Decision ID: 5f8ab2fd-a700-4716-9c8c-afd75dd67a1e
Year: 2015
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) waren vom ... ... 1979 bis ... ... 1999
Eigentümer des selbstbewohnten Einfamilienhauses ... in E (Kat.Nr. ...). Die Grund-
stückgewinnsteuer auf dem Gewinn von Fr. 263'881.- wurde aufgeschoben, weil die
Pflichtigen den Erlös von Fr. 870'000.- vollumfänglich zum Erwerb eines Zweifamilien-
hauses ... in D (Kat.Nr. ...) verwendeten. Der Erwerb der entsprechend zu überbauen-
den Landparzelle mit Anlagekosten von Fr. 1'486'288.- (für die selbst bewohnte 7-
Zimmerwohnung) und Fr. 683'694.- (für die vom erwachsenen Sohn bewohnte 3 1⁄2-
Zimmer-Einliegerwohnung [nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens]) erfolgte
am .... ... 1998. In der Folge nutzten die Pflichtigen die
7-Zimmerwohnung bis zum Bezug einer weiteren Ersatzliegenschaft ... in F im Mai
2012 selbst.
Nach Begründung von Stockwerkeigentum veräusserten die Pflichtigen am
.... ... 2012 320/1000 Miteigentum an der Liegenschaft ... in D mit Sonderrecht an der
3 1⁄2-Zimmer-Einliegerwohnung zum Preis von Fr. 950'000.- an ihren Sohn G und des-
sen Lebenspartnerin H. Die selbstbewohnte 7-Zimmer-Wohnung veräusserten sie am
.... ... 2012 zum Preis von Fr. 2'200'000.- an die Ehegatten I. Den Erlös für das letztere
Objekt verwendeten sie zum Erwerb einer weiteren Ersatzliegenschaft ... in F. Die
Handänderung erfolgte am .... ... 2012. Gemäss Aufstellung vom .... Oktober 2012
betrugen die Anlagekosten Fr. 1'437'104.-.
Mit Veranlagungsentscheid vom 28. Mai 2013 auferlegte der Finanzausschuss
der Gemeinde D den Veräusserern zufolge Verkauf der selbstbewohnten
7-Zimmer-Wohnung eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 195'164.80 bei einem steu-
erbaren Gewinn von Fr. 713'700.-, wobei die Besitzesdauer – berechnet ab Erwerb des
Ersatzobjekts ... in D – auf 13 Jahre bemessen wurde. Zudem wurde im Entscheid
vermerkt, dass der Steueraufschub aus dem Verkauf der Liegenschaft ... in E fortbe-
stehe.
B. Die u.a. gegen den Einspracheentscheid betreffend die Handänderung an
die Ehegatten I (GR-Nr. .../...) erhobene Einsprache wies der Finanzausschuss der
Gemeinde D mit Entscheid vom 9. September 2014 ab.
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C. Mit Rekurs vom 13. Oktober 2014 liessen die Pflichtigen dem
Steuerrekursgericht beantragen, den oben genannten Einspracheentscheid aufzuhe-
ben und anstelle des berücksichtigten Besitzesdauerrabatts von 29% (13 Jahre Besit-
zesdauer) die volle/anteilige Entlastung von 50% und 29% gemäss der Aargauer Steu-
erpraxis zu gewähren. Dementsprechend sei die Grundstückgewinnsteuer
von Fr. 195'164.80 auf Fr. 159'318.- herabzusetzen. Weiter sei ihnen das rechtliche
Gehör hinsichtlich der Anwendung des proportionalen Besitzesdauerabzugs nach Aar-
gauer Steuerpraxis zu gewähren und die Schlussabrechnung (Verrechnung des Depo-
situms) entsprechend anzupassen.
