Decision ID: 53ef2469-455b-42f2-aab7-700441589703
Year: 2021
Language: de
Court: AG_SVWG
Chamber: AG_SVWG_002
Canton: AG
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: 

Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 21. Juni 2017 wurde A. von der Steuerkommission Q.
für das Jahr 2013 zu einem (privilegiert) steuerbaren Liquidationsgewinn
von CHF 1'627'290.00 veranlagt. Dabei wurden Gewinne aus der
Veräusserung und Überführung von Grundstücken in Q. (LIG Q. / aaa;
Bauland "P"; nachfolgend Parzelle Nr. aaa), S. LIG S. / bbb;
Zweifamilienhaus mit Bauland; nachfolgend Parzelle Nr. bbb) und T. (LIG
T. / ccc und ddd; Landwirtschaftsland, nachfolgend Parzellen Nrn. ccc und
ddd) erfasst.
2.
Gegen die Verfügung vom 21. Juni 2017 liess A. mit Schreiben vom
19. Juni 2017 (am 20. Juli 2017 am Schalter des Steueramtes Q.
abgegeben) Einsprache erheben. Sie stellte den Antrag:
"Bei der Preisberechnung sind die obigen Abschläge für den Baulandpreis gebührend zu berücksichtigen, insbesondere die bundesgerichtliche Rechtsprechung bzgl. Verkehrs- und Marktwert. Im Rahmen der  Schätzung des Kantonalen Schätzers bzw. des HEV sind die  Punkte zu berücksichtigten und in die Bewertung einzubeziehen. Die Einsprecherin erachtet ein Preis von ca. CHF 900,-- pro m2 für mehr als angemessen.
Die Veranlagung 2013 zum privaten Liquidationsgewinn ist entsprechend zu ändern."
3.
Mit Entscheid vom 5. Juli 2018 wies die Steuerkommission Q. die Ein-
sprache ab.
4.
Den Einspracheentscheid vom 5. Juli 2018 (am 9. Juli 2018 zugestellt) hat
A. mit Rekurs vom 8. September 2018 (Postaufgabe am 10. September
2018) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen
lassen.
Sie stellt folgende
"Anträge: 1. Der Einspracheentscheid der Steuerkommission der Gemeinde Q.
vom 5.7.18 sei aufzuheben.
2. Der Wert für das Grundstück Parzelle aaa Q. sei auf CHF 900/m2
festzulegen.
- 3 -
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der  Q.."
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-
wägungen eingegangen.
5.
Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt (KStA) be-
antragen die Abweisung des Rekurses.
6.
A. hat eine Replik erstatten lassen.
7.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Steuerakten der Jahre 2011 bis
2013 (ordentliche Veranlagungen) von A. und die Akten der
Grundstückschätzung der Parzelle Nr. aaa beigezogen.
8.
A. wurde vom Spezialverwaltungsgericht mit Schreiben vom 14. Mai 2021
ersucht, weitere Angaben und Unterlagen einzureichen. Gleichzeitig
wurden ihr eine Kopie der Bewertungsprotokolle der Parzelle Nr. aaa sowie
die Schätzung des KStA, Grundstückschätzung (GS) vom 18. November
2016 zugestellt.
9.
Mit Schreiben vom 18. Mai 2021 hat das KStA aufforderungsgemäss eine
Aufstellung von Vergleichspreisen für den Zeitraum vom 13. Juni 2013 bis
12. Juni 2016 eingereicht.
10.
Die Rekurrentin hat mit Schreiben vom 20. Juni 2020 Stellung genommen,
jedoch keine weiteren Unterlagen eingereicht.
- 4 -

Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2013.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Umstritten ist die Besteuerung eines im Jahr 2013 erzielten Liquidations-
gewinnes.
2.2.
Der Ehemann der Rekurrentin, E., ist am 22. März 2006 verstorben. Im
Verfahren betreffend Erbbescheinigung wurde vom Gerichtspräsidium U.
mit Urteil vom 23. Juni 2006 bescheinigt, dass keine Verfügung von Todes
wegen vorliegt. Als einzige Erbinnen wurden die Ehefrau A. sowie die
Töchter F., G., B. und I. anerkannt. Diese traten kraft Universalsukzession
in die Rechtsstellung des Verstorbenen ein.
2.3.
2.3.1.
Es ist unbestritten, dass E. sel. zu Lebzeiten als Liegenschaftenhändler im
Nebenerwerb tätig war. Im Rahmen dieser Tätigkeit war E. selig
insbesondere Eigentümer der folgenden Liegenschaften:
- LIG S. / bbb, 1'402 m2, Zweifamilienhaus
- LIG T. / ddd, 1'696 m2, Acker, Wiese, Weide
- LIG T. / ccc, 951 m2, Acker Wiese, Weide
- LIG Q. / aaa, 768 m2, Bauland
2.3.2.
Mit der Vereinbarung "Erbfolgevermerk und Partielle Erbteilung" vom
2./27. November 2012/14. Dezember 2012/3. Juni 2013 wurde vorerst zur
Erbfolge vermerkt, dass das Alleineigentum des E. sel. an der Parzelle Nr.
aaa an seine gesetzlichen Erbinnen zu Gesamteigentum zufolge
Erbengemeinschaft übergegangen ist. In der Folge wurde die Parzelle Nr.
aaa von der Erbengemeinschaft des E. sel. infolge partieller Erbteilung auf
die Tochter B. zu Alleineigentum übertragen (Grundbucheintrag vom
12. Juni 2013 und Beginn Schaden Nutzen per 12. Juni 2013).
2.3.3.
Mit Kaufvertrag vom 20. Juni 2016 wurde die Parzelle Nr. bbb (S.), von A.,
F., G., B. und I. als Gesamteigentümerinnen zufolge einfacher Gesellschaft
für CHF 1.845 Mio. verkauft.
- 5 -
2.3.4.
Die Parzellen Nr. ccc und ddd (T.) sind im Grundbuch unverändert auf E.
sel. als Eigentümer eingetragen, stehen mithin ohne Nachführung im
Grundbuch im Gesamteigentum der Erbengemeinschaft.
3.
3.1.
Die Rekurrentin reichte am 19. Juli 2016 (Eingangsstempel) den Fragebo-
gen für Kapitalgewinne vom 17. Juni 2016 ein. Mit diesem wurde den Steu-
erbehörden die Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit (Liegenschaf-
tenhandel) und die Überführung von Geschäftsvermögen in Privatvermö-
gen per 31. Dezember 2013 angezeigt. Gleichzeitig wurde die privilegierte
Besteuerung des Liquidationsgewinnes in Anwendung von § 45 Abs. 1 lit. f
StG und für die Liegenschaften in S. (Y-Strasse 3) und das Land in T. für
den Wertzuwachs der Liegenschaften ein Steueraufschub beantragt.
3.2.
Am 19. April 2017 wurde der Rekurrentin nach Prüfung des Fragebogens
für Kapitalgewinne mit verschiedenen Korrekturen/Aufrechnungen ein Ver-
anlagungsvorschlag unterbreitet. Die Vorinstanz hat den privilegiert zu be-
steuernden Kapitalgewinn wie folgt berechnet (Abweichungsbegründung
zur Steuerveranlagung 2013):
Überführung ins Privatvermögen, Verkehrswerte in CHF
Marktwert = Veräusserungswert per 31.12.2013 der Baulandpar-
zelle Nr. aaa "P. X-Strasse 40B, Q. in CHF
920'000
Marktwert = Kaufpreis (Veräusserungserlös) per 20.6.2016 der Lie-
genschaft S., Zweifamilienhaus mit Bauland, Grundstück Nr. bbb,
S.
1'845'000
Liquidationserlös aus Überführung ins Privatvermögen des Land-
wirtschaftslandes, M, T., Parzellen Nr. ccc und ddd
1
Total Verkaufserlös = Überführungswert 2'765'001
Abzüglich Einkommenssteuerwerte (Buchwerte)
Erwerbspreis per 8.10.1979 der Baulandparzelle
Nr. aaa "P", X-Strasse, Q. in CHF
-115'200
Buchwert per 31.12.2014 (= Einkommenssteuerwert) der
Liegenschaft S., Zweifamilienhaus mit Bauland, Grundstück
Nr. bbb, S.
-841'700
Total Einkommenssteuerwerte (Buchwerte) -956'900
- 6 -
Abzüglich Verkaufs- und Liquidationskosten -
Im Liquidationsjahr realisierte Liquidationsgewinn,
massgebend für AHV-Beitragspflicht
1'808'101
Geschuldeter persönlicher AHV-Beitrag auf obigem Liquida-
tionsgewinn (10%)
-180'810
Steuerbarer Liquidationsgewinn (...) 1'627'291
Bei der Bestimmung des Marktwertes der Parzelle Nr. aaa stellte die Vor-
instanz auf eine Schätzung des KStA GS vom 18. November 2016 mit ei-
nem geschätzten Verkehrswert von CHF 920'000.00 ab.
3.3.
