Decision ID: f62511d3-1a9d-456a-896b-b27c70eaeaec
Year: 2017
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) sind Eigentümer der Einfamilienhaus-
Liegenschaft ...strasse ... in D. In der Steuererklärung 2013 deklarierten sie effektive
Unterhaltskosten für diese Liegenschaft von insgesamt Fr. 37'357.-; von diesen entfiel
ein Betrag von Fr. 23'084.- auf die Position "Rasen neu ansäen". Mit Auflage vom
30. Oktober 2015 verlangte der Steuerkommissär weitere Aufschlüsse zu dieser und
weiteren – hier nicht interessierenden – Positionen, wozu sich die Pflichtigen am
30. November 2015 äusserten. Der Steuerkommissär stellte sich in der Folge auf den
Standpunkt, dass der neu angesäte Rasen nicht als Unterhalt, sondern als Neugestal-
tung zu würdigen sei; ferner strich er einige weitere, als Verbrauch eingestufte Auf-
wendungen und anerkannte Unterhaltskosten nur im Umfang von Fr. 13'547.-. Dem-
entsprechend setzte er das steuerbare Einkommen mit Veranlagungsverfügung vom
4. Januar 2016 auf Fr. 232'000.- (direkte Bundessteuer) und mit Einschätzungsent-
scheid vom gleichen Tag auf Fr. 232'200.- (satzbestimmend Fr. 240'400.-; Staats- und
Gemeindesteuern) fest; das steuerbare Vermögen belief sich auf Fr. 1'165'000.- (satz-
bestimmend Fr. 1'485'000.-; nur Staats- und Gemeindesteuern).
B. Im Einspracheverfahren, das u.a. das Ansäen des Rasens betraf, erliess
der Steuerkommissär am 24. Juni 2016 eine weitere Auflage. Weil er die von den
Pflichtigen am 27. Juli 2016 eingereichten Unterlagen für ungenügend erachtete,
erging am 15. August 2016 eine gleichlautende Mahnung der Akteneinforderung. Mit
Eingabe vom 29. August 2016 anerkannten die Pflichtigen einen wertvermehrenden
Anteil der Position "Rasen neu ansäen" von (Rasenkantenplatten Fr. 2'021.- + Anteil
Arbeit Fr. 2'000.- + Automower Fr. 5'200.- =) Fr. 9'221.-. Am 27. Januar 2017 hiess das
kantonale Steueramt die Einsprachen teilweise gut, indem es für den Ersatz des vor-
handenen Handrasenmähers einen Anteil von Fr. 3'000.- gewährte. Somit ermässigte
sich das steuerbare Einkommen auf Fr. 229'000.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 230'700.- (satzbestimmend Fr. 237'400.-; Staats- und Gemeindesteuern); das steu-
erbare Vermögen blieb unverändert.
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C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 25./27. Februar 2017 beantragten die
Pflichtigen dem Steuerrekursgericht, dass ihnen der verbleibende Anteil an Unterhalts-
kosten für den neuen Rasen von (Fr. 23'084.- ./. Fr. 9'221.- =) Fr. 13'863.- zum Abzug
zuzulassen sei.
Die Beschwerde-/Rekursantwort des kantonalen Steueramts vom
15. März 2017 lautet auf Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen wird,
soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die
zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-
dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei
Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien
und die Kosten der Verwaltung durch Dritte.
2. a) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwen-
dungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bis-
heriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 32 N 37 DBG,
und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehö-
ren einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbes-
serungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück
verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch Auf-
wendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach-
renovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen
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Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt
im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung
des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebe-
ner Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 32 N 39 ff. DBG und § 30 N 40 ff. StG), so dass das Grundstück
weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen
kann.
b) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wertver-
mehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehören
alle Massnahmen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h.
ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken
lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 48 DGB bzw. § 30 N 48b StG). Fer-
ner sind all jene Aufwendungen nicht abzugsfähig, die sich als Lebenshaltungskosten
erweisen (Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG). Dies ist der Fall, wenn sie weder dem Un-
terhalt noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der Befriedigung
persönlicher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuerpflichtigen dienen und damit Ein-
kommensverwendung darstellen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001,
Art. 34 N 4). Als Lebenshaltungskosten gelten bei selbstbewohnten Liegenschaften
beispielsweise die Farbtonänderung einer neuwertigen Bemalung, luxuriöse Anlagen,
Ersatz von Installationen kurz nach deren Investition usw. (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 32 N 78 DBG bzw. § 30 N 65 StG), aber auch die periodisch wiederkeh-
renden Verbrauchskosten (inkl. Grundgebühren) für Wasser, Abwasser, Entwässe-
rung, Strom, Erdgas, Fernheizung, Kehricht und Feuerschau (BGr, 15. Juli 2005 =
StE 2006 B 25.6 Nr. 53).
c) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt in der
Regel nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 46
DBG und § 30 N 48 StG). Ob das Objekt zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den
Berechtigten einen höheren Wert aufweist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1997
Nr. 47). Im Übrigen lassen sich bei Umbauten bestehender Gebäude wertvermehrende
und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf auseinanderhal-
ten; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache des Steuer-
pflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Hierzu bedarf es
insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten Arbeiten sowie den Zustand
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und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51; VGr,
22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Andernfalls ist die steuerrechtliche Beurtei-
lung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden Auf-
wendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder diese nach
pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG
zu schätzen sind.
d) Bei Aufwendungen für die Gartenpflege ist die Abgrenzung zwischen Un-
terhaltskosten, wertvermehrenden Aufwendungen und Lebenshaltungskosten beson-
ders schwierig und zudem gesamtschweizerisch nicht einheitlich, weil die Kantone
auch bei der Festsetzung des Eigenmietwerts über eine gewisse "Bewertungsfreiheit"
verfügen. Entsprechend werden Aufwendungen für die Gartenarbeit bei selbst genutz-
ten Liegenschaften nicht überall gleich gewürdigt (BGr, 8. November 2012,
2C_393/2012 + 2C_394/2012, E. 2.3, 7. August 2012, 2C_390/2012 + 2C_391/2012,
E. 2.2, je mit Hinweisen auf die Lehre).
3. a) Das kantonale Steueramt erwog in den Einspracheentscheiden, dass
gemäss Rz 27 des Merkblatts des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Ab-
zugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften
vom 13. November 2009 (ZStB 18/821; im Folgenden Merkblatt) gewöhnliche Garten-
unterhaltskosten grundsätzlich abzugsfähig seien; davon ausgenommen seien die
Neuanlage eines Gartens sowie Aufwendungen, die den normalen Gartenunterhalt
überstiegen (Liebhaberei). Gemäss den detaillierten Schlussrechnungen der E AG
Gartenbau vom 9. Dezember 2013 hätten die Hauptarbeiten im Entfernen von vier
Obstbäumen samt Wurzelstöcken, im Bearbeiten der gesamten Fläche von 1'000 m2
mit der Umkehrfräse, im Planieren und in der Reinplanie sowie im Handaushub für die
Rasenkantensteine bestanden. Aus den eingereichten Fotos sei nicht ersichtlich, dass
die Rasenfläche aus natürlichen Gründen hätte ersetzt werden müssen. Nach den Ak-
ten sei vielmehr anzunehmen, dass sich der Ersatz aufgrund der Investition in einen
Automower bzw. als Vorbereitung für einen solchen aufgedrängt habe. Sodann zeigten
die Schlussrechnung sowie die eingereichten Bilder, dass die Pflichtigen den Garten
neu gestaltet hätten und kein gleichwertiger Ersatz vorliege. Für die Auswechslung des
bestehenden Handrasenmähers könne zusätzlich ein werterhaltender Anteil von
Fr. 3'000.- gewährt werden.
