Decision ID: 1c626e84-87c6-413e-97d1-cd39860106cd
Year: 2019
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Die Ehegatten A._ (Rekurrent) und B._ (Rekurrentin; zusammen Rekurrenten) wohnen an der D._ in C._. Der als Kind an Kinderlähmung
erkrankte, seither querschnittgelähmte und auf einen Rollstuhl angewiesene Rekurrent arbeitete
im vorliegend strittigen Steuerjahr 2016 als Informatiktechniker TS in E._. In ihrer
Steuererklärung für das Jahr 2016 machten die Rekurrenten (Auto)Fahrkosten des Rekurrenten
von CHF 10'780.-- (220 Arbeitstage à 70 km/Tag à CHF 0.70) geltend und gaben als Grund
seine Invalidität an. In der definitiven Veranlagungsverfügung pro 2016 vom 20. August 2018
wurden die geltend gemachten Fahrkosten des Rekurrenten von der Steuerverwaltung des
Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung), auf insgesamt CHF 3'860.-- (Kantons- und
Gemeindesteuern) bzw. CHF 3'000.-- (direkte Bundessteuer) beschränkt. Zur Begründung
führte die Steuerverwaltung aus, dass aufgrund der zu geringen Zeitersparnis (C._
nach E._) nur Fahrkosten für den öffentlichen Verkehr zulässig seien.
Dementsprechend seien die Kosten für ein Generalabonnement 2. Klasse von CHF 3'860.--
berücksichtigt worden, wobei bei der direkten Bundessteuer der Fahrkostenabzug auf den
gesetzlichen Maximalbetrag von CHF 3'000.-- beschränkt worden sei.
B. Dagegen erhoben die Rekurrenten, vertreten durch die F._ AG, mit Eingabe vom 28. August 2018 Einsprache, welche die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom
4. Dezember 2018 teilweise guthiess. Hierbei liess sie aufgrund der Behinderung die beruflich
notwendigen Kosten des privaten Fahrzeugs zum Abzug zu, beschränkte den Fahrkostenabzug
jedoch auf die gesetzlich maximal zulässigen CHF 6'700.-- (Kantons- und Gemeindesteuern)
bzw. CHF 3'000.-- (direkte Bundessteuer).
C. Gegen die Einspracheentscheide haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 17. Dezember 2018 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und
Beschwerde erhoben und beantragen darin, die Einspracheentscheide seien aufzuheben und
die den gesetzlich maximal zulässigen Fahrkostenabzüge übersteigenden Fahrkosten im
Betrag von CHF 4'080.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. CHF 7'780.-- (direkte
Bundessteuer) als behinderungsbedingte Kosten zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung
führen sie im Wesentlichen aus, die Notwendigkeit des privaten Motorfahrzeugs für den
Arbeitsweg sei allein auf die Behinderung zurückzuführen. Wer zufolge Behinderung auf ein
privates Motorfahrzeug angewiesen sei, sollte die daraus entstandenen und nachgewiesenen
Kosten vollumfänglich geltend machen können. Die Fahrkostenbegrenzung dürfe hier nicht
greifen. Die Zulassung der die Fahrkostenbegrenzung übersteigenden Beträge als
behinderungsbedingte Kosten stelle bei einem Rollstuhlfahrer steuerrechtlich keine
Besserstellung dar, sondern eine Anerkennung der Behinderung als Härtefall. Im Gegenteil, die
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Abweisung des Abzugs sei eine Schlechterstellung eines behinderten Steuerpflichtigen im
Kanton Bern gegenüber Bürgern anderer Kantone und lasse sich mit Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis
DBG nicht vereinbaren. Gemäss Art. 8 Abs. 4 BV seien Massnahmen zur Beseitigung von
Benachteiligungen Behinderter erlaubt. Die Steuergesetzgebung dürfe Unterscheidungen
vorsehen, für die ein vernünftiger Grund ersichtlich sei.
D. Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 25. Januar 2019 die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie führt im Wesentlichen aus, die
Fahrkosten des Rekurrenten fielen an, weil er eine Erwerbstätigkeit ausübe. Es handle sich
somit um Berufskosten. Mit der Einführung von FABI sei beschlossen worden, die
Bahninfrastruktur u.a. durch Beschränkung des Fahrkostenabzugs zu finanzieren. Bei der
Beschränkung des Abzugs seien keine Ausnahmen vorgesehen, d.h. es werde nicht geprüft
aus welchem Grund ein Mitarbeiter das Auto für den Arbeitsweg nutze. Es stelle sich somit die
Frage, ob für Personen mit einer Behinderung eine Ausnahme gemacht werde. Die
Steuerverwaltung ist der Meinung, dass dies nicht beabsichtigt gewesen sei. Unter
Berücksichtigung des Arbeitswegs könne im Normalfall bloss der Abzug für die öffentlichen
Verkehrsmittel beansprucht werden. Vorliegend seien die Kosten für das Auto im
Einspracheverfahren aufgrund der Behinderung zum Abzug zugelassen worden, wobei diese
der Beschränkung des Fahrkostenabzugs unterlägen. Ferner verweist die Steuerverwaltung auf
Ziff. 4.3.6 des Kreisschreibens Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung, wo festgehalten
sei, dass Fahrten zum Arbeitsplatz als Gewinnungskosten und nicht als behinderungsbedingte
Kosten abzugsfähig seien. Sie gehe davon aus, dass die Beschränkung des Fahrkostenabzugs
für alle Berufstätigen gelte. Eine Ausnahme für gewisse Kategorien sei nicht vorgesehen.
