Decision ID: dd15ef09-d479-4f07-b141-ea7d11ad98d5
Year: 2021
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Die A._ (Rekurrentin) hat ihren Sitz in Zürich und verfügt über ein Aktienkapital von CHF 150'000'000.--. Sie ist eine Tochtergesellschaft der C._ Holding und
konzentriert sich auf Erwerb, Verkauf und Bewirtschaften von kommerziellen Immobilien. Die
Rekurrentin veräusserte am 1. November 2017 das Grundstück
F._ Gbbl. Nr. _ an die D._ zum Preis von CHF 24'600'000.--
(exkl. MWST). In der Folge veranlagte die Steuerverwaltung, Abteilung
Grundstückgewinnsteuer (Steuerverwaltung), mit Verfügung vom 16. Oktober 2018 einen
Grundstückgewinn von CHF 7'888'100.--. Dabei ging sie vom genannten Erlös von
CHF 24'600'000.-- aus und zog davon CHF 12'999'806.-- als Anlagekosten und
CHF 3'712'132.-- für 16 Jahre Besitzesdauer ab (Veranlagungsverfügung vom 16.10.2018,
Akten der Steuerverwaltung, pag. 5). Im Rahmen der Anlagekosten berücksichtigte die
Steuerverwaltung abweichend von der Deklaration der Rekurrentin, welche unter der Rubrik
"Aufwendungen und Auslagen" CHF 1'236'184.-- geltend gemacht hatte (Steuererklärung
Grundstückgewinn, pag. 2), lediglich eine bezahlte Vermittlungsprovision von CHF 492'000.--
(2 % des Kaufpreises). In der Begründung der Verfügung führte sie aus, dass die für
gewerbsmässige Liegenschaftshändler entwickelte bundesgerichtliche Kollisionsregel, wonach
der Liegenschaftskanton eine sogenannte Unkostenpauschale zu übernehmen habe,
grundsätzlich auch für die bernische Grundstückgewinnsteuer gelte. Es habe sich als
Faustregel ein Satz von 5 % des Verkaufspreises eingespielt. Die Pauschale könne nach der
bundesgerichtlichen Praxis herabgesetzt werden, wenn damit weit mehr als die wirklich
erwachsenen Aufwendungen abgedeckt würden, und ganz entfallen, wenn für die Vermittlung
beim Verkauf Provisionszahlungen an Dritte zum Abzug gebracht würden. Da vorliegend eine
Vermittlungsprovision von CHF 492'000.-- berücksichtigt werde, sei die Anrechnung einer
zusätzlichen Unkostenpauschale nicht gerechtfertigt.
B. Dagegen erhob die Rekurrentin mit Schreiben vom 14. November 2018 Einsprache. Sie machte zusammengefasst geltend, dass gemäss dem in der Verfügung genannten Entscheid
des Bundesgerichts nur aus besonderen Gründen die Pauschale von 5 % unterschritten werden
könne. Als ein derartiger besonderer Grund werde der Beizug eines Vermittlers genannt,
dessen Kosten an die Pauschale anzurechnen seien. Von einem Nachweis der einzelnen
Kosten des Hauptsitzes sei in den Entscheiden nicht die Rede. Dass die Pauschale ganz
entfallen könne, lasse sich dem angegebenen Entscheid des Bundesgerichts nicht entnehmen.
Die Rekurrentin habe vor drei Jahren ein Grundstück im Kanton Bern verkauft. Damals habe die
Steuerverwaltung die Händlerpauschale von 5 % gewährt und dafür die Vermittlungsprovision
gestrichen. Deshalb sei die Rekurrentin hier gleich vorgegangen und habe die
- 3 -
Händlerpauschale um die Vermittlungsprovision gekürzt. Sie verlange, dass der vorliegende
Fall in gleicher Weise wie damals behandelt werde.
C. Mit Schreiben vom 12. Dezember 2018 forderte die Steuerverwaltung die Rekurrentin auf, zwecks Plausibilisierung der angefallenen Auslagen in geeigneter Weise einen Nachweis der
allgemeinen Unkosten zu erbringen. In den am 18. Januar 2019 eingereichten Gegen-
bemerkungen stellte sich der damalige Vertreter auf den Standpunkt, dass dazu nach der
bundesgerichtlichen Praxis, welche eine Pauschale vorsehe, keine Veranlassung bestehe.
