Decision ID: dc9d0a41-dcd5-52e7-8154-ca75de48d61e
Year: 2016
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die X._ AG ist gemäss Handelsregistereintrag im Bereich der
Schifffahrt, dem Schiffbau und dem Schiffshandel tätig. Einziges Mitglied
des Verwaltungsrats ist A._.
B.
Am 1. und 2. Mai 2012 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (nach-
folgend: ESTV oder Vorinstanz) eine Buchprüfung am Domizil der Gesell-
schaft durch. In der Folge rechnete die ESTV geschäftsmässig nicht be-
gründete Leistungen im Umfang von Fr. 63‘669.80 auf und erhob darauf
die Verrechnungssteuer von 35 %, also Fr. 22‘284.45.
C.
Am 25. Mai 2012 teilte die ESTV der Revisionsstelle der X._ AG
nach kurzer Schilderung des Sachverhalts mit, sie werde ersucht, dafür
besorgt zu sein, dass der Betrag von Fr. 22‘284.45 im Laufe der nächsten
30 Tage angewiesen werde. Die Verrechnungssteuer sei auf die leistungs-
begünstigte Person zu überwälzen. Weiter wurde darauf hingewiesen,
dass nicht auszuschliessen sei, dass der genannte Sachverhalt auch straf-
rechtliche Folgen nach sich ziehe.
D.
Die entsprechende Rechnung bezahlte die X._ AG am 14. Juni
2012 ohne schriftlich einen Vorbehalt anzubringen.
E.
Die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der ESTV (ASU) eröffnete
ein Strafverfahren.
F.
Am 21. Februar 2013 verlangte die X._ AG im Rahmen des Straf-
verfahrens in der Begründung einer Eingabe an die Hauptabteilung Direkte
Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben der ESTV (HA DVS)
sowie deren (Unter-)Abteilung ASU eine anfechtbare Verfügung bezüglich
der Erhebung der Verrechnungssteuer (S. 10 Rz. 20).
G.
In einer Stellungnahme vom 30. September 2013 wiederum an die HA DVS
und die ASU wiederholte sie diesen Antrag sinngemäss (S. 2 Ziff. 4).
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Seite 3
H.
Mit Einsprache vom 12. August 2014 gegen den Strafbescheid vom
30. Juli 2014 betreffend A._, die an die HA DVS und die ASU adres-
siert war, wiederholte die X._ AG sinngemäss den Antrag auf Erlass
einer anfechtbaren Verfügung (S. 1, Rechtsbegehren 2).
I.
Am 15. September 2014 hielt die ESTV in einer Aktennotiz fest, dass ge-
gen die Rechnung der ESTV vom 25. Mai 2012 keine Einwendungen er-
hoben worden seien, der Rechnungsbetrag ohne Vorbehalt bezahlt worden
sei, mit der Bezahlung der Rechnung die Verrechnungssteuerschuld in
Rechtskraft erwachsen sei, die Einsprache von Herrn Alfred Meier (dem
Vertreter von A._ und der X._ AG) vom 12. August 2014 sich
gegen den Strafbescheid der ASU vom 30. Juli 2014 richte und die Erhe-
bung der Verrechnungssteuer damit rechtskräftig abgeschlossen sei. Sie
sehe daher keine Veranlassung, auf das Schreiben des Rechtsanwalts der
Beschwerdeführerin vom 12. August 2014 einzugehen. Diese Aktennotiz
wurde Alfred Meier mit einer Begleitnotiz vom 14. Oktober 2014 zugestellt.
J.
Am 20. Oktober 2014 verlangte die X._ AG mit Schreiben an die HA
DVS eine anfechtbare Verfügung bezüglich der Verrechnungssteuer-
erhebung.
K.
Mit Verfügung vom 22. Januar 2015 trat die ESTV auf den Antrag der
X._ AG, einen materiellen Entscheid bezüglich der Verrechnungs-
steuererhebung von Fr. 22‘284.45 zu erlassen, nicht ein. Sie begründete
dies insbesondere damit, die Steuer sei vorbehaltlos bezahlt und damit
rechtskräftig geworden.
L.
Mit Einsprache vom 13. Februar 2015 beantragte die X._ AG, die
Verfügung vom 22. Januar 2015 aufzuheben und die Verrechnungssteuer
von insgesamt Fr. 22‘284.45 betreffend die Jahre 2007 bis 2010 zuzüglich
Zins zurückzuerstatten. Die Kosten und Entschädigungen seien von der
Vorinstanz zu tragen. Die X._ AG machte insbesondere geltend, die
Zahlung der Verrechnungssteuer sei nur wegen der Irreführung durch den
Vertreter der ESTV, B._, erfolgt. Der Geschäftsführer der Gesell-
schaft habe sich in den Irrtum versetzen lassen, mit der Bezahlung Weite-
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Seite 4
rungen (durch ein Strafverfahren) vermeiden zu können. Unter diesen Um-
ständen könne keine vorbehaltlose Zahlung vorliegen. Weiter begründet
die Beschwerdeführerin, warum ihrer Meinung nach die Verrechnungs-
steuer materiell nicht geschuldet gewesen sei.
M.
Am 14. September 2015 erliess die ESTV einen Einspracheentscheid. Sie
wies die Einsprache der X._ AG vollumfänglich ab und bestätigte
sinngemäss ihren Nichteinstretensentscheid vom 22. Januar 2015. Zu-
sammengefasst und im Wesentlichen begründet sie dies damit, dass sich
den Akten kein Vorbehalt bezüglich der Bezahlung der Verrechnungssteuer
entnehmen lasse und die beweisbelastete X._ AG den Nachweis,
sie sei irregeleitet oder unter Druck gesetzt worden, nicht rechtsgenüglich
erbracht habe.
N.
Am 6. Oktober 2015 erhob die X._ AG (nachfolgend: Beschwerde-
führerin) gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde beim Bundes-
verwaltungsgericht. Sie beantragt, den Einspracheentscheid aufzuheben
und die Sache an die ESTV zum Erlass eines materiellen Entscheids zu-
rückzuweisen, eventuell die Verrechnungssteuer im Betrag von
Fr. 22‘284.45 zuzüglich Zins zurückzuerstatten. Sie begründet dies sinnge-
mäss und insbesondere damit, die Zahlung der Verrechnungssteuer sei
nicht vorbehaltlos, sondern aufgrund der Irreführung bzw. des Drucks von
Mitarbeitern der ESTV erfolgt. Da keine vorbehaltlose Zahlung erfolgt sei,
könne die Verrechnungssteuerforderung nicht in Rechtskraft erwachsen
sein, weshalb sich die ESTV in materieller Hinsicht mit ihren Vorbringen zu
befassen habe. Weiter bestreitet sie die Rechtmässigkeit der Praxis der
ESTV, die vorbehaltlose Zahlung mit einer rechtskräftigen Verfügung
gleichzusetzen. Sie beantragt zudem die Befragung von C._, dem
für sie zuständigen Mitarbeiter ihrer Revisionsstelle, als Zeugen.
O.
In ihrer Vernehmlassung vom 25. November 2015 beantragt die Vorinstanz
die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. In ihrer Begründung führt
sie aus, die unter der Warenumsatzsteuer entwickelte Praxis, dass einer
vorbehaltlosen Zahlung die gleiche Wirkung wie einem rechtskräftigen Ent-
scheid zukomme, sei vom Bundesgericht auch für die Verrechnungssteuer
und die Stempelabgaben übernommen worden. Sie hält weiterhin daran
fest, die Zahlung sei vorbehaltlos erfolgt. Bei Art. 12 der Verordnung vom
19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211)
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könne es nur darum gehen, dass irrtümlich deklarierte, vorbehaltlos be-
zahlte Verrechnungssteuern zurückgezahlt werden könnten. Nicht erfasst
seien Fälle, bei denen sie (die ESTV) bereits involviert gewesen sei und in
denen allenfalls schon intensive Diskussionen stattgefunden hätten. Art. 12
VStV dürfe nicht dazu führen, dass in solchen Fällen eine nochmalige ma-
terielle Prüfung des Sachverhalts durch sie verlangt werden könnte, denn
sonst wäre sie faktisch gezwungen, in solchen «Einigungsfällen» immer
einen formellen Entscheid zu verfassen. Auch ein Revisionsgrund liege
nicht vor. Weiter stellt die ESTV den Antrag, die Beweisanträge der Be-
schwerdeführerin abzuweisen. Sollte das Bundesverwaltungsgericht aber
C._ als Auskunftsperson befragen, sei auch ihr Mitarbeiter
B._ zu befragen.
P.
Mit Replik vom 8. Dezember 2015 nahm die Beschwerdeführerin zu ver-
schiedenen Ausführungen der ESTV Stellung.
Q.
In der Duplik vom 16. Dezember 2015 äusserte sich die ESTV zu einem
Vorbringen der Beschwerdeführerin.
Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – soweit sie
für den Entscheid wesentlich sind – in den folgenden Erwägungen einge-
gangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Der angefochtene Einsprache-
entscheid der ESTV ist eine Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG. Eine Aus-
nahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die ESTV ist zudem eine Behörde
im Sinn von Art. 33 VGG. Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsge-
richts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. Soweit das VGG
nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren
nach dem VwVG.
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Seite 6
1.2
1.2.1 Die ESTV hat in ihrem Einspracheentscheid vom 14. September
2015 die Einsprache der Beschwerdeführerin vom 13. Februar 2015 voll-
umfänglich abgewiesen. Die in diesem Einspracheentscheid behandelte
Einsprache der Beschwerdeführerin richtete sich gegen eine Verfügung
der ESTV vom 22. Januar 2015, mit welcher die ESTV auf den Antrag der
Beschwerdeführerin, einen materiellen Entscheid bezüglich der Verrech-
nungssteuererhebung von Fr. 22‘284.45 zu erlassen, nicht eingetreten war.
Im Ergebnis bestätigte die ESTV im Einspracheentscheid vom 14. Septem-
ber 2015 damit ihren Nichteintretensentscheid vom 22. Januar 2015.
