Decision ID: e03d7a69-67b7-5279-9e8d-e230055b1c6f
Year: 2012
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- Die B AG und die Gebr. D AG erwarben am 3. März 2008 das Grundstück Nr. 001 in
A. Am 2. März 2009 bewilligte der Gemeinderat die Überbauung einer Teilfläche von
561 m mit einem Einfamilienhaus mit gedecktem Sitzplatz und Garage entsprechend
einem Projekt der C Architektur AG. Im Hinblick auf die Überbauung des Grundstücks
mit vier Einfamilienhäusern (Haus A-D) wurde das Grundstück in vier Parzellen
aufgeteilt. Beim Grundstück Nr. 001 verblieb eine Fläche von 561 m . Am 3. Februar
2010 (Datum des Ausdrucks, erstellt am 3. Januar 2010) unterzeichneten X und Y S
und die C Architektur AG einen Vertrag für Architekturleistungen zur Erstelllung eines
Einfamilienhauses auf diesem Grundstück. Am 22. Februar 2009 (richtig: 2010) wurden
diverse Projektänderungen bewilligt, nämlich eine Änderung des Grundrisses der
Garagenanbaute, ein Flachdach anstelle des Walmdachs, ein gedeckter Sitzplatz neu
in der Gebäudemitte und eine geringfügige Verschiebung des Gebäudes nach Westen.
Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 31. März 2010 erwarben X und Y S von
der B AG und der Gebr. D AG das Grundstück Nr. 001 zum Preis von Fr. 213'180.--
(561 m à Fr. 380.--) zu je hälftigem Miteigentum. Die Handänderung wurde
gleichentags im Grundbuch eingetragen. Am 10. Mai 2010 fand auf dem Grundstück
Nr. 001 die Schnurgerüstkontrolle statt.
B.- Das Grundbuchamt A veranlagte X und Y S am 19. April 2010 mit
Handänderungssteuern von Fr. 2'131.80 für den Kaufpreis von Fr. 213'180.--
(Rechnung Nr. xxx/2010) und am 23. April 2010 mit einer weiteren
Handänderungssteuer von Fr. 5'000.-- für einen mutmasslichen Werklohn für die
Erstellung des Einfamilienhauses von Fr. 500'000.-- (Rechnung Nr. yyy/2010). Die
gegen die Veranlagung der Handänderungssteuer auf dem Werklohn erhobene
Einsprache wies der Gemeinderat am 21. Juni 2010 ab.
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C.- Gegen den Einsprache-Entscheid vom 21. Juni 2010 (versandt: 28. Juni 2010)
erhoben X und Y S durch ihren Rechtsvertreter mit Eingabe vom 12. Juli 2010 und
Ergänzung vom 21. September 2010 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit
dem Rechtsbegehren, unter Kosten- und Entschädigungsfolge seien der angefochtene
Einsprache-Entscheid und die ihm zugrunde liegende Veranlagung des
Grundbuchamts A aufzuheben und die Handänderungssteuer auf der Grundlage des
im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 31. März 2010 vereinbarten Kaufpreises
von Fr. 213'180.-- zu veranlagen, eventualiter sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung
an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Vorinstanz beantragt mit Vernehmlassung ihres Rechtsvertreters vom
23. Dezember 2010 die Abweisung des Rekurses unter Kosten- und
Entschädigungsfolge. Dazu nahmen die Rekurrenten mit Eingabe ihres Vertreters vom
13. Mai 2011 Stellung. Der Vertreter der Vorinstanz verzichtete am 30. Mai 2011 auf
eine weitere Stellungnahme.
Am 27. Juni 2011 ersuchte das Gericht die Rekurrenten, die von ihnen und den
Unternehmern unterzeichneten Werkverträge einzureichen. Am 5. September 2011
reichten die Rekurrenten weitere Unterlagen ein. Der Vertreter der Vorinstanz nahm am
11. November 2011 Stellung und wies darauf hin, die Offerten und
Auftragsbestätigungen seien zu grossen Teilen direkt an die C Architektur AG
gegangen. Daraus sei zu schliessen, dass diese mit den Handwerkern verhandelt habe.
Zahlreiche Unterlagen wiesen zudem ein Erstellungsdatum vor Abschluss des
Kaufvertrages auf. Ganz offensichtlich habe bereits vor Abschluss des Kaufvertrags
eine verpflichtende Abmachung mit der C Architektur AG bestanden. Bei geringfügigen
Anpassungen des ursprünglich bewilligten Projektes könne nicht davon die Rede sein,
die Baute sei nach den Wünschen der Rekurrenten gestaltet worden. Schliesslich liege
für das Grundstück Nr. 001 eine Reservationsvereinbarung zwischen einem der
früheren Grundeigentümer und dem Rekurrenten vom 29. Juni 2009 vor, die von der C
Architektur AG stamme. Diese sei offensichtlich auch in den Verkauf der Liegenschaft
involviert gewesen.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung der Anträge wird,
soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
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Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zur Beurteilung von Streitigkeiten betreffend
Handänderungssteuern zuständig. Die Befugnis zur Rekurserhebung ist gegeben. Der
Rekurs vom 12. Juli 2010 ist rechtzeitig innerhalb der Rekursfrist von 30 Tagen
eingereicht worden. Er erfüllt zusammen mit der Ergänzung vom 21. September 2010
in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in
Verbindung mit Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48
des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP).
Dem angefochtenen Einsprache-Entscheid der Vorinstanz vom 21. Juni 2010 liegt die
Rechnung des Grundbuchamtes A Nr. yyy/2010 vom 23. April 2010 über eine
Handänderungssteuer von Fr. 5'000.-- zugrunde. Die Veranlagung der
Handänderungssteuer basiert auf einem mutmasslichen Werklohn von Fr. 500'000.--.