D. In der Folge wies die Steuerverwaltung die Einsprache am 27. Februar 2020 ab. Zur Begründung führte sie aus, dass bei einer falschen Rechtsanwendung in einem einzigen Fall
kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht bestehe. Das Bundesgericht habe in einem
Fall von 2019 seine Praxis bestätigt, wonach in interkantonalen Fällen der Liegenschaftskanton
bei Liegenschaftshändlern im Sinn einer Faustregel eine Unkostenpauschale von 5 % zu
übernehmen habe. Gemäss dem Kommentar zum bernischen Steuergesetz müsse jedoch die
Pauschale in einem vernünftigen Verhältnis zu den Auslagen stehen. Es bestehe bei hohen
Verkaufspreisen wie vorliegend eine natürliche Vermutung, dass die Unkostenpauschale von
5 % zu hoch sei. Das Bundesgericht habe in einem anderen Entscheid ausgeführt, dass ein
niedriger Prozentsatz insbesondere dann angezeigt sei, wenn eine Vermittlungsprovision
bezahlt werde, und den Satz von 1 % angewandt. Gemäss dem Kommentar zum bernischen
Steuergesetz könne in einem solchen Fall die Unkostenpauschale auch ganz entfallen. Daher
habe die Steuerverwaltung die Rekurrentin zwecks Plausibilisierung der angefallenen Auslagen
aufgefordert, in geeigneter Weise einen Nachweis der allgemeinen Unkosten zu erbringen. Die
vom damaligen Vertreter eingereichten Gegenbemerkungen hätten hierzu keine Angaben
enthalten, sondern sich nur auf die bundesgerichtliche Praxis bezogen. Somit sei die ergangene
Verfügung zu bestätigen.
E. Dagegen hat die Rekurrentin, vertreten durch die B._ (Vertreterin), am 27. März 2020 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission)
erhoben. In der Eingabe lässt die Rekurrentin den Antrag stellen, dass die Unkostenpauschale
für interkantonale Liegenschaftshändler im Umfang von 2 % des Erlöses bei den Anlagekosten
gewinnmindernd zu berücksichtigen sei, eventuell sei der angefochtene Entscheid aufzuheben
und zu neuer Beurteilung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Unter Bezugnahme auf den
vor drei Jahren erfolgten Verkauf eines Grundstücks im Kanton Bern weist die Rekurrentin
darauf hin, dass die Steuerverwaltung damals neben der Vermittlungsprovision eine
Unkostenpauschale von 2 % akzeptiert habe. Weiter weist die Rekurrentin auf die in ihrer
Erfolgsrechnung enthaltenen administrativen Kosten von CHF 2'597'283.75 hin, welche
allgemeine Unkosten darstellen würden, an denen sich der Kanton Bern zu beteiligen habe. Die
- 4 -
gekürzte Händlerpauschale von 2 %, d.h. von CHF 492'000.--, sei daher angemessen. Im
Einspracheverfahren habe die Steuerverwaltung den Nachweis von Unkosten verlangt und, da
der damalige
Vertreter solche nicht nachgewiesen habe, die Einsprache ohne weiteres abgewiesen. Darin
liege eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Aufgrund der Untersuchungspflicht hätte die
Steuerverwaltung die Erfolgsrechnung einfordern und allenfalls unter vorgängiger Androhung
die Unkosten schätzen müssen. Auch sei die komplette Streichung der Händlerpauschale in der
Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht vorgesehen und daher nicht zulässig. Dies stelle
eine Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung dar.
