Decision ID: 70d6ed77-d059-4909-b4f9-6ba6dd6935b2
Year: 2018
Language: de
Court: SG_VGN
Chamber: SG_VGN_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. Die A._ AG mit Sitz in N._ ist seit dem 23. Dezember 2011 im Handelsregister des
Kantons Appenzell Ausserrhoden eingetragen. Die Gesellschaft bezweckt [...] und den
Handel mit landwirtschaftlichen Produkten im In- und Ausland.
Verwaltungsratspräsident ist W._ mit Einzelunterschrift. X._, Y._ und Z._ sind
Verwaltungsratsmitglieder und verfügen über Kollektivunterschrift zu zweien. Die A._
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AG ist unter anderem Eigentümerin des Grundstücks Nr. 000 in O._, welches aus
einem Einfamilienhaus, einer Scheune mit Stall sowie 3‘115 m Gebäudegrundfläche
und Umgebung besteht.
B. Das kantonale Steueramt veranlagte die A._ AG am 13. März 2017 für die
Kantonssteuern aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2013 mit
einem im Kanton St. Gallen steuerbaren Reingewinn von CHF 21‘700 (Steuerbeträge
jeweils gerundet) und einem im Kanton St. Gallen steuerbaren Eigenkapital von
CHF 412‘000 sowie für die Kantonssteuern aufgrund des Rechnungsabschlusses per
31. Dezember 2014 mit einem im Kanton St. Gallen steuerbaren Reingewinn von
CHF 30‘200 und einem im Kanton St. Gallen steuerbaren Eigenkapital von
CHF 344‘000. Bei der Gewinnermittlung rechnete die Veranlagungsbehörde unter
anderem für die Vermietung des Einfamilienhauses in O._ eine geldwerte Leistung von
CHF 20‘219 dem Gewinn zu (Mietwert CHF 17‘290 gemäss Schätzung vom
16. November 2009 zuzüglich 10 % Nebenkosten sowie Garage CHF 1‘200) mit der
Begründung, die Nutzung des Einfamilienhauses werde durch den der Gesellschaft
nahestehenden X._ genutzt. Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale
Steueramt mit Entscheid vom 30. Mai 2017 teilweise gut und legte in der Steuerperiode
2013 für die Kantonssteuer einen steuerbaren Reingewinn von CHF 15‘400 und ein
steuerbares Eigenkapital von CHF 401‘000 sowie in der Steuerperiode 2014 für die
Kantonssteuern einen steuerbarer Reingewinn von CHF 22‘400 und ein steuerbares
Eigenkapital von CHF 320‘000 fest. Das kantonale Steueramt verzichtete – neben
weiteren hier nicht in Frage stehenden Korrekturen – bei der Aufrechnung der
geldwerten Leistung für die Nutzung des Einfamilienhauses durch X._ auf die
Aufrechnung von Nebenkosten, hielt jedoch an der Aufrechnung des Mietwerts des
Hauses und der Garage fest. Dagegen erhob die A._ AG Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommission, welche mit Entscheid vom 17. Oktober 2017 das
Rechtsmittel abwies.
C. Die A._ AG (Beschwerdeführerin) erhob gegen den Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) mit Eingabe ihres Vertreters vom
16. November 2017 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie beantragte, unter
Kosten- und Entschädigungsfolge sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die
aufgerechnete geldwerte Leistung aus der Vermietung des Einfamilienhauses O._ für
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die Jahre 2013 und 2014 von CHF 18‘490 auf CHF 9‘600 zu reduzieren; allenfalls sei
die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 7. Dezember 2017 die Abweisung

der Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Erwägungen im angefochtenen
Entscheid. Das kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) verzichtete am
19. Dezember 2017 ausdrücklich auf eine Vernehmlassung, beantragte aber
Abweisung der Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird, soweit wesentlich,
in den Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. [...]
2. Streitig und zu prüfen ist ausschliesslich die Höhe der Aufrechnung für die geldwerte
Leistung aufgrund der Nutzung des Einfamilienhauses der Beschwerdeführerin in O._
durch X._. Unbestritten ist insbesondere, dass es sich bei Letzterem um eine der
steuerpflichtigen Gesellschaft nahestehende Person handelt. Der Beschwerdegegner
rechnete im Einspracheentscheid einen Betrag von CHF 18‘490 auf, während die
Beschwerdeführerin die Reduzierung auf CHF 9‘600 beantragt.
