Decision ID: 15eb960b-cb5c-55c4-a03e-7626a88149bf
Year: 2007
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ A. bezieht seit Dezember 2003 Altersrenten der AHV und der beruflichen
Vorsorge. . . Das kantonale Steueramt veranlagte sie für 2003 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 38'200.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'286'000.--.
Die Aufrechnung beim Vermögen gründete in der Bewertung einer geerbten
Liegenschaft im Kanton Solothurn sowie in der Anrechnung des Vermögens der
liechtensteinischen J-Stiftung von Fr. 670'000.--. Diese Stiftung war 1996 von B., der
Stiefmutter von A., errichtet worden. Die Stiftung bezweckt die Bestreitung der Kosten
der Erziehung und Bildung, der Ausstattung und Unterstützung hinsichtlich des
allgemeinen Lebensunterhalts von Angehörigen einer oder mehrerer bestimmter
Familien sowie die Verfolgung ähnlicher Zwecke. Laut Stiftungsreglement standen B.
zu ihren Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und an dessen Ertrag allein zu.
Nach dem Ableben der Stifterin sollte A. in die Begünstigung eintreten, und zwar für
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zehn Jahre nach dem Ableben der Stifterin im Umfang des jährlichen Ertrags am
Stiftungsvermögen und für die nächsten zehn Jahre im Umfang von je zehn Prozent
des Stiftungskapitals. B. starb am 11. Januar 2003. Als Alleinerbin hatte sie A.
eingesetzt. Der Kanton Solothurn zählte das Stiftungsvermögen von Fr. 674'058.59
inkl. Marchzinsen vollumfänglich zum Nachlass der Verstorbenen und erhob darauf
Erbschaftssteuern und Nachlasstaxen.
Gegen die Veranlagung für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 erhob A.
Einsprache und beantragte, das Stiftungsvermögen von Fr. 670'000.-- sei von der
Vermögensbesteuerung auszunehmen. Sie habe keine wirtschaftliche
Verfügungsberechtigung über das Stiftungsvermögen; dieses könne im besten Fall als
Anwartschaft betrachtet werden. Mit der Besteuerung der jährlichen Ausschüttungen
von Fr. 12'000.-- als Einkommen erklärte sie sich einverstanden. Das kantonale
Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 8. November 2005 ab mit der
Begründung, die Pflichtige sei einzige Begünstigte des Stiftungsvermögens, weshalb
nicht nur die jährliche Ausschüttung, sondern auch das Vermögen steuerpflichtig sei.
B./ Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 30. November 2005 erhob A. Rekurs und
hielt an ihrem Antrag fest, das Vermögen der J-Stiftung sei nicht ihrem Reinvermögen
zuzurechnen und ihr steuerbares Vermögen sei entsprechend herabzusetzen. Zur
Begründung machte sie im wesentlichen geltend, es handle sich nicht um eine Stiftung,
bei der sich der Stifter die ausschliessliche Verfügung über das Vermögen vorbehalten
habe. Sie habe lediglich eine beschränkte Begünstigtenstellung und nur gewisse
anwartschaftliche, nicht rückkaufsfähige Ansprüche auf periodische Leistungen.
Die Verwaltungsrekurskommission wies den Rekurs mit Entscheid vom 14. Dezember
2006 ab. Sie erwog, aus den Statuten und dem Reglement der J-Stiftung ergebe sich,
dass es sich bei dieser um ein hierzulande unzulässiges Fideikommiss handle. Es liege
eine reine Unterhalts- und Genussstiftung vor, die nicht über eine eigene
Rechtspersönlichkeit verfüge. Trotz ausländischem Sitz der Stiftung komme
schweizerisches Recht zur Anwendung, da die Stifterin als Erstbegünstigte im
Zeitpunkt der Stiftungserrichtung Wohnsitz in der Schweiz gehabt habe. Als Folge sei
das Vermögen und der Ertrag der Stiftung mangels eigener Rechtspersönlichkeit
vollumfänglich der Begünstigten als eigenes Vermögen und eigener Ertrag zuzuordnen.
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Ueberdies wäre der Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt. Daher sei das Vermögen
der J-Stiftung im Jahr 2003 zu Recht dem steuerbaren Vermögen der Pflichtigen
zugerechnet worden.
C./ Mit Eingaben ihres Rechtsvertreters vom 15. Januar und 5. Februar 2007 erhob A.
Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Rekursentscheid sowie der
Einspracheentscheid und die Veranlagungsverfügung seien vollumfänglich aufzuheben,
es sei das Vermögen der J-Stiftung nicht zu ihrem Reinvermögen zuzurechnen und das
im Kanton St. Gallen steuerbare Vermögen sei entsprechend herabzusetzen und neu
zu berechnen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung wird im
wesentlichen vorgebracht, die liechtensteinischen Familienstiftungen würden von der
Veranlagungspraxis unter gewissen Voraussetzungen anerkannt, selbst wenn die
Unterhaltsstiftung dem schweizerischen Recht unbekannt sei. Bei der J-Stiftung könne
zum vornherein nicht von einem fideikommiss-ähnlichen Gebilde gesprochen werden.
Die Rechtspersönlichkeit der Stiftung sei zivilrechtlich ohne weiteres anzuerkennen. Im
übrigen seien die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung nach dem Tod von B.
nicht mehr gegeben.
Die Vorinstanz schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 12. Februar 2007 unter Hinweis
auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheids auf Abweisung der Beschwerde.
Auch das kantonale Steueramt beantragt in seiner Vernehmlassung vom 6. März 2007
die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich, in den
nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Die Beschwerdeführerin ist zur
Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert, und die Beschwerdeeingaben vom 15. Januar
und 5. Februar 2007 entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen
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Vorschriften (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art.
48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2. Einziger Streitgegenstand im Beschwerdeverfahren ist die Frage, ob das Vermögen
der J-Stiftung von Fr. 670'000.-- zu Recht dem steuerbaren Vermögen der
Beschwerdeführerin zugerechnet wurde.
2.1. Nach Art. 53 Abs. 1 StG unterliegt das gesamte Reinvermögen der
Vermögenssteuer. Nutzniessungsvermögen wird nach Art. 53 Abs. 2 StG dem
Nutzniesser zugerechnet. Nicht der Vermögenssteuer unterliegen anwartschaftliche
oder nicht rückkaufsfähige Ansprüche auf periodische Leistungen (Art. 63 lit. b StG).
Nach Art. 70 Abs. 3 StG werden ausländische juristische Personen und andere
ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit den inländischen
juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am
ähnlichsten sind (vgl. auch Art. 20 Abs. 2 des Steuerharmonisierungsgesetzes, SR
642.14). Juristische Personen, die nur der Steuerumgehung dienen, werden indessen
steuerrechtlich nicht anerkannt. Ihre Erträgnisse und Vermögenswerte werden dem
Steuerpflichtigen zugerechnet, dem sie tatsächlich zustehen. Dieser Durchgriff stützt
sich auf das allgemeine Verbot der Steuerumgehung (vgl. Weidmann/Grossmann/
Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S.
257). Dies gilt in der Praxis namentlich bei Stiftungen. Wenn solche nur der
Steuerumgehung dienen, werden sie steuerrechtlich nicht anerkannt. Ihre Erträge und
Vermögenswerte werden weiterhin dem Stifter zugerechnet, wie wenn nie eine solche
Stiftung errichtet worden wäre (Steuerbuch [StB] 70 Nr. 1 Ziff. 1.1).
2.2. Die Vorinstanz hat die J-Stiftung als reine Unterhalts- und Genussstiftung
qualifiziert, der nach Art. 335 Abs. 2 des Zivilgesetzbuches (SR 210, abgekürzt ZGB)
keine eigene Rechtspersönlichkeit zukomme. Weiter hielt sie fest, es komme trotz
ausländischem Sitz der Stiftung im Fürstentum Liechtenstein schweizerisches Recht
zur Anwendung, da die Stifterin als Erstbegünstigte im Zeitpunkt der
Stiftungserrichtung Wohnsitz in der Schweiz gehabt habe. Als Folge sei das Vermögen
und der Ertrag der Stiftung mangels eigener Rechtspersönlichkeit vollumfänglich der
Begünstigten als eigenes Vermögen und eigener Ertrag zuzuordnen.
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2.2.1. Die Stiftung ist ein Institut des Zivilrechts (Art. 80 ff. ZGB). Die Vorinstanz konnte
als Steuerjustizorgan nicht über den zivilrechtlichen Bestand der J-Stiftung befinden.
