Decision ID: b528f5ab-f680-476e-9695-02603b95f51a
Year: 2015
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

den Akten entnommen:
A. B._ und A._ (Rekurrenten) sind Eigentümer des Grundstücks D._ Gbbl. Nr. 2_ an der E._strasse. Das darauf stehende Wohnhaus
bewohnen sie selber. Mit Kaufvertrag vom 11. Februar 2009 kauften sie das
Nachbargrundstück D._ Gbbl. Nr. 1_ (E._strasse) zu einem Preis von
CHF 250'000.--. In ihrer Steuererklärung 2011 deklarierten die Rekurrenten für dieses
Grundstück keinen Mietwert (pag. 36).
B. Mit Verfügungen vom 21. Mai 2013 (pag. 57) wurden die Rekurrenten von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung) bei den kantonalen Steuern
auf ein steuerbares Einkommen von CHF 107'400.-- und bei der direkten Bundessteuer auf ein
solches von CHF 120'200.-- definitiv veranlagt. Das steuerbare Vermögen wurde auf
CHF 918'000.-- festgesetzt. Die Steuerverwaltung rechnete für das 2009 gekaufte Grundstück
D._ Gbbl. Nr. 1_ sowohl bei den kantonalen Steuern, wie auch bei der
direkten Bundessteuer, je CHF 4'615.-- auf (pag. 54 bzw. 47). Dazu führte sie aus, dass die
Hälfte des Mietwerts aufgerechnet werde, da davon ausgegangen werde, dass die Wohnung zu
einem entsprechenden Mietzins vermietet werden könnte.
C. Dagegen erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 24. Mai 2013 (pag. 62) Einsprache und beantragten, die Veranlagungen um die CHF 4'615.-- zu bereinigen. Zur Begründung
führten sie unter anderem aus, dass die Liegenschaft in ihrem heutigen Zustand nicht
vermietbar sei. Sie würde weder über intakte Toiletten und Dusche noch über ein Bad verfügen.
Auch verfüge sie weder über Warmwasser, noch über eine funktionierende Waschmaschine. Im
ganzen Haus könnten höchstens zwei Räume (Küche und Wohnzimmer) beheizt werden und
die elektrischen Installationen seien veraltet. Auch die Böden seien uneben und das Dach
punktuell sanierungsbedürftig. Die Planung der Renovationsarbeiten ruhe, weile verschiedene
Personen nicht verfügbar seien.
D. Die Abteilung Amtliche Bewertung der Steuerverwaltung nahm mit Schreiben vom 18. Dezember 2013 (pag. 69) Stellung zur Einsprache. Sie hatte am 19. November 2013 im
Beisein der Rekurrenten einen Augenschein durchgeführt. Zum Ergebnis des Augenscheins
führte sie aus, dass die Liegenschaft nur rudimentäre Sanitär- und Kücheneinrichtungen
aufweise. Die Installationen seien am Ende der Nutzungsdauer und zum Teil nicht mehr
funktionstüchtig. Als Heizung stünden nur die beiden Kachelöfen und der Holzkochherd zur
Verfügung. Auch der Ausbau der Zimmer sei am Ende der Nutzungsdauer. Insbesondere die
Sanitärräume und die Küche würden nicht mehr bewertet, da sie im aktuellen Zustand nicht
mehr funktionstüchtig seien. Insgesamt würden die Raumeinheiten von 7.1 auf 5.0 gesenkt. Aus
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dem beigelegten Mietwertblatt (pag. 66) ergibt sich für die kantonalen Steuern ein Mietwert von
CHF 5'300.-- und für die direkte Bundessteuer ein solcher von CHF 6'180.--. Die Abteilung
Amtliche Bewertung vertritt die Meinung, dass die Liegenschaft zu einem Mietzins von rund
CHF 550.-- pro Monat als Zwischennutzung an Personen mit geringen Komfortansprüchen (z.B.
