Decision ID: 38798b53-0b5b-5eb4-847f-9e48c6672626
Year: 2005
Language: de
Court: AG_VG
Chamber: AG_VG_001
Canton: AG
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt
Von den juristischen Personen erhebt der Kanton eine Gewinn-
und eine Kapitalsteuer, basierend auf dem Reingewinn und dem Ei-
genkapital (§ 1 Abs. 1 lit. b, § 67, § 82 StG; vgl. auch Art. 2 Abs. 1
lit. b, Art. 24 Abs. 1, Art. 29 Abs. 1 StHG). In § 88 StG wird eine
allgemeine Mindeststeuer statuiert, in § 89 StG eine Mindeststeuer
auf Grundstücken. Die genannten Bestimmungen lauten:
§ 88
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften entrichten eine Mindest-
steuer. Diese beträgt als einfache (100%ige) Kantonssteuer Fr. 500.-- für
Kapitalgesellschaften, Fr. 100.-- für Genossenschaften und Fr. 5'000.-- für
internationale Konzernkoordinationszentralen.
§ 89
1
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften entrichten eine Min-
deststeuer von 1,5 %
o
auf dem Buchwert ihrer im Kanton gelegenen Grund-
stücke, sofern diese Mindeststeuer höher ist als die geschuldete ordentliche
Gewinn- und Kapitalsteuer.
2
Von dieser Mindeststeuer sind ausgenommen
a) neu gegründete Kapitalgesellschaften und Genossenschaften für
die ersten 2 Geschäftsjahre, wenn sie nicht durch Umstrukturierung aus
einem andern Unternehmen entstanden sind;
b) Kapitalgesellschaften und Genossenschaften für Grundstücke, auf
denen sie zur Hauptsache ihren Betrieb führen;
c) Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche die Voraus-
setzungen für Bundeshilfe nach Art. 51 und 52 des Wohnbau- und Eigen-
tumsförderungsgesetzes vom 4. Oktober 1974 erfüllen.
In § 90 StG mit der Marginalie "Zuschläge zur Kantonssteuer"
wird festgelegt:
§ 90
Juristische Personen entrichten nebst den in andern Gesetzen festge-
legten Zuschlägen folgende Zuschläge auf der einfachen Kantonssteuer vom
steuerbaren Reingewinn und Eigenkapital:
a) einen Kantonssteuerzuschlag von 5 %;
b) einen Zuschlag von 50 % an die Einwohnergemeinden, in denen
die juristische Person steuerpflichtig ist.
2005
Kantonale Steuern
109
Bei den Zuschlägen gemäss anderen Gesetzen handelt es sich
um die Zuschläge gemäss § 15 Abs. 1 des Spitalgesetzes vom
19. Oktober 1971 und gemäss § 6 lit. a und b des Finanzausgleichs-
gesetzes vom 29. Juni 1983 (in der Fassung gemäss § 260 StG).

Aus den Erwägungen
1.1. Das frühere, bis 2000 geltende Recht kannte ab 1991 eine
allgemeine Mindeststeuer der juristischen Personen (§ 19
ter
AStG in
der Fassung vom 11. September 1990), entsprechend § 88 StG, nicht
aber eine Mindeststeuer auf Grundstücken analog zu § 89 StG. Le-
diglich für die steuerbefreiten juristischen Personen war eine Grund-
steuer von § 2 %
o
auf dem Steuerwert derjenigen Grundstücke sta-
tuiert, die ihnen zur Hauptsache durch den Vermögenswert und -er-
trag dienten (§ 13 Abs. 2 des Steuergesetzes [aStG] vom 13. Dezem-
ber 1983; vgl. dazu Marianne Klöti-Weber, in: Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, [1. Auflage] Muri/Bern 1991, § 13 aStG N 94 ff.
sowie den BGE in StE 2001, A 21.16 Nr. 7, der die Grundsteuer in
dieser Ausgestaltung als verfassungswidrig erkannte).
Für das neue Steuergesetz war ursprünglich keine Änderung
vorgesehen. Erst in der Vorlage zur zweiten Beratung durch den
Grossen Rat schlug der Regierungsrat einen neuen § 86a "Mindest-
steuer auf Grundstücken" vor (vgl. dazu Botschaft des Regierungs-
rats zur Totalrevision des aargauischen Steuergesetzes [Bericht und
Entwurf zur 2. Beratung] vom 19. August 1998, S. 48 f.). Zur Be-
gründung wurde ausgeführt:
"Seit Jahren entrichten die grossen Versicherungsgesellschaften ohne
Sitz und Betriebsstätte im Kanton äusserst bescheidene, den wirtschaftli-
chen Verhältnissen nicht angemessene Steuern. ... Die Mehrheit der Kantone
kennt deshalb eine Mindeststeuer auf Grundeigentum, um zumindest ein
minimales Steuersubstrat sicherzustellen. ... Die Grundsteuer soll einfach
ausgestaltet sein. Als Vorlage könnte die Grundsteuer der juristischen Per-
sonen mit besonderen Zwecken dienen, welche auf den Steuerwerten basie-
ren. Da für die Liegenschaften von ordentlich besteuerten juristischen Per-
sonen keine Steuerwerte existieren, wird hier auf die Buchwerte abgestellt.