In der Rekursantwort vom 2. Dezember 2014 schloss der Finanzausschuss
der Gemeinde D auf Abweisung des Rekurses.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Der verfahrensrechtliche Antrag, den Pflichtigen das rechtliche Gehör hin-
sichtlich der Aargauer Steuerpraxis betreffend Berechnung des Besitzesdauerabzugs
bei mehrstufigen Ersatzbeschaffungen zu gewähren, stösst ins Leere, da die Pflichti-
gen die Aargauer Regelung selbst ins Verfahren eingebracht haben. Bei dieser Sach-
lage erübrigt sich eine Anhörung der Pflichtigen zu diesem Thema. Im Übrigen wies
der Einspracheentscheid hinsichtlich der Ablehnung der Aargauer Praxis eine knappe,
aber genügende Begründung auf. Die fehlende Begründung im Veranlagungsentscheid
wurde im Einspracheverfahren geheilt. Dementsprechend waren die Pflichtigen in der
Lage, sich mit sachbezogenen Argumenten gegen die anderslautende Begründung im
Einspracheentscheid zur Wehr zu setzen. Ob sich die Begründung der Rekursgegnerin
als richtig erweist, ist unter dem Aspekt der Wahrung des rechtlichen Gehörs unmass-
geblich.
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2. Für Steuerbezugsfragen (Schlussabrechnung, Verzinsung des Depots etc.)
ist das Steuerrekursgericht sachlich nicht zuständig. Hierfür ist erstinstanzlich allein
das Gemeindesteueramt zuständig (§ 46 der Verordnung zum Steuergesetz vom
1. April 1998 i.V.m. § 206 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Somit ist auf
den Antrag der Pflichtigen, die Schlussabrechnung entsprechend dem Ausgang des
Verfahrens anzupassen, nicht einzutreten.
3. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Ge-
winnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben.
a) Gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG)
und § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei Veräusserung einer dau-
ernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Ei-
gentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum
Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Bei einer
bloss teilweisen Reinvestition des Erlöses ist der Steueraufschub anteilsmässig zu
gewähren. Der Umfang des Steueraufschubs ist dabei nach der so genannten absolu-
ten Methode zu ermitteln (BGE 130 II 202). Nach dieser Methode wird der bei der Ver-
äusserung erzielte Grundstückgewinn soweit nicht besteuert, als der Gewinn ganz oder
teilweise reinvestiert wird. Dabei erfolgt die steuerlich privilegierte Reinvestition vorab
aus den freigewordenen Anlagekosten des ersetzten Objekts. Der aufgeschobene
Grundstückgewinn entspricht der Differenz zwischen den bisherigen Anlagekosten und
den höheren Reinvestitionskosten. Liegen die Reinvestitionskosten unter den Anlage-
kosten des ersetzten Objekts, kann kein Steueraufschub gewährt werden.
b) Gemäss § 225 Abs. 3 StG wird die gemäss § 225 Abs. 1 StG berechnete
Grundstückgewinnsteuer bei einer Besitzesdauer über 5 Jahren gestaffelt – je nach
Anzahl der vollen Jahre – zwischen 5% und 50% ermässigt. Massgebend für die Be-
rechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte Handänderung (§ 219
Abs. 2 StG). Alle Handänderungen, die früher zu einem Steueraufschub im Sinn von
§ 216 Abs. 3 StG geführt haben, fallen als massgebende "letzte Handänderung" aus-
ser Betracht (§ 219 Abs. 3 und 4 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 219 N 39). Bei Ersatzbeschaffungen gemäss
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§ 216 Abs. 3 StG ist somit auf den Erwerb der bei dieser Handänderung veräusserten
Grundstücke abzustellen (§ 219 Abs. 4 StG). Die Handänderung, bei welcher das Er-
satzobjekt erworben wurde, wird als nicht geschehen betrachtet (Felix Richner, Ersatz-
beschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil II], ZStP 2010, 283). Eine geteil-
te Anrechnung der Besitzesdauer findet aufgrund dieser gesetzlichen Regelung nicht
statt.
