Decision ID: 3d1d6641-e180-46e2-b05c-c3264fe8153a
Year: 2022
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
I.
Die A AG (nachfolgend die Pflichtige; vormals B AG) hatte ihren Sitz im Jahr 2009 im Kanton Luzern (heute D). Sie bezweckt zur Hauptsache den Kauf, das Halten, die Bewirtschaftung, die Entwicklung, die Finanzierung, den Bau und den Verkauf von Immobilien sowie die Führung von Betriebsimmobilien. Ihre Tätigkeit lässt sich in die beiden Geschäftssparten ''Promotionsobjekte'' und ''Anlage-Immobilien'' unterteilen. In der Sparte Promotionsobjekte werden unbebaute Grundstücke gekauft, überbaut und anschliessend weiterverkauft oder bereits bestehende Immobilien gekauft, aufgewertet und weiterverkauft. Die für den Geschäftsbereich Anlage-Immobilien erworbenen Liegenschaften werden hingegen langfristig zur Erwirtschaftung eines Mietertrags gehalten. Die Pflichtige ist in den beiden Sparten in unterschiedlichen Kantonen geschäftlich aktiv.
Im Jahr 2009 erzielte die Pflichtige dabei namentlich durch den Verkauf eines Promotionsobjekts an der E-Strasse 01 in der Stadt Zürich, welches sie im Zeitraum 2. März bis 25. November 2009 gesamthaft an unterschiedliche Stockwerkeigentümer verkaufte, einen Grundstückgewinn von insgesamt Fr. 972'848.- (vor Steuern). Das operative Betriebsergebnis aus Vermietung war hingegen im Jahr 2009 im Kanton Zürich mit einem Verlust von ca. Fr. 600'000.- defizitär. Der gesamte, in der Schweiz erwirtschaftete Reingewinn pro 2009 betrug gemäss Handelsabschluss Fr. 3'597'545.-.
Am 18. Mai 2010 reichte die Pflichtige ihre Grundstückgewinnsteuererklärung betreffend Verkauf des Grundstücks an der E-Strasse 01 in Zürich ein, worin sie einen Grundstückgewinn von Fr. 385'258.- deklarierte. Zu diesem Ergebnis gelangte sie namentlich durch die anteilige Verlustverrechnung des im Kanton Zürich angefallenen Betriebsverlusts im Umfang von Fr. 356'441.-.
Nach Einreichung der Steuererklärung kam es zwischen den Parteien zu einem mehrjährigen Austausch betreffend die Frage der Verlustverrechnung, bei dem keine Einigung erzielt werden konnte. Mit Veranlagungsbeschluss vom 13. November 2018 errechnete die Stadt Zürich, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern (nachfolgend: die Stadt Zürich) aus den Handänderungen des Grundstücks an der E-Strasse 01 schliesslich einen steuerpflichtigen Grundstückgewinn von gesamthaft Fr. 691'159.- und auferlegte der Pflichtigen eine entsprechende Grundstückgewinnsteuer von Fr. 222'920.-. Soweit strittig, liess die Stadt Zürich namentlich den zur Verrechnung gebrachten Betriebsverlust nicht zum Abzug zu. Sie stellte sich auf den Standpunkt, dieser sei stattdessen mit den andernorts erwirtschafteten Betriebsgewinnen zu verrechnen.
Die hiergegen erhobene Einsprache vom 17. Dezember 2018 wies die Stadt Zürich mit Einsprachebeschluss vom 2. März 2021 ab.
II.
Mit Rekurs vom 31. März 2021 gelangte die Pflichtige an das Steuerrekursgericht, welches das Rechtsmittel mit Entscheid vom 25. Juli 2022 teilweise guthiess und die Grundstückgewinnsteuer von Fr. 222'920.- auf Fr. 149'700.- herabsetzte.
III.
A.
Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 25. Juli 2022 erhob die Pflichtige am 24. August 2022 Beschwerde und beantragte, in Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids sei die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 134'600.- festzusetzen. Die der Pflichtigen auferlegte Gebühr des Steuerrekursgerichts von ausgangsgemäss Fr. 1'015.85 (1/6 von Fr. 6'095.-) sei aufzuheben bzw. neu zu verteilen. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens seien der Stadt Zürich aufzuerlegen und der Pflichtigen eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.
