Decision ID: 061b78c4-267e-4854-a86a-df6e25d260f3
Year: 2022
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Die A._ (Rekurrentin) ist eine Stiftung im Bereich der beruflichen Vorsorge mit Sitz in Basel. Mit Grundbucheintrag vom 7. November 2013 erwarb die Rekurrentin vom Kanton
Bern das Eigentum am Grundstück Gbbl. Nr. X._ in E._ mit einer Fläche von
26'229 m2 zu einem Kaufpreis von CHF 17'500'000.--. Sie liess in der Folge auf dem
Grundstück 14 Mehrfamilienhäuser, 3 Wohn- und Geschäftshäuser sowie eine Einstellhalle
erstellen. In der Absicht, zwei der Mehrfamilienhäuser mit 15 Eigentumswohnungen und zwei
Bastelräumen zu veräussern, wurde derjenige Teil der Parzelle Gbbl. Nr. X._, auf dem
sich die beiden Mehrfamilienhäuser befanden, abparzelliert. Hierfür wurde neu die Parzelle
Gbbl. Nr. Y._ errichtet und in Stockwerkeigentum aufgeteilt. Ebenfalls abparzelliert
wurde die Einstellhalle und dafür die Parzelle Gbbl. Nr. Z._ errichtet, wobei im
Grundbuch für die einzelnen Einstellhallenplätze Miteigentumsanteile ausgestaltet wurden. Die
Rekurrentin veräusserte daraufhin im Jahr 2017 die besagten Stockwerkseigentumseinheiten
sowie die Einstellhallenplätze, unter anderem die Grundstücke Gemeinde E._
Gbbl. Nrn. Y._-12 (Wohnung) und Z._-15 (Einstellhallenplatz), welche
Gegenstand des eingereichten Rekurses sind.
B. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstückgewinnsteuer (Steuerverwaltung) hat mit Veranlagungsverfügung vom 3. November 2020 für die zuletzt
bezeichneten Grundstücke einen steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 264'000.-- veranlagt.
Die steuerliche Behandlung der weiteren 14 Verkäufe wurde nach ihren Angaben bis zum
Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids in dieser Sache (Pilotfall) sistiert.
C. Gegen die Veranlagungsverfügung erhob die Rekurrentin, damals vertreten durch die C._ AG, am 1. Dezember 2020 Einsprache. Im Laufe des weitläufigen
Einspracheverfahrens bestellte die Rekurrentin die B._ in Bern (Vertreterin) als neue
Vertreterin, welche mit Schreiben vom 28. Oktober 2021 zum von der Steuerverwaltung
vorgelegten Entwurf des Einspracheentscheids Stellung nahm. Darin beanstandete die
Vertreterin die Berechnung des Gewinns und machte darüber hinaus neu geltend, dass der
Gewinn gar nicht der Grundstückgewinnsteuer unterliege, weil die Verkäufe der
Stockwerkeinheiten inkl. Einstellhallenplätze als gewerbsmässiger Liegenschaftshandel
anzusehen und mit der Gewinnsteuer zu besteuern seien.
D. Mit Einspracheentscheid vom 18. Januar 2022 verneinte die Steuerverwaltung die Qualifikation der Verkäufe als gewerbsmässigen Liegenschaftshandel und hielt an der
Besteuerung mit der Grundstückgewinnsteuer fest. Sie setzte jedoch den steuerbaren
Grundstückgewinn aufgrund einer Neuberechnung der Anlagekosten auf CHF 180'600.-- herab
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und hiess die Einsprache insofern teilweise gut. Zusätzlich erhob sie einen Steuerzuschlag
gemäss Art. 147 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG; BSG 661.11;
sog. Spekulationszuschlag) von 20 %, was gesamthaft eine Grundstückgewinnsteuer von
CHF 69'371.40 ergab.
E. Mit Schreiben vom 17. Februar 2022 hat die Vertreterin namens der Rekurrentin dagegen Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben
mit dem sinngemässen Begehren, der Einspracheentscheid betreffend die
Grundstückgewinnsteuer sei aufzuheben. Der mit dem Verkauf der Stockwerkeinheit inkl.