Eine vorläufige Steuerrechnung wird dem Steuerpflichtigen bei nicht periodischen
Steuern zugestellt, wenn die Höhe des mutmasslich geschuldeten Steuerbetrags eine
solche rechtfertigt; Grundlage ist der mutmasslich geschuldete Steuerbetrag (Art. 229
in Verbindung mit Art. 210 Abs. 1 lit. c und Abs. 3 StG). Wird die vorläufige
Steuerrechnung bei nicht periodischen Steuern nicht innerhalb von 90 Tagen bezahlt,
kann eine Akontozahlung verfügt werden (Art. 229 in Verbindung mit Art. 210 Abs. 4
lit. b StG). Die Betreibung ist lediglich bei Schlussrechnungen und verfügten
Akontozahlungen, nicht aber bei vorläufigen Rechnungen vorgesehen (vgl. Art. 229 in
Verbindung mit Art. 216 Abs. 1 StG). Ob die vorläufige Steuerrechnung vom 23. April
2010 damit rechtsmittelfähig ist, ist fraglich (zum Bundesrecht vgl. BGE 121 II 116
E. 1b/cc, 120 Ib 97 E. 1b mit weiteren Hinweisen).
Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung ist eine nachträgliche Veranlagung
der Handänderungssteuer auf dem Werklohn bzw. auf dem Gebäude nur zulässig,
wenn die Voraussetzungen einer Nachsteuer im Sinn von Art. 199 ff. StG gegeben sind.
Die nachträgliche Veranlagung ist deshalb ausgeschlossen, wenn das Grundbuchamt
davon ausgehen musste, dass "im Zusammenhang mit der Grundstücksveräusserung
die Erstellung einer Baute vorgesehen" war (vgl. GVP 2007 Nr. 42). Die Veranlagung mit
der auf dem Kaufpreis von Fr. 213'180.-- geschuldeten Handänderungssteuer erfolgte
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mit Rechnung Nr. xxx/2010 am 19. April 2010. Die provisorische Rechnung Nr. yyy/
2010 über eine zusätzliche Handänderungssteuer von Fr. 5'000.-- auf dem
mutmasslichen Werklohn von Fr. 500'000.-- erging am 23. April 2010, mithin noch
innerhalb der 30-tägigen Einsprachefrist gegen die definitive Veranlagung vom 19. April
2010. Da für die Steuerbehörden bei Veranlagungsverfügungen die
Rechtsbeständigkeit erst mit Ablauf der Rechtsmittelfrist eintritt (vgl. für das Recht der
direkten Bundessteuer Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
2. Aufl. 2009, N 8 der Vorbemerkungen zu Art. 147-153a DBG und N 26 zu Art. 131
DBG mit Hinweisen; BGE 121 II 273), stellt sich die Frage, ob es sich bei der
provisorischen Rechnung um die Veranlagung einer Nachsteuer handelt, von
vornherein nicht. Jedoch rechtfertigt es die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung, in
der vorläufigen Steuerrechnung vom 23. April 2010 eine Verfügung zu erblicken, mit
der zumindest das Bestehen einer Handänderungssteuerpflicht des Rekurrenten auf
der Grundlage mit dem Kaufvertrag vom 31. März 2010 zusammenhängender weiterer
Leistungen zufolge eines Werkvertrags festgestellt wurde. Nach den allgemeinen
Regeln des Steuerrechts ist eine Feststellungsverfügung über das Bestehen einer
Steuerpflicht selbständig und nicht bloss im Zusammenhang mit einer konkreten
Veranlagung anfechtbar. Deshalb kommt dem Rekurrenten hinsichtlich des Bestehens
einer weiteren Handänderungssteuerpflicht jedenfalls ein Feststellungsinteresse zu
(vgl. Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht,
6. Aufl. 1999, S. 390 mit Hinweis auf GVP 1982 Nr. 35). Auf den Rekurs ist
dementsprechend einzutreten.
2.- Die Rekurrenten haben am 31. März 2010 das Grundstück Nr. 001, U-Strasse, in A
mit einer Fläche von 561 m zum Preis von Fr. 213'180.-- (Fr. 380.--/m ) von der B AG
und der Gebr. D AG erworben. Für diese Handänderung wurden sie mit Rechnung
Nr. xxx/2010 vom 19. April 2010 rechtskräftig mit einer Handänderungssteuer von
Fr. 2'131.80 (1% des Kaufpreises) veranlagt, wovon bei den Rekurrenten entsprechend
Ziff. 2 der weiteren Vertragsbestimmungen im Kaufvertrag vom 31. März 2010 50%,
d.h.Fr. 1'065.90 in Rechnung gestellt wurden. Am 23. April 2010 wurden die
Rekurrenten vom Grundbuchamt A mit Rechnung Nr. yyy/2010 mit einer weiteren
Handänderungssteuer über Fr. 5'000.-- veranlagt. Die Veranlagungsbehörde ging
davon aus, mit dem Kaufvertrag vom 31. März 2010 sei ein Generalunternehmer-
bzw. Werkvertrag für die Errichtung eines Einfamilienhauses auf dem Grundstück
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Nr. 001 verbunden, so dass auch auf dem Werklohn – mutmasslich Fr. 500'000.-- –
eine Handänderungssteuer geschuldet sei. Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist das
Bestehen eines solchen Generalunternehmer- oder Werkvertrags umstritten.
a) Im Rekurs wird im Wesentlichen geltend gemacht, liege ein bereits bewilligtes
Bauprojekt vor, heisse dies nicht, dass der Architekt auch als Generalunternehmer tätig
sei. Die C Architektur AG sei zwar als Generalunternehmerin tätig, betätige sich aber
genauso in den Bereichen Architektur, Bauleitung und Bauberatung. Die Rekurrenten
hätten einen Generalunternehmervertrag abschliessen können, sich aber für einen
Vertrag über Architekturleistungen entschieden und Planer und Bauhandwerker frei
bestimmen können. Zusammen mit dem Kaufvertrag sei weder ein
Generalunternehmer- oder Werkvertrag abgeschlossen noch die Verpflichtung zum
Abschluss eines solchen Vertrags eingegangen worden. Der Architekturvertrag habe
jederzeit gekündigt werden können.
b) Gemäss Art. 241 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer bei Handänderungen in
der Gemeinde gelegener Grundstücke oder Grundstückanteile erhoben. Als
Handänderung gelten jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück (Art. 241 Abs. 2 StG). Der
Steueranspruch entsteht mit der Handänderung und wird mit der Rechnungstellung
fällig (Art. 241 Abs. 3 StG). Steuerpflichtig ist der Erwerber des Grundstücks (Art. 242
Abs. 1 StG). Gemäss Art. 243 Abs. 1 StG wird die Steuer nach dem Kaufpreis mit allen
weiteren Leistungen des Erwerbers bemessen.
