Decision ID: 9fd82bc7-e3ac-4b30-a09f-9865c2214da6
Year: 2013
Language: de
Court: SG_VGN
Chamber: SG_VGN_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
X.Z. und Y.Z. sind verheiratet und wohnen in Q. X.Z. (geb. 1950) arbeitete bis zu seiner
vorzeitigen Pensionierung am 30. Juni 2010 bei der S.R. AG und war bei deren
Pensionskasse versichert. Zum Ausgleich der durch die vorzeitige Pensionierung
bewirkten Kürzung der Altersleistungen leistete die S.R. AG am 1. Juli 2010 eine
Einlage in die Pensionskasse von Fr. 246'746.--. Dieser Betrag ist als "Beitrag SR an
vorzeitige Pensionierung" im Bruttolohn von Fr. 512'021.-- gemäss Lohnausweis 2010
inbegriffen.
X.Z. machte von seinem Wahlrecht gemäss Pensionskassenreglement Gebrauch und
bezog am 23. Juli 2010 Alterskapitalien aus dem Pensionsplan von Fr. 608'711.-- und
aus dem Kapitalplan von Fr. 114'110.--, insgesamt somit Fr. 722'821.--. Seit dem
1. Juli 2010 erhält er aus dem Pensionsplan eine jährliche Altersrente von Fr. 108'840.--
sowie eine Ergänzungspension bis Beginn der AHV-Leistungen von Fr. 27'360.--.
In der Steuererklärung 2010 deklarierte X.Z. Einkünfte von Fr. 576'803.--. Davon zog er
u.a. unter dem Titel "Beiträge berufl. Vorsorge inkl. Einkaufsbeiträge" Fr. 246'746.-- ab.
Sein steuerbares Einkommen bezifferte er schliesslich mit Fr. 275'747.--.
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Das Kantonale Steueramt liess den Abzug in der Veranlagungsverfügung vom
3. Januar 2012 nicht zu und brachte die Kapitalleistung der Arbeitgeberin zusammen
mit dem übrigen Einkommen der Pflichtigen zum Normalsatz zur Veranlagung. Das
steuerbare Einkommen wurde auf Fr. 522'400.--, das steuerbare Vermögen auf
Fr. 1'021'000.-- festgesetzt. Zur Begründung führte das Kantonale Steueramt an, die
aus Einkäufen in die Vorsorge resultierenden Leistungen dürften nicht innerhalb der
nächsten drei Jahre in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Dies gelte
unabhängig von der Höhe des Bezuges. Durch seinen Kapitalbezug habe der Pflichtige
die Dreijahresfrist verletzt. Daran vermöge auch der Umstand nichts zu ändern, dass
die Einkaufszahlung im Rahmen einer Pensionierung erfolgt sei.
In ihrer Einsprache vom 16. Januar 2012 stellten sich X.Z. und Y.Z. auf den
Standpunkt, die von der Arbeitgeberin erbrachte Leistung müsse steuerlich als
Vorsorgeleistung und nicht als Lohn behandelt werden. Der Betrag decke eine durch
vorzeitige Pensionierung entstandene Vorsorgelücke zu 75% ab und stelle demnach
eine Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter dar. Das Kantonale Steueramt wies
die Einsprache mit Entscheid vom 9. Februar 2012 ab. Es hielt unter anderem fest, ein
vollzogener Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung - wie er hier bescheinigt und teilweise
auch für die Rentenbemessung von Belang gewesen sei - könne weder von der
versicherten Person noch von der Veranlagungsbehörde in eine (direkt dem
Arbeitnehmer zugeflossene) Abfindung umqualifiziert werden.
B./ Gegen den Einspracheentscheid erhoben X.Z. und Y.Z. mit Eingabe vom 6. März
2012 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission, wobei sie unter anderem
beantragten, der Einspracheentscheid vom 9. Februar 2012 sei aufzuheben und das
steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 sei auf
Fr. 275'654.-- festzusetzen. Die Rekursinstanz wies das Rechtsmittel mit Entscheid
vom 13. November 2012 ab, soweit sie darauf eintrat.
C./ Dagegen erhoben X.Z. und Y.Z. (nachfolgend Beschwerdeführer) mit Eingabe vom
12. Dezember 2012 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit den Anträgen, der
angefochtene Entscheid sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2010 sei auf Fr. 275'654.-- festzusetzen, unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen.
