Decision ID: f46705a1-9d58-4e0f-afa6-e82c83c4fd94
Year: 2021
Language: de
Court: NW_OG
Chamber: NW_OG_001
Canton: NW
Region: Central_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Zu Lasten der Beschwerdeführer wurden mit Datum vom 18. Februar 2019 – nach
vorausgegangener Zustellung eines Veranlagungsvorschlages am 22. Januar 2018 und
anschliessender Korrespondenz – Kantons- und Gemeindesteuern von Fr. 62'891.80 sowie
direkte Bundessteuern von Fr. 41'804.– für die Steuerperiode 2013 festgesetzt.
Gegen diese Verfügung richtet sich die Einsprache vom 20. März 2019, welche die
Beschwerdeführer damit begründen, dass beim Übergang der Aktien der C._ AG kein
geldwerter Vorteil zugunsten der Beschwerdeführer entstanden sei, da die Aktienbewertung
nach dem Substanzwert des Unternehmens zu erfolgen habe.
Mit Einsprache-Entscheid vom 3. März 2020 hat das Gemeindesteueramt X._ die Einsprache
abgewiesen mit der Begründung, der geldwerte Vorteil der Aktien sei zutreffend und unter
Zugrundelegung der vom Sitzkanton der C._ AG ermittelten Aktienbewertung errechnet
worden und demzufolge als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aufzurechnen
gewesen.
B.
Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhoben die Beschwerdeführer mit Eingabe vom
27. März 2020 beim Verwaltungsgericht Beschwerde mit folgenden Rechtsbegehren:
«1. Der Einspracheentscheid des Gemeindesteueramtes X._ betreffend die direkte
Bundessteuer 2013 sowie die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 vom 3. März 2020 sei
aufzuheben.
2. Die Beschwerdeführer seien für die Steuerperiode 2013 mit einem steuerbaren Einkommen
von CHF 402'681 statt CHF 511'300 für die Kantons- und Gemeindesteuern zu veranlagen.
3. Die Beschwerdeführer seien für die Steuerperiode 2013 mit einem steuerbaren Einkommen
von CHF 320'181 statt CHF 428'800 für die direkte Bundessteuer zu veranlagen.»
3
C.
Mit Schreiben vom 6. April 2020 bestätigte die Verfahrensleitung den Eingang der Beschwerde
vom 27. März 2020 und forderte die Beschwerdeführer gleichzeitig zur Zahlung eines
Gerichtskostenvorschusses im Betrag von Fr. 3'000. auf.
Der Gerichtskostenvorschuss wurde innert Frist überwiesen.
D.
Das kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 5. Juni 2020 innert erstreckter
Frist die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolge
solidarisch zu Lasten der Beschwerdeführer.
Die Eidg. Steuerverwaltung liess sich innert Frist nicht vernehmen.
E.
Mit Replik vom 30. Juni 2020 ergänzten (kursiv) die Beschwerdeführer ihr Rechtsbegehren wie
folgt:
«1. Der Einspracheentscheid des Gemeindesteueramtes X._ betreffend die direkte Bundessteuer 2013 sowie die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 vom 3. März 2020 sei aufzuheben.
2. Die Beschwerdeführer seien für die Steuerperiode 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 402'681 statt CHF 511'300 für die Kantons- und Gemeindesteuern zu veranlagen. Eventualiter seien sie mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 463'332 für die Kantons- und Gemeindesteuern zu veranlagen.
3. Die Beschwerdeführer seien für die Steuerperiode 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 320'181 statt CHF 428'800 für die direkte Bundessteuer zu veranlagen. Eventualiter seien sie mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 380'832 für die direkte Bundessteuer zu veranlagen»
Mit Duplik vom 15. Juli 2020 beantragte das kantonale Steueramt erneut die vollumfängliche
Abweisung der Beschwerde inklusive der neu gestellten Eventualanträge unter Kosten- und
Entschädigungsfolge solidarisch zulasten der Beschwerdeführer.
Damit war der Rechtsschriftenwechsel abgeschlossen.
4
F.
Mit Schreiben vom 27. Juli 2020 reichte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführer seine
Kostennote ein. Am 18. September 2020 übermittelte er zudem den Entscheid des
Bundesgerichts 2C_1057/2018 vom 7. April 2020.
G.
Die Steuerabteilung des Verwaltungsgerichts Nidwalden hat die vorliegende
Beschwerdesache an der Sitzung vom 12. Oktober 2020 abschliessend beraten und beurteilt.
Auf die Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird – sofern erforderlich – in den
nachstehenden Erwägungen eingegangen; die Relevanz aller übrigen Vorbringen wird vom
Gericht verneint.

Erwägungen:
1.
1.1
Angefochten ist der Einsprache-Entscheid des Gemeindesteueramtes X._ (nachfolgend
Veranlagungsbehörde) vom 3. März 2020, mit welchem die Einsprache der Beschwerdeführer
gegen die definitive Veranlagung vom 28. Februar 2019 betreffend Kantons- und
Gemeindesteuer 2013 sowie direkte Bundessteuer 2013 abgewiesen wurde.
1.2
Als Rechtsmittel gegen einen Einsprache-Entscheid der Veranlagungsbehörde ist sowohl in
Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern als auch in Bezug auf die direkte Bundessteuer
die Beschwerde an das Verwaltungsgericht gegeben (Art. 206 StG [NG 521.1] bzw. Art. 140
und 145 DBG [SR 642.11]). Die Beschwerde muss einen Antrag und eine Begründung
enthalten. Beschwerdelegitimiert ist die steuerpflichtige Person (Art. 206 Abs. 1 StG;
Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Die Beschwerdeführer sind durch den angefochtenen
Entscheid offensichtlich berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen
Aufhebung oder Änderung, sodass sie beschwerdelegitimiert sind. Da auch die übrigen
Prozessvoraussetzungen gemäss Art. 54 VRG (NG 265.1) gegeben sind, ist ohne weiteres
auf die Beschwerde einzutreten und in der Sache zu entscheiden.
