Decision ID: a7750988-0b29-46e2-ba63-a99a7eae3b38
Year: 2020
Language: fr
Court: VS_TC
Chamber: VS_TC_001
Canton: VS
Region: Région lémanique
Law Area: 

II. Statuant en faits ?"
3.1 3.1.1 X est né le xxx à xxx.
_En 1992, il s'est lancé dans le commerce de vins, de spiritueux, de distillés et de toutes autres boissons alcooliques sous la raison de D , exploi-
tée en la forme d'une raison individuelle. En 1995, il a fondé E Sàrl, laquelle
a été transformée en F SA en 1999, puis en G SA en 2003 et en
B SA en 2005. Par modification de statuts du xxx, cette dernière a déplacé
son siège social à H et a changé sa raison sociale en l SA.
00 _} N (D g O 3 a Q. CD ‘l a m :” O 3 Q.| \ \3 “o 0 Fl- (A l\) o A 00 “o _1 0 Q. E Fl- CD “0 m _! CT 2 (“D < CD :: c 1
_12_
II. Statuant en faits ?"
3.1 3.1.1 X est né le xxx à xxx.
_En 1992, il s'est lancé dans le commerce de vins, de spiritueux, de distillés et de toutes autres boissons alcooliques sous la raison de D , exploi-
tée en la forme d'une raison individuelle. En 1995, il a fondé E Sàrl, laquelle
a été transformée en F SA en 1999, puis en G SA en 2003 et en
B SA en 2005. Par modification de statuts du xxx, cette dernière a déplacé
son siège social à H et a changé sa raison sociale en l SA.
00 _} N (D g O 3 a Q. CD ‘l a m :” O 3 Q.| \ \3 “o 0 Fl- (A l\) o A 00 “o _1 0 Q. E Fl- CD “0 m _! CT 2 (“D < CD :: c 1
_13_
D'après les pièces déposées par l'appelant, il s'est acquitté, en janvier 2020,_
3.1.3 Il ressort de l'extrait du casierjudiciaire de X que celui-ci n'avait pas
d'antécédents avant ses démêlés fiscaux et qu'il fait actuellement l'objet d'une procédure
pénale ouverte par les autorités genevoises pour soustraction de données.
3.2
3.2.1 Par ordonnance pénale du 16 juillet 2014, le Ministère public central du canton de
Vaud a reconnu X coupable d'usage de faux selon l'article 186 al. 1 LIFD et l'a condamné à 180 jours-amende à 300 fr. l'unité, avec un sursis de deux ans. Ce pro-
noncé est en force formelle de chose jugée.
L'opposition formée par le SCC a, en effet, été déclarée irrecevable le 13 octobre 2014
par le Tribunal de police de l'arrondissement de l'Est vaudois, qui a dénié à l'opposant
la qualité de partie, puisque l'AFC avait dénoncé seule X sur la base de
l'alinéa 4 de l'article 188, lequel, contrairement à l'alinéa 1“, n'englobait pas l'infraction
fiscale cantonale ou communale. Le condamné a, pour sa part, sollicité sans succès la
restitution du délai d'opposition; en dernière instance, le Tribunal fédéral a rejeté son
recours, dès lors que l'erreur dont il se prévalait ne portait pas sur le délai d'opposition
mais sur la portée de l'ordonnance pénale, le recourant ayant mal compris ce jugement et cru qu'il portait sur l'entier des infractions fiscales fédérales, cantonales et commu-
nales, et non seulement sur l'infraction à la loi sur l'impôt fédéral direct (arrêt
6B_311/2015 du 30 juin 2015 consid. 2.2).
3.2.2 Le 9 décembre 2013, l'AFC a décidé, d’une part, de percevoir auprès de
SA le montant de 302'922 fr. 20, intérêts en sus, au titre de la TVA non
acquittée entre le 1er juillet 2007 et le 30 juin 2009, et, d’autre part, de déclarer
UJ
- 14 -
X _ solidairement responsable du paiement de ce montant en capital. Le
17 juin 2014, elle a décerné un mandat de répression en procédure ordinaire.
Le 19 août 2014, X _, agissant pour lui-même et pour B _ SA, a
retiré la réclamation formée le 23 janvier 2014 contre la décision de perception subsé-
quente. Il a, par ailleurs, fait opposition au mandat de répression. Le 30 janvier 2015,
après nouvel examen, l’AFC a reconnu X _ coupable d’escroquerie en matière
de contributions (art. 14 al. 2 DPA) et de faux dans les titres (art. 15 ch. 1 al. 1 DPA), et
l’a condamné à 180 jours-amende à 120 fr. l'unité, avec un sursis de trois ans, ainsi qu’à
une amende de 6600 francs.
X _ a demandé à être jugé par un tribunal. Au terme de la procédure judiciaire
de première instance, il a été condamné, le 23 février 2016, pour escroquerie en matière
de contributions (art. 14 al. 2 DPA) et faux dans les titres (art. 15 ch. 1 al. 1 DPA), à 150
jours-amende à 300 fr. l’unité, peine complémentaire (art. 49 al. 2 CP) à celle de 180
jours-amende à 300 fr. le jour, prononcée le 16 juillet 2014 par le Ministère public central
du canton de Vaud, le tout avec sursis durant un délai d’épreuve de deux ans;
X _ a également écopé d'une amende additionnelle de 7200 francs.
Le 15 décembre 2017, la Cour pénale II du Tribunal cantonal du Valais a partiellement
admis l'appel formé par le prévenu contre ce jugement. Elle l'a reconnu coupable (art.
48 let. e, 49 al. 1 et 2 CP) d'escroquerie en matière de contributions (art. 14 al. 2 DPA)
et de faux dans les titres (art. 15 ch. 1 al. 1 DPA) et a confirmé la sanction de première
instance, à l'exception toutefois de l'amende additionnelle. Par arrêt du 27 juillet 2018,
le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé par X _ contre ce prononcé
(6B_133/2018).
B _ SA s’est acquittée du montant de 302'922 fr. 30 en janvier 2014, en spé-
cifiant alors que le paiement intervenait "afin notamment de stopper le cours des intérêts
moratoires" et "avec réserve". Cette réserve a été levée lors du retrait de la réclamation
formée contre la décision de perception subséquente. B _ SA a aussi versé le
montant de 67'349 fr. réclamé par l’AFC à titre d’intérêt moratoire.
3.3
3.3.1 La procédure en soustraction fiscale qui avait été ouverte par le SCC à l'encontre
de X _ a abouti au prononcé d'amendes, d'un montant total de 1'200'000 fr.,
pour l'impôt cantonal et communal ainsi que pour l'impôt fédéral direct des périodes fis-
cales 2003 à 2010. Les réclamations élevées contre ces amendes ont été rejetées. Le
- 15 -
12 octobre 2015, le contribuable a recouru auprès de la Commission cantonale de re-
cours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après : CCR).
3.3.2 Le 16 novembre 2016, la CCR a statué malgré le retrait du recours et procédé à
une reformatio in pejus en fixant l'amende totale à 7'208'980 fr., à savoir le double des
impôts soustraits (3'604'490 fr.). Par arrêt du 23 mars 2018 (2C_12/2017, 2C_13/2017),
le Tribunal fédéral a constaté que l'amende pour soustraction d'impôt durant la période
fiscale 2003 était prescrite et a admis sur ce point le recours en matière de droit public
déposé par X _. Les amendes infligées pour les autres périodes ont, en re-
vanche, été confirmées, de sorte que le précité a été condamné à verser la somme de
6'042'340 fr. à ce titre.
4.
4.1
4.1.1. En 2003, X _ a créé la société V _ AG, avec siège à
U _, destinée à regrouper les participations des diverses entités du groupe
X _. L'accusé détenait la totalité du capital-actions de V _ AG, dont
la raison sociale est devenue T _ AG en xxx. L'avocat W _ est le
seul membre du conseil d'administration de cette société. V _ AG avait notam-
ment reçu les participations dans B _ SA, dans R _ SA et dans
Y _ AG (radiée le xxx), les principales composantes du groupe X _.
En mai 2004, X _, sur les conseils de Z _, a créé la société
AA _, une entité incorporée aux Iles Vierges britanniques. Cette société ne
disposait d'aucune infrastructure aux Iles Vierges britanniques ou en Suisse, n'avait au-
cune activité commerciale, n'avait aucun employé, n'a tenu aucune comptabilité com-
merciale, n'a jamais établi de factures, n'a jamais signé de contrat ni réalisé de béné-
fices. Elle était administrée par CC _, également localisée aux Iles Vierges
britanniques. Cette dernière avait plusieurs administrateurs, dont Z _. Peu
après sa création, AA _ a ouvert un compte auprès de la banque
D _, agence de A _; à cette occasion, J _ a été annoncée
comme ayant droit économique du compte, sans qu'elle en soit informée.
En 2005, B _ SA avait son siège à A _ et était dotée d'un capital-
actions de 500'000 fr., entièrement libéré et divisé en 500 actions au porteur d'une valeur
nominale de 1000 fr. chacune. A l'époque des faits, X _ était le président du
conseil d'administration et le directeur de B _ SA. Il disposait de la signature
individuelle. EE _, responsable de la comptabilité de B _ SA et des
- 16 -
autres sociétés du groupe, était aussi membre du conseil d'administration. Entre août
2008 et décembre 2011, Z _ a également fait partie du conseil d'administration
de B _ SA.
4.1.2 Le 14 juillet 2011, ensuite d'une révision opérée en 2009 par le contrôle externe
de l'AFC en raison de soupçons de graves infractions fiscales, une enquête a été auto-
risée au sujet de AA _, B _ SA et X _.
Le 27 août 2013, la DAPE a rendu plusieurs rapports, concluant à l'existence de sous-
traction d'impôt au niveau de B _ SA. En substance, pour les périodes fiscales
2005 à 2009, X _ a omis d'inclure dans les comptes de B _ SA d'im-
portantes ventes de vins, respectivement y a entré des charges inexistantes, et ce en
recourant à différents procédés.
4.2
4.2.1 La société Y _ AG, active dans le négoce de vins sur le marché xxx et
propriété de X _, s'approvisionnait presque exclusivement auprès de
B _ SA. Lorsque cette dernière lui envoyait ses factures, X _ allait
personnellement retirer l'argent du compte détenu par Y _ AG auprès de la
banque FF _. Les montants étaient ensuite déposés en espèces sur le compte
de AA _ auprès de DD _. Les factures concernées n'étaient toutefois
pas comptabilisées dans les livres de B _ SA.
Entendu à ce sujet par la DAPE le 22 janvier 2013, EE _ a déclaré ce qui suit
: "Je transmettais les factures à X _. Soit il me demandait de la supprimer car
il disait s'être trompé mais il gardait la facture et il la transmettait à Y _. Soit il
la supprimait lui-même de la comptabilité, mais la gardait aussi. Je ne me suis pas rendu
compte qu'il y avait un problème. Je n'ai pas été alerté car je ne savais pas que le vin
sortait vraiment du stock de B _ alors que la facture avait été annulée. [...] Le
cloisonnement entre les services (cave, comptabilité) ne permettait pas à l'un et à l'autre
de détecter ce type de problème".
En agissant de la sorte, X _ a soustrait du bénéfice de B _ SA un
montant total de 4'058'292 fr. entre 2005 et 2009 (626'706 fr. pour l'exercice 2005/ 2006,
1'291'059 fr. pour l'exercice 2006/2007 et 2'140'527 fr. pour l'exercice 2008/2009).
4.2.2 A l'occasion de livraisons de vins par B _ SA à Y _ AG,
X _ a adressé à cette dernière de fausses factures de producteurs de vin va-
laisans, laissant ainsi croire que B _ SA n'était pas l'auteur desdites livraisons.
_17_
X a ainsi utilisé les noms d'une dizaine de producteurs, se servant à une
reprise au moins du papier à en-tête remis par les fournisseurs concernés. Les montants
en question étaient ensuite retirés par X du compte détenu par Y
AG auprès de la banque FF , avant d'être déposés en espèces par l'intéressé
sur le compte bancaire de AA
Entendu à ce sujet par la DAPE, X a reconnu que les marchandises vendues
ne provenaient pas d'entreprises tierces mais de B SA et qu'il avait lui-même
établi les factures, à l'insu desdites entreprises. Il a admis que ces recettes n'avaient pas
été comptabilisées chez B SA.
En agissant de la sorte, X a soustrait du bénéfice de B SA un montant total de 2'373'530 fr. entre 2004 et 2009 (113'290 fr. pour l'exercice 2004/ 2005,
69'685 fr. pour l'exercice 2005/2006, 1'297'730 fr. pour l'exercice 2006/2007, 647'015 fr.,
après déduction de_ fr. de charges justifiées commercialement, pour l'exercice
2007/2008 et 245'810 fr., après déduction de_ fr. de charges justifiées commer-
cialement, pour l'exercice 2008/2009).
4.2.3 Le 15 février 2005, Y AG a adressé une facture de 787'147 fr. 80 à
B SA. Cette vente n'a, en réalité, jamais eu lieu et n'a pas été enregistrée
dans les comptes de Y AG. La fausse facture a été établie par X , à l'insu de W . Par la suite, le montant de la facture a été retiré en espèces
par l'accusé du compte de B SA auprès de la banque FF . Une
partie de cette somme, 474'000 fr., a été déposée sur le compte bancaire de
AA ; quant au solde, sa destination n'a pas pu être établie.
Par ce biais, X a introduit une charge fictive dans la comptabilité de
B SA.
4.2.4 B SA a encore réalisé d'autres ventes de vins au noir qui n'ont pas été
comptabilisées dans ses livres et dont le produit a été déposé en espèces par
X sur le compte bancaire de AA
En agissant de la sorte, X a soustrait du bénéfice de B SA un
montant total de 1'047'234 fr. 45 entre 2004 et 2009 (670'471 fr. pour l'exercice
2004/2005, 121'347 fr. pour l'exercice 2005/2006, 163'172 fr. pour l'exercice 2006/2007,
87'950 fr. pour l'exercice 2007/2008 et 4294 fr. 45 pour l‘exercice 2008/2009).
- 18 -
4.3 Par ordonnance du 20 avril 2020, le Ministère public du canton du Valais a classé
la procédure qu'il avait ouverte le 7 novembre 2017, à la suite d'une plainte déposée par
l'Interprofession de la vigne et du vin, contre X _ pour escroquerie, infraction
à la loi fédérale contre la concurrence déloyale, gestion déloyale et faux dans les titres.
L'ordonnance est entrée en force s'agissant du principe du classement.
5.
5.1
5.1.1 Certaines ventes réalisées par B _ SA, comptabilisées dans les charges
commerciales de Y _ AG, n'ont pas été enregistrées comme produits commer-
ciaux dans les comptes de B _ SA, ce à hauteur de 4'058'292 francs. De plus,
X _ a prélevé des montants en espèces du compte de Y _ AG en
contrepartie de fausses factures de fournisseurs tiers, alors que le vin provenait de
B _ SA; en agissant ainsi, c'est 2'374'160 fr. qui n'ont pas été comptabilisés
comme produits chez le véritable fournisseur, B _ SA. La vente de vins au noir
a également procuré un bénéfice de 1'047'234 fr., non comptabilisé chez B _
SA. Enfin, une fausse facture de Y _ AG a été portée comme charge commer-
ciale dans la comptabilité de B _ SA, à concurrence de 787'148 fr.;
seul le montant versé sur le compte de AA _ sera cependant retenu, à savoir
474'000 francs.
Initialement, la DAPE avait calculé qu'un bénéfice de 8'461'947 fr. avait été soustrait à
l'imposition. A l'issue de la procédure conduite devant l'autorité fiscale, ce montant a été
réduit à 7'953'056 francs. Ainsi, par exercice fiscal, le bénéfice soustrait s'est élevé à
1'257'761 fr. en 2005, à 817'738 fr. en 2006, à 2'751'961 fr. en 2007, à 734'965 fr. en
2008 et à 2'390'631 fr. en 2009.
Les déclarations fiscales relatives aux périodes 2005 à 2009, accompagnées des bilans
et comptes de profits et pertes de B _ SA, ont été déposées respectivement
les 23 juin 2006, 11 mai 2007, 13 octobre 2008, 10 novembre 2009 et 23 juillet 2010.
