Decision ID: edfd3377-ec5f-4196-8a7c-94fac318e380
Year: 2018
Language: de
Court: SG_VGN
Chamber: SG_VGN_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. Die Q. AG mit Sitz in L. ist seit dem 28. Juni 1982 im Handelsregister des Kantons
St. Gallen eingetragen. Die Aktiengesellschaft bezweckt das Halten, den Handel und
die Verwaltung von Immobilien. Die Gesellschaft kann Zweigniederlassungen errichten,
Vertretungen übernehmen und alle Geschäfte eingehen, die den Gesellschaftszweck
direkt oder indirekt fördern. Sie kann Grundstücke erwerben, vermieten und veräussern
und sich an dritten Unternehmungen verwandter oder anderer Branchen beteiligen.
Zwischen dem 13. September 2012 bis 24. Oktober 2016 war A.Y. einziges Mitglied
des Verwaltungsrats mit Einzelunterschrift. In den Jahren zuvor übte sein Vater B.Y.
diese Funktion allein und danach mit seinem Sohn gemeinsam aus, jeweils ebenfalls
mit Einzelunterschrift.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 3/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
In den Jahren 2012 und 2013 war A.Y. ausserdem einziges Verwaltungsratsmitglied der
I. AG - welche mittlerweile in Liquidation ist -, deren Aktien zu 2 Prozent von B.Y. und
zu 98 Prozent von der M. Aktiengesellschaft mit Sitz in K./FL gehalten wurden. Die
I. AG war wiederum - zusammen mit einem O.T. - zu je 50 Prozent an der E. AG
beteiligt, deren Geschäftsführer B.Y. war.
B. Die Q. AG schrieb im Geschäftsjahr 2012 ein an die E. AG gewährtes Darlehen im
gesamten Umfang von CHF 260‘000 und im Geschäftsjahr 2013 ein an die I. AG
gewährtes Darlehen in der Höhe von insgesamt CHF 1‘720‘000 ab. Gleichzeitig
aktivierte sie von der E. AG erworbene Patente in der Bilanz per 31. Dezember 2013 mit
einem Wert von CHF 40‘000. Infolgedessen deklarierte die Q. AG in der
Steuererklärung 2012 einen steuerbaren Reingewinn von CHF 102‘117 und ein
steuerbares Eigenkapital von CHF 45‘883 sowie in der Steuererklärung 2013 einen
steuerbaren Reingewinn von CHF 20‘966 und ein steuerbares Eigenkapital von
CHF 147‘614. Mit definitiven Veranlagungsverfügungen vom 7. September 2015
veranlagte die Steuerbehörde die Q. AG für die Steuerperiode 2012 mit einem
steuerbaren Reingewinn von CHF 179‘200 und einem steuerbaren Eigenkapital von
CHF 13‘000 für die Kantonssteuern, sowie mit einem steuerbaren Reingewinn von
CHF 194‘700 für die direkte Bundessteuer. Für die Steuerperiode 2013 setzte sie einen
steuerbaren Reingewinn von CHF 1‘851‘700 und ein steuerbares Eigenkapital von
CHF 107‘000 für die Kantonssteuern sowie einen steuerbaren Reingewinn von
CHF 1‘851‘700 für die direkte Bundessteuer fest. Zur Begründung führte sie unter
anderem aus, die Darlehen an die E. AG und an die I. AG würden einem Drittvergleich
nicht standhalten, weshalb die Abschreibungen steuerlich nicht anerkannt werden
könnten. Ausserdem sei die Werthaltigkeit der gekauften Patente nicht nachgewiesen.
Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Entscheid
vom 11. Juli 2016 insofern teilweise gut, als dass für die Steuerperiode 2012 neu für die
Kantonssteuer ein steuerbarer Reingewinn vom CHF 148‘500 und ein steuerbares
Eigenkapital von CHF 4‘000 sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbarer
Reingewinn von CHF 148‘500 festgelegt wurde. Für die Steuerperiode 2013 wurde für
die Kantonssteuer neu ein Reingewinn von CHF 1‘529‘500 und eine steuerbares
Eigenkapital von CHF 0 sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbarer Reingewinn
von CHF 1‘529‘500 festgelegt. An den im Veranlagungsverfahren vorgenommenen
Aufrechnungen wurde festgehalten, dagegen die Rückstellungen für die jeweils
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 4/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
geschuldeten Steuern berücksichtigt. Dagegen erhob die Q. AG Rekurs und
Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission, welche mit Entscheid vom
15. August 2017 die Rechtsmittel abwies.
C. Die Q. AG (Beschwerdeführerin) erhob gegen den Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 15. August 2017 mit Eingabe ihres
Rechtsvertreters vom 20. September 2017 und Ergänzung vom 15. Dezember 2017
Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie beantragte, unter Kosten- und
Entschädigungsfolge sei der angefochtene Entscheid vollumfänglich aufzuheben; der
steuerbare Reingewinn sei sowohl in Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch für
die Kantonssteuer für das Steuerjahr 2012 auf CHF 0 und für das Steuerjahr 2013 auf
höchstens CHF 20‘966 festzusetzen. Allenfalls sei der angefochtene Entscheid
aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zur Neubeurteilung
zurückzuweisen.
Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 21. Dezember 2017 die Abweisung

der Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Erwägungen im angefochtenen
Entscheid. Das kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) verzichtete am 10. Januar
2018 ausdrücklich und die Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte)
stillschweigend auf eine Vernehmlassung.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird, soweit wesentlich,
in den Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung
des Reingewinns juristischer Personen vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den
Rekurs betreffend die Kantonssteuer einerseits und die Beschwerde betreffend die
direkte Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten
Dispositivziffern; unter diesen Umständen durfte auch die Beschwerdeführerin die
Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260, E. 1.3).
Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 5/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Urteil entscheidet (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_440 und 441/2014 vom 10.
Oktober 2014, E. 1.2).
2. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung
mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2
der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145
des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Die
Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Rechtsmittel berechtigt. Die Eingabe vom
20. September 2017 entspricht zusammen mit der Ergänzung vom 15. Dezember 2017
zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in Verbindung
mit Art. 194 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in
Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerden ist somit einzutreten.
3. Streitig ist einerseits, ob der Beschwerdegegner der Beschwerdeführerin zu Recht
die Abschreibungen im Jahr 2012 bzw. 2013 im Zusammenhang mit den an die E. AG
im Umfang von CHF 260‘000 (nachfolgend E. 6) und an die I. AG im Umfang von
CHF 1‘720‘000 (nachfolgend E. 7) gewährten Darlehen als geldwerte Leistung beim
Reingewinn aufrechnete. Andererseits sind sich die Verfahrensbeteiligten uneinig, ob
die Aufrechnung der von der Beschwerdeführerin im Steuerjahr 2013 erworbenen
geistigen Rechte (IP-Rechte) im Umfang von CHF 70‘000 bei der Gewinnsteuer zu
Recht erfolgt sei (nachfolgend E. 8).
4. Die rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz zur verdeckten Gewinnausschüttung
(E. 4a und E. 4b des angefochtenen Entscheids) sind korrekt, weshalb – anstelle von
Wiederholungen – darauf verwiesen werden kann. Anzustellen ist demnach ein
Drittvergleich (sog. Prinzip des „dealing at arm’s length“), bei dem alle konkreten
Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind. Das Bundesgericht hat eine Anzahl
von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte
Leistung zu qualifizieren ist. Das ist unter anderem dann der Fall, wenn das gewährte
Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der
gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist - d.h. wenn das Darlehen durch die
vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich
zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sogenanntens
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 6/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Klumpenrisiko verursacht -, weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann,
wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die
Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden
oder schriftliche Vereinbarungen fehlen (vgl. BGer 2C_443/2016, 2C_444/2016 vom
11. Juli 2017 E. 3.2 mit Hinweis auf BGE 138 II 57).
Nach Art. 312 des Obligationenrechts (SR 220, OR) ist ein Darlehensnehmer zur
Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Soweit der Aktionär bzw. eine weitere von ihm
beherrschte Gesellschaft wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von seiner
(Schwester-)Gesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss, fehlt es an
einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders verhält es sich dann, wenn mit der
Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem Willen der
Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht
beabsichtigt ist. Wird die äussere Form des Darlehens nur simuliert, d.h. bloss zum
Schein gewählt oder gewahrt, dann handelt es sich bei der Zuwendung gar nicht
wirklich um Fremdkapital, sondern um eine Kapitaleinlage bzw. einen Zuschuss (vgl.
