Decision ID: ee3e6d5c-845e-4d36-9ca8-b6bf27b8d076
Year: 2000
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants:
A. Le recourant, né en 1938, de nationalité anglaise, est père de deux enfants nés en 1966 et en 1969. Il a été au service du groupe B._ depuis 1961. Au service de cet employeur, il a travaillé en ******** et à ********, mais il a aussi travaillé à X._ pour C._ SA du 1er octobre 1970 au 30 novembre 1973 et dès le 4 juin 1979. En dernier lieu, il habitait à Y._.
Dans son pays d'origine, il possède avec son épouse une maison achetée en 1978 dont il a toujours conservé l'usage pour lui-même et les membres de sa famille. Il explique que cette maison constitue le point de ralliement de sa famille. Son fils était à l'université en Z._.
Le recourant a envisagé dès octobre 1986 de quitter C._ SA, qui était au courant de ses intentions. En novembre et en décembre 1986, il s'est rendu aux Etats-Unis chez son futur nouvel employeur, la société D._, à ********. Cette société n'appartient pas au groupe B._ mais elle a des relations contractuelles avec lui et elle vend des produits de ce groupe. Le recourant a conclu un contrat de travail avec son nouvel employeur le 17 décembre 1986. La date convenue pour le début de ce nouvel emploi était le 1er mars 1987.
Au début de décembre 1986, le recourant et son épouse ont chargé un avocat américain de les représenter pour l'achat d'une maison à ********. Un contrat de vente a été signé par le recourant et son épouse le 7 décembre 1986 pour le prix de $ 199'500 et des acomptes ont été payés, de 1'000 dollars le jour même, de 8'975 dollars au 20 décembre 1986 et de 9'975 dollars au 6 janvier 1987. Le solde a été acquitté lors du "closing" prévu pour le 6 mars 1987. Le contrat du 7 décembre 1986 contient notamment la clause préimprimée suivante (complétée à la main par les indications figurant ci-dessous en gras):
"6 - Possession shall be delivered on
closing
provided sale has been closed. $
3000
of the purchase price is to be held in escrow by E._ as security to Purchaser for possession, to be paid to the Purchaser at the rate of
200.00
per day for each day possession is witheld beyond said date. (...)"
Le 17 décembre 1986, C._ SA a transmis au Fonds de pension B._ I un "avis de mutation" concernant le recourant et portant en tête du document les mentions "sortie" et "février 1987". Les indications figurant dans les rubriques préimprimées de ce document sont les suivantes:
Transfert de C._ à USA 28.02.87
Date sortie société 31.12.86
Date sortie groupe 31.12.86
Sous la rubrique "remarque", on trouve le texte suivant :
"M. A._ commencera ses activités chez F._ aux USA le 1er janvier 1987. Toutefois son salaire est à payer par C._ jusqu'au 28 février 1987. Les mois de janvier et février peuvent être débités à F._. A ce sujet prière de consulter M. G._.
Suit une note manuscrite indiquant:
tél M. H._ du 22.12.86
sortira des effectifs à fin février
(cotis y. c. 13e pro-rata)".
Le 22 décembre 1986, le recourant a signé à l'attention du Fonds précité une formule préimprimée selon laquelle, quittant les services du groupe B._ au 28 février 1986, il attestait qu'il quitterait définitivement la Suisse et demandait en conséquence au Fonds de Pension B._ I le remboursement au comptant de la prestation de sortie réglementaire. La composition de la prestation de départ est indiquée sur ce document de la manière suivante :
"Fr. 101'354.- part du membre (intérêts compris)
Fr. 165'387.- part de l'employeur (100 % du 25 années de service )
Fr. 323'259.- prestation complémentaire de l'employeur couvrant les années de service hors Suisse
Fr.590'000.- montant à payer le 28/02/1987."
Le recourant a rajouté et signé sur cette formule le texte suivant:
"Would you please make this payment on February 16th, 1987 already. I understand that once the transfer to my account has been made, no survivors' cover woould be available."
Le même 22 décembre 1986, le recourant a signé une autre formule autorisant le Fonds de pension à déclarer à l'Administration fédérale des contributions le montant remboursé. Le fonds a donc adressé à l'Administration fédérale des contributions un avis du 4 février 1987 l'informant du paiement de Fr. 590'000.- en date du 16 février 1987, la date de l'événement assuré étant indiquée au 28 février 1987. Un exemplaire de cette communication du 4 février 1987 a été adressé à la commission d'impôt.
D'après les fiches de salaires produites par le recourant, le salaire brut payé par C._ s'est élevé à 14'297 francs pour janvier 1987 et, pour février 1987 (avec 13e salaire) à 16'681 francs (valeur 25 février 1987).
Selon l'attestation écrite du 8 juin 1989 du I._ qui a examiné les déclarations d'impôt américaines (USA) pour 1987 du recourant, ce dernier a fait figurer dans ces déclarations le salaire suisse de 16'681 francs reçu le 25 février 1987 et il a payé sur cette somme (selon un calcul proportionnel sur l'ensemble du revenu) un impôt de 2'536.00 $.
C._ a adressé le 2 avril 1987 à J._, une facture de 35'777.10 francs avec le libellé: "Consulting fees January and February 1987 as per agreement".
Le recourant a demandé un visa au Consulat américain à Berne. Dans un document intitulé
"notice of approval"
du 27 janvier 1987, le service de l'immigration a admis qu'il rentrait dans l'une des catégories de non-immigrant mais que cela ne constituait aucune assurance quant à la délivrance d'un visa. Celui-ci a été délivré le 6 février 1987 d'après les indications ressortant du passeport du recourant.
Le recourant a annoncé son départ au contrôle des habitants de Y._ qui a établi le 6 février 1987 une attestation de résidence indiquant ceci:
"M. A._ a été domicilié à Y._ du 04.07.1979 au 12.02.1987, date de son départ pour les USA"
Au dossier de l'autorité de taxation figure une formule datée du 9 février 1987, lui communiquant le départ des époux le 12 février 1987 pour ******** USA.
Le transporteur chargé par C._ de déménager les effets du recourant a confirmé le 23 janvier 1987 à celui-ci ce qui suit:
"Nous sommes mandatés par la maison C._/X._ pour effectuer l'emballage complet outre-mer de vos effets et l'enlèvement pour transfert à nos dépôts.