Mit E-Mail vom 4. Mai 2017 liess die Rekurrentin zum Veranlagungsvor-
schlag Stellung nehmen. Dabei wurde eine Schätzung des Hauseigentü-
merverbandes Aargau (nachfolgend Schätzung HEV) vom 13. Mai 2013
mit einem geschätzten Verkehrswert für die Parzelle Nr. aaa von
CHF 820'000.00 (CHF 1'068.00/m2) sowie ein Auszug aus der Einladung
der Gemeinde Q. zur Einwohnergemeindeversammlung vom 24. No-
vember 2016 mit dem Ausweis eines Mindestpreises für Land bezüglich
Ausarbeitung eines Gestaltungsplans für das "Zentrum Q." von
CHF 780.00 m2 eingereicht. Es wurde um Überprüfung des Veranlagungs-
vorschlages gebeten.
3.4.
In der Folge wurde die Veranlagung am 21. Juni 2017 gemäss dem Veran-
lagungsvorschlag vorgenommen.
3.5.
Am 6. Juli 2017 fand eine Besprechung auf dem Gemeindesteueramt Q.
statt, an der die Vertreterin im Rekursverfahren und ihr Ehemann teil-
nahmen. Diskutiert wurde dabei insbesondere der Marktwert von Bauland
in Q. (Aktennotiz vom 6. Juli 2017 auf der E-Mail vom 30. Juni 2017
betreffend Terminvereinbarung).
3.6.
In der Einsprache wurde geltend gemacht, die Schätzung der Parzelle
Nr. aaa beruhe auf der unzutreffenden Annahme, dass das Grundstück ein-
fach zu überbauen sei. Vom Schätzer nicht beachtete Besonderheiten führ-
ten jedoch zu einem Minderwert. Der vom kantonalen Schätzer angenom-
mene Preis für Bauland von CHF 1'200.00/m2 liege über dem Marktwert.
Die an der Besprechung vom 5. Juli 2017 von den Steuerbehörden ange-
führten Vergleichspreise seien nicht nachvollziehbar.
- 7 -
Der steuerliche Verkehrswert sei der Tochter B. im Jahr 2013 mit
CHF 403'661.00 mitgeteilt worden. Es sei nicht plausibel, weshalb der
Marktpreis mehr als das Doppelte des steuerlichen Verkehrswertes betra-
gen sollte.
Zu Unrecht sei in der Verkehrswertschätzung des KStA nicht beachtet wor-
den, dass erst das zum Nachbargrundstück Parzelle Nr. eee neu verhan-
delte Grenzbaurecht (Dienstbarkeitsvertrag vom 28. März 2014) eine bes-
sere Überbaubarkeit ermöglicht habe. Dieses Grenzbaurecht sei daher bei
der Bewertung per 2013 nicht zu berücksichtigen. Ebenso sei gegenüber
dem Nachbargrundstück Parzelle Nr. fff eine privatrechtliche Vereinbarung
getroffen worden, welche ein Gartenhaus auf dem Grundstück Nr. fff auf
der Grundstücksgrenze ermöglicht habe (Nachbarrechtliche Vereinbarung
vom 7. Oktober 2014). Auch führten nicht eingetragene Cablecom Lei-
tungen auf dem Grundstück zu einer Wertminderung. Entgegen der Auffas-
sung des Gutachters bestehe auf der Parzelle Nr. aaa keine unverbaubare
Aussicht. Aufgrund von Hochstammbäumen an der unteren Grundstück-
grenze habe im Zeitpunkt der Überführung keine Fernsicht bestanden. Es
habe kein rechtlicher Anspruch darauf bestanden, die Bäume zu fällen.
Auch der felsige Untergrund hätte bei der Überbauung zu Mehrkosten und
dementsprechend zu einer Preisminderung beim Land geführt.
Die Vergleichsmethode für unüberbaute Grundstücke müsse sich auch tat-
sächlich auf vergleichbare Grundstücke abstützen lassen. Die Gemeinde
Q. habe in 300 m Entfernung Bauland für CHF 780.00/m2 (Arealüber-
bauung "Zentrum Q.") gemäss Beschluss der Gemeindeversammlung zu
verkaufen. In 400 m Entfernung seien Grundstücke mit unverbaubarer
Aussicht für CHF 914.00/m2 und CHF 940.00/m2 verkauft worden. Der Lei-
ter der Bauabteilung der Gemeinde Q. habe einen Preis von
CHF 900.00/m2 als realistisch bestätigt.
3.7.
Mit Schreiben vom 10. Mai 2018 nahm das KStA GS zu den einsprache-
weise vorgebrachten Einwendungen gegen die Verkehrswertschätzung
vom 18. November 2016 Stellung. Aufgrund des Eigentumsübergangs per
12. Juni 2013 wurde der Bewertungsstichtag auf dieses Datum korrigiert.
Zum steuerlichen Verkehrswert wurde ausgeführt, dass dieser auf dem
Stichtag vom 1. Mai 1998 beruhe und daher nicht mit den Verhältnissen im
Jahr 2013 vergleichbar sei. Zum Grenzbaurecht wurde festgehalten, dass
dieses bereits vor der Nachverhandlung bestanden habe. Ebenso seien die
am 7. Oktober 2014 unterzeichnete nachbarrechtliche Vereinbarung für die
Schätzung im Jahr 2013 sowie die im Baugebiet weit verbreiteten
Cablecom-Leitungen ohne Relevanz. Der Schätzer des KStA GS sei auch
nicht von einer unverbaubaren Aussicht ausgegangen. Bei einer Tiefe des
normalen Baugrundes von ca. sieben Metern müsse nicht mit Mehrkosten
- 8 -
gerechnet werden. Die für die Verkehrswertschätzung beigezogenen Ver-
gleichspreise seien repräsentativ. Sie zeigten einen Durchschnittspreis von
CHF 1'163.00/m2. Aufgrund der bevorzugten Hanglage sei der in der Schät-
zung des KStA GS eingesetzte Landpreis nicht zu beanstanden. Beim in
der Einsprache genannten Landpreis von CHF 780.00/m2 handle es sich
um einen Mindestpreis. Die Auskunft zum Landpreis eines dafür nicht zu-
ständigen Mitarbeiters der Gemeinde Q. sei für die Steuerbehörden nicht
verbindlich.
3.8.
Gestützt auf die Beurteilung des KStA GS vom 10. Mai 2018 – diese wurde
"zum integrierenden Bestandteil der Einsprache" (recte: des Einsprache-
entscheides) erklärt – wies die Steuerkommission Q. die Einsprache ab.
Am für die Parzelle Nr. aaa ermittelten Marktwert von CHF 920'000.00
wurde festgehalten.
3.9.
Mit dem Rekurs wurde im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Ein-
sprache verwiesen. Zur Ergänzung wurde erklärt, auf den in der Einsprache
angeführten Entscheid des Bundesgerichtes zur Schätzung von Grundstü-
cken sei gar nicht eingegangen worden. Es sei nicht nachvollziehbar und
willkürlich, dass dieser vorliegend ignoriert worden sei. Dort werde ausge-
führt, dass die steuerliche Verkehrswertschätzung dem Marktpreis entspre-
che. Der vom KStA mit der Grundstückschätzung vom 17. April 2014 zuge-
stellte steuerliche Verkehrswert entspreche daher dem Marktwert. Ein in
unmittelbarer Nähe der Parzelle Nr. aaa liegendes Grundstück im Halte von
2'865 m2 könne seit Jahren nicht zum gewünschten Preis von
CHF 1'290.00/m2 verkauft werden. Trotz persönlicher Nachfrage sei das
verlangte Protokoll zur Grundstückschätzung nicht zugestellt worden, wo-
mit § 30 der VBG verletzt worden sei.
Ebenso seien die auf der Parzelle Nr. aaa lastenden Dienstbarkeiten zu
Unrecht nicht berücksichtigt worden. Es wurde wiederum auf das Grenz-
baurecht zur Parzelle Nr. eee hingewiesen. Die Neuverhandlung des
Grenzbaurechtes sei mit hohen Kosten für Zusagen der Nachbarn verbun-
den gewesen (Neubau einer Treppe für rund CHF 15'000.00; Abdichtung
des bestehenden Nachbarhauses für rund CHF 20'000.00; Abtrennung der
Gärten mit einem Aufwand von über CHF 10'000.00). Im ursprünglichen
Dienstbarkeitsvertrag sei es unterlassen worden, die Details bezüglich Kos-
ten für die Ausübung des Grenzbaurechtes zu regeln. Ohne die finanziellen
Zusagen sei die Realisierung des heutigen Einfamilienhauses nicht mög-
lich gewesen.
Ebensowenig sei nachvollziehbar, weshalb eine privatrechtliche Vereinba-
rung, die erst nach deren Abschluss zu einer Wertsteigerung des Grund-
stückes geführt habe, für die Festsetzung des Marktwertes unbeachtlich
- 9 -
sein solle. Der Nachbar habe rechtswidrig den Anbau eines Gartenhauses
direkt auf der Grenze zur Parzelle Nr. aaa errichtet. Die Vereinbarung mit
dem Nachbarn erhöhe den Grundstückpreis, da es ohne Vereinbarung zu
einer Preisminderung gekommen wäre. Ein unabhängiger Dritter hätte ein
Bauwerk im Unterabstand nicht toleriert. Es bestünde genau dadurch eine
wertvermindernde Last auf dem Grundstück.
