Decision ID: 22955ab6-7d2a-42ee-805b-29e6ebafd4d2
Year: 2019
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige), niederländischer Staatsangehöriger, zog am
... 2012 von Deutschland kommend in die Gemeinde C im Kanton Aargau. Per ... 2013
verlegte er seinen Wohnort an die ...strasse 20 in die zürcherische Gemeinde D, wo er
eine Dreizimmerwohnung mietete. Ab ... 2012 arbeitete er für den ärztlichen Dienst ei-
ner zürcherischen Institution der öffentlichen Hand. Sein Erwerbseinkommen wurde
der Quellensteuer unterworfen. Im Februar 2015 reichte er die Steuererklärung 2013
ein und deklarierte darin ein steuerbares Einkommen von Fr. 62'183.-. Bei den Abzü-
gen machte er u.a. Wochenaufenthaltskosten von (gerundet) Fr. 55'542.-, nämlich
Fahr-/Transportkosten von Fr. 46'570.80 für die Heimreise nach Holland sowie Miet-
kosten von Fr. 8'971.65 für seine Unterkünfte in den Gemeinden C und D geltend. Wei-
ter zog er Unterhaltsbeiträge von insgesamt Fr. 25'224.- (Fr. 10'824.- und Fr. 14'400.-)
ab, die für seine in Holland lebende Ehefrau und seine Tochter bestimmt waren. Mit
Aktenauflage vom 31. März 2016 forderte ihn das kantonale Steueramt auf, verschie-
dene Auskünfte zur Ermittlung seines Lebensmittelpunktes zu erteilen. Dieser Auffor-
derung kam der Pflichtige nach. Mit Einschätzungsentscheid vom 1. Juni 2016 qualifi-
zierte ihn das kantonale Steueramt aufgrund der eingereichten Unterlagen als interna-
tionalen Wochenaufenthalter und lehnte eine nachträgliche ordentliche Veranlagung
ab. Ferner erstattete es der Dienstabteilung Quellensteuer Meldung zur Vornahme ei-
ner Tarifkorrektur.
B. Eine dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am
11. Oktober 2016 ab.
C. Mit Rekurs vom 10. November 2016 liess der Pflichtige dem Steuerrekurs-
gericht beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben und für die Steuerperio-
de 2013 eine ordentliche Veranlagung vorzunehmen. Eventualiter seien dem Pflichti-
gen für den Fall, dass keine nachträgliche ordentliche Veranlagung erfolge, dieselben
steuerrechtlichen Abzüge wie einem ordentlich besteuerten schweizer Steuerpflichti-
gen in ähnlicher Situation zu gewähren. Ferner beantragte er eine Parteientschädi-
gung.
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In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 7. Dezember 2016 schloss das
kantonale Steueramt für den Fall, dass das Steuerrekursgericht bezüglich der Steuer-
periode 2013 den Lebensmittelpunkt des Pflichtigen im Ausland bejahe, auf Abweisung
des Rekurses. Falls das Steuerrekursgericht zum Schluss komme, dass sich der
Lebensmittelpunkt des Pflichtigen in der Schweiz befinde, sei der Rekurs teilweise gut-
zuheissen. Weitere Stellungsnahmen erfolgten nicht.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Streitig ist vorliegend die subjektive Steuerpflicht infolge persönlicher Zuge-
hörigkeit im Kanton Zürich für die Steuerperiode 2013. Während das kantonale Steuer-
amt die Auffassung vertritt, dass der Pflichtige als internationaler Wochenaufenthalter
qualifiziere und sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen bei seiner Familie in den
Niederlanden befinde, macht der Pflichtige geltend, dass er ab Zuzug in die Schweiz
per ... 2012 in der Schweiz einen Wohnsitz begründet habe.
2. a) Gemäss § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind na-
türliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren
steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Gemäss Abs. 2 dieser
Bestimmung hat eine Person ihren steuerrechtlichen Wohnsitz dort, wo sie sich mit der
Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder ihr das Bundesrecht hier einen besonde-
ren gesetzlichen Wohnsitz zuweist. Diese Norm gilt auch im internationalen Verhältnis,
sofern keine staatsvertragliche Sonderregelung über den Wohnsitz besteht. Das Ab-
kommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der
Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen vom 26. Februar 2010 (DBA-Niederlande) verweist bezüglich der Ansäs-
sigkeit auf das innerstaatliche Recht (Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande). Somit ist der
steuerrechtliche Wohnsitz des Rekurrenten ausschliesslich nach schweizerischem
Recht zu bestimmen.