Sie hatte aber im Rahmen der Anwendung des Steuerrechts vorfrageweise zu prüfen,
inwiefern der massgebende Sachverhalt unter zivilrechtliche Vorschriften zu
subsumieren ist und inwiefern ihm zwingende zivilrechtliche Schranken
entgegenstehen (vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich
2002, S. 30 f.).
2.2.2. Nach Art. 335 Abs. 1 ZGB kann ein Vermögen mit einer Familie dadurch
verbunden werden, dass zur Bestreitung der Kosten der Erziehung, Ausstattung oder
Unterstützung von Familienangehörigen oder zu ähnlichen Zwecken eine
Familienstiftung nach den Regeln des Personenrechts oder des Erbrechts errichtet
wird. Nach Art. 335 Abs. 2 ZGB ist die Errichtung von Familienfideikommissen nicht
mehr gestattet.
Nach der Rechtsprechung ist die im Gesetz enthaltene Aufzählung der Zwecke, zu
denen Familienstiftungen errichtet werden dürfen, abschliessend (BGE 108 II 394).
Familienstiftungen, deren Zweck sich nicht an die Schranken von Art. 335 Abs. 1 ZGB
hält, sondern die Bestreitung des allgemeinen Lebensunterhalts einer Familie oder
einzelner Familienangehöriger bezwecken und diesen ohne besondere
Voraussetzungen im Sinne von Art. 335 Abs. 1 ZGB den Genuss des
Stiftungsvermögens oder der Erträgnisse desselben verschaffen, gelten als reine
Unterhalts- oder Genussstiftungen. Diese werden von der Rechtsprechung wegen
Fehlens einer im Gesetz aufgezählten Zweckbestimmung nach Art. 335 Abs. 1 ZGB als
unzulässig betrachtet und gelten zivilrechtlich als nichtig (vgl. H. Grüninger, Basler
Kommentar, ZGB I, 3. Aufl., Basel 2006, N 8 zu Art. 335 mit Hinweisen auf die
bundesgerichtliche Rechtsprechung; H. Riemer, Berner Kommentar, Systematischer
Teil zu Art. 80 bis 89bis ZGB, Bern 1975, N 140 mit zahlreichen Hinweisen). Das
Bundesgericht erblickt in Unterhalts- oder Genussstiftungen einen Verstoss gegen das
Verbot der Errichtung von Familienfideikommissen (BGE 108 II 394 f.).
2.2.3. Inwiefern der J-Stiftung gestützt auf Art. 335 Abs. 2 ZGB die
Rechtspersönlichkeit abzusprechen ist, wie die Vorinstanz annimmt, kann offen
bleiben. Jedenfalls sind Familienstiftungen mit einem nach Art. 335 Abs. 1 ZGB
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unzulässigen Zweck nicht identisch mit Familienfideikommissen (vgl. zu den
Unterscheidungskriterien Riemer, a.a.O., N 133 ff.). Im vorliegenden Fall liegt aufgrund
der Begünstigungsordnung zwar das Merkmal eines Fideikommisses vor, indem jeweils
nur eine einzelne Person als Destinatärin eingesetzt ist, doch fehlt es bei der
Beschwerdeführerin an der verwandtschaftlichen Beziehung zur Stifterin (vgl. unten E.
2.3.1.). Zudem ist die Dauer der Stiftung beschränkt.
2.2.4. Die J-Stiftung hat ihren Sitz in Vaduz im Fürstentum Liechtenstein. Nach
liechtensteinischem Recht sind, anders als in der Schweiz, Familienstiftungen mit
allgemeiner Zwecksetzung, sogenannte Unterhalts- oder Genussstiftungen, zulässig.
Auch mit Bezug auf den Kreis der Stiftungsbegünstigten, die Abänderung der Statuten
sowie die Auflösung bzw. den Widerruf einer Stiftung lässt das liechtensteinische Recht
weitgehende Gestaltungsmöglichkeiten zu (vgl. L. Marxer, Die liechtensteinische
Familienstiftung, ihre Eigenart im Verhältnis zum schweizerischen Recht, Diss. Freiburg
1990, S. 93 ff., N. Peter, Die liechtensteinische Stiftung und der Trust im Schweizer
Steuerrecht, in: IFF Forum für Steuerrecht 2003, S. 164). Entscheidend ist somit nicht,
ob die J-Stiftung nach den Kriterien von Art. 335 Abs. 1 und 2 ZGB als
familienfideikommiss-ähnliches Gebilde bzw. als Stiftung mit unzulässigem Zweck zu
betrachten ist. Da nach liechtensteinischem Recht Unterhalts- und Genussstiftungen
grundsätzlich zulässig sind, sind für die Beurteilung ihrer zivilrechtlichen Natur die
Grundsätze des Internationalen Privatrechts heranzuziehen.
