Decision ID: d219c387-ddcc-4a9d-a3ae-73b0efff37a9
Year: 2022
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Die A._ AG (nachfolgend: Holding) ist seit dem 1. Juli 2001 im
Mehrwertsteuerregister bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nach-
folgend: ESTV) eingetragen.
A.b Die Holding bezweckt laut Handelsregister insbesondere den Erwerb
und die Verwaltung von Beteiligungen an Unternehmen aller Art im In- und
Ausland. Sie ist die Holdinggesellschaft der B._ AG und erbringt
nach eigenen Angaben selber Management-Leistungen.
B.
B.a Mit Jahresabstimmungen (Berichtigungsabrechnung nach Art. 72 des
Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]) vom
19. Dezember 2016 betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 nahm die
Holding diverse Berichtigungen der bereits eingereichten Mehrwertsteuer-
abrechnungen vor und erläuterte diese Berichtigungen im betreffenden Be-
gleitschreiben.
B.b Die ESTV führte bei der B._ AG, einem Unternehmen der
C._-Gruppe, eine MWST-Kontrolle durch. Infolge der dabei ge-
machten Feststellungen nahm die ESTV bei der Holding eine Steuerkor-
rektur vor und forderte von dieser mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr.
(...) vom 16. Februar 2018 eine Steuernachforderung im Umfang von Fr.
3’848.- betreffend die Abrechnungsperioden 1. Januar 2011 bis 31. Dezem-
ber 2016 zuzüglich Verzugszins ab dem 14. Februar 2017 (Spezialverfall)
nach.
Bei den vorgenommenen Nachbelastungen handelte es sich zum einen um
die Besteuerung der durch die Holding an die Arbeitnehmenden abgege-
benen Generalabonnemente (nachfolgend: GA) betreffend die Steuerperi-
oden 2011 bis 2015 und zum anderen um die Rückgängigmachung der
geltend gemachten Vorsteuern im Zusammenhang mit der teilweisen Kos-
tenübernahme durch die Holding betreffend die Käufe von Mobiltelefonen
sowie die privaten Internetanschlüsse der Arbeitnehmenden (Steuerperio-
den 2011 bis 2016). Im Wesentlichen wurden dabei die in den Jahresab-
stimmungen vom 19. Dezember 2016 vorgenommenen Berichtigungen
korrigiert sowie basierend auf die Vorjahre eine Schätzung für die Steuer-
periode 2016 vorgenommen.
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B.c Mit Eingabe vom 21. Februar 2018 liess die Holding die in der
EA Nr. (...) vom 16. Februar 2018 vorgenommene Nachbelastung im Ge-
samtumfang von Fr. 3’848.- bestreiten und ersuchte um den Erlass einer
einlässlich begründeten einsprachefähigen Verfügung nach Art. 82
MWSTG. Gleichzeitig wies die Holding darauf hin, dass sie den nachgefor-
derten Betrag unter Vorbehalt bezahlt habe. Diese Bezahlung gelte nicht
als Anerkennung der Steuernachforderungen.
Die Holding beglich die EA laut ESTV am 21. Februar 2018 und bezahlte
den Verzugszins im Umfang von Fr. 156.- betreffend diese Steuerkorrektur
am 16. März 2018.
B.d Im Zusammenhang mit der Nachbelastung der GA betreffend die Steu-
erperioden 2011 bis 2015 ersuchte die ESTV die Holding mit Schreiben
vom 23. Mai 2019 um Einreichung von zusätzlichen Informationen und di-
versen Unterlagen betreffend die Jahre 2011 bis 2016 (namentlich Arbeits-
verträge, Lohnabrechnungen, Lohnausweise, Kontoauszüge). Gleichzeitig
ersuchte die ESTV um Bestätigung, dass sich die Sachverhalte der be-
troffenen C._-Gesellschaften gleich verhalten würden.
B.e Mit Schreiben vom 25. Juni 2019 reichte die Holding eine Stellung-
nahme sowie die geforderten Unterlagen ein.
B.f Im Hinblick auf eine zusätzliche Nachbelastung betreffend die abgege-
benen GA auch für die Steuerperiode 2016 gewährte die ESTV der Holding
mit Schreiben vom 19. Dezember 2019 das rechtliche Gehör und ersuchte
diese um Einreichung von Unterlagen, die Angaben zu den Beträgen der
im Jahr 2016 abgegebenen GA enthalten.
B.g Mit Schreiben vom 13. Januar 2020 reichte die Holding eine weitere
Stellungnahme ein und äusserte sich in Bezug auf die vorgesehene Nach-
belastung für das Jahr 2016. Sie hielt insbesondere fest, dass eine Nach-
belastung betreffend die GA für das Jahr 2016 nicht zulässig sei, da ab
dem Jahr 2016 keine fehlerhaften Lohnausweise ausgestellt worden seien.
Dies sei entsprechend auch im Rahmen der EA nicht nachbelastet worden.
C.
Am 4. Februar 2020 erliess die ESTV gestützt auf Art. 82 MWSTG eine
Verfügung, worin sie die vorgenommene Steuerkorrektur im Zusammen-
hang mit den abgegebenen GA gemäss EA Nr. (...) vom 16. Februar 2018
bestätigte sowie die zusätzliche Nachbelastung für die Steuerperiode 2016
ebenfalls betreffend die Abgabe der GA vornahm. Die vorgenommenen
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Nachbelastungen in Bezug auf die Vorsteuern im Zusammenhang mit der
teilweisen Kostenübernahme betreffend die Käufe von Mobiltelefonen so-
wie die privaten Internetanschlüsse der Arbeitnehmer korrigierte die ESTV
im Rahmen der Verfügung vom 4. Februar 2020 zugunsten der Holding.
Zusammenfassend forderte die ESTV mit Verfügung vom 4. Februar 2020
für die Steuerperioden 2011 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. De-
zember 2016) ein Gesamtbetrag von Fr. 2’860.- zuzüglich Verzugszins zu
4% seit dem 14. Februar 2017 bis zum 21. Februar 2018 (Valutadatum)
nach.
D.
D.a Gegen die Verfügung der ESTV vom 4. Februar 2020 liess die Holding
am 6. März 2020 Einsprache erheben und unter Kosten- und Entschädi-
gungsfolgen zu Lasten der ESTV beantragen, die Steuerkorrektur gemäss
der «Einschätzungsmitteilung» Nr. (...) sowie infolge der Aufrechnung in
der angefochtenen Verfügung sei auf Null festzusetzen.
D.b Mit Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021 erkannte die ESTV
Folgendes:
1. Die Einsprache vom 6. März 2020 wird abgewiesen.
2. Die Mehrwertsteuerforderungen der ESTV gegenüber der A._ AG,
werden für die Steuerperioden 2011 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2011
bis 31. Dezember 2016) gemäss Ziffer 4 der Erwägungen festgesetzt.
3. Die A._ AG schuldet und hat der ESTV für die Steuerperioden
2011 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016) zu Recht
bezahlt:
Fr. 2’860.- Mehrwertsteuer zuzüglich auf diesen Betrag angefallenen Ver-
zugszins von 4 % seit dem 14. Februar 2017 bis zum 21. Februar 2018
(Valutadatum).
4. Die bereits geleisteten Zahlungen der A._ AG werden an die Steu-
ernachforderung angerechnet. Der verbleibende Restbetrag wird nach
Eintritt der Rechtskraft an allfällige offene Forderungen angerechnet oder
ausbezahlt.
5. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben und keine Parteientschädi-
gung ausgerichtet.
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Seite 5
E.
E.a Gegen den Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend auch:
Vorinstanz) vom 3. Dezember 2021 liess die Holding (nachfolgend: Be-
schwerdeführerin) am 18. Januar 2022 beim Bundesverwaltungsgericht
Beschwerde erheben mit den Anträgen:
1. Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 3. Dezember 2021
sei aufzuheben.
2. Es sei darauf zu erkennen, dass die Abgabe von Generalabonnementen
(«GA») während den betroffenen Steuerperioden geschäftsmässig be-
gründet war und es sich dabei nicht um im Lohnausweis zu deklarierende
Leistungen handelt, welche der MWST unterliegen würden.
3. Es sei auf eine Steuerforderung für die Periode 1. Januar 2012 bis 31. De-
zember 2016 von insgesamt Fr. 1’135’604.- zu erkennen.
4. Es sei zu erkennen, dass für die Steuerperiode 2011 infolge absoluter Ver-
jährung keine zusätzlichen Steuerforderungen geltend gemacht werden
können. Eventualiter sei auf eine Steuerforderung von Fr. 403’694.- zu er-
kennen.
