Decision ID: 6f500aab-b46b-485b-817e-678e4a92bcb2
Year: 2004
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants:
A. a) Le 23 décembre 1999, le Tribunal administratif a statué sur un recours formé par X._ relatif aux périodes fiscales 1987-1988 et 1991-1992 à 1995-1996, cela en matière d'impôt cantonal et communal; il n'était en revanche pas saisi de la période fiscale 1989-1990. De même, il n'a traité de l'impôt fédéral direct pour aucune de ces périodes.
On reproduit ci-après le chiffre II du dispositif de cet arrêt:
"II. a) La décision sur réclamation du 18 décembre 1997 de l'Administration cantonale des impôts (période 1987-1988) est confirmée.
b) Les décisions sur réclamation du 26 mars 1998 (périodes 1991-1992 à 1995-1996) de l'Administration cantonale des impôts sont annulées, les dossiers étant retournés à l'autorité intimée afin qu'elle procède à de nouvelles taxations dans le sens des considérants du présent arrêt."
L'arrêt précité comporte ainsi une confirmation pure et simple de la décision rendue sur réclamation par l'ACI s'agissant de la période 1987-1988; il s'agit en revanche d'un arrêt de renvoi dans le sens des considérants s'agissant de la période 1991-1992; on trouve les précisions utiles au sujet de ladite période au considérant 4b (p. 19 et 20 de l'arrêt).
Dans l'opération dite de l'Y._, l'arrêt comportait le passage suivant, pour fonder une reprise de 1'700'000 fr.:
"S'agissant de l'Y._, le recourant avait indiqué dans sa déclaration, sous chiffre 8 (autres revenus), avoir perçu en 1990 une dédite de 1'700'000 francs. On ses explications que les acheteurs étant, depuis le 17 décembre 1990, en demeure d'exécuter la promesse de vente du 29 juillet 1988, le recourant a conservé à titre de clause pénale, bien que l'acte notarié Stéphane Perrin soit muet sur ce point, l'avance totale effectuée par ces derniers, savoir 3'400'000 francs, lors de la signature de dite promesse. Il a invoqué à cet effet la carence des promettants-acheteurs qui ont, certes, présenté, comme prévu au chiffre 9 de la promesse de vente, un projet de PPA adopté par le Conseil d'Etat, mais se sont finalement désistés; aussi a-t-il conservé les 3'400'000 francs perçus, mais il n'a effectivement déclaré comme revenu à fin 1990 que 1'700'000 fr., estimant que le solde de l'acompte ne lui était pas acquis. La décision attaquée retient comme imposable le montant déclaré. Le recourant fait cependant valoir qu'il est exposé à restituer l'acompte total de 3'400'000 fr., de sorte qu'il eût été justifié de sa part de provisionner un montant équivalent. L'ACI, de son côté, constate que l'intéressé a conservé l'intégralité du montant précité, de sorte que la taxation pourrait être aggravée.
L'instruction a été complétée sur ce point et a permis de verser au dossier - tardivement au demeurant: on peut s'étonner que le recourant ait repoussé aussi longtemps la production de ce document - le jugement prononcé par le Tribunal civil du district de la Sarine le 24 janvier 1996 dans la cause divisant X._ de la société Z._, soit l'une des signataires de l'acte de promesse de vente de l'immeuble précité. Cette dernière a été condamnée, en raison du fait qu'elle n'a pas honoré le contrat précité, à verser une somme de l'ordre de 11 millions de francs au recourant, avec intérêts à 5% dès le 17 décembre 1990, sous déduction d'un acompte d'intérêts de 400'000 fr. (chiffre I du dispositif); il ressort au demeurant des considérants de l'arrêt (p. 9) que le montant des dommages-intérêts précité a été obtenu après déduction du total des prétentions d'X._ de l'acompte de 3'400'000 fr. évoqué ci-dessus.
Il est ainsi établi que ce dernier montant lui est définitivement acquis; il recouvre de surcroît des dommages-intérêts versés en réparation d'un bénéfice manqué (lucrum cessans) en relation avec l'inexécution de la promesse de vente; partant, il constitue dans son intégralité un revenu imposable (sur ce point, v. Rivier, op. cit., 416 s., ainsi que Gendre/Casanova, Indemnisation et droit fiscal, Archives 59, 648 ss spéc. 655; ces auteurs se prononcent il est vrai plutôt à propos du dommage réparé par une assurance, respectivement à la suite d'un acte illicite, mais leurs remarques paraissent transposables ici à propos de la responsabilité contractuelle).
Le bénéfice que le recourant devait retirer de cette opération aurait dû être imposé à la date de sa réalisation; il en va de même de la prestation que celui-ci a finalement obtenue en remplacement (l'impôt est dû en effet dès la naissance de la créance, à moins que celle-ci ne paraisse compromise; sur ce point, v. Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, Zürich 1996, p. 198). Dans le cas d'espèce, le recourant a encaissé l'acompte précité lors de la signature de la promesse de vente en 1988, mais cette date ne saurait être considérée comme le moment de réalisation de ce revenu. En l'occurrence, le contrat précité soumettait la signature de l'acte de vente à l'accomplissement d'une condition (savoir l'adoption d'un PPA, intervenue en octobre 1990), la conclusion du contrat devant intervenir 30 jours après réalisation de cette dernière.
