Decision ID: 205061ac-7bf5-4320-a30f-8c2f2a2278fe
Year: 2009
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) verlegte ihren Sitz im Laufe des Jahres
2006 von C nach D (SH). Mit Einschätzungsentscheid vom 10. März 2008 wurde sie
vom hiesigen Steuerkommissär wegen Nichteinreichens der Steuererklärung 2006
trotz Mahnung vom 20. November 2007 mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. 45'000.- (Steuersatz 8%) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 40'000.-
(Steuersatz 0.75‰) eingeschätzt.
Am 25. Juni 2008 eröffnete das Steueramt der Stadt C die auf dieser Ein-
schätzung basierende Schlussrechnung.
B. Mit Eingaben vom 18. Juli 2008 liess die Pflichtige sowohl gegen die
Schlussrechnung (beim Gemeindesteueramt) als auch gegen die dieser zugrunde lie-
gende Einschätzung (beim kantonalen Steueramt) Einsprache erheben. Dabei wurde
geltend gemacht, die Pflichtige habe am 27. November 2007 bei der kantonalen Steu-
erverwaltung Schaffhausen eine Steuererklärung für das Jahr 2006 betreffend die Kan-
tons- und Gemeindesteuern eingereicht. Es werde deshalb beantragt, die definitive
Rechnung für das Bezugsjahr 2006 für Staats- und Gemeindesteuern auf Basis jener
Steuererklärung zu erlassen.
Das kantonale Steueramt trat mit Entscheid vom 8. September 2008 auf die
Einsprache nicht ein, weil diese verspätet sei. Dabei wurden der Pflichtigen Verfah-
renskosten von Fr. 300.- auferlegt.
C. Hiergegen liess die Pflichtige am 2. Oktober 2008 Rekurs erheben und
sinngemäss beantragen, die Einschätzung nach Massgabe der abgegebenen Steuer-
erklärung 2006 vorzunehmen. Zur Begründung wurde erneut darauf hingewiesen, dass
die Steuererklärung 2006 – unter Inanspruchnahme einer Fristerstreckung bis
30. November 2007 – bei der Schaffhauser Steuerbehörde eingereicht worden sei. Die
Pflichtige sei sich sicher gewesen, die Steuererklärung bei der richtigen Steuerverwal-
tung abgegeben zu haben. Eine Alternative sei ihr weder bekannt gewesen, noch for-
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mularmässig mitgeteilt worden. Sei die Steuererklärung bei der richtigen Steuerverwal-
tung abgegeben worden, so fehle dem "Schätzbescheid" der Zürcher Steuerbehörde
eine Rechtsgrundlage und sei deren Einschätzungsentscheid nichtig und unbeachtlich.
Gegen einen nichtigen Entscheid müsse kein Rechtsbehelf eingelegt werden, weshalb
auch keine Rechtsmittelfrist zu laufen beginne. Ihre Einsprache sei damit auch nicht
verspätet.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Vernehmlassung vom
5. November 2008 auf Rekursabweisung.
Mit Eingabe vom 19. Dezember 2008 liess die Pflichtige noch geltend ma-
chen, sie habe von den Zürcher Steuerbehörden keine Steuererklärungsformulare er-
halten und deshalb auch keine Steuererklärung abgeben können.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde Rekurs, so ist der Rekurskommission die materielle Prüfung des
Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Sie darf nur untersuchen, ob die Ein-
sprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006,
§ 147 N 43). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig
erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur mate-
riellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). Wird
rekursweise auch die Nichtigkeit der dem angefochtenen Einspracheentscheid zugrun-
de liegenden Einschätzungsverfügung verfochten, gilt das Gleiche sinngemäss, wobei
in materieller Hinsicht gegebenenfalls eine Rückweisung ins Einschätzungsverfahren
zu erfolgen hätte. Dementsprechend ist auf den Rekurs insofern nicht einzutreten, als
die Pflichtige mit diesem auch materielle Einschätzungsanträge stellt.
