Decision ID: 7eb81105-101a-5089-84a6-b936666d5050
Year: 2008
Language: it
Court: TI_CATI
Chamber: TI_CATI_001
Canton: TI
Region: Ticino
Law Area: public_law

Fatti
A.
Con atto pubblico del 29 agosto 2000, _ concedeva a _, _ e _ un diritto di compera, della durata di due anni, sui mappali n_ (mq 5700), n_ (mq 3718) e n_ (mq 13465), del comune _, al prezzo complessivo di
fr. 2'650'042.80.
La proprietaria inoltrava all’Uffic
io
dei registri _, il 26 aprile 2002, un’istanza di rettifica di confine tra le part. n_ _ e di fraz
io
namento. Per effetto di tale operaz
io
ne, la superficie della part. n_ veniva ridotta a mq 1177 e quella della part. n_ a mq 5081. Venivano inoltre create le nuove part. n_. Le part. n_ _ venivano costituite in comproprietà coattiva e attribuite per 1/17 ciascuna alle nuove part. _ _.
Lo stesso g
io
rno, veniva anche inoltrata un’istanza di riporto fraz
io
nato dell’annotaz
io
ne del diritto di compera, in seguito al fraz
io
namento dei mapp_ _, con i seguenti prezzi d’eserciz
io
:
part. n_: fr. 160'198.45
part. n_: fr. 8'108.35
part. n_: fr. 99'766.80
part. n_: fr. 101'663.10
part. n_: fr. 105’477.00
part. n_: fr. 99'225.00
part. n_: fr. 105’047.95
part. n_: fr. 152’160.45
part. n_: fr. 105'992.90
part. n_ _: fr. 105’795.00
part. n_: fr. 125’751.65
part. n_: fr. 106’995.40
part. n_: fr. 99'766.80
part. n_: fr. 137'455.75
B.
a.
Il 17 agosto 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulle part. n_ _ alla_ al prezzo complessivo di fr. 1'113'132.85. La cess
io
naria del diritto di compera lo esercitava contestualmente ed il trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 19 agosto 2002.
b.
Il 30 agosto 2002, i beneficiari stessi esercitavano a loro volta il diritto di compera sulle part. n_ _, per il prezzo complessivo di fr. 273'783.80.
c.
Lo stesso g
io
rno, i beneficiari _ e _ cedevano al beneficiar
io
_ le loro rag
io
ni nel diritto di compera sulle part. n_ _, al prezzo complessivo di fr. 34'410.–.
Da parte loro, i beneficiari _ e _ cedevano al beneficiarioRI 1 le loro rag
io
ni nel diritto di compera sulle part. n_ _, al prezzo complessivo di fr. 64'410.–.
I cess
io
nari esercitavano il diritto di compera contestualmente ed i trapassi di proprietà venivano iscritti a Registro fondiar
io
il 2 settembre 2002.
d.
Il 16 agosto 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulle part. n_ _ all’avv. _, al prezzo di fr. 212'988.30.
Il cess
io
nar
io
esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 20 agosto 2002.
e.
Il 29 agosto 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulle part. n_ _ _, al prezzo complessivo di fr. 337'341.65.
Il cess
io
nar
io
esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 3 settembre 2002.
f.
Il 12 giugno 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulla part. n_ _, al prezzo di fr. 152’160.45.
La cess
io
naria esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 14 giugno 2002.
g.
Il 12 giugno 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulla part. n_ _, al prezzo complessivo di fr. 105'795.–.
Il cess
io
nar
io
esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 14 giugno 2002.
C.
Con atto pubblico del 28 ottobre 2005, _ concedeva a RI 1 un diritto di compera sulla part. n. _ e sulla quota di 1/17 della comproprietà coattiva sui mapp. n. _ e _, al prezzo complessivo di fr. 158'000.–.
L’atto pubblico conteneva le seguenti clausole:
·
Premesso che le opere di urbanizzaz
io
ne da eseguire sulle due particelle attribuite in comproprietà coattiva al fondo oggetto del presente atto (pavimentaz
io
ne delle strade, posteggi, parco g
io
chi ecc., come previsto dal piano di quartiere e dai descrittivi noti a parte compratrice) devono ancora essere completate, condiz
io
natamente all’effettivo eserciz
io
del diritto di compera parte beneficiaria stipula con l’arch. _, agente per sé nonché in rappresentanza dei signori _, e _, un contratto d’appalto per la completaz
io
ne di dette opere, alla mercede forfettaria di fr. 10'000.– (diecimila), riferita alla quota di 1/17 ( un diciassettesimo).
