Decision ID: 91a7af62-8c67-42dc-bf50-68f9129dc99a
Year: 2019
Language: fr
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

constate en fait:
A. Après que A._ et B._ (recourants) eurent remis, le 20 novembre 2013, leur déclaration d'impôt 2012, l'Intendance des impôts du canton de Berne, Région Jura bernois
(Intendance des impôts) a procédé, en date du 27 mai 2014, à une expertise des comptes au
sein de l'entreprise du recourant qui exploite un garage automobile sous forme de raison
individuelle. Se fondant sur les résultats de cette expertise, l'Intendance des impôts a informé
les recourants, le 21 juillet 2016 (dossier de l'instance inférieure, pag. 84), que le calcul
d'évolution de fortune pour l'année 2012 faisait apparaître un déficit de revenu de CHF 36'179.--
et les a invités à prendre position à ce sujet. Le 16 septembre 2016, a eu lieu un entretien entre
l'Intendance des impôts, la recourante et son agente fiduciaire au cours duquel l'agente
fiduciaire a indiqué vouloir donner une réponse à l'évolution de fortune, ce qu'elle n'a finalement
pas fait. En date du 22 mai 2017, l'Intendance des impôts a ensuite notifié aux recourants les
décisions de taxation définitives pour l'année 2012 (pag. 91-86) qui comprenaient une
augmentation de revenu de CHF 35'000.-- en fonction de l'évolution de fortune et des charges
privées.
B. Les recourants ont formé réclamation contre ces décisions, le 8 juin 2017, en argumentant que le déficit est dû aux aides que leurs enfants leur octroient. Le 15 août 2017,
les recourants ont ensuite fourni à l'Intendance des impôts les justificatifs et informations
complémentaires que celle-ci leur avait demandés. Il s'agissait de justificatifs documentant
divers virements effectués au cours des années 2011 et 2012.
C. Par décisions sur réclamation du 6 février 2018, l'Intendance des impôts a rejeté la réclamation des recourants. A l'appui de ses décisions, elle indique que les aides octroyées par
les enfants auxquelles les recourants se réfèrent ont été prises en compte dans le calcul
d'évolution de fortune qui leur a été adressé le 21 juillet 2016. Elle précise que, contrairement à
ce que l'agente fiduciaire avait annoncé, aucun élément nouveau n'a été présenté (pag. 138).
D. Par lettre du 20 mars 2018, les recourants, représentés par la société C._ SA (représentante), ont fait recours contre ces décisions auprès de la Commission des recours en
matière fiscale du canton de Berne (Commission des recours en matière fiscale). Ils demandent
encore une fois que la reprise de CHF 35'000.-- soit annulée. La représentante invoque à
l'appui de ses conclusions le fait qu'un déplacement de fortune a eu lieu entre 2011 et 2012 à
cause d'une erreur de comptabilité. Elle fait valoir en outre que les recourants ont bénéficié de
remboursements de frais de leurs enfants ainsi que d'une participation au ménage de leur fille
qui habitait encore au domicile familial. Les recourants ont reçu à ce titre des montants de
CHF 39'434.-- en 2011, de CHF 8'110.-- en 2012 et de CHF 12'734.-- en 2013. La
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représentante explique qu'elle a reconstitué les calculs d'évolution de fortune pour les années
2011, 2012 et 2013 et qu'elle est arrivée à la conclusion que les revenus excédentaires des
années 2011 et 2013 compensent largement le manco de 2012. Selon elle, ce calcul d'évolution
de fortune pour 2012 est justement la conséquence de l'extourne des créanciers au 1er janvier
2012, pour un montant de CHF 46'221.65. Cette erreur de comptabilisation a reporté l'extourne
des créanciers comptabilisés dans le compte «Privé» 2011 sur 2012. La représentante souligne
au demeurant que les recourants ont un train de vie modeste et ont toujours déclaré la totalité
de leurs revenus.
