Decision ID: cc8c1fb2-e520-5e3f-8db2-2d0ce2fd7630
Year: 2010
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ A. und I. I.-F. wohnen im eigenen Einfamilienhaus in H. und sind Rentner. A. I.-F.,
geb. am 2. Juli 1939, ist in Österreich aufgewachsen. Er war zunächst bei der
österreichischen Pensionsversicherung angemeldet und ab 1. August 1965 während
neun Monaten bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (abgekürzt BfA) in
Deutschland versichert. Von Mai 1968 bis August 1970 war er wiederum bei der
österreichischen Pensionsversicherung pflichtversichert. A. und I. I.-F. zogen im Jahr
1970 in die Schweiz. In den Jahren 1977 bis 1981 leistete A. I.-F. für 22 Monate
freiwillige Beiträge an die BfA. Im Jahre 2004 erfolgten Nachzahlungen freiwilliger
Beiträge für den Einkauf von Studienzeiten an die BfA in der Höhe von Fr. 15'878.15
(Zahlungsdatum 29. Juni 2004). Des Weiteren wurden im gleichen Jahr freiwillige
Beiträge an die BfA für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Juli 2004 in der Höhe von
Fr. 18'721.25 (Zahlungsdatum 25. März 2004) und Fr. 10'828.60 (Zahlungsdatum 29.
Juni 2004) geleistet. Gesamthaft erfolgten somit im Jahr 2004 Zahlungen an die BfA in
der Höhe von Fr. 45'428.-- (zuzüglich Spesen von Fr. 12.--).
Bis zum 31. Juli 2004 war A. I.-F. als Geschäftsführer für die C. GmbH unselbständig
erwerbstätig. A. I. war seit Februar 1970 bei der AHV pflichtversichert. Gemäss
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Lohnausweis wurden im Jahr 2004 für die Periode von Januar bis Juli AHV-Beiträge
von Fr. 2'293.-- und BVG-Beiträge von Fr. 3'500.-- vom Lohn abgezogen.
B./ Für das Jahr 2004 deklarierten A. und I. I.-F. ein steuerbares Einkommen von Fr.
28'488.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 185'070.--. Die Veranlagungsbehörde
besteuerte die von der BfA ausbezahlte Rente zu hundert Prozent und liess die in
diesem Zusammenhang geltend gemachten Beiträge an die BfA von 2004 nicht zum
Abzug zu. Nach der Steuerausscheidung mit Österreich wurden A. und I. I.-F. für die
Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 80'500.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 180'000.-- veranlagt. Dagegen
erhoben A. und I. I.-F. Einsprache, die vom kantonalen Steueramt mit Entscheid vom
27. Juni 2008 abgewiesen wurde.
C./ A. und I. I.-F. erhoben am 29. Juli 2008 Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommssion mit dem Antrag, der Entscheid vom 27. Juni 2008 sei
aufzuheben und die Renten der BfA seien lediglich zu vierzig Prozent zu besteuern, es
sei denn, die freiwilligen Beiträge, die zu diesen Renten geführt hätten, würden als
abzugsfähig behandelt.
Mit Entscheid vom 9. Juli 2009 wies die Verwaltungsrekurskommission den Rekurs ab.
Sie erwog, die Rente der BfA sei mit einer AHV-Rente vergleichbar und demzufolge
entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu hundert Prozent steuerbar.
Insbesondere komme die Ausnahmeregelung für Leibrenten und Verpfründungen
gemäss Art. 35 Abs. 3 des Steuergesetzes (sGS 811.1, abgekürzt StG) nicht zur
Anwendung. Zur Abzugsfähigkeit der geleisteten Beiträge an die BfA hielt die
Verwaltungsrekurskommission fest, der Steuerpflichtige sei im Jahr 2004 dem
schweizerischen Sozialversicherungsrecht unterstanden und es sei nicht ersichtlich,
dass er nach dem deutschen Sozialversicherungsrecht zur Leistung von Beiträgen an
eine deutsche Vorsorge- oder Versicherungseinrichtung verpflichtet war. Da dem
Steuerpflichtigen somit sämtliche Möglichkeiten des schweizerischen
Sozialversicherungssystems zum Aufbau und dabei auch zur Deckung allfälliger
Lücken offen gestanden hätten, sei ein Anspruch auf Abzug seiner im Jahre 2004 an
die BfA gezahlten Einkaufsbeiträge zu verneinen.
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D./ Mit Schreiben vom 3. September 2009 erhoben A. und I. I.-F. Beschwerde beim
Verwaltungsgericht. Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 28. September 2009
wurde beantragt, der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 9. Juli 2009 sei
aufzuheben und die Sozialversicherungseinlagen bei der BfA in der Höhe von
Fr. 45'440.-- seien bei der Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2004 zum
Abzug zuzulassen, eventualiter seien die Renten der BfA nur zu vierzig Prozent als
Einkommen zu besteuern, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur
Begründung wurde angeführt, das Abkommen zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren
Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (SR 0.142.112.681, abgekürzt FZA)
stelle in Art. 2, Art. 9 Anhang I und Art. 21 Abs. 2 ein Diskriminierungsverbot auf. Indem
die Renten der BfA in der Schweiz zu hundert Prozent steuerbar seien, die
Versicherung bei der BfA vollständig gebunden sei, Kollektivität herrsche, lediglich eine
Anwartschaft auf die Rente bestehe und diese durch die gesetzliche Formel
vorgegeben sei, bestehe eine mit der schweizerischen Sozialversicherung
vergleichbare Situation. Folglich verletze die Verweigerung des Abzugs der Beiträge an
die BfA das FZA.
