Decision ID: 068cccd2-d903-56ee-b4f3-9a42fbd6432a
Year: 2010
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A. Die A._ Ltd. ist eine Gesellschaft der börsenkotierten A-Gruppe mit Hauptsitz in London. Ihre Haupttätigkeit besteht darin,  zwischen Grossanlegern zu vermitteln. Für die Abwicklung der Geschäfte verfügt sie unter anderem über einen Vertrag mit der Bank B._, die ihrerseits ein sog. Subcustodian Agreement mit der Bank C._ (Schweiz) abgeschlossen hat.
B. Im Frühjahr 2007 vermittelte die A._ Futures auf Aktien von sechs schweizerischen Gesellschaften. Als Gegengeschäft tätigte sie im Auftrag von Kunden Leerverkäufe von Aktien derselben sechs . Die Dividendenfälligkeit und damit der Anknüpfungspunkt für die Verrechnungssteuer fiel dabei in den Zeitraum zwischen  und Lieferung der geschuldeten Titel. Einige Wochen nach der Abwicklung der Geschäfte über die C._ belastete diese das Konto der A._ mit 35% der Dividendenbeträge, die an den  Aktieninhaber ausgeschüttet worden waren. Die C._  den Betrag in der Gesamthöhe von CHF 54.67 Mio. an die ESTV.
C. Zur Rechtfertigung dieses Vorgehens berief sich die C._  der A._ auf das Zirkular Nr. 6584 der Schweizerischen Bankiervereinigung (SBV) vom 22. Mai 1990 («Quellensteuerregelung bei Couponabrechnungen»). Dieses sieht einen Mechanismus zur  von Doppelrückerstattungen der Verrechnungssteuer bei «Short»-Geschäften vor. Die C._ machte geltend, die Mitglieder der SBV, zu denen auch sie gehöre, hätten sich gegenüber der ESTV verpflichtet, bei Leerkäufen über den Dividendenstichtag 35% des  direkt an die ESTV abzuführen. Dies, um zu , dass die einmal erhobene Verrechnungssteuer zweimal –  an den alten und an den neuen Aktieninhaber – zurückzuerstatten wäre. Entsprechend, so die C._, handle es sich bei den der A._ belasteten CHF 54.67 Mio. um Verrechnungssteuern. Für deren Rückerstattung habe sich die A._ an die ESTV zu halten.
D. Die ESTV hingegen trat gar nicht erst auf den Rückforderungsantrag der A._ ein und machte ihrerseits geltend, die A._ habe
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sich an die C._ zu halten, woraufhin die A._ am 19.  2007 Rechtsverweigerungsbeschwerde beim  erhob, welches mit Urteil A-8595/2007 vom 21. April 2008 (veröffentlicht in BVGE 2008/15 und Revue de droit administratif et de droit fiscal 2008 II 55 ff.) die ESTV anwies, in der Sache ohne weitere Verzögerung formell zu verfügen. Sofern es der Person, welche  den Erlass einer Verfügung verlange, an der  fehle, habe die ESTV hierüber eine anfechtbare  zu erlassen.
E. Schliesslich kam die ESTV der Anweisung des  mit Verfügung vom 16. Juli 2008 nach und bestätigte die  mit Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008. Die ESTV , auf das Begehren der A._ um Erlass einer  Verfügung betreffend die Forderung von CHF 54.67 Mio. werde nicht eingetreten. Die Überweisung der C._ an die ESTV habe auf einer durch die Mitgliedbanken der SBV gegenüber der ESTV  Verpflichtung beruht. Es gehe darum, die ESTV schadlos zu halten, da im Rahmen von «Short»-Geschäften möglich sei, dass neben der ordentlichen Verrechnungssteuerrückerstattung zusätzliche Zahlungen an vermeintliche Dividendenempfänger erfolgen müssten. Die C._ habe bei der Bezahlung von CHF 54.67 Mio. aus einer «Sorgfaltspflicht» gegenüber der ESTV gehandelt, welche die C._ ungeachtet der Frage, wie sie diese Zahlungen finanziere, zu erfüllen habe. Die Zahlung habe keine Rechtsbeziehung zwischen der A._ und der ESTV entstehen lassen. Es handle sich um einen vorweggenommenen Ersatz dafür, dass die ESTV den Handel mit schweizerischen Aktien über «Short»-Positionen zulasse, «ohne dagegen steuerlich zu intervenieren». Folglich habe die A._  der ESTV keine Parteistellung.
