Decision ID: 32799119-523f-5c41-83e9-7c499650e470
Year: 2008
Language: fr
Court: GE_CJ
Chamber: GE_CJ_013
Canton: GE
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

EN FAIT
1. Dans leur déclaration fiscale 2005, Madame et Monsieur W_
(ci-après : les contribuables) ont indiqué que le contribuable, né en 1939, avait perçu à titre de prévoyance professionnelle pour l'année 2005, une rente de
CHF 120'648.- provenant de la caisse de pension du Touring club suisse
(ci-après : TCS).
2. Le 25 octobre 2006, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a notifié aux contribuables un bordereau de taxation ICC 2005 d'un montant de CHF 22'371,60, calculé sur la base d'un revenu imposable de CHF 125'779.-, au taux de CHF 137'743 et d'une fortune imposable de CHF 428'373.- au taux de CHF 622'415.-. La rente du TCS a été taxée en plein.
3. Par acte du 23 novembre 2006, les contribuables ont élevé réclamation à l'encontre du susdit bordereau. Ils ont fait valoir qu'au niveau de leur taxation fédérale, la rente avait fait l'objet d'une déduction liée à la prévoyance professionnelle à hauteur de 20%, soit CHF 24'219.-. Ils considéraient qu'au niveau cantonal, il convenait d'admettre cette même déduction en application de l'article 98 alinéa 4 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP -
RS 831.40
) et, pour des raisons d'harmonisation verticale, de l'article 204 alinéa 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD -
RS 642.11
).
4. Par décision du 12 mars 2007, l'AFC a rejeté la réclamation au motif que l'article 83 LPP prévoyait une imposition pleine et entière des rentes de la prévoyance professionnelle. L'article 98 alinéa 4 LPP offrait la possibilité aux cantons et à la confédération d'édicter des dispositions transitoires plus favorables aux assurés qui remplissaient certaines conditions, notamment s'agissant des rentes ayant commencé à courir avant le 1
er
janvier 1987 ou reposant sur un rapport de prévoyance existant déjà au 21 décembre 1986 et qui commençaient à courir avant le 1
er
janvier 2002. Les cantons restaient toutefois libres d'imposer pleinement en tant que revenus de telles prestations échues avant le 1
er
janvier 2002.
A Genève, les rentes du 2
e
pilier reçues en 2005 étaient imposées en totalité même si elles reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au
31 décembre 1986 et avaient commencé à courir avant le 1
er
janvier 2002.
5. Par acte du 27 mars 2007, les contribuables ont interjeté recours devant la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : CCRICC) en reprenant les conclusions et les arguments de leur réclamation.
Le versement de la rente avait débuté avant le 31 décembre 2001. Par conséquent ils devaient être mis au bénéfice des dispositions concernant les anciennes rentes LPP. Aux termes des dispositions transitoires, soit l'article 98 alinéa 4 LPP, l'article 83 LPP prévoyant la taxation à 100% des rentes de la prévoyance professionnelle n'était pas applicable aux rentes ayant débuté avant le 31 décembre 2001. C'était sur cette base que l'article 204 alinéa 1 let. b LIFD avait prévu une réduction de 20% sur le montant des rentes qui avaient commencé à courir avant le 1
er
janvier 2002. En l'absence de disposition légale expresse contenue dans la loi cantonale genevoise il convenait d'appliquer l'article 204 LIFD par application analogique de l'article 72 alinéa 2 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID -
RS 642.14
), stipulant que si les cantons n'avaient pas adapté leur législation aux dispositions des normes fédérales de la LHID, le droit fédéral était directement applicable. Cette solution était dictée également par le concept d'harmonisation verticale, soit l'uniformité de la taxation des lois cantonales par rapport à la loi fédérale.
6. Dans sa réponse du 12 octobre 2007, l'AFC a conclu au rejet du recours.
7. Dans leur réplique du 21 novembre 2007, les contribuables ont persisté dans les termes et les conclusions de leur recours.