Passé ce terme (art. 220 CO; sur ce point, v. d'ailleurs Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 9 ad art. 21 AIFD), le promettant-acquéreur se trouvait en demeure d'exécuter son engagement d'acheter l'immeuble de l'Y._; cette obligation a simplement été convertie par le jugement précité, avec effet à compter de la demeure, en dommages-intérêts. On doit dès lors retenir que la créance correspondante est née à ce moment-là (id est à fin 1990), ce qui détermine la date de réalisation de ce revenu (v. à ce propos Weidmann, p. 152), imposable dès lors durant la période 1991-1992. Au demeurant, le jugement arrête le montant de cette créance à une somme qui dépasse l'acompte de plus de 11 millions; il va cependant de soi que la taxation n'a pas à tenir compte de ce dernier montant, dans la mesure où son encaissement apparaît non seulement comme incertain, mais comme pratiquement exclu (sur ces questions, v. Rivier, op. cit., p. 327). Ces réserves ne sont pas de mise s'agissant de l'acompte de 3'400'000 fr. encaissé en 1988 et conservé par le recourant depuis lors. Au surplus, il est possible que le contribuable ait été fondé à ouvrir durant cet exercice une provision au sujet de cette dernière somme, compte tenu des risques de restitution auxquels il pouvait être exposé, mais cette question peut rester ouverte dès lors qu'il ne tenait à cette époque aucune comptabilité."
b) La présente cause concerne trois périodes fiscales, de 1987-1988 à 1991-1992, dans le cadre de décisions de taxation ou de révision; en outre, sont en cause tant l'impôt cantonal et communal que l'impôt fédéral direct (sauf pour la période intermédiaire où l'impôt fédéral direct n'est pas litigieux). Ces différents objets seront traités séparément ci-après, pour la clarté de l'exposé.
B. a) S'agissant tout d'abord de la période 1987-1988, l'ACI, dans sa décision du 18 décembre 1997, avait accueilli partiellement la réclamation et fixé le revenu imposable à 179'200 fr., la fortune imposable étant par ailleurs arrêtée à 0 fr. Cette décision confirmait, quant aux éléments imposables, une proposition de règlement communiquée à l'intéressé le 7 juillet 1997; cette dernière comportait en outre une répartition intercantonale, ainsi qu'une répartition intercommunale des éléments imposables pour la période en question, mais ces points n'étaient pas abordés dans la décision sur réclamation.
b) A la suite de l'arrêt du Tribunal administratif, l'autorité de taxation a notifié successivement une décision de répartition intercantonale et intercommunale des éléments imposables pour la p¿iode fiscale 1987-1988, le 6 mars 2000 (laquelle correspond à la proposition de règlement du 7 juillet 1997 évoquée plus haut), et la notification du calcul de l'impôt pour les années 1987 et 1988, le 14 mars 2000.
c) Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Nicolas Urech, X._ a formé une réclamation contre les décisions précitées des 6 et 14 mars 2000.
d) Par décision rendue le 6 février 2004, l'ACI, s'agissant de la période 1987-1988, a rejeté cette réclamation dans la mesure où elle était recevable. Elle a notamment rejeté le moyen tiré de la prescription du droit de taxer pour cette période et a déclaré la réclamation irrecevable pour le surplus.
C. a) L'arrêt du Tribunal administratif concernait également la promotion "A._"; s'agissant d'une opération de grande ampleur, celle-ci s'est déroulée sur de nombreuses périodes fiscales successives. L'ancienne mandataire d'X._ et l'autorité fiscale ont dès lors échangé des correspondances sur le traitement au plan fiscal des résultats intermédiaires de cette promotion. Dans une correspondance du 31 janvier 1990, la fiduciaire de l'intéressé indique avoir déclaré, en accord avec l'autorité fiscale:
"[...] pour la période fiscale 1987/1988, des gains estimatifs réalisés en 1985 et 1986 de, respectivement, de fr. 200'000.-- et fr. 600'000.--;
- de même, pour la période en cours, il a été porté sur la déclaration de M. A. X._ des gains estimatifs de fr. 800'000.-- pour 1987 et fr. 800'000.-- pour 1988".
La réponse de la commission d'impôt, sous la forme d'une décision du 5 juillet 1990, est la suivante:
"Imposition des gains immobiliers. Immeuble sis à Montreux, "A._", M. X._
Messieurs,
Nous nous référons à votre lettre du 31 janvier 1990 relative à l'affaire citée en marge et vous informons que nous admettons les gains déclarés comme suit:
1985 Fr. 200'000.- 1986 Fr. 600'000.- 1987 Fr. 800'000.- 1988 Fr. 800'000.- Total: Fr. 2'400'000.-
Ces gains provisoires figureront dans les déclarations d'impôt ordinaires de votre client.
Le résultat final de cette opération sera déterminé en tenant compte de ces bénéfices déjà déclarés et imposés.
Cette décision peut faire l'objet d'un recours qui doit être adressé à l'autorité soussignée dans le délai de 30 jours, ceci conformément à l'article 101 LI."
b) Alors que la procédure de recours devant le Tribunal administratif était en cours (FI 1998/0017), la fiduciaire d'X._, en date du 27 novembre 1998, a remis à la commission d'impôt quinze déclarations en vue de l'imposition des gains immobiliers résultant de la promotion précitée. Dans son envoi, elle faisait état de la décision précitée du 5 juillet 1990 en relevant que, compte tenu du bénéfice réel réalisé aux termes de la promotion, une rectification devrait être prise en considération. Des pièces produites, il ressortait des gains réels arrêtés comme suit:
Année de calcul Gains réels 1985 1986 1987 1988 Fr. 532'355.-- Fr. 225'901.-- - Fr. 3'320.-- Fr. 80'090.--
Cependant, la répartition du coût de revient a été effectuée en proportion des millièmes afférant à chaque appartement, par rapport au coût de construction total; les chiffres ci-dessus ne résultent donc pas d'une ventilation fondée sur les aménagements intérieurs propres à chaque appartement.