Neben den Leitungen der Cablecom bestehe auch eine Swisscom-Leitung
auf dem Grundstück. Wegen der Leitungen sei mit Mehrkosten bei der Be-
bauung des Grundstückes zu rechnen. Es bestehe damit eine wertmin-
dernde Last. Der Cablecom und der Swisscom müsse zudem jederzeit der
Zugang zum Grundstück gewährt werden, was ebenfalls eine Wertminde-
rung darstelle.
Die vom KStA GS als vergleichbar bezeichneten Grundstücke seien nicht
zum Vergleich geeignet. So hätten die als "vergleichbar" bezeichneten
Grundstücke alle eine unverbaubare Aussicht in ganz unterschiedlicher
Ausprägung. Im Zeitpunkt des Verkaufes im Jahr 2013 habe eben gerade
wegen einer sehr grossen Atlaszeder und einer riesigen Birke keine Fern-
sicht bestanden. Rechtlich habe die Entfernung der Bäume nicht verlangt
werden können. Ein dritter Käufer hätte wegen der fehlenden Aussicht ei-
nen weit tieferen Preis bezahlt.
Auch die ungünstige Bodenbeschaffenheit habe zu einer Reduktion des
Kaufpreises geführt. Das auf der Parzelle Nr. aaa erstellte Wohnhaus ver-
füge genau deswegen über keinen Keller.
Die Auskunft des Bauchefs der Gemeinde Q. sei keinesfalls unbeachtlich.
Dieser sei bezüglich des Preises verbindlich angefragt worden. Die
Differenz zwischen der Preisangabe des ortskundigen Bauchefs der Ge-
meinde und diejenige des Schätzers des KStA GS liege bei 40 %, was nicht
erklärbar sei.
Die vom KStA GS zum Preisvergleich angeführten Parzellen seien aus ver-
schiedenen Gründen (Parzelle Nr. ggg: andere Wohnzone mit höherer
Ausnützung, bessere Lage; Parzelle Nr. hhh: ruhigere, günstigere Lage;
Parzelle Nr. iii: Spekulationskauf ["Preisausreisser"], ruhigere Lage;
Parzelle Nr. jjj: für die Realisierung einer Einfahrt notwendiger Zukauf) zum
Vergleich ungeeignet. Vergleichbar seien jedoch drei Grundstückgeschäfte
(Parzellen Nr. kkk und Nr. lll zu Preisen von CHF 941.00/m2 und
CHF 914.00/m2), welche nach dem Kauf der Parzelle Nr. aaa abge-
schlossen worden seien. Weiter seien die von der Gemeindeversammlung
Q. genehmigten Grundstückverkäufe (Parzellen Nrn. mmm, nnn und ooo)
mit Preisen von CHF 780.00/m2 beachtlich. Diese Preise beruhten gemein-
deseits auf einer Verkehrswertschätzung. Aus diesen Grundstücktransak-
tionen ergebe sich ein Durchschnittspreis von CHF 878.33/m2.
- 10 -
3.10.
In der Vernehmlassung wird geltend gemacht, massgeblich seien die in der
Landpreiserhebung des KStA GS für den Zeitraum vom 12. Juni 2010 bis
zum 12. Juni 2013 aufgezeigten Grundstückgeschäfte. Weitere Grund-
stückgeschäfte mit unüberbauten Baulandparzellen lägen nicht vor. Am
Marktwert von CHF 920'000.00 wurde festgehalten.
3.11.
Mit der Replik wurde an den bisherigen Ausführungen festgehalten. Wenn
der Argumentation des KStA GS gefolgt würde, wären die Preise nach
2013 um rund 30 % gesunken, was die Schätzung des KStA GS als will-
kürlich erscheinen lasse.
3.12.
Nachfolgend ist vorerst auf die formellen Einwände und anschliessend auf
die materiellen Beanstandungen einzugehen.
4.
4.1.
4.1.1.
Der Einspracheentscheid ist gemäss § 195 Abs. 3 StG schriftlich zu be-
gründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass jedenfalls die bun-
desrechtlichen Minimalanforderungen, wie sie aus Art. 29 Abs. 2 BV ("Die
Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör") abgeleitet werden, Be-
achtung finden. Die tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Überle-
gungen, welche die Einsprachebehörde dem Entscheid zu Grunde gelegt
hat, müssen nachvollzogen werden können. Die Begründung hat zudem
eine Beurteilung der Beweismittel zu enthalten. Weiter hat die Einsprache-
behörde zu den Anträgen der steuerpflichtigen Person so Stellung zu neh-
men, dass ersichtlich wird, wieweit ihnen entsprochen wird. Sie muss sich
jedoch nicht mit jedem Vorbringen der steuerpflichtigen Person auseinan-
dersetzen und jedes einzelne Argument ausdrücklich widerlegen. Sie darf
sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Als Mini-
malerfordernis verbleibt aber stets, dass sich die am Verfahren beteiligten
Personen anhand der Begründung über die Tragweite des Entscheids Re-
chenschaft ablegen können. Dieses Minimalerfordernis wird verletzt, wenn
sich die Steuerbehörde im Einspracheentscheid mit mehreren Begehren
und mit Beweismitteln, welche die steuerpflichtige Person angerufen hat,
überhaupt nicht auseinandersetzt (Bundesgerichtsurteil vom 20. Dezember
2012 [2C_843/2012]; Bundesgerichtsurteil vom 3. Mai 2005 [1P.115/2005],
mit Verweis auf BGE 126 I 97; VGE vom 1. Dezember 2008 [WBE.2007.
154]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015,
§ 175 StG N 31, § 195 StG N 9, mit Hinweisen).
- 11 -
4.1.2.
Die Rekurrentin lässt geltend machen, in der Begründung des Einsprache-
entscheides, welcher im Wesentlichen auf die Stellungnahme des KStA GS
verweise, sei nicht auf den in der Einsprache angeführten Bundesgerichts-
entscheid eingegangen worden. In der Einsprache wurde auf eine Defini-
tion des steuerlichen Verkehrswertes auf der Homepage des Departemen-
tes Finanzen und Ressourcen (eingesehen am 9. Juli 2017) verwiesen. Zi-
tiert wurde folgende Aussage:
"Gemäss bundesgerichtlicher Definition ist der Verkehrswert, ... der Preis, zu dem Grundstücke gleicher oder ähnlicher Grösse, Lage und  in der betreffenden Gegend unter normalen Verhältnissen verkauft werden. Er entspricht definitionsgemäss dem Marktpreis, den die Mehrheit eine objekttypischen Käufergruppe zu bezahlen bereit wäre. Verkehrswert und Marktwert sind dasselbe."
Im Rekurs wurde ohne Angabe des konkreten Entscheides erneut auf ei-
nen Bundesgerichtsentscheid betreffend Schätzung von Grundstücken
verwiesen, der ebenfalls auf der Website des Kantons Aargau publiziert
und zwischenzeitlich wieder entfernt worden sei. Angeführt wird als Kern-
aussage, dass "die steuerliche Verkehrswertschätzung dem Marktpreis
entspricht."
4.1.3.
Aufgrund der Angaben der Vertreterin der Rekurrentin ist nicht klar, auf
welche bundesgerichtlichen Entscheide sie sich in der Einsprache und im
Rekurs bezieht. Entgegen der Auffassung der Rekurrentin hat sich die Vor-
instanz unter Verweis auf die Stellungnahme des KStA GS vom 10. Mai
2018 und die Verkehrswertschätzung vom 18. November 2016 eingehend
zum Verkehrswert der Parzelle Nr. aaa geäussert. Eine Verletzung der Be-
gründungspflicht liegt damit nicht vor. Ob die Beurteilung in materieller Hin-
sicht richtig ist, ist in den materiellen Erwägungen zu prüfen.
4.1.4.
Unbedenklich ist in formeller Hinsicht sodann, dass sich das KStA GS im
Veranlagungs- und Einspracheverfahren mehrfach geäussert hat. Das gilt
insbesondere deshalb als die Steuerkommission Q. und nicht das KStA GS
im Einspracheverfahren entscheidende Behörde war. Erst im Rekurs-
verfahren vertritt das KStA die Interessen der Steuerbehörden. Die Stel-
lungnahme des KStA GS im Rekursverfahren erfolgte damit kompetenzge-
mäss.
4.2.
4.2.1.
Die Rekurrentin lässt erstmals im Rekurs eine Verletzung von § 30 der Ver-
ordnung über die Bewertung der Grundstücke (VBG) vom 4. November
1985 geltend machen. Danach sind die Grundstückeigentümer und die
- 12 -
steuerpflichtigen Personen berechtigt, in das Bewertungsprotokoll Einsicht
zu nehmen.
4.2.2.
Vorerst ist festzuhalten, dass es sich beim vorliegenden Verfahren nicht um
ein laufendes, der VBG unterstehendes Grundstückschätzungsverfahren
handelt. Ein Anspruch auf Einsicht in das Bewertungsprotokoll kann damit
nicht gestützt auf die VBG geltend gemacht werden. Aus den Akten ergibt
sich sodann auch kein Begehren um Edition des oder Akteneinsicht in das
Bewertungsprotokoll. Dass der Rekurrentin die für die Schätzung des KStA
GS vom 18. November 2016 massgeblichen Daten nicht bekannt gemacht
wurden, findet in den Akten keine Stütze. Das Recht auf Akteneinsicht
wurde damit nicht verletzt.