Studenten, Alternative, etc.) vermietet werden könne. Entsprechend wurde in den
Einspracheentscheiden vom 15. April 2014 (pag. 98) der Mietwert für das Grundstück
D._ Gbbl. Nr. 1_ auf CHF 5'300.-- bzw. CHF 6'180.-- erhöht (pag. 95 bzw. 87).
Insgesamt wurde somit das steuerbare Einkommen bei den kantonalen Steuern auf
CHF 108'000.-- und bei der direkten Bundessteuer auf CHF 121'600.-- erhöht. Das steuerbare
Vermögen wurde aufgrund der Senkung des amtlichen Werts um CHF 57'500.-- auf
CHF 861'000.-- gesenkt.
E. Gegen die Einspracheentscheide haben die Rekurrenten, vertreten durch C._ (Vertreter), mit Schreiben vom 7. Mai 2014 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erhoben. Sie beantragen – unter Kosten-
und Entschädigungsfolge – auf die Aufrechnung eines Eigenmietwerts für die leerstehende
Liegenschaft zu verzichten. Zur Begründung führen sie zusammengefasst aus, dass die
Liegenschaft im derzeitigen Zustand weder vermietbar noch nutzbar sei. Dies ergebe sich
bereits aus der Stellungnahme der Abteilung Amtliche Bewertung der Steuerverwaltung vom
18. Dezember 2013. Zudem verfüge die Liegenschaft über keinen funktionierenden Kochherd,
keine funktionierende Toilette und keine Dusche, keine Waschmaschine und kein Warmwasser.
Die Liegenschaft sei auch nicht beheizbar, da die Öfen defekt seien. Schliesslich seien die
Böden durchgetreten. Da die Liegenschaft nicht vermietbar sei, könnten von ihnen auch keine
Vermietungsbemühungen verlangt werden. Eine Zwischennutzung würde auch an der
fehlenden Möblierung scheitern. Schliesslich machen die Rekurrenten eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs sowie des Grundsatzes von Treu und Glauben geltend. Erstere begründen
sie damit, dass die Einspracheentscheide ungenügend begründet worden seien und Letztere
begründen sie damit, dass die Steuerverwaltung in den Steuerjahren 2009 und 2010 –
entsprechend einer Auskunft von ihrer Seite – keinen Eigenmietwert aufgerechnet habe und
zudem anlässlich des Augenscheins von einer vollständigen Streichung des Eigenmietwerts
gesprochen habe.
F. Die Steuerverwaltung hat sich mit Schreiben vom 20. Juni 2014 vernehmen lassen. Sie beantragt, Rekurs und Beschwerde unter Kostenfolge abzuweisen. In ihrer Vernehmlassung
geben sie unter anderem die Stellungnahmen vom 18. Dezember 2013 und 20. Februar 2014
wieder und führen zudem aus, dass die Rekurrenten bei jedem Verfahrensschritt ausführliche
Informationen erhalten hätten, weshalb das rechtliche Gehör nicht verletzt worden sei.
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G. Dazu haben die Rekurrenten mit Schreiben vom 22. Juli 2014 Stellung genommen. Sie beanstanden darin unter anderem, dass die Steuerverwaltung auf ihre zentralen Argumente
nicht eingegangen sei.
H. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
I. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fällt der vorliegende Entscheid in die
einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Vorliegend ist umstritten, ob die Rekurrenten für das Grundstück D._ Gbbl. Nr. 1_ den Eigenmietwert zu versteuern haben.
3. Nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG stellt der Mietwert von Grundstücken oder Grundstückteilen, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum
oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen,
steuerbarer Ertrag dar. Die Besteuerung des Eigenmietwerts rechtfertigt sich vor dem
Hintergrund des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl.