2005
Verwaltungsgericht
110
Die Buchwerte dürften im Durchschnitt tendenziell höher liegen als die
Steuerwerte nach § 50, doch ist durchaus vertretbar, dass die ordentlich
besteuerten Gesellschaften etwas stärker belastet werden als die gemein-
nützigen Institutionen. Eine Mindeststeuer von 2 %o bringt auf der Basis
der Buchwerte schätzungsweise einen Ertrag von rund 2,5 Mio. Franken. ...
Die Mindeststeuer tritt an die Stelle der Gewinn- und Kapitalsteuer, wenn
sie die auf Reingewinn und Eigenkapital geschuldeten Steuern übertrifft. ..."
Der vorgeschlagene § 86a wurde unter Herabsetzung des Steu-
ersatzes auf 1,5 %
o
und mit einer textlichen Verbesserung zum jetzi-
gen § 89 StG.
1.2. In der Botschaft wurde ausdrücklich auf die "grossen
ausserkantonalen Versicherungsgesellschaften" hingewiesen, auf
welche die neue Bestimmung gemünzt sei. Noch weitergehend
wurde in der grossrätlichen Kommission anfänglich behauptet, von
der neuen Regelung seien nur die grossen ausserkantonalen Versiche-
rungsgesellschaften betroffen, die im Kanton Liegenschaften be-
sitzen (Protokoll der Sitzung vom 25. September 1998, S. 126 f.,
Voten Dr. D. Siegrist). Schon an der gleichen Sitzung wurden an
dieser Auffassung jedoch Zweifel geäussert (Protokoll, S. 128, Voten
Dr. U. Hofmann), und ein Antrag Dr. E. Stieger, die Bestimmung
ausdrücklich auf Kapitalgesellschaften und Genossenschaften ohne
Sitz und Betriebsstätte im Kanton einzuschränken, wurde wegen der
möglichen Rechtsungleichheit abgelehnt (Protokoll, S. 127 f., Voten
RR Dr. U. Siegrist, Dr. D. Siegrist, R. Gloor, Kommissionspräsident
Dr. R. Rohr), mit der ausdrücklichen Begründung, entgegen dem
Wortlaut der Botschaft müsse diese Bestimmung im Extremfall auch
auf eine aargauische Gesellschaft zutreffen können (Protokoll,
S. 128, Votum Dr. R. Rohr). Nach zusätzlichen Abklärungen durch
das KStA war man sich an der Sitzung vom 26. Oktober 1998 einig,
dass auch ertragslose kantonale Immobiliengesellschaften von der
Mindeststeuer erfasst würden, es sich dabei allerdings um eine kleine
Anzahl handeln werde (Protokoll, S. 269 f., Voten E. Hunziker,
Dr. E. Stieger). Im Plenum des Grossen Rates führte der Kom-
missionspräsident Dr. R. Rohr aus, die neue Bestimmung betreffe
insbesondere ausserkantonale Gesellschaften, die im Aargau über
Liegenschaftsbesitz verfügten, aus rechtlichen Gründen unterstünden
2005
Kantonale Steuern
111
ihr aber auch Unternehmungen mit Sitz im Aargau. Die neue Steuer
solle gemäss Nachrechnung, wegen des Einbezuges innerkantonaler
Gesellschaften, trotz reduziertem Satz unverändert 2,5 Mio. Fr. ein-
bringen (Protokoll des Grossen Rates, 1997-2001, S. 1468).
Ohnehin war von Anfang an offensichtlich, dass auch "ge-
wöhnliche" innerkantonale Gesellschaften erfasst werden sollten
bzw. zumindest darunter fallen würden; sonst wären beispielsweise
die bereits im regierungsrätlichen Entwurf vorhandenen Ausnahmen
gemäss Abs. 2 gar nicht erforderlich gewesen (was sich auch klar aus
der Botschaft, S. 49, ergibt). Hätte der Grosse Rat dies verhindern
wollen, wäre dazu klarerweise eine Änderung des vorgeschlagenen
Gesetzestextes im Sinne des Antrags Dr. E. Stieger erforderlich ge-
wesen.
