Decision ID: 6c72d767-15eb-5797-a3d0-339e600e1dba
Year: 2021
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Mit Schreiben vom 10. April 2018 stellte das Ministry of Finance, Israel
Tax Authority, International Tax Division (nachfolgend: MoF oder ersu-
chende Behörde), gestützt auf Art. 5 des Übereinkommens vom 25. Januar
1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1; nach-
folgend: MAC oder MAAC; für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Januar
2017) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung
(nachfolgend: ESTV). Als vom Amtshilfeersuchen betroffene, in Israel steu-
erpflichtige Personen (vgl. dazu nachfolgend E. 3.2.5) werden im Ersuchen
A._ (nachfolgend auch: betroffene Person 1) und dessen Bruder
B._ (nachfolgend auch: betroffene Person 2) genannt. Das Ersu-
chen bezieht sich auf die Steuerjahre 2014 bis 2017.
Im Ersuchen wird ausgeführt, die zuständige Behörde habe im Februar
2017 eine Untersuchung gegen die betroffenen Personen 1 und 2 eröffnet.
Es bestehe der Verdacht, dass die beiden betroffenen Personen 1 und 2
durch Handelsgeschäfte mittels einer von ihnen gesteuerten Unterneh-
mensstruktur, beinhaltend die beiden offshore Gesellschaften C._
Ltd. (betroffene Person 3) und D._ Ltd. (betroffene Person 4), ein
beträchtliches Einkommen erzielt, dieses aber nicht rechtmässig versteuert
hätten. Es werde vermutet, dass Gewinne in verschiedenen Währungen
auf zahlreichen Konten in der Schweiz und in [Ort] deponiert worden seien.
Auch hätten die beiden betroffenen Personen 1 und 2 den israelischen
Steuerbehörden falsche Informationen in Bezug auf die Kontrolle der Ge-
schäftsführung der genannten Unternehmen präsentiert, um Steuerpflich-
ten in Israel zu umgehen. Es werde davon ausgegangen, dass dem Fiskus
seit 2006 Steuern in der Höhe von mehreren Millionen Euro pro Jahr vor-
enthalten worden seien. Die beiden betroffenen Personen 1 und 2 würden
im Weiteren verdächtigt, Konten für ihren persönlichen Gebrauch eröffnet
zu haben.
Aufgrund des Gesagten ersucht das MoF für den Zeitraum vom 1. Januar
2014 bis 31. Dezember 2017 um folgende Informationen betreffend die in
Annex A des Amtshilfeersuchens genannten Bankkonten:
«1. Bank statements for the accounts or sub-accounts (loans, securities, investment ac-
counts etc.) of the accounts mentioned in Annex A.
This is in order to shed further light on the actual scope of business and turnover gen-
erated by the [...] brothers using C._ and D._ ; as well as to confirm or
refute the suspicions of withdrawals of funds to their personal accounts.
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We kindly ask for both detailed statements showing chronological balances and trans-
fers made in and out of the accounts, as well as end of the year balance sheets.
2. Account opening and KYC documentation.
This is in order to provide clarity on the suspect's statement that they have no write to
operate in the account in any way on behalf of the two entities C._ and
D._.
KYC documents are needed to confirm the true benefactor and owner of each of the
accounts.»
Abschliessend wird im Ersuchen des MoF festgehalten, es seien sämtliche
Mittel ausgeschöpft worden, so auch Gerichtsanordnungen, mit welchen
die betroffenen Personen 1 und 2 – erfolglos – aufgefordert worden seien,
die benötigten Bankinformationen zu liefern.
A.b Mit E-Mail vom 30. April 2018 informierte die ESTV die ersuchende
Behörde dahingehend, dass die im MAC genannten Voraussetzungen für
einen Informationsaustausch durch das Amtshilfeersuchen vom 10. April
2018 nicht gänzlich erfüllt würden. Gemäss MAC sei nur ein Austausch von
Informationen möglich, welche sich auf den Zeitraum ab 1. Januar 2018
beziehen würden, es sei denn, Art. 28 Abs. 7 MAC sei anwendbar. In letz-
terem Fall wäre ein Austausch von ersuchten Informationen ab 1. Januar
2014 möglich. Um zu bestimmen, ob dieser Artikel im vorliegenden Fall
anwendbar sei, werde um Erläuterung ersucht, inwiefern das Verhalten der
vom Ersuchen betroffenen Personen 1 und 2 nach israelischem Recht
strafrechtlich relevant sei und es seien die anwendbaren Rechtsnormen zu
nennen. Ohne diese Information könne nicht auf das Amtshilfeersuchen
eingetreten werden. Mit E-Mail vom 11. Juni 2018 wies die ESTV die ersu-
chende Behörde darauf hin, dass die Nachricht vom 30. April 2018 bis an-
hin unbeantwortet geblieben sei. Mit E-Mail vom 14. Juni 2018 verwies das
MoF auf das Ersuchen. Darin werde festgehalten, dass in Bezug auf die
betroffenen Personen 1 und 2 der Verdacht auf nicht deklariertes Einkom-
men im Raum stehe. Die Steuerpflichtigen würden verdächtigt, Berichte
manipuliert zu haben. Würde sich dieser Verdacht mittels der ersuchten
Informationen erhärten, bestünde zweifellos Grund für ein Strafverfahren.
A.c Mit E-Mail vom 6. Juli 2018 nahm die ESTV Bezug auf diverse hängige
Amtshilfeersuchen und ersuchte das MoF namentlich darum, betreffend je-
des einzelne Ersuchen anzugeben, ob es sich auf das MAC oder das Dop-
pelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Israel stütze.
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A.d Mit E-Mail vom 6. September 2018 antwortete das MoF in Bezug auf
das vorliegende Verfahren wie folgt: «Failure to report worldwide income
by an Israeli tax-resident is considered a criminal offense under Article 2 of
the Israel Tax Order. In addition, failure to report assets outside of Israel, in
the value suspected of the taxpayer's holding, is also considered a criminal
offense under Article 134A to the Israel Tax Order».
A.e Mit E-Mail vom 15. November 2018 gelangte die ESTV mit «general
issues» zu Formalitäten bezüglich einer Vielzahl israelischer Amtshilfeer-
suchen an das MoF. Insbesondere wurde auf die Erfordernisse von Art. 18
Abs. 1 Bst. f MAC i.V.m. Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC verwiesen (vgl. nachfol-
gend E. 3.1.6).
A.f Am 22. November 2018 machte das MoF gegenüber der ESTV weitere
Angaben. Namentlich bestätigte das MoF «the existence of intentional con-
duct in the abovementioned requests that are liable to criminal prosecution
under Israeli law, and the ITA requests this information under Article 28,
Paragraph 7 MAAC». Sodann bestätigte die ersuchende Behörde in Bezug
auf das dem vorliegenden Verfahren zu Grunde liegende Amtshilfeersu-
chen Folgendes:
a) all information obtained through the request will be treated confidentially, and used
solely for those purposes set out in the agreement that constitutes the basis for this
request;
b) the request is in line with the laws and administrative practices of the authority in charge
and the agreement which forms the basis for this request;
c) in similar circumstances, the information would be available if our own laws and admin-
istrative practices applied;
d) all possibilities concerning procurement of information within one's own legal jurisdic-
tion have been exhausted, except for those which would have involved a disproportion-
ate effort.
A.g Am 12. Dezember 2018 erliess die ESTV gegenüber diversen Banken
eine Editionsverfügung. Dieser Verfügung kamen die angeschriebenen
Institute – soweit hier interessierend – fristgerecht nach.
A.h Mit Schreiben vom 21. Dezember 2018 zeigten die Vertreter der in Be-
zug auf das Amtshilfeersuchen vom 10. April 2018 beschwerdeberechtigen
Person an, dass sie mit der Wahrung von deren Interessen beauftragt und
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als Zustellungsbevollmächtigte in der Schweiz beauftragt worden seien.
Gleichzeitig wurde Akteneinsicht verlangt.
A.i Mit Schreiben vom 28. Mai 2019 informierte die ESTV die betroffene
Person 1 darüber, dass sie zum Schluss komme, die Voraussetzungen ge-
mäss Art. 4 und 5 MAC sowie Art. 6 des Bundesgesetzes vom 28. Septem-
ber 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG;
SR 651.1) seien im vorliegenden Fall erfüllt, womit dem Ersuchen für den
Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 31. Dezember 2017 zu entsprechen
sei.
A.j Mit Schreiben vom 4. Juni 2019 beantragte die betroffenen Person 1
umfassende Akteneinsicht bei der ESTV und ersuchte um Neuansetzung
einer Frist zur Stellungnahme nach gewährter Akteneinsicht.
A.k Mit Schreiben vom 7. Juni 2019 nahm die ESTV Stellung zum Akten-
einsichtsgesuch und führte aus, sie habe bereits mit Schreiben vom
28. Mai 2019 vollständige Akteneinsicht gewährt (vgl. vorangehend
Bst. A.h). Die ESTV erstreckte die Frist zur Stellungnahme bis am 28. Juni
2019.
A.l Mit Stellungnahme vom 28. Juni 2019 rügte die betroffene Person 1 die
Verletzung des rechtlichen Gehörs durch unvollständige Akteneinsicht.
Eine abschliessende Stellungnahme sei unter diesen Umständen nicht
möglich und eine ergänzende Begründung müsse vorbehalten werden.
Dem Amtshilfeersuchen sei nicht zu entsprechen und es sei von der beab-
sichtigten Übermittlung der Informationen an das MoF abzusehen.
A.m Mit Schreiben vom 29. August 2019 gewährte die ESTV der betroffe-
nen Person 1 ergänzende Akteneinsicht.
A.n Am 26. November 2019 erliess die ESTV u.a. gegenüber der betroffe-
nen Person 1 die Schlussverfügung. Mit dieser bestimmte die ESTV, es
werde dem MoF in Bezug auf dessen Amtshilfeersuchen vom 10. April
2018 (vgl. vorangehend Bst. A.a), ergänzt am 6. September 2018 (vgl.
Bst. A.d) und am 22. November 2018 (vgl. Bst. A.f) Amtshilfe geleistet. Ver-
fügt wurde die Übermittlung der bei der X._ Bank (Suisse) SA, der
Y._ (Schweiz) AG, der Z._ SA sowie der U._ edierten
Informationen, in welchen auch E._, F._ und die G._
Ltd. erscheinen. Informationen betreffend Bankmitarbeitende wurden ge-
schwärzt.
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B.
B.a Gegen diese Schlussverfügung erhob die betroffene Person 1 (nach-
folgend: Beschwerdeführer) am 20. Dezember 2019 Beschwerde ans Bun-
desverwaltungsgericht. Sie stellt im Wesentlichen folgende Rechtsbegeh-
ren:
1. Die Schlussverfügung der ESTV vom 26. November 2019 sei vollstän-
dig aufzuheben.
