Decision ID: d000e63f-0884-548e-8cc0-99f8b2b1d43c
Year: 2008
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A. Das Strasseninspektorat der Stadt X._, Departement Bau (Strasseninspektorat), ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die ESTV führte bei ihm im November 2002 eine Kontrolle durch. ln der Folge forderte sie für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 (Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2002) mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 215'545 vom 9. Dezember 2002 einen Steuerbetrag von Fr. 111'680.--. Die ESTV qualifizierte die Entschädigung, die das Strasseninspektorat von den Städtischen Werken der Stadt X._ (StW) und von Dritten für Aufgrabungen von Strassen erhielt als Schadenersatz und belastete die Differenz zwischen der vom Strasseninspektorat den Schädigern für die Aufgrabungen mit 7,6% in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer und der von ihm zum Pauschalsteuersatz von 4,6% mit der ESTV dafür abgerechneten Steuer nach.
Mit dem Schreiben vom 28. Januar 2003 bestritt das  die Nachbelastung im Umfang von Fr. 102'054.80. Am 23. November 2004 erliess die ESTV einen formellen Entscheid, in
dem sie die Steuerforderung von Fr. 111'680.-- nebst Verzugszins ab
28. Februar 2002 (mittlerer Verfall) bestätigte.
B. Das Strasseninspektorat reichte am 7. Januar 2005 Einsprache ein mit
den Anträgen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und auf
Aufrechnungen in der Höhe von Fr. 102'054.80 gemäss der EA
Nr. 215'545 zu verzichten.
Die ESTV wies die Einsprache am 12. Dezember 2005 ab. Das
Strasseninspektorat erziele Umsätze mit dem Vermieten von Werbe-
flächen, Transportleistungen, Werkstattarbeiten, Materialverkäufen,
Strassenunterhalt, Strassenreinigung, Winterdienst, Strassen-
signalisationen und WC-Reinigungen. Gemäss seinem lnternetauftritt
verpflichte es sich als Eigentümerin von knapp 3 Millionen
Quadratmeter öffentlichen Grundes zu einer effizienten, laufenden
Erneuerung der bestehenden Verkehrswege. lm Streit stehe, ob das
Entgelt für die vom Strasseninspektorat in den Jahren 2001 und 2002
den StW und Externen (A._AG, B._AG und allenfalls
Seite 2
A-1540/2006
weiteren Dritten) in Rechnung gestellten Belaginstandstellungs-
arbeiten, welche notwendig geworden waren, weil die StW oder die
Externen die gemeindeeigenen Strassen für Leitungen etc.
aufgebrochen resp. beschädigt hätten, zu versteuern war oder als
Schadenersatzleistung nicht von der Mehrwertsteuer erfasst würde.
Das Strasseninspektorat stelle den Dritten (Externen) die Kosten für
die Wiederherstellung der Beläge in Rechnung, weil sie als Störer
nach dem Strassengesetz zur Bezahlung verpflichtet seien. Dies gelte
auch für die StW, die zwar zum selben Gemeinwesen wie das
Strasseninspektorat gehörten, sich jedoch den von ihnen verursachten
Aufwand infolge der internen Transparenz ebenfalls anrechnen lassen
müssten. Nach der Praxis qualifizierten sich diese Zahlungen beim
geschädigten Strasseninspektorat als Schadenersatz. Es habe
deshalb den Aufwand für die Wiederherstellung des Strassenbelags
ohne Ausweis der Steuer in Rechnung zu stellen. Da der Strassen-
unterhalt in seinen Hoheitsbereich falle und es dafür - auch wenn es
allfällige Grundeigentümerbeiträge oder ähnliches verlange - nicht
steuerpflichtig sei, habe es für die eigenen oder von Dritten
bezogenen Aufwendungen, die bei ihm für die Behebung der Schäden
anfielen, keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Die Nachbelastung der
Differenz der in Rechnung gestellten Steuer zu der gegenüber der
ESTV mit Pauschalsteuersatz abgerechneten Steuer sei somit zu
Recht erfolgt.
Aus dem Umstand, dass das Strasseninspektorat mit den Schädigern
zusammenarbeite und die Abläufe der Instandstellungsarbeiten
koordiniere, könne nicht auf die geforderte wirtschaftliche Verknüpfung
der beiden erbrachten Leistungen geschlossen werden. Der Wille des
Leistungserbringers, einen Umsatz zu tätigen, sei zudem
diesbezüglich nicht von Belang. Wie bei der Bestimmung der
Bemessungsgrundlage der Umfang des Entgelts aus der Sicht des Ab-
nehmers zu definieren sei, sei auch bei der Beurteilung des
wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt
primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen. lm
vorliegenden Fall spiele es deshalb keine Rolle, ob es einen Umsatz
tätigen wolle, was im Übrigen fraglich sei wenn berücksichtigt werde,
dass es als grundsätzlich Strassenunterhaltspflichtige die Strassen
auch ausbessern müsste und würde, wenn der Schadensverursacher
nicht auffindbar wäre. Entscheidend sei auf jeden Fall, dass die
Schädiger nicht zahlten, weil sie einen Gegenwert dafür erhielten,
Seite 3
A-1540/2006
sondern nur deshalb, weil sie den (nun reparierten) Schaden
verursacht hätten und gesetzlich zum Ersatz verpflichtet seien. ln
diesem Sinn sei auch davon auszugehen, dass Qualität und Quantität
der Leistung ausschliesslich durch den verursachten Schaden
bestimmt würden und entgegen der Darstellung des Strassen-
inspektorats nie Verhandlungsgegenstand seien. Mit anderen Worten
fehle es am geforderten inneren wirtschaftlichen Zusammenhang
zwischen den erbrachten Leistungen. Daran ändere auch nichts,
wenn die Parteien subjektiv die Leistungen anders eingestuft hätten.
