Decision ID: 3050df96-fd3a-4945-aa8d-b3ab4a2701c5
Year: 2021
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrent) ist Alleineigentümer der Liegenschaft X._, G._ Gbbl. Nr. _. Diese befand sich im vorliegend interessierenden Steuerjahr 2014 im
Geschäftsvermögen des Landwirtschaftsbetriebs des Rekurrenten und wurde per Ende 2015
ins Privatvermögen überführt. In den Jahren 2014 und 2015 hat der Rekurrent den Wohntrakt
des Bauernhauses renoviert und umgebaut. Das Haus wies zuvor zwei Wohnungen auf, eine
kleinere nordwestlich ausgerichtete (nachfolgend: Wohnung Nord, [Bruttogeschossfläche (BGF)
gemäss Expertenbericht und den eingereichten Plankopien rund 110 m2]) sowie eine grössere
südwestlich ausgerichtete (nachfolgend: Wohnung Süd, [BGF rund 210 m2]). Im Rahmen dieser
Sanierungs- und Umbauarbeiten wurde die Wohnung Süd fast vollständig abgerissen und mit
völlig veränderten Grundrisseinteilungen neuerstellt. Zusätzlich wurde das Dachgeschoss (DG)
im Wohnteil Süd neu ebenfalls zu einer Wohnung ausgebaut (Wohnung DG, [BGF rund 108
m2]). In der Jahresrechnung 2014 aktivierte der Rekurrent Investitionen von CHF 431'000.-- und
reaktivierte Abschreibungen im Umfang von CHF 110'000.-- (pag. 40). In der Erfolgsrechnung
wurden für die Liegenschaft Unterhaltskosten im Umfang von CHF 267'000.-- geltend gemacht
und gleichzeitig Rückstellungen für Gebäudeunterhalt von CHF 30'000.-- aufgelöst. Die
Nettounterhaltskosten betrugen somit rund CHF 237'000.-- (pag. 36).
In der Folge hat die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region Bern-Mittelland
(Steuerverwaltung) vom Rekurrenten Unterlagen zum verbuchten Gebäudeunterhalt und den
Investitionen einverlangt. Aufgrund dieser Unterlagen hat die Steuerverwaltung selbst eine
Ausscheidung von Unterhalt und wertvermehrenden Aufwendungen vorgenommen (pag. 90).
Dabei wurde ein Unterhaltsanteil von CHF 99'045.-- ermittelt. Nach Verrechnung der
aufgelösten Rückstellung für Gebäudeunterhalt von CHF 30'000.-- verblieb ein abzugsfähiger
Nettounterhalt von CHF 69'045.--. Dies führte im Rahmen der Veranlagung 2014 zu einer
Korrektur des geltend gemachten Gebäudeunterhalts um CHF 168'202.-- und zu einer
entsprechenden Aufrechnung im steuerbaren Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.
Zur Begründung der Aufrechnung führte die Steuerverwaltung an, dass die Wohnung Süd mit
Keller fast vollständig abgebrochen und neu wiederaufgebaut worden sei. Mit dem Abbruch sei
die unterhaltsbedürftige Gebäudesubstanz untergegangen und der Wiederaufbau komme
einem Neubau gleich, weshalb hier wie bei Neubauten kein Unterhaltsabzug mehr gewährt
werden könne. Die Veranlagungsverfügung vom 22. Mai 2017 belief sich pro 2014 bei den
kantonalen Steuern auf ein steuerbares Einkommen von CHF 124'500.-- und betreffend die
direkte Bundessteuer auf ein solches von CHF 131'500.-- sowie auf ein steuerbares Vermögen
von CHF 57'000.--.
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B. Dagegen liess der Rekurrent durch die D._ AG (Vertreterin) Einsprache erheben mit dem Antrag, den geltend gemachten Unterhalt im Umfang von CHF 267'000.-- zum Abzug
zuzulassen. Die Gesamtsanierung der Liegenschaft X._, G._ Gbbl. Nr. _
habe dem Erhalt des bestehenden Gebäudes gedient. Der Umbau habe nicht zu einer
Nutzungsänderung geführt, sondern nur dem Erhalt der bestehenden Wohnnutzung gedient.
Die Kosten für die neu eingebaute Wohnung im Dachgeschoss seien bereits als wert-
vermehrende Kosten ausgeschieden und aktiviert worden.
Zur Bearbeitung der Einsprache und weil die Sanierungs- und Bauarbeiten auch das Folgejahr
betrafen, hat die Steuerverwaltung nun bei der Abteilung Amtliche Bewertung der
Steuerverwaltung (Amtliche Bewertung) ein Gutachten zur Ausscheidung der Unterhaltskosten
einverlangt. Anhand eines Augenscheins, aufgrund der vorhandenen Akten und der zusätzlich
beim Rekurrenten einverlangten Belege, Rechnungen und Quittungen hat der Experte der
Amtlichen Bewertung ein Gutachten zum abzugsfähigen Gebäudeunterhalt erstellt. Im
Expertenbericht vom 4. Oktober 2018 wurden pro 2014 Gebäudeunterhaltskosten von
CHF 60'020.-- ausgeschieden. Nach Abzug der aufgelösten Rückstellung von CHF 30'000.--
resultierte ein abzugsfähiger Liegenschaftsunterhalt von CHF 30'020.--. Aufgrund dieser Zahlen
wurde ein Vorabdruck des Einspracheentscheids erstellt, welcher der Vertreterin zusammen mit
dem Expertenbericht zur Stellungnahme zugesandt wurde.
C. Mit Schreiben vom 31. Januar 2019 hat die Vertreterin zum Vorabdruck des Einspracheentscheids Stellung genommen. Sie hält dabei fest, dass die Liegenschaft
unterhaltsbedürftig gewesen sei und man sie mit den Sanierungsarbeiten in ihren
ursprünglichen Zustand habe setzen wollen. Die Grundfläche der bereits bestehenden und nun
umgebauten Wohnungen sei dabei nicht verändert worden. Am Gebäude hätten zudem, da in
der Landwirtschaftszone gelegen, keine äusserlichen Anpassungen vorgenommen werden
können. Auch eine Nutzungsänderung habe nicht stattgefunden. Zusätzlich zum erwähnten
Gebäudeunterhalt der Wohnung Süd seien die Wohnung Nord, das Dach und Unterdach mit
Kreuzfirst sowie eine Stützmauer gemäss beiliegendem Plan renoviert und saniert worden. Bei
den drei zuletzt genannten Positionen werde von voll abzugsfähigem Gebäudeunterhalt
ausgegangen. Weiter werde davon ausgegangen, dass kein wirtschaftlicher Neubau vorliege.
