Decision ID: 92fbcffd-4704-4c5c-b141-b8ee28bfb976
Year: 2021
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Die A._ AG (Rekurrentin) wurde per 8. April 2002 gegründet. Seit dem 27. September 2006 besteht ihr statutarischer Hauptzweck im Erbringen von Dienstleistungen
im Informatikbereich und dem Handel mit Hard- und Software. Seit dem 19. Mai 2015 umfasst
der Zweck der Rekurrentin zusätzlich das Erbringen von medizinischen Leistungen,
insbesondere im Bereich von H._erkrankungen. Für die Rekurrentin sind einzig die
Ehegatten C._ und D._ zeichnungsberechtigt, beide mit Einzelunterschrift. Die
Aktien der Rekurrentin (100 Inhaberaktien zu nominal CHF 1'000.--) werden von der Familie
E._ gehalten, wobei die Rekurrentin und die Steuerverwaltung von unterschiedlichen
Eigentumsverhältnissen ausgehen. Seit dem 4. Juni 2002 ist die Rekurrentin Eigentümerin des
Grundstücks K._ Gbbl. Nr. 1._. Darauf befindet sich ein ehemaliges
Bauernhaus mit Scheunenteil und Nebengebäuden. Die beiden vorhandenen Wohnungen
werden von Angehörigen der Familie E._ genutzt. D._ war im hier relevanten
Zeitraum als Chefärztin _ am Spital L._ tätig. Im Jahr 2015 verbuchte die
Rekurrentin Erträge aus H._behandlungen, die von D._ durchgeführt wurden.
B. Mit Verfügungen vom 3. Dezember 2019 wurde die Rekurrentin von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region _ (Steuerverwaltung), für die Steuerperiode 2015 sowohl
bei den kantonalen Steuern als auch bei der direkten Bundessteuer auf einen steuerbaren
Reingewinn von CHF 42'393.-- veranlagt (Akten Vorinstanz, pag. 12 ff.). Dabei rechnete die
Steuerverwaltung Privatanteile von CHF 37'536.-- als verdeckte Gewinnausschüttungen auf.
Die Steuerverwaltung führte aus, dass sie, wie bereits in den Vorjahren, keine eigentliche
Geschäftstätigkeit der Rekurrentin erkennen könne, weshalb die verbuchten Aufwendungen
zum grössten Teil private Auslagen der Aktionäre darstellten.
C. Dagegen erhob die Rekurrentin, vertreten durch die F._ AG (Vertreterin), am 20. Dezember 2019 Einsprache und beantragte die vollumfängliche Streichung der
Aufrechnung (pag. 10 f). Sie führte im Wesentlichen aus, dass der Erwerb und Weiterverkauf
von Immobilien ihrem Zweck entspreche. Die Liegenschaft in K._ werde in absehbarer
Zeit verkauft, weshalb sie trotz negativen Betriebsergebnissen weiterhin unterhalten werde. Die
von Angehörigen der Aktionäre an die Rekurrentin bezahlten Mietzinsen seien von der
Steuerverwaltung zu einem früheren Zeitpunkt ausdrücklich als einem Drittvergleich
entsprechend akzeptiert worden. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Entscheiden
vom 20. Mai 2020 (pag. 1 ff.) vollumfänglich ab und verwies für die Begründung auf die vorab
versandte Taxationsberechnung vom 18. Februar 2020 (pag. 5 ff.). Darin hielt die
Steuerverwaltung fest, dass dem statutarischen Zweck der Rekurrentin bloss untergeordnete
Bedeutung zukomme. Seit ihrer Gründung sei die Rekurrentin nie unternehmerisch tätig
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gewesen, sondern habe sich auf das Halten der privaten Liegenschaft in K._
beschränkt.
D. Gegen die Einspracheentscheide hat die Vertreterin im Namen der Rekurrentin mit Eingabe vom 10. Juni 2020 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(Steuerrekurskommission) Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und Beschwerde
betreffend die direkte Bundessteuer erhoben. Sie beantragt, dass der steuerbare Gewinn ohne
Aufrechnung von Privatanteilen veranlagt werde. Die Vertreterin führt aus, dass sich die strittige
Liegenschaft im Eigentum der Rekurrentin befinde. Eine Vermietung an nahestehende
Personen sei weder illegal, noch "umgeherisch" oder unüblich. Massgebend sei einzig, ob der
an die Rekurrentin entrichtete Mietzins einem Drittvergleich standhalte, was von der
Steuerverwaltung nicht bestritten werde. Zudem sei die Rekurrentin durchaus geschäftlich aktiv,
indem sie D._ die Ausübung ihrer ärztlichen Leistungen im Bereich der
H._behandlung ermögliche.