5. Die MWST-Nachforderung für die Steuerperioden 2011 bis 2016 in Höhe
von Fr. 3’848.-, welche die Beschwerdeführerin gemäss Einschätzungs-
mitteilungen der ESTV unter Vorbehalt bezahlt hatte, sei durch die ESTV
zu erstatten (zzgl. Vergütungszinsen).
6. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse.
E.b In ihrer Vernehmlassung vom 3. März 2022 stellt die Vorinstanz den
Antrag, die Beschwerde vom 18. Januar 2022 sei betreffend die Steuerpe-
riode 2011 aufgrund der eingetretenen absoluten Verjährung (Steuernach-
forderung: Fr. 763.-) gutzuheissen, im Übrigen, d.h. betreffend die Steuer-
perioden 2012 bis 2016 (Steuernachforderung total: Fr. 2’097.-), jedoch
vollumfänglich unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzu-
weisen.
E.c In ihrer unaufgeforderten Replik vom 17. März 2022 stellt die Be-
schwerdeführerin fest, dass Einigkeit darüber bestehe, dass die Steuerfor-
derung für die Steuerperiode 2011 infolge Eintritts der absoluten Festset-
zungsverjährung in Rechtskraft erwachsen sei. Im Übrigen hält sie an ihren
Anträgen gemäss Beschwerde vom 18. Januar 2022 sowie der Begrün-
dung derselben vollumfänglich fest, wobei sie sich zu einzelnen Punkten
der Vernehmlassung eingehend äussert.
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Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien ist nachfolgend unter den Erwä-
gungen insoweit einzugehen, als sie für den vorliegenden Entscheid we-
sentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des
Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) gege-
ben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefoch-
tene Entscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die ESTV ist
zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG).
Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zustän-
dig. Das Verfahren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes be-
stimmt – nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).
1.2
1.2.1 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Ent-
scheids und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1
VwVG). Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht
(vgl. Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG, Art. 52 Abs. 1 VwVG).
Auf die Beschwerde ist somit unter Vorbehalt des Folgenden einzutreten.
1.2.2 Feststellungsbegehren sind subsidiär zu Leistungsbegehren und nur
zulässig, wenn daran ein schutzwürdiges Feststellungsinteresse besteht.
Zudem kann ein Feststellungsantrag nicht abstrakte, theoretische Rechts-
fragen zum Gegenstand haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflich-
ten (BGE 141 II 113 E. 1.7 m.w.H.; Urteil des BGer 2C_109/2021 vom
28. Juni 2021 E. 1.2 m.w.H.; Urteil des BVGer A-1909/2021 vom 31. August
2022 E. 1.2.3). Der Antrag Nr. 2 der Beschwerdeführerin ist ein Feststel-
lungsantrag. Der Inhalt dieses Feststellungsantrags ist als Vorfrage der
Leistungsbegehren der Beschwerdeführerin (Anträge Nr. 1, 3-5) ohnehin
zu prüfen. Daher ist auf den Antrag Nr. 2 nicht einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
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letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange-
messenheit erheben (Art. 49 VwVG).
1.4
1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende
Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll-
ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs-
rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime
beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch Art. 81 MWSTG). Demnach muss die
entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt
die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Un-
tersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch re-
lativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mit-
wirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60
E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende
Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer
2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April
2013 E. 4.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020
vom 6. April 2022 E. 1.4.1).
1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz
der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung
endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche
Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet,
wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung
gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat.
Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre-
geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 des
Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB,
SR 210) – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen,
welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde
die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen
trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und
-mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248
E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil
des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.2;
zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April
2022 E. 1.4.2).
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Seite 8
1.4.3 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als er-
wiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw.
Beweisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle
(strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der
behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls
verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2). Ver-
langt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftiger-
weise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Urteil
des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.3). Nicht ausreichend
ist dagegen, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht,
dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 128 III 271
E. 2b/aa; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.141; zum Ganzen: Urteil
des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 1.4.3 m.w.H.).
1.4.4 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen
Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung
des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne
Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör
(Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft vom 18. April 1999 [SR 101; nachfolgend: BV]; Art. 29 VwVG) von
einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt,
den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, wenn bereits Fest-
stehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der
angebotene Beweis keine wesentlichen Erkenntnisse zu vermitteln ver-
mag, oder wenn die verfügende Behörde den Sachverhalt auf Grund eige-
ner Sachkunde ausreichend würdigen kann (sog. antizipierte Beweiswür-
digung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, 122 V 157 E. 1d; Urteil des BVGer
A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 1.5; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MAR-
TIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des
Bundes, 3. Aufl., 2013, Rz. 537; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 1.4.4).
2.
2.1 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungs-
gericht bildet der Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2021. Das An-
fechtungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein. Letzterer
wird durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfechtungsob-
jekt nicht übereinzustimmen. Er darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens
eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden
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(BGE 131 II 200 E. 3.2, 131 V 164 E. 2.1; BVGE 2010/19 E. 2.1; zum Gan-
zen: Urteil des BVGer A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 1.3).
2.2 Die Parteien bringen übereinstimmend vor, dass betreffend die Steuer-
periode 2011 am 31. Dezember 2021 die absolute Verjährung eingetreten
ist. Auch die Vorinstanz beantragt daher, die Beschwerde vom 18. Januar
2022 insoweit gutzuheissen (Sachverhalt, Bst. E.a und E.b).
2.2.1 Im öffentlichen Recht und damit auch im Steuerrecht führt der Eintritt
der Verjährung zum Untergang der Forderung. Dies im Gegensatz zum Zi-
vilrecht, in welchem der Eintritt der Verjährung lediglich die Durchsetzbar-
keit einer Forderung betrifft (BVGE 2009/12 E. 6.3.2.1 ff.). Die Verjährung
einer Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen, wenn das
Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (BGE 142 II 182 E. 3.2.1, 133
II 366 E. 3.3; BVGE 2009/12 E. 6.3.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 1.5).
2.2.2 Art. 42 Abs. 6 MWSTG sieht eine absolute Festsetzungsverjährung
von zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vor, in welcher die Steuer-
forderung entstanden ist. Es kann folglich für die Steuerperiode 2011 seit
dem 1. Januar 2022 keine zusätzliche Mehrwertsteuer mehr erhoben wer-
den (Urteil des BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.1; Urteil des
BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 3.1 m.w.H.). Für die weiteren (vor-
liegend streitigen) Steuerperioden (2012 bis 2016) ist die absolute Verjäh-
rung noch nicht eingetreten.
2.2.3 Somit ist die Beschwerde im Umfang der die Steuerperiode 2011 be-
treffende Steuernachforderung gutzuheissen (vgl. auch Urteil des BVGer
A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 3.2).
3.
Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft im verbleibenden streitigen
Umfang die Steuerperioden 2012 bis 2016. Somit ist in casu das MWSTG
(mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November
2009 [MWSTV, SR 641.201]) und weitere einschlägige Regelungen in den
für die Jahre 2012 bis 2016 gültigen Fassungen massgebend, worauf
nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird.
Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteu-
ergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen
wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das
MWSTG übernommen werden kann.
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Seite 10
3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug
bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 BV und Art. 1 Abs. 1
MWSTG]). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch
steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind
steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt;
Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
3.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus-
tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis» oder «Leis-
tungsaustauschverhältnis»; vgl. hierzu Urteil des BVGer A-6831/2013 vom
8. Juli 2015 E. 3.1.5 m.w.H.). Kein Leistungsverhältnis liegt vor, wenn es
sich bei der fraglichen Leistung nur um eine Innenleistung zur betrieblichen
oder unternehmerischen Leistungserstellung handelt, die Leistung also
nicht bereits das Endprodukt bildet, das den betrieblichen Bereich verlässt
(Urteile des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021
E. 2.2 und 2.3.2, A-1715/2014 und A-4218/2014 vom 19. Januar 2015
E. 3.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom
6. April 2022 E. 2.2).
3.3 Bezüglich Naturalleistungen an das Personal enthält das MWSTG
keine ausdrückliche Regelung. Diese findet sich mit Bezug auf die Bemes-
sungsgrundlage (Art. 24 MWSTG) in Art. 47 MWSTV, welcher unter dem
Titel «Leistungen an das Personal» Folgendes vorsieht:
«1 Bei entgeltlichen Leistungen an das Personal ist die Steuer vom tatsächlich
empfangenen Entgelt zu berechnen. Artikel 24 Absätze 2 und 3 MWSTG bleibt
vorbehalten.
