Decision ID: ffca928a-ab79-5d28-b0a6-387834fe2322
Year: 2016
Language: fr
Court: FR_TC
Chamber: FR_TC_010
Canton: FR
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

considérant en fait
A. A._ (la recourante) exerce une activité de formatrice. Selon décision de mesures protectrices de l’union conjugale du 21 mars 2013, elle vit séparée de son époux, avec lequel elle exerce conjointement la garde de leurs deux enfants, nés en 2003 et 2006, et elle verse à celui-ci, dès le 1er février 2013, des contributions d’entretien mensuelles de 1'500.- pour lui-même et de CHF 350.- pour chaque enfant.
B. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2013, la recourante a annoncé des revenus de CHF 91'335.- (activité salariée principale – code 1.110) et de CHF 984.- (activité salariée accessoire – code 1.120) et elle a fait valoir des déductions de CHF 24'200.- correspondant aux contributions d’entretien versées (code 4.340), de CHF 6'460.- en lien avec les primes d’assurance-maladie pour elle-même et les enfants (code 4.110), de CHF 524.- pour des frais de garde (code 4.380) et de CHF 17'000.- au titre de déductions sociales pour enfants (code 6.110).
Par avis de taxation ordinaire du 16 octobre 2014, le Service cantonal des contributions a admis la déduction de CHF 24'200.- (code 4.340) correspondant aux contributions d’entretien versées, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Par contre, il a limité la déduction pour primes d’assurance-maladie au montant de CHF 4'380.- (code 4.110), excluant ainsi la part correspondant aux primes des enfants, et il n’a pas accordé de déductions sociales pour enfant. L’impôt fédéral direct dû par la recourante a été fixé à CHF 662.35 sur la base d’un revenu imposable de CHF 57'989.-, en application du barème ordinaire, et l’impôt cantonal sur le revenu a été arrêté à CHF 4'676.20 pour un revenu imposable de CHF 54'856.-, sans effectuer de splitting.
C. Agissant le 21 novembre 2014 par sa mandataire, la recourante a formé réclamation contre l’avis de taxation précité.
Invoquant le fait que le montant mensuel de CHF 350.- versé à son mari pour chacun des enfants était uniquement destiné à couvrir leurs frais de bouche durant la période où ils ne résidaient pas chez elle, elle affirmait que le versement de ce montant avait pour seul but de d’éviter des décomptes pénibles, qu’elle assumait en réalité seule l’entretien des enfants et que les sommes en question ne constituaient dès lors pas des contributions d’entretien. Sur cette base, elle concluait principalement à l’admission de la moitié des déductions sociales pour enfants (code 6.110), de la moitié des déductions des primes d’assurance-maladie pour les enfants (code 4.110) et de la totalité de la déduction des frais de garde (code 4.380). Elle demandait également que la déduction correspondant aux contributions d’entretien en faveur de son mari soit portée de CHF 16'500.- à 18'000.- (code 4.340), afin de tenir compte du fait qu’elle avait versé à celui-ci en janvier 2013 un montant de CHF 1'500.- pour ses frais de déménagement, conformément à ce qui était prévu par la décision de mesures protectrices de l’union conjugale.
Subsidiairement, pour le cas où l’existence d’une contribution d’entretien en faveur des enfants devait être confirmée, la recourante concluait à l’augmentation de la déduction pour les contributions d’entretien versées de 24'200.- à CHF 25'700.- (code 4.340), afin de tenir compte du versement de CHF 1500.- pour les frais de déménagement de son mari, et à l’admission de la déduction des frais de garde (code 4.380).
Tribunal cantonal TC Page 3 de 13
Enfin, dans les deux hypothèses, la recourante sollicitait que l’impôt fédéral direct dû soit calculé selon le barème parental réduit et que l’impôt cantonal soit fixé en la faisant bénéficier du splitting.
Par décision du 19 décembre 2014, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation du 12 novembre 2014.
Retenant que la recourante et son mari partageaient la garde des enfants et qu’elle subvenait à l’entretien de ceux-ci lorsqu’ils se trouvaient chez leur père par le versement de pensions alimentaires, le Service cantonal des contributions a confirmé que la recourante pouvait déduire de son revenu les contributions d’entretien versées. S’agissant de l’impôt cantonal, il a augmenté le montant admis à ce titre à CHF 26'224.- (code 4.340) afin de tenir compte du versement de CHF 1'500.- pour les frais de déménagement en janvier 2013 et des frais de garde pris en charge directement par la recourante à concurrence de CHF 524.-. Le montant admis n’a par contre pas été modifié pour l’impôt fédéral direct. La réclamation a par ailleurs été rejetée pour le reste.