Ni la mandataire d'X._, ni la commission d'impôt n'ont fait part de ces nouveaux éléments au Tribunal administratif, lequel a dès lors rendu son arrêt du 23 décembre 1999 sans en avoir connaissance.
c) Dans le cadre de la correspondance déjà évoquée ci-dessus du 6 avril 2000, l'avocat Urech a demandé la révision des taxations concernées (périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990).
d) Par décision du 15 août 2002, l'ACI a rejeté la demande de révision précitée; le contribuable a déposé le 13 septembre 2002 une réclamation à l'encontre de celle-ci.
e) Par décision du 6 février 2004, cette réclamation a été rejetée également (d'où la confirmation du refus de révision prononcé le 15 août 2002).
f) Pour la période fiscale 1991-1992, l'autorité de taxation a arrêté, le 6 mars 2000, la taxation définitive, ainsi que la répartition intercantonale et intercommunale des éléments imposables, cela, en application du dispositif de l'arrêt du Tribunal administratif du 23 décembre 1999. Dans sa réclamation du 6 avril 2000, le contribuable demande la rectification de cette taxation, en relation avec la promotion immobilière "A._". Par la suite, X._ a demandé principalement que les faits liés à cette promotion soient pris en compte dans le cadre de la taxation de cette période, encore ouverte, subsidiairement à ce que ces faits soient retenus à l'appui de sa demande de révision. Toutefois, dans sa décision sur réclamation du 6 février 2004, l'ACI a déclaré la réclamation irrecevable, en tant qu'elle faisait valoir des griefs nouveaux et elle a également confirmé le refus de réviser la taxation sur la base des mêmes éléments.
D. a) En date du 14 mars 2000, la commission d'impôt a encore arrêté les décisions définitives de taxation portant notamment sur les périodes fiscales 1987-1988 et 1991-1992 en matière d'impôt fédéral direct.
b) Le 14 avril suivant, X._ a formé réclamation contre ces décisions, en faisant valoir notamment le résultat de la promotion immobilière "A._". Il a également critiqué la reprise effectuée, pour la période 1991-1992, liée à l'opération de l'Y._; il s'agit d'un montant de 1'700'000 fr. versé à titre d'acompte par Z._. Enfin, toujours en matière d'impôt fédéral direct, il a demandé la révision de la taxation relative à la période fiscale 1989-1990, toujours en relation avec la promotion "A._".
c) Par décision du 15 août 2002, la demande de révision relative à la période 1989-1990 a été écartée; elle a été suivie d'une réclamation en date du 13 septembre 2002.
d) Dans la décision rendue sur réclamation le 6 février 2004, l'ACI a admis la réclamation s'agissant de la période 1987-1988, la créance d'impôt fédéral direct étant en effet prescrite. S'agissant de la période 1989-1990, elle a en revanche confirmé le refus de révision précité. S'agissant enfin de la période fiscale 1991-1992, elle a admis partiellement la réclamation, en fixant le revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct a 302'700 fr. pour cette période; toutefois, la décision écarte l'argumentation du contribuable tant s'agissant de la promotion "A._" que de la reprise Z._ dans le cadre de l'opération de l'Y._.
E. Agissant par acte du 10 mars 2004, déposé par l'intermédiaire de l'avocat Nicolas Urech, X._ recourt au Tribunal administratif contre la décision sur réclamation du 6 février 2004; il conclut avec dépens tout d'abord à ce que le droit de taxer en matière d'impôt cantonal et communal soit déclaré prescrit pour la période fiscale 1987-1988; en outre il conclut à l'annulation de la décision sur réclamation et au renvoi de celle-ci à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants, à savoir:
"- pour la période fiscale 1991-1992 en matière d'IFD, ne pas tenir compte dans le revenu imposable du solde d'acompte reçu de Z._ de Fr. 1'700'000.- qui n'était pas considéré comme définitivement acquis;
- pour la période fiscale 1987-1988 et 1991-1992 (impôt cantonal et communal), prendre en considération le résultat de la promotion "A._" dans le cadre des décisions des taxations rectificatrices, subsidiairement par la voie de la révision;
- pour la période fiscale 1989-1990 (impôt fédéral direct et impôt cantonal et communal), prendre en considération le résultat de la promotion "A._" par la voie de la révision";)
Dans sa réponse du 31 mars 2004, l'ACI propose le rejet du recours.

Considérant en droit
I Période 1987-1988, impôt cantonal et communal
1. La prescription
a) L'arrêt rendu en 1999 confirme la taxation résultant de la décision sur réclamation alors attaquée; cet arrêt est entré en force sans avoir été attaqué sur ce point.
Cependant, l'ACI a rencontré quelques difficultés pour effectuer le calcul de l'impôt (v. cependant décision du 6 mars 2000, qui paraît être une décision de taxation définitive confirmant l'arrêt du Tribunal administratif! elle a été suivie d'une réclamation en date du 6 avril 2000; v. en outre notification du calcul de l'impôt le 14 mars 2000, pour les années 1987 et 1988, contesté dans la lettre du 6 avril 2000).
b) On peut se demander si la décision du 6 mars 2000 a réellement une portée (soit nouvelle notification après entrée en force de l'arrêt du tribunal; v. à ce sujet TA, arrêt du 5 avril 2001, FI 2000/0111 et ATF du 15 janvier 1998, 1P.520/1998 en la cause ******** c/******** et TA VD, AC 1997/0002 : selon ces précédents, la nouvelle notification d'une décision précédemment entrée en force reste sans incidence et ne fait en particulier pas courir un nouveau délai de recours). Au vu des arrêts précités, la réponse est négative, de sorte que la réclamation dirigée contre la taxation de la période 1987-1988 n'était de toute manière pas recevable. Elle l'aurait été en revanche à l'encontre des répartitions intercommunale et intercantonale des éléments imposables, mais l'acte du 6 avril 2000 ne contient aucune contestation à ce sujet (ni sous la forme de moyens, ni sous la forme de conclusions portant sur ce point). Par ailleurs, il n'est pas évident que le calcul de l'impôt ait réellement été contesté. Dans la négative, le délai de prescription absolue de douze ans de l'art. 98a al. 4 aLI serait alors respecté.
c) Dans le cas contraire et si l'on fait abstraction de la décision du 6 mars 2000, se poserait alors la question de savoir si la détermination des éléments imposables, entrée en force, suffit ou non à sauvegarder le délai de prescription absolue précité. La jurisprudence récente du Tribunal administratif de l'arrêt ******** (FI 2001/0008, Revue fiscale 2003, 377) retient une réponse négative. Selon cet arrêt:
"...seule la décision de taxation définitive fixant le montant de l'impôt peut sauvegarder le délai de prescription absolue de l'art. 98a al. 4 LI)."
