Decision ID: bf2995d7-6231-507b-9cba-dc80f41671a1
Year: 2012
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die A._, Russland, war vom 1. Oktober 2001 bis 31. Dezember
2003 gestützt auf Art. 21 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999
über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) im von der Eidge-
nössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen eingetragen. Als Eigentümerin von zwei Flugzeugen hat-
te sie diese der B._ ins Aircraft Management gegeben. Zudem er-
brachte die A._ mit einem Flugzeug selber Beförderungsleistun-
gen.
B.
Da die ESTV der A._ von dieser deklarierte Vorsteuerüberschüsse
nicht ausbezahlte, kam es zu einem Steuerjustizverfahren. Der Erstent-
scheid der ESTV vom 3. Juni 2003 betraf die Zeit vom 1. Oktober 2001
bis 31. Dezember 2002. Gegen diesen Entscheid erhob die A._
am 4. Juli 2003 Einsprache. Diese hiess die ESTV in ihrem Einsprache-
entscheid vom 4. Dezember 2007 gut und stellte fest, dass die A._
vom 1. Oktober 2001 bis 31. Dezember 2002 steuerpflichtig gewesen sei;
die entsprechenden Vorsteuerguthaben seien ihr auszubezahlen. Da die
ESTV der Auffassung war, dass sich für das Jahr 2003 die gleichen Fra-
gen der Steuerpflicht und der Berechtigung der A._ zum Vorsteu-
erabzug stellten, dehnte sie in diesem Einspracheentscheid vom 4. De-
zember 2007 den Streitgegenstand auf die Abrechnungsperioden vom 1.
bis 4. Quartal 2003 aus, stellte jedoch fest, dass die A._ vom 1.
Januar bis 31. Dezember 2003 nicht steuerpflichtig gewesen und per
31. Dezember 2002 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu
löschen sei. Die für diese Steuerperioden vorgenommenen Vorsteuerab-
züge wurden ihr mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 247'835 zurückbe-
lastet. Die ESTV behielt sich eine Kontrolle nach Art. 62 aMWSTG vor.
C.
Am 28. März 2006 hatte die bisherige Steuervertreterin der A._,
die X._, der ESTV mitgeteilt, sie habe das Mandat als Steuerver-
treterin mit sofortiger Wirkung niedergelegt, ebenso sei die Vollmacht an
Y._ mit sofortiger Wirkung widerrufen. Da die A._ somit
keine Steuervertreterin mit Wohn- oder Geschäftssitz in der Schweiz
mehr hatte, eröffnete die ESTV den Einspracheentscheid vom 4. Dezem-
ber 2007 durch Publikation im Bundesblatt (...). Die in der Publikation
aufgeführte Rechtsmittelfrist verstrich unbenutzt.
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Seite 3
D.
Mit Schreiben vom 29. Dezember 2008 erklärte die X._ gegen-
über der ESTV, sie unterbreche die Verjährung für eventuelle, die Zeit
vom 1. Januar 2003 an betreffende Vorsteuerguthaben der A._;
eine Vollmacht werde sie noch nachreichen. Mit Eingaben vom
21. Februar 2009 und 6. März 2009 reichte sie eine Vollmacht ein, in der
sie als Fiskalvertreterin der A._ bestimmt wurde. Die ESTV orien-
tierte die X._ mit Schreiben vom 10. März 2009 über die Publikati-
on des Dispositivs des Einspracheentscheids vom 4. Dezember 2007 im
Bundesblatt und liess ihr den Entscheid zukommen.
E.
Mit Eingabe vom 21. März 2009 liess die A._ bei der ESTV eine
mit «Wiedererwägungsgesuch» betitelte Eingabe einreichen. Sie bean-
tragte, ihr seien die bezahlten Vorsteuern für das Jahr 2003 im Betrag
von Fr. 522'497.53 inklusive Vergütungszins zu erstatten. Die Verjährung
für das Jahr 2003 sei mit dem Schreiben von Z._ [recte der
X._] vom 29. Dezember 2008 fristgerecht unterbrochen worden.
Die A._ rügte insbesondere die Tatsache, dass die ESTV im Ein-
spracheentscheid eigenmächtig den Zeitraum des Verfahrens bis zum 31.
Dezember 2003 ausgedehnt habe, ohne die A._ darüber zu infor-
mieren. Damit habe die ESTV gegen den Grundsatz von Treu und Glau-
ben verstossen. Dieses Vorgehen wäre nach Ansicht der A._ nur
unter der Voraussetzung zulässig gewesen, dass die ESTV auch sämtli-
che bekannte Tatsachen gewürdigt hätte. Die ESTV habe aber erwiese-
nermassen unberücksichtigt gelassen, dass sie mit dem Verkauf des
Flugzeuges im Jahre 2003 einen steuerbaren Umsatz von über Fr. 3 Mio.
erzielt habe. Im Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2007 seien dar-
über hinaus diverse andere Tatsachen nicht berücksichtigt worden. Im
Weiteren beanstandete die A._ auch die lange Verfahrensdauer
von über vier Jahren.
F.
Mit Verfügung vom 4. Oktober 2010 trat die ESTV auf die als "Revisions-
gesuch" entgegengenommene Eingabe der A._ vom 21. März
2009 nicht ein, da die entsprechenden Eintretensvoraussetzungen nicht
erfüllt gewesen seien. Weder habe sich die Sachlage seit dem Ein-
spracheentscheid geändert, noch könne die A._ erhebliche Tatsa-
chen geltend machen, die ihr damals nicht bekannt bzw. deren Geltend-
machung ihr unmöglich gewesen wären. Insofern sei entscheidend, dass
die A._ nach Niederlegung des Mandats durch ihre Fiskalvertrete-
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rin am 28. März 2006 keinen neuen Steuervertreter bestimmt habe; dies
sei erst am 19. Februar 2009 mit der entsprechenden Vollmacht gesche-
hen. Wenn die A._ trotz hängigem Einspracheverfahren bei der
ESTV keinen neuen Vertreter eingesetzt und den Einspracheentscheid
vom 4. Dezember 2007 nicht innert Frist angefochten habe, so dass die-
ser in Rechtskraft erwachsen sei, habe sie die sich daraus ergebenden
Folgen selber zu tragen.
G.
Am 9. November 2010 liess die A._ (mittlerweile vertreten durch
den im Rubrum verzeichneten Rechtsanwalt) Einsprache gegen die Ver-
fügung der ESTV vom 4. Oktober 2010 erheben. Sie beantragte, die Ver-
fügung der ESTV sei aufzuheben und die Eingabe vom 21. März 2009 als
Fristwiederherstellungsgesuch entgegenzunehmen und gutzuheissen;
demgemäss sei die Eingabe der A._ auch innert hergestellter
Rechtsmittelfrist erfolgt und es sei damit rechtzeitig Einsprache gegen
den Entscheid der ESTV vom 4. Dezember 2007 betreffend den Vorsteu-
eranspruch für das Jahr 2003 und die Beendigung der Steuerpflicht per
31. Dezember 2002 erhoben worden. Letztere sei gutzuheissen und der
A._ die Vorsteuer im Betrag von Fr. 522'497.53 zuzüglich 5%
(4.5% seit dem 1. Januar 2010) Verzugszins seit dem mittleren Verfall,
ca. seit 1. Juli 2003, zurückzuzahlen.
H.
Mit Einspracheentscheid vom 18. März 2011 wies die ESTV die Einspra-
che der A._ vom 9. November 2010 ab, soweit sie darauf eintrat.
