Decision ID: ee5b0038-3daf-58a7-95ba-802f51b3c368
Year: 2011
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- Die Erbengemeinschaft M. I.-B. sel. (verstorben am 14. März 2000), nämlich ihr
Ehemann H. I. sowie ihre Nachkommen I. G.-I. und M. I., war mit einem hälftigen
Miteigentumsanteil an den Grundstücken Nrn. 001, L-Strasse, und 002, K-Strasse,
beide S, berechtigt. Am 7. Dezember 2000 wurde dieser hälftige Miteigentumsanteil je
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zur Hälfte, d.h. zu Miteigentumsanteilen von 1⁄4, auf I. G.-I. und M. I. übertragen. M. I.
veräusserte am 31. Oktober 2007 seinen Miteigentumsanteil von 1⁄4 zum Preis von
Fr. 210'000.-- an seine Schwester I. G.-I. Der Kaufpreis wurde durch Übertragung eines
hälftigen Miteigentumsanteils an den Grundstücken Nrn. 003 und 004, M-Strasse, S,
die sich im Eigentum der Erbengemeinschaft H. I. sel. (verstorben am 20. April 2007),
bestehend aus den Nachkommen I. G.-I und M. I., befanden, beglichen.
B.- Das kantonale Steueramt, Abteilung Grundstückgewinnsteuer, veranlagte M. I. mit
Verfügung vom 4. März 2009 mit einem steuerbaren Grundstückgewinn von
Fr. 112'116.-- und einem Steuerbetrag von Fr. 20'471.--. Die von M. I. gegen diese
Veranlagung mit der Begründung, der Verkauf wirke als Akt der Erbteilung des
mütterlichen Nachlasses steueraufschiebend, erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 24. März 2010 ab.
C.- Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob M. I. durch seinen Vertreter mit
Eingabe vom 26. April 2010 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem
Rechtsbegehren, unter Kosten- und Entschädigungsfolge sei der angefochtene
Entscheid aufzuheben und es sei festzustellen, dass die davon betroffene
Veräusserung steueraufschiebende Wirkung habe, allenfalls sei die Sache zur
entsprechenden Feststellung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 6. Juli 2010, der Rekurs sei unter
Kostenfolge abzuweisen. Der Rekurrent nahm dazu am 31. August 2010 Stellung und
hielt an seinem Rechtsbegehren fest.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge wird,
soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Der Rekurrent ist zur
Rekurserhebung befugt. Der Rekurs vom 26. April 2010 ist unter Berücksichtigung der
Gerichtsferien über Ostern rechtzeitig eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und
inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs.1 des
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Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP; Art. 90 lit. c des
Gerichtsgesetzes, sGS 941.1). Auf den Rekurs ist einzutreten.
2.- In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügt der Rekurrent, die Vorinstanz habe den
Anspruch des Rekurrenten auf das rechtliche Gehör verletzt, indem sie auf seine
Argumentation nicht umfassend und insbesondere nicht auf den massgeblichen Teil
davon eingegangen sei. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid das rechtliche
Schicksal der Grundstücke Nrn. 001 und 002 seit deren Aufteilung in
Miteigentumsanteile im Jahr 1989 lückenlos dargelegt und ausgeführt, wie der Begriff
der Erbteilung im Steuerrecht gehandhabt wird. Damit wurden ihre dem Entscheid
zugrunde liegenden rechtlichen und tatsächlichen Überlegungen erkennbar, so dass
der Rekurrent in der Lage war, den Entscheid sachgerecht anzufechten. Die Vorinstanz
hat Art. 182 Abs. 2 Satz 1 StG, wonach der Einsprache-Entscheid begründet wird,
deshalb nicht verletzt.