4. Vorliegend ist streitig, welches die massgebende Besitzesdauer ist, nach-
dem die Pflichtigen die Liegenschaft in D am ... ... 1998 in steuerprivilegierter Weise
als Ersatz für ihren am ... ... 1979 erworbenen und am .... ... 1999 veräusserten Altbe-
sitz in E erworben haben.
a) Die Rekursgegnerin vertritt die Auffassung, dass die Besitzesdauer für die
Liegenschaft in D auf 13 volle Jahre (... ... 1998 bis ... ... 2012) zu bemessen sei. Sie
stützt sich dabei auf das Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über
den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd
und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 31. März 2014 (ZStB
Nr. 37/461; Rundschreiben). Zudem beruft sie sich auf eine interne, nicht publizierte
Regelung des Verbands der Gemeindesteuerämter des Kantons Zürich (VGS) vom
2. Juli 2014. Diese halte im Musterfall Nr. 19, welcher der vorliegenden Konstellation
entspreche, fest, dass sich die Bemessung der Besitzesdauer von 13 Jahren im vorlie-
genden Fall als richtig erweise.
b) Entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin ist jedoch im erwähnten
Rundschreiben keine Bestimmung zu finden, die vorschreibt, dass bei Veräusserung
eines Ersatzobjekts nach Ablauf von fünf Jahren seit der Handänderung am ursprüng-
lichen Grundstück (mit Steueraufschub) bei der Veranlagung der Grundstückge-
winnsteuer für das Ersatzobjekt die Besitzesdauer ohne Anrechnung der Besitzesdau-
er des ursprünglichen Grundstücks zu bemessen sei. Im Gegenteil sieht das
Rundschreiben beim Verkauf des Ersatzobjekts nach fünf Jahren – im Einklang mit der
gesetzlichen Regelung – vor, dass die Besitzesdauer in Anwendung von § 219 Abs. 4
StG, d. h. vom Erwerb des ursprünglichen Grundstücks an bis zum Verkauf des Er-
satzobjekts zu ermitteln sei (Rz 26 und 27). Das ursprüngliche und das Ersatzgrund-
stück werden quasi als eine Einheit betrachtet. Es verhält sich also nicht so wie bei der
Veräusserung von zu verschiedenen Zeitpunkten erworbenen Grundstücken, bei wel-
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chem die Teilgewinne zunächst gemäss § 223 StG je gesondert zu ermitteln sind, her-
nach die Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG vom Gesamtgewinn zu be-
rechnen ist und diese nach Massgabe der Teilgewinne auf die einzelnen Grundstücke
aufzuteilen ist und schliesslich von diesen Bruttosteuerteilbeträgen – je nach Besitzes-
dauer der einzelnen Grundstücke – die entsprechende Ermässigung (bzw. der Zu-
schlag) abzuziehen resp. hinzuzurechnen ist (Richner, 290 f.). Diese Regelung gilt auf-
grund der allgemeinen Regel von § 219 Abs. 4 StG auch in Fällen, bei welchen
anlässlich des Erwerbs des Ersatzgrundstücks infolge teilweiser Erlösverwendung nur
ein teilweiser Steueraufschub gewährt wurde (Richner, 300). Für den seinerzeit be-
steuerten Teilgewinn auf dem ursprünglichen Eigenheim bemisst sich die Besitzesdau-
er nach Massgabe der effektiven Eigentumsdauer. Für den aufgeschobenen Gewinn,
der – ohne erneute Ersatzbeschaffung – von den Anlagekosten des Ersatzobjekts ab-
zuziehen ist, bemisst sich die Besitzesdauer vom Erwerb des ursprünglichen Eigen-
heims bis zur Veräusserung des Ersatzobjekts.
