Decision ID: ed6dac5f-3ce8-4a9d-83c8-32a2ef4fe0fe
Year: 2022
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
I.
A.
Die A AG (vor der Fusion vom 8. Dezember 2016 [mit rückwirkendem Effekt per ...] mit der G AG noch U AG; nachfolgend: die Beschwerdeführerin) bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister die Ausübung jeder mit dem Luftverkehr zusammenhängenden Tätigkeit sowie den Import und Export von Waren. Die Beschwerdeführerin erbringt im Wesentlichen zwei Hauptleistungen: Einerseits verwaltet sie Flugzeuge, welche im Besitz vermögender Privatpersonen sind und erbringt diesen Flugleistungen, stellt die Besatzung und organisiert die Wartung. Andererseits fliegt sie mit ihren eigenen Flugzeugen und Helikoptern Rettungseinsätze für ihre Schwestergesellschaft D AG (Parallelverfahren SB.2021.00064, nachfolgend: D AG). Die D AG bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister die Organisation und die Unterhaltung einer internationalen Einsatz- und Dispositionszentrale und die Entgegennahme und Organisation von Hilfeleistungen jeglicher Art. Während die D AG das medizinische Personal beschäftigt und über die Rettungslizenzen verfügt, beschäftigt die Beschwerdeführerin das Flugpersonal und es stehen die Flugzeuge und Helikopter – mit Ausnahme solcher im Eigentum von Kunden – in ihrem Eigentum.
Die Beschwerdeführerin und die D AG werden zu 100 % von der E AG gehalten, deren Anteile zu 80 % im Besitz des Hauptaktionärs F stehen. F ist Präsident des Verwaltungsrats der Beschwerdeführerin und der E AG. Bei der D AG ist er im Handelsregister als Delegierter eingetragen. Auch die von der Beschwerdeführerin absorbierte G AG wurde von F präsidiert. Alle vier Gesellschaften haben ihren statutarischen Sitz am 16. Dezember 2015 von der H-Strasse 01 in I an die J-Strasse 02 in K im Kanton X verlegt. An der J-Strasse 02 in K ist auch F gemeldet.
Am 23. bis 27. Oktober 2017 führte das kantonale Steueramt Zürich am neuen Sitz der Beschwerdeführerin eine Buchprüfung der Geschäftsjahre 2015 und 2016 durch. Mit Einschätzungsvorschlägen vom 12. Februar 2018 nahm das kantonale Steueramt Zürich die Steuerhoheit für die geprüften Steuerperioden vollumfänglich in Anspruch und erhöhte den ausgewiesenen Reingewinn um als nicht geschäftsmässig begründet qualifizierte Abschreibungen und Rückstellungen. Des Weiteren rechnete es verdeckte Gewinnausschüttungen auf. Mit E-Mail vom 6. März 2018 nahm die Vertreterin der Beschwerdeführerin zu den Einschätzungsvorschlägen Stellung. Gleichentags forderte das kantonale Steueramt die Beschwerdeführerin auf, zahlreiche weitere Unterlagen einzureichen. Dieser Aufforderung kam die Beschwerdeführerin am 10. April 2018 nach. Am 27. August 2018 ergingen die Einschätzungsentscheide für die Steuerperioden 2015 und 2016 mit den folgenden Steuerfaktoren:
Steuerperiode
1.1.
– 31.12.2015
1.1.
– 31.12.2016
Steuerbarer Reingewinn Kt. ZH
Fr. ...
Fr. ...
Gesamter Reingewinn
Fr. ...
Fr. ...
Gewinnsteuersatz
8,00 %
8,00 %
Steuerbares Eigenkapital
Fr. ...
Fr. ...
Gesamtes Eigenkapital
Fr. ...
Fr. ...
Kapitalsteuersatz
0,75 ‰
0,75 ‰
B
. Hiergegen liess die Beschwerdeführerin am 26. September 2018 Einsprache erheben. Am 13. November 2018 fand zwischen den Parteien eine Besprechung statt, in welcher die Pflichtige bzw. deren Vertreterin den Vertretern des kantonalen Steueramts u.
a. das Businessmodell sowie den Wertschöpfungsprozess erklärte. Mit Entscheid vom 9. Januar 2019 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab.
II.
Mit Rekurs vom 8. Februar 2019 gelangte die Beschwerdeführerin an das Steuerrekursgericht. Mit Entscheid vom 26. Februar 2021 (versandt am 26. März 2021) hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut und setzte die Steuerfaktoren wie folgt fest:
Steuerperiode
1.2.
–31.12.2015
1.2.
–31.12.2016
Steuerbarer Reingewinn
Fr. ...
Fr. ...
Gewinnsteuersatz
8,00 %
8,00 %
Steuerbares Eigenkapital
Fr. ...
Fr. ...
Kapitalsteuersatz
0,75‰
0,75‰
III.
Mit Beschwerde vom 23. April 2021 beantragte die Beschwerdeführerin dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 26. Februar 2021 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie in den Steuerperioden 2015 und 2016 im Kanton Zürich weder beschränkt noch unbeschränkt gewinn- und kapitalsteuerpflichtig ist. Eventualiter sei der Entscheid des Steuerrekursgerichts aufzuheben und festzustellen, dass sich ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton X befindet und sie im Kanton Zürich über ein Nebensteuerdomizil verfügt. Für das Steuerjahr 2015 sei der steuerbare Gewinn auf Fr. ... und für das Steuerjahr 2016 auf Fr. ... (eventualiter Fr. ..., subeventualiter Fr. ... und subsubeventualiter Fr. ...) festzusetzen. Für die Beurteilung des Umfangs der Steuerpflicht im Kanton Zürich sei die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung des Kantons Zürich zurückzuweisen; alles unter  Entschädigungsfolgen zulasten des Staats.
Während das Steuerrekursgericht und das Steueramt der Stadt I auf Vernehmlassung verzichteten, beantragte das kantonale Steueramt mit Verweis auf den vorinstanzlichen Entscheid die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolgen zulasten der Beschwerdeführerin. Es folgten keine weiteren Eingaben.
Die Kammer

erwägt:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
1.2
Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderer Kantone zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).
2.
In Bezug auf die vorinstanzlichen Ausführungen zum Hauptsteuerdomizil rügt die Beschwerdeführerin eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts. Insbesondere seien die nachfolgenden Punkte durch die Vorinstanz nicht korrekt wiedergegeben worden:
2.1
2.1.1
Die Vorinstanz behaupte im Sachverhaltsteil ihres Entscheids, sie, die Beschwerdeführerin, erbringe hauptsächlich Rettungsflüge. Dies treffe nicht zu. Die Rettungseinsätze würden nur einen kleinen Teil der gesamten Geschäftstätigkeit bilden. Der Hauptteil der Geschäftstätigkeit bestehe in der Leistungserbringung an vermögende Privatpersonen. Bereits aus der Anzahl Fluggeräte sei ersichtlich, dass die Rettungseinsätze nicht die hauptsächliche Geschäftstätigkeit ausmachen könnten. Lediglich drei Helikopter und ein Flugzeug stünden für die Rettungseinsätze zur Verfügung. Demgegenüber würden mindestens vier Helikopter und zwei Flugzeuge für die Leistungserbringung an wohlhabende Privatpersonen verwendet. Auch die Umsatzzahlen zeigten, dass der Geschäftsbereich "Rettung" bloss etwa einen Drittel zum Gesamtumsatz beisteuere.
2.1.2
Die von der Beschwerdeführerin dargestellten Umsatzzahlen zeigen, dass der Geschäftsbereich Rettung im Jahr 2015 36 % und im Jahr 2016 39 % zum Gesamtumsatz beigetragen hat. Zumindest umsatzmässig trifft somit die Darstellung der Vorinstanz nicht zu.
