Decision ID: 6f3a6611-62d3-5ceb-9d2c-dd170b7418a6
Year: 2016
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Die [ausländische] [...] Gesellschaft A._ ist unter der Mehrwert-
steuernummer [...] bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung registriert.
Sie ist die Einkaufsgesellschaft des internationalen B._-Konzerns.
Als solche kauft sie Waren weltweit bei Lieferanten ein und verkauft diese
an die lokalen B._-Ländergesellschaften, welche alsdann das Sor-
timent in ihren Verkaufsläden den Endkonsumenten anbieten.
A.b Eine von der Zollkreisdirektion Basel im Jahre 2014 eingeleitete Zoll-
strafuntersuchung ergab, dass die A._ in der Zeitspanne vom Ja-
nuar 2009 bis Juni 2014 im Ausland bei Lieferanten bestellte Waren in ein
Warenlager in E._ in der Schweiz transportieren liess, wobei sie die
Anmeldung der Waren zur Einfuhr durch die C._ SA mit Sitz in
D._ vornehmen liess. Ferner wurde anlässlich der erwähnten Un-
tersuchung festgestellt, dass die in den entsprechenden Einfuhrdeklaratio-
nen angegebenen Werte auf den von den ausländischen Lieferanten aus-
gestellten Rechnungen an die A._ und der an diese fakturierten
Frachtkosten basierten und die Waren erst nach ihrer Ankunft im Lager in
E._ der C._ SA verkauft worden sind.
B.
In der Folge verpflichtete die Zollkreisdirektion Basel die A._ mit
Verfügung vom 23. Oktober 2014, für die genannten Einfuhren Mehrwert-
steuern im Betrag von Fr. 100'285'399.40 zuzüglich Verzugszins von
Fr. 924'854.25 nachzuentrichten. Zur Begründung führte die Zollkreisdirek-
tion im Wesentlichen aus, dass als Bemessungsgrundlage der Einfuhr-
steuer nicht die deklarierten Einkaufspreise der A._ zuzüglich der
deklarierten Frachtkosten zu betrachten seien. Stattdessen sei bei der Be-
stimmung der Steuerbemessungsgrundlage von den Beträgen (exkl. Mehr-
wertsteuer) gemäss den Rechnungen der A._ an die C._ SA
auszugehen und hiervon ein Abzug von 10 % zur Berücksichtigung der im
Inland bezogenen besteuerten Leistungen vorzunehmen.
Da die Zollkreisdirektion Basel im Rahmen der Gewährung des rechtlichen
Gehörs schon vor Erlass der Verfügung vom 23. Oktober 2014 die ihrer
Ansicht nach nachzufordernden Steuer- und Verzugszinsbeträge bekannt-
gegeben hatte, hatte die A._ am 21. Oktober 2014 «unter dem aus-
drücklichem Vorbehalt einer gerichtlichen Überprüfung der Rechtmässig-
keit der Nachforderung» eine Hinterlage in der Höhe von
A-2675/2016
Seite 3
Fr. 101'210'253.65 geleistet (vgl. Akten Vorinstanz, Pag.-Nr. 6559 und
6568).
C.
Die A._ liess mit Beschwerde vom 25. November 2014 bei der
Oberzolldirektion (OZD) beantragen, die Verfügung der Zollkreisdirektion
Basel vom 23. Oktober 2014 sei unter Kostenfolge aufzuheben.
D.
Die OZD (im Folgenden auch: Vorinstanz) wies die Beschwerde mit Ent-
scheid vom 24. März 2016 kostenpflichtig ab.
E.
Mit Beschwerde vom 29. April 2016 lässt die A._ (nachfolgend
auch: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht beantragen,
der Entscheid der OZD vom 24. März 2016 sei unter Kosten- und Entschä-
digungsfolgen zu Lasten der Eidgenössischen Zollverwaltung aufzuheben.
F.
Mit Vernehmlassung vom 23. Juni 2016 stellt die OZD den Antrag, die Be-
schwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen.
G.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten
wird – sofern erforderlich – in den folgenden Erwägungen näher eingegan-
gen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Beschwerdeentscheide der OZD betreffend die Nachforderung der Ein-
fuhrsteuer können beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden
(vgl. Art. 116 Abs. 4 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0]
in Verbindung mit Art. 50 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20]; Art. 32 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
[Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32] e contrario sowie Art. 31 in
Verbindung mit Art. 33 Bst. d VGG). Die Zuständigkeit des Bundesverwal-
tungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. Soweit
das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den
A-2675/2016
Seite 4
Vorschriften des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021;
siehe Art. 37 VGG und Art. 2 Abs. 4 VwVG). Die Beschwerdeführerin ist zur
vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat diese
im Übrigen form- und fristgerecht eingereicht.
Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Der Beschwerdeführer kann mit
der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtser-
heblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) sowie Unangemessenheit
rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.149).
1.3 Das MWSTG ist am 1. Januar 2010 in Kraft getreten. In materieller Hin-
sicht bleiben die früheren Vorschriften auf alle während ihrer Geltungs-
dauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und er-
brachten Leistungen anwendbar (vgl. Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG).
Der angefochtene Entscheid betrifft Wareneinfuhren im Zeitraum vom Ja-
nuar 2009 bis Juni 2014. Somit finden auf die Zeitspanne vom Januar bis
und mit Dezember 2009 in materieller Hinsicht noch die Bestimmungen
des am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 2. Sep-
tember 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) und der
Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer (MWSTGV, AS 2000 1347) Anwendung. Die Zeitspanne vom 1. Ja-
nuar 2010 bis Ende Juni 2015 beurteilt sich dagegen nach dem neuen
Mehrwertsteuerrecht, das heisst nach dem MWSTG und der Mehrwert-
steuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201).
1.4 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos,
Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden
nicht verbindlich (MOSER et al., a.a.O., N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Ver-
waltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen,
sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Ausle-
gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II
16 E. 7; Urteile des BVGer A-5099/2015 vom 20. Januar 2016 E. 1.6,
A-4118/2015 vom 10. November 2015 E. 1.3).
A-2675/2016
Seite 5
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer (sog. Mehrwertsteuer; vgl. Art. 130 der Bundes-
verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
[BV, SR 101] sowie Art. 1 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Die
Steuer wird unter anderem auf den im Inland von steuerpflichtigen Perso-
nen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen
(vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a und Art. 3 Bst. c–e MWSTG bzw. Art. 5 aMWSTG;
Inlandsteuer) und auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit
Sitz im Ausland durch Empfängerinnen im Inland (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. b
MWSTG bzw. Art. 5 Bst. d aMWSTG; Bezugsteuer) erhoben.
2.2 Lieferungen werden (neurechtlich unter Vorbehalt hier nicht interessie-
render Ausnahmen gemäss Art. 7 Abs. 2 MWSTG) an dem Ort erbracht,
wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung,
über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung
zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet (Beförderungs- oder Versandlie-
ferung, Art. 7 Abs. 1 Bst. a MWSTG bzw. Art. 13 Bst. a aMWSTG), bzw. am
Ort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abneh-
mer (oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) beginnt (Abhollieferung,
Art. 7 Abs. 1 Bst. b MWSTG bzw. Art. 13 Bst. b aMWSTG). Eine Abhollie-
ferung in letzterem Sinne ist gegeben, «wenn die Gegenstände vom Ab-
nehmer selbst oder in dessen Auftrag von einem Dritten (z.B. Spediteur,
Frachtführer) beim Lieferanten abgeholt werden» (FELIX GEIGER, in:
ders./Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012 [nachfol-
gend: MWSTG Kommentar], Art. 7 N. 2, auch zum Folgenden). Der Ort der
Lieferung befindet sich gegebenenfalls am Lageort des Gegenstandes
zum Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über diesen wirtschaftlich
zu verfügen.
Im Sinne einer Ausnahmeregelung sieht unter dem neuen Recht Art. 4
MWSTV freilich vor, dass bei Lieferungen von Gegenständen, welche aus
dem Ausland in ein Lager im Inland verbracht und ab diesem Lager gelie-
fert werden, der Ort der Lieferung im Ausland liegt, sofern der Lieferungs-
empfänger und das zu entrichtende Entgelt beim Verbringen der Gegen-
stände ins Inland feststehen und sich die Gegenstände im Zeitpunkt der
Lieferung im zollrechtlich freien Verkehr befinden.