2. Das Amtshilfeersuchen des MoF vom 10. April 2018, ergänzt am 6. Sep-
tember 2018 und am 22. November 2018, sei abzuweisen.
Eventualiter sei die Sache mit Auflagen hinsichtlich uneingeschränkter
Akteneinsicht an die ESTV zurückzuweisen und vom MoF seien Erklä-
rungen zu israelischen Strafnormen sowie der voraussichtlichen Erheb-
lichkeit der ersuchten Informationen zu verlangen. Gestützt auf die vom
MoF, Israel Tax Authority, zu liefernden Informationen sei über das Amts-
hilfeersuchen neu zu entscheiden, wobei – wenn überhaupt – allein die
im Amtshilfeersuchen ausdrücklich geforderten Unterlagen und Infor-
mationen herausgegeben werden dürften, mit Ausnahme jeglicher an-
deren, von den Banken edierten Unterlagen, insbesondere jegliche Kor-
respondenz.
Sub-eventualiter:
Das MoF sei im Dispositiv der Schlussverfügung wie folgt ausdrücklich
auf das Spezialitätsprinzip hinzuweisen:
«Das Ministry of Finance, Israel Tax Authority, wird auf die Einschrän-
kungen bei der Verwendung der amtshilfeweise übermittelten Informati-
onen und die Geheimhaltungspflichten gemäss den Amtshilfebestim-
mungen der MAC (Art. 22. Ziff. 1 und 2 MAC) aufmerksam gemacht,
insbesondere darauf, dass die Informationen nur in Verfahren gegen die
in Israel steuerpflichtigen A._ und B._ für den im Ersu-
chen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und gemäss
Art. 22 Ziff. 1 und 2 MAC geheim zu halten sind.
Weiter hat der ersuchende Staat sicherzustellen, dass die erhaltenen
Beweismittel und Auskünfte, insbesondere Informationen betreffend na-
türliche oder juristische Personen, die in den Bankunterlagen erschei-
nen, nicht an die Öffentlichkeit gelangen.»
(Das Hervorgehobene kam mit der Stellungnahme des Beschwerdefüh-
rers vom 7. Januar 2021 hinzu [vgl. nachfolgend Bst. B.o]).
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.
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B.b Mit Vernehmlassung vom 27. März 2020 beantragt die ESTV (nachfol-
gend auch: Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Darüber hinaus stellte sie Antrag auf Vereinigung des vorliegenden Verfah-
rens mit den Parallelverfahren betreffend sechs Beschwerden, welche sich
gegen die Schlussverfügungen richten, denen dasselbe Amtshilfeersuchen
des MoF vom 10. April 2018, ergänzt am 6. September 2018 und am
22. November 2018, zugrunde liegt. Die Vorinstanz begründete diesen pro-
zessualen Antrag im Wesentlichen damit, die einzelnen Sachverhalte stün-
den in engem inhaltlichem Zusammenhang und es würden sich die glei-
chen Rechtsfragen stellen. Aus prozessökonomischen und Kostengründen
sowie im Interesse einer klaren Rechtsanwendung seien die sieben Be-
schwerden in ein Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht zu vereini-
gen und es sei über die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu befinden.
B.c Mit Verfügung vom 2. April 2020 liess das Gericht dem Beschwerde-
führer die Vernehmlassung der Vorinstanz zukommen und forderte ihn
dazu auf, sich zum Antrag der Verfahrensvereinigung zu äussern.
B.d Im Rahmen seiner Stellungnahme vom 4. Mai 2020 stimmte der Be-
schwerdeführer – wie auch die übrigen sechs Beschwerdeführenden –
dem Antrag der Vorinstanz auf Verfahrensvereinigung zu. Sinngemäss
stellte der Beschwerdeführer Antrag auf Fristansetzung zur inhaltlichen
Stellungnahme zur Vernehmlassung. Die beantragte Fristansetzung er-
folgte mit Verfügung vom 6. Mai 2020.
B.e Mit Schreiben vom 23. Juni 2020 wurden in der Zwischenzeit weitere,
in der Sache ergangene Akten des Amtshilfeerfahrens von der Vorinstanz
eingereicht. Diese gingen mit Verfügung vom 26. Juni 2020 an den Be-
schwerdeführer, wobei die Vorinstanz gleichzeitig dazu aufgefordert wurde,
sämtliche Akten in elektronischer Form einzureichen.
B.f Mit Eingabe vom 7. Juli 2020 reichte die Vorinstanz sämtliche in den
sieben Parallelverfahren ergangenen Akten in elektronischer Form ein.
B.g Mit Verfügung vom 16. Juli 2020 wurde dem Beschwerdeführer Gele-
genheit gegeben, sich zu allfälligen Geheimhaltungsgründen in Bezug auf
zu gewährende Akteneinsicht zu äussern. Aufgrund der von sämtlichen Be-
schwerdeführenden in den sieben Parallelverfahren geäusserten Zustim-
mung zur Verfahrensvereinigung liege es nahe, dass keine derartigen Ge-
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heimhaltungsinteressen vorliegen würden. Dennoch hätten sich alle Be-
schwerdeführenden explizit dazu zu äussern, wie sie einem gegenseitigen
Einblick in sie betreffende Akten gegenüberstehen.
B.h Mit Schreiben vom 19. August 2020 teilte der Beschwerdeführer innert
erstreckter Frist mit, er sei nicht damit einverstanden, dass die lediglich ihn
selbst betreffenden Akten (insbesondere die Bankunterlagen) anderen Be-
schwerdeführenden zugänglich gemacht würden. Die übrigen sechs Be-
schwerdeführenden äusserten sich gleichermassen ablehnend.
B.i Mit Verfügung vom 27. August 2020 wies das Gericht die Vorinstanz an,
die Akten für jedes der sieben Parallelverfahren dergestalt einzureichen,
dass Akteneinsicht ohne Verletzung von Geheimhaltungsinteressen ge-
währt werden könne.
B.j Anlässlich ihrer Eingabe vom 21. September 2020 hielt die Vorinstanz
an den mit der Vernehmlassung vom 27. März 2020 gemachten Anträgen
fest und beantragte zusätzlich, es sei festzustellen, dass zwischen den Be-
schwerdeführenden keine berechtigten Geheimhaltungsinteressen beste-
hen würden. Eventualiter seien die Beschwerdeführenden aufzufordern,
die jeweiligen geheimhaltungswürdigen Dokumente im Sinne von Art. 27
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver-
fahren (VwVG; SR 172.021) explizit zu benennen sowie auszuführen, ge-
genüber welchen Beschwerdeführenden Geheimhaltungsinteressen be-
stehen würden. Es sei durch die Beschwerdeführenden zu begründen, in-
wiefern die von der Vorinstanz vorgesehene vollständige Akteneinsicht
vor Bundesverwaltungsgericht Geheimnisse bzw. Geschäftsgeheimnisse
der Beschwerdeführenden verletzen würde und weshalb es sich bei
den Bankinformationen um Geschäftsgeheimnisse bzw. Geheimhaltungs-
interessen nach Art. 27 VwVG handeln sollte. Schliesslich beantragte die
Vorinstanz die Verfahrensvereinigung der sieben Parallelverfahren mit so-
fortiger Wirkung.
B.k Mit Zwischenverfügung vom 24. September 2020 wurde aufgrund
der glaubhaft geltend gemachten Geheimhaltungsinteressen der Be-
schwerdeführenden im vorliegenden sowie den Parallelverfahren
A-6857/2019, A-6858/2019, A-6925/2019, A-6926/2019, A-6928/2019 und
A-6961/2019 von einer sofortigen Vereinigung der genannten Verfahren
abgesehen. Die Vorinstanz wurde wie bereits mit Verfügung vom 27. Au-
gust 2020 dazu aufgefordert, für jedes der sieben Parallelverfahren sepa-
rate USB-Sticks einzureichen, damit eine Akteneinsicht ohne Verletzung
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von Geheimhaltungsinteressen und ohne weitere Verzögerungen gewährt
werden könne.
B.l Mit Schreiben vom 12. Oktober 2020 reichte die Vorinstanz für jedes
der sieben Parallelverfahren separate USB-Sticks mit den betreffenden Ak-
ten ein und das Gericht gewährte Akteneinsicht.
B.m Mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 machte der Beschwerdeführer
insbesondere geltend, sein Akteneinsichtsrecht sei verletzt, da fast sämtli-
che (Kalender-)Daten der Unterlagen in den PDF-Dateien «Enclosure 12»,
«Enclosure 13», «Enclosure 14» und «Enclosure 15» geschwärzt worden
seien. Als Folge der bemängelten Schwärzungen der Vorinstanz sei es
ihm nicht möglich, zu überprüfen, welche Besteuerungszeiträume die frag-
lichen Unterlagen betreffen, mithin ob diese Unterlagen überhaupt vom
Amtshilfeersuchen erfasst würden. Es werde daher die Zustellung der ge-
nannten Enclosures ohne Schwärzungen der (Kalender-)Daten in den je-
weiligen Unterlagen verlangt. Ebenso sei die «Enclosure 9» in lesbarer
Form zuzustellen.
B.n Mit Verfügung vom 8. Dezember 2020 wies das Gericht die erneute
Zustellung der verlangten Dokumente unter dem Hinweis darauf ab, die in
den Enclosures 12, 13, 14 und 15 befindlichen und von der Vorinstanz im
Hinblick auf die von dieser vorgesehenen Übermittlung (zu Gunsten des
Beschwerdeführers) teilweise geschwärzten Unterlagen befänden sich
auch in ungeschwärzter Form auf dem an den Beschwerdeführer bereits
übermittelten USB-Stick, in den von den Finanzinstituten übermittelten Do-
kumenten.
B.o In seinem Schreiben vom 8. Januar 2021 nahm der Beschwerdeführer
Stellung zur Vernehmlassung der Vorinstanz vom 27. März 2020. Er hält
dabei an seinen mit Beschwerde vom 20. Dezember 2019 geäusserten
Rechtsbegehren fest, wobei er Ergänzungen anbringt (vgl. diesbezüglich
vorangehend Bst. B.a). Im Weiteren verweist der Beschwerdeführer auf ei-
nen Entscheid [eines israelischen Gerichts] vom 1. April 2020. Aus diesem
gehe hervor, dass nur ausgewählte Unterlagen betreffend den Zeitraum
vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2016 überhaupt als voraus-
sichtlich relevant eingestuft werden könnten. Sodann seien ausschliesslich
er sowie die betroffene Person 2 zur Herausgabe dieser Unterlagen ver-
pflichtet worden. Der Beschwerdeführer bringt vor, die geforderten Unter-
lagen seien bereits am 14. Juni 2020 an die israelischen Behörden heraus-
gegeben worden, weshalb es rechtsmissbräuchlich sei, wenn das MoF
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weiterhin am Amtshilfeersuchen festhalte. Sodann rügt der Beschwerde-
führer, die Vorinstanz sehe die Übermittlung von Unterlagen vor, nach wel-
chen die ersuchende Behörde gar nicht gefragt habe. Auch seien in den
zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen Namen weltweit berühmter Un-
ternehmen enthalten, welche es zu schwärzen gelte, zumal es sich um un-
beteiligte Dritte handle.