F. Mit Vernehmlassung vom 30. April 2020 beantragt die Steuerverwaltung die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Sie bestreitet erneut, dass ein Anspruch auf Gleichbehandlung im
Unrecht aufgrund des früheren Verkaufs eines Grundstücks im Kanton Bern bestehe. Da die
Rekurrentin ihre Immobilien als Sachanlagen im Anlagevermögen bilanziere, sei die damalige
Gewährung der Unkostenpauschale zu Unrecht erfolgt. Die einmalige fehlerhafte Rechts-
anwendung stelle keine regelmässige Praxis der Veranlagungsbehörde dar, weshalb daraus
kein Anspruch auf erneute fehlerhafte Rechtsanwendung abgeleitet werden könne. Hinsichtlich
des Vorwurfs der Verletzung des rechtlichen Gehörs führt die Steuerverwaltung aus, dass sie
im Schreiben vom 12. Dezember 2018 den damaligen Vertreter zur Einreichung eines
Nachweises der Auslagen aufgefordert und dabei beispielhaft die Erfolgsrechnung, das Konto
Liegenschaftsertrag, Belege, Rechnungen und dergleichen angeführt habe. Da es sich um
steuermindernde Tatsachen handle, obliege der steuerpflichtigen Person deren Nachweis. Im
genannten Schreiben sei unmissverständlich die Abweisung der Einsprache in Aussicht gestellt
worden für den Fall, dass ein solcher Nachweis nicht erbracht werde. Aufgrund der Bilanzierung
der Immobilien im Anlagevermögen hätte eigentlich die Einforderungshandlung sogar unter-
bleiben können, da die geltend gemachte Unkostenpauschale dementsprechend a priori
ungerechtfertigt gewesen sei.
G. Namens der Rekurrentin hat sich die Vertreterin dazu in ihrer Stellungnahme vom 27. April 2020 geäussert. Sie weist zusammengefasst darauf hin, dass die Rekurrentin
anerkanntermassen eine interkantonale Liegenschaftshändlerin sei. Die Rekurrentin sei zur
Verbuchung der Immobilien im Anlagevermögen aufgrund des Kotierungsreglements der Swiss
Exchange verpflichtet. Die Verbuchungspraxis sei aber vorliegend gar nicht relevant, weil das
Bundesgericht entschieden habe, dass Liegenschaften, die zum Verkauf ausgeschrieben
worden seien, steuerlich zu Umlaufvermögen umqualifiziert würden, unabhängig von deren
Verbuchung in der Bilanz. Die Argumentation der Steuerverwaltung bezüglich der Verbuchung
der Immobilien im Anlagevermögen ändere demzufolge nichts an der Berechtigung der
- 5 -
Rekurrentin, im interkantonalen Verhältnis die (gekürzte) Händlerpauschale geltend zu machen.
Die
Vertreterin weist nochmals auf die bundesgerichtliche Praxis und die in der Erfolgsrechnung
enthaltene Summe von CHF 2'597'283.75 an allgemeinen Unkosten hin. Es seien im Jahr 2017
Transaktionen im Gesamtbetrag von CHF 28'937'610.-- getätigt worden. Die beantragte
Händlerpauschale stehe dazu in einem angemessenen Verhältnis. Die Anwendung der
Händlerpauschale führe daher zu keiner verpönten Verschiebung von Steuersubstrat in den
Kanton Zürich.
Auf die weiteren Vorbringen der Steuerverwaltung wie auch der Vertreterin wird, soweit
entscheidrelevant, im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Grundstückgewinnsteuer können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff. StG). Die
Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im
vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert
und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai
1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht
eingereichten Rekurs ist deshalb einzutreten.
2. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des
Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
3. Die Rekurrentin macht in formeller Hinsicht eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend, die sie darin gegeben sieht, dass die Steuerverwaltung im Einspracheverfahren den
Nachweis von im Zusammenhang mit dem Verkauf stehenden Unkosten verlangt und, da der
damalige Vertreter einen solchen nicht eingereicht, die Einsprache ohne weiteres abgewiesen
habe.
Materiell ist strittig, wie hoch der Grundstückgewinn und insbesondere die bei dessen Ermittlung
zu berücksichtigenden Anlagekosten aus dem Verkauf des damals der Rekurrentin gehörenden
Grundstücks F._ Gbbl. Nr. _ zu veranlagen ist. Dabei geht es einzig darum, ob
die Rekurrentin aufgrund der Praxis des Bundesgerichts zur interkantonalen
- 6 -
Doppelbesteuerung wegen ihres Hauptsitzes im Kanton Zürich eine Händlerpauschale zur
Abgeltung der allgemeinen Unkosten zum Abzug bringen darf und falls ja, in welcher Höhe.