Dass der Gesetzgeber mit der grundsätzlichen Anwendbarkeit
auch auf innerkantonale (Immobilien-)Gesellschaften einig ging,
ergibt sich aus dem Vorangehenden mit Klarheit. Die Behauptung der
Beschwerdeführerin, nach dem historischen Willen des Gesetzgebers
hätten nur die ausserkantonalen Versicherungsgesellschaften von
dieser Gesetzesbestimmung betroffen sein sollen, beruht auf einer
Selektion aus den Materialien und stellt vor dem dargestellten
Hintergrund eine unzulässige Behauptung dar. Sie unterstellt dem
Gesetzgeber (Grosser Rat, Stimmbürger) ausserdem, er sei unfähig,
einen klaren und in dieser Beziehung zu keinerlei Missverständnis-
sen Anlass gebenden Gesetzestext zu begreifen.
1.3. Minimalsteuern auf Grundstücken sind Objektsteuern, wel-
che in zahlreichen Kantonen erhoben werden, wenn sie zu einem
höheren Steuerbetrag als die ordentlichen Steuern führen. Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind sie verfassungsrechtlich
zulässig, wenn sie auf juristische Personen Anwendung finden, bei
denen die ordentliche Besteuerung, basierend auf dem ausgewiese-
nen Reinertrag und dem Eigenkapital, nicht zu einer hinreichenden
Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führt (in
diesem Sinne dienen sie dazu, den Effekt legaler Vorkehren zur Steu-
erminimierung zu beschränken); weiter ist es zulässig, mit einer sol-
chen Steuer eine minimale fiskalische Belastung der im Kanton ge-
legenen unbeweglichen Güter sicherzustellen (BGE vom 12. Dezem-
2005
Verwaltungsgericht
112
ber 2003 in Sachen X.-Baugenossenschaft [2P.80/2003], Erw. 2.1.2
mit Hinweisen). Diese beiden Zwecke (angemessene Berücksich-
tigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; minimale fiskalische
Belastung der Immobilien im Kanton) stehen auch hinter dem neuen
§ 89 StG (vorne Erw. 1.1).
3.1. Die Beschwerdeführerin behauptet, sie besitze ausschliess-
lich
Betriebsgrundstücke
im Sinne von § 89 Abs. 2 lit. b StG, welche
von der (Bemessung der) Mindeststeuer ausgenommen seien. Dies
begründet sie damit, dass die Ausnahmen von § 89 Abs. 2 StG weit
auszulegen seien, um dem Willen des Gesetzgebers auf äusserste
Zurückhaltung bei der Anwendung der Mindeststeuer auf Grund-
stücken Rechnung zu tragen. Bei Immobiliengesellschaften, deren
Tätigkeit über die blosse Vermögensverwaltung hinausgehe, komme
einem grösseren Immobilienkomplex eine eigenständige betriebliche
Funktion zu.
3.2. Schon der Ausgangspunkt dieser Argumentation ist zu
verwerfen. Wie bereits ausgeführt (vorne Erw. 1), ist kein gesetzge-
berischer Wille zu erkennen, die Anwendung von § 89 StG vollstän-
dig oder weitestgehend auf ausserkantonale Versicherungsgesell-
schaften zu beschränken. Demgemäss ist der Bereich der Ausnahmen
in Abs. 2 nach normalen Auslegungskriterien zu erschliessen.
Begriffe wie Unternehmen oder Unternehmung, Betrieb, Ge-
schäft und Gewerbe werden alles andere als einheitlich verwendet
(vgl. BGE 110 Ib 18 ff.; BGE 115 Ib 266 ff. = StE 1990, B 23.7
Nr. 3; StE 1990, B.72.15.3 Nr. 1; Francis Cagianut/Ernst Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. Bern/Stuttgart/Wien 1993,
§ 1
Rz. 2
). Wie sich aus den zitierten Entscheiden des Bundesgerichts
ohne weiteres erkennen lässt, muss ihr Inhalt jeweils aus dem
konkreten Regelungskontext abgeleitet werden. Die Vorinstanz ist
davon ausgegangen, dass unter "Betrieb" eine Tätigkeit im Industrie-
oder Gewerbebereich und nicht eine Handels- oder Ver-
waltungstätigkeit u.ä. verstanden wird. Ob das in dieser allgemeinen
Form zutrifft, oder ob bei Handels- oder Verwaltungsbetrieben allen-
falls darauf abzustellen ist, ob am fraglichen Ort - wie beispielsweise
bei einer Handels- oder Verwaltungszentrale - Arbeitnehmer beschäf-
tigt werden, braucht vorliegend keiner abschliessenden Beurteilung,
2005
Kantonale Steuern
113
da § 89 Abs. 2 lit. b StG jedenfalls das vorinstanzliche Verständnis
zugrunde liegt. Dies lässt sich vor allem daraus ableiten, dass es bei
einer Auslegung, wie sie von der Beschwerdeführerin befürwortet
wird, der weiteren Ausnahmebestimmung von lit. c gar nicht mehr
bedurft hätte, da die unter das WEG fallenden Gesellschaften und
Genossenschaften wohl durchwegs mit allen ihren Grundstücken
schon unter die Ausnahme der lit. b fielen. Mit der Vorinstanz ist
deshalb festzuhalten, dass die der Beschwerdeführerin gehörenden
Miethäuser nicht als Betriebsgrundstücke im Sinne von § 89 Abs. 2
lit. b StG gelten können (vgl. auch BGE 110 Ib 21, wonach bei der
Annahme, die Vermietung von Liegenschaften sei Gegenstand eines
geschäftlichen Betriebes "grösste Zurückhaltung" geboten sei, selbst
wenn wegen des Umfangs eine kaufmännische Buchhaltung geführt
werde). Inhaltlich entspricht dies der basel-städtischen Regelung, die
das Bundesgericht in ASA 58/1989-90, S. 58 ff. zu beurteilen hatte
und die ausdrücklich statuiert, die blosse Verwaltung und Nutzung
des Grundstückes oder der Handel mit diesem gelte nicht als Betrieb
(siehe ASA 58/1989-90, S. 61).