Ci-dessous, nous vous confirmons les dates pour l'exécution de ce travail comme suit:
- emballage le 3 et 4 février 1997 dès 07h30
- finition emballage et chargement le 5 février 1987 dès 07h30
Nous prendrons en même temps le lot pour l'Z._.
(...)"
Ce transporteur demandait simultanément l'adresse de l'université du fils du recourant ainsi qu'un numéro de téléphone et il annonçait que
"les deux livraisons en Z._ auront lieu entre le 11 et le 28 février 1987".
Comme il l'a attesté devant notaire, l'employé qui s'occupe de la propriété des époux A._ en
Z._
avait reçu pour instruction de préparer la maison pour le week-end des 7-8 février 1987.
L'épouse du recourant a quitté Y._ en voiture le lundi 9 février 1987 pour se rendre dans la maison des époux en
Z._
. Son époux l'a rejointe en avion (il a versé au dossier sa carte d'accès à bord) le 12 février 1987.
Le recourant est resté responsable du loyer de son appartement de Y._ jusqu'au 31 mars 1987 (lettre de la gérance Fiduciaire Bettex à la commission d'impôt, du 2 novembre 1987) mais l'état des lieux avait eu lieu à la demande du recourant le 9 février 1987 (lettre de la gérance Fiduciaire Bettex au conseil du recourant du 19 janvier 1991).
Le Fonds de pension B._ I a versé la somme de Fr. 590'000.- au recourant, valeur 16 février 1987, sur son compte auprès de K._..
Le recourant est reparti de
Z._
le 22 février 1987 à destination des Etats-Unis, où il a été enregistré à ******** le jour même d'après un tampon apposé dans son passeport par l'autorité américaine.
Le transfert des vendeurs aux époux A._ de la maison de ********, a fait l'objet d'un "Warranty deed" passé devant notaire le 6 mars 1987.
B. La déclaration d'impôt 1987-1988 du recourant n'a pas été déposée à l'échéance générale du 28 février 1988, mais le mandataire d'alors, la Fiduciaire Simon SA, a demandé un délai au 30 septembre 1987 pour le recourant ainsi que pour une quinzaine d'autres de ses clients. A voir la photocopie de la demande de délais figurant au dossier et munie du visa favorable de la commission d'impôt, les délais ont été accordés globalement.
Néanmoins, le 27 avril 1987, la commission d'impôt a notifié au recourant, à l'adresse de son employeur aux Etats-Unis ("J._ Company), une taxation d'office pour le motif qu'il n'avait pas donné suite, dans le délai imparti, à un avis l'invitant à déposer sa déclaration. Cette décision fixe, pour la période du 1er janvier au 12 février 1987, le revenu imposable à Fr. 160'000.- au taux de 57'100, et la fortune imposable à Fr. O.
Le même 27 avril 1987, la commission d'impôt a adressé à la recette de district un avis demandant à celle-ci de prélever l'impôt spécial sur la prestation en capital de 590'000 francs.
Le 3 mai 1987, le recourant a écrit ce qui suit à la commission d'impôt :
"Je vous remercie de votre lettre du 27 avril 1987.
Selon mes dernières informations, de la part de la Fiduciaire Simon SA le 30 avril, un délai avait été demandé et accordé au 30 septembre 1987.
Si mes informations ne sont pas exactes je vous prie de m'en informer, ou de prendre contact avec M. ******** de la Fiduciaire Simon S.A.. Merci d'avance.
Aucune suite n'a été donnée à cette lettre.
La déclaration d'impôt 1987-1988 a été déposée par la fiduciaire Simon le 18 mai 1987 avec l'indication suivante: "départ aux USA, le 12.2.1987, pour une durée indéterminée"
Par bordereau du 1er juin 1987, la recette de district a notifié, à nouveau directement au recourant à l'adresse de son employeur aux Etats-Unis, un bordereau de Fr. 78'224.45 au total concernant l'impôt communal et l'impôt cantonal sur la prestation en capital de Fr. 590'000.-.
Par lettre du 12 juin 1987, la Fiduciaire Simon SA a contesté le bordereau de 78'224.45 du 1er juin 1987 en faisant notamment valoir que son client n'était plus soumis à l'impôt depuis qu'il s'était constitué un domicile à l'étranger.
C. Par la suite, de nombreuses correspondances ont été échangées et des pièces produites. Notamment, la commission d'impôt a demandé des renseignement téléphoniques et des pièces à la fiduciaire du recourant, à C._ et au fonds de pensions. Le 2 juillet 1987, un fonctionnaire de la commission d'impôt a noté après avoir téléphoné à C._ et audit fond:
"Le contrat de travail c/o C._ s'est terminé le 31.12.1986. Pour des raisons de permis de travail aux USA, B._ a continué de le payer jusqu'au 28.2.1987. Tout son salaire etc. a été débité à la Sté américaine.
Du point du vue du fonds, M. A._ a été employé jusqu'au 28.2.1987 car il pouvait cotiser aux USA, il était comme membre externe."
A la suite d'un téléphone du 3 juillet 1987 audit fonds, un autre fonctionnaire a noté:
"M. A._ a payé des cotisations jusqu'au 16 février 1987.
Le 16.2.1987 le fonds a versé la prestation à Y._ et non pas aux USA.
La prestation n'est versée par le fonds à la fin du contrat de travail que si l'affilié apporte la preuve qu'il a quitté la Suisse (document du consulat)."
C._ a établi diverses attestations au sujet du recourant. En particulier, elle a transmis à la commission d'impôt une attestation du 3 juillet 1987 selon laquelle le recourant:
"... a quitté notre société le 31 décembre 1986, pour reprendre un nouveau poste aux Etats-Unis à partir du 1er janvier 1987.
C._ a encore indiqué dans une lettre du 8 février 1988 à l'Administration cantonale des impôts que l'emploi du recourant auprès d'elle avait pris fin le 31 décembre 1986.