Hinsichtlich des Sachverhalts sind sich beide Seiten über den massgeblichen Erlös (als
Ausgangspunkt für die
Berechnung der Pauschale) und alle anderen Steuerfaktoren (weitere Auslagen, Besitzes
dauerabzug) einig, so dass sich hierzu Bemerkungen erübrigen. Unbestritten ist namentlich,
dass die Rekurrentin für die Vermittlung des Verkaufs eine Vermittlungsprovision in Höhe von
2 % des Verkaufspreises (CHF 492'000.--) bezahlt hat.
4. Der Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) ist
formeller Natur. Er dient einerseits der Klärung des Sachverhaltes und stellt andererseits ein
persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheides dar, welcher in die
Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Dazu gehört insbesondere das Recht der Betroffenen,
sich vor Erlass eines solchen Entscheides zur Sache zu äussern und an der Erhebung
wesentlicher Beweise mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn
dieses geeignet ist, den Ausgang des Verfahrens zu beeinflussen (BGer 1C_26/2020 vom
17.11.2020, E. 3.2; BGE 140 I 99 E. 3.4 S. 102; BGE 135 II 286 E. 5.1 S. 293; je mit
Hinweisen). Dem Gehörsanspruch entspricht die Pflicht der Behörden, die Vorbringen
tatsächlich zu hören, ernsthaft zu prüfen und in ihrer Entscheidfindung angemessen zu
berücksichtigen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person den
Entscheid sachgerecht anfechten kann. Sie muss die wesentlichen Überlegungen enthalten,
von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sie ihren Entscheid stützt. Nicht
erforderlich ist, dass sich die Vorinstanz in ihrer Begründung mit allen Parteistandpunkten
einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt (BGE 142 II
49 E. 9.2 S. 65; BGE 137 II 226 E. 3.2 S. 270, mit Hinweisen).
Vorliegend ist nicht ersichtlich, inwiefern die Steuerverwaltung das rechtliche Gehör der
Rekurrentin verletzt haben soll. Im Einspracheverfahren hat sie die Erbringung eines
Nachweises
für die im Zusammenhang mit dem Verkauf stehenden Unkosten verlangt (Schreiben vom
12.12.2018, pag. 76). Dies hat der Rekurrentin bzw. dem damaligen Vertreter die Möglichkeit
gegeben, sich zu äussern, was er auch getan hat (Schreiben vom 18.1.2019, pag. 80). Damit ist
das Recht auf Mitwirkung am Verfahren zweifellos gewahrt worden. Ob das Vorgehen der
Steuerverwaltung richtig gewesen ist oder ob sie aufgrund der Untersuchungspflicht (Art. 177
Abs. 3 StG) hätte die Erfolgsrechnung einfordern und allenfalls unter vorgängiger Androhung
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-I-99%3Ade&number_of_ranks=0#page99 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-286%3Ade&number_of_ranks=0#page286 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-49%3Ade&number_of_ranks=0#page49 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-49%3Ade&number_of_ranks=0#page49 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-II-222%3Ade&number_of_ranks=0#page226
- 7 -
die Unkosten schätzen müssen, ist eine Frage der materiellen Rechtsanwendung, worauf unten
noch einzugehen ist (siehe E. 11.1).
5. Von Bundesrechts wegen sind die Kantone aufgrund von Art. 12 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14)
verpflichtet, eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben. Abs. 1 von Art. 12 StHG besagt, dass
Gewinne zu besteuern sind, die sich ergeben, soweit "der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis
oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt". Eine genaue Definition, wie diese Werte
zu ermitteln sind, kann dem StHG nicht entnommen werden. Die Kantone sind demnach nicht
zu einer Harmonisierung der Gewinnermittlung verpflichtet (Bernhard Zwahlen in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2. Aufl., 2002, N. 44 zu Art. 12 StHG), es
bleibt ihnen überlassen, in welcher Art sie den Erwerbspreis konkretisieren wollen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., 2013, N. 1 zu
§ 220 StG ZH). Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des
steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten, Spielraum (BGE 141 II 207 E. 2.2.1
S. 209, mit Hinweisen). Was die "Aufwendungen" betrifft, gilt an sich dasselbe (BGer
2C_589/2014 vom 27.3.2015, E. 3.2, in StR 70/2015 S. 311).