8. Par décision du 28 avril 2008, notifiée aux parties par plis du 9 mai 2008, la CCRICC a rejeté le recours.
Selon une jurisprudence du Tribunal fédéral, l'article 98 alinéa 4 LPP devait être lu en relation avec l'article 98 alinéa 3 et l'article 83 LPP. Les cantons devaient soumettre à l'impôt sur le revenu les prestations reçues au titre de prévoyance professionnelle. Des dispositions cantonales plus favorables sur une imposition partielle des prestations ne pouvaient être appliquées aux assurés que si les prestations avaient commencé à courir ou étaient devenues exigibles avant le 1
er
janvier 1987 ou si les prestations reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 1
er
janvier 2002. Dans le cas contraire, soit du 1
er
janvier 2002 ou ultérieurement les prestations devaient être imposées comme revenu en plein. Cela valait également lorsque les cotisations des assurés pour le financement des prestations n'avaient pas pu être déduites du revenu imposable avant le 1
er
janvier 1987. Les cantons étaient libres d'imposer pleinement en tant que revenu les prestations de la prévoyance professionnelle qui étaient devenues exigibles pour la première fois avant le 1
er
janvier 2002, d'après les dispositions de leur droit fiscal. Pour le surplus rien n'indiquait que le législateur du droit harmonisé ait voulu obliger les cantons à poursuivre le régime transitoire.
Au niveau cantonal et communal genevois, selon l'article 8 al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes physiques, impôt sur le revenu, revenu imposable du 22 septembre 2000 (LIPP-IV-
D 3 14
), étaient imposables toutes les prestations provenant de la prévoyance professionnelle. Les articles 6 litt. a et 10 litt. a et b LIPP-IV prévoyaient des cas d'exonération et l'article 8 alinéa 2 LIPP-IV instaurait un régime d'imposition privilégiée de certains revenus de la prévoyance. L'article 12 alinéa 2 LIPP-IV prévoyait un régime transitoire pour les prestations périodiques provenant de la prévoyance professionnelle reçues jusqu'au
31 décembre 2001. En conséquence, au niveau de l'impôt cantonal et communal genevois l'imposition privilégiée était ainsi limitée dans le temps aux prestations périodiques reçues jusqu'au 31 décembre 2001 alors qu'au niveau de l'impôt fédéral direct lorsqu'une rente découlant de la prévoyance qualifiait pour l'exonération partielle, elle en bénéficiait pendant toute sa durée, donc également après le 31 décembre 2001. Au 1
er
janvier 2002, l'imposition privilégiée des rentes LPP avait donc cessé simplement parce que l'article 12 LIPP-IV prévoyait un traitement transitoire jusqu'au 31 décembre 2001. En conséquence la rente du contribuable, perçue en 2005, ne pouvait bénéficier du régime d'imposition plus favorable et devait être imposée en plein.
9. Par acte du 9 juin 2008, les contribuables ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif à l'encontre de la décision précitée. Ils ont repris en substance les arguments déjà développés devant la CCRICC.
10. Dans sa réponse du 10 juillet 2008, l'AFC a conclu au rejet du recours.
L'article 12 alinéa 2 LIPP-IV était une disposition transitoire prévoyant, à certaines conditions, une imposition partielle des rentes de la prévoyance professionnelle reçues jusqu'au 31 décembre 2001. A contrario, les rentes reçues à partir du 1
er
janvier 2002 étaient entièrement imposables. S'agissant de la LHID, aucune de ses dispositions ne prévoyait l'exonération partielle des rentes de la prévoyance professionnelle. La référence à l'article 72 alinéa 2 LHID n'était donc pas pertinente. L'article 83 LPP ayant exigé l'imposition entière des prestations de prévoyance professionnelle, l'article 98 al. 4 LPP avait consacré un régime transitoire. Cependant, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, celui-ci n'avait aucun caractère contraignant. Il offrait simplement la possibilité aux cantons et à la Confédération d'édicter des dispositions transitoires plus favorables aux assurés qui remplissaient les conditions qu'il énonçait. Sur cette question les cantons ont adopté des régimes très divers. La plupart d'entre eux ont repris le régime transitoire de l'article 204 LIFD. Certains, à l'instar du canton de Vaud, n'ont pas prévu de régime transitoire. Pour le canton de Genève, le législateur a volontairement décidé de s'écarter des dispositions prévues à l'article 204 LIFD en choisissant de limiter dans le temps l'exonération partielle des rentes de la prévoyance professionnelle et de leur accorder un taux d'exonération moins élevé. Il avait tenu compte du fait que les cotisations de 2
ème

pilier avaient pu bénéficier de déductions fiscales plus généreuses en droit genevois qu'en droit fédéral. Ce choix cantonal n'allait pas à l'encontre du droit fédéral. Le recours devait donc être rejeté.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ -
E 2 05
; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -
E 5 10
).