Betreffend "Energiesparen" resp. die Investitionen zur rationellen Energieverwendung wird
festgehalten, die Kosten für die Speicherung der Energie aus der Photovoltaikanlage (recte
wohl der thermischen Solaranlage) seien analog zur Anerkennung der Kosten der
Photovoltaikanlage im Expertenbericht ebenfalls vollumfänglich als Unterhaltskosten zum
Abzug zuzulassen.
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Bei der flächenmässigen Aufteilung der Grundfläche (recte Bruttogeschossfläche) für die
Zuteilung der Kosten, welche für alle Wohnungen angefallen sind, so die Kosten für die
Heizung, die Solar- und die Photovoltaikanlage inklusive den Kosten für den Speicher, wird
vorgeschlagen nur jenen Anteil an der BGF im Umfang von 25 %, der auf die neue Wohnung
DG entfällt, auszuscheiden und die Kosten im Übrigen zu 75 % als Unterhalt zum Abzug
zuzulassen. Die neuerstellte Wohnung Süd wird dabei als (vor-)bestehend qualifiziert. In der
nachfolgenden Berechnung des Gebäudeunterhalts pro 2014 wird seitens der Vertreterin dieser
Aufteilungsschlüssel aber nur auf die Rechnung der C._ (AG) angewandt.
Für die Aufteilung der Kosten im Zusammenhang mit der Dachsanierung, wird abweichend zum
vorab Gesagten im Einzelnen beantragt, diese nicht voll, sondern zu 40 % als Unterhalt zum
Abzug zuzulassen. Zur Berechnung dieser Unterhalts-Quote wird auf ein Beiblatt verwiesen.
Es folgt eine Auflistung von "direkt zuteilbarem Unterhalt". Unter diesem Titel werden
vorwiegend Kosten geltend gemacht, die bei der Renovation der Wohnung Nord angefallen
sind. Entweder anteilsmässig nach Aufteilung BGF entsprechend dem Expertenbericht oder wie
z.B. bei den Kosten für die neue Küche davon abweichend zu 100 %.
Zuletzt werden weitere Unterhaltskosten im Betrag von insgesamt CHF 8'435.-- aufgeführt, die
im Expertenbericht nicht aufgeführt worden und somit zusätzlich noch zu berücksichtigen seien.
Weiter wird festgehalten, dass die im Expertenbericht als Einkommensverwendung
qualifizierten Kosten so akzeptiert würden. Abschliessend wird pro 2014 ein Gesamtbetrag von
CHF 168'374.-- als steuerlich abziehbarer Unterhalt ausgewiesen.
D. Mit Einspracheentscheiden vom 9. April 2019 hat die Steuerverwaltung die Einsprache abgewiesen. In der Begründung bringt sie vor, dass die Einsprache und die von der Vertreterin
eingereichte Stellungnahme zum Vorabdruck nicht zu neuen Erkenntnissen geführt hätten.
E. Gegen die Einspracheentscheide liess der Rekurrent durch die Vertreterin mit Eingabe vom 8. Mai 2019 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(Steuerrekurskommission) erheben. Beantragt wird die Gewährung des Unterhaltsabzugs im
Umfang des im Einspracheverfahren geltend gemachten Betrags von CHF 168'374.-- wobei zur
Begründung sinngemäss auf die Stellungnahme zum Vorabdruck des Einspracheentscheids
vom 31. Januar 2019 verwiesen wird.
Eventualiter wird beantragt, dass die reaktivierten kumulierten Abschreibungen soweit die
neuerstellte Wohnung Süd betreffend anteilsmässig untergehen müssten und im
Jahresabschluss auszubuchen seien. Die Steuerverwaltung habe z.B. die Dachdeckerarbeiten
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nach Grundflächenanteil (65,91 % für Wohnteil Süd) ausgeschieden. Die Ausscheidung der
reaktivierten Abschreibungen hätte somit ebenfalls so zu erfolgen, was zu einer Reduktion der
reaktivierten Abschreibungen von CHF 110'000.-- um CHF 72'501.-- führen würde, womit die
reaktivierten Abschreibungen noch CHF 37'499.-- betrügen. Zur Begründung dieses Antrags
stützt sich die Vertreterin auf Aussagen der Steuerverwaltung in einer
Weiterbildungsveranstaltung, wo im Zusammenhang mit dem fast vollständigen Abbruch einer
alten Geflügelhalle und deren Neuerstellung mit Erweiterung die kumulierten Abschreibungen
auf der alten Halle und deren Restbuchwert infolge Vorliegens eines wirtschaftlichen Neubaus
als untergegangen beurteilt wurden.
F. In ihrer Vernehmlassung vom 17. Juli 2019 zu Rekurs und Beschwerde schliesst die Steuerverwaltung auf Abweisung der Begehren. Sie nimmt zu den Vorbringen der Vertreterin
detailliert Stellung und verweigert mit Hinweis auf die Massgeblichkeit der Jahresrechnung und
das Fehlen eines Bilanzberichtigungsgrunds die Reduktion der kumulierten, reaktivierten
Abschreibungen.
G. In der Stellungnahme vom 30. August 2019 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung hält die Vertreterin am Eventualantrag fest und bestimmt den Betrag der auf den Wohnteil Süd
(recte die im Rahmen der Sanierung abgebrochene alte Wohnung Süd) entfallenden
kumulierten Abschreibungen anhand des Anschaffungspreises per 1. Juli 1980 von
CHF 86'930.--. Dabei wird geltend gemacht, dass der heutige Ökonomieteil erst im Jahr 1997 in
der heutigen Form erstellt worden sei. Es sei somit davon auszugehen, dass sich dieser
seinerzeit kaum auf den Kaufpreis ausgewirkt habe. Somit hat die Vertreterin den Kaufpreis
nach Abzug des Landanteils hälftig auf die zwei Wohnteile aufgeteilt, woraus für die Wohnung
Süd ein Anteil am Anschaffungspreis von CHF 33'806.-- resultiert. Diese Summe entspreche
dem Anteil der untergegangenen Abschreibungen auf dem Wohnteil Süd und sei demzufolge
von den wiedereingebrachten (reaktivierten) Abschreibungen in Höhe von CHF 110'000.-- in
Abzug zu bringen.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
H. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
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1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Streitig ist vorliegend die Höhe des pro 2014 zulässigen Abzugs für Liegenschaftsunterhalt betreffend die Sanierung sowie den Um- und Ausbau des Wohnteils der
Liegenschaft X._, G._ Gbbl. Nr. _.