3.- Im Rekurs ist die Ermittlung des vom Rekurrenten durch die Veräusserung seines
Miteigentumsanteils von je 1⁄4 an den Grundstücken Nr. 001, L-Strasse, und Nr. 002, K-
Strasse, beide S, am 31. Oktober 2007 erzielten Grundstückgewinns von Fr. 112'116.--
nicht umstritten. Uneinig sind sich die Verfahrensbeteiligten hingegen bezüglich der
Frage, ob der Veräusserung steueraufschiebende Wirkung zukommt.
a) Gemäss Art. 132 Abs. 1 lit. a StG wird die Besteuerung des Grundstückgewinns bei
Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug
oder Schenkung aufgeschoben. Die Bestimmung entspricht im Wortlaut der Vorgabe
von Art. 12 Abs. 3 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG). Unter den
"Erbgang" fallen die Erbfolge, die Erbteilung und das Vermächtnis. Diese ausdrückliche
Aufzählung lässt keine weiteren Interpretationen zu (vgl. B. Zwahlen, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N 62 zu Art. 12 StHG).
Unter Erbgang ist der Übergang der Erbschaft vom Erblasser auf die Erben im
Zeitpunkt des Todes und die erbrechtliche Auseinandersetzung unter den Erben bis
zum Abschluss der Erbteilung zu verstehen (Art. 537-640 des Schweizerischen
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Zivilgesetzbuches; SR 210, abgekürzt: ZGB). Die Erbengemeinschaft ist von der
Konzeption her ein Übergangsstadium. Die Teilung wird erst mit der Zuwendung der
Erbschaftsgüter an die einzelnen Erben zu Alleineigentum abgeschlossen (Art. 634
ZGB). Steuerrechtlich umfasst der Erbgang die Erbfolge (Erwerb der Erbschaft mit
Aktiven und Passiven, Art. 560-579 ZGB), die Erbteilung (Art. 602-640 ZGB) sowie die
Ausrichtung von Vermächtnissen (Art. 562 ZGB). Jede Handänderung, die ihren
Ursprung in der Erbfolge hat, bewirkt einen Steueraufschub, namentlich die Erbteilung.
Erbteilung ist die Umwandlung des Gesamteigentums der in einer
Zwangsgemeinschaft zusammengeschlossenen Erben in deren Einzeleigentum durch
Zuweisung von Nachlasswerten in natura unter Anrechnung auf die einzelnen
Erbschaftsquoten (vgl. Klöti-Weber/Baur, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
Band 2, 2. Aufl. 2009, N 11 zu § 97 StG-AG).
Veräusserungen im Zusammenhang mit Erbteilungen sind durchwegs
steueraufschiebend. Die steuerliche Privilegierung dauert für so lange, als die
Gemeinschaft der Erben ihren Zweck als Liquidationsgemeinschaft verfolgt, die
Sicherung, Erhaltung und sachentsprechende Bewirtschaftung des Nachlasses bis zu
seiner Auflösung. Tritt an deren Stelle eine andere Zwecksetzung, ist auf die Gründung
einer neuen Gemeinschaft, in der Regel einer einfachen Gesellschaft zu schliessen
(vgl. Klöti-Weber/Baur, a.a.O., N 12 zu § 97 StG-AG).
b) Die Grundstücke Nrn. 001 und 002 in S gingen am 1. März 1972 kraft Erbgangs in
das Gesamteigentum der Mitglieder der Erbengemeinschaft von R. B. sel., nämlich J.
B. und M. I.-B. über (act. 7/6). Per 1. Juli 1989 wurde diese Erbschaft geteilt und J. B.
und M. I.-B. je ein hälftiger Miteigentumsanteil übertragen (act. 7/7). M. I.-B. verstarb
am 14. März 2000. Ihr hälftiger Miteigentumsanteil an den Grundstücken ging –
wiederum kraft Erbganges – in das Gesamteigentum auf die Erbengemeinschaft M. I.-
B. sel., bestehend aus ihrem Ehemann H. I. und den beiden Kindern M. I. und I. G.-I.,
über. Am 7. Dezember 2000 veräusserte die Erbengemeinschaft M. I.-B. den hälftigen
Miteigentumsanteil an den beiden Grundstücken zu Miteigentumsanteilen von 1⁄4 an M.
