Decision ID: 7d8dab0e-da2f-4659-837a-aa09f3b1c945
Year: 2021
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Mit Schreiben vom 16. April 2018 teilte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region _ (Steuerverwaltung), der Steuerverwaltung, Abteilung Zentrale Veranlagungsbereiche
Nachsteuer (ZVB/N) mit, die E._ AG mit aktuellem Sitz in F._ habe ihrem
Alleinaktionär A._ (Rekurrent) in den Steuerperioden 2008 und 2009 verdeckte
Gewinnausschüttungen zukommen lassen. Die ZVB/N informierte am 20. Dezember 2018 den
Rekurrenten über die Meldung der Steuerverwaltung und leitete ein Nachsteuer- und
Steuerhinterziehungsverfahren ein (Akten der Steuerverwaltung, pag. 86).
B. Am 18. Juli 2019 (pag. 112) erliess die ZVB/N die Nachsteuer- und Bussenverfügung für die Steuerperioden 2008 und 2009 und auferlegte dem Rekurrenten für diesen Zeitraum
Nachsteuern von CHF 31'469.85 (kantonale Steuern inkl. Verzugszins) und CHF 17'833.55
(direkte Bundessteuer inkl. Verzugszins) sowie Bussen von CHF 11'879.35 (kantonale Steuern)
und CHF 6'912.50 (direkte Bundessteuer). Bei den Bussen ging die ZVB/N von Fahrlässigkeit
aus und setzte den Bussenfaktor auf 0.5 des vorenthaltenen Steuerbetrags fest. Weiter wurden
Gebühren von CHF 300.-- auferlegt. Zur Begründung brachte die ZVB/N vor, dass der
Rekurrent in den Jahren 2008 und 2009 geldwerte Leistungen aus der E._ AG
bezogen habe, welche bisher nicht zur Besteuerung gelangt seien. Im Jahr 2009 betreffe es
hauptsächlich die Abschreibung des Kaufpreises eines Segelboots sowie die damit
zusammenhängenden Aufwendungen. Der Rekurrent habe bei der Gewinnveranlagung der
E._ AG im Kanton Zürich mit Zustimmungserklärung vom 18. Oktober 2013 die
Richtigkeit der aufgerechneten verdeckten Gewinnausschüttungen in den Jahren 2008 und
2009 anerkannt.
C. Dagegen erhob der Rekurrent am 16. August 2019 Einsprache (pag. 117). Er räumte ein, dass sich die aufgerechneten Aufwendungen auf den Kauf eines Segelboots durch die
E._ AG, mit damaligem Sitz im Kanton Zürich, beziehen würden. Die E._ AG
habe im Jahr 2009 umfangreiche Wertschriftenbestände in der Bilanz gehabt, welche zwingend
hätten diversifiziert werden sollen. Es sei deshalb in ein Segelboot als Sachwert investiert
worden, welches für die Förderung der Zusammenarbeit in Managementteams gedacht
gewesen sei. Im Nachgang einer Bücherrevision im Kanton Zürich sei die geschäftsmässige
Begründetheit der Anschaffung des Segelboots und der damit zusammenhängenden Auslagen
aufgrund fehlender Umsätze aberkannt worden. Das Segelboot sei nach wie vor in der Bilanz
der E._ AG verbucht und privat kaum genutzt worden. Der Kauf des Segelboots sei
daher geschäftsmässig begründet gewesen und es liege keine geldwerte Leistung vor. Er habe
nie die Absicht gehabt, mit dem Erwerb des Segelboots Steuern zu hinterziehen oder private
Vorteile zu erlangen.
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D. Mit Einspracheverfügungen vom 19. Juni 2020 trennte die ZVB/N das Nachsteuer- vom Steuerhinterziehungsverfahren ab und hiess die Einsprache des Rekurrenten betreffend
Steuerwiderhandlung insofern teilweise gut, als dass die Verjährung der Steuerperiode 2008
festgestellt wurde. Entsprechend reduzierte sie die Busse auf CHF 10'789.85 (kantonale
Steuern) bzw. CHF 6'519.50 (direkte Bundessteuer). Soweit weitergehend wies die ZVB/N die
Einsprache ab. Im Hinblick auf die Steuerperiode 2009 und den Kauf des Segelboots hielt die
ZVB/N in ihrer Begründung fest, dass zweifelsfrei feststehe, dass die fraglichen Aufwendungen
nicht geschäftsmässig begründet sein könnten und daher auf eine verdeckte
Gewinnausschüttung zu schliessen sei. Der Rekurrent habe dem Ergebnis der Bücherrevision
im Kanton Zürich und damit der Aufrechnung der entsprechenden verdeckten
Gewinnausschüttung zugestimmt. Für den subjektiven Tatbestand sei einzig relevant, dass der
Rekurrent darauf vertraut habe, dass bei ihm persönlich insbesondere in Zusammenhang mit
dem Kauf des Segelboots keine Steuerfolgen resultieren würden. Dies sei leichtfertig gewesen.
Zudem habe der Rekurrent die Steuererklärung für das Jahr 2009 nicht eingereicht und sei
damit seinen steuerlichen Verfahrenspflichten unzureichend nachgekommen. Somit stehe fest,
dass der Rekurrent zumindest grob fahrlässig eine Steuerhinterziehung bewirkt habe.
E. Mit Eingabe vom 17. Juli 2020 hat der Rekurrent, vertreten durch C._ (Vertreter), Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(Steuerrekurskommission) erhoben. Er beantragt, die Einspracheverfügungen betreffend
Steuerhinterziehung vom 19. Juni 2020 seien aufzuheben und die Bussenverfügungen 2008
und 2009 vom 18. Juli 2019 seien zur neuen Berechnung der Busse an die Steuerverwaltung
zurückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Der Vertreter macht im
Wesentlichen geltend, dass die E._ AG, an welcher der Rekurrent als Alleinaktionär
beteiligt ist, aufgrund der Finanzkrise im Jahr 2009 gezwungen gewesen sei, ihr
Geschäftsmodell dem Markt anzupassen. Es sei deshalb beschlossen worden, ein Segelboot
mit Platz für acht bis zehn Personen anzuschaffen, um die Förderung der Zusammenarbeit in
Managementteams anhand einer praktischen Übung beim Segeln umzusetzen und zu
demonstrieren. Der Kauf des Segelboots und die damit verbundenen Aufwände und Transport-
kosten seien vom Geschäftszweck der Unternehmung erfasst gewesen. Der Rekurrent habe
sowohl damals wie auch heute nicht über den Segelausweis verfügt und sei damit gar nicht
berechtigt das Segelboot privat zu nutzen. Ein damaliger Mitarbeiter des Beraterteams sei im
Besitz des Segelausweises gewesen und habe die Rolle des Skippers bei der Durchführung der
beabsichtigten Workshops übernehmen sollen. Ihm sei denn auch ein Segelkurs finanziert
worden um für die Sicherheit auf dem Wasser garantieren zu können. Der Umstand, dass die
Geschäftsidee mit dem Segelboot schlussendlich nicht zum erhofften Erfolg geführt habe, dürfe
nicht dazu führen, dass die Aufwände des Segelboots als verdeckte Gewinnausschüttung
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qualifiziert würden. Die Steuerbehörde habe den Nachweis, dass ein Zufluss beim
Beteiligungsinhaber erfolgt sei, nicht erbracht.
F. Mit prozessleitender Verfügung vom 20. Juli 2020 hat die Präsidentin der Steuerrekurskommission den Parteien mitgeteilt, dass das Steuerstrafverfahren getrennt vom
Nachsteuerverfahren behandelt und Letzteres bis zur Erledigung des Steuerstrafverfahrens
sistiert werde (vgl. Akten des Nachsteuerverfahrens 100 20 271-272 / 200 20 218-219).
