Decision ID: ae668dac-1779-5ec9-ac49-7790ff4961c7
Year: 2006
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Die Eheleute A.S. und H.E.S. sind in X. (Kanton St. Gallen) wohnhaft. Die Ehefrau
war von 1992 bis 2002 als Kunstdozentin in den USA tätig. Sie ist nach wie vor
künstlerisch tätig, bietet Kurse an und führt Ausstellungen durch. In der
Steuererklärung für 2003 verbuchte sie aus ihrer künstlerischen Tätigkeit Einnahmen
von Fr. 2'200.-- und Ausgaben von Fr. 31'864.-- und rechnete den Verlust von Fr.
29'664.-- von den Einkünften des Ehemannes ab.
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Die Veranlagungsbehörde setzte das steuerbare Einkommen für die Staats- und
Gemeindesteuern 2003 auf Fr. 863'400.-- zum Satz von Fr. 874'900.-- und das
steuerbare Vermögen auf Fr. 3'858'000.-- zum Satz von Fr. 5'370'000.-- fest. Den
Abzug des Verlusts aus der künstlerischen Tätigkeit der Ehefrau liess die
Veranlagungsbehörde nicht zu mit der Begründung, mangels Gewinnstrebigkeit könne
keine selbständige Erwerbstätigkeit angenommen werden.
Eine gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wurde vom kantonalen Steueramt
mit Entscheid vom 17. Mai 2005 abgewiesen.
B./ Gegen den Einspracheentscheid vom 17. Mai 2005 erhoben die Pflichtigen durch
ihren Vertreter mit Eingabe vom 15. Juni 2005 Rekurs mit dem Antrag, die Tätigkeit der
Ehefrau sei als selbständige Erwerbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinn zu qualifizieren
und der damit erzielte Verlust von Fr. 29'664.-- mit den übrigen Einkünften der
Steuerpflichtigen zu verrechnen.
Die Verwaltungsrekurskommission wies den Rekurs mit Entscheid vom 8. März 2006
ab. Auf den Antrag, das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2003 sei
neu festzusetzen, trat sie mangels Anfechtungsobjekts nicht ein.
C./ Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 15. April 2006 erhoben die Pflichtigen
Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie halten an ihrem Antrag fest, die Tätigkeit der
Ehefrau sei als selbständige Erwerbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinn zu qualifizieren,
die damit zusammenhängenden Verluste von Fr. 29'664.-- seien mit ihren übrigen
Einkünften zu verrechnen und das steuerbare Einkommen 2003 sei neu mit Fr.
833'700.-- zum Satz von Fr. 845'200.-- festzusetzen. Zur Begründung wird geltend
gemacht, die wesentlichen Kriterien einer selbständigen Erwerbstätigkeit seien bei der
Steuerpflichtigen erfüllt. Sie verfüge über eine eigene und geeignete Organisation,
betreibe das Geschäft auf eigenes Risiko und eigene Chancen und nehme
unzweifelhaft am Wirtschaftsverkehr teil, indem sie zahlreiche Ausstellungen
organisiere und durchführe sowie Workshops anbiete. Bei der Abgrenzung von
selbständiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei sei die Entwicklung der Einkünfte über
einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren zu beurteilen. Die Beschwerdeführerin sei mit
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ihrer selbständigen Tätigkeit objektiv und innerhalb einer nützlichen Frist von sieben
Jahren in der Lage, Gewinne zu erzielen.
Die Vorinstanz schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 3. Mai 2006 auf Abweisung der
Beschwerde. Zur Begründung verweist sie auf die Erwägungen des angefochtenen
Entscheids und hält ergänzend fest, der grösste Teil der im Jahr 2003 geltend
gemachten Aufwendungen sei im Zusammenhang mit zwei Ausstellungen in Kalifornien
angefallen, weshalb es sich frage, inwieweit solche Aufwendungen nicht den USA
zuzuweisen wären und der in den USA angefallene Aufwandüberschuss nur
satzbestimmend zu berücksichtigen sei.
Auch das kantonale Steueramt beantragt in seiner Vernehmlassung vom 29. Mai 2006,
die Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen. Es hält fest, bislang sei immer eine
selbständige Erwerbstätigkeit deklariert und entsprechend veranlagt worden, weshalb
die zurückliegenden Jahre in die Beurteilung miteinzubeziehen seien. 2004 sei ein
weiterer Verlust entstanden. Werde allein eine Beurteilung aufgrund der Jahre bis und
mit 2004 vorgenommen, erscheine der Schluss sachgerecht, dass keine selbständige
Erwerbstätigkeit vorliege. Es spreche nichts dagegen, allenfalls nach Eingang der
Steuererklärung 2005 eine Neubeurteilung vorzunehmen.
