Decision ID: 4a6b272f-81a8-5277-92fe-1051a5e4c0a2
Year: 2020
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Am 28. Juli 2016 richtete die spanische Steuerbehörde, die Agencia Tribu-
taria (AT; nachfolgend auch: ersuchende Behörde), gestützt auf Art. 25bis
des Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
(SR 0.672.933.21; nachfolgend: DBA CH-ES) ein Amtshilfeersuchen an die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend: Vorinstanz).
Als vom Ersuchen betroffene Personen nannte die AT ihr namentlich nicht
bekannte, mutmasslich in Spanien steuerpflichtige Personen, die anhand
einer dem Ersuchen beigelegten Liste mit Kundennummern und weiteren
Angaben identifizierbar seien. Dabei äusserte die AT den Verdacht, bezüg-
lich der in der Liste enthaltenen Konten seien innerstaatliche Meldepflich-
ten verletzt worden. Als Informationsinhaberin in der Schweiz wurde die
A._ AG (heute: [...]; nachfolgend: A._) genannt. Die Infor-
mationen würden für die korrekte Einkommens-, Vermögens- und Körper-
schaftsbesteuerung der betroffenen Personen in den Jahren 2012 bis 2015
benötigt.
B.
Mit Schlussverfügung vom 6. April 2018 gab die Vorinstanz – nach Durch-
führung des ordentlichen Verfahrens der Informationsbeschaffung bei der
A._ und Gewährung des rechtlichen Gehörs – dem Amtshilfeersu-
chen der AT statt und ordnete die Übermittlung von Bankinformationen be-
treffend X._ an.
C.
Dagegen liess X._ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe
vom 7. Mai 2018 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben und
neben einem Sistierungsauftrag aufgrund von hängigen Verfahren vor der
Bundesanwaltschaft bzw. dem Bundesstrafgericht hauptsächlich die Auf-
hebung der angefochtenen Schlussverfügung beantragen; unter Kosten-
und Entschädigungsfolge zulasten der Staatskasse.
D.
Nach einem Schriftenwechsel mittels Vernehmlassung der Vorinstanz vom
9. Juli 2018 sowie Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 19. Juli
2018 sistierte das Bundesverwaltungsgericht das Beschwerdeverfahren
auf entsprechende Anträge der Parteien vom 17. respektive 22. August
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2018 mit Zwischenverfügung vom 28. August 2018. Es begründete die Ver-
fahrenssistierung mit der präjudiziellen Wirkung des zu erwartenden Urteils
des Bundesgerichts im damals hängigen Verfahren 2C_653/2018, in wel-
chem ein vergleichbares Amtshilfeersuchen Frankreichs gestützt auf Daten
derselben Quelle zu beurteilen war.
Mit Urteil 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 (teilweise publiziert in BGE 146
II 150) qualifizierte das Bundesgericht das dort strittige Amtshilfeersuchen
Frankreichs als zulässig. Nachdem auch die schriftliche Urteilsbegründung
publiziert war, hob das Bundesverwaltungsgericht die Verfahrenssistierung
mit Zwischenverfügung vom 10. Dezember 2019 auf.
E.
Mit Stellungnahme vom 8. Januar 2020 liess die Beschwerdeführerin an
ihren Beschwerdeanträgen festhalten.
F.
Mit Eingabe vom 9. April 2020 ersuchte die Vorinstanz um eine nochmalige
Sistierung des Beschwerdeverfahrens, weil sie beabsichtige, die Schluss-
verfügung mit Blick auf die grösstenteils eingetretene Verjährung und die
kurz bevorstehende Verjährung allfälliger Steuerforderungen der Steuer-
jahre 2015 im Sinne der Prozessökonomie in Wiedererwägung zu ziehen.
G.
Mit Zwischenverfügung vom 4. Juni 2020 ordnete das Bundesverwaltungs-
gericht die Sistierung des Beschwerdeverfahrens bis zum Erlass der Wie-
dererwägungsverfügung an.
H.
Mit Wiederwägungsverfügung vom 12. Juni 2020 wiederrief die Vorinstanz
ihre Schlussverfügung vom 6. April 2018 vollumfänglich und verfügte einer-
seits, dass sie den spanischen Behörden infolge eingetretener Verjährung
keine Amtshilfe für die Jahre 2012, 2013 und 2014 leiste. Andererseits hielt
sie an der Informationsübermittlung betreffend das Steuerjahr 2015 fest,
wobei sie die Informationen mit Erlass der Wiedererwägungsverfügung
und ohne vorgängige Information der Beschwerdeführerin an die spani-
schen Behörden übermittelte.
I.
Mit Stellungnahme vom 22. Juli 2020 zur Wiedererwägungsverfügung be-
antragt die Beschwerdeführerin, es sei die Nichtigkeit der Wiedererwä-
gungsverfügung vom 12. Juni 2020 festzustellen, ihre Beschwerde vom
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Seite 4
7. Mai 2018 sei gutzuheissen und die Schlussverfügung vom 6. April 2018
sei aufzuheben. Eventualiter sei das Verfahren in Bezug auf Informationen
zu den Steuerjahren 2012 bis 2014 als gegenstandslos geworden abzu-
schreiben, und in Bezug auf die Amtshilfeleistung betreffend das Jahr 2015
sei ihre Beschwerde gutzuheissen und die Rechtswidrigkeit der Wiederer-
wägungsverfügung festzustellen. Schliesslich sei auf die Erhebung von
Gerichtskosten zu verzichten und ihr eine angemessene Parteientschädi-
gung zuzusprechen.