F. Gegen den Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008 erhob die A._ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 26. Januar 2009 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie verlangt, den  unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV aufzuheben und diese anzuweisen, auf den Antrag auf Rückzahlung des von ihr einbehaltenen Betrages von CHF 54.67 Mio. zuzüglich Zinsen seit 16. November 2007 einzutreten.
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G. Die ESTV verlangt in ihrer Vernehmlassung vom 13. März 2009 die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
H. Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. 1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das  ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der  Verfügung bildet, in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. , die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Im Rechtsmittelverfahren kann der  grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht ausgeweitet  (BGE 131 II 200 E. 3.2). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35 E. 2). Auch wenn zum Verständnis der Anträge auf die  zurückgegriffen werden muss, ergibt sich der  stets aus der beantragten Rechtsfolge und nicht aus deren  (BGE 131 II 200 E. 3.3). War im Einspracheverfahren die Parteistellung des Beschwerdeführers Streitgegenstand und wurde ihm diese abgesprochen, ist er ohne Weiteres legitimiert, betreffend diesen Punkt Beschwerde zu führen (BGE 104 Ib 307 E. 3a; BVGE 2010/12 E. 1.3.2). Vorliegend beschränkt sich der  auf die Frage der Parteistellung der Beschwerdeführerin im  der ESTV (vgl. Urteil des  A-1568/2006 vom 2. September 2008 E. 1.3,  publiziert in BVGE 2008/51).
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2. 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag  Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). Der Gegenstand der Verrechnungssteuer wird in Art. 4 VStG . Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Er hat die Steuerpflicht gemäss den Bestimmungen des Verrechnungssteuergesetzes entweder durch Entrichtung, allenfalls durch Meldung, zu erfüllen (Art. 11 Abs. 1 VStG) und die steuerbare Leistung bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder  ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den  – bei Kapitalerträgen um 35% – zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig (Art. 14 Abs. 1 VStG i.V.m. Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).
2.2 Die Verrechnungssteuer wird – dem Charakter der  entsprechend – an der Quelle erhoben. An der schweizerischen Verrechnungssteuer ist speziell, dass eine ausschüttende Gesellschaft nicht nur Steuerschuldnerin, sondern auch Steuersubjekt für die auf Dividendenausschüttungen anfallende Steuer ist. International üblich ist, dass die Ausschüttungssteuer als echte Quellensteuer ausgestaltet ist und Steuersubjekt und Steuerschuldner nicht auf derselben Person vereint sind. Steuersubjekt wäre demnach die empfangende (und nicht die ausschüttende) Gesellschaft; die ausschüttende Gesellschaft träte lediglich als Steuerschuldnerin auf (vgl. ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001, § 21, S. 537, N 39).
2.3 Der schweizerische Gesetzgeber aber hat ein anderes Modell . Die ausschüttende Gesellschaft ist – wie in E. 2.1 erwähnt – nicht nur Steuerschuldnerin, sondern gleichzeitig auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 VStG; THOMAS JAUSSI, in Martin Zweifel/Peter Athanas/ Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen  II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N 1 ff. zu Art. 10). Davon abgesehen verlangen jedoch Sicherungs- und Fiskalzweck der Verrechnungssteuer deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) – und anders als etwa im Mehrwertsteuerrecht – öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (BGE 131 III 546 E. 2.1; MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 9 zu Art. 14). Damit der Empfänger der steuerbaren Leistung um Rücker-
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stattung der auf ihn überwälzten Verrechnungssteuer ersuchen kann, hat ihm der Steuerpflichtige die notwendigen Angaben zu machen und hierfür auf Verlangen eine Bescheinigung auszustellen (Art. 14 Abs. 2 VStG). Schliesslich wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des  zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG).