2.3
2.3.1 Die Inlandsteuer wird im Gesamtsystem der Mehrwertsteuer durch
die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen ergänzt (Art. 50 ff. MWSTG
A-2675/2016
Seite 6
bzw. Art. 72 ff. aMWSTG). Ohne diese Einfuhrsteuer würden die aus dem
Ausland eingeführten Gegenstände gegenüber den inländischen Erzeug-
nissen «bevorteilt» (so Urteil des BGer 2C_510/2007 vom 15. April 2008
E. 2.1).
Für die Einfuhrsteuer gilt die Zollgesetzgebung, soweit die Bestimmungen
des MWSTG bzw. des aMWSTG nichts anderes anordnen (Art. 50
MWSTG bzw. Art. 72 aMWSTG).
2.3.2 Einfuhrsteuerpflichtig ist, wer nach Art. 70 Abs. 2 und 3 ZG Zoll-
schuldner (vgl. Art. 51 Abs. 1 MWSTG) bzw. zollzahlungspflichtig ist
(vgl. Art. 75 Abs. 1 aMWSTG).
2.3.3 Steuerobjekt der Einfuhrsteuer ist die Einfuhr von Gegenständen
(Art. 52 Abs. 1 Bst. a MWSTG bzw. Art. 73 Abs. 1 aMWSTG). Unter den
Begriff der Einfuhr fällt grundsätzlich jedes Verbringen von Gegenständen
ins Zollgebiet (vgl. noch zum aMWSTG Urteil des BGer 2A.372/2006 vom
21. Januar 2008 E. 2). Für das Auslösen der Steuer genügt es, dass der
Gegenstand über die Zollgrenze verbracht wird. Ein (entgeltliches) Um-
satzgeschäft ist nicht erforderlich (BVGE 2014/7 E. 3.5; Urteile des BVGer
A-845/2011 vom 7. Februar 2012 E. 2.2.1, A-826/2011 vom 7. Februar
2012 E. 2.2.1, A-8136/2010 vom 1. November 2011 E. 3.1; DANIEL RIEDO,
Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 4;
siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-1716/2013 vom 15. Januar 2014
E. 2.2.2).
2.3.4 Die Einfuhrsteuerschuld entsteht zur gleichen Zeit wie die Zollschuld
(Art. 56 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 78 Abs. 1 aMWSTG). Die Zollschuld ent-
steht, sofern die Zollanmeldung nicht unterlassen worden ist, im Zeit-
punkt, in dem die Zollstelle die Zollanmeldung annimmt (Art. 69 Bst. a ZG)
oder – falls die Zollstelle die Zollanmeldung vor dem Verbringen der Waren
angenommen hat – im Zeitpunkt, in dem die Waren über die Zollgrenze
verbracht werden (Art. 69 Bst. b ZG). Wurde die Zollanmeldung unterlas-
sen, entsteht die Zollschuld «im Zeitpunkt, in dem die Waren über die Zoll-
grenze verbracht oder zu einem anderen Zweck verwendet oder abgege-
ben werden [...] oder ausserhalb der freien Periode [im Sinne von Art. 15
ZG] abgegeben werden [...], oder, wenn keiner dieser Zeitpunkte feststell-
bar ist, im Zeitpunkt, in dem die Unterlassung entdeckt wird» (Art. 69 Bst. c
ZG).
A-2675/2016
Seite 7
2.3.5 Die Steuer auf der Einfuhr wird nach Art. 54 Abs. 1 Bst. a MWSTG
bzw. Art. 76 Abs. 1 Bst. a aMWSTG auf dem von den Parteien vereinbarten
und vom Importeur zu entrichtenden Entgelt erhoben, wenn der Gegen-
stand in Erfüllung eines Veräusserungs- oder Kommissionsgeschäfts ein-
geführt wird. Sofern dies nicht der Fall ist und auch keiner der in Art. 54
Abs. 1 Bst. b–f MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1 Bst. c–g aMWSTG genannten
Sondertatbestände greift, wird die Einfuhrsteuer gemäss Art. 54 Abs. 1
Bst. g MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1 Bst. b aMWSTG auf dem Marktwert
berechnet. Letzteres ist namentlich bei Geschenksendungen der Fall
(BVGE 2014/7 E. 3.5.1).
In die Bemessungsgrundlage sind nach Art. 54 Abs. 3 MWSTG bzw. Art. 76
Abs. 3 aMWSTG einzubeziehen, soweit nicht bereits darin enthalten,
(Bst. a) die ausserhalb des Inlands sowie aufgrund der Einfuhr geschulde-
ten Steuern, Zölle und sonstigen Abgaben, mit Ausnahme der zu erheben-
den Mehrwertsteuer, sowie (Bst. b) die Kosten für das Befördern oder Ver-
senden und alle damit zusammenhängenden Leistungen bis zum Bestim-
mungsort im Inland, an den die (eingeführten) Gegenstände zum Zeitpunkt
der Entstehung der Einfuhrsteuerschuld nach Art. 56 MWSTG zu befördern
sind (bzw. altrechtlich die bis zum «ersten inländischen Bestimmungsort»
entstehenden Nebenkosten).
Die massgebenden Steuersätze für die Steuer auf der Einfuhr von Gegen-
ständen sind in Art. 55 MWSTG und Art. 77 aMWSTG geregelt.
2.3.6 Als Marktwert gilt, was der Importeur auf der Stufe, auf der die Einfuhr
bewirkt wird, an einen selbständigen Lieferanten im Herkunftsland der Ge-
genstände zum Zeitpunkt der Entstehung der Einfuhrsteuerschuld unter
den Bedingungen des freien Wettbewerbs zahlen müsste, um den gleichen
Gegenstand zu erhalten (Art. 54 Abs. 1 Bst. g MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1
Bst. b aMWSTG). Es handelt sich somit um den Verkehrswert bzw. Ver-
äusserungswert des eingeführten Gegenstandes, also den Erlös, der am
Stichtag bei einem Verkauf an einen unabhängigen Dritten hätte erzielt
werden können. Der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn bildet nicht
eine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern stellt in der Regel
einen Schätz- oder Vergleichswert dar (vgl. BVGE 2014/7 E. 3.5.2; Urteil
des BVGer A-5078/2012 vom 15. Januar 2014 E. 10.4.1, mit Hinweisen).
2.3.7 Gemäss Art. 54 Abs. 4 MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 4 aMWSTG kann
die Eidgenössische Zollverwaltung die Steuerbemessungsgrundlage bei
A-2675/2016
Seite 8
der Einfuhrsteuer (vgl. E. 2.3.5 f.) nach pflichtgemässem Ermessen schät-
zen, wenn Zweifel an der Richtigkeit der Zollanmeldung bestehen oder
Wertangaben fehlen. Bei der gerichtlichen Überprüfung einer solchen Er-
messenseinschätzung gelten die im Mehrwertsteuerrecht für Inlandleistun-
gen entwickelten Grundsätze (BVGE 2014/7 E. 3.6; Urteil des BVGer
A-5078/2012 vom 15. Januar 2014 E. 10.4).
Das Bundesverwaltungsgericht überprüft zwar das Vorliegen der Voraus-
setzungen der Schätzung der Einfuhrsteuer – also gemäss Art. 54 Abs. 4
MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 4 aMWSTG das Bestehen von Zweifeln an der
Richtigkeit der Zollanmeldung oder das Fehlen von Wertangaben – als
Rechtsfrage uneingeschränkt. Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation
und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit
bestimmtes Verwaltungsgericht auferlegt es sich aber trotz des möglichen
Rügegrundes der Unangemessenheit (vgl. Art. 49 Bst. c VwVG; E. 1.2) bei
der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Schätzungen eine gewisse
Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte (vgl. Urteil
des BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.3, mit Hinweisen).
3.
