Decision ID: 85f42530-bdcb-51f8-90df-babd9504c969
Year: 2019
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. Y._/Z._ waren verheiratet und wohnten in G._. Y._ war alleiniger Gesellschafter
und Geschäftsführer der M._ GmbH mit Sitz an der Wohnadresse der Eheleute Y._/
Z._. Die Gesellschaft bezweckte Beratungen aller Art sowie den Betrieb von
Schulflugzeugen. Am 10. Dezember 2013 verstarb Z._ und am 19. März 2014 Y._.
Einziger Erbe ist der gemeinsame Sohn X._ (geb. 1960).
Am 2. April 2013 wurde das Ehepaar Y._/Z._ sel. für die Kantons- und
Gemeindesteuern sowie Bundessteuern 2011 rechtskräftig veranlagt. Die
Steuererklärung 2012 ging am 10. Januar 2014 bei der Veranlagungsbehörde ein.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 3/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
B. Am 24. Januar 2014 meldete das kantonale Steueramt der für die Veranlagung der
natürlichen Personen zuständigen Stelle verdeckte Gewinnausschüttungen der M._
GmbH betreffend das Geschäftsjahr 2011 an Y._ unter anderem im Zusammenhang
mit der Anschaffung eines Flugzeugs und Zugfahrzeugs sowie des Fahrzeugunterhalts
in der Höhe von insgesamt CHF 243'185, wovon CHF 217'385 auf die Anschaffung und
CHF 25'800 auf den Unterhalt entfielen. Am 30. Juli 2014 meldete das kantonale
Steueramt der für die Veranlagung der natürlichen Personen zuständigen Stelle
verdeckte Gewinnausschüttungen der M._ GmbH betreffend das Geschäftsjahr 2012
an Y._ unter anderem im Zusammenhang mit dem Unterhalt eines Flugzeugs und
Zugfahrzeugs in der Höhe von insgesamt CHF 24'700.
In der Folge teilte das kantonale Steueramt X._ am 17. Oktober 2016 mit, dass in
Sachen Y._/Z._ sel. im Jahr 2011 gewisse Einkommens- und Vermögensteile
steuerlich noch nicht erfasst worden seien, und stellte ihm gleichzeitig einen Vorschlag
für die Nachbesteuerung zu. Mit E-Mail vom 24. und 25. Januar 2017 reichte X._ einen
abweichenden Vorschlag für die Aufrechnung der Flugzeug- und
Zugfahrzeugbeschaffung im Jahr 2011 ein. Mit Schreiben vom 27. Januar 2017 teilte
das kantonale Steueramt X._ den Abschluss des Nachsteuerverfahrens mit.
Mit Nachsteuerverfügungen vom 27. Januar 2017 wurde X._ für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2011 von Y._/Z._ sel. mit einer Nachsteuer samt Zins von
CHF 33'115 und für die direkte Bundessteuer 2011 von Y._/Z._ sel. mit einer
Nachsteuer samt Zins von CHF 16'166 veranlagt. Die Nachsteuern beruhen auf einer
Erhöhung des steuerbaren Einkommens von bisher CHF ... um CHF 264'366
(Lohneinkünfte M._ GmbH CHF 16'800, verdeckte Gewinnausschüttungen M._
GmbH im Zusammenhang mit der Anschaffung und dem Betrieb des Flugzeuges und
des Zugfahrzeuges von CHF 201'485 [Flugzeug], CHF 15'900 [Zugfahrzeug],
CHF 25'800 [Unterhalt] sowie mit Spesen CHF 6'500, abzüglich Pauschalabzug
Berufskosten CHF 2'380 zuzüglich Wegfall Krankheits- und Unfallkosten CHF 261) auf
CHF ... und des steuerbaren Vermögens von bisher CHF ... um CHF 15'791 (Darlehen
an M._ GmbH) auf CHF ... (Kantons- und Gemeindesteuern 2011). Mit Verfügungen
vom 31. Januar 2017 veranlagte die Steuerbehörde X._ für die Kantons-und
Gemeindesteuern 2012 von Y._/Z._ sel. mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF ... und einem steuerbaren Vermögen von CHF ... und für die direkte
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 4/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Bundessteuer 2012 von Y._/Z._ sel. mit einem steuerbaren Einkommen von CHF ... .
