Decision ID: f615fe3e-e7df-586c-8dbe-f3b513e109f8
Year: 2019
Language: fr
Court: GE_CJ
Chamber: GE_CJ_013
Canton: GE
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

EN FAIT
1. Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) 2007 à 2010 et 2012 à 2014.![endif]>![if>
2. Monsieur A_, né le _1940, et son épouse A_ ont notamment mentionné dans leurs déclarations fiscales concernant ces années les éléments suivants : ![endif]>![if>
2007
2008
2009
2010
2012
2013
2014
(CHF)
(CHF)
(CHF)
(CHF)
(CHF)
(CHF)
(CHF)
Fortune brute mobilière
-
14'854
22'467
24'080
23'703
32'908
35'307
Dette chirographaire
- B_
1'481'357
1'631'357
1'731'357
1'781'357
2'072'000
2'072'000
2'072'000
Dette hypothécaire
- C_
750'000
750'000
750'000
750'000
750'000
750'000
750'000
- D_
200'000
200'000
200'000
200'000
-
500'000
500'000
3. Pour l’année 2007, les contribuables ont été taxés par bordereaux rectificatifs datés du 14 août 2013 entrés en force, à la suite du retrait de leur recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI).![endif]>![if>
4. Les bordereaux de taxation ICC et IFD 2008 à 2015 ont été également notifiés aux contribuables et sont entrés en force. Les éléments de fortune mobilière retenus par l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) pour les années fiscales en cause étaient les suivants :![endif]>![if>
2007
2008
2009
2010
2012
2013
2014
(CHF)
(CHF)
(CHF)
(CHF)
(CHF)
(CHF)
(CHF)
Fortune brute mobilière
73'360
7'427
22'467
12'040
23'703
32'908
35'307
Dettes chirographaires
0
0
0
0
0
185'000
177'500
Dettes hypothécaires
750'000
750'000
750'000
750'000
750'000
750'000
750'000
Dettes hypothécaires
200'000
200'000
200'000
200'000
-
500'000
500'000
5. Les taxations ICC et IFD 2016 ont fait l’objet de bordereaux rectificatifs datés du 12 septembre 2017.![endif]>![if>
6. Par courrier recommandé du 18 septembre 2017, l’AFC-GE a informé les contribuables de l’ouverture de procédures en rappel et soustraction d’impôt pour les années 2007 à 2015 et d’une procédure en tentative de soustraction pour l’année 2016. Les contribuables avaient omis de déclarer une créance à l’égard de la société E_, Londres, Succursale de Genève (ci-après : E_) s’élevant à : ![endif]>![if>
CHF 875'280.00
au 31 décembre 2007
CHF 1'052'932.00
au 31 décembre 2008
CHF 1'034'065.00
au 31 décembre 2009
CHF 960'798.00
au 31 décembre 2010
CHF 949'287.00
au 31 décembre 2011
CHF 1'252'051.00
au 31 décembre 2012
CHF 1'258'941.00
au 31 décembre 2013
CHF 1'280'635.00
au 31 décembre 2014
CHF 1'244'449.00
au 31 décembre 2015
Les contribuables étaient invités à fournir divers renseignements et justificatifs sur leur quote-part dans cette société, ainsi que sur tous les revenus perçus en lien avec cette créance ainsi que de fournir l’état des produits et des charges des entreprises individuelles F_, G_ et H_.
7. Par courriers des 24 septembre et 30 novembre 2017, le contribuable a répondu que ni lui ni son frère n’était actionnaire ou partenaire de E_ et qu’il ne recevait aucun revenu ni intérêts sur les avances faites à cette société. ![endif]>![if>
Ces avances n’étaient toutefois pas désintéressées, car E_ était propriétaire de la marque et des formules de fabrication des produits de la marque « I_ » déposée à Berne pour la Suisse et protégée pour l’usage dans tous les pays de l’Union européenne. En tant que « créancier privilégié », il comptait à plus ou moins long terme récupérer cette marque avec toutes les formules de fabrication de ses produits et transformer ses créances en créant un centre de prévention santé de phytothérapie qui utiliserait tous ces produits.
Les trois sociétés mentionnées dans le courrier de l’AFC-GE n’avaient aucune activité depuis des années, mais pouvaient être réutilisées ultérieurement.
