Decision ID: 9f912e3a-9234-4a3a-9009-40fa7ef6b099
Year: 2011
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants
A.
A.X._ est médecin-assistant au CHUV, dans le département de chirurgie viscérale. Le 8 mars 2004, le contribuable et son épouse, B.X._ (ci-après: les contribuables ou les recourants) ont déposé leur déclaration d'impôt 2003, dans laquelle ils ont annoncé un revenu imposable de 77'500 fr. (quotient 2,3) et une fortune nulle. Le 13 mars 2005, ils ont déposé leur déclaration 2004, dans laquelle ils ont annoncé un revenu imposable de 80'206 fr. (quotient 2,3) et une fortune nulle.
Le 2 août 2005, l'Office d'impôt de Lausanne-Ville (ci-après: Office d'impôt) a rendu une décision de taxation concernant la période fiscale 2003, fixant le revenu imposable à 80'500 fr. au taux de 35'000 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et à 76'100 fr. (barème mariés) en matière d'impôt fédéral direct. Le refus d'une déduction pour personne à charge de 3'000 fr. justifie la modification des éléments déclarés.
Par courrier du même jour, l'Office d'impôt a notifié aux contribuables la décision de taxation concernant la période fiscale 2004. Il a fixé le revenu imposable à 88'200 fr. au taux de 38'300 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et à 83'800 fr. (barème mariés) en matière d'impôt fédéral direct. Il a réduit le montant de la déduction déclarée pour les frais de transport de 4'680 fr. à 1'248 fr., au motif que la distance entre le domicile et le lieu de travail du contribuable ne s'était pas modifiée par rapport à la période fiscale précédente. Il a également réduit à 1'000 fr. le montant des frais de perfectionnement déclarés (de 5'000 fr.) en précisant que
"les frais de formation invoqués sous code 160 de la déclaration sont admis exceptionnellement à 1'000.- francs"
. Faute de justificatif, il a par ailleurs refusé la déduction pour personne à charge de 810 fr. déclarée par le contribuable. L'Office d'impôt a simultanément rectifié le montant des déductions sociales pour les adapter aux montants corrigés et a refusé toutes déductions sociales pour le logement.
Le 30 août 2005, le contribuable a déposé une réclamation orale à l'Office d'impôt contre la décision de taxation de la période 2004. Au cours d'une audition verbalisée, il a revendiqué l'application des déductions suivantes:
- 4'680 fr. pour frais de transport.
- 5'000 fr. pour frais professionnels, matériel informatique, congrès et examens. En l'absence de justificatif et par mesure de simplification, l'Office d'impôt a sans autre admis une déduction d'un montant de 4'500 francs.
- 5'000 fr. pour l'assurance maladie. Le contribuable a revendiqué la déduction du montant d'assurance effectivement payé durant la période fiscale.
- 24'840 fr. au titre de déduction sociale pour le logement (montant du loyer effectivement payé).
- 3'000 fr. pour l'entretien d'une personne à charge (
"un oncle domicilié en Afghanistan"
, selon la déclaration). Le contribuable a fourni deux photocopies attestant de versements à l'étranger.
- 2'000 fr. pour frais médicaux supplémentaires (code 710).
Par téléphone du même jour, le contribuable a déclaré qu'il déposait également une réclamation contre la taxation de la période fiscale 2003.
Le 8 mai 2006, l'Office d'impôt a notifié aux contribuables deux propositions de règlement concernant respectivement chacune des périodes fiscales 2003 et 2004. Pour la période fiscale 2003, il a admis une déduction de 3'000.- pour personne à charge et fixé le revenu imposable à 76'300 fr. (quotient 2,3) en matière d'impôt cantonal et communal et à 76'100 fr. en matière d'impôt fédéral direct.
Pour la période fiscale 2004, après nouvel examen des éléments discutés, l'Office d'impôt a diminué le revenu imposable à 82'400 en matière d'impôt cantonal et communal et à 82'200 fr. en matière d'impôt fédéral direct. Il a augmenté le montant des déductions suivantes:
- Frais de transport (code 140): il a admis une déduction de 4'680.- (30 km par jour x 240 = 7'200 km par an x 0.65 ct/km = 4'680 fr.).