Mit Vernehmlassung vom 20. Oktober 2009 beantragte die Vorinstanz die Abweisung
der Beschwerde. Das Kantonale Steueramt verzichtete mit Schreiben vom 11.
November 2009 auf eine Vernehmlassung.
Die Beschwerdeführer erhielten die Gelegenheit, zu den Vernehmlassungen Stellung zu
nehmen. Dies taten sie mit Eingabe vom 26. November 2009.
Auf die weiteren Vorbringen der Beteiligten wird, soweit erforderlich, in den
nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1,
abgekürzt VRP). Die Beschwerdeführer sind zur Ergreifung der Beschwerde legitimiert,
und die Eingaben vom 3. und 28. September 2009 entsprechen zeitlich, formal und
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inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in
Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
2. Streitig ist vorliegend, ob die Beiträge von A. I.-F. an die BfA im Jahre 2004 vom
steuerpflichtigen Einkommen abziehbar sind.
2.1. Vom steuerbaren Einkommen werden die nach Gesetz, Statut oder Reglement
geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung (abgekürzt AHV/IV) und an Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge abgezogen (Art. 45 Abs. 1 lit. d StG; Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR
642.14, abgekürzt StHG; Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, SR 831.40, abgekürzt BVG; die
Bestimmung von Art. 33 Abs. 1 lit. d und f des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt DBG, stimmt inhaltlich und weitgehend sogar
wörtlich mit den erwähnten Vorschriften überein). Des Weiteren sind auch Einlagen,
Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen auf Leistungen aus anerkannten
Formen der gebundenen Selbstvorsorge nach Art. 82 BVG (sog. Säule 3a) abzugsfähig
(Art. 45 Abs. 1 lit. e StG; Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG; Art. 81 Abs. 2 BVG in Verbindung mit
Art. 1 ff. der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an
anerkannte Vorsorgeformen, SR 831.461.3, abgekürzt BVV 3; diese Regelung
entspricht der Regelung für die direkte Bundessteuer gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG).
Die steuerliche Behandlung der genannten Beitragsleistungen entspricht einerseits
dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (zur
Besteuerung der entsprechenden Leistungen der Sozialversicherungs- und
Vorsorgeeinrichtungen vgl. unten Ziffer 4.) und verfolgt anderseits vorsorgepolitische
Ziele (BGer vom 19. Februar 2001, E. 3c, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25; Laffeley Maillard,
Impôt fédéral direct, Commentaire Romand, Basel 2008, N 50 zu Art. 33 DBG).
Beiträge an die AHV/IV und an die berufliche Vorsorge gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. d StG
und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG (bzw. für die direkte Bundessteuer gemäss Art. 33 Abs. 1
lit. d DBG) sind grundsätzlich im vollen Umfang abzugsfähig. Demgegenüber bestehen
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für Beiträge an die Säule 3a gesetzliche Beschränkungen (zum Ganzen vgl. Weidmann/
Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern
1999, S. 155 ff.; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl.,
Zürich 2009, N 67 zu Art. 33 DBG).
Beiträge an die berufliche Vorsorge gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. d StG und Art. 9 Abs. 2
lit. d StHG (bzw. für die direkte Bundessteuer gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG) sind
nicht nur im Rahmen der obligatorischen Versicherung (Säule 2a), sondern gemäss
Gesetz ebenfalls für die nach Statut oder Reglement geleisteten Beiträge an die
überobligatorische Vorsorge (Säule 2b) abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit gilt sowohl für
periodische Beiträge wie für einmalige Einkaufsbeiträge (vgl. Weidmann/Grossmann/
Zigerlig, a.a.O., S. 156; P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N
54 f. zu Art. 33 DBG; Laffeley Maillard, a.a.O., N 50 ff. zu Art. 33 DBG). Eine (indirekte)
Beschränkung der Abzugsfähigkeit ergibt sich für Beiträge im Rahmen der 2. Säule aus
der gesetzlichen Beschränkung des maximal versicherbaren Lohns bzw. der maximal
zulässigen Einkäufe (vgl. dazu Art. 1 Abs. 2, Art. 79 und Art. 79b Abs. 1 BVG; Isabelle
Vetter-Schreiber, Berufliche Vorsorge, Zürich 2005, S. 25; zur geltenden Regelung und
der Regelung bis 1. Januar 2006 vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 77 und
87 zu Art. 33 DBG).
Als Einrichtungen der beruflichen Vorsorge gelten Personalvorsorgeeinrichtungen
(Pensionskassen, Anschluss an Sammelstiftung) und Verbandsvorsorgeeinrichtungen
(nur für Selbständigerwerbende mit oder ohne Arbeitnehmer), die gemäss Art. 80 Abs.