3.1 Werden Waren aus dem Ausland mit dem Zweck, später bei Bedarf
inländische Kunden beliefern zu können, in ein inländisches Lager ver-
bracht, ohne dass dies im Rahmen einer Lieferung erfolgt, liegt grundsätz-
lich ein sog. Verbringungstatbestand vor (GEIGER, a.a.O., Art. 3 N. 15; RE-
GINE SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, Art. 54 N. 31; dies., Konsig-
nationslager-Geschäfte und Vereinfachungsreglungen in den einzelnen
EU-Mitgliedstaaten, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2000, S. 1413 ff.,
S. 1419). Gegebenenfalls ist für die Zwecke der Einfuhrsteuer nach Art. 54
Abs. 1 Bst. g MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1 Bst. b aMWSTG der Marktwert
dieser Waren heranziehen, da im Zeitpunkt des Grenzübertritts der Waren
keine Lieferung und auch kein Veräusserungs- oder Kommissionsgeschäft
vorliegt (SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, Art. 54 N. 31; dies.,
ST 2000, S. 1419). Werden die Waren zu einem späteren Zeitpunkt auf-
grund eines Verkaufes an einen inländischen Kunden aus dem Lager ent-
nommen, liegt eine grundsätzlich mehrwertsteuerpflichtige Inlandlieferung
vor (vgl. Ziff. 6.1.2 der MWST-Info der Eidgenössischen Steuerverwal-
tung [ESTV] 06 «Ort der Leistungserbringung» [gültig ab 1. Januar 2010;
nachfolgend: MWST-Info 06]; Ziff. 6 des vom 1. Januar 2008 bis zum
31. Dezember 2009 gültig gewesenen Merkblattes der ESTV Nr. 05 «Ort
der Lieferung von Gegenständen»; GEIGER, a.a.O., Art. 7 N. 15; SCHLUCKE-
BIER, ST 2000, S. 1418).
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-665/2013
A-2675/2016
Seite 9
Für eine Konstellation der hier genannten Art (gewöhnliche Verbrin-
gung) wird zum neuen Recht in Ziff. 6.1.2 der MWST-Info 06 Folgendes
festgehalten (vgl. dazu auch FELIX GEIGER, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG], Art. 7 N. 28):
«Die Einfuhrsteuer wird vom Marktwert am inländischen Bestimmungsort be-
rechnet. Als Marktwert gilt der Verkaufspreis abzüglich 10 %, den der Lieferant
beim Verkauf an einen unabhängigen Dritten auf derselben Handelsstufe be-
rechnen würde (Engros-, Detailhandel usw.). Wenn der Lieferant seine Tätig-
keit auf verschiedenen Stufen ausübt (z.B. Verkauf an Grosshändler und End-
konsumenten), ist die dem Endkonsum am nächsten gelegene Stufe massge-
bend.»
Zum früheren Recht findet sich betreffend das Konsignationslager (einer
«Lagereinrichtung, bei der Waren von dem einen Unternehmer [Konsig-
nant] einem anderen Unternehmer [Konsignatär] zur sofortigen Belieferung
der Kundschaft oder zur eigenen Verwendung überlassen werden»
[SCHLUCKEBIER, ST 2000, S. 1414]) eine Lehrmeinung, die weitgehend mit
Ziff. 6.1.2 der MWST-Info 06 zum neuen Recht übereinstimmt: Danach ent-
spricht der Marktwert, der für die Bemessung der Einfuhrsteuer beim Ver-
bringen von Waren in ein Lager in der Schweiz ohne Lieferung und Ver-
äusserungs- oder Kommissionsgeschäft massgebend ist, «(fast [d.h. ab-
gesehen von der bei der Bestimmung dieses Marktwerts abzuziehenden,
bei der anschliessenden Lieferung auszuweisenden Mehrwertsteuer])
demjenigen Kaufpreis, den der Konsignatär an den Konsignanten zu ent-
richten hat, soweit dieser die Ware aus dem Lager entnimmt» (SCHLUCKE-
BIER, ST 2000, S. 1419, auch zum Folgenden). Nach dieser Lehrmeinung
wird damit «ein und derselbe Wert einmal als Bemessungsgrundlage für
die Einfuhrsteuer und einmal als Kaufpreis für das Kaufgeschäft mit dem
Konsignatär herangezogen».
3.2 Nach Ziff. 6.1.1 der MWST-Info 06 wird zum Fall, dass ein Lieferant
Gegenstände ab einem Auslieferungslager im Inland liefert und ihm bei der
Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr der Empfänger der Liefe-
rung und das dafür geschuldete Entgelt bekannt sind, (soweit hier interes-
sierend) Folgendes ausgeführt (vgl. auch Ziff. 2.5 der MWST-Info 06):
«Die anschliessende Lieferung an den Kunden gilt als im Ausland erbracht
(Art. 4 MWSTV [...]), folglich unterliegt sie nicht der Inlandsteuer.
In diesem Fall führt das Geschäft zwischen dem Lieferanten und dem Käufer
des ab dem Lager gelieferten Gegenstandes zur Einfuhr. In der Zollanmeldung
A-2675/2016
Seite 10
wird der Käufer des ab dem Lager gelieferten Gegenstandes sowohl als Im-
porteur als auch als Empfänger aufgeführt.
Die Einfuhrsteuer wird vom Entgelt am Bestimmungsort im Inland berechnet,
das der Käufer seinem Lieferanten für den ab Lager gelieferten Gegenstand
schuldet [...].»
Nach der Literatur zum neuen Recht kann bei Lieferungen ab einem Lager
im Inland, in das die Ware aus dem Ausland verbracht wurde, im Sinne
einer Praxisvereinfachung «das Entgelt für die sich anschliessende Inland-
lieferung als Bemessungsgrundlage für die Einfuhrsteuer zugrunde gelegt
werden» (SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, Art. 54 N. 32 f.) bzw. die
Einfuhrsteuer vom Entgelt am Bestimmungsort im Inland berechnet wer-
den (GEIGER, Kommentar MWSTG, Art. 7 N. 27), wenn im Zeitpunkt der
Einfuhr der Empfänger der Lieferung und das von diesem zu entrichtende
Entgelt der Höhe nach feststehen.
4.
4.1 Gemäss Art. 96 Abs. 4 MWSTG begeht eine Steuerhinterziehung, wer
zulasten des Staates die Steuerforderung verkürzt, indem er vorsätzlich
oder fahrlässig bei der Einfuhr Waren nicht oder unrichtig anmeldet oder
verheimlicht (Bst. a) oder im Rahmen einer behördlichen Kontrolle oder
eines Verwaltungsverfahrens, welches auf die Festsetzung der Steuerfor-
derung oder den Steuererlass gerichtet ist, vorsätzlich auf entsprechende
Nachfrage hin keine, unwahre oder unvollständige Angaben macht (Bst. b).
Auch altrechtlich ist die Steuerhinterziehung strafbar (vgl. dazu Art. 85
aMWSTG). Nach Art. 86 Abs. 1 Bst. d und g aMWSTG begeht sodann eine
strafbare Steuergefährdung namentlich, wer in einer Steuerabrechnung
unwahre Angaben macht oder die für die Steuererhebung massgebenden
Daten und Gegenstände unrichtig deklariert.
4.2 Die Mehrwertsteuergesetzgebung gehört zur Verwaltungsgesetzge-
bung des Bundes (vgl. Urteil des BVGer A-235/2014 vom 26. Mai 2014
E. 4.3, mit weiteren Hinweisen). Entsprechend findet bei Widerhandlungen
in diesem Bereich (zumindest teilweise) das Bundesgesetz vom 22. März
1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) Anwendung
(vgl. Art. 103 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 88 Abs. 1 aMWSTG; Urteile des
BVGer A-5962/2014 vom 14. Januar 2016 E. 6.3, A-675/2015 vom 1. Sep-
tember 2015 E. 4.3).
A-2675/2016
Seite 11
Gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR sind Abgaben, die infolge einer Widerhand-
lung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht
erhoben worden sind, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer Person
nachzuentrichten. Leistungspflichtig für die zu Unrecht nicht erhobene Ab-
gabe ist, «wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist,
insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete» (Art. 12 Abs. 2
VStrR).
Der unrechtmässige Vorteil, in dessen Genuss der Leistungspflichtige nach
Art. 12 Abs. 2 VStR gelangen muss, liegt im Vermögensvorteil, der durch
die Nichtleistung der Abgabe entstanden ist. Ein Vermögensvorteil braucht
nicht in einer Vermehrung der Aktiven, er kann auch in einer Verminderung
der Passiven bestehen. Dies trifft regelmässig zu, wenn eine Abgabe, ob-
wohl sie geschuldet ist, infolge einer Widerhandlung nicht erhoben wird
(Urteil des BVGer A-6362/2014 vom 13. März 2015 E. 2.6.3, mit Hinwei-
sen).
