Decision ID: f2b722bc-445f-53ad-89fa-b8dea1a0cc40
Year: 2007
Language: it
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Ritenuto in fatto:
A. La ditta X._, è una società anonima attiva nel campo della compravendita e della riparazione di autoveicoli.
Nei mesi di aprile e luglio 2004 essa è stata oggetto di un controllo da  dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), a seguito di cui – con riferimento al periodo dal 1. gennaio 2001 al 31 dicembre 2003 – le sono state effettuate due riprese a titolo di imposta sul valore aggiunto: la prima, per fr. 148'216.00 oltre a interessi di mora dal 30 aprile 2002; la , per fr. 2'168.00 sempre oltre a interessi dalla medesima data.  di queste riprese da parte dell'AFC, è stato il fatto di aver applicato il metodo dell'imposizione sulla differenza indicando nel contempo nelle  l'aliquota d'imposta (per l'importo più alto), rispettivamente il fatto di aver proceduto alla deduzione dell'imposta precedente senza averne il  (per l'importo più basso). Dal canto suo, X._ si è opposta a dette riprese. Il 16 novembre 2004 l'AFC ha quindi rilasciato una decisione formale, poi impugnata con reclamo del 7 dicembre successivo.
B. Di qui la decisione del 26 maggio 2005 con la quale l'AFC ha respinto il  reclamo, confermando integralmente le riprese di fr. 148'216.00 e fr. 2'168.00, oltre a interessi.
Questa decisione è stata pure impugnata da X._ (ricorrente) con  del 28 giugno 2005 davanti all'allora Commissione federale di  in materia di contribuzioni (CRC). Con la citata impugnativa, la  non ha più contestato la ripresa di fr. 2'168.00, ha però postulato l' della decisione dell'AFC per quanto riguarda la ripresa di fr. 148'216.00.
In sostanza, la ricorrente ha sostenuto di non aver mai eluso il pagamento di nessun tributo, escludendo che l'AFC possa aver subito dei danni a  sua. Pur ammettendo di aver indicato l'aliquota d'imposta sulle fatture, essa ha inoltre rilevato che la sua clientela è costituita per la quasi totalità da privati, in quanto tali non autorizzati ad effettuare la deduzione di  imposte precedenti. La ricorrente ha infine denunciato un' arbitraria della legge da parte dell'AFC.
C. In relazione con l'entrata in vigore, il 1. luglio 2006, di nuove disposizioni legali in materia, il 30 novembre scorso l'AFC ha riesaminato il caso e  un'ulteriore decisione. Con questo atto, l'oggetto del recupero d' è stato ridotto da fr. 148'216.00 a fr. 73'893.00, importo cui si  quello di fr. 2'168.00 non contestato.
D. Al momento dello scioglimento della CRC, il 31 dicembre 2006, l'incarto è stato trasmesso al Tribunale amministrativo federale (TAF). Ad esso sono già state indirizzate le osservazioni del 15 gennaio 2007 della ricorrente in merito alla decisione di riesame. Con il citato allegato, la ricorrente ha  conoscenza della riduzione delle pretese dell'AFC, mantenendo però il ricorso sulla rimanenza, a valere quale impugnazione contro la decisione su riesame, decisione di cui viene postulato l'annullamento. Il 1. marzo
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2007 l'AFC si è a sua volta espressa, trasmettendo la documentazione richiamata e chiedendo al TAF che il ricorso venga respinto.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nel seguito.

Considerando in diritto:
1.
1.1 Il TAF è competente per decidere il presente gravame in virtù degli artt. 1, 31, 32 e 53 cpv. 2 della legge federale del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF; RS 173.32).
Sempre giusta l'art. 53 cpv. 2 LTAF, esso giudica i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al 1. gennaio 2007, nella fattispecie la CRC, applicando il nuovo diritto processuale.
Fatta eccezione per quanto direttamente prescritto dalla LTAF come pure da normative speciali (cfr. art. 37 LTAF, art. 2 e art. 4 della legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa [PA; RS 172.021]), la presente procedura soggiace alla PA.
1.2 Il ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla legge (art. 52 PA). Al momento del suo inoltro, pacifica era anche la competenza della CRC, istanza da cui il TAF ha ricevuto il gravame.