BGer 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12. Februar 2016 E. 2.4). Ein Darlehen kann
nicht bloss von Beginn weg simuliert sein, sondern es gibt auch Fälle, in denen ein
fehlender Rückerstattungswille nur im Nachhinein angenommen werden kann, weil die
Darlehensgeberin erst in einem späteren Zeitpunkt auf ihre Forderung gegenüber dem
Schuldner verzichtet. Bei der Beurteilung eines echten Darlehens geht es somit nicht
um die Uneinbringlichkeit ex tunc, sondern um die nachträgliche Unmöglichkeit der
Rückzahlung und die vorzunehmende Wertberichtigung bzw. Abschreibung. Können
die Voraussetzungen eines simulierten Darlehens nicht nachgewiesen werden, so sind
die Aufwendungen der Gesellschaft, die sie im Zusammenhang mit dem Darlehen
tätigt, auf ihre geschäftsmässige Begründetheit hin zu überprüfen. In zahlreichen Fällen
verdichten sich die Indizien erst dann zu einem eindeutigen Beweis, wenn der
Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu
entziehen, und diese Absicht den Behörden insbesondere dadurch erkennbar wird,
dass die Darlehensgeberin eben ihren bislang als gefährdete Forderung bezeichneten
Kredit als wertlos geworden abschreibt. Dieser Zeitpunkt ist oft die einzige wirklich
schlüssige, von aussen ersichtliche Anknüpfungsmöglichkeit, um die zu beurteilenden
Rechtsgeschäfte zwischen Nahestehenden einzuschätzen. Beim fehlenden Willen zur
Rückzahlung handelt es sich um ein subjektives Element, auf das nur aufgrund
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 7/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
äusserer Umstände geschlossen werden kann. Es stellt eine steuerbegründende
Tatsache dar, weshalb die Beweislast insofern bei der Steuerbehörde liegt (vgl. BGer
2C_443/2016, 2C_444/2016 vom 11. Juli 2017 E. 3.5; BGer 2C_252/2014,
2C_257/2014 vom 12. Februar 2016 E. 4.1 mit weiteren Hinweisen; vgl. ferner auch die
zutreffenden Ausführungen in E. 5a des angefochtenen Entscheids).
5. Zunächst ist zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht ein Näheverhältnis zwischen den
beteiligten Personen bejahte.
5.1. Die Vorinstanz führte zur Begründung aus, B.Y. und A.Y. - Vater und Sohn - hätten
die Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitraum durch die Stellung von A.Y. als
Alleinaktionär und durch die von beiden abwechselnd ausgeübte Funktion als einzigen
Verwaltungsrat mit Einzelzeichnungsberechtigung gemeinsam beherrscht und
kontrolliert. Gleichermassen hätten sie Einfluss auf die I. AG nehmen können, an der
B.Y. zunächst eine vollständige und zuletzt eine Minderheitsbeteiligung gehalten habe.
Ausserdem seien sie die einzigen Verwaltungsräte und Geschäftsführer der I. AG mit
Einzelzeichnungsberechtigungen gewesen. Auf das Schicksal und den
Geschäftsverlauf der E. AG hätten B.Y. und A.Y. sodann kraft indirekter Beteiligung
mittels I. AG einwirken können.
5.2. Die Ausführungen der Vorinstanz zum Näheverhältnis sind nachvollziehbar und
werden von der Beschwerdeführerin nicht substantiell bestritten. Vielmehr stellt sie sich
auf den Standpunkt, die Darlehen seien zwar der I. AG bzw. E. AG ausgerichtet
worden, allerdings mit dem Bestimmungszweck, das Geld anschliessend der X., F.,
zwecks Finanzierung des laufenden Technologieprojekts zur Verfügung zu stellen.
„Materiell“ oder „wirtschaftlich“ begünstigt sei demzufolge von Anfang an die X. F.
gewesen. Diese sei in keiner Weise mit der Beschwerdeführerin, ihren Aktionären oder
sonst auf irgendeine Weise mit der „Sphäre“ der Beschwerdeführerin verquickt. Damit
müssten die Darlehen an die E. AG bzw. I. AG keinem „Drittvergleich“ standhalten, da
es sich ihrerseits um ein Darlehen an eine unabhängige Dritte gehandelt habe.
Zutreffend ist, dass es aus steuerlicher Sicht auf den wirtschaftlichen Gehalt eines
Vorgangs ankommt, weshalb eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anzustellen ist,
und der Sachverhalt nicht nur nach seiner zivilrechtlichen Ausgestaltung, sondern auch
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 8/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
entsprechend seinem tatsächlichen, insbesondere ökonomischen Gehalt zu würdigen
ist (vgl. BGer 2C_16/2015 E. 2.3.3). Zu berücksichtigen ist vorliegend, dass beim
Darlehensvertrag alleine die Vertragspartei rückerstattungspflichtig ist, nicht aber Dritte,
für deren Rechnung oder Nutzen die Valuta verwendet wird (vgl. BSK OR I-Schärer/
Maurenbrecher, 6. Aufl. 2015, Art. 312 N 11b). Bei sämtlichen Vereinbarungen vom
30. September 2010 war einzig die I. AG Vertragspartei (vgl. act. 13/10/V/1-3). Mit
Darlehensvertrag vom 20. Dezember 2011 zwischen der Beschwerdeführerin und der
I. AG wurde sodann festgehalten, „dass im Rahmen des Vertrags resp. Vereinbarung
vom 30. September 2010“ die Beschwerdeführerin CHF 690‘000 an die E. AG „im
Auftrag und auf Rechnung“ der I. AG zur Verfügung gestellt hat (vgl. act. 13/10/V/4). Es
handelt sich somit lediglich um die Bestätigung, dass - wie am 30. September 2010
vereinbart - der I. AG tatsächlich ein Darlehen in der Höhe von insgesamt CHF 690‘000
gewährt wurde, welches für das Investment bei der E. AG bestimmt war. Für die
gestützt auf die Vereinbarungen vom 30. September 2010 ausgerichtete Darlehen
haftet deshalb grundsätzlich die I. AG - und nur diese; sie alleine ist hierfür
rückerstattungspflichtig. Ebenfalls am 20. Dezember 2011 bestätigte die E. AG von der
Beschwerdeführerin CHF 260‘000 erhalten zu haben und dieses Darlehen spätestens
per 31. Dezember 2013 mit 3 Prozent zurückzuzahlen (act. 13/10/III/4/11). Weder in
den verschiedenen Vereinbarungen vom 30. September 2010 noch in derjenigen vom
20. Dezember 2011 war die X. F. Vertragspartner der Beschwerdeführerin. Unter den
genannten Umständen spielt es daher keine Rolle, dass in den Darlehensverträgen als
Verwendungszweck deren Finanzierung vereinbart wurde.