Wird ein Kaufvertrag über ein Grundstück derart mit einem Werkvertrag für die
Erstellung oder Fertigstellung einer Baute verbunden, dass Boden und Werk faktisch
eine Einheit bilden, so ist die Handänderungssteuer auf der Summe von Bodenpreis
und Werklohn zu entrichten. Kauf- und Werkvertrag hängen so voneinander ab
(sogenannte Baubindung), dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des andern
gekommen wäre und das Geschäft als Ganzes im Ergebnis dem Verkauf eines fertigen
Hauses gleichkommt. Massgebend ist, ob der Erwerber mit dem Abschluss eines
Kaufvertrages und eines damit verbundenen Werkvertrages Rechtsgeschäfte tätigt, die
wirtschaftlich gesehen die Übertragung der Verfügungsgewalt an einer bestimmten
Baulandparzelle mit einem bestimmten darauf zu errichtenden Gebäude zum
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Gegenstand haben. Für die Beurteilung sind die gesamten Umstände des Einzelfalles
heranzuziehen, wobei der Wille der Parteien massgebend ist, der darauf gerichtet sein
muss, dem Erwerber ein schlüsselfertiges Haus zu verkaufen. Die Praxis hat zu diesem
Zweck zahlreiche Indizien entwickelt, die den Steuerbehörden als Entscheidungshilfen
dienen. Massgebend sind die Verhältnisse bei Vertragsabschluss (vgl. Weidmann/
Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999,
S. 444/445 mit Hinweisen auf Praxis und Rechtsprechung). Ausschlaggebend ist, ob
der Käufer im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs noch frei entscheiden kann, (wann
und) wie er sein Land überbauen will (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.114/2006 vom
3. Mai 2006 E. 2.3).
Die st. gallische Veranlagungspraxis erblickt Indizien für eine Baubindung darin, dass
der Werkvertrag in den Kaufvertragsbestimmungen integriert ist, der Kauf- oder
Besitzesantritt auf den Zeitpunkt der Bauvollendung hinausgeschoben wird, der
Abschluss eines Werkvertrages ausbedungen wird, ein Pauschalpreis für Boden und
Bau vereinbart ist oder der Verkäufer Baugarantien trägt (vgl. StB 243 Nr. 1). Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung können verschiedene Tatsachen auf eine
Baubindung hinweisen. Massgebend kann namentlich die Tatsache sein, dass für ein
Grundstück auch ein Werkvertrag abgeschlossen wird und in jeweils beiden Verträgen
auf den andern Vertrag Bezug genommen wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.
205/2002 vom 8. November 2002 E. 3.2). Eine solche Tatsache kann auch darin
erblickt werden, dass im Zeitpunkt des Grundstückkaufs bereits ein fertiges Bauprojekt
vorlag, weil die Werkverträge sehr kurze Zeit nach dem Grundstückskauf (zwanzig
Tage) abgeschlossen wurden und zudem auf einem Angebot basierten, welches bereits
vor dem Grundstückskauf unterbreitet worden war. Auf eine Baubindung deuten auch
eine wenige Tage nach dem Landerwerb erteilte Baubewilligung, die auf vor dem Kauf
erstellten Plänen beruht, und die im Grundstückskauf bei einer Konventionalstrafe von
Fr. 50'000.-- vereinbarte Verpflichtung, die Bauarbeiten einer bestimmten
Unternehmung zu übertragen, hin. Ohne weiteres kann von einer Baubindung
ausgegangen werden, wenn den Käufern im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs bereits
ein fertiges Bauprojekt vorlag und diese sich im Kaufvertrag zur Übertragung der
Bauarbeiten an eine bestimmte Firma verpflichten (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.
302/2005 vom 4. November 2005 E. 4.2).
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Nach der st. gallischen Rechtsprechung setzt die Veranlagung der
Handänderungssteuer auf dem Werklohnes zusammen mit dem Preis für das nicht
überbaute Land einen einheitlichen Werkvertrag über die Errichtung eines Gebäudes
voraus (vgl. GVP 1966 Nr. 3, 1976 Nr. 21, 1992 Nr. 18). Demgegenüber erfolgt keine
Zurechnung des Werklohnes zum Erwerbspreis eines Grundstückes, wenn sich der
Verkäufer lediglich gewisse Arbeiten an einem zu erstellenden Gebäude versprechen
lässt, der Käufer aber im Übrigen frei ist, wann und wie er sein Grundstück überbauen
will (GVP 1987 Nr. 24). Auch die bundesgerichtliche Rechtsprechung schliesst nicht
aus, dass bei entsprechendem Nachweis der weiteren Gestaltungsfreiheit der
Käuferschaft nach dem Erwerb eines bereits erstellten Rohbaus, der Werklohn nicht
hinzuzurechnen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.229/2001 vom 7. Januar 2002
E. 2b/bb).
Die Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn erfordert weder eine
wirtschaftliche Identität zwischen Grundeigentümer und Werkersteller noch deren
Zusammenwirken (vgl. StB 243 Nr. 1; GVP 1992 Nr. 18). Eine solche Auslegung und
Anwendung von Art. 243 Abs. 1 StG ist zulässig, da sich der Bestimmung nicht
entnehmen lässt, dass die Handänderungssteuer nur dann auf dem Gesamtpreis für
Land und Werk geschuldet ist, wenn der Grundstücksverkäufer und der
Bauunternehmer zusammenwirken (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.114/2006 vom
3. Mai 2006, E. 2.3). Das Verwaltungsgericht hat an der Auslegung von Art. 243 Abs. 1
StG festgehalten, nach der auch Leistungen an einen Dritten in die
Berechnungsgrundlage für die Handänderungssteuer eingeschlossen werden können.
