Decision ID: 5871464b-7502-59d6-9f33-4e8e533dc418
Year: 2022
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- X, selbständig erwerbstätiger Landwirt, erwarb im Jahr 1994 den
Landwirtschaftsbetrieb seines Vaters (X sen.) zum Ertragswert. Im Jahr 2000 wurde
eine Parzelle in Bauland umgezont, welches in den Jahren 2007 (Grundstück Nr. )
und 2009 (Grundstücke Nrn. 1 -10 ) in Teilstücken verkauft wurde. Bis zum
Verkaufszeitpunkt nutzte X das Land landwirtschaftlich. Das Kantonale Steueramt
erhob die Grundstückgewinnsteuer mit Veranlagungsverfügungen vom 24. August
2011 unter anderem für die zehn im Jahr 2009 verkauften Grundstücke Nrn. 1 -10 .
Dies ergab einen Steuerbetrag von insgesamt Fr. Die Veranlagungen erwuchsen
unangefochten in Rechtskraft.
B.- Am 26. Oktober 2011 ging die Steuererklärung von X für das Jahr 2009 beim
Steueramt Z ein. Er deklarierte darin ein steuerbares Einkommen von Fr. und ein
steuerbares Vermögen von Fr. . In einem Urteil vom 2. Dezember 2011
begrenzte das Bundesgericht die Privilegierung von Wertzuwachsgewinnen aus land-
und forstwirtschaftlichen Grundstücken bei der Einkommenssteuer. Namentlich sollten
Erlöse aus Baulandreserven, die zum Anlagevermögen land- und forstwirtschaftlicher
Betriebe zählen, vollumfänglich besteuert werden. Dieses höchstrichterliche Urteil
führte am 14. März 2012 zu einer Motion auf Bundesebene, welche letztlich bezweckte,
zur Steuerpraxis vor 2011 zurückzukehren. Auch wenn es vereinzelte Kontakte
zwischen der Steuerbehörde und X und dessen Beratern gab, wurde mit der
Veranlagung zugewartet. Die Steuerbehörde veranlagte ihn schliesslich am
21. November 2018 für die Kantons- Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren
Vermögen von Fr. und keinem steuerbaren Einkommen sowie für die direkte
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Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. . Insbesondere
wurde bei der direkten Bundessteuer 2009 der Gewinn aus dem Baulandverkauf von
Fr. als Einkommen besteuert. Dagegen erhob X am 11. Dezember 2018
(Posteingang: 17. Dezember 2018) vorsorglich Einsprachen, die er innert erstreckter
Frist am 12. März 2019 ergänzte; er machte die Verjährung der Steuerforderungen
geltend. Am 1. April 2019 nahm er nach wiederum erstreckter Frist auch noch materiell
Stellung zur Steuerveranlagung. Mit Entscheiden vom 14. Juli 2020 wies das Kantonale
Steueramt die Einsprachen ab.
C.- Am 6. August 2020 liess X Rekurs und Beschwerde bei der
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) erheben und unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen beantragen, die Einspracheentscheide vom 14. Juli
2020 aufzuheben. Die Veranlagungsverfügung und Schlussrechnung der Kantons- und
Gemeindesteuern 2009 sowie die Veranlagungsverfügung und Steuerrechnung der
direkten Bundessteuer 2009 vom 15. Juli 2020 und 21. November 2018 seien ersatzlos
aufzuheben; eventualiter sei im Sinne der Rechtsmittelbegründung neu zu verfügen.
Subeventualiter seien die Grundstückgewinnsteuerveranlagungen hinsichtlich der vom
Rekurrenten und Beschwerdeführer im Jahr 2009 verkauften Grundstücke aufzuheben
und es seien ihm die bereits bezahlten Grundstückgewinne zuzüglich Zinsen
zurückzubezahlen.
Die Vorinstanz und die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichteten auf eine
Vernehmlassung und Stellungnahme. X nahm am 30. September 2020 nochmals
schriftlich Stellung.
Auf die Ausführungen im Rekurs und in der Beschwerde zur Begründung der Anträge
wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:
1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Kantons- und
Gemeindesteuern 2009 und der direkten Bundessteuer 2009. Hierbei handelt es sich
um verschiedene Steuern, welche verschiedenen Gemeinwesen zufliessen und
Gegenstand getrennter Veranlagungen und Verfahren sind. Dies bedeutet, dass zwei
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Entscheide zu fällen sind, die in einem einzigen Dokument enthalten sein können – der
eine für die Kantons- und Gemeindesteuern und der andere für die direkte
Bundessteuer – mit getrennten Begründungen, wobei Verweisungen zulässig sind, und
eigenen Rechtssprüchen (Dispositiven) oder zumindest einem Rechtsspruch, der die
beiden Steuern ausdrücklich auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr.
114). Dementsprechend werden der Rekurs und die Beschwerde in einem einzigen
Dokument behandelt und die Steuern im gemeinsamen Rechtsspruch
auseinandergehalten. Spätere höchstrichterliche Differenzierungen bezüglich Form und
Inhalt von Entscheiden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 und 142 II 293 E. 1.2) haben an der
Zulässigkeit dieser Vorgehensweise nichts geändert.
2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum
Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Rekurs
und Beschwerde vom 6. August 2020 sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen
die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS
811.1, abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
Im Einspracheentscheid zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2009 wurde der
Rekurrent – gleich wie in der Veranlagung durch das Steueramt Z – mit einem
steuerbaren Einkommen von Null veranlagt. Diese Situation ist vergleichbar mit einer
Nullveranlagung bei einer juristischen Person. In jener Konstellation fehlt es der
steuerpflichtigen Person an einem Feststellungs- oder einem andersartigen
Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte (vgl.
Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_526/2020 vom 20. Oktober 2020 E. 3.3 mit
Hinweisen). Es ist nicht ersichtlich, weshalb dieses rechtsprechungsgemässe
Erfordernis bei der Legitimation zum Rekurs hier nicht ebenfalls gelten soll. Namentlich
kann die tatsächliche oder rechtliche Situation des Rekurrenten durch den Ausgang
des Verfahrens nicht beeinflusst werden (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/
Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2016, Art. 140 DBG N 22). Der formellen und materiellen
Rechtskraft einer Verfügung zugänglich sind die Entscheidformel (der Rechtsspruch
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oder das Dispositiv), nicht aber die Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen
zur Rechtslage (die Motive). Aus diesem Grund kann nur der Rechtsspruch
Bindungswirkung entfalten und angefochten werden. Im Steuerrecht bedeutet dies,
dass (ausschliesslich) die Steuerfaktoren an der Rechtskraft teilhaben. Die
Erwägungen, die zum Rechtsspruch führen, haben lediglich die Bedeutung von
Motiven. Folglich können die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine
rechtskräftige Veranlagung beruht, in einer späteren Periode an sich abweichend
beurteilt werden (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.4). Somit ist auf den Rekurs nicht einzutreten.