Rechtsprechungsgemäss gilt der nach dem massgebenden Abgabeerlass
Zahlungspflichtige durch eine widerrechtliche Nichterhebung der Abgabe
auch dann als im Sinne von Art. 12 Abs. 2 VStrR bevorteilt, wenn er andere
Abgabepflichtige im Wege des zivilrechtlichen Rückgriffs belangen oder er
die Steuer überwälzen kann. Der Vorteil besteht in einer solchen Konstel-
lation darin, dass der Zahlungspflichtige vom Risiko der Zahlungsunfähig-
keit des letztlich belasteten Abgabepflichtigen sowie sonstiger Unsicher-
heiten der Rückforderung entlastet wird (BGE 110 Ib 306 E. 2c).
4.3 Nach Art. 57 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 19d Abs. 1 MWSTGV ist ein
Verzugszins geschuldet, wenn die Einfuhrsteuerschuld nicht fristgerecht
bezahlt wird. Art. 57 Abs. 2 MWSTG und Art. 19d Abs. 2 MWSTGV regeln
den Beginn der Verzugszinspflicht, wobei die Verzugszinspflicht bei ande-
ren als den in Bst. a–c dieser Bestimmungen geregelten Konstellationen
mit der Entstehung der Einfuhrsteuerschuld beginnt (Art. 57 Abs. 2 Bst. d
MWSTG bzw. Art. 19d Abs. 2 Bst. d MWSTGV). Gemäss Art. 57 Abs. 3
MWSTG bzw. Art. 19d Abs. 3 MWSTGV besteht die Verzugszinspflicht
auch während eines Rechtsmittelverfahrens sowie bei Ratenzahlungen.
In Art. 58 MWSTG bzw. Art. 19e Abs. 2 MWSTGV sind diejenigen Fälle
aufgelistet, bei welchen ausnahmsweise kein Verzugszins erhoben wird
(nach Art. 19e Abs. 1 MWSTGV regelt zudem das Eidgenössische Finanz-
departement [EFD], bis zu welchem Betrag kein Verzugszins erhoben wird
A-2675/2016
Seite 12
[vgl. dazu Art. 1 Abs. 4 der früheren Verordnung des EFD vom 20. Juni
2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze, AS 2000 2146]).
4.4 Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben – wel-
chem freilich im Abgaberecht rechtsprechungsgemäss nur untergeordnete
Bedeutung zukommt – verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des be-
rechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, be-
stimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden; vorausge-
setzt ist, dass die Person, welche sich auf den Vertrauensschutz beruft,
berechtigterweise auf diese Grundlage vertrauen durfte und gestützt da-
rauf Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen
kann (vgl. BGE 131 II 627 E. 6.1, mit Hinweisen).
5.
Im vorliegenden Fall ist unter den Parteien grundsätzlich unbestritten, dass
die fraglichen Einfuhren der Einfuhrsteuer unterliegen und die Beschwer-
deführerin dafür einfuhrsteuerpflichtig ist. Uneinigkeit besteht hingegen in
Bezug auf die Frage, ob die Beschwerdeführerin als Wert der Waren bei
der Einfuhr richtigerweise die von ihr ihren Lieferanten bezahlten Kauf-
preise deklariert hat: Die Vorinstanz geht davon aus, dass die Beschwer-
deführerin in den Einfuhrdeklarationen anstelle dieser Preise die von der
C._ SA der Beschwerdeführerin bezahlten Preise hätte angeben
müssen und dementsprechend infolge nicht richtiger Warenanmeldungen
bei der Einfuhr Einfuhrsteuern nachzuentrichten sind. Demgegenüber hält
die Beschwerdeführerin die in ihren Einfuhrdeklarationen angegebenen
Warenwerte für korrekt.
5.1
5.1.1 Der Standpunkt der Beschwerdeführerin würde allenfalls dann zutref-
fen, wenn aufgrund des Umstandes, dass sie die eingeführten Waren bei
ausländischen Lieferanten gekauft hat, von Einfuhren in Erfüllung von mit
diesen Lieferanten abgeschlossenen Veräusserungsgeschäften auszuge-
hen wäre. Denn gegebenenfalls wäre die Steuer auf der Grundlage des
von der Beschwerdeführerin als Importeurin ihren Lieferanten bezahlten
Entgeltes zu berechnen (vgl. E. 2.3.5). Die Vorinstanz nimmt freilich an,
dass die streitbetroffenen Einfuhren nicht in Erfüllung eines Veräusse-
rungsgeschäfts mit den ausländischen Lieferanten erfolgten. Es ist deshalb
zu prüfen, ob zwischen den Veräusserungsgeschäften mit den ausländi-
schen Lieferanten und den streitbetroffenen Einfuhren ein mit Blick auf
Art. 54 Abs. 1 Bst. a MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1 Bst. a aMWSTG
(vgl. E. 2.3.5) rechtserheblicher Zusammenhang besteht.
A-2675/2016
Seite 13
5.1.2 Aktenkundig ist, dass H._, der Importleiter der C._ SA,
anlässlich einer von der Sektion Zollfahndung der Zollkreisdirektion Basel
durchgeführten Einvernahme insbesondere Folgendes zur vorliegenden
Angelegenheit aussagte (Akten Vorinstanz, Pag.-Nr. 6293 ff., 6295).
«Eine Transport-Sektion wird von der A._ organisiert, es handelt sich
dabei um den Transport vom Konsolidierungslager im Ursprungsland bis zur
Ankunft der Seefracht im Hafen in I._ oder J._. Für den [recte:
Der] Transport der Sendungen von I._ oder J._ bis zu uns nach
E._ wird durch einen von meinem Team organisierten Spediteur, die
Firma K._ AG, durchgeführt. Die Rechnungen stellt die K._ AG
in der Folge direkt an die A._ zu. Ich erhalte eine elektronische Kopie,
prüfe diese und gebe die Zahlung für die A._ frei. Die Organisation der
Transporte läuft aber über die C._ SA.
Sendungen mit LKW fahren direkt von den Konsolidierungslagern bis zu uns
in E._. Sendungen auf der Strasse organisiert komplett die A._.
Wir erhalten dann jeweils eine Information mit dem Ankunftsavis des jeweili-
gen LKWs. Das Abrechnungsverfahren läuft identisch wie bei den Transporten
ab Hafen.»
G._, der als Steuerberater für die zum Konzern der Beschwerde-
führerin zählende Gesellschaft F._ arbeitete, erklärte sodann an-
lässlich einer schriftlichen Befragung durch die Zollkreisdirektion Basel zur
Organisation des Transportes der vorliegend streitbetroffenen Waren Fol-
gendes (Akten Vorinstanz, Pag.-Nr. 6459 ff., 6461):
«The transport from the loading ports to the discharge ports of
I._/J._ is organized by A._ [...]. Once the goods are un-
loaded from the vessels, the transport to Switzerland is organized by
C._ SA on behalf of the A._ [...]. [...] The transport from the
independent 3rd party suppliers to the Swiss warehouse of A._ [...] is
therefore split: The transport to the ships in the loading ports is executed by
the independent 3rd party suppliers, while the transport from the loading ports
to Switzerland is organized by A._ [...] (or its subcontractors).»
5.1.3 Aus den erwähnten Ausführungen von H._ und G._
erhellt, dass die in Frage stehenden Waren zunächst von der Beschwerde-
führerin gekauft und von ihr selbst oder in ihrem Auftrag von einem Dritten
von ausländischen Lagern abgeholt wurden. Insoweit liegen somit Liefe-
rungen an die Beschwerdeführerin mit Lieferort im Ausland vor (vgl. E. 2.2).
Die Einfuhren in die Schweiz waren diesen Lieferungen nachgelagert und
nicht direkt an diese Lieferungen gekoppelt.
A-2675/2016
Seite 14
Es folgt daraus, dass die Erfüllung der zwischen der Beschwerdeführerin
und den ausländischen Lieferanten abgeschlossenen Geschäfte keine Lie-
ferungen im Rahmen der Einfuhr der gekauften Gegenstände in die
Schweiz bedingte. Daran kann auch der Umstand nichts ändern, dass die
Beschwerdeführerin in diesem Kontext behauptet, die Waren seien «direkt
ab den Standorten der ausländischen Lieferanten, von denen A._
sie erwirbt, in das Warenlager der A._ in E._ transportiert»
sowie «erst im Lager [...] den Geschäftsstellen der C._ SA zuge-
ordnet und von dort aus an diese ausgeliefert» worden (Beschwerde, 5).