J.
Parallel zur erwähnten Stellungnahme liess die Beschwerdeführerin mit
Eingabe vom 17. Juli 2020 Beschwerde gegen die Wiedererwägungsver-
fügung vom 12. Juni 2020 erheben. Sie beantragt, es sei unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zulasten der Vorinstanz festzustellen, dass die Wie-
dererwägungsverfügung der ESTV vom 12. Juni 2020 betreffend das Steu-
erjahr 2015 nichtig sowie dass die Wiedererwägungsverfügung betreffend
das Jahr 2015 durch widerrechtliches Handeln der ESTV erlassen worden
sei. Diese Beschwerde wurde unter der separaten Verfahrensnummer
A-3651/2020 rubriziert.
K.
Mit Zwischenverfügung vom 7. August 2020 ordnete der Instruktionsrichter
die Vereinigung der Verfahren A-2691/2018 und A-3651/2020 und deren
Weiterführung unter der Verfahrensnummer A-2691/2018 an und setzte
der Vorinstanz Frist zur Einreichung einer Vernehmlassung.
L.
Mit Eingabe vom 4. September 2020 erklärte die Vorinstanz, auf eine Stel-
lungnahme zu verzichten.
Auf die detaillierten Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – sofern
sie entscheidwesentlich sind – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der spani-
schen Steuerbehörde vom 28. Juli 2016 gestützt auf Art. 25bis DBA CH-ES
zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten
A-2691/2018
Seite 5
Bestimmungen richtet sich nach dem Steueramtshilfegesetz vom 28. Sep-
tember 2012 (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 StAhiG im
Umkehrschluss).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden
gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die internationale Amts-
hilfe in Steuersachen zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 ff.
VGG). Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, so-
weit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerde-
führerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und ist als Ad-
ressatin der angefochtenen Schlussverfügung bzw. der angefochtenen
Wiedererwägungsverfügung und Person, die vom Amtshilfeersuchen be-
troffen ist, zur Beschwerdeführung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG,
Art. 19 Abs. 2 StAhiG). Auf die frist- und formgerecht (vgl. Art. 50 Abs. 1
und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichten Beschwerden gegen die Schluss-
verfügung und die Wiedererwägungsverfügung ist einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann mit
der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrich-
tige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes
sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 Bst. a bis c VwVG).
2.
2.1 Mit der Einreichung der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht
geht die Behandlung der Sache, die Gegenstand der mit Beschwerde an-
gefochtenen Verfügung bildet, auf die Beschwerdeinstanz über (sog. De-
volutiveffekt; Art. 37 VGG i.V.m. Art. 54 VwVG). Dies bedeutet, dass nach
Einlegung eines Rechtsmittels allein die höhere Instanz über die formelle
Zulässigkeit des Rechtsmittels und über die materielle Begründetheit der
Rechtsmittelvorbringen zu entscheiden hat (REGINA KIENER, in: Auer/Mül-
ler/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwal-
tungsverfahren, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: VwVG-Kommentar], Art. 54
N 2). Die Vorinstanz verliert damit – vorbehältlich der Sonderregelung der
Wiedererwägung im Sinn von Art. 58 VwVG (dazu nachfolgend: E. 2.2) –
die Befugnis, sich weiterhin mit der Streitsache als Rechtspflegeinstanz
auseinanderzusetzen, also beispielsweise ihren Entscheid aufgrund der
Rechtsmittelvorbringen nachträglich zu ändern (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜH-
LER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013,
Rz. 3.7).
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Seite 6
2.2 Gemäss Art. 58 Abs. 1 VwVG kann die Vorinstanz die angefochtene
Verfügung bis zu ihrer Vernehmlassung in Wiedererwägung ziehen. Unter
Vernehmlassung ist nicht bloss die erste Stellungnahme der Vorinstanz zu
verstehen; vielmehr erfasst der Begriff nach herrschender Lehre und
Rechtsprechung auch spätere Stellungnahmen, zu denen die Vorinstanz
von der Beschwerdeinstanz eingeladen worden ist. Die Befugnis der
Vorinstanz zur Wiedererwägung endet demnach spätestens nach Ablauf
der Frist zur letztmals ermöglichten Stellungnahme (BVGE 2011/30
E. 5.3.1; vgl. ANDREA PLEIDERER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.],
Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl. 2016 [nachfolgend: Praxiskommentar
VwVG], Art. 58 N 36 mit Hinweisen). Nach diesem Zeitpunkt erlassene
neue Verfügungen sind nichtig (vgl. BGE 130 V 138 E. 4.2 in fine). Nichtig-
keit bedeutet die absolute Unwirksamkeit einer Verfügung, die demnach
keinerlei Rechtswirkung entfalten kann (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, Rz. 1096).
