Decision ID: b913c448-5af9-56c1-9e37-8143fea55ea2
Year: 2018
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Am 11. Mai 2016 richtete die französische Steuerbehörde, die Direc-
tion Générale des Finances Publiques (DGFP), gestützt auf Art. 28 des Ab-
kommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug
und Steuerflucht (SR 0.672.934.91, DBA-FR) ein Amtshilfeersuchen an die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Ebenso stützte sich das Ersu-
chen auf die Vereinbarung vom 25. Juni 2014 über die Änderung des Zu-
satzprotokolls zum revidierten Abkommen zwischen der Schweiz und
Frankreich vom 9. September 1966 zur Vermeidung der Doppelbesteue-
rung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (AS 2016 1195; nach-
folgend: Vereinbarung 2014; diese Vereinbarung ist teilweise ebenfalls un-
ter der SR 0.672.934.91 wiedergegeben).
Als vom Ersuchen betroffene Personen werden mutmasslich in Frankreich
steuerpflichtige Personen genannt, die anhand einer dem Ersuchen beige-
legten Liste identifizierbar seien. Als Informationsinhaberin in der Schweiz
wurde die UBS AG (heute: UBS Switzerland AG; nachfolgend: UBS) ge-
nannt. Die Informationen würden für die Erhebung der französischen Ein-
kommenssteuer («impôt sur le revenu») für die Steuerjahre 2010 – 2014
und die Solidaritätssteuer auf Vermögen («impôt de solidarité sur la for-
tune») für die Steuerjahre 2010 – 2015 benötigt.
A.b Im Ersuchen wird der Sachverhalt zusammengefasst wie folgt be-
schrieben:
A.b.a Eine von der Staatsanwaltschaft [in Deutschland] eingeleitete Unter-
suchung und die Durchsuchung der Räumlichkeiten der deutschen Zweig-
niederlassungen der UBS im Mai 2012 und im Juli 2013 hätten zur Be-
schlagnahme von Daten über französische Steuerpflichtige, die eine Ver-
bindung mit Konten bei der UBS in der Schweiz aufwiesen, geführt. Mit
Schreiben vom 20. April 2015 habe die französische Steuerverwaltung ge-
stützt auf die Richtlinie Nr. 2011/16/EU die deutsche Steuerbehörde um die
Übermittlung dieser Informationen ersucht. In der Folge habe die deutsche
Steuerbehörde der französischen Steuerbehörde am 3. Juli 2015 folgende
Dokumente übermittelt:
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– eine Liste A von Konten mit genauer Identifikation der damit verbunde-
nen Steuerpflichtigen ([rund 1000] Konten), die alle einen «Domizil»-
Code für Frankreich aufgewiesen hätten;
– zwei Listen betreffend die Jahre 2006 (Liste B) und 2008 (Liste C) mit
Kontoangaben, die mit Personen verbunden seien, die alle mit dem
«Domizil»-Code für Frankreich aufgeführt seien. Insgesamt würden
diese Listen über [mehrere Tausend] unterschiedliche Kontonummern
beinhalten.
Die Vermögenswerte gemäss dieser Listen würden sich auf über Fr. [meh-
rere] Mia. belaufen, was Mindereinnahmen von mehreren Milliarden Euro
für den französischen Fiskus entsprechen könnte.
A.b.b Gemäss Art. 1649 A des französischen Steuergesetzes («Code
général des impôts») müssten in Frankreich steuerlich ansässige Perso-
nen Bankkonten im Ausland deklarieren. Ebenso müssten sie die Einkünfte
aus französischen und ausländischen Quellen sowie in Frankreich und im
Ausland vorhandenes Vermögen deklarieren. Schliesslich würden jene
Personen, die in die Rechte und Pflichten der vorgenannten Steuerpflichti-
gen eingetreten seien, auf unbestimmte Zeit für deren Steuerschulden haf-
ten. Es gebe zahlreiche Hinweise, wonach französische Steuerpflichtige
ihren Steuerpflichten nicht nachgekommen seien.
Frankreich habe im Jahr 2013 eine Regularisierungsstelle für nicht dekla-
rierte Finanzvermögen eingerichtet. Bei dieser seien seither über [mehrere
Tausend] Gesuche eingegangen und über EUR [mehrere] Mia. an Steuer-
schulden und Bussen eingenommen worden. Zudem habe die Analyse der
Regularisierungsgesuche ergeben, dass diese zu 91 % Finanzguthaben
bei Finanzinstituten in der Schweiz betreffen würden, zu denen die UBS
gehöre. Es seien bei der französischen Steuerbehörde bisher [mehrere
Tausend] unversteuerte UBS-Konten durch französische Steuerpflichtige
nachträglich deklariert worden.
A.b.c Gegen die UBS sei in Frankreich [in den Jahren 2013 und 2014] we-
gen [Delikt] eine Untersuchung eingeleitet worden.
Gegen die UBS France SA sei [in den Jahren 2013 und 2014] wegen Bei-
hilfe zu [Delikt] ebenfalls eine Strafuntersuchung eingeleitet worden.
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Zu beachten sei, dass die Zeiträume, aus denen die übermittelten Daten
stammten (2006 und 2008), mitten in diejenige Periode fallen würden, wäh-
rend der die UBS des Aufbaus eines umfassenden Steuerfluchtsystems in
Frankreich verdächtigt werde.
Vor diesem Hintergrund sei es für die französische Steuerbehörde zwin-
gend geboten, systematische Prüfungen in Bezug auf die von der deut-
schen Steuerbehörde gelieferten Informationen vorzunehmen.
A.b.d In Bezug auf die Liste A hätten die Nachforschungen der französi-
schen Steuerbehörde ergeben, dass es sich bei nahezu allen Betroffenen
(97 %) um tatsächlich in Frankreich steuerlich ansässige Personen gehan-
delt habe. Die Vermutung der französischen Steuerbehörde habe sich so-
mit bestätigt.
Zur Liste A sei die Prüfung in einem Drittel der Fälle eingeleitet worden. Die
Ergebnisse würden die Verlässlichkeit der Liste und das Vorliegen von Be-
trug belegen. So würden die ersten Ergebnisse, die der Hälfte der einge-
leiteten Prüfungen entsprächen, erkennen lassen, dass die Steuerpflichti-
gen entweder ein unversteuertes Konto zugegeben oder ihre Steuersitua-
tion bei der Regularisierungsstelle geregelt hätten.
Was die anonymen Bankkonten (Listen B und C) betreffe, so habe die fran-
zösische Steuerbehörde diese abgeglichen mit:
– den von der ESTV im Rahmen des bilateralen Zinsbesteuerungsab-
kommens zwischen der Europäischen Union und der Schweiz (Abkom-
men vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die
den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteue-
rung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind [SR
0.641.926.81; ZBstA]; neuer Titel seit 1. Januar 2017: Abkommen zwi-
schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen
Union über den automatischen Informationsaustausch über Finanzkon-
ten zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhal-
ten [AS 2016 5003 5005]) erhaltenen Daten (Kontonummern);
– den Kontonummern der Steuerpflichtigen, die ihre Steuersituation bei
der französischen Steuerbehörde regularisiert hätten, und zwar sowohl
gestützt auf das im April 2009 geschaffene als auch das seit Juni 2013
laufende Regularisierungsprogramm;
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– den bereits im Rahmen der internationalen Amtshilfe mit der Schweiz
erhaltenen Informationen.
Die Abgleiche hätten [Anzahl] von der französischen Steuerbehörde be-
reits identifizierte Kontonummern ergeben, was über 10 % der Konten auf
den Listen B und C entspräche. Es habe sich erwiesen, dass alle diese
Konten in Frankreich steuerlich ansässige Personen betroffen hätten.
Diese Kontonummern seien vom vorliegenden Ersuchen ausgenommen
worden, da ihre Inhaber bereits identifiziert worden seien. Demnach habe
die französische Steuerbehörde alle ihre innerstaatlichen Untersuchungs-
mittel ausgeschöpft.
A.b.e Nunmehr verblieben [mehrere Tausend] Bankkonten, die mittels
Amtshilfe zu identifizieren seien. Aufgrund des dargelegten Kontextes be-
treffend Guthaben mutmasslicher französischer Steuerpflichtiger in der
Schweiz sei die Wahrscheinlichkeit hoch, dass ein Teil der nicht identifizier-
ten Konten der Listen B und C nicht deklariert sei. Somit dränge sich eine
systematische Prüfung aller Personen, die einen Zusammenhang mit den
Konten aufwiesen, auf, um herauszufinden, ob diese ihren Steuerpflichten
nachgekommen seien. Die Identifikation der mit diesen Konten in Zusam-
menhang stehenden Personen sei unabdingbar, damit die französische
Steuerbehörde diese Prüfung vornehmen könne.
Unter diesen Voraussetzungen seien die von der französischen Steuerbe-
hörde ersuchten Informationen zwecks Identifikation der mutmasslichen
französischen Steuerpflichtigen, die im Zusammenhang mit diesen Konten
stünden, voraussichtlich erheblich zur Durchsetzung der französischen
Steuergesetzgebung.
A.c Gestützt auf den vorstehenden Sachverhalt ersucht die DGFP die
ESTV um die Übermittlung der folgenden Informationen für den Zeitraum
vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2015:
Für jedes in der Beilage des Ersuchens aufgeführte Konto:
a) Name(n)/Vorname(n), Geburtsdaten und letzte bekannte Adresse ge-
mäss den Bankunterlagen
(i) des/der Kontoinhaber(s)
(ii) der wirtschaftlich berechtigten Person(en) gemäss Formular A
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(iii) jeder anderen Person, die in die Rechte und Pflichten der beiden
letztgenannten Personen tritt.
b) die Kontostände jeweils per 1. Januar der Jahre 2010, 2011, 2012, 2013,
2014 und 2015.
B.
Nachdem die ESTV mit E-Mail vom 19. Mai 2016 bei der DGFP nachge-
fragt hatte, warum vom Domizilcode auf einen Zusammenhang mit Frank-
reich geschlossen werde, erhielt sie gleichentags von der DGFP eine Liste
mit Domizilcodes, welche die Zuordnung der in Deutschland beschlag-
nahmten Daten zu Personen mit einem bestimmten Domizilland ermögli-
chen soll. Diese Liste hatte Frankreich amtshilfeweise von Deutschland er-
halten.
C.
C.a Mit Editionsverfügung vom 10. Juni 2016 forderte die Vorinstanz die
UBS auf, die ersuchten Informationen einzureichen. Zudem wurde die UBS
gebeten, die betroffenen bzw. die beschwerdeberechtigten Personen mit
noch aktiven Geschäftsbeziehungen über das Amtshilfeverfahren zu infor-
mieren.
C.b Darüber hinaus informierte die ESTV die betroffenen/beschwerdebe-
rechtigten Personen mittels Publikation im Bundesblatt vom 26. Juli 2016
über das laufende Amtshilfeverfahren und den wesentlichen Inhalt des
Amtshilfeersuchens.
D.
D.a Am 21. Juni 2016 stellte die UBS ein Gesuch um Wiedererwägung der
Editionsverfügung und Akteneinsicht, reichte der Vorinstanz aber dennoch
nach und nach die erwünschten Informationen ein.
D.b Mit Verfügung vom 15. Juli 2016 trat die ESTV auf das Gesuch um
Wiedererwägung nicht ein bzw. wies das Gesuch um Akteneinsicht ab. Die
dagegen am 16. August 2016 erhobene Beschwerde der UBS hiess das
Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016
im Sinne der Erwägungen gut, soweit es darauf eintrat, räumte der UBS
Parteistellung vor der Vorinstanz ein und ordnete die Gewährung der Ak-
teneinsicht an.
D.c Die Akteneinsicht wurde der UBS mit Schreiben vom 6. und 28. De-
zember 2016 sowie am 17. Januar 2017 gewährt. Im Folgenden wurden
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weitere Akten, die im Verlauf des Verfahrens hinzukamen, der UBS zuge-
stellt.
E.
E.a Mit Schreiben vom 23. August 2016 beantragte die UBS bei der ESTV
die Sistierung der amtshilfeweisen Datenübermittlung bis zum Erhalt einer
schriftlichen Zusicherung der französischen Steuerbehörde, dass diese
das Spezialitätsprinzip einhalte. Mit Schreiben vom 1. September 2016 bat
die ESTV die DGFP um Klärung in Bezug auf die Einhaltung des Speziali-
tätsprinzips.
E.b Die DGFP antwortete mit Schreiben vom 27. Dezember 2016. Die UBS
teilte, nachdem sie Einsicht in dieses Schreiben erhalten hatte, der ESTV
am 6. Februar 2017 mit, die Bestätigung der DGFP genüge ihrer Auffas-
sung nach nicht.
E.c Am 29. Juni 2017 antwortete ein Vertreter der Organisation für wirt-
schaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) auf Anfrage des
Staatssekretariats für internationale Finanzfragen (SIF) vom 23. Juni 2017,
dass es als zulässig erachtet werde, wenn die erhaltenen Informationen im
ersuchenden Staat gegen Drittpersonen verwendet würden, sofern die Vo-
raussetzungen gemäss Art. 26 Abs. 2 des Musterabkommens der OECD
betreffend die Steuern vom Einkommen und Vermögen (nachfolgend:
OECD-MA), erfüllt seien.