3. 3.1 Dem Gesagten zufolge besteht zwischen dem Bund und dem Leistungsschuldner, der gleichzeitig Steuersubjekt der  ist, ein Steuerrechtsverhältnis (vgl. THOMAS JAUSSI, Kommentar VStG, N 1 zu Art. 10). Es handelt sich hierbei um eine  Beziehung, genauer um ein öffentlich-rechtliches . Für dessen Inhalt ist allein die Steuergesetzgebung – und nicht etwa das Obligationenrecht vom 30. März 1911 (OR, SR 220) – . Das Steuerrechtsverhältnis begründet für den Bürger eine  Leistungspflicht (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 2, S. 27, N 9). Streitigkeiten aus diesem Verhältnis sind als Verwaltungssachen im Sinn von Art. 1 Abs. 1 VwVG auf dem Weg der  zu klären (vgl. Art. 34 Abs. 1 und Art. 41 VStG).
3.2 Zwischen dem Leistungsschuldner und dem Leistungsempfänger hingegen besteht ein zivil- bzw. gesellschaftsrechtliches Verhältnis. Für daraus resultierende Streitigkeiten ist grundsätzlich der Zivilrichter . Ist jedoch in diesem zivilrechtlichen Verhältnis die  der Verrechnungssteuer wegen der Natur der steuerbaren  (Sachleistungen, z.B. Gratisaktien) nicht durch Kürzung möglich oder ist die Überwälzung tatsächlich nicht erfolgt, entsteht aufgrund von Art. 14 Abs. 1 VStG von Gesetzes wegen eine öffentlich-rechtliche Regressforderung, dies wiederum in Abweichung etwa zum  (vgl. Art. 6 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]). Die öffentlich-rechtliche Regressforderung wirkt zugunsten des Steuerpflichtigen und Schuldners der steuerbaren Leistung und richtet sich gegen den Leistungsempfänger, der  Regressschuldner der Verrechnungssteuer ist (BGE 131 III 546 E. 2.1; MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 31 ff. zu Art. 14 VStG; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 84; W. ROBERT PFUND, Die eidgenössische , Basel 1971, N 2.2 zu Art. 14 VStG). Da nach Art. 41 VStG die ESTV alle Entscheide trifft, welche die Erhebung der  notwendig macht, kann sie auch einen Entscheid zur
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Durchsetzung der Regressforderung erlassen (BGE 131 III 546 E. 2.1, BGE 118 Ib 317 E. 3b; MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 36 zu Art. 14 VStG) und dies im grundsätzlich zivilrechtlich geprägten  zwischen Leistungsschuldner und Leistungsempfänger.
3.3 Schliesslich hat sich das Bundesgericht in BGE 131 III 546 E. 2 ausführlich mit der Frage auseinandergesetzt, ob nur die ESTV oder ob allenfalls auch ein Zivilgericht über die öffentlich-rechtliche , die sich wie dargestellt in einem zivil- bzw.  Feld bewegt, entscheiden kann. Unter  der in der Lehre vertretenen Meinungen hat das Bundesgericht festgestellt, dass unter Umständen auch Zivilgerichte zur Beurteilung öffentlich-rechtlicher Vorfragen, die (noch) nicht Gegenstand eines rechtskräftigen Entscheides der zuständigen Verwaltungs- und  sind, zuständig sein können (vgl. auch BGE 135 II 172 E. 2.3.2). Es unterschied folgende Konstellationen:
(1.) Hat die ESTV nach Art. 41 VStG einen Entscheid zu treffen,  sie vorfrageweise selber über die (zivilrechtliche) Berechtigung des Empfängers. Dessen Berechtigung beurteilt sich dabei nach den  den Beteiligten bestehenden zivilrechtlichen Beziehungen.
(2.) Stellt sich im Rahmen einer Auseinandersetzung über Bestand und Auslegung eines privatrechtlichen Vertrages die Frage, wer eine der zwingenden Überwälzung unterliegende abgabebelastete Leistung empfangen hat, so hat – unter Vorbehalt der Bindung an rechtskräftige Entscheide der Steuerbehörden – das zuständige Zivilgericht  allfällige steuerrechtliche Fragen zur zwingenden Überwälzung und zum Regress zu beurteilen (BGE 131 III 546 E. 2.3).
