Decision ID: 1d1fcbd5-357c-58f6-aaa2-1adce6a4b36f
Year: 2018
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. A.S. verkaufte am 21. August 2014 seine in der Bauzone gelegene Liegenschaft
Grundstück Nr. 000 an der T.-gasse 01 in X./SG, bestehend aus dem Wohnhaus Vers.-
Nr. 002 (mit einer 6-Zimmer- und einer 4-Zimmerwohnung; vgl. 11/14-14), der Scheune
mit Stall und vier Pferdeboxen Vers.-Nr. 003 sowie 1'924 m Gebäudegrundfläche,
Garten, Acker und Wiese zum Preis von CHF 1'420'000 an die Q. AG.
2
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 3/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Zuvor hatte er am 8. Mai 2014 für CHF 2'460'000 den rund 9,4 Hektar grossen
Landwirtschaftsbetrieb „W.-hof“ in Y./ZH gekauft (ohne das Grundstück Kat.-Nr. 004
mit rund 5,2 Hektar Wiesen, act. 11/14-21 Beilage), welcher das Grundstück Kat.-Nr.
005, bestehend aus einem Wohnhaus (mit einer Betriebsleiter- und einer
Alterswohnung; vgl. Einsprache vom 16. Dezember 2014, act. 11/14-21) sowie einem
Landwirtschaftsgebäude und insgesamt 28'759 m Gebäudegrundfläche und Boden,
wovon 25'693 m Acker, Wiese und Weide, sowie die Grundstücke Kat.-Nrn. 006, 007,
0008 und 0009 umfasst.
B. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer aus der Veräusserung des
Grundstücks in X. beanspruchte A.S. einen Aufschub infolge Ersatzbeschaffung der
Grundstücke in Y. Das kantonale Steueramt veranlagte ihn am 19. November 2014 mit
einem steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 1'082'922 und einem Steuerbetrag von
CHF 236'703. Den Antrag auf Steueraufschub wies es ab mit der Begründung, es
handle sich beim Ersatzgrundstück nicht um eine ausschliesslich selbst genutzte
Wohnliegenschaft. Das Ersatzgrundstück bilde eine wirtschaftliche Einheit
(landwirtschaftliches Heimwesen) im Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen. Nach
der st. gallischen Rechtsprechung könne somit kein Steueraufschub gewährt werden.
Das kantonale Steueramt wies die vom Pflichtigen gegen diese Veranlagung erhobene
Einsprache mit Entscheid vom 1. April 2015 ab.
A.S. erhob gegen diese Veranlagung Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission und
beantragte, die Grundstückgewinnsteuer sei zufolge Ersatzbeschaffung vollumfänglich
aufzuschieben. Einerseits sei die verkaufte Liegenschaft einzig von seiner Familie
bewohnt worden. Anderseits hindere die Unterstellung der Ersatzliegenschaft unter das
bäuerliche Bodenrecht die Ersatzbeschaffung nicht, da landwirtschaftliche
Liegenschaften der Grundstückgewinnsteuer unterstünden.
Mit Entscheid vom 15. Dezember 2015 wies die Verwaltungsrekurskommission den
Rekurs ab. Die veräusserte Liegenschaft weise zwei Wohnungen auf. Eine davon sei
vermietet worden. Ob enge Verwandte (hier Sohn) das Merkmal der Selbstnutzung
erfüllen würden, könne offenbleiben. Bei der Ersatzliegenschaft handle es sich nicht um
ein selbst genutztes Einfamilienhaus beziehungsweise eine selbst genutzte
Eigentumswohnung. Das Wohngebäude sei ein Teil eines landwirtschaftlichen
2
2
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 4/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Heimwesens mit einer Fläche von 14,6 Hektaren. Es handle sich dabei um
Geschäftsvermögen, da der Beschwerdeführer mit seinen Angehörigen den Betrieb
selber bewirtschafte. Aufgrund der unterschiedlich grossen Flächen entspreche das
gekaufte Grundstück nicht annähernd dem verkauften Grundstück. Es könne nicht von
einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft gesprochen werden. Da das veräusserte
Grundstück kein selbst bewirtschaftetes landwirtschaftliches Grundstück sei, sondern
ein Wohnhaus mit Scheune in der Bauzone, liege auch keine landwirtschaftliche
Ersatzbeschaffung vor. Der Kanton St. Gallen gewähre keine anteilsmässigen
Steueraufschübe.
