Decision ID: e323e4c1-86fe-4321-bdfc-505c7e17269e
Year: 1999
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants:
A. A._ SA (ci-après: la société), dont le siège est à *********, a été constituée le 24 décembre 1982.
Elle a pour but social "tous travaux d'installations sanitaires, de chauffage, de ferblanterie, de couverture et paratonnerre, ainsi que toutes études se rapportant à ces installations. La société peut créer des succursales, participer à toutes entreprises, acquérir ou fonder des entreprises visant un but identique ou analogue et effectuer toutes opérations mobilières, immobilières, commerciales et financières se rattachant directement ou indirectement à la réalisation de son but."
Jusqu'en 1997, A._ en était l'administrateur et l'actionnaire unique. Le 12 décembre 1997, la totalité du capital-actions a été vendue à B._, à C._ et à D._. Selon une publication parue dans la Feuille des Avis officiels (FAO) du canton de Vaud le 17 février 1998, A._ a quitté le conseil d'administration, constitué depuis lors par B._, C._ et D._.
B. Le 1er avril 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à la direction de la société un avis d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale.
A l'ouverture d'enquête, les taxations des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient définitives, celles des périodes 1991-1992 et 1993-1994 provisoires.
Le 4 mars 1993, un inspecteur de l'ACI a procédé à un contrôle dans les locaux de la société.
Au terme des travaux de redressement, l'ACI a adressé le 12 décembre 1995 à la direction de A._ SA un avis de prochaine clôture, détaillant les reprises et les rappels d'impôts envisagés. Il était en outre précisé que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des prononcés d'amendes.
Suite à un entretien avec les représentants de la société, l'ACI a renoncé à certaines reprises et établi le 22 février 1996 un nouveau tableau récapitulatif.
D.
Le 7 mai 1996, se fondant sur le tableau des reprises modifié, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des finances ont notifié à la société des décisions comportant des rappels d'impôt, taxations définitives et prononcés d'amendes, respectivement en matière d'impôt fédéral direct, d'impôt cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994.
Les prononcés d'amendes sont fondés, en droit cantonal, sur l'art. 128 al. 2 let. a et b de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI)
et, en droit fédéral, sur les art. 175 al. 2 et 176 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD).
E. Par acte du 28 mai 1996, la société a recouru contre les décisions précitées. Elle conteste certaines reprises, excipe de la prescription et conclut à l'annulation, subsidiairement à une réduction substantielle des amendes.
Dans ses déterminations du 3 novembre 1997, l'ACI a renoncé à certaines reprises et a modifié les taxations et les prononcés d'amendes en conséquence.
L'assiette de l'impôt rectifiée s'établit comme il suit:
En matière d'impôt fédéral direct:
a) Bénéfice imposable moyen par année de calcul:
- pour la période de taxation 1987-1988: 8'000 fr.,
- pour la période de taxation 1989-1990: 43'500 fr.,
- pour la période de taxation 1991-1992: 104'700 fr.,
- pour la période de taxation 1993-1994: 97'000 fr.,
au lieu de 0 fr. pour chaque période.
b) Capital imposable par année de calcul:
- pour la période de taxation 1987-1988: 200'000 fr. au lieu de 191'000 fr.
En matière d'impôt cantonal et communal:
a) Bénéfice imposable moyen par année de calcul:
- pour la période de taxation 1987-1988: 8'000 fr.,
- pour la période de taxation 1989-1990: 43'500 fr.,
- pour la période de taxation 1991-1992: 113'200 fr.,
- pour la période de taxation 1993-1994: 112'100 fr.,
au lieu de 0 fr. pour chaque période.
b) Capital imposable par année de calcul:
- pour la période de taxation 1987-1988: 200'000 fr. au lieu de 191'000 fr.
