Decision ID: 5bf85b1f-08f0-59e8-9838-45102b24382e
Year: 2013
Language: fr
Court: GE_CJ
Chamber: GE_CJ_013
Canton: GE
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

EN FAIT
Madame M_ et Monsieur S_ Y_, tous deux de nationalité suisse, étaient domiciliés dans le canton de Genève jusqu’au 1
er
avril 2003, date à laquelle ils se sont établis en France, à Sciez
Dans un formulaire intitulé « formulaire de départ » de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), M. Y_ a déclaré, le 13 janvier 2003, être employé auprès de la Mission permanente A_ auprès de l’ONU et des organisations internationales à Genève (ci-après : la mission permanente). Mme Y_ étant employée auprès d’un établissement bancaire à Genève.
En mars 2004, les époux Y_ ont retourné à l’AFC-GE des documents concernant leur imposition 2003. Ils avaient réglé tous leurs impôts lors de leur départ de Genève en mars 2003 et avaient remis une déclaration fiscale pour 2002 ainsi que pour 2003. Leur compte avait été clôturé à cette occasion.
En avril 2004, M. Y_ a remis à l’AFC-GE une attestation établie par la mission permanente. Il était employé depuis 1995 et l’impôt à la source n'avait pas été prélevé sur son salaire.
Le 2 juillet 2004, l’avocat des époux Y_ a demandé au service de l’impôt à la source de l’AFC-GE la confirmation que ses mandants n’étaient pas imposables en Suisse depuis le 1
er
avril 2003, en application de l’art. 37 al. 3 de la convention de Vienne sur les relations diplomatiques du 18 avril 1961 (CVRD -
RS 0.191.01
). Les contribuables faisaient élection de domicile.
Mme Y_ n’exerçait plus d’activité lucrative et M. Y_, en tant que membre du personnel de service d’une mission n’ayant pas sa résidence permanente dans l’Etat accréditaire, bénéficiait notamment de l’exemption des impôts et taxes sur son salaire.
Le 22 juillet 2004, le service de l’impôt à la source a informé M. Y_ par lettre-type, à son adresse en France, qu’il n’était plus assujetti à l’impôt à la source dès le premier jour du mois qui suivait la réception du courrier.
Le 8 juin 2007, les époux Y_ ont fait parvenir à l’AFC-GE leur déclaration fiscale 2006, le 25 avril 2008, la déclaration 2007 et le 2 juillet 2009, celle pour 2008.
Le 5 novembre 2009, l’AFC-GE a demandé des renseignements aux époux Y_ concernant la période fiscale 2008, dont leurs certificats de salaires.
Le 2 décembre 2009, M. Y_ a précisé que la mission permanente ne délivrait pas de certificat de salaire.
Le 1
er
mars 2010, l’AFC-GE a émis des bordereaux pour les impôts cantonaux et communaux (ICC) 2008, ainsi que pour l’impôt fédéral direct (IFD) 2008. Les revenus du couple se montaient à CHF 159'502.- et étaient imposés à Genève. L’ICC s'élevait à CHF 27’039,70 et l’IFD à CHF 4'943,35.
Le 10 mars 2010, M. Y_ a demandé à l’AFC-GE, le réexamen de son imposition. Depuis 2004, il était exempté d’imposition. Depuis février 2008, jusqu’ en septembre 2010, son épouse n’avait pas réalisé de revenu. Il avait eu une cessation d’activité de février à septembre 2009.
Le 3 juin 2010, l’AFC-GE a émis les bordereaux ICC et IFD pour les années 2006 et 2007.
Pour l’ICC 2006, le revenu total de CHF 109'704.- était pris en compte à Genève pour déterminer le taux mais seuls CHF 39'438.- étaient imposés à Genève, le solde, correspondant au revenu de Mme Y_, était attribué à la France. L’ICC était de CHF 5'007,90 et l’IFD de CHF 528.-.
