Decision ID: 7ff813fb-56d0-4037-b651-71ef9c33f5cb
Year: 2022
Language: de
Court: AG_VB
Chamber: AG_VB_002
Canton: AG
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: 

Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Kaufvertrag vom 28. Januar 2014 erwarben A. und C. als Miteigentümer
zu je 1⁄2 von D. die Liegenschaft GB R. Nr. aaa, Plan-Nr. bbb, 1'116 m2,
Gebäudegrundfläche und Umschwung, Wohnhaus, zum Preis von
CHF 890'000.00.
2.
Mit Kaufvertrag vom 26. Januar 2016 verkaufte A. die Liegenschaft GB Q.
Nr. ccc, Plan-Nr. ddd, 938 m2, B, Gebäude 211 m2, Gartenanlage 727 m2,
zum Preis von CHF 1'250'000.00 an E. und F. als Miteigentümer zu je 1⁄2.
3.
Mit Verfügung vom 19. März 2020 veranlagte die Steuerkommission Q. A.
und C. für einen im Jahr 2016 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von
CHF 434'759.00. Diese Verfügung liess A. mit Rekurs vom 20. April 2020
weiterziehen. Das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, wies die
Angelegenheit mit Urteil vom 26. August 2020 zur Durchführung des
Einspracheverfahrens an die Steuerkommission Q. zurück.
4.
Mit Verfügung vom 20. Januar 2021 veranlagte die Steuerkommission Q.
A. für einen im Jahr 2016 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von
CHF 434'759.00 bei einer Besitzesdauer von 8 Jahren und einem
Steuersatz von 26 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von
CHF 113'037.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von
CHF 1'250'000.00, ein Erwerbspreis von CHF 740'000.00 sowie Aufwen-
dungen von CHF 75'241.00 zugrunde. In Abweichung von der Steuererklä-
rung "Grundstückgewinne" wurden zum einen nur Aufwendungen von
CHF 75'241.00 und nicht von CHF 81'084.00 zum Abzug zugelassen und
zum anderen die Grundstückgewinnsteuer nicht zufolge Ersatzbeschaffung
teilweise aufgeschoben.
5.
Gegen die Verfügung vom 20. Januar 2021 liess A. mit Schreiben vom
8. Februar 2021 (Postaufgabe am 9. Februar 2021) Einsprache erheben
und Folgendes beantragen:
"1. In Gutheissung der Einsprache sei die angefochtene Verfügung vom
20.01.21 aufzuheben.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge."
- 3 -
6.
Mit Entscheid vom 16. Juni 2021 wies die Steuerkommission Q. die
Einsprache ab.
7. Den Einspracheentscheid vom 16. Juni 2021 (Zustellung am 18. Juni 2021)
liess A. – unter Berücksichtigung des Fristenstillstands vom 15. Juli bis und
mit dem 15. August 2021 – mit rechtzeitigem Rekurs vom 5. August 2021
(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weiterziehen. Er lässt die folgenden Anträge stellen:
"1. In Gutheissung des Rekurses sei die angefochtene Verfügung aufzuhe-
ben.
2. Es sei die Grundstückgewinnsteuer des Rekurrenten auf Fr. 1'330.00 bei
einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 5'115.00 auszurechnen und
festzulegen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
8.
Die Steuerkommission Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die
Abweisung des Rekurses.
9.
A. liess keine Replik erstatten.
- 4 -

Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2016. Mass-
gebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998
(StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000
(StGV).
2.
2.1.
Mit Kaufvertrag vom 28. Januar 2014 erwarben der Rekurrent und C.
(heute: C.; Ehefrau des Rekurrenten; Heirat im Jahr 2014) als
Miteigentümer zu je 1⁄2 von D. die Liegenschaft GB R. Nr. aaa, Plan-Nr.
bbb, 1'116 m2, Gebäudegrundfläche und Umschwung, Wohnhaus, zum
Preis von CHF 890'000.00.
2.2.
Mit Kaufvertrag vom 26. Januar 2016 verkaufte der Rekurrent die Liegen-
schaft GB Q. Nr. ccc, Plan-Nr. ddd, 938 m2, B, Gebäude 211 m2,
Gartenanlage 727 m2, zum Preis von CHF 1'250'000.00 an E. und F. als
Miteigentümer zu je 1⁄2.
2.3.
Die Vorinstanz berechnet den steuerbaren Grundstückgewinn in der Ver-
anlagungsverfügung vom 20. Januar 2021 (nachfolgend: Veranlagungsver-
fügung) wie folgt:
Vorkolonne CHF
Veräusserungserlös (verurkundeter 1'250'000.00
Verkaufspreis)
Anrechenbarer Veräusserungserlös 1'250'000.00
Erwerbspreis -740'000.00
Aufwendungen -75'241.00
Grundstückgewinn 434'759.00
Gewinn Fremdnutzung: 0 % 0
Gewinn Eigennutzung: 100 % 434'759.00
Steuerreduktion infolge Ersatzbeschaffung
Vorgenommene Ersatzbeschaffung 694'153.00
Eigennutzung 59 % von 1'176'529.00
Anlagekosten Eigennutzung 100 % -815'241.00
Zwischentotal 0 0
Aufgeschobener Grundstückgewinn 0 0
Steuerbarer Grundstückgewinn 434'759.00
- 5 -
Die Kosten für die Ersatzbeschaffung (Liegenschaft GB R. Nr. aaa) be-
rechnet die Vorinstanz wie folgt (vgl. Veranlagungsverfügung und Ein-
spracheentscheid):
CHF
Kaufpreis Ersatzobjekt (28.01.2014) 890'000.00
Investitionskosten 2014 (Neubeurteilung) 265'028.00
Nachträge 2015 / 2016 21'501.00
Total Investitionskosten 1'176'529.00
Anteil Eigennutzung (59 %) 694'153.00
2.4.