3.- a) Der Steuerpflichtige rügt in formeller Hinsicht eine Verletzung des Anspruchs auf
rechtliches Gehör. Der Umstand, dass ihm der Veranlagungsvorschlag vom 6. März
2014 im vorinstanzlichen Verfahren nicht zugestellt worden sei, stelle eine Verletzung
der entsprechenden Verfahrensgarantie dar, weshalb die angefochtenen
Einspracheentscheide bereits aus diesem Grund aufzuheben seien (act. ). Die
Vorinstanz hat sich im Rechtsmittelverfahren zur Frage, ob dem Rechtsvertreter der
Veranlagungsvorschlag vom 6. März 2014 anlässlich der Akteneinsicht zur Verfügung
stand, nicht geäussert.
b) aa) Der Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV ist das Recht des
Privaten, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren mit
seinen Begehren angehört zu werden, Einblick in die Akten zu erhalten und zu den für
die Entscheidfindung wesentlichen Punkten vorgängig Stellung nehmen zu können. Er
umfasst auch das Recht auf die Vertretung und Verbeiständung sowie auf die
Begründung von Verfügungen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör dient einerseits der
Sachaufklärung und stellt andererseits zugleich ein persönlichkeitsbezogenes
Mitwirkungsrecht der Parteien dar. Der Grundsatz verlangt, dass die Behörde die
Vorbringen der vom Entscheid oder der Verfügung in ihrer Rechtsstellung Betroffenen
auch tatsächlich hört, prüft und berücksichtigt und ihren Entscheid oder ihre Verfügung
vor diesem Hintergrund begründet (vgl. G. Steinmann, St. Galler Kommentar, 3. Aufl.
2014, N 49 zu Art. 29 BV). Im kantonalen Verfahrensrecht ist Art. 15 Abs. 2 VRP
massgebend. Namentlich sind Verfügungen, die erheblich belasten, nur zulässig, wenn
die Betroffenen den wesentlichen Sachverhalt kennen und Gelegenheit zur
Stellungnahme hatten. Seit jeher gilt, dass das rechtliche Gehör vor Erlass jeder
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Verfügung zu gewähren ist, die in die Rechtssphäre des Betroffenen eingreift (PK VRP/
SG-Rizvi/Risi, Art. 15-17 N 34 mit Hinweisen).
Zwar befindet sich der Veranlagungsvorschlag vom 6. März 2014 in den dem Gericht
vorliegenden Akten (act. ). Damit ist aber noch nicht gesagt, dass er auch in den
Akten war, als der Rechtsvertreter diese einsah. Dagegen spricht zunächst, dass der
Rechtsvertreter bereits in der Einspracheergänzung vom 1. April 2019 darauf hinwies,
dass sich das fragliche Dokument nicht in den zur Einsichtnahme vorgelegten Akten
befunden habe (act. ). Die Steuerbehörde befasste sich mit diesem Einwand
nicht und stellte am 13. Dezember 2019 nur fest, dass der Veranlagungsvorschlag dem
mandatierten Treuhandbüro per E-Mail zugestellt worden sei (act. ); darum ging es
beim Einwand des Rechtsvertreters aber nicht. Insbesondere geht aus den Akten nicht
hervor, wann und wo die Akteneinsicht stattgefunden hat und welche Akten dem
Rechtsvertreter vorgelegt wurden. Was anlässlich des Treffens zwischen dem
Steuerkommissär und dem Rechtsvertreter vom 1. März 2019 (act.
) besprochen wurde, geht ebenso wenig aus den Akten
hervor, wie die Antwort auf die Frage, ob allenfalls Aktenkopien herausgegeben
wurden. Jedenfalls können daraus keine Schlüsse gezogen werden, dass das fragliche
Dokument dem Rechtsvertreter zur Verfügung stand. Da die Vorinstanz den Nachweis
zu erbringen hat, dass der Veranlagungsvorschlag dem Rechtsvertreter in ihrem
Verfahren vorgelegen hat und sie diesen Nachweis aufgrund der ungenügenden
Aktenführung nicht erbringen kann, ist davon auszugehen, dass das fragliche
Dokument nicht vorgelegen hat. Der Veranlagungsvorschlag vom 6. März 2014 spielt
vor allem bei der Frage eines allfälligen Eintritts der Veranlagungsverjährung eine Rolle.
Folglich ist davon auszugehen, dass der Anspruch des Steuerpflichtigen auf rechtliches
Gehör verletzt wurde.
bb) Die Gewährung des rechtlichen Gehörs ist formeller Natur und die Verletzung
dieses Grundsatzes hat in der Regel die Aufhebung der angefochtenen Verfügung zur
Folge (L. Kneubühler, Gehörsverletzung und Heilung, in: ZBl 99/1998 S. 101; BGE 122
II 469, 121 I 232 je mit Hinweisen; GVP 1988 Nr. 37). Das Bundesgericht lässt in
Ausnahmefällen die Heilung des Anspruchs auf rechtliches Gehör im
Rechtsmittelverfahren zu (BGE 137 I 195 E. 2.3.2). Vorausgesetzt wird, dass der
betroffenen Partei daraus kein Nachteil erwächst, das heisst, dass sie ihre Rechte im
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Rechtsmittelverfahren voll wahrnehmen und die zweite Instanz alle Tat- und
Rechtsfragen frei nachprüfen kann (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, N 1175). Wesentliche Kriterien, die gegen eine Heilung
sprechen, sind unter anderem dann gegeben, wenn die Gehörsverletzung schwer
wiegt, wenn sie in einem Verfahren erfolgt, welches einen empfindlichen Eingriff in eine
Grundrechtsposition der betroffenen Person bewirkt, oder wenn bei der Vorinstanz eine
Tendenz zur regelmässigen Gehörsverletzung besteht (Kneubühler, a.a.O., S. 116).