Pour 2007, les principes de taxation étaient les mêmes et le revenu total était de CHF 181'772.-, la part attribué à la France étant de CHF 102'331.-. L’ICC s'élevait à CHF 14'311,35 et l’IFD à CHF 3'453,45.
Le 5 juillet 2010, par l’intermédiaire de leur mandataire, les époux Y_ ont élevé réclamation à l’encontre des décisions de taxations pour les années 2004 à 2008 en concluant à leur annulation.
Les bordereaux 2004 et 2005 ne leur avaient pas été notifiés.
Depuis 2005, Mme Y_ avait été imposée à la source avec une retenue mensuelle sur son salaire. Toutefois, aucun décompte ne lui était parvenu. Elle avait cessé toute activité de février 2008 à septembre 2010.
En janvier 2009, M. Y_ avait quitté son emploi et les époux étaient partis en congé sabbatique à l’étranger. Ils avaient vendu leur bien immobilier en France en avril 2009. En juin 2009, Mme Y_ était revenue s’établir à Genève alors que M. Y_ était revenu en septembre 2009 pour s’établir en France à B_. Les époux vivaient séparés.
Bien qu’étant informée du changement de domicile, l’AFC-GE avait assujetti à tort M. Y_ de manière illimitée à l'ICC et l'IFD pour les années 2006 à 2008.
Par courrier du 22 juillet 2004, l’AFC-GE avait confirmé aux contribuables qu’ils n’étaient pas soumis à l’impôt à la source dès le mois d’août 2004. Selon le principe de la bonne foi, dont les conditions d’application étaient remplies, aucune imposition limitée à l’impôt à la source ne pouvait être faite.
Le 27 juillet 2010, l’AFC-GE a demandé aux contribuables de produire l’attestation quittance concernant Mme Y_.
Le 13 octobre 2010, les contribuables ont remis à l’AFC-GE un certificat de salaire pour la période du 1
er
janvier au 31 mars 2008 concernant l’activité de Mme Y_. Sur un salaire brut de CHF 48'000.-, un impôt de CHF 12'210.- avait été retenu. Un autre certificat portant sur la période du 1
er
août au 26 septembre 2008 indiquait une retenue à la source de CHF 2'872,90, selon le barème A, sur un revenu brut de CHF 16'185.-.
Le 18 novembre 2010, l’AFC-GE a rendu trois décisions sur réclamation de maintien des taxations ICC 2006, IFD 2007 et IFD 2008.
L’AFC-GE confirmait l’assujettissement de manière limitée. Seules les personnes étrangères qui arrivaient en Suisse dans le but d’occuper une fonction auprès d'une mission permanente et qui n’avaient jamais été au bénéfice d’un permis B ou C avant d’occuper ce poste étaient exonérées. La mission américaine ne retenait pas l’impôt à la source pour les contribuables frontaliers, par conséquent, seule une déclaration dûment remplie permettait de taxer le salaire au taux de l’ensemble des revenus et fortune. L’IFD 2008 était ramené à CHF 1’919,60.
Le 29 novembre 2010, l’AFC-GE a rendu une décision sur réclamation concernant l’ICC 2008. La taxation était rectifiée, les revenus réalisés par Mme Y_ étaient pris en considération seulement pour le taux. L’ICC 2008 était ramené à CHF 11'670,20.
Le 27 décembre 2010, par l’entremise de leur mandataire, les contribuables ont recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative, devenue depuis lors le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre les décisions sur réclamation rendues les 18 et 29 novembre 2010.
Ils contestaient être soumis de manière limitée ou illimitée aux impôts pour les raisons déjà exposées dans leur réclamation.
Le 15 juin 2011, l’AFC-GE a répondu au recours. Le contribuable était de nationalité suisse et ne bénéficiait d’aucun des privilèges découlant de son activité pour la mission permanente.
