Decision ID: fa4ee5b6-89b5-4671-985d-d9cc21b68eae
Year: 2018
Language: de
Court: SG_VGN
Chamber: SG_VGN_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. A.Y. erwarb am 27. September 2012 das Grundstück Nr. S00000, S.-strasse 001 in
X., mit dem Sonderrecht an der 4.5-Zimmer-Attikawohnung Nr. A02 mit Keller sowie
Miteigentumsanteile an zwei Autoeinstellplätzen (Nrn. M00003 und M00004), zum Preis
von CHF 940‘000. Das Grundstück in X. ist mit einem Steueraufschub in der Höhe von
CHF 212‘041 aus einem Grundstücksverkauf in Z. TG vom 1. Oktober 2012 belastet.
Am 25. Juni 2013 übertrug A.Y. einen Miteigentumsanteil von einem Fünftel an seine
damalige Lebenspartnerin und heutige Ehefrau. Mit öffentlich beurkundetem
Kaufvertrag vom 22. April 2016 veräusserte das Ehepaar A.Y. das Grundstück in X. und
die dazugehörenden Autoeinstellplätze zum Preis von CHF 865‘000. Der
Grundbucheintrag erfolgte am 2. Mai 2016, der Besitzesantritt am 1. Juni 2016. Zuvor
hatte A.Y. am 15. Mai 2014 einen Miteigentumsanteil von vier Fünfteln an einer
4.5 Zimmerwohnung mit Keller sowie Miteigentumsanteile an zwei Autoabstellplätze in
der Gemeinde Q. SZ erworben. Den restlichen Miteigentumsanteil von einem Fünftel
kaufte seine Partnerin. Der Erwerbspreis lag bei insgesamt CHF 849‘000.
B. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer deklarierte A.Y. einen Verlust
aus der Veräusserung des Grundstücks in X. von CHF 120‘878. Gleichzeitig
beanspruchte er einen Aufschub infolge Ersatzbeschaffung des Grundstücks in Q. Das
kantonale Steueramt veranlagte ihn am 9. November 2016 unter Berücksichtigung
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 3/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
seines Miteigentumsanteils von vier Fünfteln mit einem steuerbaren Grundstückgewinn
von CHF 93‘942 und einem Steuerbetrag von CHF 23‘148. Den Antrag auf
Steueraufschub wies es ab mit der Begründung, die Ersatzbeschaffungsfrist von einem
Jahr sei überschritten worden. Das kantonale Steueramt wies die vom
Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache mit Entscheid vom
1. Februar 2017 ab. Dagegen erhob A.Y. Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission,
welche mit Entscheid vom 12. Dezember 2017 das Rechtsmittel ebenfalls abwies.
C. A.Y. (Beschwerdeführer) erhob gegen den am 14. Dezember 2017 zugestellten
Entscheid der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) mit Eingabe vom 10. Januar
2018 (Datum Poststempel) Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem
Rechtsbegehren, unter Kosten- und Entschädigungsfolge sei der angefochtene
Entscheid aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer 2016 auf CHF 0, eventualiter
auf CHF 51‘500 festzulegen; der zu viel bezogene Betrag der Grundstückgewinnsteuer
sei mit Vergütungszinsen zurückzuerstatten. Mit Vernehmlassung vom 31. Januar 2018

verwies die Vorinstanz auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und
beantragte die Abweisung der Beschwerde. Das kantonale Steueramt
(Beschwerdegegner) verzichtete am 6. Februar 2018 auf eine Vernehmlassung und
beantragte, die Beschwerde sei abzuweisen. Mit Eingabe vom 14. Februar 2018 nahm
der Beschwerdeführer zu den Eingaben der Vorinstanz und des Beschwerdegegners
Stellung.
Auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und die Ausführungen des
Beschwerdeführers zur Begründung seines Begehrens sowie die Akten wird, soweit
wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. (...).
2.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 4/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
2.1. Unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer das Grundstück in X. am
27. September 2012 für CHF 940‘000 als Alleineigentümer erworben und am 22. April
2016 zusammen mit seiner Partnerin, welcher er am 25. Juni 2013 einen Fünftel
übertragen hatte, für CHF 865‘000 veräussert hat. Der Erwerbspreis und der Erlös sind
damit unbestritten. Weiter sind sich die Verfahrensbeteiligten über die Höhe der
Nebenkosten und der wertvermehrenden Aufwendungen einig. Streitig ist dagegen, ob
die Vorausbeschaffung der Ersatzliegenschaft am 17. Juni 2014 einen Steueraufschub
auslöst (nachfolgend E. 3). Bei Verneinung dieser Frage ist zu klären, wem die
Steuerhoheit des aufgeschobenen Gewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft in Z.
zukommt (nachfolgend E. 4), und ob - bei Bejahung der Zuständigkeit des Kantons
St. Gallen - der aufgeschobene Gewinn lediglich zu vier Fünftel zu berücksichtigen ist
(nachfolgend E. 5).