Dabei rechnete die Veranlagungsbehörde unter anderem im Zusammenhang mit dem
Unterhalt und der Anschaffung des Flugzeugs und des Zugfahrzeugs beim Einkommen
einen Betrag von insgesamt CHF 24'700 und beim Vermögen einen Betrag von
CHF 130'430 auf.
Die gegen die Nachsteuerverfügungen für die Steuerperiode 2011 erhobene
Einsprache wurde mit Entscheid vom 9. Mai 2017 abgewiesen. Gleichentags hiess das
kantonale Steueramt die Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen für die
Steuerperiode 2012 teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen bei den
Kantons- und Gemeindesteuern 2012 auf CHF ... und das steuerbare Vermögen auf
CHF ... und das steuerbare Einkommen bei der direkten Bundessteuer 2012 auf
CHF ... fest.
C. X._ erhob mit Eingaben seiner Vertreterin vom 9. Juni 2017 bei der
Verwaltungsrekurskommission Rekurs und Beschwerde sowohl gegen die
Nachsteuerverfügungen für die Steuerperiode 2011 als auch gegen die ordentlichen
Veranlagungsverfügungen für die Steuerperiode 2012. Er beantragte jeweils die
Aufhebung der Einspracheentscheide. Mit seinen Entscheiden vom 22. Januar 2018 (I/
1-2017/149,150 betreffend Nachsteuern 2011 und I/1-2017/147,148 betreffend
Einkommens-und Vermögenssteuern sowie direkte Bundessteuer 2012) hiess die
Verwaltungsrekurskommission den Rekurs und die Beschwerde teilweise gut.
D. X._ (Beschwerdeführer I), vertreten durch D._, erhob gegen diese beiden
Entscheide der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 22. Januar 2018 mit
Eingabe vom 22. Februar 2018 sowie Ergänzung vom 20. März 2018, nun vertreten
durch die UV-Treuhand & Partner AG, 9500 Wil, Beschwerde beim Verwaltungsgericht
mit u.a. folgenden Rechtsbegehren (B 2018/54, 55, 56 und 70):
- es seien die Entscheide der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen
vom 22. Januar 2018 aufzuheben, soweit nicht gutgeheissen wurden,
- es seien die Steuerjahre 2011 und 2012 zu vereinigen,
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 5/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
- eventualiter sei für die private Nutzung des Flugzeugs für das Steuerjahr 2011
CHF 600 sowie für das Steuerjahr 2012 CHF 300 dem Einkommen in den
Nachsteuerverfahren hinzuzurechnen, - es sei die Veranlagungsverfügung und
Schlussrechnung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 vom 9. Mai 2017 soweit
aufzuheben, als CHF 24'700 als verdeckte Gewinnausschüttung in Form von
Beteiligungsertrag zum steuerbaren Einkommen hinzugerechnet wurde und soweit das
Flugzeug und das Zugfahrzeug im Betrag von CHF 130'430 zum steuerbaren
Vermögen hinzugerechnet wurde,
- alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Das kantonale Steueramt (Beschwerdeführer II) erhob gegen den Entscheid der
Vorinstanz vom 22. Januar 2018 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie
direkte Bundessteuer 2012 am 22. Februar 2018 Beschwerde (B 2018/57 und 58) mit
dem Rechtsbegehren, die von der Gesellschaft getätigten Abschreibungen in der Höhe
von CHF 51'800 seien dem Beschwerdeführer I als geldwerte Leistung aufzurechnen
und somit das steuerbare Einkommen bei den Kantons- und Gemeindesteuern auf
CHF ... sowie bei der direkten Bundessteuer auf CHF ... festzusetzen.
Mit Schreiben vom 28. Februar 2018 (betreffend Beschwerden B 2018/57 und 58) und
vom 23. März 2018 (betreffend Beschwerden B 2018/54, 55, 56 und 70) verzichtete die
Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. Die eidgenössische Steuerverwaltung
(Beschwerdebeteiligte) hat stillschweigend auf Vernehmlassungen verzichtet; ebenso
der Beschwerdeführer I in den Verfahren B 2018/57 und 58.
