Decision ID: f1e4ea80-b44d-56b2-9a65-fd89a1f848db
Year: 2006
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ a) E. E., geboren 1941, war bis zu seiner Pensionierung am 30. Juni 2003
Angestellter bei der P.. In seiner Steuererklärung für die Steuerperiode 2003 deklarierte
er neben den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erstmals und unter
Einreichung des entsprechenden Lohnausweises sein im Jahr 2003 erzieltes
Einkommen aus unselbständiger Nebenerwerbstätigkeit bei der S. A.G. (nachfolgend:
S. AG), in der Höhe von Fr. 35'296.--. Wie sich in der Folge herausstellte, arbeitete E. E.
seit dem 1. Juli 1999 bei der S. AG, unterliess jedoch die Deklaration der hierbei
erzielten Einkommen in den Steuererklärungen 2001a, 2001b und 2002.
b) Am 25. März 2004 veranlasste der zuständige Steuerkommissär bei der Abteilung
Nachsteuern und Steuerstrafen des kantonalen Steueramtes die Einleitung eines
Nachsteuer- und allenfalls eines Steuerstrafverfahrens gegen E. E. mit dem Hinweis
"Der Steuerpflichtige ist seit 1999 bei der S. AG angestellt".
c) Mit Schreiben vom 15. September 2004 orientierte das kantonale Steueramt E. E.
über die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens und ersuchte ihn um Einreichung
sämtlicher Lohnausweise der S. AG seit Erwerbsaufnahme bis zum 31. Dezember
2002. Dieser Aufforderung kam E. E. nach. Mit Schreiben vom 8. Oktober 2004 teilte
ihm das kantonale Steueramt den Abschluss des Nachsteuerverfahrens sowie die für
die Nachsteuer relevanten Faktoren mit. Die Nachsteuer für die Staats- und
Gemeindesteuern wurde mit Fr. 21'418.20 veranlagt. Ferner wurde ihm mitgeteilt, dass
der Tatbestand einer Verletzung von Deklarationspflichten als erfüllt betrachtet und
deshalb ein Untersuchungsverfahren wegen Steuerhinterziehung eingeleitet werde. Im
selben Schreiben wurde ihm zudem mitgeteilt, dass das Untersuchungsverfahren
abgeschlossen sei und die Busse für die Staats- und Gemeindesteuern wegen
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Steuerhinterziehung Fr. 20'194.30 betrage. Schliesslich wurde E. E. eine Frist von 14
Tagen zur Stellungnahme hinsichtlich der vorgesehenen Verfahrenserledigung
eingeräumt.
Mit Strafbescheid vom 28. Oktober 2004 wurde E. E. wegen Steuerhinterziehung mit
Fr. 20'194.30 gebüsst, und es wurden ihm Verfahrenskosten von Fr. 500.-- auferlegt.
Mit Schreiben vom 4. November teilte das kantonale Steueramt E. E. mit, dass seine
Stellungnahme, datierend vom 23. Oktober 2004, am 28. Oktober 2004 eingegangen
sei. Seine Einwendungen hätten nicht mehr berücksichtigt werden können, weil der
gleichentags erlassene Strafbescheid bereits dem Versand übergeben worden sei.
B./ E. E.s Schreiben vom 16. November 2004 nahm das kantonale Steueramt in der
Folge als Einsprache gegen den Strafbescheid entgegen und überwies am 24.
November 2004 die Strafsache der Verwaltungsrekursrekurskommission zur
Beurteilung. Am 25. November 2004 gab der zuständige Abteilungspräsident E. E.
Gelegenheit, bis zum 5. Januar 2005 Einsicht in die Akten zu nehmen und Anträge zur
Ergänzung der Untersuchung zu stellen. E. E. machte hiervon keinen Gebrauch.
Mit Schreiben vom 1. April 2005 hat der zuständige Abteilungspräsident zwecks
Ergänzung der Untersuchung und Klärung der Frage, woher die Steuerverwaltung
wisse, dass E. E. seit dem 1. Juli 1999 bei der S. AG tätig sei, einen Amtsbericht beim
kantonalen Steueramt eingeholt. Am 28. April 2005 führte die
Verwaltungsrekurskommission im Beisein von E. E. sowie seines Vertreters und eines
Vertreters des kantonalen Steueramtes eine öffentliche Verhandlung durch.
Gleichentags entschied die Verwaltungsrekurskommission, dass der Anklage keine
Folge gegeben sowie die Streitsache zur Ergänzung der Untersuchung im Sinne der
Erwägungen in das Untersuchungsverfahren zurückgewiesen werde. Die amtlichen
Kosten zu Lasten des Staates wurden auf Fr. 1'500.-- festgesetzt. Zur Begründung
führt die Verwaltungsrekurskommission im wesentlichen an, dass das kantonale
Steueramt mehrfach E. E.s Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt habe. So habe im
Schreiben vom 15. September 2004 über die Einleitung des Nachsteuerverfahrens der
Hinweis auf ein allfällig nachfolgendes Steuerstrafverfahren gänzlich gefehlt. Im
Schreiben vom 8. Oktober 2004 habe das kantonale Steueramt E. E. dann gleichzeitig
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die Einleitung und den Abschluss des Untersuchungsverfahrens sowie die Festlegung
der Busse mitgeteilt, bevor er überhaupt Gelegenheit gehabt habe, sich gegen die
gegen ihn erhobenen Vorwürfe zur Wehr zu setzen und Einsicht in die Akten zu
nehmen. Bei ihm habe so der Eindruck entstehen müssen, er könne die Beurteilung der
Untersuchungsbehörde kaum mehr beeinflussen. Daran vermöge auch die ihm
eingeräumte Frist zur Stellungnahme nichts zu ändern, zumal das
Untersuchungsverfahren aus Sicht der Untersuchungsbehörde bereits abgeschlossen
sei. Dem Erfordernis eines fairen Verfahrens sei nicht Genüge getan worden.
