Decision ID: eb99b120-271b-4dc6-8b47-7fbe0846f3a1
Year: 1992
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

constate en fait :
_
A. Le recourant a une formation de maître-boucher; il exerce une activité principale dépendante comme directeur de la fabrique de charcuterie "B._ SA" à ********, dont il est également actionnaire et administrateur.
Il est propriétaire depuis 1972 d'un manège situé à Y._; le manège comprend onze boxes pour chevaux et deux hectares de terrain. Il a aussi fait l'acquisition en 1982 d'une ferme située dans ce village; celle-ci comporte cinq hectares de terrain et huit boxes pour chevaux; un appartement y a été aménagé en 1986.
Le recourant, qui explique avoir hérité de sa famille la passion des chevaux, s'est lancé dans l'exploitation du manège de Y._ dès le 1er janvier 1979. Il avait alors en pension des chevaux appartenant à des tiers et avait à son service un écuyer; son épouse collaborait à cette activité. En 1981, le manège a été remis en location à un tiers. Le locataire, devenu insolvable, ne paya pas une partie du loyer dû pour l'année 1982. Dans sa déclaration d'impôt pour la période 1983-1984, le recourant a produit le compte de pertes et profits afférent à ce manège pour les années 1981 et 1982; il se dégageait de ce compte, après un amortissement de 29'250.- pour chaque année en raison du loyer impayé, un bénéfice de fr. 750.- pour l'année 1981 et une perte de fr. 14'250.- pour l'année 1982. Par décision de taxation du 19 mars 1985 en matière d'impôt cantonal et communal, la Commission d'impôt de district d'Echallens refusa de déduire la perte invoquée du revenu imposable de ce contribuable; l'autorité fiscale refusa également de prendre en compte l'amortissement du manège. A._ forma, contre cette décision de taxation, un recours qu'il retira ensuite, si bien que la période fiscale 1983-1984 n'est plus litigieuse.
B. Lors du dépôt en décembre 1985 de sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1985-1986, le recourant informait l'autorité fiscale qu'il exploitait à partir du 1er janvier 1983 un élevage de chevaux de trot.
Il joignait à sa déclaration un bilan intitulé "
Bilan d'entrée manège au 1er janvier 1983
" ayant la teneur suivante :
" Actif Passif
Stock Chevaux 24'500.--
Ferme-manège Y._ 595'000.--
Ferme Y._ 746'800.--
Capital 1'366'300.--
_ _
1,366'300.-- 1'366'300.--"
C. Le stock de chevaux du recourant a augmenté peu à peu; de six chevaux lors du démarrage de l'exploitation, ce stock s'est élevé progressivement à neuf, à fin 1984, puis à douze à fin 1987, à quatorze à fin 1988, à dix-huit fin 1989 et enfin à vingt-huit en 1990.
Le recourant est inscrit en qualité d'éleveur-propriétaire professionnel à la Fédération suisse de trotting, ainsi qu'à la société d'encouragement du cheval français. Il n'est en revanche pas inscrit au registre du commerce.
Les comptes de cette exploitation, qui a été financée par des apports privés, ont dégagé des pertes, souvent importantes, sauf en 1989 et 1990, années pour lesquelles on observe un bénéfice respectif de Fr. 10'148.55 et de Fr. 15'467.35; il faut relever que ces derniers exercices ne servent de base de calcul que pour la période fiscale 1991-1992 dont le Tribunal n'est pas saisi (cf. lettre Q ci-dessous).
D Dans le cadre de sa déclaration fiscale pour la période 1985-1986, A._ a déduit de son revenu imposable une perte résultant de l'exploitation du manège de Fr. 98'367.- tant pour l'année de calcul 1983 que pour l'année de calcul 1984.
Le compte de perte et profits joint à cette déclaration, a la teneur suivante:
"Compte de Pertes et Profits
du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1984
Doit Avoir
Ventes poulains 2'930.--
Plus-values sur animaux 4'000.--
Entretien matériel 22'955.--
Pensions + saillies 72'383.95
Vétérinaires 5'856.--
Electricité 7'388.-
Impôt foncier 1'421.70
Nourriture 15'627.60
Représentation, déplacement 129.25
Cotisation, frais d'inscription 3'322.80
Assurances 1'286.65
Frais de voiture 1'286.65
Intérêts et frais de banque 842.50
Amortissements
sur ferme 1983 fr. 21'167.--
sur ferme 1984 " 20'638.--
sur ferme-manège 1983 " 14'875.--
sur ferme-manège 1984 " 14'505.-- 71'185.--
Perte 196'734.75
------- -----------
203'664.75 203'664.75"
Pour cette même période fiscale,
A._
invoquait encore en déduction la somme de Fr. 1'400.- sous la rubrique 12 c (autres frais professionnels) de sa déclaration.
Il ressort du certificat de salaire délivré par son employeur que
A._
a bénéficié de la somme de Fr. 42'000.-, pour chaque année de calcul, à titre de frais de représentation.