B.p Mit Verfügung vom 18. Januar 2021 wurde den ergänzenden Anträgen
des Beschwerdeführers zu diesem Zeitpunkt teilweise entsprochen und die
Vorinstanz zur Einreichung weiterer ungeschwärzter Dokumente aufgefor-
dert.
B.q Mit Stellungnahme vom 12. Februar 2021 reichte die Vorinstanz die
angeforderten Unterlagen ein. Unter Verweis auf die Geheimhaltungsbe-
stimmungen des MAC sprach sie sich gegen eine Offenlegung gewisser
Daten der ersuchenden Behörde gegenüber dem Beschwerdeführer aus.
Im Übrigen hält sie vollumfänglich an ihrem Antrag auf Abweisung der Be-
schwerde fest.
B.r Mit Zwischenverfügung vom 4. März 2021 wurde der Antrag des Be-
schwerdeführers auf Offenlegung sämtlicher Unterlagen in ungeschwärz-
ter Form abgewiesen. Das Gericht erwog, der Beschwerdeführer habe kein
Anrecht auf Einsicht in Angaben zu Kontaktpersonen bzw. -adressen der
Amtshilfebehörden. Entsprechend wurde die von der Vorinstanz einge-
reichte, ungeschwärzte Version der E-Mail Korrespondenz zwischen der
Vorinstanz und der ersuchenden Behörde (USB-Stick) aus den Akten ge-
wiesen und an die Vorinstanz retourniert.
Auf die detaillierten Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die Ak-
ten wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der folgenden Erwä-
gungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG;
SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den
beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch
Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe
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in Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19 Abs. 1 und 5
StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behand-
lung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben (vgl. auch Urteil des
BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 1.2).
1.2 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht
bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid, soweit er im Streit liegt. Vorlie-
gend ist dies die Schlussverfügung der Vorinstanz vom 26. November 2019
(vgl. Sachverhalt Bst. A.n).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verlet-
zung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder un-
vollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
1.4
1.4.1 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die vom
Amtshilfeersuchen direkt betroffene Person sowie weitere Personen unter
den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist
zur Beschwerde berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilge-
nommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (Bst. a),
durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c).
1.4.2 Der Beschwerdeführer erfüllt als Adressat der angefochtenen
Schluss-verfügung und Person, deren Daten übermittelt werden sollen, die
Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG
i.V.m. Art. 48 VwVG). Nach dem Dargelegten ist auf die form- und fristge-
recht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1
VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG) – unter Vorbehalt des nachfolgend in
Erwägung 1.4.3 Gesagten – einzutreten.
1.4.3 Auf Rechtsmittel, welche stellvertretend für Dritte bzw. in deren Inte-
resse erhoben werden, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
nicht einzutreten (vgl. BGE 139 II 404 E. 11.1 und 137 IV 134 E. 5.2.2;
Urteile des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 1.3.2, A-1507/
2020 vom 17. August 2021 E. 1.3.3 und A-6854/2018 vom 3. März 2020
E. 1.3.2). Entsprechend ist auf die vorliegende Beschwerde insoweit nicht
einzutreten, als sich der Beschwerdeführer gegen die Übermittlung der Na-
men und anderer schützenswerte Informationen von Geschäftspartnern
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Seite 12
der betroffenen Personen 3 und 4 mit der Begründung ausspricht, es be-
stehe die Befürchtung, der ersuchte Staat könnte eine Veröffentlichung die-
ser Daten nicht verhindern (vgl. Stellungnahme vom 7. Januar 2021
Rz. 15). Im Übrigen kann festgehalten werden, dass es sich bei besagten
Geschäftspartnern nicht um Personen handelt, welche «rein zufällig» in
den zu übermittelnden Unterlagen erscheinen (vgl. nachfolgend E. 3.2.5)
und es sich bei den betreffenden Daten auch nicht um solche handelt, wel-
che von vornherein als voraussichtlich nicht erheblich eingestuft werden
könnten. Darüber hinaus sind sie durch das geltende Spezialitätsprinzip
vor einer nachteiligen Verwendung ihrer Daten geschützt (vgl. nachfolgend
E. 3.2.6).
1.5
1.5.1 Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das
Bundesverwaltungsgericht ist demnach verpflichtet, auf den unter Mitwir-
kung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt unabhängig von
der Begründung der Begehren die richtigen Rechtsnormen und damit je-
nen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet
und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V
347 E. 1a; statt vieler: Urteil des BVGer A-642/2020 vom 5. Januar 2021
E. 2.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54).
1.5.2 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangs-
punkt bildet dabei stets der Wortlaut der jeweiligen Bestimmung. Nur wenn
der Text nicht ohne Weiteres klar ist und verschiedene Interpretationen
möglich sind, muss unter Beizug weiterer Auslegungsmethoden nach der
wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden (vgl. BGE 143 II 268
E. 4.3.1, 143 II 202 E. 8.5). Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn
triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn
der Vorschrift wiedergibt (BGE 143 II 268 E. 4.3.1, 143 II 202 E. 8.5). Bei
der Auslegung eines internationalen Übereinkommens sind sodann die
sich aus dem Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht
der Verträge (Wiener Übereinkommen, VRK; SR 0.111) ergebenden
Grundsätze zu beachten (vgl. Art. 1 VRK).
Auch gemäss dem Wiener Übereinkommen bildet der Wortlaut der jeweili-
gen vertraglichen Bestimmung Ausgangspunkt jeder Auslegung. Der Text
der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhn-
lichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist
jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und
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Seite 13
Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung –
und gemäss Treu und Glauben zu eruieren (vgl. Art. 31 Abs. 1 VRK).
2.
2.1 Zunächst ist auf den prozessualen Antrag der Vorinstanz einzugehen,
das vorliegende Verfahren sei mit den unter den separaten Geschäfts-
nummern geführten Parallelverfahren (A-6857/2019, A-6858/2019,
A-6925/2019, A-6926/2019, A-6928/2019 und A-6961/2019) zu vereinigen.
2.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid bzw. jede Verfü-
gung ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb – wie in den hier
in Frage stehenden Parallelverfahren geschehen – einzeln anzufechten.
Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfech-
tung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulas-
sen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusam-
menhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfra-
gen stellen. Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen
des Gerichts und hängt nicht zuletzt mit dem Grundsatz der Prozessöko-
nomie zusammen, wonach ein Verfahren im Interesse aller Beteiligten
möglichst einfach, rasch sowie zweckmässig zum Abschluss gebracht wer-
den soll (vgl. BGE 128 V 124 E. 1; Urteile des BVGer A-6074/2019 vom
8. September 2021 E. 1.3, A-4544/2019 vom 5. Mai 2020 E. 1.1.1).
2.3 Die Schlussverfügungen der ESTV vom 26. November 2019, gegen
welche sich die Beschwerden in den hier in Frage stehenden Parallelver-
fahren richten, beziehen sich alle auf das Amtshilfeersuchen des MoF vom
10. April 2018, ergänzt am 6. September 2018 sowie am 22. November
2018. Zwar haben alle Beschwerdeführenden der von der Vorinstanz be-
antragten Verfahrensvereinigung zugestimmt (vgl. Sachverhalt Bst. B.d).
Doch haben auch alle Beschwerdeführenden in der Folge Geheimhal-
tungsinteressen geltend gemacht, welche einer Verfahrensvereinigung im
Instruktionsverfahren entgegenstanden (vgl. Sachverhalt Bst. B.h). Vor
dem Hintergrund, dass die Verfahren bisher separat geführt worden sind,
ist der prozessökonomische Vorteil einer Vereinigung zum jetzigen Zeit-
punkt im vorliegenden Fall als klein einzustufen. Auch wäre die Übersicht-
lichkeit des Urteils bei einer Vereinigung der sieben Parallelverfahren kaum
zu gewährleisten. Aus diesen Gründen ist der Antrag der Vorinstanz auf
Verfahrensvereinigung abzuweisen.
A-6858/2019
Seite 14
3.
3.1
3.1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen vom 10. April 2018, ergänzt
am 6. September 2018 und am 22. November 2018, stützt sich auf das
MAC (vgl. Sachverhalt Bst. A.a). Gemäss diesem Übereinkommen leisten-
die Vertragsparteien, darunter die Schweiz und Israel – unter der Bedin-
gung, dass die in Art. 18 Abs. 1 MAC genannten Voraussetzungen erfüllt
sind (vgl. dazu nachfolgend E. 3.1.6) – Amtshilfe in Steuersachen (Art. 1
Abs. 1 MAC).
3.1.2 Das Übereinkommen gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. a MAC u.a. für
Steuern vom Einkommen oder vom Gewinn, für Steuern von Gewinnen
aus der Veräusserung von Vermögen, die getrennt von der Steuer vom
Einkommen oder vom Gewinn erhoben werden sowie für Steuern vom Ver-
mögen, die für Rechnung einer Vertragspartei erhoben werden.
3.1.3 Nach Art. 5 Abs. 1 MAC i.V.m. Art. 4 Abs. 1 MAC erteilt der ersuchte
Staat auf Ersuchen eines anderen Vertragsstaates letzterem alle Informa-
tionen, welche für die Anwendung beziehungsweise Durchsetzung seines
innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das MAC fallenden Steuern
voraussichtlich erheblich (vgl. dazu nachfolgend E. 3.2.1) sind.
3.1.4 Gemäss Art. 21 Abs. 1 MAC berührt dieses Übereinkommen die
Rechte und Sicherheiten nicht, die Personen durch das Recht oder die Ver-
waltungspraxis des ersuchten Staates gewährt werden. Die Schweiz ist
also explizit befugt, ihr innerstaatliches Verfahren durchzuführen, um zu
entscheiden, ob dem ersuchenden Staat Amtshilfe zu leisten ist oder nicht.
Das entsprechende Verfahren richtet sich nach dem StAhiG (Art. 1 Abs. 1
StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das MAC keine abweichen-
den Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Gemäss Art. 19 Abs. 5
StAhiG gelten die Bestimmungen über die Bundesrechts-pflege, soweit
dieses Gesetz keine abweichenden Bestimmungen aufstellt (vgl. Urteil des
BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 1.1).