Denn als massgebend erscheint, dass die Beschwerdeführerin nach den
insoweit übereinstimmenden Darstellungen von H._ und
G._ bereits vor den streitbetroffenen Einfuhren die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über die Waren hatte und der Warentransport in die
Schweiz unter Verantwortung der Beschwerdeführerin erfolgte.
Zwar behauptet die Beschwerdeführerin, die ausländischen Lieferanten
hätten die Waren in die Schweiz geliefert. Ferner macht sie geltend, es
spiele in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob der Warentransport durch
diese Lieferanten oder deren Abnehmerin erfolgt sei bzw. ob es sich um
Beförderungs- bzw. Versendungslieferungen oder um Abhollieferungen ge-
handelt habe (Beschwerde, S. 6). Dem kann indessen nicht gefolgt wer-
den. Zum einen ist für die Frage, ob bei Geschäften der vorliegenden Art
eine Einfuhr in Erfüllung eines Veräusserungs- oder Kommissionsge-
schäfts im Sinne von Art. 54 Abs. 1 Bst. a MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1
Bst. a aMWSTG erfolgte, massgebend, ob die Einfuhr im Zusammenhang
mit einer Lieferung steht. Letzteres ist (namentlich) unter Berücksichtigung
des jeweiligen Lieferortes zu klären (vgl. – [allerdings] zu sog. Reihenge-
schäften – ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuerge-
setz [MWSTG], 3. Aufl., 2012, N. 2441). Folglich ist vorliegend entschei-
dend, ob es sich bei den von den ausländischen Lieferanten unbestritte-
nermassen erbrachten Lieferungen um Beförderungs- bzw. Versendungs-
lieferungen mit Lieferort in der Schweiz handelt. Zum anderen steht – wie
ausgeführt – fest, dass die ausländischen Lieferanten (soweit hier interes-
sierend) zoll- und steuerrechtlich einzig im Ausland abgeschlossene Liefe-
rungen durchgeführt haben und die Beschwerdeführerin die Waren jeweils
erst danach in die Schweiz transportierte bzw. transportieren liess.
Es ist somit erstellt, dass die Waren jedenfalls nicht «in Erfüllung eines
Veräusserungs- oder Kommissionsgeschäfts» mit den ausländischen Lie-
feranten im Sinne von Art. 54 Abs. 1 Bst. a MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1
A-2675/2016
Seite 15
Bst. a aMWSTG eingeführt worden sind. Ein Abstellen auf das von der Be-
schwerdeführerin ihren ausländischen Lieferanten entrichtete Entgelt im
Rahmen der Bemessung der schweizerischen Einfuhrsteuer lässt sich so-
mit nicht damit begründen, dass die streitbetroffenen Einfuhren in Erfüllung
von Veräusserungs- oder Kommissionsgeschäften dieser Lieferanten er-
folgt seien.
5.2 Es fragt sich freilich, ob vorliegend angenommen werden kann, dass
die Waren im Sinne von Art. 54 Abs. 1 Bst. a MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1
Bst. a aMWSTG in Erfüllung von zwischen der Beschwerdeführerin und
der C._ SA abgeschlossenen Veräusserungsgeschäften eingeführt
wurden. Gegebenenfalls wäre gemäss diesen Vorschriften grundsätzlich
das von der C._ SA der Beschwerdeführerin entrichtete Entgelt
massgebend.
5.2.1 Anlässlich der erwähnten schriftlichen Befragung machte G._
auch folgende Ausführungen (Akten Vorinstanz, Pag.-Nr. 6459 ff., 6461):
«The goods are stored by A._ [...] in Switzerland. As already ex-
plained [...], A._ [...] then decides if the goods are sold to the Swiss
C._ SA, or sold to another market in Europe. It is therefore not clear at
the time the goods are customs cleared who the purchaser will be.
A._ [...] keeps legal title to the goods until the goods are sold either [to]
C._ SA or to another B._ entity in a EU member State.»
Es ist in tatsächlicher Hinsicht in Übereinstimmung mit diesen Ausführun-
gen unbestritten, dass die Kaufverträge zwischen der Beschwerdeführerin
und der C._ SA jeweils erst abgeschlossen wurden, nachdem sich
die Waren bereits im Lager der Beschwerdeführerin in der Schweiz befan-
den.
5.2.2 Bei dieser Sachlage lässt sich nicht mit Recht davon sprechen, dass
«das der Einfuhr zugrunde liegende Veräusserungsgeschäft dasjenige zwi-
schen A._ und C._ SA» sei und infolge der Einfuhr «im Hin-
blick auf den Weiterverkauf an die C._ SA [...] das entsprechende
Entgelt massgebend» gewesen sei (so jedoch angefochtener Beschwer-
deentscheid, E. 7 und 9). Ebenso fehl geht die Annahme der Vorinstanz,
dass es sich beim Verkauf zwischen der Beschwerdeführerin und der
C._ SA «nicht um ein der Einfuhr nachgelagertes Verkaufsgeschäft
gehandelt» habe (vgl. angefochtener Beschwerdeentscheid, E. 7). Selbst
wenn die streitbetroffenen Einfuhren ganz oder teilweise zum Zweck des
späteren Verkaufs an die C._ SA erfolgten, kann daraus jedenfalls
A-2675/2016
Seite 16
nicht geschlossen werden, dass diese Einfuhren in Erfüllung von Ver-
äusserungsgeschäften mit der C._ SA durchgeführt wurden und
demnach das in diesem Zusammenhang bezahlte Entgelt nach Art. 54
Abs. 1 Bst. a MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1 Bst. a aMWSTG massgebend
ist. Denn aus dem klaren Wortlaut der letzteren Bestimmungen ergibt sich,
dass der Tatbestand der Einfuhr in Erfüllung von Veräusserungs- und Kom-
missionsgeschäften nicht erfüllt sein kann, wenn das entsprechende Ge-
schäft im Zeitpunkt der Einfuhr noch gar nicht abgeschlossen war. Ent-
scheidend ist vor diesem Hintergrund, dass im Zeitpunkt der Einfuhren je-
denfalls der Abnehmer der Beschwerdeführerin – wie dies G._ aus-
drücklich erklärt hat (vgl. E. 5.2.1) – nicht feststand bzw. unklar war, ob die
Waren von der C._ SA tatsächlich gekauft würden.
Der zuletzt genannte Umstand schliesst es im Übrigen vorliegend von vorn-
herein aus, die vorstehend (in E. 3.2) genannte Verwaltungspraxis anzu-
wenden (und die damit übereinstimmenden Lehrmeinungen heranzuzie-
hen), wonach bei im Einfuhrzeitpunkt bekannten Abnehmern und Entgelten
auf das Entgelt am Bestimmungsort abzustellen ist. Keine Rolle spielt in
diesem Zusammenhang, dass die von der C._ SA der Beschwer-
deführerin zu bezahlenden Preise nach den jeweiligen schweizerischen
Detailverkaufspreisen abzüglich eines Preisnachlasses («Discount Fac-
tor») festgelegt wurden.
Die Waren wurden somit nicht im Sinne von Art. 54 Abs. 1 Bst. a MWSTG
bzw. Art. 76 Abs. 1 Bst. a aMWSTG in Erfüllung von zwischen der Be-
schwerdeführerin und der C._ SA abgeschlossenen Veräusse-
rungsgeschäften eingeführt.
5.3
5.3.1 Weil vorliegend unbestrittenermassen auch keiner der Sondertatbe-
stände von Art. 54 Abs. 1 Bst. b–f MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1 Bst. c–g
aMWSTG erfüllt ist, ist nach dem Gesagten der Marktwert im Sinne
von Art. 54 Abs. 1 Bst. g MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1 Bst. b aMWSTG die
massgebende Steuerbemessungsgrundlage (vgl. E. 2.3.5).
