Decision ID: 20307bdf-403f-5722-8fd7-3e56bc5702c4
Year: 2021
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Der Federal Tax Service (nachfolgend: FTS) der Russischen Födera-
tion (nachfolgend auch: Russland) richtete am 12. November 2019 gestützt
auf Art. 25a des Abkommens vom 15. November 1995 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Russischen Föderation zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Ein-
kommen und vom Vermögen (SR 0.672.966.51, DBA CH-RU) ein Amtshil-
feersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV
oder Vorinstanz). Das Ersuchen betrifft die russische Gesellschaft
B._ (nachfolgend: B._). Als schweizerische Steuerpflichtige
ist die A._ AG (nachfolgend: A._ AG) genannt. Das Ersu-
chen dient der Prüfung der Ertragssteuer und von Verrechnungspreisen
(Corporate Income Tax/Transfer Pricing) für die Jahre 2016 bis 2018.
A.b Der FTS macht geltend, dass er bei der B._ eine Steuerprüfung
der Jahre 2016 und 2017 sowie eine Steuervorprüfung des Jahres 2018
durchführe. Die B._ sei Teil einer Unternehmensgruppe, deren wirt-
schaftlich Berechtigter letztlich der in Russland ansässige Y._ sei.
In den Jahren 2016 bis 2018 habe die B._ der A._AG [Me-
talldrähte und –kathoden] im Gesamtbetrag von mehreren Milliarden Rubel
zur Weiterveräusserung an Drittparteien verkauft.
Mit Bezug auf die russische Gesetzgebung zu Verrechnungspreisen sei für
den FTS von Relevanz, ob es sich bei der B._ und der A._
AG um verbundene Personen handle. Die B._ habe dies verneint,
jedoch bestünden gegenteilige Anhaltspunkte. Demnach würden die An-
teile der A._ AG von einer zypriotischen Holdinggesellschaft gehal-
ten, deren wirtschaftlich Berechtigter letztlich der in (...) ansässige
X._ sei. Gemäss den «Offshore-Leaks» des Internationalen Kon-
sortiums investigativer Journalisten sei X._ Geschäftsführer der
von Y._ kontrollierten C._ Ltd. mit Sitz in Zypern/den Briti-
schen Jungferninseln (BVI) gewesen. Darüber hinaus sei X._ bis
2005 in der Geschäftsleitung der B._ gewesen. Nach einer weiteren
frei zugänglichen Quelle beherrsche X._ weitere (im Ersuchen kon-
kret bezeichnete) Unternehmen, die mit der B._ verbunden seien.
Die Finanzierung dieser verbundenen Unternehmen sei gemäss der russi-
schen Finanzaufsicht durch eine wiederum von Y._ kontrollierte rus-
sische Bank erfolgt. Die Gelder seien in Form von Darlehen auf Konten der
erwähnten Gesellschaften in Niedrigsteuerländern geflossen und für den
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Erwerb von Gütern im Ausland verwendet worden. Dies sei geschehen,
ohne dass die Ware selbst je nach Russland importiert worden und Zah-
lungen für [Metall]-Preisabsicherungen bei der Londoner Metallbörse er-
folgt wären. Von der russischen Bank habe der FTS keine Informationen
über den Verbleib der Gelder und die Transaktionen erhalten. Die russische
Bank habe zudem mehrere Millionen Euro auf eine von X._ be-
herrschte Gesellschaft auf den BVI und von dort einen Teil auf ein persön-
liches Bankkonto von X._ in der Schweiz überwiesen. Aus dem Dar-
gelegten vermute der FTS, dass die Transaktionen zwischen der
B._ und der A._ AG massgeblich durch die Beziehung zwi-
schen Y._ und X._ beeinflusst seien und Letzterer nicht un-
abhängig handle, sondern vollständig vom Geschäft von Y._ abhän-
gig sei.
Weiter bringt der FTS vor, dass die Preise für [Metallkathoden] mit der Lon-
doner Metallbörse in Verbindung stünden. Gemäss den geltenden Markt-
regeln dürften u.a. [Metallkathoden] nicht teurer sein als [Metalldrähte]. Das
Gegenteil treffe jedoch bei den Verträgen zwischen der A._ AG und
der B._ zu. Es sei daher davon auszugehen, dass die Transaktio-
nen zwischen den Parteien nicht zu Marktpreisen, d.h. zu Preisen, die unter
unabhängigen Dritten gelten, abgewickelt worden seien. Er vermute auch,
dass die B._ Scheingeschäfte mit nicht verbundenen zypriotischen
Tochtergesellschaften von Russischen Banken getätigt habe, welche die
gekauften [Metallprodukte] letztlich wieder an die A._ AG verkauft
hätten.