·
Inoltre, in caso di tempestivo eserciz
io
del diritto di compera e dell’importo ancora dovuto, il nota
io
provvederà al trapasso di proprietà. Ricevutane conferma, non appena in possesso della citata cartella ipotecaria, da consegnare al compratore o suo finanziatore ipotecar
io
, verserà a favore dei signori _, _ e _ l’importo di fr. 30'000.– (trentamila) quale mercede complessiva per le opere di urbanizzaz
io
ne, e metterà a disposiz
io
ne del concedente il rimanente.
Esercitato il diritto di compera, il trapasso di proprietà veniva iscritto a registro fondiar
io
il 20 genna
io
2006.
D.
In data 1° febbra
io
2006, l’Uffic
io
dei registri di _ si rivolgeva alle parti contraenti, informandole che dall’insieme delle circostanze dell’atto appariva verosimile che essi avessero pattuito anche un contratto di appalto, finalizzato all’edificaz
io
ne sul fondo compravenduto. Invitava quindi l’acquirente a dichiarare se, al momento dell’acquisto del terreno, esisteva o meno “un impegno di edificare il fondo compravenduto, non importa se già formalizzato in un contratto d’appalto”. A dipendenza dei casi, chiedeva alle parti di produrre il contratto già firmato, di comunicare l’eventuale prossima conclus
io
ne dello stesso oppure di attestare che “non esiste volontà alcuna di edificare il fondo acquistato”.
Le parti trasmettevano all’Uffic
io
dei registri dapprima due distinte dichiaraz
io
ni, secondo cui non era prevista l’edificaz
io
ne “con il venditore o tramite un terzo che agisce in concorso con il venditore”. In seguito, gli acquirenti producevano copia di un contratto d’appalto generale, datato 28 ottobre 2005. Appaltatore generale era l’impresa _ e committenti gli acquirenti del terreno. Il contratto d’appalto aveva per oggetto la costruz
io
ne di una villetta unifamiliare “chiavi in mano”, per il prezzo di fr. 512'000.–.
E.
Con decis
io
ne del 27 lugl
io
2006, l’Uffic
io
dei registri notificava alle parti la bolletta relativa alla tassa per l’iscriz
io
ne a registro fondiar
io
del trapasso di proprietà, calcolando il valore dell’atto non solo sul prezzo di acquisto del terreno ma anche sulla mercede stabilita con il contratto d’appalto.
Un reclamo interposto dai venditori contro tale decis
io
ne veniva respinto dall’Uffic
io
dei registri con decis
io
ne del 28 febbra
io
2007. Secondo l’autorità di tassaz
io
ne, sebbene non vi fosse identità fra alienanti ed appaltatore generale, si giustificava tuttavia il computo dei due valori, in consideraz
io
ne dello stretto legame fra i contratti e fra le parti contraenti. Sottolineava in particolare che il contratto d’appalto era stato sottoscritto prima del trapasso di proprietà del terreno e che la licenza edilizia risaliva al 28 aprile 2005.
F.
I venditori impugnavano la suddetta decis
io
ne con ricorso al Dipartimento delle istituz
io
ni. A loro avviso, all’applicaz
io
ne della prassi del computo complessivo si opponeva la circostanza che l’appaltatrice ed i venditori erano giuridicamente ed economicamente soggetti del tutto distinti. Richiamavano a tale proposito i materiali legislativi relativi all’adoz
io
ne dell’art. 5a DLTRF, nei quali si indicava, quale condiz
io
ne per la sua applicaz
io
ne, propr
io
il requisito dell’identità fra venditore e appaltatore. Contestavano inoltre che il solo fatto che la firma del contratto d’appalto preceda l’iscriz
io
ne del trapasso di proprietà del fondo basti a giustificare l’applicaz
io
ne della contestata prassi.
La Divis
io
ne della giustizia del Dipartimento delle istituz
io
ni respingeva il ricorso, con decis
io
ne del 10 agosto 2007. A suo avviso, la transaz
io
ne si inserirebbe nel quadro di una prospettata edificaz
io
ne globale, sulla base di un progetto preordinato e precostituito, avviato collettivamente dal venditore unitamente a _ e _, che hanno pure trovato acquirenti interessati. Sottolineava poi come l’esistenza di una licenza edilizia e la conclus
io
ne di un contratto di appalto prima della vendita del terreno costituiscano indizi di interdipendenza reciproca fra i due contratti, mentre non sarebbe determinante l’identità economica fra venditore ed appaltatore.