Erforderlich ist jedoch, dass ein innerer Zusammenhang zwischen Kauf- und
Werkvertrag in dem Sinne bejaht werden kann, dass der eine Teil des Vertrags ohne
den anderen nicht abschlossen worden wäre bzw. der Werkvertrag in der
Grundstückübertragung eingeschlossen ist. Bei einer wirtschaftlichen
Betrachtungsweise muss das Geschäft als Ganzes dem Verkauf eines fertigen Hauses
gleichkommen. Diese Auffassung entspricht auch dem Zweck der
Rechtsverkehrssteuer, die den gesamten Vermögensübergang als solchen erfassen will
(vgl. SGE 2009 Nr. 12; GVP 1987 Nr. 24).
Bei belastenden Verfügungen ist es grundsätzlich die die Belastung verfügende
Behörde, welche die Folgen der Beweislosigkeit trägt. Im Steuerrecht gilt deshalb der
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Grundsatz, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden
Tatsachen trägt, während den Steuerpflichtigen die Beweislast für jene Tatsachen trifft,
welche die Steuerschuld aufheben oder vermindern (vgl. Cavelti/Vögeli,
Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 628/629;
Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 379 f.).
c) aa) Die Rekurrenten haben das Grundstück Nr. 001 am 31. März 2010 von der B AG
und der Gebr. D AG erworben. Während zwischen den Rekurrenten oder der C
Architektur AG einerseits und der B AG anderseits keine weiteren vertraglichen
Verbindungen im Zusammenhang mit der Überbauung ersichtlich sind, wurden in der
Zeit vom 7. Mai bis 2. Juli 2010 die Baumeisterarbeiten von der Gebr. D AG erbracht
und den Rekurrenten in Rechnung gestellt (vgl. act. 39; 1. A-Konto-Zahlungsgesuch
vom 2. Juli 2010 über Fr. 130'000.--, Vergütungsauftrag Nr. 7.01 vom 8. Juli 2010). Die
Übertragung der Baumeisterarbeiten war mit dem Kaufvertrag insofern verbunden, als
im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags mit dem Verkäufer und Baumeister
bereits ein Werkvertrag bestand. Indessen beinhaltete dieser Werkvertrag lediglich
einen Teil der im Zusammenhang mit der Erstellung des Einfamilienhauses
erforderlichen Arbeiten, so dass allein daraus nicht geschlossen werden kann,
wirtschaftlich betrachtet sei ein fertiges Haus verkauft worden (vgl. GVP 2009 Nr. 50).
Unbestritten ist, dass die Rekurrenten und die C Architektur AG einen am 3. Januar
2010 erstellten Vertrag über Architekturleistungen unterzeichneten und dass zwischen
dem Architekturbüro und der B AG, die als Miteigentümerin am Verkauf des
Grundstücks beteiligt war, wirtschaftliche Identität besteht. Zwar bestehen aufgrund
des zeitlichen Ablaufs der Verhandlungen, der Einreichung des Baugesuches und des
Abschlusses des Kaufvertrags Anhaltspunkte dafür, dass der Abschluss des
Kaufvertrags am 31. März 2010 und der Architekturvertrag vom 3. Januar 2010 sich
gegenseitig insofern bedingten, als der Verkauf des Baulandes durch die B AG und die
Gebr. D AG von der Übernahme des von der C Architektur AG ausgearbeiteten
Projektes abhing. Zudem bestanden mit einzelnen Unternehmern bereits vor dem
Abschluss des Kaufvertrags und teilweise vor der Unterzeichnung des
Architekturvertrags Werkverträge, die von der C Architektur AG bzw. von der
Baugesellschaft D abgeschlossen worden waren. Darunter fällt beispielsweise die
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Vereinbarung mit dem Gerüstbauer (Auftragsbestätigung vom 22. März 2010;
vgl. act. 38, Vorbereitungsarbeiten).
Insoweit kann durchaus von einer zumindest teilweisen Baubindung ausgegangen
werden. Dies allein genügt allerdings nach der dargestellten st. gallischen
Rechtsprechung nicht für die Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn.
Vielmehr ist ein einheitlicher Werkvertrag über die Errichtung eines Gebäudes
vorausgesetzt.
bb) Aus den Akten ergeben sich weder ein Hinweis auf einen einheitlichen, mit dem
Architekturunternehmen abgeschlossenen Werkvertrag über die Errichtung des
Einfamilienhauses auf dem Grundstück Nr. 001 noch Anhaltspunkte dafür, dass die
Rekurrenten bei der Arbeitsvergabe in der Wahl der ausführenden Unternehmer und
der Gestaltung des Innenausbaus völlig gebunden waren.
