Decision ID: 98153382-5669-426c-823e-b9edcf006b1a
Year: 2008
Language: de
Court: BE_VB
Chamber: BE_VB_006
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

Sachverhalt
A. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 25. Juli 2006 erwarb die X. AG von
der Y. AG mehrere Grundstücke in der Gemeinde A. zum Preis von insgesamt
Fr. 13'355'398.00 (inklusive Mehrwertsteuer). In Ziff. 4.16 des Vertrags erklärten
die Parteien Folgendes:
Ohne Mehrwertsteuer sei der Kaufpreis wie folgt aufgeteilt:
Für das Grundstück (Boden): Fr. 1'881'863.00
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Für die Gebäude: Fr. 10'663'137.00
Kaufpreis ohne Mehrwertsteuer: Fr. 12'545'000.00
Den Kaufpreis für die Gebäude im Betrag von Fr. 10'663'137.00 unterstelle man
der Mehrwertsteuer (Option gemäss Art. 26 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2.
September 1999 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR
641.20]). Die Mehrwertsteuer von 7,6 % auf dem Betrag von Fr. 10'663'137.00
ergebe eine Steuer von Fr. 810'398.00.
Der Gesamtkaufpreis inklusive Mehrwertsteuer setze sich somit wie folgt
zusammen:
Für das Grundstück (Boden): Fr. 1'881'863.00
Für die Gebäude: Fr. 10'663'137.00
Mehrwertsteuer: Fr. 810'398.00
Gesamtkaufpreis inklusive Mehrwertsteuer: Fr. 13'355'398.00
Gegenüber dem Kreisgrundbuchamt deklarierte der anmeldende Notar die Hand-
änderungssteuer auf der Bemessungsgrundlage von Fr. 12'545'000.00
(Kaufpreis ohne Mehrwertsteuer), ausmachend Fr. 225'810.00.
B. In seiner Veranlagungsverfügung vom 4. August 2006 forderte das Kreisgrund-
buchamt - zusätzlich zum selbstveranlagten Betrag von Fr. 225'810.00 - eine
Handänderungssteuer auch auf dem Betrag der Mehrwertsteuer von Fr.
810'398.00, ausmachend Fr. 14'587.15. Im Gegensatz zur Selbstdeklaration der
X. AG zog das Kreisgrundbuchamt den Gesamtkaufpreis mit Einschluss der
Mehrwertsteuer (Fr. 13'355'398.00) als Bemessungsgrundlage heran.
Mit Verfügung vom 22. September 2006 bestätigte das Kreisgrundbuchamt diese
Veranlagung. Es erwog, die Mehrwertsteuer sei ein liegenschaftlicher Wert und
gehöre zur Gegenleistung. Dem Gesetz vom 18. März 1992 betreffend die Hand-
änderungs- und Pfandrechtssteuern (HPG; BSG 215.326.2) könne nicht ent-
nommen werden, dass gewisse Teile der Gegenleistung für die Bemessung der
Handänderungssteuer ausgenommen seien. Die Handänderungssteuer und die
Mehrwertsteuer seien keine gleichgearteten Steuern, die eine doppelte Besteue-
rung ausschlössen. Deshalb sei die Option von Art. 26 Abs. 1 MWSTG eine rein
mehrwertsteuerrechtliche Angelegenheit. Ob ein Vorsteuerabzug geltend
gemacht werden könne, sei nicht vom Parteiwillen bestimmt und liege ausserhalb
des durch den Kaufvertrag begründeten Austauschverhältnisses, das Leistung
und Gegenleistung festlege. Die Bemessung der Handänderungssteuer sei
unabhängig von der jeweiligen (veränderbaren) mehrwertsteuerrechtlichen
Situation des Käufers und somit einzig – entgegen der wirtschaftlichen und
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handelsrechtlichen Betrachtungsweise – von der zivilrechtlich geschuldeten
Gegenleistung für den Grundstückerwerb abhängig.