2.2
2.2.1
Weiter bestreitet die Beschwerdeführerin die vorinstanzlichen Ausführungen zu den Büroräumlichkeiten in K. Diese würden auf Aussagen und subjektiven Behauptungen des Revisors, der die Büroräumlichkeiten im Rahmen der Buchprüfung gesehen habe, beruhen. Anstatt der von der Vorinstanz angenommenen 42,7 m
2
würden die Räumlichkeiten in K aus einem Büroraum mit drei Arbeitsplätzen inkl. Aufenthaltsraum (42,7 m
2
), einem weiteren Büro mit zwei Arbeitsplätzen (14 m
2
), einem Sitzungszimmer (14 m
2
), einer Toilette und einer Küche mit Kaffeemaschine (zusammen 15 m
2
) bestehen, was einer gesamthaften Fläche von 85,7 m
2
entspreche. Die Vorinstanz habe ausgeführt, dass die Buchprüfung in K auch zur Überprüfung der Sitzverlegung gedient habe. Somit habe gleichzeitig ein Augenschein stattgefunden. Dass die Vorinstanz von diesen falschen Angaben ausgegangen sei, sei insbesondere darauf zurückzuführen, dass der Augenschein nicht durch ein von ihr unterzeichnetes Protokoll abgeschlossen worden sei. Es sei unzulässig, den nicht protokollierten Augenschein zu ihren Ungunsten auszulegen.
2.2.2
Zu bestätigen ist die vorinstanzliche Feststellung, dass die Büroräumlichkeiten nicht repräsentativ sind. Dies bestreitet die Beschwerdeführerin auch gar nicht. Vielmehr behauptet sie, gar keine repräsentativen Büros zu benötigen, da sie ihre Kunden nicht in K, sondern an deren Aufenthaltsort treffe. Die Grösse der Büroräumlichkeiten war gemäss der unwidersprochen gebliebenen Darstellung der Beschwerdeführerin auch Thema der Sitzung vom 13. November 2018. Die Vertreter des kantonalen Steueramts sollen die grösseren Büroräumlichkeiten mit den Worten "dann haben wir wohl nicht alles gesehen" zur Kenntnis genommen haben.
Es erscheint deshalb als sehr wahrscheinlich, dass der Revisor nur den einen Büroraum mit drei Arbeitsplätzen und einer Fläche von 42,7 m
2
gesehen hat. Dass die Büroräumlichkeiten in der Steuerperiode 2016 eine Fläche von 86 m
2
umfasst haben sollen, erscheint jedoch vor dem Hintergrund des verbuchten Mietaufwandes von lediglich Fr. ... (vgl. E. 5.3) für das Jahr 2016 als fraglich, ist doch in K von deutlich höheren Mietzinsen auszugehen. Da das Verwaltungsgericht es für die Frage der tatsächlichen Verwaltung nicht als entscheidrelevant erachtet, ob die Bürofläche 43 m
2
oder 86 m
2
umfasste, kann diese Frage vorliegend offenbleiben. Entsprechend braucht auch nicht vertieft zu werden, ob ein Augenscheinprotokoll hätte erstellt werden müssen.
2.3
2.3.1
Weiter rügt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz gehe in ihrem Entscheid zu Unrecht davon aus, die Geschäftsleitungssitzungen hätten nicht in K stattgefunden. Dies sei aber mit den eingereichten geschwärzten Geschäftsleitungsprotokollen belegt worden. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz seien diese in der Titelzeile datiert. Dass sie nicht unterzeichnet seien, sei darauf zurückzuführen, dass Sitzungsprotokolle in der heutigen digitalen Welt unter den Teilnehmern zirkuliert und allenfalls berichtigt, aber nicht unterzeichnet würden. Die Dokumente könnten nicht als "beliebig produzierbare Dokumente" vom Tisch gefegt werden.
2.3.2
Die Protokolle enthalten in der Titelzeile das Datum und die Ortsangabe "K". Sie sind jedoch weder handschriftlich datiert noch unterzeichnet. Diesbezüglich ist der Vorinstanz keine falsche Sachverhaltsfeststellung vorzuwerfen. Auf die Tatsache, dass sie den Protokollen mangels handschriftlicher Datumsangabe und Unterzeichnung keinen Beweiswert zugesprochen hat, ist in E. 3.5.5 einzugehen.
2.4
2.4.1
Ferner lässt die Beschwerdeführerin ausführen, die Vorinstanz behaupte zu Unrecht, die Einsatzleitung der D AG sei auch für sie zentral. Die Einsatzleitung in I organisiere die Bodentransporte der D AG und sei in Bezug auf ihre Flugleistungen irrelevant. In Bezug auf die Bedeutung der Einsatzzentrale für die Rettungshelikopter habe sich die Vorinstanz zu Unrecht von öffentlich verfügbaren Dokumenten einer anderen Rettungsgesellschaft inspirieren lassen statt auf die von ihr eingereichten Dokumente abzustellen. Ihre Situation sei mit jener anderen Rettungsgesellschaft nicht vergleichbar. So verfüge ebendiese im Unterschied zur Beschwerdeführerin über eine eigene Einsatzzentrale. Ihre Aufträge würden via die Nummer 144 direkt auf die Helikopterstandorte geleitet werden. In ihrem Geschäftsmodell brauche es keine Einsatzzentrale, weshalb diese auch nicht in I sein könne. Diese Tatsache habe sie bereits mehrfach vorgebracht, werde aber immer konsequent ignoriert. Indem die Vorinstanz auch die diesbezüglichen Beweisofferten nicht abgenommen habe, habe sie neben der unrichtigen Sachverhaltsfeststellung auch gegen die Beweisabnahmepflicht verstossen und damit den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Hinsichtlich der Bedeutung der Einsatzzentrale für die Leistungserbringung an wohlhabende Privatpersonen gehe die Vorinstanz zu Unrecht von einer Koordinationsfunktion aus. Die Wertschöpfung dieses Geschäftsbereichs falle dort an, wo sich der Pilot befinde und lasse keinen Raum für eine Einsatzzentrale, geschweige denn für eine solche in I.
2.4.2
Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) ist formeller Natur, weshalb dessen Verletzung grundsätzlich ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung desselben und Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 137 I 195 E. 2.2; 135 I 187 E. 2.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 2.3). Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann aber ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann (BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 2.3). Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien dabei insbesondere Anspruch auf Äusserung zur Sache vor Fällung des Entscheids, auf Abnahme ihrer erheblichen, rechtzeitig und formrichtig angebotenen Beweise und auf Mitwirkung an der Erhebung von Beweisen oder zumindest auf Stellungnahme zum Beweisergebnis (BGE 141 V 557 E. 3.1; 140 I 99 E. 3.4). Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt zudem, dass die Behörde die Vorbringen der vom Entscheid in ihrer Rechtsstellung betroffenen Person auch tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich die betroffene Person über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 142 II 49 E. 9.2; 141 III 28 E. 3.2.4; 141 V 557 E. 3.2.1; 134 I 83 E. 4.1). Des Weiteren kann die Entscheidinstanz ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs auf die Abnahme angebotener Beweise verzichten, wenn sie aufgrund der vorhandenen Akten ihre Überzeugung bilden konnte und ohne Willkür annehmen durfte, ihre Beurteilung werde auch durch weitere Beweiserhebungen nicht mehr geändert (antizipierte Beweiswürdigung; vgl. zum Ganzen BGE 134 I 140 E. 5.3; 131 I 153 E. 3; VGr, 25. März 2020, VB.2019.00768, E. 2.3; Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 7 N. 18 f.).
