Decision ID: 27f52c69-e1f9-4168-8e9d-cebcee08bb5f
Year: 2020
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. B._ (Rekurrent) ist seit dem Jahr 2008 Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der A._GmbH mit Sitz in G._ (nachfolgend: Gesellschaft). Die
Gesellschaft bezweckt zur Hauptsache die Erbringung von sämtlichen Dienstleistungen in den
Bereichen des Gerüstbaus und der Ausführung von Dachdeckerarbeiten sowie des Handels mit
Waren aller Art. Ab dem Jahr 2012 mietete die Gesellschaft vom Vater des Rekurrenten,
C._ (nachfolgend: Vater) – im Sinn einer Untermiete – eine Lagerhalle in H._
zur Lagerung von Metallgerüsten. Der Vater seinerseits mietete die Lagerhalle von deren
Eigentümer, D._ (nachfolgend: Eigentümer). Gemäss Hauptmietvertrag zwischen dem
Eigentümer und dem Vater vom 28. März 2012, welcher seitens des Vermieters durch dessen
Beistand mitunterzeichnet wurde, erfolgte die Miete der Lagerhalle ab 1. Januar 2012 zu einem
monatlichen Mietzins von CHF 1'350.--. In den Monaten Januar bis Juni 2012 überwies die
Gesellschaft den Mietzins von CHF 1'350.-- direkt an den Eigentümer. Ab Juni 2012 wurde der
Untermietzins auf CHF 4'000.-- pro Monat erhöht und dem Vater überwiesen.
B. Am 5. April 2017 meldete die Veranlagungsbehörde _ (Steuerverwaltung) dem zentralen Veranlagungsbereich Nachsteuer der Steuerverwaltung des Kantons Bern (ZVB/N),
dass der Rekurrent via die Gesellschaft dem Vater ab Juli (recte: Juni) 2012 eine geldwerte
Leistung habe zukommen lassen. So habe die Gesellschaft als Untermieterin dem Vater für die
Miete der Lagerhalle in H._ einen monatlichen Zins von CHF 4'000.-- entrichtet. Dies
obwohl gemäss (Haupt-)Mietvertrag lediglich eine monatliche Miete von CHF 1'350.--
geschuldet gewesen sei. Die Differenz von monatlich CHF 2'650.--, ausmachend CHF 18'550.--
pro 2012 bzw. CHF 31'800.-- pro 2013, stelle bei der Gesellschaft geschäftsmässig nicht
begründeten Aufwand dar und sei im Sinn einer geldwerten Leistung in gleicher Höhe dem
Rekurrenten aufzurechnen. Weitergehend sei im gleichen Umfang eine Schenkung an den
Vater anzunehmen.
C. Aufgrund der vorgenannten Meldung leitete der ZVB/N am 6. März 2018 ein  gegen den Rekurrenten und seine Ehefrau sowie ein Steuerhinterziehungsverfahren
gegen den Rekurrenten ein. Der ZVB/N legte dar, dass die Lagerhalle vorerst zu den gemäss
(Haupt-)Mietvertrag vereinbarten Konditionen an die Gesellschaft untervermietet und ab Juni
2012 der Untermietzins auf CHF 4'000.-- angehoben worden sei. Der Untermietzins von
CHF 4'000.-- stelle eine überhöhte Miete dar und sei als verdeckte Gewinnausschüttung zu
qualifizieren, welche sowohl von der entrichtenden Kapitalgesellschaft als auch vom
Beteiligungsinhaber zu versteuern sei. In den Steuererklärungen des Rekurrenten und seiner
Ehefrau der betreffenden Steuerjahre, welche rechtskräftig veranlagt seien, sei die verdeckte
Gewinnausschüttung jeweils nicht deklariert worden. Am 18. Juni 2018 liess der ZVB/N dem
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Rekurrenten und seiner Ehefrau die Nachsteuer- und Bussenberechnung zukommen. Dabei
führte er aus, dass in Anwendung der reinen Dreieckstheorie die von der Gesellschaft an den
Vater entrichtete geldwerte Leistung beim Rekurrenten als Beteiligungsinhaber aufzurechnen
sei. Mit Schreiben vom 6. Juli 2018 nahmen der Rekurrent und seine Ehefrau Stellung und
brachten vor, dass die bezahlte Miete von CHF 4'000.-- pro Monat dem Marktwert entsprochen
habe, weshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege.
D. Nach diverser weiterer Korrespondenz erliess der ZVB/N am 26. September 2018 (je getrennt) die Nachsteuerverfügung (zu Handen des Rekurrenten und seiner Ehefrau) und die
Bussenverfügung (zu Handen des Rekurrenten) betreffend die kantonalen Steuern und die
direkte Bundesssteuer der Jahre 2012 und 2013. Dabei hielt der ZVB/N betreffend die Busse
fest, dass die Gesellschaft ab Juni 2012 bis Dezember 2013 einen monatlichen Mietzins von
CHF 4'000.-- an den Vater bezahlt habe. Da gemäss dem Hauptmietvertrag zwischen dem
Eigentümer der Lagerhalle und dem Vater die monatliche Miete auf CHF 1'350.-- festgesetzt
worden sei, werde von einer überhöhten Untermiete ausgegangen und die Differenz sei als
verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen. So stehe der Leistung der Gesellschaft
(Entrichtung des Untermietzinses) keine angemessene Gegenleistung gegenüber, habe der
(Miet-)"Wert" der Lagerhalle doch lediglich CHF 1'350.-- pro Monat betragen. Durch die
Verbuchung des überhöhten Aufwands sei der Gewinn der Gesellschaft geschmälert worden.
Mit der Leistung sei eine dem Rekurrenten nahestehende Person (Vater) im Umfang der
Differenz zwischen dem ursprünglich vereinbarten Mietzins von CHF 1'350.-- und dem effektiv
entrichteten von CHF 4'000.-- begünstigt worden. Von einem unbeteiligten Dritten hätte die
Gesellschaft die Lagerhalle nicht zu einem überhöhten Mietzins gemietet. Das Missverhältnis
zwischen Leistung und Gegenleistung habe schliesslich für den Rekurrenten, als
Geschäftsführer und Verantwortlicher für das Rechnungswesen der Gesellschaft, erkennbar
sein müssen, sei ihm doch der vom Eigentümer der Lagerhalle geforderte Mietzins bekannt
gewesen. Damit seien die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung und
mangels Deklaration in den Steuererklärungen 2012 und 2013 mithin auch der objektive
Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands hielt der
ZVB/N fest, dass aus den Steuererklärungen der Gesellschaft der betreffenden Steuerjahre
hervorgehe, dass der Rekurrent Geschäftsführer und Verantwortlicher für das Rechnungswesen
gewesen sei. Ihm sei bekannt gewesen, dass die effektiv geschuldete Miete CHF 1'350.-- pro
Monat betragen habe, dies da die Gesellschaft anfänglich die ursprüngliche Miete direkt dem
Eigentümer überwiesen habe. Die Erhöhung des Untermietzinses auf CHF 4'000.-- pro Monat
sei lediglich deshalb akzeptiert worden, da es sich beim Begünstigten um den Vater des
Rekurrenten handle. Dem Rekurrenten habe bewusst sein müssen, dass dieses Vorgehen auch
für ihn privat steuerrechtliche Folgen haben könne. Indem er sich offensichtlich nicht darum
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gekümmert habe und die verdeckte Gewinnausschüttung bzw. geldwerte Leistung nicht in
seinen eigenen Steuererklärungen deklarierte, habe er die Steuerverkürzung bewusst in Kauf
genommen und dabei zumindest eventualvorsätzlich gehandelt. Vorliegend werde vom
Regelstrafmass (Bussenfaktor 1.0) ausgegangen, welches unter Würdigung der
Gesamtsituation als angemessen erscheine. Die Bussen bei den kantonalen Steuern wurde auf
CHF 6'950.65 und bei der direkten Bundessteuer auf CHF 2'218.-- festgesetzt. Inkl. Gebühren
von CHF 300.-- betrug der verfügte Bussenbetrag insgesamt CHF 9'468.65.
E. Die dagegen am 26. Oktober 2018 erhobenen Einsprachen des Rekurrenten und seiner Ehefrau betreffend die Nachsteuer sowie jene des Rekurrenten betreffend die Busse, wies der
ZVB/N mit je separaten Einspracheentscheiden vom 26. Juli 2019 ab; der verfügte
Bussenbetrag wurde bestätigt.
F. Mit je separaten Schreiben vom 23. Juli 2019 hat F._ (Vertreter) im Namen des Rekurrenten und seiner Ehefrau gegen den Einspracheentscheid hinsichtlich der Nachsteuer
sowie im Namen des Rekurrenten gegen den Einspracheentscheid betreffend die Busse bei der
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde
erhoben. Soweit die Bussen betreffend, beantragt der Vertreter unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen:
"Die Verfügung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 26. Juni 2019
(Ref. _) sei aufzuheben.
Eventualiter sei die Busse neu festzusetzen,
- unter Berücksichtigung der aufgrund des Rekurses bzw. der Beschwerde
gegen die Einspracheverfügung betreffend Steuerhinterziehung
(Ref. _) neu festzusetzende Nachsteuer
- unter Berücksichtigung einer Ermässigung auf einen Drittel."
Der Vertreter hält in seiner Eingabe fest, dass der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung
nicht mehr bestritten werde bzw. dieser als erfüllt zu gelten habe. Auch als Laie habe dem
Rekurrenten bewusst sein müssen, dass sich die verdeckte Gewinnausschüttung bei der
Gesellschaft ertragsmindernd auswirke. Die Steuerfolgen auf Ebene der Gesellschaft seien ihm
daher bekannt gewesen. Der Rekurrent habe aber nicht wissen können, dass die gewählte
Vorgehensweise aufgrund der Dreieckstheorie bei ihm persönlich zu Steuerfolgen führe.
Vielmehr habe er davon ausgehen dürfen, dass die verdeckte Gewinnausschüttung einzig bei
der Gesellschaft und allenfalls bei seinem Vater zu Steuerfolgen führe. Entsprechend könne
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ihm, zumindest bezogen auf seine persönliche Steuerpflicht, kein Vorsatz vorgeworfen werden,
weshalb der subjektive Tatbestand nicht erfüllt sei. Hinsichtlich des Eventualbegehrens hält der
Vertreter fest, dass, sofern der subjektive Tatbestand als erfüllt betrachtet werde, bei der
Strafzumessung Folgendes zu beachten sei: Der Rekurrent als juristischer Laie habe nicht
wissen können, dass die verdeckte Gewinnausschüttung der Gesellschaft bei ihm
steuerrechtliche Folgen habe. Unter diesen Umständen könne ihm höchstens Fahrlässigkeit
vorgeworfen werden. Der eigentliche "Profiteur" der verdeckten Gewinnausschüttung sei
sodann sein Vater gewesen. Beim Steuerstrafverfahren den Vater betreffend, sei lediglich eine
Busse mit einem Bussenfaktor von 0.85 festgesetzt worden. Es würden keine stichhaltigen
Gründe vorliegen, weshalb beim Rekurrenten der Bussenfaktor höher angesetzt worden sei.