1.2.2 Bei einer Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid kann
nur geltend gemacht werden, die Vorinstanz habe zu Unrecht das Beste-
hen der Eintretensvoraussetzungen verneint. Das vorliegende Verfahren
beschränkt sich somit auf die Frage, ob die Vorinstanz mit ihrem Ein-
spracheentscheid vom 14. September 2015 zu Recht ihr Nichteintreten auf
das Ersuchen der Beschwerdeführerin um Rückvergütung der Verrech-
nungssteuer bestätigte. Die Beschwerdeführerin kann also nur die Anhand-
nahme beantragen. Auf materielle Begehren ist deshalb nicht einzutreten
(BGE 132 V 74 E. 1.1; BVGE 2011/30 E. 3; Urteile des BVGer A-1294/2015
vom 11. August 2015 E. 1.3, A-1269/2015 vom 11. August 2015 E. 1.3,
A-1391/2015 vom 17. Juni 2015 E. 3.2, A-7176/2014 vom 12. März 2015
E. 1.2.3, A-3671/2013 vom 22. August 2013 E. 2.3.1; ANDRÉ MOSER/MI-
CHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, 2. Aufl., 2013, Rz. 2.164). Folglich kann bereits jetzt fest-
gehalten werden, dass vorliegend auf den Eventualantrag, mit dem die
Rückvergütung der Verrechnungssteuer verlangt wird – der ohnehin nur
aus Gründen der Sorgfaltspflicht gestellt wurde – nicht einzutreten wäre.
1.2.3 In diesem Zusammenhang ist der Beschwerdeführerin Recht zu ge-
ben, dass Dispositiv-Ziffer 2 des Einspracheentscheids missverständlich
formuliert ist. Diese lautet:
«Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer (im Sinne von Art. 12 Abs. 1
VStV) im Betrag von Fr. 22‘284.45, zuzüglich Zins, wird nicht gewährt. So wird
und wurde daher auch auf das Begehren der X._ AG auf materielle
Prüfung bzw. Erlass eines materiellen Entscheides bezüglich der Verrech-
nungssteuererhebung von Fr. 22‘284.45, aufgrund von in den Jahren 2007 bis
2010 an den Aktionär Herrn A._ erbrachten geldwerten Leistungen von
Fr. 63‘669.80, zu Recht nicht eingetreten.»
Mit Blick auf den ersten Satz könnte angenommen werden, dass es sich
um die materielle Abweisung des Gesuchs der Beschwerdeführerin, ihr die
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Seite 7
Verrechnungssteuern zurückzuerstatten, handelt. Aus dem zweiten Satz
wird aber deutlich, dass keine Rückvergütung erfolgt, weil die ESTV auf
das Gesuch nicht eintritt, und nicht etwa, weil sie sich materiell damit aus-
einandergesetzt hätte. So fehlen im angefochtenen Einspracheentscheid
denn auch weitgehend Auseinandersetzungen mit den materiellen Aspek-
ten der Steuerforderung.
Es bleibt damit dabei, dass im vorliegenden Verfahren nur darüber zu be-
finden ist, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf das Gesuch der Beschwer-
deführerin um Erlass einer materiellen Verfügung betreffend Verrech-
nungssteuerforderung im Umfang von Fr. 22‘284.45 für die Jahre 2007 bis
2010 eingetreten ist.
1.3 Mit der zuvor genannten Ausnahme (E. 1.2.2) ist auf die im Übrigen
frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und 52
Abs. 1 VwVG) einzutreten.
2.
2.1
2.1.1 Die Art. 12 bis 19 VwVG befassen sich mit der Sachverhaltsfeststel-
lung, insbesondere mit der Beweisabnahme und der Beweiswürdigung. Al-
lerdings sind sie im Steuerverfahren (anderslautende speziellere Regeln
vorbehalten) nicht anwendbar (Art. 2 Abs. 1 VwVG). Es sind die besonde-
ren Bestimmungen der einzelnen Abgabeerlasse und – subsidiär – gege-
benenfalls direkt die verfassungsrechtlichen Verfahrensgarantien massge-
bend (NADINE MAYHALL, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskom-
mentar Verwaltungsverfahrensgesetz [nachfolgend: Praxiskommentar],
2. Aufl. 2016, Art. 2 N. 4 ff.).
Am Schluss der Beweiswürdigung steht der Entscheid, ob eine rechtser-
hebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Bei dieser Ent-
scheidung ist die Frage des Beweismasses (bzw. Beweisgrads) zu berück-
sichtigen: Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist
erbracht, wenn die Entscheidbehörde gestützt auf die Beweiswürdigung
zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand
verwirklicht hat. Es braucht nicht absolute Gewissheit zu resultieren. Es
genügt, wenn am Vorliegen der Tatsache keine ernsthaften Zweifel beste-
hen oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III
321 E. 3.2, 128 III 271 E. 2b/aa). Die von der Lebenserfahrung und prakti-
schen Vernunft getragene, mit Gründen gestützte Überzeugung kann ge-
nügen (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.141 mit Hinweisen).
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Seite 8
Der Beweis gilt als erbracht, wenn ein so hoher Grad an Wahrscheinlichkeit
besteht, dass vernünftigerweise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht
mehr zu rechnen ist (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 518 f.; ALFRED KÖLZ/ISA-
BELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs-
rechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 482; zum Ganzen auch DANIEL
SCHÄR, Das Beweismass im Steuerrecht, Steuer Revue [STR] 1996 S. 5 ff.
mit Hinweisen).
2.1.2 Gelangt die Entscheidinstanz nicht zum Ergebnis, dass sich der in
Frage stehende Umstand verwirklicht hat, so fragt sich, wer die Folgen der
Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei
Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast
trägt (PATRICK KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER/FABIO BABEY, in: Praxis-
kommentar, Art. 12 N. 207; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im
Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Diese Beweislastre-
gel greift erst dann, wenn es sich unter Berücksichtigung des Untersu-
chungsgrundsatzes und des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung als
unmöglich erweist, den Sachverhalt zu ermitteln (Urteil des BVGer
A-1679/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.4.1; BERNHARD WALDMANN, in: Pra-
xiskommentar, Art. 19 N. 20).
Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und
steuererhöhenden Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steueraufhe-
benden und -mindernden Tatsachen (BGE 133 II 153 E. 4.3; Urteile des
BGer 2C_738/2014 und 2C_739/2014 vom 21. August 2015 E. 1.5,
2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 4.2.5; BLUMENSTEIN/LOCHER,
a.a.O., S. 562).
2.1.3 Die Beweislast für das Vorhandensein der Tatbestandselemente der
ungerechtfertigten Bereicherung, aber auch jener von Art. 12 VStV trägt
jene Partei, welche die Forderung geltend macht. Dies entspricht der all-
gemeinen Regel von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom
10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210), welche auch im Bereich des öffentli-
chen Rechts als allgemeiner Rechtsgrundsatz gilt. Danach hat jene Partei
das Vorhandensein einer Tatsache zu beweisen, die aus ihr Rechte ableitet
(Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.9.3; vgl. auch
DANIEL SCHÄR, Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, 1998,
S. 71 f.).
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Seite 9
2.1.4 Aus dem Gebot der Gewährung des rechtlichen Gehörs (Art. 29
Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) folgt der Anspruch auf Abnahme der von
einer Partei angebotenen Beweise, soweit diese erhebliche Tatsachen be-
treffen und nicht offensichtlich beweisuntauglich sind (BGE 127 I 54 E. 2b
mit Hinweisen). Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt vor, wenn
eine Behörde auf die Abnahme beantragter Beweismittel – so auch auf
Auskünfte von Zeugen – verzichtet, weil die so genannte antizipierte Be-
weiswürdigung ergibt, dass die Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsa-
che betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Be-
weiseignung an sich abgeht oder die betreffende Tatsache aus den Akten
bereits genügend ersichtlich ist und angenommen werden kann, dass die
Durchführung des Beweises im Ergebnis nichts ändern wird (BGE 136 I
229 E. 5.3, 134 I 140, E. 5.3 131 I 153 E. 3; Urteil des BGer 2C_1101/2014
und 2C_1104/2014 vom 23. November 2015 E. 5.1; Urteile des BVGer
A-1679/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.4.1, A-5757/2015 vom 19. Februar
2016 E. 2.2.1, A-5006/2014 vom 2. April 2015 E. 1.4).
2.2
2.2.1 Der Grundsatz von Treu und Glauben zählt zu den fundamentalen
Rechtsprinzipien (Art. 2 ZGB). Er ist im Sinn einer grundlegenden Hand-
lungsmaxime in Art. 5 Abs. 3 BV verankert und verleiht den Privaten in
Art. 9 BV einen grundrechtlichen Anspruch auf Schutz ihres berechtigten
Vertrauens in das bestimmte Erwartungen begründende Verhalten der Be-
hörden (BGE 138 I 49 E. 8.3.1; Urteile des BVGer A-4321/2015 vom 9. Mai
2016 E. 3.2.1, A-4837/2015 vom 25. Januar 2016 E. 5.1 je mit Hinweisen).
2.2.2 Eine (selbst unrichtige) Auskunft, welche eine Behörde dem Bürger
erteilt, kann unter gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten. Vo-
raussetzung dafür ist, dass a) die Auskunft vorbehaltlos erteilt wurde, b) die
Auskunft sich auf eine konkrete, den betroffenen Bürger berührende Ange-
legenheit bezieht, c) die Amtsstelle, welche die Auskunft erteilte, hierfür zu-
ständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig
betrachten durfte, d) der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne
Weiteres erkennen konnte, e) der Bürger im Vertrauen hierauf nicht ohne
Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen traf, f) die Rechtslage zur
Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche wie im Zeitpunkt der Auskunftser-
teilung ist, sowie g) das Interesse an der richtigen Durchsetzung des ob-
jektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (BGE
137 II 182 E. 3.6.2; Urteile des BVGer A-4321/2015 vom 9. Mai 2016
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E. 3.2.1, A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.9.1, A-4837/2015 vom 25. Ja-
nuar 2016 E. 5.1; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 667 ff.; PIERRE TSCHANNEN/
ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl.
2014, § 22 Rz. 15 f.; ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTE-
LIER, Droit constitutionnel suisse, Bd. II, 3. Aufl. 2013, N. 1173 ff.; THIERRY
TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, N. 578).
2.2.3 Eine Auskunft betrifft die Gegenwart und macht eine Aussage über
den Ist-Zustand. Demgegenüber bezieht sich eine Zusicherung auf die Zu-
kunft und äussert sich zu einem (künftigen) Sollzustand; die Behörde gibt
ein Versprechen für die Zukunft ab. Betreffend Vertrauensschutz gelten für
Zusicherungen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen wie für Aus-
künfte (Urteile des BGer 8C_721/2013 vom 4. März 2014 E. 4.4,
8C_616/2013 vom 28. Januar 2014 E. 3.2.1; Urteil des BVGer
A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.9.2, A-4546/2014 vom 29. Oktober
2014 E. 7.3.2; ferner zum Ganzen TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O.,
§ 22 Rz. 19).