Par décision de taxation du 9 octobre 1986, la Commission d'impôt de district d'Echallens a, en matière d'impôt cantonal et communal, fixé le revenu imposable de
A._
à Fr. 483'200.- et a refusé de prendre en considération la perte résultant de l'exploitation du manège; l'autorité de taxation a également refusé la déduction de Fr. 1'400.- relatifs aux autres frais professionnels.
Le 24 octobre 1986, agissant au nom de ce contribuable, la Fiduciaire Intermandat SA a recouru contre cette décision de taxation. Le recourant s'en prend à la reprise effectuée par l'autorité de taxation en ce qui concerne la perte résultant de l'exploitation du manège.
Le 31 octobre 1986, l'autorité de taxation a maintenu sa décision après avoir réexaminé la situation.
Le 4 novembre 1986,
A._
a maintenu son recours et le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI).
E. Par décision du 3 avril 1987, la Commission de district d'Echallens a notifié à
A._
le bordereau de taxation en matière d'impôt fédéral direct (ci-après IFD) pour la période fiscale 1985-1986, en fixant le revenu imposable de ce contribuable à Fr. 486'300.-.
Le 6 mai 1987, agissant au nom de
A._
, l'avocat Philippe Jaques a interjeté une réclamation contre la décision de taxation précitée.
Le 20 mai 1987, la Commission d'impôt de district d'Echallens a rejeté la réclamation formée par l'intéressé et a maintenu sa décision.
Le 22 juin 1987,
A._
a interjeté recours contre la décision sur réclamation rendue par l'autorité intimée en matière d'IFD auprès la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après CCRI).
Le 30 août 1988, l'ACI a transmis à la CCRI les recours précités avec le dossier de la cause, avec un préavis de rejet des recours.
F. Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1987-1988 déposée en décembre 1987,
A._
a déduit de son revenu imposable la somme de Fr. 73'245.- pour l'année de calcul 1985 et le montant de Fr. 53'747.- pour l'année de calcul 1986 en raison de pertes résultant de son "exploitation de chevaux de trot".
Le compte de pertes et profits établi pour l'exercice 1985-1986 se présente ainsi:
"COMPTE DE PERTES ET PROFITS AU 31 DECEMBRE 1986
P R O D U I T S
31 décembre 1985 31 décembre 1986
(pour comparaison)
Plus-value sur animaux Fr. 22'250.00 Fr. 42'120.00
Ventes de chevaux 3'000.00 2'758.55
Recettes des courses 1'610.00 11'445.55
TOTAL DES PRODUITS
Fr. 26'860.00 Fr. 56'324.10
C H A R G E S
Salaires Fr. 0.00 Fr. 5'850.60
Charges sociales 0.00 1'773.95
Assurances 0.00 1'612.60
Entretien matériel 3'254.80 4'363.00
Pensions, saillies, entraînements 59'936.80 60'608.80
Vétérinaires 6'198.90 4'948.10
Electricité 705.00 2'166.95
Impôt foncier 1'577.95 1'528.90
Frais représentation, déplacement 127.35 0.00
Cotisations, frais, inscriptions 3'375.70 4'837.20
Frais voiture 1'185.00 250.70
Frais divers 290.10 25.00
Honoraires 1'458.60 0.00
Intérêts et frais de banques 1'562.20 2'105.20
Fr. 79'672.40 Fr. 90'071.00
AMORTISSEMENTS
Ferme Fr. 13'312.90 Fr. 13'000.00
Ferme-manège 7'120.00 7'000.00
Fr. 20'432.90 Fr. 20'000.00
TOTAL DES CHARGES
Fr. 100'105.30 Fr. 110'071.00
R E C A P I T U L A T I O N
Total des produits Fr. 26'860.00 Fr. 56'324.10
Total des charges 100'105.30 110'071.00
PERTE DE L'EXERCICE
Fr. 73'245.30 Fr. 53'746.90".
Le recourant a également déduit la somme de Fr. 1'400.- sous la rubrique 12 c intitulée "Autres frais professionnels".
Il ressort du certificat de salaire établi par l'employeur de
A._
que celui-ci a bénéficié d'une somme de Fr. 42'000.- pour chaque année de calcul, à titre de frais de représentation.
G. Par décision de taxation du 28 janvier 1991, la Commission d'impôt de district d'Echallens a fixé à Fr. 627'200.- le revenu imposable de ce contribuable en matière d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1987-1988. Elle a, pour ce faire, refusé de déduire du revenu imposable la perte résultant de l'exploitation de chevaux; elle a également effectué d'autres corrections relatives notamment aux chiffres 6, 12 c et 13 de la déclaration et au chiffre 3 de l'annexe de celle-ci; l'autorité fiscale a ajouté la somme de Fr. 6'923.- sous la rubrique intitulée "Revenu des titres et d'autres placements en capitaux" en raison de la distribution à titre gratuit de 4 actions C._ SA et a refusé la déduction forfaitaire de Fr. 1'400.- invoquée par le recourant pour "autres frais professionnels".
