Decision ID: e7346c38-6120-5dc3-9ded-2773389e7cb7
Year: 2015
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die Personalvorsorgestiftung X._ (nachfolgend auch: die PVS) be-
zweckt die berufliche Vorsorge im Rahmen des Bundesgesetzes vom
25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvor-
sorge (BVG, SR 831.40) und seiner Ausführungsbestimmungen zugunsten
der Arbeitnehmer der «X._», ..., und der mit dieser eng verbunde-
nen Unternehmungen sowie deren Angehörigen und Hinterbliebenen ge-
gen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod. Ferner kann
der PVS das Personal von mit ihr wirtschaftlich
oder finanziell eng verbundenen Unternehmungen angeschlossen werden.
Schliesslich kann die PVS über die gesetzlichen Mindestleistungen hinaus
weitergehende Vorsorge betreiben, einschliesslich Unterstützungsleistun-
gen in Notlagen, wie bei Krankheit, Unfall, Invalidität oder Arbeitslosigkeit.
Sie ist aufgrund von Art. 80 BVG bzw. Art. 56 Bst. e des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11)
und [des kantonalen Steuergesetzes] von den direkten Steuern des Bun-
des, des Kantons (...) sowie der Gemeinde (...) befreit.
B.
B.a Am 21. April 2004 bat die A._ AG die Eidgenössische Steuer-
verwaltung (ESTV) schriftlich, ihr die steuerliche Behandlung von Anteils-
inhabern bzw. die steuerliche Transparenz eines irischen Commom
Contractual Fund (CCF; einer im irischen Recht vorgesehenen Anlage-
form) zu bestätigen. Zusammengefasst ging es um die Frage, ob die Anle-
ger – hier konkret Pensionskassen eines multinationalen Unternehmens in
mehreren Ländern –, in deren Interesse und für deren Rechnung ein kol-
lektives Anlagevehikel Anlagen tätige, so behandelt würden, wie wenn sie
direkt in die Anlagen investiert hätten. Es sei wichtig, dass das Anlageve-
hikel steuerlich transparent behandelt werde, damit die Anleger keine
Nachteile bezüglich der Inanspruchnahme eines Doppelbesteuerungsab-
kommens erführen.
Betreffend die steuerliche Behandlung des CCF für die direkte Bundes-
steuer ging die A._ AG davon aus, er sei als vertraglich strukturier-
ter Anlagefonds dem schweizerischen Anlagefonds im Sinn des [bis zum
31. Dezember 2006 geltenden] Bundesgesetzes vom 18. März 1994 über
die Anlagefonds (Anlagefondsgesetz, AFG, AS 1994 2523) gestützt auf
Art. 2 Abs. 1 AFG ähnlich. Wie ein schweizerischer Anlagefonds gemäss
AFG sei auch der CCF sinngemäss kein eigenes Rechtssubjekt. Er sei
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demzufolge auch nicht als Steuersubjekt zu betrachten, sofern kein direk-
ter Grundbesitz in der Schweiz vorliege. Mit andern Worten sei der CCF
steuerlich transparent zu behandeln bzw. gelte der Anteilsinhaber des CCF
bezüglich dessen Anlagen und Erträgen grundsätzlich als Steuersubjekt.
Die steuerliche Behandlung der inländischen Anteilsinhaber des CCF be-
treffend direkte Bundessteuer und Verrechnungssteuer stelle sich so dar,
dass die durch den CCF erzielten bzw. ausgeschütteten Vermögenserträge
und Kapitalgewinne grundsätzlich beim jeweiligen Anteilsinhaber der Ein-
kommens- bzw. der Gewinnsteuer unterliegen würden. Entsprechend habe
der inländische Anteilsinhaber Anspruch auf Rückerstattung/Anrechnung
allfälliger Verrechnungssteuern resp. ausländischer Quellensteuern.
Die ebenfalls angesprochene steuerliche Behandlung der ausländischen
Anteilsinhaber des CCF interessiert vorliegend nicht.
Die Schlussfolgerungen der A._ AG lautete wie folgt:
« a) der CCF ist für schweizerische Steuerzwecke und für die Zwecke der
schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen transparent zu behan-
deln, d.h. der CCF ist kein eigenständiges Steuersubjekt;
b) der inländische Anteilsinhaber des CCF wird auf den Einkünften bzw. Aus-
schüttungen des CCF steuerlich so behandelt, als hätte er direkt investiert
und erfährt deshalb durch die mittelbare Investition via CCF anstelle der
Direktinvestition weder betreffend Verrechnungssteuer noch unter einem
anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen Nachteile;
c) [...]»
B.b Am 5. Mai 2004 erklärte sich die ESTV mit dieser Rechtsauffassung
einverstanden.
B.c Mit Schreiben vom 27. August 2004 erkundigte sich die A._ AG
bei der ESTV betreffend steuerliche Behandlung des CCF und der Anteils-
inhaber in Bezug auf die Stempelabgaben. In diesem Schreiben nannte sie
nun die Personalvorsorgestiftung X._ als Klientin.
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C.
In der Folge wurde der CCF eingerichtet und als [Alpha] Fund (nachfol-
gend: Fund) bezeichnet. Als Depotbank diente die B._. Diese stellte
in der Folge mittels Formular 25 bei der ESTV verschiedene Anträge auf
Rückerstattung der Verrechnungssteuer für Fälligkeiten der Jahre 2006-
2009. Die Anträge waren jeweils vom Global Custodian des Fund, der
C._ Limited (nachfolgend: Global Custodian), unterschrieben. Als
«full beneficial owner» wurde stets die Personalvorsorgestiftung
X._ angegeben. Die ESTV gab diesen Anträgen jeweils statt.
D.
Am 7. Juli 2010 fand eine Buchprüfung der ESTV bei der PVS unter ande-
rem betreffend die Verrechnungssteuer der Jahre 2007-2009 statt.
Dem entsprechenden Buchprüfungsrapport ist betreffend die Verrech-
nungssteuer zu entnehmen, dass es in der Rulinganfrage vom 21. April
2004 in erster Linie um die Belange der Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer sowie um die direkte Bundessteuer gegangen sei. Die Schlussfol-
gerung der Rulinganfrage habe dahin gelautet, dass, obschon die Wert-
schriften im Besitz des jeweiligen Subfonds waren (der Fund ist in Sub-
fonds unterteilt), der eigentliche Endbegünstigte (beispielsweise die PVS)
die Verrechnungssteuer zurückverlangen dürfe. Diesem Antrag sei von der
ESTV stattgegeben worden, weshalb in der Vergangenheit auch entspre-
chende Rückerstattungsanträge über mehrere Millionen eingereicht wor-
den seien.
E.
Mit Schreiben vom 13. Juli 2013 an die PVS bezog sich die ESTV auf die
soeben erwähnte Buchprüfung und stellte fest, dass die PVS den Fund als
transparent betrachtet und entsprechend die Verrechnungssteuer zurück-
verlangt habe. Mit diesem Vorgehen sei sie (die ESTV) nicht einverstan-
den. Es handle sich um einen regulierten irischen Fonds, welcher für die
Zwecke der Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht als transparent
betrachtet werden könne. Die PVS habe daher die in der Vergangenheit
gestellten Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf jenen
Erträgen, welche den Fund beträfen, zu Unrecht gestellt. Die ESTV er-
suchte die PVS daher um eine Auflistung sämtlicher Erträge, die während
der vorangegangenen fünf Jahre für Rechnung des Anlagefonds zurück-
verlangt worden waren.
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Seite 5
F.
Mit Schreiben vom 30. August 2010 liess die PVS diese Ansicht bestreiten.
Sie hielt dafür, die steuerliche Behandlung hinsichtlich der Verrechnungs-
steuer (und der direkten Bundessteuer) sei durch das Ruling vom 21. Ap-
ril/5. Mai 2004 geregelt. Demnach sei der Fund hinsichtlich der Verrech-
nungssteuer transparent zu behandeln. Die PVS sei steuerlich so zu stel-
len, als ob sie direkt in die fraglichen Anlagen investiert hätte. Das Ruling
würde die ESTV binden. Die Voraussetzungen für den Vertrauensschutz
basierend auf einer behördlichen Auskunft seien allesamt erfüllt. Zwar sei
das KAG per 1. Januar 2007 in Kraft getreten, doch habe sich die Qualifi-
kation des Fund für schweizerische Steuerzwecke dadurch nicht geändert.
Es handle sich um einen vertraglichen Anlagefonds.
Das Recht zur Nutzung liege aufgrund der transparenten Behandlung des
Fund – der Fund sei kein Steuersubjekt – bei der PVS, welche im Zeitpunkt
der Fälligkeit der steuerbaren Leistungen ihren Sitz in der Schweiz gehabt
habe. Diese sei ihrer Verbuchungspflicht ordnungsgemäss nachgekom-
men. Sie habe ihre Anteile am Fund jeweils zum Marktwert und die zurück-
erstattete Verrechnungssteuer jeweils als Ertrag verbucht. Auch liege keine
Steuerumgehung vor.
Die PVS stützte sich unter anderem auf das Kreisschreiben Nr. 24 der
ESTV «Verrechnungssteuer / Stempelabgaben» vom 1. Januar 2009
(nachfolgend: KS 24) und das Kreisschreiben Nr. 25 «Besteuerung kollek-
tiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger» vom 5. März 2009 (nachfolgend:
KS 25). Sie schliesst, was das KS 24 im Hinblick auf ausländische Quel-
lensteuern festhalte, habe umgekehrt auch für die Verrechnungssteuer zu
gelten. Mit anderen Worten stehe aufgrund der transparenten Behandlung
des Fund gemäss KS 24 das Recht zur Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer ausschliesslich ihr (der PVS) zu.
G.
Nach einem Telefongespräch mit der ESTV wandte sich die PVS am
21. Oktober 2010 erneut an die ESTV. Insbesondere hielt sie fest, die Ver-
buchung sei ordnungsgemäss erfolgt. Gemäss Merkblatt S-02.104 der
ESTV «Verbuchung der verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte als Er-
trag bei doppelter Buchhaltung» genüge es, wenn im Zeitpunkt der Rück-
erstattung die Nettoerträge verbucht würden. Verschiedene Personalvor-
sorgeeinrichtungen der X._ hätten sich zum Zweck der gemeinsa-
men Kapitalanlage zum Fund zusammengeschlossen. Der Global Custo-
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dian führe für die einzelnen Personalvorsorgeeinrichtungen einzelne Sub-
konten (Unit Classes) innerhalb des gesamten Portfolios des Fund. Der
Zweck der einzelnen Unit Classes liege darin, den jeweiligen steuerlichen
Rahmenbedingungen der einzelnen Länder, in welchen die Pensionskas-
sen domiziliert seien, Rechnung zu tragen. Aufgrund der separaten Unit
Classes könne zu jedem Zeitpunkt der anteilige Net Asset Value (NAV) so-
wie das anteilige Einkommen einer Pensionskasse am Gesamtportfolio
respektive Gesamteinkommen des Fund festgestellt werden. Im Zeitpunkt
der Ertragsausschüttung werde der Nettoertrag erfolgswirksam den einzel-
nen Unit Classes gutgeschrieben. Der Gesamtwert des Fund und damit
der Wert der Unit Class der jeweiligen Pensionskasse erhöhe sich um den
Betrag des Nettoertrages der Dividende oder der Zinsgutschrift. Die Pen-
sionskasse mache für ihren Anteil am verrechnungssteuerbelasteten Er-
trag die Rückerstattung der Verrechnungssteuer geltend. Sobald die Rück-
erstattung der Verrechnungssteuer erfolgt sei, werde diese der Unit Class
der Pensionskasse erfolgswirksam zugerechnet. Auf Stufe der Pensions-
kasse würden die vorstehend genannten Transaktionen market to market
(also nach Marktpreisen) verbucht: Der Beteiligungswert am Fund in den
Büchern steige im Zeitpunkt der Ertragsausschüttung erfolgswirksam um
den Wert des Nettoertrages und, sobald die Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer erfolgt sei, steige wiederum der Beteiligungswert in der Höhe
der zurückerstatteten Verrechnungssteuer.
Betreffend das Recht zur Nutzung führte die PVS aus, der Fund sei ein
CCF nach irischem Recht. Er habe keine eigene Rechtspersönlichkeit und
werde in Irland aus rechtlicher und steuerlicher Sicht transparent behan-
delt. Die jeweiligen Vermögenswerte ständen im Miteigentum der Anteils-
inhaber. Diesen würden das Vermögen und die Erträge des Fund direkt
zugerechnet und sie seien als Eigentümer in der Lage, alle Rechte direkt
wahrzunehmen. Hier bestehe ein Unterschied zum schweizerischen ver-
traglichen Anlagefonds, bei dem die Fondsleitung auch die zum Fonds ge-
hörenden Rechte wahrnehme. Die PVS sei sowohl aus wirtschaftlicher als
auch aus zivilrechtlicher Sicht Eigentümerin der Vermögenswerte, welche
im Fund zusammengefasst seien.
Die PVS erfülle damit alle Voraussetzungen, um die Rückerstattung der
Verrechnungssteuer auf ihrem Anteil der Erträge des Fund zu beantragen.
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H.
Mit zwei Schreiben vom 11. November 2010 forderte die ESTV einerseits
rückerstattete Verrechnungssteuern von der PVS im Umfang von
Fr. 21'956'479.12 zuzüglich Zins von 5 % ab dem Datum der zu Unrecht
erhaltenen Rückerstattung zurück und teilte andererseits – ohne weitere
Begründung, aber mit Hinweis auf ein Telefongespräch – mit, dass sie den
Ausführungen der PVS in deren Brief vom 21. Oktober 2010 nicht folgen
könne.
I.
Nach mehrfacher Korrespondenz bestätigte die ESTV der PVS, dass die
Forderung sich lediglich auf Fr. 1'227'111.37 belaufe. Der verbleibende Be-
trag betreffe schweizerische Obligationen, die direkt von der PVS gehalten
würden.
J.
Die PVS bezahlte diese Forderung mit Valuta vom 4. März 2011 zur Ver-
meidung von möglichen Verzugszinsen unter Vorbehalt.
K.
Am 24. März 2011 reichte die PVS mit dem Formular 25 einen weiteren
Antrag auf Rückerstattung für Fälligkeiten des Jahres 2010 ein. Der Brut-
tobetrag belief sich auf Fr. 1'152'605.26. Die zurückgeforderte Verrech-
nungssteuer betrug Fr. 403'411.84. Nach Berücksichtigung der Abschlags-
zahlung der ESTV von Fr. 293'253.34 verblieb eine Restforderung von
Fr. 110'158.50.
L.