2.1. Die rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz zur Ermittlung des Reingewinns und
zur verdeckten Gewinnausschüttung (E. 2c des angefochtenen Entscheids) sind
korrekt, weshalb – anstelle von Wiederholungen – darauf verwiesen werden kann.
Anzustellen ist demnach ein Drittvergleich (sog. Prinzip des „dealing at arm’s length“),
bei dem alle konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind. Eine
verdeckte Gewinnausschüttung liegt beispielsweise dann vor, wenn eine
Kapitalunternehmung von einer nahestehenden Person einen unter dem marktüblichen
Ansatz liegenden Mietzins verlangt. Vermietet eine Kapitalgesellschaft folglich das ihr
gehörende Grundstück an eine beteiligte natürliche Person, stellt die Differenz zum
bezahlten Mietzins eine Gewinnvorwegnahme im Sinn von Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5
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StG dar, die bei der Kapitalgesellschaft aufgerechnet wird. Den marktgerechten
Mietzins im Einzelfall zu bestimmen, bereitet erhebliche Schwierigkeiten, wenn
vergleichbare Objekte fehlen. In der Praxis wird bei der Beurteilung der
Angemessenheit des Mietzinses normalerweise auf den steuerlich massgebenden
Mietwert abgestellt. Dieser stellt ein gewichtiges Indiz dar, ist jedoch nicht in jedem Fall
verbindlich (vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014,
III. Teil Rz. 116; StB 34 Nr. 1 Ziff. 2.2).
2.2. Die Vorinstanz ist zur Auffassung gelangt, dass der Beschwerdegegner zu Recht
auf die im Rahmen der amtlichen Schätzungen festgelegten Mietwerte des
Einfamilienhauses und der Garage abgestellt habe. Bei den amtlichen Schätzungen
seien die konkreten örtlichen Verhältnisse, insbesondere die Lage inmitten der
Stallungen berücksichtigt worden. Es sei dabei unbestritten, dass das Einfamilienhaus
erheblichen Emissionen des Stalls [...] ausgesetzt sei. Ein monatlicher Mietzins von
CHF 1‘441 für ein Einfamilienhaus mit einer Nutzfläche von 133 m in O._ sei jedoch
ausgesprochen niedrig. Weiter habe die Beschwerdeführerin die durch den Mieter
vorgenommenen Umbaukosten in ihren Buchhaltungen nicht aktiviert. Eine vertragliche
Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und dem Mieter über den
Mieterausbau sei überdies nicht eingereicht worden. Gemäss einer Aufstellung im Jahr
2006 seien knapp CHF 21‘000 aufgewendet worden. Selbst wenn also eine Reduktion
der Miete auf CHF 9‘600 – anstelle des geschätzten Mietwerts von CHF 18‘490 –
angebracht gewesen wäre, so wären die vom Mieter getragenen Kosten von
CHF 21‘000 spätestens nach rund zweieinhalb Jahren abgegolten gewesen. Eine
zeitlich unbeschränkte Reduktion der Miete rechtfertige sich für eine Investition in
dieser Höhe nicht.
Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen geltend, die sehr intensive
landwirtschaftliche Nutzung der Liegenschaft lasse eine Vermietung des
Einfamilienhauses [...] zum amtlichen Mietwert nicht zu. Das Einfamilienhaus sei nicht
nach dem bäuerlichen Bodenrecht geschätzt worden, obwohl es in der
Landwirtschaftszone liege und landwirtschaftlich genutzt werde. Nach
landwirtschaftlicher Bewertung würde die Jahresmiete CHF 9‘600 betragen. Weiter
begründe sich die Erhöhung des Mietwerts von ursprünglich CHF 1‘200 auf
CHF 18‘490 einzig auf den Mieterausbau. Die Beschwerdeführerin habe diese
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Mieterumbauten nicht bezahlt und sie wisse auch nicht, wie hoch diese seien. Sie habe
gestützt auf Art. 260a OR einen allfälligen Mehrwert erst Ende Mietdauer an den Mieter
zu entschädigen.
2.3.
2.3.1. Der Eigenmietwert von nichtlandwirtschaftlichen Grundstücken wird im Verfahren
nach dem Gesetz über die Durchführung der Grundstückschätzung (sGS 814.1, GGS)
und der Verordnung über die Durchführung der Grundstückschätzung (sGS 814.11,
VGS) festgesetzt. Im Jahr der Schätzung ist der rechtskräftig geschätzte Mietwert für
die Veranlagung des Eigenmietwerts verbindlich (Art. 178 Abs. 2 StG; vgl. Zigerlig/
Oertli/Hofmann, a.a.O., II. Teil Rz. 468).
