Decision ID: 50c250c6-027b-4ee8-9d86-d5ac8d65a36a
Year: 2012
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B) führt
seit Jahren – zunächst als Gesellschafter einer Personengesellschaft, ab 1997 als
Einzelfirma – einen Baumschul- und Gartenbaubetrieb, der Bäume, Stauden, Pflanzen
und Blumen produziert. Die Produktion wird primär an lokale Gartenbaubetriebe ver-
kauft. Daneben führen die Pflichtigen eine personalbediente Boutique für Blumen, de-
ren Bareinnahmen mittels Registrierkasse aufgezeichnet werden. Im Hinblick auf die
Entwicklung und Erweiterung seines Betriebs erwarb er im Juli 1989 (Datum der Hand-
änderung) die angrenzenden landwirtschaftlichen Grundstücke Kat.Nrn. 1 (21‘807 m 2
Acker und Wiese) und 2 (Wohnhaus mit Scheunenanbau Vers.-Nr. 1276, Scheune mit
Stall Vers.-Nr. 1278, Feldscheune Vers.-Nr. 1277 und 73‘076 m 2 Gebäudegrundfläche,
Acker und Wiese) zum Preis von Fr. 2‘700‘000.-. Während das Wohnhaus stets priva-
ten Wohnbedürfnissen seiner Familie diente, nutzte er die übrigen Gebäude (ohne die
im Jahr 1993 abgebrochene Feldscheune Vers.-Nr. 1277) und das Landwirtschaftsland
– nach Ablauf der Pachtdauer – ab 1997 für seinen Geschäftsbetrieb. Im Jahr 1993/94
nahm er am privat genutzten Wohnhaus einen Umbau mit Anbau vor. Im Jahr 2002
bewilligte die Wohngemeinde nachträglich den Bau eines Schwimmbassins beim
Wohnhaus. Zudem tätigte er von 2002 bis 2004 bezüglich der geschäftlich genutzten
Teile seiner Grundstücke verschiedene bauliche Investitionen. U.a. erstellte er einen
Bewässerungsteich, eine Pflanzenproduktionsstätte mit Folientunnel und ein Baum-
schulwerkgebäude mit Gewächshaus (wie Scheune sub Vers.Nr. 1278). Im Jahr 2007
liess er im Altbau des Gebäudes Vers.Nr. 1278 ein Büro einbauen. Die den Geschäfts-
bereich betreffenden Aufwendungen verbuchte er in den Steuerbilanzen ab 2002 als
Geschäftsvermögen und tätigte Abschreibungen. Dagegen beliess er bis und mit Steu-
erbilanz 2006 das im Jahre 1989 erworbene Grundeigentum und ein weiteres zum Er-
tragswert versteuertes Grundstück in einer Nachbargemeinde weiterhin im Privatver-
mögen.
In der Steuererklärung 2006 vom 1. Februar 2008 machten die Pflichtigen
geltend, dass die Grundstücke in der Wohngemeinde Geschäftsvermögen darstellten
und zu Unrecht in der Buchhaltung nicht enthalten seien. Somit sei die Bilanz per 31.
Dezember 2006 zu korrigieren und seien die Liegenschaften Kat.Nrn. 1 und 2 mit ei-
nem Wert von Fr. 2‘200‘000.- in die Bilanz aufzunehmen. Auf dem Wohnhaus und dem
Ökonomiegebäude mit anteiligen Werten von Fr. 650‘000.- und Fr. 600‘000.- seien
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ordentliche Abschreibungen von Fr. 49‘000.- (2% von Fr. 650‘000.- und 6% von Fr.
600‘000.-) pro 2006 erfolgsmindernd zu berücksichtigen.
Am 20. August 2007 erwarb der Pflichtige in der Wohngemeinde die Liegen-
schaft Kat.Nr. 3, 15‘694 m 2 Landwirtschaftsland mit Feldscheune Vers. Nr. 1138 zum
Preis von Fr. 162‘000.-. Die neu erworbene Liegenschaft wies er in der Jahresrech-
nung 2007 dem Geschäftsvermögen zu und nahm auf den anteiligen Buchwerten der
Gebäude (Wohnhaus und Ökonomiegebäude auf Kat.Nr. 2) weitere Abschreibungen
von Fr. 46‘581.- vor. Daneben tätigte er in den Jahren 2006 und 2007 auch (nicht strei-
tige) Abschreibungen von Fr. 24‘765.- und Fr. 22‘760.- auf den Anlagekosten der nach
2002 errichteten geschäftlichen Anlagen. Am 24. Februar 2009 trat er sämtliche
Grundstücke in der Wohngemeinde (Kat.Nrn. 3, 1 und 2) zum Ertragswert von
Fr. 621‘000.- seinem Sohn ab.
Vom 20. bis 22. Juli 2010 führte das kantonale Steueramt in Bezug auf die
Geschäftsjahre 2006 und 2007 eine Bücherrevision durch. Dabei wurden Mängel in der
Kassabuchführung entdeckt. Zudem würdigte der Revisor die im Jahr 2008 rückwir-
kend per 1. Januar 2006 ins Geschäftsvermögen überführten Grundstücke als treuwid-
riges und offensichtlich steuermotiviertes Verhalten, weil diese Änderung im Wissen
um den zeitnahen Weiterverkauf per 1. Januar 2009 an seinen Sohn in erster Linie
deshalb erfolgte, um seit dem Erwerb erlittene Werteinbussen nachträglich steuerwirk-
sam geltend machen zu können. Zuvor habe der Pflichtige verschiedene Gelegenhei-
ten zur Umqualifizierung seiner gemischt genutzten Liegenschaften ausgelassen. Fol-
gedessen schlug er neben einer Einkommenskorrektur von rund Fr. 10‘000.- pro
Geschäftsjahr wegen mangelhafter Kassabuchführung vor, die in den Jahren 2006 und
2007 geltend gemachten Abschreibungen auf den Buchwerten der nachträglich ins
Geschäftsvermögen überführten Grundstücke nicht zum Abzug zuzulassen. Entspre-
chend abgefasste Einschätzungsvorschläge für die Steuerperioden 2006 und 2007
anerkannten die Pflichtigen nicht vorbehaltlos. In der Folge forderte der Revisor die
Pflichtigen mit Auflage vom 10. Januar 2011 und Mahnung vom 4. Februar 2011 zwei-
mal erfolglos auf, tagfertige Kassenaufzeichnungen über den Barverkehr in den Jahren
2006 und 2007 einzureichen.
Dem Revisionsbericht folgend schätzte das kantonale Steueramt die Pflichti-
gen am 18. April 2011 und gleichzeitig erfolgten Hinweisen über die Veranlagung der
direkten Bundessteuer, die formell am 17. Mai 2011 eröffnet wurden, für die Staats-
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und Gemeindesteuern mit steuerbaren Einkommen von Fr. 170‘600.- (Steuerperiode
2006) und Fr. 190‘500.- (Steuerperiode 2007) und steuerbaren Vermögen von
Fr. 1‘393‘000.- (Steuerperiode 2006) und Fr. 1‘159‘000.- (Steuerperiode 2007) ein. Für
die direkte Bundessteuer wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 170‘000.- (Steuer-
periode 2006) und Fr. 189‘900.- (Steuerperiode 2007) festgesetzt. Dabei schätzte es
die Erwerbseinkünfte des Pflichtigen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit – abwei-
chend vom deklarierten Einkommen von Fr. 100‘135.- (Jahr 2006) und Fr. 126‘748.-
(Jahr 2007) – nach pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 2 des Bundes-
gesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 139
Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf Fr. 150‘000.- (Jahr 2006) und
Fr. 170‘000.- (Jahr 2007). Zur Begründung verwies es auf die vom Revisor festgestellte
nicht ordnungsgemässe Kassabuchführung und die damit einhergehende Notwendig-
keit, die Gewinne nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. Im Rahmen der Er-
messenseinschätzungen blieben die nachträglich vorgenommenen Abschreibungen
von Fr. 49‘000.- und Fr. 46‘581.- auf dem Einbuchungswert unberücksichtigt.