6. Als nächstes ist zu prüfen, ob der Beschwerdegegner das per 31. Dezember 2012 im
Umfang von CHF 260‘000 abgeschriebene Darlehen an die E. AG zu Recht nicht
anerkannte und entsprechend aufrechnete.
6.1. Am 20. Dezember 2011 bestätigte die E. AG gegenüber der Beschwerdeführerin,
ein Darlehen von insgesamt CHF 260‘000 erhalten zu haben und diesen Betrag
spätestens bis 31. Dezember 2013 mit einem Zins von 3 Prozent zurückzubezahlen.
Die Vorinstanz geht davon aus, dass die E. AG von einem unbeteiligten Dritten und zu
marktgerechten Bedingungen ein Darlehen nicht oder aber nur gegen Bezahlung eines
wesentlich höheren Darlehenszinses und unter Bestellung gehöriger Sicherheiten
erhalten hätte. Zur Begründung führte sie insbesondere aus, die E. AG sei gemäss
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 9/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
eigenen Angaben der Beschwerdeführerin bereits 2012 konkursreif gewesen und seit
Februar 2012 in Liquidation gestanden. Damit habe sich die E. AG bereits im Zeitpunkt
der Darlehensgewährung am 20. Dezember 2011 in schwierigen Verhältnissen
befunden. Dies habe B.Y. aufgrund seiner Mehrfachmandatsträgerschaft und damit
auch der Beschwerdeführerin bekannt sein müssen. Die Darlehensgewährung von
CHF 260‘000 sei daher von Anfang an simuliert gewesen. Spätestens die Abschreibung
per 31. Dezember 2012 stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.
6.2. Zum Zeitpunkt, als der Darlehensvertrag abgeschlossen wurde, sah der
Gesellschaftszweck der Beschwerdeführerin unbestrittenermassen keine
Kreditfinanzierung in Form des gewährten Darlehens vor. Dies alleine kann jedoch nicht
dazu führen, dass der Darlehensvertrag von Anfang an simuliert war. Denn der
statutarische Geschäftszweck der Darlehensgeberin ist für die Beurteilung der Existenz
einer geldwerten Leistung nur von untergeordneter Bedeutung. Sämtliche
Gesellschaften müssen ihr Vermögen verwalten, weshalb die Vermögensverwaltung
durch Gewährung von Darlehen im Gesellschaftszweck nicht ausdrücklich erwähnt
werden muss (vgl. 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12. Februar 2016 E. 3.4).
Zu Recht nicht bestritten ist, dass sich die E. AG bereits im Zeitpunkt der
Darlehensgewährung am 20. Dezember 2011 in schwierigen finanziellen Verhältnissen
befand. Gemäss Bilanz und Erfolgsrechnung 2012 musste bereits im Jahresabschluss
per 31. Dezember 2011 ein Verlust von CHF 13‘000 verbucht werden und im Jahr 2012
war sie sogar überschuldet, weshalb die Gesellschaft in der Folge mangels
hinreichenden Vermögens gelöscht wurde (vgl. act. 13/10/IV/4). Dass B.Y. aufgrund
seiner Mehrfachmandatsträgerschaft, und damit auch die Beschwerdeführerin, über die
finanzielle Schieflage der E. AG Bescheid wusste, blieb ebenfalls unbestritten.
Immerhin war B.Y. bis Mitte September 2012 einziges Verwaltungsratsmitglied und
danach Geschäftsführer der Beschwerdeführerin. In den Jahren 2012 und 2013 war
sodann sein Sohn A.Y. einziges Verwaltungsratsmitglied der I. AG, deren Aktien zu
2 Prozent von B.Y. und zu 98 Prozent von der M. gehalten wurden. Die I. AG war
wiederum zu 50 Prozent an der E. AG beteiligt, deren Geschäftsführer B.Y. war.