G.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar
io
, RI 1 postulano la riduz
io
ne della base di calcolo del tributo al solo valore del prezzo di vendita del terreno (fr. 158'000.–) e dell’importo pattuito per il completamento delle opere di urbanizzaz
io
ne (fr. 10'000.–). Premesso che al momento dell’iscriz
io
ne a registro fondiar
io
era già in vigore la base legale per il cosiddetto computo complessivo, ai fini del calcolo del tributo di registro, invocano i materiali che si riferiscono a tale novella legislativa, per sottolineare la necessità di identità fra venditore del fondo e appaltatore. Nel caso in discuss
io
ne, vi sarebbe fra i due contratti un’interdipendenza solo temporale ma non anche negoziale, come richiesto. I ricorrenti contestano poi che dalla circostanza che l’operaz
io
ne sia iniziata con la lottizzaz
io
ne e l’urbanizzaz
io
ne dei fondi, da parte del venditore insieme a _ e _, si possa concludere che vi sia un legame anche fra la vendita del terreno e la conclus
io
ne del contratto d’appalto.

Diritto
1.
1
.1.
L’art. 954 CC lascia ai Cantoni il diritto di decidere se prelevare delle tasse per le iscrizioni nel registro fondiario e se del caso di che ammontare. Si tratta però di tasse in senso proprio: nella misura in cui la contribuzione richiesta dal Cantone supera l’importo che, secondo i principi sopraccitati, è esigibile quale controprestazione per una simile operazione, essa non può più fondarsi sull’art. 954 CC. Nondimeno, tale norma non limita la sovranità fiscale dei Cantoni: non vieta dunque a quest’ultimi di prelevare un tributo misto, risultante dalla combinazione di una tassa in senso proprio con un’imposta destinata ad aumentare le entrate dell’erario (DTF 72 I 391 pag. 394 con rinvii).
Le tasse previste dal decreto legislativo del Canton Ticino che stabilisce la tariffa per le operazioni a registro fondiario (DLTRF; RL 4.1.4.2) sono calcolate in una percentuale del valore dell’immobile e crescono, in modo progressivo, con l’aumentare di quest’ultimo. Siccome gli introiti complessivi provenienti da tale tributo superano notevolmente i costi generati dalla tenuta del registro fondiario, la contribuzione in questione è un tributo misto: ha dunque contemporaneamente il carattere di una tassa e di un’imposta (DTF 72 I 391 consid.
3; STF 13 aprile 1994 n. 2C.2/1992, in RDAT II-1994 n. 16t; v. anche
Blumenstein/Locher
, System des Steuerrechts, 5
a
ediz., Zurigo 1995, p. 7).
1.2.
Nella misura in cui questo tributo si presenta come tassa amministrativa, deve rispettare il principio dell’equivalenza e quello della copertura dei costi. Quest’ultimo vieta il prelievo di tasse il cui ammontare totale supera la spesa complessiva causata allo Stato dall’insieme del servizio istituito per adempire la funzione a motivo della quale la prestazione ha potuto essere domandata. Per quanto concerne la tassa in esame va osservato che il Cantone Ticino è legittimato a stabilire la propria tariffa in modo tale che gli introiti coprano le spese connesse con il normale funzionamento del registro fondiario. Esso non può invece calcolarle di guisa che esse coprano anche i costi derivanti dall’impianto del registro: il legislatore ticinese ha in effetti previsto di recuperare tali spese mediante gli emolumenti stabiliti nella legge sul registro fondiario, del 2 febbraio 1933 (cfr. DTF 72 I 391 p. 396 e ss. nonché art. 80 e 119 e seg. della legge citata). Entro certi limiti, il Cantone è per contro libero di fissare delle tasse progressive, in modo tale che gli emolumenti pagati per le operazioni più importanti compensino l’insufficienza di quelli previsti per i casi in cui l’interesse in causa è minimo e così da tenere conto della capacità economica del contribuente a favore del quale avviene la prestazione (DTF 97 I 193 consid. 6 p. 204, 84 I 161 consid. 3 p. 165, 72 I 391 p. 395 e ss.). Nondimeno, il principio dell’equivalenza impone che vi sia un rapporto ragionevole tra la tassa richiesta e il valore della prestazione che, nel singolo caso, è fornita al contribuente (DTF 109 Ia 308 consid.
5b p. 314, 101 Ib 462 consid. 3b p. 468; RDAT II-1994 n. 16t).