Cette jurisprudence est toutefois contestée par l'ACI.
d) La solution retenue dans cet arrêt est assurément valable dès l'année fiscale 2003, puisque le droit positif prévoit désormais que la décision de taxation indique non seulement les éléments imposables, mais également le taux de l'impôt et son montant (art. 181 al. 1 nLI, dans sa teneur au 1er janvier 2003).
Cependant, la question se pose en termes différents pour l'ancien droit. Elle est sans doute controversée, mais certains auteurs soutiennent que la loi d'harmonisation ne l'a pas tranchée, mais a laissé plutôt la liberté aux cantons d'adopter une solution conforme à celle de l'art. 131 al. 1 LIFD (désormais de droit positif dès 2003 dans le canton de Vaud) ou au contraire un processus en deux temps, avec détermination des éléments imposables en premier lieu, puis calcul de l'impôt (v. à ce sujet Martin Zweifel, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Basel/Frankfurt a.M. 1997, ad art. 46 LHID nos 14 et 15, plus exactement, no 15 ad art. 46 LHID, p. 762 s.). En d'autres termes, pour cet auteur, le droit cantonal pourrait se fonder sur une notion étroite de la taxation, cela notamment pour la définition des voies de droit, lesquelles peuvent être distinctes pour les deux étapes que définirait le droit cantonal (l'arrêt FI 2001/0008 admet d'ailleurs ce point). Cette solution doit sans doute valoir également dans le cadre de la définition des délais de prescription du droit de taxer, respectivement de la créance d'impôt, le second commençant à courir dès que la taxation - au sens retenu par le droit cantonal - serait entrée en force (cela sans hiatus entre ces deux délais). On relève d'ailleurs qu'il serait quelque peu contradictoire de définir de manière différente la taxation lorsqu'il s'agit de régler la question des voies de droit, respectivement celle de la prescription.
Se pose dès lors la question de savoir si le droit vaudois a retenu l'approche en deux étapes successives évoquée plus haut (taxation, puis calcul de l'impôt) et surtout la notion étroite de taxation, soit l'établissement seulement des éléments imposables.
aa) L'arrêt FI 2001/0008, déjà cité lui donne une réponse négative; ses considérations sont les suivantes:
"Cela résulte aussi de la systématique de la loi vaudoise dont le titre III traite des questions de perception au chapitre VI: comme le prévoit l'art. 110 LI, la perception s'effectue sur la base de la taxation définitive ou, à défaut, sur la base de la taxation dite "provisoire" qui, selon l'art. 98 LI, est prise "sur la base des éléments déclarés ou admis par le contribuable". C'est dire que la taxation définitive ou provisoire doit arrêter le montant dû. De même, la perception s'effectuant par tranches de paiement, un décompte final est établie sur la base de la taxation définitive (art. 111 al. 3 LI), ou un décompte intermédiaire est établi en cas de taxation provisoire, ce qui montre également que, provisoire ou définitive, la taxation fixe le montant de l'impôt en francs."
D'autres arrêts paraissent avoir une approche différente et s'expriment ainsi, notamment à propos de la pratique consistant à notifier dans un premier temps une taxation arrêtant les éléments imposables, puis dans un second temps le calcul de l'impôt sous la forme d'un bordereau (FI 2003/0099):
"Reprenant à son compte la jurisprudence de la défunte Commission cantonale de recours en matière d'impôt (v. prononcés nos 8/87 du 3 juillet 1987 et 33/81 du 2 février 1982, publié in RDAF 1982, 297), le Tribunal administratif a, pour sa part, constamment jugé que la fixation des éléments imposables, arrêtés dans un avis de taxation correctement établi, ne pouvait être remise en cause lors d'un recours contre le bordereau fondé sur cet avis (v. arrêts FI 2003/0013 du 28 mai 2003, FI 2001/0035 du 4 décembre 2001, FI 1997/0041 et 1995/0113, déjà cités). Dès lors, seuls des griefs portant sur des questions relatives à la perception et au calcul de l'impôt cantonal et communal sont alors recevables contre le bordereau d'impôt, l'art. 239 al. 1 LI réservant au Département des finances - dont la décision est définitive - la compétence de connaître des recours en la matière. "
Dans un souci de coordination de la jurisprudence, cette question a été soumise à la Chambre fiscale, conformément à la procédure instaurée par l'art. 21 du règlement organique, du 18 avril 1997 du Tribunal administratif; la solution dégagée ci-après a recueilli l'aval tant de la Chambre fiscale que de la section chargée de trancher la présente cause.