C. Mit Eingabe vom 23. Oktober 2006 führt die X. AG bei der Justiz-, Gemeinde-
und Kirchendirektion Verwaltungsbeschwerde gegen die Veranlagungsverfügung
des Kreisgrundbuchamts vom 4. August 2006. Zusammengefasst stellt sie das
Rechtsbegehren, die Handänderungssteuer sei auf dem Kaufpreis ohne
Mehrwertsteuer (Fr. 12'545'000.00) festzusetzen. Ausserdem beantragt sie, es
sei ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen, da der Z. AG als ihrer Vertreterin
Kosten entstanden seien. Im Wesentlichen macht sie geltend, das Wesen der
Mehrwertsteuer bestehe darin, dass sie auf den Endverbraucher überwälzt
werde. Weder die Verkäuferin noch die Käuferin des vorliegenden Geschäfts
seien deshalb Steuerträger. Vielmehr sei die Käuferin berechtigt, die in
Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abzuziehen. Die Mehrwertsteuer werde
im Vertrag nur erwähnt, damit die Parteien ihre mehrwertsteuerlichen
Verfahrenspflichten erfüllen könnten.
In seiner Vernehmlassung vom 20. November 2006 beantragt das Kreisgrund-
buchamt, die Beschwerde sei abzuweisen.

Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung:
1. Gemäss Art. 27 Abs. 2 HPG können Einspracheverfügungen des Kreis-
grundbuchamts bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion angefochten
werden. Die X. AG als Käuferin ist für die Handänderungssteuer steuerpflichtig
(Art. 2 Bst. a HPG). Sie ist mit ihren Begehren im vorinstanzlichen Verfahren
nicht durchgedrungen, durch die ablehnende Einspracheverfügung des Kreis-
grundbuchamts beschwert und somit zu deren Anfechtung befugt. Eingereicht
und unterzeichnet war die Beschwerde vom 23. Oktober 2006 zunächst von der
Z. AG. Nachdem diese von der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion darauf
aufmerksam gemacht worden war, dass sie nicht befugt sei, die Beschwerdefüh-
rerin zu vertreten (Art. 15 Abs. 4 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Ver-
waltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21] i.V.m. Art. 26 HPG), wurde die Be-
schwerdeschrift nachträglich von einer einzelzeichnungsberechtigten Verwal-
tungsrätin der X. AG unterzeichnet. Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Beschwerde ist einzutreten.
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2. Gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 5 HPG ist bei Handänderungen von Grundstücken eine
Handänderungssteuer zu entrichten. Die Steuer wird dabei auf Grund der Gegen-
leistung für den Grundstückerwerb bemessen (Art. 6 Satz 1 HPG). Diese besteht
aus allen vermögensrechtlichen Leistungen, die der Erwerber oder die Erwerbe-
rin dem Veräusserer oder der Veräusserin oder Dritten für das Grundstück zu
erbringen hat (Art. 6 Satz 2 HPG; praktisch gleich lautend bereits Art. 7 des bis
30. September 1992 geltenden Gesetzes vom 15. November 1970 betreffend die
Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben [aHPAG]). Bei Kaufverträgen über
eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit und bei Kaufverträgen, die mit
einem Werkvertrag so verbunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder
Stockwerkeinheit erworben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis
und Werklohn) zu bemessen (Art. 6a HPG).
3. 3.1 Vorliegend stellt sich die Frage, ob die Mehrwertsteuer Teil der  ist, die die Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer bildet. Die Ge-
genleistung ist nur insoweit Bemessungsgrundlage, als sie Entgelt für liegen-
schaftliche Werte darstellt (PETER RUF, Kommentar zum Gesetz betreffend die
Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben, Diss. Bern 1985, Art. 7 aHPAG N. 3).
Massgebend ist einzig der kausale Zusammenhang zwischen der Gegenleistung
und der Eigentumsübertragung an einem Grundstück. Unerheblich ist die Form
und die Bezeichnung, unter welcher die Entschädigung geleistet wird; massge-
bend ist lediglich, dass es sich um eine Gegenleistung für das übertragene
Grundstück handelt (PETER RUF, a.a.O., Art. 7 aHPAG N. 8; vgl. zum Ganzen
auch HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht I, 9. Aufl. 2001, § 28 N. 15-17; GABRIELLA
RÜEGG-PEDUZZI, Die Handänderungssteuer in der Schweiz, Diss. Zürich 1989, S.