D. Par recours déposé le 28 janvier 2015 par sa mandataire, la recourante reprend la position défendue à titre principal en procédure de réclamation. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à l’admission de la moitié des déductions sociales pour enfants (code 6.110), de la moitié des déductions des primes d’assurance-maladie pour les enfants (code 4.110), de la totalité de la déduction des frais de garde (code 4.380) et de la totalité des contributions d’entretien en faveur de son mari (code 4.340), ainsi qu’à l’application du barème parental réduit pour l’impôt fédéral direct et à l’octroi du splitting pour l’impôt cantonal.
A l’appui de ses conclusions, la recourante confirme pour l’essentiel, en la complétant, l’argumentation développée dans sa réclamation. Elle relève en particulier que les règles relatives à l’imposition des époux et de la famille en matière d’impôt fédéral direct ont été modifiées avec effet au 1er janvier 2011 et qu’une nouvelle circulaire a été publiée par l’Administration fédérale des contributions. Elle s’y réfère pour réaffirmer sa position selon laquelle, comme elle assume l’intégralité de l’entretien des enfants, elle a droit au barème parental réduit pour l’impôt fédéral direct et à l’octroi du splitting pour l’impôt cantonal.
L’avance de frais fixée à CHF 600.- le 3 février 2015 a été payée dans le délai imparti.
Dans ses observations du 20 avril 2015, le Service cantonal des contributions confirme en substance sa décision sur réclamation et conclut au rejet du recours, avec suite de frais. Il relève notamment que la convention de séparation reprise par la décision de mesures protectrices de l’union conjugale mentionne le terme « contributions d’entretien », de telle sorte qu’il est difficilement défendable de prétendre que les montants que la recourante verse à son mari en faveur des enfants ne doivent pas être considérés comme des pensions alimentaires au sens du droit fiscal. Il précise que dès lors qu’elle peut déduire les contributions d’entretien versées pour ses enfants, elle perd le droit au splitting pour l’impôt cantonal et au barème réduit pour l’impôt fédéral direct. A cet égard, il souligne que la recourante ne démontre pas en quoi les modifications légales invoquées auraient un effet sur l’attribution de cet avantage. Enfin, il affirme que l’époux de la recourante affecte à l’entretien de ses enfants d’autres ressources financières que les contributions versées par son épouse, ce qui remet en question l’affirmation selon laquelle celle-ci assume intégralement l’entretien des enfants.
Dans ses observations du 22 avril 2015, l’Administration fédérale des contributions conclut également au rejet du recours. Se référant à la législation sur l’impôt fédéral direct et aux critères d’attribution ressortant de la circulaire qu’elle a émise en lien avec l’imposition des époux et de la
Tribunal cantonal TC Page 4 de 13
famille, elle constate que la recourante verse des contributions d’entretien à hauteur de CHF 350.- par enfant et par mois à son ex-époux, de telle sorte qu’elle est mise au bénéfice de la déduction correspondante et ne bénéficie par contre ni du barème applicable aux familles monoparentales, ni des déductions sociales pour enfant, ni des déductions des primes d’assurance-maladie des enfants, ni des déductions pour les frais de garde des enfants. Son époux est quant à lui imposé sur les montants qu’il perçoit à titre de contributions d’entretien et l’application du barème parental se justifie donc pour lui. C’est également lui qui bénéficiera des différentes déductions susmentionnées.
E. Il n’a pas été ordonné d’autre échange d’écritures. Les arguments développés par les parties à l’appui de leurs positions respectives seront reprises dans la mesure utile dans la partie en droit du présent arrêt.

en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2015 3)
1. Le recours, déposé le 28 janvier 2015 contre une décision datée du 19 décembre 2014, notifiée le 5 janvier 2015, l’a été dans les délais et les formes prévues aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.
2. a) La présente cause porte sur la période fiscale 2013. Elle doit dès lors être examinée à la lumière des dispositions du droit de fond dans leur teneur pour ladite période. Le canton de Fribourg applique le système postnumerando annuel tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Il y a donc lieu de se référer aux art. 208-220 LIFD, dans leur teneur en vigueur du 1er janvier 2013 jusqu’au 31 décembre 2013 (voir art. 41 LIFD).
L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale, la période fiscale correspondant à l'année civile (art. 209 al. 1 et 2 aLIFD). Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 210 al. 1 aLIFD). Le revenu net se calcule notamment en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales (art. 25 LIFD et art. 212 LIFD).