2. Selon les recourants l'article 204 LIFD devrait s'appliquer en matière d'ICC en vertu du renvoi de l'article 72 alinéa 2 LHID. Contrairement à ce qu'ils soutiennent, il existe en droit cantonal genevois une norme de droit transitoire concernant le régime fiscal des prestations périodiques découlant de la LPP
(art. 12 alinéa 2 LIPP-IV). Toutefois, le régime qu'elle consacre diffère du régime adopté par le législateur fédéral en matière d'impôt fédéral direct à l'article 204 LIFD.
3. a. L'article 83 LPP, entré en vigueur le 1
er
janvier 1987, a instauré l'imposition entière des prestations de prévoyance professionnelle à titre de revenus, le système étant désormais basé sur le principe "pleine déduction des cotisations- pleine imposition des revenus" (FF 1976 I p. 183).
b. L'article 98 alinéa 4 LPP, consacrant le régime transitoire, stipule :
L'article 83 n'est pas applicable aux rentes et prestations en capital fournies par des institutions de prévoyance ou résultant d'autres formes de prévoyance, au sens des art. 80 et 82, lorsque ces prestations :
commencent à courir ou deviennent exigibles avant l'entrée en vigueur de l'article 83 ou (let. a) ;
commencent à courir ou deviennent exigibles dans un délai de quinze ans à compter de l'entrée en vigueur de l'article 83 et résultent de mesures de prévoyance prises antérieurement à l'entrée en vigueur (let. b).
Selon le Tribunal fédéral il convient d'interpréter l'article 98 alinéa 4 LPP en relation avec l'article 83 LPP. Il est ainsi obligatoire pour les cantons de soumettre pleinement à l'impôt sur le revenu les prestations de prévoyance professionnelle (art. 83 LPP). Des dispositions cantonales plus favorables prévoyant une imposition seulement partielle ne peuvent être appliquées aux assurés que si les prestations commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1
er
janvier 1987 (date de l'entrée en vigueur de l'art. 83 LPP) (let. a) ou si elles reposent sur un rapport de prévoyance existant déjà au 1
er
janvier 1987 et qu'elles commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1
er
janvier 2002 (let. b). S'agissant des prestations qui commencent à courir seulement au 1
er
janvier 2002 ou plus tard, les prestations doivent être taxées pleinement en tant que revenu, même si les cotisations versées par l'assuré n'ont pas pu être déduites intégralement du revenu imposable. Le Tribunal fédéral a ajouté à ce propos que les cantons restaient libres d'imposer pleinement en tant que revenu de telles prestations, devenues exigibles pour la première fois avant le 1
er
janvier 2002, si d'après les dispositions de leur droit fiscal celles-ci étaient déjà imposées intégralement au titre de revenu avant cette date, comme c'était le cas dans le canton de Vaud (ATF
116 Ia 277
, consid. 3c).
4. Aux termes de l'article 204 LIFD, les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1
er
janvier 1987, ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1
er
janvier 2002, sont imposables comme il suit :
à raison de trois cinquièmes, si les prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable ont été faites exclusivement par le contribuable (let. a) ;
à raison de quatre cinquièmes, si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable n'ont été faites qu'en partie par le contribuable, mais que cette partie forme au moins 20 % des prestations (let. b) ;
entièrement, dans les autres cas (let. c).