2.3.2. Unbestritten und mit Akten belegt ist, dass der Mietwert des Einfamilienhauses
im Rahmen der amtlichen Schätzung vom 24. November 2009 auf CHF 17‘290 und
jener der Garage auf CHF 1‘200 festgesetzt wurde (vgl. act. 8/6/III/2, 3). Die Schätzung
erfolgte dabei nach nichtlandwirtschaftlichen Kriterien, da das Grundstück aufgrund
fehlender Futterbasis nicht dem Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht
(SR 211.412.111, BGBB) unterstellt ist; die Nichtunterstellung ist gestützt auf Art. 86
Abs. 1 lit. b BGBB seit dem 20. Oktober 2005 im Grundbuch angemerkt (vgl. act. 8/6/
III/6). Im Einspracheentscheid zur Schätzung vom 7. Juni 2016 (Mietwerte
Einfamilienhaus und Garage unverändert gegenüber der Schätzung vom 24. November
2009, vgl. act. 8/6/III/3) wurde sodann festgehalten, dass der durchschnittliche
Mietpreisansatz vermieteter Einfamilienhäuser in der Gemeinde O._ bei CHF 192/m
Nutzfläche liege. Die Überprüfung des Mietwerts des Einfamilienhauses der
Beschwerdeführerin habe gezeigt, dass dieser unter Berücksichtigung der gegebenen
individuellen Verhältnisse mit CHF 130/m Nutzfläche bzw. CHF 17‘290 im Jahr
erheblich unter dem örtlichen Mietpreisniveau liege. Die effektiv vorhandenen Nachteile
wie Geruchs- und Lärmimmission des angegliederten Stalls seien somit in diesem
Mietwert angemessen berücksichtigt (vgl. act. 8/6/III/6). Einen dagegen erhobenen
Rekurs zog die Beschwerdeführerin zurück (vgl. act. 8/6/III/8), weshalb die Schätzung
in Rechtskraft erwachsen ist. Der Schluss der Vorinstanz, wonach der
Beschwerdegegner zu Recht auf die amtliche Schätzung abgestellt habe, ist daher
nicht zu beanstanden. Es kann daher auf die diesbezüglich zutreffenden Ausführungen
bis
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der Vorinstanz verwiesen werden (vgl. E. 2d zweiter Absatz des angefochtenen
Entscheids).
Daran ändert auch nichts, dass die kantonale Steuerverwaltung des Kantons Appenzell
Ausserrhoden entsprechend dem Eigenmietwert von Betriebsleiterwohnungen (11
Raumeinheiten, mittlere Verkehrslage, guter Zustand) einen Betrag von insgesamt
CHF 9‘600 festsetzte (vgl. act. 8/6/II/1/3, 8). Das Veranlagungsverfahren in einem
anderen Kanton ist für die st. gallischen Behörden und Gerichte nicht bindend, weshalb
die Beschwerdeführerin daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten kann. Im Übrigen ist
unbestritten, dass [...] verpachtet ist und damit nicht von der Beschwerdeführerin
landwirtschaftlich genutzt wird. Hinsichtlich der Eigennutzung des Stalls gilt sodann zu
berücksichtigen, dass X._ nicht bei der Beschwerdeführerin angestellt ist, weshalb er
auch nicht Betriebsleiter sein kann. Damit ist nicht der Marktmietwert von
Betriebsleiterwohnungen heranzuziehen, welcher nur für betrieblich notwendige
Objekte oder bei nicht weitergehender Verpachtung des Betriebs zur Anwendung
gelangt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016,
N 98 zu Art. 21 DBG). Bei vermietbaren, jedoch nicht vermieteten bzw. zur
unentgeltlichen Nutzung überlassenen Wohnräumen ist daher der erzielbare Mietertrag
(Marktmiete) steuerbar, ebenso bei vermieteten Wohnräumen, wenn die vereinbarte
Miete niedriger ist als der erzielbare Mietertrag.
2.4.