5
1.3
Gemäss Art. 206 Abs. 2 StG können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen
Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Damit werden die
bundesrechtlichen Vorgaben umgesetzt, wonach im kantonalen Rekurs- und
Beschwerdeverfahren betreffend die direkte Bundesssteuer gemäss Art. 140 Abs. 3 DBG in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des
vorangegangenen Verfahrens gerügt werden können. Somit kann das Verwaltungsgericht
vorliegend auch die Angemessenheit des angefochtenen Entscheids überprüfen. Eine weitere
Besonderheit findet sich in Art. 207 StG, wonach das Verwaltungsgericht bei Beschwerden in
Steuersachen nicht an die Begehren der Parteien gebunden ist, sondern ihm die gleichen
Befugnisse zustehen wie der Veranlagungsinstanz im Veranlagungsverfahren und nach
Anhörung der steuerpflichtigen Person die Veranlagung auch zu ihrem Nachteil abändern
kann.
2.
2.1
Die Veranlagungsbehörde stellte sich im angefochtenen Einsprache-Entscheid vom
3. März 2020 auf den Standpunkt, dass die übertragenen 5 Aktien der C._ AG als
Mitarbeiteraktien zu qualifizieren und deren Verkehrswert unter Anwendung des
Kreisschreibens Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz zu berechnen seien. Die
Berechnung erfolge durch den Sitzkanton der zu bewertenden Gesellschaft und ergebe keinen
Anlass zu Beanstandungen. Der geldwerte Vorteil sei im Zusammenhang mit der Übertragung
der 5 Aktien der C._ AG korrekt berechnet worden und sei in Anwendung von Art. 20 Abs. 1
StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu
besteuern.
2.2
Gegen diesen Einsprache-Entscheid tragen die Beschwerdeführer im Wesentlichen vor, die
ehemalige C._ AG mit Sitz in Y._, heutige D._ AG mit Sitz in Y._, sei eine kleine, im
Treuhandgeschäft mit internationalen Klienten tätige Gesellschaft, welche stark
personenbezogen sei. Das Aktionariat bestehe ausschliesslich aus den mandatsleitenden
Partnern der D._ AG. Alle Partner seien Aktionäre der Gesellschaft und umgekehrt. Die
Beziehungen zwischen den Partnern und Aktionären seien in einem Aktionärbindungsvertrag
(ABV) geregelt. Die Aufnahme weiterer Partner und Aktionäre bedürfe eines einstimmigen
6
Beschlusses. Entsprechend würden Aktienübertragungen grundsätzlich immer zwischen den
Partnern und Aktionären und zu dem im ABV vordefinierten Wert (innerer Wert –
Substanzwert) stattfinden. Aktienübertragungen unter den Partnern und Aktionären fänden an
sich nur im Rahmen einer gestaffelten Unternehmensnachfolge von älteren zu jüngeren oder
neu aufgenommenen Partnern statt. Dabei könne der Kaufpreis für den Erwerb der
Aktien gegebenenfalls durch Bonuszahlungen an den erwerbenden Partner und Aktionär
teilweise oder vollständig vorfinanziert werden. Der Beschwerdeführer habe
unbestrittenermassen aufgrund seiner Funktion als junger Partner und Aktionär 5 Aktien der
damaligen C._ AG erworben. Der Erwerb dieser Aktien sei im Rahmen einer
«wohlgeplanten» Unternehmensnachfolge und der Reduktion des Arbeitspensums von E._
als Senior Partnerin erfolgt. Die 5 Aktien würden also von einer anderen Partnerin und
Aktionärin und nicht von der Gesellschaft stammen. Alle jüngeren Partner hätten ihre Aktien
von den sukzessiv ausscheidenden älteren Partnern erworben. Die Finanzierung eines Teils
der auf diese Weise erworbenen Aktien sei durch die Gesellschaft über entsprechende
Bonuszahlungen an die erwerbenden Partner vorfinanziert worden. Die Gesellschaft habe
dabei eine reine Abwicklungsfunktion übernommen. Bei der AG würden keine
Mitarbeiterbeteiligungspläne bestehen. Mitarbeiter mit überdurchschnittlichem Einsatz und
Leistungen würden von der C._ AG bzw. D._ AG über Bonifikationen entschädigt. Aus
diesem Grund sei im vorliegenden Fall das Vorliegen einer Mitarbeiterbeteiligung zu
verneinen. Dies gelte umso mehr, als dass weder von der Gesellschaft noch von den Partnern
und Aktionären dem Beschwerdeführer über den Verkauf irgendein geldwerter Vorteil gewährt
worden sei. Die den Erwerb dieser 5 Namenaktien erleichternde Bonifikation sei im
Lohnausweis 2013 entsprechend ausgewiesen und nicht strittig. Qualifiziere das Gericht die
C._-Aktien trotzdem als Mitarbeiteraktien, so sei zu berücksichtigen, dass für die Bewertung
von stark personenbezogenen Unternehmen der innere Wert bzw. Substanzwert eine
tauglichere und sachgerechtere Formel darstelle als der vom Sitzkanton gestützt auf das
Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 28. August 2008 (KS Nr. 28
der SSK) ermittelte Wert (Vermögenssteuerwert). Es sei zwischen dem Formelwert zwecks
Abgabe/Rücknahme von Mitarbeiteraktien und dem Wert für die Zwecke der Vermögenssteuer
zu unterscheiden. Vorliegend handle es sich um gesperrte und mit Vorhand- und
Vorkaufsrechten zugunsten der anderen Aktionäre/Partner belasteten Aktien, die durch den
jeweiligen Aktionär selbst nicht verpfändet oder anderswie belastet werden
könnten. Es sei offensichtlich, dass der Wert solchermassen belasteter Aktien wesentlich
geringer sei als der Vermögenssteuerwert, der solche Belastungen gerade nicht
berücksichtige. Entsprechend sei im Kreisschreiben Nr. 37 zur Besteuerung von
7
Mitarbeiterbeteiligungen vom 22. Juli 2013 (KS Nr. 37 der ESTV) unter Ziff. 3.2.2 vorgesehen,
dass der massgebliche Wert nach einer für den Arbeitgeber tauglichen und anerkannten
Methode ermittelt werde (sog. Formelwert). Wirtschaftlich betrachtet seien die mit Vorhand–
und Vorkaufsrechten belasteten Aktien mit einer vorübergehenden Nutzniessung vergleichbar.