Besondere Bedeutung erhalte in diesem Zusammenhang auch die Aussage des
Vertreters von E. E., wonach ersterer auf Geheiss von E. E. nach Erhalt des Schreibens
vom 8. Oktober 2004 mit der untersuchenden Steuerkommissärin telefonisch Kontakt
aufgenommen und um ein Gespräch zwecks Klärung der Angelegenheit, insbesondere
Reduktion der Busse, ersucht habe. Indem die Steuerkommissärin ein Gespräch
abgelehnt habe, seien die Mitwirkungsrechte von E. E. beschnitten und sein Anspruch
auf rechtliches Gehör verletzt worden. Hinzu komme, dass die vom 23. Oktober 2004
datierende Stellungnahme E. E.s zum Schreiben vom 8. Oktober 2004 dem kantonalen
Steueramt erst am 28. Oktober 2004 zugegangen sei und deshalb im Hinblick auf den
gleichentags versandten Strafbescheid nicht mehr habe berücksichtigt werden können.
Die Untersuchungsbehörde habe des weitern eine nur rudimentäre Untersuchung
vorgenommen und hinsichtlich des subjektiven Tatbestands weder das Verschulden
noch die persönlichen Verhältnisse, welche auch für die Strafzumessung bedeutsam
seien, abgeklärt. Zwar sei umstritten, ob der Angeschuldigte im Steuerstrafverfahren
bereits vor der Anklagebehörde zur persönlichen Befragung vorzuladen sei. Soweit es
aber für die Klärung des Sachverhalts unerlässlich sei, sei dieses Vorgehen geboten,
zumal im vorliegenden Fall der Angeschuldigte gar um eine persönliche Besprechung
nachgesucht habe. Des weitern sei die Begründung des Strafbescheids, insbesondere
der Strafzumessung, ungenügend. Zwar sei der Strafbescheid nicht justizieller Natur,
weshalb die Begründung kurz gehalten werden dürfe, doch müsse sie zumindest für
den Angeschuldigten nachvollziehbar sein. Die Verletzungen des rechtlichen Gehörs
seien im Verfahren vor der Verwaltungsrekurskommission nicht geheilt worden, weil es
nicht deren Aufgabe sei, nachträglich ein Untersuchungsverfahren durchzuführen. Die
Verwaltungsrekurskommission habe lediglich die Anklage zu beurteilen. Im Hinblick auf
die Frage, ob eine Selbstanzeige vorliege, sei zudem relevant, woher der
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Steuerkommissär bereits drei Tage nach Einreichung der Steuererklärung 2003, in
welcher E. E. erstmals einen Lohnausweis der S. AG beigelegt habe, gewusst habe,
seit wann E. E. bei der S. AG arbeite. Hierüber habe auch der eingeforderte
Amtsbericht keine klärenden Informationen enthalten. Die Streitsache sei auch deshalb
zur entsprechenden Abklärung in das Untersuchungsverfahren zurückzuweisen. Hinzu
komme, dass Gewinnungskosten ungenügend berücksichtigt worden seien und unklar
sei, ob sich die Vornahme der ausserordentlichen Zwischenveranlagung per 1. Juli
1999 aufgedrängt habe. Schliesslich sei auch die Nachsteuerverfügung vom 28.
Oktober 2004 nicht in Rechtskraft erwachsen, weil E. E.s Eingabe vom 16. November
2004 nicht nur als Einsprache gegen den Strafbescheid, sondern auch als Einsprache
gegen die Nachsteuerverfügung zu betrachten sei.
C./ Mit Beschwerdeeingabe vom 8. Juni 2005 und Ergänzung vom 4. Juli 2005 erhob
das kantonale Steueramt Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragt, der
Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 28. April 2005 sei aufzuheben und
es sei gegenüber dem Angeschuldigten eine Busse von Fr. 20'194.30 wegen
Steuerhinterziehung auszusprechen, eventualiter sei die Busse in angemessenem
Umfange nach Ermessen des Verwaltungsgerichts zu reduzieren; unter Kostenfolgen
zu Lasten des Angeschuldigten. Zur Begründung wird im wesentlichen vorgebracht,
dass das Fehlen eines Hinweises auf ein allfällig nachfolgendes Steuerstrafverfahren
keineswegs die Rückweisung eines Strafverfahrens in die Untersuchung rechtfertige.
Soweit damit implizit die gleichzeitige Eröffnung des Nachsteuer- und
Steuerstrafverfahrens gefordert werde, widerspreche dies geltender Rechtsauffassung.