Mit Entscheid vom 12. August 2011 verweigerte die ESTV der PVS die
Rückerstattung der Verrechnungssteuer für die Jahre 2006 bis 2010 im
Umfang von Fr. 1'630'523.21 und verlangte zusätzlich einen Vergütungs-
zins für die Zeit von der Rückerstattung bis zum Tag der Wiedereinzahlung.
Sie begründete dies insbesondere damit, die Dividendenerträge seien in
der Erfolgsrechnung nicht ordnungsgemäss verbucht worden. Zudem
stellte sie das Recht zur Nutzung in Frage. Betreffend das Ruling führte sie
aus, es werde dort nur abgehandelt, wer die Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer geltend machen könne. Über die Rückerstattungsberechti-
gung an sich werde nichts gesagt. Vielmehr müssten die dafür erforderli-
chen Voraussetzungen, mithin auch die Vorgaben betreffend Verbuchung,
erfüllt sein.
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Seite 8
M.
Gegen diesen Entscheid erhob die PVS am 8. September 2011 Einsprache
und beantragte die vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuer
zuzüglich Zins. Sie brachte insbesondere vor, dass sie die Anforderungen
an die ordnungsgemässe Verbuchung erfülle, und sie wiederholte, dass ihr
das Recht zur Nutzung in zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht zu-
stehe. Zudem hielt sie dafür, die Aussage der ESTV betreffend das Ruling
sei nicht korrekt. Dort werde nämlich auch festgehalten, dass die PVS als
Anteilsinhaberin am Fund so behandelt werde, als hätte sie direkt in die
Schweizer Aktien investiert.
N.
Diese Einsprache wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 11. Januar
2013 vollumfänglich ab. Sie hielt fest, die PVS verfüge nicht über das Recht
zur Nutzung, erwähnte ein weiteres Mal die nicht ordnungsgemässe Ver-
buchung und bestritt die Bindungswirkung des Rulings. Dieses sei vorlie-
gend nicht bindend, weil es sich lediglich zur Anspruchsberechtigung
äussere, nicht aber auch zu den übrigen Rückerstattungsvoraussetzun-
gen.
O.
Am 12. Februar 2013 reichte die PVS (nachfolgend: Beschwerdeführerin)
gegen diesen Einspracheentscheid beim Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerde ein. Sie beantragt insbesondere die Aufhebung des Einsprache-
entscheids.
P.
In ihrer Vernehmlassung vom 16. Mai 2013 beantragt die ESTV die kos-
tenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Q.
Am 12. Juni 2013 reichte die Beschwerdeführerin eine Replik ein, auf die
die ESTV am 5. Juli 2013 duplizierte. Auf die Triplik der Beschwerdeführe-
rin vom 31. Juli 2013 folgte die Quadruplik der ESTV vom 23. August 2013.
R.
Nach entsprechender Aufforderung (Verfügung vom 28. April 2014) reichte
die ESTV am 23. Mai 2014 verschiedene Unterlagen ein. Die Beschwer-
deführerin folgte am 11. Juli 2014, wobei sie zudem – aufforderungsge-
mäss – zu einigen Punkten die Buchungen betreffend Stellung nahm.
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Seite 9
S.
Mit Verfügung vom 24. Juli 2014 wurde den beiden Parteien Frist zur Stel-
lungnahme zu den jeweiligen Eingaben (Bst. R) der Gegenpartei ange-
setzt, worauf die Beschwerdeführerin (Schreiben vom 26. August 2014)
und die ESTV (Eingabe vom 2. Oktober 2014) jeweils unter Hinweis auf
ihre bisherigen Eingaben an ihren Anträgen festhielten. Die ESTV führte
zudem aus, die Beschwerdeführerin habe im Verlauf des Verfahrens ihre
Argumentation geändert und die verbuchten Erträge stimmten nicht mit je-
nen in den Rückforderungsanträgen überein. Die Beschwerdeführerin ant-
wortete darauf mit Schreiben vom 23. Oktober 2014. Dies veranlasste die
Vorinstanz zu einer weiteren Stellungnahme, welche das Datum vom
20. November 2014 trägt, worauf die Beschwerdeführerin ihrerseits am
5. Dezember 2014 Stellung nahm.
Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – soweit sie
entscheidwesentlich sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal-
tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheent-
scheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das
Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich
gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.
1.2 Die Beschwerdeführerin stellt ihre Anträge Nr. 3 – 8 in Form eines Fest-
stellungsbegehrens («Es sei festzustellen, dass [...]»).
Dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung ist nur zu entspre-
chen, wenn die Beschwerdeführerin hierfür ein schutzwürdiges Interesse
nachweist (vgl. Art. 25 Abs. 2 VwVG). Dabei gilt es zu beachten, dass ge-
mäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Anspruch auf Erlass einer
Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfü-
gungen ist (statt vieler: BGE 137 II 199 E. 6.5; BVGE 2010/12 E. 2.3; vgl.
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ISABELLE HÄNER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], VwVG – Praxis-
kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [nachfol-
gend: Praxiskommentar], Zürich 2009, Art. 25 N. 20). Vorliegend hat die
Beschwerdeführerin bereits negative Leistungsbegehren, die Anträge auf
«Aufhebung des Entscheides [...]» bzw. «Aufhebung des Einspracheent-
schiedes [...]» gestellt (s. dazu aber den nachfolgenden Absatz). Damit
kann anhand eines konkreten Falls entschieden werden, ob die fragliche
Forderung zu Recht besteht und falls ja, wie hoch diese ist. Der Beschwer-
deführerin fehlt deshalb ein schutzwürdiges Interesse an der Behandlung
ihrer Feststellungsbegehren (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts
2C_604/2013 und 2C_605/2013 vom 10. Februar 2014 E. 2.1; BVGE
2007/24 E. 1.3). Auf diese ist daher nicht einzutreten.
Ebenfalls nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit die Aufhebung
des Entscheides der ESTV vom 12. August 2011 verlangt wird (Antrag
Nr. 1). Anfechtungsobjekt ist nur der Einspracheentscheid der ESTV
(E. 1.1; vgl. auch HANSJÖRG SEILER, in: Praxiskommentar, Art. 54 N. 17).
Mit diesen Einschränkungen ist auf die im Übrigen mit der nötigen Be-
schwerdeberechtigung (Art. 48 Abs. 1 VwVG) sowie form- und fristgerecht
(Art. 50 und 52 VwVG) eingereichte Beschwerde einzutreten.
2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er-
trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfas-
sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR
101]; Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die
Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungs-
steuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen,
Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer aus-
gegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuld-
buchguthaben sowie Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter
Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genuss-
scheine, der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung
mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einem Anlagefonds oder an
einem Vermögen ähnlicher Art sowie der Kundenguthaben bei inländi-
schen Banken und Sparkassen (Art. 4 Abs. 1 VStG).
2.2 Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten nicht zum
Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu belasten, sondern ist in erster Linie
als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Hinterziehung der Kantons-
A-719/2013
Seite 11
und Gemeindesteuern auf beweglichem Kapitalvermögen und seinem Er-
trag durch die der schweizerischen Steuerhoheit unterworfenen Steuer-
pflichtigen einzudämmen (sog. Sicherungszweck; vgl. Botschaft des Bun-
desrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundes-
gesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 955). Demgegen-
über hat die Verrechnungssteuer direkten Fiskalzweck für den im Ausland
steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge, soweit dieser nicht
aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens geschützt ist, und für den
inländischen Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen diesem die
Erfüllung der materiellen Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstat-
tung aberkannt wird. In beiden Fällen verfällt die Verrechnungssteuer defi-
nitiv mit deren Erhebung (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
3433/2013 vom 29. Oktober 2014 E. 2.2, A-6142/2012 vom 4. Februar
2014, A-4794/2012 vom 13. März 2013 E. 2.2; MAJA BAUER-BALMELLI/MAR-
KUS REICH, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.],
Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Basel 2012
[nachfolgend: Kommentar VStG], Vorbemerkungen N. 71).
2.3
2.3.1 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steu-
erbaren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift
oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den
Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a
i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG).
2.3.2 Bei kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG sind die Fondsleitung,
die Investmentgesellschaft mit variablem Kapital, die Investmentgesell-
schaft mit festem Kapital und die Kommanditgesellschaft für die Verrech-
nungssteuer steuerpflichtig (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 VStG). Für die Zwecke
der Verrechnungssteuererhebung werden kollektive Kapitalgesellschaften
demnach intransparent behandelt (HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eid-
genössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, Bern/Frei-
burg 2013, Teil II, Rz. 380 f., S. 312 f.; ALBERTO LISSI/BERNHARD HÖSSLI,
Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei ausländischen kollektiven Ka-
pitalanlagen mit Schweizer Investoren, Gedanken zu einer umstrittenen
Verwaltungspraxis, in: IFF Forum für Steuerrecht, 2013, S. 29 ff., S. 31;
STEFAN OESTERHELT/MAURUS WINZAP, Besteuerung kollektiver Kapitalan-
lagen und ihrer Anleger [1. Teil], in: IFF Forum für Steuerrecht 2008 S. 266
ff., S. 269, die darauf hinweisen, dass dem vor allem Praktikabilitätsüber-
legungen zugrunde liegen; STEFAN OESTERHELT, in: Watter/Vogt/
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Seite 12
Bösch/Rayroux/Winzeler (Hrsg.), Basler Kommentar, Kollektivanlagenge-
setz [nachfolgend: Kommentar KAG], Basel 2009, Vor Art. 1 N. 35). Aller-
dings wird dieses Prinzip der Intransparenz teilweise durchbrochen (z.B.
Art. 5 Abs. 1 Bst. b VStG; dazu: HOCHREUTENER, a.a.O., Rz. 542 f.; TONI
HESS/PATRICK SCHERRER, in: Kommentar VStG, Art. 5 N. 51).
2.4
2.4.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 22 bis 28 VStG
Berechtigter dann Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner
abgezogenen Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen, wenn er bei Fällig-
keit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren
Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass. Die Rückerstattung ist in-
dessen in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung
führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG). Nach Art. 32 Abs. 1 VStG erlischt der
Anspruch auf Rückerstattung, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren
nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig ge-
worden ist, gestellt wird.
Juristische Personen und Handelsgesellschaften ohne juristische Persön-
lichkeit haben im Sinn von Art. 22 bis 28 VStG Anspruch auf Rückerstat-
tung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leis-
tung ihren Sitz im Inland hatten (Art. 24 Abs. 2 VStG). Sofern sie die mit
der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte nicht ordnungsgemäss als
Ertrag verbuchen, verwirken sie indessen den Anspruch auf Rückerstat-
tung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer (Art. 25
Abs. 1 VStG).
2.4.2 Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag bewegli-
chen Kapitalvermögens an eine juristische Person setzt demnach voraus,
dass a) diese bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland
gehabt und b) das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwer-
fenden Vermögenswertes besessen hat (Art. 21 Abs. 1 Bst. a und Art. 24
Abs. 2 VStG), dass sie c) die mit der Verrechnungssteuer belasteten Ein-
künfte ordnungsgemäss als Ertrag verbucht hat und dass sie d) den Antrag
auf Rückerstattung der Steuer innert drei Jahren nach Ablauf des Kalen-
derjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, stellt (Art. 25
Abs. 1 und 32 Abs. 1 VStG). Ferner steht die Rückerstattung e) unter dem
Vorbehalt, dass sie nicht zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21
Abs. 2 VStG).
2.5
A-719/2013
Seite 13
2.5.1 Art. 26 VStG bestimmt, dass eine kollektive Kapitalanlage, welche
die Verrechnungssteuer von Anteilen an einer kollektiven Kapitalanlage ge-
mäss KAG entrichtet (Art. 10 Abs. 2 VStG), für ihre Rechnung Anspruch
auf Rückerstattung der zu ihren Lasten abgezogenen Verrechnungssteuer
hat. Vor dem 1. Januar 2007 bezog sich Art. 26 VStG (in der Fassung vom
13. Oktober 1965; AS 1966 371) noch auf das AFG, welches am 1. Januar
2007 durch das Bundesgesetz über die kollektiven Kapitalanlagen vom
23. Juni 2006 (Kollektivanlagengesetz, KAG, SR 951.31) ersetzt wurde.
Für den vorliegenden Fall ergeben sich daraus aber keine relevanten Än-
derungen, weshalb auf die alte Fassung nicht eingegangen wird.
2.5.2 Art. 26 VStG bezieht sich nur auf die Rückerstattungsberechtigung
inländischer kollektiver Kapitalanlagen, denn die Rückerstattung gestützt
auf das VStG kommt nur für Inländer in Frage. Die kollektive Kapitalanlage
mit Sitz in der Schweiz kann demnach für eigene Rechnung die Rücker-
stattung der Verrechnungssteuer gegenüber der ESTV geltend machen.
2.5.3 Auf ausländische kollektive Kapitalanlagen findet Art. 26 VStG grund-
sätzlich keine Anwendung (HESS/SCHERRER, in: Kommentar VStG, Art. 26
N. 22; OESTERHELT, in: Kommentar KAG, Vor Art. 1 N. 330). Sie sind nicht
Inländerinnen im Sinn von Art. 9 Abs. 1 VStG. Nur dann wären sie aber
nach Art. 10 Abs. 2 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Bst. c VStG steuerpflichtig, was not-
wendige Voraussetzung für die Anwendung von Art. 26 VStG ist (E. 2.5.1).
Abgesehen von – hier nicht relevanten – Ausnahmen kann die ausländi-
sche kollektive Kapitalanlage die Rückerstattung der Verrechnungssteuer
gestützt auf das VStG nicht geltend machen.
2.5.4 Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Erträgen inländi-
scher Anlagen richtet sich im internationalen Verhältnis nach dem jeweils
anwendbaren DBA (vgl. E. 2.2). Dabei werden kollektive Kapitalanlagen
DBA-rechtlich – von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen –
transparent behandelt. Sie fallen somit nicht unter den persönlichen Gel-
tungsbereich der jeweiligen DBA, weil sie nicht als Person im Sinn des DBA
gelten. Insbesondere ist der irische CCF ein vertraglicher Anlagefonds
ohne Rechtspersönlichkeit. Er wird direktsteuerlich wie ein vertraglicher
Anlagefonds im Sinn von Art. 25 KAG behandelt (OESTERHELT/WINZAP,
Teil 3, S. 121; OESTERHELT, a.a.O., Vor Art. 1 N. 195e; vgl. auch KS 25
Ziff. 4.6.1). Im Rahmen von Verständigungsvereinbarungen hat die
Schweiz mit verschiedenen Staaten eine teilweise oder vollständige Ent-
lastung der auf Kapitalerträgen erhobenen Quellensteuer erreichen kön-
nen. Irland gehört nicht zu diesen Staaten (OESTERHELT/WINZAP, Teil 3.,
A-719/2013
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S. 132 f.; LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 32). Auf das Abkommen vom 8. Novem-
ber 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Irland zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.944.11) kann sich eine solche
kollektive Kapitalgesellschaft nicht berufen, denn das Abkommen gilt ge-
mäss seinem Art. 1 nur für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in
beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Ein CCF gilt aber nicht als ansässig
(zur transparenten Behandlung von CCF vgl. PATRICIA A. BROWN, Fifty
Years of Tax Uncertainty: The Problem of International Neutrality for Col-
lective Investment Vehicles, in: Vermeulen [Hrsg.], The Tax Treatment of
CIVs and REITs, Amsterdam 2013, S. 19 ff., 36).