A.c Der FTS verlangt diverse Informationen über die A._ AG, unter
anderem zu ihrer Geschäftstätigkeit, ihren Eigentümern, Gründern, Mitglie-
dern (Aktionären), Verwaltungsräten und Bevollmächtigten, sowie zu ihrer
Führungsstruktur. Für den Fall, dass die Gesellschaft von juristischen Per-
sonen gehalten werde, verlangt der FTS weitere Details zu den dahinter-
stehenden natürlichen Personen. Weiter ersucht der FTS (zusammenge-
fasst) um Informationen zu Angestellten, Geschäftsräumlichkeiten, zum
Steuerstatus in der Schweiz, der Geschäftsabwicklung (insbesondere zu
Weiterverkäufen, Logistik, Versicherungen, Gebühren und Geldflüssen)
und einer allfälligen Geschäftstätigkeit mit zwei zypriotischen Tochterge-
sellschaften von Russischen Banken. Zudem ersucht der FTS um Aus-
künfte zu genau bezeichneten Bankkonten der A._ AG bei fünf Ban-
ken in der Schweiz sowie um Herausgabe von Gründungsdokumenten,
Steuererklärungen und revidierten Jahresrechnungen für die Jahre 2016
bis 2018.
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B.
Mit je separaten Editionsverfügungen vom 28. November 2019 ersuchte
die ESTV die fünf im Amtshilfeersuchen bezeichneten Banken (als Infor-
mationsinhaberinnen) und die Steuerverwaltung des Kantons (...), die Fra-
gen des FTS zu beantworten und die entsprechenden Dokumente einzu-
reichen. Gleichentags ersuchte sie auch die A._ AG, die im Amts-
hilfeersuchen erfragten Informationen einzureichen und die B._ mit
einem beigelegten Schreiben über das Verfahren zu informieren. Innert
(teilweise verlängerter Fristen) liessen sämtliche Adressaten der Editions-
verfügungen der ESTV die erfragten Informationen zugehen. Der Umfang
der edierten Unterlagen beläuft sich auf rund 40'000 Seiten.
C.
Mit Schreiben vom 23. April 2020 gewährte die ESTV der A._ AG
Akteneinsicht und teilte mit, welche Informationen sie dem FTS zu über-
mitteln gedenke. Mit Verweis auf den in anderer Sache ergangenen Zwi-
schenentscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-5694/2017 vom
21. Februar 2018 informierte sie die A._ AG, dass die edierten In-
formationen auch der B._ (als betroffene Person) offengelegt wer-
den müssten. Jedoch räumte sie ihr eine Frist von fünf Kalendertagen ein,
um allfällige Geheimhaltungsgründe im Sinn von Art. 27 VwVG geltend zu
machen. Weiter wies die ESTV auf die Möglichkeit hin, innert 30 Kalender-
tagen der Informationsübermittlung ausdrücklich zuzustimmen oder – bei
entsprechender Ablehnung – eine Stellungnahme oder Ergänzungen ein-
zureichen.
D.
Mit Stellungnahme vom 14. Mai 2020 liess die A._ AG einen grund-
sätzlichen Vorbehalt zur Informationsübermittlung an die ersuchende Be-
hörde anbringen, weil die von der ersuchenden Behörde dargestellten Ei-
gentümer- und Kontrollstrukturen offensichtlich falsch und entsprechend
die erfragten Informationen nicht voraussichtlich erheblich seien. Nament-
lich sei X._ nur bis 2005 Geschäftsführer der D._ Ltd (BVI)
gewesen und habe nachher keinerlei Funktion mehr in dieser Gesellschaft
ausgeübt. Offensichtlich falsch sei auch die Behauptung, X._ sei
bis 2005 in der Geschäftsleitung der B._ gewesen, denn er habe
nie eine Funktion bei der B._ innegehabt. X._ sei zwar Di-
rektor der C._ Ltd (BVI) gewesen. Diese Gesellschaft sei jedoch
2011 liquidiert worden und es sei nicht ersichtlich, inwiefern ihr noch Rele-
vanz für die Besteuerung der B._ in den Jahren 2016 bis 2018 zu-
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komme. Eine gleichnamige Gesellschaft mit Sitz in Zypern habe – entge-
gen der Darstellung im Ersuchen – nie existiert. X._ sei Alleinaktio-
när einer weiteren Gesellschaft mit Sitz auf den BVI. Diese habe zwar mit
einer im Ersuchen erwähnten russischen Gesellschaft einmal ein Handels-
geschäft getätigt, das jedoch wegen Lieferproblemen rückabgewickelt wor-
den sei. Eine gesellschaftsrechtliche Verbindung bestehe nicht. Inwiefern
der Umstand, dass die von Y._ kontrollierte russische Bank das ent-
sprechende Handelsgeschäft für die russische Gesellschaft vorfinanziert
haben könnte, die B._ und die A._ AG zu nahestehenden
Personen machen soll, sei nicht ersichtlich. Ebenfalls nicht nachvollziehbar
seien die Ausführungen der ersuchenden Behörde zu den Verrechnungs-
preisen. Bei den von der B._ gehandelten [Metallkathoden] handle
es sich nicht um Produkte, die bei der Londoner Metallbörse registriert
seien. Solche Produkte würden üblicherweise zu einem Discount gehan-
delt. Es handle sich um nicht-standardisierte Verträge. Die sehr umfangrei-
che Liste der angeforderten Unterlagen sei daher auf Bereiche zu reduzie-
ren, die für die Besteuerung der B._ relevant seien.