Hinsichtlich des Vorwurfs, das kantonale Steueramt habe im Schreiben vom 8. Oktober
2004 gleichzeitig Einleitung und Abschluss des Untersuchungsverfahrens mitgeteilt
und deshalb dem Angeschuldigten keine Möglichkeit gegeben, sich anlässlich des
Untersuchungsverfahrens zu äussern, wird festgehalten, dass die gesetzliche Ordnung
eine dem Anfangsverdacht sich anschliessende Untersuchung nicht vorsehe. Die
Ausführungen der Untersuchungsbehörde im Schreiben vom 8. Oktober 2004 seien
lediglich dahingehend zu verstehen, dass sich nach ihrer Auffassung aufgrund des
Aktenstandes weitere Untersuchungshandlungen nicht aufgedrängt hätten. Der
Angeschuldigte habe Gelegenheit gehabt, sich innert 14 Tagen und vor Erlass des
Strafbescheids zu äussern. Falsch sei sodann der Vorwurf, E. E. habe nie Gelegenheit
zur Akteneinsicht erhalten. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung erachte den
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Anspruch auf Akteneinsicht als gewahrt, wenn dem Angeschuldigten die Akteneinsicht
spätestens an der Gerichtsverhandlung gewährt werde. Die Akteneinsicht sei E. E. vor
der eigentlichen Verhandlung durch die Verwaltungsrekurskommission selbst
eingeräumt worden. Zudem sei es dem Angeschuldigten jederzeit offen gestanden,
Akteneinsicht zu verlangen. Zum Telefongespräch, das der Vertreter von E. E. mit der
Steuerkommissärin führte und welchem die Verwaltungsrekurskommission besondere
Bedeutung beimass, hielt das kantonale Steueramt fest, dass es die
Verwaltungsrekurskommission selbst in der Hand gehabt hätte, weitere Abklärungen
vorzunehmen, da sie über volle Kognition verfüge. Deshalb rechtfertige auch der
Vorwurf, es habe eine nur rudimentäre Untersuchung stattgefunden, keine
Rückweisung. Im weiteren lasse sich mathematisch ermitteln, dass eine
ausserordentliche Zwischenveranlagung notwendig gewesen sei; eine solche sei im
Nachsteuerverfahren seitens der Steuerbehörden vorgenommen worden. Es sei
deshalb nicht ersichtlich, welche zusätzlichen Abklärungen getroffen werden sollten,
weshalb sich eine Rückweisung auch diesbezüglich nicht rechtfertige. Auch gehe es
nicht an, dass die Verwaltungsrekurskommission den Aussagen des Angeschuldigten
resp. seines Vertreters ohne weiteres Glauben schenke, obwohl diese mit den Akten im
Widerspruch stehen würden. Eine Rückweisung des Verfahrens in die Untersuchung
rechtfertige sich aber auch deshalb nicht, weil E. E. an der öffentlichen Verhandlung
vom 28. April 2005 persönlich anwesend gewesen sei und es somit möglich gewesen
wäre, sein Verschulden und seine persönlichen Verhältnisse abschliessend zu
würdigen. Allfällige Verletzungen des rechtlichen Gehörs seien geheilt worden, da der
Strafbescheid resp. das Untersuchungsverfahren und die gerichtliche Beurteilung
durch die Verwaltungsrekurskommission eine Einheit darstellten und der
Gerichtsentscheid immer noch erstinstanzlich erfolge. Schliesslich habe die
Verwaltungsrekurskommission ihre Kompetenz und ihr Ermessen insofern
überschritten, als sie das kantonale Steueramt anweise, die Einsprache des
Angeschuldigten vom 28. Oktober 2004 auch als Einsprache gegen die
Nachsteuerverfügung anzunehmen, obwohl gar kein entsprechendes
Anfechtungsobjekt vorliege.
In ihrer Vernehmlassung vom 5. September 2005 beantragt die
Verwaltungsrekurskommission die Abweisung der Beschwerde.
E. E. hat sich nicht vernehmen lassen.
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Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ a) Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 270 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Der Beschwerdeführer ist zur
Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 270 Abs. 1 StG). Die Eingaben vom 8. Juni
und 8. Juli 2005 entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen
Anforderungen (Art. 270 StG in Verbindung mit Art. 161 StG sowie Art. 64 Abs. 1 und
Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
b) Nach Art. 270 Abs. 2 StG gelten im Beschwerdeverfahren die Vorschriften über das
Verfahren vor Verwaltungsrekurskommission sachgemäss. Zu prüfen ist daher, ob im
Beschwerdeverfahren eine mündliche öffentliche Verhandlung durchzuführen ist (vgl.
Art. 267 Abs. 1 Satz 1 StG).
Im Strafprozess ist der Grundsatz der öffentlichen Verhandlung im
Rechtsmittelverfahren eingeschränkt. Nach Art. 243 Abs. 2 des Strafprozessgesetzes
(sGS 962.1, abgekürzt StP) kann im Berufungsverfahren in verschiedenen Fällen von
einer öffentlichen Verhandlung abgesehen werden, u.a. im Einvernehmen mit den
Parteien, wenn die Anwesenheit des Angeschuldigten für die Beurteilung nicht
erforderlich ist (Art. 243 Abs. 2 lit. a StP).
Da die Vorschriften des Verfahrens vor Verwaltungsrekurskommission im
Beschwerdeverfahren nur sachgemäss anzuwenden sind, rechtfertigt es sich in
analoger Anwendung der strafprozessualen Bestimmungen für das Berufungsverfahren
im vorliegenden Fall, in welchem kein Begehren um öffentliche Verhandlung gestellt
wurde, sich der Beschwerdegegner nicht vernehmen liess und die Anwesenheit des
Angeschuldigten zur Beurteilung nicht notwendig ist, auf eine öffentliche und
mündliche Verhandlung zu verzichten.
2./ Die Vorinstanz entschied, die Streitsache wegen mehrfacher Verletzung des
Anspruchs auf rechtliches Gehör (vgl. hierzu nachfolgende Erw. 3./) in das
Untersuchungsverfahren zurückzuweisen. Dabei sei zu beachten, dass die Eingabe des
Beschwerdegegners vom 16. November 2004 nicht nur als Einsprache gegen den
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Strafbescheid sondern auch als Einsprache gegen die Nachsteuerverfügung hätte
entgegen genommen werden müssen (nachfolgend Erw. 2./ a). Im Nachsteuerverfahren
hätten die effektiven Berufskosten, soweit notwendig und nachgewiesen, zum Abzug
zugelassen werden müssen (nachfolgend Erw. 2./ b). Angesichts des Umstandes, dass
der Angeschuldigte am 1. Juli 1999 seine Nebenerwerbstätigkeit bei der S. AG
aufgenommen habe, nachdem er vorgängig seine Tätigkeit bei der P. reduziert habe,
sei sodann zu überprüfen, ob die Vornahme einer ausserordentlichen
Zwischenveranlagung per 1. Juli 1999 tatsächlich gerechtfertigt sei (nachfolgend Erw.
