Decision ID: 227db3e8-9993-5683-a11d-574515e9f6f2
Year: 2009
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A. Die Y. AG war seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Sie war Gruppenträgerin einer , zu welcher unter anderem (wenn auch nicht von Anfang an) die A. AG (...) und die B. AG (...) gehörten. Die Aktiven und Passiven der Y. AG gingen infolge Fusion auf die X. AG über und Erstere wurde ... im Handelsregister gelöscht.
B. Die ESTV führte im Jahr 2004 bei der Y. AG (als Gruppenträgerin) eine Kontrolle betreffend die Jahre 1999 bis 2003 durch. Sie forderte für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2003 mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... Mehrwertsteuern von Fr. ... und mit EA Nr. ... solche von Fr. ... nach (je zuzüglich Verzugszins). Die fraglichen Steuerforderungen abzüglich einer Gutschrift vom 20. Januar 2005 von Fr. ... bestätigte die ESTV mit an die Y. AG gerichtetem Entscheid vom 17. März 2005. Dagegen wurde am 2. Mai 2005 Einsprache erhoben und verschiedene auf den EA Nr. ... und ... beruhende Forderungen bestritten.
C. Mit Einspracheentscheid vom 31. Januar 2006 erkannte die ESTV, der Entscheid vom 17. März 2005 sei im Betrag von Fr. ... zuzüglich Verzugszins in Rechtskraft erwachsen, die Einsprache werde , und die Einsprecherin habe der ESTV für das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 zu Recht Fr. ... Mehrwertsteuern bezahlt und habe noch Verzugszins zu bezahlen. In der Begründung nahm sie Stellung zu den verschiedenen bestrittenen Aufrechnungen.
D. Am 2. März 2006 erhebt die Y. AG (Beschwerdeführerin) Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) und beantragt die Aufhebung des angefochtenen Entscheids unter Kostenfolge zu Lasten der ESTV.
Mit Vernehmlassung vom 2. Mai 2006 beantragt die ESTV die  Abweisung der Beschwerde.
Seite 2
A-1558/2006
E. Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidrelevant – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten  der ESTV nach Art. 65 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2.  1999 (MWSTG, SR 641.20) mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das  (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine  Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die  der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen  grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Neben der  von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) kann auch die Rüge der Unangemessenheit erhoben werden (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist , auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten –  Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (BGE 132 II 112 E. 3.2, 131 II 205 E. 4.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-2036/2008 vom 19. August 2009 E. 1.2; A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 1.2). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsub-
Seite 3
A-1558/2006
stitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit weiteren Hinweisen; Entscheid der SRK vom 12. Oktober 1998, Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.29 E. 4a).
2.
2.1 Die Y. AG wurde aufgrund der Fusion mit der X. AG ... im Handelsregister gelöscht. Letztere ist damit Rechtsnachfolgerin und Steuernachfolgerin (Art. 30 Abs. 2 MWSTG) der erstgenannten und im vorliegenden Verfahren als Beschwerdeführerin zu betrachten. Im Folgenden wird jedoch der Einfachheit halber noch die Y. AG als Beschwerdeführerin bezeichnet.
2.2 Vorliegend sind ganz unterschiedliche Aufrechnungen der ESTV bei den verschiedenen Gruppengesellschaften strittig. Erstens geht es um von der Beschwerdeführerin weiterfakturierte Kosten betreffend die Prüfung des Erwerbs eines Immobilienportfolios und die Frage, wo die fraglichen Leistungen erbracht worden sind (E. 3-5). Zweitens ist die Qualifikation von verschiedenen Entschädigungen, welche die A. AG bzw. die B. AG erhalten haben, umstritten (echter – unechter ) (E. 6, 7). Drittens bilden Umsätze aus Parkkarten, welche die A. AG an Mieter von Büroräumlichkeiten abgegeben hat,  (E. 8). Viertens wird schliesslich über die steuerliche  eines Dienstleistungsbezugs der A. AG von Unternehmen im Ausland zu befinden sein (E. 9).
3. In den zwei Konstellationen der einheitlichen Leistung oder der  mit akzessorischer Nebenleistung erfolgt eine einheitliche steuerliche Behandlung des Ganzen (vgl. Art. 36 Abs. 4 MWSTG). Dies ist vor allem von Bedeutung für die Bestimmung des Umfangs einer von der Steuer befreiten Leistung, des anwendbaren  und (namentlich, wenn sich der Leistungskomplex aus Lieferungs- und Dienstleistungskomponenten zusammensetzt) des Orts der Leistung (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4).
3.1 Eine einheitliche Leistung (Gesamtleistung), welche als  wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn die  wirtschaftlich derart eng zusammengehören und , dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Sie müssen sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Ver-
Seite 4
A-1558/2006
bundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines  verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Liegt eine  vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. Urteile des  2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 4; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteil des BVGer /2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3; Entscheid der SRK vom 22. April 2002, VPB 66.95 E. 2c).
3.2 Andererseits sind Leistungen einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter () Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen  das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie a) im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, b) mit dieser in einem engen  stehen, c) diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern und  und d) mit dieser üblicherweise vorkommen (ausführlich und statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.1; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.1; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteil des BVGer /2006 vom 4. Juli 2008 E. 3.2.2 mit weiteren Hinweisen;  der SRK vom 22. April 2002, VPB 66.95 E. 2c; vom 25. September 1998, VPB 63.75 E. 5a mit Hinweisen).
3.3 Liegt weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt- mit  vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind (Urteile des  2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.1; 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1, je mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-1443/2006 vom 25. September 2007 E. 2.3).
3.4 Ob im konkreten Einzelfall eine einheitliche Leistung oder eine zu einer Hauptleistung akzessorische Nebenleistung anzunehmen ist,  sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise,  der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteile des  2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2; zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise ferner auch unten E. 6.1). Dem Charakter der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer folgend, ist diese Frage zudem primär aus der Sicht des Verbrauchers zu be-
Seite 5
A-1558/2006
antworten. Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist . Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse der  Leistungen (Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; Urteile des BVGer A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3; A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.3; A-1561/2006 vom 4. Juli 2008 E. 3.2.4).
4. Die Bestimmung des Orts der Dienstleistungen wurde im MWSTG  Art. 12 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die  (MWSTV, AS 1994 1464) neu geregelt.
4.1 Art. 14 Abs. 1 MWSTG bestimmt unter dem Vorbehalt von Abs. 2 und 3 als Grundregel und zugleich Auffangbestimmung den  als Ort einer Dienstleistung.
4.2 In Abs. 2 des Art. 14 MWSTG werden Spezialfälle aufgelistet. Nach dessen Bst. a gilt als Ort von Dienstleistungen im  mit einem Grundstück der Ort an dem das Grundstück gelegen ist. Als solche Dienstleistungen gelten gemäss dieser Norm die  oder Schätzung des Grundstücks, Dienstleistungen im  mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen Rechten am Grundstück, sowie Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder Koordinierung von Bauleistungen.
4.2.1 Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG entspricht weitgehend dem , weil mit Grundstücken zusammenhängende Leistungen meist am Belegenheitsort konsumiert werden (ALOIS CAMENZIND, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die , Basel 2000, N. 43 zu Art. 14).
4.2.2 Gemeinhin wird davon ausgegangen, dass unter Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG nur die Dienstleistungen in "engem" Zusammenhang mit dem Grundstück fallen (Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur parlamentarischen Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling] [Bericht WAK], BBl 1996 V S. 740; BVGE 2007/38 E. 5.1.2; ALOIS CAMENZIND/ NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum  [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 550; CAMENZIND, mwst.com, a.a.O., N. 51 zu Art. 14; PER PROD'HOM, La définition des services , Der Schweizer Treuhänder [ST] 2002 S. 121 ff. Ziff. 2.4; XAVIER
Seite 6
A-1558/2006
OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69 412; ebenso die Verwaltungspraxis: Merkblatt Nr. 6  Dienstleistungen zum MWSTG [Fassung per Anfang 2001 sowie 2008] Ziff. 3.2.2; vgl. auch Wegleitung 2008 Rz. 372; ferner die  zum Ort der Nutzung und Auswertung zu Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV und Art. 9 MWSTV: Ziff. 3 Merkblatt der ESTV Nr. 13 vom 31. Januar 1997 über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen  [MB Nr. 13]).