Weiter verlangt die A._ AG, der B._ sei als Konkurrentin das
Akteneinsichtsrecht in die edierten Unterlagen, die zahlreiche Geschäfts-
und Handelsgeheimnisse enthielten (etwa zu Gewinnmargen, Lieferanten,
Kunden, Kaufs- und Verkaufsbedingungen, etc.) zu verweigern bzw. ge-
wisse Informationen zu schwärzen. Würden diese Geschäfts- und Han-
delsgeheimnisse offengelegt, könnte die B._ der A._ AG
existenzgefährdenden wirtschaftlichen Schaden zufügen, etwa durch Di-
rektverkauf von Produkten an Abnehmer, Neuverhandlung von Verträgen
oder Absprachen mit Lieferanten.
E.
Mit Eingabe vom 5. August 2020 nahm die A._ AG ausführlich zur
beabsichtigten Informationsübermittlung Stellung und beantragte im We-
sentlichen, es seien der ersuchenden Behörde keine bzw. höchstens jene
Informationen zu übermitteln, die für die Besteuerung der B._ in
Russland tatsächlich relevant seien. Sie führt aus, dass das russische Er-
suchen eine «fishing expedition» darstelle und auch gegen Treu und Glau-
ben verstosse, sowie dass es sich bei ihr und der B._ – entgegen
der diesbezüglichen, teilweise faktenwidrigen Darstellung im Ersuchen –
nicht um nahestehende Personen im Sinn von Art. 9 DBA CH-RU handle.
Sollte das Ersuchen nicht ohnehin unzulässig sein, so seien nur solche
Informationen zu übermitteln, die für die Besteuerung der B._ in
Russland bzw. die Frage der Beurteilung des Vorliegens einer Beziehung
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unter Nahestehenden voraussichtlich erheblich seien. Nicht voraussichtlich
erheblich sei insbesondere, mit welchen Unternehmen die A._ AG
welche Geschäfte getätigt habe, welcher Logistikunternehmen sie sich be-
dient habe, sowie ob und welche Versicherungen sie hierzu abgeschlossen
habe. Ebenfalls sei ihr Steuerstatus und ihre Steuerlast irrelevant sowie
– abgesehen von der behaupteten Nähe zu B._ – welche anderen
Gesellschaften von X._ gehalten werden. Sie bezeichnet in der
Folge im Detail die auszusondernden bzw. zu schwärzenden Dokumente.
F.
Mit einem als «Stellungnahme» betitelten Schreiben vom 30. Oktober 2020
entschied die ESTV, der B._ Akteneinsicht in die von der A._
AG edierten Unterlagen zu gewähren. Sie begründete dies damit, dass
nach eingehender Prüfung der vorliegenden Informationen, des Amtshil-
feersuchens und der geltenden Rechtsprechung zur Akteneinsicht sowie
nach einer vertieften Diskussion innerhalb der Abteilung keine genügenden
Geschäftsgeheimnisse respektive Gründe im Sinne von Art. 27 VwVG vor-
lägen, um die Akteneinsicht einschränken zu können. Aus diversen Unter-
lagen der Banken sei ersichtlich, dass die schweizerische und russische
Gesellschaft enge Geschäftsbeziehungen miteinander pflegen, so dass
– in Kombination mit der Darstellung im Amtshilfeersuchen – von einer ge-
wissen Verbundenheit ausgegangen werden müsse. Mangels einem offen-
sichtlichen Konkurrenzverhältnis sei daher – auch im Sinne eines Zwi-
schenentscheids des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. Februar 2018
(A-5694/2017) – der russischen Gesellschaft uneingeschränkte Aktenein-
sicht zu gewähren. Weiter wies die ESTV darauf hin, dass das Schreiben
sofort vollstreckbar sei und nur zusammen mit der Schlussverfügung an-
gefochten werden könne.
G.
Dagegen erhob die A._ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am
30. November 2020 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie be-
antragt unter Kosten- und Entschädigungsfolge, es sei die angefochtene
Verfügung aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die ESTV zu-
rückzuweisen. Die ESTV sei anzuweisen, der B._ die Akteneinsicht
im Amtshilfeverfahren nicht zu gewähren. Eventualiter sei ihr (der Be-
schwerdeführerin) eine Frist von mindestens 90 Tagen anzusetzen, in den
Akten dieses Amtshilfeverfahrens die Informationen zu schwärzen, die
voraussichtlich nicht erhebliche Informationen oder ein wesentliches Ge-
heimhaltungsinteresse darstellen, insbesondere Informationen der Ge-
schäftspartner (Kunden, Lieferanten, Spediteuren, Versicherern etc.),
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sämtliche Versicherungs- und Steuerunterlagen sie betreffend; Jahres-
rechnungen und Informationen zu weiteren von X._ gehaltenen Ge-
sellschaften, Kontoauszüge, Preiskalkulationen, Liefer- und Zahlungsbe-
dingungen. Subeventualiter sei die ESTV anzuweisen, die Akteneinsicht
der B._ auf die Informationen einzuschränken, die nicht voraus-
sichtlich erheblich seien oder einem wesentlichen Geheimhaltungsinte-
resse unterlägen.