2.3. Zunächst stellt sich die Frage, ob eine nach liechtensteinischem Recht gültig
errichtete Stiftung in der Schweiz (zivilrechtlich) anerkannt wird, was Voraussetzung für
die steuerrechtliche Anerkennung ist. Kann die Stiftung zivilrechtlich nicht anerkannt
werden, wird ihr auch die steuerrechtliche Anerkennung versagt.
2.3.1. Nach Art. 154 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Internationale Privatrecht
(SR 291, abgekürzt IPRG) unterstehen Gesellschaften dem Recht des Staates, nach
dessen Vorschriften sie organisiert sind, wenn sie die darin vorgeschriebenen
Publizitäts- oder Registervorschriften dieses Rechts erfüllen oder, falls solche
Vorschriften nicht bestehen, wenn sie sich nach dem Recht dieses Staates organisiert
haben (sog. Inkorporationstheorie). Von diesem Grundsatz werden Ausnahmen
gemacht. Nach Art. 154 Abs. 2 IPRG untersteht eine Gesellschaft dem Recht des
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Staates, in dem sie tatsächlich verwaltet wird, wenn sie die Voraussetzungen von Art.
154 Abs. 1 IPRG nicht erfüllt. Nach Art. 15 Abs. 1 IPRG ist das Recht, auf welches das
IPRG verweist, ausnahmsweise nicht anwendbar, wenn nach den gesamten
Umständen offensichtlich ist, dass der Sachverhalt mit diesem Recht in nur geringem,
mit einem anderen Recht jedoch in viel engerem Zusammenhang steht. Diese
Ausnahmeklausel ist nicht anwendbar, wenn ein Anwendungsfall von Art. 154 Abs. 1
IPRG vorliegt (vgl. F. Vischer, Zürcher Kommentar zum IPRG, 2. Aufl., Zürich 2004, Art.
154 N 29). Weiter ist die Anwendung von Bestimmungen ausländischen Rechts
ausgeschlossen, wenn sie zu einem Ergebnis führen würde, das mit dem
schweizerischen Ordre public unvereinbar ist (Art. 17 IPRG). Sodann bleiben nach Art.
18 IPRG Bestimmungen des schweizerischen Rechts vorbehalten, die wegen ihres
Zweckes, unabhängig von dem durch dieses Gesetz bezeichneten Rechts, zwingend
anzuwenden sind (lois d'application immédiate).
2.3.2. Aus der Inkorporationstheorie folgt, dass gültig konstituierte ausländische
Gesellschaften in der Schweiz a priori anerkannt werden müssen (vgl. Vischer, a.a.O.,
Art. 154 N 32; so auch von Planta/Eberhard, Basler Kommentar, Art. 154 N 17). Ein
ordre public-Verstoss ist nur anzunehmen, wenn ein fundamentaler Grundsatz des
schweizerischen Rechtsempfindens verletzt wird und die Anwendung des
ausländischen Gesellschaftsstatuts zu einem unerträglichen Resultat führen würde
(Vischer, a.a.O., Art. 154 N 32).
2.3.3. Das Verbot von Familienfideikommissen und von sog. Unterhalts- und
Genussstiftungen beruht letztlich auf sittlichen Erwägungen, welche keine handfesten
öffentlichen Interessen der Schweiz tangieren und damit nicht Ausdruck eines
fundamentalen Rechtsgrundsatzes sind. Ob diese sittlichen Ueberlegungen als
überholt zu betrachten sind (vgl. Grüninger, a.a.O., N 17 zu Art. 335 ZGB mit
Hinweisen; Botschaft des Bundesrates zur Genehmigung und Umsetzung des Haager
Uebereinkommens über das auf Trusts anzuwendende Recht und über ihre
Anerkennung, in: BBl 2006 S. 564), ist vorliegend nicht entscheidend. Da Art. 335 Abs.
1 ZGB keinen fundamentalen Grundsatz des schweizerischen Rechtsempfindens
darstellt, kann einer liechtensteinischen Stiftung, welche nach Schweizer Recht als
unzulässiges Familienfideikommiss oder als unzulässige Unterhaltsstiftung einzustufen
wäre, nicht gestützt auf Art. 17 IRPG wegen Verstosses gegen den Ordre public die
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Rechtspersönlichkeit abgesprochen werden (vgl. auch Peter, a.a.O., S. 165 mit
Hinweis).