I. und I. G.-I. Damit war die Erbengemeinschaft M. I.-B. sel. zumindest insoweit es um
die Grundstücke Nrn. 001 und 002 geht, aufgelöst. Sowohl beim Erwerb des
Gesamteigentums durch die Erbengemeinschaft als auch bei deren Auflösung durch
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die Schaffung von Miteigentumsanteilen wurde die Grundstückgewinnsteuer
aufgeschoben.
Die Übertragung der Grundstücke Nrn. 001 und 002 aus dem Gesamteigentum der
Erben von M. I.-B., zu denen auch ihr Ehemann H. I. gehörte, ins Miteigentum der
beiden Nachkommen führte am 7. Dezember 2000 zur Auflösung der
Erbengemeinschaft. Es wäre indessen möglich gewesen, die Erbengemeinschaft
bezüglich der beiden Grundstücke nur partiell aufzulösen und die Grundstücke nach
dem Ausscheiden des Ehemannes der Erblasserin im Gesamteigentum der
Nachkommen zu belassen. So wurde jedoch nicht vorgegangen. Der Verkauf des
Miteigentumsanteils von 1⁄4 an den beiden Grundstücken durch den Rekurrenten an
seine Schwester am 31. Oktober 2007 fand deshalb nicht im Rahmen der Teilung der
Erbschaft von M. I.-B. statt.
c) Was im Rekurs dagegen vorgebracht wird, vermag an diesem Schluss nichts zu
ändern.
aa) Es wird geltend gemacht, im Steuerrecht sei an die tatsächlichen Verhältnisse und
nicht an reine Formalitäten anzuknüpfen. Dem ist entgegenzuhalten, dass die
Übertragung der Eigentumsrechte an den Grundstücken Nrn. 001 und 002 am
7. Dezember 2000 nicht nur formelle Änderungen nach sich zog. Zum einen war der
Vater nach dieser Handänderung an den Grundstücken nicht mehr berechtigt. Zum
andern wurde die Erbengemeinschaft als Gesamthandsverhältnis aufgelöst, d.h. die
beiden Nachkommen waren nicht mehr als Gesamteigentümer, sondern als
Miteigentümer – die Tochter zu 3⁄4 – an den Grundstücken beteiligt. Dies hatte zur
Folge, dass ab diesem Zeitpunkt jeder Anteil selbständig veräussert und verpfändet
werden konnte (vgl. Art. 646 Abs. 3 ZGB) und damit – was sich insbesondere bei
Miteigentumsanteilen an Grundstücken zeigt – zum Objekt des Rechtsverkehrs wurde.
Da diese vom Gesetz ermöglichte Verselbständigung und Verkehrsfähigkeit der
Rechtsposition des Miteigentümers an der gemeinschaftlichen Sache in wirtschaftlicher
Hinsicht von wesentlicher Bedeutung ist (vgl. H. Rey, Die Grundlagen des
Sachenrechts und das Eigentum, 3. Aufl. 2007, S. 177), haben sich mit der
Überführung der Berechtigungen vom Gesamt- ins Miteigentum auch die tatsächlichen
Verhältnisse in einer steuerrechtlich relevanten Weise verändert. Schliesslich hat der
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Rekurrent selbst im Schreiben vom 30. April 2008 an die Vorinstanz ausgeführt, die
Weiterführung der Erbengemeinschaft nach der Teilung vom 7. Dezember 2000 wäre
"unsinnig" und "technisch auch sehr kompliziert" gewesen (act. 8/3).