- Frais de repas (code 150) : il a admis une déduction de 3'000.- pour repas pris à l'extérieur.
- Frais de perfectionnement (code 160): il a admis une déduction de 4'500 fr., soit 3% du salaire net (3'115 fr.) + exceptionnellement 1'385 francs.
- Déduction pour assurance-maladie (code 300): Il a admis une déduction de 6'200 fr., soit 3'800 fr. pour le couple et 1'200 fr. pour chaque enfant et personne à charge pour lesquels les contribuables revendiquaient une déduction.
- Déduction sociale pour le logement (code 660): l'Office d'impôt a fixé la déduction sociale à 5'900 francs.
- Personne à charge (code 680): l'Office d'impôt a admis exceptionnellement une déduction de 3'000 francs.

- Frais médicaux supplémentaires (code 710): Considérant que les frais médicaux invoqués par les contribuables n'atteignaient pas 5% du revenu net, l'Office d'impôt a refusé la déduction requise de 5'900 francs.
Au vu de ces propositions, l'Office d'impôt a invité les contribuables à retirer leurs réclamations, ce que les contribuables ont expressément refusé de faire le 4 juin 2006.
Le 4 juillet 2006, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.
Par courrier du 23 mars 2009, suivi d'un rappel le 6 mai 2009, l'ACI a requis des contribuables la production d'un décompte de l'assurance-maladie, ainsi que des justificatifs concernant les frais professionnels, les versement effectués à Y._ (oncle du contribuable), et les dons. Les contribuables, qui n'ont pas donné de réponse, ont été entendu le 9 septembre 2009 et ont déclaré maintenir leur réclamation.
Le 23 février 2010, l'ACI a rendu une décision sur réclamation, réformant les décisions de taxation de l'Office d'impôt. Pour la période fiscale 2003, elle a fixé le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 85'200 fr. (quotient 2,3) au taux de 37'000 fr., la fortune imposable à 0 et le revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct à 80'800 fr. (barème mariés). Pour la période fiscale 2004, elle a fixé le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 92'900 fr. (quotient 2,3), au taux de 40'300 fr., la fortune imposable à 0 fr. et le revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct à 88'500 fr. (barème mariés). Elle a déterminé le montant des déductions litigieuses de la manière suivante:
- Frais de transport: Constatant que la distance entre le lieu de domicile et le lieu de travail était de 4 km, elle a fixé la déduction pour frais de transport 1'248 fr. (4 km x 2 x 240 x 0.65) pour les périodes fiscales 2003 et 2004.
- Frais de repas: L'ACI a relevé que le contribuable disposait au CHUV d'une cantine sur son lieu de travail, avec réduction des prix de repas. Elle n'a donc admis qu'une demi-déduction pour frais de repas, sous réserve de 25 jours de garde effectués durant l'année 2003, pour lesquels il a admis la pleine déduction. Elle a ainsi fixé la déduction pour frais de repas à 1'655 fr. pour la période fiscale 2003 et 1'500 fr. pour la période fiscale 2004.
- Autres frais professionnels: En l'absence de justificatif, l'ACI a admis une déduction forfaitaire de 3% du salaire net. Elle a ainsi fixé la déduction pour autres frais professionnels à 2'880 fr. pour la période fiscale 2003 et 3'115 pour la période fiscale 2004.
- Déduction pour personne à charge: En l'absence de justificatif, elle a refusé toute déduction pour personne à charge.
- Déduction pour assurance-maladie: L'ACI a refusé d'admettre la déduction du montant effectivement payé par les contribuables pour leur assurance-maladie. En vertu des art. 37 al. 1 let. g de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) et de l'art. 212 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), elle a admis, pour un couple avec enfant, une déduction de 5'000 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et de 3'800 fr. en matière d'impôt fédéral direct.