1 lit. e StG (bzw. für die direkte Bundessteuer gemäss Art. 56 lit. e DBG) von der
Steuerpflicht befreit sind (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 156). Die
steuerliche Beurteilung dieser Beiträge ist untrennbar verbunden mit dem Regelwerk
der 2. Säule. Beiträge an nicht BVG-konforme Einrichtungen werden auch steuerlich
nicht als abzugsfähig anerkannt. Vorausgesetzt wird somit, dass die Beiträge dauernd
und ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen und die Vorsorgeeinrichtung den
Grundsätzen der Kollektivität, der Planmässigkeit, der Angemessenheit sowie der
Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer entspricht (BGer 2A.408/2002 vom 13. Februar
2004, E. 2.1.; Entscheid des BGer vom 19. Februar 2001, E. 2d, in: StE 2001, B 27.1
Nr. 25; Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri-Bern 1999,
S. 138 f.; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., N 74 ff. zu Art. 33 DBG mit dem
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Hinweis, dass für Einkäufe der Grundsatz der Planmässigkeit nicht gelten muss). Der
Grundsatz der Kollektivität verlangt vorab, dass sämtliche Arbeitnehmer der beruflichen
Vorsorge unterstellt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 30 zu Art. 56
DBG; Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Zürich 2001, S. 84 ff.).
Gemäss Art. 1c Abs. 1 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (SR 831.441.1, abgekürzt BVV 2)ist der Grundsatz der Kollektivität
eingehalten, wenn die Vorsorgeeinrichtung oder das Vorsorgewerk im Reglement eines
oder mehrere Kollektive von Versicherten vorsieht. Die Zugehörigkeit der einzelnen
Versicherten zu einem Kollektiv muss sich nach objektiven Kriterien richten, wie z.B.
Anzahl Dienstjahre, ausgeübte Funktion, hierarchische Stellung, Alter oder Lohnhöhe.
Nach dem Grundsatz der Planmässigkeit hat bei sämtlichen Vorsorgeeinrichtungen, die
unmittelbar berufliche Vorsorge betreiben, sowohl die Finanzierung der Vorsorge in der
Aufbauphase als auch die spätere Leistungserbringung nach zum voraus in Statuten
und Reglement festgelegten Kriterien zu erfolgen. Wie der Grundsatz der Kollektivität
verbietet auch der Grundsatz der Planmässigkeit auf den Einzelfall zugeschnittene
Sonderlösungen (Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 116, 127 f.).
Diesen genannten Voraussetzungen kommt die wesentliche Funktion zu, die Vorsorge
gemäss der 2. Säule (bzw. insbesondere der Säule 2b) von der freiwilligen Säule 3a
abzugrenzen (BGer 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, E. 2.1.).
2.2. Aus dem Gesetzeswortlaut von Art. 45 StG bzw. Art. 9 StHG und Art. 82 BVG (wie
auch für die direkte Bundessteuer aus dem Gesetzeswortlaut von Art. 33 DBG) ergibt
sich - wenigstens für die berufliche Vorsorge - nicht direkt, ob nur Beiträge bzw.
Einkäufe in Bezug auf inländische Vorsorgeeinrichtungen abzugsfähig sind. Aus dem
oben erwähnten Erfordernis der Steuerbefreiung der Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge gemäss Art. 56 lit. e DBG bzw. Art. 80 Abs. 1 lit. e StG wird jedoch gefolgert,
dass es sich grundsätzlich um Beiträge an schweizerische Institutionen handeln muss
(vgl. dazu BGer vom 19. Februar 2001, E. 3d, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25). Die
Einschränkung auf schweizerische Institutionen wird teilweise damit begründet, dass
nur diese Einrichtungen vom schweizerischen Gesetzgeber beeinflusst und
beaufsichtigt werden können, und weiter, dass nur auf solche Einrichtungen die
diversen Melde- und Bescheinigungspflichten gemäss schweizerischer Gesetzgebung
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anwendbar sind (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Muri-Bern,
Stand Frühling 2009, Reg. 2 A.9.1.1, S. 1).
Dennoch wird in der Lehre und kantonalen Rechtsprechung seit geraumer Zeit
anerkannt, dass ausnahmsweise Beiträge an ausländische Sozialversicherungen und
berufliche Vorsorgeeinrichtungen abzugsfähig sind. Als Hintergrund der
Ausnahmeregelung wird – soweit überhaupt darauf eingegangen wird – das
Rechtsgleichheitsprinzip angegeben; betreffend des Gesetzeszweckes der
Erleichterung eines Vorsorgeaufbaus fehle es an sachlichen Gründen einer
unterschiedlichen Behandlung der Beitragszahlungen an ausländische und inländische
Einrichtungen (VerwGE AG vom 21. Dezember 1984, E. 2.a., in: StE 1985, B 27.1 Nr. 4;
RK ZH vom 5. Juli 1979, in: StR 1980, S. 462).
