Decision ID: 8946f0aa-c023-55bc-a657-9bb694d4a076
Year: 2019
Language: de
Court: SO_STG
Chamber: SO_STG_001
Canton: SO
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

In Sachen SGSTA.2019.3; BST.2019.3
A AG
A AG
v.d.
gegen
Kant. Steueramt
betreffend Staats- und Bundessteuer 2017
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1. Die A AG, mit Sitz in X, wurde mit Datum vom 13.8.2018 für die Staatssteuer 2017 definitiv veranlagt. Dabei wurde ein steuerbarer Reingewinn von CHF 116'519.00 sowie ein steuerbares Kapital von CHF 676'480.00 festgelegt. Mit den Veranlagungsverfügungen wurde gegenüber der Selbstdeklaration der ungenügend verzinste Vorschuss an den Aktionär in der Höhe von CHF 275'444.70 korrigiert. Die Festlegung des Zinssatzes auf 3,5 % wurde durch das Kantonale Steueramt auf der Basis des durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 13.2.2017 publizierten und für die Steuerperiode 2017 anwendbaren Rundschreibens betreffend Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen bei nicht oder ungenügend verzinsten Darlehen an Aktionäre oder nahestehende Personen festgelegt.
2. Mit Schreiben vom 11.9.2018 liess die steuerpflichtige Gesellschaft gegen diese Veranlagungsverfügungen Einsprache erheben. Die Einsprecherin führte darin sinngemäss aus, die Gesellschaft sei für die Steuerperiode 2017 gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen und zusammenfassend dargelegt, dass als Leitlinien für die Besteuerung von juristischen Personen in Bezug auf die Gewinnsteuer vorab den Prinzipien der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie des Massgeblichkeitsprinzips zu folgen sei. Bei einer steuerlichen Korrektur des steuerbaren Gewinns im Umfang von CHF 9'074.00 (im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Gewinnverzicht) würden diese beiden vorgenannten Grundsätze allerdings verletzt. So müsse als Grundsatz festgehalten werden, dass bezüglich der zwischen einer juristischen Person einerseits und ihren Gesellschaftern, Aktionären oder Nahestehenden erbrachten Leistungen für die steuerliche Behandlung der Drittvergleich massgebend sei. Zur Vereinfachung dieser Beurteilung bzw. dieses Nachweises könne das jährlich durch die ESTV publizierte Rundschreiben, das als Verwaltungsverordnung einzustufen sei, herangezogen werden. Im vorliegenden Fall habe die Steuerbehörde das Aktivdarlehen an den Aktionär als nicht «drittvergleichskonform» bewertet, mithin eine Verzinsung von mindestens 3,5 % (statt 0,25 %) als massgebend betrachtet. Die Aufrechnung von CHF 9'074.00 (als geldwerte Leistung an den Aktionär bzw. die Erhöhung des steuerbaren Gewinns 2017 um diesen Betrag) könne nicht akzeptiert werden. Es sei festzuhalten, dass die Hypothek seit Jahren bestehe und direkt mit einer bilanzierten Immobilie verknüpft sei. Kein Anteil dieser Hypothek fliesse in das Aktionärsdarlehen. Daraus folge, dass das von der A AG gewährte Darlehen nicht mittels Fremdkapitals finanziert worden sei und somit die Mindestverzinsung gemäss ESTV-Rundschreiben (Selbstkosten + 0,25 % bzw. 0,5 %) nicht zur Anwendung gelange. Folglich könne lediglich die Mindestverzinsung (aus Eigenkapital verzinst; keine Verzinsung von Fremdkapital) von Relevanz sein, was für das Jahr 2017 zu einer Verzinsung von 0,25 % führe. Eine Mindestverzinsung des Aktionärsdarlehens von 3.5 % sei wirtschaftlich und steuerrechtlich nicht begründet, zumal keinerlei Selbstkosten (Hypothekarzinsen) dem Aktionärsdarlehen zuzuweisen seien.