C. Die Stadt X._, Strasseninspektorat, (Beschwerdeführerin)
reichte gegen den Einspracheentscheid am 27. Januar 2006
Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK)
ein und machte geltend, in Koordination mit den StW sowie mit Dritten
(A._AG, B._AG usw.) würden in der Stadt X._
regelmässig Strassenteilstücke ausgehoben. Dabei würden einerseits
die betroffenen Strassenabschnitte saniert und andererseits von den
StW Wasser- und/oder Stromleitungen ersetzt. Ebenso würden die
A._AG oder die B._AG Telefonleitungen ergänzen oder
ersetzen. Für die vorgenommenen Aufgrabungen und Wieder-
instandstellungen der Strassen stelle sie den StW und den Dritten
Rechnung mit Mehrwertsteuern.
Es fänden in der Stadt X._ seit 1984 regelmässig Sitzungen
„Strassenbaustellenkoordination" statt. Die Sitzungsteilnehmer
sprächen an diesen Sitzungen ab, wann, wo und wie ein
Strassenabschnitt aufgegraben und saniert werde. Das
Strasseninspektorat vereinbare mit den StW und den Dritten, an
welchen Strassen wann Arbeiten vorgenommen würden. Abgesprochen
sei auch die Aufteilung der Kosten der Aufgrabungs- und Wiederin-
standstellungsarbeiten an den Strassen. Selbstverständlich müssten
sich die Leitungsbetreiber nur dann an den Kosten beteiligen, wenn
sie im Rahmen von Aufgrabungen an ihren Leitungen effektiv
Arbeiten ausführten. Ob sie dies täten oder nicht, sei ihnen
überlassen. Nach der Aufgrabung könnten die Leistungsempfänger
ihre Leitungen reparieren oder ersetzen. Das Strasseninspektorat
verschaffe den StW und den Dritten mir ihren Leistungen Zugang zu
den (unter den aufgebrochenen Strassen liegenden) Leitungen, damit
die Betreiber daran die als notwendig oder sinnvoll erachteten
Arbeiten vornehmen könnten. Nach Abschluss der Arbeiten an den
Seite 4
A-1540/2006
Leitungen würden die Strassen wieder aufgeschüttet und mit einem
Belag versehen.
Es seien alle Voraussetzungen für das Vorliegen einer der
Mehrwertsteuer unterliegenden, entgeltlichen Leistung gegeben: Die
Beteiligten stünden sich im Verhältnis Leistende (Beschwerdeführerin)
und Leistungsempfänger (StW bzw. Dritte) gegenüber. Die Vorinstanz
stelle das Vorliegen dieser Voraussetzung nicht in Abrede. Zwischen
den Leistungen und den Gegenleistungen bestünde ein unmittelbarer
Zusammenhang. Die Zahlungen der StW oder der Dritten stünden in
direkter Beziehung zu den erbrachten Leistungen der
Beschwerdeführerin. Auch das Vorliegen dieser Voraussetzung werde
von der Vorinstanz zutreffend bejaht.
Die Vorinstanz halte die wirtschaftliche Verknüpfung zwischen
Leistung und Gegenleistung als das für den Leistungsaustausch
entscheidende Kriterium. Sie verneine aber zu Unrecht das Bestehen
eines inneren Zusammenhangs zwischen den erbrachten Leistungen
und dem Entgelt. Um von der Beschwerdeführerin die erwähnten
Leistungen, insbesondere den Zugang zu ihren Leitungen, zu erhalten,
müssten die StW und die Dritten ihr ein Entgelt bezahlen. Die
Leistungsempfänger müssten die von der Beschwerdeführerin
erbrachten Leistungen (Aufbrechen der Strassen, Zulassen der
Unterhaltsarbeiten, Wiederherstellen der Strassen) abgelten. Die StW
bzw. die Dritten bezahlten, damit bzw. weil sie von ihr eine vereinbarte
Lieferung oder Dienstleistung erhielten. Das Entgelt stehe somit in
ursächlichem Zusammenhang mit den Leistungen der Beschwerde-
führerin und sei wirtschaftlich mit diesen verknüpft. Demzufolge sei auch
die dritte Voraussetzung für das Vorliegen eines Austausch-
verhältnisses erfüllt.
Die Arbeiten an den Strassen seien nicht gegen den Willen der Be-
schwerdeführerin durchgeführt worden; sie seien vielmehr mit ihrer
ausdrücklichen Zustimmung vorgenommen worden.
Der in der Branchenbroschüre Nr. 18, Gemeinwesen, wiedergegebene
Sachverhalt lasse sich nicht mit dem vorliegenden gleichsetzen. Bei
den Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildenden Aufgrabungs-
arbeiten seien die Strassen nicht aufgebrochen worden, um ein Leck zu
beseitigen. Die aufgegrabenen Strassen seien vor der Aufgrabung auch
nicht beschädigt gewesen. Die Parteien hätten vielmehr im gegenseitigen
Seite 5
A-1540/2006
Einvernehmen und freiwillig vereinbart, dass Aufgrabungsarbeiten
vorgenommen würden, damit Arbeiten an den Leitungen und an der
Strasse vorgenommen werden konnten. Weil sie keine Beschädigungen
an den Strassen vorgenommen hätten, handle es sich bei den StW und
den Dritten nicht um Störer.
