Decision ID: 007bb417-8bba-5d94-9f7f-c53715cab428
Year: 2016
Language: it
Court: TI_TCAS
Chamber: TI_TCAS_001
Canton: TI
Region: Ticino
Law Area: social_law

ritenuto,
in fatto
1.1. Durante il controllo del conteggio dei salari (ex art. 162 segg. OAVS) per il periodo dal 1.1.2010 al 31.12.2013, un ispettore della Cassa CO 1 ha effettuato delle riprese per salari non notificati dalla RI 1.
Con decisione di tassazione d’ufficio del 4 agosto 2015 (doc. 1), sostanzialmente confermata dalla decisione su opposizione del 23 settembre 2015 (doc. A), l’amministrazione ha ripreso, tra l’altro, per il 2013, l’importo di fr. 48'000 accreditato quale “
compenso Consiglio di Amministrazione
”, ma non versato, a PI 1, presidente con diritto di firma individuale del CdA della società.
1.2. RI 1 è insorta al TCA contro la predetta decisione, censurando la ripresa effettuata dalla Cassa (doc. I).
La ricorrente evidenzia che l’importo contestato non è un salario e che PI 1 non può essere considerato dipendente della società. I fr. 48'000 costituiscono un emolumento da versare al Presidente del Consiglio d’Amministrazione esclusivamente riconducibile all’andamento positivo dell’esercizio commerciale 2013, ferme restando le condizioni di disponibilità finanziarie anche nell’immediato periodo successivo. Va pertanto escluso il carattere di retribuzione o salario di un lavoratore dipendente. In concreto, in presenza di un andamento negativo delle risorse finanziarie della società nel periodo contabile immediatamente successivo all’accredito del compenso, la ripresa non può essere eseguita. La ricorrente rileva una violazione del suo diritto di essere sentita poiché la motivazione posta a fondamento dell’opposizione è stata presa in considerazione in maniera esclusivamente marginale. L’amministrazione non avrebbe considerato che l’importo contestato era una mera aspettativa poiché collegato all’andamento dell’esercizio in corso ed a quello immediatamente successivo. Appurato che l’andamento economico e finanziario della società nel 2014 è gravemente peggiorato (a differenza di quanto accaduto negli anni precedenti), la società ha deciso di non accreditare l’emolumento di fr. 48'000 a favore del membro del CdA PI 1 e di stornarlo. Ciò, secondo la ricorrente, conferma il carattere di mera aspettativa dell’emolumento 2013 e non può di conseguenza essere oggetto di ripresa.
1.3. Con risposta del 4 novembre 2015 l’amministrazione ha proposto la reiezione del ricorso con argomentazioni che, laddove necessario, saranno riprese in corso di motivazione (doc. III).
1.4. Con decreto del 9 novembre 2015 il Giudice delegato del TCA ha chiamato in causa PI 1, assegnandogli un termine scadente il 17 dicembre 2015 per l’esame degli atti, per determinarsi in merito e per postulare l’acquisizione di eventuali prove (doc. V).
1.5. Il 12 novembre 2015 la società ha prodotto ulteriore documentazione, riconfermandosi nelle sue argomentazioni (doc. VI). La ricorrente ha trasmesso il bilancio e il conto economico 2013 e 2014 “
a comprova dello stato di carente liquidità e andamento negativo dell’attività con carenza di risorse finanziarie
”. La diminuzione dei ricavi tra il 2013 ed il 2014 ha portato una necessaria ristrutturazione dei costi per le spese generali della società al fine di garantire una liquidità sostenibile nei confronti dei terzi creditori. La società “
ha preferito pertanto non ricorrere agli utili riportati (riserve necessarie)
”. Per fare ciò il presidente del CdA “
ha preferito rinunciare all’emolumento annuale dovutogli
”. Ulteriore documentazione, secondo la ricorrente, comproverebbe che l’emolumento dovuto al membro del CdA _ non è stato versato ma è stato portato in compensazione di un debito vantato nei suoi confronti dalla società. A dimostrazione di quanto affermato, la ricorrente ha prodotto le relative schede contabili. L’insorgente afferma che “_
, ha come il signor PI 1, esclusivamente ricevuto il riconoscimento di un emolumento annuo (Doc. 3), che non è mai stato versato monetariamente poiché nel 2012, il signor _ aveva ricevuto un prestito
” dalla società. “
Di conseguenza e di comune accordo le parti hanno concordato che il compenso del CdA, deciso per il 2013, fosse portato in diminuzione di tale prestito
”.
1.6. Chiamata ad esprimersi in merito la Cassa ha confermato la richiesta di reiezione del ricorso (doc. VIII). L’amministrazione rileva che la società non si trova in grandi difficoltà finanziarie, come si evince dall’esame contabile 2014: “
di fatto la società ricorrente ha soltanto preferito non versare l’emolumento del CdA al signor PI 1
”. Circa _, la Cassa sostiene che è irrilevante il fatto che la ricorrente abbia portato il suo compenso del CdA 2013 in diminuzione ad un suo precedente debito contratto nei confronti della società. Infine l’amministrazione rammenta che “
l’Alta Corte ha ribadito che i contributi devono essere riscossi nel momento in cui il lavoratore dipendente realizza il suo diritto al salario; ciò avviene al momento del pagamento in contanti del salario o quando lo stesso è accreditato al lavoratore dipendente, come è puntualmente avvenuto nella fattispecie in esame (cfr. cto _ Consiglio d’amministrazione, anno 2013, doc. 24)
”.