2.3.4. Im Schrifttum wird die Anwendung von Art. 335 ZGB auf ausländische Stiftungen
über Art. 18 IPRG kontrovers beurteilt. Der von der Vorinstanz zitierte Autor (A. von
Planta, Basler Kommentar zum Internationalen Privatrecht, Basel/Zürich 1995, N 18 zu
Art. 154 IPRG) vertritt nicht eine allgemein herrschende Rechtsauffassung (vgl.
Grüninger, a.a.O., N 17 zu Art. 335 mit weiteren Hinweisen). Es wird als fraglich
betrachtet, ob dem Verbot der Unterhaltsstiftung die Eigenschaft einer loi d'application
immédiate zukommt (Vischer, a.a.O., Art. 154 N 34). Diese Frage muss im vorliegenden
Fall allerdings nicht entschieden werden, da der J-Stiftung aufgrund ihrer
Ausgestaltung aus einem anderen Grund die steuerrechtliche Anerkennung zu
versagen ist (vgl. E. 2.4.2. und 2.4.3.).
2.4. Bei den liechtensteinischen Familienstiftungen wird die sogenannte kontrollierte
Familienstiftung und die nicht kontrollierte Familienstiftung unterschieden. Bei jener
erteilt der Stifter einem Treuhänder den Auftrag, eine Stiftung gemäss seinen
Weisungen zu errichten. Durch einen Mandatsvertrag bindet er den Stiftungsrat an
seine Instruktionen und behält damit indirekt die Kontrolle über das Stiftungsvermögen.
In einem Beistatut bezeichnet er sich als einzigen Begünstigten zu Lebzeiten mit einer
Nachfolgeregelung bei seinem Ableben. Das Beistatut kann durch den Stifter
abgeändert werden und wird nach seinem Ableben unwiderruflich. Die kontrollierte
Familienstiftung wird in Liechtenstein sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich
transparent behandelt, d.h. das Stiftungsvermögen wird weiterhin dem Stifter
zugerechnet. Durch die Stiftungsstruktur entsteht eine quasi erbrechtliche Regelung,
sofern kein nichtiges Scheingeschäft vorliegt. Im Gegensatz zur kontrollierten
Familienstiftung behält sich der Stifter bei der nicht kontrollierten Familienstiftung keine
Kontrolle über das Stiftungsvermögen vor. Die Entscheidungsbefugnis und Verwaltung
obliegen ausschliesslich dem Stiftungsrat (vgl. Peter, a.a.O., S. 163 ff.).
Ergibt die Beurteilung der zivilrechtlichen Ausge-staltung, dass die von den Parteien
gewählte Konstruktion zivilrechtlich gültig ist, kann sich steuerrechtlich allenfalls das
Problem der Steuerumgehung stellen. Die Voraussetzungen einer solchen sind
insbesondere dann zu prüfen, wenn die Statuten dem Stifter oder dem Begünstigten
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eine ungehinderte Einflussnahme auf das Stiftungsvermögen erlauben. Behält sich bei
der kontrollierten Stiftung der Stifter in der Urkunde ein Widerrufsrecht vor oder hat er
immer noch massgebenden Einfluss auf das Stiftungsvermögen, weil er sich
weitgehende Weisungsrechte, z.B. die Aenderung der Begünstigten, sicherte, erscheint
diese Rechtsgestaltung in der Regel als sachwidrig oder absonderlich. Der
Vermögensübergang auf die Stiftung hat diesfalls noch nicht stattgefunden. Die
kontrollierte Stiftung hat keine Steuersubjektqualität. Spätestens mit dem Tod des
Stifters fällt die Widerrufbarkeit weg und damit auch ein allfälliger
Steuerumgehungstatbestand. Die Stiftung ist ab diesem Zeitpunkt als eigenständiges
Steuersubjekt anzuerkennen. Liegt es dagegen im freien Ermessen des Stiftungsrats,
ob, wann und in welchem Umfang ein Destinatär begünstigt werden soll, oder sind die
Begünstigten sowie die Quoten bestimmt, kann eine Steuerumgehung in der Regel
ausgeschlossen werden. Die nicht kontrollierte Stiftung entspricht der Stiftung
schweizerischer Prägung und ist schon deswegen nicht sachwidrig oder absonderlich.