Die in der Lehre und Praxis entwickelten Voraussetzungen für den Abzug von Beiträgen
an ausländische Sozialversicherungen und berufliche Vorsorgeeinrichtungen lassen
sich wie folgt darstellen: In qualitativer Hinsicht wird verlangt, dass die ausländischen
Einrichtungen mit den schweizerischen vergleichbar sein müssen. In Bezug auf die
beruflichen Vorsorgeeinrichtungen wird dies dahingehend konkretisiert, dass die
ausländische Einrichtung, hätte sie ihren Sitz in der Schweiz, gemäss Art. 56 lit. e DBG
steuerbefreit sein müsste; die Beiträge müssen daher dauernd und ausschliesslich der
beruflichen Vorsorge dienen und die Vorsorgeeinrichtung den Grundsätzen der
Kollektivität und Planmässigkeit entsprechen (G. Steinmann, Fragen aus dem Bereich
der gebundenen Selbstvorsorge, in: StR 1987, S. 202; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O.,
S. 140; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 76 zu Art. 33 DBG; Schweizerische
Steuerkonferenz, a.a.O., Reg. 2 A.9.1.1, S. 4). In quantitativer Hinsicht wird verlangt,
dass nur Beiträge berücksichtigt werden können, die sich im Rahmen dessen
bewegen, was für den Steuerpflichtigen bei Zugehörigkeit zu einer schweizerischen
Sozialversicherung bzw. beruflichen Vorsorgeeinrichtung gelten würde (Schweizerische
Steuerkonferenz, a.a.O., Reg. 2 A.9.1.1, S. 2; Laffeley Maillard, a.a.O., N 54 zu Art. 33
DBG; Steinmann, a.a.O., S. 202; VerwGE AG vom 21. Dezember 1984, E. 2.a., in: StE
1985, B 27.1 Nr. 4). Weiter wird verlangt, dass eine unbeschränkte Steuerpflicht in der
Schweiz besteht (Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, a.a.O., N 76 zu Art. 33 DBG) bzw.
das Erwerbseinkommen in der Schweiz besteuert wird (Schweizerische
Steuerkonferenz, a.a.O., Reg. 2 A.9.1.1, S. 2; Locher, a.a.O., N 53 und 57 zu Art. 33
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DBG). Letztlich wird vorausgesetzt, dass keine AHV/IV- bzw. BVG-Beitragspflicht in der
Schweiz besteht (Steinmann, a.a.O., S. 202; Maute/Steiner/ Rufener, a.a.O., S. 59 und
S. 140; Laffeley Maillard, a.a.O., N 54 zu Art. 33 DBG).
Soweit ersichtlich hat sich das Bundesgericht bisher nur einmal mit der Frage der
Abzugsfähigkeit von Beiträgen an ausländische Einrichtungen der sozialen und
beruflichen Vorsorge befasst (BGer vom 19. Februar 2001, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25).
Dabei ging es um den Fall einer deutschen Staatsangehörigen, die 1988 ihren Wohnsitz
in die Schweiz verlegte. Nach der Einreise leistete die Steuerpflichtige auf das
Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit Beiträge an eine anerkannte kollektive
schweizerische Vorsorgeeinrichtung. Parallel dazu zahlte sie weiterhin
Vorsorgeabgaben an eine deutsche Ärzte-Vorsorgeeinrichtung. Ab dem Jahre 1994
nahm sie weiter eine zusätzliche selbständige Tätigkeit auf, für die sie sich jedoch nicht
freiwillig an eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung meldete. Das Bundesgericht
verneinte die Abzugsfähigkeit der Beiträge an die ausländische Vorsorgeeinrichtung.
Dabei hielt es unter Hinweis auf die Praxis fest, dass im Falle von
Unselbständigerwerbenden, die gesetzlich oder aufgrund eines Einzelentscheides der
Vorsorgebehörde vom BVG-Obligatorium befreit sind, die Praxis Beiträge an eine
ausländische Vorsorgeeinrichtung als abzugsfähig anerkenne. Nebst der Berechtigung
zur Führung der zweiten Säule im Ausland werde vorausgesetzt, dass in der Schweiz
eine unbeschränkte Steuerpflicht bestehe, die ausländische Einrichtung mit der
schweizerischen gleichwertig sei und die Beiträge sich im Rahmen dessen bewegen,
was in der Schweiz gelten würde. Im konkreten Fall stellte das Bundesgericht zur
selbständigen Tätigkeit fest, seit dem Anschluss an die schweizerische
Vorsorgeeinrichtung gemäss BVG-Obligatorium dienten die Beiträge an die
ausländische Vorsorgeeinrichtung der freien, individuellen Selbstvorsorge (Säule 3b). In
Bezug auf die selbständige Tätigkeit ab 1994 sei ein Wiederaufleben des im Ausland
geführten Vorsorgeschutzes als zweite Säule ausgeschlossen. Des Weiteren wurde die
ausländische Vorsorgeeinrichtung als mit den Grundsätzen der Planmässigkeit und
Kollektivität nicht vereinbar qualifiziert und somit als nicht vergleichbar mit einer
schweizerischen Vorsorgeinstitution erachtet.