En principe, les personnes domiciliées en France qui exerçaient une activité en Suisse étaient imposables à la source. L’imposition était limitée aux revenus perçus en Suisse. Par « perception d’impôt à la source », il fallait entendre une procédure suivant laquelle le débiteur d’une prestation représentant un revenu imposable pour son bénéficiaire déduisait directement l’impôt sur cette prestation et le versait ensuite aux autorités fiscales.
La mission permanente, en vertu du statut conféré par la CVRD, n’était pas un employeur obligatoirement tenu de prélever l’impôt à la source sur les salaires des membres de son personnel, pouvant toutefois le faire sur une base volontaire. Afin d’obtenir le paiement de l’impôt dû sur les salaires versés au contribuable, l’AFC-GE n’avait d’autre choix que de recourir à la procédure de taxation ordinaire en lui adressant directement une déclaration d’impôts.
La lettre du 22 juillet 2004 annonçant au contribuable qu’il n’était plus soumis au régime de l’impôt à la source ne concernait pas son non-assujettissement à l’impôt mais le changement de son régime d’imposition. Il restait assujetti de manière limitée à l’impôt sur ses revenus. Ce n’était que le mode de perception de l’impôt qui différait.
L’impôt à la source se substituait à l’ICC et à l’IFD. Le barème des retenues était établi d’après les taux de l’impôt sur le revenu des personnes physiques en tenant compte des frais professionnels et des primes et cotisations d’assurances sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable. Des déductions supplémentaires pouvaient être admises, sur demande du contribuable. Selon la jurisprudence, un contribuable auquel le statut de quasi-résident devait être reconnu, soit une personne domiciliée en France réalisant en Suisse la quasi-totalité de son revenu, devait pouvoir faire valoir toutes les déductions accordées aux travailleurs résidant dans le canton. C’était le système qui avait été appliqué au contribuable et à son épouse puisque M. Y_ réalisait à lui seul l’essentiel des revenus du couple à Genève durant les périodes fiscales litigieuses.
Les conditions cumulatives de l’application du principe de la bonne foi n’étaient pas réalisées. L'AFC-GE n'avait pas communiqué de renseignement inexact aux contribuables. Le courrier sur lequel se fondait M. Y_ ne concernait pas son non-assujettissement mais uniquement le changement de son régime d’imposition. D’ailleurs, les contribuables avaient remis chaque année une déclaration.
Le 12 mars 2012, le TAPI a partiellement admis le recours des contribuables et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles taxations.
Bien que l’employeur de M. Y_ n'ait pas retenu l’impôt à la source, ce dernier était dû.
Les contribuables devaient être qualifiés de quasi-résidents selon la jurisprudence.
Les bordereaux émis pour les périodes 2006 à 2008 ne portaient que sur le salaire du recourant, celui de son épouse étant pris en considération uniquement pour le taux. Par ailleurs, pour 2008, il était manifeste que le barème célibataire avait été appliqué au revenu de la recourante taxée à la source.
Si le recourant avait été soumis au régime de l’impôt à la source, l’AFC-GE aurait dû rectifier l’imposition des époux faisant ménage commun et exerçant tous les deux une activité salariée dans le canton. En émettant des bordereaux portant sur le seul salaire du contribuable au taux global et en laissant, parallèlement, l’imposition à la source inchangée du salaire de son épouse, l’administration avait adopté un système hybride manifestement contraire à la loi. Le revenu des deux époux devait être cumulé et taxé selon le barème marié.
En conséquence les bordereaux étaient annulés et le dossier renvoyé à l’AFC-GE pour qu’elle taxe le revenu des deux époux sur la base de leur statut de quasi-résidents en invitant les contribuables à compléter les déclarations déjà déposées, en mentionnant notamment l’ensemble de leurs frais déductibles, tels que frais de déplacement entre le lieu de domicile et le lieu de travail.