5.1.2 Par convention conclue le 4 juillet 2014, B _ SA a reconnu devoir pour
les impôts cantonaux et communaux et pour l'impôt fédéral direct des périodes fiscales
2005 à 2009, ainsi que pour les amendes fiscales en matière d'impôts cantonaux et
communaux et d'impôt fédéral direct pour les années 2005 à 2009, un montant global
de 3'047'856 fr. 95 au 28 mars 2014. La DAPE avait estimé qu'un montant de 719'265
fr. 50 était dû au titre de l'impôt fédéral direct; ce montant doit être légèrement revu à la
baisse, dès lors que l'autorité fiscale a finalement retenu un montant inférieur comme
- 19 -
bénéfice dissimulé. Les bordereaux rectificatifs relatifs aux impôts cantonaux et commu-
naux pour les périodes fiscales 2005 à 2009 notifiés à B _ SA les 28 mars et
7 avril 2014 établissent, pour leur part, que le montant global des impôts cantonaux et
communaux soustraits est largement supérieur à 1'000'000 francs.
5.1.3 Selon les attestations délivrées le 24 juillet 2018 par le SCC, I _ SA s'est
acquittée d'une somme globale de 1'400'000 fr., alors que X _ a versé un mon-
tant de 1'919'000 francs. D'après un email du 22 janvier 2019 du SCC, dont une copie a
été produite en appel par le prévenu, ce dernier s'est encore acquitté de deux montants,
de 300'000 fr. chacun, le 8 octobre 2018, respectivement le 16 janvier 2019. Au total,
c'est donc un montant de 3'919'000 fr. - et non 4'319'000 fr. comme le soutient l'appelant,
qui retient à double le versement effectué le 16 juillet 2018 - qui a été versé au titre des
impôts communaux et cantonaux et de l'impôt fédéral direct dus.
5.2
5.2.1 Sont déterminants en matière d'impôt anticipé les montants qui, au lieu d'intégrer
la comptabilité de B _ SA, ont été versés sur le compte bancaire de
AA _, dont X _ était le véritable ayant droit économique.
Pour l'exercice 2009, B _ SA n'a pas enregistré dans ses comptes, selon fac-
tures, des ventes de vins qu'elle a effectuées à hauteur de 2'140'527 fr., représentant un
impôt anticipé (35%) de 749'184 francs. Les ventes de vins basées sur de fausses fac-
tures d'entreprises tierces se sont, pour leur part, élevées à 647'015 fr. pour l'exercice
2008 et à 245'810 fr. pour l'exercice 2009, ce qui représente un impôt anticipé de res-
pectivement 226'455 fr. et 86'033 francs. Enfin, B _ SA a omis de comptabiliser
des produits correspondant à des ventes de vins au noir, à concurrence de 87'950 fr.
pour l'exercice 2008 et de 4294 fr. pour l'exercice 2009, ce qui représente un impôt an-
ticipé de respectivement 30'782 fr. et 1502 francs.
En conclusion, B _ SA a versé à son actionnaire unique, X _, au
cours des exercices fiscaux 2008 (du 1er juillet 2007 au 30 juin 2008) et 2009 (du 1er
juillet 2008 au 30 juin 2009), des prestations appréciables en argent s'élevant au total à
3'125'596 fr. (734'965 fr. pour l'exercice 2008 et 2'390'631 fr. pour l'exercice 2009). Ces
prestations n'ayant pas été déclarées à l'AFC, l'impôt anticipé, par 1'093'958 fr. (35% x
3'125'596 fr.), n'a pas été payé.
5.2.2 Par convention des 16 et 18 novembre 2016, I _ SA a reconnu devoir à
l'AFC 1'093'958 fr. 60 au titre d'arriéré de l'impôt anticipé et s'est engagée à verser un
montant de 500'000 fr. dès la signature de la convention, puis trois acomptes de 197'986
-20-
fr. 20 chacun, payables au 31 décembre 2017, au 31 décembre 2018 et au 31 décembre
2019.
Selon l'attestation délivrée le 20 juillet 2018 par l'AFC, l SA s'est acquittée
du montant de 500'000 fr., ainsi que du premier acompte de 197'986 fr. 20. D'après un
email du 21 janvier 2019 de l'AFC, dont une copie a été produite en appel, le deuxième
acompte a été effectué le 28 décembre 2018. Le dernier acompte a été débité du compte
bancaire ouvert au nom de "B SA" le 11 mars 2019, selon l'attestation ban-
caire fournie par l'appelant.
6.
6.1 X a reconnu les faits. Ces aveux sont corroborés par l'ensemble des
actes de la cause.
Lors de son audition par la DAPE le 3 octobre 2012, X , interrogé sur son
parcours professionnel, a déclaré ce qui suit : "Quand j'ai commencé, je gagnais des
clopinettes, et j'ai dü exercer d'autres activités accessoires,_ _. J'ai dû faire des sacrifices au début,_,alors si à partir de 2002 il y a des bénéfices plus conséquents non-déclarés, il faut être compré-
hensible". De même, il a indiqué que tout l'argent qu'il avait gagné à l'époque avait été
réinjecté dans l'économie.
6.2 Dans sa déclaration écrite du 18 août 2017, W , administrateur de
T AG (anc. V AG) a indiqué que la situation du
"Groupe X " ne s'était pas modifiée de façon significative depuis 2009, no-
tamment sous l'angle des bénéfices, et qu'il n'y avait pas de raison financière particulière
en 2009 pouvantjustifier la cession de l'activité litigieuse (soustraction d'impôt).

Ill. Considérant en droit
7.
7.1 L'appelant conclut principalement à son acquittement, en vertu de l'interdiction de la
double poursuite exprimée par l'adage ne bis in idem.
Il fait état de trois autres procédures ouvertes contre lui sur la base des rapports établis
parla DAPE, ayant abouti à des condamnations aujourd'hui définitives. Par ordonnance
pénale du 16 juillet 2014, le Ministère public du canton de Vaud l'a condamné à une
peine pécuniaire de 180 jours-amende a 300 fr. l'unité, avec sursis pendant deux ans,
pour usage de faux selon l'article 186 al. 1 LlFD. Parjugement du 15 décembre 2017, la
- 21 -
Cour pénale II du Tribunal cantonal du Valais l'a reconnu coupable d'escroquerie en
matière de contributions (art. 14 al. 2 DPA) et de faux dans les titres (art. 15 ch. 1 al. 1
DPA), commis dans le cadre de la perception de la TVA, et l'a sanctionné d'une peine
complémentaire de 150 jours-amende à 300 fr. l'unité, avec sursis pendant deux ans.
Enfin, par arrêt du 23 mars 2018, le Tribunal fédéral a confirmé, en ce qui concerne
l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux et communaux des périodes fiscales 2004
à 2010, les amendes - de l'ordre de 6'000'000 fr. en tout - infligées à X _ pour
soustraction d'impôt.
Il s'agit donc de déterminer si, au vu de ces précédentes condamnations, le principe ne
bis in idem empêche de procéder à la poursuite et au jugement de X _ pour,
d'une part, fraude fiscale (art. 59 al. 1 LHID) et délits fiscaux cantonaux (art. 212 al. 1
LF-VS) et, d'autre part, escroquerie en matière de contributions (art. 14 al. 2 DPA) com-
mise dans le cadre de la perception de l'impôt anticipé.
7.2 Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en
raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement
définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat. Ce principe est garanti
par l'article 4 § 1 du Protocole no 7 à la Convention du 22 novembre 1984 de sauvegarde
des droits de l'homme et des libertés fondamentales (Protocole no 7; RS 0.101.07), ainsi
que par l'article 14 § 7 du Pacte international du 16 décembre 1966 relatif aux droits
civils et politiques (RS 0.103.2). Il découle, en outre, implicitement de la Constitution
fédérale de la Confédération suisse (Cst.; RS 101) et figure également à l'article 11 al. 1
CPP (ATF 144 IV 362 consid. 1.3.2).
La notion et la portée de l'interdiction de la double poursuite sont exposées de manière
détaillée au considérant 8.1 du jugement attaqué, si bien qu'il y est fait référence, avec
les développements qui suivent.
7.2.1 Dans un arrêt récent, rendu le 8 juillet 2019 dans l'affaire Mihalache c. Roumanie
(requête no 54012/10, § 44 ss), la CourEDH, par sa Grande Chambre, a eu l'occasion
de rappeler, d'une part (§ 53 ss), les "critères Engel", développés pour déterminer le
caractère pénal d'une accusation, d'autre part (§ 65 ss), l'approche factuelle, arrêtée
dans l'arrêt Zolotoukhine c. Russie, de la notion d'"infraction" (in idem) telle que la conçoit
l'article 4 § 1 du Protocole no 7, et, de tierce part (§ 82 ss), le principe, réitéré et élaboré
dans l'arrêt A et B c. Norvège, selon lequel il n'y a pas répétition de poursuites (bis)
lorsqu'il existe un "lien matériel et temporel suffisamment étroit" entre les deux procé-
dures en cause.
- 22 -
a. Le caractère pénal d'une accusation - déterminant l'applicabilité de l'article 4 § 1 du
Protocole no 7 - est une notion autonome et ne saurait dépendre de la seule qualification
de l'infraction en droit interne; il faut, en outre, apprécier la nature de l’infraction et le
degré de sévérité de la sanction que risque de subir l’intéressé.
b. Le point de savoir si une personne est poursuivie deux fois pour la même infraction
se résout selon une approche fondée sur l'identité des faits, et non sur la qualification
juridique des actes délictueux. Il est ainsi proscrit de poursuivre ou de juger quelqu'un
pour une seconde "infraction", si celle-ci a pour origine des faits identiques ou des faits
qui étaient en substance les mêmes que ceux qui ont donné lieu au premier jugement.
En matière fiscale, la CourEDH a notamment considéré, dans l'affaire Pirttimäki c. Fin-
lande du 20 mai 2014 (requête no 35232/11), qu'il n'y avait pas de même infraction et,
partant, pas de violation du principe ne bis in idem dans le cas d'un contribuable qui
s'était vu infliger une majoration d'impôt, en lien avec la perception d'un dividende dissi-
mulé de la société dont il était actionnaire, et qui avait ensuite été reconnu coupable de
fraude fiscale aggravée et de violation du droit comptable, en lien avec la comptabilité
défaillante de la société, car les circonstances n'étaient pas les mêmes dans les deux
procédures, l'une concernant la déclaration d'impôt personnelle du contribuable, l'autre
la déclaration d'impôt de la société (§ 49 ss). Elle est parvenue à la même conclusion
dans l’arrêt Shibendra Dev c. Suède du 21 octobre 2014 (requête no 7362/10), dans
lequel un contribuable s'était vu imposer un redressement fiscal, une majoration d'impôts
et une condamnation pour infraction aggravée en matière comptable et infraction aggra-
vée en matière fiscale, alors même que les décisions du fisc et les infractions concer-
naient la même période. Concernant les deux infractions pénales, la CourEDH a consi-
déré que l’obligation pour l'entrepreneur d’inscrire dans ses registres des chiffres exacts
était une obligation en soi, indépendante de l’utilisation des livres de comptes pour la
détermination des obligations fiscales, et a jugé que le fait qu’il ait communiqué aux
services fiscaux des documents inexacts constituaient des faits supplémentaires, qui ne
faisaient pas partie des éléments à l’origine de la condamnation prononcée pour l’infrac-
tion en matière comptable. Dans ces conditions, elle a jugé que les deux infractions en
question étaient suffisamment distinctes pour qu’il y ait lieu de conclure que le requérant
n’avait pas été puni deux fois pour la même infraction (§ 51).
Dans une affaire relativement ancienne (Oliveira c. Suisse, du 30 juillet 1998, requête
no 84/1997/868/1080), la CourEDH avait nié une violation du principe ne bis in idem
parce que l'auteur s'était rendu coupable de deux infractions différentes, applicables en
concours, dont les sanctions n'avaient pas été cumulées mais fixées conformément à la
- 23 -
règle dite de l'aggravation (cf. art. 49 al. 1 CP). Depuis l'arrêt Zolotoukhine, il apparaît
toutefois que seule l'identité des faits est déterminante, et non la qualification juridique
de ces faits en droit interne, ni le rapport de concurrence entre les dispositions pénales
applicables (DONATSCH/ABO YOUSSEF, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht
[DBG], 3e éd. 2017, n. 60a ss ad art. 188 LIFD).
c. Seule est prohibée par l’article 4 du Protocole no 7 la répétition, à proprement parler,
de procédures pénales définitivement clôturées. Il est ainsi inadmissible de procéder à
un nouvel examen d'un événement pour lequel l'auteur a déjà été jugé et d'en donner
une autre appréciation juridique (ATF 144 IV 362 consid. 1.4). Tel n'est, en revanche,
pas le cas si le même complexe de faits relève de procédures dites "mixtes", unies par
un lien matériel et temporel suffisamment étroit qui permet de considérer que les deux
procédures s’inscrivent dans un mécanisme intégré de sanctions prévu par le droit na-
tional. Il n’y a alors pas de dualité de la poursuite mais plutôt une combinaison de procé-
dures, qui visent la même constellation de faits et qui peuvent être appréhendées comme
deux aspects d'un système unique.
Dans deux affaires traitant de droit fiscal (arrêts Jóhannesson et autres c. Islande du 18
mai 2017, requête no 22007/11; A et B c. Norvège du 15 novembre 2016, requêtes nos
24130/11 et 29758/11), la CourEDH a analysé les éléments qui permettent de juger de
l'étroitesse du lien matériel et temporel entre deux procédures. Elle s'est d'abord deman-
dée si les différentes procédures poursuivaient des buts en substance complémentaires
et concernaient des aspects différents de l’acte préjudiciable à la société en cause (1°),
si la mixité des procédures était une conséquence prévisible, tant en droit qu’en pratique,
du comportement réprimé (2°), si les procédures avaient été conduites de manière à
éviter autant que possible toute répétition dans l'administration et dans l’appréciation des
éléments de preuve, notamment grâce à l'interaction des différentes autorités compé-
tentes faisant apparaître que l’établissement des faits réalisé dans l’une des procédures
avait été repris dans l’autre (3°) et, surtout, si la sanction prononcée à l’issue de la pro-
cédure arrivée à son terme en premier avait été prise en compte dans la procédure qui
avait pris fin en dernier, de façon à ne pas faire porter à l’intéressé un fardeau excessif
(4°). En ce qui concerne l'aspect temporel, la CourEDH a relevé que les procédures
n'avaient pas nécessairement à être menées simultanément du début à la fin, car l'Etat
conservait la faculté d’opter pour une conduite progressive des procédures si ce procédé
se justifiait par un souci d’efficacité et de bonne administration de la justice, sans causer
de préjudice disproportionné à l’intéressé. Le lien temporel entre les procédures devait
- 24 -
cependant rester suffisamment étroit pour que le justiciable ne soit pas en proie à l’in-
certitude et à des lenteurs et que les procédures ne s’étalent pas trop dans le temps.
Les arrêts cités dans l'appel ne divergent pas de cette jurisprudence. Synthétisant son
analyse interprétative de l’article 4 du Protocole no 7 dans l'arrêt A et B c. Norvège (§
112 ss), la CourEDH a expliqué que, dans les causes Glantz et Nykänen - qui concer-
naient toutes deux le système fiscal finlandais -, elle avait confirmé que des procédures
parallèles n'étaient pas exclues dans des affaires qui combinaient majorations d’impôt
sur le plan administratif et sanctions pénales pour fraude fiscale, mais avait conclu que,
vu les circonstances concrètes de chacun des cas, le critère du lien matériel suffisam-
ment étroit n'était pas satisfait, puisque les procédures, menées quasi simultanément
mais par des autorités différentes, n'avaient pas eu le moindre lien entre elles, chaque
autorité ayant, au demeurant, fixé le quantum de la peine sans tenir compte de la sanc-
tion infligée par l’autre; le même raisonnement a été suivi, à propos de faits analogues,
dans les arrêts Österlund et Kiiveri mentionnés par l'appelant. Toujours d'après la syn-
thèse de la Cour (§ 115), l'arrêt Kapetanios et autres c. Grèce, qui traitait d'une affaire
de répression de contrebande, constatait implicitement un défaut de lien matériel entre
les procédures pénales au terme desquelles les requérants avaient été acquittés des
infractions douanières et les procédures administratives qui avaient abouti au prononcé
de lourdes amendes pour le même comportement.
d. Enfin, selon la jurisprudence fédérale, le non-respect de l'interdiction de la double
poursuite suppose, en outre, que les autorités de poursuite et de jugement des infrac-
tions en cause aient une compétence pleine et entière pour le faire; tel n'est le cas que
si le juge de la première procédure a été mis en mesure d'apprécier l'état de fait sous
tous ses aspects juridiques (ATF 137 I 363 consid. 2.3.2; 135 IV 6 consid. 3.3; 125 II 402
consid. 1b; 119 Ib 311 consid. 3c; 116 IV 262 consid. 3b/cc).