Hinter der Ausnahmeregelung von Art. 58 Abs. 1 VwVG steht der Gedanke
der Prozessökonomie im Sinne der Vereinfachung des Verfahrens. Die
Verwaltung soll lite pendente auf ihre Verfügung zurückkommen können,
wenn diese sich, allenfalls im Lichte der Vorbringen in der Beschwerde, als
unrichtig erweist (BGE 127 V 228 E. 2 b/aa). In diesem Zusammenhang
sind Abklärungsmassnahmen der Verwaltung während Rechtshängigkeit
des Beschwerdeverfahrens zwar nicht schlechthin ausgeschlossen, jedoch
zurückhaltend zuzulassen (BGE 127 V 228 E. 2 b/aa und 2 b/bb; vgl. MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.7 in fine).
Die Beschwerdeinstanz setzt die Behandlung der Beschwerde fort, soweit
diese durch die neue Verfügung der Vorinstanz nicht gegenstandslos ge-
worden ist (vgl. Art. 58 Abs. 3 VwVG). Soweit diese neue Verfügung die
Begehren der beschwerdeführenden Person nicht erfüllt, ist eine Abschrei-
bung infolge Gegenstandslosigkeit unzulässig und gilt sie durch die bereits
erhobene Beschwerde gegen die ursprüngliche Verfügung als mitange-
fochten (PLEIDERER, Praxiskommentar VwVG, Art. 58 N 44 ff. und 52 mit
Hinweisen; vgl. Urteile des BVGer A-4044/2019 vom 17. Dezember 2019
E. 1.2.1, A-856/2018 vom 25. Oktober 2018 E. 1.2.1).
2.3 Der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht im Bereich der in-
ternationalen Amtshilfe in Steuersachen kommt aufschiebende Wirkung zu
(Art. 19 Abs. 3 StAhiG; s. auch Art. 55 Abs. 1 VwVG). Allerdings kann die
ESTV in einer Schlussverfügung, weil diese im Bereich der internationalen
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Seite 7
Amtshilfe regelmässig keine Geldleistung zum Gegenstand hat, einer all-
fälligen Beschwerde die aufschiebende Wirkung entziehen. Nach Einrei-
chung der Beschwerde steht dieselbe Befugnis dem Bundesverwaltungs-
gericht als Beschwerdeinstanz bzw. ihrem Vorsitzenden oder dem Instruk-
tionsrichter zu (vgl. Art. 19 Abs. 3 StAhiG i.V.m. Art. 55 Abs.2 VwVG).
Die aufschiebende Wirkung der Beschwerde bedeutet, dass die in einer
Verfügung angeordnete Rechtsfolge vorläufig nicht eintritt, sondern bis
zum Beschwerdeentscheid vollständig gehemmt werden soll, um die be-
schwerdeführende Partei die nachteiligen Wirkungen einer Verfügung so
lange nicht spüren zu lassen, bis über deren Rechtmässigkeit entschieden
ist (statt vieler: BGE 140 II 134 E. 4.2.1 mit Hinweisen; Zwischenverfügung
des BVGer A-358/2018 vom 19. März 2018 E. 2.1.2 mit Hinweisen und
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.19).
3.
3.1 Ausgangspunkt des vorliegenden Verfahrens bildet die mit Schlussver-
fügung vom 6. April 2018 angeordnete Leistung von Amtshilfe gestützt auf
ein Amtshilfeersuchen Spaniens vom 28. Juli 2016. Ersucht wurde um In-
formationen zu den Steuerjahren 2012 bis 2015. Im Verlauf des vorliegen-
den Verfahrens und noch vor Erlass der Wiedererwägungsverfügung vom
12. Juni 2020 sind offenbar allfällige Steuerforderungen der spanischen
Behörden betreffend die Steuerjahre 2012 bis 2014 verjährt. Diesbezüglich
hat die Vorinstanz die Übermittlung von Informationen wiedererwägungs-
weise verweigert. In Bezug auf Informationen betreffend das Steuerjahr
2015 hat die Vorinstanz jedoch auch mit Wiedererwägungsverfügung vom
12. Juni 2020 an der Amtshilfeleistung festgehalten und die Informationen
infolge unmittelbar drohender Verjährung noch vor Eröffnung der Wieder-
erwägungsverfügung an die spanischen Behörden übermittelt, mit anderen
Worten hat sie die Amtshilfeleistung sofort vollstreckt.
Strittig und zu prüfen ist die Rechtmässigkeit der vorinstanzlichen Wieder-
erwägungsverfügung, namentlich die bereits erfolgte Übermittlung der In-
formationen betreffend das Steuerjahr 2015 an die spanischen Behörden.
3.2 In einem ersten Schritt ist auf die von der Beschwerdeführerin aufge-
worfene Frage der integralen Nichtigkeit der Wiedererwägungsverfügung
einzugehen.
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Seite 8
3.2.1 Die Beschwerdeführerin vertritt sowohl in ihrer Stellungnahme zur
Wiedererwägungsverfügung vom 22. Juli 2020 als auch in der separat er-
hobenen Beschwerde gegen die Wiedererwägungsverfügung vom 17. Juli
2020 die Ansicht, die Wiedererwägung sei zu spät erfolgt und damit nichtig.