L'article 204 LIFD prévoit une exception à l'imposition intégrale des revenus de la prévoyance professionnelle (art. 22 al. 1 et 2 LIFD).[...] L'objectif de l'art. 204 LIFD est en effet de ne pas pénaliser les bénéficiaires de prestations de prévoyance professionnelle qui les ont principalement financées sans avantage fiscal, en les soumettant au mode d'imposition échelonnée prévalant sous l'empire de la LIFD avant l'entrée en vigueur des dispositions fiscales de la loi sur la prévoyance professionnelle (Message sur l'adaptation de l'AIFD à la LPP, FF
1984 II 749
, 761). L'article 204 s'explique ainsi par des raisons historiques : avant le 1
er
janvier 1987, le traitement fiscal de la prévoyance se fondait en règle générale sur le principe "déduction partielle-imposition partielle" (Message sur l'harmonisation, FF
1983 III 1
, 38). L'entrée en vigueur de la loi sur la prévoyance professionnelle et du principe "pleine déduction-pleine imposition", appelé système vaudois parce qu'il fut introduit dans ce canton pour la première fois en 1928, a représenté une véritable "révolution" pour l'impôt fédéral direct et la grande majorité des législations cantonales. Une imposition intégrale des prestations auprès des bénéficiaires qui les avaient financées principalement sans avantage fiscal aurait été contraire à l'objectif de prévoyance, d'où l'introduction d'un régime transitoire de 15 ans tendant à soumettre ces prestations au mode d'imposition en vigueur avant le changement de système. La loi sur la prévoyance professionnelle a également donné la possibilité aux cantons de prévoir un régime transitoire semblable dans leur législation (art. 98 al. 4 LPP) et la plupart y ont souscrit (G. LAFFELY MAILLARD in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 204 n° 2 p.1605). Les rentes découlant de la prévoyance professionnelle qui bénéficient des déductions prévues par l'article 204 lettre a et b LIFD, demeurent au bénéfice de cette disposition jusqu'à la fin du service de la rente (G. LAFFELY MAILLARD, op.cit. ad art. 204 n° 4 p. 1606).
5. a. L'article 7 alinéa 1 LHID prévoit le principe de la pleine imposition du revenu provenant de la prévoyance professionnelle.
Ce faisant il s'en tient, s'agissant du traitement fiscal des formes de prévoyance, au système sur lequel sont fondées les dispositions fiscales (art. 80 à 84) de la LPP, ces dispositions introduisant une nouveauté en matière d'impôt fédéral direct et pour la plupart des lois cantonales qui étaient fondées sur des systèmes prévoyant la déductibilité partielle des cotisations et l'imposition partielle des prestations provenant d'institutions de prévoyance (FF 1983 III
p. 38).
b. Selon le message sur l'harmonisation fiscale, le législateur a renoncé a introduire dans la LHID une réglementation transitoire concernant l'imposition des revenus provenant de la prévoyance professionnelle. A cet égard, il a renvoyé à l'article 98 alinéa 4 LPP qui contenait déjà une réglementation correspondante (FF 1983 III p. 161). Lors de l'adoption de la LPP il avait d'ailleurs déjà été décidé que les aspects fiscaux liés à la prévoyance professionnelle étant très importants pour le développement de cette dernière, ils devaient être fixés dans la LPP et non dans le cadre de l'harmonisation fiscale qui était en préparation à cette époque
(FF 1976 I p. 183).
c. L'article 72 LHID stipule que sous réserve de l'article 16, les cantons adaptent leur législation aux dispositions des titres deuxième à sixième dans les huit ans qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi (al. 1). A l'expiration de ce délai, le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent (al. 2).