2.2.4 Im Verwaltungsrecht wirkt sich der Grundsatz von Treu und Glauben
nicht nur in Form des Vertrauensschutzes aus; als Verbot widersprüchli-
chen Verhaltens verbietet er den Behörden zudem, sich zu früherem Ver-
halten, das schutzwürdiges Vertrauen begründet hat, in Widerspruch zu
setzen. Dabei geht es – anders als beim Vertrauensschutz nach Art. 9 BV –
nicht in erster Linie um die Frage, wie weit sich der Private auf eine im
Widerspruch zum geltenden Recht stehende behördliche Auskunft verlas-
sen kann. Vielmehr sollen die Behörden nicht ohne sachlichen Grund einen
einmal in einer bestimmten Sache eingenommenen Standpunkt wechseln
(Urteile des BGer 2C_138/2015 vom 6. August 2015 E. 5.1, 1C_153/2015
vom 23. April 2015 E. 4; Urteile des BVGer A-4837/2015 vom 25. Januar
2016 E. 5.1, A-84/2015 vom 8. Dezember 2015 E. 8.1, A-3051/2015 vom
1. Oktober 2015 E. 5.1 und 6.1; AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, a.a.O.,
Rz. 1171 f.).
2.2.5 Das Verbot widersprüchlichen Verhaltens gilt nicht nur für Verwal-
tungsbehörden, sondern auch für Private. Die Behörden dürfen allerdings
nicht in gleichem Masse auf Erklärungen und Verhaltensweisen von Priva-
ten vertrauen wie umgekehrt die Privaten auf behördliches Verhalten. Aus
dem Grundsatz von Treu und Glauben wird beispielsweise abgeleitet, dass
Verfahrensfehler in der Regel sofort gerügt werden müssen (BGE 138 I 97
A-6341/2015
Seite 11
E. 4.1.5, vgl. auch BGE 134 V 306 E. 4.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., Rz. 621 und 771 ff.).
2.3 Verfügungen sind den Parteien in der Regel schriftlich zu eröffnen
(Art. 34 VwVG). Aus mangelhafter Eröffnung darf den Parteien kein Nach-
teil erwachsen (Art. 38 VwVG). Wurde ein Entscheid einer Partei nicht zu-
gestellt, beginnt die Beschwerdefrist für diese Partei mangels Mitteilung
zunächst nicht zu laufen (vgl. Art. 20 Abs. 1 VwVG; vgl. BGE 102 Ib 91 E. 3;
Urteil des BGer 1C_150/2012 vom 6. März 2013 E. 2.3; vgl. auch Urteile
des BVGer A-363/2016 vom 22. April 2016 E. 1.3.2, A-2683/2015 vom
17. September 2015 E. 1.4.1).
3.
3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er-
trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1 ers-
ter Teilsatz des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrech-
nungssteuer [VStG, SR 642.21]). Die Verrechnungssteuer wird bei inländi-
schen Sachverhalten nicht zum Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu be-
lasten, sondern ist in erster Linie als steuertechnisches Mittel gedacht, um
die Erhebung von in der Schweiz auf den verrechnungssteuerpflichtigen
Leistungen geschuldeten Einkommens- und Vermögenssteuern (bzw. Ge-
winn- und Kapitalsteuern) zu sichern und damit die Steuerhinterziehung zu
bekämpfen (sog. Sicherungszweck; Urteil des BVGer A-5361/2013 vom
17. Dezember 2015 E. 3.1; MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, in:
Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl., 2012 [nachfolgend: VStG-Kommen-
tar], Vorbemerkungen N. 50; HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenös-
sischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, Teil II § 3
N. 11; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 28 N. 6 f.).
3.2 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom so genannten Selbstveranla-
gungsprinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen, also die Schuldner der
nach Art. 4 f. VStG der Verrechnungssteuer unterliegenden steuerbaren
Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG), haben sich unaufgefordert bei der ESTV
anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorgeschriebene
Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu
entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38
VStG). Der Steuerpflichtige hat folglich die Steuerforderung selbst festzu-
stellen und den Betrag der nach seiner Ansicht geschuldeten Steuer unter
Beifügung einer Abrechnung fristgerecht zu bezahlen. Die Verantwortung
A-6341/2015
Seite 12
für die Ablieferung und die Abrechnung der Verrechnungssteuer ist aus-
schliesslich dem Steuerpflichtigen auferlegt (vgl. Urteil des BVGer
A-633/2010 vom 25. August 2010 E. 2.1.2; REICH, a.a.O., § 32 N. 4 f.;
HOCHREUTENER, a.a.O., Teil I § 1 Rz. 114, 116). Gestützt auf das Selbst-
veranlagungsprinzip darf die ESTV vom Steuerpflichtigen erwarten, dass
er seine Pflichten kennt und korrekt einhält (vgl. MARKUS KÜPFER, in: VStG-
Kommentar, Art. 38 N. 9; vgl. auch BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 488).
Die Steuerbehörde ist zudem nicht verpflichtet, fortlaufend und lückenlos
den Inhalt aller Steuerakten zu prüfen (vgl. Urteil des BGer 2A.249/2003
vom 14. Mai 2004 E. 4.2; Urteile des BVGer A-578/2015 vom 17. August
2015 E. 3.2, A-6777/2013 vom 9. Juli 2015 E. 3.1.3.3).
3.3 Die ESTV kann zur Abklärung des Sachverhalts die Geschäftsbücher,
die Belege und andere Urkunden des Steuerpflichtigen an Ort und Stelle
prüfen (Art. 40 Abs. 2 VStG). Sie führt aber keine flächendeckenden Kon-
trollen durch. Aufgrund des Prinzips der Selbstveranlagung ist dies auch
gar nicht notwendig. Gemäss Art. 40 Abs. 1 VStG werden zwar die Steuer-
abrechnungen und –ablieferungen durch die ESTV überprüft, doch bedeu-
tet dies (nur), dass die ESTV die Kompetenz zur Überprüfung der Hand-
lungen und Abrechnungen der Steuerpflichtigen hat und die dazu notwen-
digen Unterlagen einsehen kann. Insofern muss sie kontrollieren, ob die
Abrechnung der Verrechnungssteuer durch die Steuerpflichtigen korrekt
ist, was aber an der ausschliesslichen Verantwortung der Steuerpflichtigen
für die Ablieferung und Abrechnung der Verrechnungssteuer nichts ändert
(Urteil des BVGer A-364/2013 vom 25. Oktober 2013 E. 2.5).
4.
4.1 Bezahlte Verrechnungssteuern und Zinsen, die nicht durch Entscheid
der ESTV festgelegt worden sind, werden zurückerstattet, sobald feststeht,
dass sie nicht geschuldet waren (Art. 12 Abs. 1 VStV). Hat der Steuerpflich-
tige irrtümlich eine gemäss Gesetz gar nicht geschuldete Steuer deklariert
und vorbehaltlos bezahlt, so kann er diese Steuer nach Massgabe von
Art. 12 VStV zurückfordern. Im Folgenden bezeichnet der Begriff «Rück-
vergütung» den Vorgang, bei dem die ESTV eine an sie geleistete Zahlung
restituiert, weil diese nicht geschuldet war. Entgegen dem hier gewählten
Wortgebrauch verwendet Art. 12 VStV für eine solche «Rückvergütung»
den Begriff «Rückerstattung» (zur Terminologie: Urteil des BVGer
A-2483/2013 vom 17. März 2014 E. 2.4.1; MICHAEL BEUSCH, Der Unter-
gang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend: Untergang], S. 57 ff.). Der
Begriff der «Rückerstattung» wird demgegenüber für die (ordentliche)
A-6341/2015
Seite 13
Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 21 ff. VStG bzw. ei-
nem Staatsvertrag verwendet.
Einer Rückforderung gemäss Art. 12 Abs. 1 VStV steht unter anderem ein
Entscheid der ESTV entgegen. Die für das vorliegende Verfahren relevante
Frage, ob die vorbehaltlose Bezahlung einer Steuerforderung, die von der
ESTV aufgrund einer Kontrolle festgesetzt wurde, auch unter dem derzeit
geltenden Recht die Rechtskraft dieser Forderung bewirkt, wurde – soweit
ersichtlich – noch nicht entschieden. Um diese Frage zu beantworten, ist
zu klären, was der Begriff «Entscheid» im Sinn von Art. 12 Abs. 1 VStV
bedeutet, denn liegt ein solcher Entscheid vor, ist die Rückvergütung ge-
stützt auf Art. 12 Abs. 1 VStV grundsätzlich nicht mehr möglich. Was dabei
unter «Entscheid» zu verstehen ist, ist durch Auslegung zu ermitteln.
4.2 Der Wortlaut einer Bestimmung ist Ausgangspunkt jeder Auslegung.
Vom klaren Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, wenn
triftige Gründe dafür vorliegen, dass er nicht den wahren Sinn der Norm
wiedergibt. Bestehen entsprechende Zweifel, so ist die fragliche Bestim-
mung mit Hilfe der übrigen Auslegungselemente auszulegen, um den wah-
ren Sinngehalt der Gesetzesbestimmung zu ermitteln. Abzustellen ist na-
mentlich auf die Entstehungsgeschichte einer Rechtsnorm (historische
Auslegung), ihren Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) sowie die Be-
deutung, die ihr im Kontext mit anderen Normen (systematische Ausle-
gung) zukommt (sog. Methodenpluralismus; BGE 141 V 197 E. 5.2, 141 V
221 E. 5.2.1, 141 II 57 E. 3.2, 141 II 436 E. 4.1). Eine Gesetzesinterpreta-
tion lege artis kann ergeben, dass ein an sich klarer Wortlaut zu weit ge-
fasst und auf einen an sich davon erfassten Sachverhalt nicht anzuwenden
ist (sog. teleologische Reduktion, vgl. BGE 141 V 191 E. 3 m.w.H.).
4.2.1 Der Begriff «Entscheid» wird im Verwaltungsrecht in der Regel für
eine Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG verwendet (vgl. HOCHREUTENER,
a.a.O., Teil I § 1 Rz. 368). Der Wortlaut deutet somit darauf hin, dass die
Steuer nur dann nicht rückvergütet werden kann, wenn die ESTV einen
formellen Entscheid gefällt hat. Hat sie dies (noch) nicht getan, wäre dem-
nach eine Rückvergütung der Steuer grundsätzlich möglich. Der Wortlaut
erscheint insoweit klar.