En relevant les reprises et les amendes par période, on obtient un tableau complété comme il suit:
Impôt fédéral direct
Période fiscale:
Différence annuelle Reprises d'impôt Amendes (coefficient)
entre les éléments par période
imposés et imposables
(moyenne)
Impôt sur le bénéfice:
1987-1988 8'000.- 871.20 800.- ( 0.92 )
1989-1990 43'500.- 8'397.40 8'300.- ( 0.99 )
1991-1992 104'700.- 20'521.20 3'400.- (tentative)
1993-1994 97'000.- 19'012.-- 1'100.- (tentative)
Impôt sur le capital:
1987-1988 9'000.- 14.90
Impôt cantonal et communal
Période fiscale
Différence annuelle Proportion des montants Reprises Amendes (coefficient)
entre éléments imposés non déclarés par par période
et imposables (moyenne) rapport à une taxation
exacte
Impôt sur le bénéfice:
1987-1988 8'000.- 100% 2'809.60 2'200.- (0.8)
1989-1990 43'500.- 100% 23'889.15 18'900.- (0.8)
1991-1992 113'200.- 100% 67'919.90 maj. 10%
1993-1994 112'100.- 100% 67'259.80 maj. 10%
Impôt sur le capital:
1987-1988 9'000.- 84.30
La répartition cantonale et communale des compléments d'impôts et des amendes a été opérée de la manière suivante:
Période fiscale
Canton Commune de Lausanne
complément amendes complément amendes
d'impôt (coefficient) d'impôt (coefficient)
1987-1988
bénéfice: 1'502.40 1'222.90
capital 46.50 37.80
Total: 1'548.90 1'200.- (0.77) 1'260.70 1'000.- (0.8)
1989-1990 bénéfice 12'911.65 10'300.- (0.8) 10'977.50 8'600.- (0.78)
1991-1992 bénéfice 36'503.20 31'416.70
1993-1994 bénéfice 37'079.10 30'180.70
Pour le surplus, l'ACI a conclu au rejet du recours.
F. Le 18 février 1998, l'ACI renoncé à certaines reprises ayant trait à des ristournes. Le tableau général des reprises fiscales s'établit en définitive comme il suit:
Années de calcul
1985
fr.
1986
fr.
1987
fr.
1988
fr.
1989
fr.
1990
fr.
1991
fr.
1992
fr.
1) Ristournes (annexe 1)
21'025
20'365
17'945
33'528
28'968
19'118
1'203
--
2) Indemnités service militaire
encaissées sur compte privé
M. A._
--
--
--
222
--
--
--
--
3) Frais de représentation forfaitaires en plus des effectifs pour A._:
--
--
--
--
--
--
15'000
15'000
- ni sur certificat de salaire sur lequel il n'est mentionné aucune indemnité, ni sur attestation 21'024
--
--
--
--
15'000
15'000
--
--
4) Insuffisance de parts privées aux frais de véhicules:
A._
. aucune mention d'utilisation d'un véhicule d'entreprise sur certificat de salaire
4'600
3'200
--
--
--
--
--
--
. aucune mention d'utilisation d'un véhicule d'entreprise sur certificat de salaire, ni sur attestation 21'024
--
--
4'600
4'600
--
--
4'600
3'400
. avec la croix sous "non" dans la rubrique utilisée d'une auto de l'entreprise
--
--
--
--
4'600
4'600
--
--
.
Absence de parts privées aux frais de véhicule
. D._
--
2'400
2'400
2'400
2'400
2'400
--
--
. Mme A._
--
--
--
--
3'000
3'000
3'000
--
5) Insuffisance de parts téléphones privés
600
600
600
600
600
600
600
600
6) Bateaux
taxes service autos, cycles et bateau
--
213
20
184
--
220
240
--
- assurances
297
296
394
323
346
546
173
--
- hivernage
452
382
125
346
--
--
--
--
7) Amortissements et pertes sur prêts aux proches non justifiés fiscalement
- E. _ SA
. dans "amortissement mach. out. mob."
--
--
--
--
12'000
12'000
--
--
. répartis dans intérêts et compte no 8000
--
--
--
--
--
--
12'000
--
- E._ Com SA
--
--
--
--
--
--
19'671
-
- F._
--
--
--
--
--
--
--
135'943
E._ (noyé dans perte clients)
--
--
--
--
--
--
2'987
2'937
8) Intérêts sur prêts
- F. _
8'400
8'400
9'100
9'100
7'570
7'069
13'541
8'838
- E. _ SA
--
--
--
401
3'900
3'900
4'350
3'900
- E._ Com SA
--
--
--
--
--
287
7'025
5'233
9) Amortissements sur titres
E. _ SA
--
--
--
--
15'000
7'500
7'500
--
10) Part de loyer non admise
--
--
--
--
--
--
--
34'920
Totaux
35'374
35'856
35'184
51'704
93'384
76'240
91'891
210'771
L'objet des reprises énumérées ci-dessus sera développé dans la partie droit du présent arrêt.