2.6 Kann die ausländische kollektive Kapitalanlage die Verrechnungs-
steuer nicht zurückfordern, ist zu prüfen, ob den (schweizerischen) Anteil-
sinhabern dieses Recht zusteht. Ausländischen Anteilsinhabern steht die-
ses Recht allenfalls gestützt auf ein DBA oder gemäss Art. 27 VStG zu.
Dies ist jedoch vorliegend nicht relevant und es ist darauf nicht weiter ein-
zugehen.
2.6.1 Gemäss der derzeitigen Praxis der ESTV kann die Verrechnungs-
steuer, die von Dividenden abgezogen wird, die von schweizerischen Ge-
sellschaften an eine kollektive Kapitalanlage ausbezahlt werden, nicht von
den Anteilsinhabern zurückgefordert werden, weil die ESTV davon aus-
geht, gestützt auf Art. 26 VStG stünde das Recht zur Nutzung ausschliess-
lich der kollektiven Kapitalanlage zu. Soweit es sich um eine schweizeri-
sche kollektive Kapitalanlage handelt, kann diese selbst die Verrechnungs-
steuer gestützt auf Art. 26 i.V.m. Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG zurückfordern
und wird sie (unter Vorbehalt von Art. 21 Abs. 2) bei Vorliegen der Voraus-
setzungen auch zurückerstattet erhalten. Handelt es sich jedoch um eine
ausländische kollektive Kapitalanlage, könnte diese – da sie in den Augen
der ESTV als Nutzungsberechtigte gilt – die Verrechnungssteuer allenfalls
gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen oder eine andere interna-
tionale Vereinbarung zurückfordern. Die Anleger können die Verrech-
nungssteuer – da die ESTV die (ausländische) kollektive Kapitalanlage und
nicht die Anleger als nutzungsberechtigt betrachtet – nicht zurückfordern.
Anzumerken ist, dass die ESTV die Rückerstattungsberechtigung der An-
leger in einem 2007 teilweise publizierten Gutachten zunächst bejaht,
diese Praxis aber vier Jahre später wieder geändert hatte (LISSI/HÖSSLI,
a.a.O., S. 32).
A-719/2013
Seite 15
Im Folgenden ist nun auf die Praxis der ESTV einzugehen.
2.6.2 Den schweizerischen Anteilsinhabern steht das Recht, die Verrech-
nungssteuer mit Bezug auf den auf sie entfallenden Anteil an der kol-
lektiven Kapitalanlage zurückzufordern allenfalls gestützt auf Art. 22 oder
24 VStG i.V.m. Art. 61 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die
Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV, SR 642.211)
zu.
Vorliegend genügt es, auf die Rückerstattungsberechtigung juristischer
Personen einzugehen (zu den Voraussetzungen: E. 2.4.2).
2.6.3 Das Recht zur Nutzung wird im Gesetz selbst nicht definiert. Gegen-
stand einer Nutzung sind Sachen oder nutzbare Rechte, die Früchte (in der
Regel zeitlich wiederkehrende Erzeugnisse oder Erträge) abwerfen. Neben
dem Eigentümer der Sache, der in den Schranken der Rechtsordnung über
sie nach seinem Belieben verfügen kann und auch das Eigentum an ihren
natürlichen Früchten hat (Art. 641 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbu-
ches vom 10. Dezember 1907 [ZGB; SR 210]) haben eine derartige Nut-
zung diejenigen Personen, denen sie nach Zivilrecht (Gesetz, Vertrag) o-
der nach öffentlichem Recht zusteht oder denen sie vom Eigentümer oder
seinem Rechtsnachfolger übertragen worden ist (W. ROBERT PFUND/BERN-
HARD ZWAHLEN, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, Basel
1985, Rz. 2.26 zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a). So hat das Recht zur Nutzung
eines zinstragenden Guthabens derjenige, der darüber ausschliesslich «ef-
fektiv» verfügungsberechtigt ist, d.h. den umfassenden Anspruch auf jeden
möglichen Nutzen, den der Vermögenswert in irgendeiner Form abwirft, hat
(PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.23 zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a). Das verrech-
nungssteuerlich relevante Recht zur Nutzung darf weder bloss vorgegeben
noch lediglich von vorübergehender Dauer sein. Es muss nicht dinglich,
sondern kann auch bloss obligatorisch sein, weshalb nicht unbedingt ent-
scheidend ist, ob der den steuerbaren Ertrag abwerfende Vermögenswert
im Eigentum des Antragstellers steht (vgl. ASA 54 S. 394 f. E. 4b). Ent-
scheidend ist, wem der Nutzen des den Ertrag abwerfenden Vermögens-
werts unbelastet und effektiv zukommt, wer mit anderen Worten über die-
sen ausschliesslich und frei verfügungsberechtigt ist. Dementsprechend
hat derjenige, der – wie z.B. der blosse Verwalter eines Vermögens – ver-
traglich verpflichtet ist, den Nettoertrag einem Dritten (spontan oder auf
Abruf) zuzuwenden, nicht das Recht zur Nutzung des betreffenden Stamm-
rechtes. Insoweit enthält Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG mit der Umschreibung
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«Recht zur Nutzung» nicht einen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaft-
lichen Anknüpfungspunkt und ist demzufolge in wirtschaftlicher Betrach-
tungsweise auszulegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-4794/2012 vom 13. März 2013 E. 2.6 [auch zum Folgenden],
A-2163/2007 vom 30. Oktober 2008 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen; MAJA
BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, N. 12 und N. 18 zu Art. 21; JONAS MIS-
TELI, Dividenden-Stripping, Bern/Stuttgart/Wien 2001, N. 280 ff. und
N. 642 ff.; LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 36; ROLAND A. PFISTER, Rückerstattung
der Verrechnungssteuer an inländische Investoren transparenter ausländi-
scher kollektiver Kapitalanlagen, in: IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 19
ff., 22 f.).
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass nur derjenige zur Nut-
zung des den besteuerten Ertrag abwerfenden Vermögenswertes berech-
tigt ist, welcher den um die Verrechnungssteuer gekürzten Nettoertrag be-
zieht und über diesen frei verfügen, ihn insbesondere behalten kann und
als solchen nicht an einen Dritten weiterzuleiten hat (vgl. Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-4084/2007 vom 5. November 2008 E. 5.3.2, wel-
ches zwar durch Urteil des Bundesgerichts 2C_896/2008 vom 30. Oktober
2009 aufgehoben wurde, jedoch nur hinsichtlich der Frage, ob im konkre-
ten Fall eine Steuerumgehung vorlag; zum Ganzen auch Entscheide der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 19. Februar 2001,
veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.112
E. 2.b.bb und vom 9. August 2005, veröffentlicht in VPB 70.11 E. 2b.bb;
MISTELI, a.a.O., N. 649).
2.6.4 Damit ist zunächst zu klären, ob Art. 26 VStG das Recht zur Nutzung
der kollektiven Kapitalanlage selbst zuweist, wovon die ESTV ausgeht.
2.6.4.1 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangs-
punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes-
rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der
Text nicht ohne weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen mög-
lich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden.
Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die An-
nahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt.
Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und
Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbe-
stimmungen ergeben (BGE 136 III 373 E. 2.3; Urteile des Bundesgerichts
2C_936/2013, 2C_942/2013 und 2C_947/2013 vom 31. Januar 2014
E. 2.5.3, 1C_415/2010 vom 2. Februar 2011 E. 3.3.2). Bei der Auslegung
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Seite 17
sind alle Auslegungselemente zu berücksichtigen (Methodenpluralismus;
BGE 138 II 217 E. 4.1, BGE 138 II 440 E. 13, BGE 138 IV 232 E. 3). Es
sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im
Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Über-
zeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen,
die der Verfassung entspricht (statt vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3;
BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4016/2012
vom 6. März 2013 E. 5 mit Hinweisen; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LO-
RENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2. Aufl., Basel 2013, Rz. 2.180 ff.).
2.6.4.2 Dem Wortlaut von Art. 26 VStG selbst lässt sich betreffend Zutei-
lung des Rechts zur Nutzung nichts entnehmen.
2.6.4.3 Bezieht man die Gesetzessystematik mit ein, ist festzuhalten, dass
Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG festhält, dass die nach den Art. 22 – 28 VStG
Berechtigten dann Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer
haben, wenn sie bei Fälligkeit der Kapitalerträge das Recht zur Nutzung
des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besassen.
Art. 26 VStG gehört zu den Art. 22 – 28 VStG, was gemäss Art. 21 Abs. 1
Bst. a dazu führen müsste, dass die dort genannte kollektive Kapitalanlage
nur dann Anspruch auf Rückerstattung erheben kann, wenn ihr das Recht
zur Nutzung an den entsprechenden Vermögenswerten zustand. Diese
Auslegung führt demnach gerade nicht dazu, dass das Recht zur Nutzung
in jedem Fall der kollektiven Kapitalanlage zugeschrieben würde. Im Ge-
genteil liesse sich daraus schliessen, dass eine kollektive Kapitalanlage
nur dann Anspruch auf die Rückerstattung der entsprechenden Verrech-
nungssteuer hätte, wenn ihr das Recht zur Nutzung zukäme. Keiner der
Artikel im zweiten Abschnitt («Steuerrückerstattung») beinhaltet nämlich
eine solche Zuweisung des Rechts zur Nutzung. Dieses Recht ist jeweils
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Artikel und nicht deren Folge.
Gesetzessystematisch stellt sich Art. 26 VStG somit als Spezialfall dar, weil
er schweizerischen kollektiven Kapitalanlagen einen Anspruch auf Rücker-
stattung zuspricht, unabhängig davon, ob ihnen das Recht zur Nutzung zu-
steht (bei gegebenen übrigen Voraussetzungen).
2.6.4.4 Der historische Gesetzgeber wollte Anteilsinhaber von Anlagefonds
(wie es damals noch hiess) – verrechnungssteuerrechtlich – nicht so stel-
len, als würden sie die im Fonds gehaltenen Papiere direkt halten (Bot-
schaft, S. 960). Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer, welche auf
vom Fond gehaltenen schweizerischen Wertpapieren erhoben wird, sollte
A-719/2013
Seite 18
vom Fond zurückverlangt werden können, damit nicht die Anteilsinhaber,
welche mit der Verrechnungssteuer auf den vom Fonds vorgenommenen
Ausschüttungen belastet würden, eine doppelte Belastung erlitten (Bot-
schaft, S. 973). Zudem wird klar festgehalten, dass der Anlagefonds selbst
keine Rechtspersönlichkeit hat und nicht Steuersubjekt ist (Botschaft,
S. 975 f. und 978 f.; wobei steuerrechtlich nicht so sehr die fehlende
Rechtspersönlichkeit entscheidend ist, als vielmehr die [daran anknüp-
fende] fehlende Rechtsfähigkeit; vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, S. 53). «Die-
ser Rückerstattungsanspruch ist rein steuertechnisch bedingt und ändert
nichts daran, dass der Fonds selbst keine Rechtspersönlichkeit hat und
nicht als Steuersubjekt gilt.» (Botschaft, S. 979). Hier wird klar gesagt, dass
Art. 26 VStG (Art. 25 des Entwurfs) nur aus steuertechnischen Gründen
ins Gesetz aufgenommen wurde. Aus dem Umstand, dass es sich nur um
eine technische Bestimmung handelt, erhellt, dass sie ein Recht zur Nut-
zung gerade nicht zuteilen kann und will.
2.6.4.5 Diese Ansicht des Bundesrates deckt sich mit der zeitgemässen
Auslegung durch die herrschende Lehre. Diese erblickt in Art. 26 VStG
eine steuertechnische Vorschrift: Aus Praktikabilitätsgründen (in der Regel
werden die Erträge der im Fonds gehaltenen Titel an verschiedenen Ter-
minen fällig und der Aufwand für die Rückerstattung steht für die Anteils-
eigner oft in keinem vernünftigen Verhältnis zur Steuerentlastung) soll der
Fonds selbst die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangen kön-
nen und nicht die einzelnen Anteilseigner. Der Rückerstattungsanspruch
gestützt auf Art. 26 VStG wird als Ausnahme des in Art. 21 Abs. 1 Bst. a
verankerten Grundsatzes gesehen, wonach rückerstattungsberechtigt ist,
wer bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des be-
treffenden Vermögenswertes besass. Weil nämlich die Fondleitung das
Fondsvermögen treuhänderisch für den Anleger verwalte, stehe das Recht
zur Nutzung an den Erträgen des Fonds den Anlegern zu. Art. 26 VStG sei
rein steuertechnisch bedingt (HESS/SCHERRER, in: Kommentar VStG,
Art. 26 N. 2 f.; LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 34 mit Hinweis auf die Botschaft,
S. 978 f.; vgl. auch OESTERHELT/WINZAP, 1. Teil, S. 269). Mit anderen Wor-
ten sagt Art. 26 VStG nichts darüber aus, wem das Recht zur Nutzung der
Vermögenswerte zukommt; insbesondere weist er das Recht zur Nutzung
nicht der kollektiven Kapitalanlage zu (vgl. zu einer ähnlichen Konstellation,
dort Art. 62 VStV betreffend, der ebenfalls das Rückerstattungsrecht unab-
hängig vom Recht der Nutzung zuteilt: nicht rechtskräftiges Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-4794/2012 vom 13. März 2013 E. 2.7).
LISSI/HÖSSLI gehen gar so weit, dass aus Art. 26 VStG abzuleiten ist, dass
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Seite 19
kollektive Kapitalanlagen grundsätzlich gerade nicht rückforderungsbe-
rechtigt seien (LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 34). Art. 26 VStG stellt demnach die
Ausnahme zur Regel dar, dass nur der Nutzungsberechtigte rückerstat-
tungsberechtigt ist.
