Decision ID: 5e3764db-2ba2-57cd-a581-5c9a840f77af
Year: 2019
Language: de
Court: BE_VG
Chamber: BE_VG_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die A._ AG bezweckt den Kauf, Verkauf und die Bewirtschaftung von Immobilien und Beteiligungen sowie den Handel mit Treibstoff für . Die Steuerverwaltung des Kantons Bern hat sie am 20. Mai 2015 sowohl für die Kantons- und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer 2011 auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 104'400.-- veranlagt. Dabei rechnete sie ihr auf den deklarierten  insbesondere einen Teil einer geschäftsmässig nicht mehr  Rückstellung in der Höhe von Fr. 150'000.-- auf. Die dagegen gerichteten Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit Entscheiden vom 11. Juli 2017 ab.
B.
Am 12. Juli 2017 gelangte die A._ AG mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 12. Juni 2018 abwies.
C.
In einer einzigen Rechtsschrift vom 3. Juli 2018 hat die A._ AG sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2011 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt die Aufhebung sowohl der Entscheide der StRK als auch der Einspracheentscheide der Steuerverwaltung sowie das Absehen von der Aufrechnung von Fr. 150'000.-- auf den steuerbaren Gewinn.
Mit Verfügung vom 5. Juli 2018 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte  2011 vereinigt.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 11.04.2019, Nrn. 100.2018.200/201U, Seite 3
Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit  vom 24. Juli 2018 bzw. Beschwerdeantwort vom 27. August 2018 je auf Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:
1.
1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]  Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die Beschwerden ist deshalb – unter Vorbehalt von E. 1.2 hiernach – einzutreten.
1.2 Die Beschwerdeführerin beantragt nebst der Aufhebung der  der StRK auch die Aufhebung der Einspracheentscheide der Steuerverwaltung. Damit verkennt sie, dass bereits ihrem Rekurs bzw. ihrer Beschwerde an die StRK voller Devolutiveffekt zugekommen ist und die Entscheide der Vorinstanz an die Stelle der Einspracheentscheide der Steuerverwaltung getreten sind. Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht können deshalb allein die Rechtsmittelentscheide der StRK bilden (BVR 2010 S. 411 E. 1.4; BGE 129 II 438 E. 1; Merkli//Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 60 N. 7 f. und
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Art. 72 N. 13). Auf die Beschwerden ist deshalb nicht einzutreten, soweit sie sich gegen die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung richten.
1.3 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und  als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das  zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.
1.4 Die Gutheissung der Beschwerden würde sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer zu einer Steuerersparnis von weniger als Fr. 20'000.-- führen, womit die Beurteilung in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der  [GSOG; BSG 161.1]).
1.5 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).
2.
Streitig ist einzig, ob die Steuerverwaltung zu Recht im Jahr 2011 eine  Aufrechnung von Fr. 150'000.-- vorgenommen hat.
2.1 Gegenstand der Gewinnsteuer juristischer Personen bildet der Reingewinn (Art. 85 Abs. 1 StG; Art. 57 DBG; vgl. auch Art. 24 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).  wird er gemäss Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG bzw. Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG ausgehend vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs, womit das Prinzip der Massgeblichkeit der
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Handelsbilanz ausdrücklich festgeschrieben ist. Es besagt, dass Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerlichen  bilden, wenn bei ihrer Errichtung nicht gegen zwingende  des Handelsrechts verstossen wurde und sofern nicht  steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (BVR 2008 S. 181 E. 3.1; BGE 141 II 83 E. 3.1; BGer 2C_41/2016 und 2C_42/2016 vom 25.4.2017 E. 6.5.4, 2C_515/2010 vom 13.9.2011, in StE 2011 B 23.41 Nr. 5 E. 2, auch zum Folgenden). Während die  des Handelsrechts Höchstbewertungsvorschriften darstellen, die primär zum Schutz der Gläubigerschaft verhindern sollen, dass die Ertrags- und Vermögenslage des Unternehmens zu günstig ausgewiesen wird, bezwecken die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften, dass die Ertrags- und Vermögenslage entsprechend dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) und Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) nicht zu ungünstig präsentiert wird. Das Steuerrecht kennt deshalb verschiedene Tatbestände, die zu steuerlichen Korrekturen eines handelsrechtlich korrekt ermittelten Reingewinns führen. So werden zum ausgewiesenen Gewinn insbesondere alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet wurden, sowie sämtliche der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge hinzugerechnet (Art. 85 Abs. 2 Bst. b und c StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b und c DBG; vgl. zum Ganzen etwa VGE 2017/64/65 vom 10.8.2018 E. 2.1, 2016/122/123 vom 5.12.2017 E. 2.1 [bestätigt durch BGer 2C_52/2018 vom 23.3.2018], 2016/71/72 vom 17.8.2017 E. 2.1).