Auf die weiteren von den Verfahrensbeteiligten vorgebrachten Ausführungen wird,
soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Die Beschwerdeschrift vom 15.
April 2006 wurde rechtzeitig eingereicht und entspricht formal und inhaltlich den
gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64
Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
Unangefochten blieb der Rekursentscheid, soweit darin nicht auf den Rekurs gegen die
Veranlagung der direkten Bundessteuer eingetreten wurde.
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2./ Ueber die anwendbaren Rechtsnormen bestehen keine
Meinungsverschiedenheiten. Nach Art. 31 Abs. 1 StG sind unter anderem alle Einkünfte
aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit
steuerbar. Streitig ist, ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Liebhaberei oder als
selbständige Erwerbstätigkeit einzustufen ist. Das Bundesgericht hat diesbezüglich in
einem unlängst gefällten Urteil festgehalten, dass unter den Begriff der selbständigen
Erwerbstätigkeit allgemein jede Tätigkeit falle, bei der ein Unternehmer auf eigenes
Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und
mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnehme. An dieser
Absicht fehle es namentlich dann, wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei
betrieben werde. Für eine solche Qualifizierung reiche allerdings eine selbst
mehrjährige Verlusterzielung noch nicht aus. Bringe eine Tätigkeit indes auf Dauer
nichts ein, sei dies ein deutliches Indiz dafür, dass es an der Absicht der
Gewinnerzielung mangle. Werde eine üblicherweise erwerbliche Tätigkeit lange auf
diese Weise ausgeübt, lasse das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig
darauf schliessen, dass eine erwerbliche Zielsetzung fehle. Wer wirklich eine
Erwerbstätigkeit ausübe, werde sich in der Regel nach andauernden beruflichen
Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen und diese
aufgeben. Führe er sie dennoch weiter, sei anzunehmen, dass dafür andere Motive als
der Erwerbszweck massgebend seien (vgl. BGE 2A.46/2005 vom 31. August 2005 mit
zahlreichen Hinweisen).
Die Vorinstanz erwog unter Hinweis auf die Literatur (Höhn/Waldburger, Steuerrecht,
Bd. I, 9. Aufl. 2001, § 14 Rz 45), es müsse namentlich bei einer künstlerischen Tätigkeit
im Einzelfall geprüft werden, ob die Tätigkeit zwar mit wenig Erfolg, aber immerhin mit
Anstrengungen ausgeübt werde, die auf ein Gewinnstreben schliessen lassen, oder ob
die künstlerische Tätigkeit primär der Selbstverwirklichung der betreffenden Person
diene bzw. im Ergebnis lediglich als Hobby gepflegt werde.
a) Fest steht, dass die Beschwerdeführer in den Steuererklärungen seit längerem
Verluste aus der selbständigen Tätigkeit der Ehefrau deklarierten. Im Bemessungsjahr
1998 wurde ein Verlust von Fr. 10'787.-- deklariert und in den Ausfalljahren 1999/2000
ein solcher von Fr. 6'415.-- bzw. Fr. 10'787.--. Für 2001 bezifferten die
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Beschwerdeführer den Verlust auf Fr. 15'439.--, für 2002 auf Fr. 16'136.-- und für 2003
auf Fr. 29'664.--.
Die Verluste wurden von der Steuerbehörde jeweils wie folgt behandelt: Bei der
Zwischenveranlagung per 1. Januar 2000 wurde der Verlust von 1998 im Betrag von Fr.
10'787.-- bei der Veranlagung der Einkünfte und der Steuerausscheidung anerkannt.
Bei der Veranlagung 2001b wurde dagegen der Verlust von Fr. 15'439.-- bei der
Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens nicht berücksichtigt, aber bei der
Ausscheidung den USA zugewiesen und mit den dort erzielten Einkünften verrechnet.
Ebenso wurde bei der Veranlagung 2002 verfahren. Dies war inkonsequent; wenn der
Verlust bei der Ermittlung des Gesamteinkommens nicht berücksichtigt wurde, hätte
dies auch in der Ausscheidung zum Ausdruck kommen müssen, obwohl dies für die
Steuerbelastung im Wohnkanton womöglich bedeutungslos war.
b) In der Beschwerde wird ausgeführt, die Beschwerdeführerin müsse mit ihrer
speziellen Kunst massive zeitliche und materielle Vorleistungen erbringen. Ihre
Kunstwerke könnten aufgrund deren Dimensionen nicht täglich verkauft werden. 2004
habe sich eine Verkaufsgelegenheit geboten, wobei das Geschäft wegen statischer
Probleme mit dem Gewicht der Skulpturen nicht zustandegekommen sei. Der lange
Geschäftsaufbau und die andauernde Präsenz am Markt mit Ausstellungen und
Workshops trage nun aber Früchte. 2005 habe eine grosse Anzahl von Skulpturen und
Gemälden für Fr. 109'500.-- verkauft werden können. Damit könnten sämtliche Verluste
aus den Vorjahren konsumiert werden.
c) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist selbst bei einer mehrjährigen
Verlusterzielung nicht zwingend auf eine Liebhaberei zu schliessen. Bei der Beurteilung
können unter gewissen Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren bzw. in den
folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern (vgl. BGE 2A.46/2005 E. 2.2.2).