1.7. Il 17 dicembre 2015 ha affermato che “
come d’uso anche per l’esercizio 2013, dopo attenta valutazione dell’andamento economico-aziendale e delle valutazioni di bilancio della società RI 1, della quale ricopro il ruolo di presidente del CdA è stato concordato il compenso annuo spettante ai membri del CdA; il relativo accredito era sottinteso sarebbe avvenuto previa conferma della stabilità delle disponibilità finanziarie anche per l’anno successivo. Purtroppo l’andamento economico-finanziario della società nel corso del 2014 ha risentito di una crisi e conseguente diminuzione di introiti nonché disponibilità liquide. Visto tale peggioramento, ho personalmente e immediatamente deciso di adottare misure preventive cercando di limitare alcuni costi oltre a limitare gli esborsi finanziari, primo fra i quali la rinuncia al versamento dell’emolumento a me destinato, favorendo in tal modo la solvibilità aziendale verso i terzi. In merito alla circostanza tenuto conto della mia funzione di presidente del CdA, ho deciso di rinunciare solo io al versamento dell’emolumento, mentre è stato stabilito di accreditare ugualmente al signor _, membro del CdA, l’importo a lui spettante quale riconoscimento dovuto per il suo operato molto soddisfacente per l’esercizio precedente; preciso ad ogni modo che tale decisione non ha avuto ripercussione sulle disponibilità liquide, poiché l’emolumento è stato compensato con un debito che il signor _ aveva nei confronti di RI 1. Riguardo al mancato versamento in mio favore RI 1 ha già presentato agli uffici competenti la dichiarazione di rinuncia da me medesimo sottoscritta in data 04.08.2014. Tengo a precisare che non ho promosso alcuna rimostranza al mancato versamento di quanto a me spettante poiché ripeto che, come ogni esercizio, tale riconoscimento è stato sempre addebitato in bilancio in quanto costo presunto ma con la piena consapevolezza fra le parti che per il relativo versamento era necessaria una seconda valutazione delle condizioni e disponibilità aziendali. Trovo quindi corretto confermare che questo emolumento va considerato come una mera aspettativa senza vincolo tra le parti, sostenendo quindi l’opposizione di RI 1 alla decisione di tassazione di ufficio della Cassa CO 1 del 04.08.2015 oltre che la richiesta della società di chiedere l’annullamento della decisione emanata il 23 settembre 2015 dalla Cassa CO 1
” (doc. X).
1.8. Alla Cassa ed alla ricorrente è stato concesso un termine scadente l’8 gennaio 2016 per prendere posizione in merito (doc. XI). L’amministrazione si è riconfermata nella sua risposta di causa (doc. XII).

in diritto
in ordine
2.1. La ricorrente lamenta una violazione del diritto di essere sentita poiché l’amministrazione non avrebbe preso in considerazione la motivazione sollevata in sede di opposizione di “
mera aspettativa
” dell’importo accreditato (doc. I).
Ai sensi dell'art. 29 cpv. 2 Cost. le parti hanno diritto d'essere sentite.
Il diritto di essere sentito di cui all'art. 29 cpv. 2 Cost. comprende l'obbligo per l'autorità di motivare le proprie decisioni. Tale obbligo ha lo scopo, da un lato, di porre la persona interessata nelle condizioni di afferrare le ragioni poste a fondamento della decisione, di rendersi conto della portata del provvedimento e di poterlo impugnare con cognizione di causa, e, dall'altro, di permettere all'autorità di ricorso di esaminare la fondatezza della decisione medesima. Ciò non significa tuttavia che l'autorità sia tenuta a pronunciarsi in modo esplicito ed esaustivo su tutte le argomentazioni addotte; essa può occuparsi delle sole circostanze rilevanti per il giudizio, atte ad influire sulla decisione (sentenza 9C_633/2014 del 15 giugno 2015, consid. 3.2; DTF 129 I 232 consid. 3.2 pag. 236; 126 I 97 consid. 2b pag. 102; 125 II 369 consid. 2c pag. 372).
Nel caso di specie non è ravvisabile una violazione del diritto di essere sentito. Seppure in maniera succinta ed anche se non si è espressamente determinata su ogni singola censura, la Cassa ha spiegato i motivi per i quali ha ritenuto corretto procedere con la ripresa dell’emolumento accreditato, ma non versato, nel 2013, al presidente del CdA ed ha citato alcune sentenze federali a suo sostegno.
La società è stata in grado di comprendere i motivi alla base della reiezione dell’opposizione ed ha nuovamente sollevato la censura relativa alla “
mera aspettativa
” in sede ricorsuale innanzi al TCA (doc. I).
Non va poi dimenticato che una violazione del diritto di essere sentito è sanabile se l'interessato, come in concreto, ha la possibilità di esprimersi dinanzi a un'autorità di ricorso che gode del pieno potere di esame sui fatti e sul diritto (DTF 135 I 279 consid. 2.6.1 pag. 285; 124 V 180 consid. 4a pag. 183).
Nel caso di specie, il TCA dispone di un pieno potere di esame in tal senso (cfr. anche sentenza 8C_923/2011 del 28 giugno 2012, consid. 2.3) e, in applicazione del principio inquisitorio, può assumere le prove che ritiene necessarie per il chiarimento della fattispecie (art. 61 lett. c LPGA).