E.d In einem Briefwechsel vom 11. Juli 2017 (im Folgenden auch als Ver-
ständigungslösung bezeichnet) bestätigten sich die ESTV und die DGFP
gestützt auf Art. 27 Abs. 3 DBA-FR die Ergebnisse eines Treffens vom
22. Juni 2017 wie folgt:
Les informations transmises par l'État requis dans le cadre de l'assistance ad-
ministrative sont utilisées dans l'État requérant uniquement dans un contexte
fiscal, dans le respect des dispositions conventionnelles applicables et de l'ar-
ticle 26 du Modèle de Convention OCDE ainsi que de son commentaire.
Une utilisation de ces informations dans tout autre contexte est soumise à
autorisation préalable de l'autorité compétente requise.
Les autorités compétentes reconnaissent que la réponse à une demande vi-
sant une personne précise peut être utilisée dans un contexte fiscal à l'en-
contre d'une personne tierce. Au moment du dépôt de la demande, l'intention
d'une telle utilisation n‘est toutefois pas encore concrétisée.
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E.e Ebenfalls am 11. Juli 2017 teilte die DGFP der ESTV mit, dass das
Untersuchungsverfahren gegen die UBS abgeschlossen sei. Daher wür-
den die Informationen, die von den schweizerischen Behörden übermittelt
würden und die im Zusammenhang mit Konten bei dieser Bank ständen,
im die Bank betreffenden Strafverfahren nicht verwendet. Zurzeit sei auch
kein anderer Gebrauch gegen die Bank vorgesehen.
E.f Mit Schreiben vom 25. Juli 2017 teilte die UBS der ESTV mit, die Ver-
ständigungslösung und das Bestätigungsschreiben (Bst. E.d und E.e) ent-
hielten keine ausreichenden Zusicherungen. Die Erklärungen der DGFP
blieben vage. Sie (die UBS) nehme zur Kenntnis, dass sich die ESTV im
Rahmen der Verständigungslösung damit einverstanden erklärt habe, dass
Daten unter den genannten Bedingungen auch gegenüber nicht vom Amts-
hilfeersuchen betroffenen Drittpersonen verwendet werden könnten. Die
Verwendung der Informationen in einem Strafverfahren wegen [Delikt],
auch [im Zusammenhang mit Steuern], sei gemäss dem Kommentar zum
OECD-MA (nachfolgend: OECD-Kommentar) nur unter den einschränken-
den Voraussetzungen von Art. 28 Abs. 2 Satz 4 DBA-FR zulässig. Demge-
genüber erachte die DGFP, wie sich gezeigt habe, die Verwendung der
Daten in einem Verfahren wegen [Delikt] als legitim. Der Begriff «contexte
fiscal» führe nicht zu einer Klärung, ob die Verwendung der Unterlagen in
einem [Verfahren wegen Delikt] zulässig sei oder nicht. Das Bestätigungs-
schreiben erkläre nur, dass zum heutigen Zeitpunkt («à ce jour») keine Ver-
anlassung bestehe, die Daten weiterzuleiten. Sie bat darum, die DGFP er-
neut aufzufordern, eine explizite Stellungnahme abzugeben.
F.
Am 31. August 2017 teilte die ESTV der UBS in mehreren Schreiben mit,
dass sie der DGFP in Bezug auf die im jeweiligen Schreiben genannten
Personen Amtshilfe zu leisten gedenke und stellte ihr die Verfahrensakten
zur Verfügung. Die UBS widersetzte sich mit Schreiben vom 25. Septem-
ber 2017 der Übermittlung der Unterlagen. Am 6. November 2017 legte die
ESTV der UBS nochmals ihre Position in Bezug auf die Verwendung der
übermittelten Informationen dar. Eine Verletzung von Art. 28 Abs. 2 DBA-
FR durch Frankreich könne nicht ausgemacht werden.
G.
Mit acht Schlussverfügungen, alle datierend vom 9. Februar 2018, ge-
währte die ESTV der DGFP in Bezug auf mehrere betroffene Personen
Amtshilfe im von dieser gewünschten Umfang. Zusammengefasst und
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sinngemäss begründet sie dies damit, aufgrund der rechtlichen Bestim-
mungen sei auf Amtshilfegesuche der DGFP auch dann einzutreten, wenn
diese die betroffene(n) Person(en) nicht namentlich erwähnten. Die Vo-
raussetzungen nach Art. 28 DBA-FR, insbesondere die voraussichtliche
Erheblichkeit der Informationen sowie die Erhältlichkeit von Bankinformati-
onen, seien gegeben. Auch die weiteren Voraussetzungen gemäss Ziff. XI
des Zusatzprotokolls zum DBA-FR (ebenfalls veröffentlicht unter
SR 0.672.934.91; nachfolgend: Zusatzprotokoll) seien erfüllt. Beim vorlie-
genden Ersuchen handle es sich nicht um ein Gruppenersuchen, so dass
die strengeren Voraussetzungen, die für solche Ersuchen gälten, nicht er-
füllt sein müssten. Es läge ein Listenersuchen vor; dieses richte sich gegen
eine bestimmte Anzahl von Personen, die zwar nicht namentlich bekannt
seien, aber über bekannte Konten identifiziert werden könnten. Sie würden
nicht mittels Verhaltensmuster identifiziert. Der ersuchende Staat hätte
ebenso gut mehrere Einzelersuchen stellen können. Listenersuchen wür-
den keinen Verdacht auf einen Steuerstraftatbestand oder eine sonstige
Nichteinhaltung des anwendbaren Rechts voraussetzen. Es genüge, dass
die DGFP prüfen wolle, ob die betroffenen Personen ihrer Steuerpflicht
nachgekommen seien. Eine «fishing expedition» liege nicht vor. Weiter
setzt sich die Vorinstanz mit dem Grundsatz von Treu und Glauben sowie
dem Spezialitätsprinzip auseinander und äussert sich zum Verbot des
Selbstbelastungszwangs.
H.
Am 9. März 2018 erhob die UBS (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beim
Bundesverwaltungsgericht Beschwerde einerseits gegen die Editionsver-
fügung vom 10. Juni 2016 und andererseits gegen die Schlussverfügungen
vom 9. Februar 2018. Sie stellt in materieller Hinsicht folgende Anträge:
«Zur Editionsverfügung (A):
1. Die Editionsverfügung vom 10. Juni 2016 sei vollumfänglich aufzuheben.
2. Die auf der Grundlage der Editionsverfügung von der Beschwerdeführerin
bis zum Abschluss dieses Beschwerdeverfahrens an die Vorinstanz gelie-
ferten Bankunterlagen und Informationen seien von der Vorinstanz unver-
züglich an die Beschwerdeführerin zurückzugeben.
3. Es sei festzustellen, dass die im Amtshilfeverfahren [Ref.-Nr.] ergangenen
Verfügungen der Vorinstanz rechtswidrig sind. Entsprechend sei die Vor-
instanz anzuweisen, bei den französischen Behörden auf Rückgabe der
im vorliegenden Amtshilfeverfahren bereits übermittelten Informationen
hinzuwirken.
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4. Eventualiter:
4.1 Die Editionsverfügung sei insoweit aufzuheben, als sie eine Herausgabe-
pflicht von Bankunterlagen und Informationen betreffend Sachverhalte er-
fasst, die sich vor dem 30. März 2016 (Datum des Inkrafttretens der Zu-
satzvereinbarung vom 25. Juni 2014) zugetragen haben.
4.2 Die auf der Grundlage der Editionsverfügung von der Beschwerdeführerin
bis zum Abschluss dieses Beschwerdeverfahrens an die Vorinstanz gelie-
ferten Bankunterlagen und Informationen, welche Sachverhalte vor dem
30. März 2016 erfassen, seien von der Vorinstanz unverzüglich an die Be-
schwerdeführerin zurückzugeben.
4.3 Es sei festzustellen, dass die im Amtshilfeverfahren [Ref.-Nr.] ergangenen
Verfügungen der Vorinstanz insoweit rechtswidrig sind, als sie Informatio-
nen betreffend Sachverhalte erfassen, die sich vor dem 30. März 2016
zugetragen haben. Entsprechend sei die Vorinstanz anzuweisen, bei den
französischen Behörden auf Rückgabe der im vorliegenden Amtshilfever-
fahren bereits übermittelten Informationen hinzuwirken, soweit diese
Sachverhalte vor dem 30. März 2016 betreffen.
5. Subeventualiter:
5.1 Die Editionsverfügung sei insoweit aufzuheben, als sie eine Herausgabe-
pflicht von Bankunterlagen und Informationen betreffend Sachverhalte er-
fasst, die sich vor dem 1. Februar 2013 (massgeblicher Stichtag für Amts-
hilfeersuchen ohne Nennung von Namen und Adressen der betroffenen
Personen) zugetragen haben.
5.2 Die auf der Grundlage der Editionsverfügung von der Beschwerdeführerin
bis zum Abschluss dieses Beschwerdeverfahrens an die Vorinstanz gelie-
ferten Bankunterlagen und Informationen, welche Sachverhalte vor dem
1. Februar 2013 erfassen, seien von der Vorinstanz unverzüglich an die
Beschwerdeführerin zurückzugeben.
5.3 Es sei festzustellen, dass die im Amtshilfeverfahren [Ref.-Nr.] ergangenen
Verfügungen der Vorinstanz insoweit rechtswidrig sind, als sie Informatio-
nen betreffend Sachverhalte erfassen, die sich vor dem 1. Februar 2013
zugetragen haben. Entsprechend sei die Vorinstanz anzuweisen, bei den
französischen Behörden auf Rückgabe der im vorliegenden Amtshilfever-
fahren bereits übermittelten Informationen hinzuwirken, soweit diese
Sachverhalte vor dem 1. Februar 2013 betreffen.
Zur Schlussverfügung (B):
6. Die Schlussverfügung der Vorinstanz vom 9. Februar 2018 im Amtshilfe-
verfahren [Ref.-Nr.] sei vollumfänglich aufzuheben.
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7. Eventualiter sei die Schlussverfügung insoweit aufzuheben, als sie die
Übermittlung von Bankunterlagen und Informationen an die DGFP betref-
fend Sachverhalte erfasst, die sich vor dem 30. März 2016 (Datum des
Inkrafttretens der Zusatzvereinbarung vom 25. Juni 2014) zugetragen ha-
ben.
8. Subeventualiter sei die Schlussverfügung insoweit aufzuheben, als sie
eine Übermittlung von Bankunterlagen und Informationen an die DGFP
betreffend Sachverhalte erfasst, die sich vor dem 1. Februar 2013 (mass-
geblicher Stichtag für Amtshilfeersuchen ohne Nennung von Namen und
Adressen der betroffenen Personen) zugetragen haben.»
Zur Begründung führt sie zusammengefasst aus, die Qualifizierung als
«Listenersuchen» entbehre einer gesetzlichen Grundlage und sei unzuläs-
sig. Die Vorinstanz stelle situativ auf die Charakteristika von Einzel- oder
von Gruppenersuchen ab. Die Editionsverfügung und die Schlussverfü-
gung seien daher rechtswidrig.
Weiter handle es sich um eine «fishing expedition». Insbesondere würden
im Ersuchen keine Verdachtsmomente betreffend die in das Verfahren ein-
bezogenen Personen vorgebracht.
Es gebe konkrete Hinweise, dass das Spezialitätsprinzip von der ersuchen-
den Behörde nicht eingehalten werde. Statt eine Bestätigung von der
DGFP zu erhalten, dass die Informationen nicht gegenüber Dritten verwen-
det würden, habe die Vorinstanz ihre Praxis geändert, so dass Informatio-
nen auch gegen Personen, die nicht vom Ersuchen betroffen sind, verwen-
det werden dürften. Die Voraussetzungen für eine Praxisänderung seien
jedoch nicht erfüllt.
Die Strafverfolgungsbehörden könnten die Daten [für das Verfahren gegen
die Beschwerdeführerin] mittels Rechtshilfe nicht erhalten und würden sich
diese nun durch Einschaltung der DGFP und unter Missachtung des Ver-
bots des Selbstbelastungszwangs auf dem Amtshilfeweg beschaffen. Wei-
ter habe die DGFP am 19. September 2016 ein Informationsersuchen di-
rekt an die Geschäftsstelle der Beschwerdeführerin in [der Schweiz] ge-
schickt, ohne den Amtshilfeweg einzuhalten.
Die Verständigungslösung vom 11. Juli 2017 zwischen der ESTV und der
DGFP sei unwirksam und keine hinreichende Zusicherung betreffend Ein-
haltung des Spezialitätsprinzips. Der Begriff «contexte fiscal» gehe über
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Seite 12
das DBA-FR hinaus. Das ebenfalls genannte OECD-MA sei keine Rechts-
quelle. Weiter seien die Äusserungen der französischen Behörden äus-
serst vage.
Das Amtshilfeersuchen hätte ohne entwendete Daten nicht gestellt werden
können. Gegen den Mitarbeiter der UBS, der die Daten entwendet habe,
sei ein Strafverfahren vor Bundesstrafgericht hängig. Die aufgrund dieser
Daten erfolgte Hausdurchsuchung in Deutschland habe sich gegen die
Steuerpflichtigen und nicht gegen die Beschwerdeführerin gerichtet. Da-
ten, welche französische Steuerpflichtige betroffen hätten, seien von einer
nicht zuständigen Behörde an Frankreich weitergeleitet worden, obwohl sie
nicht vom Durchsuchungsbeschluss umfasst gewesen seien. Sie hätten
nur deshalb nicht zurückgegeben werden können, weil es sich um elektro-
nische und nicht physische Daten gehandelt habe.
Frankreich habe sich verpflichtet, gestützt auf unrechtmässig erlangte Da-
ten kein Amtshilfeersuchen zu stellen. Der Bundesbeschluss betreffend die
Genehmigung eines Zusatzabkommens zum DBA-FR vom 18. Juni 2010
halte fest, dass der Bundesrat gegenüber der Regierung der Französi-
schen Republik die Erklärung abgegeben habe, einem Amtshilfeersuchen,
das auf illegal beschafften Daten beruhe, keine Folge zu leisten.