7.2.2 En l'espèce, il ne fait aucun doute que non seulement l'ordonnance du 16 juillet
2014 rendue par le Ministère public du canton de Vaud et le jugement du 15 décembre
2017 prononcé par le Tribunal cantonal du Valais, mais aussi les amendes infligées au
terme de la décision du 16 novembre 2016 de la CCR, sont des condamnations à ca-
ractère pénal (ATF 116 IV 262 consid. 3b/aa; arrêt 2C_232/2011 du 25 octobre 2011
consid. 2.2) et qu'elles sont aujourd'hui définitives.
8. Il convient, en premier lieu, d'examiner si ces procédures portent sur les mêmes "in-
fractions", au sens rappelé ci-avant, que celles présentement reprochées à l'accusé.
L'analyse doit être menée en rapport avec chacun des faits ou complexe de faits visé
- 25 -
par les procédures litigieuses. L'argument pris de ce que ces procédures ont toutes été
ouvertes sur la base des mêmes rapports de la DAPE est inconsistant, dès lors qu'il se
peut - et s'avère - que des événements distincts ressortent desdits rapports.
La procédure pour soustraction d'impôt, qui a abouti au prononcé d'amendes, a sanc-
tionné X _ pour avoir soustrait des montants importants à l'impôt fédéral direct
ainsi qu'à l'impôt communal et cantonal pour les années fiscales 2004 à 2010, en omet-
tant de les faire figurer dans sa déclaration fiscale personnelle.
La condamnation pour usage de faux au sens de l'article 186 LIFD a, quant à elle, ré-
primé le fait pour X _, en tant qu'organe de B _ SA, d'avoir produit,
à l'appui des déclarations d'impôt de cette entité pour les exercices fiscaux 2005 à 2009,
des états financiers inexacts et faux, à l'attention de l'autorité cantonale compétente en
matière d'impôt fédéral direct, dans le but de réduire le montant de cet impôt.
Enfin, le prononcé reconnaissant X _ coupable d'escroquerie en matière de
contributions (art. 14 al. 2 DPA) et de faux dans les titres (art. 15 ch. 1 al. 1 DPA) lui
reproche, en relation avec ses agissements pour deux sociétés, d'avoir, entre 2007 et
2009, mis en place un système visant à ce que B _ SA paie moins de TVA et
Y _ AG déduise un montant de TVA payé plus important, grâce à des factures
préparées par le prévenu et non intégrées aux états financiers de B _ SA.
8.1
8.1.1 Escroquerie en matière d'impôt anticipé (art. 14 DPA cum 61 LIA)
Concernant l'impôt anticipé, X _ est accusé d'escroquerie en matière de con-
tributions selon l'article 14 al. 2 DPA, disposition qui réprime le fait d'avoir astucieuse-
ment soustrait aux pouvoirs publics un montant important - ce qui est le cas dès 15'000
fr. (ATF 139 II 404 consid. 9.4) - représentant une contribution, un subside ou une autre
prestation, ou porté atteinte d’une autre manière à leurs intérêts pécuniaires.
Le comportement typique consiste à provoquer l'erreur - ou plutôt, s'agissant de l'article
14 al. 2 DPA, à créer un risque objectif et concret d'erreur (TORRIONE, Les procédures
en droit fiscal, 3e éd. 2015, § 7, p. 1039 ss), - chez l'administration, une autre autorité ou
un tiers, par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais, et ce de
manière astucieuse (cf. art. 14 al. 1 DPA). La dissimulation de faits vrais peut être com-
mise activement ou par une omission improprement dite, lorsque l'auteur se trouve dans
une position de garant, à savoir lorsqu'il a, en vertu de la loi, d'un contrat ou d'un rapport
de confiance spécial, une obligation qualifiée de renseigner (ATF 140 IV 206 consid.
- 26 -
6.3.1.2). Tel est le cas dans un système reposant sur le principe d'auto-taxation (TOR-
RIONE, op. cit., p. 993).
Les faits incriminés sont plus larges que ceux réprimés par l'article 186 al. 1 LIFD, qui
sanctionne celui qui utilise des documents faux, falsifiés ou mensongers pour tromper.
L'escroquerie en matière de contributions ne doit pas nécessairement être commise en
utilisant des documents contrefaits ou falsifiés; le recours à un édifice de mensonges, à
des manœuvres frauduleuses ou à une mise en scène réalise également la condition
d'astuce. Dans certaines circonstances, le seul fait de se taire peut s'avérer astucieux si
l'auteur dissuade l'administration de procéder à des contrôles ou prévoit que, en raison
d'une relation de confiance particulière, elle y renoncera (ATF 139 II 404 précité).
a. L'impôt anticipé est un impôt perçu à la source par la Confédération sur les revenus
de capitaux mobiliers; cet impôt a pour objet, entre autres, les participations aux béné-
fices et tous autres rendements des actions émises par une société suisse (art. 132 al.
2 Cst.; art. 1 al. 1 et 4 al. 1 let. b LIA). Est un rendement imposable d'actions toute pres-
tation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participa-
tion, ou à des tiers les touchant de près, qui ne se présente pas comme remboursement
des parts au capital social versé existant au moment où la prestation est effectuée, soit
notamment les dividendes (art. 20 al. 1 de l'Ordonnance sur l’impôt anticipé [OIA; RS
642.211]). L'imposition suppose une distribution aux actionnaires; ne sont dès lors frap-
pés ni les bénéfices que la société fait mais conserve ni, a fortiori, ceux qu'elle a renoncé
à réaliser pour un motif quelconque.
L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA),
lequel doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire
le montant de l’impôt anticipé (art. 14 al. 1 LIA). Les prestations appréciables en argent
distribuées à l'actionnaire sont soumises à un impôt anticipé de 35% (art. 13 al. 1 let. a
LIA), en sorte que ces prestations ne doivent être versées qu'à concurrence de 65%. Il
appartient ainsi au contribuable de déterminer lui-même la créance fiscale, de remettre
spontanément à l'AFC le relevé d'impôt prescrit accompagné des pièces justificatives et,
en même temps, de payer l'impôt ou de faire la déclaration remplaçant le paiement (art.
38 LIA). Il s'agit d'une auto-taxation, l'AFC n'intervenant qu'à des fins de contrôle.
Destiné à lutter contre la fraude fiscale, l'impôt anticipé est remboursé, sous certaines
conditions, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt, domicilié en Suisse et
remplissant correctement ses obligations fiscales (art. 1 al. 2 LIA).
- 27 -
b. La poursuite pénale d'infractions commises en matière d'impôt anticipé ressortit à
l'AFC, qui applique le DPA (art. 67 al. 1 LIA). L’enquête pénale - qui peut, dans certains
cas, être initiée par la notification du rapport de la DAPE (cf. art. 4 al. 1, 2e phr., de
l’Ordonnance du 31 août 1992 sur les mesures spéciales d’enquête de l’Administration
fédérale des contributions [RS 642.132]) - est confiée à des agents de la Confédération
formés à cet effet (art. 20 al. 1 DPA). A l'issue de l'enquête, le fonctionnaire enquêteur
dresse un procès-verbal final et le notifie à l'inculpé (art. 61 DPA). Un mandat de répres-
sion peut ensuite être décerné par l'administration, qui, en cas d'opposition, devra re-
considérer le cas avant de rendre un prononcé pénal, à la suite duquel le prévenu pourra
encore demander à être jugé par un tribunal (art. 62 ss DPA). L’administration transmet
alors le dossier au ministère public cantonal à l’intention du tribunal compétent; le renvoi
pour jugement - lequel peut se référer au prononcé pénal - tient lieu d’accusation (art.
72 DPA). Il n’y a pas de nouvelle instruction dans la procédure judiciaire. L'on considère
que le prévenu a pu faire valoir ses droits dans le cadre de la procédure administrative
(TORRIONE, op. cit., p. 1069).
8.1.2 In casu, le prononcé pénal du 23 janvier 2017, valant accusation, reproche à X
_ d'avoir, en tant qu'organe de B _ SA - société à laquelle l'obligation
fiscale incombait -, soustrait à l'imposition anticipée les dividendes versés à l'actionnaire
unique. Pour ce faire, le prévenu a prélevé, en espèces, sur le compte de
Y _ AG auprès de FF _ les sommes correspondant aux produits de
livraisons de vins non enregistrés dans la comptabilité de B _ SA, respective-
ment en prélevant directement sur le compte bancaire de B _ SA les montants
correspondant aux recettes de ventes de vins au noir, pour les verser ensuite sur le
compte de AA _ auprès de DD _, dont X _ était le bénéfi-
ciaire, nonobstant la mention de son épouse en tant qu'ayant droit économique.
Il n'est plus contesté, à ce stade, que, en soustrayant du bénéfice effectivement réalisé
par B _ SA des produits qui auraient dû être comptabilisés dans le compte de
résultat de cette entité pour les verser à AA _ - dont la constitution relevait de
l'évasion fiscale -, X _ a retiré une partie de la substance de cette première
société et a, de ce fait, perçu des avantages appréciables en argent sur lesquels un
impôt anticipé de 35% aurait dû être prélevé au cours des exercices 2008 et 2009, soit
du 1er juillet 2007 au 30 juin 2009.
Ces faits, pour lesquels l'AFC a ouvert une procédure pénale administrative le 13 février
2014, soit quelques mois après avoir, le 15 octobre 2013, dénoncé au ministère public
cantonal l'usage de faux commis en matière d'impôt fédéral direct et un peu plus d'un an
- 28 -
après avoir ouvert, le 20 décembre 2012, une procédure pénale administrative pour l'es-
croquerie et le faux dans les titres commis en lien avec la TVA - et, en tous les cas, avant
les condamnations intervenues les 16 juillet 2014 et 15 décembre 2017 -, ne sont pas
les mêmes que ceux qui ont fait l'objet des deux dernières procédures citées.
8.1.2.1 Condamnation du 15 décembre 2017 (art. 14 et 15 DPA cum 101 al. 3 LTVA)
a. Dans son jugement du 15 décembre 2017, la Cour pénale du Tribunal cantonal a
reproché à X _, en tant non seulement qu'organe de B _ SA mais
aussi d'organe de fait de Y _ AG, d'avoir astucieusement induit en erreur l'ad-
ministration fiscale en adressant à Y _ AG des factures au nom de
B _ SA, qu’il a ensuite fait disparaître de la comptabilité commerciale de celle-
ci, ainsi que quatorze fausses factures confectionnées au nom d’entreprises tierces. Par
voie de conséquence, les décomptes trimestriels remis par B _ SA à l'AFC -
pour valoir déclaration spontanée de la TVA - faisaient état de chiffres d’affaires infé-
rieurs à la réalité. En outre, la TVA a été facturée à Y _ AG sous une forme
qui a permis à celle-ci de déduire de sa dette fiscale la TVA payée à B _ SA.
Ce faisant, le prévenu s'est rendu coupable d'escroquerie en matière de contributions
(art. 14 al. 2 DPA) et de faux dans les titre (art. 15 ch. 1 al. 1 DPA).
b. En la présente affaire, l'escroquerie en matière de contributions (art. 14 al. 2 DPA)
reprochée à X _, en sa qualité de président du conseil d'administration et de
directeur de B _ SA (art. 6 al. 1 DPA), réside dans le fait d'avoir trompé l'AFC
en dissimulant, non pas des recettes commerciales, mais le versement de prestations
financières à un actionnaire. S'il s'agit, dans les deux cas, d'une auto-taxation, à savoir
une déclaration spontanée de l'impôt par le contribuable, la similitude s'arrête là. La TVA
s'annonce, en effet, par la remise d'un décompte trimestriel à l'AFC, tandis que l'impôt
anticipé requiert le dépôt d'un formulaire ad hoc, accompagné des pièces justificatives,
dans les trente jours qui suivent le moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al.
1, 16 al. 1 let. c et 38 al. 2 LIA), c'est-à-dire le moment où la société est tenue de la
verser ou la date à partir de laquelle l'actionnaire peut en exiger le versement (Impôt
fédéral anticipé, mars 2019, Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des
impôts CSI, p. 17,). Ainsi, B _ SA est assujettie à la TVA au regard de la quotité
de son chiffre d'affaires - qui dépasse le seuil fixé par la loi -, alors qu'elle est redevable
de l'impôt anticipé en sa qualité de débitrice d'une prestation versée à un actionnaire. La
taxe et l'impôt ont pour objet des faits différents, dont l'accusé n'ignorait pas qu'ils géné-
raient chacun une obligation fiscale propre.
- 29 -
c. Enfin, l'on ne saurait soutenir que le procès actuel porte, lui aussi, sur les quatorze
fausses factures, insérées dans la comptabilité commerciale de Y _ AG pour
permettre à cette entité de réduire sa dette fiscale, et dont la confection a été sanctionnée
le 15 décembre 2017 (art. 15 ch. 1 al. 1 DPA). Les faux visés par l'infraction de droit
cantonal ne sont pas ces factures mais les états financiers de B _ SA. Quant
à l'astuce dont l'accusé a fait montre pour dissimuler le versement de prestations appré-
ciables en argent, elle se situe à un stade ultérieur, celui de la distribution du bénéfice
soustrait à l'imposition.
8.1.2.2 Condamnation du 16 juillet 2014 (art. 186 LIFD)
a. Par ordonnance pénale du 16 juillet 2014, le Ministère public vaudois a retenu que X
_, agissant comme organe de B _ SA, avait produit, à l'appui des
déclarations d'impôt de cette société pour les exercices fiscaux 2005 à 2009, des états
financiers inexacts, en omettant sciemment des revenus - dissimulés par la non-comp-
tabilisation de certaines factures, l'établissement de fausses factures et la vente de vins
au noir -, respectivement en introduisant une charge fictive dans la comptabilité de l'en-
treprise. Conformément à la nature formelle du délit réprimé par l'article 186 al. 1 LIFD,
il s'est alors agi de sanctionner l'utilisation par le prévenu de ces titres faux lors du dépôt
auprès du SCC des déclarations d'impôt de B _ SA.
b. Ce comportement est donc autre que celui qui a consisté pour B _ SA, par
X _, à soustraire de l'impôt anticipé les rendements d'actions consentis. Pour
ce faire, le prénommé a échafaudé un véritable système qui, grâce à une société écran,
administrée par une autre société offshore et titulaire d'un compte bancaire dont
J _ était l'ayant droit économique apparente, lui a permis, par des transferts
de fonds réalisés en espèces, de dissimuler une distribution de bénéfices. Certes, le
prévenu a également dû déposer auprès de l'AFC, conformément aux prescriptions de
l'ordonnance sur l'impôt anticipé (art. 21 OIA), les comptes annuels (bilans et comptes
de pertes et profits) de B _ SA pour les exercices 2008 et 2009, lesquels
étaient inexacts et attestaient, en outre, d'une absence de distribution de dividendes,
alors que des sommes considérables avaient été versées à ce titre. Il a cependant fait
ainsi une autre utilisation de ces faux documents que celle par laquelle il s'est rendu
coupable d'usage de faux selon l'article 186 al. 1 LIFD; il a, en outre, signé personnelle-
ment le formulaire ad hoc pour l'exercice 2008. Au demeurant, l'attitude astucieuse ici
déterminante ne se confond pas avec la falsification des comptes de B _ SA,
puisqu'il eut été possible pour X _ de dissimuler les bénéfices effectifs de cette
entité - ce qui réalisait déjà une fraude fiscale du point de vue de l'imposition directe,
- 30 -
mais était encore atypique à l'aune de l'imposition anticipée - sans pour autant se distri-
buer ceux-ci sous couvert de la mise en scène susdécrite, laquelle était objectivement
propre à empêcher l'AFC d'appréhender ces avantages financiers concédés à un action-
naire. C'est dire que le comportement réprimé le 16 juillet 2014 ne se recoupe pas avec
l'escroquerie perpétrée en matière d'impôt anticipé. Une fois encore, le directeur et pré-
sident du conseil d'administration de B _ SA n'était pas sans savoir que tant la
réalisation de bénéfices par la société de capitaux que la perception d'avantages finan-
ciers par l'actionnaire étaient sujettes à imposition. Il était dès lors prévisible qu'en agis-
sant comme il l'a fait, il s'exposait à ce qu'une condamnation soit prononcée sur la base
de chacune des législations applicables au type d'impôt concerné.