3.2.1.1 Der in Art. 58 Abs. 1 VwVG statuierte Begriff der Vernehmlassung
beschränkt sich nicht auf die erste Stellungnahme der Vorinstanz. Vielmehr
sind auch spätere Stellungnahmen miterfasst, zu denen die Vorinstanz von
der Beschwerdeinstanz eingeladen worden ist (vorne E. 2.2).
3.2.1.2 Vorliegend hat die Vorinstanz ihre Wiedererwägung nicht im Rah-
men einer Stellungnahme erlassen, sondern sie hat mit Eingabe vom
9. April 2020 die Sistierung des Verfahrens explizit zum Zweck der Wieder-
erwägung beantragt. Nachdem der Beschwerdeführerin hinsichtlich des
Sistierungsantrags das rechtliche Gehör gewährt worden war und sie keine
Einwände geltend machte, sistierte das Bundesverwaltungsgericht das
Verfahren mit Zwischenverfügung vom 4. Juni 2020 und lud die Vorinstanz
ausdrücklich ein, ihre Schlussverfügung in Wiedererwägung zu ziehen,
was sie am 12. Juni 2020, d.h. zeitnah, auch getan hat. Mit anderen Worten
vermag sich die vorinstanzliche Wiedererwägung nicht nur auf eine Einla-
dung zur Stellungnahme zu stützen, sondern – was noch weitergeht – auf
eine ausdrückliche Ermächtigung des verfahrensleitenden Gerichts. Dass
die Vorinstanz mit ihrem Sistierungsantrag vorab das Einverständnis des
Gerichts für die Wiedererwägung einholte und nicht etwa eine Fristanset-
zung für eine weitere Stellungnahme beantragte, ist auch im Sinne der
Transparenz und Rechtssicherheit zu begrüssen. Der Erlass der Wieder-
erwägungsverfügung ist daher in zeitlicher Hinsicht nicht zu beanstanden
und erweist sich als zulässig. Ebenso wenig und entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführerin wird die Wiedererwägungsverfügung dadurch integral
rechtswidrig, dass sie nicht vollständig zu ihren Gunsten ausfiel.
3.2.2 Die Beschwerdeführerin stellt sich in ihrer Beschwerde gegen die
Wiedererwägungsverfügung weiter auf den Standpunkt, die Wiedererwä-
gung sei vollumfänglich nichtig, weil die Vorinstanz während der Rechts-
hängigkeit des Verfahrens vor Bundesverwaltungsgericht zusätzliche
Sachverhaltsabklärungen hinsichtlich der Verjährungsfrage getätigt habe.
Dazu sei sie aufgrund des Devolutiveffekts der ursprünglichen Beschwerde
nicht mehr zuständig und damit auch nicht mehr berechtigt gewesen.
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Seite 9
3.2.2.1 Zwar liegt aufgrund des Devolutiveffekts der Beschwerde die Ver-
fahrenshoheit und damit auch die Kompetenz, weitere Sachverhaltsabklä-
rungen zu veranlassen, grundsätzlich allein bei der Beschwerdeinstanz.
Eine gewisse Relativierung dieses Grundsatzes ergibt sich rechtspre-
chungsgemäss aus der im Bundesverwaltungsrecht vorgesehenen Mög-
lichkeit der Wiedererwägung während Rechtshängigkeit des Beschwerde-
verfahrens. In diesem Zusammenhang werden gewisse Abklärungsmass-
nahmen der Vorinstanz als zulässig angesehen (vorne E. 2.2).
3.2.2.2 Die Korrespondenz zwischen der Vorinstanz und der ersuchenden
Behörde hinsichtlich der Verjährungsfrage wurde durch ein Schreiben der
Vorinstanz vom 16. Januar 2020 ausgelöst (vgl. act. 50 der Vorakten, ein-
gereicht mit Eingabe der Vorinstanz vom 9. April 2020 [BVGer act. 23]). Die
Rückfrage betreffend Verjährung bezog sich dabei auf sämtliche durch das
Listenersuchen betroffenen Einzelverfahren. Letztere waren – mit Aus-
nahme des vorliegenden und wenigen weiteren Beschwerdeverfahren – zu
jenem Zeitpunkt grösstenteils noch bei der Vorinstanz anhängig, d.h. noch
nicht mit einer Schlussverfügung abgeschlossen. Damit lag auch die Ver-
fahrenshoheit in Bezug auf die auf dem Listenersuchen basierenden Ein-
zelverfahren mehrheitlich noch bei der Vorinstanz, so dass es ihr insofern
ohne Weiteres gestattet war, weitere Sachverhaltsabklärungen zu tätigen.
Dass die Vorinstanz ihre aus der erstmaligen Rückfrage und weiterer Kor-
respondenz mit der ersuchenden Behörde gewonnenen Erkenntnisse so-
dann auch in das vorliegende Beschwerdeverfahren einfliessen liess, ist
grundsätzlich nicht zu beanstanden (vgl. jedoch E. 3.4.2.4): Aufgrund der
Rückmeldungen der ersuchenden Behörde beantragte die Vorinstanz dem
Gericht mit Eingabe vom 9. April 2020 erfolgreich, das Beschwerdeverfah-
ren sei zwecks Wiedererwägung zu sistieren. Die Abklärungen zur Verjäh-
rungsfrage weisen damit einen unmittelbaren Zusammenhang mit einer
Wiedererwägung auf und führen – zumindest im Umfang der bereits ein-
getretenen Verjährung – wiedererwägungsweise zur Verweigerung der
Amtshilfe. Solche rechtsprechungsgemäss zulässigen Abklärungen, die
zudem grundsätzlich im Interesse der Beschwerdeführerin liegen, vermö-
gen keine integrale Nichtigkeit der Wiedererwägungsverfügung zu begrün-
den.