En vertu de l'art. 9 al. 1 LIFD, les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés quel que soit le régime matrimonial. A contrario, en cas de divorce ou de séparation durable de fait ou de droit, les époux sont imposés séparément (voir art. 5 al. 2 de l'ancienne ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral direct dû par les personnes physiques [RO 1992 1820], en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013; voir aussi art. 45 lettre a LIFD, dans sa teneur en vigueur au 1er janvier 2013).
b) L’art. 212 al. 3 aLIFD renvoie à l’art. 33 al. 1 let. c LIFD qui prévoit la déductibilité de la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que celle des contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille. Cette disposition constitue le pendant de l'art. 23 let. f LIFD à teneur duquel est imposable la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le
Tribunal cantonal TC Page 5 de 13
contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.
c) L’art. 213 al. 1 let. a aLIFD énonce que sont déduits du revenu net CHF 6'500.- pour chaque enfant mineur, ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33, al. 1, let. c LIFD.
d) L'art. 212 al. 1 aLIFD prévoit, à certaines conditions, la déduction pour assurances-vie et intérêts des capitaux d'épargne (ci-après: la déduction pour assurance); les montants prévus sont augmentés de CHF 700.- pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 213 al. 1 let. a ou b aLIFD.
e) Selon l’art. 212 al. 2bis aLIFD, un montant de CHF 10’100 au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l’enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l’activité lucrative, la formation ou l’incapacité de gain du contribuable.
f) Le barème ordinaire d'imposition est fixé à l'art. 214 al. 1 aLIFD (ci-après: le barème ordinaire). L'art. 214 al. 2 aLIFD détermine un barème plus favorable applicable aux époux vivant en ménage commun, ainsi qu'aux contribuables veufs, séparés, divorcés et célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien (ci-après: le barème réduit).
3. a) Les déductions sociales et les barèmes ont pour but d'adapter – de manière schématique – la charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au principe de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. Ce sont autant d'ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le législateur fédéral a distingué les catégories de contribuables en fonction de leur capacité économique de façon à établir entre elles et, sous cet angle restreint, une certaine égalité de traitement. La réglementation légale en matière de déductions comprend nécessairement un certain schématisme en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois, de manière générale, compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst. Le Tribunal fédéral a retenu à plusieurs reprises qu'il n'est pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement identique d'un point de vue mathématique et que, de ce fait, le législateur est autorisé à choisir des solutions schématiques. S'il n'est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables. A cela s'ajoute que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées et qu'il existe un risque de créer de nouvelles inégalités (ATF 141 II 338 consid. 4.5 et les références citées).
b) Il ressort du système légal qu'un même abattement ne peut en principe être accordé plusieurs fois. Ainsi, d'après l'art. 213 al. 1 lettre b in fine aLIFD, il est exclu d'accorder à un contribuable – pour une même personne dont il assure tout où partie de l'entretien – à la fois la déduction sociale pour enfant et la déduction pour personne nécessiteuse. Pour les mêmes motifs, il est également exclu d'accorder plusieurs fois, pour un même enfant, la déduction sociale pour enfant, soit au contribuable séparé ou divorcé qui assure l'entretien de l'enfant et à celui qui verse
Tribunal cantonal TC Page 6 de 13
la contribution d'entretien pour cet enfant: dès le moment où une contribution d'entretien est versée, si faible soit-elle, c'est ce seul montant qui doit être déduit du revenu du parent débiteur, le parent créancier bénéficiant quant à lui de la déduction sociale pour enfant (arrêts TF 2C_534/2014 du 7 août 2015, consid. 6.3.1, ATF 133 II 305 consid. 6.8 et les références citées; arrêt TC FR 604 2008 140 du 11 décembre 2009 consid 3b et les références citées). Cette solution se fonde sur le constat que lorsque, parallèlement à la garde alternée, l’un des parents verse une contribution d’entretien en faveur des enfants, il y a un déplacement des ressources qui a pour conséquence que le parent qui reçoit cette pension est désigné comme le contribuable qui assure l’entretien de l’enfant et qu’il est imposable sur les montants en cause. Sur ce point, le Tribunal fédéral a estimé que la situation créée par la garde alternée n’était pas sensiblement différente de celle qui existait précédemment lorsque le parent débiteur de la pension exerçait un droit de visite élargi, parfois jusqu’à un mi-temps, pendant lequel il subvenait à l’entretien de l’enfant sans avoir droit à une déduction supplémentaire. Il en a conclu que, lors de la garde alternée, les dépenses directes d’entretien consenties par le parent débiteur de la pension alimentaire n’avaient pas à faire l’objet d’abattements sociaux particuliers. Ainsi, le statut créé par l’existence d’une pension alimentaire l’emportait, sans égard au fait que la garde alternée ait été, ou non, d’égale importance (arrêt TF 2C_3/2008 du 18 avril 2008 consid. 2.2; ATF 133 II 305 consid. 8.4).