G. Ebenfalls am 20. Juli 2020 hat die Präsidentin der Steuerrekurskommission dem Rekurrenten die Möglichkeit eingeräumt, bis zum 10. August 2020 eine mündliche Einvernahme
zu verlangen. Innert Frist hat der Rekurrent bzw. sein Vertreter keinen entsprechenden Antrag
gestellt.
H. Mit Vernehmlassung vom 28. August 2020 beantragt die ZVB/N die Abweisung von Rekurs und Beschwerde unter Kostenfolgen. Sie bringt vor, dass der Kauf eines Segelboots,
welches für Teambildungsevents mit acht bis zehn Personen hätte benutzt werden sollen, in
keinem Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit oder dem Zweck der E._ AG
stehe. Es sei zudem vom Rekurrenten bestätigt worden, dass sich die geplante Geschäftsidee
nicht umsetzen liess. Es sei weiter nicht ersichtlich, aus welchen Gründen die Feststellungen
des Steueramts im Kanton Zürich betreffend die verdeckten Gewinnausschüttungen an den
Rekurrenten nicht richtig sein sollten. Der Rekurrent habe keine Belege eingereicht, welche die
geschäftsmässige Begründetheit annähernd nachweisen würden. Die Ermessensveranlagung
der Steuerperiode 2009 sei zu tief ausgefallen, weil der Steuerverwaltung durch die
Nichteinreichung der entsprechenden Steuererklärung nicht bekannt gewesen sei, dass der
Rekurrent geldwerte Leistungen von der E._ AG erhalten habe. Durch die
Nichteinreichung der Steuererklärung 2009 habe der Rekurrent die ihm obliegenden
Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren verletzt und somit die offensichtlich zu tiefe
Besteuerung bewirkt. Es sei deshalb zu einem Steuerausfall gekommen und der objektive
Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung sei erfüllt. Der Rekurrent habe zudem
leichtfertig darauf vertraut, dass bei ihm persönlich durch den Kauf des Segelboots durch die
E._ AG keine Steuerfolgen resultieren würden. Er habe weder sorgfältige Abklärungen
über allfällige Steuerfolgen getätigt, noch eine Steuererklärung eingereicht. Er habe daher
zumindest grob fahrlässig eine Steuerhinterziehung bewirkt. Weiter äussert sich die ZVB/N zur
Strafzumessung und hält am Bussenfaktor 0.5 fest.
I. Am 21. September 2020 hat der Vertreter des Rekurrenten zur Vernehmlassung der ZVB/N Stellung genommen. Er macht geltend, dass die Einstellung des Verfahrens betreffend
das Jahr 2008 klar aus der Verfügung hervorgehen müsse und nicht aus systemtechnischen
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Gründen im Dispositiv erscheinen und damit dem Rekurrenten zum Nachteil gereichen dürfe.
Weiter hält er an den Ausführungen im Rekurs resp. in der Beschwerde fest, wonach der Kauf
des Segelboots und die damit geltend gemachten Aufwendungen durchaus mit der
Unternehmenstätigkeit und somit im Interesse der E._ AG stehen würden und damit
geschäftsmässig begründet seien. Ob sich die geplante Geschäftsidee aufgrund fehlender
Nachfrage am Markt umsetzen liess oder nicht, habe keinerlei Einfluss darauf, ob der Aufwand
geschäftsmässig begründet sei oder nicht. Es liege auch nicht im Aufgabenbereich der
Steuerverwaltung sämtliche Geschäftsideen der Unternehmer zu hinterfragen.
J. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften wird, sofern vorliegend von Bedeutung, in den
nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend das Steuerstrafverfahren können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 208 Abs. 5 und Art. 225 Abs. 1
i.V.m. Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 153 Abs. 3
und Art. 182 Abs. 3 i.V.m. Art. 140 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000
über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission
ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt
(Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes
vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerechten Eingaben ist deshalb einzutreten.
2. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da die Busse über CHF 3'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes
vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[GSOG; BSG 161.1]).
3. Zu prüfen ist zunächst, ob der Rekurrent durch den angefochtenen Entscheid betreffend das Jahr 2008 formell und materiell beschwert und damit rekurs- resp. beschwerdelegitimiert ist.
Die formelle Beschwer besteht darin, dass die beschwerdeführende Partei am vorinstanzlichen
Verfahren teilgenommen hat und dort mit ihren Anträgen ganz oder teilweise unterlegen ist. Die
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materielle Beschwer liegt dann vor, wenn die beschwerdeführende Person durch den
angefochtenen Hoheitsakt besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen
Aufhebung oder Änderung hat (Art. 65 Abs. 1 Bst. b und c VRPG). Besonders berührt im Sinn
von Art. 65 Abs. 1 Bst. b VRPG ist, wer vom Anfechtungsobjekt nachteilig betroffen ist, also
aus diesem einen objektiven (rechtlichen, wirtschaftlichen oder ideellen) Nachteil zieht
(vgl. BGE 137 II 40 E. 2.3). Das schutzwürdige Interesse gemäss Art. 65 Abs. 1 Bst. c VRPG
liegt dann vor, wenn die anfechtende Person aus der Gutheissung der Beschwerde und der
damit verbundenen Aufhebung oder Abänderung des Anfechtungsobjekts einen praktischen
Nutzen ziehen könnte. An einem praktischen Nutzen fehlt es hingegen, wenn nur abstrakte
(d.h. nicht fallbezogene) Fragen aufgeworfen werden oder Probleme von rein theoretischem
Interesse zur Diskussion gestellt werden (vgl. zum Ganzen Michel Daum in: Kommentar zum
Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 9 ff. zu Art. 65
VRPG). Vorliegend hat die Steuerverwaltung im Einspracheentscheid die Verjährung betreffend
das Steuerjahr 2008 von Amtes wegen festgestellt (Einspracheentscheid vom 19.6.2020, S. 3).
Entsprechend wurde der Bussenfaktor für das Jahr 2008 auf Null gesetzt. Der Rekurrent ist
damit mit seinem Antrag im Einspracheverfahren durchgedrungen und erfüllt folglich das
Erfordernis des Unterlegens nicht. Der Rekurrent bzw. sein Vertreter macht in der
Stellungnahme vom 21. September 2020 geltend, dass die Einstellung des Verfahrens
betreffend das Jahr 2008 klar aus der Verfügung hervorgehen müsse und nicht im Dispositiv
erwähnt werden und damit zum Nachteil des Rekurrenten gereichen dürfe. Damit macht der
Vertreter wohl ein Problem von rein theoretischem Interesse geltend, bringt aber nicht vor,
inwiefern der Rekurrent aus diesem Umstand einen Nachteil zieht, zumal die Steuerverwaltung
die Einsprache in diesem strittigen Punkt gutgeheissen, den Bussenfaktor auf Null gesetzt und
die Verjährung festgestellt hat. Aus den Erwägungen sowie aus der im Dispositiv der
Einspracheverfügung vermerkten Bussenhöhe geht klar hervor, dass das Jahr 2008 nicht mehr,
resp. mit dem Bussenfaktor Null berücksichtigt wurde. Demnach vermag der Rekurrent keine
formelle und materielle Beschwer und damit auch keine Beschwerdelegitimation betreffend das
Steuerjahr 2008 zu begründen. Auf den Rekurs resp. die Beschwerde betreffend das Steuerjahr
2008 ist deshalb mangels Beschwer und damit mangels Rechtsschutzinteresse nicht
einzutreten.
4. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind aufgrund der Sistierung der Nachsteuerverfahren damit einzig die Bussen des Rekurrenten wegen Steuerhinterziehung im
Steuerjahr 2009.
Nach Art. 221 Abs. 2 StG und Art. 180 DBG wird jeder Ehegatte nur für die Hinterziehung seiner
eigenen Steuerfaktoren gebüsst. Eine solidarische Haftung des anderen Ehegatten für die
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Strafsteuer ist ausgeschlossen. Als Folge des Verschuldensprinzips ist somit nicht die eheliche
Gemeinschaft als Ganzes mit einer Strafe zu belegen, sondern es ist bei jedem Ehegatten
getrennt zu prüfen, ob ihn an der tatbestandsmässigen Herbeiführung des ungerechtfertigten
Steuervorteils ein Verschulden trifft (BVR 2003 S. 217 E. 5.c). Da es sich bei der Aufrechnung
der geldwerten Leistung in der gemeinsamen Steuerveranlagung des Rekurrenten und seiner
Ehefrau ausschliesslich um Steuerfaktoren des Rekurrenten und Ehemanns handelt, hat die
Steuerverwaltung die Bussenverfügung korrekterweise nur an den Rekurrenten adressiert.
Folglich ist die Ehefrau des Rekurrenten auch nicht Partei im vorliegenden Steuerhinter-
ziehungsverfahren.
5. Vorab sind von Amtes wegen die Verjährungsbestimmungen zu prüfen (vgl. BGer vom 29.10.1987, in ASA 59 S. 250 E. 4a).
5.1 Seit dem 1. Januar 2017 ist das "Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB" (AS 2015 779) in Kraft. Mit Inkrafttreten
des vorstehend genannten Bundesgesetzes erfolgte auf Bundesebene eine Anpassung der in
aArt. 184 DBG (in der Fassung vom 14.12.1990) und aArt. 58 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(in der Fassung vom 14.12.1990; StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 333 Abs. 6 des Schweizerischen
Strafgesetzbuchs (StGB; SR 311.0) vorgesehenen Verjährungsbestimmungen. Die seit dem
1. Januar 2017 in Kraft getretenen Art. 184 DBG und Art. 58 StHG verdrängen als besondere
Bestimmungen i.S.v. Art. 333 Abs. 1 StGB die bisher geltende Verjährungsfrist von 15 Jahren
bei vollendeter Steuerhinterziehung (vgl. zur altrechtlichen Regelung VGE 100 2013 380/381
vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 Nr. 22 E. 2 ff., mit Hinweisen). Neu beträgt die
Verjährungsfrist für vollendete Steuerhinterziehungen zehn Jahre und beginnt jeweils am Ende
jener Steuerperiode zu laufen, für welche die steuerpflichtige Person unzutreffend veranlagt
worden ist (Art. 184 Abs. 1 Bst. b Ziff. 1 DBG und Art. 58 Abs. 2 Bst. a StHG). Ferner zu
erwähnen ist sodann, dass gemäss Art. 184 Abs. 2 DBG und Art. 58 Abs. 3 StHG die
Verjährung nicht mehr eintritt, wenn seitens der zuständigen kantonalen Behörde vor Ablauf der
Verjährungsfrist eine entsprechende (Bussen-)Verfügung (bzw. erstinstanzliches Urteil bzw.
eine verurteilende Verfügung der Steuerverwaltung) ergangen ist (vgl. dazu auch Sieber/Malla
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl., 2017, N. 13 ff. zu Art. 184 DBG, mit Hinweisen). Art. 205f DBG sieht sodann als
übergangsrechtliche Bestimmung vor, dass für die Beurteilung von Straftaten, die in
Steuerperioden vor Inkrafttreten der neuen Verjährungsfristen begangen wurden, das neue
Recht anwendbar ist, sofern dieses milder ist als das in jenen Steuerperioden geltende Recht
(Grundsatz der lex mitior). Dies ist in Bezug auf Straftaten, die zwischen dem 1. Oktober 2002
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und dem 31. Dezember 2016 begangen wurden, der Fall (kürzere Verjährungsfrist nach neuem
Recht; vgl. auch VGE 100 2013 380/381 vom 27.5.2014, in StE 2014 B 101.8 Nr. 22 E. 2.2 mit
Verweis auf E. 2.1.7). Sofern – was vorliegend nicht der Fall ist – Steuerhinterziehungen zu
beurteilen wären, welche vor dem 1. Oktober 2002 begangen wurden, würden sich die
Verjährungsbestimmungen von aArt. 184 DBG bzw. aArt. 58 StHG als milder erweisen und
wären somit anzuwenden, zumal nach dem neuen, hier anwendbaren Recht, die Verjährung
nicht mehr eintreten kann, nachdem ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist.
5.2 Auch auf kantonaler Ebene wurde das StG aufgrund der in Art. 72s StHG (in der Fassung vom 1.1.2017) enthaltenen Verpflichtung an die neuen Verjährungsbestimmungen angepasst.
Neu sieht Art. 229 StG (in der Fassung vom 1.1.2017) explizit vor, dass bei vollendeter
Steuerhinterziehung die Verjährungsfrist zehn Jahre beträgt und die Verjährung nicht mehr
eintritt, wenn seitens der zuständigen kantonalen Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine
entsprechende (Bussen-)Verfügung ergangen ist (Art. 229 Abs. 1 Bst. c Ziff. 1 sowie Abs. 2
StG). Soweit die Übergangsbestimmungen von Art. T5-1 StG betreffend, kann auf die
entsprechenden Ausführungen zum Recht auf Bundesebene verwiesen werden (vgl. E. 4.1
hiervor).
5.3 Gestützt auf diese Rechtslage ergibt sich im vorliegenden Fall, dass die seit dem 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Verjährungsbestimmungen von Art. 184 DBG und Art. 229
StG (je in der Fassung vom 1.1.2017) Anwendung finden. Die von der ZVB/N erlassene
Nachsteuer- und Bussenverfügung, die als erstinstanzliches Urteil zu gelten hat, datiert vom
18. Juli 2019 (pag. 112-93) und ist damit vor Ablauf der Verjährungsfrist von zehn Jahren
ergangen, die für das in Streit stehende Steuerjahr 2009 am 1. Januar 2020 eingetreten wäre.
Entsprechend ist das zu beurteilende Steuerjahr 2009 nicht verjährt.
6. Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine
Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von
Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der
vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst
vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (VGE 100 2015 20/21 vom
19.4.2016, E. 2.1; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Fraglich ist
zunächst, ob die rechtskräftige Steuerveranlagung pro 2009 des Rekurrenten unvollständig war
und dadurch zu einer Steuerverkürzung geführt hat, was als objektives Tatbestandselement des
Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG vorausgesetzt wird.
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7. Vorliegend unbestritten ist, dass die E._ AG, bei welcher der Rekurrent Alleinaktionär ist, im Jahr 2013 im Kanton Zürich für die Staats- und Gemeindesteuer sowie für
die direkte Bundessteuer pro 2009 veranlagt wurde. Der Rekurrent unterschrieb dabei am
16. Oktober 2013 die Zustimmungserklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis
31. Dezember 2009 und anerkannte die Einschätzungsgrundlagen, wonach eine verdeckte
Gewinnausschüttung an ihn in Höhe von gesamthaft CHF 167'299.-- vorlag (pag. 75-70).
Sodann machte das Kantonale Steueramt Zürich eine Meldung an die Steuerverwaltung.
Gestützt darauf kündigte die ZVB/N schliesslich am 20. Dezember 2018 dem Rekurrenten die
Eröffnung des Strafsteuerverfahrens wegen vollendeter Steuerhinterziehung an und brachte zur
Begründung vor, der Rekurrent habe in Höhe von CHF 167'299.-- geldwerte Leistungen aus der
E._ AG bezogen, welche nicht besteuert worden seien.
