Decision ID: 43ccb5f4-6987-59bf-b959-8af7ac49ee67
Year: 2014
Language: fr
Court: GE_CJ
Chamber: GE_CJ_013
Canton: GE
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

EN FAIT
1) Madame L_ et Monsieur L_ sont mariés. Ils sont domiciliés à Genève.
2) M. L_ est propriétaire, depuis le 1
er
janvier 2005, d'un bien immobilier sis en France, à Excenevex.
3) Le 2 juin 2011, dans leur déclaration fiscale 2010, les époux L_ ont déclaré cet immeuble pour une valeur de CHF 1'276'800.- selon estimation fiscale et après abattement de 24 % de CHF 1'680'000.-. La valeur locative brute pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD), était de CHF 32'542.-, les charges et frais d'entretien de CHF 3'254.-. La valeur locative, après abattement, pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) était de CHF 24'732.- et les charges et frais d'entretien de CHF 2'473.-.
Les contribuables ont également déclaré trois emprunts hypothécaires d'un total de CHF 1'445'757.- et des intérêts passifs de CHF 29'330.-, en lien avec ce bien.
4) a. Le 19 décembre 2011, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC-GE) a fixé le revenu imposable ICC des contribuables à CHF 436'531.- et l'a imposé au taux de CHF 202'181.-. La fortune imposable était nulle. L'ICC était arrêté à CHF 107'354.-.
Des éléments retenus par l'AFC-GE pour l'ICC, il ressort que le rendement net de la fortune sise en France était de CHF 22'259.-. Compte tenu d'intérêts chirographaires de CHF 2'077.-, d'intérêts hypothécaires de CHF 51'204.- et de charges financières de CHF 1'146.- le rendement net négatif de la fortune était de CHF 32'168.-.
b. Le même jour, un bordereau IFD de CHF 43'345,35 a été émis par l'AFC-GE. Le revenu imposable retenu était de CHF 436'700.- imposé au taux de CHF 411'600.-.
5) Par envoi recommandé du 17 janvier 2012, les contribuables ont formé réclamation contre les taxations ICC et IFD.
Le résultat imposable attribué à la France, soit un montant négatif de CHF 32'168.- n'avait pas été compensé avec les revenus attribués au domicile fiscal principal qui étaient positifs pour un montant de CHF 436'531.-, contrairement à la pratique habituelle. Ce refus de compensation touchait tant l'ICC que l'IFD.
En droit intercantonal, les excédents d'intérêts passifs attribués à un canton devaient être supportés par les autres cantons qui disposaient de revenus bruts. Ce principe devait être repris dans les relations internationales.
Selon les art. 5 al. 4 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP -
D 3 08
) et 6 al. 3 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD -
RS 642.11
), il était prévu que les pertes subies à l'étranger ne soient prises en considération dans le canton, respectivement en Suisse, que lors de la détermination du taux de l'impôt. L'application de ces dispositions légales était controversée et faisaient l'objet de plusieurs interprétations. Selon la doctrine dominante, l'excédent d'intérêts passifs devait faire l'objet d'une deuxième, voire d'une troisième répartition si nécessaire, à charge du domicile fiscal principal. L'art. 5 al. 4 LIPP était contraire au droit fédéral selon l'application faite par l'AFC-GE.
6) Le 15 mars 2012, l'AFC-GE a maintenu sa taxation. Pour l'ICC, l'excédent de charges à l'étranger avait été correctement pris en compte, dans le respect de l'art. 5 al. 4, 2
ème
phrase LIPP, soit uniquement pour fixer le taux d'imposition du revenu en Suisse. Ceci était cohérent, dans la mesure où,
a contrario
, les revenus positifs étaient également pris en compte dans le seul but de fixer le taux de l'impôt et que les excédents de charges de source suisse ne pouvaient pas non plus être compensés par des revenus positifs attribués à l'étranger.
Pour la taxation IFD, le raisonnement était identique, fondé sur l'art. 6 al. 3 3
ème
phrase LIFD.