4.2.3 Was die in Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG genannte Schätzung eines Grundstücks anbelangt, so wird in der Lehre angenommen, es gehe um Schätzungen des Marktwerts, Expertisen über den Wert einer Liegenschaft oder Mängel an Bauwerken sowie Gutachten für Gerichte oder Behörden im Zusammenhang mit Expropriationen (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 554; CAMENZIND, mwst.com, a.a.O., N. 52 zu Art. 14).
4.2.4 Unter die in Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG genannten  im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen Rechten am Grundstück fallen insbesondere der Abschluss und die öffentliche Beurkundung von Verträgen, namentlich von  über ein Grundstück, Verträgen über die Errichtung von Stockwerkeigentum, die Bestellung von Baurechten und anderer Dienstbarkeiten sowie von Grundpfandrechten und Grundlasten mit Einschluss der Leistungen zwecks Eintragung im Grundbuch (Bericht WAK, a.a.O., S. 740; vgl. auch identische Aufzählung in MB Nr. 13 Ziff. 2 Bst. a 3. Lemma).
4.2.5 Verneint wird die Anwendbarkeit von Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG mangels engen Zusammenhangs (vorn E. 4.2.2) mit einem Grundstück beispielsweise bei Beratungsleistungen in Bezug auf den Kauf, die Vermietung oder das Suchen entsprechender Objekte; für solche Dienstleistungen gilt das Empfängerortsprinzip nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG (Urteil des Bundesgerichts 2C_613/2007 vom 15.  2008 E. 3.1, 3.2; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 552 f.; CAMENZIND, mwst.com, a.a.O., N. 59 zu Art. 14; PROD'HOM, a.a.O., S. 121 ff. Ziff. 2.4, 2.4.7; ebenso die Verwaltungspraxis: MB Nr. 6  2001 und 2008 Ziff. 3.2.2; Branchenbroschüre Nr. 16 /Vermietung und Verkauf von Immobilien, Fassung
Seite 7
A-1558/2006
ab 2008 Ziff. 2.7; vgl. auch zur MWSTV: Ziff. 3 MB Nr. 13). Im  wird eine Subsumption unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG und nicht unter Abs. 2 Bst. a angenommen, wenn ein inländischer Notar für eine Person mit Wohnsitz im Ausland Abklärungen für den Kauf eines  in der Schweiz trifft (Bericht WAK, a.a.O., S. 740), bei der Finanzierungsberatung im Hinblick auf den Erwerb von Liegenschaften (CAMENZIND, mwst.com, a.a.O., N. 58 zu Art. 14), bei Rechts- und Steuerberatungsleistungen bzw. allgemein bei Leistungen von  und Notaren im Zusammenhang mit Immobilien (abgesehen von Arbeiten betreffend die Redaktion eines Kaufvertrags und den ) (CAMENZIND, mwst.com, a.a.O., N. 58 f. zu Art. 14; OBERSON, a.a.O., S. 412; PROD'HOM, a.a.O., S. 123), und bei Leistungen von Anwälten (Beratung, Vertragsredaktion) im Hinblick auf den Erwerb einer Immobiliengesellschaft (BVGE 2007/38 E. 5.2.2; vgl. auch CAMENZIND, mwst.com, a.a.O., N. 58 zu Art. 14).
4.3 Die in Art. 14 Abs. 3 MWSTG unter den Bst. a bis h aufgezählten Dienstleistungen werden am Empfängerort ausgeführt. Bei diesen fällt der Ort des Verbrauchs bzw. der Verwertung der Dienstleistung im Normalfall mit dem Empfängerort zusammen (BVGE 2007/38 E. 5.1.1; Urteile des BVGer A-1505/2006 vom 25. September 2008 E. 3.1.2 mit Hinweisen; A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 4.3; A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 2.2.1; Bericht WAK, a.a.O., S. 740). Art. 14 Abs. 3 MWSTG verwirklicht das im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehr geltende Bestimmungslandprinzip.  soll nach diesem Prinzip die Mehrwertsteuerbelastung in jenem Staat anfallen, in dem die Leistungen konsumiert und  werden (also im Verbrauchsland) (statt vieler: BGE 133 II 153 E. 3, ferner E. 4 und 5; Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, ASA 72 483 ff. E. 2.2; BVGE 2008/38 E. 2.5 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-1505/2006 vom 25. September 2008 E. 3.1.2 mit Hinweisen; A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 5.4).
Als am Ort des Empfängers erbracht gelten nach Bst. c von Art. 14 Abs. 3 MWSTG etwa die Leistungen von Beratern, , Treuhändern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Notaren,  und Übersetzern, Managementdienstleistungen und  Leistungen (zu den Beratungsleistungen s.a. E. 4.2.5). In Bst. d werden weiter die Datenverarbeitung, die Überlassung von  und ähnliche Dienstleistungen genannt.
Seite 8
A-1558/2006
5.
5.1 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin von verschiedenen Dritten Dienstleistungen bezogen und diese sodann an zwei ausländische Banken weiterfakturiert. Die Dienstleistungen standen im  mit der Prüfung des Erwerbs eines grösseren schweizerischen Immobilienportfolios (...). Der Erwerb des Portfolios kam nicht zustande (siehe Anhang 2 zur EA; Einspracheentscheid S. 4; Beschwerde S. 6). Nach Angaben der Beschwerdeführerin hätten die zwei ausländischen Banken, an welche die bezogenen  weiterfakturiert wurden, im Fall eines positiven Kaufentscheids den Erwerb mitfinanziert. Weiter sei vereinbart worden, dass jede der drei Parteien (Beschwerdeführerin und die zwei Banken) einen Drittel der Prüfungskosten übernehmen müsse (Beschwerde S. 6; s.a. Beschwerdebeilage 8).
Diese Weiterverrechnung von zwei Dritteln der Prüfungskosten an die zwei Banken mit Sitz im Ausland wurde von der ESTV als in der Schweiz steuerbarer Umsatz aufgerechnet. Es handle sich um  im Zusammenhang mit Grundstücken, die nach Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG als am Ort der gelegenen Sache ausgeführt , also vorliegend in der Schweiz. Es sei eine Gesamtleistung , bei welcher die Liegenschaftsschätzung wirtschaftlich gesehen im Vordergrund stehe und folglich als Ganzes unter Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG falle. Es könne offen bleiben, ob einzelne der  für sich allein betrachtet als solche nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG zu qualifizieren wären, denn die Beschwerdeführerin habe die bezogenen Leistungen als Paket von Leistungen, d.h. als , weiterfakturiert.
Die Beschwerdeführerin bestreitet das Vorliegen einer Gesamtleistung und bringt vor, der Ort der Leistung sei nach der Art jeder einzelnen Dienstleistung zu bestimmen. Reine Beratungsleistungen seien jedoch nicht am Ort des Grundstücks, sondern am Empfängerort steuerbar. Weiter seien die ausländischen Leistungsempfänger nicht die  Erwerber der fraglichen Liegenschaft gewesen, weswegen die an sie erbrachten Leistungen nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb von Liegenschaften stünden, sondern vielmehr im Zusammenhang mit nicht zustande gekommenen Finanzierungsgeschäften. Insgesamt  der Ort der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen mit Ausnahme der Immobilienschätzung im Ausland. Schliesslich müsste
Seite 9
A-1558/2006
unter Annahme einer Gesamtleistung diese gesamthaft am  und nicht im Inland steuerbar sein, da die Schätzung der  nur eine von verschiedenen Dienstleistungen ausmache, die sonst alle am Empfängerort steuerbar seien.
5.2 Die Beschwerdeführerin hat die fraglichen Leistungen bei Dritten bezogen und die Kosten (zu zwei Dritteln) weiterverrechnet. Durch  Weiterverrechnung kam es zu einem mehrwertsteuerlichen  mit der Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin; dass sie die Leistungen nicht "physisch" selbst erbracht hat, ist  (vgl. hierzu Urteile des BVGer A-1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.2; A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4, 3.2; /2006 vom 7. März 2007 E. 2.2; A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.2.1; Entscheide der SRK vom 24. September 2003, VPB 68.54 E. 2a mit Hinweisen; vom 19. Mai 2000, VPB 64.110 E. 4b/dd). Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, durch die Weiterfakturierung selbst (grundsätzlich) steuerbare Umsätze bewirkt zu haben. Die Steuerbarkeit der fraglichen Leistungen, hätten sie als in der Schweiz erbracht zu gelten, ist damit nicht bestritten.