2.6.4.6 Unter dem Gesichtspunkt der Auslegung nach Sinn und Zweck
kann das soeben Gesagte herangezogen werden. Gemäss der Botschaft
ist der Zweck der Vorschrift nämlich, eine doppelte Belastung der Anteils-
inhaber des Fonds mit der Verrechnungssteuer zu vermeiden. Auf der Di-
vidende der Wertschriften wird die Verrechnungssteuer abgezogen (Art. 4
Abs. 1 Bst. a und b VStG) und bei der Weiterleitung von Gewinnen an die
Anteilseigner des Fonds, muss dieser abermals die Verrechnungssteuer
einbehalten und der ESTV abliefern (Art. 4 Abs. 1 Bst. c VStG). Handelt es
sich um schweizerische Anteilseigner, dient die erhobene Verrechnungs-
steuer lediglich der Steuersicherung (E. 2.2). Da bei rein inländischen
Sachverhalten die kollektive Kapitalanlage Ausschüttungen an die Anteils-
eigner mit der Steuer belasten muss, die sie ihrerseits steuerbelastet be-
zogen hat, ist es sinnvoll, dass sie selbst zunächst die zu ihren Lasten ab-
gezogene Verrechnungssteuer zurückfordern und alsdann ihren Eignern
die nur noch einfach belasteten Gewinne auszahlen kann. Darauf können
diese die von der kollektiven Kapitalanlage der ESTV abgelieferte Verrech-
nungssteuer zurückfordern. Das macht auch insofern Sinn, als bei kol-
lektiven Kapitalanlagen selbst der Sicherungszweck kaum eine Rolle spie-
len kann, sind doch – mit Ausnahme von kollektiven Kapitalanlagen mit
direktem Grundbesitz – kollektive Kapitalanlagen nicht selbst direktsteuer-
liches Steuersubjekt. Direktsteuerlich werden – mit der soeben genannten
Ausnahme – nur die Anleger besteuert (Art. 10 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 7
Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmoni-
sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR
642.14]). Theoretisch wäre auch denkbar, dass die Anteilseigner beide
Steuern, sowohl die von der ausschüttenden Gesellschaft als auch die von
der kollektiven Kapitalanlage zurückgehaltenen, zurückfordern könnten.
Dies würde aber – insbesondere bei kollektiven Kapitalgesellschaften mit
vielen Eignern – zu einem erheblichen Aufwand für alle Beteiligten führen
(ESTV, kollektive Kapitalanlage und Anteilsinhaber). Um den oben genann-
ten Zweck (Verhinderung der doppelten Belastung der Anteilsinhaber auf
einfach zu handhabende Weise) zu erreichen, ist es aber nicht notwendig,
das Recht zur Nutzung an den Ertrag abwerfenden Wertpapieren dem
Fonds zuzuteilen. Eine rein technische Vorschrift genügt hierfür. Auch dies
spricht dafür, dass Art. 26 VStG gerade keine Zuteilung des Rechts zur
Nutzung vornimmt.
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Seite 20
Zur Erinnerung sei hier festgehalten, dass sich die Lage anders gestaltet,
wenn es sich um eine ausländische kollektive Kapitalanlage mit schweize-
rischen Eignern handelt, die in schweizerische Wertschriften investiert.
Dieser werden die Ausschüttungen der schweizerischen Gesellschaften
zwar mit der Verrechnungssteuer belastet überwiesen, sie selbst muss
aber von ihren Ausschüttungen an ihre Eigner keine Verrechnungssteuer
erheben. Eine doppelte Belastung mit der schweizerischen Verrechnungs-
steuer kommt damit von vorn herein nicht in Frage, weshalb eine solche
auch nicht vermieden werden muss. Kann aber die ausländische kollektive
Kapitalanlage selbst die entsprechende Verrechnungssteuer nicht (weder
gestützt auf eine zwischenstaatliche Vereinbarung noch gestützt auf Art. 26
VStG) zurückfordern, ist zu fragen, ob dieses Recht den bzw. einigen der
Anleger zusteht (dazu unten E. 2.6.5). Da die kollektive Kapitalanlage
selbst die Verrechnungssteuer nicht zurückfordern kann, stellt sich hier das
Problem einer allfälligen doppelten Rückerstattung nicht.
2.6.4.7 Nach dem zuvor Gesagten spricht nichts dafür, dass mit Art. 26
VStG ein Recht zur Nutzung (allenfalls als gesetzliche Fiktion) zugeteilt
wird. Im Gegenteil sprechen insbesondere die systematische, historische,
zeitgemässe und teleologische Auslegung dagegen. Damit ist festzuhalten,
dass es sich bei Art. 26 VStG um eine rein technische Erhebungsvorschrift
handelt, die nicht das Recht zur Nutzung an den ausgeschütteten Dividen-
den zuteilt. Sie teilt lediglich das Recht zur Geltendmachung der Rücker-
stattung der Verrechnungssteuer – nicht aber das Recht zur Nutzung – zu,
so dass, wenn die kollektive Kapitalanlage gestützt auf Art. 26 VStG (oder
ein Doppelbesteuerungsabkommen) die Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer verlangen kann, das Rückerstattungsrecht nicht gleichzeitig
auch den Anteilsinhabern zusteht. Es kann nicht zu einer doppelten Rück-
erstattung kommen, wenn die Anteilsinhaber nur dann das Recht auf Rück-
erstattung der Verrechnungssteuer selbst geltend machen können, wenn
dies der kollektiven Kapitalanlage verwehrt ist.
2.6.5 Da Art. 26 VStG das Recht zur Nutzung nicht zuteilt, ist auf die zuvor
gestellte Frage zurückzukommen, ob den (schweizerischen) Anlegern ei-
ner (ausländischen) kollektiven Kapitalanlage das Recht zur Nutzung zu-
kommt. Wie gesehen (E. 2.5.2), erweist sich die Antwort auf diese Frage
für schweizerische kollektive Kapitalanlagen nicht als relevant, weil letztere
gestützt auf Art. 26 VStG selbst die Verrechnungssteuer zurückfordern
können. Ebenfalls nicht relevant ist die Antwort, wenn die ausländische kol-
lektive Kapitalgesellschaft gestützt auf eine internationale Vereinbarung
selbst die Verrechnungssteuer zurückfordern kann (E. 2.5.4). In diesen
A-719/2013
Seite 21
Fällen kann das Rückerstattungsrecht nicht zusätzlich den Anteilseignern
zustehen, da es sonst zu einer doppelten Rückerstattung käme.
2.6.5.1 Bei (vertraglich konstituierten) kollektiven Kapitalanlagen geht die
Lehre davon aus, dass das Recht zur Nutzung grundsätzlich den Anlegern
zukommt, da diese einen obligatorischen Anspruch auf ihren Anteil am Ver-
mögen bzw. am entsprechenden Vermögensertrag haben (BAUER-BAL-
MELLI, Kommentar VStG, Art. 21 N. 15; TONI HESS, Besteuerung der kol-
lektiven Kapitalanlagen und deren Anleger, in: zsis - Zeitschrift für Schwei-
zerisches und Internationales Steuerrecht, 2013, Aufsätze Nr. 3, Ziff. 2.2;
LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 36; PFISTER, a.a.O., S. 23). Demnach verwaltet die
Fondsleitung das Vermögen für die Anleger nur treuhänderisch.
2.6.5.2 Art. 61 Abs. 1 VStV hält fest, dass die Verrechnungssteuer, die vom
Ertrag treuhänderisch übereigneter Werte abgezogen wurde, nur zurück-
erstattet wird, wenn die Voraussetzungen zur Rückerstattung beim Treu-
geber erfüllt sind. Überdies muss gemäss Abs. 2 dieses Artikels der Antrag
auf Rückerstattung vom Treugeber eingereicht werden. Dabei hat er auf
das Treuhandverhältnis hinzuweisen und die an diesem Verhältnis betei-
ligten Personen mit Namen und Adresse zu bezeichnen. Der treuhänderi-
sche Vermögensverwalter wird nicht als nutzungsberechtigt angesehen
(PFISTER, a.a.O., S. 22 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Recht-
sprechung). Eine kollektive Kapitalanlage gemäss Art. 25 KAG kann so
ausgestaltet sein, dass eine Fondleitung das Anlagevermögen erwirbt und
treuhänderisch in eigenem Namen auf Rechnung der Anleger verwaltet.
Sie wird funktionell und wirtschaftlich gesehen fiduziarisch für die Anleger
tätig (Art. 30 KAG; vgl. für die direkten Steuern KS 25 Ziff. 2; HESS, in: zsis),
Ziff. 1.3.1, «Stellung der Anleger»). Die Rechte der Anleger sind dann ver-
traglich begründet. Auch ist es möglich, dass für jeden Fonds eine Körper-
schaft bzw. Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit geschaffen wird,
die aus den Anlegern als Mitgliedern besteht (MICHAEL BÜNZLI/CHRISTOPH
WINZELER, in: Kommentar KAG, Art. 25 N. 5, vgl. auch N. 8).
2.6.6 Bei einer offenen vertraglich organisierten kollektiven Kapitalanlage –
wie einem irischen CCF (E. 2.5.4) – steht demnach in der Regel das Recht
zur Nutzung den Anlegern zu. Sofern auch die übrigen Voraussetzungen
erfüllt sind (E. 2.4.2), ist ihnen die Rückerstattung der Verrechnungssteuer,
die auf den der kollektiven Kapitalanlage ausgeschütteten Erträgen erho-
ben wurde, zu gewähren. Die kollektive Kapitalanlage muss dazu aller-
dings für die ESTV die notwendigen Informationen liefern. Eine entspre-
A-719/2013
Seite 22
chende Bescheinigung muss es der ESTV ermöglichen, den Rückerstat-
tungsantrag zu prüfen und Fälle missbräuchlicher oder mehrfacher Rück-
erstattung zu erkennen. Die formellen Erfordernisse dürfen aber nicht so
hoch angesetzt werden, dass dem steuerehrlichen Anleger die Rückerstat-
tung von vornherein verwehrt bleibt (HESS/SCHERRER, in: Kommentar
VStG, Art. 26 N. 30; LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 37 f.; TONI HESS, Die Besteu-
erung der Anlagefonds und der anlagefondsähnlichen Instrumente sowie
deren Anteilsinhaber in der Schweiz, Zürich 2001, S. 487 f., 500 ff.; PFIS-
TER, a.a.O., S. 25 f.).
2.7 Art. 25 Abs. 1 VStG hält fest, dass juristische Personen, Handelsge-
sellschaften ohne juristische Persönlichkeit und ausländische Unterneh-
men mit inländischer Betriebsstätte die mit der Verrechnungssteuer belas-
teten Einkünfte ordnungsgemäss als Ertrag verbuchen müssen. Andern-
falls verwirken sie den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Ein-
künften abgezogenen Verrechnungssteuer. Wer aufgrund der Adressaten-
liste unter Art. 25 Abs. 1 VStG fällt, muss die Voraussetzungen der Verbu-
chungsklausel erfüllen, unabhängig davon, ob er beispielsweise wegen
Gemeinnützigkeit oder aus einem anderen Grund von den direkten Steu-
ern befreit ist (ZWAHLEN, in: Kommentar VStG, Art. 25 N. 5; PFUND/ZWAH-
LEN, a.a.O., Art. 25 N. 2). Sinn dieser so genannten Verbuchungsklausel ist
in erster Linie, die Sicherungsfunktion der Verrechnungssteuer zu ermögli-
chen (E. 2.2). Weiter ermöglicht oder erleichtert sie beispielsweise die Prü-
fung, ob die Voraussetzungen der Befreiung von den direkten Steuern er-
füllt sind. Sie wirkt der Gefahr entgegen, dass die Vorschriften des VStG
über die Anspruchsberechtigung (Recht zur Nutzung, Wohnsitz) umgan-
gen werden können (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Art. 25 N. 2). Art. 25 findet
auf kollektive Kapitalgesellschaften sinngemässe Anwendung (Art. 26
VStG).
2.7.1 Weder Art. 25 VStG noch die VStV äussern sich dazu, was unter der
ordnungsgemässen Verbuchung als Ertrag zu verstehen ist. Primärer Sinn
der Vorschrift ist, dass der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer er-
reicht werden kann. Anders formuliert, soll mit der Verrechnungssteuer be-
lastet bleiben, wer die ihr zugrunde liegenden Erträge nicht deklariert (vgl.
ZWAHLEN, in: Kommentar VStG, Art. 25 N. 1 i.V.m. Art. 23 N. 1). Art. 25
Abs. 1 VStG darf keine Buchung erforderlich machen, die handelsrechtlich
unzulässig ist. Auch eine Buchung gutgeschriebener Gewinne über die
Steuerbilanz muss als im Sinn von Art. 25 Abs. 1 VStG genügend betrach-
tet werden (OESTERHELT, a.a.O., Vor Art. 1 N. 247; vgl. zum Genügen der
erfolgswirksamen Verbuchung auch PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Art. 25
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Seite 23
N. 7.1). Mit der ordnungsgemässen Verbuchung als Ertrag – wie es in
Art. 25 Abs. 1 VStG heisst – kann nur die erfolgswirksame Verbuchung in
einem Ertragskonto der Erfolgsrechnung gemeint sein. Eine solche liegt
einerseits vor, wenn ein Aufwand (im Soll) verbucht wird und gleichzeitig
eine Abnahme in einem Aktivkonto oder eine Zunahme in einem Passiv-
konto (im Haben), und andererseits, wenn ein Ertrag (im Haben) verbucht
wird und gleichzeitig eine Zunahme in einem Aktivkonto oder eine Ab-
nahme in einem Passivkonto (im Soll; CONRAD MEYER, Finanzielles Rech-
nungswesen, 2. Aufl., Zürich 2012, S. 58). Nicht zuletzt ist Art. 25 VStG auf
kollektive Kapitalanlagen nur sinngemäss und nicht direkt anwendbar
(Art. 26 VStG; E. 2.7 a.E.).
2.7.2 Das Merkblatt der ESTV «Verbuchung der verrechnungssteuerbelas-
teten Einkünfte als Ertrag bei doppelter Buchhaltung» (S-02.104) empfiehlt
in Ziff. 1 eine Bruttoverbuchung der Einkünfte. Darauf ist für den vorliegen-
den Fall nicht einzugehen. Zur Nettoverbuchung wird festgehalten (Hervor-
hebungen im Original):
«Werden die Einkünfte im Ertragskonto lediglich netto verbucht [...], so ist es
zweckmässig, den Betrag der abgezogenen [Verrechnungssteuer], soweit
diese beim Rechnungsabschluss noch nicht zurückerstattet (und demzufolge
noch nicht als Ertrag verbucht) worden ist, beim Jahresabschluss einerseits
einem Debitorenkonto (ESTV) zu belasten oder zumindest transitorisch zu
aktivieren und andererseits der Ertragsrechnung gutzuschreiben. Wird
dies unterlassen, so ist die Verrechnungssteuer auf alle Fälle im Zeitpunkt
der Rückerstattung der Ertragsrechnung gutzuschreiben.»