Inoltre, è possibile prescindere da un rinvio della causa all'amministrazione se, come in concreto, una simile operazione si esaurirebbe in uno sterile esercizio procedurale e procrastinerebbe inutilmente il processo in contrasto con l'interesse - di pari rango del diritto di essere sentito - della parte ad essere giudicata celermente (DTF 132 V 387 consid. 5.1 pag. 390 con riferimenti, cfr. anche sentenza 9C_937/2011 del 9 luglio 2012, consid. 2.3).
Ne segue che il TCA può entrare nel merito del ricorso.
nel merito
2.2. Oggetto del contendere è la questione di sapere se l’importo di fr. 48'000 registrato in contabilità quale emolumento accreditato in favore di PI 1 (doc. 24), presidente del CdA della ricorrente, va assoggettato nel 2013 al prelievo dei contributi sociali.
Non sono invece contestate le riprese per altri emolumenti versati (e non dichiarati) a PI 1 dal 2011 al 2013, né la deduzione annua di fr. 16'800 ai sensi dell’art. 6quater cpv. 1 OAVS dagli importi complessivi soggetti a contribuzione, avendo l’interessato oltre 65 anni.
2.3. Rammentato che per l’art. 7 lett. h OAVS il salario determinante per il calcolo dei contributi comprende in particolare i tantièmes, le indennità fisse e i gettoni di presenza ai membri dell’amministrazione e degli organi direttivi delle persone giuridiche, va esaminato se l’importo di fr. 48'000 accreditato nel 2013 al Presidente del CdA (doc. 24) e stornato nel 2014, era una mera aspettativa, come sostiene la società e se sono adempiuti i presupposti per eccezionalmente prescindere dalla ripresa effettuata dalla Cassa.
2.4. Secondo il marg. 1009 delle direttive sul salario determinante (DSD), una retribuzione può anche non essere versata, ma semplicemente accreditata. Si considera quindi che essa è conseguita mediante l’accreditamento e i contributi sono dovuti da quel momento.
Per il marg. 1010 DSD si considera che la retribuzione accreditata è conseguita quando corrisponde a un credito avente valore economico e del quale il salariato può disporre. Le retribuzioni accreditate, che costituiscono una semplice aspettativa di salario, non sono considerate retribuzioni conseguite (per esempio nel caso in cui le retribuzioni acquistano valore effettivo solo se gli affari del datore di lavoro evolvono favorevolmente).
Se eccezionalmente un salariato non riceve retribuzione per il lavoro prestato in qualità di dipendente, non si può presumere l'esistenza di una retribuzione pari a quella usualmente pagata in circostanze simili (nessun salario fittizio). Pertanto non devono essere versati contributi salariali (marg. 1011 DSD).
I citati marginali sono stati adottati sulla base di sentenze dell’allora TFA (dal 1° gennaio 2007: TF) confermate ancora di recente.
L'Alta Corte, in una sentenza del 30 gennaio 1957 nella causa H 163/56, pubblicata in RCC 1957 pag. 178, ha avuto modo di rilevare che i contributi sono dovuti dall'istante in cui il reddito è acquisito, vale a dire dal momento in cui un salario esigibile o un anticipo di salario sono stati versati, poco importa l'epoca in cui l'attività lucrativa è stata esercitata o la data del regolamento dei pagamenti e dei conti effettuati con la Cassa di compensazione. L'Alta Corte ha poi aggiunto che se il diritto al salario è acquisito mediante iscrizione nei registri a credito del conto del salariato, il debito contributivo nasce al momento in cui questa iscrizione viene fatta, riservati i casi in cui viene provato che l'iscrizione corrisponde soltanto ad una promessa di salario o ad un salario eventuale; un'ulteriore rinuncia a un salario messo in conto non modifica il debito contributivo.
In un'altra sentenza pubblicata in RCC 1958, pag. 393, la nostra Massima Istanza ha rilevato che nel caso in cui un salariato acconsenta a che la sua retribuzione gli sia accreditata, è da presumere che essa sia stata realizzata al momento dell'accreditamento, a meno che quest'ultimo, a causa di difficoltà finanziarie del datore di lavoro, rappresenti una semplice aspettativa di salario.
Nella sentenza del 9 luglio 1975 nella causa N. SA, pubblicata in RCC 1976 pag. 87, l'Alta Corte ha ribadito che i contributi devono essere riscossi nel momento in cui il lavoratore dipendente realizza il suo diritto al salario; ciò avviene al momento del pagamento in contanti del salario o quando lo stesso è accreditato al lavoratore dipendente.
In una sentenza del 7 dicembre 2001 nella causa J., H 186/01, l’allora TFA ha ancora confermato il principio secondo il quale il salario è considerato realizzato quando lo stesso è accreditato al lavoratore dipendente:
"
(...)
Conformément aux art. 4 al. 1 et 14 al. 1 LAVS, les cotisations des assurés qui exercent une activité lucrative sont calculées en pourcent du revenu provenant de l'exercice d'une activité lucrative. Elles sont retenues lors de chaque paie et doivent être versées périodiquement par l'employeur en même temps que la cotisation d'employeur. Les modalités de paiement du salaire, convenues entre employeur et employé, demeurent sans incidence sur la perception des cotisations. Ainsi, les parties aux rapports de travail peuvent-elles convenir d'un paiement en espèce ou du versement du salaire sur un compte. Selon la jurisprudence, dans cette dernière hypothèse, un revenu est réputé réalisé et donne lieu à la perception de cotisations au moment où il est porté en compte (RCC 1976 p. 87 consid.
2 à 4). (...)"