In una sentenza del 1994, il Tribunale federale ha commisurato nel 12,5% la parte del tributo prelevato per l’iscrizione a registro fondiario nel Canton Ticino, che si presenta come vera e propria tassa amministrativa (RDAT II-1994 n. 16t p. 409).
1.3.
Per la parte che eccede la tassa amministrativa, il tributo disciplinato dal DLTRF si configura invece come imposta indiretta, il cui oggetto è rappresentato dal trasferimento di un fondo.
Esso rientra dunque nella categoria delle imposte sui trasferimenti giuridici e si distingue pertanto dall’imposta sugli utili immobiliari, la quale è invece un’imposta speciale sul reddito; l’oggetto di quest’ultima non è infatti il trasferimento immobiliare in quanto tale bensì l’utile conseguito in tale occasione, cioè la differenza fra il prezzo conseguito con la vendita e le spese fatte per l’acquisto e il miglioramento del fondo (STF del 3 aprile 2000, in RDAT II-2000 n. 1t;
Blumenstein/Locher
, op. cit., p. 180;
Thomas
, Les droits de mutation, tesi, Tolochenaz 1991, pp. 29 e 31-33;
Pfenninger
, Die Grundsteuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, tesi, Zurigo 1995, p. 49;
Ruf
, Handänderungsabgaberecht – Kommentar zu den Artikeln 1-10 des bernischen Gesetzes betreffend die Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben, Muri 1985, ad art. 1 n. 3).
Il tributo in questione non costituisce dunque un’imposta speciale sul reddito, quanto piuttosto un’imposta indiretta sul traffico giuridico (
Rechtsverkehrssteuer
) intesa a colpire il trasferimento della proprietà immobiliare in quanto tale, senza alcun riguardo alle cause giuridiche che lo hanno determinato. Quale imposta di carattere reale, non tiene conto della complessiva capacità economica personale del contribuente; tuttavia, si fonda sul presupposto che un trasferimento immobiliare sia indice di capacità contributiva sia del compratore sia del venditore (
Richner/Frei/Kaufmann
, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz – Kurzkommentar, Zurigo 1999, n. 2 ad §§ 227-233, p. 1512).
1.4.
Mentre il diritto del Cantone di prelevare una tassa per l’iscrizione a RF si fonda su di una riserva a favore del diritto cantonale che è contenuta nel diritto civile federale (art. 954 cpv. 1 CC), il diritto di prelevare un’imposta sul trasferimento giuridico trova invece il suo fondamento nella potestà originaria del Cantone di legiferare in materia di diritto pubblico (art. 6 CC; cfr.
Ruf
, op. cit., p. 262).
2.
2.1.
Il 1° marzo 2005 (cfr. BU 2005 p. 65) è entrato in vigore l’art. 5a DLTRF, secondo cui, nel caso di un contratto di vendita, o di altro negoz
io
giuridico economicamente equivalente, riferito a edifici e a quote di PPP il cui prezzo è pagato con il sistema “chiavi in mano”, oppure di fondi da edificare mediante un contratto di appalto, la tassa è calcolata sulla somma corrispondente al valore del terreno sommato al valore del prezzo pattuito nel contratto di appalto.
La nuova disposiz
io
ne è stata adottata nel quadro dell’approva-zione del pacchetto di misure di riequilibr
io
delle finanze cantonali adottato nel dicembre 2004 (cfr. anche
Varini
, Il computo complessivo in relaz
io
ne alla tassa di iscriz
io
ne a registro fondiar
io
, in RtiD I-2006, p. 549 ss., in particolare p. 568).
2.2.
I materiali legislativi sono alquanto laconici in merito alla portata ed al campo di applicaz
io
ne della disposiz
io
ne in discuss
io
ne, limitandosi a riprendere ampi stralci del commentar
io
dell’imposta sugli utili immobiliari (cfr. Messagg
io
del Consigl
io
di Stato n. 5589 del 15 ottobre 2004 sul Preventivo 2005, pp. 70-71).
Del resto, l’art. 5a è stato accolto senza discuss
io
ne dal Gran Consigl
io
(cfr. Verbali del Gran Consigl
io
, anno 2004/2005, p. 2937).
3.
3.1.
Gli insorgenti enfatizzano il ruolo dei materiali legislativi, ed in particolar modo del messaggio del Consiglio di Stato, nell’interpretazione dell’art. 5a DLTRF. Sostengono infatti che l’autorità di ricorso, ammettendo l’adempimento dei presupposti per l’applicazione di quest’ultima disposizione, si sarebbe “permessa” di interpretare “la volontà chiaramente espressa dal legislativo, di limitare il ‘computo globale’, all’interdipendenza tra vendita e appalto e soprattutto all’identità economica tra venditore e appaltatore”.