E. L'Intendance des impôts s'est prononcée sur les recours par mémoire de réponse du 27 avril 2018 et a conclu à leur rejet sous suite de frais. Elle retient que le calcul en fonction de
l'évolution de fortune et des frais occasionnés par le train de vie, effectué dans le cadre de la
procédure de réclamation, a fait apparaître un manco de CHF 35'000.-- au niveau de la fortune.
Dans leur mémoire de recours, les recourants n'ont pas fait valoir d'explications ni produit de
justificatifs nouveaux concernant le montant manquant dans la fortune, raison pour laquelle il ne
se justifie pas de réduire, voire de supprimer la reprise du déficit. Les mouvements monétaires
antérieurs au 1er janvier 2012 et postérieurs au 31 décembre 2012 ne sont pas pertinents pour
déterminer l'évolution de fortune 2012. Toutes les aides pécuniaires provenant des enfants
entre le 1er janvier 2012 et le 31 décembre 2012, soit CHF 8'940.--, ont été prises en compte.
Au niveau du calcul des dépenses privées, bien que l'enfant majeur Sidonie habite avec les
parents en contrepartie d'une pension de CHF 8'940.--, l'Intendance des impôts n'a pas ajouté
un adulte, soit CHF 10'000.-- pour les dépenses privées, ce qui aurait eu pour effet d'aggraver
encore le manco. Ces aides sont donc sans incidence sur l'évolution de fortune. L'Intendance
des impôts est par ailleurs d'avis qu'il n'y a pas d'erreur de comptabilité au 1er janvier 2012. Les
écritures de bouclement «Compte privé à Créancier» au 31 décembre 2011, puis extourne des
écritures «Créanciers à Compte privé» au 1er janvier 2012 sont usuelles et coutumières dans la
comptabilité des recourants. Les extraits de compte privé 2008 - 2011 prouvent cette
affirmation. Même s'il y avait eu erreur de comptabilisation, le fait d'avoir pratiqué ainsi de
manière régulière et constante a pour effet de neutraliser dans le temps les incidences de ces
écritures de bouclement/ouverture sur l'évolution de fortune.
F. La représentante n'a pas fait usage de la possibilité qui lui était offerte de prendre position sur le mémoire de réponse de l'Intendance des impôts.
G. Par courrier du 21 février 2019, le président de la Commission des recours en matière fiscale a demandé à l'Intendance des impôts de bien vouloir lui faire parvenir des informations
et des documents concernant les dettes fiscales des recourants existant à la fin de l'année 2011
et les versements qu'ils ont effectués en 2012. Par courrier du même jour, le président de la
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Commission des recours en matière fiscale a également invité les recourants à fournir plus
d'informations et de documents concernant les créanciers figurant dans les comptes à la fin de
l'année 2011 et les paiements y relatifs effectués au cours de l'année 2012. Tandis que
l'Intendance des impôts a fourni les informations requises en date du 18 mars 2019, les
recourants n'ont pas répondu à ce courrier.
H. L'Administration fédérale des contributions n'a pas produit de préavis.

La Commission des recours en matière fiscale considère en droit:
1. Les décisions sur réclamation de l'Intendance des impôts relatives aux taxations sur le revenu et la fortune peuvent faire l'objet de recours adressés à la Commission des recours en
matière fiscale (art. 195 ss de la loi du 21 mai 2000 sur les impôts [LI; RSB 661.11] et art. 140
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] en relation
avec l'art. 9 de l'ordonnance d'exécution de l'impôt fédéral direct du 18 octobre 2000 [OIFD;
RSB 668.11]). La Commission des recours en matière fiscale est ainsi compétente à raison du
lieu et de la matière pour connaître des présents recours. Les recourants n'ont pas obtenu gain
de cause devant l'instance précédente. Ils ont ainsi un intérêt digne de protection à ce que les
décisions sur réclamation soient annulées ou modifiées de sorte qu'ils ont qualité pour recourir
contre celles-ci (art. 195, al. 2 LI et art. 140 ss LIFD en relation avec l'art. 3 OIFD en relation
avec les art. 86 et 65 de la loi du 23 mai 1989 sur la procédure et la juridiction administratives
[LPJA; RSB 155.21]). Au surplus, interjetés en temps utile et dans les formes prescrites, les
recours sont recevables.