8. Par courrier recommandé du 16 février 2018, l’AFC-GE a informé les contribuables que les procédures ouvertes le 18 septembre 2017 étaient terminées et leur a remis leurs bordereaux de rappel d’impôt ICC 2007 à 2010 et 2012 à 2014, accompagnés des bordereaux d’amende ICC 2008 à 2010 et 2012 à 2014. Les éléments non déclarés n’engendraient aucun supplément d’impôt pour l’IFD. Dans son calcul de la fortune imposable, l’AFC-GE a ajouté la créance du contribuable à l’égard de E_ et déduit la dette d’impôt relative aux années fiscales concernées. ![endif]>![if>
Les suppléments d’impôt et les amendes étaient les suivants :
Année fiscale
Supplément ICC
Amende ICC
2007
CHF 3'474.40
CHF 0.00
2008
CHF 5'238.45
CHF 3'928.00
2009
CHF 5'023.90
CHF 3'767.00
2010
CHF 4'494.95
CHF 3'371.00
2011
CHF 0.00
CHF 0.00
2012
CHF 7'800.05
CHF 5'850.00
2013
CHF 3'216.05
CHF 2'412.00
2014
CHF 3'509.05
CHF 2'631.00
2015
CHF 0.00
CHF 0.00
2016
CHF 0.00
CHF 0.00
Total
CHF 32'756.85
CHF 21'959.00
Les amendes étaient motivées par le fait que la créance à l’encontre de E_ n’avait pas été déclarée pour les années 2007 à 2015. L’AFC n’avait pas pu déterminer avec exactitude l’assiette fiscale. Compte tenu de la bonne collaboration dans le cadre de la procédure, l’amende était fixée aux trois quarts des droits éludés.
9. Par lettre du 22 février 2018, le contribuable a formé réclamation. Il a sollicité un délai pour compléter sa déclaration et reproché à l’AFC-GE de ne pas avoir tenu compte de ses dépenses professionnelles malgré les bilans qui étaient joints aux déclarations fiscales de ces années.![endif]>![if>
10. Le 27 février 2018, le contribuable a encore indiqué qu’il ne comprenait pas qu’un emprunt bancaire de CHF 300'000.- pût être ajouté à sa fortune imposable et qu’une dette à l’égard de son frère ne fût pas déduite de sa fortune. En outre, l’AFC-GE n’avait pas pris en compte chaque année dans ses taxations le bilan négatif de « J_ ». ![endif]>![if>
11. L’AFC-GE a répondu qu’elle n’avait repris que la créance à l’égard de E_ et déduit la dette fiscale résultant du rappel d’impôt. L’emprunt bancaire de CHF 300'000.- auprès de la D_ (ci-après : D_) n’avait pas été considéré comme une augmentation de fortune et n’avait pas été taxé comme tel. Un rappel d’impôt ne permettait pas au contribuable de revenir librement sur l’ensemble de sa taxation. Les éléments sans lien de connexité avec les reprises ne pouvaient pas être revus lors d’une contestation du rappel d’impôt.![endif]>![if>
12. Par courrier du 3 mars 2018, le contribuable a expliqué avoir contracté auprès de la D_ un emprunt hypothécaire de CHF 300'000.- pour faire une avance de trésorerie à E_, qui connaissait des difficultés financières. Il n’avait été qu’un intermédiaire dans cette affaire. En outre, il avait emprunté à son frère Marc une somme importante, qui était garantie par une cédule hypothécaire de CHF 750'000.- sur sa villa de Collonge-Bellerive. Or, l’AFC-GE n’avait pas déduit ces montants de sa fortune imposable. Enfin, elle n’avait jamais pris en compte ses dépenses et frais relatifs à sa société simple « J_ ». Il maintenait donc sa réclamation.![endif]>![if>
13. Après plusieurs délais impartis au contribuable par l’AFC-GE pour fournir des justificatifs démontrant le lien direct entre ses dettes hypothécaires non déclarées et sa créance à l’égard de E_, le contribuable a indiqué, par courrier du 10 avril 2018, que l’avance de CHF 350'000.- avait pu être faite à E_ grâce à une augmentation de sa dette hypothécaire, laquelle était passée de CHF 200'000.- à CHF 550'000.- auprès de la D_. E_ était dirigée par sa fille. Il a joint une attestation de son frère confirmant détenir une cédule hypothécaire de CHF 750'000.- « en garantie de remboursement des prêts et avances financières » qu’il lui avait accordés.![endif]>![if>
14. Par courriers des 12 et 22 avril 2018, le contribuable s’est opposé derechef aux reprises et aux amendes, après avoir compris que le redressement fiscal ne concernait pas les CHF 350'000.- empruntés à la D_, mais les montants avancés à E_. Le montant de CHF 650'000.- provenant de sa caisse de pension avait été « parfaitement fiscalisé » lors du retrait, pour être ensuite investi dans E_. Il avait officiellement récupéré CHF 120'000.- dans le cadre de la faillite d’un hôtel et l’avait déclaré en 2007.![endif]>![if>