Anzumerken ist, dass die für die Grundstückschätzung der Parzelle Nr. aaa
verwendeten Landwerte ohnehin der Wertbasis Mai 1998 entsprechen und
daher nur sehr bedingt aussagekräftig sein können.
4.2.3.
Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Grundstückschätzung
beigezogen und der Rekurrentin zur Kenntnisnahme gebracht. Ihrem An-
trag auf Akteneinsicht wurde damit entsprochen.
Wenn mit der Eingabe vom 20. Juni 2021 geltend gemacht wird, die übrigen
Steuerakten hätten bis heute nicht eingesehen werden können, bleibt das
ohne Belang. Ein Antrag auf Einsicht in weitere Steuerakten wurde im bis-
herigen Verfahren ausweislich der Akten nicht gestellt.
5.
5.1.
Es ist unbestritten das die Parzelle Nr. bbb (S.), Parzelle Nr. ddd T.,
Parzelle Nr. ccc (T.), und Parzelle Nr. aaa (Q.) im Zeitpunkt des Todes von
E. sel. zu seinem Geschäftsvermögen gehörten. In der Folge traten seine
Erbinnen kraft Universalsukzession entsprechend der gesetzlichen Erfolge
(vgl. Urteil des Gerichtspräsidiums U. vom 23. Juni 2006 und
Erbenbescheinigung der Gemeinde Q. vom 8. Mai 2006) in seine
Rechtsstellung ein. Die Liegenschaften gehörten dementsprechend im
Jahr 2013 unverändert zum Geschäftsvermögen. Mit dem Fragebogen
Kapitalgewinne wurde die Überführung in das Privatvermögen verlangt.
5.2.
Gemäss § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Indu-
strie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steu-
erbar. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch
alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger
- 13 -
Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung ist die Überfüh-
rung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gleichgestellt (§ 27
Abs. 2 StG). Die Überführung hat zum Verkehrswert zu erfolgen.
5.3.
5.3.1.
Im Rekursverfahren ist einzig der Überführungswert (Verkehrswert) der
Parzelle Nr. aaa umstritten. Unbestritten ist dabei, dass auf Vergleichs-
preise abgestellt werden kann. Umstritten ist hingegen, welche Grund-
stücktransaktionen als vergleichbar gelten können.
5.3.2.
Das Bundesgericht hat sich hinsichtlich Liquidation von Geschäftsvermö-
gen zum Begriff "Verkehrswert" in seinem Urteil vom 22. März 2021
(2C_662/2020) wie folgt geäussert:
"2.2.2. Was unter dem unbestimmten Rechtsbegriff des Verkehrswerts zu verstehen ist, stellt eine Rechtsfrage dar, während der Preis, der  erzielt werden kann, eine Tatfrage ist (vgl. BGE 122 I 168 E. 2c S. 173; Urteile 2C_202/2017 vom 9. März 2020 E. 5.1, 2C_1081/2018 vom 29.  2020 E. 2.2.2 und 2C_292/2018 vom 6. Mai 2019 E. 2.2.3, je m.H.). Dabei entspricht der Verkehrswert dem Preis, welcher bei einer  des Vermögensobjektes im gewöhnlichen Geschäftsverkehr  zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer unter normalen Umständen zu bezahlen bereit ist (Urteile 2C_500/2018 vom 8. April 2020 E. 3.4 und 2C_1057/2018 vom 7. April 2020 E. 4.1; vgl. auch Urteile 2C_1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 2.2.2 und 2C_292/2018 vom 6. Mai 2019 E. 2.2.3). Der Verkehrswert ist keine mathematisch exakt  Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder Vergleichswert (Urteile 2C_500/2018 vom 8. April 2020 E. 3.4, 2C_202/2017 vom 9. März 2020 E. 5.1, 2C_1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 2.2.2 und 2C_181/ 2018 vom 12. März 2018 E. 2.2.3 m.H.).
Dementsprechend unterliegt auch die von den kantonalen Behörden  Schätzung des Verkehrswerts nur einer eingeschränkten Überprüfung durch das Bundesgericht. Abgesehen davon, dass mit Bezug auf die Schätzung des Verkehrswerts von Grundstücken stets ein  von Schätzerermessen zu berücksichtigen ist, in den die Gerichte nicht einzugreifen haben (vgl. BGE 142 II 136 E. 7.8), rechtfertigt sich ein Eingreifen des Bundesgerichts nur, wenn der Schätzung ein offensichtlich unrichtiger oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG  Sachverhalt zugrunde gelegt worden ist, allgemein anerkannte Schätzungsmethoden klar verletzt oder unrichtig angewendet worden sind oder gesamthaft gesehen ein offensichtlich falsches Schätzungsergebnis resultiert (vgl. BGE 141 I 113 E. 6.2, Urteil 2C_1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 2.2.2)."
Der Verkehrswert entspricht demnach dem Marktwert, der einem Vermö-
gensobjekt am jeweiligen Stichtag zukommt. Es handelt sich um denjeni-
gen Wert, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
normalerweise zu erzielen wäre. Massgebend ist somit eine technische
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=Verkehrswertsch%E4tzung&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F122-I-168%3Ade&number_of_ranks=0#page168 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=Verkehrswertsch%E4tzung&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-136%3Ade&number_of_ranks=0#page136 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=suv&query_words=Verkehrswertsch%E4tzung&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-I-113%3Ade&number_of_ranks=0#page113
- 14 -
bzw. rechtlich-objektive und nicht eine subjektiv-wirtschaftliche Betrach-
tungsweise (Bundesgerichtsurteil vom 28. August 2015 [2C_94/2014],
Erw. 3.2.). Im gleichen Sinn äussern sich die § 12 Abs. 1 und § 12 Abs. 2
lit. a VBG, wo für die Verkehrswertbestimmung vor dem mittelbaren und
unmittelbaren Preisvergleich und der formelhaften Bewertung von Grund-
stücken der Verkehrswert mit dem Kaufpreis gleichgesetzt wird. Vorbehal-
ten bleiben ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse.
5.4.
5.4.1.
Von der Rekurrentin wurde die Verkehrswertschätzung des HEV Aargau
vom 13. Mai 2013 eingereicht, mit der der Verkehrswert der Parzelle
Nr. aaa bei einem Landpreis von CHF 1'068.00/m2 auf CHF 820'000.00 ge-
schätzt wurde. Die Vorinstanz hat demgegenüber gestützt auf die Ver-
kehrswertschätzung des KStA GS vom 18. November 2016 einen Land-
preis von CHF 1'200.00/m2 und einen Verkehrswert von CHF 920'000.00
ermittelt. Die Rekurrentin erachtet einen Landpreis von CHF 900.00/m2
(Verkehrswert der Parzelle dementsprechend CHF 691'200.00 für 768 m2)
– insbesondere auch unter Verweis auf eine Auskunft des Bauchefs der
Gemeinde Q. – als angemessen.
5.4.2.
Es liegen zwei Parteigutachten vor. Parteigutachten kommt im Streitfall
nicht die Bedeutung von Beweismitteln, sondern von Parteivorbringen zu
(BGE 132 III 83; VGE vom 30. September 2010 [WBE.209.370]). Weder
der Schätzung des KStA GS noch der Schätzung des HEV Aargau ist nach
dem Gesagten ohne Prüfung der Vorrang zu geben. Immerhin ist festzu-
stellen, dass auch die amtlichen Gutachten als Beweismittel der freien Be-
weiswürdigung unterliegen. Die Prüfung durch die Rechtsmittelinstanzen
kann sich indessen darauf beschränken, ob das Gutachten auf der zutref-
fenden Rechtsgrundlage beruht, klar, vollständig und widerspruchslos ist
und der Gutachter über hinreichende Sachkenntnis verfügt (VGE vom
28. Juli 2011 [WBE.2010.227], mit Verweisen; VGE vom 30. März 2011
[WBE.2010.234]). Auch wenn den Schätzungen des KStA GS nicht das
Gewicht von gerichtlichen Gutachten zukommt, kann somit darauf abge-
stellt werden, wenn eine Überprüfung unter Beachtung der Vorbringen der
Steuerpflichtigen keine ernsthaften Zweifel am Resultat hervorbringt.
5.5.
5.5.1.
Vorab ist festzuhalten, dass die Vergleichsmethode zur Bestimmung des
Verkehrswertes der im Zeitpunkt der Überführung unbebauten Parzelle
Nr. aaa zweifellos zur Verkehrswertermittlung geeignet ist. Das wird den
von der Rekurrentin zu Recht nicht bestritten. Es ist somit auf die der Schät-
zung des KStA GS zugrundeliegenden Vergleichsgeschäfte einzugehen.
Dabei sind die von der Rekurrentin angeführten Grundstückgeschäfte und
- 15 -
ihre Bemerkungen zu den Schätzungen des KStA GS in die Überlegungen
miteinzubeziehen.
5.5.2.