2. a) Gegen den Einschätzungsentscheid können laut § 140 Abs. 1 des Steuer-
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gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30 Tagen
nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Ein-
sprachefrist beginnt am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen (§ 12 Abs. 1
der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) und ist – wie die Rekurs-
und Beschwerdefrist – eine Verwirkungsfrist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 48
mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Einsprachefrist erhobene
Einsprache ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der angefochtenen
Einschätzung herbeizuführen, selbst dann, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft
sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache darf die Einsprachebehörde – Fristwieder-
herstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten.
b) Der streitbetroffene Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2006
wurde der Pflichtigen am 12. März 2008 rechtsgültig zugestellt (vgl. Nachforschungs-
begehren/Postauskunft). Mithin war die 30-tägige Rechtsmittelfrist längst abgelaufen,
als hiergegen (im Anschluss an die Zustellung der Schlussrechnung) am 18. Juli 2008
Einsprache erhoben worden ist. Dies wird von Seiten der Pflichtigen denn auch nicht
bestritten. Diese beruft sich allerdings darauf, dass der Einschätzungsentscheid nichtig
sei und Anfechtungsfristen damit keine Rolle spielten.
3. a) In der Regel bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung nur deren An-
fechtbarkeit. Anfechtbarkeit bedeutet, dass die fehlerhafte Verfügung an sich gültig ist,
aber von den Betroffenen während einer bestimmten Frist in einem förmlichen Verfah-
ren angefochten werden kann, was zur Aufhebung oder Änderung der Verfügung füh-
ren kann (Häfelin/Müller/Uhlmann, Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrechts,
5. A., 2006, N 951). Demgegenüber bedeutet Nichtigkeit absolute Unwirksamkeit einer
Verfügung (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, N 955 ff., auch zum Folgenden). Eine nichtige
Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an (ex tunc) und oh-
ne amtliche Aufhebung als nicht vorhanden, als rechtlich unverbindlich zu betrachten.
Die Nichtigkeit ist von Amts wegen zu beachten und kann von jedermann jederzeit –
also auch im Rahmen einer verspäteten Einsprache – geltend gemacht werden.
b) Bei der Abgrenzung zwischen blosser Anfechtbarkeit und Nichtigkeit folgt
die Rechtsprechung der so genannten Evidenztheorie. Danach ist eine Verfügung nich-
tig, "wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumin-
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dest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit dadurch nicht ernsthaft ge-
fährdet wird" (BGE 98 Ia 568, 571; vgl. auch BGE 122 I 97, 99; 116 Ia 215, 219 f.). Im
Einzelnen müssen somit folgende drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit
die Rechtsfolge der Nichtigkeit einer Verfügung eintritt:
- Die Verfügung muss einen besonders schweren Mangel aufweisen;
- Der Mangel muss offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar sein;
- Die Nichtigkeit darf die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährden.
Dabei ist eine Abwägung zwischen dem Interesse an der Rechtssicherheit
und demjenigen an der richtigen Rechtsanwendung erforderlich.
c) Die Pflichtige stützt die Annahme der Nichtigkeit des Einschätzungsent-
scheids auf den Umstand, dass sie die Steuererklärungspflicht erfüllt habe, nämlich im
Kanton Schaffhausen; damit fehle der hiesigen Ermessenseinschätzung die Rechts-
grundlage.
aa) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-
wandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2
Satz 1 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmung
setzt einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht,
dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung seinen Mitwirkungspflichten mit
Bezug auf die Ermittlung der für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen nicht oder
nur unvollständig nachgekommen ist, wobei als klassisches Beispiel das Nichteinrei-
chen der Steuererklärung zu erwähnen ist.
bb) Wenn ein Steuerpflichtiger einer getroffenen Ermessenseinschätzung ent-
gegenhalten will, dass ein Untersuchungsnotstand nicht vorgelegen habe, so hat er
dies grundsätzlich mit entsprechender Begründung und Beweismitteln innerhalb der
Einsprachefrist vorzubringen. Nichtigkeit könnte im Sinn der Vorbringen der Pflichtigen
höchstens dann vorliegen, wenn im interkantonalen Zusammenhang die hiesige Steu-
erbehörde gar keine Einschätzung für die Steuerperiode 2006 hätte vornehmen dürfen.