2.4.1. Gemäss Art. 256 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts (SR 220, OR)
ist der Vermieter verpflichtet, das Mietobjekt in einem zum vorausgesetzten Gebrauch
tauglichen Zustand zu übergeben und zu erhalten. Diese Rechtsvorschrift weist relativ
zwingenden Charakter auf, relativ insofern, als abweichende Vereinbarungen zum
Nachteil des Mieters gemäss Art. 256 Abs. 2 OR als nichtig gelten, wenn sie in
vorformulierten Allgemeinen Geschäftsbedingungen oder in Mietverträgen über Wohn-
oder Geschäftsräume enthalten sind (H. Giger, in: Berner Kommentar zum
schweizerischen Privatrecht, Bern 2015, N 11 zu Art. 256 OR). Mit anderen Worten: Der
Innenausbau gehört zur Grundausstattung eines Mietobjektes und muss deswegen
vom Vermieter vorgenommen werden. Was also die normale Ausstattung anbelangt
wie Bodenbeläge, Anstrich, Verkabelung, Heizung, Elektro-, Sanitär- und
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Lüftungsinstallationen, so sind die vom Mieter hierfür bezahlten Kosten ihm entweder
zu erstatten oder sie sind bei der Festsetzung des Mietzinses als Reduktion gebührend
zu berücksichtigen (R. Permann, Nichtgeregeltes Sonderproblem Rohbaumiete bei
Geschäftsräumlichkeiten, in: AJP 2007 S. 1225 ff.). Die Herrichtung der Sache zum
vorgesehenen Vertragszweck gehört zu den wesentlichen Pflichten des Vermieters, die
bei der Miete von Wohn- und Geschäftsräumen zwingend und deshalb von der
Erneuerung oder Änderung der Mietsache gestützt auf Art. 260a OR zu unterscheiden
ist (G. F. Zanetti, Ausgewählte Aspekte der Rohbaumiete, in: MP 2011 S. 99).
2.4.2. Unbestritten ist, dass seit 2006 das Einfamilienhaus und die Garage X._ im
Rahmen eines Mietverhältnisses zur Verfügung stehen. Gemäss amtlicher Schätzung
vom 20. September 2004 war das Einfamilienhaus im damaligen Zeitpunkt
unbewohnbar (vgl. act. 8/6/II/1/12). Damit übergab die Beschwerdeführerin das
Einfamilienhaus nicht in einem zum vorausgesetzten Gebrauch tauglichen Zustand.
Fest steht weiter, dass die Beschwerdeführerin X._ mit Schreiben des
Verwaltungsratspräsidenten vom 3. April 2006 erlaubte, das Einfamilienhaus
bewohnbar zu machen und darin zu wohnen, wobei er aber den Ausbau selber
bezahlen müsse (vgl. act. 3/6). Schliesslich ist unstrittig, dass im Jahr 2006
Mieterausbauten vorgenommen wurden. Gemäss einer Kostenauflistung tätigte X._
Investitionen im Umfang von knapp CHF 21‘000 insbesondere für Bad, Küche und
Heizung (vgl. act. 8/6/II/1/5). Obwohl die Einbauten Bestandteile der Liegenschaft
wurden und damit gemäss Art. 671 ZGB ins Eigentum der Beschwerdeführerin
übergingen, wurden diese in der Geschäftsbuchhaltung nicht aktiviert. X._ bezahlte
seit 2006 bis (mindestens) 2014 keine Miete – mithin für knapp acht Jahre –, weshalb
die von ihm für die Instandstellung des Einfamilienhauses bezahlten Kosten damit
gebührend berücksichtigt worden sind. Der Schluss der Vorinstanz, wonach sich eine
zeitlich unbeschränkte Reduktion der Miete für eine Investition in dieser Höhe nicht
rechtfertige, ist daher nicht zu beanstanden. Die Beschwerdeführerin übersieht
insbesondere, dass sie sich nicht am objektiven Wert des Grundstücks als
Wirtschaftsaktivum orientiert, sondern auf eine nicht massgebliche subjektiv-
wirtschaftliche Betrachtungsweise abstellt. Der Ertragswert von Grundstücken hängt
von den objektiv erzielbaren und nicht von den tatsächlich erzielten Mieterträgen ab,
welche aufgrund besonderer rechtlicher Beziehungen zwischen Mieter und Vermieter
unter dem Marktwert liegen können.
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2.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass für die Vermietung des Einfamilienhauses und
der Garage an X._ als nahestehende Person bei der Beschwerdeführerin in den
Steuerperioden 2013 und 2014 unter Berücksichtigung der amtlichen Schätzung vom
24. November 2009 ein Betrag von CHF 18‘490 aufzurechnen ist. Die Vorinstanz hat
daher den Rekurs gegen den Einspracheentscheid des Beschwerdegegners zu Recht
abgewiesen. Die Beschwerde gegen den angefochtenen Entscheid vom 17. Oktober
2017 ist demnach abzuweisen.
3. [...]