2. Comme le montant litigieux n'excède pas CHF 10'000.--, les présents jugements sont de la compétence du juge unique (art. 70, al. 4, lit. c de la loi du 11 juin 2009 sur l'organisation des
autorités judiciaires et du Ministère public [LOJM; RSB 161.1]).
3. Les recours sont dirigés contre la reprise d'un montant de CHF 35'000.-- en tant que revenu basée sur un calcul d'évolution de la fortune.
4. En vertu de l'art. 174, al. 2 LI, l'Intendance des impôts effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse, si la personne contribuable n'a pas satisfait à ses
obligations en procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec
toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en
considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie de la
personne contribuable. Une disposition matériellement identique est prévue s'agissant de
l'impôt fédéral direct (art. 130, al. 2 LIFD).
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4.1 La taxation par appréciation consiste en une estimation des éléments imposables ou de certains éléments du revenu ou du bénéfice et repose sur une constatation des faits par
extrapolation en fonction de la probabilité. Le but de l'estimation par appréciation est de
s'approcher le plus possible de l'état de fait réel. L'autorité de taxation doit procéder à
l'estimation officielle conformément aux règles qui lui sont applicables. La personne
contribuable reste cependant libre de démontrer qu'elle a vécu de manière particulièrement
frugale ou qu'elle a financé son train de vie en consommant sa fortune ou au moyen de revenus
exonérés (cf. sur l'ensemble l'arrêt du Tribunal administratif 100 2014 294/295 du 17.10.2016,
cons. 2.3 avec renvois; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd.,
2016, n. 61 ad art. 130 LIFD; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2e éd. 2018, § 19 n. 18 s.). Une taxation par
appréciation est par exemple effectuée lorsque le revenu déclaré et avéré est, de manière
inexplicable, inférieur aux charges de la personne qui en vit. Si des informations fiables et
vérifiables sont disponibles au sujet de l'évolution de la situation financière, il convient de
calculer la différence entre l'état de la fortune au début et à la fin de l'année et d'ajouter au
montant obtenu les frais de la vie courante et les charges privées estimés
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, loc. cit., n. 70 ss ad art. 130 LIFD). Dans le cas d'espèce, le
supplément par appréciation de CHF 35'000.-- figurant dans les décisions sur réclamation du
6 février 2018 repose précisément sur le calcul de la variation de la fortune et des dépenses
privées.
4.2 Conformément à un nouvel arrêt du Tribunal fédéral (2C_57/2019 du 1.2.2019, cons. 2.3.2), le fait que la personne contribuable ait ou non rempli l'obligation de coopérer qui lui
incombe est décisif au regard du fardeau de la preuve (art. 167, al. 1 LI; art. 126, al. 1 LIFD). Si
elle a violé son obligation de coopérer, elle peut contester la taxation par appréciation
uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte (art. 191, al. 3 LI; art. 132, al. 3,
première phrase LIFD), ce qui conduit à un renversement du fardeau de la preuve (art. 183,
al. 1bis LIFD, arrêt du Tribunal fédéral 2C_57/2019 du 1.2.2019, cons. 2.3.2). Si la personne
contribuable a rempli toutes ses obligations de coopérer, la règle générale, selon laquelle
l'autorité de taxation porte le fardeau de la preuve s'agissant des faits qui fondent ou
augmentent l'impôt tandis que la personne contribuable doit prouver les faits qui diminuent ou
suppriment l'impôt, s'applique lorsque l'état de fait est incertain. L'autorité de taxation n'est
autorisée à procéder à une estimation que lorsque la procédure probatoire a permis d'obtenir
suffisamment d'indices en faveur d'un état de fait susceptible de fonder, d'augmenter, de
diminuer ou de supprimer l'impôt, sans qu'une clarification formelle ait été possible en termes
de quantité. L'incertitude au sujet du montant des éléments imposables doit être si grande qu'il
peut être raisonnablement exigé d'une personne contribuable agissant correctement qu'elle
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apporte, le cas échéant, la preuve du contraire de l'estimation dans le cadre de la procédure de
recours (voir sur l'ensemble l'arrêt du Tribunal administratif 100 2014 294/295 du 17.10.2016,
cons. 2.2 avec renvois), sans avoir à démontrer que l'autorité a commis des erreurs
méthodologiques et de calcul grossières lors de son appréciation (arrêt du Tribunal fédéral
2C_57/2019 du 1.2.2019, cons. 2.3.2).