D. Mit der Eingabe vom 17. März 2006 verzichtete die ESTV auf eine
Vernehmlassung und hielt an ihren Begehren um Abweisung der
Beschwerde unter Kostenfolge fest.
E. Das Bundesverwaltungsgericht hat den Parteien am 15. Februar 2007
die Übernahme des Verfahrens angezeigt. Auf die weiteren entscheid-
relevanten Vorbringen der Parteien wird das Bundesverwaltungsgericht
in den Erwägungen eingehen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel; die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis 33 und Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das  [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen den Entscheid der Vorinstanz ist die Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG in Verbindung mit Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell zuständig.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht
Seite 6
A-1540/2006
(Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER, in: André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f., Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
2.
2.1
2.1.1 Nach Art. 5 MWSTG unterliegen Lieferungen und  der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem . Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares  einer mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den  der Mehrwertsteuerverordnung bzw. des  (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1). Das Bundesgericht hat zum Begriff des Leistungsaustauschs in grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen (BGE 126 II 443 E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6). Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer Umsatz statt. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich (Urteile des Bundes-verwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1, A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1.5, mit Hinweisen). Es muss ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.), wie das namentlich beim zweiseitigen Vertrag der Fall ist. Ein Leistungsaustausch kann indes auch gegeben sein, ohne dass ein Vertrag vorliegt (vgl. BGE 126 II
Seite 7
A-1540/2006
249 E. 4a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1.3 mit Hinweisen). Leistung und Gegenleistung müssen innerlich derart verknüpft sein, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (Urteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.2).
Ein Leistungsaustausch liegt also vor, wenn folgende  kumulativ erfüllt sind: (i) es sind zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines Leistungsempfängers vorhanden, (ii) es wird eine Leistung erbracht, der eine Gegenleistung (Entgelt) gegenübersteht und (iii) Leistung und Gegenleistung sind ursächlich miteinander wirtschaftlich verknüpft (vgl. BGE 126 II 129 E. 4a; Urteile des Bundesgerichts 2A.245/2005 vom 9. August 2006 E. 4.1, 2A. 547/2002 vom 26. Mai 2004 E. 2.2, Urteile des  A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1.1, A-1459/2006 vom 29. Mai 2007 E. 2.1 und A-1430/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1, 2.2; IVO P. BAUMGARTNER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG).
Eine Definition des Leistungsbegriffs findet sich im MWSTG nicht. Unter dem Oberbegriff Leistungen werden Lieferungen und Dienstleistungen zusammengefasst. Gemäss Art. 6 Abs. 1 MWSTG liegt eine Lieferung vor, wenn die Befähigung verschafft wird, in eigenem Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Auf Grund von Art. 7 Abs. 1 MWSTG gilt als Dienstleistung jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist. Mit der negativen Definition der Dienstleistungen wird sichergestellt, dass sämtliche mehrwertsteuerrelevanten Leistungen, wenn nicht als Lieferungen, dann als Dienstleistungen, erfasst sind. Beim Dienstleistungsbegriff handelt es sich um einen Auffangtatbestand oder um einen Restbegriff, der alle anderen Leistungen mit Ausnahme der Lieferungen erfasst (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 275; PATRICK IMGRÜTH, mwst.com, a.a.O., N. 1 zu Art. 7). Art. 7 Abs. 2 MWSTG hält im Weiteren fest, dass auch die Überlassung von immateriellen Werten und Rechten (Bst. a) sowie das Unterlassen einer Handlung bzw. das Dulden einer Handlung oder eines Zustandes (Bst. b) als Dienstleistungen gelten.
In der Lehre wird teilweise dafürgehalten, dass für den Begriff der
Seite 8
A-1540/2006
mehrwertsteuerlichen Leistung (als Element des mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustauschs) unter anderem auf das  des Leistungswillens abzustellen sei. Der Leistungserbringer müsse den Willen haben, einen Umsatz zu tätigen. Eine , die jemand ohne seinen Willen erleide, bewirke keine Leistung. Bedeutsam sei das Element des Leistungswillens für die Abgrenzung von Umsätzen zu Nichtumsätzen (z.B. Schadenersatz, Subventionen); bei fehlendem Leistungswillen liege in der Regel ein Nichtumsatz vor (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 165� 177; IVO P. BAUMGARTNER, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen Mehrwertsteuer, in StR 1996 S. 260 ff.; PIERRE-ALAIN GUILLAUME, mwst.com, a.a.O., N. 37 zu Art. 5; vgl. auch die Erwähnung des Leistungswillens als Erfordernis eines Leistungsaustauschs im Urteil des Bundesgerichts vom 27. Mai 2002, in Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 222 ff. E. 3.4).
Wie bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Umfang des Entgelts aus der Sicht des Abnehmers zu definieren ist (Art. 33 Abs. 2 MWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1; vgl. RIEDO, a.a.O., S. 228; ALOIS CAMENZIND/ NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 761), ist auch bei der Beurteilung des wirtschaftlichen  zwischen Leistung und Entgelt primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer entspricht (RIEDO, a.a.O., S. 230 ff.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 182; auch auf die Sicht des Leistenden abstellend: BAUMGARTNER, a.a.O., S. 272; vgl. auch Entscheid der SRK vom 24. August 1997, in MWST-Journal 3/1997 S. 103 f. E. 4a).
Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab, auf Umsätze wie Lieferung und Dienstleistung, und sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Auch wenn den Lieferungen und  in der Regel zweiseitige Verträge zugrunde liegen dürften, hat es der Gesetzgeber mit Rücksicht auf das Wesen der  vermieden, an bestimmte Vertragsverhältnisse anzuknüpfen. Deshalb ist die Frage, ob eine Gegenleistung in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht – wie nach konstanter Rechtsprechung und Lehre bei der mehrwertsteuerlichen Qualifikation von Vorgängen im Allgemeinen –, nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen,
Seite 9
A-1540/2006
tatsächlichen Kriterien zu beurteilen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.2.2; Entscheide der SRK vom 13. Februar 2001 [SRK 2000-067] E. 4a, vom 18. Mai 1998, in MWST-Journal 3/98, S. 138 E. 7; ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 112; vgl. auch STEFAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41).
Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen liegen auch vor, wenn sie kraft Gesetzes oder aufgrund behördlicher Anordnungen nicht freiwillig erfolgen (Art. 8 MWSTG; Urteile des Bundesgerichts 2A. 197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 4.2, 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 1.1, 2A.405/2002 vom 30. September 2003 E. 3.2; XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA, in ASA 69 S. 403 ff., 405; CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., Rz. 274 f.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 165, 305 f.; ANNIE ROCHAT PAUCHARD, mwst.com, a.a.O., N. 1 zu Art. 8; Kommentar des Eidg. Finanzdepartements zur , 1994, zu Art. 7).
2.1.2 Bei Schadenersatzleistungen ist mehrwertsteuerlich , ob sie aufgewendet werden, um eine Leistung zu erhalten oder abzugelten. Trifft dies nicht zu, mangelt es am Leistungsaustausch. Die zivilrechtliche Ausgestaltung des Vorgangs oder dessen Bezeichnung als Schadenersatz ist nicht ausschlaggebend (RIEDO, a.a.O., S. 241). Im Allgemeinen wird unterschieden zwischen echtem und unechtem Schadenersatz (namentlich die Verwaltungspraxis in Merkblatt Nr. 4 der ESTV [Merkblatt Nr. 4, 610.545-04]; Wegleitung 2001 zur  [Wegleitung 2001] Ziff. 403; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 315 ff.; vgl. auch Entscheid der SRK vom 1. Dezember 2004, in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.65 E. 3c; vgl. zum Ganzen und auch zum Folgenden die Entscheide der SRK vom 14. Juni 2005, in VPB 69.126 E. 2b, 3 und vom 9. November 2005 [SRK 2003-153] E. 2b).
Von echtem Schadenersatz wird gesprochen, wenn kein  stattfindet und somit keine mehrwertsteuerlich relevante Aktivität vorliegt. Der Schädiger leistet in solchen Fällen, weil er einen Schaden verursacht, und nicht, weil er eine Lieferung oder  vom Geschädigten erhalten hat. Er stellt bloss den wirtschaftlichen Zustand vor dem schädigenden Ereignis wieder her.
Seite 10
A-1540/2006
Bei dieser Art Schadenersatz fehlt es an der inneren Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 315 f.; RIEDO, a.a.O., S. 241 f.; THOMAS J. KAUFMANN, mwst.com, a.a.O., N. E/2 zu Art. 33; Merkblatt Nr. 4 Ziff. 2; Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997] Ziff. 432b; Branchenbroschüre Nr. 18 � Gemeinwesen" 610.540-18 [ Nr. 18] Anhang 8 Ziff. 87; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.330/2002 vom 1. April 2004 E. 3.2). Massgeblich ist, dass die Entschädigung geschuldet ist, weil der Geschädigte gegen seinen Willen einen Schaden erlitten hat, der den Verantwortlichen zur Wiederherstellung des früheren Zustands verpflichtet. Der Geschädigte hat einen gesetzlichen oder  Anspruch auf diese Leistung, ist aber nicht zu einer Gegenleistung verpflichtet (Entscheid der SRK vom 1. Dezember 2004, a.a.O. E. 3c; Merkblatt Nr. 4 Ziff. 1). Der Umstand einen Schaden zu erleiden, ist grundsätzlich nicht ein freiwilliger Akt des Geschädigten; dieser darf mithin nicht so behandelt werden, als hätte er dem Schadensverursacher eine Leistung erbracht, die in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt (GUILLAUME, mwst.com, a.a.O., N. 52 zu Art. 5). Mehrwertsteuerlich ist damit entscheidend, ob die Schadenersatzleistung aufgewendet wird, um eine Leistung zu erhalten oder abzugelten; trifft dies nicht zu, mangelt es am Leistungsaustausch. Der Schädiger leistet nicht, weil er eine Lieferung oder Dienstleistung vom Geschädigten erhalten hat, sondern weil er einen Schaden verursacht hat (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 316).
