschrei-
bungen zu verfahren ist (die insgesamt zu einer Null-Besteuerung oder einer
reduzierten Besteuerung in der Schweiz führen), und über (4) die Behandlung von so-
genannten "excess tax credits" (d.h. die Frage, ob nicht angerechnete ausländische
Steuern vor- oder zurückgetragen werden können, nur innerhalb oder sogar auch aus-
serhalb der Körbe). Diese Auswahl der zu regelnden Bereiche macht deutlich: Wird die
Regelung eines solchen Systems delegiert, wird dem Delegationsempfänger letztlich
normative Rechtsetzungsbefugnis mitübertragen. Eine so verstandene Normierungsbe-
fugnis ist ohne weiteres der Botschaft zum damaligen Bundesbeschluss zu entnehmen
(siehe Botschaft des Bundesrates vom 29. Mai 1951 über Durchführung zwischen-
staatlicher Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung [BBl 1951
II 296, insbesondere S. 303: Hier äussert sich die Botschaft zur fraglichen Bestim-
mung, ohne irgendwelche Einschränkungen materieller Art vorzusehen]).
Hält man sich dies vor Augen, wird das Besondere dieser Delegationsnorm
deutlich: Sie delegiert weitgehend Rechtsetzungsbefugnisse, ohne dem Delegations-
empfänger – zumindest ausdrücklich – irgendwelche Eckpunkte vorzuschreiben. So
hätte sich der Bundesgesetzgeber z.B. zumindest über die Körbe äussern können, was
aber nicht geschehen ist. Dies bedeutet aber nicht, dass der Bundesrat völlig frei wäre.
Im Gegenteil: Der Delegationsrahmen ergibt sich letztlich aus der zu regelnden Materie
selber: Er hat international-steuerrechtliche Grundsätze zu befolgen und die Anrech-
nungsordnung hat der "Steuerlogik" eines Anrechnungssystems zu gehorchen.
d) In den Art. 3 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 VO pStA hat der Bundesrat eine
Regel geschaffen, welche die Anrechenbarkeit der im Ausland bezahlten/geschuldeten
Steuern auf ein Drittel reduziert, sofern in der Schweiz die entsprechenden Erträgnisse
nur mit der direkten Bundessteuer erfasst werden. Diese Regel betrifft zwar wie er-
wähnt nicht den Maximalbetrag (d.h. die im Inland angefallene Steuer), sondern setzt
bei den ausländischen Steuern an. Der Mechanismus, der ihr zugrunde liegt, verfolgt
aber einen identischen Zweck: Sie berücksichtigt, dass in der Schweiz nur eine teilwei-
se Besteuerung (hier mit der direkten Bundessteuer), auf Staats- und Gemeindesteu-
erebene aber eine Nicht-Besteuerung erfolgt. Die Regel ermittelt nun "pauschal", was
das ausländische "Äquivalent" der internen Steuerbelastung ist, und nur für dieses
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Äquivalent bzw. für diesen Teil der ausländischen Steuern wird eine Steueranrechnung
zugelassen (jeweils zusätzlich unter dem Vorbehalt, dass der Maximalbetrag nicht
überschritten wird). Es zeigt sich, dass diese Regel mithin Gleiches bezweckt wie die
Regeln zum Maximalbetrag: Sie schützt inländisches Steuersubstrat vor übermässiger
Anrechnung bzw. vor einer Anrechnung, wo eine solche nicht (zumindest nicht zwin-
gend) geboten ist.
Es ist richtig, dass die "Drittelreduktion" zum Ergebnis führen kann, dass – wie
vorliegend für die Bundessteuer der Fall – noch internes Steuersubstrat auf den zu
entlastenden Erträgnissen vorhanden ist (d.h. die auf den Erträgnissen anfallende
Bundessteuer ist höher als ein Drittel der ausländischen Quellensteuern). Dies führt
aber nicht dazu, dass die Regel an sich unzulässig ist, sondern zeigt nur, dass die aus-
ländische Steuer, heruntergebrochen auf die interne, äquivalente Steuerlastverteilung,
tiefer ist. Dies führt ebenfalls dazu, dass keine vollständige Beseitigung der Doppelbe-
steuerung erfolgt, sondern dass die Steuerbelastung auf den betroffenen Erträgnissen
in absoluten Zahlen der inländischen direkten Bundessteuer (auf den Nettoerträgnis-
sen) zuzüglich der nicht angerechneten ausländischen Quellensteuer entspricht. All
dies macht diese Bestimmung aber nicht unzulässig. Im Gegenteil: Gleichsam wie der
Maximalbetrag setzt sie als interne Steuersubstrat-Schutzregel das gewöhnliche An-
rechnungssystem um, indem es über eine Kürzung der ausländischen Steuern berück-
sichtigt, dass im Inland keine vollständige Besteuerung erfolgt. Daraus aber folgt, dass
sich hier der Bundesrat im oben dargestellten Rahmen bewegt: Diese Regel folgt inter-
national-steuerrechtlichen Anrechnungsgrundsätzen (es ist eine Form der Umsetzung
des gewöhnlichen Anrechnungssystems) und folgt anrechnungstechnischer Steuerlo-
gik.