B. Dagegen erhobene Einsprachen wies das kantonale Steueramt am
22. Juni 2011 ab.
C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 21. Juli 2011 liessen die Pflichtigen dem
Steuerrekursgericht beantragen, die angefochtenen Einspracheentscheide aufzuhe-
ben. Das selbständige Erwerbseinkommen sei aufgrund der eingereichten Steuererklä-
rungen auf Fr. 100‘135.- (2006) und Fr. 126‘748.- (2007) festzusetzen. Die landwirt-
schaftliche Liegenschaft in der Wohngemeinde sei als Geschäftsvermögen zu
qualifizieren. Demnach seien die verbuchten Abschreibungen zu gewähren. Ferner
beantragten sie eine Parteientschädigung.
In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 17. August 2011, welche den
Pflichtigen zur Kenntnisnahme zugestellt wurde, schloss das kantonale Steueramt auf
Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht er-
füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-
frei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG und
§ 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese
Bestimmung setzt für eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen einen Un-
tersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der
Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehö-
rig erfüllt hat, d.h. dass er seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der
für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nachge-
kommen ist.
b) Im vorliegenden Fall schätzte das kantonale Steueramt die Einkünfte aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen, weil
dieser trotz Aufforderung und Mahnung kein tagfertig geführtes Kassabuch beizubrin-
gen vermochte. Die Pflichtigen halten dieses Vorgehen für nicht gerechtfertigt, da sie
im Rahmen des Veranlagungsverfahrens dem Revisor alle nötigen Unterlagen (u.a.
Registrierkassenstreifen) zur Einsicht unterbreitet und ihm auch sämtliche Auskünfte
erteilt hätten. Die nachträglich erfolgte Aufforderung, dem Steueramt tagfertige Kas-
senaufzeichnungen über den Barverkehr einzureichen, wirke unter diesen Umständen
irritierend und schikanös. Der Bargeldverkehr nehme im Rahmen der gesamten Ge-
schäftstätigkeit nur einen geringfügigen Umfang ein. Zudem seien die Barverkäufe mit-
tels Registrierkasse erfasst worden. Die Buchführung sei nach bestem Wissen und
Gewissen erfolgt. Atypische Ergebnisse in der Buchhaltung (z.B. die negativen Brutto-
gewinne beim personalbedienten Laden) könnten aus verschiedenen Gründen ent-
standen sein. Selbst wenn aus formaler Sicht einzelne Mängel bei der Kassabuchfüh-
rung vorliegen sollten, dürfe die Jahresrechnung nicht aberkannt werden. Somit seien
die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung nicht gegeben.
c) Dieser Auffassung kann aus den folgenden Gründen nicht beigetreten wer-
den.
aa) Eine ordnungsmässige Buchhaltung erheischt die Führung von Erfolgs-
konten, in welchen der Aufwand und der Ertrag des Unternehmens zum Ausdruck
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kommen. Welche Bücher im konkreten Einzelfall zu führen sind, bestimmt sich nach
Art und Umfang des betriebenen Gewerbes (Art. 957 OR). Bei Geschäften mit Bar-
geldverkehr ist die Führung eines Kassabuchs notwendig. Darin sind die gesamten
Bareinnahmen – und ausgaben fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich
aufzuzeichnen (RB 1994 Nr. 44, auch zum Folgenden). Werden Vorjournale oder Vor-
bücher, wie z.B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in
solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Das Kassabuch hat
sodann für jeden Geschäftsvorfall einen klaren, auf den wahren Inhalt der Eintragung
hinweisenden Text zu enthalten. Ausserdem ist es periodisch – je nach Intensität des
Bargeldverkehrs, täglich, ein- oder zweiwöchentlich oder monatlich – zu saldieren und
mit dem tatsächlichen Bargeldbestand (durch so genannten Kassensturz) zu verglei-
chen, wobei allfällige Differenzen sofort zu buchen sind (VGr, 10. Juni 2006,
SB.2008.00127, www.vgrzh.ch). Eine Kassabuchführung, die den genannten Anforde-
rungen nicht entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buch-
haltung, indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und
Aufwand sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. VGr, 27. Oktober 2010,
SB.2010.00021, www.vgrzh.ch; RB 1994 Nr. 44).
bb) Gemäss dem Abschlussbericht des Revisors hat der Pflichtige in den Jah-
ren 2006 und 2007 rund 20% des Umsatzes von Fr. 1‘121‘741.- resp. Fr. 1‘171‘194.-,
d. h. einen Umsatzanteil von über Fr. 200‘000.- pro Jahr bar vereinnahmt. Bei dieser
Grössenordnung liegt ein umfangreicher Bargeldverkehr vor, so dass der Pflichtige
verpflichtet gewesen wäre, seine Einnahmen und Ausgaben täglich in ein Kassenbuch
im dargelegten Sinn einzutragen. Dies hat der Pflichtige jedoch in den Jahren 2006
und 2007 nach den Feststellungen des Revisors nicht getan. Dabei ist festzuhalten,
dass es einer ordnungsgemässen Kassabuchführung widerspricht, wenn der Pflichtige
nur die Registrierkassenstreifen aufbewahrt. Erforderlich ist vielmehr die tägliche Über-
tragung dieser Daten in ein Kassabuch und – zumindest während umsatzstarker Ge-
schäftsperioden – die tägliche Überprüfung des daraus sich ergebenden Saldos durch
Kassensturz (VGr, 10. Juni 2009, SB.2008.00127, www.vgrzh.ch). Dies unterblieb. Es
hilft dem Pflichtigen auch nicht weiter, dass die Hauptabteilung Mehrwertsteuer anläss-
lich einer Prüfung vor Ort keine Mängel hinsichtlich der Jahresrechnungen 2002 bis
2006 festgestellt hat. Entscheidend für die Veranlagung ist allein der gegenteilige Be-
fund des kantonalen Revisors.
http://www.vgrzh.ch/ http://www.vgrzh.ch/
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cc) Da die Pflichtigen die Auffassung vertreten, dass die in der Wohngemein-
de bewirtschafteten Grundstücke nach der Präponderanzmethode seit 1997 (Beginn
der Selbstbewirtschaftung nach Ablauf der Pacht) zum Geschäftsvermögen gehören,
erweist es sich aus ihrer Sicht auch als Mangel, dass diese Grundstücke nicht bereits
viel früher in die Bilanz aufgenommen wurden. Insbesondere die Buchführung ab 2002,
gemäss welcher nur ein Teil des Grundvermögens, nämlich die geschäftlichen Investi-
tionen (Gewächshaus) als Geschäftsvermögen verbucht wurden, verstösst gegen
Art. 18 Abs. 2 DBG und § 18 Abs. 3 StG (näheres dazu in E.4.a).
dd) Wie erwähnt bewirkt eine mit formellen Mängeln behaftete Buchhaltung
die Vermutung der Unrichtigkeit, sofern die festgestellten Mängel dergestalt sind, dass
sie die inhaltliche Richtigkeit der Bücher als unwahrscheinlich erscheinen lassen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 123
N 55). Diese Vermutung besteht unabhängig davon, ob konkrete materielle Mängel
nachgewiesen sind oder nicht (RB 1994 Nr. 44). Vorliegend deuten aber bereits die
negativen Bruttogewinne des Ladens beim Warenein- und -verkauf (Fr. 14‘149.- resp.