2.2. Gemäss Art. 12 Abs. 3 Ingress und lit. e des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, StHG)
wird die Grundstückgewinnsteuer bei der Veräusserung einer dauernd und
ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder
Eigentumswohnung) aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös innert
angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
2.3. Art. 132 Abs. 1 Ingress und lit. f StG entspricht der bundesrechtlichen Vorgabe. In
Konkretisierung dieser Bestimmung schreibt Art. 66 Abs. 1 der Steuerverordnung (sGS
811.11, StV) vor, dass der Verkaufserlös innert drei Jahren nach Veräusserung zum
Erwerb eines Ersatzgrundstücks zu verwenden ist. Für die sog. vorgängige
Ersatzbeschaffung bestimmt Art. 66 Abs. 2 StV, dass der Erwerb eines
Ersatzgrundstücks innerhalb eines Jahres vor der Veräusserung des zu ersetzenden
Grundstücks zulässig ist. Zu prüfen ist zunächst, ob es sich bei der einjährigen Frist bei
der vorgängigen Ersatzbeschaffung um eine „angemessene Frist“ im Sinn des
harmonisierten Steuerrechts handelt.
3.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 5/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
3.1. Bezüglich der Dauer der angemessenen Frist belässt das
Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einigen Spielraum. Bei den Kantonen,
welche die Ersatzbeschaffungsfrist konkretisiert haben, reicht die Spanne von einem
bis zu fünf Jahren. Weiter hat es das Bundesgericht ausdrücklich als zulässig erachtet,
für die nachträgliche Ersatzbeschaffung und für die vorgängige Ersatzbeschaffung
unterschiedliche Fristen festzulegen und die Frist bei jener erstreckbar, bei dieser aber
nicht erstreckbar vorzusehen. Für den Eigentümer bedeutet die vorzeitige Anschaffung
des Ersatzguts eine Doppelbelastung. In dieser Zeit muss er beide Güter unterhalten
bzw. finanzieren. In Bezug auf das Eigenheim ist damit namentlich an die doppelte
Hypothekarbelastung zu denken. Aus wirtschaftlicher Sicht hat der Eigentümer deshalb
ein Interesse, das zu ersetzende Objekt möglichst rasch abzustossen. Umgekehrt lässt
eine längere Haltedauer darauf schliessen, dass es sich nicht um den Ersatz eines
Objekts geht, sondern vielmehr um das Ausnutzen von Marktchancen für das zu
verkaufende Objekt. In einem solchen Fall stellt das neue Objekt nicht Ersatz für das
alte dar, sondern bildet im Rahmen längerfristigen Vermögensumbaus eine Reserve, für
den Fall, dass sich auf dem Markt eine gute Verkaufsgelegenheit für das alte Objekt
ergibt. Die Tendenz geht daher dahin, die Frist bei einer Vorausbeschaffung noch
strenger zu handhaben als bei einer nachträglichen Ersatzbeschaffung (vgl. Urteil des
Bundesgerichts [BGer] 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.3 mit Hinweis auf
BGer 2A.107/2006 vom 2. März 2006 E. 3.1; BGer 2A.445/2004 vom 7. Juni 2005
E. 6.1-6.4; BGer 2C_215/2008 vom 21. August 2008; VerwGE B 2007/15 vom 9. Mai
2007 E. 2.2.4, in: SGE 2007 Nr. 7).
3.2. Die „angemessene Frist“ bezieht sich auf den Zeitraum zwischen zwei
Handänderungen, geht es doch um die Reinvestition in dauernd und ausschliesslich
selbstgenutztes Wohneigentum. Der Übergang von Grundeigentum wird von Zivilrechts
wegen durch den Grundbucheintrag bewirkt, und die Rechtswirkungen des
Grundbucheintrags setzen rückwirkend mit dem Tagebucheintrag ein. Im selben
Zeitpunkt entsteht die Grundstückgewinnsteuerforderung, soweit kein Steueraufschub
Platz greift. Das Steuerrecht knüpft damit an das Zivilrecht an. Dies gebietet, für Beginn
und Ende der Jahresfrist auf den jeweiligen Tagebucheintrag abzustellen (vgl. BGer
2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 3.3). Ob der Verkauf des Grundstücks in X.