4.1.1. Gemäss § 89 Abs. 2 lit. c StG sind Kapitalgesellschaften
und Genossenschaften, welche die Voraussetzungen für Bundeshilfe
nach Art. 51 und 52 WEG erfüllen, von der Mindeststeuer ausge-
nommen. Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe für eines
ihrer Grundstücke Bundeshilfe nach WEG erhalten und sei somit mit
Bezug auf dieses Grundstück dem WEG unterstellt. Aus dem Zweck
der genannten StG-Bestimmung ergebe sich, dass diese auch an-
teilsmässig auf einzelne Grundstücke angewendet werden sollte).
4.1.2. In einer groben Unterteilung unterscheidet das WEG vier
Arten von finanzieller Hilfe: Erschliessungshilfe und Hilfe für vor-
sorglichen Landerwerb (Art. 12 ff., 21 ff.), Massnahmen zur Verbilli-
gung der Mietzinse (Art. 35 ff.), Förderung des Wohneigentums
(Art. 47 ff.) und Förderung von Trägern und Organisationen des
gemeinnützigen Wohnungsbaus (Art. 51 f.). Für die Mietzins-
verbilligung und die Wohneigentumsförderung werden Leistungen
an die Eigentümer/Vermieter (Art. 39, 42 WEG; Art. 14 VWEG)
bzw. an die potentiellen Eigentümer (Art. 47 f. WEG; Art. 36
VWEG) erbracht, und zwar immer bezogen auf eine bestimmte
2005
Verwaltungsgericht
114
Wohnliegenschaft. Als Empfänger der Erschliessungshilfe und Hilfe
für vorsorglichen Landerwerb kommen öffentlichrechtliche
Körperschaften sowie Träger und Organisationen des Wohnungs-
baues, die aufgrund öffentlichrechtlicher Verpflichtungen Land für
den Wohnungsbau erschliessen, in Frage (Art. 12, 22 WEG; Art. 3
VWEG). Die Förderung von Trägern und Organisationen des
gemeinnützigen Wohnungsbaues erfolgt durch direkte finanzielle
Leistungen, die nicht an ein bestimmtes Wohnobjekt gebunden sind,
wobei die Leistungsempfänger gewichtige Mindestanforderungen
hinsichtlich Zweckbestimmung, Zwecksicherung, Geschäftsführung
und Statuten erfüllen müssen (Art. 51 f. WEG; Art. 55 f. VWEG).
Indem § 89 Abs. 2 lit. c StG auf Art. 51 f. WEG verweist, steht
nur die vollständige Steuerbefreiung einer Gesellschaft oder Ge-
nossenschaft in Frage; eine anteilsmässige Steuerbefreiung, wie von
der Beschwerdeführerin beantragt, ist ausgeschlossen; sie würde den
Gesetzeszweck denn auch nur unvollständig erfüllen. Der erwähnte
BGE vom 12. Dezember 2003, wo der Anspruch auf Zusatzverbilli-
gungen (nach Art. 35 ff. WEG), der eine grundstücksbezogene Be-
trachtungsweise und Befreiung von der Steuerpflicht ermöglichen
würde, als taugliches Abgrenzungskriterium bezeichnet wurde, be-
zieht sich auf das Luzerner Recht, das die Ausnahme von der Mini-
malsteuer auf Grundstücken anders regelt (vgl. Erw. 2.1.1 des ge-
nannten BGE), und kann daher nicht herangezogen werden.
4.1.3. Die Beschwerdeführerin behauptet selber nicht, sie falle
unter die Träger und Organisationen des gemeinnützigen Wohnungs-
baus im Sinne von Art. 51 f. WEG. Es fällt daher weder eine voll-
ständige noch eine teilweise Ausnahme von der Mindeststeuer auf
Grundstücken in Betracht.