3.2.
Come già accennato, i materiali legislativi relativi all’adozione dell’art. 5a DLTRF non permettono di ottenere molte risposte ai quesiti legati alla sua applicazione.
Il Consiglio di Stato si è infatti limitato a riprendere testualmente uno stralcio del commentario dell’imposta sugli utili immobiliari (
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al Commentario agli articoli da 123 a 140 LT, Lugano, 2003, p. 134 e seguenti), che contiene fra le altre le seguenti considerazioni:
I presupposti (cumulativi) per l’applicaz
io
ne del computo complessivo sono i seguenti:
·
l’interdipendenza tra alienaz
io
ne del fondo e contratto d’appalto;
·
l’alienaz
io
ne di un’abitaz
io
ne chiavi in mano mediante un contratto di appalto generale;
·
l’identità tra alienante del fondo e appaltatore generale.
Per quanto concerne in particolar modo il terzo presupposto, il messaggio propone le seguenti considerazioni, sempre tratte dal commentario citato:
Per la condiz
io
ne dell’identità non occorre che vi sia necessariamente identità effettiva tra alienante e imprenditore; basta l’identità economica, di regola sotto forma di società semplice tra alienante e appaltatore o la detenz
io
ne da parte dell’alienante di una partecipaz
io
ne magg
io
ritaria nell’impresa.
(cfr. Messaggio del Consiglio di Stato n. 5589 del 15 ottobre 2004, p. 71).
Proprio a proposito della questione dell’intervento di terze persone nella stipulazione del contratto d’appalto, in dottrina sono già state sollevate comprensibili perplessità in merito alla scelta del governo di “riprendere in modo pedissequo il relativo passaggio del Complemento al Commentario Soldini/Pedroli in materia di utili immobiliari” (
Varini
, op. cit., p. 570). L’autore citato ritiene che ciò non basti a concludere che il legislatore abbia voluto “limitare sotto questo aspetto la portata del testo legislativo”, escludendo l’applicazione del computo complessivo anche qualora intervengano terzi (ibidem).
3.3.
Secondo la giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo tenore letterale (
interpretaz
io
ne
letterale
). Se il testo legale non è assolutamente chiaro, o se più interpretaz
io
ni si prestano, il giudice è tenuto a ricercare il vero significato della norma, deducendolo dalle relaz
io
ni che intercorrono tra essa e altre disposiz
io
ni legali e dal contesto legislativo in cui si inserisce (interpretaz
io
ne sistematica), dal fine che la norma persegue o dall'interesse tutelato (interpretaz
io
ne teleologica), nonché dalla volontà del legislatore (interpretaz
io
ne storica), così come essa traspare dai materiali legislativi. Se il testo di legge è chiaro, l'autorità chiamata ad applicare il diritto può distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati per ritenere che la sua formulaz
io
ne non rispecchi completamente il vero senso della norma. Simili motivi possono risultare dai materiali legislativi, dallo scopo della norma, come pure dalla relaz
io
ne tra quest'ultima e altre disposiz
io
ni
(DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128 II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80 s.).
3.4.
Ora, se ci si attiene al tenore letterale dell’art. 5a DLTRF, non emerge alcuna limitazione del suo campo d’applicazione, dipendente dall’esigenza di particolari
rapporti fra venditore ed appaltatore. Al contrar
io
, basta che la vendita – o addirittura un “altro negoz
io
giuridico economicamente equivalente” – “si riferisca” a edifici o appartamenti in proprietà per piani “il cui prezzo è pagato con il sistema ‘chiavi in mano’” a giustificare il cumulo dei valori; a questa ipotesi è parificata quella dei “fondi da edificare mediante contratto di appalto”.
Di fronte ad una disposizione così formulata, si potrebbe anche essere indotti a ritenere che non vi sia spazio per una interpretazione, essendo indubbiamente un “testo di legge chiaro”. Siccome la lettera dell’art. 5a non esige la comprova di una particolare relazione fra venditore ed appaltatore, non si vede infatti quale necessità ci sia di procedere ad un’interpretazione restrittiva.
3.5.
Ma, anche volendo procedere ad un’interpretazione del testo di legge, considerandolo poco chiaro, non è condivisibile la conclusione cui pervengono i ricorrenti.
Anzitutto, un’interpretazione teleologica e sistematica conduce ad un esito ben diverso.