139-141).
3.2 Gemäss Art. 2 MWSTG darf, was dieses Gesetz als Gegenstand der  erklärt, von der Steuer ausnimmt oder befreit, von den Kantonen und
Gemeinden keiner gleichartigen Steuer unterstellt werden (vgl. auch Art. 134 der
Bundesverfassung [BV; SR 101]). Billettsteuern und Handänderungssteuern gel-
ten nicht als gleichartig (Art. 2 Satz 2 MWSTG). Die Mehrwertsteuer und die
Handänderungssteuer unterscheiden sich durch ihren Charakter: Während die
Mehrwertsteuer eine Verbrauchssteuer ist, die letztlich der Verbraucher bezahlt
(vgl. Art. 1 Abs. 1 MWSTG), ist die Handänderungssteuer eine Rechtsverkehrs-
steuer, die vom Grundstückerwerber getragen wird (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., §
28 N. 3; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl.
2002, S. 203 f.).
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Das Bundesrecht schliesst somit nicht aus, dass ein Rechtsvorgang sowohl von
der Mehrwertsteuer als auch von der Handänderungssteuer erfasst wird. Bemes-
sungsgrundlage ist bei beiden Steuern das Entgelt (Art. 33 Abs. 1 MWSTG, Art. 6
HPG). Zur Beantwortung der vorliegend umstrittenen Frage, ob die Handände-
rungssteuer auf dem Betrag der erhobenen Mehrwertsteuer verlangt werden
kann, enthält Art. 2 MWSTG keine Aussage. Es ist durch Auslegung des kanto-
nalen Rechts zu beantworten, ob die Mehrwertsteuer Teil der Gegenleistung im
Sinne von Art. 6 HPG ist.
4. 4.1 Die Mehrwertsteuer ist eine Nettoallphasensteuer und zeichnet sich  aus, dass die Steuer auf jeder Stufe der Leistungserbringung durch die
steuerpflichtige Person erhoben wird, wobei jeweils die auf der vorangegangenen
Stufe bezahlte Steuer von der Steuerschuld in Abzug gebracht werden kann
(sog. Vorsteuerabzug). Die steuerpflichtigen Personen sollen nicht mit der Mehr-
wertsteuer belastet werden, sondern die Steuer auf die Konsumenten überwäl-
zen; diese sollen Steuerträger sein. Den steuerpflichtigen Personen kommt dabei
lediglich die Funktion zu, im Auftrag des Staates die Steuer einzuziehen
(HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 24 N. 11).
4.2 Der Verkauf von Grundstücken ist ein Umsatz, der von der Mehrwertsteuer ausgenommen ist (Art. 18 Ziff. 20 MWSTG). Obwohl das Bundesrecht nicht aus-
schliesst, dass ein Rechtsvorgang sowohl von der Mehrwertsteuer als auch von
der Handänderungssteuer erfasst wird (Art. 2 MWSTG; vorne E. 3.2), soll mit der
Ausnahmebestimmung erreicht werden, dass jene Transaktionen, die den kanto-
nalen Handänderungs- und Grundstückgewinnsteuern unterliegen, nicht auch
noch mit der Mehrwertsteuer belastet werden (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 24