4.2.1.1. Die
Zuschläge gemäss § 90 lit. a und b StG
erfolgen
"auf der einfachen Kantonssteuer vom steuerbaren Reingewinn und
Eigenkapital". Was die einfache (100%ige) Kantonssteuer ist, wird in
§ 2 Abs. 1 StG definiert, nämlich die im ersten und zweiten Teil des
Gesetzes festgelegten Einkommens-, Vermögens- und Grundsteuern
"sowie die im dritten Teil festgelegten Gewinn- und Kapitalsteuern".
Die Gewinn- und die Kapitalsteuer sind im dritten Teil "Gewinn- und
Kapitalsteuern der juristischen Personen" in den Abschnitten "B: Ge-
2005
Kantonale Steuern
115
winnsteuer" (§§ 67-81 StG) bzw. "C: Kapitalsteuer" (§§ 82-87 StG)
geregelt und basieren, in Übereinstimmung mit dem allgemeinen
Begriffsverständnis, auf dem Reingewinn und dem Eigenkapital als
Bemessungsgrundlage (vorne lit. A). Die allgemeine Mindeststeuer
(§ 88 StG) und die Mindeststeuer auf Grundstücken (§ 89 StG) sind
demgegenüber im Abschnitt "D: Mindeststeuer und Zuschläge zur
Kantonssteuer" untergebracht. Während sich aber § 88 StG nahtlos in
das generelle System der Steuerbemessung einfügt (vgl. dazu
nachfolgend Erw. 4.2.1.2.), handelt es sich bei § 89 StG um etwas
anderes als die Gewinn- und die Kapitalsteuer, wie sich namentlich
aus der Bemessungsgrundlage ersehen lässt; die Mindeststeuer auf
Grundstücken tritt vielmehr, sofern sie höher ist,
an die Stelle
der
Gewinn- und Kapitalsteuer (Peter Eisenring, in: Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 2. Auflage, Muri/Bern 2004, § 89 N 5). Wohl
lautet der Titel des dritten Teils, in dem auch die §§ 88-90 StG
stehen, "Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen";
doch kann dieser Titel allein, wenn noch weitere Steuern geschaffen
werden, nicht bewirken, dass diese anderen Steuern zu Gewinn- und
Kapitalsteuern transformiert würden. Wenn schliesslich in § 2 Abs. 4
StG ausdrücklich festgehalten ist, auf den Erbschafts- und Schen-
kungssteuern und auf den Grundstückgewinnsteuern würden keine
Zuschläge erhoben, so kann das zwar als Hinweis gewertet werden,
dass auf den hier nicht ausdrücklich erwähnten Steuern Zuschläge
vorgesehen sind; doch kommt diesem Argument wenig Gewicht zu,
da die Nichterwähnung in einer "Negativliste" dem bei Steuern
strengen Erfordernis an die gesetzliche Grundlage für die Steuerer-
hebung - bzw. hier für die Erhöhung des Steuerbetrages -
(vgl. Art. 127 Abs. 1 BV; BGE 128 II 117) kaum genügen kann.
In seinem mehrfach zitierten Präjudiz (Entscheid vom 11. Sep-
tember 2003 in Sachen R. GmbH) geht das Steuerrekursgericht von
der Formulierung in § 88 StG aus, wo die statuierten Ansätze aus-
drücklich als einfache (100%ige) Kantonssteuer bezeichnet werden.
Dass eine analoge Formulierung in § 89 StG fehle, könne einerseits
bedeuten, dass die Mindeststeuer auf Grundstücken nicht als einfa-
che Kantonssteuer zu begreifen sei, andererseits aber ebenso gut die
Meinung haben, dass die Regelung bei der allgemeinen Mindest-
2005
Verwaltungsgericht
116
steuer sich auch auf die besondere Mindeststeuer auf Grundstücken
beziehe; der Wortlaut lasse somit keine eindeutigen Schlüsse zu.
Dem könnte indessen nur zugestimmt werden, wenn die Mindest-
steuer auf Grundstücken tatsächlich als ein Unterfall zur allgemeinen
Mindeststeuer erschiene. Dies trifft jedoch nicht zu; vielmehr handelt
es sich um eine besondere, von speziellen Voraussetzungen ab-
hängige und im Anwendungsfall viel höhere Steuer als die allge-
meine Mindeststeuer (vgl. dazu im Einzelnen nachfolgend
Erw. 4.2.1.2.), weshalb es unsachgemäss ist, zu ihrer Auslegung
(oder Lückenfüllung) auf die Regelung bei der allgemeinen Mindest-
steuer zurückzugreifen.
4.2.1.2. Die Mindeststeuer gemäss § 88 StG kommt zum Zuge,
wenn die einfache Kantonssteuer, berechnet auf der ordentlichen
Bemessungsgrundlage (Reingewinn, Eigenkapital), weniger als die
dort genannten Mindestbeträge ergibt. Reingewinn und Eigenkapital
werden fiktiv so angehoben, dass sich für die einfache Kantonssteuer
diese Mindestbeträge ergeben.