E. Am 4. August 2020 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Sie hält an ihrer Auffassung
fest, wonach das Grundstück in K._ ausschliesslich privaten Zwecken von den
Aktionären nahestehenden Personen diene. Dementsprechend seien die mit der Liegenschaft
verbundenen Aufwendungen als geldwerte Leistungen zu qualifizieren. Betreffend Erträge aus
der H._behandlung geht die Steuerverwaltung davon aus, dass diese nur zum Zweck
der Verlustverrechnung über die Rekurrentin verbucht worden seien.
F. Dazu hat die Vertreterin am 7. August 2020 Stellung genommen. Sie hält an ihren Standpunkten fest und macht insbesondere geltend, dass der Einsatz einer Kapitalgesellschaft
zwecks Erwerbs und Haltens einer Liegenschaft selbst dann unbedenklich sei, wenn diese von
Beteiligten oder Nahestehenden privat genutzt werde. Mit einem weiteren Schreiben, datiert
vom 12. August 2020, weist die Vertreterin auf einen neuen Entscheid des Bundesgerichts hin,
der ihrer Auffassung nach für den vorliegenden Fall relevant sei.
G. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf weitere Vorbringen der Parteien wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den
Erwägungen eingegangen.
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Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Gewinn- und Kapitalveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde
angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und
Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG;
SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten
Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und
örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht
durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und
Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über
die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die Beurteilung der Streitsache fällt an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4
Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]), die tatsächlichen und/oder rechtlichen Verhältnisse
rechtfertigen aber eine Überweisung an die Kammer (Art. 70 Abs. 5 GSOG).
2. Vorliegend ist der steuerbare Reingewinn strittig. Mit den Einspracheentscheiden vom 20. Mai 2020 hat die Steuerverwaltung Privatanteile von insgesamt CHF 37'536.--
aufgerechnet. Die Rekurrentin beantragt, dass ihr steuerbarer Gewinn ohne Aufrechnung von
Privatanteilen festgesetzt werde.
3. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 85 Abs. 1 StG; Art. 57 DBG). Für dessen Ermittlung wird vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des
Saldovortrags des Vorjahrs ausgegangen (Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG).
Hinzuzurechnen sind u.a. alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig
begründetem Aufwand verwendet werden (Art. 85 Abs. 2 Bst. b StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG).
3.1 Aufwendungen sind dann geschäftsmässig begründet, wenn sie zumindest mittelbar dem unternehmerischen Zweck dienen. Alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen
zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, muss steuerlich als geschäftsmässig
begründet anerkannt werden. Nicht verlangt wird, dass die verbuchten Aufwendungen für das
Unternehmen tatsächlich notwendig gewesen sind (Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl.,
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2017, N. 183 zu Art. 58 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
3. Aufl., 2016, N. 74 zu Art. 58 DBG).
3.2 Nicht als geschäftsmässig begründet gelten namentlich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 85
Abs. 2 Bst. b Ziff. 5 StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b Al. 5 DBG). Von verdeckter Gewinnausschüttung
wird gesprochen, wenn diese buchmässig nicht offen ausgewiesen, sondern unter einer
Aufwandposition der Erfolgsrechnung belastet wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N. 95 zu Art. 58 DBG). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung müssen drei
Voraussetzungen erfüllt sein, damit eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt: (1) Der
ausgerichteten Leistung steht keine angemessene Gegenleistung gegenüber, (2) mit der
Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) begünstigt und (3) das
Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung muss für die handelnden Organe
erkennbar gewesen sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 99 zu Art. 58 DBG;
Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., N. 222 zu Art. 58 DBG).
3.3 Zur Abklärung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist bei Rechtsgeschäften zwischen massgeblich beteiligten Gesellschaftern und der Gesellschaft aufgrund aller
konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob das Geschäft mit einer Drittperson, die mit
der Gesellschaft nicht verbunden ist, in gleicher Weise abgeschlossen worden wäre
("Drittvergleich", BGE 138 II 57 E. 2.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 142 zu Art. 20
DBG).