Mit Vernehmlassung vom 20. September 2022 beantragte das Steuerrekursgericht die Gutheissung der Beschwerde der Pflichtigen. Die Stadt Zürich beantragte mit Beschwerdeantwort vom 4. Oktober 2022 betreffend Berechnung des Grundstückgewinns die Gutheissung der Beschwerde und betreffend Verlustverrechnung die Abweisung der Beschwerde.
B.
Die Stadt Zürich erhob ihrerseits am 25. August 2022 Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 25. Juli 2022. Darin beantragte sie die Aufhebung des angefochtenen Entscheids und die Bestätigung des Einsprachebeschlusses der Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich vom 2. März 2021, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Pflichtigen. Eventualiter sei die Angelegenheit an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen.
Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung; die Pflichtige reichte am 9. September 2022 eine Beschwerdeantwort ein und beantragte die Abweisung der Beschwerde.
C.
Es folgten keine weiteren Eingaben.
Die Kammer

erwägt:
1.
1.1
Die Beschwerden der Pflichtigen (SB.2022.00068) und der Stadt Zürich
, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
(SB.2022.00069) betreffen den nämlichen Rekursentscheid und die gleichen Parteien. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren zu vereinigen.
1.2
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Beschwerde der Stadt Zürich:
2.
Umstritten ist vorliegend, ob ein inner- oder interkantonaler Sachverhalt vorliegt. Die Pflichtige hatte im massgebenden Jahr 2009 ihren Hauptsitz ausserhalb des Kantons Zürich (im Kanton Luzern), jedoch entstand im selben Jahr sowohl der Betriebsverlust wie auch der Grundstückgewinn im Kanton Zürich. Umstritten ist weiter, ob bei verweigerter Verrechnung des genannten Betriebsverlusts mit dem genannten Grundstückgewinn eine Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung resultiert.
2.1
2.1.1
Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Während sich der Erlös aus dem Kaufpreis und allen weiteren Leistungen des Erwerbers zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die Anlagekosten den Erwerbspreis (§ 220 StG) sowie die anrechenbaren Aufwendungen (§ 221 StG). Die Kantone sind frei, ob sie Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer oder nach dem monistischen System mit der besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen wollen. Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) lässt den Kantonen diesbezüglich die Wahl (Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG). Doch darf sich die Wahl des Besteuerungssystems nicht zu Ungunsten der übrigen Kantone und der steuerpflichtigen Person, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, auswirken (BGE 139 II 373 E. 4.2; BGE 131 I 249 E. 6.3).
2.1.2
Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System auch auf den Geschäftsliegenschaften.
Die Verrechnung von Betriebsverlusten mit dem Grundstückgewinn ist dem Wesen der Grundstückgewinnsteuer zürcherischer Ausprägung grundsätzlich fremd (BGE 139 II 373 E. 3.5).
Im rein innerkantonalen Verhältnis schreibt das Bundesrecht eine Verlustanrechnung nicht vor (BGE 145 II 206 E. 3.3.2, BGE 139 II 373 E. 3.5). Das Bundesgericht hat jedoch festgehalten, dass wenn ein Kanton die Betriebsverlustanrechnung im innerkantonalen Verhältnis nicht vorsieht, dies dazu führe, dass steuerpflichtige Personen, die Grundstückgewinne innerhalb des Kantons realisieren, schlechter gestellt seien als solche, die Grundstückgewinne in einem anderen Kanton erzielten. Diese Ungleichbehandlung sei zwar nicht durch das Doppelbesteuerungsrecht verboten, aber trotzdem im Licht der Rechtsgleichheit problematisch (BGE 145 II 206 E. 3.3.2). Per 1. Januar 2019 hat der Kanton Zürich schliesslich eine gesetzliche Grundlage zur Verrechnung von Betriebsverlusten bei der Grundstückgewinnsteuer geschaffen (vgl. § 224a StG), die eine Anrechnung von Betriebsverlusten auch im innerkantonalen Verhältnis erlaubt. Die Bestimmung ist auf Handänderungen anwendbar, die nach dem Inkrafttreten vollzogen wurden (Übergangsbestimmungen zur Änderung des StG vom 23. Oktober 2017).