H. La ferme de
Y._
a été "sortie" de l'exploitation du manège à partir de 1986: elle ne figure plus au bilan dès le 1er janvier 1987. A cet égard, le recourant explique que son épouse, qui au début de l'exploitation, s'occupait efficacement de l'activité de son mari, s'en est peu à peu désintéressée; des difficultés conjugales ont surgi et ont abouti au divorce en 1987. Le recourant expose que ces événements lui ont causé une surcharge de travail. Ces considérations, parmi d'autres, ont amené le recourant à "sous-traiter" une partie importante de l'élevage de ses chevaux. Comme il n'existe pratiquement pas de haras en Suisse, il a confié ce travail à des spécialistes français. Selon le recourant, cette nouvelle orientation a entraîné une diminution des coûts.
A l'audience, le recourant a expliqué que les poulains étaient élevés à
Y._
depuis leur naissance jusqu'à l'âge de dix-huit mois; dès cet âge, ils sont amenés en France pour le débourrage pendant environ six mois afin qu'ils puissent ensuite se qualifier pour les courses; ses chevaux de course ne se trouvent en règle générale pas à
Y._
, sauf si une course a lieu en Suisse. Les juments sont aussi envoyées en France pour la saillie; après cette opération, les juments doivent rester environ 45 jours avant d'être ramenées en Suisse. Le recourant n'a pas conclu de contrats écrits de sous-traitance pour l'élevage et le dressage de ses chevaux de trot; l'usage dans la branche voudrait en effet que la conclusion de tels accords intervienne verbalement.
Quant au personnel, le recourant a encore précisé, qu'au début, il n'avait disposé d'aucun employé; sa femme et lui s'occupaient personnellement des chevaux qui se trouvent au manège; puis, il a engagé un employé; dès le moment où le recourant a choisi de faire débourrer les chevaux en France, l'engagement de personnel ne se justifiait plus.
I. Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990,
A._
a déduit de son revenu imposable la somme de Fr. 20'168.- pour l'année de calcul 1987 et le montant de Fr. 69'941.- pour l'année de calcul 1988 en raison de pertes résultant de son "exploitation de chevaux de trot".
Le compte de pertes et profits, relatif à cette période, joint en annexe à la déclaration, a la teneur suivante :
"COMPTE DE PERTES ET PROFITS AU 31 DECEMBRE 1988
P R O D U I T S
31 décembre 1987 31 décembre 1988
(pour comparaison)
Plus-value sur animaux Fr. 75'000.00 Fr. 14'750.00
Ventes de chevaux 0.00 1'718.00
Recettes des courses 8'102.00 3'550.00
Produits divers 0.00 1'048.80
Intérêts créanciers 0.00 27.32
TOTAL DES PRODUITS
Fr. 83'102.00 Fr. 21'094.12
C H A R G E S
Salaires Fr. 15'813.00 Fr. 16'681.05
Charges sociales 3'118.00 3'024.75
Assurances 1'554.80 1'675.00
Entretien matériel 1'651.75 4'018.00
Pensions, saillies, entraînements 59'407.15 45'331.35
Vétérinaires 3'722.50 3'433.45
Electricité 4'324.75 4'640.00
Impôt foncier 140.00 37.50
Cotisations, frais, inscriptions 4'768.15 4'028.80
Frais divers 67.00 69.00
Intérêts et frais de banques 1'803.45 1'296.03
Fr. 96'370.55 Fr. 84'234.93
AMORTISSEMENTS
Ferme-exploitation
chevaux de trot Fr. 6'900.00 Fr. 6'800.00
TOTAL DES CHARGES
Fr. 103'270.55 Fr. 91'034.93
R E C A P I T U L A T I O N
Total des produits Fr. 83'102.00 Fr. 21'094.12
Total des charges 103.270.55 Fr. 91'034.93
PERTE DE L'EXERCICE
Fr. 20'168.55 Fr. 69'940.81".
Par décision de taxation du 28 janvier 1991, la Commission d'impôt de district d'Echallens a fixé à Fr. 715'300.- le revenu imposable de ce contribuable en matière d'impôt cantonal et communal pour la période 1989-1990 et a rejeté la déduction invoquée par le recourant; l'autorité intimée a par ailleurs effectué une correction au ch. 13 de la déclaration en ajoutant en déduction les intérêts passifs concernant le manège.
J. Le 25 février 1991,
A._
a interjeté recours contre les décisions de taxation rendues en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990.
Le 16 mai 1991, le recourant a adressé à l'ACI un mémoire ampliatif destiné à la CCRI.
Le 17 juin 1991, l'ACI a transmis à la CCRI le recours précité, avec un préavis de rejet du recours.
Conformément à l'art. 62 LJPA, la cause a été transmise au Tribunal administratif comme objet de sa compétence.
Suite aux déterminations de l'ACI, le recourant a présenté, le 30 août 1991, des observations dans le cadre d'un mémoire.
Le 23 septembre 1991, l'ACI a répliqué aux observations du recourant.
K. Par décision de taxation du 18 novembre 1991, la Commission d'impôt de district d'Echallens a fixé, pour la période fiscale 1987-1988, à Fr. 632'800.- le revenu imposable au titre de l'IFD.
Par décision du même jour, l'autorité intimée a fixé le revenu imposable, pour la période fiscale 1989-1990, à Fr. 711'300.-, en matière d'IFD.