c) En matière de déductions pour primes d’assurances, il ressort de la jurisprudence qu’on ne peut dissocier, à l'encontre de la lettre claire de la loi, l'attribution de la déduction pour assurances de celle pour enfant (ATF 133 II 305 consid. 8.6 et 9.1). En effet, la LIFD met en place un régime qui veut que les enfants soient rattachés à un parent unique ou à un couple qui forme une unité économique (art. 9 LIFD), qui seul aura droit aux déductions pour enfants et pour assurances conformément à l'interdiction du cumul des déductions (arrêt TF 2C_534/2014 du 7 août 2015 consid. 6.3.1; ATF 133 II 305 consid. 8.6).
d) Le même raisonnement peut être appliqué par analogie à la déduction pour frais de garde au sens de l’art. 212 al. al. 2bis aLIFD. En effet, le texte de cette disposition mentionne expressément la condition que ces frais sont déduits du revenu si l’enfant concerné vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien, rejoignant ainsi le texte de l’art. 213 al. 1 let. a aLIFD qui que la déduction sociale est accordée pour chaque enfant mineur, ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien.
e) L’octroi du barème parental s’inscrit lui aussi dans le régime de rattachement des enfants à un parent unique ou à un couple qui forme une unité économique, à l’image du droit à la déduction pour enfant, à la déduction pour primes d’assurances et à la déduction pour frais de garde. En énonçant que le tarif réduit est notamment accordé aux contribuables séparés ou divorcés qui vivent en ménage commun avec des enfants dont ils assument "pour l'essentiel l'entretien" ("deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten"; "al cui sostentamento provvedono in modo essenziale"), le libellé de l’art. 214 al. 2 aLIFD démontre en effet que le législateur a entendu faire bénéficier du tarif réduit un seul des deux parents lorsque ceux-ci vivent séparés (ATF 141 II 338 consid. 6.3.1; ATF 131 II 553 consid. 3.4). Pour le motif déjà exposé ci-dessus (consid. 2b) selon lequel le versement d’une contribution d’entretien en faveur des enfants implique un déplacement des ressources ayant pour conséquence que le parent qui reçoit cette pension est désigné comme celui qui assure l’entretien de l’enfant, il en résulte que le bénéfice du barème parental va de pair avec l’octroi des déductions pour enfant, pour primes d’assurances et pour frais de garde.
Tribunal cantonal TC Page 7 de 13
f) S’agissant enfin de la solution du partage des déductions sociales proposé par la recourante, le Tribunal fédéral a constaté en matière d’impôt fédéral direct que le système mis en place par la loi (art. 9 LIFD) implique que les enfants soient rattachés à un couple ou à un parent unique qui constitue une unité économique, laquelle détermine le droit aux déductions sociales pour enfants et au barème pour couples. En outre, si les déductions sociales devaient être divisées, il n’y aurait aucune raison de s’en tenir à une répartition par moitié et d’écarter une répartition selon d’autres proportions, en fonction de la part d’entretien assurée par chaque parent, ce qui ne manquerait pas d’entraîner des difficultés d’ordre pratique. Pour l’impôt fédéral direct, une telle solution devrait en tout état de cause être instaurée par le législateur, celui-ci étant seul habilité à corriger d’éventuelles inégalités de traitement en la matière (art. 190 Cst. ; ATF 133 II 305 consid. 5.2; arrêt TF 2C_3/2008 du 18 avril 2008 consid. 2.4). En attendant, les parents taxés séparément ont la possibilité d’aménager leur nouvelle situation et les obligations financières qui en découlent en fonction de leurs conséquences fiscales, de manière à tenir compte au mieux, dans le cadre de l’autorité parentale conjointe et de la garde alternée, des capacités économiques de chacun d’eux (ATF 133 II 305 consid. 5.2; arrêt TF 2C_3/2008 du 18 avril 2008 consid. 2.4).