Zutreffend ist zwar, dass die Vereinbarung eines Darlehenszinses von 3 Prozent für
sich allein nicht ungewöhnlich tief erscheint; die EStV stellt im Jahr 2011 für
Vorschüsse an Beteiligte aus Eigenkapital auf einen Zinssatz von 2 1⁄4 Prozent ab,
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 10/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
welcher sich bei aus Fremdkapital finanzierten Vorschüssen um 1⁄4 - 1⁄2 Prozent erhöht
(vgl. die von der EStV veröffentlichen Zinssätze für die Berechnung der geldwerten
Leistungen, https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/verrechnungssteuer/
verrechnungssteuer/fachinformationen/zinssaetze.html). Unüblich ist jedoch, dass bei
der finanziellen Situation der E. AG keine weitergehenden Sicherheiten bestellt wurden
(vgl. R. Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und
des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 287). Soweit sich die Beschwerdeführerin auf
die Vereinbarung zwischen ihr und der I. AG vom 31. Dezember 2013 beruft, kann ihr
nicht gefolgt werden. Einerseits ist die E. AG nicht Vertragspartei der Vereinbarung,
andererseits war sie zu diesem Zeitpunkt bereits in Liquidation, bevor sie schliesslich
am 20. März 2014 gelöscht wurde.
6.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass unter diesen Voraussetzungen - wie die
Vorinstanz zutreffend festgestellt hat - die E. AG von einem unbeteiligten Dritten und zu
marktgerechten Bedingungen kein Darlehen erhalten hätte. Da das Darlehen bereits
zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses einem Drittvergleich nicht standhält, stellte
spätestens die per 31. Dezember 2012 vorgenommene Abschreibung der CHF 260‘000
eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Die Aufrechnung des abgeschriebenen
Darlehensbetrags von CHF 260‘000 beim steuerbaren Reingewinn der
Beschwerdeführerin für die Steuerperiode 2012 ist daher nicht zu beanstanden. Die
Beschwerde ist in diesem Punkt entsprechend abzuweisen.
7. Schliesslich ist die Abschreibung des Darlehens im Gesamtumfang von
CHF 1‘720‘000 per 31. Dezember 2013 umstritten.
7.1. Zwischen der Beschwerdeführerin und der I. AG bestehen folgende
Vereinbarungen, welche das im Geschäftsjahr 2013 abgeschriebene Darlehen in der
Höhe von insgesamt CHF 1‘720‘000 zum Gegenstand haben:
- Vereinbarung vom 30. September 2010: Gewährung eines Darlehens in Teilbeträgen
von insgesamt CHF 1‘500‘000 zwecks Investition in die E. AG bei einer Verzinsung von
5 Prozent und mit hälftiger Gewinnbeteiligung; Unterzeichnung durch N.W. seitens der
Beschwerdeführerin und B.Y. seitens der I. AG (Vertrag 1; act. 13/10/V/1);
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 11/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
- Vereinbarung vom 30. September 2010: Gewährung eines Darlehens in Teilbeträgen
von insgesamt CHF 1‘900‘000 zwecks Investition in die E. AG bei einer Verzinsung von
3 Prozent und mit hälftiger Gewinn- oder Verlustbeteiligung; Unterzeichnung durch A.Y.
seitens der Beschwerdeführerin und B.Y. seitens der I. AG (Vertrag 2; act. 13/10/V/2);
- Darlehensvertrag vom 30. September 2010: Gewährung eines Darlehens von maximal
CHF 1‘500‘000 zwecks Finanzierung der X., F., bei einer Verzinsung von 5 Prozent und
hälftiger Gewinnbeteiligung; Unterzeichnung durch B.Y. seitens der
Beschwerdeführerin und N.W. seitens der I. AG (Vertrag 3; act. 13/10/V/3);
- Darlehensvertrag vom 20. Dezember 2011: Stundung einer im Auftrag und Rechnung
der I. AG an die E. AG direkt ausgerichteten Darlehenssumme von CHF 690‘000 bei
einer Verzinsung von 3 Prozent, erstmals ab 1. Januar 2013; Unterzeichnung durch
A.Y. seitens der Beschwerdeführerin und B.Y. seitens der I. AG (Vertrag 4; act. 13/10/
V/4);
- Vertrag vom 31. Dezember 2013: Feststellung der Gewährung eines gestützt auf die
Vereinbarung vom 30. September 2010 ausgerichteten Darlehens in der Höhe von
CHF 1‘683‘760 bei einer Verzinsung von 5 Prozent ab 1. Januar 2014, Vermietung von
Büroräumlichkeiten unter Verrechnung der Mietkosten mit der offenen Darlehensschuld
sowie Sicherstellung des Darlehens mittels Inhaberschuldbrief; Unterzeichnung durch
A.Y. seitens der Beschwerdeführerin und B.Y. seitens der I. AG (Vertrag 5; act. 13/10/
V/5);
- Abtretungsvereinbarung vom 11. November 2013: Abtretung einer Forderung der
I. AG gegenüber der E. AG von CHF 4‘088‘473.21 zur Hälfte bzw. CHF 2‘044‘280 an
die Beschwerdeführerin; Unterzeichnung durch N.W. seitens der Beschwerdeführerin
und B.Y. seitens der I. AG (Vertrag 6; act. 13/10/III/4/10).