6. Im bernischen Steuergesetz ist die Grundstückgewinnsteuer in den Art. 129 bis 148 StG normiert. Gemäss Art. 137 StG wird der Grundstückgewinn als Differenz zwischen dem Erlös
und den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) bestimmt. Art. 142 StG definiert
die massgeblichen Aufwendungen, wonach als Aufwendungen namentlich die Kosten der
Handänderung und Verschreibung (Art. 142 Abs. 2 Bst. a StG) sowie Auslagen für die
dauernde Wertvermehrung am Grundstück wie Neu- und Umbauten, Wasserversorgung, Licht
und Heizungsanlagen (Art. 142 Abs. 2 Bst. c StG) gelten.
7. Die Anrechnung der hier strittigen Händlerpauschale ist nicht im Gesetz normiert, sondern entspringt wie erwähnt der Praxis des Bundesgerichts zum Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung (BV; SR 101). Das
Bundesgericht betrachtet es als interkantonale Doppelbesteuerung, wenn eine steuerpflichtige
Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit
zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in
Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer
erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein
Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht
in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen
- 8 -
Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot;
siehe zum Ganzen BGE 138 I 297 E. 3.1 S. 300 f.; BGE 137 I 145 E. 2.2 S. 147; BGE 134 I 303
E. 2.1).
8. Der von einem gewerbsmässigen Grundstückhändler erzielte Gewinn aus der Veräusserung eines Grundstücks, das in einem Nicht-Betriebsstätte-Kanton liegt, ist nach der
im
Jahr 1953 begründeten Praxis des Bundesgerichts zum Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung ausschliesslich dem Belegenheitskanton zur Besteuerung zugewiesen
(BGE 79 I 142 E. 3 S. 147 f.; Peter Mäusli-Allenspach in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011,
N. 30 zu § 18). Im Gegenzug ist der Belegenheitskanton nach der Rechtsprechung zum Verbot
der interkantonalen Doppelbesteuerung zur objektmässigen Übernahme aller auf das
Veräusserungsobjekt entfallenden Einzelkosten des interkantonalen Grundstückhändlers ver-
pflichtet (vgl. BGer 2C_152/2019 vom 20.9.2019, E. 5.1; BGer 2C_817/2014 vom 25.8.2015,
E. 4.3.3, mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 152 zu § 221 StG ZH).
9. Zusätzlich hat der Grundstückkanton nach der Praxis des Bundesgerichts zu seinen Lasten und zu Gunsten des Hauptsteuerdomizils einen Anteil an den Gemeinkosten zu über-
nehmen (BGer 2C_152/2019 vom 20.9.2019, E. 5.2). Seiner Konzeption nach ist die anteilige
Überbindung der Gemeinkosten auf den Interessenausgleich zwischen den Kantonen
zugeschnitten (BGer 2C_817/2014 vom 25.8.2015; E. 4.4.3). Aus verfahrensökonomischen
Gründen darf die erwähnte objektmässige Übernahme eines Teils der Gemeinkosten des
Grundstückhändlers durch den Belegenheitskanton in Form einer Pauschale geschehen, die
nach Massgabe des Veräusserungserlöses erhoben wird. Im Sinne einer Faustregel wird den
allgemeinen Unkosten mit einer Pauschale von 5 % des Veräusserungserlöses Rechnung
getragen, soweit die Veräusserung in Form einer zivilrechtlichen Handänderung erfolgt
(BGer 2C_152/2019 vom 20.9.2019, E. 5.3; BGer 2C_817/2014 vom 25.8.2015, E. 2.5.1;
BGer 2C_404/2013 vom 2.5.2014, E. 4.1, in ASA 83 S. 52 und 250; Markus Langenegger in:
Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, Artikel 126 bis 293, 2011, N. 53 zu
Art. 142 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 165 zu § 221 StG/ZH).