Unter diesen Voraussetzungen ist darüber hinaus selbst bei einer schwerwiegenden
Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör von einer Rückweisung der Sache an
die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen
Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse
der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu
vereinbaren wären (BGE 137 I 195 E. 2.3.2).
cc) Der anwaltlich vertretene Steuerpflichtige hatte vor Gericht vollständige
Akteneinsicht und damit auch in den Veranlagungsvorschlag vom 6. März 2014. Die
VRK hat die gleiche Prüfungsbefugnis wie die Vorinstanz. Der Steuerpflichtige konnte
sich zur Steuerveranlagung 2009 im gerichtlichen Verfahren äussern, wovon er
umfangreich Gebrauch gemacht hat. Entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen
war der Verfahrensfehler der Vorinstanz nicht so schwer, dass dies zur Aufhebung der
beiden Einspracheentscheide führen müsste. Namentlich erwähnte die Steuerbehörde
gegenüber dem Rechtsvertreter den Veranlagungsvorschlag im Einspracheverfahren
(z.B. act. ). Der Rechtsvertreter unterliess es in der Folge, soweit aus den Akten
ersichtlich, ein Gesuch um Herausgabe des Veranlagungsvorschlags zu stellen, bevor
er die Begründung der Einsprache nachreichte. Auf der anderen Seite ist nicht leicht
verständlich, weshalb die Vorinstanz die Behauptung des Rechtsvertreters, wonach
das Schreiben vom 6. März 2014 an das A nicht existiere (act. ), nur zurückwies
(act. ), statt dem Rechtsvertreter zusammen mit der Aufforderung, die Einsprache
materiell zu begründen, eine Kopie des entsprechenden Dokuments zu schicken. Die
Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz kann unter diesen Umständen
im Rechtsmittelverfahren geheilt werden. Eine Rückweisung der Angelegenheiten zu
neuen Entscheiden käme demgegenüber einem prozessualen Leerlauf gleich. Die
Gehörsverletzung wird jedoch bei der Kostenverlegung zu berücksichtigen sein.
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c) Im Weiteren beantragt der Steuerpflichtige, seine Einsprache gegen die
Steuerrechnung samt Berechnung der Ausgleichszinsen (direkte Bundessteuer 2009)
als Sprungrekurs bzw. -beschwerde entgegenzunehmen und gleichzeitig mit den
Rechtsmitteln gegen die Veranlagungsverfügungen zu beurteilen.
Wird bei den Kantons- und Gemeindesteuern gegen den Entscheid über die
Veranlagung Rekurs erhoben, gilt die Schlussrechnung als aufgehoben. Eine neue
Schlussrechnung wird dem Steuerpflichtigen nach Abschluss des
Rechtsmittelverfahrens zugestellt (Art. 211 Abs. 2 StG; Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das
st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, VII. Teil N 139). Bei der direkten Bundessteuer
gilt prozessual dasselbe, weshalb auf den Antrag des Steuerpflichtigen
(Sprungbeschwerde) nicht einzutreten ist.
4.- a) Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuer-
periode (Art. 120 Abs. 1 DBG). Während eines Einsprache-, Rekurs-, Beschwerde- oder
Revisionsverfahrens beginnt die Verjährung nicht oder steht still (Art. 120 Abs. 2 lit. a
DBG). Die Verjährung wird nach Art. 120 Abs. 3 DBG unterbrochen und beginnt neu mit
jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten
Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht
wird (lit. a), und mit jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch den
Steuerpflichtigen oder den Mithaftenden (lit. b). Das Recht, eine Steuer zu veranlagen,
ist 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden Fall verjährt (Art. 120 Abs. 4
DBG).
b) Der Steuerpflichtige macht geltend, die Steueransprüche für das Jahr 2009 seien
verjährt. Er führt dazu aus, dass der Veranlagungsvorschlag vom 6. März 2014
(act. ) nicht verjährungsunterbrechend sei. Weder die A noch die B seien von ihm
beauftragt worden. Folglich könnten die genannten Treuhandbüros nicht rechtsgültig
für ihn gehandelt haben. Er sei nie über den Veranlagungsvorschlag vom 6. März 2014
informiert worden und dieser sei deshalb auch zu keinem Zeitpunkt rechtsgültig
zugestellt worden. Damit sei die Veranlagungsverjährung eingetreten und die
Einspracheentscheide vom 14. Juli 2020 sowie die dazugehörigen
Veranlagungsverfügungen seien aufzuheben.
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Im Unterschied dazu geht die Vorinstanz davon aus, dass aufgrund der Zustellung des
Veranlagungsvorschlages am 6. März 2014 an die A und dem darauffolgenden
Schreiben vom 9. April 2014 der B die Veranlagungsverjährung unterbrochen worden
sei. Die Mitwirkung der B im Veranlagungsverfahren sei der Beweis dafür, dass dem
Steuerpflichtigen der Veranlagungsvorschlag von der A zur Kenntnis gebracht worden
sei. Nur vom Steuerpflichtigen selbst hätten die B die detaillierten Informationen über
den Steueranspruch des Staates erhalten können. Diese seien sorgfältig auf die von
der Vorinstanz berechneten Steuerfaktoren eingegangen. Wenn auf der eingereichten
Steuererklärung und dem mitgelieferten Geschäftsabschluss das beauftragte
Treuhandbüro ersichtlich sei, werde bei Rückfragen im Veranlagungsverfahren dieses
meist direkt kontaktiert. Dazu bedürfe es nicht einer schriftlichen Vollmacht des
Auftraggebers.
c) Die ordentliche Verjährungsfrist lief für das Steuerjahr 2009 während fünf Jahren
nach Ablauf des Steuerjahres 2009; das heisst bis am 31. Dezember 2014. Zu prüfen
ist, ob die Zustellung des Veranlagungsvorschlages vom 6. März 2014 an die A
verjährungsunterbrechend wirkte. Gemäss Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG beginnt die
Verjährung bei jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung
gerichteten Amtshandlung, die dem Steuerpflichtigen zur Kenntnis gebracht wird, neu.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung genügt zur Unterbrechung des Laufs
der Veranlagungsverjährung die schriftliche Mitteilung der Steuerbehörde, worin diese
die spätere Veranlagung der periodischen Steuer in Aussicht stellt und womit sie
einstweilen lediglich beabsichtigt, den Lauf der Verjährung zu unterbrechen (BGE 139 I
64 E. 3.3). Die Zustellung eines Veranlagungsvorschlags stellt eine geeignete
Amtshandlung dar, eine Steuer in Aussicht zu stellen und damit die
Veranlagungsverjährung zu unterbrechen. Sie vermag aber die Verjährung nur zu
unterbrechen, wenn diese dem Steuerpflichtigen tatsächlich zur Kenntnis gebracht
wurde (Beusch, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, Art. 120 DBG N 48 ff.).
Nachdem der Veranlagungsvorschlag an die A, welche die "Jahresrechnung Steuern
2009" am 30. September 2011 erstellt hatte (act. ), versandt worden war, reichten
die B mit Schreiben vom 9. April 2014 eine Stellungnahme zu den ausstehenden
Steuerveranlagungen 2009 ein. Darin nehmen sie ausdrücklich Bezug auf den
Veranlagungsvorschlag 2009 und gehen auf diesen ein. Sie wussten auch, dass der
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Steuerkommissär den Veranlagungsvorschlag der A geschickt hatte (act. ).
