Decision ID: e6ac277f-f8ec-4413-bcc8-3a67d8ec1c1b
Year: 2016
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants
A.
X._ SA est inscrite au Registre du commerce du canton de Vaud depuis le 20 février 1992. Elle a son siège à 1******** et a pour but: vente de produits d'assurance par le canal d'intermédiaires d'assurances; gestion de prestations et de primes dans tous les domaines de l'assurance privée et sociale; audits, expertises et fiducie en assurances. Elle a pour unique administrateur Y._.
B.
Le 6 janvier 2010, l’Inspection fiscale de l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a adressé à X._ SA un avis de contrôle fiscal portant sur l’année 2008. Le 30 novembre 2010, X._ SA a déclaré pour l’année 2009 un bénéfice imposable de 698'184 fr. et un capital imposable de 834'761 francs. Le 2 décembre 2010, la contribuable a produit ses comptes de l’exercice 2009 ainsi que la justification des provisions comptabilisées au 31 décembre 2009 pour un montant total de 1'254'000 fr., à savoir:
2510
Provision risques sur contrat
191'000,00
2530
Provision pour débiteurs divers
463'000,00
2520
Développement activité Suisse allemande
100'000,00
2550
Risques commerciaux
Cette provision est constituée pour couvrir le risque lié à l’obtention de l’objectif fixé par Z._. En effet, s’ils n’atteignent pas les objectifs, ils ne touchent pas les KBBonus. Pour 2009 ce bonus représentait CHF 1'700'000. Voir conventions.
500'000,00
Total
1'254'000,00
Le 11 avril 2011, l’ACI a adressé à X._ SA une demande de pièces portant sur la provision pour risques commerciaux (n°2550), les bonus de fidélisation, le développement de l’activité en Suisse allemande ainsi que les primes versées par le groupe Z._ . Un rappel a été adressé à la contribuable le 20 juillet 2011 et celle-ci s’est exécutée le 10 novembre 2011. Par décision de taxation du 17 juin 2013, l’ACI a arrêté le bénéfice imposable de X._ SA pour l’année 2009 à 1'198'000 fr. et son capital imposable, à 1'334'000 francs. En substance, l’autorité de taxation a repris au bénéfice déclaré le montant de 500'000 fr., correspondant à la provision n°2550. Le 2 juillet 2013, la contribuable a formé une réclamation contre cette décision. Ses représentants ont été reçus par ceux de l’ACI, le 26 novembre 2013. Le même jour, l’ACI a maintenu les éléments imposables, tels qu’ils ressortent de la décision de taxation du 17 juin 2013. Le 19 décembre 2013, X._ SA a maintenu sa réclamation, laquelle a été transmise au Centre de Compétence Entreprises de l’ACI pour traitement.
C.
Le 28 octobre 2011, X._ SA a déclaré, pour l’année 2010, un bénéfice imposable de 398'019 fr. et un capital imposable de 1'001'780 francs. Par décision de taxation du 9 juillet 2015, l’Office d’impôt des personnes morales (ci-après: l’office d’impôt) a arrêté le bénéfice imposable de la contribuable pour l’année 2010 à 398'000 fr. et son capital imposable à 1'501'000 francs. Le 1
er
novembre 2012, X._ SA a déclaré, pour l’année 2011, un bénéfice imposable de 74’013 fr. et un capital imposable de 950’794 francs. Par décision de taxation du 9 juillet 2015, l’office d’impôt a fixé une perte de 25'900 fr. et arrêté le capital imposable de la contribuable à 1'350'000 francs. Le 11 novembre 2013, X._ SA a déclaré, pour l’année 2012, un bénéfice imposable de 8’036 fr. et un capital imposable de 959’100 francs. Par décision de taxation du 15 juillet 2015, l’office d’impôt a fixé une perte de 417’600 fr. et arrêté le capital imposable de la contribuable à 959’000 francs.
Le 5 août 2015, X._ SA a formé à l’encontre de ces trois décisions de taxation une réclamation, laquelle a été transmise à l’ACI comme objet de sa compétence.
D.
Le 20 octobre 2015, l’ACI a rejeté les réclamations et confirmé les décisions de taxation des 17 juin 2013, 9 et 15 juillet 2015.
X._ SA a recouru contre cette dernière décision, dont elle demande l’annulation.