2.1.3
Liegt ein interkantonaler Sachverhalt vor, sind die Regeln des interkantonalen Steuerrechts zu beachten. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, für deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus dem verfassungsmässigen Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, ein Kanton dürfe eine steuerpflichtige Person nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig sei (Schlechterstellungsverbot; vgl. zum Ganzen BGE 125 I 54 E. 1b; BGE 125 I 458 E. 2a).
Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grundeigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur Besteuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen (BGr, 28. Januar 2020, 2C_216/2019, E. 4, vgl. auch René Matteotti/Büsra Beceren in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 34 N. 24). Das Bundesgericht änderte seine Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten im Jahr 2004.
2.2
Nach der geänderten bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der Grundstückkanton – mit Rücksicht auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV; BGE 137 I 145 E. 4.3) – einen Betriebsverlust, den eine interkantonale Unternehmung (einschliesslich Versicherungs- und Immobiliengesellschaften) bzw. ein Liegenschaftenhändler oder ein Generalbauunternehmen im Sitzkanton und/oder in einem Betriebsstättekanton erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung von Betriebsliegenschaften anrechnen (BGE 140 I 114 E. 2.3.2 mit weiteren Hinweisen; BGE 138 I 297 E. 4.2; BGE 137 I 145 E. 4.2; BGE 131 I 249 E. 4, E. 5.3, E. 6.3). Das Bundesgericht hat diese Regel zur Vermeidung von sogenannten Ausscheidungsverlusten – mit Bezugnahme auf das Schlechterstellungsverbot bzw. den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit – mehrfach bestätigt und sowohl auf Liegenschaften im Privatvermögen (BGE 131 I 285 E. 4.1) als auch auf Kapitalanlageliegenschaften einer Unternehmung ausgedehnt (BGE 132 I 220 E. 5).
2.3
Die Stadt Zürich macht geltend, es sei entgegen der im angefochtenen Entscheid vertretenen Meinung von einem rein innerkantonalen Sachverhalt auszugehen, auf den die in der Praxis entwickelten Grundsätze zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten nicht anwendbar seien. Zur Begründung führte sie aus, es treffe nicht zu, dass jedes Mal, wenn ein Gewinn am Hauptsteuerdomizil oder bei einem anderen Spezialsteuerdomizil bestehe, von einer (aktuellen) interkantonalen Doppelbesteuerung auszugehen sei. Diesen Umkehrschluss könne man zwar aus der Erwägung 3.3.2 des Entscheids 2C_164/2020 des Bundesgerichts vom 6. Oktober 2020 prima vista ziehen, weil der Entscheid auch eine aktuelle interkantonale Doppelbesteuerung voraussetze. Anders als im vom Bundesgericht entschiedenen Fall, in dem das Spezialsteuerdomizil nach dem Verkauf der Grundstücke gar nicht mehr bestanden habe, könne – nach der im Kanton Zürich geltenden Praxis – regelmässig der Verlust auf das kommende Jahr vorgetragen werden. Damit entstehe noch nicht zwingend eine Doppelbesteuerung. Die Möglichkeit, dass der Verlust in Zukunft noch innerhalb des Kantons Zürich verrechnet werden könne, sei im Gegenteil sehr gross. Im vorliegenden Fall existiere das Spezialsteuerdomizil weiterhin und die Verluste könnten vorgetragen werden. Bei der vorliegenden Konstellation, bei der sowohl der Grundstückgewinn wie auch der Verlust unstrittig aus dem Kanton Zürich stamme, rechtfertige es sich weiter nicht, leichtfertig einen interkantonalen Sachverhalt und eine interkantonale Doppelbesteuerung anzunehmen. Alleine der Umstand, dass der Sitz ausserhalb des Kantons Zürich liege, obwohl Verlust und Grundstückgewinn aus dem Kanton Zürich stamme, sollte – wenn überhaupt – höchstens im Einzelfall zu dieser Annahme führen. Im erwähnten Entscheid 2C_164/2020 sei denn auch trotz Sitz ausserhalb des Kantons Zürich schliesslich kein interkantonaler Sachverhalt und keine Doppelbesteuerung angenommen worden. Die im Urteil SB.2021.00128 vom 6. April 2022 des Verwaltungsgerichts Zürich vertretene – und im vorliegend angefochtenen Entscheid übernommene – Meinung, dass bereits dann von einem interkantonalen Sachverhalt auszugehen sei, wenn sich die Verweigerung der Verlustverrechnung nachteilig auf den Sitzkanton auswirken könnte und damit die Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten rechtfertige, erscheine vor diesem Hintergrund als zu streng und sei abzulehnen.