Einstellhallenplatz in E._ erzielte Gewinn sei stattdessen mit der Gewinnsteuer zu
erfassen und wegen der Steuerbefreiung der Rekurrentin sei auf eine Besteuerung zu
verzichten. Eventualiter sei der Gewinn in analoger Anwendung der Gewinnsteuerregeln, d.h.
unter Anwendung des Gewinnsteuertarifs und ohne Spekulationszuschlag zu besteuern.
Subeventualiter, falls die Steuerrekurskommission aufgrund abweichender Würdigung
Grundstückgewinnsteuerrecht anwende, sei auf den Spekulationszuschlag zu verzichten, da
keine Spekulationsabsicht gegeben sei. Für den Fall, dass es zu einer Besteuerung komme,
bestreitet die Rekurrentin die Bemessung des Grundstücksgewinns, namentlich die Berechnung
der Anlagekosten.
F. Mit Vernehmlassung vom 25. März 2022 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses unter Kostenfolge. Die Rekurrentin könne nicht als gewerbsmässige
Liegenschaftshändlerin qualifiziert werden. Ihre Gewinne müssten daher der
Grundstückgewinnsteuer unterstellt werden. Im Übrigen könne eine spekulative Absicht nicht
völlig ausgeschlossen werden. Dementsprechend sei der Zuschlag gemäss Steuergesetz zu
erheben. Hinsichtlich der Höhe der Anlagekosten hält die Steuerverwaltung an deren
Berechnung, wie sie im Einspracheentscheid vorgenommen worden ist, und damit am
veranlagten Grundstückgewinn fest.
G. Auf die weiteren Ausführungen der Vertreterin wie auch der Steuerverwaltung in ihren Rechtsschriften wird, soweit entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Grundstückgewinnsteuer (kantonale Steuern) können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff.
StG). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin
ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher
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beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes
vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und
fristgerecht eingereichten Rekurs ist deshalb einzutreten.
2. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des
Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und die
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
3. Vorliegend streitig ist die Frage, mit welcher Steuer die aus dem Verkauf der Grundstücke E._ Gbbl. Nrn. Y._-12 (Wohnung) und Z._-15 (Einstellhallenplatz)
stammenden Gewinne zu erfassen sind (Grundstückgewinnsteuer oder Gewinnsteuer) oder ob
gar keine Besteuerung erfolgt. Für den Fall, dass eine Besteuerung erfolgen soll, ist die
Erhebung des Spekulationszuschlags wie auch die Berechnung des mit dem Verkauf der
Liegenschaften erzielten Gewinns (Bemessungsgrundlage) angefochten worden.
4. Die Rekurrentin ist gemäss Handelsregistereintrag eine am 4. September 1991 gegründete Stiftung. Sie bezweckt die Förderung der Personalvorsorge durch die rationelle und
wirtschaftliche Anlage der ihr von Vorsorgeeinrichtungen gemäss Art. 3 der Statuten
anvertrauten Vermögenswerte. Es handelt sich bei ihr unbestrittenermassen um eine berufliche
Vorsorgestiftung, welche nach Art. 83 Abs. 1 lit. e StG und Art. 56 a des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) von der Steuerpflicht
bezüglich Gewinnsteuer befreit ist (Einspracheentscheid vom 18.1.2022, S. 4, Akten der
Steuerverwaltung, pag. 123).
5. Mit Kauf- und Werkvertrag vom 17. Januar 2017 sowie Nachtrag vom 20. Dezember 2017 verkaufte die Rekurrentin eine 4.5-Zimmer-Wohnung (Gemeinde E._
Gbbl. Nr. Y._-12) sowie einen Einstellhallenplatz (Gbbl. Nr. Z._-15) zum Preis
von zusammen CHF 910'000.-- (Nachtrag vom 20.12.2017, pag. 34). Die Steuerverwaltung
veranlagte hierfür im Einspracheverfahren einen Grundstückgewinn von CHF 180'600.--,
welchen sie mit der Grundstückgewinnsteuer erfasste (Einspracheentscheid vom 18.1.2022,
pag. 122). Die Rekurrentin macht demgegenüber primär geltend, dass sie als gewerbsmässige
Liegenschaftshändlerin gemäss Art. 129 Abs. 1 Bst. a StG qualifiziere. Sie sei deshalb für den
Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaften nicht mit der Grundstückgewinnsteuer, sondern
mit der Gewinnsteuer steuerpflichtig, von der sie aber – als Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule –
befreit sei. Dies habe zur Folge, dass sie für den Gewinn aus den Liegenschaftsverkäufen
steuerfrei bleiben müsse.
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6. Die Besteuerungsmethode für die Grundstückgewinne ergibt sich aus dem kantonalen Recht. Die Kantone sind im Rahmen der vom Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14)
gebotenen Möglichkeiten frei. Der Kanton Bern wendet das monistische System an. Nach
diesem System wird keine Unterscheidung zwischen Grundstücken des Privat- oder des
Geschäftsvermögens gemacht. Vielmehr werden alle Gewinne, die bei Handänderungen an
Grundstücken anfallen, mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Die Grundstückgewinne im
Bereich des Geschäftsvermögens werden in diesem System von der Einkommens- bzw.
Gewinnbesteuerung ausgeklammert und wie die Gewinne auf Grundstücken des
Privatvermögens der Grundstückgewinnsteuer unterworfen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., 2013, N 5 zu VB zu § 216 -
226a StG ZH). Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen deshalb im Kanton Bern sowohl
natürliche wie auch juristische Personen, die im Kanton Bern ein Grundstück veräussern (Art.
126 Abs. 1 Bst. a StG). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei nach dem
Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem
Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137
Abs. 1 und 2 StG). Als Erlös gilt der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu denen
sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Person zu deren Gunsten oder zu
Gunsten einer Drittperson verpflichtet.
7. Ausnahmsweise von der Grundstückgewinnsteuer ausgenommen und der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterworfen sind gemäss Art. 129 Abs. 1 Bst. a StG jedoch Gewinne aus
Grundstückshandel nach Art. 21 Abs. 4 StG bzw. nach Art. 85 Abs. 4 StG. Gemäss Art. 85
Abs. 4 StG gehören Gewinne und buchmässige Aufwertungen auf Grundstücken, mit denen
eine juristische Person handelt, vollumfänglich zum steuerbaren Reingewinn, sofern sie daran
wertvermehrende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 Prozent des Erwerbspreises aus-
geführt hat. Begründet wird diese Ausnahmebestimmung damit, dass für den
Liegenschaftshändler die Grundstücke Handelswaren (also Umlaufvermögen) seiner
Unternehmung und die erzielten Gewinne ordentliche Betriebserträge darstellen (Peter Locher,
Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, 1976, S. 105). Für den gewerbsmässigen
Handel mit Liegenschaften wird die tatsächliche Handelstätigkeit mit Liegenschaften
(Gewerbsmässigkeit) resp. der buchmässige Ausweis über den gewerbsmässigen
Liegenschaftshandel vorausgesetzt (RKE 100 2011 516 vom 25.3.2014, E. 4.2; Markus
Langenegger in: Leuch/Kästli/Langenegger, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Artikel
126 bis 293, 2011, N. 4 zu Art. 129 StG).
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8. Die Umschreibung der Gewerbsmässigkeit nach Art. 18 DBG (planmässiges und auf Gewinnerzielung gerichtetes Handeln) deckt sich nicht mit den weiter gehenden kantonalen
Anforderungen (RKE 100 2011 516 vom 25.3.2014, E. 4.3; NStP 1979 S. 225 ff.).