Das kantonale Steueramt (Beschwerdegegner I und Beschwerdeführer II) stellte in der
Beschwerdevernehmlassung vom 7. Mai 2018 folgende Anträge:
- die hängigen Verfahren B 2018/54, B 2018/55, B 2018/56, B 2018/70, B 2018/57 und
B 2018/58 seien zu vereinigen,
- die Entscheide der Vorinstanz vom 22. Januar 2018 seien hinsichtlich des
steuerbaren Einkommens aufzuheben,
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 6/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
- das steuerbare Einkommen sei im Sinne einer reformatio in peius betreffend Kantons-
und Gemeindesteuer 2011 auf CHF ... sowie direkte Bundessteuer 2011 auf CHF ...
und betreffend Kantons und Gemeindesteuer 2012 auf CHF ... sowie direkte
Bundessteuer 2012 auf CHF ... festzusetzen,
- eventualiter sei die Beschwerde betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie
direkte Bundessteuer 2011 abzuweisen und der Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission vom 22. Januar 2018 hinsichtlich dem steuerbaren
Einkommen aufzuheben, und das steuerbare Einkommen sei betreffend Kantons- und
Gemeindesteuer 2012 auf CHF ... sowie direkte Bundessteuer 2012 auf CHF ...
festzusetzen.
Der Grund für die beantragte reformatio in peius liege in der neuen Tatsache
begründet, dass sich das Flugzeug nicht im Eigentum der M._ GmbH befinde, dies
gehe aber erst aus den vom Beschwerdeführer vor Verwaltungsgericht erstmals
eingereichten Akten hervor.
In seiner Replik vom 23. Juli 2018 beantragt der Beschwerdeführer I u.a. nicht auf den
Antrag (B2018/54 und 55 sowie B2018/56 und 70) des Beschwerdegegners betreffend
der reformatio in peius einzutreten resp. diesen eventualiter abzuweisen.
Auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und die Ausführungen der
Beschwerdeführer I und II sowie des Beschwerdegegners I zur Begründung ihrer
Anträge sowie die Akten wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung
des steuerbaren Einkommens der natürlichen Personen vereinheitlicht sind, soweit sie
vorliegend einschlägig sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die
Kantons- und Gemeindesteuern einerseits und die Beschwerde betreffend die direkte
Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten
Dispositivziffern; unter diesen Umständen durften auch die Beschwerdeführer ihre
Beschwerden je in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3).
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 7/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen
Urteil entscheidet (vgl. BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2).
2. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG, in Verbindung mit Art. 3 und Art. 7 Abs. 2 der
Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1, Vo DBG).
Als einziger Erbe der Steuerpflichtigen, dessen Begehren mit dem angefochtenen
Entscheid abgewiesen wurde, ist der Beschwerdeführer I zur Beschwerdeerhebung
befugt (Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 DBG).
Das kantonale Steueramt ist ebenfalls zur Erhebung der Beschwerde befugt (Art. 196
Abs. 1 StG und Art. 50 Abs. 3 StHG; Art. 145 Abs. 2 und Art. 141 Abs. 1 DBG sowie
Art. 1 Abs. 1 Vo DBG). Die Beschwerden gegen die vorinstanzlichen Entscheide vom
22. Januar 2018 wurden mit Eingabe vom 22. Februar 2018 und Ergänzung vom
20. März 2018 (Beschwerdeführer I) resp. Eingabe vom 22. Februar 2018
(Beschwerdeführer II) rechtzeitig erhoben und erfüllen formell und inhaltlich die
gesetzlichen Anforderungen (Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1
des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1 VRP; Art. 142 DBG in
Verbindung mit den genannten Bestimmungen; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N 1 zu Art. 142 DBG). Auf die Beschwerden
ist daher einzutreten.
3.
3.1. Beschwerdeführer und Beschwerdegegner beantragen, die vor Verwaltungsgericht
hängigen Verfahren B 2018/54, B 2018/55, B 2018/56, B 2018/70, B 2018/57 und B
2018/58 zu vereinigen.
Rechtsmittelverfahren, die sich auf denselben Streitgegenstand beziehen und die
nämlichen Tatbestands- und Rechtsfragen aufwerfen, sind verfahrensrechtlich zu
vereinigen und durch einen einzigen Entscheid zu erledigen (vgl. GVP 1972 Nr. 30, BGE
128 V 124 E. 1). Die Vereinigung eines Verfahrens kommt in allen Verfahrensstadien
und -abschnitten in Frage. Sie gelangt allerdings nur dann zur Anwendung, wenn sie
der Vereinfachung des Verfahrens dient (Bertschi/Plüss, in: A. Griffel [Hrsg.],
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 8/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Kommentar VRG, 3. Aufl. 2014, N 50 ff. der Vorbemerkungen §§ 4-31 VRG/ZH). Da den
beiden Beschwerden derselbe Sachverhalt zu Grunde liegt, sich die gleichen
Rechtsfragen stellen, die Rechtsmittel die nämlichen vorinstanzlichen Entscheide
betreffen und es auch der Vereinfachung des Verfahrens dient, rechtfertigt sich die
Erledigung der Verfahren B 2018/54, B 2018/55, B 2018/56, B 2018/70, B 2018/57 und
B 2018/58 in einem Entscheid.
