Decision ID: e07caf5b-a697-40bf-a16a-3d2000ae4fd2
Year: 1994
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
I. Am ... 1990 starb A, geb. 1903, wohnhaft gewesen in G. Sie hinterliess als eingesetzte Erben B, C, D und E.
Im Veranlagungsverfahren für die Erbschaftssteuern entstand Streit über den Verkehrswert per Todestag der beiden in G gelegenen angrenzenden Nachlassgrundstücke Kat.Nr. 01, ein Wohnhaus mit Scheune, ... m2 Hofraum und Garten an der H-Strasse 5, und Kat.Nr. 03, ein Bienenhaus mit ... m2 Acker, Wiese und Baumgarten an der H-Strasse.
Während die Finanzdirektion mit Veranlagungsverfügung vom 21. Januar 1992 einen Verkehrswert der Liegenschaften von gesamthaft Fr. ... ermittelte, verfochten die Erben mit Einsprache vom 20. Februar 1992 einen solchen Wert von total Fr. ....
Die Direktion hielt in ihrem Einspracheentscheid vom 13. Dezember 1993 mit einlässlicher Begründung an ihrer Verkehrswertschätzung fest. Gestützt darauf bestätigte sie die den Erben auferlegten Erbschaftssteuern von Fr. ... (B), Fr. ... (C), Fr. ... (D) und Fr. ... (E).
II. Die Erben liessen mit Rekurs vom 31. Januar 1994 dem Verwaltungsgericht beantragen, es seien die Erbschaftssteuern auf Fr. ... (B), Fr. ... (C) bzw. Fr. 0
/ (D und E) herabzusetzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Sie stellten sich nunmehr auf den Standpunkt, die erwähnten Grundstücke seien per Todestag der Erblasserin nicht zum Verkehrswert, dessen Festsetzung durch die Finanzdirektion nicht mehr bestritten werde, sondern zum Ertragswert zu bewerten, weil es sich um landwirtschaftliche Liegenschaften handle. Deren Ertragswert betrage gesamthaft Fr. .... Bei der Festlegung der Erbschaftssteuer von E, der Schwester der Erblasserin, sei in der angefochtenen Verfügung zu Unrecht der Steuerfreibetrag nicht gewährt worden.
Für die Finanzdirektion beantragte die Abteilung Erbschafts‐ und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts in ihrer Rekursantwort vom 15. April 1994, die Erbschaftssteuer von E unter Gewährung des Steuerfreibetrags von Fr. ... auf Fr. ... herabzusetzen. Im übrigen sei das Rechts.ittel abzuweisen.
Die genannte Abteilung anerkannte zwar den von den Rekurrenten geschätzten Ertragswert der beiden Nachlassgrundstücke, stellte aber deren landwirtschaftlichen Charakter in Frage.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Gegen den Einspracheentscheid kann der Steuerpflichtige laut § 43 Abs. 1 des Erbschafts‐ und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Nach Abs. 5 dieser Vorschrift sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar.
Mit dem Rekurs können kraft § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (RB ORK 1952 Nr. 12 = ZR 51 Nr. 134; RB ORK 1953 Nr. 77 = ZR 53 Nr. 12; RB 1961 Nr. 63). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Veranlagungs‐ und Einspracheverfahren.
2. Erbschaftsgegenstände werden gemäss § 13 Abs. 1 ESchG zum Verkehrswert bewertet. Ausgenommen sind (unter anderem) nach § 15 ESchG land‐ und forstwirtschaftliche Grundstücke, die zum Ertragswert bewertet werden. Massgebend für die Bewertung ist der Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs, bei Vermögensübergängen auf den Todesfall also der Zeitpunkt, in dem der Erbgang eröffnet wird (§ 7 lit. a ESchG), das heisst beim Tod des Erblassers (Art. 537 Abs. 1 ZGB).