2.4
Wie die Pflichtige zu Recht einwendet, widerspricht die Ansicht der Stadt Zürich dem Urteil des Verwaltungsgerichts vom 6. April 2022 (SB.2021.00128). Das Verwaltungsgericht hielt in diesem Entscheid fest, dass für die Frage, ob ein inner- oder interkantonaler Sachverhalt vorliegt, dem Sitz der Gesellschaft eine Bedeutung zukomme. Es sei bereits dann von einem interkantonalen Sachverhalt auszugehen, wenn sich die Verweigerung der Verlustverrechnung nachteilig auf den Sitzkanton auswirken könnte. Ausschlaggebend sei, ob es bei der pflichtigen Person im Ergebnis zu einer interkantonalen Doppelbesteuerung bzw. einem Ausscheidungsverlust kommt oder (in den folgenden Perioden) kommen kann. Wie die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid zutreffend festgestellt hat, trifft dies vorliegend zu: Wenn der Kanton Zürich und der Kanton Luzern den ihnen jeweils zuordenbaren (Grundstück-)Gewinn ungeschmälert besteuern, resultiert der Pflichtigen eine aktuelle Doppelbesteuerung, weil die Summe der in allen Kantonen besteuerten Gewinne der Pflichtigen höher ist als ihr Reingewinn. Der im Kanton Zürich angefallene Betriebsverlust von ca. Fr. 600'000.- könnte steuerlich vollständig ausgeglichen werden. Dies entspricht einem sogenannten Ausscheidungsverlust infolge der Anwendung unterschiedlicher Steuerausscheidungspraxen durch die verschiedenen Kantone. Dass für die Pflichtige, wie die Stadt Zürich vorbringt, allenfalls die Möglichkeit besteht, den Verlust in Zukunft noch innerhalb des Kantons Zürich zu verrechnen, ändert nichts an der Tatsache, dass von einem interkantonalen Sachverhalt auszugehen ist. Denn wie die Vorinstanz weiter zutreffend ausführt, wäre die Pflichtige in der Folge gezwungen, diesen Ausscheidungsverlust trotz vorhandenem Verrechnungssubstrat auf die folgenden Zürcher (Gewinn-)Steuerperioden vorzutragen, was das Bundesgericht in solchen Fällen (sog. "Verlustverrechnung in der Zeit") als unzulässig eingestuft hat (BGr, 4. April 2011, 2C_689/2010, E. 4.2 f.). Würde die Verlustverrechnung in der Steuerperiode 2009 verweigert und die Pflichtige in der Steuerperiode 2010 in den Kantonen Zürich und Luzern einen Gewinn erzielen, wobei der Zürcher Gewinn tiefer ausfällt als der Verlustvortrag, wäre der im Kanton Zürich nicht verrechenbare Anteil des Verlustvortrags durch den Kanton Luzern zu tragen (vgl. VGr, 6. April 2022, SB.2021.00128, E. 3.3.1). Die Verweigerung der Verlustverrechnung könnte sich folglich nachteilig auf den Sitzkanton auswirken. Es ist deshalb von einem interkantonalen Sachverhalt auszugehen, der die Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten rechtfertigt (vgl. BGE 139 II 373 E. 4.2). Es besteht daher kein Anlass, von der Praxis des Verwaltungsgerichts abzuweichen. Der bei der Steuerperiode 2009 bei der Gewinnsteuer nicht verrechenbare Verlustvortrag kann mit dem Grundstückgewinn verrechnet werden.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde der Stadt Zürich.