Gewerbsmässigkeit wird nach kantonalem Recht angenommen, sobald der Handel mit
Liegenschaften den Rahmen einer ordentlichen Vermögensverwaltung bzw. eines
Gelegenheitskaufs und -verkaufs sprengt. Der Handel muss damit eine gewisse
Regelmässigkeit aufweisen (RKE 100 2011 516 vom 25.3.2014, E. 4.3; Markus Langenegger,
a.a.O., N. 3 zu Art. 129 StG). Nach Ansicht des Bundesgerichts gehören bei gewerbsmässigen
Liegenschaftshändlern die zum Geschäftsvermögen gehörenden Liegenschaften i.d.R. zum
Umlaufvermögen (BGer_2C_50/2011 vom 16.5.2011). Die Erzielung von Gewinn durch die
Veräusserung der Liegenschaften stellt einen eigentlichen Geschäftszweck dar (BGE 111 Ia
220). Es ergibt sich dabei aus der Formulierung des Bundesgerichts, dass es sich bei dieser
Kapitalgewinnerzielung nicht um einen Hauptzweck handeln muss; es kann sich dabei auch um
einen Nebenzweck handeln, der aber immerhin einige Bedeutung haben muss
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3.
Aufl., 2013, N. 158 zu § 221 StG ZH).
8.1 Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Rekurrentin die Förderung der  durch die rationelle und wirtschaftliche Anlage der ihr von Vorsorgeeinrichtungen
anvertrauten Vermögenswerte. Infolgedessen muss sie von Gesetzes wegen ihr Vermögen so
verwalten, dass Sicherheit und genügender Ertrag der Anlagen, eine angemessene Verteilung
der Risiken sowie die Deckung des voraussehbaren Bedarfs an flüssigen Mitteln gewährleistet
sind (Art. 71 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Diese Formulierung, welche auf sämtliche
Vorsorgeeinrichtungen der 2. Säule Anwendung findet, lässt es nicht zu, dass
Liegenschaftshandel als Zweck (auch nicht als Nebenzweck) gelten kann. Hauptzweck einer
Vorsorgeeinrichtung ist die Verwaltung des Vorsorgevermögens. Das zeigt sich auch darin,
dass Vorsorgeeinrichtungen diverse Vorschriften zu erfüllen haben, wie etwa, dass sie bei der
Anlage des Vermögens darauf zu achten haben, dass die gesetzlich festgelegten
Oberbegrenzungen (50 % in Aktien, 50 % in Grundpfandtiteln, 30 % in Immobilienanlagen,
15 % in alternativen Anlagen, 30 % in Fremdwährungen) eingehalten werden (Art. 55 der
Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April
1984 [BVV 2, SR 831.441.1]). Die Rekurrentin qualifiziert sich demnach aufgrund ihrer
Zweckbestimmung nicht als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin und untersteht mit ihren
Liegenschaftsgewinnen nicht der Gewinn- sondern der Grundstückgewinnsteuer.
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8.2 Die Argumentation der Rekurrentin, wonach Liegenschaftsverkäufe mit zu ihren gewöhnlichen Aufgaben gehörten und Verkäufe vorkämen, wenn z.B. eine Liegenschaft, die
von der Rekurrentin gesetzten Nachhaltigkeitsziele nicht erfüllen würde (Rekursschreiben S. 6,
Ziff. 32 und 33), widerlegt das oben Gesagte nicht. Eine Handelstätigkeit im eigentlichen Sinn
der Wortbedeutung (regelmässiger Ankauf und Verkauf von Grundstücken als Handelsware) ist
damit nicht dargetan, sondern die Ausführungen beschreiben letztlich das, was bei der üblichen
Verwaltung von Vermögen, welches Liegenschaften beinhaltet, zuweilen vorkommt. Die Steuer-
verwaltung hat nicht bestritten, dass die Rekurrentin mit der Absicht, eine Rendite zu erzielen,
tätig ist, was Kern jeder Vermögensverwaltung ist. Mit der Bemerkung der Vertreterin in Ziff. 37
(Rekursschreiben S. 7), wonach der Verkauf der Eigentumswohnungen zur
Projektredimensionierung diente und ermöglichte, die Mietzinsen der im Portefeuille
verbleibenden Liegenschaften unter Beibehaltung der angestrebten Bruttorendite zu senken,
zeigt die Rekurrentin selber, dass nicht gewerbsmässiger Liegenschaftshandel, sondern die
Optimierung der langfristigen Vermögensanlage der Treiber der Verkäufe gewesen war.