2.7.3 Was als ordnungsgemässe Verbuchung gilt, ergibt sich aus den für
die konkrete Gesellschaft einschlägigen Regeln der Buchhaltung, wie sie
insbesondere in den Art. 957 ff. des Obligationenrechts vom 30. März 1911
(OR, SR 220) und den dazugehörigen Verordnungen aufgeführt sind bzw.
ist durch Auslegung zu ermitteln (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Art. 25 N. 1 und
4). Vorliegend sind die Artikel des Obligationenrechts in der bis zum 31. De-
zember 2012 geltenden Fassung zu berücksichtigen. Betriebsrechnung
und Jahresbilanz sind nach allgemein anerkannten kaufmännischen
Grundsätzen vollständig, klar und übersichtlich aufzustellen (Art. 959 OR
in der alten Fassung; vgl. zum Ganzen auch die ähnlichen Grundsätze in
Art. 957a Abs. 1 und 2 OR in der heute geltenden Fassung; zu den Grunds-
ätzen einer ordnungsgemässen Rechnungslegung siehe TREUHAND-KAM-
MER, Handbuch der Wirtschaftsprüfer, Band 1: Buchführung und Rech-
nungslegung, Zürich 2009 [nachfolgend: HWP, Band 1], S. 8, MEYER,
a.a.O., S. 168 ff.). Ganz allgemein kann festgehalten werden, dass die Ge-
schäftsbücher die tatsächliche Lage eines Unternehmens wiederspiegeln
A-719/2013
Seite 24
müssen. Sie müssen gut lesbar, einfach zu verstehen und einfach zu kon-
trollieren sein. Was nicht in den eigentlichen Büchern erscheint, muss in
Inventaraufstellungen nachgewiesen werden (ROLF BENZ, Handelsrechtli-
che und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsgemässer Bilanzierung, Zü-
rich 2000, S. 148; ALDO C. SCHELLENBERG, Rechnungswesen, Grundla-
gen, Zusammenhänge, Interpretationen, Zürich 1995, S. 114 f.).
Beim Begriff der Ordnungsmässigkeit handelt es sich um einen unbe-
stimmten Rechtsbegriff. Der Gesetzgeber hat die Definition der Praxis
überlassen. Damit ermöglicht er dieser, die Buchführung den konkreten
Verhältnissen und sich wandelnden Ansichten und Bedürfnissen anzupas-
sen (HWP, Band 1, S. 28). Der Grundsatz der Klarheit der Rechnungsle-
gung, der das Ziel verfolgt, diese möglichst benutzerfreundlich darzustel-
len, also nicht mit einer Flut von Informationen zu präsentieren, darf nicht
dazu führen, dass sachlich nicht zusammenhängende Positionen zusam-
mengefasst werden oder dass das Bruttoprinzip verletzt wird (MEYER,
a.a.O., S. 171 f.). Allerdings ist hier festzuhalten, dass das Merkblatt der
ESTV (E. 2.7.2) eine Nettoverbuchung für Zwecke der Verrechnungssteuer
zulässt.
2.7.4 Für die Buchhaltung von Stiftungen verweist Art. 83a des Schweize-
rischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) auf das
OR. Für Personalvorsorgestiftungen ergibt sich die Anwendbarkeit der
Bestimmungen des OR zudem aus Art. 47 Abs. 4 der Verordnung vom
18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invaliden-
vorsorge (BVV 2, SR 831.441.1; HANS-ULRICH STAUFFER, Berufliche Vor-
sorge, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, N. 1756; TREUHAND-KAMMER,
Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Bd. 4: Versicherungen, Per-
sonalvorsorge und öffentliche Verwaltungen, Zürich 2009 [nachfolgend:
HWP, Band 4], S. 180). Sofern Spezialnormen bestehen, sind auch diese
zu berücksichtigen (BERNHARD ZWAHLEN, in: Kommentar VStG, Art. 25
N. 2).
2.7.5 Für Personalvorsorgestiftungen bestehen spezielle Regeln für die
Rechnungslegung. Dabei ist der Grundsatz der Transparenz in Art. 65a
Abs. 1 BVG festgehalten. In Art. 47 BVV 2 finden sich weitere Bestimmun-
gen für Vorsorgeeinrichtungen und andere Einrichtungen, die nach ihrem
Zweck der beruflichen Vorsorge dienen. So sind sie für die Erstellung der
Jahresrechnung verantwortlich, die aus der Bilanz, der Betriebsrechnung
und dem Anhang besteht (Art. 47 Abs. 1 BVV 2). Die Jahresrechnung ha-
A-719/2013
Seite 25
ben Vorsorgeeinrichtungen nach den Fachempfehlungen zur Rechnungs-
legung Swiss GAAP FER 26 in der Fassung vom 1. Januar 2004 aufzustel-
len und zu gliedern (Art. 47 Abs. 2 BVV 2; STAUFFER, a.a.O., N. 1753). Ins-
besondere sind die Aktiven und die Passiven nach diesen Fachempfehlun-
gen zu bewerten (Art. 48 BVV 2; vgl. HWP, Band 4, S. 180). Dabei gilt der
Grundsatz, dass die Jahresrechnung ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermit-
teln hat (STAUFFER, a.a.O., N. 1755). Die Verordnung enthält zudem Best-
immungen darüber, welche Kosten als Verwaltungskosten in der Betriebs-
rechnung auszuweisen sind (Art. 48a Abs. 1 BVV 2). Kosten für die allge-
meine Verwaltung, die Vermögensverwaltung sowie für Marketing und
Werbung sind getrennt auszuweisen (PASCAL WYER, Rechnungslegung
nach Swiss GAAP FER 26: Verbesserte Aussagekraft der Jahresrechnun-
gen von Vorsorgeeinrichtungen?, in: Wyer/Boldi/Kocher/Zeugin/Leutert,
Rechnungslegung und Controlling für Pensionskassen und klassische Stif-
tungen, Bern 2008, S. 7 ff., S. 14). Der Ausweis richtet sich ebenfalls nach
den genannten Fachempfehlungen (Art. 48a Abs. 2 BVV 2). Zusätzliche
Detailinformationen sind im Anhang wiederzugeben (HWP, Band 4, S. 184;
STAUFFER, a.a.O., N. 1758).
2.7.6 Die Swiss GAAP FER 26 sehen unter anderem vor, dass der tatsäch-
liche Vermögensertrag und der Verwaltungsaufwand transparent ausge-
wiesen und offengelegt werden muss (WYER, a.a.O., S. 15 und 24 ff.).
Nicht vorgeschrieben ist hingegen die Erstellung einer Geldflussrechnung
(WYER, a.a.O., S. 16; CARL HELBLING, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl.,
Bern/Stuttgart/Wien 2006, S. 475).
In der Einleitung der Swiss GAAP FER 26 steht (zitiert aus HELBLING,
a.a.O., S. 493):
«Für Vorsorgeeinrichtungen gilt der übergeordnete Grundsatz von Swiss
GAAP FER, wonach die Jahresrechnung ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (true and fair
view) zu vermitteln hat. Dies bedeutet die konsequente Anwendung von aktu-
ellen Werten (im wesentlichen Marktwerte) für alle Vermögensanlagen. Auf-
grund der besonderen Langfristigkeit in der Vorsorgezielsetzung ist die Bil-
dung einer Wertschwankungsreserve erlaubt. Die statische Berechnung der
Vorsorgekapitalien und technischen Rückstellungen wird aus praktischen
Gründen zugelassen. Ferner ist die Erstellung einer Geldflussrechnung nicht
erforderlich.»
In Ziff. 7 «Gliederung der Bilanz» heisst es zu den Aktiven Folgendes (zi-
tiert aus HELBLING, a.a.O., S. 498):
A-719/2013
Seite 26
«A Vermögensanlagen
Es sind individuelle Ordnungskriterien, Gliederungen und Bezeichnungen zu
bestimmen und stetig anzuwenden. Bei der Darstellung der Positionen ist das
Prinzip der Wesentlichkeit zu beachten. Beispiele solcher Positionen sind
(nicht abschliessende Aufzählung in alphabetischer Reihenfolge): Aktien/An-
teile an Anlagestiftungen und Anlagefonds/Beteiligungen/Flüssige Mittel und
Geldmaktanlagen/Forderungen/Hypothekardarlehen/Immobilien/Obligatio-
nen/Portfolio Bank xy/Wertschriften. [...]»
Auf Seite der Passiven stellt es sich folgendermassen dar (zitiert aus HELB-
LING, a.a.O., S. 502):
«T ± Nettoergebnis aus Vermögensanlage
Es sind individuelle Ordnungskriterien, Gliederungen und Bezeichnun-
gen zu bestimmen und stetig anzuwenden. Das Ziel ist eine inhaltlich mit
der Bilanzgliederung (Position A) übereinstimmende stetige Darstellung
der wesentlichen Positionen. In der Position T ist in jedem Fall der Ver-
waltungsaufwand der Vermögensanlage offen auszuweisen.»
In Ziff. 18 der Erläuterungen heisst es hierzu (zitiert aus HELBLING, a.a.O.,
S. 502):
«– T Nettoergebnis aus Vermögensanlage
Bei komplexen Anlagekonzepten lässt sich die angestrebte sachliche
Übereinstimmung der Gliederung in Bilanz und Betriebsrechnung in der
Finanzbuchhaltung nicht immer realisieren. Eine angemessen detail-
lierte Bruttogliederung der Erträge und der Aufwendungen aus der Ver-
mögensanlage wird in diesem Fall im Abschnitts VI des Anhangs erstat-
tet. [...]»
In Ziff. 19 der Erläuterungen heisst es dazu (zitiert aus HELBLING, a.a.O.,
S. 505 f.):
« – Angaben im Anhang allgemein
Die Offenlegung im Anhang dient der Transparenz der Berichterstattung
gegenüber den Versicherten und weiteren Akteuren der beruflichen Vor-
sorge. Ob eine bestimmte Information notwendig bzw. sinnvoll ist, richtet
sich nach den folgenden Kriterien: 1. Die Information trägt dazu bei, dass
die tatsächliche finanzielle Lage bzw. deren Entwicklung besser zum
Ausdruck kommt. 2. Ein komplexer Sachverhalt kann mit dieser Informa-
tion besser im Gesamtzusammenhang dargestellt bzw. verstanden wer-
den. 3. Die Jahresrechnung wird mit dieser Information verständlicher.
4. Eine detaillierte (Brutto-)Darstellung erfolgt im Anhang, um die Be-
triebsrechnung von Detailinformationen zu entlasten. Für die Angabe im
Anhang nicht zugelassen sind Spekulationen über die zukünftige Ent-
wicklung und über Massnahmen, deren Umsetzung von Zukunftsereig-
nissen abhängt.
– [...]
A-719/2013
Seite 27
– VI Vermögensanlagen
– Die Angaben zu den Vermögensanlagen sind so zu gestalten, dass
sich ein kundiger Leser ein angemessenes Bild über die Vermögens-
struktur und deren wichtigste Veränderungen zur Vorperiode, die ef-
fektive Risikoverteilung sowie die Einhaltung der reglementarischen
und (gegebenenfalls) der gesetzlichen Anlagevorschriften sowie den
Erfolg aus der Vermögensanlage machen kann.
– [...]
– Bei der Erläuterung des Nettoergebnisses aus der Vermögensanlage
kann aufgrund des Marktwertprinzips auf eine Aufteilung in realisierte
und nichtrealisierte Gewinne/Verluste verzichtet werden. Eventuell ist
auch die Verrechnung von Kursgewinnen und -verlusten innerhalb
sachlich zusammengehörender Anlagen gerechtfertigt. Zinsaufwen-
dungen für das aufgenommene Fremdkapital, einschliesslich Arbeit-
geberbeitragsreserve, und die Kosten der Vermögensanlage kom-
men angemessen zum Ausdruck ([...]).
– [...]»
2.7.7 Diese Regeln dienen demnach vor allem dazu, dass sich die Arbeit-
geber und Versicherten rasch ein realistisches Bild von der finanziellen Si-
tuation der Vorsorgestiftung machen können.
2.8 Aus der transparenten Behandlung des CCF (E. 2.5.4) ergibt sich, dass
es letztlich nicht relevant ist, ob sich ein bestimmter Umstand auf Ebene
des CCF oder seiner Anteilsinhaber abspielt. Aus den Aufstellungen beider
zusammen muss sich aber letztlich ein schlüssiges Bild der finanziellen
Situation und der Art der Verbuchung ergeben (vgl. dazu E. 3.3.2).
2.9 Art. 48 VStG regelt die Pflichten desjenigen, der einen Antrag auf Rück-
erstattung der Verrechnungssteuer stellt. So muss derjenige, der eine
Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangt, der zuständigen Be-
hörde – unter dem allgemein gültigen Vorbehalt der Verhältnismässigkeit
(Art. 5 Abs. 2 BV) – über alle Tatsachen, die für den Rückerstattungsan-
spruch von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen
Auskunft erteilen. Dabei hat er insbesondere die Antragsformulare und Fra-
gebogen vollständig und genau auszufüllen. Auf Verlangen der Steuerbe-
hörde hat der Antragsteller Geschäftsbücher, Belege und andere Urkunden
beizubringen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a und b VStG; vgl. MARKUS KÜPFER/EVA
OESCH-BANGERTER, Kommentar VStG, Art. 48 N. 2). Kommt der Antrag-
steller seinen Auskunftspflichten nicht nach und kann der Rückerstattungs-
anspruch ohne die von der Behörde verlangten Auskünfte nicht abgeklärt
werden, so wird der Antrag abgewiesen (Art. 48 Abs. 2 VStG; Urteil des
Bundesgerichts 2A.242/2005 vom 17. März 2006 E. 4, zum Ganzen auch
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5042/2012 vom 23. Juli 2013
A-719/2013
Seite 28
E. 2.6.2 f., A-1382/2010 vom 17. März 2010, A-4230/2007 und A-
4216/2007 vom 24. Juli 2009 E. 3.2.2.4).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall sind sich die Parteien über den Sachverhalt grund-
sätzlich einig. Demnach besteht der Fund aus drei Portfolios (bzw. Sub-
fonds), nämlich dem [Beta] Fund, dem [Gamma] Fund und dem [Delta]
Fund. Innerhalb der Portfolios gibt es verschiedene Unit Classes. Die Be-
schwerdeführerin stellt als Anteilsinhaberin eine eigene Unit Class inner-
halb der Portfolios dar. Die Unit Classes dienen dazu, den jeweiligen steu-
erlichen Rahmenbedingungen der Länder, in denen die jeweilige Vorsor-
geeinrichtung ansässig ist, Rechnung zu tragen.