4. Die Rekurrentin hat ihrer Steuererklärung folgende Erfolgsrechnung beigelegt (pag. , auf ganze CHF gerundet, einzelne Positionen zusammengefasst):
Dienstleistungsertrag1) 44'000
Betriebsaufwand -5'296
Abschreibungen -898
Finanzaufwand (ohne Hypothekarzins) -8'685
Betriebsergebnis 29'121
Mietzinseinnahmen 42'000
Hypothekarzins -58'122
Übriger Liegenschaftsaufwand -8'014
Liegenschaftserfolg -24'136
a.o. Erfolg und Steuern -127
Jahresgewinn 4'857 1) Ohne CHF 500'000.--, die als aktive Rechnungsabgrenzung bilanziert, im Jahr 2017 jedoch wieder
ausgebucht wurden (vgl. pag. 23)
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Die Steuerverwaltung geht davon aus, dass die von der Rekurrentin seit ihrer Gründung im Jahr
2002 gehaltene Liegenschaft K._ Gbbl. Nr. 1._ ausschliesslich privaten
Zwecken diene. Eine eigentliche unternehmerische Tätigkeit der Rekurrentin sei nicht
ersichtlich. Neben dem aus der Liegenschaft resultierenden Fehlbetrag erachtet die
Steuerverwaltung auch grosse Teile des übrigen verbuchten Aufwands als nicht
geschäftsmässig begründet. Sie ermittelt den steuerbaren Gewinn wie folgt (pag. 14):
Deklarierter Jahresgewinn 4'857
Fehlbetrag Liegenschaft 24'136
Anteil Finanzaufwand (Total 8'685) 8'500
Anteil Buchführungsaufwand (Total 4'653) 4'000
Abschreibungen 900
Verdeckte Gewinnausschüttung 37'536
Steuerbarer Gewinn 42'393
5. Die Rekurrentin bestreitet nicht, dass die strittige Liegenschaft im fraglichen Zeitraum ausschliesslich von Angehörigen der Familie E._ privat genutzt worden ist. Sie vertritt
indes die Auffassung, dass eine solche Konstellation steuerlich nicht kritisch sei, solange der
Gesellschaft marktgerechte Mietzinsen bezahlt würden, was hier zutreffe. Bei dieser Sachlage
komme die Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung per se nicht in Frage. Zudem
erschliesse sich nicht, wieso die Mietzinseinnahmen im vorliegenden Fall steuerbaren Ertrag
darstellten, "was unbestritten ist", der damit zusammenhängende Aufwand hingegen nicht
akzeptiert werde (Rekursschrift vom 10.6.2020, Ziff. 2.2).
5.1 Der zweite vorgebrachte Kritikpunkt, wonach die Steuerverwaltung nur die aus der Vermietung resultierenden Erträge, nicht jedoch die entsprechenden Aufwendungen, steuerlich
berücksichtige, entspricht nicht den Tatsachen. Wie sich aus vorstehenden Tabellen ergibt, hat
die Steuerverwaltung nicht den gesamten verbuchten Liegenschaftsaufwand (der CHF 64'136
ausmacht) aufgerechnet, sondern richtigerweise nur den in der Jahresrechnung ausgewiesenen
Liegenschaftsverlust von CHF 24'136.--. Die Differenz von CHF 42'000.-- entspricht dem
verbuchten Mietertrag, der damit nicht im steuerbaren Gewinn enthalten ist.
5.2 Das Argument, wonach keine geldwerte Leistung an eine beteiligte oder nahestehende Person vorliegen könne, solange der Kapitalgesellschaft eine marktgerechte Gegenleistung
zufliesse, ist im Grundsatz zutreffend (siehe E. 3.3 hiervor). Im relevanten Jahr 2015 sind von
der Rekurrentin Mieterträge von CHF 42'000.-- verbucht worden, wovon CHF 24'000.-- auf die
"obere" und CHF 18'000.-- auf die "untere" Wohnung entfielen (Details Konto Nr. 7504,
pag. 52). Diese Beträge entsprechen monatlichen Bruttomietzinsen (inkl. Nebenkosten) von
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CHF 2'000.-- bzw. CHF 1'500.--. Laut Angaben der Rekurrentin handelt es sich um zwei
5-Zimmerwohnungen. Die dafür verbuchten Mieterträge seien von der Steuerverwaltung als
einem Drittvergleich standhaltend steuerlich akzeptiert worden. Deren Höhe sei daher nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens (Rekursschrift vom 10.6.2020, Ziff. 1.4).