1.3 In quanto destinataria della decisione impugnata, che la condanna al  di un importo a titolo di ripresa fiscale, la ricorrente ha senz'altro qualità per ricorrere (art. 48 cpv. 1 PA).
Per quanto precede, il ricorso è ricevibile in ordine e dev'essere esaminato nel merito.
2. L'art. 58 PA prevede che, in corso di procedura, l'autorità inferiore possa procedere ad un riesame della decisione impugnata. Secondo il disposto citato, ciò sarebbe possibile unicamente fino all'invio della risposta; in , tale facoltà è però ammessa anche più tardi (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. ed., Zurigo 1998, no. 419; ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAXER, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basilea 1998, no. 3.30 e le  ivi citate). La nuova decisione resa in corso di procedura si  a quella precedente. Nel caso essa non renda il ricorso privo di , e quindi sussistano ancora questioni litigiose da dirimere, l'autorità di ricorso resta competente a trattare il gravame, senza che il ricorrente debba procedere all'inoltro di un ricorso contro la nuova decisione (ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAXER, op. cit., no. 3.32). Nella fattispecie, dopo aver  la risposta, l'AFC ha riesaminato la propria decisione  ed accogliendo parzialmente il gravame. Invitata a pronunciarsi su questa nuova decisione, la ricorrente ha mantenuto la posizione
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espressa nel suo ricorso chiedendone l'annullamento. La decisione resa dopo riesame dall'AFC ha d'altro canto sostituito la decisione inizialmente impugnata nella presente procedura, senza renderla priva di oggetto. Litigioso è ora l' importo di fr. 73'893.00 più accessori, come da decisione del 30 novembre 2006 (come detto, fr. 2'168.00 dei fr. 76'061.00 richiesti sono infatti stati riconosciuti già con ricorso del 28 giugno 2005, atto i cui contenuti sono stati integralmente richiamati con le osservazioni del 13 gennaio us).
3. Con ricorso al TAF possono essere invocati la violazione del diritto , l’accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti e l’inadeguatezza (art. 49 PA).
Da parte sua, il TAF non è vincolato né dai motivi addotti (art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, 2. ed., Berna 2002, no. 2.2.6.5.).
Anche in ambito fiscale, i principi della massima inquisitoria e dell’ d’ufficio del diritto sono tuttavia limitati. L’autorità competente  infatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (XAVIER OBERSON, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 2. ed., Berna 2005, pag. 722 segg.).
Nella fattispecie, la ricorrente solleva due censure distinte. In primo luogo, denuncia un'applicazione arbitraria del diritto da parte dell'AFC; in secondo luogo, contesta che quest'ultima abbia subito danni a seguito delle  riportate sulle fatture da lei redatte.
4.
4.1 La presente fattispecie ha per oggetto una ripresa riguardante il  dell'imposta sul valore aggiunto per il periodo 1.1.2001-31.12.2003. Alla stessa trova pertanto applicazione la legge federale del 2 settembre 1999 concernente l'imposta sul valore aggiunto (LIVA; RS 641.20) e l'ordinanza del 29 marzo 2000 ad essa relativa (OLIVA; RS 641.20), normative entrate in vigore il 1. gennaio 2001 (art. 94 LIVA).
4.2 La base di calcolo dell'imposta sul valore aggiunto è di regola costituita dalla controprestazione (art. 33 cpv. 1 LIVA). Il contribuente può  alla deduzione dell'imposta precedente (art. 38 cpv. 1 LIVA).
Egli è in ogni caso tenuto a dichiarare spontaneamente all'AFC l'imposta e l'imposta precedente secondo il principio dell'autotassazione (art. 46 LIVA).
4.3 Per quanto riguarda la compravendita di veicoli a motore usati, l'art. 35 LIVA istituisce per contro una regolamentazione specifica, voluta per  di neutralità concorrenziale oltre che per semplificare la procedura di riscossione dell'imposta (con riferimento alla giurisprudenza, cfr. NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGNUENOT, TVA annotée,  2005, pag. 182 seg.; PASCAL ROCHAT, Les “exonérations” dans le
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système de la TVA suisse, Lausanne 2002, 82 seg., 160; WILLI LEUTENEGGER, in: mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die , Basilea 2000, ad art. 35 no. 1 segg.). Secondo tale norma, se un contribuente ha acquistato, in vista della rivendita, un bene mobile  (quindi anche un veicolo a motore), ai fini del calcolo dell'imposta sulla vendita egli può infatti dedurre il prezzo d'acquisto dal prezzo di vendita. Per procedere alla cosiddetta imposizione in base alla differenza (o  dei margini), occorre però che non abbia avuto o non abbia  il diritto alla deduzione dell'imposta precedente sul prezzo d'acquisto (decisione del Tribunale amministrativo federale A-1352/2006 del 25 aprile 2007, consid. 2 segg.).