Die Beschwerdeführer haben für ihre Sachdarstellung, wonach im Jahr 2005
Kunstwerke für Fr. 109'500.-- verkauft worden seien, keine Beweismittel eingereicht.
Den Ausführungen des Kantonalen Steueramts in der Beschwerdevernehmlassung ist
ausserdem zu entnehmen, dass die Steuererklärung 2005 noch nicht eingereicht
wurde. Unbestritten ist indessen, dass die Beschwerdeführerin mit einer eigenen
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Organisation und auf eigenes Risiko am Wirtschaftsverkehr teilnimmt und
Bestrebungen zur Erzielung von Einkünften unternimmt. Abgesehen von der bisher
fehlenden Gewinnerzielung sind sämtliche Merkmale einer selbständigen
Erwerbstätigkeit erfüllt. Falls es zutrifft, dass 2005 ein Verkauf von Kunstwerken von
über Fr. 100'000.-- getätigt werden konnte, so lässt sich die Verlustperiode zwischen
1998 und 2004 durchaus als Durststrecke nach der Aufnahme einer selbständigen
Tätigkeit qualifizieren, und sie ist nicht zwingend als Merkmal für eine Liebhaberei
einzustufen. Dies rechtfertigt es, die Beschwerde gutzuheissen und Ziff. 1 des
angefochtenen Rekursentscheids vom 8. März 2006 sowie den Einspracheentscheid
vom 17. Mai 2005 aufzuheben. Die Angelegenheit ist zur ergänzenden Feststellung des
Sachverhalts und zur neuen Veranlagung im Sinne der Erwägungen an den
Beschwerdegegner zurückzuweisen. Dabei ist neben den vom kantonalen Steueramt
erwähnten vertieften Abklärungen den Beschwerdeführern Gelegenheit zu geben, für
die selbständige Tätigkeit der Ehefrau beweiskräftige Unterlagen zur lückenlosen
Ermittlung der Einkünfte und Aufwendungen sowie über die Vermögensveränderungen
einzureichen. Dabei sind schlichte Zusammenstellungen von Einnahmen und
Ausgaben, sog. "Milchbüchlirechnungen", wie sie im Rekursverfahren eingereicht
wurden, zur Ermittlung der Einkünfte ungenügend. Es sind insbesondere neben
Aufstellungen über Einkünfte und Aufwendungen auch datierte Inventarlisten für die
Feststellung von Vermögensveränderungen und die periodengerechte Abgrenzung von
Geschäftsvorfällen einzureichen. Im Lichte der von der Beschwerdeführerin
dargelegten Vielfalt von künstlerischen Tätigkeiten sind genaue Unterlagen zur
Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit unabdingbar.
3./ Im Beschwerdeverfahren sind die amtlichen
Kosten grundsätzlich nach Obsiegen und Unterliegen zu verlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP).
Nach Art. 95 Abs. 2 VRP können aber Kosten nach dem Verursacherprinzip auferlegt
werden, wenn ein Beteiligter sie durch nachträgliches Vorbringen von Tatsachen oder
Beweismitteln verursacht, deren rechtzeitige Geltendmachung ihm möglich und
zumutbar gewesen wäre.
Im Streitfall machen die Beschwerdeführer keine Angaben über den Zeitpunkt des
Verkaufs von Kunstwerken im Jahr 2005. Da die Vorinstanz den Schriftenwechsel im
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Rekursverfahren nicht formell als abgeschlossen erklärte, wären die Beschwerdeführer
gehalten gewesen, die neue Tatsache der Kunstverkäufe im Jahr 2005 noch im
Rekursverfahren, das erst mit dem Entscheid vom 8. März 2006 abgeschlossen wurde,
vorzubringen. Da sie die wesentliche neue Tatsache erst im Beschwerdeverfahren
vorbrachten, sind ihnen gestützt auf Art. 95 Abs. 2 VRP die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens aufzuerlegen. Eine Entscheidgebühr von Fr. 3'000.-- ist
angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Sie ist mit dem geleisteten
Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen.
Aufgrund des Verursacherprinzips sind im vorliegenden Fall den Beschwerdeführern
keine ausseramtlichen Kosten zu entschädigen (Art. 98ter VRP in Verbindung mit Art.
265 Abs. 1 des Zivilprozessgesetzes, sGS 961.2; vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten
nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 185).