Decision ID: afcb9f76-42dd-4264-b87c-e90a0df92b84
Year: 2011
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. Am 24. September 2004 schlossen A (nachfolgend der Pflichtige) und drei
weitere Personen mit der Politischen Gemeinde B einen öffentlich beurkundeten Kauf-
vertrag ab über den Erwerb eines Grundstücks zu Miteigentum. Der grundbuchliche
Vollzug des Vertrags stand u.a. unter dem Vorbehalt, dass eine rechtskräftige Baube-
willigung für ein auf dem Grundstück vorgesehenes Projekt vorlag. In der Folge wurden
zwei Projekte ausgearbeitet; zu einer rechtskräftigen Baubewilligung kam es indessen
nicht, sodass der Vertrag nie vollzogen wurde. Am 27. April 2007 kamen der Pflichtige
und seine Miterwerber mit einer Investorengruppe überein, dass diese das Projekt
übernimmt und in sämtliche Rechte und Pflichten des Vertrags mit der Gemeinde ein-
tritt. Die Abtretenden sollten pauschal mit Fr. 750'000.- entschädigt werden. Am
21. Mai 2007 wurde mit der Gemeinde ein entsprechender öffentlich beurkundeter Ver-
trag über den Eintritt der Investorengruppe abgeschlossen.
In der Steuererklärung 2007 deklarierte der Pflichtige einen Gewinn von
Fr. 159'567.-, welchen er als privaten Kapitalgewinn Projekt B bezeichnete. Am 4. und
5. November 2009 wurde in Bezug auf die Steuerperioden 2006 und 2007 eine steuer-
amtliche Bücherrevision durchgeführt. In ihrem Bericht vom 8. Februar 2010 kam die
Revisorin zum Schluss, dass es sich beim Anteil des Pflichtigen an der Entschädigung
(Ablösesumme) von Fr. 187'000.-, abzüglich einer Anzahlung von Fr. 13'500.-, somit
netto Fr. 173'500.-, um eine steuerbare Einkunft handelt. Der Steuerkommissär über-
nahm diese Beurteilung und schätzte den Pflichtigen am 8. Juni 2010 für die Staats-
und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkom-
men von Fr. 530'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'996'000.- (satzbe-
stimmend Fr. 4'078'000.-) ein. Gleichentags erging der entsprechende Hinweis direkte
Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 530'800.-. Die Schluss-
rechnung/Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer wurde am 5. Juli 2010 ver-
sandt.
B. Das kantonale Steueramt wies die hiergegen erhobenen Einsprachen am
18. November 2010 ab.
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C. Hiergegen erhob der Pflichtige am 20. Dezember 2010 Beschwerde bzw.
Rekurs mit dem Antrag, ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 356'600.-
(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 357'300.- (direkte Bundessteuer) einzu-
schätzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Beim Verkaufserlös handle es sich
um einen steuerfreien Kapitalgewinn, indem die Rechte und Pflichten aus dem ur-
sprünglichen Vertrag auf die eintretende Investorengruppe übertragen worden seien.
Das kantonale Steueramt schloss am 7. Februar 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Verfügung vom 25. März 2011 wurde der Pflichtige aufgefordert, im Ver-
trag vom 27. April 2007 vorgesehene Detailabrechnungen über die Zusammensetzung
der geleisteten Entschädigung einzureichen. Dieser teilte am 26. Mai 2011 mit, solche
Detailabrechnungen seien nie erstellt worden.
Mit weiterer Verfügung vom 31. Mai 2011 stellte der Referent des Steuerre-
kursgerichts fest, dass das Projekt von einem Baukonsortium getragen wurde, an wel-
chem der Pflichtige gleichberechtigter Teilhaber war. Nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung habe er deshalb seinen Gewinnanteil als Einkunft aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit zu versteuern. Der Pflichtige wurde aufgefordert, zu diesem neuen
rechtlichen Standpunkt Stellung zu nehmen. Mit Eingabe vom 11. Juli 2011 stellte er
sich auf den Standpunkt, dass es sich nicht um eine Einkunft aus selbstständiger Er-
werbstätigkeit handle. Das kantonale Steueramt verzichtete am 27. Juli 2011 auf Stel-
lungnahme.