Damit ist im Folgenden zu prüfen, ob sich aufgrund der übrigen Ausle-
gungselemente ergibt, dass ausnahmsweise vom klaren Wortlaut abzuwei-
chen ist.
A-6341/2015
Seite 14
4.2.2 Zur Verordnungsbestimmung von Art. 12 Abs. 1 VStV finden sich
keine Materialien. Im Folgenden ist aber kurz auf die ältere Rechtspre-
chung sowie die Literatur einzugehen. Hieraus lassen sich Schlüsse auf
die Entstehung der Verordnungsbestimmung ziehen.
4.2.2.1 Da die Verrechnungssteuer zu den Selbstveranlagungssteuern ge-
hört, gilt nach der älteren Rechtsprechung des Bundesgerichts, die aus der
Zeit vor Inkrafttreten des heute geltenden VStG und der VStV stammt, über
die durch (rechtskräftigen) Entscheid der ESTV festgestellte Steuerforde-
rung hinaus auch als Schuld, was der Steuerpflichtige auf Grund der von
ihm eingereichten Selbsteinschätzung (oder auf Grund einer von der ESTV
vorgenommenen und von ihm anerkannten Berichtigung) ohne Vorbehalt
bezahlt. Nach dieser Rechtsprechung hat die ohne Vorbehalt geleistete
Zahlung der selbst veranlagten Steuer für den Steuerpflichtigen die Wir-
kungen eines rechtskräftigen Entscheids, den er nur bei Vorliegen eines
Revisionsgrundes anfechten kann (Urteil des BGer vom 1. Oktober 1965,
in: ASA 34 [1965/1966] 269 ff. E. 2 [zur Stempelabgabe], Urteil des BGer
vom 4. Juli 1958, in: ASA 27 [1958/1959] S. 276 ff. E. 1; KÜPFER, in: VStG-
Kommentar, Art. 38 N. 12).
4.2.2.2 In der Literatur wird daher die Ansicht vertreten, dass der Verord-
nungsgeber sich mit der Schaffung von Art. 12 VStV von der erwähnten
Praxis des Bundesgerichts bewusst distanziert habe (KÜPFER, in: VStG-
Kommentar, Art. 38 N. 12; zu Letzterem mit Hinweis auf W. ROBERT PFUND,
Verrechnungssteuer, I. Teil, 1971, Vorbem. zu Art. 17 N. 4.1 und 4.2). Wei-
ter wird vorgebracht, dass zumindest die ohne Entscheid der ESTV geleis-
tete Zahlung unter dem Vorbehalt der allfälligen Bereinigung der Abgabe-
bemessung im Entscheid- oder Rechtsmittelverfahren stehe, ohne dass
auf die Frage, was unter «Entscheid» zu verstehen ist, eingegangen wird
(MICHAEL BEUSCH, in: VStG-Kommentar, Vorbemerkungen zu Art. 17-18
N. 4).
4.2.2.3 Klargestellt wird, dass unter einem «Entscheid» auch ein Urteil des
Bundesgerichts zu verstehen ist oder eine Steuerzahlung, die auf einer
zwischen dem Steuerpflichtigen und der ESTV getroffenen Steuerverein-
barung beruht, denn eine solche stehe einem rechtskräftigen Entscheid
gleich. Beruhe die Zahlung demgegenüber nicht auf einem rechtskräftigen
Entscheid, so werde die zu Unrecht entrichtete Steuer zurückerstattet un-
bekümmert darum, ob der Steuerpflichtige gleichzeitig mit der spontanen
Zahlung einen Vorbehalt angebracht habe oder nicht und auch ohne Rück-
A-6341/2015
Seite 15
sicht darauf, ob gemäss einem Taxationsvorschlag der ESTV geleistet wor-
den sei. Es genüge die Tatsache der Bezahlung einer Nichtschuld (PFUND,
a.a.O., Vorbem. zu Art. 17 Rz. 5.2 f.). Hieraus ergibt sich, dass ein Ent-
scheid rechtskräftig sein muss, um einer Rückvergütung entgegenzu-
stehen. Die ist auch insofern richtig, als ein Entscheid in der Regel (sofern
einer allfälligen Beschwerde nicht die aufschiebende Wirkung entzogen
wurde oder auf die Erhebung einer solchen rechtsgültig verzichtet wurde)
rechtskräftig sein muss, damit er Rechtswirkungen entfaltet.
4.2.2.4 Weiter wird in der Literatur die Meinung vertreten, ein Entscheid
liege auch vor, wenn der Steuerpflichtige von der ESTV durch eine (schrift-
liche) Beanstandung dazu aufgefordert worden sei, die Steuer korrekt zu
deklarieren und zu bezahlen und die Steuerzahlung ohne Vorbehalt erfolgt
sei (KÜPFER, in: VStG-Kommentar, Art. 38 N. 13). An anderer Stelle wird
festgehalten, in Fällen, in denen die ESTV die Abgabepflicht überprüft und
bejaht habe, habe sie z.B. bei einer Buchprüfung an Ort und Stelle festge-
stellt, dass ein Steuerpflichtiger eine geschuldete Stempelabgabe oder
Verrechnungssteuer nicht entrichtet habe, würde sie dies der betreffenden
Person mitteilen. Anerkenne diese die Steuerpflicht und bezahle sie die
von der ESTV geforderte Abgabe vorbehaltlos, werde die ESTV den Stand-
punkt einnehmen, die Angelegenheit sei rechtskräftig erledig worden (CON-
RAD STOCKAR, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und
zur Verrechnungssteuer, 4. Aufl. 2006, Beispiel 25, S. 199 f.). Wieder an-
dernorts steht, dass der Steuerpflichtige bei Selbstveranlagungssteuern,
wenn eine Verwaltungspraxis besteht, mit der er nicht einverstanden ist,
deren Rechtmässigkeit er aber – aus welchen Gründen auch immer – nicht
selber einer gerichtlichen Überprüfung zuführen will, die Steuer nur unter
Vorbehalt bezahlen dürfe, wenn er sein «Rückerstattungsrecht» nicht ver-
wirken wolle (BEUSCH, Untergang, S. 127 allerdings ohne Auseinanderset-
zung mit Art. 12 VStV).
4.2.2.5 Allgemein wird ausgeführt, dass eine Rückvergütung von Steuern
nicht (mehr) möglich sei, wenn die Feststellung der Steuerforderung auf
einer rechtsbeständigen Verfügung oder einem rechtskräftigen Entscheid
einer Steuerjustizbehörde beruht. Dies liege in der Rechtsbeständigkeit ei-
ner Verfügung bzw. in der so genannten materiellen Rechtskraft des Urteils
begründet, die ein Zurückkommen auf eine beurteilte Sache aus Gründen
der staatlichen Autorität und der allgemeinen Rechtssicherheit aus-
schliesse. Um eine Nichtschuld auszuschliessen, bedürfe es keines im
Steuerjustizverfahren ergangenen Entscheides, sondern es genüge, dass
gegenüber der Steuerveranlagung eine solche nicht angerufen worden sei,
A-6341/2015
Seite 16
wodurch die Veranlagungsverfügung ihrerseits rechtsbeständig geworden
sei (zur Rechtskraft und Rechtsbeständigkeit: BLUMENSTEIN/LOCHER,
a.a.O., S. 564). Ergehe demgegenüber bei Selbstveranlagungssteuern im
Normalfall gar keine Verfügung, erfolge eine Rückvergütung, sobald fest-
gestellt werde, dass eine Steuer nicht geschuldet gewesen sei. Hier wird
unter anderem auf Art. 12 Abs. 1 VStV hingewiesen und die strengere Pra-
xis im Mehrwertsteuerrecht (dazu E. 4.2.4.1) erwähnt (BLUMENSTEIN/LO-
CHER, a.a.O., S. 411 f.).
4.2.2.6 Zusammengefasst lässt sich festhalten, dass entstehungsge-
schichtlich Art. 12 Abs. 1 VStV die als zu streng empfundene – ältere –
Praxis des Bundesgerichts, wonach bereits die vorbehaltlose Bezahlung
der mittels Selbstveranlagung ermittelten Steuer einer Rückvergütung die-
ser Zahlung entgegensteht, mildern wollte. In der Literatur herrscht aller-
dings – soweit sie sich überhaupt dazu äussert – die Meinung vor, dass
dennoch nicht nur (rechtskräftige) Entscheide der ESTV oder von Justiz-
behörden der Rückvergütung entgegenstehen, sondern auch «Entscheid-
surrogate», so beispielsweise eine Einigung zwischen ESTV und steuer-
pflichtiger Person.
4.2.3 In Bezug auf die teleologische Auslegung ist festzuhalten, dass Sinn
und Zweck von Art. 12 Abs. 1 VStV darin besteht, den allgemeinen Rechts-
grundsatz, dass Zuwendungen, die aus einem nicht verwirklichten oder
nachträglich weggefallenen Grund erfolgten, zurückzuerstatten sind, auch
für das Verrechnungssteuerrecht zu konkretisieren (Urteil des BVGer
A-2483/2013 vom 17. März 2014 E. 2.3.1 und 2.4.1). Der Hinweis auf den
fehlenden Entscheid der ESTV soll demgegenüber Rechtssicherheit schaf-
fen: Liegt ein solcher vor, soll er auch Bestand haben. Zwar ist im Gesetz
nur von «Entscheid» die Rede, doch ist mit Blick auf Sinn und Zweck dieser
Erwähnung davon auszugehen, dass ein rechtskräftiger Entscheid gemeint
sein muss, denn nur ein solcher kann Rechtssicherheit schaffen (vgl.
E. 4.2.2.3). Damit kommt dem Begriff der «Rechtskraft» bzw. der «Rechts-
beständigkeit», obwohl er in der Verordnung nicht erwähnt wird, letztlich
grössere Bedeutung zu als dem Begriff des «Entscheids». Wurde eine For-
derung aufgrund eines rechtskräftigen Entscheids bezahlt, kann sie (unter
Vorbehalt der Revision oder Wiedererwägung) auch dann nicht mehr zu-
rückgefordert werden, wenn zuvor kein Grund für die Zahlung bestand.