Die Editionsverfügung bzw. die Schlussverfügungen verstiessen auch ge-
gen das Verbot der Rückwirkung, soweit Kundenbeziehungen betroffen
seien, die vor dem 30. März 2016 aufgelöst gewesen seien. Erst recht gelte
das für Kundenbeziehungen, die am 1. Februar 2013 nicht mehr bestan-
den hätten.
Im Gegensatz zum Vorgehen in Bezug auf andere Doppelbesteuerungs-
abkommen habe ein Briefwechsel stattgefunden, in dem die neue Ausle-
gung betreffend Nennung des Namens der vom Amtshilfeersuchen be-
troffenen Person(en) festgehalten worden sei. Im DBA-FR sei das Zusatz-
protokoll geändert worden, wofür es an einer Ermächtigung gefehlt habe.
Auch wenn gestützt auf das Amtshilfeersuchen bereits Informationen mit
Zustimmung der betroffenen Personen an Frankreich übermittelt worden
seien, sei es für die Beschwerdeführerin wichtig, die Rechtswidrigkeit des
Eintretens auf die Editionsverfügung festgestellt zu haben, weil sie sich nur
so in Frankreich gegen die Verwendung dieser Daten wehren könne. Sie
habe somit ein Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Wei-
terleitung der Informationen.
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Seite 13
I.
Mit Zwischenverfügung vom 23. März 2018 vereinigte der Instruktionsrich-
ter die einzeln gegen die acht Schlussverfügungen eingereichten Be-
schwerden.
J.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. April 2018 beantragt die Vorinstanz die
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge. Sie hält mit Verweis auf die
Schlussverfügung vom 9. Februar 2018 dafür, die Listen enthielten eindeu-
tige Identifikationsmerkmale. Die Domizilcodierung begründe den Verdacht
auf eine mutmasslich in Frankreich steuerpflichtige Person. Dass die An-
gaben in diesen Listen Rückschlüsse auf damit verbundene Personen ge-
statteten, habe die DGFP aufgrund der bereits ergriffenen Massnahmen
zur Identifikation dieser Personen sowie aufgrund der Untersuchungser-
gebnisse für die Liste A gewusst.
Das Amtshilfeersuchen richte sich gegen die Kunden der Beschwerdefüh-
rerin, nicht gegen diese selbst. Zudem habe die DGFP erklärt, eine Ver-
wendung der Informationen gegen die Beschwerdeführerin sei aktuell nicht
beabsichtigt.
Weiter habe die DGFP für sämtliche betroffenen Konten bzw. Personen
bereits konkrete Untersuchungen bzw. Ermittlungen eingeleitet.
Die DGFP verlange nicht Auskunft über sämtliche zu einem bestimmten
Zeitpunkt in Frankreich ansässige Kunden der Beschwerdeführerin, son-
dern nur zu Kunden, die mit bestimmten Konten, nämlich jenen auf den
Listen B und C, verbunden seien, sofern diese Kunden im Rahmen der
eingeleiteten Untersuchungen durch die DGFP nicht hätten identifiziert
werden können. Die Ausgangslage unterscheide sich mithin entscheidend
vom Beispiel einer unzulässigen «fishing expedition» gemäss Ziff. 8.1
Bst. a OECD-Kommentar vom 21. November 2017 zu Art. 26 OECD-MA.
Das Fallbeispiel umschreibe ein unzulässiges Gruppenersuchen. Das Fall-
beispiel in Ziff. 8 Bst. f zu Art. 26 OECD-MA sei mit der vorliegenden Kon-
stellation hingegen vergleichbar.
Das personenbezogene Spezialitätsprinzip sei eine Eigenheit der Schweiz.
Ein diesbezüglicher Vorbehalt der Schweiz könne für die Amtshilfe nicht
ausgemacht werden. Art. 26 Abs. 2 OECD-MA bzw. Art. 28 Abs. 2 DBA-FR
beschränke die zulässige Verwendung der übermittelten Informationen auf
bestimmte Zwecke, nicht aber bestimmte Personen.
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Die Verständigungsvereinbarung im Briefwechsel zwischen der ESTV und
der DGFP vom 11. Juli 2017 bewege sich innerhalb des Rahmens von
Art. 28 DBA-FR. Mit der Erklärung «Au moment du dépôt de la demande,
l'intention d'une telle utilisation n'est toutefois pas encore concrétisée.»
habe die Beschwerdeberechtigung angesprochen werden sollen. Da der
Beschwerdeführerin diese ohnehin zugesprochen worden sei, komme die-
ser Erklärung vorliegend keine Bedeutung zu. Mit dem Begriff «contexte
fiscal» seien die von Art. 28 Abs. 2 DBA-FR erfassten Steuerzwecke ge-
meint.
Schliesslich äussert sich die Vorinstanz zur Rückwirkung.
K.
Die Beschwerdeführerin antwortete mit Stellungnahme vom 7. Mai 2018.
Sie äussert sich zum Spezialitätsprinzip und der «fishing expedition». Zu
Ersterem erklärt sie, eine sekundäre Verwendung von Informationen, die
auf dem Amtshilfeweg erlangt worden seien, sehe der OECD-Kommentar
nicht vor. Zu Letzterem führt sie aus, das Fallbeispiel Ziff. 8 Bst. f des
OECD-Kommentars unterscheide sich wesentlich vom vorliegenden Amts-
hilfeersuchen. Dort verfüge der ersuchende Staat im Gegensatz zum vor-
liegenden Verfahren über konkrete Informationen.
Auf die übrigen Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie
entscheidwesentlich sind – im Rahmen der folgenden Erwägungen einge-
gangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Vorliegend geht es um ein Amtshilfeersuchen der DGFP gestützt auf
Art. 28 DBA-FR. Der Vollzug der Amtshilfe wird durch das Bundesgesetz
vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen
(StAhiG, SR 651.1) geregelt (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG). Demnach gelten
im Beschwerdeverfahren die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege,
soweit das StAhiG nichts anderes bestimmt (Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Ge-
mäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesver-
waltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bun-
desverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die
A-1488/2018
Seite 15
Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG).
Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vor-
liegenden Beschwerde ist somit gegeben. Die Beschwerdeführerin erfüllt
die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 19 Abs. 2 StAhiG
i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG (siehe konkret für den vorliegenden Fall: Urteil
des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016; Sachverhalt Bst. D.b).
1.2 Die Beschwerde wurde zudem form- und fristgerecht eingereicht (vgl.
Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG, je in Verbindung mit Art. 19 Abs. 5
StAhiG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
1.3
1.3.1 Die Beschwerdeführerin stellt das Begehren, es sei festzustellen,
dass die Datenübermittlung aufgrund des vorliegend zu beurteilenden
Amtshilfeersuchens rechtswidrig sei. Sie begründet dies damit, sie könne
sich in Frankreich nur gegen die Verwendung dieser Informationen wehren,
wenn die Rechtswidrigkeit des Eintretens auf die Editionsverfügung fest-
gestellt werde. Somit habe sie ein Interesse an der Feststellung der
Rechtswidrigkeit der Weiterleitung der Informationen.
1.3.2 Dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung ist nur zu
entsprechen, wenn die Beschwerdeführerin hierfür ein schutzwürdiges In-
teresse nachweist (vgl. Art. 25 Abs. 2 VwVG). Dabei gilt es zu beachten,
dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Anspruch auf Er-
lass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber Leistungs- oder
Gestaltungsverfügungen ist (statt vieler: BGE 137 II 199 E. 6.5; BVGE
2010/12 E. 2.3; Urteil des BVGer A-4007/2016 vom 18. Mai 2018 E. 1.5,
A-5682/2011 vom 3. April 2012 E. 1.2.1, A-7711/2010 vom 7. Oktober 2011
E. 1.4.1; vgl. ISABELLE HÄNER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Pra-
xiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 25 N. 21,
die allerdings auch darauf hinweist, dass die Legitimation ausreichend dar-
getan ist, wenn das schutzwürdige Interesse mit einer Feststellungsverfü-
gung besser gewahrt, insbesondere ein aufwendiges Verfahren vermieden
werden kann).
1.3.3 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin bereits negative Leistungsbe-
gehren, die Anträge auf Aufhebung der Editionsverfügung und der konkret
angefochtenen Schlussverfügungen gestellt. Damit kann anhand eines
konkreten Falls entschieden werden, ob auf die Editionsverfügung einge-
A-1488/2018
Seite 16
treten werden durfte und ob die angefochtenen Schlussverfügungen auf-
zuheben sind oder nicht. Der Beschwerdeführerin fehlt insofern ein schutz-
würdiges Interesse an der Behandlung ihres Feststellungsbegehrens.
1.3.4 Ohnehin entscheidet das Bundesverwaltungsgericht konkrete Be-
schwerden und äussert sich nicht zu allfälligen ähnlich gelagerten Verfah-
ren. Weitere Schlussverfügungen wären lediglich anfechtbar und nicht
nichtig. Sollte das Bundesverwaltungsgericht (und bzw. oder allenfalls da-
ran anschliessend das Bundesgericht) entscheiden, dass auf das Amtshil-
feersuchen nicht hätte eingetreten werden dürfen, und damit die angefoch-
tenen Schlussverfügungen aufheben, hätte dies wohl eine Reflexwirkung
auf die weiteren noch hängigen Verfahren, die aufgrund des Amtshilfeer-
suchens eingeleitet wurden. Aus dem Umstand, dass die Editionsverfü-
gung allenfalls aufgehoben wird, ergibt sich dann, dass auf das Amtshil-
feersuchen nicht hätte eingetreten werden dürfen. Dem Rechtsschutzinte-
resse der Beschwerdeführerin ist damit Genüge getan. Auf das Feststel-
lungsbegehren ist nicht einzutreten.
2.
2.1
2.1.1 Bei der Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuerungsab-
kommens sind die sich aus dem Wiener Übereinkommen vom 23. Mai
1969 über das Recht der Verträge (SR 0.111, nachfolgend: VRK) ergeben-
den Grundsätze zu beachten (BGE 144 II 130 E. 8.2.1, 143 II 136 E. 5.2.1,
139 II 404 E. 7.2.1). Da es sich um kodifiziertes Völkergewohnheitsrecht
handelt, sind die darin enthaltenen Grundsätze auch gegenüber dem
Nichtvertragsstaat Frankreich anwendbar (vgl. BVGE 2010/7 E. 3.5; Urteile
des BVGer A-6306/2015 vom 15. Mai 2017 E. 3.2, A-8400/2015 vom
21. März 2016 E. 2.1.1; OLIVER DÖRR, in: Dörr/Schmalenbach [Hrsg.],
Vienna Convention on the Law of Treaties, A Commentary, Berlin/Heidel-
berg 2012, Art. 31 VRK N. 6 f.). Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen
die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen.
Somit haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche Übereinkunft
nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen
Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und
im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen (Art. 31 Abs. 1 und 2
VRK). Gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK sind, ausser dem Zusammenhang, in
gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere Übereinkunft zwischen den
Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung
seiner Bestimmungen (Bst. a), jede spätere Übung bei der Anwendung des
Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine
A-1488/2018
Seite 17
Auslegung hervorgeht (Bst. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen
den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (Bst. c).
Insbesondere die vorbereitenden Arbeiten und die Umstände des Vertrags-
abschlusses können als ergänzende Auslegungsmittel herangezogen wer-
den (vgl. Art. 32 VRK).
2.1.2 Den Ausgangspunkt der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkom-
men bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung. Der Text der Ver-
tragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen
Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist in Überein-
stimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags –
bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung – und gemäss Treu und
Glauben zu eruieren. Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was die Par-
teien mit dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach
Treu und Glauben garantiert die teleologische Auslegung den «effet utile»
des Vertrags (BGE 144 II 130 E. 8.2.1, 143 II 136 E. 5.2.2; DÖRR, a.a.O.,
Art. 31 VRK N. 3, 35 und 38 ff.; JEAN-MARC SOREL/VALÉRIE BORÉ EVENO,
in: Corten/Klein [Hrsg.], The Vienna Conventions on the Law of Treaties,
A Commentary, Bd. I, Brüssel 2011, Art. 31 VRK N. 27 und 51 ff.; MARK E.
VILLIGER, Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of Trea-
ties, Leiden/Boston 2009, Art. 31 VRK N. 9 ff.). Der auszulegenden Bestim-
mung eines Doppelbesteuerungsabkommens ist unter mehreren mögli-
chen Interpretationen demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre
effektive Anwendung gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das
dem Ziel und Zweck der eingegangenen Verpflichtungen widerspricht
(BGE 143 II 136 E. 5.2.2, 142 II 161 E. 2.1.3). Ein Vertragsstaat hat jedes
Verhalten und jede Auslegung zu vermeiden, die dazu führt, dass er seinen
internationalen Pflichten nicht nachkommt oder den Vertrag seines Sinns
und Zwecks entleert (BGE 143 II 202 E. 6.3.1, 142 II 161 E. 2.1.3).