8.3 Schliesslich ist auch festzuhalten, dass der Bundesgesetzgeber offensichtlich vermeiden wollte, dass die Vorsorgeeinrichtungen der 2. Säule die Gewinne aus Liegenschaftsverkäufen
unversteuert lassen. Deswegen hat er den Kantonen in Art. 23 Abs. 4 StHG vorgeschrieben,
dass die gemäss Art. 23 Abs. 1 Bst. d StHG steuerbefreiten Vorsorgeeinrichtungen in jedem
Fall der Grundstückgewinnsteuer unterstehen. Es handelt sich dabei um einen Vorbehalt der
Grundstückgewinnsteuer – also um eine Einschränkung der subjektiven Steuerbefreiung – für
Vorsorgeeinrichtungen (Marco Greter in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 2. Aufl., 2002, N. 45 zu Art. 23 StHG). Wären die Vorsorgeeinrichtungen als
Liegenschaftshändlerinnen von der Steuer befreit, würde dies klar den zwingenden
bundesrechtlichen Vorgaben widersprechen und wäre harmonisierungswidrig.
8.4 Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Rekurrentin nicht unter den  von Art. 129 Abs. 1 StG (Liegenschaftshändlerin) fällt und die bei ihr anfallenden
Liegenschaftsgewinne deshalb grundsätzlich mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen sind.
Da Einrichtungen der beruflichen Vorsorge verpflichtet sind, Grundstückgewinnsteuern zu
bezahlen (E. 8.3), hat die Steuerbefreiung der Rekurrentin keinen Einfluss auf ihre Pflicht zur
Bezahlung der Grundstückgewinnsteuer. Als weitere Folge ergibt sich daraus, dass dies auch
keinen Raum lässt für die eventualiter beantragte analoge Anwendung des
Gewinnsteuerrechts, da sich eine solche Anwendung genauso wenig mit dem Wortlaut von Art.
23 Abs. 4 StHG vereinbaren liesse.
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9. Des Weiteren hat die Rekurrentin für den Fall, dass sie mit der Grundstückgewinnsteuer besteuert wird, beantragt, es sei auf die Erhebung des Spekulationszuschlags zu verzichten.
9.1 Gemäss Art. 147 Abs. 2 StG wird ein Zuschlag erhoben, wenn die Besitzesdauer einer Liegenschaft weniger als fünf Jahre beträgt. Der Zuschlag wird nach Art. 147 Abs. 2 StG
allerdings nicht erhoben, wenn das Grundstück im Zuge einer Erbschaftsliquidation veräussert
wird (Bst. a), wenn die verkaufende Person aus persönlichen Gründen zu einem Verkauf
gezwungen war (Bst. b) oder wenn die verkaufende Person nachweist, dass Umstände
vorliegen, die jede spekulative Absicht ausschliessen (Bst. c). Das Gesetz ist so formuliert, dass
bei kurzer Besitzesdauer grundsätzlich ein Zuschlag erhoben wird, wobei keine spezielle
spekulative Absicht verlangt wird. Diese wird bei einer Veräusserung innert kurzer Zeit nach
Erwerb gesetzlich vermutet und kann nur mit ausdrücklichem Nachweis des Fehlens jeglicher
spekulativen Absicht auch in der Form einer Nebenabsicht widerlegt werden. Die spekulative
Absicht liegt in der Zielsetzung im Zeitpunkt des Erwerbs, innert kurzer Zeit einen Mehrwert zu
realisieren (rascher Weiterverkauf mit möglichst hohem Gewinn), resp. in der Absicht (auch in
der Form einer Nebenabsicht), einen kurzfristigen Weiterverkauf bei gutem Angebot nicht
auszuschliessen (Markus Langenegger, a.a.O., N. 2 zu Art. 147 StG).