H.
Mit Zwischenverfügung vom 4. Dezember 2020 wies der Instruktionsrichter
die ESTV aufgrund der aufschiebenden Wirkung der Beschwerde an, der
B._ bis zum definitiven Entscheid über das Eintreten auf die Be-
schwerde keine Akteneinsicht zu gewähren. Gleichzeitig verlangte er von
der Beschwerdeführerin einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmass-
lichen Verfahrenskosten, der fristgerecht geleistet wurde.
I.
Mit Vernehmlassung vom 21. Januar 2021 beantragt die Vorinstanz, auf
die Beschwerde sei mangels einer anfechtbaren Zwischenverfügung nicht
einzutreten. Eventualiter sei die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.
Für den Fall, dass der in der Beschwerde gestellte Eventual- bzw. Sube-
ventualantrag nicht abgewiesen werde, seien «der Beschwerdeführerin
durch das Bundesverwaltungsgericht die zusätzlich vorzunehmenden
Schwärzungen anzuzeigen», sollte das Gericht mit den von ihr (der
Vorinstanz) angebrachten Schwärzungen nicht einverstanden sein.
J.
Mit Zwischenverfügung vom 2. Februar 2021 gewährte der Instruktions-
richter der Beschwerdeführerin Akteneinsicht und setzte Frist zur Einrei-
chung einer Stellungnahme zur Eintretensfrage.
K.
Mit Stellungnahme vom 23. Februar 2021 beantragt die Beschwerdeführe-
rin, auf die Beschwerde sei einzutreten, da mangels Verbundenheit mit der
B._ ein nicht wiedergutzumachender Nachteil drohe.
L.
Mit Eingabe vom 16. März 2021 bekräftigt die Vorinstanz ihren Standpunkt.
Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie
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für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind – in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen vom 14. November 2017 stützt
sich auf das DBA CH-RU. Das Verfahren richtet sich nach dem Steuer-
amtshilfegesetz vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1
Bst. a StAhiG, Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das DBA CH-RU keine
abweichenden Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal-
tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den beim Bundesverwaltungs-
gericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung
der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG im Um-
kehrschluss und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Schlussverfügungen der ESTV be-
treffend die Übermittlung von Informationen unterliegen dabei der Be-
schwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechts-
pflege (Art. 19 Abs. 5 StAhiG).
1.3 Vorliegend ist keine Schussverfügung angefochten, sondern ein
Schreiben der ESTV, mit dem sie den Antrag der Beschwerdeführerin, wo-
nach der vom Amtshilfeersuchen betroffenen russischen Gesellschaft die
Akteneinsicht in die edierten Unterlagen wegen Geheimhaltungsinteressen
teilweise zu verweigern sei, abgewiesen hat. Dieses Schreiben qualifiziert
aufgrund seines rechtlichen Gehalts, d.h. trotz fehlender formeller Verfü-
gungsmerkmale, als Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG, genauer als eine
das Verfahren nicht abschliessende Zwischenverfügung (vgl. MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2. Aufl. 2013, Rz. 2.5). Die Vorinstanz ist der Auffassung, dass eine solche
Zwischenverfügung im Kontext der Amtshilfe gemäss Art. 19 Abs. 1 StAhiG
nicht separat, sondern nur zusammen mit der Schlussverfügung, anfecht-
bar sei. Die Beschwerdeführerin argumentiert, diese Verfügung sei von
Art. 19 Abs. 1 StAhiG nicht erfasst und mit Blick auf den ihr drohenden nicht
wiedergutzumachenden Nachteil separat anfechtbar.
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1.3.1 Gemäss Art. 19 Abs. 1 StAhiG ist jede der Schlussverfügung voran-
gehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmass-
nahmen, sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussver-
fügung angefochten werden. Diese Bestimmung dient der Verfahrensbe-
schleunigung (CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar zum Bundesge-
setz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, Art. 19 StA-
hiG N 249). Das Verfahren soll nicht dadurch verzögert werden, dass jede
Verfügung, die das Amtshilfeverfahren voranbringen soll, angefochten wer-
den kann. Nach Erlass der Schlussverfügung können dafür die vorange-
henden Verfügungen mitangefochten werden.
1.3.2 Im Sinn des soeben Ausgeführten ist das Bundesverwaltungsgericht
auf eine Beschwerde einer Informationsinhaberin gegen eine Zwischenver-
fügung der ESTV, mit der ein Antrag auf Versiegelung der edierten Infor-
mationen abgewiesen wurde, (auch) mangels separater Anfechtbarkeit der
Zwischenverfügung nicht eingetreten ([unveröffentlichter] Einzelrichterli-
cher Nichteintretensentscheid A-3422/2019 vom 30. Juli 2019). Ebenfalls
als nicht separat anfechtbar hat das Bundesverwaltungsgericht eine Zwi-
schenverfügung der ESTV betreffend die Ablehnung eines Sistierungsge-
suchs qualifiziert (Einzelrichterlicher Nichteintretensentscheid
A-4307/2016 vom 14. Juli 2016). In beiden Nichteintretensentscheiden
wurde zudem darauf hingewiesen, dass Art. 19 Abs. 1 StAhiG als sog. lex
specialis der allgemeineren Norm von Art. 46 Abs. 1 VwVG vorgehe, d.h.