Von unechtem Schadenersatz, welcher der Steuer unterliegt, ist hingegen die Rede, wenn die Ersatzleistung die effektive Gegenleistung für eine Leistung darstellt. Steuerbarkeit ist anzunehmen, wenn bei einer vertraglich vereinbarten  ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch zu Tage tritt (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 318 f.; RIEDO, a.a.O., S. 242). Laut Ziff. 1 des Merkblatts Nr. 4 liegt entsprechend kein echter, sondern unechter Schadenersatz vor, wenn es sich  um eine Zahlung � für eine Leistung� handelt, eine Entschädigung z.B. bezahlt wird, weil der Empfänger eine Handlung unterlässt oder eine Handlung bzw. einen Zustand duldet (Hinweis auf Art. 7 MWSTG). Ist die Leistung oder das Entgelt die Entschädigung für einen � Schaden� , den sich der � Geschädigte� willentlich zufügen und entgelten lässt (auch wenn es sich um ein grundsätzlich
Seite 11
A-1540/2006
haftungsbegründendes Ereignis handelt), und erbringt somit der � Geschädigte� dem � Schädiger� eine Leistung, liegt unechter Schadenersatz vor. Hat der � Geschädigte� also die Wahl, sich den � Schaden� entweder nicht zufügen zu lassen oder sich das Zufügenlassen entschädigen zu lassen, handelt es sich grundsätzlich um einen steuerbaren Tatbestand nach Art. 5 MWSTG (Bestätigung dieser Verwaltungspraxis: Entscheide der SRK vom 9. November 2005 [SRK 2003-153] E. 2b/bb und vom 14. Juni 2005, a.a.O., E. 2b, 3; vgl. zum deutschen Recht: VOLKER HAHN/HANS-PETER KORTSCHAK,  der Umsatzsteuer, 7. Aufl., Berlin 1996, Rz. 94, wonach als unechter Schadenersatz die Situation genannt wird, � in der der Schadensfall nur Anlass für einen Leistungsaustausch der beiden Beteiligten ist.� ).
Auch aus Gründen der Wettbewerbsneutralität und der  ist Zurückhaltung bei der Qualifizierung von echten Schadenersatzleistungen geboten, denn möglichst alle  Aktivitäten sollen der Steuer unterworfen und der Verbrauch aller Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig belastet werden (BGE 123 II 295 E. 5b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 und A-1409/2006 vom 24. August 2007 E. 3.5). Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität richtet sich an den Gesetzgeber und an die Verwaltung; er ist auch bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts zu beachten (Urteil des Bundesgerichts 2A. 353/2001 vom 11. Februar 2002 E. 3).
2.2
2.2.1 Gemäss Art. 23 Abs. 1 MWSTG sind Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig. Was die Auslegung von Art. 23 Abs. 1 MWSTG in Bezug auf die � hoheitliche Gewalt� betrifft, so hat das Bundesgericht (zum damaligen Art. 17 Abs. 4 der  vom 22. Juni 1994 [MWSTV AS 1994 1464]) erkannt, dass es sich bei der Regelung, wonach in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der Verbrauchsteuer handelt, weshalb bei der Auslegung des Begriffs Zurückhaltung angezeigt und insofern eine restriktive Auslegung
Seite 12
A-1540/2006
geboten erscheint (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.3). Die Unterscheidung zwischen gewerblicher und hoheitlicher Tätigkeit ist für die subjektive Steuerpflicht der genannten Gemeinwesen, Einrichtungen, Personen und  daher von zentraler Bedeutung (DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N. 2 zu Art. 23 MWSTG). Nach der Rechtsprechung zeichnet sich hoheitliches Handeln dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen gelten zudem nur solche, die nicht marktfähig sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1, BGE 125 II 490 E. 8b; ASA S. 70 163 E. 6b, 69 S. 882 E. 4b; Entscheid der SRK vom 21. Mai 2002, in VPB 66.96 E. 4 a/bb und cc). Der Ausdruck "Leistungen... in Ausübung  Gewalt" darf daher nicht mit der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben gleichgesetzt werden. Der Begriff "Leistungen... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist somit auf jeden Fall enger als jener der öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Eine juristische Person oder Einrichtung des öffentlichen Rechts ist folglich nicht schon deshalb nach Art. 23 Abs. 1 MWSTG von der Steuer befreit, weil sie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist (BGE 125 II 489 E. 8b; ASA 72 S. 226 E. 4.2, 71 S. 157 E. 4a, 69 S. 882 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1432/2006 vom 12. Juli 2007 E. 2.3, A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.2). Die in Art. 23 Abs. 2 MWSTG in nicht abschliessender Weise aufgeführten entgeltlich erbrachten Tätigkeiten sind in jedem Fall steuerbar. Darunter fallen auch Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen (Art. 23 Abs. 2 Bst. p MWSTG). Zu den Verkehrsanlagen zählen zweifellos auch die öffentlichen Strassen.
2.2.2 Eine steuerpflichtige autonome Dienststelle hat (nur) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Dritte sowie die Umsätze aus gleichartigen Leistungen, die an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesens oder an andere Gemeinwesen erbracht werden zu versteuern. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst (Branchenbroschüre Nr. 18, Ziff. 4; METZGER, a.a.O., S. 87 Rz. 5; SCHAFROTH/ROMANG, mwst.com, a.a.O., N. 41 zu Art. 23). Die  dieser Verwaltungspraxis wurde bereits mehrfach bestätigt (Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 7; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1432/2006 vom
Seite 13
A-1540/2006
12. Juli 2007 E. 2.4, A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 2.2 und A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 2.4). Was eine autonome Dienststelle ist, wird im MWSTG nicht weiter umschrieben. Die Verwaltungspraxis stützt sich hierbei auf die Gliederung der Rechnungslegung ab. Je nach Grösse des Gemeinwesens erfolgt diese nach Aufgaben oder nach Institutionen. Anhand dieser Gliederung lassen sich die autonomen Dienststellen ermitteln (vgl. Branchenbroschüre Nr. 18 Ziff. 3; SCHAFROTH/ROMANG, mwst.com, a.a.O., N. 14 zu Art. 23). Bei der Abklärung der Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle gemäss Art. 23 Abs. 1 MWSTG ist nach der Verwaltungspraxis zu beachten, dass ungeachtet der Umsatzhöhe keine subjektive Steuerpflicht besteht, soweit ausschliesslich für das eigene oder ein anderes Gemeinwesen Leistungen erbracht werden. Ist das Gemeinwesen bzw. die Dienststelle noch für übrige Dritte tätig, so ist die subjektive Steuerpflicht nur dann gegeben, wenn die beiden nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind: a) der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 23 Abs. 1 und Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG) und b) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte übersteigen Fr. 25'000.-- im Jahr (Entscheid der SRK vom 14. Oktober 2005 [SRK 2003-176] E. 2b/cc; METZGER, a.a.O., S. 85 Rz. 1).