3. Bei den vorliegend streitigen Zahlungen an die BfA handelt es sich einerseits um den
Einkauf bzw. die Nachzahlung von Studienzeiten an die BfA in der Höhe von
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Fr. 15'878.15 (Zahlungsdatum 29. Juni 2004), anderseits um freiwillige Beiträge an die
BfA für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Juli 2004 in der Höhe von Fr. 18'721.25
(Zahlungsdatum 25. März 2004) und Fr. 10'828.60 (Zahlungsdatum vom 29. Juni 2004).
3.1. Die Vorinstanz hielt fest, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2004 in der Schweiz
ansässig war und hier auch eine unselbständige Tätigkeit ausübte. Indem er somit den
Rechtsvorschriften des schweizerischen Sozial- und Vorsorgesystems unterstand und
keine Verpflichtung zur Leistung von Beiträgen an eine deutsche Sozialversicherungs-
oder Vorsorgeeinrichtung bestand, seien die Voraussetzungen für einen Abzug der
Beiträge an eine ausländische Sozial- bzw. Vorsorgeeinrichtung nicht gegeben. Das
Gleiche gelte für allfällige Einkäufe, da der Steuerpflichtige nicht einem ausländischen
Sozialversicherungssystem unterstehe und ihm alle Möglichkeiten zum Auf- und
Ausbau einer Vorsorge nach dem schweizerischen Recht offen stehen würden.
Der Beschwerdeführer macht demgegenüber geltend, die Beiträge an die BfA seien mit
den Beiträgen gemäss der schweizerischen Sozialversicherungsordnung vergleichbar;
die Beiträge seien gebunden, es bestehe Kollektivität, es liege lediglich eine
Anwartschaft auf die Rente vor und das Gesetz gebe die Rentenformel genau vor.
Indem die Rente gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zu hundert Prozent
steuerbar sei, verletze die Verweigerung des Abzugs das FZA. Konkret sei
offensichtlich, dass mögliche Einzahlungen in ein ausländisches
Sozialversicherungssystem vorwiegend ausländische Staatsangehörige betreffen,
welche umgekehrt ebenfalls in verstärktem Masse nicht in unser AHV/BVG-System
integriert seien. Die Berufung auf den Entscheid des BGer vom 19. Februar 2001, in:
StE 2001, B 27.1 Nr. 25, sei durch das Inkrafttreten des FZA am 1. Juni 2002 obsolet
geworden.
3.2. Die in der Lehre und Praxis herausgearbeiteten Voraussetzungen für die
Abzugsfähigkeit ausländischer Beiträge betreffen grundsätzlich den klassischen Fall
von laufenden Beiträgen. Es stellt sich demzufolge die Frage, ob sie unverändert auf
den Fall der Nachzahlung bzw. Einkäufe von Studienzeiten an die BfA in der Höhe von
Fr. 15'878.15 (Zahlungsdatum vom 29. Juni 2004) angewendet werden können.
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Die qualitativen und quantitativen Voraussetzungen müssen gleichermassen auch für
Einkäufe gelten. Der Gesetzeszweck der Förderung der Vorsorge findet auch bei
Einkäufen in ausländische Vorsorgeeinrichtungen seine Grenze in der Ausnützung der
Beiträge als blosses Steuervehikel; insbesondere die indirekten quantitativen
Beschränkungen der Beiträge und Einkäufe, die sich aus dem BVG ergeben, wurden
hauptsächlich zu steuerrechtlichen Zwecken eingeführt (Riemer/Riemer-Kafka, Das
Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl., Bern 2006, N 5 zu § 9).
Soweit die Beiträge an die BfA den AHV/IV-Beiträgen entsprechen bzw. gleichartige
Risiken decken sollen, kann festgehalten werden, dass in der Schweiz Nachzahlungen
an die AHV/IV nur bis zu fünf Jahren möglich sind (Art. 16 des Bundesgesetzes über
die Alters- und Hinterlassenenversicherung, SR 831.10, abgekürzt AHVG; Art. 3 Abs. 2
des Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung, SR 831.20, abgekürzt IVG; D.
Widmer, Die Sozialversicherung in der Schweiz, 6. Aufl., Zürich 2008, S. 62). Mangels
Vergleichbarkeit mit Einkäufen im schweizerischen System sind die Nachzahlungen für
die Studienzeit insofern nicht abzugsfähig (zum Erfordernis der Vergleichbarkeit bei
Nachzahlungen vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, a.a.O., Reg. 2 A.9.1.1, S. 2).