N. 137). Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen und wird nicht nach Art.
26 MWSTG für seine Versteuerung optiert, so darf die Steuer auf den Lieferun-
gen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die
zwecks Erzielung eines solchen Umsatzes im In- und Ausland verwendet wer-
den, nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 MWSTG). Die fehlende Mög-
lichkeit des Vorsteuerabzugs ist der Hauptgrund, dass Art. 26 Abs. 1 Bst. b
MWSTG die Möglichkeit einräumt, dass steuerpflichtige Personen diejenigen
Umsätze, die gemäss Art. 18 Ziff. 2–6, 20 und 21 von der Mehrwertsteuer aus-
genommen sind (bei Umsätzen nach den Ziff. 20 und 21 ohne den Wert des Bo-
dens), freiwillig der Versteuerung unterstellen lassen können (sog. Option). Das
wirtschaftliche Interesse an einer freiwilligen Versteuerung mittels der Immobi-
lien-Option besteht immer dann, wenn die Geltendmachung eines Vorsteuerab-
zugs auf mehrwertsteuerbelasteten Investitionen in Liegenschaften erwünscht ist
oder eine entsprechende Eigenverbrauchsbesteuerung (Art. 5 Bst. c MWSTG)
vermieden werden soll. Dies kann sowohl im Interesse des Eigentümers (Ver-
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äusserer, Vermieter usw.). als auch des Empfängers (Käufer, Mieter usw.). lie-
gen. Ein grosses Interesse besteht vor allem für sämtliche geschäftlich nutzbaren
Liegenschaften, die nach Einführung der Mehrwertsteuer entweder neu gebaut
oder umgebaut wurden oder für die sonst mehrwertsteuerbelastete Dienstleis-
tungen oder Materiallieferungen in erheblichem Umfang bezogen wurden. Wer-
den solche Liegenschaften an einen vorsteuerabzugsberechtigten Abnehmer
verkauft oder vermietet, so kann durch die optierte Versteuerung dieser Umsätze
- kombiniert mit der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs - die Mehrwertsteuerbelas-
tung beseitigt und damit der Verkauf oder die Vermietung verbilligt werden
(ANDREAS FLÜCKIGER, Die Mehrwertsteuer bei öffentlich beurkundeten Grundstück-
geschäften, in ZBGR 1996 S. 73 Ziff. 2.1; vgl. auch ZBGR 2007 S. 332 E. 4a).
5. 5.1 Im vorliegend zu beurteilenden Fall hat sich die Verkäuferin im Vertrag verpflichtet, den Verkaufspreis für die Gebäude in Anwendung von Art. 26 Abs. 1
Bst. b MWSTG der Mehrwertsteuer zu unterstellen. Dies hat zur Folge, dass die
Verkäuferin die Steuer einerseits der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu
entrichten hat (Art. 47 MWSTG) und anderseits zum Verkaufspreis hinzurechnet
und damit auf die Käuferin überwälzt. In ihrer Steuerabrechnung zuhanden der
Eidgenössischen Steuerverwaltung kann die Verkäuferin die ihr von anderen
steuerpflichtigen Personen in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer als Vorsteuer
abziehen (Art. 38 MWSTG). Entscheidend ist nun, dass die Käuferin in einem
späteren Zeitpunkt – z.B. bei einem Weiterverkauf der Gebäude - ebenfalls einen
Vorsteuerabzug vornehmen kann, und zwar in der Höhe der ihr von der
Verkäuferin überwälzten Mehrwertsteuer. Der Mehrwertsteuerbetrag macht
gleichsam einen „Durchlauf“ von der Käuferin zur Verkäuferin über die
Eidgenössische Steuerverwaltung wieder zurück zur Käuferin. Zwar hat die
Verkäuferin ein wirtschaftliches Interesse an der Unterstellung unter die
Mehrwertsteuer (vgl. oben E. 4.2), doch bezahlt die Käuferin - obwohl ihr die
Steuer überwälzt wird - wegen des Vorsteuerabzugs nicht mehr als der
eigentliche Kaufpreis. Die Käuferin bezahlt im Ergebnis nur den vereinbarten
Kaufpreis ohne die Mehrwertsteuer.
5.2 Mit dieser Begründung wird in den Kantonen Zürich, Freiburg, Schwyz und Solothurn die Handänderungssteuer auf dem Betrag der Mehrwertsteuer nicht
erhoben (Verfügung der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 20. März 2006,
in ZBGR 2007 S. 332 E. 4b, mit Hinweisen auf die Praxis anderer Kantone).
