Decision ID: 42d471b9-10e8-574e-acbb-0d7f92865684
Year: 2013
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die A._ AG ist eine im schweizerischen Handelsregister eingetra-
gene Gesellschaft mit Sitz in [...]. Nach eigenen Angaben ist sie speziali-
siert auf den Aufbau und die Bewirtschaftung von nachhaltigen Teak-
Forstinvestments in Brasilien und den internationalen Absatz sowie die
Verwertung von Teakholz.
B.
Am 29. Mai 2007 stellte die A._ AG den Antrag auf freiwillige Un-
terstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht rückwirkend auf den 1. Mai
2007. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) lehnte diesen am
26. Juni 2007 mit der Begründung ab, die A._ AG erziele Einkünf-
te aus von der Steuer ausgenommen Umsätzen und erfülle daher die Ein-
tragungsvoraussetzungen nicht.
C.
In der Folge legten die A._ AG und die ESTV zwischen dem
27. Juli 2007 und dem 6. August 2010 in zahlreichen Schreiben ihre je-
weiligen Standpunkte genauer dar. Die A._ AG vertrat die Ansicht,
dass es sich bei ihren Geschäften um Verkäufe von individualisierten
Bäumen im Ausland handle und somit nicht um eine von der Steuer aus-
genommene Dienstleistung gemäss Art. 18 Ziff. 19 Bst. e des im fragli-
chen Zeitpunkt in Kraft stehenden Bundesgesetzes vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300). Die Verkäufe
der Teakbäume in Brasilien seien daher grundsätzlich als steuerbare Lie-
ferungen im Ausland zu betrachten und die A._ AG aufgrund der
von der ESTV festgelegten Praxis ins Register der Mehrwertsteuerpflich-
tigen einzutragen. Die A._ AG versuchte, ihren Standpunkt mit
Einreichung verschiedener Unterlagen zu belegen.
Die ESTV war demgegenüber der Auffassung, dass die Kunden der
A._ AG nicht frei über die "gekauften" Bäume verfügen könnten.
Sie würden nicht Eigentümer der Bäume, sondern würden im besten Fall
Wertrechte erwerben, denen der Wert der Bäume gegenüberstehe. Die
Kunden seien Anleger und die Tätigkeit der A._ AG müsse mehr-
wertsteuerlich unter Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG eingeordnet werden.
Die Voraussetzungen der freiwilligen Unterstellung unter die Steuerpflicht
seien somit nicht erfüllt.
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Da die ESTV bis zum Schluss an ihrer Einschätzung festhielt, verlangte
die A._ AG mit Schreiben vom 12. August 2010 eine anfechtbare
Verfügung.
D.
Mit Verfügung vom 21. April 2011 bestätigte die ESTV ihren Rechtsstand-
punkt abermals und verneinte den auf den 1. Mai 2007 geltend gemach-
ten Anspruch auf freiwillige Unterstellung der A._ AG unter die
Mehrwertsteuerpflicht.
E.
Die hiergegen am 19. Mai 2011 erhobene Einsprache wies die ESTV mit
Entscheid vom 20. Dezember 2011 ab. Sie begründete dies unter ande-
rem damit, dass es trotz der neu eingereichten Unterlagen nicht belegt
sei, dass die A._ AG Eigentümerin der von den Grundeigentümern
"gekauften" Teakbäume werde. Auch eine freie wirtschaftliche Verfü-
gungsmacht könne nicht erstellt werden. Die A._ AG sei daher
nicht in der Rechtsposition, die wirtschaftliche Verfügungsmacht im Sinne
von Art. 6 Abs. 1 aMWSTG auf Dritte – ihre Kunden – übertragen zu kön-
nen.
F.
Mit Eingabe vom 30. Januar 2012 reichte die A._ AG (Beschwer-
deführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen den Ent-
scheid der ESTV ein und beantragt, der Einspracheentscheid vom
20. Dezember 2011 sei aufzuheben und die Beschwerdeführerin sei per
1. Mai 2007 in das Register der mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmun-
gen einzutragen – unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der
Schweizerischen Eidgenossenschaft. Die Beschwerdeführerin bringt dazu
vor, dass sie das Eigentum an den eingepflanzten Bäumen von den
Grundeigentümern erwerben und dieses danach mittels Kaufvertrag an
ihre Kunden weiterübertragen würde. Die Kunden der Beschwerdeführe-
rin würden somit zu rechtmässigen Eigentümern der Bäume. Bei der Tä-
tigkeit der Beschwerdeführerin handle es sich um den An- und Verkauf
von Bäumen im Ausland und dementsprechend mehrwertsteuerrechtlich
um eine Lieferung im Sinne von Art. 6 Abs. 1 aMWSTG im Ausland und
nicht um ein Anlagegeschäft. Eine Eintragung müsse somit möglich sein.
G.
Mit Vernehmlassung vom 9. Juli 2012 beantragt die ESTV die Abweisung
der Beschwerde und hält dabei an ihrem bisherigen Rechtsstandpunkt
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fest. Zusammenfassend bringt sie vor, dass es im Vertragsverhältnis zwi-
schen der Beschwerdeführerin und ihren Kunden um eine bestmögliche
Vermehrung des von den Kunden eingesetzten Geldes gehe, nicht aber
um eine Lieferung von Bäumen, welche nach eingehender Analyse der
eingereichten Unterlagen und den vorgebrachten Angaben ohnehin nicht
in der Verfügungsmacht der Beschwerdeführerin stünde.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Gericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20.
Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021),
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt
nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG.
Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorlie-
genden Beschwerde zuständig. Auf die form- und fristgerecht eingereich-
te Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen
gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vor-
schriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungs-
dauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse
anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da sich der vorliegende Sachver-
halt im Jahr 2007 zugetragen hat bzw. ein Eintragungsgesuch rückwir-
kend auf den 1. Mai 2007 zu beurteilen ist, untersteht das vorliegende
Verfahren in materieller Hinsicht dem aMWSTG.
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-
tretens hängige und damit grundsätzlich auch auf das vorliegende Verfah-
ren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv
zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur ei-
gentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden
sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen
Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf ([statt vieler] Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-7652/2009 vom 8. Juni 2010 E. 1.3,
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A-4146/2009 vom 9. März 2010 E. 1.3, A-1113/2009 vom 23. Februar
2010 E. 1.3).
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
vom 20. Dezember 2011 grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der
Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MO-
SER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). Jedoch ist es grundsätz-
lich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheb-
lichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen
Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu er-
forschen. Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vor-
instanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berich-
tigen oder zu ergänzen ([statt vieler] Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-3626/2009 vom 7. Juli 2010 E. 1.2, A 7164/2007 vom 3. Juni
2010 E. 1.5, A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 1.4).
2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die
richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es
überzeugt ist (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54, unter Ver-
weis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes
wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz
nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62
Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend
gemachten Gründen ganz oder teilweise gutheissen oder den angefoch-
tenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden
Begründung bestätigen kann (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41
E. 2 mit Hinweisen).
2.3 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende
Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll-
ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs-
rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxi-
me beherrscht (Art. 12 VwVG). Demnach muss die entscheidende Be-
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hörde den Sachverhalt von sich aus abklären (Untersuchungspflicht). Der
Untersuchungsgrundsatz gilt auch im Mehrwertsteuerrecht, da nach
Art. 81 Abs. 1 MWSTG der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss Art. 2
Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung findet. Der
Untersuchungsgrundsatz erfährt jedoch durch die Mitwirkungspflicht der
Verfahrensparteien eine Einschränkung. Die Mitwirkungspflicht gilt natur-
gemäss gerade für solche Tatsachen, welche eine Partei besser kennt als
die Behörden und welche diese ohne Mitwirkung der Partei gar nicht oder
nicht mit vernünftigem Aufwand erheben könnte (MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.49 ff.). Des Weiteren hat eine
Partei insbesondere bei Verfahren, welche durch eigenes Begehren ein-
geleitet wurden, die Pflicht, bei der Sachverhaltsfeststellung mitzuwirken
(Art. 13 Abs. 1 Bst. a VwVG). Im Mehrwertsteuerverfahren wird der Un-
tersuchungsgrundsatz zudem dadurch relativiert, dass dem Steuerpflich-
tigen spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden
(vgl. BVGE 2009/60 E. 2.1.2).