Auch habe der Rekurrent im Verfahren vor der Steuerverwaltung stets kooperiert. Entsprechend
sei der Bussenfaktor auf das gesetzliche Minimum von einem Drittel der hinterzogenen Steuer
festzusetzen. Die Höhe der hinterzogenen Steuer sei dabei nach Massgabe des Rekurses und
der Beschwerde gegen die Einspracheverfügung betreffend die Nachsteuer zu bemessen.
G. Mit prozessleitender Verfügung vom 25. Juli 2019 hat die Steuerrekurskommission den Parteien mitgeteilt, dass das Steuerstrafverfahren getrennt vom Nachsteuerverfahren behandelt
werde und Letzteres bis zur Erledigung des Steuerstrafverfahrens sistiert werde (vgl. Akten des
Nachsteuerverfahrens 100 19 311-312 / 200 19 273-274).
H. Ebenfalls am 25. Juli 2019 hat die Steuerrekurskommission dem Rekurrenten die Möglichkeit eingeräumt, bis zum 15. August 2019 eine mündliche Einvernahme zu beantragen.
Innert Frist hat der Vertreter bzw. der Rekurrent keinen Antrag auf eine mündliche Einvernahme
gestellt.
I. Am 5. September 2019 hat sich der ZVB/N vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Vorab weist er darauf hin, dass aufgrund
des Antrags des Vertreters, wonach die Busse unter Berücksichtigung des ebenfalls bei der
Steuerrekurskommission hängigen Nachsteuerverfahrens (vgl. Bst. G) neu festzusetzen sei,
auch zu den Ausführungen des Vertreters in der Rekurs- und Beschwerdeschrift betreffend die
Nachsteuer Stellung genommen werde. Seinen Antrag begründet der ZVB/N
zusammenfassend wie folgt: Das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung werde im
vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren sowie jenem betreffend die Nachsteuer nicht
mehr bestritten. Bestritten werde jedoch der Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung;
insofern sei dem Rekurrenten seitens des ZVB/N die Differenz zwischen dem vom Eigentümer
der Lagerhalle verlangten Mietzins und dem gemäss Untermietvertrag geleisteten Untermietzins
von monatlich CHF 2'650.-- (CHF 4'000.-- abzüglich CHF 1'350.--) als geldwerte Leistung
aufgerechnet worden. Der Vertreter führe in der Rekurs- und Beschwerdeschrift betreffend die
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Nachsteuer aus, dass eine angemessene Erhöhung des (Unter-)Mietzinses durch den
Hauptmieter (Vater) legitim gewesen sei und insofern liege die verdeckte Gewinnausschüttung
in der Differenz zwischen der legitimen Abgeltung von CHF 3'522.-- pro Monat und dem effektiv
bezahlten
(Unter-)Mietzins von CHF 4'000.--, total ausmachend CHF 478.-- pro Monat. Diese
vorgebrachte legitime Abgeltung von CHF 3'522.-- pro Monat setze sich nach Ansicht des
Vertreters wie folgt zusammen: CHF 2'123.-- Marktmiete, CHF 50.-- Nebenkosten, CHF 500.--
Mieterausbau, CHF 300.-- Dienstleistungen des Vaters und CHF 537.-- Risikozuschlag. Soweit
die Marktmiete betreffend hält der ZVB/N fest, dass entgegen der Annahme des Vertreters nicht
belegt worden sei, dass der vom Eigentümer der Lagerhalle festgesetzte Mietzins von CHF
1'350.-- pro Monat nicht marktkonform gewesen sei. Die vom Vertreter dazu angestellten
hypothetischen Berechnungen eines marktkonformen Mietzinses seien nicht massgebend.
Auch das Vorbringen, dass für den Vorplatz ein zusätzlicher (Unter-)Mietzins von pauschal CHF
300.-- pro Monat angemessen sei, erscheine fehl am Platz, zumal der Vorplatz gemäss
Hauptmietvertrag im Mietzins inbegriffen gewesen sei. Was die vorgebrachten Nebenkosten
anbelange, so seien gemäss Hauptmietvertrag keine solchen vereinbart worden. Auch sei nicht
ersichtlich, welche Nebenkosten für eine Lagerhalle anfallen; überdies seien entsprechende
Nebenkosten auch nicht belegt. Weiter führe der Vertreter aus, dass der Vater auf eigene
Kosten einen Mieterausbau in der Lagerhalle vorgenommen habe, bestehend aus einem Büro-
und einem Aufenthaltsraum. Da der Mieterausbau zu einem Mehrwert geführt habe, sei nach
Ansicht des Vertreters eine Erhöhung der Untermiete um CHF 500.-- pro Monat gerechtfertigt.
Der behauptete Mieterausbau sei jedoch in keiner Weise belegt worden. Auch sei unklar,
inwiefern ein Büro- und Aufenthaltsraum für die Gesellschaft einen Mehrwert darstellen sollten,
da die Lagerhalle ausschliesslich zur Lagerung von Metallgerüsten gemietet worden sei und
gemäss Hauptmietvertrag die Lagerhalle nicht zum Hauptsitz eines Gewerbes umgenutzt
werden dürfe. Auch fraglich erscheine, ob der Vater überhaupt in der Lage gewesen sei, den
Mieterausbau zu finanzieren. Soweit der Vertreter im Rekurs- und Beschwerdeverfahren
betreffend die Nachsteuer einen Augenschein der Lagerhalle in H._ beantrage,
erübrige sich aus Sicht des ZVB/N ein solcher, da nicht erwiesen sei, dass der Ausbau bereits
im 2012 erfolgt sei. Die geltend gemachten CHF 300.-- pro Monat für Dienstleistungen des
Vaters seien sodann weder nachvollziehbar noch nachgewiesen und damit unbeachtlich. Der
Zuschlag von CHF 537.-- pro Monat bzw. von 20 % der Miete, welcher für die Risikoübernahme
des Vaters erfolgt sein soll, rechtfertige sich ebenfalls nicht. Eine Erhöhung des
marktkonformen Mietzinses, einzig aufgrund der betreibungsrechtlichen Verschuldung des
potenziellen Mieters (Gesellschaft), sei aus mietrechtlicher Sicht ohnehin missbräuchlich.
Entsprechend halte der ZVB/N an der vorgenommenen Aufrechnung fest. Weiter bringe der
Vertreter vor, dass bei den kantonalen Steuern das Teilsatzverfahren nicht berücksichtigt
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worden sei. Eine Überprüfung der Bussenberechnung habe ergeben, dass der reduzierten
Besteuerung der geldwerten Leistung beim Rekurrenten sowohl bei den kantonalen Steuern als
auch bei der direkten Bundessteuer Rechnung getragen worden sei. Hinsichtlich des
subjektiven Tatbestands hält der ZVB/N fest, dass der Rekurrent in den Steuerjahren 2012 und
2013 Geschäftsführer und Verantwortlicher für das Rechnungswesen der Gesellschaft gewesen
sei. Ihm sei die geschuldete Miete gemäss Hauptmietvertrag bekannt gewesen. Der Erhöhung
des (Unter-)Mietzinses habe er als Organ der Gesellschaft einzig deshalb zugestimmt, da es
sich bei der begünstigten Person um seinen Vater gehandelt habe. Ihm habe bewusst sein
müssen, dass das gewählte Vorgehen auch für ihn privat steuerliche Folgen habe. Indem er
sich offensichtlich nicht darum gekümmert und die geldwerten Leistungen nicht in der privaten
Steuererklärung deklariert habe, habe er die Steuerverkürzung bewusst in Kauf genommen und
damit zumindest eventualvorsätzlich gehandelt. Der Umstand, dass der Rekurrent ein
juristischer Laie und gemäss eigenen Angaben auch kein Zahlenfachmann sei, weshalb er für
die Buchhaltung und die Steuererklärungen einen Treuhänder engagiert hätte, entbinde ihn
nicht vor der strafrechtlichen Verantwortlichkeit. Auch könne er sich seiner Verantwortung für
die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung nicht dadurch entziehen, dass er für
Steuerangelegenheiten einen Vertreter bestellt habe. Der Rekurrent habe die
Steuererklärungen 2012 und 2013 unterzeichnet und damit deren Richtigkeit und
Vollständigkeit bestätigt. Auch hätte der Rekurrent die Steuerverwaltung darauf aufmerksam
machen können, dass die Gefahr bestehe, dass der für die Veranlagung massgebliche
Sachverhalt durch die Steuerbehörde unvollständig oder falsch festgestellt werden könnte. Der
subjektive Tatbestand sei somit erfüllt. Soweit die Strafzumessung betreffend, hält der ZVB/N
fest, dass auf das Regelstrafmass (Bussenfaktor 1.0) abzustellen sei. Den Rekurrenten treffe
ein mittleres Verschulden. Er sei _ geboren, verheiratet und habe drei Kinder. Gemäss
Angaben in der letzten Steuererklärung pro 2017 verfüge der Rekurrent über ein Einkommen
aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit von CHF 120'000.--. Er sei Eigentümer der Gesellschaft
und besitze mehrere Liegenschaften. Seine finanziellen Verhältnisse könnten als gut
bezeichnet werden und seien daher nicht strafmindernd zu berücksichtigen. Soweit bekannt
habe der Rekurrent auch keine gesundheitlichen Probleme. Ein besonderes kooperatives
Verhalten sei sodann nicht ersichtlich. Auch habe der Rekurrent weder Einsicht noch Reue
gezeigt; den Unrechtsgehalt seiner Handlung und die entstandene Schädigung des
Gemeinwesens seien ihm offensichtlich nicht bewusst. Insgesamt ergäben sich keine
strafmindernden aber auch keine straferhöhenden Gründe, weshalb am festgesetzten
Bussenfaktor festzuhalten sei. Abschliessend hält der ZBV/N fest, dass das beim Vater
angewendete Strafmass von 0.85 für das vorliegende Verfahren nicht relevant sei.
J. Mit Eingabe vom 20. September 2019 hat der Vertreter seine Stellungnahme eingereicht.
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An den gestellten Anträgen hält er fest. Ergänzend bringt er vor, dass im Vergleich zu anderen
Mietobjekten in der Region der Mietzins für die Lagerhalle gemäss Hauptmietvertrag
unverhältnismässig tief angesetzt war. Der Eigentümer und Vermieter habe den
Hauptmietvertrag einzig mit dem Vater abschliessen wollen und beim vereinbarten Mietzins
habe es sich um einen Freundschaftspreis gehandelt. Aus den zu den Akten gereichten
Inseraten von vergleichbaren Lagerhallen in der entsprechenden Region ergebe sich, dass
deren Mietzinse wesentlich höher seien, wobei das Angebot an Lagerhallen mit einer Höhe von
mindestens sechs Metern ausserordentlich gering sei. Betreffend die geltend gemachten
Nebenkosten hält der Vertreter fest, dass diese durch den Vater nicht belegt werden könnten
und der Gesellschaft nicht bekannt sei, in welcher Höhe diese effektiv angefallen seien. Jedoch
sei selbstverständlich, dass zumindest Strom- und Wasserkosten angefallen seien, weshalb der
geschätzte Betrag von CHF 50.-- pro Monat als angemessen erscheine. Weiter sei ein Zuschlag
für erbrachte Dienstleistungen des Vaters für Reinigung und Unterhalt der Lagerhalle zu
berücksichtigen. Ebenfalls zu berücksichtigen sei der Mehrwert für den Mieterausbau. Der Vater
habe nach der Übernahme des Mietobjekts einen Mieterausbau vorgenommen, welcher durch
Fotodokumentationen belegt sei. Der generierte Mehrwert sei insbesondere auf die
Arbeitsleistung des Vaters und nicht auf die erworbenen Rohstoffe zurückzuführen. Da der
Vermieter bzw. Eigentümer nach Beendigung des Mietverhältnisses den Rückbau verlangen
könne, rechtfertige sich auch deshalb eine angemessene Berücksichtigung der getätigten
Aufwendungen. Der Vater habe schliesslich als Hauptmieter auch ein Risiko übernommen,
welches durch einen Zuschlag zu entschädigen gewesen sei. Hinsichtlich des gestellten
Antrags betreffend Berücksichtigung des Teilsteuersatzes hält der Vertreter fest, dass nicht
nachvollziehbar sei, weshalb die Teilsatzbesteuerung bei den kantonalen Steuern nicht durch
Halbierung der Steuersätze vorgenommen werde. Die Berechnung des ZVB/N sei nicht
schlüssig. Zur Strafzumessung hält der Vertreter fest, dass der ZVB/N dem Rekurrenten
mangelnde Einsicht vorwerfe. Unter Berücksichtigung der verschiedenen Gründe sei die
Erhöhung der Untermiete allerdings nachvollziehbar.