Nach den von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten Unterlagen
scheint der Kanton Glarus – allerdings mit unklarer Begründung - die gleiche
Praxis zu haben (Einspracheverfügung des Grundbuchamts vom 23. August
2006 i.S. Z. AG). Dabei ist nicht zu verkennen, dass – und darin ist der Vorin-
stanz zuzustimmen – die Praxis der anderen Kantone nicht unbesehen auf den
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Kanton Bern übertragen werden kann. So geht es bei den zitierten Verfügungen
der Kantone Zürich und Glarus um eine Gebühr, die bei Eigentumsänderungen
auf dem Verkehrswert erhoben wird. Ebenfalls nach dem Verkehrswert bemisst
sich die Handänderungssteuer im Kanton Solothurn (Entscheid des
Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 3. Mai 1999, in Steuerpraxis SO 1999
Nr. 11). Mit der bernischen Handänderungssteuer vergleichbar ist indessen die
Handänderungssteuer der Kantone Schwyz und Freiburg, die auf der
Gegenleistung für den Grundstückerwerb erhoben wird (betreffend Schwyz:
Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, VGE 718/01 vom 22. März 2002, in
EGVSZ 2002 S. 68 E. 1a). Die kantonal unterschiedliche Ausgestaltung der
Handänderungssteuern oder –gebühren ändert nichts am Grundsatz, dass die
erhobene Mehrwertsteuer keinen Einfluss hat auf die Vereinbarung der
Vertragsparteien über den Kaufpreis. Wie das Steuergericht des Kantons
Solothurn im zitierten Entschied vom 3. Mai 1999 im Zusammenhang mit der
Ermittlung des Verkehrswerts zu Recht festgehalten hat, ist kein wirtschaftlich
denkender Käufer, der nicht den Vorsteuerabzug vornehmen kann, bereit, den
Zuschlag (nämlich die auf dem Kaufpreis erhobene Mehrwertsteuer) zu
bezahlen. Ein Käufer werde den Gesamtpreis mit Einschluss der Mehrwertsteuer
bezahlen, weil er bei der nächsten Mehrwertsteuerabrechnung diesen Betrag als
Vorsteuer abziehen könne. In diesem Sinne könne nicht von einer Zusatzleistung
des Erwerbers gesprochen werden, wie sie etwa vorkomme, wenn die durch den
Verkäufer zu zahlende Grundstückgewinnsteuer mitübernommen werde
(Steuerpraxis SO 1999 Nr. 11 E. 4). Für den Verkäufer ist der Betrag der
Mehrwertsteuer keine Gegenleistung für das Grundstück, weil er ihn an die
Eidgenössische Steuerverwaltung abzuliefern hat. Ohne auf die kantonal
unterschiedlich ausgestalteten Handänderungssteuern im Einzelnen einzugehen,
hält FLÜCKIGER (a.a.O., S. 73 Ziff. 2.8) in allgemeiner Weise fest, es sollte un-
bestritten sein, dass für die Bemessung der kantonalen oder kommunalen Hand-
änderungsabgaben (inklusive Grundbuchgebühren, die nach dem Wert des Ob-
jektes festgelegt würden) der vom Käufer zu bezahlende Mehrwertsteuerbetrag
nicht zum Kaufpreis hinzugerechnet werden dürfe. BLUMENSTEIN/LOCHER (a.a.O.,
S. 283) weisen darauf hin, bei den Rechtsverkehrssteuern – um eine solche
handelt es sich bei der Handänderungssteuer (vgl. oben E. 3.2) - gehe es darum,
das Substrat, d.h. den ökonomischen Effekt des Übertragungsrechtsgeschäftes,
zu ermitteln. Dieser bestehe in dem geldwerten Anspruch, der dem
Übertragenden aus dem Übertragungsrechtsgeschäft zustehe. Ohne Bedeutung
sei dabei, in welcher Weise später dieser Anspruch erfüllt werde. Infolgedessen
sei bei der Steuerbemessung lediglich auf den Nominalwert dieses Anspruches
und nicht auf die gestützt darauf erfolgende effektive Leistung abzustellen
5.3 Aus diesen von der Rechtsprechung und der Lehre geäusserten Ansichten über den Charakter der Mehrwertsteuer bei Grundstückveräusserungen ist zu
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schliessen, dass diese Steuer keinen liegenschaftlichen Wert darstellt. Damit
unterscheidet sie sich – wie das Steuergericht des Kantons Solothurn im zitierten
Entscheid vom 3. Mai 1999 richtig erkannt hat –, von der Grundstück-
gewinnsteuer. Auch im Kanton Bern wird bei der Handänderungssteuer die
Grundstückgewinnsteuer als normale zusätzliche Gegenleistung für den Grund-
stückerwerb behandelt, sofern sich der Käufer zur deren Übernahme verpflichtet
(PETER RUF, a.a.O., Art. 7 aHPAG N. 18). Die Übernahme geschieht ausser-
ordentlicherweise und ist eine echte Gegenleistung; sie kann auch nicht wie die
Mehrwertsteuer als „Vorsteuer“ abgezogen werden.