Zu prüfen ist der Ort dieser Leistungen der Beschwerdeführerin. Zur Debatte steht der Belegenheitsort nach Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG, was der Meinung der ESTV entspricht, oder aber, wie die  im Wesentlichen geltend macht, der Empfängerort nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG.
5.3 Vorerst ist zu untersuchen, worin die fraglichen Dienstleistungen bestanden. Laut Vernehmlassung (S. 2) ging es um eine "Due "-Prüfung, nämlich um eine umfassende Begutachtung,  und Analyse des Akquisitionsobjekts. Nach übereinstimmenden Angaben der Parteien handelte es sich im Einzelnen um  zur Bewertung der Liegenschaften, betreffend Umweltanalysen (Umweltverträglichkeitsprüfung), Rechtsberatung (Due Diligence) inklusive Übersetzungen und Projektleitungsdienstleistungen ( S. 4, Beschwerde S. 6). Aktenkundig sind zudem eine Rechnung der Beschwerdeführerin an eine der beiden Banken mit einer Aufstellung über die einzelnen von den Leistungserbringern  Kosten in Beschwerdebeilage 8 sowie einzelne  der Leistungserbringer (Beilagen zu act. 13). Daraus ergeben sich ebenfalls Leistungen zur Bewertung der Liegenschaften in  Hinsicht (Valuation, Open Market Value ["OMV"], Referencing),
Seite 10
A-1558/2006
Marktabklärungen (Market Update), Inspektionen vor Ort (Physical Inspection, On Site Checks), Abklärung der Mietverhältnisse (Tenancy Update), Bestandesaufnahme betreffend das Portfolio, Leistungen betreffend Bewertungsmodellen (Valuation Models), , Rechtsabklärungen (Legal; Due Diligence incl. Translations), Abklärungen über Umweltaspekte (Environmental Due Diligence).
Solche Abklärungen werden regelmässig im Hinblick auf eine , insbesondere bei Unternehmensakquisitionen, aber auch beim Erwerb von Immobilien, vorgenommen und als (Käufer-)Due Diligence bezeichnet (so auch Vernehmlassung S. 2). Damit sollen die für den Investitionsentscheid sowie für die Verhandlungen mit dem Verkäufer erforderlichen Informationen bereitgestellt und die Stärken und  bzw. Chancen und Risiken des Investments aufgezeigt werden. Das Ergebnis der Due Diligence fliesst in den Entscheid des Käufers ein, ob die Verhandlungen über den Kauf überhaupt weitergeführt  sollen und bejahendenfalls zu welchen Bedingungen (zum : MAX BOEMLE/MAX GSELL/JEAN-PIERRE JETZER/PAUL NYFFELER/CHRISTIAN THALMANN, Geld-, Bank- und Finanzmarkt-Lexikon der Schweiz, Zürich 2002, S. 333 f.; MARIEL HOCH CLASSEN/PETER HSU/KATJA ROTH PELLANDA, Due Diligence und Vertrag, FS Prof. Dr. Hans Caspar von der Crone,  - Vertrag - Verantwortung, Zürich/ Genf 2007, S. 324 ff.). Beim geplanten Erwerb einer Gesellschaft umfasst eine Due Diligence  die Bereiche Finanzen, Steuern, Recht (rechtliche Risiken im Zusammenhang mit dem Kaufobjekt, rechtliche Aspekte betreffend Kauf), Personal, Umwelt (Umweltrisiken, Altlasten), IT, operatives , Märkte, Kunden, Konkurrenten, Produkte und Technologien (Geld-, Bank- und Finanzmarkt-Lexikon, a.a.O., S. 334; JAKOB HÖHN, Einführung in die rechtliche Due Diligence, 2003, S. 20 ff.). Vorliegend geht es um den Erwerb von Immobilien(portfolios) und vorstehende Aufzählung muss entsprechend angepasst werden. Nach dem  geht es aber ebenfalls um eine Analyse der verschiedenen  (Zustand der Gebäude, Standort) und des Werts derselben, des Marktes (Marktpreise für die Vermietung und Kauf), der aktuellen , der Umweltaspekte und nicht zuletzt des rechtlichen Bereichs, welcher auch baurechtliche und steuerliche Aspekte umfassen dürfte.
5.4 Als Nächstes ist zu prüfen, ob die fraglichen Leistungen der  je selbständige Leistungen bilden oder ob eine  der Gesamtleistung oder der Hauptleistung mit  Nebenleistungen vorliegt (vgl. zu diesen Varianten E. 3).
Seite 11
A-1558/2006
Nicht entscheidend ist dabei, welche Konstellation beim Bezug der Dienstleistungen durch die Beschwerdeführerin (von verschiedenen Leistungserbringern) vorlag. Im Rahmen der Weiterfakturierung ist nur noch die Beschwerdeführerin (einzige) Leistungserbringerin aller , womit insbesondere auch eine Gesamtleistung ohne Weiteres möglich ist.
Massgeblich ist bei der Beurteilung eines Leistungskomplexes die  Betrachtungsweise und die Sicht eines typischen  (E. 3.4). Unter diesem Blickwinkel können die fraglichen  als Gesamtleistung qualifiziert werden: Sämtliche Leistungen  Eruierung des Werts der Liegenschaften ( unter verschiedenen Gesichtspunkten, Mieterspiegel, ), die rechtliche Due Diligence und die Abklärung von , die Koordination des gesamten Projekts usw. sind eng verbunden und auf ein und das selbe Ziel gerichtet, nämlich die  der beabsichtigten Investition (vorn E. 5.3). Die  Komponenten greifen ineinander und gehören wirtschaftlich . Sie können nicht auseinander genommen werden, denn den Leistungsbezüger interessiert das Gesamtergebnis; erst sämtliche  der vorgenommenen Prüfung erlauben einen Anlageentscheid aufgrund genügender und umfassender Informationen.
5.5 Liegt eine Gesamtleistung vor, muss diese einheitlich beurteilt werden, insbesondere ist der Ort der Dienstleistung für das  als Gesamtes zu bestimmen. Massgeblich ist dabei die für die Gesamtleistung wesentliche Eigenschaft (E. 3.2).
Wie dargestellt, betreffen die vorliegenden Dienstleistungen die  der Grundlagen für den Anlageentscheid, d.h. für die  der Frage, ob das Immobilienportfolio überhaupt erworben werden soll, und gegebenenfalls zu welchen Konditionen (E. 5.3, 5.4). Das Immobilienportfolio wurde im Hinblick auf seine Eignung als  umfassend evaluiert. Im Vordergrund stehen dabei  nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG; es handelt sich um typische  von Anwälten, Treuhändern, Ingenieuren, , Übersetzern usw., welche von Art. 14 Abs. 3 Bst. c MWSTG erfasst werden, und zudem allenfalls um  nach Bst. d (oben E. 4.3). Abklärungen und  im Hinblick auf einen Grundstückerwerb gelten denn auch nach allgemeiner Ansicht als von Art. 14 Abs. 3 MWSTG und nicht etwa von
Seite 12
A-1558/2006
Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG erfasst (E. 4.2.5; so im Übrigen auch die dort zitierte Praxis). Erst recht hat dies zu gelten, wenn wie vorliegend eine Investition in ein ganzes Immobilienportfolio geprüft wird und die Evaluation unter verschiedensten Blickwinkeln erfolgt (vorn E. 5.3 f.).
Der Ansicht der ESTV, wonach die "Liegeschaftsschätzung" im  stehe, was zur Anwendbarkeit von Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG führe, kann demnach nicht gefolgt werden. Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG nennt zwar explizit als Beispiel die Schätzung von  (vgl. E. 4.2.3) und einzelne der bezogenen Dienstleistungen könnten allenfalls (auch) als solche qualifiziert werden. Jedoch ist wie dargelegt Hauptzielrichtung sämtlicher Leistungen die Beratung und Informationsbeschaffung im Hinblick auf einen Investitionsentscheid, und die Gesamtleistung ist als Beratungsleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG anzusehen. Für die Subsumption unter Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG reicht zudem ein gewisser Zusammenhang mit einem Grundstück nicht; der Bezug zum Grundstück müsste ein "enger" sein (E. 4.2.2). Dieser ist jedoch bei Dienstleistungen der fraglichen Art zweifelhaft, zumal deren Ergebnis – wie vorliegend – gerade zu einem negativen Anlageentscheid führen kann, womit der Erwerb nicht  kommt. Insgesamt wäre es nicht sachgerecht, alle , die eine Unternehmung bezieht, um Investments in Immobilien zu prüfen und allenfalls auch wieder zu verwerfen, am Ort der  – im Übrigen vorliegend einer Vielzahl von Grundstücken – zu versteuern.