2./ c).
a) aa) Auch im Nachsteuerverfahren kann der Steuerpflichtige gegen die
Veranlagungsverfügung innert dreissig Tagen seit der Eröffnung bei der
Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben (Art. 201 Abs. 3 in Verbindung mit
Art. 180 StG). Weiterer Formerfordernisse bedarf es nicht, insbesondere braucht es
keinen Antrag und keine Begründung. Indessen muss in der Einsprache deutlich
gemacht werden, dass es der unbedingte Wille des Steuerpflichtigen ist, die
Veranlagungsverfügung anzufechten (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser
durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 391).
bb) Die Vorinstanz geht aufgrund der einleitenden Worte des Beschwerdegegners in
seiner Eingabe vom 16. November 2004 davon aus, dass sich dieser auf den
Gesamtbetrag, d.h. Nachsteuer sowie Busse, beziehe und in seinen Ausführungen
deshalb sinngemäss auch eine Reduktion der Nachsteuer und nicht lediglich der Busse
fordere. Die Stelle, auf welche sich die Vorinstanz bezieht, lautet wie folgt (vgl. vorinst.
act. VI 1):
"Ihre Rechnungen habe ich erhalten. Leider ist der Betrag immer noch gleich hoch.
Eine gute Frage ist, woher der Rentner nimmt und nicht sti[e]hlt. Gibt eine Bank einem
Rentner 48'000 Fr. um Steuern zu bezahlen? [...] Wie ich vorher schon erwähnt habe
stellt sich die Frage, ob eine Bank für 50'000 Fr. eine Hypothek gibt. [...]"
Betrachtet man diese Ausführungen des Beschwerdegegners isoliert, liesse sich die
Schlussfolgerung der Vorinstanz, wonach neben der Busse auch die verfügte
Nachsteuer angefochten wurde, grundsätzlich rechtfertigen. Indes sind auch die
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folgenden Ausführungen des Beschwerdegegners im Schreiben vom 16. November
2004 zu berücksichtigen:
"[...] Ich habe den Lohnausweis der S. selbst beigelegt. Meiner Meinung nach wurde
dies nicht [s]trafmildernd gewürdigt. Nach Artikel 248 Abs. 3 wird bei Selbstanzeige die
Busse auf einen 1/5 der hinterzogenen Steuer ermässigt. [...] Die Busse kann bei
leichtem Verschulden auf einen 1/3 ermässigt der hinterzogenen Steuern werden. [...]
Ich bitte Sie diesen Fall noch einmal ernsthaft zu überprüfen und mein leichtes
Verschulden dementsprechend mit einer milden Busse zu belasten. [...]"
Werden die einleitenden Worte vor dem Hintergrund dieser Äusserungen gewürdigt,
ergibt sich, insbesondere auch im Hinblick auf die Bitte des Beschwerdegegners, den
Fall erneut zu überprüfen und ihn mit einer milderen Strafe zu belasten, dass der
Beschwerdegegner lediglich an der Höhe der Strafsteuer Anstoss nahm und diese, da
er offensichtlich von einer Selbstanzeige ausgeht, reduziert haben möchte. Die
Nachsteuer stellt er dagegen nicht in Frage. Selbst die Vorinstanz anerkennt, dass der
Beschwerdegegner nach den einleitenden Worten nur noch Ausführungen zur
Steuerstrafe macht (vgl. act. 2, S. 17). Wie vorstehend dargelegt, muss namentlich
auch mit Blick auf die ansonsten niedrigen Formerfordernisse aus der Einsprache der
unbedingte Wille hervorgehen, die Veranlagungsverfügung anzufechten. Eine
Gesamtwürdigung der Eingabe vom 16. November 2004 ergibt, dass diese
Voraussetzungen hinsichtlich der Nachsteuerveranlagung nicht erfüllt sind. Im übrigen
hat der Beschwerdegegner – soweit ersichtlich - auch anlässlich der Hauptverhandlung
vom 28. April 2005 nicht geltend gemacht, er habe neben der Busse auch die
Nachsteuerveranlagung angefochten. Gleiches gilt für das Beschwerdeverfahren, an
dem er sich nicht beteiligt hat. Eine Behandlung der Eingabe vom 16. November 2004
als Einsprache gegen die Nachsteuerveranlagung war unter diesen Umständen nicht
angezeigt. Die Nachsteuerveranlagung ist in Rechtskraft erwachsen. Im folgenden wird
deshalb lediglich der Vollständigkeit halber zu den vorinstanzlichen Einwänden,
wonach die effektiven Berufskosten hätten zum Abzug zugelassen werden müssen,
Stellung genommen.
b) aa) Für die Berufskosten nach Art. 39 Abs. 1 lit. a bis c StG legt die Regierung
Pauschalansätze fest; dem Steuerpflichtigen steht im Falle von Abs. 1 lit. a und c
jedoch der Nachweis höherer Kosten offen (Art. 39 Abs. 2 StG).
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bb) Der Beschwerdegegner hat im Nachsteuerverfahren lediglich die nicht
eingereichten Lohnausweise der S. AG nachgereicht. Weder in diesem Zeitpunkt noch
später hat er einen Abzug für Berufskosten geltend gemacht oder höhere Berufskosten
nachgewiesen, obwohl ihm Gelegenheit eingeräumt wurde, zur Nachsteuerveranlagung
Stellung zu nehmen. Unter diesen Umständen ist es nicht zu beanstanden, wenn dem
Beschwerdeführer bei der Nachsteuerveranlagung der Pauschalabzug für die
Berufskosten gewährt worden ist. Eine spezielle Aufforderung zur Geltendmachung
allfälliger darüber hinausgehender effektiver Berufskosten war nicht notwendig.
c) Ob eine ausserordentliche Zwischenveranlagung während den Steuerperioden 1999
und 2000 hätte vorgenommen werden müssen, kann offen gelassen werden, da die
Nachsteuerveranlagung, wie bereits vorstehend (Erw. 2./ a) dargelegt wurde, in
Rechtskraft erwachsen ist. Auch die diesbezüglichen Vorbringen der Vorinstanz sind
somit unbegründet.