6. 6.1 Das gefundene Ergebnis wird bestätigt durch einen Blick auf die Bedeutung der Mehrwertsteuer bei der Grundstückgewinnsteuer. Der Grundstückge-
winnsteuer unterliegen (u.a.) Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken
(vgl. Art. 128 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]).
Der Unterschied zwischen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis zu-
züglich Aufwendungen) ergibt den Rohgewinn. Der um den Besitzesdauerabzug
und die Verlustanrechnung verminderte Rohgewinn ergibt den steuerbaren
Grundstückgewinn (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG). Als Erlös gilt der gesamte Wert
aller vermögenswerten Leistungen, zu denen sich die erwerbende Person ge-
genüber der veräussernden Person zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer
Drittperson verpflichtet (Art. 138 Abs. 1 StG). Als Erwerbspreis von Grundstücken
gilt der im Grundbuch eingetragene oder der tatsächlich bezahlte niedrigere Preis
(Art. 139 Abs. 1 Satz 1 StG).
6.2 Während bei der Handänderungssteuer die Gegenleistung die Bemessungsgrundlage darstellt (Art. 6 Satz 1 HPG), ist diese Leistung bei der
Grundstückgewinnsteuer zumindest ein Element der Bemessungsgrundlage (Er-
lös gemäss Art. 138 Abs. 1 StG; zum Ganzen vgl. PETER LOCHER, Das Objekt der
bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, S. 61 ff.). Es ist daher
zulässig, die Handänderungssteuer und die Grundstückgewinnsteuer bezüglich
der Behandlung der Mehrwertsteuer miteinander zu vergleichen (vgl. FELIX
RICHNER, Steuern und andere Abgaben beim Grundstückkauf, in ALFRED KOLLER
[Hrsg.], Der Grundstückkauf, 2. Aufl. 2001, § 12 N. 26 Fn. 14). Von Interesse ist
daher, wie bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die
Grundstückgewinnsteuer die Mehrwertsteuer und andere Steuern behandelt
werden. Vorab ist festzuhalten, dass die Übernahme der Grundstückgewinnsteu-
er selbst Teil des Erlöses im Sinne von Art. 138 StG ist (MARKUS LANGENEGGER,
Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer, 2002, Art. 138 N. 8; PETER
LOCHER, a.a.O., S. 61). Diesbezüglich herrscht Übereinstimmung mit der
Handänderungssteuer, wo die Grundstückgewinnsteuer als Gegenleistung für
den Grundstückerwerb betrachtet wird (oben E. 5.3). Das Gleiche gilt hinsichtlich
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des Erwerbspreises, wie Art. 139 Abs. 1 Satz 2 StG ausdrücklich bestimmt
(MARKUS LANGENEGGER, a.a.O., Art. 139 N. 5).
6.3 Anders verhält es sich dagegen bei der Behandlung der Mehrwertsteuer: Wenn diese als Vorsteuer rückforderbar ist, stellt sie bei der
Grundstückgewinnsteuer weder Anlagekosten- noch Erlösbestandteil dar. Der
Grundstückgewinnberechnung bei Option wird in Bezug auf die Mehrwertsteuer
eine Netto-Betrachtung zugrunde gelegt (MARKUS LANGENEGGER, a.a.O., Art. 142
N. 47-52; Berner Notar 2002 S. 237/238; anders offenbar die Praxis im Kanton
Zürich: vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 1999, § 220 N. 46 f.). Auch bei der Grundstückgewinnsteuer geht
man also davon aus, dass die Mehrwertsteuer, sofern sie als Vorsteuer rückfor-
derbar ist, keinen Einfluss haben soll auf die Anlagekosten und den Erlös.
