Decision ID: 3bc5510b-9edc-5bf6-a4f1-cafd271707f0
Year: 2011
Language: de
Court: SO_STG
Chamber: SO_STG_001
Canton: SO
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

Sachverhalt
1. Die am ... 2006 verstorbene Frau Y. sel. (letzter Wohnsitz: A.) hatte mit Frau X. (Rekurrentin) am 4. Februar 2005 einen Erbvertrag abgeschlossen. Danach setzte Frau Y. sel. die Rekurrentin als Alleinerbin für ihren gesamten Nachlass ein. Davon ausgenommen war der Überrest, der ihr aus der Erbschaft des verstorbenen Herrn Z. noch verblieben war und der gemäss dem vorgenannten Erbvertrag als Vermächtnis der Rekurrentin zugewendet war (nach Ausrichtung der mit dem Tod von Frau Y. sel. fällig gewordenen Vermögenswerte und Barbeträge gemäss Testament von Herrn Z.). Zum Vermächtnis an die Rekurrentin gehörte insbesondere die Eigentumswohnung an der B. Strasse in Solothurn (GB Solothurn Nr. 1234 mit Einstellhallenplatz auf GB Solothurn Nr. 5678).
2. Die Finanzdirektion des Kantons A. ermittelte mit Verfügung vom 25. Januar 2010 zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung für die Rekurrentin eine im Kanton A. steuerbare Quote von 84,14% des Nachlasses und verlangte dementsprechend die im Kanton A. geschuldete Erbschaftssteuer.
Am 30. April 2010 eröffneten die Zentralen Dienste der Amtsschreibereien des Kantons Solothurn der Rekurrentin die Veranlagung mit einer Nachlasstaxe von Fr. 2'071.30 und einer Erbschaftssteuer von Fr. 54'682.35. Gemäss dem zugehörigen Berechnungsblatt ging die Amtsschreiberei dabei von einer im Kanton Solothurn steuerbaren Quote von 15,863% aus.
3. Mit Schreiben vom 19. Mai 2010 erhob die Rekurrentin Einsprache gegen die Veranlagung der Nachlasstaxe und der Erbschaftssteuer im Kanton Solothurn und zwar eingeschränkt auf das Vermächtnis der Wohnung in Solothurn. Die Nachlasstaxe sei aufzuheben, da sie Vermächtnisnehmerin und die Nachlasstaxe nur von Erben geschuldet sei. Zudem unterliege nicht der Bruttonachlass der Nachlasstaxe, sondern nur der reine Rücklass. Im Weiteren verlangte sie die Neuberechnung der Erbschaftssteuer, weil der vom Inventuramt ermittelte Verkehrswert der Wohnung von Fr. 355'000.-- (inkl. Einstellhallenplatz) unzulässigerweise auf Fr. 400'000.-- erhöht worden sei. Bei der Erbschaftssteuer habe man für die Ausscheidung zwischen A. und Solothurn auf den Repartitionswert der Wohnung abgestellt und dann für die Berechnung der Erbschaftssteuer unzulässigerweise auf den (noch erhöhten) Verkehrswert der Wohnung. Damit sei eine unzulässige Doppelbesteuerung entstanden.
Mit Verfügung vom 25. Mai 2010 wurde die Einsprache abgewiesen.
4.1 In ihrem Rekurs vom 25. Juni 2010 hielt die Rekurrentin an ihren Anträgen auf Aufhebung der Nachlasstaxe und Neuberechnung der Erbschaftssteuer fest. Dabei liess sie ausführen, dass sie als Vermächtnisnehmerin für das Wohnungslegat nicht der solothurnischen Nachlasstaxe unterstellt sei. Bei der Berechnung des reinen Rücklasses seien bei den Passiven auch die Vermächtnisse zu berücksichtigen, welche deshalb nicht erst nach der Ermittlung der Nachlasstaxe vom steuerbaren Nachlass abzuziehen seien. Es sei unzulässig, die genehmigte Liegenschaftsschätzung zum Nachteil der Rekurrentin abzuändern.