K. Mit Schreiben vom 10. Juni 2020 hat die Steuerrekurskommission dem Vertreter mitgeteilt, dass sie in Erwägung ziehe den Einspracheentscheid betreffend die Busse pro 2012
zu Ungunsten des Rekurrenten abzuändern (sog. "reformatio in peius"). Dabei ziehe die
Steuerrekurskommission eine Erhöhung der Berechnungsbasis für die Busse pro 2012 in
Betracht. Eine entsprechende Korrektur könne sich rechtfertigen, da aufgrund der Aktenlage
davon ausgegangen werden müsse, dass die Gesellschaft den Mietzins im Juni 2012 doppelt
verbucht bzw. einerseits dem Eigentümer der Lagerhalle den Betrag von CHF 1'350.-- und
andererseits dem Vater den Betrag von CHF 4'000.-- überwiesen habe. Der ZVB/N sei im
Einspracheverfahren davon ausgegangen, dass lediglich die Differenz zwischen dem gemäss
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Hauptmietvertrag vereinbarten Mietzins und dem tatsächlich überwiesenen Betrag von
CHF 4'000.-- als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand und mithin als geldwerte Leistung
an den Rekurrenten zu gelten habe. Aufgrund der erfolgten (doppelten) Verbuchung des
Mietzinses vom Juni 2012 erscheine jedoch der an den Vater überwiesene Betrag in vollem
Umfang als nicht
geschäftsmässig begründet und die Berechnungsbasis der Busse pro 2012 erhöhe sich um
CHF 1'350.--. Dem Vertreter bzw. dem Rekurrenten ist Gelegenheit eingeräumt worden, bis
zum 26. Juni 2020 sachdienliche Unterlagen einzureichen und innert gleicher Frist zu einer
allfälligen Änderung des Einspracheentscheids Stellung zu nehmen. Der Vertreter hat innert
Frist keine Stellungnahme eingereicht.
L. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf den weiteren Inhalt der einzelnen Rechtsschriften sowie die ergänzenden Vorbringen der
Parteien wird, sofern entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend das Steuerstrafverfahren können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden
(Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]
i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer
[BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig.
Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er
ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m.
Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die
Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da die Busse über CHF 3'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist auf Grund der Sistierung des  einzig die Busse wegen Steuerhinterziehung in den Steuerjahren 2012 und 2013.
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Nach Art. 221 Abs. 2 StG und Art. 180 DBG wird jeder Ehegatte nur für die Hinterziehung seiner
eigenen Steuerfaktoren gebüsst. Eine solidarische Haftung des anderen Ehegatten für die
Strafsteuer ist ausgeschlossen. Als Folge des Verschuldensprinzips ist somit nicht die eheliche
Gemeinschaft als Ganzes mit einer Strafe zu belegen, sondern es ist bei jedem Ehegatten
getrennt zu prüfen, ob ihn an der tatbestandsmässigen Herbeiführung des ungerechtfertigten
Steuervorteils ein Verschulden trifft (BVR 2003 S. 217 E. 5.c). Nachfolgend ist somit einzig zu
prüfen, ob der Rekurrent in den Jahren 2012 und 2013 eine Steuerhinterziehung begangen hat.
Aufgrund der Sistierung des Nachsteuerverfahrens ist bezüglich des eventualiter gestellten
Antrags des Vertreters (Bst. F hiervor) zu erwähnen, dass es im Steuerhinterziehungsverfahren
nicht darauf ankommt, ob die steuerpflichtige Person auch eine Nachsteuerpflicht trifft. Die
Busse bemisst sich nicht nach der Nachsteuer, sondern ausdrücklich an der hinterzogenen
Steuer (Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Die strafzumessende Instanz hat demnach
das Tatbestandselement "hinterzogene Steuer" selbstständig zu ermitteln; die Nachsteuerpflicht
stellt dabei in aller Regel kein objektives Tatbestandsmerkmal dar (RKE 100 2016 259 vom
20.9.2016, E. 5.3, nicht publiziert). Da seitens des Vertreters genauere Angaben zum Umfang
der hinterzogenen Steuern einzig in der Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23. Juli 2019
betreffend die Nachsteuer pro 2012 und 2013 vorgebracht wurden, sind insofern die Akten des
Nachsteuerverfahrens (100 19 311-312 / 200 19 273-274) bei der Beurteilung des vorliegenden
Steuerhinterziehungsverfahrens – trotz Sistierung des Ersteren – beizuziehen (insbesondere
Ausführungen in der Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer).
Ebenfalls beizuziehen sind – soweit erforderlich – die Akten des Rekurs- und
Beschwerdeverfahrens hinsichtlich Steuerhinterziehung die Gesellschaft betreffend (100 19
313-314 / 200 19 275-276).
3. Gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG bzw. Art. 56 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG; SR 642.14]) und Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG begeht eine vollendete Steuerhinterziehung,
wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Voraussetzung
der vollendeten Steuerhinterziehung ist demnach ein Steuerausfall des Gemeinwesens,
welcher durch das Verhalten der steuerpflichtigen Person schuldhaft – d.h. vorsätzlich oder
fahrlässig – "bewirkt" worden ist, weshalb es sich hierbei um ein Erfolgsdelikt handelt (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 2 zu Art. 175
DBG). Die strafbare Verhaltensweise der steuerpflichtigen Person ist mit dem Verb "bewirken"
umschrieben. Das Bewirken kann in einem Tun oder in einem Unterlassen bestehen; im einen
wie im anderen Fall muss es indessen einer Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen
(Sieber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
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Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 7 zu Art. 175 DBG). Weiteres notwendiges
Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die
Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist
(BGer 2C_449/2017 vom 26.2.2019, E. 2.1 und 3.1, je mit Hinweisen; VGE 100 2016 257/258
vom 12.6.2018, E. 6.1, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 ff. zu
Art. 175 DBG).
3.1 Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steuererklärung. Nach dem Prinzip der gemischten Veranlagung (Art. 123 Abs. 1 DBG; Art. 166
Abs. 2 StG) stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die
für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen
Verhältnisse fest. Daraus folgt, dass Behörden und steuerpflichtige Personen grundsätzlich
gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten. Die steuerpflichtige
Person hat die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung zu
tragen; ist sie sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf sie
diese nicht einfach verschweigen, sondern hat die Steuerverwaltung auf die Unsicherheit
hinzuweisen. Sie muss die Tatsache als solche in jedem Fall vollständig und zutreffend
darlegen (ASA 73 S. 482 E. 3.3.1; StR 2006 S. 442 E. 2). Verletzt ist die Deklarationspflicht der
steuerpflichtigen Person, wenn unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben gemacht
oder für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen verschwiegen werden.
Keine Verfahrenspflichtverletzung liegt indessen in der unzutreffenden rechtlichen Würdigung
einer von der steuerpflichtigen Person deklarierten Tatsache (Sieber/Malla, a.a.O., N. 8 ff. zu
Art. 175 DBG, mit Hinweisen). Die umfassenden Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen
Person machen sie insofern zur Garantin des geschützten Rechtsguts, als sie gehalten ist, den
Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden
Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern. Unterlässt sie dies, verletzt sie die (Garanten-
)Pflicht, "alles [zu] tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen" (Art. 126
Abs. 1 DBG bzw. Art. 167 Abs. 1 StG; Sieber/Malla, a.a.O., N. 12 zu Art. 175 DBG; vgl. hierzu
auch Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 3 zu Art. 126 DBG). Bei einer
Steuerverkürzung führt das strafbare Verhalten dazu, dass die Behörde von einem unzutreffend
erstellten Sachverhalt ausgehend Entscheide trifft, auf die sie nicht mehr ohne weiteres
zurückkommen kann. Der strafbare Erfolg wird somit letztlich durch die Behörde herbeigeführt;
die steuerpflichtige Person erscheint in diesem Sinn als mittelbarer Täter. Eine
Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich
steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind. Der
Taterfolg gilt als verwirklicht, wenn der Steuerausfall nicht mehr im ordentlichen Verfahren
- 12 -
abgewendet werden kann, was bei unvollständiger Veranlagung mit dem Eintritt der Rechtskraft
der entsprechenden Veranlagungsverfügung und bei unterbliebener Veranlagung mit dem
Eintritt der Veranlagungsverjährung einhergeht. Danach kann eine Änderung der sich
nachträglich als unzutreffend erweisenden Veranlagung bzw. die nunmehr als geboten erkannte
Vornahme einer solchen nur noch im Nachsteuerverfahren erfolgen (Sieber/Malla, a.a.O., N. 19
f. zu Art. 175 DBG).
3.2 Die Straftatbestände der vollendeten Steuerhinterziehung sind dann erfüllt, wenn zwischen dem strafbaren Verhalten und dem Deliktserfolg ein adäquater Kausalzusammenhang
besteht. Die Steuerverkürzung setzt somit voraus, dass das Gemeinwesen einen Steuerausfall
erlitten hat, der daher rührt, dass die Veranlagung der steuerpflichtigen Person materiell nicht
gesetzmässig ausgefallen oder eine Veranlagung überhaupt unterblieben ist, obschon nach
Gesetz eine solche hätte erfolgen müssen. Ursache für die steuerverkürzende bzw.
unterbliebene Veranlagung – und damit für einen ungerechtfertigten Steuervorteil und letztlich
für den Vermögensschaden des Gemeinwesens – bildet eine unzutreffende
Sachverhaltsfeststellung. Diese wiederum muss als adäquat kausale Folge auf das Verhalten
der steuerpflichtigen Person zurückzuführen sein. Das Verhalten der steuerpflichtigen Person
muss den Erfolg einerseits in dem Sinn verursacht haben, als dass er ohne die strafbaren
Handlungen oder Unterlassungen nicht eingetreten wäre (natürliche Kausalität). Andererseits
muss das Verhalten – gemäss stehender Formel – "nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge
und den Erfahrungen des Lebens geeignet sein, einen Erfolg wie den eingetretenen
herbeizuführen oder mindestens zu begünstigen" (adäquate Kausalität). Ob der Steuerbehörde
zusätzlich eine Verletzung ihrer Untersuchungspflichten vorgeworfen werden kann und diese
dadurch mitgeholfen hat, den Steuerausfall zu bewirken, bleibt i.d.R. ohne Einfluss auf die
Würdigung des Verhaltens der steuerpflichtigen Person. Der Kausalzusammenhang zwischen
dem pflichtwidrigen Verhalten der steuerpflichtigen Person und der Steuerverkürzung wird
durch das Verhalten der Steuerbehörde grundsätzlich nicht unterbrochen (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 3 zu Art. 175 DBG; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla,
a.a.O., N. 23 ff. zu Art. 175 DBG).