bb) Im Rekurs wird sodann geltend gemacht, die Veräusserung des
Miteigentumsanteils des Rekurrenten an den Grundstücken Nrn. 001 und 002 an seine
Schwester stehe im Zusammenhang mit der Abtretung der Liegenschaft M-Strasse an
den Rekurrenten und damit im Rahmen der Gesamtregelung der Erbfolge der beiden
Kinder im Nachlass ihrer verstorbenen Eltern. Unbesehen der Formalien handle es sich
damit um den Vollzug der Erbteilung und damit in beiden Fällen um eine erbrechtliche
Übernahme. Die Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit des Erbteilungsaktes führe zu
keiner unterschiedlichen Behandlung bezüglich Steueraufschubs (GVP 1978 Nr. 10).
Vorab ist festzuhalten, dass der vom Rekurrenten erzielte Grundstückgewinn nicht
besteuert wird, weil die ihm zugrunde liegende Handänderung entgeltlich war, sondern
weil sie nicht mehr im Rahmen der Teilung des Nachlasses der Mutter erfolgte; deren
Nachlass wurde – wie ausgeführt – am 7. Dezember 2000 geteilt. Erbrechtlich lag
deshalb mit dem Tod des Vaters im Jahr 2007 auch nicht ein "elterlicher" Nachlass vor,
der zwischen den Nachkommen zu teilen war. Dies gilt umso mehr, als die Mutter die
Berechtigung an den Grundstücken Nrn. 001 und 002 ihrerseits im Rahmen einer
Erbteilung erwarb. Ihr Miteigentumsanteil fiel damit nicht in die Errungenschaft,
sondern in ihr Eigengut (vgl. Art. 198 Ziff. 2 ZGB). Zudem standen die Grundstücke
Nrn. 001 und 002 nicht im alleinigen Eigentum der Mutter; berechtigt daran war auch
deren Schwester mit einem hälftigen Miteigentumsanteil. Diesen anderen
Miteigentumsanteil erwarben die Schwester des Rekurrenten und ihr Ehemann bereits
am 13. September 1989 (act. 8-8/III). Insoweit betrifft die Übertragung des
Miteigentumsanteils durch den Rekurrenten an den Grundstücken Nr. 001 und 002
nicht eine Bereinigung der Berechtigungen an den elterlichen Grundstücken.
Einer solchen Betrachtung steht auch die in verschiedenen Kantonen übliche Praxis
und Rechtsprechung entgegen, nach welcher eine Erbengemeinschaft eine eigentliche
"Liquidationsgemeinschaft" ist und entsprechend nur vorübergehenden Charakter hat.
Sie ist dazu bestimmt, durch Erbteilung und durch Umwandlung in eine andere
Gemeinschaftsform unterzugehen. Dabei kann es auf den erklärten Willen der Erben,
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die Erbengemeinschaft fortzuführen, nicht entscheidend ankommen. So wird
beispielsweise im Kanton Solothurn davon ausgegangen, dass sich eine
Erbengemeinschaft nach Ablauf von 5 Jahren in eine andere Gesellschaftsform
umgewandelt habe (vgl. J. Küng, wann ist eine Erbteilung keine Erbteilung mehr?, in:
StR 2004 S. 860 ff. mit Hinweisen).
cc) Schliesslich kann auch die konkrete Regelung der Tragung der
Grundstückgewinnsteuern zwischen dem Rekurrenten und seiner Schwester keine
Abweichung von der gesetzlichen Regelung der Steuerfolgen verlangen. Abgesehen
davon waren sich die Parteien bewusst, dass aus der Veräusserung des
Miteigentumsanteils allenfalls eine Grundstückgewinnsteuer verbunden war. Anders
lassen sich die Regelung in Ziff. 4 der Kaufbestimmungen im öffentlich beurkundeten
Kaufvertrag vom 31. Oktober 2007, wonach eine allfällige Grundstückgewinnsteuer
zulasten der Verkäuferschaft gehen soll (vgl. act. 8/2), und die im Schreiben des
Rekurrenten vom 30. April 2008 an die Vorinstanz erwähnte Empfehlung der
Urkundsperson, einen Steueraufschub zu beantragen (vgl. act. 8/3) nicht erklären.
