Decision ID: 66f57b8a-d803-51f4-a5c0-455e9fecbd95
Year: 2021
Language: it
Court: TI_CATI
Chamber: TI_CATI_001
Canton: TI
Region: Ticino
Law Area: public_law

{Fatti,"A. Su richiesta dell’Ufficio tassazione delle persone giuridiche (in seguito UTPG), nel corso del 2016, la RI 1, _ (ora _, cfr. www.zefix.ch, sito consultato il 13.07.2021), è stata sottoposta a verifica da parte dell’Ispettorato fiscale per gli esercizi del 2013 e del 2014. Dal rapporto dell’Ispettorato del 16 marzo 2017 si evince che azionisti della società erano i coniugi _ e _, nella misura del 50% ciascuno e che le azioni erano detenute fiduciariamente da _. Gli stessi azionisti controllavano anche la società sorella _, _. La _ deteneva inoltre una partecipazione del 51% nella società consortile a responsabilità limitata _, _.","L’Ispettorato fiscale ha, in particolar modo, esaminato i crediti registrati a bilancio al 31.12.2013 e 31.12.2014, rilevando che si trattava di una società appartenente allo stesso gruppo, cioè la _. Per questa ragione, ha ritenuto che non fosse ammesso l’accantonamento delcredere, che ammontava a fr. 42'003.- alla fine del 2013 e a fr. 18'060.- alla fine del 2014. Nel rapporto, si leggono a tale proposito le seguenti considerazioni:","“I crediti infragruppo devono essere garantiti dal fatto che il controllo delle persone giuridiche appartenenti al gruppo è il medesimo. Nel caso in cui le società appartenenti al medesimo gruppo non fossero in grado di onorare il loro credito infra-gruppo, non si potrebbe far valere la perdita su crediti; l’organo direttivo dovrebbe infatti chinarsi su un’eventuale attuazione della procedura per la rinuncia del credito vantato, da vedersi nell’ottica del risanamento infragruppo oppure di un apporto di capitale. Motivo per cui il delcredere allibrato infragruppo non è accettato e ripreso tramite RT.”","Il 2 marzo 2017 si è poi tenuta un’audizione, al termine della _, all’epoca amministratore unico della contribuente, si è rifiutato di firmare il verbale finale, non accettando le riprese prospettate dall’Ispettorato.","Per quanto concerne l’accantonamento oscillazione cambi rilevava come lo stesso si fosse formato volontariamente nel 2013 a seguito del taglio della Banca nazionale svizzera (in seguito BNS) avvenuto il 15 gennaio 2015 e che, nel corso del 2014, lo stesso era stato ulteriormente aumentato. Pertanto, gli accantonamenti di fr. 106'000.- per l’anno 2013 e di fr. 96'000.- per l’anno 2014 venivano ripresi da parte dell’Ispettorato fiscale, con la precisazione che “la RT sarà restituita al momento dell’avvenuto scioglimento della posizione; la controparte dovrà darne evidenza all’autorità fiscale presentando la relativa scheda”.","B. Con due decisioni del 13 aprile 2017, l’UTPG ha notificato alla RI 1 le tassazioni IC/IFD per i periodi fiscali 2013 e 2014, riprendendo tramite riserva tassata l’accantonamento delcredere relativo ai crediti infragruppo.","Per il periodo fiscale 2013, l’utile e il capitale imponibili sono stati così stabiliti:","Risultato dichiarato 43’471.- Capitale azionario 100'000.- + RT delcredere 42'003.- Riserva legale da utili 76.- + RT acc. oscillazione cambi 106’000.- Risultati riportati e d’esercizio 44'908.- Utile imponibile IC/IFD 191’474.- + RT delcredere 42’003.- + RT oscillazione cambi 106'000.- Capitale imponibile IC 292’987.-","Per l’anno 2014 invece, l’utile e il capitale imponibili sono stati definiti come segue:","Risultato dichiarato 57'470.- Capitale azionario 100'000.- + RT acc. oscillazione cambi 96’000.- Riserva legale da utili 76.- + RT TP stipendi 60'000.- Risultati riportati e d’esercizio 102'378.- + RT delcredere 18’060.- + RT delcredere 60’063.- Utile imponibile IC/IFD 231’530.- + RT TP stipendi 60'000.- + RT oscillazione cambi 202'000.- Capitale imponibile IC 524'517.-","C. Il 12 maggio 2017 RI 1 impugnava le due decisioni di tassazione IC/IFD 2013 e 2014, contestando la ripresa dell’accantonamento delcredere. A suo avviso, “secondo i consigli pratici dell’Amministrazione federale delle contribuzioni di Berna...le autorità fiscali cantonali accettano un delcredere forfetario del 5% su clienti svizzeri e un 10% su clienti esteri”, anche se “nella pratica le autorità fiscali accettano nella maggior parte però il 10% sull’intera posizione debitori”.","La reclamante ha sottolineato che “nei consigli pratici l’Amministrazione federale delle contribuzioni di Berna non menziona assolutamente il fatto che i debitori devono o meno fare parte di un gruppo oppure siano di