3.2. Der Beschwerdegegner I verlangt in seiner Beschwerdevernehmlassung vom
7. Mai 2018 eine reformatio in peius. Es stellt sich die Frage, ob auf diesen Antrag
eingetreten werden kann, nachdem die vor Verwaltungsgericht beantragte (höhere)
Aufrechnung nicht Gegenstand des Einsprache- und Rekursverfahrens bildete. Nach
der Vorschrift von Art. 196 Abs. 2 StG, welche gemäss Art. 2 Abs. 1 VRP der
allgemeinen Verfahrensordnung des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege
vorgeht, entscheidet das Verwaltungsgericht im Steuerbeschwerdeverfahren, ohne an
die Begehren der Beteiligten gebunden zu sein. Es hat im Rahmen einer angefochtenen
Veranlagung aufgrund des Sachverhalts und der massgeblichen Vorschriften dem
objektiven Recht zum Durchbruch zu verhelfen. Daraus folgt insbesondere, dass eine
Ausweitung des Sachverhalts von Amtes wegen oder aufgrund entsprechender
Parteivorbringen zulässig sein muss, und neue Tatsachen bis zum Zeitpunkt des
Beschwerdeentscheides zu berücksichtigen sind; dies selbst dann, wenn sie bereits
vor der Vorinstanz hätten vorgebracht werden können. Vorliegend bedeutet dies, dass
auf den Antrag des Beschwerdegegners I einzutreten ist, zumal es den Parteien
gestattet sein muss, etwas zu beantragen, was das Verwaltungsgericht gestützt auf
Art. 196 Abs. 2 StG selbst ohne Parteibegehren zum Verfahrensgegenstand machen
könnte (VerwGE B 2014/33 vom 24. März 2016 E. 2.1, www.gerichte.sg.ch). Auf den
Antrag des Beschwerdegegners I ist daher einzutreten.
3.3. Der Beschwerdeführer I beantragt eine Änderung des Rubrums der angefochtenen
Entscheide mit der Begründung, die D._ habe ihn direkt vertreten. Die UV-Treuhand &
Partner AG, Wil, sei am vorinstanzlichen Verfahren nicht beteiligt gewesen. Diese
Darstellung steht im Widerspruch zu den Angaben auf den Rechtsmitteleingaben vom
9. Juni 2017 in den vorinstanzlichen Verfahren, wonach die D._ die UV-Treuhand &
Partner AG vertrat, welche ihrerseits für den Beschwerdeführer als einzigen Erben der
verstorbenen Steuerpflichtigen handelte (vgl. act. 11/1 in den Verfahren I/
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 9/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
1-2017/149+150; act. 7/1 in den Verfahren I/1-2017/147+148). Abgesehen davon ist
nicht ersichtlich und legt der Beschwerdeführer auch nicht dar, inwieweit dadurch der
Verfahrensausgang beeinflusst oder ihm ein anderer Nachteil entstanden sein sollte.
Die Rüge erweist sich deshalb als unbegründet.
4.
4.1. Streitig ist die Höhe des steuerbaren Einkommens der Eltern des
Beschwerdeführers I für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte
Bundessteuer für die Steuerperioden 2011 und 2012. Nicht angefochten – und daher
nicht bestritten – sind die Entscheide der Vorinstanz betreffend die Unzulässigkeit der
Aufrechnung der Kosten für die Anschaffung des Flugzeuges sowie des Zugfahrzeuges
beim Vermögen der Eltern des Beschwerdeführers I.