2.4.1.
Der Rekurrent berechnet den aufgeschobenen Grundstückgewinn und den
steuerbaren Grundstückgewinn gemäss seinen Angaben in der Steuerer-
klärung "Grundstückgewinne" wie folgt:
CHF CHF
Veräusserungserlös 1'250'000.00
Verkaufsprovision G. -2'700.00
Verkaufsprovision H. -37'500.00
Notar I. -4'652.00
GB-Amt -30.00
Vermessung -93.00 -44'975.00
Anrechenbarer Veräusserungserlös 1'205'025.00
Anlagekosten
Effektive Anlagekosten -740'000.00
Aufwendungen
Notar I. -6'599.00
Notar I. -884.00
Wertvermehrend gemäss Ste-E. 2011 -5'772.00
Wertvermehrend gemäss Ste-E. 2012 -1'229.00
Wertvermehrend gemäss Ste-E. 2013 -21'625.00 -36'109.00
Grundstückgewinn 428'916.00
Steuerreduktion infolge Ersatzbeschaffung
Kaufpreis 890'000.00
Investitionskosten gem. Aufstellung und
Steuerdeklarationen 309'910.00
1'199'910.00
abzüglich Anlagekosten -776'109.00
- 6 -
Maximal aufgeschobener
Grundstückgewinn 423'801.00 -423'801.00
Steuerbarer Grundstückgewinn 5'115.00
2.4.2.
Aus dem Rekursantrag 2 ("Es sei die Grundstückgewinnsteuer des Rekurrenten
auf Fr. 1'330.00 bei einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 5'115.00 aus-
zurechnen und festzulegen") folgt, dass der Rekurrent diese Berechnung
nach wie vor als richtig erachtet. Sinngemäss lässt er somit beantragen,
dass auf diese Berechnung abzustellen sei und ihm auf einem Grundstück-
gewinn von CHF 423'801.00 ein Steueraufschub zu gewähren sei.
3.
3.1.
Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken
oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95
Abs. 1 StG). Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung begründet, mit
der Eigentum an Grundstücken oder Anteilen an solchen übertragen wird
(§ 96 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die veräussernde Person (§ 100 Abs. 1
StG). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös (§ 102 StG)
die Anlagekosten (§ 103 f. StG) übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt
der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen der erwerbenden Person
(§ 102 Abs. 1 Satz 1 StG). Die Anlagekosten setzen sich aus dem Erwerbs-
preis (§ 103 StG) und den Aufwendungen (§ 104 StG) zusammen. Als Auf-
wendungen sind gemäss § 104 Abs. 1 StG unter anderem anrechenbar:
Kosten für Planung, Bauten, Umbauten und andere Investitionen (lit. a) so-
wie Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes
verbunden sind (lit. c).
3.2.
Die Parteien sind sich einig, dass der Erwerbspreis für die Liegenschaft in
Q. CHF 740'000.00 beträgt. Unterschiedliche Ansichten haben sie hin-
gegen hinsichtlich der Aufwendungen und des Erlöses.
3.3.
Die Vorinstanz führt in der Veranlagungsverfügung zu den zugelassenen
Aufwendungen von CHF 75'241.00 Folgendes aus:
- 7 -
zugelassener Abzug
Selbstdeklaration in % Betrag
I., Notar 6'599.00 100 6'599.00
I.,
Errichtung Pfandvertrag 884.00 0 0
Steuerveranlagung 2011 /
Anteil wertvermehrende Kosten 5'772.00 5'732.00
Steuerveranlagung 2012 /
Anteil wertvermehrende Kosten 1'229.00 0 0
Steuerveranlagung 2013 /
Anteil wertvermehrende Kosten 21'625.00 17'935.00
Kosten Verkauf
(Verkaufsprovision, Notar) 44'975.00 100 44'975.00
3.4.
Bei den Positionen Verkaufsprovision G. von CHF 2'700.00,
Verkaufsprovision H. von CHF 37'500.00, Notar I. von CHF 4'652.00, GB-
Amt von CHF 30.00 und Vermessung von CHF 93.00 (insgesamt:
CHF 44'975.00; E. 2.4.1.) handelt es sich um Kosten, die mit der
Veräusserung des Grundstücks in Q. verbunden sind. Gemäss § 104 Abs.
1 lit. c StG handelt es sich dabei um Aufwendungen, welche – entgegen
der Berechnung des Rekurrenten – bei den Anlagekosten und nicht als den
Veräusserungserlös mindernde Leistungen zu berücksichtigen sind. Der
Verkaufspreis der Liegenschaft in Q. von CHF 1'250'000.00 gilt somit als
steuerlich massgeblicher Erlös.
3.5.
Der Rekurrent lässt beantragen, dass der steuerbare Grundstückgewinn
mit CHF 5'115.00 festzulegen sei. Diesem liegt ein erzielter Grundstückge-
winn von CHF 428'916.00 zugrunde. Daraus folgt, dass der Rekurrent –
unter Berücksichtigung der Ausführungen unter E. 3.4. – sinngemäss Auf-
wendungen von CHF 81'084.00 (Summe aus CHF 44'975.00 und
CHF 36'109.00; E. 2.4.1.) für sachgerecht hält und einen diesbezüglichen
Antrag stellen lässt.
3.6.
3.6.1.
Der Rekurs muss einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 196
Abs. 2 Satz 1 StG). Auf einen Rekurs, der diesen Anforderungen nicht ent-
spricht, wird nicht eingetreten (§ 196 Abs. 3 Satz 1 StG).
3.6.2.