Anders verhält es sich nach Zürcher Praxis bei Ersatzgrundstücken, die innert
fünf Jahren seit Handänderung am ursprünglichen Grundstück veräussert werden,
ohne dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet. In diesem Fall wird die Grund-
stückgewinnsteuer berechnet, wie wenn nie eine Ersatzbeschaffung erfolgt wäre. Der
aufgeschobene Grundstückgewinn wird von der Gemeinde am Lageort des ursprüngli-
chen Grundstücks im Nachsteuerverfahren nachveranlagt (Rundschreiben, Rz 22 ff. für
innerkantonale Ersatzgrundstücke, Rz 29 ff. für ausserkantonale Ersatzgrundstücke).
Weil der Steueraufschub als aufgehoben betrachtet wird, ermittelt die Gemeinde am
Lageort des Ersatzgrundstücks, soweit im Kanton Zürich gelegen, einzig den Gewinn
auf dem Ersatzgrundstück, wobei für die Bemessung der Besitzesdauer einzig auf den
Erwerb und die Veräusserung des Ersatzgrundstücks abgestellt wird (siehe Beispiele
in Rz 23 und 24). Falls sich die Rekursgegnerin auf diese Regelung bezieht, kommt
diese im vorliegenden Fall aber nicht zum Zug, weil das Ersatzgrundstück in D nicht
innert fünf Jahren, sondern erst nach Ablauf von 13 Jahren seit der Handänderung am
ursprünglichen Grundstück in E veräussert worden ist.
Folgedessen ist die Besitzesdauer im vorliegenden Fall, weil das Ersatzobjekt
nach Ablauf von fünf Jahren veräussert wurde, in Anwendung von § 219 Abs. 2 und 4
StG zu ermitteln (Rz 26). Weil die Grundstückgewinnsteuer bei der Veräusserung des
ursprünglichen Eigenheims in E aufgeschoben wurde und aufgrund erneuter Ersatzbe-
schaffung in F aufgeschoben bleibt, gilt als letzte massgebende Handänderung der
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Erwerb der Liegenschaft ... in E vom .... ... 1979. Diese Regelung wurde im erwähnten
Rundschreiben korrekturlos übernommen (Rz 27). Zwar bezieht sich das dort aufge-
führte Berechnungsbeispiel auf eine Veräusserung des Ersatzobjekts ohne erneute
Ersatzbeschaffung. Die gesetzliche Regelung, dass alle Handänderungen, die zu ei-
nem Steueraufschub i.S. von § 216 Abs. 3 StG als massgebende letzte Handänderung
i.S. von § 219 Abs. 2 StG ausser Betracht fallen, gilt jedoch auch bei mehrfachen Er-
satzbeschaffungen, wobei nach der neueren Rechtsprechung auch kurzfristige Kaska-
denersatzbeschaffungen steuerlich privilegiert sind, sofern sie nicht rechtsmissbräuch-
lich erfolgen (VGr, 14. März 2012, SB.2011.00154, www.vgrzh.ch). Zudem findet diese
Regelung auch Anwendung, wenn die steuerpflichtige Person nacheinander verschie-
denartige Steueraufschubstatbestände verwirklicht.
c) Dem Vorstandsbeschluss des Verbands der Gemeindesteuerämter (VGS)
vom 2. Juli 2014 und dem damit erlassenen Merkblatt, das die Anwendung von Spezi-
alfällen regelt, kommt keine verbindliche Wirkung zu, weil es sich hierbei nicht um eine
Regelung auf Gesetzes- oder Verordnungsstufe, sondern um die Empfehlung eines
privatrechtlich organisierten Vereins handelt. Diese richtet sich einzig an seine Mitglie-
der (Gemeindesteuerämter) und ist nirgendwo publiziert. Zwar steht einer Anwendung
dieser Verbandsempfehlungen nichts im Weg, sofern sie eine einheitliche, gleichmäs-
sige und sachrichtige Praxis zu einer auslegungsbedürftigen gesetzlichen Bestimmung
sicherstellen. Im vorliegenden Fall ist jedoch die gesetzliche Regelung von § 219
Abs. 4 StG in Verbindung mit Abs. 2 StG, welche die massgebende Besitzesdauer bei
der Veräusserung eines Ersatzobjekts definiert, derart klar, dass sich eine Nichtan-
wendung dieser gesetzlichen Regelung im vorliegenden Fall als gesetzwidrig erweist.