3.2.3 Es bleibt somit auf die Rechtmässigkeit und Rechtsfolgen der einzel-
nen wiedererwägungsweise getroffenen Anordnungen näher einzugehen.
3.3 In Bezug auf die strittigen Informationen zu den Steuerjahren 2012 bis
2014 hat die Vorinstanz in der Wiedererwägungsverfügung angeordnet,
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Seite 10
dass diesbezüglich – infolge zwischenzeitlich eingetretener Verjährung
entsprechender Steuerforderungen in Spanien – mangels voraussichtli-
cher Erheblichkeit der Informationen keine Amtshilfe (mehr) zu leisten sei.
Damit entspricht sie im Ergebnis den entsprechenden Beschwerdeanträ-
gen. Diese zulässige Wiedererwägung zugunsten der Beschwerdeführerin
führt zur teilweisen Gegenstandslosigkeit der Beschwerde (E. 2.2 in fine).
Das Verfahren ist damit betreffend Informationen zu den Steuerjahren 2012
bis 2014 als gegenstandslos geworden abzuschreiben.
3.4 Was die streitgegenständlichen Informationen zum Steuerjahr 2015 be-
trifft, so hat die Vorinstanz in teilweiser Bestätigung von Ziff. 2 des Dispo-
sitivs der Schlussverfügung vom 6. April 2018 wiedererwägungsweise an
der Amtshilfeleistung festgehalten (Ziff. 3 des Dispositivs). Gleichzeitig hat
sie die Amtshilfeleistung mit Erlass der Wiedererwägungsverfügung sofort
vollstreckt, d.h. die Daten vor Eröffnung der Wiedererwägungsverfügung
an die ersuchende Behörde übermittelt (vgl. Ziff. 4 des Dispositivs).
3.4.1 Weil vorliegend die strittigen Informationen zum Steuerjahr 2015 be-
reits an die ersuchende Behörde übermittelt wurden, kann – selbst bei Gut-
heissung der Beschwerde gegen die Schlussverfügung – die Amtshilfeleis-
tung nicht mehr verhindert werden. Insofern ist ein schutzwürdiges Inte-
resse für das mit dem Beschwerdeantrag auf Aufhebung der Schlussver-
fügung verbundene negative Leistungsbegehren, nämlich, dass keine
Amtshilfe zu leisten sei, zu verneinen (vgl. statt vieler: BGE 141 II 14 E. 4.4,
139 I 206 E. 1.1). Allerdings ist vorliegend nunmehr ein Rechtsschutzinte-
resse in Form eines Feststellungsinteresses hinsichtlich der Rechtskonfor-
mität der Amtshilfeleistung bzw. der sofortigen Datenübermittlung gestützt
auf Art. 21a StAhiG im Rahmen der Wiedererwägung zu bejahen. Inwieweit
diese Feststellungen noch Gegenstand der ursprünglichen Beschwerde
gegen die Schlussverfügung bilden oder im Rahmen der vorliegend eben-
falls erhobenen Beschwerde gegen die Wiedererwägungsverfügung zu be-
urteilen wären, ist nicht zuletzt auch mit Blick auf die bereits vereinigten
Verfahren unerheblich.
3.4.2 Die Vorinstanz begründet die wiedererwägungsweise sofortige Über-
mittlung von Informationen zum Steuerjahr 2015 mit der Dringlichkeit auf-
grund drohender Verjährung. Rechtlich hat sie ihr Vorgehen auf Art. 21a
StAhiG gestützt, dessen Absatz 1 wie folgt lautet:
«Die ESTV informiert die beschwerdeberechtigten Personen ausnahms-
weise erst nach der Übermittlung der Informationen mittels Verfügung über
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Seite 11
ein Ersuchen, wenn die ersuchende Behörde glaubhaft macht, dass der
Zweck der Amtshilfe und der Erfolg ihrer Untersuchung durch die vorgän-
gige Information vereitelt würden».
3.4.2.1 Nach dem klaren Wortlaut der Bestimmung und der Marginalie
«Verfahren mit nachträglicher Information der beschwerdeberechtigten
Personen» bezieht sich Art. 21a StAhiG auf Konstellationen, in denen die
beschwerdeberechtigte Person ausnahmsweise erst nach Übermittlung
der Informationen über ein Ersuchen informiert werden soll (vgl. auch Bot-
schaft vom 16. Oktober 2013 zur Änderung des Steueramtshilfegesetzes
[BBl 2013 8369, 8378 und 8381]). Dies im Gegensatz zum Regelverfahren,
in dem die betroffene Person über die wesentlichen Teile des Ersuchens
zu informieren ist (Art. 14 Abs. 1 StAhiG) und die ESTV das rechtliche Ge-
hör in Bezug auf die zu übermittelnden Informationen gewährt (vgl. Art. 16
Abs. 1 StAhiG).