Entgegen der Ansicht des Rekurrenten ergebe sich aus einer Erhöhung des Fahrkostenabzugs
sehr wohl eine Besserstellung gegenüber anderen unselbstständig Berufstätigen im Kanton
Bern. Die Möglichkeit einer Besserstellung sei durch den Gesetzgeber vorliegend jedoch nicht
umgesetzt worden, d.h. der Gesetzgeber habe nicht beschlossen, Behinderte besserzustellen.
E. Die Rekurrenten haben Gelegenheit erhalten, zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung zu nehmen, wovon sie mit Eingabe vom 16. Januar 2019 (Eingangsdatum: 18.2.2019)
Gebrauch gemacht haben. Sie führen u.a. aus, die Steuerverwaltung habe einen überholten
Passus aus dem Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung aus dem
Jahr 2005 zitiert. Dieses Kreisschreiben sei lange vor der Einführung der FABI per 1. Januar
2016 in Kraft gesetzt worden, um die Vorgaben im Behindertengleichstellungsgesetz
anzugleichen und behinderten Menschen steuerliche Erleichterungen zu gewähren. Ferner
weisen die Rekurrenten darauf hin, dass die neue Steuerpraxis und die in unterschiedlichen
Arbeitsgruppen ausgearbeiteten Weisungen der Kantone Thurgau und Zürich, die in Bezug auf
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die aktuelle Situation nach Einführung der FABI ausgearbeitet und erlassen worden seien, von
der Steuerverwaltung weder erwähnt noch berücksichtigt würden.
F. Mit Schreiben vom 5. März 2019 hat die Steuerverwaltung hierzu Stellung genommen. Sie führt u.a. aus, es entziehe sich ihrer Kenntnis, dass im Kreisschreiben Nr. 11 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung eine Textstelle überholt sei. Auch sei ihr nicht bekannt, dass
sich an der Haltung/Praxis des Bundes etwas geändert hätte. Für sie gelte das
Kreisschreiben Nr. 11 und die darin gemachten Aussagen deshalb weiterhin. Indessen gehe sie
mit dem Rekurrenten einig, dass bezüglich dieser Frage eine einheitliche Praxis bestehen
sollte. Es entziehe sich jedoch ihrer Kenntnis, weshalb sich die beiden erwähnten Kantone nicht
an das weiterhin gültige Kreisschreiben Nr. 11 halten würden. Dies sei aber eine Frage, die
durch die Eidgenössische Steuerverwaltung als Aufsichtsbehörde zu beurteilen wäre. Die
Steuerverwaltung sei aufgrund der Unterlagen somit weiterhin der Ansicht, dass vorliegend
Berufskosten in Form von Fahrkosten vorlägen. Aufgrund der Gesetzesänderung seien diese
aber nur beschränkt abzugsfähig, weshalb die Beschränkung der Fahrkosten zu Recht
angewandt worden sei.
G. In ihrer Vernehmlassung vom 19. März 2019 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung zusammenfassend festgehalten, dass mit Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG eine Rechtsgrundlage für
den betragsmässig unbeschränkten Abzug der behinderungsbedingten Fahrkosten bestehe,
soweit diese nicht bereits unter einem anderen Titel (z.B. der Gewinnungskosten) zum Abzug
gebracht werden könnten. Seit Inkrafttreten der FABI-Vorlage könnten steuerpflichtige
Personen ihre infolge einer Behinderung höheren Auslagen im Zusammenhang mit der
Berufsausübung, namentlich wegen Benützung eines Privatfahrzeugs anstelle des öffentlichen
Verkehrsmittels für den Arbeitsweg, in der Regel nicht mehr als Gewinnungskosten im Sinn von
Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG zum Abzug bringen. Deshalb seien seit Inkrafttreten von FABI die
Fahrkosten für den Arbeitsweg im Umfang der Differenz zu den Kosten der öffentlichen
Verkehrsmittel als behinderungsbedingte Kosten im Sinn von Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG zu
berücksichtigen, wenn die behinderte Person glaubhaft machen könne, dass sie ohne ihre
Behinderung ausschliesslich das öffentliche Verkehrsmittel benutzt hätte, dies aber
behinderungsbedingt nicht tun könne. Die Praxisfestlegung gemäss Kreisschreiben Nr. 11,
wonach behinderungsbedingte Fahrkosten für den Arbeitsweg als Gewinnungskosten und nicht
als behinderungsbedingte Kosten abzugsfähig seien, erscheine seit der Einführung von FABI
als nicht mehr bundesrechtskonform oder sachgerecht. Dementsprechend sei in diversen
Kantonen die Praxis betreffend behinderungsbedingte Fahrkosten für den Arbeitsweg bereits
angepasst worden.