Für einzelne Arbeitsgattungen lagen bei Abschluss des Kaufvertrags am 31. März 2010
an die C Architektur AG oder die Baugesellschaft D gerichtete Offerten vor, die dann
aber von den Rekurrenten – teilweise in veränderter Form – angenommen wurden. Für
die Sanitäreinrichtungen reichte die S AG der C Architektur AG am 15. März 2010 –
nach einem Ausstellungsbesuch der Rekurrenten am 9. März 2010 – eine Offerte ein,
welche jedoch zweimal – nach weiteren Ausstellungsbesuchen – am 17. Juni 2010 und
am 28. Juni 2010 angepasst wurde (vgl. act. 38; Sanitäreinrichtungen/
Kücheneinrichtungen). Die R AG offerierte am 17. März 2010 Balkon- und Französische
Geländer. Die Offerte wurde am 21. Oktober 2010 angepasst. Sie sind zwar an die C
Architektur AG gerichtet, die Rechnungen für die 1. Akontozahlung vom 22. Dezember
2010 (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 30.01) und für die Restzahlung vom 28. März
2011 (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 33.01) gingen jedoch ebenso wie eine
Mahnung für eine ausstehende Zahlung an die Rekurrenten (vgl. act. 38;
Metallbauarbeiten). Für die Bodenbeläge lagen zwei verschiedene Offerten der S AG
vom 25. Februar 2010 vor. In der angepassten Offerte vom 12. März 2010 wird der
vorher offerierte Parkett als "bauseits geliefert" aufgeführt. Von der S AG wurden
schliesslich am 27. August 2010 die Unterlagsböden in Rechnung gestellt (vgl. act. 39;
Vergütungsauftrag Nr. 15.01). Für die Bodenbeläge lagen auch Offerten der K Keramik
AG vom 22. Februar 2010 und vom 17. Juni 2010 und ein den Rekurrenten
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unterbreitetes Angebot der F GmbH vom 26. April 2010 vor. Die Rekurrenten liessen
sich zudem in der Ausstellung der B Parkett AG beraten und wünschten gemäss
Rückmeldung vom 23. Februar 2010 eine Offerte (vgl. act. 38; Bodenbeläge). Der
Parkett wurde schliesslich vom Rekurrenten bei der B Parkett AG persönlich abgeholt
und am 25. August 2010 bar bezahlt (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 13.01).
Für andere Arbeitsgattungen lagen bei Abschluss des Kaufvertrags am 31. März 2010
an die Rekurrenten gerichtete Offerten und mit ihnen getroffene Vereinbarungen vor.
Dies gilt beispielsweise für die Küche. Die Auftragsbestätigung der H AG vom
24. Februar 2010 ist an die Rekurrenten gerichtet, die auch als Bauherren bezeichnet
werden. Ebenso gingen die Statusrapporte über die noch zu erledigenden Arbeiten
vom 8. Oktober 2010 und vom 12. November 2010 (vgl. act. 38; Sanitäranlagen/
Kücheneinrichtungen) und die Rechnungen vom 23. April 2010 und vom 4. Oktober
2010 über Akontozahlungen (vgl. act. 39; Vergütungsaufträge Nrn. 2.01 und 19.01) an
die Rekurrenten. Ebenso offerierte die I AG dem Rekurrenten am 19. Februar 2010
Einbauschränke und Türen (vgl. act. 38; Schreinerarbeiten/Spezialverglasungen (inn.)/
Schliessanlagen) und stellte ihm dafür sowie für Badmöbel am 12. November 2010
Rechnung (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 22.01).
Sodann wurden für einzelne Arbeitsgattungen Offerten vor und nach Abschluss des
Kaufvertrags am 31. März 2010 an die Rekurrenten gerichtet und Aufträge ihnen
gegenüber nach Abschluss des Kaufvertrags bestätigt. So richteten sich die Offerten
der Elektro O AG für die elektrischen Anlagen vom 26. März 2010 und vom 31. Mai
2010 (vgl. act. 38; Elektroanlagen) und auch die Rechnungen für die 1. Akontozahlung
vom 15. Juli 2010 (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 11.01) an die Rekurrenten. Die
Auftragsbestätigung der D Baustatik GmbH vom 19. April 2010 wurde auch vom
Rekurrenten als Bauherr unterzeichnet (vgl. act. 38; Honorare); die Rechnung vom
23. Juni 2010 ging ebenfalls an die Rekurrenten (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag
Nr. 5.01). Für Storen und Rollläden lag zwar am 17. Juni 2010 ein an die C Architektur
AG gerichtetes Angebot der G AG vor (vgl. act. 38; Äuss. Oberflächenbehandlung/
Äussere Abschlüsse/Sonnenschutz). Der Rechnung vom 22. Dezember 2010, die an
den Rekurrenten gerichtet war, lag jedoch eine andere Offerte zugrunde (vgl. act. 39;
Vergütungsauftrag Nr. 30.01).
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Schliesslich liegen für verschiedene Lieferungen Rechnungen in den Akten, aus denen
die Rekurrenten lediglich, aber immerhin als Bauherren hervorgehen. Dies gilt
beispielsweise für die Rechnung der H AG vom 20. Juli 2010 für diverse Leuchtkörper
(vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 14.01).
Allerdings waren bei einzelnen Arbeitsgattungen die C Architektur AG oder die
Baugesellschaft D an den Werkverträgen beteiligt. Dies gilt beispielsweise für den von
der M AG entsprechend der an die C Architektur AG gegangenen Auftragsbestätigung
vom 22. März 2010 erstellten Gerüstbau (vgl. act. 38; Baugrubenaushub/
Baumeisterarbeiten); die Rechnung vom 5. Oktober 2010 ging an die Baugesellschaft D
AG (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 19.01). Sodann gilt dies auch für die
Auftragsbestätigung der W AG, die am 1. Juni 2010 an die Baugesellschaft D gerichtet
war (vgl. act. 38; Fenster/Aussentüre/Tore); die Rechnungen über die 1. Akontozahlung
vom 13. Juli 2010 (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 9.01) und die Restzahlung vom
30. Dezember 2010 (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 32.01) gingen – ebenso wie die
Baugarantie-Solidarbürgschaft des Verbandes Schweizerischer Schreinermeister und
Möbelfabrikanten vom 14. Dezember 2010 (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 32.01)
an die C Architektur AG. Ebenso war die Offerte für Flachdach- und Spenglerarbeiten
der F AG, Haustechnik, vom 27. Mai 2010 an die C Architektur AG gerichtet; sie wurde
am 28. Mai 2010 vom Architekten unterzeichnet (vgl. act. 38; Spenglerarbeiten/
Blitzschutz/Bedachungsarbeiten). Auch die Rechnungen für die 1. Akontozahlung vom