4.4 A livello formale, giusta l'art. 37 cpv. 4 LIVA, la condizione per procedere all'imposizione in base alla differenza ex art. 35 LIVA è l'omissione di  concernenti l'imposta sia sulle etichette, su listini di prezzi o su  analoghe, sia sulle fatture. In presenza di simili indicazioni sulla  destinata a un cliente, l'imposizione della differenza è infatti esclusa e trova applicazione il regime di imposizione ordinario. Lo scopo perseguito da questa norma è quello di prevenire errori nel conteggio nonché d' che un contribuente che acquista un veicolo d'occasione destinato a dei fini imponibili faccia valere nel proprio conteggio fiscale la deduzione d'un'imposta precedente che non è stata affatto corrisposta (sempre con riferimento alla giurisprudenza, cfr. NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGNUENOT, op. cit., pag. 199; UELI MAUSER, in: mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basilea 2000, ad art. 37 no. 27 seg.).
4.5 In questo contesto, va infine rilevato che il 1. luglio 2006 è entrato in vigore un pacchetto di norme improntato ad una relativizzazione delle  legate ad un'applicazione troppo formalista delle prescrizioni  dalla legge (XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3. ed., Ginevra 2007, § 16 no. 283; cfr. anche la comunicazione della prassi dell'AFC del 31  2006 riguardo al trattamento delle lacune formali, pag. 1 [scaricabile dal sito www.estv.admin.ch ]). Tra esse, l'art. 45a OLIVA, che dispone che non vi è alcuna ripresa fiscale sulla base di semplici lacune formali se  o il contribuente dimostra che la Confederazione non ha subito  d'imposta per l'inosservanza di una prescrizione di forma prevista  LIVA o dall'OLIVA in materia di allestimento di giustificativi. Per quanto riguarda specificatamente lacune formali nell'ambito dell'imposizione dei margini ex art. 35 LIVA (art. 26 cpv. 7 OLIVA), nell'art. 14 cpv. 2 seconda frase OLIVA è stato inoltre precisato che quando – per errore e  a quanto prescritto dall'art. 37 cpv. 4 LIVA (art. 28 OIVA) – la  sia costituita dall'indicazione dell'imposta e dell'imposizione dei  su fatture, quietanze, note di credito e simili, l'imposizione dei margini è comunque ammessa se emerge o il contribuente dimostra che la  non ha subito nessuna perdita d'imposta. Così è se il  riesce a dimostrare che il suo cliente (ed acquirente) non può egli stesso fare valere la deduzione di un'imposta precedente sull'oggetto acquistato. La prova sarà ad esempio data, se l'assoggettato presenta una
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dichiarazione scritta dell'acquirente con la quale lo stesso conferma di non aver dedotto imposte precedenti e di non intendere farlo in futuro. Se  da principio evidente che la Confederazione non ha subito perdite d', l'AFC può invece rinunciare a esigere qualsiasi prova (cfr. sempre comunicazione della prassi dell'AFC, pag. 14).
In rapporto all'art. 45a OLIVA, in materia di imposizione dei margini, l'art. 14 cpv. 2 OLIVA costituisce una lex specialis (cfr. la recente DTF 133 II 153, consid. 6.1). Per l'esame della questione litigiosa che ci occupa, che verte proprio sulla domanda a sapere se l'imposizione dei margini  o meno essere ammessa, verrà pertanto presa in considerazione solo quest'ultima disposizione.