8.1.2.3 Condamnation du 16 novembre 2016 (art. 175 LIFD et 203 LF-VS)
Pour finir, l'on relèvera que, par rapport à l'inculpation d'escroquerie en matière d'impôt
anticipé, le prononcé d'amendes pour soustraction fiscale ne concerne ni le même con-
tribuable - celle-là étant dirigée contre X _ en tant qu'organe de la société dis-
tributrice de rendements d'actions, alors que celui-ci a été rendu à l'encontre des
époux X-J _ à titre personnel -, ni les mêmes autorité fiscale et mode de pré-
lèvement. En recourant à divers stratagèmes pour opacifier la situation et dissimuler le
versement de dividendes, X _ a porté atteinte à l'exécution par l'AFC de la
créance fiscale qui est la sienne au sein du système mis en place pour lutter contre la
soustraction d'impôt. L'imposition anticipée se conçoit, en effet, comme un impôt réel,
frappant à la source différents rendements de capitaux et remboursable à certaines con-
ditions. Il faut, en particulier, que le bénéficiaire de la prestation imposable respecte ses
obligations fiscales en déclarant, pour les impôts cantonaux et communaux, les revenus
grevés de l'impôt anticipé (art. 21 ss LIA). A défaut, ce dernier se trouve déchu du droit
au remboursement, sans pour autant être dispensé de payer les impôts directs qui sont
dus sur les revenus et la fortune concernés. Cette double charge, voulue par le législa-
teur (arrêt du TF du 4 décembre 1996, Archives 66 166, in RDAF 1997 II p. 720 consid.
3), n'est pas contraire aux garanties de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des
droits de l’homme et des libertés fondamentales (CEDH; RS 0.101).
8.2
8.2.1 Fraude fiscale de droit cantonal (art. 212 LF-VS et 59 LHID)
S'agissant des impôts cantonaux et communaux, il est reproché à X _, en sa
qualité de directeur et président du conseil d'administration de B _ SA (art. 102
al. 1 a contrario CP), d'avoir remis à l'autorité fiscale, à l'appui des déclarations d'impôt
- 31 -
de cette entité pour les périodes 2005 à 2009, des états financiers qui omettaient sciem-
ment un bénéfice de 8'461'947 fr., de façon à soustraire un montant - largement supé-
rieur à 1'000'000 fr. - au titre des impôts cantonaux et communaux. En transmettant cette
documentation erronée au fisc, l'inculpé a réalisé le délit réprimé aux articles 59 al. 1
LHID et 212 al. 1 LF-VS.
a. En conformité de la législation fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (art. 1 et 59 al. 1 LHID), le délit d'usage de faux est réprimé
sur le plan cantonal et communal (art. 212 al. 1 LF-VS), de la même manière qu'il l'est à
l'article 186 al. 1 LIFD (ATF 137 IV 25 consid. 4.4.3.4). Est ainsi puni celui qui, dans le
but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts
quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résul-
tats ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper
l'autorité fiscale.
Il s'agit d'une infraction formelle, consommée sitôt que l'auteur fait usage de titres faux.
Une réussite, telle que la tromperie des autorités fiscales, la soustraction d'un impôt ou
même la seule mise en danger concrète de la créance fiscale de la collectivité publique
n'est pas nécessaire. En ce sens, l'usage de faux peut être considéré comme un "délit
documentaire" (Urkundendelikt). Il est réalisé à l'instant où les documents inexacts sont
reçus par l'autorité fiscale ou lui sont accessibles, sans égard au fait que celle-ci en ait -
ou non - déjà pris connaissance pour rendre une décision de taxation (ATF 120 IV 122
consid. 5c/cc; arrêt 6B_830/2015 du 12 janvier 2016 consid. 2.1; L'EPLATTENIER, op. cit.,
p. 254, no 4; DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 5, 30 et 58 ad art. 59 LHID).
b. Lorsque le SCC présume qu'un délit au sens de l'article 212 LF-VS a été commis, il
dénonce l'infraction au Ministère public du canton du Valais (art. 214 al. 1 et 2 LF-VS),
qui, s'il y a lieu, ouvre une instruction pénale et, le cas échéant, rend une ordonnance
pénale ou renvoie l'accusé en jugement (art. 308 ss CPP). La poursuite et le jugement
de ce délit ressortissent ainsi aux autorités pénales ordinaires du canton.
En vertu de l'article 188 al. 1 LIFD, l'administration cantonale de l'impôt fédéral qui pré-
sume qu’un délit au sens de l'article 186 al. 1 LIFD a été commis, dénonce l'infraction à
l'autorité compétente pour la poursuite du délit fiscal de droit cantonal, laquelle poursuit
simultanément le délit commis en matière d'impôt fédéral direct. Il s'agit d'une règle de
compétence judiciaire, voulue par législateur pour éviter la dissociation de la poursuite
de la fraude fiscale cantonale et fédérale (arrêt 6B_663/2013 du 3 février 2014 consid.
1.5). En ce cas, la compétence du ministère public cantonal ne se fonde pas sur les
- 32 -
articles 31 ss CPP, qui ne sont applicables que pour la poursuite et le jugement des
infractions pénales de droit fédéral. L'article 188 al. 1, 2e phr., LIFD ne confère toutefois
pas de droit à une juridiction unique et souffre des exceptions. Il peut notamment arriver
que le contribuable soit poursuivi dans plus d'un canton, dès lors que chaque canton est
seul et exclusivement compétent en lien avec les délits perpétrés contre sa loi fiscale
(DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 6 ad art. 188 LIFD; MOSER/SCHLAPBACH, Basler Kommen-
tar, n. 10 ad art. 33 CPP).
Il se peut aussi que la poursuite d'une fraude fiscale de droit fédéral n'ait pas lieu sur
dénonciation de l'administration fiscale cantonale (art. 188 al. 1 LIFD), mais à l'initiative
de l'AFC elle-même. Lorsqu'il existe notamment un soupçon fondé de graves infractions
fiscales, le chef du Département fédéral des finances peut, en effet, autoriser l’AFC à
mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales (art.
190 al. 1 LIFD; ATF 137 IV 145 consid. 5). La procédure à suivre dans un tel cas est
celle des articles 19 ss DPA (art. 191 al. 1 LIFD). Après la clôture de l’enquête, l'AFC
établit un rapport (art. 193 LIFD) et, si elle conclut à la commission d’un délit au sens de
l’article 186 LIFD, dénonce le cas à l'autorité pénale cantonale compétente ou requiert
l’introduction de la poursuite pénale auprès de l'administration cantonale de l'impôt fé-
déral direct (art. 188 al. 4 et 194 al. 2 LIFD; DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 44 ad art. 188
LIFD et n. 5 ad 194 LIFD).
Bien que l'article 49 CP (concours d'infractions) soit applicable lorsqu'il s'agit de juger
des délits fiscaux fédéraux et cantonaux, il ne l'est, pour ces derniers, qu'à titre de droit
cantonal supplétif (cf., supra, consid. 1.1.2), raison pour laquelle l'article 188 al. 3 LIFD
prévoit une règle de concours spécifique, en prescrivant que, si l’auteur est condamné
à une peine privative de liberté pour le délit fiscal de droit cantonal, le délit commis en
matière d’impôt fédéral direct est sanctionné par une peine privative de liberté complé-
mentaire et le jugement cantonal de dernière instance peut faire l’objet d’un recours en
matière pénale devant le Tribunal fédéral selon les articles 78 à 81 LTF (cf. ATF 121 I
54 consid. 2d; DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 23 ad art. 188 LIFD). Cette disposition trouve
à s'appliquer lorsque la condamnation pour le délit fiscal de droit cantonal, prononçant
une peine privative de liberté, est antérieure au jugement de l'infraction de l'article 186
al. 1 LIFD. Dans le cas contraire, l'application de l'article 49 al. 2 CP (concours rétros-
pectif) - par le renvoi de l'article 59 al. 3 LHID - aboutira néanmoins à un résultat similaire,
dès lors qu'une peine d'ensemble devra être formée et que seule une peine complémen-
taire sera infligée au terme du second jugement (DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 24 ss ad
art. 188 LIFD). Lorsqu'une peine pécuniaire s'impose tant pour la fraude fiscale de droit
- 33 -
fédéral que pour celle de droit cantonal, une peine d'ensemble doit également être pro-
noncée, soit sur la base d'une application - analogique - de l'article 188 al. 3 LHID (cf.
décision du TPF, SK.2008.15, du 13 novembre 2008), soit par le renvoi de l'article 333
al. 1 CP, d'une part, et de l'article 59 al. 3 LHID, d'autre part.
8.2.2 La présente affaire a ceci de particulier que, non seulement - et contrairement au
cas de figure principalement envisagé par l'article 188 al. 1 et 3 LIFD - la poursuite et le
jugement de la fraude fiscale fédérale ont précédé ceux des délits fiscaux de droit can-
tonal, mais ces deux procédures ont, qui plus est, été menées par les autorités pénales
de cantons différents. Le Ministère public vaudois a, en effet, été reconnu compétent -
dès lors qu'il était déjà saisi d'une enquête pour crime contre X _ (art. 34 al. 1
CPP) - pour connaître de l'usage de faux (art. 186 al. 1 LIFD) dénoncé par l'AFC, tandis
que la compétence pour enquêter sur les faits relevant de l'article 212 al. 1 LF-VS ne
pouvait qu'échoir au Ministère public valaisan. Aussi, dans les jours qui ont suivi la red-
dition de l'ordonnance pénale du 16 juillet 2014, le SCC a dénoncé au parquet valaisan
les délits fiscaux cantonaux présumés.
8.2.2.1 Condamnation du 15 décembre 2017 (art. 14 et 15 DPA cum 101 al. 3 LTVA)
Les motifs développés ci-dessus (cf., supra, consid. 8.1.2.2/b) valent, mutatis mutandis,
pour nier l'existence d'une double poursuite en cas de répression de l'usage de faux au
sens des articles 59 al. 1 LHID et 212 al. 1 LF-VS et de l'escroquerie en matière de
contributions (art. 14 al. 2 DPA) pour laquelle X _ a déjà été condamné. La
même conclusion s'impose en lien avec sa condamnation pour faux dans les titres (art.
15 ch. 1 al. 1 DPA; cf., supra, consid. 8.1.2.1/c).
8.2.2.2 Condamnation du 16 novembre 2016 (art. 175 LIFD et 203 LF-VS)
Dans une affaire connexe à la présente cause, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de se
prononcer sur le point de savoir si l'infliction aux époux X-J _ d'amendes pour
soustraction de l'impôt cantonal et communal et de l'impôt fédéral direct violait l'interdic-
tion de la double poursuite, étant donné la précédente condamnation de X _
pour fraude fiscale au sens de l'article 186 al. 1 LIFD, ce à quoi il a répondu par la né-
gative (ATF 144 IV 136 consid. 10). La même conclusion s'impose en lien avec l'usage
de faux de droit cantonal. La loi réserve, d'ailleurs, expressément la répression de la
soustraction d'impôt au côté de l'incrimination de fraude fiscale (art. 212 al. 3 LF-VS et
59 al. 2 LHID). Le justiciable sait donc que ses agissements dans ses rapports avec
l'administration fiscale ne sont pas appréhendés de manière exhaustive après le pro-
noncé d'amendes pour soustraction d'impôt.
- 34 -
8.2.2.3 Condamnation du 16 juillet 2014 (art. 186 LIFD)
a. En déposant, les 23 juin 2006, 11 mai 2007, 13 octobre 2008, 10 novembre 2009 et
23 juillet 2010, les déclarations fiscales de B _ SA, accompagnées de bilans
et de comptes de profits et pertes inexacts, X _ a utilisé des titres faux dans le
but de tromper le fisc et d'éluder ainsi une taxation. Ce comportement a donné lieu à
l'ordonnance pénale du 16 juillet 2014, par laquelle le Ministère public vaudois a reconnu
le précité coupable d'usage de faux au sens de l'article 186 al. 1 LIFD. Or, l'on ne peut
considérer, sinon de façon artificielle, que la présente incrimination, tirée des articles 59
al. 1 LHID et 212 al. 1 LF-VS, porte sur des faits essentiellement différents. Il s'agit bien
d'une seule déclaration, munie des mêmes états financiers mensongers, déposée au
nom de B _ SA lors de chaque période fiscale de 2005 à 2009.
La conception qui prévaut en matière de soustraction d'impôt, selon laquelle celui qui
dépose une seule - fausse - déclaration fiscale pour les impôts fédéraux, cantonaux et
communaux commet une infraction fédérale (art. 175 LIFD) et une infraction cantonale
(art. 56 LHID et 203 LF-VS) en concours réel, puisque cette déclaration d'impôt sert à
l'établissement de deux créances fiscales (ATF 119 Ib 311 consid. 3d; L'EPLATTENIER,
op. cit., p. 135, no 120 et les références), ne saurait être transposée à la fraude fiscale.
L'usage de faux est, en effet, un délit formel, consommé dès le dépôt à l'autorité fiscale
des titres inexacts, indépendamment de l'emploi qui en est ensuite fait pour la taxation.
Certes, les articles 186 al. 1 LIFD et 212 al. 1 LF-VS renvoient chacun aux dispositions
topiques de la soustraction d'impôt visée par le comportement délictueux (art. 175 à 177
LIFD, resp. art. 203 à 205 LF-VS). Il s'agit cependant d'une définition de l'intention - celle
d'éluder une taxation - qui ne confère pas au délit un contenu matériel, sous la forme
d'un élément constitutif objectif de résultat, mais sert principalement à distinguer la
fraude fiscale des infractions de faux dans les titres du droit commun (DONATSCH/ ABO
YOUSSEF, n. 58 ad art. 59 LHID). Ainsi, si seule une application concurrente des articles
186 al. 1 LIFD, d'une part, et 59 al. 1 LHID et 212 al. 1 LF-VS, d'autre part, permet de
saisir l'acte délictueux sous tous ses aspects juridiques, il n'en demeure pas moins que
les faits réprimés par la fraude fiscale, fédérale et cantonale, sont, en substance, les
mêmes (cf. HOLENSTEIN, Schweizer Steuerstrafrecht im Wandel? Reflexionen im Hin-
blick auf die neuesten internationalen Entwicklungen, in ASA 80, p. 3 ss, p. 23). En édic-
tant l'article 188 LIFD pour coordonner la poursuite de ces infractions, le législateur est
lui-même parti de la prémisse que le même type de comportement tomberait sous le
coup de celles-ci (SANSONETTI/ HOSTETTLER, Commentaire romand, 2e éd. 2017, n. 1 ad
art. 188 LIFD; DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 2 ad art. 188 LIFD). L'argument pris d'une
différence des biens juridiques protégés tombe lui aussi à faux, car, contrairement aux
- 35 -
dispositions sanctionnant la soustraction d'impôt ou l'escroquerie en matière de contri-
butions, qui tendent à garantir l'exécution par la collectivité publique concernée de sa
créance fiscale, l'usage de faux vise plus particulièrement à sauvegarder la confiance
spécifique accordée aux titres dans la relation entre le contribuable et l'administration
fiscale (DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 4 ad art. 188 LIFD). Or, c'est cette confiance qui a
été mise à mal par le dépôt de pièces justificatives mensongères à l'appui des déclara-
tions fiscales de B _ SA.
Partant, la présente procédure, en tant qu'elle concerne la fraude fiscale et les délits
fiscaux cantonaux, porte sur des faits qui sont essentiellement les mêmes que ceux qui
ont donné lieu à l'ordonnance pénale du 16 juillet 2014. Preuve en est que, lorsqu'il s'est
agi de décrire les agissements reprochés à l'inculpé, le représentant du Ministère public
valaisan a intégralement reproduit, dans son acte d'accusation du 21 mars 2017, l'ordon-
nance pénale rendue par son homologue vaudois.