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H. Mit Schreiben vom 23. März 2019 haben die Rekurrenten auf eine Stellungnahme zur Vernehmlassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung verzichtet. Die Steuerverwaltung hat
dagegen mit Schreiben vom 9. April 2019 dazu Stellung genommen und an ihrem Antrag auf
Abweisung des Rekurses und der Beschwerde festgehalten.
I. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich zur Stellungnahme der Steuerverwaltung vom 9. April 2019 nicht vernehmen lassen. Die Rekurrenten haben sich dazu mit Schreiben
vom 17. April 2019 geäussert.
Auf den Inhalt der Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den nachfol-
genden Erwägungen näher eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt
(Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der
Gerichtsbehörden und die Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Strittig ist vorliegend, ob die Steuerverwaltung die deklarierten notwendigen beruflichen Fahrkosten des Rekurrenten der Steuerperiode 2016 zu Recht auf die gesetzlichen
Maximalbeträge begrenzt und die Fahrkosten für den Arbeitsweg, die über die Maximalbeträge
hinausgehen, nicht unter dem Titel behinderungsbedingte Kosten zum Abzug zugelassen hat.
3. Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbesondere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG; Art. 2 Abs. 1 Bst. a des
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Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der
Steuerpflichtigen ermittelt, indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (vgl. Art. 19-29
StG; Art. 16-24 DBG; Art. 7-8 StHG) die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden
Aufwendungen (organische Abzüge oder Gewinnungskosten genannt) und allgemeinen Abzüge
(d.h. Abzüge für besondere Aufwendungen; auch anorganische Abzüge genannt; Art. 31-39
StG; Art. 26-33a DBG; Art. 9 f. StHG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG und Art. 25 DBG;
Art. 9 Abs. 1 StHG). Vom so bestimmten Reineinkommen sind anschliessend allfällige
Sozialabzüge (Art. 40 StG; Art. 35 DBG; Art. 9 Abs. 4 StHG) vorzunehmen, um das steuerbare
Einkommen zu bestimmen (VGE 100 2016 14/15 vom 13.1.2017, E. 4; VGE 100 2016 193/194
vom 25.7.2017, E. 2.1).
4. Unselbstständig erwerbstätige Personen dürfen als Gewinnungs- bzw. Berufskosten u.a. die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte bis zu einem
Maximalbetrag von CHF 6'700.-- (Kantons- und Gemeindeebene) bzw. CHF 3'000.--
(Bundesebene) von den gesamten steuerbaren Einkünften abziehen (vgl. Art. 31 Abs. 1 Bst. a
StG i.V.m. Art. 9 Abs. 1 StHG bzw. Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG). Näheres regelt für die Kantons-
und Gemeindesteuern die Verordnung vom 18. Oktober 2000 über die Berufskosten
(Berufskostenverordnung, BKV; BSG 661.312.56) und für die direkte Bundessteuer die
Verordnung des EFD vom 10. Februar 1993 über den Abzug der Berufskosten unselbstständig
Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung; SR 642.118.1,
abgekürzt: VBK). Gemäss Art. 5 Abs. 2 VBK sind als Kosten abziehbar, (a) die notwendigen
Auslagen für die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel oder (b) die notwendigen Kosten pro
gefahrene Kilometer für die Benützung eines privaten Fahrzeugs, sofern kein öffentliches
Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen Benützung objektiv nicht zumutbar ist.
Kantonal entspricht Art. 7 Abs. 1-3 BKV materiell dieser Regelung. Gemäss Anhang zur VBK ist
für die Benützung eines privaten Fahrzeugs pro Fahrkilometer ein Abzug von CHF 0.70 für
Autos (bis zum Maximalbetrag) zulässig. Als Kosten für den Arbeitsweg sind somit nicht einfach
die tatsächlich gemachten Aufwendungen abziehbar. Vielmehr wird davon ausgegangen, dass
nur Kosten für den öffentlichen Verkehr notwendig sind. Wer sich aus persönlichen Gründen mit
einem privaten Verkehrsmittel an den Arbeitsplatz begibt, hat grundsätzlich nur Anspruch auf
Abzug der Kosten, die ihm bei Benützung des öffentlichen Verkehrs anfallen würden. Mit
diesem Grundsatz wird eine gewisse Lenkungswirkung beabsichtigt, indem nicht die
persönlichen Vorlieben, sondern die als zumutbar angesehene Benützung der öffentlichen
Verkehrsmittel berücksichtigt werden soll (Knüsel/Suter in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 8 zu Art. 26
DBG). Das Bundesgericht hat zur Frage der Zumutbarkeit eine Praxis entwickelt, wonach
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Unzumutbarkeit besteht, wenn die steuerpflichtige Person gebrechlich oder kränklich ist, wenn
die nächste Haltestelle eines öffentlichen Verkehrsmittels weit von der Wohn- oder Arbeitsstätte
entfernt ist, wenn Arbeitsbeginn und Arbeitsschluss zu nicht fahrplanmässigen Zeiten erfolgen
oder wenn sie ganz allgemein für ihre Berufsausübung auf ein Motorfahrzeug angewiesen ist. In
den Fällen, die zu dieser Praxis führten, ging es durchwegs darum, ob es sich rechtfertige, die
Kosten des Autos (anstelle des öffentlichen Verkehrsmittels) zum Abzug zuzulassen (BGer
2C_745/2017 vom 21.9.2017, E. 2.5.1, mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung).