2.4.3
Es trifft zu, dass die Beschwerdeführerin bereits in ihrer ersten Eingabe vom 10. April 2018 zu den Einschätzungsvorschlägen daraufhin gewiesen hat, dass die Einsatzleitung der D AG nur die Einsätze der Fahrzeuge der D AG koordiniere. Diesen Standpunkt hat sie während des gesamten Verfahrens weiter vertreten und in der Einsprache und zuletzt in der Rekursschrift geltend gemacht. Das kantonale Steueramt äusserte sich im Einspracheentscheid nicht zu diesem Punkt. Das Steuerrekursgericht führt in seinem Entscheid aus, im Geschäftshaus an der H-Strasse 01 in I würden sich auch die Räume der D AG und die Einsatzzentrale des Rettungsdienstes der beiden Gesellschaften befinden (E. 2a). Sodann erwog es, die Einsatzleitung könne nicht als nebensächlich dargestellt werden, zumal sie das Herz eines Flugrettungsdiensts sei. Was die Verwaltung und den Betrieb der übrigen Helikopter und der Flugzeugflotte betreffe, so dürfte der Einsatzzentrale ebenfalls eine Koordinationsfunktion zukommen (E. 2e). Auf das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach die Einsatzleitung in I nur den Einsatz der Fahrzeuge koordiniere und die Helikopter direkt über die Notrufnummer 144 aufgeboten würden, geht das Steuerrekursgericht nicht ausdrücklich ein.
2.4.4
Vor Verwaltungsgericht reicht die Beschwerdeführerin eine Kopie eines E-Mails der stellvertretenden Leiterin der Abteilung Recht bei Schutz & Rettung der Stadt V vom 20. April 2021, ein. Darin wird bestätigt, dass die Einsatzzentrale von Schutz & Rettung Zürich die Helikopter der D AG nie über die D AG-interne Zentrale disponiert hat, sondern diese seit spätestens Mitte 2014 direkt aufbietet. Bei diesem erstmals vor Verwaltungsgericht eingereichten Beweismittel handelt es sich um ein zulässiges Novum (vgl. E. 1.2). Dass die Rettungshelikopter nicht über die Einsatzleitung in I, sondern über die Notrufnummer 144 aufgeboten werden, ergibt sich auch aus der von der Beschwerdeführerin schon im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Darstellung der Wertschöpfung der Rettungshelikopter. Vor diesem Hintergrund sieht es das Verwaltungsgericht als erwiesen an, dass die Einsätze der Rettungshelikopter der Beschwerdeführerin nicht über die Einsatzleitung in I koordiniert werden. Allerdings bilden die Rettungseinsätze nach eigener Darstellung der Beschwerdeführerin nur einen kleinen Teil der gesamten Geschäftstätigkeit (E. 2.1.1).
2.4.5
Die Behauptung der Beschwerdeführerin, wonach die Einsatzleitung in I nur den Einsatz der Fahrzeuge der D AG koordiniere, deckt sich nicht vollständig mit den Akten. Gemäss der von der Beschwerdeführerin eingereichten Darstellung des Wertschöpfungsprozesses der Ambulanzflugzeuge (03 und Fremdflugzeuge [Charter]) erfolgt auch deren Auftragsübermittlung, -bearbeitung und -disposition über die Einsatzleitung in I oder am Wohnort der Einsatzleiter/In. In Bezug auf die Jets 04, 05 und 06, mit welchen die Beschwerdeführerin Flugleistungen an wohlhabende Privatpersonen und Firmen anbietet, zeigt die Wertschöpfungsdarstellung der Beschwerdeführerin, dass diese nicht über die Einsatzleitung in I koordiniert werden, sondern der Kunde direkt den Piloten kontaktiert und dieser auch die Einsatzplanung vornimmt. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Helikopter und die Jets der Beschwerdeführerin nicht über die Einsatzleistung in I koordiniert werden. Die Auftragsübermittlung-, -bearbeitung und -disposition der Fahrzeuge (Ambulanzen) der D AG und der Ambulanzflugzeuge der Beschwerdeführerin erfolgen indes über die Einsatzleitung in I. Sofern darin, dass das Steuerrekursgericht in Würdigung der ihm vorliegenden Akten den Sachverhalt abweichend erstellt hat, nicht ausdrücklich auf die Vorbringen der Beschwerdeführerin eingegangen ist und ihre Beweise nicht abgenommen hat, eine Verletzung des rechtlichen Gehörs zu erblicken wäre, ist diese mit den vorliegenden Ausführungen als geheilt zu betrachten.
3.
3.1
3.1.1
Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 StG sowie Art. 20
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [
Steuerharmonisierungsgesetz
, StHG]).
Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (Art. 626 Ziff. 1 OR in Verbindung mit Art. 56 ZGB). Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 StG N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2, mit weiteren Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021 [nachfolgend: Kommentar Interkantonales Steuerrecht], § 8 N. 14 mit weiteren Hinweisen).
3.1.2
Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person im Sinn von Art. 20 Abs. 1 StHG, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV zu entnehmen. Danach liegt das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person am Ort der tatsächlichen Verwaltung (BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.2; BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6; vgl. auch BGE 146 II 111 E. 2.3.6).
3.1.3
Die für die Bestimmung der tatsächlichen Verwaltung konstituierenden Sachverhaltselemente sind von den Steuerbehörden von Amtes wegen abzuklären (Untersuchungsgrundsatz), dabei unterliegen die Steuerpflichtigen einer weitreichenden Mitwirkungspflicht (§ 135 StG; vgl. BGE 138 II 300 E. 3.4). So hat die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person alles Erforderliche vorzukehren, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (BGr, 22. November 2016, 2C_1039/2016, E. 3.1; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Steuerharmonisierungsgesetz, 3. A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 42 N. 3). Die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen unterliegen sodann der (freien) Beweiswürdigung durch die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde, wobei der Beweis in Anwendung des Regelbeweismasses der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit erbracht ist, wenn die Behörde nach erfolgter Beweiswürdigung und anhand objektiver Gesichtspunkte vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 6.1; Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 46 N. 22). Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingen keinen direkten Beweis (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 6.1). Erst für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung als unbewiesen zu gelten haben, stellt sich die Rechtsfrage nach der objektiven Beweislast (BGE 137 II 313 E. 3.5.1; BGr, 29. November 2018, 2C_647/2018, E. 3.3). Im Steuerrecht ist bei Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB) zu verfahren: Ihr zufolge trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (vgl. zum Ganzen BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.3).
3.1.4
In Bezug auf das Hauptsteuerdomizil juristischer Personen gilt der Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags als bewiesen (Zweifel/Hunziker, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 20, 23). Der andere Kanton, welcher ein Briefkastendomizil geltend macht, hat die Umstände darzutun und zu beweisen, aus welchen sich ergibt, dass der ausserkantonale Sitz einer juristischen Person nur formeller Art ist und die tatsächliche Verwaltung im betreffenden Kanton besorgt wird (Zweifel/Hunziker, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 20). Erscheint aber der durch den anderen Kanton geltend gemachte Ort der tatsächlichen Verwaltung als sehr wahrscheinlich, genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und obliegt es der steuerpflichtigen juristischen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 21).