terzi”.","Essa ha inoltre contestato la ripresa dell’accantonamento previsto per l’oscillazione cambi, con le seguenti argomentazioni:","“tenendo conto del principio contabile sulla base del Codice delle Obbligazion[i] di considerare eventi da tenere conto nel bilancio al 31.12.2013 e al 31.12.2014, scaturiti dopo la data di bilancio al 31.12.2013 e al 31.12.2014, ossia in questo caso nell’anno 2015 e nell’anno 2016, le fatture registrate nell’anno 2013 e 2014, ma incassate nell’anno 2015 e 2016 hanno generato un rischio di oscillazione dei cambi sulle fatture di competenza dell’anno 2013 e 2014, rilevante e da considerare nell’anno 2013 e 2014 e per tale motivo è stato applicato esattamente la normativa contabile e di bilancio vigente nel Codice d[elle] Obbligazioni. Riteniamo che la competenza risulta nel fatto che le fatture emesse in EUR sono state emesse nell’anno 2013 e 2014 e gli eventi dell’abbandono del cambio e scaturito il 15.1.2015 su fatture di competenza dell’anno 2013 e 2014 e per tale motivo riteniamo che l’accantonamento oscillazione cambi di CHF 106’ 31.12.2013 e come perdita su debitori di CHF 106'000.- per l’anno 2013 e l’accantonamento oscillazione cambi di CHF 202'000.- e la perdita su debitori di CHF 96'000.- per l’anno 2014, risultano secondo i principi contabili generalmente giustificati ed ammessi come pure ampiamente giustificabili come costo deducibile dal punto di vista fiscale.”","D. Con decisioni del 18 ottobre 2018 l’UTPG ha respinto il reclamo della contribuente, con la seguente motivazione:","“Per quanto riguarda la ripresa legata al delcredere, l’UTPG respinge il reclamo della contribuente riconfermando le motivazioni avanzate dall’Ispettorato fiscale: “I crediti infragruppo devono essere garantiti dal fatto che il controllo delle persone giuridiche appartenenti al gruppo è il medesimo. Nel caso in cui le società appartenenti al medesimo gruppo non fossero in grado di onorare il loro credito infra-gruppo, non si potrebbe far valere la perdita su crediti. Motivo per cui il delcredere allibrato infra-gruppo non è accettato e ripreso tramite RT [riserva tassata]”.","Per quanto riguarda la ripresa legata all’accantonamento oscillazione cambi, l’UTPG respinge il reclamo della contribuente poiché un accantonamento per rischi di cambio è commercialmente giustificato, e quindi fiscalmente ammesso, quando le previsioni danno quasi per certa una diminuzione del corso della moneta estera. Siccome la Banca Nazionale Svizzera ha annunciato l’abolizione della soglia minima di cambio di 1,20 franchi per un euro il 15 gennaio 2015, la contribuente non poteva prevederlo al 31.12.2013 [al 31.12.2014 per l’anno 2014, ndr]. Pertanto l’UTPG conferma la ripresa dell’accantonamento in questione.”","E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 postula nuovamente lo stralcio della ripresa del delcredere e dell’accantonamento oscillazione cambi degli anni 2013 e 2014. Relativamente al decredere, la contribuente, rifacendosi ai “consigli pratici” dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, ribadisce che a suo avviso “il rischio di insolvenza delcredere può scaturire indipendentemente che sia un debitore di un gruppo o un debitore terzo”. L’insorgente ritiene che la motivazione delle decisioni impugnate sia “in contrasto con quanto affermato dall’Amministrazione federale delle contribuzioni e nella prassi generalmente consentita”.","Per quanto riguarda l’accantonamento oscillazione cambi, dopo aver riproposto le censure già contenute nel reclamo all’autorità di tassazione, aggiunge le seguenti argomentazioni:","Tenendo conto che per motivi di mancanza di documentazione, il bilancio al 31.12.2013 e relativo conto economico 2013 è stato completato il 30 marzo 2015 e la dichiarazione fiscale 2013 è stata datata ed inviata in data 30 marzo 2015 come risulta dalla dichiarazione fiscale 2013 inviata al lodevole Ufficio di tassazione delle persone giuridiche e il bilancio al 31.12.2014 e relativo conto economico 2014 è stato completato in data 24 maggio 2016 e la dichiarazione fiscale 2014 è stata datata ed inviata in data 24 maggio 2016, come contribuente eravamo al corrente delle modifiche di cambio operate da Banca Nazionale Svizzera in data 16.1.2015 e pertanto abbiamo dovuto tenere conto contabilmente di questo evento scaturito dopo la data di bilancio al 31.12.2013 e al 31.12.2014”.","F. Con osservazioni del 22 gennaio 2019, la Divisione delle contribuzioni, Ufficio di tassazione delle persone giuridiche ha proposto