5.3 Tatsächlich hat die Steuerverwaltung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens pro 2007 und 2008 gegenüber der damaligen Treuhänderin der Rekurrentin erklärt, sie werde "weiterhin
jährliche Mieterträge von CHF 18'000.-- für die untere und CHF 24'000.-- für die obere
Wohnung berücksichtigen" (E-Mail vom 12.1.2011, pag. 130). Frühere Taxationen haben
jedoch keine Bindungswirkung auf spätere Veranlagungen, weshalb die Behörden die
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse für jede Steuerperiode neu beurteilen dürfen
(BGE 140 I 114 E. 2.4.3; VGE 100 2019 30/31 vom 4.3.2020, E. 7.1; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, a.a.O., N. 6 zu Art. 131 DBG, jeweils mit zahlreichen Hinweisen). Weil zudem die
Steuerrekurskommission im Rekurs- und Beschwerdeverfahren über die gleichen Befugnisse
verfügt wie die Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren (Art. 198 Abs. 2 StG; Art. 142
Abs. 4 DBG), darf sie prüfen, ob die verbuchten Mietzinsen einem Drittvergleich standhalten,
selbst wenn dieser Punkt im Veranlagungs- und Einspracheverfahren unbestritten geblieben
sein mag.
5.4 Bei einer Vermietung von Liegenschaften einer juristischen Person an ihre Beteiligten (oder denen nahestehende Personen) wird der marktgerechte Mietzins anhand des
Eigenmietwerts nach Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG (und nicht anhand des tieferen kantonalen
Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG) bestimmt, sofern keine tatsächlich bezahlten
Mietzinsen aussagekräftiger Vergleichsobjekte bekannt sind. Dieses Vorgehen wirkt sich
normalerweise zu Gunsten der steuerpflichtigen Person aus, weil selbst der bundessteuerliche
Eigenmietwert in den meisten Fällen unter dem eigentlichen Marktmietwert liegt (vgl.
VGE 100 2018 43/44 vom 20.12.2018, E. 2.5; VGE 100 2012 188/189 vom 4.3.2014, E. 3.2;
RKE 100 2019 8 vom 7.5.2020, E. 5.1). Laut Angaben der Steuerverwaltung beträgt der
Eigenmietwert des hier zu beurteilenden Grundstücks CHF 64'834.-- brutto bzw. CHF 51'200.--
netto (Taxationsberechnung vom 18.2.2020, pag. 8). Ob es sich bei diesen Beträgen um
kantonale oder bundessteuerliche Werte handelt und was die Steuerverwaltung in diesem
Zusammenhang unter "brutto" und "netto" versteht, ist unklar. Diese Fragen müssen hier nicht
geklärt werden, wie sich aus nachstehenden Erwägungen ergibt. Fest steht immerhin, dass die
verbuchten Mieterträge deutlich unter dem massgebenden Eigenmietwert liegen und damit
einem Drittvergleich nicht standhalten. Damit liegt zumindest eine verdeckte
Gewinnausschüttung in Höhe der Differenz zwischen verbuchten Mieterträgen und dem
Eigenmietwert vor.
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6. Die Steuerverwaltung begründet die von ihr vorgenommene Aufrechnung nicht damit, dass die Rekurrentin ihre Liegenschaft zu einem unter Marktniveau liegenden Preis vermiete.
Vielmehr macht sie geltend, dass das Grundstück ausschliesslich privaten Zwecken der
Beteiligten oder diesen nahestehenden Personen diene und demzufolge sämtliche damit
zusammenhängenden Kosten geldwerte Leistungen darstellten. Demgegenüber betont die
Vertreterin, dass die Rekurrentin als juristische Person ein eigenständiges Rechts- und
Steuersubjekt sei. Anders als bei selbstständig erwerbenden natürlichen Personen stellten sich
gar keine Abgrenzungsfragen zwischen geschäftlicher und privater Tätigkeit. Die Vermietung
von Liegenschaften an Beteiligte oder Nahestehende komme häufig vor und sei steuerlich
unproblematisch, solange der an die Gesellschaft bezahlte Mietzins einem Drittvergleich
standhalte.
6.1 Die Steuerverwaltung verweist auf den Entscheid des Bundesgerichts 2P.153/2002 vom 29. November 2002 (in StE 2003 B 72.14.2 Nr. 31). Darin ging es um eine Villa in St. Moritz, die
sich im Eigentum einer Aktiengesellschaft befand. Diese stellte eine von zwei Wohnungen
ihrem beherrschenden Aktionär zur alleinigen Benutzung zur Verfügung, wobei diesem der
Eigenmietwert (im Urteil "amtlicher Mietzins" genannt) in Rechnung gestellt wurde. Das Gericht
erwog, dass die Gesellschaft keine Rendite- und Rentabilitätsberechnungen angestellt habe.
Die auf der Parzelle vorhandenen Baulandreserven seien nicht genutzt worden. Ebenso wenig
habe die Beschwerdeführerin versucht, die grössere Wohnung zeitweise an Dritte zu vermieten.