15. Juli 2010 (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 11.01) ging an die C Architektur AG.
Für die Sanitärinstallationen ist in den Akten keine Offerte enthalten. Die F AG,
Haustechnik, stellte bei der C Architektur AG Rechnung, nämlich am 5. Juli 2010 für
eine 1. Akontozahlung (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 6.01) und am 22. November
2010 für die Restzahlung (vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 24.01). Ebensowenig liegt
für die Heizungsanlage eine Offerte vor. Die Rechnungen – wiederum der F AG,
Haustechnik – für die 1. Akontozahlung vom 9. September 2010 (vgl. act. 39;
Vergütungsauftrag Nr. 15.01) und für die Restzahlung vom 22. November 2010
(vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 24.01) gingen an die C Architektur AG. Auch für die
von der T AG ausgeführten Gipserarbeiten liegen lediglich Rechnungen an die C
Architektur AG für eine erste Teilzahlung vom 20. September 2010 (vgl. act. 39;
Vergütungsauftrag Nr. 17.01) und die Restzahlung vom 23. Dezember 2010
(vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 30.01) vor. Gleiches gilt für die Malerarbeiten des
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Malergeschäfts H (Rechnung vom 24. September 2010 für 1. Akontozahlung;
vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 18.01).
cc) Die Rekurrenten waren zumindest teilweise frei, mit welchen Unternehmern und in
welchen Details sie das Einfamilienhaus auf dem Grundstück Nr. 001 realisieren
wollten. Wenn bereits vor dem Kauf des Grundstückes am 31. März 2010 – und bereits
vor der Unterzeichnung des Vertrags über Architekturleistungen am 3. Februar 2010 –
einzelne Offerten vorlagen und Werkverträge abgeschlossen waren, lässt sich daraus
nicht schliessen, die C Architektur AG habe sich verpflichtet, den Rekurrenten ein
schlüsselfertiges Haus zu liefern. Der Kauf eines Baugrundstückes und der Abschluss
von Werkverträgen, insbesondere auch von Architekturverträgen, zu dessen
Überbauung – vorab mit selbstgenutztem Wohneigentum – hängen regelmässig derart
miteinander zusammen, dass der eine ohne die anderen nicht abgeschlossen worden
wären. Entscheidend für eine Berücksichtigung des Werklohnes bei der Veranlagung
der Handänderungssteuer muss aber sein, dass das Geschäft als Ganzes dem Verkauf
eines fertigen Hauses gleichkommt. Die Übernahme eines Projektes entspricht im
Ergebnis auch dem Vorgehen eines Bauherrn, der einen Architekten im Rahmen eines
Architektenvertrags mit der Ausarbeitung eines Projektes beauftragt und anschliessend
selbständig einzelne Werkverträge mit den Handwerkern der verschiedenen Branchen
abschliesst. Ein schlüsselfertiges Gebäude ist auch dann nicht geschuldet, wenn der
Architekt nicht nur mit dem Verfassen des Projektes, sondern auch mit der Bauleitung
betraut wird. Die C Architektur AG ist im Rahmen des mit den Rekurrenten
bestehenden Vertrags über Architekturleistungen tätig geworden. Ein wesentlicher Teil
der Vertragsverhältnisse zu den einzelnen Arbeitsgattungen bestand ausdrücklich
zwischen den Rekurrenten und den entsprechenden Bauhandwerkern. Soweit die C
Architektur AG oder die Baugesellschaft D an den Werkverträgen beteiligt sind, ist in
Betracht zu ziehen, dass sie als Vertreter der Rekurrenten gehandelt haben oder die
Verträge später auf die Rekurrenten übergegangen sind.
Dass die Rekurrenten als Bauherren mit den einzelnen Handwerkern Werkverträge über
einzelne Arbeiten abschlossen, wird durch die an sie gerichteten Rechnungen
verschiedener Unternehmer nahegelegt. Auch jene Rechnungen, welche die
Handwerker direkt an die C Architektur AG richteten, wurden über das Baukreditkonto,
welches die Raiffeisenbank Diepoldsau-Schmitter für die Rekurrenten führte, bezahlt
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(vgl. act. 39; beispielsweise Vergütungsauftrag Nr. 24.01, Zahlungsanweisung Nr. 40;
Vergütungsauftrag Nr. 23.01, Zahlungsanweisung Nr. 38). Die Rekurrenten – und nicht
die C Architektur AG – waren gegenüber den Unternehmern zahlungspflichtig.
Dementsprechend waren die Unternehmer auch gegenüber den Rekurrenten – nicht
gegenüber der C Architektur AG als General- oder Totalunternehmerin –
leistungspflichtig. Beim Erwerb eines fertigen Hauses wären die Zahlungen als
Teilzahlungen an den General- oder Totalunternehmer und nicht an die einzelnen
Handwerker gegangen.
Diese einzelnen Vertragsverhältnisse schliessen einen gleichzeitig bestehenden
einheitlichen Werkvertrag des Rekurrenten mit einem einzigen Anbieter über die
schlüsselfertige Erstellung eines Einfamilienhauses aus. Umgekehrt bestehen auch
keine Anhaltspunkte dafür, dass das Architekturbüro die gesamte Ausführung eines
Bauwerkes übernommen (Generalunternehmer) und auch noch die Planungs-,
namentlich die Projektierungsarbeiten für das vom Bauherrn bestellte Bauwerk
geleistet (Totalunternehmer; vgl. Urteil des Bundesgerichts 4C.396/2001 vom 24. April
2002 E. 1; A. Koller, in: Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Band VI/
2/3/1, Bern 1998, N 201 ff. zu Art. 363 des Schweizerischen Obligationenrechts, SR
220, abgekürzt: OR) und Verträge mit den einzelnen (Sub-)Unternehmern
abgeschlossen hat. Die einzelnen ausführenden Unternehmer sind damit nicht
gegenüber einem General- oder Totalunternehmer, sondern unmittelbar gegenüber
dem Bauherrn für die Erstellung der einzelnen Gebäudeteile rechtlich verantwortlich.
dd) Es liegt dementsprechend auch keine Vereinbarung über einen einheitlichen, einem
einzelnen Unternehmer geschuldeten Werklohn für die Erstellung des
Einfamilienhauses vor. Vielmehr wurde zwischen den Handwerkern und dem
Rekurrenten für die einzelnen Arbeiten jeweils das dafür geschuldete Entgelt vereinbart.