Das vorstehende Ergebnis ergibt sich auch vor dem Hintergrund des Bestimmungslandprinzips. Dieses ist als systemtragendes,  Prinzip der Mehrwertsteuer bei der Auslegung des MWSTG, und insbesondere der Art. 14 Abs. 2 Bst. a und Art. 14 Abs. 3 MWSTG, welche dieses Prinzip verwirklichen sollen (vorn E. 4.2.1 und E. 4.3), zu beachten (s.a. Urteil des Bundesgerichts 2A.353/2001 vom 11.  2002 E. 3; BGE 124 II 210 E. 8a; BVGE 2007/23 E. 2.1 mit ). Das Bestimmungslandprinzip besagt, dass die steuerliche Belastung der Dienstleistungen im Verbrauchsland stattfinden soll (vorn E. 4.3). Auch unter diesem Aspekt rechtfertigt sich vorliegend eine Subsumption unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG und nicht etwa unter Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG. Dienen die fraglichen Dienstleistungen, wie gesehen, dem vor dem Kauf stattfindenden Entscheid über  (und gegebenenfalls Modalitäten) einer Investition, werden sie nicht am Ort des Grundstücks verbraucht, sondern am Sitz des Em-
Seite 13
A-1558/2006
pfängers, der den Anlageentscheid zu treffen hat bzw. vorliegend am Sitz der Banken, an welche die Kosten weiterverrechnet wurden. Dass solche Dienstleistungen nicht am Belegenheitsort verbraucht werden, illustriert denn auch gerade der vorliegende Fall, in dem es  auch nicht zu einem Kauf kam.
5.6 Die Gesamtleistung fällt zusammenfassend unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG. Nicht umstritten ist diesbezüglich, dass die  (die Banken) ihren Sitz im Ausland haben. Die ESTV  die Annahme einer im Ausland erbrachten Leistung zudem nicht, weil es am betreffend Art. 14 Abs. 3 MWSTG erforderlichen Nachweis der Erbringung im Ausland (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 2 MWSTG) fehlen würde. Der Ort der fraglichen von der Beschwerdeführerin erbrachten Dienstleistungen befindet sich folglich im Ausland und diese  nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer. Die Beschwerde ist insofern gutzuheissen.
6.
6.1 Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden (Art. 5 MWSTG). Die  erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem  Leistungserbringer und dem Empfänger. Besteht kein solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich  und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BVGE 2008/63 E. 2.3; Urteil des BVGer A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.1 mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, VPB 67.49 E. 2a/cc). Die Annahme eines solchen Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen Leistung und  eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bzw. ein direkter ursächlicher Zusammenhang gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1; 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.1; vom 30. April 2004, ASA 75 241 E. 3.3; 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 3.2; BVGE 2007/39 E. 2.1).
Die Beurteilung, ob ein Leistungsaustausch besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog.  Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler:  des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteile des BVGer A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 2.3.2; /2006 vom 29. August 2007 E. 2.7; BVGE 2007/23 E. 2.3.2;
Seite 14
A-1558/2006
Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, VPB 70.7 E. 2a; vom 22. April 2002, VPB 66.95 E. 2c). Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt ist zudem primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (Urteile des BVGer A-1596/2006 vom 2. April 2009 E. 2.3; A-1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 2.3, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1; Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005, VPB 69.126 E. 2a/dd, je mit weiteren Hinweisen; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.).
6.2 Bei Schadenersatz- oder ähnlichen Entschädigungsleistungen ist mehrwertsteuerlich ebenfalls entscheidend, ob sie im Rahmen eines Leistungsaustauschs geleistet werden oder nicht (Urteil des BVGer /2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.2; Entscheide der SRK vom 14. Juni 2005, VPB 69.126 E. 2b, 3a; vom 9. November 2005 [SRK ] E. 3b, 4a; vom 1. Dezember 2004, VPB 69.65 E. 3c; RIEDO, a.a.O., S. 241 f.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 316, 318;  GUILLAUME, mwst.com, a.a.O., Rz. 52 f. zu Art. 5). Für diese Entscheidung ist die zivilrechtliche Ausgestaltung des Vorgangs oder die Bezeichnung einer Zahlung als Schadenersatz nicht  (oben E. 6.1; Urteil des BVGer A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.2 mit Hinweisen).
6.2.1 Kein Leistungsaustausch findet statt, wenn der Schädiger leistet, weil er einen Schaden verursacht hat und, wozu er (gesetzlich oder vertraglich) verpflichtet ist, bloss den wirtschaftlichen Zustand vor dem schädigenden Ereignis wieder herstellt. Der Geschädigte hat dann gegen seinen Willen einen Schaden erlitten. Er erbringt keine  Leistung und der Schädiger leistet die Zahlung entsprechend nicht, weil er von diesem eine Leistung erhalten hat. Dieser sogenannt "echte Schadenersatz" stellt somit einen mehrwertsteuerlich nicht  Vorgang dar (Merkblatt Nr. 4 Schadenersatzleistungen Ziff. 1; Urteil des BVGer A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.2;  der SRK vom 14. Juni 2005, VPB 69.126 E. 2b; vom 9. November 2005 [SRK 2003-152] E. 3b/aa, 4b; RIEDO, a.a.O., S. 242; CAMENZIND/ HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 315 f.).
6.2.2 Steuerbarkeit ist anzunehmen, wenn bei einer vertraglich  Schadenersatzleistung ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaus-
Seite 15
A-1558/2006
tausch zu Tage tritt. Ein steuerbarer Vorgang ist nur gegeben, wenn die Schadenersatzleistung aufgewendet wird, um eine Leistung zu  oder abzugelten, also effektive Gegenleistung für eine Leistung darstellt (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 318 f.; RIEDO, a.a.O., S. 242; PIERRE-ALAIN GUILLAUME, mwst.com, a.a.O., Rz. 52 f. zu Art. 5). In diesem Fall wird von "unechtem Schadenersatz" gesprochen (vgl. auch Merkblatt Nr. 4 Ziff. 1). Bei der steuerbaren Leistung wird es sich regelmässig um eine Dienstleistung nach Art. 7 Abs. 2 Bst. b MWSTG handeln, indem der Empfänger eine Handlung unterlässt oder eine Handlung bzw. einen Zustand duldet (hierzu und zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.2; Entscheide der SRK vom 14. Juni 2005, VPB 69.126 E. 2b, 3a, b; vom 9. November 2005 [SRK 2003-152] E. 3b/bb, 4b). Als Dulden gilt etwa die Hinnahme fremder Aktivität bzw. die Gestattung fremder Wertausnützung im  Rechtskreis. Als Unterlassen im Sinn von Art. 7 Abs. 2 Bst. b MWSTG gilt der bewusste Verzicht auf die Vornahme einer eigenen Handlung bzw. der Verzicht auf eigene Wertausnützung (Urteile des BVGer A-1395/2006 vom 31. August 2007 E. 2.4; A-1350/2006 vom 15. November 2007 E. 2.3; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 279; PATRICK IMGRÜTH, mwst.com, a.a.O., N. 2 zu Art. 7).
7. Zwei Aufrechnungen hat die ESTV damit begründet, es handle sich um steuerbares Entgelt darstellenden unechten Schadenersatz.
7.1 Strittig ist zum Einen die Steuerbarkeit einer "Rückbau-", welche die A. AG (...) als Vermieterin erhalten hat (vgl. Anhang 31 zu den EA). Mit Vereinbarung vom ... (act. 11) hat diese mit der Mieterin vereinbart, dass die Rückgabe der Mieträume (mit bestimmten Ausnahmen) im aktuellen Ausbauzustand erfolgt und die Mieterin somit keine Rückbauten vornehmen muss (Ziff. 1 des Vertrags). Gemäss Ziff. 2 (Rückbau-Abgeltung) bezahlt die Mieterin als Entschädigung für den nicht erforderlichen Rückbau eine "Leerstandsabgeltung". Für den Fall, dass ein Nachmietverhältnis zustande käme, wurde die Entschädigung auf Fr. ... festgelegt. Aus dem Vertrag ergibt sich weiter, dass Abgabetermin der 31. Dezember 2002 war.
