Decision ID: f8ce4938-7bc6-4b58-b233-eb190923ed7b
Year: 2017
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants
A. Dans ses déclarations d’impôt pour les années 2013 et 2014, A._ a fait valoir, sous code 140 et dans l’annexe 4, des frais de transport en véhicule privé de 15'330 fr. par année pour le déplacement de son domicile, à ********, jusqu'à son lieu de travail, à Genève, au service de son employeur, la société B._.
B. Par décision de taxation pour l’année 2013 du 9 avril 2015, l’Office d’impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'Office d'impôt) n’a reconnu pour les frais de transport qu'un montant de 3'960 fr., correspondant au forfait du coût des abonnements d'entreprises de transport en commun entre ******** et Genève, au motif que la déduction des frais de déplacement en voiture n’était pas justifiée.
Le 18 mai 2015, l'intéressé a formé une réclamation contre cette décision. Le 20 mai 2015, l'Office d'impôt a invité le contribuable à justifier les kilomètres effectués en 2013 et à lui fournir une attestation de son employeur établissant qu'il était dans l'obligation d'utiliser son véhicule privé pour son travail, ainsi qu'une éventuelle prise en charge des frais liés à l'utilisation de son véhicule privé. A._ a répondu, en date du 8 juin 2015, qu'il ne pouvait fournir d'attestation de son employeur, l'utilisation de son véhicule privé n'étant pas liée à des exigences professionnelles. Suite à une nouvelle détermination de l'Office d'impôt du 25 juin 2015 confirmant la décision de taxation du 9 avril 2015, l'intéressé a maintenu sa réclamation.
C. Dans la décision de taxation pour l’année 2014 du 17 février 2016, l'Office d'impôt a reconnu 3'960 fr. comme frais de déplacement correspondant au forfait du coût des abonnements d'entreprises de transport en commun entre ******** et Genève.
Le 4 mars 2016, A._ a déposé une réclamation contre cette décision. Après avoir été entendu par l'Office d'impôt le 27 avril 2016, il a confirmé ses réclamations contre les décisions portant sur les périodes fiscales 2013 et 2014.
Par décision sur réclamation commune du 10 janvier 2017 concernant les périodes fiscales 2013 et 2014, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI ou aussi: l'intimée) a rejeté les réclamations.
D. Le 8 février 2017, A._ a interjeté un recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Il conclut à ce que les frais de déplacements en véhicule privé soient pris en compte par une déduction de 15'330 francs par année. A l'appui de son pourvoi, il expose en substance qu'avant d'habiter à ********, il avait vécu plusieurs années à Morges, puis à Préverenges, et que l'office d'impôt compétent avait admis la déduction des frais d'utilisation de son véhicule privé. Il précise également ce qui suit :
"(...)
1) me rendre à ******** en un temps de marche de 15 minutes environs (sans faire de Marathon) et aller jusqu'à la Place du Flon à Lausanne, prendre le Metro pour la Gare et arriver sur le quai (on n'y arrive pas en moins de 10 minutes). Dans le décompte du temps il ne faut pas oublier les attentes. L'Intercity à l'avantage de parcourir le trajet Lausanne Genève en 30 minutes. Depuis la sortie du train à la gare de Genève pour se rendre à l'arrêt du tram et le temps de parcours du tram, malgré qu'il ait sa propre voie, nécessite encore environs une demi-heure pour arriver à mon travail. L'addition de ces trajets donne un temps de parcours que dépasse aisément les 90 minutes (trajet le plus rapide)
me rendre à ******** en un temps de marche de 20 minutes environs (sans faire de Marathon) et aller jusqu'à Metropole 2000 à Renens et de là se rendre à la Gare et arriver sur le quai (on n'y arrive pas en moins de 10 minutes). Dans le décompte du temps il ne faut pas oublier les attentes. Le Regio Express va parcourir le trajet Renens-Genève en 50 minutes. Depuis la sortie du train à la gare de Genève pour se rendre à l'arrêt du tram et le temps de parcours du tram, malgré qu'il a sa propre voie, nécessite encore environ une demi-heure pour arriver à mon travail. L'addition de ces trajets donne un temps de parcours qui dépasse aisément les 110 minutes (trajet très long).
Il est bien précisé dans les instructions sur les impôts que, lorsque la place de travail et relativement éloignée du domicile du contribuable il faut examiner si l'utilisation de la voiture se justifie même si l'employeur ne l'exige pas.
Dans mon cas, le temps de parcours dépasse 90 minutes (simple course) alors qu'avec la voiture en choisissant des horaires appropriés et sans aucun excès de vitesse le parcours se fait en 45 minutes (90 minutes aller-retour au lieu de 180 minutes en transports publics.)