Die Pflichtigen haben das ursprüngliche Eigenheim in E und das Ersatzobjekt in D
(7-Zimmerwohnung) immer selbst bewohnt, so dass beim Erwerb des letzteren Objekts
infolge vollständiger Erlösverwendung zu Recht ein Steueraufschub infolge Ersatzbe-
schaffung gewährt wurde. Folgerichtig muss beim Verkauf des Ersatzobjekts aufgrund
der gesetzlichen Regel von § 219 Abs. 2 und 4 StG die Besitzesdauer der Liegenschaft
... in E mitberücksichtigt werden. Es kann für die Bemessung der Besitzesdauer bei
der Veräusserung des Ersatzobjekts in D nicht darauf ankommen, ob die Pflichtigen
erneut eine Ersatzbeschaffung getätigt haben bzw. ob im Falle einer erneuten Ersatz-
beschaffung mit nur teilweiser Erlösverwendung die Voraussetzungen für einen erneu-
ten Steueraufschub gegeben sind. Die Nichtberücksichtigung der Besitzesdauer der
ursprünglichen Liegenschaft in E erweist sich somit als gesetzwidrig.
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http://www.vgrzh.ch/
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d) Zu prüfen bleibt, ob gemäss dem Antrag der Pflichtigen beim Verkauf des
Ersatzobjekts eine geteilte Berechnung der Besitzesdauer nach Aargauer Steuerpraxis
vorzunehmen sei.
aa) Das Aargauer Steuergesetz sieht für den Fall, dass das veräusserte Er-
satzgrundstück aufgrund einer steueraufschiebenden Veräusserung erworben worden
ist, vor, dass die Besitzdauer ab der letzten steuerbegründenden Veräusserung
(Grundstückgewinn-, Gewinn- oder Einkommenssteuer oder gleichartige ausserkanto-
nale Steuer) berechnet wird (§ 110 Abs. 2 Satz 1 StG AG). Erfolgte der Erwerb durch
Ersatzbeschaffung nur teilweise mit reinvestierten Mitteln, wird die längere Besitzdauer
anteilmässig in der Höhe dieser reinvestierten Mittel angerechnet in (§ 110 Abs. 2 Satz
2 StG AG). Eine geteilte Berechnung der Besitzesdauer kennen auch die Steuergeset-
ze der Kantone Bern (Art. 144 Abs. 3 StG BE) und Schwyz (§ 121 Abs. 3 StG SZ). An-
dere Kantone (z.B. Freiburg und Graubünden) sehen eine geteilte Berechnung der
Besitzesdauer ohne gesetzliche Grundlage vor. Wiederum andere Kantone (u.a. SG,
LU, SH, SO) bemessen die Besitzesdauer wie der Kanton Zürich von der letzten steu-
erbaren Handänderung an bis zum Verkauf des Ersatzobjekts (Art. 141 Abs. 3 StG SG,
§ 24 Abs. 3 GGStG LU, Art. 119 Abs. 3 und 4 StG SH, § 51 Abs. 3 StG SO). Das
Steuerharmonisierungsgesetz macht den Kantonen hinsichtlich der Bemessung der
Besitzesdauer keine Vorgaben, so dass den Kantonen diesbezüglich ein grosser Ges-
taltungsspielraum verbleibt.