Die Verkehrswertschätzung des KStA GS stützt sich auf folgende vier
Grundstückgeschäfte (Zonen W1 und W2) im Zeitraum vom 12. Juni 2010
bis zum 12. Juni 2013 ab:
Parz. Nr. öffentl. Beurkundung Preis/m2
ggg 1. Oktober 2010 CHF 1'250.00
hhh 15. Juli 2011 CHF 950.00
iii 9. September 2011 CHF 1'450.00
jjj 26. April 2012 CHF 1'000.00
Das KStA GS ermittelte daraus einen Baulandpreis von CHF 1'200.00/m2.
5.5.3.
Die Rekurrentin erachtet die folgenden Vergleichsgeschäfte als mass-
geblich:
Parz. Nr. öffentl. Beurkundung Preis/m2
kkk 27. April 2016 CHF 941.00
lll 27. April 2016 CHF 914.00
mmm gemäss Einladung GV CHF 780.00
nnn gemäss Einladung GV CHF 780.00
ooo gemäss Einladung GV CHF 780.00
yyy 14. August 2014 CHF 900.00
Die Rekurrentin ermittelte daraus einen Durchschnittspreis von
CHF 878.33/m2. Weiter wird auf den Verkauf der Parzelle Nr. yyy verwie-
sen, wo ein Preis von CHF 900.00/m2 bezahlt worden sei.
5.5.4.
Aufforderungsgemäss reichte das KStA GS für den Zeitraum vom 13. Juni
2013 bis zum 12. Juni 2016 die folgende Aufstellung mit Vergleichspreisen
ein:
Parz. Nr. öffentl. Beurkundung Preis/m2
ppp 23. Mai 2014 CHF 1'343.00
qqq 21. August 2014 CHF 1'435.00
rrr 22. Dezember 2015 CHF 1'442.00
sss 24. März 2016 CHF 1'218.00
kkk 27. April 2016 CHF 941.00
lll 27. April 2016 CHF 915.00
ttt 12. Mai 2016 CHF 1'492.00
- 16 -
Bei den im Zeitpunkt des Verkaufes überbauten Parzellen Nr. ppp, sss und
ttt wurden die von der Kaufpartei zusätzlich aufzubringenden Abbruchkos-
ten berücksichtigt.
5.5.5.
Die Rekurrentin lässt geltend machen, das KStA habe keine vollständige
Auflistung der getätigten Grundstückgeschäfte vorgelegt. Das Grundbuch-
amt U. habe für das Jahr 2013 mehr als 20 Handänderungen bestätigt,
welche sicherlich auch die Zonen W1 und W2 beträfen. Konkret wurden
keine zu Unrecht nicht beachteten Grundstückgeschäfte genannt.
Es bestehen entgegen der Behauptung der Rekurrentin keine Anhalts-
punkte dafür, dass das KStA GS die Aktenauflage des Spezialverwaltungs-
gerichtes vom 12. Mai 2021 nicht erfüllt hätte, wurden doch korrekterweise
nur unüberbaute Grundstücke und Grundstücke, bei welchen die bestehen-
den Gebäude kurz nach dem Kauf einem Neubau weichen mussten, auf-
gelistet. Das Spezialverwaltungsgericht hat insofern keine Veranlassung,
weitere Abklärungen vorzunehmen.
5.5.6.
Zu den in der Eingabe des KStA GS vom 18. Mai 2021 aufgeführten Ver-
gleichspreisen hat die Rekurrentin Stellung nehmen lassen. Dabei wurde
zum einen daran festgehalten, dass die Parzellen Nrn. kkk und lll mit
Preisen von CHF 941.00/m2 und CHF 914.00/m2 sowie die Parzellen Nrn.
mmm, nnn und ooo (Preis gemäss Gemeindeversammlungsbeschluss
CHF 780.00/m2) allein vergleichbar seien. Der Durchschnittspreis wurde
mit CHF 878.33/m2 angegeben. In Bezug auf die Parzelle Nr. aaa wurde
erneut auf die bei der Überbauung zusätzlich aufzubringenden Kosten ver-
wiesen.
Zur Parzelle Nr. qqq wurde erklärt, der Verkäufer habe die Umzonung und
Erschliessung bezahlt. Diese Kosten seien mit dem Kaufpreis abgegolten
worden. Das Grundstück befinde sich an der Zonengrenze. Es gebe keine
Durchgangsstrasse. Die Aussicht sei unverbaubar. Der Verkauf sei als spe-
kulativer Glücksfall für den Verkäufer zu qualifizieren.
Die Parzelle Nr. rrr sei vom Verkäufer für die geplante Überbauung vor-
bereitet worden (Fällen von Bäumen). Weiter habe der Verkäufer dem Käu-
fer ein Vorkaufsrecht an der Nachbarsliegenschaft eingeräumt. Dieses sei
mit dem Kaufpreis ebenfalls abgegolten worden. Zudem sei die Liegen-
schaft mitsamt Bauprojekt verkauft worden. Die Parzelle Nr. rrr sei nicht
von Durchgangsverkehr belastet. Die Aussicht sei unverbaubar.
Die weiteren Parzellen, insbesondere die Parzelle Nr. ppp, seien bei der
Handänderung mit einer bewohnbaren Liegenschaft überbaut gewesen.
- 17 -
Die Abbruchkosten seien zu tief eingesetzt worden. Die Liegenschaft liege
an einer Sackgasse.
Die Parzellen Nrn. uuu, vvv, www und xxx hätten erst jetzt aufgrund eines
konkreten Bauprojektes teilweise verkauft werden können.
5.5.7.
In seinem Urteil vom 16. April 2021 (WBE.2020.426), Erw. 2.3.3., hat das
Verwaltungsgericht zu den Landpreisen in Q., wenn auch bezogen auf das
Jahr 2010, das Folgende festgehalten:
"Der Schätzung vom 26. September 2011, S. 3, ist zu entnehmen, dass sich die Bodenpreise in Q. per 11. November 2010 (Bewertungsstichtag) im Bereich von Fr. 800.00/m2 bis Fr. 1'250.00/m2 bewegten. Ähnliche Werte weist die Landpreiserhebung der Sektion Grundstückschätzung auf, welche für Liegenschaftsverkäufe in Q. für die Jahre 2008 – 2010 Preise von Fr. 662.00/m2 bis Fr. 1'256.00/m2 dokumentiert."
5.6.
5.6.1.
Vorab ist festzuhalten, dass es sich beim von der Rekurrentin angeführten
Preis der Parzellen Nr. mmm bis ooo von CHF 780.00/m2 um einen von der
Gemeindeversammlung Q. festgelegten Mindestverkaufspreis handelt. Die
Parzellen wurden bisher nicht zu diesem Preis verkauft. Selbst nach den
von der Rekurrentin angeführten Vergleichsgeschäften beträgt der im Jahr
2016 bezahlte Preis für Baulandparzellen in Q. deutlich mehr als
CHF 780.00/m2. Insofern fehlt bezüglich der Parzellen Nrn. mmm – ooo die
Vergleichbarkeit.
5.6.2.
Auch der in der Einsprache gemachte Verweis auf den Verkauf der Parzelle
Nr. yyy in Q. für CHF 900.00 stösst ins Leere, da es sich dabei um eine
Abparzellierung von 76 m2 ohne Preisangabe handelt. Die verbleibende
(neue) Parzelle Nr. qqq wurde dagegen am 21. August 2014 für
CHF 1'435.00/m2 verkauft. Dieser Wert wird von der Rekurrentin – nach-
dem zuvor unter der (unzutreffenden) Annahme eines tieferen Preises als
vergleichbar erachtet – in der Eingabe vom 20. Juni 2021 als "spekulativer
Glücksfall" für den Verkäufer betrachtet.
5.6.3.
Gegen die im Rekursverfahren vertretene Auffassung der Rekurrentin
spricht sodann das von ihr eingereichte Gutachten des HEV Aargau, mit
dem im Jahr 2013 ein Landpreis von CHF 1'068.00/m2 geschätzt wurde.
Der von der Rekurrentin im Rekursverfahren aus Verkäufen im Jahr 2016
abgeleitete Preis von CHF 900.00/m2 entspricht offensichtlich nicht dem
Verkehrswert im Jahr 2013. Hinzu kommt, dass die Rekurrentin trotz aus-
drücklicher Aufforderung unter Hinweis auf die Folgen der Verletzung der
- 18 -
Mitwirkungspflicht nicht das vollständige Gutachten des HEV Aargau ein-
gereicht hat. Daraus muss geschlossen werden, dass neben dem genann-
ten Preis von CHF 1'068.00/m2 im Gutachten weitere preiserhöhende Fak-
toren genannt werden, da das vollständige Gutachten im umgekehrte Fall
zweifellos ins Recht gelegt worden wäre.
Es ist denn auch nicht von einem Preiszerfall auszugehen. Dagegen spre-
chen die vom KStA GS für die Jahre 2014 bis zum 12. Juni 2016 ausge-
wiesenen Vergleichspreise von bis zu CHF 1'442.00/m2 (Parzelle Nr. rrr)
und ebenso die Ausführungen des Verwaltungsgerichtes im Urteil vom 16.