C. A.S. (Beschwerdeführer) erhob gegen den am 16. Dezember 2015 versandten
Entscheid der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) durch seinen Rechtsvertreter
mit Eingabe vom 11. Januar 2016 und Ergänzung vom 4. April 2016 Beschwerde beim
Verwaltungsgericht mit dem Rechtsbegehren, unter Kosten- und Entschädigungsfolge
sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer aus der
Veräusserung des Grundstücks Nr. 000, X., zufolge Ersatzbeschaffung vollumfänglich
aufzuschieben, eventualiter die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
Mit Vernehmlassung vom 6. April 2016 verwies die Vorinstanz auf die Erwägungen im
angefochtenen Entscheid und beantragte die Abweisung der Beschwerde. Das
kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) verzichtete am 26. April 2016 auf eine
Vernehmlassung und beantragte, die Beschwerde sei abzuweisen.
Auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und die Ausführungen des
Beschwerdeführers zur Begründung seines Begehrens sowie die Akten wird, soweit
wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Als Steuerpflichtiger, dessen Begehren mit
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 5/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
dem angefochtenen Entscheid abgewiesen wurde, ist der Beschwerdeführer zur
Beschwerdeerhebung befugt. Die Beschwerde gegen den am 16. Dezember 2015
versandten Rekursentscheid wurde mit Eingabe vom 11. Januar 2016 rechtzeitig
erhoben und erfüllt zusammen mit der Ergänzung vom 4. April 2016 formell und
inhaltlich die gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in
Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 und Abs. 2 VRP). Auf die Beschwerde ist
daher einzutreten.
2.
2.1. Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer
mit der Veräusserung des Grundstücks Nr. 000, X., am 21. August 2014 einen der
Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Gewinn von CHF 1‘082‘922 erzielte. Einig
sind sich die Beteiligten zudem, dass die Vorausbeschaffung der Ersatzliegenschaft
bereits am 8. Mai 2014 einem Steueraufschub nicht entgegensteht (vgl. Art. 66 Abs. 2
der Steuerverordnung, sGS 811.11, StV; VerwGE B 2007/15 vom 9. Mai 2007,
www.gerichte.sg.ch = SGE 2007 Nr. 7).
Streitig ist hingegen, ob die sachlichen Voraussetzungen für einen Steueraufschub
erfüllt sind. Anders als die Vorinstanz und der Beschwerdegegner ist der
Beschwerdeführer der Auffassung, diese Voraussetzungen seien erfüllt. Er geht davon
aus, beim gesamten veräusserten Objekt handle es sich um ein ausschliesslich privat
genutztes Eigenheim. Die Bezeichnung als Zweifamilienhaus sei irreführend. Sein Sohn
habe die 4-Zimmer-Wohnung bewohnt, ohne dafür ein Entgelt zu bezahlen. Er habe
somit keine der beiden Wohnungen vermietet, sondern die Liegenschaft mit seiner
Familie selbst bewohnt. Das gelte auch für die gekaufte Liegenschaft. Im Übrigen sei
es angezeigt, wie in anderen Kantonen auch im Kanton St. Gallen die quotenmässige
Anrechnung beim Steueraufschub zuzulassen.
2.2. Gemäss Art. 12 Abs. 3 Ingress und lit. e des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, StHG)
wird die Grundstückgewinnsteuer bei der Veräusserung einer dauernd und
ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder
Eigentumswohnung) aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös innert
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 6/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Art. 132 Abs. 1 Ingress und lit. f StG
entspricht dieser bundesrechtlichen Vorgabe.