- Déduction sociale pour le logement: Se fondant sur l'art. 39 al. 2 LI, l'ACI a relevé que le loyer déterminant pour calculer la déduction sociale pour le logement ne pouvait excéder 11'520 fr. (indexé à 11'900 fr. pour la période fiscale 2003 et à 12'000 fr. pour la période fiscale 2004) + 3'120 fr. (indexé à 3'200 fr. pour la période fiscale 2003 et 2004) pour l'enfant des contribuables. Considérant que ce loyer maximal déterminant n'atteignait pas le 20% du revenu net, l'ACI a refusé toute déduction pour le logement.
- Déduction pour frais médicaux: Constatant que les frais médicaux des contribuables invoqués pour la période fiscale 2004 ne dépassaient pas 5% de leur revenu net, elle a considéré que les époux n'avaient pas droit à la déduction des art. 37 al. 1 let. h LI et 33 al. 1 let h LIFD.
- Déduction des dons: En l'absence de justificatif, l'ACI a refusé toute déduction au titre de versement bénévole à des institutions de pure utilité publique.
Le 23 mars 2010, le contribuable a recouru contre la décision sur réclamation de l'ACI auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Il a préalablement fait valoir que l'ACI était revenue de manière infondée sur des points qui avaient été discutés et acceptés durant la procédure. Il a revendiqué la déduction de son loyer se montant à 30'000 fr par année. Il a contesté l'application d'une demi-déduction pour les repas, arguant du fait qu'il devait prendre quotidiennement ses repas dans une cafétéria dont les prix ne faisaient l'objet d'aucune réduction. Il a fait valoir qu'en outre, contrairement à ce que mentionnait la décision sur réclamation, il avait assumé une garde de 7h30-14h00 et une garde de 7h30-18h00 en 2004. Il a contesté la déduction pour frais de transport, jugée insuffisante au vu de ses nombreux trajets journaliers, parfois nocturnes qu'il devait faire et de la nécessité d'acquérir un nouveau véhicule après l'arrivée de son enfant. Il a revendiqué par ailleurs l'application d'une déduction pour autres frais professionnels qu'il justifie par sa participation à de nombreux congrès ainsi que l'achat de nombreux ouvrages professionnels. Il a notamment fourni en annexe à son recours un plan de gardes pour les mois de janvier à mars 2003, des décomptes hebdomadaires pour les mois de janvier, d'avril et de juillet 2004, ainsi qu'un plan des gardes pour mai 2004, un document relatif aux piquets et gardes des assistants et deux bulletins de salaire pour les mois de décembre 2002 et janvier 2003
Le 13 mars et le 23 mars 2010, le contribuable s'est adressé directement au Chef de l'Administration cantonale des impôts pour lui demander un entretien personnel. Le 23 mars 2010, un représentant du chef de l'ACI a répondu, que le contribuable était invité à prendre contact avec lui. Le 28 avril 2010, le contribuable s'est une nouvelle fois adressé au Chef de l'ACI pour réitérer sa demande de rendez-vous. Dans une lettre du 12 avril 2010, le contribuable a envoyé un récapitulatif des frais effectifs de sa voiture, se montant à 19'632 francs, dont il a revendiqué la moitié (9'816 fr) par année en déduction de son revenu. Le 11 mai 2010 le représentant du Chef de l'ACI a informé le contribuable, qu'en l'absence de réponse à l'invitation formulée dans la lettre du 23 mars 2010, le dossier était remis à l'ACI pour objet de sa compétence. Le contribuable s'est encore expliqué, sans nouveaux arguments, dans un courrier du 4 juin 2010.
Le 10 juin 2010, l'ACI s'est déterminée sur le recours des contribuables et a confirmé les conclusions de sa décision sur réclamation. Rejetant leurs arguments selon lesquels l'ACI serait indûment revenue sur des points réglés, elle a fait valoir son droit de modifier la taxation tant que celle-ci n'était pas entrée en force. Considérant qu'en l'espèce, les contribuables avaient maintenu la réclamation après les propositions de règlement, l'ACI a considéré qu'elle pouvait librement réexaminer les taxations.
Dans un nouvel échange d'écritures, chacune des parties a rejeté les arguments adverses et confirmé sa position.
B.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Le litige porte sur les montants des déductions pour frais d'acquisition du revenu (frais de transport, frais de repas et autres frais professionnels), la déduction pour assurance-maladie, la déduction pour frais médicaux, la déduction pour les dons, la déduction sociale pour le logement et la déduction pour personne à charge.