4.6 Conformemente all'intenzione del Consiglio federale (cfr. comunicato stampa del Dipartimento federale delle finanze del 24 maggio 2006), il  amministrativo federale ha già avuto modo di osservare che queste nuove norme, che pongono un freno a un'applicazione troppo rigida delle prescrizioni di forma contenute nella legge, si applicano anche a casi pendenti (cfr. ancora DTF 133 II 153, consid. 6.1 seg.). Il TAF ha  la loro applicazione sia nei casi sottoposti alla LIVA, sia in quelli ancora sottoposti all'OIVA (decisioni del Tribunale amministrativo federale A-1365/2006 del 19 marzo 2007, consid. 2.3.; A-1352/2006 del 25 aprile 2007, consid. 4; A-1437/2006 dell'11 giugno 2007, consid. 3.3. e le  di dottrina e giurisprudenza ivi indicate).
Tali norme – e, segnatamente, l'art. 14 cpv. 2 OLIVA, quale lex specialis in costellazioni come quella in esame (cfr. precedente consid. 4.5) – risultano pertanto applicabili anche alla fattispecie che ci occupa.
5.
5.1 L'importo originario della ripresa a carico della ricorrente ammontava a fr. 148'216.00. In seguito all'entrata in vigore dell'art. 14 cpv. 2 OLIVA,  è nel frattempo stato ridotto a fr. 73'893.00. Concretamente, l'AFC ha espunto dalla ripresa tutti i negozi riguardanti la rivendita di veicoli ad acquirenti privati. In questi casi, l'acquirente non ha infatti diritto alla deduzione dell'imposta precedente ed un danno per l'AFC è escluso a priori. Sulla base delle censure sollevate dalla ricorrente, resta quindi da verificare se siano dati gli estremi per la ripresa della rimanenza.
5.2 Occorre dapprima osservare che le fatture concernenti le transazioni in esame portano tutte – salvo in due casi, di cui verrà detto più diffusamente nel seguito (cfr. consid. 5.4.) – la dicitura “IVA 7,6% compresa sulla ” o un'indicazione analoga.
Per la ricorrente, le fatture sono state redatte correttamente. A suo avviso, il divieto di indicare l'imposta sulle fatture giusta l'art. 37 cpv. 4 LIVA  infatti unicamente gli importi come tali, non invece l'aliquota. A torto. Contrariamente a quanto da lei sostenuto, la giurisprudenza  in proposito è infatti volutamente molto più restrittiva ed estende la portata del divieto ad ogni menzione concernente l'imposta (decisioni del Tribunale federale 2A.44/2005 del 17 gennaio 2006, consid. 3.1.;
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2A.546/2000 del 31 maggio 2002, consid. 2; 2A.416/1999 del 22 febbraio 2001, consid. 3 segg.). La natura del citato divieto non ha per altro subito alcuna mutazione neppure con l'entrata in vigore delle nuove norme  il trattamento di lacune formali (NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGNUENOT, op. cit., pag. 199; cfr. inoltre nuovamente la  della prassi dell'AFC del 31 ottobre 2006, pag. 14).  a quanto sostenuto dalla ricorrente, l'interpretazione data alla legge dall'AFC non risulta quindi affatto arbitraria. Essa è conforme sia alla dottrina, sia alla giurisprudenza sviluppata in casi analoghi.
5.3 Constatata di principio la violazione dell'art. 37 cpv. 4 LIVA, occorre  esaminare se la ricorrente abbia fornito elementi sufficienti per poter escludere un danno nei confronti dell'AFC a norma dell'art. 14 cpv. 2 OLIVA. L'onere della prova incombe al contribuente che – in violazione dell'art. 37 cpv. 4 LIVA – ha menzionato l'imposta sulle fatture (cfr. consid. 4.5). Come visto, se un danno fosse escluso, l'imposizione dei margini sarebbe comunque ammessa ed ogni ripresa risulterebbe ingiustificata.
Così però non è nel caso in esame. Dalle indicazioni date dalla ricorrente come pure dalla documentazione da lei prodotta e richiamata, non può  venir tratta nessuna conclusione in questo senso, sempre fatta  per i due casi che verranno affrontatati più sotto (consid. 5.4).