(...)".
Dans sa réponse du 20 mars 2017, déposée dans le délai prolongé à sa demande, l'ACI a produit son dossier et conclu au rejet du recours.
L'Administration fédérale des contributions ne s'est pas prononcée.
E. Les arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit
1. a) Le recours a été déposé dans les formes et délais prévus par la loi, de sorte qu'il est recevable (cf. art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 -; art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; RSV 642.11 -; art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - loi sur l'harmonisation fiscale, LHID; RS 642.14 -; art. 79, 95 et 99 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; RSV 173.36).
b) Lorsque, comme en l'espèce, le tribunal est appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que des impôts cantonal et communal, il doit en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts; cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et qui font l'objet de taxations et de procédures séparées (ATF 131 II 553 consid. 4.2; ATF 130 II 509 consid. 8.3). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, tant pour l'impôt fédéral direct, que pour les impôts cantonal et communal. Dans un tel cas, on peut admettre qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; TF 2C_660/2014 et 2C_661/2014 du 6 juillet 2015 consid. 1.1).
2. Le recourant réclame que soient déduits de son revenu imposable les frais pour l'utilisation d'un véhicule privé, comme indiqué dans ses déclarations d'impôt (à hauteur de 15'530 fr. par année), à la place des frais forfaitaires de transports publics, nettement inférieurs, que les autorités fiscales ont reconnus.
a) aa) Aux termes de l’art. 25 LIFD, le revenu net se calcule, pour l'impôt fédéral direct, en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés notamment à l'art. 26 LIFD. Dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015, cette dernière disposition, applicable en l’espèce pour les périodes fiscales litigieuses 2012 et 2013, prévoyait:
«1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;
[...]
2 Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans le cas de l'al. 1, let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.»
bb) Les articles 29 et 30 al. 1 let. a et al. 2 LI ont un contenu identique, pour les impôts directs cantonaux et communaux, à celui des deux dispositions précitées. Les dispositions cantonales se fondent sur l’art. 9 al. 1 LIHD (dans sa version applicable jusqu’au 31 décembre 2015), selon lequel les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables. Vu que le droit cantonal utilise les mêmes termes et les mêmes critères de distinction que le droit fédéral, il y a en principe lieu, afin de garantir l’harmonisation fiscale verticale, de procéder à une interprétation uniforme des dispositions fédérales et cantonales (arrêt du Tribunal fédéral [TF] 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 2.1 et 2.2 in fine et réf. citées; cf. aussi art. 72 LIHD).
cc) Selon l'art. 1er de l'ordonnance du 10 février 1993 du Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1; ci-après: l'ordonnance), au titre des dépenses professionnelles des personnes exerçant une activité lucrative dépendante, le contribuable peut déduire les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui (al. 1). Les frais que l’employeur ou qu’un tiers a pris à sa charge, les dépenses privées résultant de la situation professionnelle du contribuable (dépenses privées dites de représentation) et les frais d’entretien du contribuable et de sa famille (art. 34, let. a LIFD) ne sont pas déductibles (al. 2). Selon l’art. 3 de l’ordonnance, valable jusqu'au 31 décembre 2015, le Département fédéral des finances fixe les déductions forfaitaires et les publie dans un appendice à l’ordonnance. Si, au lieu d’une déduction forfaitaire, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l’ordonnance).
L'art. 5 de l'ordonnance, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015 (RO 1993 1363), applicable aux périodes fiscales ici en cause, disposait qu'au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives (al. 1). En cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics (al. 2). S'il n'existe pas de transports publics, ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 de l'ordonnance. La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (al. 3).
Pour les années de taxation 2013 et 2014, la déduction forfaitaire pour les frais de déplacement avec une voiture privée s’élevait à 70 ct. par kilomètre parcouru (cf. Appendice en vigueur depuis le 1er janvier 2009, RO 2008 4077, et ch. 1 de la lettre circulaire de l’Administration fédérale des contributions du 6 août 2012 concernant les frais professionnels et revenus en nature 2013).
