Decision ID: 30a77c3d-4dc8-4032-b3c9-67f0be8b62be
Year: 2010
Language: de
Court: SG_KGN
Chamber: SG_KGN_999
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- X ist Rentner und wohnt in seiner eigenen Wohnung in B. im Kanton Zürich. Er
besitzt zudem Wohneigentum in W. und in H. im Kanton Zürich sowie in L. im Kanton
Wallis und in U. im Kanton St. Gallen. Die 5 1⁄2-Zimmer-Wohnung mit 2
Tiefgaragenplätzen in U. wurde am 9. März 2006 amtlich mit einem Verkehrswert von
Fr. 527'000.-- und einem Mietwert von Fr. 30'725.-- geschätzt.
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B.- Für die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2007 reichte X im Kanton
St. Gallen eine Kopie der zürcherischen Steuererklärung ein. Darin deklarierte er unter
anderem Einkünfte aus der Vermietung der Liegenschaft in U. von Fr. 20'680.--. Die st.
gallische Veranlagungsbehörde rechnete die Differenz zum amtlich geschätzten
Mietwert von Fr. 30'725.-- auf, nahm die Steuerausscheidungen mit den Kantonen
Zürich und Wallis vor und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 8'600.-- zum Satz
von Fr. 100'700.-- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 87'000.-- zum Satz von
Fr. 395'000.-- fest. Die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wies das
kantonale Steueramt mit Entscheid vom 5. Mai 2009 ab.
C.- Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob X mit Eingabe vom 4. Juni 2009 Rekurs
bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, entsprechend dem
Einschätzungsentscheid des Kantons Zürich und der Bandbreite gemäss
Bundesgerichtspraxis seien auch im Kanton St. Gallen lediglich die tatsächlichen
Erträge aus der vermieteten Liegenschaft zu besteuern.
Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 17. Juli 2009 die Abweisung des
Rekurses.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge wird,

soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 4. Juni 2009 ist rechtzeitig eingereicht
worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen
(Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist
einzutreten.
2.- Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist zu Recht unbestritten, dass der im Kanton
Zürich aufgrund seines Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtige Rekurrent als
Grundeigentümer aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit gemäss Art. 14 Abs. 1 lit. b
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StG im Kanton St. Gallen steuerpflichtig ist und sich die Steuerpflicht nach Art. 15
Abs. 2 StG auf die mit dem im Kanton St. Gallen gelegenen Grundeigentum
verbundenen Teile des Einkommens und Vermögens beschränkt. Im Rekurs ist jedoch
umstritten, ob im Kanton St. Gallen der tatsächliche Mietertrag oder der geschätzte
Mietwert der Liegenschaft in U. zu besteuern ist.
a) Der Rekurrent macht geltend, bei einer Vermietung einer Liegenschaft an eine nahe
stehende Person dürfe lediglich dann der volle Eigenmietwert besteuert werden, wenn
der tatsächliche Mietzins weniger als die Hälfte des geschätzten Mietwerts betrage.
Der tatsächlich eingenommene Mietzins bewege sich innerhalb der Bandbreite der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung, nach der Bruttorenditen zulässig seien, die nicht
mehr als 2% über dem derzeit aktuellen Referenzzins von 3,5% lägen.
b) Nach Art. 34 Abs. 1 StG sind als Erträge aus unbeweglichem Vermögen
insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung (lit. a) und der Mietwert von Grundstücken,
soweit sie dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum für den Eigengebrauch zur
Verfügung stehen (lit. b), steuerbar. Der Mietwert nach lit. b ist auch dann voll
steuerbar, wenn das Grundstück zu einem tieferen Mietzins an eine nahe stehende
Person vermietet wird (Abs. 2 Satz 2). Wer als nahe stehend gilt, wird im Gesetz nicht
näher umschrieben. Aus den Materialien ergibt sich, dass mit der Bestimmung eine
rechtsgleiche Besteuerung auch im Fall einer Vorzugsmiete, die namentlich unter
Verwandten vorkommt, durchgesetzt werden soll (vgl. Botschaft, in: ABl 1997 S. 1013).