4.3 Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal administratif 100 2014 294/295 du 17.10.2016, cons. 2.3, et implicitement également l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_57/2019 du 1.2.2019,
cons. 2.3.2), un manco de revenu qui apparaît suite à un calcul d'évolution de la fortune
représente un fondement suffisant pour une estimation. Conformément au calcul d'évolution de
fortune de l'Intendance des impôts (voir le tableau suivant, dossier de l'Intendance des impôts,
pag. 82), il existe un manco de CHF 36'179.--, ce qui reste à vérifier ci-après (cons. 5). Comme
ni la Commission des recours en matière fiscale, ni l'Intendance des impôts ne reprochent aux
recourants un manquement aux obligations de coopérer, l'estimation doit être vérifiée sans que
ces derniers n'aient à prouver son caractère manifestement inexact.
Calcul de l'évolution de fortune (en CHF) ICI
Modification de la fortune 17'318
-15'170 Augmentation de la fortune 32'488
- Revenu net -58'947 - Déduction collaboration conjoint -1'106 + Valeur locative 28'280 + Différence primes d'assurance en rapport avec la déduction 3'493 + Impôts payés 10'876 + Impôt anticipé déduit selon formulaire 3 35
Consommation privée pour une année 15'119
Calcul des dépenses privées Dépenses du ménage pour une année 24'000 Autres dépenses pour une année
+ Frais de transports 3'000 - Contributions de la fille -8'940 + Charges effectives pour nourriture 3'000
Total dépenses par année 21'060
Calcul manque pour une année Total dépenses 21'060 Total consommation privée pour une année 15'119 Manque pour une année 36'179
Fortune nette année précédente Fortune nette année fiscale
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5. La Commission des recours en matière fiscale a vérifié le calcul d'évolution de fortune effectué par l'Intendance des impôts et fait ses propres calculs (voir tableau cons. 5.5). Ceux-ci
appellent les remarques qui suivent.
5.1 Modification de la fortune
La représentante a fait valoir qu'une erreur de comptabilisation avait eu lieu dans la comptabilité
de l'entreprise individuelle du recourant. Des dettes privées ont ainsi été comptabilisées sous
les créanciers de la raison individuelle à la fin de l'année 2011. Cela a eu pour effet de fausser
l'état du capital de l'année précédente.
5.1.1 On constate que des dettes privées ont effectivement été comptabilisées en tant que créanciers à fin 2011, et ce pour un montant total de CHF 46'221.65 (feuille de compte 2210
pour 2011, pag. 3 et 4). L'écriture comptable était libellée «Compte privé à Créanciers». Cela a
certes eu pour effet d'augmenter l'état des créanciers, mais l'état (négatif) du compte privé s'est
également détérioré suite à un transfert au capital propre imposable par l'écriture «Privé à
Capital». Au final, les passifs de la société (créanciers) ont ainsi été augmentés et le capital
propre diminué simultanément. Si les recourants n'avaient pas inscrit les factures ouvertes au
31 décembre 2011 dans le compte privé, mais à l'état des dettes (ch. 4.3) de leur déclaration
d'impôt, le résultat en ce qui concerne l'état de la fortune à l'époque aurait été le même. Dans la
comptabilité, les créanciers auraient été moins importants et le capital propre par conséquent
plus élevé, ce qui aurait été compensé par le montant plus élevé de la dette privée. On peut
certes considérer comme inhabituel le fait que le propriétaire d'une raison individuelle fasse
figurer au bilan, sous les créanciers, les dettes privées qui ne font pas partie de l'activité
commerciale au lieu de les inscrire sur la liste des dettes dans le cadre de la déclaration
d'impôt. Au regard du droit fiscal, ces écritures n'ont en l'espèce pas fondamentalement faussé
l'état de la fortune à la fin de l'année précédente (2011). Dans le bilan d'ouverture 2012, les
créanciers ont été décomptabilisés correctement (feuille de compte 2210 pour 2012, pag. 55).