Il concerne d'une part l'impôt cantonal et communal et d'autre part l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2003 et 2004. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la Cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (FI 2010.0038 du 5 janvier 2011; RDAF 2008 II p. 522, cons. 1.2; ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
2.
Tout d'abord, les recourants contestent que l'ACI puisse revenir sur des points qu'elle aurait préalablement admis en cours de procédure.
a) En matière fédérale, comme en matière cantonale, la réclamation permet à l'ACI de reconsidérer tous les éléments de l'impôt et après avoir entendu le contribuable, de modifier la taxation même au désavantage de ce dernier (art. 135 LIFD, art. 187, 188 LI). Conformément à l'art. 48 LHID,
l’autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation.
Ce plein pouvoir d'examen et de modification de la décision attaquée s'inscrit dans le système d'une procédure de réclamation faisant partie intégrante de la procédure de taxation. De par sa nature juridique, la décision sur réclamation est une nouvelle décision de taxation qui modifie ou confirme la précédente (Noël/Yersin, ad art. 135, n. 2).
En cours de procédure, les arrangements entre l'administration fiscale et les contribuables au sujet de l'appréciation juridique d'un état de fait dans le domaine de l'impôt fédéral direct, comme en matière cantonale ne sont pas admis, sous réserve de conditions précises (ATF 2A.52/2003 du 23 janvier 2004, in Archives 74 2006, p. 737, 745, consid. 4.2; ATF du 12 novembre 1998, in RDAF 1999 II p. 97, 107, consid. 7b et les références citées).
En l'absence de décision ou d'un éventuel accord dont la validité est strictement limitée, une
décision de taxation qui a fait l'objet d'une réclamation demeure ouverte et peut être entièrement revue dans la nouvelle décision.
b) En l'espèce, l'Office d'impôt et l'ACI ont fait des propositions de règlement, dans lesquelles ils ont admis certaines déductions requises par les contribuables. Ceux-ci ont toutefois décliné ces propositions et ont maintenu leur réclamation. Il n'y a donc pas eu de décision rendue suite à ces propositions, ni même d'accord entre les contribuables et l'autorité de taxation (RF 2010, p. 792). La taxation est ainsi demeurée ouverte, avec le droit pour l'ACI de la revoir entièrement dans sa décision sur réclamation.
3.
Déduction pour frais d'acquisition du revenu
.
3.1. En droit cantonal et fédéral, il existe quatre types de frais d'acquisition du revenu déductibles selon les art. 26 LIFD et 30 LI:
a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;
b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c. les autres frais indispensables à l’exercice de la profession;
d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport
avec l’activité exercée.
Ces frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable (art. 26 LIFD; art. 9 al. 1 LHID et 30 LI), qui sont déductibles, s'opposent aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable. En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées au travailleur par son employeur, nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Rivier
, Droit fiscal suisse, 1998, p.
304). Il peut s'agir aussi bien des dépenses faites immédiatement (Archives 62, p. 403) que celles qui représentent la conséquence de l'activité professionnelle (Archives 64, p. 232). Il n'est pas nécessaire que ces dépenses se fondent sur une obligation juridique; il suffit qu'elles puissent être considérées, d'après une appréciation économique, comme favorables à l'acquisition du revenu et qu'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce. L'essentiel est, pour justifier la dépense, de pouvoir démontrer l'existence d'un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (cf. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions, in Archives 64, p. 701 et ss; v. ATF 124 II 29, cons.
2a et 3a, avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140).
Ne font pas partie de cette catégorie, les dépenses préparatoires en vue d'améliorer le revenu (qui doivent être distinguées des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels), ou les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille (telles que les frais de nourriture, d'habillement, d'habitation, etc.), ainsi que les impôts directs (v. art. 24 aLI et 38 LI; v. ég. art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; cf. plus particulièrement sur cette question, Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14 nos 83 et ss, réf. citées, ainsi que Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, p. 222).