4. 4.1 Von der Frage der Zuständigkeit zu unterscheiden ist die Frage der Legitimation bzw. im vorliegenden Zusammenhang, wer in  gegenüber der ESTV als Partei auftreten kann. Einschlägig hierfür sind die Bestimmungen des VwVG, denn das VStG kann – soweit es sich dazu überhaupt äussert – die Legitimation nicht enger fassen als dies das VwVG tut (BGE 98 Ib 457 E. 6b; BVGE 2010/12 E. 4.3.1). Der Grund hierfür ist, dass gemäss dem jüngeren Art. 4 VwVG Bestimmungen des (älteren) Bundesrechts und damit auch solche des VStG, die ein Verfahren eingehender regeln, zwar An-
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wendung finden, jedoch nur soweit, wie sie den Bestimmungen des VwVG nicht widersprechen (vgl. BGE 98 Ib 457 E. 6b).
4.2 Im allgemeinen Verwaltungsrecht befasst sich Art. 6 VwVG mit den Parteien. Als solche gelten Personen, deren Rechte oder Pflichten die Verfügung berühren soll, und andere Personen, Organisationen oder Behörden, denen ein Rechtsmittel gegen die Verfügung zusteht. Zweck von Art. 6 VwVG ist es, nur Personen auf das Verfahren einwirken zu lassen, welche zum Verfahrensgegenstand in einem besonders engen, spezifischen Verhältnis stehen (ISABELLE HÄNER, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das , Zürich 2008 [hiernach: Kommentar VwVG], N 1 zu Art. 6).  kommt somit in erster Linie denjenigen Personen zu, deren Rechte und Pflichten mit der Verfügung geregelt werden sollen, das heisst den materiellen Adressaten einer Verfügung (BVGE 2010/12 E. 2.2; ISABELLE HÄNER, Kommentar VwVG, N 5 f. zu Art. 6).
4.3 Im Zusammenhang mit der Verrechnungssteuer ist zu beachten, dass es sich hierbei um eine Selbstveranlagungssteuer handelt. Wer aufgrund des Verrechnungssteuergesetzes steuerpflichtig wird, hat sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden (Art. 38 Abs. 1 VStG). Er hat der ESTV bei Fälligkeit der Steuer ebenso unaufgefordert die vorgeschriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 Abs. 2 VStG). Die ESTV erlässt mit  Worten nicht in jedem Fall eine Verfügung. Sie verfügt jedoch dann, wenn die Steuerforderung, die Mithaftung oder die  bestritten wird oder der Steuerpflichtige oder Mithaftende die gemäss Abrechnung geschuldete Steuer nicht entrichtet (Art. 41 VStG). Der Regressschuldner befindet sich damit regelmässig in der Situation, dass bei der Erhebung und damit im Grundverhältnis  der ESTV und dem Steuerpflichtigen nicht verfügt wurde, die Steuer aber dennoch von Gesetzes wegen geschuldet ist und auf ihn überwälzt wird, wobei auch die Überwälzungspflicht von Gesetzes  besteht und öffentlich-rechtlicher Natur ist (Art. 14 Abs. 1 VStG; E. 3.2 hievor, wie gesehen im Unterschied etwa zum ). Auszugehen ist damit von der besonderen Situation, dass das öffentlich-rechtliche Schuldverhältnis zwischen der ESTV und dem Steuerpflichtigen bzw. dem Steuerpflichtigen und dem  direkt auf dem Gesetz beruht und darüber nicht zusätzlich eine Verfügung erging.
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4.4 Die Frage, wer bei Fehlen einer formellen Verfügung den Erlass  solchen verlangen kann, wird allgemein von Art. 25 VwVG . Art. 25 VwVG hält fest, dass die in der Sache zuständige Behörde (in Verrechnungssteuersachen gemäss Art. 34 Abs. 1 VStG die ESTV) über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlich- Rechte oder Pflichten von Amtes wegen oder auf Begehren eine Feststellungsverfügung treffen kann (Art. 25 Abs. 1 VwVG). In  Anwendung von Art. 25 Abs. 1 VwVG besteht nicht nur ein  auf Erlass von Feststellungsverfügungen, sondern auch auf  von Leistungs- und Gestaltungsverfügungen (BGE 120 Ib 351 E. 3, BGE 98 Ib 53 E. 3; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,  und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, N 213 S. 78). Wo immer ein (Verwaltungs-)Rechtsverhältnis verbindlich festgelegt werden soll, besteht grundsätzlich ein Anspruch auf Erlass einer Verfügung (MARKUS MÜLLER, Kommentar VwVG, N 6 zu Art. 5).