In der vorberatenden Kommission führte der Leiter des kantonalen Steueramtes auf die
Frage, ob mit nahe stehenden Personen nur Verwandte gemeint seien, oder ob auch
andere Personen darunter fielen, aus, es seien die "normalen Erfahrungen des
täglichen Lebens massgebend". Es müsse davon ausgegangen werden, dass ein Gut
nicht zum halben Preis verkauft werde, wenn der Empfänger nicht nahe stehend sei. In
diesem Sinne könne gesagt werden, dass es sich nicht um Verwandte handeln müsse
(vgl. Protokoll der Grossrätlichen Kommission S. 87 f.). Mit der Bestimmung soll die
Umgehung der Besteuerung des Eigenmietwerts durch missbräuchliche
Mietvereinbarungen vermieden werden (vgl. Protokoll der Grossrätlichen Kommission
S. 88 f.). Sie geht insoweit über die bundesrechtlichen Vorgaben in Art. 7 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) und die Rechtsprechung zum Recht der
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direkten Bundessteuer hinaus, als eine Umgehung und Aufrechnung der Differenz nicht
– mangels ausdrücklicher Regelung – erst dann angenommen werden darf, wenn der
tatsächlich vereinnahmte Mietzins weniger als rund die Hälfte des Eigenmietwerts
(Marktmietwert) ausmacht (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum
DBG, 2. Aufl. 2009, N 73 zu Art. 21 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG, mit Hinweisen).
c) aa) Beim Grundstück Nr. 0000, Grundbuchkreis J., handelt es sich um eine 5 1⁄2-
Zimmer-Wohnung im Stockwerkeigentum. Der Rekurrent ist zudem als Miteigentümer
der Tiefgarage Grundstück Nr. 0000 an 2 Einstellplätzen (Miteigentumsanteile
Nrn. 0000 und 0000) berechtigt. Gemäss Mietvertrag vom 29. August 2005 waren die
Wohnung und beide Garagenplätze an "F. R.-B. mit Fam." für einen monatlichen
Mietzins von Fr. 1'700.-- vermietet. Ob es sich beim Mieter um den Sohn oder den
Schwiegersohn des Rekurrenten handelt, geht aus den Akten nicht schlüssig hervor.
Der Auffassung der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid und in der
Vernehmlassung, es handle sich um den Sohn, widersprach der Rekurrent nicht.
Jedenfalls ist davon auszugehen, dass die Mieter dem Rekurrenten im Sinn von Art. 34
Abs. 2 Satz 2 StG nahe stehen.
Darauf, dass der Mieter und dessen Familie dem Rekurrenten nahe stehen, deutet auch
das Ausmass der Unterschreitung der amtlich auf monatlich rund Fr. 2'560.--
geschätzten Marktmiete hin. Sodann fiel mit dem Mietvertrag vom 14. November 2005,
mit welchem der Rekurrent einen Garagenplatz an eine Drittperson vermietete, ein
Mietgegenstand weg, ohne dass der im Vertrag vom 29. August 2005 vereinbarte
Mietzins angepasst worden wäre. Diese Änderung stellte nicht nur eine formgebundene
(vgl. Art. 266l Abs. 2 in Verbindung mit Art. 253a Abs. 1 des Schweizerischen
Obligationenrechts, SR 220, abgekürzt: OR; P. Higi, in: Zürcher Kommentar zum
Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Band V/2b, 1. Lieferung, Zürich 1994, N 51 und 59
zu Art. 253a-253b OR) teilweise Kündigung, sondern auch eine Erhöhung des
Mietzinses, die als einseitige Vertragsänderung durch den Vermieter im Sinn von
Art. 269d OR mitteilungs- und begründungspflichtig war, dar. Dafür, dass bei dieser
Vertragsänderung den gesetzlichen Formvorschriften Rechnung getragen wurde,
bestehen keine Anhaltspunkte. Auch diese Umstände deuten darauf hin, dass der
Mieter und dessen Familie dem Rekurrenten nahe stehen.
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bb) Mit der unangefochten rechtskräftig gewordenen amtlichen Schätzung vom 9. März
2006 wurden der Mietwert der 5 1⁄2-Zimmer-Wohnung auf Fr. 28'085.-- (137 m
Nutzfläche à Fr. 205.--) und die Mietwerte der beiden Einstellplätze in der Tiefgarage
auf je Fr. 1'320.-- (monatlich Fr. 110.--) festgesetzt. Da entsprechend Art. 34 Abs. 2
Satz 1 StG als Mietwert die erzielbare Marktmiete zu schätzen ist (vgl. Botschaft, in:
ABl 2000 S. 512), ist davon auszugehen, dass für die im Jahr 2007 an die Familie des
Sohnes oder Schwiegersohnes des Rekurrenten vermietete Wohnung samt einem
Einstellplatz ein Mietertrag von monatlich rund Fr. 2'450.-- erzielbar gewesen wäre.
