Decision ID: 9dd6d654-f5a2-401d-b244-9e909a959548
Year: 2015
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2012 vom 27. Februar 2014 wurden die
vom Pflichtigen unter dem Titel übrige Abzüge geltend gemachten Kosten gestrichen.
2. Mit Eingabe vom 25. März 2014 erhob der Pflichtige mit dem Begehren, es seien ge-
stützt auf die Verordnung über den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundes-
steuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spe-
zialistinnen (Expatriates-Verordnung, ExpaV) vom 3. Oktober 2000 der Mietzins samt Neben-
kostenpauschale in Höhe von Fr. 28‘800.-- (12 Monate à Fr. 2'400.--) sowie die für die Jahre
2010 bis 2012 nachbezahlten Nebenkosten in Höhe von Fr. 2‘632.--, total somit Fr. 31‘432.-- als
angemessene Wohnkosten zum Abzug zuzulassen, Einsprache. Zur Begründung machte er
geltend, ab Juni 2009 habe er als hochspezialisierter Informatiker für eine befristete Zeit über
die Temporärfirmen B._ vom 8. Juni 2009 bis zum 31. Oktober 2009, vom 2. November
2009 bis zum 30. April 2010, vom 1. Mai 2010 bis zum 30. April 2011 und vom 1. Mai 2011 bis
am 31. Januar 2012 bzw. die C._ vom 1. Februar 2012 bis zum 31. Januar 2013 und vom 1.
Februar 2013 bis zum 31. März 2013 für ein Projekt bei der D._ in E._ bzw. deren Kun-
din, die F._ gearbeitet. Zuvor sei er in Österreich und Grossbritannien im Einsatz gewesen.
In seinem Heimatstaat der Slowakei besitze er eine Liegenschaft, welche er mit seiner Lebens-
partnerin und dem gemeinsamen Sohn bewohne. Da die Lebenspartnerin in den Jahren 2010
bis 2013 in Bratislava ein Studium absolviert habe, habe sie sich sehr oft in der Slowakei auf-
gehalten. Der zehnjährige Sohn habe auch während dieser Zeit bei seinem Vater in der
Schweiz gewohnt und die öffentliche Schule in G._ besucht. Nicht nur weil die Mutter die
Ausbildung in der Slowakei absolviert habe, sondern auch weil Familie und Freunde und insbe-
sondere auch die Kinder aus seiner ersten Ehe in der Slowakei leben würden, sei er mit seinem
Sohn einmal im Monat, an den Feiertagen oder in den Schulferien in seinen Heimatstaat zu-
rückgefahren.
3. Mit Einsprache-Entscheid vom 24. Februar 2015 wies die Steuerverwaltung die Einspra-
che ab. Zur Begründung führte sie aus, der Lebensmittelpunkt des Pflichtigen habe sich ab dem
Jahr 2010, als sich die Lebenspartnerin und der gemeinsame Sohn in G._ angemeldet hät-
ten, in die Schweiz verschoben. Der Sohn gehe hier in die öffentliche Schule. Die besonderen
Normen der ExpaV fänden keine Anwendung mehr, wenn die befristete Erwerbstätigkeit vor
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Ablauf von fünf Jahren durch eine dauernde Erwerbstätigkeit abgelöst werde. Vor seiner Tätig-
keit in der Schweiz habe der Pflichtige bereits in Österreich und Grossbritannien gearbeitet, so
dass davon auszugehen sei, dass seine Verbindungen zum Heimatland abgeebt seien.
4. Mit Eingabe vom 27. März 2015 erhob der Pflichtige mit dem Begehren, es seien ge-
stützt auf die ExpaV angemessene Wohnkosten in Höhe von Fr. 31‘432.-- zum Abzug zuzulas-
sen, Rekurs. Zur Begründung machte er geltend, die Steuerverwaltung scheine in ihrer Ar-
gumentation die noch gültige ExpaV ausser Acht gelassen zu haben und stütze sich bereits auf
die erst ab 1. Januar 2016 in Kraft tretende neue ExpaV, was unzulässig sei. Er sei vom 8. Juni
2009 bis am 31. März 2013 am gleichen Ort und in gleichem Umfang für das F._-Projekt bei
der D._ befristet im Einsatz gewesen, wobei der formelle Arbeitgeberwechsel keine Auswir-
kungen auf seine befristete Tätigkeit gehabt hätte. Ob sich durch die Anmeldung der Lebens-
partnerin und dem gemeinsamen Sohn in der Schweiz sein Lebensmittelpunkt in die Schweiz
verschoben habe, sei für die Anerkennung des Expatriate-Status grundsätzlich irrelevant. Das-
selbe gelte hinsichtlich der Rückkehrabsicht. Das entscheidende Kriterium sei einzig der befris-
tete Arbeitseinsatz in der Schweiz für maximal fünf Jahre, was hier erfüllt sei.