Le 8 mars 1989, C._, revenant sur le certificat du 3 juillet 1987, a écrit à l'Administration cantonale des impôts ce qui suit:
"L'emploi de M. A._ auprès de notre société a pris effectivement fin le 28 février 1987. Pendant la période de janvier et février 1987, notre société a fourni certains conseils à D._. M. E. A._ a été affecté à ce projet pour lequel D._ nous a remboursé par la suite. Notre première indication à ce sujet était basée sur les informations limitées dont nous avons disposé à ce moment.
M. A._ a pris des vacances durant la période du 7 au 28 février 1987."
Le 20 avril 1989, le fonds de pension a transmis au conseil du recourant l'attestation suivante:
"Nous certifions par la présente que la prestation de libre passage de Fr. 590'000.-- remboursée à Monsieur A._, valeur débit 16.02.1987, contenait la restitution des cotisations statutaires personnelles versées à notre fonds durant ses deux périodes d'affiliation allant du 01.10.1970 au 30.11.1973 et du 01.06.1979 au 29.02.1987 pour un montant total de Fr. 84'313.-- (sans intérêt)."
D. L'Administration cantonale des impôts a transmis à la Commission cantonale de recours, avec des déterminations du 31 mars 1988, la cause concernant le recours du 12 juin 1987 contre la décision de taxation du 1er juin 1987 au sens de l'art. 29 LI.
La Commission cantonale de recours, composée de MM. Pierre Journot, président, Jean-Paul Kaeslin et Jean Koelliker, membres, a tenu audience le 19 mai 1989 en présence du recourant assisté de son avocat et des représentants de l'autorité intimée. Le recourant a produit des pièces. Interpellée à l'audience, notamment au sujet de la décision de fin d'assujettissement du 27 avril 1987 et de la lettre du recourant du 3 mai 1987 (qui n'étaient pas mentionnées dans ses déterminations du 31 mars 1988), l'autorité intimée a renoncé à demander la suspension de l'instruction. Par téléphone cependant, puis par lettre du 22 mai 1989, l'Administration cantonale des impôts a demandé de "suspendre le jugement du recours" afin de lui permettre de tenir compte de la demande du recourant de revoir la taxation d'office et de tenir compte de la durée de son assujettissement personnel en Suisse selon les faits établis lors de la séance du 19 mai 1989.
E. Par décision de taxation du 12 juin 1989 adressée au recourant à son adresse en
Z._
, la Commission d'impôt du district de Vevey a fixé les éléments du revenu et de la fortune imposables pour l'impôt cantonal et communal en 1987 de la manière suivante :
Revenu Fr. 163'200.-
Revenu déterminant pour le taux Fr. 58'200.-
Fortune Fr. 0.-
Les motifs de la taxation sont notamment les suivants :
"Suite à notre taxation d'office du 27 avril 1987 et à votre demande de délai du 3 mai 1987 pour le dépôt de votre déclaration d'impôt, nous procédons à la révision de cette taxation sur la base de la déclaration déposée par les soins de votre fiduciaire en date du 18 mai 1987.
Nous n'avons pas admis de déduction sous ch. 11c (...)
Selon les pièces que vous nous avez produites, il résulte que vous avez été domicilié dans le canton de Vaud jusqu'au 28 février 1987 y compris, date à laquelle a pris fin votre emploi auprès de C._ S.A., selon attestation de C._ SA du 8 mars 1989 et fiches de salaire de janvier et février 1987.
Vous avez commencé une activité à l'étranger (U.S.A.) le 1er mars 1987, date déterminante pour la constitution d'un domicile à l'étranger.
La durée de votre assujettissement en Suisse est donc du 1er janvier 1987 au 28 mars 1987, soit 59 jours."
Une copie de cette décision a été adressée à l'avocat du recourant. Comme l'a observé ce conseil dans une écriture ultérieure, il n'y a pas 59 mais 87 jours entre le 1er janvier et le 28 mars 1987.
Le même 12 juin 1989, un bordereau concernant l'impôt fédéral direct a été expédiée au recourant à son adresse en Grande-Bretagne. Il fixe le revenu imposable à Fr. 154'600.- et l'impôt dû pour 59 jours en 1987 à Fr. 2'139.70. Ni l'avocat ni la fiduciaire du recourant n'ont été informés de cette décision.
Par décision de taxation du 21 juin 1989 qui
"annule et remplace notre avis du 12.6.89"
, la Commission d'impôt du district de Vevey a fixé à nouveau les éléments du revenu et de la fortune imposables pour l'impôt cantonal et communal en 1987. Cette décision est identique à celle du 12 juin 1989 citée ci-dessus, notamment pour ce qui concerne l'adresse du recourant et la copie adressée à son avocat. En revanche, son texte diffère en ceci qu'il fait état d'un certificat de C._ SA "du 8 mars 1969", ce qui est une erreur de plume, et que la dernière phrase a la teneur suivante :
"La durée de votre assujettissement en Suisse est donc du 1er janvier 1987 au 28 février 1987, soit 59 jours."
L'Administration cantonale des impôts a communiqué cette dernière décision à la Commission cantonale de recours par lettre du 23 juin 1989, sans mentionner l'existence de la décision du 12 juin 1989 en matière d'impôt fédéral direct.
Se déterminant par lettre du 28 juin 1989 sur la demande de suspension de l'autorité intimée, le recourant a renoncé à s'opposer à celle-ci. Il a annoncé qu'il recourrait contre la nouvelle taxation, ce qu'il a fait par acte du 13 juillet 1989 en concluant à l'annulation de la décision du 21 juin 1989. Il fait valoir principalement qu'il n'y a pas de motif de revision au sens de l'art. 109 LI car la lettre de C._ du 8 mars 1989 et l'instruction à l'audience du 18 mai 1989 ne faisaient que confirmer des données qui étaient connues de l'autorité fiscale. Subsidiairement, il fait valoir que même si la revision était admise, la période d'assujettissement ne pourrait pas être prolongée au 28 février 1987, soit au-delà de la date du départ de Suisse des recourants.
Ce nouveau recours (dossier 34/89 de la commission de recours) a été transmis à la Commission de recours avec le dossier et des déterminations du 6 septembre 1989 de l'Administration cantonale des impôts, qui fait notamment valoir que la lettre du recourant du 3 mai 1987 faisant suite à la décision du 27 avril 1987 devait être considérée comme un recours au sens de l'art. 100 LI et que l'argumentation du recourant basée sur l'existence d'un motif de revision de la taxation ne pouvait être retenue.