Selbst wenn von einer geschuldeten Nachlasstaxe im Kanton Solothurn auszugehen wäre, dürfte dafür nur an die solothurnischen Grundstücke (Wohnungsvermächtnis) angeknüpft werden und nicht an das übrige Nachlassvermögen. Dementsprechend wäre die Nachlasstaxe nur von einem reinen Rücklass von Fr. 1'407.-- zu erheben. Im vorliegenden Fall sei es unzulässig, dass der Kanton Solothurn bei der Steuerausscheidung nach Festlegung der Quoten von einem höheren Verkehrswert ausgegangen sei (ohne auch den Schuldenanteil zu erhöhen). Die „Aufblähung“ der Aktiven führe so zu einer unzulässigen Schlechterstellung und zu einer effektiven Doppelbelastung. Zudem habe das Steueramt Solothurn den von ihm akzeptierten Verkehrswert der Grundstücke unzulässigerweise von Fr. 355'000.-- auf Fr. 400'000.-- erhöht.
4.2 In seiner Vernehmlassung vom 5. August 2010 hielt das Steueramt des Kantons Solothurn an seinem Einspracheentscheid fest und führte aus, dass die Rekurrentin nicht nur als Vermächtnisnehmerin, sondern auch als Erbin im Kanton Solothurn steuerpflichtig sei. Dies gelte auch dann, wenn keine im Kanton Solothurn belegenen Vermögenswerte geerbt würden. Der verlangte Abzug von Vermächtnissen vom Verkehrswert sei gesetzwidrig und damit unzulässig.
Bezüglich Verkehrswert hielt das Steueramt fest, dass die von der Rekurrentin angeführte Schätzung 4 Jahre vor der Steuerveranlagung erstellt worden sei. Das Steueramt habe den Wert selber geschätzt und sei auch damit an der unteren Grenze geblieben (nachdem das Grundstück bereits am ... 2000 für Fr. 480'000.-- verkauft worden sei). Es würde kein rechtskräftig festgesetzter Verkehrswert der Liegenschaft vorliegen. Aus der behaupteten unrichtigen behördlichen Auskunft könnten keine Rechte aus Treu und Glauben abgeleitet werden. Für die Berechnung der Rekurrentin zum Eventualantrag auf Herabsetzung der Nachlasstaxe bestehe keine Grundlage. Es liege auch keine Doppelbesteuerung vor, da der Kanton Solothurn von derselben Ausscheidungsquote ausgegangen sei wie der Kanton A. Für die Ermittlung des steuerbaren (Netto-) Nachlasses auf der zugeteilten Quote seien die Kantone frei, ihre eigenen Bewertungsregeln anzuwenden. Schulden seien bei interkantonalen Sachverhalten proportional und nicht objektmässig zu verlegen.
4.3 In ihrer Replik vom 1. September 2010 hielt die Rekurrentin an ihren bisherigen Vorbringen und Feststellungen fest. Frau Y. sel. habe der Rekurrentin das Vermögen aus dem Nachlass Z. (inkl. Liegenschaft Solothurn) als Vermächtnis zugewendet und sie nur für das verbleibende Vermögen als Alleinerbin eingesetzt. Der Nachlass bestehe deshalb aus einem Erbteil und einem Vermächtnisteil. Der Kanton A. habe den ihm aufgrund der Steuerquote zustehenden Anteil von 84,14% des Nachlasses nach den Grundsätzen des Bundesrechts zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und nicht nach kantonalem Recht besteuert. Hingegen habe die Steuerverwaltung Solothurn eine Mischmethode angewendet. Die Steuerquote sei nach den Repartitionswerten der Liegenschaft ermittelt worden. Der Liegenschaftswert sei ohne Anpassung der Steuerquote „nach eigenen Vorstellungen und Gutdünken“ von Fr. 297'200.-- um Fr. 102'800.-- auf
Fr. 400'000.-- erhöht worden. Nur Erben würden der solothurnischen Nachlasstaxe unterstehen und nicht auch Vermächtnisnehmer. Deshalb unterstehe auch die Rekurrentin nicht der solothurnischen Nachlasstaxe.