a) Das Gesetz umschreibt die Voraussetzungen nicht, unter denen ein Grundstück als "landwirtschaftlich" zu würdigen ist. Aus den Gesetzesmaterialien geht klar hervor, dass die Entwicklung entsprechender Kriterien bewusst der Rechtsprechung überlassen wurde (hierzu und zum folgenden: Protokoll Expertenkommission, Sitzung vom 22. Dezember 1983, S. 7 ‐ 15, Bericht Expertenkommission vom 24. April 1984, S. 24 ‐ 26; Weisung zum Antrag des Regierungsrats vom 28. November 1984, Amtsblatt 1985, S. 224 f.; Protokoll vorberatende Kommission des Kantonsrates, Sitzung vom 5. September 1985, S. 71 ‐ 76; den Kantonsrat passierte § 15 ESchG diskussionslos). So wurde die Angleichung an das Bau‐ und Planungsrecht abgelehnt, weil es nicht auf die Erschliessung des Grundstücks oder seine zonenrechtliche Zugehörigkeit ankommen sollte; auch ein baureifes Grundstück in der Bauzone müsse ‐ sofern es die Anforderungen erfülle ‐ der Ertragsbewertung zugänglich sein. Ferner wurde durch die Neufassung des Gesetzestextes von der in § 14 Abs. 2 aESchG (vom 26. April 1936) mittels Verweisung auf Art. 617 und Art. 620 ZGB enthaltenen Anknüpfung an das Zivilrecht, namentlich an das bäuerliche Erbrecht, abgerückt. Es sollten auch Grundstücke als "landwirtschaftlich" gelten, welche nicht einem landwirtschaftlichen Gewerbe angehören oder nicht selbstbewirtschaftet werden. Schliesslich wurde zwar anerkannt, dass die Uebernahme der vermögenssteuerlichen Regelung von § 35 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951/8. Juli 1962 (StG) im Interesse einer einheitlichen Bewertung (forst‐ und) landwirtschaftlicher Grundstücke gelegen hätte. Danach sollte auch für die Erbschafts‐ und Schenkungssteuer die tatsächliche landwirtschaftliche Bewerbung des Grundstücks massgebend sein. Doch wurde befürchtet, dass die integrale Uebernahme der Ordnung von § 35 StG dazu führen könnte, dass "nicht nur sämtliche der Urproduktion dienende Liegenschaften, sondern u.a. auch Gartenland und Parkanlagen grösseren Ausmasses zum Ertragswert" besteuert würden (regierungsrätliche Weisung, a.a.O., S. 225).
Ausgehend von den Gesetzesmaterialien und vom Zweck der gesetzlich vorgeschriebenen Ertragswertbewertung landwirtschaftlicher Grundstücke, nämlich deren Uebernahme zu erleichtern und dadurch den landwirtschaftlichen Charakter übernommener Grundstücke zu erhalten, ist § 15 ESchG wie folgt auszulegen (vgl. auch VGr, 14. Mai 1991, SR 90/0092, und 7. Mai 1992, SR 91/0077):
1. Für die Bewertung zum Ertragswert kommt es auf die Person des Uebernehmers nicht an. Weder muss dieser Landwirt sein noch muss er das übernommene Grundstück selber bewirtschaften; vielmehr kann er es einem Dritten zur landwirtschaftlichen Nutzung überlassen.
2. Es ist nicht erforderlich, dass das übernommene Grundstück Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes (Betriebs) ist; es kann auch als Nebenerwerb oder aus Liebhaberei (Hobby) landwirtschaftlich beworben werden.
3. Der Erschliessungsgrad und die baurechtliche Zonenzugehörigkeit des übernommenen Grundstücks sind nicht massgebend; auch landwirtschaftlich beworbene baureife Grundstücke in der Bauzone unterliegen der Ertragswertbewertung.
4. Entscheidend ist die tatsächliche landwirtschaftliche Bewerbung des Grundstücks, sofern dessen Zweckentfremdung ‐ insbesondere Ueberbauung oder Veräusserung ‐ nicht unmittelbar bevorsteht. Nicht bewirtschaftetes oder ödes Land ist zum Verkehrswert zu bewerten, selbst wenn es in der Landwirtschaftszone liegt.
5. "Landwirtschaftlich" ist ein Grundstück, das der Urproduktion dient, d.h. der Nutzung vorab für Acker‐, Obst‐ und Gemüsebau, Anbau von Blumen und Zierpflanzen, Baumschulen, sowie Viehzucht und Nutztierhaltung.
6. Die landwirtschaftliche Nutzung hat entweder im Rahmen eines landwirtschaftlichen Gewerbes oder auf die selbe Art und Weise zu erfolgen, wie sie üblicherweise durch einen Landwirt ausgeübt wird. Geschieht die Nutzung nicht innerhalb eines Landwirtschaftsbetriebs, was nach objektiv‐funktionellen Kriterien zu beurteilen ist, ist ein Mindestmass an beworbener Fläche bzw. gehaltener Tiere sowie eine gewisse Intensität und Professionalität der Bewirtschaftung erforderlich. Diese Voraussetzungen werden regelmässig nicht erfüllt sein, wenn z.B. im Umschwung von Einfamilienhäusern Obstbäume, Gemüse‐ und Blumenbeete oder Nutztiere gehalten werden.
7. Wird ein Grundstück nur teilweise landwirtschaftlich genutzt, so ist es mit Bezug auf diesen Teil, sofern dieser nicht von vornherein als geringfügig erscheint, zum Ertragswert, im übrigen zum Verkehrswert zu bewerten.