3.3 Beim Hinterziehungsverfahren handelt es sich sodann um ein echtes Strafverfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch jene der in Art. 32 Abs. 1 der
Bundesverfassung (BV; SR 101) und Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention
(EMRK; SR 0.101) verankerten Unschuldsvermutung, gelten. Der aus der Unschuldsvermutung
abgeleitete Grundsatz "in dubio pro reo" besagt als Beweislastregel, dass es Sache der
Anklagebehörde ist, die Schuld des Angeklagten zu beweisen und nicht dieser seine Unschuld
nachweisen muss. Als Beweislastwürdigungsregel bedeutet die Maxime, dass sich die
- 13 -
Strafbehörden nicht von der Existenz eines für den Beschuldigten ungünstigen Sachverhalts
überzeugt erklären dürfen, wenn bei objektiver Betrachtung Zweifel bestehen, ob sich der
Sachverhalt so verwirklicht hat. Aus der Unschuldsvermutung und dem darin enthaltenen
Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt sich demnach, dass der Strafsteuer keine
Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver
Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich
gelten. Soweit die Steuerbehörden steuerbegründende Sachverhaltselemente nur mit dem
Grad der Wahrscheinlichkeit ermitteln, aber nicht zur Überzeugung gelangen, dass sie sich
verwirklicht haben, können solche Sachverhaltselemente nicht Grundlage für die Strafsteuer
bilden (BGer 2C.290/2011 und 2C.291/2011 vom 12.9.2011, E. 5.2 ff.). Damit gilt auch für das
Steuerstrafverfahren das Beweismass des Vollbeweises bzw. der an Sicherheit grenzenden
Wahrscheinlichkeit. Dies bedeutet jedoch nicht, dass es unzulässig wäre, die hinterzogenen
Bestandteile pflichtgemäss der Höhe nach zu schätzen, soweit sie sich auf diese Weise
ausreichend genau ermitteln lassen. So stellt die bundesrechtskonforme und willkürfreie
Schätzung eine Form des strafprozessual zulässigen Indizienbeweises dar. Auch darf im
Hinterziehungsverfahren in freier Beweiswürdigung als ein Element unter mehreren
berücksichtigt werden, dass die beschuldigte steuerpflichtige Person Klärungen nicht liefert, die
sich aufdrängen (vgl. dazu VGE 100 2016 257 / 258 vom 12.6.2018, E. 6.7, mit Hinweisen).
4. Vorliegend wird der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung in den Steuerjahren 2012 und 2013 seitens des Vertreters grundsätzlich nicht (mehr) bestritten. So ist erstellt, dass
die Gesellschaft dem Vater des Rekurrenten ab Juni 2012 für die Untermiete der Lagerhalle
einen nicht marktkonformen bzw. zu hohen (Unter-)Mietzins bezahlt hat und insofern eine
geldwerte Leistung an eine nahestehende Person bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung
vorliegt. Da der Rekurrent die Beteiligung an der Gesellschaft im Privatvermögen hält (pag. 5
und 19), findet sodann die reine Dreieckstheorie Anwendung, wonach die geldwerte Leistung
für eine logische Sekunde von der leistenden Gesellschaft an den Beteiligungsinhaber fliesst,
wo sie als Ertrag aus beweglichem Vermögen erfasst wird (vgl. dazu BGer 2C_16/2015 vom
6.8.2015, E. 2.4.2, mit Hinweisen; Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 214 ff. und
N. 273 ff. zu Art. 58 DBG). Diese geldwerte Leistung ist sodann in den Steuererklärungen des
Rekurrenten und seiner Ehefrau pro 2012 und 2013 nicht als solche deklariert worden
(pag. 1 ff.). Damit ist der Rekurrent seiner Deklarationspflicht nicht nachgekommen. Auch wenn
gemäss Angaben des Vertreters die Steuererklärungen des Rekurrenten und seiner Ehefrau
durch einen Treuhänder ausgefüllt worden sind, entbindet dies den Rekurrenten gleichwohl
nicht von seinen Mitwirkungspflichten. Hinsichtlich seiner eigenen Steuerfaktoren war der
Rekurrent für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung verantwortlich, weshalb er
- 14 -
auch verpflichtet war, die geldwerten Leistungen korrekt zu deklarieren. Indem er dies
unterliess, verletzte er seine Verfahrenspflichten und die unvollständigen Steuererklärungen
führten zu ungenügenden Steuerveranlagungen, welche in Rechtskraft erwuchsen. Damit ist
der tatbestandsmässige Erfolg eingetreten, wobei nachfolgend zu prüfen ist, in welchem
Umfang die Veranlagungen zu tief ausgefallen sind bzw. in welcher Höhe die verdeckte
Gewinnausschüttung pro 2012 und 2013 an den Vater erfolgt ist (Tatbestandselement der
"hinterzogene Steuer", vgl. E. 2 hiervor).
4.1 Unbestritten ist, dass der Vater die Lagerhalle von deren Eigentümer ab 1. Januar 2012 zu einem monatlichen Mietzins von CHF 1'350.-- gemietet hatte; Nebenkosten wurden keine
vereinbart. Gemäss unbefristetem Mietvertrag vom 28. März 2012 diente die Miete der
Lagerung von Metallgerüsten und umfasste die Lagerhalle und den Vorplatz (20 m x 20 m).
Ferner wurde festgehalten, dass die Lagerhalle nicht zum Hauptsitz eines Gewerbes umgenutzt
werden dürfe (pag. 30). Weiter ergibt sich, dass die Gesellschaft die Lagerhalle inkl. Vorplatz ab
Januar 2012 als Untermieterin nutzte, wobei sie für die Monate Januar bis Juni 2012 den
Mietzins von monatlich CHF 1'350.-- jeweils direkt an den Eigentümer überwies (die letzte
Zahlung erfolgte am 22.6.2012; pag. 35). Dabei ist anzunehmen, dass die Untermiete vorerst
auf einer mündlichen Vereinbarung zwischen dem Rekurrenten und dessen Vater basierte und
die Zustimmung des Eigentümers bzw. dessen Beistand vorlag. Weiter kann den Akten
entnommen werden, dass der (Unter-)Mietzins ab dem 1. Juni 2012, gemäss dem nicht
unterzeichneten (Unter-)Mietvertrag zwischen der Gesellschaft und dem Vater, datierend vom
15. Mai 2012, auf CHF 4'000.-- pro Monat inkl. Nebenkosten festgesetzt worden ist (pag. 93).
Ab dem 25. Juni 2012 erfolgten die monatlichen (Unter-)Mietzinszahlungen an den Vater.
Nachfolgend sind die vom Vertreter vorgebrachten Gründe für die Höhe des Untermietzinses ab
dem 1. Juni 2012 näher zu prüfen. Dabei ist festzuhalten, dass der Vertreter davon ausgeht,
dass der Untermietzins in Höhe von CHF 4'000.-- zwar überhöht ist, jedoch nicht auf den
ursprünglichen Mietzins gemäss dem Hauptmietvertrag von CHF 1'350.-- pro Monat, sondern
auf mindestens CHF 3'522.-- pro Monat festzusetzen sei. Dieser setze sich zusammen aus dem
Marktmietzins der Lagerhalle inkl. Vorplatz aber exkl. Nebenkosten von CHF 2'135.--, einer
Nebenkostenpauschale von CHF 50.-- und Zuschlägen für Mieterausbauten von CHF 500.--
sowie für die Risikoübernahme von CHF 537.-- (20 % der Miete von CHF 2'135.-- inkl.
Nebenkostenpauschale und Mieterausbauten). Ferner sei ein weiterer Zuschlag von CHF 300.--
pro Monat für erbrachte Dienstleistungen des Vaters für den Unterhalt und die Reinigung der
Lagerhalle anzurechnen (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die
Nachsteuer, Verfahren 100 19 311-312 / 200 19 273-274).