Die Aufwendungen, welche als geldwerte Leistungen zu einer Aufrechnung beim Rekurrenten
in Höhe von insgesamt CHF 24'838.-- (Berufliche Vorsorge von CHF 9'938.--, Pauschalspesen
von CHF 5'400.--, Privatanteil Repräsentationsspesen von CHF 9'500.--) führen, werden von
diesem im Verfahren vor der Steuerrekurskommission nicht mehr bestritten (vgl. hiernach E. 10;
Rekurs und Beschwerde vom 17.7.2020, N. 43). Diesbezüglich ist einzig noch die Bussenhöhe
strittig.
Gemäss Rekurs resp. Beschwerde vom 17. Juli 2020 bestritten sind weiter die Aufwendungen
betreffend den Kauf eines Segelboots bzw. dessen Abschreibung und die mit dem Segelboot
zusammenhängenden Ausgaben durch die E._ AG im Jahr 2009. Die strittigen
Positionen präsentieren sich folgendermassen:
Aufgerechnete Aufwendungen CHF Kauf Segelboot (nach Abzug des Restbuchwerts von CHF 29'016 infolge
Abschreibung in Höhe von 80 % des Kaufpreises)
116'066
Segelkurs G._ 4'275
Kto. 6200: Installed Goods on First 2'154
Kto. 6200: H._ Bootsbau 2'302
Office de la circulation et navigation 624
I._ Versicherung (Wasserfahrzeugversicherung) 1'008
J._ GmbH; Transport und Zoll Segelboot 16'032
Total 142'461
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In einem ersten Schritt ist somit zu prüfen, ob dem Rekurrenten in Höhe der aufgerechneten
und hier strittigen Positionen von CHF 142'461.-- ein geldwerter Vorteil zugeflossen ist, der in
seiner Steuerveranlagung 2009 nicht enthalten war und damit das objektive
Tatbestandselement einer unvollständigen rechtskräftigen Veranlagung und somit der
Steuerhinterziehung erfüllt ist.
8. Die ZVB/N stützt sich in ihrer Bussenverfügung hauptsächlich auf die vom Rekurrenten am 16. Oktober 2013 unterzeichnete Zustimmungserklärung zum Einschätzungsvorschlag für
die Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer pro 2009 des Kantonalen
Steueramts Zürich, welches die Anschaffung des Segelboots als nicht geschäftsmässig
begründet erachtete und sämtliche damit zusammenhängenden verbuchten und steuerlich
geltend gemachten Aufwendungen als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierte (vgl. E. 7
hiervor). Die ZVB/N bringt vor, dass kein Anlass bestehe, von den Aufrechnungen im Kanton
Zürich abzuweichen und dass das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der
E._ AG auf eine geldwerte Leistung beim Beteiligungsinhaber deute. Es stehe weiter
für die ZVB/N zweifelsfrei fest, dass der Kauf eines Segelboots nicht geschäftsmässig
begründet sein könne. Diese Einschätzung werde weiter eindeutig durch den Umstand
bestätigt, dass der Rekurrent persönlich dem Ergebnis der Bücherrevision und damit der
Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung ausdrücklich zugestimmt und die
Zustimmungserklärung unterzeichnet habe. Damit sei der objektive Tatbestand der vollendeten
Steuerhinterziehung erfüllt (Einspracheverfügung vom 19.6.2020).
Der Rekurrent resp. sein Vertreter bringt hingegen vor, die Aufrechnung im Kanton Zürich sei
vom Rekurrenten damals nicht angefochten worden, weil eingesehen worden sei, dass die
sofortige Abschreibung im damaligen Zeitpunkt nicht dem effektiven Wertverlust entsprochen
habe und weil mittels des Segelboots im Jahr der Anschaffung noch keine Erträge erzielt
worden seien. Zudem hätten diese Aufrechnungen zu einem erheblichen Teil mit
Verlustvorträgen verrechnet werden können, weshalb sich die zusätzliche Steuerlast der
E._ AG in Grenzen gehalten habe. Die Zustimmung wäre nie erteilt worden, wenn
damit hätte gerechnet werden müssen, dass sieben Jahre später auf Stufe Aktionär zusätzlich
massive Steuerforderungen und Bussen in Rechnung gestellt würden. Es sei dem
Steuerpflichtigen nicht bewusst gewesen, dass aufgrund der Begründung der Aufrechnung der
Abschreibungen zusätzliche Einkommenssteuern für ihn selber resultieren würden (vgl.
Rekurs/Beschwerde vom 17.7.2020, N.17; Stellungnahme vom 21.9.2020, N. 11). Die
Steuerverwaltung des Kantons Bern habe zudem die für die Kantons- und Gemeindesteuer des
Kantons Bern und aufgrund der Zuständigkeit für die Veranlagung der direkten Bundessteuer
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massgebenden Umstände selbständig abzuklären und könne sich nicht einfach auf
Feststellungen eines anderen Kantons stützen.
8.1 Zunächst ist somit zu klären, welche Bedeutung und Bindungswirkung der unterzeichneten Zustimmungserklärung zum Veranlagungsvorschlags im Kanton Zürich (vgl.
hiervor E. 7) im Steuerstrafverfahren im Kanton Bern zukommt und ob eine Abstützung auf die
Beurteilung des Kantonalen Steueramts Zürich im Steuerwiderhandlungsverfahren ohne
Weiteres zulässig ist.
8.2 Trotz des im Steuerrecht geltenden Legalitätsprinzips ist es zulässig, dass sich die Steuerbehörde und der Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren über bestimmte Elemente
des steuerlich relevanten Sachverhalts verständigen (VGer ZH vom 20.4.2011, SB.2010.00123,
E. 2.1). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung darf sich eine solche Einigung nur auf
(unsichere) Sachverhaltsfeststellungen oder Bewertungsfragen beziehen; Rechts- und damit
auch Auslegungsfragen hingegen sind davon ausgeschlossen (vgl. BGer 2C_769/2009 vom
22.6.2010, E. 2.2.1; BGer 2C_269/2009 vom 11.2.2010, E. 3.1). Eine derartige Verständigung –
wie etwa der Veranlagungsvorschlag – stellt als Vereinbarung über verfahrensrechtliche Rechte
und Pflichten blosse Grundlage für den Erlass einer Verfügung dar. Dies bedeutet, dass die
Steuerbehörde den Steuerpflichtigen von einer weiteren Mitwirkung bei der Klärung des
Sachverhalts entbindet und der Steuerpflichtige auf den Antrag der Abnahme zusätzlicher
Beweise verzichtet (BGer 2C_769/2009 vom 22.6.2010, E. 2.2.1). Weitere Wirkungen entfaltet
eine solche Verständigung grundsätzlich nicht. Sie ersetzt weder die Verfügung über die zu
treffende Veranlagung noch einen zu fällenden Einspracheentscheid; diese ergehen vielmehr
als eigenständige Verwaltungsakte im Anschluss an die Verständigung. Die erzielte Einigung
bildet mithin lediglich die sachverhaltsmässige Grundlage für die anschliessende hoheitliche
Regelung der betreffenden Rechtsverhältnisse.
8.3 Nach der Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer Gesellschaft vor, wenn kumulativ die folgenden vier Voraussetzungen erfüllt sind: 1) die
Gesellschaft tätigt eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten; 2)
die Zuwendung erfolgt an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson; 3) die
Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet
worden; 4) Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis
zueinander, so dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten
erkennen können (vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92; 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; 131 II 593 E. 5.1 S.