15. Par décision sur réclamation du 7 mai 2018, l’AFC-GE a maintenu les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende litigieux en précisant que la créance à l’encontre de E_ constituait un élément de fortune imposable devant être intégré dans celle-ci. Les dettes hypothécaires en lien avec la créance envers E_ étaient déjà prises en compte lors des taxations initiales. Elles n’étaient pas modifiées par la procédure en rappel d’impôt. Dès lors, la réclamation était sans objet sur ce point. Les frais de la raison individuelle « J_ » n’ayant pas été modifiés par la procédure en rappel d’impôt, ils ne pouvaient pas être remis en cause, puisque seuls les points faisant l’objet des reprises pouvaient être contestés, excluant ainsi de revoir l’ensemble de la taxation. Par ailleurs, les conditions d’une révision n’étaient pas remplies dans ce cas, faute de faits nouveaux.![endif]>![if>
16. Par acte non signé et posté le 29 mai 2018, les contribuables ont recouru contre cette décision sur réclamation auprès du TAPI.![endif]>![if>
17. Dans le délai imparti par le TAPI pour remettre un exemplaire dûment signé de leur recours et pour le compléter, les contribuables ont remis un nouveau mémoire de recours signé, remplaçant celui du 29 mai 2018, accompagné d’un chargé de pièces. Ils se sont référés aux taxations 2007 à 2016 et ont contesté « formellement cette " re taxation et les amendes " y afférentes ». Alors que le retrait en 2007 d’un montant de CHF 650'000.- de la caisse de pension du recourant avait été « dûment fiscalisé », le contrôleur de l’AFC-GE considérait qu’il s’agissait d’une augmentation de fortune. Or, depuis 2007, les déclarations fiscales faisaient état d’une dette beaucoup plus importante. Les recourants relevaient également que le TAPI avait déjà « statué » sur leur déclaration fiscale 2007.![endif]>![if>
18. L’AFC-GE s’en est rapporté à justice quant à la recevabilité du recours et a conclu au rejet de celui-ci.![endif]>![if>
Elle avait découvert après l’entrée en force des taxations concernées que le recourant détenait depuis plusieurs années une créance à l’encontre de E_, qu’il n’avait jamais déclarée. Cette créance ressortait des déclarations fiscales de E_ relatives aux années fiscales 2007 à 2016. Les recourants n’alléguaient pas que l’AFC-GE aurait pu s’en apercevoir lors de la taxation. Par ailleurs, ils ne contestaient pas l’existence de cette créance. Partant, les conditions de l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt étaient réalisées.
Les reprises concernaient uniquement cette créance envers E_ non déclarée. Les recourants ne pouvaient ainsi pas demander la déduction de frais ou de dettes sans lien avec le rappel d’impôt dans le cadre de leur réclamation, puis de leur recours.
Compte tenu du montant important du prêt accordé à E_, des connaissances du recourant du monde des affaires – eu égard aux postes de directeur qu’il occupait et de ses activités indépendantes exercées par le passé – ce dernier ne pouvait ignorer que sa créance devait être déclarée dans sa fortune imposable. Il avait dès lors agi à tout le moins par dol éventuel. Les amendes, représentant les trois quarts de l’impôt soustrait, tenaient compte de la bonne collaboration du recourant, de l’importance des montants non déclarés et du fait que la soustraction avait été commise sur de nombreuses années fiscales. L’AFC-GE précisait enfin que l’amende de l’année 2007 était prescrite.
19. Dans sa réplique, le recourant a indiqué que le montant du prêt à E_ provenait du retrait de sa caisse de pension, dûment fiscalisée lors du retrait. Dès lors qu’il était déjà détenteur de ce montant déposé dans cette caisse, il ne lui paraissait pas nécessaire de faire une déclaration complémentaire à ce sujet, en complément de fortune.![endif]>![if>
Contrairement à ce que prétendait l’AFC-GE, sa fortune n’avait pas augmenté. Il s’était appauvri et endetté de CHF 350'000.- par une hypothèque supplémentaire auprès de la D_ et de CHF 750'000.- par un emprunt auprès de son frère, garanti par une cédule hypothécaire d’un même montant. La totalité de son fonds de prévoyance avait été investie pour sauver E_, laquelle employait douze à quinze personnes. Il fallait tenir compte de sa loyauté et de sa fidélité au fisc genevois durant plus de cinquante ans, alors qu’il recevait un revenu dans le canton du Valais qui était officiellement et intégralement fiscalisé par l’AFC-GE. Il a ajouté : « d’autres contribuables en auraient profité pour se faire domicilier en Valais oû les charges fiscales sont plus légères !!! ».
20. Dans sa duplique, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions.![endif]>![if>
21. Par jugement du 12 novembre 2018, le TAPI a déclaré le recours recevable en ce qui concernait les années fiscales 2007 à 2010 et 2012 à 2014 et irrecevable en ce qui concernait les années fiscales 2011, 2015 et 2016 et l’a rejeté.![endif]>![if>
Il sera revenu, en tant que de besoin, sur les motifs de ce jugement ci-après.