2 Leistungen des Arbeitgebers an das Personal, die im Lohnausweis zu dekla-
rieren sind, gelten als entgeltlich erbracht. Die Steuer ist von dem Betrag zu
berechnen, der auch für die direkten Steuern massgebend ist.
3 Leistungen, die im Lohnausweis nicht zu deklarieren sind, gelten als nicht
entgeltlich erbracht und es wird vermutet, dass ein unternehmerischer Grund
besteht.
4 Soweit bei den direkten Steuern Pauschalen für die Ermittlung von Lohnan-
teilen zulässig sind, die auch für die Bemessung der Mehrwertsteuer dienlich
sind, können diese für die Mehrwertsteuer ebenfalls angewendet werden.
5 Für die Anwendung der Absätze 2-4 ist nicht erheblich, ob es sich dabei um
eng verbundene Personen nach Artikel 3 Buchstabe h MWSTG handelt.»
A-245/2022
Seite 11
3.3.1 Als Lohnausweisempfänger bzw. «Personal» im Sinne von Art. 47
MWSTV gelten sämtliche Personen, welche einer unselbstständigen Tä-
tigkeit nachgehen und dafür einen Lohnausweis erhalten; dazu gehören
auch Verwaltungs- und Stiftungsräte. Arbeiten eng verbundene Personen
im Unternehmen mit, gehören sie zur Personengruppe der Lohnausweis-
empfänger (vgl. hierzu auch die betreffend Art. 47 Abs. 5 MWSTV per 1. Ja-
nuar 2018 in Kraft gesetzte Delegationsnorm in Art. 107 Abs. 1 Bst. c
MWSTG; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.3;
MWST-Info 08 «Privatanteile» [nachfolgend: MWST-Info 08], Ziff. 1 Bst. a
- c; der besagte Abschnitt der MWST-Info 08 hat mit den Versionen vom
1. Mai 2016 und vom 1. Januar 2018 je kleinere, hier nicht relevante ma-
terielle Änderungen erfahren; zur Nichtverbindlichkeit von Verwaltungsver-
ordnungen für die Justizbehörden, welche jedoch Verwaltungsverordnun-
gen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen sollen, sofern
diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung
der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen darstellen, eingehend: Ur-
teil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11 m.w.H.).
Nach der Regelung von Art. 47 MWSTV ist, wenn der Mitarbeiter eine Leis-
tung vom Arbeitgeber erhält und der Mitarbeiter dafür kein Entgelt in Form
eines üblichen Zahlungsmittels entrichtet (also der Tatbestand von Art. 47
Abs. 1 MWSTV nicht greift), massgebend, ob die empfangene Leistung im
Lohnausweis zu deklarieren ist oder nicht (vgl. Art. 47 Abs. 2 und 3
MWSTV). Besteht eine entsprechende Deklarationspflicht, wird von einem
Leistungsverhältnis ausgegangen und ein Entgelt in Form einer Arbeitsleis-
tung angenommen (Tauschverhältnis; vgl. Art. 47 Abs. 2 MWSTV). Hinge-
gen liegt bei fehlender Deklarationspflicht ein «Geschenk» des Arbeitge-
bers und damit kein Leistungsverhältnis vor (vgl. Art. 47 Abs. 3 MWSTV).
Bei nur teilweiser Zahlung durch ein übliches Zahlungsmittel, etwa durch
Barzahlung oder durch einen Lohnabzug, ist gestützt auf Art. 47 Abs. 1
MWSTV ein Leistungsverhältnis gegeben und mindestens das effektiv be-
zahlte Entgelt zu versteuern, wobei in Bezug auf den nicht abgegoltenen
Teil zusätzlich die Anwendbarkeit von Abs. 2 und 3 zu prüfen ist (siehe zum
Ganzen: BOSSART/CLAVADETSCHER, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG], Art. 18 N 125 f.; vgl.
ferner LOTHAR JANSEN, Mitarbeitervergütungen und Mehrwertsteuer, in:
Steuer Revue [StR] 2014, S. 668 ff., 675 f.).
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Seite 12
Welche Leistungen des Arbeitgebers im Lohnausweis zu bescheinigen
sind, ist grundsätzlich in der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkon-
ferenz (SSK) zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbeschei-
nigung festgelegt (nachfolgend: Wegleitung zum Lohnausweis; vgl. zur An-
wendbarkeit dieser Wegleitung im Kontext von Art. 47 MWSTV Ziff. 3.3 der
MWST-Info 08 [Stand am 1. Mai 2016 mit gegenüber früheren und späte-
ren Versionen unverändertem Wortlaut; vgl. dazu auch Einspracheent-
scheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.1, Fn. 3] sowie BOSSART/CLAVA-
DETSCHER, Kommentar MWSTG, Art. 18 N 127). Danach ist unter Vorbe-
halt bestimmter, in N 72 der Wegleitung zum Lohnausweis aufgezählter
(nicht zu deklarierender) Naturalleistungen (wie z.B. gratis abgegebene
Halbtaxabonnemente der SBB) grundsätzlich alles im Lohnausweis zu de-
klarieren, was dem Arbeitnehmer in Naturalien zugewendet wird (vgl. N 2
der Wegleitung zum Lohnausweis; BOSSART/CLAVADETSCHER, Kommentar
MWSTG, Art. 18 N 127).
Nach dem Gesagten erklären Art. 47 Abs. 2 Satz 1 und Art. 47 Abs. 3
MWSTV im Anwendungsbereich dieser Bestimmungen die Pflicht zur De-
klaration im Lohnausweis als massgebend für die Beurteilung, ob ein mehr-
wertsteuerliches Leistungsaustauschverhältnis gegeben ist. Dies erscheint
nur insoweit als gesetzeskonform, als der Nachweis offen stehen muss,
dass im Einzelfall aus mehrwertsteuerlicher Sicht eine andere Würdigung
(bzw. ein Abweichen vom Kriterium der Pflicht zur Deklaration im Lohnaus-
weis) geboten ist. Die Deklaration im Lohnausweis kann damit (höchstens
aber immerhin) als Indiz für den mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch
taugen. Dass bei den in N 72 («Nicht zu deklarierende Leistungen») der
Wegleitung zum Lohnausweis genannten Sachverhalten, obwohl teilweise
ein Tausch gegen eine Arbeitsleistung (Naturallohn) angenommen werden
könnte, eine mehrwertsteuerliche Abrechnung nicht nötig ist, rechtfertigt
sich allenfalls aus Praktikabilitätsgründen (vgl. zum Ganzen: BOSSART/CLA-
VADETSCHER, Kommentar MWSTG, Art. 18 N 128; Urteil des BVGer
A-6905/2015 vom 22. Juni 2016 E. 6.4.2; vgl. auch NIKLAUS HONAUER, Da-
mit bei der STAF die MWST nicht vergessen geht, in: Expert Focus [EF]
2019, S. 802; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4191/2020,
A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 2.4.3.1).
3.3.2 Was die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage bei im Lohnausweis
zu deklarierenden Leistungen des Arbeitgebers an das Personal betrifft, ist
nach Art. 47 Abs. 2 Satz 2 MWSTV auf den für die direkten Steuern mass-
gebenden Betrag abzustellen (vgl. E. 3.3). Letzterer Betrag entspricht dem
auf dem Lohnausweis zu deklarierenden Betrag (Ziff. 3.3 der MWST-
A-245/2022
Seite 13
Info 08), welcher sich prinzipiell nach dem Marktwert bzw. dem Verkehrs-
wert bemisst (vgl. zu Gehaltsnebenleistungen: Wegleitung zum Lohnaus-
weis, N 19 und 26). Nach Art. 47 Abs. 4 MWSTV können ferner die direkt-
steuerlichen Pauschalen für die Ermittlung der Lohnanteile herangezogen
werden (vgl. auch Ziff. 3.3 der MWST-Info 08). Letzteres bedeutet, dass
nach der Verordnungsregelung namentlich die in der Wegleitung zum
Lohnausweis vorgesehene Pauschale für den privaten Gebrauch eines
Fahrzeugs zur Anwendung kommen kann (siehe zum Ganzen: BOSS-
ART/CLAVADETSCHER, Kommentar MWSTG, Art. 18 N 129; zum Ganzen:
Urteil des BVGer A-4191/2020, A-4193/2020 vom 6. April 2022 E. 2.4.3.2).