4. a) Dans le cas particulier, la recourante invoque le fait que le montant mensuel de CHF 350.- versé à son mari pour chacun des enfants est uniquement destiné à couvrir leurs frais de bouche durant la période où ils ne résident pas chez elle, qu’elle assume en réalité seule l’entretien des enfants et que les sommes en question ne constituent dès lors pas des contributions d’entretien, de telle sorte que la solution exposée ci-dessus (consid. 3b) pour le cas où un des parent verse une contribution d’entretien en faveur des enfants ne serait pas applicable.
b) Il ressort du dossier que par convention de séparation du 31 janvier 2013 (pièce 4 du bordereau du recours) reprise par décision du 21 mars 2013 de mesures protectrices de l’union conjugale (voir dossier produit par le Service cantonal des contributions), la recourante et son époux ont prévu les modalités d’une garde partagée de leurs enfants (ch. 3). S’agissant de l’entretien des enfants, il a été convenu d’une part que la recourante verserait à son mari un montant de CHF 350.- par enfant et par mois, expressément au titre de « contribution d’entretien » (ch. 4), et d’autre part que la recourante assumerait les « frais d’entretien » des enfants et qu’elle conserverait à cet effet les allocations familiales (ch. 5).
L’affirmation de la recourante selon laquelle le montant mensuel de CHF 350.- correspondrait uniquement à des « frais de bouche » des enfants n’enlève rien au fait que ce montant a pour but de permettre au père des enfants de financer des coûts liés à la présence des enfants auprès de lui un jour sur deux. Contrairement à ce que soutient la recourante, le montant mensuel de CHF 350.- qu’elle verse en faveur de chacun de ses enfants constitue donc à l’évidence une contribution à leur entretien. Cette solution conventionnelle a pour effet qu’une partie des ressources de la recourante est déplacée vers son mari. Conformément à la jurisprudence rappelée ci-dessus, le père créancier d’entretien doit dès lors être désigné comme le contribuable qui assume l’entretien des enfants au sens des art. 213 al. 1 let. a aLIFD, et 212 al. 2bis aLIFD, respectivement qui assume pour l’essentiel leur entretien au sens de l’art. 214 al. 2 aLIFD
c) Sur le vu de ce qui précède, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a refusé d’octroyer à la recourante tant les déductions sociales pour enfants, déductions pour assurances relatives aux enfants et déductions pour frais de garde au sens des anciens art. 213 al. 1 let. a aLIFD, 212 al. 1 aLIFD, 212 al. 2bis aLIFD ainsi que le barème parental au sens de l’art. 214 al. 2 aLIFD.
Tribunal cantonal TC Page 8 de 13
Le recours sera dès lors rejeté sur ces points.
5. a) Il y a encore lieu d’examiner si les frais liés à l’entretien des enfants revendiqués en déduction par la recourante, en particulier au titre de frais de garde et de cotisations d’assurance, pourraient également constituer des contributions d’entretien déductibles, au même titre que les montants de CHF 350.- par enfant admis à juste titre en déduction des revenus de la recourante, conformément à l’art. 212 al. 3 aLIFD.
b) L’obligation d’entretien prend le plus souvent la forme d’une rente mensuelle. La rente est une prestation fixe – le plus souvent en argent, mais pas nécessairement – qui se répète à intervalles réguliers en vertu d’une obligation légale ou contractuelle, jusqu’à un moment déterminé bien que parfois incertain quant à la date de son avènement, comme dans le cas de la rente viagère ou de la pension alimentaire. Le droit de base donne ainsi naissance à des créances successives dont l’échéance dépend du contrat (voir JAQUES, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 23 n. 45 et les références citées). Par contributions d’entretien déductibles au sens de l’art. 212 al. 3 aLIFD, on entend ainsi les prestations périodiques versées en espèces, dont le montant et la périodicité sont déterminés, mais aussi le paiement, par le parent astreint à verser des contributions d’entretien, des charges régulières que sont les primes d’assurance maladie et/ou les frais d’écolage de l’enfant (JAQUES, art. 33 n. 8 et la référence citée).