Die nicht kontrollierte Stiftung ist steuerrechtlich als eigenständiges Steuersubjekt
anzuerkennen (vgl. Peter, a.a.O., S. 166). Damit kann es also durchaus möglich sein,
dass sich die Zulässigkeit der Anrechnung von Vermögenswerten mit dem Ableben der
Stifterin ändert, was aber entgegen den Ausführungen des Kantonalen Steueramtes
nicht bedeutet, dass sich das Vermögen in Luft auflöst.
2.4.1. Wie die Beschwerdeführerin zutreffend geltend macht, wird unter gewissen
Umständen auch in der Veranlagungspraxis eine liechtensteinische Familienstiftung
von der Steuerbehörde unter Einhaltung strenger Auflagen als Gebilde mit eigener
Rechtspersönlichkeit anerkannt. Zum einen darf der Stifter in keinem Fall weiterhin
über das Stiftungskapital verfügen oder sich selbst begünstigen. Zum andern kann eine
liechtensteinische Stiftung in der Schweiz nur dann anerkannt werden, wenn die
Stiftungsurkunde einen Widerruf bzw. eine Auflösung der Stiftung sowie die
Abänderung der Stiftungsurkunde und sämtlicher Bei- oder Zusatzstatuten durch den
Stifter oder - nach seinem Tod - durch den Stiftungsrat oder Destinatäre ausdrücklich
ausschliessen. Es muss also reglementarisch verhindert werden, dass der Stifter je die
Möglichkeit erlangt, sich selbst zu begünstigen. Wenn eine liechtensteinische
Familienstiftung diese Voraussetzungen erfüllt, wird sie in der Schweiz anerkannt (StB
70 Nr. 1 Ziff. 2).
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In der Beschwerde wird unter Berufung auf diese Veranlagungspraxis vorgebracht, die
Beschwerdeführerin sei als Begünstigte mit der Stifterin nicht verwandt. Ebenso sei
nicht bekannt, ob die drittbegünstigte Person nach Art. 3 des Reglements mit der
Stifterin verwandt sei. Im weiteren sei die Stiftung auch nicht auf Dauer als
Unterhaltsstiftung über Generationen angelegt. Nach dem Ableben der
Beschwerdeführerin als zweitbegünstigter Person und dem Tod der drittbegünstigten
Person könnten deren Nachkommen über ihren Anteil am Stiftungsvermögen frei
verfügen. Diese Personen könnten demzufolge anders als die Beschwerdeführerin
ohne Beschränkung auf den Ertrag frei über das Stiftungsvermögen verfügen. Die
Einsetzung der Beschwerdeführerin als Begünstigte habe ähnliche Auswirkungen wie
eine auch nach Schweizer Recht zulässige Einsetzung als Vorerbin. Weiter wird in der
Beschwerde geltend gemacht, es möge so gewesen sein, dass die wirtschaftliche
Stifterin sich selbst begünstigt und sich auch das Recht vorbehalten habe, dem
Stiftungsrat Aenderungen des Reglements aufzutragen. Es möge deshalb nicht ganz
falsch gewesen sein, wenn die solothurnischen Steuerbehörden das
Stiftungsvermögen dem Vermögen bzw. dem Nachlass von B. zugerechnet hätten. Mit
dem Tod der Stifterin sei deren Begünstigung jedoch erloschen und sei auch das
Stiftungsreglement gemäss Art. 8 mit unwesentlichen Ausnahmen unabänderlich
geworden. Diesem Erstarrungsprinzip habe der Fürstliche Oberste Gerichtshof in
neuester Rechtsprechung wieder vermehrt Geltung verschafft. Aufgrund dieser
Rechtsprechung habe Art. 10 der Statuten nach dem Tod der Stifterin keine eigene
Bedeutung mehr. Vielmehr gelte bezüglich allfälliger Aenderungen einzig noch Art. 8
Abs. 2 des Reglements, wonach nur noch unwesentliche Aenderungen der
Begünstigung möglich seien. Der Stiftungsrat könne deshalb die Stiftung höchstens
noch aus wichtigen Gründen auflösen, so z.B., wenn das Stiftungsvermögen zu klein
geworden sei, so dass sich eine weitere Aufrechterhaltung der Stiftung nicht mehr
lohne. Aber auch in einem solchen Fall hätte der Stiftungsrat die Interessen aller
gemäss Reglement Begünstigten bzw. potentiell Begünstigten zu berücksichtigen. Dies
sei nicht zuletzt im Interesse der Drittbegünstigten. Bei einer Auflösung der Stiftung
könnte der Stiftungsrat das Vermögen deshalb nicht einfach an die aktuell Begünstigte
ausbezahlen. Mit dem Tod der Stifterin sei deren Stellung nicht einfach an die
Beschwerdeführerin übergegangen. Diese habe einzig das Recht, die an sie gemäss
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Reglement erfolgenden Zahlungen entgegenzunehmen. Sie könne jedoch weder die
Stiftung aufheben bzw. aufheben lassen noch die Begünstigungsregeln ändern.