4.5 Für den Erlass einer Verfügung auf Begehren wird jedoch in allen Fällen verlangt, dass der Gesuchsteller ein schutzwürdiges,  oder tatsächliches Interesse nachweisen kann (Art. 25 Abs. 2 VwVG; BGE 132 V 166 E. 7 mit Hinweisen). Auch kann die  nicht abstrakte, theoretische Rechtsfragen zum  haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflichten (BGE 126 II 300 E. 2c mit Hinweisen). Dabei ist der Begriff des  Interesses gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG nach dem  der Einheit des Prozesses im gleichen Sinn auszulegen wie bei der Anwendung der Vorschriften über die Beschwerdelegitimation  Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG und Art. 89 Abs. 1 Bst. c des  vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110; vgl. BGE 114 V 201 E. 2c; BEATRICE WEBER-DÜRLER, Kommentar VwVG, N 10 zu Art. 25 VwVG; KÖLZ/HÄNER, a.a.O., N 201, S. 75; ANDREAS KLEY, Die  – eine ganz gewöhnliche Verfügung?, in Festschrift für Yvo Hangartner, St. Gallen/Lachen 1998, S. 229 ff., S. 239).
Die Frage der Parteieigenschaft wird damit letztlich und unabhängig davon, ob bereits eine Verfügung ergangen ist, vom Vorliegen eines schutzwürdigen Interesses abhängig gemacht. Dieses setzt ein  Rechtsschutzinteresse voraus, das im praktischen Nutzen , den die erfolgreiche Beschwerde der beschwerdeführenden  in ihrer rechtlichen oder tatsächlichen Situation eintragen würde oder in der Abwendung des materiellen oder ideellen Nachteils, den die Verfügung zur Folge hätte (BGE 131 II 587 E. 2.1, BGE 119 Ib 374
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E. 2a.aa, BGE 119 V 11 E. 2a; Entscheid der Eidgenössischen  vom 7. Mai 1997, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden 62.45 E. 2a; KÖLZ/HÄNER, a.a.O., N 535 ff., S. 193 ff.).
4.6 Das Bundesverwaltungsgericht hat in BVGE 2010/12 zur  des Regressschuldners Stellung genommen. Im dort beurteilten Fall war jedoch bereits eine Verfügung ergangen und der  Regressschuldner war zuweilen Adressat derselben. Das Bundesverwaltungsgericht hat entschieden, dass nach den  Grundsätzen zur Parteistellung im Verwaltungsverfahren dann, wenn die ESTV über die Überwälzungspflicht und die  befunden und dabei den Überwälzungsschuldner namentlich  hat, dieser nicht nur die Überwälzungspflicht, sondern auch die Steuerbarkeit der Leistung bestreiten kann (BVGE 2010/12 E. 4.3.1).
4.7 Hat die ESTV den Regressschuldner in ihrer Verfügung jedoch nicht namentlich benannt oder liegt noch keine Verfügung vor, so muss für die Legitimation des Regressschuldner dasselbe gelten. Denn es liegt, wie dargestellt, in der Natur der Verrechnungssteuer als , dass im Grundverhältnis zwischen ESTV und Steuerpflichtigem regelmässig keine Verfügung ergeht, die Steuer aber dennoch und von Gesetzes wegen auf einen Dritten überwälzt wird. Ob ein mutmasslicher Regressschuldner berechtigt ist, gegenüber der ESTV als Partei aufzutreten, kann aber nicht davon abhängen, ob die ESTV im Grundverhältnis verfügt hat oder nicht. Andernfalls würde die Parteistellung des Regressschuldners danach bestimmt, ob der  selbst die Verrechnungssteuerpflicht bestreitet oder . Allerdings stellt sich die Frage der Parteistellung des  auch immer erst dann, wenn dieser bekannt ist, das heisst, wenn der Steuerpflichtige die Verrechnungssteuerschuld auf eine  Person überwälzen will. Geschieht dies, hat der Dritte,  Regressschuldner, durchaus ein schutzwürdiges Interesse, dass die ESTV ihm gegenüber bezüglich Steuerpflicht, Steuerbarkeit der zugrunde liegenden Leistung und bezüglich deren Überwälzbarkeit verfügt. Schutzwürdig ist sein Interesse deshalb, weil die  – wie mehrfach erwähnt – von Gesetzes wegen auf ihn zu überwälzen ist und – wie ebenfalls bereits mehrfach erwähnt – es sich anders als etwa im Mehrwertsteuerrecht um eine öffentlich-rechtliche Regressforderung handelt.