3. Gemäss Art. 36 Abs. 1 StG dürfen für Grundstücke im Privatvermögen die , die Versicherungsprämien, die Liegenschaftssteuern der Gemeinde und die Kosten der
Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Die gleiche Bestimmung findet sich bei der
direkten Bundessteuer in Art. 32 Abs. 2 DBG. Andere als die in den Gesetzen abschliessend
aufgezählten Abzüge können nicht vorgenommen werden. Nicht abzugsberechtigt sind
insbesondere Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von
Vermögensgegenständen (Art. 39 Bst. d StG und Art. 34 Bst. d DBG). Abzugsfähiger
Liegenschaftsunterhalt liegt grundsätzlich dann vor, wenn die getätigten Aufwendungen nach
objektiv-technischer (bautechnischer) Betrachtungsweise werterhaltenden Charakter haben,
resp. wenn und soweit durch die getroffenen Massnahmen ein früherer Zustand der
Liegenschaft wiederhergestellt wird (vgl. Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 11 ff. [11] zu
Art. 32 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 35
ff. zu Art. 32 DBG; VGE 100 2013 370 vom 20.1.2015, E. 2.2 und 3.2.2).
Welche Liegenschaftskosten konkret abzugsfähig sind, wird in der Verordnung vom
12. November 1980 über die Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken
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(VUBV; BSG 661.312.51) näher umschrieben. Zu den Unterhaltskosten gehören insbesondere
Auslagen für die Behebung von Schäden, für jährlich oder periodisch wiederkehrende
Erneuerungsarbeiten aller Art und der Ersatz bereits vorhandener Installationen und Anlagen
wie Heizeinrichtungen, sanitäre Einrichtungen, Kochherde etc. (Art. 1 Abs. 1 Bst. a bis c VUBV).
Das Merkblatt Nr. 5 zu den Grundstückkosten (MB 5) der Steuerverwaltung konkretisiert den
abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt weiter, danach stellen gemäss geltender Praxis auch der
Ersatz von Gebäudeteilen und Nebenbauten, wie Autounterstände oder Garagen, Gebäude-
unterhalt dar (vgl. MB 5 Ziff. 6). Unterhalt ist aber nur möglich an (vor)bestehenden Gebäuden
und Gebäudeteilen. Ersatz stellt zudem nur dann Unterhalt dar, wenn er gleichwertig ist und
soweit er grundsätzlich auf Sanierungsbedarf zurückzuführen und nicht die Folge von mit einer
Sanierung erfolgten Um- oder Ausbauten ist. Nicht abzugsfähig sind insbesondere alle
Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Nutzungsänderungen, Nutzungserweiterungen,
Umbauten, Grundrissveränderungen und Grundrisserweiterungen in und an der Liegenschaft
anfallen (vgl. MB 5 Ziff. 5; BGer 2C_153/2014 vom 4.9.2014, E. 2.3 ff.). Zu den
"Grundrisserweiterungen" i.w.S. werden dabei von der Steuerverwaltung auch vertikale
Veränderungen z.B. bei Dachausbauten gezählt, die zu Erweiterungen des umbauten Raumes
insb. zu Nutzungserweiterungen führen. Grundsätzlich nicht abziehbar sind zudem in allen
Unterhaltsbereichen jede Art von wertvermehrenden übrigen Aufwendungen für
Neueinrichtungen und Verbesserungen von Grundstücken (Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV).
Investitionen zur rationellen Energieverwendung stellen zwar ausnahmslos Mehrwert dar, sie
werden aber vom Gesetzgeber aus ökologischen Gründen ebenfalls wie "Unterhalt" zum Abzug
zugelassen (Art. 9 Abs. 3 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 36
Abs. 4 StG, MB 5 Ziff. 7). Dies aber wiederum nur dann, wenn sie an bestehenden Gebäuden
oder unveränderten Gebäudeteilen resp. bereits bestehendem Wohnraum, nicht jedoch, wenn
sie in Zusammenhang mit einem Ausbau anfallen. Bei Ausbauten, Nutzungserweiterungen und
Grundrisserweiterungen können Investitionen zur rationellen Energieverwendung analog zur
Situation bei Neubauten nicht als "Unterhalt" zum Abzug zugelassen werden
(BGer 2C_153/2014 vom 4.9.2014, E. 2.4 und 3.3, mit weiteren Hinweisen). Abziehbar sind neu
(ab dem 1.1.2020) auch die im Hinblick auf einen Ersatzneubau angefallenen Rückbaukosten.
Für das Recht der direkten Bundessteuer finden sich inhaltlich analoge Regelungen in den drei
Verordnungen vom 24. August 1992: Die Verordnung über den Abzug der Kosten von
Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer
(Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116), die Verordnung über die Massnahmen zur
rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) und die
Verordnung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der
direkten Bundessteuer (EStV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2). Weiter zu
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beachten sind auch der ausführliche Ausscheidungskatalog der Steuerverwaltung zum MB 5
betreffend die Abgrenzung der abzugsberechtigten Unterhaltskosten von den beim Einkommen
nicht abzugsfähigen Anlagekosten (MB 5, S. 4 ff.) sowie die Informationen zur geltenden
Steuerpraxis der Steuerverwaltung des Kantons Bern auf der Webseite der Steuerverwaltung
abrufbar unter: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Menu "TaxInfo> Themen > Einkommens- und
Vermögenssteuern > Artikel 36 > Grundstückkosten" (eingesehen am 30.11.2020).
4. Die Rekurseingabe enthält keine nennenswerte Begründung und verweist soweit den beantragten Gebäudeunterhalt betreffend, auf die ausführliche Stellungnahme der Vertreterin
zum Vorabdruck des Einspracheentscheids (Stellungnahme Vorabdruck). Neben den
Ausführungen zum Eventualantrag im Anschluss, wird somit vorab zu den materiellen
Vorbringen dieses Schreibens Stellung genommen.
5. Die Vertreterin macht Eingangs der Stellungnahme zum Vorabdruck generelle Äusserungen zu verschiedenen Themenbereichen. So wird u.a. sinngemäss geltend gemacht,
dass es sich bei den hier zu beurteilenden baulichen Massnahmen nicht um einen
wirtschaftlichen Neubau handle.