2.4 Gemäss dem – durch die Mitwirkungspflicht der Partei eingeschränk-
ten – Untersuchungsgrundsatz trägt die Behörde die Beweisführungslast
(subjektive oder formelle Beweislast). Wie sich allfällige Zweifel nach ab-
geschlossener Sachverhaltsermittlung auf den Entscheid der Behörde
auswirken, wird hingegen nicht geregelt. Für die (materielle) Beweislast
ist – mangels spezialgesetzlicher Regelung – Art. 8 des Schweizerischen
Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) in analoger
Anwendung massgebend. Gemäss dem darin verankerten Rechtsprinzip
trägt derjenige den Nachteil der "Nichtnachweislichkeit" einer Tatsache,
der aus ihr Rechte ableiten wollte. Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass
die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsa-
chen den Nachweis zu erbringen hat, während der steuerpflichtigen Per-
son der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld min-
dern oder aufheben ([statt vieler] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 5938/2011 vom 4. Juli 2012 E. 2.1.2; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LO-
CHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S.
454). Dies bedeutet bei Gesuchen um freiwillige Unterstellung unter die
Mehrwertsteuerpflicht nach Art. 27 Abs. 1 aMWSTG, dass der Ge-
suchsteller für das Vorhandensein der zur Unterstellung notwendigen
Voraussetzungen beweisbelastet ist, da mit der Unterstellung unter die
Steuerpflicht steuermindernde Effekte – beispielsweise die Erstattung der
Vorsteuer – angestrebt werden.
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Seite 7
2.5 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen-
stand des Einspracheentscheids war oder nach richtiger Gesetzesausle-
gung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über welche
die Vorinstanz nicht entschieden hat, und über die sie nicht zu entschei-
den hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die
zweite Instanz nicht zu beurteilen (Urteile des Bundesgerichts
2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2, 2A.121/2004 vom 16. März 2005
E. 2.1; [statt vieler] BVGE 2010/12 E. 1.2.1). Der Streitgegenstand wird
zudem durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfech-
tungsobjekt nicht übereinzustimmen. Er darf sich im Laufe des Beschwer-
deverfahrens nur verengen, er kann nicht erweitert oder qualitativ verän-
dert werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005
E. 2.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1626/2010 vom 28. Ja-
nuar 2011 E. 1.2.1). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem
angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35 E. 2).
2.6 Die Beschwerdeführerin beantragt die Eintragung in das Register der
mehrwertsteuerpflichtigen Personen und somit die freiwillige Unterstel-
lung unter die Mehrwertsteuerpflicht rückwirkend auf den 1. Mai 2007.
Dies ist der Streitgegenstand des vorinstanzlichen und des vorliegenden
Verfahrens. Die Beschwerdeführerin führt in ihrem Gesuch vom 29. Mai
2007 bzw. im "Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht" vom
26. April 2007 (vgl. [...]) aus, der erste Vertrag (mit einem Kunden) sei am
10. Mai 2007 abgeschlossen worden und am gleichen Tag sei auch die
erste Rechnungsstellung erfolgt. In der Folge hatte die Vorinstanz die Be-
schwerdeführerin mehrfach darauf hingewiesen, sämtliche relevanten
Dokumente einzureichen. Trotz dieses Gesuchs um rückwirkende Eintra-
gung – die gesetzlichen Eintragungsvoraussetzungen müssen zu jenem
Zeitpunkt erfüllt gewesen sein – und des bereits erfolgten ersten
Vertragssabschlusses legt die Beschwerdeführerin keinen einzigen Ver-
trag ins Recht, welcher in jenem Zeitraum Gültigkeit erlangt hätte und so
die Vertragsstruktur zwischen der Beschwerdeführerin und den beteiligten
Dritten aufzeigen könnte. Alle sich in den Akten befindenden – für das
Verhältnis der Beschwerdeführerin zu ihren Geschäftspartnern relevanten
– Dokumente und Verträge (bzw. Vertragsbestandteile) datieren von Zeit-
punkten meist lange nach dem 1. Mai 2007. Die Allgemeinen Geschäfts-
bedingungen (AGB) liegen dem Gericht beispielsweise in den Versionen
3, 4 bzw. 5, gültig ab dem 18. Juli 2007, dem 9. September 2008 bzw.
dem 4. März 2011, vor, wobei einzig die Version 3 vom 18. Juli 2007 noch
genügend nahe am Eintragungszeitpunkt erscheint. Die erste vollständige
– für die vorliegende Beurteilung verwendbare – Vertragsdokumentation
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zwischen der Beschwerdeführerin und einem Grundeigentümer datiert
sogar erst vom 1. Januar 2009. Wie die Beschwerdeführerin angesichts
der grossen zeitlichen Differenz ihr Gesuch und somit auch die vorliegen-
de Beschwerde für den massgeblichen Zeitpunkt belegen möchte, ist un-
klar. Dabei kann es im vorliegenden Verfahren auch nicht Aufgabe des
Bundesverwaltungsgerichts sein, den Sachverhalt vollkommen neu zu er-
forschen und zu erstellen (E. 2.1). Vielmehr wäre es einzig der Be-
schwerdeführerin möglich gewesen, die notwendigen, sich auf den mass-
gebenden Zeitpunkt beziehenden Dokumente einzureichen, wozu sie
aufgrund ihrer Mitwirkungspflicht (E. 2.3) auch angehalten gewesen wäre.
Es kann somit nicht überprüft werden, ob die Voraussetzungen für die
Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht im streitbetroffenen Zeit-
punkt – 1. Mai 2007 – erfüllt gewesen sind. Diese Nichtüberprüfbarkeit
der Eintragungsvoraussetzungen schlägt sich zu Ungunsten der Be-
schwerdeführerin aus, da sie dafür beweisbelastet ist (E. 2.4). Die Be-
schwerde ist bereits aus diesem Grund abzuweisen.
2.7 Wie zu zeigen sein wird (E. 3 ff.), ändert sich aber auch bei Einbezug
der sich auf den Zeitraum nach dem 1. Mai 2007 beziehenden Belege
nichts an diesem Ergebnis. Dazu ist freilich zu bemerken, dass die nach-
folgende Prüfung jedoch nicht so weit gehen kann, als dass ein möglicher
Anspruch auf Eintrag gemäss dem seit dem 1. Januar 2010 geltenden
MWSTG geprüft werden kann, da hierzu weder die Beschwerdeführerin
noch die Vorinstanz überhaupt Stellung genommen haben und sich das
neue Recht vom alten nicht unwesentlich unterscheidet (vgl. ALOIS CA-
MENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON
L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl.,
Bern/Stuttgart/Wien 2012, Rz. 484 ff.). Infolgedessen sind konsequenter-
weise alle Dokumente (v.a. Vertragsmuster), die erst nach dem 1. Januar
2010 von der Beschwerdeführerin verwendet wurden, nicht in die Beurtei-
lung mit einzubeziehen (so u.a. [...]).