22. Par acte expédié le 15 novembre 2018 à la chambre administrative de la Cour de justice, M. A_ et son épouse ont recouru contre ce jugement. Le contribuable reconnaissait que, par méconnaissance, il n’avait pas ajouté à la valeur de la fortune le montant de CHF 650'000.- issu du retrait de sa caisse de pension et investi dans E_. Ce point n’avait pas été l’objet du recours au TAPI. Il contestait toutefois fermement l’augmentation de fortune retenue, car le couple s’était appauvri au regard de la dette bancaire de CHF 350'000.- à l’égard de la D_ et de l’emprunt de CHF 750'000.- auprès de son frère. Ces deux dettes étaient supérieures au montant retiré de la caisse de pension. La fortune du couple s’était donc amenuisée.![endif]>![if>
Enfin, les contribuables étaient très déçus qu’après soixante ans de « fidélité fiscale » au canton de Genève, ils se retrouvaient harcelés par l’AFC.
23. Par courrier du 27 novembre 2018, ils ont repris les arguments déjà exposés au TAPI.![endif]>![if>
24. L’AFC a conclu au rejet du recours. Elle a, notamment, relevé que les recourants n’établissaient pas le lien entre les dettes alléguées et la créance non déclarée, de sorte que celles-ci étaient sans incidence sur la procédure de rappel d’impôt.![endif]>![if>
25. Les recourants ne s’étant pas manifestés dans le délai imparti pour répliquer, la cause a été gardée à juger.![endif]>![if>

EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ -
E 2 05
; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc -
D 3 17
; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD -
RS 642.11
; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -
E 5 10
).![endif]>![if>
2. Le 1
er
janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP -
D 3 08
), dont l'art. 69 abroge les anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V). L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.![endif]>![if>
Il s’ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l’ancien droit (aLIPP-I à V) pour l’ICC 2007 à 2009 et par le nouveau droit pour l’ICC 2010 et 2012 à 2014.
3. Se pose ensuite la question de savoir si la créance fiscale est partiellement prescrite ou périmée, questions de droit matériel que la chambre de céans doit examiner d’office lorsqu’elles jouent en faveur du contribuable (ATF
138 II 169
consid. 3.2 et 3.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2_C/11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 5 et les références citées).![endif]>![if>
a. Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID -
RS 642.14
) prévoient que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.![endif]>![if>
En l’espèce, un avis d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt a été notifié aux recourants le 18 septembre 2017 pour les années 2007 à 2015. Le délai de péremption de dix ans des art. 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 LHID a ainsi été respecté (pour l'année fiscale 2007, le délai échéait à la fin de l'année 2017). Il en va de même du délai concernant le droit de procéder au rappel d'impôt (art. 61 al. 3 LPFisc et 53 al. 3 LHID), la péremption survenant au plus tôt à la fin de la période fiscale 2022 pour l'année fiscale 2007 et plus tard pour les autres périodes.
b. Avant le 1
er
janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée se prescrivait par quinze ans. Depuis le 1
er
janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 58 al. 2 let. a LHID). La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 58 al. 3 LHID) avant l'échéance du délai de prescription. L'art. 58 al. 2 let. a et al. 3 LHID est directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1
er
janvier 2017 (art. 72s LHID ; cf. art. 77 LPFisc dont l'al. 2 diffère de l'art. 58 al. 3 LHID). En vertu de l’art. 78f LHID, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours de périodes fiscales précédant le 1
er
janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales (arrêts du Tribunal fédéral
2C_11/2018
du 10 décembre 2018 consid. 5.2 ;
2C_333/2017
du 12 avril 2018 consid. 8 ;
2C_12/2017
du 23 mars 2018 consid. 4.3).
En l'occurrence, en application du nouveau droit, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt consommée commise par les recourants au cours de la période fiscale 2007 s'est prescrite à la fin de la période fiscale 2017. La prescription n'a en effet pas été interrompue par la décision de l’AFC, qui n'a notifié les amendes pour soustraction fiscale que le 16 février 2018, soit plus de dix ans après la fin de la période fiscale 2007. Le nouveau droit est, partant, applicable en tant que lex mitior pour ladite période. L’AFC-GE n’a ainsi, à juste titre, pas infligé d’amende pour l’année fiscale 2007. La poursuite pour soustraction fiscale consommée pour les périodes fiscales 2008 à 2014 n'est prescrite ni sous l'angle de l'ancien droit ni sous l'angle du nouveau droit.