607; 119 Ib 116 E. 2 S. 119). Die Steuerbehörde hat insbesondere nachzuweisen, dass eine
Leistung erbracht wurde, der keine angemessene oder gar keine Gegenleistung
gegenübersteht, weshalb sie dem Drittvergleich nicht standhält. Ist ein solches Missverhältnis
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- 12 -
nachgewiesen, begründet dies steuerrechtlich die Vermutung, es liege eine geldwerte Leistung
an den Beteiligungsinhaber oder eine diesem nahestehende Person vor und damit erfolgt
grundsätzlich eine kongruente Aufrechnung. Dessen ungeachtet besteht kein eigentlicher
Aufrechnungsautomatismus. Die von der Gesellschaft erbrachte geldwerte Leistung begründet
zwar ein gewichtiges Indiz, das bei der Veranlagung des Beteiligungsinhabers zu
berücksichtigen ist. Eine qualifikationserstreckende Wirkung scheitert aber daran, dass zwar die
Entscheidformel (das Dispositiv) einer Verfügung der formellen und materiellen Rechtskraft
zugänglich ist, nicht jedoch die Sachverhaltsfestellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage.
Folglich haben nur die Steuerfaktoren (hier: der Gesellschaft) an der Rechtskraft teil (BGE 140 I
114 E. 2.4.3 S. 120; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016,
N. 147 zu Art. 20 DBG). Eine erneute rechtliche Beurteilung auf Aktionärsebene ist daher
unerlässlich, zumal es sich bei Gesellschaft und Beteiligungsinhaber – trotz
gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit – um zwei voneinander unabhängige Rechts- und
Steuersubjekte handelt (BGer 2C_16/2015 vom 6.8.2015 in StR 70/2015, S. 818).
Die Beweislastverteilung stellt sich folgendermassen dar: Während die Gesellschaft in erster
Linie die geschäftsmässige Begründetheit von geltend gemachten Aufwendungen
nachzuweisen und dementsprechend die Folgen zu tragen hat, wenn ihr dieser Nachweis nicht
gelingt, ist es beim Beteiligungsinhaber umgekehrt. Hier hat die Steuerbehörde nachzuweisen,
dass ein Zufluss beim Beteiligungsinhaber erfolgt ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N. 86 zu Art. 123 DBG). Im Veranlagungsverfahren gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach
die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären muss. Damit ergibt sich die
Pflicht der Veranlagungsbehörde, den für die Veranlagungsverfügung rechtserheblichen
Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und ihr nur solche Tatsachen zugrunde zu legen,
von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat. Somit trifft in einem Verfahren, das
vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht wird, keine Partei eine subjektive Beweislast
(Beweisführungslast). Von der subjektiven ist aber die objektive Beweislast zu unterscheiden,
welche festlegt, zu wessen Lasten es sich auswirkt, wenn ein Sachumstand unbewiesen bleibt.
Dabei gilt die Grundregel, dass die Veranlagungsbehörde die steuerbegründenden oder -
erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, die steuerpflichtige Person dagegen jene Tatsachen,
welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (allgemeine Beweislastregel)
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 77 zu Art. 123 DBG). Die gesetzliche Konzeption
geht zwar von einer umfassenden Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörden aus, sie
verpflichtet aber die steuerpflichtige Person kraft der ihr obliegenden Verfahrenspflichten an der
Untersuchung der Veranlagungsbehörden mitzuwirken (Mitwirkungspflicht). Aus dem
Ineinandergreifen von Untersuchungs- und Mitwirkungspflicht ergeben sich damit Grenzen des
Untersuchungsgrundsatzes. Die allgemeine Beweislastregel wird immer dann unterbrochen,
- 13 -
wenn für das Vorhandensein einer Tatsache eine (widerlegbare) gesetzliche oder natürliche
Vermutung spricht. Die Vermutungen bewirken eine Umkehr der Beweislast mit der Folge, dass
die betroffene Partei von der sie diesbezüglich treffenden Beweislast befreit wird
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 81 zu Art. 123 DBG). Als natürlichen Vermutungen
sind Tatsachen zu verstehen, mit deren Verwirklichung nach der Lebenserfahrung gerechnet
werden darf, sofern keine Umstände nachgewiesen sind, welche diese Annahme widerlegen
(antizipierte Beweiswürdigung). Derart als materiell wahr vermutete Tatsachen darf die
Veranlagungsbehörde ohne weitere Abklärungen ihrer Verfügung zugrunde legen. Im Sinne
einer natürlichen Vermutung, kann die Steuerbehörde z.B. davon ausgehen, dass die
steuerpflichtige Person alle Umstände, die zu ihren Gunsten sprechen von sich aus vorbringt,
aber gleichzeitig Zugeständnisse, die zu ihren Ungunsten sprechen (steuerbegründende oder -
erhöhende Tatsachen), der Wahrheit entsprechen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N.
10 zu Art. 130 DBG). Im Veranlagungsverfahren kann vom Steuerpflichtigen demnach aufgrund
seiner Mitwirkungs- und Sorgfaltspflicht erwartet werden, dass er sich bei Unklarheiten über
allfällige Steuerfolgen informiert und allenfalls Fachpersonen beizieht, bevor er die Richtigkeit
eines Veranlagungsvorschlags unterschriftlich bestätigt. Die Steuerbehörde kann in diesem Fall
davon ausgehen, dass auch steuerbegründende oder -erhöhende Sachverhaltsdarstellungen,
die der Steuerpflichtige unterschriftlich bestätigt hat, der Wahrheit entsprechen und von der
Steuerbehörde nicht weiter untersucht werden müssen.
Im Steuerhinterziehungsverfahren als Steuerstrafverfahren gilt auch der
Untersuchungsgrundsatz (vgl. Art. 182 DBG). Aus der Untersuchungsmaxime fliesst die Pflicht
der untersuchenden Behörde, auch entlastenden Sachverhaltselementen nachzuforschen.
Nach Art. 182 Abs. 3 DBG gelten im Steuerstrafverfahren die Vorschriften über die
Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs- und Beschwerdeverfahren sinngemäss. Angesichts
der strafprozessualen Unschuldsvermutung kann im Steuerstrafverfahren die steuerpflichtige
Person jedoch – im Gegensatz zum Veranlagungs- und Nachsteuerverfahren – keine
Mitwirkungspflicht treffen. Als Beweislastregel bedeutet die Unschuldsvermutung, dass es
Sache der Anklagebehörde ist, die Schuld des Angeklagten zu beweisen und nicht dieser seine
Unschuld nachweisen muss. Aus der Unschuldsvermutung und dem darin enthaltenen
Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt sich im Sinne einer Beweiswürdigungsregel, dass den
Steuerstrafen keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren
Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen oder die
nur als wahrscheinlich gelten (BGer 2C_638/2018 vom 3.10.2019, E. 4.2.2). Die Steuerbehörde
hat alle Umstände nachzuweisen, welche Steuerbussen begründen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 121 zu Art. 182 DBG). Nicht erforderlich ist, dass die
Behörde zum Schluss kommt, es sei völlig ausgeschlossen, dass die steuerpflichtige Person die
- 14 -
Hinterziehung nicht begangen habe. Vielmehr genügt es, wenn vernünftige Zweifel an der
Tatbegehung durch die steuerpflichtige Person ausgeschlossen sind. Die Überzeugung der
Behörde muss auf objektiven und nachvollziehbaren Kriterien beruhen. Mangels
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen kann im Strafsteuerverfahren entsprechend nicht auf
natürliche Vermutungen abgestellt werden und damit keine Umkehr der Beweislast erfolgen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 129 zu Art. 182 DBG).