3.1.5 Nach Art. 28 Abs. 6 MAC gilt dieses Übereinkommen – soweit hier
interessierend – für die Amtshilfe im Zusammenhang mit Besteuerungs-
zeiträumen, die am oder nach dem 1. Januar des Jahres beginnen, das auf
das Jahr folgt, in dem das Übereinkommen in der durch das Protokoll
von 2010 geänderten Fassung für eine Vertragspartei in Kraft getreten ist.
Für die Schweiz ist das Übereinkommen am 1. Januar 2017 in Kraft getre-
A-6858/2019
Seite 15
ten (vgl. Sachverhalt Bst. A.a). Demnach kann sie Amtshilfe betreffend Be-
steuerungszeiträume ab dem 1. Januar 2018 gewähren. Diesbezüglich
wird in Art. 28 Abs. 7 MAC eine Ausnahme vorgesehen. Diese Bestimmung
lautet wie folgt:
«Ungeachtet des Absatzes 6 gilt dieses Übereinkommen in der durch das
Protokoll von 2010 geänderten Fassung für Steuersachen im Zusammen-
hang mit vorsätzlichem Verhalten, das nach dem Strafrecht der ersuchen-
den Vertragspartei der strafrechtlichen Verfolgung unterliegt, und zwar ab
dem Zeitpunkt des Inkrafttretens für eine Vertragspartei im Zusammen-
hang mit früheren Besteuerungszeiträumen oder Steuerverbindlichkeiten.»
Vom Grundsatz von Art. 28 Abs. 6 MAC abweichend wird der zeitliche An-
wendungsbereich des Abkommens demnach gemäss Art. 28 Abs. 7 MAC
in jenen Fällen ausgeweitet, in welchen dem Amtshilfeersuchen vorsätzli-
ches Verhalten zu Grunde liegt, welches nach dem Strafrecht der ersu-
chenden Vertragspartei der strafrechtlichen Verfolgung unterliegt. Soweit
ist der Wortlaut der Bestimmung unmissverständlich. Im Weiteren stellt
sich aber die Frage, welchen zeitlichen Umfang die Ausweitung des An-
wendungsbereichs des Abkommens gemäss Art. 28 Abs. 7 MAC aufweist.
Die Bestimmung hält fest, dass in jenen Fällen, in welchen vorsätzliches
strafrechtlich relevantes Verhalten eine Rolle spielt, das Übereinkommen
ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens für eine Vertragspartei in Zusammen-
hang mit früheren Besteuerungszeiträumen oder Steuerverbindlichkeiten
gilt. Dies bedeutet, dass in diesen Fällen, ab dem Zeitpunkt des Inkrafttre-
tens des Übereinkommens für die jeweilige Vertragspartei, für sämtliche
Besteuerungszeiträume Amtshilfe gewährt werden kann. Eine Einschrän-
kung der amtshilfefähigen Besteuerungszeiträume bzw. Steuerverbindlich-
keiten geht aus dem Wortlaut von Art. 28 Abs. 7 MAC nicht hervor und ist
– gerade unter Berücksichtigung von Art. 30 Abs. 1 Bst. f MAC – nicht an-
zunehmen.
In Art. 30 Abs. 1 MAC werden die zulässigen Vorbehalte festgehalten, wel-
che die Vertragsparteien gemäss Übereinkommen anbringen können. Ge-
mäss Art. 30 Abs. 1 Bst. f MAC können die Vertragsstaaten – soweit hier
interessierend – erklären, sich das Recht vorzubehalten, Art. 28 Abs. 7
MAC ausschliesslich auf Amtshilfe im Zusammenhang mit Zeiträumen an-
zuwenden, die am oder nach dem 1. Januar des dritten Jahres vor dem
Jahr beginnen, in dem das Übereinkommen in der durch das Protokoll
von 2010 geänderten Fassung für eine Vertragspartei in Kraft getreten ist.
A-6858/2019
Seite 16
Die Schweiz hat von der Möglichkeit von Art. 30 Abs. 1 Bst. f MAC Ge-
brauch gemacht. Sie hat – soweit hier interessierend – erklärt, sie wende
Art. 28 Abs. 7 MAC in Fällen, in welchen ein Besteuerungszeitraum ge-
nannt werde, nur auf Amtshilfe im Zusammenhang mit Besteuerungzeit-
räumen an, die am oder nach dem 1. Januar des dritten Jahres vor dem
Jahr beginnen, in dem das Übereinkommen für eine Vertragspartei in Kraft
getreten ist (vgl. Art. 1 Ziff. 5 Bst. a des Bundesbeschlusses vom 18. De-
zember 2015 über die Genehmigung und die Umsetzung des Übereinkom-
mens des Europarates und der OECD über die geistige Amtshilfe in Steu-
ersachen [AS 2016 5059]). Für die Schweiz ist das Übereinkommen am
1. Januar 2017 in Kraft getreten, für Israel am 1. Dezember 2016. Es stellt
sich damit die Frage, ob Amtshilfe zwischen diesen beiden Ländern für Be-
steuerungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 oder dem 1. Januar 2013 ge-
währt werden kann. Diesbezüglich lässt sich der Botschaft vom 5. Juni
2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der
OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Um-
setzung [Änderung des Steueramtshilfegesetzes] (nachfolgend: Botschaft
zum Übereinkommen; BBl 2015 5585 5619 f.) Folgendes entnehmen: Ob-
wohl das Amtshilfeübereinkommen multilateral ist, muss für jedes bila-
terale Verhältnis einzeln bestimmt werden, für welchen Zeitraum die
Amtshilfe zulässig ist. Das Amtshilfeübereinkommen muss für beide
Parteien anwendbar sein, somit ist der spätere Zeitpunkt ausschlagge-
bend, an dem das Amtshilfeübereinkommen in der Schweiz und in der
anderen Vertragspartei anwendbar wird. Im vorliegenden Fall wäre das
demnach der 1. Januar 2014. Dies entspricht auch dem hier zu beurtei-
lenden Ersuchen, welches sich auf die Steuerjahre 2014 bis 2017 bezieht
(vgl. Sachverhalt Bst. A.a).
3.1.6 Die formellen Anforderungen an ein Amtshilfeersuchen sind in
Art. 18 Abs. 1 MAC festgehalten. Ein Ersuchen um Informationen hat dem-
nach, soweit erforderlich, Angaben über jene Behörde oder Stelle zu ent-
halten, von der das durch die zuständige Behörde gestellte Ersuchen aus-
geht (Bst. a). Namen, Anschrift oder alle sonstigen Angaben, welche die
Identifizierung der Personen, derentwegen das Ersuchen gestellt wird,
müssen, soweit erforderlich, enthalten sein (Bst. b). Weiter hat die ersu-
chende Behörde anzugeben, in welcher Form sie die Informationen, um
die sie ersucht, erhalten möchte (Bst. c) bzw. Angaben zu machen über die
Art und den Gegenstand von Schriftstücken, um deren Zustellung ersucht
wird (Bst. e). Schliesslich hat das Ersuchen Angaben darüber zu enthalten,
ob es dem Recht und der Verwaltungspraxis des ersuchenden Staates ent-
spricht (Bst. f) und ob der ersuchende Staat alle angemessenen und nach
A-6858/2019
Seite 17
seinem Recht oder seiner Verwaltungspraxis zur Verfügung stehenden
Massnahmen ausgeschöpft hat, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese
Massnahmen würde unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten mit sich
bringen (Bst. f i.V.m. Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC). Zudem ist das Amtshilfeer-
suchen in einer der Amtssprachen der OECD und des Europarats oder ei-
ner von den betreffenden Vertragsparteien zweiseitig vereinbarten Spra-
che abzufassen (Art. 25 MAC).
Die ähnlich lautenden Voraussetzungen gemäss Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG
treten hinter diese Bestimmungen des MAC grundsätzlich zurück (Art. 1
Abs. 2 StAhiG; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März
2021 E. 2.2.6).
3.1.7 Reicht die ersuchende ausländische Behörde ein Amtshilfeersuchen
ein, welches den formellen und inhaltlichen Anforderungen nach Art. 6
Abs. 1 und 2 StAhiG bzw. dem hier vorgehenden Art. 18 Abs. 1 MAC nicht
genügt, so teilt die ESTV dies der ersuchenden Behörde schriftlich mit
und gibt ihr Gelegenheit, ihr Ersuchen schriftlich zu ergänzen (Art. 6 Abs. 3
StAhiG).
3.2 Die nachfolgend erwähnte Rechtsprechung betreffend die Leistung von
Amtshilfe auf Ersuchen gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen,
kann für das MAC insoweit übernommen werden, als die entsprechenden
Bestimmungen unter rechtswesentlichen Aspekten inhaltlich vergleichbar
sind (vgl. Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.2).
3.2.1 Eine Grundvoraussetzung für die Leistung von Amtshilfe – sei es ge-
stützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen, sei es gestützt auf das MAC
– ist die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informationen zur An-
wendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts (vgl. vorange-
hend E. 3.1.3). Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit be-
zweckt, einen möglichst umfassenden Informationsaustausch zu gewähr-
leisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, Informationen aufs Gerate-
wohl oder Auskünfte zu verlangen, von denen wenig wahrscheinlich ist,
dass sie Licht in die Steuerangelegenheiten einer bestimmten steuerpflich-
tigen Person bringen würden (vgl. statt vieler: BGE 146 II 150 E. 6.1.1, 143
II 185 E. 3.1.1, 142 II 161 E. 2.1.1). Die Voraussetzung der voraussichtli-
chen Erheblichkeit bildet dementsprechend eine nicht sehr hohe Hürde für
ein Amtshilfeersuchen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1). Als
voraussichtlich erheblich gelten rechtsprechungs-gemäss Informationen,
die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat
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Seite 18
steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 142 II 161
E. 2.1.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. Au-
gust 2019 E. 2.4, A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2).
Die «voraussichtliche Erheblichkeit» von geforderten Informationen muss
sich bereits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben (vgl. BGE 143 II 185
E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar
2019 E. 2.5, je m.w.H.). Würde dies nicht verlangt, könnten Ersuchen aufs
Geratewohl gestellt werden («fishing expedition») und die ersuchte Be-
hörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie
erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen
würde. Dem «voraussichtlich» kommt somit eine doppelte Bedeutung zu:
Zum einen bezieht es sich darauf, dass der ersuchende Staat die Erheb-
lichkeit voraussehen und diese dem Amtshilfegesuch zu entnehmen
sein muss (wobei im Einklang mit dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip
[vgl. nachfolgend E. 3.2.3] vermutet wird, dass der ersuchende Staat nach
Treu und Glauben handelt). Zum anderen sind nur solche Informationen zu
übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2,
141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021
E. 2.2.3, A-5383/2019 vom 24. November 2020 E. 2.2.3).
Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn
im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige
Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich
erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil
des BVGer A-2676/2017 vom 3. April 2019 E. 3.3.1). Keine Rolle spielt,
ob sich diese Informationen letzten Endes als nicht erheblich herausstellen
(vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1).
Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur der
ersuchende Staat abschliessend feststellen. Die Rolle des ersuchten Staa-
tes bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich
somit darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten In-
formationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen
dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet
sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (BGE 145 II 112
E. 2.2.1). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte – mit
der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich
erheblich» – nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den ver-
langten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersu-
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4228/2018 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4592/2018 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-3773/2018 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-2676/2017
A-6858/2019
Seite 19
chung wenig wahrscheinlich bzw. unwahrscheinlich erscheint (vgl. statt vie-
ler: Urteile des BVGer A-2664/ 2020 vom 26. Januar 2021 E. 6.2, A-5695/
2018 vom 22. April 2020 E. 3.3.1 f., A-4218/2017 vom 28. Mai 2018
E. 2.3.1).
In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach
Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt
werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu ma-
chen sind (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-5383/2019 vom 24. No-
vember 2020 E. 2.2.3, A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.3 f.). Auch
wenn damit die «Hürde der voraussichtlichen Erheblichkeit» gemäss bun-
desgerichtlicher Rechtsprechung nicht sehr hoch ist (BGE 145 II 112
E. 2.2.1; zum Ganzen: BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil
des BVGer A-4167/2020 und A-4169/2020 vom 18. Januar 2021 E. 6.3),
so ist sie dennoch vorhanden und zu beachten (Urteile des BVGer A-4588/
2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.3, A-2830/2018 vom 17. September 2018
E. 3.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021
E. 2.2.3).
Bei der Beurteilung, ob die verlangten Informationen voraussichtlich erheb-
lich sind, hat der ersuchte Staat nicht die Anwendung des innerstaatlichen
Verfahrensrechts des ersuchenden Staates zu prüfen. Es genügt, dass die
Informationen möglicherweise geeignet sind, im ausländischen Verfahren
verwendet zu werden. Der ersuchte Staat kann die Frage, ob das Steuer-
verfahren im Ausland begründet ist, nur einer Plausibilitätskontrolle unter-
ziehen. Auch hat er nicht zu prüfen, ob prozedurale Hindernisse – in An-
wendung des internen Rechts des ersuchenden Staates – der Verwendung
der erhaltenen Informationen entgegenstehen könnten. Eine solche Her-
angehensweise wäre im Kontext der internationalen Zusammenarbeit und
mit Blick auf die Besonderheiten jedes nationalen Verfahrensrechts nicht
haltbar. Der ersuchte Staat verfügt im Übrigen nicht über die notwendigen
Grundlagen, um die Korrektheit der Vorbringen der betroffenen steuer-
pflichtigen Person in Bezug auf die Prozessregeln des ersuchenden Staa-
tes zu prüfen (zum Ganzen: BGE 144 II 206 E. 4.3 zweiter Absatz m.w.H.;
Urteil des BVGer A-2454/2017 vom 7. Juni 2018, E. 2.1.1.1).
3.2.2 Zwar hält das MAC anders als die Amtshilfeartikel (bzw. die dazuge-
hörigen Protokollbestimmungen) in vielen Doppelbesteuerungsabkommen
sowie Art. 7 Bst. a StAhiG nicht ausdrücklich fest, dass Beweisausfor-
schungen («fishing expeditions») untersagt sind. Aus der Bestimmung,
dass der ersuchende Staat die ihm selbst zur Verfügung stehenden Mittel
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-2454/2017
A-6858/2019
Seite 20
grundsätzlich ausgeschöpft haben muss, bevor er ein Amtshilfeersuchen
stellt («Subsidiaritätsprinzip»; Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC) erhellt aber, dass
ein Ersuchen ohne jegliche Anhaltspunkte dafür, dass die Informationen für
den ersuchenden Staat erheblich sein können, nicht möglich sein soll
(vgl. auch Ziff. 50 des «Text of the revised explanatory report to the con-
vention on mutual administrative assistance in tax matters as amended by
protocol» der OECD, [nachfolgend: Explanatory Report], abrufbar unter:
https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Explanatory_Re-
port_ENG_%2015_04_2010.pdf; letztmals abgerufen am 18. November
2021).
Von einer Beweisausforschung («fishing expedition») kann gemäss der
Rechtsprechung zu Doppelbesteuerungsabkommen nicht gesprochen
werden, wenn konkrete Fragen in Bezug auf eine identifizierte (bzw. iden-
tifizierbare) Person im Zusammenhang mit einer laufenden Untersuchung
gestellt werden (Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.4;
ferner Urteile des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.2, A-4143/
2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.4; vgl. auch Urteil des BVGer A-3482/2018
vom 5. August 2019 E. 5.4).
3.2.3 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit
bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch
oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG
genannten Konstellationen – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachver-
haltsdarstellungen und Erklärungen (wie etwa jene, das Subsidiaritätsprin-
zip sei eingehalten worden) anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrecht-
liches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3, 142 II
161 E. 2.1.3 f.). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshil-
feverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sach-
verhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensicht-
licher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann
(BGE 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-5383/2019 vom 24. Novem-
ber 2020 E. 2.4). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebe-
nen Erklärungen (BGE 142 II 218 E. 3.3; Urteile des BVGer A-2664/2020
vom 26. Januar 2021 E. 6.1.1 f., A-105/2020 vom 22. Januar 2021 E. 2.3.1,
A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.2; vgl. zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.5).
3.2.4 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den
massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet
werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun.
A-6858/2019
Seite 21
Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe)
nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen,
die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte
erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2;
Urteil des BVGer A-6079/2019 vom 8. September 2021 E. 2.3.1). Daher ist
gemäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte
Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss diese hinreichende Ver-
dachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und
E. 2.2.1, 139 II 404 E. 7.2.2; vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-6079/2019
vom 8. September 2021 E. 2.3.1 m.w.H.).
3.2.5 Nach Art. 3 Bst. a StAhiG gilt als «betroffene Person» u.a. eine Per-
son, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden.
Gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG ist die Übermittlung von Informationen zu
Personen, welche nicht «betroffene Personen» sind, unzulässig, wenn
diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen
Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interes-
sen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der
ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen.
Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person»
nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161
E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips
nur Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen
geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in
den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»;
Botschaft zum Übereinkommen, BBl 2015 5585 5623; statt vieler: Urteile
des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.1.1, A-3791/2017
vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2 m.w.H.). In gewissen Konstellationen ist es
unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steu-
erpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird. Können die er-
suchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu
besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermitt-
lung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn
die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung
der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so
sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Bei-
spielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff., 141 II 436 E. 4.4.3 f., 143 II 506 E. 5.2.1;
in Bezug auf Daten von Bankangestellten: Urteil des BGer 2C_615/2018
vom 26. März 2019 E. 3.1; vgl. auch Urteile des BVGer A-4143/2018 vom
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Seite 22
28. Mai 2019 E. 2.3.1 und A-4819/2016 vom 4. April 2018 E. 3.4 f.). Aller-
dings bietet das Spezialitätsprinzip und dessen persönliche Dimension den
vorgenannten Drittpersonen in solchen Konstellationen Schutz (vgl. dazu
nachfolgend E. 3.2.6).
3.2.6 Gemäss ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet
das Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten
Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Hand-
lungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat
sie gewährt hat (vgl. Urteile des BVGer A-1502/2020 vom 17. August 2021
E. 2.2.2, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.5.1 [vom BGer mit Urteil
2C_253/2020 vom 13. Juli 2020 bestätigt], A-108/2018 vom 13. Februar
2020 E. 10.1 und A-5047/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.5 [vom BGer mit
Urteil 2C_540/2019 vom 22. Mai 2019 bestätigt]). Das Bundesgericht hat
in BGE 147 II 13 festgehalten, dass die Verwendungsbeschränkung ge-
mäss Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-USA ihren Zweck – den Schutz der Souve-
ränität des ersuchten Staats und die korrekte Allokation der Verantwortung
für Grundrechtseingriffe unter den Vertragsstaaten – nur erreichen könne,
wenn ihr nicht nur eine sachliche, sondern auch eine persönliche Dimen-
sion zuerkannt werde. Deshalb dürfe der ersuchende Staat die nach Art. 26
Abs. 1 aDBA CH-USA übermittelten Informationen nicht gegenüber Perso-
nen verwenden, die von seinem Ersuchen nicht betroffen waren (vgl. dazu
ausführlich E. 3.1 ff. des genannten Urteils sowie zur Auseinandersetzung
mit den von der ESTV vorgebrachten Argumenten insbesondere E. 3.6;
Urteil des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7 m.w.H.).
Gemäss dieser neusten bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es ange-
zeigt, dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde anlässlich der Über-
mittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwendungs-
beschränkung informiert (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.7; Urteil des BGer
2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7; Urteil des BVGer A-3576/2020 vom
1. März 2021 E. 3.2.6).
Diese in Bezug auf die Leistung von Amtshilfe gestützt auf Doppelbesteu-
erungsabkommen ergangene Rechtsprechung ist auf das MAC übertrag-
bar. Im Gegensatz zu den Doppelbesteuerungsabkommen sieht das MAC
zwar neben der Leistung von Amtshilfe auf Ersuchen auch die spontane
Amtshilfe und den automatischen Informationsaustausch vor. Dieser Um-
stand vermag indessen nichts am Geltungsbereich des Spezialitätsprinzips
zu ändern. Art. 22 MAC stimmt nämlich, soweit hier wesentlich, inhaltlich
mit Art. 26 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens, auf dem die meisten
A-6858/2019
Seite 23
Amtshilfeklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen basieren, überein
(vgl. auch Botschaft zum Übereinkommen, BBl 2015 5585 5616). Zudem
erfolgt die Amtshilfe im vorliegenden Verfahren gestützt auf ein Ersuchen
und eben nicht im Rahmen der spontanen Amtshilfe oder des automati-
schen Informationsaustauschs. Bei der Leistung von Amtshilfe gestützt auf
ein Ersuchen ist  abgesehen von hier nicht vorliegenden spezielleren Re-
gelungen  in Bezug auf das Spezialitätsprinzip derselbe Massstab anzu-
wenden, unabhängig davon, auf welches Abkommen sie sich stützt (Urteil
des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 3.2.6; vgl. nachfolgend
E. 4.6.2).
3.2.7 Das bereits erwähnte völkerrechtliche Vertrauensprinzip (vgl. voran-
gehend E. 3.2.3) spielt auch eine Rolle in Bezug auf das Spezialitätsprin-
zip. Gestützt auf das Vertrauensprinzip kann grundsätzlich als selbstver-
ständlich vorausgesetzt werden, dass der Spezialitätsgrundsatz durch
Staaten eingehalten wird, die mit der Schweiz durch einen Amts- oder
Rechtshilfevertrag verbunden sind, ohne dass die Einholung einer aus-
drücklichen Zusicherung notwendig wäre (vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2 und
4.3.1, 115 Ib 373 E. 8, 107 Ib 264 E. 4b). Folglich ist die Wahrung des
Grundsatzes erst bei konkreten Anhaltspunkten auf eine zweckwidrige Ver-
wendung im ersuchenden Staat zu überprüfen bzw. eine entsprechende
Zusicherung einzuholen (vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2; Urteil des BGer
2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 7.3; BVGE 2018 III/1 E. 2.9.1).