10. Bestehen hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die Pauschale den auf das Liegenschaftsgeschäft entfallenden Teil der allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen
falsch bemisst und das Ergebnis dem Gebot einer gerechten Ausscheidung zuwiderläuft, kann
vom üblichen Satz nach oben oder unten abgewichen werden (BGer 2C_152/2019 vom
- 9 -
20.9.2019, E. 5.3; BGer 2C_689/2010 vom 4.4.2011, E. 2.1; Markus Langenegger, a.a.O.,
N. 53 zu Art. 142 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 166 zu § 221 StG/ZH).
10.1 Nach oben weicht das Bundesgericht im Fall von Generalunternehmern ab, welche selbst überbaute Grundstücke veräussern. Hier muss der Belegenheitskanton nebst den (die Projekt-,
Erschliessungs- und Ausführungskosten beinhaltenden) Baukosten noch pauschal 8 % der
Bausumme als pauschales Architektenhonorar anrechnen. Der entsprechende Pauschalbetrag
tritt dabei an die Stelle der Pauschale von 5 % (BGer 2C_152/2019 vom 20.9.2019, E. 5.3;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 165 zu § 221 StG/ZH).
10.2 Eine Reduktion nach unten kommt nach der Praxis des Bundesgerichts zur Anwendung, wenn Vermittlungsprovisionen und Dienstleistungshonorare an Dritte verbucht werden
(BGer 2C_404/2013 vom 2.5.2014, E. 4.2.1). In solchen Fällen gewährt das Bundesgericht
einen Pauschalabzug von 1 %, weil die Mithilfe eines Maklers erfahrungsgemäss eine
Verringerung der allgemeinen Personal- und Sachaufwendungen des Grundstückhändlers
bewirkt (BGer 2C_404/2013 vom 2.5.2014, E. 4.2.1). Im letztzitierten Urteil hat das
Bundesgericht in E. 4.5 ergänzend bemerkt, dass die Pauschale auch dann herabgesetzt
werden kann, wenn nur ein im Verhältnis zum Verkaufspreis geringer Wertzuwachs erzielt
wurde, so dass bei Anwendung der Pauschale kein Grundstücksgewinn, sondern ein Verlust
entsteht.
11. In tatbeständlicher Hinsicht ist bereits erwähnt worden (E. 3), dass über den erzielten Erlös von CHF 24'600'000.-- Einigkeit besteht. Auch steht fest, dass die Rekurrentin für
Vermittlungsbemühungen eine Provision von 2 % des Erlöses, d.h. CHF 492'000.-- bezahlt hat,
welche von der Steuerverwaltung als Aufwendung akzeptiert worden ist (Einspracheentscheid
vom 27.2.2020, pag. 65). Aus der von der Rekurrentin eingereichten Erfolgsrechnung geht
hervor, dass im Jahr 2017 allgemeine Unkosten von CHF 2'597'283.75 angefallen sind
(Erfolgsrechnung 2017, Beilage 5 zum Rekursschreiben). Der Rohgewinn ohne die strittige
Händlerpauschale beträgt CHF 11'600'194.-- (Einspracheentscheid vom 27.2.2020, pag. 65).
11.1 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass das Bundesgericht in seinen Entscheiden unmissverständlich von einer Pauschale spricht und dies mit verfahrensökonomischen
Aspekten begründet (oben E. 8). Der von der Steuerverwaltung im Einspracheverfahren
verfolgte Ansatz, von der Rekurrentin Belege einzufordern und von ihr im Einzelnen den
Nachweis der angefallenen allgemeinen Unkosten zu verlangen, ist damit nicht vereinbar.
Wenn eine Pauschale nachgewiesen werden muss, wird damit die Zielsetzung der
Verfahrensvereinfachung zunichte gemacht und die Pauschalierung ihres Sinnes entleert. Nicht
- 10 -
zu beanstanden ist die Einforderung der Erfolgsrechnung, um beurteilen zu können, ob die
Händlerpauschale zu den
verbuchten Verwaltungskosten in einer angemessenen Relation steht (siehe als Beispiel
BGer 2C_404/2013 vom 2.5.2014, E. 4.5).