Selbst bei der Auffassung, wonach die Selbstkosten quotal nach Buchwerten auf die einzelnen Aktiven zu verteilen wären, betrüge der Buchwert der Immobilie 35,9 % der Bilanzsumme; demnach wären allenfalls lediglich 35,9 % der Selbstkosten für das verzinsliche Fremdkapital zu berücksichtigen. Ferner müsse darauf hingewiesen werden, dass die Aufrechnung einer geldwerten Leistung (verdeckte Gewinnausschüttung durch Gewinnverzicht) im Umfang von CHF 9'074.00 gegen das Prinzip der Besteuerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie gegen das gesetzlich verankerte Massgeblichkeitsprinzip verstossen würde. Einerseits betrügen die bezahlten Hypothekarzinsen rund 2,87 % (und nicht 3 % wie vom Steueramt angenommen), was zu tieferen - wenn überhaupt zu berücksichtigenden - Selbstkosten führe; anderseits hätte als Grundlage für die Bemessung des effektiv bezahlten Zinses auf den Jahresdurchschnitt des Darlehens an den Aktionär von CHF 270'168.00 abgestellt werden müssen. So betrügen die bezahlten Schuldzinsen von CHF 698.00 im vorliegenden Fall prozentual 0,258 %. Dieser Wert überschreite die gemäss der Verwaltungspraxis verlangte Mindestverzinsung von 0.25 %.
3. Mit Einspracheentscheid vom 30.11.2018 hiess das Steueramt (nachfolgend Vorinstanz) die Einsprache teilweise gut, indem sie den steuerbaren Gewinn für die  Gemeindesteuern sowie die Bundessteuer 2017 auf CHF 116'170.00 (bisher: CHF 116'519.00) festsetzte. Der Beteiligungsabzug wurde neu auf 57,474 % (bisher: 57,302 %) festgelegt. Das steuerbare Gesamtkapital wurde auf CHF 676'480.00 belassen (wie bisher).
Zur Begründung wurde durch die Vorinstanz zusammenfassend Folgendes festgehalten:
3.1 Eine Kapitalgesellschaft könne mit ihren Beteiligten zivil- und handelsrechtliche Verträge wie mit Drittpersonen abschliessen, insbesondere könne in solchen Rechtsgeschäften Darlehen vergeben werden. Allerdings müsse die Darlehenshingabe gemäss dem Grundsatz «at arm’s length» zu Bedingungen erfolgen, wie sie unter unabhängigen Dritten üblich sind. So müsse die Darlehensgewährung für die steuerpflichtige Gesellschaft auf jeden Fall gewinnorientiert erfolgen und in Bezug auf deren Höhe, Dauer, Verzinsung, Amortisation und Sicherstellung einer näheren Prüfung standhalten. Aus Sicht der darlehensgebenden Gesellschaft entstünde durch diese Darlehensgewährung auf jeden Fall ein gewisses Risiko, da die Erfüllung der Darlehensforderung ausschliesslich von der persönlichen Zahlungsfähigkeit und dem Zahlungswillen der Beteiligten abhängig sei.