7) Par mémoire daté du 29 mars 2012, reçu le 2 avril 2012, les contribuables ont saisi le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) d'un recours contre les décisions de taxation ICC et IFD 2010 en développant l'argumentation présentée dans leur réclamation.
Dans la mesure où le droit cantonal renvoyait expressément au droit fiscal intercantonal pour régler les relations internationales, toutes les dispositions du droit fiscal cantonal contraires au droit fédéral en matière de répartition intercantonale allaient à l'encontre de la force dérogatoire du droit fédéral.
Les décisions de taxation devaient être annulées et de nouvelles bases d'imposition arrêtées en prenant en compte la déduction d'un montant de CHF 32'168.- des revenus imposables en Suisse et dans le canton de Genève
8) Le 5 juillet 2012, l'AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet.
La convention de double imposition avec la France, dont l'application était réservée par les art. 6 al. 3 LIFD et 5 al. 3 et 4 LIPP, ne réglait pas la problématique de la déduction des intérêts passifs. C'était le droit national qui devait s'appliquer et celui-ci excluait la déduction des pertes subies à l'étranger de l'assiette fiscale des contribuables.
9) Le 12 novembre 2012, le TAPI a rejeté le recours.
Les dispositions applicables avaient un contenu identique pour l'ICC et l'IFD. Les pertes subies à l'étranger ne devaient être prises en considération, en Suisse que pour la détermination du taux de l'impôt. Cette opinion était partagée par la majeure partie de la doctrine et plusieurs jurisprudences cantonales.
10) Le 14 décembre 2012, les contribuables ont interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du TAPI, reçu le 16 novembre 2012. Ils concluaient à la prise en compte de la déduction d'un montant de CHF 32'168.-, correspondant à un excédent d'intérêts passifs des revenus imposables en Suisse et dans le canton de Genève.
Il était choquant d'appliquer le système de la répartition proportionnelle des intérêts passifs dans la première étape puis de refuser la prise en compte de l'excédent de charge des intérêts passifs, pourtant exigée par la jurisprudence en matière de double imposition intercantonale auquel renvoyait expressément le droit cantonal. Le refus de procéder à une deuxième répartition des intérêts passifs à charge du domicile fiscal principal était contraire au droit fédéral. Au minimum, la situation au niveau fédéral et au niveau cantonal devait être différenciée. La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID -
RS 642.14
) n'interdisait pas la prise en charge de l'excédent étranger de frais d'acquisition ou d'intérêts passifs. Selon une partie de la doctrine, notamment D. De Vries Reilingh, une compensation de l'excédent d'intérêts passifs à l'étranger avec les revenus suisses était non seulement possible en matière d'impôts cantonaux et communaux, mais s'imposait.
11) Le 4 janvier 2013, le TAPI a déposé son dossier sans faire d'observations.
12) Le 25 janvier 2013, l'AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet, en reprenant pour l'essentiel l'argumentation déjà développée dans ses écritures précédentes.
Même la doctrine divergente, sur laquelle se fondait les contribuables, reconnaissait que seul un changement de loi pouvait remédier à la situation actuelle.
13) Sur quoi, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été informées le 19 mars 2013.

EN DROIT
1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ -
E 2 05
; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA -
E 5 10
).
2) Le litige porte sur la prise en compte d'un excédent d'intérêts passifs à hauteur de CHF 32'168.-, attribué à un immeuble sis en France, pour la base imposable et non seulement pour la détermination du taux d'imposition des taxations ICC et IFD 2010 des recourants.
Impôt fédéral direct
3) L'art. 6 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD -
RS 642.11
), en vigueur depuis 1995, a la teneur suivante :
1
L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité ; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
2
L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
3
L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable ; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées.
4
Les personnes imposables conformément à l'art. 3 al. 5 doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.
4) Selon l'art. 6 ch. 1 de la convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale du 9 septembre 1966 (CDI-F -
RS 0.672.934.91
), les revenus provenant de biens immobiliers (y compris ceux des exploitations agricoles ou forestières) sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.