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Der direkten Bundessteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 des Ge-
setzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) alle wiederkeh-
renden und einmaligen Einkünfte; Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privat-
vermögen sind hingegen nach Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfrei. Art. 18 DBG umschreibt
die steuerbaren Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Dazu gehören gemäss
Abs. 1 alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirt-
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schaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Er-
werbstätigkeit.
b) Im Entscheid vom 8. Januar 1999 (BGE 125 II 113 = StE 1999 B 23.1
Nr. 41 = ASA 67, 644 = ZStP 1999, 70) hat das Bundesgericht festgestellt, die von ihm
unter der Herrschaft des Beschlusses über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezem-
ber 1940 (BdBSt) entwickelte Praxis zur Besteuerung von Einkünften insbesondere
aus Liegenschaftenhandel gelte auch nach Inkrafttreten des DBG. Zur Begründung
verwies das Gericht im Wesentlichen auf Art. 18 Abs. 1 DBG, wonach zu den steuerba-
ren Einkünften u.a. auch alle Einkünfte "aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätig-
keit" gehören. Dabei sei der Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit umfassender
zu verstehen als jener der Unternehmung, des Geschäfts oder Gewerbes, die eine
organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erforderten. Aus der Entstehungsgeschichte
des DBG ergebe sich nicht, dass der Gesetzgeber die Besteuerung der Einkünfte aus
Liegenschaftenhandel im Vergleich zum früheren Recht habe einschränken wollen.
Vielmehr nehme der Gesetzgeber an, dass auch Gewinne aus einer Tätigkeit, die über
die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgehe, steuerbares Einkommen
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit darstellten. Die für eine solche Tätigkeit verwen-
deten Vermögenswerte bildeten Geschäftsvermögen, selbst wenn keine in einem ei-
gentlichen Geschäftsunternehmen organisierte Tätigkeit vorliege. Die unter dem alten
Recht entwickelte Praxis sei somit beizubehalten und Veräusserungsgewinne seien
steuerbar, wenn sie in einer über die schlichte Vermögensverwaltung hinausgehenden
Tätigkeit erzielt worden seien.
c) Nach dieser somit weiterhin massgebenden Praxis des Bundesgerichts
bilden Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen – namentlich
Liegenschaften, Wertpapieren, Edelmetallen und Devisen – Erwerbseinkommen, wenn
die Tätigkeit über die schlichte Verwaltung des Privatvermögens hinausgeht bzw. der
Gewinn nicht nur in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit erlangt wird,
sondern die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb (Verdienst) gerichtet ist (BGr,
29. Juli 2011, 2C_766/2010; BGE 112 Ib 79; 122 II 446, auch zum Folgenden). Zur
Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und (selbstständiger) Erwerbs-
tätigkeit haben Lehre und Rechtsprechung verschiedene Kriterien entwickelt. Ob eine
Erwerbstätigkeit vorliegt, ist dabei immer nach der Gesamtheit der Umstände zu beur-
teilen. Als Indiz fällt etwa die systematische oder planmässige Art und Weise des Vor-
gehens in Betracht, namentlich dass die steuerpflichtige Person aktiv wertvermehrend
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tätig wird (bei Liegenschaften z.B. durch Parzellierung, Überbauung, Werbung etc.),
dass sie ein Vermögensobjekt nicht bloss zum Zweck der privaten Vermögensanlage
oder in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit, sondern in der offenkun-
digen Absicht erwirbt, es möglichst rasch mit Gewinn weiterzuveräussern, oder dass
sie sich bemüht, wie eine haupt- oder nebenberuflich selbstständig erwerbstätige Per-
son die Entwicklung eines Markts zur Gewinnerzielung auszunützen. Für eine Erwerbs-
tätigkeit spricht auch der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen
Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, die Häufung von Geschäften, die kurze Besitz-
dauer, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Fi-
nanzierung und die Wiederanlage des Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstän-
de. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall jedoch auch
bereits allein zur Annahme einer Erwerbstätigkeit ausreichen.
Nach der Rechtsprechung zum gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel kann
eine solche Erwerbstätigkeit überdies im Rahmen einer einfachen Gesellschaft, bei-
spielsweise einem Baukonsortium, ausgeübt werden (BGE 96 I 655 ff., 122 II 446,
auch zum Folgenden). Erscheint eine Tätigkeit auf der Stufe der einfachen Gesell-
schaft als Liegenschaftenhandel, so wird diese Qualifikation jedem einzelnen Gesell-
schafter zuteil, unbekümmert um das Mass seiner persönlichen Mitwirkung oder die Art
seiner Einlage. Im Ergebnis muss sich daher unter solchen Umständen jeder Gesell-
schafter die Handlungen und Eigenschaften der andern Beteiligten als eigene Vorkeh-
ren anrechnen lassen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, Art. 18 N 37;
Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A.,
2008, Art. 18 N 16b DBG; StRK II, 8. Juni 2000, 4 DB.1999.48). Eine auf Erwerb ge-
richtete Tätigkeit ist zu vermuten, wenn wenigstens ein Teilhaber sich in Ausübung
eines Berufs an der Gesellschaft beteiligt und die Geschäftsführung besorgt (ASA 47,
485; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N
15 DBG).
d) Gemäss der "Vereinbarung zum Eintritt in den Kaufvertrag für das
[...]grundstück" vom 27. April 2007 beabsichtigten der Pflichtige und drei weitere Part-
ner ursprünglich, von der Politischen Gemeinde B ein Grundstück zu erwerben und
darauf eine Überbauung zu erstellen. Nach der Beurkundung des Kaufvertrags arbeite-
ten sie zwei komplette Bauprojekte aus und reichten im März 2007 das zweite bewilli-
gungsfähige Baugesuch für eine Gewerbenutzung mit der C AG ein. Die später eintre-
tende Investorengruppe hatte auf dem angrenzenden Areal eine Wohnüberbauung im
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Luxussegment erstellt und störte sich an der vorgesehenen Nutzung des Nachbar-
grundstücks durch [...]. Die Parteien einigten sich deshalb darauf, dass die Investoren-
gruppe in den Kaufvertrag mit der Politischen Gemeinde eintrete, unter Vergütung der
bereits erbrachten Kaution von Fr. 50'000.-. Weiter wurden die Abtreter "für die mit der
Projektentwicklung, Planung, Budgetierung, Erstellung von zwei eingabereifen Projek-
ten, für sämtliche Rechte an allen geplanten Bauvorhaben, vollständige Planungsunter-
lagen, Bauvorbereitungen, Baugrubenunterhalt, Pumparbeiten und die umfangreichen
Verhandlungen mit den Bewilligungsbehörden, der D und den potentiellen Nutzern
pauschal mit Fr. 750'000.- entschädigt." Sämtliche Planunterlagen waren der eintre-
tenden Investorengruppe auszuhändigen.
Am ursprünglichen Projekt waren – wie erwähnt – eine Gruppe von insgesamt
vier Personen beteiligt, nämlich der Pflichtige, E, F sowie G. E und G sind beide Bau-
ingenieure ETH und führen zusammen die beiden Kollektivgesellschaften H, dipl. Bau-
ingenieure ETH/SIA, und H, Umbau & Sanierung. Gemäss Webauftritt bieten sie ins-
besondere die "schlüsselfertige Realisierung von Hochbauten als Generalunternehmer
(...)" an. F ist bei ihnen als Architekt ETH angestellt; zudem ist er zeichnungsberechtig-
ter Gesellschafter der Kollektivgesellschaft I (vormals J), welche sich gemäss Handels-
registereintrag mit der Entwicklung und Realisierung von Immobilienprojekten befasst.
Weiter sind E und G zeichnungsberechtigte Organe der K AG, welche gemäss Han-
delsregister u.a. die Entwicklung, Projektierung und Erstellung von Bauten bezweckt.
Es ist offenkundig, dass das ursprüngliche Projekt einen engen Zusammen-
hang mit den beruflichen Tätigkeiten der drei andern Projektbeteiligten aufweist. Weiter
liegt die Annahme nahe, dass im Rahmen der Projektierung des Bauvorhabens in B
und der nachfolgenden Realisation Aufträge für ihre eigenen Kollektivgesellschaften
und die K AG angefallen wären, wenn die Kollektivgesellschaften nicht sogar selbst am
Projekt beteiligt waren. Aus dem Konto-Auszug [..]areal B geht denn auch hervor, dass
z.B. die K AG Rechnung über Architekturarbeiten gestellt hat, ebenso die J. Es kann
kein Zweifel bestehen, dass die übrigen Projektbeteiligten – sofern sie in eigenem
Namen Liegenschaftsprojekte verfolgen – den Ertrag daraus als selbstständiges Er-
werbseinkommen zu versteuern haben. Anzufügen ist, dass sie ohne Weiteres als
selbstständigerwerbende Liegenschaftenhändler im Sinn der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung zu betrachten sind.