Le 9 mai 2012, les époux Y_ ont interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du TAPI, en concluant à son annulation. L’AFC-GE devait être invitée à recalculer les taxations 2006, 2007 et 2008 en confirmant que le revenu de M. Y_ n’était pas assujetti aux impôts en Suisse pour ces périodes et que l’impôt déjà perçu à la source sur les revenus de Mme Y_ couvrait ce qui était dû par le couple. Subsidiairement, ils concluaient à l’annulation des décisions sur réclamation de l’AFC-GE pour les années 2006 à 2008, au renvoi du dossier à l’AFC-GE pour taxation du revenu sur la base de leur statut de quasi résident. Ils sollicitaient également une indemnité de procédure.
Le courrier du 22 juillet 2004 de l’AFC-GE n’indiquait pas qu’il s’agissait uniquement d’un changement de régime d’imposition, ni que le contribuable restait assujetti de manière limitée à l’impôt sur ses revenus. Le courrier répondait clairement à la question qu'ils lui avaient soumise, à savoir qu’ils ne seraient plus soumis à l’impôt à partir du 1
er
août 2004.
C’était seulement lorsqu’ils avaient reçu cette réponse claire de l’AFC-GE et qu’ils n’avaient pas été taxés, même après avoir rempli leurs déclarations d’impôts pendant plus de trois ans, qu’ils avaient décidé d’utiliser leurs économies pour prendre un congé sabbatique de quatre mois et partir en Australie avec leurs enfants. Ils étaient de bonne foi en se fiant aux renseignements de l’AFC-GE et avaient pris des dispositions qu’ils ne pouvaient modifier sans subir un préjudice. Une décision claire et concrète et l’absence de taxation pendant presque cinq ans les avaient conduits à faire confiance à l’AFC-GE et à renoncer à calculer des impôts d’un montant important dans leur budget familial.
Toutes les conditions de l’application du principe de la bonne foi étaient remplies et ils devaient être exonérés d’impôts pour les années fiscales 2006 à 2008.
Le 18 mai 2012, le TAPI a remis son dossier sans formuler d’observations.
Le 4 juin 2012, l’AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet.
Les conditions de la bonne foi n’étaient pas remplies. Le courrier du 22 juillet 2004 avait été envoyé en réponse à la remise de l’attestation de l’employeur de M. Y_ indiquant qu’aucune retenue d’impôt à la source n’était faite par la mission permanente. La communication concernait le changement du régime d’imposition à compter de 2004. Il n’y avait là aucun renseignement inexact, ni aucune promesse erronée donnée par l’AFC-GE.
D’ailleurs, les contribuables avaient rempli chaque année une déclaration d’impôt.
Le 6 juillet 2012, les époux Y_ ont répliqué.
Même les personnes exonérées d’impôt devaient remplir une déclaration. Le fait qu’ils en aient rempli une chaque année ne démontrait pas qu’ils avaient accepté et compris qu’ils étaient soumis à l’impôt.
Le courrier du 22 juillet 2004 était une réponse à leur demande précise de renseignements rédigée par leur mandataire et non pas un courrier concernant un changement de régime d’imposition. L’AFC-GE avait pris position sur un cas concret sans aucune réserve, en leur confirmant qu’ils n’étaient plus soumis à l’impôt à la source, sans aucune autre explication. Ils n’étaient pas en mesure de reconnaître l’erreur et n’en étaient pas responsables étant donné qu’ils avaient fourni tous les renseignements utiles, de manière correcte, à l’AFC-GE.
Ils n’avaient jamais reçu de demande d’acompte provisionnel entre 2006 et 2010. Le premier courrier reçu de l’AFC-GE, outre les déclarations fiscales, datait du 5 novembre 2009 et concernait la taxation 2008. Même si les taxations 2006 à 2010 étaient intervenues dans le « délai de prescription », le comportement de l’AFC-GE créait une apparence de droit sur laquelle ils s’étaient fondés pour adopter leur comportement. Par son mutisme et l’absence de demande d’acomptes provisionnels entre 2004 et 2010, l’AFC-GE leur avait permis d’avoir des motifs suffisants de croire de bonne foi aux renseignements, mêmes inexacts, qu'elle leur avait communiqués.