3.4.2.2 Die vorliegend streitgegenständliche Schlussverfügung vom 6. Ap-
ril 2018 erging im Rahmen des ordentlichen Verfahrens mit vorgängiger
Information der Beschwerdeführerin über das Ersuchen und Gewährung
des rechtlichen Gehörs vor Erlass der Schlussverfügung. Im vorliegenden
Fall ist die Beschwerdeführerin also längst über das Amtshilfeersuchen und
die beabsichtigte Amtshilfeleistung informiert. Eine quasi «rückwirkende»
Anwendung von Art. 21a StAhiG namentlich in Konstellationen, in denen
das vorinstanzliche Verfahren bereits vollständig durchlaufen wurde,
scheint auch hinsichtlich des anwendbaren Devolutiveffekts (hierzu so-
gleich E. 3.4.2.3) weder gesetzlich vorgesehen noch unter dem Aspekt der
Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (hierzu E. 3.4.2.4 hiernach)
vertretbar zu sein.
3.4.2.3 Denn wie aus den vorstehenden Erwägungen hervorgeht, war vor-
liegend bereits ein Beschwerdeverfahren rechtshängig. Im Rahmen der
Wiedererwägung kann die Vorinstanz zwar auf ihr ursprüngliches materiel-
les Erkenntnis in der Schlussverfügung zurückkommen. Dies wäre mit Blick
auf den Devolutiveffekt noch zulässig (E. 2.1 f.). Jedoch bleibt das von der
Vorinstanz ursprünglich gewählte (Regel-)Verfahren (mit Information der
betroffenen Person) massgebend und ein nachträglicher Wechsel in das
Verfahren gemäss Art. 21a StAhiG ist ausgeschlossen. Der sofortigen Voll-
streckung der Verfügung durch die Vorinstanz steht zudem die aufschie-
bende Wirkung der ursprünglichen Beschwerde gegen die Schlussverfü-
gung – die vorliegend nie entzogen wurde – entgegen (E. 2.3). Dabei ist
daran zu erinnern, dass nach Beschwerdeerhebung der Entscheid über
A-2691/2018
Seite 12
den Entzug der aufschiebenden Wirkung allein bei der Beschwerdeinstanz
und nicht mehr bei der Vorinstanz liegt. Die Vorinstanz ist also auch nicht
berechtigt gewesen, im Rahmen der Wiedererwägungsverfügung einer all-
fälligen Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu entziehen.
3.4.2.4 Schliesslich erscheint das vorinstanzliche Vorgehen auch mit dem
Grundsatz von Treu und Glauben nicht vereinbar, der ein loyales und ver-
trauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr gebietet (vgl. Art. 5 Abs. 3
und Art. 9 BV; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 620). So vermag sich
das Gericht dem Eindruck nicht zu erwehren, dass die Vorinstanz eine Täu-
schung des Gerichts und der Beschwerdeführerin in Bezug auf die Art der
Verfahrenserledigung bewusst in Kauf genommen hat. Die Vorinstanz hat
– wie die erst nachträglich zur Kenntnis gebrachte vollständige Korrespon-
denz mit der ersuchenden Behörde zeigt – auf ausdrücklichen Wunsch der
ersuchenden Behörde nach Wegen gesucht, ihr die Daten für das Steuer-
jahr 2015 noch zu übermitteln, bevor die Verjährung eintritt. Mitunter zu
diesem – dem Gericht und der Beschwerdeführerin vorenthaltenen –
Zweck hat die Vorinstanz vor dem Gericht die Verfahrenssistierung ver-
langt. Die in Aussicht gestellte Wiedererwägung hat sie jedoch mit der Pro-
zessökonomie begründet und so den Eindruck erweckt, eine rechtzeitige
Verfahrenserledigung bzw. Datenlieferung für das Steuerjahr 2015 erachte
sie als nicht mehr möglich. Ihre Absicht, die Informationen zum Steuerjahr
2015 sofort zu übermitteln, hat sie nicht offengelegt.
Ein solches Vorgehen ist umso mehr zu kritisieren, als der Vorinstanz an-
dere legitime Mittel zur Verfahrensbeschleunigung und Vermeidung des
drohenden Verjährungseintritts zur Verfügung gestanden hätten. So hätte
sie etwa frühzeitig die Aufhebung der Sistierung im Zusammenhang mit
dem bundesgerichtlichen Verfahren, die Beschleunigung des Verfahrens
oder den Entzug der aufschiebenden Wirkung der Beschwerde beantragen
können. Dass sodann das vorliegend gewählte Vorgehen der Vorinstanz
die Erwartungen an die Prozessökonomie nicht erfüllt, wird mit Blick auf die
zusätzlich erforderlichen Schriftenwechsel und dieses Urteil offensichtlich.
3.4.3 Zusammenfassend hat die Vorinstanz der ersuchenden Behörde die
Informationen zum Steuerjahr 2015 zu Unrecht übermittelt. Ohne diese
rechtswidrige Datenlieferung wären allfällige Steuerforderungen der spani-
schen Behörden betreffend das Steuerjahr 2015 – nach Angaben der er-
suchenden Behörde sowie der Vorinstanz – bereits Ende Juni 2020 ver-
jährt. Folglich hätte zum massgebenden Urteilszeitpunkt in Anlehnung an
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die Verjährungsprognose – mangels voraussichtlicher Erheblichkeit der In-
formationen – wohl keine Amtshilfe mehr geleistet werden dürfen (vgl. Ur-
teil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.3.2 und E. 6.2).