5. Mit Vernehmlassung vom 29. Mai 2015 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung
des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die ExpaV setze voraus, dass der Spezialist nur
vorübergehend, für einen Zeitraum von maximal fünf Jahren, in der Schweiz arbeite. Weiter
seien nur jene Expatriates zur Geltendmachung besonderer Berufskosten berechtigt, die neben
der Schweiz zu einem zweiten Staat Beziehungen unterhalten würden, indem sie dort über ei-
nen Wohnsitz oder eine ständige Wohnstätte verfügten bzw. die Absicht hätten, in absehbarer
Zeit dorthin zurückzukehren. Erforderlich sei demnach eine fortdauernde Beziehung zum aus-
ländischen Wohnsitz- bzw. Heimatstaat. Der Pflichtige habe mehrere kurzfristige Arbeitsverträ-
ge im Sinne von Kettenverträgen abgeschlossen bzw. verlängert. Entgegen seiner Auffassung
könne vor diesem Hintergrund nicht von einem befristeten Einsatz gesprochen werden. Eine
Anfangs- und Endzeit, wie das für Projekte bzw. Entsendungen im Rahmen der ExpaV übli-
cherweise der Fall sei, sei nicht ersichtlich. Der Sohn sei in der Schweiz in verschiedenen Ver-
einen aktiv. Die Lebenspartnerin arbeite im H._. Der Lebensmittelpunkt habe sich in die
Schweiz verschoben, was für die Beurteilung des Status als Expatriate bedeutsam sei. Gestützt
auf die gesamten Sachverhaltsumstände zeige sich, dass die Absicht zur Rückkehr in die Slo-
wakei ernstlich bezweifelt werden müsse. Vielmehr müsse aufgrund der langen Heimatabwe-
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senheit davon ausgegangen werden, dass der Bezug zur Slowakei stark abgeebt sei. Das
Überschreiten der Fünfjahresfrist und der damit geschaffenen Faktenlage als solche spreche
letztlich ebenfalls gegen das Vorliegen eines vorübergehenden Einsatzes im Sinne der ExpaV.
Vielmehr erscheine eine längere Verweilabsicht umso wahrscheinlicher, je mehr die betref-
fende Person auf stabile Verhältnisse angewiesen sei, wie dies gerade bei Eltern von schul-
pflichtigen Kindern regelmässig der Fall sei. Entsprechend sei es legitim, dieses Faktum im
Sinne einer ex-post Betrachtung im Rahmen der Würdigung der Gesamtumstände miteinzube-
ziehen.
6. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten und zwei Richte-
rinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs
zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.
2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob gestützt auf die ExpaV Wohnkosten in Höhe
von Fr. 31‘432.-- zum Abzug zuzulassen sind.
3. Zunächst stellt sich die Frage, ob die ExpaV auch für die Staats- und Gemeindesteuer
gilt. Gemäss Kurzmitteilung (Ergänzung) Nr. 279 der Steuerverwaltung Basel-Landschaft vom
12. März 2001 (KM Nr. 279) ist die ExpaV von einer Arbeitsgruppe entworfen worden, welche
sich aus Vertretern sowohl der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als auch von sieben
kantonalen Steuerverwaltungen zusammengesetzt habe. Ferner habe der ausgearbeitete Ent-
wurf der Verordnung auch noch die Zustimmung des Vorstands der Schweizerischen Steuer-
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konferenz (SSK) erhalten. Aufgrund dieser gesamtschweizerisch breit abgestützten Akzeptanz
gelte die erwähnte Verordnung ab der Steuerperiode 2001 auch für die Staats- und Gemeinde-
steuer (vgl. zum Ganzen auch Schweighauser in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum
Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 29 N 35). Das Steuergericht hat sich dieser An-
sicht angeschlossen (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 13. August 2010, 510 10
15, E. 4b, www.bl.ch/steuergericht). Die ExpaV gilt damit auch für die Staats- und Gemeinde-
steuer.