Le canton de Vaud a fait usage de la possibilité prévue à l'art. 5 al. 4 de l'ordonnance de fixer un barème échelonné des déductions forfaitaires en fonction du nombre de kilomètres parcourus. Ainsi, le tarif unique de 70 ct. par kilomètre ne vaut que pour les 15'000 premiers kilomètres; pour le surplus, il est de 35 ct. par kilomètre (cf. notamment Guide annuel de l'Administration cantonale des impôts concernant la déclaration d'impôt, ad code 140).
dd) Les frais de transport ne constituent des frais d’acquisition du revenu que si le contribuable utilise le moyen le moins onéreux pour se rendre à son lieu de travail (Jean-Blaise Eckert, in: Yersin/Noël [éds], Commentaire romand LIFD, Bâle 2008, n. 28 ad art. 26 LIFD, p. 445 et réf. citée). En principe, la distance déterminante est celle du trajet simple course le plus court.
Les frais résultant de déplacements effectués au moyen d'un véhicule privé ne sont des frais nécessaires à l'acquisition du revenu que si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise un moyen de transport public (cf. Richner/Frei/Kaufman/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2ème éd., Zurich 2006, n. 121 ad art. 26 StG/ZH). Tel est notamment le cas lorsque l'intéressé est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transport public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics, ou si le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (cf. TF 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.3; 2C_445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in: RDAF 2008 II 528; 2A.479/1995 du 14 mai 1996 consid. 2b). En pratique, est considérée comme raisonnable une marche à pied de 1 à 1,5 km par trajet pour se rendre à la station de transports publics la plus proche (Richner/Frei/Kaufman/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ème éd., Zurich 2016, n. 123 ad art. 26 LIFD; Eckert, op. cit., n. 29 ad art. 26 LIFD; Bruno Knüsel, in : Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2ème ed., Bâle 2008, n. 19 ad art. 26 LIFD, p. 389). Le gain de temps substantiel - ou à l’inverse, le temps qui est perdu - peut également être pris en considération comme critère pour savoir si l’utilisation des transports publics pourrait être exigée ou non lorsqu’il s’agit d’admettre la déduction éventuelle des frais d’un véhicule privé; le gain de temps doit être au minimum d’une heure par jour, voire, selon les circonstances, encore plus élevé (cf. CDAP FI.2015.0037 du 25 mai 2016 consid. 4b; Richner/Frei/Kaufman/Meuter, Handkommentar zum DBG, op. cit., n. 123 ad art. 26 LIFD et les réf. cit.; TF 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 2.4 et 3.1; arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg du 2 mars 2011 consid. 2c, in: RDAF 2012 II 81). Doit aussi être prise en considération la possibilité d'un éventuel recoupement de l’utilisation d’un véhicule privé et de transports publics (Richner/Frei/Kaufman/Meuter, Handkommentar zum DBG, op. cit., n. 123 ad art. 26 LIFD; arrêt CDAP FI.2016.0057 du 23 janvier 2017).
b) Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte) (cf. Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 1 ad art. 123, p. 411; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème éd., Bâle 2012, p. 511).
Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD et 176 LI). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD et 174 s. LI). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent notamment à propos des revenus, des frais d'acquisition ou de l'évolution de la fortune (cf. art. 126 al. 2 LIFD; TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.2, in: StE 2010 B 23.2 n° 30; 2A.41/1997 du 11 janvier 1999 consid. 2, in: RDAF 2000 p. 35). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration.
La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. L'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 139; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 403/404). Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait tout autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurich 1989, p. 109).
Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 140 II 248 consid. 3.5; Ernst Blumenstein/Peter Locher, op. cit., p. 416 et les nombreuses références). Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures (pour tout le présent consid. 2b: TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5, in: StE 2010 B 23.2 n° 30). Il doit en principe supporter les conséquences de l'absence de justificatifs (cf. TF 2C_21/2013 du 5 juillet 2013 consid. 7 in fine; 2C_708/2007 du 19 mai 2008 consid. 4.1, in: StE 2009 B 93.3 n° 10).
Lorsqu'un contribuable veut faire valoir qu'on ne peut raisonnablement exiger de lui qu'il utilise un moyen de transport public, il lui incombe de prouver que tel est bien le cas. De plus, même si les conditions pour la reconnaissance de l'utilisation d'un véhicule privé sont en principe remplies, les autorités peuvent demander des preuves supplémentaires lorsqu'il y a de bonnes raisons d'avoir des doutes que le contribuable utilise effectivement son véhicule privé chaque jour pour se rendre de son domicile jusqu'au lieu de travail (TF 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 3.3; cf. aussi TF 2C_461/2015 du 12 avril 2016 consid. 5).