Es musste der Steuerpflichtige gewesen sein, der die B orientierte und sie beauftragte,
mit den Steuerbehörden Kontakt aufzunehmen. Dafür spricht insbesondere, dass die B
eine Kopie ihres Schreibens vom 9. April 2014 auch dem Steuerpflichtigen zukommen
liessen und die Steuerbehörde bat, sich mit ihnen in Verbindung zu setzen, um das
weitere Vorgehen zu diskutieren, bevor die Veranlagungsverfügungen ausgestellt
würden (act. ). Hätten sie tatsächlich kein Mandat vom Steuerpflichtigen
gehabt, hätten sie für ihn nicht auftreten dürfen und hätte der Steuerpflichtige nach
dem Erhalt der Orientierungskopie reagieren müssen, wofür es in den Akten aber keine
Hinweise gibt. Dass er auch das Schreiben der B vom 9. April 2014 nicht erhalten
habe, macht der Steuerpflichtige, soweit aus den Akten ersichtlich, nicht geltend. Die
Steuerbehörde durfte deshalb von Vertretungsverhältnissen zwischen dem
Steuerpflichtigen und den B einerseits sowie der A andererseits ausgehen;
dementsprechend musste sie keine schriftliche Vollmacht einfordern (Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 117 DBG N 11a; BGer 2C_709/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.1). Sie durfte
deshalb auch den Veranlagungsvorschlag der A zukommen lassen, und zwar im
Wissen darum, dass die entsprechenden Informationen an den Steuerpflichtigen
weitergeleitet werden.
d) Zusammenfassend ist davon auszugehen, dass die Veranlagungsverjährung mit dem
Eingang des Veranlagungsvorschlags vom 6. März 2014 unterbrochen wurde. Gemäss
Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG begann zu diesem Zeitpunkt die fünfjährige Verjährungsfrist
neu zu laufen. Die Veranlagungsverfügung und Steuerrechnung für die direkte
Bundessteuer 2009 vom 21. November 2018 wurden demnach vor dem Eintritt der
Veranlagungsverjährung erlassen; entsprechend waren im Verfügungszeitpunkt
allfällige Steueransprüche für das Jahr 2009 entgegen der Auffassung des
Steuerpflichtigen noch nicht verjährt; dasselbe würde auch für die Kantons- und
Gemeindesteuern gelten.
5.- a) Der Steuerpflichtige deklarierte für das Jahr 2009 ein "Netto-Berufseinkommen
aus Landwirtschaft" von Fr. (act. ). Das Kantonale Steueramt rechnete
dazu für die direkte Bundessteuer eine Entschädigung für ein Durchleitungsrecht von
Fr. , einen Mietwert von Fr. für die Betriebsleiterwohnung sowie, worum
es im vorliegenden Verfahren geht, einen Kapitalgewinn aus dem Verkauf von
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Baulandgrundstücken im Betrag von Fr. auf. Dieser Betrag setzt sich
zusammen aus den Gewinnen des Verkaufs der Grundstücke Nrn. 1 bis und mit
10 (Fr. ) abzüglich eines steuerfreien Kapitalgewinns von Fr. (act.
, act ). Ertragsmindernd wurde die voraussichtliche AHV-
Beitragsnachzahlung aufgrund der Baulandverkäufe von Fr. (9,6 % von
Fr. [Gewinn aus dem Baulandverkauf] abzüglich Fr. )
berücksichtigt, was zu einem Betriebsgewinn von Fr. führte. Nach weiteren
Abzügen von insgesamt Fr. (Säule 3a, Versicherungsprämien, Beiträge an die
berufliche Vorsorge und Verwaltungskosten für Wertschriften) resultierte für die direkte
Bundessteuer und das Steuerjahr 2009 ein steuerbares Einkommen von (gerundet)
Fr. (act. ).
b) Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen
Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Die Gewinne aus der Veräusserung von land-
und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur
Höhe der Anlagekosten zugerechnet (Abs. 4). Im Leitentscheid 138 II 32 ff. hat das
Bundesgericht diese Sonderstellung von Veräusserungsgewinnen, die mit dem Verkauf
land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke erzielt werden, eingeschränkt. Und zwar
soll die Privilegierung dadurch angemessen begrenzt werden, indem der
steuerrechtliche Begriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks" im Einklang
mit dem Anwendungs- und Schutzbereich sowie den Veräusserungsbeschränkungen
des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht (SR 211.412.11, abgekürzt:
BGBB) konkretisiert werden muss. Ein landwirtschaftliches Grundstück liegt demnach
vor, wenn es die für die Anwendung des Bundesgesetzes über das bäuerliche
Bodenrecht gültigen Voraussetzungen erfüllt, was im Wesentlichen der Fall ist, wenn es
sich gestützt auf Art. 2 Abs. 1 BGBB um einzelne oder zu einem landwirtschaftlichen
Gewerbe gehörende Grundstücke handelt, die ausserhalb einer Bauzone nach Art. 15
des Raumplanungsgesetzes (SR 700) liegen und für welche die landwirtschaftliche
Nutzung zulässig ist. Das BGBB gilt für weitere, in Art. 2 Abs. 2 abschliessend
aufgezählte Fälle, von denen für dieses Verfahren insbesondere diejenigen
Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen,
einschliesslich angemessenem Umschwung, die in einer Bauzone liegen und zu einem
landwirtschaftlichen Gewerbe gehören (lit. a), von Interesse sind. Entsprechend hielt
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das Bundesgericht fest, dass ein unüberbautes und vollumfänglich in der Bauzone
gelegenes Grundstück, das nicht "angemessenen Umschwung" eines Grundstücks mit
landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen bilde, nicht unter die Ausnahmeregelung
falle. Die fehlende Überbauung schliesse die steuerliche Privilegierung von vornherein
aus, ohne dass überhaupt noch zu prüfen wäre, ob das Grundstück landwirtschaftlich
genutzt werde und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehöre. Die steuerliche
Privilegierung ist jedoch nicht allein deshalb zu verweigern, weil das Grundstück in
einer Bauzone liegt (BGE 138 II 32 E. 2.3.1 und 2.3.2). Inhaltlich beruht die
höchstrichterliche Rechtsprechung auf der Überlegung, dass ein im Zusammenhang
mit sogenannten "Baulandreserven" (unüberbaute und vollständig in der Bauzone
gelegene Grundstücke) im Anlagevermögen eines Landwirtschaftsbetriebs erzielter
Veräusserungsgewinn nicht durchwegs mit einem privaten Kapitalgewinn gleichgesetzt
werden kann (BGer 2C_846/2016 vom 24. Mai 2017 E. 3.2). Namentlich erachtete das
Bundesgericht die Besteuerung der Wertzuwachsgewinne auf land- und
forstwirtschaftlichen Geschäftsgrundstücken (und die damit verbundene Gleichstellung
mit der privaten Grundstückgewinnbesteuerung) ganz besonders für ein in der Bauzone
gelegenes und unüberbautes Grundstück als fragwürdig; denn ein solches unterliegt
nicht den Verfügungsbeschränkungen des BGBB. Diese Praxis wurde in der Folge
mehrfach bestätigt (statt vieler BGer 2C_959/2017 vom 29. März 2018 E. 2 und 3 und
2C_908/2019 vom 20. Oktober 2020 E. 2 und 3.).