4. Weiter ist zu prüfen, welche Fassung der ExpaV vorliegend anwendbar ist, macht der
Pflichtige doch geltend, die Steuerverwaltung scheine in ihrer Argumentation die noch gültige
ExpaV ausser Acht gelassen zu haben und sich bereits auf die erst ab 1. Januar 2016 in Kraft
tretende neue Fassung zu stützen, was unzulässig wäre.
a) Die rechtlichen Wirkungen eines Erlasses beginnen mit seinem Inkrafttreten. Der
Zeitpunkt des Inkrafttretens wird grundsätzlich im Erlass selber festgesetzt. Sehr häufig er-
mächtigen jedoch Gesetze die Exekutive, den Zeitpunkt des Inkrafttretens festzulegen. Aus
rechtsstaatlichen Gründen, insbesondere im Hinblick auf die Rechtssicherheit, gilt der Grund-
satz, dass rechtsetzende Erlasse erst nach ihrer Publikation in der Gesetzessammlung für die
Privaten verbindlich werden (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, N 310
ff.). Beim Übergang vom alten zum neuen Recht können sich verschiedene Probleme ergeben.
Es ist vorab am Gesetzgeber, diese Probleme zu erkennen und soweit nötig durch geeignete
Übergangsbestimmungen zu lösen (man spricht von "intertemporalem Recht"). Der Entscheid
für oder gegen Übergangsbestimmungen sowie gegebenenfalls deren Ausgestaltung müssen
den üblichen Grundsätzen rechtstaatlichen Handelns genügen (Art. 5, 8 und 9 der Bundesver-
fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]) (Tschan-
nen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, § 24 N 15 ff.). Die Berücksichtigung künfti-
gen (noch nicht in Kraft gesetzten) Rechts wird in der Literatur als Vorwirkung bezeichnet. Die
Vorwirkung führt zur Nichtanwendung des geltenden Rechts. Die Grundlage für eine Vorwir-
kung muss sich jedoch im geltenden Recht befinden (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N.
346 ff.; Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 24 N 29 ff.).
b) Gestützt auf Art. 5 der ExpaV vom 3. Oktober 2000 trat dieselbe per 1. Januar
2001 in Kraft. Mit Datum vom 9. Januar 2015 verordnete das Eidgenössische Finanzdeparte-
ment (EFD), mit Inkrafttreten per 1. Januar 2016, diverse Änderungen der ExpaV. Ziff. 5 des
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Erläuternden Berichtes zur Revision der ExpaV ist hinsichtlich des Inkrafttretens zu entnehmen,
dass dieses per 1. Januar 2016 erfolgen soll, damit sich die betroffenen Personen und die Kan-
tone auf die neuen Bestimmungen vorbereiten können. Die neue Fassung entfaltet damit keine
Vorwirkung, so dass auf den vorliegenden Fall die ExpaV in der seit dem 1. Januar 2001 gülti-
gen Fassung anzuwenden ist.
5. Im Sinne einer Konkretisierung der steuerlichen Berücksichtigung der Berufskosten ge-
mäss Art. 26 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
(DBG) regelt die ExpaV die Abzugsfähigkeit besonderer Berufskosten. Hintergrund für die
Schaffung spezieller Steuerabzüge für Expatriates bilden Standortüberlegungen, um die An-
siedlung von Unternehmen und die Zuwanderung hochqualifizierter Arbeitskräfte zu fördern.