3.2
Das Steuerrekursgericht ist in seinem Entscheid zum Schluss gekommen, dass sich die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen Steuerperioden 2015 und 2016 in I befunden habe. Es erwog, am bisherigen Geschäftszentrum in I (Büroräumlichkeiten und Einsatzzentrale) hätten seit der behaupteten Sitzverlegung keine wesentlichen aktenkundigen Veränderungen stattgefunden, weshalb der Mittelpunkt des Eigenlebens der Beschwerdeführerin nach wie vor mit hoher Wahrscheinlichkeit in I liege. Die räumlichen Gegebenheiten in K würden nicht für eine wichtige Schaltstelle der  Helikopterbetreiberin sprechen. Die Beschwerdeführerin habe auch nicht belegt, dass neben F auch weitere Mitarbeiter in K arbeiteten. Gegen diese Behauptung spreche die Tatsache, dass die Mitarbeiter L, M und N ihren Wohnsitz im Kanton Zürich hätten. Hinzu komme, dass die zentrale Telefonnummer der Beschwerdeführerin nur in einem Festnetzanschluss in I bestehe, ebenso wie als Postanschrift konsequent I angegeben werde. Damit laufe die gesamte externe Kommunikation nach wie vor über I. Dass das Bankkonto der Beschwerdeführerin bei der Bank O mittlerweile auf die Adresse im Kanton X laute, habe die Beschwerdeführerin noch immer nicht belegt. Das Briefpapier habe die Beschwerdeführerin auch drei Jahre nach dem behaupteten Umzug noch nicht angepasst. Das von der Beschwerdeführerin behauptete Platzproblem hätte allenfalls auch mit einem Ausbau der Büroräumlichkeiten in I gelöst werden können, zumal das Geschäftsgebäude in I im Eigentum von F stehe. Weiter werde der Feststellung des Revisors, wonach keine Verwaltungsratssitzungen in K stattgefunden hätten, nicht widersprochen. Die Beschwerdeführerin habe dazu lediglich erklären lassen, die Verwaltungsratssitzungen würden nicht protokolliert, da die Verwaltungsratsmitglieder mehrheitlich auch Geschäftsleitungsmitglieder seien. Dass monatliche Geschäftsleitungssitzungen (jeweils aller drei Gesellschaften zusammen) in K stattgefunden hätten, habe die Beschwerdeführerin nicht belegt, da die in diesem Zusammenhang eingereichten geschwärzten Sitzungsprotokolle weder datiert noch unterzeichnet seien. Sodann werde die Einsatzleitung von der Beschwerdeführerin zu Unrecht als nebensächlich dargestellt, zumal diese das Herz eines Flugrettungsdienstes darstelle. Die massgebende Führung des laufenden Geschäfts im Rahmen des Rettungsdienstes liege in I (und dies rund um die Uhr). Was die Verwaltung und den Betrieb der übrigen Helikopter und der Flugzeugflotte betreffe, so dürfte der Einsatzzentrale ebenfalls eine Koordinationsfunktion zukommen, auch wenn die einzelnen Einsätze gemäss Darstellung der Beschwerdeführerin jeweils direkt an die Piloten gerichtet seien. Der Helikopter 07 und der Helikopter 08, welche beide erst im Jahr 2016 in das Luftfahrzeugregister eingetragen worden seien, seien dort mit der Adresse in I registriert.
3.3
Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, das kantonale Steueramt habe den Hauptbeweis nicht erbracht, dass sich die tatsächliche Verwaltung sehr wahrscheinlich in I befunden habe. Zum Standort I habe die Vorinstanz lediglich vier Feststellungen gemacht. Die Feststellung Nr. 1, wonach die Einsatzleistung in I sei und eine zentrale Rolle spiele, sei sachverhaltswidrig und basiere auf der Würdigung der Internetquelle einer anderen Rettungsgesellschaft. Dass auf der Homepage die Adresse in I und der zentrale Festnetzanschluss in I angegeben seien (Feststellung Nr. 2), sei darauf zurückzuführen, dass es sich um die Homepage der ganzen Gruppe handle. Diese Angaben deckten auch die Geschäftstätigkeit der D AG ab, welche ja bekanntlich Substanz in I habe. Dass die Adressänderung gegenüber der Bank O (Feststellung Nr. 3) verspätet erfolgt sei, sage nichts über die tatsächliche Verwaltung aus. Dass die Personalabteilung der Gruppe in I sei (Feststellung Nr. 4), treffe nicht zu, und auch wenn dem so wäre, käme der Personalabteilung lediglich eine Hilfsfunktion zu, welche keine tatsächliche Verwaltung zu begründen vermöge. Für eine 75%ige Wahrscheinlichkeit müsste zumindest erstellt sein, dass die Geschäftsleitungssitzungen in I stattgefunden hätten und dass die zentralen Mitarbeiter in I arbeiteten. Beides sei unbewiesen. Die Ausführungen der Vorinstanz beschränkten sich darauf, dass die Geschäftsleitungssitzungen nicht in K stattfanden bzw. dass keine Bestätigungen der Mitarbeiter zum Arbeitsort K vorliegen würden. Die Vorinstanz beschränke sich auf eine negative Beweisführung, der Hauptbeweis sei aber positiv zu führen.
3.4
Nach Durchsicht sämtlicher Akten kommt auch das Verwaltungsgericht aus den nachfolgenden Gründen zum Schluss, dass es sehr wahrscheinlich ist, dass sich die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen Steuerperioden 2015 und 2016 in I befunden hat.
3.4.1
Zum einen zeigt sich dies darin, wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausführte, dass auf der Homepage der Beschwerdeführerin sogar heute nur eine Postanschrift in I sowie eine Festnetznummer im Kanton Zürich angegeben wird. Dass die Beschwerdeführerin die Post in I in Empfang nimmt und gegen aussen nur auf einer Festnetznummer im Kanton Zürich erreichbar ist, spricht deutlich gegen die behauptete Sitzverlegung. Aus diesen Angaben lässt sich auch schliessen, dass die Beschwerdeführerin in I über ständiges Personal verfügt. Der Einwand der Beschwerdeführerin, die Angaben auf der Homepage seien darauf zurückzuführen, dass es die Homepage der gesamten Gruppe sei und die D AG ja Substanz in I habe, überzeugt nicht. Auf der derzeitigen Homepage ... sind die Kontaktangaben zu den einzelnen Gesellschaften, so auch zur Beschwerdeführerin, separat aufgeführt. Zur Beschwerdeführerin ist die Postanschrift in I und eine Festnetznummer im Kanton Zürich sowie der Firmensitz in K angegeben, wobei dieser erst nach den streitbetroffenen Steuerperioden hinzugefügt wurde. Selbst wenn die Homepage in den streitbetroffenen Jahren nicht zwischen den Gesellschaften unterschieden hätte und sich die Kontaktangaben auf die ganze Gruppe bezogen hätten, erscheint die Begründung mit der Substanz der D AG in I als gesucht, zumal auch die Muttergesellschaft E AG und die D AG ihren Sitz und die tatsächliche Verwaltung nach K verlegt haben. Gleich zu würdigen ist der Umstand, dass die Beschwerdeführerin der Bank O ihre neue Adresse erst vor Kurzem mitteilte. Sodann ist auch auf den im Namen der Beschwerdeführerin für das Steuerjahr 2016 ausgestellten Lohnausweisen für F, M und N die Adresse in I angegeben. Zusammengefasst ist festzuhalten, dass der Aussenauftritt der Beschwerdeführerin klar dafür spricht, dass sie in den streitbetroffenen Steuerperioden von I aus verwaltet wurde.
3.4.2
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist es sehr wahrscheinlich, dass die zentralen Mitarbeiter – abgesehen von F – fast ausschliesslich in I gearbeitet haben. So haben die zwei anderen Geschäftsleitungsmitglieder – M und N – ihren Wohnsitz in P bzw. in Q und damit in unmittelbarer Nähe zu den Büroräumlichkeiten in I. Damit wird zwar nicht der direkte Beweis erbracht, dass diese schwergewichtig in I gearbeitet haben, es stellt aber ein starkes Indiz dafür dar. Die erforderliche Überzeugung des Gerichts kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (vgl. E. 3.1.3). Ein direkter Beweis kann vom Steueramt hierzu auch nicht erwartet werden, da es – sofern die Steuerpflichtige die nötigen Informationen nicht zur Verfügung stellt – keinen Zugang zu diesen Informationen hat. Zudem macht die Beschwerdeführerin auch nicht geltend, geschweige denn belegt sie, dass die beiden mehrfach pro Woche noch K reisten. Gemäss unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Revisors im Bericht über die Buchprüfung der Geschäftsjahre 2015 und 2016 haben L (Leiter Finanzen) und R (Fachmann Finanz- und Rechnungswesen) in ihrer privaten Steuererklärung bei den Berufskosten nur den Arbeitsweg nach I geltend gemacht. Dies belegt, dass ihr primärer Arbeitsort in den streitbetroffenen Jahren I war. Die Behauptungen der Beschwerdeführerin, wonach L fast ausschliesslich und R regelmässig in K gearbeitet hätten, wurde hingegen in keiner Weise belegt.