Dem erwerbenden Partner stehe nur das Dividenden- und Stimmrecht zu. Entsprechend
fliesse beim Kauf zum Substanzwert dem Erwerber kein geldwerter Vorteil zu. Dies umso
mehr, als er die erworbenen Aktien später wiederum zum Substanzwert an seine Partner bzw.
den erweiterten Arbeitgeber zurückgeben müsse. Dieser Mechanismus sei im
Aktionärbindungsvertrag (ABV) rechtlich und wirtschaftlich abgesichert. Zudem könnten neue
Partner und Aktionäre nur einstimmig aufgenommen werden. Dieser ABV sei für die
steuerliche Beurteilung einer Mitarbeiterbeteiligung heranzuziehen. Im Zusammenhang mit
dem Kauf der 5 C._-Aktien liege somit kein geldwerter Vorteil vor. Dass bei einer echten
Dritttransaktion ein allfälliger Übergewinn (Differenz zwischen Verkaufspreis und
Substanzwert) als geldwerter Vorteil zu besteuern wäre, sei unbestritten. Bisher sei das aber
noch nie vorgekommen. Auch der Sitzkanton der C._ AG bzw. D._ AG und der Kanton Z._
hätten im Zusammenhang mit dem Erwerb von C._-Aktien (durch andere Partner) keinen
geldwerten Vorteil gesehen und aufgerechnet. Eventualiter sei bei Vorliegen einer
Mitarbeiterbeteiligung diese infolge einer zeitlich unbefristeten Sperrfrist nach Massgabe von
Ziff. 3.3. des KS Nr. 37 der ESTV um 44.161 % auf Fr. 60'651.– (55.839 %) zu reduzieren
(Maximalfrist von 10 Jahren).
2.3
Dem hält das kantonale Steueramt im Wesentlichen entgegen, dass die Bonuszahlung im
Lohnausweis 2013 mit dem Nettobetrag von Fr. 78'670.– ausgewiesen sei. Indem die
Bonuszahlung von der C._ AG unstrittig zum Aktienerwerb des Beschwerdeführers erfolgt
sei, seien ihm die Aktien vom Arbeitgeber aufgrund seines Arbeitsverhältnisses übertragen
worden, so dass es sich im Sinne des KS Nr. 37 der ESTV um Mitarbeiteraktien handle. Selbst
wenn der nach der definitiven Veranlagungsverfügung vom 18. Februar 2019 schriftlich fixierte
Aktienkaufvertrag vom 11. März 2019 zwischen der Verkäuferin E._ und dem
Beschwerdeführer als Käufer zu berücksichtigen wäre, was bestritten werde, ergebe sich aus
der Formulierung unter Ziffer 2.3 des KS Nr. 37 der ESTV, dass es sich dann zwar nicht um
eine Mitarbeiterbeteiligung nach Art. 17a DBG im engeren Sinne handle, es sich aber
rechtfertigen würde, für die Bemessung des geldwerten Vorteils die Bestimmungen für
Mitarbeiterbeteiligungen sinngemäss anzuwenden. Grundlage für die Bewertung von
Wertpapieren ohne Kurswert bilde die Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne
8
Kurswert für die Vermögenssteuer (KS Nr. 28 der SSK). Danach sei gemäss den Allgemeinen
Bestimmungen (A.) Ziff. 1 Abs. 4 der Wegleitung für die Vermögenssteuer der betreffenden
Steuerperiode grundsätzlich der Verkehrswert des Wertpapiers per 31.12. dieser
Steuerperiode massgebend. Die Berechnung des Verkehrswertes von nichtkotierten
Wertpapieren erfolge nach Ziffer 3 der Allgemeinen Bestimmungen der Wegleitung in der
Regel durch den Sitzkanton der zu bewertenden Gesellschaft. In Anwendung des KS Nr. 28
der SSK und vor dem Hintergrund, dass bei nicht börsenkotierten Mitarbeiteraktien in der
Regel kein Verkehrswert vorhanden sei, sei entsprechend der Darstellung der
Beschwerdeführer die objektive Bewertungsmethode mit Berücksichtigung von Ertragswert
und Substanzwert des Unternehmens – wie sie vom Sitzkanton W._ der C._ AG errechnet
worden sei – zu übernehmen. Diese Praktikerlösung sei sachgerechter als die
Berücksichtigung des reinen Substanzwertes, da der Ertragswert eines Unternehmens bei
einer Nachfolgeregelung zwingend mit zu berücksichtigen sei. Für diese Berechnung spreche
auch die im Entwurf des angepassten KS Nr. 37 der ESTV zur Besteuerung von
Mitarbeiterbeteiligungen enthaltene Formulierung der Ziffer 3.2.2 zu nicht börsenkotierten
Mitarbeiteraktien. Darin werde explizit festgehalten, dass die Berechnung des Verkehrswertes
im Zeitpunkt der Zuteilung den Regelungen gemäss dem KS Nr. 28 der SSK folgen könne. Ein
Abweichen vom Verkehrswert komme nur dann in Betracht, wenn der Arbeitgeber ein
unbeschränktes Kaufrecht an den fraglichen Aktien habe. Diesen Voraussetzungen würde der