Nella sentenza H 78/03 del 13 settembre 2004, l’Alta Corte, a proposito del pagamento di contributi nel caso in cui il salario non è stato versato, ha affermato:
"
(...) 6.2 Decisivo per l'insorgenza del debito contributivo e quindi per la questione di sapere quando i contributi devono essere prelevati dal salario determinante è il momento in cui il reddito da attività lavorativa si è realizzato (DTF 111 V 166 consid. 4a, 110 V 227 consid. 3a; STFA 1966 pag. 205; RCC 1989 pag. 317 consid. 3c, 1976 pag. 88 consid. 2). Di conseguenza, solo il salario AVS determinante che è stato realizzato viene considerato per la determinazione dell'importo da risarcire.
6.2.1 Per giurisprudenza, simile realizzazione si verifica se il salario viene versato in contanti, se viene allibrato oppure risulta disponibile dal profilo civilistico sotto forma di un credito esigibile (STFA 1966 pag. 205, cui rinviano pure le sentenze pubblicate in DTF 111 V 166 consid. 4a e 110 V 277 consid. 3a; cfr. inoltre RCC 1989 pag. 317 consid.
3c: "Als erzielt gilt das Einkommen in dem Zeitpunkt, in welchem der Rechtsanspruch auf die Leistung erworben worden ist").
Se, eccezionalmente, la retribuzione non viene versata bensì soltanto accreditata nei libri contabili del datore di lavoro, la cassa di compensazione può pertanto partire dalla presunzione che il reddito è stato realizzato nel momento di tale accredito. Il datore di lavoro come pure i lavoratori interessati possono tuttavia fornire la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione o al salario (STFA 1957 pag. 36 consid.
2 e 125 consid. 2; Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2a ed., Berna 1996, pag. 112 n. 4.9 ).
La deroga alla presunzione secondo cui il reddito si realizza al momento della registrazione contabile è stata (inizialmente) ammessa da questo Tribunale in casi del tutto particolari, come attesta la fattispecie riportata in STFA 1957 pag. 125. In quell'occasione, si trattava di esaminare la situazione di un direttore, al tempo stesso amministratore delegato della società datrice di lavoro, che, in un momento di grave difficoltà finanziaria della ditta, si era visto unicamente registrare contabilmente il salario di due anni senza per contro percepirlo effettivamente (il nominato direttore aveva inoltre pure concesso dei prestiti alla società in questione). In quella vertenza, il Tribunale federale delle assicurazioni, in considerazione della particolarità del caso, ha ammesso l'esistenza di una mera aspettativa facendo notare che l'interessato, a conoscenza, per la posizione rivestita, della reale situazione, doveva mettere in conto il fatto che un pagamento dei salari allibrati sarebbe stato solamente possibile se la situazione finanziaria si fosse migliorata. In tali condizioni, questa Corte ha qualificato il diritto al salario dell'interessato quale mera aspettativa, la cui realizzazione dipendeva dall'andamento degli affari del datore di lavoro (cfr. pure RCC 1976 pag. 88 consid. 2, nel cui ambito è stata confermata tale prassi).
6.2.2 In una fase successiva, queste deroghe sono state ammesse anche in casi meno evidenti. In particolare, questa Corte, in una sentenza inedita del 29 luglio 1992 (in re S., H 155/90), ha avuto modo di qualificare quale mera aspettativa gli accrediti salariali contabilizzati da una ditta nella rubrica creditori in favore di una sua segretaria in ragione del fatto che la datrice di lavoro aveva da poco avviato la propria attività e sin dagli inizi era confrontata con difficoltà di liquidità e con perdite di esercizio che le impedivano di versare gli stipendi in lite (in questo senso anche le sentenze del 4 marzo 2002 in re A., H 364/00 [nel cui ambito tuttavia la realizzazione del salario in questione è comunque stata ammessa in virtù del fatto che lo stesso era stato accreditato sotto forma di prestito alla società; sul significato di tale trasformazione cfr. anche STFA 1960 pag. 44], e del 18 dicembre 2001 in re S. e K., H 257/00, le quali si richiamano espressamente alla sentenza inedita citata del 29 luglio 1992 in re S.). Il Tribunale federale delle assicurazioni ha attribuito agli importi così accreditati unicamente la qualifica di aspettativa indeterminata sia dal profilo temporale che della sua commisurazione, stabilendo di conseguenza - dal momento che le pretese salariali non si erano realizzate nel periodo in questione - che un debito contributivo, e a maggior ragione un obbligo di risarcimento, non potevano essere insorti.
6.2.3 Come dimostrano peraltro i richiami - operati anche dalle sentenze più recenti - alla giurisprudenza enunciata al consid. 6.2.1, l'eccezione alla regola che considera di principio realizzato il reddito al momento del suo allibramento può ciò nondimeno giustificarsi solo restrittivamente e solo se ne sono date le condizioni del caso concreto. Volendo statuire diversamente, infatti, si finirebbe per avvantaggiare - o comunque incentivare simili comportamenti - ingiustificatamente quei datori di lavoro, rispettivamente i loro organi, che, oltre a non versare i contributi sociali, omettono pure di onorare il lavoro dei loro dipendenti (privilegiando ad esempio le pretese di altri creditori), rispetto a chi invece, anche se con mille difficoltà, si impegna a retribuire (solo, ma pur sempre) il salario. Come giustamente fatto notare dalla Corte cantonale, l'ammissione generalizzata di una mera aspettativa salariale penalizzerebbe quindi doppiamente i lavoratori salariati, i quali altrimenti, oltre a non vedersi retribuito il proprio lavoro, si vedrebbero pregiudicate anche le loro spettanze previdenziali (sostanzialmente uguale il parere espresso dall'Istituto delle assicurazioni sociali del Cantone Ticino in RDAT 2002 II pag. 534).