Die ESTV habe die Eingabe vom 21. März 2009 zu Recht nicht als Frist-
wiederherstellungsgesuch entgegengenommen und sei auf diese Einga-
be zu Recht nicht eingetreten. Nach der bundesgerichtlichen Praxis müs-
se die Begründung einer Rechtsschrift nicht zutreffen, sie müsse aber
sachbezogen sein. Eine Auseinandersetzung mit der materiellen Seite
des Falls genüge nicht, wenn aus formellen Gründen ein Nichteintretens-
entscheid gefällt worden sei. Mit der angefochtenen Verfügung vom
4. Oktober 2010 sei die ESTV auf das Revisionsgesuch der A._
nicht eingetreten. Die A._ könne folglich nur geltend machen, die-
ser Nichteintretensentscheid sei rechtswidrig erfolgt. Soweit die
A._ nicht darlege, inwiefern das Nichteintreten auf das Revisions-
gesuch Recht verletzen soll, enthalte die Einsprache in dieser Hinsicht
keine sachbezogene Begründung. Dies gelte namentlich hinsichtlich der
Einwände zur Verjährung, zur Beendigung der MWST-Pflicht per
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Seite 5
31. Dezember 2002 und der MWST-Pflicht im Jahr 2003. Daher könne in-
soweit auf die Einsprache nicht eingetreten werden.
I.
Mit Eingabe vom 29. April 2011 liess die A._ (nachfolgend: Be-
schwerdeführerin) Beschwerde erheben und beantragen, (1.) die Be-
schwerde sei gutzuheissen und der Einspracheentscheid vom 18. März
2011 sei aufzuheben; (2.) der Beschwerdeführerin sei die Rechtsmittelfrist
gegen den Entscheid der ESTV vom 4. Dezember 2007 betreffend den
Vorsteueranspruch für das Jahr 2003 und Beendigung der Steuerpflicht
per 31. Dezember 2002 wiederherzustellen, indem die Eingabe der Be-
schwerdeführerin an die Vorinstanz vom 21. März 2009 als Fristwieder-
herstellungsgesuch anerkannt und gutgeheissen werde. (3.) Demgemäss
sei die Eingabe der Beschwerdeführerin vom 21. März 2009 an die ESTV
auch innert hergestellter Rechtsmittelfrist erfolgt und damit sei die recht-
zeitig erfolgte Einsprache gegen den Entscheid der ESTV vom 4. De-
zember 2007 entgegenzunehmen, gutzuheissen und die Angelegenheit
der ESTV zur materiellen Beurteilung zurückzuweisen. (4.) Eventualiter
sei der Einspracheentscheid aufzuheben, die genannte Fristwiederher-
stellung sei zu gewähren und der Beschwerdeführerin sei das Vorsteuer-
guthaben pro 2003 im Betrag von Fr. 522'497.53 zuzüglich 5% (4.5% seit
dem 1. Januar 2010) Verzugszins seit dem mittleren Verfall, ca. seit 1. Ju-
li 2003, zurückzuzahlen; alles unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu
Lasten der Vorinstanz.
J.
In ihrer Vernehmlassung vom 7. Juni 2011 schloss die ESTV auf Abwei-
sung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
K.
Auf Aufforderung durch das Bundesverwaltungsgerichts hin hat die ESTV
am 7. Dezember 2011 sämtliche Akten zum Rechtsverfahren betreffend
den Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2007 nachgereicht.
Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – in
den Erwägungen eingegangen.
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Seite 6

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver-
fahren (VwVG, SR 172.021), soweit das Bundesgesetz vom 17. Juni
2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz,
VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37
VGG). Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Ver-
fügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG
gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche liegt nicht vor. Die ESTV ist zu-
dem als Behörde im Sinn von Art. 33 VGG zu qualifizieren. Das Bundes-
verwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig.
1.2. Wird die beschwerdeführende Partei von einem Anwalt bzw. einer
Anwältin oder sonstigen Personen vertreten, ist der Beschwerde eine
rechtsgültige Vollmacht beizulegen (vgl. Art. 11 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art.
37 VGG). Das Vorliegen einer gültigen Bevollmächtigung ist eine Pro-
zess- und Verfahrensvoraussetzung und ist von Amtes wegen zu prüfen
(RES NYFFENEGGER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen
2008 [nachfolgend: Kommentar VwVG], Art. 11 Abs. 2 N 16). Die in den
Verfahrensakten der ESTV enthaltene Bevollmächtigung der Beschwer-
deführerin an die X._ umfasst neben der Steuervertretung vor
Schweizer Steuer- und Gerichtsbehörden auch die Einreichung von Ein-
sprachen und Beschwerden sowie das Substitutionsrecht. Die als Be-
schwerdebeilage 1 eingereichte Vollmacht für den im Rubrum verzeichne-
ten Rechtsvertreter, welche für die X._ von Z._ unterzeich-
net ist, der auch zum damaligen Zeitpunkt über ein Einzelzeichnungs-
recht verfügte, erfüllt damit die Voraussetzungen von Art. 11 Abs. 2
VwVG. Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des Einspracheent-
scheids vom 18. März 2011 zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde
legitimiert. Die Beschwerdefrist von 30 Tagen ist unter Berücksichtigung
des Fristenstillstandes von 7 Tagen vor und nach Ostern, d.h. vom
17. April 2011 bis 1. Mai 2011, eingehalten; auch die weiteren Prozessvo-
raussetzungen sind erfüllt. Auf die Beschwerde ist damit grundsätzlich
einzutreten (vgl. aber E. 6.2.2).
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Seite 7
2.
2.1. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann
neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un-
richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-
verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er-
heben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel
2008, Rz. 2.149). Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der
Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist
verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festge-
stellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz
anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Ausle-
gung zu geben, von der es überzeugt ist (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der
Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwal-
tungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung
der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde
auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen ganz oder teil-
weise gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit ei-
ner von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (sog.
Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).
2.2. Fehlerhafte Verfügungen sind grundsätzlich anfechtbar und nur aus-
nahmsweise nichtig. Nichtig ist eine Verfügung nach der so genannten
Evidenztheorie nur dann, wenn sie einen besonders schweren Mangel
aufweist, der Mangel offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist
und die Annahme der Nichtigkeit die Rechtssicherheit nicht ernsthaft ge-
fährdet (BGE 132 II 342 E. 2.1, 129 I 361 E. 2.1; BVGE 2008/8 E. 6.2; Ur-
teile des Bundesverwaltungsgerichts A-6639/2010 vom 21. Juni 2011
E. 2.1, A-6829/2010 vom 4. Februar 2011 E. 2.2.1; ULRICH HÄFE-
LIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2010, Rz. 956; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH
ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern
2009, § 31 Rz. 13-15; PIERRE MOOR, Droit administratif, Bd. II, 2. Aufl.,
Bern 2002, Ziff. 2.3.1.2, S. 307 und Ziff. 2.3.1.4 S. 311 f.). Als Nichtig-
keitsgründe fallen vorab funktionelle und sachliche Unzuständigkeit der
entscheidenden Behörde sowie schwere Verfahrensfehler in Betracht
(BGE 132 II 21 E. 3.1, 129 I 361 E. 2.1, 122 I 97 E. 3a/aa, 116 Ia 215
E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 1C_280/2010 vom 16. September 2010
E. 3.1; BVGE 2008/59 E. 4.2, 2008/8 E. 6.2; Urteile des Bundesverwal-
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tungsgerichts A-6639/2010 vom 21. Juni 2011 E. 2.1, A-6829/2010 vom
4. Februar 2011 E. 2.2.1).
Verfahrensmängel, die in Gehörsverletzungen liegen, sind an sich heilbar
und führen in der Regel nur zur Anfechtbarkeit des fehlerhaften Ent-
scheids (BGE 129 I 361 E. 2.1 auch zum Folgenden sowie mit weiteren
Hinweisen). Handelt es sich jedoch um einen besonders schwer wiegen-
den Verstoss gegen grundlegende Parteirechte, so haben auch Verlet-
zungen des Anspruchs auf rechtliches Gehör die Nichtigkeit zur Folge.
Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Betroffene von einer Ent-
scheidung mangels Eröffnung gar nichts weiss bzw. wenn er gar keine
Gelegenheit erhalten hat, an einem gegen ihn laufenden Verfahren teil-
zunehmen (BGE 122 I 97 E. 3a/aa; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,
Rz. 956). Eine Verfügung, die gegenüber den Parteien nicht eröffnet wur-
de, entfaltet keinerlei Rechtswirkung und vermag insbesondere auch
nicht den Beginn der Rechtsmittelfrist auszulösen (FELIX UHL-
MANN/ALEXANDRA SCHWANK, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Pra-
xiskommentar zum VwVG, Zürich/Basel/Genf 2009 [nachfolgend: Praxis-
kommentar], Art. 38 N 9). Es ist im Einzelfall abzuklären, ob die Partei
wirklich einen Nachteil erlitten hat. Bei diesem Entscheid hat sich das Ge-
richt vom Prinzip von Treu und Glauben leiten zu lassen, das die Mög-
lichkeit, sich auf einen Formmangel zu berufen, begrenzt (Urteil des Bun-
desgerichts 9C_1020/2010 vom 28. Dezember 2011 E. 2.2 mit Hinwei-
sen).
2.3. Als Teilgehalt des Anspruchs auf rechtliches Gehör nach Art. 29 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 (BV, SR 101) haben die Parteien ein Recht auf Orientierung. Dieses
umfasst mithin auch die hinreichende und präzise Bestimmung des Ver-
fahrensgegenstandes, damit der Betroffene seine Mitwirkungsrechte
wirksam wahrnehmen kann (BERNHARD WALDMANN/JÜRG BICKEL, Praxis-
kommentar, Art. 29 N 74). Dieser Anspruch ist auch eine zwingende Vo-
raussetzung, um das Recht auf vorgängige Äusserung überhaupt wahr-
nehmen zu können.
3.
3.1. Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Bundesgesetz vom 12. Juni 2009
über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], SR 641.20) in
Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die da-
rauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf
alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstan-
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denen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). An-
wendbar auf hängige Verfahren ist aber – unter Vorbehalt von Art. 91
MWSTG – das neue Verfahrensrecht (Art. 113 Abs. 3 MWSTG); diese
Bestimmung ist jedoch in dem Sinn restriktiv zu handhaben, als strikte
nur Verfahrensnormen sofort anzuwenden sind, und es dabei nicht zu ei-
ner Anwendung von neuem materiellem Recht auf altrechtliche Sachver-
halte kommen darf (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-7819/2008
vom 31. Januar 2011 E. 1.5, A-382/2010 vom 21. September 2010 E. 1.2,
A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Der vorliegende Rechtsstreit
betrifft die Jahre 2002 und 2003. Er untersteht deshalb in materieller Hin-
sicht dem aMWSTG und der Verordnung vom 29. März 2000 zum
aMWSTG (aMWSTGV, AS 2000 1347).
3.2. Steuerpflichtige Personen im Sinn des MWSTG ohne Wohn- oder
Geschäftssitz im Inland haben nach Art. 67 Abs. 1 MWSTG für die Erfül-
lung ihrer Verfahrenspflichten eine Vertretung zu bestimmen, die im In-
land Wohn- oder Geschäftssitz hat. Bei Art. 67 Abs. 1 MWSTG handelt es
sich zwar grundsätzlich um eine verfahrensrechtliche Bestimmung ohne
materiell rechtlichen Inhalt, weshalb diese sofort und auch auf hängige
Verfahren Anwendung finden würde (E. 3.1). Doch muss die Frage, ob
die Verfügung vom 4. Dezember 2007 korrekt eröffnet worden ist, d.h. ob
die Regeln über die Vertretung des Steuerpflichtigen korrekt angewendet
worden sind, nach Massgabe der bei der Eröffnung in Kraft stehenden
einschlägigen Bestimmungen entschieden werden, also nach Art. 71
Abs. 2 Satz 1 aMWSTG. Inhaltlich unterscheiden sich die beiden Best-
immungen, soweit hier einschlägig, nicht: Wie nach Art. 67 Abs. 1
MWSTG, wollte bereits mit jener Bestimmung sichergestellt werden, dass
die ESTV die Möglichkeit hat, einfach mit einer steuerpflichtigen Person
mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland in Kontakt zu treten. Die Zustel-
lung von amtlichen Schriftstücken und insbesondere die Eröffnung von
Verfügungen im Ausland stellt einen hoheitlichen Akt dar, dessen Ausfüh-
rung grundsätzlich ausschliesslich den territorial zuständigen, d.h. inlän-
dischen Behörden zusteht (BGE 124 V 47 E. 3a).
3.3. Parteien, die in einem Verfahren Begehren stellen, haben der Behör-
de ihren Wohnsitz oder Sitz anzugeben (Art. 11b Abs. 1 VwVG). Wenn sie
im Ausland wohnen, haben sie gemäss Art. 11b Abs. 1 VwVG in der
Schweiz ein Zustellungsdomizil zu bezeichnen, es sei denn, das Völker-
recht gestatte der Behörde, Mitteilungen im betreffenden Staat durch die
Post zuzustellen. Grundsätzlich gilt die Zustellung von Verwaltungsakten
ins Ausland als völkerrechtswidrig, es sei denn, die Zulässigkeit ergäbe
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Seite 10
sich ihrerseits aus dem Völkerrecht (Staatsverträge oder Gewohnheits-
recht) (vgl. dazu Rechtsgutachten der Direktion für Völkerrecht vom
10. April 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
[VPB] 66.128 E. 1, Rechtsgutachten der Direktion für Völkerrecht vom
12. März 1998, veröffentlicht in VPB 65.71; UHLMANN/SCHWANK, a.a.O.,
Art. 36 N 15 mit weiteren Hinweisen).
3.4. Die Behörde eröffnet Verfügungen den Parteien schriftlich (Art. 34
Abs. 1 VwVG). Gegenüber einer Partei, die sich im Ausland aufhält und
keinen erreichbaren Vertreter hat, kann die Behörde ihre Verfügungen
durch Veröffentlichung in einem amtlichen Blatt eröffnen, wenn die Zustel-
lung an ihren Aufenthaltsort unmöglich ist oder wenn die Partei entgegen
Art. 11b Abs. 1 VwVG kein Zustellungsdomizil in der Schweiz bezeichnet
hat (Art. 36 Bst. b VwVG). Wenn Art. 36 Bst. b VwVG die Publikation von
der Unmöglichkeit einer postalischen Zustellung abhängig macht, so ist
nicht nur die tatsächliche, sondern auch die rechtliche Unmöglichkeit ge-
meint. Es kann von einer Behörde nicht verlangt werden, dass sie sich
völkerrechtswidrig verhält. Die Zustellung hat deshalb auch als unmöglich
zu gelten, wenn sie völkerrechtlich unzulässig ist (BGE 119 Ib 429 E. 2b).
3.5. Einspracheentscheide der ESTV können innert 30 Tagen nach der
Eröffnung mit Beschwerde am Bundesverwaltungsgericht angefochten
werden (Art. 44 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG). Läuft die Beschwerdefrist
unbenutzt ab, gilt das Beschwerderecht als verwirkt und der Entscheid
erwächst in formelle Rechtskraft (anstelle vieler Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-2541/2008 vom 9. September 2009 E. 4.2). Die formelle
Rechtskraft eines Entscheides bedeutet, dass er von den Betroffenen
nicht mehr mit ordentlichen, sondern nur noch mit ausserordentlichen
Rechtsmitteln angefochten werden kann (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., Rz. 990; AUGUST MÄCHLER, Kommentar VwVG, Art. 66 N 2).