Les bénéfices et capitaux imposables ont donc été rectifiés en conséquence:
En matière d'impôt fédéral direct
:
Bénéfice imposable moyen par année de calcul:
- pour la période de taxation 1987-1988: Fr. 7'100.-,
- pour la période de taxation 1989-1990: Fr. 41'700.-,
- pour la période de taxation 1991-1992: Fr. 104'100.-,
- pour la période de taxation 1993-1994: Fr. 97'000.-,
au lieu de 0 fr. pour chaque période.
Capital imposable par année de calcul:
- pour la période de taxation 1987-1988: Fr. 200'000.- au lieu de Fr. 191'000.-.
En matière d'impôt cantonal et communal
:
Bénéfice imposable moyen par année de calcul:
- pour la période de taxation 1987-1988: Fr. 7'100.-,
- pour la période de taxation 1989-1990: Fr. 41'700.-,
- pour la période de taxation 1991-1992: Fr. 112'500.-,
- pour la période de taxation 1993-1994: Fr. 112'100,
au lieu de 0 fr. pour chaque période.
Capital imposable par année de calcul:
- pour la période de taxation 1987-1988: Fr. 200'000.- au lieu de Fr. 191'000.-
G.
Le 30 mars 1998, la recourante a déposé un important mémoire, exposant sa position point par point sur les reprises concernant les investissements de A._ SA dans la société E. _ SA, la part de loyer non admise, les frais de représentation, l'insuffisance des parts privées aux frais de téléphone et de véhicules. Ces moyens seront repris dans la mesure utile dans la partie droit.
Le 15 mai 1998, l'ACI s'est déterminée sur les nouveaux moyens invoqués par la recourante. Vu les explications fournies par la recourante, elle a renoncé aux reprises afférentes aux parts privées pour frais de téléphone, en maintenant pour le surplus les reprises telles qu'elles ressortent du tableau établi le 18 février 1999. Au demeurant, l'ACI a confirmé les prononcés d'amendes du 3 novembre 1997.
Par acte du 10 juillet 1998, la recourante a confirmé ses conclusions, en faisant notamment valoir que la modification des reprises devait entraîner une diminution du montant des amendes.
Avant l'audience, la recourante a été invitée à mieux s'expliquer sur les prêts consentis par la société (prêts F._, E. _ SA et E._ COM SA). La recourante s'est déterminée sur ces points dans deux courriers du 12 et du 20 avril 1999 en produisant différentes pièces. Ces éléments nouveaux seront repris plus loin dans la partie droit de l'arrêt. La recourante a également produit son bilan clôturé au 31 décembre 1997, dont il ressort que l'exercice 1997 s'est soldé par un bénéfice d'exploitation de 23'673 fr. 39. Toutefois, compte tenu de la perte reportée s'élevant à 69'339 fr. 62, la perte au bilan de 1997 se monte à 45'666 fr. 23.
H. Le Tribunal administratif a tenu audience le 22 avril 1999, en présence de la recourante représentée par A._ assisté de ses conseils. Elle a produit diverses pièces en maintenant les conclusions de sa requête. Pour l'ACI, se sont présentées Patricia Pessina, juriste, et Nadia Noverraz, inspectrice. Hendrik Lammers, comptable de la recourante, ainsi que F. _ ont été entendus comme témoins. Afin d'établir sa situation financière, la recourante a produit un projet de bilan au 31 décembre 1998, attestant une perte évaluée à 65'607 fr. 01, soit une perte au bilan de 111'273 fr. 24 compte tenu d'une perte reportée de 45'666 fr. 23. A l'issue de l'instruction, l'autorité intimée a déclaré renoncer à la reprise afférente aux intérêts sur le prêt de 60'000 fr. accordé à E. _ SA (cf. deuxième rubrique du ch. 8 du tableau des reprises ci-dessus).

Considérant en droit:
1. Le recours interjeté contre les décisions du 7 mai 1996 de l'ACI a été formé par acte écrit et motivé dans le délai légal prévu par les art. 132 LIFD et 134 LI. Partant, il est recevable en la forme.