2.1.3 Die vorbereitenden Arbeiten und Umstände des Vertragsschlusses
sind (lediglich) subsidiäre Auslegungsmittel und können herangezogen
werden, um die sich in Anwendung von Art. 31 VRK ergebende Bedeutung
zu bestätigen oder die Bedeutung zu bestimmen, wenn diese Auslegung
die Bedeutung mehrdeutig oder dunkel lässt (Art. 32 Bst. a VRK) oder zu
einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt
(Art. 32 Bst. b VRK; vgl MICHAEL BEUSCH, Der Einfluss «fremder» Richter –
Schweizer Verwaltungsrechtspflege im internationalen Kontext, in Schwei-
zer Juristen-Zeitung [SJZ] 109/2013 S. 349 ff., S. 351 f.). Nebst den vorbe-
reitenden Arbeiten können subsidiär auch weitere Auslegungselemente
berücksichtigt werden. So ist in der schweizerischen Rechtsprechung und
A-1488/2018
Seite 18
Lehre unbestritten, dass der offizielle OECD-Kommentar ein wichtiges (er-
gänzendes) Hilfsmittel im Sinne von Art. 32 VRK bei der Auslegung von
DBA-Bestimmungen darstellt, die dem OECD-MA nachgebildet sind (BGE
144 II 130 E. 8.2.2 f. m.Hw., 143 II 136 E. 5.2.3; vgl. RENÉ MATTEOTTI/
NICOLE ELISHA KRENGER, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Ein-
leitung N. 159 ff. m.Hw.; ausführlich zur Bedeutung des OECD-Kommen-
tars und mit kritischer Würdigung: ANDREA OPEL, Neuausrichtung der
schweizerischen Abkommenspolitik in Steuersachen: Amtshilfe nach dem
OECD-Standard, Bern 2015 [nachfolgend: Neuausrichtung], S. 70 ff.,
insb. 77 ff., die eher auf einen Beizug des Kommentars gestützt auf Art. 31
Abs. 1 oder 4 VRK plädiert).
2.2
2.2.1 Art. 27 Abs. 3 DBA-FR bestimmt, dass die zuständigen Behörden der
Vertragsstaaten sich bemühen, Schwierigkeiten, die bei der Anwendung
des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseiti-
gen. Zu diesem Zweck können die zuständigen Behörden der Vertrags-
staaten unmittelbar miteinander verkehren (Art. 27 Abs. 4 DBA-FR). Sie
können somit sogenannte generelle Verständigungsvereinbarungen tref-
fen, die der Auslegung der Abkommensbestimmungen dienen (vgl. zum
Ganzen: BVGE 2010/7 E. 3.7.2).
2.2.2 Mit generellen Verständigungsvereinbarungen der vorliegend in
Frage stehenden Art (vgl. zu den Erscheinungsformen von Verständi-
gungsvereinbarungen BVGE 2010/7 E. 3.7.1 f.) kann ein Doppelbesteue-
rungsabkommen weder ergänzt noch abgeändert werden; auch dürfen mit
solchen Verständigungsvereinbarungen keine im Abkommen nicht vorge-
sehenen neuen Rechte oder Pflichten eingeführt werden (BVGE 2010/7
E. 3.7.7 und E. 3.7.10 f.; differenzierter indessen ANDREA OPEL, Fischen in
trüben Gewässern – Rechtsstaatlich fragwürdige Gruppenauskünfte an die
Niederlande, publiziert in: Jusletter vom 15. Februar 2016, N. 21 Fn. 50).
Eine generelle Verständigungsvereinbarung kann zwar für die Abkom-
mensauslegung von Relevanz sein; dies gilt aber nur insofern, als sie dem
Abkommenswortlaut nicht zuwiderläuft (vgl. BVGE 2010/7 E. 3.7.11 m.Hw.
auch auf ausländische Judikatur und Literatur; Urteil des BVGer
A-8400/2015 vom 21. März 2016 E. 6.3.1.4; vgl. auch für Frankreich und
eine spezielle Verständigungsvereinbarung: Lecture du 13 mai 1983 du
Conseil d'État, N° 28831, abrufbar unter http://www.conseil-etat.fr/
Decisions-Avis-Publications/Decisions/ArianeWeb, letztmals besucht am
30. Juli 2018).
A-1488/2018
Seite 19
2.3
2.3.1 Die heute geltende Fassung von Art. 28 DBA-FR wurde am 27. Au-
gust 2009 unterzeichnet (vgl. Art. 7 des Zusatzabkommens vom 27. Au-
gust 2009 zum Abkommen zwischen der Schweiz und Frankreich zur Ver-
meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkom-
men und vom Vermögen [und des zugehörigen Zusatzprotokolls], unter-
zeichnet am 9. September 1966 in Paris, in der geänderten Fassung der
am 3. Dezember 1969 und am 22. Juli 1997 in Paris unterzeichneten Zu-
satzabkommen [AS 2010 5683, nachfolgend: «Zusatzabkommen 2009»])
und ist seit dem 4. November 2010 in Kraft (vgl. Art. 11 Abs. 1 Zusatzab-
kommen 2009). In zeitlicher Hinsicht findet sie auf Informationsbegehren
betreffend Kalender- oder Geschäftsjahre Anwendung, die ab dem 1. Ja-
nuar nach Unterzeichnung des Zusatzabkommens 2009, und damit ab
dem 1. Januar 2010 beginnen (Art. 11 Abs. 3 Zusatzabkommen 2009). Da
das vorliegende Amtshilfeersuchen vom 11. Mai 2016 datiert und für die
Kalenderjahre 2010 – 2015 gestellt wurde, ist Art. 28 DBA-FR in der Fas-
sung des Zusatzabkommens 2009 anwendbar (siehe zur zeitlichen Anwen-
dung des Zusatzprotokolls E. 2.4.2).
2.3.2 Nach der heute geltenden Fassung von Art. 28 DBA-FR tauschen die
zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen
Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur An-
wendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steu-
ern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder
ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben
werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entspre-
chende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht» (Art. 28 Abs. 1
Satz 1 DBA-FR). Der Informationsaustausch ist durch Art. 1 DBA-FR (per-
sönlicher Anwendungsbereich) und Art. 2 DBA-FR (sachlicher Anwen-
dungsbereich) nicht eingeschränkt (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 DBA-FR).
Art. 28 Abs. 2 DBA-FR besagt, dass alle Informationen, die ein Vertrags-
staat nach Abs. 1 erhalten hat, ebenso geheim zu halten sind wie die auf-
grund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates beschafften Informatio-
nen. Sie «dürfen nur den Personen oder Behörden (einschliesslich der Ge-
richte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit
der Veranlagung oder der Erhebung, mit der Vollstreckung oder der Straf-
verfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in
Absatz 1 genannten Steuern oder mit der Aufsicht darüber befasst sind.
Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese
A-1488/2018
Seite 20
Zwecke verwenden. Sie dürfen die Informationen in einem öffentlichen Ge-
richtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung offenlegen. Ungeachtet
der vorstehenden Bestimmungen kann ein Vertragsstaat die erhaltenen In-
formationen für andere Zwecke verwenden, wenn solche Informationen
nach dem Recht beider Staaten für solche andere Zwecke verwendet wer-
den dürfen und die zuständige Behörde des ersuchten Staates dieser an-
deren Verwendung zustimmt.»
Art. 28 Abs. 3 bestimmt, dass der ersuchte Staat nicht verpflichtet ist, Ver-
waltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen und der Ver-
waltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaats abweichen
(Bst. a), Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen
Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen Vertragsstaats nicht be-
schafft werden können (Bst. b) oder Informationen zu erteilen, die ein Han-
dels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Ge-
schäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre
public widerspräche (Bst. c).
Art. 28 Abs. 5 enthält insofern eine Gegenausnahme, als er bestimmt, dass
Abs. 3 einem Vertragsstaat nicht erlaube, «die Erteilung von Informationen
nur deshalb abzulehnen, weil sich die Informationen bei einer Bank, einem
sonstigen Finanzinstitut, einem Bevollmächtigten, Beauftragten oder Treu-
händer befinden oder weil sie sich auf Beteiligungen an einer Person be-
ziehen. Ungeachtet des Absatzes 3 oder entgegenstehender Bestimmun-
gen des innerstaatlichen Rechts verfügen die Steuerbehörden des ersuch-
ten Vertragsstaats über die Befugnis, die Offenlegung der in diesem Absatz
genannten Informationen durchzusetzen.»
2.4
2.4.1 Vorliegend ist weiter Ziff. XI des Zusatzprotokolls, welches integrie-
render Bestandteil des DBA-FR ist, relevant. Mit Bundesbeschluss vom
23. Dezember 2011 über eine Ergänzung des Doppelbesteuerungsabkom-
mens zwischen der Schweiz und Frankreich (AS 2016 1193: nachfolgend:
BB 2011) beschloss die Bundesversammlung, das Eidgenössische Fi-
nanzdepartement zu ermächtigen, in Ergänzung des zweiten Absatzes von
Ziff. XI des Zusatzprotokolls die folgende Regelung zum Informationsaus-
tausch in Steuerbelangen in geeigneter Form zu vereinbaren: Die im Amts-
hilfegesuch zu liefernden Angaben sind zwar wichtige verfahrenstechni-
sche Voraussetzungen für die Vermeidung von «fishing expeditions»; sie
sind jedoch nicht so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informations-
austausch behindern (Art. 1 Abs. 1 BB 2011). Weiter wird festgehalten,
A-1488/2018
Seite 21
dass die Schweiz einem Amtshilfeersuchen gestützt auf ein Doppelbesteu-
erungsabkommen mit einer Regelung gemäss Abs. 1 dann entspricht,
wenn dargelegt ist, dass es sich nicht um eine «fishing expedition» handelt,
und Frankreich die steuerpflichtige Person identifiziert, wobei die Identifi-
kation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Ad-
resse erfolgen kann (Art. 1 Abs. 2 BB 2011). Abs. 3 ermächtigt die ESTV,
auf eine gegenseitige Anerkennung der soeben in Abs. 2 dargestellten
Auslegung hinzuwirken. Abs. 4 erweist sich für den vorliegenden Zusam-
menhang als nicht relevant. Art. 2 BB 2011 unterstellte den BB 2011 dem
fakultativen Staatsvertragsreferendum, das indessen nicht ergriffen wurde.
2.4.2 Gestützt auf den BB 2011 schlossen der Bundesrat und die Regie-
rung der französischen Republik am 25. Juni 2014 die Vereinbarung 2014.
Nach Art. 1 dieser Vereinbarung erhält Ziff. XI des Zusatzprotokolls den
heute geltenden Wortlaut. Insbesondere wird gemäss Art. 1 Abs. 1 der Ver-
einbarung 2014 die Ziff. XI Abs. 3 Bst. a des Zusatzprotokolls aufgehoben
und durch die heute geltende Bestimmung ersetzt. Gemäss Art. 2 Abs. 1
Vereinbarung 2014 notifizieren sich die Vertragsstaaten gegenseitig die
Durchführung der innerstaatlichen Verfahren, die für das Inkrafttreten der
vorliegenden Vereinbarung Voraussetzung sind, wobei die Vereinbarung
am Tag des Eingangs der letzten dieser Notifikationen in Kraft tritt (dies
geschah am 30. März 2016). Gleichzeitig statuieren Abs. 2 und 3 insofern
Rückwirkungen (oder nach anderer Auffassung Begrenzungen der Rück-
wirkungen), als die Vereinbarung auf Informationsbegehren betreffend Ka-
lender- oder Geschäftsjahre, die ab dem 1. Januar 2010 beginnen, Anwen-
dung findet (Abs. 2) bzw. Art. 1 Abs. 1 Anwendung auf Informationsbegeh-
ren über Sachverhalte Anwendung findet, welche Zeitperioden ab dem
1. Februar 2013 betreffen (Abs. 3). Art. 1 Abs. 1 der Vereinbarung 2014
(heutige Fassung von Ziff. XI 3. Abs. Bst. a Zusatzprotokoll) bezieht sich
nach seinem klaren Wortlaut nicht nur auf Gruppenersuchen, sondern
überhaupt auf Ersuchen, in denen die steuerpflichtigen Personen nicht na-
mentlich genannt werden. Damit können immer, wenn eine Person anders
als durch Nennung des Namens identifiziert wird, die Informationen erst ab
dem 1. Februar 2013 geliefert werden (zur Frage, was dies konkret bedeu-
tet: E. 3.2).
2.5 Ziff. XI des Zusatzprotokolls hält im ersten Absatz fest, dass die zustän-
dige Behörde des ersuchenden Staates ein Begehren erst dann stellt,
wenn alle in dessen innerstaatlichem Steuerverfahren vorgesehenen übli-
chen Mittel zur Beschaffung der Information ausgeschöpft sind. Dies deckt
A-1488/2018
Seite 22
sich inhaltlich mit Art. 6 Abs. 2 Bst. g StAhiG im innerstaatlichen Recht, wo-
bei auch aufgrund von Art. 1 Abs. 2 StAhiG die Bestimmung des DBA-FR
vorgeht, soweit sie vom StAhiG abweicht.
2.6 Weiter soll gemäss dem zweiten Absatz von Ziff. XI des Zusatzproto-
kolls der Verweis auf «voraussichtlich erhebliche» Informationen «einen
möglichst breiten Informationsaustausch in Steuersachen gewährleisten,
ohne dass die Vertragsstaaten ‹fishing expeditions› durchführen oder In-
formationen verlangen können, deren Erheblichkeit für die Aufklärung der
Steuerangelegenheiten bestimmter Steuerpflichtiger wenig wahrscheinlich
ist.»