Im vorliegenden Fall wurde eine verdeckte Gewinnausschüttung bereits im rechtskräftig
abgeschlossenen Veranlagungsverfahren der E._ AG festgestellt und in der
Veranlagung dieser aufgerechnet. Der Rekurrent als Aktionär bestreitet hingegen im
vorliegenden Steuerhinterziehungsverfahren die ihm persönlich vorgeworfene verdeckte
Gewinnausschüttung und die Aufrechnung bezüglich Bestand und Höhe. Da die Beurteilung
vorliegend im Rahmen des Strafsteuerverfahrens erfolgt, darf die Steuerbehörde aufgrund der
Bestreitung nicht ausschliesslich von der Richtigkeit der bei der E._ AG rechtskräftig
festgestellten verdeckten Gewinnausschüttung ausgehen. Sie hat vielmehr aufgrund ihrer
bereits dargelegten Beweislast nachzuweisen, dass dadurch ein Zufluss beim
Beteiligungsinhaber erfolgt ist. Hierbei ist die vom Rekurrenten unterzeichnete
Zustimmungserklärung zwar als Indiz zu berücksichtigen, begründet jedoch auf der
strafrechtlichen Ebene keine natürliche Vermutung einer Steuerhinterziehung und befreit die
Steuerverwaltung daher nicht von weitergehenden Untersuchungspflichten.
9. Somit bleibt im hier vorliegenden Strafsteuerverfahren unabhängig von der steuerlichen Aufrechnung im Kanton Zürich und der unterzeichneten Zustimmungserklärung zu prüfen, ob es
sich beim Kauf des Segelboots und den mit diesen verbundenen Aufwendungen bzw. die auf
diesem Aktivum vorgenommene Abschreibung von insgesamt CHF 142'461.-- um einen
geldwerten Vorteil zugunsten des Rekurrenten handelt.
9.1 Einkommen im Sinne von Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG und Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG sind auch geldwerte Vorteile aus Beteiligungen. Geldwerte Vorteile sind als Begriff dabei das
Gegenstück zu den verdeckten Gewinnausschüttungen; während der erste Begriff den Vorteil
aus Sicht des Begünstigten darstellt, ist für den letzteren die Sicht der leistenden Gesellschaft
massgebend (vgl. hiervor E. 8.3). Eine geldwerte Leistung liegt vor, wenn sich die
ausschüttende Gesellschaft selbst entreichert, um ihre Gesellschafter oder diesen nahen
stehenden Personen zu bereichern, indem sie ihnen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet,
welche sie Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang gewähren würde und die
deshalb nicht geschäftsmässig begründet sind. Die Gesellschaft erhält hierbei von ihren
Anteilsinhabern (oder diesen Nahestehenden) für ihre Leistung keine oder keine angemessene
- 15 -
Gegenleistung (vgl. zum Ganzen Richner/Frei/Meuter/Kaufmann, a.a.O., N. 140 ff. zu Art. 20
DBG).
9.2 Bis zur Zweckänderung am 7. September 2012 und damit im massgebenden Zeitraum lautete der statuarische Zweck der E._ AG wie folgt: "Entwicklung und Vermarktung
von Business-Services im Bereich Knowledge Capital, insbesondere Hiring & Capability
Development Programs, Gestaltung von interaktiven on the job Lernumgebungen inklusive der
notwendigen Infrastruktur sowie Vermittlung von Experten-Knowledge auf Zeit; kann sich an
anderen Unternehmungen beteiligen sowie Grundeigentum erwerben, belasten, veräussern und
verwalten." (Rekurs und Beschwerde vom 17.7.2020, N. 10; vgl. Eintrag im zentralen Firmen-
index [Zefix] <https://www.zefix.ch>, zuletzt abgerufen am 5.2.2021). Im Rahmen einer
Unternehmung sind Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen bereits dann
geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem Betrieb und dem mit diesem verfolgten Zweck
der Gewinnerzielung in einem kausalen Zusammenhang stehen und damit im Interesse des
Unternehmensziels getätigt werden (BGE 143 II 8 E. 3). Dabei ist unerheblich, ob die einzelnen
Aufwendungen tatsächlich notwendig oder zweckmässig waren; es genügt der objektive
Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit, resp. es reicht die blosse Möglichkeit der
Gewinnerzielung (Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 183 zu Art. 58 DBG, mit
Hinweisen). Die E._ AG verfolgte gemäss Rekurrent insbesondere den
Geschäftsbereich Team- und Managemententwicklung. Nach dem Vorbild einer anderen
Unternehmung, welche bereits Teambildungsevents auf Booten angeboten habe, sei
beschlossen worden, ein Segelboot mit Platz für acht bis zehn Personen anzuschaffen, um die
Förderung der Zusammenarbeit in Managementteams anhand einer praktischen Übung beim
Segeln umzusetzen und zu demonstrieren. Die E._ AG beabsichtigte damit offenbar,
im Rahmen ihrer Angebote zur Teamentwicklung, auf dem Segelboot die Zusammenarbeit
anhand definierter Rollen aufzuzeigen, sich mit dieser Idee neu zu orientieren und einen neuen
Kundenstamm zu gewinnen. Der Rekurrent legt dar, dass die E._ AG bereits vor dem
Kauf des Segelboots in einem Raum in Bern Teambildungs-Workshops angeboten hatte. Durch
den Kauf des Segelboots sei die Möglichkeit geschaffen worden, einen zusätzlichen exklusiven
Austragungsort zur Durchführung von Kursen im Bereich Teambildung und den bestehenden
Capability Development Programmen anzubieten (Rekurs und Beschwerde vom 17.7.2020,
N. 33 f.). Diese Begründung erscheint grundsätzlich plausibel, zumal die geschäftsmässige
Begründetheit der Aufwendung ausschliesslich am unternehmerischen Zweck orientiert; der
wirtschaftliche Nutzen und Erfolg kann für die Steuerbehörden nicht von Bedeutung sein. Somit
ist es den Steuerbehörden untersagt, ihr eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des
Geschäftsführers zu setzen (Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., N. 185 zu Art. 58 DBG). Wenn die
- 16 -
Steuerverwaltung ihre Auffassung in diesem Zusammenhang pauschal damit begründet, dass
der Kauf eines Segelboots in keinem Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit oder dem
Zweck der E._ AG stehe, ist ihr indessen aufgrund der gemachten Ausführungen nicht
zu folgen. Auch der Einwand, dass die geplante Geschäftsidee mit dem Segelboot nicht zum
beabsichtigten Erfolg geführt habe und kein Gewinn erzielt worden sei, ändert daran vorliegend
nichts. Für die geschäftsmässige Begründetheit von Aufwendungen sind alle
Vermögensabgänge zu würdigen, die im Interesse des Unternehmensziels getätigt worden
sind. In Berücksichtigung des Grundsatzes der Organisationsfreiheit des Unternehmers, ist es
nicht Sache der Steuerbehörden, über den optimalen Einsatz der geschäftlichen Mittel zu
urteilen (Markus Reich, Steuerrecht, 3. Aufl., 2020, S. 392; BGer 2C_697/2014 vom 1.5.2015,
E. 2.2). Mangelnde Rentabilität oder ungeschickte Dispositionen innerhalb des zulässigen
Ermessensspielraumes der Unternehmung können deshalb nie Ausgangspunkt einer
Gewinnkorrektur sein (Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., N. 185 zu Art. 58 DBG). Selbst wenn
damit ein Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit bestehen mag, ist indessen
zweifelhaft, ob die Geschäftsidee mit dem Segelboot aus unternehmenswirtschaftlicher Sicht
überhaupt mit dem Zweck der Gewinnerzielung und damit im Interesse der E._ AG
geplant wurde. Aus den Akten geht etwa nicht hervor, inwiefern, in welchem Umfang und über
welche Kanäle die E._ AG für diese Geschäftsidee Kundenakquise sowie Marketing
und Werbung betrieben hat. Gerade im Rahmen einer Investitionsentscheidung in nicht
unerheblichem Umfang, wie vorliegend, erscheint es üblich und sinnvoll, durch vorgängige
detaillierte Marktanalyse das Potential abzuklären, allenfalls bereits Kunden zu sichern, um
dann auch erfolgreich am Markt bestehen zu können. Zwar hat der Rekurrent ein undatiertes
Dokument eingereicht, welches aufzeigt, dass im Jahr 2009 Ideen zur neuen Geschäftsidee
gesammelt worden sind, dieses kann aber kaum als Nachweis für eine seriöse Marktabklärung
gelten (vgl. Dokumentation Projekt Segelboot, Beilage 6 zur Stellungnahme vom 21.9.2020).