Die von der Steuerverwaltung Solothurn herangezogenen Grundsätze der interkantonalen Steuerausscheidung hätten für rein kantonale Abgaben wie die solothurnische Nachlasstaxe nur beschränkte Gültigkeit. Weil Vermächtnisse zu den Erbgangsschulden zählen würden, müssten auch diese bei der Bemessung der Nachlasstaxe steuermindernd berücksichtigt werden. Die „eigenmächtige und willkürliche Abänderung“ des Liegenschaftswertes des Wohnungsvermächtnisses würde „in krasser und unhaltbarer Weise“ gegen das Legalitätsprinzip verstossen. Für die Erbschaftssteuer sei der Repartitionswert der Liegenschaften massgebend. Für die solothurnische Nachlasstaxe als Sonderabgabe dürften die bei der Erbschaftsbesteuerung geltenden Grundsätze nicht ohne Weiteres übernommen werden. Die im Kanton A. gelegenen beweglichen Vermögenswerte seien der Nachlasstaxe nicht unterworfen. Die Steuerverwaltung habe die Steuerteilung und Veranlagung der Erbschaftssteuer nicht nach den Grundsätzen des Bundesrechts zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in Erbschaftsangelegenheiten vorgenommen. Die angewendete Mischmethode führe zu einer effektiven Doppelbesteuerung und damit auch zur Schlechterstellung der Rekurrentin. Es sei offensichtlich, dass die „Aufblähung der Aktiven“ ohne entsprechende Korrektur der Steuerquote zu Verschiebungen im Steuersubstrat führe. In Erbschaftsangelegenheiten würden nicht die gleichen Grundsätze zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gelten wie bei der Einkommens- und Vermögenssteuer. Bei der Erbschaftssteuer könnten in anderen Kantonen geerbte oder vermachte Werte grundsätzlich nur im Umfang der Bereicherung besteuert werden. Bei Liegenschaften habe die Steuerteilung und Veranlagung der Erbschaftssteuer gemäss Repartitionswerten zu erfolgen. Grundpfandschulden seien objektmässig und nur die übrigen Schulden seien quotenmässig zu verlegen.

Erwägungen
2. Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob die Rekurrentin für das ihr zugewendete Vermächtnis (Eigentumswohnung in Solothurn) der Nachlasstaxe unterliegt, bzw. ob die Nachlasstaxe neu zu berechnen ist und ob bei der Steuerberechnung die Regeln der interkantonalen Steuerausscheidung eingehalten wurden.
3. Der Nachlasstaxe unterliegt der reine Rücklass (§ 217 StG). Abgabepflichtig sind die Erben und die Abgabepflicht besteht, wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Kanton Solothurn hatte, der Erbgang im Kanton eröffnet wurde oder wenn solothurnische Grundstücke oder Rechte an solchen zum Rücklass gehören (vgl. § 218 Abs. 1 und 2 StG). Da im vorliegenden Fall die Rekurrentin nicht nur Vermächtnisnehmerin, sondern auch für den ganzen Nachlass der verstorbenen Frau Y. sel. als Alleinerbin eingesetzt ist, ist sie für die solothurnische Nachlasstaxe steuerpflichtig.
Die sich im Nachlass befindende Eigentumswohnung in Solothurn begründet die Steuerpflicht im Kanton Solothurn. Die Argumentation der Rekurrentin, dass sie nur für das nach Ausrichtung der Vermächtnisse verbleibende Nachlassvermögen als Alleinerbin eingesetzt sei und sie insoweit als Erbin keinen Bezug zum Kanton Solothurn habe, ändert daran nichts. Das Vermächtnis verschafft nämlich nur einen mittelbaren, obligatorischen Anspruch auf Verschaffung eines definierten Nachlassobjektes (vgl. Abt/Weibel, Praxiskommentar zum Erbrecht, Basel 2007, S. 316, Art. 484 ZGB N 6 mit Hinweisen). Die Einsetzung als Alleinerbe für einen Nachlass umfasst damit auch die für Dritte bestimmten Vermächtnisobjekte. Damit unterliegt die Rekurrentin als Erbin (nicht als Vermächtnisnehmerin) der Besteuerung durch die Nachlasstaxe nach solothurnischem Steuergesetz. Dies auch dann, wenn sie in ihrer Eigenschaft als Erbin keine im Kanton Solothurn belegenen Vermögenswerte erbt. Sie unterliegt zudem unbestrittenermassen auch der Erbschaftssteuer des Kantons Solothurn (vgl. § 223 StG).