Weil aus der Liegenschaft jährlich hohe Verluste resultierten, wäre das Objekt nicht zu den
gleichen Bedingungen (d.h. zum Eigenmietwert) an einen unabhängigen Dritten vermietet
worden. Dementsprechend stellten sämtliche mit der Villa in Zusammenhang stehenden
Aufwendungen private Lebenshaltungskosten und damit nicht geschäftsmässig begründeten
Aufwand dar (E. 3.3).
6.2 Aus diesem Urteil geht hervor, dass Aufwendungen für ein von einer Kapitalgesellschaft gehaltenes Grundstück unter Umständen nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand,
sondern private Lebenshaltungskosten der Beteiligten (oder Nahestehenden) darstellen. Anders
als von der Vertreterin vorgebracht, stellen sich entsprechende Abgrenzungsprobleme daher
nicht nur bei selbstständiger Erwerbstätigkeit. Umgekehrt ist der Vertreterin insoweit
zuzustimmen, als es nicht ungewöhnlich ist, dass Liegenschaften, die von Kapitalgesellschaften
im Anlagevermögen gehalten werden, an Beteiligte oder Nahestehende zur privaten Nutzung
vermietet werden. Wie bei der Vermietung an Drittpersonen können auch aus einer Vermietung
an Beteiligte in einzelnen Steuerperioden Verluste entstehen, beispielsweise infolge von
kostspieligen Unterhaltsarbeiten. Wenn aus einer solchen Art der Bewirtschaftung indes Jahr für
Jahr Verluste resultieren, widerspricht dies dem wirtschaftlichen Zweck einer
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Kapitalgesellschaft. Nimmt eine Gesellschaft solche Verluste dennoch in Kauf, ist davon
auszugehen, dass sie dies nur aufgrund des Beteiligungsverhältnisses tut, sofern sie nicht
besondere Umstände nachweisen kann.
6.3 Die Vertreterin bringt vor, dass der vorliegende Sachverhalt nicht mit demjenigen zu vergleichen sei, den das Bundesgericht zu beurteilen hatte. So habe die Rekurrentin das
Grundstück in K._ von Anfang an selber erworben, während die Villa in St. Moritz
zunächst vom beherrschenden Aktionär als Privatperson gekauft und erst später an die
Aktiengesellschaft übertragen worden sei. Die Steuerverwaltung führt hierzu aus, dass die
strittige Liegenschaft im Jahr 2002 primär deswegen über die Rekurrentin erworben worden sei,
weil das aus dem Ausland stammende Ehepaar E._ für den Kauf keine Bewilligung
gemäss dem Bundesgesetz vom 16. Dezember 1983 über den Erwerb von Grundstücken durch
Personen im Ausland (BewG; SR 211.412.41) erhalten hätte. Dementsprechend sei von Anfang
an eine private Nutzung der Liegenschaft beabsichtigt gewesen, die in der Folge denn auch
ausschliesslich von Angehörigen der Familie E._ bewohnt worden sei. Von der
Vertreterin wird nicht substantiiert bestritten, dass die Umstände des Liegenschaftserwerbs mit
dem BewG in Zusammenhang stehen könnten (siehe Stellungnahme vom 7.8.2020, drittes
Aufzählungszeichen), dies sei jedoch für die steuerliche Beurteilung irrelevant. Wie sich aus
E. 6.2 hiervor ergibt, ist freilich nicht die private Nutzung der Liegenschaft durch Beteiligte oder
Nahestehende an sich problematisch, sondern die daraus resultierenden dauernden Verluste.
Diese belaufen sich gemäss bilanziertem Verlustvortrag auf kumuliert rund CHF 1.7 Mio.
(pag. 64; nach Abzug des fiktiven Ertrags von CHF 500'000.--, pag. 23). Laut
unwidersprochenen Angaben der Steuerverwaltung stammen diese Verluste ausschliesslich
aus der privat genutzten Liegenschaft (Vernehmlassung vom 4.8.2020, Ziff. 3.4, S. 7).
Dementsprechend hat die Rekurrentin über einen langen Zeitraum hohe Verluste in Kauf
genommen, was sich mit einem unternehmerischen Zweck nicht vereinbaren lässt. Auf die
genauen Umstände des mittlerweile 19 Jahre zurückliegenden Erwerbs des Grundstücks in
K._ muss daher nicht weiter eingegangen werden.
