Decision ID: 7a17bc02-4508-488f-9496-4a040fb885c2
Year: 2018
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 18. März 2015, eingetragen in das Grundbuch am 3. Januar 2017, verkaufte A._ (Rekurrent) seiner Tochter D._
die Grundstücke E._ Gbbl. Nr. _ und C._ Gbbl. Nrn. _
(nachfolgend: die Grundstücke). Dabei hat der Rekurrent sich und seiner Ehefrau an einem Teil
der verkauften Grundstücke das lebenslängliche und unentgeltliche Wohnrecht vorbehalten. Als
Kaufpreis wurde in der öffentlichen Urkunde die Summe von CHF 1'400'000.-- aufgeführt, von
der zur Abgeltung des Wohnrechts ein Kapitalwert von CHF 100'000.-- zum Abzug gebracht
wurde. In der Folge veranlagte die Steuerverwaltung, Abteilung Grundstückgewinnsteuer
(Steuerverwaltung), am 20. Juli 2017 einen Grundstückgewinn von CHF 187'569.--, wobei sie
die Summe von CHF 1'400'000.-- als massgeblichen Erlös ansah.
B. Dagegen erhob der Rekurrent, vertreten durch die B._ AG (Vertreterin), am 17. August 2017 Einsprache. Zur Begründung machte er geltend, der Kapitalwert für das
Wohnrecht von CHF 100'000.-- stelle kein Entgelt dar, weshalb der massgebliche Erlös
CHF 1'300'000.-- betrage und der steuerbare Grundstücksgewinn auf CHF 157'569.-- zu
reduzieren sei.
C. Mit Einspracheentscheid vom 11. Januar 2018 wurde die Einsprache abgewiesen, was die Steuerverwaltung zusammengefasst damit begründete, dass der verurkundete Preis von
CHF 1'400'000.-- als Erlös massgeblich sei. Wie der Erlös vereinnahmt werde, d.h. die
Zahlungsmodalitäten, sei aus steuerlicher Sicht unerheblich.
D. Mit Schreiben vom 9. Februar 2018, ergänzt durch die Eingabe vom 22. Februar 2018, hat die Vertreterin namens des Rekurrenten Rekurs bei der Steuerrekurskommission des
Kantons Bern (Steuerrekurskommission) eingereicht und erneut den Standpunkt vertreten, dass
als massgeblicher Erlös der Betrag von CHF 1'300'000.-- anzusehen und der steuerbare
Grundstückgewinn auf CHF 157'569.-- zu reduzieren sei. Die Vertreterin begründet dies damit,
dass durch den Vorbehalt des Wohnrechts eine Teilveräusserung vorliege und nicht die ganze
Substanz der Grundstücke übertragen worden sei.
E. Die Steuerverwaltung hat sich am 23. April 2018 vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung des Rekurses beantragt. Ihrer Auffassung nach bewirke der
Vorbehalt einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts keinen Substanzverlust, weshalb nach
der bernischen Praxis keine Substanzveränderung angenommen werde. Massgeblich sei
deshalb der beurkundete Kaufpreis. Sie weist erneut daraufhin, dass die Zahlungsmodalitäten
steuerrechtlich unerheblich seien.
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F. Die Vertreterin hat namens des Rekurrenten mit Eingabe vom 16. Mai 2018 eine Stellungnahme der F._ eingereicht, in der zusammengefasst geltend gemacht wird,
dass im Fall der Abtretung einer Liegenschaft unter Vorbehalt einer Nutzniessung oder eines
Wohnrechts zu Gunsten des Abtreters der eingeräumte Vorbehalt kein Entgelt im Sinn der
Erbschafts- und Schenkungssteuer darstelle. Die Besteuerung beim Verkauf eines Grundstücks
unter Vorbehalt der Nutzniessung bzw. des Wohnrechts sei nicht anders zu beurteilen als die
unentgeltliche Abtretung. Deshalb stelle der Kapitalwert von CHF 100'000.-- kein Entgelt dar
und sei für die Bestimmung des Erlöses nicht massgebend. Zudem würde der Einbezug des
Kapitalwerts, der nicht bezahlt worden sei, den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzen. Auch würde eine "interne Doppelbesteuerung"
entstehen, indem das gleiche Steuersubstrat, das Wohnrecht, zweimal besteuert werde,
nämlich einmal bei der Einkommenssteuer unter dem Titel des Eigenmietwerts und einmal bei
der Grundstücksübertragung mittels der Grundstückgewinnsteuer.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Grundstückgewinnsteuer können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes
vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und
örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht
durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m.
Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG;
BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten Rekurs ist deshalb einzutreten.
2. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des
Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
3. Der Rekurrent hat verschiedene Grundstücke an seine Tochter verkauft und sich beim Verkauf ein Wohnrecht mit einem Kapitalwert von CHF 100'000.-- vorbehalten. Strittig ist,
welches der für die Bestimmung des Grundstückgewinns massgebliche Erlös ist. Während die
Steuerverwaltung dafür hält, dass der im Kaufvertrag als Kaufpreis genannte Betrag von
CHF 1'400'000.-- als Erlös zu betrachten sei, macht der Rekurrent geltend, dass vom Betrag
von CHF 1'400'000.-- der Kapitalwert des Wohnrechts von CHF 100'000.-- in Abzug zu bringen
sei, so dass der massgebliche Erlös noch CHF 1'300'000.-- betrage.
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4. Von Bundesrechts wegen sind die Kantone aufgrund von Art. 12 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG; SR 642.14) verpflichtet, eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben. Abs. 1
von Art. 12 StHG besagt, dass Gewinne zu besteuern sind, die sich ergeben, soweit "der Erlös
die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt". Eine
genaue Definition, wie diese Werte zu ermitteln sind, kann dem StHG nicht entnommen werden.
Die Kantone sind demnach nicht zu einer Harmonisierung der Gewinnermittlung verpflichtet
(Bernhard Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 3. Aufl., 2017, N. 44
zu Art. 12 StHG).
5. Das Steuergesetz enthält in Art. 137 StG die Definition des Gewinns als Differenz zwischen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen). Gemäss
Art. 138 Abs. 1 StG gilt als Erlös der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu
denen sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Person verpflichtet. Da das
Entgelt und der Anlagewert nur dann sachgerecht miteinander verglichen werden können, wenn
sie tatsächlich und rechtlich das gleiche Objekt betreffen, ist dabei der Grundsatz der
vergleichbaren Verhältnisse (sog. Kongruenzprinzip) anzuwenden (vgl. VGer vom 23.1.1984, in
NStP 1984 S. 49 ff.). Grundstückgewinnsteuerrechtlich relevante Substanzveränderungen am
Grundstück sind deshalb bei der Bemessung des Gewinns durch entsprechende Korrekturen zu
berücksichtigen. Zu korrigieren sind aber nur jene Änderungen, die den Substanzwert des
Grundstücks verändern (vgl. dazu und zum Folgenden VGer vom 3.5.1993, in NStP 1993
S. 96 ff.). Im letztzitierten Entscheid hat das Verwaltungsgericht festgehalten, dass sowohl die
Nutzniessung als auch das Wohnrecht den Substanzwert des Grundstücks nicht schmälern,
weil sie zeitlich begrenzte dingliche Rechte sind. Es liegt anlässlich ihrer Einräumung auch
keine Veräusserung oder Teilveräusserung vor. Dies bedeutet, dass im Gegensatz zur
Einräumung eines unbefristeten dinglichen Rechts weder die Belastung einer Liegenschaft
noch die Befreiung von einem Wohnrecht eine Substanzveränderung des Grundstücks zur
Folge haben. Somit ist im Zusammenhang mit der Einräumung oder Ablösung eines
Wohnrechts auch keine Erlös- oder Anlagewertkorrektur vorzunehmen. Diese gemäss dem
Verwaltungsgericht sachgerechte Präzisierung des Kongruenzprinzips im Zusammenhang mit
der Nutzniessung und dem Wohnrecht (vgl. VGer vom 3.5.1993, in NStP 1993 S. 103) hat ins
geltende Steuergesetz Eingang gefunden. Gemäss Art. 137 Abs. 3 StG werden beschränkte
dingliche Rechte wie die Nutzniessung und das Wohnrecht, die keinen
Veräusserungstatbestand darstellen, bei der Veräusserung des damit belasteten Grundstücks
in der Gewinnberechnung nicht berücksichtigt (RKE 100 2013 304 vom 24.9.2015, E. 3, nicht
publiziert). Das Gesetz nennt zwar nur den Fall der Veräusserung des Grundstücks. Es wäre
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jedoch sachlogisch mit dem Kongruenzprinzip nicht zu vereinbaren, wenn die Einräumung oder
die Ablösung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts keinen Veräusserungstatbestand
darstellen und solche Rechte bei einer Veräusserung des Grundstücks nicht in der
Gewinnberechnung zu berücksichtigen sind, hingegen beim Erwerb des Grundstücks der
Vorbehalt eines derartigen Rechts angerechnet würde.
6. Vorliegend ist unbestritten, dass für die vom Rekurrenten an seine Tochter abgetretenen Grundstücke ein Kaufpreis von CHF 1'400'000.-- vereinbart wurde (Sachverhalt Bst. A).
Ausgehend von diesem Kaufpreis hat die Steuerverwaltung einen Grundstückgewinn von
CHF 187'569.-- veranlagt. Dabei hat sie den von den Vertragsparteien festgesetzten Kapitalwert
des vom Rekurrenten vorbehaltenen Wohnrechts von CHF 100'000.-- nicht berücksichtigt.