bb) En réalité, la LI 1956 (ici en cause) distingue expressément la phase de la taxation (art. 84 ss aLI, soit le chapitre II du titre III relatif à l'application de la loi) et celle de la perception des impôts (chapitre VI du même titre). Il reste à définir ce qu'il faut entendre par taxation, d'une part, et perception des impôts, d'autre part, et déterminer à laquelle de ces deux phases appartient le calcul de l'impôt. A cet égard, le texte de loi n'est pas des plus explicites; néanmoins l'art. 90 al. 3 aLI, disposition relative à la taxation, prévoit que la commission d'impôt "arrête les éléments imposables"; au surplus, le chapitre II du titre III n'évoque pas la question du calcul de l'impôt. S'agissant de la perception, l'art. 110 al. 1 aLI prévoit seulement que celle-ci a lieu "sur la base de la taxation définitive ou, à ce défaut, d'une taxation provisoire". On ne saurait en déduire, comme l'affirme sans démonstration l'arrêt FI 2001/0008, que la décision de taxation porte également sur le calcul de l'impôt; au contraire, ce texte peut être compris aussi en ce sens que le calcul de l'impôt doit se fonder sur la décision de taxation, fixant les éléments imposables, qu'elle soit entrée en force ou seulement provisoire. En d'autres termes, le calcul de l'impôt peut être rattaché à la phase de la perception de l'impôt en pleine conformité avec l'art. 110 al. 1 aLI précité. Quant à l'art. 117 aLI, qui a trait aux erreurs de calcul, il prend place dans le chapitre VI, relatif à la perception. On peut donc admettre, en définitive, que le calcul de l'impôt, opération distincte de la détermination des éléments imposables (art. 90 al. 3 aLI), mais à l'instar de la correction des erreurs de calcul, relève de la phase de la perception, cela dans le régime de la LI 1956.
Cette approche apparaît en définitive plus conforme à ce texte légal que la solution retenue dans l'arrêt FI 2001/0008.
cc) Une interprétation téléologique ne fournit d'ailleurs pas d'autre solution. En droit privé, l'institution de la prescription vise à protéger le débiteur. Avec l'écoulement du temps, il voit s'accroître pour lui les difficultés à rapporter les preuves nécessaires pour combattre les prétentions non fondées, voire pour établir qu'il s'est acquitté de son dû. Or, la prescription vise, en droit public, des objectifs similaires (Jacques Giroud, Effet et invocation de la prescription en droit fiscal, thèse Lausanne 1983, p. 100-108).
L'instauration, en droit fiscal, à tout le moins dans le domaine de l'imposition directe où prévaut une procédure mixte (comprenant le dépôt par le contribuable d'une déclaration, suivie d'une taxation par l'autorité), d'un double régime s'agissant de la prescription répond à des buts nuancés (v. à ce sujet, Markus Binder, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrecht, thèse Zürich 1985, p. 41 s. et 49 s.; v. aussi ZBl 73, 326). Dans le cadre de la prescription du droit de taxer, il s'agit principalement de protéger le contribuable contre des prétentions fiscales infondées. Une fois la créance fiscale établie par une taxation entrée en force, c'est la prescription de cette créance qui prend le relais; le contribuable, dans ce cadre, doit pouvoir se défendre contre le risque d'un paiement à double (mais non plus contester le fondement de cette créance elle-même). En d'autres termes, les preuves que l'intéressé doit être à même de réunir dans la première phase - celle de la taxation - sont beaucoup plus larges que dans la seconde - celle de la perception de l'impôt. Dans cette perspective, rien n'empêche le législateur cantonal de fixer la fin de cette première étape à la détermination des éléments imposables; car c'est bien pour cette opération-là (et non pour le calcul de l'impôt) essentiellement qu'est nécessaire la récolte de données (et de preuves) aussi large que possible.
cc) On remarquera encore que l'approche proposée ici conduit à confirmer la pratique suivie jusqu'alors par l'administration s'agissant de l'indication des voies de droit. En effet, le calcul de l'impôt, rattaché à la phase de perception, donnait lieu à des décisions sujettes à recours auprès du Département des finances, en application de l'art. 121 aLI; n'étaient susceptibles d'une réclamation, puis d'un recours que les décisions de taxation au sens étroit, soit celles fixant les éléments imposables conformément à l'art. 90 al. 3 aLI. Au contraire, dans la solution de l'arrêt FI 2001/0008, le calcul de l'impôt aurait dû lui aussi, comme élément de la décision de taxation, pouvoir être attaqué par la voie d'une réclamation et d'un recours (bon nombre d'arrêts du Tribunal administratif relèvent, sans s'en expliquer longuement il est vrai, que tel n'est pas le cas: dans ce sens arrêt FI 2003/0099, précité).
dd) S'agissant de la prescription des créances d'impôt, celle-ci court par cinq ans "dès l'entrée en force de la décision qui les fondent" (art. 118 al. 1 aLI). Cette expression doit se voir donner une acceptation similaire à la formule "sur la base de la taxation définitive", utilisée à l'art. 110 aLI. Elle vise donc une décision de taxation au sens étroit, limitée à arrêter les éléments imposables.
2. Restitution des impôts payés
a) Le recourant, par hypothèse, a versé des acomptes sur les impôts dus; de même il a réglé les montants d'impôt non contestés (dans le cadre de son recours antérieur au Tribunal administratif). Par ailleurs, on admet ici par hypothèse - mais tel n'est pas le cas (v. ch. 1 ci-dessus) que le délai de prescription absolue est acquis; se poserait alors par surabondance la question de savoir si les montants d'impôt versés précités doivent ou non être restitués au contribuable.
b) A cet égard, le débat est extrêmement flou, même si le droit positif fournit ici quelques indications; on peut citer notamment les art. 162 al. 3 et 168 LIFD, qui traitent de la question de la restitution des avances d'impôt payées en excès, respectivement celle de la restitution de montants d'impôt indus (v. au surplus les commentaires de ces dispositions). En droit vaudois, pour la période en cause, il faut sans doute appliquer l'art. 117a aLI (voire les règles de la LI 2000 : art. 225 ss). Certains auteurs paraissent laisser entendre que l'impôt versé, alors que la prescription serait par la suite acquise, devrait être restitué (Richner/Frei/Kaufmann, DBG-Kommentar, no 26 ad art. 120 LIFD). D'autres auteurs soutiennent une solution différente en estimant qu'il convient de se référer au texte légal. Ainsi, en matière d'impôt anticipé, l'art. 17 LIA prévoit l'extinction de la créance fiscale; dans ce cas, l'impôt payé devrait alors être restitué, puisqu'il s'agirait clairement du versement d'un montant indu. En matière d'impôt fédéral direct, les textes déterminants ne prévoient en revanche pas que, si la prescription du droit de taxer est acquise, cela entraîne l'extinction de la créance; par voie de conséquence, les montants payés l'ont été alors que la créance existait, de sorte qu'il n'y a pas lieu à restitution. (v. à ce sujet Kaloyan Stoyanov, La créance d'impôt, in OREF, Les procédures en droit fiscal, Berne 1997, p. 229 s.; v. également Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, p. 225 s.).