Soweit die Beiträge an die BfA – wenigstens in einem gewissen Umfang - der
beruflichen Vorsorge gleichgestellt werden können, ist festzuhalten, dass in der
Schweiz Nachzahlungen bzw. Einkäufe zur Deckung fehlender Beitragsjahre - unter
Beachtung gewisser quantitativer Grenzen und selbstverständlich der
reglementarischen Möglichkeiten der jeweiligen Vorsorgeeinrichtung – zeitlich
grundsätzlich unbeschränkt möglich sind; es wird nicht auf eine zeitliche Grenze
abgestellt, sondern auf eine absolute umfangmässige Obergrenze (H.U. Stauffer,
Berufliche Vorsorge, Zürich/
Basel/Genf 2005, Rz. 1757 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., N 81 zu Art. 33 DBG; M. Reich in: Zweifel/ Athanas (Hrsg.), Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N 41a zu Art. 9
StHG). Problematisch ist jedoch vorliegend die Frage, ob die Voraussetzung der
Befreiung vom BVG-Obligatorium für den Beschwerdeführer erfüllt ist. Konkret
beziehen sich die Beiträge grundsätzlich auf einen Zeitabschnitt, als der
Beschwerdeführer noch nicht dem BVG-Obligatorium unterstand. Dies ändert jedoch
nichts daran, dass für den Beschwerdeführer in der für den Abzug relevanten
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Steuerperiode das BVG-Obligatorium bestand. Das Bundesgericht hat diesbezüglich
festgehalten, dass ab dem Zeitpunkt der Unterstellung unter das BVG-Obligatorium die
parallel freiwillig weitergeführte Vorsorge im Ausland der freien, individuellen
Selbstvorsorge (Säule 3b) zuzurechnen sei (BGer vom 19. Februar 2001, E. 4, in: StE
2001, B 27.1 Nr. 25). Das muss auch für allfällige Einkäufe bzw. Nachzahlungen in eine
bestehende ausländische Vorsorgeeinrichtung gelten, die neben dem BVG-
Obligatorium getätigt werden. Hintergrund der Voraussetzung der Befreiung vom BVG-
Obligatorium ist die in der obligatorischen und überobligatorischen Vorsorge
eingeschränkte Vertragsautonomie des Vorsorgenehmers, der richtig besehen weder
über Abschluss- oder Partnerwahl- noch über Inhalts- oder gar Begünstigungsfreiheit
verfügt; der Vorsorgenehmer ist im Rahmen der 2. Säule dem Vorsorgeschutz seines
Arbeitgebers unterstellt bzw. kann seine Pensionskasse grundsätzlich nicht frei wählen
(zum Ganzen Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 N 11 ff. und Stauffer, a.a.O., Rz. 1839
ff.; zur Ausnahme der sog. externen Mitgliedschaft vgl. BGer vom 19. Februar 2001, E.
4, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25). Die gegenteilige Ansicht widerspricht letztlich auch dem
Prinzip der Kollektivität. Dem Beschwerdeführer würde durch die Möglichkeit des
Ausbaus der 2. Säule durch die BfA eine individuelle Lösung erlaubt, die neben der
schweizerischen beruflichen Vorsorge, die für sämtliche Arbeitnehmer des relevanten
Unternehmens gilt, bestehen würde. Der Grundsatz der Kollektivität muss jedoch auch
gelten, wenn eine zusätzliche freiwillige Vorsorgeversicherung eines individuellen
Arbeitnehmers neben der kollektiven Vorsorge eines Unternehmens nicht als 2. Säule
qualifiziert werden kann. Daran ändert auch nichts, dass die ausländische
Vorsorgeeinrichtung für sich alleine genommen den Grundsatz der Kollektivität
einhalten würde. Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, welche dem
Grundsatz der Kollektivität nicht entsprechen, können nicht von den steuerbaren
Einkünften abgezogen werden, da sie als Beiträge für die individuelle Vorsorge (3b)
gelten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 75 und 111 zu Art. 33 DBG; im
Ergebnis gleich für parallele Beiträge an die ausländische neben der schweizerischen
Vorsorge BGer vom 19. Februar 2001, E. 4, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25; eine
Subsumtion unter die Säule 3a fällt ausser Betracht, da für diese
Vorsorgeeinrichtungen ein besonderes Anerkennungsverfahren erforderlich ist; vgl.
dazu BGE 124 II 388).
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3.3. Die freiwilligen Beiträge an die BfA für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Juli
2004 in der Höhe von Fr. 18'721.25 (Zahlungsdatum vom 25. März 2004) und
Fr. 10'828.60 (Zahlungsdatum vom 29. Juni 2004) stellen normale laufende Beiträge
dar.
Soweit AHV/IV-ähnliche Beiträge betroffen sind, ist zu berücksichtigen, dass zur
schweizerischen Sozialversicherung parallele Beiträge an eine ausländische
Sozialversicherung schon aus quantitativen Voraussetzungen nicht als abzugsfähig
gelten können. Soweit der Beschwerdeführer auf seinen Lohn die gemäss Art. 2 AHVG
und Art. 3 IVG geschuldeten Beiträge zahlt und von den Steuern abzieht, rechtfertigt
sich a priori kein weiterer Abzug von Beiträgen an ausländische Sozialversicherungen.
Soweit Beiträge der beruflichen Vorsorge betroffen sind, stellt sich die Problematik,
dass der Beschwerdeführer zum Beitragszeitpunkt dem BVG-Obligatorium unterstand.
In diesem Sinne sind die parallel dazu einbezahlten freiwilligen Vorsorgebeiträge
gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wie vorne dargelegt der individuellen
Selbstversorge (Säule 3b) zuzurechnen.