Der Aufschubtatbestand soll der Förderung der beruflichen Mobilität dienen (vgl. BGE
141 II 207 E. 4.5.5; Zwahlen/Nyffenegger, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, N 74a zu Art. 12 StHG). Das Bundesgericht hat deshalb eine
quotenmässige Aufteilung des Grundstückgewinns und die Gewährung des
Steueraufschubs bezogen auf den selbstgenutzten (sachenrechtlich nicht
verselbständigten) Teil der Liegenschaft gebilligt (vgl. BGer 2A.107/2006 vom 2. März
2006 E. 3.3, 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 4). Das Verwaltungsgericht hat
den Begriff der dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft des
Veräusserers in seiner früheren Rechtsprechung restriktiv ausgelegt. Darauf haben
Vorinstanz und Beschwerdegegner zu Recht abgestellt. Nach der weiter entwickelten
Rechtsprechung schliesst der Begriff der ausschliesslich selbstgenutzten
Wohnliegenschaft eine gewerbliche Nutzung neben einer Wohnnutzung nicht zum
vornherein aus (vgl. VerwGE B 2015/48 vom 23. August 2016 E. 2.5.2,
www.gerichte.sg.ch = SGE 2016 Nr. 14). Der Anwendung der Bestimmung darf es nicht
schaden, wenn im Haushalt der veräussernden Person noch zusätzliche, nicht direkt
zur Familie gehörende Personen aufgenommen worden sind. Nicht eingeschlossen
sind aber Mietverhältnisse. Im deutschen Gesetzestext findet sich der Ausdruck
„Einfamilienhaus“ explizit in der Klammer erwähnt. Dies darf aber nicht dazu führen,
dass der Verkauf eines Teils eines Zwei- oder Reiheneinfamilienhauses nicht unter den
Steueraufschub fallen darf, sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt werden. Sinn
macht allein die Auslegung, dass selbstbewohntes Eigentum veräussert wird und der
daraus erzielte Gewinn in wiederum selbstbewohntes Eigentum reinvestiert wird (vgl.
Zwahlen/Nyffenegger, a.a.O., N 75 zu Art. 12 StHG). Wenn also in einer Liegenschaft
mehrere Wohnungseinheiten vorhanden sind, so darf die Ersatzbeschaffung nur gerade
jene Teile umfassen, welche selbst genutzt werden (vgl. StE 2007 B 42.38 Nr. 29).
Der Steueraufschub setzt sodann voraus, dass der Erlös zum Erwerb oder Bau einer
gleich genutzten Ersatzliegenschaft verwendet wird. Die auf die veräusserte
Liegenschaft anzuwendenden Grundsätze müssen dementsprechend auch für die
Ersatzliegenschaft gelten. Insbesondere führt dies dazu, dass es bei einer
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 7/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Ersatzliegenschaft, die nicht nur dauernd und ausschliesslich vom Veräusserer selbst
bewohnt wird, genügt, wenn der quotal ermittelte Erlös aus der Veräusserung der
bisherigen Liegenschaft zum Erwerb oder Bau des preismässig ebenfalls quotal
bestimmten Wohnteils der neuen Liegenschaft verwendet wird. Ob es für den Aufschub
der Grundstückgewinnsteuer von Belang ist, dass die neu erworbene Liegenschaft
dem Privatvermögen und nicht aufgrund der Präponderanz dem Geschäftsvermögen
zuzurechnen ist, ist nicht von Belang (vgl. dazu aber BGer 2C_539/2010 vom 15.