Les instruments internationaux n'empêchent évidemment pas le droit pénal national de
prévoir la figure du concours idéal, soit la répression, à l'aune de deux infractions diffé-
rentes, d'un même acte (ATF 133 IV 297 consid. 4.1). Il s'agit uniquement d'examiner si
le fait - comme c'est le cas en l'espèce - de poursuivre et de juger la seconde infraction,
après qu'une condamnation définitive est intervenue en lien avec la première, contre-
vient au principe ne bis in idem. Ce principe doit, en effet, également être respecté lors-
que des autorités différentes ont à connaître du même acte (ATF 122 I 257 consid. 5).
8.3 En présence des mêmes faits, la question se pose de savoir s'il y a répétition de la
poursuite, prohibée par l'article 4 du Protocole no 7, ou si les deux procédures, visant le
même état de fait, sont dans un rapport matériel et temporel étroit et peuvent être con-
sidérées comme deux aspects d'un système unique.
a. L'on se trouve ici dans la seconde hypothèse. En effet, la poursuite, concurrente, de
la fraude fiscale de droit fédéral et des délits fiscaux cantonaux est voulue par le législa-
teur et correspond à la structure fédéraliste du système fiscal et de la procédure pénale
suisses (art. 3 Cst. et 22 CPP). Si, en règle générale (art. 188 al. 1 LIFD), ladite poursuite
a lieu de manière simultanée et est conduite par une même autorité, il peut en aller
différemment, sans que l'interdiction de la double poursuite ne s'en trouve violée. Pour
des motifs jugés conformes au droit (arrêt du TPF, BG.2014.4, du 12 mars 2014 consid.
4), la compétence pour connaître de l'usage de faux au sens de l'article 186 LIFD a été
reconnue au Ministère public vaudois, lequel était manifestement incompétent pour trai-
ter des délits à la loi fiscale valaisanne. Il s'agit, par conséquent, d'une dissociation des
- 36 -
poursuites - qui ont chacune des finalités complémentaires - et non d'une répétition de
celles-ci. La présente procédure ne tend ainsi pas à réapprécier un même comportement
de l'accusé, mais à le saisir sous tous ses aspects juridiques, tel qu'il l'aurait été en cas
de procédure unique. En l'espèce, seul le concours des autorités pénales vaudoises et
valaisannes a permis de subsumer l'état de fait à toute les règles juridiques applicables.
La situation se distingue, à cet égard, de celle à l'origine de l'ordonnance rendue le 20
avril 2020 par l'Office central du ministère public du canton du Valais et versée en cause
par l'appelant, au terme de laquelle l'instruction ouverte contre celui-ci ensuite d'une
plainte pour escroquerie, gestion déloyale, faux dans les titres et concurrence déloyale
a été classée, en vertu du principe ne bis in idem, le procureur estimant que son homo-
logue vaudois aurait pu connaître de ces infractions dans son ordonnance du 16 juillet
2014.
La mixité des procédures était prévisible pour le justiciable. En dissimulant au fisc une
partie des bénéfices de B _ SA, X _ avait en effet pour objectif que
la taxation ne soit pas effectuée comme elle aurait dû l'être aussi bien sur la base de la
LIFD que de la loi fiscale valaisanne; son inculpation pour usage de faux en vertu des
dispositions pénales topiques de chacune de ses législations était donc attendue. Sur le
plan juridique, la compétence des différentes autorités appelées à poursuivre et à juger
ses actes ressortait de la loi; par ailleurs, le fait que la procédure attribuée au Ministère
public vaudois était celle ouverte "pour usage de faux au sens de l'article 186 LIFD",
passible d'une peine privative de liberté de trois ans au plus, résultait déjà clairement
des considérants de l'arrêt rendu le 12 mars 2014 par le Tribunal pénal fédéral au mo-
ment de fixer le for de cette première procédure (arrêt BG.2014.4, consid. 4).
b. Il existe, au demeurant, un lien matériel étroit entre la procédure qui a abouti à la
condamnation du prévenu pour usage de faux au sens de l'article 186 al. 1 LIFD et la
présente affaire. Elles s'appuient, en effet, sur la même administration des preuves, à
savoir celle menée par l'AFC et à l'issue de laquelle sa Division affaires pénales et en-
quêtes a rendu les rapports du 27 août 2013, sur lesquels le SCC a fondé sa dénoncia-
tion du 25 juillet 2014. Les seules investigations du procureur général valaisan ont ainsi
consisté, outre à s'enquérir au sujet des autres procédures concernant le prévenu et à
éditer l'intégralité des actes de la cause PE14.001345-YGL, à auditionner X _
et à se renseigner sur sa situation économique. L'argument tiré de l'absence de jonction
des causes - invoqué par l'appelant pour nier qu'il y ait eu une interaction entre les diffé-
rentes autorités appelées à statuer sur son sort - est irrelevant lorsqu'il s'agit d'apprécier
le respect du principe ne bis in idem, puisque cette règle d'ordre procédurale (art. 29 s.
- 37 -
CPP) s'applique à l'auteur qui a commis "plusieurs infractions", qu'elle ne lui confère pas
un droit à ce que celles-ci soient jugées conjointement (BOUVERAT, Commentaire ro-
mand, n. 3 s. ad art. 29 CPP; MOREILLON/PAREIN-REYMOND, Petit commentaire, 2e éd.
2016, n. 4 ad art. 29 CPP) et qu'elle réserve l'existence de raisons objectives justifiant
que tel ne soit pas le cas, au nombre desquelles l'on trouve des considérations liées au
for (cf. arrêt du TPF, BG.2014.4, du 12 mars 2014 consid. 3.2) ou au principe de célérité
(arrêt 1B_684/2011 du 21 décembre 2011 consid. 3.2). Il faut encore discerner, s'agis-
sant des deux procédures dont le lien est examiné ici, que c'est une peine complémen-
taire à celle infligée le 16 juillet 2014 qui a été requise par le Ministère public valaisan et
qui est finalement prononcée céans (cf., infra, consid. 9.4.3).
Ces deux procédures sont également liées sur le plan temporel, puisque la dénonciation
du SCC pour les délits de droit cantonal est intervenue dans les jours qui ont suivi la
condamnation du prévenu sur la base de l'article 186 al. 1 LIFD. La procédure pénale a
ensuite été suspendue, jusqu'à l'entrée en force de ce premier jugement, par souci de
prévenir des décisions contradictoires ou des conflits de compétence. S'il eut été conce-
vable - voire préférable - que les deux autorités pénales cantonales compétentes mènent
leur procédure de manière concomitante, le fait que le SCC a attendu la reddition de
l'ordonnance du 16 juillet 2014 pour dénoncer les actes relevant de la loi fiscale valai-
sanne ne suffit pas, au vu de la satisfaction des autres critères élaborés par la jurispru-
dence européenne (cf., supra, consid. 7.2.1/c), pour conclure à l'absence de lien suffi-
sant entre les deux procédures. D'ailleurs, cet atermoiement de quelques mois n'ex-
plique pas seul le temps écoulé entre la première condamnation, intervenue par le biais
de la procédure spéciale de l'ordonnance pénale dans les six mois qui ont suivi la saisine
du Ministère public vaudois, et le présent jugement, rendu sur appel.
Aussi, la présente procédure ne consacre-t-elle pas une violation du principe ne bis in
idem.
9.
9.1 L'appelant conclut, subsidiairement, à être exempté de peine et, encore plus subsi-
diairement, à l'infliction d'une peine complémentaire de 30 jours-amende avec sursis.
9.1.1 En vertu de l'article 47 CP, le juge fixe la peine d’après la culpabilité de l’auteur. Il
prend en considération les antécédents et la situation personnelle de ce dernier ainsi
que l’effet de la peine sur son avenir. La culpabilité est déterminée par la gravité de la
lésion ou de la mise en danger du bien juridique concerné, par le caractère répréhensible
de l’acte, par les motivations et les buts de l’auteur et par la mesure dans laquelle celui-
- 38 -
ci aurait pu éviter la mise en danger ou la lésion, compte tenu de sa situation personnelle
et des circonstances extérieures. A ces composantes de culpabilité, il faut ajouter les
facteurs liés à l’auteur, soit ses antécédents, judiciaires ou non, sa situation personnelle,
dont font partie l’âge, l’état de santé, les obligations familiales, la situation profession-
nelle et le risque de récidive.
Ces principes valent aussi pour le choix entre plusieurs sanctions possibles, lequel doit
s’opérer, selon la formule jurisprudentielle consacrée, en tenant compte au premier chef
de l’adéquation de la peine, de ses effets sur l’auteur et sur sa situation sociale, ainsi
que de son efficacité préventive. La faute de l'auteur n'est, en revanche, pas détermi-
nante (ATF 137 II 297 consid. 2.3.4; 134 IV 97 consid. 4.2). Lorsque tant une peine
pécuniaire qu'une peine privative de liberté entrent en considération et que toutes deux
apparaissent sanctionner de manière équivalente l'acte commis, il y généralement lieu,
en vertu du principe de la proportionnalité, d'accorder la priorité à la première, à moins
que des motifs de prévention spéciale ne s'y opposent (ATF 144 IV 313 consid. 1.1.1 et
les références).
9.1.2 Lorsqu'il fixe la peine, le juge doit tenir compte des circonstances atténuantes de
l'article 48 CP, qui lui permettent de descendre au-dessous de la limite inférieure de la
peine prévue pour l’infraction. Il peut prononcer une peine d'un genre différent de celui
prévu pour l'infraction mais reste lié par le maximum et par le minimum légal de chaque
genre de peine (art. 48a CP).
a. Parmi les circonstances qui commandent l'atténuation de la peine figure la sensible
diminution de l'intérêt à punir en raison du temps écoulé depuis l'infraction et du bon
comportement de l'auteur dans l'intervalle (art. 48 let. e CP). Ceci procède de l’idée que
l'effet guérisseur du temps rend moindre la nécessité de punir le prévenu qui s'est bien
comporté, c’est-à-dire qui n’a pas commis d’autres infractions ou d’actes incorrects, la
notion de bon comportement s'entendant au sens large (ATF 132 IV 1 consid. 6.3; arrêt
6B_482/2011 du 21 novembre 2011 consid. 1.1 et 1.2). Un temps relativement long doit
s’être écoulé entre la commission de l'infraction et le prononcé du jugement de seconde
instance, lequel établit souverainement les faits en vertu de l’effet dévolutif de l’appel
(ATF 140 IV 145 consid. 3.1). Cette condition temporelle est en tout cas réalisée lorsque
les deux tiers du délai de prescription de l'action pénale sont passés (ATF 132 IV 1
consid. 6.2).
Ce dernier cas de figure ne doit pas être confondu avec les conséquences qui peuvent
résulter, sur le plan de la peine, d’une violation du principe de célérité (art. 29 al. 1 Cst.
- 39 -
et 6 § 1 CEDH), lequel impose aux autorités de mener la procédure sans désemparer,
dès le moment où l'accusé est informé des soupçons qui pèsent sur lui pour ne pas le
maintenir inutilement dans l'angoisse. Le principe de célérité n'est pas violé du seul fait
qu'une procédure a duré longtemps; seule une carence choquante de l'autorité donne
lieu à une réduction de la peine. Selon la jurisprudence, apparaissent comme de telles
carences une inactivité de treize ou quatorze mois au stade de l'instruction, un délai de
quatre ans pour qu'il soit statué sur un recours contre l'acte d'accusation ou encore un
délai de dix ou onze mois pour que le dossier soit transmis à l'autorité de recours (arrêt
6B_172/2020 du 28 avril 2020 consid. 5.1 et les références). L'on ne peut exiger de
l'autorité pénale qu'elle s'occupe constamment d'une seule et unique affaire; il est dès
lors inévitable qu'une procédure comporte quelques temps morts. Lorsqu'aucun d'entre
eux n'est d'une durée vraiment choquante, c'est l'appréciation d'ensemble qui prévaut.
Le caractère raisonnable du délai s'apprécie ainsi selon les circonstances particulières
de la cause, eu égard notamment à la complexité de l'affaire, à l'enjeu du litige pour
l'intéressé, à son comportement ainsi qu'à celui des autorités compétentes. A cet égard,
il appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité
fasse diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure ou en recourant, le cas
échéant, pour retard injustifié (arrêt 6B_1385/2019 du 27 février 2020 consid. 5.3 et les
références).
b. Une autre circonstance atténuante au sens de l'article 48 CP est le fait que l'auteur a
manifesté, par des actes, un repentir sincère, notamment s'il a réparé le dommage autant
qu'on pouvait l'attendre de lui (let. d). Selon la jurisprudence, le repentir sincère n'est
réalisé que si l'auteur a adopté un comportement particulier, désintéressé et méritoire.
L'auteur doit avoir agi de son propre mouvement dans un esprit de repentir, dont il doit
avoir fait la preuve en tentant, au prix de sacrifices, de réparer le tort qu'il a causé. Le
seul fait qu'un délinquant soit passé aux aveux ou ait manifesté des remords ne suffit
pas. Il n'est, en effet, pas rare que, confronté à des moyens de preuve ou constatant qu'il
ne pourra échapper à une sanction, un prévenu choisisse de dire la vérité ou d'exprimer
des regrets (arrêt 6B_1054/2019 du 27 janvier 2020 consid. 1.1 et les références). En
matière fiscale, peut notamment constituer une forme de repentir actif au sens de l'article
48 CP la dénonciation spontanée, par laquelle le contribuable annonce lui-même l'infrac-
tion à l'autorité fiscale, sans y avoir été incité par la crainte que le fisc ne soit déjà sur le
point de découvrir l'infraction (DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 62k ad art. 59 LHID; RVJ
1994, p. 333 s.). Le repentir sincère peut aussi se manifester sous la forme d'une répa-
ration du dommage causé; il importe alors que l'auteur ait agi de son plein gré et non
- 40 -
sous l'effet d'une condamnation (arrêts 6S.300/2004 du 16 février 2005 consid. 1;
6B_890/2015 du 16 décembre 2015 consid. 2.4.2).
9.1.3 Il est des cas où l'infliction d'une peine - même atténuée - apparaît injustifiée. La
loi prévoit donc des motifs d'exemption de peine.
a. La réparation du dommage en tant que manifestation d'un repentir sincère doit ainsi
être distinguée de l'exemption de peine réservée par l'article 53 aCP - dans sa version
en vigueur jusqu'au 30 juin 2018 - à l'auteur qui a réparé le dommage ou accompli tous
les efforts que l’on pouvait raisonnablement attendre de lui pour compenser le tort qu’il
a causé, si les conditions du sursis sont remplies et si l'intérêt public et privé à la pour-
suite pénale sont peu importants. Lorsque des intérêts privés ne sont pas principalement
protégés par la norme pénale - comme c'est le cas des articles 14 al. 2 DPA, 59 al. 1
LHID et 212 al. 1 LF-VS -, c'est la subsistance d'un intérêt public qui est déterminante
pour l'application de l'article 53 aCP. L'exigence d'un intérêt public peu important à sanc-
tionner l'infraction renvoie notamment à la diminution de l'intérêt à punir résultant des
efforts de l'auteur pour compenser le tort qu'il a causé. La notion de tort causé est plus
large que celle du dommage occasionné à des tiers et englobe d'autres intérêts, y com-
pris non matériels. En cas d'infraction contre des intérêts publics, il s'agit d'examiner si
la réparation suffit ou si l'équité et le besoin de prévention, générale ou spéciale, exigent
d'autres réactions de droit pénal (ATF 135 IV 12 consid. 3.4.3). Comme l'impératif de
prévention spéciale est déjà déterminant pour l'octroi du sursis - que présuppose l'article
53 aCP -, il ne joue qu'un rôle secondaire dans l'appréciation de l'intérêt public. Dans la
perspective de la prévention générale, la réparation du dommage doit procéder d'une
réaction constructive à l'infraction et contribuer à l'efficacité de la norme violée par le
renforcement du sentiment de ce qui est juste. Il faut que la réparation représente, sinon
un geste désintéressé, à tout le moins l'assomption par l'auteur de ses responsabilités.
En d'autres termes, l'exemption de peine suppose, du point de vue de la collectivité, que
l'auteur reconnaisse qu'il a violé la norme et s'efforce de rétablir la paix publique (arrêts
6B_1007/2017 du 13 novembre 2017 consid. 3.3; 6B_152/2007 du 13 mai 2008 consid.