L’ACI a produit son dossier; elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
X._ SA s’est déterminé sur cette écriture; elle maintient ses conclusions.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Les recours ayant été interjetés dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité intimée au bénéfice imposable de la recourante, telle que déclaré par celle-ci durant l’année 2009, ainsi que dans son capital imposable pour les années 2010 à 2012. Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable aux périodes ici en cause. S’agissant de l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 ([AIFD]; art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995. Elle est donc également applicable. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid.
1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid.
8.3 p. 511).
3.
a) Le contribuable, personne physique ou morale, a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes. D'un point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon,
in
: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 3
ème
éd., Berne 2015, pp. 650 et 654). Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172 al. 1 LI). L’invocation de l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu de se taire durant son procès, est dénuée de pertinence, car cette disposition ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel d’impôt (ATF 132 I 140 consid. 2.1 pp.145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les références citées). De façon générale, le contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 176 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 4a).
b) L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la déclaration; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte (arrêt 2C_76/2009 du 23 juillet 2009,
in
: Revue fiscale 2009 p. 834; cf. en outre Martin Zweifel,
in
: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b,
Martin Zweifel/Peter Athanas
[
éds
],
2
ème
édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130 LIFD; Isabelle Althaus-Houriet,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Danielle Yersin/Yves Noël [éds], Bâle 2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2
ème
éd., Zurich 1985, ad art. 88 AIFD n° 1; références citées). Il reste que la taxation doit reposer sur une appréciation consciencieuse et s’approcher le plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 659).
c) L'autorité apprécie les preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction. L'obligation faite au contribuable de collaborer à l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des preuves et de participer à l'administration de celles qui seront ordonnées (Berdoz/Bugnon, p. 632). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 8b; FI.2004.0038, précité, consid. 4d et e; FI.2002.0045 du 10 mars 2003, consid. 3a/bb). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson,
in
: Les procédures en droit fiscal, op. cit., p. 723).
L'autorité doit déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable (Ryser/Rolli, op. cit., p. 461-462; arrêt FI.2004.0038, précité, consid. 4b). Dès lors, si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; v. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Bâle 2012, § 22/n° 11ss, pp. 513-514).
d) Le fisc et le contribuable sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD, 63 et 89 al. 1 LPA-VD). Il peut demander un complément d'instruction et apprécie librement les preuves apportées par les parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). Confronté à des actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la formulation utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit fiscal 58, 516; 47, 536; cf. en outre arrêts FI.2005.0003 du 21 juin 2005; FI.1991.0036 du 6 octobre 1993).
Il incombe cependant à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.2; 2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, RF 2013 p. 722). En revanche, il appartient en principe au fisc de prouver l'existence de prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration (arrêts 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 6.1; 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4, in RDAF 2009 II 489). Ces règles s'appliquent également aux procédures devant les autorités judiciaires (cf. arrêts 2C_1081/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5, in RF 69/2014 p. 720; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4, in RDAF 2007 II 299).
e) En vertu de la maxime inquisitoire applicable à la procédure de taxation, l'autorité de taxation n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Elle doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (arrêts 2C_986/2013 du 15 septembre 2014 consid. 5.1.3; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 et les références citées). Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5; 2C_421/2010 du 2 novembre 2010 consid. 3.4). Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts 2C_1021/2013 du 28 mars 2014 consid. 5.2; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.2 et les références citées, non publié in ATF 140 I 68, mais
in:
Archives 82 p. 374; 2C_1201/2013 du 16 mai 2013 consid. 4.6).
4.
a) L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation des fonds propres constatée durant la période fiscale (Robert Danon,
in
: Commentaire romand, op. cit., ad art. 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2
ème
et 5
ème
tirets, LIFD; 94 al. 2 let. b, 2
ème
et 5
ème
tirets, LI). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée par l’entreprise une connexité objective (Danon, ibid., n° 65). Le bénéfice comprend en outre les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 (art. 58 al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LIFD et 94 al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LI). Les art. 64 LIFD et 101 LI ont trait au remploi des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation de la personne morale.
Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD et 94 al. 1 let. a LI, le législateur a consacré le principe de périodicité de l’impôt. Selon celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant l’exercice commercial doit être soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice ne soit pas réduit par des charges autres que celles effectivement afférentes à la période fiscale concernée (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 et 6.4.5 pp. 364/365; 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; arrêts 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in RF 2012, p. 127; 2C_429/2010 du 9 août 2011, in RF 2011 p. 865; cf. en outre Peter Brülisauer/Flurin Poltera,
in
: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, op. cit., ad art. 58 LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n° 57; références citées).