4.
Im Folgenden wird auf die vom Beschwerdeführer vorgebrachten Rügen
eingegangen, soweit diese nicht bereits durch die Zwischenverfügungen
des BVGer vom 8. Dezember 2020, 18. Januar 2021 sowie 4. März 2021
behandelt worden sind. Letzteres betrifft insbesondere die Rüge der Ver-
letzung des rechtlichen Gehörs im Rahmen der Akteneinsicht (vgl. Sach-
verhalt Bst. B.r). Diesbezüglich ist an dieser Stelle lediglich festzuhalten,
dass der Beschwerdeführer keinen Anspruch auf Offenlegung sämtlicher
Unterlagen in ungeschwärzter Form hat und somit vorliegend keine Verlet-
zung des rechtlichen Gehörs mangels derart umfassender Akteneinsicht
vorliegt. Die Beschwerde ist diesbezüglich abzuweisen.
4.1
4.1.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, es hätten unzulässige Kompetenz-
überschreitungen stattgefunden, der Vorinstanz fehle es an Neutralität und
die zuständige Sachbearbeiterin sei befangen (vgl. Beschwerde Ziff. 3.2).
A-6858/2019
Seite 24
Das Amtshilfeersuchen des MoF vom 10. April 2018 sei offensichtlich un-
genügend gewesen. Dennoch habe die Vorinstanz keinen Nichteintretens-
entscheid gefällt, sondern vielmehr regen E-Mail Austausch mit der ersu-
chenden Behörde betrieben. Bei diesem habe die Vorinstanz bzw. die zu-
ständige Sachbearbeiterin «eine rote Linie» überschritten. Der ersuchen-
den Behörde sei per E-Mail unter anderem angeboten worden, die beab-
sichtigten neuen und/oder angepassten Amtshilfeersuchen vorab auf Män-
gel, Lücken und Unstimmigkeiten zu prüfen und der ersuchenden Behörde
Ergänzungsbedarf mitzuteilen. Damit werde aus der zu Objektivität und
Neutralität verpflichteten (ersuchten) Schweizer Behörde quasi eine Inte-
ressenvertreterin der ersuchenden Behörde, welche der israelischen Be-
hörde parteiisch zur Seite stehe und/oder die Arbeit für diese gleich selbst
erledige. Die Vorinstanz habe der ersuchenden Behörde gar Beispiele ge-
nannt, welche den Anforderungen für eine Amtshilfe unter Berücksichti-
gung von Art. 28 Ziff. 7 MAC genügen würden.
4.1.2 Betreffend diese Rüge ist darauf hinzuweisen, dass das Bundesver-
waltungsgericht mit Blick auf Art. 6 Abs. 3 StAhiG und das Gebot der Ver-
fahrensbeschleunigung in einem prozessual ähnlich gelagerten Fall bereits
entschieden hat, dass Hinweise der ESTV in Bezug auf formelle Anforde-
rungen unproblematisch seien. Anstatt dass die Vorinstanz Ersuchen
mehrfach einzig mit dem Hinweis zurückweise, dieses erfülle die Voraus-
setzungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG nicht, spreche nichts dagegen,
dass sie die ersuchende Behörde auch konkret über den Inhalt dieser Be-
stimmungen informiere (vgl. Urteil des BVGer A-5506/2015 vom 31. Okto-
ber 2016 E. 10.3). Zulässig sind demnach Hinweise, soweit sie sich auf
die formellen Anforderungen an ein Amtshilfeersuchen im Sinn von Art. 6
Abs. 1 und 2 StAhiG, bzw. die entsprechenden Bestimmungen im anwend-
baren Abkommen, hier Art. 18 Abs. 1 MAC und Art. 28 Abs. 7 MAC, bezie-
hen (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4016/2017 vom 8. März 2018
E. 3.1.4). Auch im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, inwiefern die Kor-
respondenz der Vorinstanz über eine Einladung zur Klarstellung sowie Hin-
weise auf die Bestimmungen im anwendbaren MAC bzw. die Rechtsgrund-
lagen im Allgemeinen hinausgehen sollten. Auch die Aufforderung der Vor-
instanz an die ersuchende Behörde, gewisse Punkte näher zu substantiie-
ren, bleibt gemäss der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts
zulässig. Auch die von der Vorinstanz gegenüber der ersuchenden Be-
hörde gemachten Beispiele, welche den Anforderungen von Art. 28 Ziff. 7
MAC genügen würden, sind nicht zu beanstanden. Wie der Beschwerde-
führer selber ausführt (vgl. Beschwerde Ziff. 3.2.1 Rz. 57), ist die ersu-
chende Behörde auf diese Beispiele denn auch nicht weiter eingegangen,
A-6858/2019
Seite 25
weil sie diese offenbar für ihren Fall als unzutreffend erachtete. Dies liegt
in der Natur der Sache, unterstreicht es doch den Charakter von beispiel-
haften Anmerkungen, dass diese gerade nicht einschlägig für einen konk-
ret zu beurteilenden Fall sein müssen, sondern vielmehr als grundsätzliche
Möglichkeiten wiedergegeben werden.
Darüber hinaus ist nicht erkennbar, inwiefern die Vorinstanz dem MoF ma-
teriell bei der Ausarbeitung des Amtshilfeersuchens geholfen und so be-
reits Informationen übermittelt hätte, die das MoF erst im Rahmen der
Amtshilfeleistung erfahren dürfte. Nach dem Gesagten erweist sich das
Vorgehen der Vorinstanz insoweit als zulässig und eine Befangenheit bzw.
fehlende Neutralität der zuständigen Sachbearbeiterin ist nicht ersichtlich.
4.2
4.2.1 Der Beschwerdeführer bringt des Weiteren vor, die Anforderungen
von Art. 28 Ziff. 7 MAC seien nicht erfüllt. Die ersuchende Behörde habe
nicht vorgebracht, inwiefern das Verhalten der betroffenen Personen 1
und 2 der strafrechtlichen Verfolgung unterliege und auch nicht die an-
wendbaren innerstaatlichen Normen angegeben. Die Vorinstanz werde –
so der Beschwerdeführer weiter – von der israelischen Behörde mit irre-
führenden und falschen Angaben «dreist an der Nase herumgeführt» (vgl.
Beschwerde Ziff. 3.2.1, insb. Rz. 63). Es liege kein vorsätzliches Verhalten
vor, welches nach israelischem Strafrecht der Strafverfolgung unterliege
(Beschwerde Ziff. 3.2.2).
4.2.2 Das MoF hat in seinem Ersuchen dargelegt, welches Verhalten dem
Beschwerdeführer sowie der betroffenen Person 2 zur Last gelegt wird.
Namentlich besteht der Verdacht, dass der Beschwerdeführer sowie die
betroffene Person 2 durch Handelsgeschäfte mittels einer von ihnen ge-
steuerten Unternehmensstruktur, beinhaltend die betroffenen Personen 3
und 4, ein beträchtliches Einkommen erzielt, dieses aber nicht rechtmässig
versteuert hätten. Es werde vermutet, dass Gewinne in verschiedenen
Währungen auf zahlreichen Konten in der Schweiz und in [Ort] deponiert
worden seien. Auch hätten der Beschwerdeführer und die betroffene Per-
sonen 2 den israelischen Steuerbehörden falsche Informationen in Bezug
auf die Kontrolle der Geschäftsführung der genannten Unternehmen prä-
sentiert, um Steuerpflichten in Israel zu umgehen (vgl. Sachverhalt Bst.
A.a). Bereits daraus ergibt sich, dass es sich hier nicht um einen Fall han-
delt, in welchem es um das einfache Einreichen einer unwahrheitsgemäs-
sen oder unvollständigen Steuererklärung geht. Der geschilderte Sachver-
A-6858/2019
Seite 26
halt lässt ohne Weiteres auf vorsätzliches Verhalten des Beschwerdefüh-
rers sowie der betroffenen Person 2 schliessen. Ausserdem wurde von der
ersuchenden Behörde explizit bestätigt, dass es sich dabei um vorsätzli-
ches, in Israel strafrechtlich relevantes Verhalten handle (vgl. Sachverhalt
Bst. A.f).
Der Vorinstanz ist deshalb darin beizupflichten, dass diese Angaben genü-
gen, um auf das Amtshilfeersuchen gestützt auf Art. 28 Ziff. 7 MAC einzu-
treten. Weder im Übereinkommen selbst noch im Explanatory Report
(E. 3.2.2) oder der Botschaft zum Übereinkommen finden sich Ansatz-
punkte, wonach eine «striktere Leseart» des Art. 28 Ziff. 7 MAC verlangt
würde, welche im Vergleich zu den übrigen, für eine Gewährung der Amts-
hilfe erforderlichen Erklärungen der ersuchenden Behörde strenger aus-
fällt. Letztlich spielt auch hier das Vertrauensprinzip (vgl. E. 3.2.3).
Demgemäss besteht prinzipiell kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen
und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln, es sei denn, die abgege-
benen Erklärungen der ersuchenden Behörde würden wegen offensichtli-
cher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet. Vorliegend ist
nichts ersichtlich, was die Angaben der ersuchenden Behörde erschüttern
würden, und auch der Beschwerdeführer bringt nichts dergleichen vor. Der
Vorinstanz ist zuzustimmen, dass sich unter diesen Umständen die Einho-
lung weitergehender Informationen bei der ersuchenden Behörde, inwie-
fern es sich beim Verhalten der betroffenen Personen 1 und 2 um eine der
strafrechtlichen Verfolgung unterliegende Tat handle sowie eine Aufforde-
rung, die anwendbaren innerstaatlichen Gesetzesbestimmungen anzuge-
ben, nicht angezeigt ist. Daran ändert auch nichts, dass die Vorinstanz ent-
sprechende Rückfragen in Bezug auf Art. 28 Abs. 7 MAC zu tätigen pflegte.