7.
7.1 Nel caso in esame non è contestato che alcuni salari maturati da parte dei dipendenti della fallita non sono stati effettivamente versati. I salari impagati risultano tuttavia contabilizzati e accreditati ai lavoratori nella misura in cui sono stati comunicati alla Cassa di compensazione dal datore di lavoro.
7.2 Alla luce dei principi giurisprudenziali suesposti, la Cassa poteva quindi di principio presumere che il diritto ai salari si fosse comunque realizzato. A differenza di quanto per esempio avuto modo di giudicare nella sentenza citata del 29 luglio 1992 in re S., dove la datrice di lavoro aveva omesso di versare il salario alla sua segretaria per almeno tre anni, il mancato pagamento dei salari non si è protratto nel caso di specie per un periodo tale da potere e dovere indurre i dipendenti interessati a ritenere la controprestazione per il lavoro effettuato quale semplice aspettativa. Le tavole processuali indicano a tal proposito che l'omessa retribuzione dell'attività lavorativa ha interessato solo parte dei dipendenti della società per un periodo di tempo limitato - nella invero breve esistenza della fallita - ad alcuni mesi. Per il resto, nulla lascia intendere che le persone coinvolte fossero a conoscenza della natura aleatoria della retribuzione e dovessero aspettarsi che una rimunerazione del proprio lavoro dipendesse dall'esito futuro degli affari della società.
7.3 In tali condizioni, il ricorrente non avendo fornito la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione o al salario, si può ritenere, con il necessario grado di verosimiglianza preponderante valido nelle assicurazioni sociali (DTF 126 V 360 consid. 5b), che l'accredito salariale notificato alla Cassa di compensazione configurasse una vera e propria realizzazione dello stipendio. Essendosi di conseguenza realizzato anche il relativo debito contributivo, al ricorrente dev'essere addebitato il danno derivante."
Nella citata sentenza H 257/00 del 18 dicembre 2001 l’Alta Corte ha affermato:
"
b) Das kantonale Gericht hat im angefochtenen Entscheid zu diesem Einwand keine näheren Abklärungen getroffen aus der Erwägung heraus, praxisgemäss seien Gutschriften auf einem Kontokorrentkonto den Lohnzahlungen gleichzusetzen und würden als Ausrichtung von Lohn betrachtet.
Sodann seien Sozialversicherungsbeiträge auf Lohnguthaben für 10 Monate streitig, während die Arbeitslosenkasse nur für drei Monate Insolvenzentschädigungen ausgerichtet habe.
Das Verschulden der beiden ehemaligen Organe der konkursiten Firma begründet die Vorinstanz damit, dass diese um die Lohngutschrift gewusst hätten und bei Anwendung der erforderlichen Sorgfalt auch um deren Beitragspflicht hätten wissen oder sich diesbezüglich zumindest hätten erkundigen müssen.
c) Dieser Auffassung kann nicht vorbehaltlos beigepflichtet werden. Für die Entstehung der Beitragsschuld und die Beantwortung der Frage, wann Beiträge vom massgebenden Einkommen zu entrichten sind, kommt es auf den Zeitpunkt an, in welchem das Erwerbseinkommen realisiert worden ist (BGE 111 V 166 Erw. 4a mit Hinweisen; ZAK 1989 S. 308 Erw. 3a, 1985 S. 43; vgl. auch BGE 115 V 163 Erw. 4b). Wird der Lohn ausnahmsweise nicht ausbezahlt, sondern lediglich in den Büchern des Arbeitgebers gutgeschrieben, darf die Ausgleichskasse vermutungsweise davon ausgehen, dass das Einkommen im Zeitpunkt der Lohngutschrift realisiert ist (EVGE 1957 S. 36 Erw. 2 und 125 Erw. 3). Dem Arbeitgeber und den betroffenen Arbeitnehmern steht jedoch der Gegenbeweis offen, dass eine blosse Anwartschaft auf Vergütung und Lohn vorliegt (EVGE 1957 S. 36 und 125 Erw. 2; Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., S. 112 Rz 4.9). Eine blosse Anwartschaft auf Lohn ist beispielsweise dann gegeben, wenn die finanziellen Verhältnisse des Arbeitgebers zur Zeit der Gutschrift sehr schlecht sind und deshalb die künftige Auszahlung des betreffenden Lohnes in zeitlicher wie masslicher Hinsicht von einer Besserung des Geschäftsganges abhängig ist (ZAK 1976 S. 86 mit Hinweisen).
Nach der Rechtsprechung gilt die Umwandlung eines Lohnguthabens in ein Darlehen im Zeitpunkt der Verbuchung ahv-rechtlich als realisiert (EVGE 1960 S. 44). Eine blosse Anwartschaft hat das Eidgenössische Versicherungsgericht dagegen angenommen bei der Verbuchung in der Rubrik Lohnaufwand-Kreditoren einer im Aufbau begriffenen Gesellschaft, die in den fraglichen Jahren jeweils einen Reinverlust auswies und daher nicht in der Lage war, die streitigen Löhne auszurichten (veröffentlichtes Urteil S. vom 29. Juli 1992, H 155/90).