En outre, l
es comptes annuels de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce; ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 958 al. 1 et 959 CO, dans leur teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012). Si ces principes ne sont pas respectés et que le compte de résultats ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur comme au détriment du contribuable (Francis Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht,
in
: Archives de droit fiscal 37 p. 137 ss, not. 142). On rappelle que la comptabilisation est soumise à un certain nombre de principes. Le principe de sincérité représente l'un des buts même des comptes annuels, comme cela ressort de l'exigence de transparence figurant à l'ancien art. 959 CO. En vertu de la sincérité matérielle, il est ainsi interdit d'omettre purement et simplement un actif dans les comptes pour créer une réserve latente (cf. Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p. 55; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4
ème
éd.
Zurich 2009, § 8 n° 899; Brülisauer/Poltera, op. cit., n° 23 ad art. 58 LIFD).
Le principe de l'intégralité découle du principe de sincérité. Il exige que tous les faits économiques qui ont un effet sur les capitaux engagés soient pris en compte, aussi bien dans le bilan que dans le compte de profits et pertes. Les comptes ne doivent ainsi ni taire, ni escamoter des éléments essentiels (cf. ancien art. 662a al. 2 ch. 1 CO; Glauser, op. cit., p. 56; Böckli, op. cit., § 8 n° 115). Le principe de prudence pousse à une approche pessimiste dans les différents aspects de la démarche comptable; en cas d'hésitation sur l'évaluation, c'est ainsi la valeur la plus basse qui doit être retenue (cf. ancien art. 662a al. 2 ch. 3 CO; Glauser, op. cit., p. 56; Brülisauer/Poltera, op. cit., n° 26 ad art. 58 LIFD).
En l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à mettre en doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe, d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 141 II 83 consid. 5.3 p. 89; 137 II 353 consid. 6.2 pp. 359/360; 136 II 88 consid. 3.2/3.4 pp. 92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss; références citées). Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité fiscale peut donc s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 5.3 p. 89; 137 II 353 consid. 6.2 p. 359; 132 I 175; arrêts 2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 6.1.1; 2C_787/2012 du 15 janvier 2013 consid. 2.2, in StE 2013 B 72.11 n° 23 et RDAF 2013 II 380; 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012 p. 756). Cette exigence de conformité aux règles comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie expressément, comme c’est en principe le cas pour l’estimation du bénéfice comptable des personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211/212, et les arrêts cités). Suivant l’art. 58 al. 1 let. b LIFD en effet, les charges de l’entreprise doivent être réintégrées au bénéfice imposable lorsque celles-ci ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (Danon, ibid., n° 64). Une fois que la taxation est entrée en force, une correction de bilan en raison d'une violation d'une disposition impérative du droit commercial n'est envisageable que dans les cas de révision au sens des art. 147 ss LIFD (en faveur du contribuable), respectivement de rappel d'impôt au sens des art. 151 ss LIFD (en défaveur du contribuable; cf. ATF 141 II 83 consid. 3.3 p. 86; arrêts 2C_911/2013 consid. 6.1.2; 2A.370/2004 du 11 novembre 2005 consid. 4.2,
in
: Archives 77 p. 257; références citées).
b) On rappelle à cet égard que des amortissements, corrections de valeur et provisions pour risques et charges sont effectués dans la mesure où ils sont nécessaires selon les principes généralement admis dans le commerce (art. 669 al. 1, 1
ère
phrase, aCO, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2013). Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (art. 960e al. 2 CO, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2013). En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants (art. 960e al. 3 CO): charges régulières découlant des obligations de garantie (ch. 1); remise en état des immobilisations corporelles (ch. 2); restructurations (ch. 3); mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme (ch. 4). Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes (art. 960e al. 4 CO).