L. Le 22 novembre 1991,
A._
a interjeté une réclamation contre les taxations rendues en matière d'IFD pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990.
M. Par décisions du 2 novembre 1991, la Commission d'impôt de district d'Echallens a rejeté les réclamations et maintenu les décisions de taxations contestées.
N. Le 11 décembre 1991,
A._
a interjeté recours contre les décisions rendues sur réclamations en matière d'IFD auprès du Tribunal administratif.
O. Le 16 décembre 1991, l'ACI a transmis à l'autorité de céans la cause, avec un préavis de rejet du recours formé le 11 décembre 1991.
P. Le Tribunal a tenu audience en date du 17 décembre 1991 en présence du recourant assisté de son conseil. La Fiduciaire Intermandat SA était représentée par M. D._. L'ACI était représentée par MM. Montandon et Brudario. A cette occasion, le recourant a produit différentes pièces qui ont été versées au dossier.
Q. Le dossier contient encore le compte de pertes et profits concernant les exercices 1989 et 1990 relatifs à l'élevage de chevaux; ce compte est le suivant:
"COMPTE DE PERTES ET PROFITS AU 31 DECEMBRE 1990
P R O D U I T S
31 décembre 1989 31 décembre 1990
(pour comparaison)
Plus-value sur animaux Fr. 60'000.00 Fr. 35'207.80
Ventes de chevaux 0.00 3'000.00
Recettes des courses 47'426.00 96'352.80
Produits divers 388.00 0.00
Intérêts créanciers 1.19 2.60
TOTAL DES PRODUITS
Fr. 107'815.19 Fr. 134'563.20
C H A R G E S
Charges sociales 3'958.95 2'150.00
Assurances 1'475.80 1'519.80
Entretien matériel 2'805.50 592.30
Pensions, saillies, entraînements 66'274.85 94'737.55
Vétérinaires 9'328.35 4'916.20
Electricité 4'094.10 2'210.00
Téléphones 266.20 507.30
Frais de véhicules et de déplacements 705.25 682.60
Impôt foncier 30.00 630.00
Cotisations, frais, inscriptions 6'809.60 9'016.20
Frais divers 369.00 245.85
Intérêts et frais de banques 1'549.04 589.45
Différence de change 0.00 1'298.60
TOTAL DES CHARGES Fr. 97'666.64 Fr. 119'095.85
R E C A P I T U L A T I O N
Total des produits Fr. 107'815.19 Fr. 134'563.20
Total des charges -97'666 -119'095.85
BENEFICE DE L'EXERCICE
Fr. 10'148.55 Fr. 15'467.35".

et considère en droit :
_
1. En l'espèce, trois questions sont litigieuses, à savoir celle de l'admissibilité de la déduction de pertes résultant de l'élevage de chevaux du revenu imposable du recourant, celle de l'admissibilité de la déduction forfaitaire de Fr. 1'400.- au titre d'"autres frais professionnels" et celle des incidences fiscales de la distribution d'actions à titre gratuit.
Le recourant s'en prend essentiellement au premier objet litigieux.
2. a) En l'espèce, l'autorité de taxation a refusé durant les trois périodes fiscales litigieuses de déduire du revenu imposable du recourant les pertes résultant de son élevage de chevaux pour le motif que cette activité ne revêtait pas le caractère d'une exploitation commerciale, mais constituait un hobby.
Le recourant, quant à lui, soutient que son élevage de chevaux constitue une activité lucrative indépendante exercée, à titre accessoire, dans le cadre d'une entreprise.
b) L'art. 20 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) et l'art. 21 de l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) définissent l'objet de l'impôt sur le revenu. Il résulte de ces dispositions que les revenus, même accessoires, provenant d'une activité dépendante ou indépendante, sont imposables.
L'art. 23 al. 1 lit c LI prévoit que les pertes d'exploitation sont déduites du revenu, conformément à l'art. 73 LI.
L'art. 22 al. 1 lit c AIFD prévoit que les pertes commerciales effectives qui ont été comptabilisées sont déduites du revenu brut.
L'art. 41 al. 2 AIFD a la teneur suivante :
"Pour le calcul de l'impôt, le revenu annuel moyen de la période de calcul est déterminant. Si l'une des deux années de la période de calcul s'est soldée par une perte, celle-ci peut être déduite du revenu de l'autre exercice. Les contribuables ayant l'obligation de tenir des livres peuvent déduire la somme des pertes moyennes des trois périodes de calcul précédentes du revenu moyen de la période de calcul déterminante, pour autant que ces pertes n'aient pas encore pu être compensées par d'autres revenus."
Quant à l'art. 24 LI, à l'instar de l'art. 23 AIFD, il exclut expressément la déduction par le contribuable des dépenses qu'il consent pour son entretien et celui de sa famille; cette règle empêche à plus forte raison de déduire du revenu les dépenses d'agrément.
c) Le Tribunal constate tout d'abord que les dispositions cantonales et fédérales contiennent une réglementation similaire; vu l'analogie de ces règles entre elles, les recours concernant tant les taxations prises en application des règles cantonales que celles concernant l'IFD peuvent être tranchés dans un même arrêt.