3.4. Vorliegend fragt sich, ob die vom Gesetzgeber und der Rechtsprechung getroffene
Lösung dem FZA widerspricht.
3.4.1. Der Grundsatz der Nichtdiskriminierung gemäss Art. 2 FZA gewährleistet das
Recht der Staatsangehörigen der Schweiz und der Mitgliedstaaten der Europäischen
Gemeinschaft, in der Anwendung des Abkommens nicht schlechter gestellt zu werden
als die Angehörigen des Staates, der das Abkommen handhabt (Y. Hangartner, Der
Grundsatz der Nichtdiskriminierung wegen der Staatsangehörigkeit im
Freizügigkeitsabkommen der Schweiz mit der Europäischen Gemeinschaft, in: AJP
2003, S. 260). Es sind unmittelbare und mittelbare Diskriminierungen aufgrund der
Staatsangehörigkeit verboten. Eine unmittelbare Diskriminierung liegt vor, wenn eine
Norm unterschiedliche Rechtsfolgen an das Merkmal der Staatsangehörigkeit knüpft.
Eine mittelbare Diskriminierung liegt vor, wenn eine benachteiligende Regelung an ein
anderes Kriterium als die Staatsangehörigkeit anknüpft, aber in ihren Auswirkungen
zum gleichen Ergebnis führt, ohne dass dies durch objektive Umstände gerechtfertigt
wäre (vgl. zum Ganzen BGE 130 I 35 E. 3.2.2. f. mit Hinweisen). Um festzustellen, ob
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die Verwendung eines bestimmten Unterscheidungsmerkmals im erwähnten Sinne
indirekt zu einer Ungleichbehandlung aufgrund der Staatsangehörigkeit führt, ist das
Verhältnis zwischen Nichtinländern und Inländern innerhalb des benachteiligten bzw.
nicht begünstigten Personenkreises auf der einen dem Verhältnis zwischen
Nichtinländern und Inländern innerhalb der Vergleichsgruppe der nicht benachteiligten
bzw. der begünstigten Personen auf der andern Seite gegenüberzustellen (BGE 131 V
216 E. 6.3).
3.4.2. Die getroffene Lösung bewirkt keine direkte Diskriminierung. Ausländische
Staatsangehörige können Beiträge an die AHV/IV und berufliche Vorsorge gemäss den
einschlägigen Vorschriften von Art. 45 StG bzw. Art. 9 StHG und 82 BVG (sowie für die
direkte Bundessteuer gemäss Art. 33 DBG) uneingeschränkt abziehen. Die
Anforderungen der Kollektivität an die Vorsorgeeinrichtungen gelten gleich für
inländische wie auch ausländische Staatsangehörige. Gleiches gilt für die
Beschränkung der Nachzahlungen im Rahmen der AHV/IV. Auch bestehen vorliegend
keine für ausländische Staatsangehörige relevanten gesetzlichen Beschränkungen für
den Einkauf oder die überobligatorische Vorsorgeversicherung; soweit das allfällige
Vorsorgereglement der schweizerischen Vorsorgeeinrichtung solche Lösungen
vorsieht, sind sie auch ausländischen Staatsangehörigen zugänglich. Die
Einschränkung von Art. 60b BVV 2 kommt vorliegend nicht zur Anwendung.
Es fragt sich allenfalls, ob eine indirekte Diskriminierung vorliegt. Dazu ist festzuhalten,
dass auch schweizerische Staatsangehörige nach einem Stellenwechsel keine
abzugsfähigen Beiträge im Sinne von Art. 45 Abs. 1 lit. d StG und Art. 9 Abs. 2 lit. d
StHG (bzw. für die direkte Bundessteuer im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG) an die
Vorsorgeeinrichtung des früheren Arbeitgebers vornehmen können (mit Ausnahme der
externen Mitgliedschaft); vor Einführung der obligatorischen Übertragung der
Austrittsleistung an die neue Vorsorgeeinrichtung gemäss Art. 3 des Bundesgesetzes
über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
(SR 831.42) konnten sich somit auch für schweizerische Staatsangehörige nachteilige
Ergebnisse ergeben (BGer vom 19. Februar 2001, E. 4c.cc., in: StE 2001, B 27.1 Nr.
25). Des Weiteren sind die Grundsätze der beschränkten Wahl der Vorsorgeeinrichtung
für die 2. Säule und der Kollektivität Ausdruck der Solidarität im schweizerischen
Sozialsystem und somit grundsätzlich auch grundlegend für die fiskalische Förderung
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der entsprechenden Einrichtung. Es handelt sich somit um objektive sachliche Gründe,
welche nicht zu einer indirekten Diskriminierung führen.
3.5. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die relevanten Beiträge an die
BfA aus dem Jahr 2004 nicht gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. d und e vom steuerlich
massgebenden Einkommen abgezogen werden können. Sie sind als Beiträge an die
Säule 3b zu behandeln.
4. Gemäss Art. 35 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus
anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der
Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen
steuerbar. Einkünfte aus Leibrenten und aus Verpfründung sind zu 40 Prozent
steuerbar (Art. 35 Abs. 3 StG und Art. 7 Abs. 2 StHG). Diese Regelung entspricht der
Vorschrift auf bundesrechtlicher Ebene für die direkte Bundessteuer (Art. 22 DBG).