3.
3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer (Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug [Mehr-
wertsteuer]; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Die Mehrwertsteuer will
den Konsum der Verbraucher besteuern (BGE 123 II 295 E. 5a; Urteil des
Bundesgerichts 2C_399/2011 vom 13. April 2012 E. 2.1). Sie ist u.a. ge-
prägt von den Prinzipien der Wettbewerbsneutralität und der Besteuerung
im Bestimmungsland (Bestimmungslandprinzip; KLAUS A. VALLENDER, in:
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Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische
Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl., St. Gallen/Zürich/Basel/Genf
2008, N 7 zur Art. 130; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 49 f.).
3.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrach-
ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen sowie der Ei-
genverbrauch (Inlandsteuer; Art. 5 Bst. a - c aMWSTG).
3.3 Mehrwertsteuerpflichtig und damit Steuersubjekt der Mehrwertsteuer
wird, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche
oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen,
seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich ge-
samthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuer-
pflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, ju-
ristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständi-
ge öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähig-
keit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2
aMWSTG). Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist gemäss
Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG ein Unternehmen mit einem Jahresumsatz
nach Art. 21 Abs. 3 aMWSTG bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug
der Vorsteuer verbleibende Steuer (sogenannte Steuerzahllast) regel-
mässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr betragen würde.
3.4 Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der
Steuererhebung kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Be-
dingungen derjenigen Person, welche nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG die
gesetzlich festgelegte Mindestumsatzgrenze nicht erreicht oder nach
Art. 25 Abs. 1 aMWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen ist, gestat-
ten, sich der Steuerpflicht freiwillig zu unterstellen (subjektive Option;
Art. 27 Abs. 1 aMWSTG; siehe auch ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAU-
ER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl.,
Bern 2003, Rz. 1115 ff.). Die Verwaltungspraxis der ESTV zu Art. 27 Abs.
1 aMWSTG verlangt, dass pro Jahr ein Mindestumsatz von Fr. 40'000.--
erzielt wird (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer bzw. Wegleitung 2008
zur Mehrwertsteuer [nachfolgend: Wegleitung 2001 bzw. Wegleitung
2008], Rz. 688; Spezialbroschüre Nr. 02 "Steuerpflicht bei der Mehr-
wertsteuer" [nachfolgend: Spezialbroschüre Nr. 02], in den Versionen gül-
tig ab 1. Januar 2001 und ab. 1. Januar 2008, Rz. 4.2.1), was das Bun-
desverwaltungsgericht in konstanter Praxis als zulässig erachtet hat (Ur-
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teile des Bundesverwaltungsgerichts A-1652/2006 vom 22. Juni 2009
E. 2.2, A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.2.1, A-1371/2006 vom
26. Juli 2007 E. 2.2.1, A-1534/2006 vom 9. Mai 2007 E. 4.1.2). Diese
Praxis der ESTV lässt eine Option für die Steuerpflicht auch dann zu,
wenn die Umsätze eines inländischen Unternehmens ausschliesslich aus
im Ausland erbrachten Leistungen (reine Auslandumsätze) stammen, die
steuerbar wären, würden sie im Inland erbracht (BVGE 2007/38 E. 4.1.2
mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1411/2006 vom
14. Mai 2007 E. 4.2.2).
3.5 Umstritten ist vorliegend die Frage, ob die Leistungen, welche die Be-
schwerdeführerin im Ausland (Brasilien) erbringt, steuerpflichtig wären,
würden sie in der Schweiz erbracht. Wäre dies der Fall, könnte sich die
Beschwerdeführerin gemäss Praxis der ESTV freiwillig der Steuerpflicht
unterstellen. Die nachfolgenden Ausführungen beschränken sich auf die-
se Frage.
3.5.1 Zu den im Inland steuerbaren Umsätzen gehören die gegen Entgelt
erbrachten Lieferungen von Gegenständen (Art. 5 Bst. a aMWSTG) und
die gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen (Art. 5 Bst. b aMWSTG).
Eine Lieferung eines Gegenstands liegt vor, wenn die Befähigung ver-
schafft wird, im eigenen Namen über den Gegenstand wirtschaftlich zu
verfügen (Art. 6 Abs. 1 aMWSTG). Die Verschaffung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht gehört demzufolge zum Grundtatbestand der Lieferung.
Sie besteht in der Übertragung der Befähigung, im eigenen Namen über
einen Gegenstand zu verfügen. Die Übertragung des zivilrechtlichen Ei-
gentums ist demgegenüber nicht zwingend erforderlich und unter Um-
ständen auch nicht genügend. Der Empfänger muss nicht als Eigentümer,
sondern wie ein Eigentümer wirtschaftlich über den Gegenstand verfügen
können. Dies ist der Fall, wenn er den Gegenstand brauchen oder
verbrauchen, verändern, belasten und veräussern kann. Er muss Sub-
stanz, Wert und Ertrag des Gegenstands zugewendet erhalten. Unerheb-
lich ist, auf welche Weise der Leistende dem Empfänger die Verfügungs-
macht verschafft (Übertragung des Besitzes durch Übergabe des Ge-
genstandes, Einigung, Besitzkonstitut, Aushändigung des Warenpapiers
usw.). Entscheidend ist, dass der Empfänger die Verfügungsmacht durch
eine entsprechende Zuwendung des leistenden Unternehmers – welcher
seinerseits über die wirtschaftliche Verfügungsmacht verfügen muss –
empfängt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.51/2005 vom 19. Mai 2006
E. 3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1612/2006 und
A-1613/2006 vom 9. Juli 2009 E. 2.3, A-1342/2006 vom 3. Mai 2007
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-12/2007 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1534/2006
A-545/2012
Seite 11
E. 6.1; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Trai-
té TVA, Basel 2009, S. 219 N. 186 ff.; PATRICK IMGRÜTH, mwst.com,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000