Fr. 130.-) auf inhaltliche Mängel der Buchführung (d.h. Nichterfassung von Einnahmen)
hin, weil der Pflichtige dafür nicht ansatzweise eine Erklärung vorzubringen vermochte.
Obschon der Bargeldumsatz nur 20% des verbuchten Gesamtumsatzes beträgt und
der gesamte Geschäftserfolg nicht allein davon abhängt, erreicht er jährliche Anteile
von über Fr. 200‘000.-. Bei dieser Grössenordnung liegt entgegen der Auffassung des
Pflichtigen ein bargeldintensiver Geschäftsverkehr vor, weshalb die festgestellten
Mängel bei der Kassabuchführung nicht bloss von untergeordneter oder nebensächli-
cher Bedeutung sind. Eine dergestalt fehlerhafte Buchführung ist nicht verbesserungs-
fähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 55 DBG). Sie ist als Veranlagungs-
grundlage vielmehr abzulehnen, was zur Folge hat, dass das unteilbare Einkommen
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen ist.
Dem Umstand, dass neben Bareinkünften im überwiegenden Ausmass noch weitere
Einkünfte erzielt wurden und bei dieser Sachlage nicht das gesamte Geschäftsergeb-
nis vom Barumsatz abhängt, ist im Rahmen der Schätzung Rechnung zu tragen.
ee) Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen wegen Nichterfüllung
der Verfahrenspflichten setzt in formeller Hinsicht zwingend voraus, dass der Pflichtige
von der zuständigen Instanz zulässigerweise formell zur Erfüllung seiner Verfahrens-
pflichten aufgefordert und gemahnt worden ist (Art. 130 DBG, § 139 Abs. 2 StG, Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 46 und 47 DBG). Diese Formalitäten sind selbst
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dann erforderlich, wenn sie aufgrund der Umstände oder nach dem bisherigen Verhal-
ten des Pflichtigen als nutzlos erscheinen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130
N 52 DBG). Mithin erweisen sich die Aufforderungen des kantonalen Steueramts, “tag-
fertige Kassenaufzeichnungen über den Barverkehr pro 2006 und 2007“ einzureichen,
nicht als reine Schikane, nachdem die Pflichtigen die vom Revisor vorgeschlagene
Einkommensaufrechnung von pauschal Fr. 10‘000.- pro Jahr wegen Mängel in der
Kassabuchführung nicht vorbehaltlos anerkannt hatten. Auch die weiteren formellen
und materiellen Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Die Pflichtigen sind ord-
nungsgemäss auf die mit der Nichterfüllung der Mitwirkungsaufforderungen verbunde-
nen Rechtsnachteile, wie Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, Auflage ei-
ner Busse und die gesetzlichen Anfechtungserschwernisse hingewiesen worden und
konnten somit den Ernst der Lage erkennen. Überdies erwiesen sich die verlangten
Mitwirkungshandlungen als zulässig. Denn sie waren klar definiert, grundsätzlich erfüll-
bar und verhältnismässig. Fest steht auch, dass die Pflichtigen ihre Mitwirkungspflich-
ten nicht erfüllt haben.
Aus diesen Gründen sind die angefochtenen Ermessenseinschätzungen zu
Recht erfolgt.
2. a) Eine zu Recht ergangene Ermessensveranlagung kann der Steuerpflich-
tige gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit anfechten. Diese Normen enthalten eine Kognitionsbeschränkung der
Prüfungsinstanzen, welche eine zu Recht getroffene Ermessensveranlagung nur auf-
heben können, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist. Den entsprechenden
Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in: Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG,
auch zum Folgenden): Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entspre-
chenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine
ordentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnli-
che" Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Ist das nicht möglich oder
misslingt dies, kann der Steuerpflichtige darlegen und nachweisen, dass die angefoch-
tene Veranlagung offensichtlich unrichtig ist. Leistet er diesen Nachweis, bleibt es zwar
bei einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere)
Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
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Dem Steuerrekursgericht sind weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat viel-
mehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf of-
fensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen
Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen
oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Oktober 2010,
SB.2010.00021, www.vgrzh.ch; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuer-
veranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
b) Ein Nachholen der verletzten Mitwirkungspflicht scheidet hier – soweit es
um die ungenügende Kassabuchführung geht – von vornherein aus. Es kann sich
diesbezüglich folglich nur noch fragen, ob die steuerbehördlichen Schätzungen in
quantitativer Hinsicht offensichtlich unrichtig sind. Offensichtlich unrichtig ist eine
Schätzung dann, wenn sie nach den Akten sachlich nicht begründbar ist, insbesondere
erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundla-
gen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen
des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart wer-
den kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 68 DBG).
3. Die Pflichtigen machen geltend, dass die Schätzungen allein schon deshalb
offensichtlich unrichtig seien, weil das kantonale Steueramt die Zugehörigkeit der
Grundstücke in der Wohngemeinde zum Geschäftsvermögen für nicht gegeben erach-
tete und somit im Rahmen der Schätzungen keine Abschreibungen auf den Geschäfts-
liegenschaften zugelassen habe. Dieser Einwand trifft insoweit zu, als dass das kanto-
nale Steueramt bei seinen Schätzungen unstreitig die von den Pflichtigen geltend
gemachten Abschreibungen nicht berücksichtigt hat. Im Verhältnis zur Einkommens-
aufrechnung wegen mangelhafter Kassabuchführung in der Grössenordnung von rund
Fr. 10‘000.- pro Geschäftsjahr erweisen sich die Abschreibungen von Fr. 49‘000.- (Jahr
2006) und Fr. 46‘581.- (Jahr 2007) betragsmässig als erheblich. Da Abschreibungen
nur auf dem Geschäftsvermögen zulässig sind (Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG, § 27 Abs. 2
lit. a StG), ist somit im Rahmen der Angemessenheitsprüfung vorerst zu klären, ob die
streitbetroffenen Grundstücke überhaupt zum Geschäftsvermögen gehören und nach-
trägliche Korrekturen in der Jahresrechnung 2006 bzw. die nachweislich erst im Jahr
2008 erfolgte Einbuchung in die Jahresrechnung 2007 – und dies kurz vor der Abtre-
tung der betreffenden Grundstücke an den Sohn per 1. Januar 2009 – überhaupt recht-
lich noch zulässig und zu berücksichtigen sind. Wäre dies alles zu verneinen, dann
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müssen die Abschreibungen im Rahmen der Angemessenheitsprüfung ausser Betracht
fallen, ansonsten ein Steuerpflichtiger aus seinem Versäumnis, eine ordentliche Buch-
haltung zu führen, noch einen Vorteil ziehen würde.