9.2 Soweit die Rekurrentin geltend gemacht hat, dass sie mit den Gewinnen aus der Veräusserung der Stockwerkeinheiten andere Mietobjekte zu günstigeren Mietbedingungen
anbieten könne, bringt sie nichts vor, was einen Verzicht auf die Erhebung des Spekulations-
zuschlags begründen könnte. Vielmehr zeigt dies gerade die Absicht, durch die Verkäufe innert
kurzer Zeit einen Mehrwert zu realisieren. Die weitere Verwendung des realisierten Mehrwerts
für die Subventionierung der anderen Mietobjekte ändert nichts an dieser Würdigung, denn
letztlich verschaffte sich die Rekurrentin mit dem gewählten Vorgehen eine bessere
Ausgangslage auf dem Mietmarkt bei gleichzeitiger Bewahrung der Bruttorendite, was
insgesamt ein planmässig auf Gewinnerzielung ausgerichtetes Verhalten darstellt. Das ist für
eine Anlagestiftung zwar ein legitimes Ziel und liegt im Kernbereich ihres statutarischen
Zwecks, erfüllt jedoch die steuerrechtliche Qualifikation einer spekulativen Absicht im Bereich
von Art. 147 Abs. 2 StG. Die Vertreterin streicht in der Stellungnahme vom 9. Mai 2022 die
Vorgeschichte des Erwerbs des Grundstücks und die in dieser Zeit angestellten Überlegungen
heraus. Dem kann zusammengefasst entnommen werden, dass die Rekurrentin aufgrund eines
Reglements (Reglement S., Rekursbeilage 5) nach dem Erwerb des Grundstücks und der
Realisierung der Überbauung zur Redimensionierung des Projekts verpflichtet war. Dies
entlastet die Rekurrentin jedoch nicht, sondern bestätigt umgekehrt, dass schon in der
Projektanlage die Redimensionierung, mithin von vornherein ein Teilverkauf und die Absicht,
Gewinn zu erzielen, enthalten war. Dass sich der zeitliche Ablauf des Projekts anders als von
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der Rekurrentin erhofft entwickelte, hat die Absicht nicht entfallen lassen. Sie hat beim Erwerb
des Grundstücks bestanden und wurde in weniger als vier Jahren realisiert.
9.3 Die Rekurrentin hat mit Grundbucheintrag vom 7. November 2013 das Grundstück Grundstück Gbbl. Nr. X._ in E._ erworben (vgl. Grundbuchmeldung vom
17.1.2014, pag. 12) und die von diesem Grundstück abparzellierte Stockwerkeigentumseinheit
Gemeinde E._ Gbbl. Nrn. Y._-12 (Wohnung) mit dem Einstellhallenplatz
Gbbl. Nr. Z._-15 am 17. Januar 2017 weiterverkauft (Grundbuchmeldung vom
6.5.2018, pag. 10). Damit hielt die Rekurrentin die verkauften Grundstücke zwischen drei und
vier Jahren in ihrem Besitz, was gemäss Art. 147 Abs. 1 StG zu einem Zuschlag von 20 % führt,
wie ihn die Steuerverwaltung erhoben hat. Die Erhebung und der Umfang des Zuschlags sind
daher nicht zu beanstanden.
10. Die Rekurrentin hat sodann für den Fall, dass die Grundstückgewinnsteuer zur Anwendung kommt, die Berechnung der Anlagekosten und damit die Berechnung des
Grundstückgewinns bemängelt. Seitens der Steuerverwaltung wurde in der Vernehmlassung
ihre Berechnungsweise der Anlagekosten ausführlich dargelegt (Vernehmlassung S. 10-11,
Ziff. 6.5.4).