Der Rekurs enthält keine Ausführungen, weshalb in Abweichung von der
Veranlagungsverfügung und vom Einspracheentscheid Aufwendungen von
CHF 81'084.00 sachgerecht seien. Insofern fehlt eine Begründung gänz-
lich. Gleiches gilt für die Einsprache und das Schreiben vom 31. Januar
- 8 -
2019 sowie die Einsprache vom 29. März 2019 und den Rekurs vom
20. April 2020 gegen die Veranlagungsverfügung vom 19. März 2020, auf
welche im Rekurs für die Begründung ergänzend verwiesen wird. Auf den
Rekurs ist daher hinsichtlich des sinngemässen Antrags, dass Aufwendun-
gen in Höhe von CHF 81'084.00 zum Abzug zuzulassen seien, nicht einzu-
treten.
3.7.
In Übereinstimmung mit der Vorinstanz ist demnach von einem Grund-
stückgewinn von CHF 434'759.00 auszugehen. Nachfolgend ist zu prüfen,
inwiefern die Grundstückgewinnsteuer diesbezüglich aufzuschieben ist.
4.
4.1.
Die Grundstückgewinnbesteuerung wird bei Veräusserung einer dauernd
und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus
oder Eigentumswohnung) aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös in-
nert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan-
tone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]).
4.2.
Die Grundstückgewinnsteuer wird auf Begehren der steuerpflichtigen Per-
son aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich
selbst genutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus, Eigentumswohnung
oder Beteiligung mit Sondernutzungsrecht), soweit der dabei erzielte Erlös
innert 2 Jahren vor oder 3 Jahren nach der Veräusserung zum Erwerb oder
zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwen-
det wird (§ 98 Abs. 1 StG). Bei Mehrfamilienhäusern gilt das Ersatzbeschaf-
fungsprivileg nur anteilmässig für den von der steuerpflichtigen Person
ganzjährig selbst bewohnten Hausteil (§ 98 Abs. 2 StG).
4.3.
Das Bundesgericht führt in seinem Urteil vom 7. März 2017 (BGE 143 II
233) Folgendes aus:
"2.3 Der Begriff des 'dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten ' ist bundesrechtlich geregelt und unterliegt der vollen bundesrechtlichen Kognition. Unter diesen Begriff ('ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur') fällt einzig der Hauptwohnsitz, während ein  Domizil (so etwa ein Ferienhaus oder eine Ferienwohnung, ein Objekt für die Dauer auswärtigen Wochenaufenthalts) den Tatbestand nicht erfüllt. Die Kantone sind demgegenüber befugt, die Dauer der 'angemessenen Frist' (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG; der Zeitraum zwischen zwei Handänderungen)  festzulegen. Insoweit beschränkt sich die Kognition des  auf Willkür (vgl. BGE 141 II 207 E. 2.2.4 f. mit zahlreichen weiteren Beispielen).
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- 9 -
2.4 Grundsätzlich muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird,  sein. Für das dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass die  Person ihr ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche Unterbrechung bewohnte, mithin am  Ort ihren zivil- bzw. steuerrechtlichen Wohnsitz gehabt hat. Damit das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt ist, muss sich der Wohnsitz am Schluss der Besitzesdauer im veräusserten Grundstück befunden haben. Nicht erforderlich ist hingegen, dass das veräusserte Grundstück während der ganzen  ununterbrochen ausschliesslich selbstbewohnt wurde. Es darf sich aber nicht bloss um eine gelegentliche oder vorübergehende Bleibe handeln. Mit  Ersatzbeschaffung ist immer ein Wechsel der Wohnstätte verbunden, wobei normalerweise die neue Wohnstätte im Ersatzobjekt der alten Wohnstätte im veräusserten Grundstück folgt. Ausnahmen im Einzelfall sind so zulässig, z.B. können die beiden Wohnstätten durch eine Drittwohnstätte kurz unterbrochen werden, wenn die steuerpflichtige Person ihr Eigenheim veräussert, ohne das Ersatzobjekt schon erworben zu haben bzw. dieses zwar schon im Eigentum der steuerpflichtigen Person steht, infolge Bau oder Umbau aber noch nicht  werden kann. Entscheidend ist letztlich, ob die Frist zwischen den  angemessen ist (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,  zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 331 f. zu § 216 StG/ZH). Die bisherige Rechtsprechung des Bundesgerichts bezieht sich primär auf die  des veräusserten Objekts (vgl. BGE 138 II 105 E. 6.3.2 S. 110). Jedoch sind gemäss Gesetzeswortlaut von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG sowie § 216 Abs. 3 lit. i StG/ZH die Begriffe des Selbstbewohnens, der Dauerhaftigkeit und der Ausschliesslichkeit im Zusammenhang mit dem Ersatzobjekt gleich  wie beim veräusserten Objekt (so auch FELIX RICHNER,  von selbstgenutztem Wohneigentum [nachfolgend: Ersatzbeschaffung I], ZStP 3/2010 S. 202).
2.5 Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG (SR 642.11), Art. 3 Abs. 1 StHG sowie § 3 Abs. 1 StG/ZH sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben. (...)
Soweit hier interessierend kann (...) auch auf die Rechtsprechung zum  Wohnsitz zurückgegriffen werden.