ABV vom ... 2012 nicht entsprechen. Weiter sei der Aktienwert im vorliegenden Fall über
mehrere Jahre hinweg in etwa gleichmässig festgesetzt worden, so dass auch aus diesem
Grund die Bewertung für die fragliche Steuerperiode 2013 nicht zu beanstanden sei. Der
geldwerte Vorteil berechne sich sodann aus der Differenz zwischen dem Erwerbspreis der
Aktien in Höhe von Fr. 83'381.–, welcher einen Vorzugspreis darstelle, und dem gemäss der
Steuerverwaltung W._ für die Steuerperiode 2013 berechneten Aktienwert von Fr. 38'400.–
pro Aktie, also total Fr. 192'000.–. Die sich ergebende Differenz in Höhe von Fr. 108'619.–
stelle den geldwerten Vorteil dar, der als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
gemäss Art. 20b Abs. 1 StG bzw. Art. 17b Abs. 1 DBG steuerbar sei. Die hypothetischen
Überlegungen im Falle eines Verkaufes/Rückgabe der Beteiligung des Beschwerdeführers
seien nicht geeignet, den geldwerten Vorteil zu widerlegen. Für die Beurteilung eines
geldwerten Vorteiles im Zeitpunkt eines Aktienerwerbs könnten weder mögliche in der Zukunft
liegende ungewisse Steuerfolgen noch privatrechtliche Verträge wie zum Beispiel ein
Aktionärbindungsvertrag (ABV) herangezogen werden. Des Weiteren bestehe gemäss ABV
vom ... 2012 (Ziff. III.13.) ausdrücklich die Möglichkeit eines Aktienverkaufs an Dritte, so dass
die Voraussetzung des unbeschränkten Kaufrechtes des Arbeitgebers nicht erfüllt sei. Die
9
ABV der Jahre 2014 und 2018 seien für die hier zu beurteilende Steuerperiode 2013 ohnehin
unbeachtlich. Der Einwand, es sei infolge unbeschränkt gesperrter Mitarbeiteraktien ein
Einschlag von 44.16 % auf den Aktienwert vorzunehmen, sei nicht nachvollziehbar. Auch die
Tatsache, dass bisher kein Drittverkauf stattgefunden habe, sei kein geeigneter Einwand
gegen den geldwerten Vorteil. Überdies handle es sich vorliegend auch nicht um ein Start-up-
Unternehmen und die Besteuerung der im Kanton W._ und Kanton Z._ wohnhaften
Aktionäre habe – abgesehen davon, dass entsprechende Beweise fehlen würden – auf die
vorliegende Steuerveranlagung keine Bindungswirkung. Der Auffassung der
Beschwerdeführer, wonach auf den im ABV vereinbarten «Formelwert» abzustellen sei, könne
nicht gefolgt werden. Laut KS Nr. 28 der SSK dürfe ein ABV für die Bewertung von
nichtkotierten Wertpapieren wie erwähnt nicht beachtet werden. Des Weiteren sei das KS
Nr. 37 der ESTV rückwirkend auf den 1. Januar 2013 in Kraft getreten und der
Beschwerdeführer habe als Angestellter eines Treuhandunternehmens bereits vor dessen
Publikation über den Inhalt Kenntnis erlangen können. Zudem sei der Lohnausweis für das
Jahr 2013 mit der darin enthaltenen Bonuszahlung für den Aktienerwerb erst im Januar 2014
erstellt worden. Da es sich bei den streitgegenständlichen Aktien der C._ AG nicht um
gesperrte Aktien handle, seien schliesslich auch die Eventualanträge abzuweisen.
3.
Zu beurteilen ist, ob dem Beschwerdeführer aus dem Übergang von 5 C._-Aktien ein
geldwerter Vorteil zugekommen ist, der den Beschwerdeführern gemäss Art. 20b Abs. 1 StG
und Art. 17b Abs. 1 DBG im Einkommen aufzurechnen ist.
3.1
Gemäss Art. 20b Abs. 1 StG bzw. Art. 17b Abs. 1 DBG (und Art. 7d StHG; in Kraft seit
1.1.2013) sind geldwerte Vorteile aus echten Mitarbeiterbeteiligungen, mit Ausnahme von
gesperrten oder nicht börsenkotierten Mitarbeiteroptionen, im Zeitpunkt des Erwerbs als
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Besteuert wird die positive
Differenz zwischen dem Verkehrswert der Mitarbeiterbeteiligungen und deren Abgabe- bzw.
Erwerbspreis.
3.2
Als echte Mitarbeiterbeteiligungen gelten nach Art. 20a Abs. 1 Ziff. 1 StG bzw. Art.17a Abs.1
lit. a DBG (und Art. 7c StHG) Aktien, Genussscheine, Partizipationsscheine,
10
Genossenschaftsanteile oder Beteiligungen anderer Art, die die Arbeitgeberin oder der
Arbeitgeber, deren bzw. dessen Muttergesellschaft oder eine andere Konzerngesellschaft den
Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern abgibt. Als unechte Mitarbeiterbeteiligung gelten gemäss
Art. 20a Abs. 2 StG bzw. Art. 17a Abs. 2 DBG Anwartschaften auf blosse Bargeldabfindungen.