10.1 Ein erster Kritikpunkt der Rekurrentin betrifft den angerechneten Landpreis. Sie bringt vor, dass bei den Anlagekosten für den Kauf des Baulands ein Durchschnittspreis über die ganze
Landfläche (CHF 667.-- pro m2) angerechnet worden sei. Das abparzellierte und verkaufte
Grundstück Gemeinde E._ Gbbl. Nr. Y._ sei jedoch derjenige Teil des
Baulands, welcher am meisten Sonne und die beste Sicht aufweise und am ruhigsten gelegen
sei. Wäre jener Teil bereits beim Ankauf abparzelliert gewesen, hätte die Teilfläche weit mehr
gekostet. Die Rekurrentin vertritt deshalb die Auffassung, dass ein um 22 % erhöhter Wert
(CHF 814.-- pro m2) als Anlagekosten zu berücksichtigen sei. Die Steuerverwaltung hält
ihrerseits dafür, dass für die Bestimmung der Anlagekosten die Verhältnisse im Zeitpunkt des
Erwerbs massgeblich seien. Bei Teilveräusserungen erfolge die Aufteilung des Erwerbspreises
im Verhältnis der Grundstücksflächen.
Dass für die Bestimmung der Erwerbskosten auf den Zeitpunkt des Erwerbs abzustellen ist,
erscheint allein sachgerecht und entspricht der Praxis der Steuerverwaltung (siehe dazu das
auf ihrer Internetseite abrufbare Merkblatt F "Erwerbspreisbestimmung bei Teilveräusserung",
<https://www.sv.fin.be.ch> Menu "Publikationen > Merkblätter > Grundstückgewinnsteuer >
Merkblatt F" [abgerufen am 30.6.2022]). Veränderungen aufgrund von nachträglichen
Massnahmen (Investitionen, Änderungen der Baubestimmungen) oder Marktveränderungen
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(Hypothekarzinsänderungen, Nachfrage, Wirtschaftslage) gehören schon rein begrifflich nicht
mehr zum Erwerb, sondern stellen nachgelagerte Entwicklungen dar. Eine solche nachträgliche
Massnahme stellt auch die Abparzellierung dar, durch die erst die Teilfläche entstanden ist,
welche eine Teilbetrachtung erlaubt. Vor der Abparzellierung ist die Grösse der Teilfläche noch
gar nicht bestimmt gewesen, so dass auch eine preisliche Differenzierung noch nicht möglich
gewesen wäre. Hat die Parzelle im Erwerbszeitpunkt als Ganzes bestanden, so ist als
Konsequenz ein Durchschnittspreis über die ganze Landfläche als Erwerbspreis einzusetzen.
10.2 Im Weiteren hat die Vertreterin im Rekursschreiben (S. 10, Ziff. 57 ff.) auf die zugunsten des Grundstücks Gemeinde E._ Gbbl. Nr. Y._ eingeräumten Dienstbarkeiten
hingewiesen (Nutzung von Fernwärmeleitungen, Besucherparkplätzen, Veloabstellplätzen,
Containerplätzen, Grundanlagen/Spielflächen, Wegrechte etc.), welche die Nutzung der
unbebauten Fläche der Überbauung ermöglichten. Die Einräumung dieser Dienstbarkeiten
habe in einem Mehrwert resultiert, den die Vertreterin mit CHF 770'581.40 beziffert und der bei
den Anlagekosten zu berücksichtigen sei. Für die Ermittlung des genannten Betrags stellt die
Vertreterin in Ziff. 58 des Rekursschreibens eine Berechnung an, die im Kern darauf beruht,
dass sie von den Kosten für das gesamte Grundstück (CHF 18'300'000.-- inkl. Zusatzkosten)
die Landkosten der bebauten Fläche abzieht, so dass auf die unbebaute Freifläche noch
Landkosten in der Höhe von CHF 9'300'000.-- entfallen. Da auf das Grundstück Gbbl.
Nr. Y._ 11.51 % der bebauten Fläche entfallen, resultiert nach der Berechnung der
Vertreterin ein anteilsmässiger Betrag von CHF 1'070'381.-- für die unbebaute Landfläche,
wovon sie einen Wert von 30 % für die umgekehrt zu Lasten des Grundstücks Gbbl.