2. a) La recourante excipe de la prescription comme premier moyen libératoire. L'autorité intimée conteste cet argument en se référant à l'arrêt du Tribunal administratif FI 96/0088 du 17 juin 1997.
b) En matière d'impôt fédéral direct, en cas de soustraction consommée, l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD) fixait un délai de péremption de la poursuite pénale de cinq ans (art. 134 AIFD). Sous l'empire de la LIFD, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la poursuite pénale se prescrit par dix ans à compter de la fin de la période au cours de laquelle les agissements décrits à l'art. 175 al. 1 LIFD ont été commis (prescription relative; art. 184 al. 1 lettre a LIFD). La prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (art. 184 al. 2 LIFD). Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne pouvant toutefois pas être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale. La procédure de soustraction doit être donc achevée par une décision entrée en force au plus tard quinze ans à compter de la fin de la période fiscale au cours de laquelle les agissements en cause ont été commis (prescription absolue; art. 184 al. 2 LIFD). En cas de soustraction d'impôts dus sur plusieurs périodes fiscales, la prescription de la poursuite pénale ne commence pas uniquement à la fin de la dernière période fiscale. En effet, le Tribunal fédéral ayant renoncé à la figure juridique du "délit successif", la prescription commence à courir spécialement pour chaque période fiscale (ATF 117 IV 408; Circulaire n°21 de l'AFC, in RDAF 1996, p. 20 ss., spéc. p.34; art. 184 al. 1, lettre b LIFD).
Lorsque la soustraction d'impôt, afférente à une période fiscale écoulée avant le 1er janvier 1995, n'est découverte ou jugée qu'après cette date, le délai de péremption de cinq ans fixé par l'art. 134 AIFD entre en ligne de compte de la manière suivante: si le délai de péremption selon l'ancien droit est déjà écoulé au moment de la découverte de la soustraction, la procédure en soustraction ne peut plus être introduite pour la période en cause. En revanche, si le délai de péremption de l'art. 134 AIFD n'a pas encore expiré au moment de la découverte de la soustraction, la procédure de soustraction doit être engagée et menée à terme selon les dispositions de la LIFD (Circulaire n°21 de l'AFC, in RDAF 1996, p. 20 ss., spéc. p. 34).
En l'espèce, l'enquête ouverte le 1er avril 1992 concerne les périodes fiscales de 1987-1988 à 1993-1994. Ces périodes étant antérieures à l'entrée en vigueur la LIFD, il y a lieu d'appliquer le délai de cinq ans prévu par l'art. 134 AIFD comme exposé ci-dessus. Or, l'enquête a été valablement ouverte avant l'échéance du délai de péremption de l'art. 134 AIFD. En outre, le délai de prescription absolue de quinze ans prévu par l'art. 184 al. 2 LIFD n'est pas encore parvenu à échéance.
c) La loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 18 juin 1984 (LI), distingue la prescription du droit de taxer (art. 98a LI) et celle de la créance fiscale (art. 118 LI). En outre, l'art. 98a al. 4 LI assortit le droit de taxer d'un délai de prescription absolue qui est de douze ans à compter dès la fin de la période de taxation.
En matière de soustraction fiscale, la LI contient une disposition spéciale qui soumet l'ensemble de la procédure évoquée à l'art. 129 LI à un délai de prescription relative unique. Ainsi, l'art. 133 LI soumet la prescription de la contravention, celle du droit de taxer et de procéder à des rappels d'impôts à un délai de prescription de quatre ans (FI 96/0057 du 5 novembre 1996; FI 96/0088 du 17 juin 1997). En outre, la procédure de rappel d'impôt et d'amende reste soumise au délai de prescription absolue prévu par l'art. 98a al. 4 LI (FI 96/0057 du 5 novembre 1996).
Etant donné que les décisions litigieuses portent sur des rappels d'impôts et des amendes pour soustraction fiscale, le délai de prescription relative est déterminé par l'art. 133 LI et celui de la prescription absolue par l'art. 98al. 4 LI.