3.3
Die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen richtet sich des Weiteren nach dem
Kreisschreiben Nr. 37 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. Juli 2013 (KS Nr. 37
der ESTV; in Kraft seit 1. Januar 2013), das auf dem Bundesgesetz über die Besteuerung von
Mitarbeiterbeteiligungen vom 17. Dezember 2010 (vgl. Sammlung der Eidg. Gesetze [AS]
2011 3259) basiert. Gemäss Ziff. 2.3 des Kreisschreibens handelt es sich dann um
Mitarbeiterbeteiligungen, wenn das Beteiligungsrecht auf das ehemalige, das aktuelle oder
das künftige Arbeitsverhältnis mit dem Arbeitgeber zurückzuführen ist. Wird die Beteiligung
dem Mitarbeitenden nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch eine natürliche Person (z.B.
aus dem Eigenbestand eines Aktionärs) abgegeben, handelt es sich zwar nicht um eine
Mitarbeiterbeteiligung nach Art. 20a StG bzw. Art. 17a DBG im engeren Sinne. Es rechtfertigt
sich aber, für die Bemessung des geldwerten Vorteils die Bestimmungen für
Mitarbeiterbeteiligungen sinngemäss anzuwenden (KS Nr. 37 der ESTV, Ziff. 2.3).
3.4
Durch die Abgabe von Mitarbeiterbeteiligungsinstrumenten beabsichtigen Arbeitgeber
regelmässig, Mitarbeiter langfristig an das Unternehmen zu binden und so
Arbeitsplatzwechseln vorzubeugen. Ausserdem setzen Arbeitgeber
Mitarbeiterbeteiligungsinstrumente als finanzielle Anreize ein, um das unternehmerische
Denken und die Identifikation der Mitarbeiter mit dem Arbeitgeber zu fördern und um die
Mitarbeiter zu besseren Arbeitsleistungen zu motivieren. Weil Arbeitgeber mit
Mitarbeiterbeteiligungsinstrumenten das langfristige wirtschaftliche Gedeihen des
Unternehmens fördern möchten, entschädigen Mitarbeiterbeteiligungsinstrumente die
Mitarbeiter regelmässig für zukünftige Arbeitsleistungen, sodass diese das
Mitarbeiterbeteiligungsinstrument nach der Zuteilung in der Regel noch während einer
bestimmten zukünftigen Zeitspanne verdienen bzw. abverdienen müssen (VIRNA VALLUCCI, in
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 17a N. 13).
11
3.5
Werden Aktien hingegen im Rahmen einer Nachfolgeregelung an eine Person veräussert, die
bei der Gesellschaft angestellt ist oder sein wird, so ist es sachgerecht, diese Aktien nicht als
Mitarbeiteraktien zu behandeln. In einem solchen Fall kann ein tiefer Verkaufspreis nämlich
dadurch begründet sein, dass der ehemalige Aktionär dem Unternehmen und den Kunden des
Unternehmens eine bestmögliche Weiterführung ermöglichen will (STEFAN
OESTERHELT/MANUEL DUBACH, Mitarbeiterbeteiligungen bei nicht kotierten Unternehmen, StR
76/2021, S. 2 ff., 6). Ob eine Nachfolgeregelung vorliegt, ist nicht immer klar. Für eine
abschliessende und korrekte steuerliche Beurteilung ist der Sachverhalt im Einzelfall detailliert
zu prüfen.
3.6
Ist von einer Nachfolgeregelung auszugehen, resultiert im Zeitpunkt des Erwerbs der
Beteiligung kein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. In der Praxis gilt jedoch
eine fünfjährige Beobachtungsfrist ab Übergang von Nutzen und Gefahr der
Beteiligungsrechte. Werden innerhalb dieser Frist Beteiligungsrechte veräussert, kommt es zu
einer Besteuerung des Übergewinns (Mehrwert). Ein Übergewinn entsteht, wenn
beispielsweise die Bewertungsmethodik während der Haltedauer verändert wird oder ein
Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip stattfindet. Der Umfang des steuerfreien
Kapitalgewinns entspricht der Differenz zwischen dem Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbs
der Beteiligung und dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Veräusserung bzw. der Differenz
zwischen dem Formelwert im Zeitpunkt des Erwerbs und dem nach der gleichen
Bewertungsmethode ermittelten Formelwert im Zeitpunkt der Veräusserung (vgl. Newsletter
Steuern Luzern 3/2020, Steuer+Praxis vom 23. Januar 2020; St. Galler Steuerbuch, StB 30
Nr. 2, Ziff. 5 S. 5).
4.
Als Erstes ist zu prüfen, ob eine Mitarbeiterbeteiligung im Sinne von Art. 20a StG bzw. Art. 17a
DBG oder eine sogenannte «Nachfolgeregelung» vorliegt.
12
4.1
4.1.1
Dem Verwaltungsratsprotokoll der C._ AG vom ... 2013 ist unter Traktandum 1 Ziff. 2 zu
entnehmen, dass eine Bonuszahlung der Gesellschaft an den Beschwerdeführer für das
Geschäftsjahr 2012 stattgefunden hat, und zwar in Form von 5 Namenaktien mit einem
Nennwert von je Fr. 1'000.– mit Dividendenberechtigung ab Fälligkeit 1. Januar 2013. Gemäss
Verwaltungsratsprotokoll verkaufte E._ die entsprechende Anzahl Aktien an die Gesellschaft.