In una recente sentenza, il Tribunale federale ha avuto l’occasione di introdurre alcune importanti distinzioni fra il campo di applicazione del computo complessivo nell’ambito dell’imposta di mutazione, da un lato, e dell’imposta sugli utili immobiliari, dall’altro.
La sentenza è nata da un ricorso interposto da una società del Canton Svitto, che aveva venduto nel marzo 2002 tre immobili a tre diversi acquirenti; un’altra società aveva realizzato in qualità di committente e di appaltatore generale le costruzioni sui fondi in questione ed una terza, da parte sua, aveva funto da mediatrice nei confronti degli acquirenti. L’autorità di tassazione del Canton Svitto aveva notificato alla società venditrice tre tassazioni d’ufficio, con le quali aveva commisurato l’utile immobiliare in relazione ai tre immobili venduti, sommando il prezzo dei terreni e il valore degli appalti. Le decisioni, confermate dal Tribunale amministrativo cantonale, sono state annullate dal Tribunale federale (sentenza del 17 ottobre 2005, n. 2A.20/2005, in DTF 131 II 722 = StE 2007 B 44.1 n. 11 = RF 2006 p. 145 = RDAF 2006 II p. 28 = ZBGR 88/2007 p. 295; v. anche RtiD II-2006 p. 543).
L’Alta Corte ha negato che la prassi del computo complessivo, sviluppata per l’imposta di mutazione, possa essere applicata semplicemente all’imposta sugli utili immobiliari.
L’imposta di mutazione concerne il trasferimento immobiliare in quanto tale; contribuente è di solito il compratore. Nel caso di un contratto di appalto e di un contratto di compravendita da esso dipendente, ci si domanda se oggetto della transazione nel suo complesso sia un immobile e se l’operazione corrispondente possa essere sottoposta all’imposta di mutazione come una cosa sola. In questa prospettiva, è irrilevante che i due contratti siano stati stipulati con la stessa persona cioè che vi sia identità fra appaltatore e venditore del terreno oppure che si tratti di due contribuenti diversi. Per il compratore è determinante solo il fatto che il contratto di appalto sia incluso nel trasferimento dell’immobile e sia così soggetto all’imposta di
mutaz
io
ne (DTF 131 II 722 consid. 3.2.1
).
L’imposta sugli utili immobiliari è invece un’imposta diretta, che colpisce il contribuente in considerazione della sua capacità contributiva. Il venditore paga l’imposta sull’utile realizzato. Se il venditore e l’appaltatore sono due persone diverse, è evidente che ognuno di essi deve essere imposto sulla base del proprio utile; l’utile di un contribuente non può essere attribuito all’altro. La prassi del computo complessivo sviluppata per l’imposta di mutazione (che non tiene conto dell’identità fra venditore ed appaltatore) non funziona nel caso dell’imposta sugli utili immobiliari, se venditore e appaltatore non si identificano. In questo caso, vi sono due soggetti fiscali ed il venditore può essere imposto solo per l’utile immobiliare da lui realizzato (senza essere influenzato dall’utile conseguito dall’appaltatore).
Alla luce di queste considerazioni, perde ogni rilievo l’indagine in merito all’identità fra venditore ed appaltatore, essendo determinante per l’imposta di mutazione il punto di vista del compratore, per il quale ci si deve domandare se abbia acquistato un terreno oppure una casa.
3.6.
È vero che il messagg
io
del Consigl
io
di Stato sembra legittimare una diversa interpretaz
io
ne.
Ma tale esegesi dipende solo dall’infelice scelta di riprendere testualmente le pagine del commentar
io
dell’art. 131 LT.
Ad un interprete avveduto, in una situaz
io
ne simile, non può sfuggire la necessità di tenere conto del testo proposto “mutatis mutandis”, c
io
è adeguandone la lettura alle peculiarità del diverso tributo di cui si discute.
Attribuire al legislatore, nelle descritte circostanze, la volontà di restringere il campo d’applicaz
io
ne della disposiz
io
ne, in un modo che il tenore letterale della stessa neppure suggerisce, appare dunque estremamente azzardato, soprattutto alla luce del fatto che la proposta governativa non risulta essere stata oggetto di ulter
io
re approfondimento né in sede commiss
io
nale né davanti al Gran Consigl
io
.
3.7.
L’elemento decisivo per il cumulo del valore dell’appalto al prezzo di vendita del terreno non è dunque rappresentato dall’identità giuridica, o anche solo economica, fra venditore ed appaltatore, ma piuttosto dal fatto che questi ultimi abbiano agito in concerto in vista di un interesse comune (cfr.