La ricorrente rileva di aver sempre compilato correttamente il conteggio dell'imposta, che corretto era anche il versamento dell'imposta all'AFC e che quest'ultima non avrebbe mai asserito l'esistenza di un credito fiscale nei suoi confronti, postulando in proposito l'audizione del funzionario dell'AFC, sig. Y._. Sennonché, gli argomenti sostenuti – e la relativa prova indicata (cfr. decisione del Tribunale federale 2A.454/2002 del 20 marzo 2003, consid. 2.1.; decisione del Tribunale federale 2A.429/2002 dell'8 ottobre 2002, consid. 3) – non risultano affatto attinenti al problema a sapere se l'AFC abbia subito un danno oppure no. A questa domanda la ricorrente non fornisce nessuna risposta rispettiamente prova, venendo così meno all'onere che comunque le incombeva. Se infatti è  che la procedura davanti al TAF è retta dal principio inquisitorio, è  vero che tale principio non è assoluto e trova il suo limite proprio nel dovere dell'amministrato di collaborare e di adeguatamente sostanziare le proprie richieste (PIERRE MOOR, op. cit., no. 2.2.6.3.; XAVIER OBERSON, op. cit., pag. 723 con riferimenti alla giurisprudenza più recente; NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGNUENOT, op. cit., pag. 18).
Una prova in tal senso non era per altro impossibile: la ricorrente avrebbe ad esempio potuto farsi attestare da ogni singolo acquirente di non aver dedotto imposte precedenti né di volerlo fare. Il dovere di collaborazione da parte dell'amministrato è del resto determinante in una situazione in cui, come nella fattispecie, una disposizione legale ascrive espressamente allo stesso l'onere della prova (cfr. art. 14 cpv. 2 OLIVA). Non va inoltre perso di vista il fatto che tale onere è direttamente conseguente alla violazione dell'art. 37 cpv. 4 LIVA. Può pertanto ben venir preteso che l'amministrato fornisca elementi probatori sufficienti a rendere verosimile che i suoi clienti
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non hanno fatto valere e non faranno valere in futuro la deduzione dell' precedente.
Sempre al riguardo, non pertinente è infine l'argomento secondo cui il  sarebbe escluso perché la ricorrente non ha mai comunicato agli  né il valore al quale aveva acquistato a sua volta le singole , né l'ammontare dell'imposta versata all'AFC. Tale criterio non trova  riscontro nella giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. consid. 5.2.).
5.4 Come osservato più sopra, la dicitura “IVA 7,6% compresa sulla ” è impressa su tutte le fatture in esame, tranne in due casi. Si tratta  fatture no. 4017 del 7 febbraio 2002 (per un totale di fr. 17'500.--) e no. 5013 del 15 luglio 2003 (per un totale di fr. 7'500.--). Contrariamente a quanto indicato per tutte le altre, le due fatture citate non riportano infatti nessun riferimento all'IVA. In questi due casi, contenendo le stesse anche tutte le indicazioni di cui all'art. 14 cpv. 1 OLIVA (nome e indirizzo del venditore rispettivamente dell'acquirente, data d'acquisto, definizione del bene e prezzo), una ripresa non risulta affatto pertinente. Per quanto riguarda la fattura no. 5013 va inoltre osservato che essa era indirizzata ad un acquirente privato, per cui – anche per questo motivo – una ripresa non risulta giustificata.
Limitatamente a queste due transazioni, il ricorso si rivela pertanto .
5.5 Riassumendo, con riferimento ai considerandi 5.1-5.4, il ricorso dev'essere parzialmente ammesso.
L'incarto va quindi rinviato all'AFC affinché, sulla base dei considerandi menzionati, provveda ad un nuovo calcolo dell'imposta dovuta.
6. Giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese processuali vanno poste a carico della ricorrente parzialmente soccombente (art. 1 segg. del regolamento dell'11 dicembre sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al  amministrativo federale [TS-TAF; RS 173.320.2]).
Nel caso in esame, le spese vengono stabilite in fr. 5'100.-- (art. 4 ). Tenuto però conto del fatto che, in corso di procedura, l'AFC ha parzialmente rivisto la sua decisione in favore della ricorrente, come pure del parziale accoglimento del gravame, esse vengono ridotte in ragione di 2/3 a fr. 1'700.--. Ad avvenuta crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà dedotto dall'anticipo spese di fr. 3'000.-- da lei versato il 10 agosto 2005. La rimanenza le verrà restituita.
7. Con riferimento all'art. 7 cpv. 2 TS-TAF, l'AFC verserà alla ricorrente l' di fr. 4'500.-- (IVA inclusa) per ripetibili ridotte (ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAXER, op. cit., no. 4.19; DTF 125 V 202, consid. 4b in fine).
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