Die ESTV hält dafür, es liege kein echter Schadenersatz vor, weil die A. AG auf ein Recht verzichtet und nicht gegen ihren Willen einen Schaden erlitten habe. Dem wird in der Beschwerde mit der Begrün-
Seite 16
A-1558/2006
dung widersprochen, die A. AG habe mit der Vereinbarung ihr Recht auf Rückbau gemäss Art. 267 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) durchgesetzt, wenn auch nicht als Naturalleistung, sondern in Form einer Entschädigung. Massgebend sei, dass der Schädiger leiste, weil er einen Schaden verursacht hat. Die A. AG habe sich nicht willentlich einen Schaden zufügen lassen, sondern nur zugestimmt, den Schadenersatz nicht in natura, sondern als  zu erhalten.
Bestimmend ist vorliegend, ob ein mehrwertsteuerlich relevanter  besteht (E. 6.1 und 6.2). Es ist also zu eruieren, ob die Entschädigungen aufgewendet wurden, um eine  Leistung zu erhalten oder abzugelten.
Aus der Vereinbarung (Ziff. 1) geht deutlich hervor, dass die A. AG die Rückgabe der Sache im aktuellen Ausbauzustand akzeptiert hat und damit auf die in Art. 267 OR vorgesehene Rückgabe im ursprünglichen Zustand, mit anderem Worten auf den Rückbau durch die Mieterin, verzichtet hat. In diesem Verzicht auf das Recht auf Rückbau bzw. in der Duldung der Rückgabe der Mietsache in verändertem Zustand liegt eine steuerbare Dienstleistung im Sinn von Art. 7 Abs. 2 MWSTG (vorn E. 6.2.2). Dass die "Rückbau-Abgeltung" von Fr. ... im Austauschverhältnis mit einer steuerbaren Leistung stand, ergibt sich insbesondere aus der – entscheidenden (vorn E. 6.1) – Sicht des , hier der Mieterin. Sie erhält dadurch, dass sie den Rückbau nicht vorzunehmen braucht, eine Leistung. Dass die  diese Leistung und nicht einen erlittenen Schaden abgegolten hat, wie dies bei einem echten Schadenersatz der Fall wäre (E. 6.2.1), zeigt sich auch darin, dass die Vereinbarung geschlossen wurde, als das Vertragsverhältnis noch einen guten Monat andauerte. Es ist damit im Zeitpunkt der Vereinbarung noch nicht zu einer Vertragsverletzung (durch einen unterlassenen Rückbau) und ebensowenig zu einem Schaden der A. AG gekommen. Die A. AG hätte noch darauf beharren können, dass der Rückbau vorgenommen wird und die Mietsache  (Art. 267 OR) zurückgegeben wird. Sie hat auf dieses Recht aber gerade willentlich verzichtet. Es ist damit ein  gegeben und die Entschädigung fällt (als sogenannter unechter Schadenersatz, vorn E. 6.2.2) in die Bemessungsgrundlage. Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
Seite 17
A-1558/2006
7.2 Zum Andern sind mehrere Entschädigungen einer (vormaligen) Mieterin an die B. AG (...) für die vorzeitige Entlassung aus (befristeten) Mietverträgen strittig (Anhang 38 zu den EA). Aktenkundig ist ein Vertrag zwischen der Mieterin und der B. AG (act. 9), in welchem (neben anderem) vereinbart wurde, dass bestimmte Mietobjekte vorzeitig von der Mieterin zurückgegeben würden und die Mieterin der B. AG für die vorzeitige Rückgabe der Mietfläche (Leerstände, Kosten für Instandstellung) eine Pauschalentschädigung von Fr. ... leiste (Ziff. 2). Offenbar sind noch weitere entsprechende Entschädigungen strittig (vgl. Anhang 38), worüber aber nichts dokumentiert ist. Die Parteien sind sich aber in Bezug auf den  grundsätzlich nicht uneinig; es scheint sich um vergleichbare Gegebenheiten zu handeln.
In rechtlicher Hinsicht wird in der Beschwerde vertreten, wenn sich der Vermieter bei vorzeitiger Vertragsauflösung mit dem Mieter über die von diesem noch zu leistende Zahlung einige, sei dies keineswegs eine Entschädigung für einen Verzicht auf die Rechte aus dem . Vielmehr einigten sich die Parteien nur darauf, welchen Teil des bis zum Ablauf der vereinbarten Mietdauer geschuldeten  der Mieter noch zu zahlen habe (Art. 264 Abs. 2 OR) bzw. wieviel sich der Vermieter im Sinn von Art. 264 Abs. 3 OR wegen  Nutzungsmöglichkeit der Mietsache anrechnen lasse. Es handle sich also um von der Steuer ausgenommene Mietentgelte. Nach  der ESTV sei eine Entschädigung für die Auflösung eines  vor Ablauf der vereinbarten Dauer als steuerbares Entgelt für den Verzicht auf die Rechte aus dem Dauerschuldverhältnis zu qualifizieren (mit Verweis auf Ziff. 3.1 des Merkblatts Nr. 4). Die Zahlungen seien nicht für die Überlassung einer Mietsache zum  nach Art. 18 Ziff. 21 MWSTG erfolgt. In der Vernehmlassung  die ESTV hierzu, sie habe nur Entschädigungen für die  Entlassung aus Mietverhältnissen nachbelastet, die aufgrund einer Vereinbarung mittels einer Pauschalentschädigung erfolgt seien. Die Anspruchsgrundlage für die Zahlung sei also nicht Art. 264 Abs. 2 OR, sondern die Vereinbarung über die Abfindung für den Verzicht auf Weiterführung des Mietvertrags bzw. die daraus fliessenden Rechte. Mit der Vereinbarung sei ein neues Leistungsaustauschverhältnis  worden, welches zwar im Zusammenhang mit dem  Mietvertrag stehe, von diesem Leistungsaustausch aber  sei.
Seite 18
A-1558/2006
7.2.1 Vorab ist zur Argumentation der Beschwerdeführerin, es handle sich um gestützt auf Art. 18 Ziff. 21 MWSTG ausgenommenes Mietentgelt, Stellung zu nehmen.
Die Beschwerdeführerin vermochte diese Behauptung nicht  und aus den Akten und den Eingaben der Parteien ergibt sich ein anderer Schluss: Die Parteien sprechen von einer Entschädigung bzw. Pauschale für die vorzeitige Entlassung aus dem Mietvertrag ( 38 zu den EA, Beschwerde). Im Vertrag ist die Rede von einer "Pauschalentschädigung" "für die vorzeitige Rückgabe der Mietfläche [...] (Leerstände, Kosten für Instandstellung)" (Zifff. 2). Laut Vertrag  per Ende 2001 die Rückgabe der Mietsache (Ziff. 2), womit dann das Mietverhältnis geendet hat. Gestützt auf diesen Vertrag ist , dass bis dahin die ordentliche Miete bezahlt wurde und die vereinbarte Entschädigung gerade nicht dieses Mietentgelt für die Zeit bis zum Vertragsende betraf. Dies ergibt sich im Übrigen auch aus  38 zu den EA, wo festgehalten wurde, für den Fall, dass ( von den als steuerbar angesehenen Entschädigungen) einem Mieter infolge vorzeitigem Auszug die Miete bis Vertragsende weiterhin verrechnet werde, das entsprechende Entgelt nicht der MWST  (ebenso die in E. 7.2 erwähnten Angaben in der ). Ein Mietentgelt bis zum Ende der Vertragsdauer im Sinn von Art. 264 Abs. 2 OR bzw. Entgelt im Sinn von Art. 18 Ziff. 21 MWSTG liegt demnach nicht vor. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die  weitere Unkosten der Vermieterin im Zusammenhang mit der vorzeitigen Vertragsauflösung abgelten sollte. So werden im  etwa "Leerstände" erwähnt, also vermutlich eine Entschädigung für den Fall dass die Vermieterin die Räumlichkeit nicht sofort ab  2002 vermieten kann. Ferner werden "Kosten für Instandstellung" genannt. Sollte es sich um eine "Rückbau-Abgeltung" im in E. 7.1 abgehandelten Sinn handeln, wäre auf das dort Ausgeführte zu verweisen.