Des Weiteren besteht Einigkeit darüber, dass der Antrag auf Rückerstat-
tung der Verrechnungssteuer rechtzeitig gestellt wurde und dass die Be-
schwerdeführerin ihren Sitz in der Schweiz hat. Strittig ist einerseits, wem
das Recht zur Nutzung zukommt und andererseits, ob eine ordnungsge-
mässe Verbuchung vorliegt. Im Folgenden ist demnach auf das Recht zur
Nutzung (E. 3.2) und die Buchführung (E. 3.3 ff.) einzugehen.
3.2
3.2.1 Wie zuvor festgehalten, wird ein irischer CCF transparent behandelt
(E. 2.5.4). Im konkreten Fall hält zudem der Gründungsvertrag («Deed of
Constitution») des Fund in Ziff. 14.01 ff. fest, dass alle Erträge aus den
Anlagen, die der CCF tätigt, den Anteilsinhabern zufallen und diese ent-
scheiden können, wie sie diese verwenden wollen. Damit liegt das Recht
zur Nutzung auch im konkreten Fall bei den Anteilsinhabern, womit dieses
Recht für ihren Anteil der Beschwerdeführerin zukommt.
Die Praxis der ESTV, die auf der Auffassung beruht, Art. 26 VStG teile das
Recht zur Nutzung der kollektiven Kapitalanlage zu (E. 2.6.1), erweist sich
somit zumindest für den vorliegenden Fall als nicht rechtmässig.
3.2.2 Dies hat zur Folge, dass diesbezüglich auch nicht auf das oben er-
wähnte Ruling (Sachverhalt Bst. B) eingegangen werden muss.
3.3
3.3.1 Was die Verbuchungsmethode anbelangt, ist vorweg festzuhalten,
dass die Beschwerdeführerin zur korrekten Verbuchung verpflichtet ist
(E. 2.4.1 f.), unabhängig davon, ob sie von der Entrichtung der direkten
Steuern befreit ist oder nicht. Zwar ist ihr zuzustimmen, wenn sie vorbringt,
als Einrichtung der beruflichen Vorsorge sei sie ohnehin von den direkten
A-719/2013
Seite 29
Steuern befreit (vgl. Sachverhalt Bst. A), und eine Prüfung, ob die Steuer-
befreiung zu Recht erfolgt sei, erübrige sich bei ihr. Die Verbuchung dient
aber noch anderen Zwecken. So muss die Steuerverwaltung beispiels-
weise prüfen können, ob keine Steuerumgehung vorliegt. Auch muss sie
die mit der Verrechnungssteuer im Zusammenhang stehenden Beträge
überprüfen können. Der Beschwerdeführerin kann deshalb nicht gefolgt
werden, wenn sie geltend macht, es dürften bei ihr wegen der Steuerbe-
freiung keine allzu strengen Anforderungen an die Verbuchung gestellt
werden. Daran ändert auch eine Medienmitteilung vom 17. Dezember
2014 nichts, in der über die Vernehmlassung zum «Bundesgesetz über das
Schuldner- und das Zahlstellenprinzip bei der Verrechnungssteuer» infor-
miert wird, wonach bei Pensionskassen (in Bezug auf die Verrechnungs-
steuer) kein Sicherungsbedürfnis vorhanden sei (https://www.news.ad-
min.ch/message/index.html?lang=de&msg-id=55731; letztmals besucht am
17. März 2015). Es ist das für den vorliegenden Fall geltende Recht anzu-
wenden.
3.3.2 Im vorliegenden Fall ist ferner zu berücksichtigen, dass die Wert-
schriften, beispielsweise die von der Beschwerdeführerin erwähnten Aktien
der Credit Suisse (dazu E. 3.4, insb. E. 3.4.2 ff.), im Fund gehalten und
demnach auch die Erträge an den Fund ausgeschüttet werden. Von die-
sem werden sie für die Beschwerdeführerin reinvestiert. Da der Beschwer-
deführerin die entsprechenden Erträge nur indirekt zufliessen und der Fund
zudem steuerlich transparent behandelt wird, muss es genügen, wenn
diese Erträge aus den Unterlagen bzw. Belegen des Fund ersichtlich sind,
sofern die Beschwerdeführerin ihren Anteil am Fund wiederum ordnungs-
gemäss verbucht hat.
Daraus folgt, dass sich die von den einzelnen Gesellschaften ausbezahlten
Dividenden und die von der ESTV zurückerstattete Verrechnungssteuer
(Abschlagszahlungen und «Restzahlungen») sowie deren «Weiterleitung»
an die Beschwerdeführerin zumindest aus der Kombination der Buchungs-
unterlagen der Beschwerdeführerin und des Global Custodian ergeben
müssen. So lässt sich im Übrigen auch die in der Literatur vertretene Auf-
fassung begründen, dass die (ausländische) kollektive Kapitalanlage den
(schweizerischen) Anteilsinhabern Bescheinigungen zur Verfügung stellen
muss, damit diese die Verrechnungssteuer zurückfordern können. Diese
Bescheinigungen müssen es der ESTV ermöglichen, den Rückerstattungs-
antrag zu prüfen und Fälle missbräuchlicher oder mehrfacher Rückerstat-
tung zu erkennen bzw. solchen vorzubeugen. Die formellen Erfordernisse
A-719/2013
Seite 30
seien dabei nicht derart hoch anzusetzen, dass dem steuerehrlichen Anle-
ger die Rückerstattung von vornherein verwehrt bleibe (LISSI/HÖSSLI,
a.a.O., S. 37 f.).
3.4 Nun ist auf die konkrete Art der Verbuchung einzugehen. Die Verbu-
chung der Erträge aus dem Fund sowie jener der zurückerstatteten Ver-
rechnungssteuer wurde im Einspracheentscheid sowie zu Beginn des Ver-
fahrens von der ESTV und der Beschwerdeführerin übereinstimmend be-
schrieben. Im Folgenden wird diese Erklärung wiedergegeben:
3.4.1 Der Global Custodian führt für die einzelnen Personalvorsorgeein-
richtungen Subkonten innerhalb der drei Portfolios des Fund. Im Zeitpunkt
einer Ertragsausschüttung wird der Nettoertrag (d.h. die Dividende minus
35% Verrechnungssteuer) der Ausschüttung den einzelnen Unit Classes
anteilsmässig gutgeschrieben, der Wert der Unit Class der Beschwerde-
führerin erhöht sich daher im Umfang der Nettoerträge. Diese Wertsteige-
rung wird bei der Beschwerdeführerin durch Erhöhung des Anteilswerts am
Fund über ein Konto der Erfolgsrechnung verbucht. Die Beschwerdeführe-
rin verlangt die auf ihren Teil am Ertrag entfallende Verrechnungssteuer
zurück. Sobald sie diese erhalten hat, wird die zurückerstattete Verrech-
nungssteuer ihrer Unit Class zugerechnet, womit der Wert ihrer Unit Class
im Umfang der zurückerstatteten Verrechnungssteuer erhöht wird. Die-
selbe Wertsteigerung wird wiederum erfolgswirksam in der Buchhaltung
der Beschwerdeführerin verbucht (Einspracheentscheid Ziff. II D. 2.b und
c). (Unter «erfolgswirksam verbucht» versteht die Beschwerdeführerin, wie
nachfolgend gezeigt wird, die Gutschrift auf dem Konto 4361.01 «Income
Aktien».) Im Verlauf des Instruktionsverfahrens präzisierte die Beschwer-
deführerin, dass ihr der Nettoertrag sowie die zurückerstatteten Verrech-
nungssteuern vom [Alpha Fund] gutgeschrieben und gleichzeitig in den
Fund reinvestiert werden.
3.4.2 Die Beschwerdeführerin erläutert in der Beschwerdeschrift an einem
Beispiel eine solche Verbuchung. Es handelt sich dabei um eine Dividende
aus Aktien der Credit Suisse AG, die im Portfolio «[Beta] Fund» gehaltenen
wurden. Demnach erhielt die Beschwerdeführerin vom Fund im November
2008 eine Ausschüttung für ihre drei Portfolios von insgesamt
Fr. 29'014'736.42. Diese Ausschüttung setzte sich zusammen aus
Fr. 11'393'767.39 (entsprechend USD 9'754'519.37) aus dem «[Beta]
Fund», Fr. 14'553'398.67 (entsprechend USD 12'459'569.45) aus dem
«[Gamma] Fund» und Fr. 3'067'570.36 (entsprechend USD 2'626'231.80)
aus dem «[Delta] Fund» (Beschwerdebeilage [im Folgenden: BB] 9 sowie
A-719/2013
Seite 31
Beschwerdeschrift S. 22). Diese Ausschüttungen wurden der Beschwerde-
führerin mit separaten so genannten Contract Notes vom Global Custodian
für jedes Portfolio bestätigt (BB 9). Die entsprechenden Contract Notes lie-
gen in den Akten. Aus diesen ist sowohl ersichtlich, dass eine Ausschüttung
stattgefunden hat als auch, dass die erhaltenen Ausschüttungen umge-
hend in neue Anteile an den jeweiligen Portfolios reinvestiert wurden. Im
Portfolio «[Beta] Fund» war der Nettobetrag einer Dividende der Credit
Suisse enthalten, die am 2. Mai 2008 ausgeschüttet worden war. Der Brut-
tobetrag belief sich auf Fr. 131'365.-- der Nettobetrag auf Fr. 85'387.25. Die
Verrechnungssteuer betrug Fr. 45'977.75 (BB 8).
3.4.3 Die gesamte Ausschüttung (das heisst für alle drei Subfonds) von
Fr. 29'014'736.42 wurde mit Valuta 30. November 2008 im Konto 4361.01
(«Income Aktien» an Konto 9111.11) der Beschwerdeführerin erfolgswirk-
sam erfasst. Diese Buchung ist in den Akten belegt (BB 10).
3.4.4 Was einerseits die Verbuchung des Ertrags selbst anbelangt, dient
als Nachweis, dass diese konkrete von der Credit Suisse ausgeschüttete
Dividende in der Ausschüttung von USD 9'754'519.37 bzw.
Fr. 11'393'767.39 (betreffend den «[Beta] Fund») enthalten waren, das ent-
sprechende Reporting (es trägt die Bezeichnung «Financial Statement»
und wird von der Beschwerdeführerin als «Income Journal» bezeichnet)
des Global Custodian (BB 11). Dort wird – die Aufstellung liegt in den Akten
– eine Ausschüttung von insgesamt USD 9'851'659.56 ausgewiesen. Die
Differenz zur soeben genannten Zahl erklärt die Beschwerdeführerin mit
Währungsdifferenzen, da die Erträge für die Berechnung der Contract No-
tes zum Kurs an einem anderen Datum in USD umgerechnet würden als
für die Erstellung des Reporting (zu den Währungsdifferenzen vergleiche
E. 3.8.1). Im Reporting wurde für die Credit Suisse eine Ausschüttung von
total Fr. 97'224.28 ausgewiesen (BB 11 S. 12). Gemäss Angaben der Be-
schwerdeführerin setzte sich diese aus der Nettodividende vom 2. Mai
2008 in Höhe von Fr. 85'387.25 (BB 8; vgl. E. 3.4.2 a.E.) sowie einer Ab-
schlagsrückerstattung in Höhe von Fr. 11'837.03 aus dem Jahr 2008 zu-
sammen. Diese war mit Formular 21 geltend gemacht und im Jahr 2008
der Beschwerdeführerin überwiesen worden.
3.4.5 Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer andererseits wurde ver-
bucht, indem der zurückerstattete Betrag auf Stufe des Portfolios – zusam-
men mit den neuen Nettodividenden – aufkumuliert (d.h. der zurückerstat-
tete Betrag und die neuen Nettodividenden werden addiert) und in einem
Gesamtbetrag an die Beschwerdeführerin überwiesen wurde. Dem Antrag
A-719/2013
Seite 32
auf Rückerstattung der genannten von der Credit Suisse ausgeschütteten
Dividende war von der ESTV am 17. September 2009 stattgegeben wor-
den. Der Betrag wurde der Beschwerdeführerin zusammen mit den neuen
Nettodividenden in einem Gesamtbetrag im November 2009 überwiesen.
Insgesamt belief sich die Überweisung aus den drei Portfolios auf
Fr. 17'013'184.54 (entsprechend USD 16'610'383.07). Davon entfielen
USD 6'605'913.37 auf den «[Beta] Fund». Die Überweisung wurde mittels
in den Akten liegenden Contract Notes bestätigt (BB 14). Die entspre-
chende Überweisung von Fr. 17'013'184.54 wurde mit Valuta vom 30. No-
vember 2009 erfolgswirksam im Konto 4361.01 (Income Aktien) erfasst.
Auch diese Buchung ist belegt (BB 15). Der Rückerstattungsbetrag der
Verrechnungssteuer auf der von der Credit Suisse ausgeschütteten Divi-
dende von Fr. 45'977.75 war in der Überweisung von Fr. 6'766'106.39 (ent-
sprechend USD 6'605'913.37, wie erwähnt betreffend den «[Beta] Fund»)
enthalten. Wiederum diente das Reporting des Global Custodian als Beleg.
Wiederum wurden Währungsdifferenzen für die Abweichung
(USD 6'605'913.37 in der Contract Note, USD 6'569'546.46 im Reporting)
geltend gemacht (hierzu E. 3.8.1). Gemäss Reporting betrug die Gesamt-
überweisung im Zusammenhang mit den Aktien der Credit Suisse
Fr. 47'763.12 (BB 16 S. 10). Diese setzte sich zusammen aus der Rücker-
stattung der Verrechnungssteuer von Fr. 45'977.75 (um die es hier geht),
der Nettodividende vom 30. April 2009 von Fr. 1'285.37 sowie einer Ab-
schlagsrückerstattung 2009 von Fr. 500.--.
3.5 Im Folgenden wird der Verbuchungsvorgang anhand eines durch das
Bundesverwaltungsgericht zufällig gewählten Beispiels, nämlich der Ver-
buchung einer Dividende der Zurich Financial Services (nachfolgend: Zu-
rich) aus dem Jahr 2007, dargestellt. In den folgenden Tabellen wird jeweils
in der linken Spalte eine Ziffer genannt. Diese dient als Referenznummer
(Ref.) für spätere Verweise. Als Belegstelle angeführt werden die Beilagen
zur Eingabe der Beschwerdeführerin vom 14. Juli 2014. Diese werden in
der Spalte «Beil.» zitiert. Soweit nicht anders vermerkt, handelt es sich bei
den Beträgen um solche in CHF.