3.2 Seitens der Steuerbehörden seien seit Jahren klare Verlautbarungen kommuniziert worden, die als sog. «safe-haven»-Regelungen gelten würden. Darunter falle auch das jährlich von der ESTV publizierte Rundschreiben betreffend Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen bei nicht oder ungenügend verzinsten Darlehen an Aktionäre oder nahestehende Personen. Bei der Berechnung der Darlehensverzinsung werde der Finanzierungszinssatz und nicht die Tragbarkeit der Darlehensgewährung für die Gesellschaft oder den Aktionär ermittelt. Letzteres sei allenfalls beim Vorliegen eines simulierten Darlehens zu prüfen. Allfällige stille Reserven auf einzelnen Aktiven der gewährenden Gesellschaft würden aus diesem Grund keine Rolle spielen. So werde aufgrund des erwähnten Rundschreibens keine individuelle Ermittlung der Finanzierungskosten von einzelnen Aktiven oder Bilanzpositionen vorgenommen. Lediglich bei Vorschüssen sei darauf zu achten, ob verzinsliches Fremdkapital zur Unternehmungsfinanzierung vorhanden sei oder nicht. Bei Vorhandensein von Fremdkapital läge klarerweise der Drittvergleich vor, welcher für die Zinsbemessung gebührend zu berücksichtigen sei. Für die Beurteilung des massgebenden Zinssatzes werde das gesamte verzinste Fremdkapital für den Drittvergleich berücksichtigt. Dabei spiele es keine Rolle, ob diese Kredite für ein bestimmtes Projekt oder Aktivum gewährt worden seien und ob effektiv einzelne Bilanzaktiven als Sicherheiten hinterlegt worden seien oder nicht. Im konkreten Fall handle es sich bei einer Fremdfinanzierung üblich um Kreditfazilitäten, deren Nutzung nicht eingegrenzt worden sei und lediglich durch eine Sicherheit, vorliegend eine Liegenschaft, abgesichert werde.
3.3 Gemäss der Hypothekarvereinbarung vom 24.4.2012 mit der Y-bank läge der Zinssatz bei 2,875 %. Unter Anwendung des Selbstkostenzuschlags gemäss dem Rundschreiben der ESTV von 0,5 % läge der Zinssatz bei einem Vorschuss unter CHF 10 Mio. bei 3,375 %. Erwähnenswert sei dabei, dass dieses Hypothekardarlehen und diese Zinskonditionen nur bei rechtsgültigen Sicherheiten freigegeben worden seien, die Darlehensgewährung gegenüber dem Aktionär hingegen ohne jegliche Sicherheit oder vertragliche Vereinbarung gewährt worden sei. Aus diesem Grund könne die Gewährung eines Darlehens an eine nahestehende Person ohne jegliche Sicherheit zu einem massiv tieferen Zinssatz von 0,25 % als nicht drittkonform qualifiziert werden. Die steuerpflichtige Gesellschaft habe in Bezug auf das Aktivdarlehen von ihrem Aktionär im Geschäftsjahr 2017 rund CHF 698.00 Zins vereinnahmt, entsprechend einem Zinssatz von 0,25 %. Dabei sei festzustellen, dass die Zinslast - wie bereits in den Vorjahren - lediglich buchhalterisch zum Darlehenskapital zugeschlagen worden sei. Im konkreten Fall läge zudem eine fehlende Tilgung der Darlehensschuld über die letzten Jahre vor. So habe sich das Darlehen seit 2014 bis 2017 stetig von CHF 168'379.00 auf CHF 274'444.00 erhöht. Zudem bestünden mangels schriftlicher Vereinbarung keine Sicherheiten und Anhaltspunkte, dass mit einer Rückzahlung des Darlehens zu rechnen wäre.
3.4 Unter Würdigung aller Tatsachen sei von einer ungesicherten Darlehensgewährung für die steuerpflichtige Gesellschaft mit einem Zinssatz von 0,25 % auszugehen, was nicht drittkonform sei. Bei einer solch tiefen Verzinsung sei im konkreten Fall fragwürdig, ob die gesamte Darlehensgewährung zu beanstanden wäre. So sei die Zinskorrektur nur der kleinste Eingriff in die Vertragsfreiheit zwischen den Parteien. Ohne Zinskorrektur hätte die gesamte Beurteilung unter dem Gesichtspunkt eines simulierten Darlehens zu erfolgen. Für die Berechnung des Soll-Zinses sei vom Wert der Selbstdeklaration (0,25 % = CHF 698.00) ausgegangen worden. Der Zinsbetrag sei mit dem abgeleiteten Soll-Zinssatz umgerechnet worden; der Vorbehalt der steuerpflichtigen Gesellschaft betreffend die Zinsberechnung sei somit nicht gerechtfertigt. Der Zinssatz werde dabei - unter Berücksichtigung der effektiv verbuchten Zinsaufwendungen von 3,5 % auf 3,375 % - reduziert. Dabei reduziere sich die Korrektur von CHF 9'074.00 auf CHF 8'725.00 (CHF 698.00 für 0,25 %; CHF 9'423.00 für 3,375 %; abzüglich bereits verbuchter Zinsertrag von CHF 698.00).