Von dieser Handhabung, für welche es wie aufgezeigt grundsätzlich keine
Veranlassung gibt, ist die Vorinstanz in der Zwischenzeit zu Recht abge-
kommen. Der Entscheid der Vorinstanz, auf das Amtshilfeersuchen des
MoF, mit welchem Informationen betreffend die Steuerjahre 2014 bis und
mit 2017erbeten werden, könne mit Blick auf Art. 28 Abs. 7 MAC eingetre-
ten werden, ist nach dem Gesagten nicht zu beanstanden.
4.3 Soweit der Beschwerdeführer materiellrechtliche Rügen vorbringt, ist
darauf hinzuweisen, dass die Klärung materiellrechtlicher Fragen gemäss
Rechtsprechung nicht dem Ziel und Zweck der Amtshilfe entspricht. Solche
Fragen sind im Rahmen des Verfahrens im ersuchenden Staat zu klären
und nicht von den Behörden des ersuchten Staates im Amtshilfeverfahren
(vgl. Urteil des BGer 2C_726/2018 vom 14. Oktober 2019 E. 3.5, ebenso
A-6858/2019
Seite 27
das Urteil des BVGer A-6829/2017 vom 10. August 2018 E. 5.4.5 in glei-
cher Sache sowie A-5383/2019 vom 24. November 2020 E. 3.3). Insofern
laufen die Vorbringen des Beschwerdeführers, soweit es sich um materiell-
rechtliche Vorbringen handelt, namentlich dass ein Verstoss gegen das is-
raelische Steuer- oder Strafrecht gemäss ihrer Ansicht nicht gegeben sein
könne (vgl. Beschwerde Ziff. 3.2.2 ff.), im vorliegenden Verfahren ins Leere
und es ist auf diese nicht näher einzugehen. Die Angaben und Erklärungen
des MoF für die Anwendbarkeit des angerufenen Art. 28 Ziff. 7 MAC erwei-
sen sich – wie bereits dargelegt – als genügend.
4.4
4.4.1 Im Weiteren rügt der Beschwerdeführer, die zur Übermittlung erbe-
tenen Bankdokumente seien überhaupt nicht geeignet, den im Amtshilfeer-
suchen geäusserten Vorwurf zu entkräften oder zu erhärten. Abgesehen
davon hätten die israelischen Behörden keinen Anspruch darauf, die Er-
tragssituation bzw. Bankunterlagen der nicht in Israel steuerpflichtigen be-
troffenen Personen 3 und 4 zu sehen.
4.4.2 Wie vorangehend in Erwägung 3.2.1 festgehalten, ist es grundsätz-
lich Sache des ersuchenden Staates, zu bestimmen, welche Informationen
für die Besteuerung der vom Ersuchen betroffenen Personen voraussicht-
lich erheblich sind. Im Amtshilfeersuchen des MoF wird der Verdacht ge-
schildert, der Beschwerdeführer sowie die betroffene Person 2 hätten
durch Handelsgeschäfte mittels einer von ihnen gesteuerten Unterneh-
mensstruktur, beinhaltend zwei offshore Gesellschaften (die betroffenen
Personen 3 und 4) ein beträchtliches Einkommen erzielt, ohne dieses
rechtmässig zu versteuern. Dass die von der ersuchenden Behörde erbe-
tenen Informationen im Zusammenhang mit dem von ihr dargestellten
Sachverhalt als voraussichtlich erheblich erscheinen, ist nicht von der
Hand zu weisen (vgl. zur voraussichtlichen Erheblichkeit E. 3.2.1). Es ist
ein genügender Zusammenhang zwischen dem im Ersuchen dargestellten
Sachverhalt und den verlangten Informationen bzw. dem Steuerzweck er-
sichtlich. Die ersuchten Informationen erweisen sich somit als voraussicht-
lich erheblich und sind grundsätzlich zu übermitteln. Dass nicht ausge-
schlossen ist, dass sich die übermittelten Informationen dereinst im inner-
staatlichen Verfahren als nicht erheblich herausstellen könnten, tut dem
keinen Abbruch (vgl. vorangehend E. 3.2.1).
4.5
4.5.1 Der Beschwerdeführer bringt weiter vor, die israelischen Steuerbe-
hörden wüssten bereits über seine und die Verhältnisse der betroffenen
A-6858/2019
Seite 28
Person 2 sowie über ihre Beteiligungen Bescheid, zumal die jeweiligen Be-
teiligungen an den ausländischen Gesellschaften offengelegt worden
seien. So seien etwa die vom Beschwerdeführer sowie der betroffenen
Person 2 bzw. deren Rechnungsprüfer jährlich eingereichten Reports von
der zuständigen Stelle nicht nur zur Kenntnis genommen, sondern jeweils
auch genehmigt worden. Diese Genehmigung lasse sich den behördlichen
Stempeln (der beispielhaft eingereichten) Reports entnehmen. Der nun
vorgebrachte Vorwurf, diese Reports seien manipuliert gewesen, sei völlig
aus der Luft gegriffen. In Tat und Wahrheit gehe es darum zu prüfen, ob die
beiden involvierten Gesellschaften (die betroffenen Personen 3 und 4) als
in Israel steuerrechtlich ansässig gelten müssten. Die Begründung des
Amtshilfeersuchens erweise sich in diesem Sinne als irreführend und ak-
tenwidrig (Beschwerde Ziff. 3.2.4.2 Rz. 98). Im Grunde handle es sich um
eine «fishing expedition» (Beschwerde Ziff. 3.2.5 Rz. 100).
4.5.2 Wie bereits ausgeführt, geht es bei der Prüfung eines Amtshilfeersu-
chens durch die ersuchte Behörde lediglich darum, abzuklären, ob die er-
suchten Informationen voraussichtlich erheblich erscheinen (vgl. vorange-
hend E. 3.2.1). In Bezug auf den Sachverhalt sowie die übrigen Ausführun-
gen im Ersuchen wird grundsätzlich gestützt auf das Vertrauensprinzip
auf das von der ersuchenden Behörde Wiedergegebene abgestellt, es sei
denn, es lägen offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche vor
(vgl. vorangehend E. 3.2.3). Dies ist vorliegend nicht der Fall und auch der
Beschwerdeführer bringt nichts vor, was die Darlegungen der ersuchenden
Behörde von vornherein entkräften würde. Das gilt sowohl in Bezug auf die
vom Beschwerdeführer ins Feld geführten israelischen Gerichtsent-
scheide, als auch hinsichtlich gegebenenfalls von israelischen Behörden in
ihrem Fall entgegengenommenen und geprüften Steuererklärungen oder
Reports. Auch bei solchen kann nachträglich der Verdacht aufkommen, de-
ren Inhalt entspreche nicht (gänzlich) den Tatsachen. Hinzu kommt zum
einen, dass in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststel-
len kann, ob eine Information erheblich ist (E. 3.2.1). Zum anderen können
Informationen auch dann als voraussichtlich erheblich zur Anwendung oder
Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts qualifiziert werden, wenn sie
zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zweifelsfreier Er-
kenntnisse der Behörden des ersuchenden Staates verlangt werden (vgl.
zu diesem sog. Verifikationszweck Urteile des BVGer A-5447/2020
vom 6. Oktober 2021 E. 3.2.2.3, A-4811/2019 vom 26. April 2021 E. 5.1
und A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 3.3.2.3 m.w.H. [bestätigt
durch Urteil des BGer 2C_864/2019 vom 17. August 2020]).
A-6858/2019
Seite 29
4.5.3 Einem Amtshilfeersuchen fehlt es namentlich dann an der voraus-
sichtlichen Erheblichkeit, wenn es zur Beschaffung von Beweismitteln
aufs Geratewohl und ohne konkreten Zusammenhang zu laufenden Steu-
erverfahren gestellt wird (vgl. vorangehend E. 3.2.1). Solche Amtshilfeer-
suchen zur Beweisausforschung werden als «fishing expeditions» be-
zeichnet (vgl. auch Art. 7 Bst. a StAhiG). Das Bundesgericht hat dieses
Verständnis des Begriffs der «fishing expedition» bereits der Auslegung
mehrerer Doppelbesteuerungsabkommen zugrunde gelegt (BGE 146 II
150 E. 6.1.2). Eine solche «fishing expedition» liegt im hier zu beurteilen-
den Fall nicht vor. Die ersuchende Behörde hat alle gemäss Bst. b des
Art. 18 Ziff. 1 des MAC notwendigen Angaben geliefert. Sodann erweisen
sich die ersuchten Informationen durchaus als notwendig, um eine korrekte
Besteuerung des Beschwerdeführers sowie der betroffenen Person 2
durchführen zu können (vgl. E. 3.2.1 und E. 4.4.2). Die konkreten Verhält-
nisse einer juristischen Person bzw. Gesellschaft, an welcher eine steuer-
pflichtige Person wirtschaftlich berechtigt ist, kann für deren Besteuerung
durchaus relevant sein, weshalb ein Zusammenhang mit der in Frage ste-
henden Steuerangelegenheit als zumindest wahrscheinlich erscheint. In
einer solchen Konstellation sind die Informationen betreffend die wirt-
schaftlich beherrschte juristische Person bzw. Gesellschaft daher voraus-
sichtlich erheblich, weswegen die Übermittlung der sie betreffenden Anga-
ben zulässig ist (BGE 141 II 436 E. 4.6). Dem Beschwerdeführer gelingt es
nicht, den begründeten Tatverdacht der ersuchenden Behörde mittels Ur-
kunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (vgl. diesbezüglich
statt vieler: BGE 139 II 451 E. 2.3.3, 128 II 407 E. 5.2.3; Urteile
des BVGer A-4811/2019 vom 26. April 2021 E. 5.3, A-1762/2018 vom
15. Mai 2019 E. 3.1.3). Auch eine Verletzung des Verhältnismässigkeits-
prinzips kann in diesem Zusammenhang nicht erkannt werden. Die Amts-
hilfemassnahmen entsprechen vielmehr ihrem Zweck und gehen nicht
darüber hinaus (vgl. statt vieler: BGE 139 II 404 E. 7.2.2 m.w.H.; Urteile
des BVGer A-4069/2019 vom 21. April 2020 E. 2.2 [vom BGer mit Ur-
teil 2C_325/2020 vom 13. Juli 2020 bestätigt], A-1348/2019 vom 3. März
2020 E. 3.2 [vom BGer mit Urteil 2C_253/2020 vom 13. Juli 2020 bestä-
tigt]).