5. Die allgemeinen Abzüge betreffen in der Regel Lebenshaltungskosten, die als solche an sich nicht zum Abzug zugelassen wären. Soweit sie aus ausserfiskalischen Gründen dennoch
berücksichtigt werden, kommt ihnen Ausnahmecharakter zu, weshalb ihre Rechtsgrundlagen
restriktiv auszulegen sind (VGE 100 2016 14/15 vom 13.1.2017, E. 4.1). Zu den allgemeinen
Abzügen gehören unter anderem die behinderungsbedingten Kosten der steuerpflichtigen
Person und der von ihr unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des
Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Beseitigung von Benachteiligungen von
Menschen mit Behinderungen (Behindertengleichstellungsgesetz, BehiG; SR 151.3), die
vollumfänglich (ohne Selbstbehalt) von den Einkünften abgezogen werden können, soweit die
steuerpflichtige Person die Kosten selber trägt (Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst.
hbis DBG). Als behinderungsbedingte Kosten gelten Kosten, die als Folge einer Behinderung
entstehen (kausaler Zusammenhang) und weder Lebenshaltungskosten noch Luxusausgaben
darstellen. Zu den Lebenshaltungskosten sind die Aufwendungen zu zählen, die der
Befriedigung persönlicher Bedürfnisse dienen. Darunter fallen die üblichen Kosten für Nahrung,
Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnügen. Als Luxusausgaben gelten
Aufwendungen, die den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen, nur aus
Gründen der persönlichen Annehmlichkeit anfallen oder besonders kostspielig sind
(Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 32q zu Art. 33 DBG). Im BehiG ist ein
Mensch mit Behinderung eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche,
geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche
Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und
weiterzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben (Art. 2 Abs. 1 BehiG). Es werden
Funktionsverluste des Menschen umschrieben und als Behinderung bezeichnet
(Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 32l zu Art. 33 DBG). Für die Steuergesetzgebung ist die
Umschreibung gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG verbindlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 163 zu Art. 33 DBG), da im Steuerrecht kein
eigener Begriff der Behinderung angewendet wird.
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5.1 Die sich im Zusammenhang mit dem Begriff behinderungsbedingte Kosten stellenden Auslegungs- und Abgrenzungsfragen hat die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) in
Zusammenarbeit mit Behindertenverbänden im Kreisschreiben Nr. 11 vom 31. August 2005
(nachfolgend KS Nr. 11, einsehbar unter <http://www.estv.admin.ch>, Rubriken "Direkte
Bundessteuer > Kreisschreiben > 1-011-D-2005-d" [abgerufen am 14.8.2019]) geklärt.
Das KS Nr. 11 richtet sich als Verwaltungsanweisung vorab an die Vollzugsorgane und ist für
die Gerichte – wie die Steuerrekurskommission es ist – nicht verbindlich. Das Gleiche gilt für die
Wegleitung und die im Internet publizierte Praxis der Steuerverwaltung. Die Gerichte
berücksichtigen die darin enthaltenen Anweisungen aber bei ihrer Entscheidung, sofern sie eine
dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen
Be-stimmungen zulassen. Die Gerichte weichen also nicht ohne triftigen Grund von
Verwaltungsanweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen
Vorgaben darstellen. Das KS Nr. 11 entspricht gefestigter Praxis und wurde vom Bundesgericht
und vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern verschiedentlich als sachgerecht und
zweckmässig beurteilt (vgl. etwa VGE 100 2016 193/194 vom 25.7.2017, E. 2.3; VGE 100 2009
77/78 vom 20.11.2009, in BVR 2010 S. 59 ff. E. 3.3; BGer 2C_1187/2016 vom 2.2.2017, E. 3.2;
BGer 2C_258/2010 vom 23.5.2011, E. 4.2; vgl. zum Ganzen Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O.,