Sur ce point, le tribunal laissera en définitive ouverte cette question délicate.
c) On relèvera par ailleurs, dans l'hypothèse où l'impôt devrait être restitué, que cela devrait alors se faire avec intérêts, comme l'indiquent les dispositions légales applicables (art. 117a aLI et 168 LIFD).
3. Révision de la taxation de la période 1987-1988
Cette question se pose seulement, s'agissant de cette période, si la prescription n'est pas acquise.
a) La problématique a trait ici à l'imposition de promotions immobilières, lesquelles s'étendent fréquemment sur de nombreuses années. La difficulté réside alors dans l'imposition des périodes successives couvertes par l'opération, puis du résultat final à la fin de celle-ci.
Dans un arrêt FI 1994/0117 du 9 juin 1995, le Tribunal administratif décrivait la pratique des autorités fiscales vaudoises en ces termes:
"En ce qui concerne les promotions immobilières avec ventes successives, les autorités ont pour habitude de demander, à la fin de chaque période de calcul, un décompte intermédiaire de la part du promoteur, déterminant le bénéfice ou la perte des ventes effectuées durant les deux années de calcul. Le résultat influence ainsi la prochaine période de taxation, qui peut être taxée définitivement. Lorsque tous les immeubles de la promotion sont vendus, ou lorsque les ventes atteignent 85 à 90%, le contribuable doit fournir un décompte final. Les pièces justificatives sont alors vérifiées et le résultat final établi par l'autorité fiscale. Le solde du bénéfice ou de la perte affecte la période de taxation correspondante et il n'est plus possible de revenir sur les périodes précédentes."
Dans cet arrêt, le tribunal a adhéré à cette pratique, jugée non critiquable.
Le recourant fait néanmoins valoir qu'il doit pouvoir bénéficier de la révision des taxations entrées en force, sur le vu du résultat final de l'opération "A._". Il relève d'ailleurs que l'office d'impôt lui aurait fourni des assurances dans ce sens. Pour sa part, l'ACI rappelle sur ce point les faits de manière détaillée (décision sur réclamation, lettre O; y compris les échanges de correspondances des 31 janvier et 5 juillet 1990, cités plus haut, ce dernier présentant d'ailleurs la forme d'une décision sujette à recours).
La décision du 5 juillet 1990 indique que les gains mentionnés en regard des années de calcul successives sont qualifiés de "provisoires", mais qu'ils doivent figurer dans les déclarations d'impôt ordinaires; quant au résultat final de l'opération, toujours selon cette lettre, il sera déterminé en tenant compte de ces bénéfices déjà déclarés et imposés. On peut comprendre la position de l'autorité précitée comme appliquant la pratique décrite plus haut; on pourrait aussi l'interpréter en ce sens qu'elle assure au contribuable que les taxations définitives arrêtées sur la base de gains provisoires seraient révisées. C'est cette seconde lecture que défend le recours; elle permettrait à l'intéressé de bénéficier, en application du principe de la protection de la bonne foi, d'une révision de taxation entrée en force alors même que les conditions de l'art. 107 aLI ne seraient pas remplies.
Le contribuable indique que la lettre du 27 novembre 1998 contenait une demande de révision informelle, confirmée par une demande formelle en date du 6 avril 2000, soit dans le délai de quatre ans de l'art. 107 aLI; à noter encore que, lors de cette demande formelle, le contribuable ne disposait pas encore du résultat définitif de la promotion.
b) aa) La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 95/046 du 13 juin 1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994, 93/016, du 10 mai 1994). En droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à 109 aLI, en matière d'impôt direct cantonal et communal (v. également, à titre de comparaison, art. 203 ss de la loi du 4 juillet 2000 sur le même objet - ci-après: LI - et 51 LHID).
L'art. 107 lit. c aLI prévoit notamment que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable également, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée, "(...)lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'aurait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours."
Par faits nouveaux (lit. c), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v. Rivier, op. cit., p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la forclusion d'un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour obtenir la déduction de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de taxation (arrêt FI 95/012 du 5 décembre 1995; FI 95/046 du 13 juin 1996; v. en outre, à propos de l'art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 93/0047, confirmé par ATF du 4 juin 1996, 2P.27/1995: le contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des intérêts hypothécaires qu'il avait payés, ce qui ressortait d'ailleurs des pièces qu'il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée cependant au regard de l'art. 107 lit. a LI, n'en a pas moins été écartée.
bb) Dans sa lettre du 31 janvier 1990, la fiduciaire du recourant avait estimé les gains afférents aux années de calcul 1985 à 1988, déterminants pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990; l'ACI avait admis les montants en question en qualifiant ceux-ci de "gains provisoires". En d'autres termes, les parties n'ignoraient pas que les gains réalisés dans le cadre de la promotion ici en cause n'avaient pas été calculés de manière précise, mais résultaient au contraire d'une appréciation du contribuable. Cette solution, incorporée tout d'abord dans la décision du 5 juillet 1990, n'a pas fait l'objet d'une contestation (alors même que la voie du recours était indiquée). En outre, ces gains provisoires ont été intégrés dans les déclarations d'impôt ordinaires du recourant pour les périodes concernées. Celle de la période 1987-1988 a fait l'objet d'une procédure de contestation qui s'est prolongée et à laquelle l'arrêt du Tribunal administratif du 23 décembre 1999 a mis un terme; dans le cadre de cette dernière, le contribuable n'a pas fait valoir de fait nouveau.