5.1 Zur Thematik des wirtschaftlichen Neubaus resp. Totalsanierung gilt es Folgendes festzuhalten. Gemäss der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts und der langjährigen
Praxis des Bundesgerichts liegt bei Arbeiten, die einen gewissen Umfang oder eine gewisse
Eingriffstiefe in die Bausubstanz (Totalsanierung und wirtschaftlicher Neubau) überschreiten,
aus objektiv-technischer Sicht, analog zu Neubauten, kein Unterhalt mehr vor. Dies ist
insbesondere der Fall bei Ersatzbauten (Abriss und Neuerrichtung) oder wenn ein Gebäude
oder ein wesentlicher Gebäudeteil derart umfassend erneuert wird, dass die Sanierung bei
einer Gesamtbetrachtung aller Massnahmen einem Neubau gleichkommt. So etwa, wenn
mehrere Fassaden eingerissen und neu erstellt werden oder eine Baute ausgehöhlt und
anschliessend (innen) neu errichtet wird. Entsprechend dieser Praxis besteht in all diesen
Konstellationen eine natürliche Vermutung, dass die gesamten Aufwendungen als
wertvermehrende Anlagekosten resp. als Herstellungskosten zu qualifizieren sind.
Herstellungskosten können aber nach Art. 39 Bst. d StG und Art. 34 Bst. d DBG von Gesetzes
wegen nicht vom Einkommen abgezogen werden (vgl. zum Ganzen BGer vom 30.3.1999 in
NStP 1999 S. 99; VGer vom 23.7.1999 in BVR 2000 S. 11 [Ersatzbau]; BGer 2C_63/2010 vom
6.7.2010 in StR 2010 S. 864; BGer 2C_460/2015 vom 1.10.2015, E. 4.1; BGer 2C_153/2014
vom 4.9.2014, E. 2.2; BGer 2C_666/2012 vom 7.3.2012, E. 2.1 und VGE 100 2013 370 vom
20.1.2015, E. 2.2 und E 3.2.3, mit weiteren Hinweisen sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N. 57 zu Art. 32 DBG).
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5.1.1 Gemäss dieser Rechtsprechung hatte auch die Steuerverwaltung bei solchen Totalsanierungen keinen Unterhalt zugelassen. Mangels genügend klarer Abgrenzungskriterien
hat sie aber ab dem Steuerjahr 2016 eine Praxisänderung vorgenommen und auf die Figur des
wirtschaftlichen Neubaus, die jeglichen Unterhalt auch an davon nicht betroffenen, (vor-
)bestehenden Teilen der Baute ausschloss, verzichtet und den Nachweis von Unterhalt an (vor-
)bestehenden Gebäudeteilen (z.B. der stehengebliebenen Gebäudehülle bei Auskernungen)
auch bei Totalsanierungen zugelassen.
Auch die Kosten für den gleichwertigen Ersatz von Gebäudeteilen und Nebenbauten wie
Autounterständen und Garagen (bei grundstückbezogener Betrachtung und analog zum Ersatz
von Anlagen der Hauptbaute), wurden nicht mehr generell vom Unterhaltsabzug
ausgeschlossen. Im Einklang mit der bundesgerichtlichen und verwaltungsgerichtlichen
Rechtsprechung zum Liegenschaftsunterhalt wurde die bisherige Praxis dabei aber insoweit
weitergeführt, als auch gemäss der angepassten Praxis bei Totalsanierungen und beim Ersatz
von Gebäudeteilen und Nebenbauten ein Abzug für Unterhalt nur dann möglich ist, wenn der
Ersatz gleichwertig ist. Gleichwertigkeit liegt nur vor bei gleichem Nutzungszweck und gleicher
quantitativer und qualitativer Nutzungsmöglichkeit. Kriterien dafür sind u.a. gleiche Grösse, ein
gleicher innerer und äusserer Grundriss, ein gleiches Volumen, ein vergleichbarer
Ausbaustandard sowie eine gleiche oder ähnliche Raumaufteilung (vgl. Ziff. 5 des MB 5). Sind
diese Kriterien nicht erfüllt, so ist der Ersatz grundsätzlich als Neubau zu qualifizieren und
Unterhalt nur, aber im Gegensatz zur Praxis beim wirtschaftlichen Neubau immerhin da
zulässig, wo tatsächlich an noch vorhandenen vorbestehenden Gebäudeteilen
Unterhaltsarbeiten ausgeführt worden sind.
5.1.2 Ersatz von Gebäudeteilen kann überdies nur dann Unterhalt darstellen, wenn der Ersatz die Folge der Sanierungsbedürftigkeit des ersetzten Gebäudeteils oder der ersetzten
Nebenbaute war (vgl. Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 10 ff. [11] zu Art. 32 DBG; VGE 100 2013 370
vom 20.1.2015, E. 2.2). Den Kosten für einen Abbruch und Neubau von Gebäudeteilen aus
anderen Beweggründen, sei es aus ästhetischen Gründen oder weil damit gleichzeitig eine
Nutzungserweiterung oder Nutzungsänderung angestrebt resp. erzielt wird, fehlt es, wie in
MB 5 Ziff. 5 zweiter Abs. festgehalten, auch dann am Gewinnungskostencharakter, wenn der
ersetzte Gebäudeteil Sanierungsbedarf auswies, weshalb sie grundsätzlich keine
Unterhaltskosten darstellen können (vgl. Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 10a zu Art. 32 DBG). Bei
Ersatz aus ästhetischen Gründen liegen Luxusausgaben resp. Lebenshaltungskosten vor. In
den übrigen Fällen stehen Abbruch und Ersatz in direktem Zusammenhang mit der
angestrebten Nutzungserweiterung und es sind analog zur neuen Praxis der Steuerverwaltung
bei umfassenden Umbauten und Sanierungen (Totalsanierungen) einzig noch Kosten jener
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Arbeiten als Unterhalt abziehbar, die unabhängig vom Umbau, Neubau oder Ausbau an noch
vorhandenen, vorbestehenden Gebäudeteilen ausgeführt wurden (z.B. an der
stehengebliebenen Gebäudehülle bei Auskernungen). Soweit bei noch gleichwertigem Ersatz
nur Abweichungen untergeordneter Art vorliegen, wird dem durch Abzug von Mehrwert oder
Nichtzulassung der Kosten z.B. für innere Grundrissveränderungen (Abbruch und/oder
Verschieben von Wänden) Rechnung getragen.
6. Der Baubewilligung der Gemeindeverwaltung G._ vom 25. Oktober 2010 (pag. 84) lässt sich entnehmen, dass der Wohnteil der Liegenschaft X._ abgebrochen und
wiederaufgebaut werden sollte. Gemäss Expertenbericht vom 19. September 2019 wurde in der
Folge fast die ganze Bausubstanz des Wohnteils Süd, die gesamte Riegfassade, die
Holzbalkendecken und die Dachkonstruktion abgerissen. Die Aussenwände wurden neu aus
Backstein errichtet und isoliert, die Decken wurden an veränderter Lage und durch
Betondecken ersetzt, die Grundrisse wurden grundsätzlich neu erstellt, der zuvor bestehende
Zugang zum Obergeschoss via Aussentreppe und Laube wurde durch eine interne
Erschliessung ersetzt und der Dachstock wurde neu als eigenständige Wohnung ausgebaut.