2.2 Nach Art. 92 Abs. 1 StG bzw. Art. 63 Abs. 1 DBG sind  zu Lasten der Erfolgsrechnung insbesondere zulässig für im  bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Bst. a), für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens,  mit Waren und Debitoren, verbunden sind (Bst. b) und für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (Bst. c). Sobald Rückstellungen nicht mehr geschäftsmässig begründet sind, werden sie dem steuerbaren Gewinn zugerechnet (Art. 92 Abs. 3 StG
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bzw. Art. 63 Abs. 2 DBG). Das Periodizitätsprinzip verbietet eine  des steuerbaren Gewinns mittels übersetzter Rückstellungen, weshalb deren Berechtigung laufend zu überprüfen ist (BGer 2C_392/2009 vom 23.8.2010, in StE 2010 B 72.14.2 Nr. 35 E. 2.4 und 3.2 mit Hinweisen; zum Ganzen vgl. BGer 2C_1101/2014 und 2C_1104/2014 vom 23.11.2015 E. 3). Löst die steuerpflichtige Person eine geschäftsmässig nicht mehr  Rückstellung in ihrer Handelsbilanz nicht auf und nimmt sie auch in der Steuerbilanz keine Aufrechnung vor, kann die Steuerbehörde  eine Aufrechnung vornehmen; künftig weicht dann die Steuerbilanz von der Handelsbilanz ab (vgl. zum Ganzen BGer 2C_392/2009 vom 23.8.2010, in StE 2010 B 72.14.2 Nr. 35 E. 5.1).
3.
3.1 Die Beschwerdeführerin wies 1996 in ihrer Buchhaltung  im Wert von Fr. 3'281'975.-- aus, auf denen sie im gleichen Jahr eine gemäss eigenen Angaben «aus handelsrechtlicher Sicht absolut » Rückstellung in der Höhe von 1 Mio. Franken bildete (Bilanz 1996, act. 4A1 pag. 5; Schreiben vom 1.2.2000 an die Steuerverwaltung, act. 4A1 pag. 2). Nach der Veräusserung zweier Grundstücke im Jahr 2008 (vgl. Grundbuchanmeldung vom 4.1.2008, act. 4A1 pag. 34) fand sich in der Bilanz noch eine Liegenschaft im Wert von Fr. 580'363.-- (Bilanz 2008, act. 4A1 pag. 54). Die bestehende Rückstellung aus dem Jahr 1996 löste die Beschwerdeführerin bei Veräusserung der beiden Liegenschaften weder ganz noch teilweise auf. Erst in den Jahren 2009 und 2010  sie die Rückstellung, allerdings um lediglich je Fr. 50'000.--. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens 2010 wies die Steuerverwaltung die  darauf hin, dass die seit mehr als zehn Jahren  Rückstellung in der Höhe von noch Fr. 900'000.-- nach dem  der beiden Liegenschaften nicht mehr gerechtfertigt und deshalb im Steuerjahr 2011 erfolgswirksam aufzulösen oder steuerlich aufzurechnen sei (Schreiben vom 27.7.2012, act. 4A1 pag. 89). Im Jahr 2011 reduzierte die Beschwerdeführerin die Rückstellung erneut bloss um Fr. 50'000.-- (Bilanz 2011, act. 4A1 pag. 102). Mit den Veranlagungsverfügungen für das Jahr 2011 nahm die Steuerverwaltung die Aufrechnung einer «ersten
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Tranche» der Rückstellung in der Höhe von Fr. 150'000.-- vor; zudem wies sie darauf hin, dass der Restbetrag von Fr. 700'000.-- in den nächsten vier Jahren erfolgswirksam aufzulösen sei (act. 4A1 pag. 119-117 und ).