bb) Für eine geteilte Berechnung der Besitzesdauer sprechen gute Gründe,
da der Steueraufschub nur hinsichtlich der aufgeschobenen Gewinne aus vorangehen-
den Veräusserungen Wirkung entfaltet und bei Ersatzbeschaffungen häufig in grössere
und teurere Objekte reinvestiert wird, bei deren Verkauf unterschiedlich hohe Gewinne
anfallen. Mit der geteilten Berechnung der Besitzesdauer kann sichergestellt werden,
dass später erzielte Teilgewinne (Erlös abzüglich die um den aufgeschobenen Gewinn
gekürzten Anlagekosten) aus der Veräusserung von Ersatzobjekten höher besteuert
werden, indem bezüglich der auf den Ersatzliegenschaften erzielten Teilgewinnen der
Besitzesdauerabzug erst vom Zeitpunkt ihres Erwerbs an gewährt wird.
cc) Wie erwähnt (E. 3b) sieht jedoch das zürcherische Steuergesetz bei der
Veräusserung eines Eigenheims nach Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung zu-
lässigerweise keine geteilte Berechnung der Besitzesdauer vor, obwohl ihm die Prob-
lematik bekannt sein musste, dass bei der mehrfachen Veräusserung von Liegenschaf-
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ten üblicherweise Gewinne anfallen, die unter Umständen nicht bei der Erstliegen-
schaft, sondern erst bei der Veräusserung von Ersatzobjekten erzielt werden. Vor die-
sem Hintergrund kann nicht angenommen werden, der Gesetzgeber habe eine sich
unvermeidlich stellende Frage nicht beantwortet, welche (echte) Lücke vom Richter in
analoger Anwendung von Art. 1 Abs. 2 ZGB zu schliessen wäre (Imboden/Rhinow,
Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 5. A, Nr. 23 B. Ia). Der Gesetzgeber hat
hinsichtlich der Berechnung der Besitzesdauer bei der Veräusserung von Ersatzobjek-
ten (nach Steueraufschub) vielmehr eine Regelung getroffen, die jedoch im vorliegen-
den Fall nicht restlos zu befriedigen vermag, da bei der Veräusserung des Ersatzob-
jekts in D ein hoher Gewinn erzielt wurde und die Gewährung der längeren
Besitzesdauer (ab Erwerb der Erstliegenschaft) den wirklichen Verhältnissen nicht voll-
umfänglich gerecht wird. Unter diesen Umständen spricht man von einer so genannten
unechten Lücke, deren Ausfüllung dem Richter versagt ist (Imboden/Rhinow, Nr. 23 B.
Ib). Damit besteht kein Grund, entgegen dem Wortlaut des Gesetzes die Besitzesdauer
nach der Aargauer Steuerpraxis zu berechnen.
5. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen ist der Rekurs im Sinn der Erwä-
gungen gutzuheissen und die Grundstückgewinnsteuer gemäss folgender Berechnung
von Fr. 195'165.- auf Fr. 137'440.- herabzusetzen.
Anlagekosten Erwerbspreisanteil vom ...1998
432'480 Baukosten-Anteil
993'013
wertvermehrende Aufwendungen
18'532 Mäklerprovision beim Verkauf
30'000
Insertionskosten
3'218 Handänderungskosten beim Erwerb
5'104
Handänderungskosten beim Verkauf
3'941
Gesamte Anlagekosten
1'486'288
Erlös
2'200'000
Grundstückgewinn
713'712
Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung bei nur teilweiser :
Ersatzbeschaffungskosten (Reinvestierte Kosten)
1'437'104
./. Gesamte Anlagekosten Übertrag von oben 1'486'288
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Aufgeschobener Grundstückgewinn
0
steuerbarer Grundstückgewinn
713'712 Massgebender steuerpflichtiger Grundstückgewinn abgerundet
713'700
Grundstückgewinnsteuer gemäss § 225 Abs. 1 StG
274'880
Zuschlag/Ermässigung nach § 225 Abs. 2 und 3 StG Ermässigung 50%
-137'440
Steuerbetrag
137'440
6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der
Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).