In Bezug auf die Informationen zum Steuerjahr 2015 ist die Beschwerde im
Ergebnis insofern gutzuheissen, als festzustellen ist, dass die sofortige
Übermittlung der Daten an die ersuchende Behörde rechtswidrig erfolgt ist.
3.5 Der in der Beschwerde gegen die Schlussverfügung vom 6. April 2018
eventualiter gestellte Sistierungsantrag hinsichtlich der erwähnten Straf-
verfahren erweist sich aufgrund der zwischenzeitlich rechtskräftigen Erle-
digung dieser Verfahren (s. Urteil des BVGer A-1534/2018 vom 3. August
2020 E. 3.6) als gegenstandslos, weshalb er abzuschreiben ist.
4.
Abschliessend bleibt über die Kosten- und Entschädigungsfolgen zu befin-
den.
4.1 Die Verfahrenskosten sind in der Regel der unterliegenden Partei auf-
zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Bei Gegenstandslosigkeit eines Verfah-
rens sind die Verfahrenskosten in der Regel jener Partei aufzuerlegen, de-
ren Verhalten die Gegenstandslosigkeit bewirkt hat (Art. 5 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Partei, welche die Ge-
genstandslosigkeit des Verfahrens bewirkt hat, ist nach materiellen Krite-
rien zu bestimmen. Es ist daher unerheblich, wer die formelle Prozess-
handlung vornimmt, welche die Behörde unmittelbar zur Abschreibung des
Verfahrens veranlasst (Urteile des BGer 2C_564/2013 vom 11. Februar
2014 E. 2.4, 8C_60/2010 vom 4. Mai 2010 E. 4.2.1). Wurde das Verfahren
ohne Zutun der Parteien gegenstandslos, sind die Verfahrenskosten auf
Grund der Sachlage vor Eintritt des Erledigungsgrunds festzulegen (Art. 5
Satz 2 VGKE; Urteil des BGer 8C_60/2010 vom 4. Mai 2010 E. 4.2.1).
Vorliegend hat die Verjährung allfälliger Steuerforderungen der Steuerjahre
2012 bis 2014 die Vorinstanz zur teilweisen Wiedererwägung ihrer
Schlussverfügung zugunsten der Beschwerdeführerin veranlasst. Es sind
weder Anhaltspunkte geltend gemacht noch aus den Akten ersichtlich, die
es erlauben würden, die Verantwortlichkeit für die eingetretene Verjährung
der Beschwerdeführerin zu überbinden. Dasselbe gilt für die Vorinstanz.
Namentlich kann keiner der Verfahrensparteien eine rechtsmissbräuchli-
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che Verfahrensverzögerung vorgeworfen werden. Weil insofern die Gegen-
standslosigkeit des Verfahrens ohne Zutun der Parteien bewirkt wurde,
sind für die Kostenauflage die Prozessaussichten vor der vorinstanzlichen
Wiedererwägung entscheidend. Die eingetretene Verjährung allfälliger
Steuerforderungen betreffend die Steuerjahre 2012 bis 2014 hätte – weil
die erfragten Informationen nicht mehr voraussichtlich erheblich im Sinne
von Art. 25bis DBA CH-ES wären (vgl. Urteil des BGer 2C_833/2016 vom
20. Februar 2019 E. 5.3.2 und E. 6.2) – zu einer (teilweisen) Gutheissung
der vorliegenden Beschwerde und insoweit zur Verweigerung der Amtshil-
feleistung führen müssen. Die Vorinstanz ist folglich betreffend die Steuer-
jahre 2012 bis 2014 kostenrechtlich als unterliegend zu betrachten.
Infolge der Gutheissung der Beschwerde betreffend Informationen zum
Steuerjahr 2015 gilt die Vorinstanz somit im vereinigten Beschwerdever-
fahren als vollumfänglich unterliegend. Ihr können als Vorinstanz jedoch
keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG), weshalb
keine Verfahrenskosten zu erheben sind. Der von der Beschwerdeführerin
geleistete Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- ist ihr nach Eintritt der Rechts-
kraft dieses Entscheids zurückzuerstatten.