5.2 et les références).
b. Quant à l'article 54 CP, il épargne l’auteur qui a été directement atteint par les con-
séquences de son acte, au point qu’une peine serait inappropriée. La disposition vise
des faits qui peuvent être qualifiés de cas limites, pour lesquels le simple sentiment de
justice commande déjà de renoncer à toute poursuite pénale, la fonction expiatoire de la
peine ayant déjà été remplie par l'atteinte subie. L'exemption de peine ne se conçoit que
si la poursuite pénale se révèle inappropriée à tous les points de vue imaginables, y
- 41 -
compris sous l'angle de la prévention spéciale et générale (Message du 26 juin 1985
concernant la modification du code pénal et du code pénal militaire, in FF 1985 II p. 1021
ss, p. 1031). Seules les conséquences directes de l'acte, à savoir celles qui sont surve-
nues lors de l'exécution de l'infraction ou qui sont étroitement liées au résultat de celle-
ci, sont pertinentes, à l'exclusion de celles qui sont apparues bien après l'acte ou au
moment de l'instruction et du jugement, telles que les désagréments dus à l'ouverture
d'une instruction pénale, la longueur et les frais de la procédure, la sévérité de la sanc-
tion, l'importance du dommage à réparer ou encore la dégradation de la situation finan-
cière de l'auteur en raison de ses actes délictueux. Sont, en particulier, des consé-
quences indirectes les propos tenus à l'encontre du prévenu dans les médias et sur les
réseaux sociaux (arrêt 6B_442/2014 du 18 juillet 2014 consid. 2.1).
9.1.4 Si, en raison d’un ou de plusieurs actes, l’auteur remplit les conditions de plusieurs
peines de même genre, le juge le condamne à la peine de l’infraction la plus grave et
l’augmente dans une juste proportion. Il ne peut toutefois excéder de plus de la moitié le
maximum de la peine prévue pour cette infraction et reste lié par le maximum légal de
chaque genre de peine (art. 49 al. 1 CP). Ce principe de l'aggravation est applicable pour
les peines de même genre; si tel n'est pas le cas, les peines, de genres différents, doi-
vent être prononcées de manière cumulative (ATF 142 IV 265 consid. 2.3.1 et 2.3.2; 137
IV 57 consid. 4.3.1).
Dans sa jurisprudence récente, le Tribunal fédéral a rappelé que, lorsque les peines
envisagées concrètement sont de même genre, l'article 49 al. 1 CP impose au juge de
fixer, dans un premier temps, la peine pour l'infraction abstraitement la plus grave -
d'après le cadre fixé par la loi pour chaque infraction à sanctionner -, en tenant compte
de tous les éléments pertinents, parmi lesquels les circonstances aggravantes ou atté-
nuantes. Il doit parallèlement trancher, s'agissant de cette peine de départ, de la nature
de cette sanction et motiver son choix. Dans un second temps, le juge examinera pour
chacune des autres infractions commises, en tenant là aussi compte de toutes les cir-
constances y relatives, si elle justifie concrètement une peine privative de liberté, une
peine pécuniaire ou une amende. En présence de peines hypothétiques de même na-
ture, le juge formera une peine d'ensemble, en augmentant la peine de départ dans une
juste mesure pour réprimer chacune des autres infractions. Il reste lié par le maximum
légal de chaque genre de peine, si bien qu'il ne peut convertir en une peine privative de
liberté une peine pécuniaire parce que la quotité de celle-ci, augmentée d'une autre
peine pécuniaire hypothétique destinée à sanctionner une autre infraction entrant en
concours avec la première, dépasse le nombre maximal prévu par l'article 34 al. 1 aCP
- 42 -
(ATF 144 IV 313 consid. 1.1.2; 144 IV 217 consid. 3.5; arrêts 6B_938/2019 du 18 no-
vembre 2019 consid. 3.4.4; 6B_36/2019 du 2 juillet 2019 consid. 3.6.2; 6B_884/2018 du
5 février 2019 consid. 1.2.2). De par l'effet d'aggravation, non proportionnel, de la sanc-
tion, la peine d'ensemble sera nécessairement inférieure à la somme de chacune des
peines théoriquement encourues (ATF 143 IV 145 consid. 8.2.3; 138 IV 113 consid. 3.4;
arrêt 6B_776/2019 du 20 novembre 2019 consid. 4.2).
Si le juge doit prononcer une condamnation pour une infraction que l’auteur a commise
avant d’avoir été condamné - définitivement - pour une autre infraction, il fixe la peine
complémentaire de sorte que l’auteur ne soit pas puni plus sévèrement que si les di-
verses infractions avaient fait l’objet d’un seul jugement (art. 49 al. 2 CP). Il est indispen-
sable que le second juge dispose d'un jugement définitif pour fixer une peine complé-
mentaire. En cas de concours rétrospectif, la peine complémentaire vise à compenser
la différence entre la première peine infligée, dite peine de base, et la peine d'ensemble
qui aurait été prononcée, en application du principe de l'aggravation prévu par l'article
49 al. 1 CP, si le juge avait pu statuer sur l'ensemble des infractions en même temps
(ATF 141 IV 61 consid. 6.1.2). Ainsi, la formation d'une peine d'ensemble n'est possible
que pour des peines du même genre, alors que des peines d'un genre différent doivent
être prononcées cumulativement (ATF 138 IV 120 consid. 5; 137 IV 57 consid. 4.3). La
nature, la quotité et la forme d'exécution de la peine de base, entrée en force, sont im-
muables (ATF 142 IV 265 consid. 2.4.2). Pour l'octroi du sursis, la durée à prendre en
compte est celle de la peine globale. Néanmoins, l'octroi du sursis pour la peine de base
et pour la peine complémentaire sont indépendants l'un de l'autre et le juge doit réexa-
miner les conditions d'octroi du sursis pour la seule peine complémentaire (KUHN, Com-
mentaire romand, n. 15 ad art. 42 CP).
9.2 Dans un grief d'ordre formel - qu'il convient d'analyser en premier lieu -, l'appelant
se plaint de ce que le juge intimé aurait insuffisamment motivé le prononcé de la peine
(art. 50 CP), en omettant de préciser l'ampleur des critères de réduction pris en compte
et de citer des exemples jurisprudentiels de sanctions infligées dans des cas similaires,
ce qui aurait violé son droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst. et 6 § 1 CEDH).
9.2.1 N'en déplaise à l'appelant, le jugement querellé expose, dans un considérant de
près de trois pages (consid. 13.2), non seulement les critères pris en compte dans le
cadre général de la fixation de la peine selon l'article 47 CP, mais aussi les circonstances
atténuantes et aggravantes, de même que les motifs d'exemption de peine, qui ont été
retenus (art. 48 let. e et 49 CP), respectivement écartés, et les raisons de cela. La juris-
prudence fédérale, explicitant le devoir de motivation de la peine, demande au tribunal
- 43 -
de discerner l'importance des faits qu'il a jugés pertinents pour augmenter ou réduire la
sanction, mais ne lui impose pas de traduire ces faits en chiffres absolus ou en pourcen-
tage (ATF 136 IV 55 consid. 5.6; 127 IV 101 consid. 2c). Dans le cas précis, les faits qui
réalisent la seule circonstance atténuante retenue, à savoir la mesure du temps écoulé
depuis chaque infraction et le type de comportement adopté par l'accusé dans l'inter-
valle, ressortent clairement du jugement dont est appel, si bien que leur importance est
connue. Quoi qu'il en soit, l'autorité de céans est amenée à rendre une nouvelle décision
sur la peine, en statuant tant sur son genre que sur sa quotité (cf., infra, consid. 9.3.3 et
9.4.3); cette motivation se substitue à celle de première instance. Finalement, compte
tenu du nombre élevé de paramètres qui entre en ligne de compte pour fixer et indivi-
dualiser la peine, une comparaison des sanctions est, en règle générale, stérile (arrêt
6B_138/2019 du 6 août 2019 consid. 3.1.1 et les références). Cela est d'autant plus vrai
en droit pénal fiscal, étant donné la diversité des impôts et montants qui peuvent être
concernés par les agissements de l'auteur, ainsi que la multiplicité des dispositions pé-
nales potentiellement enfreintes et dont certaines obéissent, d'ailleurs, à des règles de
fixation de la peine qui leur sont propres (cf. not. art. 7 ss DPA). Aussi, l'absence de
référence à des sanctions prononcées dans d'autres cas concrets n'est-elle pas criti-
quable.
En définitive, le seul point sur lequel la motivation de première instance se révèle indi-
gente a trait au discernement des peines hypothétiques propres à sanctionner chacune
des infractions retenues en concours, étape nécessaire pour déterminer s'il y a matière
à former une peine d'ensemble. Il y est remédié au terme du présent jugement.
9.2.2 Sans fixer de peine de départ, le juge de district a considéré qu'une peine privative
de liberté - de neuf mois - s'imposait pour réprimer globalement les comportements con-
traires au droit adoptés par X _, sanction nécessairement cumulative puisque
d'un genre différent de celui des précédentes condamnations. Il a suivi en cela les réqui-
sitions du Ministère public valaisan, lequel, après avoir rappelé les peines infligées les
16 juillet 2014 (180 jours-amende) et 15 décembre 2017 (150 jours-amende), a estimé
que l'escroquerie en matière d'impôt anticipé et les délits fiscaux cantonaux devaient
être sanctionnés de respectivement 150 et 120 jours-amende, en sorte qu'une peine
complémentaire de neuf mois devait être prononcée pour parvenir à une peine - privative
de liberté - d'ensemble d'au moins vingt mois.
A la lumière de la jurisprudence fédérale rappelée ci-dessus, ce raisonnement ne peut
être suivi. Il convient bien plutôt de fixer, pour chacun des actes incriminés, le genre de
peine adéquat, puis, dans le cadre du concours - également rétrospectif -, de déterminer
- 44 -
la sanction adaptée à l'infraction abstraitement la plus grave, avant de l'augmenter dans
une juste proportion pour tenir compte des autres infractions.
9.3
9.3.1 Aux termes de l'article 14 al. 2 DPA, l'escroquerie en matière de contributions est
passible de l'emprisonnement pour un an au plus ou de l'amende jusqu'à concurrence
de 30'000 francs. Depuis le 1er janvier 2007, l'emprisonnement au sens de cette dispo-
sition est remplacé par une peine privative de liberté d'un an au plus ou par une peine
pécuniaire (art. 333 al. 2 let. b et 4 CP). L'article 14 al. 3 DPA dispose, quant à lui, que,
si une loi administrative spéciale prévoit pour des infractions analogues, mais dépour-
vues de caractère astucieux, un maximum de l’amende plus élevé, celui-ci est également
applicable dans les cas prévus aux alinéas précédents. Il en va notamment ainsi de
l'article 61 LIA, qui rend la soustraction passible d'une amende jusqu'à concurrence de
30'000 fr. ou, s'il en résulte un montant supérieur, jusqu'au triple de l'impôt soustrait. Le
législateur a, de la sorte, entendu éviter que l'escroquerie fiscale, qui prime la soustrac-
tion d'impôt en cas de concours (art. 61 LIA in fine), ne soit moins sévèrement punie que
cette dernière infraction (Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du
Conseil national du 28 août 1996, in FF 1996 V p. 701 ss, p. 803). Cela ne signifie ce-
pendant pas que l'article 14 DPA réprime le délit d'escroquerie fiscale d'une sanction
identique à celle prévue pour la contravention de soustraction d'impôt; l'alinéa 3, par
l'usage du terme "également", permet bien plutôt à l'autorité de jugement de prononcer
l'amende prévue pour la soustraction d'impôt en sus de la peine d'emprisonnement -
actuellement la peine privative de liberté ou la peine pécuniaire - qui sanctionne l'escro-
querie (TORRIONE, op. cit., p. 991 et les références).
A cet égard, l'on ne peut suivre le raisonnement de l'AFC qui, dans son prononcé pénal
du 23 janvier 2017, convertit en peine pécuniaire le maximum de l'amende prévu par
l'article 61 LIA et réservé par l'article 14 al. 3 DPA. L'adaptation de l'article 14 al. 2 DPA
aux peines introduites dans la partie générale du CP le 1er janvier 2007 s'opère à partir
de l'article 333 al. 2 let. b CP, qui remplace l'emprisonnement par une peine privative de
liberté d'un au plus (art. 333 al. 4 CP) ou par une peine pécuniaire qui, en l'absence de
montant déterminé, est limitée à 360 jours-amende conformément à l'article 34 al. 1 aCP.
Il s'ensuit que l'amende qui était prévue, comme solution de rechange, à l'article 14 al. 2
CP devient superflue (Message du 21 septembre 1998 concernant la modification du
code pénal suisse, in FF 1999 p. 1787 ss, p. 1962 s.). Quant à la peine figurant à l'article
61 LIA - auquel l'article 14 al. 3 DPA renvoie -, elle est adaptée au nouveau droit des
sanctions par l'article 333 al. 3 CP, qui rend applicables les articles 106 s. CP - sous
- 45 -
réserve de l'article 8 DPA - aux amendes prévues par le droit pénal accessoire, tout en
maintenant les montants qui dérogent expressément à l'article 106 CP (art. 333 al. 4
CP). La clé de conversion définie à l'article 333 al. 5 CP - dont l'AFC s'est servie - ne
concerne, pour sa part, que les crimes ou délits - ce que l'article 61 LIA n'est pas - qu'une
autre loi fédérale sanctionne de l'amende, ce qui n'est pas le cas de l'article 14 DPA, qui
permet d'infliger une amende parallèlement à une peine d'emprisonnement. La conver-
sion de l'amende réservée par l'article 14 al. 3 DPA en jours-amende n'a pas de sens au
regard de la ratio legis de cette disposition, qui est d'autoriser un cumul des peines pré-
vues pour l'escroquerie fiscale et la soustraction d'impôt, malgré le concours imparfait
entre ces deux dispositions (TORRIONE, loc. cit.).
Si l'article 9 DPA trouve à s'appliquer - ce qui est le cas à l'aune de la LIA (art. 67 al. 1
LIA; comp. art. 101 al. 1 et 5 de la Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée
[LTVA; RS 641.20]; BEHNISCH, Wirtschaftsstrafrecht der Schweiz, Hand- und Studien-
buch, 2013, p. 847 s., no 37) - une condamnation à une peine d’ensemble au sens de
l’article 49 CP est exclue pour les amendes et les peines pécuniaires (arrêt du TPF,
SK.2018.42, du 25 janvier 2019 consid. 4.3; TORRIONE, op. cit., p. 983 s.). Ces sanctions
sont donc nécessairement cumulatives.
9.3.2 Dans le présent cas, X _ s'est rendu coupable d'escroquerie en matière
de contributions en soustrayant, grâce à une mise en scène astucieuse, plus d'un million
de francs au titre de l'impôt anticipé. L'importance de ce montant participe de la gravité
objective de l'acte. L'escroquerie fiscale est, en effet, un délit matériel qui condamne non
seulement l'adoption d'un comportement, astucieux, mais aussi l'obtention d'un résultat,
l'atteinte aux intérêts pécuniaires de la collectivité. Au reste, comme souligné dans le
jugement de première instance, la culpabilité du prévenu est lourde, non seulement de
par le fait qu'il n'a pas agi à titre occasionnel ou par opportunisme, mais à la faveur d'un
véritable système - au sein duquel des fonds étaient transférés en espèces sur un
compte bancaire ouvert, sous couvert d'un prête-nom, par une société écran elle-même
administrée par une société offshore -, mais également au regard de son mobile, l'appât
du gain, et de l'intensité de sa volonté délictuelle.
a. A ce dernier égard, les éléments du dossier ne permettent pas de se convaincre de
la version selon laquelle le prévenu aurait spontanément mis un terme à son activité
répréhensible en 2009, soit bien avant l'ouverture d'une enquête par la DAPE. En pre-
mier lieu, il faut observer que l'autorisation d'ouvrir une enquête, accordée le 14 juillet
2011, faisait suite aux soupçons de graves infractions fiscales révélés lors d'une révision
opérée par le contrôle externe de l'AFC auprès de B _ SA en septembre 2009.