Die Vorinstanz hat diesen Marktwert bestimmt, indem sie von den seitens
der C._ SA der Beschwerdeführerin für die eingeführten Gegen-
stände bezahlten Preisen ausgegangen ist und davon 10 % «zum Aus-
gleich von Leistungen, die im Inland steuerbelastet bezogen werden», ab-
gezogen hat (vgl. E. 7 des angefochtenen Beschwerdeentscheids). Dieses
Vorgehen deckt sich mit der Verwaltungspraxis, wie sie zum neuen Recht
A-2675/2016
Seite 17
in Ziff. 6.1.2 der MWST-Info 06 festgehalten ist, und steht in Einklang mit
der Lehrmeinung, wonach in Konstellationen wie der vorliegenden der
Marktwert «(fast) demjenigen Kaufpreis» entspricht, «den der Konsignatär
an den Konsignanten zu entrichten hat, soweit dieser die Ware aus dem
Lager entnimmt» (SCHLUCKEBIER, ST 2000, S. 1419; vorn E. 3.1).
Nach Auffassung der Beschwerdeführerin entspricht jedoch der Markt-
wert – sollte vorliegend auf diesen abzustellen sein – gemäss der klaren
gesetzlichen Regelung dem von ihr für die Waren bezahlten Einkaufs-
preis. Dem kann nicht gefolgt werden. Denn nach Art. 54 Abs. 1 Bst. g
MWSTG bzw. Art. 76 Abs. 1 Bst. b aMWSTG gilt als Marktwert – wie er-
wähnt – der Betrag, welchen der Importeur oder die Importeurin (vorliegend
also die Beschwerdeführerin) auf derjenigen Stufe, auf welcher die Einfuhr
bewirkt wird, im Herkunftsland der Gegenstände zum Zeitpunkt der Entste-
hung der Einfuhrsteuerschuld für die gleichen Gegenstände zahlen
müsste (vgl. E. 2.3.6). Dies kann nach dem klaren Wortlaut der Gesetzes-
bestimmung in einer Konstellation wie der vorliegenden nur so verstanden
werden, dass der Erlös massgebend ist, welcher im Zeitpunkt der Entste-
hung der Einfuhrsteuerschuld im Herkunftsland bei einem Verkauf an einen
unabhängigen Dritten auf der Stufe eines Abnehmers der Importeurin hätte
erzielt werden können. Die von der Beschwerdeführerin bezahlten Ein-
kaufspreise können nicht mit diesen Beträgen gleichgesetzt werden, han-
delt es sich doch um Preise, welche auf einer vorgelagerten, von der Ein-
fuhr in die Schweiz unabhängigen Handelsstufe entrichtet wurden.
Mit Blick auf das soeben Dargelegte hatte die Zollverwaltung vorliegend
berechtigte Zweifel an der Richtigkeit der Zollanmeldungen der Beschwer-
deführerin. Folglich war die Zollverwaltung berechtigt, die Steuerbemes-
sungsgrundlage nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen
(vgl. E. 2.3.7).
5.3.2 Die vorinstanzliche Schätzung des massgebenden Marktwertes er-
scheint nicht als bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsge-
richt mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als
pflichtwidrig:
Wie erwähnt, ist die Vorinstanz von den Preisen ausgegangen, welche die
Beschwerdeführerin der C._ SA in Rechnung stellte, und hat sie
hiervon einen Abzug von 10 % vorgenommen. Diese Vorgehensweise ent-
spricht der sog. deduktiven Bewertungsmethode, wonach auf den Wieder-
A-2675/2016
Seite 18
verkaufspreis für einen Gegenstand im Zollinland unter Abzug einer Han-
delsspanne sowie eventueller Kosten abzustellen ist (vgl. CAMENZIND et al.,
a.a.O., N. 2564). Diese Methode basiert auf dem Gedanken, «dass viele
eingeführte Waren im Zollgebiet weitergehandelt werden, so dass zwar im
Zusammenhang mit der Einfuhr noch kein Kaufgeschäft vorliegt, wohl aber
zu einem späteren Zeitpunkt» (HANS-MICHAEL WOLFFGANG, Zollwert, in:
Peter Witte/Hans-Michael Wolffgang [Hrsg.], Lehrbuch des Europäischen
Zollrechts, 6. Aufl. Herne 2009, S. 377 ff., S. 381).
Die von der Zollverwaltung gewählte Ermittlungsmethode drängte sich auf,
weil Angaben zum Wert gleicher oder gleichartiger Gegenstände auf der
hier interessierenden Handelsstufe fehlen. Die damit von der Zollverwal-
tung implizit getroffene Annahme, dass die von der C._ SA (im Be-
stimmungsland) bezahlten Preise grundsätzlich den Preisen unter Dritten
im Herkunftsland im massgebenden Zeitpunkt entsprechen, war nicht of-
fensichtlich pflichtwidrig. Denn zum einen wurden die Waren soweit ersicht-
lich im Zustand, in welchem sie in die Schweiz eingeführt wurden, danach
an die C._ SA verkauft. Zum anderen richteten sich die Wiederver-
kaufspreise – wie erwähnt – grundsätzlich (d.h. unter Abzug eines Preis-
nachlasses [«Discount Factor»]) nach den jeweiligen schweizerischen De-
tailverkaufspreisen, und zwar bezeichnenderweise mit Blick auf die mit der
kantonalen Steuerbehörde vereinbarte Gewinnspanne. Letzteres rechtfer-
tigt die Annahme, dass keine Preisbeeinflussung durch die Verbundenheit
zwischen der Beschwerdeführerin und der C._ SA aufgrund ihrer
Zugehörigkeit zum gleichen Konzern erfolgte.
5.3.3 Gegen das Ergebnis der nach dem Gesagten zulässigerweise durch-
geführten Schätzung kann sich die steuerpflichtige Beschwerdeführerin
nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie darzulegen,
dass die von der Zollverwaltung vorgenommene Schätzung offensichtlich
fehlerhaft ist, und sie hat auch den Beweis für ihre vorgebrachten Behaup-
tungen zu erbringen (vgl. zur Ermessenseinschätzung bei der auf Inland-
leistungen zu erhebenden Mehrwertsteuer statt vieler: Urteile des
BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3, 2C_170/2008 vom 30. Juli
2008 E. 5.3; Urteile des BVGer A-6544/2012 vom 12. September 2013
E. 2.6.2). Der Beschwerdeführerin ist vorliegend kein solcher Nachweis der
offensichtlichen Unrichtigkeit der in Frage stehenden Schätzung gelungen:
5.3.3.1 Zwar macht die Beschwerdeführerin richtigerweise geltend, dass
als Marktwert der Preis bei einem hypothetischen Kauf im Herkunftsland
massgebend sei. Entgegen ihrer Auffassung lässt sich daraus jedoch nicht
A-2675/2016
Seite 19
ableiten, dass das von ihr beim Weiterverkauf erzielte Entgelt nicht heran-
gezogen werden kann. Wie ausgeführt, erscheint nämlich die deduktive
Bewertungsmethode, wonach für die Bestimmung des hypothetischen
Kaufpreises im Herkunftsland prinzipiell auf den Wiederverkaufspreis im
Zollinland abgestellt wird, in der vorliegenden Konstellation als zulässig
(vgl. E. 5.3.2).
5.3.3.2 Zwar bringt die Beschwerdeführerin weiter zu Recht vor, dass das
Heranziehen der Wiederverkaufspreise nicht damit begründet werden
kann, dass die Waren «im Hinblick auf den Weiterverkauf an die
C._ SA eingeführt» worden seien (vgl. dazu E. 7 Abs. 4 des ange-
fochtenen Beschwerdeentscheides sowie Beschwerde, S. 5). Die Anwen-
dung der von der Vorinstanz gewählten Schätzungsmethode erscheint je-
doch vorliegend – wie ausgeführt – schon angesichts des Umstandes,
dass Angaben zum Wert gleicher oder gleichartiger Gegenstände im Her-
kunftsland fehlen, als gerechtfertigt (vgl. E. 5.3.2).
Bei dieser Sachlage kann hier im Übrigen dahingestellt bleiben, ob das
grundsätzliche Abstellen auf die Wiederverkaufspreise im vorliegenden
Kontext auch aus weiteren Gründen (wie namentlich der mit der Einfuhr-
steuer angestrebten Gleichstellung von aus dem Ausland eingeführten Ge-
genständen und inländischen Erzeugnissen [vgl. E. 2.3.1 Abs. 1]) zulässig
war. Auch muss hier nicht geklärt werden, ob die Vorinstanz mit ihrer Argu-
mentation zum Marktpreis – wie die Beschwerdeführerin behauptet – eine
gesetzlich nicht vorgesehene Unterscheidung zwischen in- und ausländi-
schen Importeuren eingeführt hat.