Nr. Y._ eingeräumten Dienstbarkeiten abzieht, was zum Betrag von CHF 770'581.40
führt. Wie die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung zu Recht ausführt (S. 9, zweiter
Abschnitt), liegt dieser Berechnungsweise ein Denkfehler zugrunde, da die vollen Landkosten in
die Berechnung eingesetzt werden, wie wenn die Freifläche sachenrechtlich zu Eigentum
übertragen worden wäre, es sich jedoch nur um Mitbenutzungsrechte handelt (ausser beim
Parkplatz mit einem amtlichen Wert von lediglich CHF 6'300.--). Weiter erachtet die
Steuerverwaltung das Verhältnis zwischen den das Grundstück Gbbl. Nr. Y._
belastenden und berechtigenden Dienstbarkeiten als annähernd ausgewogen ("... die sich nur
marginal von den Rechten unterscheiden", Vernehmlassung S. 9, zweiter Abschnitt), was die
Rekurrentin nicht widerlegt hat. Dementsprechend ergibt sich daraus kein Anlass, den
Verteilschlüssel der Anlagekosten zu korrigieren.
10.3 Die Rekurrentin beantragt, ein Honorar von CHF 150'000.-- für die Bautreuhand zu berücksichtigen (Rekursschreiben S. 12, Ziff. 68). Die Steuerverwaltung hat ihrerseits auf die
bereits berücksichtigten Vermarktungskosten von CHF 1'088'561.70 hingewiesen, womit ihrer
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Auffassung nach auch die Bautreuhandkosten abgedeckt seien (Vernehmlassung S. 9). Es
kann offenbleiben, ob dies zutrifft, da eine Rechnung für solche Kosten nicht vorgelegt wurde.
Die Vertreterin hat als Beleg lediglich ihr eigenes Schreiben vom 28. Oktober 2021 (Beilage 27
zum Rekursschreiben, Ziff. 2.2.4) angegeben, was keinen Nachweis darstellt. Dass die
Rekurrentin für steuermindernde Tatsachen beweispflichtig ist, führt die Vertreterin selber an
anderer Stelle aus und braucht daher nicht weiterer erörtert zu werden.
10.4 Strittig ist sodann die Behandlung von Finanzierungskosten von CHF 420'000.-- ( S. 12, Ziff. 69-73). Die Vertreterin vertritt die Auffassung, dass es sich um
Baukreditzinsen handle, welche abzugsfähig seien. Die Steuerverwaltung hat im
Einspracheentscheid die Berücksichtigung der Kosten abgelehnt, da es sich um nicht
abzugsfähige Hypothekarzinsen handle und auch weil nur ein Buchungsbeleg, nicht aber ein
Zahlungsnachweis vorgelegt worden sei. Am zweiten Punkt hat sich nichts geändert, denn auch
im Rekursverfahren wurde kein Nachweis der Zahlung erbracht. Demnach braucht nicht näher
untersucht zu werden, ob ein Kredit der D._ Bank, welcher der Rekurrentin auf der
Grundlage eines bestehenden Schuldbriefs gewährt wird, als Baukredit oder als Hypothek zu
betrachten wäre.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass kraft ausdrücklicher Bestimmung von Art. 23 Abs. 1
Bst. d StHG die Rekurrentin der Grundstückgewinnsteuer unterliegt, weshalb eine
Steuerbefreiung nicht in Frage kommt. Da nach eigener Darstellung von vornherein eine
Redimensionierung des Projekts, das heisst eine Teilveräusserung, geplant gewesen war, ist
eine spekulative Absicht gegeben gewesen und somit der Spekulationszuschlag zu erheben.
Die von der Steuerverwaltung vorgenommene Berechnung der Anlagekosten hält der
Überprüfung durch die Steuerrekurskommission stand, weshalb der Rekurs abzuweisen ist.
11. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des
Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).