Les parties ont été informées que la commission de recours statuerait sans nouvelle audience en joignant les deux causes. Elles ont également été interpellées sur la question de savoir si le bordereau concernant l'impôt fédéral direct du 12 juin 1989, dont une copie figurait dans le dossier transmis, faisait l'objet d'une procédure devant l'Administration cantonale des impôts ou s'il devait être considéré comme faisant partie de l'objet du litige.
Par lettre du 6 décembre 1990, l'Administration cantonale des impôts a fait valoir que le bordereau du 12 juin 1989 notifié en
Z._
(elle soutient qu'un copie en a été adressée au conseil du recourant) était passé en force faute de réclamation formelle dans le délai.
Par mémoire complémentaire du 25 février 1991, le recourant, relevant que contrairement aux allégations de l'Administration cantonale des impôts, le bordereau IFD du 12 juin 1989 n'avait pas été communiqué aux mandataires du recourant (la fiduciaire en atteste par écrit), a demandé que la Commission de recours se saisisse du litige concernant aussi bien ce bordereau IFD que la décision du même jour concernant l'impôt cantonal et communal, ainsi que la décision du 21 juin 1989 concernant l'impôt cantonal et communal. S'agissant de la décision de fin d'assujettissement du 27 avril 1987, il soutient qu'elle est entrée en force en faisant valoir que sa lettre du 3 mai 1987 ne constitue pas un recours. Il fait enfin valoir qu'il n'est pas revenu en Suisse après le 12 février 1987 (contrairement à ce qui soutient l'autorité intimée) et qu'il a repris son domicile traditionnel dans sa maison de famille en
Z._
avant de se rendre au Etats-Unis.
Les parties ont été informées le 21 janvier 2000 que le tribunal administratif statuerait sur la base de l'instruction effectuée par la Commission de recours. L'Administration fédérale des contributions a été invitée à se déterminer sur le recours. Dans une lettre du 28 mars 2000, le conseil du recourant a déclaré invoquer la prescription et contesté que le Tribunal puisse statuer dans une composition différente de celle de la commission de recours. Il a précisé que n'ayant pas pu retrouver l'adresse de son client, il ne se considérait plus comme habilité à le représenter et en particulier à recevoir une décision le concernant. Le présent arrêt lui est néanmoins communiqué pour information.
La tribunal a délibéré dans la composition indiquée en tête du présent arrêt (les membres précités de la Commission cantonale ne figurent plus parmi les assesseurs du Tribunal administratif).

Considérant en droit:
1. En raison des particularités procédurales de la présente cause, il y lieu de délimiter d'abord l'objet du litige. On rappelle que la commission d'impôt a rendu des décisions aux dates suivantes:
- le 27 avril 1987 (impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune, taxation d'office pour la période du 1er janvier au 12 février 1987)
- le 1er juin 1987 (bordereau d'impôt cantonal et communal sur prestation en capital)
- le 12 juin 1989 (bordereau d'impôt fédéral direct, revenu imposable pour 59 jours en 1987)
- le 12 juin 1989 (décision de taxation revisant la décision du 27 avril 1987 - impôt cantonal et communal, revenu et fortune imposables, assujettissement du 1er janvier au 28 "mars" 1987 soit 59 jours)
- le 21 juin 1989 (remplaçant la précédente: décision de taxation pour l'impôt cantonal et communal, revenu et fortune imposables, assujettissement du 1er janvier au 28 février 1987 soit 59 jours)
a) Dans ses déterminations du 31 mars 1988, l'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du recours interjeté contre le bordereau du 1er juin 1987 de 78'224.45 francs au total concernant l'impôt communal et l'impôt cantonal sur la prestation en capital de 590'000 francs. Il s'agit de l'objet principal du litige.
b) L'audience ayant permis d'attirer l'attention des parties sur la décision de taxation d'office rendue le 27 avril 1987, fixant notamment la fin de l'assujettissement au 12 février 1987, l'Administration cantonale des impôts, déclarant dans un premier temps procéder à la revision de cette dernière décision en raison de la lettre du recourant du 3 mai 1987, a rendu pour l'impôt cantonal et communal une décision du 12, remplacée (en raison d'une erreur de plume: 28 mars au lieu de 28 février) par une décision du 21 juin 1987 arrêtant l'assujettissement du recourant en Suisse au 28 février 1987, soit 59 jours en 1987.
aa) A l'encontre de cette décision du 21 juin 1987 concernant l'impôt cantonal et communal, le recourant conteste l'existence d'un motif de revision de la décision du 27 avril 1987 et, subsidiairement, il fait valoir que son assujettissement ne peut pas être prolongé au-delà de la date de son départ de Suisse le 12 février 1987.
Il est exact qu'en présence d'une décision fixant la fin de l'assujettissement du contribuable, l'autorité ne peut pas, si cette décision est entrée en force, rendre une nouvelle décision repoussant la fin de l'assujettissement à une date ultérieure, permettant de soumettre à l'impôt une prestation acquise par le contribuable dans l'intervalle (voir un exemple dans l'arrêt FI 89/007 du 1er novembre 1994). La revision de cette décision n'entre pas en considération lorsque l'autorité a statué en connaissance de cause: tel est le cas en l'espèce parce qu'au moment de la décision du 27 avril 1987, le versement (annoncé pour le 16 février 1987) de la prestation de libre passage était connu de la commission d'impôt, qui a même adressé à la recette de district un avis à ce sujet.
bb) Modifiant sa position dans ses déterminations du 6 septembre 1989, l'Administration cantonale des impôts fait valoir que la lettre du recourant du 3 mai 1989 (objectant, suite à sa taxation d'office, qu'un délai avait été accordé pour le dépôt de sa déclaration) doit être considérée comme un recours au sens de l'art. 100 LI auquel elle aurait donné suite par la décision du 21 juin 1989, en fixant les éléments imposables sur la base de la déclaration d'impôt déposée dans l'intervalle le 18 mai 1987.