Il résulte de ce qui précède qu'en vue d'une harmonisation fiscale entre la Confédération et les cantons, le législateur fédéral a décidé d'introduire en matière de prévoyance professionnelle le principe "pleine déduction des cotisations-pleine imposition des revenus", déjà connu dans certains cantons comme Vaud, Berne Zoug et Schaffhouse (FF 1976 I p.184). Celui-ci a d'abord été introduit par la LPP puis repris par l'article 7 alinéa 1 LHID. En revanche, la LHID n'a nullement traité la question du droit transitoire, le législateur fédéral ayant estimé que celle-ci avait déjà été réglée à satisfaction par l'article 98 alinéa 4 LPP. Sur la base de cette disposition, la Confédération et les cantons étaient libres d'adopter des dispositions transitoires.
La Confédération a adopté l'article 204 LIFD (anciennement 155 AIFD) et le canton de Genève l'article 12 alinéa 1 LIPP-IV (anciennement art. 4 al. 2 des dispositions transitoires de la modification du 16 octobre 1986 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 ;
D 3 05
). Les travaux préparatoires démontrent qu'à l'époque de l'adoption de la LPP, le régime fiscal des cotisations et des prestations liées à la prévoyance professionnelle était régi de manière différente par la Confédération et les cantons. C'est la raison pour laquelle le législateur fédéral ne pouvait pas adopter des normes transitoires unifiées applicables tant à la Confédération qu'aux cantons, ceux-ci connaissant des régimes fiscaux différents. L'article 98 alinéa 4 LPP n'impose donc pas de chiffres ni de limites aux déductions admissibles pendant la période qu'il indique, laissant au législateur le soin d'adopter les normes appropriées au niveau du droit fédéral et cantonal.
Si l'on suit le raisonnement des recourants, qui est d'appliquer l'article 204 LIFD lorsque les dispositions de droit fiscal cantonal s'en écartent en vertu du renvoi de l'article 72 alinéa 2 LHID, tous les cantons qui n'ont pas prévu de régime transitoire identique à celui consacré par l'article 204 LIFD devraient être soumis à ce régime. C'est ainsi que le contribuable genevois devrait être soumis à l'article 204 LIFD mais également le contribuable vaudois puisque ce canton n'a pas adopté de régime transitoire. Or, dans le canton de Vaud le traitement fiscal des cotisations et des prestations découlant de la prévoyance professionnelle correspondait déjà, avant l'adoption de la LPP, au système consacré par cette dernière loi, raison pour laquelle il n'y avait pas lieu de prévoir de régime transitoire. Selon le raisonnement des recourants, dans le canton de Vaud, en sus de la déduction entière des cotisations déjà prévue par la loi cantonale, il faudrait encore appliquer les déductions prévues par l'article 204 LIFD.
Une telle solution est incompatible avec la volonté du législateur. Celui-ci, en adoptant un régime transitoire, visait uniquement à ne pas pénaliser les bénéficiaires des prestations découlant de la prévoyance professionnelle qui les avaient financées sans avantage fiscal. Les avantages fiscaux accordés avant l'entrée en vigueur de la LPP étant différents au niveau fédéral et au niveau cantonal, il se justifiait d'adopter des solutions différents. En matière de droit transitoire la règle "lex specialis derogat generali" trouve application ici : le droit transitoire est ainsi régi par l'article 98 alinéa 4 LPP et non par les dispositions de la LHID. C'est d'ailleurs ce qu'a admis le législateur en indiquant que la question du droit transitoire ne devait pas être traitée par la LHID puisqu'elle avait déjà été traitée dans l'article précité.
Partant, l'argumentation des recourants doit être rejetée et il n'y a pas lieu d'appliquer l'article 204 LIFD à l'impôt ICC 2005 des recourants.