7. Im vorliegenden Fall beträgt der Kaufpreis für die Grundstücke inklusive
Mehrwertsteuer gemäss Vertrag nominell Fr. 13'355'398.00. Die Vertragsparteien
haben jedoch offengelegt, wie sich der Preis zusammengesetzt. Der Kaufpreis
wurde aufgeteilt in einen mehrwertsteuerpflichtigen und einen nicht
mehrwertsteuerpflichtigen Teil. Dabei wurde festgehalten, dass die
Mehrwertsteuer auf dem mehrwertsteuerpflichtigen Teil, für den die Option
gemäss Art. 26 Abs. 1 MWSTG gewählt wurde, Fr. 810'398.00 betrage. Der
Zweck dieser Kaufpreisaufteilung besteht darin, erkenntlich zu machen, in
welcher Höhe die Vertragsparteien die Steuer als Vorsteuer abziehen können.
Die Kaufpreisaufteilung lässt erkennen, dass die Gegenleistung für die Grundstü-
cke nur aus dem Preis für den Boden und die Gebäude (Fr. 12'545'000.00), nicht
aber aus dem Betrag der Mehrwertsteuer bestehen soll. Wäre die
Mehrwertsteuer Teil der Gegenleistung, würde die vorgenommene
Preisaufteilung keinen Sinn machen. Der Betrag von Fr. 12'545'000.00 bildet die
Gegenleistung nach Art. 6 HPG. Die Beschwerdeführerin schuldet deshalb eine
Handänderungssteuer von Fr. 225'810.00. Die Beschwerde ist somit
gutzuheissen und die Verfügung des Kreisgrundbuchamts vom 22. September
2006 aufzuheben.
8. 8.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Kanton die Verfahrenskosten (Art. 108 Abs. 1 VRPG).
8.2 Die Beschwerdeführerin beantragt, es sei ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen, da der Z. AG als ihrer Vertreterin Kosten entstanden seien, die sie
ihr (der X. AG) in Rechnung stellen werde. - Nach Art. 104 Abs. 2 VRPG kann die
Verwaltungsjustizbehörde bei aufwendigen Verfahren Privaten, die ihren Prozess
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selber geführt haben, eine angemessene Parteientschädigung und Auslagener-
satz zuerkennen. Solcher Ersatz wird jedoch nur ausnahmsweise und mit grosser
Zurückhaltung zugesprochen. Er wird auf aufwendige Verfahren beschränkt, in
denen die beteiligte Privatperson durch sorgfältige Auseinandersetzung mit den
sich stellenden Fragen und durch erheblichen persönlichen Aufwand wesentlich
zur Entscheidfindung beigetragen hat (MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, Kommentar
zum bernischen VRPG, 1997, Art. 104 N. 12; BGE 113 Ib 357). Ersetzt werden
etwa Kosten eines Gutachtens, das der Beschwerdeführer in Auftrag gegeben
und bezahlt hat und das einen wichtigen Beitrag zur Entscheidfindung leisten
konnte, oder Auslagen wie hohe Reisekosten zu Augenscheinen und derglei-
chen.
Im vorliegenden Fall sind diese Voraussetzungen nicht gegeben. Der Aufwand
erschöpfte sich im Verfassen der Beschwerdeschrift und dem Zusammenstellen
der Beilagen. Die Beschwerdeschrift weist keinen über das Übliche hinausge-
henden Umfang auf. Dass der Aufwand ein ausserordentliches Mass erreicht hat,
macht auch die Beschwerdeführerin nicht geltend. Daran ändert nichts, dass die
Beschwerdeführerin die Beschwerde von der Z. AG verfassen liess, die sie dafür
entschädigen muss. Aufgrund des Anwaltsmonopols, das im
Verwaltungsjustizverfahren gilt, war die Z. AG nicht befugt, die
Beschwerdeführerin rechtsgültig zu vertreten. Sie hat daher auch keinen An-
spruch, wie ein Anwalt entschädigt zu werden (Art. 15 Abs. 4 VRPG i.V.m. Art. 26
HPG; vgl. oben E. 1). Eine Parteientschädigung ist deshalb nicht zu sprechen.
Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion:
1. 1.1 Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Verfügung des  vom 22. September 2006 aufgehoben.
1.2 Die Handänderungssteuer wird festgesetzt auf Fr. 225'810.00.
2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.
3. Parteikosten werden nicht gesprochen.