Unter diesen Umständen ist zu erwarten, dass die Vertragsparteien auch bei einer
anfallenden Grundstückgewinnsteuer eine insgesamt angemessene Regelung getroffen
haben.
d) Zusammenfassend ergibt sich dementsprechend, dass der Rekurs, mit dem ein
Steueraufschub beantragt wird, abzuweisen ist.
4.- Die Vorinstanz hat den steuerbaren Grundstückgewinn für die Miteigentumsanteile
an den beiden Grundstücke Nrn. 001 und 002 gemeinsam ermittelt. Da es sich bei der
Grundstückgewinnsteuer um eine Objektsteuer handelt, wurde mit dem seit 1. Januar
1999 anwendbaren Steuergesetz der Progressionsvorbehalt von Art. 56 Abs. 4 des
früheren Steuergesetzes (vgl. nGS 25-93), wonach für den Steuersatz der
Gesamtgewinn massgebend ist, wenn im gleichen Steuerjahr mehrere Gewinne erzielt
werden, aufgehoben (vgl. Botschaft, in: ABl 1997 S. 1039). Auch die vorinstanzliche
Praxis geht davon aus, dass das Prinzip der gesonderten Gewinnermittlung gilt. Jeder
Grundstückgewinn soll unabhängig von den finanziellen Verhältnissen und getrennt von
allfälligen weiteren Grundstückgewinnen ermittelt werden (vgl. StB 140 Nr. 1).
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Der in der Veranlagungsberechnung ermittelte Grundstückgewinn von Fr. 112'116.-- ist
deshalb auf die Miteigentumsanteile an den beiden Grundstücken aufzugliedern. Der
Veräusserungserlös von Fr. 210'000.-- und die Nebenkosten von Fr. 3'478.-- können
anhand der amtlich geschätzten Verkehrswerte auf die beiden Grundstücke verlegt
werden. Da die im Zeitpunkt der Veräusserung geltenden amtlichen Verkehrswerte den
Akten nicht entnommen werden können, ist die Angelegenheit in Anwendung von
Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 56 Abs. 2 VRP an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Bei der Verlegung der Anlagekosten von Fr. 15'055.-- wird sich die Vorinstanz an die
Aufstellung des Rekurrenten (vgl. act. 7/4) halten, d.h. Fr. 14'875.-- dem Grundstück
Nr. 001 und Fr. 180.-- dem Grundstück Nr. 002, anrechnen können. Die von der
Vorinstanz berücksichtigten wertvermehrenden Aufwendung von Fr. 79'351.-- sind
ausschliesslich beim überbauten Grundstück Nr. 001 angefallen, nämlich Fr. 36'576.--
aus der steueraufschiebenden Handänderung vom 13. September 1989 (vgl. act. 7/8)
und Fr. 42'775.-- aus dem anschliessenden Neuwertvergleich (vgl. act.7/10).
Dementsprechend ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Der angefochtene
Einsprache-Entscheid der Vorinstanz vom 24. März 2010 ist aufzuheben und die
Angelegenheit zur Neuermittlung der steuerbaren Grundstückgewinne im Sinn der
Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
5.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten zu fünf Sechsteln
dem Rekurrenten aufzuerlegen; einen Sechstel der Kosten trägt der Staat (Art. 95
Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'200.-- ist angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 122
der Gerichtskostenverordnung, ABl 2010 S. 4042). Der Kostenvorschuss von
Fr. 1'000.-- ist zu verrechnen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens besteht kein Anspruch auf die Entschädigung
ausseramtlicher Kosten (vgl. Art. 98 und 98 VRP; R. Hirt, Die Regelung der Kosten
nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, St. Gallen 2004, S. 182 ff.).