N. 31a zu Art. 33 DBG; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl., 2015,
N. 81 ff.).
5.2 Unter Ziff. 4.3.6 des KS Nr. 11 (Transport- und Fahrzeugkosten) wird geregelt: "Durch die Behinderung verursachte Kosten für den Transport zum Arzt, zu Therapien, zu Tagesstätten
etc. können abgezogen werden. Zum Abzug zugelassen sind dabei die Kosten des öffentlichen
Verkehrsmittels oder eines Behindertenfahrdienstes. Ist deren Benützung nicht möglich oder
nicht zumutbar, können die Kosten eines privaten Motorfahrzeugs (Kilometerentschädigung)
abgezogen werden. Kosten für übrige Transporte (insbesondere Freizeitfahrten) sind in der
Regel nicht als behinderungsbedingte Kosten abzugsfähig. Ein Abzug ist ausnahmsweise dann
zulässig, wenn die behinderte Person glaubhaft machen kann, dass sie ohne ihre Behinderung
ausschliesslich das öffentliche Verkehrsmittel benützt hätte, dies nun aber behinderungsbedingt
nicht tun kann. In diesem Fall sind die im Vergleich zur Benützung des öffentlichen
Verkehrsmittels entstehenden Mehrkosten der Benützung eines Motofahrzeugs abzugsfähig
(vgl. StRK ZH vom 18.6.2003 in Zürcher Steuerpraxis ZStP 2004, S. 213 f.). (...) Fahrten zum
Arbeitsplatz sind als Gewinnungskosten und nicht als behinderungsbedingte Kosten
abzugsfähig (vgl. StRK ZH vom 18.6.2003 in Zürcher Steuerpraxis ZStP 2004, S. 214)."
6. Vorliegend ist unbestritten, dass der Rekurrent zwingend auf einen Rollstuhl angewiesen ist. Unbestritten ist weiter, dass der Rekurrent im Jahr 2016 in E._ bei der G._
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AG gearbeitet hat, die Fahrkosten für den Arbeitsweg in erster Linie Gewinnungskosten
darstellen, die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel für ihn aufgrund seiner Behinderung
(und nicht aus anderen Gründen [z.B. grosse Zeitersparnis]) objektiv unzumutbar gewesen ist
(vgl. E. 4 hiervor) und er demzufolge die Voraussetzungen erfüllt hat, um die Fahrkosten für die
Benützung des privaten Motorfahrzeugs (anstelle des öffentlichen Verkehrsmittels) für den
Arbeitsweg geltend zu machen.
6.1 Angesichts der Tatsache, dass die Adresse des Arbeitsorts aus den Akten nicht ersichtlich ist, geht die Steuerrekurskommission bei der Berechnung des entsprechenden Pau-
schalabzugs aufgrund des ausgeübten Berufs des Rekurrenten (Informatiktechniker TS) und
die durch den Rekurrenten beschriebenen Transportmittel für den Arbeitsweg nach E._
(Trolleybus/Regionalzug/Postauto; vgl. auch E. 7.3 hiernach) davon aus, dass der Rekurrent
pro 2016 bei der G._ AG an der H._ in E._ gearbeitet hat. Dies
bedeutet zugleich, dass gemäss Routenplaner Google Maps
(vgl. <http://www.maps.google.ch/maps>) die Strecke zwischen dem Wohnort (D._ in
C._) und dem Arbeitsort (H._ in E._) nicht 70 km – wie von den
Rekurrenten in der Steuererklärung pro 2016 deklariert (Steuerdossier, pag. 6) –, sondern 67.2
km (Hin- und Rückfahrt) und sich somit leicht tiefere Fahrkosten von CHF 10'348.80
(220 Arbeitstage à 67.2 km/Tag à CHF 0.70) ergeben würden. Die Steuerrekurskommission
geht jedoch zu Gunsten der Rekurrenten von den geltend gemachten CHF 10'780.-- (220
Arbeitstage à 70 km/Tag à CHF 0.70) aus, da die Abweichung zur genauen Berechnung
unbedeutend ist.
6.2 Ferner ist unbestritten, dass der Fahrkostenabzug gemäss Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG auch bei einer behinderten Person auf insgesamt CHF 6'700.--
(Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. CHF 3'000.-- (direkte Bundessteuer) zu beschränken ist,
weshalb vorab die von den Rekurrenten geltend gemachten Kosten für das private
Motorfahrzeug von CHF 10'780.-- von der Steuerverwaltung zu Recht als Gewinnungs- bzw.
Berufskosten auf die gesetzlichen Maximalbeträge gekürzt worden sind.
7. Weiter ist zu prüfen, ob für die Fahrkosten für die Benützung des privaten Motorfahrzeugs, welche die Fahrkostenbegrenzung übersteigen, zusätzlich zum
Fahrkostenabzug der Abzug für behinderungsbedingte Kosten gewährt werden kann.