4.1.1 Marktmietpreis (exkl. Nebenkosten)
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Der Vertreter legt diverse Suchergebnisse von vergleichbaren Gewerbeobjekten in der Region
vor (vgl. undatierte Suchverläufe aus <www.comparis.ch>, Beilagen zu Rekurs- und
Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200
19 277-278 sowie Stellungnahme vom 20.9.2019). Aus diesen geht hervor, dass die zum
Vergleich herangezogenen Objekte zu einem höheren Mietzins angeboten werden als für die
Lagerhalle inkl. Vorplatz gemäss Hauptmietvertrag geschuldet war. Der Vertreter bringt insofern
vor, dass der Eigentümer der Lagerhalle diese nur an den Vater vermieten wollte und dies zu
äusserst günstigen Konditionen. Beim vereinbarten Mietzins habe es sich denn auch um einen
Freundschaftspreis gehandelt, welcher nicht dem Marktpreis entsprochen und dem
Drittvergleich von Anfang an nicht standgehalten habe. Bezüglich dem Verhältnis zwischen dem
Eigentümer der Lagerhalle und dem Vater kann den Akten entnommen werden, dass dieses
hauptsächlich auf gemeinsamen Treffen in örtlichen Gastbetrieben beruhte (pag. 95). Weiter
bringt der Vertreter vor, dass unter Berücksichtigung der Vergleichsobjekte von einem
Quadratmeterpreis von mindestens CHF 55.-- pro Jahr auszugehen sei, ausmachend
vorliegend CHF 22'000.-- pro Jahr bzw. CHF 1'835.-- pro Monat. Zuzüglich des Vorplatzes,
wobei für diesen ein monatlicher Mietzins von pauschal CHF 300.-- anzunehmen sei, ergebe
sich ein Marktmietpreis von CHF 2'150.-- pro Monat. Mindestens CHF 2'135.-- erscheine somit
als marktgerechte Miete für die Lagerhalle inkl. Vorplatz (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom
23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 311-312 / 200 19 273-274). Insofern ist
festzuhalten, dass der Hauptmietvertrag seitens der Vermieterschaft vom Beistand des
Eigentümers der Lagerhalle mitunterzeichnet wurde. Da der Beistand bei der Erfüllung seiner
Aufgaben im Interesse der verbeiständeten Person handelt (Art. 406 Abs. 1 des
Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]) und ihn die gleichen Sorgfaltspflichten
treffen, wie eine beauftragte Person gemäss Art. 398 OR (Art. 413 Abs. 1 ZGB), erscheint es
nicht glaubwürdig, dass der im Hauptmietvertrag bezifferte Mietzins so deutlich unter dem
Marktpreis gelegen hat. Überdies geht aus den Akten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens
betreffend die der Gesellschaft auferlegte Busse hervor, dass das Haupt- und das
Untermietverhältnis per 30. Juni 2016 gekündigt wurden und fortan bzw. seit dem 1. Juli 2016
die Gesellschaft die Lagerhalle dann doch direkt vom Eigentümer mietete (Eingabe vom
21.4.2020 [Beilagen 14 und 15] betreffend Steuerhinterziehungsverfahren hinsichtlich der
Gesellschaft, Verfahren 100 19 313-314 / 200 19 275-276; zwischenzeitlich ist die Miete auf
Ende 2020 seitens der Vermieterschaft gekündigt worden, pag. 84). Im Mietvertrag vom
14. April 2016, gültig ab 1. Juli 2016, ist ein Mietzins von CHF 1'600.-- pro Monat vereinbart
worden. Es ist darauf hinzuweisen, dass dieser neue Mietvertrag neben der Lagerhalle und
dem Vorplatz weitere acht Parkplätze mitumfasst, was die Erhöhung des Mietzinses gegenüber
dem im Jahr 2012 vereinbarten Zins (von CHF 1'350.--) um CHF 250.-- pro Monat erklärt. Der
neue Mietvertrag wurde wiederum vom Beistand des Eigentümers der Lagerhalle
http://www.comparis.ch
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mitunterzeichnet. Der Umstand, dass sowohl der Hauptmietvertrag vom 28. März 2012
(pag. 36) als auch der neue Mietvertrag vom 14. April 2016 (Eingabe vom 21.4.2020 [Beilage
14] betreffend Steuerhinterziehungsverfahren hinsichtlich der Gesellschaft, Verfahren 100 19
313-314 / 200 19 275-276) durch den Beistand des Eigentümers der Lagerhalle
mitunterzeichnet wurden, hat als starkes Indiz dafür zu gelten, dass der Mietzins von CHF
1'350.-- (für Lagerhalle und Vorplatz) bzw. CHF 1'600.-- (inkl. zusätzlicher Parkplätze) dem
Marktmietpreis entspricht bzw. dem zum jeweiligen Vertragsabschlusszeitpunkt geltenden
Marktmietpreis entsprochen hat. Jedenfalls ist unter diesen Umständen nicht nachvollziehbar,
weshalb der Eigentümer der Lagerhalle diese inkl. Vorplatz und Parkplätze (erneut) massiv
unter dem geltend gemachten Marktmietpreis vermietet haben soll. Auch die vom Vertreter ins
Recht gelegten Vergleichsobjekte, mit welchen der gemäss Untermietverhältnis vereinbarte
Mietzins gerechtfertigt werden soll, vermögen nicht zu überzeugen. Gemäss Angaben des
Vertreters umfasst die Lagerhalle in H._ rund 400 m2 und der Vorplatz umfasst eine
Fläche von ca. 500-600 m2 (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die
Nachsteuer, Verfahren 100 19 311-312 / 200 19 273-274; gemäss Hauptmietvertrag umfasst
der Vorplatz eine Fläche von 20 m auf 20 m, was 400 m2 entspricht). Die Vergleichsobjekte
umfassen hingegen (Innen-)Nutzflächen von 800 m2 oder mehr und weisen (soweit ersichtlich)
nicht die von der Gesellschaft benötigte Mindesthöhe von 6 m auf (vgl. Stellungnahme vom
20.9.2019). Das Argument, dass der Vater die Lagerhalle an andere Interessenten
untervermietet hätte, falls der höhere (Unter-)Mietzins seitens der Gesellschaft nicht akzeptiert
worden wäre, erscheint sodann nicht glaubhaft. Die Gesellschaft mietete die Lagerhalle von
Beginn an bzw. seit Januar 2012. Daraus kann geschlossen werden, dass von Anfang an die
Untermiete durch die Gesellschaft beabsichtigt gewesen ist. Auch besteht zwischen dem
Untervermieter und dem Rekurrenten, welcher alleiniges Organ und
einzelunterzeichnungsberechtigter Geschäftsführer der (unter-)mietenden Gesellschaft ist, eine
familiäre Bande, weshalb nicht von einem Verhältnis unter Dritten ausgegangen werden kann.
Auch ist der Vater seit November 2012 bei der Gesellschaft beschäftigt (Eingabe vom
21.4.2020 [Beilage 8] betreffend Steuerhinterziehungsverfahren hinsichtlich der Gesellschaft,
Verfahren 100 19 313-314 / 200 19 275-276) und heute Leiter des Verkaufs
(vgl. <http://www._>, zuletzt besucht am 29.4.2020). Insofern vermag die eingereichte
Bestätigung der E._AG vom 8. November 2018, wonach sie an der Miete der
Lagerhalle zu einem Mietzins von CHF 4'000.-- interessiert gewesen sei (pag. 90), auch nicht
zu überzeugen. Ebenfalls kann nicht ausgeschlossen werden, dass es sich dabei um ein
Gefälligkeitsschreiben handelt. Dies zumal der E._AG seit Mai 2019 der Rekurrent
gemäss Handelsregister als einziges Verwaltungsratsmitglied vorsteht. Daraus folgt, dass für
die Bestimmung des Marktmietpreises der Lagerhalle inkl. Vorplatz auf den gemäss
Hauptmietvertrag vereinbarten Mietzins von CHF 1'350.-- pro Monat abzustellen ist und nicht
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auf den vom Vertreter vorgebrachten Betrag von CHF 2'135.--. Entsprechend ist nachfolgend zu
prüfen, ob sich die Differenz zwischen dem vereinbarten Untermietzins und dem Hauptmietzins
von CHF 2'650.-- (CHF 4'000.-- abzüglich CHF 1'350.--) in anderer Weise sachlich rechtfertigen
lässt, dies etwa durch Investitionen oder zusätzliche Leistungen des Untermieters (BGer
4A_518/2014 und 4A_520/2014 vom 19.11.2014, E. 3).
4.1.2 Nebenkosten
Der Vertreter bringt vor, dass der Marktmietzins (vgl. E. 6.1.1 hiervor) um eine
Nebenkostenpauschale von CHF 50.-- pro Monat zu erhöhen sei. Die Nebenkosten seien im
festgesetzten Mietzins inbegriffen gewesen. Im vereinbarten Mietzins gemäss Hauptmietvertrag
von CHF 1'350.-- seien jedoch die Nebenkosten nicht eingeschlossen gewesen und jeweils
separat beglichen worden (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die
Nachsteuer, Verfahren 100 19 315-316 / 200 19 277-278). Der Gesellschaft sei die Höhe der
entsprechenden Beträge nicht bekannt; ein geschätzter Betrag von pauschal CHF 50.-- pro
Monat erscheine wohl angemessen (Stellungnahme vom 20.9.2019). Gemäss Art. 257b OR
sind Nebenkosten die dem Vermieter tatsächlich entstandenen Aufwendungen für Leistungen,
die mit dem Gebrauch der Sache zusammenhängen, wie Heizungs-, Warmwasser- und
ähnliche Betriebskosten etc. Auch bei Geschäftsmieten sind Nebenkosten nur dann geschuldet,
wenn sie besonders vereinbart worden sind (Art. 257a Abs. 2 OR). Der Mieter hat entsprechend
nur für diejenigen Nebenkosten aufzukommen, die im Vertrag eindeutig und genau bezeichnet
werden. Mangels einer speziellen Vereinbarung gelten solche Kosten als im Mietzins inbegriffen
(BGer 4A_606/2015 vom 19.4.2016, E. 4; BGer 4A_339/2018 vom 29.1.2019, E. 1.6.2.1).
Festzuhalten ist, dass im Hauptmietvertrag vom 28. März 2012 zwischen dem Eigentümer der
Lagerhalle und dem Vater keine Nebenkosten erwähnt werden (pag. 30). Damit sind sie im
Mietzins von CHF 1'350.-- eingeschlossen. Auch im neuen Mietvertrag vom 14. April 2016
zwischen dem Eigentümer der Lagerhalle und der Gesellschaft sind keine Nebenkosten
erwähnt (Eingabe vom 21.4.2020 [Beilage 14] betreffend Steuerhinterziehungsverfahren
hinsichtlich der Gesellschaft, Verfahren 100 19 313-314 / 200 19 275-276). Im schriftlichen
Untermietvertrag vom 15. Mai 2012 wird der Mietzins von CHF 4'000.-- indes ausdrücklich inkl.
Nebenkosten ausgewiesen. Auf die Nennung eines pauschalen Betrags oder eine genaue
Umschreibung der Nebenkosten wurde verzichtet (pag. 97). Auch ist nicht nachgewiesen, dass
dem Untervermieter (Vater) überhaupt entsprechende Aufwendungen entstanden sind bzw.
dem Vater – wie vom Vertreter vorgebracht – Nebenkosten in Rechnung gestellt wurden,
welche an die Gesellschaft überwälzt hätten werden können. Insgesamt rechtfertigt es sich
daher nicht, den in E. 4.1.1 festgesetzten Marktmietpreis um die ins Recht geführte pauschale
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Nebenkostenentschädigung von CHF 50.-- pro Monat zu erhöhen; vielmehr ist davon
auszugehen, dass allfällige Nebenkosten in dem gemäss Hauptmietvertrag festgesetzten
Mietzins enthalten sind.
4.1.3 Mieterausbau
Der Vertreter beantragt, dass der Marktmietpreis um CHF 500.-- zu erhöhen sei, um damit den
Mehrwert abzugelten, welcher entstanden sei durch die vom Vater vorgenommenen
Mieterausbauten. Die Mieterausbauten beträfen dabei einen Aufenthalts- und einen Büroraum
in der Lagerhalle (vgl. Stellungnahme vom 20.9.2019; Rekurs- und Beschwerdeschrift vom
23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 311-312 / 200 19 273-274). Vorab
festzuhalten ist, dass sich unter Umständen ein gewisser Zuschlag für vom Untervermieter
vormöblierte Räume oder Ausbauten zu rechtfertigen vermag. Vorliegend können dem
schriftlichen Untermietvertrag keine Angaben entnommen werden bezüglich vorhandener
Mieterausbauten oder dafür zu leistende (zeitlich befristete) Abgeltungen durch die Gesellschaft
(pag. 93). Auch im Hauptmietvertrag fehlen jegliche Hinweise bzw. Regelungen hinsichtlich
Mieterausbauten im Sinn von Art. 260a OR (Zustimmung des Vermieters, Entschädigung des
Mieters für Mehrwert oder Wiederherstellungspflicht bzw. Rückbau- oder Wegnahmerecht des
Mieters im Falle der Auflösung der Miete; pag. 30). Es fehlen weiter jegliche Nachweise, dass
der Vater die Errichtung eines Büro- und Aufenthaltsraums in der Lagerhalle auch tatsächlich
vorgenommen hat. Auch hinsichtlich des Zeitpunkts der Vornahme der Mieterausbauten liegen
keine näheren Angaben vor. Insofern erübrigt sich der vom Vertreter beantragte Augenschein
vor Ort. Weiter ist unklar, durch wen die behaupteten Ausbauten tatsächlich ausgeführt worden
sind und wer die Kosten hierfür getragen hat. Auch nicht erstellt ist, welcher (Mehr-)Wert den
geltend gemachten Ausbauten zuzurechnen wäre. Eine wie vom Vertreter geltend gemachte
Abgeltung des Mehrwerts durch einen Zuschlag von pauschal CHF 500.-- pro Monat (auf
unbestimmte Zeit) rechtfertigt sich aus Sicht der Steuerrekurskommission jedenfalls nicht.
4.1.4 Risikoübernahme
Weiter bringt der Vertreter vor, dass der Vater als Hauptmieter (privat) das Risiko einer
allfälligen Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft übernommen habe, weshalb sich ein Zuschlag
von ca. 20 % des (behaupteten) marktüblichen Mietzinses von CHF 2'135.-- inkl.