e) Fraglich bleibt, ob die "pauschale" bzw. "starre" Ermittlung der ausländi-
schen, äquivalenten Steuerbelastung mit einem Drittel zu beanstanden ist. Nicht zu
Unrecht bringt die Pflichtige diesbezüglich vor, dass mittlerweile in mehreren Kantonen
die Steuerbelastung durch die Bundessteuer einerseits und die Staats- und Gemeinde-
steuern andrerseits nicht mehr im Verhältnis 1 zu 2 (d.h. 1/3 Bundessteuer, 2/3 Staats-
und Gemeindesteuern) steht. Wie es sich damit verhält, kann vorliegend aber offen
bleiben. Denn zumindest für den Kanton Zürich entspricht das Verhältnis der Belastung
durch die verschiedenen Steuerhoheiten praktisch exakt diesem Schlüssel, weshalb im
Ergebnis die Festsetzung des auf die Bundessteuer entfallenden Äquivalents auf ein
Drittel nicht zu beanstanden ist.
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f) Die Pflichtige beruft sich neben anderem auf die neuere bundesgerichtliche
Rechtsprechung, insbesondere den Entscheid vom 9. Oktober 2014 (2C_750/2013).
Dieser Entscheid betrifft Anrechnungsfragen bei privilegiert besteuerten Dividenden
aus massgeblichen Beteiligungen, welche im Privatvermögen gehalten werden. In die-
sem Fall haben die kantonalen Steuerbehörden ebenfalls eine "Art. 12 Abs. 2 VO
pStA"-Kürzung vorgenommen: Es wurden im Ergebnis die ausländischen, anrechenba-
ren Quellensteuern auf 60% (Bund) bzw. 50% (Kanton) gekürzt, um damit die inländi-
sche Teilbesteuerung abzubilden. Es betraf mithin eine formell identische Situation: Im
inländischen Anrechnungssystem wird eine im internen Recht angeordnete "Nicht-
Besteuerung" derart umgesetzt, dass die anrechenbare ausländische Steuer auf das
inländische "Äquivalent" herabgesetzt wird. Diese Kürzung hat das Bundesgericht zu
Recht für unzulässig erklärt. In jenem Entscheid ist die Kürzung deshalb unzulässig,
weil die tiefe Besteuerung (bzw. die nur teilweise Besteuerung) system-bedingt ist: Die
intern-schweizerische Belastung ist deshalb tiefer als die gewöhnliche, weil dadurch
die schon erfolgte Besteuerung auf Gesellschafts-Stufe berücksichtigt wird, mithin das
Teileinkünfteverfahren umgesetzt wird. Ein solches Teileinkünfte-System basiert je-
doch auf der Annahme, dass nicht noch zusätzliche Quellensteuern anfallen (welche
im inländischen Verhältnis stets neutral sind, weil vollständig rückforderbar). Wird das
Teileinkünfteverfahren auch auf ausländische Beteiligungen angewendet, bedeutet
dies anrechnungstechnisch: Ausländische Quellensteuern müssen soweit als möglich,
letztlich nur begrenzt durch den Maximalbetrag, angerechnet werden. Solche systema-
tischen Gründe wie beim Teileinkünfte-System bestehen hier nun offensichtlich nicht:
Die Nicht-Besteuerung ordentlichen Einkommens durch das Holdingprivileg ist im We-
sentlichen eine Attraktionsmassnahme, welche die Schweiz aufgrund des internationa-
len Drucks aufgeben will. Aus diesem Entscheid lässt sich deshalb nichts zugunsten
der Pflichtigen ableiten.
g) Somit lässt sich zusammenfassen: Der Bundesrat hat mit Art. 12 Abs. 2 VO
pStA eine Regel erlassen, welche die Nicht-Besteuerung im Inland durch die Steuer-
hoheiten von Kanton und Gemeinden berücksichtigt, und er hat dies anrechnungstech-
nisch angemessen umgesetzt. Er hat damit eine Verordnungsbestimmung erlassen,
die innerhalb des ihm vorgegebenen Rahmens liegt. Damit ist aus innerstaatlicher
Warte weder die Bestimmung an sich noch das daraus abgeleitete Resultat zu bean-
standen. So hat das kantonale Steueramt insbesondere das Gesamttotal der anzu-
rechnenden Quellensteuern korrekt ermittelt, indem es für die Frankreich- und Italien-
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Lizenzen eine vollständige Anrechnung gewährte und von den restlichen Quellensteu-
ern ein Drittel anrechnen liess.