3.2. L'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1 ci-après: l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels), qui s'applique également en droit cantonal, réglemente ainsi l'application des 4 types de déductions pour frais d'acquisition du revenu:
Art. 5 Frais de déplacement
1 Au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.
2 En cas d’utilisation d’un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l’acquisition du revenu, les dépenses qu’il aurait eues en utilisant les transports publics.
3 S’il n’existe pas de transports publics ou si l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les forfaits de l’art. 3. La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (art. 4).
4 L’autorité fiscale peut fixer un barème échelonné des déductions forfaitaires pour les frais de déplacement visés à l’art. 3, en fonction du nombre de kilomètres parcourus.
La déduction kilométrique concernant le déplacement aller et retour de midi est limitée à la déduction totale accordée pour les repas pris hors du domicile (art. 6,
al. 1).
Art. 6 Surplus de dépenses pour repas
(en vigueur durant les périodes fiscales 2003 et 2004)
1 Le surplus de dépenses pour repas peut être pris en compte dans le cadre des déductions forfaitaires visées à l'art. 3
[cf. tableau ci-dessous]
, la justification de frais plus élevés étant exclue:
a. lorsque le contribuable ne peut prendre un repas principal à la maison parce que son domicile et son lieu de travail sont très éloignés l’un de l’autre ou parce que la pause-repas est trop courte; ou
b. en cas de travail par équipes ou de nuit à horaire continu.
2 Seule la demi-déduction est autorisée lorsque l’employeur contribue à l’abaissement du prix des repas (contribution en espèces, remise de bons, etc.) ou lorsque les repas peuvent être pris dans une cantine, dans un restaurant pour le personnel ou un restaurant de l’employeur.
3 Aucune déduction n’est admise, faute de surplus de dépenses, lorsque l’estimation des prestations en nature faite par l’employeur est inférieure aux taux fixés par l’administration fiscale ou lorsque le contribuable peut se restaurer à un prix se situant au-dessous de ces taux.
4 Le travail à horaire irrégulier est assimilé au travail par équipes si les deux repas principaux ne peuvent être pris à domicile aux heures habituelles.
5 Sur demande, l’employeur doit attester le nombre de jours de travail par équipes ou de nuit ainsi que le lieu de travail.
6 Les déductions forfaitaires mentionnées aux al. 1 ou 2 ne peuvent pas être revendiquées en même temps que celles qui figurent à l’art. 9, al. 2.
Art. 7 Autres frais professionnels
1
Sont réputés autres frais professionnels pouvant faire l’objet d’une déduction forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements, l’exécution de travaux pénibles, etc. Sont réservées la justification de frais plus élevés (art. 4) et la déduction des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels (art. 8).
2
La déduction forfaitaire doit être réduite de manière appropriée si l’activité lucrative dépendante n’est exercée que pendant une partie de l’année ou à temps partiel.
Art. 8 Frais de perfectionnement et de reconversion professionnels
Sont déductibles les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels qui sont en rapport direct avec l’activité actuelle du contribuable. Ne sont pas déductibles les frais de formation proprement dits (art. 34, let. b, LIFD).
3.3.
Par mesure de simplification, ces frais professionnels font l'objet d'estimations forfaitaires, fixées dans l'appendice de l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels. Pour la période fiscale 2003 et 2004, les déductions forfaitaires sont les suivantes:
Frais de déplacement avec un véhicule privé
(...)
Autos
par km parcouru
0.65
Surplus de dépenses pour repas
a. Pour les repas pris hors du domicile et lors de travail
Déduction totale
pour repas principal par jour
14.00
par an
3'000.00
Demi-déduction
pour repas principal par jour
7.00
par an
1'500.00
b. Lors du séjour hors du domicile
(...)
Autres frais professionnels
3% du salaire net
au minimum par an
1'900.00
au maximum par an
3'800.00
Activité accessoire occasionnelle
20% du salaire net
au minimum par an
700.00
au maximum par an
2'200.00
Ces forfaits, qui sont repris dans les Instructions accompagnant la déclaration, s'appliquent par analogie en matière cantonale. Ils facilitent la tâche de l'administration et du contribuable qui peut se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuables (Rivier, op. cit., p. 376).