4. a) Als Geschäftsvermögen gelten laut Art. 18 Abs. 2 DBG und § 18
Abs. 3 StG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Er-
werbstätigkeit dienen. Dient ein Wirtschaftsgut seinem Wesen oder seiner Funktion
nach sowohl geschäftlichen als auch privaten Zwecken, richtet sich die Zugehörigkeit
zum Privat- oder Geschäftsvermögen nach der Präponderanzmethode, welche die bis
Ende 1994 geltende Wertzerlegungsmethode abgelöst hat (Kreisschreiben Nr. 3 zu
Direkte Bundessteuer Steuerperiode 1995/96 über Neuerungen für die Land- und
Forstwirtschaft aufgrund des DBG vom 14. Dezember 1990, Ziff. 3; Rich-
ner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A., 1997, § 19 lit. b
N 33 StG). Danach wird ein gemischt genutztes Vermögensobjekt gänzlich demjenigen
Vermögensbereich zugeordnet, dem es überwiegend, d.h. zu mehr als 50% dient. Die
Zuordnung hat nach objektiven Gesichtspunkten unter Würdigung der gesamten Um-
stände und der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall zu erfolgen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 96 DBG; RB 2002 Nr. 97). Neben der technisch-
wirtschaftlichen Funktion des Vermögenswerts kommen als weitere Indizien für die
Abgrenzung die Eigentumsverhältnisse, die buchmässige Behandlung – soweit sie auf
den Willen des Steuerpflichtigen hinweist, den Vermögenswert für geschäftliche bzw.
private Zwecke zu verwenden – und das Erwerbsmotiv in Betracht. Der subjektive Wille
des Steuerpflichtigen ist für sich allein genommen nicht massgebend, sondern nur,
soweit er in der Gesamtheit der tatsächlichen Gegebenheiten auch tatsächlich zum
Ausdruck gebracht und verwirklicht wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18
N 100 DBG). Ansonsten kommt ihm abgesehen von Grenzfällen keine wesentliche
Bedeutung zu. Mit anderen Worten kann der Steuerpflichtige nicht frei wählen, ob ein
Wirtschaftsgut seinem Privatvermögen oder Geschäftsvermögen angehören soll.
b) Bei land- und forstwirtschaftlichen Liegenschaften hat die Zuordnung zum
Geschäfts- oder Privatvermögen gemäss Ziffer 3.2 des erwähnten Kreisschreibens
Nr. 3 zu erfolgen. Dabei stehen zwei Abgrenzungsmethoden zur Verfügung. Entweder
erfolgt die Zuweisung durch Ermittlung des geschäftlichen Ertragsanteils am gesamten
Liegenschaftenertrag (Methode A) oder durch Ermittlung des Anteils Betriebseinkom-
men (Nettorohertrag) am Gesamtertrag (Liegenschaftsertrag und Betriebseinkommen;
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Methode B). Bei Betrieben in Grenzbereichen wird die Methode B favorisiert (Steuer-
kommission SZ, 11. Juli 2000, StPS 2000, 104 unter Berufung auf ein Empfehlungs-
schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteu-
er, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben vom 6. April 2000). Dabei ist jedoch eine
periodenübergreifende Betrachtung erforderlich, um dauernde Wechsel in der Liegen-
schaftszuordnung zu verhindern. Bei beiden Aufteilungsmethoden sind die Grundstü-
cke samt ihren Bestandteilen (Wohn-, Ökonomiegebäude, Pflanzen) als wirtschaftliche
Einheit zu erfassen. Eine Aufteilung der Grundstücke findet in der Regel nicht statt.
c) Vorliegend ist unbestritten, dass es sich bei den Grundstücken in der
Wohngemeinde in ihrer Gesamtheit um ein gemischt genutztes Wirtschaftsgut handelt,
bei welchem das darauf befindliche Wohnhaus als privat genutzt und die übrigen Teile
als geschäftlich genutzt zu betrachten sind. Uneinigkeit besteht allerdings darüber, ob
die geschäftlich genutzten Teile den privat genutzten Teil überwiegen.
aa) Diesbezüglich berufen sich die Pflichtigen auf eine erstmals im Beschwer-
de-/Rekursverfahren eingereichte Ertragswertschätzung des Zürcher Bauernverbandes
(ZBV) vom 12. März 2008, die eine Liegenschaftszuordnung nach der Methode A er-
möglicht. Darin wurden die jährlichen Mietwerte der Gebäude und Anlagen zusam-
mengefasst wie folgt ermittelt:
Fr./p.a.
Wohnhaus/Scheune Vers.Nr. 1276 (Kat.Nr. 2)
Wohnhaus (privat genutzt) 21‘600
Übrige Gebäudeteile (wie alle nachfolgend aufgeführten Güter ge
schäftlich genutzt: Motorfahrzeuggarage, Heizräume, Werkstätten
Lagerräume, Blumenladen, Binderaum)
4‘843
Betriebsgebäude Vers.Nr. 1278 (Kat.Nr. 2) 13‘240
Gewächshaus sub Vers.Nr. 1278 (Kat.Nr. 2) 5‘835
Folientunnel (Kat.Nr. 1) 1‘719
Wasserbassin (Kat.Nr. 2) 1‘688
Feldschopf Vers.Nr. 1138 (Kat.Nr. 3) 150
Total 49‘075
Rechnet man den Pachtwert des Kulturlandes hinzu, der von den Pflichtigen
auf Fr. 6‘426.- (1‘071 Aren à Fr. 6.-/Are und Jahr) bewertet wird, ergibt sich bezüglich
der Miet- resp. Pachtwerte ein Gesamttotal von Fr. 55‘501.-, wovon im Jahr 2008 ein
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Anteil von Fr. 33‘901.- (61,1%) geschäftlich und ein Anteil von Fr. 21‘600.- (38,9%)
privat genutzt wird. Allenfalls verschiebt sich dieses Wertverhältnis noch um ca. 1,7%
zu Gunsten des Privatvermögens, weil zum Wohnhaus noch ein Schwimmbassin mit
einem geschätzten Mietwert von Fr. 1‘600.- p.a. gehört, das in der Ertragswertschät-
zung des ZBV nicht aufgeführt ist und deshalb im Mietwert des Wohnhauses mutmass-
lich nicht enthalten ist.
bb) Das kantonale Steueramt bestreitet die vom ZBV nach der eidgenössi-
schen Schätzungsanleitung berechneten Mietwerte nicht in grundsätzlicher Weise. Es
wendet aber zu Recht ein, dass sich diese Werte auf die Verhältnisse im Jahr 2008
beziehen, die mit den Verhältnissen in früheren Jahren nicht übereinstimmen, weil der
Pflichtige zwischen 1993 und 2007 sowohl im privaten als auch im geschäftlichen Be-
reich verschiedene bauliche Investitionen tätigte und überdies seinen Grundbesitz ver-
grösserte. Somit muss zur Beantwortung der Frage, ob und seit wann die in den Jah-
ren 1989 und 2007 erworbenen Grundstücke gesamthaft betrachtet überwiegend dem
Privat- oder Geschäftsvermögen angehörten, die eingereichte Ertragswertschätzung
korrigiert werden.
cc) Per 31. Dezember 2007 waren die Verhältnisse gleich wie am
12. März 2008 (Datum der Besichtigung durch den Schätzer des ZBV), weil in der Zwi-
schenzeit laut Auskunft des Bauamts der Wohngemeinde vom 14. November 2012
keine bewilligungspflichtigen Investitionen von grösserem Ausmass getätigt wurden.
Demnach bildeten die Grundstücke per 31. Dezember 2007 Geschäftsvermögen.
dd) Im Jahr 2007 liess der Pflichtige im Scheunenteil des Gebäudes
Vers.Nr. 1278 ein Büro einbauen. Dessen Mietwert beläuft sich laut Schätzung des
ZBV auf Fr. 2‘448.- p.a. Zudem erwarb er im Jahr 2007 das landwirtschaftliche Grund-
stück Kat.Nr. 3 (15‘694 m 2 Land mit Feldscheune). Der jährliche Pachtwert des Landes
(156,4 Aren) beträgt analog zum oben aufgeführten Bewertungsansatz Fr. 938.-. Die
Feldscheune hat einen Mietwert von Fr. 150.- p.a. In den Jahren 2004 bis 2006 erfolg-
ten – mit Ausnahme von zusätzlichen Investitionen von Fr. 33‘457.25 (Jahr 2005) und
Fr. 24‘020.80 (Jahr 2004), die laut Buchhaltung das in den Jahren 2002 und 2003 er-
richtete Baumschulwerkgebäude mit Gewächshaus betrafen – keine weiteren Investiti-
onen. Zieht man die neu hinzugekommenen Miet-/Pachtwerte für Büro, Feldscheune
und Land von insgesamt Fr. 3'536.-, die alle den geschäftlichen Bereich betreffen, vom
Gesamttotal von Fr. 55'501.- per 12. März 2008 ab, resultiert unter Annahme gleicher
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Bewertungsansätze ein Gesamttotal von Fr. 51‘965.- bzw. 53‘565.- (mit Schwimmbad).