Leuch/Amonn in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014,
N. 10 zu Art. 25 StG). Massgebend ist dabei die Überlegung, dass die über eine eigene
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Wohnung verfügende steuerpflichtige Person einerseits den Mietzins spart und anderseits die
Schuldzinsen und Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung des Gebäudes abziehen darf,
während der Mieter für seine privaten Wohnbedürfnisse keinen Abzug vom Einkommen machen
kann (BGE 99 IA 344, E. 5c, S. 349). Eigengebrauch eines Grundstücks liegt insbesondere vor,
wenn der Eigentümer das Grundstück selbst bewohnt oder es zu andern Zwecken selbst
gebraucht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., 2009, N. 70 zu
Art. 21 DBG). Hält sich der Eigentümer das Grundstück zum jederzeitigen Eigengebrauch zur
Verfügung, nutzt es aber nur selten, ist dies der dauerhaften Eigennutzung gleichgestellt. Oft
hält sich der Eigentümer eine Zweitliegenschaft als Ferienhaus oder Ferienwohnung zur
Verfügung. Auch der Mietwert einer solchen Ferien- oder Zweitwohnung ist vollumfänglich
steuerbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 77 zu Art. 21 DBG). Demgegenüber
verhält es sich anders, wenn es dem Eigentümer am Willen fehlt, sich das Recht der
Eigennutzung einer Zweitwohnung vorzubehalten. Die Rechtsprechung hat diese
Ausnahmeregelung dahingehend konkretisiert, dass der Eigentümer den Eigenmietwert einer
leer stehenden Wohnung ausnahmsweise nicht oder nur teilweise zu versteuern hat, wenn
diese nicht vermietet werden kann, (teilweise) nicht nutzbar ist oder der Eigentümer das Haus
bzw. die Wohneinheit verkaufen oder vermieten will, aber trotz ernstlicher Bemühungen keinen
Käufer bzw. Mieter findet. Anders verhält es sich bei unbenutzten aber bewohnbaren Räumen.
Diese werden gleich behandelt wie bewohnte Raumeinheiten (Peter Locher, Kommentar zum
DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2001, N. 21 zu Art. 21 DBG, mit
Hinweisen auf die Rechtsprechung).
3.1 Der Eigenmietwert für die direkte Bundessteuer ist nicht gleich hoch, wie der für die kantonalen Steuern. Für die direkte Bundessteuer hat er sich nach einem Grundsatzentscheid
des Bundesgerichts am Marktmietwert zu orientieren. Die von den Kantonen festgelegten
Mietwerte (für die direkte Bundessteuer) können allerdings schon dann anerkannt werden,
wenn sie nicht unter 70 % des Marktmietpreises liegen (BGer vom 11.12.1996 in StE 1997 A
21.11 Nr. 41; BGer 2A.254/1996 vom 13.2.1997). Beim angesprochenen Wert von 70 %
handelt es sich somit um einen unteren Grenzwert, den der Eigenmietwert für die direkte
Bundessteuer nicht unterschreiten darf. Einer Festsetzung dieses Eigenmietwerts bis zur Höhe
des Marktmietpreises steht demgegenüber nichts entgegen. Bei den kantonalen Steuern fordert
Art. 25 Abs. 4, 1. Satz StG (bis Ende 2013 war diese Bestimmung in Art. 25 Abs. 3 aStG
enthalten) die massvolle Besteuerung der Mietwerte bei Eigengebrauch. Deshalb ist der
Eigenmietwert für die kantonalen Steuern tiefer als der für die direkte Bundessteuer. Auch beim
Eigenmietwert für die kantonalen Steuern ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung indes
ein unterer Grenzwert zu beachten. Dieser liegt bei 60 % des Marktmietpreises (StE 1997
A 21.11 Nr. 41; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1,
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Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG], 2. Aufl., 2002, N. 44 zu Art. 7 StHG; ASA 64 S. 115).
3.2 Im Kanton Bern basiert die Festsetzung der Eigenmietwerte auf den sogenannten Protokollmietwerten. Diese werden im Verfahren betreffend die amtliche Bewertung der
Grundstücke durch die Abteilung Amtliche Bewertung ermittelt. Der Protokollmietwert orientiert
sich am orts- und quartierüblichen Mietzinsniveau in der Bemessungsperiode 1993-1996 (vgl.