3. a) Es stellt sich somit weiter die Frage, ob dieses Ergebnis vor dem Ab-
kommensrecht standhält, was die Pflichtige verneint. Sinngemäss bringt sie vor, dass
die anwendbaren DBA der Schweiz lediglich erlauben, das "Wie" der Anrechnung,
nicht aber das "Ob" der Anrechnung, im internen Recht zu regeln. Die Schweiz dürfe
mithin nur die "Art" der Anrechnung im internen Recht regeln, nicht aber zusätzliche
Begrenzungen (wie die Drittel-Kürzung) vornehmen. Dies verbiete das Doppelbesteue-
rungsrecht. Eine solche Kürzung sei nur dann zulässig, wenn dies ausdrücklich im
DBA festgehalten sei bzw. wenn das DBA diesbezügliches, internes Recht der Ver-
tragsstaaten ausdrücklich vorbehalte, was in den Schweizer DBA gerade nicht der Fall
sei. Sie verweist dafür u.a. auf das DBA-USA-Belgien, welches einen solchen Vorbe-
halt enthalten soll (R-act. 2, ab Rz. 73).
b) Sämtliche hier anwendbaren Schweizer Abkommen folgen dem entspre-
chenden Artikel 23 B Abs. 1 des OECD-Musterabkommens, der wie folgt lautet:
"Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Ver-
mögen und können diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen
im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so rechnet der erstgenannte Staat:
a) auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebenden Steuern den Betrag an,
der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht;
b) auf die vom Vermögen dieser Person zu erhebenden Steuer den Betrag an,
der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Vermögen entspricht.
Der anzurechnende Betrag darf jedoch in beiden Fällen den Teil der vor der An-
rechnung ermittelten Steuer vom Einkommen oder vom Vermögen nicht überstei-
gen, der auf die Einkünfte, die im anderen Staat besteuert werden können, oder auf
das Vermögen, das dort besteuert werden kann, entfällt."
Die Schweizer Abkommen enthalten zudem den Zusatz, dass die Entlastung
auch durch eine pauschale Ermässigung der schweizerischen Steuern oder durch par-
tielle Freistellung der betreffenden Erträge (mindestens in Höhe der im Quellenstaat
erhobenen Steuer) erfolgen könne (siehe z.B. Art. 24 Abs. 4 DBA-Italien,
SR 0.672.945.41).
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In materieller Hinsicht lässt sich der Musterbestimmung Dreierlei entnehmen:
Sie verpflichtet zunächst den Ansässigkeitsstaat in Absatz 1, seinem Steuerpflichtigen
eine Steueranrechnung für die im Quellenstaat bezahlte Steuer zu gewähren (Vorgabe
des Anrechnungssystems im Grundsatz). Ein Vertragsstaat – wie die Schweiz – ist
damit verpflichtet, eine Steuergutschrift zu gewähren, selbst wenn die Schweiz eigent-
lich keine Anrechnung kennt. Umgekehrt erlaubt die Bestimmung in Absatz 2 dem An-
sässigkeitsstaat, eine Anrechnung höchstens im Umfang der im eigenen Staat anfal-
lenden Steuern zu gewähren (Maximalbetrag). In dieser Teilbestimmung ist die
ordentliche Anrechnung angeordnet, die als eine Art Schutzbestimmung für den An-
sässigkeitsstaat wirkt (Anrechnung höchstens in Höhe der eigenen Steuer). Schliess-
lich regelt die Bestimmung indirekt – nämlich durch Nicht-Erwähnung – einen dritten
Bereich: die eigentlichen Umsetzungsregeln. Wenn DBA-rechtlich einem Vertragsstaat
die Anrechnungsmethode vorgeschrieben wird, bedarf es auch entsprechender Um-
setzungsregeln. In dieser Umsetzungsordnung müssen alle diejenigen Regeln enthal-
ten sein, die in E. 2c erwähnt wurden: Es bedarf materiell-rechtlicher Regeln, die das
heimische Nettoeinkommen definieren, die Gesamtverlust- oder Teilverlustsituationen
regeln und dgl. Und diesbezüglich sieht das Musterabkommen bzw. der entsprechende
Artikel vor, dass diese Regeln im ausschliesslichen Zuständigkeitsbereichs des inner-