3.3.3 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbe-
sondere auch die ordentliche Buchführung. Die mehrwertsteuerpflichtige
Person hat ihre Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handels-
rechtlichen Grundsätzen zu führen (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Die Buchfüh-
rung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Ge-
schäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie
schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnun-
gen nieder (Art. 957a des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR,
SR 220]); zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. August
2022 E. 2.1.2 m.w.H.).
3.3.4 Gemäss Art. 78 Abs. 1 MWSTG kann die ESTV bei steuerpflichtigen
Personen Kontrollen durchführen, soweit dies zur Abklärung des Sachver-
halts erforderlich ist. Zu diesem Zweck haben diese Personen der ESTV
den Zugang zu ihrer Buchhaltung sowie zu den dazugehörigen Belegen zu
gewähren. Dazu gehören namentlich jene Unterlagen, die gestützt auf
Art. 70 MWSTG zu führen und aufzubewahren sind (vgl. E. 3.3.3). Dazu
zählen etwa Bilanzen, Erfolgsrechnungen, die Haupt- und Hilfsbuchhaltun-
gen, Kunden- und Lieferantenrechnungen, Bank- und Kassabelege, Wa-
reninventare, Lohnbücher und Unterlagen für die Erstellung der Mehrwert-
steuerabrechnungen (vgl. BEATRICE BLUM, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.],
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019,
N 21 zu Art. 78; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. Au-
gust 2022 E. 2.1.4).
3.4
3.4.1 Art. 79 Abs. 1 MWSTG unterscheidet zwei voneinander unabhängige
Konstellationen, in welchen die ESTV die Steuerforderung nach pflichtge-
mässem Ermessen einschätzt (sog. Ermessenseinschätzung).
A-245/2022
Seite 14
Zum einen ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung zu nennen
(Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften). In diesem Fall
hat eine Schätzung insbesondere dann zu erfolgen, wenn die Verstösse
gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravierend zu
qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungser-
gebnisse in Frage stellen (vgl. Urteil des BGer 2C_265/2018 vom 19. Au-
gust 2019 E. 4.3; Urteil des BVGer A-2496/2020 vom 18. November 2020
E. 2.3.3 m.w.H.). Dies liegt etwa dann vor, wenn bei einem bargeldintensi-
ven Betrieb ein Kassabuch nicht (ordentlich) geführt wird.
Zum anderen kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die
Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergeb-
nisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen
(Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln). Dies ist nach der
Rechtsprechung dann der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Ge-
schäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen bran-
chenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen und die kontrol-
lierte Person nicht in der Lage ist, allfällige besondere Umstände, aufgrund
welcher diese Abweichungen erklärt werden können, nachzuweisen oder
zumindest glaubhaft zu machen (Urteil des BGer 2C_265/2018 vom
19. August 2019 E. 4.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.1 m.w.H.).
3.4.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, ist die
ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtge-
mässem Ermessen vorzunehmen. Die ESTV hat dabei alle Umstände zu
beachten, von denen sie Kenntnis hat. Wohl hat die Steuerbehörde eine
vorsichtige Schätzung anzustellen, doch ist sie nicht verpflichtet, im Zwei-
felsfall die für die steuerpflichtige Person günstigste Annahme zu treffen.
Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf sich nicht lohnen. Fälle, in de-
nen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw.
keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Um-
sätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuer-
pflicht) führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des
BGer 2C_885/2019 vom 5. März 2020 E. 6.1; zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.2 m.w.H.).
3.4.3 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor-
zunehmen, hat sie diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den indi-
viduellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als
A-245/2022
Seite 15
möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Er-
gebnis der wirklichen Situation möglichst nahekommt. In Betracht kommen
Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der un-
genügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen
aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Er-
fahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vor-
handene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksich-
tigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungie-
ren (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021
E. 3.5.3 m.w.H.).
Nach der Rechtsprechung ist auch zulässig, dass die ESTV eine Prüfung
der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in
der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt
bzw. hochrechnet (sog. «Umlageverfahren»), vorausgesetzt die massge-
benden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähn-
lich wie in der gesamten Kontrollperiode (zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.3 m.w.H.).
3.4.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Voraus-
setzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation uneingeschränkt.
Bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagun-
gen auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht als ausserhalb der Ver-
waltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richter-
lichen Unabhängigkeit bestimmtes Gericht trotz des möglichen Rügegrun-
des der Unangemessenheit (E. 1.3) eine gewisse Zurückhaltung und redu-
ziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesver-
waltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen
der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfeh-
ler unterlaufen sind. Diese Praxis wurde vom Bundesgericht wiederholt be-
stätigt (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4282/2021 vom 24. August 2022
E. 2.2.4 m.w.H.).
3.4.5 Für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschät-
zung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet
(E. 1.4.2). Sind die Voraussetzungen erfüllt («erste Stufe») und erscheint
die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bun-
desverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden
Prüfung als pflichtwidrig («zweite Stufe»), obliegt es – in Umkehr der allge-
meinen Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die
offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen («dritte Stufe»;
A-245/2022
Seite 16
statt vieler: Urteil des BVGer A-4963/2020 vom 15. Dezember 2021
E. 2.3.4 m.w.H.).
Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung
beruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise
durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur
Wehr setzen. Vielmehr hat sie nachzuweisen, dass die von der ESTV vor-
genommene Schätzung offensichtlich unrichtig ist (statt vieler: Urteil des
BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.4; Urteil des BVGer
A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.6). Gelingt es der steuerpflich-
tigen Person nicht zu beweisen, dass das Ergebnis der Ermessensein-
schätzung klarerweise nicht mit den tatsächlichen Gegebenheiten überein-
stimmt, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen und es bleibt bei
der bisherigen Schätzung (zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-4282/2021 vom 24. August 2022 E. 2.2.5 m.w.H.).
3.5 Die steuerpflichtige Person hat jeweils innert 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungsperiode gegenüber der ESTV über die Steuerforderung abzu-
rechnen (Art. 71 Abs. 1 MWSTG). Innert derselben Frist hat sie die Steu-
erforderung zu begleichen (Zahlungsfrist, Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Bei ver-
späteter Zahlung ist ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (Art. 87
Abs. 1 MWSTG). Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) legt
marktübliche Verzugs- und Vergütungszinssätze fest und passt diese peri-
odisch an (Art. 108 Bst. a MWSTG). Er beläuft sich vom 1. Januar 2012 bis
zum 31. Dezember 2021 auf 4,0 % (Art. 4 Abs. 1 Bst. a der Zinssatzver-
ordnung EFD vom 25. Juni 2021 [SR 631.014]). Sind mehrere Abrech-
nungsperioden betroffen, wird der Verzugszins praxisgemäss ab mittlerem
Verfall erhoben (vgl. Urteil des BVGer A-4452/2021, A-4454/2021 vom
12. April 2022 E. 3 m.w.H.).
4.
Im vorliegenden Fall ist streitig und zu prüfen, ob die von der Beschwerde-
führerin an die Arbeitnehmer abgegebenen GA eine entgeltliche Leistung
an das Personal gemäss Art. 47 Abs. 2 MWSTV darstellen und dadurch
eine steuerbare Leistung durch die Beschwerdeführerin erbracht wurde.
Streitgegenstand dieses Verfahrens ist somit auch die Vorfrage, ob die Ab-
gabe der GA geschäftsmässig begründet war oder nicht. Letzterer Punkt
ist nachfolgend anhand einzelner Indizien zu beurteilen.
A-245/2022
Seite 17
5.
Im Folgenden ist auf die Steuerperioden 2012 bis 2015 einzugehen.
5.1 Zunächst ist die Bedeutung der Deklarationen der GA im Lohnausweis
zu beurteilen.
5.1.1 Gemäss Beschwerdeführerin sind die fehlenden Beanstandungen
der nach eigenen Angaben fehlerhaften Lohnausweise durch die Mitarbei-
tenden kein geeignetes Indiz zur Verneinung eines unternehmerischen
Grundes für die Abgabe der GA. Ein durchschnittlicher Arbeitnehmer würde
seinen Lohnausweis kaum hinsichtlich der Deklaration eines GA überprü-
fen respektive eine fehlerhafte Deklaration wohl nicht erkennen. Auch der
Hinweis der Vorinstanz – so die Beschwerdeführerin weiter – auf ihre Funk-
tion aIs Holding-Gesellschaft vermöge nicht zu überzeugen. Der Gesetz-
geber verstehe eine Holding-Tätigkeit gemäss Art. 10 Abs. 1bis MWSTG
ausdrücklich als unternehmerisch im Sinne der Mehrwertsteuer.