Le fait que l’AFC-GE ait pris position sur leur cas concret en juillet 2004, qu’elle avait omis de corriger son erreur entre 2004 et 2010, qu’elle ait renoncé à réclamer des acomptes et qu’elle n'ait requis des renseignements pour une taxation qu’à fin 2009, alors qu’ils avaient déjà pris des dispositions (congé sabbatique en Australie), devait faire pencher la balance de la pesée des intérêts en faveur de leurs intérêts privés.
Le 6 juillet 2012, l’AFC-GE a dupliqué et confirmé les termes de sa réponse. Elle ne sollicitait pas de mesure d’instruction complémentaire.

EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ -
E 2 05
; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -
E 5 10
).
Les conclusions prises par les recourants devant la chambre de céans ne portent que sur les taxations ICC et IFD 2006, 2007 et 2008. Ils invoquent le principe de la bonne foi à l’appui de leurs conclusions en annulation du jugement du TAPI et desdites taxations en tant qu'ils tiennent compte du revenu obtenu par l'activité du contribuable auprès de la mission permanente. Les renseignements reçus de l’AFC-GE contenaient l’assurance qu’ils étaient exemptés de tout impôt sur le revenu du contribuable. Sur cette base, ils avaient pris des dispositions auxquelles ils ne pouvaient plus renoncer.
a. Découlant directement de l'art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. -
RS 101
) et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (ATF
129 I 161
consid. 4.1 p. 170 ;
128 II 112
consid. 10b/aa p. 125 ;
126 II 377
consid. 3a p. 387 et les arrêts cités).
Selon la jurisprudence, une décision ou un renseignement erroné de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que (a) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, (b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et (c) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour (d) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, et (e) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF
131 II 627
consid. 6.1 pp. 636/637;
129 I 161
consid. 4.1 p. 170;
122 II 113
consid. 3b/cc p. 123 et les références citées).
b. Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables ; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée en cette matière (cf. art. 5 et 9 Cst. ; ATF
131 II 627
consid. 6.1 p. 637 ;
118 Ib 312
consid. 3b p. 316 ; E. BLUMENSTEIN/ P. LOCHER, System des Steuerrechts, Zurich, 6ème éd., 2002, p. 28 et les nombreuses références ;
J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 2ème éd., 1998, p. 132). Ainsi, le contribuable ne peut bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci-dessus - qui doivent être interprétées de manière stricte - sont remplies de manière claire et sans équivoque (Arrêt du Tribunal fédéral
2C_382/2007
du 23 novembre 2007 consid. 3 ;
2A_83/2006
du 18 octobre 2006 consid. 7 ;
ATA/111/2006
du 7 mars 2006 consid. 5b).
c. Le principe de la bonne foi entre administration et administré, exige que l’une et l’autre se comportent réciproquement de manière loyale. En particulier, l’administration doit s’abstenir de toute attitude propre à tromper l’administré. Elle ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d’une incorrection ou insuffisance de sa part (ATF
129 I 161
consid. 4 p. 170 ;
129 II 361
consid. 7.1 p. 381 ; Arrêts du Tribunal fédéral
1C_534/2009
du 2 juin 2010 ;
9C_115/2007
du 22 janvier 2008 consid. 4.2 ;
ATA/240/2013
du 16 avril 2013 ;
ATA/141/2012
du 13 mars 2012 ; T. TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, p. 193 n. 568).