April 2021 (WBE.2020.426), mit welchen eine klare Tendenz in der Preis-
entwicklung gezeigt werden.
5.6.4.
Nicht abgestellt werden kann sodann auf eine von einem Gemeindemitar-
beiter abgegebene allgemeine Preisangabe von CHF 900.00/m2, die nicht
weiter substantiiert ist. Es fehlt ohnehin an einer rechtlich verbindlichen
Aussage (fehlender Vertrauensschutz bei der Aussage einer nicht zustän-
digen Behörde; vgl. zu den Voraussetzungen: VGE vom 13. Februar 2020
[WBE.2019.214], Erw. 1.3.).
5.7.
5.7.1.
Die vom KStA GS in der Verkehrswertschätzung verwendete Methode ist
nicht zu beanstanden, was – wie ausgeführt – auch von der Rekurrentin
anerkannt wird. Die Vergleichswertmethode wird insbesondere für die
Landbewertung von unüberbauten Grundstücken verwendet. Die Ver-
gleichswertmethode führt dann zu richtigen Resultaten, wenn Vergleichs-
preise in genügender Anzahl für Objekte ähnlicher Beschaffenheit zur Ver-
fügung stehen (Schweizerischer Vereinigung kantonaler Grundstückbe-
wertungsexperten [SVKG, Hrsg.], Das Schweizerische Schätzerhandbuch
[nachfolgend: Schätzerhandbuch 2019], 5. Aufl., 2019, S. 100, Ziff. 3.2.2.).
Das Bundesgericht hat dazu ausgeführt (Bundesgerichtsurteil vom 1. Ok-
tober 2019 [2C_321/2019], Erw. 3.2.2.): "Es genügt vielmehr, wenn Ver-
gleichspreise in genügender Anzahl für Objekte ähnlicher Beschaffenheit
zur Verfügung stehen, wobei das Bundesgericht mehrfach festgestellt hat,
dass an diese Voraussetzungen nicht allzu hohe Anforderungen zu stellen
sind (BGE 122 I 168 E. 3a S. 173 f.; Urteil 5A_304/2007 vom 7. August
2007 E. 4; siehe zur Vergleichswertmethode oder statistischen Methode
auch Urteil 2C_790/2008 vom 18. November 2009 E. 4.2)."
Der Preisvergleich für die Bewertung von Bauland stellt sodann den ver-
lässlichsten Gradmesser dar. Der Verkehrswert ist weder vergangenheits-
bezogen, noch zukunftsbezogen, sondern einzig stichtagsbezogen. Dabei
darf ein gewisser Beobachtungszeitraum herangezogen werden, solange
nur die Verhältnisse gleichbleibend sind. Die Vergleichswertmethode als
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Vergleichswertmethode&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F122-I-168%3Ade&number_of_ranks=0#page168
- 19 -
statistische Methode setzt voraus, dass Objekte mit weitgehend ähnlichen
Eigenschaften vorliegen (Bundesgerichtsurteil vom 22. Februar 2021
[2C_68/2021], Erw. 3.3.6). Die Vorinstanz konnte somit den direkten Ver-
gleich mit in zeitlicher und sachlicher Hinsicht geeigneten Objekten anstel-
len.
5.7.2.
Die Schätzung des KStA GS stellt auf vier Verkäufe im Zeitraum vom 1. Ok-
tober 2010 bis zum 26. April 2012 ab. Das entspricht dem Auftrag der Vor-
instanz, die Werte aus den drei Vorjahren zur Beurteilung beizuziehen.
Dass zeitnahe Verkäufe nach dem Juni 2013 nicht berücksichtigt wurden,
wird – obwohl die Vergleichswertmethode vor allem stichtagsbezogen sein
soll – dem vorliegenden Fall, da insbesondere die Rekurrentin Vergleichs-
geschäfte nach dem 12. Juni 2013 geltend macht, nicht gerecht.
Die vom KStA GS aufforderungsgemäss eingereichten zusätzlichen Ver-
gleichspreise für den Zeitraum vom 13. Juni 2013 bis zum 12. Juni 2016
zeigen für vier Käufe von unüberbautem Bauland einen Durchschnittspreis
von CHF 1'183.00/m2. Werden drei weitere Geschäfte mit überbauten Par-
zellen (zum Abbruch vorgesehene Bauten) berücksichtigt, erhöht sich der
Durchschnittspreis auf CHF 1'305.00/m2.
Die von der Rekurrentin dagegen vorgebrachten Einwände vermögen an
diesem Ergebnis nichts zu ändern. Wird wie bei der Parzelle Nr. ppp ein
überbautes Grundstück erworben, das Wohnhaus zeitnah abgerissen und
ein Neubau erstellt, ist der Landpreis abzüglich Abbruchkosten preisbildend
(CHF 900'000.00 für 693 m2 = CHF 1299.00/m2). Für ein unüberbautes
Grundstück wie die streitbetroffene Parzelle Nr. aaa muss dementspre-
chend ein höherer Landpreis pro m2 eingesetzt werden. Entgegen der Auf-
fassung der Rekurrentin, welche die vom KStA GS eingesetzten
CHF 30'480.00 Abbruchkosten wegen Umweltschutzauflagen als zu tief
bezeichnet, führen höhere Abbruchkosten zu einem höheren Landpreis als
die vom KStA GS ermittelten CHF 1'343.00/m2 für unüberbaute Grundstü-
cke. Die Argumentation der Rekurrentin ist in diesem Punkt nicht stichhal-
tig.
Beim Verkauf der Parzelle Nr. rrr könnten – wenn überhaupt – nicht aus-
schliesslich die von der Rekurrentin behaupteten preiserhöhenden Fakto-
ren (Fällen von Bäumen/Vorkaufsrecht/Bauprojekt) berücksichtigt werden.
So wären in gleichem Umfang auch die Einschränkungen wie die privat-
rechtlich vereinbarte "Baubeschränkungs"-Dienstbarkeit (Ziff. 4 der weite-
ren Vertragsbestimmungen) sowie die schriftliche Zustimmung des Verkäu-
fers zum Bauprojekt (Ziff. 5 der weiteren Vertragsbestimmungen des Kauf-
vertrages) in die Überlegungen miteinzubeziehen. Dass ein Bauprojekt mit-
verkauft worden wäre, lässt sich dem Kaufvertrag nicht entnehmen. Das
- 20 -
Vorkaufsrecht wurde sodann gegenseitig – und damit "wertneutral" – ver-
einbart (Ziff. 10 der weiteren Vertragsbestimmungen). Die von der Rekur-
rentin gezogenen Schlüsse betreffend Vergleichbarkeit lassen sich dem-
nach nicht ziehen.
Wie für die vorstehend behandelten Parzellen lässt die Rekurrentin auch
die Vergleichbarkeit des für die Parzelle Nr. qqq bezahlten Preises be-
streiten. Der vereinbarte Kaufpreis entspricht jedoch gemäss Kaufvertrag
dem "heutigen Erschliessungsstand des Kaufobjektes". Inwiefern der be-
zahlte Kaufpreis nicht als Vergleichspreis für die Bestimmung des Ver-
kehrswertes der Parzelle Nr. aaa herangezogen werden kann, erschliesst
sich dementsprechend nicht.
Die Ausführungen betreffend die "Parzellennummer Rekurs Seite 2" sind
unbestimmt. Verwiesen wird auf die Parzellen Nrn. uuu, vvv, www und xxx,
die nach den Angaben der Rekurrentin erst teilweise "jetzt" verkauft
wurden. Tatsächlich wurden die genannten Liegenschaften im Zeitraum
vom 14. Februar 2019 bis 8. September 2020 veräussert. Die Liegen-
schaftstransaktionen liegen ausserhalb des massgeblichen Vergleichszeit-
raumes und sind nicht zu berücksichtigen.
5.7.3.
Entgegen der Auffassung der Rekurrentin ist das Preisniveau für Bauland
in Q. deutlich über den von ihr begehrten CHF 900.00/m2 anzusetzen. Der
vom KStA GS eingesetzte Landpreis von CHF 1'200.00/m2 ist zweifellos
vertretbar.
5.8.
5.8.1.
Die von der Rekurrentin in Rekurs und Replik sowie in der Stellungnahme
vom 20. Juni 2021 gegen die Vergleichbarkeit vorgebrachten Einwände
sind nicht stichhaltig.
Es ist betreffend Parzelle Nr. aaa mit dem KStA GS davon auszugehen,
dass der Baugrund und die geltend gemachten Cablecom und Swisscom-
Leitungen gebietstypisch sind und sich generell nicht im Verkehrswert nie-
derschlagen. Erschliessungsbauten beeinflussen den Verkehrswert von
Grundstücken regelmässig in vergleichbarem Umfang. Eine massgebliche
(ausserordentliche) Beeinflussung des Verkehrswertes bezüglich der Par-
zelle Nr. aaa liegt nicht vor.
Dasselbe gilt bezüglich der privatrechtlichen Vereinbarung mit den Nach-
barn in Bezug auf das Grenzbaurecht. Wie die Rekurrentin selber ausfüh-
ren lässt, bestand dieses bereits deutlich vor dem Überführungszeitpunkt.