Für die Vorinstanz spricht für die (überwiegend) private Nutzung insbeson-
dere, dass der jeweilige GA-Betrag sowohl in der Lohnabrechnung als
auch im Lohnausweis als Lohnbestandteil ausgewiesen sowie zum Brutto-
lohn gezählt worden sei und die jährlich ca. 150 betroffenen Mitarbeitenden
der C._-Gesellschaften die daraus resultierende direktsteuerliche
Mehrbelastung über die Jahre akzeptiert und beanstandungslos Sozialver-
sicherungsbeträge auf den jeweiligen GA-Betrag entrichtet hätten. Diese
Sozialversicherungsbeträge seien gemäss sozialversicherungsrechtlichen
Bestimmungen nicht zu entrichten, wenn der Arbeitnehmer mit dem GA
während eines Jahres an rund 40 Tagen Dienstfahrten unternehme.
5.1.2 Nach dem gemeinen Urkundenstrafrecht kommt Lohnausweisen in
der Regel zwar keine erhöhte Glaubwürdigkeit zu. Im Verkehr mit den Steu-
erbehörden stellen sie allerdings Urkunden dar, welche geeignet sind, die
Wahrheit darin festgehaltener Sachverhalte zu gewährleisten. Denn ge-
genüber diesen Behörden besteht im Rahmen der Steuerveranlagung die
besondere gesetzliche Pflicht zur wahrheitsgetreuen Deklarierung (vgl. Ur-
teil des BGer 6B_101/2009 vom 14. Mai 2009 E. 3.3 m.w.H. betreffend di-
rekte Bundessteuer; Urteil des BGer 6B_624/2007 vom 14. November
2007 E. 4.3 m.w.H.). Diese Rechtsprechung ist ohne Weiteres auf die
MWST-Pflicht übertragbar. Der Lohnausweis hat somit zumindest einen
gewissen öffentlichen Glauben insbesondere gegenüber den Steuerbehör-
den, wozu auch die Vorinstanz gehört. Vorliegend sind sich die Parteien
A-245/2022
Seite 18
denn auch zu Recht darüber einig, dass der Lohnausweis die Zusammen-
fassung der einzelnen Lohnabrechnungen bildet, weshalb diese im vorlie-
genden Fall ebenfalls mitzuberücksichtigen sind (Einspracheentscheid
vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.1 letzter Abschnitt).
5.1.3 Dass die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen eine unterneh-
merische Tätigkeit nach Art. 10 Abs. 1bis MWSTG ausübt, sagt noch nichts
darüber aus, ob die Abgabe von GA an die Mitarbeitenden aus geschäftli-
chen Gründen erfolgt oder nicht. Immerhin weist die Holding-Tätigkeit der
Beschwerdeführerin (etwa im Gegensatz zu einer Vertriebsfirma für Indust-
rie- oder Konsumgüter) nicht offenkundig auf die Notwendigkeit zahlreicher
Dienstfahrten hin.
5.1.4
5.1.4.1 Nach der Rechtsprechung können, insbesondere im Zusammen-
hang mit der Beurteilung der Selbständigkeit, die Art der Abrechnung der
Sozialversicherungsbeiträge sowie die Qualifikation einer Person als
selbstständig oder unselbständig im Zusammenhang mit den direkten
Steuern ebenfalls – jedoch nicht allein ausschlaggebende – Indizien für die
mehrwertsteuerliche Behandlung bilden (Urteil des BGer 2A.47/2006 vom
6. Juli 2006 E. 3.2 m.w.H.; Urteil des BVGer A-756/2014 vom 26. Juni 2014
E. 2.4.2). Es sind keine Gründe ersichtlich, warum diese Rechtsprechung
im Grundsatz nicht auch hinsichtlich der MWST-Pflicht gelten soll.
5.1.4.2 Dass sich die Vorinstanz zunächst an den Richtlinien zum Lohn-
ausweis (Wegleitung zum Lohnausweis) orientiert, worin Angaben enthal-
ten sind, wie Lohnausweise auszufüllen sind (Einspracheentscheid vom
3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.3, 3. Abschnitt), ist grundsätzlich nicht zu be-
anstanden. Die Wegleitung zum Lohnausweis enthält – worauf die Be-
schwerdeführerin zu Recht hinweist (Replik vom 17. März 2022, Ziff. 7) –
allerdings keine Regelungen dazu, wann eine Abgabe von GA tatsächlich
unternehmerisch begründet ist und wann nicht. Diese Frage kann allein
aufgrund der Wegleitung zum Lohnausweis nicht beantwortet werden.
Hierzu liefert Ziff. 3007 der Wegleitung über den massgebenden Lohn in
der AHV, IV und EO des Eidgenössischen Departements des Innern, Bun-
desamt für Sozialversicherungen (nachfolgend: WML) immerhin gewich-
tige Anhaltspunkte (zur Anwendbarkeit von Verwaltungsverordnungen
E. 3.3.1). Nach der seit 1. Januar 2012 geltenden Fassung der Rz. 3007
WML gehören Weg- und Verpflegungsentschädigungen zum massgeben-
den Lohn (Art. 9 Abs. 2 der Verordnung über die Alters- und Hinterlas-
senenversicherung vom 31. Oktober 1947 [AHVV, SR 831.101]), es sei
A-245/2022
Seite 19
denn, die Entschädigung für den Arbeitsweg bestehe in der Abgabe eines
Generalabonnements oder eines regionalen Verbundabonnements für den
öffentlichen Verkehr bzw. einem Beitrag an ein solches, sofern jemand
während einem Jahr an rund 40 Tagen Dienstfahrten unternimmt. Folglich
sind in einem solchen Fall keine Sozialversicherungsbeiträge zu entrich-
ten. Insoweit kann also der WML die Massgeblichkeit nicht generell abge-
sprochen werden, zumal – wie erwähnt – sozialversicherungsrechtliche
Beitragszahlungen als Indizien für die mehrwertsteuerrechtliche Beurtei-
lung herangezogen werden können (E. 5.1.4.1).
5.1.4.3 Die bisher erkannten Indizien (Deklaration der GA im Lohnausweis
als Gehaltsnebenleistungen [E. 5.1.1 ff.] sowie die Abrechnung der sozial-
versicherungsrechtlichen Abgaben darauf [E. 5.1.4.1 f.]) sprechen im Rah-
men der freien Beweiswürdigung (E. 1.4.2) eher dafür, dass die Beschwer-
deführerin die GA nicht primär aus geschäftlichen Gründen an ihre Mitar-
beitenden abgegeben hat. Daran ändert die angebliche, vorliegend nicht
weiter zu vertiefende nachträgliche «Neutralisierung» der Abzüge im Zu-
sammenhang mit den GA in den Lohnabrechnungen in den Jahren 2011
bis 2015 nichts (Einsprache vom 6. März 2020, Ziff. III/Rz. 12; Einsprache-
entscheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 3.3.1 letzter Abschnitt).
5.2 Im Weiteren ist auf Basis der bisherigen Ergebnisse zu prüfen, ob die
Vorinstanz ihrer Untersuchungspflicht hinreichend nachgekommen ist.
5.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass eine Qualifikation der Ab-
gabe von GA an Arbeitnehmende als steuerbare Leistung eine steuerbe-
gründende respektive -erhöhende Tatsache darstelle. Sie (die Beschwer-
deführerin) habe bei der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
– auch in Anwendung des Untersuchungsgrundsatzes – eine gewisse Mit-
wirkungspflicht. Sie habe in diesem Rahmen «relevante Beweismittel» vor-
zulegen. Aus dem bisherigen Verfahren gehe jedoch zweifelsohne hervor,
dass sie (die Beschwerdeführerin) ihren Mitwirkungspflichten nachgekom-
men sei und die relevanten Beweismittel beigebracht habe. Die Vorinstanz
habe die (überwiegend) private Nutzung der GA nicht nachweisen können.
Für das Nichterreichen des Schwellenwerts gemäss Ziff. 3007 WML be-
stünden keine Anhaltspunkte.
Die Vorinstanz hält dagegen, dass der steuerpflichtigen Person spezialge-
setzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt würden. Angesichts der
Ausgangslage komme der Beschwerdeführerin bei der Feststellung des
A-245/2022
Seite 20
rechtserheblichen Sachverhaltes in Bezug auf ihre vorgenommenen Kor-
rekturen bzw. der Rückgängigmachung ihrer deklarierten GA-Beträge eine
Mitwirkungspflicht zu, und sie habe in diesem Rahmen relevante Beweis-
mittel vorzulegen. Denn sie alleine verfüge über die Unterlagen betreffend
die abgegebenen GA und Beurteilung, wie die Nutzung der an die Arbeit-
nehmenden abgegebenen GA gewesen sei. Den gesetzlichen Anforderun-
gen zum Untersuchungsgrundsatz sei sie (die Vorinstanz) offensichtlich
nachgekommen und allfällige Nachteile habe die Beschwerdeführerin
selbst zu verantworten.