Sur le plan comptable, les écritures en tant que telles ont donc été faites correctement.
5.1.2 Il convient cependant de corriger deux postes individuels. Parmi les créanciers privés, on remarque ainsi que le montant de CHF 7'740.-- apparaît en double et qu'il est, les deux fois,
désigné en tant que dette fiscale (feuille de compte 2210 pour 2011, avec la mention doc. 1140,
pag. 3 et feuille de compte 2210 pour 2011, avec la mention doc. 1175, pag. 2). Sur demande
de la Commission des recours en matière fiscale, l'Intendance des impôts a remarqué à ce
sujet, dans son courrier du 18 mars 2019, qu'il s'agit vraisemblablement d'un doublon constitué
des trois tranches de 2011, soit CHF 3'090.--, CHF 2'330.-- et CHF 2'320.--. Le montant de
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CHF 7'740.-- doit par conséquent être supprimé une fois parmi les créanciers et donc ajouté à
l'état de la fortune à la fin de l'année 2011.
5.1.3 Une dette fiscale de CHF 10'152.30 est en outre inscrite parmi les créanciers de la raison individuelle. Comme l'a indiqué l'Intendance des impôts, dans son courrier du 18 mars 2019
également, aucun bordereau d'impôt n'a été établi pour ce montant précis. Elle estime qu'il
pourrait s'agir d'une partie du montant de CHF 10'693.45 payé par les recourants en date du
20 juillet 2012. Ce paiement a été pris en compte dans la comparaison de fortune, sous les
impôts acquittés. La part de CHF 10'152.30 a ainsi été prise en compte à double dans la
comparaison de fortune, une fois en tant que créancier dans la liste des créanciers et une fois
en tant que partie du paiement du 20 juillet 2012. Ce doublon doit être éliminé.
5.1.4 Il n'y a pas lieu de faire d'autres corrections. En particulier, les mouvements monétaires antérieurs au 1er janvier 2012 et postérieurs au 31 décembre 2012 ne sont pas pertinents pour
déterminer l'évolution de fortune 2012.
5.2 Revenu
En ce qui concerne le revenu réalisé et déclaré, la Commission des recours en matière fiscale
se fonde sur les revenus effectivement encaissés conformément aux décisions sur réclamation
attaquées. Les revenus des recourants ont par conséquent été composés d'un rendement net
des titres de CHF 7.--, de la location de l'immeuble à F._ pour un montant de
CHF 18'450.-- et du revenu de l'activité lucrative indépendante à hauteur de CHF 55'279.--. La
valeur locative de CHF 28'280.-- ne comprend pas d'afflux de capitaux et peut être négligée
(cf. pag. 139 pour tous les chiffres).
5.3 Coût de la vie
Le revenu apuré et la modification de la fortune doivent être comparés aux dépenses probables
ou attestées. Sur ce point également, la Commission des recours en matière fiscale se fonde en
premier lieu sur les dépenses découlant de la déclaration d'impôt ou de la taxation fiscale ainsi
que sur les dépenses justifiées individuellement. Comme pour les revenus, seules peuvent être
prises en compte dans ce cadre les dépenses effectives dont il est prouvé qu'elles conduisent à
une diminution de la fortune. Par conséquent, les déductions forfaitaires conformément à la
taxation fiscale (comme p. ex. les déductions forfaitaires pour les frais professionnels ou
l'entretien de l'immeuble, la déduction pour la collaboration du conjoint, etc.) ne sont a priori pas
prises en compte dans le calcul d'évolution de fortune.