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An diesem Standpunkt hält die Amtsstelle in der Beschwerde-/Rekursantwort
fest. Aus der Arbeitsbeschreibung in der Rechnung des Gartenbauunternehmens und
den übrigen Akten gehe keine "defekte" Rasenfläche hervor. Weil das Hausgrundstück
...strasse ... an die Landwirtschaftszone grenze, müsse erfahrungsgemäss mit ver-
mehrter Unkrautbildung gerechnet werden.
b) Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs bringen die Pflichtigen vor,
dass der zuständige Steuerkommissär in allen Auflagen und Akteneinforderungen stets
dasselbe eingefordert habe. Dabei habe er an die Art und die Qualität der beizubrin-
genden Unterlagen unangemessen hohe Anforderungen gestellt. Für das Neuansäen
eines Rasens seien weder Pläne noch eine Baubewilligung erforderlich. Sie vermöch-
ten nur Fotos des Zustands vor und nach der Sanierung sowie die entsprechenden
Rechnungen einzureichen. Der Streit betreffe den Anteil der abzugsfähigen Unterhalts-
kosten, die in der Rechnung der E AG Gartenbau vom 9. Dezember 2013 ersichtlich
seien. Entgegen der Auffassung des Steuerkommissärs handle es sich nicht um eine
andere Anlage. Vielmehr hätten sie einzig den Rasen mit anderen Samen neu ange-
sät. Es habe sich nämlich gezeigt, dass die Vertilgung des Unkrauts ebenso wenig
nütze wie ein bloss partieller Ersatz des Rasens. Anlässlich der umfassenden Sanie-
rung sei weder die Gesamtfläche noch die Geländeform noch der Zweck verändert
worden. Bei den vier entfernten Bäumen handle es sich um 2 m grosse Spalierbäume,
von denen zwei schon abgestorben gewesen seien. Es sei ihnen darum gegangen,
den ursprünglichen Zustand des Rasens vor acht Jahren wiederherzustellen. Für das
künftige Rasenmähen habe sich der Einsatz eines Automowers angeboten. Hierfür
hätten lediglich stellenweise Rasenkantensteine verlegt werden müssen; die damit
verbundenen Aufwendungen anerkannten sie als wertvermehrend.
4. a) Laut Art. 126 DBG bzw. § 135 StG muss der Steuerpflichtige alles tun,
um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Abs. 1). Er muss auf
Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft
erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über
den Geschäftsverkehr vorlegen (Abs. 2). In der Regel verlangt die Veranlagungsbe-
hörde schriftliche Auskünfte in der Form einer klar spezifizierten Auflage. Nach dem in
Art. 5 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 verankerten Grundsatz der
Verhältnismässigkeit muss eine Auflage geeignet sein, den rechtserheblichen Sach-
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verhalt zu erhellen, hierzu auch notwendig und schliesslich der steuerpflichtigen Per-
son zumutbar sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 33 DBG bzw. § 135
N 34 StG). Nach dem vorne in E. 2d Gesagten ist die Abgrenzung zwischen abzugsfä-
higen und nicht abzugsfähigen Aufwendungen insbesondere im Bereich des Gartenun-
terhalts schwierig. Aus diesem Grund lässt es sich nicht beanstanden, dass der Steu-
erkommissär im Veranlagungs- wie im Einspracheverfahren eine Auflage zur näheren
Klärung des Sachverhalts erlassen und diese – aus formellen Gründen (vgl. Rich-
ner/Frwei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 46 ff. DBG bzw.§ 139 N 66 ff. StG) – im Ein-
spracheverfahren auch gemahnt hat.
b) Wie das Bundesgericht festgehalten hat (vorne E. 2d), lässt das Bundes-
recht den Kantonen nicht nur bei der Festsetzung des Eigenmietwerts, sondern auch
bei der Anrechnung des mit diesem zusammenhängenden anrechenbaren Liegen-
schaftenunterhalts einen gewissen Spielraum. Unter dem Randtitel "Gartenunterhalts-
kosten" hält das Merkblatt in Rz 27 fest:
"Gewöhnliche Gartenunterhaltskosten sind grundsätzlich abzugsfähig. Davon  sind die Neuanlage eines Gartens sowie Aufwendungen, die den normalen Gartenunterhalt übersteigen (Liebhaberei)."