Die "Nachverhandlungen" durch die Vertreterin als Erwerberin der Parzelle
- 21 -
Nr. aaa fanden nach der Überführung der Liegenschaft in das Privatvermö-
gen statt. Die Überbaubarkeit wurde damit nicht verändert. Die behauptete
Wertbeeinflussung ist unter diesen Umständen nicht nachgewiesen.
Ebenso ist dem geschlossenen Dienstbarkeitsvertrag betreffend unbe-
schränktem Grenzbaurecht nicht die von der Vertreterin behauptete Wir-
kung beizumessen. Das Grenzbaurecht wurde lediglich geringfügig ange-
passt (Höhenkote).
5.8.2.
Auch die Fernsicht ist nicht wesentlich eingeschränkt, was die vom Schät-
zer des KStA GS am 16. Oktober 2016 anlässlich des Augenscheines auf-
genommenen Fotos zeigen. Hinsichtlich der Lage ist eine sehr gute Aus-
richtung der Liegenschaft gegen Süden festzustellen. Generell ist festzu-
halten, dass die Liegenschaften an der X-Strasse ruhig liegen, was –
Sackgasse hin oder her – auch für die Parzelle Nr. aaa gilt.
5.8.3.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der von der Steuerkommission Q.
gestützt auf die Verkehrswertschätzung des KStA GS eingesetzte
Quadratmeterpreis für Bauland von CHF 1'200.00 angemessen ist. Der Re-
kurs ist somit in diesem Punkt abzuweisen.
6.
6.1.
Nachfolgend ist zu prüfen, in welchem Umfang die Rekurrentin den Liqui-
dationsgewinn zu versteuern hat. Vorerst ist dabei festzustellen, dass die
Geschäftsliegenschaften des verstorbenen E. infolge erb- und
steuerrechtlicher Universalsukzession im Gesamteigentum der Rekurrentin
(Anteil 1⁄2) und der gemeinsamen vier Nachkommen (Anteil je 1/8) standen.
In Abweichung von diesen eigentumsrechtlichen Verhältnissen deklarierte
jedoch ausschliesslich die Rekurrentin die im Geschäftsvermögen stehen-
den Liegenschaften und die Erträge jeweils in ihrer Steuererklärung (vgl.
Steuererklärungen 2011, 2012 und 2013). Damit kam ihr offensichtlich die
Nutzung/Nutzniessung der geschäftlichen Liegenschaften zu.
6.2.
Die zivilrechtliche Begründung der Nutzniessung an Grundstücken erfolgt
mittels öffentlich beurkundetem Vertrag und Grundbucheintrag (Art. 657
Abs. 1 und Art. 746 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom
10. Dezember 1907 [ZGB]).
Eine faktische Nutzniessung kann jedoch ausreichen, damit in steuerlicher
Hinsicht Nutzniessung angenommen wird. Praxis und Rechtsprechung zur
"faktischen Nutzniessung" entwickelten sich anhand von Fällen, bei wel-
chen ein Ehemann und Liegenschaftseigentümer verstarb, Ehefrau und
- 22 -
Kinder hinterliess, die Erbschaft nicht geteilt wurde und die überlebende
Ehefrau auch keine ausdrückliche Wahlerklärung zwischen Eigentumsvier-
tel und Nutzniessungshälfte abgab (Art. 462 Abs. 1 ZGB in der vor 1988
geltenden Fassung), aber in der Liegenschaft wohnen blieb. In einem sol-
chen Fall wurde die Ehefrau bezüglich der Vermögenssteuer und dem Ver-
mögensertrag als faktische Nutzniesserin behandelt, und diese Werte wur-
den ihr zugerechnet, zuerst auf Grundlage einer aus den wirtschaftlichen
Gegebenheiten abgeleiteten Vermutung, sie habe zivilrechtlich die Nutz-
niessung gewählt (AGVE 1980, S. 482 ff.), in einem späteren Fall mit einer
rein steuerrechtlichen Begründung aufgrund der wirtschaftlichen Gegeben-
heiten (AGVE 1985, S. 446 ff.). Eine generelle Ausdehnung der Anerken-
nung faktischer Nutzniessung auf andere Sachverhalte zwischen Verwand-
ten lässt sich jedoch nicht auf diese Rechtsprechung abstützen. Faktische
Nutzniessungen sind in der Veranlagungspraxis nur dann anzunehmen,
wenn klare entsprechende Vereinbarungen vorliegen und/oder es müssen
langjährige, unveränderte Sachverhalte zu Grunde liegen, die erst streitig
wurden, nachdem sie steuerlich während Jahren seitens der Steuerbehör-
den und der Steuerpflichtigen übereinstimmend wie eine Nutzniessung be-
handelt worden waren (VGE vom 24. Februar 2010 [WBE.2009.110], mit
Hinweis auf den VGE vom 20. Oktober 2004 [BE.2004.00152]; VGE vom
8. Juni 2015 [WBE.2014.383]).
6.3.
6.3.1.
Das Spezialverwaltungsgericht hat sich mit Urteil vom 24. September 2015
(3-RV.2015.23) zum Verkauf von geschäftlichem Nutzniessungsvermögen
wie folgt geäussert:
"Bei einem Nutzniessungsverhältnis steht dem Nutzniesser kein  am Nutzniessungsvermögen zu. Er kann daher über das  in der Regel (wenn keine Verfügungsnutzniessung gegeben ist) nicht wie ein Eigentümer verfügen. Deshalb ist beim Verkauf einer nutzniessungsbelasteten Liegenschaft des Geschäftsvermögens der Kapitalgewinn im Grundsatz nicht vom Nutzniesser, sondern vom  zu versteuern (RGE vom 4. September 1996 [RV.96.50060]; vgl. auch RGE vom 22. Mai 2008 [3-R.2006.83] betreffend Forderungsverzicht durch eine Bank im Zusammenhang mit einer nutzniessungsbelasteten Liegenschaft [dieser Entscheid wurde mit VGE vom 17. Juni 2009 {WBE. 2008.279} im Ergebnis bestätigt, wobei allerdings festgehalten wurde, dass eine Abänderung des Urteils zu Ungunsten der Beschwerdeführerin nicht zulässig sei und daher nicht geprüft werden müsse)."
Das Spezialverwaltungsgericht hat sich weiter dafür ausgesprochen, auf-
grund der Prinzipien des Vertrauensschutzes, bei jahrelanger faktischer
Nutzniessung mit jahrelanger Steuerdeklaration eine vollumfängliche Be-
steuerung der Liquidation des Geschäftsvermögens bei der faktischen
Nutzniesserin vorzunehmen.
- 23 -
6.3.2.
Das Verwaltungsgericht hat mit Entscheid vom 22. April 2016
(WBE.2015.444) den vorstehenden Entscheid des Spezialverwaltungsge-
richtes nur im ersten Punkt bestätigt, nicht jedoch hinsichtlich Vertrauens-
schutz:
3. Als berechtigt erweist sich dagegen die Kritik der Beschwerdeführerin am angefochtenen Entscheid, soweit damit der gesamte Gewinn aus der  der drei im Eigentum der Mitglieder der Erbengemeinschaft des E. B. stehenden Liegenschaften in O. allein der Beschwerdeführerin  wurde.
3.1. Mit dem Spezialverwaltungsgericht ist zwar davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die tatsächliche Nutzniessung an der gesamten  hatte. Dementsprechend war aus steuerlicher Sicht auch  nichts dagegen einzuwenden, dass die Beschwerdeführerin jeweils  das Nutzniessungsvermögen und dessen Ertrag deklarierte sowie . Das Spezialverwaltungsgericht hat sodann zutreffend , dass dem Nutzniesser kein Eigentum am Nutzniessungsvermögen zusteht, er daher darüber nicht wie ein Eigentümer verfügen kann und  beim Verkauf einer nutzniessungsbelasteten Liegenschaft des  der Kapitalgewinn im Grundsatz nicht vom Nutzniesser, sondern vom Eigentümer zu versteuern sei (angefochtener Entscheid, Erw. 4.4.1). In der Folge ist das Spezialverwaltungsgericht indessen  des Deklarationsverhaltens der Beschwerdeführerin, die jeweils – auch im Zusammenhang mit den in den Jahren 2006 und 2009 erfolgten Verkäufen – die entsprechenden Vorgänge allein in ihrer Steuererklärung aufführte, zum Ergebnis gelangt, dieses Deklarationsverhalten verstosse gegen Treu und Glauben, weshalb die Beschwerdeführerin dabei zu  sei und dementsprechend sie allein die Gewinne aus der  der drei Liegenschaften zu versteuern habe.