4.2. Der Beschwerdeführer I beantragt in seiner Beschwerde unter anderem, eine
geldwerte Leistung für die private Nutzung des Flugzeuges dem Einkommen
zuzurechnen, und zwar im Geschäftsjahr 2011 CHF 600 und im Geschäftsjahr 2012
CHF 300. Der Beschwerdegegner I und Beschwerdeführer II beantragt unter anderem,
es seien die Abschreibungen im Geschäftsjahr 2012 ebenfalls als geldwerte Leistung
aufzurechnen. In seiner Beschwerdevernehmlassung vom 7. Mai 2018 beantragt er
betreffend das Geschäftsjahr 2011, die Anschaffungskosten des Flugzeugs als
geldwerte Leistung zu qualifizieren, da das Flugzeug gar nicht im Eigentum der M._
GmbH sei.
4.3. Vorab ist abzuklären, ob die M._ GmbH überhaupt Eigentümerin des Flugzeuges
ist. Aus dem Vertrag zwischen P._ Inc. und Q._ GmbH vom 7. Juli 2011 (act. 8-III/11
in den Beschwerdeverfahren B 2018/54+55) geht hervor, dass die P._ Inc. als Halterin
und Eigentümerin diese Maschine der Q._ GmbH zur Benützung zur Verfügung stellt.
Gemäss Vertrag vom 6. Januar 2011 schloss die P._ Inc. als Verkäuferin mit der M._
GmbH einen Kaufvertrag (aircraft bill of sale) über die [Typ] ab (act. 27-IV/1 in den
Beschwerdeverfahren B 2018/54+55). Am 3. März 2011 wurde gemäss
Veranlagungsverfügung der MWSt das in Teile zerlegte Flugzeug von der M._ GmbH
in die Schweiz importiert (act. 27-IV/2). Entsprechend war die M._ GmbH ab diesem
Datum nicht nur Eigentümerin sondern auch Besitzerin der [TYP]. Gemäss Special
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 10/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Authorization der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Federal Office of Civil Aviation,
FOCA, (to operate in Swiss airspace with restricted airworthiness) vom 24. Juni 2011
(act. 27-IV/3) wurden, wie der Beschwerdeführer I ausführt, in den USA verschiedene
Änderungen an diesem Flugzeug vorgenommen, in den USA geprüft und dort zum
Betrieb zugelassen. Dass diese [TYP] in der Schweiz so zugelassen worden wäre, ist
eher unwahrscheinlich. Die [TYP] konnte aber als in der USA zugelassenes Flugzeug,
mit Halterin der amerikanischen P._., in die Schweiz eingeführt werden. Vgl. dazu
auch die Conditions Experimental operating limitations dated 09-05-2008 der o.a.
Special Authorization, die an die M._ GmbH als Eigentümerin (nicht Halterin)
ausgestellt wurde und besagt, dass an diesem Flugzeug diverse Änderungen
vorgenommen wurden, so dass es grundsätzlich eigentlich nicht mehr dem Typ [TYP]
entsprach. Mit dieser Authorization (und Halterin P._ Inc. resp. Eigentümerin M._
GmbH) durfte die [TYP] nun auch in der Schweiz geflogen werden. Auch die
Erneuerung der Flugzeugregistration am 1. April 2014 (act. 27-IV/4)wurde auf die M._
GmbH ausgestellt. Somit ist festzustellen, dass die M._ GmbH Eigentümerin und
Besitzerin dieses Flugzeuges, nicht aber Halterin war. Der Vertrag vom 7. Juli 2011 hat
somit fälschlicherweise die P._ Inc. als Eigentümerin (und nicht nur Halterin)
aufgeführt. Entsprechend ist der Antrag des Beschwerdegegners I in der
Vernehmlassung vom 7. Mai 2018, das steuerbare Einkommen im Sinne einer
reformatio in peius festzulegen, mit der Begründung, dass die M._ GmbH gar nicht
Eigentümerin des Flugzeuges sei, abzuweisen.
5.
5.1. Zu prüfen ist, ob der Beschwerdeführer I eine geldwerte Leistung erhalten hat und
falls ja, wie hoch diese geldwerte Leistung ist.
Nach Art. 33 Abs. 1 lit. c StG beziehungsweise Art. 20 Abs. 1 lit. c DBGsind Erträge aus
beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Als
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle durch Zahlungen,
Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten, in Geld
messbaren Leistungen, die der Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter
irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 11/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellen. Dazu gehören
insbesondere sogenannte verdeckte Gewinnausschüttungen, das heisst Zuwendungen
der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des
Anteilsinhabers entsprechen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten
nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Das ist mit
einem Drittvergleich zu ergründen (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem
alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl.
BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2 mit Hinweisen).
Was auf der Stufe der Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinn von
Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG beziehungsweise Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 5 DBG behandelt
wird, bildet bei den Beteiligungsinhabern grundsätzlich einen geldwerten Vorteil
gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c StG beziehungsweise Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG. Soweit die
geldwerte Leistung der Gesellschaft rechtskräftig festgestellt ist, nehmen die Kantone
daher regelmässig eine analoge Aufrechnung beim Beteiligungsinhaber vor. Dessen
ungeachtet besteht kein eigentlicher Aufrechnungsmechanismus. Die von der
Gesellschaft erbrachte geldwerte Leistung begründet zwar ein gewichtiges Indiz, das
bei Veranlagung des Beteiligungsinhabers zu berücksichtigen ist. Eine
qualifikationserstreckende Wirkung scheitert aber daran, dass zwar die
Entscheidformel (das Dispositiv) einer Verfügung der formellen und materiellen
Rechtskraft zugänglich ist, nicht jedoch die Sachverhaltsdarstellung oder die
Erwägungen zur Rechtslage. Folglich haben nur die Steuerfaktoren der Gesellschaft an
der Rechtskraft teil. Eine erneute rechtliche Beurteilung auf der Ebene der
Gesellschafter ist daher unerlässlich, zumal es sich bei der Gesellschaft und beim
Beteiligungsinhaber – trotz gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit – um zwei
voneinander unabhängige Rechts- und Steuersubjekte handelt. In Abweichung von den
üblichen Regeln über die Beweislast hat ein Beteiligungsinhaber, soweit er gleichzeitig
Organ der Gesellschaft ist, Bestand und Höhe des von der Steuerverwaltung
behaupteten geldwerten Vorteils detailliert zu bestreiten. Denkbar ist, dass er
Argumente vorträgt, die erst und nur für die Veranlagung des Beteiligungsinhabers von
Belang sind. Unterlässt er eine Bestreitung oder beschränkt er sich auf pauschale
Ausführungen, darf die Veranlagungsbehörde annehmen, die auf Gesellschaftsebene
rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Beteiligungsinhaber gegenüber ebenso
berechtigt (vgl. BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.6-2.5.8).
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 12/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
5.2. Der Beschwerdeführer I macht geltend (act. 7 in den Beschwerdeverfahren B
2018/54+55, Ziff. 4), dass die [TYP] ein Schulungsflugzeug sei und entsprechend
kommerziell genützt werden könne, es handle sich keinesfalls um Liebhaberei.
Allerdings steht die [TYP] als Schulungsflugzeug nur selektiv zur Verfügung, da es für
die Ausmietung, wie der Beschwerdeführer I selbst sagt, vorerst einer
Typenberechtigung mit ca. 10 Flugstunden bedürfe und für Vorkurse für zukünftige
Berufspiloten geeignet sein könnte. Letzteres ist sehr fraglich, da es sich um ein nicht
in der Schweiz typengeprüftes Flugzeug handelt. Weiter führt er aus (act. 7 Ziff. 4.6),
dass das Zielpublikum vor allem Halter von Pilotenlizenzen, welche eine
Akrobatikschule ins Auge fassen würden, sei. Allerdings handelt es sich bei der [TYP]
um ein sehr schweres, untermotorisiertes Flugzeug (vgl. www.(...) mit hohem
Benzinverbrauch, das nicht geeignet ist, Anfängern Flugschulung zu erteilen. Ebenso
wenig ist die [TYP] für Passagierflüge geeignet, da sie ja nur über zwei Sitze verfügt,
also nur ein Passagier mitfliegen kann. Auch Schnupperflüge können nur mit einem
zertifizierten Fluglehrer durchgeführt werden. Im Übrigen benötigte die Q._ GmbH die
[TYP] auch nicht, um Akrobatikschulung zu erteilen, da sie mit der [Typ] über ein
solches Flugzeug schon verfügte. Glaubhaft ist, dass es Widerstand gegen den
Flugbetrieb in B._ gegeben hat. Dies vor allem aus dem Grund, weil die [TYP] einen
überdurchschnittlichen Lärm verursachte. Wie die Motorfluggruppe C._, deren
Cheffluglehrer H._ war, eine Konkurrenz zu der Q._ GmbH resp. im Speziellen zu der
[TYP] sein soll (act. 7 Ziff. 4.7), wenn diese Gruppe in B._ über keinen Akrobatikflieger
verfügt, ist nicht nachvollziehbar. Ob der Zugang zur [TYP] im E._ Hangar nur mit Hilfe
von Dritten möglich war, möge dahingestellt sein; in jedem Fall stellte die F._ diese
Hilfeleistung praktisch jederzeit zur Verfügung.