Nebenkostenpauschale von CHF 50.-- und Zuschlag für die behaupteten Mieterausbauten von
CHF 500.-- bzw. CHF 537.-- (20 % von CHF 2'685.-- [CHF 2'135.-- plus CHF 50.-- plus CHF
500.--]) rechtfertige (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer,
Verfahren 100 19 311-312 / 200 19 273-274). Festzuhalten ist, dass die Leistung von
Sicherheiten bei Mieten durchaus üblich ist, so bspw. in Form einer Mietkaution, welche bei der
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Miete von Geschäftsräumen, im Gegensatz zu Wohnräumen, in beliebiger Höhe vereinbart
werden kann (Art. 257e OR). Aber auch andere Formen von Sicherheitsleistungen wie
Bürgschaften, Garantien und weitere Formen von Zahlungsversprechen, auf welche die
allgemeinen Grundsätze und allenfalls besondere Regeln des Vertrags- und Sachenrechts
Anwendung finden, sind denkbar. Ebenfalls wird in der Lehre eine gewisse Marge für die
Abgeltung eines allfälligen Ausfallrisikos des Untermieters anerkannt. Insofern ist darauf
hinzuweisen, dass das Bundesgericht bisher offen gelassen hat, in welcher Höhe sich eine
Risikoprämie für Untermietzinsausfälle zu bewegen hat (in BGE 119 II 453 hat das
Bundesgericht einen Zuschlag für Möblierung und Risikoprämie von total 20 % zum
Hauptmietzins anerkannt, erachtete aber eine Abweichung vom Hauptmietzins von 30 % als
missbräuchlich; Peter Heinrich erachtet in seiner Dissertation aus dem Jahr 2000 einen
Risikozuschlag von 3 % auf den Selbstkosten als gerechtfertigt; die Ansicht von Peter Heinrich
bzw. Gewährung eines Risikozuschlags wurde vom Mietgericht des Kantons Zürich allerdings
abgelehnt [Mietgericht Zürich MG160031-L, in ZMP 2018, Nr. 9 E. 1.1]). Weder aus dem
Hauptmietvertrag vom 28. März 2012 noch aus dem Untermietvertrag vom 15. Mai 2012
ergeben sich Hinweise darauf, dass Sicherheiten zu leisten gewesen wären (pag. 30 und 93).
Es darf davon ausgegangen werden, dass bei Vereinbarung einer zu leistenden Sicherheit bzw.
eines Risikozuschlags dies zumindest ausdrücklich erwähnt worden wäre. Ein Risikozuschlag
kann folglich nicht berücksichtigt werden.
4.1.5 Dienstleistungen des Vaters
Weiter macht der Vertreter geltend, dass im vereinbarten Untermietzins auch ein Zuschlag von
CHF 300.-- pro Monat für Dienstleistungen des Vaters für die Reinigung und den Unterhalt der
Lagerhalle enthalten gewesen sei (vgl. Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019
betreffend die Nachsteuer, Verfahren 100 19 311-312 / 200 19 273-274). Vorab zu erwähnen
ist, dass entsprechende Dienstleistungen des Vaters als Arbeitsleistung zu gelten hätten und
deren Abgeltung bei diesem steuerbares Einkommen darstellten. Bereits deshalb rechtfertigt es
sich nicht, diese Dienstleistungen unter die Miete zu subsumieren. Dem Untermietvertrag vom
15. Mai 2012 können sodann keine Hinweise darauf entnommen werden, dass die behaupteten
Dienstleistungen vereinbart worden sind (pag. 93). Auch können den Akten keine
entsprechenden Abrechnungen des Vaters entnommen werden, aus welchen hervorgeht, dass
und wie oft dieser Reinigungs- oder Unterhaltsarbeiten an der Lagerhalle durchgeführt hat.
Mangels entsprechender Nachweise rechtfertigt sich somit keine Erhöhung des Mietzinses um
CHF 300.--. Auf die beantragte Einvernahme des Vaters kann verzichtet werden, da der
Sachverhalt doch einige Jahre zurückliegt und anzunehmen ist, dass die entsprechenden
- 20 -
Dienstleistungen nicht mittels Unterlagen belegt werden können. Wäre dies möglich, wären die
entsprechenden Unterlagen wohl bereits vorgelegt worden.
4.1.6 Aus obenstehenden Erwägungen ergibt sich, dass der gemäss Untermietvertrag vereinbarte Mietzins von CHF 4'000.-- pro Monat dem Drittvergleich nicht standhält, sowohl mit
Blick auf einen marktkonformen Preis als auch auf die geltend gemachten Nebenleistungen,
Dienstleistungen, Ausbauten oder den Risikozuschlag. Dem Rekurrenten gelingt es mithin
nicht, die Höhe und Zusammensetzung der bei der Gesellschaft verbuchten
Mietzinsaufwendungen ab Juni 2012 plausibel zu erklären. So ist denn auch in keiner Weise
nachvollziehbar, inwiefern der vereinbarte Untermietzins, welcher mehr als dem Dreifachen des
seitens des Vaters bzw. des Hauptmieters geschuldeten Mietzinses entspricht, marktüblich
gewesen sein soll. Die Höhe der Untermiete erscheint im Vergleich zu den Bedingungen
gemäss Hauptmietvertrag, wobei die Höhe des Mietzinses entscheidend ist, als missbräuchlich
(Art. 262 Abs. 2 Bst. b OR). Der Untervermieter darf nach der Bestimmung von Art. 262 Abs. 1
Bst. b OR durch die Überlassung der Mietsache keinen übermässigen Gewinn erzielen, setzt er
sich ansonsten an die Stelle des Vermieters. Dabei kann gerade bei einer Geschäftsmiete auch
ein branchenüblicher Mietzins bereits einen übermässigen Gewinn verschaffen (BGer
4A_518/2014 und 4A_520/2014, E. 5). Ergänzend zu erwähnen ist, dass gemäss
Bundesgericht das Institut der Untermiete nicht zweckentfremdet werden darf. Entsprechend
kann es nicht angehen, dass der (Haupt-)Mieter auf dem Umweg über die Untermiete einen
Nachmieter einsetzt, als wäre er selber Eigentümer (BGE 138 III 59 E. 2.2.1). Vorliegend
bestand die Intention vielmehr darin, die Lagerhalle an die Gesellschaft unter zu vermieten. Die
Höhe des Untermietzinses von CHF 4'000.-- lässt sich letztlich einzig damit erklären, dass der
Rekurrent seinen Vater mit den Zuwendungen der Gesellschaft begünstigen wollte bzw.
begünstigt hat (allenfalls ohne entsprechende Gegenleistung oder anstelle von Lohn aber ohne
Leistung von Sozialversicherungsabgaben). So geht aus dem Protokoll der persönlichen
Anhörung des Rekurrenten vor dem ZVB/N hervor, dass sein Vater nicht in guten finanziellen
Verhältnissen gelebt und das Geld benötigt habe (pag. 109). Durch den Umweg über die
Gesellschaft musste der Rekurrent somit nicht auf seine eigenen, persönlichen Mittel
zurückgreifen, um den Vater entsprechend zu begünstigen. Die Zuwendungen wirken sich
sodann bei der Gesellschaft ertragsmindernd aus, was zu einer geringeren Steuerbelastung bei
dieser führt. Daraus folgt, dass die von der Gesellschaft an den Vater ausbezahlten Beträge,
welche über die festgesetzte Miete von CHF 1'350.-- hinausgehen, nicht geschäftsmässig
begründet sind und als verdeckte Gewinnausschüttung zu gelten haben, welche infolge
Anwendung der reinen Dreieckstheorie beim Rekurrenten als Beteiligungsertrag zu erfassen
sind. Wie bereits erwähnt (E. 4.1 hiervor), überwies die Gesellschaft den Mietzins von
CHF 1'350.-- für die Monate Januar bis Juni 2012 direkt an den Eigentümer der Lagerhalle,
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wobei die letzte Buchung auf den 22. Juni 2012 datiert ist (Kontoblatt des Kontos Nr. 6000
"Mietzinse" des Jahres 2012, pag. 29). Erstmals am 25. Juni 2012 wurde die Miete in Höhe von
CHF 4'000.-- dann an den Vater überwiesen. Bis Ende Jahr erfolgten noch sechs weitere
Überweisungen, jeweils Ende Monat. Da die letzte Überweisung, am 21. Dezember 2012, nicht
mittels Abgrenzungsbuchung (Transitorische Aktive) ausgewiesen ist, ist der verbuchte
Aufwand dem Monat Dezember 2012 zuzuweisen. Die Miete für den Monat Juni 2012 hat die
Gesellschaft folglich doppelt bezahlt, einerseits CHF 1'350.-- direkt an den Eigentümer und
andererseits CHF 4'000.-- an den Vater und stellt somit geschäftsmässig nicht begründeten
Aufwand der Gesellschaft dar und ist damit letztlich auch beim Rekurrenten aufzurechnen. In
den Folgemonaten, d.h. von Juli 2012 bis Dezember 2013 (vgl. auch pag. 34; sechs Monate im
2012 und zwölf Monate im 2013, ausmachend 18 Monate) ist die Differenz von CHF 2'650.--
pro Monat aufzurechnen. Insgesamt ergibt sich daraus ein bei der Gesellschaft verbuchter
Betrag von CHF 51'700.-- (CHF 4'000.-- plus 18 mal CHF 2'650.--) bzw. CHF 19'900.-- pro 2012
und CHF 31'800.-- pro 2013 der nicht geschäftsmässig begründet und als verdeckte
Gewinnausschüttung an den Rekurrenten zu qualifizieren ist. Im Einspracheentscheid vom
26. Juni 2019 betreffend die Busse wurde die geldwerte Leistung der Gesellschaft an den
Rekurrenten mit CHF 18'550.-- pro 2012 und CHF 31'800.-- pro 2013 beziffert (pag. 126).
Entsprechend ist für die Steuerperiode 2012 die geldwerte Leistung um CHF 1'350.-- zu
erhöhen.