Die Vorinstanz führt zusammenfassend aus, die Gewährung bzw. Erhöhungen des
Darlehens an die I. AG seit Kenntnis der finanziellen Notlage der E. AG ab Ende 2011
würden einem Drittvergleich nicht standhalten. Es habe ab diesem Zeitpunkt nicht
mehr ernstlich mit einer Rückzahlung des der I. AG zur Verfügung gestellten Kapitals
gerechnet werden können. Zudem bestünden zahlreiche formelle Unzulänglichkeiten
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 12/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
wie etwa die undurchsichtige vertragliche Umrahmung des Darlehens, die fragwürdigen
organschaftlichen und rechtsgeschäftlichen Vertretungshandlungen sowie die
unzutreffende Darlehensvaluta im Darlehensvertrag vom 20. Dezember 2011, die
wiederum der damals noch nicht bekannten Darlehensvaluta per 31. Dezember 2012
entspreche.
7.2. Die Verfahrensbeteiligten sind sich einig, dass im konkreten Fall das Vorliegen
eines simulierten Darlehens nicht nachgewiesen werden kann. Soweit die
Beschwerdeführerin indes aus dem Umstand, dass sich die fraglichen Darlehen erst
nachträglich als nicht vorteilhaft erwiesen hätten, etwas zu ihren Gunsten ableiten
möchte, verkennt sie, dass es bei der Beurteilung eines nicht simulierten Darlehens
eben gerade um die nachträgliche Unmöglichkeit der Rückzahlung und die
vorzunehmende Abschreibung geht. Indem sie die Forderung als wertlos geworden
abgeschrieben hat, äusserte sie den eindeutigen Willen, den bislang als gefährdete
Forderung bezeichneten Kredit nunmehr als wertlos zu erachten. Zunächst ist der
Vorinstanz zuzustimmen, dass zahlreiche formelle Unzulänglichkeiten im
Zusammenhang mit der Darlehensgewährung bestehen. Auffallend ist insbesondere,
dass B.Y. sowohl für die Beschwerdeführerin (Vertrag 3) als auch für die I. AG (Verträge
1, 2, 4, 5 und 6) gehandelt hat; auch N.W. unterschrieb zweimal für die
Beschwerdeführerin (Verträge 1 und 6) und ein andermal für die I. AG (Vertrag 3). Der
Anschein einer Doppelvertretung ist daher nicht von der Hand zu weisen. Weiter
unterzeichnete A.Y. zweimal (Verträge 2 und 4) für die Beschwerdeführerin, als er für
diese - zumindest gemäss Handelsregisterauszug - noch gar nicht
zeichnungsberechtigt war. Nicht nachvollziehbar ist zudem, weshalb die Verträge vom
30. September 2010 seitens der Beschwerdeführerin und der I. AG jeweils nicht von
derselben Person unterschrieben wurden. Schliesslich steht das gewährte Darlehen in
keinem Zusammenhang mit dem statutarischen Zweck der Beschwerdeführerin. Dieser
Umstand alleine ist für die Beurteilung der Existenz einer geldwerten Leistung zwar nur
von untergeordneter Bedeutung (vgl. E. 3.3.2), erlangt jedoch im Zusammenspiel mit
den zahlreichen weiteren formellen Auffälligkeiten durchaus an Bedeutung und
Gewicht.