4. Il convient, en premier lieu, d’examiner si les conditions d’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt étaient réalisées.![endif]>![if>
a. Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 53 al. 1 1ère phr. LHID ; art. 59 al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l’évaluation, un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 59 al. 2 LPFisc).
Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives et implique qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale. Il suppose également un motif de rappel d’impôt, qui peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont l’autorité disposait au moment de la taxation, une faute du contribuable n’étant pas exigée (arrêts du Tribunal fédéral
2C_416/2013
du 5 novembre 2013 consid. 8.1 ;
2C_1225/2012
du 7 juin 2013 consid. 3.1 ;
2C_724/2010
du 27 juillet 2011 consid. 8.1).
En d’autres termes, au moment de procéder à la taxation, l’autorité fiscale peut se fonder sur les éléments déclarés sans se livrer à des investigations complémentaires. Elle n’a cette obligation que si la déclaration contient des inexactitudes flagrantes. Lorsque l’autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l’état de fait incomplet ou inexact, par exemple à la lecture des indications contenues dans la déclaration ou des pièces déposées par le contribuable, celui-ci n’est plus censé être inconnu et le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu, de sorte que les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font défaut (arrêt du Tribunal fédéral
2C_104/2008
précité consid. 3.3 ; Hugo CASANOVA, Le rappel d’impôt, RDAF
1999 II 3
p. 11). Dans tous les cas, la rupture du lien de causalité doit être soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave de l’autorité fiscale (arrêts du Tribunal fédéral
2C_416/2013
précité consid. 8.1 ;
2C_1225/2012
précité consid. 3.1 ;
2C_123/2012
du 8 août 2012 consid. 5.3.4).
En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêts du Tribunal fédéral
2C_632/2012
du 28 juin 2013 consid. 3.4 ;
2C_26/2007
du 10 octobre 2007 consid. 3.2.2). En effet, l’autorité fiscale peut en principe considérer que la déclaration d’impôt est conforme à la vérité et complète. Elle n’a pas l’obligation, en l’absence d’indice particulier, de se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires. En particulier, que l’autorité de taxation puisse déduire de l’augmentation de fortune d’une année à l’autre qu’il y a eu des revenus non déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêts du Tribunal fédéral
2C_123/2012
précité consid. 5.1 ;
2P.15/2014
du 22 décembre 2004 consid. 5.3), tout comme il ne peut être exigé de l’autorité fiscale qu’elle confronte les déclarations remplies par les sociétés, traitées par un service, à celles remplies par un contribuable, personne physique, examinées par un autre de ses services (arrêt du Tribunal fédéral
2C_898/2015
du 12 octobre 2016 consid. 3.7 ; Hugo CASANOVA, op. cit., p. 12). À cet égard, le grand nombre de décisions à prendre rend illusoire une vérification de toutes les indications du contribuable (Hugo CASANOVA, op. cit., p. 11).
b. En l’espèce, l’autorité fiscale a découvert, après l’entrée en force des taxations concernées, l’existence de la créance que le recourant détenait à l’égard de E_.
Dans son recours, le contribuable reconnaît expressément qu’il n’avait pas déclaré cet élément de fortune. L’AFC-GE était ainsi fondée à ouvrir une procédure de rappel d’impôt lorsqu’elle a appris, postérieurement à l’entrée en force des taxations en cause, l’existence d’éléments de fortune non mentionnés dans lesdites déclarations fiscales. Les conditions permettant l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt sont donc réalisées.
5. Les conditions permettant de procéder au rappel d’impôt étant réalisées, il convient d’examiner le bien-fondé des reprises effectuées par l’AFC-GE.![endif]>![if>
a. Selon la jurisprudence, le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. L'existence d'un rappel d'impôt ne saurait autoriser le contribuable à revenir librement sur l'ensemble de sa taxation. Sous réserve d'une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font l'objet du rappel d'impôt (ATF
98 Ia 22
consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_277/2008
du 26 septembre 2008 consid. 5.3 ;
ATA/1417/2017
du 17 octobre 2017 consid. 9).
La question se pose toutefois de savoir si, pour pouvoir être pris en compte dans la procédure en rappel d'impôt, des faits diminuant la dette fiscale du contribuable doivent avoir une connexité avec les éléments justifiant le rappel. Ce point est controversé dans la doctrine. Certains auteurs jugent qu'il doit y avoir une connexité suffisante, d'autres qu'un tel élément n'est pas requis (arrêts du Tribunal fédéral
2C_123/2012
et
2C_124/2012
du 8 août 2012 consid. 7.3 ;
2A.300/2006
du 27 février 2007 consid. 3.3). Le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question, relevant toutefois qu’un argument pouvait être invoqué à l'appui de la seconde opinion : dès lors que le rappel constituait une nouvelle taxation, obéissant aux mêmes règles que la procédure initiale, l'exigence de la connexité avec les éléments justifiant le rappel devrait être réduite au minimum, afin que la nouvelle taxation respecte la capacité contributive du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral
2A.300/2006
précité consid. 3.3).
b. Selon les art. 1 aLIPP-III et 46 LIPP, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales. Sont notamment soumises à l’impôt sur la fortune les créances hypothécaires et chirographaires (art. 2 let. e aLIPP-III et 47 let. e LIPP).
Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier (art. 13 al. 1 let. a aLIPP-III et 56 al. 1 LIPP). Ne peuvent être déduites que les dettes effectivement dues par le contribuable. Les cautionnements ne peuvent être déduits qu’en cas d’insolvabilité constatée du débiteur principal (art. 13 al. 2 aLIPP-III et 56 al. 2 LIPP). D’après les art. 18 aLIPP-V et 45 LIPP, les prestations en capital provenant de la prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
c. À teneur des art. 824 al. 2 et 844 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC -
RS 210
), le débiteur peut être une personne autre que le propriétaire de l’immeuble grevé d’une hypothèque ou d’une cédule hypothécaire (Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, tome III, 2012, p. 164 n. 2634).
d. En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF
133 II 153
consid. 4.3 ;
121 II 257
consid. 4c.aa ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_89/2014
du 26 novembre 2014 consid. 7.2). Lorsque l'AFC-GE a écarté un montant lors de la taxation, puis lors de la réclamation, il appartient au recourant d'apporter spontanément les justificatifs y relatifs (arrêt du Tribunal fédéral
2C_132/2010
du 17 août 2010 consid. 3.5.3 ;
ATA/702/2011
du 15 novembre 2011).
e. En l’espèce, les reprises concernent uniquement la créance non déclarée par les recourants à l’encontre de la société E_, qui l’a mentionnée comme dette dans ses déclarations fiscales 2007 à 2016.
Le recourant, reprenant ses arguments déjà exposés au TAPI, explique que le montant retiré en 2007 de sa caisse de pension, déjà « fiscalisé », avait été totalement investi dans E_, afin de sauver cette société.
Comme l’ont relevé à juste titre les premiers juges, une prestation en capital provenant de la prévoyance, bien qu’imposée séparément en tant que revenu, conformément à l’art. 18 aLIPP-V (correspondant actuellement à l’art. 45 LIPP), est également imposable en tant qu’élément de fortune sur sa valeur au 31 décembre. Par conséquent, le prêt à E_ du capital de prévoyance ne dispensait pas le recourant de le déclarer en tant que créance dans sa fortune imposable.
En outre, le recourant souhaite qu’il soit tenu compte d’une dette hypothécaire de CHF 350'000.- contractée auprès de la D_ et d’une dette de CHF 750'000.- à l’égard de son frère. Le TAPI a écarté ces dettes au motif que le recourant n’indiquait pas précisément à quelle date elles avaient été contractées et que les justificatifs produits ne permettaient pas de le déterminer de manière satisfaisante. Or, dans leur recours par-devant la chambre de céans, les contribuables ne produisent pas d’autres pièces plus précises permettant de déterminer la date à laquelle ces dettes ont pris naissance. En particulier, le courrier de Me K_ du 6 février 2013, par lequel celui-ci transmet au recourant la cédule hypothécaire au porteur au capital de CHF 750'000.-, et la copie de cette cédule, établie le 30 août 2012 en remplacement d’une cédule antérieure, ne permettent pas de déterminer avec précision quand la dette s’y rapportant a pris naissance. Par ailleurs, les montants de dettes hypothécaires de CHF 750'000.- (pour les années 2007 à 2014) et de CHF 200'000.- (pour les années 2007 à 2010), puis de CHF 500'000.- (de 2013 à 2014) figurant dans les déclarations fiscales des années en cause, ont été pris en compte dans les bordereaux de taxation entrés en force de ces années. La chambre de céans ne peut ainsi que constater, avec le TAPI, qu’à défaut d’allégués plus précis et de justificatifs suffisants fournis par les recourants, qui avaient la charge du fardeau de la preuve des déductions qu’ils invoquent, les montants de celles-ci ne peuvent être retenus.
Enfin et contrairement à ce qu’il laisse entendre, le recourant ne pouvait partir de l’idée que l’autorité intimée confronterait les déclarations remplies par E_, traitées par un service, aux siennes, examinée par un autre de ses services, et complèterait ces dernières en cas de besoin. En effet, la jurisprudence retient, comme exposé ci-dessus, qu’un tel examen de confrontation entre les déclarations soumises aux différents services de l’administration fiscale ne peut être exigé de celle-ci et ne remplace pas l’obligation de soumettre une déclaration fiscale complète.