Auch im Rekurs wird nicht geltend gemacht, der geschätzte Mietwert wäre auf dem
Markt nicht realisierbar. Vielmehr hat der Rekurrent im Mietvertrag vom 14. November
2005, mit welchem er einen der Garagenplätze an eine Drittperson vermietete, einen
dem geschätzten Mietwert entsprechenden Mietzins von Fr. 1'320.-- vereinbart.
Gemäss der Deklaration des Rekurrenten beliefen sich die Mieterträge aus Wohnung
und Einstellplatz im Jahr 2007 auf Fr. 19'360.-- oder monatlich Fr. 1'610.--. Die
Mieterträge aus der Wohnung und dem dazu gehörigen Garagenplatz entsprachen
dementsprechend rund 2/3 des geschätzten Mietwertes. Auch das st. gallische
Steuerrecht schreibt dem Grundeigentümer zwar nicht vor, Liegenschaften nur zu
marktkonformen Bedingungen zu vermieten. Jedoch schafft Art. 34 Abs. 2 Satz 2 StG –
anders als das zürcherische Steuerrecht und das Recht der direkten Bundessteuer –
die gesetzliche Grundlage, um die Differenz zum amtlich geschätzten Mietwert
aufzurechnen. Ob auch geringfügige Abweichungen, die sich innerhalb der Bandbreite
einer marktkonformen Miete bewegen, aufzurechnen sind, kann offen bleiben. Bei der
Vermietung der Grundstücke des Rekurrenten in U. beträgt die Differenz rund 1/3.
Diese Differenz bewegt sich ausserhalb der Bandbreite eines marktgerechten
Mietzinses. Aus dem Hinweis auf die Kostendeckung ist zudem abzuleiten, dass der
Rekurrent sich bei der Festsetzung der Miete nicht am ortsüblichen Marktniveau,
sondern vielmehr an den Kosten orientierte, die ihm aus den vermieteten Grundstücken
erwachsen.
cc) Im Rekurs wird geltend gemacht, die zürcherischen Steuerbehörden am
Hauptsteuerdomizil hätten bei der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens für
die Staats- und Gemeindesteuern 2007 und bei der Ermittlung des steuerbaren
Einkommens für die direkte Bundessteuer 2007 auf die aus den Grundstücken des
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Rekurrenten in U. im Kanton St. Gallen erzielten tatsächlichen Mieterträge abgestellt.
Zum einen bestimmen sich das steuerbare und das satzbestimmende Einkommen am
Hauptsteuerdomizil wie auch am Nebensteuerdomizil nach den jeweiligen
einschlägigen Regeln des kantonalen Steuerrechts. Anders als im st. gallischen
Steuerrecht fehlt es im zürcherischen Steuerrecht gleichermassen wie im Recht der
direkten Bundessteuer an einer gesetzlichen Grundlage, um die Differenz zwischen
dem tatsächlich vereinnahmten Mietzins und dem höheren Eigenmietwert dem
Eigentümer steuerlich als Einkommen aufzurechnen. Eine Steuerumgehung kann
deshalb auch nach zürcherischem Steuerrecht erst dann angenommen werden, wenn
der vereinbarte Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts ausmacht (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. Aufl. 2006, N 60 zu § 21 StG/ZH mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Mit einem
Mietertrag in der Höhe von rund 2/3 für die an den Sohn vermietete Wohnung samt
einem Einstellplatz in der Tiefgarage sind die Voraussetzungen für die Aufrechnung der
Differenz mithin weder nach dem zürcherischen Steuerrecht noch nach dem Recht der
direkten Bundessteuer erfüllt.
Der Rekurrent macht sodann geltend, der erzielte Jahresmietzins sei kein
Vorzugsmietzins, weil er die im Jahr 2007 angefallenen Kapital-, Unterhalts- und
Betriebskosten nachweislich gedeckt und ein reales Nettoertragseinkommen von rund
Fr. 44.-- erbracht habe. Abgesehen davon, dass die Berechnung keine Kosten des
Eigenkapitals berücksichtigt, knüpft die Einkommensbesteuerung nicht an der Kosten-,
sondern an der Marktmiete an. Da Ausgangslage für die Aufrechnung aufgrund der
gesetzlichen Vorgabe der marktgerechte Mietzins ist, ist auch der Hinweis des
Rekurrenten auf die mietrechtlich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
zulässige durch die Bruttorendite bestimmte Obergrenze, unbehelflich.
d) Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurs abzuweisen ist.
3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten dem Rekurrenten
aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 800.-- ist angemessen
(vgl. Ziff. 362 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss von
Fr. 800.-- ist zu verrechnen.
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