Der Verwaltungsrat hat die Übertragung der Aktien genehmigt und den Beschwerdeführer per
30. März 2013 im Aktienbuch mit total 40 Namenaktien eingetragen (BG-Bel. 1, Blatt 57). Die
Bonuszahlung von brutto Fr. 83'381.– wurde im Lohnausweis 2013 mit dem Nettobetrag von
Fr. 78'670.– ausgewiesen (BG-Bel. 1, Blatt 51-52).
4.1.2
Über diese 5 Namenaktien der C._ AG unterzeichneten E._ (Verkäuferin) und der
Beschwerdeführer (Käufer) nachträglich (nach der definitiven Veranlagung vom 28. Februar
2019) am 11. März 2019 einen Aktienkaufvertrag. Diesem ist zu entnehmen, dass das
Aktienkapital der C._ AG Fr. 100'000.– betrug; eingeteilt in 100 voll liberierte Namenaktien
im Nennwert von je Fr. 1'000.–. Die Verkäuferin war die frei verfügungsberechtigte
Eigentümerin von 25 Namenaktien der Gesellschaft und somit von 25 % des Aktienkapitals.
Davon verkaufte sie dem Beschwerdeführer die 5 Namenaktien zum Kaufpreis von insgesamt
Fr. 78'670.– (5 Aktien à Fr. 15'734.–) mit Dividendenberechtigung ab Fälligkeit 1. Januar 2013.
Der Kaufpreis wurde am 27. März 2013 bezahlt und der Kauf im Aktienbuch der Gesellschaft
per 30. März 2013 eingetragen (BG-Bel. 1, Blatt 145-146). Der Aktienwert der C._ AG wurde
gemäss Schreiben der Beschwerdeführer vom 23. Oktober 2015 sodann wie folgt berechnet
(BG-Bel. 1, Blatt 63; Zahlen per 31.12.2012):
Aktienkapital Fr. 100'000.00
Allgemeine Reserven Fr. 50'000.00
Gewinnvortrag Fr. 554'597.57
Jahresgewinn (vor Steuern und Boni-Rückstellungen) Fr. 868'802.43
Total Fr. 1'573'400.00
Pro Aktie (100) Fr. 15'734.00
13
4.1.3
Bei den Akten befindet sich überdies ein Aktionärbindungsvertrag (ABV) vom ... 2012 (BG-
Bel. 1, Blatt 58-62). Darin haben die Aktionäre der Gesellschaft ihre Rechte und Pflichten
verbindlich geregelt mit dem Ziel, «die Prosperität der Gesellschaft langfristig zu sichern und
die Nachfolge längerfristig zu regeln» (Präambel). Unter dem dritten Titel «Vorhandrecht,
Vorkaufsrecht» räumten sich die Parteien bzw. ihren Rechtsnachfolgern gegenseitig ein
Vorhandrecht/Vorkaufsrecht ein an allen Aktien der Gesellschaft, die ihnen heute gehören
oder in Zukunft gehören werden (Ziff. III.7 ff.). Vorkaufspreis ist gemäss Ziff. III.8 der innere
Wert der Gesellschaft, welcher sich aus dem Nettovermögen sowie den stillen Reserven der
Gesellschaft zusammensetzt. Die Aufnahme weiterer Parteien in den ABV bedarf schliesslich
eines einstimmigen Beschlusses der Parteien (Ziff. IX.; vgl. auch Ziff. II.6.4) und die
Einräumung einer Nutzniessung an Aktien oder die Verpfändung von Aktien sind einer
Vertragspartei ohne Einwilligung der übrigen Vertragsparteien nicht gestattet (Ziff. X.) (BG-Bel.
1, Blatt 58-62).
4.2
4.2.1
Aus all diesen Unterlagen geht hervor und ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer die
fraglichen 5 Namenaktien aufgrund seiner Funktion als Partner und Aktionär der damaligen
C._ AG erworben hat. Gemäss ABV vom ... 2012 verfügte der Beschwerdeführer im
Zeitpunkt der hier zu beurteilenden Aktienübertragung denn auch bereits über 35 Aktien bzw.
über eine Beteiligung an der Gesellschaft von 35 % (vgl. BG-Bel. 1, Blatt 58-62, Ziff. I.3). Die
Übertragung der Aktien von E._ auf den Beschwerdeführer wurde sodann zweifelsohne über
die Arbeitgeberin abgewickelt, indem diese gemäss Verwaltungsratsprotokoll die Aktien von
E._ zurücknahm und mittels Bonifikation auf den Beschwerdeführer übertrug. Dieses eher
unübliche Vorgehen, wonach die Transaktion vorerst über die Gesellschaft abgewickelt wurde,
lässt für sich alleine jedoch nicht den Schluss zu, dass es sich vorliegend um Mitarbeiteraktien
im Sinne von Art. 20a StG bzw. Art. 17a DBG handelt. Vielmehr spielen weitere wichtige
Anhaltspunkte eine Rolle, welche es bei der Abgrenzung zur Nachfolgeregelung zu
berücksichtigen gilt.