Dazu wurde die Hocheinfahrt (nordseitig) angepasst, wobei unter der Hocheinfahrt ein neuer
Autoeinstellraum errichtet worden ist. Schliesslich wurde die Umgebung nach erfolgten Aushub-
und Anpassungsarbeiten neu gestaltet.
Der Wohnteil Nord der bereits vor 2006 ausgebaut worden war, wurde im Rahmen der
Sanierung 2014/15 renoviert und verbessert. Der Dachaufbau über dem Wohnteil Nord wurde
erneuert, Bad und Küche wurden renoviert. Unterfangungen des Wohnteils Nord sowie die
Umgebungsarbeiten sind gemäss Expertenbericht grösstenteils Folge des Neubaus und der
abgeänderten Hocheinfahrt mit Einstellraum.
Diese Sachlage wurde von der Vertreterin grundsätzlich nicht bestritten. Ebenfalls Einigkeit
herrscht betreffend die steuerliche Qualifikation der Kosten für den Dachausbau (neue
Wohnung DG) als Anlagekosten.
7. Wie im Expertenbericht korrekt festgehalten wird, handelt es sich bei der abgebrochenen und neuerstellten Wohnung Süd um einen Ersatzneubau mit massgeblichen
Grundrissveränderungen und einer Erweiterung des Wohnraums durch Ausbau des
Dachstocks. Damit kann der neu erstellte Wohnteil Süd nicht als gleichwertiger Ersatz beurteilt
werden (vgl. Ziff. 5 ff. hiervor). Die Kosten für die Erstellung des Ersatzneubaus sind somit
gänzlich als Neubaukosten resp. Herstellungs- oder Anlagekosten zu qualifizieren und können
gemäss den obigen Ausführungen (Ziff. 3 und 5 ff. hiervor) nicht als Liegenschaftsunterhalt zum
Abzug zugelassen werden.
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Die gleichzeitige Renovation des Wohnteils Nord kann demgegenüber grundsätzlich als
Liegenschaftsunterhalt geltend gemacht werden. Allfällige mit der Renovation geschaffene
Mehrwerte stellen aber auch hier Anlagekosten dar und sind entsprechend auszuscheiden.
8. Kosten für die Sanierung oder den Ersatz von Bauteilen und Installationen die beiden Wohnteilen dienen, sind nach dem Gesagten auf den Neubau im Wohnteil Süd und den
Wohnteil Nord aufzuteilen. Bei Investitionen deren Grösse wesentlich vom zu versorgenden
Wohnraum abhängig sind und deren Nutzen den jeweiligen Wohnungen im Verhältnis ihrer
Grösse zugutekommt, wie z.B. jene der Heizung und Warmwasseraufbereitung mit
Wärmepumpe Speicher und Solaranlage etc., ist eine mögliche geeignete Form der Aufteilung
jene im Verhältnis der Bruttogeschossflächen (BGF). Die Vertreterin beantragt in der
Stellungnahme Vorabdruck basierend auf einer Aufteilung nach BGF, dass von diesen
Investitionen ein Anteil von 75 % als Unterhalt zu qualifizieren sei. Bei der Ermittlung der Quote
hat sie die BGF der Wohnung Süd als "bestehend" qualifiziert und dem abzugsfähigen Anteil
zugeordnet. Nach dem zuvor Gesagten (Ziff. 3, 5 ff. [5.1.2] hiervor) sind aber alle auf den
Wohnteil Süd entfallenden Kostenanteile als Anlagekosten auszuscheiden. Dies betrifft somit
nicht nur jene Anteile, die auf die neue Wohnung DG, sondern auch jene, die auf den
Ersatzneubau der Wohnung Süd entfallen. Die gesamte BGF der beiden Wohnteile (Nord und
Süd) beträgt 428.65 m2. Die BGF der Wohnung Nord beträgt 110,08 m2 und jene des Wohnteils
Süd 318.57 m2. Bei nach BGF aufzuteilenden Kosten beträgt der als Anlagekosten
auszuscheidende Kostenanteil somit 74.32 % und der als Liegenschaftsunterhalt zuzulassende
Kostenanteil 25.68 %. Dies entspricht der im Expertenbericht vorgenommenen Aufteilung. Der
Antrag der Vertreterin auf Anerkennung eines Unterhaltsanteils von rund 75 % ist abzuweisen.
8.1 Zu ergänzen bleibt, dass Kosten für Massnahmen zur rationellen Energieverwendung gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur dann zum Abzug berechtigen, wenn die
Massnahmen an bestehenden Bauten oder Bauteilen vorgenommen werden. Bei Neubauten
gelten sie stets als nicht abzugsfähige Herstellungskosten (vgl. BGer 153/2014 vom 4.9.2014,
E. 2.4 ff.). Weil sämtliche Investitionen in Neubauten, so auch jene, die auf rationelle
Energieverwendung entfallen, als Anlagekosten zu beurteilen sind, können im gesamten
neuerstellten Wohnteil Süd auch diese Kosten nicht als Unterhalt zum Abzug zugelassen
werden.
8.2 Weiter ist generell zu den in der Stellungnahme zum Vorabdruck vorab vorgebrachten Begehren betreffend Dachkosten, Kosten der Stützmauer und Energiesparen festzuhalten,
dass diese Anträge z.T. nicht mit den im gleichen Schreiben nachfolgenden Berechnungen
übereinstimmen. So wird eingangs unter dem Titel Energiesparen verlangt, dass die von der
J._ AG in Rechnung gestellten Kosten für die thermische Solaranlage und den
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Speicher voll zum Abzug zuzulassen seien. In der Berechnung des mit der Stellungnahme
Vorabdruck und dem Rekurs beantragten Unterhaltsanteils 2014 von CHF 168'374.-- werden
diese Kosten aber von der Vertreterin selbst, entsprechend der von ihr vorgeschlagenen
Aufteilung, nur zu rund 75 % berücksichtigt. Da die Begehren des vollständigen Abzugs dieser
Kosten z.T. ohnehin abzuweisen (vgl. Ziff. 3, 7, 8.1 hiervor) und zudem kaum begründet sind,
dem zahlenmässigen Antrag hingegen im Einzelnen nachvollziehbare Berechnungen und
Auflistungen zugrunde liegen, ist davon auszugehen, dass dieser Antrag auch dem
tatsächlichen Willen entspricht und es wird nachfolgend nur noch auf diese Berechnung resp.
die Einzelposten des zahlenmässig beantragten Unterhaltsanteils 2014 von CHF 168'374.--
näher eingegangen. Auf die Zahlen betreffend das Steuerjahr 2015 wird nicht eingegangen, da
die Veranlagung 2015 in Rechtskraft erwachsen (vgl. S. 3 unten der Vernehmlassung) und nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist.