4.2 Die obsiegende, vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64
Abs. 1 und Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff. VGKE Anspruch auf eine Partei-
entschädigung zulasten der Vorinstanz. Sofern eine detaillierte Kostennote
eingereicht wurde, setzt das Gericht die Parteientschädigung anhand die-
ser fest (Art. 14 VGKE). Die Parteientschädigung hat nicht jeden erdenkli-
chen, sondern nur den notwendigen Aufwand zu ersetzen (Art. 7 Abs. 1
und 10 Abs. 1 VGKE). Unnötiger Aufwand wird nicht entschädigt (Art. 8
Abs. 2 VGKE). Parteikosten sind dann als notwendig zu betrachten, wenn
sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsver-
teidigung unerlässlich erscheinen; ob dies zutrifft, bestimmt sich nach der
Prozesslage, wie sie sich dem Betroffenen im Zeitpunkt der Kostenaufwen-
dung darbot. Zu einer Reduktion führen etwa Wiederholungen in Rechts-
schriften und Eingaben, in denen gegenüber den vorher eingereichten
Rechtsschriften materiell nichts Neues vorgebracht wird. Zu einer Kürzung
kann gemäss Rechtsprechung auch der vermeidbare Koordinationsauf-
wand, der durch den Beizug mehrerer Anwältinnen und Anwälte entstan-
den ist, führen (statt vieler: Urteil des BVGer A-1498/2019 vom 17. Juni
2020 E. 4.2.1 mit weiteren Hinweisen). Der Stundenansatz für Anwälte und
Anwältinnen beträgt mindestens Fr. 200.-- und höchstens Fr. 400.--
(Art. 10 Abs. 2 VGKE). Kommt das Bundesverwaltungsgericht zum Ergeb-
nis, dass die Kostennote zu reduzieren ist, kürzt es sie in pauschaler Weise
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und ohne einlässliche Berechnung (Urteile des BVGer A-7010/2015 vom
19. Mai 2016 E. 11.2.4, A-3290/2013 vom 6. Juni 2014 E. 10.4,
A-4556/2011 vom 27. März 2012 E. 2.5).
4.2.1 Die Beschwerdeführerin hat dem Gericht zwei Kostennoten im Ge-
samtbetrag von Fr. (...) eingereicht. Darin sind die juristischen Arbeiten und
der darauf entfallende Zeitaufwand (nicht jedoch das Gesamttotal der
Stunden) ausgewiesen. Die Stundenansätze der beteiligten Anwältinnen
und Anwälte lassen sich den Kostennoten nicht entnehmen. Es ist daher
nicht möglich, allein anhand der Kostennoten zu beurteilen, ob die bean-
tragte Parteientschädigung gerechtfertigt ist. Ein Vergleich mit anderen
Amtshilfeverfahren zeigt, dass die vorliegenden Kostennoten die Parteient-
schädigung, die praxisgemäss aufgrund der Akten auszurichten wäre (in
der Regel Fr. 15'000.-- für zwei Amtshilfeverfahren), bei Weitem übersteigt.
Sodann fallen die vorliegenden Kostennoten mehr als doppelt so hoch aus
wie die beantragten Parteientschädigungen anderer Rechtsanwälte in Pa-
rallelverfahren. Was die Parallelverfahren betrifft, so verkennt das Gericht
nicht, dass die Rechtsanwälte in jenen Verfahren mehrere Klienten in Be-
zug auf dasselbe Amtshilfeersuchen vertraten, so dass die Aufwände auf
mehrere Verfahren verteilt werden konnten. Eine solche Konstellation liegt
hier nicht vor, was sich in verhältnismässig höheren Kosten niederschlägt.
Durch die teilweise unrechtmässige Wiedererwägung der Vorinstanz sind
sodann Verfahrensweiterungen entstanden, die den Vertretungsaufwand
im Vergleich zu einem durchschnittlichen Verfahren erhöhten.
Dennoch erweist sich der geltend gemachte Aufwand von über 100 Arbeits-
stunden (77,7 Std. für das ursprüngliche Beschwerdeverfahren plus 24, 9
Std. für die Beschwerde gegen die Wiedererwägungsverfügung) als zu
hoch. Konkret erachtet das Gericht den Zeitaufwand von rund 40 Stunden
für die zwei Eingaben zur Wiedererwägungsverfügung als ungerechtfertigt,
zumal sich Stellungnahme und Beschwerde inhaltlich stark überschneiden.
Der Aufwand ist daher zu kürzen. Ebenfalls zu kürzen ist der Aufwand für
Mehraufwände, die sich aus der vorliegend gewählten Doppelvertretung
ergeben. Herabzusetzen ist schliesslich der Zeitaufwand für die unaufge-
fordert eingereichte Stellungnahme zur Vernehmlassung, der einem Drittel
des für die Beschwerde veranschlagten Aufwands entspricht. Die Notwen-
digkeit dieser unaufgefordert eingereichten Stellungnahme ist mit Blick da-
rauf, dass grundsätzlich nur ein Schriftenwechsel vorgesehen ist (vgl.
Art. 19 Abs. 4 StAhiG), grundsätzlich fraglich. Der veranschlagte Zeitauf-
wand ist aber auch mit Blick auf den Umfang und Inhalt der Stellungnahme
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(drei Seiten zur Sache, bestehend weitgehend aus Wiederholungen des
bereits in der Beschwerde Ausgeführten) nicht gerechtfertigt.
4.2.2 Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass in vergleichbaren Fällen
Parteientschädigungen in der Höhe von rund Fr. 15’000.-- zugesprochen
wurden, sowie des Umstandes, dass im vorliegenden Fall eine Erhöhung
dieses Betrages angemessen erscheint, ist der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung von pauschal Fr. 25'000.-- (inkl. Mehrwertsteuer) für
das vereinigte Verfahren zuzusprechen.
5.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 (BGG, SR 173.110) kann innerhalb von zehn Tagen nur dann mit Be-
schwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht
weitergezogen werden, wenn sich nach Auffassung des Bundesgerichts
eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich
aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von
Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a BGG und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite)
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