A-6341/2015
Seite 17
4.2.4
4.2.4.1 Zur systematischen Auslegung ist zunächst festzuhalten, dass die
vorbehaltlose Bezahlung einer Einschätzungsmitteilung beispielsweise im
Mehrwertsteuerrecht dazu führt, dass die Forderung rechtskräftig wird
(Art. 43 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Einerseits muss hier ein Tätigwer-
den der ESTV vorliegen, indem diese eine Einschätzungsmitteilung erlas-
sen hat, andererseits stellt eine solche Einschätzungsmitteilung in der Re-
gel gerade keine Verfügung dar (BGE 140 II 202 E. 5 f.; MARIE-CHANTAL
MAY CANELLAS, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar
zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 43 N. 15). Das
VStG kennt keine entsprechende Regel.
4.2.4.2 Nun ist – immer noch im Rahmen der systematischen Auslegung –
kurz auf den Ablauf des Veranlagungsverfahrens einzugehen.
Bevor die ESTV eine Verfügung erlässt, kommt es in der Regel im so ge-
nannten nichtstreitigen Verfahren zu einem informellen Austausch zwi-
schen ihr und dem Steuerpflichtigen (vgl. HOCHREUTENER, a.a.O., Teil I § 1
Rz. 360 f., zum Ganzen: Rz. 285 ff.). Erst wenn sich abzeichnet, dass der
Dialog zwischen den beiden Parteien nicht fruchtet, erreicht der bisherige
Kontakt mit der ESTV das Stadium einer formalrechtlich geregelten Ausei-
nandersetzung (HOCHREUTENER, a.a.O., Teil I § 1 Rz. 363; BLUMEN-
STEIN/LOCHER, a.a.O., S. 488, 526). Von nun an äussert sich die ESTV
grundsätzlich nur noch in Form von Verfügungen im Sinn von Art. 5 VwVG.
Den einfachen Korrespondenzweg beschreitet sie vor allem dann noch,
wenn es um ein Entgegenkommen ihrerseits zugunsten der steuerpflichti-
gen Person geht (HOCHREUTENER, a.a.O., Teil I § 1 Rz. 366 f.).
Die ESTV erlässt also in aller Regel nur dann Verfügungen, wenn eine
formlose Einigung mit der steuerpflichtigen Person nicht möglich ist. Dies
ergibt sich auch aus Art. 40 Abs. 4 VStG. Diese Bestimmung besagt, dass
die ESTV einen Entscheid trifft, wenn sich der Anstand nicht erledigen
lässt. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass in allen Fällen, in denen der
Steuerpflichtige und die ESTV sich einig werden, kein formeller Entscheid
gefällt werden muss (vgl. KÜPFER, a.a.O., Art. 40 N. 2). Allerdings besagt
dieser Artikel nur, wann ein Entscheid gefällt werden muss. Er äussert sich
hingegen nicht zu den Folgen, falls kein solcher Entscheid gefällt wird.
Immerhin ist festzuhalten, dass es sich bei der Erhebung der Verrech-
nungssteuer um ein Massenverfahren handelt und es daher wenig sinnvoll
A-6341/2015
Seite 18
wäre, wenn die ESTV in jedem – also auch im offenbar unbestrittenen –
Fall eine Verfügung erlassen müsste, um eine Rückforderung seitens der
steuerpflichtigen Person zu verhindern, die sonst noch jederzeit innerhalb
der nächsten fünf Jahre (Verjährungsfrist gemäss Art. 12 Abs. 4 VStV) gel-
tend gemacht werde könnte. Auf diese Weise wäre Rechtssicherheit in den
vielen Fällen, in denen die steuerpflichtige Person keine Verfügung ver-
langt, nur dann gegeben, wenn die ESTV von sich aus eine Verfügung er-
lassen würde. Dies setzte allerdings eine gründliche Prüfung seitens der
ESTV voraus. Dass dies aus tatsächlichen Gründen unmöglich wäre (man-
gelnde Kapazität in Massenverfahren), zeigt der Umstand, dass nur in we-
nigen Fällen Kontrollen von der ESTV durchgeführt und Verfügungen er-
lassen werden können.
Praktische Überlegungen im System des Verrechnungssteuerrechts führen
daher zum Schluss, dass nicht nur eine formelle Einigung zwischen der
ESTV und dem Steuerpflichtigen einer (rechtskräftigen) Verfügung gleich-
zusetzen ist, sondern auch eine informelle «Einigung», wenn die ESTV den
Sachverhalt geprüft hat und die steuerpflichtige Person die daraufhin aus-
gestellte Rechnung der ESTV vorbehaltlos bezahlt. Insofern ist die entspre-
chende Rechnungstellung durch die ESTV mit einer Einschätzungsmittei-
lung im Mehrwertsteuerrecht vergleichbar. In einem solchen Fall hat bereits
ein Austausch zwischen der ESTV und der steuerpflichtigen Person statt-
gefunden. Zumindest ist dem Steuerpflichtigen die Beurteilung der Situa-
tion durch die ESTV aufgrund ihrer Kontrolle bekannt. Es rechtfertigt sich
hier, dass der Steuerpflichtige, will er die Einschätzung der ESTV bestrei-
ten, die rechtlich formelle Auseinandersetzung mit der ESTV suchen muss.
Letztlich ergibt sich dies auch aus dem Grundsatz von Treu und Glauben,
der im Verwaltungsrecht von allen Beteiligten zu beachten ist (E. 2.2.5):
Hat nämlich die ESTV der steuerpflichtigen Person ihre Ansicht mitgeteilt,
darf sie davon ausgehen, dass diese die Steuerrechnung akzeptiert, wenn
sie sie vorbehaltlos bezahlt. Dieser Sachverhalt unterscheidet sich grund-
legend von jenem, in dem die steuerpflichtige Person die Steuer allein auf-
grund ihrer Selbstdeklaration oder -veranlagung ohne jegliches Zutun der
ESTV bezahlt und daher keine Kenntnis über die Einschätzung der Situa-
tion durch die ESTV hat (zur Prüfung durch die ESTV: E. 3.3). In solchen
Fällen ist durchaus denkbar, dass der steuerpflichtigen Person ein Fehler
in der Deklaration oder Veranlagung unterläuft, der nicht von der ESTV
entdeckt wird, weil diese sich (noch) gar nicht mit dieser Deklaration be-
fasst hat.
A-6341/2015
Seite 19
4.2.5 Insgesamt ergibt sich damit, dass der Wortlaut von Art. 12 Abs. 1
VStV insofern zu weit erscheint, als er allgemein von «Entscheid» spricht.
Gemeint sein kann nur ein rechtskräftiger Entscheid. Insbesondere auf-
grund der systematischen Auslegung erscheint der Wortlaut jedoch inso-
weit auch zu eng, als nicht nur eigentliche Verfügungen im Sinn von Art. 5
VwVG als Entscheide im Sinn von Art. 12 Abs. 1 VStV zu gelten haben,
sondern auch Entscheidsurrogate wie eine formelle Einigung zwischen der
steuerpflichtigen Person und der ESTV oder die vorbehaltlose Bezahlung
einer von der ESTV aufgrund einer Kontrolle ausgestellten Rechnung. Die
Meinung von PFUND (E. 4.2.2.3) erweist sich dabei zu eng, sofern ein Ta-
xationsvorschlag der ESTV auf einer von ihr durchgeführten Kontrolle be-
ruhen soll. Die vorbehaltlose Bezahlung einer Rechnung, die die ESTV auf-
grund einer Kontrolle ausgestellt hat, ist der vorbehaltlosen Bezahlung ei-
ner Rechnung, die aufgrund einer Einigung zwischen der ESTV und der
steuerpflichtigen Person ausgestellt wurde, gleichzustellen.
5.
Nun ist auf den vorliegenden Fall einzugehen. Zunächst wird kurz die Zu-
stellung des Schreibens der ESTV vom 25. Mai 2012 (Sachverhalt Bst. C)
thematisiert (E. 5.1), bevor dann beurteilt wird, ob die ESTV zu Recht nicht
auf das Gesuch der Beschwerdeführerin um Erlass einer anfechtbaren Ver-
fügung eingetreten ist (E. 5.2).
5.1 In einem Schreiben vom 25. Mai 2012 schilderte die ESTV kurz den
Sachverhalt und verlangte dann die Nachzahlung von Verrechnungssteu-
ern im Umfang von Fr. 22‘284.45. Dieses Schreiben wurde der Beschwer-
deführerin selbst – dies ist unbestritten – nicht zugestellt, sondern nur ihrer
Revisionsstelle. Es war auch an Letztere adressiert. Zudem war es die Re-
visionsstelle, die aufgefordert wurde, dafür besorgt zu sein, dass der ent-
sprechende Betrag im Lauf der nächsten 30 Tage bezahlt werde.
Hier kann offen gelassen werden, ob die Zustellung dieses Schreibens an
die Revisionsstelle rechtmässig war (immerhin kann angemerkt werden,
dass die Revisionsstelle in der Lehre nicht als Organ im üblichen Sinn an-
gesehen wird, da sie für die Aktiengesellschaft selbständige Verwaltungs-
und Vertretungsbefugnisse weder ausübt noch überhaupt ausüben darf
[PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl. 2009, § 15 N. 31]). Die Be-
schwerdeführerin hat nämlich von diesem Schreiben Kenntnis erhalten und
in der Folge den verlangten Betrag bezahlt. Im Zusammenhang mit der
Frage, ob das Schreiben der Beschwerdeführerin korrekt zugestellt wurde,
A-6341/2015
Seite 20
kann Art. 38 VwVG zur Eröffnung von Verfügungen (allenfalls analog) her-
angezogen werden. Da ein allfälliger Mangel in der Zustellung für die Be-
schwerdeführerin insofern zu keinen Nachteilen geführt hat, als sie vom
Schreiben Kenntnis erhielt und sie keine Fristen verpasste, hat ein solcher
Mangel vorliegend als geheilt zu gelten.
Unter diesen Umständen ebenfalls offenbleiben kann, ob die Zustellung an
die Revisionsstelle als Zustellung an die Beschwerdeführerin zu gelten
habe, weil jene ein Organ von Letzterer sei, wie dies die ESTV geltend
macht. Nach dem gerade zuvor gestützt auf BÖCKLI Ausgeführten wäre
dies wohl nicht der Fall, da die Revisionsstelle die Beschwerdeführerin ge-
rade nicht vertreten darf.