Weder die B AG noch die C Architektur AG schuldeten den Rekurrenten im Gegenzug
ein schlüsselfertiges Einfamilienhaus. Daran ändert nichts, wenn die C Architektur AG
die im Rahmen des Architekturvertrags vereinbarten üblichen Aufgaben erfüllte.
Entscheidend ist, dass der Rekurrent mit verschiedenen Handwerkern einzelne, weder
unter einander noch insbesondere mit dem Vertrag über den Kauf des Baulandes
verbundene Werkverträge abschloss. Die Rekurrenten waren damit zumindest teilweise
frei, wie und mit wem sie das erworbene Land überbauen wollten. Insbesondere stand
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im Zeitpunkt des Kaufs des Bodens noch nicht für alle Arbeitsgattungen fest, mit
welchen Handwerkern die Rekurrenten Werkverträge abschliessen würden. Zumindest
diese Werkverträge konnten deshalb mit dem Grundstückkaufvertrag keine
wirtschaftliche Einheit bilden.
d) Die von der Vorinstanz gegen diese Beurteilung vorgebrachten Argumente sind nicht
geeignet, das Bestehen eines Werkvertrags über die Erstellung eines schlüsselfertigen
Einfamilienhauses zwischen dem Rekurrenten und der C Architektur AG zu belegen.
aa) Die wirtschaftliche und personelle Verflechtung der B AG und der C Architektur AG,
der Umstand, dass die C Architektur AG auch als Generalunternehmerin tätig ist, und
die Ausschreibung überbauter Grundstücke zum Verkauf sind zwar Indizien für eine
Baubindung. Sie können allerdings einen tatsächlich fehlenden Werkvertrag, dessen
Gegenstand die Erstellung eines schlüsselfertigen Gebäudes ist, nicht ersetzen.
bb) Die Vorinstanz verweist auf die zu grossen Teilen an die C Architektur AG
gehenden Offerten und Auftragsbestätigungen. Es mache deshalb keinen Sinn, wenn
die Rekurrenten erklärten, sie hätten die Bauarbeiten normal ausgeschrieben und seien
mit den Bauhandwerkern, welche sie bestimmten, die Werkverträge eingegangen.
Vielmehr habe mehrheitlich die C Architektur AG mit den Handwerkern verhandelt.
Aus den eingereichten Unterlagen kann auf eine weitgehende Unterstützung der
Rekurrenten durch die C Architektur AG bei der Planung und der Realisierung ihres
Einfamilienhauses geschlossen werden. Diese Unterstützung kann ein Architekt einem
Bauherrn im Rahmen eines Vertrags über Architekturleistungen und Bauberatung
bieten, ohne dass er sich rechtlich verpflichtet, dem Vertragspartner ein
schlüsselfertiges Haus zu liefern. Die Erfüllung dieser Aufgaben führt nicht dazu, dass
Gegenstand des Vertrags zwischen dem Architekten und dem Bauherrn das
schlüsselfertige Gebäude wird. Vielmehr leistet der Architekt Unterstützung bei der
Einholung von Offerten, bei der Vergabe der Arbeiten an die einzelnen Unternehmer
und bei der Bau- und Zahlungskontrolle.
cc) Die Vorinstanz weist darauf hin, eine bemerkenswerte Anzahl der eingereichten
Unterlagen weise ein Erstellungsdatum vor Abschluss des Kaufvertrages auf und sei an
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die C Architektur AG adressiert. Ebenso datiere der Architekturvertrag vor dem
Abschluss des Kaufvertrags. Deshalb seien die Rekurrenten in ihrer Entscheidung, wie
sie das Grundstück überbauen werden, nicht frei gewesen. Es trifft zu, dass mit
einzelnen Unternehmern bereits vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück
am 31. März 2010 Werkverträge abgeschlossen wurden. Insoweit besteht aufgrund des
zeitlichen Ablaufs ein Zusammenhang zwischen dem Kaufvertrag und den vorher
abgeschlossenen Werkverträgen in dem Sinn, dass der erstere eine zwingende Folge
der Letzteren war. Dieser Umstand führt indessen nicht dazu, dass die Rekurrenten von
der C Architektur AG und den Veräusserern des Grundstückes ein schlüsselfertiges
Haus erwarben. Die Leistungen des Architekten bei der Einholung von Offerten, bei der
Vergabe der Arbeiten und bei der Bau- und Zahlungskontrolle können – wie bei den
Rekurrenten – durchaus auch vor dem Kauf des Grundstückes erbracht werden.
dd) Die Vorinstanz bringt vor, das Baugesuch sei für das Projekt der Baugesellschaft D
c/o C Architektur AG lange vor dem Abschluss des Kauvertrags eingereicht und am
2. März 2009 bewilligt worden. Die nachträglichen Änderungen hätten dann lediglich
noch geringfügige Anpassungen betroffen. Auch diesbezüglich könne nicht die Rede
davon sein, die Rekurrenten hätten eine Baute erstellt, die gänzlich nach ihren
Wünschen gestaltet worden sei.