Quoiqu'il en soit, il est de toute manière douteux que l'on soit en présence, s'agissant du résultat de cette promotion pour les années de calcul 1985-1986, en présence de véritables faits nouveaux; il n'est d'ailleurs pas exclu qu'on ait plutôt affaire ici à un problème de preuves nouvelles. On peut se demander en outre s'il s'agit d'éléments nouveaux dont le contribuable n'aurait pas été en mesure de faire état précédemment, soit dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. Il apparaît bien plutôt qu'il lui incombait d'arrêter avec toute la diligence requise les bases comptables nécessaires au calcul du résultat de cette promotion. En d'autres termes, indépendamment encore de la question des délais (régie à l'art. 107 aLI pour le dépôt de la demande de révision, soit trois mois dès la découverte du motif de révision et quatre ans dès la communication de la décision en cause, il est douteux qu'il soit respecté), il apparaît que les conditions légales d'une révision de la taxation 1987-1988 ne sont pas remplies.
cc) Il reste à examiner - c'est apparemment sur ce terrain là exclusivement que se place le recourant - si la décision du 5 juillet 1990 comporte, de la part de l'autorité fiscale, l'assurance que celle-ci procédera à la révision des décisions de taxation prenant en considération les "gains provisoires" résultant de cette promotion.
Le principe de la protection de la bonne foi, en droit public, trouve à s'appliquer notamment dans l'hypothèse d'assurances erronées données par l'administration aux administrés; on admet, pour autant qu'un certain nombre de conditions soient remplies, que l'administration se trouve alors liée par la promesse donnée, malgré un texte légal contraire (sur cette problématique, v. Pierre Moor, Droit administratif I, 2e éd. Berne 1994, p. 430 ss). Cependant, il faut bien évidemment que soit établie l'existence des renseignements erronés, invoqués par l'intéressé. Il doit s'agir de renseignements fournis sans réserve et clairement, à propos d'une situation concrète (Moor, ibidem et les exemples cités).
Dans le cas d'espèce, l'assurance prétendument donnée découle de la correspondance du 5 juillet 1990, laquelle a d'ailleurs la forme d'une décision sujette à recours. En réalité, elle ne contient pas de promesse claire selon laquelle l'autorité de taxation réouvrirait les taxations, devenues par hypothèse définitives dans l'intervalle, des périodes concernées par les années de calcul 1985 à 1988. Seuls les mots "gains provisoires" peuvent donner à penser que tel serait le cas à l'avenir; mais ceux-ci peuvent être compris également en ce sens que ces gains, estimés, fonderont des taxations définitives, dans un premier temps, puis seront prises en compte, dans un deuxième temps, pour l'imposition du résultat final, positif ou négatif. Cette seconde interprétation apparaît au surplus conforme à la pratique; elle a sans doute été évoquée dans un arrêt du Tribunal administratif de 1995 seulement, mais celle-ci prévalait déjà durant les années de calcul en question (l'arrêt précité concernait d'ailleurs une promotion contemporaine de celle ici en cause). Il est d'ailleurs possible que la fiduciaire du recourant en ait eu connaissance et s'y soit ralliée (elle aurait enfin pu connaître cet arrêt dès 1995, soit à un moment où la taxation de la période 1987-1988 était encore ouverte, comme d'ailleurs la taxation de la période suivante).
En d'autres termes, le tribunal retient que la lettre-décision du 5 juillet 1990 ne contient pas de promesse tendant à assurer au contribuable que les taxations définitives fondées sur les gains provisoires précités seraient révisées indépendamment du respect ou non des conditions légales posées par l'art. 107 aLI, mais traduit uniquement la pratique usuelle des autorités fiscales en matière de promotions immobilières. Force est dès lors d'écarter la demande de révision pour ce qui concerne l'impôt cantonal et communal de la période 1987-1988.
II. Période 1989-1990, impôt cantonal et communal
4. On rappelle que, s'agissant de cette deuxième période, l'office d'impôt a notifié dans un premier temps une taxation provisoire en date du 23 février 1990; cette taxation a été rendue définitive ensuite par avis des 4 et 26 mars 1997, respectivement pour les années 1990 et 1989 (ces taxations tenaient compte de gains provisoires de 800'000 fr. pour chacune des années de calcul 1987 et 1988). Ces décisions sont entrées en force sans contestation.
Le recourant demande la révision de la taxation 1989-1990 pour les mêmes motifs que celle de la période précédente.
En l'état, il n'y a guère de différence entre les deux situations, sinon que la décision relative à la période 1989-1990 est entrée en force sans faire l'objet de contestation, soit à une date antérieure. Cependant, l'argumentation développée ci-dessus (en relation avec l'art. 107 aLI et le principe de la protection de la bonne foi; I/3) est transposable sans réserve ici, ce qui conduit a confirmer le refus de la demande de révision.
III. Période 1991-1992, impôt cantonal et communal
a) Là aussi, le recourant fait valoir, au titre d'un fait nouveau, le résultat de la promotion "A._"; il estime que cet élément doit être pris en compte indépendamment des restrictions posées à l'art. 107 aLI en matière de révision; en effet, dans la mesure où le Tribunal administratif a annulé la décision rendue sur réclamation le 26 mars 1998 s'agissant de la période en question, la taxation y relative est encore ouverte. Ce n'est dès lors qu'à titre subsidiaire qu'il invoque la règle de l'art. 107 aLI.
b) La décision du 5 juillet 1990 ne concernait pas les années de calcul 1989 et 1990; la taxation 1991-1992 ne reposait dès lors pas sur l'annonce de gains provisoires pour ces deux années de calcul. Cependant, dans l'hypothèse où les chiffres des années de calcul 1987-1988 se trouveraient corrigés, ensuite de révision, le contribuable réaliserait alors des pertes pour la période 1989-1990, susceptibles d'être reportées sur la période 1991-1992.