Sodann erklärt der Abgrenzungskatalog in Rz 49 unter Ziffer 5.3 "Gartenunterhalt" als
abzugsfähig:
"B. Kosten für ordentlichen Gartenunterhalt. Normale Rasenpflege, Reparatur oder gleichwertiger Ersatz des Rasenmähers, Baumschnitt, Schädlingsbekämpfung, etc. (keine luxuriösen Aufwendungen) ..."
Beim genannten Merkblatt handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung, d.h. um
die Dienstanweisung einer Behörde, mit der eine einheitliche, gleichmässige und sach-
gerechte Praxis des Gesetzesvollzugs sichergestellt werden soll. Als blosse Verwal-
tungsverordnungen statuieren Kreisschreiben keine Rechte und Pflichten der Privaten
und sind sie keine Rechtsquellen des Verwaltungsrechts (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A., 2016, Rz 81 ff. mit Hinweisen). Das Steuerre-
kursgericht ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes an diese Dienstanweisun-
gen nicht gebunden, sondern prüft allein, ob die Veranlagung mit dem Steuergesetz
übereinstimmt. Es berücksichtigt Verwaltungsverordnungen bei seiner Entscheidung
allerdings, soweit diese eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der mass-
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geblichen Bestimmung zulässt, weil es nicht ohne Not von einer einheitlichen Praxis
der Verwaltungsbehörden abweichen will (BGE 122 V 19, mit Hinweisen; vgl. auch
BGE 132 V 200).
c) Die Rechnung der E AG Gartenbau vom 9. Dezember 2013 betreffend
"Gartenumänderung" enthält folgende Umschreibung der Gärtnerarbeiten:
"Das nötige Material und die Maschinen auf die Baustelle transportieren. Roden: Vier Obstbäume entfernen inklusiv Wurzelstöcke. Grüngut aufladen und . Rasenfläche: Bestehende Wiese mit Herbizid behandeln. Anschliessend die Wiese schneiden und das abgestorbene Grüngut zusammennehmen und entsorgen. Den Oberboden auf der gesamten Fläche mit der Umkehrfräse bearbeiten und  planieren. Zur Erhaltung einer besseren Bodenstruktur wird noch Agrosil  (Bodenverbesserungsgranulat). Reinplanie auf dem Oberboden erstellen,  wird das Saatgut ausgebracht. Die Fläche wird mit einem Herbstdünger ausreichend Nährstoffe erhalten, jedoch nur so stark, dass der Rasen mager durch den Winter kommt. (Rasenhalme sind weniger pilzanfällig, wenn sie mager über den Winter gehalten werden.) ca. 1'000 m2 Rasenkantensteine: Handaushub für den Rasenkantenstein, dieser wird direkt auf den Oberboden verlegt. Das anfallende Material aufladen und entsorgen."
d) Auf der Grundlage dieser Arbeitsumschreibung, auf welche die Pflichtigen
im Einspracheverfahren wie auch vor Steuerrekursgericht verwiesen haben, und der
beigelegten Fotografien fällt eine schlüssige Beurteilung der streitbetroffenen Arbeiten
schwer. Das Hausgrundstück Kat.-Nr. ... liegt gemäss Zonenplan der Stadt C südöst-
lich von D in der Landwirtschaftszone. Wie die Pflichtigen in der Auflagenbeantwortung
im Veranlagungsverfahren ausführten, hatten sie anlässlich des 2006 erstellten Er-
satzbaus als Umschwung einen "Blumenrasen" gewählt, der 4-5mal jährlich gemäht
worden sei. In der Einsprache führten sie aus, die Veränderung betreffe einzig das
Saatgut, also die Zusammensetzung der Rasenmischung. Anstelle der früheren mage-
ren Mischung mit wenig Blumenanteil hätten sie nun einen fetteren Samen ohne Blu-
men angesät. Der Umstand, dass der Rasen nicht mehr vierzehntäglich wie früher,
sondern nun mit einem Automower gemäht werde, bedeute keine Zweckänderung. Die
Erfahrung habe gezeigt, dass ein kurz geschnittener Rasen vorzuziehen sei. Weil ihr
Grundstück an Landwirtschaftsgebiet grenze, habe sich in den vergangenen Jahren
immer mehr Unkraut gebildet. In der Auflagebeantwortung im Einspracheverfahren
wiesen die Pflichtigen darauf hin, dass die Rasenfläche rund 800 m2 ausmache und
sich gegenüber früher nicht verändert habe. In der Beschwerde-/Rekursschrift wird
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ergänzend ausgeführt, dass zwei der vier Spalierbäume schon abgestorben gewesen
seien.