5.2.2 Die Beschwerdeführerin vermag aus ihrer Aussage, wonach für ein
Nichterreichen des Schwellenwerts gemäss Ziff. 3007 der WML (Dienst-
fahrten an rund 40 Tagen pro Jahr; E. 5.1.4.2) keine Anhaltspunkte bestün-
den, nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Zwar ist die Vorinstanz für steuer-
begründende bzw. steuererhöhende Tatsachen beweispflichtig (E. 1.4.2).
Allerdings ist vorliegend in erhöhtem Mass zu berücksichtigen, dass – wie
die Vorinstanz zu Recht vorbringt – die Beschwerdeführerin alleine über
allfällige Unterlagen verfügt betreffend die abgegebenen GA und eine Be-
urteilung abgeben kann, wie die genaue Nutzung der an die Arbeitneh-
mende abgegebenen GA war. Denn die Beschwerdeführerin hatte im Rah-
men ihrer Mitwirkungspflicht hinreichend Gelegenheit, ihren Standpunkt
gegenüber der Vorinstanz zu untermauern (Sachverhalt, Bst. B.e und B.f).
Die Beschwerdeführerin hätte spätestens im vorliegenden Beschwerdever-
fahren zumindest und naheliegenderweise betreffend die in den Rechts-
schriften beispielhaft erwähnten Mitarbeitenden D._ und
E._ z.B. mit Unterlagen belegen können, dass die beiden an rund
40 (oder mehr) Tagen Dienstfahrten unter Verwendung öffentlicher Ver-
kehrsmittel unternommen haben. Letztlich kann diese Frage aber offenblei-
ben, da für das Bundesverwaltungsgericht vielmehr Folgendes entschei-
dend ist: Nachdem namentlich die Mitarbeitenden D._ und
E._ (sowie weitere Mitarbeitende) aktenkundig für eine pauschale
Autospesenentschädigung optiert hatten bzw. bei gewissen Mitarbeitenden
ausschliesslich eine solche vertraglich vereinbart war, ist für das Gericht
nicht nachvollziehbar, weshalb diesen Mitarbeitenden aus geschäftlichen
Gründen zusätzlich ein GA abgegeben wurde. Dies vorliegend auch ent-
gegen dem einschlägigen Spesenreglement, welches keinen Anspruch auf
weitere Autoentschädigungen vorsieht für Arbeitnehmende, die aus ge-
schäftlichen Gründen oft mit der Bahn reisen und die von der Beschwerde-
führerin deshalb ein GA erhielten (E. 6.3.1).
A-245/2022
Seite 21
Ob die Beschwerdeführerin die einzelnen Tage mit Geschäftsreise pro Mit-
arbeiter mit GA im Rahmen ihrer umfassenden Buchführungspflicht
(E. 3.3.3) hätte festhalten müssen, kann somit ebenfalls offenbleiben.
Durch die Nichtvorlage entsprechender Beweise und angesichts der bisher
gelegten Indizienkette hat sie die Folgen der Beweislosigkeit der geschäft-
lichen Notwendigkeit für die (zusätzliche) Abgabe der GA an ihre Mitarbei-
tenden zu tragen (E. 1.4.2). Damit kann auch offenbleiben, ob eine nach-
gewiesene geschäftliche Nutzung angesichts des genehmigten Spesen-
reglements, welches keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen
vorsieht für Arbeitnehmende, die aus geschäftlichen Gründen oft mit der
Bahn reisen und die von der Beschwerdeführerin deshalb ein GA erhielten
(E. 6.3.1), zu einem anderen Ergebnis geführt hätte. Jedenfalls kann der
Vorinstanz keine Verletzung der Untersuchungspflicht vorgeworfen wer-
den.
5.3 Gemäss den erkannten Indizien (Deklaration der GA im Lohnausweis
als Gehaltsnebenleistungen [E. 5.1.1 ff.], der diesbezüglichen Abrechnung
der sozialversicherungsrechtlichen Abgaben [E. 5.1.4] sowie dem fehlen-
den Nachweis der geschäftlichen Notwendigkeit eines GA neben der Auto-
spesenentschädigung [E. 5.2.2]) ist somit nicht zu beanstanden, dass die
Vorinstanz im Sinne einer beweisrechtlichen Gesamtwürdigung zum
Schluss gekommen ist, für die Steuerperioden 2012 bis 2015 sei nicht von
einer geschäftlichen Notwendigkeit der abgegebenen GA auszugehen.
6.
Im Weiteren ist die Steuerperiode 2016 zu beurteilen.
6.1
6.1.1 Gemäss Beschwerdeführerin sind bei der Deklaration der GA in den
Lohnausweisen bis einschliesslich dem Jahr 2015 Fehler passiert. Nach
Erkennen der falschen Deklaration in den Lohnausweisen sei die Deklara-
tion der GA ab der Steuerperiode 2016 gemäss dem «Leitfaden für neues
Spesenhandling ab 2016» infolge des unternehmerischen Grundes nicht
mehr erfolgt. Darüberhinausgehende Reisespesen für GA-Besitzer seien
in Übereinstimmung mit dem genehmigten und verbindlichen Spesenreg-
lement als Lohnbestandteil in Ziff. 2.3 des Lohnausweises angegeben.
Spesenvergütungen sollten die Arbeitnehmenden für entstandene Kosten
entschädigen, die im Rahmen der Verrichtung ihrer Tätigkeit zugunsten
des Arbeitgebers angefallen seien. Es sei zwar richtig, dass gemäss
Ziff. 2.1 des Spesenreglements für Arbeitnehmenden, die ein GA erhalten
A-245/2022
Seite 22
hätten, kein Anspruch auf die Entschädigung weiterer Reisespesen be-
stehe. Damit seien allerdings nur zusätzliche Spesen im Sinne eines Kos-
tenersatzes gemeint. Die Vorinstanz anerkenne, dass die zusätzlich an Ar-
beitnehmende mit GA ausgerichteten Reisespesen in Ziff. 2.3 des Lohn-
ausweises deklariert worden seien. Da die Behandlung korrekterweise als
andere Gehaltsnebenleistungen und damit als Lohnbestandteil erfolgt sei,
erschliesse sich nicht, inwiefern ein Widerspruch zum Spesenreglement
bestehen sollte; die Entschädigungen «Aufr. Reisesp. M. GA» für Arbeit-
nehmende mit GA, seien gerade nicht als zusätzliche Spesen, sondern als
Lohnbestandteil ausgewiesen.
Laut Vorinstanz haben demgegenüber gemäss Deklaration der GA die be-
troffenen Arbeitnehmenden gemäss Ziff. 13.2.2 des Lohnausweises und
Lohnabrechnungen zusätzlich zum GA pauschale Reisespesen erhalten,
was nicht mit der in Ziff. 2.1 des Spesenreglements festgehaltenen, mit der
GA-Abgabe verknüpften Folge, dass die GA-Inhaber keinen Anspruch auf
weitere Autoentschädigungen haben, vereinbar sei. Zusammenfassend
bedeute dies, dass den Mitarbeitenden mit einem GA zusätzlich zu den
bisherigen pauschalen Reisespesen weitere monatliche Reisespesen
(«Aufr. Reisesp. m. GA») aufgerechnet worden seien. Diese Reisespesen
seien jedoch im Lohnausweis nicht als Spesenersatz, sondern als ausge-
richtete Gehaltsnebenleistung unter Ziff. 2.3 ausgewiesen worden. Auch
wenn die Deklaration der Reisespesen vom Typ «Aufr. Reisesp. m. GA» in
Ziff. 2.3 des Lohnausweises dem seit 2016 geltenden internen «Spesen-
handling» (dazu E. 6.3.2 hiernach) entsprächen, welches die Ausrichtung
von Reisekostenpauschalen bei gleichzeitiger Abgabe eines GA vorsehe,
und gemäss Beschwerdeführerin als Kostenersatz zu qualifizieren sei,
würden zum GA weiterhin die bisherigen Reisespesen vom Typ pauschale
Reisespesen ausgerichtet. Dies entgegen der Regelung im Spesenregle-
ment. Aufgrund der grundsätzlich gleichbleibenden Sachlage bestehe für
die Abgabe des GA weiterhin keine geschäftliche Notwendigkeit. Und na-
mentlich sei das abgegebene GA, als eine nicht in Geldform ausgerichtete
Leistung, in den monatlichen aufgerechneten Reisespesen enthalten. Die
Deklaration der GA im Lohnausweis sei letztlich über die aufgerechneten
Reisespesen des Typs «Aufr. Reisesp. m. GA» erfolgt.