Beschwerde der Pflichtigen:
3.
3.1
Die Pflichtige beantragt die Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 134'600.- aufgrund einer falschen Berechnung. Zur Begründung führt sie aus, die Vorinstanz habe ausgehend vom Grundstückgewinn von insgesamt Fr. 624'921.- (vor Steuern) die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 149'700.- festgesetzt. Demgegenüber habe sie die direkte Bundessteuer auf Fr. 38'100.- und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 134'800.- berechnet. Die Berechnung der Vorinstanz sei falsch. Zum einen habe sie die Grundstückgewinnsteuer aufgrund des Gesamtgewinns berechnet, ohne zu berücksichtigen, dass sechs Verkäufe von Stockwerkeigentumseinheiten erfolgt seien. Nach dem Grundsatz der gesonderten Gewinnermittlung sei eine Aufteilung des Gesamtgewinns auf die verschiedenen Stockwerkeigentumseinheiten vorzunehmen. Zum anderen habe sie die direkte Bundessteuer doppelt in Abzug gebracht. Das erste Mal vom Gewinn vor Steuern von Fr. 624'921.- und das zweite Mal vom Zwischenresultat von Fr. 438'021.-. Dies habe dazu geführt, dass die Grundstückgewinnsteuer auf einer Basis von Fr. 400'821.- statt Fr. 438'021.- bemessen worden sei. Die Berechnung der direkten Bundessteuer und der Grundstückgewinnsteuer habe pro Stockwerkeigentumseinheit zu erfolgen. Die gesonderte Gewinnermittlung sei für die Grundstückgewinnsteuer aufgrund des progressiven Steuersatzes relevant.
3.2
Die Vorinstanz beantragt die Gutheissung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie aus, der Einwand der Pflichtigen, dass die Berechnung des Gewinns wegen der progressiven Tarifausgestaltung einzeln nach Stockwerkeigentumseinheit hätte erfolgen sollen, erweise sich als gerechtfertigt. Die Stadt Zürich beantragt die Gutheissung der Beschwerde betreffend Berechnung des Grundstückgewinns vor Berechnung der Verlustverrechnung und beantragt die Abweisung betreffend Verlustverrechnung. Wie bereits festgehalten wurde, kann der Verlustvortrag mit dem Grundstückgewinn verrechnet werden, weshalb dem diesbezüglichen Antrag der Stadt Zürich nicht gefolgt werden kann.
Die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer pro Stockwerkeigentumseinheit, wie sie die Pflichtige beantragt hat, erweist sich als korrekt.
Die Grundstückgewinnsteuer ist deshalb antragsgemäss auf Fr. 134'600.- festzusetzen.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde der Pflichtigen.
4.
4.1
Im Verfahren
SB.2022.00068 ist die Beschwerde der Pflichtigen gutzuheissen und da sich die Stadt Zürich diesbezüglich nicht mit dem vorinstanzlichen Entscheid identifiziert hat, sind die Kosten dem Steuerrekursgericht aufzuerlegen bzw. auf die Staatskasse zu nehmen.
Im Verfahren SB.2022.00069 sind die Kosten ausgangsgemäss der Stadt Zürich aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).
4.2
Die Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 6'095.- sind bei diesem Verfahrensausgang vollumfänglich der Stadt Zürich aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
4.3
Der Pflichtigen steht für das Rekursverfahren die im vorinstanzlichen Entscheid aufgeführte Parteientschädigung von Fr. 3'300.- (Mehrwertsteuer inkl.) zu.
4.4
Für die Beschwerdeverfahren (SB.2022.00068 und SB.2022.00069) ist der Pflichtigen eine Parteientschädigung zulasten der Stadt Zürich in Höhe von insgesamt Fr. 4'000.- (Mehrwertsteuer inkl.) zuzusprechen.
Der Stadt Zürich ist keine Parteientschädigung zuzusprechen, da kein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand angefallen ist bzw. sie unterlegen ist (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).
5.
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) erhoben werden. Die Beschwerde ist bis Ende 2022 an das Schweizerische Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, und ab 1. Januar 2023 an das Schweizerische Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, zu adressieren.