[mwst.com], N. 1 zu Art. 6; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
S. 93 f. N. 209 ff).
3.5.2 Das Gesetz nimmt jedoch in Art. 18 aMWSTG zahlreiche Umsätze
von der Steuer aus, so auch diejenigen im Bereich des Geld- und Kapi-
talverkehrs gemäss Art. 18 Ziff. 19 Bst. a-g aMWSTG. Diese von der
Steuer ausgenommenen Umsätze stehen im Zusammenhang mit der Be-
reitstellung und Verschiebung von Geldmitteln und deren Surrogaten, der
Kapitalhingabe bzw. -aufnahme sowie der Übertragung von Finanzie-
rungsinstrumenten. So sind unter Geldverkehr die Dienstleistungen im
Zusammenhang mit der technischen Ausführung des Zahlungsverkehrs
bzw. der Überwachung von Guthaben infolge von Einzahlungen und Gut-
schriften zu verstehen. Der Kapitalverkehr bedingt ebenfalls einen Geld-
verkehr, zudem aber auch den (kurz- oder langfristigen) Einsatz der
Geldmittel als Produktionsfaktoren, was ihre Hingabe gegen Entgelt und
Übernahme eines gewissen wirtschaftlichen Risikos – allenfalls gegen Si-
cherheiten – durch den Kapitalgeber bedingt (vgl. PHILIP ROBIN-
SON/CRISTINA OBERHEID, mwst.com, N. 1 ff. zu Art. 18 Ziff. 19). Das Geld-
und Kreditgeschäft ist mehrwertsteuerlich nicht an eine einzelne Branche
gebunden. Der Anwendungsbereich dieser Norm ist daher auch nicht auf
Banken im Sinne der Bankengesetzgebung beschränkt. Entscheidend ist
vielmehr die Art der Umsätze und nicht die Eigenschaft des Leitungserb-
ringers (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., N. 796; MOL-
LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a.a.O., S. 324 N. 507; ROBIN-
SON/OBERHEID, mwst.com, N. 4 ff. zu Art. 18 Ziff. 19). Umsätze des Geld-
und Kreditgeschäfts können somit beispielsweise auch aus Nebentätig-
keiten von Handels- und Industriegesellschaften erzielt werden.
Zu den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen des Geld- und Kapi-
talverkehrs gehören nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG die Umsätze
(Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpa-
pieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften
und anderen Vereinigungen. Der Gesetzgeber hat eine weite Umschrei-
bung der von dieser Norm erfassten werthaltigen Rechten gewählt. So
gehören – neben jenen mit Wertpapieren im Sinne des Obligationen-
rechts – ganz allgemein die Umsätze mit Wertrechten und Derivaten zu
den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen. Wertrechte sind nicht
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verurkundete Rechte mit gleicher oder zumindest ähnlicher Funktion wie
Wertpapiere.
3.6 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in ers-
ter Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach
wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesge-
richts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen;
BVGE 2007/23 E. 2.3.2; ausführlich: RIEDO, a.a.O, S. 112). Der wirt-
schaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer
nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten, sondern
auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen
Begriffen vorrangige Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts
2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in Archiv für Schweizeri-
sches Abgaberecht [ASA] 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2).
Nicht entscheidend ist deshalb grundsätzlich, wie die Parteien ihr Ver-
tragsverhältnis ausgestalten (Urteil des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom
6. Juli 2006 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.4).
4.
Im vorliegenden Fall geht es um die mehrwertsteuerliche Beurteilung der
Tätigkeit der Beschwerdeführerin. Dass ein Leistungsaustausch zwischen
der Beschwerdeführerin und ihren Kunden (nachfolgend auch: Investo-
ren) stattfindet, ist unbestritten. Strittig ist hingegen die Frage, was genau
Gegenstand dieses Austausches ist und ob es sich dabei – falls sie in der
Schweiz erfolgen würden (E. 3.4 in fine) – um von der Steuer ausge-
nommene Umsätze nach Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG handelt.
Um diese Frage zu beantworten, ist in einem ersten Schritt auf das Ver-
hältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Grundeigentümern
(E. 4.1 f.) einzugehen. Die daraus gewonnenen Erkenntnisse ermögli-
chen in einem zweiten Schritt eine Beurteilung der Vorgänge zwischen
der Beschwerdeführerin und den Investoren (E. 4.3).
4.1 Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im ei-
genen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen
(E. 3.5.1). Es muss demnach eine Übertragung der wirtschaftlichen Ver-
fügungsmacht über die Teakbäume von der Beschwerdeführerin auf ihre
Kunden – die Investoren – erfolgen. Dies setzt voraus, dass die Be-
schwerdeführerin ihrerseits überhaupt die wirtschaftliche Verfügungs-
macht innehatte. Nachfolgend ist daher zu prüfen, was genau die Be-
A-545/2012
Seite 13
schwerdeführerin von den Grundeigentümern erwirbt. Nur die aus diesem
Verhältnis tatsächlich erworbenen Rechte könnte sie im Anschluss an die
Investoren weiterübertragen.
4.1.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie kaufe die eingepflanzten
Teakbäume von den Grundeigentümern in Brasilien und erwerbe so das
Eigentum an den Bäumen, nicht jedoch an den Grundstücken. Danach
verkaufe sie die – immer noch eingepflanzten – Bäume in kleineren Ein-
heiten an verschiedene schweizerische und internationale Investoren wei-
ter. Dazu werde ein Baumkaufvertrag abgeschlossen und die Investoren
würden ihrerseits das Eigentum an den im Vertrag einzeln aufgezählten
Bäumen erwerben. Jeder Baum sei genau individualisierbar und könne
einem Investor zugeordnet werden. Die Investoren würden zudem ein
Baumzertifikat erhalten, auf welchem die gekauften Bäume aufgelistet
seien und das Eigentum an ihnen bestätigt werde. Das Zertifikat stelle je-
doch kein Wertpapier dar. So trage der Kunde nach Abschluss des Ver-
trags Nutzen und Gefahr an den Bäumen, könne im Gegenzug jederzeit
über die Bäume verfügen, beispielsweise durch einen Verkauf an einen
Dritten. Solche Verkäufe von noch eingepflanzten Bäumen als bewegli-
che Güter seien nach brasilianischem Recht möglich. Die Kunden hätten
zudem das Recht, nicht aber die Pflicht, mit der Beschwerdeführerin ei-
nen Baumservicevertrag abzuschliessen, welcher eine professionelle
Bewirtschaftung der Bäume sicherstelle. Dieser Vertrag könne aber auch
mit einer Drittfirma abgeschlossen werden. Bei der von der Beschwerde-
führerin ausgeübten Tätigkeit handle es sich demnach einzig um den An-
und Verkauf von Bäumen im Ausland und dementsprechend mehrwert-
steuerlich um eine Lieferung im Ausland. Würde diese in der Schweiz
stattfinden, wäre sie steuerbar.
4.1.2 Die ESTV vertritt demgegenüber die Ansicht, die wirtschaftliche Ver-
fügungsmacht über die eingepflanzten Teakbäume würde weder von den
Grundeigentümern auf die Beschwerdeführerin noch von dieser danach
auf die Investoren übergehen. Eine Übertragung von Besitz und Eigen-
tum würde nicht stattfinden, da die Bäume während der ganzen Dauer
des Bewirtschaftungszyklus mit Grund und Boden verbunden blieben, an
welchem die Investoren keinerlei Rechte hätten. Die Investoren würden
einzig – was auch die Werbung der Beschwerdeführerin anpreise – eine
möglichst hohe Rendite auf ihren Investitionen erwarten. Damit gehe es
im Vertragsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Investo-
ren um eine bestmögliche Vermehrung des eingesetzten Kapitals, nicht
aber um die Lieferung von Bäumen, was aufgrund der fehlenden Verfü-
A-545/2012
Seite 14
gungsmacht der Beschwerdeführerin ohnehin nicht möglich wäre. Es
handle sich somit um Leistungen gemäss Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG
und demzufolge sei ein Optieren für die freiwillige Steuerpflicht gemäss
Art. 27 Abs. 1 aMWSTG nicht möglich.