Les griefs seront donc rejetés et les bordereaux de rappel d’impôt ICC 2008 à 2010 et ICC 2012 à 2014 intégralement confirmés.
6. Il convient encore d’examiner le bienfondé des amendes infligées.![endif]>![if>
Les recourants ne contestent pas la quotité des amendes pour soustraction d’impôt, étant relevé qu’aucune amende n’a été perçue pour l’année fiscale 2007, celle-ci étant prescrite.
a. L’art. 26 al. 2 LPFisc prévoit que le contribuable doit remplir la formule de déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète en indiquant notamment tous les éléments du revenu, du bénéfice, de la fortune ou du capital, qu’ils soient imposables ou non. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende. (art. 69 al. 1 LPFisc). Cette norme fiscale pénale ayant une teneur similaire, la jurisprudence en droit fédéral en matière de soustraction vaut également au plan cantonal (
ATA/724/2015
du 14 juillet 2015 ;
ATA/17/2012
du 27 mars 2012).
b. Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt qui implique une perte financière pour la collectivité, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier, le comportement illicite et le résultat dommageable devant bien entendu être liés (arrêts du Tribunal fédéral
2C_508/2014
du 20 février 2015 consid. 5.1 ;
2C_1007/2012
du 15 mars 2013 consid. 5.1). Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (
ATA/370/2015
du 21 avril 2015 consid. 4 et la doctrine citée).
La conformité du comportement du contribuable à ses obligations légales s’examine de manière objective, et non suivant la représentation subjective que celui-ci avait des événements à l’époque (
ATA/203/2014
du 1er avril 2014 consid. 6c). Agit intentionnellement celui qui le fait avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi des art. 333 al. 1 et 104 CP). La preuve d’un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu’il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d’obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu’il a agi par dol éventuel (ATF
114 Ib 27
consid. 3a ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_907/2012
du 22 mai 2013 consid. 5.4.1).
Ce dernier suffit ; il suppose que l’auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins parce qu’il s’en accommode au cas où il se produirait (ATF
130 IV 58
consid. 8.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_1007/2012
du 15 mars 2013 consid. 5.1). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l’on a peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir à l’autorité fiscale des informations qu’il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral
2C_528/2011
du 17 janvier 2012 consid. 2 ;
2C_447/2010
du 4 novembre 2010 consid. 3.2). Cela est d’autant plus vrai que le contribuable peut compter avec la possibilité que l’autorité fiscale s’en tienne à sa déclaration sans l’examiner de manière plus approfondie. Le contribuable ne peut dès lors échapper aux sanctions en soutenant que l’autorité fiscale aurait pu découvrir à temps les lacunes de la déclaration si elle avait procédé plus tôt aux contrôles appropriés (ATF
114 Ib 27
consid. 3a ; arrêts du Tribunal fédéral
2C_898/2011
du 28 mars 2012 consid. 2.2).
La conscience implique que l’auteur ait acquis la connaissance des faits, de telle manière que l’on puisse dire qu’il savait. La conscience ne suppose toutefois pas une certitude. Il suffit qu’il la considère comme sérieusement possible. Pour conclure à l’existence d’une intention, il faut que l’analyse, à la lumière du bon sens, des circonstances connues de l’auteur permette de se convaincre qu’il avait nécessairement conscience du risque que l’infraction survienne et qu’il a quand même agi. Le risque doit apparaître tellement élevé que la décision d’agir néanmoins ne peut se comprendre que comme une acceptation de la survenance du résultat prohibé. Cette appréciation conduit à distinguer l’intention de la négligence consciente. L’intention est avant tout une question de fait : le juge doit rechercher ce qui se passait dans l’esprit de l’auteur, c’est-à-dire ce qu’il savait, ce qu’il voulait ou l’éventualité à laquelle il consentait. La négligence implique quant à elle de porter un jugement sur le comportement de l’auteur en se demandant ce qu’il aurait pu et dû faire, et non de rechercher ce que l’auteur avait à l’esprit (
ATA/203/2014
du 1er avril 2014 consid. 7b et les références citées).
Commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou sans tenir compte des conséquences de son acte (négligence consciente). L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées objectivement par les circonstances et subjectivement par sa situation personnelle, par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son expérience professionnelle (art. 12 al. 3 CP ;
ATA/30/2009
du 20 janvier 2009 ;
ATA/828/2003
du 11 novembre 2003). Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF
135 II 86
consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral
2A.554/2006
du 7 mars 2007 consid. 8.1 ;
ATA/203/2014
du 1er avril 2014 consid. 7c ;
ATA/693/2009
du 22 décembre 2009).