letztere Bestimmung folglich nicht anwendbar sei. Dies bedeutet, dass für
die Frage der Anfechtbarkeit einer Zwischenverfügung im Bereich der
Amtshilfe, sofern sie vom Anwendungsbereich von Art. 19 Abs. 1 StAhiG
erfasst ist, grundsätzlich nicht relevant ist, ob sie einen nicht wiedergutzu-
machenden Nachteil bewirken kann (vgl. Art. 46 Abs. 1 Bst. a VwVG) oder
ob die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeifüh-
ren und damit bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufi-
ges Beweisverfahren ersparen würde (vgl. Art. 46 Abs. 1 Bst. b VwVG).
Schliesslich sind auch Editionsverfügungen erst mit der Schlussverfügung
anfechtbar (vgl. Urteile des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016
E. 3.2.1, A-1488/2018 vom 30. Juli 2018 E. 1.3.3 und E. 5 [aus anderen
Gründen vom Bundesgericht aufgehoben: siehe BGE 146 II 150]).
1.3.3 Allerdings handelt es sich rechtsprechungsgemäss nicht bei jeder
Verfügung, die mit einem Amtshilfeverfahren zusammenhängt, um eine
solche, die der Schlussverfügung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 StAhiG
vorangeht und daher nur zusammen mit der Schlussverfügung angefoch-
ten werden kann.
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Seite 10
1.3.3.1 So hielt das Bundesgericht in Bezug auf eine gestützt auf Art. 9
Abs. 5 oder Art. 10 Abs. 4 StAhiG erlassene Bussenverfügung fest, sie
dürfe «nicht als eine auf den Verfahrensablauf in der Sache bezogene Ver-
fügung verstanden werden. Selbst wenn angesichts der Charakterisierung
der Busse als Verwaltungszwang ein Konnex zum Verfahrensablauf nicht
gänzlich abzusprechen ist, steht bei der Bussenverfügung doch nicht das
Amtshilfeverfahren als solches, sondern vielmehr die reibungslose Durch-
führung des Verfahrens durch die Verwaltungsbehörden resp. dessen
Durchsetzung nötigenfalls mit Hilfe von Zwangsmassnahmen im Vorder-
grund. Es handelt sich somit auch nicht um eine ‹der Schlussverfügung
vorangehende Verfügung› im Sinn von Art. 19 Abs. 1 StAhiG, die mit der
Schlussverfügung im Amtshilfeverfahren in der Sache zusammenhängt
und mit dieser angefochten werden können soll» (BGE 141 II 383 E. 4.2
[Hervorhebungen durch das Bundesgericht]).
1.3.3.2 Ebenfalls nicht als eine der Schlussverfügung vorangehende Ver-
fügung im Sinn von Art. 19 Abs. 1 StAhiG hat das Bundesverwaltungsge-
richt eine Verfügung der ESTV qualifiziert, mittels der sie einer Informa-
tionsinhaberin, konkret einer Bank, im Zusammenhang mit einem umfang-
reichen «Listenersuchen» mangels Parteistellung die Akteneinsicht verwei-
gert hat. Das Bundesverwaltungsgericht hielt fest, dass die angefochtene
Verfügung wohl einen klaren Konnex zum Amtshilfeverfahren aufweise.
Soweit die angefochtene Verfügung jedoch (vorfrageweise) die Parteistel-
lung der Beschwerdeführerin verneine, stehe sie ausserhalb des auf die
Schlussverfügung gerichteten Verfahrensablaufs, denn aufgrund dieser
Verfügung könne gegenüber der Beschwerdeführerin keine Schlussverfü-
gung erlassen werden. Die Frage der Parteistellung sei im konkreten Fall
aber sofort und nicht erst nach Verfahrensabschluss auch für die (übrigen)
beschwerdeberechtigten Personen zu beantworten. Könnte die Beschwer-
deführerin nicht gegen die Verfügung, mit der ihr die Parteistellung abge-
sprochen werde, vorgehen, würde sie – wegen fehlender Beschwerdelegi-
timation – auch nicht über den Erlass einer Schlussverfügung informiert
und könnte diese auch nicht anfechten. Letztlich diene es auch der Verfah-
rensbeschleunigung, wenn in einem frühen Stadium der Amtshilfe geklärt
werde, ob einer bestimmten Person Parteistellung zukomme, bestehe
doch sonst das Risiko, dass das Bundesverwaltungsgericht im Fall einer
Anfechtung der Schlussverfügung durch andere Personen, die Sache we-
gen Verletzung des rechtlichen Gehörs an die Vorinstanz zurückweisen
müsste (Urteil des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 1.3.1.2 f.
und E. 1.3.2; vgl. ferner Urteil des BVGer A-360/2017 vom 5. April 2017
E. 1.2.2).
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Seite 11
1.4 Im vorliegenden Fall ist im Rahmen der Eintretensfrage zu klären, ob
die Zwischenverfügung der ESTV, mit der sie der in die Steuerprüfung in-
volvierten russischen Gesellschaft und vom Amtshilfeersuchen formell be-
troffenen Person vollständige Akteneinsicht in die bei der Beschwerdefüh-
rerin edierten Unterlagen gewähren will, separat anfechtbar ist. Strittig und
zu prüfen ist, ob es sich dabei um eine im Sinne von Art. 19 Abs. 1 StAhiG
der Schlussverfügung vorangehende Verfügung handelt.