Dies trifft indes nicht zu:
https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&WLEDocID=98xIAx568_573z&AnchorTarget=98-IA-568 https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&WLEDocID=122xIx97_100z&AnchorTarget=122-I-97 https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&WLEDocID=99xIAx198_206z&AnchorTarget=99-IA-202 https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&WLEDocID=116xIAx215_220z&AnchorTarget=116-IA-215
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aaa) Gemäss Art. 22 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) ist
eine juristische Person, die während einer Steuerperiode ihren Sitz oder die tatsächli-
che Verwaltung von einem Kanton in einen anderen Kanton verlegt, in den beteiligten
Kantonen für die gesamte Steuerperiode steuerpflichtig (Satz 1); Veranlagungsbehörde
im Sinn des Art. 39 Abs. 2 StHG ist diejenige des Kantons des Sitzes oder der tatsäch-
lichen Verwaltung am Ende der Steuerperiode (Satz 2). Der letzteren Bestimmung ge-
mäss erteilen Steuerbehörden einander kostenlos Auskünfte und gewähren einander
Einsicht in amtliche Akten; ist eine Person mit Wohnsitz oder Sitz im Kanton aufgrund
der Steuererklärung auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig, so gibt die Veranla-
gungsbehörde der Steuerbehörde des anderen Kantons Kenntnis von der Steuererklä-
rung und von der Veranlagung.
Mit der Regelung von Art. 39 Abs. 2 StHG sollte erreicht werden, dass der
Steuerpflichtige in Steuerausscheidungsfällen nur noch eine Steuererklärung an sei-
nem Hauptsteuerdomizil abzugeben braucht (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bun-
desgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Ge-
meinden sowie über die direkte Bundssteuer, BBl 1983 III 130; vgl. dazu und zum
Folgenden auch Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/1, 2. A., 2002, Art. 23 ff. StHG). Die nach dem Wortlaut umfassende Melde-
pflicht erwies sich indes angesichts der auch unter der Herrschaft des StHG verblei-
benden Unterschiede in den kantonalen Regelungen – z.B. hinsichtlich der Steuertari-
fe, Steuersätze und Steuerfreibeträge oder der zeitlichen Bemessung – nicht
unproblematisch und verursachte überdies beträchtlichen Verwaltungsaufwand. Durch
das Bundesgesetz vom 15. Dezember 2000 zur Koordination und Vereinfachung der
Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (AS
2001 1050) wurde dem Bundesrat durch Einfügung in Art. 74 StHG die Kompetenz
erteilt, auf dem Verordnungsweg die Probleme zu regeln, die sich bei der Anwendung
des StHG im interkantonalen Verhältnis ergeben. Der Bundesrat hat gestützt darauf
am 9. März 2001 die Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsge-
setzes im interkantonalen Verhältnis erlassen (AS 2001 1058). In Art. 2 hält diese als
Ausführungsbestimmung von Art. 39 Abs. 2 Satz 2 StHG für in mehreren Kantonen
steuerpflichtige Personen fest:
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1 Besteht auf Grund wirtschaftlicher Zugehörigkeit in anderen Kantonen als im Wohnsitz oder im Sitzkanton eine Steuerpflicht, so wird auch in diesen Kantonen ein Veranlagungsverfahren durchgeführt.
2 Wer in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, kann seine Steuererklärungs-
pflicht durch Einreichung einer Kopie der Steuererklärung des Wohnsitz- oder des Sitzkantons erfüllen. Vorbehalten bleiben die Fälle, in denen in einem Kanton ein  System der zeitlichen Bemessung als im Wohnsitzkanton gilt.
3 Die Steuerbehörde des Wohnsitz- oder des Sitzkantons teilt den Steuerbehör-
den der anderen Kantone ihre Steuerveranlagung einschliesslich der interkantonalen Steuerausscheidung und allfälliger Abweichungen gegenüber der Steuererklärung kostenlos mit.
4 Das Verfahren richtet sich nach dem jeweiligen kantonalen Verfahrensrecht.
In Abs. 1 und 4 dieser Verordnung wird der selbstverständliche Grundsatz
wiedergegeben, wonach in jedem Kanton, in welchem eine Person unbeschränkt oder
beschränkt steuerpflichtig ist, ein eigenständiges Veranlagungsverfahren durchgeführt
wird, das sich nach dem betreffenden kantonalen Recht richtet. In jedem dieser kanto-
nalen Veranlagungsverfahren treffen die in verschiedenen Kantonen steuerpflichtige
Person die jeweiligen Verfahrenspflichten und kommen ihr die Verfahrensrechte zu.