3.5 Für den Fall einer weiteren Erhöhung der Darlehenssumme ohne entsprechende Garantien oder schriftliche Rückzahlungsvereinbarungen müsse das Recht vorbehalten werden, die Erhöhung im Sinne einer geldwerten Leistung auf Stufe der steuerpflichtigen Gesellschaft aufzurechnen, da eine zusätzliche Darlehensgewährung unter gleichbleibenden Rahmenbedingungen einem Drittvergleich nicht standhalte.
4. Mit Rekurs und Beschwerde vom 28.12.2018 focht die steuerpflichtige Gesellschaft (nachfolgend Rekurrentin) den Einspracheentscheid beim Kantonalen Steuergericht (KSG) an. Darin wird im Wesentlichen das im Einspracheverfahren bereits Vorgetragene wiederholt. So wird insbesondere nochmals darauf hingewiesen, dass das durch die Vorinstanz beigezogene Rundschreiben der ESTV nicht rechtskonform angewandt worden sei. So müsse einerseits festgehalten werden, dass solche Rundschreiben keinen Gesetzescharakter aufwiesen, sondern als Verwaltungsverordnungen einzustufen seien; solche dürften nicht schematisch angewendet werden und dürften eine angebrachte Einzelfallbewertung nicht verhindern.
Konkret sei im vorliegenden Fall der Nachweis des Drittvergleichs erbracht worden. So sei wiederholt festzustellen, dass die fragliche Hypothek seit Jahren bestehe und direkt mit der bilanzierten Immobilie verknüpft sei. Kein Anteil dieser Hypothek sei in das Aktionärsdarlehen geflossen. Daraus folge, dass das von der Rekurrentin an den Aktionär gewährte Darlehen nicht mittels Fremdkapitals finanziert worden sei und somit die Mindestverzinsung gemäss dem Rundschreiben der ESTV (Selbstkosten plus 0,25 % bzw. 0,5 %) nicht zur Anwendung gelange. Somit könne lediglich die Mindestverzinsung (aus Eigenkapital finanziert) von Relevanz sein. In einem solchen Fall würde die Mindestverzinsung - wie beantragt und erfüllt - 0,25 % betragen.
Aus Vorgetragenem sei eine Mindestverzinsung des Aktionärsdarlehens von 3.375 % weder wirtschaftlich noch steuerrechtlich begründet; es seien keinerlei Selbstkosten (Hypothekarzinsen) dem Aktionärsdarlehen zuzuweisen. Die Vorinstanz habe dies im vorliegenden Fall in ihrem Entscheid zu wenig berücksichtigt und dementsprechend die Begründungspflicht bzw. das damit eingehende rechtliche Gehör verletzt. Es könne durchaus die Auffassung vertreten werden, wonach die Selbstkosten quotal nach Buchwerten auf die einzelnen Aktiven zu verteilen seien. In diesem Fall betrüge der Buchwert der Immobilie 35,9 % der Bilanzsumme. Entsprechend müssten allenfalls lediglich 35,9 % der Selbstkosten für das verzinsliche Fremdkapital berücksichtigt werden und nicht 100 %. Auch diesbezüglich habe die Vorinstanz das Rundschreiben der ESTV pauschal angewandt, ohne auf den Einzelfall einzugehen.