Aus all den o.e. Gründen wurden die Betriebskalkulationen mit 120 plus 80 Stunden
(act. 7 Ziff. 4.4) als viel zu optimistisch berechnet. Ob es sich vorliegend um ein
kommerzielles Business oder um eine Liebhaberei handelt, mag allerdings dahingestellt
sein und ist hier gar nicht zu entscheiden. Sicher ist, dass es sich bei der [TYP] nicht
um ein so beliebtes Schulflugzeug handelt, wie es der Beschwerdeführer I darstellt und
auch die äusseren Bedingungen (Hangar) nicht dazu geführt haben, dass der
Flugbetrieb hätte eingestellt werden müssen. Auch N._, Geschäftsführer der Q._
GmbH, hält in seiner vom Beschwerdeführer I eingereichten Erklärung vom
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 13/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
14. September 2018 (act. 38-V/1 in den Beschwerdeverfahren B 2018/54+55) fest,
dass die Nutzung eines solchen Kleinflugzeuges nach aviatischem Verständnis nicht
kommerzieller, sondern nur privater Natur sein könne.
5.3. Die diversen Aufrechnungen in der M._ GmbH in den Geschäftsjahren 2011 und
2012 sind unbestrittenermassen rechtskräftig. Zu entscheiden ist, ob diese
Aufrechnungen ebenfalls geldwerte Leistungen beim Anteilsinhaber (oder bei dessen
nahestehender Person) sind und falls ja, in welcher Höhe.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt dann vor, wenn kumulativ folgende drei
Voraussetzungen erfüllt sind: Es wird eine Leistung ausgerichtet, der keine
angemessene Gegenleistung gegenübersteht, so dass sich die Leistung als Entnahme
von Gesellschaftsmitteln, in einer Verminderung des durch die Gewinn- und
Verlustrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisses auswirkt. Mit der Leistung wird
ein Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) begünstigt, d.h. die Leistung
wird direkt oder indirekt zugehalten, wobei anzunehmen ist, dass die Leistung
unterblieben oder wesentlich geringer wäre, wenn der Begünstigte eine der
Gesellschaft fernstehende Person wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist
und sie nicht mit sachgemässem Geschäftsgebaren vereinbaren lässt. Das
Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung muss für die handelnden Organe
erkennbar gewesen sein, so dass davon ausgegangen werden kann, dass die
Begünstigung beabsichtigt war (Brülisauer/Mühlemann in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, N 222 zu Art. 58 DBG).
Es ist unbestritten, dass eine geldwerte Leistung an den Beschwerdeführer I vorliegt.
Letzterer hat dies selber in seiner Beschwerde (eventualiter) beantragt. Es wird auch
nichtbestritten, dass der Beschwerdeführer I eine dem (damaligen) Anteilsinhaber der
M._ GmbH nahestehende Person ist. Ebenfalls ist das Missverhältnis von Leistung
und Gegenleistung für die handelnden Organe erkennbar gewesen, beantragt doch der
Beschwerdeführer I wie oben erwähnt in seiner Beschwerde selbst, für die private
Nutzung des Flugzeuges einen Betrag als Einkommen aufzurechnen.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 14/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Es fragt sich, wie dieser geldwerte Vorteil, den der Beschwerdeführer I erhalten hat, zu
berechnen ist. Die Gesellschaft erbringt eine Leistung, der keine oder keine
angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Die Leistung, die der Beschwerdeführer I
von der M._ GmbH erhalten hat, ist die unentgeltliche Benutzung des Flugzeuges
[TYP]. Für diese Benutzung hat der Beschwerdeführer I eine Gegenleistung zu
erbringen. Das heisst, es ist ihm dafür ein marktmässiges Entgelt in Rechnung zu
stellen, das ihm als geldwerte Leistung aufzurechnen ist. Wenn es keinen Marktpreis
gibt, hat die Berechnung eines solchen sämtliche Aufwendungen der M._ GmbH inkl.