3.4.3
Wie in E. 2.4 ausgeführt, trifft es zu, dass die Einsatzzentrale in I für die Beschwerdeführerin keine massgebende Bedeutung hat, da diese die Einsätze der Rettungshelikopter nicht koordiniert. Da gemäss eigener Darstellung der Beschwerdeführerin die Einsätze der Rettungsflugzeuge aber über die Einsatzzentrale in I koordiniert werden, kommt dieser für die Beschwerdeführerin dennoch eine gewisse Bedeutung zu. Dass die Beschwerdeführerin die Büroräumlichkeiten in I auch in den streitbetroffenen Steuerperioden massgebend benutzt haben muss, zeigen die unwidersprochen gebliebenen Feststellungen im Bericht über die Buchprüfung, wonach die Beschwerdeführerin die Räumlichkeiten in I gemietet hat. Sie hat zwar einen Teil der Räumlichkeiten an die D AG und an eine weitere Gesellschaft weitervermietet, zumindest für einen Teil ist sie aber selbst aufgekommen, was gegen die Behauptung der Beschwerdeführerin spricht, in I gar keine Substanz mehr zu haben.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin durfte die Vorinstanz bei dieser Sachlage von einem erbrachten Hauptbeweis ausgehen. Da zahlreiche Berührungspunkte zu I aufgezeigt wurden, kann dem kantonalen Steueramt auch nicht vorgeworfen werden, den Hauptbeweis nur negativ erbracht zu haben.
3.5
Nachfolgend ist zu prüfen, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, den Gegenbeweis zu erbringen bzw. den Hauptbeweis zu entkräften:
3.5.1
Dass sich ihre tatsächliche Verwaltung in den streitbetroffenen Steuerperioden in K befunden haben soll, begründet die Beschwerdeführerin wie folgt: Zum einen hätten alle Geschäftsleitungssitzungen in K stattgefunden, weshalb dort die zentralen Entscheide getroffen worden seien. Zudem sei ihr Geschäftsführer, F, in K wohnhaft und arbeite von dort aus, wenn er nicht unterwegs sei. Als Mehrheitsaktionär sei F die zentrale Figur der drei Gesellschaften, der alle zentralen Entscheidungen, natürlich in Absprache mit den anderen Mitarbeitern, treffe. Das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin könne sich gar nicht an einem anderen Ort als am Arbeitsort von Herrn F befinden. Zudem habe L in den strittigen Jahren fast ausschliesslich in K gearbeitet. R, M und N hätten regelmässig in K gearbeitet. Weitere Mitarbeiter hätten vereinzelt in K gearbeitet.
3.5.2
Zur Bedeutung des Wohn- und Arbeitsorts von Herrn F hat die Vorinstanz zutreffend ausgeführt, dass die Beschwerdeführerin nicht mit einer Einmann-AG ohne feste Geschäftseinrichtungen und Personal verglichen werden kann. Dem Verwaltungsrat und der Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin gehörten in den streitbetroffenen Steuerperioden neben F auch M und N an, welche beide Wohnsitz im Kanton Zürich haben. Zudem verfügt die Beschwerdeführerin über weitere Mitarbeiter. Entsprechend ist dem behaupteten Wohnort des Mehrheitsaktionärs kein besonderes Gewicht zuzumessen. Hinzu kommt vorliegend, wie bereits vom Steuerrekursgericht ausgeführt, dass auch an der Wohnsitzverlegung von F gewisse Zweifel bestehen. Gemäss Handelsregister wohnte er vor seiner Wohnsitzverlegung nach K in P im Kanton Zürich. Seine Lebenspartnerin M, die ebenfalls in der Geschäftsleitung und im Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin ist, wohnt in einer Liegenschaft in P, die sich im Eigentum von F befindet. Das Steuerrekursgericht erachtete es zu Recht als ungewiss, ob sich bei dieser Ausgangslage sein Lebensmittelpunkt in K befindet.
3.5.3
Auch mit dem Vorbringen, neben F würden verschiedene Mitarbeiter zeitweise in K arbeiten, vermag die Beschwerdeführerin den Hauptbeweis nicht zu erschüttern. Sie bestreitet die diesbezüglichen Erwägungen der Vorinstanz nicht und wiederholt lediglich ihre bereits in der Rekursschrift gemachten Ausführungen. Dass die Vorinstanz die Angaben zum Arbeitsort K als unbelegt erachtete, entgegnet die Beschwerdeführerin nicht und reicht auch vor Verwaltungsgericht keine Belege ein. Gemäss den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Revisors im Bericht zur Buchprüfung haben L und R in ihrer privaten Steuererklärung bei den Berufskosten nur den Arbeitsweg nach I geltend gemacht. Vor diesem Hintergrund erscheinen die Behauptungen der Beschwerdeführerin, wonach L fast ausschliesslich und R regelmässig in K gearbeitet hätten, als fraglich. Zudem wurde dies in keiner Weise belegt. Auch dass die Verwaltungsrats- und Geschäftsleitungsmitglieder M und N regelmässig in K gearbeitet haben sollen, bleibt unbelegt. Nicht zuletzt sprechen auch die rudimentär eingerichteten Büroräumlichkeiten in K sowie die Tatsache, dass dort weder ein Festnetzanschluss besteht noch Post empfangen wird, gegen die häufige Anwesenheit von Mitarbeitern.
3.5.4
In Bezug auf die Verwaltungsratssitzungen machte die Beschwerdeführerin im Verlauf des Verfahrens widersprüchliche Angaben. In der Rekursschrift liess sie ausführen, es hätten in der relevanten Zeit vier bis fünf Verwaltungsratssitzungen in K stattgefunden. Diese seien jedoch nicht protokolliert worden, da die Verwaltungsratsmitglieder mehrheitlich auch in der Geschäftsleitung seien. Vor Verwaltungsgericht behauptet sie nun, es hätten gar keine Verwaltungsratssitzungen stattgefunden. Da den Verwaltungsratssitzungen für die Bestimmung der tatsächlichen Verwaltung keine grosse Bedeutung zugemessen wird (vgl. E. 3.1.1), kann vorliegend offenbleiben, ob solche überhaupt stattgefunden haben.
3.5.5
In Bezug auf die Geschäftsleitungssitzungen hat die Beschwerdeführerin stets geltend gemacht, diese hätten in den streitbetroffenen Steuerperioden in K stattgefunden. Als Beweis dafür hat sie geschwärzte, nicht unterzeichnete Protokolle eingereicht (vgl. E. 2.3). Aus diesen Protokollen sind das Datum, der Ort K sowie die an- und abwesenden Personen ersichtlich. Praxisgemäss wird ein Protokoll vom Protokollführer und vom Vorsitzenden des Gremiums unterzeichnet. Die fehlenden Unterschriften führen zwar vorliegend nicht dazu, dass den Protokollen gar kein Beweiswert zuzusprechen wäre, dieser ist aber sicherlich reduziert. Ob diese den Beweis, dass die Geschäftsleitungssitzungen in K stattgefunden haben, zu erbringen vermögen, kann vorliegend offenbleiben. Denn selbst wenn die elf (diejenige im September fiel aus) Geschäftsleitungssitzungen im Jahr 2016 in K stattgefunden hätten, würde dies – vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen in E. 3.5 – für die Annahme der tatsächlichen Verwaltung in K nicht ausreichen.
3.5.6
Damit ist der Entscheid des Steuerrekursgerichts in Bezug auf die Feststellung, dass sich die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen Steuerperioden im Kanton Zürich befunden hat, zu bestätigen und es ist sowohl der Haupt- als auch der Eventualantrag der Beschwerdeführerin abzuweisen. Das Steuerrekursgericht hat das Vorliegen einer Betriebsstätte mangels qualitativer und quantitativer Erheblichkeit von Aktivitäten in K verneint. Da die Beschwerdeführerin sich dazu nicht geäussert hat und auch keinen Antrag auf Steuerausscheidung in den Kanton X (bei tatsächlicher Verwaltung im Kanton Zürich) gestellt hat, bleibt es bei den diesbezüglichen Feststellungen des Steuerrekursgerichts.