L'alinéa 1 de l'art. 133 LI dispose que le délai de prescription est de quatre ans dès la fin de la période de taxation. Il peut cependant être interrompu par tout avis de l'ACI ou du Département des finances informant les intéressés qu'une enquête est en cours. L'alinéa 2 prévoit toutefois que cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année. Selon la jurisprudence, l'art. 133 al. 2 LI doit être interprété en ce sens que l'avis interruptif de la prescription doit être validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année (FI 96/0057 du 5 novembre 1996; FI 96/0088 du 17 juin 1997). Lorsque tel a été le cas, un nouveau délai de prescription de quatre ans commence à courir. Par la suite, il en est de même à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, auquel doit être assimilée toute mesure d'instruction. En d'autres termes, l'art. 133 al. 2 LI assortit l'efficacité de l'acte interruptif de la condition résolutoire qu'une suite lui soit donnée dans l'année suivant l'échéance du délai de prescription. Le
dies a quo
de ce nouveau délai est le 1er janvier qui suit l'année durant laquelle la prescription de quatre ans échoit (FI 96/0088 du 17 juin 1997).
En l'espèce, le litige concerne les périodes fiscales comprises entre 1987-1988 et 1993-1994. S'agissant de la première période, la prescription devait échoir le 31 décembre 1992. L'ouverture d'enquête étant datée du 1er avril 1992, pour que la prescription soit valablement interrompue, il fallait selon l'art. 133 al. 2 LI qu'une mesure d'instruction soit ordonnée ou exécutée dès l'avis, mais au plus tard durant l'année 1993. En l'occurrence, l'ACI a procédé à un contrôle dans les locaux de la société le 4 mars 1993. Partant, un nouveau délai de prescription de quatre ans a commencé à courir dès le 1er janvier 1993. Les décisions litigieuses ont été rendues le 7 mai 1996, soit dans le délai prévu par l'art. 133 LI. Au demeurant, la prescription absolue de l'art. 98a al. 4 LI n'est pas acquise.
Dans ces conditions, force est de constater que l'autorité intimée a valablement interrompu la prescription. Elle n'est donc pas déchue du droit de reprendre les éléments imposables et de poursuivre les infractions fiscales constatées.
3. a) Les postes contestés par la recourante sont les suivants:
- Frais forfaitaires de représentation pour les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992 (cf. ch. 3 du tableau des reprises ci-dessus);
- Insuffisance des parts privées aux frais de véhicules pour A._ et D._ dans les années de calcul 1985 à 1992 (cf. ch. 4 du tableau des reprises);
- Part de loyer non admise dans l'exercice 1992 (cf. ch. 10 du tableau des reprises);
- L'amortissement d'un prêt en faveur de F. _ et les intérêts non comptabilisés sur ce prêt (cf. ch. 7 et 8 du tableau des reprises);
- L'amortissement des "prêts" et des participations à la société E._ (COM) SA, ainsi que les intérêts sur ces "prêts" (cf. ch. 7 à 9 du tableau des reprises);
Il s'agit de reprendre chacune de ces reprises en examinant, le cas échéant, si elle constitue un cas de soustraction fiscale.
b) En droit fiscal suisse, le bénéfice net ou le rendement net imposable de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits de l'année précédente (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Il comprend notamment tous prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD, 54 al. 1 lettre b LI), ainsi que les amortissements, les provisions et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 54 al. 1 lettre c LI). Du point de vue de l'autorité intimée, la plupart des reprises litigieuses, sinon toutes, revêtent le caractère d'une distribution dissimulée de bénéfices (ou de prestation appréciable en argent).
Pour qu'une libéralité constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd., 1992, ad art. 49, not. 104, p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne proche (voir à ce sujet notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, Die Direkte Bundessteuer, n. 73 ss ad Art. 49 AIFD).