8.3 Die Kosten für die thermische Solaranlage inklusive Speicher (Rechnung der J._ AG vom 6.6.2014 sowie der E._ vom 20.8.2014 beide aufgeführt unter direkt
zuteilbarer Unterhalt S. 5 der Stellungnahme Vorabdruck) sowie die Kosten für die
Wärmepumpe (Rechnung F._ vom 24.7.2014, S. 3 der Stellungnahme Vorabdruck)
sind somit gemäss den Ausführungen in Ziff. 7 und 8 hiervor und wie im Expertenbericht zu
25.68 % als Unterhalt zum Abzug zuzulassen. Der Antrag auf Erhöhung des Unterhaltsanteils
auf 75 % ist abzuweisen.
9. Weiter wird beantragt, die Kosten für das neue Dach über beiden Wohnteilen zu 40 % als Unterhalt zum Abzug zuzulassen. Für die Begründung dieses Aufteilungsschlüssels wird auf ein
Beiblatt verwiesen, dieses enthält aber nur ein Satellitenfoto aus Google earth, bei dem die
gesamte Dachfläche über den beiden Wohnteilen irgendwie, wohl in etwa entsprechend den
darunter liegenden Wohnungen Nord und Süd ausgemessen ist. Dabei wird für den über dem
Wohnteil Nord und teilweise über dem Ökonomieteil liegenden Dachanteil ein Flächenanteil von
40 % ausgeschieden. Die Berechnung auf dem Beiblatt ist aber weder bildlich noch rechnerisch
nachvollziehbar. Zudem weist die Berechnung wohl einen Rechnungsfehler auf (so ergibt hier
die Multiplikation 36 x 21 = 1'152 statt 756).
Mangels genauer Flächenangaben resp. einer exakten Aufteilung der Dachfläche durch den
Rekurrenten resp. die Vertreterin hat die Steuerverwaltung zur Aufteilung der Kosten für das
neuerstellte ausgebaute und isolierte Dach eine Aufteilung nach der Grundfläche der darunter
liegenden Wohnungen vorgenommen. Das Dach dient, unabhängig von der Grösse der
kumulierten BGF der darunter liegenden Wohnungen, der Bedachung sämtlicher über den
Grundflächen errichteten Wohnungen. Die Aufteilung nach den Grundflächen (der jeweiligen
Gebäudeteile) an Stelle der (kumulierten) BGF der Wohnungen ist somit nicht zu beanstanden
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und die Schätzung der Anteile nach diesem Vorgehen erscheint mit Blick auf die schwer zu
ermittelnde genaue Aufteilung der Dachflächen als sachgerecht. Die Berechnung der
Grundflächen wurde vom Experten der Amtlichen Bewertung aufgrund der eingereichten
Plankopien vorgenommen. Die Steuerrekurskommission hat die Flächen nachgemessen und
kommt auf einen Prozentsatz, der geringfügig von jenem im Expertenbericht abweicht. Da das
Messen von Grundflächen auf kleinformatigen Plankopien zwangsläufig kleinere Messfehler
beinhaltet und die Aufteilung der Dachflächen nach den Grundflächen der Wohnungen ohnehin
nur eine ermessensweise Annäherung an die effektiven jeweiligen Dachflächenanteile darstellt,
ist auf eine Korrektur des von der Steuerverwaltung angewandten Prozentsatzes zu verzichten.
Dies rechtfertigt sich allein schon deshalb, weil die Begründung für den von der Vertreterin
beantragten Prozentsatz nicht nachvollziehbar ist und es sich dabei um eine steuermindernde
Tatsache handelt, die gemäss der allgemeinen Regel über die Verteilung der objektiven
Beweislast, vom Steuerpflichtigen resp. von der Vertreterin nachzuweisen ist. Die Erhöhung des
Unterhaltsanteils an den pro 2014 angefallenen Kosten für die Neuerstellung des Daches von
insgesamt CHF 67'675.95 (recte CHF 67'705.95 Addition der aufgeführten Rechnungen S. 4
der Stellungnahme zum Vorabdruck, pag. 155) ist abzuweisen.
10. Die Vertreterin macht als Unterhaltskosten für eine gemäss ihren Angaben vorbestehende Stützmauer einen Betrag von CHF 50'000.-- geltend. Als Berechnungsgrundlage werden die
Rechnung der H._ AG über CHF 250'000.-- für Abbruch- und Baumeisterarbeiten
sowie zwei Rechnungen von T._, für Aushubarbeiten über insgesamt CHF 27'278.55
herangezogen. Wie die geltend gemachten Kosten für die Stützmauer mit diesen Rechnungen
zu begründen sind, hat die Vertreterin nicht weiter dargelegt. Sicher ist, dass ein Grossteil der in
Rechnung gestellten Abbruch-, Baumeister- und Aushubarbeiten im Zusammenhang mit der
Erweiterung des Kellergeschosses und mit der Errichtung des neuen Wohnteils Süd und/oder
dem Umbau der Hocheinfahrt angefallen sind. Aus der eingereichten Plankopie (pag. 150) geht
zudem hervor, dass die geltend gemachten Unterhaltskosten der Stützmauer im
Zusammenhang mit dem Umbau der Hocheinfahrt und zwecks Erstellung des neuen PW-
Unterstands resp. den damit zusammenhängenden baulichen Anpassungen angefallen sein
müssen. Selbst wenn es sich dabei somit um Kosten für den Ersatz einer teilweise
vorbestehenden Stützmauer handeln sollte, wofür die Vertreterin aber den Nachweis schuldig
geblieben ist, stellen die Kosten, da sie Folge einer Grundrissveränderung,
Nutzungserweiterung und Neuerstellung eines Einstellplatzes sind, keine Unterhaltskosten dar
(vgl. Ziff. 5.1.2 hiervor sowie MB 5 Ziff. 5, Nutzungs- resp. Grundrisserweiterung). Der Antrag
auf Zulassung eines Unterhaltskostenanteils für die Stützmauer von CHF 50'000.-- ist
abzuweisen.