4.
Nachfolgend sind die Rügen der Beschwerdeführerin in Bezug auf die vom kantonalen Steueramt nicht zum Abzug zugelassenen Abschreibungen zu prüfen.
4.1
4.1.1
Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 lit. b StG). Unter einer Abschreibung ist die gewinnmindernde Herabsetzung des Gewinnsteuerwerts eines Aktivums auf den massgeblichen Bilanzwert zu verstehen. Die Abschreibung ist dazu bestimmt, nach der Bewertung von aktiven Wirtschaftsgütern die dabei festgestellte Entwertung auszugleichen. Abschreibungen können grundsätzlich linear, degressiv bzw. progressiv oder sofort vorgenommen werden. Bei der linearen Abschreibung wird das Abschreibungssubstrat in jeweils gleichen Beiträgen auf die Nutzungsdauer verteilt. Die degressive Abschreibung, welche vom Buchwert des Guts ausgeht, belastet die Erfolgsrechnung in den ersten Jahren stärker als in der letzten Nutzungsphase (Richner et al., § 64 StG N. 70, 77).
4.1.2
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat für die wichtigsten Arten des abnutzbaren Anlagevermögens Richtlinien für die anzuwendenden Abschreibungssätze erlassen (Merkblatt A/1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe [nachfolgend: Merkblatt A/1995]). Das Merkblatt A/1995 sieht für Motorfahrzeuge aller Art und Hardware und Software einen degressiven Abschreibungssatz von 40 % und für Geschäftsmobiliar einen solchen von 25 % vor. Der lineare Abschreibungssatz beträgt jeweils die Hälfte des degressiven Abschreibungssatzes. Bei unterjähriger Nutzung sind die Abschreibungsansätze pro rata temporis zu kürzen (Richner et al., § 64 StG N. 91 mit Verweis auf VGr, 11. Mai 1993 = ZStP 1993, 205). Bei Einhaltung dieser Normalsätze wird die geschäftsmässige Begründetheit vermutet; die Steuerbehörden können die Abschreibung nicht mit dem Hinweis auf den fehlenden Abschreibungsbedarf verweigern (BGE 132 I 175 = Pra 2007 Nr. 41 = StR 2006, 656). Dem Steuerpflichtigen steht der Nachweis eines höheren Abschreibungsbedarfs im Einzelfall offen (
Markus Reich/Marina
Züger/Philipp Betschart in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 28 N. 25 mit weiteren Hinweisen).
4.2
Für die Steuerperiode 2015 schätzte das kantonale Steueramt die Beschwerdeführerin mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... ein, wobei es Überabschreibungen in Höhe von Fr. ... aufrechnete. Zum einen rechnete es beim Flugzeug 03 Fr. ... auf und bei den Sacheinlagen Fr. ..., wobei letztere Aufrechnung vor Verwaltungsgericht nicht mehr strittig ist. Für die Steuerperiode 2016 wurde die Beschwerdeführerin mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... eingeschätzt, wobei Abschreibungen im Umfang von Fr. ... (Fr. ... auf Flugzeugen und Helikoptern und Fr. ... auf sonstigen Sachanlagen) nicht zum Abzug zugelassen wurden. Die Aufrechnungen begründete es u.
a. damit, dass die Beschwerdeführerin durch Unterlassen von Abschreibungen in der Vergangenheit den Gewinn systematisch gesteuert habe, um Verlustvorträge aus dem Jahr 2006 zu verrechnen. Die während der geprüften Jahre festgestellten Überabschreibungen könnten nicht mit zu tiefen Abschreibungen in der Vergangenheit verrechnet werden.
4.3
Flugzeug 03
4.3.1
Das kantonale Steueramt ging in Bezug auf das Flugzeug 03 von den folgenden Zahlen aus:
Anschaffungspreis / Zeitpunkt
Zulässige Abschreibung p.a. (5 Jahre)
Getätigte
Abschreibung
Aufrechnung
Fr. ...
Dezember 2012
Fr. ...
2015: Fr. ...
2015: Fr. ...
Fr. ...
2016: Fr. ...
2016: Fr. ...
4.3.2
Die Beschwerdeführerin moniert, die Vorinstanz habe beim Flugzeug 03 als auch beim Helikopter 07 (vgl. nachstehend E. 4.4) von variierenden degressiven Abschreibungssätzen darauf geschlossen, dass keine Abschreibungsmethode verfolgt worden sei, weshalb eine lineare Abschreibung vorzunehmen sei. Ein solcher Rückfall von einer überhöhten degressiven Abschreibung auf die lineare Abschreibungsmethode sei der Schweizer Rechtspraxis fremd. Vielmehr müsse jeweils die überhöhte degressive Abschreibung zugunsten einer Abschreibung in Übereinstimmung mit den degressiven Abschreibungssätzen der ESTV korrigiert werden. Der Flieger 03 sei degressiv abgeschrieben worden; im Jahr 2015 mit 33 % und im Jahr 2016 mit 51 %. Der im Jahr 2015 verwendete degressive Abschreibungssatz von 33 % habe die gemäss ESTV maximal zulässigen degressiven Abschreibungssätze in Höhe von 40 % gar nicht überschritten, weshalb dieser zulässig sei. Die im 2016 vorgenommene Abschreibung habe in der zweiten Hälfte 2016 zu einer Überabschreibung geführt, da die zulässigen 40 % überschritten worden seien. Diese Abschreibung sei aber gerechtfertigt, da der Flieger mit einem Verein S-Logo versehen war und der Verein S den Zusammenarbeitsvertrag betreffend Flugtätigkeit per April 2017 gekündigt habe. Entsprechend habe das Flugzeug nicht mehr in der damaligen Form verwendet werden können. Eventualiter beantragt die Beschwerdeführerin die vorgenommene Abschreibung im Jahr 2015 sei zu gewähren und diejenige im Jahr 2016 sei von 51 % auf 40 % bzw. auf Fr. ... zu reduzieren. Subeventualiter müsse die von der Vorinstanz angewandte lineare Abschreibung unter Berücksichtigung der zwischenzeitlichen Investitionen von Fr. ... (2013), Fr. ... (2014) und Fr. ... (2015) erfolgen, was eine Erhöhung der Abschreibungsbasis auf Fr. ... und jährliche Abschreibungen von Fr. ... zur Folge habe. Auf dieser Basis sei es im Jahr 2015 nicht zu einer Überabschreibung gekommen und gesamthaft rechtfertige sich nur eine Abschreibung von Fr. ....
4.3.3
Die Beschwerdeführerin hat das Flugzeug 03 wie folgt abgeschrieben: 2012: Fr. ..., 2013: Fr. ..., 2014: Fr. ..., 2015: Fr. ..., 2016: Fr. .... Ihre Auffassung, dass sie damit die degressive Abschreibungsmethode verwendet haben will, kann nicht geteilt werden, reduzieren sich doch bei der degressiven Methode die Abschreibungsbeträge über die Zeit. Bei der Beschwerdeführerin ist das Gegenteil der Fall. Das kantonale Steueramt durfte bei dieser Sachlage die Aufrechnung basierend auf der linearen Methode vornehmen. Es ist aber dem Subeventualantrag der Beschwerdeführerin stattzugeben, wonach bei Anwendung der linearen Abschreibungsmethode die zwischenzeitlich erfolgten Investitionen zu berücksichtigen sind. Die Investitionen ergeben sich aus dem von der Beschwerdeführerin eingereichten Anlagespiegel und der um die Investitionen erhöhte Buchwert per 31. Dezember 2015 von Fr. ... lässt sich der Jahresrechnung der U AG entnehmen. Somit sind die Investitionen ausreichend nachgewiesen. Damit erhöht sich der jährliche lineare Abschreibungsbetrag auf Fr. .... Der Auffassung der Beschwerdeführerin, wonach es auf dieser Basis im Jahr 2015 nicht zu einer Überabschreibung gekommen sei und sich gesamthaft nur eine Abschreibung von Fr. ... rechtfertige, kann jedoch nicht gefolgt werden. Viel eher reduziert sich die Aufrechnung in der Steuerperiode 2015 auf Fr. ... (getätigte Abschreibung von Fr. ... abzüglich Maximalbetrag von Fr. ...) anstatt Fr. ..., woraus ein zusätzlicher Abschreibungsbetrag von Fr. ... resultiert. In der Steuerperiode 2016 reduziert sich die Aufrechnung auf Fr. ... (getätigte Abschreibung von Fr. ... abzüglich Maximalbetrag von Fr. ...) anstatt Fr.