(...)
e) Gutschriften auf dem Kontokorrentkonto des Arbeitnehmers sind differenziert zu betrachten und können nicht unbesehen einer Lohnrealisierung gleichgesetzt werden. Zu prüfen ist vielmehr, ob die Lohnforderungen durch Verrechnung mit Schulden gegenüber der Firma "realisiert" wurden.
Wie dem vom 20. November 1995 datierten Kontoblatt "Z._" zu entnehmen ist, wurde der Saldo per 1. Oktober 1994 von Fr. 18'424.70 am 31. Januar 1995 mit Fr. 17'834.70 "Kauf Lederwaren" und Fr. 17.- "Vtg. Strassenverkehrsamt Zug" verrechnet. Am 30. Juni 1995 wurde sodann eine Umbuchung aus dem Salärkonto auf das Konto des Z._ von Fr. 50'754.80 vorgenommen. Die Firma war bereits seit September 1994 praktisch ausschliesslich auf Zahlungen der am 1. Juli 1995 in Konkurs geratenen Firma N._ GmbH in Deutschland sowie auf die kreditgebenden Banken angewiesen. Die finanziellen Schwierigkeiten der deutschen Gesellschaft zogen die Illiquidität der Firma I._ AG und schliesslich deren Konkurs nach sich.
Bei dieser Sachlage ist davon auszugehen, dass die Gesellschaft tatsächlich nicht in der Lage war, Z._ die streitigen Löhne auszurichten oder mit Gegenforderungen zu verrechnen. Waren die Lohnansprüche somit nicht realisiert, kam die Beitragsschuld nicht zur Entstehung und können die Beschwerdeführer dafür nicht im Sinne von Art. 52 AHVG schadenersatzpflichtig erklärt werden. Bei diesen Gegebenheiten können ihnen auch nicht die Kosten der Arbeitgeberschlusskontrolle überbunden werden (vgl. Art. 170 Abs. 3 AHVV). Die Vorinstanz hat eine Schadenersatzpflicht der Beschwerdeführer somit letztlich zu Unrecht bejaht.“
In una sentenza H 82/05 del 30 gennaio 2007, il Tribunale federale ha ribadito che anche se una retribuzione non viene versata nel periodo di competenza cui si riferisce, ma semplicemente accreditata in vista di un successivo pagamento, essa è da considerare siccome acquisita già nel momento in cui è sorta. Ne consegue che già con l'allibramento della posta che dovrà essere versata risultano dovuti i contributi sociali, ritenuto altresì che le modalità di pagamento del salario convenuto sono irrilevanti ai fini dell'esigibilità del pagamento dei contributi alle assicurazioni sociali (cfr. citata STFA del 7 dicembre 2001, consid. 3a).
In quel caso, nel 2002 la società ha versato all'assicurato una parte del salario e solo nel 2003 gli ha corrisposto, a saldo delle pretese riguardanti il risultato 2002, la differenza. Tuttavia, dalla documentazione contabile agli atti risultava che tale somma era riferita alla gestione aziendale 2002 della SA, di cui peraltro l'interessato era membro del consiglio di amministrazione dal 2002. Per il TF, l'importo versato a saldo andava quindi assoggettato ai contributi sociali riferiti all'anno 2002.
Cfr. anche la sentenza 9C_95/2009 del 7 settembre 2009, consid.
4.1.2 (“
[...] Dasselbe gilt für die Lohnzahlungen an den Hauptaktionär, die nach eigenen Angaben der Beschwerdeführer zwar nicht bar ausbezahlt, sondern dessen Kreditorenkonto gutgeschrieben worden waren. Auch damit ist der Lohnanspruch realisiert, wenn die Gutschrift für bereits geleistete Arbeit erfolgt (Urteil H 257/00 des Eidg.
Versicherungsgerichts vom 18. Dezember 2001, E. 5) [...]
”).
A livello cantonale va segnalata la sentenza 30.2012.29 del 17 dicembre 2012, dove il TCA ha affermato:
"
In concreto la situazione non è comparabile a quella descritta nelle sentenze riportate al considerando 2.2. In quei casi si trattava di salari cui i dipendenti avevano regolarmente diritto in virtù del lavoro svolto, ma che, per vari motivi, pur essendo accreditati ai lavoratori, non sono poi stati effettivamente versati. I lavoratori avevano un credito esigibile nei confronti del datore di lavoro che avrebbero potuto far valere in giustizia.
Nel caso che questo TCA è chiamato a giudicare la fattispecie è differente.
_, direttore della società ricorrente, è stato regolarmente remunerato per l’attività svolta nel 2008 e nel 2009, percependo mensilmente il salario pattuito contrattualmente e sul quale sono stati regolarmente pagati i contributi sociali.
In virtù di un accordo tra le parti, secondo quanto affermato dalla società e da _, in caso di andamento favorevole dell’azienda, l’interessato avrebbe inoltre avuto diritto ad un bonus supplementare di fr. 78'000.
Poiché la situazione finanziaria della società, in quel momento, non lo permetteva e per evitare di dover dar avvio alla procedura prevista dall’art. 725 cpv. 2 CO, è stato deciso di procedere ad una misura di risanamento, ossia storno del bonus del 2008 e rinuncia di un credito da parte di un consulente esterno.
In concreto, a differenza di altri casi giudicati da questo TCA (e di cui si dirà in seguito), l’interessato non aveva e non ha un credito esigibile nei confronti del proprio datore di lavoro, ma solo un’aspettativa che non si è realizzata.