6.2 Die Parteien sind sich zu Recht darüber einig, dass ein genehmigtes
Spesenreglement für das Vorliegen eines unternehmerischen Grundes
nicht ausreicht, sondern die Abgabe von GA auch den im Spesenreglement
festgehaltenen Vorgaben entsprechen muss (Replik vom 17. März 2022,
Rz. 5).
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Seite 23
6.3
6.3.1 Das die Beschwerdeführerin betreffende, vom kantonalen Steueramt
des Kantons (...) am 29. Oktober 2010 genehmigte Spesenreglement sieht
in Ziff. 2.1 Abs. 2 vor, dass an Arbeitnehmer, die aus geschäftlichen Grün-
den oft mit der Bahn reisen, nach Bedarf ein GA abgegeben werden könne.
Inhaber eines GA hätten keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigun-
gen und können in ihrer Steuererklärung keinen Abzug für den Arbeitsweg
vornehmen. Im Lohnausweis sei ein entsprechender Hinweis anzubringen
(Feld F des neuen Lohnausweises).
6.3.2 Beim vom Dezember 2015 datierten internen «Neuen Spesenhand-
ling für Pauschal- Reisespesenbeziehende der C._ CH (betroffene
Kantone) ab 2016» (nachfolgend: internes Spesenhandling) geht es um die
Reisekostenpauschale (Autopauschale) im Zusammenhang mit geschäft-
lich gefahrenen Autokilometer (z.B. Niederlassung - Einsatzort). Bei Mitar-
beitenden, die anstelle einer Tankkarte ein GA von der Beschwerdeführerin
erhalten haben, wird die Reisekostenpauschale vollständig als sozialversi-
cherungspflichtig, aber nicht pensionskassenbeitragspflichtig und als steu-
erbares Einkommen behandelt. Das GA wird nicht mehr als Einkommen
ausgewiesen.
Dem internen Spesenhandling lässt sich entgegen der Ansicht der
Vorinstanz allerdings nicht entnehmen, dass es die Ausrichtung von Reise-
kostenpauschalen bei gleichzeitiger Abgabe eines GA statuiert. Dies wäre
auch widersinnig, da das interne Spesenhandling laut dessen Einleitung
die Umsetzung des Spesenreglements bezweckt, welches gerade keinen
Anspruch auf weitere Autoentschädigungen vorsieht für Arbeitnehmende,
die aus geschäftlichen Gründen oft mit der Bahn reisen und die von der
Beschwerdeführerin deshalb ein GA erhielten.
6.3.3 Laut Wegleitung zum Lohnausweis (Version gültig ab 1. Januar 2016;
Einspracheentscheid vom Ziff. II/Ziff. 3.3.1, Fn. 4), Kapitel II, sind in den
Feldern 2.1 bis 2.3 des Lohnausweises die durch den Arbeitgeber zu be-
wertenden Gehaltsnebenleistungen («fringe benefits») anzugeben. Als
Gehaltsnebenleistungen gelten alle Leistungen des Arbeitgebers, die nicht
in Geldform ausgerichtet werden (Rz. 19). In den Feldern 13.1 und 13.2
sind die Vergütungen anzugeben, die der Arbeitgeber als Spesenersatz
betrachtet und die deshalb nicht Bestandteil des Bruttolohnes im Sinne von
Ziff. 8 des Lohnausweises bilden. Als Spesenvergütungen gelten vom Ar-
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beitgeber ausgerichtete Entschädigungen für Auslagen, die dem Arbeit-
nehmer im Rahmen seiner dienstlichen Tätigkeit, z.B. auf Geschäftsreisen,
entstanden sind (Rz. 49).
Arbeitgeber, die eine von den in Rz. 52 aufgeführten Vorschriften abwei-
chende Spesenregelung haben, können bei der Steuerbehörde des Sitz-
kantons ein Gesuch um Genehmigung des Spesenreglements stellen. Laut
Wegleitung zum Lohnausweis empfiehlt es sich, Spesenreglemente nach
dem Musterreglement der Schweizerischen Steuerkonferenz zu gestalten.
Vom Sitzkanton genehmigte Spesenreglemente werden grundsätzlich von
allen Kantonen anerkannt (Rz. 54).
6.4
6.4.1 Die Aktenlage, insbesondere die beispielhaften Lohnabrechnungen
und Zusatzblätter zum Lohnausweis des Jahres 2016, zeichnet folgendes
Bild: Ab dem Jahr 2016 wurde in der Lohnabrechnung nicht der GA-Betrag
als solcher, sondern eine monatliche Aufrechnung der Reisespesen, be-
zeichnet als «Aufr. Reisesp. m. GA» von beispielsweise Fr. 1’000.- (Mitar-
beitende D._ und E._), als Lohnnebenleistung aufgeführt.
Auf diesen Reisespesen wurden demnach die Sozialversicherungsbei-
träge entrichtet. Ebenso wurden diese Reisespesen (beispielsweise total
Fr. 12’000.- je für die Mitarbeitenden D._ und E._) im Lohn-
ausweis unter Ziff. 2.3 als Gehaltsnebenleistungen aufgeführt (Zusatzblatt
zum Lohnausweis 2016; mitarbeitende Person E._). Die pauscha-
len Reisespesen, die betragsmässig den monatlichen Aufrechnungen der
Reisespesen («Aufr. Reisesp. m. GA») entsprechen (demnach wie im er-
wähnten Beispiel von D._ und E._ je Fr. 1’000.-), wurden
somit neuerdings nicht mehr in den Lohnausweisen unter Ziff. 13.2.2 (Pau-
schalspesen Auto) ausgewiesen.
6.4.2 Daraus lässt sich mit der Vorinstanz Folgendes ableiten: Zwar ent-
spricht die Deklaration der als Kostenersatz zu qualifizierenden Reisespe-
sen vom Typ «Aufr. Reisesp. m. GA» in Ziff. 2.3 des Lohnausweises dem
seit 2016 geltenden internen Spesenhandling. Jedoch werden in Abwei-
chung zur Regelung im Spesenreglement zum GA (wonach Inhaber eines
GA keinen Anspruch auf weitere Autoentschädigungen haben; E. 6.3.1)
weiterhin die bisherigen Reisespesen vom Typ pauschale Reisespesen
ausgerichtet. Indem vorliegend die Mitarbeitenden mit einem GA zusätzlich
pauschale Reisespesen erhalten haben, ist folglich mit dem Spesenregle-
ment (e contrario) davon auszugehen, dass kein unternehmerischer Grund
für die Abgabe der GA besteht. Dabei ist nicht ausschlaggebend, dass in
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den Lohnausweisen das «Feld F» angekreuzt wurde, was gemäss Spe-
senreglement für eine geschäftliche Abgabe der GA sprechen würde
(E. 6.3.1), zumal das «Feld F» auch angekreuzt werden könnte, wenn pau-
schale Autospesen bezahlt werden.
Kommt hinzu, dass gemäss internem Spesenhandling bereits bei einer
Reisespesenpauschale (Autopauschale) von Fr. 12’000.- pro Jahr mindes-
tens 16’000 km geschäftlich bedingt zurückzulegen sind. Auch diese er-
hebliche Kilometerzahl spricht eher dagegen, dass die Beschwerdeführerin
zusätzlich aus geschäftlichen Gründen ein GA abgibt.
Schliesslich bestanden nach Aktenlage unbestrittenermassen bei der Be-
schwerdeführerin für das Geschäftsjahr 2016 vergleichbare Verhältnisse
betreffend Sachlage, Lohnabrechnungen und -ausweisen sowie Spesen-
reglement (Vernehmlassung vom 3. März 2022, Ziff. 1, letzter Abschnitt).
Somit ist auch ab 2016 davon auszugehen, dass sich für die Abgabe des
GA weiterhin keine geschäftliche Notwendigkeit erhärten lässt.
6.5 Zusammenfassend ist aufgrund der Gesamtumstände und insbeson-
dere des fehlenden Nachweises der geschäftlichen Notwendigkeit bzw.
des unternehmerischen Grundes der abgegebenen GA für die streitigen
Steuerperioden 2012-2016 von einer Überlassung der GA aus nicht unter-
nehmerischen Gründen auszugehen (E. 5.3). Im Ergebnis hat die Be-
schwerdeführerin im Jahr 2016 die – laut eigenen Aussagen in den Jahren
2011-2015 falsch vorgenommene – Deklaration der GA im Lohnausweis
nicht korrigiert, sondern die gleiche Leistung auf eine andere Art ausgewie-
sen. Damit gelingt es der Beschwerdeführerin vorliegend nicht, die vorer-
wähnten Indizien, die für einen fehlenden geschäftlichen Grund für die Ab-
gabe der GA sprechen, nachweislich umzustossen. Ein unternehmerischer
Grund im Sinn von Art. 47 Abs. 3 MWSTV für die Abgabe der GA an die
Mitarbeitenden neben der Ausrichtung von pauschalen Autospesen kann
somit nicht vermutet werden. Vielmehr ist die GA-Abgabe durch die Be-
schwerdeführerin im Sinn von Art. 47 Abs. 2 MWSTV aus Sicht der Mehr-
wertsteuer als im Rahmen eines Leistungsaustauschs (Arbeit gegen GA)
erfolgt. Diese Leistung hat mithin als «entgeltlich» erbracht zu gelten, so
dass die GA-Beträge der Mehrwertsteuer unterliegen (E. 3.3).