4.2
4.2.1 Das Geschäftsmodell der Beschwerdeführerin ist so aufgebaut,
dass sie von verschiedenen Grundeigentümern in Brasilien eingepflanzte
und sich im Wachstum befindende Teakbäume "kauft" und diese in Tran-
chen an Investoren unter anderem auch in der Schweiz zusammen mit
einem Servicevertrag "verkauft". Ausgangspunkt für die nachfolgende
Beurteilung sind – mangels zeitnäherer Dokumente (vgl. E. 2.6) – die von
der Beschwerdeführerin eingereichten Verträge, welche die Beschwerde-
führerin mit einem Grundeigentümer am 1. Januar 2009 in Brasilien ab-
geschlossen hat. Mangels weiterer eingereichter Dokumente wird dabei
davon ausgegangen, dass auch die mit anderen Grundeigentümern ab-
geschlossenen Verträge die gleiche Struktur und – soweit hier wesentlich
– den gleichen Inhalt haben. Zudem ist daran zu erinnern, dass der Um-
stand, dass die Verträge mit dem Grundeigentümer dem brasilianischen
Recht unterstehen, nichts daran ändert, dass die sich stellenden Fragen
ausschliesslich unter dem einzig massgebenden Blickwinkel des schwei-
zerischen Mehrwertsteuerrechts zu betrachten sind.
4.2.2 Die Beschwerdeführerin und der Grundeigentümer schliessen zu-
sammen verschiedene Verträge ab; einen sog. Teakbaum-Kaufvertrag
(nachfolgend: "Kaufvertrag Grundeigentümer"; vgl. [...]), einen Land-
pachtvertrag (nachfolgend: "Pachtvertrag Grundeigentümer"; vgl. [...])
und einen Servicevertrag (nachfolgend: "Servicevertrag Grundeigentü-
mer"; vgl. [...]). Gemäss "Kaufvertrag Grundeigentümer" wird eine be-
stimmte Anzahl Teakbäume, welche auf einer mittels GPS-Daten definier-
ten Fläche stehen, verkauft. Die Bäume befinden sich noch im Wachstum
und bleiben auch nach Vertragsabschluss fest mit Grund und Boden des
Grundeigentümers – des Verkäufers der Bäume – verbunden. Der "Kauf-
vertrag Grundeigentümer" sieht vor, dass mit der Bezahlung des Kauf-
preises das Eigentum an den Bäumen auf die Beschwerdeführerin über-
geht. Dazu soll die Beschwerdeführerin nach Bezahlung des Kaufpreises
im offiziellen Landregister als Eigentümerin der Teakbäume für mindes-
tens 21 Jahre oder bis zur Schlagung von sämtlichen Bäumen eingetra-
gen werden ([...]). Die Bewirtschaftung, Ausdünnung, Schlagung und
Veräusserung der Teakbäume erfolgen jedoch durch den Grundeigentü-
mer nach einem festgelegten Serviceplan ([...]). Die Leistungen für Pflege
A-545/2012
Seite 15
und Unterhalt bis und mit dem bereits vereinbarten Verkauf der Bäume
sind demnach Bestandteil des "Kaufvertrags Grundeigentümer". Die Be-
schwerdeführerin als Käuferin hat gemäss "Kaufvertrag Grundeigentü-
mer" ihrerseits (einzig) die Pflicht, den Kaufpreis zu bezahlen. Der Kauf-
vertrag ist auf 21 Jahre bzw. bis zur Schlagung des letzten Baums befris-
tet ([...]) und kann aus wichtigen Gründen vorzeitig gekündigt werden.
Gleichzeitig mit dem "Kaufvertrag Grundeigentümer" schliesst die Be-
schwerdeführerin ebenfalls mit dem Grundeigentümer den "Pachtvertrag
Grundeigentümer" ab. Er beinhaltet die Pachtung der Fläche, auf welcher
die Teakbäume stehen. Die Wirtschaftswege gehören ausdrücklich nicht
zum Pachtgegenstand ([...]). Die Pachtdauer beträgt 21 Jahre und der
Pachtpreis ist im Kaufpreis der Teakbäume bereits enthalten. Als dritten
Vertrag schliessen die gleichen Parteien den "Servicevertrag Grundeigen-
tümer" ab. Dieser dient der Präzisierung der Pflichten des Grundeigentü-
mers, welche bereits im Kaufvertrag umschrieben sind ([...]). Der "Servi-
cevertrag Grundeigentümer" regelt die Individualisierung, Gesunderhal-
tung, Pflege, Bewirtschaftung, Qualitätsoptimierung, Ausdünnung und
Ausforstung der mittels Kaufvertrag von der Beschwerdeführerin gekauf-
ten Bäume ([...]). Mit diesem Vertag werden sämtliche Arbeiten, welche
ab Vertragsschluss bis und mit Schlagung und Verkauf der Bäume am
Ende der (befristeten) Vertragsdauer anfallen, sowie sämtliche dazu not-
wendigen Entscheidungen dem Grundeigentümer überlassen. Auch die
Fällung und der Verkauf der Bäume an den festgelegten Terminen oblie-
gen dem Grundeigentümer. Dieser erhält dafür von der Beschwerdeführe-
rin eine Entschädigung, welche sich nach der Grösse der bewirtschafte-
ten Fläche bemisst. Die Entschädigung ist jedoch erst ab dem Zeitpunkt
geschuldet, ab welchem die Beschwerdeführerin die Bäume an Investo-
ren "weiterverkauft" hat. Zuvor trägt der Grundeigentümer die Unterhalts-
kosten selbst ([...]). Die Beschwerdeführerin hat gemäss Vertrag bei all
diesen Arbeiten und Entscheidungen betreffend die soeben mittels "Kauf-
vertrag Grundeigentümer" von ihr "erworbenen" Bäumen – ausser bei der
Vermarktung und in Zweifelsfällen – kein Mitspracherecht. Der "Kaufver-
trag Grundeigentümer", der "Pachtvertrag Grundeigentümer" und der
"Servicevertrag Grundeigentümer" bilden eine Einheit und setzen das ge-
genseitige Bestehen voraus. So ist der Servicevertrag denn auch integra-
ler Bestandteil des Kaufvertrags.
4.2.3 Es besteht kein Anlass, die schuldrechtliche Zulässigkeit dieser Ver-
träge vorliegend in Frage zu stellen. Die Beschwerdeführerin erhält vom
Grundeigentümer denn auch tatsächlich gewisse Rechte übertragen. So
erwirbt sie insbesondere das Recht am Wert der Bäume und an deren
A-545/2012
Seite 16
Wertentwicklung in den Jahren bis zum Vertragsende. Dabei erwirbt sie –
wie sogleich zu zeigen sein wird – mit Bezahlung des "Kaufpreises" nach
Vertragsabschluss jedoch nur eine Forderung auf Zahlung des Verkaufs-
erlöses der Bäume nach deren Schlagung und Verkauf an Dritte.