Varini
, op. cit., p. 566;
Thomas
, Les droits de mutation et la cession de terrains à batir ou en construction, in RF 1992 p. 72 e giurisprudenza citata).
Per verificare l’esistenza di un legame fra contratto di vendita e contratto di appalto, si deve basarsi sull’esistenza di indizi, fra i quali si distinguono i seguenti:
·
l’annuncio di vendita di case nelle modalità chiavi in mano;
·
l’esistenza di un contratto di appalto sulla base di un progetto predefinito all’atto di compravendita;
·
alienazione inserita nel contesto di un’operazione di promozione immobiliare;
·
la subordinazione della compravendita alla stipula di un contratto di appalto;
·
la fissazione di un prezzo forfettario per l’insieme delle prestazioni fornite;
·
l’integrazione del contratto di appalto nella compravendita;
·
la stipula di penalità in caso di mancata esecuzione del contratto di appalto;
·
la compravendita di un oggetto in fase di realizzazione al momento dell’atto;
·
la consegna dell’oggetto fissata ad una data posticipata rispetto alla transazione, segnatamente ad edificazione terminata, con contestuale passaggio di diritti ed oneri;
·
la predisposizione di opere di urbanizzazione e di sistemazione fondiaria, in funzione di un’edificazione
(
Varini
, op. cit., pp. 566-567).
La valutazione in merito all’applicabilità del computo dei due valori deve dunque fondarsi sull’insieme delle caratteristiche del singolo caso. Gli indizi elencati costituiscono pertanto solo delle tracce che conducono a ritenere che si giustifichi tale soluzione e non prove in senso tecnico (cfr.
Thomas
, op. cit., p. 73;
Müller
, Steuerentlastungen für General-/Bauunternehmer – Der jüngste Bundesgerichtsentscheid i.S. Zusammenrechnung von Verkauferlös und Werkpreis bei der Grundstückgewinnsteuer bringt Rechtssicherheit, in RF 2006, p. 924).
4.
4.1.
Nella fattispecie, è controversa l’applicabilità dell’art. 5a DLTRF alla cess
io
ne immobiliare intervenuta il 22 lugl
io
2005 fra _, da una parte, e RI 1, dall’altra.
Secondo l’autorità di tassaz
io
ne vi sarebbe infatti fra la compravendita del terreno ed il contratto di appalto concluso fra i compratori e la _ un legame tanto stretto da giustificare il cumulo dei due importi ai fini del calcolo dell’imponibile.
Nella decisione impugnata, l’autorità di ricorso non sostiene che vi sia identità, neppure economica, fra venditori ed appaltatrice. Sottolinea per contro che la vendita del terreno si inserisce in una ben più ampia operazione immobiliare, promossa dal venditore unitamente a _ e _, a partire dal frazionamento dei primitivi mappali _, _ e _ di _, avvenuto nel 2002, cosa che induce a ritenere che i contratti di compravendita e di appalto siano così dipendenti l’uno dall’altro, che uno non sarebbe stato concluso senza l’altro. Sarebbero in tal modo adempiute le condizioni per l’applicazione dell’art. 5a DLTRF.
Tale conclus
io
ne è contestata dai ricorrenti, secondo i quali non vi sarebbe alcun nesso fra i due contratti e neppure fra i venditori del terreno e la società appaltatrice.
4.2.
In effetti, gli eventi – già ricordati in narrativa – che si sono succeduti dal momento dell’acquisto, da parte di _, _ e _, dei mapp. n. _, _ e _ RFD di _ fino alla vendita, da parte del solo _, del mapp. n. _, presentano numerosi indizi in presenza dei quali si presume esservi quell’interdipendenza fra vendita e appalto che giustifica l’applicazione dell’art. 5a DLTRF.
L’ampia istruttoria svolta dalla Divisione della giustizia ha infatti permesso di stabilire che i terreni acquistati nel 2000 sono stati lottizzati ed urbanizzati prima di essere venduti. Ciò ha comportato anche la presentazione, da parte dei proprietari, di un piano di quartiere. In due fasi distinte, i promotori, tramite lo studio d’architettura di RI 3, hanno inoltrato domanda di costruzione: la prima, è sfociata nella licenza edilizia del 22 marzo 2001 per l’intero complesso; la seconda, nella licenza edilizia del 3 dicembre 2001 per la costruzione di 16 abitazioni unifamiliari. Una licenza edilizia è poi stata rilasciata il 13 marzo 2003 al venditore, proprio in relazione al terreno acquistato dai ricorrenti.