Les conventions internationales de double imposition visent à déterminer quel pays est compétent pour lever l'impôt ; la manière dont celui-ci est prélevé, ainsi que son taux, reste de la compétence de chaque ordre juridique interne (Arrêts du Tribunal fédéral
2C_625/2008
du 30 janvier 2009 consid. 4.2 ;
2C_265/2007
du 8 octobre 2007 consid. 2.1 ; X. OBERSON, Précis de droit fiscal international, 3
ème
éd., Berne 2009, n. 368 ; P. LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3
ème
éd., Berne 2005, pp. 98 s. et 292). Ainsi, la CDI-F - à l'instar de la très grande majorité des conventions de double imposition - ne contient-elle aucune disposition sur la déductibilité des intérêts passifs ou des excédents de charges et frais d'entretien des immeubles (
ATA/551/2012
du 21 août 2012).
Au vu de ce qui précède, la CDI-F n'apporte pas de solution au problème posé en l'espèce.
5) a. Se pose la question de savoir si l'excédent de charges lié aux immeubles sis à l'étranger fait ou non partie des « autres hypothèses » prévues à l'art. 6 al. 3, 3
ème
phrase LIFD.
b. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, en matière de pertes subies à l'étranger, la LIFD retient expressément que les pertes provenant d'établissements stables à l'étranger peuvent être prises en compte lors de la détermination du revenu pour autant qu'il ne soit pas fait de bénéfice subséquent (art. 6 al. 3 2
ème
phrase LIFD), mais dans tous les autres cas la prise en compte des pertes faites à l'étranger doit être refusée, celles-ci ne pouvant être prises en considération que pour la détermination du taux (art. 6 al. 3 3
ème
phrase LIFD) ; une telle prise en compte doit donc être refusée pour les immeubles étrangers, sous réserve de dispositions contraires contenues dans une convention de double imposition applicable (Arrêt du Tribunal fédéral
in
NStP 2000 19 consid. 2b ;
ATA/551/2012
précité).
Selon l'art. 6 al. 3 3
ème
phrase LIFD, et exception faite des établissements stables, les pertes subies à l'étranger ne sont prises en considération en Suisse que pour déterminer le taux d'imposition ; les corrections de valeurs ne peuvent par conséquent être déduites du revenu imposable en Suisse, mais ne sont prises en considération que pour fixer le taux d'impôt, pour autant que les critères formels soient à cet égard remplis (Arrêt du Tribunal fédéral
2A.36/2007
du 21 août 2007 consid. 2.2 ;
ATA/551/2012
précité et les références citées).
c. Cette interprétation a été adoptée par presque toutes les juridictions cantonales s'étant penchées sur la question, soit celles de Genève (
ATA/551/2012
précité ;
ATA/288/2012
du 8 mai 2012 ;
ATA/632/2009
du 1
er
décembre 2009 ;
ATA/218/2007
du 8 mai 2007), du Tessin (décision de la commission cantonale en matière d'impôts du 27 octobre 1995
in
RDAT
1996 I 379
), de Thurgovie (Arrêt du Tribunal administratif thurgovien du 13 janvier 1999
in
RF 1999 470 consid. 2e), de Schwytz (décision de la commission cantonale en matière d'impôts du 13 juin 2000
in
RF 2001 274), de Vaud (Arrêt du Tribunal administratif vaudois du 9 octobre 2003
in
RF 2004 446 consid. 2b), de Bâle-Campagne (Entscheid des Steuergericht Nr. 95/2006 du 18.08.2006) et de St-Gall (décision de la commission de recours administrative du 26 mars 2009
in
StE 2009 B 11.3 n° 19 consid. 2.3.2). Seule la juridiction du canton d'Argovie connaît une interprétation différente : celle-ci ne concerne toutefois que sa législation fiscale cantonale, le texte de cette dernière divergeant de celui de l'art. 6 al. 3 LIFD (AGVE 2005 354 consid. 5c).