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11. Unter dem Titel direkt zuteilbarer Gebäudeunterhalt hat die Vertreterin einen  von CHF 57'029.40 als Unterhaltskosten geltend gemacht. Darunter sind u.a. die in
Ziff. 8.3 bereits besprochenen Rechnungen J._ AG sowie der E._ aufgeführt.
Weiter sind Unterhaltsanteile der Rechnungen von L._ Haustechnik, von M._
Plattenleger, N._ und der O._ AG darin enthalten. Die dabei geltend
gemachten Unterhaltsanteile der letztgenannten Unternehmen entsprechen vom Betrag her den
im Expertenbericht ausgeschiedenen Unterhaltsanteilen. Sie sind damit unstreitig und nicht
weiter zu erörtern.
Die ebenfalls hier aufgeführte Rechnung der P._ über CHF 10'000.-- für die neue
Einbauküche Nord wird von der Vertreterin in Abweichung zu ihrem ursprünglichen Antrag von
zwei Dritteln des Betrags in der Stellungnahme zum Vorabdruck neu zu 100 % als Unterhalt
geltend gemacht. Im Expertenbericht wird aufgrund des sehr einfachen Ausbaustandards der
alten Küche ein Drittel der Kosten für die neue Einbauküche als Mehrwert ausgeschieden. Mit
Blick auf die dazu mit der Vernehmlassung eingereichten Bilder der alten Küche (Beilage 3 zur
Vernehmlassung) ist dem ohne weiteres beizupflichten und erscheint die Ausscheidung eher
als zurückhaltend. Der Einschlag für Mehrwert liegt aber im Ermessensbereich, weshalb auf
eine Korrektur zu verzichten ist. Der Antrag auf Zulassung der gesamten Kosten für die neue
Einbauküche ist abzuweisen.
Der letzte unter diesem Titel aufgeführte Posten ist ein Unterhaltsanteil an den seitens der
Q._ AG in Rechnung gestellten Kosten für Bauschuttentsorgung. Massgebliche Kosten
für Bauschuttentsorgung fallen regelmässig im Zusammenhang mit Abriss, Aushub- und
Umbauarbeiten, wie vorliegend dem Abriss des Wohnteils Süd, dem Aushub im Keller und der
Neuerstellung des Einstellplatzes unter der Hocheinfahrt an. In diesem Zusammenhang stellen
sie somit keine Unterhaltskosten dar. Die Vertreterin hat die Kosten für Bauschuttentsorgung in
ihrer eigenen mit der Veranlagung eingereichten Ausscheidung selbst zu den Anlagekosten
gezählt und bringt im Rekursverfahren keine Begründung dafür vor, weshalb diese Rechnung
nun doch den Unterhaltskosten zuzuordnen wäre. Somit sind auch diese Kosten mangels eines
gehörigen Nachweises nicht als Unterhalt zum Abzug zuzulassen.
12. Zuletzt werden in der Stellungnahme Vorabdruck sieben Rechnungsbeträge aufgeführt, die im Expertenbericht nicht berücksichtigt worden seien. Die Steuerverwaltung hat in ihrer
Vernehmlassung dazu festgehalten, dass für die aufgeführten Rechnungen soweit ersichtlich
keine Belege vorgelegen hätten. Dazu hat sich die Vertreterin in ihrer Stellungnahme vom
30. August 2019 zur Vernehmlassung nicht geäussert. Auch hat sie keine Belegkopien
nachgereicht. Bei den Akten findet sich einzig die Rechnung für den grössten aufgeführten
Betrag von R._ über CHF 5'100.--, für ein automatisches Garagentor. Dazu und zu
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weiteren 4 der aufgeführten Positionen ist weiter festzuhalten, dass diese von der Vertreterin in
ihrer ursprünglichen mit der Steuererklärung eingereichten Ausscheidung der Unterhalts- und
Anlagekosten (pag. 66 ff.) alle als Mehrwert qualifiziert worden sind. Dies lässt insbesondere
auch für das neue automatische Garagentor vermuten, dass es sich dabei nicht um einen
Ersatz, sondern um eine Erstanschaffung oder zumindest zum allergrössten Teil um nicht
abzugsfähigen Mehrwert handelt. Weder in der Stellungnahme Vorabdruck noch im
Rekursschreiben noch in der Stellungnahme zur Vernehmlassung hat die Vertreterin zur
Umqualifikation der fünf Rechnungsbeträge (Barauszahlung Kellerfenster, Umbau CHF 1'500.--;
R._, Tor CHF 5'100.--; GVB, Bauversicherung CHF 42.85; S._ AG,
Baumaterial CHF 85.30 und U._ AG, Reparaturmaterial CHF 186.80) eine Begründung
vorgebracht. Damit hat die Vertreterin den Nachweis dafür, dass es sich bei diesen Positionen
um Unterhalt handelt nicht erbracht. Die Kosten können somit nicht zum Abzug zugelassen
werden und auch der diesbezügliche Antrag ist abzuweisen.
13. Die Vertreterin hat mit dem Rekursschreiben Unterlagen (Protokoll VBAT/SVLT, 31.1.2011) eingereicht, aus denen hervorgeht, dass die Steuerverwaltung in einer Sitzung mit
Vertretern der Vereinigung bernische Agrotreuhand (VBAT) und des Schweizerischen
landwirtschaftlichen Treuhänderverbands (SLTV) in einem ihr vorgelegten Modellfall betreffend
den weitgehenden Abriss und die nachfolgende Erweiterung einer Geflügelhalle von einem
wirtschaftlichen Neubau ausgegangen ist, bei dem nach ihrer Meinung die gesamten Kosten für
die neue Halle zu aktivieren und im Gegenzug der Restbuchwert der ursprünglichen Halle
erfolgswirksam auf CHF Null abzuschreiben sowie die kumulierten Abschreibungen auf der
ursprünglichen Halle als untergegangen auszubuchen sind. Dementsprechend beantragt die
Vertreterin, ergänzend zum Hauptantrag betreffend den Gebäudeunterhalt, dass sofern der
"ganze Unterhalt (des abgebrochenen Wohnteils Süd) als wertvermehrend klassifiziert würde"
die reaktivierten kumulierten Abschreibungen von CHF 110'000.-- anteilsmässig, d.h. soweit
den abgebrochenen Wohnteil Süd betreffend, untergehen müssten, und im Jahresabschluss
2014 anteilsmässig auszubuchen seien. Im Rekursschreiben wird eine Reduktion der
reaktivierten Abschreibungen nach Grundfläche um 65.91 % resp. um CHF 75'501.-- verlangt.