3.2 Die StRK hat diese Aufrechnung geschützt und erwogen, der klare Wortlaut von Art. 92 Abs. 3 StG und Art. 63 Abs. 2 DBG lasse insoweit keinerlei Auslegungsspielraum offen. Rückstellungen, deren  Begründetheit weggefallen sei, müssten erfolgswirksam  werden (angefochtene Entscheide E. 4.4). Daran ändere nichts, dass die Auflösung der Rückstellung nach Ablauf der siebenjährigen  erfolge (angefochtene Entscheide E. 5.2.2).  habe es die Beschwerdeführerin selber versäumt, rechtzeitig zu handeln; schon darum sei eine periodenfremde Nachholung der  wegen Vorliegens einer ausserordentlichen Situation  (angefochtene Entscheide E. 5.4.4). Aus dem gleichen Grund habe sie eine allfällige Besteuerung «nicht realisierter Gewinne» aus der Auflösung der Rückstellung selber zu verantworten (angefochtene  E. 7). – Diese Erwägungen der Vorinstanz sind schlüssig; was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, lässt die teilweise Aufrechnung der Rückstellung nicht als rechtsfehlerhaft erscheinen:
3.2.1 Die Beschwerdeführerin führt zunächst aus, die im Jahr 1996  Wertberichtigung habe zu einem Verlustvortrag geführt, der in den Jahren 1996 bis 2003 an sich im Umfang von Fr. 215'000.-- mit laufenden Gewinnen hätte verrechnet werden können. In diesem Umfang anerkenne sie eine erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung. Der Restbetrag von Fr. 785'000.-- stelle jedoch einen Verlust dar, der in früheren  entstanden sei und nie hätte mit Gewinnen verrechnet werden können. Deshalb sei er gestützt auf Art. 93 Abs. 3 StG und Art. 67 Abs. 2 DBG erfolgsneutral und steuerneutral «durch direkte Verrechnung des  in den Bilanzkonten <Verlustvortrag> und <Rückstellung> ». – Mit diesen Vorbringen beruft sich die Beschwerdeführerin auf die Sonderregelung der Verlustverrechnung bei Sanierungen. Gemäss Art. 93 Abs. 3 StG und Art. 67 Abs. 2 DBG können im Rahmen einer  auch Verluste, die aus früheren Geschäftsjahren (vor der sieben-
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jährigen Verlustverrechnungsperiode) stammen, mit Leistungen zum  einer Unterbilanz verrechnet werden. Als Sanierung bezeichnet die Beschwerdeführerin dabei einen Rangrücktritt des damaligen  auf seinem Aktionärsdarlehen, der im Jahr 1996 anlässlich der Verbuchung der streitbetroffenen Rückstellung erfolgt sei (Beschwerden Rz. 13). Da nicht nur die zu verrechnenden Verluste, sondern auch die  Sanierung das Jahr 1996 betreffen, ist nicht ersichtlich, wie sich Letztere auf die Besteuerung 2011 auswirken könnte. So oder anders  die Beschwerdeführerin jedoch, dass eine Anwendung von Art. 93 Abs. 3 StG und Art. 67 Abs. 2 DBG voraussetzt, dass ein Dritter eine  Leistung zur Beseitigung eines Verlusts erbracht hat (vgl. Helbing/Felber, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum  Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 67 DBG Rz. 57). Die StRK hat  zu Recht erwogen, der Rangrücktritt des damaligen  stelle keine solche Sanierungsleistung dar (angefochtene  E. 6).
3.2.2 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, eine erfolgswirksame  der Rückstellung widerspreche dem Realisationsprinzip. Im  von Fr. 785'000.-- hätte die Rückstellung gar nie steuerwirksam werden können, nun habe aber ihre Auflösung Steuerfolgen, da in den  Jahresrechnungen ein Gewinn entstehe, der nie erwirtschaftet worden sei. Diese Besteuerung widerspreche gleichzeitig dem  von Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101). – Es ist mit der Vorinstanz festzuhalten, dass es Ausfluss des  Charakters von Rückstellungen und Wertberichtigungen einerseits und der zeitlichen Begrenzung der Verlustverrechnung anderseits bildet, wenn hier Gewinne zur Besteuerung gelangen, die nicht realisiert wurden (angefochtene Entscheide E. 7). Art. 92 Abs. 3 StG und Art. 63 Abs. 2 DBG schreiben vor, dass bisherige Rückstellungen dem steuerbaren Gewinn  sind, soweit sie geschäftsmässig nicht mehr begründet sind. Das Gesetz verlangt mithin die erfolgswirksame Auflösung von  ausdrücklich (BGer 2C_1168/2016 vom 1.5.2017 E. 3.2, 2C_392/2009 vom 23.8.2010, in StE 2010 B 72.14.2 Nr. 35 E. 2.4).  im Fall der Beschwerdeführerin etwas anders gelten sollte, tut diese nicht nachvollziehbar dar. Steuerverwaltung und StRK sind ihr bereits inso-
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fern entgegengekommen, als im Jahr 2011 lediglich Fr. 150'000.-- der Rückstellung aufgerechnet wurden, obschon der ganze Betrag  nicht mehr begründet ist (vgl. vorne E. 3.1). Aus der angerufenen Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 137 II 353: Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und Periodizitätsprinzip; BGE 137 I 145 und BGer 2C_404/2013 vom 2.5.2014, in ASA 83 S. 250: Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und  Verlustverrechnung) lässt sich nichts zu Gunsten der  ableiten; es kann insoweit auf die Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (angefochtene Entscheide E. 10).