2.6.1 Es handelt sich dabei um eine Anlehnung an den OECD-Kommentar
zu Art. 26 des OECD-MA, wonach das Kriterium der voraussichtlichen Er-
heblichkeit («pertinence vraisemblable», «foreseeable relevence») der Ba-
lance zwischen dem angestrebten möglichst weitgehenden Austausch von
Informationen und einer unerlaubten «fishing expedition» dient (vgl. BGE
142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer A-197/2018 und A-200/2018
vom 2. Mai 2018 E. 2.2, A-1916/2016 vom 20. Dezember 2017 E. 5.3.4,
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.4.1; vgl. ferner STEFAN OESTERHELT,
Amtshilfe im internationalen Steuerrecht der Schweiz, publiziert in: Juslet-
ter vom 12. Oktober 2009, Rz. 89). Gemäss der OECD liege eine «fishing
expedition» vor, «lorsqu'elle [la demande] sollicite des renseignements
dont il est peu probable qu’ils aient un lien avec une enquête ou un contrôle
en cours», bzw. sie umschreibt diese als «speculative requests that have
no apparent nexus to an open inquiry or investigation» bzw. es liege eine
solche vor (OECD-Kommentar zu Art. 26 OECD-MA Ziff. 5; Wortlaut ge-
mäss der Fassung von 2014, wobei dieser inhaltlich dem Update zu Art. 26
vom 17. Juli 2012 entspricht).
2.6.2 Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit und das Verbot
der «fishing expeditions» stehen in Einklang mit dem Verhältnismässig-
keitsprinzip, das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns
zwingend zu berücksichtigen ist (vgl. Art. 5 Abs. 2 Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Ur-
teile des BVGer A-4819/2016 vom 4. April 2018 E. 2.4.2, A-197/2018 und
A-200/2018 vom 2. Mai 2018 E. 2.2).
2.6.3 Der OECD-Kommentar (zu dessen Tragweite: E. 2.1.3) nennt ver-
schiedene Beispiele sowohl für Ersuchen, gestützt auf welche Amtshilfe zu
A-1488/2018
Seite 23
leisten ist, als auch solche, für die keine Amtshilfe zu leisten ist. Das Fall-
beispiel f in Ziff. 8 des OECD-Kommentars zu Art. 26 OECD-MA sowie das
Fallbeispiel a in Ziff. 8.1 sind im vorliegenden Zusammenhang genauer an-
zuschauen (diese wurden erstmals im Update zu Art. 26 des OECD-Kom-
mentars vom 17. Juli 2012 eingeführt, sind aber vorliegend, insbesondere
aufgrund der vereinbarten Rückwirkung der Protokollbestimmungen, dazu
E. 2.4 und 3.2, beizuziehen).
Gemäss Fallbeispiel f in Ziff. 8 hat ein Staat A Informationen zu allen Trans-
aktionen erhalten, die mittels ausländischer Kreditkarten in einem be-
stimmten Jahr innerhalb seines Staatsgebiets ausgeführt wurden. Staat A
hat diese Daten analysiert und eine Untersuchung eingeleitet, mittels der
alle Kreditkartennummern identifiziert wurden, bei denen die Häufigkeit
und das Muster der Transaktionen sowie die Art des Gebrauchs während
dieses Jahres darauf hinweisen, dass die Karteninhaber im Staat A steu-
erlich ansässig sind. Staat A kann die Namen der Karteninhaber nicht mit-
tels der üblichen Informationsquellen erhalten, die ihm gemäss dem inlän-
dischen Steuerverfahren zur Verfügung stehen, da die entscheidende In-
formation sich nicht im Besitz oder unter der Kontrolle einer Person in sei-
nem Rechtsbereich befinden. Mittels der Kreditkartennummer wird Bank B
im Staat B als Herausgeberin der Karten identifiziert. Gestützt auf ein lau-
fendes Verfahren oder eine Untersuchung stellt Staat A ein Informationser-
suchen an Staat B, in dem nach Namen, Adresse und Geburtstag der Kar-
teninhaber der bestimmten Karten, welche während der Untersuchung
identifiziert wurden, gefragt wird, sowie jeder anderen Person, die eine Un-
terschriftsberechtigung für diese Karten hatte. Staat A nennt die relevanten
individuellen Kreditkartennummern und liefert die oben genannten Informa-
tionen, um zu zeigen, dass die verlangten Informationen für die Untersu-
chung und – allgemeiner – für die Verwaltung und die Durchsetzung seiner
Steuergesetzgebung voraussichtlich erheblich sind.
Demgegenüber ist im Fallbeispiel a von Ziff. 8.1 von einem Staat A die
Rede, der die ansässigen Personen auf Grundlage ihres weltweiten Ein-
kommens besteuert. Die zuständige Behörde im Staat A ersucht jene des
Staates B um Name, Geburtsdatum und -ort der Einwohner des Staates A,
die ein Bankkonto bei der in Staat B domizilierten Bank B halten, eine Un-
terschriftsberechtigung für ein solches besitzen oder ein Interesse als Be-
günstigter an einem solchen Bankkonto haben, sowie um die Kontostände
(einschliesslich Informationen über alle Vermögenswerte, die in solchen
Konten gehalten werden). Im Ersuchen wird ausgeführt, es sei bekannt,
A-1488/2018
Seite 24
dass es bei der Bank B zahlreiche ausländische Kontoinhaber gebe, ent-
hält aber keine weiteren Informationen.
2.7 Im dritten Absatz von Ziff. XI des Zusatzprotokolls werden schliesslich
verschiedene Informationen festgehalten, die der ersuchende Staat dem
ersuchten Staat geben muss. Es handelt sich um folgende:
«a) die Identität der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person,
wobei diese Information mittels Angabe des Namens der betreffenden Person
oder weiterer Informationen, welche ihre Identifikation ermöglichen, geliefert
werden kann;
b) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;
c) die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich
der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten
Staat zu erhalten wünscht;
d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
e) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers
der verlangten Informationen. Jedes Mal, wenn die zuständige Behörde des
ersuchenden Staates im Rahmen eines Auskunftsbegehrens für Bankinforma-
tionen vom Namen des Bankinstituts, in welchem die betreffende steuerpflich-
tige Person ein Konto unterhält, Kenntnis erhält, muss sie diese Information
dem ersuchten Staat mitteilen.
Es besteht Einvernehmen darüber, dass die oben genannten Buchstaben a)-
e) so auszulegen sind, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch für
die Anwendung von Artikel 28 dieses Abkommens nicht behindern.»
Diese Anforderungen gehen den ähnlichen Bestimmungen in Art. 6 Abs. 2
StAhiG vor (so auch Art. 1 Abs. 2 StAhiG).
2.8 Das Bundesgericht hat in Bezug auf das DBA-NL, in dem das DBA
selbst, ein Protokoll und eine Verständigungsvereinbarung vorlagen, fest-
gehalten, dass diese Rechtstexte bei der Auslegung eine Einheit bildeten,
zumal sich die Verständigungsvereinbarung auf einen Bundesbeschluss
stützte (BGE 143 II 136 E. 5.3.2). Dies hat umso mehr auch für das DBA-
FR zu gelten. Bei der Vereinbarung 2014 handelt es sich um eine solche
zwischen dem Bundesrat und der Regierung der Französischen Republik,
bei der Verständigungsvereinbarung zum DBA-NL (nur) um eine Verstän-
digungsvereinbarung zwischen schweizerischen und niederländischen
Steuerbehörden.
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2.9 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit
bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch
oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des
schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) –
prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärun-
gen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip;
BGE 142 II 218 E. 3.3; Urteil des BGer 2C_28/2017 vom 16. April 2018 [zur
Publikation vorgesehen] E. 4.4). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das
ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstel-
lung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht we-
gen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet
werden kann (vgl. statt vieler BGE 139 II 451 E. 2.2.1, 139 II 404 E. 9.5;
Urteile des BVGer A-525/2017 vom 29. Januar 2018 E. 2.6.3, A-3791/2017
vom 5. Januar 2018 E. 5.3). Das Vertrauensprinzip steht einer Nachfrage
beim ersuchenden Staat nach weiteren Erklärungen nicht entgegen, sofern
erhebliche Zweifel an dessen Darstellung bestehen (Urteil des BGer
2C_28/2017 vom 16. April 2018 [zur Publikation vorgesehen] E. 3.3.2 und
4.4; Urteil des BVGer A-2454/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.2.1).
2.10
2.10.1 Gemäss Art. 7 Bst. c StAhiG ist auf ein Ersuchen nicht einzutreten,
wenn es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, «insbesondere
wenn es auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht
strafbare Handlungen erlangt worden sind».
2.10.2 Aus der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung folgt, dass
dann, wenn eine Partei behauptet, ein Amtshilfeersuchen beruhe auf straf-
baren Handlungen, zu prüfen ist, ob das Ersuchen dem im internationalen
öffentlichen Recht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben entspricht.
Gemäss dem Bundesgericht wird das legitime Vertrauen, das die Schweiz
in eine Zusage des ersuchenden Staates hat, (jedenfalls dann) verletzt und
damit gegen diesen Grundsatz verstossen, wenn der ersuchende Staat
versichert hatte, dass keine auf schweizerischem Territorium geheime
Bankdaten für ein Amtshilfeersuchen verwendet werden, und er dennoch
ein Ersuchen stellt, das direkt oder indirekt kausal mit solchen geheimen
Daten zusammenhängt. Soweit in einer solchen Konstellation der zweite
Teil von Art. 7 Bst. c StAhiG, der sich auf tatsächlich in der Schweiz straf-
bare Handlungen bezieht (vgl. BGE 143 II 202 E. 8.5.6), anwendbar ist, hat
dies zur Folge, dass die Schweiz nicht auf ein entsprechendes Amtshilfeer-
suchen eintreten darf. Mit anderen Worten findet gemäss bundesgerichtli-
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cher Rechtsprechung Art. 7 Bst. c StAhiG nur dann Anwendung, wenn ge-
mäss internationalem öffentlichen Recht ein Verstoss gegen Treu und
Glauben vorliegt. Darf die Leistung von Amtshilfe aufgrund des Völker-
rechts verweigert werden, schreibt Art. 7 Bst. c StAhiG der Schweiz vor,
unter den dort genannten Voraussetzungen auf das Amtshilfeersuchen
nicht einzutreten (vgl. zum Ganzen BGE 143 II 224 E. 6.2; Urteil des BGer
2C_1042/2016 vom 12. Juni 2018 E. 5.3.1; Urteile des BVGer A-778/2017
vom 5. Juli 2017 E. 3, A-4025/2016 vom 2. Mai 2017 E. 3.2.3.5).
3.
Das vorliegende Amtshilfeersuchen nennt zumindest die in Ziff. XI 3. Ab-
satz Bst. b, c, d und e Zusatzprotokoll aufgezählten Informationen.
3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, Frankreich habe keine Gegen-
seitigkeitserklärung (also keine Erklärung, die Informationen beschaffen zu
können, wenn sie sich in seiner Zuständigkeit befänden: vgl. Art. 6 Abs. 2
Bst. f StAhiG bzw. für das DBA-FR E. 2.3.2 3. Absatz) beigebracht. Es ist
zwar richtig, dass die DGFP nicht explizit bestätigt hat, die entsprechenden
Informationen liefern zu können, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit be-
fänden. Die DGFP hält aber fest, dass das Ersuchen den Bestimmungen
des Abkommens entspreche. Darin eingeschlossen ist auch die im Abkom-
men selbst enthaltene Bestimmung, wonach der ersuchte Staat nicht ver-
pflichtet ist, Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Geset-
zen und der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaats
abweichen (Art. 28 Abs. 3 Bst. a DBA-FR) und Informationen zu erteilen,
die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren dieses oder
des anderen Vertragsstaats nicht beschafft werden können (Art. 28 Abs. 3
Bst. b DBA-FR). Weitergehende Anforderungen enthält das DBA-FR dies-
bezüglich nicht. Die entsprechende Gegenrechtserklärung ist somit – so-
weit sie notwendig ist – in der allgemeinen Zusicherung enthalten.
3.2 Fraglich ist damit in Bezug auf die Eintretensvoraussetzungen einzig
noch, welche Fassung von Ziff. XI 3. Absatz Bst. a des Zusatzprotokolls
vorliegend relevant ist (dazu schon E. 2.4.2) und ob die Identitätsmerkmale
der betroffenen Personen klar genug genannt werden. Darauf ist im Fol-
genden einzugehen.
3.2.1 Das vorliegende Ersuchen nennt die Namen der betroffenen Perso-
nen nicht. Vielmehr werden diese über Kontonummern sowie «Personen-
nummern», die ihnen von der Bank zugeteilt wurden, identifiziert. Als erstes
A-1488/2018
Seite 27
ist daher zu prüfen, ob diese Art der Identifizierung vom DBA-FR überhaupt
zugelassen ist.
3.2.2 Die heute geltende Bestimmung in Ziff. XI 3. Absatz Bst. a Zusatz-
protokoll sowie der Einleitungssatz lauten: «Bei einem Informationsbegeh-
ren haben die ersuchenden Behörden den Behörden des ersuchten Staa-
tes folgende Informationen zu liefern: a) die Identität der in eine Prüfung
oder Untersuchung einbezogenen Person, wobei diese Information mittels
Angabe des Namens der betreffenden Person oder weiterer Informationen,
welche ihre Identifikation ermöglichen, geliefert werden kann». Die Nen-
nung des Namens der betroffenen Person durch den ersuchenden Staat
wird demnach nicht vorausgesetzt. Zuvor lautete dieser Buchstabe: «Bei
einem Informationsbegehren haben die ersuchenden Behörden den Be-
hörden des ersuchten Staates folgende Informationen zu liefern: a) Namen
und Adresse der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person
und sofern verfügbar weitere Angaben, welche die Identifikation erleichtern
(wie Geburtsdatum oder Zivilstand)» (Art. 10 Zusatzabkommen 2009). Die
Nennung des Namens war damit damals vorausgesetzt.