4.
Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachver-
halte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. Deren
Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt
jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts
die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (zur Gleich-
wertigkeit: Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die
Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [Publikationsge-
setz, PublG; SR 170.512]; BGE 134 V 1 E. 6.1). Der Wortlaut kann jedoch
nicht allein massgebend sein. Von ihm kann abgewichen werden, wenn
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Seite 11
triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn
der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Ent-
stehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zu-
sammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (Urteil des
Bundesgerichts 1C_415/2010 vom 2. Februar 2011 E. 3.3.2; BGE 136 III
373 E. 2.3). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen
stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. anstelle vieler
BGE 131 II 13 E. 7.1 S. 31 mit Hinweisen; vgl. auch [allgemein] THOMAS
GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich etc. 2005,
69 ff., 254 ff.; [steuerrechtsspezifisch] PETER LOCHER, Rechtsmissbrauch-
süberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, veröffentlicht
in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 682 ff.). Es sollen
alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hin-
blick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Über-
zeugungskraft haben (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 217). Sind
mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung ent-
spricht (BGE 134 II 249 E. 2.3, 131 II 710 E. 4.1; BVGE 2007/41 E. 4.2).
5.
5.1. Zentral ist die Frage, ob der Einspracheentscheid vom 4. Dezember
2007 korrekt eröffnet worden ist, d.h. ob die ESTV den Einspracheent-
scheid vom 4. Dezember 2007 zu Recht durch Publikation im Bundesblatt
eröffnet hat. Dies wird nachfolgend vorweg geprüft.
5.2. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin habe sie nicht damit rechnen
müssen, dass sie für das Jahr 2003 noch weitere Verpflichtungen erfüllen
musste, nachdem sie ihre Löschung per Ende 2003 deklariert und die
ESTV diese Löschung bereits im Schreiben vom 8. Januar 2004 verfügt
und bestätigt hatte. Sie habe dementsprechend darauf vertrauen dürfen,
ihren Pflichten nachgekommen zu sein, zumindest solange, bis sie von
der ESTV eine anderslautende Mitteilung erhalte, weshalb die ESTV aus
Art. 71 Abs. 2 aMWSTG nichts zu ihren Gunsten ableiten könne. Die
ESTV habe der Beschwerdeführerin jederzeit per Post an ihren Sitz in
Moskau eine Mitteilung über die zu erfolgende Publikation zukommen
lassen oder diese auffordern können, einen neuen Steuervertreter in der
Schweiz einzusetzen (vgl. oben C). Eine bloss verfahrensleitende Anzei-
ge ohne Androhung von Versäumnisfolgen sei nicht als hoheitlicher Akt
zu würdigen gewesen und ein solches Vorgehen werde auch im Gutach-
ten der Direktion für Völkerrecht vom 10. April 2000 betreffend «die Zu-
stellung von gerichtlichen Schriftstücken ins Ausland im Bereich des Ver-
waltungsrechts. Hoheitliche Handlungen» (veröffentlicht in VPB 66.128)
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für rechtlich zulässig erklärt. Ebenfalls hätte die Vorinstanz gemäss dem
Wiener Übereinkommen vom 24. April 1963 über konsularische Bezie-
hungen (SR 0.191.02) – die Schweiz sowie Russland seien beide Ver-
tragsparteien – der Beschwerdeführerin den Entscheid vom 4. Dezember
2007 auf diplomatischem Wege zustellen können.
5.3. Die ESTV bringt in Bezug auf die amtliche Publikation des Ein-
spracheentscheides vor, dass die Beschwerdeführerin, welche ihren Sitz
im Ausland habe, nach der Niederlegung des Mandats durch ihre Fiskal-
vertreterin am 28. März 2006 in der Schweiz keine neue Vertreterin be-
stimmt habe. Weil sie trotz des hängigen Einspracheverfahrens keinen
neuen Vertreter eingesetzt habe, hätte sie die sich daraus ergebenden
Folgen selber zu tragen. Die ESTV sei gesetzlich nicht verpflichtet, die
Beschwerdeführerin anzuhalten, wieder einen Fiskalvertreter zu bestim-
men; eine solche Verpflichtung gehe weder aus Art. 71 Abs. 2 aMWSTG
noch aus Art. 11b Abs. 1 VwVG hervor. Dagegen sei die Beschwerdefüh-
rerin sehr wohl verpflichtet gewesen, aufgrund von Art. 71 Abs. 2
aMWSTG zur Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten einen Steuervertreter im
Inland zu bestimmen. Wohl möge die Verfahrensdauer jenes Einsprache-
verfahrens lang erscheinen, die ESTV sei aber trotzdem gesetzlich nicht
verpflichtet gewesen, die Beschwerdeführerin über die Eröffnung des
Einspracheentscheids zu informieren.
5.4. Der ESTV ist beizupflichten, dass die Beschwerdeführerin über das
Jahr 2006 hinaus immer noch Partei in einem Einspracheverfahren war,
nämlich im Verfahren, dass sie mit ihrer Einsprache vom 4. Juli 2003 in
Gang gesetzt hatte. Als ihre Fiskalvertreterin im Jahr 2006 demissionier-
te, war dieses Verfahren immer noch hängig. Es wurde erst mit dem Ein-
spracheentscheid vom 4. Dezember 2007 entschieden, d.h. mit jenem
Entscheid, der insbesondere die vorliegend strittige Ausdehnung des
Streitgegenstandes auf das Steuerjahr 2003 umfasst. Deshalb wäre die
Beschwerdeführerin nach Art. 71 Abs. 2 aMWSTG weiterhin verpflichtet
gewesen, für die Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten eine Vertretung zu
bestimmen. Dieser Pflicht ist die Beschwerdeführerin nach dem 28. März
2006 unbestrittenermassen nicht mehr nachgekommen. Aus Art. 71
Abs. 2 aMWSTG – und übrigens auch nicht aus Art. 67 Abs. 1 MWSTG –
geht jedoch nicht hervor, wie die ESTV zu verfahren hat, wenn eine steu-
erpflichtige Person ohne Wohn- oder Geschäftssitz im Inland keine Ver-
tretung in der Schweiz bestimmt hat. Auch in der Literatur wird diese Fra-
ge nicht behandelt. Die Frage, ob sich eine solche Pflicht aus dem Mehr-
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wertsteuerrecht ergibt, kann jedoch offen gelassen werden, wie nachfol-
gend zu zeigen ist.
5.5. Denn mangels einer entsprechenden Norm im – speziellen – Verfah-
rensrecht der Mehrwertsteuer käme auch im vorliegenden Verfahren
Art. 11b Abs. 1 VwVG als allgemeine Norm zur Anwendung. Danach ha-
ben Parteien mit Wohnsitz bzw. Sitz im Ausland, die in einem Verfahren
Begehren stellen, in der Schweiz ein Zustellungsdomizil zu bezeichnen,
es sei denn, das Völkerrecht gestatte der Behörde, Mitteilungen im betref-
fenden Staat durch die Post zuzustellen (E. 3.3). Vorweg ist festzuhalten,
dass es sich bei der Beschwerdeführerin, entgegen ihrer Auffassung, um
eine solche Person, die ein Begehren gestellt hat, handelt, hat sie doch
selber die Einsprache vom 4. Juli 2003 erhoben; die von ihr beanstandete
Ausdehnung des Verfahrens auf eine weitere Steuerperiode bildet Ge-
genstand dieses Einspracheverfahrens.