4.2.4 Betrachtet man das Verhältnis zwischen dem Grundeigentümer und
der Beschwerdeführerin als Ganzes unabhängig der Aufteilung in die drei
verschiedenen Verträge und vor allem aus der – massgebenden – wirt-
schaftlichen Perspektive (E. 3.6), wird ersichtlich, dass die Möglichkeit
der freien Verfügung der Beschwerdeführerin über die Bäume mit diesen
Verträgen nicht angestrebt wurde. Die Beschwerdeführerin "kauft" zwar
gemäss Vertrag die Teakbäume von den Grundeigentümern, gleichzeitig
verbleibt aber die tatsächliche Verfügungsmacht über die Bäume beim
Grundeigentümer, welcher während der gesamten Vertragsdauer alleine
die Möglichkeit hat, direkt auf das Schicksal der Bäume Einfluss zu neh-
men. Er ist für sämtliche Entscheidungen betreffend die Bäume bis zum
Verkauf zuständig. Die Beschwerdeführerin hat darauf (nahezu) keinen
Einfluss. Auch wenn es nicht ungewöhnlich ist, dass ein Eigentümer Ar-
beiten an Gegenständen in seinem Eigentum durch einen Dritten ausfüh-
ren lässt, so hat er doch als Ausfluss seines Eigentums – zu irgendeinem
Zeitpunkt zumindest – die allgemeine Verfügungsmacht über sein Eigen-
tum. Die Beschwerdeführerin besitzt aufgrund der Gestaltung der drei
Verträge dagegen zu keinem Zeitpunkt – auch nicht für eine logische Se-
kunde – ein allgemeines Weisungsrecht, mit welchem sie jederzeit und al-
leine über das Schicksal der Bäume verfügen könnte. Dies hat seinen
Grund darin, dass die Beschwerdeführerin alle Geschäfte mit dem
Grundeigentümer abschliesst, welcher ununterbrochen die faktische Ver-
fügungsmacht über die Bäume behält und diese – auch nicht für kurze
Zeit – an die Beschwerdeführerin abgibt. Dies mag seinen Grund darin
haben, dass ein Grundeigentümer die alleinige Kontrolle über die auf sei-
nem Grundstück wachsenden Pflanzen und Bäume behalten möchte. So
ist bereits für eine Änderung in der Bewirtschaftung der Bäume die Zu-
stimmung des Grundeigentümers erforderlich. Auch durch eigenes Han-
deln kann die Beschwerdeführerin nicht (frei) über die Bäume verfügen.
Eine Besichtigung der Teakbäume ist zwar vertraglich (wohl) zugesichert,
doch hat die Beschwerdeführerin kein Recht, die Bäume jederzeit vom
von ihr gepachteten Land fortzuschaffen, da im Pachtvertrag die Benut-
zung der Wirtschaftswege ausdrücklich vom Pachtgegenstand ausge-
nommen worden ist. Ein vertraglich oder gar dinglich gesicherter Zugang
zu den Bäumen für deren anschliessenden Abtransport besteht nicht und
wäre nur mit Zustimmung des Grundeigentümers möglich. Abgesehen
A-545/2012
Seite 17
vom Zugang zu den Bäumen lässt es die Vertragsstruktur auch nicht im
Belieben der Beschwerdeführerin, die Bäume – aus welchen Gründen
auch immer – vorzeitig zu fällen und anderweitig zu verwenden.
In der Zeit bis zur Schlagung der Bäume kann die Beschwerdeführerin
nicht in massgeblicher Weise auf die Entwicklung der Bäume Einfluss
nehmen. Zu dieser Übertragung allein des Wertes der Bäume passt, dass
alle drei Verträge auf 21 Jahre oder bis zur Schlagung des letzten Bau-
mes befristet sind. Während dies beim "Pachtvertrag Grundeigentümer"
und beim "Servicevertrag Grundeigentümer" nicht ungewöhnlich er-
scheint, wird beim "Kaufvertrag Grundeigentümer" klar, dass es sich nicht
um einen gewöhnlichen Kaufvertrag handelt. Im Gegensatz zu einem
normalen Kaufvertrag im Sinne eines einfachen Verfügungsvertrags ist
der vorliegende Vertrag als Dauervertrag für den Zeitraum von 21 Jahren
abgeschlossen. Während dieser Dauer kann der Vertrag aus wichtigem
Grund gekündigt werden. In einem solchen Fall vereinbarten die Parteien,
dass die Rückabwicklung der bereits verkauften Bäume besprochen wer-
den müsse ([...]). Vertragsbestandteil ist somit nicht bloss die "Veräusse-
rung" von Bäumen, sondern vielmehr die Sicherung der Wertentwicklung
der Bäume, damit die Beschwerdeführerin auf dem – von den Investoren
– eingesetzten Kapital eine gewinnbringende Rendite erzielen kann. So
lässt sich auch die Kündigungsmöglichkeit des Kaufvertrags erklären, da
insbesondere die Beschwerdeführerin auf die richtigen Entscheidungen
des Grundeigentümers betreffend die Bäume angewiesen ist, selbst dar-
auf aber keinen Einfluss nehmen kann. Es ist anzunehmen, dass diese
Vertragsausgestaltung von den Parteien bewusst gewählt wurde, da ein
über 21 Jahre dauerndes Investment das eigentliche Ziel der Zusam-
menarbeit zwischen dem Grundeigentümer und der Beschwerdeführerin
gewesen sein mag. Hinzu kommt weiter, dass die Beschwerdeführerin
sogar einen Teil des wirtschaftlichen Risikos beim Grundeigentümer be-
lässt. So muss sie gemäss "Servicevertrag Grundeigentümer" nicht ein-
mal die Bewirtschaftungskosten tragen, bevor die Bäume nicht an einen
Investor "weiterverkauft" und somit auch diese Kosten weiterübertragen
wurden. Auch dies spricht gegen eine eigentümerähnliche Stellung bzw.
wirtschaftliche Verfügungsmacht der Beschwerdeführerin.
4.2.5 Das soeben Ausgeführte wird auch bei einer – wenngleich mehr-
wertsteuerrechtlich nicht entscheidenden – sachenrechtlichen Betrach-
tung gestützt. So ist zur Übertragung der Bäume zu erwähnen, dass –
selbst wenn man mit der Beschwerdeführerin einig gehen wollte und ein
Verkauf von mit dem Boden verbundenen Bäumen sachenrechtlich in
A-545/2012
Seite 18
Brasilien möglich wäre – die Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfah-
ren nicht einmal den im "Kaufvertrag Grundeigentümer" ([...]) vorgesehe-
nen Eintrag im Landregister ins Recht gelegt hat, obwohl sie von der Vor-
instanz mehrfach aufgefordert worden war, alle relevanten Dokumente
einzureichen. Dieser Eintrag hat daher als nicht nachgewiesen zu gelten.
Die von den Parteien vertraglich vorgesehenen Schritte des "Verkaufs"
wurden demnach nicht vollständig vollzogen, obgleich auch aus dem von
der Beschwerdeführerin eingereichten Parteigutachten hervorgeht, dass
diesem Eintrag erhebliche Bedeutung zukommt, insbesondere zur Siche-
rung allfälliger Rechte gegenüber Dritten (vgl. [...]).
4.2.6 Es kann somit an dieser Stelle festgehalten werden, dass es auf-
grund der dem Gericht vorgelegten Verträge – zumindest unter dem vor-
liegend einzig massgebenden Blickwinkel der schweizerischen Mehr-
wertsteuer – zu keiner Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht
über die Teakbäume vom Grundeigentümer auf die Beschwerdeführerin
kommt.