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b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 der Bundesver-
fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) gilt als steu-
errechtliche Wohnsitz in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz, d.h. der Ort, wo sich
eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1 des Zivilge-
setzbuches) bzw. wo sich faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet
(BGr, 1. Juli 2013, 2C_126/2012, E. 3.2, mit weiteren Hinweisen). Dieser Mittelpunkt
der Lebensinteressen bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren
Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, und nicht nach den
bloss erklärten Wünschen der (allenfalls) steuerpflichtigen Person. Ebenso wenig
kommt es auf die gefühlsmässige Bevorzugung eines Ortes an. Der steuerrechtliche
Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar. Gleichermassen spielen die formellen Kriterien
der polizeilichen An- und Abmeldung, die Hinterlegung der Schriften oder die Aus-
übung der politischen Rechte keine entscheidende Rolle. Sie bilden nur dann Indizien
für den steuerrechtlichen Wohnsitz, wenn auch das übrige Verhalten der Person für
diese Annahme spricht (BGE 132 I 29 E. 4.1, BGE 131 I 145 E. 4.1; VGr, 18. Dezem-
ber 2013, SB.2013.00019, E. 2, mit weiteren Hinweisen, www.vgrzh.ch). Über den Le-
bensmittelpunkt und damit den steuerrechtlichen Wohnsitz kann in der Regel kein kla-
rer Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vor-
zunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände zu berücksichti-
gen sind.
c) Wenn sich eine Person abwechslungsweise an mehreren Orten aufhält, ist
für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem
Ort die stärkeren Beziehungen bestehen. Indizien für den Lebensmittelpunkt sind unter
anderem der gewöhnliche Aufenthalt und der Schwerpunkt der persönlichen, familiären
und gesellschaftlichen Beziehungen, der Zivilstand und die Familienverhältnisse (Hei-
rat und Konkubinat), die regelmässige Heimkehr, das Alter, die Art der Erwerbstätigkeit
(selbständig oder unselbständige berufliche Aktivität), die Nationalität des Arbeitge-
bers, die Dauer und der Zweck des Aufenthalts (Dauer- oder temporärer Aufenthalt)
sowie die Wohnverhältnisse an den jeweiligen Orten, z.B. eigenes Haus, Wohnung,
Hotelaufenthalt (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 6 N 27). Fallen der Arbeitsort und der Aufent-
haltsort bei der Familie nicht zusammen, wird grundsätzlich den familiären und gesell-
schaftlichen Bindungen mehr Gewicht beigemessen als denjenigen, die sich aus einer
beruflichen Tätigkeit ergeben (Zweifel/Hunziker, § 6 N 26).
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Im internationalen Verhältnis sind die Regeln des Bundesgerichts zum inter-
kantonalen Doppelbesteuerungsverbot nur bedingt anwendbar, weil einzelne Kriterien
wie die "regelmässige Rückkehr an den Familienort" oder des "leitenden Angestellten"
im internationalen Verhältnis kaum Sinn ergeben (BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012,
E. 4.1). Hier ist entscheidend, ob im Rahmen einer Gesamtbetrachtung die wirtschaftli-
chen Interessen in einem Staat die persönlichen Interessen im andern Staat derart
überwiegen, dass gesagt werden kann, der Mittelpunkt der Lebensinteressen befinde
sich dort, wo die stärkeren wirtschaftlichen Interessen bestünden (VGr, 20. April 2016,
SB.2015.00134/135 mit Hinweisen, www.vgrzh.ch).
d) Behauptet der als internationaler Wochenaufenthalter der Quellensteuer
unterworfene Pflichtige, dass sich sein steuerrechtlicher Wohnsitz im Kanton befindet,
obliegt es ihm, die Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass sich
der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen an den Arbeitsort verschoben hat.
3. a) Der Pflichtige erhielt im Verfahren betreffend eine (allfällige) nachträgli-
che ordentliche Veranlagung Gelegenheit, die Umstände darzulegen, aus denen sich
ergibt, dass sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen im Jahr 2013 in der zürcheri-
schen Gemeinde D befunden hat. Auf entsprechende Fragen des Steuerkommissärs
erklärte er, dass er von Deutschland herkommend am ... 2012 in die Schweiz gezogen
sei. Dort habe er bei der zürcherischen Institution der öffentlichen Hand als Gutachter
gearbeitet. Gewohnt habe er zunächst in einem B&B-Zimmer in der aargauischen Ge-
meinde C. Ab .... 2013 habe er an der ...strasse 20 in der zürcherischen Gemeinde D
eine selbstmöblierte 3-Zimmerwohnung zu einem monatlichen Mietzins von brutto Fr.