Dabei kommt dem geschäftlichen Bereich ein Mietwertanteil von Fr. 30‘365.- (58,4%
bzw. 56.7% mit Schwimmbad) zu, der den privaten Mietwertanteil von Fr. 21‘600.-
(41,6%) bzw. 23‘200.- (43,3% mit Schwimmbad) überwiegt. Die Grundstücke sind so-
mit auch in der Zeit vom 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2006 dem Geschäftsvermö-
gen zuzuordnen, womit die Frage der Zuordnung für die im Streit liegenden Steuerpe-
rioden 2006 und 2007 beantwortet ist. An dieser Zuordnung ändert sich selbst dann
nichts, wenn mit dem kantonalen Steueramt der Umfang der tatsächlich für den Ge-
schäftsbetrieb genutzten Landflächen als im Dunkeln liegend betrachtet wird. Denn
auch bei einer nur hälftigen geschäftlichen Nutzung des Landes überwiegt die ge-
schäftliche Nutzung immer noch mit über 52%. Vorliegend bestehen jedoch keine kon-
kreten Anhaltspunkte, dass ein Teil des nutzbaren Landes anderen als geschäftlichen
Zwecken diente. Dies belegen einerseits die im Gis Browser veröffentlichten histori-
schen orthographischen Bilder für die Jahre 1998, 2002, 2005/2006 und 2008/2010,
wonach mehr als die Hälfte des Landes mit Bäumen, Stauden und dergleichen be-
pflanzt war (www.gis.zh.ch). Andererseits können bei einem Baumschulbetrieb nicht
bepflanzte kulturfähige Arealteile als betriebliche Reserve für eine künftige Nutzung
des Landes angesehen werden. In diesem Sinn stellt auch eine Landreserve Ge-
schäftsvermögen dar (Karl Käfer: in Berner Kommentar, Das Obligationenrecht, Band
VIII, 2. Abteilung, 1976, Art. 957 N 268 OR). Dass ein entsprechender betrieblich moti-
vierter Landbedarf bestand, belegt die Zupacht von 33 Aren Land und der Zukauf des
Grundstücks Kat.Nr. 3 im Jahr 2007. Ein anderes Erwerbsmotiv als die geschäftliche
Nutzung des gesamten produktiv nutzbaren Landes ist bezüglich der in der Wohnge-
meinde gelegenen Grundstücke vor dem Hintergrund der seit Jahrzehnten ausgeübten
Gartenbautätigkeit nicht ernsthaft vorstellbar.
ee) Einigermassen ausgeglichen waren die Nutzungsverhältnisse gemäss der
Methode A einzig vor Bezugsbereitschaft des Baumschulwerkgebäudes und des Fo-
lientunnels (ca. per 31. Dezember 2003). Da er die Grundstücke Kat.Nrn. 1 und 2 je-
doch seit 1997 unverändert für seinen eigenen Bauschulbetrieb nutze und in erster
Linie auch zu diesem Zweck erworben hatte, ist die Auffassung des Pflichtigen, dass
die Grundstücke bereits ab 1997 Geschäftsvermögen bildeten, nicht offensichtlich un-
haltbar.
ff) Auf eine Wertbestimmung gemäss Methode B muss im vorliegenden Fall
verzichtet werden, da diese wie erwähnt eine periodenübergreifende Betrachtungswei-
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se verlangt, die im vorliegenden Fall nicht möglich ist, da nur die Jahresrechnungen
2005 bis 2007 bei den Akten liegen und die Jahresrechnungen 2006 und 2007 hin-
sichtlich der Kassabuchführung mit formellen Mängeln behaftet sind.
5. Da in der Jahresrechnung 2006 der Grundbesitz in der Wohngemeinde
nicht enthalten ist bzw. der Pflichtige nur die nach dem Erwerb getätigten Investitionen
(hauptsächlich die Kosten für die Erstellung des Gewächshauses Vers.Nr. 1278) akti-
viert hat, stellt sich weiter die Frage, ob eine nachträgliche Korrektur der Bilanz über-
haupt noch zulässig sei.
a) Die Handelsbilanz stellt nur dann eine taugliche Grundlage für die Steuer-
erhebung dar, wenn sie nach den zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften ord-
nungsgemäss zustande gekommen ist. Darüber, was handelsrechtskonform und han-
delsrechtswidrig ist, entscheidet das Obligationenrecht in seinen allgemeinen
Bestimmungen über die kaufmännische Buchführung (Art. 957 ff. OR) oder in den spe-
ziellen Vorschriften des Gesellschaftsrechts, insbesondere des Aktienrechts
(Art. 662 ff. OR). Nur eine mit diesen Regeln übereinstimmende, handelsrechtskonfor-
me Handelsbilanz kann überhaupt je Grundlage der Steuerveranlagung sein. Buchun-
gen jeglicher Art, die diesen Bestimmungen widersprechen, sind demzufolge auch
steuerrechtlich unbeachtlich (StRK I, 31. August 1998, I 32/1997; 15. April 2003,
1 ST.2002.56; 21. November 2006, 1 ST.2006.174, auch zum Folgenden). Die Ver-
bindlichkeit der Jahresrechnung entfällt nur insoweit, als diese gegen zwingende Vor-
schriften des Handelsrechts verstösst oder steuerrechtliche Korrekturvorschriften zu
beachten sind.
Dürfen aber eine im Steuerveranlagungsverfahren eingereichte Bilanz und
Erfolgsrechnung nach dem Gesagten nicht gegen zwingende Vorschriften des Han-
delsrechts verstossen, muss es umgekehrt auch möglich sein, handelsrechtswidrige
Ansätze durch handelsrechtskonforme zu ersetzen. Solange die Veranlagung nicht
in Rechtskraft erwachsen ist – und in beschränktem Mass auch darüber hinaus in
den Folgejahren – hat der Steuerpflichtige deshalb das Recht, den eingereichten
Geschäftsabschluss zu berichtigen, sofern es darum geht, einen Verstoss gegen
zwingende Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung zu beseitigen (vgl. VGr,
25. September 2002 = ZStP 2002 Nr. 38; Markus Berger, Probleme der Bilanzberichti-
gung, ASA 70, 539, 548).