3./ Die Vorinstanz erwog im angefochtenen Entscheid, der Beschwerdeführer habe
während des Untersuchungsverfahrens mehrfach den Anspruch des
Beschwerdegegners auf rechtliches Gehör verletzt.
a) aa) Der Anspruch auf rechtliches Gehör dient einerseits der Sachaufklärung und stellt
anderseits ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht der Parteien dar. Sein
Umfang richtet sich nach Art. 15 VRP und subsidiär nach Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (SR 101). Zu den
wesentlichen Inhalten gehören die vorgängige Anhörung und Orientierung des
Betroffenen vor dem Erlass eines in seine Rechtsstellung eingreifenden Entscheids,
das Recht auf Mitwirkung bei der Beweiserhebung, das Recht auf Akteneinsicht sowie
der Anspruch auf Prüfung und auf begründeten Entscheid (BGE 122 I 55; Häfelin/
Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, Rz. 1680 ff.; R. Hotz, in: St.
Galler Kommentar zur BV, Zürich 2002, Art. 29 N 24). Zusätzlich schliesst der Anspruch
auf rechtliches Gehör das Recht mit ein, im Strafprozess in möglichst kurzer Zeit in
allen Einzelheiten über die Art und den Grund der erhobenen Beschuldigung
unterrichtet zu werden (BGE 119 Ib 17 mit weiteren Hinweisen).
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bb) Die Einleitung des Untersuchungsverfahrens wegen Steuerhinterziehung wird dem
Angeschuldigten unter Angabe des Anfangsverdachts schriftlich eröffnet (Art. 257 Abs.
1 StG). Der Angeschuldigte kann jederzeit einen Verteidiger beiziehen (Art. 258 Abs. 1
StG). Er kann Einsicht in die Akten nehmen, sobald dies den Untersuchungszweck
nicht mehr gefährdet. Im übrigen gelten die im Veranlagungsverfahren massgeblichen
Bestimmungen über die Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen und die
Mitwirkungspflichten von Drittpersonen und Amtsstellen sachgemäss (Art. 259 Abs. 2
StG). Nach Abschluss der Untersuchung wird das Strafverfahren aufgehoben oder ein
Strafbescheid erlassen (Art. 261 Abs. 1 StG). Vor Erlass eines Strafbescheids wird dem
Angeschuldigten Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt (Art. 261 Abs. 2 StG).
b) aa) Mit Schreiben vom 8. Oktober 2004 teilte das Kantonale Steueramt dem
Beschwerdegegner mit, dass gegen ihn ein Untersuchungsverfahren wegen
Steuerhinterziehung eingeleitet werde. Im nämlichen Schreiben wurde festgehalten,
dass das Untersuchungsverfahren als abgeschlossen betrachtet und die Erledigung
des Strafverfahrens mittels Strafbescheid vorgesehen werde. Die Vorinstanz ist der
Auffassung, dass dieses Vorgehen die gesetzliche Ordnung verletze, welche eine
formelle Eröffnung des Untersuchungsverfahrens mit anschliessender Untersuchung
vorsehe. Die Vorgehensweise sei insbesondere im Hinblick auf die wirksame Wahrung
der verfassungsrechtlich gewährleisteten Verteidigungsrechte unzulässig, weil der
Angeschuldigte davon ausgehen müsse, die Behörde sei bereits zu einem für ihn
ungünstigen Ergebnis gekommen, bevor er überhaupt Gelegenheit gehabt habe, sich
gegen die Vorwürfe zur Wehr zu setzen. Namentlich habe er nie Gelegenheit zur
Akteneinsicht bekommen, obwohl die Akteneinsicht zu gewähren sei, sobald hierdurch
der Untersuchungszweck nicht mehr gefährdet werde. Hiergegen bringt der
Beschwerdeführer vor, dass aus den gesetzlichen Vorschriften nicht gefolgert werden
könne, dass der Eröffnung der Untersuchung eine anschliessende Untersuchung zu
folgen habe. Die Bemerkung im Schreiben vom 8. Oktober 2004, wonach das
Untersuchungsverfahren als abgeschlossen betrachtet werde, sei dahingehend zu
verstehen, dass sich nach Auffassung der Untersuchungsbehörde aufgrund des
Aktenstandes keine weiteren Untersuchungshandlungen mehr aufgedrängt hätten,
insbesondere auch deshalb, weil vorgängig bereits Abklärungen im Rahmen des
Nachsteuerverfahrens stattgefunden hätten. Zudem sei dem Angeschuldigten mit
diesem Schreiben auch Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt worden.
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Blosse Verletzungen von Verfahrenspflichten können, sofern der Tatbestand aufgrund
der Akten und vorläufiger Abklärungen als erfüllt erscheint, direkt mit einer
Bussenverfügung geahndet werden (Art. 256 Abs. 1 StG). Ein eigentliches
Untersuchungsverfahren ist erst anzustrengen, wenn der Angeschuldigte gegen die
Bussenverfügung Einsprache erhebt (Art. 257 Abs. 2 StG). Im Unterschied hierzu ist ein
Untersuchungsverfahren beim Vorwurf der Steuerhinterziehung immer zu eröffnen und
der Angeschuldigte hiervon in Kenntnis zu setzen (Art. 257 Abs. 1 StG). Fraglich ist
dabei, inwieweit eigentliche Untersuchungshandlungen vorgenommen werden müssen.
Nachsteuer und Busse wegen Steuerhinterziehung bilden in der gesetzlichen Ordnung
des Kantons St. Gallen Gegenstand je getrennter Verfahren, obwohl die
Nachsteuererhebung wie auch das Delikt der vollendeten Steuerhinterziehung an eine
zu Unrecht unterbliebene oder unvollständige rechtskräftige Veranlagung anknüpfen
(Art. 199 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 201 sowie Art. 248 Abs. 1 in Verbindung mit Art.
257 ff. StG). Das Gesetz äussert sich nicht zur zeitlichen Abfolge beider Verfahren. Ist,
wie im vorliegenden Fall, das kantonale Steueramt zuständig zur Eröffnung beider
Verfahren (vgl. Art. 158 Abs. 1 und Art. 259 Abs. 1 StG), steht der Zeitpunkt der
Eröffnung der Verfahren in seinem Ermessen und die Rechte und Pflichten der
Beteiligten richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften.