Abschreibung, Finanzierungskosten, Verzinsung des eingesetzten Kapital plus einen
Gewinnzuschlag von ca. 5-10 % zu umfassen. Es können aber nicht, wie der
Beschwerdegegner I es getan hat, dem Beschwerdeführer I die Anschaffungskosten,
der Unterhalt und allenfalls auch noch die Abschreibungdes Flugzeuges und des
Zugfahrzeuges als geldwerte Leistung aufgerechnet werden. Das ist ihm nicht
zugeflossen.
[Auf dem Markt] wird genau die besagte [TYP] für eine Flugdauer von 45 Minuten für
CHF 450 angeboten, d.h. für eine Flugstunde für CHF 600. Dabei ist davon
auszugehen, dass dieser Preis einem Marktwert entspricht. Aufgrund des Flugbuches
der [TYP] sind daher folgende Flugzeiten dem Beschwerdeführer I aufzurechnen:
(...)
Total 2011 302 Min.
Das entspricht bei einem Stundenansatz von CHF 600 total CHF 3'020.
(...)
Total 2012 210 Min.
Das entspricht bei einem Stundenansatz von CHF 600 total CHF 2'100.
6. Dementsprechend ist die Beschwerde des Beschwerdeführers I teilweise
gutzuheissen. Es ist im Jahr 2011 dem Einkommen der Eheleute Y._/Z._ sel. eine
geldwerte Leistung in der Höhe von CHF 3'020 bei den Kantons- und
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 15/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer aufzurechnen (anstatt CHF 243'185
gemäss Abschluss des Nachsteuerverfahrens und Veranlagungsberechnung
Nachsteuern vom 27. Januar 2017). Es ist im Jahr 2012 dem Einkommen der Eheleute
Y._/Z._ sel. eine geldwerte Leistung in der Höhe von CHF 2'100 bei den Kantons-
und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer aufzurechnen (anstatt
CHF 24'700 gemäss Einspracheentscheid vom 9. Mai 2017). Im Übrigen bleiben Ziffern
1 und 2 der angefochtenen Entscheide I/1-2017/147+148 und I/1-2017/149+150
unverändert. Die Angelegenheit ist zu entsprechender Veranlagung an den
Beschwerdegegner I zurückzuweisen.
Die Beschwerde des Beschwerdeführers II wird abgewiesen. Ebenso werden die
Anträge des Beschwerdegegners I in seiner Beschwerdevernehmlassung vom 7. Mai
2018 abgewiesen.
7. Bei diesem Verfahrensausgang – der Beschwerdeführer I obsiegt lediglich teilweise
mit seinem Eventualantrag – sind die amtlichen Kosten der Rechtsmittelverfahren je zur
Hälfte dem Beschwerdeführer I und dem Staat (Beschwerdegegner I) aufzuerlegen
(Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 145 Abs. 2 und Art. 144 Abs. 1 DBG). Bei diesem Ausgang der
Verfahren sind – zufolge nicht mehrheitlichen Obsiegens (Beschwerdeführer I)
beziehungsweise mangels Anspruchs (und Antrags; Beschwerdeführer II und
Beschwerdegegner I) – keine ausseramtlichen Kosten zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1
und 98 VRP; Art. 145 Abs. 2 und Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren, SR 172.021, VwVG; Cavelti/Vögeli,
Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, 2. Aufl. 2003, Rz. 829; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2016, N 44 zu Art. 144 DBG).
An den vorinstanzlichen Kostensprüchen – je Ziffern 3-5 in den Entscheiden I/
1-2017/149 und 150 und I/1-2017/147 und 148 – ändert sich damit nichts.
Entscheidgebühren für die Beschwerdeverfahren betreffend die Kantons- und
Gemeindesteuern B 2018/54 und 56/57 von je CHF 1'000 und betreffend die direkten
Bundessteuern B 2018/55 und 58/70 von je CHF 750 erscheinen angemessen (Art. 7
Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die Anteile des
Beschwerdeführers von zusammen CHF 1'750 sind mit den von ihm insgesamt
geleisteten Kostenvorschüssen von CHF 5'000 zu verrechnen. CHF 3'250 sind ihm
ter
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 16/16
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
zurückzuerstatten. Auf die Erhebung des Kostenanteils des Staats (Kantonales
Steueramt) ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).