Bis zum Zeitpunkt der Veräusserung der einzelnen Grundstücke im Jahr 2009 wurde
das entsprechende Land zwar vollumfänglich landwirtschaftlich genutzt
(act. ), weshalb es als Alternativgut dem Geschäftsvermögen des
Steuerpflichtigen angehörte (BGer 2C_255/2019 vom 9. März 2020 E. 2.2.4). Es war
aber nicht überbaut und lag seit der Umzonung im Jahr 2000 in der Bauzone. Die zehn
Grundstücke weisen Flächen zwischen 319 m und 870 m auf, wobei nur ein
Grundstück grösser als 570 m ist (act. ). Dies spricht dafür, dass die mit den
Grundstückverkäufen erzielten Gewinne nicht unter Art. 18 Abs. 4 DBG fallen und
demnach nicht privilegiert zu besteuern sind. Der Steuerpflichtige hält die mit BGE 138
II 32 ff. eingeläutete Praxis aus verschiedenen Gründen für nicht anwendbar.
Namentlich macht er geltend, dass der Kapitalgewinn im Jahr 2000 zu versteuern
gewesen wäre (nachfolgend lit. c/aa), die stillen Reserven bereits im Zeitpunkt der
Umzonung des Grundstücks realisiert worden seien, weshalb die Besteuerung
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unzulässig sei (unzulässiges Revisionsverfahren bzw. unzulässige Nachbesteuerung; lit.
c/bb), das Kreisschreiben Nr. 38 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (im Folgenden:
Kreisschreiben Nr. 38) eine unzulässige Rückwirkung der neuen Bundesgerichtspraxis
statuiere mit einer gleichzeitigen Verletzung des Vertrauensgrundsatzes und des
Willkürverbots (lit. c/cc), der Grundsatz der Rechtssicherheit verletzt werde, weil die
Grundstücke bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer als landwirtschaftlich
beurteilt worden seien und aufgrund der bereits bezahlten Grundstückgewinnsteuer
eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege (lit. c/dd), der Bundesgerichtsentscheid
138 II 32 ff. nicht einschlägig sei und er auf das seitens des Kantonalen Steueramts
genehmigte Steuerruling habe vertrauen dürfen (lit. c/ee). Auf diese Einwände ist im
Folgenden einzugehen.
c) aa) Der Steuerpflichtige macht geltend, dass das Land mit den verkauften
Grundstücken Nrn. 1 bis 10 bereits im Jahr 2000 der Bauzone zugewiesen
worden sei. Der Kapitalgewinn sei gemäss Kreisschreiben Nr. 38 im Zeitpunkt der
Einzonung von Nichtbauland zu Bauland zu besteuern, da er in diesem Zeitpunkt
anfalle bzw. realisiert werde. Die Kapitalgewinne hätten deshalb bereits im Jahr 2000
versteuert werden müssen. Da die direkte Bundessteuer für das Jahr 2000 bereits
rechtskräftig veranlagt worden sei und aufgrund der bundesgerichtlichen
Praxisänderung keine neuen Tatsachen geschaffen worden seien, sei ein
Nachsteuerverfahren nicht möglich. Es fehle auch an den Voraussetzungen für eine
Revision gemäss Art. 197 StG.
Dem hält die Vorinstanz entgegen, dass die Tatbestände, woran das Gesetz für die
steuerbaren Einkünfte anknüpfe, erst durch die Grundstückverkäufe im
Veranlagungszeitraum 2009 verwirklicht und die entsprechenden stillen Reserven
realisiert worden seien (act. ).
Ab dem Zeitpunkt der Umzonung unterstanden die streitbetroffenen Grundstücke nicht
mehr dem bodenrechtlichen Schutz (Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB im Umkehrschluss).
Erfolgt die Veräusserung solcher Grundstücke aus dem Geschäftsvermögen, ist auf
Bundesebene mit der Einkommenssteuer nicht nur über die wieder eingebrachten
Abschreibungen, sondern auch über den konjunkturellen Wertzuwachsgewinn
abzurechnen (BGer 2C_255/2019 vom 9. März 2020 E. 2.2.2). Daraus ergibt sich, dass
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der konjunkturelle Wertzuwachsgewinn erst mit der Veräusserung der Grundstücke
realisiert wurde. Dies entspricht auch der allgemeinen Umschreibung der Realisation,
wonach diese einen Erlöszufluss als Folge des Ausscheidens von Vermögenswerten
bewirkt. Die stillen Reserven bzw. die noch nicht als Gewinn ausgewiesenen Mehrwerte
werden im Zeitpunkt des Güteraustauschs offengelegt (Reich/von Ah, in: Zweifel/
Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, Art. 8 DBG N 29). Damit stimmt überein, dass im
Grundstückgewinnsteuerrecht für die Bestimmung des Erlöses die Verhältnisse im
Zeitpunkt der Grundstückübertragung, das heisst der Veräusserung, massgebend sind
(Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht,
1. Aufl. 2021, § 10 N 72). Es trifft demnach nicht zu, dass der Gewinn aus dem Verkauf
der Grundstücke bereits im Zeitpunkt der Umzonung realisiert worden sei. Namentlich
gab es damals keinen Erlöszufluss. Damit im Einklang steht, dass eine differenzierte
Erfassung mit der Grundstückgewinnsteuer und der Einkommenssteuer auch dort nur
in beschränktem Ausmass erfolgen kann, wo das betreffende Grundstück umgezont
wird. Zwar kann auf den Zeitpunkt der Einzonung in den Baubereich hin ein als
steuersystematische Realisierung zu wertender Übergang von landwirtschaftlichem zu
üblichem (und steuerlich nicht privilegiertem) Geschäftsvermögen angenommen
werden, wobei das Land mit dem landwirtschaftlichen Verkehrswert der
Grundstückgewinnsteuer unterläge, während der durch die Einzonung bewirkte und
spätere Wertzuwachs einkommenssteuerrechtlich zu erfassen wäre. Doch drängt sich
eine solche Differenzierung nur dann zwingend auf, wenn sie nicht erst im Nachhinein
geltend gemacht wird, sondern bereits im Zeitpunkt der Umzonung (BGer
2C_275/2015 vom 13. Januar 2016 E. 2.2 mit Hinweis auf BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 39 ff.;
vgl. auch Ziff. 3.3.1 des Kreisschreibens Nr. 38). Weder ist aus den Akten ersichtlich,
noch wird geltend gemacht, dass der Steuerpflichtige einen solchen Antrag gestellt
hat. Aus dem Umstand, dass im Zeitpunkt der Umzonung die Einkommenssteuer für
die direkte Bundessteuer nicht erhoben wurde, kann er demnach nichts zu seinen
Gunsten ableiten.