a) Gemäss Art. 1 Abs. 1 der ExpaV gilt diese Verordnung für leitende Angestellte,
die von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden (lit. a)
und Spezialisten und Spezialistinnen aller Art, die in der Schweiz eine zeitlich befristete Aufga-
be erfüllen. Als solche gelten Arbeitnehmende, die auf Grund ihrer besonderen beruflichen
Qualifikation typischerweise international eingesetzt werden, sowie Personen, die in ihrem
Wohnsitzstaat selbstständig erwerbstätig sind und zur Erledigung einer konkreten, zeitlich be-
fristeten Aufgabe in der Schweiz als Arbeitnehmende erwerbstätig sind (lit. b). Durch die vo-
rübergehende oder zeitlich befristete Erwerbstätigkeit können im Vergleich zur üblichen unselb-
ständigen Erwerbstätigkeit zusätzliche Berufskosten im Sinne von Artikel 26 DBG entstehen,
die gegenüber den in der Verordnung vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten
der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer geregelten allgemeinen
Berufskosten als besondere Berufskosten bezeichnet werden (Abs. 2). Als vorübergehend oder
zeitlich befristet gilt eine auf höchstens fünf Jahre befristete Erwerbstätigkeit. Der Anspruch auf
Unterstellung unter diese Verordnung endet in jedem Fall, wenn die befristete Erwerbstätigkeit
durch eine dauernde Tätigkeit abgelöst wird (Abs. 3).
b) Als Spezialisten im Sinne dieser Richtlinien gelten Arbeitnehmer, die aufgrund
ihrer besonderen beruflichen Qualifikation typischerweise international eingesetzt werden sowie
Personen, die in ihrem Wohnsitzstaat selbständig erwerbstätig sind und zwecks Erledigung ei-
nes konkreten, zeitlich befristeten Projekts in der Schweiz als Arbeitnehmer erwerbstätig sind
(v. a. Informatik-, IT- und Telekommunikationsspezialisten) (vgl. Richtlinien des kantonalen
Steueramtes Zürich über die Berücksichtigung besonderer Berufskosten von vorübergehend in
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der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und Spezialisten vom 23. Dezember 1999 [Expat-
Richtlinien], publ. in: Zürcher Steuerbuch, Teil Nr. 17/200, N 4). Als vorübergehend bzw. zeitlich
befristet gilt ein Zeitraum von maximal fünf Jahren. Die Anwendbarkeit dieser Richtlinien fällt
dahin, wenn die befristete Arbeitstätigkeit vor Ablauf von fünf Jahren durch eine dauernde Ar-
beitstätigkeit abgelöst wird (vgl. Expat-Richtlinien, a.a.O., N 5). Zur Geltendmachung besonde-
rer Berufskosten gemäss diesen Richtlinien sind nur Steuerpflichtige berechtigt, die neben der
Schweiz zu einem zweiten Staat Beziehungen unterhalten (Wohnsitz oder ständige Wohnstätte)
(vgl. Expat-Richtlinien, a.a.O., N 6). Leitende Angestellte und Spezialisten mit einer mindestens
einjährigen Arbeitsbewilligung, die ihren Wohnsitz (Lebensmittelpunkt) in der Schweiz haben,
unterliegen dann diesen Richtlinien, wenn sie in ihrem Heimatstaat eine ständige Wohnstätte
beibehalten oder die Absicht haben, in absehbarer Zeit dorthin zurückzukehren (vgl. Expat-
Richtlinien, a.a.O., N 9).
c) Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben
und Merkblätter stellen Verwaltungsverordnungen dar, d.h. generelle Dienstanweisungen, die
sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre
Sichtweise darlegen (Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2C_711/2012 vom 20. Dezember
2012 E. 2.2, publ. in: Der Steuerentscheid [StE] 2012 B 26.21 Nr. 7 und Steuer Revue [StR]
68/2013, S. 384). Als solche bleiben sie für die Gerichte rechtlich unverbindlich, wobei sich die-
selben an solchen Verwaltungsverordnungen orientieren, sofern diese eine überzeugende Kon-
kretisierung der rechtlichen Vorgaben enthalten (BGE 139 V 122 E. 3.3.4), was hinsichtlich der
vorgenannten Expat-Richtlinien, welche von den Gerichten des Kantons Zürich regelmässig in
ihre Erwägungen miteinbezogen werden, gegeben ist (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichts des
Kantons Zürich vom 14. Mai 2014, SB.2014.00020 und 21, E. 2.2, publ. in: Zürcher Steuerpra-
xis [ZStP], 1/2015, S. 31 ff.; Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 2. April
2014, SB.2013.00079 und 80, E. 2.2; Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom
22. Juni 2012, 1DB.2011.282/1ST.2011.368, E. 2b.aa).
6. Was die vorliegend strittigen Wohnkosten anbelangt, so stellen diese grundsätzlich pri-
vate Lebenshaltungskosten dar, welche steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen sind (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 34 N 7), welche
indes gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV als besondere Berufskosten im Sinne von Art. 1 der
ExpaV gelten. Aufgrund des in Art. 127 Abs. 1 BV verankerten Grundsatzes der gesetzmässi-
gen Besteuerung ist bei der Anwendung dieses Ausnahmerechts grosse Zurückhaltung ange-
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zeigt (vgl. StGE Nr. 168/2005 vom 18. November 2005, E. 3; StGE Nr. 85/2005 vom 24. Juni
2005, E. 3a). Vor diesem Hintergrund bzw. mit Blick auf die problematische Privilegierung ge-
genüber Inländern sind die, insbesondere standortpolitisch motivierten Sonderregelungen für
Expatriates eng bzw. restriktiv auszulegen.
7. Die Steuerbehörden müssen den rechtserheblichen Sachverhalt von sich aus richtig und
vollständig abklären. Der Untersuchungsgrundsatz entbindet die Parteien indessen nicht von
ihrer Behauptungslast. Es wird erwartet, dass die steuerpflichtige Person die zu ihren Gunsten
sprechenden Umstände von sich aus vorbringt. Sie ist zur Erteilung umfassender Auskünfte
über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Beweismittel ist primär die
mündliche oder schriftliche Auskunft der pflichtigen Person, also die Parteiaussage (Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 68, S. 461). Bei steuererhöhenden Tatsachen trägt
die Veranlagungsbehörde die Beweislast; sie hat aber keine Kenntnis vom Sachverhalt, wes-
halb der Gesetzgeber Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen statuiert. Diese Mitwirkungs-
pflichten ändern zwar an der Beweislastverteilung nichts, wirken sich aber auf die Beweiswürdi-
gung aus: wirkt der Steuerpflichtige trotz Mahnung nicht mit, legt er z.B. die von ihm verlangten
Unterlagen nicht vor, erscheint er nicht zur Einvernahme usw., obschon die geforderte Mitwir-
kung zumutbar ist, kann die Veranlagungsbehörde den Beweis nicht erbringen, befindet sie sich
in Beweisnot. Beweisnot des Beweisbelasteten rechtfertigt aber die Überwälzung der Beweis-
last auf den Steuerpflichtigen nicht, die entscheidende Behörde bleibt an die Beweislastregeln
gebunden (vgl. ASA, Bd. 56, S. 626). Der Steuerpflichtige trägt seinerseits die Beweislast für
Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben, insbesondere auch dafür, dass
die geltend gemachte neue Tatsache der Veranlagungsbehörde hätte bekannt sein müssen
(Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 33). Dass das Steuersub-
jekt in zwar weitreichendem, aber doch begrenztem Umfang zur Mitwirkung bei der Rekonstruk-
tion des steuererheblichen Sachverhalts verpflichtet ist, muss Konsequenzen für die Verteilung
der objektiven Beweislast haben. Diese beweislastrechtlichen Konsequenzen hängen davon ab,
ob das Steuersubjekt in gehöriger Weise mitwirkt oder ob es die mögliche und zumutbare Mit-
wirkung pflichtwidrig und schuldhaft verweigert (ASA, Bd. 67, S. 445). Die entscheidende Be-
hörde kann die tatsächlichen Anbringen der Steuerbehörde als erwahrt ansehen, wenn sie
glaubhaft erscheinen. Statt vollständigem Beweis reicht die Glaubhaftmachung aus. Das führt
dazu, dass der Beweis als vom Beweisbelasteten erbracht erachtet wird, obwohl nichts bewie-
sen worden ist. In jedem Fall muss aber die Mitwirkung des Steuerpflichtigen im geforderten
Umfang möglich und zumutbar sein (vgl. Behnisch, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswir-
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kungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, in: ASA, Bd. 56, S. 627; zur Auskunftspflicht aus-
führlich auch Zweifel/Casanova, a.a.O., § 16 Rz. 39 ff.). Die Mitwirkung der steuerpflichtigen
Person kann somit weder im Veranlagungs- noch im Rechtsmittelverfahren erzwungen werden.