Ebenfalls festzuhalten ist, worauf die ESTV zu Recht hinweist, dass zwi-
schen der Schweiz und Russland kein Staatsvertrag besteht, welcher im
Bereich des Verwaltungsrechts bzw. der Mehrwertsteuer die postalische
Zustellung von Verfügungen oder Entscheiden zum Gegenstand hat, ins-
besondere hat Russland das Europäische Übereinkommen vom
24. November 1977 über die Zustellung von Schriftstücken in Verwal-
tungssachen im Ausland gar nicht unterzeichnet und die Schweiz hat es
bisher nicht ratifiziert. Somit hätte die Beschwerdeführerin nach Art. 11b
Abs. 1 VwVG in der Schweiz ein Zustellungsdomizil bezeichnen müssen.
Was die Frage anbelangt, ob die Behörde die Partei darauf hinweisen
muss, dass sie ein Zustellungsdomizil in der Schweiz zu benennen hat,
lässt sich dem Wortlaut von Art. 11b Abs. 1 VwVG eine solche Pflicht
nicht entnehmen. Vielmehr lässt dieser eher darauf schliessen, dass die
Partei aktiv werden muss ("...haben sie in der Schweiz ein Zustellungs-
domizil zu bezeichen...", "... elles sont tenues d'elire en Suisse un domi-
cile de notification.", "... devono designare un recapito in Svizzera.").
Dennoch ist zu berücksichtigen, dass der Wortlaut der Bestimmung nicht
einfach eine Tätigkeit, sondern eine Verpflichtung der Partei statuiert: es
heisst nicht: "...bezeichnen die Parteien in der Schweiz ein Zustellungs-
domizil", sondern "...haben in der Schweiz ein Zustellungsdomizil zu be-
zeichnen." Aus dem Wortlaut allein lässt sich die Frage somit nicht
schlüssig beantworten. Wie in E. 4 dargelegt, könnte selbst von einem
klaren Wortlaut abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annah-
me bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt.
A-2468/2011
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Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn
und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Geset-
zesbestimmungen ergeben.
Der Botschaft zur Totalrevision der Bundesrechtspflege vom 28. Februar
2001, mit welcher die Norm ins VwVG eingefügt wurde, lassen sich keine
Anhaltspunkte entnehmen (BBl 2001 4404). Entscheidend ist jedoch ins-
besondere der Zusammenhang mit dem Grundprinzip des rechtlichen
Gehörs: Wie das vorliegende Verfahren zeigt, hat die Nichtnennung eines
Zustellungsdomizils im Zusammenhang mit Art. 36 Bst. b VwVG weitrei-
chende Konsequenzen, indem der Betroffene die Entscheidung in den
meisten Fällen tatsächlich gar nicht zur Kenntnis nehmen oder gar keine
Gelegenheit erhalten würde, an einem gegen ihn laufenden Verfahren
teilzunehmen. Solche Konstellationen wären mit dem Gebot des rechtli-
chen Gehörs kaum vereinbar. Das systematische Auslegungselement
führt somit dazu zu verlangen, dass die Behörde die Partei auf die Pflicht,
ein Zustellungsdomizil zu bezeichnen, hinweisen muss. Dies ist denn
auch die einhellige Meinung in der Literatur (NYFFENEGGER, a.a.O.,
Art. 11b N 4; VERA MARANTELLI-SONANINI/SAID HUBER, Praxiskommentar,
Art. 11b N 11 f., JÜRG STADELWIESER, Die Eröffnung von Verfügungen,
St. Gallen 1994, S. 112, insbesondere Fn 131 und wohl auch UHL-
MANN/SCHWANK, a.a.O., Art. 36 N 19; ebenso implizite MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.13, welche die Nennung eines
Zustellungsdomizils im Zusammenhang mit Zwischenverfügungen er-
wähnen, die der Verbesserung dienen; eine solche Zwischenverfügung ist
nur erforderlich, wenn die Partei zur Nennung eines Zustellungsdomizils
aufgefordert werden muss). Eine solche Pflicht besteht unabhängig von
der Dauer des Verfahrens.
Dazu kommt, dass die ESTV für die rechtsgültige Zustellung ihrer Verfü-
gung verantwortlich und beweisbelastet ist (BGE 124 V 400 E. 2a; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-5707/2011 vom 5. Januar 2012 E. 2.2).
Dass eine solche rechtsgültige Zustellung überhaupt vorgenommen wer-
den kann, bedingt, dass die ESTV den – ausländischen – Adressaten zur
Nennung eines inländischen Zustellungsdomizils auffordert. Daran ändert
die Möglichkeit einer amtlichen Publikation gemäss Art. 36 Bst. b VwVG
nichts. Diese wird erst aktuell, wenn die Partei kein Zustellungsdomizil
bezeichnet.
5.6. Es ist unbestritten, dass im vorliegenden Verfahren keine Aufforde-
rung zur Nennung einer Fiskalvertreterin erfolgte. Ob eine solche auf pos-
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talischem Weg hätte zugestellt werden können, weil es sich um eine ge-
wöhnliche Mitteilung handeln würde, oder ob dazu eine diplomatische
Zustellung hätte erfolgen müssen, kann offen gelassen werden (für den
diplomatischen Weg sprechen sich MARANTELLI-SONANINI/HUBER, a.a.O.,
Art. 11b N 12 aus, da sie der Auffassung sind, dass für den Fall, dass es
die Beschwerdeführerin unterlassen würde, ein Zustellungsdomizil zu be-
zeichnen, auch auf die Konsequenzen hätte hingewiesen werden müs-
sen), denn auch eine diplomatische Zustellung wäre für die ESTV mög-
lich gewesen. Die ESTV macht jedenfalls keine Ausführungen dazu, dass
dies nicht der Fall sei. Die Beschwerdeführerin weist zu Recht darauf hin,
dass der ESTV die Zustelladresse in Russland bekannt war.
Da eine solche vorgängige Aufforderung, wie in E. 5.5 hergeleitet, nach
Art. 11b Abs. 1 VwVG erforderlich ist, erfolgte die unmittelbare Veröffentli-
chung des Einspracheentscheids vom 4. Dezember 2007 im Bundesblatt
zu Unrecht und sie stellt keine korrekte Eröffnung des Entscheids dar. Als
Zwischenresultat ist somit festzuhalten, dass der Einspracheentscheid
vom 4. Dezember 2007 durch amtliche Publikation mangelhaft eröffnet
wurde.
5.7. Dies hat jedoch nach der in E. 2.2 dargelegten Rechtsprechung nicht
von vornherein die Nichtigkeit des Einspracheentscheids vom 4. Dezem-
ber 2007 zur Folge. Vielmehr entfaltet der Einspracheentscheid keinerlei
Wirkungen und vermag damit auch nicht den Beginn der Rechtsmittelfrist
auszulösen. Weiter ist aufgrund der Umstände des Einzelfalles abzuklä-
ren, ob die Partei aus der mangelhaften Eröffnung wirklich einen Nachteil
erlitten hat. Dies ist, wie nachfolgend in E. 5.8 gezeigt wird, nicht der Fall.
5.8. Der Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2007 wurde nämlich am
10. März 2009 im vollen Wortlaut inklusive der Rechtsmittelbelehrung an
die damalige Fiskalvertreterin der Beschwerdeführerin zugestellt. Diese
Zustellung stellt nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts die or-
dentliche Eröffnung des Einspracheentscheids dar. Die Fiskalvertreterin
der Beschwerdeführerin bestätigt diese Zustellung denn auch in ihrem
Schreiben vom 21. März 2009. Demnach ist davon auszugehen, dass der
Einspracheentscheid am 10. März 2009 zugestellt worden ist. Insoweit ist
den Ausführungen der Beschwerdeführerin in Ziff. 35 der Beschwerde
zuzustimmen.
5.9. Auf die von den Parteien im Zusammenhang mit Art. 38 VwVG zu-
sätzlich vorgebrachten Argumente muss somit nicht weiter eingegangen
A-2468/2011
Seite 16
werden. Ebenso erübrigt sich der Beizug eines Amtsberichtes betreffend
die Mahnpraxis der Vorinstanz zur Bezeichnung eines Steuerrepräsen-
tanten.