bb) Damit ist auch der Einwand vom Tisch, wonach es sich hier um ein unzulässiges
Revisions- und Nachsteuerverfahren handle. Namentlich ist Verfahrensgegenstand
nicht das rechtskräftig veranlagte Steuerjahr 2000, sondern das nach wie vor hängige
von 2009.
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cc) Der Steuerpflichtige macht weiter geltend, dass das Kreisschreiben Nr. 38
willkürlich sei. Die darin (Ziff. 5.1) enthaltene Weisung, dass die neue
Bundesgerichtspraxis gemäss BGE 138 II 32 ff. auf alle offenen Veranlagungen
anzuwenden sei, eine unzulässige Rückwirkung darstelle. Die rückwirkende
Anwendung der neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung auf Sachverhalte, welche
sich vor dieser neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung verwirklicht hätten, stehe
klar im Widerspruch zum Gebot der Rechtssicherheit und verstosse gegen das in Art. 9
BV statuierte Vertrauensprinzip sowie gegen das Gebot der Rechtsgleichheit gemäss
Art. 8 BV. Dies gelte insbesondere auch unter Beachtung des Umstandes, dass die
Steuerbehörde im Wesentlichen über den Veranlagungszeitpunkt entscheide.
Vorliegend sei die Veranlagung der direkten Bundesteuer sowie der Kantons- und
Gemeindesteuern 2009 erst neun Jahre nach der Sachverhaltsverwirklichung
vorgenommen worden. Diese Rückwirkung sei unter Beachtung des Willkürverbots
gemäss Art. 9 BV unzulässig. Die Grundstücke seien im Jahr 2009 im guten Glauben
veräussert worden, dass in Bezug auf die direkte Bundessteuer von der privilegierten
Ausnahmeregelung von Art. 18 Abs. 4 DBG Gebrauch gemacht werden könne (und in
Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern die Bestimmung von Art. 12 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [SR 642.14, abgekürzt: StHG] Anwendung finde). Von der erst im Jahr 2011
und damit später ergangenen neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung habe er im
Jahr 2009 keine Kenntnis haben können oder müssen. Die Rechtsfolgen seien für ihn
damit nicht absehbar gewesen. Damit widerspreche die Veranlagung der Steuern 2009
klar Verfassungsrecht. Zusätzlich sei vorliegend auch das "Steuerruling" der Vorinstanz
vom 18. Juli 2008 zu beachten, worin er begründetes Vertrauen habe setzen dürfen.
aaa) Das Kreisschreiben Nr. 38 berücksichtigte die bundesgerichtliche Rechtsprechung
gemäss dem Entscheid 138 II 32 ff., worin keine zuvor bestehende Praxis geändert
wurde; vielmehr ergab sich eine daraus neue richterliche Praxis zu einer damals
höchstrichterlich noch nicht beurteilten Rechtsfrage. Auch wenn sich diese von der
zuvor bestehenden Praxis der Verwaltungsbehörden unterschieden haben sollte, so
war sie doch unverzüglich verbindlich und ist es seither geblieben. Ebenso wenig
bestand Raum für ein Rückwirkungsverbot. Abgesehen davon wäre auch eine
Änderung der Rechtsprechung grundsätzlich sofort anzuwenden (BGer 2C_275/2015
vom 13. Januar 2016 E. 4.2). Die in diesem Zusammenhang erhobene Willkürrüge ist
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unbegründet. Das Bundesgericht bestätigte zudem die direkte Anwendung des BGE
138 II 32 ff. in einem Aargauer Fall. Kurz vor dem bundesgerichtlichen Entscheid 138 II
32 ff. wurden (im Kanton Aargau) die kantonale Grundstückgewinnsteuer erhoben und
anschliessend derselbe Grundstückgewinn für die direkte Bundessteuer als
Einkommen veranlagt (BGer 2C_957/2017 vom 22. Dezember 2017).
bbb) Ebenfalls willkürlich erachtete der Steuerpflichtige, dass er erst neun Jahre nach
den Grundstückverkäufen veranlagt worden sei. Die Vorinstanz konnte indessen
nachvollziehbar darlegen, weshalb es zu dieser Verzögerung gekommen ist: Die
Steuererklärung des Beschwerdeführers für das Jahr 2009 sei erst am 26. Oktober
2011 beim Steueramt Z eingegangen. Kurz darauf sei BGE 138 II 32 ff. ergangen,
worauf alle betroffenen Fälle im Kanton St. Gallen bis zur Veröffentlichung der
Umsetzungsrichtlinien im Kreisschreiben Nr. 38 sistiert worden seien. Eine weitere
Verzögerung habe sich anschliessend ergeben, weil auf politischem Weg versucht
worden sei, die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung wieder rückgängig zu
machen. Nachdem der Nationalrat am 14. Juni 2017 auf die entsprechende Vorlage
nicht eingetreten sei, seien die Rechtslage klar gewesen und die
Veranlagungsverfügungen samt Schlussrechnungen für das Jahr 2009 am
21. November 2018 eröffnet worden. Die Veranlagungen für die
Grundstückgewinnsteuern seien bis zur Abgabe der Steuererklärung für das Jahr 2009
bereits rechtskräftig gewesen. Bei der Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2009
sei aber aufgrund der neuen Rechtsprechung nicht mehr von land- und
forstwirtschaftlichen Grundstücken im Sinn von Art. 18 Abs. 4 DBG auszugehen
gewesen, weshalb die Besteuerung der Grundstückgewinne deshalb nach Art. 18 Abs.