Art. 32 Abs. 2 des Dekrets vom 22. Januar 1997 über die amtliche Bewertung der Grundstücke
und Wasserkräfte [ABD; BSG 661.543]). Die Eigenmietwerte werden aufgrund periodischer
Erhebungen der aktuellen Mietzinse von der Steuerverwaltung periodisch der
Mietzinsentwicklung angepasst. Die Anpassung erfolgt, indem für die einzelnen Gemeinden
Mietwertfaktoren festgelegt werden. Der Mietwertfaktor ist ein für die kantonalen Steuern und
die direkte Bundessteuer unterschiedlicher Prozentsatz des Protokollmietwerts. Die
Umrechnung des massgebenden Protokollmietwerts auf diese Prozentsätze ergibt den
Eigenmietwert. Dieser wird jeweils auf die nächsten CHF 10.-- abgerundet. Für die hier
interessierende Gemeinde D._ beträgt der Mietwertfaktor für die kantonalen Steuern
78 % und für die direkte Bundessteuer 91 %.
3.3 Vorliegend sind die Rekurrenten der Meinung, dass sie für die leerstehende Liegenschaft keinen Eigenmietwert zu versteuern haben, da sie weder bewohnbar sei noch vermietet werden
könne. Sie stützen sich dabei auf die Feststellungen der Abteilung Amtliche Bewertung vom
18. Dezember 2013. Wie ausgeführt, ergänzen sie im Rekursschreiben, dass die Liegenschaft
über keinen funktionierenden Kochherd, keine funktionierende Toilette und Dusche, keine
Waschmaschine und kein Warmwasser verfüge. Die Liegenschaft sei auch nicht beheizbar, da
die Öfen defekt seien. Auch seien die Böden durchgetreten. Schliesslich würde eine
Zwischennutzung auch an der fehlenden Möblierung scheitern (vgl. Bst. E).
3.4 Die Abteilung Amtliche Bewertung hält in ihrem Schreiben vom 18. Dezember 2013 (pag. 69) unter anderem fest, dass die Liegenschaft nur rudimentäre Sanitär- und
Kücheneinrichtungen aufweise. Die Installationen seien am Ende der Nutzungsdauer und zum
Teil nicht mehr funktionstüchtig. Als Heizung stünden nur die beiden Kachelöfen und der
Holzkochherd zur Verfügung. Auch der Ausbau der Zimmer sei am Ende der Nutzungsdauer.
Die Sanitärräume und die Küche würden nicht mehr bewertet, da sie im aktuellen Zustand nicht
mehr funktionstüchtig seien (vgl. Bst. D).
3.5 Im Aufnahmeprotokoll wurde anlässlich des Augenscheins vom 19. November 2013 die Küche (1.0 Raumeinheiten [RE]) gestrichen (mit der Bemerkung: "Küche ausser Betrieb"). Auch
der Raum "Vorplatz, Holzofen, Dusche" (0.4 RE) wurde – mit dem Vermerk "ausser Betrieb" –
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gestrichen. Dasselbe gilt für das WC mit Lavabo (0.3 RE). Weiter wurden der Sitzplatz und die
Laube, mit dem Hinweis "ohne Ertrag", nicht mehr bewertet. Aus dem Objektprotokoll ergibt sich
sodann, dass beispielsweise die Heizung mit der Note 1 versehen wurde. Das wirtschaftliche
Alter wurde bezogen auf das Jahr 1998 insgesamt auf 36 Jahre festgesetzt, was pro 2011
49 Jahren entspricht. Gemäss Grundstückprotokoll weist das Grundstück D._ Gbbl.
Nr. 1_ eine Fläche von 1'039 m2 auf und der amtliche Wert ab 2011 wurde auf
insgesamt CHF 132'900.-- festgesetzt. Aus dem Nutzungsplan ergibt sich schliesslich, dass
sich das Grundstück in der Wohnzone im Ortsbildschutzgebiet befindet.