Zusammenfassend ist aus dem Vertrag nicht zu schliessen und die Beschwerdeführerin vermochte nicht darzulegen, dass die  Mietentgelt bildete.
7.2.2 Handelt es sich nicht um Mietentgelt, ist zu entscheiden, ob die Entschädigung auf einem (sonstigen) Leistungsaustausch beruht oder nicht (oben E. 6.1, 6.2).
Seite 19
A-1558/2006
Die ESTV beruft sich auf die Verwaltungspraxis, wonach eine  Leistung insbesondere vorliegt, wenn Dauerschuldverhältnisse (mit befristeter Dauer) vor Ablauf der vereinbarten Dauer aufgehoben werden. Bei der Entschädigung für die vorzeitige Auflösung des  handle es sich um das Entgelt für den Verzicht auf die Rechte aus dem Dauerschuldverhältnis (Ziff. 3.1 Merkblatt Nr. 4, vgl. auch die etwas präzisierte Ziff. 3.1 der ab 2008 geltenden Fassung).
Die SRK hat gestützt auf die oben umschriebenen grundsätzlichen  zwischen "echtem" und "unechtem"  (E. 6.2) erkannt, dass bei Leistung einer Entschädigung für die einvernehmliche, vorzeitige Beendigung eines  ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch besteht. Die  der Entschädigung akzeptiert dabei den vorzeitigen Ausstieg der anderen Vertragspartei aus dem Vertrag. Sie verzichtet auf ihre Rechte aus dem Dauerschuldverhältnis und erbringt damit eine  im Sinn von Art. 7 Abs. 2 Bst. b MWSTG. In solchen Fällen von einvernehmlichen Vertragsauflösungen stehe die soeben erwähnte Praxis der ESTV im Einklang mit dem MWSTG (Entscheide der SRK vom 14. Juni 2005, VPB 69.126 E. 3b/bb, d; vom 9. November 2005 [SRK 2003-052] E. 4c/aa, dd; vgl. auch die Kritik an dieser  von JAN OLE LUUK, Mehrwertsteuer bei , Steuer-Revue [STR] 2007 S. 842 ff.).
Es besteht kein Anlass, von dieser Rechtsprechung und der damit  Praxis der ESTV abzuweichen. Wie in den zitierten  der SRK ist auch vorliegend von einem Leistungsaustausch auszugehen. Die B. AG hat den vorzeitigen Ausstieg aus dem  akzeptiert und auf die Rechte aus dem Vertrag verzichtet. Es  sich um eine Dienstleistung nach Art. 7 Abs. 2 MWSTG (E. 6.2.2 in fine; anderer Meinung LUUK, a.a.O., S. 847). Gerade aus der  Sicht des Leistungsempfängers (vorn E. 6.1) zeigt sich, dass eine Leistung erbracht wurde. Diese umfasste die vorzeitige  aus dem Mietvertrag und zwar ohne dass ein Nachmieter  oder bis zum Ende der Mietdauer die ordentliche Miete bezahlt werden müsste. Ebenfalls werden Rechtsstreitigkeiten vermieden, da der Vermieter auf die gerichtliche Durchsetzung der Weiterführung des Vertrags bis zum vereinbarten Ablauftermin verzichtet. Es wurde also eine mehrwertsteuerliche Leistung erbracht und nicht nur, wie beim echten Schadenersatz, ein gegen den Willen des Geschädigten bereits eingetretener Schaden ersetzt (vgl. E. 6.2.1).
Seite 20
A-1558/2006
Schliesslich dringt der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die Rechtslage im deutschen Umsatzsteuerrecht angesichts der  des europäischen Rechts und der europäischen  für die Schweiz (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001 E. 5; BVGE 2007/23 E. 2.3.1 mit weiteren Hinweisen) von vornherein nicht durch.
Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt abzuweisen.
8. Die ESTV hat sodann bei der A. AG als Vermieterin eines Parkhauses Einnahmen aus der Vergabe von "... Parkkarten" besteuert (Anhang 29 zu den EA). Die Vermietung von Parkgelegenheiten im Rahmen der Parkkarte ohne Zuweisung von besonderen Parkfeldern zur alleinigen, zeitlich uneingeschränkten Benutzung sei nach der Praxis steuerbar. Die Beschwerdeführerin vertritt, auf die verlangte alleinige und zeitlich uneingeschränkte Nutzung könne es nicht ankommen und die Praxis sei nicht statthaft. Nach Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG sei die Parkplatzvermietung immer ausgenommen, wenn sie eine Nebenleistung zu einer ausgenommenen Vermietung sei. Eine solche sei nach den üblichen Grundsätzen zu prüfen und hier gegeben; es sei offensichtlich, dass die Überlassung einer Parkierungsmöglichkeit in Verbindung mit der Vermietung von Räumlichkeiten eine Ergänzung oder Abrundung der Hauptleistung darstelle.
8.1 Grundlage der fraglichen Leistungen sind die Vereinbarungen in act. 1 und 2 zwischen der Vorgängerin der A. AG und zwei . Diese waren offenbar, was nicht aktenkundig, aber auch nicht strittig ist, gleichzeitig Mieter von Geschäftsräumen bei der A. AG bzw. deren Vorgängerin. In den Vereinbarungen werden den Unternehmen die "erforderlichen Parkgelegenheiten mittels Personal-" zugesichert (Ziff. 1.1). Die zugesicherten Parkgelegenheiten  die Parkplätze auf drei Parkebenen. Es besteht dabei aber – wie auch beide Parteien angeben – kein Anspruch auf ein bestimmtes Parkfeld (Ziff. 1.2). Bei kurzfristiger Überfüllung der Parkplätze ist die Möglichkeit vorgesehen, dass ein anderes Parkfeld zugewiesen wird. Sollte dies ausnahmsweise nicht möglich sein, erfolgt keine  (Ziff. 1.3.2). Weiter ist die Parkzeit von Montag bis  von 7.30 bis 17.30 bzw. 18.30 Uhr beschränkt (Ziff. 2.2). Das für die Abgabe der Parkkarten monatlich zu entrichtende Entgelt wird als "Mietgebühr" bezeichnet (Ziff. 2).
Seite 21
A-1558/2006
8.2 Die aus der Überlassung von Grundstücken und  zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind  von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Art. 18 Ziff. 21 Satz 1 MWSTG; ebenso der frühere Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV). Nach Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG ist – als Ausnahme von der  in Art. 18 Ziff. 21 MWSTG – die Vermietung von nicht im  stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen steuerbar, ausser es handle sich um eine unselbständige  zu einer von der Mehrwertsteuer ausgenommenen .
Unter dem Geltungsbereich der MWSTV war die Vermietung von  noch anders geregelt. Nach Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV war – wiederum als Gegenausnahme zum Grundtatbestand von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV – die bis zu drei Monaten dauernde Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen steuerbar. Die über drei Monate dauernde Vermietung von Parkplätzen hingegen war – e contrario – ausgenommen (vgl. hierzu Urteil des BVGer A-1561/2006 vom 5. Januar 2009 E. 2.2.3).
8.3 Ausschlaggebender Punkt ist also vorliegend gestützt auf Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG, ob – wie die Beschwerdeführerin vertritt – die Leistungen der A. AG aus den Verträgen betreffend die Parkkarten unselbständige Nebenleistungen zu einer von der Steuer  Vermietung von Büroräumen zwischen den selben Parteien darstellen, so dass sie der steuerlichen Beurteilung der Hauptleistung folgen würden (E. 3.2) und somit ebenfalls ausgenommen wären. Diese Frage, ob eine akzessorische Nebenleistung besteht, ist unter Anwendung der entsprechenden von der Rechtsprechung entwickelten allgemeinen Grundsätze (vorn E. 3.2) zu beantworten, denn Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG enthält keinen Hinweis darauf, dass im  mit Leistungen betreffend Parkplätze und der Frage, ob diese eine unselbständige Nebenleistung darstellen, andere als die üblichen Kriterien gelten sollten.