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4.8 Im Übrigen ist auch in der Lehre anerkannt, dass der  legitimiert ist, von der ESTV einen Entscheid über die  zu verlangen. Wenn er nicht nur die Regresspflicht,  auch die sie auslösende Steuerpflicht bestreite und er noch keine Gelegenheit gehabt habe, sich am Verfahren über die umstrittene - und Regresspflicht zu beteiligen, habe die ESTV in ein und demselben Verfahren über die Steuer- und die  zu entscheiden (W. ROBERT PFUND, a.a.O., N 4.3 zu Art. 14 VStG; MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 36 zu Art. 14 VStG).
4.9 Die Parteistellung des mutmasslichen Regressschuldners darf, , nicht davon abhängen, ob die ESTV bereits über die öffentlich-rechtliche Regressforderung verfügt hat oder nicht. Gerade dann, wenn die ESTV den Bestand einer öffentlich-rechtlichen  an sich verneint, ein mutmasslich  aber dennoch Steuern auf einen Dritten zu überwälzen , hat die ESTV hierüber eine Verfügung zu treffen, wobei der Drit - te – und vermeintliche Überwälzungsschuldner – nicht nur die , sondern auch die Steuerbarkeit der Leistung muss bestreiten können.
5. 5.1 Vorliegend bildet allein Streitgegenstand, ob der  als mögliche Regressschuldnerin Parteistellung gegenüber der ESTV zukommt. Die ESTV ist mit Verfügung vom 16. Juli 2008 bzw. Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008 auf das Begehren der Beschwerdeführerin um Erlass einer anfechtbaren Verfügung nicht . Aus den Akten ergibt sich, dass die C._ der  den Betrag von CHF 54.67 Mio. belastet hat mit der Begründung, sie sei hierzu verpflichtet gewesen, wobei die C._ wörtlich festhielt:
«Once again, we can confirm that C._ was obliged to deduct the Swiss withholding tax on the manufactured dividend that  from the short sale ‹cum dividend› undertaken by your Client and to remit it to the Federal Tax Administration as required by the applicable provisions and guidelines».
Ebenfalls erstellt ist, dass die ESTV diese Zahlung  hat, sie aber nicht als Verrechnungssteuer verstanden wissen will. Denn die Überweisung der C._ an die ESTV beruht gemäss ESTV
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«einzig auf der durch die Mitgliedbanken der Schweizerischen  – mithin auch der C._ – gegenüber der ESTV eingegangenen Verpflichtung, die ESTV für die im Rahmen von ‹short›-Geschäften neben der ordentlichen -Rückerstattung entstehenden zusätzlichen Zahlungen der ESTV an vermeintliche Dividendenempfänger schadlos zu halten (vgl.  das Zirkular Nr. 6584 der Schweiz. Bankiervereinigung vom 22. Mai 1990, Ziff. III [...]). Demzufolge handelte die C._  der ESTV aus einer Sorgfaltspflicht, welche die C._ ungeachtet der Frage, wie sie diese Zahlungen finanzierte,  der ESTV zu erfüllen hatte».