mit zunächst erfolglosen Verkaufsbemühungen zusammenhing, kommt daher keine
Bedeutung zu. Mit Kaufvertrag vom 15. Mai 2014 erwarb der Beschwerdeführer -
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 6/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
zusammen mit seiner Ehefrau - das Grundstück in Q.; der Grundbucheintrag erfolgte
am 17. Juni 2014 (vgl. act. 7/6/8). Der Grundbucheintrag für das veräusserte
Grundstück fand am 2. Mai 2016 (vgl. act. 7/6/2) und damit nach Ablauf der einjährigen
Frist nach Art. 66 Abs. 2 StV statt. Da mit dem Steueraufschub nicht die Begünstigung
blosser Reserveanschaffungen bezweckt wird, sondern solche mit einer eher knapp
bemessenen Frist verhindert werden sollen, ist eine Frist von einem Jahr nicht zu
beanstanden. Weiter erweist sich die Statuierung einer Verwirkungsfrist bei der
vorgängigen Ersatzbeschaffung als zulässig. Im Übrigen sind die in anderen Kantonen
festgesetzten Fristen für den Kanton St. Gallen nicht verbindlich. Daraus erhellt, dass
die Regelung der Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum im Kanton
St. Gallen mit den Vorgaben von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG harmoniert. Folglich ging die
Vorinstanz zu Recht davon aus, dass kein weiterer Steueraufschub zu gewähren ist.
4. Im Streit liegt weiter die Frage, ob der aufgeschobene Gewinn aus dem Verkauf der
Liegenschaft in Z. beim Verkauf der damals erworbenen Ersatzliegenschaft in X. im
Kanton St. Gallen zu besteuern ist.
4.1. Bereits im Entscheid 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 hatte sich das
Bundesgericht betreffend die interkantonale Ersatzbeschaffung von dauernd und
ausschliesslich selbstgenutztem Wohneigentum grundsätzlich für die Anwendbarkeit
der Einheitsmethode entschieden und die Zerlegungsmethode verworfen. Es erwog,
dass Konzept und Tragweite der interkantonalen Ersatzbeschaffung von dauernd und
ausschliesslich selbstgenutztem Wohneigentum nicht ohne Seitenblick auf die zum
Geschäftsvermögen gehörenden Betriebsliegenschaften natürlicher und juristischer
Personen ermessen werden könnten. Mit Bezug auf die interkantonale
Ersatzbeschaffung von Betriebsliegenschaften gehe die herrschende Lehre nicht nur
von einer Übertragung der stillen Reserven aus, sondern auch von einem Wechsel in
der Besteuerungszuständigkeit der Kantone. Wie bei der steuerneutralen Sitzverlegung
eines Unternehmens in einen anderen Kanton und gleich den Umstrukturierungen über
die Kantonsgrenzen hinweg könne deshalb der bisherige Kanton die Besteuerung der
übertragenen stillen Reserven anlässlich einer späteren Realisation der stillen Reserven
im Zuzugskanton nicht mehr beanspruchen. Der im Zuzugskanton realisierte Gewinn
stehe diesem Kanton vollumfänglich zur Besteuerung zu. Weshalb es sich im Bereich
des Privatvermögens anders verhalten solle, sei nicht ersichtlich. Im Gegenteil sei ein
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 7/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Gleichschritt der Ersatzbeschaffungstatbestände nicht nur wünschbar, sondern
harmonisierungsrechtlich geradezu geboten. Bei gesamtheitlicher Betrachtung stehe
deshalb ausser Zweifel, dass das Recht zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats
auch in den Fällen von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG insgesamt und ausschliesslich dem
Zuzugskanton bzw. dem letzten Zuzugskanton zukomme (vgl. BGer 2C_337/2012 vom
19. Dezember 2012 E. 3.5).
Das Bundesgericht bestätigte mit Entscheid 2C_70/2017 vom 28. September 2017
diese Rechtsprechung und stellte nunmehr ausdrücklich klar, dass kaum noch
massgebliche Gründe ersichtlich seien, die für eine partielle Anwendung der
Zerlegungsmethode auf reinvestitionsnahen Handänderungen sprächen. Im Interesse
einer einheitlichen und praktikablen Rechtslage dränge sich vielmehr auf, auch
bezüglich die Frage der interkantonalen Zuordnung der Besteuerungskompetenz auf
die Statuierung einer (fünfjährigen) Mindesthaltedauer zu verzichten. Somit gelangte
auch bei reinvestitionsnahen Handänderungen die Einheitsmethode zur Anwendung,
was bedeute, dass das Recht zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats auch in
diesen Fällen insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton bzw. dem letzten
Zuzugskanton zukomme. Eine Besteuerung des gleichen Steuersubstrats durch den
Wegzugskanton verstosse somit grundsätzlich gegen das Verbot der (virtuellen)
interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung
(vgl. BGE 143 II 694 E. 4.3 und E. 4.4).