3.2.3 Die Vereinbarung 2014 und damit auch die geänderte Fassung von
Ziff. XI des Zusatzprotokolls traten jedoch erst mit dem Austausch der No-
tifikationsschreiben am 30. März 2016 in Kraft. Allerdings sieht die Verein-
barung 2014 Rückwirkungen einerseits in Bezug auf die betroffenen Ka-
lender- und Geschäftsjahre, nämlich jene, die ab dem 1. Januar 2010 be-
ginnen, und andererseits betreffend Informationsbegehren ohne Namens-
nennung, welche Zeitperioden ab dem 1. Februar 2013 betreffen, vor
(E. 2.4.2). Gemäss Vereinbarung 2014 ergibt sich damit folgende zeitliche
Anwendung: Trotz des Inkrafttretens auf den 30. März 2016 (vgl. Art. 2
Abs. 1 Vereinbarung 2014) ist die Vereinbarung 2014 bereits auf Amtshil-
feersuchen anwendbar, die Kalender- oder Geschäftsjahre, die ab dem
1. Januar 2010 beginnen, betreffen (Art. 2 Abs. 2 Vereinbarung 2014). Da-
von ausgenommen ist Art. 1 Abs. 1 Vereinbarung 2014, demgemäss die
Identität einer betroffenen Person nicht zwingend durch Angabe des Na-
mens festgestellt werden muss. Dieser findet Anwendung auf Amtshilfeer-
suchen, welche Sachverhalte ab dem 1. Februar 2013 betreffen (Art. 2
Abs. 3 Vereinbarung 2014).
3.2.4 Damit gilt die Regelung, wonach ein Amtshilfeersuchen gestützt auf
das DBA-FR den Namen der betroffenen Person nicht zu nennen braucht,
erst für Sachverhalte ab dem 1. Februar 2013. Die Pressemitteilung des
SIF vom 30. März 2016 (abrufbar unter https://www.sif.admin.ch/
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Seite 28
sif/de/home/dokumentation/medienmitteilungen/medienmitteilung.msg-id-
61163.html; letztmals besucht am 30. Juli 2018), die anderes impliziert, ist
nicht verbindlich und ändert daran nichts. Auch bezieht sich die zeitliche
Anwendung für Ersuchen ohne Namensnennung gemäss dem klaren
Wortlaut – und dieser ist entscheidend (E. 2.1.2) – nicht nur auf Gruppen-
ersuchen, sondern auch auf alle anderen Ersuchen, die den Namen der
betroffenen Person nicht nennen. Art. 2 Abs. 3 Vereinbarung 2014 regelt
die zeitliche Anwendung von Art. 1 Abs. 1, der wiederum klar davon spricht,
dass «die Identität der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen
Person» genannt sein muss, «wobei diese Information mittels Angabe des
Namens der betreffenden Person oder weiterer Informationen, welche ihre
Identifikation ermöglichen, geliefert werden kann» («l’identité de la per-
sonne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pou-
vant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre
élément de nature à en permettre l’identification»). Davon sind auch Ein-
zelersuchen erfasst. Sofern ein Ersuchen, wie dies vorliegend der Fall ist,
die Namen der betroffenen Personen nicht nennt, sondern diese anders zu
identifizieren sind, können damit nur Informationen ausgetauscht werden,
die Zeitperioden nach dem 1. Februar 2013 betreffen (E. 2.4.2 und 3.2.3).
Unterlagen, die ausschliesslich die Zeit vor dem 1. Februar 2013 betreffen,
sind daher nicht zu übermitteln. Auch können Kundenbeziehungen, die vor
dem 1. Februar 2013 aufgelöst worden sind, im vorliegenden Fall nicht mit-
geteilt werden. Es ist also nicht so, dass Amtshilfeersuchen ohne Namens-
nennung erst ab dem 1. Februar 2013, dann aber auch für Zeitperioden ab
dem Jahr 2010 gestellt werden könnten, sondern es dürfen bei Ersuchen
ohne Namensnennung nur Informationen, die aus Zeitperioden ab dem
1. Februar 2013 stammen, geliefert werden. Art. 2 Abs. 3 Vereinbarung
2014 spricht eindeutig von «Sachverhalte[n], welche Zeitperioden ab dem
1. Februar 2013 betreffen» («faits survenus pour toute période commen-
çant à compter du 1er février 2013»). Das Urteil des Bundesgerichts
2C_387/2016 vom 5. März 2018 E. 2.2, welches die Vorinstanz zur Stüt-
zung ihrer Auffassung heranzieht, ist vorliegend nicht einschlägig, war dort
doch (betreffend das Abkommen vom 7. Mai 1965 zwischen der Schwei-
zerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Schweden zur Vermei-
dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkom-
men und vom Vermögen [SR 0.672.971.41; DBA-SE]) weder im Bundes-
beschluss noch in der Verständigungsvereinbarung der zeitliche Anwen-
dungsbereich geregelt.
A-1488/2018
Seite 29
3.2.5 Die Beschwerdeführerin bringt vor, Ziff. XI 3. Absatz Bst. a des Zu-
satzprotokolls sei nicht rechtsgültig geändert worden. Die Vereinbarung
2014 sprenge inhaltlich den Rahmen der im BB 2011 enthaltenen Ermäch-
tigung. Insbesondere macht die Beschwerdeführerin geltend, die Änderung
habe in Form einer Verständigungsvereinbarung erfolgen müssen. Damit
sei nicht die erforderliche Form gewählt worden.
3.2.5.1 Inhaltlich wurde zwar nicht wörtlich, aber doch sinngemäss das um-
gesetzt, was im BB 2011 vorgeschrieben war. Der genaue Wortlaut wurde
durch den BB 2011 auch nicht vorgegeben, sondern nur der Sinn der Re-
gelung. Damit bewegt sich das Zusatzprotokoll inhaltlich ihm Rahmen der
Delegationsnorm des BB 2011 (zur Frage der völkerrechtlichen Verbind-
lichkeit: E. 3.2.5.3).
3.2.5.2 Was die Form anbelangt, ist zunächst festzustellen, dass eine Ver-
ständigungsvereinbarung eine internationale Vereinbarung auf Verwal-
tungsebene ist. Das Zusatzprotokoll ist demgegenüber eine internationale
Vereinbarung zwischen den Regierungen. Schon das ursprüngliche Zu-
satzprotokoll wurde zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der
Regierung der französischen Republik abgeschlossen. Es war auf schwei-
zerischer Seite nicht die ESTV, wie die Beschwerdeführerin anzunehmen
scheint, die das Zusatzabkommen änderte, sondern der Bundesrat. Es
wurde von denselben Gremien geändert, die es abgeschlossen hatten, wo-
bei inhaltlich die Vorgaben des demokratisch legitimierten (E. 2.4.1)
BB 2011 beachtet wurden. Dem Willen des Parlaments, nämlich im Ver-
hältnis mit Frankreich die Vorgaben an den internationalen Standard anzu-
passen, wurden so besser Genüge getan, als lediglich mittels Verständi-
gungsvereinbarung. Auch die Rechtssicherheit ist durch die Änderung des
Zusatzprotokolls höher, als wenn nur eine Verständigungsvereinbarung ab-
geschlossen worden wäre. Jedenfalls wurde mit der Änderung des Zusatz-
protokolls erreicht, was die Bundesversammlung vorgegeben hat und zwar
beständiger, als wenn die Form einer Verständigungsvereinbarung gewählt
worden wäre.
3.2.5.3 Aus dem allgemeinen verwaltungsrechtlichen Grundsatz des
Selbsteintritts (Evokation), der sich aus der hierarchischen Struktur der
Bundesverwaltung ableitet und seinen Niederschlag in Art. 47 Abs. 4 und
Art. 38 des Regierungs- und Verwaltungsorganisationsgesetzes vom
21. März 1997 (RVOG, SR 172.010) findet, ergibt sich sodann, dass die
übergeordneten Verwaltungseinheiten und der Bundesrat jederzeit ein-
A-1488/2018
Seite 30
zelne Geschäfte, für die eine untergeordnete Stelle zuständig ist, zum Ent-
scheid an sich ziehen können (BVGE 2010/7 E. 3.7.2; vgl. THOMAS SÄGES-
SER, Regierungs- und Verwaltungsorganisationsgesetz [RVOG], 2007,
Art. 47 RVOG N. 36 ff.). Als der ESTV übergeordnete Einheit kann der Bun-
desrat damit Aufgaben, die jener übertragen wurden, an sich ziehen. Aus-
schlaggebend ist aber ohnehin, dass der Wille der Bundesversammlung
umgesetzt und eine entsprechende Vereinbarung mit Frankreich geschlos-
sen wurde. Damit wurde dem in der Verfassung festgehaltenen Verständ-
nis, wonach die Aussenpolitik grundsätzlich in der gemeinsamen Verant-
wortung von Regierung und Parlament liegt (Art. 184 und Art. 166 BV; vgl.
OPEL, Neuausrichtung, a.a.O., S. 9), nachgekommen. Selbst wenn im Üb-
rigen die Form als mangelhaft angesehen werden müsste, was wie gesagt
nicht der Fall ist, wäre die Schweiz nach Treu und Glauben an die Verein-
barung gebunden (vgl. insb. Art. 27 und 46 VRK), wäre doch die innerstaat-
liche Unzuständigkeit nicht leicht zu erkennen gewesen (vgl. allgemein:
OPEL, Neuausrichtung, a.a.O., S. 13 f.). Nur am Rande sei nochmals
(E. 3.2.4) das Urteil des Bundesgerichts 2C_387/2016 vom 5. März 2018
E. 2.2 betreffend das DBA-SE erwähnt. Hier war es (was dem Urteil nicht
entnommen werden kann) das SIF, welches eine Vereinbarung mit Schwe-
den im Namen des Bundesrates unterzeichnete, und nicht die eigentlich
damit beauftragte ESTV. Zumindest hat das Bundesgericht in diesem Ver-
fahren keinen Anlass gesehen, auf die Frage der Zuständigkeit von Amtes
wegen einzugehen.
3.3 Die vorliegend zu betrachtenden Listen (Sachverhalt Bst. A.b.a) stam-
men aus einer Zeit vor dem Inkrafttreten der Änderung von Art. 28 DBA-
FR und vor Anwendbarkeit von dessen geänderter Fassung (E. 2.3.1). Die
Rechtsprechung hat jedoch verschiedentlich festgehalten, dass die Unter-
lagen, aus denen sich ein Verdacht auf Nichterfüllung der steuerlichen
Pflichten ergibt, aus einer Zeit vor der Anwendbarkeit des Abkommens
stammen können (Urteil des BGer 2C_1162/2016 vom 4. Oktober 2017
E. 1.2.2 und 6.5). Damit spricht – sofern die übrigen Voraussetzungen er-
füllt sind – nichts dagegen, dass die DGFP ihr Amtshilfeersuchen auf Un-
terlagen stützt, die die Jahre 2006 und 2008 betreffen, während Amtshilfe
(grundsätzlich; siehe E. 2.3.1 und 2.4.2) gegebenenfalls erst für Informati-
onen ab dem Jahr 2010 geleistet werden kann. Voraussetzung dafür ist,
dass aufgrund der «alten» Informationen eine gewisse Wahrscheinlichkeit
besteht, dass Unregelmässigkeiten auch für die unter das Abkommen fal-
lenden Steuerperioden bestehen.
A-1488/2018
Seite 31
3.4
3.4.1 Die Zusicherung Frankreichs, in der Schweiz unrechtmässig erlangte
Daten nicht zur Stellung eines Amtshilfeersuchens zu verwenden, bezieht
sich, soweit ersichtlich (Medienmitteilung des Eidgenössischen Finanzde-
partements vom 12. Februar 2010, abrufbar unter: https://www.admin.ch/
gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-31623.html; letzt-
mals besucht am 30. Juli 2018), ausschliesslich auf Daten, die bei der
HSBC-Filiale in Genf «entwendet» wurden. Damit liegt in Bezug auf die
vorliegend relevanten Daten der Beschwerdeführerin keine Zusicherung
Frankreichs vor, die Daten nicht zu verwenden. Selbst wenn also zu Beginn
der Datenerhebung eine nach schweizerischem Recht strafbare Handlung
gestanden haben und keine Durchbrechung der Kausalkette aufgrund der
weiteren Ermittlungen vorliegen sollte, würde das vorliegende Amtshilfeer-
suchen nicht gegen das Prinzip von Treu und Glauben verstossen. Ob im
Rahmen der Beschlagnahmung der Dokumente der UBS Deutschland AG
und der Weitergabe dieser Dokumente von Deutschland an Frankreich Ge-
setze missachtet wurden, ist umso weniger zu prüfen, als – wenn über-
haupt – jedenfalls kein schweizerisches Recht verletzt worden wäre.
3.4.2 Am Gesagten ändert auch der Auftrag der Bundesversammlung an
den Bundesrat nichts, er habe der Regierung der Französischen Republik
die Erklärung abzugeben, dass die Schweiz keine Amtshilfe in Steuersa-
chen leiste, wenn das Amtshilfegesuch auf illegal beschafften Daten be-
ruhe, und dass die Schweiz in einem solchen Fall Rechtshilfe verlange
(Art. 3 Abs. 1 des Bundesbeschlusses vom 18. Juni 2010 über die Geneh-
migung eines Zusatzabkommens zum Doppelbesteuerungsabkommen
zwischen der Schweiz und Frankreich, AS 2010 5681). In Abs. 2 von Art. 3
dieses Bundesbeschlusses wird festgehalten, dass der Bundesrat darauf
hinarbeite, von Frankreich eine entsprechende Erklärung zu erhalten. Die-
ser einseitig dem Bundesrat erteilte Auftrag ist völkerrechtlich für die An-
wendung des DBA-FR ohnehin nicht bindend, weshalb im vorliegenden
Zusammenhang nicht wesentlich ist, ob der Bundesrat mit der genannten
Erklärung Frankreichs diesen Auftrag erfüllt hat.