Sachverhaltselemente, die für beide Verfahren von Bedeutung sind, können
grundsätzlich im einen wie im anderen Verfahren ermittelt werden. Werden
Erkenntnisse aus dem Nachsteuerverfahren für das Steuerhinterziehungsverfahren
herbeigezogen, so müssen diese jedoch "durch einen strafprozessualen Filter geläutert
werden" (vgl. R. Sieber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel
2000, Art. 183 DBG N 7). Dabei ist insbesondere bei der Frage der Verwertung von im
Nachsteuerverfahren erlangten Erkenntnissen dem in Art. 6 Abs. 1 der Konvention zum
Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten (SR 0.101, abgekürzt EMRK)
statuierten Fairnessprinzip genügend Rechnung zu tragen. Dies gilt mit Blick auf das
aus dem Fairnessprinzip abgeleitete Recht eines Angeschuldigten, sich nicht selber
einer Straftat bezichtigen zu müssen, namentlich dann, wenn die steuerpflichtige
Person den Veranlagungsbehörden im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens
Informationen zwar freiwillig, d.h. ohne Nachteilsandrohung für den Unterlassungsfall,
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zugänglich macht, ohne aber mit ihrer Verwendung in einem Strafverfahren rechnen zu
müssen (Sieber, a.a.O., Art. 183 DBG N 8 ff.).
Im vorliegenden Fall wurde zuerst das Nachsteuerverfahren eingeleitet und in dessen
Rahmen wurden weitere Abklärungen getroffen. Insbesondere wurde abgeklärt, seit
wann der Beschwerdegegner bei der S. AG tätig ist. Zudem wurde der
Beschwerdegegner aufgefordert, sämtliche Lohnausweise der S. AG bis zum 31.
Dezember 2002 einzureichen. Aufgrund dieser Informationen ermittelte der
Beschwerdeführer die für die Nachsteuer relevanten Faktoren und erachtete in der
Folge den Tatbestand der Steuerhinterziehung als erfüllt. Die Eröffnung beider
Verfahren wurde dem Beschwerdegegner schriftlich mitgeteilt, wobei ein eigentliches
Untersuchungsverfahren hinsichtlich der Steuerhinterziehung aufgrund der bereits im
Nachsteuerverfahren ermittelten Informationen unterblieb. Eine solche Vorgehensweise
ist entsprechend den vorstehenden Ausführungen grundsätzlich zulässig. Ebenso
zulässig erweist sich die Verwendung der vom Beschwerdegegner freiwillig
eingereichten Lohnausweise der S. AG der Jahre 1999 – 2002 im
Steuerhinterziehungsverfahren, obwohl er sich hiermit selber belastete. Der
Beschwerdeführer hätte sich bei Weigerung des Beschwerdegegners die
Lohnausweise direkt vom Arbeitgeber aushändigen lassen dürfen (Art. 172 Abs. 2 StG).
Die Rüge der Vorinstanz, der Beschwerdeführer habe mit seinem Vorgehen die
gesetzliche Ordnung missachtet, ist demzufolge unbegründet.
bb) Ebenso unbegründet erweist sich der Vorwurf, der Beschwerdeführer hätte
aufgrund von Art. 259 Abs. 2 StG dem Beschwerdegegner spätestens mit Schreiben
vom 8. Oktober 2004, als ihm die Einleitung und der Abschluss des Strafverfahrens
mitgeteilt wurden, Akteneinsicht gewähren müssen. Der Beschwerdeführer hat dem
Beschwerdegegner im fraglichen Schreiben gestützt auf Art. 261 Abs. 2 StG
Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt. Darüber hinaus ist die Behörde im
allgemeinen von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, Akten von Amtes wegen zur
Einsicht vorzulegen, sondern es ist grundsätzlich Sache der am Verfahren beteiligten
Parteien, die Akteneinsicht zu beantragen (VerwGE vom 10. Mai 2001 i.S. A.V. S. 10).
Dem entspricht Art. 259 Abs. 2 StG, welcher besagt, dass der Angeschuldigte Einsicht
in die Akten nehmen kann, sobald dies ohne Gefährdung des Untersuchungszweckes
möglich ist. Dem klaren Wortlaut zufolge ist es Sache des Angeschuldigten,
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Akteneinsicht zu verlangen; sie ist ihm hingegen nicht von Amtes wegen zu gewähren.
Der Beschwerdegegner stellte, selbst als ihm im Rahmen von Art. 261 Abs. 2 StG vor
Erlass des Strafbescheids Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt wurde, kein
Gesuch um Akteneinsicht.
cc) Nach Auffassung der Vorinstanz kommt des weitern der Aussage des Vertreters
des Beschwerdegegners anlässlich der mündlichen Hauptverhandlung besondere
Bedeutung zu. Demnach habe der Vertreter des Beschwerdegegners im Auftrage des
Beschwerdegegners nach Erhalt des Schreibens vom 8. Oktober 2004 mit der
zuständigen Steuerkommissärin telefonisch Kontakt aufgenommen und vergebens um
ein Gespräch zwecks Klärung der Angelegenheit und insbesondere Reduktion der
Busse ersucht. Die Verweigerung dieses Mitwirkungsrechts stelle eine schwere
Verletzung des Gehörsanspruchs dar. Hinzu komme, dass dem Beschwerdegegner
zwar Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt worden sei, die vom 23. Oktober 2004
datierende Stellungnahme gemäss Darstellung des Beschwerdeführers jedoch erst am
28. Oktober 2004 eingegangen sei und somit nicht mehr habe rechtzeitig
berücksichtigt werden können. Der Beschwerdeführer hingegen bestreitet, dass der
Vertreter des Beschwerdegegners anlässlich des fraglichen Telefongesprächs um eine
mündliche Besprechung ersucht habe. Dieser habe sich vielmehr lediglich über den
Verfahrensstand orientiert sowie Fragen zur Berechnung der Nachsteuer und zum
gewählten Strafmass gestellt.
Die Vorinstanz erkennt selbst, dass dem Beschwerdegegner mit Schreiben vom 8.