- 46 -
A cette occasion, et après une correspondance de près de six mois avec X _,
les contrôleurs ont estimé ne pas avoir obtenu toutes les réponses à leurs interrogations;
c'est, par ailleurs, en raison de la visite desdits contrôleurs que le prévenu a décidé de
clôturer le compte bancaire de AA _ En second lieu, l'accusé a été confronté,
en décembre 2008 déjà, au refus de FF _ d'autoriser un retrait d'espèces de
plus de deux millions de francs du compte de Y _ AG, la banque ayant, dès
janvier 2007, régulièrement demandé à B _ SA des explications sur les trans-
ferts de fonds réalisés en liquide entre les entités du groupe X _, contrairement
à la pratique courante; par la suite, soit au début de l'année 2009, X _ a choisi
d'ouvrir des comptes pour Y _ AG et V _ AG auprès de la banque
cantonale de U _. En novembre 2009 enfin, l'organe de révision de la holding
a réalisé un examen du système de contrôle interne de B _ SA en rapport avec
la révision ordinaire des comptes consolidés de V _ AG. Les réviseurs ont
remarqué que le résultat de B _ SA était manipulé par des transferts de livrai-
son entre sociétés sœurs, ajoutant que cela n'était pas conforme à la législation en ma-
tière d'imposition fédérale et cantonale et que le risque de découverte et de procédure
pénale avec amende n'était pas à sous-estimer.
Le rappel de la chronologie des faits, rapproché des déclarations de W _, dont
il ressort que l'évolution de la situation financière du groupe X _ en 2009, no-
tamment sous l'angle des bénéfices, est impropre à justifier la cessation de la soustrac-
tion d'impôt telle que pratiquée jusque-là, réfute la thèse d'un désistement spontané. Il
apparaît, au contraire, que ce n'est que lorsque le risque d'être épinglé par le fisc est
apparu trop grand au prévenu que ce dernier a cessé de se verser, par le biais de la
holding, des bénéfices dissimulés de B _ SA.
Dans ces circonstances, la portée des aveux de l'inculpé doit, en outre, être relativisée,
puisque celui-ci s'est rapidement trouvé confronté aux questions qu'ont suscitées chez
le fisc l'activité de Y _ AG déployée par les ressources de B _ SA et
le financement du groupe X _ par les fonds de AA _ Dès lors, et
compte tenu des moyens d'enquête à disposition de la DAPE, notamment la possibilité
de lever le secret bancaire et de recourir à des mesures de contraintes, il était sérieuse-
ment à craindre que la structure mise en place soit mise au jour. Partant, c'est à juste
titre que le premier magistrat - à l'instar de la Cour pénale dans son arrêt du 15 décembre
2017 cité par l'appelant - n'a pas réduit (art. 48 let. d CP) la peine en raison des aveux
et de la bonne collaboration du prévenu durant l'enquête, mais a tenu compte de ces
éléments dans le cadre général de l'article 47 CP, respectivement pour l'octroi du sursis.
- 47 -
b. Concernant la réparation du dommage, il sied de souligner que I _ SA,
anciennement B _ SA, par son président X _, a, à ce jour, entière-
ment acquitté l'arriéré d'impôt anticipé de 1'093'958 fr. 60, dont la décision du 7 juin 2016
de l'AFC l'avait reconnue redevable. Par convention des 16 et 18 novembre suivant, le
prévenu avait retiré toute contestation en relation avec l'arriéré précité, qu'il s'était en-
gagé à rembourser selon un plan de paiement. Aux termes de la convention, l'AFC avait,
de son côté, renoncé à percevoir des intérêts de retard et s'était engagée à lever, dès le
paiement du premier acompte, l'ensemble des séquestres et confiscations grevant les
biens des époux X-J _ et de leurs sociétés.
Le dernier acompte a été effectué le 11 mars 2019. X _ a ainsi accompli tous
les efforts de paiement raisonnablement exigibles de lui, ce qui doit être retenu en sa
faveur au moment de fixer la peine. L'on ne saurait toutefois considérer que, ce faisant,
il a annihilé tout le tort causé aux pouvoirs publics. Ses manœuvres frauduleuses ont
non seulement privé le fisc des montants soustraits, mais aussi mis à mal l'objectif de
lutte contre la soustraction fiscale que sert l'imposition anticipée, si bien que l'intérêt pu-
blic à punir persiste, du point de vue de la prévention générale du moins. Admettre le
contraire et renoncer à toute sanction pénale en raison de l'acquittement de l'arriéré
d'impôt ne dissuaderaient en effet pas de recourir à de tels procédés. Sous cet angle,
une application de l'article 53 aCP est exclue. Ce remboursement ne peut pas non plus
être appréhendé comme la manifestation d'un repentir sincère. Certes, l'appelant s'est
conformé à ses engagements et a payé, dans les temps, les acomptes convenus. L'on
ne peut toutefois faire abstraction du fait que la convention de novembre 2016 est inter-
venue après que l'AFC a rendu une décision de perception subséquente à l'encontre du
contribuable et que cet accord comportait, du reste, des concessions réciproques. Quoi
qu'il en soit, les circonstances de l'espèce réfutent l'existence d'un véritable acte de con-
trition. Si X _ a reconnu les faits et admis, la dernière fois lors de son audition
par le procureur, "ne pas avoir fait tout juste" et le regretter, il n'a jamais donné l'impres-
sion d'avoir mal agi. Il a, au contraire, tenté de légitimer ses actes en invoquant des
sacrifices consentis en début de carrière et prétendu avoir soutenu le marché en réin-
vestissant les sommes indûment obtenues dans l'économie valaisanne, négligeant le fait
que l'argent était réinjecté dans les entités de son groupe sous forme de prêts portant
intérêts en sa faveur. De même, alors que l'appelant souligne avoir "reconnu publique-
ment ses torts" et "s'en [être] ouvert dans la presse", son discours y est, avant tout,
lénifiant, l'intéressé déclarant, à ce sujet, avoir "manqué de discernement en matière
fiscale" (cf. interview du xxx parue dans le GG _,). Aussi, appréciée générale-
ment, son attitude après les faits ne dénote-t-elle pas particulièrement de remords, ni de
- 48 -
regrets autres que ceux liés à la procédure elle-même. Partant, la réparation du dom-
mage plaide en faveur de l'appelant mais ne remplit pas les conditions de l'article 48 let.
d CP.
c. En revanche, la circonstance atténuante de l'article 48 let. e CP est réalisée puisque
les actes commis en matière d'impôt anticipé remontent aux exercices fiscaux 2008 et
2009 et que, depuis, X _ a adopté un comportement généralement bon. Il est,
en particulier, réputé innocent des faits dont la justice genevoise a été saisie en 2014.
Sans exciper formellement de la violation du principe de célérité, l'appelant se plaint de
la durée globale des différentes procédures dirigées contre lui. Cela étant, il ne soutient
pas - et, a fortiori, ne démontre pas - qu'une seule des six autorités intervenues dans le
cadre de celles-ci aurait désemparé au moment d'instruire ou de juger sa cause. Il ne
prétend notamment pas que l'atermoiement du SCC au moment de dénoncer les délits
fiscaux cantonaux, conséquence d'une méprise sur l'étendue de la saisine du Ministère
public vaudois, aurait inutilement prolongé son angoisse, étant rappelé qu'il était alors
en proie à la même erreur. En tout état de cause, les quelque neuf mois qui ont séparé
les dénonciations de l'AFC et du SCC ne représentent pas une carence choquante.
d. L'appelant soutient encore qu'il faut prendre en compte, au moment de statuer sur le
principe et la quotité de la peine, la violation de la présomption d'innocence commise par
les médias et les conséquences du "lynchage médiatique" dont il a fait l'objet.
La présomption d'innocence, que consacre l'article 10 al. 1 CPP en prévoyant que toute
personne est présumée innocente tant qu'elle n'est pas condamnée par un jugement
entré en force, s'adresse, au premier chef, à l'appareil étatique et plus particulièrement
aux autorités pénales de poursuite et de jugement, lesquelles doivent s'abstenir de tout
pronostic sur la culpabilité du prévenu aussi longtemps que ce dernier n'a pas été jugé.
La méconnaissance de cette règle par l'autorité rend le prononcé de culpabilité atta-
quable et, le cas échéant, annulable. L'article 10 al. 1 CPP - comme toute disposition du
code de procédure pénale (art. 1 al. 1 CPP) - n'est pas opposable, en tant que tel, aux
particuliers et aux médias. Ces derniers sont néanmoins tenus de respecter la présomp-
tion d'innocence en vertu non seulement des règles déontologiques de leur profession,
mais également des normes du droit privé sur la protection de la personnalité, compte
tenu de l'effet horizontal reconnu à ce principe constitutionnel et conventionnel (ATF 116
IV 31 consid. 5a/aa). Pour admettre que la violation, par la presse, de la présomption
d'innocence d'un individu a eu des conséquences non seulement sur le plan civil, mais
- 49 -
aussi dans le cadre d'un procès pénal en cours, encore faut-il que la couverture média-
tique ait conduit à ce que cet individu puisse être préjugé, de par l'influence ainsi exercée
sur les autorités pénales responsables (arrêt 6B_206/2015 du 8 octobre 2015 consid.
2.3; arrêt de la CourEDH Kouzmin c. Russie, du 18 mars 2010, requête no 58939/00, §
62). Le Tribunal fédéral a nié que ce soit le cas dans une affaire où le recourant, accusé
d'actes d'ordre sexuel avec des enfants et de contrainte sexuelle, avait fait l'objet, entre
autres, de cinq reportages, dont l'un avait été attaqué par-devant l'Autorité indépendante
d'examen des plaintes en matière de radio-télévision (ci-après : AIEP), laquelle, sans
constater de violation des dispositions sur les programmes, avait pourtant critiqué le fait
que le compte-rendu journalistique avait pu ressembler à une "chasse-à-courre" dirigée
contre le prévenu (ATF 128 IV 97 consid. 3b/bb).
En l'espèce, contrairement à ce que prétend l'appelant, il n'a pas échappé au juge de
district que ses démêlés fiscaux ont fait l'objet d'une vaste campagne de presse. Que
celle-ci ait existé et même, qu'elle soit apparue intensive et outrancière, n'implique en-
core pas de réduire la peine (arrêts 6B_122/2017, 6B_134/2017 du 8 janvier 2019 con-
sid. 11.5; 6B_1385/2017 du 3 août 2018 consid. 2.5.2; 6B_800/2016 du 25 octobre 2017
consid. 1.3; 6B_853/2013 du 20 novembre 2014 consid. 2.4.8). Or, le prévenu, qui se
réfère aux nombreux articles de presse et émissions radio-télévisées le concernant, ne
démontre pas en quoi ceux-ci, par leur manière de présenter les faits ou par l'apprécia-
tion qu'ils en ont faite, auraient conduit à un important préjugé, étant souligné que la
présomption d'innocence n'interdit pas aux journalistes de prendre parti (arrêt
6B_206/2015 du 8 octobre 2015 consid. 2.3.3). Dans un arrêt rendu le xxx 2018 (xxxx),
le Tribunal fédéral a certes jugé un reportage, diffusé à la télévision le xxx 2015, contraire
à la présentation fidèle des évènements (art. 4 al. 2 LRTV), car le documentaire, censé-
ment consacré au contrôle du marché suisse des vins, ne s'était pas limité à évoquer les
infractions fiscales perpétrées par X _, mais avait porté à l'encontre de ce der-
nier un jugement moral propre à influencer de manière déterminante l'impression géné-
rale du public. L'appelant n'expose cependant pas en quoi ce reportage, diffusé plus de
trois ans et demi avant la reddition du jugement entrepris, aurait été de nature à influen-
cer le tribunal qui a statué après que l'arrêt fédéral précité a été rendu et relayé dans la
presse, notamment par les articles versés au dossier de première instance. Enfin - et si
tant est que l'argument, dirigé contre une autre décision que le jugement attaqué, soit
recevable - l'appelant, lorsqu'il affirme que la CCR, mise sous pression, a entendu don-
ner un signal médiatique et politique plutôt que juridique, perd de vue que la Haute Cour
a jugé que les amendes fixées par cette autorité ne procédaient pas de considérations
- 50 -
juridiques non pertinentes, ni ne constituaient une peine arbitrairement trop sévère (ATF
144 IV 136 consid. 9.4).
Les précédents jurisprudentiels cités par l'appelant ne lui sont non plus d'aucune aide,
puisqu'ils concernent tous deux des affaires où les autorités pénales étaient à l'origine
de la couverture médiatique ayant justifié la diminution de la peine: dans la première, il
s'agissait d'une conférence de presse donnée par le procureur de la Confédération, qui
a mené à un grave préjugé de la culpabilité de l'accusé (arrêt 9X.1/1998 du 29 octobre
1999 consid. 25b); dans l'autre, la police avait publié sur Internet les images filmées par
la caméra de surveillance d'une gare où s'était déroulée une violente agression, vidéo
qui était restée en ligne plusieurs années après les faits (arrêt 6B_45/2014 du 24 avril
2015 consid. 1.4). L'on ne se trouve pas ici dans un tel cas de figure. Aussi, faute d'avoir
démontré que la médiatisation excessive dont il se plaint a nui à l'équité du procès, en
sapant les fondements de la présomption d'innocence, l'appelant ne peut prétendre à
une réduction de peine. L'AFC n'en a pas tiré d'autre conclusion lorsque, dans son pro-
noncé pénal du 30 janvier 2015 (relatif au volet TVA), elle a estimé que l'inculpé avait eu
droit à un "lynchage médiatique", ce qui rendait faible le risque de récidive.
Une exemption - ou une atténuation - de peine n'est pas davantage envisageable sur la
base de l'article 54 CP, puisque les répercussions du tapage médiatique sur les activités
commerciales et la vie personnelle de X _, en tant qu'il s'agit de conséquences
uniquement indirectes de ses actes, sont, indépendamment de leur gravité, impropres à
réaliser les conditions de cette disposition.
9.3.3 Sur le vu de ce qui précède, l'on doit conclure, avec l'AFC, qu'une peine pécuniaire
de 300 jours-amende reste une sanction adaptée à la gravité des faits ainsi qu'à la si-
tuation personnelle de X _, dont font partie les charges - créances et amendes
fiscales - et condamnations auxquelles il a déjà été confronté. Le choix d'une peine pri-
vative de liberté ne se justifie en particulier pas par des motifs de prévention spéciale, le
risque que le condamné ne récidive étant faible. Considérant, par ailleurs, le temps
écoulé depuis les faits, lequel n'a pas annihilé l'intérêt à punir, une réduction d'un cin-
quième apparaît appropriée, si bien qu'une peine additionnelle (art. 9 DPA) de 240 jours-
amende est prononcée en lien avec l'escroquerie fiscale commise (art. 14 al. 2 DPA et
61 LIA).
- 51 -
9.4
9.4.1 L'article 59 al. 1 LHID, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2007, punit
la fraude fiscale d’une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d’une peine pé-
cuniaire. La sanction prévue à l'article 212 al. 1 LF-VS, à savoir l'emprisonnement ou
une amende de 30'000 francs au plus, doit être adaptée dans le sens de la disposition
d'harmonisation.
A moins que la LHID ne contienne de règles divergentes (cf. not. art. 60 LHID sur la
prescription de la poursuite pénale), les cantons sont tenus, en vertu de l'article 59 al. 3
LHID, de déclarer applicables, pour ce qui concerne les infractions relatives aux impôts
directs cantonaux et communaux, les dispositions générales du code pénal, dont celles
régissant la fixation de la peine (art. 47 ss CP; DONATSCH/ABO YOUSSEF, n. 64 ad art. 59
LHID). Dans le domaine des impôts directs, la loi d’harmonisation limite considérable-
ment la souveraineté des cantons (art. 3 et 129 Cst.), qui sont tenus d'adapter leurs
dispositions de droit pénal et de procédure pénale au standard prévu par la LHID, sans
quoi le droit fédéral prime (art. 72 LHID; Message du 21 septembre 1998, in FF 1999 p.
1967; HILF, Basler Kommentar, Strafrecht II, 4e éd. 2019, n. 32 ad art. 335 CP; TORRIONE,
op. cit., p. 971 s.; ABO YOUSSEF, Commentaire de l'arrêt 6B_326/2012 du 14 janvier
2013, in PJA 2013, p. 1541 ss, p. 1545; RVJ 2010 p. 209 ss, p. 215 s. no 24; BEHNISCH,
Steuerstrafrecht, in ASA 61 p. 457 ss, p. 458). En conséquence, l'article 215 al. 2 LF-
VS, qui restreint l'application de l'article 49 CP aux peines privatives de liberté et qui
imposerait donc de prononcer une peine pécuniaire en cumul notamment avec celle in-
fligée à l'appelant par ordonnance du 16 juillet 2014, n'est, dans le cas précis, pas appli-
cable. La solution inverse irait, du reste, au rebours de la réglementation du concours
idéal entre la fraude fiscale de droit cantonal (art. 59 al. 1 LHID) et l'usage de faux de
droit fédéral (art. 186 al. 1 LIFD), telle que voulue par le législateur suisse (cf., supra,
consid. 8.2.1/b). Il en résulterait que le prévenu serait plus sévèrement puni du seul fait
que, pour des considérations liées au for, le jugement du délit fiscal cantonal, bien qu'il
repose sur un même complexe de faits, intervient subséquemment et ressortit à une
autorité cantonale différente de celle amenée à statuer sur l'infraction de l'article 186 al.