Mit Blick auf die vorstehend dargelegte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (E. 5), die die
Steuerrekurskommission übernommen hat (RKE 100 2013 304 vom 24.9.2015, E. 3) und mit
Blick auf die Formulierung von Art. 137 Abs. 3 StG, wonach die Einräumung eines Wohnrechts
keine Substanzveränderung und keinen Veräusserungstatbestand darstellt, ist die Veranlagung
zutreffend vorgenommen worden. Soweit sich die von Seiten des Rekurrenten eingereichte
Stellungnahme der F._ (Beilage zur Stellungnahme der Vertreterin vom 16. Mai 2018)
auf die Lehre beruft, wonach die Einräumung eines Wohnrechts kein Entgelt darstelle, übersieht
sie dabei, dass die betreffende Textstelle (Markus Langenegger in: Praxiskommentar zum
Berner Steuergesetz, Band 2, Artikel 126 bis 293, 2011, N. 20 zu Art. 131 StG) nicht
einschlägig ist. Sie bezieht sich nämlich auf die Frage, ob der Steueraufschub bei
unentgeltlichen Handänderungen nach Art. 131 StG bei einer Einräumung eines Wohnrechts
noch gewährt werden kann oder nicht. Die in Art. 131 StG vorgenommene Wertung der
Einräumung eines Wohnrechts als unentgeltlich ist eine Spezialnormierung in Bezug auf den
Steueraufschub und vorliegend irrelevant. Vor allem beeinflusst sie die Berechnung des
Grundstückgewinns nicht, denn bei einer späteren Veräusserung des mit Steueraufschub
erworbenen Grundstücks kommt Art. 137 Abs. 3 StG, wonach die Einräumung eines
Wohnrechts keine Substanzveränderung und keinen Veräusserungstatbestand darstellt,
uneingeschränkt zum Tragen.
7. Auch der Vorwurf der Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101)
schlägt nicht durch. In der erwähnten Stellungnahme von F._ (Beilage zur
Stellungnahme der Vertreterin vom 16. Mai 2018) wird die Verletzung des Grundsatzes damit
begründet, dass der Kapitalwert des Wohnrechts kein Entgelt darstelle. Die Frage, ob der
Kapitalwert tatsächlich kein Entgelt darstellt, braucht nicht näher untersucht zu werden, da nach
der Lehre und Rechtsprechung unerheblich ist, ob der vereinbarte Kaufpreis, welcher
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vorliegend klar und deutlich mit CHF 1'400'000.-- verurkundet wurde, tatsächlich vereinnahmt
oder als Darlehen stehen gelassen wird und wie die Zahlungsmodalitäten im Übrigen gestaltet
werden (VGE 19620 vom 8.2.1996; Markus Langenegger, a.a.O., N. 2 ff. zu Art. 138 StG).
Die F._ begründet den Vorwurf der Verletzung des Grundsatzes der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit auch damit, dass das Wohnrecht keine Einkommensqualität habe; es stelle
keine Realisierung von Einkommen dar. Diese Argumentation geht jedoch an der Sache vorbei,
da es vorliegend nicht um die Einkommenssteuer, sondern um die Grundstückgewinnsteuer
geht, die den Wertzuwachs eines Grundstücks im Sinn einer Objektsteuer ohne Rücksicht auf
die finanzielle Situation der veräussernden Person beschlägt (VGE 21870 vom 25.11.2005,
E. 3).
8. Schliesslich wird in der erwähnten Stellungnahme der F._ eine "interne Doppelbesteuerung" geltend gemacht. Sinngemäss wird damit vorgebracht, dass mit der
Besteuerung des Grundstückgewinns unter Einschluss des Kapitalwerts des Wohnrechts und
der nachfolgenden Besteuerung des Eigenmietwerts des Wohnrechts durch die
Einkommenssteuer das gleiche Steuersubstrat beim Rekurrenten zweimal besteuert werde.
Diese Sichtweise ist nicht zutreffend. Wie vorstehend ausgeführt (E. 7), zielt die
Grundstückgewinnsteuer auf den konjunkturellen Wertzuwachs, den das Grundstück ohne
Zutun des Eigentümers (d.h. nach Abzug der Aufwendungen) erfahren hat. Demgegenüber
betrifft die Eigenmietwertbesteuerung den Nutzwert des Grundstücks, welcher sich nach den
Gegebenheiten auf dem Wohnungsmarkt richtet und nicht nach dem Verkehrswert des
Grundstücks. Weder der Nutzniesser noch der Wohnrechtsberechtigte profitieren von einer
konjunkturellen Wertsteigerung des von ihnen genutzten Grundstücks. Daher kann es sich nicht
um das gleiche Steuersubstrat handeln.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Steuerverwaltung zutreffenderweise von der
verurkundeten Kaufpreissumme von CHF 1'400'000.-- ausgegangen ist (E. 6) und die dagegen
erhobenen Einwände des Rekurrenten nicht durchdringen (E. 7 und E. 8). Die sich daraus
ergebende Berechnung des Grundstückgewinns von CHF 187'569.-- hat der Rekurrent nicht
beanstandet. Daraus folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist.
9. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des
Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1'500.-- damit dem unterlegenen
Rekurrenten aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
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10. Ist der Rekurrent vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteientschädigung gesprochen werden. Da der Rekurrent im vorliegenden Fall unterliegt,
werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG).