Decision ID: 90969327-90ec-4cca-b63c-f5bbf53a617a
Year: 2015
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants
A. A. X._, née Y._, et B. X._ se sont mariés le 24 janvier 1992. Ils se sont séparés en 2010 et leur divorce a été prononcé le 22 février 2011.
B. Le 4 juillet 2005, l'Office d'impôt du district de Morges (ci-après: l'Office d’impôt) a rendu, à l’égard des époux X._, une décision de taxation et de calcul de l’impôt, s’agissant de l’impôt cantonal et communal, ainsi que de l’impôt fédéral direct, pour la période fiscale 2003. L’Office d’impôt en a fait de même, le 2 novembre 2005, s’agissant de la période 2004, le 26 mars 2007, pour la période 2005, le 31 octobre 2007 pour la période 2006.
C. Le 11 mars 2008, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a introduit à l'encontre des époux X._ une procédure de soustraction et de rappel d'impôt portant sur les années fiscales 2003 à 2006, qu'elle a ensuite étendue à la période fiscale 2007.
Le 1er novembre 2011, l'ACI a rendu une décision de rappel d'impôt, taxation définitive et prononcé d'amende portant sur les périodes fiscales 2003 à 2007. Les reprises effectuées concernaient essentiellement l’activité lucrative indépendante de B. X._, pour les périodes considérées. B. et A. X._ ont élevé séparément une réclamation contre la décision du 1er novembre 2011. Le 1er mars 2013, l’ACI a partiellement admis les réclamations et modifié en conséquence le montant des reprises effectuées dans le revenu et la fortune, ainsi que la quotité des amendes. Cette décision est entrée en force.
D. Le 30 août 2013, l'Office d'impôt du district de la Riviera – Pays d'Enhaut (ci-après: l’Office d’impôt) a notifié séparément à B. et A. X._ de nouvelles décisions de taxation pour les périodes considérées. Ces décisions sont entrées en force. Les 21 et 28 octobre 2013, l’Office d’impôt s’est adressé à chacun des ex-époux pour demander le paiement du solde dû, au titre de l’impôt cantonal et communal. Les 31 octobre et 6 novembre 2013, A. X._ s’est insurgée contre cette manière de faire. Elle a exigé de l’Office d’impôt qu’il recherche d’abord B. X._ en paiement, puis rende, le cas échéant, une décision formelle d’appel en solidarité des ex-époux. Le 10 décembre 2013, l'Office d'impôt a notifié à A. X._ une décision confirmant le principe de la solidarité des ex-époux pour le paiement des impôts dus, s'agissant de l’impôt cantonal et communal afférent aux périodes 2003, 2004, 2006 et 2007, pour un montant total de 57'913,05 fr. A. X._ a formé une réclamation à l'encontre de cette décision. Le 10 juin 2014, l'ACI a confirmé la décision du 10 décembre 2013. A. X._ a maintenu sa réclamation, que l’ACI a rejetée, le 22 octobre 2014.
E. A. X._ a recouru contre de la décision du 22 octobre 2014, dont elle demande l’annulation et le renvoi de la cause à l'ACI, pour nouvelle décision au sens des considérants. L’ACI propose le rejet du recours. Invitée à répliquer, la recourante a maintenu ses conclusions.
F. Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit
1. a) Le litige porte sur la responsabilité solidaire de la recourante, pour le paiement du reliquat d’impôt cantonal et communal dû pour les périodes 2003, 2004, 2006 et 2007, d’un montant total de 57'913,05 francs.
b) La responsabilité solidaire des époux vis-à-vis du fisc n’est pas réglée par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Il s’agit là d’un domaine du droit fiscal non harmonisé, relevant de l’autonomie cantonale (ATF 122 I 139 consid. 4b p. 146).
2. La solidarité entre époux est régie différemment selon qu'il s'agit d'une obligation fondée sur le droit cantonal ou sur le droit fédéral.
a) En droit fédéral, les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial (art. 9 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11). Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable (art. 13 al. 1, 1ère et 2ème phrases, LIFD). Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre solidairement du montant global de l’impôt s’éteint pour tous les montants de l’impôt encore dus (art. 13 al. 2 LIFD). Dans ce système, après la séparation du couple (notamment par le décès), le conjoint survivant répond jusqu’à concurrence du montant correspondant à sa part de l’impôt global, pour les créances fiscales antérieures à la séparation, sur la base du revenu commun selon la taxation entrée en force, pour tous les montants de l’impôt encore impayés (Markus Reich, Steuerrecht, 2ème éd., Zurich, 2012, p. 256; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/ Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2ème éd., Zurich, 2009. N. 9ss; Christine Jaques, in: Danielle Yersin/Yves Noël [ed], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n° 18 et 19 ad art. 13 LIFD; Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Bâle, 2001, N.16 ad art. 13 LIFD).
b) Pour ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, selon l'art. 9 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun s'additionnent, quel que soit leur régime matrimonial. A teneur de l’art. 10 LI, les époux qui ne vivent pas en ménage commun de façon durable et qui administrent séparément leurs biens sont en revanche considérés comme des contribuables distincts et font chacun leur déclaration. L'art. 14 al. 1 LI prévoit que "les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt". Enfin, l'art. 160 LI précise la situation des époux dans la procédure de taxation; ceux-ci, lorsqu'ils vivent en ménage commun, exercent leurs droits et s'acquittent de leurs obligations de manière conjointe (al. 1); en particulier, ils signent l'un et l'autre la déclaration d'impôt (al. 2). La solidarité prévue à l'art. 14 al. 1 LI subsiste et se prolonge après la séparation des époux, pour la part afférent à la vie commune (arrêts FI.2013.0070 du 20 décembre 2013, consid. 2b; FI.2007.0106 du 21 décembre 2007, consid. 2a; FI.2006.0039 du 28 juin 2006, consid. 1; FI.2005.0015 du 27 juin 2005, consid. 5; FI.1997.0061 du 26 mars 1998). Par arrêt du 13 janvier 2006 (cause 2P.201/2005), le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé contre l’arrêt FI.2005.0015 précité. En n'atténuant pas la solidarité entre époux en cas d'insolvabilité de l'un des deux, le législateur vaudois a choisi une solution plus sévère que celle retenue par le législateur fédéral, ce choix ne pouvant cependant être qualifié d'arbitraire (consid. 3.3). Les règles sur la responsabilité financière des époux qui résultent des dispositions sur le droit matrimonial ne sont pas exhaustives et laissent ainsi aux cantons le soin d'aménager eux-mêmes la responsabilité des époux pour les dettes d'impôt. Il en résulte dès lors que, si le législateur fiscal ne tient pas compte du régime matrimonial sous lequel vivent les époux s'agissant de l'addition des éléments imposables, il ne saurait être obligé de prendre en considération le régime matrimonial adopté par eux en matière de responsabilité pour les dettes d'impôt (consid. 4.1). Le Tribunal fédéral a enfin rappelé qu’il n'était pas contradictoire de mettre les époux à égalité sous l'angle du droit matrimonial, sans toutefois les traiter comme des sujets fiscaux distincts, puisqu'ils continuent à former une communauté partageant les bénéfices et les charges (consid. 4.1, se référant à l’ATF 122 I 139 consid. 4c p. 146 ss). Le droit zurichois contient une règle analogue à l’art. 14 al. 1 LI, soit l’art. 12 al. 1, première phrase, de la loi fiscale cantonale (Steuergesetz du 8 juin 1997, StG, RS/ZH 631.1), interprétée de la même manière: les époux séparés restent débiteurs solidaires des dettes fiscales afférentes aux périodes fiscales de la vie commune (décision de la Direction des finances du 21 mai 2007, StE 2008 B13.5 Nr. 7; le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé contre cette décision; ATF 2C_336/2007 du 13 décembre 2007; cf. également ATF 2C_709/2008 du 2 avril 2009; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/ Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2ème éd., Zurich, 2006, ad art. 12 StG).
3. Selon la recourante, l'institution d'une solidarité pour les impôts encore dus une fois que les époux se sont séparés serait contraire au principe de l'égalité de traitement entre hommes et femmes. La recourante relève, d'une part, que les hommes sont plus nombreux à être indépendants, et d'autre part, que le revenu des femmes serait de manière générale inférieur à celui des hommes, de sorte que les femmes seraient plus souvent appelées que les hommes à payer plus que leur part d'impôt.
a) Les tribunaux cantonaux sont tenus de contrôler, à titre préjudiciel, la conformité des normes qu’ils appliquent au droit supérieur, en particulier à la Constitution (ATF 127 I 185 consid. 2 p. 187/188; 117 Ia 262 consid. 3a p. 265/266, et les arrêts cités). En pareil cas, l'admission éventuelle du recours entraîne uniquement l'annulation de la décision d'application, mais non point de la norme elle-même (ATF 132 I 49 consid. 4 p. 54, 153 consid. 3 p. 154; 131 I 166 consid. 1.4 p. 169/170, 313 consid. 2.2 p. 315, et les arrêts cités; cf., en dernier lieu, arrêts GE.2013.0105 du 4 novembre 2014, consid. 3; GE.2011.0046 du 23 octobre 2014, consid. 3b).