Oktober 2004 explizit die Gelegenheit eingeräumt wurde, zur vorgesehenen
Verfahrenserledigung schriftlich Stellung zu nehmen. Hiermit wurde dem Recht auf
vorgängige Äusserung als Teilgehalt des Anspruchs auf rechtliches Gehör genügend
Rechnung getragen; weder besteht ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf mündliche
Äusserung (Hotz, a.a.O., N 28) noch ist ein solcher im einschlägigen kantonalen Recht
statuiert. Es liegt deshalb zum vornherein keine Verletzung des Anspruchs auf
rechtliches Gehör vor, auch wenn aufgrund der widersprüchlichen Aussagen zum
fraglichen Telefongespräch nicht mehr ermittelt werden kann, ob der
Beschwerdegegner um ein Gespräch ersucht hat. Daran vermag auch der Einwand der
Vorinstanz, wonach die Stellungnahme vom 23. Oktober 2004 vom Beschwerdeführer
infolge Verspätung nicht mehr berücksichtigt worden sei, nichts zu ändern. Wird eine
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Eingabe der Post übergeben, genügt der rechtzeitige Einwurf in einen Briefkasten (BGE
109 Ia 184 f.). Eine eingeschriebene Zustellung ist nicht erforderlich; kann aber der
Beweis für die Rechtzeitigkeit nicht mit dem Poststempel erbracht werden, trägt der
Betroffene das Beweisrisiko für die effektive Postaufgabe (vgl. anstelle vieler BGE 1P.
380/2005 vom 8. September 2005 Erw. 2.2). Der Beschwerdegegner vermag den
Beweis der rechtzeitigen Eingabe nicht zu erbringen. Die Nichtberücksichtigung der
Stellungnahme beim Erlass des Strafbescheids ist somit ebenfalls nicht zu
beanstanden.
ee) Die Vorinstanz ist des weitern der Auffassung, dass der Beschwerdeführer eine nur
rudimentäre Untersuchung vorgenommen und insbesondere den subjektiven
Tatbestand nicht genügend abgeklärt habe. Zudem sei auch nicht klar, woher der
Steuerkommissär Kenntnis des Zeitpunkts der Anstellung des Beschwerdegegners bei
der S. AG erlangt habe. Dies hätte gemäss Auffassung der Vorinstanz abgeklärt
werden müssen; habe nämlich der Beschwerdegegner diese Information dem
Steuerkommissär selbst zukommen lassen, stelle sich tatsächlich die Frage, ob eine
Selbstanzeige vorliege.
Der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung setzt Vorsatz oder Fahrlässigkeit
voraus (Art. 248 Abs. 2 StG). Aufgrund des auch im Steuerstrafverfahren
massgeblichen Grundsatzes der Unschuldsvermutung (Art. 6 Abs. 2 EMRK; Höhn/
Waldburger, Steuerrecht Bd. I, 9. Aufl., Bern 2001, § 37 Rz. 12) obliegt bei der
Verfolgung von Steuerdelikten die Beweislast namentlich in bezug auf das Verschulden
der Steuerbehörde. Das kantonale Steueramt untersucht den Sachverhalt und kann
hierzu insbesondere den Angeschuldigten befragen und Zeugen einvernehmen (Art.
259 Abs. 1 StG). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann der Nachweis als
erbracht gelten, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Steuerpflichtige
sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist
dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass der Steuerpflichtige
auch mit Willen gehandelt, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörde beabsichtigt und
eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen hat (ASA 59
296).
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Die Kann-Bestimmung von Art. 259 Abs. 1 StG auferlegt dem Beschwerdeführer keine
Pflicht zur mündlichen Befragung der angeschuldigten Person, sondern überlässt es
weitgehend dem Ermessen der mit der Untersuchung betrauten Personen, mit welchen
Beweismitteln sie den Sachverhalt ermitteln wollen. Der Beschwerdeführer hat im
vorliegenden Fall aufgrund der Nichtdeklaration der seit 1999 aus unselbständiger
Nebenerwerbstätigkeit erzielten Einkünfte des Beschwerdegegners auf eine
vorsätzliche Begehung geschlossen. Der vom Beschwerdeführer aus dem objektiven
Sachverhalt gezogene Schluss, das Verhalten des Beschwerdegegners könne nur mit
der Absicht, Steuern hinterziehen zu wollen, erklärt werden, entspricht dem
Erfahrungssatz, wonach jemand, der wissentlich unvollständig deklariert, willentlich
zum Zwecke der Steuerersparnis handelt (BGE 114 Ib 30). Dies gilt vorliegend umso
mehr, als der Beschwerdegegner über mehrere Jahre hinweg die zusätzlichen
Einkünfte nicht deklarierte und ihm bewusst sein musste, dass der Lohnausweis eine
der wesentlichen Grundlagen für eine ordentliche Veranlagung bei unselbständiger
Erwerbstätigkeit darstellt. Die vorsätzliche Tatbegehung bestätigt sich auch darin, dass
sich der Beschwerdegegner für die Nichtdeklaration entschuldigte und ausdrücklich
um eine milde Busse ersuchte und sich somit des Unrechtsgehalts seines Vorgehens
grundsätzlich bewusst war. Schliesslich hat der Beschwerdegegner gemäss eigenen
Angaben mit der erstmaligen Einreichung des Lohnausweises der S. AG in der
Steuerperiode 2003 auch "reinen Tisch machen" wollen. Unter diesen Umständen sind
die Sachverhaltsabklärungen des Beschwerdeführers in bezug auf den subjektiven
Tatbestand nicht zu beanstanden.
Im weiteren ist der vom Beschwerdeführer im Beschwerdeverfahren eingereichten
Stellungnahme des für die Gemeinde J. zuständigen Steuerkommissärs zu entnehmen,
dass einer seiner Mitarbeiter nach Eingang des Lohnausweises 2003 bei der S. AG
telefonisch abklärte, seit wann der Beschwerdegegner effektiv dort angestellt war.