Die wenig aussagekräftige Fotografie des früheren Zustands erweckt den Ein-
druck eines eher naturnah gehaltenen, offenbar nicht regelmässig gemähten Rasens
mit vielen Wiesenblumen. Angesichts der Lage des Grundstücks Kat.-Nr. ... in der
Landwirtschaftszone neben landwirtschaftlich genutzten Feldern entspricht es der all-
gemeinen Erfahrung, dass in einem Rasen über kurz oder lang auch verschiedene
Blumen und Unkräuter spriessen. Von einem Mangel, der einer Instandstellung oder
Sanierung bedürfte, kann deswegen nicht gesprochen werden. Vielmehr ist es eine
Frage des Geschmacks, ob der Hausumschwung eher naturnah oder eher künstlich
ausgestaltet wird. So gesehen erscheint die Umwandlung der früheren, eher wiesen-
ähnlichen Fläche in einen pflegeleichten Rasen nicht als Unterhalt. Ob es sich bei einer
solchen Massnahme um Lebenshaltungskosten oder Wertvermehrung – für letztere
spricht der Umstand, dass der Markt einem pflegeleichten Rasen den Vorzug geben
dürfte – handelt, kann hier offenbleiben. Nach Darstellung der Pflichtigen sind zwei
noch lebende Spalierbäume gefällt worden; diese Massnahme stellt offensichtlich kei-
nen Unterhalt dar, sondern dürfte im Hinblick auf den vorgesehenen Einsatz eines Au-
tomowers erfolgt sein. Als Unterhalt ist höchstens die Beseitigung der beiden offenbar
schon abgestorbenen Bäume zu würdigen, was allerdings kaum ins Gewicht fällt.
Hinzu kommt, dass das Merkblatt in Rz. 27 nur "gewöhnliche" Gartenunter-
haltskosten zum Abzug zulässt und Rz 5.3 des Abgrenzungskatalogs von Kosten für
"ordentlichen" Gartenunterhalt sowie "normale" Rasenpflege spricht. Angesichts des in
E. 2d erwähnten Spielraums, welcher das Bundesgericht den Kantonen bei der Festle-
gung der abzugsfähigen Gartenpflege einräumt, besteht für das Steuerrekursgericht
kein Anlass, von der eher restriktiven Linie des Merkblatts abzuweichen (ebenso StRG,
13. Januar 2017, 2 DB.2016.237 + 2 ST.2016.287, wo entsprechend dem Merkblatt für
die Asphaltierung eines gekiesten Vorplatzes kein Unterhaltskostenanteil gewährt wur-
de).
Nachdem das Bundesgericht im Entscheid 2C_390/2012 + 2C_391/2012 vom
7. August 2012 – freilich mit Blick auf das fortgeschrittene Alter der Beschwerdeführe-
rin – den Ersatz eines "gewöhnlichen" Rasenmähers durch einen Automower als Un-
terhalt anerkannt hat, ist das kantonale Steueramt im Einspracheverfahren zu Recht
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auch so verfahren. In Anbetracht der gängigen Angebote erscheint der hierfür zuge-
standene Betrag von Fr. 3'000.- als angemessen.
5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. Bei
diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).