Des Weiteren müsse darauf hingewiesen werden, dass die Grundlage für die Bemessung des effektiv bezahlten Zinses der Jahresdurchschnitt des Darlehens an den Aktionär von CHF 270'168.00 wäre. Eine Mindestverzinsung im Umfang von 3,375 % - wie von der Vorinstanz angenommen - hätte auf dieser Basis (und nicht auf CHF 279'200.00) vorgenommen werden müssen. Die bezahlten Schuldzinsen von CHF 698.00 betrügen vorliegend 0,258 % (im Vergleich zum Durchschnitt des Aktionärsdarlehens von CHF 270'168.00). Dieser Wert würde die gemäss der Verwaltungspraxis verlangte Mindestverzinsung von 0,25 % überschreiten.
5. Mit Stellungnahme vom 23.1.2019 liess sich die Vorinstanz zu Rekurs und Beschwerde zusammengefasst wie folgt vernehmen:
5.1 Das durch die Rekurrentin angerufene Massgeblichkeitsprinzip hindere die Steuerbehörde nicht, einen Vorgang abweichend von der Jahresrechnung als erfolgswirksam einzustufen. Die ungenügende Verzinsung des Vorschusses an den Aktionär in der Höhe von CHF 275'444.70 sei unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. als sog. Gewinnvorwegnahme des Aktionärs korrigiert worden.
5.2 Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung handle es sich um eine geldwerte Leistung und Vorteile, die ohne entsprechende Gegenleistung an Personen gewährt werde, die unmittelbar mit der juristischen Person eine beteiligungsrechtliche Beziehung hätten. Massgebend sei in diesem Zusammenhang das sog. «dealing at arm’s length-Prinzip», das die konkreten Umstände des Geschäfts prüfe und einem Drittpreisvergleich unterziehe. Die Prüfung, wie gegenüber einem unbeteiligten Dritten gehandelt worden wäre, entspreche in der Praxis keiner mathematisch punktgenau bestimmbaren Ermittlung. Dennoch sei eine vergleichbare Ermittlungsbasis zu schaffen. In der Praxis seien von den Behörden diverse Interpretationshilfen publiziert worden, die für die Ermittlung und Prüfung solcher Drittvergleiche dienlich seien. Letztlich gewähre die Einhaltung solcher Verwaltungsbestimmungen nicht nur eine gewisse Verfahrensökonomie, sondern diene auch der Rechtssicherheit und der Steuergerechtigkeit.
5.3 Im Bereich der Festlegung von Darlehenszinsen publiziere die ESTV jährlich ein Rundschreiben betreffend steuerlich anerkannter Zinssätze für Darlehen in Schweizer Franken. Diese Rundschreiben hätten zwar keinen Gesetzescharakter, würden aber als administrative Weisung an die kantonalen Steuerverwaltungen für die Veranlagung der direkten Bundessteuer im Massenverfahren gelten. In der Praxis könne diesen Rundschreiben für die Steuerbehörden aber weitgehend verbindlicher Charakter attestiert werden. Die Publikation der Rundschreiben führe zusätzlich dazu, dass sich die Steuerpflichtigen darauf einrichten könnten. Dabei handle es sich um eine sog. «safe-haven»-Lösung, die ein anderes Ergebnis (Einzelfall-Beurteilung) trotzdem zulasse. Im vorliegenden Fall sei das Rundschreiben der ESTV angewandt worden. Das Bundesgericht habe u.a. in BGE 140 II 88 ausgeführt, dass es im Sinne der rechtsgleichen Behandlung läge, sich von diesen Interpretationshilfen nur in Ausnahmefällen zu entfernen. Beim zur Anwendung gelangenden Rundschreiben würden die «safe-haven»-Finanzierungszinssätze ermittelt und nicht die Tragbarkeit der Darlehensgewährung für die Gesellschaft und deren Aktionär. Die Argumentation der Rekurrentin, dass die Gesellschaft über stille Reserven verfüge, sei in diesem Zusammenhang für die Anwendung des Rundschreibens bedeutungslos. Gleichzeitig sei es für die Festlegung des Zinssatzes im Drittvergleich ebenso bedeutungslos, ob die Darlehensgeberin über genügend Reserven verfüge und die Darlehensgewährung ausschliesslich mit Eigenmitteln