Die Steuer von 1,5 %
o
auf dem Buchwert der im Kanton gele-
genen Grundstücke kommt dagegen zum Zuge, "sofern
diese Min-
deststeuer
höher ist als die geschuldete ordentliche Gewinn- und
Kapitalsteuer" (§ 89 Abs. 1 StG), wobei als "ordentliche Gewinn-
und Kapitalsteuer" - im Gegensatz zur "einfachen Kantonssteuer"
(§ 88 StG) - unstreitig die Steuer unter Berücksichtigung aller Zu-
schläge gilt. Als Bemessungsgrundlage dienen bei § 89 Abs. 1 StG
nicht der Reingewinn und das Eigenkapital (in effektiver oder ge-
mäss § 88 StG erhöhter Grösse), sondern der Buchwert der Grund-
stücke, und die Bemessung der Steuer erfolgt auf grundlegend andere
Weise. Für die subsidiäre Anwendung als Mindeststeuer muss diese
in ihrer
endgültigen
Höhe
mit der ordentlichen Gewinn- und Kapital-
steuer verglichen werden, und ist die Umschreibung in § 89 Abs. 1
StG als solche anzusehen. Anschliessende Erhöhungen, gemäss § 90
StG, erscheinen als systemwidrig.
4.2.1.3. Zur Berechnung der Mindeststeuer auf Grundstücken
bzw. zum Zusammenhang zwischen § 89 und § 90 StG ist den Mate-
rialien nichts zu entnehmen. Dem Hinweis in der Botschaft (S. 49),
dass die Grundsteuer gemäss § 13 Abs. 2 aStG (wo die Zuschläge
2005
Kantonale Steuern
117
erfolgten [StE 1997, B 71.62 Nr. 6]) als Vorlage diene, kommt in
diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu, da jene nicht als subsi-
diäre Mindeststeuer ausgestaltet war.
4.2.1.4. Das KStA bringt vor, ohne Anwendung der Zuschläge
fehlte es an einer Regelung für die Aufteilung der Steuererträge zwi-
schen Kanton und Gemeinden (Einspracheentscheid, S. 5). Das trifft
zwar zu, ist aber von geringer Bedeutung, da es hier zunächst um die
Frage geht, ob die gesetzliche Regelung für die Erhebung der Zu-
schläge ausreicht. So wie das Fell des Bären erst verteilt werden
kann, wenn er erlegt ist, kann eine Aufteilung a priori nur bezüglich
derjenigen Steuern erfolgen, für die eine genügende gesetzliche
Grundlage besteht.
4.2.1.5. Wortlaut und Gesetzessystematik sprechen insgesamt
recht eindeutig gegen die Zulässigkeit der Zuschläge gemäss § 90
lit. a und b StG bei der Mindeststeuer auf Grundstücken. Gewichtige
Gegenargumente, die zu einem anderen Schluss führen müssten,
fehlen. Zusammenfassend ergibt die Auslegung somit, dass die Zu-
schläge gemäss § 90 lit. a und b StG auf die Mindeststeuer auf
Grundstücken (§ 89 StG) keine Anwendung finden.
4.2.2. Der Zuschlag gemäss § 6 lit. b des Finanzausgleichsge-
setzes beträgt 15 % "auf der einfachen Gewinn- und Kapitalsteuer"
gemäss StG. § 15 Abs. 1 Spitalgesetz spricht von einem zweckge-
bundenen Zuschlag zur hundertprozentigen Staatssteuer der natürli-
chen und juristischen Personen. Schon vom Wortlaut her können für
die Auslegung von § 89 Abs. 1 StG die vorangehenden Darlegungen
zu den Zuschlägen gemäss § 90 StG ohne Einschränkung übertragen
werden. § 6 lit. a des Finanzausgleichsgesetzes enthält zwar eine
auffällig abweichende Terminologie (Zuschlag "auf der ordentlichen
Kantonssteuer"), doch spricht auch diese im vorliegend interessie-
renden Zusammenhang nicht für eine abweichende Betrachtungs-
weise.
4.3. Die in § 89 Abs. 1 StG statuierte Mindeststeuer auf Grund-
stücken beträgt somit 1,5 %
o
des Buchwerts der im Kanton gelege-
nen Grundstücke,
ohne Zuschläge
.
5.1.1. Die Steuern sind grundsätzlich so auszugestalten, dass sie
der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
der Steuersubjekte Rechnung
2005
Verwaltungsgericht
118
tragen (Art. 127 Abs. 2 BV; § 119 Abs. 1 KV). Die grundsätzliche
Zulässigkeit von "Minimalsteuern auf Ersatzfaktoren" (d.h. auf einer
anderen Bemessungsgrundlage als dem Reingewinn und dem Eigen-
kapital) bei juristischen Personen ergibt sich aus Art. 27 Abs. 2 StHG.