6.4 Zu den Liegenschaftsverlusten führt die Vertreterin aus, dass die Rekurrentin statutarisch den Erwerb und die Weiterveräusserung von Immobilien bezwecke. Die Strategie der
Rekurrentin habe von Anfang an darin bestanden, mit einem Verkauf des Grundstücks
K._ Gbbl. Nr. 1._ einen substanziellen Gewinn zu erzielen. Dies werde durch
die im Rahmen einer Ortsplanungsrevision beschlossene verdichtete Überbauung des
Ortskerns von K._ ermöglicht. Entsprechende Verhandlungen liefen seit sechs Jahren
und würden demnächst abgeschlossen. Im Hinblick darauf werde die Liegenschaft in einem
Zustand gehalten, der einen raschen Verkauf ermögliche. Dies beinhalte, dass nicht an Dritte
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vermietet und dass der laufende Unterhalt auf ein Minimum beschränkt werde (Einsprache vom
20.12.2019, pag. 11; Rekursschrift vom 10.6.2020, Ziff. 2.4). Vorab ist festzuhalten, dass der
statuarische Zweck der Rekurrentin nichts mit Liegenschaftshandel oder -bewirtschaftung zu
tun hat, dies übrigens im Gegensatz zu der Aktiengesellschaft im in E. 6.1 hiervor
wiedergegebenen Urteil des Bundesgerichts. Die im Handelsregister eingetragene
Formulierung, wonach die Gesellschaft Grundstücke erwerben oder wiederveräussern könne,
ist üblich und bedeutet nur, dass die Rekurrentin solche Geschäfte zur Verfolgung ihres
eigentlichen Zwecks tätigen darf. Dieser wurde seit der Gründung der Rekurrentin mehrfach
geändert (vgl. Bst. A hiervor). Allerdings kommt es für die steuerrechtliche Beurteilung eines
Sachverhalts ohnehin nicht primär auf die
statutarischen, sondern auf die tatsächlich verfolgten Zwecke an (BGE 115 II 401 E. 1;
BGer 2C_834/2011 vom 6.7.2012, E. 3.2.2). Diese sprechen indes ebenso wenig für eine
Tätigkeit der Rekurrentin im Immobilienbereich. Es existieren keine Hinweise darauf, dass die
Rekurrentin je an weiteren Grundstücken beteiligt gewesen wäre oder mit Grundstücken
gehandelt hätte. Dass die strittige Liegenschaft im Jahr 2002 bereits mit der konkreten Absicht
eines gewinnbringenden Verkaufs erworben worden sein soll, ist nur schon angesichts der
langen Haltedauer unglaubhaft. Die von der Vertreterin erwähnte Überbauungsordnung lag
damals noch in weiter Ferne, wurde darüber doch erst am _ 2017 abgestimmt. Das
frühere Bauernhaus sowie das Ofenhaus sind zudem als schützenswert qualifiziert und bleiben
auch unter der neuen Überbauungsordnung erhalten (Art. _ des Baureglements der
Gemeinde K._, abrufbar unter: <https.//www.K._.ch> Rubrik "Reglemente"
[besucht am 30.4.2021]). Auch dies ist ein Indiz, das gegen einen spekulativ motivierten
Liegenschaftserwerb spricht. Im Ergebnis misslingt der Rekurrentin der Nachweis, dass sie die
wiederholten Liegenschaftsverluste aus unternehmerischen Gründen in Kauf genommen hat.
6.5 Daran vermag das von der Vertreterin mit Schreiben vom 12. August 2020 ins Feld geführte Urteil des Bundesgerichts 2C_750/2019 vom 7. Juli 2020 nichts zu ändern. Dabei ging
es um die Frage, ob die D._GmbH zivilrechtliche Eigentümerin eines Flugzeugs war, das sie in
ihrer Bilanz aktiviert hatte. Das kantonale Steueramt St. Gallen war der Auffassung, dass sich
das Flugzeug in Wirklichkeit im Eigentum der F._Inc. befunden habe, die einem Sohn des
Gesellschafters der D._GmbH zuzuordnen sei. Dementsprechend habe die D._GmbH einen
Nonvaleur bilanziert und mit der Übernahme der Anschaffungskosten für das fremde Flugzeug
einer ihren Beteiligten nahestehenden Person eine geldwerte Leistung erbracht (E. 4.3.2). Das
Bundesgericht wies die Sache zur Klärung des Sachverhalts und zum neuen Entscheid im Sinn
der Erwägungen an die Vorinstanz zurück. Im vorliegenden Fall ist nicht umstritten, dass die
Rekurrentin zivilrechtliche Eigentümerin des Grundstücks K._ Gbbl. Nr. 1._ ist.
Daher ist das bundesgerichtliche Urteil vom 7. Juli 2020 ohne Relevanz. Die Steuerverwaltung
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hat zu Recht die gesamte Differenz zwischen Liegenschaftsaufwand und -ertrag als verdeckte
Gewinnausschüttung an die Aktionäre aufgerechnet.