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Im Unterschied zu einer solchen Bilanzberichtigung liegt eine Bilanzänderung
vor, wenn handelsrechtskonforme Bewertungen durch andere, ebenfalls handelsrecht-
lich zulässige Werte ersetzt werden. Dies ist grundsätzlich bis Eintritt der Rechtskraft
einer Veranlagung möglich, sofern die Änderung handelsrechtlich zulässig und nach-
träglich auch verbucht worden ist (StE 1985 B 24.4 Nr. 4). Allerdings sind bei der steu-
errechtlichen Berücksichtigung einer Bilanzänderung Grenzen zu ziehen. Sie verlaufen
dort, wo der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt wird. Wenn der Steuerkommis-
sär bereits umfangreiche Abklärungen getroffen hat oder sich die Einschätzung im
Rechtsmittelverfahren befindet, hat der Steuerpflichtige Jahresrechnungen, welche
wegen blosser Nachlässigkeit unrichtig – aber handelsrechtlich noch zulässig – sind,
gegen sich gelten zu lassen. Er kann nicht eine unangenehme steuerliche Aufrechnung
des Steuerkommissärs durch eine Bilanzänderung in einer neuen Jahresrechnung
neutralisieren. Bei Bilanzberichtigungstatbeständen hingegen kann diese Einschrän-
kung nicht gelten (Walter Frei, Bilanzänderung und Bilanzberichtigung im Zürcher
Steuerrecht, ZStP 1994, S. 247 f.).
b) Da die im Jahr 1989 erworbenen und ab 1997 vom Pflichtigen selber be-
wirtschafteten Grundstücke in der Wohngemeinde Geschäftsvermögen darstellen, wi-
derspricht die Buchführung des Pflichtigen zumindest ab den Jahren 2002 (Investitio-
nen für Gewächshaus etc.) den handelsrechtlichen Vorschriften, weil
Geschäftsvermögen in der Handelsbilanz ausgewiesen sein muss. Dabei ist es seit
1995 nicht mehr zulässig, bei gemischter Nutzung von Vermögensobjekten nur Teile
dieses Vermögens, im vorliegenden Fall die nach dem Erwerb getätigten geschäftli-
chen Investitionen, in die Bilanz aufzunehmen. Da der Pflichtige die Auffassung vertritt,
dass die Grundstücke Kat.Nrn. 1 und 2 bereits seit 1997 Geschäftsvermögen darstel-
len, hätte er diese bereits im Jahr 1997, spätestens aber mit der Vornahme geschäftli-
cher Investitionen in die Bilanz aufnehmen müssen. Ferner ist anzumerken, dass das
kantonale Steueramt bereits mit der Aktivierung der Erstellungskosten für das Ge-
wächshaus Gelegenheit gehabt hätte, die Buchführung des Pflichtigen zu hinterfragen,
weil in den Jahresrechnungen keine Grundstücke im Geschäftsvermögen aufgeführt
waren, obwohl der Pflichtige solche besass und bekanntermassen auch tatsächlich
geschäftlich nutzte. Unter diesen Umständen kann aus dem Deklarationsverhalten
nicht zwingend gefolgert werden, dass der Pflichtige die streitbetroffenen Grundstücke
(ohne Zusatzinvestitionen) im Privatvermögen halten wollte. Denn die Buchführung
entsprach in dieser Form nicht einmal der früher geltenden Wertzerlegungsmethode.
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Unter diesen Umständen liegt die Wahrscheinlichkeit nahe, dass sich der Pflichtige
über die Zugehörigkeit der Grundstücke zum Privat- oder Geschäftsvermögen im da-
maligen Zeitpunkt keine Gedanken machte. Dass die betreffenden Grundstücke von
1989 bis 2005 immer im Privatvermögen deklariert wurden und der Pflichtige bei der
Aufnahme seines eigenen Betriebs (1997) und bei der Betriebserweiterung (Investitio-
nen ab 2002) keine Anstalten traf, an diesem Deklarationsverhalten etwas zu ändern,
sondern dies erst zu einem Zeitpunkt tat, als sich die Betriebsübergabe an den Sohn
zum Ertragswert und damit auch ein enormer Kapitalverlust bereits abzeichneten, mag
zwar aus der Sicht der Steuerbehörde als fragwürdig erscheinen. Jedoch kann dem
Pflichtigen dabei kein treuwidriges Verhalten vorgeworfen werden, da die Zuordnung
zum Privat- oder Geschäftsvermögen nach dem Gesagten nicht nach dem freien Wil-
len des Pflichtigen erfolgen kann, wenn wie hier, zumindest ab 1. Januar 2004 die ge-
schäftliche Nutzung deutlich überwiegt. Dabei kann es keine Rolle spielen, welche
steuerlichen Interessen (z.B. Abschreibungen, künftige Geltendmachung eines Kapital-
verlusts) der Pflichtige mit der Änderung seines Deklarationsverhaltens verfolgt. Erlei-
det der Pflichtige mit dem Ausscheiden der Grundstücke aus seinem Vermögen einen
Kapitalverlust, kann es ihm für den Fall, dass tatsächlich Geschäftsvermögen vorliegt,
nicht verübelt werden, wenn er jene Abschreibungen und Werteinbussen, die ihm in
den verbleibenden Steuerperioden bis zum Ausscheiden des Wirtschaftsguts noch
zustehen, geltend macht. Immerhin hat er es versäumt, in den Steuerperioden von
1997 bis 2005 geschäftsmässig begründete Abschreibungen geltend zu machen. Ob
und inwieweit Werteinbussen und Abschreibungen nachträglich noch geltend gemacht
werden können, ist nachfolgend zu erörtern.
6. a) Gemäss Art. 960 Abs. 2 OR sind alle Aktiven höchstens nach dem Wert
anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz errichtet wird, für das Ge-
schäft zukommt. Sachanlagegüter, wie die hier zur Diskussion stehenden Liegenschaf-
ten, werden in der Regel nach dem so genannten Fortführungswert bilanziert. Weglei-
tend ist somit der Wert, der dem Aktivum für den Betrieb durch den weiteren Gebrauch
während der voraussichtlichen Nutzungsdauer zukommt (StE 1990 B 72.14.2 Nr. 10
und 1994 B 72.14.2 Nr. 16). Unter Abschreibung versteht man die gewinnmindernde
Herabsetzung des Ertragssteuerwerts eines Aktivums auf den massgebenden Bilanz-
wert (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kom-
mentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19 lit. b N 181 mit Hinweisen,
auch zum Folgenden). Während der Grund ordentlicher Abschreibungen in der mehr
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oder weniger planmässigen Entwertung des betreffenden Gegenstands liegt, beruhen
so genannte ausserordentliche Abschreibungen auf aussergewöhnlichen, geschäfts-
planwidrigen Ereignissen und sind dazu bestimmt, die dadurch eingetretenen Wert-
verminderungen auszugleichen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N 200). Letz-
tere können u.a. geboten sein, wenn eine Liegenschaft überzahlt worden ist oder wenn
ein Gebäude durch besondere Umstände den ursprünglichen Verwendungszweck ver-
liert (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 19 lit. b N 231). Art. 28 Abs. 1 DBG erklärt Ab-
schreibungen für zulässig, sofern sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische
Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind. In der Re-
gel werden Abschreibungen nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögenstei-
le berechnet oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt
(Abs. 2). Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, wozu der Betrieb des Pflichtigen
gehört, gelten spezielle Abschreibungsregeln (Merkblatt A/1993 über Abschreibungen
auf dem Anlagevermögen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe). Im kantonalen
Recht bestehen keine entsprechenden Vorschriften.
b) Die Unterlassung einer dergestalt notwendigen und damit vom Gesetz ge-
forderten Abschreibung stellt einen Vorgang dar, der zu einer Bilanzberichtigung zwingt
(BGr, 16. Juni 2006, StE 2007 B 72.11 Nr. 14). In ihrer nachträglichen Berücksichti-
gung liegt demnach trotz eines möglicherweise fortgeschrittenen Verfahrensstadiums
kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Entgegen der Auffassung
des kantonalen Steueramts sind deshalb Abschreibungen auf den Grundstücken des
Pflichtigen in grundsätzlicher Hinsicht zu berücksichtigen, auch wenn die Abschreibun-
gen in der Jahresrechnung 2006 nicht offen verbucht worden sind. Immerhin wurde
dieser Mangel in einem Beiblatt zur Jahresrechnung 2006, welches eine Abschrei-
bungstabelle enthielt, behoben. In der Jahresrechnung 2007 sind die Abschreibungen
offen ausgewiesen worden.
c) Fraglich erscheint jedoch, ob die vorgenommenen Abschreibungen be-
tragsmässig geschäftlich begründet sind. Diese Frage hängt einerseits vom Einbu-
chungswert, andererseits aber auch von den beanspruchten Abschreibungssätzen ab.
aa) Der Pflichtige setzte den Fortführungswert der Grundstücke Kat.Nrn. 1
und 2 (ohne die nachträglich vorgenommenen Investitionen) per 1. Januar 2006 auf Fr.