8. Gehören landwirtschaftlich beworbene Grundstücke zu einem Landwirtschaftsbetrieb, werden auch die zugehörigen Oekonomie‐ und Wohngebäude zum Ertragswert bewertet. Fehlt die Zugehörigkeit zu einem solchen Betrieb, findet die Ertragswertbewertung nur statt, wenn bei Oekonomiegebäuden deren landwirtschaftliche Nutzung bzw. bei Wohngebäuden die landwirtschaftliche Tätigkeit des Bewohners überwiegt.
b) Die Rekurrenten machen erstmals in der Rekursschrift geltend, die beiden aneinander grenzenden Nachlassliegenschaften Kat.Nr. 01, ein Wohnhaus mit Scheune, einem Schopfanbau und zwei Schweinestallanbauten sowie ... m2 Hofraum und Garten, und Kat.Nr. 03, ein Bienenhaus mit ... m2 Acker, Wiese und Baumgarten, seien zum Ertragswert zu bewerten, weil es sich um landwirtschaftliche Grundstücke handle.
Das Bauernhaus sei nämlich im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin von I, einem ..., bewohnt worden, der im Stall Ziegen gehalten habe; in der Scheune seien landwirtschaftliche Gerätschaften, wie Motormäher und Ladewagen, untergebracht gewesen. Die Ziegenhaltung habe sowohl das Umgelände dieses Grundstücks Kat.Nr. 01 beansprucht als auch rund einen Drittel der Liegenschaft Kat.Nr. 03, gesamthaft rund ... m2. Die verbleibenden zwei Drittel dieses Grundstücks von rund ... m2 seien an Landwirt J, G, verpachtet gewesen, welcher das Land landwirtschaftlich genutzt habe und heute noch auf diese Weise nutze.
Diese Sachdarstellung ist zwar nicht in jeder Hinsicht lückenlos substanziert, indem nähere Erläuterungen etwa zur Zahl der von I gehaltenen Ziegen oder zur Art der landwirtschaftlichen Nutzung durch J fehlen. Doch schadet dies den Rekurrenten nicht, weil sich einerseits das Verwaltungsgericht erstmals mit heutigem Entscheid näher zur Umschreibung des Begriffs des landwirtschaftlichen Grundstücks im Sinn von § 15 ESchG ausspricht und sich anderseits der Standpunkt der Rekurrenten aufgrund ihrer (allerdings ergänzungs‐ und beweisbedürftigen) Darlegungen nicht von vornherein als unbegründet erweist.
c) Somit ist eine Untersuchung zu führen, um das Tatsachenfundament zu ergänzen und über die rekurrentischen Angaben Beweis abzunehmen.
Dies ist Sache der Finanzdirektion, welche nach durchgeführter Untersuchung anhand der unter lit. a hiervor entwickelten Kriterien zu prüfen hat, ob und inwieweit die Nachlassgrundstücke landwirtschaftlichen Charakter im Sinn von § 15 ESchG aufweisen. Dabei hat die Direktion namentlich zu beachten, dass entgegen der Ansicht der Abteilung Erbschafts‐ und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts die Ziegenhaltung ‐ selbst wenn sie als Hobby betrieben wird ‐ durchaus zur Ertragsbewertung führen kann, falls I die Ziegen nach Art und Weise eines Landwirts hält. Es ist also eine nicht untergeordnete Zahl von Tieren und ein gewisses Mindestmass an Intensität und Professionalität der Tierhaltung notwendig, was unter anderem auch ein angemessenes Verhältnis zwischen der Zahl der Tiere und des für deren Haltung beanspruchten Landes bedingt. Die Direktion wird sodann auch zu klären haben, ob der an J verpachtete Landanteil der Liegenschaft Kat.Nr. 03 tatsächlich landwirtschaftlich genutzt wird. Ist dies der Fall, so kann bei einer Parzellengrösse von immerhin fast einer halben Hektare die Ertragswertbewertung kaum verweigert werden. Ferner wird die Direktion zu prüfen haben, ob die auf dem Grundstück Kat.Nr. 01 stehende Scheune samt Anbauten überwiegend der landwirtschaftlichen Nutzung dient. Da die Rekurrenten eine überwiegende landwirtschaftliche Tätigkeit von I nicht behauptet haben, ist die Bewertung des von ihm bewohnten Bauernhauses auf der Liegenschaft Kat.Nr. 03 zum Ertragswert in Frage gestellt.
Schliesslich wird die Finanzdirektion im Neuentscheid der Schwester der Erblasserin, E, den dieser nach § 21 Abs. 1 ESchG zustehenden ‐ in der angefochtenen Verfügung irrtümlich nicht berücksichtigten ‐ Freibetrag von Fr. ... zu gewähren haben.
3. Trotz teilweiser Gutheissung des Rekurses sind die Verfahrenskosten vollumfänglich den Rekurrenten aufzuerlegen, weil sie erst vor Verwaltungsgericht behauptet haben, die streitbetroffenen Nachlassliegenschaften seien landwirtschaftliche zum Ertragswert zu bewertende Grundstücke (§ 44 Abs. 2 ESchG). Da die Rekurrenten nur teilweise obsiegen, steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 in Verbindung mit § 73 Satz 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).