4.1.7 Schliesslich ist auf das Vorbringen des Vertreters einzugehen, wonach bei der Berechnung der Busse bei den kantonalen Steuern das Teilsatzverfahren nicht angewendet
worden sei bzw. dieses aus der Bussenberechnung nicht nachvollziehbar abgeleitet werden
könne (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019 betreffend die Nachsteuer, Verfahren
100 19 311-312 / 200 19 273-274; Stellungnahme vom 20.9.2019). Zur Milderung der
wirtschaftlichen Doppelbelastung werden bei natürlichen Personen die Erträge aus qualifizierten
Beteiligungen (wie vorliegend) nicht vollumfänglich besteuert. Die Reduktion erfolgt bei den
kantonalen Steuern (bis zum Steuerjahr 2019) im Teilsatzverfahren, wobei für die Erträge aus
qualifizierten Beteiligungen der für das steuerbare Gesamteinkommen massgebliche Steuersatz
um 50 % reduziert wird (Art. 42 Abs. 3 StG; anders bei der direkten Bundessteuer, bei welcher
das Teilbesteuerungsverfahren Anwendung findet und die Bemessungsgrundlage herabgesetzt
wird, Art. 20 Abs. 1bis DBG). Dem Vertreter ist insofern beizupflichten, als dass weder aus dem
Einspracheentscheid vom 26. Juni 2019 die Busse betreffend noch aus der Vernehmlassung
vom 5. September 2019 nachvollziehbar hervorgeht, wie das Teilsatzverfahren bei den
kantonalen Steuern angewendet wurde. So ist insbesondere nicht ersichtlich, welcher
Steuersatz für das Gesamteinkommen angewendet wurde, was für eine nachvollziehbare
Berechnung mindestens gefordert hätte werden können. Eine Berechnung der
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Steuerrekurskommission hat ergeben, dass bei der berechneten hinterzogenen Steuer das
Teilsatzverfahren berücksichtigt worden ist, wobei sich Differenzen im einstelligen
Frankenbereich ergeben, welche darauf zurückzuführen sind, dass die Steuerrekurskommission
nicht über die Berechnungstools der Steuerverwaltung bzw. des ZVB/N verfügt. Grob berechnet
ergibt sich jedoch, dass zuzüglich der aufgerechneten geldwerten Leistung von einem
Gesamteinkommen von CHF 146'546.-- pro 2012 und CHF 122'732.-- pro 2013 und mithin ein
Steuersatz des Gesamteinkommens von etwa 4.3076 % pro 2012 und 4.0821 % pro 2013
gegeben ist (vgl. dazu Informationen zur geltenden Steuerpraxis der Steuerverwaltung des
Kantons Bern auf TaxInfo, abrufbar unter <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Themen
> 2. Einkommens- und Vermögenssteuern > Tarif Einkommenssteuer", pdf.-Dokumente Tarife
mit Einheitsansätzen in % für 2012 und 2013 [letztmals abgerufen am 19.5.2020]). Wird das
steuerbare Einkommen (exkl. geldwerte Leistung) in den Jahren 2012 und 2013 mit den
vorgenannten Steuersätzen des Gesamteinkommens und die geldwerte Leistung jeweils mit 50
% des entsprechenden Steuersatzes
multipliziert, ergibt dies eine einfache ("Gesamt-")Steuer (bezeichnet im Einspracheentscheid
als "Steuer pro Jahr", gemeint ist dabei allerdings die einfache Steuer, pag. 126) von etwa
CHF 5'910.-- pro 2012 bzw. CHF 4'360.-- pro 2013 (gemäss Bussenberechnung CHF 5'918.75
pro 2012 und CHF 4'366.50 pro 2013, pag. 127). Werden diese Beträge d.h. CHF 5'910.-- pro
2012 bzw. CHF 4'360.-- pro 2013 in Relation mit den jeweils ursprünglich veranlagten einfachen
("Gesamt-")Steuer der entsprechenden Steuerjahre von CHF 5'286.95 pro 2012 bzw.
CHF 3'423.15 pro 2013 (pag. 126) gestellt, ergibt die Differenz die einfache hinterzogene
Steuer von CHF 631.80 pro 2012 (CHF 5'910.-- minus CHF 5'286.95) bzw. CHF 943.35 pro
2013 (CHF 4'360.-- minus CHF 3'423.15; pag. 127), welche zusammen mit der einfachen
Vermögenssteuer mit den Steueranlagen von Kanton und Gemeinde zu multiplizieren sind.
Daraus ergibt sich die hinterzogene Steuer, auf welche die Busse zu berechnen ist. Es bleibt
insofern festzuhalten, dass das Teilsatzverfahren auf die dem Rekurrenten zugeflossene
geldwerte Leistung angewendet worden ist. Es wäre allerdings wünschenswert, wenn der
ZVB/N spätestens in der Vernehmlassung die Berechnung in nachvollziehbarer Weise
aufgezeigt hätte. Insofern hat der ZVB/N das rechtliche Gehör des Rekurrenten verletzt, indem
er die vom Vertreter gerügte Berechnung des Teilsatzverfahrens nicht nachvollziehbar
begründet hat. So verleiht das in Art. 29 Abs. 2 BV verankerte Recht auf rechtliches Gehör dem
Steuerpflichtigen u.a. den Anspruch auf Begründung von Verfügungen. Nach der bundes- und
verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung kann die Gehörsverletzung jedoch geheilt werden,
wenn der Rechtsmit-telinstanz die gleiche Überprüfungsbefugnis zukommt wie der Vorinstanz
und der beschwerdeführenden Partei kein Nachteil erwächst, d.h. dass sie ihre Rechte im
Beschwerdeverfahren voll wahrnehmen kann, was vorliegend durch die
Steuerrekurskommission erfolgt ist.
http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch
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4.2 Nachdem der tatbestandsmässige Erfolg (E. 4) und die hinterzogene Steuer (E. 4.1 ff.) festgestellt worden sind, ist weiter zu prüfen, ob das strafbare Verhalten des Rekurrenten in
einem adäquaten Kausalzusammenhang mit dem Steuerausfall steht. Dies wird seitens des
Vertreters nicht (mehr) bestritten. Es steht sodann auch fest, dass nach dem gewöhnlichen Lauf
der Dinge das Einreichen einer unrichtigen Steuererklärung sowie dazugehöriger Unterlagen
geeignet ist, den eingetretenen Erfolg zu verursachen. Daraus folgt, dass alle
Tatbestandsmerkmale des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung erfüllt sind. Damit
ist nachfolgend zu prüfen, ob auch der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt ist,
was seitens des Vertreters bestritten wird.
5. Die vollendete Steuerhinterziehung ist in all ihren Ausgestaltungen sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG und Art.
175 Abs. 1 DBG). Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach
dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Der Nachweis der subjektiven
Tatbestandsmerkmale obliegt der Behörde. Vorsätzlich verübt ein Delikt, "wer die Tat mit
Wissen und Willen ausführt". Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung fällt darunter
nicht nur die direkt vorsätzliche, d.h. auf die Tatbestandsverwirklichung hinzielende, sondern
auch die eventualvorsätzliche Tatbegehung, welche vorliegt, wenn der Täter den als möglich
vorausgesehenen Erfolg für den Fall seines Eintritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf
nimmt. Diese Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs bildet das massgebliche
Abgrenzungskriterium zur Fahrlässigkeit. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist
Eventualvorsatz umso eher zu bejahen, je höher die für den Täter erkennbare
Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und je mehr Gewicht der
Sorgfaltspflichtverletzung beizumessen ist. Auf das Einverständnis zur
Tatbestandsverwirklichung ist bei alldem schon dann zu schliessen, wenn sich dem Täter der
Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten
vernünftigerweise nur als Inkaufnahme bzw. als Billigung dieses Erfolgs ausgelegt werden
kann. Das trifft namentlich zu, wenn sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht darum
kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (vgl. zum Ganzen: Sieber/Malla,
a.a.O., N. 29 ff. zu Art. 175 DBG; BGer 2C.290/2011 vom 12.9.2011, E. 2.1; BGE 130 IV 58,
E. 8.2 f). Demgegenüber handelt fahrlässig, wer die Folgen seines Verhaltens aus
pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat (unbewusste Fahrlässigkeit) oder darauf nicht
Rücksicht genommen hat (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn
der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen
persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Sieber/Malla, a.a.O., N. 32 ff. zu Art. 175 DBG).
Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines
Verhaltens sowie die Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben
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(BGE 116 Ia 455 E. 3c). Fahrlässigkeit liegt i.d.R. auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige von
der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben keine Kenntnis hatte. Die Unkenntnis
kann sich dabei nicht nur auf Tatsachen (irrige Vorstellungen über den Sachverhalt, Art. 19
StGB), sondern auch auf die gesetzlichen Vorschriften beziehen (Rechtsirrtum, Art. 20 StGB).
Ob ein solcher Irrtum angenommen werden kann, beurteilt sich nach den Verhältnissen des
Einzelfalls. Hinsichtlich des Masses der gebotenen Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe
Anforderungen zu stellen. Dies ergibt sich einmal aus der im Gesetz statuierten umfassenden
Auskunftspflicht der steuerpflichtigen Person. Demnach findet sich überall dort, wo die
steuerpflichtige Person ihre Unterschrift setzen muss, der Hinweis, dass sie mit der Unterschrift
auch die Zusicherung abgebe, das entsprechende Formular vollständig und wahrheitsgetreu
ausgefüllt zu haben. Folgerichtig kann sich die steuerpflichtige Person nicht damit
entschuldigen, keine Fachperson in Steuerfragen zu sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N. 60 zu Art. 175 DBG). Die Frage der Verletzung der subjektiven Sorgfaltspflicht wird
unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Täters geprüft. Zu diesen zählen
etwa Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung. Ist die steuerpflichtige Person über
ihre Rechte und Pflichten im Unklaren, so hat sie sich darüber Gewissheit zu verschaffen oder
wenigstens der Behörde von ihrem Zweifel Kenntnis zu geben. Diese Verpflichtung trifft auch
die unbeholfene steuerpflichtige Person (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 65 f. zu Art.
175 DBG).
5.1 Vorliegend geht der ZVB/N von einer eventualvorsätzlichen Tatbegehung aus. Er führt dazu aus, dass dem Rekurrenten als Verantwortlicher für das Rechnungswesen der
Gesellschaft bewusst sein musste, dass die Verbuchung eines zu hohen Untermietzinses zu
Gunsten des Vaters auch für ihn privat steuerliche Folgen haben könne (Vernehmlassung vom
5.9.2019; pag. 128). Hingegen bringt der Vertreter vor, dass der subjektive Tatbestand der
Steuerhinterziehung nicht erfüllt sei, eventualiter liege eine fahrlässige Tatbegehung vor. Als
juristischer Laie habe der Rekurrent nicht wissen können, dass die verdeckte
Gewinnausschüttung der Gesellschaft infolge der Dreieckstheorie bei ihm persönlich zu
Steuerfolgen führe (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019).
5.2 Erstellt ist, dass der Rekurrent den Untermietvertrag mit einem überhöhten Mietzins von CHF 4'000.-- pro Monat im Namen der Gesellschaft abgeschlossen hat. Dabei musste ihm
bewusst gewesen sein, dass der vereinbarte Untermietzins Leistungen umfasst, die nicht
wirklich abgegolten wurden und im Vergleich zum Hauptmietzins überhöht war, d.h. das
Geschäft offensichtlich nicht zu Bedingungen abgewickelt wurde, wie sie unter unabhängigen
Dritten üblich sind. Auch musste dem Rekurrenten, als Inhaber und Geschäftsführer der
Gesellschaft, welcher überdies für deren Rechnungswesen verantwortlich war, klar sein, dass
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der Untermietzins teilweise geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an den Vater
enthält. Steuerrechtskenntnisse sind hierzu nicht erforderlich. Von der geldwerten Leistung an
den Vater hatte der Rekurrent somit Kenntnis, auch wenn ihm allenfalls der Umfang dieser nicht
vollständig bewusst war. Zwangsläufig hätte sich der Rekurrent in seiner Position als Organ der
Gesellschaft die Frage stellen müssen, welche Konsequenzen dies für ihn persönlich haben
könnte. Daran vermag nichts zu ändern, dass der Rekurrent gelernter Schreiner ist (pag. 81)
und angibt kein Zahlenfachmann zu sein (pag. 110). Insgesamt hätte es einer besonnen und
umsichtig handelnden Person durchaus entsprochen, in den Steuererklärungen zumindest
einen entsprechenden Hinweis anzubringen. Der Rekurrent zog für die Erstellung der
Buchhaltung und Steuererklärungen der Gesellschaft sowie für das Ausfüllen der persönlichen
Steuererklärungen 2012 und 2013 sodann einen Treuhänder bei (pag. 81). Zumindest diesem
musste die geschäftsmässige Unbegründetheit der Mietzinse bei der Gesellschaft sowie die
Nichtdeklaration der geldwerten Leistung sowohl in den Steuererklärungen der Gesellschaft als
auch beim Rekurrenten persönlich bewusst gewesen sein. Auch wenn der Rekurrent sich auf
diese Fachperson verliess, hat er sich deren Verhalten anrechnen zu lassen, wenn sie im
Veranlagungsverfahren unvollständige Angaben gemacht und damit eine Steuerverkürzung
bewirkt hat und er als Steuerpflichtiger in der Lage gewesen wäre, den Fehler zu erkennen
(Urteil 2A.60 und 61/2002 vom 25. April 2003, E. 5.5). Der Steuerpflichtige nimmt eine
Steuerverkürzung dann in Kauf, wenn er die Erstellung der Steuererklärung ohne klare
Instruktionen und ohne jegliche Kontrolle einem Treuhänder überträgt und sich nicht darum
kümmert, ob die in der Steuererklärung enthaltenen Angaben richtig und vollständig sind.