Weiter blieb unbestritten und ist aufgrund der Akten belegt, dass die
Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2010 in der Bilanz Aktiven von insgesamt rund
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 13/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
CHF 4‘500‘000 auswies, wovon knapp CHF 4‘000‘000 in Liegenschaften gebunden
waren. Das Eigenkapital belief sich auf CHF 148‘000 abzüglich der Verluste und
Verlustvorträge von CHF 29‘838.48, insgesamt somit auf CHF 118‘161.52. Aus
finanzieller Sicht wäre es der Beschwerdeführerin daher zwar grundsätzlich möglich
gewesen, Darlehen zu gewähren. Ihre Bereitschaft aber, der I. AG insgesamt
CHF 4‘900‘000 zur Verfügung zu stellen, steht jedoch in keinem Verhältnis zu den
Gesamtaktiven der darleihenden Gesellschaft. Es ist daher der Vorinstanz
zuzustimmen, dass eine die gesamte Bilanzsumme übersteigende Forderung
gegenüber einem einzigen Schuldner ein erhebliches Risiko (ein sogenanntes
Klumpenrisiko) darstellt. Zudem erhöhte die Beschwerdeführerin das Darlehen jährlich -
zuletzt von CHF 690‘000 (Rechnungsabschluss per 31. Dezember 2012) auf
CHF 1‘720‘000 (Rechnungsabschluss per 31. Dezember 2013) - ohne jegliche
Sicherstellung, und dies obwohl die I. AG seit der ersten Darlehensgewährung nie
Zinsen für die bereits bezogenen Beträge bezahlt hatte; diese wurden vielmehr jeweils
dem Kontokorrent der I. AG belastet. Die Forderung gegenüber der I. AG wurde
sodann erst am 31. Dezember 2013 (Vertrag 5) sichergestellt, wobei das Darlehen in
der Bilanz per 31. Dezember 2013 im Umfang von CHF 1‘720‘000 auf null
abgeschrieben wurde. Im Übrigen wurde auf das zur Sicherung dienende Grundstück
bereits am 5. Oktober 2010 ein Inhaberschuldbrief für CHF 735‘000 an zweiter
Pfandstelle zugunsten einer Bank ausgestellt (vgl. act. 10/7), weshalb die
Sicherstellung zugunsten der Beschwerdeführerin im dritten Rang an Bedeutung
verliert. Zu berücksichtigen ist weiter, dass mit der Zurverfügungstellung des Darlehens
insbesondere die Finanzierung der E. AG bezweckt war, welche - wie dargelegt -
bereits 2012 in finanzielle Schieflage geraten war. Nicht unzulässig (vgl. BGer
4A_509/2010 vom 11. März 2011 E. 5.2), unter Würdigung der gesamten Umstände im
vorliegenden Fall jedoch äusserst unüblich, ist ausserdem die - wie im Vertrag 2
vereinbart - hälftige Gewinn- oder Verlustbeteiligung. Dies insbesondere unter
Berücksichtigung, dass der Kapitalzins in jenem Vertrag auf 3 Prozent, in den anderen
zwei Verträgen vom 30. September 2010 ohne Verlustbeteiligung dagegen auf
5 Prozent festgesetzt wurde (vgl. zum Ganzen auch Heuberger, a.a.O., S. 286 ff., mit
zahlreichen Hinweisen). Aufgrund dieser äusseren Umstände ist nicht zu beanstanden,
wenn die Vorinstanz zum Schluss gelangt, dass ein unbeteiligter Dritter nicht zur
Gewährung eines Darlehens im Gesamtumfang von CHF 1‘720‘000 bereit gewesen
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 14/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
wäre. Sie durfte vielmehr auf einen fehlenden Rückzahlungswillen schliessen, weshalb
das Schuldverhältnis in ein nachträglich simuliertes Darlehen mutiert (vgl. BGer
2C_443/2016, 2C_444/2016 vom 11. Juli 2017 E. 6.1).
7.3. Zusammenfassend ergibt sich auch für die per 31. Dezember 2013
abgeschriebene Darlehensforderung gegenüber der I. AG in der Höhe von
CHF 1‘720‘000, dass die Aufrechnung durch den Beschwerdegegner beim steuerbaren
Reingewinn der Beschwerdeführerin nicht zu beanstanden. Die Beschwerde ist in
diesem Punkt ebenfalls abzuweisen.
8. Schliesslich bleibt zu prüfen, ob der Kauf der Rechte am geistigen Eigentum (IP-
Rechte) durch die Beschwerdeführerin zu einem offensichtlich übersetzen Preis erfolgt
ist, und ob der Beschwerdegegner zu Recht eine Aufrechnung in der Höhe des
Erwerbspreises von CHF 70‘000 beim Reingewinn vornahm.
8.1. Transaktionen, welche vornehmlich die Bilanz bzw. Bestandskonten betreffen, sind
ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, und zwar in der
Erscheinungsform von so genannten Nonvaleur (Kapitalgesellschaft kauft vom Aktionär
wertloses Aktivum bzw. Vermögenswert zu einem übersetzten Preis;
Kapitalgesellschaft gewährt nicht rückzahlungswilligem Aktionär Darlehen etc.), die auf
Stufe Gesellschaft erst bei der späteren Vornahme von Abschreibungen oder
Wertberichtigungen zu einer Gewinnkorrektur führen. Es gilt eine natürliche Vermutung
für eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung
ein offensichtliches Missverhältnis zulasten der ausschüttenden Gesellschaft besteht
(O. Margraf, Steuerstrafrechtliche Folgen von verdeckten Gewinnausschüttungen, in:
StR 73/2018, S. 4 f.). Im Rahmen des Erwerbs eines Aktivums zu einem überhöhten
Preis wird der Gewinnausweis bei der leistenden Gesellschaft nicht sofort verfälscht,
sondern erst im Zeitpunkt der entsprechenden erfolgswirksamen Abschreibung. Wird
eine Abschreibung zulasten des Aufwands vorgenommen, ist diese - da sie nicht
geschäftsmässig begründet ist - im entsprechenden Umfang beim steuerbaren
Reingewinn aufzurechnen (Brülisauer/Krummenacher, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [SR 642.14, StHG], 3. Aufl. 2017, N 272 f. zu Art. 24 StHG; vgl. auch E. 6a
des angefochtenen Entscheids mit weiteren Hinweisen). Der Behörde obliegt
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 15/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
insbesondere der Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und
dieser keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht (Beweis des
Missverhältnisses). Das Gleiche gilt für die Frage des Nonvaleurs: Der Beweis für den
offensichtlich übersetzten Preis obliegt ebenfalls den Steuerbehörden (Heuberger,
a.a.O., S. 187, 195).