Art. 35 Abs. 1 StG (und Art. 22 Abs. 1 DBG) erfasst damit Einkünfte aus der Vorsorge
der sog. 1. Säule (Sozialversicherung), der 2. Säule (berufliche Vorsorge) und der Säule
3a (anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge). Der Besteuerung der
Einkünfte nach Art. 35 Abs. 1 StG (und Art. 22 Abs. 1 DBG) steht wie oben dargelegt
der volle Abzug der an die entsprechenden Vorsorgeeinrichtungen geleisteten Beiträge
gegenüber (Art. 45 Abs. 1 lit. d und e StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG). Diese
steuerliche Behandlung entspricht dem sog. Waadtländer Modell, das mit dem
Inkrafttreten der steuerrechtlichen Bestimmungen (Art. 81-83) des BVG verwirklicht
wurde (M. Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, 2. Aufl., Basel 2002, N 61 zu Art. 7 StHG; Näheres in BGE 130 I 212 E. 7
mit Hinweisen).
In Bezug auf die individuelle, nicht gebundene Vorsorge der Säule 3b weicht das
Gesetz vom genannten Waadtländer Modell ab (vgl. BGer 2P.170/2003 vom 13.
Februar 2004, E. 4.1). Die aufzubringenden Prämien können steuerlich nur sehr
eingeschränkt, im Rahmen des sog. allgemeinen Versicherungsabzugs, von den
Einkünften abgezogen werden (Art. 45 Abs. 1 lit. g StG und Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG
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bzw. für die direkte Bundessteuer Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG). Für die Leistungen aus der
Säule 3b gilt trotzdem der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und
einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 29 Abs. 1 StG; Art. 16
Abs. 1 DBG; BGE 130 I 216 E. 7.6.2).
Eine reduzierte Besteuerung ergibt sich gemäss Art. 35 Abs. 3 StG (und Art. 22 Abs. 3
DBG) nur für Leibrenten. Die reduzierte Besteuerung bei Leibrenten trägt dem Umstand
Rechnung, dass ein Teil der Rente eine Rückzahlung des durch den
Versicherungsnehmer geleisteten Kapitals darstellt (vgl. zur entsprechenden Regel im
DBG BGE 130 I 219 E. 7.6.5.; BGE 131 I 416 E. 5.4.).
4.1. Die Beschwerdeführer stellen den Eventualantrag, die ihnen zufliessenden Renten
der BfA seien zu vierzig Prozent als Einkommen zu besteuern. Zur Begründung wird
vorgebracht, soweit die Einkäufe nicht unter Art. 45 Abs. 1 lit. d und e StG subsumiert
würden, seien die Renten der BfA in Anwendung des Waadtländer Modells nur zu
vierzig Prozent analog einer Leibrente steuerbar.
Die Vorinstanz macht unter Verweis auf BGer 2A.643/2005 vom 17. März 2006 geltend,
die Rente der BfA sei mit einer AHV-Rente vergleichbar und falle deshalb unter Art. 35
Abs. 1 StG. Demzufolge sei sie zu hundert Prozent steuerbar.
4.2. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass das sog. Waadtländer Modell im
Bereich der Säule 3b nicht umfassend durchgesetzt wurde. Vielmehr sind die
entsprechenden Beiträge nur begrenzt vom steuerbaren Einkommen abziehbar, die
folgenden Renten hingegen grundsätzlich – mit Ausnahme der Leibrenten – zu hundert
Prozent steuerbar. Im Rahmen der Vorsorgebeiträge und -leistungen ist somit
entgegen dem Standpunkt der Beschwerdeführer keine durchgehende Parallelität, was
Besteuerung bzw. Steuerbefreiung betrifft, vorgesehen.
Vorliegend sind die freiwilligen Beiträge an die BfA als individuelle Vorsorge der Säule
3b zu qualifizieren. Pflichtbeiträge an die BfA wurden nur für die Dauer von neun
Monaten einbezahlt. Insofern rechtfertigt sich eine umfassende Unterstellung der BfA-
Renten unter die Regel betreffend die Säule 3b. Indem bei den Leistungen der BfA
nicht die Kapitalrückzahlung im Vordergrund steht, sondern analog der AHV eine
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Risikoversicherung vorliegt, rechtfertigt sich auch keine Gleichstellung der BfA-
Leistungen mit einer Leibrente (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 58
zu Art. 22 DBG).
4.3. Zusammenfassend sind die Renten der BfA gemäss Art. 35 Abs. 1 StG
vollumfänglich zu besteuern, und die Beschwerde ist folglich abzuweisen.
5. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine
Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist angemessen (Art. 13 Ziff. 622 Gerichtskostentarif,
sGS 941.12). Sie ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu
verrechnen.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Die Beschwerdeführer sind
unterlegen (Art. 98bis VRP), und der Beschwerdegegner hat keinen Anspruch auf
Kostenersatz (vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem
Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 176).
Demnach hat das Verwaltungsgericht