Pour pouvoir bénéficier de la déduction instaurée par les art. 23 al. 1 lit c LI et 22 al. 1 lit c AIFD, il faut non seulement que les pertes soient comptabilisées, mais encore qu'elles résultent de l'exploitation d'une entreprise au sens de l'art. 52 al. 3 ORC ou qu'elles proviennent de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 168; StE 1988 B 23.1 no 15; Ernst Känzig, Wehrsteuer Ergänzungsband, 2
ème
éd., p. 109; Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 1985, p. 192).
En l'espèce, il s'agit par conséquent de déterminer si l'élevage de chevaux du recourant constitue bien une entreprise ou une activité lucrative indépendante, comme le soutient le recourant.
d) L'art. 52 de l'Ordonnance sur le registre du commerce (ORC), qui régit l'assujettissement à l'inscription, définit, à son alinéa 3, la notion d'entreprise de la manière suivante:
"Est réputée entreprise, au sens de la présente ordonnance, toute activité économique indépendante exercée en vue d'un revenu régulier."
Conformément à la définition de l'art. 52 al. 3 ORC, la notion d'entreprise comporte trois éléments (voir Robert Patry, Grundlagen des Handelsrechts, Traité de droit privé suisse VIII/1, p. 73 et 74):
- une organisation préexistante en vue de l'exercice de l'activité visée;
- l'indépendance de cette activité, indépendance pouvant être soit juridique, soit économique;
- le but de réaliser un revenu régulier.
Selon Patry, qui cite Alfred Solal, pour l'économiste, l'entreprise est "
toute organisation dont l'objet est de pourvoir à la production, à l'échange ou à la circulation des biens ou des services. L'entreprise est une activité économique et juridique dans laquelle sont groupés les facteurs humains et matériels de l'activité économique
" (Patry, La notion d'entreprise commerciale en droit administratif et fiscal suisse, Mélanges Henry Zwahlen, Lausanne 1977, p. 653 et ss et réf. citées; Jean-Marc Rivier a d'ailleurs repris cette définition de l'entreprise dans son ouvrage intitulé "Introduction à la fiscalité de l'entreprise", Lausanne 1990, p. 155; à propos de la définition de l'entreprise, voir encore StE 1992 23.1 no 25).
Le Tribunal fédéral définit quant à lui l'entreprise comme une activité organisée consistant dans la répétition, envisagée d'emblée, d'affaires identiques et exercées en vue d'obtenir un revenu. Il importe peu que cette activité soit limitée dans le temps, sauf si elle s'étend sur une période si brève que la répétition organisée d'affaires identiques est exclue (Jean-Marc Rivier, op. cité p. 155; voir également du même auteur, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 161 et réf. citées).
Francis Cagianut et Ernst Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989, p. 50 et ss) rappellent que du point de vue du droit commercial, l'entreprise revêt les trois caractéristiques essentielles développées ci-dessus par Patry. Ils soulignent que la notion d'entreprise ne fait toutefois pas l'objet d'une définition légale en matière fiscale; ces auteurs qualifient, dans ce domaine, la notion d'entreprise comme étant une activité par laquelle le capital et l'activité indépendante sont utilisés dans le but de procurer des prestations économiques à des tiers par l'interaction de ces deux éléments. Si une entreprise peut être aussi bien être exercée par des personnes physiques que par des personnes morales, ces auteurs soulignent que du point du vue du droit fiscal l'entreprise n'est cependant pas considérée comme un sujet fiscal indépendant; seules les personnes physiques ou morales sont en tant que telles des sujets fiscaux.
Pour Cagianut et Höhn, op. cit. p. 53, les personnes physiques en tant qu'agents d'une entreprise de personnes représentent une forme d'activité lucrative indépendante. En l'absence de définition légale de l'activité lucrative indépendante, ces auteurs estiment que l'activité lucrative doit être considérée comme indépendante, lorsque celle-ci est accomplie librement selon une organisation propre, qu'elle se manifeste vers l'extérieur, qu'elle s'effectue pour son propre compte et à ses propres risques. A la différence de l'entreprise commerciale, l'activité lucrative indépendante embrasse également chaque activité indépendante pour laquelle il n'existe pas l'obligation de s'inscrire au registre du commerce et de tenir des livres. Sont notamment considérées comme des activités lucratives indépendantes, l'activité exercée en raison individuelle, aussi bien que l'associé d'une société de personnes ou d'une société simple à but commercial; un commanditaire n'est considéré comme exerçant une telle activité que par le revenu qu'il retire de sa participation à la société. L'activité lucrative indépendante commence aussitôt qu'elle est reconnaissable en tant que telle dans le circuit économique; elle suppose l'intention de réaliser un gain.