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Die Verwaltungsrekurskommission (nachfolgend Vorinstanz) liess sich am 11. Januar
2013 vernehmen. Sie beantragt die Abweisung der Beschwerde unter Hinweis auf die

Erwägungen im angefochtenen Entscheid. Das Kantonale Steueramt (nachfolgend
Beschwerdegegner) verzichtete am 4. Februar 2013 auf eine Stellungnahme in
inhaltlicher Hinsicht und beantragte ebenfalls die kostenpflichtige Abweisung der
Beschwerde.
Auf die Begründungen der Beschwerdeführer und die Ausführungen des
vorinstanzlichen Entscheids wird - soweit erforderlich - in den folgenden Erwägungen
eingegangen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. (...).
2. Materiell ist die steuerliche Behandlung der Kapitalleistung der ehemaligen
Arbeitgeberin von Fr. 246'746.-- streitig. Der Beschwerdegegner hat den Pflichtigen
den Abzug vom steuerbaren Einkommen gestützt auf Art. 79b Abs. 3 des
Bundesgesetzes über die berufliche Vorsorge (SR 831.40, abgekürzt: BVG) verweigert
und die Leistung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Normalsatz erfasst. Dies
hat die Vorinstanz bestätigt. Die Beschwerdeführer machen geltend, die Zahlung habe
Vorsorgecharakter und sei gemäss Art. 52 Abs. 1 StG getrennt vom übrigen
Einkommen - also im Rahmen einer Sonderveranlagung - zum Vorsorgesatz zu
besteuern.
2.1. Seitens der Beschwerdeführer wird zu Recht nicht mehr beantragt, die
Kapitalleistung sei vom Einkommen abzuziehen und zusammen mit dem (übrigen)
Kapitalbezug aus der Vorsorgeeinrichtung privilegiert zu besteuern. Art. 79b Abs. 3
BVG hält unter anderem fest, dass die aus Einkäufen in eine Vorsorgeeinrichtung
resultierenden Leistungen nicht innerhalb der auf den Einkauf folgenden drei Jahre in
Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen. Das Bundesgericht
verneint deshalb die Abzugsberechtigung einer Einzahlung immer dann, wenn
innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren nach einem Einkauf ein Kapitalbezug erfolgt ist,
und zwar unabhängig von dessen Höhe. Es setzt eine Kapitalauszahlung in der
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Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit einer missbräuchlichen
Steuerminimierung gleich (vgl. z.B. BGer 2C_658/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.2).
Indem die Arbeitgeberin der Pensionskasse des Pflichtigen am 1. Juli 2010
Fr. 246'746.-- überwies und dieser von seinem Vorsorgeguthaben am 23. Juli 2010
Fr. 722'821.-- in Kapitalform bezog, hat er die dreijährige Sperrfrist verletzt. Hierzu
kann auf die zutreffenden Erwägungen der Vorinstanz verwiesen werden (vgl. Erw. 4
des angefochtenen Entscheids mit Hinweisen).
2.2. Die Grundlage der von den Beschwerdeführern geltend gemachten privilegierten
Besteuerung der Kapitalleistung findet sich in Art. 52 Abs. 1 StG (zum Folgenden vgl.
VerwGE B 2012/198 vom 27. August 2013, abrufbar unter www.gerichte.sg.ch).
Gemäss dieser Bestimmung werden Kapitalleistungen nach Art. 35 dieses Erlasses,
gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers sowie Zahlungen bei Tod und für
bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile nach Art. 36 Bst. b dieses
Erlasses gesondert besteuert; sie unterliegen einer vollen Jahressteuer (Abs. 1). Die
einfache Steuer beträgt für Kapitalleistungen bis Fr. 50'000.-- 1.5 Prozent für
gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten; sie erhöht sich auf der gesamten
Kapitalleistung um 0.1 Prozent je weitere Fr. 50'000.-- bis höchstens 4 Prozent (Abs. 2).
Der Anspruch auf die Jahressteuer entsteht im Zeitpunkt, in dem die Leistung zufliesst
(Abs. 5).
2.2.1. Die im Vergleich zur ordentlichen Besteuerung gewährte Privilegierung der nach
Art. 52 StG steuerbaren Kapitalleistungen aus Vorsorge ist eine Doppelte: Zum Einen
wird durch deren vom übrigen Einkommen getrennte Besteuerung die Progression
gebrochen; zum Anderen erfolgt die Besteuerung zu einem besonderen (mithin tiefen)
Satz. Dies führt zu einer sehr milden Besteuerung (vgl. I. Baumgartner, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Auflage, Basel 2008, N 2 zu Art. 38
DBG).
2.2.2. Der Normzweck von Art. 52 StG liegt darin, die Progressionswirkungen gewisser
Zuflüsse in Kapitalform gegenüber den periodischen Rentenzahlungen zu mildern. Der
ordentliche Einkommenssteuertarif mit seiner progressiven Ausgestaltung ist nämlich
auf regelmässig zufliessende Einkünfte zugeschnitten. Dies führt zu Verzerrungen,
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wenn in einem Jahr auch noch aperiodische Einkünfte zufliessen, denn deren
Zusammenrechnung mit dem übrigen Einkommen hat zur Folge, dass ein hoher
(beziehungsweise überhöhter) Steuersatz auf das Gesamteinkommen zur Anwendung
kommt. Genau dies will Art. 52 StG jedenfalls bei bestimmten aperiodischen Einkünften
verhindern. Insoweit will die Vorschrift die Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit sicherstellen (I. Baumgartner, a.a.O., N 1 zu Art. 38 DBG; Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N 2 zu Art.
38).
Abgesehen von diesen steuerlichen Überlegungen gründet aber die doppelte
Privilegierung und die damit einhergehende milde Besteuerung der Kapitalleistungen
aus Vorsorge auf sozialpolitischen Motiven. So hat der Bundesrat für das Recht der
direkten Bundessteuer die starke Entlastung der Kapitalleistungen aus Vorsorge mit
deren Zweck sowie der Milderung von Härten begründet (BBl 1983 III 177); der
entsprechende Zweck liegt im Ausgleich der wirtschaftlichen Folgen von Alter oder
schweren Schicksalen wie Invalidität, Unfall oder Krankheit (vgl. auch I. Baumgartner,
a.a.O., N 2 zu Art. 38 DBG; G. Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, Basel 2008, N 1 zu Art. 38).
2.2.3. Durch den Verweis von Art. 52 Abs. 1 auf Art. 35 StG fallen unter den Begriff der
Kapitalleistungen aus Vorsorge zunächst einmal Kapitalzahlungen der 1. Säule, der 2.
Säule und der Säule 3a (statt vieler: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 8 zu Art.
38). Nach dem Gesetzeswortlaut kommen zudem «gleichartige Kapitalabfindungen des
Arbeitgebers» in den Genuss einer privilegierten Besteuerung. Was unter diesem
Begriff zu verstehen ist, definiert das kantonale Steuergesetz nicht. Auch dem
Steuerharmonisierungsgesetz (SR 642.14, abgekürzt StHG) lässt sich hierzu nichts
entnehmen. Zwar sieht Art. 11 Abs. 3 StHG für gewisse Kapitalleistungen eine
getrennte Besteuerung vor. Kapitalleistungen seitens des Arbeitgebers werden
indessen nicht genannt. Immerhin lässt sich dem Wortlaut der Vorschrift auch nicht
entnehmen, dass es sich um eine abschliessende Ordnung handeln soll. Entsprechend
steht es den Kantonen frei, weitere (in Art. 11 Abs. 3 StHG nicht genannte)
aperiodische Zuflüsse einer gesonderten Besteuerung zu unterwerfen – umso mehr, als
es ohnehin um eine Frage der Tarifierung geht, welche gemäss Art. 1 Abs. 3 StHG im
kantonalen Hoheitsbereich liegt (vgl. dazu M. Reich, in: Kommentar zum
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Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Auflage, Basel 2002, N 39 f. zu Art. 11
StHG).
2.2.4. Obschon die Kantone somit über einen Gestaltungsspielraum verfügen,
bestimmte (aperiodische) Einkünfte der getrennten Besteuerung zu unterwerfen, lehnt
sich die Bestimmung von Art. 52 Abs. 1 StG an die Regelung von Art. 17 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11,
abgekürzt DBG) an. Mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung drängt sich
deshalb auf, den Begriff der «gleichartigen Kapitalabfindungen» analog dem Recht der
direkten Bundessteuer auszulegen. Dabei besteht dahingehend Einigkeit, dass
darunter jedenfalls nur solche Zahlungen des Arbeitgebers fallen, die – wie Leistungen
gemäss Art. 35 StG beziehungsweise Art. 22 DBG – Vorsorgecharakter haben. Sie
müssen somit objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität oder Tod des
Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung der gewohnten
Lebenshaltung zu mildern, und überdies bei nämlichen Gelegenheiten ausgerichtet
werden wie die entsprechenden Leistungen, also bei Eintritt eines Vorsorgefalls (Alter,
Invalidität oder Tod), aber auch bei vorzeitiger Auflösung des Vorsorgeverhältnisses
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 9 und 13 zu Art. 38; Maute/Steiner/Rufener/
Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Auflage, Muri/Bern 2011, S. 200;
Steuerrekurskommission I ZH vom 24. November 1998, in: ZStP 1999, S. 348 ff., S.
349 ff.; implizit auch BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010).
2.2.5. Davon abgesehen gehen jedoch die Meinungen über die Bedeutung des Begriffs
der «gleichartigen Kapitalabfindung» auseinander. Gemäss Kreisschreiben Nr. 1 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung über die Abgangsentschädigung resp.
Kapitalabfindung des Arbeitgebers vom 3. Oktober 2002 müssen die folgenden
Kriterien kumulativ erfüllt sein, damit einer vom (ehemaligen) Arbeitgeber
ausgerichteten Kapitalabfindung Vorsorgecharakter zukommt: Die steuerpflichtige
Person muss bei Verlassen des Unternehmens das 55. Altersjahr überschritten haben,
sie muss überdies ihre (Haupt-)Erwerbstätigkeit aufgeben, und durch ihren Austritt aus
dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung muss eine Vorsorgelücke
entstehen (Ziff. 3.2). Dieses Kreisschreiben wird vom Beschwerdegegner zur Auslegung
von Art. 52 StG als massgeblich erachtet (StB 52 Nr. 1, Ziff. 1.1).
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Dem Abstellen auf solch starre Regeln ist in der Lehre Kritik erwachsen (vgl. namentlich
von Streng/Vuilleumier, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen
und anderen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, in: FSTR 2003, S. 34 ff.). Auch das
Bundesgericht erwog in einem neueren Entscheid, das Kreisschreiben stelle nur eine
Verwaltungsrichtlinie dar, die nicht wortgetreu umzusetzen sei; sie entbinde die
zuständige Behörde nicht von der Beurteilung der Umstände des Einzelfalls (BGer
2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 4.4). Umgekehrt hielt das höchste Gericht aber
trotz der in der Literatur geäusserten Kritik an einem Entscheid vom 6. März 2001 (2A.
50/2000) daran fest, dass eine privilegierte Besteuerung von Kapitalzahlungen des
Arbeitsgebers nur in Betracht komme, wenn sie einen engen Zusammenhang mit der
beruflichen Vorsorge aufweisen («un lien étroit avec la prévoyance professionnelle»;
BGer, a.a.O., E. 4.1 und E. 4.5).
2.2.6. Für das vom Bundesgericht vertretene, restriktive Begriffsverständnis der
gleichartigen Kapitalabfindung spricht, dass das Einkommenssteuerrecht grundsätzlich
nicht geeignet ist und somit auch nicht dazu dienen soll, ausserfiskalische – also
beispielsweise sozialpolitische - Zielsetzungen zu verfolgen (vgl. auch BGer
2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3; 2C_727/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2.4).
Selbst wenn aber von einer extensiveren Auslegung auszugehen wäre, kann eine
getrennte Besteuerung nicht schon dann Platz greifen, wenn eine aperiodische Zahlung
des Arbeitsgebers dazu beiträgt, einen Vorsorgebedarf des Arbeitnehmers zu decken.
Gemäss den Zürcher Steuerjustizbehörden vermag etwa der Umstand allein, dass ein
Einkaufsbedarf vorhanden ist, die getrennte Besteuerung einer vom Arbeitgeber
erhaltenen Kapitalleistung nicht zu rechtfertigen (VerwGE ZH SB.2007.00029 vom
6. Juni 2007 E. 2.3; für eine Berücksichtigung nicht nur künftiger, sondern auch
vergangener Vorsorgelücken treten hingegen von Streng/Vuilleumier, a.a.O., S. 36, ein);
der Vorsorgecharakter der Leistung ist vielmehr nur zu bejahen, wenn sie dazu dient,
das bisherige Vorsorgeniveau aufrechtzuerhalten, also die finanziellen Folgen eines
künftigen Vorsorgeausfalls abzufedern (Steuerrekurskommission I ZH vom 24.
November 1998, in: ZStP 1999, S. 348 ff.; vgl. VerwGE AG WBE.2010.337 vom 1. Juni
2011 E. 4.1).
2.3. Genau dies ist hier jedoch der Fall. Der Beschwerdeführer war im Zeitpunkt seiner
vorzeitigen Pensionierung 60-jährig und hat seine Erwerbstätigkeit definitiv
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aufgegeben. Der Vorsorgefall "Alter" trat somit - auf Verlangen seiner Arbeitgeberin -
bereits zu diesem Zeitpunkt ein. Der Beschwerdeführer konnte bis zum Zeitpunkt der
reglementarisch vorgesehenen Pensionierung mit 63 Jahren kein weiteres
Vorsorgekapital mehr äufnen.
2.3.1. Art. 710.2 Ziff. 3 des Pensionskassenreglements lautet wie folgt:
"Erfolgt die Pensionierung vor Erreichen des ordentlichen Rücktrittsalters von 63
Jahren auf Verlangen von S.R., so kann diese nach deren freiem Ermessen mittels einer
versicherungstechnisch berechneten Einlage die Differenz zwischen der projizierten
Alterspension im Alter 63, basierend auf der durch den Versicherten gewählten
Beitragskategorie (Art. 510) und derjenigen beim vorzeitigen Rücktritt, ganz oder
teilweise, ausgleichen."
Die Vorsorgeeinrichtung bezifferte die im Vergleich zur projizierten Alterspension im
Alter von 63 Jahren entstehende Vorsorgelücke auf Fr. 328'994.--. Dazu wurde die
ermittelte Differenz zwischen der projizierten jährlichen Alterspension per Alter 63
(Fr. 148'860.--) und der jährlichen Alterspension per Alter 60/5 (Fr. 129'252.--) von
Fr. 19'608.-- mit dem für Letztere geltenden Umwandlungssatz von 5.96% multipliziert.
Diese Berechnung erscheint richtig und ist im Übrigen unbestritten. In der
Auflösungsvereinbarung vom 17. Juni 2009 verpflichtete sich die Arbeitgeberin, diese
Lücke mit einer Einlage in die Pensionskasse von Fr. 246'746.-- zu 75% zu schliessen.
Berücksichtigt wurde mithin nur die künftige Vorsorgelücke zwischen dem Austritt aus
der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters. Die Lücke
wurde anhand des bisher versicherten Verdienstes bemessen. Die Einlage der
Arbeitgeberin diente objektiv dazu, dem Empfänger die Fortsetzung seiner gewohnten
Lebenshaltung in angemessener Weise sicherzustellen. Damit sind die
Voraussetzungen gemäss Kreisschreiben Nr. 1 erfüllt. Der Beschwerdegegner hat
dieses wie bereits gesagt auch für die Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern
als massgeblich erklärt (StB 52 Nr. 1, vgl. Erw. 2.2.5.). Entsprechend kommt der
Kapitaleinlage der Arbeitgeberin in vollem Umfang Vorsorgecharakter zu; diese ist
gemäss Art. 52 StG gesondert und privilegiert zu besteuern.
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2.3.2. Die gegenteilige Auffassung der Vorinstanz überzeugt nicht. Diese ist davon
ausgegangen, bei einem Bezug von Kapitalleistungen vor Ablauf der dreijährigen
Sperrfrist liege immer eine Steuerumgehung vor. In diesen Fällen sei der (in die
Vorsorgeeinrichtung einbezahlten) Kapitalleistung des Arbeitgebers folgerichtig auch
der Vorsorgecharakter abzusprechen.
Durch die Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG und der dazu entwickelten Praxis wird
lediglich der Abzug einer Kapitalleistung vom Einkommen verwehrt, wenn diese vor
Ablauf von drei Jahren der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen wird. Die
Kapitalleistung wird in diesen Fällen steuerlich so behandelt, als ob sie nie in die
Vorsorgeeinrichtung geflossen wäre. Daraus folgt jedoch nicht, dass die innert
Dreijahresfrist der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommene Kapitalleistung des
Arbeitgebers zwingend zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Normalsatz zu
besteuern und eine privilegierte Besteuerung ausgeschlossen ist.
Die gegenteilige Auffassung der Vorinstanz hätte zur Folge, dass der Pflichtige, der die
Dreijahresfrist verletzt hat, schlechter gestellt wäre als derjenige, dem eine Leistung
des Arbeitgebers direkt und nicht durch Einzahlung in die Vorsorgeeinrichtung
zugeflossen ist. Der (an strenge Voraussetzungen geknüpfte) Nachweis, dass die
Leistung - wie im vorliegenden Fall - Vorsorgecharakter aufweist, würde ihm ohne
sachlichen Grund von Vornherein verwehrt. Dies lässt sich mit Blick auf das
Rechtsgleichheitsgebot und den sozialpolitischen Charakter von Art. 52 Abs. 1 DBG
nicht vertreten.
2.4. (...).
3. (...).
Demnach hat das Verwaltungsgericht