4.3
4.3.1 Betrachtet man nun das für den vorliegenden Fall entscheidende
Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Investoren, so er-
gibt sich folgendes Bild. Die Beschwerdeführerin bündelt die vom Grund-
eigentümer erworbenen Rechte (E. 4.2.3 f.) und bietet diese als standar-
disiertes Paket in kleineren Tranchen den Investoren zum Kauf an. Be-
messungsgrösse sind jeweils 1'080 Teakbäume oder ein Mehrfaches da-
von (vgl. [...]). Auf dem vorgedruckten Bestellschein, welcher bereits die
Ausforstungstermine und somit den Zeitpunkt der Schlagung und Verwer-
tung festlegt, können die Investoren die gewünschte Anzahl Bäume aus-
wählen und zudem entscheiden, ob die Pflege der Bäume durch die Be-
schwerdeführerin oder durch eine Drittfirma erfolgen soll. Vertragsbe-
standteil werden auch die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der
Beschwerdeführerin. Mit Annahme der Bestellung der Investoren durch
die Beschwerdeführerin wird der Vertrag abgeschlossen (nachfolgend:
"Kaufvertrag Investoren") und nach Bezahlung des Kaufpreises erhält der
Kunde überdies ein sogenanntes Baumzertifikat. Darin bescheinigt die
Beschwerdeführerin dem Kunden sein "persönliches Baumeigentum". Es
wird der Standort, die Anzahl, die genaue Baumnummer, das Pflanzungs-
jahr und die Ausforstungstermine aufgeführt.
4.3.2 Der "Kaufvertrag Investoren" ist nicht – wie es der Name vermuten
liesse – ein normaler Kaufvertrag. Es wird mit ihm vielmehr ein Bündel
A-545/2012
Seite 19
von Rechten übertragen. So hält er zwar fest, wie viele Bäume der Inves-
tor "kauft", gleichzeitig sind auf dem Bestellschein und später im "Kauf-
vertrag Investoren" die Ausforstungs- und Verkaufstermine bereits festge-
legt. Diese Termine sind für den Investor gleichbedeutend mit der – im
besten Fall gewinnbringenden – Rückzahlung seiner Einlage. Mit dem
"Kauf" erfolgt somit gleichzeitig wieder der "Verkauf" zu einem späteren
Datum. Darum wird auch der Preis dieses Pakets durch die Beschwerde-
führerin anhand des zukünftigen Verkaufspreises berechnet. Dies hat zur
Folge, dass der Investor primär das Recht an der Wertentwicklung der
Bäume bis zum bereits vereinbarten Verkauf erwirbt. So führt die Be-
schwerdeführerin dazu selbst gegenüber einem Investor aus, dass die
Kaufpreise auf realistischen und erreichbaren Holzerlösen basieren wür-
den (vgl. [...]). Das Leistungspaket, welches die Beschwerdeführerin den
Investoren anbietet, regelt zudem das Schicksal der Bäume in der Zeit bis
zum "Verkauf" abschliessend. So sind die Pacht des Landes, auf wel-
chem die Bäume stehen, wie auch die Unterhalts- und Pflegeleistungen
im "Kaufvertrag Investoren" enthalten. Der Investor erhält keine unbe-
schränkte bzw. wirtschaftliche Verfügungsmacht über "seine" Bäume. So
ist er zwar berechtigt, seine Bäume nach Voranmeldung zu besichtigen,
ein Zutrittsrecht auf die Plantage, welches ihm erlauben würde, die Bäu-
me selbst zu pflegen, zu fällen und abzutransportieren oder sonst wie ein
Eigentümer über sie zu verfügen bzw. auf deren Substanz einzuwirken,
erhält er nicht. All dies wäre denn auch nur mit Zustimmung des Grundei-
gentümers möglich, da die Verfügungsmacht der Beschwerdeführerin –
wie gesehen (E. 4.2.4) – ihrerseits nicht so weit geht. Zum Grundeigen-
tümer hat der Investor demgegenüber keine vertraglichen Beziehungen
und somit keinerlei Ansprüche bzw. Rechte.
Auch die Pflege und der Unterhalt "seiner" Bäume stehen nicht im Belie-
ben des Investors. So lässt es ihm die Beschwerdeführerin zwar offen, ob
er mit ihr oder mit einer Drittfirma, einen Servicevertrag abschliessen
möchte, schreibt aber gleichzeitig bereits in den AGB vor, dass sich die
beauftragte Drittfirma verpflichten muss, "die Grundsätze der nachhalti-
gen Plantagenbewirtschaftung gemäss den vorliegenden AGBs und ge-
mäss Plantagenbewirtschaftungsplan und -standard ebenfalls einzuhal-
ten" (vgl. [...]). Eine Drittfirma ist also an die genauen Vorgaben der Be-
schwerdeführerin gebunden und ein Investor hat nahezu keinen Raum für
eine Pflege der Bäume nach seinen eigenen Vorstellungen bzw. nach al-
ternativen Methoden. Insbesondere ist es ihm nicht erlaubt, den Unterhalt
auf ein (nachbarschaftsrechtlich) absolut notwendiges Minimum zu redu-
zieren. Überhaupt nicht vorgesehen ist die Möglichkeit der Pflege direkt
A-545/2012
Seite 20
durch den Investor selbst, obwohl dies für einen Eigentümer bzw. einen
wirtschaftlich Berechtigten die naheliegendste Art wäre ([...]). Neben die-
sen vertraglichen Vorgaben steht der Wahl einer Drittfirma zudem entge-
gen, dass die Vertragskonstruktion zwischen dem Grundeigentümer und
der Beschwerdeführerin eine solche Drittpflege der Bäume des Investors
gar nicht vorsieht. So pachtet die Beschwerdeführerin nur das Land, auf
welchem die Bäume stehen, nicht aber die Wirtschaftswege. Sie hat
selbst nur das Recht die Plantage zu betreten, um die Bäume zu besich-
tigen (Ziff. [...] "Kaufvertrag Grundeigentümer"). Auch wurde im "Service-
vertrag Grundeigentümer" die Bewirtschaftung der gesamten Fläche dem
Grundeigentümer übertragen, welcher dafür auch entschädigt wird. Dies
alles hätte demnach zur Folge, dass ein Investor, falls er eine Drittfirma
beauftragen möchte, die notwendigen Zutrittsrechte zu "seinen" Bäumen
mit dem Grundeigentümer direkt vereinbaren müsste, da die Beschwer-
deführerin selbst nicht über diese Befugnisse verfügt und diese somit
auch nicht übertragen kann. Dabei ist fraglich, ob der Grundeigentümer
seinerseits überhaupt ein Interesse an einer solchen Vereinbarung hätte,
da ihm dadurch womöglich Honorar aus dem "Servicevertrag Grundei-
gentümer" entgehen würde. Die Möglichkeit der Wahl einer Drittfirma für
die Pflege besteht zwar grundsätzlich, kommt für einen Investor tatsäch-
lich jedoch kaum in Frage, was wiederum bedeutet, dass ein Investor
während der Vertragslaufzeit auf die Substanz "seiner" Bäume nicht ein-
wirken kann, da diese ihm mit dem "Kaufvertrag Investoren" nicht über-
tragen wurde. Diese Tatsache wird indirekt bestätigt durch den Umstand,
dass die Beschwerdeführerin dieses Wahlrecht der Investoren zwar in ih-
ren Eingaben wiederholt betont, dabei jedoch keinen Fall aufzuzeigen
vermag, in welchem ein Investor auch tatsächlich eine Drittfirma beauf-
tragt hat.
Nichts daran zu ändern vermag der Umstand, dass ein Investor "seine"
Bäume auf einen Dritten frei übertragen kann. Gemäss "Kaufvertrag In-
vestoren" ist auf das Vertragsverhältnis das schweizerische Recht an-
wendbar. Eine Übertragung der vom Investor erworbenen Rechte bzw.