Für die subjektive Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle müssen im Übrigen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen erfüllt sein, wie bei den anderen Steuerpflichtigen. Die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit ist deshalb auch hier unabdingbares  für die Steuerpflicht (Entscheid der SRK vom 21. Februar 2000, in VPB 64.113 E. 4b; a.M. SCHAFROTH/ROMANG, mwst.com, N. 23 zu Art. 23). Für deren Beurteilung kann indessen das Kriterium des Handelns auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko hier grundsätzlich keine Relevanz haben.
2.2.3 Nach § 5 des Gesetzes des Kantons Zürich über den Bau und den Unterhalt der öffentlichen Strassen vom 27. September 1981
(Strassengesetz, 722.1) sind Staatsstrassen die gemäss Planungs- und
Baugesetz in den kantonalen und regionalen Verkehrsplänen
festgelegten Strassen. Alle übrigen Strassen sind Gemeindestrassen.
Die Staatsstrassen sind vom Staat und die Gemeindestrassen von den
Seite 14
A-1540/2006
politischen Gemeinden zu erstellen oder auszubauen (§ 6 Strassen-
gesetz). Die Strassen sind nach technischen und wirtschaftlichen
Gesichtpunkten so zu unterhalten und zu betreiben, dass sie ihrem
Zweck entsprechend, sicher und für die Umgebung möglichst
schonend benützt werden können. Der Strassenunterhalt umfasst
insbesondere die Instandstellung, die Ausbesserung von Schäden, die
Staubbekämpfung, die Reinigung, den Winterdienst und die Öffnung
nach ausserordentlichen Naturereignissen (§ 25 Strassengesetz).
Unterhaltspflichtig ist das baupflichtige Gemeinwesen (§ 26 Strassen-
gesetz). Für Beschädigungen an Strassen haftet der Störer. Er darf
Schäden nur im Einverständnis mit dem Strasseneigentümer selber
beheben. Dieser ist berechtigt, die erforderlichen Massnahmen von sich
aus auf Kosten des Störers vorzunehmen. Der Strasseneigentümer trifft
die nötigen Beweissicherungen, soweit möglich unter Beizug des Störers
(§ 27 Strassengesetz). Projektierung, Bau und Unterhalt werden, soweit
die fachgerechte Betreuung und Überwachung dieser Aufgaben durch
das Gemeinwesen sowie das Interesse an einem dauernden und
verkehrssicheren Betrieb der Strassen es zulassen, nach Möglichkeit
Privaten übertragen (§ 34 Strassengesetz). Der Eigentümer einer
öffentlichen Strasse hat die Verlegung von öffentlichen Verkehrs- und
Versorgungsanlagen eines anderen Gemeinwesens oder entsprechende
Anlagen einer Unternehmung, die öffentliche Aufgaben erfüllt, auf
schriftliches Gesuch hin zu dulden, sofern die Zweckbestimmung und die
technischen Anlagen der Strasse dies gestatten. Dem
Strasseneigentümer sind alle aus solchen Anlagen entstehenden
Kosten zu ersetzen und die Strasse ist nach erfolgter Beanspruchung
einwandfrei in Stand zu stellen; eine weitere Entschädigung ist nicht
geschuldet. Derartige Anlagen sind auf Kosten ihres Trägers zu
verlegen oder anzupassen, wenn dies ein Strassenprojekt erfordert
(§ 37 Strassengesetz).
2.2.4 Nach der Gemeindeordnung der Stadt X._ vom 26. November 1989 bestand (zum hier relevanten Zeitpunkt) die
Stadtverwaltung aus sieben Departementen, u.a. dem Departement
Bau sowie dem Departement Technische Betriebe. Bei ersterem
befand sich das Tiefbauamt, in dessen Aufgabenbereich die Planung,
Erstelllung und der Unterhalt von Verkehrsbauten, Gewässerbauten
und Abwasseranlagen sowie die Entsorgung mit Abfuhrwesen und
Deponie fiel. Es war unterteilt in die Hauptabteilung Tiefbauten und
das Strasseninspektorat, die Abteilung Stadtentwässerung sowie die
Stabsstelle Entsorgung. Beim Departement Technische Betriebe
Seite 15
A-1540/2006
befanden sich die StW, welche für die Elektrizitätsversorgung,
Gasversorgung, Wasserversorgung, Fernwärmeversorgung, Kehricht-
verbrennung, Abwasserreinigung und das "Energie-Contracting"
zuständig waren (§ 45 Abs. 2 der Gemeindeordnung der Stadt
X._ vom 26. November 1989; Art. 1, Art. 4, Art. 11 und Art. 15
der Verordnung über die Organisation der Stadtverwaltung vom
26. Oktober 1987).
3. Im vorliegenden Fall ist bezüglich der EA Nr. 215'545 die Steuernachforderung von Fr. 102'054.75 (Differenz zwischen der fakturierten und der mittels Pauschalsteuersatz deklarierten Steuer) strittig. Es geht um die Fragen, ob die Beschwerdeführerin auf den Aufwendungen für die Behebung von Belagsschäden ein Vorsteuerabzugsrecht hat, ob die Steuer auf den Rechnungen an die StW und an Dritte offen auszuweisen ist, ob es sich um echten Schadenersatz handelt und ob damit die Beschwerdeführerin durch die Anwendung des Pauschalsteuersatzes den Vorsteuerabzug zu Unrecht vorgenommen hat.