Certo, una dipendente della fiduciaria che ha notificato la dichiarazione dei salari alla Cassa ha affermato che “il cliente ha rinunciato a una parte dello stipendio per far fronte agli impegni della società” (doc. 47). Tuttavia si tratta di un’affermazione di una terza persona, non parte del contratto di lavoro, smentita, implicitamente da _, con lo scritto del 20 novembre 2012.
Quest’ultimo, chiamato in causa dal TCA, ha infatti espressamente affermato che “secondo gli accordi contrattuali non ho diritto ad alcun bonus garantito”, che era a conoscenza dello stanziamento effettuato in sede di chiusura dell’esercizio 2008 ma che da parte sua l’importo di fr. 78'000 “non è mai stato considerato come acquisito in quanto dipendente dall’andamento degli affari societari” ed ha confermato di non avere “pretese di alcun genere nei confronti di RI 1 in questo contesto”.
Questa fattispecie non è pertanto paragonabile ai casi in cui i dipendenti, malgrado l’attività regolarmente svolta a favore della società, non hanno potuto percepire quanto pattuito ed hanno, nei confronti del datore di lavoro, un credito salariale da far valere.
Il caso in esame si differenzia anche da quello giudicato dal TCA con sentenza del 17 aprile 2008 (30.2007.50), dove il Tribunale aveva confermato la ripresa effettuata dalla Cassa. In quell’occasione infatti i dirigenti della società avevano rinunciato, in un secondo tempo, a parte del salario pattuito cui avevano diritto per il lavoro svolto e non avevano reso verosimile l’esistenza di una mera aspettativa. Inoltre, a differenza del caso di specie, nella dichiarazione dei salari notificata alla Cassa, “la ricorrente aveva trasmesso (....) un conteggio salariale comprendente i salari inizialmente accreditati a tutti i dipendenti.
Il conteggio è stato modificato in un secondo tempo con lo stralcio del salario a cui hanno rinunciato i dirigenti, su segnalazione della ricorrente” (pag. 13 della citata sentenza).
Neppure il riferimento della Cassa, in sede di risposta di causa, alla sentenza 30.2007.56 del 22 gennaio 2008, può essere d’aiuto all’amministrazione.
Infatti, in quel caso il TCA aveva confermato l’assoggettamento al prelievo dei contributi di un importo di fr. 15'000 che la società aveva accantonato e che già in una precedente procedura era stato considerato salario determinante. La società, malgrado la sentenza cantonale, aveva deciso di sciogliere l’accantonamento alcuni anni dopo registrandolo nel conto “ricavi straordinari” e di non assoggettarlo al prelievo dei contributi. Inoltre in quel caso il dipendente aveva esercitato un’attività lavorativa fornendo prestazioni amministrative, ma il suo lavoro, in seguito al mancato versamento dei fr. 15'000, non era stato remunerato.
In concreto la retribuzione di fr. 78'000, mai versata, non corrisponde ad un credito avente valore economico e di cui _ può disporre. La remunerazione non concerneva la normale retribuzione salariale mensile, su cui la ricorrente ha del resto regolarmente versato i contributi sociali, ma costituiva una semplice aspettativa che non si è realizzata a causa dell’evoluzione negativa degli affari del datore di lavoro. L’importo in questione era stato stanziato nel 2008 con un accantonamento che l’interessato avrebbe potuto percepire in caso di andamento finanziario favorevole e non è mai stato versato.
La circostanza che l’andamento economico della società non era positivo è comprovata dal fatto che l’insorgente, nel 2009, ha dovuto adottare delle misure di risanamento (storno dell’importo di fr. 78'000 e rinuncia ad un credito da parte di un consulente) per complessivi fr. 131'151.95, senza le quali la perdita d’esercizio di fr. 106'293 e la perdita totale di bilancio di fr. 75'037 sarebbero state superiori (doc. B1 ed A4).
In queste condizioni, ribadito che la retribuzione di fr. 78'000 era una mera aspettativa che non si è realizzata, la Cassa non avrebbe dovuto procedere con la ripresa litigiosa.
Ne segue che il ricorso va accolto mentre la decisione impugnata va annullata nella misura in cui conferma l’assoggettamento al prelievo dei contributi dell’importo in discussione, compresi gli interessi moratori.”
2.5. Nel caso di specie la ricorrente è una società con sede a _, che ha quale scopo _ _. _ (doc. 4).
Presidente del CdA della società è PI 1. Gli altri membri sono _, vicepresidente, e _ (doc. 4).
Per quanto concerne i versamenti relativi ai membri del CdA, per il 2013 nella relativa scheda contabile sono stati registrati il 25 gennaio 2013 un importo di fr. 3'000 per “
CdA _ 2013
” e il 31 dicembre 2013 ulteriori tre importi, e meglio fr. 5'000 per “PI 1
Pres. X
”, fr. 12'000 per “_
cda X 2013
” e fr. 48'000, oggetto del contendere, per “PI 1
Pres. X
” (doc. 24).
L’importo contestato, così come del resto gli ulteriori importi versati nel 2013 e negli anni precedenti a PI 1, ripresi dalla Cassa, non figurano nelle dichiarazioni dei salari (cfr. doc. da 5 a 8).
2.6. In concreto, alla luce della giurisprudenza federale e cantonale citata al considerando 2.4. e degli atti prodotti dalle parti, per i motivi che seguono la decisione della Cassa di assoggettare al prelievo dei contributi l’importo di fr. 48'000.-- accreditato ad PI 1 quale emolumento del CdA il 31 dicembre 2013 (cfr. conto _, doc. 24), va tutelata, non trattandosi di una mera aspettativa, bensì di una vera e propria realizzazione della remunerazione quale controprestazione per l’attività svolta nel 2013 dal Presidente del CdA. Nel caso di specie non sono infatti presenti gli elementi citati dalla giurisprudenza federale per poter eccezionalmente ritenere che un importo accreditato ma non versato non è soggetto al prelievo di contributi.