Les personnes qui touchent l'actionnaire de près sont celles qui ont une relation étroite avec lui; ces relations peuvent découler des liens de parenté ou d'amitié, mais peuvent aussi avoir leur origine dans le fait que la société appartient à un groupe (Rivier, op. cit., p. 266). De manière générale, il suffit que l'origine de la distribution réside dans les relations économiques ou juridiques qui existent entre la société, l'actionnaire et les proches (Arch. 60, 558; 45, 595). Sont donc des proches toutes les personnes - physiques ou morales - auxquelles l'actionnaire permet de disposer économiquement ou juridiquement de la société comme si elle était leur chose et n'avait pas de personnalité juridique et économique indépendante (Arch. 56, p. 431; 60, p. 558; Rivier, loc. cit.).
c) En principe, en l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie d'une présomption d'exactitude. Ainsi, le contribuable et les autorités fiscales sont l'un et l'autre liés par le bilan annuel et le compte de pertes et profits établis conformément aux principes généralement admis dans le commerce (art. 959 CO; Rivier, op. cit., p. 237). En revanche, si les principes comptables sont violés et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (Cagianut, Arch. 37, p. 142). Le fardeau de la preuve est alors renversé et il incombe au contribuable d'apporter d'une autre manière la preuve de l'exactitude de sa comptabilité, la seule vraisemblance n'étant pas suffisante. En revanche, la commission d'une soustraction fiscale doit être prouvée par l'autorité fiscale.
4. a) En droit fédéral, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176 LIFD.
La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, et d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).
b) En droit cantonal, les conditions de la soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
Ces considérations générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises qui demeurent contestées.
5. Les frais forfaitaires de représentation de A._ (ch. 3 du tableau des reprises ci-dessus):
a) De 1989 à 1992, A._ SA avait comptabilisé chaque année dans le compte "frais de représentation A._" (n°4985) des frais forfaitaires de représentation, par 15'000 fr., auxquels s'ajoutaient des frais effectifs exceptionnels (cadeaux à des clients, etc.). En outre, la société avait enregistré des frais de voyage dans un compte distinct (n°4800). Le solde de ces deux comptes s'établit précisément comme il suit dans les exercices concernés:
Exercice 1989:
compte n° 4985 "frais de représentation A._": 16'729 fr. 90 compte n° 4800 "frais de voyage" 1'463 fr. 50
Exercice 1990:
compte n° 4985 "frais de représentation de A._": 17'023 fr. 20 compte n° 4800 "frais de voyage" 3'916 fr. 35
Exercice 1991:
compte n° 4985 "frais de représentation de A._": 16'575 fr. 70
compte n° 4800 "frais de voyage" 0 fr.
Exercice 1992:
compte n° 4985 "frais de représentation de A._": 15'463 fr. 70
compte n° 4800 "frais de voyage" 0 fr.
En 1991 et 1992 (années de calcul), les indemnités forfaitaires avaient été mentionnées sur le certificat de salaire de A._ et l'attestation 21'024 indiquait précisément le solde du compte 4985; en outre, une croix sous "non" avait été portée dans la rubrique relative à l'existence d'un règlement d'entreprise prévoyant le remboursement des frais professionnels. En revanche, pour les années de calcul 1989-90, la société avait précisé sur le certificat de salaire de A._ qu'aucune indemnité forfaitaire pour frais de représentation ne lui avait été versée.
L'autorité intimée a repris les frais forfaitaires, par 15'000 fr. par an, au cours des années de calcul 1989-90 à 1991-92, au motif que la recourante ne disposait pas d'un règlement d'entreprise prévoyant le remboursement de ces frais à ses collaborateurs. En outre, elle invoque que ces montants n'avaient pas été mentionnés sur le certificat de salaire de A._, ni sur l'attestation 21'024. La recourante conteste ces reprises en relevant que l'autorité intimée n'a finalement admis, comme frais de représentation, que 1'729 fr. 90 en 1989, 2'023 fr. 20 en 1990, 1'575 fr. 70 en 1991 et 463 fr. 70 en 1992; de son point de vue, les reprises sont manifestement disproportionnées au regard du nombre d'employés et du chiffre d'affaires réalisé par la société, soit:
Pour l'année 1989
:
26 employés, produit d'exploitation: 2'266'194 fr. 45 pour un bénéfice brut de l'entreprise de 906'694 fr. 55;
Pour l'année 1990:
24 employés, produit d'exploitation: 2'100'026 fr. 60 pour un bénéfice brut de l'entreprise de 899'017 fr. 35;
Pour l'année 1991
:
19 employés, produit d'exploitation: 1'856'087 fr. 60 pour un bénéfice brut de l'entreprise de 906'131 fr. 25;
Pour l'année 1992:
18 employés, produit d'exploitation: 1'853'033 fr. 10 pour un bénéfice brut de l'entreprise de 864'709 fr. 10;
b) En principe, les frais de représentation versés aux dirigeants d'une entreprise sont justifiés d'un point de vue commercial en raison des produits qu'en retire la société. Par conséquent, pour apprécier ces versements sur le plan fiscal, il y a lieu d'examiner si le bénéficiaire exerce effectivement de façon permanente une fonction de représentation externe de la société, notamment vis-à-vis de la clientèle (FI 93/154 du 9 janvier 1995, consid.4).