Die weiteren eingereichten Belege hierzu betreffen das Jahr 2014 und können damit nicht
berücksichtigt werden. Auch sind die unternehmerischen Überlegungen nicht nachvollziehbar,
weshalb die E._ AG nicht vorerst im Rahmen eines Pilotprojekts mit einem
Vermieter/Charterunternehmen zusammengearbeitet, sondern direkt ein Segelboot gekauft hat.
Die vom Rekurrent vorgebrachte Argumentation betreffend Diversifikation des Vermögens und
Anpassung an den Finanzmarkt ist in diesem Zusammenhang kaum stichhaltig und erklärt die
Vorgehensweise der E._ AG nicht. Diesbezüglich fällt auf, dass die Darstellung des
Rekurrenten seiner Anlagegeschäfte mit erheblichen Widersprüchen behaftet ist. So macht er
einerseits in seiner Einsprache vom 16. August 2019 geltend, dass er gezwungen gewesen sei,
seine Wertschriftenbestände zu diversifizieren und erachtet damit das Segelboot als
Vermögensanlage. Später bringt der Vertreter hingegen vor, der Rekurrent hätte aufgrund der
Finanzkrise und dem verlorenen Kundenstamm sein Geschäftsmodell anpassen müssen und
- 17 -
begründet den Kauf des Segelboots als Investition in die neue Geschäftsidee (Rekurs und
Beschwerde vom 19.6.2020). Hierbei erscheint es im Übrigen auch merkwürdig, dass das
Segelboot angeblich im Eigentum der E._ AG stehe, der Rekurrent jedoch alle
Rechnungen seit 2009 in Zusammenhang mit dem Segelboot privat bezahlt habe (vgl.
Einsprache vom 16.8.2019). Fragen wirft ferner die von der E._ AG noch im Jahr 2009
vorgenommene sofortige Abschreibung in Höhe von 80 % des Kaufpreises für das Segelboot
auf. Die Vorgehensweise erscheint gerade für einen erfahrenen Geschäftsmann wie den
Rekurrenten unternehmenswirtschaftlich als ungewöhnlich und unzweckmässig. Bei einem
vollständigen Ausbleiben des finanziellen Erfolges würde sich ein gewinnorientiertes
Unternehmen viel eher vom fraglichen Anlagegut trennen und sich neu orientieren. Im
vorliegenden Fall ist die E._ AG jedoch, soweit ersichtlich, bis heute Eigentümerin des
Segelboots (vgl. Rekurs und Beschwerde vom 19.6.2020, N. 39). Dessen ungeachtet kann
letztlich für die strafrechtliche Beurteilung mit Blick auf die nachfolgende Erwägung dahingestellt
bleiben, ob die Geschäftsidee mit dem Segelboot gewinnorientiert motiviert war, zumal eine
geldwerte Leistung an den Rekurrenten zu verneinen ist (vgl. hiernach E. 9.3).
9.3 Aus der Aktenlage sind keine eindeutigen Hinweise ersichtlich, welche durch die getätigten Abschreibungen und gebuchten Aufwendungen auf einen geldwerten Vorteil für den
Rekurrenten deuten. Gestützt auf das Vorbringen des Rekurrenten kann geschlossen werden,
dass er selber zu keinem Zeitpunkt über einen Segelschein verfügt hat und somit das
Segelboot privat nicht verwenden konnte. Auch bestehen keine Anhaltspunkte, dass ihm
nahestehende Dritte über einen Segelschein verfügt hätten. Allein aus dem Umstand, dass die
Geschäftsidee mit dem Segelboot nicht zum erhofften Erfolg geführt hat, lässt sich nicht auf
eine geldwerte Leistung zugunsten des Rekurrenten schliessen. Anderes gilt hingegen, wenn
Indizien bestehen, dass die E._ AG nicht im eigenen Interesse, sondern im Interesse
des Rekurrenten oder ihm nahestehenden Dritten gehandelt hat, womit wiederum der
Tatbestand der geldwerten Leistung erfüllt wäre. Solche Gründe ergeben sich indes vorliegend
nicht eindeutig aus den Akten und werden auch von der Steuerverwaltung nicht vorgebracht. In
Anbetracht der geschilderten Umstände bleibt zwar fraglich, ob durch die E._ AG mit
dem Kauf des Segelboots tatsächlich eine Gewinnerzielung angestrebt und damit auch wirklich
im eigenen Interesse gehandelt wurde. Das hauptsächliche Motiv für den Kauf des Segelboots
ist nicht eindeutig zu erkennen (vgl. auch hiervor E. 9.2). Trotz mehrerer Widersprüche und
Auffälligkeiten in der Vorgehensweise der E._ AG bestehen indessen keine genügend
gewichtigen Indizien, um bei den aufgerechneten Positionen in Höhe von CHF 142'461.-- (vgl.
E. 7 hiervor) eine Steuerwiderhandlung des Rekurrenten zu bejahen.
- 18 -
10. Wie bereits dargelegt, werden die übrigen als verdeckte Gewinnausschüttungen resp. geldwerte Leistungen qualifizierten und aufgerechneten Aufwände in Höhe von CHF 24'838.--
(vgl. E. 7 hiervor) und die damit einhergehende vollendete Steuerhinterziehung vom
Rekurrenten nicht mehr bestritten (vgl. Rekurs und Beschwerde vom 17.7.2020, N. 43). Zu
prüfen bleibt somit, ob die Höhe der Busse angemessen ist.
10.1 Der Strafrahmen ist im Gesetz nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches der hinterzogenen Steuer festgelegt (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 41 zu Art. 175 DBG). Gemäss
Art. 217 Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt das Regelstrafmass für eine vollendete
Steuerhinterziehung das Einfache der hinterzogenen Steuer. Dieses kann aber bei leichtem
Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das
Dreifache erhöht werden. Als grobe Regel sollte hierbei gelten, dass das Regelmass greifen
darf, wenn Vorsatz vorliegt und es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen
fehlt. Bei Vorliegen von Straferhöhungs- bzw. Strafminderungsgründen wird die Strafe höher
bzw. tiefer als das vom Gesetz vorgesehene Regelmass angesetzt (vgl. Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, a.a.O., N. 92 zu Art. 175 DBG). Der Betrag der Busse ist entsprechend den
Verhältnissen des Täters so zu bestimmen, dass die Strafe in einem angemessenen Verhältnis
zu seinem Verschulden liegt. Nebst den Beweggründen und dem Verschulden der
steuerpflichtigen Person sind auch deren persönlichen Verhältnisse bezogen auf den Zeitpunkt
der Entscheidfällung zu berücksichtigen. Zu den persönlichen Verhältnissen gehören
namentlich Einkommen und Vermögen, Familienstand und Familienpflichten, Beruf und Erwerb,
Alter und Gesundheit (Sieber/Malla, a.a.O., N. 45 ff. zu Art. 175 DBG; VGE 22358 vom
10.8.2006, in NStP 2006 S. 70 E. 3.4; vgl. zum Ganzen auch VGE 100 2015 20/21 vom
19.4.2016, E. 4.1). Im Rahmen dieser Grundsätze steht den Strafbehörden bei der
Strafzumessung ein weiter Spielraum des Ermessens zu (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 47 zu Art.