Der Rekurrent bekundete erstmals am 11. Februar 2009 Interesse an einer der vier
Liegenschaften an der U-Strasse in A. Er hat mit der C Architektur AG am 29. Mai 2009
eine Reservations-/Kaufvereinbarung über die Teilparzelle D des Grundstücks Nr. 001
abgeschlossen (vgl. act. 39; Diverses, am Schluss). Nach Besprechungen mit den
Rekurrenten unter anderem am 15. April 2009 und im Sommer des Jahres 2009 erfuhr
das bestehende Projekt der S+L Architektur für die Überbauung dieses
Teilgrundstücks, dessen Bau am 2. März 2009 vom Gemeinderat A bewilligt worden
war, verschiedene Änderungen, die am 22. Februar 2010 von der Baukommission A
bewilligt wurden (Grundrissänderung der Garagenanbaute, Flachdach anstelle
Walmdach, gedeckter Sitzplatz neu in der Gebäudemitte, geringfügige Verschiebung
des Gebäudes nach Westen unter Einhaltung des kleinen Grenzabstandes). Aus der
Übernahme eines Projektes kann noch nicht geschlossen werden, der Käufer eines
nicht überbauten Grundstückes erwerbe ein schlüsselfertiges Haus. Für die
Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn bei der Veranlagung der
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Handänderungssteuer genügt es nicht, dass die Erwerber des Bodens in der
Überbauung nicht mehr in allen Belangen völlig frei sind.
ee) Die Vorinstanz weist schliesslich auf die persönlichen Verflechtungen zwischen der
B AG und der C Architektur AG hin. Die aufgrund dieser Verflechtungen
gleichgerichteten Interessen sind unbestritten. Sie müssen sich allerdings nicht in
einem Generalunternehmervertrag äussern, sondern können sich allein im Umstand
niederschlagen, dass die C Architektur AG – wie bei den Rekurrenten – insoweit
profitiert, als ein von ihr ausgearbeitetes Projekt übernommen wird und sie
Dienstleistungen im Architekturbereich, in der Bauleitung und in der Unterstützung der
Bauherren erbringen kann.
ff) Die Schnurgerüstkontrolle auf dem Grundstück Nr. 001 fand am 10. Mai 2010 statt
(vgl. act. 39; Vergütungsauftrag Nr. 31.01). Mithin ist davon auszugehen, dass mit dem
Bau des Gebäudes erst nach dem Abschluss des Kaufvertrags am 31. März 2010
begonnen wurde.
e) Zusammenfassend ergibt sich damit, dass der Kaufvertrag zwischen den
Rekurrenten einerseits und der B AG und der Gebr. D AG anderseits vom 31. März
2010 über das Grundstück Nr. 001 an der U-Strasse in A mit gleichzeitigem
Besitzesantritt nicht mit einem Werkvertrag verbunden war, in welchem ein General-
oder Totalunternehmer sich zur Erstellung und Übergabe eines schlüsselfertigen
Einfamilienhauses verpflichtete. Daher bestand kein Anlass, auf dem – mutmasslichen
– Werklohn von Fr. 500'000.-- eine Handänderungssteuer zu erheben.
Dementsprechend ist der Rekurs gutzuheissen und der angefochtene Einsprache-
Entscheid der Vorinstanz vom 21. Juni 2010 und die ihm zugrunde liegende Rechnung
Nr. yyy/2010 vom 23. April 2010 sind aufzuheben. Es ist festzustellen, dass es mit der
rechtskräftigen Veranlagung einer Handänderungssteuer von Fr. 2'131.80 für den Kauf
des Grundstückes Nr. 001, A, gemäss Rechnung Nr. xxx/2010 des Grundbuchamtes A
vom 19. April 2010 sein Bewenden hat.
3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten von der
politischen Gemeinde A zu bezahlen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von
Fr. 1'200.-- ist angesichts des Umstandes, dass von der Verwaltungsrekurskommission
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gleichzeitig über zwei weitere ähnlich gelagerte Angelegenheiten mit denselben
Parteivertretern zu befinden ist, angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 122 der
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die Finanzverwaltung ist anzuweisen, den
Rekurrenten den Kostenvorschuss von Fr. 900.-- zurückzuerstatten.
Gemäss Art. 98 Abs. 2 VRP werden im Rekursverfahren ausseramtliche Kosten
entschädigt, soweit sie aufgrund der Rechts- und Sachlage als notwendig und
angemessen erscheinen. Umstritten war die Auslegung des Begriffs der
wirtschaftlichen Einheit von Kauf- und Werkvertrag im Sinn des
Handänderungssteuerrechts, so dass der Verzicht auf den Beizug eines
Rechtsvertreters im Rekursverfahren nicht zumutbar war. Der Vertreter des
Rekurrenten hat keine Kostennote eingereicht. Vor der Verwaltungsrekurskommission
gilt der Pauschaltarif (Art. 22 Abs. 1 lit. b der Honorarordnung für Rechtsanwälte und
Rechtsagenten; sGS 963.75, abgekürzt: HonO). Angesichts des Aktenumfangs und des
Aufwands für die Rekurseingabe und die Einreichung der weiteren Akten einerseits und
des Umstandes, dass der Rechtsvertreter zwei weitere Verfahren mit vergleichbarer
Ausgangslage vor der Verwaltungsrekurskommission führt anderseits, erscheint ein
Honorar von Fr. 1'800.-- als angemessen (Barauslagen und Mehrwertsteuer inbegriffen;
Art. 28 und Art. 29 HonO). Die ausseramtliche Entschädigung wird den am Verfahren
Beteiligten nach Obsiegen und Unterliegen auferlegt (Art. 98 VRP). Da der Rekurs
gutzuheissen ist, sind den Rekurrenten die ausseramtlichen Kosten vollständig zu
entschädigen (Art. 98 VRP; Leuenberger/Uffer-Tobler, Schweizerisches
Zivilprozessrecht, Bern 2010, Rz. 10.38). Kostenpflichtig ist die politische Gemeinde A.