3.1 Weder die Beschwerdeführerin noch die ESTV bezweifeln oder thematisieren grundsätzlich die subjektive Steuerpflicht als autonome Dienststelle (E. 2.2.2). Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb keine Veranlassung, diese Fragen eingehender zu prüfen (vgl. Entscheid der SRK vom 14. Oktober 2005 [SRK 2003-176] E. 3c).
3.2 Die Beteiligten standen sich im Verhältnis Leistende (Beschwerdeführerin) und Leistungsempfänger (StW bzw. Dritte) gegenüber. Die Beschwerdeführerin erbrachte durch das Aufgraben der gemeindeeigenen Strassen und das Dulden des Verlegens oder Ersetzens von Leitungen in diesen Strassen eine Leistung, der eine Gegenleistung in Form eines Entgelts der StW oder der Dritten gegenüberstand. Diese beiden Tatbestandsmerkmale eines  Leistungsaustauschs sind erfüllt. Zu untersuchen ist deshalb weiter, ob als drittes Kriterium Leistung und Gegenleistung ursächlich (innerlich) verknüpft sind (E. 2.1.1). Die ESTV hält für entscheidend, dass die Schädiger (StW und Dritte) aus ihrer massgeblichen Sicht des Leistungsempfängers nicht zahlten, weil sie einen Gegenwert dafür erhielten, sondern deshalb, weil sie den (nun reparierten) Schaden verursacht hätten und gesetzlich zum Ersatz verpflichtet seien. Die ESTV nimmt dabei Bezug auf § 37
Seite 16
A-1540/2006
Strassengesetz, wonach der Eigentümer einer öffentlichen Strasse einerseits die Verlegung von öffentlichen Verkehrs- und  zu dulden hat, andererseits aber alle aus solchen Anlagen entstehenden Kosten, einschliesslich die Instandstellungskosten, im Sinn von Schadenersatzleistungen ersetzt erhält (E. 2.1.2). Die Beschwerdeführerin hält hingegen dafür, dass Leistung und Gegenleistung ursächlich (innerlich) miteinander wirtschaftlich verknüpft seien im Wesentlichen deshalb, weil die Arbeiten an den Strassen nicht gegen ihren Willen durchgeführt worden seien, und es sich damit um einen der Mehrwertsteuer unterliegenden Leistungsaustausch handle.
3.3 Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in Koordination und Absprache mit den StW sowie mit Dritten (A._AG,
B._AG usw.) regelmässig Strassenteilstücke aushob. Sie hat
mit den StW und den Dritten über den Zeitpunkt, die Örtlichkeiten, die
Organisation, den Ablauf und die weiteren Details der Aufgrabungen
und der Projektausführung verhandelt und diese auch verbindlich
vereinbart und hat ihre eigenen Bedürfnisse des Strassenunterhalts
mit denjenigen der Dritten, die die in diesen Strassenabschnitten
liegenden Leitungen sanieren wollten, koordiniert. Dabei wurden
einerseits die betroffenen Strassenabschnitte saniert und andererseits
von den StW Wasser- und/oder Stromleitungen ersetzt. Ebenso haben
die A._AG oder die B._AG usw. Telefonleitungen
ergänzt oder ersetzt. Nach Abschluss der Arbeiten an den Leitungen
wurden die Strassen wieder aufgeschüttet und mit einem Belag
versehen. Die Beschwerdeführerin verschaffte den StW und den
Dritten mit ihren Leistungen Zugang zu den (unter den
aufgebrochenen Strassen liegenden) Leitungen, damit die Betreiber
daran die als notwendig oder sinnvoll erachteten Arbeiten vornehmen
konnten. Für die vorgenommenen Aufgrabungen und
Wiederinstandstellungen der Strassen sandte die Beschwerde-
führerin den StW und Dritten Rechnungen und belastete sie mit
Mehrwertsteuern. Damit liegen alle Merkmale der inneren
wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung
vor. Aus dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin gesetzlich
verpflichtet ist, die Strassen zur Verfügung zu stellen bzw. die Dritten
ebenso verpflichtet sind, Kostenersatz zu leisten, kann schon auf
Grund des Art. 8 MWSTG nichts abgeleitet werden (E. 2.1.1). Es
handelt sich bei den Leistungen der StW und der Dritten nicht um
echten Schadenersatz (E. 2.1.2), denn die Leistungsempfänger
Seite 17
A-1540/2006
entrichteten ein Entgelt, nicht weil sie aus ihrer massgebenden
wirtschaftlichen Betrachtungsweise (E. 2.1.1) einen Schaden
verursacht, sondern weil sie eine Leistung der Beschwerdeführerin
erhalten hatten, die im Aufgraben und Zudecken des Strassen-
abschnitts an einem Ort, zu einem Zeitpunkt und in der Art und Weise
bestand, wie es die Leistungsempfänger jeweils wünschten. Es kann
deshalb nicht auf das Beispiel in der Branchenbroschüre Nr. 18 Bezug
genommen werden. Darin geht es um einen echten Schadenfall,
dessen Eintritt weder zeitlich noch örtlich noch im Umfang vom Willen
der Betroffenen beeinflussbar ist.