1.4.1 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangs-
punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes-
rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der
Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen mög-
lich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden.
Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die An-
nahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt.
Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und
Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbe-
stimmungen ergeben (statt vieler: BGE 146 II 111 E. 2.3.2, 143 II 268
E. 4.3.1, 143 II 202 E. 8.5). Bei der Auslegung sind alle Auslegungsele-
mente zu berücksichtigen (Methodenpluralismus; BGE 143 I 109 E. 6, 143
III 453 E. 3.1, 141 I 78 E. 4.2). Es sollen alle jene Methoden kombiniert
werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und
praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind meh-
rere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht
(BGE 143 V 114 E. 5.2, 140 II 495 E. 2.3; BVGE 2018/33 E. 3.4.2.1,
2016/25 E. 2.6.4.1).
1.4.2 Nach dem Wortlaut von Art 19 Abs. 1 StAhiG ist jede der Schlussver-
fügung vorangehende Verfügung einschliesslich einer Verfügung über
Zwangsmassnahmen sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der
Schlussverfügung angefochten werden. Eine der Schlussverfügung
«vorangehende Verfügung» (in der französischen bzw. italienischen
Sprachfassung: «décision précédant la décision finale» bzw. «decisione
anteriore alla decisione finale») ist eine solche, die das Amtshilfeverfahren
voranbringen soll (E. 1.3.1 in fine). Dazu zählen Verfügungen über Zwangs-
massnahmen ebenso wie etwa die Editionsverfügungen (zu den von der
Rechtsprechung bisher gesehenen Ausnahmen: s. oben E. 1.3.3).
Art. 15 Abs. 1 StAhiG sieht für das Amtshilfeverfahren vor der ESTV explizit
Mitwirkungsrechte für die (voraussichtlich) beschwerdeberechtigten Perso-
nen vor. Nach Abschluss der Informationsbeschaffung, aber vor Eröffnung
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Seite 12
der Schlussverfügung ist diesen Personen nach Massgabe von Art. 15
StAhiG, d.h. unter Vorbehalt von Art. 27 VwVG (s. auch Art. 5 Abs. 1 StA-
hiG), Akteneinsicht zu gewähren (vgl. Urteil des BGer 2C_112/2015 vom
27. August 2015 E. 4.4). Die Möglichkeit der Akteneinsicht einer beschwer-
deberechtigten Person in die Verfahrensakten bzw. in die zu übermitteln-
den Informationen nach Abschluss der Informationsbeschaffung weist – als
letzter Schritt vor Erlass der Schlussverfügung – einen unmittelbaren Kon-
nex mit dem Amtshilfeverfahren auf und steht klar innerhalb des auf die
Schlussverfügung gerichteten Verfahrensablaufs. Bei einer Zwischenver-
fügung betreffend Akteneinsicht in die Verfahrensakten handelt es sich so-
mit – bei unbestrittener Beschwerdeberechtigung – ohne Weiteres um eine
der Schlussverfügung vorangehende Verfügung. Der Wortlaut von Art. 19
Abs. 1 StAhiG erweist sich insofern als klar und unmissverständlich.
1.4.3 Es stellt sich somit die Frage, ob triftige Gründe für die Annahme be-
stehen, dass der Wortlaut von Art. 19 Abs. 1 StAhiG nicht den wahren Sinn
der Vorschrift wiedergibt und dass die Zwischenverfügung betreffend Ak-
teneinsicht in Konstellationen wie der Vorliegenden, in der ein Konkurrenz-
verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der vom Ersuchen be-
troffenen ausländischen Gesellschaft geltend gemacht und ein nicht wie-
dergutzumachender Nachteil prima vista nicht ausgeschlossen werden
könnte, dennoch separat anfechtbar sein sollte.
1.4.3.1 Tatsächlich erscheint es mit Blick auf die Gesetzessystematik frag-
lich, ob sich der Gesetzgeber beim Erlass von Art. 19 Abs. 1 StAhiG des
durch die vorliegende Konstellation hervorgerufenen Dilemmas, dass einer
allfälligen Konkurrentin Akteneinsicht in umfangreiche Unterlagen einer
schweizerischen, im ersuchenden Staat nicht steuerpflichtigen Geschäfts-
partnerin, gewährt wird, bewusst war. Das StAhiG unterscheidet bei der
innerstaatlichen Informationsbeschaffung – soweit hier interessierend –
konzeptionell zwischen der vom Ersuchen betroffenen Person (Art. 9 StA-
hiG) und den (blossen) Informationsinhabern (Art. 10 StAhiG). Was die In-
formationsbeschaffung bei der betroffenen Person betrifft, so ging der Ge-
setzgeber offenbar ursprünglich in erster Linie von der Annahme aus, dass
eine im Ausland steuerpflichtige betroffene Person in der Schweiz be-
schränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sei (vgl. Botschaft vom 6. Juli
2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes [BBl 2011 6193, 6210], zu
Art. 9 Abs. 1). In solchen Fällen erweist sich das Akteneinsichtsrecht der
betroffenen Person in die (bei ihr selbst) edierten Informationen unproble-
matisch.