Weiter ist im vorliegenden Verfahren nicht darauf einzugehen, ob allenfalls
eine Verletzung des Steuergeheimnisses durch die ESTV vorliegen
könnte. In diesem Zusammenhang muss auch nicht abschliessend geklärt
werden, ob die ESTV den Sachverhalt und die Steuerfolgen mit der Revi-
sionsstelle besprechen durfte. Festgehalten werden kann aber, dass je-
denfalls zu Beginn – entgegen der Annahme der ESTV – keine Duldungs-
vollmacht vorlag (und wohl aufgrund fehlender Vertretungsbefugnis auch
nicht vorliegen konnte): Es ist nämlich nicht erstellt, dass die ESTV der
Beschwerdeführerin vorgängig mitgeteilt hätte, sie werde mit der Revisi-
onsstelle Kontakt aufnehmen. Dabei handelt es sich um Ausführungen der
ESTV, die in den Akten keine Stütze finden. Den Akten lässt sich nur ent-
nehmen, dass die Revisionsstelle Mitteilungen für die Beschwerdeführerin
an die ESTV machte, nachdem Letztere bereits mit der Revisionsstelle in
Kontakt getreten war.
5.2
5.2.1 Die Beschwerdeführerin hat vorliegend die Rechnung, die von der
ESTV an die Revisionsstelle geschickt worden war, bezahlt. Sie hat bei
Bezahlung dieser Rechnung keinen ausdrücklichen Vorbehalt angebracht.
Diese Konstellation wird im Zusammenhang mit Art. 12 Abs. 1 VStV nach
dem zuvor Ausgeführten (E. 4.2) so behandelt, als hätte die ESTV einen
Entscheid erlassen, der in Rechtskraft erwachsen ist. Auf den ersten Blick
erscheint somit eine Rückvergütung der von der Beschwerdeführerin be-
zahlten Verrechnungssteuer nicht möglich. Diese macht jedoch geltend,
die Bezahlung sei gerade nicht vorbehaltlos erfolgt, wobei unbestritten ist,
dass sie erstmals am 21. Februar 2013 die materielle Begründetheit der
Forderung ausdrücklich und schriftlich bestritt (vgl. Sachverhalt Bst. F). Da-
rauf ist im Folgenden einzugehen.
A-6341/2015
Seite 21
5.2.2 Die Beschwerdeführerin leitet aus dem Umstand, dass sie die Ver-
rechnungssteuerforderung unter Vorbehalt bzw. aufgrund von Irreführung
und Druck seitens der ESTV bezahlt habe, das Recht auf deren Rückver-
gütung ab. Damit ist zunächst zu prüfen, ob sich erstellen lässt, dass die
Beschwerdeführerin die Rechnung unter (konkludentem) Vorbehalt be-
zahlte. Liegt insoweit Beweislosigkeit vor, trägt sie die objektive Beweislast,
da sie aus diesem Umstand das Recht ableitet, die Forderung bestreiten
zu können (E. 2.1.2 f.). Es genügt nicht, dass sie erstmals am 21. Februar
2013 den Bestand der Forderung betritt, sondern es muss erstellt sein,
dass der Vorbehalt für die ESTV erkennbar bereits bei Bezahlung der
Rechnung am 14. Juni 2012 bestand. Ein blosser «Mentalvorbehalt» wäre
nicht ausreichend.
Im Folgenden ist die Beweislage darzustellen, wie sie sich aus den Akten
ergibt (E. 5.2.3), und darüber zu befinden, ob es für das Gericht als erstellt
gilt, dass die Beschwerdeführerin die Zahlung unter Vorbehalt vornahm
(E. 5.2.4) bzw. ob aufgrund von Irreführung (E. 5.2.5) und Druck (E. 5.2.6)
seitens der ESTV eine Situation vorliegt, bei der dennoch auf das Gesuch
der Beschwerdeführerin einzutreten und dieses materiell zu behandeln ist.
Anschliessend wird auf die Beweisofferten der Beschwerdeführerin und der
ESTV eingegangen (E. 5.2.7). Schliesslich ist ein weiteres Vorbringen der
Beschwerdeführerin zu beurteilen (E. 5.2.8).
5.2.3 Die vorliegend relevanten Passagen aus den Eingaben der Parteien
werden nachfolgend kurz in chronologischer Reihenfolge dargestellt.
5.2.3.1 In der Steuerrechnung vom 25. Mai 2012 (Sachverhalt Bst. C) steht
auf S. 2 unten: «Es ist nicht auszuschliessen, dass obgenannter Sachver-
halt auch strafrechtliche Folgen nach sich zieht. Wir werden zu gegebener
Zeit entsprechend orientieren.»
5.2.3.2 Im Prüfbericht vom 29. Mai 2012 steht an zwei Stellen (S. 3 und
S. 4): «Gemäss Telefon vom 24. Mai 2012 ist Hr. C._, [Name der
Revisionsstelle], mit unserer Beurteilung einverstanden. CHF [jeweiliger
Betrag] werden als geldwerte Leistung in Rechnung gestellt.» Weiter wird
in diesem Prüfbericht auf der letzten Seite unter dem Titel «Weiteres Vor-
gehen» festgehalten: «Nach Zahlungseingang der CHF 22‘284.45 (35 %
von 63‘669.80) in Ordnung.»
A-6341/2015
Seite 22
5.2.3.3 In einer E-Mail vom 7. Februar 2013 an A._ hält der Vertre-
ter der Revisionsstelle der Beschwerdeführerin, C._, fest, im Be-
richt der ESTV vom 29. Mai 2012 werde mehrfach auf ein Telefongespräch
zwischen ihm und B._ verwiesen und festgehalten, er, C._,
sei mit der Beurteilung der ESTV einverstanden (siehe zuvor E. 5.2.3.2).
C._ nahm dazu folgendermassen Stellung:
«Grundsätzlich ist es nicht die Aufgabe der Revisionsstelle irgendwelche Be-
urteilungen für die Steuerrevision abzugeben, was in der Praxis auch nicht
gemacht wird. Es ist ungewöhnlich, dass die Steuerrevisoren, ohne Sie vorher
zu informieren, direkt und ohne Vorankündigung die Revisionsstelle anrufen,
um irgendwelche steuerlichen Sachverhalte zu diskutieren.
Aufgrund der oben erwähnten Tatsachen habe ich Herrn B._ mitgeteilt,
dass ich nicht befugt bin, irgendwelche Zugeständnisse zu machen, ohne vor-
her mit Ihnen gesprochen zu haben. Er hat mir an diesem Gespräch mit Bei-
spielen erwähnt, dass er gewisse Positionen aufrechnen wird und, falls Sie
nicht einverstanden sind, sicherlich mit Strafsteuerverfahren gerechnet wer-
den müsse. Daraufhin habe ich ihm zugesichert, dass ich die Angelegenheit
mit Ihnen besprechen werde. Was ich auch nach diesem ersten Telefonge-
spräch gemacht habe. Nach Absprache mit Ihnen habe ich Herrn B._
am 24. Mai angerufen und ihm mitgeteilt, dass Sie mit den Aufrechnungen
einverstanden sind. Immer in der Annahme, dass die Angelegenheit in dieser
Art und Weise ohne Strafsteuerverfahren erledigt werden kann.
Abschliessend halte ich fest, dass weder ich (im Auftrag) noch Sie mit der Be-
urteilung einverstanden waren. Es ging lediglich [darum,] die Sache schnellst
möglich ohne Strafsteuerverfahren abzuschliessen.»
5.2.3.4 Im Schreiben der Beschwerdeführerin an die ESTV vom 21. Feb-
ruar 2013 (Sachverhalt Bst. F) wird auf S. 10 ausgeführt: «Es liegt keine
vorbehaltlose Zahlung seitens der Gesellschaft vor. Die Zahlung erfolgte
auf Grund der Zusicherung seitens Herrn B._, dass im Fall der Be-
gleichung der Verrechnungssteuer die Sache erledigt sei.»
5.2.3.5 In der Stellungnahme vom 30. September 2013 (Sachverhalt
Bst. G) hält die Beschwerdeführerin in Ziff. 7 fest: «[...] Herr A._ hat
im Interesse der Verfahrensökonomie bereits die nicht geschuldete Ver-
rechnungssteuer bezahlt. [...].»
5.2.3.6 Im selben Schreiben hält die Beschwerdeführerin fest (Ziff. 3): «So-
fern die Aussagen des Vertreters der Revisionsstelle der X._ AG
zutreffen (Option Bezahlen der in Aussicht gestellten Verrechnungssteuer
oder Einleitung eines Strafverfahrens), so stellt sich gar die Frage, ob das
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Verhalten von Herrn B._ eventuell strafrechtlich relevant sein
könnte.»
5.2.3.7 In der Einsprache vom 12. August 2014 gegen den Strafbescheid
der ESTV vom 30. Juli 2014 (Sachverhalt Bst. H) hält die Beschwerdefüh-
rerin auf S. 5 (Ziff. 7) fest: «Gemäss dem Vertreter der Revisionsstelle,
Herrn C._, hat Herr B._ ihn telefonisch kontaktiert und ihn,
resp. Herrn A._, vor die Wahl zwischen Bezahlung der verlangten
Verrechnungssteuer oder Einleitung eines Strafverfahrens gestellt. Herr
A._ hat die Bezahlung der ungerechtfertigten Verrechnungssteuer-
forderung einzig deshalb veranlasst, um damit Weiterungen durch ein
Strafverfahren zu vermeiden.» Auf S. 6 (Ziff. 11) steht: «Herr A._
(und Herr C._) wurden durch Herrn B._ irregeführt, es liegt
somit keine vorbehaltlose Zahlung vor.»
5.2.3.8 In der Eingabe vom 20. Oktober 2014 an den Chef der HV DVS
betreffend einen Entscheid über ein Ausstandsbegehren führte die Be-
schwerdeführerin in Ziff. 2.3.4 aus, sie habe nicht vorbehaltlos, sondern
unter Druck bezahlt.
5.2.3.9 In der Einsprache vom 13. Februar 2015 (Sachverhalt Bst. L) hält
die Beschwerdeführerin in Rz. 5 fest, «dass die Bezahlung der Verrech-
nungssteuer einzig wegen der Irreführung durch den Vertreter der ESTV,
Herrn B._, erfolgte. Herr A._ liess sich in den Irrtum verset-
zen, mit der Bezahlung Weiterungen (durch ein Strafverfahren) vermeiden
zu können. Wie unter diesen Umständen behauptet werden kann, es sei
eine vorbehaltlose Zahlung erfolgt, ist unerfindlich.»