di respingere il ricorso. Dopo aver brevemente riassunto la fattispecie rilevante, l’UTPG ha argomentato quanto segue, in merito alla ripresa dell’accantonamento delcredere:","Per prassi l’UTPG non concede accantonamenti su crediti verso enti pubblici (sent. Camera civile dei reclami del Tribunale d’appello del 13.1.1970) e su crediti verso società dello stesso gruppo, come neppure su crediti assicurati (per la parte coperta dall’assicurazione).","La giustificazione commerciale dell’accantonamento deve basarsi sul rispetto del principio della buona fede e sulla fondatezza per rapporto all’attività aziendale. È chiaro che le operazioni commerciali tra soggetti terzi soggiacciono ad entrambi i principi in quanto il creditore non ha né la capacità di determinare il buon esito (incasso) o la perdita del credito. Tutt’al più non gli rimane che adire alle vie legali per fare valere il credito.","Nel nostro caso i rapporti tra società sorelle non possono essere definiti “rapporti fra terzi indipendenti”, infatti i coniugi _ erano ben consci della situazione patrimoniale delle società (ricorrente, _ ed _) in quanto azionisti delle prime due società al 50% cadauno (e 51% indiretto in _). In tale caso non vi sono più i presupposti per ammettere una [sic] abbattimento forfetario in quanto il rischio di insolvibilità è ben valutabile e in caso di una situazione deficitaria, ci si deve porre il quesito del risanamento pena l’applicazione della teoria del triangolo in caso di abbandono (ammortamento) del credito.","Tra le altre censure, l’abbandono di un credito tra società sorelle, che non è equiparabile a terzi e pertanto non giustificato dall’uso commerciale, riveste un aspetto fiscale di distribuzione di utile e apporto di capitale (teoria del triangolo) e soggiace alla circ. n. 32 AFC del 23 dicembre 2010.","Bisogna pure annoverare che l’abbandono di credito per risanare una società è ammesso unicamente se vi è una situazione deficitaria. Tale situazione non è presente in entrambi gli anni fiscali (2013 e 2014) né in capo alla ricorrente e neppure presso la _.","Per ciò che concerne invece l’accantonamento relativo all’oscillazione sul cambio, l’UTPG si è così espresso:","Perché sia ammesso dal diritto tributario, l’accantonamento deve dunque essere giustificato dall’uso commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il periodo fiscale. La questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso commerciale deve essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili e alla luce della situazione esistente al momento dell’allestimento del bilancio (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011 consid. 3.1 con riferimenti).","L’UTPG si era già, a suo tempo (28 gennaio 2015), chinato sull’abbandono della soglia minima da parte della BNS, decidendo che eventuali accantonamenti per perdite di cambio su titoli, divise, merci, debitori o altri beni della sostanza circolante e/o fissa, non saranno ammessi e se contabilizzati al 31.12.2014 (nel nostro caso addirittura il 31.12.2013) saranno quindi da riprendere, in quanto la tenuta della contabilità sottostà a dei principi contabili ben definiti.","Il principio di periodicità, in particolare, esige che la contabilità sia chiusa periodicamente e che redditi e oneri dell’impresa siano attribuiti ai diversi periodi contabili. Il principio della periodicità prevede quindi che la RI 1 deve essere tassata in un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel corrispondente periodo.","Secondo poi il principio del momento determinante, visto che l’abbandono, a sorpresa, della soglia minima di cambio di 1,2 Franchi svizzeri per Euro (in vigore dal 6 settembre 2011) da parte della BNS è avvenuto il 15 gennaio 2015 (momento determinante), la ricorrente non poteva sapere – a fine esercizio 2013 (31.12.) e 2014 (31.12) – l’evoluzione valutaria.","Per il principio della competenza, l’abbandono della soglia minima avvenuta il 15 gennaio 2015 non era prevedibile il 31.12.2013 e il 31.12.2014, le conseguenze non sono quindi di competenza dell’anno 2013 e 2014 ma dell’anno 2015.","Anche l’autorità di tassazione del Cantone Soletta, in merito all’abbandono della soglia minima da parte della BNS, si è espresso in modo del tutto similare al Cantone Ticino."}