7. Nebst dem Liegenschaftsverlust hat die Steuerverwaltung auch einen Grossteil der weiteren verbuchten Aufwendungen (Finanzaufwand, Buchführung, Abschreibungen) nicht als
geschäftsmässig begründet akzeptiert (siehe E. 4 hiervor). Sie führt dazu aus, dass keine
eigentliche unternehmerische Tätigkeit der Rekurrentin ersichtlich sei. Darin würden selbst die
als Ertrag verbuchten Einnahmen aus den von D._ durchgeführten
H._behandlungen nichts ändern.
7.1 D._ hat sich als Ärztin u.a. auf ein Verfahren spezialisiert, das seit dem Jahr 2012 unter der Bezeichnung "H._behandlung" im Spital L._ durchgeführt wird (siehe
unter: <https://www.H._behandlung.ch/team> [abgerufen am 30.4.2021]). Die
Vertreterin macht geltend, dass die Rekurrentin als "rechtliches Gefäss" zur Ausübung der von
D._ erbrachten ärztlichen Leistungen diene. "Aus betriebswirtschaftlichen und
haftungsrechtlichen Gründen" würden die Kosten für die H._behandlung über die
Rekurrentin direkt an die Patienten verrechnet (Rekursschrift vom 10.6.2020, Ziff. 1.2 f.).
7.2 Die Steuerverwaltung führt hierzu aus, dass D._ erstmals im Jahr 2012 Honorare für H._behandlungen privat fakturiert und vereinnahmt, jedoch nicht in der
Steuererklärung deklariert habe. Nachträglich seien die gleichen Rechnungen neu erstellt
worden, nunmehr auf den Namen der Rekurrentin lautend. Die Rekurrentin habe die
entsprechenden Einnahmen im Jahr 2013 als ausserordentlichen Ertrag verbucht. Auch im hier
zu prüfenden Jahr 2015 sei die Rekurrentin ausschliesslich als "Verrechnungsgesellschaft"
genutzt worden. Infrastruktur, Administration und Personal würden vom Spital L._
gestellt, das über die Internetadresse "H._behandlung.ch" auch als Anlaufstelle für
interessierte Patienten diene. Die Steuerverwaltung führt weiter aus, dass sie nicht überprüft
habe, ob es sich bei den fraglichen Erträgen überhaupt um "zulässige Verrechnungen" handle.
Es sei jedoch klar, dass diese Einnahmen nur zum Zweck der Verlustverrechnung von der
Rekurrentin verbucht worden seien. Weil die Vorjahresverluste indes aus der privat genutzten
Liegenschaft stammten, komme eine Verlustverrechnung nicht in Frage.
7.3 Zu einer allfälligen Aktivität der Rekurrentin im Rahmen der erwähnten H._behandlungen finden sich in den vorhandenen Akten pro 2015 zwanzig von der
Rekurrentin ausgestellte Rechnungen über je CHF 2'200.-- (pag. 25-44). Deren Totalbetrag von
CHF 44'000.-- entspricht dem verbuchten Dienstleistungsertrag. Der Betrag von CHF 2'200.--
wird auf den Rechnungen als Pauschale bezeichnet. Die Rechnungen enthalten zudem die
Namen der Patienten, den Behandlungszeitraum und eine Umschreibung der ärztlichen
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Leistungen. Anders als von der Vertreterin in Ziff. 1.3 der Rekursschrift erwähnt, sind die
Rechnungen nicht direkt an die Patienten adressiert worden, sondern an den "Verein
I._" (Rechnungen vom 9.3.2015 und 22.6.2015) bzw. an die "I._ GmbH"
(Rechnungen vom 26.9.2015). Die I._ GmbH wurde per 12. Juni 2015 im
Handelsregister eingetragen. Ihre Stammanteile werden vom erwähnten Verein gehalten. Als
Zweck wird "die Durchführung von J._behandlungen" genannt; was laut Website der
H._behandlung eine verwandte Methode darstellt
(<https://www.H._behandlung.ch> Menü "Behandlung" [abgerufen am 30.4.2021]).