En la règle, les contributions d’entretien ressortent d’une convention ou d’un jugement. La LIFD ne pose cependant pas comme condition expresse à leur déduction (respectivement à leur imposition) qu’elles soient fixées dans un jugement ou une convention ratifiée par le juge ou les autorités de tutelle. A l’inverse, un jugement ou une convention fixant des contributions d’entretien ne suffisent pas à eux seuls à justifier leur déduction (respectivement leur imposition); encore  qu’elles aient été effectivement versées, les cas d’inexécution s’avérant fréquents (JAQUES, art. 33 n. 26 s.).
c) En l’espèce, il a été vu ci-dessus (consid. 4b) que par convention de séparation du 31 janvier 2013 reprise par décision du 21 mars 2013 de mesures protectrices de l’union conjugale, la recourante et son époux ont prévu non seulement que la recourante verserait à son mari un montant de CHF 350.- par enfant et par mois au titre de « contribution d’entretien » (ch. 4), mais également qu’elle assumerait les « frais d’entretien » des enfants et qu’elle conserverait à cet effet les allocations familiales (ch. 5). Dans son recours, elle affirme qu’en application de cet accord elle a pris à sa charge en 2013 de nombreux frais récapitulés dans un décompte (pièce 5 du bordereau) qui comprend le versement de primes d’assurance-maladie (CHF 236.- par mois pour les deux enfants) ainsi que d’autres frais divers regroupés dans diverses rubriques telles que frais d’écolage au sens large, frais de garde, loisirs, habillement, nourriture et logement.
Le décompte susmentionné ne permet pas d’établir précisément quels sont les frais qui correspondent à des charges périodiques et effectivement acquittées au sens de ce qui précède et qui, à ce titre, peuvent être qualifiées de contribution d’entretien déductible au sens de l’art. 212 al. 3 aLIFD. Le dossier doit dès lors être renvoyé sur ce point au Service cantonal des contributions afin qu’il fixe l’éventuel montant complémentaire déductible à ce titre, après avoir pris des renseignements complémentaires auprès de la recourante et du père de ses enfants. Dans cette démarche, l’occasion de se déterminer sur ces questions devra être accordé à celui-ci, étant rappelé que la déduction de montants supplémentaires au titre de contributions d’entretien au sens de l’art. 212 al. 3 aLIFD aurait pour conséquence l’imposition de ceux-ci auprès de leur bénéficiaire
Tribunal cantonal TC Page 9 de 13
en application de l’art. 23 let. f LIFD. Il en résulte que le recours est partiellement admis dans ce sens.
6. a) Enfin, reste encore litigieuse en matière d’impôt fédéral direct la question de la déductibilité du montant de CHF 1'500.- versé par la recourante à son mari au titre de frais de déménagement et d’installation.
b) Certes, le montant en question a fait l’objet d’un versement unique et ne correspond dès lors pas à une rente d’entretien périodique au sens de ce qui a été dit ci-dessus (voir consid. 5b). Il ne peut pas non plus être assimilé au cas où un époux remplit son obligation d’entretien sous la forme d’un versement en capital au sens de l’art. 126 CC, ce versement n’étant alors ni imposable auprès du débiteur, ni déductible auprès du bénéficiaire (voir JAQUES, art. 33 n. 8 et la référence citée). Il faut toutefois constater que les frais en question semblent destinés à couvrir des dépenses liées au logement et, partant, à l’entretien du mari de la recourante, de telle sorte qu’ils pourraient a priori être qualifiés de contribution déductible au sens de l’ancien art. 212 al. 3 LIFD. Dans la mesure où l’admission d’une telle déduction supplémentaire aurait pour conséquence l’imposition du montant correspondant auprès de son bénéficiaire, la Cour fiscale renonce à statuer directement sur cette question et renvoie la cause également sur ce point au Service cantonal des contributions pour qu’il statue après avoir donné audit bénéficiaire l’occasion de se déterminer. Il en résulte que le recours est partiellement admis dans ce sens.
7. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 100 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, compte tenu de l’admission très partielle du recours, il se justifie de mettre à la charge de la recourante un émolument réduit de CHF 200.-. Pour le même motif, une indemnité forfaitaire réduite de CHF 400.- lui sera accordée pour ses dépens.
II. Impôt cantonal direct (604 2015 4)
8. Le recours, déposé le 28 janvier 2015 contre une décision du 19 décembre 2014 et notifiée le 5 janvier 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
9. a) Aux termes de l’art. 1 al. 3 LHID, lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.
Tribunal cantonal TC Page 10 de 13
b) En droit cantonal également, l'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale, la période fiscale correspondant à l'année civile (art. 63 al. 1 et 2 LICD; art. 15 al. 1 et 2 LHID). Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 64 LICD; art. 16 al. 1 LHID). Le revenu net se calcule notamment en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales (art. 26 LICD; art. 9 al. 1 LHID).