Damit hat als erstellt zu gelten, dass die Steuerbehörde die entsprechende Information
nicht vom Beschwerdegegner – der im übrigen nie etwas anderes behauptet hat -
erlangte. Eine Rückweisung erweist sich auch in diesem Punkt als unnötig.
Sodann entbehren die Ausführungen der Vorinstanz, wonach der Beschwerdegegner
mit Einreichung des Lohnausweises der S. AG für das Jahr 2003 konkludent auch die
früheren Einkünfte habe anzeigen wollen, einer sachlichen Grundlage. Aufgrund der
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Aktenlage ist mitnichten von einer Selbstanzeige des Beschwerdegegners auszugehen.
Die Selbstanzeige setzt voraus, dass die Steuerbehörden von der Hinterziehung noch
keine Kenntnis haben; ist einmal ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren eröffnet,
bleibt für eine Selbstanzeige kein Raum mehr. Die Selbstanzeige bedingt, dass der
Steuerpflichtige die Steuerhinterziehung anzeigt, d.h. umfassend und vorbehaltlos sein
Fehlverhalten offen legt und nicht bloss Tatsachen, die darauf schliessen lassen
(Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 428; Sieber, a.a.O., Art. 175 DBG N 36 ff.).
Der Beschwerdegegner hat der Steuererklärung 2003 lediglich den Lohnausweis 2003
beigelegt. Dass er bereits früher entsprechende Einkünfte erzielte, hat er dagegen nicht
offenbart. Die weiteren Lohnausweise reichte er erst aufgrund der Aufforderung des
Beschwerdeführers anlässlich des Nachsteuerverfahrens ein. Von einer vorbehaltlosen
und umfassenden Offenlegung kann somit keine Rede sein, weshalb die
Voraussetzungen einer strafmindernden Selbstanzeige nicht erfüllt sind.
Als nicht stichhaltig erweist sich schliesslich das vorinstanzliche Vorbringen, wonach
aufgrund der in J. herrschenden überschaubaren Verhältnisse nicht auszuschliessen
sei, dass dem Steuerkommissär die Nebenerwerbstätigkeit des Beschwerdegegners
bereits aus privaten Quellen bekannt war. Es handelt sich hierbei um nicht näher
substantiierte Vermutungen, die weder in den Aussagen des Beschwerdeführers noch
des Beschwerdegegners eine sachliche Grundlage finden. Auch in dieser Hinsicht ist
eine Rückweisung der Angelegenheit in das Untersuchungsverfahren nicht angezeigt;
im übrigen hätte es der Vorinstanz angesichts der ihr zustehenden Befugnisse offen
gestanden, die Untersuchung von sich aus zu ergänzen (Art. 266 Abs. 1 StG).
ff) Im weiteren vertritt die Vorinstanz die Auffassung, der Strafbescheid vom 28.
Oktober 2005 sei insbesondere mit Blick auf die Strafzumessung zu knapp und für den
Angeschuldigten nicht ausreichend nachvollziehbar begründet.
Der Strafbescheid bezeichnet den Angeschuldigten, die dem Angeschuldigten zur Last
gelegte Handlung, die angewendeten Gesetzesbestimmungen, die Beweismittel, die
Strafe, er weist auf die Möglichkeit der Einsprache sowie die Folgen der Unterlassung
hin (Art. 262 Abs. 1 StG). Der Strafbescheid wird kurz begründet (Art. 262 Abs. 2 StG).
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Der Strafbescheid ist funktionell vorab ein Urteilsvorschlag der Untersuchungsbehörde
gegenüber dem Angeschuldigten. Der Untersuchungsrichter kann zwar mit dem
Strafbescheid die Untersuchung selbständig zum Abschluss bringen; sein Entscheid
entfaltet aber erst dann rechtliche Wirkung, wenn der Angeschuldigte dagegen keine
Einsprache erhebt. Nur wenn keine Einsprache erfolgt, erwächst der Strafbescheid in
Rechtskraft und erlangt damit die Bedeutung eines gerichtlichen Urteils (vgl. N.
Oberholzer, Grundzüge des Strafprozessrechts, 2. Aufl., Bern 2005, Rz. 1385; vgl.
Richter/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich
1999, N 1 zu § 251). Mit der vereinfachten Erledigungsform des Strafbescheids steht
für Straftaten von eher untergeordneter Bedeutung ein einfaches, rasches und billiges
Verfahren zur Verfügung, welches dem Angeschuldigten überdies die
Unannehmlichkeit einer öffentlichen Gerichtsverhandlung erspart (vgl. Oberholzer,
a.a.O., Rz. 1386). Weil der Strafbescheid kein Urteil ist, sondern einem solchen bei
freiwilligem Verzicht auf gerichtliche Beurteilung lediglich seiner Wirkung nach
gleichkommt, muss er nicht den gleich hohen Anforderungen namentlich an die
rechtliche Begründung genügen, die für gerichtliche Strafurteile gelten. Hinzu kommt,
dass der Strafrahmen bei der Steuerhinterziehung im Vergleich mit andern
Straftatbeständen bereits durch das Gesetz wesentlich eingeschränkt ist (Art. 248 Abs.
4 und 5 StG). Auch dies rechtfertigt es, an die Begründung eines Strafbescheids
weniger hohe Anforderungen zu stellen als an die gerichtliche Begründung von
Strafurteilen. Der Strafbescheid ist deshalb gemäss Art. 262 Abs. 2 StG nur "kurz" zu
begründen. Die Begründung muss aber ausreichend sein, weil eine Unterwerfung des
Angeschuldigten unter das Verdikt der Steuerstrafbehörde nur in voller Kenntnis des
ihm zur Last gelegten Sachverhalts als wirklich freiwillig und damit als rechtsgültig
gewürdigt werden kann (vgl. Richter/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 3 zu § 251).
Der Strafbescheid vom 28. Oktober 2004 bezeichnet den Angeschuldigten sowie
seinen Wohnort, die ihm zur Last gelegte Handlung der Steuerhinterziehung sowie die