11.2 Ob die von der Steuerverwaltung geäusserte Auffassung zutrifft, wonach bei hohen Verkaufspreisen eine natürliche Vermutung bestehe, dass die Pauschale mit 5 % zu hoch sei,
ist zweifelhaft. Zwar wird diese Meinung in der Lehre gestützt auf ältere kantonale Entscheide
vertreten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 169 zu § 221 StG/ZH, mit Hinweisen;
Markus Langenegger, a.a.O., N. 53 zu 142 StG). Das Bundesgericht hat in einem neueren
Entscheid eher zur gegenteiligen Auffassung tendiert, dass nämlich ein relativ hoher Gewinn
ein Indiz
für einen höheren Verwaltungskostenanteil sein könne (BGer 2C_404/2013 vom 2.5.2014,
E. 4.2.2). Abgesehen davon steht der Ansatz von 5 % vorliegend gar nicht zur Debatte. Es
wurde oben schon dargelegt, dass das Bundesgericht die Pauschale auf 1 % des
Verkaufserlöses herabsetzt, wenn eine Vermittlungsprovision ausgerichtet wurde, was hier der
Fall ist (E. 9). Daher ist die von der Rekurrentin beantragte Höhe von 2 % des Verkaufserlöses
nicht konform mit der bundesgerichtlichen Praxis.
11.3 Der Umstand, dass der Rekurrentin eine Pauschale in dieser Höhe in einem früheren Grundstückverkauf angerechnet worden war, ändert daran nichts, da ein Anspruch auf
Gleichbehandlung im Unrecht nicht besteht.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. zum Ganzen statt vieler
BGer 1C_554/2018 vom 5.8.2019, E. 3.1) geht der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der
Verwaltung in der Regel der Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vor. Der
Umstand, dass das Gesetz in anderen Fällen nicht oder nicht richtig angewendet worden ist,
gibt den Bürgern grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz
behandelt zu werden. Ausnahmsweise und unter strengen Bedingungen wird jedoch im
Rahmen des verfassungsmässig verbürgten Gleichheitssatzes ein Anspruch auf
Gleichbehandlung im Unrecht anerkannt (Art. 8 Abs. 1 BV). Die Gleichbehandlung im Unrecht
setzt gemäss dem zitierten Urteil voraus, dass die zu beurteilenden Fälle in den
tatbestandserheblichen Sachverhaltselementen übereinstimmen, dass dieselbe Behörde in
ständiger Praxis vom Gesetz abweicht und zudem zu erkennen gibt, auch inskünftig nicht
gesetzeskonform entscheiden zu wollen. Dabei begründen wenige vereinzelte Fälle noch keine
Praxis.
- 11 -
Vorliegend handelt es sich nur um einen Fall, auf den sich die Rekurrentin berufen kann, und
nicht um zahlreiche andere Fälle, bei denen eine Händlerpauschale von 2 % trotz gleichzeitiger
Bezahlung einer Vermittlungsprovision akzeptiert worden wäre. Eine ständige Praxis ist damit
nicht dargetan. Auch hat die Steuerverwaltung klar zu verstehen gegeben, dass sie jene
Taxation als fehlerhafte Rechtsanwendung ansieht und sie heute anders entscheiden würde.
Demnach kann nicht von einer Praxis ausgegangen werden, an der sie trotz Fehlerhaftigkeit
festzuhalten gedenkt. Ein Anspruch der Rekurrentin auf Gleichbehandlung im Unrecht ist somit
nicht gegeben.
11.4 Dass die Steuerverwaltung nach ihrem Bekunden grundsätzlich die Händlerpauschale verweigert, wenn eine Vermittlungsprovision bezahlt wurde, steht ebenso wenig mit der
dargelegten bundesgerichtlichen Praxis im Einklang (E. 9). Das Bundesgericht hat ausdrücklich
festgehalten, dass die Vermittlungsprovision und andere Dienstleistungshonorare für An- und
Verkauf der Handelsobjekte gesondert fakturiert werden und es sich somit bei ihnen
betriebswirtschaftlich nicht um Gemein-, sondern um Einzelkosten handelt (BGer 2C_404/2013
vom 2.5.2014, E. 4.2.1). Die Vermittlungsprovision deckt demnach nicht die Gemeinkosten ab,
von denen der Liegenschaftskanton mit der Händlerpauschale einen Anteil tragen soll (E. 8).