A cet égard, l'Administration cantonale des impôts a émis des "directives concernant les certificats de salaire" qui traitent notamment des indemnités forfaitaires pour frais de représentation (Revue fiscale 1986, p. 586). Elle distingue deux catégories de frais: d'une part, les frais remboursés par l'employeur sur la base de leur coût effectif et, d'autre part, ceux qui, par opposition aux précédents, sont par nature plus difficiles à rembourser sur une base effective. Pour cette seconde catégorie, l'autorité fiscale admet, par mesure de simplification, le versement d'indemnités forfaitaires à condition qu'il soit expressément prévu par un règlement d'entreprise. En outre, ces indemnités ne peuvent être allouées qu'aux collaborateurs ayant un devoir permanent de représentation. On considère qu'un tel devoir existe lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de l'entreprise et que le lien entre la représentation, la promotion et la conclusion d'affaires est essentiel (FI 93/154 consid. 2 du 9 janvier 1995; Revue fiscale 1986, p. 588). Lorsque l'ensemble des conditions posées par ces directives sont remplies, l'administration fiscale admet que le versement d'une indemnité forfaitaire est justifiée d'un point de vue commercial. Il s'ensuit que le contribuable n'a pas à prouver l'existence de ces dépenses, ni à démontrer leur rapport de causalité avec l'acquisition d'un revenu.
Cependant, selon la jurisprudence du Tribunal administratif, l'adoption d'un règlement d'entreprise n'est pas nécessaire dans le cas des administrateurs, mais en principe seulement pour les cadres et les employés du service externe (FI 93/154 du 9 janvier 1995; FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 2e; FI 93/148 du 28 décembre 1994, consid. 3). S'agissant d'un administrateur, le caractère déductible d'une indemnité forfaitaire pour les frais encourus ne saurait être d'emblée et en principe exclu, tout au moins lorsque l'entreprise concernée est à même de démontrer l'existence de tels frais et leur ampleur approximative. En outre, même pour les cadres et les employés, on relève que dans leur pratique les autorités fiscales font preuve d'une certaine souplesse (comme le montrent déjà les exemples cités dans l'arrêt FI 93/0148 du 20 décembre 1994, consid. 2 in fine), en admettant des frais forfaitaires sur la base des explications convaincantes du contribuable.
En revanche, s'il s'avère que la société verse à ses actionnaires ou à ses employés des indemnités pour frais qui ne sont pas conformes à l'usage commercial, elle fait une libéralité au sens des art. 49 al. 1 lettre b AIFD et 58 al. 1 lettre b LIFD (ATF du 22 septembre 1966, Arch. 36, p. 145; RDAF 1988 p. 400).
c) En l'espèce, la recourante n'a pas produit de règlement d'entreprise prévoyant le remboursement des dépenses professionnelles forfaitaires. Si l'établissement d'une telle pièce n'est pas absolument indispensable, à tout le moins faut-il que le contribuable établisse avec un haut degré de vraisemblance que l'indemnité forfaitaire qui a été versée corresponde à des dépenses engagées. En l'occurrence, la recourante est uniquement parvenue à justifier les frais effectifs, lesquels n'ont précisément pas été repris par l'autorité intimée. Pour le surplus, la société n'a apporté aucune explication permettant de démontrer l'existence et l'ampleur approximative des frais forfaitaires de représentation auxquels elle prétend. Dans ces conditions, on ne saurait admettre que la preuve de la conformité à l'usage commercial de ces indemnités a été rapportée. Par conséquent, il y a lieu de confirmer la reprise effectuée par l'autorité intimée.