2.5.2 Für die Begründung des Wohnsitzes müssen zwei Merkmale erfüllt sein: ein objektives äusseres, der Aufenthalt, sowie ein subjektives inneres, die  dauernden Verbleibens. Nach der Rechtsprechung kommt es nicht auf den inneren Willen, sondern darauf an, welche Absicht objektiv erkennbar ist (BGE 137 II 122 E. 3.6 S. 127). Die nach aussen erkennbare Absicht muss auf einen dauernden Aufenthalt gerichtet sein. Auch ein von vornherein bloss  Aufenthalt kann einen Wohnsitz begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird. Als Mindestdauer wird üblicherweise ein Jahr postuliert. Die Absicht, einen Ort später (aufgrund veränderter nicht mit Bestimmtheit vorauszusehender ) wieder zu verlassen, schliesst eine Wohnsitzbegründung nicht aus (BGE 127 V 237 E. 2c S. 241). Die Absicht dauernden Verweilens muss nur im Moment der Begründung eines Wohnsitzes bestanden haben (DANIEL STAEHELIN, in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch, Bd. I, 5. Aufl. 2014, N. 19b zu Art. 23 ZGB; vgl. auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 17 und 18 zu § 3 StG/ZH). Für die Dauerhaftigkeit der Selbstnutzung im Zusammenhang mit der Ersatzbeschaffung ist es somit nicht notwendig,
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- 10 -
dass der Eigentümer des neuen Eigenheims dieses während der ganzen  auch selbst bewohnt hat (a.M. FELIX RICHNER,  I, a.a.O., S. 205 Fn. 59 sowie S. 207 f.). Dies steht in Einklang mit den Anforderungen der dauernden Selbstnutzung beim veräusserten Objekt, bei welchem eine lückenlose Selbstnutzung ebenfalls nicht gefordert wird (vgl. E. 2.4)."
4.4.
4.4.1.
Das Bundesgericht hält im Urteil vom 2. März 2006 (2A.107/2006) Folgen-
des fest:
"3.2 Den Beschwerdeführern wurde der Steueraufschub mittels nachträglicher Revision der Veranlagungsverfügung gewährt (vgl. § 35 Ziff. 4 GGStG/LU),  nur im Umfang von 64 Prozent des Grundstückgewinns. Die Vorinstanz hat dies mit dem Umstand begründet, dass die Beschwerdeführer vom  Zweifamilienhaus nur das Erd- und das Dachgeschoss genutzt hätten, nicht aber die Wohnung im ersten Stock, in welcher die frühere Eigentümerin bis zu ihrem Hinschied im Dezember 1998 gelebt hatte. Die betreffende Wohnung sei während der Besitzdauer der Beschwerdeführer leer gestanden und überhaupt nicht genutzt worden. Nach gewissen Renovationsarbeiten wohne darin heute eines der beiden Ehepaare, die das Haus (zusammen) gekauft hätten. Der Selbstnutzungsgrad von 64 Prozent ergibt sich alsdann aus einem Vergleich der Fläche der von den Beschwerdeführern genutzten Geschosse und jener des ungenutzten Obergeschosses. 3.3 Diese Ausführungen der Vorinstanz sind mit Blick auf die Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG nicht zu beanstanden. Gemäss dieser ist ein  nur für die Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich  Wohnliegenschaft zu gewähren, wobei der Gesetzestext insoweit ausdrücklich von 'Einfamilienhaus' bzw. 'casa monofamiliare' (französisch : 'maison') spricht. Die Beschwerdeführer hatten nach den unbestrittenen Feststellungen im angefochtenen Entscheid im Zweifamilienhaus, das sie  haben, nicht beide Wohnungen genutzt. Haben sie nicht die ganze  selbst bewohnt, so ist diese zum Vornherein nicht als '' im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG zu betrachten. Dabei können die Beschwerdeführer aus dem Umstand, dass eine der Wohnungen während ihrer Besitzdauer gänzlich ungenutzt blieb, nichts zu ihren Gunsten ableiten: Würde es einer Selbstnutzung gleich gesetzt, wenn der Eigentümer eines  eine (oder gar mehrere) Wohnung leer stehen lässt, so liesse sich der Selbstnutzungsgrad im Hinblick auf eine bevorstehende Veräusserung der Liegenschaft beliebig manipulieren."
4.4.2.
Das Bundesgericht führt in seinem Urteil vom 28. Februar 2018
(2C_931/2017) aus, dass der Beschwerdeführer von der erworbenen Lie-
genschaft (Stockwerkeigentum mit 16 Einheiten) von beinahe 2900 m2
kaum mehr als 200 m2 selbst nutze und nur der dieser Fläche entspre-
chende Erwerbspreis als Ersatzbeschaffung gelte.
4.5.
Als Ersatzbeschaffung im Sinne von § 98 StG gilt nicht nur der Kauf eines
fertiggestellten Hauses, sondern auch der Aus- und Umbau oder die Reno-
- 11 -
vation einer bestehenden Baute, soweit die Kosten nicht als Liegenschafts-
unterhalt gemäss § 39 Abs. 2-4 StG abziehbar sind (Kommentar zum Aar-
gauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 98 StG N 14).
5.
5.1.
Die Ersatzbeschaffung kann nur geltend gemacht werden, wenn Veräusse-
rer der alten und Erwerber der neuen Liegenschaft identisch sind. Eine
Ausnahme sieht die StGV für Ehegatten vor. Erfolgt die Veräusserung der
Wohnliegenschaft durch den einen und der Erwerb der Ersatzliegenschaft
durch den anderen Eheteil, so gelten die veräussernde und die erwerbende
Person als identisch und es kann, sofern die übrigen Voraussetzungen ge-
geben sind, die Ersatzbeschaffung beansprucht werden (§ 44 Abs. 2
StGV). Dies gilt auch, wenn lediglich die Eigentumsquoten ändern, z. B.
Begründung von Gesamt- oder Miteigentum anstelle von bisherigem Allein-
eigentum (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 98 StG N 13).
5.2.
Der Rekurrent ist mit C. verheiratet. Er kann daher gemäss § 44 Abs. 2
StGV, sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind, auf dem
gesamten reinvestierten Erlös die Ersatzbeschaffung beanspruchen. Diese
ist nicht auf seinen Miteigentumsanteil an der Liegenschaft in R.
beschränkt.
6.