Cependant, le report de pertes d'une période fiscale donnée n'est possible que si cette dernière a fait l'objet d'un résultat imposable égal à zéro; si la taxation de la période en question débouche sur un résultat imposable positif et qu'elle entre en force, elle lie l'autorité fiscale pour la période suivante, en ce sens que le contribuable n'a plus la faculté d'invoquer une perte reportée afférente à cette période (v. à ce sujet ATF publié in Revue fiscale 2003, 365 et, a contrario, RDAF 2001 II 261). Cela étant, le rejet de la demande de révision relative à la période 1989-1990, qui a débouché sur un revenu imposable positif de 114'200 fr., exclut la prise en considération d'une perte reportée sur la période 1991-1992 (le débat sur la portée de l'arrêt de renvoi rendu par le Tribunal administratif pour la période 1991-1992 apparaît ainsi sans objet).
IV. Impôt fédéral direct
4. S'agissant de la période fiscale 1989-1990, le recourant fait valoir également ici le moyen tiré de la révision. L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après: AIFD) ne comportait aucune règle sur la révision en faveur du contribuable; la jurisprudence, qui retenait cependant que la révision, à tout le moins en faveur de l'administré, constituait un principe général du droit, en a déduit l'application par analogie des art. 136 ss de la loi du 16 décembre 1943 d'organisation judiciaire. L'art. 137 lit. b contient ainsi une règle similaire à celle de l'art. 107 lit. c aLI, relative aux faits nouveaux. Les principes qui prévalent dans l'application de cette dernière disposition sont par ailleurs transposables dans le cadre de l'art. 137 lit. b OJF.
Cela étant, l'argumentation développée plus haut (chiffre I/3 et chiffre II) est valable également en matière d'impôt fédéral direct. Il n'y a ainsi pas matière à donner suite à la demande de révision de la taxation devenue définitive suite à l'avis du 26 mars 1997.
5. a) S'agissant de la période fiscale 1991-1992, la réclamation formée contre la décision de taxation du 31 octobre 1996 n'a pas été traitée jusqu'au prononcé du Tribunal administratif du 23 décembre 1999; cette taxation était dès lors encore ouverte à cette date. D'ailleurs, l'autorité de taxation elle-même a adressé au contribuable une notification complémentaire le 14 mars 2000, en incluant dans les éléments imposables la reprise retenue en matière d'impôt cantonal et communal en relation avec l'opération de l'Y._. Aussi, le recourant, s'agissant de cette dernière période, a-t-il fait valoir successivement, dans la procédure de réclamation, puis de recours, les moyens déjà évoqués à propos des promotions "A._" et "Y._".
b) S'agissant de la promotion "A._", on renvoie ici aux développements évoqués à ce propos en matière d'impôt cantonal et communal (chiffre III ci-dessus). En substance, dans la mesure où la taxation de l'impôt fédéral direct de la période 1989-1990, telle qu'entrée en force, retient un résultat imposable positif, cela exclut la prise en compte d'un report de pertes lié à cette période sur la période 1991-1992.
c) Il reste ainsi à examiner le sort à donner à l'acompte que le contribuable a reçu en 1988, à titre de paiement anticipé, en relation avec la promesse de vente portant sur l'Y._. Dans son arrêt du 23 décembre 1999, le Tribunal administratif a retenu que l'acompte en question devait être considéré comme un revenu réalisé en 1990, dès l'instant où la condition à laquelle était subordonnée la promesse de vente, soit l'entrée en force d'un plan de quartier, est intervenue à fin 1990.
Le recourant fait valoir à cet égard que, à la date en question, il n'était pas exclu qu'il soit tenu à restitution de ce montant.
En l'état, le tribunal estime pouvoir s'en tenir à l'argumentation de l'arrêt précité (consid. 4a, p. 17-19, reproduit ci-dessus, partie Faits A/a).
Il relève que le recourant lui-même avait inscrit comme résultat la moitié de l'acompte en question, soit 1'700'000 fr., de sorte qu'il tenait cette somme pour définitivement acquise; on ne voit pas que le solde de l'acompte doive suivre un sort différent. Dans son nouveau pourvoi, le recourant développe une argumentation fondée sur le risque de restitution de l'acompte précité. S'il avait tenu une comptabilité, un tel risque, pour autant qu'il soit avéré, aurait justifié la constitution d'une provision; dans la mesure où il ne tenait pas de comptes, il aurait sans doute été fondé - face à un risque identique - à considérer que l'acompte en question ne correspondait pas à un revenu réalisé.
Dans le cas d'espèce, force est cependant de relever que le recourant ne fournit aucun élément de nature à étayer le risque de remboursement qu'il évoque. En particulier, il n'a jamais produit aucune pièce relative à des prétentions des promettants-acquéreurs au sujet de cette somme ou à une ouverture d'action de ces derniers en restitution (à cet égard, le procès qu'il a lui-même ouvert n'était nullement nécessaire). Tout indique ainsi que le recourant a estimé ce risque négligeable, raison pour laquelle il a mentionné l'acompte précité (pour partie) dans son revenu 1990, considérant qu'il pouvait en disposer librement. S'il s'est contenté d'annoncer un montant de 1'700'000 fr. durant cet exercice, c'est vraisemblablement dans le souci d'étaler ses gains dans le temps plutôt qu'en fonction d'un risque non documenté à l'époque et invoqué après coup seulement.
6. Il découle des considérations qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision rendue sur réclamation maintenue.
Les frais de la cause seront ainsi mis à la charge du recourant, qui n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).