Ces auteurs admettent que, dans certains cas, il est difficile de savoir si l'activité est menée avec l'intention d'obtenir un revenu ou si, au contraire, elle constitue un simple hobby. Selon eux, doit être considérée comme hobby et donc exempte d'impôt, l'activité dont le but n'est pas d'obtenir un revenu ou l'activité qui, en raison de sa nature, ne produit en règle générale pas de revenu. Dans le cas où celle-ci dégage des revenus plus ou moins réguliers, il faut admettre l'existence d'une activité lucrative indépendante. Dans l'hypothèse où une personne exerce une activité durablement sans bénéfice, il faut normalement conclure à l'existence d'un hobby ou tout au moins exclure celle d'une entreprise en raison du manque de succès financier de cette activité.
La notion d'entreprise, dans le cas d'une exploitation en raison individuelle tout au moins, et la notion d'activité lucrative indépendante apparaissent ainsi très proches; en effet, l'une et l'autre doivent avoir un but lucratif, à savoir non pas nécessairement la réalisation d'un bénéfice, mais au moins d'un revenu (à propos de l'élément de l'intention, voir Jacques-André Reymond, Distinction entre gain en capital et revenu d'activité, in Das schweizerische Steuerrecht, Festschrift für Ferdinand Zuppinger, 1989, 250). Si l'entreprise présente sans doute une organisation plus développée que l'activité lucrative indépendante, la première comporte également un élément qui joue un rôle plus important, à savoir le capital.
En l'espèce, c'est précisément l'intention du recourant de tirer un revenu régulier de son élevage de chevaux qui est, comme on le verra ci-dessous (lit.g), contestée.
e) La jurisprudence a également déjà eu l'occasion d'examiner les caractéristiques de l'entreprise ou de l'activité lucrative indépendante, notamment en ce qui concerne le but lucratif, qui est l'une de leurs composantes:
Dans un arrêt rendu le 6 août 1991, publié in StE 1992 B 23.1 no 26, le Tribunal administratif du canton d'Argovie a jugé que l'exploitation d'un élevage de chevaux ("Pferdehaltung") ne constituait pas une activité lucrative indépendante, mais un hobby, en raison des pertes répétées essuyées par cette exploitation pendant plus de dix ans. La situation de cet élevage ne laissait entrevoir aucune perspective de rentabilité durable pour les années à venir. L'autorité fiscale argovienne est ainsi revenue sur la qualification de cette exploitation qu'elle avait d'abord qualifié d'activité économique; elle a considéré que l'on ne pouvait plus, vu l'écoulement du temps, prétendre que l'exploitation serait encore en voie d'organisation, période pendant laquelle l'existence de pertes ne saurait dénier le caractère d'activité lucrative à une entreprise qui se trouve à sa phase initiale.
Dans un arrêt du 28 octobre 1983 publié in StE 1984 B 23.1 no 1, le Tribunal administratif du canton de Schwytz a jugé qu'un éleveur de moutons qui encourt des pertes sans avoir la perspective de réaliser dans un proche avenir un revenu n'exerce pas une activité lucrative, mais une activité de pure convenance (voir dans le même sens un arrêt rendu le 13 janvier 1986 par la Commission de recours du canton de Soleure publié in StE 1986 B 23.1 no 7, à propos d'un peintre).
Dans un arrêt du 6 mai 1991 publié in StE 1991 B 21.1 no 4, le Steuergericht du canton de Soleure a jugé qu'un collectionneur de vieux jouets et de modèles réduits de voitures n'exerçait pas un simple hobby, mais une activité lucrative indépendante, à titre accessoire, en raison de l'ampleur et de la systématique de ses transactions. Son activité couvrait au moins ses dépenses (voir également StE 1990 B. 22.3 no 33, à propos d'une activité - le tennis - qui constitue généralement un hobby mais qui peut aussi être exercée parfois à titre professionnel).
Dans un arrêt du 24 octobre 1985 de la Commission de recours I du canton de Zurich publié in StE 1986 B 23.1 no 8, les autorités zurichoises ont, après avoir rappelé les caractéristiques de l'activité lucrative indépendante, jugé que n'exerçait pas une activité lucrative celui qui n'apparaissait pas de manière reconnaissable pour les tiers comme participant à une activité économique; elles ont rappelé à cet égard que l'inscription au registre du commerce constituait un indice de taille (voir également StE 1986 B 23.1 no 9). D'autres arrêts admettent cependant que l'absence d'activité tournée à l'extérieur n'est pas nécessairement décisive pour écarter l'existence d'une activité lucrative indépendante ou d'une entreprise (voir StE 1987 B 23.1 no 11; StE 1989 B 23.1 no 16).
f) En l'espèce, à l'appui de sa thèse selon laquelle il exploiterait une entreprise, le recourant fait tout d'abord valoir qu'il consacre régulièrement et de manière continue, depuis le début de l'année 1983, une partie importante de son temps et de ses forces à l'élevage de trotteurs. Il expose qu'il met par ailleurs en oeuvre des moyens techniques appropriés dans le cadre d'une organisation adéquate. Le recourant se prévaut du fait qu'il est inscrit en qualité d'éleveur professionnel sur les registres des associations spécialisées dans l'élevage et le commerce de chevaux de trot. Il explique que, de par sa profession, il connaît fort bien les milieux de commerce de bétail, y compris celui des chevaux et qu'il s'est toujours intéressé à la gent équine. Le recourant fait valoir que l'élevage nécessite une planification à moyen et long terme qui exige une politique de sélection très sévère des juments poulinières et des reproducteurs mâles. Il se prévaut également du fait qu'il tient une comptabilité en la forme commerciale.