6.6 Schliesslich ist die Ermessenseinschätzung zu prüfen.
6.6.1 Laut Vorinstanz fusst ihre Nachbelastung entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführerin grundsätzlich nicht auf einer Ermessenseinschätzung
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nach Art. 79 MWSTG, da betreffend die Steuerperiode 2011 bis 2015 aus-
schliesslich die in den Jahresabstimmungen deklarierten Beträge rückgän-
gig gemacht worden seien. Einzig in Bezug auf die Steuerperiode 2016
habe sie – die Vorinstanz – sich mangels von der Beschwerdeführerin ein-
gereichter aussagekräftiger Unterlagen u.a. zur konkreten Anzahl von GA-
Nutzern gezwungen gesehen, den Umfang ermessensweise festzusetzen.
Vorliegend sei im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
die Umlage insoweit erfolgt, als sie (die Vorinstanz) mittels eines – aus dem
Vergleich der Nachbelastungen betreffend die GA-Bezüge der Steuerperi-
oden 2012 bis 2015 – ermittelten Durchschnittswerts eine Nachbelastung
von Fr. 400.- für die Steuerperiode 2016 vorgenommen habe.
Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, sie habe keinerlei ge-
setzliche Mitwirkungspflichten verletzt und es liege keine mangelhafte Füh-
rung der Buchhaltung gemäss Art. 70 MWSTG vor. Schliesslich habe die
ESTV auch nicht erstellt, inwiefern ein Zusammenhang zwischen der Buch-
führung und der tatsächlichen Nutzung der GA durch die Arbeitnehmer der
Beschwerdeführerin bestehen sollte. Insgesamt sei damit erstellt, dass es
für eine Ermessenseinschätzung an der erforderlichen gesetzlichen
Grundlage mangle. Die Steuerkorrekturen gemäss Einspracheentscheid
würden sich damit als unbegründet erweisen.
6.6.2 Nach Aktenlage erfolgte die Umlage im Einzelnen folgendermassen:
Die Vorinstanz hat mittels eines aus dem Vergleich der Nachbelastungen
betreffend die GA-Bezüge der Steuerperioden 2012 bis 2015 (2012:
Fr. 396.-; 2013: Fr. 429.-; 2014: Fr. 430.-; 2015: Fr. 442.-; Einspracheent-
scheid vom 3. Dezember 2021, Ziff. 4) ermittelten Durchschnittswerts
(Fr. 424.25.-) seine Nachbelastung von Fr. 400.- für die Steuerperiode
2016 festgelegt. Da die Nachbelastung von Fr. 763.- der Steuerperiode
2011 im Vergleich zu den Nachbelastungen der Steuerperioden 2012 bis
2015 deutlich höher ausfiel, hat die Vorinstanz die Steuerperiode 2011 auf-
grund der nicht vergleichbaren Verhältnisse bei der Ermittlung des Durch-
schnittswertes nicht miteinbezogen.
6.6.3 Mit der Vorinstanz ist zunächst festzuhalten, dass die Ermessensver-
anlagung nur das Jahr 2016 betrifft, da betreffend die Steuerperioden 2011
bis 2015 lediglich die in den Jahresabstimmungen deklarierten Beträge
rückgängig gemacht worden sind.
Zudem sprechen eine überwiegende Anzahl Indizien gegen eine geschäft-
lich bedingte Abgabe der GA (E. 6.5). Vorliegend sind keine Angaben zur
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konkreten bzw. genauen Anzahl von GA-Nutzenden ersichtlich. Demnach
stimmen die von der Beschwerdeführerin ausgewiesenen Ergebnisse
(selbst bei einer formell einwandfreien Buchführung) mit dem wirklichen
Sachverhalt nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungs-
regeln; E. 3.4.1). Somit sind die Voraussetzungen für die Ermessensein-
schätzung erfüllt («erste Stufe»). Die basierend auf dem Durchschnittswert
der Nachbelastungen der Steuerperioden 2012 bis 2015 von Fr. 424.25
ermittelte Nachbelastung von Fr. 400.- für die Steuerperiode 2016 er-
scheint zudem nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungs-
gericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als
pflichtwidrig («zweite Stufe»). Die Beschwerdeführerin erbringt ebenso we-
nig den Nachweis für die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung
(«dritte Stufe»). Die vorinstanzliche Schätzung der Nachbelastung für das
Jahr 2016 ist daher nicht zu beanstanden (zum Ganzen: E. 3.4.5).
7.
Zusammenfassend ergibt sich, dass betreffend die Steuerperiode 2011 am
31. Dezember 2021 die absolute Verjährung eingetreten ist, weshalb die
Beschwerde vom 18. Januar 2022 diesbezüglich gutzuheissen ist
(E. 2.2.3). Nachdem die Beschwerdeführerin die rein frankenmässige Be-
rechnung der Steuerschuld für die Steuerperioden 2012 bis 2016 (inkl. Ver-
zugszins) gemäss angefochtenem Einspracheentscheid vom 3. Dezember
2021 nicht beanstandet und für das Bundesverwaltungsgericht auch keine
entgegenstehenden Hinweise ersichtlich sind, ist darauf nicht weiter einzu-
gehen. Infolge Gutheissung der Beschwerde betreffend Steuerperiode
2011 ist die im angefochtenen Entscheid veranschlagte Steuerkorrektur zu
Gunsten der Vorinstanz von Fr. 2’860.- für die Jahre 2011 bis 2016 um die
Nachforderung für das Jahr 2011 (Fr. 763.-) zu reduzieren. Im Übrigen ist
die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Steuerfor-
derung beträgt demnach total Fr. 2’097.-.
8.
Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei-
entschädigung zu befinden.
8.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der
Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur
teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1
VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den
Rechtsbegehren der Beschwerde führenden Partei, gemessen am Ergeb-
nis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen
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(BGE 123 V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 8.1 m.w.H.). In der Verwaltungsrechts-
pflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu
weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang)
praxisgemäss als Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137
V 210 E. 7.1; Urteil des BVGer A-6558/2020 vom 13. April 2022 E. 8.2
m.w.H.). Streitig sind vorliegend die Steuerbeträge für sechs Steuerperio-
den (2011-2016). Die Beschwerde ist infolge absoluter Verjährung betref-
fend die Steuerforderung für das Jahr 2011 gutzuheissen (E. 2.2.3). Die
Beschwerdeführerin obsiegt somit betragsmässig zu rund 25 %. Das Ver-
fahren ist lediglich zur allfälligen Neuberechnung des Spezialverfalls an die
Vorinstanz zurückzuweisen. Diese Rückweisung hat daher keinen Einfluss
auf die Kostenverteilung (Urteil des BVGer A-6558/2020 vom 13. April 2022
E. 8.3). Nach dem Gesagten sind die auf Fr. 700.- festzusetzenden Verfah-
renskosten der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin im Umfang von
Fr. 500.- aufzuerlegen. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kosten-
vorschuss von Fr. 700.- ist zur Bezahlung der auferlegten Verfahrenskos-
ten in der Höhe von Fr. 500.- zu verwenden und der Mehrbetrag von
Fr. 200.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuer-
statten.
8.2 Im Rahmen ihres Obsiegens hat die berufsmässig vertretene Be-
schwerdeführerin Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1
und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff., insbesondere Art. 9 Abs. 1 Bst. a
des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun-
gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Eine Kos-
tennote wurde nicht eingereicht. Die Vorinstanz hat daher der Beschwer-
deführerin (für die teilweise Gutheissung infolge Verjährung der Steuerpe-
riode 2011) eine Parteientschädigung von praxisgemäss Fr. 300.- zu be-
zahlen. Die Vorinstanz hat als Bundesbehörde keinen Anspruch auf Partei-
entschädigung (Art. 7 Abs. 3 VGKE; zum Ganzen für eine ähnliche Kons-
tellation: Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 8.2).
Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.
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