1 LIFD, ce qui serait contraire au principe ne bis in idem, de rang constitutionnel et con-
ventionnel.
9.4.2 Afin que les bénéfices de B _ SA échappent, pour partie, à l'imposition
cantonale et communale, X _ a fourni à l'autorité fiscale plusieurs titres faux et
ce, de façon répétée, de juin 2006 à juillet 2010. Il n'a cessé ses agissements que lors-
que la perspective que le fisc ne les découvre s'est présentée à lui de manière concrète.
- 52 -
Si l'importance des montants soustraits n'est pas un élément pertinent pour fixer la peine
du délit formel d'usage de faux - puisqu'elle a déjà servi à déterminer la quotité des
amendes pour soustraction d'impôt (L'EPLATTENIER, op. cit., p. 275 s., nos 52 s. et les
références) -, il n'est, en revanche, pas exclu de tenir compte du fait que l'usage de faux
présentement litigieux visait à déjouer le droit de taxer non pas d'une seule collectivité
publique - comme c'est le cas de l'impôt fédéral direct - mais de deux (cf. ATF 143 IV
130 consid. 3, à propos des articles 55 LHID et 174 LIFD).
Ici aussi, il y a lieu d'apprécier la correcte collaboration du prévenu à l'enquête (art. 47
CP) et, plus généralement, son bon comportement, notamment ses efforts de paiement,
depuis la dernière utilisation de documents mensongers, le 23 juillet 2010 (art. 48 let. d
CP). Ce nonobstant, l'intérêt public à punir le comportement adopté par l'accusé reste
actuel, vu l'importance que revêt la protection de la confiance que les autorités fiscales
doivent pouvoir accorder aux documents qui leur sont remis pour établir les créances
d'impôt; une exemption de peine est, par conséquent, exclue. En définitive, les circons-
tances de l'espèce ne commandent pas de prononcer un autre genre de peine que celui
retenu par le Ministère public vaudois pour réprimer l'usage de faux de droit fédéral.
9.4.3 Les conditions d'une peine pécuniaire sont ainsi remplies pour la fraude fiscale
cantonale (art. 59 al. 1 LHID et 212 al. 1 LF-VS) commise avant que X _ ne
soit définitivement condamné à 180 jours-amende pour usage de faux (art. 186 al. 1
LIFD) et à 150 jours-amende complémentaires pour escroquerie en matière de contribu-
tions et faux dans les titres (art. 14 al. 2 et 15 ch. 1 al. 1 DPA). Conformément à l'article
49 al. 2 CP, applicable au regard des articles 333 al. 1 CP, 59 al. 3 LHID et 101 al. 1
LTVA, ces infractions entrent rétrospectivement en concours.
L'infraction - abstraitement - la plus grave est le faux dans les titres de l'article 15 ch. 1
al. 1 DPA, passible d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine
pécuniaire (art. 333 al. 2 let. b CP). Cette norme ne comportant aucune précision quant
au nombre de jours-amende maximal, c'est l'article 34 al. 1 aCP qui s'applique (cf. ATF
145 IV 449 consid. 1.4, à propos de l'art. 115 al. 1 LEI). Vu la limitation de la peine
pécuniaire à 360 jours-amende - qui lie le juge dans le cadre du concours (art. 49 al. 1,
3e phr., CP) - et les précédentes condamnations de l'appelant, la peine pécuniaire com-
plémentaire prononcée au terme du présent jugement est nécessairement limitée à 30
jours-amende. Il s'agit, là aussi, d'une conséquence du morcellement qui caractérise le
droit pénal fiscal suisse avec, pour effet, que les actes répréhensibles du contribuable
ne sont pas appréhendés dans leur globalité, mais par le prisme d'une multitude de dis-
positions spéciales, cantonales et fédérales, qui entrent en concours réel ou idéal.
- 53 -
9.5 Il reste à fixer le montant du jour-amende à la lumière de la situation actuelle de
l'appelant.
9.5.1 D'après l'article 34 al. 2 aCP, le jour-amende est de 3000 fr. au plus; le juge en
fixe le montant selon la situation personnelle et économique de l'auteur au moment du
jugement, notamment en tenant compte de son revenu et de sa fortune, de son mode
de vie, de ses obligations d'assistance, en particulier familiales, et du minimum vital.
Le montant du jour-amende doit être fixé en partant du revenu que l'auteur réalise en
moyenne quotidiennement, quelle qu'en soit la source, car c'est la capacité économique
réelle de fournir une prestation qui est déterminante. Constituent des revenus, outre ceux
d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, notamment les revenus d'une ex-
ploitation industrielle, agricole ou forestière, ainsi que les revenus de la fortune (loyers
et fermages, intérêts du capital, dividendes, etc.), les contributions d'entretien de droit
public ou privé, les prestations d'aide sociale ainsi que les revenus en nature. Ce qui est
dû en vertu de la loi ou ce dont l'auteur ne jouit pas économiquement doit en être sous-
trait. Il en va ainsi des cotisations sociales, des impôts courants, des primes d'assurance
maladie et accidents obligatoire ou encore des frais nécessaires à l'acquisition du re-
venu, respectivement pour les indépendants, des frais justifiés par l'usage de la branche.
Le principe du revenu net exige que seul le disponible excédant les frais d'acquisition du
revenu soit pris en considération, dans les limites de l'abus de droit. L'évaluation du re-
venu net peut, dans la règle, être effectuée sur la base des données de la déclaration
d'impôt (cf. art. 34 al. 3 CP; ATF 142 IV 315 consid. 5.3).
La loi mentionne aussi spécialement d'éventuelles obligations d'assistance, familiales en
particulier. La raison en est que les membres de la famille ne doivent, autant que pos-
sible, pas être affectés par la restriction apportée au train de vie. Le revenu net doit être
amputé des montants dus à titre d'entretien ou d'assistance, pour autant que le con-
damné s'en acquitte effectivement. Le juge peut, dans une large mesure, se référer aux
principes du droit de la famille pour calculer ces montants. D'autres charges financières
ne peuvent être prises en compte que dans le cadre de la situation personnelle. Des
engagements plus importants du prévenu, préexistants et indépendants des faits, n'en-
trent en principe pas en ligne de compte; si tout type d'engagement financier devait être
déduit, l'auteur obéré ou tenu de s'acquitter d'acomptes se verrait mieux traité que celui
qui n'a pas de telles charges. En règle générale, les intérêts hypothécaires et les frais
de logement ne sont pas déduits (arrêts 6B_70/2016 du 2 juin 2016 consid. 5.3.4;
6B_845/2009 du 11 janvier 2010 consid. 1.3). Il n'y a pas lieu non plus de prendre en
- 55 -
9.6 L'appelant n'a pas subsidiairement contesté le sursis octroyé par le juge de district,
qui a arrêté le délai d'épreuve à trois ans.
9.7 L'appréciation globale des condamnations rendues, en matière fiscale, à l'encontre
de X _ conduit à nier que les peines infligées par les différentes autorités re-
présentent une sanction excessive. A cet égard, l'appelant reproche aux tribunaux de ne
pas avoir suffisamment tenu compte des amendes dont il a écopé pour soustraction
d'impôt. Il apparaît toutefois que, pour les délits - fédéral et cantonal - d'usage de faux,
les peines pécuniaires prononcées, entièrement assorties du sursis, n'ont pas emporté
de conséquences financières supplémentaires et que, même en cas de révocation du
sursis, les montants dus (180 jours x 300 fr. + 30 jours x 300 fr.) resteraient marginaux
par rapport aux près de six millions de francs des amendes. Quant aux peines infligées
pour les escroqueries commises en matière de contributions - aussi assorties du sursis
-, elles visent à réprimer également l'avantage fiscal obtenu sous l'angle de la TVA et de
l'impôt anticipé. Par ailleurs, et dans les limites de la loi, l'accusé a été rétrospectivement
mis au bénéfice du principe de l'aggravation et sanctionné d'une peine - pécuniaire -
d'ensemble, comme si les infractions avaient fait l'objet d'un seul jugement.
L'on ne peut non plus entrer dans les vues de l'appelant lorsqu'il prétend que la première
peine, prononcée par le Ministère public du canton de Vaud, était censée couvrir "l'en-
semble du volet fiscal" et que les autres peines pécuniaires ont ensuite été fixées par
mimétisme et sans grande analyse. Premièrement, la quotité de 180 jours-amende re-
tenue par le procureur vaudois n'était pas, comme soutenu dans l'appel, "la sanction
maximale compatible avec ce type de peine" lorsque l'ordonnance pénale du 16 juillet
2014 a été rendue (art. 34 al. 1 aCP). Si ce magistrat avait estimé qu'une peine d'une
quotité supérieure était nécessaire pour réprimer l'infraction dont il était saisi, à savoir
l'usage de faux (art. 186 al. 1 LIFD) - expressément mentionné dans son ordonnance
sous la rubrique "Infractions commises" -, il aurait, à n'en pas douter, renvoyé l'accusé
devant le tribunal compétent (art. 324 al. 1 CPP). Ensuite, dans son jugement du 15
décembre 2017 traitant des délits liés à la TVA (art. 14 al. 2 et 15 al. 1 ch. 1 DPA), la
Cour pénale II a motivé son choix d'une peine complémentaire de 150 jours-amende en
exposant que, si elle avait aussi dû connaître de l'infraction précédemment jugée, elle
aurait arrêté la peine d'ensemble à 330 jours-amende, ce que le condamné n'a pas spé-
cifiquement contesté dans son recours en matière pénale. Finalement, le prévenu est
condamné, ce jour, à une peine complémentaire limitée, par les règles du concours (art.
49 CP), à 30 jours-amende, ainsi qu'à une peine, nécessairement additionnelle (art. 9
_54_
considération les obligations qui sont la conséquence directe ou indirecte des faits (dom-
mages-intérêts, tort moral, frais judiciaires, etc.). Si l'auteur a reconnu le dommage et
qu'il s'acquitte déjà avant le jugement de sommes en mains du lésé, cette circonstance
doit être prise en compte dans le cadre du repentir et de la réparation du dommage pour
fixer le nombre des jours-amende (art. 48 let. d CP), ainsi que dans le pronostic pour
l'octroi du sursis à la peine pécuniaire (art. 42 al. 1 à 3 CP). ll est exclu d'en tenir compte
cumulativement lors de la fixation du montant des jours-amende.
9.5.2 En l’occurrence, X a réalisé, en 2018, un revenu annuel net de 195'501
francs. La baisse de revenus accusée depuis la reddition du jugement cantonal du 15
décembre 2017 est essentiellement due à la diminution de la fortune mobilière du précité
et, partant, des revenus de celle-ci. Pour arrêter le montant du jour-amende, il y a lieu
de déduire du revenu du prévenu les frais d’administration de titres (_ fr.), les dé-
penses professionnelles (_ fr.), les impôts courants (' fr.), ainsi que les cotisations d’assurance-maladie (_ fr. ') et les frais médicaux (_ fr.), dont il s'acquitte pour
lui-même et pour ses enfants. Les intérêts passifs, les intérêts moratoires et les intérêts
hypothécaires, la prime d'assurance responsabilité civile, le versement au pilier 3a et les
prestations bénévoles ne sont, en revanche, pas pris en considération.
La charge de famille de l'appelant peut, quant à elle, être calculée conformément aux
recommandations pour la fixation des contributions d’entretien des enfants éditées par
l'Office de la jeunesse du canton de Zurich (état au 1efjanvier 2020), adaptées au niveau de vie en Valais (RVJ 2012 p. 149) et abstraction faite des coûts de la santé (assurance-
maladie obligatoire et complémentaire et frais médicaux autofinancés) déjà pris en con-
sidération ci-avant-_
_Les obligations familiales de l'intéressé s'élèvent ainsi à _ fr. par mois, soit_fr. par année.
Au final, les charges à déduire des revenus de l’appelant sont de 86'259 fr. 40_ et le solde mensuel déterminant
pour le montant du jour-amende de quelque 9103 fr. ([195'501 fr. - 86'259 fr. 40] / 12).
Le jour-amende est, partant, fixé au montant arrondi de 300 fr. (9103 fr. / 30 jours).
- 56 -
DPA), de 240 jours-amende. Cette dernière quotité n'est pas sans rapport avec les pré-
cédentes condamnations du prévenu, considérant que l'escroquerie en question a porté
sur un montant d'impôt soustrait supérieur au million de francs et nécessité une élabo-
ration et une planification toutes particulières, par l'interposition de sociétés et de faux
ayants droit économiques.
Au final, les différentes sanctions prononcées à l'encontre de X _ restent pro-
portionnées aux faits incriminés.
10.
10.1 L'issue de la cause ne commande pas de revoir les frais de la procédure qui s'est
déroulée devant l'administration, le ministère public et le tribunal de première instance,
par 9425 fr., que le jugement entrepris met à la charge du condamné (art. 97 DPA; art.
426 al. 1 et 428 al. 3 a contrario CPP). Ce dernier conserve également ses frais d'inter-
vention devant lesdites autorités (art. 99 al. 1 a contrario et 101 al. 1 DPA; art. 429 al. 1
a contrario CPP).
10.2 En appel, la question des frais et des indemnités est régie par les articles 428 ss
CPP. Les frais de la procédure de deuxième instance sont mis à la charge des parties
dans la mesure où elles ont obtenu gain de cause ou succombé (art. 428 al. 1, 1e phr.,
CPP). Si seule une partie des conclusions de l'appel est admise, l'appelant supporte, en
principe, partiellement les frais, le solde étant pris en charge par la caisse de l'Etat. La
question de l'indemnisation est connexe à celle des frais. Si ni un acquittement total ou
partiel, ni un classement de la procédure ne sont prononcés en appel, mais que le pré-
venu obtient gain de cause sur d'autres points, il a droit à une juste indemnité pour ses
dépenses en deuxième instance (art. 436 al. 2 CPP).
10.2.1 En l'espèce, seules les conclusions très subsidiaires de l'appel ont été admises
et encore, partiellement, puisque le prévenu est condamné non seulement à une peine
pécuniaire complémentaire de 30 jours-amende à 300 fr. l'unité avec sursis, mais aussi
à une peine pécuniaire additionnelle de 240 jours-amende à 300 fr. l'unité avec sursis.
Par suite, il lui incombe d'assumer les trois quarts des frais de la procédure de recours,
qui se limitent à l'émolument de justice, arrêté, compte tenu de l'ampleur de la présente
cause et de sa difficulté, à 1800 fr. (art. 13 et 22 let. f de la Loi fixant le tarif des frais et
dépens devant les autorités judiciaires ou administratives [LTar-VS; RS/VS 173.8]).
10.2.2 L'activité du conseil de l'appelant a, pour l'essentiel, consisté à rédiger une dé-
claration d'appel, une brève détermination sur la mise en œuvre de la procédure écrite
et une écriture complémentaire du 11 février 2019, ainsi qu'à déposer, les 30 avril 2019
- 57 -
et 18 mai 2020, deux pièces nouvelles, en sus de celles requises par la cour de céans.
L'indemnité pour cet avocat de choix est ainsi fixée à 2400 fr., TVA et débours compris
(art. 27 et 36 let. j LTar-VS). Vu la répartition des frais, X _ a droit à une in-
demnité, réduite, de 600 fr. (2400 x 1⁄4) pour ses dépenses en deuxième instance.
10.2.3 L'article 442 al. 4 CPP permet à l'autorité de jugement (ATF 143 IV 293 consid.
1) de compenser la créance portant sur les frais de procédure avec l'indemnité accordée
au titre de l'article 436 al. 2 CPP dans la même procédure. En application de cette dis-
position, les 600 fr. de l'indemnité susdécrite sont portés en déduction des 1350 fr. (1800
fr. x 3⁄4) de frais mis à la charge de X _.