175 DBG). Gemäss ständiger Praxis setzt die Steuerrekurskommission ihr eigenes Ermessen
nur bei Ermessensüber- bzw. Ermessensunterschreitung der Steuerverwaltung an Stelle
desjenigen der Letztgenannten (RKE 100 2010 478 vom 8.3.2013, E. 8.3, nicht publiziert;
RKE 100 2008 9183 vom 20.5.2011, E. 4, nicht publiziert).
10.2 Die ZVB/N geht vorliegend in Ausübung ihres Ermessensspielraums von einem grob fahrlässigen Handeln und damit einem mittleren Verschulden aus. Sie setzt den Bussenfaktor
auf 0.75, berücksichtigt jedoch die lange Verfahrensdauer als strafmindernd und legt
schliesslich den Bussenfaktor von 0.5 fest. Der Rekurrent beantragt hingegen gestützt auf Art.
175 Abs. 2 DBG sowie Art. 217 Abs. 2 StG, den Bussenfaktor auf 0.33 herabzusetzen. Gemäss
den erwähnten Gesetzesbestimmungen kann die Busse bei leichtem Verschulden bis auf einen
Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Die Strafzu-
- 19 -
messung richtet sich indessen nicht allein nach Form und Schwere bzw. Grad des
Verschuldens, sondern hat in Anwendung allgemeiner strafprozessualer Grundsätze zu
erfolgen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 83 zu Art. 175 DBG). Nach Art. 106 Abs. 3
StGB bemisst das Gericht die Busse je nach den Verhältnissen des Täters so, dass dieser die
Strafe erleidet, die seinem Verschulden angemessen ist. Die Regelmasse sind als blosser
Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip zu werten (BGE 134 III
64 E. 2.3.1). Die ZVB/N ist bei der Festlegung des Bussenfaktors zugunsten des Rekurrenten
nur von Fahrlässigkeit ausgegangen, weshalb sich ein Unterschreiten des Normalstrafmasses
rechtfertigte. Dieser Einschätzung vermag sich die Steuerrekurskommission anzuschliessen,
zumal keine Ermessensüber- oder Ermessensunterschreitung der ZVB/N vorliegt. Wie die
ZVB/N bereits korrekt ausgeführt hat (vgl. Vernehmlassung vom 28.8.2020, S. 7), hat der
Rekurrent Jahrgang 1963, ist verheiratet und hat drei Kinder. Er bezieht ein Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 22'274.-- (gemäss Steuererklärung 2017, pag. 134
und 144) und ist zudem Inhaber der E._ AG. Er verfügt weiter über ein
Wertschriftenvermögen von CHF _ sowie über Schulden bzw. Schuldzinsen von
CHF _ (pag. 141-143). Der Rekurrent und seine Ehefrau sind zudem Eigentümer
zweier Liegenschaften in K._ und L._ (pag. 136 f.). Weiter ist der Rekurrent in
diversen Bauprojekten involviert und hat unter anderem mit anderen Anlegern bereits über CHF
_ in Hotels, Restaurants und Ferienwohnungen investiert (vgl. Internetauftritt unter:
<https://www.M._.ch>, zuletzt abgerufen am 8.2.2021). Die finanziellen Verhältnisse
des Rekurrenten sind demnach als solide zu bezeichnen und begründen jedenfalls keine
Strafminderung. Der von der ZVB/N festgesetzte Bussenfaktor von 0.5 erweist sich damit
sowohl vor dem Hintergrund des Verschuldens als auch der Einkommens- und
Vermögensverhältnisse des Rekurrenten als angemessen. Eine weitere Reduktion auf das
Strafminimum von 0.33 wäre weder durch die Höhe des hinterzogenen Betrages noch durch die
Vermögensverhältnisse des Rekurrenten gerechtfertigt. Der Rekurrent legt weiter auch nicht
dar, inwiefern ihm nur ein leichtes Verschulden vorzuwerfen wäre. Reue bzw. Einsicht in sein
unzulässiges Handeln zeigt der Rekurrent nicht bzw. zumindest nicht in dem Sinne, dass
diesbezüglich eine Strafminderung angezeigt erscheinen würde. Ansonsten sind keine
Straferhöhungs- und Strafminderungsgründe ersichtlich. Der von der ZVB/N festgelegte
Bussenfaktor von 0.5 ist somit zu bestätigen.
11. Der Rekurs und die Beschwerde pro 2009 sind teilweise gutzuheissen. Die Einspracheverfügungen vom 19. Juni 2020 sind aufzuheben. Die für das Steuerjahr 2009
aufgerechneten verdeckten Gewinnausschüttungen von CHF 167'299.-- sind, im Umfang der
Aufwände im Zusammenhang mit dem Segelboot von CHF 142'461.--, auf CHF 24'838.-- zu
reduzieren. Daraus folgt, dass die Faktoren, auf welche sich die Busse stützt, entsprechend
- 20 -
anzupassen und zu reduzieren sind. Der Bussenfaktor ist auf 0.5 festzusetzen. Die Akten
werden zur Neuberechnung des Bussenbetrags an die ZVB/N zurückgeschickt.
12. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent grundsätzlich einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten, einschliesslich eines Anteils allfälliger Auslagen für Gutachten
oder andere externe Kosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG i.V.m.
Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und
die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend unterliegt der Rekurrent einzig in
Bezug auf die beantragte Reduktion des Bussenfaktors (vgl. E. 10.2). Mit Blick auf den
Streitgegenstand bleibt dieser Punkt jedoch weitgehend unbedeutend. Nachdem bei der
Kostenverlegung auch das zahlenmässige Ergebnis zu berücksichtigen ist (vgl. analog
Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 1 zu Art. 144 DBG), bleibt somit
gerechtfertigt, dem Rekurrenten trotz bloss teilweisen Obsiegens keine Verfahrenskosten
aufzuerlegen.
13. Weil der Rekurrent im vorliegenden Verfahren vertreten ist und ihm notwendige und verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihm eine Parteikostenentschädigung
zugesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Diese
wird entsprechend dem Anteil des Obsiegens, gemäss dem vorgesehenen Rahmentarif (Art. 11
der Verordnung über die Bemessung des Parteikostenersatzes [PKV; BSG 168.811]), auf der
Grundlage der eingereichten Kostennote festgesetzt, welche ein Gesamthonorar von
CHF 10'892.00 inkl. Auslagen (CHF 294.55) und 7.7 % Mehrwertsteuer (CHF 778.75) ausweist.
Dabei werden insgesamt 32.56 Std. à durchschnittlich CHF 301.60 in Rechnung gestellt. Dieser
Stundensatz ist vorab auf ein ortsübliches Mass von CHF 250.-- zu kürzen, was noch
CHF 8'140.-- ergibt. Auf der Kostennote sind weiter diverse Aufwendungen in Zusammenhang
mit internen Besprechungen enthalten, welche nicht zu entschädigen sind. Auch sind die
Auslagen bzw. die Kleinkostenpauschale nicht näher aufgesplittet. Insgesamt erscheint
vorliegend die Ausrichtung einer Parteikostenpauschale von CHF 6'000.-- inkl. Auslagen und
7.7 % Mehrwertsteuer als angemessen.