2'180.- bezogen, die er allein bewohne. Seine Ehefrau und seine damals noch minder-
jährige Tochter (Jg. 1996) lebten im gemeinsam bewohnten Eigenheim in den Nieder-
landen, welches er im Jahr 2007 erworben habe. Die Trennung von der Familie habe
arbeitstechnische Hintergründe. Die Ehe sei noch intakt. Er unterstütze seine Ehefrau
und seine Tochter regelmässig auf einvernehmlicher mündlicher Basis. Es gebe keine
schriftliche Trennungsvereinbarung. Ferner besuche er seine Familie regelmässig und
lege die Strecke zwischen der zürcherischen Gemeinde D und der Wohnortgemeinde
der Familie in den Niederlanden mit dem Auto zurück. Sein Lebensmittelpunkt habe
sich aufgrund seiner Arbeitsstätte im Jahr 2013 ganz klar in der zürcherischen Ge-
meinde D befunden. Ausländische Steuerbescheide pro 2013 bzw. Bestätigungen,
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dass er im Ausland (un)beschränkt steuerpflichtig sei, gebe es nicht. Weitere sachdien-
liche Informationen, die den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der zürcherischen
Gemeinde D belegen, nannte er nicht.
b) Aufgrund dieser Hinweise folgerte das kantonale Steueramt zu Recht, dass
sich der Lebensmittelpunkt des Pflichtigen in der Steuerperiode 2013 am Wohnsitz
seiner Familie in den Niederlanden befunden habe. Denn im internationalen Verhältnis
werden den familiären und gesellschaftlichen Bindungen i.d.R. mehr Gewicht beige-
messen als denjenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit ergeben. Wirtschaftliche
Interessen in einem Staat sind für die Ermittlung des Lebensmittelpunkt nur dann aus-
schlaggebend, wenn sie die persönlichen Interessen im andern Staat derart überwie-
gen, so dass gesagt werden kann, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen am
Arbeitsort befinde. Derartiges vermochte der Pflichtige vor der Vorinstanz nicht aufzu-
zeigen. Auch im Rekursverfahren setzte sich der Pflichtige nicht eingehend mit den
Erwägungen im Einspracheentscheid bezüglich der Wohnsitzfrage auseinander. Zwar
lässt er durch seinen neuen Vertreter in Ziffer 29 des Rekurses vorbringen, dass er von
seiner Ehefrau getrennt sei und nur sporadischen Kontakt mit seiner Ehefrau und sei-
ner Tochter habe. Damit setzt er sich allerdings in Widerspruch zu seiner früheren
Erklärung. Aufgrund dessen, dass er vom ... 2012 bis ... 2014 (rund 14 Monate) mit
seinem Privatfahrzeug rund 73'500 km zurücklegte, erscheint es wahrscheinlicher,
dass er seine Familie in den Niederlanden häufiger als lediglich "sporadisch" besuchte.
Eine wöchentliche Heimkehr an den Familienort mit dem Privatfahrzeug kann einem
internationalen Wochenaufenthalter bei einer Fahrstrecke von 1'680 km und einer
Fahrzeit von rund 17 Stunden für Hin- und Rückweg nicht zugemutet werden. Auch
wenn die im Jahr 2013 auf 64'880 km bezifferte Wegstrecke an den Familienort etwas
hoch erscheint, weil er mutmasslich auch in den Jahren 2012 und 2014 Fahrten an den
Familienort absolvierte und davon auszugehen ist, dass er sein Auto auch für andere
Zwecke (z.B. für Einkäufe, Ausflüge und Ferien) nutzte, ist eine häufige Heimkehr an
den Familienort glaubhaft dargetan worden. Daraus lässt sich auch ableiten, dass er
an seinem Arbeitsort nicht besonders integriert war, sondern vornehmlich wirtschaftli-
che Interessen verfocht. Dies spricht für eine Ansässigkeit in den Niederlanden. Die
blosse physische Präsenz in der zürcherischen Gemeinde D, um hier einer Arbeit
nachzugehen wie auch die Anmeldung in dieser Gemeinde genügen für die Annahme
eines steuerrechtlichen Wohnsitzes jedenfalls nicht. Mithin ist ihm der Nachweis, dass
er seinen Wohnsitz von den Niederlanden – via Deutschland, wo er nur sieben Monate
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verbrachte und nicht arbeitete – in die zürcherische Gemeinde D verlegte, nicht gelun-
gen.