Vorliegend sind die für eine unselbständige Nebenleistung  Elemente (E. 3.2) nicht erstellt. Die Unternehmen, welche die Parkkarten bezogen, waren zwar Mieter von Räumen der A. AG. Eine für die Annahme einer akzessorischen Nebenleistung genügend enge Verknüpfung mit den Mietverträgen über die Büroräume ist aber nicht nachgewiesen. So wird in den Verträgen kein Zusammenhang herge-
Seite 22
A-1558/2006
stellt und es wird nicht einmal erwähnt, dass die fraglichen  Mieter von Büroräumen der A. AG sind. Weiter sind die  aus den Personal-Parkkarten auch gar keine Nebenleistungen, die der Immobilienvermietung (als angebliche Hauptleistung)  wären, sondern sie haben einen eigenständigen Zweck: Gemäss der – im Vordergrund stehenden (vgl. E. 3.4) – Sicht des Verbrauchers sollen dessen Angestellte Parkmöglichkeiten erhalten. Es handelt sich nicht um eine blosse Abrundung, Ergänzung oder Verbesserung der Vermietung der Büroräume. Selbst wenn solche Vereinbarungen über Parkplätze zwischen Vermietern und Mietern von Büroräumen nicht selten sein mögen, ist auch das Kriterium des "üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommend" nicht ohne Weiteres gegeben und  nicht erstellt. So wird vermutlich nicht jeder Mieter von  der A. AG von dieser Möglichkeit von Parkkarten für das Personal Gebrauch machen und werden allenfalls auch Unternehmen in der Nähe des Parkhauses, die nicht Mieter von Geschäftsräumen der A. AG sind, mit dieser eine Vereinbarung betreffend Parkkarten  sein (ein Hinweis darauf ergibt sich aus einem Schreiben vom 2. Juli 2004 in act. 12, wo auf S. 2 die Rede ist von "Umsätzen aus der Zuteilung von grünen Parkkarten mit Dritten", die ordnungsgemäss versteuert worden sind). Es ist nicht Aufgabe des , diesbezüglich weitere Abklärungen vorzunehmen, zumal die – für die Steuerausnahme beweisbelastete (statt vieler: Urteil des  vom 14. Juli 2005, ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des BVGer A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 5.1; A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2, je mit Hinweisen) – Beschwerdeführerin in dieser Richtung auch keinerlei Ausführungen macht.
Die Einräumung von Parkgelegenheiten anhand der Parkkarte ist  nicht als untergeordnete Nebenleistung zur "Hauptleistung" der Vermietung der Büroräume, sondern als selbständige Leistung zu  (vgl. E. 3.3). Eine Steuerbefreiung der Umsätze aus den  Parkkarten kommt nicht in Betracht (E. 8.2). Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt abzuweisen.
8.4 Die ESTV stützt ihren Entscheid hauptsächlich auf ihre , wonach für die Annahme einer unselbständigen  nach Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG unter anderem erforderlich ist, dass der oder die Parkplätze dem Mieter zur alleinigen, zeitlich  Benützung (d.h. rund um die Uhr) während der  Mietdauer zur Verfügung stehe (Merkblatt der ESTV Nr. 18 Vermie-
Seite 23
A-1558/2006
tung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen [MB 18] Ziff. 4). Aufgrund des vorstehenden Ergebnisses ist die Beschwerde jedoch nicht gestützt auf diese Praxis, sondern aufgrund anderer, sich bereits aus dem Gesetz bzw. allgemeinen Grundsätzen ergebender , abzuweisen (vgl. hierzu auch E. 1.2). Es kann deswegen offen bleiben, ob die fragliche Praxis zu Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG statthaft ist. Immerhin ist darauf hinzuweisen, dass die Tatsache, dass die – entsprechende – Praxis zur MWSTV durch das  geschützt worden ist (Urteil A-1561/2006 vom 9. Januar 2009 E. 2.3.2, ferner E. 3.3.2.1), hier irrelevant ist, weil die  und von der Verwaltungspraxis auszulegenden Fragen unter dem Regime der MWSTV (Abgrenzung, ob eine Vermietung oder ein Recht zur Nutzung vorliegt, vgl. E. 2.3.2 in fine des soeben zitierten Urteils) und unter dem Regime des MWSTG (Frage, ob eine akzessorische Nebenleistung vorliegt) nicht die selben sind. Nach dem Gesagten ist die Praxis vorliegend jedenfalls nicht anzuwenden. Ebenso ist unter diesen Umständen unerheblich, wann das MB Nr. 18 publiziert wurde und ab wann es allenfalls Wirkung entfalten könnte; auf das  Vorbringen der Beschwerdeführerin ist nicht einzugehen.
9.
9.1 Der Mehrwertsteuer unterliegt unter bestimmten Voraussetzungen der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland (Art. 5 Bst. b und d MWSTG). Gemäss Art. 10 Bst. a MWSTG hat der Empfänger den Bezug einer Dienstleistung zu , wenn er nach Art. 24 MWSTG steuerpflichtig ist und sofern es sich um eine unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG fallende Dienstleistung handelt, die ein im Inland nicht steuerpflichtiger Unternehmer mit Sitz im Ausland im Inland erbringt, der nicht nach Art. 27 MWSTG für die Steuerpflicht optiert (Näheres zu dieser Bestimmung: Urteil des BVGer A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 3.2.2 mit Hinweisen).
Laut Art. 24 (Satz 1) MWSTG wird steuerpflichtig, wer im Kalenderjahr für mehr als Fr. 10'000.-- Dienstleistungen im Sinn von Art. 10 MWSTG bezieht. Soweit der Bezüger nicht bereits nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG steuerpflichtig ist, beschränkt sich die Steuerpflicht auf diese Bezüge (Art. 24 Satz 2 MWSTG).
Für bereits aufgrund anderer Umsätze nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG steuerpflichtige Personen gilt gemäss Art. 24 Satz 3 MWSTG die  von Fr. 10'000.-- im Kalenderjahr ebenfalls, doch haben sie
Seite 24
A-1558/2006
jeden Bezug zu deklarieren. Diesbezüglich hat die ESTV folgende  aufgestellt: Bezieht ein solcher Steuerpflichtiger Dienstleistungen von nicht mehr als Fr. 10'000.--, so muss er die  in seiner Abrechnung deklarieren, kann aber gleichzeitig den  geltend machen, und zwar unabhängig davon, ob die Dienstleistungen bei ihm für steuerbare oder andere Zwecke bestimmt sind (Wegleitung 2001 Rz. 516). Dies wird damit begründet, dass einem bereits wegen anderer Leistungen steuerpflichtigen  kein Wettbewerbsnachteil dadurch zukommen soll, dass für nicht Steuerpflichtige eine Grenze von Fr. 10'000.-- gilt (Rz. 515 ). Die Praxis bewirkt, dass auch ein ansonsten Steuerpflichtiger die Dienstleistungsbezüge im Endeffekt nicht zu versteuern hat, soweit sie weniger als Fr. 10'000.-- pro Jahr ausmachen (vgl. etwa OBERSON, a.a.O., S. 423). Diese Praxis ist mit Art. 24 MWSTG im Einklang, wo festgehalten ist, dass die Grenze von Fr. 10'000.-- ebenfalls für bereits steuerpflichtige Personen gelte. Auch gemäss Bericht WAK (S. 760) sind Unternehmen, die jährlich für weniger als Fr. 10'000.--  im Sinn von Art. 10 MWSTG beziehen, zum Vorsteuerabzug berechtigt und zwar auch dann, wenn die bezogenen Dienstleistungen für unternehmensfremde Zwecke bestimmt sind. Die genannte Praxis der ESTV ist damit gesetzeskonform.
Beläuft sich bei einem bereits nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG  der Gesamtumfang der in einem Kalenderjahr bezogenen Dienstleistungen auf mehr als Fr. 10'000.--, hat er diese gemäss der Praxis zu deklarieren und der Vorsteuerabzug ist nur möglich, wenn die Dienstleistungen bei ihm für steuerbare Zwecke bestimmt sind (Wegleitung Rz. 517). Auch diese Praxis entspricht der gesetzlichen Regelung. Eine Sonderbehandlung erfährt nach Art. 24 MWSTG nur der Steuerpflichtige mit Dienstleistungsbezügen unter Fr. 10'000.-- pro Jahr. Überschreitet er diese Grenze, so gelten die üblichen Regeln, und der Vorsteuerabzug bedingt nach Art. 38 Abs. 2 MWSTG, dass die bezogenen Leistungen für steuerbare Zwecke verwendet werden (Bericht WAK, a.a.O., S. 760; OBERSON, a.a.O., S. 424).