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5.4 Ecart concernant les transports publics, la structure du ménage
Dans le cadre de son calcul d'évolution de fortune, l'Intendance des impôts a pris en compte les
montants figurant dans l'enquête sur le budget des ménages 2006-2008 Espace Mittelland de
l'Office fédéral de la statistique OFS. La Commission des recours en matière fiscale applique
les chiffres de l'enquête 2012-2014 pour les coûts des dépenses des ménages. Pour les autres
personnes vivant dans le ménage, la Commission des recours en matière fiscale se fonde sur
l'échelle OCDE modifiée (<http://www.oecd.org/els/soc/OECD-Note-EquivalenceScales.pdf>),
selon laquelle 50 % du montant indiqué pour la première personne est appliqué pour une
deuxième personne adulte vivant dans le même ménage. De son côté, l'Intendance des impôts
applique pour la deuxième personne un taux de 70 %. Il en résulte par conséquent des chiffres
divergents. Les frais de location tierce sont déjà compris dans ces montants et ne doivent plus
être pris en compte séparément; il en va de même pour les dépenses pour la nourriture.
Il ressort du mémoire de recours du 20 mars 2018 qu'une fille des recourants partage leur
domicile. Il est avéré qu'elle a participé aux frais à hauteur de CHF 8'940.--, ce dont il a été tenu
compte dans le calcul d'évolution de fortune. Les recourants n'ont déclaré pour leur fille majeure
(née en 1988) ni déduction pour enfants ni frais de formation. S'agissant des primes de
l'assurance-maladie, le dossier ne contient par ailleurs que les factures qui concernant les
recourants eux-mêmes. Se fondant sur ces indices, la Commission des recours en matière
fiscale part de l'idée que la fille finance en principe elle-même son entretien, raison pour
laquelle elle n'est pas incluse dans les dépenses du ménage, chose que l'Intendance des
impôts a respectée dans son calcul d'évolution de fortune.
5.5 Sur la base des corrections apportées, force est de constater qu'il reste un solde positif de CHF 392.-- dans l'évolution de fortune, et qu'il n'y a donc pas de découvert (voir le tableau ci-
dessous). Le calcul de la Commission des recours en matière fiscale entraîne par conséquent
la suppression de la reprise de CHF 35'000.-- effectuée et ainsi l'admission des recours.
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Calcul de l'évolution de fortune (en CHF) CRF
Modification de la fortune + Fortune nette de l'année fiscale 17'318 + Fortune nette de l'année précédente -15'170 Augmentation de la fortune 32'488
Apurement Modification de la fortune - Doublon impôts 3 tranches de 2011 -7'740 - Dette impôts contenue dans les impôts payés en 2012 -10'152 Modification de la fortune effective 14'596
Revenu + Rendement net des titres 7 + Rendement location F._ 18'450 + Revenu activité indépendante 55'279 Total revenu 73'736
Coût de la vie + Cotisations au pilier 3a 6'645 + Charges immeubles (E._, F._) 7'674
Total charges selon déclaration/taxation 2012 14'319
+ Primes assurance-maladie 8'293 + Impôts payés en 2012 10'876
Total dépenses privées 19'169 + Enquête sur le budget des ménages OFS 2012-2014 Espace Mittelland 34'200 - Contributions de la fille -8'940
Total dépenses du ménage 25'260
Total coût de la vie 58'748
Calcul évolution de la fortune + Revenu 73'736 - Coût de la vie -58'748 - Augmentation de la fortune -14'596
Solde 392
6. Comme les recourants obtiennent entièrement gain de cause, les recours doivent être admis. Vu l’issue de la présente espèce, il n’y a pas lieu de prononcer des frais de procédure
(art. 144, 1er al. LIFD et art. 200, 1er al. LI).
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7. Comme les recourants sont représentés dans la présente procédure et que cette dernière leur a occasionné des frais indispensables et relativement élevés, il leur est alloué une
indemnité de dépens fixée à un montant forfaitaire de CHF 400.--, TVA comprise (art. 200, al. 4
LI et art. 144, al. 4 LIFD en relation avec l’art. 64, al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968
sur la procédure administrative [PA ; RS 172.021]).