5.3.3.3 Die Beschwerdeführerin beruft sich ferner auf die Definition des
Zollwertes in Art. 1 und 2 des Übereinkommens zur Durchführung des Ar-
tikels VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens 1994, das An-
hang 1A.9 zum Abkommen zur Errichtung der Welthandelsorganisation
vom 15. April 1994 (SR 0.632.20) bildet. Soweit hier interessierend ist ge-
mäss diesen Bestimmungen der Zollwert eingeführter Waren der «Trans-
aktionswert, das heisst der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in
das Einfuhrland tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis» (vgl. Art. 1
Abs. 1 des Übereinkommens) bzw. – soweit eine Wertermittlung nach Art. 1
des Übereinkommens nicht möglich ist – «der Transaktionswert gleicher
Waren, die zur Ausfuhr in dasselbe Einfuhrland verkauft und im selben oder
annähernd im selben Zeitpunkt wie die zu bewertenden Waren ausgeführt
wurden» (vgl. Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Übereinkommens).
A-2675/2016
Seite 20
Mit ihren Ausführungen zum erwähnten Übereinkommen scheint die Be-
schwerdeführerin suggerieren zu wollen, dass (a) der von ihr bezahlte Ein-
kaufspreis für die eingeführten Waren dem erwähnten Zollwert entspricht
und (b) dieser abkommensrechtlich definierte Zollwert für den Marktwert
als Einfuhrsteuerbemessungsgrundlage massgebend ist.
Allerdings handelt es sich bei den von der Beschwerdeführerin bezahlten
Einkaufspreisen nicht um tatsächlich bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das
Einfuhrland (bzw. in die Schweiz) bezahlte Preise im Sinne der erwähnten
Abkommensvorschriften. Denn ein Kaufgeschäft der Beschwerdeführerin
zur Ausfuhr in die Schweiz ist vorliegend nicht gegeben (vorn E. 5.1;
vgl. ferner [zum Fehlen von Kaufgeschäften zur Ausfuhr in das Zollgebiet
bei der Wareneinfuhr auf Konsignation] SANDRA RINNERT, in: Peter
Witte [Hrsg.], Zollkodex, 6. Aufl. München 2013, Art. 29 N. 19).
Es ist im Übrigen nicht substantiiert dargetan oder aus den Akten ersicht-
lich, dass die von der Zollverwaltung gestützt auf die Wiederverkaufspreise
vorgenommene Schätzung dem erwähnten Übereinkommen widerspricht.
Dies gilt umso mehr, als dieses Übereinkommen für den Fall, dass im Zeit-
punkt der Einfuhr der Waren kein als Transaktionswert der eingeführten,
gleicher oder gleichartiger Waren anzuerkennender Rechnungspreis vor-
liegt, die deduktive Bewertungsmethode vorsieht (vgl. für Einzelheiten
Art. 1 ff., insbesondere Art. 4 f. des Übereinkommens; zur entsprechenden
Regelung in der EU vgl. WOLFFGANG, a.a.O., S. 379 ff.).
Ob und gegebenenfalls inwieweit die Umschreibung des Zollwertes im er-
wähnten Übereinkommen (überhaupt) für die Bestimmung des Marktwer-
tes als Einfuhrsteuerbemessungsgrundlage massgebend ist, kann nach
dem Gesagten dahingestellt bleiben.
5.3.3.4 Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, es sei in prak-
tischer Hinsicht unklar, wie sie den Marktwert trotz nicht feststehender Wie-
derverkaufspreise im Zeitpunkt der Einfuhr hätte deklarieren müssen.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin schliesst das Fehlen der de-
finitiven Wiederverkaufspreise im Zeitpunkt der Einfuhr die Anwendung der
deduktiven Bewertungsmethode nicht aus. Zu berücksichtigen ist nämlich,
dass es sich beim Marktwert ohnehin regelmässig um einen Schätz- oder
Vergleichswert handelt (E. 2.3.6). Dementsprechend hätte die Beschwer-
deführerin im Rahmen der Veranlagung der Einfuhrsteuer zumindest die
voraussichtlichen Wiederverkaufspreise deklarieren können. Letzteres gilt
A-2675/2016
Seite 21
umso mehr, als sich die mit der C._ SA vereinbarten Wiederver-
kaufspreise jeweils unter Vorbehalt eines Preisnachlasses («Discount Fac-
tor») an den schweizerischen Detailverkaufspreisen orientierten.
5.3.3.5 Die von der Zollverwaltung vorgenommene Schätzung des Markt-
wertes wird im Übrigen, insbesondere was den Umfang des von der Zoll-
verwaltung vorgenommenen Abzuges von den Wiederverkaufspreisen und
die Berechnungen betrifft, zu Recht nicht beanstandet. Auch die seitens
der Zollverwaltung vorgenommene Berechnung der Höhe der in Abwei-
chung vom Gesetz nicht entrichteten Abgaben, welche aus dieser Schät-
zung resultiert, wird nicht substantiiert bestritten.
6.
Was die Beschwerdeführerin im Übrigen vorbringt, um die Nachforderung
der entgegen der gesetzlichen Ordnung nicht entrichteten Abgaben im Be-
trag von Fr. 100'285'399.40 zu bestreiten, verfängt nicht:
6.1 In der Beschwerde wird vorgebracht, für die Erhebung der streitigen
Nachforderung fehle es an einem der Beschwerdeführerin erwachsenden
unrechtmässigen Vorteil im Sinne von Art. 12 Abs. 2 VStrR, weil sie die
Einfuhrsteuern unbestrittenermassen in voller Höhe als Vorsteuer zurück-
fordern könne und sie dies bereits getan habe.
Die Einfuhrsteuer ist unabhängig davon geschuldet, ob die zollzahlungs-
pflichtige Person mehrwertsteuerpflichtig ist und ob sie gegebenenfalls die
Einfuhrsteuer als Vorsteuer in ihrer Mehrwertsteuerabrechnung zum Abzug
bringen kann (Urteil des BGer 2C_415/2013 vom 2. Februar 2014 E. 7.2).
Zu Recht macht denn die Beschwerdeführerin auch nicht geltend, sie wäre
mit Blick auf ihre (angebliche) Vorsteuerabzugsberechtigung von vornhe-
rein nicht zur Entrichtung der Einfuhrsteuer verpflichtet gewesen.
Aus dem Umstand, dass sie nach dem Gesetz geschuldete Abgaben im
Betrag von Fr. 100'285'399.40 nicht entrichtet hat, ist der Beschwerdefüh-
rerin entgegen der Darstellung in der Beschwerde ein unrechtmässiger
Vorteil im Sinne von Art. 12 Abs. 2 VStrR erwachsen. Analog zur Recht-
sprechung, wonach der nach dem massgebenden Abgabeerlass Zah-
lungspflichtige durch eine widerrechtliche Nichterhebung der Abgabe
selbst bei einer Möglichkeit des zivilrechtlichen Rückgriffs auf andere Ab-
gabepflichtige oder einer Möglichkeit der Steuerüberwälzung als unrecht-
A-2675/2016
Seite 22
mässig bevorteilt gilt (vgl. E. 4.2), spielt nämlich keine Rolle, ob die Be-
schwerdeführerin diesen Betrag mittels Geltendmachung des Vorsteuerab-
zuges zurückfordern kann bzw. bereits zurückgefordert hat.
6.2 Die Beschwerdeführerin behauptet sodann, das zuständige Zollamt
L._ habe Kenntnis davon gehabt, dass sie ihren Wertdeklarationen
bei allen Einfuhren ihre Einkaufspreise zugrunde gelegt habe. Es fehle da-
mit an einer Hinterziehung, wie sie für eine Nachforderung gestützt auf Art.