5.2.3.10 In der Beschwerde vom 6. Oktober 2015 (Sachverhalt Bst. N) wie-
derholt die Beschwerdeführerin diese Vorbringen. Weiter schreibt sie: «Nur
nebenbei sei bemerkt, dass Herr A._ die Zahlung der Steuer [kurz]
vor dem Tod seiner Ehefrau und zugleich wichtigen Mitarbeiterin der Ge-
sellschaft (verantwortlich für die ganze Administration) veranlasste. Herr
A._ hatte unter den gegebenen Umständen allen Grund, weitere
schwere psychische Belastungen, wie sie ein Strafverfahren mit sich bringt
(vgl. z.B. die gut vierstündige Einvernahme durch Vertreter der ASU) zu
vermeiden, dies auch zum Preis, ungerechtfertigte Verrechnungssteuerfor-
derungen begleichen zu müssen.»
5.2.4 All diesen Unterlagen lässt sich nicht entnehmen, dass die Zahlung
der Verrechnungssteuer unter Vorbehalt erfolgte. Weder wurde direkt mit
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Seite 24
der Zahlung ein Vorbehalt angebracht noch erhielt die ESTV ein entspre-
chendes separates Schreiben. Dass es keinen aktenkundigen, schriftli-
chen Vorbehalt gibt, ist auch nicht bestritten.
Auch kann den Akten nicht entnommen werden, dass die Beschwerdefüh-
rerin die ESTV mündlich oder konkludent auf einen Vorbehalt hingewiesen
hätte. Mit A._ habe B._ gemäss Darstellung der Beschwer-
deführerin ohnehin kaum gesprochen. Auch aus der E-Mail von C._
an A._ (E. 5.2.3.3) ergibt sich kein explizit geäusserter Vorbehalt.
Selbst wenn davon ausgegangen würde, dass C._ gegenüber
B._ anmerkte, dass die Beschwerdeführerin mit der Beurteilung
nicht einverstanden war, so geht doch aus der E-Mail auch hervor, dass
die Beschwerdeführerin die Rechnung bezahlen wollte, um die Sache ab-
schliessen zu können. Aus welchem Grund sie die Rechnung bezahlen
wollte, ist hier (zu den Argumenten «Irreführung» und «Druck» siehe unten
E. 5.2.5 und 5.2.6) irrelevant. Von Bedeutung ist einzig der Umstand, dass
die Beschwerdeführerin sie bezahlen wollte, sie bezahlte und eben keinen
Vorbehalt anbrachte.
Im Übrigen handelt es sich bei den Vorbringen der Beschwerdeführerin um
Behauptungen derselben in deren Eingaben an die ESTV und das Bun-
desverwaltungsgericht.
In der Eingabe vom 21. Februar 2013 an die HA DVS sowie die ASU erklärt
der Anwalt (hier als Vertreter von A._) im Übrigen selbst, die Be-
schwerdeführerin habe die geforderte Verrechnungssteuer anstandslos
bezahlt (S. 10). Er erwähnt zwar auch, dass die Forderung objektiv be-
trachtet ungerechtfertigt, jedenfalls weit überhöht gewesen sei. Das ändert
aber nichts daran, dass die Zahlung anstandslos und eben auch vorbehalt-
los erfolgte. Daran vermag nichts zu ändern, dass der Vertreter in der Ein-
gabe weiter festhält, es liege keine vorbehaltlose Zahlung seitens der Ge-
sellschaft vor und die Zahlung sei nur auf Grund der Zusicherung von
B._ erfolgt, dass im Fall der Begleichung der Verrechnungssteuer
die Sache erledigt sei (E. 5.2.3.4). Wie erwähnt, findet sich ein solcher Vor-
behalt in den Akten nicht.
In der gerade erwähnten Eingabe vom 21. Februar 2013 wird erstmals von
einem Vorbehalt gesprochen. Wie erwähnt (E. 5.2.2) genügt dies nicht. Ein
Vorbehalt, der zeitlich nach Bezahlung der Rechnung angebracht wird, er-
folgt zu spät.
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Seite 25
Aus den Akten ergibt sich somit, dass die Beschwerdeführerin die Rech-
nung der ESTV vorbehaltlos bezahlt hat.
Damit liegt ein «rechtskräftiger Entscheid» im Sinn von Art. 12 Abs. 1 VStV
vor. Da die Beschwerdeführerin geltend macht, die Zahlung sei nur auf-
grund von Irreführung durch die bzw. Druck der ESTV erfolgt, ist im Fol-
genden zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin einem Willensmangel unter-
lag, als sie auf den Vorbehalt verzichtete.
5.2.5 Zunächst ist auf den Vorwurf der Irreführung von Seiten der ESTV
einzugehen und anschliessend (E. 5.2.6) auf den Vorwurf, die Beschwer-
deführerin sei unter Druck gesetzt worden. Sie macht nämlich geltend, sie
habe die Rechnung nur bezahlt, um Weiterungen des Verfahrens und ins-
besondere die Einleitung eines Strafverfahrens zu verhindern, bzw. weil ihr
bei Nichtbezahlen ein Strafverfahren in Ausblick gestellt worden sei.
5.2.5.1 Vorab ist festzuhalten, dass es sich bei der allfällig erteilten Aus-
kunft, bei Bezahlung der Rechnung werde auf die Einleitung eines Straf-
verfahrens verzichtet, um eine behördliche Zusicherung handeln würde
(E. 2.2.3). Sie ist daher unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes sowie
dem Verbot widersprüchlichen Verhaltens zu prüfen (E. 2.2.2 und 2.2.4).
5.2.5.2 Die ESTV erklärt, auf der Rechnung vom 25. Mai 2012 (E. 5.2.3.1)
sei der Hinweis auf ein mögliches Strafverfahren festgehalten worden. Die
Beschwerdeführerin könne nicht geltend machen, ihr sei mitgeteilt worden,
dass auf die Einleitung eines Strafverfahrens verzichtet werde, falls sie die
Forderung bezahle, wenn gleichzeitig schriftliche Dokumente das Gegen-
teil besagten. Die Beschwerdeführerin hingegen erklärt, die zeitnahe
mündliche Zusicherung habe zu gelten und nicht der schriftliche Hinweis.
Grundsätzlich gilt eine mündliche Zusicherung ebenso wie eine schriftliche.
Allerdings ist es bei Mündlichkeit oft schwieriger, das Vorliegen einer Tat-
sache zu beweisen, als bei Schriftlichkeit. Aus den vorliegenden schriftli-
chen Dokumenten ergibt sich nicht, dass die ESTV der Beschwerdeführe-
rin eine Zusage in dem Sinn gemacht hätte, dass auf die Einleitung eines
Strafverfahrens verzichtet würde, wenn sie die Rechnung bezahle. Zwar
findet sich im Prüfbericht (E. 5.2.3.2) der Hinweis «Nach Zahlungseingang
[...] in Ordnung», doch lässt sich dieser Passage nicht klar entnehmen,
dass kein Strafverfahren eingeleitet werden sollte. Wie die ESTV zu Recht
vorbringt, ist wahrscheinlicher, dass damit gemeint war, dass dann die Kon-
trolle abgeschlossen sei.
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Selbst wenn – entgegen der Auffassung der ESTV, die erklärt, die Aussage
von B._ sei nur verwaltungsrechtlich gemeint gewesen – davon
ausgegangen würde, dass der Kontrolleur tatsächlich meinte, ein Strafver-
fahren erübrige sich, wenn die Rechnung bezahlt würde, wäre er zu einer
entsprechenden Auskunft nicht berechtigt gewesen. Er ist nach Art. 19
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungs-
strafrecht (VStrR, 313.0) verpflichtet, eine Widerhandlung, die er in seiner
dienstlichen Tätigkeit wahrgenommen oder von der er Kenntnis erhalten
hat, der beteiligten Verwaltung anzuzeigen. Zwar ist der Beschwerdeführe-
rin Recht zu geben, dass ein Dossier «den Weg nicht von selbst zur ASU
[findet]», sondern dieser überwiesen wird, doch besteht eben eine solche
Überweisungspflicht, womit wieder ein gewisser Automatismus gegeben
ist. Dabei ist hier nicht zu beurteilen, ob im vorliegenden Fall tatsächlich
eine Widerhandlung vorliegt. Es genügt, wenn der Beamte davon ausgeht,
es könnte eine entsprechende Widerhandlung vorliegen. Die Untersu-
chung und die Beantwortung der Frage, ob eine solche tatsächlich erfolgt
ist, ist den zuständigen Behörden zu überlassen (Art. 20 Abs. 1 und Art. 21
Abs. 1 VStrR). Insofern – falls davon ausgegangen wird, dass sich der Satz
«Nach Zahlungseingang [...] in Ordnung» auf ein mögliches Strafverfahren
bezieht – hätte B._ also höchstens seine persönliche Meinung wie-
dergeben, jedoch keine Zusicherung machen können.
Auch aus der E-Mail von C._ an A._ (E. 5.2.3.3) ergibt sich
im Übrigen nur, dass B._ gemeint habe, wenn die Beschwerdefüh-
rerin mit der Beurteilung durch die ESTV nicht einverstanden sei, müsse
sicherlich mit einem Steuerstrafverfahren gerechnet werden (darauf wird in
E. 5.2.6 zurückzukommen sein). Der Umkehrschluss, bei Einverständnis
werde es kein Strafverfahren geben, lässt sich daraus aber nicht ziehen.
Auch hier lässt sich demnach keine Zusicherung seitens der ESTV erken-
nen.
Aus den weiteren Formulierungen in dieser E-Mail ergibt sich einerseits
nicht, ob die Vorbehalte tatsächlich auch gegenüber B._ explizit ge-
äussert wurden oder ob es sich bloss um Erklärungen von C._ ge-
genüber A._ handelt. Andererseits wäre – wenn C._ die Auf-
fassung der Beschwerdeführerin gegenüber B._ vertreten hat –
dadurch noch kein Vertrauenstatbestand erfüllt.