9.2 Gemäss Art. 22 Abs. 1 MWSTG werden juristische Personen,  sowie natürliche Personen mit Sitz oder  in der Schweiz, welche eng miteinander verbunden sind, auf  gemeinsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt. Die  bewirkt gemäss Art. 22 Abs. 1 und 2 MWSTG, dass die zusammengeschlossenen Unternehmen als eine steuerpflichtige
Seite 25
A-1558/2006
Person gelten. Steuersubjekt ist damit die gesamte  und nicht etwa (nur) der Gruppenträger. Sämtliche Umsätze, welche die Mitglieder an Dritte erbringen, werden der Gruppe . Umsätze zwischen den Mitgliedern, sog. Innenumsätze,  nicht besteuert (zum Ganzen: BGE 125 II 326 E. 9a/aa; Urteil des Bundesgerichts 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 3.2; Urteil der SRK vom 6. Oktober 2003, VPB 68.57 E. 4; Urteil des BVGer A-1662/2006 vom 14. Januar 2009 E. 5.3).
Da die Gruppengesellschaften als eine einzige steuerpflichtige Person behandelt werden, muss die Gruppe als Ganzes die Bedingungen für die subjektive Mehrwertsteuerpflicht erfüllen, namentlich  Umsätze in erforderlicher Höhe (Art. 21 und 25 MWSTG bzw. Art. 27 MWSTG) erzielen (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1044; WILLI LEUTENEGGER, mwst.com, a.a.O., Rz. 5 zu Art. 22; DOMINIK ROMANG/GERHARD SCHAFROTH, Die Gruppenbesteuerung im MWST-Gesetz, ST 1999 S. 1267; vgl. auch Merkblatt Nr. 1 zur Gruppenbesteuerung Ziff. 4.2 in fine).
9.3 Zu prüfen ist eine Aufrechnung der ESTV im Betrag von Fr. ... betreffend nicht versteuerte Dienstleistungsbezüge der A. AG aus dem Ausland im Sinn von Art. 10 Bst. a MWSTG (vgl. Anhang 32 zu den EA). Die Aufrechnung der ESTV stützt sich auf eine Rechnung einer Gesellschaft mit Sitz im Ausland an die A. AG vom 20. März 2002 betreffend die Weiterfakturierung von Anwaltskosten in der Höhe von Fr. ... (vgl. act. 10).
Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, da die A. AG  nach Art. 10 MWSTG von weniger als Fr. 10'000.-- pro Jahr getätigt habe, könne sie gestützt auf Rz. 516 der Wegleitung 2001 in der Höhe der Steuer auf dem Dienstleistungsbezug gleichzeitig den Vorsteuerabzug geltend machen, und zwar unabhängig von der  für steuerbare Zwecke (zu dieser Praxis vorn E. 9.1). Die ESTV hält dem entgegen, es sei irrelevant, dass die von der A. AG  Dienstleistungen weniger als Fr. 10'000.-- ausmachten, denn hier gälten alle Mitglieder der Gruppe als ein Steuerpflichtiger. Für die Anwendbarkeit der fraglichen Praxis hätte die ganze Gruppe  unter Fr. 10'000.-- aus dem Ausland beziehen müssen. Da die Leistung der ausländischen Leistungserbringerin nicht für steuerbare Zwecke eingesetzt worden sei, sei der Vorsteuerabzug zu verweigern.
Seite 26
A-1558/2006
9.3.1 Vorliegend ist nicht strittig, dass ein grundsätzlich steuerbarer Dienstleistungsbezug nach Art. 10 Bst. a MWSTG gegeben ist, mithin die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind (Vorliegen eines Leistungsaustauschs, unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG fallende , fehlende Steuerpflicht der ausländischen Leistungserbringerin in der Schweiz).
Sodann ist der ESTV beizupflichten, dass hier kein Fall von Art. 24 Satz 3 MWSTG und der zugehörigen Praxis in Wegleitung 516 vorliegt. Nach dieser Praxis müssen bei gegebener Steuerpflicht nach Art. 21 MWSTG Dienstleistungsbezüge nach Art. 10 MWSTG im Endeffekt nur besteuert werden, wenn sie mehr als Fr. 10'000.-- pro Jahr betragen (E. 9.1). Die Grenze von Fr. 10'000.-- gemäss Art. 24 Satz 2 und 3 MWSTG und Rz. 516 Wegleitung bezieht sich im Fall einer  jedoch nicht auf ein einzelnes Gruppenmitglied, sondern auf die ganze Gruppe, denn im Fall der Gruppenbesteuerung gilt die  MWST-Gruppe als ein einziger Steuerpflichtiger (Art. 22 Abs. 1 MWSTG) und die Umsatzgrössen beziehen sich in einer Gruppe generell auf alle Gruppenmitglieder (oben E. 9.2). Nur wenn also sämtliche Gruppenmitglieder Dienstleistungen im Gegenwert von unter Fr. 10'000.-- pro Jahr bezogen haben, kann wie in E. 9.1 (3. Absatz) erläutert die deklarierte Steuer auf dem Dienstleistungsbezug als  wieder abgezogen werden, ohne dass eine Verwendung der bezogenen Dienstleistung für steuerbare Ausgangsumsätze  muss. Vorliegend hat aber die MWST-Gruppe als Ganzes  Dienstleistungsbezüge über Fr. 10'000.-- getätigt (Konstellation gemäss Wegleitung Rz. 917 und vorn E. 9.1 in fine). In diesem Fall ist der Vorsteuerabzug nur unter den üblichen , namentlich der Verwendung der bezogenen Leistungen für steuerbare Ausgangsumsätze, möglich (vorn E. 9.1 in fine). Dass diese Voraussetzung erfüllt ist, macht die Beschwerdeführerin selbst nicht geltend, und die ESTV hat den Vorsteuerabzug zu Recht verweigert.
9.3.2 Ferner verfängt der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die Praxis der ESTV zur Vorsteuerkürzung, wonach jedes Gruppenmitglied die Vorsteuerabzugsquote, welche sich aufgrund der selber erzielten Umsätze ergäbe, zu berechnen habe, nicht. Daraus folgt keineswegs, dass jedes Gruppenmitglied nur seine eigenen Dienstleistungsbezüge für die Frage der Vorsteuerabzugsberechtigung im Sinn von Rz. 516 Wegleitung zu berücksichtigen hat. Bei der fraglichen Praxisfestlegung zur Vorsteuerkürzung (und ebenso bei der von der Beschwerdeführerin
Seite 27
A-1558/2006
ebenfalls erwähnten Praxis betreffend Vorsteuerkürzung bei ) geht es um die Berechnung der Vorsteuern bzw. der  des einzelnen Gruppenmitglieds. Vorliegend ist aber die Frage zu beantworten, ob zum Vorsteuerabzug überhaupt eine Berechtigung besteht. Diese ist wie erläutert (E. 9.3.1) zu verneinen, weil erstens die Gruppe mehr als Fr. 10'000.-- Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland getätigt hat und zweitens die A. AG die bezogenen Dienstleistungen nicht für steuerbare Umsätze verwendet hat.
10. Die Beschwerde ist betreffend die Besteuerung der weiterfakturierten Due Diligence-Leistungen teilweise gutzuheissen (E. 5), im Übrigen aber abzuweisen. Die teilweise Gutheissung betrifft einen  von Fr. ... (vgl. Anhang 2 zu den EA). Die ESTV hat der  diesen bereits einbezahlten Betrag (vgl. Ziff. 3 Dispositiv des Einspracheentscheids) zurückzubezahlen bzw. gutzuschreiben. Weiter hat sie für die Zeit ab der Zahlung der zu Unrecht  Steuer bis zur Auszahlung einen Vergütungszins zu 5%  (Art. 48 Abs. 4 MWSTG bzw. Art. 39 Abs. 4 MWSTV i.V.m. Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des EFD vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.201.49]).
Angesichts der teilweisen Gutheissung werden die Verfahrenskosten von Fr. 4'000.-- der Beschwerdeführerin im reduzierten Umfang von Fr. 2'000.-- auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die ESTV hat zudem der teilweise obsiegenden und vertretenen Beschwerdeführerin eine  Parteientschädigung zu entrichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG). Diese wird in Anwendung von Art. 14 des Reglements vom 21.  2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem  (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 3'000.-- (inkl. Auslagen und Mehrwertsteuer) festgesetzt.