2 DBG erfolgt sei. Die Steuerbehörden stützten sich demnach auf objektive Gründe, als
sie mit der Veranlagung zuwarteten. Auf jeden Fall kann ihr nicht vorgeworfen werden,
sie hätte die Verzögerung bewusst und aus nicht nachvollziehbaren Gründen
hinausgezögert.
ccc) Es liegt in der Natur der Sache, dass sich die gerichtlich zu beurteilenden
Sachverhalte vor der Entscheidfällung zugetragen haben. Wenn die bundesgerichtliche
Rechtsprechung gemäss 138 II 32 ff. erst nach den Verkäufen der Grundstücke
ergangen ist und vorher eine andere, aber nicht höchstrichterliche Praxis bestanden
hat, bedeutet eine sofortige Anwendung der neuen Rechtsprechung auf frühere
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Sachverhalte nicht automatisch eine unzulässige Rückwirkung. Namentlich änderte das
Bundesgericht in BGE 138 II 32 ff. nicht seine bisherige Praxis, sondern fällte erstmals
ein Urteil zu einer bis anhin höchstrichterlich noch nicht geklärten Rechtsfrage. Es kann
deshalb auch nicht gesagt werden, der Steuerpflichtige sei in seinem Vertrauen in die
höchstrichterliche Praxis enttäuscht worden; eine solche Praxis gab es nicht. Gegen
eine Änderung der materiellrechtlichen Praxis gibt es keinen generellen
Vertrauensschutz. Anders verhält es sich nur, wenn die Weiterführung der alten Praxis
individuell zugesichert wurde oder die Behörde auf andere Weise entsprechende
Erwartungen geweckt hatte (BGer 2C_199/2017 vom 12. Juni 2018 E. 3.5), wofür es
aber keine Anhaltspunkte gibt. Schliesslich ist auch zu berücksichtigen, dass der
bundesgerichtliche Leitentscheid 138 II 32 ff. nicht völlig überraschend erging. Das
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hatte sich mit der gleichen Frage bereits im
Urteil vom 1. November 2010 auseinandergesetzt und die privilegierte Besteuerung für
in der Bauzone gelegene Grundstücke verneint (BGer 2C_963/2017 vom 25. Juli 2018
E. 4.2). Es ist durchaus denkbar, dass dieses Urteil zumindest in bäuerlichen Kreisen
zur Kenntnis genommen wurde.
dd) Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, dass die Grundstückverkäufe im Jahr
2009 einerseits bei der Grundstückgewinnsteuer als landwirtschaftliche Grundstücke
und andererseits bei der direkten Bundessteuer sowie den Kantons- und
Gemeindesteuern als Grundstücke in der Bauzone qualifiziert worden seien. Da es um
den gleichen Sachverhalt gehe, sei dies eine Verletzung des Grundsatzes der
Rechtssicherheit. Zudem bestehe eine unzulässige Doppelbesteuerung, da auf den
Grundstückgewinnen der Liegenschaftsverkäufe im Jahr 2009 die
Grundstückgewinnsteuern erhoben worden seien und dasselbe Steuerobjekt nun auch
noch mit der Einkommenssteuer erfasst werde. Es sei geradezu willkürlich, wenn die
Vorinstanz eine unzulässige Doppelbesteuerung mit Verweis auf BGE 138 II 32 ff.
verneine, worin nicht parallel die Grundstückgewinnsteuer und die Einkommenssteuer
erhoben worden seien.
Die Vorinstanz bringt dagegen vor, dass das Bundesgericht die gleichzeitige Erhebung
der kantonalen Grundstückgewinnsteuer und der direkten Bundessteuer im
Zusammenhang mit einem Grundstückgewinn nicht beanstandet habe. Da die
Grundstückgewinne über die Kantons- und Gemeindesteuern und über die direkte
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Bundessteuer jeweils nur einmal erfasst und besteuert werde, könne von einer
unzulässigen Doppelbesteuerung nicht die Rede sein.
aaa) Als die Vorinstanz am 24. August 2011 die Grundstückgewinnsteuern veranlagte,
war die neue Praxis des Bundesgerichts noch nicht bekannt (vgl. act. ). Das
entsprechende höchstrichterliche Urteil 2C_11/2011 (publiziert in BGE 138 II 32 ff.)
erging erst am 2. Dezember 2011. Auch wenn vorliegend das gleiche Steuerobjekt bei
der kantonalen Grundgewinnsteuer und bei der direkten Bundessteuer besteuert wird,
so handelt es sich doch um zwei verschiedene Steuern. Das Bundesgericht erwog,
dass es zulässig sei, den gesamten Veräusserungsgewinn mit der direkten
Bundessteuer zu erfassen. Es bleibe kein Raum für die präjudizierende Wirkung der
Veranlagung zur Grundstückgewinnsteuer, da daraus keine individuell-konkrete
Zusicherung hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgeleitet werden könne
(BGer 2C_957/2017 vom 22. Dezember 2017 E. 3.5). Dies gilt auch hier. Aus den Akten
geht, soweit ersichtlich, nicht hervor, dass dem Steuerpflichtigen zugesichert worden
wäre, aus dem Verkauf der Grundstücke müsse er keine direkte Bundessteuer
entrichten (vgl. BGer 2C_199/2017 vom 12. Juni 2018 E. 3.6.2). Aus der
unterschiedlichen rechtlichen Beurteilung kann der Beschwerdeführer demnach nichts
zu seinen Gunsten ableiten.
bbb) Gemäss konstanter Rechtsprechung liegt eine verbotene Doppelbesteuerung vor,
wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche
Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle
Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden
Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem
anderen Kanton zustehen würde (virtuelle Doppelbesteuerung; BGE 125 I 54 E. 1b, 138
I 297 E. 3.1, 137 I 145 E. 2.2; BGer 2C_250/2013 vom 29. August 2013).
Doppelbesteuerung heisst somit unter anderem, dass zwei Kantone auf das gleiche
Steuersubstrat zugreifen. Darum geht es hier aber nicht. Insbesondere liegt keine
Doppelbesteuerung vor, wenn der Kanton Gewinne aus der Veräusserung von
Grundstücken mit der Grundstückgewinnsteuer und der Bund dasselbe Objekt mit der
Einkommenssteuer erfasst. Die Vorinstanz konnte somit beim Steuerpflichtigen die
noch hängige Einkommenssteuer 2009 auf den gesamten Grundstückgewinn erheben,
ohne gegen das Doppelbesteuerungsverbot zu verstossen.