3.5.1 Für das Jahr 2007 wurden mit dem Formular 25 (Nr. 849'706) betref-
fend die Zurich Verrechnungssteuern in Höhe von insgesamt Fr. 25'044.25
zurückgefordert (Beil. 5). Die Dividenden 2007 beliefen sich auf
Fr. 71'555.-- und der Nettoertrag – also der Dividendenbetrag nach Abzug
der Verrechnungssteuer –, welcher der Beschwerdeführerin tatsächlich
gutgeschrieben worden war, belief sich auf Fr. 46'510.75.
A-719/2013
Seite 33
3.5.2 Die Zusammensetzung dieser Beträge ergibt sich aus der nachfol-
genden Liste, wobei sich die zuvor in E. 3.5.1 genannten Zahlen in Ref. 4
finden:
Ref. Subfond Vermögens-
verwaltungs-
mandat
Bruttoer-
trag
Verrech-
nungssteuer
Nettoer-
trag
1 [Beta] ***1 34'969.-- 12'239.15 22'729.85
Die Beträge ergeben sich aus Beil. 5 S. 2 Zeile 3 und S. 5.
2 [Beta] ***2 5'071.-- 1'774.85 3'296.15
Die Beträge ergeben sich aus Beil. 5 S. 2 Zeile 12 und S. 14
3 [Gamma] ***3 31'515.-- 11'030.25 20'484.75
Die Beträge ergeben sich aus Beil. 5 S. 2 Zeile 26 und S. 28
4 71'555.-- 25'044.25 46'510.75
3.5.3 In den Income Journals von 2007 sind folgende Eingänge betreffend
die genannten Aktien enthalten (für jeden Subfond werden von der
C._ eigene Income Journals geführt und im Jahr 2007 gab es zu-
dem für jeden Subfonds über das Jahr verteilt mehrere Income Journals):
A-719/2013
Seite 34
Ref. Subfond Betrag Beil. Herkunft
5 [Beta] 26'026.-- 83
S. 4
Nettoertrag des Jahrs 2007 aus den
Aktien der Zurich im Subfonds [Beta]
Entspricht der Summe der beiden oben genannten Nettoerträge aus dem
Subfonds [Beta] (22'729.85 und 3'296.15; Ref. 1 und 2)
6 [Beta] 3'503.50 86
S. 4
Abschlagsrückerstattung 2007
s. Beil. 340: in dieser Beil. sind die Abschlagsrückerstattungen nach Valoren
aufgeschlüsselt. Der obenstehende Betrag entfällt auf die Aktie der Zurich.
7 [Beta] 3'503.50 89
S. 4
Abschlagsrückerstattung 2007
s. Beil. 340: in dieser Beil. sind die Abschlagsrückerstattungen nach Valoren
aufgeschlüsselt. Der obenstehende Betrag entfällt auf die Aktie der Zurich.
8 [Beta] 6'104.07 90
S. 4
Restzahlung der Verrechnungssteu-
errückerstattung des Jahres 2006
vgl. nachfolgend E. 3.5.6
9 [Beta] 3'503.50 95
S. 4
Abschlagsrückerstattung 2007
s. Beil. 340: in dieser Beil. sind die Abschlagsrückerstattungen nach Valoren
aufgeschlüsselt. Der obenstehende Betrag entfällt auf die Aktie der Zurich.
10 [Gamma] 20'484.75 107
S. 9
Nettoertrag des Jahrs 2007 aus den
genannten Aktien im Subfonds
[Gamma]
Entspricht dem oben genannten Nettoertrag aus dem Subfonds [Gamma]
(Ref. 3)
11 [Gamma] 2'757.56 110
S. 6
Abschlagsrückerstattung 2007
s. Beil. 340: in dieser Beil. sind die Abschlagsrückerstattungen nach Valoren
aufgeschlüsselt. Der obenstehende Betrag entfällt auf die Aktie der Zurich.
12 [Gamma] 2'757.56 113
S. 9
Abschlagsrückerstattung 2007
s. Beil. 340: in dieser Beil. sind die Abschlagsrückerstattungen nach Valoren
aufgeschlüsselt. Der obenstehende Betrag entfällt auf die Aktie der Zurich.
13 [Gamma] 4'699.59 114
S. 7
Restzahlung der Verrechnungssteu-
errückerstattung des Jahres 2006
vgl. nachfolgend E. 3.5.6
14 [Gamma] 2'757.56 119
S. 10
Abschlagsrückerstattung 2007
s. Beil. 340: in dieser Beil. sind die Abschlagsrückerstattungen nach Valoren
aufgeschlüsselt. Der obenstehende Betrag entfällt auf die Aktie der Zurich.
A-719/2013
Seite 35
3.5.4 Aus einem Vergleich der Ref. 1, 2 und 3 mit den Ref. 5 und 10 ergibt
sich, dass der gesamte Nettoertrag der Aktien der Zurich in den Income
Journals des [Alpha Fund] verbucht wurde:
Gemäss
Ref.
Nettoertrag gem. Rückforde-
rungsantrag
Nettoertrag im Income
Journal
1 22'729.85
2 3'296.15
3 20'484.75
5 26'026.--
10 20'484.75
Gesamt 46'510.75 46'510.75
3.5.5 Damit ist auf die Verbuchung der den Verrechnungssteuerrückerstat-
tungen entsprechenden Beträge einzugehen. Der Tabelle in E. 3.5.3 ist zu
entnehmen, dass die Abschlagsrückerstattungen des Jahres 2007 eben-
falls in den Income Journals verbucht wurden, dies jeweils zu dem Zeit-
punkt, als sie zurückerstattet wurden (Ref. 6, 7, 9, 11, 12 und 14).
Die Erklärung, welche die Beschwerdeführerin zur Aufteilung der Ab-
schlagsrückerstattungen auf die einzelnen Valoren gibt, überzeugt: Es wur-
den jeweils 75% des Rückerstattungsguthabens als Abschlagsrückerstat-
tung geltend gemacht und in drei Raten von der ESTV gewährt. Daher
wurde pro Abschlagsrückerstattung den einzelnen Valoren jeweils 1/4 des
Betrages des Rückerstattungsanspruchs (nämlich 1/3 der Abschlagszah-
lung in Höhe von 75% der Verrechnungssteuer) gutgeschrieben.
3.5.6 Der noch verbleibende Teil der Rückerstattung (d.h. die 25%, für die
kein Formular 21 eingereicht werden konnte) wurde im folgenden Jahr –
im Jahr der Rückzahlung – verbucht, weil sie erst im Folgejahr stattfand. In
der obenstehenden Tabelle, die das Jahr 2007 betrifft, ist demnach der
«Rest» des Jahres 2006 verbucht. Dass dem so ist, ergibt sich aus der
Rückforderung des Jahres 2006 (Formular 25 Nr. 823'144; Beil. 3), mit der
betreffend die Aktien der Zurich Fr. 24'803.66 an Verrechnungssteuer zu-
rückgefordert wurden, und den Abschlagszahlungen des Jahres 2006, wel-
che insgesamt Fr. 14'000.-- betrugen (Beil. 339). Der Rest von
Fr. 10'803.66 entspricht der Summe der oben stehenden in Ref. 8 und 13
genannten Zahlen (Fr. 6'104.07 und Fr. 4'699.59).
Text Betrag Beil.
A-719/2013
Seite 36
Rückforderung 2006 betr. Zurich insgesamt 24'803.66 3
davon Abschlagszahlungen 2006 -14'000.-- 339
Rest 10'803.66
3.5.7 Die «restliche» Rückforderung von Fr. 6'261.07 (Verrechnungssteuer
in Ref. 4 minus Abschlagszahlungen in Ref. 6, 7, 9, 11, 12 und 14) wurde
in den Income Journals des Jahres 2008 wie folgt verbucht:
Dort sind betreffend Zurich im Subfonds [Beta] Fr. 64'216.75 (Beil. 149
S. 11) und im Subfonds [Gamma] Fr. 35'556.57 (Beil. 151 S. 19), insge-
samt also Fr. 99'773.32 verbucht (ab dem Jahr 2008 wurden nur noch zwei
Income Journals jährlich erstellt, weshalb mehr Buchungen zusammenge-
fasst sind). Diese setzen sich zusammen aus den Nettoerträgen für 2008,
insgesamt Fr. 93'512.25 (Beil. 7: Fr. 26'656.50 [***2], Fr. 32'799.00 [***3]
und Fr. 34'056.75 [***1]), und dem Restbetrag der Verrechnungssteuer-
rückerstattung für das Jahr 2007. Abschlagsrückerstattungen wurden im
Jahr 2008 keine vorgenommen. Der Restbetrag beträgt demnach
Fr. 6'261.07, wobei es sich um die «restliche» Rückerstattung handelt. Die-
ser Betrag entspricht dem im 1. Absatz dieser Erwägung genannten, womit
erstellt ist, dass auch dieser Betrag verbucht wurde.
3.5.8 Als vorläufiges Ergebnis kann damit festgehalten werden, dass be-
treffend die Aktien der Zurich sowohl der Nettoertrag als auch die zurück-
erstattete Verrechnungssteuer vollständig in den Income Journals verbucht
wurden und zwar jeweils im Zeitraum, in dem sie eingingen. Diese Vorge-
hensweise entspricht der Nettomethode, die gemäss Merkblatt der ESTV
zulässig ist (E. 2.7.2).
3.6 Demnach ist weiter zu klären, ob die Beträge auch in der Buchhaltung
der Beschwerdeführerin selbst verbucht wurden.
3.6.1 Unbestrittenermassen hat die Beschwerdeführerin die Eingänge
nicht nach Valoren aufgeschlüsselt verbucht. Sie behauptet jedoch, statt-
dessen die gesamten Erträge aus dem [Alpha Fund] im Konto «Income
Aktien» verbucht zu haben. Wenn dem so wäre, müssten in der Sammel-
buchung auf diesem Konto auch die Eingänge aus den Aktien der Zurich
enthalten sein, da diese, wie soeben gezeigt, in den Income Journals ver-
bucht sind. Dies ist nachfolgend aufzuzeigen.
A-719/2013
Seite 37
3.6.2 Im Konto «Income Aktien» sind für das Jahr 2007 aus dem [Alpha
Fund] Eingänge von insg. Fr. 30'428'584.12 verbucht (Beil. 318). Gemäss
den Income Journals für das Jahr 2007 (Beil. 76-147) wurden für die PVS
im Jahr 2007 aus den Subfonds insgesamt USD 24'418'931.99 ausgewie-
sen. Korrigiert um Währungsgewinne bzw. –verluste, die davon herrühren,
dass das Datum der Income Journals nicht mit jenem der Contract Notes
übereinstimmt, macht dies USD 25'249'165.83 (Beilage B). Diese Beträge
wurden zum Tageskurs desjenigen Tages, an dem sie der PVS gutge-
schrieben wurden, in CHF umgerechnet. Daraus ergibt sich ein Total von
Fr. 30'428'584.12 (Beil. B). Das entspricht jenem Betrag, den die PVS in
ihrem Konto «Income Aktien» ausgewiesen hat. Wie ein Vergleich von
Beil. B (einer von der PVS erstellten Übersicht) mit den tatsächlichen In-
come Journals (Beil. 76-147) zeigt, wurden im Jahr 2007 die Erträge aus
dem [Alpha Fund] vor Abzug von Vermögensverwaltungskosten in die
Buchhaltung der PVS übernommen. Ab dem Jahr 2008 wurden die Erträge
nach Abzug dieser Kosten übernommen.
3.6.3 Die Darstellungen auf den nachfolgenden Seiten dienen der Verdeut-
lichung des soeben Gesagten:
A-719/2013
Seite 38
Graphische Übersicht (betreffend Zurich); Verbuchung des Nettoertrags
2007 im Income Journal (von Bedeutung sind die kursiv gedruckten Zahlen
und dicken Pfeile; die übrigen Angaben dienen der Vollständigkeit):
A-719/2013
Seite 39
Graphische Übersicht (betreffend Zurich); Verbuchung der Rückforde-
rung 2007 im Income Journal:
A-719/2013
Seite 40
Verbuchung bei der PVS:
A-719/2013
Seite 41
3.6.4 Aus den obenstehenden Graphiken ergibt sich, dass bei den in den
Buchungsunterlagen vorhandenen hier relevanten Zahlen ersichtlich wird,
woher sie stammen. Dies stimmt mit den Erklärungen der Beschwerdefüh-
rerin überein.
3.6.5 Das Bundesverwaltungsgericht ist somit der Auffassung, dass Netto-
ertrag und Verrechnungssteuerrückerstattung unter Berücksichtigung der
Währungsdifferenzen vollständig verbucht worden sind.
3.7
3.7.1 Die ESTV ist der Meinung, es genüge nicht, wenn die Beschwerde-
führerin die Erträge zahlenmässig – gemeint ist wohl: in einer Sammelbu-
chung, d.h. in einem Gesamtbetrag – erfasse, vielmehr müssten diese mit
Nennung der entsprechenden Wertschriften – gemeint wohl: einzeln pro
Valor – in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin erfasst sein (Vernehm-
lassung, S. 4; vgl. Einspracheentscheid Ziff. II D. 2.a). Zudem liessen sich
auch zahlenmässig die Erträge, für welche die Rückerstattung der darauf
erhobenen Verrechnungssteuer verlangt werde, nicht einem Vermögens-
und Ertragswert in den Jahresrechnungen zuordnen. Die ESTV hält fest,
weder die Aktien noch der daraus fliessende Ertrag, für den die Rücker-
stattung der Verrechnungssteuer verlangt worden sei, seien je in der Buch-
haltung der Beschwerdeführerin verbucht worden. Stattdessen habe die
Beschwerdeführerin unter der Rubrik «Aktien» und «Ertrag Aktien» jeweils
den Wert der Anteile am Fund in der Bilanz und im Ertragsfall die Wertstei-
gerung der Anteile erfolgswirksam verbucht. Die Erträge aus den Aktien,
welche im Fund gehalten würden, würden somit in zwei Teilschritten ver-
bucht. In einem ersten Schritt im Zeitpunkt der Ausschüttung, indem der
Nettoertrag als Erhöhung des Werts des Anteils am Fund erfolgswirksam
verbucht worden sei, und in einem zweiten Schritt im Zeitpunkt, in dem die
Beschwerdeführerin für den auf sie entfallenden Nettoertrag die Rücker-
stattung der Verrechnungssteuer erhalten und sie die zurückerhaltene Ver-
rechnungssteuer dem Fund überwiesen habe. Durch die Rückführung der
zurückerstatteten Verrechnungssteuer sei der Wert des Anteils der Be-
schwerdeführerin am Fund wiederum entsprechend gestiegen. Da Art. 25
VStG verlange, dass die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte
zu verbuchen seien, habe die Beschwerdeführerin mit der Verbuchung des
Werts und der Erträge am Fund (letztere in Form einer Wertsteigerung)
nicht den korrekten Vorgang verbucht. Der Anteil am Fund sei nämlich nicht
dasselbe wie die durch den Fund gehaltenen Aktien und die Wertsteige-
rung des Fund nicht dasselbe wie der aus den Aktien fliessende Ertrag
A-719/2013
Seite 42
(Einspracheentscheid Ziff. II D. 2.d und 3; vgl. Duplik Ziff. II zu Ziff. 1.2) Zu-
dem müsse die Verbuchung der Erträge überprüfbar sein (Einspracheent-
scheid Ziff. II F. 1.b).