En vertu des 66 al. 1 LICD et 3 al. 3 LHID, les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés quel que soit le régime matrimonial. A contrario, en cas de divorce ou de séparation durable de fait ou de droit, les époux sont imposés séparément (art. 66 al. 4 LICD).
c) Comme pour l’impôt fédéral direct, l’art. 34 al. 1 lettre c LICD énonce la déductibilité de la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que celle des contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille (voir également art. 9 al. 2 let. c LHID). Cette disposition constitue le pendant de l'art. 24 let. f LIFD à teneur duquel est imposable la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale (voir également art. 7 al. 4 let. g LHID).
d) L’art. 9 al. 4 LHID énonce que les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.
A cet égard, sous le titre déductions sociales, l’art. 36 al. 1 let. a LICD prévoit un montant déductible de CHF 8’500.- pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, si l’enfant est à la charge exclusive du contribuable et que le revenu net n’excède pas la limite déterminante; la déduction est portée à CHF 9’500.- dès et y compris le troisième enfant. La déduction est réduite de CHF 100.- pour chaque tranche de CHF 1’000.- de revenu dépassant la limite déterminante; elle ne peut toutefois être inférieure à CHF 7’000.- pour chaque enfant, montant porté à CHF 8'000.- francs dès et y compris le troisième enfant. La limite de revenu déterminante est de CHF 62'000.- pour le premier enfant; elle est augmentée de CHF 10'000.- pour chaque enfant supplémentaire.
Contrairement aux dispositions relatives à l’impôt fédéral direct, l’art. 36 al. 3 LCID précise certes que le montant de la déduction pour enfants et personnes à charge est réparti proportionnellement lorsque la charge est assumée par plusieurs contribuables. Dans une jurisprudence constante, se référant notamment aux travaux préparatoires qui ont conduit à cette disposition, la Cour de céans a cependant jugé que cette règle ne visait pas les cas où un des parents s’acquitte d’une contribution d’entretien envers un enfant mineur, de telle sorte qu’en droit cantonal également, le contribuable qui peut déduire de son revenu les contributions d'entretien pour ses enfants ne saurait prétendre, en plus, aux déductions sociales pour enfants ou à une partie de celles-ci (voir notamment arrêt TC FR 604 2009 73 du 6 novembre 2009 consid. 3 ; arrêt TC FR 604 2009 91 du 17 décembre 2009 consid. 4b). Le bien-fondé de cette interprétation est par ailleurs confirmé par le constat déjà effectué ci-dessus (consid. 3a) selon lequel lorsque, parallèlement à la garde alternée, l’un des parents verse une contribution d’entretien en faveur des enfants, il y a un déplacement des ressources. Il en résulte que c’est le parent qui reçoit cette pension qui est désigné comme le contribuable qui assure l’entretien de l’enfant, qui est à ce titre imposable sur les montants en cause et qui, par voie de conséquence, est seul bénéficiaire des déductions sociales pour celui-ci.
Tribunal cantonal TC Page 11 de 13
e) Selon les art. 9 al. 2 let. g LHID et 34 al. 1 let. g LICD, les cotisations et primes d'assurance-maladie du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit sont déduits du revenu. Le Conseil d'Etat arrête pour chaque période fiscale un montant maximal déductible du revenu dans lequel sont notamment admises les primes de base pour l'assurance maladie et accidents, fixées forfaitairement pour chaque catégorie d'assurés, sous déduction des réductions de primes communiquées au fisc par l'Etablissement cantonal des assurances sociales (ci-après: l'ECAS). Pour la période fiscale 2013, la déduction cantonale forfaitaire s'élève à CHF 1'040.- par an pour pour chaque enfant à charge jusqu’à 18 ans révolus (art. 1 let. c de l'ordonnance du 23 octobre 2012 concernant les primes d’assurance maladie et accidents déductibles pour la période fiscale 2013, RSF 631.48).
Dans sa jurisprudence constante fondée sur le fait que la déduction des primes d’ constitue du droit harmonisé, la Cour fiscale a repris la solution prévalant pour l’impôt fédéral direct, selon laquelle on ne peut dissocier l’attribution de cette déduction de celle de la déduction pour enfant (voir ci-dessus consid. 3c; ATA FR 4F 05 214 du 31 janvier 2007 consid. 6b et les références citées).
f) S’agissant des frais de garde, il ressort de l’art. 34 al. 3 LICD en lien avec l’art. 9 al. 2 let. m LHID qu’un montant de CHF 6000.- au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l’enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l’activité lucrative, la formation ou l’incapacité de gain du contribuable.
g) Enfin, s’agissant du taux d’imposition, l'art. 11 al. 1 LHID prévoit ce qui suit: l'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules; cette même réduction est valable pour les contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses et dont ils assurent pour l'essentiel l'entretien; le droit cantonal détermine si la réduction est accordée sous forme d'une déduction en pour cent sur le montant de l'impôt, dans des limites exprimées en francs, ou sous forme de barèmes différents pour les personnes seules et les personnes mariées. Bien qu'il ait déjà été jugé que cette disposition empiétait sur la compétence tarifaire des cantons (art. 129 al. 2 in fine Cst. et art. 1 al. 3 in fine LHID), ce régime s'impose aux cantons dont le choix ne peut porter que sur les différents modes de réduction et non sur les conditions auxquelles la réduction est soumise (ATF 141 II 338 consid. 7 et les références citées).