2.4.2. Nach Art. 1 des Stiftungsreglements standen der Stifterin zu ihren Lebzeiten alle
Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu. Nach Art. 8 Abs. 1 des
Stiftungsreglements hatte die Stifterin jederzeit das Recht, dem Stiftungsrat
Aenderungen des Reglements aufzutragen. Nach ihrem Ableben kann nach Art. 8 Abs.
2 des Reglements der Stiftungsrat nur noch Aenderungen am Reglement vornehmen,
die im wesentlichen die Vorschriften des gegenwärtigen Reglements nicht
beeinträchtigen.
Der Vorbehalt aller Rechte am Stiftungsvermögen und an dessen Ertrag sowie das
Recht, dem Stiftungsrat jederzeit Aenderungen des Reglements zu beantragen, bilden
Merkmale einer kontrollierten Stiftung. Dies wird denn auch von der
Beschwerdeführerin nicht grundsätzlich bestritten. Es fragt sich allerdings, ob mit dem
Ableben der Stifterin das Merkmal der kontrollierten Stiftung dahingefallen ist. Die
Beschwerdeführerin macht im wesentlichen geltend, das Reglement sei nach dem
Ableben der Stifterin unabänderlich geworden.
Der Umstand, dass die Stifterin nicht mit der Beschwerdeführerin verwandt war, ändert
am Charakter der Unterhaltsstiftung nichts. Der Zweck der Stiftung beschränkt sich
nach Art. 3 der Statuten nicht auf Blutsverwandte der Stifterin, sondern umfasst (u.a.)
Zuwendungen an Angehörige einer oder mehrerer bestimmter Familien sowie die
Verfolgung ähnlicher Zwecke; ausserdem können Leistungen darüber hinaus an
natürliche Personen erbracht werden. Auch das Fehlen einer auf unbestimmte Dauer
angelegten Stiftung spricht nicht für den Charakter einer nicht kontrollierten Stiftung.
Das Gegenteil ist der Fall, denn das Vermögen soll offenbar nach dem Willen der
Stifterin den Nachkommen der beiden nacheinander begünstigten Personen zufallen.
Hinzu kommt, dass im vorliegenden Fall das Reglement nicht unabänderbar ist.
Entgegen den Ausführungen in der Beschwerde ist Art. 8 des Reglements kein
genügendes Merkmal für eine Unwiderruflichkeit. Der Stiftungsrat ist gemäss Art. 10
der Statuten nach wie vor befugt, u.a. Aenderungen an den Statuten vorzunehmen
oder die Stiftung aufzulösen. Gemäss Art. 8 des Reglements dürfen nach dem Ableben
der Stifterin nur noch Aenderungen am Reglement vorgenommen werden, die im
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wesentlichen die Vorschriften des gegenwärtigen Reglements nicht beeinträchtigen.