Somit bleibt es bei der Feststellung des kantonalen Steueramts, dass sich der
steuerrechtliche Wohnsitz des Pflichtigen im Jahr 2013 in den Niederlanden befunden
hat und er somit aufgrund seiner arbeitsbedingten Präsenz in der zürcherischen Ge-
meinde D als internationaler Wochenaufenthalter einzustufen ist. Dies hat gemäss §§ 4
Abs. 2 lit. a und 94 StG zur Folge, dass seine Einkünfte ohne Rücksicht auf die Staats-
angehörigkeit einem Steuerabzug an der Quelle unterliegen (§ 2 der Verordnung über
die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Februar 1994 (in der Fassung
vom 30. Juni 2010), Quellensteuerverordnung I, ZStB Nr. 28/011). Die Quellensteuer-
pflicht ist dabei auf das Einkommen begrenzt, welches im Zusammenhang mit der in
der Schweiz ausgeübten Erwerbstätigkeit steht (§ 4 Abs. 2 lit. a StG).
c) Anzumerken ist, dass eine steuerpflichtige Person am Ort, an welchem sich
ihre Arbeitsstätte befindet und wo sie sich deswegen die meiste Zeit des Jahres auf-
hält, nicht gleichzeitig den steuerrechtlichen Wohnsitz und den Wochenaufenthaltersta-
tus beanspruchen kann. Würde sich der Lebensmittelpunkt des Pflichtigen entgegen
dem oben Gesagten in der zürcherischen Gemeinde D befinden, könnte er die in sei-
ner Steuererklärung deklarierten Mehrkosten bei auswärtigem Wochenaufenthalt
(Fr. 55'542.-) nicht in Abzug bringen. Ausserdem müsste er in diesem Fall nicht nur
das Einkommen im Zusammenhang mit seiner in der zürcherischen Gemeinde D aus-
geübten Erwerbstätigkeit versteuern, sondern – zumindest steuersatzbestimmend –
sämtliche weltweit erzielten Einkünfte und darüber hinaus auch sämtliche weltweit vor-
handenen Vermögenswerte, u.a. auch den Eigenmietwert und Verkehrswert seiner
Liegenschaft in den Niederlanden. Diesbezüglich hat er in seiner Steuererklärung
nichts deklariert. Das weltweite Einkommen und Vermögen wird dabei nicht nur mit der
zürcherischen Staats- und Gemeindesteuern, sondern (allerdings ohne Vermögens-
werte und Passiven) auch mit der direkten Bundessteuer erfasst. Zwar ist die Ehefrau
des Pflichtigen aufgrund ihres eigenen Wohnsitzes in den Niederlanden in der Schweiz
nicht steuerpflichtig. Bei tatsächlicher Trennung und gemeinsamer Mittelverwendung
hätte der in der Schweiz wohnhafte Ehegatte aber nicht nur sein eigenes Einkommen
und Vermögen, sondern satzbestimmend und zum Verheiratetentarif auch das Ein-
kommen und Vermögen seiner Ehefrau zu besteuern. Sodann könnte er die Unter-
haltsbeiträge an seine Ehefrau und Tochter (Fr. 25'224.-) nicht abziehen. Inwiefern ein
steuerrechtlicher Wohnsitz in der zürcherischen Gemeinde D und damit einhergehend
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die unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz für den Pflichtigen vorteilhafter wäre als
die nur auf das Erwerbseinkommen in der zürcherischen Gemeinde D beschränkte
Quellenbesteuerung mit den noch vorzunehmenden Tarifkorrekturen, liegt nicht auf der
Hand.
4. a) Gemäss § 93 Abs. 2 StG wird bei Personen, deren Einkünfte der Quel-
lensteuer unterliegen, eine nachträgliche Einschätzung durchgeführt, wenn die dem
Steuerabzug an der Quelle unterworfenen Bruttoeinkünfte in einem Jahr mehr als den
durch die Finanzdirektion festgelegten Betrag (Fr. 120'000.- für die Steuerperiode
2013) betragen. Die an der Quelle abgezogene Steuer wird dabei angerechnet.