In der Stellungnahme zur Vernehmlassung wird die beantragte Reduktion auf CHF 33'806.--
gekürzt. Dieser Betrag wird aus dem ursprünglichen für die Liegenschaft bezahlten Kaufpreis
von CHF 86'930.-- (1980) abgeleitet, der nach Abzug des Wertanteils für den Boden von
CHF 19'310.-- hälftig auf die beiden Wohnungen aufgeteilt wird. Der Ökonomieteil des
Gebäudes wird dabei ausser Acht gelassen, weil dieser sich aufgrund seiner erheblichen
Sanierungsbedürftigkeit (Renovation/Ersatz 1985) seinerzeit kaum im Kaufpreis
niedergeschlagen habe.
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In ihrer Vernehmlassung hat die Steuerverwaltung eine solche Korrektur unter Hinweis auf die
Massgeblichkeit der Jahresrechnung resp. mangels Vorliegens eines
Bilanzberichtigungsgrunds abgewiesen.
Dazu ist festzuhalten, dass mit der Aktivierung der gesamten im Wohnteil Süd erfolgten
Investition der Wohnteil Süd (ohne die Wohnung DG) nun zweimal in den Büchern aktiviert ist.
Sowohl der Buchwert des abgebrochenen alten Wohnteils Süd, wie auch jener des
neuerstellten Wohnteils Süd. Dies obwohl der Wert des abgebrochenen Wohnteils Süd
unwiederbringlich dahingefallen ist. Dies verstösst offensichtlich gegen Prinzipien
ordnungsmässiger Buchführung und Rechnungslegung. Insbesondere gegen jenes der
Wahrheit, der Bilanzwahrheit und jenes der Verlässlichkeit gemäss Art. 957a Abs. 1 Ziff. 1 und
Art. 958c Abs. 1 Ziff. 3 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220). Diese Prinzipien
sollen u.a. gewährleisten, dass die Rechnungslegung keine sachlichen, wesentlichen Fehler
enthält (vgl. Neuhaus/Suter in: Basler Kommentar Obligationenrecht II Art. 530-964 OR, 5. Aufl.,
N. 9 zu Art. 958c OR; Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Bd. Buchführung
und Rechnungslegung [B+R], 2014, Ziff. I.3.1 S. 19 und II. 3.3.4.3 S. 37). Soweit ein
wesentlicher Teil der Investitionen in den Wohnteil Süd als Unterhalt zum Abzug zugelassen
werden könnte, würde nur der wertvermehrende Teil der investierten Mittel zu einer Erhöhung
des Buchwerts der Wohnung Süd führen und mit dem Unterhaltsanteil wäre indirekt ein
Ausgleich für den Ersatz des abgebrochenen aber noch in den Büchern stehenden Werts der
vorbestehenden Wohnung geschaffen worden. Die Vertreterin war als Treuhänderin des
Rekurrenten offensichtlich von dieser Konstellation ausgegangen, weshalb sich für sie eine
Ausbuchung des Restwerts nicht zwingend aufgedrängt hatte. Mit der (korrekten) Qualifizierung
des Wohnteils Süd als nicht abzugsberechtigter (Ersatz-) Neubau und der Aufrechnung der
gesamten auf dem Wohnteil Süd investierten Mittel, steht nun aber mit dem Restwert des
abgebrochenen Gebäudeteils ein Nonvaleur in den Büchern, der wie jeder andere Abgang von
Anlagen auszubuchen ist (vgl. HWP B+R, a.a.O., IV.2.14.2 S. 185). Daran ändert das Argument
der Steuerverwaltung, dass insgesamt keine Überbewertung des Anlagevermögens vorliege,
nichts. Die Steuerverwaltung hat die Aufrechnung selbst vorgenommen. Der
handelsrechtswidrige Zustand der doppelten Verbuchung des Werts der Wohnung Süd war
somit für sie offensichtlich, womit die bisher unterbliebene Ausbuchung seitens der
Steuerverwaltung mittels Bilanzberichtigung zugunsten des Rekurrenten zu korrigieren ist (vgl.
Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 136 ff. zu Art. 58 DBG).
Nach dem Gesagten ergibt sich, dass analog zum von der Vertreterin vorgebrachten Modellfall,
der Buchwert des alten Wohnteils Süd per 31. Dezember 2013 (Konto 1640) sowie jener der
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auf diesem Teil vorgenommenen und wiedereingebrachten Abschreibungen per 31. Dezember
2014 (Konto 1641) anteilsmässig erfolgswirksam zu korrigieren und aus der Bilanz resp. der
Steuerbilanz 2014 zu eliminieren sind. Der Rekurs ist diesbezüglich gutzuheissen. Es ist nicht
an der Steuerrekurskommission als erste Instanz den auf den ursprünglichen Wohnteil Süd
entfallenden Restbuchwert zu bestimmen und auszuscheiden. Diesbezüglich ist die Sache an
die Steuerverwaltung zurückzuweisen.
14. Aus den Erwägungen folgt, dass die seitens der Steuerverwaltung im Einspracheentscheid vorgenommene Ausscheidung der Investitionen Unterhalts- und
Anlagekosten korrekt erfolgt und nicht zu ändern ist. Der Hauptantrag des Rekurrenten ist damit
vollumfänglich abzuweisen. Hingegen ist der Restbuchwert des abgerissenen Wohnteils Süd
inklusive der darauf erfolgten Abschreibungen aus den Büchern zu eliminieren und die
Steuerbilanz wie auch die Veranlagung sind entsprechend zu korrigieren. Die Akten sind zur
Ermittlung der Korrekturwerte und Anpassung der Veranlagung im Sinne der Erwägungen an
die Steuerverwaltung zu retournieren. Der Rekurs und die Beschwerde sind damit teilweise
gutzuheissen.
15. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1,
2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Da vorliegend noch nicht feststeht in welchem
Umfang genau der Rekurrent obsiegt, werden ermessensweise die Verfahrenskosten um einen
Viertel herabgesetzt. Die Verfahrenskosten in Höhe von total CHF 2'000.-- werden dem
Rekurrenten im Umfang des Unterliegens bzw. in Höhe von CHF 1'500.-- zur Bezahlung
auferlegt und sind mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
16. Weil der Rekurrent im vorliegenden Verfahren vertreten ist und ihm notwendige und verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihm eine Parteikostenentschädigung
zugesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Diese wird entsprechend dem Anteil des
Obsiegens, gemäss dem vorgesehenen Rahmentarif (Art. 11 der Verordnung vom 17. Mai 2006
über die Bemessung des Parteikostenersatzes [Parteikostenverordnung, PKV; BSG 168.811]),
pauschal auf CHF 500.-- (inkl. MWST) festgesetzt.