2‘200‘000.- fest, wobei er Boden- und Gebäudewerte vorschriftsgemäss gesondert
auswies. Den Bodenwert bezifferte er auf Fr. 950‘000.-. Den Wert des Wohnhauses
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schätzte er auf Fr. 650‘000.-. Den Wert des alten Ökonomiegebäudes ohne nachträgli-
che Investitionen (z.B. Büroeinbau) und ohne das erst im Jahr 2002/2003 erstellte
Baumschulwerkgebäude mit Gewächshaus setzte er auf Fr. 600‘000.- fest. Als Ab-
schreibungssatz wählte er beim Wohnhaus 2% und beim Ökonomiegebäude 6%.
bb) Demgegenüber vertritt das kantonale Steueramt für den Fall, dass die
Grundstücke wider Erwarten Geschäftsvermögen darstellen, die Auffassung, dass
überhaupt kein Abschreibungsbedarf bestehe, da die Einbuchung zum Abtretungswert
von Fr. 621‘000.- hätte erfolgen müssen. Folgedessen handle es sich bei den geltend
gemachten Abschreibungen bei richtiger Betrachtung um die aperiodische Nachholung
für längst abgelaufene Steuerperioden.
cc) Der Auffassung des kantonalen Steueramts, dass sämtliche Grundstücke
zum Ertragswert in die Eingangsbilanz hätten aufgenommen werden müssen, kann
nicht gefolgt werden, da der nach der eidgenössischen Schätzungsanleitung ermittelte
Ertragswert nicht dem Fortführungswert der Grundstücke entspricht. Als Fortführungs-
wert gilt vielmehr jener Wert, den der aktuelle Betreiber der fraglichen Liegenschaft
beifügt (Kaspar Fierz, Der Schweizer Immobilienwert, 5.A., 2005, S. 257), wobei aber
in diesem Zusammenhang zusätzlich auch noch die den Verkehrswert dämpfenden
Bestimmungen des bäuerlichen Bodenrechts zu beachten sind. Beim Fortführungswert
kommt es massgeblich auf das nachhaltige Ertragspotential der Liegenschaft an. In der
Regel liegt der Fortführungswert bzw. der nach dem bäuerlichen Bodenrecht höchstzu-
lässig erzielbare Preis erheblich über dem landwirtschaftlichen Ertragswert. Dies ergibt
sich schon aufgrund der Tatsache, dass der Pflichtige im Jahr 2007 das Grundstück
Kat.Nr. 3 zum Preis von Fr. 162‘000.- erwerben konnte, obwohl dessen Ertragswert nur
Fr. 7‘585.- betrug. Somit kommt dem Ertragswert bei der Festsetzung des Buchwerts
keine Bedeutung zu.
dd) Umgekehrt ist nicht bewiesen, dass den im Jahre 1989 erworbenen
Grundstücken Kat.Nrn. 1 und 2 (ohne nachträgliche Investitionen) per 1. Januar 2006
ein Fortführungswert von Fr. 2‘200‘000.- zukommt. Da die Grundstücke Kat.Nrn. 1 und
2 nach Auffassung des Pflichtigen schon seit Beginn der geschäftlichen Nutzung in die
Buchhaltung hätten aufgenommen werden müssen, geht es nicht an, als Einbu-
chungswert den landwirtschaftlich zu erzielenden Höchstwert der Grundstücke (ohne
nachträgliche Investitionen) per 1. Januar 2006 geltend zu machen. Zur Berechnung
des Einbuchungswerts und der ordentlichen Abschreibungsrate in den streitbetroffenen
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Geschäftsjahren 2006 und 2007 ist vielmehr von einer Abschreibung seit Beginn der
geschäftlichen Nutzung per 1. Januar 1997 auszugehen, da die Abnutzung stetig auf
die Nutzungsdauer zu verteilen ist.
ee) Diesbezüglich ergibt sich bezüglich der Grundstücke Kat.Nrn. 1 und 2 Fol-
gendes:
Der vom Pflichtigen angenommene Landwert von Fr. 950‘000.- (rund
Fr. 10.-/m 2 ) per 1. Januar 2006 erweist sich als angemessen, da der Pflichtige im Jahr
2007 in unmittelbarer Nähe der streitbetroffenen Grundstücke weiteres Land für rund
Fr. 10.-/m 2 erworben hat. Bei Beginn der geschäftlichen Nutzung per 1. Januar 1997
waren die Verhältnisse nicht wesentlich anders. Erwerbspreise von über Fr. 20.-/m 2 ,
die dem Erwerbspreis im Jahr 1989 zugrunde lagen, waren seit Inkrafttreten des Bun-
desgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht per 1. Januar 1994 nicht mehr erzielbar.
Da Grund und Boden nicht abnützbar sind, sind auf dem Landwert keine Abschreibun-
gen zu berücksichtigen.
Der Gebäudewert (Neubauwert) des Wohnhauses (Baujahr 1910, Um-
bau 1993/1994) belief sich laut Schätzung der Gebäudeversicherung vom
10. Mai 1994 per 1. Januar 1997 auf Fr. 897‘750.- (Basiswert Fr. 105‘000.-; Teilungs-
faktor per 1. Januar 1997: 855). Nach Abzug einer Altersentwertung von rund 30%
kommt dem Wohnhaus per 1. Januar 1997 ein Zeitwert von rund Fr. 628‘000.- zu. Zu
diesem Gebäudewert ist noch ein geschätzter Betrag von Fr. 60‘000.- für nicht versi-
cherte Werte sowie Umgebungs- und Erschliessungskosten hinzuzurechnen, so dass
dem Wohnhaus per 1. Januar 1997 insgesamt ein Wert von Fr. 688‘000.- zukommt.
Bei einem Abschreibungssatz von 2% und 9 Abschreibungsraten von 1997 bis 2005
(Multiplikator 0.98 9 = 0,8337478) ergibt sich auf dieser Basis per 1. Januar 2006 ein
Buchwert von Fr. 573‘618.-. Die Abschreibungen für die streitbetroffenen Steuerjahre
belaufen sich somit auf Fr. 11‘472.- (2006) und Fr. 11‘243.- (2007).