Keine solche nachträgliche Veranlagung wird durchgeführt in Fällen gemäss
§ 94 StG, d.h. dann, wenn jemand ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in
der Schweiz für kurze Dauer oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter in un-
selbstständiger Stellung erwerbstätig ist. Dies ergibt sich daraus, dass eine Bestim-
mung über eine nachträgliche ordentliche Veranlagung hier fehlt, und zudem der Ver-
weis auf §§ 88 - 90 StG die Anwendung von § 93 Abs. 2 StG eben gerade nicht er-
fasst. Internationale Wochenaufenthalter haben somit keinen Anspruch auf eine nach-
trägliche ordentliche Veranlagung (siehe auch die identische Regelung in Art. 91 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 sowie Rz. 4
der Weisung der Finanzdirektion über die nachträgliche ordentliche Veranlagung von
quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern vom 28. September
2012 [ZStB Nr. 28/851]; VGr, 16. Dezember 2015, SB.2015.00056, E. 4.2,
www.vgrzh.ch und VGr, 23. Oktober 2013, SB.2013.00007, www.vgrzh.ch).
b) Der Pflichtige hält diese Regelung für diskriminierend. Ausserdem erblickt
er darin einen Verstoss gegen das Gleichbehandlungsgebot. Er macht im Wesentli-
chen geltend, dass die fiskalische Belastung unter dem Regime der Quellensteuer bei
ihm massiv höher ausfalle als bei seinen schweizerischen Berufskollegen. Dies wider-
spreche in stossender Weise dem Diskriminierungsverbot resp. Gleichbehandlungsge-
bot von Art. 24 des Musterabkommens (OECD-MA), Art. 14 der Europäischen Men-
schenrechtskonvention (EMRK), Art. 26 des internationalen Pakts über bürgerliche und
politische Rechte (UNO-Pakt II) und Art. 9 Abs. 2 Anhang 1 bzw. Art. 2 des Freizügig-
keitsabkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäi-
schen Gemeinschaft.
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c) Die Kritik des Pflichtigen mag berechtigt sein. Sie zielt aber ins Leere, weil
die genannten Diskriminierungsverbote und Gleichbehandlungsgebote, welche dem
entgegenstehenden kantonalen und Bundesrecht vorgehen, bei der Quellensteuer um-
zusetzen sind. In einem Entscheid vom 26. Januar 2010 (BGE 136 II 241 = Pra 99
Nr. 124) erwog das Bundesgericht, dass für einen Quellensteuerpflichtigen das gleiche
Regime der steuerlichen Abzüge gilt wie für solche Steuerpflichtige, die der ordentli-
chen Steuer unterliegen. Diese Ungleichheiten werden bei der Quellensteuer in Form
einer nachträglichen Tarifkorrektur behoben, indem im Tarif nicht berücksichtigte Ab-
züge individuell gewährt werden (Verordnung über die Quellensteuer für ausländische
Arbeitnehmer (Art. 2 lit. e der Verordnung des EFD über die Quellensteuer bei der
direkten Bundessteuer vom 19. Oktober 1993 [QStV]). Gleiches muss in Nachachtung
der vertikalen Steuerharmonisierung für die kantonalen Bestimmungen gelten (VGr,
16. Dezember 2015, SB.2015.00056, E. 4.2, www.vgrzh.ch). Dagegen ergibt sich bei
der vorliegenden Konstellation aus dem überstaatlichen Diskriminierungsverbot und
Gleichbehandlungsgebot und dem genannten Bundesgerichtsentscheid kein Anspruch
auf Durchführung einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung anstelle der Quellen-
besteuerung.
d) Im vorliegenden Fall erstattete der Steuerkommissär gleichzeitig mit dem
Einschätzungsentscheid vom 1. Juni 2016 eine Meldung an die Dienstabteilung Quel-
lensteuer zur Vornahme einer Tarifkorrektur infolge internationalem Wochenaufenthalt,
Schuldzinsen und Unterstützungsabzug. Die Tarifkorrekturen konnten bis anhin jedoch
noch nicht vorgenommen werden, weil der Pflichtige mit der im Einsprache- und Re-
kursverfahren aufgeworfenen Wohnsitzfrage das Quellensteuerverfahren blockierte.
Insoweit erweisen sich die vorgebrachten Rügen als verfrüht, weil für den Fall, dass die
Quellensteuerpflicht infolge fehlenden Wohnsitzes in der zürcherischen Gemeinde D
gegebenenfalls höchstrichterlich bestätigt wird, immer noch die Möglichkeit für eine
Tarifkorrektur bei der Quellensteuer besteht. Unter diesen Umständen erübrigt sich ei-
ne vertiefte Auseinandersetzung mit den vorgebrachten Rügen im vorliegenden Re-
kursverfahren.
Dies führt zur Abweisung des Rekurses.
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5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihm die beantragte Parteientschädigung
nicht zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 [VRG]).