3.2. Dieser letzten, auf das Deklarationsverhalten der Beschwerdeführerin  Überlegung des Spezialverwaltungsgerichts kann nicht gefolgt werden. Zwar fand sich in der Steuererklärung der Beschwerdeführerin (vgl. z.B. Steuererklärung 2007, S. 5) jeweils die Bemerkung, dass sie die Nutzniessung am gesamten Vermögen des am 3. Mai 2003 verstorbenen E. B. ausübe und keine detaillierte Ausscheidung der Vermögenswerte . Dementsprechend war der Steuererklärung jeweils eine Bilanz und Erfolgsrechnung der Gesamterbschaft einschliesslich der zu dieser  Liegenschaften beigefügt. In dieser Aufstellung wurde denn auch im Jahr 2006 im Zusammenhang mit dem Verkauf der Parzelle Nr. 8 eine Ersatzbeschaffungsrückstellung von Fr. 1'100'000.00 gebildet. In der der Steuererklärung 2009 beigelegten Aufstellung finden sich sodann keine Angaben, die auf die beiden Grundstückverkäufe am 7. Dezember 2009 schliessen lassen; der Buchwert der beiden veräusserten Parzellen war freilich auch nahezu zu vernachlässigen (vgl. Gewinnberechnung in den Akten, wonach der Buchwert für beide Grundstücke zusammen Fr. 256.00 betrug). Allein aus diesem Deklarationsverhalten lässt sich nicht ableiten, dass die Beschwerdeführerin auch die Gewinne aus der Veräusserung der drei Grundstücke als Bestandteil ihrer Einkünfte aus der Erbschaft hätte deklarieren wollen. Es führt daher zu weit, wenn das Spezialverwaltungs-
- 24 -
gericht der Beschwerdeführerin ihr Deklarationsverhalten als derart  vorwirft, dass sich daraus ein Abweichen von der eigentlich als  erkannten Besteuerung rechtfertigen würde.
3.3. Als Ergebnis sind, wie vom Spezialverwaltungsgericht im Grundsatz richtig erkannt, die im Jahr 2006 und 2009 erzielten Veräusserungsgewinne bzw. die wegen Ablaufs der Dreijahresfrist gemäss § 37 Abs. 1 StG  Ersatzbeschaffungsrückstellung bei der Beschwerdeführerin  (nur) entsprechend ihrer Erbquote zu erfassen. Nichts anderes ergibt sich auch im Licht des Urteils des Bundesgerichts vom 2. November 2011 (2C_380/2011). In diesem Urteil wurden zwar im Zusammenhang mit der Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen zu besteuernde sog. wiedereingebrachte Abschreibungen allein bei der Nutzniesserin . Diese Lösung überzeugt denn auch durchaus, soweit es um  geht, welche vorher vom Nutzniesser jeweils vollumfänglich steuerlich geltend gemacht und bei ihm steuermindernd berücksichtigt worden sind. Es ist nur konsequent, dass der Nutzniesser, der vorher bei Vornahme der Abschreibungen steuerlich profitiert hat, nunmehr auch die aus der Wiedereinbringung der Abschreibungen resultierende Steuerlast allein zu tragen hat. Anders verhält es sich hingegen dann, wenn wie hier überhaupt keine wieder eingebrachten Abschreibungen in Betracht fallen oder diese gegenüber dem Wertzuwachsgewinn gering ausfallen. In einem solchen Fall führt kein Weg an der quotalen Besteuerung der einzelnen Mitglieder der Erbengemeinschaft vorbei. Die Überbindung der –  – Steuerlast aufgrund der Veräusserung der mit einer faktischen Nutzniessung belasteten Vermögensgegenstände würde hier zu einer  Verzerrung der Steuerlast zulasten der Beschwerdeführerin im Verhältnis zu den übrigen Mitgliedern der Erbengemeinschaft führen."
Das Bundesgericht hat sich mit Urteil vom 3. Dezember 2020, Erw. 3.4.2.
(StE 2021 B 23.47.2 Nr. 27), mit Bezug auf die anteilige Besteuerung bei
Nutzniessung gleich geäussert.
6.4.
Im Überführungszeitpunkt lag – so ist aufgrund der Steuerdeklarationen der
Rekurrentin zu schliessen – eine faktische Nutzniessung vor. Daraus folgt,
dass die Liegenschaftsfaktoren während der Nutzungsdauer zu Recht der
Rekurrentin zuzuordnen und von ihr zu versteuern waren (§ 30 Abs. 1 lit. a
StG: Einkünfte aus Nutzniessung; § 46 Abs. 2 StG: Nutzniessungsvermö-
gen wird der nutzniessenden Person zugerechnet). Das wurde von den
Steuerbehörden – und den weiteren Erbinnen – jahrelang akzeptiert. Hin-
gegen konnte die Rekurrentin nur im Umfang ihrer hälftigen Eigentums-
quote über das der faktischen Nutzniessung unterliegende geschäftliche
Liegenschaftsvermögen verfügen. Insoweit kann ihr nur der halbe Liquida-
tionsgewinn zur Besteuerung zugewiesen werden, zumal – in Anwendung
der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung – nicht von einem treuwidri-
gen Verhalten der Rekurrentin, welches zu einer vollumfänglichen Besteu-
erung des Gewinnes bei ihr führen müsste, ausgegangen werden kann.
- 25 -
6.5.
Der steuerbare Liquidationsgewinn ist somit von CHF 1'627'291.00 auf
CHF 813'645.00 herabzusetzten.
7.
Für die nicht bei der Rekurrentin erfasste Hälfte des Liquidationsgewinnes
sind die weiteren Erbinnen/Gesamteigentümerinnen anteilsmässig steuer-
pflichtig. Die Steuerkommission Q. wird diese der Eigentumsquote ent-
sprechend zu besteuern haben.
8.
8.1.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin gemessen an ihren
Anträgen zu 50 %. Sie hat daher 50 % der Verfahrenskosten zu tragen
(§ 189 Abs. 1 StG).
8.2.
8.2.1.
Nach § 189 Abs. 2 StG wird der obsiegenden steuerpflichtigen Person für
die Vertretung durch eine Anwältin, eine Notarin oder durch eine Steuerbe-
raterin eine angemessene Entschädigung zugesprochen. Gemäss der
Rechtsprechung werden jedoch nur Parteikosten ersetzt, die durch den
Beizug einer Vertreterin der obsiegenden steuerpflichtigen Person tatsäch-
lich erwachsen sind. Zu ersetzende Vertretungskosten fallen beispiels-
weise dann nicht an, wenn die Rechtsvertreterin in eigener Sache prozes-
siert oder gefälligkeitshalber bzw. aus familiären oder persönlichen Grün-
den tätig wird. Eine Parteientschädigung kann auch dann entfallen, wenn
der Aufwand der Rechtsvertreterin gering war (VGE vom 24. Januar 2007
[WBE.2006.352]; RGE vom 19. November 2009 [3-RV2009.17]).
8.2.2.
Die Rekurrentin wird im Rekursverfahren durch ihre Tochter B. vertreten.
Diese ist als Anwältin und Notarin im Kanton Zug tätig.
8.2.3.
Der Rekurs vom 8. September 2018 wurde von B. im Auftrag ihrer Mutter
erhoben. Der Rekurs wurde von der Rekurrentin mitunterzeichnet. Die
Eingabe enthält aber keinerlei Hinweise auf eine anwaltliche Vertretung
durch die Tochter B.. So wurde insbesondere nicht – wie einzig mit dem
Schreiben vom 9. Juni 2021, mit dem um Fristerstreckung ersucht wurde –
ein für Anwaltskanzleien übliches Briefpapier verwendet. Als Absender wird
denn auch die private Wohnadresse der Vertreterin in Q. angegeben. Die
Postsendung wurde auf der Poststelle V. aufgegeben. Gleiches gilt für die
Replik vom 22. Januar 2017, wo als Absender ebenfalls die Privatadresse
von B. angegeben wird. Da auf dem Anwaltsschreiben vom 9. Juni 2021
kein Geschäftsdomizil in Q., sondern nur dasjenige in W. vermerkt wird, ist
- 26 -
ebenfalls nicht auf eine berufsmässige Vertretung der Rekurrentin durch B.
abzustellen. Vielmehr sprechen diese Umstände bereits klar dafür, dass
die Tochter B. für die Rekurrentin aus familiären Gründen tätig geworden
ist.
Hinzu kommt, dass die Vertreterin B. als Erwerberin des im vorliegenden
Rekursverfahren streitbetroffenen Grundstückes auch persönliche
Interessen an dessen Preisfestsetzung hat, zumal das Grundstück von ihr
aus Erbteilung übernommen wurde. Insofern müsste für ein anwaltliches
Mandatsverhältnis von einer (wohl unzulässigen) Interessenkollision aus-
gegangen werden, was nicht zu Lasten der Vertreterin anzunehmen ist.
Auch das spricht gegen eine berufsmässige Vertretung.
8.2.4.
Mit Schreiben vom 9. Juni 2020 (recte: 2021) machte die Vertreterin so-
dann, nachdem sie vom Spezialverwaltungsgericht zur Einreichung von
Abrechnungen über die der Mutter in Rechnung gestellt Honorare mit Zah-
lungsnachweis aufgefordert worden war, geltend, sie habe der "Mutter bis
zum endgültigen Abschluss des gerichtlichen Verfahrens noch keine Kos-
tennote gestellt." Der Verzicht auf jeglichen Vorschuss und auf Akonto-Zah-
lungen ist unüblich und spricht gegen eine Vertretung.
8.2.5.
Zusammenfassend ist von einer Vertretung aus familiären und persönli-
chen Gründen auszugehen. Dementsprechend ist keine Parteientschädi-
gung zuzusprechen.
- 27 -