Personen, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig sind, können nach Abs. 2 Satz 1
der Verordnung ihre in den Nebensteuerdomizilkantonen bestehende Deklarations-
pflicht auch dadurch erfüllen, dass sie eine Kopie der Steuererklärung einreichen, die
sie im Wohnsitz- oder Sitzkanton (Hauptsteuerdomizil) abgegeben haben. Dabei ist
unter dem Sitzkanton gemäss Art. 3 lit. b der Verordnung auch der Kanton zu verste-
hen, in dem sich am Ende der Steuerperiode der steuerrechtliche Sitz einer juristischen
Person befindet, der im Sinn von Art. 22 Abs. 1 StHG während einer Steuerperiode von
einem Kanton in den andern verlegt wurde.
Durch diese Regelung wird bundesrechtlich das kantonale Recht mit Blick auf
die Anforderungen an die Erfüllung der Steuererklärungspflicht bei Bestehen eines
Nebensteuerdomizils eingeschränkt. Denn das StHG lässt die Frage nach der Ausges-
taltung der Deklarationspflicht grundsätzlich offen, so dass insoweit ein kantonaler Frei-
raum besteht. Die im Parlament ursprünglich erhobene weiter gehende Forderung
nach einer Pflicht des Wohnsitz- bzw. Sitzkantons, von sich aus Kopien der Steuerer-
klärung an die Nebensteuerdomizilkantone des Steuerpflichtigen weiterzuleiten, wurde
zugunsten der geschilderten Verordnungslösung fallen gelassen.
bbb) Aus dem Gesagten folgt, dass die Pflichtige, welche nach ihrer Sitzverle-
gung im Kalenderjahr 2006 für die Steuerperiode 2006 nicht nur im neuen Sitzkanton
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Schaffhausen, sondern auch im Kanton Zürich steuerpflichtig war, die hiesige Steuer-
erklärungspflicht zu erfüllen hatte, wobei dies aber auch durch Abgabe einer Kopie der
im Kanton Schaffhausen abgegebenen Deklaration hätte geschehen können. War die
letztere Deklaration im Zeitpunkt der hiesigen Mahnung (20. November 2007) aufgrund
der ausserkantonalen Fristerstreckung (bis 30. November 2007) noch nicht bereit, hät-
te sie die Zürcher Steuerbehörde darüber informieren und auch hierorts eine entspre-
chende Fristerstreckung verlangen können; im Übrigen wurde aber die Schaffhauser
Deklaration am 27. November 2007 eingereicht und wäre damit die Abgabe einer Ko-
pie innert der hiesigen Mahnfrist ohne weiteres möglich gewesen. Demzufolge war die
hiesige Steuerbehörde als Einschätzungsbehörde des Nebensteuerdomizils nicht nur
befugt, eine Veranlagung für die Steuerperiode 2006 zu treffen, sondern auch, diese
wegen Nichterfüllens der Deklarationspflicht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn
von § 139 Abs. 2 Satz 1 StG vorzunehmen. Von einer nichtigen Einschätzungsverfü-
gung kann damit keine Rede sein. Ihr Anliegen, eine hiesige Einschätzung nach Mass-
gabe ihrer Schaffhauser Steuererklärung 2006 zu erreichen, hätte sie mithin innert der
30tägigen Einsprachefrist vorbringen müssen, wobei wie erwähnt bloss eine Kopie
jener Deklaration beizubringen gewesen wäre.
ccc) Bemerkungsweise bleibt anzufügen, dass die dargelegte interkantonale
Regelung zwar komplex erscheint, jedoch in der Zürcher Wegleitung zur Steuererklä-
rung auf das Erfordernis des Einreichens einer Kopie der ausserkantonalen Steuerer-
klärung in der hier vorliegenden Konstellation ausdrücklich hingewiesen wird (vgl. Ab-
schnitt "Wegzug in einen anderen Kanton").
4. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Aus-
gangsgemäss sind die Rekurskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
Die Kostenauflage im Einspracheverfahren von Fr. 300.- ist zu bestätigen, da die
Pflichtige zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden ist
(vgl. § 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom
1. April 1998, VO StG). Die Kostenhöhe ist angemessen (Ziffer 7.1. des Protokolls der
Sitzung vom 16. Dezember 1998 der Kommission für kaufmännisches Steuerrecht
i.V.m. § 21 Abs. 2 VO StG).
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