4.2. Wie die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, bleibt mit der klaren
bundesgerichtlichen Rechtsprechung kein Raum für von der Einheitsmethode
abweichende kantonale Regelungen mehr, weshalb sich solche als bundesrechtswidrig
erweisen und somit nicht mehr anwendbar sind (vgl. auch Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das
st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 344). Vorliegend liegt das Ersatzobjekt in X.,
weshalb dem Kanton St. Gallen als Zuzugskanton die Besteuerungskompetenz
zukommt.
An dieser Beurteilung ändert nichts, dass ohne Berücksichtigung des aufgeschobenen
Gewinns ein Verlust aus dem Verkauf der Liegenschaft in X. resultiert. Gemäss Art. 134
StG entspricht der Grundstückgewinn dem Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten
(Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Bei der Gewinnermittlung ist
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 8/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
insbesondere der im Zusammenhang mit der Veräusserung eines Grundstücks, bei
dessen Erwerb oder Verbesserung die Besteuerung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 lit. d
bis f StG oder einer entsprechenden Bestimmung eines andern Kantons aufgeschoben
wurde, aufgeschobene Gewinn von den Anlagekosten abzuziehen (vgl. Art. 139 Abs. 2
StG). Folglich erzielte der Beschwerdeführer durchaus einen Gewinn, wenn auch
„lediglich“ durch die Realisation des aufgeschobenen Gewinns aus dem Kanton
Thurgau.
5. Im Eventualantrag macht der Beschwerdeführer geltend, dass beim Verkauf der
Liegenschaft in X. lediglich vier Fünftel des im Kanton Thurgau aufgeschobenen
Gewinns zu besteuern seien. Ein Fünftel hätte steuersystematisch beim Verkauf des
Miteigentumsanteils an seine Partnerin besteuert werden müssen.
5.1. Damit der tatsachliche Grundstückgewinn zur Besteuerung gelangt, müssen sich
Anlagekosten einerseits und Erlös anderseits auf das dem Umfang und dem Inhalt
nach gleiche Grundstück beziehen (Kongruenzprinzip oder Grundsatz der
vergleichbaren Verhältnisse). Hat sich die Grundstücksubstanz während der
Eigentumsdauer geändert, so sind durch Zu- und Abrechnungen vergleichbare
Verhältnisse zu schaffen. Eine Substanzminderung erfolgt namentlich durch
Veräusserung von Grundstückteilen (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., S. 345).
5.2. Die Umstände des Verkaufs eines Miteigentumanteils an der Liegenschaft in X. an
die Partnerin des Beschwerdeführers sind nicht bekannt. Aus den Akten geht lediglich
hervor, dass ihr am 25. Juni 2013 ein Fünftel übertragen wurde. Die Gründe hierfür und
ob die Partnerin für die Übertragung einen Kaufpreis bezahlen musste oder ob es sich
um eine Schenkung handelte, geht aus den Akten nicht hervor. Damit ist die
Schlussfolgerung der Vorinstanz, wonach davon auszugehen sei, dass damals - wohl
im Zusammenhang mit Art. 132 Abs. 1 lit. b StG, wonach die Besteuerung bei
Eigentumswechsel unter Ehegatten zur Abgeltung güter- und scheidungsrechtlicher
Ansprüche aufgeschoben wird - im Interesse des Beschwerdeführers und seiner
Partnerin auf eine anteilsmässige Besteuerung des aufgeschobenen Gewinns
einstweilen verzichtet worden sei, nicht zu beanstanden. Im Übrigen wäre auch bei
einer Schenkung die Besteuerung aufzuschieben gewesen (vgl. Art. 132 Abs. 1 lit. a
StG). Im Übrigen beachtete der Beschwerdegegner das Kongruenzprinzip, indem bei
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 9/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer jeweils vier Fünftel des Erwerbspreises
und Erlöses sowie der Nebenkosten und wertvermehrenden Aufwendungen zugrunde
gelegt wurden.
6. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Veräusserung des Grundstücks in X. nach
Ablauf von mehr als einem Jahr seit dem Erwerb des Grundstücks in Q. erfolgt ist,
weshalb kein weiterer Steueraufschub zu gewähren ist. Weiter steht die Besteuerung
des aufgeschobenen Gewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft in Z. dem
Zuzugskanton - und damit dem Kanton St. Gallen - zu. Schliesslich floss der Gewinn
aus dem Verkauf des Grundstücks im Kanton Thurgau ausschliesslich dem
Beschwerdeführer zu, weshalb dieser auch vollumfänglich von ihm zu besteuern ist.
Die Vorinstanz hat daher den Rekurs gegen den Einspracheentscheid des
Beschwerdegegners zu Recht abgewiesen. Die Beschwerde gegen den angefochtenen
Entscheid vom 12. Dezember 2017 ist demnach abzuweisen.
7. (...).