Der Gebäudewert für die Scheune (Vers.Nr. 1278) ist im baulichen Zustand
per 1. Januar 1997, d.h. ohne nachträgliche Investitionen zu ermitteln, da der Pflichtige
diese bereits aktiviert hat. Gebäudeversicherungsunterlagen liegen nicht bei den Ak-
ten. Es liegt jedoch nahe, dass die Schätzungen für die Scheune und für das Wohn-
haus am gleichen Tag, d.h. am 22. Mai 1979 erfolgten. Dabei wurde ein Versiche-
rungswert von Fr. 193‘000.- ermittelt, so dass beim damals von der
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Gebäudeversicherung verwendeten Teilungsfaktor von 530 ein Basiswert (1939) von
rund Fr. 36‘000.- resultiert. Für die nachfolgende Zeitperiode bis zum 1. Januar 1997
sind keine baulichen Veränderungen aktenkundig. Somit dürfte dieser Basiswert auch
noch am 1. Januar 1997 Bestand gehabt haben. Multipliziert mit dem Teilungsfaktor
von 855 resultiert per 1. Januar 1997 ein Neubauwert von Fr. 307‘800.-. Davon sind ein
Abzug für Altersentwertung von Fr. 92‘340.- (ca. 30%) und ein Zuschlag von
Fr. 20‘000.- für Umgebungs- und Erschliessungskosten zu erheben. Mithin beläuft sich
der geschätzte Gebäudewert für die Scheune (ohne nachträgliche Investitionen) per
1. Januar 1997 auf rund Fr. 235‘000.-. Bei einem Abschreibungssatz von 6%, der dem
Merkblatt A/1993 über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen land- und forstwirt-
schaftlicher Betriebe entspricht, und 9 Abschreibungsraten von 1997 bis 2005 (Multipli-
kator 0.94 9 = 0,5729948) ergibt sich auf dieser Basis per 1. Januar 2006 ein Buchwert
von Fr. 134‘654.-. Die Abschreibungen für die streitbetroffenen Steuerjahre belaufen
sich somit auf Fr. 8‘079.- (2006) und Fr. 7‘594.- (2007).
ff) Die in den Jahren 1997 bis 2005 unterlassenen Abschreibungen sind nicht
von Amtes wegen nachzuholen. Aus handelsrechtlicher Sicht sind zwar zu Unrecht
unterlassene Abschreibungen nachzuholen (Berger, S. 557 ff., auch zum Folgenden).
Steuerlich kommt aber nur eine gewinnsteuerneutrale Korrektur in Frage. Anders zu
entscheiden hiesse, handelsrechtswidrige, willkürliche Aufwandverschiebungen steuer-
lich zu belohnen. Die Praxis lässt die Nachholung immerhin zu, wenn Steuerpflichtige
den Nachweis leisten, dass in früheren Jahren infolge ungünstiger Geschäftsabschlüs-
se solche nicht vorgenommen werden konnten. Solche Umstände macht der Pflichtige
jedoch nicht geltend.
gg) Da feststeht, dass in der steueramtlichen Schätzung der Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit die notwendigen ordentlichen Abschreibungen für das
Wohnhaus und die Scheune (ohne nachträgliche Investitionen) nicht enthalten sind
und die Abschreibungen im Verhältnis zur Gewinnaufrechnung infolge ungenügender
Kassabuchführung betragsmässig (Fr. 19‘551 im Jahr 2006; Fr. 18‘837 im Jahr 2007)
erheblich sind, erweisen sich die Schätzungen des kantonalen Steueramts als offen-
sichtlich zu hoch. Sie sind deshalb zu korrigieren, indem die Einkünfte aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit in der Steuerperiode 2006 von Fr. 150‘000.- auf Fr. 130‘449.- und
in der Steuerperiode 2007 von Fr. 170‘000.- auf Fr. 151‘163.- herabzusetzen sind.
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7. Weil das Wohnhaus nach dem Gesagten zum Geschäftsvermögen gehört,
sind die vom Pflichtigen geltend gemachten Pauschalabzüge von je Fr. 3‘600.- auf dem
Eigenmietwert beim steuerbaren Einkommen aufzurechnen. Ferner können pauschale
Vermögensverwaltungskosten nur auf dem Wertschriftenvermögen ohne Geldkonti
geltend gemacht werden. Da das Vermögen der Pflichtigen zur Hauptsache aus Bank-
guthaben besteht, sind dem Einschätzungsvorschlag des kantonalen Steueramts, Divi-
sion Bücherrevision, folgend die abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten auf je
Fr. 100.- pro 2006 und 2007 (statt Fr. 200.- pro 2006 resp. Fr. 250.- pro 2007 laut Ein-
spracheentscheiden) festzusetzen.
8. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen sind die Rechtsmittel teilweise
gutzuheissen und die Veranlagungen resp. Einschätzungen für die Steuerperio-
den 2006 und 2007 wie folgt abzuändern:
Direkte Bundessteuer 2006
steuerbares Einkommen lt. Einspracheentscheid 170‘059
Selbständige Erwerbseinkünfte, geschätzt nach pflichtge-
mässem Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 2 DGB
130‘449
statt gemäss Einspracheentscheid -150‘000 -19‘551
Aufrechnung Pauschalabzug auf Eigenmietwert Wohnhaus 3‘600
Abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten 100
statt gemäss Einspracheentscheid -200 100
steuerbares Einkommen 154‘208
steuerbares Einkommen abgerundet 154‘200
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2 DB.2011.122 + 123 2 ST.2011.188 + 189
Staats- und Gemeindesteuern 2006
steuerbares Einkommen lt. Einspracheentscheid 170‘659
Selbständige Erwerbseinkünfte, geschätzt nach pflichtge-
mässem Ermessen gemäss § 139 Abs. 2 StG
130‘449
statt gemäss Einspracheentscheid -150‘000 -19‘551
Aufrechnung Pauschalabzug auf Eigenmietwert Wohnhaus 3‘600
Abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten 100
statt gemäss Einspracheentscheid -200 100
steuerbares Einkommen 154‘808
steuerbares Einkommen abgerundet 154‘800
steuerbares Vermögen laut Einspracheentscheid 1‘393‘000
Direkte Bundessteuer 2007
Steuerbares Einkommen lt. Einspracheentscheid 189‘904
Selbständige Erwerbseinkünfte, geschätzt nach pflichtge-
mässem Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 2 DGB
151‘163
statt gemäss Einspracheentscheid -170‘000 -18‘837
Aufrechnung Pauschalabzug auf Eigenmietwert Wohnhaus 3‘600
Abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten 100
statt gemäss Einspracheentscheid -250 150
steuerbares Einkommen 174‘817
steuerbares Einkommen abgerundet 174‘800
Staats- und Gemeindesteuern 2007
Steuerbares Einkommen lt. Einspracheentscheid 190‘504
Selbständige Erwerbseinkünfte, geschätzt nach pflichtge-
mässem Ermessen gemäss § 139 Abs. 2 StG
151‘163
statt gemäss Einspracheentscheid -170‘000 -18‘837
Aufrechnung Pauschalabzug auf Eigenmietwert Wohnhaus 3‘600
Abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten 100
statt gemäss Einspracheentscheid -250 150
steuerbares Einkommen 175‘417
steuerbares Einkommen abgerundet 175‘400
steuerbares Vermögen laut Einspracheentscheid 1‘159‘000
- 23 -
2 DB.2011.122 + 123 2 ST.2011.188 + 189
9. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens zu 3/4 den Pflichtigen
und zu 1/4 der Beschwerdegegnerin/Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG,
§ 151 Abs. 1 StG). Dass die entscheidenden Unterlagen (Ertragswertschätzung des
ZBV), die zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel führten, erst im Beschwerde-/
Rekursverfahren eingereicht wurden, wirkt sich bei der Kostenverteilung schon deshalb
nicht aus, weil das kantonale Steueramt im Beschwerde-/Rekursverfahren nach
Kenntnisnahme davon keine Veranlassung hatte, seine Einschätzungen zu revidieren.
Mithin wäre es, wollte man den Pflichtigen in dieser Hinsicht ein pflichtwidriges Verhal-
ten unterstellen, weil sie diese Unterlagen nicht bereits früher eingereicht hatten, ohne-
hin zum vorliegenden Rechtsmittelverfahren gekommen.
Da die Pflichtigen mit ihren Anträgen zu rund 75% unterlagen, rechtfertigt es
sich nicht, den Pflichtigen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144
Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968; § 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-
rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).