6.1.
Strittig ist, ob der Rekurrent und seine Ehefrau die Ersatzliegenschaft dau-
ernd und ausschliesslich selbst nutzen. Nach Ansicht der Vorinstanz han-
delt es sich bei der Liegenschaft in R. um ein Zweifamilienhaus, welches
der Rekurrent und seine Ehefrau nur teilweise selbst nutzen. Der Vertreter
des Rekurrenten (nachfolgend: Vertreter) vertritt hingegen die Auffassung,
dass die Ersatzliegenschaft ein Einfamilienhaus sei, in welchem aus-
schliesslich die Familie des Rekurrenten wohne.
6.2.
6.2.1.
Am 24. März 2003 wurde dem damaligen Eigentümer der Liegenschaft in
R. deren Schätzung eröffnet. Gemäss dieser Verfügung handelt es sich bei
der Liegenschaft in R. um ein Zweifamilienhaus, das nebst Garagen und
einem Büro im Kellergeschoss aus einer Wohnung im EG von 120.5 m2
sowie einer Wohnung im OG von 77.4 m2 besteht. Die Ertragswertbe-
rechnung beläuft sich auf CHF 36'300.00 (Eigenmietwert: CHF 18'720.00;
Vermietung: CHF 17'580.00).
- 12 -
6.2.2.
Das Amt für Immobilienbewertung des Kantons A bewertete im Rahmen
einer Revision die Liegenschaft in R. neu. Gemäss Verfügung vom 12. Juni
2019 handelt es sich dabei um ein Zweifamilienhaus, dessen Mietwert sich
wie folgt berechnet:
Bezeichnung Geschoss Zi. oder Nutzfläche Mietart Mietwert
Anzahl m2 CHF
Wohnung EG 3.5 116 Eigenmiete 19'800.00
Wohnung OG 4.5 75 Vermietet 13'800.00
Garage UG 1 Vermietet 1'200.00
Garage UG 3 Eigenmiete 3'600.00
Parkplatz im Freien 2 Vermietet 1'200.00
Total 191 39'600.00
Dass gegen diese Verfügung Einsprache erhoben wurde, geht weder aus
den Akten hervor noch wird dies vom Rekurrenten behauptet.
6.3.
6.3.1.
Wie aus schriftlichen Mietverträgen hervorgeht, waren bzw. sind Teile der
Liegenschaft in R. wie folgt vermietet:
6.3.2.
Im Zeitraum vom 1. November 2014 bis 31. März 2015 vermieteten der
Rekurrent und seine Ehefrau die Wohnung im OG für monatlich
CHF 1'400.00 sowie zwei Aussenparkplätze zu je CHF 50.00 (insgesamt
CHF 100.00) pro Monat an J.
6.3.3.
Im Zeitraum vom 1. April 2015 bis 31. Oktober 2017 vermieteten der Re-
kurrent und seine Ehefrau die Wohnung im OG für monatlich CHF 1'400.00
sowie zwei Aussenparkplätze zu je CHF 50.00 (insgesamt CHF 100.00) pro
Monat an K. und L.
6.3.4.
Seit dem 1. November 2017 vermieten der Rekurrent und seine Ehefrau
die Wohnung im OG für monatlich CHF 1'150.00 sowie einen Aussenpark-
platz für CHF 50.00 pro Monat an L.
6.3.5.
Seit dem 1. März 2014 vermieten der Rekurrent und seine Ehefrau den
Garagen-Einstellplatz Nr. 4 für monatlich CHF 100.00.
- 13 -
6.4.
6.4.1.
Aus den Schätzungsverfügungen und den schriftlichen Mietverträgen geht
unzweideutig hervor, dass es sich bei der Liegenschaft in R. um ein
Zweifamilienhaus handelt und der Rekurrent sowie seine Ehefrau die Woh-
nung im OG und zwei Aussenparkplätze seit dem 1. November 2014 und
einen Garagen-Einstellplatz seit dem 1. März 2014 vermieten. An diesem
Ergebnis vermögen die nachfolgenden Einwände des Vertreters nichts zu
ändern.
6.4.2.
Der Vertreter bringt vor, dass die Ausschreibung der Liegenschaft R. von
einem Einfamilienhaus gesprochen habe, und stellt das Nachreichen dieser
Unterlagen in Aussicht. Auf das Einholen der bis heute nicht eingereichten
Ausschreibungsunterlagen kann verzichtet werden. Denn selbst wenn
darin von einem Einfamilienhaus die Rede wäre, muss aufgrund der
Schätzungsverfügungen sowie der schriftlichen Mietverträge von einem
Zweifamilienhaus ausgegangen werden.
6.4.3.
Notar und Rechtsanwalt M. hält in einem Schreiben an den Vertreter vom
7. Oktober 2020 unter anderem Folgendes fest:
"Sehr geehrter Herr Kollege
Ich beziehe mich auf Ihre Anfrage vom 5. Oktober 2020 betreffend der Liegen-
schaft R. Nummer aaa im ehemaligen Eigentum von D. (...)
Aus meinen mehrfachen Besuchen während sicher gegen 10 Jahren – Herr D.
war ein alter Bekannter von mir und wir hatten unsere Autowerkstatt einige
Jahre zusammen – bin ich der Meinung, dass es sich um ein grosses Ein-
familienhaus handelte, welches in zwei Wohnungen hätte aufgeteilt werden
können und er alleine bewohnte."
Die persönliche Meinung von M., wonach es sich bei der Liegenschaft in R.
um ein Einfamilienhaus handle, vermag die Schätzungsverfügungen,
welche von einem Zweifamilienhaus ausgehen, nicht zu entkräften.
6.4.4.
Der Vertreter macht weiter geltend, dass der Vorbesitzer, D., die
Liegenschaft in R. jahrelang alleine benutzt habe. Dies mag zutreffen.