3.6 Wie unter E. 3 ausgeführt, hat ein Eigentümer den Eigenmietwert einer leerstehenden Wohnung ausnahmsweise nicht oder nur teilweise zu versteuern, wenn diese nicht vermietet
werden kann, (teilweise) nicht nutzbar ist oder leer steht, da sie zum Verkauf bestimmt ist.
Wenn sie also wegen äusseren Gründen nicht genutzt werden kann (vgl. Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG; Steuerrekurskommission Basel-Stadt vom
17.6.2004 in StE 2006 B 25.3 Nr. 32, E. 3b und 5). Entscheidend ist die Möglichkeit der
Nutzung. Eine Nichtberücksichtigung von Wohnräumen bei der Eigenmietwertermittlung kommt
somit dann in Frage, wenn diese aus sachlichen Gründen nicht benützt werden können, so
namentlich wegen Baufälligkeit einzelner Gebäudeteile und ungenügender Heizmöglichkeit
(Steuerrekurskommission III Zürich vom 5.3.1992 in StE 1992 B 25.3 Nr. 13, E. 2a). Aus einem
Entscheid des Bundesgerichts vom 3. Februar 2010 (2C_453/2009, E. 3.4) ergibt sich implizit,
dass die nicht bewohnbaren Räumlichkeiten eines Schlosses im Eigenmietwert nicht erfasst
worden sind. Die Steuerrekurskommission hat in einem Entscheid (RKE 100.2006.7736, vom
14.8.2007, nicht publiziert) den Protokollmietwert einer Alphütte überprüft und angepasst (E. 6).
Die daraus resultierenden Eigenmietwerte für die kantonalen Steuern und die direkte
Bundessteuer hat sie anschliessend um einen Drittel gekürzt, da die Alphütte während vier
Monaten nicht bewohnbar sei. Zu diesem Schluss kam sie, da die Alphütte weder über einen
Strom- noch einen Wasseranschluss verfüge und lediglich ein unbeheiztes Plumpsklo und eine
Holzheizung habe (E. 7).
3.7 Wie sich aus E. 3.5 ergibt, hat die Steuerverwaltung vorliegend den desolaten Zustand des Wohnhauses im amtlichen Wert und somit auch im Eigenmietwert abgebildet. Gemäss
Steuerverwaltung sind die Sanitärräume und die Küche nicht funktionstüchtig. Nach den
Schilderungen der Rekurrenten sind zwar zwei Kachelöfen vorhanden, die Öfen selber seien
aber defekt. Zudem könnten damit allenfalls nur die Küche und das Wohnzimmer beheizt
werden. Auch die elektrischen Installationen seien veraltet und das Dach punktuell
sanierungsbedürftig. Schliesslich seien die Wände teilweise "durchfeuchtet". Die
Steuerrekurskommission geht deshalb davon aus, dass die Liegenschaft insgesamt nicht
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bewohnbar ist. Entsprechend haben die Rekurrenten für das Grundstück D._ Gbbl.
Nr. 1_ keinen Eigenmietwert zu versteuern. Rekurs und Beschwerde sind somit
gutzuheissen. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich auf die weiteren Vorbringen der
Rekurrenten (Verletzung des rechtlichen Gehörs und des Grundsatzes von Treu und Glauben)
einzugehen.
4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG).
Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren vertreten sind und ihnen notwendige und
verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihnen eine Parteikostenentschädigung
zugesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR
172.021]). Diese wird gemäss dem vorgesehenen Rahmentarif (Art. 11 der Verordnung über die
Bemessung des Parteikostenersatzes [PKV; BSG 168.811]), auf der Grundlage der
eingereichten Kostennote vom auf CHF 2'595.--, zuzüglich Auslagen von CHF 89.-- und 8 %
Mehrwertsteuer ausmachend total CHF 2'898.70, festgesetzt.