habe finanziert werden können. Bei der Anwendung des Rundschreibens werde keine individuelle Ermittlung der Finanzierungskosten von einzelnen Aktiven vorgenommen; dies sei bereits im erwähnten Urteil des Bundesgerichts bestätigt worden. Zudem sei die Anwendbarkeit der Berechnungsmethodik bestätigt worden, d.h. dass bei Vorhandensein von verzinslichem Fremdkapital in der Bilanz automatisch der Zinssatz für Vorschüsse aus Fremdkapital zur Anwendung gelangt sei. Das Bundesgericht habe explizit festgehalten, dass die Anwendung des Zinssatzes für aus Eigenkapital finanzierten Darlehen nur dann zur Anwendung gelange, wenn die Bedingungen kumulativ (d.h. aus Eigenkapital und ohne Vorhandensein von verzinslichem Fremdkapital) erfüllt seien. Bei der Rekurrentin sei dies just nicht der Fall. Aus diesem Grund sei der vertragliche Zinssatz gemäss Hypothekarvereinbarung vom 24.4.2012 (von 2,875 %) mit dem Zuschlag von 0,5 % (als «safe-haven»-Zinssatz) versehen worden. Vorliegend müsse zudem berücksichtigt werden, dass das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt sei, keine Rückzahlungsverpflichtungen bestünden, keine Sicherheiten vorhanden seien, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet würden, die Darlehenssumme über die Jahre stetig angestiegen sei, keine Bonitätsprüfung stattgefunden habe und weiterhin jegliche schriftliche Vereinbarung fehle. Unter all diesen Umständen sei nicht nachvollziehbar, wie bei einer Kreditvergabe im normalen Geschäftsverkehr mit einem unbeteiligten Dritten eine solche Darlehensgewährung überhaupt zustanden gekommen wäre.
5.4 Im Übrigen könne keine Verletzung des rechtlichen Gehörs erkannt werden. Im Einspracheentscheid vom 30.11.2018 sei der Rekurrentin hinlänglich aufgezeigt worden, wieso sie - die Vorinstanz - diesen Entscheid getroffen habe. Die Rekurrentin habe sich über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben können und ihn in voller Kenntnis der Sachlage an die höhere Instanz weiterziehen können.
6. In ihrer Rückäusserung vom 29.3.2019 bemängelt die Rekurrentin, dass eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vorliegend völlig ausgeblendet worden sei. Dies sei nicht statthaft, zumal die Hypothek nur im Zusammenhang mit der Finanzierung der Betriebsliegenschaft stehe. Aus wirtschaftlicher Sicht müsse konkret berücksichtigt werden, dass das handelsrechtliche Eigenkapital (ohne Berücksichtigung von stillen Reserven) per 31.12.2017 rund 81 % der Bilanzsumme betrage. Ein Negieren der wirtschaftlichen Betrachtungsweise könne zur Folge haben, dass auch Aktionärsdarlehen zu Selbstkosten mit Zuschlägen verzinst werden müssten, wenn die Passivseite der Bilanz zu 99 % aus Eigenkapital bestünde.
Aus wirtschaftlicher Sicht könnte vorliegend derjenige Teil des Aktionärsdarlehens, der höher als die konkrete Hypothekarschuld ist (31.12.2017: CHF 137'000.00), folglich CHF 138'445.00, anders verzinst werden. Eine solche Lösung schiene immerhin sachgerechter als die von der Vorinstanz vorgenommene Aufrechnung auf den gesamten Betrag des Aktionärsdarlehens.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Rekurs und Beschwerde gegen die Veranlagung der Staats- und Bundessteuer sind unbestrittenermassen frist- und formgerecht eingereicht worden. Das KSG ist sachlich zuständig (§ 160 des Steuergesetzes, StG, BGS 614.11; Art. 104 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Die steuerpflichtige Gesellschaft ist durch den Einspracheentscheid beschwert. Auf Rekurs und Beschwerde ist einzutreten. Die Rechtslage ist für die Staatssteuer dieselbe wie für die direkte Bundessteuer. Rekurs und Beschwerde können deshalb gemeinsam in einem Urteil behandelt werden.