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Zudem ist die Verbindung der vier Partner als eine einfache Gesellschaft zu
würdigen. Eine einfache Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei
oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks mit gemeinsa-
men Kräften und Mitteln (Art. 530 Abs. 1 OR). Ein Zusammenschluss zwecks Realisie-
rung eines Bauprojekts bildet ohne Weiteres eine einfache Gesellschaft (Konsortium,
vgl. Fellmann/J, in: Berner Kommentar, 2006, Art. 530 N 244 OR), sofern nicht eine
andere, noch engere Gesellschaftsform zur Anwendung gelangt. Ein solcher Zusam-
menschluss zu einer einfachen Gesellschaft liegt hier bei den vier Partnern vor, geht
doch die Absicht der gemeinsamen Realisierung einer Überbauung aus den vorhande-
nen Unterlagen klar hervor. Der Pflichtige trat als gleichberechtigter Partner in Erschei-
nung, da er in allen Verträgen zusammen mit den drei andern Partnern erwähnt wird.
Er deklarierte entsprechend der Partneranzahl einen vollen Anteil von einem Viertel der
streitigen Entschädigung (1/4 von Fr. 638'271.- = Fr. 159'567.-). In den Akten finden
sich zudem mehrere Rechnungen an die "Eigentümergemeinschaft Y-strasse A, E, F,
G". Wer genau die Projektführerschaft hatte, lässt sich dabei nicht feststellen; da aber
drei der vier Partner im Baufach tätig sind, ist von einem massgebenden Einfluss der-
selben auszugehen. Wäre das Bauprojekt zur Ausführung gelangt und die überbaute
Liegenschaft verkauft worden, hätte der Pflichtige deshalb nach der angeführten
massgeblichen Rechtsprechung des Bundesgerichts (ASA 47, 485) als Mitglied eines
Baukonsortiums seinen Anteil als Einkunft aus selbstständiger Erwerbstätigkeit als
Liegenschaftenhändler versteuern müssen.
Die Kriterien der zum Liegenschaften- und Wertschriftenhandel entwickelten
Rechtsprechung können sinngemäss auch auf andere Bereiche angewendet werden
(BGr, 29. Juli 2011, 2C_766/2010, E. 2.5 mit Hinweisen). Zu berücksichtigen sind frei-
lich die damit verbundenen Besonderheiten. Auch wenn im vorliegenden Fall kein
Grundstück verkauft wurde, liegt es nahe, die Rechtsprechung zum selbstständigen
Liegenschaftenhandel im Rahmen eines Baukonsortiums auf den vorliegenden Fall
anzuwenden, liegt doch der zu beurteilende Sachverhalt, nämlich der Verkauf eines
Bauprojekts, sehr nahe beim Verkauf eines Grundstücks mit fertig erstellter Baute.
Dies führt dazu, dass der Pflichtige seinen Anteil am Ertrag als Einkunft aus selbst-
ständiger Erwerbstätigkeit zu versteuern hat.
e) Was der Pflichtige in seiner Stellungnahme vom 11. Juli 2011 dagegen vor-
bringt, verfängt nicht:
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Sein Einwand, es handle sich um eine blosse Miteigentümergemeinschaft,
welche nicht als einfache Gesellschaft zu betrachten sei, trifft nicht zu. Nach überwie-
gender Lehre stellen zwar Zusammenschlüsse, welche bloss auf das gemeinschaftli-
che Haben und Verwalten ausgerichtet sind, noch keine einfache Gesellschaften dar
(Fellmann/J, Art. 530 N 112 OR mit abweichenden Meinungen). Da hier die Absicht der
Partner klar auf die Realisierung eines Bauprojekts hinauslief, ging der Zweck der Ge-
meinschaft über das Haben und Verwalten hinaus. Aus demselben Grund hilft ihm
nicht weiter, dass kein Gesamthandverhältnis begründet wurde.
Nach der zitierten, in diesem Punkt eindeutigen Rechtsprechung des Bundes-
gerichts reicht es zudem aus, dass eine Tätigkeit auf der Stufe der einfachen Gesell-
schaft als Liegenschaftenhandel zu qualifizieren ist, unbekümmert um das Mass der
persönlichen Mitwirkung. Dieser Grundsatz gilt auch hier. Es hilft dem Pflichtigen des-
halb nicht weiter, dass er seinen Anteil an den Investitionen aus seinem Privatvermö-
gen finanziert hat und selbst nicht im Immobilienbereich tätig war.
Der Pflichtige beruft sich ferner darauf, dass ein aussergewöhnlicher Fall vor-
liege, bei welchem von dieser Zurechnung kraft einfacher Gesellschaft abzusehen sei.