{Diritto,"I. Accantonamento delcredere","1. 1.1.","Secondo gli art. 67 cpv. 1 LT e 58 cpv. 1 LIFD, l’utile netto imponibile delle persone giuridiche è determinato in base al saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente (lett. a), a cui vengono in particolare aggiunti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese giustificate e riconosciute dall’uso commerciale, tra cui gli ammortamenti ed accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale (lett. b) (cfr. sentenza TF 2C_520/2015 del 28.12.2015, consid. 3.1.).",1.2.,"Il diritto fiscale si basa sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali applicabili, esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile imponibile (Massgeblichkeitsprinzip), fatta eccezione unicamente per le disposizioni correttive proprie al diritto tributario (sentenza TF 2C_520/2015 del 28 dicembre 2015, consid. 3.1; DTF 132 I 175 consid. 2.2, con riferimento a: Behnisch, Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht 1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss.).","In altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662a CO; dal 1° gennaio 2013, art. 957a CO) viene a cadere soltanto nella misura in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni (decisione TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.1; Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2a ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.; Locher, Kommentar zum DGB, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art. 58 LIFD, p. 242; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 883).",1.3.,"Secondo il principio di periodicità valido nel diritto fiscale svizzero, un’azienda deve essere tassata in un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel corrispondente periodo. I risultati dei differenti esercizi annuali non devono perciò venir compensati tra loro, aumentando o diminuendo quelli di un determinato periodo a favore o a carico di un altro. Se si verifica una violazione di tale principio, va di conseguenza operata una correzione fiscale (sentenza TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.2; Locher, op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD, p. 275; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p. 890).","2. 2.1.","Giusta l’art. 63 cpv. 1 lett. b LIFD (di egual tenore l’art. 72 cpv. 1 lett. b LT), sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori.",2.2.,"A differenza degli ammortamenti, che corrispondono alla registrazione di una perdita di valore che si è verificata in modo definitivo sul patrimonio aziendale, l’accantonamento rappresenta una voce del passivo di bilancio, cioè una rettifica dell’attivo, contabilizzata per far fronte ad un rischio di perdita non ancora quantificabile con precisione e quindi a carattere provvisorio (Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p. 152).",2.3.,"In applicazione dell’art. 960 cpv. 2 CO (nella versione in vigore fino al 31.12.2012), gli elementi dell’attivo non possono essere iscritti a bilancio per un valore superiore a quello che rappresentano per l’azienda alla data del bilancio. Per l’art. 960a CO, in vigore del 1.1.2013, alla prima contabilizzazione gli attivi devono essere valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 1), mentre nelle valutazioni successive, fatte salve le disposizioni concernenti singole categorie di attivi, il valore degli attivi non può essere superiore al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 2). In materia di valutazione degli attivi, uno dei principi più importanti è quello della prudenza (art. 662a cpv. 2 cifra 3 CO, in vigore fino al 31.12.2012; dal 1.1.2013: art. 958c cpv. 1 cifra 5 CO e art. 960 cpv. 2 CO). Ciò implica che, nel dubbio, i conti saranno presentati nella forma meno favorevole all’impresa, tenuto conto del margine d’incertezza e dei limiti legali entro i quali deve essere esercitato il potere di apprezzamento.","Il rischio di perdita su un credito risulta principalmente dalla solvibilità dubbiosa del debitore. Quando un rischio di perdita è ammesso su un credito, una correzione di valore deve essere obbligatoriamente registrata nei conti (cfr. DTF 137 II 353, consid. 6.2; sentenza TF 2C_392/2009 del 23 agosto 2010, consid. 