Allerdings lässt sich daraus für die entscheidende Frage, ob auch der Re-
kurrent und seine Ehefrau die Liegenschaft in R. dauernd und aus-
schliesslich selbst nutzen, nichts ableiten. Die in diesem Zusammenhang
gestellten Beweisanträge (Einholung eines Amtsberichts der Gemeinde R.
sowie Zeugenbefragung von M.) sind daher mangels Relevanz
abzuweisen.
- 14 -
6.4.5.
Der Vertreter bringt sodann vor, alleine die Tatsache, dass zwei Küchen in
einem Haus existierten, würde ein Haus noch nicht zu einem Zweifamilien-
haus machen. Diese Einschätzung mag zutreffen. Allerdings wird vorlie-
gend nicht aufgrund von zwei Küchen in der Liegenschaft in R. auf ein
Zweifamilienhaus geschlossen. Vielmehr ergibt sich dies aus den Schät-
zungsverfügungen und den Mietverträgen. Auf die in diesem Zusammen-
hang beantragte Parteibefragung ist zufolge fehlender Relevanz zu ver-
zichten.
6.4.6.
Der Vertreter macht ausserdem geltend, dass ein Umbau in ein Zweifami-
lienhaus in R. nie stattgefunden habe. Dieses Haus sei nur renoviert
worden, da seit 1985 (Erstellungsjahr) keine Renovationen mehr stattge-
funden hätten. Ob die Liegenschaft in R. bereits als Zweifamilienhaus
erbaut worden war oder zu einem späteren Zeitpunkt entsprechend umge-
baut wurde, ist nicht von Bedeutung. Dass die Liegenschaft in R. spä-
testens seit dem 24. März 2003 ein Zweifamilienhaus ist, ergibt sich aus
der an diesem Tag eröffneten Schätzungsverfügung. Auf die in diesem Zu-
sammenhang beantragte Parteibefragung ist zufolge fehlender Relevanz
zu verzichten.
6.4.7.
Der Vertreter bringt ferner vor, dass das Obergeschoss der Liegenschaft in
R. lediglich vorübergehend vom 1. November 2014 bis 20. Januar 2016
während des Umbaus des Erd- und Obergeschosses vermietet gewesen
sei. Dies ist unzutreffend, dauert die Vermietung der Wohnung im Oberge-
schoss doch bis heute an (E. 6.3.4.).
6.4.8.
Der Vertreter macht schliesslich geltend, dass ausschliesslich die Familie
des Rekurrenten in der Liegenschaft in R. wohne. Dass diese Behauptung
unzutreffend ist, ergibt sich aus den schriftlichen Mietverträgen.
6.5.
Der Rekurrent und seine Ehefrau nützen in der am 28. Januar 2014 erwor-
benen Liegenschaft in R. nicht beide Wohnungen selbst, ist eine davon
doch seit dem 1. November 2014 vermietet. Gemäss dem klaren Wortlaut
von § 98 Abs. 2 StG gilt das Ersatzbeschaffungsprivileg nur anteilsmässig
für die vom Rekurrenten und seiner Ehefrau ganzjährig selbstbewohnte
Wohnung. Die kantonale Regelung steht mit der bundesrechtlichen Norm
von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und der Rechtsprechung im Einklang. Bewoh-
nen der Rekurrent und seine Ehefrau nicht die gesamte Liegenschaft in R.,
ist diese nicht als "Einfamilienhaus" im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG
- 15 -
zu betrachten (E. 4.4.1.). Ebenso wenig gilt das Ersatzbeschaffungsprivileg
hinsichtlich der vermieteten Garagen- und Parkplätze.
6.6.
Aus dem Umstand, dass die Liegenschaft in R. nach dem Einzug des
Rekurrenten und seiner Ehefrau im Dezember 2013 bis Ende Oktober 2014
nicht vermietet war, kann ebenfalls nicht auf eine dauernde und aus-
schliessliche Selbstnutzung der Wohnung im OG geschlossen werden,
denn der Rekurrent und seine Ehefrau hatten gemäss Einspracheentscheid
der Steuerkommission Q. vom 3. Juni 2015 ihren steuerlichen Wohnsitz per
31. Dezember 2014 in Q. Befand sich der Hauptwohnsitz des Rekurrenten
und seiner Ehefrau von Dezember 2013 bis Oktober 2014 demnach nicht
in R., gilt deren dortige Liegenschaft für diesen Zeitraum nicht als selbst
genutzt (vgl. E. 4.3.).
6.7.
Bei einer vorgängigen Ersatzbeschaffung liegt es in der Natur der Sache,
dass die steuerpflichtige Person nicht beide Liegenschaften gleichzeitig
selbst nutzen bzw. nicht an zwei Orten ihren Wohnsitz haben kann (vgl.
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, § 216 [des
Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997] N 332). Bis zum Verkauf der
Liegenschaft in Q. am 26. Januar 2016 spräche daher eine temporäre
Vermietung der Liegenschaft in R. nicht gegen eine Selbstnutzung.
Vorliegend ist allerdings entscheidend, dass der Rekurrent und dessen
Ehefrau die Wohnung im OG der Ersatzliegenschaft seit ihrer Wohnsitz-
nahme in R. am 1. Juli 2015 weiterhin vermieten. Angesichts dieses
langjährigen Mietverhältnisses, welches zudem bereits vor der Wohnsitz-
nahme des Rekurrenten und dessen Ehefrau in R. begann, ist eine
Selbstnutzung der Wohnung im OG zu verneinen.
6.8.