En outre, les décisions de l'administration ainsi que les déclarations et comportements des parties à un rapport de droit public, sont soumises au principe de la confiance. Leur sens doit rester conforme à ce que le destinataire a été en mesure de comprendre – ce qu'il pouvait et devait raisonnablement comprendre – selon le texte, sa motivation et, plus largement, l'ensemble des circonstances qui ont entouré leur élaboration, dont par exemple la correspondance échangée ; cependant le principe de confiance créé une obligation réciproque. Ainsi, une attention adéquate peut être exigée de l'administré (ATF
115 II 415
consid. 3a ;
107 Ia 193
consid. 3c et les réf. citées ; T. TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, p. 193 ; P. MOOR/E. POLTIER, Droit administratif, vol. 2, 3ème éd., 2011, p. 208).
En l’espèce, les recourants fondent la protection de leur bonne foi sur le courrier de l’AFC-GE du 22 juillet 2004. Selon cette dernière, la lettre-type a été envoyée en réponse à l'envoi par le contribuable, en avril 2004, d’une attestation de la mission permanente indiquant qu’aucun impôt à la source n’était retenu, et non pas en réponse à la demande de confirmation du mandataire des contribuables, faite le 2 juillet 2004, portant sur une interprétation de l'art. 37 CVRD, selon laquelle le revenu du recourant n’était pas imposable en Suisse depuis le 1
er
avril 2003.
Les circonstances très particulières du cas d'espèce, soit la chronologie de l'échange de courriers et surtout le défaut de réponse de l'AFC-GE à la demande du mandataire des recourants, ajouté à l'absence de demande d'acomptes provisionnels ainsi que de toute communication de l'AFC-GE jusqu'en novembre 2009, imposent d'admettre que les contribuables se sont trouvés face à un comportement de l'administration propre à faire naître une confiance qui mérite protection.
5. a. Reste à examiner si, en l'espèce, les conditions posées par la jurisprudence pour obliger l'administration à consentir aux contribuables un avantage contraire à la réglementation en vigueur, sont remplies.
L'AFC-GE est bien intervenue dans une situation concrète à l'égard des contribuables par son courrier du 22 juillet 2004. Vu les circonstances particulières, le malentendu, lié à la concomitance chronologique, ne permettaient pas aux contribuables de se rendre compte de l'inexactitude du renseignement obtenu, à savoir que le revenu réalisé auprès de la mission permanente n'était pas soumis à l'impôt.
Les contribuables, en se fondant sur cette assurance, ont pris des dispositions qui ne peuvent plus être annulées puisqu'ils ont pris durant quatre mois un congé sabbatique début 2009. En outre, la législation applicable n'a pas été modifiée pour les périodes de taxation concernées (2006 à 2008).
En conséquence, les conditions fondamentales posées par la jurisprudence pour protéger la confiance mise dans un renseignement erroné sont donc remplies en l'espèce.
b. Dans ces cas, la jurisprudence impose encore d'examiner si l'intérêt public l'emporte sur l'intérêt des recourants à la protection de la bonne foi (RDAF 2001 p. 328).
La situation des recourants sur le plan fiscal s'est modifiée dès janvier 2009, date à laquelle le contribuable a cessé son activité auprès de la mission permanente. Le recours porte sur les taxations 2006, 2007 et 2008, liées aux assurances reçues. Les contribuables n'ont reçu les bordereaux concernant ces périodes qu'en mars et juin 2010. Compte tenu de cette situation, l'intérêt des contribuables à la protection de la confiance mise dans un renseignement erroné donné par l'AFC-GE doit prévaloir sur l'intérêt public à percevoir les impôts sur les revenus réalisés par le contribuable pour les années 2006 à 2008.
En conséquence, le recours sera admis et le dossier renvoyé à l'AFC-GE pour nouvelles taxations ICC et IFD 2006, 2007 et 2008 sans imposer le revenu de l'activité du contribuable auprès de la mission permanente durant ces années-ci.
6. Vu l'issue du litige, aucun émolument ne sera mis à la charge des recourants et une indemnité de procédure de CHF 1'000.- leur sera allouée, à la charge de l'Etat de Genève (art. 87 LPA).
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