Innanzitutto la società, a differenza della fattispecie posta alla base della sentenza 30.2012.29 del 17 dicembre 2012, non si trovava in una difficoltà finanziaria tale da necessitare atti di risanamento per evitare di dover far capo alle misure previste, segnatamente, dall’art. 725 cpv. 2 CO. In concreto, dal bilancio emerge che il 2013 si è chiuso con un utile di bilancio di fr. 454'004 e il 2014 di fr. 417'165 (cfr. allegato al doc. 31). Come rileva la Cassa, non emergono insormontabili problemi di liquidità a lungo termine. Tant’è che gli altri dipendenti hanno ricevuto nel medesimo periodo, oltre alla loro remunerazione, anche le gratifiche (cfr. doc. 2).
Certo, in sede di osservazioni (doc. VI) la ricorrente rileva che in seguito ad un’importante diminuzione dei ricavi tra il 2013 ed il 2014 ha proceduto ad una ristrutturazione dei costi per le spese generali per garantire una “
liquidità sostenibile
” nei confronti dei terzi creditori. Essa tuttavia non fa valere problemi di illiquidità vera e propria su un periodo di tempo lungo, ossia una situazione in seguito alla quale occorre esaminare se le condizioni per ritenere eccezionalmente date le ragioni per non assoggettare un reddito accreditato ma non versato sono adempiute (cfr. sentenza H 78/03 del 13 settembre 2004, consid. 6.2.3: “
[...]
Sarebbe di conseguenza errato volere dedurre dalla sentenza citata del 29 luglio 1992 in re S. un principio generale atto a capovolgere la presunzione di base e qualificare affrettatamente una pretesa salariale esigibile, fondata su un regolare contratto di lavoro, quale semplice aspettativa per il solo fatto che il datore di lavoro versa in una situazione di illiquidità [...]
”). La situazione finanziaria della ricorrente non giustifica un’eccezione al prelievo dei contributi sull’importo accreditato.
In secondo luogo l’emolumento dovuto a _, anch’egli membro del CdA, non ha subito la medesima sorte di quello accreditato ad PI 1, di modo che non vi è un trattamento simile della medesima fattispecie per tutti i membri del CdA (cfr. sentenza H 78/03 del 13 settembre 2004, consid. 7.2). La pretesa di _ è infatti stata confermata e realizzata. La modalità del suo pagamento è irrilevante. La circostanza che l’importo dovuto sia stato compensato con un precedente debito contratto nei confronti della ricorrente non modifica infatti la natura del compenso.
Inoltre, nel caso di specie non sono stati prodotti accordi secondo i quali l’emolumento sarebbe stato dovuto solo se la società avesse avuto un andamento particolarmente positivo. La rinuncia al compenso per il 2013 è infatti avvenuta a titolo retroattivo nel 2014, con lo storno dell’accredito di fr. 48’000 (cfr. doc. B, dichiarazione di PI 1: “
[...] la presente per confermarle, che in qualità di presidente del CDA della società RI 1 nel 2014, visto l’andamento economico negativo dell’attività, ho rinunciato all’incasso quale membro del consiglio di amministrazione di competenza del 2013 per un importo di CHF 48'000,00 [...]
”). Come già giudicato da questo Tribunale con sentenza del 23 novembre 2004 (inc. 30.2004.33 + 60-61), ciò comporta l’obbligo di pagare i contributi sull’importo accreditato. Infatti, avendo rinunciato solo in un secondo tempo alla remunerazione pattuita, non è resa verosimile l’esistenza di una mera aspettativa per quanto concerne il versamento del compenso stabilito tra le parti (STCA del 23 novembre 2004, inc. 30.2004.33 + 60-61; cfr. anche sentenza 30.2007.56 del 22 gennaio 2008 e sentenza 30.2007.50 del 17 aprile 2008).
Del resto nel corso degli anni l’emolumento in favore di PI 1 ha conosciuto un aumento (cfr. doc. 2: fr. 30'000 nel 2011, fr. 35'000 nel 2012 e fr. 48'000 nel 2013), è stato versato al Presidente del CdA senza sollevare alcuna riserva ed è dovuto in seguito alle prestazioni da lui fornite nell’ambito del CdA. In sede di ricorso la stessa società ha affermato che “
il presidente del consiglio di amministrazione ha preferito rinunciare all’emolumento annuale
dovutogli
” (doc. VI, sottolineatura del redattore). Ciò significa che l’interessato ha un credito esigibile nei confronti dell’insorgente che avrebbe potuto far valere in giustizia.
Nel preciso caso di specie, la circostanza che l’importo non figura nella dichiarazione dei salari 2013 non può essere ritenuto quale indizio di una mera aspettativa, giacché la società non ha neppure dichiarato altri emolumenti versati negli anni precedenti a PI 1 e soggetti a ripresa non contestata.
Alla luce di tutto quanto sopra esposto, poiché né la ricorrente, né PI 1 hanno fornito la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione, si può ritenere, con il necessario grado di verosimiglianza preponderante valido nelle assicurazioni sociali (DTF 126 V 360 consid. 5b), che l'accredito configurasse una vera e propria realizzazione del compenso.