Soweit sich die Steuerverwaltung auf die Lehre beruft (Markus Langenegger, a.a.O., N. 53 zu
Art. 142 StG), wonach die Pauschale ganz wegfallen kann, wenn für die Vermittlung beim
Verkauf Provisionszahlungen geleistet werden, ist die angeführte Lehrmeinung unvollständig
zitiert worden. Markus Langenegger und der seinerseits von ihm zitierte
Bundesgerichtsentscheid (BGer vom 5.12.1985, in ASA 56 S. 572) haben sich in ihren
Ausführungen auf nebenberuflich tätige Liegenschaftshändler bezogen. Da dies auf die
Rekurrentin nicht zutrifft, sind weder die Lehrmeinung noch der Bundesgerichtsentscheid hier
von Relevanz.
11.5 Andere Gründe, welche es rechtfertigen würden, die Händlerpauschale gänzlich entfallen zu lassen, sind nicht ersichtlich. Der Rohgewinn gemäss Einspracheentscheid
beträgt CHF 11'600'194.-- (E. 10). Einer Händlerpauschale von CHF 246'000.-- (1 % von
CHF 24'600'000.--, E. 10.2 vorne) steht damit ein bedeutender Wertzuwachs gegenüber, der
sich nach Abzug der Pauschale nur leicht auf CHF 11'354'194.-- reduziert. In der
Erfolgsrechnung hat die Rekurrentin CHF 2'597'283.75 an Gemeinkosten verbucht. Die
Händlerpauschale von CHF 246'000.-- stellt weniger als 10 % dieser Kosten dar. Nach ihren
Angaben sind im Jahr 2017 Transaktionen im Gesamtbetrag von CHF 28'937'610.-- getätigt
worden, woraus sich schliessen lässt, dass die hier zu beurteilende Veräusserung mit
CHF 24'600'000.-- bei weitem die bedeutendste gewesen ist. Wenn bei den restlichen
Transaktionen von rund CHF 4 Mio. ebenfalls Händlerpauschalen in der Grössenordnung von
- 12 -
1 % berücksichtigt werden (CHF 40'000.--), stehen den Gemeinkosten von CHF 2'597'283.75
Pauschalen von gesamthaft CHF 286'000.-- gegenüber. Demnach verbleiben beim Kanton
Zürich als Domizilkanton immer noch knapp 90 % der Gemeinkosten. Es kann von daher zum
einen nicht gesagt werden, dass die Händlerpauschale im Vergleich zum Wertzuwachs zu hoch
sei. Zum anderen ist sie weder überproportional gross im Vergleich mit den Gemeinkosten noch
kommt es im interkantonalen Verhältnis zu einer übermässigen Verschiebung von Kosten in
den Kanton Bern. Für eine gänzliche Streichung der Händlerpauschale besteht damit kein
Anlass. Im Einklang mit der bundesgerichtlichen Praxis ist somit vorliegend die
Händlerpauschale auf 1 % des Erlöses festzusetzen, ausmachend CHF 246'000.--. Dies führt
zur teilweisen Gutheissung des Rekurses und zur erwähnten Reduktion des Rohgewinns auf
CHF 11'354'194.--.
12. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Rekurrentin einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets
vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Vorliegend obsiegt die Rekurrentin zu 50 %, da sie die Hälfte der beantragten
Händlerpauschale erhält. Demnach werden die Verfahrenskosten in Höhe von total CHF 6'000.-
- der Rekurrentin im Umfang des Unterliegens bzw. in Höhe von CHF 3'000.-- zur Bezahlung
auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
13. Weil die Rekurrentin im vorliegenden Verfahren vertreten ist und ihr notwendige und verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihr eine Parteikostenentschädigung
zugesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG). Die Kostennote vom 14. Januar 2021 ist weder detailliert
(kein time-sheet) noch ist der verrechnete Stundenansatz ersichtlich. Deshalb kann nicht auf die
pauschale Kostennote abgestellt werden. Die Parteikosten werden deshalb pauschal auf
CHF 5'000.--ohne MWST festgesetzt. Davon wird im Umfang des Obsiegens ein Betrag von
CHF 2'500.-- ausgerichtet. Auf den Ersatz der Mehrwertsteuer wird verzichtet, da die
Rekurrentin selbst mehrwertsteuerpflichtig ist und die von der Vertreterin überwälzte
Mehrwertsteuer ihrerseits in Abzug bringen kann.