staatlichen ("domestic") Rechts des die Anrechnung gewährenden Vertragsstaates
verbleiben. Dies ist zwar nicht wörtlich im Musterabkommenstext vorgesehen, die Aus-
führungen im OECD-Musterkommentar (OECD Model Tax Convention on Income and
Capital, condensed Version, vom 17. Juli 2008) sind aber umso deutlicher (siehe
Randziffern 62 bis 66 zu Art. 23 A und 23 B). In diesen Randziffern werden verschie-
dene Probleme des Anrechnungssystems abgehandelt: Berechnung des Maximalbe-
trags aufgrund des Nettoeinkommens (Rz. 63), Problematik des Umfangs der Körbe
(Rz. 64), Problematik von Gesamtverlustsituationen (Rz. 65) sowie der Umgang mit
"unused tax credits" (Rz. 66). Zu all diesen Problembereichen hält der Kommentar
ausdrücklich fest (Rz. 62): "For the same reasons mentioned in paragraphs 42 und 43
above, it is preferable also for the credit method not to propose an express and uniform
solution in the Convention, but to leave each State free to apply its own legislation and
technique. This is also true for some further problems which are dealt with below". Mit
anderen Worten bedeutet dies: Sofern die Vertragsparteien im DBA nicht ausdrücklich
entsprechende Detailregeln vorsehen, verbleibt die eigentliche Umsetzungsordnung
ausschliesslich und vollständig dem Zuständigkeitsbereich des innerstaatlichen Rechts
der jeweiligen Vertragsparteien.
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c) Daraus folgt zunächst, dass entgegen den Ausführungen der Pflichtigen
eine klare Trennung zwischen dem "Ob" und dem "Wie" nicht möglich ist. Dementspre-
chend sieht denn auch das Musterabkommen vor, dass sämtliche Umsetzungsfragen,
sofern nicht ausdrücklich bilateral geregelt, dem Zuständigkeitsbereich des innerstaat-
lichen Rechts verbleiben sollen. Dies bedeutet indessen nicht – hierin ist der Pflichtigen
letztlich zuzustimmen –, dass der entsprechende Vertragsstaat die Anrechnung in be-
liebiger Weise vornehmen darf. Diesbezüglich gilt vielmehr Ähnliches wie zur Delegati-
onskompetenz des Bundesrats: Sofern ein Vertragsstaat eine in sich schlüssige, an-
rechnungstechnischen und international-steuerrechtlichen Grundsätzen folgende
Anrechnungsordnung vorsieht, steht dies nicht im Widerspruch zum DBA-Recht: Er übt
seinen, ihm vom DBA-Recht ausdrücklich überlassenen (bzw. ihm vorbehaltenen) Ge-
staltungsspielraum aus.
Damit stellt sich die abschliessende Frage, ob die besagte Drittelskürzung,
wie von der Pflichtigen verfochten, in Widerspruch zum Abkommensrecht steht. Dies
ist zu verneinen, aus den gleichen Überlegungen, wie sie schon vorne betreffend die
innerstaatliche Situation angestellt wurden: Die Drittelskürzung berücksichtigt den Um-
stand, dass die Schweiz ihr Besteuerungsrecht nur teilweise ausübt (nur durch eine
Besteuerungsebene). Die Lizenzeinkünfte werden von der Schweiz nur mit einer Steu-
er belastet, die – auf den Kanton Zürich bezogen – nur rund einem Drittel der gewöhn-
lichen Steuerbelastung entspricht. Dass dieser Umstand auf anrechnungstechnischer
Ebene dadurch berücksichtigt wird, dass die ausländischen Quellensteuern auf das
schweizerische Äquivalent heruntergebrochen werden und nur dieses Äquivalent ange-
rechnet wird, ist nicht zu beanstanden. Dieser Mechanismus berücksichtigt sozusagen
auf indirekte Weise den Umstand, dass in der Schweiz im Ergebnis nur eine Teilbe-
steuerung erfolgt. Dementsprechend kann auch nur derjenige Teil der Quellensteuern,
der diese schweizinterne Belastung wiederspiegelt, angerechnet werden. Der Um-
stand, dass mit diesem Mechanismus die Nicht-Besteuerung auf Staats- und Gemein-
desteuerebene berücksichtigt wird, macht schliesslich deutlich, dass darin keine DBA-
Widrigkeit liegt: Die Pflicht zur Anrechnung (das "Ob" gemäss Pflichtigen) trifft den An-