Selbst wenn die Art der Verbuchung korrekt wäre – so die ESTV weiter –
hätte die Beschwerdeführerin die Erträge nicht in der korrekten Höhe, son-
dern lediglich zu 4/5 deklariert, wie sich dem von ihr in der Beschwerde-
schrift genannten Beispiel entnehmen liesse. Bei der von der Beschwerde-
führerin angegebenen Summe von USD 9'851'659.56 [vgl. E. 3.4.4] handle
es sich nicht einfach um die Summe sämtlicher weltweit erhaltener Erträge,
sondern um einen Nettobetrag. Die effektive Summe aller weltweit erzielten
Erträge habe USD 11'242'498.28 betragen. Von diesem Betrag seien Aus-
gaben von insgesamt USD 2'240'328.92 abgezogen worden. Bei diesen
Ausgaben handle es sich gemäss Reporting des Global Custodian nicht
um Ausgaben, welche einzelnen Erträgen zugeordnet oder in Verbindung
mit der schweizerischen Verrechnungssteuer gebracht werden könnten,
sondern um allgemeine Ausgaben, Gebühren oder Kommissionen, die an-
teilsmässig allen erzielten Erträgen belastet worden seien. Daraus folge,
dass sich der in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin verbuchte Ertrag
von Fr. 29'014'736.42 von demjenigen der effektiven Höhe der Erträge aus
den streitbetroffenen Wertschriften in wesentlichem Umfang unterscheide.
Von einer ordnungsgemässen Buchhaltung könne keine Rede sein (Ver-
nehmlassung S. 4 f.; vgl. auch Duplik Ziff. II Zu Ziff. 1.2).
3.7.2 Die Beschwerdeführerin zitiert ihrerseits Art. 25 Abs. 1 VStG und er-
klärt, weitere Ausführungen seien weder dem VStG noch der VStV zu ent-
nehmen. Gemäss Merkblatt sei es zulässig, die Einkünfte auf einem Er-
tragskonto netto zu verbuchen und den Betrag der Verrechnungssteuer im
Zeitpunkt der Rückerstattung der Ertragsrechnung gutzuschreiben (Be-
schwerdeschrift Ziff. 6.2 S. 17 f.).
3.8
3.8.1 Wie zuvor festgehalten (E. 3.3.2), genügt es, wenn sich aus den Un-
terlagen der Beschwerdeführerin und des Fund zusammen ergibt, dass die
Erträge aus den Wertschriften sowie die zurückerstatteten Beträge der Ver-
rechnungssteuer erfolgswirksam verbucht wurden. Dies ist vorliegend der
Fall. Der Beschwerdeführerin ist es gelungen, am Beispiel der Aktien der
Credit Suisse nachzuweisen, dass und wie sie die entsprechenden Be-
träge verbucht. Dass die Verbuchung nicht einzeln pro Valor erfolgte, spielt
keine Rolle, denn es genügt, wenn der Wertschriftenertrag und die zurück-
A-719/2013
Seite 43
erstattete Verrechnungssteuer nachvollziehbar in der Buchhaltung enthal-
ten sind, damit der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer erreicht wer-
den kann und damit sichergestellt werden kann, dass keine Steuerumge-
hung vorliegt.
Anhand des zufällig gewählten Beispiels der Zurich-Aktien konnte gezeigt
werden, dass die Ausführungen der Beschwerdeführerin nachvollziehbar
sind, konnte doch das Bundesverwaltungsgericht aufgrund der Beschrei-
bung durch die Beschwerdeführerin die Art der Verbuchung auf die ge-
nannten Aktien übertragen.
Die ESTV wirft der Beschwerdeführerin vor, sie verbuche nicht die Aktien
und die Dividenden selber, sondern lediglich die Fondsanteile und deren
Wertsteigerungen. Dazu ist einerseits zu bemerken, dass auch die Be-
schwerdeführerin zu Beginn des Verfahrens diese Formulierung verwen-
dete. Andererseits ergeben sich unbestrittenermassen durch die Umrech-
nung der Erträge aus schweizerischen Dividenden, die ursprünglich in CHF
ausgeschüttet wurden, zunächst in USD (auf Stufe Fund) und später wie-
der in CHF (nunmehr auf Stufe PVS), Währungsgewinne bzw. -verluste.
Wie diese zu behandeln sind, ob insbesondere steuerrechtlich Korrekturen
anzubringen sind, ist aber nicht im vorliegenden Verfahren relevant, son-
dern die entsprechende Prüfung ist allenfalls Sache der für die direkte Bun-
dessteuer zuständigen Behörde. Für die Zwecke der Verrechnungssteuer
genügt es festzuhalten, dass die Vorgänge ordnungsgemäss in den Buch-
haltungen erfasst wurden. Die Währungsdifferenzen lassen sich mittels
dieser Buchungen auch nachvollziehen. Dem Sicherungszweck der Ver-
rechnungssteuer ist damit Genüge getan.
3.8.2 Zudem stellt der Global Custodian der Beschwerdeführerin regel-
mässig Bescheinigungen über die ausgeschütteten Dividenden und die da-
rauf erhobenen Verrechnungssteuern aus, wobei darin die Aktien jeder ein-
zelnen Gesellschaft – im Wording der ESTV «valorweise» – verzeichnet
sind. Auch hier sind die genauen Zahlen – für die hier interessierenden
schweizerischen Wertschriften in CHF – festgehalten. Somit besteht auch
keine Gefahr, dass der Beschwerdeführerin eine höhere Verrechnungs-
steuer zurückbezahlt würde, als tatsächlich entrichtet wurde, wird doch un-
ter anderem der genaue Steuerbetrag auf diesen Bescheinigungen in CHF
festgehalten. Somit ist das in oben E. 2.6.6 festgehaltene Erfordernis der
Bescheinigung erfüllt. Zudem wird so sichergestellt, dass die Anteilsinha-
ber nur jene Verrechnungssteuer zurückfordern können, die tatsächlich zu-
vor entrichtet wurde.
A-719/2013
Seite 44
3.8.3 Die Beschwerdeführerin folgt mit ihrer Art der Verbuchung der Er-
träge der Nettomethode, welche gemäss dem Merkblatt der ESTV
(E. 2.7.2) zulässig ist. In ihrer Buchhaltung wird nur jeweils der Nettoertrag
(Gesamtertrag minus Verrechnungssteuer) in einer Sammelbuchung er-
fasst. Die für die Verrechnungssteuer relevanten Buchungen lassen sich
jedoch nachvollziehen. Nicht weiter einzugehen ist damit auf die Frage, ob
die Beschwerdeführerin insbesondere weitergehende Anforderungen der
SWISS GAAP FER 26 erfüllt. Immerhin kann hier festgehalten werden,
dass diese Regeln auf einen (zu) hohen Detaillierungsgrad verzichten
(E. 2.7.6). Zusammen mit der detaillierten Aufstellung in den Fundunterla-
gen ergibt sich zudem ein klares Bild.
3.8.4 Der ESTV ist zwar zuzustimmen, dass zumindest gewisse Verwal-
tungskosten nur im Reporting des Global Custodian ausgewiesen werden,
nicht aber in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin. Jedoch entspricht
diese Verbuchung der bis anhin von Pensionskassen häufig angewandten
Praxis (vgl. dazu die Medienmitteilung des Bundesamts für Sozialversiche-
rungen vom 23. April 2013: Berufliche Vorsorge: Mehr Transparenz bei
Vermögensverwaltungskosten, http://www.bsv.admin.ch/
aktuell/medien/00120/index.html?lang=de&msg-id=48603, letztmals be-
sucht am 17. März 2015: «Nicht sichtbar waren bisher allerdings jene teil-
weise beträchtlichen Kosten beispielsweise für kollektive Anlagegefässe,
die den Pensionskassen von den Anbietern nicht direkt in Rechnung ge-
stellt, sondern vom Vermögensertrag der Anlagegefässe abgezogen wer-
den»). Da gesetzlich gerade nicht explizit geregelt ist, was unter der ord-
nungsgemässen Verbuchung zu verstehen ist (E. 2.7.1 und 2.7.3), muss
eine vielgelebte und ständig angewandte Buchhaltungspraxis im Sinn des
Verrechnungssteuerrechts als ordnungsgemäss gelten. Im vorliegenden
Zusammenhang viel wichtiger ist jedoch, dass die Art der Verbuchung der
Verwaltungskosten für die Feststellung der Höhe der Verrechnungssteuer-
rückerstattung nicht relevant ist. Wie die Beschwerdeführerin anhand des
Beispiels der Aktien der Credit Suisse zeigt und wie weiter am Beispiel der
Aktien der Zurich ausgeführt wird, ergibt sich nämlich der auf den jeweili-
gen Aktien gezahlte Betrag der Dividende aus dem Reporting. Die Verwal-
tungskosten lassen sich zudem über die Aufstellungen des Fund nachvoll-
ziehen. Wiederum stellt sich die Frage nach allfälligen Korrekturen allen-
falls bei der direkten Bundessteuer. Die ordnungsgemässe Verbuchung,
wie sie Art. 25 VStG verlangt, kann sich nur auf Buchungen im Zusammen-
hang mit der Verrechnungssteuer beziehen.
A-719/2013
Seite 45
Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass die Art der Verbuchung, wie sie
die Beschwerdeführerin anwendet, hohe Anforderungen an die Nachvoll-
ziehbarkeit stellt. Es sind mehrere Belege und erst noch aus verschiedenen
Jahren zu berücksichtigen, damit tatsächlich festgestellt werden kann, ob
die entsprechenden Beträge verbucht wurden. Es ist auch bezeichnend,
dass im Rahmen des Instruktionsverfahrens ein mehrfacher Schriften-
wechsel durchgeführt werden musste, in dessen Verlauf die Beschwerde-
führerin ihre Verbuchung immer detaillierter erklärte. Insofern kann die Ver-
buchung sicher nicht als ohne weiteres verständlich bezeichnet werden.
Sie genügt aber den gesetzlichen Anforderungen.
3.8.5 Nicht mehr weiter einzugehen ist auf ein Verständnisproblem, dass
sich im Verlauf des Verfahrens ergab. Es bedurfte einer Erklärung der Be-
schwerdeführerin, bei welchen Beträgen es sich um welche Währung han-
delte. Diese Erklärung hat die Beschwerdeführerin nach Auffassung des
Bundesverwaltungsgerichts nachvollziehbar und damit genügend beige-
bracht.
3.8.6 Damit ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführerin der Nachweis
gelungen ist, dass und wie die Erträge aus den Aktien der Credit Suisse in
ihrer Buchhaltung erfolgswirksam und in für das Verrechnungssteuerrecht
genügender Weise verbucht worden sind. Gleiches gilt auch für die Erträge
aus Aktien der Zurich. Mit ihren dagegen vorgebrachten Einwänden dringt
die ESTV nicht durch. Die ESTV macht auch nicht geltend, dass andere
Erträge aus schweizerischen Wertschriften, die im Fund gehalten werden,
anders verbucht worden seien. Anhaltspunkte dafür ergeben sich auch
nicht aus den Akten.
3.9 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin alle An-
forderungen erfüllt, um die Verrechnungssteuer, die auf den Dividenden
von im Fund gehaltenen schweizerischen Wertschriften erhoben wurde,
rechtmässig zurückzufordern.
4.
4.1 Demnach ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf eingetreten
wird. Das Nichteintreten auf die Feststellungsbegehren wirkt sich dabei
nicht auf die Verlegung der Verfahrenskosten und die Zusprechung von
Parteientschädigungen aus, da sie nicht über das im Sachentscheid Ent-
haltene hinausgehen. Der obsiegenden Beschwerdeführerin sowie der
ESTV sind somit keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und
2 VwVG).
A-719/2013
Seite 46
4.2 Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung
für die ihr entstandenen Kosten zu bezahlen (Art. 64 Abs. 1 VwVG, vgl.
auch Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR
173.320.2]). Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die
Parteientschädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern
vorhanden, sowie der Akten und in der Regel ohne eingehende Begrün-
dung. Der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin reichte eine Kostennote
ein, auf der ein Honorar von Fr. 46'000.-- ohne weitere Spezifizierung auf-
geführt ist, wobei in der Stellungnahme vom 23. Oktober 2014 darauf hin-
gewiesen wurde, dass durch den langen Verfahrensgang und die zahlrei-
chen notwendigen Stellungnahmen weitere wesentliche Kosten entstan-
den seien. Dem Bundesverwaltungsgericht ist es so nicht möglich nachzu-
vollziehen, welchem Arbeitsaufwand dieses Honorar entspricht. Daher ist
die Parteientschädigung der Beschwerdeführerin für die ihr erwachsenen
notwendigen Auslagen aufgrund der Akten und nach freiem richterlichem
Ermessen festzusetzen. Praxisgemäss wird sie auf Fr. 35'000.-- (inkl. Aus-
lagen und Mehrwertsteuer) festgesetzt (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 1,
Art. 8 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent-
schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin liegt die Ursache für den
Zusatzaufwand weniger in den Ausführungen der Vorinstanz im Ein-
spracheentscheid bzw. den Rechtsschriften, sondern in der Komplexität
der praktizierten Verbuchung. Darüber hinaus ergibt sich aus der Pflicht zur
ordnungsgemässen Buchhaltung, dass die Beschwerdeführerin ihre dies-
bezüglichen Unterlagen dem Gericht (und auch schon der Vorinstanz) zur
Verfügung stellen können muss (E. 2.9). Daher kann ein zusätzlicher Auf-
wand hier nicht berücksichtigt werden.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-719/2013
Seite 47