Der Rekurrent kann entgegen seinen Ausführungen nichts zu seinen Guns-
ten aus BGE 143 II 233 ableiten. Dass der Rekurrent und seine Ehefrau
ihren Wohnsitz am 1. Juli 2015 nach R. verlegten, ist unbestritten. Da der
Rekurrent und seine Ehefrau vorliegend – anders als im erwähnten
Bundesgerichtsurteil – keine Eigentumswohnung, sondern ein Zweifamili-
enhaus erwarben, kann aus der Wohnsitznahme in R. allerdings nicht
geschlossen werden, dass sie die ganze Liegenschaft in R. dauernd und
ausschliesslich selbst nutzen. Für diese Frage kommt es analog zur
Wohnsitznahme nicht auf den inneren Willen, sondern darauf an, welche
Absicht objektiv erkennbar ist. Dadurch, dass der Rekurrent und seine
Ehefrau vom am 28. Januar 2014 erworbenen Zweifamilienhaus die
Wohnung im OG seit November 2014 vermieten, bringen sie zum Aus-
druck, diesen Teil der Liegenschaft nicht selbst zu nutzen. Gleiches gilt hin-
sichtlich der vermieteten Garagen- und Parkplätze.
- 16 -
6.9.
Dem Rekurrenten kann nicht gefolgt werden, soweit er geltend macht, dass
für die Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer bzw. sinngemäss für die
Frage der Selbstnutzung lediglich der Erwerbszeitpunkt massgebend sei.
Zwar trifft zu, dass gemäss Rechtsprechung die Absicht dauernden Ver-
weilens nur im Moment der Begründung eines Wohnsitzes bestanden ha-
ben muss und es für die Dauerhaftigkeit der Selbstnutzung im Zusammen-
hang mit der Ersatzbeschaffung somit nicht notwendig ist, dass der Eigen-
tümer des neuen Eigenheims dieses während der ganzen Besitzesdauer
auch selbst bewohnt hat (E. 4.3.). Vorliegend ist allerdings relevant, dass
der Rekurrent und seine Ehefrau die Wohnung im OG bereits vor ihrer
Wohnsitznahme in R. im Jahr 2015 zu vermieten begannen und dieses
Mietverhältnis bis heute andauert. Der Rekurrent und seine Ehefrau haben
die Wohnung im OG demnach während der gesamten bisherigen Besitzes-
dauer nicht selbst genutzt. Eine Selbstnutzung der Wohnung im OG wäre
im Übrigen selbst dann zu verneinen, wenn der Rekurrent und seine Ehe-
frau bereits im Zeitraum von Dezember 2013 bis Oktober 2014 in R.
Wohnsitz gehabt hätten, denn diese Wohnung ist seit dem 1. November
2014 vermietet, was den Schluss zulässt, dass der Rekurrent und seine
Ehefrau bereits beim Einzug im Dezember 2013 nicht die Absicht hatten,
diesen Teil der Liegenschaft dauernd selbst zu nutzen. Der Rekurrent
macht keine äusseren Umstände geltend, welche ihn und seine Ehefrau,
entgegen ihrer ursprünglichen Absicht, erst nachträglich zur Vermietung
der Wohnung im OG bewegt hätten (vgl. BGE 143 II 233 E. 2.6).
6.10.
Dass der Rekurrent und seine Ehefrau für die Zeit nach der Auflösung des
aktuellen Mietverhältnisses keine weitere Vermietung planen, vermag an
der rechtlichen Würdigung nichts zu ändern. Zum einen handelt es sich
dabei lediglich um eine geäusserte Absicht. Zum anderen sprechen die bis-
herigen Tatsachen, das heisst die Vermietung der Wohnung im OG wäh-
rend nunmehr fast acht Jahren, gegen eine dauernde und ausschliessliche
Selbstnutzung.
6.11.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Rekurrent und seine Ehefrau
die vermietete Wohnung im OG sowie die ebenfalls vermieteten Garagen-
und Parkplätze der Liegenschaft in R. nicht dauernd und ausschliesslich
selbst nutzen.
6.12.
Soweit der Rekurrent und seine Ehefrau die Wohnung im EG sowie Gara-
gen der Liegenschaft in R. selbst nutzen, ist unbestrittenermassen von
einer Ersatzliegenschaft im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und § 98
Abs. 1 StG auszugehen, zumal die in letzterer Vorschrift vorgesehenen
Fristen eingehalten wurden.
- 17 -
7.
7.1.
Gemäss Lehre und Rechtsprechung berechnet sich der Selbstnutzungs-
grad von Mehrfamilienhäusern nach Massgabe der Ertragsverhältnisse
oder der Flächen der selbstgenutzten und nicht eigengenutzten Teile bzw.
der Eigentumsquoten (E. 4.4.; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
a.a.O., § 98 StG N 7).
7.2.
Die Vorinstanz berechnet den Selbstnutzungsgrad der Ersatzliegenschaft
gestützt auf die Mietwerte gemäss Bewertung des Amts für Immobilienbe-
wertung des Kantons A (E. 6.2.2.). Die Vorinstanz kommt auf eine
Eigennutzung der Ersatzbeschaffung von 59 % (vgl. Veranlagungs-
verfügung und Einspracheentscheid):
Total Mietwert Eigenmiete: CHF 23'400.00 / 59.1 %; gerundet 59 %
Totalwert Mietwert Vermietung: CHF 16'200.00 / 40.9 %; gerundet 41 %
Entgegen der Ansicht des Rekurrenten werden bei dieser Berechnung nicht
"Rüebli mit Äpfeln" verglichen, denn die Vorinstanz geht für die vier Gara-
genplätze von einem Mietwert von je CHF 1'200.00 aus und macht dabei
keine Unterscheidung, ob diese vermietet sind oder selbstgenutzt werden.