8.2. Mit Vereinbarung vom 27. Dezember 2013 verkaufte die E. AG die IP-Rechte an X.,
Honkong, zu einem Preis von CHF 160‘000, wobei die Leistung an Zahlungsstatt
zugunsten von Verbindlichkeiten der E. AG gegenüber der Z. Treuhand- und
Verwaltungsanstalt vereinbart wurde. Eine erste Überweisung in der Höhe von
CHF 70‘000 sollte spätestens mit Valuta 31. Dezember 2013 erfolgen. Die zweite
Tranche sollte 10 Prozent des Erlöses aus der bis 31. Dezember 2018 erfolgten
Verwertung der IP-Rechte, höchstens aber CHF 90‘000, betragen (vgl. act. 13/7/7). Am
7. Januar 2014 bestätigte die E. AG die Übertragung sämtlicher IP-Rechte an die
Beschwerdeführerin (act. 13/10/X/3). Am 31. Dezember 2013 schrieb die
Beschwerdeführerin sodann CHF 30‘000 auf den IP-Rechten ab und bilanzierte die
Rechte noch mit CHF 40‘000 (act. 13/10/I/2 Kto. 1540 Patente). Die Vorinstanz nahm
die Vornahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch den Erwerb der IP-Rechte
der E. AG zu einem überhöhten Erwerbspreis an mit der Begründung, indem die
Beschwerdeführerin bereits am 31. Dezember 2013 eine Abschreibung im Umfang von
CHF 30‘000 auf den erst per 27. Dezember 2013 erworbenen IP-Rechten
vorgenommen habe. Dies sei ein eindeutiger Anhaltspunkt dafür, dass sie bewusst
einen um ein Mehrfaches überhöhten Erwerbspreis vereinbart und teilweise bereits
bezahlt habe.
8.3. Nicht bestritten ist, dass die Patente der von der Beschwerdeführerin erworbenen
IP-Rechte angemeldet und die Wortmarke in China geschützt wurden. Wären die IP-
Rechte jedoch - wie von der Beschwerdeführerin geltend gemacht - tatsächlich
werthaltig gewesen, ist nicht nachvollziehbar, weshalb sie diese gerade vier Tage nach
ihrem Erwerb bereits per 31. Dezember 2013 im Umfang von CHF 30‘000 wieder
abschrieb. Eine plausible Erklärung für diesen ungewöhnlichen Geschäftsvorgang
lieferte sie nicht. Unter Berücksichtigung, dass zwischen der Beschwerdeführerin und
der E. AG - wie bereits dargelegt - ein Näheverhältnis besteht, liegen gewichtige
Indizien dafür vor, dass der vereinbarte Preis übersetzt war. Der Schluss der
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 16/17
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Veranlagungsbehörde, wonach es bei den IP-Rechten um einen Nonvaleur handelt,
wird von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen und ist auf sachliche Gründe
abgestützt (vgl. P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, III. Teil, Basel 2015, N 29 zu Einführung zu Art. 122 ff. DBG; vgl. auch
BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3). Damit wäre es an der
Beschwerdeführerin gelegen gewesen, den Gegenbeweis zu erbringen. Die von ihr
eingereichten Unterlagen, insbesondere der Businessplan, vermögen den von der
Veranlagungsbehörde erbrachten Beweis jedoch nicht zu entkräften. Entsprechend ist
die Beschwerde auch diesbezüglich abzuweisen.
9. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde sowohl hinsichtlich der
Kantonssteuern als auch der direkten Bundessteuern aufgrund der
Rechnungsabschlüsse per 31. Dezember 2012 und 31. Dezember 2013 abzuweisen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP;
Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Entscheidgebühren von CHF 1'500 für
das Verfahren betreffend Kantonssteuern und von CHF 1‘000 für das Verfahren
betreffend direkte Bundessteuer sind für die vorliegenden Verfahren angemessen
(Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG; Art.7 Ziff. 222
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die geleisteten Kostenvorschüsse von
insgesamt CHF 2'500 werden verrechnet. Ausseramtliche Kosten sind nicht zu
entschädigen (Art. 98 Abs. 1 und 98 VRP).