Dezember 2010 E. 4). Im Übrigen unterliegt auch der Gewinn aus einer allfälligen
Veräusserung von Liegenschaften des Geschäftsvermögens im Kanton Zürich, der dem
monistischen System entsprechend alle Grundstückgewinne, mithin auch die auf dem
Geschäftsvermögen erzielten, mit der besonderen Einkommenssteuer erfasst, der
Grundstückgewinnsteuer (vgl. Zwahlen/Nyffenegger, a.a.O., N 3 zu Art. 12 StHG). Das
Gesetz verlangt weder für die veräusserte Liegenschaft noch für die Ersatzliegenschaft,
dass diese Teil des Privatvermögens sind. Voraussetzung ist einzig, dass mit der
Veräusserung ein der Grundstückgewinnsteuer unterliegender Gewinn erzielt wurde. Es
soll verhindert werden, dass der Steuerpflichtige wegen der
Grundstückgewinnsteuerbelastung aus dem Erlös des Verkaufs seiner Wohnung kein
gleichwertiges Ersatzobjekt beschaffen kann. Vor dem Hintergrund des Wortlautes der
gesetzlichen Bestimmung und deren Sinn und Zweck gibt es keinen Grund, bei einem
Übergang vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen den Steueraufschub generell
zu verweigern, sofern sich im Geschäftsvermögen eine dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzte Wohnliegenschaft oder Teile davon befindet. Für diese Lösung spricht
auch die Tatsache, dass die Frage des Steueraufschubs nicht von der
sachenrechtlichen Situation abhängen darf, sondern, dass auf den wirtschaftlichen
Gehalt der Transaktion abzustellen ist.
Keinen Steueraufschub gibt es gemäss Auffassung des Beschwerdegegners, wenn die
neu erworbene Liegenschaft aufgrund der Präponderanz dem Geschäftsvermögen
zuzuordnen ist (StB 132 Nr. 6 Ziff. 2.2). Eine Begründung dieser Auffassung findet sich
jedoch nicht. Im vorliegenden Fall muss diese Frage aber nicht entschieden werden, da
die Veräusserung von landwirtschaftlichen Grundstücken der Grundstückgewinnsteuer
untersteht (Art. 12 Abs. 1 StHG, Art. 132 Abs. 1 Ingress und lit. d StG) und somit kein
Systemwechsel vorliegt.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 8/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
2.3. Gemäss amtlicher Schätzung vom 8. August 2013 (act. 11/14-14) umfasste das
veräusserte Grundstück Nr. 000 nebst dem Wohnhaus Vers.-Nr. 002 auch den Stall
Vers.-Nr. 003 mit Scheune und vier Pferdeboxen. Beim Wohnhaus handelte es sich um
ein Zweifamilienhaus mit einer selbstgenutzten 6-Zimmerwohnung (109 m ) und einer
vermieteten 4-Zimmerwohnung (88 m ). Die jährlichen Mietwerte wurden für den
selbstgenutzten Teil mit CHF 16‘060 (davon CHF 10‘900 für die Wohnung und
CHF 5‘160 für Scheune und Pferdeboxen) und für die vom Sohn genutzte, als vermietet
bezeichnete Wohnung mit CHF 9‘240 beziffert. Ob der Beschwerdeführer diese
Wohnung Verwandten oder Dritten vermietet hat, ist nicht relevant, ausschlaggebend
ist, dass er diese 4-Zimmerwohnung nicht selber genutzt hat. Es kann daher nicht
gesagt werden, dass beide Wohnungen ausschliesslich vom Beschwerdeführer selbst
genutzt wurden. Zumal Tierhaltung, die sich in einem eigenständigen Mietwert
niederschlägt, nicht zur „ausschliesslichen“ Wohnnutzung gehört, auch wenn sie nicht
gewerblicher Natur ist, ist für den Aufschub auch der Mietwert für Scheune und
Pferdeboxen nicht zu berücksichtigen. Dementsprechend ist es gerechtfertigt, den mit
der Veräusserung erzielten Gewinn von CHF 1‘082‘922 entsprechend dem Anteil des
Mietwertes der vom Beschwerdeführer genutzten 6-Zimmerwohnung von CHF 10‘900
am gesamten Mietwert der Liegenschaft von CHF 25‘300, das heisst im Umfang von
43,083 Prozent, entsprechend CHF 466‘555 aufzuschieben.