14
4.2.2
Gemäss Art. 198 Abs. 1 Ziff. 5 StG bzw. Art. 129 Abs. 1 lit. d DBG müssen Arbeitgeberinnen
und Arbeitgeber, die ihren Angestellten Mitarbeiterbeteiligungen einräumen, den
Veranlagungsbehörden eine Bescheinigung über alle für deren Veranlagung notwendigen
Angaben einreichen. Die Einzelheiten sind in der Mitarbeiterverordnung (MBV; SR
642.115.325.1) geregelt (vgl. § 80a Steuerverordnung [StV; NG 521.11]). Vorliegend wird nicht
behauptet und geht auch nicht aus den Akten hervor, dass die C._ AG dem kantonalen
Steueramt im Jahr 2013 eine entsprechende Bescheinigung eingereicht hat. Die C._ AG
verfügte im massgeblichen Zeitpunkt unstrittig über keinen Mitarbeiterbeteiligungsplan im
Sinne der MBV. Es gibt keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass mehrere Mitarbeitende der C._
AG regelmässig und wiederkehrend Aktien in kleinen Tranchen kaufen konnten. Das
Aktionariat bestand im hier massgeblichen Zeitpunkt vielmehr ausschliesslich aus den
mandatsleitenden Partnern. Alle Partner waren Aktionäre der Gesellschaft und umgekehrt und
die Beziehungen zwischen den Partnern wurden wie erwähnt zum Zweck der langfristigen
Prosperität der Gesellschaft und der langfristigen Nachfolgeregelung in einem ABV bestimmt
(vgl. BG-Bel. 1, Blatt 58-62). Es ist überdies glaubhaft, dass die Geschäftsaktivitäten im
vorliegenden Fall durch die persönlichen Beziehungen der mandatsführenden Partner, deren
Netzwerk, Know-how und langjährige Erfahrung bestimmt sind. All dies darf als klares Indiz
gewertet werden, dass die C._ AG mit der Bonuszahlung an den Beschwerdeführer nicht
eine Mitarbeiterbeteiligung im Sinne von Art. 20a StG bzw. Art. 17a DBG vollzog, sondern dem
Partner und Aktionär tatsächlich nur den Aktienerwerb von E._ «vorfinanzieren» bzw. den
Kauf zwischen den beiden Partnern und Aktionären abwickeln wollte. E._ verkaufte die 5
Namenaktien zwar (zunächst) an die Gesellschaft. Die Aktien wurden jedoch sogleich mittels
der notwendigen, einstimmigen Genehmigung des Verwaltungsrats und zu dem im ABV
vordefinierten Wert (innerer Wert bzw. Substanzwert) an den Beschwerdeführer
weiterübertragen. Dementsprechend wies die C._ AG im Lohnausweis 2013 eine
Bonuszahlung für das Geschäftsjahr 2012 in Form von 5 Namenaktien bzw. von brutto
Fr. 83'381.– aus. Auf diesem Betrag zahlte der Beschwerdeführer Einkommenssteuern (BG-
Bel. 1, Blatt 51-52).
15
4.2.3
Aus den Akten geht weiter hervor, dass der Beschwerdeführer als Partner und Aktionär in den
Jahren 2006 bis 2014 sukzessive Namenaktien der C._ AG von E._ und F._ erworben hat
und bereits vor dem hier zu beurteilenden Kauf massgeblicher Teilhaber war. Nach dem Kauf
der 5 Namenaktien im Jahr 2013 verfügte er insgesamt über deren 40 und mithin über eine
Beteiligung an der Gesellschaft von 40 % (BF-Bel. 6). Nach dem Kauf eines weiteren grossen
Aktienpakets im Jahr 2014 hielt er gar 65 % der Gesellschaftsanteile (vgl. auch BF-Bel. 7).
Damit war der Beschwerdeführer als Aktionär und Partner für das Fortbestehen der
Treuhandgesellschaft offensichtlich von grosser Bedeutung. Demgegenüber haben E._ (und
F._) ihre Anteile nach und nach verkauft und die Aktien verteilten sich in der Folge mehr oder
weniger zu gleichen Teilen auf die Partner (vgl. BG-Bel. 1, Blatt 56, BF-Bel. 7, BF-Bel. 8). Dies
ist ein weiteres Indiz dafür, dass der Erwerb der 5 Namenaktien Teil einer geplanten
Unternehmensnachfolge und nicht eine Mitarbeiterbeteiligung im Sinne von Art. 20a StG bzw.
Art. 17a DBG war.
4.2.4
Die vom Beschwerdeführer erworbenen Beteiligungsrechte können zwar auf ein
Arbeitsverhältnis zurückgeführt werden, wurden jedoch nicht vom Arbeitgeber als
Mitarbeiterbeteiligungen im Sinne von Art. 20a StG bzw. Art. 17a DBG abgegeben, sondern
effektiv vom Beschwerdeführer im Rahmen einer Nachfolgeregelung aus dem Bestand einer
anderen Partnerin und Aktionärin erworben. Die C._ AG hat die erworbenen Aktien wie
erwähnt lediglich vorfinanziert bzw. kam ihr eine reine Abwicklungsfunktion zu. Diese Intention
brachten die Vertragspartner zwar erst nachträglich (nach der definitiven Veranlagung vom 28.
Februar 2019) mittels schriftlichem Aktienkaufvertrag vom 11. März 2019 ausdrücklich zu
Papier. Im Rahmen der Beweiswürdigung kann das Verwaltungsgericht, welchem im
Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse zukommen wie der Veranlagungsbehörde im
Veranlagungsverfahren, diesen Willen der Vertragsparteien aber dennoch mitberücksichtigen.