Der Beschluss des Stiftungsrats vom 28. April 2004 zeigt aber, dass dieser
Bestimmung nicht nachgelebt wird. Der Stiftungsrat beschloss nämlich nach der
Feststellung, dass nach Abzug der Kosten keine Erträge zur Ausschüttung bleiben
würden, jährlich einen Betrag von mindestens Fr. 12'000.-- auszuschütten, obwohl
gemäss Reglement lediglich der jährliche Ertrag am Stiftungskapital ausgeschüttet
werden dürfte. Der Stiftungsrat hielt fest, dass mit dieser Entscheidung das Reglement
nach dem Willen der Stifterin ausgelegt werde und die Anpassung des Reglements
ohne Beeinträchtigung der wesentlichen Vorschriften des Reglements geschehe. Der
Wille der Stifterin war offenbar darauf gerichtet, der begünstigten Person ungeachtet
der Ertragslage der Stiftung eine Ausschüttung zukommen zu lassen. Selbst wenn
nach der Praxis des Fürstlichen Obersten Gerichtshofes das Recht auf
Statutenänderung als höchstpersönliches Recht betrachtet wird, ist in steuerrechtlicher
Hinsicht auf die konkreten Umstände bzw. die konkrete Umsetzung des Reglements
abzustellen. Der Beschluss des Stiftungsrates vom 28. April 2004 zeigt jedenfalls, dass
sich dieser als befugt erachtete, materielle Anpassungen des Reglements
vorzunehmen und an die Stelle einer Ertragsausschüttung eine Rückzahlung des
Stiftungsvermögens anzuordnen. Es lässt sich daher entgegen den Vorbringen der
Beschwerdeführerin nicht sagen, Art. 10 der Statuten habe keine eigene Bedeutung
mehr. Der Wortlaut der Statuten und des Reglements ist nicht ausschlaggebend;
entscheidend ist vielmehr, wie die Statuten und das Reglement effektiv gehandhabt
werden, und die Umsetzung in der Praxis zeigt, dass weitreichende Aenderungen bei
der Regelung der Begünstigung möglich sind. Wohl ging mit dem Tod der Stifterin
deren Stellung nicht einfach an die Beschwerdeführerin über. Was diese gestützt auf
Statuten und Reglemente beanspruchen kann, ist aber nicht entscheidend, da letztlich
über das Verhältnis der Beschwerdeführerin zum Stiftungsrat keine näheren Angaben
vorliegen. Ein Nachweis, dass der Beschwerdeführerin die Hände gebunden sind und
sie sich das Stiftungsvermögen nicht auszahlen lassen kann, ist jedenfalls aufgrund
des Beschlusses über die Auszahlung von jährlich Fr. 12'000.-- zulasten des
Stiftungsvermögens nicht dargetan.
2.4.3. Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für die Anerkennung der J-
Stiftung als eigenständiges Steuersubjekt gemäss der Praxis der Veranlagungsbehörde
nicht erfüllt. Namentlich fehlt es am Ausschluss jeglicher Aenderungsmöglichkeit der
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Statuten und des Reglements durch den Stiftungsrat nach dem Tod des Stifters (vgl.
StB 70 Nr. Ziff. 2 in fine). Der Stiftungsrat änderte das Reglement dahingehend ab,
dass der Destinatärin anstelle der vorgesehenen Ausschüttung des Ertrags der Stiftung
ein fester Betrag zulasten von deren Vermögen zufliesst. Dies kennzeichnet die Stiftung
ungeachtet der konkreten Fassung von Statuten und Reglement auch nach dem Tod
der Stifterin als kontrollierte Stiftung, der in zivil- und steuerrechtlicher Hinsicht die
Anerkennung als eigene Rechtspersönlichkeit zu versagen ist. Dies bedeutet, dass das
Stiftungsvermögen nicht der J-Stiftung als ausländischer juristischer Person, sondern
der Beschwerdeführerin zuzurechnen ist. Die angefochtene Vermögensveranlagung
erweist sich daher im Ergebnis als rechtmässig.
2.5. Aufgrund des Beschlusses des Stiftungsrates vom 28. April 2004 kann die jährliche
Ausschüttung von Fr. 12'000.-- sowohl Ertrag als auch Kapitalrückzahlung darstellen.
Nachdem der Stiftungsrat feststellte, es lägen keine ausschüttungsfähigen Erträge vor,
ist grundsätzlich von einer Kapitalrückzahlung auszugehen. Allerdings entfällt unter
diesen Umständen eine Zurechnung von Ausschüttungen zulasten des Kapitals als
steuerbares Einkommen. Die Beschwerdeführerin wird im Falle künftiger
Ausschüttungen aber nachzuweisen haben, dass es sich um steuerfreie Einkünfte
handelt.
2.6. Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die
Beschwerde als unbegründet abzuweisen ist.
3. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine
Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist angemessen (Ziff. 381 Gerichtskostentarif, sGS
941.12). Sie ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Die Beschwerdeführerin ist
unterlegen (Art. 98bis VRP), und der Beschwerdegegner hat als verfügende Behörde
keinen Anspruch auf eine ausseramtliche Entschädigung (R. Hirt, Die Regelung der
Kosten nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S.
176 f.).