3.5 Die Beschwerdeführerin macht geltend, «Listenersuchen» seien von
Gesetzes wegen nicht vorgesehen. Es gebe Ersuchen im Einzelfall und
Gruppenersuchen.
Dass es Ersuchen im Einzelfall gibt, ist unbestritten. Das Gesetz selbst de-
finiert sodann nur die Gruppenersuchen als besondere Art von Amtshilfeer-
suchen (Art. 3 Bst. c StAhiG). Zwar werden in der Regel Begriffe wie
A-1488/2018
Seite 32
«Amtshilfeersuchen» und «betroffene Person» im Singular verwendet. Da-
raus lässt sich aber nicht schliessen, dass Amtshilfeersuchen, die eine
Mehrzahl von Personen betreffen, bei denen es sich aber nicht um Grup-
penersuchen im Sinn des Gesetzes handelt, nicht zulässig wären. Es ist
auch nicht zu verkennen, dass in der Praxis weitere Formen vorkommen
und von der Rechtsprechung anerkannt sind. Sie hat für verschiedene die-
ser Formen Anforderungen formuliert, die sich aus den Umständen erge-
ben. So werden Ersuchen, die mehrere namentlich bekannte Personen be-
treffen, die in einem nahen Verhältnis zueinander stehen (beispielsweise
Ehegatten, Geschäftspartner oder eine Gesellschaft und deren Inhaber),
in der Regel als Einzelersuchen behandelt, ohne dass dies bisher weiter
thematisiert worden wäre. Erfolgt die Identifizierung der betroffenen Per-
son(en) nicht mittels Namen, sondern beispielsweise über eine Kreditkar-
ten- oder Banknummer, handelt es sich ebenfalls um Einzelersuchen. Je-
doch werden zusätzliche Kriterien verlangt, so genügende Hinweise da-
rauf, dass es sich beim gesuchten Inhaber um eine im ersuchenden Staat
steuerpflichtige Person handelt.
3.6
3.6.1 In Bezug auf eine Liste mit neun Kreditkartennummern hat das Bun-
desgericht die Voraussetzungen, die für ein Gruppenersuchen erfüllt sein
müssen, als analog anwendbar erklärt (BGE 143 II 628 E. 5.1). Diese, in
der amtlichen Sammlung publizierte, bundesgerichtliche Rechtsprechung
neueren Datums ist vom Bundesverwaltungsgericht nicht in Frage zu stel-
len. Daran ändern auch die Vorbringen der ESTV nichts, eigentlich handle
es sich beim sog. «Listenersuchen» um eine Vielzahl von Einzelersuchen.
Letzteres hat das Bundesgericht zwar für eine Liste, die die Namen der
betroffenen Personen enthielt, festgehalten (Urteil des BGer 2C_893/2015
vom 16. Februar 2017 [in BGE 143 II 202 nicht publizierte] E. 12.1). In die-
sem Fall waren aber – wie erwähnt – die Namen der Steuerpflichtigen der
ersuchenden Behörde bekannt. Dies erlaubt einer ersuchenden Behörde
in der Regel, weitgehend eigene Untersuchungen zu führen und Namen
auszuschliessen, so dass der ersuchte Staat nicht übermässig bean-
sprucht wird. Zudem ist jenes Urteil älter als BGE 143 II 628 und die ent-
sprechende Erwägung wurde nicht in der BGE-Sammlung publiziert. Aus
diesen Gründen ist vorliegend auf das neuere, in BGE 143 II 628 publizierte
Urteil des Bundesgerichts abzustellen. Zur gegen dieses geäusserten Kri-
tik der ESTV wird sich allenfalls zu gegebener Zeit das Bundesgericht äus-
sern.
A-1488/2018
Seite 33
3.6.2 Das Bundesgericht hält nun in seinem Urteil BGE 143 II 628 E. 5.1
fest, es handle sich bei dem Ersuchen, das sich auf eine Liste mit neun
Kreditkartennummern stützt, nicht um ein Gruppenersuchen, denn das
Amtshilfeersuchen betreffe eine bestimmte Anzahl Personen, die mittels
Kreditkartennummer identifiziert würden. Dennoch nenne das Amtshilfeer-
suchen, wie bei den Gruppenersuchen, weder den Namen noch die Ad-
resse der betroffenen Personen, so dass die Amtshilfe nur gewährt werden
könne, wenn eine Übereinkunft dies explizit vorsehe. Unter diesem Ge-
sichtspunkt erscheine der Unterschied zwischen Gruppenersuchen und
(kollektivem) Ersuchen, welches die Personen auf andere Weise als mittels
Namen und Adresse identifiziere, sehr klein. Unter diesen Umständen
rechtfertige es sich aus Gründen der Kohärenz, auf jene Kriterien zurück-
zugreifen, die das Bundesgericht in BGE 143 II 136 (dort ging es um ein
Gruppenersuchen) entwickelt habe, um zu bestimmen, ob das Amtshilfeer-
suchen eine verbotene «fishing expedition» darstelle (Urteil des BVGer
A-5652/2017 und A-5659/2017 vom 19. Juli 2018 E. 3.2.1 auch zum Fol-
genden).
3.7 Das Bundesgericht zählt im genannten BGE 143 II 628 E. 5.2 mit Hin-
weis auf BGE 143 II 136 E. 6.1.2 die entsprechenden Kriterien auf, die er-
füllt sein müssen, damit ein Amtshilfeersuchen ein zulässiges Gruppener-
suchen darstelle:
1. Das Ersuchen muss eine detaillierte Beschreibung der Gruppe enthalten,
die die spezifischen Tatsachen und Umstände beschreibt, die zum Ersuchen
geführt haben.
2. Es muss das anwendbare Steuerrecht und die Motive nennen, die es erlau-
ben, davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen, die in diese Gruppe fallen,
ihre steuerlichen Pflichten nicht erfüllt haben.
3. Es muss aufzeigen, dass die verlangten Informationen geeignet sind, für die
Erfüllung der Pflichten zu sorgen.
3.8
3.8.1 Vorliegend erfolgt die Identifizierung der betroffenen Personen nun
nicht über eine Kreditkartennummer, sondern über eine Kontonummer
bzw. über von der Bank vergebene andere Identitätsnummern. Die Identi-
fizierung der betroffenen Personen mittels Kontonummer ist mit jener mit-
tels Kreditkarte vergleichbar. In beiden Fällen muss die Bank bzw. die Her-
ausgeberin der Kreditkarte die Personen namentlich identifizieren. Damit
ist die gerade genannte bundesgerichtliche Rechtsprechung zu einer Liste
mit Kreditkartennummern für das vorliegende Amtshilfeersuchen, in dem
A-1488/2018
Seite 34
die Identifizierung der betroffenen Personen über eine ungleich längere
Liste mit Kontonummern erfolgt, einschlägig. Die Bestimmungen zu Grup-
penersuchen sind damit, auch wenn es sich nicht um ein «klassisches»
Gruppenersuchen mit Identifizierung über Verhaltensmuster handelt, ge-
mäss der genannten bundesgerichtlichen Rechtsprechung analog anzu-
wenden.
3.8.2 Zwar ist der ESTV zuzustimmen, dass das Fallbeispiel f in Ziff. 8 des
OECD-Kommentars zu Art. 26 OECD-MA keinen Verdacht auf ein Steuer-
delikt voraussetzt (vgl. E. 2.6.3). Das Bundesgericht nennt in seinem Urteil
aber genau dieses Beispiel. Es kommt trotzdem zum Schluss, dass die
Kriterien für Gruppenersuchen analog auf «Listenersuchen» anzuwenden
seien (BGE 143 II 628 E. 5.1, 5.2 und 5.4). Abgesehen davon, dass es sich
beim OECD-Kommentar ohnehin nur um ein Hilfsmittel ohne Rechtswir-
kung handelt, muss unter diesen Umständen nicht mehr darauf eingegan-
gen werden, ob der vorliegende Sachverhalt mit jenem im Fallbeispiel f in
Ziff. 8 des OECD-Kommentars zu Art. 26 OECD-MA soweit vergleichbar
ist, dass dieses Fallbeispiel einschlägig wäre.
3.9
3.9.1 Die erste vom Bundesgericht genannte Voraussetzung ist, dass das
Ersuchen eine detaillierte Beschreibung der Gruppe enthalten muss, die
die Tatsachen und speziellen Umstände nennt, die zum Ersuchen geführt
haben (E. 3.7). Eine detaillierte Beschreibung der Gruppe ist vorliegend
darin zu erblicken, dass die vom Amtshilfeersuchen betroffenen Personen
mittels Nummern auf drei Listen identifizierbar sind. Die Gruppe ist damit
genügend detailliert beschrieben, damit eindeutig ist, wer in diese Gruppe
gehört. Damit erweist sich die erste Voraussetzung als erfüllt.
3.9.2 Die dritte Voraussetzung, dass nämlich aufgezeigt werden muss,
dass die verlangten Informationen geeignet sind, für die Erfüllung der steu-
erlichen Pflichten zu sorgen (E. 3.7), bietet keinen Anlass für Diskussionen,
ist doch die Aufdeckung eines bisher bei der Steuererklärung nicht ange-
gebenen Kontos – sofern ein solches besteht – geeignet, dafür zu sorgen,
dass die Steuerpflichtigen zukünftig ihre Pflichten erfüllen und dass rück-
wirkend die Steuern für dieses Konto erhoben werden können.
3.9.3
3.9.3.1 Was die verbleibende zweite Voraussetzung betrifft, so muss das
Amtshilfeersuchen das anwendbare Steuerrecht und die Motive nennen,
die es erlauben, davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen, die in
A-1488/2018
Seite 35
diese Gruppe fallen, ihre steuerlichen Pflichten nicht erfüllt haben (E. 3.7).
Anders als bei Ersuchen im Einzelfall genügt es daher nicht, wenn die er-
suchende Behörde kontrollieren möchte, ob die betroffenen Personen ih-
ren Pflichten nachgekommen sind, sondern es müssen Anhaltspunkte vor-
liegen, dass dies gerade nicht der Fall ist. In Anbetracht einerseits des Um-
standes, dass ein Ersuchen wie das vorliegende mit einem immensen Auf-
wand sowohl für den ersuchten Staat als auch für die involvierte Informa-
tionsinhaberin verbunden ist, sowie andererseits des Umstandes, dass
viele Personen und eine grosse Datenmenge betroffen sind, rechtfertigt
sich dies insbesondere unter Berücksichtigung des Verhältnismässigkeits-
prinzips. Nicht zu verkennen ist überdies, dass ein Staat in der Regel auch
bei Ersuchen im Einzelfall zumindest einen gewissen Verdacht hegen wird,
dass die betroffene Person ihren Pflichten nicht nachgekommen ist. Dies
ergibt sich aus dem Subsidiaritätsprinzip, wonach der ersuchende Staat
erst die (üblichen) innerstaatlichen Mittel ausgeschöpft haben muss, um
die gewünschten Informationen zu erhalten. Diesen Aufwand wird er nur in
Verdachtsfällen oder für Stichproben betreiben.
3.9.3.2 Damit ist zu prüfen, ob im vorliegend relevanten Amtshilfeersuchen
das anwendbare Steuerrecht und ob (genügende) Anhaltspunkte genannt
werden, wonach die in die Gruppe fallenden Personen ihre steuerlichen
Pflichten nicht erfüllt haben.
3.9.3.3 Zwar wird das anwendbare Steuerrecht im Ersuchen genannt, doch
wird nicht konkret und rechtsgenügend substantiiert vorgebracht, die in die
Gruppe fallenden, also mittels Liste identifizierbaren Steuerpflichtigen hät-
ten ihre Pflichten nicht erfüllt. Das Ersuchen beschränkt sich auf statisti-
sche Nachweise, indem dort festgehalten wird, von [mehreren Tausend]
Selbstanzeigen hätten 91 % Personen betroffen, die Konten bei schweize-
rischen Banken gehabt hätten. [mehrere Tausend] hätten Konten bei der
UBS gehabt. Gegen die Bank sei [in den Jahren 2013 und 2014] eine Un-
tersuchung wegen [Delikt] eingeleitet worden. Gegen die UBS France SA
seien entsprechende Verfahren wegen Beihilfe eingeleitet worden. Die
Jahre, aus denen die übermittelten Daten stammten, nämlich 2006 und
2008, seien jene Jahre, in denen die Bank verdächtigt werde, ein weitläu-
figes Steuerhinterziehungssystem in Frankreich aufgebaut zu haben. Unter
diesen Umständen müsse die DGFP zwingend systematische Kontrollen
der von der deutschen Steuerbehörde übermittelten Informationen durch-
führen. Bei den Personen auf der Liste A habe es sich zu 97 % um solche
mit französischer Ansässigkeit gehandelt. Bei einem Drittel seien bisher
Untersuchungen eingeleitet worden. Die Hälfte sei abgeschlossen, wobei
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sich gezeigt habe, dass diese Personen entweder über nicht deklarierte
Konten verfügt oder sich selber angezeigt hätten. Die Kontonummern auf
den Listen B und C seien mit bereits bekannten Nummern abgeglichen
worden. Es habe sich ergeben, dass alle kontrollierten Konten (10 %) in
Frankreich ansässige Personen betroffen hätten (vgl. Sachverhalt
Bst. A.b.c und A.b.d).