Vorausgesetzt ist des Weiteren, dass der auf die Wohnung entfallende Anteil am Erlös
von CHF 1‘640‘000, das heisst wiederum entsprechend dem Mietwertanteil an der
Gesamtliegenschaft von rund 43 Prozent, entsprechend etwas mehr als CHF 705‘000
zum Erwerb einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten neuen Wohnung für
den Beschwerdeführer verwendet wurde. Gemäss Akten sind vom Kaufpreis von
CHF 2‘460‘000 für die vom Beschwerdeführer in Y. erworbenen Grundstücke
CHF 1‘000‘000 dem Wohnhaus Assek.-Nr. 010 auf dem Grundstück Kat.-Nr. 005
zuzurechnen (act. 9/14-16). Das Wohnhaus umfasst – wiederum – zwei Wohnungen,
nämlich eine Alterswohnung sowie die Betriebsleiterwohnung, auf welche rund 70
Prozent dieses Wertes, mithin rund CHF 700‘000 entfallen (vgl. act.9/14-21). Auch
diese Voraussetzung für einen Steueraufschub auf dem mit der Veräusserung der
Wohnung im Wohnhaus Vers.-Nr. 003 auf dem Grundstück Nr. 000, X., ist
dementsprechend erfüllt.
2
2
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 9/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Mit Blick auf die erwähnte Weiterentwicklung der Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichts würde wohl im Übrigen kein Streitfall bestehen, wenn die zum
landwirtschaftlichen Betrieb zugehörige Betriebsleiterwohnung sachenrechtlich ein
eigenes Grundstück wäre. Aufgrund der hier angebrachten wirtschaftlichen Würdigung
der Transaktionder Ersatzbeschaffung würde es einen Verstoss gegen die
Rechtsgleichheit bedeuten, den Steueraufschub zu gewähren, wenn die
Ersatzliegenschaft ein eigenes Grundstück ist und sie im vorliegenden Fall nur deshalb
zu verweigern, weil der gesamte Landwirtschaftsbetrieb inklusive Wohnanteil auf einem
einzigen Grundstück liegt.
2.4. Zusammenfassend ist voneiner Ersatzbeschaffung auszugehen. Soweit der
Grundstückgewinn auf die Veräusserung der vom Beschwerdeführer selbst genutzten
Wohnung auf dem Grundstück Nr. 000 in X. zurückzuführen ist, das heisst im Umfang
von CHF 466‘555, ist ein Steueraufschub zu gewähren. Soweit der insgesamt aus der
Veräusserung erzielte Gewinn von CHF 1‘082‘922 darüber hinausgeht, das heisst im
Umfang von CHF 616‘367, fällt ein Aufschub der Grundstückgewinnsteuer nicht in
Betracht. Dieses Ergebnis steht im Übrigen im Einklang mit der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung (vgl. BGer 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 4).
3. Dementsprechend ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Der angefochtene
Entscheid ist aufzuheben und die Angelegenheit ist zur Veranlagung des
Beschwerdeführers mit der Grundstückgewinnsteuer im Sinn der Erwägungen an den
Beschwerdegegner zurückzuweisen.
4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens und des Rekursverfahrens je zur Hälfte vom Beschwerdeführer
und vom Staat (kantonales Steueramt) zu tragen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Die von der
Vorinstanz festgesetzte Entscheidgebühr von CHF 1‘500 ist unbestritten. Für den
Beschwerdeentscheid erscheint eine Gebühr von CHF 2‘000 angemessen (Art. 7
Ziff. 222 des Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die Anteile des
Beschwerdeführers sind mit den von ihm geleisteten Kostenvorschüssen von
CHF 1‘500 im Rekursverfahren und von CHF 2‘000 im Beschwerdeverfahren zu
verrechnen. Die Vorinstanz ist anzuweisen, ihm CHF 750 zurückzuerstatten. Im
Beschwerdeverfahren sind ihm CHF 1‘000 zurückzuerstatten. Auf die Erhebung des
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 10/10
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
vom Staat zu tragenden Anteils an den amtlichen Kosten des Rekursverfahrens ist
entsprechend der vorinstanzlichen Praxis zu verzichten. Bei diesem Ausgang des
Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens sind keine ausseramtlichen Kosten zu
entschädigen (Art. 98 Abs. 1 und Art. 98 VRP).