3. Dans le cas présent, le recourant a fait valoir dans chacune de ses déclarations d’impôt 2013 et 2014, sous code 140 et dans l’annexe 4, des frais de transport de 15'330 fr. par année pour le déplacement de son domicile, situé à ********, jusqu'à son lieu de travail, à Genève. Il a indiqué 60 km pour l’aller et, sous la rubrique "Justification de l’utilisation obligatoire d’un véhicule privé", il a écrit, dans sa déclaration 2013, "utilisation obligatoire d'un véhicule privé" et, dans sa déclaration 2014, "éloignement notable de la station la plus proche + beaucoup de transbordements + horaires irréguliers". L'intimée estime pour sa part que seuls les frais de transport correspondant au forfait du coût des abonnements d'entreprises de transport en commun peuvent être pris en considération. Le recourant n'a pu produire d'attestation de son employeur justifiant la nécessité de l'utilisation du véhicule privé dans le cadre de son activité.
Ainsi, il s'avère que le recourant n'a pas démontré la nécessité professionnelle d'utiliser un véhicule privé. De même, il n'a jamais allégué ni établi l'existence d'un quelconque problème de santé, respectivement de motricité, qui l'aurait empêché de prendre les transports publics pour se rendre à son lieu de travail. Le seul argument qu'il fait valoir est le temps, excessif selon lui, dudit trajet en transports publics. Il expose qu'un tel trajet implique de nombreux transbordements et un temps de parcours compris entre 90 et 110 minutes, selon le parcours choisi; le parcours en véhicule privé ne dure en revanche que 45 minutes. Or, comme le relève l'autorité intimée et comme l'atteste l'horaire CFF (cf. récapitulatif des correspondances CFF, impliquant le bus et le RE ou le bus et le S4 et l'ICN ou encore le bus, le M2 et l'IR), pour rejoindre son lieu de travail en prenant les transports publics, le recourant doit marcher depuis son domicile jusqu'à l'arrêt de bus ******* environ une dizaine de minutes. Le trajet en bus jusqu'à la gare de Renens dure environ huit minutes. Arrivé à Genève, le recourant a le choix de prendre le bus jusqu'à l'arrêt ********, qui est situé à deux minutes à pied de son lieu de travail à ********, ou marcher depuis la gare jusqu'à ********, ce qui lui prend environ 15 minutes. En véhicule privé, le gain de temps est très modeste (environ 15 minutes par trajet) et doit au surplus être relativisé si l'on tient compte des retards liés à la surcharge quotidienne aux heures de pointe sur le tronçon d'autoroute Lausanne-Genève (particulièrement à la sortie Genève-lac).
4. Le recourant critique encore le fait que lorsqu'il était domicilié à Morges, puis à Préverenges, l'autorité compétente avait accepté de déduire les frais de transport de son véhicule privé. Ce faisant, il se prévaut implicitement de l'attitude contradictoire de l'autorité fiscale et demande indirectement la protection de sa bonne foi.
La protection de la bonne foi suppose la réalisation de plusieurs conditions, dont notamment l'existence d'une promesse effective (voir André Grisel, Traité de droit administratif, éd. 1984, vol. I, p. 390). Il incombe à quiconque se prévaut d'une promesse d'en établir la réalité (op. cité, p. 391). Dans le cas particulier, le recourant n'établit nullement qu'il aurait reçu de l'autorité fiscale l'assurance d'obtenir une déduction pour les frais liés à l'utilisation de son véhicule privé. Quoi qu'il en soit, il n'est pas contraire au principe de la bonne foi que l'autorité de taxation examine à nouveau, dans une période de taxation ultérieure, une question de droit jugée antérieurement et qu'elle prenne à ce sujet une autre décision (voir H. Masshardt et Gendre, commentaire IDN, éd. 1973, p. 29 et réf. citées). A cela s'ajoute le fait que, pour qu'il y ait contradiction de l'autorité, il faut évidemment qu'il s'agisse de la même autorité (Pierre Moor, Droit administratif, Vol. I : les fondements généraux, éd. 1988, p. 361; arrêt FI.1993.0116 du 5 mars 1996), ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Cela étant, le moyen soulevé est mal fondé.
5. Vu ce qui précède, le recourant ne peut pas demander la déduction de frais de déplacement allant au-delà de ceux des transports publics. Les montants ainsi retenus par l'intimée ne prêtent pas le flanc à la critique. Le recours s'avère donc mal fondé et doit être rejeté, la décision sur réclamation de l'intimée étant confirmée.
Les frais judiciaires doivent être supportés par la partie qui succombe. Ils seront donc mis en l'occurrence à la charge du recourant (cf. art. 144 LIFD; art. 49 et 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD; art. 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative - TFJDA; RSV 173.36.5.1). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (cf. art. 55, 56 al. 3, 91 et 99 LPA-VD; art. 144 al. 4 LIFD; art. 64 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative - PA; RS 172.021).