7.4 Für die Steuerrekurskommission ist anhand der Akten nicht nachvollziehbar, wie D._, die Rekurrentin, das Spital L._ und die I._ GmbH bei der
Durchführung der H._behandlungen zusammenarbeiten. Ebenso wenig ist ersichtlich,
wie und von wem die entsprechenden Einnahmen und Ausgaben fakturiert bzw. bezahlt und
verbucht werden. Die Aktivitäten der Rekurrentin scheinen sich darauf zu beschränken, den auf
D._ entfallenden Honoraranteil von CHF 2'200.-- pro Behandlung der I._
GmbH in Rechnung zu stellen. Die Gesamtkosten für eine Behandlung liegen übrigens bei rund
CHF 13'200.-- (siehe unter: <https://www.H._behandlung.ch>, Menü _
[abgerufen am 30.4.2021]). Die Vertreterin hat sich in ihren Stellungnahmen vom 7. und
12. August 2020 nicht zu den Ausführungen der Steuerverwaltung (siehe E. 7.2 hiervor)
geäussert. Damit misslingt der Rekurrentin der Nachweis, dass die von ihr verbuchten
Aufwendungen mit einer nennenswerten unternehmerischen Tätigkeit zusammenhängen. Dies
gilt insbesondere auch für den in der Bilanz der Rekurrentin aufgeführten Bankkredit über
CHF 150'150.60 (der bereits per 2013 mit CHF 219'610.05 bilanziert war, pag. 94), aus dem der
grösste Teil des verbuchten Finanzaufwands von total CHF 8'685.-- resultiert. Auch die
Aufrechnungen betreffend Buchführungsaufwand und Abschreibungen auf Mobilien erweisen
sich unter diesen Umständen als gerechtfertigt. Der von der Steuerverwaltung steuerlich
anerkannte Aufwand beläuft sich somit noch auf CHF 1'606.-- (Differenz zwischen verbuchtem
Ertrag von CHF 44'000.-- und steuerbarem Gewinn gemäss Einspracheentscheid von
CHF 42'394.--). Angesichts dieses geringen Betrags erübrigen sich weitere Ausführungen
hierzu, selbst wenn nach dem bis anhin Ausgeführten auch diese Auslagen kaum
geschäftsmässig begründet sein dürften. Im Ergebnis sind Rekurs und Beschwerde
vollumfänglich abzuweisen.
8. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Buchungen in Zusammenhang mit den H._behandlungen auch anders gewürdigt werden könnten. Offenbar zog die
Steuerverwaltung zunächst in Erwägung, den vorliegenden Sachverhalt unter dem
Gesichtspunkt einer möglichen Steuerumgehung zu prüfen. Mit E-Mail vom 22. Januar 2019
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erklärte die zuständige Expertin gegenüber der Vertreterin, dass die bei der Rekurrentin
verbuchten Erträge "genau betrachtet" als steuerbares Einkommen von D._ zu
behandeln wären, womit sie aus Sicht der Rekurrentin eine erfolgsneutrale Kapitaleinlage
darstellten (pag. 54). In der Begründung der Veranlagungsverfügungen vom 3.12.2019 wurde
zudem vermerkt, dass "berufliche Auslagen bzw. Unkosten" von D._ im Rahmen ihrer
selbstständigen Erwerbstätigkeit geltend gemacht würden. Letztlich hat die Steuerverwaltung
jedoch die von der Rekurrentin verbuchten Einnahmen als steuerbare Erträge akzeptiert (siehe
E. 7.2 hiervor). Obwohl Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die gewählte Art der Verbuchung
ausschliesslich fiskalisch motiviert ist, verzichtet die Steuerrekurskommission diesbezüglich auf
eigene Abklärungen oder eine Rückweisung an die Steuerverwaltung. Dieser steht es jedoch
frei, in späteren Steuerperioden entsprechende Untersuchungen vorzunehmen.
9. Weiter wurde von der Steuerverwaltung die Höhe des steuerbaren Kapitals nicht in Frage gestellt, was sich indirekt auch auf das steuerbare Vermögen der Aktionäre auswirkt. In der
Bilanz pro 2015 ist ein Vorjahresverlust von mehr als CHF 1.7 Mio. aufgeführt, der laut
Steuerverwaltung auf die kumulierten Fehlbeträge aus der privat genutzten Liegenschaft
zurückzuführen ist (siehe E. 6.3 hiervor). Die Rekurrentin weist daher ein negatives Eigenkapital
auf, obwohl der Liegenschaft (Buchwert ca. CHF 2.8 Mio.) nur Hypothekarschulden von ca.
CHF 2.5 Mio. gegenüberstehen. Davon ausgehend, dass es sich beim Verlustvortrag um
steuerlich unbeachtliche kumulierte private Lebenshaltungskosten handelt, stellt sich die Frage,
ob nicht auch beim steuerbaren Kapital eine Aufrechnung vorzunehmen wäre. Auch dieser
Aspekt wird von der Steuerverwaltung in einer Folgeperiode zu überprüfen sein.
10. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG;
SR 172.021]).