b) Le Tribunal fédéral et les autres autorités sont tenus d'appliquer les lois fédérales et le droit international (art. 190 Cst.; ATF 140 II 167 consid. 3.4 p. 172, s’agissant du rapport entre l’art. 38 al. 4 LHID et de l’art. 8 al. 2 Cst.; 140 I 305, concernant la conformité de l’art. 16b LAPG à l’art. 8 al. 3 Cst.). Lorsqu'une disposition légale de droit cantonal est mise en cause, le juge ne peut s’en écarter lorsque la norme cantonale se fonde directement sur une loi fédérale sans la modifier; la norme cantonale est dans ce cas assimilée à un acte d'exécution de la législation fédérale (cf. ATF 136 I 49 consid. 3.2 p. 55; 131 II 710 consid. 5.4 p. 721). En l’occurrence l’art. 190 Cst. ne limite pas le pouvoir d’examen du Tribunal cantonal, puisque la norme contestée ne relève pas du droit fiscal harmonisé (consid. 1 ci-dessus; pour un cas contraire, cf. ATF du 16 août 2013, reproduit in: StE 2014 A21.16 Nr. 16, où le Tribunal fédéral n’a pas examiné la constitutionnalité de la disposition du droit fiscal argovien reprenant l’art. 7 al. 1, deuxième phrase, LHID).
c) Tous les êtres humains sont égaux devant la loi (art. 8 al. 1 Cst.). Un arrêté de portée générale viole le principe de l’égalité de traitement ancré à l’art. 8 al. 1 Cst. lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’il omet de faire des distinctions qui s’imposent au vue des circonstances, c’est-à-dire lorsqu’il traite de manière différente ce qui est semblable et ce qui est dissemblable de manière identique, relativement à une situation de fait importante (ATF 140 I 77 consid. 5.1 p. 80; 139 I 242 consid. 5.1 p. 254; 138 I 225 consid. 3.6.1 p. 229/230, 265 consid. 4.1 p. 267, 321 consid. 3.2 p. 324, et les arrêts cités).
Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou physique (art. 8 al. 2 Cst.). On est en présence d'une telle discrimination lorsqu'une personne est traitée différemment en raison de son appartenance à un groupe particulier qui, historiquement ou dans la réalité sociale actuelle, souffre d'exclusion ou de dépréciation. Si le principe de non-discrimination n'interdit pas toute distinction basée sur l'un des critères énumérés à l'art. 8 al. 2 Cst., il fonde toutefois le soupçon ou la présomption d'une différenciation inadmissible, de sorte que les inégalités résultant d'une telle distinction doivent faire l'objet d'une justification particulière (cf. ATF 140 I 201 consid. 6.4.2 p. 209; 139 I 169 consid. 7.2.1 p. 174, 242 consid. 5.3 p. 255, 292 consid. 8.2.1 p. 303, et les arrêts cités). L'art. 8 al. 2 Cst. interdit non seulement la discrimination directe, mais également la discrimination indirecte. Une telle discrimination existe lorsqu'une réglementation, qui ne désavantage pas directement un groupe déterminé, défavorise tout particulièrement, par ses effets et sans justification objective, les personnes appartenant à ce groupe (ATF 139 I 169 consid. 7.2.1 p. 174, 292 consid. 8.2.1 p. 303, et les arrêts cités). Eu égard à la difficulté de poser des règles générales et abstraites permettant de définir pour tous les cas l'ampleur que doit revêtir l'atteinte subie par un groupe protégé par l'art. 8 al. 2 Cst. par rapport à la majorité de la population, la reconnaissance d'une situation de discrimination ne peut résulter que d'une appréciation de l'ensemble des circonstances du cas particulier. En tout état de cause, l'atteinte doit revêtir une importance significative, le principe de l'interdiction de la discrimination indirecte ne pouvant servir qu'à corriger les effets négatifs les plus flagrants d'une réglementation étatique (ATF 138 I 205 consid. 5.5 p. 213/214, 265 consid. 4.2.2 p. 267/268, et les références citées).