Insgesamt kann das Verhalten des Rekurrenten in Bezug auf das Erstellen der persönlichen
Steuererklärungen pro 2012 und 2013, in welchen die geldwerten Leistungen nicht deklariert
wurden, einzig dahingehend gewertet werden, als dass er sich überhaupt nicht darum
gekümmert hat, ob die gemachten Angaben richtig sind und somit die Täuschung der
Steuerbehörde und mithin eine zu tiefe Veranlagung zumindest billigend in Kauf nahm. Folglich
hat der Rekurrent die Steuerverkürzung eventualvorsätzlich herbeigeführt. Der subjektive
Tatbestand der Steuerhinterziehung ist damit erfüllt. Die Tatbestandsmässigkeit (objektiver und
subjektiver Tatbestand erfüllt) indiziert ferner die Rechtswidrigkeit. Das Vorliegen von
Rechtfertigungsgründen ist vorliegend zu verneinen. Auch Anzeichen fehlender Schuldfähigkeit
bzw. andere die Schuld als zweifelhaft erscheinen zu lassende Anhaltspunkte sind nicht
ersichtlich. Entsprechend ist der Rekurrent für die Steuerjahre 2012 und 2013 der
eventualvorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig zu sprechen ist.
6. Zu prüfen bleibt, ob die Höhe der Busse angemessen ist. Der Strafrahmen ist im Gesetz nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches (sog. "Bussenfaktor") der
hinterzogenen Steuer festgelegt (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 41 zu Art. 175 DBG). Gemäss Art.
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217 Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse für eine vollendete
Steuerhinterziehung i.d.R. das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem
Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das
Dreifache erhöht werden. Als grobe Regel sollte hierbei gelten, dass das Regelmass greifen
darf, wenn Vorsatz vorliegt und es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen
fehlt. Bei Vorliegen von Straferhöhungs- bzw. Strafminderungsgründen wird die Strafe höher
bzw. tiefer als das vom Gesetz vorgesehene Regelmass angesetzt (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 92 zu Art. 175 DBG). Der Betrag der Busse ist
entsprechend den Verhältnissen des Täters so zu bestimmen, dass die Strafe in einem
angemessenen Verhältnis zu seinem Verschulden liegt. Nebst den Beweggründen und dem
Verschulden der steuerpflichtigen Person sind auch deren persönliche Verhältnisse bezogen
auf den Zeitpunkt der Entscheidfällung zu berücksichtigen. Zu den persönlichen Verhältnissen
gehören namentlich Einkommen und Vermögen, Familienstand und Familienpflichten, Beruf
und Erwerb, Alter und Gesundheit (Sieber/Malla, a.a.O., N. 45 ff. zu Art. 175 DBG; VGE 22358
vom 10.8.2006, in NStP 2006 S. 70 E. 3.4; vgl. zum Ganzen auch VGE 100 2015 20/21 vom
19.4.2016, E. 4.1). Im Rahmen dieser Grundsätze steht den Strafbehörden bei der
Strafzumessung ein weiter Spielraum des Ermessens zu (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 47 zu Art.
175 DBG).
6.1 Der Vertreter hat im Rekurs- und Beschwerdeverfahren vorgebracht, dass der angewandte Bussenfaktor von 1.0 auf das gesetzliche Minimum von einem Drittel zu reduzieren
sei (Rekurs- und Beschwerdeschrift vom 23.7.2019). Er begründet dies mit dem Umstand, dass
der Rekurrent sich als juristischer Laie nicht bewusst gewesen sei, dass die verdeckte
Gewinnausschüttung bei ihm privat Steuerfolgen mit sich bringen könne. Auch sei nicht der
Rekurrent, sondern sein Vater der eigentliche Profiteur gewesen. Im
Steuerhinterziehungsverfahren den Vater betreffend sei jedoch die Busse leidglich auf einen
Faktor von 0.85 festgesetzt worden und es lägen keine stichhaltigen Gründe vor, weshalb beim
Rekurrenten ein höherer Faktor angewendet worden sei. Auch hätte sich der Rekurrent stets
kooperativ verhalten. Der ZVB/N hat in seiner Vernehmlassung festgehalten, dass auf Grund
der eventualvorsätzlichen Tatbegehung von einem mittleren Verschulden und damit vom
Regelstrafmass (Bussenfaktor 1.0) auszugehen sei. Der Rekurrent sei _ geboren,
verheiratet und habe drei Kinder. In der letzten eingereichten Steuererklärung pro 2017 habe er
ein Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit von CHF 120'000.-- deklariert. Er sei
sodann Eigentümer der Gesellschaft und besitze mehrere Liegenschaften. Die finanziellen
Verhältnisse seien als gut zu bezeichnen und daher nicht strafmindernd zu berücksichtigen.
Auch seien keine gesundheitlichen Probleme des Rekurrenten bekannt. Der Rekurrent habe
während des gesamten Verfahrens weder Einsicht noch Reue gezeigt und ein besonders
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kooperatives Verhalten sei nicht ersichtlich. Das Verhalten des Rekurrenten deute darauf hin,
dass ihm der Unrechtsgehalt der Handlungen und die entstandene Schädigung des
Gemeinwesens offensichtlich nicht bewusst sei. Infolge der höchstpersönlichen Natur der Busse
sei das Strafmass bei einer anderen steuerpflichtigen Person (Vater - Bussenfaktor 0.85) für
das vorliegende Steuerhinterziehungsverfahren nicht relevant. Nach Überprüfung der
Gesamtsituation, erachte der ZVB/N einen Bussenfaktor 1.0 als angemessen (Vernehmlassung
vom 5.9.2019).
6.2 Die Steuerrekurskommission überprüft die Strafzumessung regelmässig auf Ermessensüber- bzw. -unterschreitung im konkreten Einzelfall hin (RKE 100 2010 478 vom
8.3.2013, E. 8.3, nicht publiziert; RKE 100 2008 9183 vom 20.5.2011, E. 4, nicht publiziert).
Vorab ist darauf hinzuweisen, dass der im Steuerstrafverfahren betreffend den Vater
festgesetzte Bussenfaktor vorliegend nicht relevant ist. Die Busse stellt eine Strafe dar, die
höchstpersönlicher Natur ist. Die Strafzumessung hat dabei jeweils individuell zu erfolgen. Die
Schlussfolgerungen des ZVB/N, wonach die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des
Rekurrenten weder für eine Strafminderung noch für eine Straferhöhung Anlass geben, sind
nicht zu beanstanden. Ebenfalls ist dem ZVB/N zu folgen, wonach keine Strafminderung mit
Blick auf das Verhalten des Rekurrenten im Steuerstrafverfahren zugestanden wurde.
Insbesondere hat er jede Einsicht bezüglich seines Fehlverhaltens (auch als Organ der
Gesellschaft) vermissen lassen, sodass sich dieses Verhalten nicht strafmindernd auszuwirken
hat. Was die Schwere des Verschuldens betrifft, hat die Steuerrekurskommission in
Übereinstimmung mit dem ZVB/N erkannt, dass Eventualvorsatz vorliegt (E. 5.2 hiervor). Somit
kann nicht von einem leichten Verschulden ausgegangen werden, wie das sinngemäss vom
Vertreter beantragt worden ist. Vielmehr ist in dieser Konstellation grundsätzlich das
Regelstrafmass, d.h. der Bussenfaktor 1.0, anzuwenden, weshalb der Entscheid des ZVB/N
auch in dieser Hinsicht nicht zu beanstanden ist. Dementsprechend ist der Bussenfaktor 1.0 zu
bestätigen.
7. Zusammenfassend festzuhalten ist, dass sich der Rekurrent der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat und der Bussenfaktor von 1.0 seitens der
Steuerrekurskommission bestätigt wird. Wie in E. 4.1.6 hiervor ausgeführt, ist sodann betreffend
das Steuerjahr 2012 von einer geldwerten Leistung in Höhe von CHF 19'900.-- auszugehen
(Erhöhung um CHF 1'350.-- gegenüber dem Einspracheentscheid vom 26.6.2019 betreffend die
Busse), was eine Erhöhung der Berechnungsbasis der Busse pro 2012 zur Folge hat und für
den Rekurrenten eine Schlechterstellung bedeutet. Gemäss Art. 198 Abs. 2 StG und Art. 142
Abs. 4 DBG kommen der Steuerrekurskommission im Rekurs- und Beschwerdeverfahren die
gleichen Befugnisse zu wie der Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren. Sie kann gestützt
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auf Art. 199 Abs. 1 und 2 StG und Art. 143 Abs. 1 DBG nach Anhören der steuerpflichtigen
Person die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern ("reformatio in peius"). Mit Schreiben
vom 10. Juni 2020 ist der Vertreter darauf hingewiesen worden, dass die
Steuerrekurskommission die Erhöhung der Berechnungsbasis für die Busse in Erwägung zieht
(Bst. K hiervor). Der Vertreter hat innert Frist keine Stellungnahme eingereicht. Damit erweisen
sich der Rekurs und die Beschwerde als unbegründet. Der Bussenfaktor ist dementsprechend
auf 1.0 festzusetzen und unter Berücksichtigung der erhöhten Berechnungsbasis neu zu
berechnen. Der ZVB/N wird dabei bei den kantonalen Steuern die aus dem Teilsatzverfahren
herrührende Reduktion und damit die Berechnung der hinterzogenen Steuer in
nachvollziehbarer Weise aufzuzeigen haben (vgl. E. 4.1.7 hiervor). Damit sind Rekurs und
Beschwerde abzuweisen. Die Akten werden zur Neuberechnung des Bussenbetrags an den
ZVB/N bzw. die Steuerverwaltung zurückgeschickt.
8. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Infolge der im Einspracheverfahren begangenen
Gehörsverletzung, welche im vorliegenden Verfahren geheilt worden ist (vgl. E. 4.1.7 hiervor),
rechtfertigt es sich, dem Rekurrenten die Verfahrenskosten von CHF 1'500.-- im Umfang von
CHF 1'200.-- aufzuerlegen.
Ist der Rekurrent vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine
Parteientschädigung gesprochen werden. Da der Rekurrent im vorliegenden Fall unterliegt,
werden grundsätzlich keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4
DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).