4. Die Rekurrentin hat verlangt, dass bei der Bemessung der Nachlasstaxe der Verkehrswert des Vermächtnisses (Eigentumswohnung in Solothurn) von den Aktiven in Abzug zu bringen sei.
Wie die Vorinstanz richtig ausführt, regelt § 221 Abs. 1 StG abschliessend, welche Passiven vom Wert der Aktiven des Rücklasses abzuziehen sind. Vermächtnisse sind keiner der dort erwähnten Kategorien zuzuordnen. Insbesondere können Vermächtnisse nicht unter § 221 Abs. 1 lit. a oder b StG subsumiert werden. Vermächtnisse sind weder „Schulden“ der Erblasserin noch „Todesfallkosten“ im Sinne dieser Bestimmungen. Vermächtnisse gehören zur erbrechtlichen Kategorie der „Verfügungen von Todes wegen“ (vgl. Art. 467 ff. ZGB). Erst mit der Eröffnung des Erbganges entsteht der Anspruch auf Übertragung des vom Erblasser zugewendeten Nachlassobjektes (vgl. Abt/Weibel, a.a.O., S. 330, Art. 484 ZGB N 56). Es handelt sich dabei also nicht um Schulden des Erblassers, sondern um Verpflichtungen aus dem Erbgang. Vermächtnisse gehören auch nicht zur Kategorie der Todesfallkosten. Wie es der Begriff umschreibt, umfassen diese einzig die unmittelbar durch das Begräbnis und die Abwicklung des Erbgangs veranlassten Auslagen wie etwa Kosten für Begräbnis, Grabstein, Grabunterhalt, Leichenmal etc. Vermächtnisse gehören nicht in diese Kategorie.
5. Die Rekurrentin hat zudem bemängelt, dass das Steueramt zur Berechnung von Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer zu ihren Ungunsten von der Schätzung des Inventuramtes Solothurn abgewichen sei und unzulässigerweise die Verkehrswertschätzung erhöht habe. Damit habe die Steuerverwaltung insbesondere gegen das Legalitätsprinzip verstossen.
5.1 Aus den Akten ergibt sich, dass das Inventuramt Solothurn im Zusammenhang mit dem Nachlass von Frau Y. sel. die Eigentumswohnung in Solothurn mit Fr. 325'000.-- und den Einstellhallenplatz mit Fr. 30'000.--, total Fr. 355'000.-- geschätzt hatte. Zur Berechnung von Nachlasstaxe und Erbschaftssteuern erhöhte das Steueramt diesen Wert dann aber auf Fr. 400'000.--.
Zur Begründung hielt die Steuerverwaltung fest, dass die Erblasserin das Grundstück bereits im Jahre 2000 für Fr. 480'000.-- gekauft habe. Zudem habe sich der Katasterwert in der Zeit zwischen Kauf und Tod erhöht. Die Schätzung des Inventuramtes sei im Übrigen bereits vier Jahre vor der der Steuerveranlagung erfolgt und habe den Akten der Amtsschreiberei nicht beigelegen. Die Rekurrentin könne aus einer behaupteten unrichtigen Auskunft der Behörde keine Rechte für sich ableiten. Es fehle dafür an der Kausalität von Auskunft und Disposition (Annahme des Vermächtnisses). Auch bei Kenntnis des wahren Verkehrswertes des Grundstücks hätte die Rekurrentin das Vermächtnis nicht ausgeschlagen. Im Übrigen sei auch unklar, ob das Inventuramt der Stadt Solothurn als für die Auskunft zuständig erachtet werden könne.