En l'espèce, il n'est pas contesté que le recourant, qui n'est pas inscrit au registre du commerce en raison de son élevage de chevaux, ne constitue pas une entreprise au sens de l'art. 52 al. 3 ORC.
Le recourant dispose certes d'installations, nécessaires à son activité; l'exercice de celle-ci est par ailleurs accomplie librement, sans rapport de subordination, par l'intéressé. Il est vrai également que l'activité du recourant comprend une organisation, comme le démontre notamment la tenue d'une comptabilité et la planification de l'ascendance des chevaux ainsi que les rapports entretenus avec les éleveurs étrangers. Il faut toutefois souligner le fait que le recourant au début ne disposait pas d'une véritable organisation, l'élevage n'étant alors guère assumé que par le contribuable et son épouse. Il admet d'ailleurs que l'on ne s'improvise pas éleveur et que son exploitation a connu initialement des "tâtonnements", puis a changé quelque peu d'orientation au cours des périodes fiscales litigieuses. Il apparaît ainsi clairement qu'au démarrage de l'élevage de chevaux, le recourant ne disposait pas d'une véritable organisation, la seule tenue d'une comptabilité n'étant à l'évidence pas suffisante pour conclure à l'existence d'une entreprise. Dans la situation actuelle, en revanche, il est possible que le recourant remplisse cette première condition à l'admission d'une entreprise; mais il n'y a pas lieu de trancher la question de l'existence d'une organisation suffisante, fût-ce pour la période fiscale 1989-1990, dès lors qu'une autre condition, commune à l'entreprise et à l'activité lucrative indépendante, fait ici défaut, à savoir l'intention de réaliser un gain de manière durable.
g) Le recourant soutient qu'il a organisé son temps et ses efforts de manière méthodique en vue d'obtenir un gain. Il fait valoir que le fait qu'un temps relativement long soit nécessaire pour parvenir à ce but n'enlève rien au caractère professionnel de son activité, pas plus d'ailleurs que la réalisation de pertes durant une période relativement longue. Le caractère aléatoire d'une partie des gains obtenus par les courses ne saurait contredire la notion de profession. Le recourant explique qu'il a la volonté de réaliser un profit, comme le démontre les très importants moyens financiers qu'il a engagés.
Le Tribunal constate que le recourant n'a, au cours des trois périodes litigieuses, réalisé aucun revenu, mais n'a, au contraire, essuyé que des pertes, d'ailleurs très importantes, à savoir pour un montant global de plus de Fr. 400'000.-.
Il est vrai qu'en 1989 et 1990, le recourant a réalisé un bénéfice comptable. Il faut toutefois relever que ces bénéfices sont modestes; en effet, ils se montent à une somme respective de l'ordre de Fr. 10'000.- et de Fr. 15'500.-. Comparés à l'importance des pertes consenties, ils apparaissent négligeables. Ces bénéfices, au demeurant récents, sont sans commune mesure avec l'ampleur des investissements consentis, au moyen d'apports privés, dans l'élevage de chevaux. En tous les cas, ni la comptabilité produite, ni ces derniers résultats ne démontrent que cet élevage va dégager de manière prévisible des résultats bénéficiaires durables.
Il faut également souligner que les recettes liées à l'activité poursuivie par le recourant proviennent essentiellement des courses ainsi que du prix de la viande des chevaux abattus (ce qui traduit d'ailleurs plutôt une perte, au demeurant). A ce jour, le recourant n'a encore réalisé aucune vente de chevaux.
Dans ces conditions, il apparaît qu'une entreprise n'aurait pu fonctionner, avec de tels résultats, sans mettre rapidement un terme à ses activités. Il faut en conclure en définitive que
A._
a poursuivi son élevage de chevaux uniquement parce qu'il disposait de revenus importants, provenant de son activité principale dépendante, qui lui permettaient de supporter les dépenses élevées engendrées par son élevage de chevaux.
De l'ensemble des circonstances, il résulte que le recourant n'avait pas, au cours des périodes fiscales litigieuses, l'intention réelle de réaliser un gain. Il apparaît ainsi que l'élevage de chevaux ne remplit pas les conditions pour être considéré comme une entreprise ou une activité lucrative indépendante en raison précisément de l'absence d'un but lucratif durable.
h) Le recourant invoque encore la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière de commerce d'immeubles, applicable d'ailleurs mutatis mutandis à d'autres domaines, tels que le commerce des titres, de métaux précieux, etc. Il critique le fait que la définition de l'activité professionnelle soit très large lorsqu'il s'agit d'imposer les revenus importants tirés du commerce d'immeubles, alors que cette définition se réduit à des critères extrêmement restrictifs lorsqu'on est en présence de pertes (dans ce sens, Ernst Höhn, die Bedeutung der Vermögensart im Einkommensteuerrecht, Festschrift Zuppinger précitée, p. 205, spéc. p. 209).