A l'époque, la loi cantonale ne prévoyait pas de procédure de réclamation: la décision de taxation faisait directement l'objet d'un "recours" à l'autorité de taxation qui, si elle ne parvenait pas à "liquider le cas" en déterminant à nouveau les éléments imposables (art. 102 LI), transmettait le dossier à l'Administration cantonale des impôts qui soumettait à son tour au contribuable des "propositions de règlement" dont l'admission par le contribuable avait pour effet que "le recours tombe" (art. 103 al. 2 LI), à défaut de quoi le dossier était transmis à la commission cantonale de recours. Cette procédure ne laissait apparemment guère de place à une nouvelle décision de l'autorité, du moins en l'absence d'accord du contribuable. Peu importe cependant car on pourrait alors considérer la décision du 21 juin 1989 comme une "proposition de règlement", rejetée évidemment puisqu'elle aboutit à aggraver la situation du recourant.
cc) Sur la question déterminante de savoir si la décision du 27 avril 1987 est entrée en force, le tribunal considère que s'il fallait statuer sur la recevabilité de la lettre du recourant du 3 mai 1987 comme recours contre la taxation d'office prononcée par cette décision, cette recevabilité devrait être admise car il serait excessivement formaliste de reprocher au recourant de n'avoir par déclaré expressément qu'il entendait recourir ou de n'avoir pas formulé des conclusions précises et chiffrées.
Dans ces conditions, la décision du 27 avril 1987, frappée de recours, n'est pas entrée en force et il n'y a pas lieu de s'arrêter au fait que le recourant entendait manifestement contester (à juste titre puisqu'un délai avait été accordé) seulement le principe d'une taxation d'office - et les éléments arrêtés dans ce cadre - et non s'en prendre à la date de la cessation de son assujettissement. Sans doute la nouvelle décision constitue-t-elle une aggravation de la situation du recourant, du moins si l'on prend en considération les conséquences possibles pour l'imposition de la prestation en capital - mais la reformatio in pejus est admise en vertu d'un principe général de droit fiscal (voir en droit vaudois, par exemple, Menuiserie X, du 25 juin 1979, RDAF 1980 p. 276, spéc. p. 279 principio, en matière de taxe communale; Y. Ch. du 5 janvier 1989, en matière d'amende cantonale; Mi. du 23 août 1991, en matière d'impôt cantonal sur les gains immobiliers) qui figure depuis lors à l'art. 102 al. 2 et à l'art. 104, dernier alinéa, LI. Comme l'a constaté le Tribunal fédéral, l'autorité de taxation qui détermine à nouveau les éléments imposables (selon l'art. 102 LI, dont la teneur actuelle instaure une procédure de réclamation) remplace la décision initiale par une nouvelle décision fondée sur un examen approfondi et décide sans être liée par les conclusions des parties. Elle peut ainsi modifier la décision de taxation à l'avantage ou au désavantage du contribuable: celui qui dépose une réclamation (ou un recours au sens de l'ancienne teneur de l'art. 102 LI applicable en l'espèce à l'époque) prend dès lors le risque de voir sa situation péjorée (ATF 2P.433/1998 du 30 septembre 1999 dans la cause FI 98/061, consid. e bb, communiqué au recourant).
Dans ces conditions, et quel que soit la portée accordée aux décisions des 12 et 21 juin 1989 en matière d'impôt cantonal et communal, la question de la date de la fin d'assujettissement du recourant, n'ayant pas fait l'objet d'une décision entrée en force, demeure bien litigieuse dans le présente cause et doit être tranchée par le tribunal.
c) S'agissant du bordereau du 12 juin 1989 concernant l'impôt fédéral direct, l'Administration cantonale des impôts soutient qu'il est entré en force faute de contestation.
Contrairement à ce que prétend cette autorité, le bordereau IFD n'a pas été communiqué aux mandataires du recourant: il a été adressé au recourant en
Z._
et il ne comporte, contrairement à la décision du même jour pour l'impôt cantonal et communal, aucune indication d'une copie adressée à l'un ou l'autre des mandataires du recourant. Au reste, lorsqu'elle a communiqué à la Commission cantonale de recours (par lettre du 23 juin 1989) la décision du 21 juin 1989 (presque identique à celle du 12 juin 1989 en matière cantonale et communale), l'Administration cantonale des impôts n'a ni joint ni mentionné le bordereau d'impôt fédéral direct, qui a été découvert dans le dossier joint à ses déterminations du 6 septembre 1989. L'autorité intimée a ainsi adressé deux décisions au contribuable le même jour et elle n'a informé le mandataire que d'une seule des deux. Si l'on ne pouvait pas envisager d'imputer ce procédé à une inadvertance ou à un problème d'intendance, il faudrait probablement le qualifier, puisque l'autorité tente de s'en prévaloir, de grossièrement contraire à la bonne foi. Il viole en tout cas le principe général de procédure qu'on retrouve à l'art. 11 al. 3 LPA, selon lequel l'autorité doit adresser ses communications au mandataire. Cette notification irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour le recourant (art. 38 LPA, qui exprime aussi un principe général). Dans ces conditions, il faut considérer que le bordereau d'impôt fédéral direct du 12 juin 1989, puisque le recourant l'a contesté lorsqu'il a été interpellé à ce sujet par la commission de recours, est également litigieux dans la présente cause. Sans doute aurait-il formellement dû faire l'objet d'une décision sur réclamation (l'AIFD ne comportait pas de disposition analogue à l'art. 132 al. 2 LIFD) mais il s'agirait, en l'état actuel du dossier, d'un détour procédural inutile. Le recourant ne le réclame pas puisqu'il a au contraire demandé dans son mémoire complémentaire du 21 février 1991 que l'autorité de recours se saisisse de ce litige-là également.
Il y a donc lieu de statuer sur le bien fondé du bordereau du 12 juin 1989 fixant le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct à Fr. 154'600.- et l'impôt dû pour 59 jours en 1987 à Fr. 2'139.70.