d) La reprise étant justifiée, il s'agit d'examiner si les éléments constitutifs de la soustraction fiscale sont réunis. De jurisprudence constante, pour qu'une soustraction soit réalisée, le Tribunal fédéral exige que le caractère de distribution dissimulée de bénéfices soit reconnaissable pour les dirigeants de la société (ATF 113 Ib 25, consid. 2b). En l'espèce, pour les exercices 1989 et 1990, la recourante avait clairement précisé sur le certificat de salaire de A._ qu'aucune indemnité forfaitaire n'avait été versée pour frais de représentation, tout en omettant de déposer la formule 21'024. Ces éléments étaient propres à induire le taxateur en erreur. Dès lors, il se justifie de considérer que la recourante a commis une soustraction intentionnelle durant la période fiscale 1991-92. S'agissant de la période fiscale 1993-94, la société avait mentionné sur l'attestation 21'024 et le certificat de salaire de A._ l'allocation d'indemnités forfaitaires pour frais de représentation. En outre, la société avait précisé sur l'attestation 21'024 qu'elle ne disposait pas d'un règlement d'entreprise prévoyant ces remboursements. Par conséquent, on ne saurait reprocher à la recourante la commission d'une soustraction fiscale durant la période 1993-94.
En définitive, la reprise des frais forfaitaires, par 15'000 fr. par an de 1989 à 1992, se révèle justifiée. Pour la période 1991-92, cette prestation en argent en faveur de l'actionnaire constitue une soustraction fiscale intentionnelle. En revanche, pour la période 1993-94, il n'y a pas lieu de retenir la qualification de soustraction fiscale.
6. Les parts privées aux frais de véhicules (cf. ch. 4 du tableau des reprises):
a) Pour les années de calcul comprises entre 1985 et 1992, l'ACI a corrigé le bénéfice imposable de la recourante en reprenant des parts privées pour frais de véhicules de la manière suivante:
Année de calcul: 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992
A. A._:
BMW + Mercedes modèle
1974, Golf estimation 6'000 6'600
Maserati (1ère neuve
depuis le 4.9.86, fr. 60'000
puis nouvelle Maserati le
19.7.89, valeur fr. 65'000)
+ Golf 8'000 8'000 8'000 8'000 8'000 6'800
Parts comptabilisées
(sans tenir compte
d'amortissement) 1'400 3'400 3'400 3'400 3'400 3'400 3'400 3'400
Insuffisance de parts privées 4'600 3'200 4'600 4'600 4'600 4'600 4'600 3'400
B. D._:
Mercedes ancien modèle 2'400 2'400 2'400 2'400 2'400
C. Mme A._:
3'000 3'000 3'000
b) L'instruction a permis d'établir que, de 1985 à 1986, la société avait cédé à A._ l'usage d'une Mercedes, d'une Golf et d'une BMW, puis dès le 4 septembre 1986 d'une Maserati neuve, remplacée par un nouveau modèle le 19 juillet 1989.
Les parts privées comptabilisées par la société s'élevaient à 1'400 fr. en 1985, puis à 3'400 fr. par année de 1986 à 1992. Il est à relever que le total de la part privée aux frais apparaît en déduction dans les listes des frais généraux produites par la contribuable avec sa déclaration d'impôt. De leur côté, les certificats de salaire de A._ ne mentionnaient pas l'utilisation d'un véhicule d'entreprise. En revanche, l'attestation 21'024 confirmait la cession de l'usage d'un véhicule d'entreprise pour les années 1991 et 1992. L'ACI justifie les reprises en invoquant que les parts privées auraient dû ascender à 6'000 fr. en 1985, à 6'600 fr. en 1986, puis à 8'000 fr. par an jusqu'en 1991 et à 6'800 fr. en 1992.
La recourante ne conteste pas que A._ a utilisé, à des fins privées, les véhicules précités. En revanche, elle soutient que les reprises sont disproportionnées, étant donné que les frais effectifs calculés par la société (benzine, services, assurances, garage, etc.), durant les cinq années litigieuses, s'élevaient en moyenne à 2'404 fr. 65 par an et par véhicule, étant précisé que l'entreprise disposait de quatorze véhicules. L'ACI soutient que ce raisonnement est erroné, étant donné que cette moyenne représente le total des frais de tous les véhicules de l'entreprise, divisé par le nombre de véhicules; or, de son point de vue, le coût d'une Maserati ne saurait être comparé à celui des autres véhicules de la société.