En droit fribourgeois, l’art. 37 LICD fixe un barème de base (al. 1) et prévoit que le revenu global imposable des personnes mariées vivant en ménage commun et des contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses et dont ils assurent pour l’essentiel l’entretien est frappé au taux correspondant à 50 % de ce revenu, le taux minimal de l’impôt restant applicable (al. 3). Le législateur fribourgeois n’a ainsi pas adopté un double barème, mais il a instauré un système de réduction dit du « splitting ». Pour le reste, les critères d’octroi de la réduction sont identiques à ceux prévus pour l’impôt fédéral direct conformes aux prescriptions de droit harmonisé.
10. a) Dans la mesure où les règles exposées ci-dessus en matière d’impôt cantonal prévoient des solutions similaires à celles applicables pour l’impôt fédéral direct, c’est également à bon droit que le Service cantonal des contributions a refusé d’octroyer à la recourante tant les déductions
Tribunal cantonal TC Page 12 de 13
sociales pour enfants et déductions pour primes d’assurance-maladie au sens des art. 36 al. 1 let. a LICD et 34 al. 1 let. g LICD que le splitting au sens de l’art. 37 al. 3 LICD.
Le recours sera dès lors rejeté sur ces points.
b) Quant à la déduction pour frais de garde au sens de l’art. 34 al. 3 LICD, il est étonnant de constater, en présence de règles de droit harmonisé similaires, que le Service cantonal des contributions a admis pour l’impôt cantonal le montant de CHF 524.- revendiqué à ce titre par la recourante, alors qu’il avait refusé d’octroyer une telle déduction pour l’impôt fédéral direct. Ce point n’étant pas contesté pour l’impôt cantonal, il n’y a toutefois pas lieu de l’aborder plus en détail dans la présente cause.
11. a) Comme en matière d’impôt fédéral direct, il convient encore d’examiner si certains frais liés à l’entretien des enfants revendiqués en déduction par la recourante, en particulier au titre de frais de garde éventuellement non compris dans le montant de CHF 524.- précité et de cotisations d’assurance, pourraient également constituer des contributions d’entretien déductibles, au même titre que les montants de CHF 350.- par enfant admis à juste titre en déduction des revenus de la recourante, conformément à l’art. 34 al. 1 lettre c LICD.
A cet égard, en présence de règles similaires, les développements exposés en matière d’impôt fédéral direct (consid. 5) peuvent être repris pour l’impôt cantonal. En conséquence, le dossier sera dès lors être renvoyé sur ce point au Service cantonal des contributions afin qu’il fixe le montant complémentaire déductible à ce titre, après avoir pris des renseignements complémentaires auprès de la recourante et du père de ses enfants. Dans cette démarche, l’occasion de se déterminer sur ces questions devra être accordé à celui-ci, étant rappelé que la déduction de montants supplémentaires au titre de contributions d’entretien au sens de l’ancien art. 34 al. 1 let. c LICD aurait pour conséquence l’imposition de ceux-ci auprès de leur bénéficiaire en application de l’art. 24 let. f LIFD. Il en résulte que le recours est partiellement admis dans ce sens.
b) Enfin, il n’y a par contre pas lieu de revenir sur la question de la déductibilité du montant de CHF 1'500.- versé par la recourante à son mari au titre de frais de déménagement et d’installation. Le Service cantonal des contributions y a répondu par l’affirmative pour l’impôt cantonal et ce point n’est pas contesté dans la présente cause.
12. a) En vertu de l’art. 131 al. 1 du Code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Lorsque le recours est partiellement admis, ils sont réduits proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 100 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l’espèce, compte tenu de l’admission très partielle du recours, il se justifie de mettre à la charge de la recourante un émolument réduit de CHF 200.-. Pour le même motif, une indemnité forfaitaire réduite de CHF 400.-, à la charge de l’Etat, lui sera accordée pour ses dépens.
Tribunal cantonal TC Page 13 de 13