2. Pour ce qui concerne l'assujettissement à l'impôt, on rappellera, comme le tribunal a déjà en l'occasion de le faire (FI 91/037 du 18 mars 1993), ce qui suit:
a) En matière d'impôt cantonal et communal (art. 3. ch. 1 lit. a LI), de même qu'en matière d'impôt fédéral direct (art. 3 ch. 1 lit. a AIFD), le principal critère d'assujettissement illimité à l'impôt est le domicile. L'art. 4 LI prévoit que le domicile est déterminé par les art. 23 à 26 du Code civil suisse (CC). L'art. 4 al. 1 AIFD énonce la même règle : "Le domicile de l'art. 3 se détermine d'après les art. 23 à 26 du Code civil suisse". C'est donc exclusivement sur la base des règles du droit civil que le domicile du recourant doit être déterminé. Il s'ensuit que les règles établies en matière de double imposition intercantonale par le Tribunal fédéral sur la base de l'art. 46 al. 2 Cst féd. n'entrent pas en ligne de compte. Cette distinction n'a guère d'incidence en ce qui concerne la définition même du domicile. En effet, que la loi fiscale renvoie au Code civil ou que l'on applique la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale, c'est toujours l'art. 23 al. 1 CC qui définit le domicile (Rivier, La notion de domicile fiscal au regard du droit suisse et de la Convention de double imposition entre la Suisse et la France en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, Revue fiscale 1985, p. 534 ss, spécialement p. 536). La principale différence réside dans le fait qu'en matière internationale, lorsque la loi fiscale renvoie directement aux art. 23 ss CC, l'art. 24 al. 1 CC est applicable (solution adoptée par le Tribunal fédéral et admise par la majorité des auteurs; sur tous ces points, Rivier, op cit. p. 538 s. et les références citées, et ATF du 15 mars 1991, publié in StE 1992 B 11.1 no 13); la solution contraire prévaut en matière intercantonale (v. notamment Locher, Doppelbesteuerung, 3, I A, 2 c, et ATF 108 Ia 252, spéc. 255).
Les art. 23 et 24 CCS ont la teneur suivante :
"Art. 23 - Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir.
Nul ne peut avoir en même temps plusieurs domiciles.
Cette dernière disposition ne s'applique pas à l'établissement industriel ou commercial.
Art. 24 - Toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau.
Le lieu où elle réside est considéré comme son domicile, lorsque l'existence d'un domicile antérieur ne peut être établie ou lorsqu'elle a quitté son domicile à l'étranger et n'en a pas acquis un nouveau en Suisse."
La notion du domicile comporte deux éléments : d'une part la volonté de rester dans un endroit de façon durable et d'autre part la manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu. Pour savoir si une personne réside dans un lieu avec l'intention de s'y établir, ce qui importe n'est pas la volonté interne de cette personne, mais les circonstances, reconnaissables pour des tiers, qui permettent de déduire qu'elle a cette intention. Il n'est pas indispensable qu'une personne ait l'intention de rester toujours pour un temps indéterminé dans un certain lieu; il suffit qu'elle se propose de faire de ce lieu le centre de son existence, de ses relations personnelles et professionnelles de façon à donner à ce séjour une certaine stabilité, quand bien même elle aurait l'intention de transporter plus tard son domicile ailleurs au cas où les circonstances viendraient à se modifier (Scyboz/Gilliéron, CC et CO annotés, Payot Lausanne, 1988, notes ad art. 23 al. 1 CC et les références citées; il en va de même en matière fiscale : StE 1992 précité et ATF 108 Ib 462 ss). En cas de doute, ce sont les attaches familiales et sociales qui l'emportent sur les relations économiques (ATF 101 Ia 557 = JT 1977 494). Ce n'est que dans des cas exceptionnels que l'on considérera que les relations économiques sont plus importantes que les relations personnelles (ATF 96 II 161 = JT 1971 76). Pour déterminer où se trouve le domicile d'une personne, il faut tenir compte de l'ensemble de ses conditions de vie. Le lieu où les papiers d'identité ont été déposés n'est qu'un indice et n'entre pas en ligne de compte comparativement aux rapports et aux intérêts personnels, pas plus que l'indication d'un lieu figurant dans des décisions judiciaires et des publications officielles (Scyboz/Gilliéron, op. cit., notes ad. art. 23 al. 1 CC et les références citées).
On rappellera au passage qu'à partir du 1
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janvier 1995 (et par conséquent sans effet sur la présente cause), tant en droit fédéral que cantonal, le renvoi aux articles 23 à 26 CC a été abandonné au profit d’une définition propre au droit fiscal (art. 3 LI; art. 3 LIFD). Ces nouvelles dispositions reprennent cependant les termes de la définition du droit civil. Ainsi, la notion de domicile, telle qu’elle a été développée par la jurisprudence à partir de la définition de l’article 23 CC, reste valable sous le nouveau droit (FI 95/0063 du 26 novembre 1996; FI 96/127 du 8 décembre 1988, Ryser / Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p.26; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, p. 288).
b) S'agissant de l'art. 24 al. 1 CC, il faut souligner (voir FI 96/127 du 8 décembre 1988) qu'en droit fiscal, le domicile purement formel consacré par cette disposition n’est cependant pas pleinement reconnu. La jurisprudence du Tribunal fédéral distingue à cet égard deux hypothèses. Dans les rapports intercantonaux, le centre effectif des relations personnelles prévaut, dans la mesure où tant que le contribuable ne s’est pas créé un nouveau domicile, l’ancien domicile n’est pas considéré comme suffisant pour fonder un lieu d’imposition. En d’autres termes, le domicile
"fictif"
de l’article 24, alinéa 1 CC n’est pas déterminant en droit fiscal intercantonal (ATF 94 I 318, JdT 1969 I 111; ATF 108 Ia 252, JdT 1984 I 264; Masshardt, op. cit., ad Art. 4, n.3; Locher, Doppelbesteurerungspraxis, Bd. III/1, §3, I A, 2c; Maurer, La jurisprudence du Tribunal fédéral relative au domicile fiscal des personnes physiques dans les relations intercantonales, RDAF 1953, p. 213, 219).
En revanche, en matière internationale, selon une jurisprudence constante, le contribuable domicilié en Suisse qui se rend à l’étranger doit s’acquitter de l’impôt fédéral direct jusqu’au moment où il établit qu’il s’est constitué un nouveau domicile à l’étranger où il est devenu contribuable. Le seul fait d’annoncer son départ au lieu de domicile et de se faire enregistrer au nouveau lieu de séjour à l’étranger ne suffit pas à fonder un nouveau domicile. Il y a donc un effet de rémanence, en ce sens que le domicile suisse subsiste, en vertu de l’article 24, alinéa 1 CC, jusqu’à la constitution d’un nouveau domicile fiscal à l’étranger (Arch. 33, p. 219; ATF du 15 mars 1991, StE 1992 B. 11.1 Nr.13; Masshardt, loc. cit., Art. 4, n.3; Maurer, op. cit., p.219; Ryser, Introduction au droit fiscal international de la Suisse, S.31/32; contra : Rivier, Le droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, p. 74). En droit cantonal, suite à la révision du 21 juin 1994 de la loi sur les impôts directs cantonaux, en vigueur depuis le 1
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janvier 1995, ce principe figure désormais explicitement à l’article 7, alinéa 3 LI. L’introduction de cette disposition légale ne constitue toutefois pas une innovation, dans la mesure où elle consacre simplement la jurisprudence cantonale antérieure (FI 91/037 du 18 mars 1993).
3. En l'espèce, le projet du recourant de s'établir aux Etats-Unis remonte au mois d'octobre 1986. En décembre 1986, il s'était déjà procuré par contrat la garantie d'un emploi et d'une maison. Les formalités administratives américaines ont ensuite été accomplies avec succès et lorsque le recourant a quitté la Suisse le 12 février 1987, son épouse était déjà partie et il avait d'ores et déjà liquidé son appartement de Y._. Certes, son emploi chez C._ (comme le bail de son appartement) ne se terminait formellement que le 28 février 1987 mais comme il était d'ores et déjà en vacances, le recourant n'avait plus d'obligation de travailler pour son ancien employeur. Ce départ le 12 février 1987 sans possibilité de retour n'est cependant pas suffisant pour faire cesser l'assujettissement à l'impôt en Suisse. Le fait que le recourant ait alors séjourné dans sa maison de famille en
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, quelle que soient ses attaches avec son pays d'origine où son fils étudiait à l'époque et malgré la présence de son épouse à ses côtés, ne saurait être considéré comme la constitution d'un nouveau domicile car il s'agissait d'une brève période de vacances après laquelle le recourant est reparti, le 22 février 1987, pour les Etats-Unis où, travaillant déjà en fait pour son nouvel employeur tout en étant payé par C._, il entendait s'établir et où, le 6 mars 1987, il a pris possession de la maison qu'il avait achetée au mois de décembre précédent.
Selon le bordereau d'impôt fédéral direct du 12 juin 1989 et la décision de taxation du 21 juin 1989 pour l'impôt cantonal et communal, l'autorité intimée a arrêté l'assujettissement du recourant à l'impôt au 28 février 1987. La date de prise d'emploi, retenue dans la décision du 21 juin 1987 comme
"déterminante pour la constitution d'un domicile à l
'étranger", ne correspond cependant pas aux critères résultant des art. 23 ss CC. Le tribunal a d'ailleurs déjà jugé (voir l'arrêt FI 88/037 du 2 décembre 1993) qu'il faut abandonner la solution de l'arrêt publié dans RDAF 1975 p. 133 selon laquelle le transfert du domicile antérieur à la fin des rapports de travail resterait inopérant parce que - motivation étonnante - on ne saurait admettre "la possibilité d'échapper à une imposition applicable normalement, alors que subsiste le domicile professionnel").
Le Tribunal a aussi jugé que pour être reconnaissable pour les tiers au sens de la jurisprudence, le domicile doit en principe se matérialiser dans une habitation, si bien qu'un nouveau domicile n'est constitué qu'au moment où le contribuable prend possession de celle-ci (voir dans le même sens FI 89/007 du 1er novembre 1994, concernant un contribuable qui, ayant quitté la Suisse et son métier d'enseignant, se cherchait une retraite dans le Midi de la France et n'avait pris possession de la maison finalement achetée à cet effet que plusieurs mois après son départ; voir encore l'arrêt argovien StE 1992 A 24.21 Nr. 5, avec référence de doctrine, selon lequel la prise de domicile doit se rapporter à un lieu concret et non seulement à un territoire donné). On peut donc se demander si ce n'est pas au 6 mars 1987, date où le recourant a pris possession de sa maison, qu'il faudrait fixer la constitution du nouveau domicile du recourant et par conséquent la fin de son assujettissement à l'impôt en Suisse. Le Tribunal juge cependant que les circonstances qui rendaient reconnaissables pour les tiers l'intention du recourant de s'établir à ********, étaient déjà réunies au moment de son arrivée le 22 février 1987 puisqu'il y séjournait désormais pour poursuivre une activité de cadre déjà commencée et qu'il disposait d'ores et déjà d'une adresse fixe: le fait qu'il ait pu, d'après ce qu'on peut supposer, loger provisoirement ailleurs durant quelques jours n'a pas pour effet de reporter au 6 mars 1987 la constitution de son nouveau domicile et par conséquent, la fin de son assujettissement à l'impôt en Suisse.
Il y a donc lieu, puisque ces décisions arrêtent l'assujettissement à tort au 28 février 1987 au lieu du 22 février 1987, de procéder à l'annulation du bordereau d'impôt fédéral direct du 12 juin 1989 et de la décision de taxation du 21 juin 1989 pour l'impôt cantonal et communal, qui concernent tous deux l'imposition ordinaire du recourant.
On observe au passage que le recourant a établi qu'il a été imposé aux Etats-Unis sur le salaire versé par C._ pour le mois de février 1987. Les parties ne se sont pas exprimées sur cette double imposition effective (ce n'est qu'avec son dernier mémoire complémentaire que le recourant a produit l'attestation écrite du 8 juin 1989 du I._) qui pose, théoriquement au moins, la question de l'application de la convention de double imposition du 24 mai 1951 sous l'empire de laquelle les faits se sont déroulés. Il appartiendra à l'Administration cantonale des impôts, dans la nouvelle décision qu'elle rendra, d'en tenir tel compte que de besoin.