5.2 Das Inventuramt der Stadt Solothurn hat kurz nach dem Tod der Erblasserin den Wert der Eigentumswohnung mit Einstellhalle in Solothurn geschätzt. Der dabei ermittelte Wert von total Fr. 355'000.-- wurde vom Inventuramt mit Schreiben vom 9. November 2006 dem Rechtsvertreter der Rekurrentin mitgeteilt. Dabei wurde ausdrücklich festgehalten, dass das Kantonale Steueramt der Verkehrswertschätzung zugestimmt habe. Das Schätzungsprotokoll sei von Herrn C. vom Kantonalen Steueramt visiert worden. Aus dem Protokoll für die Ermittlung der Liegenschaftenverkehrswerte vom 7. November 2006 ist neben der Unterschrift des Inventurbeamten denn auch ein Visum erkennbar. Es stellt sich damit die Frage, ob der mit Schreiben vom 9. November 2006 mitgeteilte Schätzungswert von total Fr. 355'000.-- für die Veranlagung von Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer gegenüber der Rekurrentin verbindlich ist.
Die Veranlagungsbehörde geht davon aus, dass die damalige Auskunft zu tief und damit unrichtig gewesen sei, weshalb die Schätzung auf Fr. 400'000.-- erhöht worden sei. Die Fragestellung fällt unter das Thema der Verbindlichkeit von unrichtigen behördlichen Auskünften (die Schätzung erfolgte nicht in Form einer rechtskräftigen Verfügung). Die für eine Verbindlichkeit der Behördenauskunft notwendigen Voraussetzungen wurden in der Praxis als Anwendungsfall zum Vertrauensschutz entwickelt (vgl. dazu Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich/St.Gallen 2010, N 622 ff).
Im vorliegenden Fall ergibt sich, dass die für eine allfällige Verbindlichkeit der behördlichen Auskunft notwendige Voraussetzung der nachteiligen Disposition nicht erfüllt ist. Wie das Kantonale Steueramt in seiner Vernehmlassung zutreffend schreibt, ist nicht nachgewiesen, dass die Rekurrentin im Vertrauen auf die Richtigkeit der ursprünglichen Auskunft eine Disposition getroffen oder unterlassen hätte. Insbesondere ist aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse bei einem Nettonachlass von über 1 Mio. Franken davon auszugehen, dass die Rekurrentin auch bei Kenntnis des wahren Schätzungswertes der Liegenschaft in Solothurn die Erbschaft bzw. das Vermächtnis nicht ausgeschlagen hätte. Die Differenz im abweichenden Steuerbetrag ist zu gering für eine solche Annahme. Aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung erscheint es nicht als glaubhaft, dass die Rekurrentin bezüglich Annahme oder Ausschlagung von Vermächtnis und Legat anders entschieden hätte, wenn sie den wahren Schätzungswert gekannt hätte (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 686 ff.). Dazu kommt, dass dem Rechtsvertreter der Rekurrentin als Verkäufer der Liegenschaft bewusst gewesen sein musste, dass deren Verkehrswert um einiges höher lag als vom Inventuramt damals angenommen worden war.
Damit fehlt es an der Kausalität einer allfälligen nachteiligen Disposition durch die Rekurrentin im Verhältnis zur unrichtigen behördlichen Auskunft vom 9. November 2006, womit sich die Rekurrentin nicht auf die behördliche Auskunft berufen kann. Da es bereits an dieser Voraussetzung fehlt, müssen die übrigen Bedingungen zur Annahme einer Verbindlichkeit nicht mehr geprüft werden.
6. Des Weiteren kann auch der von der Rekurrentin verlangten Berechnung der Nachlasstaxe mit einem reinen Rücklass von Fr. 1'407.-- nicht zugestimmt werden. Die Nachlasstaxe bemisst sich auf dem gesamten steuerbaren Nachlass und wird reduziert auf die Ausscheidungsquote (im vorliegenden Fall 15,863%) geschuldet. Es kommt nicht darauf an, welche Vermögenswerte den einzelnen Erben erbrechtlich zugewiesen werden. Die Berechnung der Rekurrentin berücksichtigt im Übrigen nur anteilsmässig andere Passiven, nicht aber andere Aktiven. Zudem wird eine objektmässige und proportionale Verlegung der Schulden vermischt. Der Antrag der Rekurrentin auf Neuberechnung der Nachlasstaxe ist deshalb abzuweisen.