2.2: in RDAF 2011 II, p. 70; Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 30 ad art. 63 LIFD, p. 1241).","Alla fine di ogni esercizio, l’azienda deve quindi provvedere ad una valutazione oculata del grado di solvibilità dei suoi clienti e procedere, in presenza di rischi per futuro mancato o incompleto incasso, alla formazione di adeguati accantonamenti (Bernardoni/Bortolotto, op.cit., p. 166).",2.4.,"La solvibilità del debitore deve essere valutata in base a fatti passati o presenti, per esempio in funzione di ritardi intervenuti nei pagamenti, dell’evoluzione anteriore della situazione finanziaria, dello stato delle procedure di esecuzione in corso, oppure della qualità delle eventuali garanzie. Quando viene costatato un rischio di perdita, una correzione di valore, ossia un accantonamento per rischio delcredere, deve essere registrata nei conti.","Per il rischio generale di credito (rischio d’inadempienza residuo, dopo costituzione di correzioni di valore per i rischi individuali identificabili), la pratica ammette, senza altra giustificazione commerciale, un delcredere del 5% per i debitori svizzeri e del 10% per i debitori stranieri, fatta eccezione per i crediti nei confronti di istituzioni di diritto pubblico e di crediti con garanzia integrale. Una correzione di valore effettiva per i crediti particolarmente dubbiosi ed una rettifica di valore forfettaria per gli altri crediti è stata ammessa dalla giurisprudenza (Danon, op. cit., n. 30-31 ad art. 63 LIFD, p. 1241).","3. 3.1.","Nel caso in esame, l’Ispettorato fiscale ha rilevato che fra gli attivi a bilancio figuravano crediti nei confronti della società del gruppo, cioè _ SA, per un ammontare di fr. 840'057.- al 31.12.2013 e di fr. 1'201'251.- al 31.12.2014. Trattandosi di prestiti infragruppo, l’autorità di tassazione ha ritenuto che fosse esclusa l’ammissibilità di accantonamenti delcredere e ha proceduto alla ripresa dell’importo di fr. 42'003.- nel periodo fiscale 2013 e di fr. 18'060.- nel 2014.","La decisione dell’UTPG non è condivisa dalla ricorrente, secondo cui la prassi delle autorità fiscali svizzere, di ammettere un delcredere forfetario del 5% per debitori svizzeri e del 10% per debitori stranieri troverebbe applicazione anche ai presenti infragruppo.",3.2.,"Nel caso di rettifiche di valore su prestiti tra società appartenenti ad un gruppo, si pone la questione se esse siano giustificate dall’uso commerciale o se debbano essere considerate distribuzioni mascherate di utile. La questione deve essere valutata anche in questo caso secondo il principio della piena concorrenza (“Dealing at arm’s length”), cioè bisogna chiedersi se anche una società indipendente, che avesse concesso un prestito a un partner commerciale a condizioni di mercato, potrebbe procedere a una simile rettifica di valore.","In ogni caso, i prestiti tra società appartenenti a un gruppo non sono generalmente suscettibili di una rettifica di valore; spetta infatti alla società madre (o agli azionisti) garantire che i crediti reciproci non siano minacciati: se una società sorella sembra non essere più solvibile, deve essere dotata di fondi propri sufficienti per ripristinare la sua solvibilità. Solo se un credito è minacciato a causa di circostanze, che si trovano al di fuori della sfera di influenza della società madre (o degli azionisti) e che giustificherebbero una rettifica di valore anche fra società indipendenti, una tale misura è giustificata dall’uso commerciale nel caso di società appartenenti ad un gruppo (Locher, Kommentar zum DBG, vol. II, Basilea 2004, n. 29 ad art. 63 LIFD, p. 570 s.).",3.3.,3.3.1.,"Nella giurisprudenza di altri Cantoni si trovano casi simili, di cui si sono occupate le autorità giudiziarie cantonali.",3.3.2.,"La Prima Commissione di ricorso fiscale del Canton Zurigo, in una sentenza del 23 settembre 1999 (in StE 2000 B 72.14.2 n. 25), ha giustificato la ripresa di un delcredere, che era stato registrato nei conti di una società, che aveva un credito nei confronti una società sorella con sede in Liberia. Ricordato che, nei rapporti fra società di un gruppo, generalmente non è ammessa una rettifica delcredere, poiché compete ai comuni azionisti di far sì che i crediti reciproci non siano messi in pericolo, ha tuttavia ammesso un’eccezione nel caso in cui un credito è minacciato da circostanze che sfuggono al controllo dei comuni azionisti e che comporterebbero una rettifica di valore del credito anche nei rapporti fra società indipendenti. Queste circostanze eccezionali devono tuttavia essere addotte e comprovate dallo stesso contribuente, trattandosi di fattori che diminuiscono il debito nei confronti del fisco. Pur riconoscendo che una guerra civile nello Stato in cui ha sede la società sorella possa costituire una simile eccezione, la Commissione di ricorso zurighese ha tuttavia respinto il ricorso della società svizzera, ritenendo che quest’ultima non avesse sufficientemente comprovato il rischio di perdita cui era esposto il suo credito.",3.3.3.}