4.6
4.6.1 Der Beschwerdeführer rügt überdies, die ESTV habe im vorliegenden
Verfahren davon abgesehen, einen entsprechenden Spezialitätsvorbehalt
anzubringen. Sollte Amtshilfe gewährt werden, wäre die ersuchende Be-
hörde ausdrücklich auf die Spezialität in der Amtshilfe hinzuweisen und es
http://links.weblaw.ch/BGE-128-II-407 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1762/2018 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4069/2019 http://links.weblaw.ch/2C_325/2020 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1348/2019 http://links.weblaw.ch/2C_253/2020
A-6858/2019
Seite 30
sei eine schriftliche Zusicherung zu verlangen, dass die erhaltenen Aus-
künfte im ersuchenden Staat nur von der zuständigen Steuerbehörde ver-
wendet werden dürften (Beschwerde Ziff. 3.2.6 Rz. 106, Stellungnahme
vom 7. Januar 2021 Ziff. 3.3.6 Rz. 87 ff.).
4.6.2 Diesbezüglich kann vollumfänglich auf das vorangehend in Erwä-
gung 3.2.6 Dargelegte verwiesen werden. Angesichts der bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung zum Spezialitätsvorbehalt, welche auch für die
Amtshilfe gestützt auf das MAC herangezogen werden kann, ist im vorlie-
genden Verfahren – dem Antrag des Beschwerdeführers folgend – der
Spezialitätsvorbehalt gegenüber der ersuchenden Behörde zu präzisieren.
Die Vorinstanz wird Ziffer 3 der angefochtenen Schlussverfügung entspre-
chend anzupassen haben. Sie wird die ersuchende Behörde bei der Über-
mittlung der Informationen ausdrücklich darauf hinweisen, dass die Infor-
mationen nur in Verfahren gegen die in Israel steuerpflichtigen betroffenen
Personen 1 und 2, für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet
werden dürfen und dass diese Informationen gemäss Art. 22 MAC geheim
zu halten sind. Soweit der Beschwerdeführer darüber hinaus verlangt, es
sei eine schriftliche Zusicherung von der ersuchenden Behörde zu verlan-
gen, ist ihm hingegen nicht zu folgen. Entgegen den Ausführungen des Be-
schwerdeführers sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, wonach eine zweck-
widrige Verwendung im ersuchenden Staat befürchtet bzw. eine entspre-
chende Zusicherung eingeholt werden müsste (E. 3.2.7).
4.7 In Bezug auf das Vorbringen, die angefochtene Schlussverfügung be-
ruhe auf einer unrichtigen und unvollständigen Feststellung des Sachver-
halts (Art. 49 Bst. b VwVG), weil sie sich auf die Sachverhaltsdarstellungen
im Amtshilfeersuchen gestützt habe (Beschwerde Ziff. 3.3 Rz. 109 ff.), ist
auf das bereits in den Erwägungen 3.2.3 und 3.2.4 Gesagte zu verweisen.
Das Vorgehen der Vorinstanz ist diesbezüglich nicht zu beanstanden.
4.8
4.8.1 Der Beschwerdeführer rügt, die Schlussverfügung erweise sich als
unangemessen im Sinne von Art. 49 Bst. c VwVG (Beschwerde Ziff. 3.4,
Stellungnahme vom 7. Januar 2021 Ziff. 3.5 Rz. 110 ff.). Die ESTV habe
den konkreten Umständen des vorliegenden Einzelfalls nicht gebührend
Rechnung getragen. Weiter sei in der Schlussverfügung keine Berücksich-
tigung und gegenseitige Abwägung der Interessen, insb. der Privatinteres-
sen der Beschwerdeführenden gegenüber dem öffentlichen Interesse (der
ersuchenden Behörde) zu erkennen. Letztendlich sei die Schlussverfü-
A-6858/2019
Seite 31
gung auch nicht zweckmässig. Es sei insbesondere nicht ersichtlich, inwie-
fern den internationalen Verpflichtungen der Schweiz und der Schweizer
Öffentlichkeit durch die übermässig grosszügige Praxis der ESTV gedient
werde.
4.8.2 Die sich in den Unterlagen befindlichen Informationen zum Be-
schwerdeführer sowie den weiteren vom Ersuchen betroffenen Personen
erweisen sich wie bereits ausgeführt als im abkommensrechtlichen Sinne
voraussichtlich erheblich (E. 4.4.2 und E. 4.5.3). Die Vorinstanz hat dies-
bezüglich zu Recht die Übermittlung vorgesehen und es besteht praxisge-
mäss – entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers – kein Raum für eine
Interessenabwägung im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG (vgl. dazu etwa
Urteil des BVGer A-1315/ 2019 vom 17. September 2019 E. 3.2.8 [vom
BGer mit Urteil 2C_820/2019 vom 13. Juli 2020 bestätigt]; zum Ganzen:
Urteil des BVGer A-3972/2019 vom 22. März 2021 E. 4.6.2). Die betroffe-
nen Personen 3 und 4 werden im Übrigen – ebenso wie die beschwerde-
berechtigten Personen und weitere in den Unterlagen genannte Dritte –
durch das Spezialitätsprinzip geschützt (vgl. E. 3.2.6). Die Beschwerde ist
daher auch in diesem Punkt abzuweisen.
4.9 Soweit der Beschwerdeführer den Standpunkt vertritt, es dürften keine
Dokumente herausgegeben werden, welche älter als 2014 seien,
ist auf die diesbezügliche klare Rechtsprechung des Bundesverwaltungs-
gerichts zu verweisen, wonach die Übermittlung von Dokumenten, welche
vor dem zeitlichen Anwendungsbereich des konkret anwendbaren Doppel-
besteuerungsabkommens datieren, nicht per se unzulässig ist. Namentlich
sind Kontoeröffnungsunterlagen, welche das Verhältnis zwischen einer
Bank und dem Kunden während dessen Dauer betreffen, bei Erfüllung
der weiteren Voraussetzungen und fortbestehendem Verhältnis auch
dann zu übermitteln, wenn sie vor dem Datum des Beginns des zeitlichen
Anwendungsbereichs des Doppelbesteuerungsabkommens bzw. hier des
MAC erstellt worden sind (sog. Dauersachverhalte [vgl. Urteile des BVGer
A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 3.2.3, A-5694/2017 vom 29. Juni
2018 E. 3.8, A-778/2017 vom 5. Juli 2017 E. 9.2.1]). Da es sich bei den
vom Beschwerdeführer genannten Übermittlungsbeilagen Enclosure 12,
13, 14 und 15 um Kontoeröffnungsunterlagen handelt, erübrigen sich wei-
tere Ausführungen zu diesem Vorbringen.
4.10 Der Beschwerdeführer moniert, die ersuchende Behörde nenne keine
Anknüpfungspunkte für die steuerliche Ansässigkeit der betroffenen Per-
sonen 3 und 4 in Israel. Dem kann nicht gefolgt werden. Die ersuchende
A-6858/2019
Seite 32
Behörde hat ausgeführt, dass sich der Beschwerdeführer sowie die be-
troffene Person 2 mutmasslich der betroffenen Personen 3 und 4 bedient
hätten, um Einkommen zu generieren, welches vor dem israelischen Fis-
kus verborgen werden konnte. Gemäss höchstrichterlicher Rechtspre-
chung hat der ersuchte Staat aufgrund des Vertrauensprinzips (vgl. voran-
gehend E. 3.2.3) nur zu prüfen, ob dem Ersuchen rechtsgenügliche An-
haltspunkte dafür zu entnehmen sind, wonach im ersuchenden Staat ge-
mäss dem betreffenden innerstaatlichen Recht eine Steuerpflicht bestehen
könnte. Ein möglicher Ansässigkeitskonflikt ist nicht im Rahmen eines
Amtshilfeverfahrens, sondern eines Verständigungsverfahrens zu lösen.
Ein Amtshilfeersuchen kann dem ersuchenden Staat auch dazu dienen,
Argumente für die Lösung des Ansässigkeitskonflikts zu erhalten (BGE 142
II 218 E. 3.1 und E. 3.6 f., 142 II 161 E. 2.2.2 und E. 2.4; Urteile des BVGer
A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.4.1, A-4157/2016 vom 15. März 2017
E. 3.5.3.1 f.). Damit nicht davon ausgegangen wird, ein Amtshilfeersuchen
sei willkürlich gestellt worden, genügt also bereits, dass der ersuchende
Staat Anhaltspunkte nennt, die eine (je nachdem beschränkte oder unbe-
schränkte) Steuerpflicht der betroffenen Person in diesem Staat begründen
könnten (Urteile des BVGer A-1948/2019 vom 7. November 2019 E. 2.4.4,
A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.6.1 mit Hinweisen). Im vorliegenden
Fall scheint das Kriterium der israelischen Behörde der Überprüfung
der tatsächlichen Kontrolle der beiden vom Ersuchen betroffenen offshore
Gesellschaften für eine Steueranknüpfung in Israel nachvollziehbar. Na-
mentlich könnten sich die ersuchten Informationen im Sinne einer mögli-
chen Berücksichtigung eines steuerlichen Durchgriffs und somit einer steu-
erlichen Zurechnung der durch die Gesellschaften erzielten Einkünfte oder
einer Annahme von Geschäftsbetrieben bzw. Betriebsstätten in Israel als
voraussichtlich erheblich für die Besteuerung des Beschwerdeführers so-
wie der betroffenen Person 2 erweisen.
4.11 Nach dem Dargelegten ist zusammenfassend festzuhalten, dass die
vom MoF ersuchten Informationen (vgl. Sachverhalt Bst. A.a) amtshilfe-
weise zu übermitteln sind. Die angefochtene Schlussverfügung ist nicht zu
beanstanden. Einzig der Hinweis auf die Verwendungsbeschränkung der
übermittelten Daten wird zu konkretisieren sein (E. 4.6).
5.
Es bleibt, auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorliegenden Be-
schwerdeverfahrens einzugehen:
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5.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei
auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Insgesamt sind die Verfahrenskosten
– unter Berücksichtigung des marginalen Obsiegens des Beschwerdefüh-
rers sowie von Synergien bei der Behandlung der sieben Parallelverfahren
– auf Fr. 3'500.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4
des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun-
gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]) und dem
unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen. Letzterer Betrag ist dem
geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- zu entnehmen. Der Restbe-
trag von Fr. 1'500.-- ist dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
5.2 Im vorliegenden Fall obsiegt der Beschwerdeführer in marginalem Um-
fang. Ihm ist entsprechend keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl.
Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 2 VGKE).
6.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innerhalb von zehn Tagen nur
dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen
um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG
handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist,
entscheidet das Bundesgericht.
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