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5.2.5.3 Unter dem Aspekt des Verbots widersprüchlichen Verhaltens ergibt
sich nichts anderes: Auch hier lässt sich den Akten nicht entnehmen, dass
sich die Verwaltung klar auf den Standpunkt gestellt hätte, kein Strafver-
fahren einzuleiten, wenn die Rechnung bezahlt würde. Im Gegenteil wurde
auf der Rechnung (E. 5.2.3.1) klar darauf hingewiesen, dass die Einleitung
eines solchen Verfahrens möglich ist. Damit mangelt es bereits an einem
durch die Verwaltung in dieser Sache eingenommenen Standpunkt.
5.2.5.4 Sofern also überhaupt angenommen wird, dass eine Zusicherung
durch B._ erfolgte, im Fall der Bezahlung der Rechnung kein Straf-
verfahren einzuleiten, könnte der gute Glaube der Beschwerdeführerin in
die Richtigkeit dieser – nicht erstellten – Aussagen ohnehin nicht geschützt
werden. Eine eigentliche Irreführung scheitert schon daran, dass die ESTV
die Beschwerdeführerin schriftlich auf die Möglichkeit eines Strafverfah-
rens hingewiesen hat und diese daher anders lautende, mündliche Zusi-
cherungen hätte kritisch prüfen müssen.
5.2.6 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, sie habe die Rechnung nur
bezahlt, weil sie Weiterungen des Verfahrens und insbesondere ein Straf-
verfahren habe vermeiden wollen. Sie sei von der ESTV unter Druck ge-
setzt worden (insb. E. 5.2.3.6 ff.).
C._ führt in seiner E-Mail vom 7. Februar 2013 dazu aus,
B._ habe ihm mitgeteilt, er, B._, werde gewisse Positionen
aufrechnen und es müsse mit einem Steuerstrafverfahren gerechnet wer-
den, wenn die Beschwerdeführerin nicht einverstanden sei (E. 5.2.3.3). Die
Beschwerdeführerin versteht diese Aussage von C._ so, dass die
Optionen «Bezahlen der in Aussicht gestellten Verrechnungssteuer»
oder «Einleitung eines Strafverfahrens» gelautet hätten (insb. E. 5.2.3.7).
Weitere Anhaltspunkte dafür, dass von Seiten der ESTV ungebührlicher
Druck ausgeübt worden wäre, finden sich in den Akten keine.
In der Tat liesse sich, wie die Beschwerdeführerin vorbringt, fragen, ob ein
strafrechtlich relevantes Verhalten, nämlich Nötigung, seitens des Mitarbei-
ters der ESTV vorliege, wenn der Beschwerdeführerin für den Fall, dass
die Rechnung nicht bezahlt werde, mit der Einleitung eines Strafverfahrens
gedroht wurde. Da sich den Akten solches jedoch nicht entnehmen lässt,
ist darauf vorliegend nicht weiter – auch nicht vorfrageweise, da das Bun-
desverwaltungsgericht ohnehin für die Beantwortung dieser Frage nicht zu-
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ständig wäre – einzugehen. Der Beschwerdeführerin musste nämlich be-
kannt sein, dass mit einem Strafverfahren zu rechnen sei, nachdem dies
im Schreiben zur Rechnung – erst noch nach dem fraglichen Telefonge-
spräch – festgehalten worden war (E. 5.2.3.1). Demnach musste sie auf
jeden Fall – auch im Fall der Bezahlung der Rechnung – mit einem Straf-
verfahren rechnen. Falls B._ tatsächlich, wie in der E-Mail von
C._ erwähnt, gemeint hat, wenn die Beschwerdeführerin mit der
Beurteilung durch die ESTV nicht einverstanden sei, müsse sicherlich mit
einem Steuerstrafverfahren gerechnet werden, hat er damit lediglich kund-
getan, dass in diesem Fall sicher ein solches Verfahren eingeleitet werde.
Über den Fall, was passiere, wenn die Steuer bezahlt werde, hätte er sich
diesfalls jedoch nicht geäussert.
Es ist festzuhalten, dass sich auch der Vorwurf, seitens der ESTV sei Druck
auf die Beschwerdeführerin ausgeübt worden, nicht erhärten lässt; was
auch immer im vorliegenden Verfahren daraus überhaupt abgeleitet wer-
den könnte.
Schliesslich ist zumindest fraglich, ob die Bezahlung einer Rechnung unter
Vorbehalt der Nichteinleitung eines Strafverfahrens – denn darauf läuft die
Argumentation der Beschwerdeführerin, sie habe die Rechnung nur darum
ohne (expliziten) Vorbehalt bezahlt, um Weiterungen des Verfahrens zu
vermeiden, hinaus – zulässig wäre. Der Vorbehalt hat sich in aller Regel
auf Bestand und/oder Höhe der Forderung zu beziehen, nicht auf diesbe-
züglich sachfremde Kriterien. Wie gesehen (E. 5.2.5.2), besteht bei Ver-
dacht auf Straftaten eine Anzeigepflicht für Behördenmitglieder – auch
wenn diesen im Einzelfall ein Ermessensspielraum zustehen mag – die
keinen Raum für solche «Vereinbarungen» lässt.
5.2.7 Die Beschwerdeführerin beantragt, C._ als Zeugen zum Tele-
fongespräch vom 24. Mai 2012 einzuvernehmen. Die ESTV verlangt die
Abweisung dieses Antrags. Wenn überhaupt, sei C._ als Auskunfts-
person zu vernehmen und im Sinn von Gegenrecht sei von Seiten der
ESTV B._, der das Gespräch mit C._ geführt hatte, einzu-
vernehmen.
5.2.7.1 Die Beweisofferten sind in antizipierter Beweiswürdigung abzuwei-
sen und zwar aus folgenden Gründen:
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Seite 29
5.2.7.2 Das Telefongespräch fand vor mehr als vier Jahren statt. Es ist frag-
lich, ob sich die Beteiligten noch an die genaue Wortwahl des Gesprächs
erinnern. Genau diese wäre aber entscheidend. Bezüglich B._
schreibt die ESTV selbst in ihrer Vernehmlassung auf S. 6: « soweit er sich
noch an die vor mehr als 3 Jahren erfolgte Buchprüfung erinnert». Wenn
selbst die Erinnerung an die Kontrolle – verständlicherweise – als nicht
mehr vollständig erscheint, muss dies umso mehr für ein, wohl weniger
einprägsames, Telefongespräch gelten.
5.2.7.3 Selbst wenn C._ bestätigen würde, dass er damals von
B._ unter Druck gesetzt worden sei und dieser ihm bzw. der Be-
schwerdeführerin mit der Einleitung eines Strafverfahrens gedroht hätte,
würde dies nichts an der zuvor genannten Einschätzung ändern, dass
nämlich die Beschwerdeführerin aufgrund der Rechnung vom 25. Mai 2012
so oder anders mit der Einleitung eines solchen Verfahrens rechnen
musste. Zudem ist die E-Mail von C._ vom 7. Februar 2013 betref-
fend das in Aussicht Stellen des Strafverfahrens recht vage formuliert (so
scheint er einige Vorbehalte zwar gehabt, aber gegenüber B._ nicht
formuliert zu haben; vgl. E. 5.2.3.3), was den Schluss zulässt, dass er sich
entweder schon zu diesem Zeitpunkt nicht mehr ganz sicher war, was ge-
nau besprochen worden war, oder dass er seine eigenen damaligen Aus-
führungen gegenüber A._ in ein besseres Licht stellen wollte. Sei-
ner allfälligen (für die Beschwerdeführerin günstige) Aussage, dass
B._ für den Fall der Nichtbezahlung der Rechnung mit einem Straf-
verfahren gedroht, für den Fall der Bezahlung aber Verzicht auf ein solches
Verfahren in Aussicht gestellt habe, würde daher die Glaubhaftigkeit abzu-
sprechen sein, weil schwer vorstellbar ist, dass er sich heute genauer an
den Gesprächsinhalt erinnern würde als beim Verfassen der E-Mail.
5.2.8 Damit bleibt, auf ein weiteres Vorbringen der Beschwerdeführerin
einzugehen, nachdem die übrigen durch das Vorstehende implizit oder ex-
plizit behandelt worden sind.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Zahlung der Rechnung sei nur
[kurz] vor dem Tod der Ehefrau des einzigen Geschäftsführers der Be-
schwerdeführerin erfolgt. Dieser habe allen Grund gehabt, weitere schwere
psychische Belastungen, wie sie ein Strafverfahren mit sich bringe, zu ver-
meiden.
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Seite 30
Grundsätzlich ist fraglich, ob einer Aktiengesellschaft, die von den hinter
ihr stehenden Personen unabhängig zu sein hat, Belastungen dieser Per-
sonen objektiverweise angerechnet werden können, wie tragisch ein To-
desfall für die betroffenen Angehörigen selbstverständlich auch ist, was das
Gericht nicht verkennt. Davon unabhängig kann hier festgehalten werden,
dass im vorliegenden Fall ein sehr langer Zeitraum zwischen der Bezah-
lung der Rechnung am 14. Juni 2012 und der Geltendmachung des Vorbe-
halts bzw. der Zahlung nur aufgrund von Irreführung bzw. Druck (am
21. Februar 2013) liegt. Eine so lange andauernde Belastung, die eine
frühere Geltendmachung dieser Punkte verunmöglicht hätte, ist nicht be-
legt.
5.2.9 Schliesslich kann festgehalten werden, dass kein Revisionsgrund ge-
mäss Art. 66 VwVG geltend gemacht wird und ein solcher sich auch nicht
aus den Akten ergibt. Das zuvor Ausgeführte würde auch hier gelten.
5.3 Insgesamt ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin bei Bezahlung der
Rechnung der ESTV keinen Vorbehalt angebracht hat. Ihre Vorwürfe, sie
sei irregeführt bzw. unter Druck gesetzt worden, lassen sich nicht erhärten,
wobei sie die Folgen dieser Beweislosigkeit trägt. Damit bleibt es dabei,
dass die Bezahlung der Rechnung, welche aufgrund einer Kontrolle durch
die ESTV ausgestellt wurde, als vorbehaltlos erfolgt zu gelten hat. Diese
Zahlung ist einem rechtskräftigen Entscheid gleichgestellt. Die ESTV ist zu
Recht nicht auf den Antrag der Beschwerdeführerin, eine materielle Verfü-
gung betreffend die Verrechnungssteuer für die Jahre 2007 bis 2010 zu
erlassen, eingetreten.
6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzu-
treten ist.
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Kosten
des vorliegenden Verfahrens zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind
auf Fr. 3‘000.-- festzusetzen (Art. 2 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvor-
schuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine
Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contra-
rio).
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