3.2.3 Ferner wendet die Beschwerdeführerin ein, die Steuerverwaltung hätte mit ihrer Korrektur nicht bis zur Veranlagung 2011 zuwarten dürfen, wenn offenbar für sachkundige Personen bereits im Jahr 2003 erkennbar gewesen sei, dass die Rückstellung zu hoch ausgefallen sei (vgl.  Entscheide E. 5.4.3). Deren Auflösung hätte zwingend im Jahr 2003 vorgenommen werden müssen. Es gehe nicht an, dass die  nun wegen einer «Unachtsamkeit [...] mit einer  im Umfang von rund Fr. 200'000.-- bestraft» werde. – Soweit die  in diesem Zusammenhang beantragt, die Korrektur  in der Steuerbilanz 2003 vorzunehmen, übersieht sie, dass die Auflösung steuerlich in jener Periode vorgenommen wird, in der die  den Wegfall der Begründetheit der Rückstellung entdeckt. Die Steuerbehörde darf mit der Auflösung jedoch zuwarten, bis die  Person die geschäftsmässig nicht mehr begründete Rückstellung selber auflöst (BGer 2C_392/2009 vom 23.8.2010, in StE 2010 B 72.14.2 Nr. 35 E. 5.1; 2C_581/2010 vom 28.3.2011 E. 3.1; Reich/Züger/Betschart, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 29 DBG Rz. 49; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 29 N. 50). Es leuchtet ein, dass die Steuerverwaltung durch den Verkauf der Liegenschaften im Jahr 2008 und deren  aus dem Anlagevermögen auf den Umstand aufmerksam wurde, dass die Rückstellung geschäftsmässig nicht mehr begründet war. Nachdem die Beschwerdeführerin in den Jahren 2009 und 2010 selber lediglich je Fr. 50'000.-- aufgelöst hatte, war eine Aufrechnung im Rahmen der  2011 angezeigt. Diese hätte sich durchaus auch auf den gesamten
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Betrag der Rückstellung erstrecken können (vgl. vorne E. 2.2 und 3.1).  darin eine «Sondersteuer» ohne gesetzliche Grundlage zu sehen wäre, wird aus den Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht verständlich.
3.2.4 Schliesslich kann sich die Beschwerdeführerin nicht darauf berufen, dass die streitbetroffene Rückstellung unzulässig gewesen sei und deshalb steuerlich nie hätte anerkannt werden dürfen. Sie hat diese Buchung selber vorgenommen und auf Nachfrage der Steuerverwaltung (vgl. Schreiben vom 12.11.1999, act. 4A1 pag. 1) darauf beharrt, dass die Rückstellung «aus handelsrechtlicher Sicht absolut notwendig» sei (Schreiben vom 1.2.2000, act. 4A1 pag. 2). Es ist grundsätzlich von der Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen, wobei die Steuerbehörden den vom  gewährten Ermessensspielraum zu respektieren haben und lediglich bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen eingreifen müssen (vorne E. 2.1). Da grundsätzlich von der Ordnungsmässigkeit einer  auszugehen ist, erfolgen solche Korrekturen in der Praxis nur mit Zurückhaltung (BGer 2C_41/2016 und 2C_42/2016 vom 25.4.2017 E. 6.5.4, 2C_515/2010 vom 13.9.2011 E. 3.3). Ohnehin kann die  heute nicht gegen die Auflösung der Rückstellung geltend machen, diese sei ursprünglich nicht gerechtfertigt gewesen und hätte deshalb schon bei ihrer Bildung aufgerechnet werden müssen (BGer 2C_1168/2016 vom 1.5.2017 E. 3.1; 2A.465/2006 vom 19.1.2007, in StE 2007 B 72.11 Nr. 15 E. 3.3).
3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass spätestens mit dem  der Liegenschaften im Jahr 2008 die geschäftsmässige Begründetheit der streitbetroffenen Rückstellung weggefallen ist. Deshalb hat die StRK kein Recht verletzt, wenn sie deren teilweise Auflösung und die  von Fr. 150'000.-- auf den steuerbaren Gewinn der  geschützt hat. Die Beschwerden erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen, soweit auf sie einzutreten ist.
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4.
Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin  (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20.  1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).