L'homme et la femme sont égaux en droit (art. 8 al. 3, première phrase, Cst.). Il est interdit au législateur d’édicter des normes qui traitent de manière différente les hommes des femmes; l’appartenance à un sexe ne constitue pas un critère admissible pour un traitement juridique différent. Des exceptions ne sont tolérées que lorsque la différence biologique ou fonctionnelle due au sexe exclut absolument une égalité de traitement. Cela ne signifie pas que la conception que l’on s’est faite du rôle respectif de l’homme et de la femme, et qui correspond encore à une certaine réalité, doit être tenue pour définitive (ATF 140 I 305 consid. 4 p. 309/310; 138 I 265 consid. 6.1 p. 272, et les arrêts cités).
d) La recourante soutient que l'art. 14 al. 1 LI discriminerait indirectement les femmes, en ce sens qu'elles seraient plus souvent appelées en solidarité que les hommes.
aa) Le travail à temps partiel est une caractéristique de la vie professionnelle des femmes, celles-ci étant bien plus nombreuses que les hommes à choisir de réduire leur taux d'activité (ATF 137 V 334 consid. 6.2.2 p. 349). Il résulte indirectement de cette prépondérance des femmes parmi les travailleurs à temps partiel des différences importantes entre les revenus acquis par les hommes et les femmes. A cela, s'ajoute que le salaire des femmes est globalement inférieur à celui perçu par les hommes, pour des motifs liés notamment à la qualification ou au domaine d'activité. Dans ces circonstances, et s’agissant des couples mariés, la part d'impôt générée par l’activité rémunérée hors du foyer par les femmes est ainsi généralement inférieure à celle des hommes. En cas d'insolvabilité de l'un des deux époux, le risque, pour la femme, de devoir payer plus que sa part d'impôt est ainsi plus important que pour l'homme, dans le régime prévu par l’art. 14 LI.
La réglementation mise en place par le législateur cantonal, dont il n'est pas contesté qu'elle est plus sévère que la réglementation fédérale en cas d'insolvabilité d'un des conjoints, ne viole pas pour autant l'égalité de traitement entre hommes et femmes. Le régime de la solidarité découle du principe selon lequel un couple marié forme une unité économique (art. 9 al. 1 LIFD, art. 3 al. 3 LHID, art. 9 al. 2 LI). Selon le nouveau droit matrimonial, le législateur fédéral a renoncé à la conception traditionnelle de la répartition des rôles, selon laquelle l'époux entretient la famille et l'épouse travaille au foyer, pour concrétiser, dans la loi, l'égalité entre époux, suivant en cela une vision libérale du mariage fondée sur le partenariat. Il n'est pas contradictoire de mettre les époux à égalité sous l'angle du droit matrimonial sans toutefois les traiter comme des sujets fiscaux distincts, puisqu'ils continuent à former une communauté partageant les bénéfices et les charges (ATF 122 I 139 consid. 4c p. 146ss; 2P.201/2005 du 13 janvier 2006 consid. 4.1). Les dettes d'impôt échues sont des charges qui sont assumées par la communauté conjugale tant que dure l'union conjugale. Elles sont la contrepartie de la participation de chacun des époux à la prospérité de la communauté.
Lorsque l'épouse contribue dans une moindre mesure, d'un point de vue financier, aux revenus de la communauté conjugale, elle profite néanmoins, selon la conception actuelle du droit matrimonial, des revenus de son époux. En effet, selon l'art. 159 al. 2 CC, les époux s'obligent mutuellement à assurer la prospérité de l'union conjugale d'un commun accord et à pourvoir ensemble à l'entretien et à l'éducation des enfants. A teneur de l'art. 163 CC, mari et femme contribuent, chacun selon ses facultés, à l'entretien convenable de la famille (al. 1). Ils conviennent de la façon dont chacun apporte sa contribution, notamment par des prestations en argent, son travail au foyer, les soins qu'il voue aux enfants ou l'aide qu'il prête à son conjoint dans sa profession ou son entreprise (al. 2). Ce faisant, ils tiennent compte des besoins de l'union conjugale et de leur situation personnelle (al. 3). Dans le cas d'espèce, la recourante a ainsi bénéficié de la rémunération perçue par son époux durant la vie commune. Il est dès lors équitable qu'elle assume, à titre solidaire, le paiement des impôts ayant trait à ces revenus, sans que l'on ne puisse discerner une violation de l'égalité entre hommes et femmes.