Die säumige steuerpflichtige Person treffen jedoch Rechtsnachteile und Bussen (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 126 N 47). Damit wird dem allgemeinen Rechtsgedan-
ken, wonach pflichtwidriges Nichtmitwirken bzw. allgemein beweisvereitelndes Verhalten sich
nicht lohnen darf, Rechnung getragen (Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Be-
weislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfahren, in ASA, Bd. 67, S. 452; StGE
vom 16. Mai 2014, 510 13 98, E. 4b, www.bl.ch/steuergericht).
8. Steht die Verlängerung eines Einsatzes oder auch nur die tatsächliche Aufenthaltsdauer
der Pflichtigen eine bloss vorübergehende Entsendung im Sinne von Art. 1 Abs. 3 ExpaV nach-
träglich infrage, darf die Steuerbehörde in dem für die Steuerveranlagung massgeblichen Beur-
teilungszeitpunkt auch auf Umstände abstellen, welche erst nach der relevanten Steuerperiode
bekannt bzw. offenkundig wurden und nachträglich die tatsächlichen Gegebenheiten in der zu
beurteilenden Steuerperiode aufzuhellen vermögen, ohne dass es sich dabei um eine eigentli-
che Rückwirkung handelt (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 2. April
2014, a.a.O., E. 2.7.2). Wird ein befristeter Aufenthalt in der Schweiz verlängert, ist für die Frist-
berechnung nicht blind auf die Dauer der ursprünglich vorgesehenen Entsendung abzustellen,
da es nicht Sinn der Regelung ist, einem Expatriate, der letztlich länger als fünf Jahre in der
Schweiz verbleibt, durch eine blosse Aneinanderreihung befristeter Arbeitsverträge die Aus-
schöpfung der fünfjährigen Frist und den Abzug seiner besonderen Berufskosten als Expatriate
zu ermöglichen. Vielmehr obliegt sodann dem Pflichtigen, wie bei allen steueraufhebenden oder
steuermindernden Tatsachen, der Nachweis einer höchstens auf fünf Jahre angelegten Er-
werbstätigkeit in der Schweiz. Weiter ist die vorübergehende Natur einer nachträglich über die
Fünfjahresfrist verlängerten Entsendung umso mehr infrage zu stellen, desto geringer der in Art.
2 Abs. 2 ExpaV zumindest hinsichtlich der Beibehaltung einer ausländischen Wohnung gefor-
derte Bezug zum Heimat- respektive Entsendungsstaat in der fraglichen Steuerperiode ausfällt
(vgl. Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 2. April 2014, a.a.O., E. 2.6.1).
Das Kriterium des Haltens einer Zweitwohnung am ursprünglichen Wohnort kann bei der Beur-
teilung, wo sich der jetzige Wohnsitz einer Person oder einer Familie befindet, ein Indiz für eine
zeitliche Befristung darstellen. Steht aufgrund einer Gewichtung der Umstände und Indizien der
Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Schweiz aber einmal fest, so ist es dem Zugezogenen
sehr wohl zuzumuten, dass er seine ursprüngliche Wohnstätte (befristet oder unbefristet) ver-
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mietet. Es ist ihm selbstverständlich nicht verwehrt, sie möbliert stehen zu lassen und sich zur
Verfügung zu halten, nur soll dieser Umstand nicht zu einer Umqualifizierung der Wohn- und
damit Lebenshaltungskosten in der Schweiz führen. Auch in diesem Zusammenhang ist hervor-
zuheben, dass die schweizerische Steuerrechtsordnung den Abzug von Wohnkosten des neu-
en Wohnorts eines lnländers, der sich in der Schweiz am ursprünglichen Wohnort eine Zweit-
wohnung hält, grundsätzlich nicht zulässt (vgl. Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zü-
rich vom 22. Juni 2012, a.a.O., E. 2b.dd). Ist der Entscheid, der Lebensmittelpunkt und das
Zentrum der persönlichen Beziehungen für längere Zeit an einen neuen zivilrechtlichen und
steuerrechtlichen Wohnsitz zu verlegen, einmal getroffen, so sind die dortigen Wohnkosten
nicht der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern derjenigen der privaten Lebensgestaltung
(vgl. Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 22. Juni 2012,
1DB.2011.282/1ST.2011.368, E. 2b.dd).