...
und es ist ein zusätzlicher Betrag von Fr. ... zum Abzug zuzulassen.
4.4
Helikopter 07
4.4.1
Das kantonale Steueramt ging in Bezug auf den Helikopter 07 von den folgenden Zahlen aus:
Anschaffungspreis / Zeitpunkt
Zulässige Abschrei-bung p.a. (5 Jahre)
Getätigte Abschreibung
Aufrechnung
Fr. ...
Dezember 2015
Fr. ... bzw. Fr. ... für 6 Mt.
1.1.–30.6.16: Fr. ...
n.a.
1.7.–31.12.16: Fr. ...
Fr. ...
4.4.2
Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Helikopter 07 sei degressiv abgeschrieben worden; im Jahr 2015 mit 35 % vom Buchwert und im Jahr 2016 mit 48 %. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sei die Abschreibung planmässig erfolgt und zwar degressiv wie bei allen anderen Helikoptern und Flugzeugen mit Abschreibungssätzen zwischen 20–40 %. Es spiele keine Rolle, dass bei den Sätzen variiert werde, es dürfe einfache nicht das ESTV-Maximum überschritten werden. Der Buchwert per Ende 2016 liege nur Fr. ... unter dem zulässigen Wert gemäss einer maximal zulässigen Abschreibung, weshalb eine Aufrechnung nur in diesem Umfang zulässig sei. Eventualiter sei für das Jahr 2016 eine degressive Abschreibung im Umfang von 40 % zu akzeptieren und die Aufrechnung auf Fr. ... zu beschränken.
4.4.3
Der Helikopter 07 wurde im Anschaffungsjahr 2015 mit 35,5 % vom Buchwert bzw. Fr. ... abgeschrieben. Da der Helikopter 07 erst im Dezember 2015 erworben wurde und für das Jahr 2015 dementsprechend nur eine pro rata Abschreibung hätte erfolgen dürften, trifft die Aussage, dass der Buchwert per Ende 2016 nur Fr. ... zu tief sei, nicht zu und der Hauptantrag ist abzuweisen. Da sich der Helikopter damals noch im Eigentum der G AG befand, ist die Abschreibungen im Jahr 2015 nicht Streitgegenstand, die Beschwerdeführerin ist darauf aber zu behaften. Damit resultiert per Ende 2015 ein Buchwert von Fr. ... und eine für das Jahr 2016 maximale degressive Abschreibung von Fr. .... Da in Bezug auf diesen Helikopter aufgrund des Erwerbszeitpunkts im Dezember 2015 keine unterlassenen Abschreibungen nachgeholt wurden und die Anwendung der degressiven Methode ersichtlich ist, ist dem Eventualantrag der Beschwerdeführerin stattzugeben und für das Jahr 2016 eine Abschreibung von 40 % vom Buchwert zuzulassen. Die Aufrechnung reduziert sich entsprechend auf Fr. ... (getätigte Abschreibungen von Fr. ... abzüglich maximale Abschreibung von Fr. ...) anstatt Fr. ... und es ist ein zusätzlicher Betrag von Fr. ... zum Abzug zuzulassen.
4.5
Helikopter 08
Für den im Oktober 2016 für Fr. ... erworbenen Helikopter 08 hat die Vorinstanz die getätigte Abschreibung von Fr. ... zu Recht auf den pro rata temporis Betrag von Fr. ... gekürzt. Da sich die Beschwerdeführerin mit dieser Aufrechnung in der Beschwerdeschrift nicht auseinandersetzt, ist darauf nicht weiter einzugehen.
4.6
Sonstige Sachanlagen
Das kantonale Steueramt gewährte in Bezug auf die sonstigen Sachanlagen, welche verschiedene Anlagegüter umfassen, Abschreibungen im Umfang von 40 % auf dem Buchwert und rechnete die Überabschreibungen in Höhe von Fr. ... im Jahr 2016 auf. Es begründete dies damit, dass die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten unterschiedlichen Gründe für die Überabschreibung nicht mehr verifiziert werden könnten und die gewährte Abschreibung von 40 % ausreichend sei. Das Steuerrekursgericht erachtete einzig die Totalabschreibung auf einem nicht weiterverfolgten Drohnenprojekt als geschäftsmässig begründet und gewährte diesbezüglich einen zusätzlichen Abzug von Fr. .... Die Beschwerdeführerin rügt zu Recht, die Vorinstanz sei abgesehen vom Drohnenprojekt auf die Abschreibungen auf den sonstigen Sachanlagen nicht eingegangen. Weder das kantonale Steueramt noch das Steuerrekursgericht hat sich mit den verschiedenen Aufrechnungen in Bezug auf die sonstigen Sachanlagen auseinandergesetzt. Es geht nicht an, dass das Verwaltungsgericht – als letzte kantonale Instanz – sich als erstes zu diesen Rügen äussert. Zur Vermeidung des Instanzenverlusts ist die Angelegenheit zur weiteren Untersuchung und Entscheidung in Bezug auf die Abschreibungen der sonstigen Sachanlagen an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Diesem steht es frei, das kantonale Steueramt damit zu betrauen und die Sache deshalb an dieses zurückzuweisen.
5.
Nachfolgend sind die Rügen der Beschwerdeführerin in Bezug auf die von der Vorinstanz als nicht geschäftsmässig begründet qualifizierte Aufwendungen wie die Kosten der Studienreise, die dubiosen Debitoren sowie die Raumkosten in K zu prüfen.
5.1
Die Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, beantwortet die Betriebs- oder Unternehmungswirtschaftslehre (BGr, 22. Juni 2021, 2C_987/2020, E. 3.2 auch zum Folgenden). Geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen; nach der Rechtsprechung sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen (BGE 124 II 29 E. 3c; BGr, 24. Januar 2020, 2C_717/2018, E. 5.2). Somit muss alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerlich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war (vgl. auch BGE 113 Ib 114; BGr, 3. Mai 2016, 2C_795/2015, E. 2.2).
5.2
Studienreise
5.2.1
In Bezug auf die Studienreise rechnete das kantonale Steueramt einen Betrag von Fr. ... auf, der sich aus Flug-, Hotel- und Mietwagenkosten für F und M sowie Bargeldbezügen zusammensetzt. Die Vorinstanz verneinte eine geschäftsmässige Begründetheit dieser Kosten bei der Beschwerdeführerin, da diese gemäss Sachdarstellung der Beschwerdeführerin als Vorbereitung für die Aufnahme des Rundflugbetriebs durch die Tochtergesellschaft T AG ab Frühling 2017 gedient hätten und somit nicht bei der Beschwerdeführerin selbst zu berücksichtigen seien.
5.2.2
Anders als das Steuerrekursgericht erachtet es das Verwaltungsgericht als fraglich, ob diese Kosten überhaupt geschäftsmässig begründet sind bzw. ob nicht zumindest ein Privatanteil hätte ausgeschieden werden müssen. So ergibt sich aus den Akten nicht, dass neben F und seiner Lebenspartnerin M überhaupt noch andere Mitarbeitende bei der Reise dabei waren. Die Flug-, Hotel- und Mietwagenkosten beziehen sich nur auf F und M. Wie es sich dabei verhält, kann aber offenbleiben, da die Kosten – wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausgeführt hat – so oder anders bei der Beschwerdeführerin nicht geschäftsmässig begründet sind, da sie den Rundflugbetrieb nicht selbst betreibt. Der Einwand der Beschwerdeführerin, im Zeitpunkt der Reise sei noch nicht klar gewesen, in welchem gesellschaftlichem Kleid die Geschäftsidee umgesetzt werde, ist nicht stichhaltig. Da die T AG noch im Jahr 2016 gegründet wurde, hätten ihr diese Kosten weiterbelastet werden können, verfügte doch die Beschwerdeführerin sogar über ein Kontokorrentkonto gegenüber der T AG. Die Berücksichtigung dieser Kosten bei der Beschwerdeführerin ist auch deshalb nicht angezeigt, da diese in der Steuerperiode 2016 nur 25 % des Aktienkapitals der T AG hielt.
5.3
Raumkosten in K
5.3.1
Die Vorinstanz verneinte den Abzug der Mietaufwendungen von Fr. ... mit der Begründung, da zwischen dem Eigentümer der Räumlichkeiten und dem Geschäftsführer bzw. Haupteigentümer der Beschwerdeführerin Personalunion bestehe, sei Schriftlichkeit für die Anerkennung eines entsprechenden Aufwands unabdingbar. Zudem würde die Nutzung der Räumlichkeiten in K ernsthaft in Zweifel gezogen, weshalb infolge fehlender geschäftsmässiger Begründetheit von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen sei.
5.3.2
Obwohl das Steuerrekursgericht den Abzug der Raumkosten unter anderem mangels Beleg verweigerte, reichte die Beschwerdeführerin auch vor Verwaltungsgericht keinen Nachweis für die bezahlte Miete der Büroräumlichkeiten in K ein. Da sich aus dem Bericht zur Buchprüfung ableiten lässt, dass der Betrag von Fr. ... verbucht wurde und die Sache bereits aus anderem Grund (vgl. E. 4.6) an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen ist, rechtfertigt es sich, der Beschwerdeführerin im zweiten Rechtsgang vor dem Steuerrekursgericht letztmals Gelegenheit zu geben, den Nachweis für die bezahlten Mietaufwendungen in K beizubringen. Sofern dieser Nachweis erbracht wird, erachtet das Verwaltungsgericht die Aufwendungen als geschäftsmässig begründet. Auch wenn nicht belegt ist, dass die Mitarbeiter schwergewichtig in K gearbeitet haben (vgl. E. 3.5.3), ist davon auszugehen, dass eine gewisse Geschäftstätigkeit – wenn auch nur von geringem Ausmass – in K stattgefunden hat. Damit stehen die Mietaufwendungen mit dem erzielten Erwerb unternehmenswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang (vgl. E. 5.1), weshalb die Mietaufwendungen von Fr. ... in der Steuerperiode 2016 zum Abzug zuzulassen sind.
5.4
Dubiose Debitoren
5.4.1
Bei den dubiosen Debitoren handelt es sich um offene Rechnungen der D AG für Rettungseinsätze, für welche die Beschwerdeführerin das Ausfallrisiko übernimmt. Gemäss der dem kantonalen Steueramt im Rahmen der Buchprüfung zur Verfügung gestellten Liste waren nur Rechnungen in Höhe von rund Fr. ... aus dem Jahr 2016 offen, weshalb es die Differenz zu den geltend gemachten Fr. ... aufrechnete. In Bezug auf die dubiosen Debitoren erwog das Steuerrekursgericht, der von der Beschwerdeführerin ohne weitere Sachdarstellung und Belege geltend gemachte Ausfallanteil von 45 % sei offensichtlich zu hoch. Die Aufrechnung in Höhe von Fr. ..., womit ein Ausfallrisiko von knapp 25 % akzeptiert werde, sei angemessen. Allerdings entfalle die Aufrechnung nicht auf die Steuerperiode 2015, sondern auf die Steuerperiode 2016, was zu korrigieren sei.
5.4.2
Gemäss § 125 StG werden die vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise abgenommen, soweit sie geeignet sind, die für die Einschätzung erheblichen Tatsachen festzustellen. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin durfte das Steuerrekursgericht im Sinn einer antizipierten Beweiswürdigung auf die Anhörung von L verzichten, da seine bzw. eine Aussage im Allgemeinen nicht geeignet gewesen wäre, den Debitorenbestand zu belegen. Es wäre an der Beschwerdeführerin gewesen, die von ihr zusätzlich geltend gemachten nicht mehr einbringbaren Debitoren von Fr. ... – wie das kantonale Steueramt bereits im Einspracheentscheid festgehalten hat – mit Zahlungsvereinbarungen und Beweisen für die Einleitung von Betreibungen etc. substanziiert zu belegen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb es ihr nicht hätte möglich sein sollen, die geeigneten Belege innerhalb der Rekursfrist zusammenzustellen. Aus der von ihr eingereichten 20-seitigen Liste der offenen Posten bis 31. Dezember 2016 kann nicht entnommen werden, welche Positionen als uneinbringbar eingestuft werden, weshalb die Beschwerdeführerin ihrer Substanziierungspflicht nicht nachgekommen ist. Die Aufrechnung in Höhe von Fr. ... in der Steuerperiode 2016 ist zu bestätigen.
6.
Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. In Bezug auf die Frage des Hauptsteuerdomizils ist der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen. Hinsichtlich gewisser nicht zum Abzug zugelassenen Abschreibungen und Aufwendungen ist die Beschwerde gutzuheissen. In der Steuerperiode 2015 ist in Bezug auf das Flugzeug 03 ein zusätzlicher Betrag von Fr. ... zum Abzug zuzulassen. In der Steuerperiode 2016 ist in Bezug auf das Flugzeug 03 ein zusätzlicher Betrag von Fr. ... und in Bezug auf den Helikopter 07 ein solcher von Fr. ... zusätzlich zum Abzug zuzulassen. Ob sich hinsichtlich der sonstigen Sachanlagen und der Mietaufwendungen in K weitere Anpassungen ergeben, hat das Steuerrekursgericht oder bei weiterer Rückweisung das kantonale Steueramt festzustellen.
7.
7.1
Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sind die Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt. Vorliegend obsiegt die Beschwerdeführerin mit Bezug auf gewisse Aufrechnungspositionen (inkl. jene, die eine Rückweisung der Angelegenheit zur Folge haben) und unterliegt in Bezug auf die Frage des Hauptsteuerdomizils. Die Gerichtskosten sind ihr im Umfang von 2/3 aufzuerlegen; 1/3 der Gerichtskosten sind dem Beschwerdegegner aufzuerlegen.
Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen im Verfahren vor Steuerrekursgericht hat die Vorinstanz im neuen Entscheid zu befinden.
7.2
Für die Zusprechung einer Parteientschädigung im Beschwerdeverfahren gilt § 17 Abs. 2 VRG sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistandes rechtfertigte, oder b) ihre Rechtsbegehren oder angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.
7.3
Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.
7.4
Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann.
7.5
Der Streitwert beträgt vorliegend rund Fr. ... Gestützt auf die obigen Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung rund Fr. 16'500.-. Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr wiederum auf ein Drittel, somit auf Fr. 5'500.- herabgesetzt. Da die Beschwerdeführerin nur im Umfang von rund einem Drittel obsiegt hat, rechtfertigt es sich, ihr für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (inkl. MWST) zuzusprechen.
8.
Beim vorliegenden Rückweisungsentscheid handelt es sich um einen Zwischenentscheid gemäss Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG). Die Beschwerde an das Bundesgericht kann deshalb nur erhoben werden, wenn der Zwischenentscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit und Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.