Suivant les normes de l’International Financial Reporting Standard (IFRS), la provision est un passif dont l’échéance ou le montant sont incertains, l’entreprise ayant toutefois une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un événement passé (Henri Torrione,
in
: Commentaire romand, CO II, Pierre Tercier/Marc Amstutz [éds], Bâle 2008, n°23 ad art. 669 aCO, p. 689). Les provisions servent à délimiter, pour une période fiscale déterminée, les charges sans contre-prestation, ainsi que toutes les pertes, et doivent être constituées lorsque les conditions suivantes sont toutes remplies: événement passé; perte d’avantages économiques attendue lors d’exercices futurs; possibilité d’évaluer le montant de la perte d’avantages économiques avec un degré de vraisemblance suffisant. Une provision est un engagement vraisemblable, justifié par un événement du passé; son montant et/ou son échéance sont incertains mais peuvent être estimés (cf. Manuel suisse d’audit, Tenue de la comptabilité et présentation des comptes, Chambre fiduciaire [éd.], Zurich 2014, p. 213). En droit des obligations, la constitution de provisions est admise de façon large (Torrione, ibid.). Dans la relation entre droit commercial et droit fiscal, le nouveau droit comptable a maintenu le principe selon lequel pour être reconnus par les autorités fiscales, les corrections de valeur, amortissements et provisions doivent être portés au bilan (FF 2008 1407 et ss, not. 1444). De même, il subsiste toujours une marge discrétionnaire pour la détermination du montant des provisions (ibid., p. 1529).
c) D'après les art. 58 al. 1 let. b LIFD et 94 al. 1 let. b LI, le bénéfice net des personnes morales comprend notamment les provisions qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial. Selon les art. 63 al. 1 LIFD et 100 al. 1 LI, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c) et les futurs mandats de recherches et de développement confiés à des tiers (...; let. d). Pour être admise en droit fiscal, la provision doit aussi respecter le principe de périodicité. Le principe de périodicité réclame que la comptabilité soit bouclée périodiquement et que les revenus et les charges de l'entreprise soient alloués aux différentes périodes comptables (
ATF 137 II 353
consid. 6.1 p. 359). Ainsi une provision doit porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (ATF 141 II 83 consid. 5.1 p. 87; arrêts 2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 5.1.3; 2C_394/2013 du 24 octobre 2013, consid. 6.1; 2C_392/2009 du 23 août 2010
in
: RF 65/2010 p. 965 ss, consid. 2.1; cf. en outre, Oberson, op. cit., n° 241 p. 145). Aux termes des art. 63 al. 2 LIFD et 100 al. 2 LI, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.
Le droit fiscal n'admet toutefois pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011, consid. 3.1; 2P.17/2007 du 23 août 2007, consid. 5.3, 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 5.2.3 et les références citées; v. ég. Danon, op. cit., n. 15 ad art. 63 LIFD, p. 850). Seules sont justifiées par l'usage commercial, et partant déductibles fiscalement, les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un risque de perte imminent; il s'agit de réserves d'amortissement qui doivent être enregistrées, afin que le bilan de la société ne paraisse pas inexact, à savoir trop favorable (arrêt précité 2C_392/2009, consid. 2.3 et les références; ATF 103 Ib 366 consid. 4 p. 370). Les provisions pour les engagements (
"Verpflichtungen"
) de l'exercice au sens de l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, qui entrent en considération en l'espèce, doivent reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable (Danon, op. cit., n. 17 ad art. 63, p. 850). La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence (Peter Locher, Kommentar zum DGB, I.Teil, Therwil/Basel 2001, N. 6 ad art. 29, p. 741) et à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (Danon, op. cit., n. 14 ad art. 63, p. 850).
Les provisions sont par nature passagères et doivent être dissoutes, soit au moment de la survenance de l’événement en couverture de la charge ou de la perte pour lesquelles elles ont été constituées, soit au moment de la disparition de la cause de leur existence. L’autorité fiscale peut en exiger la dissolution, lorsqu’elle peut constater que l’événement attendu est survenu ou a disparu, nonobstant l’absence d’écriture comptable. Une société ne peut se soustraire à l’imposition d’une provision devenue sans objet, en alléguant que celle-ci n’était plus justifiée par l’usage commercial depuis plusieurs périodes fiscales déjà et qu’elle aurait dû être imposée auparavant. Les provisions destinées à assurer la bonne marche d’une entreprise ne sont pas admises fiscalement pas plus que ne le sont, en principe, les provisions pour dépenses futures, quand bien même celles-ci peuvent être justifiées du point de vue commercial. A l’instar des réserves, elles doivent être soumises à l'impôt au moment de leur constitution. Au moment où l’entreprise procède à leur dissolution comptable par le compte de résultat, le bénéfice dégagé sera déduit du résultat imposable (ATF 2C_329/2010, précité, consid. 2.4, et les références citées; cf. en outre arrêt FI.2011.0063 du 28 mars 2013 consid. 3d, confirmé par arrêt
2C_394/2013 & 2C_395/2013 du 24 octobre 2013
).
Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée (arrêts précités 2C_392/2009, consid. 2.4 et 2P.17/2007, consid. 5.3 in fine, ainsi que les références citées).
Dans la mesure où la constitution d'une provision constitue une charge, soit un élément qui réduit le résultat imposable, il incombe au contribuable d'établir les faits propres à justifier celle-ci (arrêts FI.2011.0063, déjà cité, consid. 3d; FI.2006.0009 du 28 novembre 2006, consid. 3b).
5.
a) En l’occurrence, la recourante a ouvert dans les comptes de l’exercice 2008 une provision de 120'000 fr. pour risques commerciaux. En 2009, elle a augmenté cette provision de 380'000 fr., puisque celle-ci a été comptabilisée sous n°2550, à 500'000 fr. en raison du risque de refus d’octroi par le groupe Z._ du bonus de fidélisation de la clientèle. En effet, en vue de réduire ses coûts en raison de l’augmentation prévisible de ses primes pour l’assurance-maladie de base, Z._ a établi un nouveau règlement concernant les commissions pour les affaires de la clientèle privée, prenant effet à compter du 1
er
mars 2009. Il ressort de ce texte que le bonus de fidélisation de la clientèle (KBBonus) serait dorénavant versé, à condition que la production annuelle de l’intermédiaire atteigne au moins 250 nouveaux clients par année, d’une part, et que l’évolution de l’effectif total soit positive par rapport à l’année précédente, d’autre part (cf. annexe 2, ch. 3.1). Ce règlement a été reconduit le 1
er
juillet 2010 et cette disposition, reprise au chapitre 6, ch. 2. Dans sa correspondance du 10 novembre 2011 à l’autorité intimée, la recourante explique que cette obligation qui lui était enjointe d’augmenter le portefeuille d’assurés pour bénéficier du KBBonus lui faisait courir le risque d’être privée d’une recette existentielle qui, pour l’exercice 2009, se montait à 1'734'437 francs. Dans son recours, elle fait valoir à cet égard la forte diminution de son chiffre d’affaires, survenue entre 2008 et 2014; elle explique que la constitution de cette provision lui aurait permis de conserver de nombreux emplois et de maintenir la pérennité de la société.
b) Il ressort pourtant des pièces versées au dossier que la recourante est intervenue à plusieurs reprises en 2009 auprès de Z._ afin d’obtenir la suppression de la clause précitée, expliquant que les décisions d’augmenter massivement les primes de l’assurance maladie de base était de nature à provoquer un exode de sa clientèle et par là, pouvait mettre en péril son existence même. Le 13 juillet 2009, elle a du reste proposé, par la plume de Y._, un projet de convention visant à supprimer cette disposition la contraignant à enregistrer une évolution positive de l’effectif de la clientèle par rapport à l’année précédente pour bénéficier de ce bonus. Ces discussions ont abouti puisque, le 10 novembre 2009, la recourante a en définitive signé avec Z._ une convention complémentaire n°196 concernant le versement du bonus de fidélisation de clientèle pour l’année 2009. Aux termes de cette convention, un objectif minimum annuel de 2000 conclusions pour l’année 2009 (soit pour la période du 1
er
mars 2009 au 28 février 2010) lui a été assigné (ch. 2.1); la réalisation de cet objectif donne droit au versement du bonus de fidélisation à fin mai 2010 (ch. 2.2 et 3). Le 22 juin 2010, la recourante, toujours par la plume de Y._, est derechef intervenue auprès de Z._ en la priant d’adapter sa convention de collaboration en vue de l’augmentation prévisible des primes de l’assurance-maladie de base au 1
er
janvier 2011. Comme le relève à juste titre l’autorité intimée dans la décision attaquée, la recourante relevait alors dans cette correspondance qu’elle avait accepté les conditions de décomissionnement dans la mesure où
«(...)Z._ a adapté, chaque fois qu’il le fallait, les conditions de notre convention de collaboration, en nous octroyant, entre autres, un ajustement en guise de compensation comme cela s’est fait l’année passée»
. Les 25 octobre, 4 et 8 novembre 2010, la recourante a conclu avec Z._ une convention complémentaire n°427/428 concernant, notamment, le bonus de fidélisation de la clientèle pour l’année 2010 (période allant du 1
er
mars 2010 au 28 février 2011). A teneur du ch. 2.1 de cette convention, Z._ a déclaré renoncer à l’application du chapitre 6 ch. 2 du règlement reconduit au 1
er
juillet 2010,
«eu égard à la bonne collaboration que les parties entretiennent de longue date»
; le versement de ce bonus dépend, en lieu et place, d’un indice de croissance résultant de la différence entre les conclusions et les résiliations des assurances obligatoires de soins.