9. Unbestritten ist vorliegend, dass der Pflichtige als Spezialist im Sinne von Art. 1 Abs. 1
lit. b ExpaV zu qualifizieren ist und die geltend gemachten Wohnkosten angemessen im Sinne
von Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV sind. Strittig ist, ob der Pflichtige im Sinne von Art. 1 Abs. 1 lit. b
ExpaV in der Schweiz eine zeitlich befristete Aufgabe erfüllt.
a) Vorab ist festzuhalten, dass es sich beim Pflichtigen nicht um einen klassischen
Expatriate gemäss Art. 1 Abs. 1 lit. a ExpaV handelt, wo leitende Angestellte von ihrem aus-
ländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden, sondern um einen
Spezialisten im Sinne von Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV, der in der Schweiz eine zeitlich befristete
Aufgabe erfüllt. Wie bereits weiter oben gesehen, wird Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV in Abs. 3 kon-
kretisiert, in dem als vorübergehend oder zeitlich befristet eine auf höchstens fünf Jahre befris-
tete Erwerbstätigkeit gilt und der Anspruch auf Unterstellung unter diese Verordnung in jedem
Fall endet, wenn die befristete Erwerbstätigkeit durch eine dauernde Tätigkeit abgelöst wird.
Der zeitliche Aspekt ist damit erst in zweiter Linie zu berücksichtigen, d.h. erst dann, wenn der
Zeitpunkt, in welchem die befristete von einer dauernden Tätigkeit abgelöst wird, auch nach fünf
Jahren noch nicht erreicht ist. Entgegen den Ausführungen des Pflichtigen war er nicht von der
D._ bzw. der F._ angestellt, sondern hat er eine Kette einzelner befristeter Arbeitsver-
träge mit Temporärfirmen aneinander gereiht, wobei er vom 8. Juni 2009 bis zum 31. Oktober
2009, vom 2. November 2009 bis zum 30. April 2010, vom 1. Mai 2010 bis zum 30. April 2011
und vom 1. Mai 2011 bis am 31. Januar 2012 für die Firma B._ und vom 1. Februar 2012 bis
zum 31. Januar 2013 und vom 1. Februar 2013 bis zum 31. März 2013 für die Firma C._
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gearbeitet hat. Im hier strittigen Steuerjahr 2012 ist also ein Arbeitgeberwechsel, nämlich von
der B._ zu der C._ erfolgt, so dass spätestens ab diesem Zeitpunkt nicht mehr von einer
konkreten, zeitlich befristeten Tätigkeit auszugehen ist, sofern dieses Kriterium vorher über-
haupt erfüllt war, was vorliegend aber offen bleiben kann, hat der Pflichtige doch keinen Vertrag
über eine im Vornhinein für einen bestimmten grösseren Zeitraum zusammenhängende Tätig-
keit abgeschlossen. Dies ist entscheidend. Jedenfalls ist zum Vornhinein keine Befristung mit
einem klaren Anfangs- und Endzeitpunkt erkennbar. Am hier entscheidenden Stichtag, d.h. am
31. Dezember 2012, lag damit keine konkrete, zeitlich befristete, sondern eine dauernde Tätig-
keit vor. Schon aus diesem Grund kann sich der Pflichtige im Steuerjahr 2012 nicht (mehr) auf
die ExpaV berufen.
b) Entgegen der Ansicht des Pflichtigen, welcher für die Anwendung der ExpaV
einzig auf das Kriterium der dauernden Tätigkeit abstellen will und die Rückkehrabsicht in den
Heimatstaat bzw. die Beziehungen zur Schweiz für die Anwendung der ExpaV als irrelevant
einstuft, impliziert der Passus vorübergehende oder zeitlich befristete Erwerbstätigkeit in der
ExpaV eine Rückkehrabsicht. Die erwähnten Expat-Richtlinien halten dies denn auch ausdrück-
lich fest. Auch die Gerichtspraxis stellt, wie hiervor gesehen, auf dieses Kriterium ab. Typisch
für die Anerkennung des Status als Expatriate ist die Beibehaltung des Wohnortes im Ausland.