2.1 Juristische Personen unterliegen der Gewinnsteuer. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn, der sich aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres zusammensetzt (Art. 91 Abs. 1 lit. a StG; Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG) sowie allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (§ 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG; Art. 58 Abs. 1 lit. b Einschub 5 DBG).
Bei den verdeckten Gewinnausschüttungen geht es um geldwerte Vorteile. Es handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten (oder diesen Nahestehende), denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind (vgl. etwa BGE 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12.2.2016, E. 2.1 mit Hinweis auf BGE 138 II 57 E. 2.2 f. S. 59 f. mit weiteren umfassenden Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur).
2.2 Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob das durch die Rekurrentin ihrem Aktionär gewährte Darlehen bzw. der auf dem gewährten Darlehen beim Aktionär eingeforderte Zins einem Drittvergleich standhält. In diesem Zusammenhang ist auch zu prüfen, ob das durch die Vorinstanz beigezogene Rundschreiben der ESTV als verbindliche Veranlagungsanleitung dienen durfte.
Die Rekurrentin führt in ihren Rechtsschriften zutreffend aus, dass Rundschreiben der ESTV kein Gesetzescharakter zugebilligt werden kann und solche «Verwaltungsverordnungen» für Gerichte nicht bindend sind. Rundschreiben der ESTV sind denn als administrative Weisungen, Bekanntgaben und Regelungen im Verkehr mit den Kantonen und/oder den Steuerpflichtigen zu bezeichnen; die rechtsanwendenden Verwaltungsbehörden haben sich - soweit der richtig verstandene Sinn des Gesetzes wiedergegeben wird - daran zu halten (vgl. Daniel R. Gygax [Hrsg.], Die steuerrechtlichen Kreis- und Rundschreiben des Bundes, Ausgabe 2013, Seite VI).
Verwaltungsverordnungen begründen grundsätzlich keine Rechte oder Pflichten der Individuen, sondern wenden sich lediglich an unterstellte Behörden. Sie bezwecken insbesondere die gleichmässige Anwendung der Gesetze und entlasten damit die mit dem Gesetzesvollzug betrauten Beamten von Auslegungsarbeit und erhöhen so die Effizienz der Verwaltung. Auch fördern Verwaltungsverordnungen die Rechtssicherheit, indem das Verwaltungshandeln voraussehbarer wird (vgl. zum Ganzen: Markus Reich, Steuerrecht 2. A., § 3 N 34 ff.; hierzu auch BGE 140 II 88 E. 5.1.2, mit weiteren Hinweisen).
3.1 Das durch die Vorinstanz beigezogene Rundschreiben der ESTV vom 13.2.2017 («Steuerlich anerkannte Zinssätze 2017 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken») regelt in Ziff. 1/1.2 die Handhabung von Vorschüssen an Beteiligte oder nahestehende Dritte, wenn der Vorschuss aus Fremdkapital finanziert worden ist. Dabei gilt die Vorgabe, dass zu den Selbstkosten (bis und mit einer Summe von CHF 10 Mio.) ein Zuschlag von 0,5 % zu erfolgen hat, was hier bei Selbstkosten von 2,875 % zu einer Verzinsung von 3.375 % führt.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 140 II 88) liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn der Zinssatz, den eine Gesellschaft als Gegenleistung für das an ihren Aktionär gewährte Darlehen verlangt, unter dem marktüblichen Zinssatz liegt. Das Bundesgericht hat die entsprechende Praxis der ESTV als zulässig erachtet, wonach unterschieden wird, ob die Gesellschaft Zinsschuldnerin ist oder nicht und im erstgenannten Fall der marktübliche Zins aufgrund dieser Zinslast und mit einer aufgerechneten Gewinnmarge bemessen wird. Die Gesellschaft kann indessen nachweisen, dass der von ihr angewendete Zinssatz dem Marktzinssatz entspricht (vgl. BGE 140 II 88 E. 5-7). Dies hat die Rekurrentin nicht getan. Aufgrund der Angaben und Unterlagen ist die wirtschaftliche Situation des Aktionärs nicht vollständig dargelegt und auch nicht aufgezeigt worden, dass die Rekurrentin ein Darlehen zu gleichen Bedingungen einem Dritten in einer vergleichbaren wirtschaftlichen Situation wie beim Aktionär gewährt hätte.
Das Steuergericht geht sodann bei der Auslegung des umstrittenen Rundschreibens davon aus, dass diese Regelung auch dann Anwendung findet, wenn konkret der Vorschuss an den Aktionär höher ist als das durch die Gesellschaft zu verzinsende Fremdkapital. Daher ist die durch die Vorinstanz angewandte Berechnung der geldwerten Leistung resp. die sich daraus ergebende Berechnung des massgeblichen Reingewinns korrekt erfolgt. Im durch die Vorinstanz zitierten BGE 140 II 88 lag der Sachverhalt insoweit anders, als der «Vorschuss» tiefer war als das durch die betroffene Gesellschaft zu verzinsende Fremdkapital. Aus diesem Urteil ist jedoch in keiner Art und Weise zu entnehmen, dass die im Rundschreiben vorgesehene Regelung nicht in gleicher Weise Anwendung finden könne, wenn der Vorschuss höher ist als das konkrete Fremdkapital der Gesellschaft. Im vorliegenden Fall ist folglich der massgebende Zins auf dem Vorschuss so zu berechnen, dass der Satz, zu dem das Fremdkapital verzinst wird, um 0,5 % erhöht wird (grundsätzlich gleicher Meinung: Stefan Oesterhelt, Zinssätze auf Aktionärsdarlehen, in: Expert Focus 2018/3, S. 188, Ziff. 4.2).
3.2 Eine andere Beurteilung hätte im vorliegenden Fall wie gesehen nur Platz greifen können, wenn die Rekurrentin hätte darlegen können, dass die durch sie gewählte «Finanzierungslösung» einem Drittvergleich standhalten würde. Das Bundesgericht erwähnt im zitierten Entscheid (BGE 140 II 88 E. 7.1.1) hierfür als Beispiel die Möglichkeit der Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse des «bevorschussten» Aktionärs und die Beweisführung, dass bei gegebener wirtschaftlicher Situation ein beliebiger Dritter zu gleichen Konditionen Kredit erhalten hätte. Der entsprechende Nachweis kann auch mündlich erfolgen. Ein solcher Nachweis wurde indessen nicht erbracht. Wie sodann aus den Akten erstellt, wurde zwischen der Rekurrentin und ihrem Aktionär auch kein schriftlicher Vertrag (Amortisationsregelung, Sicherheiten etc.) abgeschlossen; zudem ist erstellt, dass die fälligen Zinszahlungen auf dem Vorschuss durch den Aktionär nicht bezahlt, sondern der Kapitalschuld belastet wurden. Es liegt auf der Hand, dass eine solche Kreditvergabe nur schwerlich einem Drittvergleich standhalten könnte. Im Übrigen erfolgte die strittige Zinsberechnung aufgrund des verbuchten Zinsbetrags gemäss Selbstdeklaration. Es ist nicht erkennbar, weshalb für diese Berechnung der Jahresdurchschnitt des Darlehens an den Aktionär relevant wäre.
4. Nach Ausgeführtem erweisen sich Rekurs und Beschwerde als unbegründet. Sie sind abzuweisen. Die Kosten des Verfahrens mit einer Gerichtsgebühr von total CHF 1'200.00 sind der Rekurrentin und Beschwerdeführerin zu auferlegen (§§ 3 und 150 des Gebührentarifs, BGS 615.11; Grundgebühr: CHF 1'100.00; Zuschlag: CHF 100.00).