d. La doctrine largement majoritaire admet également cette solution (F. RICHNER/W. FREI/S. KAUFMANN/H.-U. MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2
ème
éd., Zurich 2009, n. 74
ad
art. 6 LIFD ; R. CADOSCH, DBG - Kommentar, Zurich 2008, n. 3
ad
art. 6 LIFD ; J.-B. PASCHOUD, Impôt fédéral direct - Commentaire romand, Bâle 2008, n. 35 ss
ad
art. 6 LIFD ; P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, p. 433 ; E. HÖHN/ P. ATHANAS [éd.], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berne - Stuttgart - Vienne 1993, n. 14 et 43
ad
art. 6 LIFD).
Une partie de la doctrine défend un point de vue différent par souci de cohérence, tout en admettant que cette interprétation se heurte au texte clair de l'art. 6 al. 3 LIFD (D. DE VRIES REILING, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse, 2011, p. 296).
Au vu de ce qui précède, la jurisprudence de la chambre de céans sera maintenue : l'excédent de charges liées aux immeubles sis à l'étranger fait partie des « autres hypothèses » prévues à l'art. 6 al. 3, 3
ème
phrase LIFD. Ledit excédent ne peut pas être pris en considération pour la détermination du revenu net, mais uniquement pour celle du taux de l'impôt.
Impôt cantonal et communal
6) a. Sur le plan cantonal, la nouvelle loi sur l'imposition des personnes physiques adoptée le 12 juin 2009 par le Grand Conseil a été acceptée en votation populaire le 27 septembre 2009 (LIPP -
D 3 08
). Cette loi unifie les cinq lois issues de l'adaptation de la législation fiscale genevoise sur l'imposition des personnes physiques aux exigences de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID -
RS 642.14
). A teneur de son art. 69 al. 1 let. a, la LIPP abroge la loi sur l'imposition des personnes physiques - Objet de l'impôt - Assujettissement à l'impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP-I
-
D 3 11
).
b. Conformément à son art. 71, la LIPP est entrée en vigueur le 1
er
janvier 2010. Elle s'applique pour la première fois aux impôts de la période fiscale 2010, litigieuse en l'espèce.
7) a. L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité ; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés hors du canton (art. 5 al. 1 LIPP).
Si une entreprise ayant son siège ou son administration effective dans le canton compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus dans le canton et que cet établissement stable enregistre des bénéfices au cours des sept années qui suivent, le département doit procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des bénéfices compensés auprès de l'établissement stable ; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération,
a posteriori
, que pour déterminer le taux de l'impôt dans le canton. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération dans le canton que lors de la détermination du taux de l'impôt (art. 5 al. 4 LIPP).
b. L'argument des recourants fondé sur l'absence, dans la LHID, de l'interdiction de prise en charge de l'excédent étranger des frais d'acquisition ou d'intérêts passifs n'est pas susceptible de modifier l'interprétation retenue par la chambre de céans de l'art. 5 al. 4 aLIPP (
ATA/288/2012
précité ;
ATA/551/2012
précité), dans la mesure où la rédaction de l'art. 5 al. 4
in
fine
LIPP, comme l'était celle de l'art. 5 al. 4 aLIPP-I, est identique à celle de l'art. 6 al. 3, 3
ème
phr. LIFD et a été sciemment calquée sur ce modèle : il ressort des travaux préparatoires que « le libellé de l'article 3 [
recte
: 6] alinéa 3 LIFD, plus clair, a été repris à l'article 5 alinéa 4 aLIPP- I. Cela permet une harmonisation verticale qui est souhaitable » (MGC 1999 45/VIII 7379, exposé des motifs ;
ATA/288/2012
précité).
c. Les principes applicables en matière d'IFD le sont
mutatis mutandis
en matière d'ICC (
ATA/551/2012
précité ;
ATA/368/2011
du 7 juin 2011 ;
ATA/517/2010
du 3 août 2010).
8) Au vu de ce qui précède, la décision litigieuse sera confirmée et le recours rejeté. Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement. Vu l'issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 LPA).
* * * * *