Wer dauerhaft seinen Wohn- und Arbeitsort in die Schweiz verlegt, hat keinen Anspruch mehr
auf die Abzüge gemäss der ExpaV. Der Nachweis für die Beziehungen zum Heimatstaat bzw.
die Rückkehrabsicht hat der Steuerpflichtige, welcher sich auf die steuermindernden Abzüge
gemäss ExpaV beruft, zu erbringen. Gleichzeitig darf die Steuerbehörde aufgrund der von der
Praxis zugelassenen ex-post Betrachtung in dem für die Steuerveranlagung massgeblichen
Beurteilungszeitpunkt auch auf Umstände abstellen, welche erst nach der relevanten Steuer-
periode bekannt bzw. offenkundig geworden sind und nachträglich die tatsächlichen Gegeben-
heiten in der zu beurteilenden Steuerperiode aufzuhellen vermögen. Damit ist im Sinne einer
Gesamtbetrachtung zu prüfen, zu welchem Ort, wirtschaftlich und persönlich bzw. familiär, der
stärkste Bezug besteht bzw. ob eine Rückkehrabsicht ins Heimatland besteht. Der Rekurrent
führt aus, dass weiterhin Beziehungen zur Slowakei bestünden. In beruflicher Hinsicht weist er
darauf hin, nach seiner Rückkehr in sein Heimatland wieder geschäftlich aktiv zu sein. Ent-
scheidend ist aber die Situation im Steuerjahr 2012 bzw. aktuell, in welcher der Pflichtige offen-
bar vollumfänglich in der Schweiz beruflich in Anspruch genommen wird, zumal er auch nach
Erfüllung der Kettenverträge und nach Ablauf der Maximalfrist gemäss ExpaV weiterhin als IT-
Spezialist in der Schweiz tätig war. Auch der lediglich behauptete Eintrag im Steuerregister im
Heimatland kann daran nichts ändern. Dasselbe gilt hinsichtlich der geltend gemachten privaten
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Beziehungen, selbst wenn der Pflichtige die Slowakei einmal pro Monat besucht hätte, wofür
indes entsprechende Nachweise fehlen, scheint der Bezug zum Heimatland abgeebt zu sein,
zumal er bereits vor seiner Erwerbstätigkeit in der Schweiz mehrere Jahre in Österreich und
Grossbritannien gearbeitet hat. Vielmehr liegen diverse Indizien dafür vor, dass sich mittlerwei-
le, spätestens aber im Steuerjahr 2012, der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Pflichtigen in
die Schweiz verschoben hat. So ist die Lebenspartnerin, trotz Ausbildung in der Slowakei, be-
reits im Jahr 2010 zum Pflichtigen in die Schweiz gezogen, wo sie zwischenzeitlich auch arbei-
tet. Auch der gemeinsame Sohn zog im Jahr 2010 zum Pflichtigen in die Schweiz, wo er seither
die öffentliche Schule besucht. Überdies sind sowohl der Pflichtige als auch sein Sohn in der
Schweiz in diversen Vereinen aktiv, so dass insgesamt von stabilen Verhältnissen gesprochen
werden kann. Aus alledem folgt, dass es an der Rückkehrabsicht, welche Voraussetzung für die
Anwendung der ExpaV wäre, fehlt.
c) Zusammenfassend ergibt sich, dass aufgrund der Kettenverträge bzw. dem da-
mit zusammenhängenden Arbeitgeberwechsel, aber auch aufgrund des heute lediglich noch
losen Konnexes zum Heimatland und der fehlenden Rückkehrabsicht in dasselbe bzw. dem
spätestens im Jahr 2012 immer stärken Bezug zur Schweiz beim Pflichtigen kein Expatriate-
Status mehr vorliegt und sich daher, auch unter Hinweis auf die enge bzw. restriktive Praxis bei
der Auslegung dieser Sonderregelungen für die Expatriates, der geltend gemachten Abzug für
die besonderen Berufskosten, konkret der Wohnkosten gestützt auf die ExpaV im vorliegend zu
beurteilenden Steuerjahr 2012 nicht mehr rechtfertigt. Da der Pflichtige seinen Lebensmittel-
punkt und das Zentrum seiner persönlichen Beziehungen für längere Zeit an den neuen zivil-
rechtlichen und steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz verlegt hat, sind die hier entstehen-
den Wohnkosten nicht (mehr) der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern derjenigen der pri-
vaten Lebensgestaltung. Die geltend gemachten Wohnkosten sind entsprechend nicht zum Ab-
zug zuzulassen.
Der Rekurs erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.
10. Ausgangsgemäss hat der Rekurrent Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 800.-- zu bezah-
len (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Ver-
fassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]).
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