La doctrine souligne également que l'art. 13 al. 2 LIFD, dont la teneur diffère de celle du droit cantonal, en tant qu'il ne se fonde pas sur le régime d'imposition (commune ou séparée) y afférent, mais sur la situation des époux au moment de la perception est d'application très aléatoire, puisqu'il dépend de l'avancement des travaux de taxation et de la situation familiale des époux au moment de la perception de l'impôt global (Jaques, op. cit., n°20 ad art. 13 LIFD). La solution cantonale permet, à l'inverse, de traiter tous les couples mariés vivant en ménage commun sur pied d'égalité. Cela évite notamment de favoriser les couples dont la perception de l'impôt interviendrait ultérieurement, par exemple, en cas de recours à l'encontre de la décision de taxation ou à l'issue d'une procédure de rappel d'impôt. Dans ce dernier cas de figure, l'absence de solidarité pour les dettes d'impôts relatives à une période de vie commune aurait pour conséquence de favoriser les époux qui auraient volontairement omis de déclarer une partie de leurs revenus ou de leur fortune, par rapport à ceux qui respectent leurs obligations fiscales. Dans la majorité des cas, le montant d'impôt dû aura en effet, lors de la décision de taxation, déjà été prélevé sous forme d'acomptes. A cet égard, on relèvera également que les époux ont un devoir mutuel de renseignement au sens de l'art. 170 al. 1 CC, ce qui leur permet de connaître, à tout moment et en particulier lors de la signature de la déclaration fiscale, l'état des revenus du conjoint.
On ne peut dès lors considérer que le régime de la solidarité des époux pour les dettes d'impôts relatives à une période de vie commune discriminerait indirectement les femmes.
bb) La recourante relève également que les hommes sont plus nombreux à exercer une activité lucrative indépendante et seraient dès lors plus susceptibles que les femmes de se retrouver en situation d'insolvabilité et d'être exposés à un rappel d'impôt. Dans ces circonstances, les femmes seraient plus souvent appelées en solidarité que les hommes, pour le paiement de l'arriéré fiscal après une séparation.
La recourante relève que les hommes représentent environ 64% des personnes exerçant une activité lucrative indépendante. Selon l'autorité intimée, cette proportion n'est pas à elle seule déterminante. Il y a lieu de la mettre en relation avec le nombre total d'hommes actifs dans le canton de Vaud. Il conviendrait également de tenir compte du fait que seule une petite proportion des hommes indépendants serait confrontée à la faillite. L'autorité intimée en déduit qu'une proportion maximale de 0,8 % de la population féminine serait susceptible d'être désavantagée par le régime de solidarité de l'art. 14 al. 1 LI. Sans contester les valeurs retenues par l'autorité intimée, la recourante relève que les bases de calcul prises en compte s'avèrent erronées.
S'il est vrai que, comme le relève la recourante, l'épouse peut être appelée en solidarité même en l'absence d'insolvabilité de son époux, elle ne subit toutefois les inconvénients du régime de la solidarité que dans l'hypothèse où elle ne peut pas obtenir la restitution du montant de l'impôt payé qui excède sa part, parce que son époux est insolvable. A supposer que le risque d'insolvabilité soit plus important auprès des personnes exerçant une activité indépendante, dans la mesure où ces personnes sont plus susceptibles de faire l'objet d'un rappel d'impôt et supportent le risque entrepreneurial, cette seule circonstance ne permet pas encore de retenir qu'elle aurait pour effet de discriminer dans une notable mesure les femmes. En effet, d'une part, la proportion d'homme exerçant une activité lucrative indépendante est restreinte. D'autre part, le nombre de faillites répertoriées dans le canton de Vaud constitue un indice suffisamment probant, en l'absence d'autres valeurs statistiques déterminantes, du risque d'insolvabilité pesant sur une personne exerçant sa profession à titre indépendant. Seule une petite partie des femmes mariées est susceptible d'être défavorisée. On ne saurait ainsi, contrairement à ce que soutient la recourante, considérer que les éventuels désavantages induits par le régime de la solidarité entre époux relèvent d'une discrimination prohibée par l'art. 8 Cst., dès lors que ne sont visés, en matière de discrimination indirecte, que les effets négatifs les plus flagrants d'une réglementation. Dans la mesure où l'insolvabilité de l'un des époux n'est pas une condition préalable à la recherche de l'autre époux, il n'y a pas lieu d'ordonner la production de données fiscales indiquant le pourcentage d'appels en solidarité adressés aux femmes, par rapport à la totalité des appels en solidarité adressés aux contribuables vaudois à compter du début de la période fiscale 2010, comme le demande la recourante. Ces pièces ne sont en effet d'aucune utilité pour connaître le pourcentage des femmes qui supportent, en définitive, le risque d'insolvabilité au sein du couple.
cc) Ni le fait que le salaire des femmes soit généralement inférieur à celui des hommes, ni le fait que les hommes soient plus nombreux que les femmes à exercer des activités lucratives indépendantes, ne permettent en l'occurrence de retenir une discrimination indirecte à l'égard des femmes.
4. Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge de la recourante; il n'est pas alloué de dépens (art. 49, 52, 55 et 56 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36).