4. L'art. 29 LI, qui détermine l'imposition de la prestation en capital à laquelle la commission d'impôt a procédé par la décision litigieuse du 1er juin 1987, prévoit à son alinéa 2 que l'impôt est dû au moment de l'acquisition de la prestation. Pour les prestations en capital visées par l'art. 29 al. 1 lit a LI, la détermination du moment de cette acquisition est délicate lorsque se succèdent, dans un ordre variable, le demande de remboursement, le déménagement ou l'abandon d'un ancien domicile, la fin des rapports de travail, le paiement de la prestation, l'achat ou la location d'une nouvelle habitation, etc. (voir par exemple les arrêts FI 89/007 du 1er novembre 1994, FI 88/037 du 2 décembre 1993, FI 96/127 du 8 décembre 1998, ainsi que Yersin, L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A et le moment de leur imposition, Revue fiscale 1990 p. 233).
La loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) du 25 juin 1982 contient la disposition suivante:
Art. 84 - Prétentions de prévoyance
Avant d'être devenues exigibles, les prétentions envers des institutions de prévoyance et d'autres formes de prévoyance visées aux articles 80 et 82 sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
Dans sa jurisprudence la plus récente, le Tribunal fédéral a jugé que cette disposition a seulement pour but d'interdire le prélèvement d'impôts sur les prestations de libre passage avant que celles-ci soient échues; on ne peut pas déduire de cette disposition que les impôts seraient effectivement dus au moment de l'échéance (ATF du 3 mai 2000, Revue fiscale 2000 p. 509, consid. 3 in fine).
Selon l'article 27 al. 2 LPP (dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 1994), l'assuré a droit à une prestation de libre passage lorsque ses rapports de travail ont été dissous avant la survenance d'un cas d'assurance et qu'il quitte l'institution de prévoyance. Le Tribunal fédéral a déduit de cette disposition que même si l'assuré demande le paiement en espèce avant sa sortie, le droit à la prestation ne peut pas prendre naissance – et encore moins être échu – avant que l'assuré ne soit sorti de l'institution (ATF précité, consid. 4 b).
Cette jurisprudence ne permet cependant pas de régler le cas particulier dans lequel, comme en l'espèce, la prestation de libre passage est payée dans les faits avant la fin de la relation de travail et du rapport de prévoyance obligatoire correspondant. Le Tribunal administratif juge à cet égard qu'il faut s'en tenir au principe déjà retenu par la jurisprudence selon lequel la prestation est à tout le moins acquise dès son paiement (FI 88/037 du 2 décembre 1993). Sans doute convient-il de réserver le cas dans lequel, par exemple, un acompte serait versé, avant l'échéance, sur la prestation de libre passage issue de la prévoyance obligatoire. Cependant, compte tenu du niveau du salaire du recourant, l'essentiel de la prestation versée le 16 février 1987 ne relève pas de l'assurance du minimum obligatoire (art. 8 LPP). On relève en outre (quand bien même des attestations figurant au dossier font état de cotisations payées jusqu'au 28 février 1987) que lorsqu'il a demandé le paiement anticipé pour le 16 février 1987, le recourant a expressément renoncé à la couverture d'assurance par une annotation supplémentaire sur la formule de demande de paiement qu'il a signée le 22 décembre 1986. Il est certain aussi que le paiement du 16 février 1987 n'était pas un acompte, mais bien un paiement pour solde de tout compte. Le Tribunal administratif juge donc que dans un tel cas, la prestation de libre passage est imposable au moment de son paiement effectif même si celui-ci intervient avant la fin du rapport de travail: si l'art. 84 LP préserve du fisc les prestations non échues, il ne fait pas obstacle à leur imposition si le payement final est effectué avant l'échéance.
Payée le 16 février 1987 alors que le recourant n'a constitué un nouveau domicile au Etats-Unis que le 22 février 1987, la prestation de libre passage est imposable dans le canton de Vaud. Il faut donc rejeter le recours interjeté contre le bordereau du 1er juin 1987 fixant à 78'224.45 francs au total l'impôt communal et l'impôt cantonal sur la prestation en capital de 590'000 francs.
5. Dans son ultime écriture, le conseil du recourant invoque la prescription.
a) En droit cantonal, la prescription du droit de procéder à un taxation définitive est régie par l'art. 98a LI (introduit par loi du 18 juin 1984 en vigueur depuis le 1er janvier 1985, RSV 1984 p. 262) qui prévoit ce qui suit à ses alinéas 1 à 4 (l'alinéa 5 introduit en 1989 est sans pertinence en l'espèce):
"Sous réserve des articles 107ss et 128ss, le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.
La prescription ne court pas ou elle est suspendue:
a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de revision;
b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;
c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.
En l'espèce, la prescription est suspendue à la fois en raison de la présente procédure de recours (art. 98a al. 2 lit. a LI) et du fait que le recourant n'a pas de domicile en Suisse (art. 98a al. 2 lit. c LI). Quant au délai de prescription absolue de douze ans de l'art. 98a al. 4 LI, il court au plus tôt dès la fin de la période de taxation 1987-1988 (ou, si l'on devait en croire l'autorité intimée, dès la fin de la période 1989-1990 pour ce qui concerne la prestation de libre passage). La prescription n'est de toute manière pas acquise avant le 31 décembre 2000.
b) Pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct, où le litige ne porte que sur les quelques jours d'imposition ordinaire qui séparent le 12 février 1987 (date admise par le recourant) du 28 février 1987 (date retenue par la décision attaquée), la prescription de la créance fiscale (cinq ans selon l'ancien art. 128 AIFD) a été interrompue, notamment, par la prolongation, le 1er février 1991, du délai au terme duquel le recourant a déposé son mémoire du 25 février 1991. La prescription était de toute manière suspendue en l'absence de domicile en Suisse (art. 128 AIFD, art. 120 al. 2 lit. c LIFD; v. en outre l'art. 120 al. 2 lit. a LIFD). Sous l'empire de la LIFD entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la prescription absolue du droit de taxer (quinze ans selon l'art. 120 al. 4 LIFD) n'est pas acquise non plus.
c) La prescription n'est donc acquise ni selon le droit cantonal ni selon le droit fédéral.
6. Débouté sur l'essentiel, le recourant sera cependant dispensé d'émolument au bénéfice de la gratuité qui prévalait devant la commission de recours mais il n'obtiendra pas de dépens.