6.
6.1.
6.1.1. Die Beschwerdeführerin hat sich, nachdem sie Kenntnis vom Ein-
spracheentscheid vom 4. Dezember 2007 hatte, mit dem im Sachverhalt
unter E. beschriebenen "Wiedererwägungsgesuch" vom 21. März 2009
an die ESTV gewendet. Es geht nun im Folgenden darum zu klären, wie
die ESTV diese Eingabe rechtlich hätte behandeln bzw. auf die dazu in
der Beschwerdeschrift vorgetragenen Rügen hätte eingehen sollen. Der
Beschwerdeführerin ist beizupflichten, dass ihr die Bezeichnung dieser
Eingabe als Wiedererwägungsgesuch nicht schaden konnte und die
ESTV aufgrund ihrer Pflicht, das Recht von Amtes wegen anzuwenden,
auch hätte überprüfen müssen, ob es sich dabei allenfalls um eine ande-
re Eingabe, so u.a. – wie nach der Auffassung der Beschwerdeführerin –
um ein Gesuch um Fristwiederherstellung etc. hätte handeln können.
6.1.2. Was den Inhalt des "Wiedererwägungsgesuchs" anbelangt, enthält
dieses zwei Anträge, nämlich einerseits den Antrag, die bezahlten Vor-
steuern für das Jahr 2003 seien zu erstatten und andererseits, dieses
Guthaben sei zu verzinsen; die Anträge befassen sich nicht mit der Steu-
erpflicht 2002 bzw. der Vorsteuererstattung für dieses Jahr. Die von der
Beschwerdeführerin gestellten Anträge beziehen sich somit einzig auf die
Ziffern 1 und 4 des Einspracheentscheids vom 4. Dezember 2007. Dies
ist insofern folgerichtig, als nach Ziff. 2 dieses Einspracheentscheids die
Einsprache "im Übrigen", d.h. bezüglich des Steuerjahres 2002, gutge-
heissen wird. Die Begründung setzt sich zuerst mit der Aufzeichnung der
ESTV der im Jahr 2002 getätigten Flüge auseinander, dann mit dem Ver-
kauf des Flugzeugs im 4. Quartal 2003 und schliesslich mit den Aufzeich-
nungen der Flüge im Jahr 2003. Aus der Zusammenfassung ergibt sich
ebenfalls, dass die Ausdehnung des Verfahrens auf das Steuerjahr 2003
und insbesondere die Verneinung der Steuerpflicht für diese Periode be-
anstandet werden. Damit befasst sich das "Wiedererwägungsgesuch"
weder in den Anträgen noch in der Begründung noch in der Zusammen-
fassung mit dem Steuerjahr 2002. Neben diesen die materiellrechtlichen
Fragen betreffenden Ausführungen enthält es keinerlei Äusserungen zu
Verfahrensfragen.
A-2468/2011
Seite 17
6.1.3. Nachfolgend wird geprüft, ob das "Wiedererwägungsgesuch" ein
Gesuch um Fristwiederherstellung (E. 6.2), eine Beschwerde ans Bun-
desverwaltungsgericht (E. 6.3) oder eine Einsprache bzw. ein Begehren
um Erlass eines Entscheids (E. 6.4) darstellt und es wird kurz auf das
Wiedererwägungsgesuch (E. 6.5) und das Revisionsbegehren eingegan-
gen (E. 6.6).
6.2.
6.2.1. Die Beschwerdeführerin macht in der Beschwerdeschrift primär
geltend, die Eingabe vom 21. März 2009 hätte als Fristwiederherstel-
lungsgesuch entgegengenommen werden müssen, wobei unklar bleibt,
ob die Frist für die Einreichung einer Einsprache oder jene für die Einrei-
chung einer Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht wiederherzustel-
len gewesen wäre. Diese Unklarheit hat ihren Grund darin, dass die Be-
schwerdeführerin bekanntlich eine unzulässige Ausdehnung des Ein-
spracheentscheids auf die Steuerperiode 1. bis 4. Quartal 2003 geltend
macht, für welche es selbstredend – weil es sich eben um eine Ausdeh-
nung des Einspracheentscheids auf eine andere Steuerperiode handelt –
an einer eigenständigen Verfügung für diese Steuerperiode fehlt.
Die ESTV ist im angefochtenen Einspracheentscheid der Auffassung, für
ein Fristwiederherstellungsgesuch fehle es an einer Begründung, ein Ge-
such um Wiederherstellung der Rechtsmittelfrist hätte beim Bundesver-
waltungsgericht gestellt werden müssen und die Einsprachefrist habe
nicht wiederhergestellt werden können, weil die Ausdehnung auf die
Steuerperiode 2003 zu Recht erfolgt sei.
6.2.2. Sollte die Beschwerdeführerin beantragen, es sei die Frist zur Ein-
reichung einer Einsprache wieder herzustellen, gilt Folgendes: Nach der
vom Bundesverwaltungsgericht vertretenen Auffassung, dass der Ent-
scheid erst am 10. März 2009 eröffnet worden ist, lief am 21. März 2009,
d.h. als das "Wiedererwägungsgesuch" eingereicht wurde, die 30-tägige
Frist für eine Einsprache (E. 3.5) noch. Entgegen der Auffassung der Be-
schwerdeführerin war der Entscheid vom 4. Dezember 2007 noch nicht in
Rechtskraft erwachsen. Ein Fristwiederherstellungsgesuch war somit gar
nicht erforderlich; damit ist der Antrag 2 der Beschwerdeführerin gegen-
standslos.
Sollte beantragt sein, die Frist zur Einreichung einer Beschwerde ans
Bundesverwaltungsgericht sei wieder herzustellen, würde Gleiches gel-
ten. Auch hier ist nach der vom Bundesverwaltungsgericht vertretenen
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Auffassung davon auszugehen, dass der Entscheid erst am 10. März
2009 eröffnet worden ist, und somit am 21. März 2009, d.h. als das "Wie-
dererwägungsgesuch" eingereicht wurde, die 30-tägige Frist für eine Be-
schwerde (Art. 31 ff. VGG; E. 1.1) noch gelaufen wäre; ein Fristwieder-
herstellungsgesuch wäre somit auch diesbezüglich nicht erforderlich; da-
mit wäre der Antrag 2 der Beschwerdeführerin auch in dieser Hinsicht ge-
genstandslos.
6.2.3. Anzumerken bleibt, dass die Beschwerdeführerin in ihrem "Wieder-
erwägungsgesuch" keine einzige Äusserung macht, die es erlaubt hätte,
dieses als Fristwiederherstellungsgesuch für die eine oder die andere
Frist zu betrachten. Dazu hätte die Beschwerdeführerin nach Art. 24
VwVG darlegen müssen, dass sie unverschuldeterweise abgehalten wor-
den ist, binnen Frist zu handeln, was sie mit keinem Wort getan hat. So-
wohl die gestellten Anträge als auch die gesamte Begründung betreffen
die materielle Seite des Verfahrens, indem die Höhe der Vergütung der
Vorsteuern für das Jahr 2002 und die mangelnde Vergütung der Vorsteu-
ern für das Jahr 2003 beanstandet werden, worauf die ESTV im Ein-
spracheentscheid vom 18. März 2011 zu Recht hinweist.
6.3. Da das "Wiedererwägungsgesuch" nach Auffassung des Bundesver-
waltungsgerichts innerhalb der Frist für eine Beschwerde ans Bundesver-
waltungsgericht eingereicht worden ist, gilt es als nächstes zu klären, ob
jenes eine solche darstellt. Diesfalls wäre die ESTV zu deren Behandlung
nicht zuständig gewesen und hätte diese vielmehr nach Art. 8 Abs. 1
VwVG dem Bundesverwaltungsgericht überweisen müssen, wie die Be-
schwerdeführerin grundsätzlich zu Recht ausführt.