12 VStrR gemäss dem Randtitel dieser Vorschrift vorausgesetzt werde.
Die Zollstelle hat die Zollanmeldung nur summarisch auf ihre formelle Rich-
tigkeit und Vollständigkeit sowie auf das Vorliegen der Begleitpapiere zu
überprüfen (vgl. Art. 32 Abs. 1 ZG; Urteil des BVGer A-5216/2014 vom
13. April 2015 E. 2.3). Es ist weder substantiiert dargetan noch aus den
Akten ersichtlich, dass eine derartige Überprüfung der Zollanmeldungen
der Beschwerdeführerin zu Beanstandungen hätte führen müssen. Da die
Zollstelle somit einen vorhandenen Mangel in der fraglichen Zollanmeldung
weder festgestellt hat noch hätte feststellen müssen, kann die Beschwer-
deführerin als anmeldepflichtige Person aus der Annahme der in Frage ste-
henden Zollanmeldungen durch die Zollverwaltung nichts zu ihren Gunsten
ableiten (vgl. auch Art. 32 Abs. 3 ZG, wonach die anmeldepflichtige Person
keine Rechte aus dem Umstand ableiten kann, dass die Zollstelle im Rah-
men ihrer summarischen Prüfung einen vorhandenen Mangel nicht festge-
stellt und die Zollanmeldung nicht zurückgewiesen hat).
Zwar hat die Beschwerdeführerin mit der Beschwerde zwei Strafbescheide
mit zugehörigen Dokumenten vorgelegt, aus denen hervorgehen soll, dass
das Zollamt L._ bewusst auf der Grundlage der Einkaufsrechnun-
gen der Beschwerdeführerin Veranlagungen vorgenommen hat. Indessen
ist weder diesen – aufgrund unrichtiger Angaben zu den Zolltarifnummern
und den Ursprungsnachweisen erlassenen – Strafbescheiden noch den
übrigen Akten zu entnehmen, dass die Zollverwaltung der Beschwerdefüh-
rerin (allenfalls aufgrund von über eine summarische Prüfung hinausge-
henden Abklärungen) die möglicherweise vertrauensbegründende Aus-
kunft erteilt hätte, dass die Deklaration der Waren zu den Einkaufspreisen
korrekt sei (vgl. zum Vertrauensschutz E. 4.4). Unter diesen Umständen
stösst die Beschwerdeführerin auch diesbezüglich ins Leere, soweit sie be-
streitet, dass eine Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung
des Bundes im Sinne von Art. 12 Abs. 1 VStrR gegeben ist (vgl. E. 4.2).
A-2675/2016
Seite 23
7.
7.1 Die Beschwerdeführerin fordert die Rückerstattung des belasteten Ver-
zugszinses von Fr. 924'854.25. Sie macht in diesem Kontext geltend, es
sei kein Steuerausfall entstanden, indem die nach Auffassung der Zollver-
waltung nachzuentrichtenden Einfuhrsteuern bereits als Vorsteuern an die
Beschwerdeführerin zurückbezahlt worden seien. Mangels Steuerausfalles
sei in analoger Anwendung von Art. 87 Abs. 2 MWSTG kein Verzugszins
geschuldet. Eine analoge Anwendung dieser Bestimmung zum Verfahrens-
recht für die Inland- und die Bezugsteuer sei aufgrund einer Gesetzeslücke
geboten. In Art. 57 f. MWSTG seien nämlich nur Verspätungen bei der Be-
zahlung der veranlagten Steuer, nicht aber Fälle der unterbliebenen oder
zu tiefen Veranlagung geregelt.
7.2 Es ist vorliegend zu Recht unbestritten, dass die Beschwerdeführerin
gemäss den einschlägigen Vorschriften zur Einfuhrsteuer (vgl. dazu E. 4.3)
Verzugszinsen schuldet, sofern die von der Zollverwaltung vorgenommene
Schätzung des Marktwertes der eingeführten Waren korrekt ist und kein
Raum für eine analoge Anwendung von Art. 87 Abs. 2 MWSTG besteht.
Zwar ist gemäss Art. 87 Abs. 2 MWSTG kein Verzugszins geschuldet «bei
einer Nachbelastung, wenn diese auf einem Fehler beruht, der bei richtiger
Abwicklung beim Bund zu keinem Steuerausfall geführt hätte». Allerdings
kann die Beschwerdeführerin aus dieser Bestimmung, die nach deren sys-
tematischen Stellung im 5. Titel («Verfahrensrecht für die Inland- und die
Bezugsteuer») des MWSTG nur für die Inland- und Bezugsteuer gilt, nichts
zu ihren Gunsten ableiten. Denn eine analoge Anwendung von Art. 87
Abs. 2 MWSTG ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin un-
zulässig:
Art. 58 MWSTG und Art. 19e Abs. 2 MWSTGV statuieren nach ihrem Wort-
laut eine abschliessende Aufzählung der Tatbestände, bei welchen trotz
nicht fristgerechter Bezahlung der Einfuhrsteuerschuld keine Verzugszin-
sen zu erheben sind (vgl. E. 4.3). Der Fall, dass die Nachbelastung auf
einem Fehler beruht, welcher bei korrekter Abwicklung zu keinem Steuer-
ausfall beim Bund geführt hätte, figuriert nicht darunter. Es liegen keine nur
annähernd genügenden Anhaltspunkte für die Annahme vor, dass Letzte-
res eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes oder der Verordnung
bildet, die Gesetzes- bzw. Verordnungsregelung also mit Blick auf die den
einschlägigen Mehrwertsteuererlassen zugrunde liegenden Wertungen so-
wie Zielsetzungen als unvollständig und damit ergänzungsbedürftig be-
trachtet werden müsste (vgl. zum Lückenbegriff anstelle vieler BGE 102 Ib
A-2675/2016
Seite 24
224 E. 2 sowie ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht,
7. Aufl. 2016, N. 201 ff., insbesondere N. 216). Dies gilt umso mehr, als die
Einfuhrsteuer im Unterschied zur Inland- sowie Bezugsteuer nicht im Rah-
men einer Selbstveranlagung, sondern anlässlich eines gemischten Ver-
anlagungsverfahrens veranlagt wird (vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., N. 2141
und 2588; zur Unterscheidung zwischen der Selbstveranlagung und dem
gemischten Veranlagungsverfahren nach dem Grad der Mitwirkung des
Steuerpflichtigen vgl. anstelle vieler MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl.
2012, § 5 N. 8 f.). Während also bei der Inland- und Bezugsteuer der Steu-
erpflichtige von sich aus die Steuerschuld zu ermitteln (und die Steuer un-
aufgefordert zu entrichten) hat, wirken bei der Einfuhrsteuer die Zollverwal-
tung und der Steuerpflichtige bei der Ermittlung des steuerbaren Betrages
zusammen. Dieser Unterschied legt nebst dem bereits erwähnten, klaren
Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen des Einfuhrsteuerrechts den
Schluss nahe, dass der Gesetz- und Verordnungsgeber im Sinne eines
qualifizierten Schweigens bei der Einfuhrsteuer bewusst auf eine Aus-
nahme von der Verzugszinsfolge, wie sie in Art. 87 Abs. 2 MWSTG vorge-
sehen ist, verzichtet hat.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin lässt sich schliesslich
für die Annahme einer planwidrigen Unvollständigkeit der (neurechtlichen)
Ordnung des Verzugszinses bei der Einfuhrsteuer nicht mit Recht ins Feld
führen, die Vorschriften von Art. 57 f. MWSTG beträfen nur die Entrichtung
veranlagter Steuern. Dies gilt schon deshalb, weil nach Art. 57 Abs. 2 Bst. d
MWSTG die Verzugszinspflicht bereits im Zeitpunkt der Entstehung der
Steuerschuld, also gemäss Art. 56 Abs. 1 MWSTG im Zeitpunkt der Ent-
stehung der Zollschuld beginnt und die Zollschuld nach Art. 69 Bst. c ZG
auch bei unterlassenen Zollanmeldungen – also unter Umständen ohne
Veranlagung – entsteht (vgl. E. 2.3.4).
7.3 Die Berechnung des geschuldeten Verzugszinses durch die Zollverwal-
tung wird von der Beschwerdeführerin zu Recht nicht bestritten.
8.
Nach dem Gesagten ist der angefochtene Entscheid vollumfänglich zu be-
stätigen. Die dagegen gerichtete Beschwerde ist abzuweisen.
8.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 25'000.- fest-
gesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1
VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008
A-2675/2016
Seite 25
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsge-
richt [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in dersel-
ben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
8.2 Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzu-
sprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).