7. Die Rekurrentin machte ferner geltend, das Kantonale Steueramt habe mit seiner Veranlagung die Regeln zum Doppelbesteuerungsverbot verletzt. Insbesondere habe das Kantonale Steueramt durch „Aufblähung“ der Aktiven eine unzulässige Doppelbesteuerung verursacht. Wie in anderen Kantonen enthält auch das solothurnische Steuergesetz keine interkantonalen Ausscheidungsregeln. Stillschweigend werden die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 2 BV (Doppelbesteuerungsverbot) für die Erbschafts- und Schenkungssteuern entwickelten Ausscheidungsregeln übernommen. Damit wird sichergestellt, dass ein Vermögensanfall, der nur teilweise einer kantonalen Steuerhoheit untersteht, steuerlich nicht anders behandelt wird als ein Vermögensanfall, der vollständig der kantonalen Steuerhoheit unterliegt (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, Muri-Bern 2009, § 144 N 3, S. 1483).
Im vorliegenden Fall, wo zum Nachlass der Erblasserin Grundstücke in deren letztem Wohnsitzkanton A. und im Kanton Solothurn gehören, sind beide Kantone zur Erhebung der Erbschaftssteuer berechtigt. Mittels Steuerausscheidung haben die betroffenen Kantone die ihnen zustehenden Besteuerungsquoten ermittelt. Dabei wurden die interkantonalen Repartitionswerte angewendet. Für die Ermittlung des steuerbaren (Netto-) Nachlasses sind die Kantone nach der bundesgerichtlichen Praxis dann aber berechtigt, auf den ihnen zustehenden Ausscheidungsquoten die eigenen Bewertungsregeln anzuwenden (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2P.98/2004 vom 9. Mai 2005 und 2P.314/2001 vom 23. September 2009).
Im vorliegenden Fall wurden die Regeln zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eingehalten. Zur Ermittlung der Steuerausscheidungsquote wurde das solothurnische Grundstück zum Repartitionswert und nicht zum Verkehrswert eingesetzt. Daraus resultierte die gleiche Ausscheidungsquote wie für das Steueramt A., welches nach den gleichen Regeln vorgegangen ist (für den Kanton Solothurn 15,863% und für den Kanton A. 84,137%). Damit steht fest, dass keine Doppelbesteuerung vorliegt. Anschliessend war es zulässig, dass die Steuerverwaltung des Kantons Solothurn im Rahmen der ihr zustehenden Quote den steuerbaren (Netto-)Nachlass nach den eigenen Bewertungsregeln gemäss §§ 220 Abs. 1 und 227 Satz 2 StG zum Verkehrswert bewertet hat. Die entsprechenden Einwendungen der Rekurrentin sind daher abzuweisen.
8. Schliesslich verlangt die Rekurrentin, dass Grundpfandschulden bei interkantonalen Steuerausscheidungen nicht proportional, sondern objektmässig auf die beteiligten Kantone zu verteilen seien. Es sei nicht zulässig, Grundstückbelastungen in andere Kantone zu verschieben. Die proportionale Verteilung gelte grundsätzlich nur bei der Einkommens- und Vermögensbesteuerung und nicht bei der interkantonalen Steuerausscheidung in Erbschaftsangelegenheiten. Erbschaftssteuern seien eine Bereicherungssteuer, weshalb Grundpfandschulden objektmässig zu verteilen seien. Andernfalls würde gegen das Schlechterstellungsverbot verstossen. Dem ist entgegenzuhalten, dass nach der schweizerischen Doppelbesteuerungspraxis Schulden „proportional nach Lage der Aktiven“ verteilt werden (vgl. Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Bern 2003, S. 100). Diese Praxis gilt im Kanton Solothurn auch gemäss ausdrücklicher Gesetzesvorschrift, wonach die Passiven bei teilweiser Abgabepflicht nach den Regeln zur Vermeidung der interkantonalen oder internationalen Doppelbesteuerung anzurechnen sind (vgl. § 221 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 227 StG). Damit sind auch diese Einwendungen der Rekurrentin abzuweisen.
Steuergericht, 2. Mai 2011