6.3.1. Die mit der Sache befasste Behörde muss aufgrund der gestellten
Anträge und der eingereichten Unterlagen oder anderen Informationen
neben der eigenen Unzuständigkeit auch erkennen können, welche ande-
re Behörde zuständig sein dürfte. Dabei darf sie ihre Zuständigkeit nicht
vorschnell verneinen: Verwaltung und Gerichte haben die Zuständigkeits-
vorschriften von Amtes wegen anzuwenden (THOMAS FLÜCKIGER, Praxis-
kommentar, Art. 8 N 6). Damit eine solche Eingabe überhaupt als – wenn
auch allenfalls als unvollständige – Beschwerde im Sinn von Art. 52
VwVG entgegengenommen werden kann, muss die Person, welche die
Eingabe macht, erkennbar ihren Willen zum Ausdruck bringen, als Be-
schwerdeführerin auftreten zu wollen und die Änderung einer bestimm-
ten, sie betreffenden und mittels Verfügung geschaffenen Rechtslage an-
zustreben (BGE 117 Ia 126 E. 5c, BGE 112 Ib 634 E. 2b a.E.; Urteil des
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Bundesverwaltungsgerichts A-1583/2006 vom 25. Januar 2008 E. 2.3;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.211 und 2.235), mithin muss
ein Beschwerdewille erkennbar sein (SEETHALER/BOCHSLER, Praxiskom-
mentar, Art. 52 N. 85 f.). Eine Eingabe, die nur falsch bezeichnet ist, dem
Inhalt nach aber als Beschwerde verstanden werden muss, ist weiterzu-
leiten, massgebend sind insbesondere deren Form und Inhalt, namentlich
präzise formulierte Rügen (Urteil der Schweizerischen Asylrekurskom-
mission vom 21. Juli 2003, veröffentlicht in VPB 68.45 E. 3f.; in diesem
Entscheid wurde eine Beschwerde an die Asylrekurskommission als Wie-
dererwägungsgesuch bezeichnet). Anders wäre nur dann zu entscheiden,
wenn aus der Eingabe hervorgehen würde, dass ein Beschwerdeführer
die Überweisung ans Bundesverwaltungsgericht nicht wünscht; ein derar-
tiger Wunsch ist jedoch nur mit Zurückhaltung anzunehmen (FLÜCKIGER,
a.a.O., Art. 8 N 19).
6.3.2. Es gilt somit zu prüfen, ob aus dem "Wiedererwägungsgesuch"
hervorgeht, dass die Beschwerdeführererin eine Beschwerde ans Bun-
desverwaltungsgericht einreichen wollte und ob die ESTV dies erkennen
musste. In der Eingabe erwähnt die Beschwerdeführerin das Bundesver-
waltungsgericht mit keinem Wort, auch nicht als Adressatin. Vielmehr
richtet sich das "Wiedererwägungsgesuch" an einen namentlich genann-
ten Mitarbeiter der ESTV, Herrn (...). Zudem wird ein weiterer Mitarbeiter
der ESTV, Herr (...), ebenfalls namentlich erwähnt. Auch aus den gestell-
ten Anträgen und den eingereichten Unterlagen ergibt sich nicht, dass die
Beschwerdeführerin die Eingabe ans Bundesverwaltungsgericht hätte
richten wollen. Wie dargelegt (E. 6.1.2), werden lediglich die Rückerstat-
tung der Vorsteuern für das Jahr 2003 sowie die Ausrichtung eines Vergü-
tungszinses beantragt; Anträge, dass eine Beschwerde gutzuheissen o-
der dass das Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen sei – wie sie in
der Beschwerde vom 29. April 2011 gestellt werden –, finden sich keine.
Auch in den Beilagen zum "Wiedererwägungsgesuch" finden sich keiner-
lei Hinweise darauf, dass es sich um eine Beschwerde ans Bundesver-
waltungsgericht hätte handeln können. Weder aus den Anträgen noch
aus der Begründung noch aus den Beilagen ergibt sich somit ein Be-
schwerdewille. Zudem wendet sich die Beschwerdeführerin an die ESTV,
obwohl der Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2007 in der Rechts-
mittelbelehrung als Beschwerdeinstanz ausdrücklich das Bundesverwal-
tungsgericht nennt, was umso wesentlicher ist, als die Vertreterin der Be-
schwerdeführerin und deren Geschäftsführer, der das "Wiedererwä-
gungsgesuch" unterzeichnet hat, gegenüber der ESTV Fiskalvertreterin
bzw. Fiskalvertreter vieler Firmen sind und als solche schon in zahlrei-
A-2468/2011
Seite 20
chen Verfahren Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erhoben ha-
ben.
6.3.3. Demzufolge hat die ESTV die mit "Wiedererwägungsgesuch" be-
zeichnete Eingabe vom 21. März 2009 zu Recht nicht als Beschwerde
ans Bundesverwaltungsgericht entgegengenommen und nicht nach Art. 8
Abs. 1 VwVG an dieses weiter geleitet.
6.4. Weiter ist zu prüfen, ob das "Wiedererwägungsgesuch" vom 21. März
2009 hätte als Einsprache entgegengenommen werden müssen.
6.4.1. Das Einspracheverfahren zielt darauf ab, ungenügende Abklärun-
gen oder Fehlbeurteilungen, aber auch Missverständnisse, die den ange-
fochtenen Verwaltungsverfügungen zugrunde liegen, in einem kostenlo-
sen und weitgehend formlosen Verfahren auszuräumen, ohne dass die
übergeordneten Gerichte angerufen werden müssen (BGE 131 V 407
E. 2.1.2.1 mit Hinweisen). Damit soll ein einfaches und rasches verwal-
tungsinternes Verfahren gewährleistet werden. Dies schliesst ergänzende
Sachverhaltsabklärungen im Einspracheverfahren nicht aus. Denn in die-
sem Verfahren kann die Verwaltung die angefochtene Verfügung noch-
mals überprüfen und über die strittigen Punkte entscheiden, bevor allen-
falls die Beschwerdeinstanz angerufen wird (Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-2998/2009 vom 11. November 2010 E. 2.9). Spätestens
im Einspracheverfahren hat die Verwaltung jedoch in rechtsgenüglicher
Form Gelegenheit zu geben, sich zum Verfahren zu äussern (BGE 132 V
387 E. 4.1, 121 V 155 E. 5b; BVGE 2007/27 E. 5.5.1 S. 321; vgl. zur
Wahrung des rechtlichen Gehörs bei der Ausdehnung des Streitgegen-
standes auch FLÜCKIGER, a.a.O., Art. 7 N 35).
Es ist der ESTV deshalb verwehrt, Steuerperioden zum Gegenstand des
Einspracheverfahrens zu machen, über die sie noch nicht in einem Ent-
scheid befunden hat, denn in diesem Fall würde eine unzulässige Aus-
dehnung des Streitgegenstandes vorliegen. Aufgrund der Besonderheit
des Einspracheverfahrens als verwaltungsinternes Verfahren ist nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung lediglich zulässig, dass der Verfah-
rensgegenstand im Einspracheentscheid – im Vergleich zum Erstent-
scheid – auf andere Steuernachforderungen (innerhalb der gleichen
Steuerperioden) ausgedehnt wird (BGE 123 II 385 E. 2, nicht publiziert;
betreffend die Mehrwertsteuer Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1145/2011 vom 28. September 2011 E. 1 4 2, A-7745/2010 vom 9. Juni
A-2468/2011
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2011 E. 3.2, betreffend die Verrechnungssteuer Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 1.4.2).