6. Reste à déterminer si l'article 12 alinéa 2 LIPP-IV, en consacrant la pleine imposition des rentes découlant de la prévoyance professionnelle reçues à partir du 1
er
janvier 2002, est conforme à l'article 98 alinéa 4 LPP.
a. Selon l'article 12 alinéa 2 LIPP-IV, les prestations périodiques provenant de la prévoyance professionnelle reçues jusqu'au 31 décembre 2001 ne sont imposables qu'à concurrence de :
75 pour cent si le contribuable a versé entièrement les cotisations sur lesquelles se fonde sa prétention (let. a) ;
90 pour cent si le contribuable n'a versé qu'en partie, mais au moins 20 pour cent des cotisations sur lesquelles se fonde sa prétention (let. b).
b. Selon le Tribunal fédéral, les dispositions transitoires prévues par la LPP et en particulier l'article 98 alinéa 4 LPP étaient intentionnellement schématiques (peu nuancées). Le législateur a accepté le fait que l'harmonisation voulue par la LPP, soit l'exonération complète des cotisations et l'imposition totale des prestations ne seraient pas exhaustivement réglées grâce à la solution choisie. Les dispositions transitoires conféraient des avantages certains aux assurés dont les prestations de prévoyance commençaient à courir avant le 1
er
janvier 2002 et des désavantages certains pour les assurés dont les prestations commençaient à courir après le 1
er
janvier 2002. Les chambres fédérales ont considéré cette situation acceptable au vu de la solution schématique adoptée dans les normes transitoires (ATF
116 Ia 277
consid. 3b).
c. Conformément au droit actuellement en vigueur, les rentes versées par une institution de prévoyance au contribuable retraité ou invalide sont entièrement soumises à l'impôt sur le revenu, alors que la déduction des cotisations est strictement limitée aux montants fixés par la loi (MGC 1986 II p.1366).
d. Les pourcentages proposés 75 et 90 % sont inférieurs à ceux valant pour la détermination de l'impôt fédéral direct qui sont respectivement de 60 et 80 %. Toutefois jusqu'à ce jour la Confédération était moins généreuse que le canton de Genève au niveau des cotisations. Il était dès lors normal de l'être moins au niveau de l'imposition des rentes.[...] En effet, il se justifie de mettre au bénéfice d'une déduction d'impôts sur les prestations périodiques provenant de la prévoyance professionnelle toute personne à qui elles pourront échoir jusqu'au 31 décembre 2001. A compter de cette date, les prestations périodiques provenant de la prévoyance seront entièrement imposées, puisqu'au cours des quinze années qui auront suivi l'entrée en vigueur de la loi, les contribuables auront eu la faculté de déduire en totalité les sommes versées à l'institution de prévoyance à laquelle ils sont affiliés (MGC 1986 III p. 3617).
Au vu de la jurisprudence précitée, l'article 98 alinéa 4 LPP pose des règles souples : hormis le délai de 15 ans qu'elle fixe pendant lequel un régime transitoire est admissible, elle ne donne pas de précisions quant aux allègements possibles, laissant une grande marge de manœuvre aux cantons.
Il résulte par ailleurs des travaux préparatoires du Grand Conseil que le système "pleine déduction des cotisations-pleine imposition des revenus" consacré par l'article 83 LPP est plus favorable au contribuable genevois dans la mesure où, avant l'introduction de cette règle, le droit cantonal genevois connaissait déjà la pleine imposition de ce type de revenu et uniquement une déduction limitée pour les cotisations. Le contribuable a ainsi bénéficié pendant un certain nombre d'années de la pleine déduction des cotisations. Par ailleurs, si les déductions figurant dans la loi cantonale genevoise sont inférieures à celles de la LIFD, cela est motivé par le fait que dans les lois fiscales antérieures à l'entrée en vigueur de la LPP, les déductions accordées en droit cantonal genevois étaient plus importantes que celles accordées en droit fédéral.
Au vu de ce qui précède, l'article 12 alinéa 2 LIPP-IV ne contrevient pas à l'article 98 alinéa 4 LPP, ayant respecté le cadre tracé par cette dernière disposition.
7. Entièrement mal fondé, le recours sera rejeté et la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts sera confirmée. Un émolument de
CHF 1'500.- sera mis à la charge des recourants qui succombent. Vu l'issue du litige, il ne sera pas alloué d'indemnité (art. 87 LPA).
* * * * *