Die Beschwerdeführerin ist indessen der Meinung, bei ge-
winnstrebigen Unternehmungen dürften als Massstab für die wirt-
schaftliche Leistungsfähigkeit ausschliesslich der Reinge-
winn/Reinverlust und das Eigenkapital herangezogen werden; werde
in einem bestimmten Geschäftsjahr ein Verlust ausgewiesen, sei eine
Mindeststeuer unzulässig.
5.1.2. In einem Entscheid aus dem Jahre 1988 (ASA 58/1989-
90, S. 58 ff.) hat sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage
befasst, ob eine Minimalsteuer auf dem Grundeigentum ver-
fassungswidrig sei, und dabei zum Argument, diese sei mit dem Ge-
bot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
unvereinbar und verstosse daher gegen Art. 4 der Bundesverfassung
[aBV] vom 29. Mai 1974, ausgeführt (S. 63):
"Wo unter den Aktiven einer Kapitalgesellschaft Grundstücke von be-
sonderer Bedeutung sind, wie namentlich bei einer Immobiliengesellschaft,
kann sie sich nicht nur mittels Grundpfandsicherheiten überdurchschnittlich
viel Kredit beschaffen und so mit besonders wenig Eigenkapital und Ertrag
auskommen. Sie kann ausserdem von steigenden Grundstückwerten profi-
tieren und ein anhaltendes Wachstum ihres Vermögenswerts erzielen, ohne
entsprechende Reinerträge auszuweisen. Beides erhöht offensichtlich ihre
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, ohne dass die Ertragskraft in steuerbaren
Reinerträgen erfassbar wäre und die Kapitalbesteuerung auf der Grundlage
der Bilanzwerte die entsprechend erhöhten Fiskaleinnahmen brächte, ge-
schweige denn das Vermögenswachstum erfassen liesse. Sucht der Steuer-
gesetzgeber daher die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit juristischer Perso-
nen mit bedeutendem Grundstückbesitz im System der Reinertrags- und
Kapitalbesteuerung durch besondere Massnahmen wie eine Minimal-
Grundstücksteuer zu erfassen, so verletzt diese noch nicht Art. 4 (aBV)."
Selbst im interkantonalen Verhältnis werde ein Anspruch des
Liegenschaftskantons anerkannt, in Fällen, in denen seine ordentli-
chen Ertrags- und Kapitalsteuern auf dem Grundeigentum niedriger
ausfallen würden, wenigstens eine minimale Abgabe an die dem
2005
Kantonale Steuern
119
Gemeinwesen zugunsten des Grundeigentums erwachsenden Lasten
sicherzustellen (S. 67 f.).
Hieran hat das Bundesgericht in späteren Entscheiden festge-
halten (StR 1995, S. 555 ff. Erw. 1/b; erwähnter BGE vom
12. Dezember 2003, Erw. 2.1.2). Im letztgenannten Entscheid hat es
ausgeführt, eine Minimalsteuer könne sowohl von nicht gewinnstre-
bigen als auch von gewinnstrebigen Unternehmungen erhoben wer-
den, "sofern geeignete Vorkehren gewährleisten, dass sie nicht not-
leidende Unternehmen trifft, die nicht in der Lage wären, den der
Besteuerung zu Grunde gelegten minimalen Gewinn zu erzielen"
(Erw. 2.1.4). Dieses Argument wurde allerdings vorher - so auch in
den vom Bundesgericht zitierten älteren Entscheiden (BGE 96 I 572;
ASA 54/1985-86, S. 171) - einzig bei Minimalsteuern auf den
Bruttoeinnahmen
verwendet, und die Übernahme dieses Kriteriums
auf die Minimalsteuer auf Grundstücken wird nicht näher begründet.
Sie ist inhaltlich keineswegs selbstverständlich (die Minimalsteuer
auf Grundstücken beruht, anders als die Minimalsteuer auf den
Bruttoeinnahmen, nicht auf der Zugrundelegung eines erzielbaren
minimalen Gewinns) und verneint im Ergebnis den (in der Begrün-
dung, Erw. 2.1.2, weiterhin bejahten) Anspruch des Kantons, eine
minimale Abgabe auf dem Grundeigentum sicherzustellen. Dement-
sprechend wäre eine begründete Aussage über das gegenseitige Ver-
hältnis der beiden Grundsätze bzw. Argumentationen erforderlich. Da
es hieran vollständig fehlt, ist zu bezweifeln, dass das Bundesgericht
bezüglich der Minimalsteuer auf Grundstücken eine Praxisänderung
im Sinne einer Verschärfung der Voraussetzungen beabsichtigte.