A vrai dire, la remarque de cet auteur s'en prend principalement à la jurisprudence rendue en matière de ventes immobilières et de gestion de titres. Elle n'a pas sa place ici, comme le démontre la position de l'ouvrage de Cagianut/Höhn, déjà évoquée plus haut (op.cit., p. 59 et exemple cité p. 64), qui tend précisément à considérer des élevages comparables à celui du recourant comme un hobby. Quoi qu'il en soit, dans la contribution précitée, Ernst Höhn ne remet nullement en cause le critère de la poursuite d'un but lucratif, mais bien plutôt celui de l'exigence d'une inscription au registre du commerce (article précité, p. 209, note 23); or, le tribunal de céans tient ici pour décisif le premier de ces critères et non le second.
i) Le recourant invoque encore la valeur très élevée que ces chevaux auraient acquise grâce à son activité d'élevage. Ces allégations sont sans doute exactes, en partie tout au moins. Elle transparaissent d'ailleurs dans les comptes, dans la mesures où une part importante des recettes comptabilisées provient des plus-values sur chevaux; aux dires du recourant, ces plus-values seraient d'ailleurs estimées avec une grande prudence, dès lors que les valeurs réelles de ses chevaux sur le marché du trotting français seraient bien supérieures.
A cet égard, sans nullement être en mesure de vérifier ce point, on se bornera à souligner que la valeur de réalisation de ces chevaux devrait de toute façon être très élevée, ne serait-ce que pour couvrir la totalité des frais engagés par le recourant dans son élevage. Quoi qu'il en soit, l'existence d'une telle réserve latente ne saurait être suffisante pour conclure aujourd'hui déjà à l'existence d'une activité lucrative, voire d'une entreprise (dans le même sens, v. StE 1992 B, 23.1 n° 26).
i) En conclusion, il apparaît que l'élevage de chevaux de
A._
constitue, de par son organisation notamment, une activité qui va au-delà du simple hobby; toutefois, cette exploitation ne constitue pas encore une entreprise ou une activité lucrative indépendante exercée à titre accessoire dans la mesure où cet élevage ne remplit pas, actuellement, la condition du but lucratif qui en est l'une des caractéristiques essentielles.
Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que les six décisions attaquées refusent de prendre en considération les pertes résultant de l'élevage de chevaux du recourant.
j) Si l'élevage de chevaux du recourant parvenait, à l'avenir, à remplir la condition du but lucratif, il pourrait sans doute être alors considéré comme une entreprise ou une activité lucrative indépendante. Le contribuable pourrait, dans cette hypothèse, prétendre déduire les pertes de périodes antérieures pour autant que les autres exigences des art. 73 LI et 41 al. AIFD soient remplies (ad. art. 41 al. 2 AIFD, voir notamment Beat Jung/Peter Agner, op. cité, p. 75 no 13).
3. Il faut encore examiner la question de l'admissibilité de la déduction forfaitaire de Fr. 1'400.- pour autres frais professionnels.
Le Tribunal constate que l'employeur du recourant lui a versé des montants importants à titre de défraiement de ses frais de représentation. Lorsqu'une telle indemnité, admise par le fisc, n'est pas imposée comme revenu, l'intéressé ne saurait encore prétendre au montant forfaitaire de Fr. 1'400.- au titre de déduction pour autres frais professionnels (à propos des frais de représentation, voir CCRI 90/019 du 6.6.1991 et réf. citées).
4. Enfin, doivent encore être examinées les incidences fiscales de la distribution d'actions à titre gratuit.
Selon les art. 20 al. 2 lit e LI et 21 al. 2 lit c AIFD, l'impôt se calcule sur les intérêts, les rentes, les parts aux bénéfices provenant d'avoirs et de participations de toute nature qui ne représentent pas un remboursement du capital ou de la part sociale.
Le Tribunal constate que ces dispositions contiennent une définition large des revenus provenant de la fortune mobilière dans le but d'imposer toutes les prestations appréciables en argent faites à un créancier ayant une participation ou part sociale dans une société (sur ce point, voir Masshardt, op. cité p. 123 et ss et réf. citées), sous la seule réserve du remboursement de la valeur nominale du titre. L'imposition de la distribution d'actions gratuites est à la fois conforme à cet objectif du législateur et à la jurisprudence constante - bien que critiquée parfois - du Tribunal fédéral (v. à ce propos Rivier, Droit fiscal suisse, p. 106s. et réf. jurisprudentielles). Le recours doit donc également être écarté sur ce point.
Il apparaît ainsi que l'opération dont a bénéficié le recourant - actionnaire de la société dont il s'est vu distribuer à titre gratuit des actions - tombe sous le coup de la définition large des dispositions rappelées ci-dessus, si bien qu'elle ne saurait échapper à l'imposition.
5. Les griefs du recourant s'avèrent ainsi tous mal fondés, ce qui conduit au rejet du recours. Un émolument doit être mis à la charge du recourant qui succombe; il sera arrêté, compte tenu de la valeur litigieuse, à Fr. 3'000.- (art. 55 al. 1 LJPA).