7.1 Die Steuerverwaltung stellt sich im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass mit der Einführung der Beschränkung des Fahrkostenabzugs per 1. Januar 2016 keine Ausnahmen,
auch nicht für Personen mit Behinderung, beabsichtigt gewesen seien. Auch stützt sie sich auf
Ziff. 4.3.6 des KS Nr. 11, worin insbesondere festgehalten ist, dass Fahrten zum Arbeitsplatz als
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Gewinnungskosten und nicht als behinderungsbedingte Kosten abzugsfähig sind. Die Frage, ob
eine behinderte Person Fahrkosten für ein Privatfahrzeug geltend machen könne, sei im
Rahmen der Berufskosten zu prüfen. Der Umstand, dass nicht sämtliche Arbeitswegkosten zum
Abzug gebracht werden könnten, ergebe sich aufgrund der gesetzlichen Bestimmung
betreffend die Fahrkostenbegrenzung und nicht aufgrund der Behinderung des Rekurrenten.
Die Fahrkosten seien viel enger mit der Erwerbstätigkeit verknüpft als mit der Behinderung.
Dies lasse sich daraus ableiten, dass die Fahrkosten nur aufgrund der Erwerbstätigkeit
angefallen seien. Auch könnten die berufsbedingten Fahrkosten nicht mit den weiteren
Fahrkosten einer behinderten Person verglichen werden. Diese Kosten fielen alle direkt kausal
zur Behinderung und auch dann an, wenn die steuerpflichtige Person keine Erwerbstätigkeit
ausübe. Die von der ESTV beantragte vollständige Gewährung der Fahrkosten unter Aufteilung
der Fahrkosten in Berufskosten und behinderungsbedingte Kosten führe zu einer
Besserstellung von Personen mit Behinderung gegenüber allen anderen Personen, die aus
anderen Gründen (z.B. grosse Zeitersparnis) als Arbeitswegkosten die Kosten für ein privates
Auto beanspruchen können. Dies sei jedoch nicht Sinn und Zweck des BehiG. Die
vorgeschlagene Praxis der ESTV schiesse somit über das Ziel des BehiGs hinaus (vgl. u.a.
Stellungnahme der Steuerverwaltung vom 9.4.2019). Dieser Sichtweise ist, wie nachfolgend
ausgeführt, nicht zu folgen.
7.2 Der ESTV ist zuzustimmen (vgl. Stellungnahme der ESTV vom 19.3.2019, S. 2 und 4), dass trotz der gesetzlichen Begrenzung des Fahrkostenabzugs gemäss Art. 26 Abs. 1 Bst. a
DBG (bzw. Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG) mit Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG (bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i
StG) eine eigenständige Rechtsgrundlage für den betragsmässig unbeschränkten Abzug der
behinderungsbedingten Fahrkosten besteht, soweit diese nicht bereits unter einem anderen
Titel (z.B. der Gewinnungskosten) zum Abzug gebracht werden können. Vorliegend ist
unbestritten, dass die Querschnittlähmung des Rekurrenten eine Behinderung i.S.v. Art. 2 Abs.
1 BehiG darstellt. Dementsprechend können die mit seiner Behinderung im
Kausalzusammenhang stehenden Kosten, welche er selber zu tragen hat, als
behinderungsbedingte Kosten abgezogen werden. Der Kausalzusammenhang (vgl. E. 7.3
hiernach) mit den Fahrkosten des Privatautos für den Arbeitsweg ist dabei offensichtlich. Die
Fahrkosten stellen somit weder Lebenshaltungskosten noch Luxusausgaben dar, weshalb es
sich bei diesen um behinderungsbedingte Kosten handelt.
7.3 Ferner kann den Gesetzesmaterialien des Bundes und des Kantons Bern nicht entnommen werden, dass der Bundes- bzw. der Kantonsgesetzgeber mit der Begrenzung des
Fahrkostenabzugs auch die Abzugsmöglichkeit von behinderungsbedingten Kosten gemäss
Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG hat begrenzen wollen. Vielmehr ergibt
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sich mit Blick auf die Materialien, dass das primäre Ziel der Begrenzung des Fahrkostenabzugs
die Erhöhung der Steuereinnahmen gewesen ist (vgl. Botschaft vom 18.1.2012 zur
Volksinitiative "Für den öffentlichen Verkehr" und zum direkten Gegenentwurf
[Bundesbeschluss über die Finanzierung und den Ausbau der Eisenbahninfrastruktur, FABI;
BBl 2012 1577, 1621];
nachfolgend Botschaft FABI; amtliches Bulletin National- und Ständerat [Geschäft Nr. 12.016];
Vortrag des Regierungsrates an den Grossen Rat zur Änderung des StG vom 26.11.2014 in
Tagblatt des Grossen Rates des Kantons Bern 2015 [Junisession], Beilage 8; nachfolgend
Vortrag zur Änderung StG; S. 3 und S. 7). Neben diesem primären Ziel ("Erhöhung der
Steuereinnahmen") ist die Begrenzung der Fahrkosten für den Arbeitsweg mit der
Einschränkung für Pendler begründet worden, die nicht mehr begünstigt werden sollen (vgl.