Er beruft sich damit auf BGE 96 I 663 = ASA 40, 385. Dort erkannte das Bundesgericht
die besonderen Verhältnisse darin, dass der nicht im Baubereich tätige Gesellschafter
seinen Anteil am verkauften Grundstück durch Erbgang erworben hatte, und deshalb
anzunehmen war, dass der beim Verkauf erzielte Gewinn im Rahmen gewöhnlicher
Vermögensverwaltung oder in Ausnützung einer zufälligen Gelegenheit, ohne eigentli-
che Erwerbstätigkeit, erlangt wurde. Zudem wurde der Beschwerdeführer dort nur da-
durch zum Teilhaber, weil sein Bruder seinen Anteil am ererbten Grundstück an einen
Architekten verkauft hatte. Solche Verhältnisse liegen hier aber nicht vor; vielmehr hat
der Pflichtige aktiv zusammen mit seinen Partnern auf einem fremden Grundstück ein
Bauprojekt verfolgt. Ein aussergewöhnlicher Fall ist nicht gegeben.
f) Nach dem in Art. 27 Abs. 1 DBG festgehaltenen Grundsatz ist der gesamte
Aufwand abzugsfähig, der für die selbstständige Erwerbstätigkeit notwendig ist; Art. 27
Abs. 2 DBG zählt beispielhaft einige typische Positionen auf.
Das kantonale Steueramt ging vorliegend beim Pflichtigen von einer Entschä-
digung von Fr. 187'000.- aus, wovon es den Anteil der Anzahlung von Fr. 13'500.- ab-
zog, was einen Betrag von Fr. 173'500.- ergab. Nach Abrechnung des Pflichtigen re-
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sultierte demgegenüber ein Bruttoertrag von Fr. 803'910.-, wovon ein Aufwand von
Fr. 165'639.- abgezogen wurde, sodass sich der Anteil des Pflichtigen auf Fr. 159'568.-
belief. Das kantonale Steueramt hat sich zu dieser Aufstellung nicht geäussert. Im Re-
visionsbericht wird einzig festgehalten, dass allfällige Baukosten nicht zum Abzug ge-
bracht werden könnten, da eine Übernahme des erarbeiteten Projekts durch die Eintre-
tenden nicht vorgesehen gewesen sei. Dieser Einwand ist indessen hier, wo es um die
Frage der Gewinnungskosten geht, nicht nachvollziehbar. Es ist deshalb auf das Er-
gebnis gemäss Aufstellung des Pflichtigen abzustellen und die Veranlagung entspre-
chend zu korrigieren. Dies führt zu folgendem steuerbarem Einkommen der direkten
Bundessteuer:
steuerbares Einkommen 2007 Fr. Fr.
gemäss Veranlagung 530'883.-
Korrektur Entschädigung - 173'500.-
159'568.-
Differenz - 13'932.-
Total 516'951.-
gerundet 516'900.-.
e) Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich abzuklären, ob es sich bei der streiti-
gen Zahlung um eine Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts nach Art. 23
lit. d DBG handelt.
2. Der Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit in Art. 18 Abs. 1 und 2
DBG lautet gleich wie in § 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG). Er entspricht zudem dem in den Art. 7/8 des Bundesgesetzes über die Harmoni-
sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
(StHG) verwendeten Begriff. Für seine Auslegung im StHG stellt die Auslegung im
DBG ein beachtliches Element dar (BGr, 13. Oktober 2004 = StR 2004, 346 E. 6). Da-
mit kann er im kantonalen Recht aber nicht anders ausgelegt werden als im Bereich
des DBG, würde doch sonst dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung nicht
Rechnung getragen und die mit dem Erlass des StHG angestrebte Vereinfachung der
Rechtsanwendung vereitelt (vgl. BGE 128 II 66 sowie BGr, 2. Februar 2005 = StE 2005
A 23.1 Nr. 10; a.M. Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/1, 2. A., 2002, Art. 8 N 9 ff. StHG). Daher ist die Rechtsprechung des Bundes-
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gerichts im DBG auch auf das StG zu übertragen (BGr, 29. Juli 2011, 2C_766/2010)
und gelten die vorstehenden Erwägungen auch für das kantonale Recht. Die Einschät-
zung ist entsprechend zu korrigieren:
Steuerbares Einkommen 2007 Fr.
gemäss Einschätzung 530'183.-
Korrektur Entschädigung - 13'932.-
Total 516'251.-
gerundet 516'200.-.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gut-
zuheissen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Parteien anteils-
mässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). Aufgrund des nahezu
vollständigen Unterliegens des Pflichtigen kommt die Zusprechung der beantragten
Parteientschädigung nicht in Betracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG
i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Ju-
ni 1997).