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1.4.3.2 Die Kasuistik zeigt jedoch, dass nicht nur im ersuchenden Staat
steuerpflichtige Personen, sondern namentlich auch Gesellschaften mit
Sitz in der Schweiz, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht zur
Diskussion steht, aufgrund der voraussichtlichen Erheblichkeit der sie
selbst betreffenden Informationen als vom Amtshilfeersuchen (materiell)
betroffene Person – und nicht blosse Informationsinhaber oder unbeteiligte
Dritte – qualifizieren können (vgl. die Fallkonstellationen folgender Urteile:
BGE 141 II 436, 143 II 185; Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März
2019). Dieses Rechtsverständnis ergibt sich seit der am 1. Januar 2017 in
Kraft getretenen Teilrevision des StAhiG (AS 2016 5059) explizit aus Art. 4
Abs. 3 StAhiG. Demnach ist die Übermittlung von Informationen zu Perso-
nen, die nicht betroffene Personen sind, nur unzulässig, wenn diese Infor-
mationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person
nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von
Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchen-
den Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen (wobei dies
gemäss Bundesgericht bereits dem Sinngehalt der vorrevidierten Bestim-
mung entsprach: vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.3, 143 II 505 E. 5.2.1).
Der Umstand, dass auch Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz, die im
ersuchenden Staat nicht steuerpflichtig sind, als betroffene Personen qua-
lifizieren können, hat auch Implikationen auf die innerstaatlichen Heraus-
gabepflichten. Bilden Einkommenssteuern Gegenstand eines Amtshilfeer-
suchens und dienen die ersuchten Informationen der Klärung der Frage,
ob zwischen der im ersuchenden Staat steuerpflichtigen Person und einer
schweizerischen Gesellschaft eine besondere Beziehungsnähe besteht,
sei es eine Gesellschafter- oder Geschäftsführerstellung, sei es eine wirt-
schaftliche Beherrschung oder Berechtigung oder ein anderer Umstand,
der die beiden als nahestehende Personen erscheinen lässt, so richtet sich
die Mitwirkungspflicht der schweizerischen Gesellschaft gemäss der bun-
desgerichtlichen Rechtsprechung nach den Art. 123 bis 126 des Bundes-
gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG,
SR 642.11; ausführlich dazu: Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März
2019 E. 4.3 f.; ferner: BGE 142 II 69 E. 4 und E. 5.4). Mit anderen Worten
hat in einer solchen Konstellation die in der Schweiz betroffene Person der
ESTV relativ umfassende Informationen gegebenenfalls auch über die ei-
gene Geschäftstätigkeit herauszugeben. Der im Ausland betroffenen Per-
son steht dabei gestützt auf Art. 15 StAhiG grundsätzlich ein Aktenein-
sichtsrecht in diese bei der schweizerischen Gesellschaft edierten Unterla-
gen zu. Dieses Akteneinsichtsrecht führt jedenfalls solange nicht zu Inte-
ressenskonflikten, als sich der Verdacht eines Näheverhältnisses zwischen
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den beiden Gesellschaften bestätigt. Erhärtet sich der Verdacht jedoch
nicht bzw. bleibt die Beweislage unklar, so besteht die Gefahr, dass einer
Konkurrentin Einblick in umfassende, sie nicht betreffende Geschäftsunter-
lagen gewährt wird. Dies kann für die schweizerische Gesellschaft einen
erheblichen Nachteil bedeuten.
1.4.3.3 Selbst wenn der Gesetzgeber bei Erlass des StAhiG ursprünglich
nicht im Blick gehabt haben sollte, dass auch eine im Ausland nicht steu-
erpflichtige, schweizerische Gesellschaft als betroffene Person in ein Amts-
hilfeverfahren involviert werden kann, so war ihm dies spätestens mit der
per 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Anpassung von Art. 4 Abs. 3 StAhiG
bewusst. Zudem hat er anlässlich dieser Teilrevision des StAhiG offenbar
keinen Anlass gesehen, Art. 19 Abs. 1 StAhiG anzupassen. Aus den Mate-
rialien ist zwar nicht ersichtlich, ob der Gesetzgeber bewusst oder unbe-
wusst von einer Öffnung des Rechtsmittelwegs bei gewissen Zwischenver-
fügungen und damit einer Änderung von Art. 19 Abs. 1 StAhiG abgesehen
hat. Ohnehin vermag jedoch die blosse Möglichkeit oder das Vorhanden-
sein gewisser Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber einer Norm einen vom
Wortlaut abweichenden Sinngehalt beimessen wollte, eine vom klaren
Wortlaut abweichende Auslegung noch nicht zu rechtfertigen. Vielmehr
müssten für eine Gesetzesauslegung gegen den klaren Wortlaut von
Art. 19 Abs. 1 StAhiG geradezu triftige Gründe ersichtlich sein. Dies ist vor-
liegend auch mit Blick auf den Sinn und Zweck von Art. 19 Abs. 1 StAhiG,
der in der Verfahrensbeschleunigung und der Begünstigung einer raschen,
internationalen Zusammenarbeit besteht, nicht der Fall. Anders etwa als
bei der frühzeitigen Klärung der Parteistellung (vorne E. 1.3.3.2) ist zudem
nicht offensichtlich, dass die separate Anfechtbarkeit einer Verfügung be-
treffend Akteneinsicht letztlich selbst der Verfahrensbeschleunigung dient.