Knüsel/Suter, a.a.O., N. 17 zu Art. 26 DBG). Hierzu ist in der Botschaft FABI u.a. ausgeführt
worden (vgl. BBl 2012 1577, 1699), dass der Fehlanreiz, täglich lange Arbeitswege mit dem
Auto zurückzulegen, durch die Begrenzung des Fahrkostenabzugs "etwas reduziert" würde.
Insbesondere Langstreckenpendler würden "künftig steuerlich weniger begünstigt", womit der
Anreiz langer Arbeitswege reduziert und der Trend zu immer längeren Arbeitswegen gebrochen
werden sollen. Solche ausserfiskalischen Zielsetzungen ("die Pendler davon abzuhalten, weite
Arbeitswege zurückzulegen" bzw. "die Pendler zu animieren, vom Auto auf den öffentlichen
Verkehr umzusteigen") sind jedoch – obwohl fraglich ist, ob diese überhaupt beabsichtigt
gewesen sind (vgl. zum Ganzen Severin Koller, Die Verfassungsmässigkeit einer Beschränkung
des Fahrkostenabzuges bei der direkten Bundessteuer, in ASA 80 S. 789) – offensichtlich nicht
auf behinderte Personen ausgerichtet, da diese Zielsetzungen bei behinderten Personen kaum
bzw. nur schwer zu erreichen wären. Dies, weil es für behinderte Personen weniger geeignete
(bzw. behinderungsgerechte) Arbeitsstellen gibt und sie nicht einfach die Arbeitsstelle wechseln
können, damit Arbeits- und Wohnort möglichst nahe liegen. Auch sind Behinderte,
insbesondere berufstätige Rollstuhlfahrer wie der Rekurrent einer ist, je nach Wohnort und
Infrastruktur oft auf das Privatauto angewiesen, damit sie überhaupt den Arbeitsweg
zurücklegen können, da es für sie regelmässig nahezu unmöglich ist, den öffentlichen Verkehr
zu benutzen. Vorliegend ist unbestritten (vgl. E. 6 hiervor), dass die Bewältigung des
Arbeitswegs mit dem öffentlichen Verkehr für den Rekurrenten (allein) aufgrund seiner
Behinderung unzumutbar und er notwendigerweise auf ein privates Fahrzeug angewiesen ist
(u.a. mehrfaches Umsteigen [Trolleybus/Regionalzug/Postauto], mehrfache Ein- und
Ausstiegshilfe [Trolleybus/Postauto] sowie schwierige Infrastruktur [z.B. lange und steile Rampe
im Bahnhof C._]; vgl. Stellungnahme des Rekurrenten vom 16.1.2019, S. 3 [zu Ziff. 2]).
7.4 Des Weiteren ist der ESTV zuzustimmen (vgl. Stellungnahme der ESTV vom 19.3.2019, S. 2 f.), dass die in Ziff. 4.3.6 des KS Nr. 11 enthaltene Praxisfestlegung, wonach Fahrten zum
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Arbeitsplatz als Gewinnungskosten und nicht als behinderungsbedingte Kosten abzugsfähig
sind, auch nichts daran ändert, dass die über die gesetzlichen Maximalbeträge hinausgehenden
Fahrkosten für den Arbeitsweg vorliegend unter dem Titel behinderungsbedingte Kosten zum
Abzug zuzulassen sind. Im Zeitpunkt des Erlasses des KS Nr. 11 im Jahr 2005 war diese Praxis
in Übereinstimmung mit der ESTV wohl noch sachgerecht, da die behinderungsbedingten
Fahrkosten für den Arbeitsweg gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i
StG ohnehin auch vom Begriff der Fahrkosten für den Arbeitsweg gemäss Art. 26 Abs. 1 Bst. a
DBG bzw. Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG gedeckt waren und es deshalb im Ergebnis unbedeutend
war, ob die behinderungsbedingten Fahrkosten für den Arbeitsweg als Gewinnungskosten oder
als behinderungsbedingte Kosten (jeweils betragsmässig unbeschränkt) berücksichtigt wurden.
Mit der Einführung eines Maximalbetrags (seit 1.1.2016) für den Fahrkostenabzug gemäss
Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG bzw. Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG hat sich dies nun jedoch geändert.
Folglich ist die Praxis gemäss Ziff. 4.3.6 des KS Nr. 11 vorliegend nicht mehr sachgerecht.