3.4 In Bezug auf die StW gilt noch ein Weiteres: Sowohl das Strasseninspektorat als auch die StW sind Teil der Stadt X._
(E. 2.2.4); es sind Organisationseinheiten oder autonome Dienststellen
der selben Gemeinde mit unterschiedlichen Aufgaben. Eigentümerin
aller Gemeindestrassen bleibt allein die Stadt X._ (§ 5
Strassengesetz, oben E. 2.2.3), und ist nicht etwa das
Strasseninspektorat, selbst wenn sich dieses für deren Unterhalt
(allein) verpflichtet fühlt. Es ist begrifflich und logisch ausgeschlossen,
dass sich das Strasseninspektorat als – selbst mehr oder weniger –
selbständiger Teil der Stadt X._ gegenüber den StW auf § 37
Strassengesetz stützen und Kostenersatz fordern kann, denn
Eigentümer und «Störer» fallen in diesem Bereich (selbst wenn
unterschiedliche Dienststellen betroffen sind) zusammen. Die StW
sind nicht ein «anderes Gemeinwesen» oder eine «Unternehmung» im
Sinn von § 37 Abs. 1 Strassengesetz, sondern ebenso wie das
Strasseninspektorat Teil der Stadt X._. Jedenfalls basiert der
Kostenersatz der StW für die Inanspruchnahme der Gemeinde-
strassen nicht auf § 37 Abs. 2 Strassengesetz. Die Stadt X._
kann sich ausserdem zwar (theoretisch) allenfalls noch selber
schädigen, indem sie ihre Gemeindestrassen in unzweckmässiger
Weise aufgräbt oder schlecht unterhält; sie kann sich aber in keinem
Fall selber Schadenersatz leisten, auch nicht über die Vermittlung
ihrer autonomen Dienststellen. Die Installation der StW von Anlagen
der Stadt X._ für die Wasserver- und Entsorgung in den
gemeindeeigenen Strassen führt nicht zu einem Schaden. Vielmehr
sind die Leistungen der Beschwerdeführerin für das Aufgraben der
Strassen und die Gegenleistung der StW ursächlich (innerlich)
miteinander verknüpft und unterliegen damit der Mehrwertsteuer
(E. 2.1.1).
Seite 18
A-1540/2006
3.5 Die Beschwerdeführerin handelt schliesslich auch nicht mit hoheitlicher Gewalt im Sinn von Art. 23 Abs. 1 MWSTG. Hoheitliches
Handeln zeichnet sich dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis
gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-
rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt (BGE 121 II 473 E. 2a;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1432/2006 vom 12. Juli 2007 E. 2.3; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1077; HÄFELIN/MÜLLER/ UHLMANN, a.a.O. Rz. 253 f.; PETER SALADIN, Das  des Bundes, Basel 1979, S. 67; ANDREAS LIENHARD, Staats- und verwaltungsrechtliche Grundlagen für das New Public Management in der Schweiz, Bern 2005, S. 386; BBl 1996 V 713 ff., 759; oben E. 2.2.1). Zwischen zwei Verwaltungseinheiten derselben politischen Organisation kann jedoch kein Subordinationsverhältnis und keine erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung bestehen. Nicht  kann auch die durch die ESTV noch im Entscheid vom 23. November 2004 dargelegte Auffassung sein, wonach es sich um eine hoheitliche Tätigkeit handle, weil die Strassen zum hoheitlichen Bereich des Beschwerdeführers gehörten. Massgebend ist vielmehr, ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als hoheitlich qualifiziert werden muss, was klar zu verneinen ist.
Was das Verhältnis der Beschwerdeführerin gegenüber den Dritten anbelangt, ist bezüglich einer hoheitlichen Tätigkeit Zurückhaltung geboten; eine solche liegt vor, wenn eine nicht marktfähige Leistung ausgeführt wird und ein Subordinationsverhältnis gegeben ist (E. 2.2.1). Zwischen der Beschwerdeführerin und den Dritten wurden marktfähige Leistungen ausgetauscht; gegen Entgelt hat die Beschwerdeführerin an Orten und zu Zeiten für die Dritten die Strassen geöffnet, damit diese ihre Leitungen verlegen oder Instand stellen konnten. Die Beschwerdeführerin ist den Dritten nicht im Subordinationsverhältnis bzw. mit hoheitlicher Gewalt gegenüber aufgetreten; sie hat mit ihnen über die einzelnen Baumassnahmen verhandelt und diese vereinbart (E. 3.2). Sie hat damit auch den Dritten mehrwertsteuerpflichtige Leistungen erbracht.
4. Zusammenfassend unterliegen die gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen der Beschwerdeführerin gegenüber den StW und den Dritten der Mehrwertsteuer; es sind alle Tatbestandsmerkmale einer mehrwertsteuerpflichtigen Leistung kumulativ erfüllt (E. 2.1.1). Echte Schadenersatzleistungen liegen nicht vor (E. 2.1.2). Damit hat die
Seite 19
A-1540/2006
Beschwerdeführerin durch die Anwendung des Pauschalsteuersatzes zu Recht den Vorsteuerabzug vorgenommen. Die Beschwerde ist gutzuheissen.
5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu übernehmen. Der Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zu erstatten. Die unterliegende ESTV ist nach Art. 63 Abs. 2 VwVG von der Übernahme der Verfahrenskosten befreit, sie hat aber der Beschwerdeführerin nach Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1, Art. 8, Art. 9 Abs. 1, Art. 10, Art. 11 und Art. 14 Abs. 2 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) und unter Berücksichtigung des gesamten Aufwands des Vertreters der Beschwerdeführerin auch im parallelen Verfahren A-1539/2006 eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 2'000.-- (inklusive Auslagen und Mehrwertsteuer) zu leisten.