1.4.4 Als Auslegungsergebnis ist damit festzuhalten, dass der Sinngehalt
von Art. 19 Abs. 1 StAhiG dem klaren Wortlaut entspricht. Damit ist die
separate Anfechtbarkeit von Zwischenverfügungen betreffend Aktenein-
sicht einer im Ausland betroffenen Person in die bei einer schweizerischen
Gesellschaft edierten Unterlagen nicht zulässig.
1.5 Das Gericht verkennt nicht, dass dies im vorliegenden Fall, in dem von
der Beschwerdeführerin ein Konkurrenzverhältnis geltend gemacht wird
und ein nicht wiedergutzumachender, erheblicher Nachteil bei Gewährung
der Akteneinsicht drohen kann, unbefriedigend erscheint. Dies gilt umso
mehr, als – wie erwähnt (E. 1.4.3.1) – nicht ausgeschlossen ist, dass sich
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der Gesetzgeber dieser Problematik nicht vollends bewusst war. Das Ge-
setz enthält jedoch mit Art. 19 Abs. 1 StAhiG – wie gesehen (E. 1.4.4) –
eine klare Antwort auf die Frage, ob Zwischenverfügungen betreffend Ak-
teneinsicht separat anfechtbar sein sollen oder nicht. Damit kann auch
nicht von einer echten Lücke oder planwidrigen Unvollständigkeit des Ge-
setzes gesprochen werden, die mittels richterlicher Lückenfüllung ge-
schlossen oder korrigiert werden dürfte (vgl. statt vieler: Urteil des BGer
5A_806/2019 vom 14. September 2020 E. 3.1 und E. 3.3 [zur Publikation
vorgesehen]). Vielmehr liegt es am Gesetzgeber, tätig zu werden, wenn er
dies für erforderlich hält. Für das Bundesverwaltungsgericht bleibt Art. 19
Abs. 1 StAhiG derweil massgebend (Art. 190 BV; zum Anwendungsgebot
vgl. BGE 136 II 120 E. 3.5.1).
1.6 Zusammenfassend ist auf die vorliegende Beschwerde gegen die an-
gefochtene Zwischenverfügung in Anwendung von Art. 19 Abs. 1 StAhiG
mangels separater Anfechtbarkeit nicht einzutreten.
1.7 Der vorliegende Fall unterstreicht die grosse Verantwortung der ESTV
bei der Informationsbeschaffung und Einhaltung der Verfahrensgarantien.
Erstens hat sie zu gewährleisten, dass Informationen bei der in der
Schweiz betroffenen Person nur innerhalb der innerstaatlichen Schranken
ediert werden. Zu erinnern ist dabei insbesondere daran, dass sich die in-
nerstaatlichen Mitwirkungspflichten, selbst wenn sie sich nach Art. 126
DBG richten und insofern relativ umfassend sind, trotzdem den Grundsatz
der Verhältnismässigkeit zu respektieren haben (vgl. Urteil des BGer
2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 4.2 in fine mit Hinweisen). Zweitens
hat sie über den Umfang des Akteneinsichtsrechts zu befinden (vgl. Urteil
des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 3.1.5 mit Hinweis) und
dabei abzuwägen, inwieweit der im Ausland betroffenen Person Aktenein-
sicht in die edierten Unterlagen zu gewähren ist bzw. wo allfällige Geheim-
haltungsinteressen – auch private – im Sinn von Art. 27 VwVG überwiegen.
Zwar hat das Bundesverwaltungsgericht im (mehrfach von der Vorinstanz
zitierten) Zwischenentscheid A-5694/2017 vom 21. Februar 2018 entschie-
den, dass die ESTV im konkreten Fall die Akteneinsicht der im Ausland
betroffenen Person gestützt auf Art. 27 VwVG zu Unrecht verweigert und
insofern das rechtliche Gehör verletzt hat. Dieser Entscheid entbindet die
Vorinstanz jedoch nicht von ihrer rechtlichen Pflicht, in jedem Einzelfall eine
sorgfältige Interessenabwägung im vorstehenden Sinn vorzunehmen.
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2.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 1'000.-- festge-
setzt werden, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen
(Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist dem Kostenvorschuss von
Fr. 5'000.-- zu entnehmen. Der zu viel einbezahlte Betrag von Fr. 4'000.--
ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Entscheids
zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl.
Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario; Art. 7
Abs. 3 VGKE).
3.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom
17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesge-
richt weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet
das Bundesgericht.