sässigkeitsstaat nur, wenn er selber besteuert. Vorliegend übt die Schweiz dieses Be-
steuerungsrecht aber nur teilweise aus, weshalb sie auch keine Pflicht trifft, eine volle
Anrechnung zu gewähren. Die Drittel-Regel ist wie oben beschrieben letztlich eine
Steuersubstrat-Schutzbestimmung. Die Schweiz kann und darf aber eine solche Rege-
lung in ihrem internen Recht vorsehen und anwenden, ohne Doppelbesteuerungsrecht
zu verletzen, was sich insbesondere auch aus Folgendem ergibt:
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Gemäss bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen wäre die Schweiz so-
gar berechtigt, die fraglichen Erträgnisse mit sämtlichen Steuern auf allen Ebenen (ein-
schliesslich Kirchensteuern) zu besteuern. Wird diese mögliche Steuerbelastung be-
rechnet, ergäbe sich eine höhere Belastung als die zurzeit bestehende: Hierbei ist
vorauszuschicken, dass – hier ist der Pflichtigen zuzustimmen – der Teilverlust "übrige
Erträge" gemäss der Bundessteuer-Spartenrechnung nicht zusätzlich auf die Lizenz-
einnahmen zu verlegen ist. Denn die den Lizenzeinnahmen zuzurechnenden Aufwen-
dungen sind mit der 50%-Pauschale grundsätzlich abgegolten. Dies gilt indes nur, weil
in einer andern Sparte noch positive Erträgnisse vorhanden sind (anders wäre zu ent-
scheiden, wenn auch die anderen Sparten negativ wären; in diesem Fall wären die
Verluste nach Einkommensteilen von den Lizenzsparten zu übernehmen, wie es das
Steueramt gemacht hat). Legt man nun diese korrigierten Nettoerträgnisse zugrunde
und wird die tatsächliche Steuerlast ohne Holding-Privileg und mit Kirchensteuern be-
rechnet, ergäbe sich eine interne Steuerlast vor Anrechnung von Fr. . Diesfalls
könnten die gesamten ausländischen Quellensteuern angerechnet werden, woraus
schliesslich ein Steuerbetreffnis durch die Schweiz resultieren würde, das weitaus hö-
her wäre (und das die Schweiz gemäss DBAs zu besteuern berechtigt wäre) als die
tatsächlich erhobenen Steuern mit reduzierter Anrechnung:
Nettoerträgnisse gemäss Bundessteuerspartenrechnung
Korrektur Verlustübernahme
Nettoerträgnisse ohne Verlustübernahme
Bundessteuer 8.500%
Staat und Gemeinde, mit Kirchensteuern 18.363%
interne Steuerlast, ohne Holdingprivileg, mit Kirchensteuern
ausländische Quellensteuern
verbleibende Steuerlast in der Schweiz
Maximalbetrag ohne Kirchensteuern:
Nettoerträgnisse korrigiert
Bund 8.500%
Staat und Gemeinde 17.520%
Maximalbetrag
Steuern effektiv:
Bundessteuer
Nettoerträgnisse Kanton
Steuersatz, einschliesslich Kirchensteuern 18.363%
total Steuern Schweiz
Anrechnung Quellensteuern
verbleibende Steuerlast in der Schweiz, tatsächlich
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4. Zusammenfassend lässt sich festhalten: Der Maximalbetrag schützt das
Steuersubstrat von denjenigen Erträgen, die nicht quellensteuerbelastet sind. Es soll
verhindert werden, dass die Steuern auf nicht-belasteten Erträgnissen für die Bezah-
lung ausländischer Steuern verwendet werden. Die Drittelsregelung verfolgt einen
identischen "Steuersubstrat-Schutz"-Zweck, einfach bezogen auf die inländischen
Steuern auf den quellensteuerbelasteten Erträgnissen selber. Eine solche Regelung
darf der Bundesrat erlassen, ohne den Delegationsrahmen zu überschreiten. Eine sol-
che Regelung verstösst auch nicht gegen die anwendbaren Doppelbesteuerungsab-
kommen, denn diese würden der Schweiz erlauben, mehr zu besteuern (ordentliche
Besteuerung und volle Anrechnung), als dass sie tatsächlich besteuert (durch reduzier-
te interne Sätze und gekürzte Anrechnung).
5. Daraus folgt, dass die Beschwerde abzuweisen ist. Die Kosten sind aus-
gangsgemäss der Pflichtigen aufzuerlegen und ist ihr keine Parteientschädigung zu
zusprechen.