Il y a lieu de prendre en compte l’ensemble du comportement en lien avec la déclaration, notamment le point de savoir si le caractère imposable ou non de la prestation considérée était reconnaissable pour le contribuable (arrêt du Tribunal fédéral
2C_656/2013
du 17 septembre 2013 consid. 2.2.3).
c. En l’espèce, dans l’analyse des trois conditions de la soustraction fiscale, la première condition, soit la soustraction d’un montant d’impôt, n’est plus litigieuse, les reprises pour les périodes fiscales concernées étant confirmées. Par ailleurs, le recourant reconnaît qu’il n’a pas déclaré sa créance envers E_. Il a ainsi violé son devoir de remplir sa déclaration fiscale de manière complète et conforme à la vérité, au sens de l’art. 26 al. 2 LPFisc, en ne déclarant pas l’intégralité de sa fortune, avec pour conséquence une perte pour la collectivité. Les conditions objectives de la soustraction sont donc réalisées.
En tant qu’ancien dirigeant d’entreprises et homme d’affaires expérimenté, la recourant ne pouvait pas ignorer qu’une créance à l’égard de tiers fait partie de sa fortune imposable. Il pouvait et devait savoir qu’il n’avait pas déclaré une partie non négligeable de sa fortune. Or, il s’est accommodé du risque qu’une procédure de rappel d’impôt et en soustraction d’impôt soit ouverte, dans l’hypothèse où cet élément serait porté à la connaissance de l’autorité fiscale. C’est ainsi à juste titre que celle-ci, et par la suite les premiers juges, ont admis que les conditions d’une faute commise par dol éventuel étaient remplies.
7. En dernier lieu, il convient d’examiner la quotité des amendes. Les recourants ne contestent pas expressément leur montant, mais mettent surtout en avant leur « fidélité » au fisc genevois.![endif]>![if>
a. En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 69 al. 2 LPFisc).
La quotité de l’amende n’est pas fixée en fonction de l’intention de soustraire ou de la négligence qui peut être reprochée au contribuable mais de l’intensité de sa faute, qui doit être fixée en fonction de sa culpabilité (art. 106 CP). En revanche, le fait que l’auteur ait agi intentionnellement ou par négligence peut avoir une incidence sur l’intensité de la faute et, partant, sur la quotité de l’amende (
ATA/513/2016
du 14 juin 2016 consid. 10). Il en découle qu’en présence d’une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l’amende équivaut en principe au montant de l’impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité (arrêt du Tribunal fédéral
2C_480/2009
du 16 mars 2010 consid. 6.2 ;
ATA/513/2016
du 14 juin 2016 ;
ATA/203/2014
du 1
er
avril 2014).
Selon l'art. 106 al. 3 CP, le juge fixe l'amende en tenant compte de la situation de l'auteur afin que la peine corresponde à la faute commise. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur. Le cadre de la peine fixé par l'art. 175 al. 2 LIFD ne peut en revanche pas être dépassé ni vers le haut ni vers le bas, à moins que l'on ne soit en présence de circonstances aggravantes ou atténuantes au sens de l'art. 48 CP (arrêts du Tribunal fédéral
2C_180/2013
du 5 novembre 2013 consid. 9.1 ;
2C_851/2011
du 15 août 2012 consid. 3.3 et les références ;
2C_188/2009
du 7 juillet 2009 consid. 2.4 et 2.5).
b. Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du Tribunal fédéral
2C_12/2017
du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ;
ATA/858/2018
du 21 août 2018 ;
ATA/1487/2017
du 14 novembre 2017 et les références citées).
c. En l’espèce, la quotité des amendes a été fixée à 0.75 fois le montant des impôts soustraits. Pour la déterminer, l’AFC-GE a pris en considération le fait que le recourant avait agi de manière intentionnelle (dol éventuel), que l’infraction avait été commise durant de nombreuses années, qu’elle portait sur un montant de fortune important et que le recourant avait fait preuve d’une bonne collaboration dans la procédure de rappel d’impôt.
Ces éléments sont pertinents. Au regard de ceux-ci, la quotité de l’amende est proportionnée à la faute commise par le recourant et s’inscrit dans le cadre légal. L’AFC-GE n’a ainsi commis ni abus ni excès de son pouvoir d’appréciation en la matière.
La « fidélité » au fisc genevois dont se prévaut le recourant, qui expose qu’il a réalisé des revenus importants dans le canton du Valais durant plus de vingt-cinq ans, ne lui est d’aucun secours. En effet, ni la loi ni la jurisprudence ne retiennent comme critère de fixation de l’amende le nombre d’années pendant lequel un contribuable a été assujetti aux autorités fiscales d’un canton.
En tous points mal fondé, le recours sera rejeté.
8. Au vu de l’issue du litige, un émolument de CHF 1’200.- sera mis à la charge des recourants (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).![endif]>![if>
* * * * *