Auch seine neueste Rechtsprechung mit dem Ziel, Ausschei-
dungsverluste einzuschränken, anerkennt die weiterhin geltende
Steuerhoheit des Liegenschaftskantons (StE 2005, A 24.43.1 Nr. 15,
Erw. 4.1), was eine entsprechende Gestaltungsfreiheit - innerhalb der
Vorgaben des StHG - mit umfasst.
Im Folgenden ist deshalb davon auszugehen, dass § 89 StG
nach der bisherigen und weiterhin geltenden bundesgerichtlichen
Rechtsprechung grundsätzlich auch bei Anwendung auf gewinnstre-
bige juristische Personen mit dem Grundsatz der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar ist. Daran ändert
2005
Verwaltungsgericht
120
auch die (nur) bei der ordentlichen Steuerbemessung mögliche Ver-
lustverrechnung (Art. 25 Abs. 2 StHG; § 74 Abs. 1 StG) nichts.
5.1.3. ... Bei Immobilien-Anlagen im Buchwert von immer
noch Fr. 11'300'000.-- (welche der Beschwerdeführerin eine relativ
hohe, aber nicht ungewöhnliche Fremdfinanzierung ermöglichten),
Brutto-Mieteinnahmen von fast Fr. 1'000'000.-- und ausgewiesenen
Reinverlusten, die primär durch auffallend hohe Abschreibungen
bewirkt wurden, kann nicht im Ernst gesagt werden, die Steuer von
knapp Fr. 17'000.-- im Jahr verletze den Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
5.2. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung braucht es
ausserordentlich viel, um eine gegen die Eigentumsgarantie ver-
stossende
konfiskatorische Besteuerung
zu bejahen (vgl. StE 1997,
A 22 Nr. 2; ASA 56/1987-88, S. 441 f.). Im vorliegenden Fall, wo in
den Jahren 2000 und 2001 ohne Abschreibungen Reingewinne von
mehreren Hunderttausend Franken ausgewiesen worden wären, sind
diese Voraussetzungen nicht erfüllt.
5.3. Gestützt auf eine Kommentarstelle (Eisenring, a.a.O., § 89
N 4) macht die Beschwerdeführerin geltend, das Abstellen auf den
Buchwert statt auf den Steuerwert bedeute eine ungeeignete und
damit willkürliche Bemessungsgrundlage. Dadurch würden Immobi-
liengesellschaften, die ihre Liegenschaften erst vor kurzer Zeit er-
worben hätten und demzufolge vergleichsweise hohe Buchwerte
auswiesen, gegenüber Gesellschaften mit Altbesitz und vergleichs-
weise niedrigen Buchwerten benachteiligt. Dies trifft allerdings von
vornherein nur dann zu, wenn Abschreibungen zugelassen werden,
welche die tatsächliche Wertverringerung übersteigen (andernfalls
sind die Buchwertunterschiede ja wirtschaftlich durch den unter-
schiedlichen Wert der Liegenschaften gerechtfertigt), zur Bildung
von stillen Reserven führen und damit streng genommen nicht im
Sinne von § 36 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a StG geschäftsmässig begrün-
det sind. Selbst wenn in der Veranlagungspraxis die Zulassung ten-
denziell zu hoher Abschreibungen alltäglich ist (vgl. insbesondere
§ 19 Abs. 2 StGV vom 11. September 2000; Philip Funk, in:
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 36 N 10 f.), lässt sich
nicht sagen, das Abstellen auf den Buchwert sei derart unsachgemäss
2005
Kantonale Steuern
121
und geradezu willkürlich, dass die ganze Norm als nichtig erscheine
und nicht angewendet werden dürfe.
Der Beschwerdeführerin gehört ausschliesslich "Altbesitz", der
aus der Einzelfirma ihrer Rechtsvorgängerin übernommen wurde und
auf dem schon in der Einzelfirma Abschreibungen vorgenommen
werden konnten. Selbst wenn das Abstellen auf den Buchwert un-
sachgemäss sein sollte, würde sich dies tendenziell zu Gunsten, nicht
zu Ungunsten der Beschwerdeführerin auswirken, sodass sie keinen
Grund hat, sich über eine allfällige Benachteiligung zu beschweren.
5.4. Bei einer Mindeststeuer von 1,5 %
o
des Buchwertes kann,
auch wenn es an der exakten Vergleichbarkeit fehlt, davon ausg-
egangen werden, dass keine Schlechterstellung gegenüber einer in-
terkantonal geltenden Höchstgrenze von 2 %
o
des Steuerwertes vor-
liegt (vgl. auch Sitzung der grossrätlichen Kommission vom
26. Oktober 1998, Protokoll, S. 270, Votum Dr. D. Siegrist). Selbst
wenn es also bei vollständig innerkantonalen Verhältnissen ein
Konstrukt wie ein "
umgekehrtes Schlechterstellungsverbot
" gäbe,
käme es hier nicht zur Anwendung.