Wertrechte ist nach diesem – gegebenenfalls mittels Zession – ohne wei-
teres möglich. Die Übertragbarkeit ist hier demnach kein taugliches Krite-
rium.
4.3.3 Mit Abschuss des "Kaufvertrags Investoren" erwirbt ein Investor
somit nicht die tatsächliche Verfügungsmacht über die ausgewählten
Bäume, sondern vielmehr ein standardisiertes Bündel von Leistungen,
welches dem Investor ein Recht am Wert bzw. an den zukünftigen Ver-
A-545/2012
Seite 21
kaufserlösen der Teakbäume sichert, ohne dass er sich weiter mit den
Bäumen auseinandersetzen muss. Auf die Substanz der Bäume kann er
nicht einwirken oder sonst Einfluss darauf ausüben. Aus der hier einzig
relevanten mehrwertsteuerrechtlichen Betrachtungsweise kann von einer
Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht bzw. von der Ver-
schaffung einer dem Eigentümer ähnlichen Stellung nicht gesprochen
werden.
Die Investoren als Kapitalgeber setzen ihre Gelder als Produktionsfakto-
ren ein in der Hoffnung auf eine gute Entwicklung des Baumbestandes
und einer Steigerung des Holzpreises auf den Weltmärkten. Diesen Ge-
winnchancen stehen die Risiken von sinkenden Holzpreisen und schlech-
ten Ernten gegenüber, welche ebenfalls grundsätzlich von den Investoren
zu tragen sind. Sie investieren dabei ihr Geld in ein standardisiertes Pro-
dukt der Beschwerdeführerin, welches einer Vielzahl von Investoren zu
gleichen Konditionen angeboten wird und übertragen werden kann. Die-
ses Wertrecht ist mehrwertsteuerlich unter Art. 18 Ziff. 19 aMWSTG ein-
zuordnen.
4.3.4 Dieser Schluss wird auch bei – wenngleich mehrwertsteuerrechtlich
nicht entscheidender – sachenrechtlicher Betrachtung erhärtet. Bereits
der "Kaufvertrag Investoren" erscheint unter Berücksichtigung des "Kauf-
vertrags Grundeigentümer" nicht geeignet, das Eigentum zu übertragen.
So sieht der "Kaufvertrag Grundeigentümer" noch vor, dass die Be-
schwerdeführerin als Eigentümerin der Bäume in das Landregister einge-
tragen werden soll. Demgegenüber fehlt eine solche Regelung im "Kauf-
vertrag Investoren" gänzlich. Die Beschwerdeführerin – wäre sie denn in
das Landregister eingetragen worden – würde weiterhin im Register ein-
getragen sein, obwohl ein Investor die auf dem Land des Grundeigentü-
mers stehenden Bäume erworben haben soll. Dies könnte erhebliche
Nachteile für die Investoren im Falle eines Zugriffs Dritter auf die Bäume
verursachen. Die ungleiche Regelung zwischen dem "Kaufvertrag Grund-
eigentümer" und dem "Kaufvertrag Investoren" lässt darauf schliessen,
dass die Übertragung des Eigentums auf die Investoren – obwohl in den
Verträgen so erwähnt – nicht angestrebt wurde. Es ist überdies fraglich,
ob eine solche Eigentumsübertragung aus Kosten- und Praktikabilitäts-
gründen überhaupt im Sinne der Parteien gewesen wäre.
4.3.5 An dieser Beurteilung vermögen auch die weiteren Vorbringen der
Beschwerdeführerin nichts zu ändern. Ihr ist zwar insofern zuzustimmen,
als dass sämtliche Bäume jeweils einem Investor zugeordnet werden
A-545/2012
Seite 22
können, doch kann aus diesem Umstand nicht abgeleitet werden, dass
der Investor auch frei über die entsprechenden Bäume verfügen kann.
Die Zuordnung dient vielmehr der Berechnung des vom Investor gekauf-
ten Wertrechtes. So werden die Bäume vermessen und das Volumen be-
stimmt, damit nach der Schlagung und dem Verkauf an einen Dritten, der
entsprechende Wert dem Investor gutgeschrieben werden kann. Die Zu-
ordnung der Bäume ist denn auch mehr oder weniger zufällig. Die Inves-
toren erhalten bei Vertragsabschluss eine Fläche mit der gewünschten
Anzahl Bäume "zugeteilt", ohne dass sie nähere Informationen zu genau
dieser Teilfläche hätten. Aufgrund des Angebots der Beschwerdeführerin
und der für alle Bäume gleich lautenden Preis- und Renditeberechnung
(auf den Bestellscheinen) muss zudem davon ausgegangen werden,
dass sämtliche angebotenen Tranchen absolut gleichwertig sind. Ansons-
ten würden einzelne Investoren, ohne es zu wissen oder überprüfen zu
können, alleine durch die Zuteilung finanzielle Nachteile erleiden. Die Zu-
teilung spiegelt somit einzig den Wert des erworbenen Rechts dar. Dass –
in massgeblicher wirtschaftlicher Betrachtungsweise – alleine das Wert-
recht und eben nicht die zugeteilten Bäume als solche Vertragsbestand-
teil sind, zeigt sich auch daran, dass die Beschwerdeführerin einem Kun-
den sogar die (teilweise) Rückzahlung des Kaufpreis zusicherte, falls die
in Aussicht gestellte Rendite – aufgrund einer (anscheinend) ungenauen
ursprünglichen Renditeberechung – nicht erreicht werden konnte. Dies
obwohl es an den "verkauften" Bäumen nichts zu beanstanden gab (vgl.
[...]). Es bleibt somit dabei, dass die fehlende Übertragung der Substanz
der Bäume der Annahme einer mehrwertsteuerlichen Lieferung eines
Gegenstandes entgegensteht.
4.3.6 Unerheblich ist schliesslich der Einwand, die Eidgenössische Ban-
kenkommission (EBK) und die Eidgenössische Finanzverwaltung (EFV)
hätten bestätigt, dass die Beschwerdeführerin keine Tätigkeit im Finanz-
bereich ausübe. Die beiden Behörden hatten die Tätigkeit der Beschwer-
deführerin jeweils aus der für sie relevanten Perspektive und nach den
dafür massgebenden Gesetzen beurteilt. Da diese sich von den vorlie-
gend einzig relevanten mehrwertsteuerlichen Normen unterscheiden
können und sie zudem auch verschiedene Zwecke verfolgen, wäre es
hinzunehmen, dass es zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen kann.
Etwas zu ihren Gunsten ableiten, kann die Beschwerdeführerin daraus
jedenfalls nicht.
4.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Leistungen, welche die
Beschwerdeführerin erbringt, nicht steuerbar wären, auch wenn sie im In-
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land erbracht würden. Es erfolgt zwar ein Leistungsaustausch zwischen
der Beschwerdeführerin und den Investoren, dieser stellt jedoch einen
von der Steuerpflicht ausgenommenen Umsatz gemäss Art. 18 Ziff. 19
aMWSTG dar. Eine freiwillige Unterstellung unter die Mehrwertsteuer-
pflicht ist aus diesem Grund nicht möglich.
5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Die
Verfahrenskosten von Fr. [...] sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen
(Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem in gleicher
Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Parteientschädi-
gung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1
VwVG e contrario).
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