La promozione e la mediazione per la vendita dei terreni e delle villette è stata affidata alla _ di _, società di cui presidente è RI 2, amministratore anche della _, cioè la società cui i ricorrenti hanno conferito l’appalto per l’edificazione della loro casa.
Gli elementi descritti conducono alla conclusione che la vendita del terreno, e la successiva edificazione della casa unifamiliare, si inseriscono, come ha documentato l’autorità di ricorso, entro un complesso progetto di valorizzazione di un’area edificabile, a partire dalla sua lottizzazione per giungere alla costruzione delle villette, passando per la realizzazione di un piano di quartiere, l’urbanizzazione, la progettazione delle case, l’inoltro delle domande di costruzione, la promozione e la vendita. Certo, i soggetti coinvolti in questa vasta operazione non sono solo i promotori originari, i quali hanno tuttavia svolto un ruolo determinante fin dall’inizio. Pare significativa, del resto, la circostanza stessa che RI 1 sia presidente del consiglio d’amministrazione dell’impresa di costruzione _, che RI 3 sia architetto e presidente del consiglio d’amministrazione della _ di _ e che RI 2 sia, come già rilevato, presidente della _ di _ e amministratore unico della _.
4.3.
Inoltre, se è vero che non vi è identità fra venditore e società appaltatrice, deve anche essere osservato che, quando i ricorrenti hanno acquistato il terreno, essi disponevano già di un progetto pronto per l’edificazione e di una licenza edilizia.
A tale proposito, non trovano riscontro le affermazioni degli insorgenti, secondo cui il progetto secondo cui è stata realizzata la costruzione sarebbe “completamente diverso” rispetto a quello per il quale il venditore aveva precedentemente ottenuto la licenza edilizia.
Da accertamenti intrapresi presso il Comune di _ risulta per contro che il 15 dicembre 2005 alla _ è stata notificata una licenza edilizia, per la quale è stata applicata la procedura della notifica e che si riferisce ad una “variante”.
Ora, la legge edilizia cantonale riserva la procedura della notifica ai soli lavori di secondaria importanza (cfr. art. 11 cpv. 1 della Legge edilizia cantonale del 13 marzo 1991 [LE; RL 7.1.2.1]: “quali lavori di rinnovamento e di trasformaz
io
ne senza modificaz
io
ne della destinaz
io
ne, del volume e dell’aspetto generale degli edifici ed impianti; quali rifacimento delle facciate, sostituz
io
ne dei tetti, costruz
io
ni accessorie nelle zone edificabili, opere di cinta, sistemaz
io
ni di terreno, demoliz
io
ne di fabbricati”; cfr. anche l’art. 6 del Regolamento di applicaz
io
ne della Legge edilizia del 9 dicembre 1992 [RLE; RL 7.1.2.1.1]).
È dunque evidente che la costruzione si fonda sulla domanda di costruzione inoltrata dal venditore e sulla relativa licenza edilizia del 13 marzo 2003. Le successive licenze si riferiscono a semplici varianti.
Non può poi neppure essere trascurata la circostanza che, per un ulteriore importo di fr. 10'000.–, il venditore insieme a _ e _ si sono assunti l’obbligo di completare le opere di urbanizzazione delle due particelle in comproprietà coattiva (pavimentazione, posteggi, realizzazione dei parchi giochi ecc.).
Non può quindi esservi dubbio sul fatto che i compratori del terreno abbiano acquistato un progetto, pronto per essere realizzato ed inserito entro un intero quartiere dotato di una sua coerenza. In questo contesto, la circostanza che abbiano stipulato un contratto di appalto non con i venditori o con una delle società da loro controllate non basta certamente a far venir meno quella chiara interdipendenza che esiste fra vendita ed appalto.
4.4.
Anche l’aspetto cronologico appare significativo.
Il contratto d’appalto è stato sottoscritto il 28 ottobre 2005, quindi proprio lo stesso giorno in cui è stato concesso il diritto di compera, che sarebbe poi stato esercitato nel gennaio 2006.
Si è detto che la giurisprudenza del Tribunale federale, per valutare se siano dati i presupposti per il cumulo del valore dell’appalto con il prezzo di acquisto del fondo, considera determinante la situazione del compratore. È dal suo punto di vista che deve essere verificato se i due contratti siano tanto legati fra loro che l’uno non sarebbe stato sottoscritto senza l’altro.
Non è dunque certamente casuale la sottoscrizione dei due contratti proprio lo stesso giorno: se vi fosse stato un dubbio circa l’interdipendenza dei due contratti, per i ricorrenti, la concomitanza dei due atti dovrebbe averlo fugato.
6.
Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.