Dies bedeutet jedoch auch, dass die Fahrkosten für die Benützung des privaten Motorfahrzeugs
für den Arbeitsweg, welche die Fahrkostenbegrenzung übersteigen, betragsmässig
unbeschränkt als behinderungsbedingte Kosten zum Abzug zuzulassen sind. Jedenfalls können
die Fahrkosten für den Arbeitsweg, welche die Fahrkostenbegrenzung übersteigen, nicht unter
die in Ziff. 4.3.6 des KS Nr. 11 festgehaltene Kategorie von Kosten für übrige Transporte (insb.
für Freizeitfahrten), die nur im Umfang der Differenz zu den Kosten des öffentlichen Verkehrs
zum Abzug zuzulassen sind, subsumiert werden. Dies, weil die Fahrkosten für den Arbeitsweg
gemäss Ziff. 4.3.6 des KS Nr. 11 bisher gerade nicht als behinderungsbedingte Kosten
abzugsfähig waren und ausdrücklich eine eigene Kategorie darstellten. Da Ziff. 4.3.6 des KS Nr.
11 vor der Einführung der neuen Begrenzung des Fahrkostenabzugs gemäss Art. 26 Abs. 1
Bst. a DBG bzw. Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG erlassen und bis anhin noch nicht angepasst worden
ist, lässt die Ziff. 4.3.6 des KS Nr. 11 seither nicht mehr eine dem Einzelfall angepasste und
gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zu (vgl. E. 5.1
hiervor), weshalb vorliegend davon abgewichen werden kann (vgl. auch StRK BS vom
18.10.2018 in BStP 2019 Nr. 8 E. 4e). Für die behinderungsbedingten Fahrkosten für die
Benützung des privaten Motorfahrzeugs für den Arbeitsweg, die über die gesetzlichen
Maximalbeträge gemäss Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG bzw. Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG hinausgehen,
sind somit zusätzlich zum Fahrkostenabzug der Abzug für behinderungsbedingte Kosten
gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG in der Höhe von CHF 4'080.--
(kantonale Steuern) bzw. CHF 7'780.-- (direkte Bundessteuer) zu gewähren.
7.5 Dies führt in Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung zwar zu einer Besserstellung von Personen mit Behinderung gegenüber allen anderen Personen, denen es auch (z.B. aufgrund
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grossen Zeitersparnisses, weitem Weg bis zur nächsten Haltestelle, Nacht- oder Schichtbetrieb)
nicht möglich oder unzumutbar ist, für den Arbeitsweg die öffentlichen Verkehrsmittel zu
benutzen und die als Arbeitswegkosten ebenfalls die Kosten für ein privates Auto – jedoch
bloss bis zum Maximalbetrag gemäss Art. 26 Abs. 1 Bst. a DBG bzw. Art. 31 Abs. 1 Bst. a StG
– beanspruchen dürfen. Die Besserstellung der Behinderten im Steuerrecht ist jedoch in
Übereinstimmung mit der ESTV (vgl. Stellungnahme der ESTV vom 19.3.2019, S. 3) mit der
Einführung von Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG vom Gesetzgeber
gewollt, da die Behinderten ihre vielfältigen behinderungsbedingten Unkosten nie ganz ersetzt
erhalten und weil die direkten und indirekten Steuern sie aus psychologischer Sicht stärker
belasten können als nicht behinderte Steuerpflichtige (vgl. Botschaft vom 11.12.2000 zur
Volksinitiative "Gleiche Rechte für Behinderte" und zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die
Beseitigung von Benachteiligungen behinderter Menschen, BBl 2001 1715, 1775). Neben den
Änderungen im Steuerrecht, die zu einer Steuerentlastung behinderter Steuerpflichtiger führen
mögen, sollten die verschiedenen im BehiG vorgesehenen Massnahmen dazu führen, dass
Behinderte vermehrt in die Gesellschaft und damit in den Arbeitsprozess integriert werden
können. Die damit erzielten Einkommen würden eine Zunahme der Einnahmen bei den direkten
und indirekten Steuern bewirken (BBl 2001 1715, 1800), was letztlich wiederum dem primären
Ziel des FABI ("Erhöhung der Steuereinnahmen") entsprechen dürfte. Aus dem Gesagten ergibt
sich, dass betreffend die Fahrkosten zum Arbeitsplatz die (zulässige) Besserstellung von
behinderten Steuerpflichtigen gegenüber nicht behinderten Steuerpflichtigen gewollt ist.
8. Zusammenfassend gelangt die Steuerrekurskommission daher zum Schluss, dass die geltend gemachten Fahrkosten des behinderten Rekurrenten für den Arbeitsweg von
CHF 10'780.-- bis zu den gesetzlichen Maximalbeträgen von CHF 6'700.-- (kantonale Steuern)
bzw. CHF 3'000.-- (direkte Bundessteuer) als Gewinnungs- bzw. Berufskosten und die darüber
hinausgehenden Fahrkosten für den Arbeitsweg von CHF 4'080.-- (kantonale Steuern) bzw.
CHF 7'780.-- (direkte Bundessteuer) vollständig als behinderungsbedingte Kosten zum Abzug
zuzulassen sind. Dies führt zur vollständigen Gutheissung von Rekurs und Beschwerde
pro 2016.
9. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG).
Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren nicht vertreten sind und somit keine
notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, werden keine Parteikosten
gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).
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