Ainsi, il ressort de ce qui précède que les effets de la nouvelle réglementation en matière d’octroi des bonus ont été atténués tant pour l’exercice 2009 que pour l’exercice 2010. Pour ce premier motif déjà, l’on peut se demander s’il se justifiait réellement, au 31 décembre 2009, de comptabiliser une provision de 500'000 fr. durant l’exercice 2009 en relation avec le risque de diminution du bonus définitivement encaissé par la recourante, en contrepartie de la fidélisation de sa clientèle au réseau d’assurance obligatoire de soins proposé par Z._.
c) Des chiffres fournis par Z._, il s’avère du reste que ce risque ne s’est finalement pas réalisé. Au 28 février 2010 en effet, la recourante avait atteint le quota de production exigé par le ch. 3.1 de l’annexe 2 au règlement du bonus applicable dès le 1
er
mars 2009, mais l’effectif total de ses clients était passé de 24'690 à 22'964. Dès lors, elle n’aurait pu prétendre au bonus de fidélisation, si la convention complémentaire n°196 n’avait pas été conclue. Du reste, on voit que la recourante a finalement perçu de cette caisse d’assurance maladie les commissions suivantes:
Année
Bonus de fidélisation
Superprovision
Commissions totales
2008
713'568,96
996'729,87
3'630'143,34
2009
1'057'110,00
985'273,30
3'671'615,50
2010
1'736'078,40
368'916,75
3'029'297,84
Ainsi, lorsqu’elle a procédé au bouclement de ses comptes au 31 décembre 2009, qui clôt l’année de calcul, la recourante savait, ou à tout le moins ne pouvait ignorer, que le risque, initialement envisagé, d’une réduction du bonus de fidélisation ne se concrétiserait pas. Par conséquent, pour ce second motif, la comptabilisation d’une provision de 500'000 fr. en relation avec ce risque ne se justifiait nullement, selon l’usage commercial, durant l’exercice 2009. On relève du reste que cette provision a été dissoute à hauteur de 100'000 fr. durant l’exercice 2011 et à hauteur de 400'000 fr. durant l’exercice 2012.
d) Il résulte de cette constatation qu’au vu des art. 63 al. 2 LIFD et 100 al. 2 LI, l’autorité intimée était fondée à reprendre ce montant dans les comptes de la recourante. Cela a pour effet d’augmenter non seulement le bénéfice déclaré par celle-ci durant l’année 2009, mais également son capital imposable puisque des passifs comptabilisés au bilan, la contre-valeur de cette écriture est imputée, augmentant ainsi ses fonds propres. C’est à juste titre que le bénéfice et le capital imposables de la recourante ont finalement été arrêtés pour 2009 à 1'198'000, respectivement 1'334'000 francs. Cette reprise au capital concerne également l’année 2010, puisque cette provision subsistait au bilan de ce dernier exercice. En revanche, il y a lieu de tenir compte de la dissolution partielle, intervenue à hauteur de 100'000 fr. durant l’exercice 2011; c’est par conséquent à juste titre que le bénéfice déclaré a été réduit à due concurrence, ce qui se traduit par une perte de 25'900 fr., une reprise de 400'000 devant en contrepartie être opérée au capital imposable. Enfin, la dissolution complète de cette provision durant l’exercice 2012 a pour conséquence de réduire à due concurrence le bénéfice déclaré par la recourante; il en résulte une perte de 417’600 francs. La provision ayant été entièrement dissoute, il ne se justifie pas en revanche de reprendre le capital déclaré par la recourante.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande que la recourante en supporte les frais (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).