4.2.5
Ferner spricht im vorliegenden Fall auch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise gegen eine
Besteuerung als Mitarbeiteraktien. Dem Beschwerdeführer wurde durch den Verkauf der
5 Namenaktien kein geldwerter Vorteil gewährt. Er hat die gemäss ABV vom ... 2012 mit
Vorhand- und Vorkaufsrechten belasteten Aktien zum inneren Wert (Substanzwert) erworben
und muss diese bei einem späteren Verkauf an einen anderen Partner bzw. bei Rückgabe an
16
die Gesellschaft wiederum zum Substanzwert veräussern. Dieser Mechanismus ist im ABV
rechtlich und wirtschaftlich abgesichert. Insofern ist mit den Beschwerdeführern einig zu
gehen, dass die hier zu beurteilenden 5 Namenaktien wirtschaftlich betrachtet mit einer vor-
übergehenden Nutzniessung vergleichbar sind. Dem erwerbenden Partner steht nur das
Dividenden- und Stimmrecht zu. Zudem können neue Partner und Aktionäre gemäss ABV nur
einstimmig aufgenommen werden und die Aktien dürfen durch den jeweiligen Aktionär selbst
nicht verpfändet oder anderswie belastet werden. Insofern handelt es sich vorliegend nicht um
grundsätzlich frei handelbare Aktien. Dass hingegen bei einer echten Dritttransaktion ein
allfälliger Übergewinn (Differenz zwischen Verkaufspreis und Substanzwert) als geldwerter
Vorteil zu besteuern wäre, wird auch vom Beschwerdeführer nicht bestritten.
4.3
Aus all diesen Gründen ist im vorliegenden Fall nicht von einer Mitarbeiterbeteiligung im Sinne
von Art. 20a StG bzw. Art. 17a DBG, sondern von einer Nachfolgeregelung auszugehen. Dem
Beschwerdeführer ist weder von der C._ AG noch von der Verkäuferin ein geldwerter Vorteil
zugeflossen. Bei diesem Ergebnis erübrigen sich weitere Erwägungen hinsichtlich der
sachgerechten Bewertung der Aktien sowie der Frage, ob die Bestimmungen für
Mitarbeiterbeteiligungen allenfalls sinngemäss anwendbar sind.
5.
Im Ergebnis ist die Beschwerde vollumgänglich gutzuheissen, der Einsprache-Entscheid des
Gemeindesteueramtes X._ vom 3. März 2020 aufzuheben und die Sache zur
Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.
6.
Die Kosten des Verfahrens umfassen die amtlichen Kosten (Gebühren und Auslagen) sowie
die Parteientschädigung. Sie gehen im Rechtsmittelverfahren zu Lasten der unterliegenden
Partei und bemessen sich nach dem kantonalen Prozesskostengesetz (Art. 188 StG i.V.m.
Art. 116 Abs. 3 und Art. 122 Abs. 1 VRG, Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG,
Art. 78 GerG [NG 261.1]).
17
6.1
Die amtlichen Kosten für den vorliegenden Entscheid betragen nach Massgabe des Umfangs,
der Bedeutung und der Schwierigkeit der Streitsache pauschal Fr. 3‘000.– (Art. 2 ff. und Art.
17 PKoG [NG 261.2]) und gehen ausgangsgemäss zu Lasten des kantonalen Steueramtes.
Die Gerichtsgebühr ist dem von den Beschwerdeführern geleisteten Gerichtskostenvorschuss
über Fr. 3'000.– zu entnehmen und hat als bezahlt zu gelten.
Das kantonale Steueramt ist anzuweisen, den Beschwerdeführern den Gerichtskosten-
vorschuss von Fr. 3'000.– intern und direkt zu erstatten.
6.2
Die ganz oder teilweise obsiegende Partei hat im Rechtsmittelverfahren Anspruch auf eine
angemessene Parteientschädigung (Art. 123 Abs. 1 VRG). Im Beschwerdeverfahren vor dem
Verwaltungsgericht als Kollegialgericht beträgt das ordentliche Honorar Fr. 400.‒ bis
Fr. 6'000.‒ (Art. 47 Abs. 2 PKoG).
Der Rechtsanwalt der Beschwerdeführer reichte mit Schreiben vom 27. Juli 2020 folgende
Kostennoten ein:
01.03.2020 bis 31.3.2020 Fr. 6'720.50 (Honorar Fr. 6'000.– [11.8 Std.], Auslagen Fr. 240.–, 7.7 % MWST Fr. 480.50)
0.04.2020 bis 30.06.2020 Fr. 5'600.40 (Honorar Fr. 5'000.– [8.7 Std.], Auslagen Fr. 200.–, 7.7 % MWST Fr. 400.40)
Total Fr. 12'320.90
Damit übersteigen die eingereichten Kostennoten insgesamt den gesetzlichen Rahmen und
sind entsprechend zu kürzen. Nach Art. 34 Abs. 2 PKoG beträgt das Honorar je Stunde
zwischen Fr. 220.– und Fr. 250.–. Der von Rechtsanwalt Dr. Thomas Meister ausgewiesene
Arbeitsaufwand von total 20.5 Std. (11.8 Std. + 8.7 Std.) ist nicht zu beanstanden und somit
zu genehmigen. Allerdings macht der Rechtsanwalt für seine Leistungen einen höheren
Stundenansatz als der gerichtsübliche geltend. Daher ist der Stundenansatz an das kantonale
Recht anzupassen. Aufgrund der Bedeutung und der Schwierigkeit der Streitsache wird vom
maximalen Stundenansatz von Fr. 250.– ausgegangen. Gestützt darauf beträgt die
Parteientschädigung für das vorliegende Gerichtsverfahren Fr. 5'993.50 (Honorar Fr. 5'125.–
[20.5 Std. à Fr. 250.–], Auslagen 440.–, MWST Fr. 428.50 [7.7 % von Fr. 5'565.–]). Das
kantonale Steueramt hat die Beschwerdeführer demzufolge mit Fr. 5'993.50 zu entschädigen.
18