6.4.2. Die ESTV hat sich im Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2007
in Ziffer 2 der Erwägungen dahingehend geäussert, dass die Ausdehnung
des Streitgegenstandes zulässig sei, weil sich für das Steuerjahr 2003 die
gleichen Fragen wie für die bereits beurteilten Steuerperioden stellten.
Die Beschwerdeführerin macht auf S. 5 der Eingabe vom 21. März 2009
geltend, das Verfahren sei ohne ihr Einverständnis auf die Steuerperiode
2003 ausgedehnt worden. In der Beschwerde vom 29. April 2011 verneint
sie die Zulässigkeit der Ausdehnung des Verfahrens auf das Steuerjahr
2003. Auf dieses Argument ist die ESTV in der Vernehmlassung nicht
eingegangen. Die ESTV hatte jedoch im vorliegenden Verfahren bereits
mehrfach Gelegenheit, sich zur Frage der Ausdehnung des Streitgegen-
standes zu äussern, weshalb auf einen weiteren Schriftenwechsel dazu
verzichtet werden kann.
6.4.3. Unbestritten ist, dass die ESTV den Einspracheentscheid vom
4. Dezember 2007 auch auf die Steuerperioden des Jahres 2003 aus-
dehnte, obwohl diese nicht Gegenstand des Entscheids vom 3. Juni 2003
waren. Zu präzisieren ist, dass sich dieser Entscheid nicht, wie man der
Argumentation der ESTV im Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2007
entnehmen könnte, mit dem 1. Quartal 2003 bereits befasst hat, sondern
lediglich mit den Steuerperioden bis und mit 4. Quartal 2002. Damit hat
die ESTV im Einspracheentscheid eine Ausdehnung auf die Steuerperio-
den des Jahres 2003 vorgenommen, über die sie nach der in E. 6.4.1 zi-
tierten Rechtsprechung noch nicht in einem Entscheid befunden hat; die
Ausdehnung betrifft auch nicht eine andere Steuernachforderung inner-
halb der beurteilten Steuerperioden des Jahres 2002. Entgegen der Auf-
fassung der ESTV im Einspracheentscheid hatte die Beschwerdeführerin
– was sie zu Recht moniert – noch keine Gelegenheit, ihre entlastenden
Argumente zu liefern, allfällige Missverständnisse auszuräumen, an der
erforderlichen Sachverhaltsfeststellung mitzuwirken etc. (vgl. E. 6.4.1). Es
war der ESTV somit verwehrt, die Steuerperioden des Jahres 2003 zum
Gegenstand des Einspracheverfahrens zu machen.
6.4.4. Aus diesem Grund kann die Eingabe vom 21. März 2009 als Ein-
sprache der Beschwerdeführerin gegen ihre Löschung aus dem Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen per 31. Dezember 2002 und die daraus re-
sultierende Verweigerung der Rückerstattung der Vorsteuern für das Jahr
2003 betrachtet werden; der Einspracheentscheid vom 4. Dezember
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2009 bildet in dieser Betrachtungsweise diesbezüglich den Erstentscheid;
die Beschwerdeführerin geht in Ziff. 5 der Beschwerde von dieser Auffas-
sung aus.
6.4.5. Denkbar wäre auch, die Eingabe vom 21. März 2009 als Begehren
um Erlass eines Erstentscheids zu betrachten und davon auszugehen,
dass über die Steuerpflicht für das Jahr 2003 und die entsprechende Vor-
steuerrückerstattung noch nicht entschieden wurde, da die entsprechen-
de Ausdehnung im Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2009 unzu-
lässig war.
6.5. Weil die ESTV gemäss den E. 6.4.4 bzw. 6.4.5 die Eingabe vom
21. März 2009 sei es als Einsprache, sei es als Begehren um Erlass ei-
nes Erstentscheides entgegen nehmen muss und die Frist für eine Ein-
sprache noch lief (E. 6.2.2) bzw. das Begehren um Erlass eines Erstent-
scheides nicht fristgebunden ist, stellt die Eingabe vom 21. März 2009
entgegen ihrer Bezeichnung kein Wiedererwägungsgesuch dar. Mit ei-
nem solchen wird eine Verwaltungsbehörde ersucht, eine von ihr erlasse-
ne, formell rechtskräftige Anordnung nochmals zu überprüfen und sie
entweder aufzuheben oder durch eine für den Gesuchsteller günstigere
zu ersetzen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4068/2010 vom
22. Oktober 2010 E. 4.2, A-2391/2008 vom 22. März 2010 E. 2.1 und A-
8637/2007 vom 9. Juli 2008 E. 2.3). Der Entscheid vom 4. Dezember
2007 ist nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichtes nicht formell
rechtskräftig (E. 6.6).
6.6. Ähnliches gilt bezüglich der Frage, ob das "Wiedererwägungsge-
such", wovon die ESTV im angefochtenen Entscheid ausgeht, ein Revisi-
onsbegehren darstellt; die ESTV wies dieses jedoch ab, weil nach ihrer
Auffassung kein Revisionsgrund gegeben war. Entgegen der Auffassung
beider Parteien kann aber die Eingabe vom 21. März 2009 kein Revisi-
onsgesuch sein, denn das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision
steht der steuerpflichtigen Person lediglich zur Überprüfung rechtskräfti-
ger Entscheide zur Verfügung (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-2541/2008 vom 9. September 2009 E. 4.3.1); nach Auffassung
des Bundesverwaltungsgerichts ist der Einspracheentscheid vom 4. De-
zember 2007 jedoch nicht rechtskräftig, da die Einsprachefrist erst mit
dessen Zustellung an die Beschwerdeführerin am 10. März 2009 zu lau-
fen begann und mit der Eingabe vom 21. März 2009 gewahrt wurde (bzw.
– gemäss der Argumentation in E. 6.4.5 – noch gar kein Erstentscheid
vorlag).
A-2468/2011
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6.7. Bei diesem Verfahrensausgang muss nicht mehr auf die Argumenta-
tion der Beschwerdeführerin eingegangen werden, es liege ein krasser
Verstoss gegen Treu und Glauben vor. Ebenso muss der Einwand nicht
abschliessend behandelt werden, die Vorinstanz sei befangen, weil sie
den Anträgen der Beschwerdeführerin nicht gefolgt sei, ein Einwand, der
ohnehin zurückzuweisen wäre, weil eine von der Auffassung der Be-
schwerdeführenden abweichende Rechtsauffassung die ESTV nicht be-
fangen macht. Auch hätte die Beschwerdeführerin darauf verzichten kön-
nen, das Vorgehen der Vorinstanz als "perfid" bzw. als "Manipulation" zu
bezeichnen. Irrelevant sind auch die Ausführungen zur Verfahrensdauer.
Zudem darf auf die Ausführungen in der Beschwerde vom 21. März 2009
in der Sache selbst ebenfalls nicht eingegangen werden.
7.
Somit ist die Beschwerde vom 29. April 2011 im Sinn der Erwägungen
gutzuheissen, soweit sie nicht gegenstandslos ist. Die Sache wird an die
ESTV zurückgewiesen zum Entscheid über die Steuerpflicht bzw. die
Rückerstattung der Vorsteuern für die Steuerperioden vom 1. bis 4. Quar-
tal 2003.
8.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt die Rückweisung der
Sache an die Vorinstanz zu neuem Entscheid mit noch offenem Ausgang
als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (BGE 132 V 215
E. 6.1; MARCEL MAILLARD, Praxiskommentar, Art. 63 N 14). Der Be-
schwerdeführerin sind demzufolge keine Verfahrenskosten aufzuerlegen
(Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kostenvorschuss von
Fr. 12'500.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuer-
statten. Ausserdem ist ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 7
ff. VGKE). Diese wird auf Fr. 10'000.-- festgesetzt.