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ee) Der Beschwerdeführer macht schliesslich gestützt auf ein Schreiben der Vorinstanz
vom 18. Juni 2008 (act. ) geltend, dass er ein begründetes Vertrauen auf dieses
Steuerruling habe setzen dürfen. Aufgrund einer behördlichen Auskunft habe er
Dispositionen getroffen, welche zu den entsprechenden Steuerfolgen geführt hätten.
Die Verwaltung kann im Kontakt mit Bürgern ein besonderes Vertrauensverhältnis
begründen, das über das normale Vertrauen in den Bestand der Rechtsordnung
hinausgeht. Behördliche Auskünfte können, selbst wenn sie falsch sind,
schutzwürdiges Vertrauen begründen, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ
erfüllt sind: Es handelt sich um eine vorbehaltlose Auskunft der Behörde, die Auskunft
bezieht sich auf eine konkrete Angelegenheit, die Auskunftgeberin war zuständig oder
konnte als zuständig betrachtet werden, die Unrichtigkeit der Auskunft konnte nicht
ohne Weiteres erkannt werden, es wurden im Vertrauen darauf nicht ohne Nachteil
rückgängig zu machende Dispositionen getroffen, die Rechtslage zur Zeit der
Verwirklichung noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung und das
Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des
Vertrauensschutzes nicht überwiegt (BSK BV-A. Tschentscher, Art. 9 N 16; BGE 141 I
161 E. 3.1). Das Schreiben vom 18. Juni 2008 bezog sich auf Fragen, welche die
steuerliche Handhabung eines vertraglichen Gewinnanspruchs des Vaters gegenüber
dem Beschwerdeführer zum Gegenstand hatte. Dabei nahm die Vorinstanz zu
verschiedenen Szenarien im Zusammenhang mit der Verteilung des Gewinns unter den
Erben des Vaters Stellung. Die Voraussetzungen eines Steuerrulings im Sinn einer
behördlichen Auskunft ist vorliegend nicht erfüllt. Es bestand keine vorbehaltlose und
konkrete Auskunft in Bezug auf die steuerliche Beurteilung der Wertzuwachsgewinne.
Die Vorinstanz führte lediglich aus, dass es steuerlich akzeptiert werden würde, wenn
der Vater des Beschwerdeführers auf seinen Gewinnanspruch gegenleistungslos
verzichten würde und der Beschwerdeführer in der Folge seinen Miterben eine
Schenkung des Gewinnanteils machen würde. Diesfalls seien die empfangenen
Miterben schenkungssteuerpflichtig. Es gab aber keine Zusicherung, dass die
Grundstücke beim Verkauf steuerrechtlich privilegiert als landwirtschaftliche
Grundstücke nach Art. 18 Abs. 4 DBG besteuert würden. Der Vertrauensschutz spielt
demnach nicht.
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6.- Zusammenfassend ergibt sich, dass auf den Rekurs nicht einzutreten und die
Beschwerde abzuweisen ist, soweit darauf einzutreten ist. Das Recht, die Steuern 2009
zu veranlagen, war am 21. November 2018 noch nicht verjährt und der Steuerpflichtige
kann sich nicht auf den Vertrauensschutz berufen. Zudem besteht keine unzulässige
Doppelbesteuerung. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 15. Juli 2020 ist zu
bestätigen. Die Veranlagungsberechnung ist nachvollziehbar. Insbesondere ist bei der
Berechnung der direkten Steuern der Kapitalgewinn des Grundstückverkaufs um die
Differenz zwischen den Anlagekosten und dem seinerzeitigen landwirtschaftlichen
Verkehrswert (Fr. ) gesenkt worden, da dieser Betrag, wenn Art. 18 Abs. 4
DBG noch gegolten hätte, steuerfrei gewesen wäre (vgl. Ziff. 3.3.1 und 3.4 des
Kreisschreibens Nr. 38). Da die Grundstückgewinne, welche sich aus der Differenz des
früheren landwirtschaftlichen Verkehrswerts und dem erzielten Verkaufspreis ergeben,
unter die Einkommenssteuer der direkten Bundessteuer nach Art. 18 Abs. 2 DBG
fallen, sind die von der Vorinstanz vorgenommenen AHV-Rückstellungen ebenfalls
korrekt. Abgesehen davon erhebt der Steuerpflichtige keine substanziellen Einwände
gegen die Richtigkeit der Veranlagungsberechnung, weshalb darauf nicht weiter
einzugehen ist.
7.- a) Im Rekurs- und Beschwerdeverfahren unterliegt der Steuerpflichtige mit seinen
Begehren, weshalb ihm grundsätzlich sämtliche amtlichen Kosten aufzuerlegen wären.
Zu berücksichtigen ist jedoch, dass die Vorinstanz den Anspruch auf rechtliches Gehör
verletzt hat, weshalb der Staat einen Teil der amtlichen Kosten zu tragen hat, und zwar
im Umfang eines Fünftels (Art. 95 Abs. 2 VRP). Die Entscheidgebühren sind für das
Rekursverfahren, welches weniger aufwändig war, auf Fr. 400.– und für das
Beschwerdeverfahren auf Fr. 800.– festzusetzen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG i.V.m. Art. 7
Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Entsprechend ist der
Steuerpflichtige zu verpflichten, an die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens
Fr. 320.– (vier Fünftel von Fr. 400.–) und des Beschwerdeverfahrens Fr. 640.– (vier
Fünftel von Fr. 800.–) zu bezahlen. Die restlichen Kosten sind vom Staat zu tragen.
b) Im Rechtsmittelverfahren werden ausseramtliche Kosten entschädigt, soweit sie
aufgrund der Sach- oder Rechtslage als notwendig und angemessen erscheinen (vgl.
Art. 98 Abs. 2 VRP). Aufgrund der Verletzung des rechtlichen Gehörs ist der
Steuerpflichtige von der Vorinstanz, welche den Verfahrensfehler (unvollständige
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Akteneinsicht) begangen hat, zu entschädigen (vgl. PK VRP SG-Von Rappard-Hirt, Art.
95 N 9). Die Geltendmachung der Verletzung des rechtlichen Gehörs war weder in
tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht schwierig. Entsprechend ist die Vorinstanz zu
verpflichten, den Rekurrenten und Beschwerdeführer ausseramtlich mit Fr. 500.– (Art.
22 Abs. 1 lit. c der Honorarordnung, sGS 963.75, abgekürzt: HonO) zuzüglich
Barauslagen von Fr. 20.– (4 % von Fr. 500.–, Art. 28 Abs. 1 HonO) und
Mehrwertsteuer von Fr. 40.05 (7,7 % von Fr. 520.–, Art. 29 HonO) zu entschädigen. Die
ausseramtliche Entschädigung beträgt damit insgesamt Fr. 560.05.