Zudem kommt die Vorinstanz bei der vermieteten Wohnung sowie der
selbstgenutzten Wohnung auf einen fast identischen Mietwert pro Quadrat-
meter (E. 6.2.2.). In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass
das Amt für Immobilienbewertung des Kantons A den Eigenmietwert wie
folgt definiert (...):
"Der Eigenmietwert ist der Mietwert von selbstgenutzten Nutzungseinheiten
(Räume) und somit der Betrag, der bei Vermietung unter normalen Verhältnis-
sen an unabhängige Dritte erzielt werden könnte."
Sodann kann aus dem Einwand des Rekurrenten, dass die verfassungs-
rechtlich zulässige Untergrenze des Eigenmietwerts 60 % der Marktmiete
betrage, nichts zu dessen Gunsten abgeleitet werden. Vielmehr würde ein
tieferer Mietwert betreffend die selbstgenutzten Teile der Ersatzliegen-
schaft zu einem niedrigeren Selbstnutzungsgrad führen.
7.3.
Eine Aufteilung nach Massgabe der Flächen ergäbe bei einer Fläche der
selbstbewohnten Wohnung von 116 m2 (60.7 %) und der vermieteten Woh-
nung von 75 m2 (39.3 %) einen Selbstnutzungsgrad von aufgerundet 61 %.
- 18 -
7.4.
7.4.1.
Die Kosten für die Liegenschaft in R. setzen sich zusammen aus dem
Kaufpreis von CHF 890'000.00 sowie den innerhalb der Frist von § 98
Abs. 1 StG anlässlich der Renovation getätigten wertvermehrenden Inves-
titionen (vgl. E. 4.5.).
7.4.2.
Die Vorinstanz kommt auf wertvermehrende Investitionen von
CHF 286'529.00 (vgl. E. 2.3. sowie Veranlagungsverfügung und Ein-
spracheentscheid).
7.4.3.
Der Vertreter ist der Auffassung, dass zusätzlich weitere wertvermehrende
Aufwendungen von CHF 31'348.00 zu berücksichtigen seien.
7.4.4.
Zwei der vom Vertreter bemängelten Positionen (Einbauschrank von
CHF 2'000.00; wertvermehrender Anteil der ersetzten Küchengeräte von
CHF 8'670.00) wurden bereits in der Veranlagungsverfügung, worauf im
Einspracheentscheid hingewiesen wird, als wertvermehrende Investitionen
berücksichtigt. In diesen Punkten ist zufolge eines fehlenden Rechtsschutz-
interesses nicht auf den Rekurs einzutreten.
7.4.5.
Auf eine materielle Beurteilung der übrigen Positionen in Höhe von
CHF 20'678.00 kann mangels Relevanz verzichtet werden. Denn selbst
wenn diese gänzlich als wertvermehrende Investitionen berücksichtigt wür-
den, wäre vorliegend kein Steueraufschub zu gewähren (E. 7.5. und 8.).
7.5.
Davon abhängig, ob von einem Selbstnutzungsgrad von 59 % oder 61 %
ausgegangen wird (E. 7.2. und 7.3.) und weitere wertvermehrende Investi-
tionen berücksichtigt werden oder nicht, ergeben sich folgende Kosten für
den selbstgenutzten Teil der Ersatzliegenschaft:
Variante 1
Kaufpreis Ersatzobjekt (28.01.2014) CHF 890'000.00
Investitionskosten 2014-2016 CHF 307'207.00
Total Investitionskosten CHF 1'197'207.00
Anteil Eigennutzung (61 %) CHF 730'296.00
- 19 -
Variante 2
Kaufpreis Ersatzobjekt (28.01.2014) CHF 890'000.00
Investitionskosten 2014-2016 CHF 307'207.00
Total Investitionskosten CHF 1'197'207.00
Anteil Eigennutzung (59 %) CHF 706'352.00
Variante 3
Kaufpreis Ersatzobjekt (28.01.2014) CHF 890'000.00
Investitionskosten 2014-2016 CHF 286'529.00
Total Investitionskosten CHF 1'176'529.00
Anteil Eigennutzung (61 %) CHF 717'683.00
Variante 4
Kaufpreis Ersatzobjekt (28.01.2014) CHF 890'000.00
Investitionskosten 2014-2016 CHF 286'529.00
Total Investitionskosten CHF 1'176'529.00
Anteil Eigennutzung (59 %) CHF 694'153.00
8.
8.1.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung haben die Kantone bei der
Frage der teilweisen Reinvestition des Erlöses in ein Ersatzobjekt im Sinne
von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG keinen Spielraum. Zur Anwendung kommt die
absolute Methode (auch Abschöpfungsmethode genannt), wonach der
Steueraufschub nur für denjenigen Teil des Gewinns gewährt wird, der
nach Wiederverwendung der Anlagekosten des veräusserten Objekts (und
allfälliger Drittleistungen) zusätzlich in den Erwerb des Ersatzobjektes in-
vestiert wird. Das heisst, der nicht wieder investierte Gewinn gelangt - so-
fort - zur Besteuerung (BGE 130 II 202 E. 3.2 ff.; BGE 137 II 419 E. 2.2.1).
8.2.
Vorliegend wurden die Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft in Q.
von CHF 815'241.00 nicht gänzlich für den Erwerb und die Renovation des
selbstgenutzten Teils der Ersatzliegenschaft wiederverwendet, belaufen
sich die diesbezüglichen Investitionskosten doch auf maximal
CHF 730'296.00 (E. 7.5.). Wurde der Gewinn von CHF 434'759.00 dem-
nach auch nicht teilweise reinvestiert, kann kein Steueraufschub gewährt
- 20 -
werden. Der Rekurrent hat den Grundstückgewinn somit sofort zu versteu-
ern.
9.
Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit
auf diesen eingetreten werden kann.
10.
Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekurs-
verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschä-
digung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).
- 21 -