Während also die ESTV überhaupt bestreitet, dass die Zahlung, die ihr die C._ überwiesen hat, eine Steuer darstellt, hat die C._ der Beschwerdeführerin den Betrag gleichsam unter dem Titel «Verrechnungssteuer» überwälzt. Die ESTV hat den umstrittenen Betrag, obwohl nach ihrer Ansicht keine Steuer darstellend, nicht an die C._ zurückvergütet, sondern einbehalten. Ob sie dies durfte und ob ein solches Vorgehen vor dem Legalitätsprinzip von Art. 5 und 127 BV standhält, ist hier nicht zu erörtern. Entscheidend ist  allein, dass die Beschwerdeführerin von der C._ als  behandelt wurde. Als solche hat sie ein  Interesse am Erlass einer Verfügung über die Überwälzungspflicht der C._, mithin über Bestand oder Nichtbestand einer -rechtlichen Regressforderung und – damit zusammenhängend – über Bestand bzw. Nichtbestand der mutmasslichen .
Würde dabei die Steuerpflicht der C._ verneint, könnte auf die Beschwerdeführerin auch nichts überwälzt werden. Ohne die  und sofortige Feststellung von Bestand, Nichtbestand bzw.  der Regressforderung liefe die Beschwerdeführerin Gefahr, dass gegen sie nachteilige Massnahmen getroffen würden bzw. günstige Massnahmen (Rückerstattung) unterblieben. Da es sich bei der  Regressforderung um eine öffentlich-rechtliche Forderung handelt, ist die ESTV zum Entscheid nicht nur berechtigt, sondern . Dass unter Umständen auch ein Zivilgericht – vorfrageweise – über die öffentlich-rechtliche Regressforderung entscheiden könnte, tut vorliegend nichts zur Sache.
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5.2 Die Argumentation der ESTV geht im Wesentlichen dahin, dass im Grundverhältnis zwischen der ESTV und der C._ keine , sondern eine Zahlung aufgrund einer «Sorgfaltspflicht» vorliege. Die ESTV verneint damit im Rahmen der Eintretensfrage, worüber sie materiell hätte entscheiden sollen,  über das Vorliegen einer steuerbaren Leistung im Grundverhältnis. Statt darüber eine Verfügung zu erlassen, hat die ESTV den Schluss gezogen, die Beschwerdeführerin könne – sofern im Grundverhältnis keine Steuer vorliege – auch nicht Partei sein, denn nur eine Steuer könne auf die Beschwerdeführerin überwälzt werden. Nach dieser  wäre immer dann, wenn nach Ansicht der ESTV im  und damit materiell kein Anspruch besteht, der Gesuchsteller und mutmassliche Regressschuldner auch formell nicht befugt,  einen Entscheid zu verlangen. Es ist jedoch gerade Sinn und Zweck von Art. 25 VwVG, dass auch der Nichtbestand von Rechten und Pflichten – ein schutzwürdiges Interesse vorausgesetzt – verfügt werden muss.
5.3 Richtig ist hingegen die Ansicht der ESTV, dass der  im Verfahren der Erhebung von Verrechnungssteuern keine Parteistellung zukommen könne, denn hierbei ginge es tatsächlich nur um das in E. 3.2 dargestellte Steuerrechtsverhältnis zwischen der ESTV und der C._. Vorliegend aber drängt die  entgegen der offensichtlichen Ansicht der ESTV nicht ins , sondern sie verneint sinngemäss, dass sie  sein könne. Nur, aber immerhin in diesem Zusammenhang wird das zugrunde liegende Verhältnis zwischen der ESTV und der C._ zum Thema.
5.4 Nach dem Gesagten hätte die ESTV an die Adresse der  eine formelle Verfügung über den Bestand einer  erlassen müssen. Da diese zwischen der C._ und der Beschwerdeführerin wirkt, hätte dabei auch die C._ Verfügungsadressatin sein müssen. Über allfällige zivilrechtliche  bezüglich Überwälzung hätte die ESTV vorfrageweise entscheiden müssen.
6. 6.1 Demnach ist die Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen, und der angefochtene Einspracheentscheid (Nichteintretensentscheid) der ESTV vom 9. Dezember 2008 ist aufzuheben. Die ESTV wird angewie-
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sen, über die umstrittene Regressforderung gegenüber der  eine Verfügung zu erlassen. Die Verfügung ist zu begründen (Art. 35 Abs. 1 VwVG).
6.2 Ausgangsgemäss sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 40'000.-- ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.
6.3 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine  auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG), welche praxisgemäss auf CHF 60'000.-- (MWST inbegriffen) festzusetzen ist.
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