3.9.3.4 Es ist daher weiter darauf einzugehen, ob diese statistischen Nach-
weise genügende Anhaltspunkte darstellen, damit angenommen werden
kann, die in die Gruppe fallenden Personen hätten ihre steuerlichen Pflich-
ten nicht erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist gehalten, diese Prüfung
vorzunehmen, hat es doch insbesondere darüber zu befinden, ob allenfalls
eine «fishing expedition» vorliegt.
3.9.3.5 In den «Kreditkartenfällen» ergab sich der Verdacht, die betroffe-
nen Personen hätten ihre Steuerpflichten nicht erfüllt, daraus, dass über
einen längeren Zeitraum im ersuchenden Staat mittels ausländischer Kre-
ditkarte grössere Mengen an Bargeld aus Bankomaten bezogen wurden,
was nicht dem üblichen Gebrauch von Kreditkarten entspricht. Hingegen
ist das Innehaben ausländischer Bankkonten, zumal in einem Nachbar-
staat, noch nicht per se ungewöhnlich, insbesondere bei Doppelbürgern
oder Personen, die in diesem Staat gelebt und/oder gearbeitet haben. Da-
her erweist sich auch die Rechtsprechung des Bundesgerichts, die zu hin-
terfragen ohnehin nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts ist
(E. 3.6.1), wonach die zu den Gruppenersuchen entwickelte Rechtspre-
chung auf «Listenersuchen» sinngemäss anzuwenden ist, als überzeu-
gend, trägt sie doch unter anderem dazu bei, den Aufwand im ersuchten
Staat auf ein zulässiges Mass zu reduzieren.
3.9.3.6 Es ist auch nicht zu übersehen, dass die vorliegende Anfrage
starke Ähnlichkeit mit einer «fishing expedition» aufweist, wie sie im Bei-
spiel a in Ziff. 8.1 im OECD-Kommentar zu Art. 26 dargestellt wird
(E. 2.6.3). Demnach soll ein Amtshilfeersuchen, das sämtliche in einem be-
stimmten Land ansässige Kunden einer Bank erfragt, unzulässig sein. Die
einzigen zwei ersichtlichen Unterschiede zum vorliegenden Verfahren lie-
gen darin, dass einerseits hier die Kontonummern bekannt sind und allen-
falls nicht sämtliche zum damaligen Zeitpunkt als in Frankreich ansässig
angesehene Kunden auf den Listen stehen, und dass andererseits der er-
suchende Staat geltend macht, mehrere Personen, welche auf der Liste
stünden, seien ihren steuerlichen Pflichten nicht nachgekommen. Ob diese
Unterschiede genügen, um vorliegend eine konkrete Anfrage und keine
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«fishing expedition» anzunehmen, kann aber offenbleiben, wie im Folgen-
den zu zeigen ist.
3.9.3.7 Es ist nämlich festzuhalten, dass die ersuchende Behörde zwar gel-
tend macht, die auf der Liste A stehenden Personen hätten zu einem
Grossteil ihre steuerlichen Pflichten zumindest bis zur Selbstanzeige nicht
erfüllt, doch lassen sich daraus nicht zwingend Schlüsse in Bezug auf die
Listen B und C ziehen. Dass jene Personen auf den Listen B und C, die
bereits durch die ersuchende Behörde identifiziert werden konnten, alle-
samt in Frankreich steuerpflichtig sind, erstaunt nicht, wurde die Liste doch
nur mit in Frankreich steuerpflichtigen Personen abgeglichen. Daraus las-
sen sich aber keine Schlüsse auf die übrigen Personen ziehen. Genauso
gut ist möglich, dass Frankreich die in Frankreich steuerpflichtigen Perso-
nen bereits weitgehend ausfindig machen konnte. Selbst für die Liste A ist
festzuhalten, dass ein (nicht bezifferter) Teil der steuerpflichtigen Personen
mittlerweile «steuerkonform» ist, so dass sich für diese Personen der Ver-
dacht auf nicht konformes Verhalten gerade nicht bestätigt hat.
3.9.3.8 Auch der Umstand, dass ein Grossteil derjenigen Personen, die an
freiwilligen Regularisierungsprogrammen teilgenommen haben, Konten bei
schweizerischen Banken hatten, genügt nicht. Im Gegenteil lässt sich ge-
nauso gut begründen, dass vermutlich die meisten Personen, die nicht ver-
steuerte Konten bei schweizerischen Banken hatten, von diesen Program-
men Gebrauch gemacht haben, wurde doch auf die Schweiz zunächst von
den USA und dann insbesondere von Seiten der OECD starker Druck aus-
geübt und war schnell klar, dass die Schweiz Bankinformationen würde
übermitteln müssen. Dies musste Kunden schweizerischer Banken mehr
als Kunden anderer Banken motivieren, sich selbst anzuzeigen. Unter die-
sen Umständen wäre gar die Vermutung nicht abwegig, die meisten
schweizerischen Bankkonten seien inzwischen regularisiert worden.
3.9.3.9 Zwar können die Informationen, die den Verdacht auf nicht steuer-
konformes Verhalten begründen, aus Jahren stammen, die vor Inkrafttre-
ten des heute geltenden Amtshilfeartikels liegen (E. 3.3). Es fällt aber doch
auf, dass vorliegend die Informationen aus den Jahren 2006 bzw. 2008 und
damit rund sieben bzw. neun Jahre vor dem Zeitpunkt, für den Amtshilfe
geleistet werden darf (E. 3.2.4), stammen. Besonders ins Gewicht fällt,
dass zwischenzeitlich in Frankreich Regularisierungsprogramme stattfan-
den, so dass eine hohe Wahrscheinlichkeit besteht, dass die Steuersitua-
tion vieler Personen regularisiert wurde, was die DGFP selbst bestätigt
(Sachverhalt Bst. A.b.b).
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3.9.3.10 Ob, wie die Beschwerdeführerin festhält, der Domizilcode für sich
allein keinerlei Aussagekraft im Hinblick auf die Frage habe, ob eine hinter
der Nummer stehende Person in Frankreich steuerpflichtig sei, kann damit
offenbleiben. Die zweite der drei vom Bundesgericht aufgestellten Voraus-
setzungen (E. 3.7) ist ohnehin nicht erfüllt.
3.10 Nach dem bisher Ausgeführten hätte die Vorinstanz auf das Amtshil-
feersuchen nicht eintreten dürfen. Sowohl die Schlussverfügung als auch
die Editionsverfügung sind daher aufzuheben.
4.
Damit bleibt, auf einige der weiteren Vorbringen der Parteien einzugehen,
soweit dies – mit Blick auf das Ergebnis des vorliegenden Verfahrens –
notwendig oder sinnvoll erscheint.
4.1 Beide Parteien äussern sich ausführlich zur Praxisänderung der Vor-
instanz in Bezug auf das Spezialitätsprinzip: Nach der neuen Praxis ist eine
«sekundäre» Verwendung (also eine Verwendung gegen Drittpersonen)
der in den ersuchenden Staat übermittelten Daten in diesem Staat möglich,
solange dies für Steuerzwecke geschieht. Da vorliegend keine Amtshilfe
zu leisten ist, stellt sich die Frage, ob die übermittelten Informationen
(auch) gegen Dritte verwendet werden dürften, nicht und es erübrigt sich,
weiter darauf einzugehen.
4.2 Die Beschwerdeführerin befürchtet, dass die Informationen, die sie
selbst herausgeben musste, im Strafverfahren in Frankreich gegen sie ver-
wendet werden könnten. Hier lässt sich fragen, ob ausnahmsweise der
Grundsatz, dass niemand sich selbst belasten müsse, verletzt ist. Letztlich
wäre eine solche Verletzung bzw. die Frage, ob die so erhobenen Daten
gegen die Beschwerdeführerin verwendet werden dürfen, aber im ersu-
chenden Staat zu prüfen, zumal Frankreich als EMRK-Staat über einen
diesbezüglich genügenden Rechtsschutz verfügt.
4.3 Die Beschwerdeführerin bringt vor, es seien bereits Daten ihrer Kunden
von der DGFP an die Strafverfolgungsbehörden in Frankreich zur Verwen-
dung im gegen sie (die Beschwerdeführerin) gerichteten Verfahren weiter-
gegeben worden, wobei es sich auch um Daten gehandelt habe, die von
der Schweiz amtshilfeweise übermittelt worden seien.
Vorliegend unproblematisch wäre eine Verwendung der Daten von Selbst-
anzeigen, da diesbezüglich nur das hier nicht zu prüfende, französische
Recht einschlägig ist. Eine allfällige Verwendung von Daten, die in
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Deutschland erhoben wurden, beträfe die Schweiz nicht und wäre daher
im vorliegenden Verfahren nicht von Bedeutung.
Sollten Daten, die die Vorinstanz im Rahmen der internationalen Amtshilfe
in Steuersachen an die DGFP übermittelt hat, in Frankreich an die Straf-
verfolgungsbehörden zur Verwendung gegen die Beschwerdeführerin wei-
tergegeben worden sein, wäre dies in Bezug auf das Strafverfahren allen-
falls vor den zuständigen französischen Gerichten zu rügen, die dann ge-
mäss französischem Recht über das weitere Vorgehen entscheiden wür-
den.
Da wie gesagt vorliegend keine Amtshilfe zu leisten ist, ist auch nicht dar-
über zu befinden, ob das geltend gemachte Vorgehen einen Einfluss auf
weitere Datenübermittlungen haben könnte.
4.4 Die DGFP forderte am 19. September 2016 [eine] UBS-Filiale in [der
Schweiz] auf, ihr direkt Bankdaten zu bestimmten Steuerpflichtigen zu
übermitteln. Das entsprechende Schreiben liegt in den Akten. Eine solche
direkte Aufforderung an die Bank unter Missachtung des Rechts- oder
Amtshilfewegs, verstösst gegen schweizerisches und internationales
Recht. Im vorliegenden Verfahren ist jedoch nicht zu beurteilen, wie mit
diesem Verstoss konkret umzugehen ist.
Es kann aber festgehalten werden, dass es vorliegend um die Frage geht,
ob Frankreich die einmal erhaltenen Daten für Zwecke verwendet, für die
die Amtshilfe gestützt auf Art. 28 DBA-FR nicht bestimmt ist. Dagegen ging
es beim Schreiben an die UBS-Filiale um die Erhebung der Daten selbst.
Es liegen damit von Vornherein zwei unterschiedliche Konstellationen vor,
so dass nicht von der einen auf die andere geschlossen werden kann, auch
wenn beide Berührungspunkte mit dem Vertrauensprinzip aufweisen.
Auch macht die Beschwerdeführerin weder geltend, Frankreich würde
diesbezüglich regelmässig gegen das Abkommen verstossen, noch erge-
ben sich entsprechende Hinweise aus den Akten. Es ist daher von einer
einmaligen Angelegenheit auszugehen, aus der keine Schlüsse für die wei-
tere Zusammenarbeit gezogen werden können.
4.5 Nicht entscheidrelevant ist, dass die deutschen Behörden einem
Rechtshilfeersuchen der französischen Behörden offenbar nicht entspro-
chen haben. Die deutschen Behörden wenden ihr Recht an, während die
schweizerischen Behörden (die Gerichte eingeschlossen) schweizerisches
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Recht anwenden. Die entsprechenden Bestimmungen oder deren Ausle-
gung können abweichen, so dass aus dem genannten Umstand keine
Schlüsse für das schweizerische Verfahren gezogen werden können.
4.6
4.6.1 Es bleibt noch auf die Anträge der Beschwerdeführerin einzugehen,
die auf der Grundlage der Editionsverfügung von der Beschwerdeführerin
bis zum Abschluss dieses Beschwerdeverfahrens an die Vorinstanz gelie-
ferten Bankunterlagen und Informationen seien von der Vorinstanz unver-
züglich an die Beschwerdeführerin zurückzugeben (1) und es sei die Vor-
instanz anzuweisen, bei den französischen Behörden auf Rückgabe der im
vorliegenden Amtshilfeverfahren bereits übermittelten Informationen hinzu-
wirken (2).
4.6.2 In Bezug auf beide Anträge hat das Bundesverwaltungsgericht der
Vorinstanz nicht vorzuschreiben, wie sie das Urteil umsetzt (Urteil des
BVGer A-272/2010 vom 4. März 2010). Auf diese Anträge ist daher nicht
einzutreten. Es sei aber darauf hingewiesen, dass «unverzüglich» im vor-
liegenden Kontext nur «nach Rechtskraft des Urteils» bedeuten kann. Auch
dürfte die Rückgabe elektronisch erhobener Daten faktisch nicht so einfach
umzusetzen sein.
5.
Damit ist die Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist (E. 1.3 und 4.6.2),
vollumfänglich gutzuheissen. Die Editionsverfügung und die angefochte-
nen Schlussverfügungen sind aufzuheben. Es darf keine Amtshilfe geleis-
tet werden.
5.1 Als obsiegende Partei hat die Beschwerdeführerin keine Verfahrens-
kosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Das Nichteintreten in Bezug auf
untergeordnete Punkte ändert daran nichts. Entsprechend ist ihr der ein-
bezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von insgesamt Fr. 16'000.-- nach
Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der
Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt
werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
5.2 Die obsiegende, anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss
Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteient-
schädigung zulasten der Vorinstanz.
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Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung auf-
grund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Diese ist vorliegend er-
messensweise auf Fr. 24'000.-- (inkl. Auslagen) festzusetzen.
6.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h BGG innerhalb von 10 Tagen nur dann
mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundes-
gericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätz-
licher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet
das Bundesgericht.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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