3.4. Lorsqu'il fait valoir des déductions en relation avec ces dépenses, le contribuable n'est cependant pas déchu du droit de revendiquer, en lieu et place du forfait, la déductibilité des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés; il lui incombe dans ce cas de justifier la totalité des dépenses effectives, ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (cf. en impôt fédéral direct, art. 26 al. 2 LIFD; ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels, art. 4; cf. pour l'impôt cantonal et communal, instructions générales, ch. 12, 2ème paragraphe; v. en outre, Reich, op. cit., n. 16). Ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet généralement que cette disposition est applicable par analogie en matière fiscale, puisque les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht StHG I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). Dès lors, s'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (v., outre Rivier, ibid., références citées, Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137). Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier par pièces les déductions qu'il revendique, ce que rappelle du reste le chiffre 12 des instructions générales cantonales précitées, au 2ème paragraphe (v. sur ce point, arrêts FI 1995.0106 du 2 décembre 1996; FI 1994.0155 du 10 octobre 1995).
3.5. Il convient d'examiner en l'espèce quelles sont les déductions pour frais d'acquisition du revenu auxquels les recourants ont droit sur la base des précédents développements.
a) Frais de transport: le contribuable n'a fourni aucune facture des frais effectifs liés à ses frais de transport. Il convient dans ces conditions d'appliquer une déduction forfaitaire selon les principes fixés par l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels et repris en matière cantonale dans les Instructions qui accompagnent la déclaration. Il n'est pas contesté que le recourant a l'obligation de recourir à sa voiture pour ses trajets professionnels. Le calcul du trajet routier s'effectue, dans ces conditions, sur la base de l'itinéraire le plus court, qui en l'espèce est bien de 4 km. En application de ces règles, la déduction pour les frais de transport se monte à:
4 x 0.65 ct. x 2 x 240 jours = 1'248 francs.
Le choix d'un itinéraire autre que le chemin le plus court, au motif qu'il serait plus rapide ne justifie pas l'octroi d'une déduction supérieure.
b) Frais de repas: Selon les certificats de salaire 2003 et 2004, le contribuable bénéficie d'indemnités non forfaitaires fixée par repas, à son lieu de travail.
Au vu de cette contribution à l’abaissement du prix des repas, le contribuable n'a droit, selon l'art. 6 al. 2 de l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels, qu'à une demi-déduction, sous réserve des jours de garde au cours desquels il a dû prendre deux repas sur son lieu de travail, ce qui lui permet d'obtenir une déduction complète (comme le relève la décision sur réclamation, p. 4, ch. 15)
. Selon les certificats de salaire encore, le contribuable a travaillé à plein temps en 2003 et en 2004 (avec en outre la mention de 25 jours de
"travail d'équipe"
en 2003).
D'après les tableaux de garde produits en cours de procédure, on peut retenir en 2003 (tableaux des mois de janvier, février et mars) une moyenne mensuelle de 10 journées de service d'urgences (GJ), de 6 nuits de service d'urgences (GN, 20h-8h) et 2 jours de garde complète de 24 heures (G). On peut admettre que ces deux jours de garde complète correspondent aux 25 jours de travail d'équipe annoncés dans le certificat. Ces jours de garde donnant droit à la pleine déduction des frais de repas, le montant déductible est le suivant:
2003
: 1'500 par an + (25 x 7) = 1'675 francs.
Pour l'année 2004 (alors que le certificat de salaire ne mentionne aucun jour de travail d'équipe), le recourant indique deux week-ends de garde par mois, dont une grande garde. Les décomptes hebdomadaires produits confirment ces explications (cf décomptes des semaines du 26 janvier au 1
er
février, du 26 avril au 2 mai, du 28 juin au 4 juillet, avec un piquet commençant dès le vendredi à 20h). Sur ces bases, on peut partir de l'idée qu'en moyenne, le recourant a effectué en 2004 le même nombre de gardes complètes qu'en 2003. Ces considérations permettent de porter la déduction pour les frais de repas à 1'675 fr. pour les deux années en cause.
c) Autres frais professionnels: Il s'agit de dépenses indispensables à l'exercice de la profession, tels que frais d'inscription à des congrès, l'achat d'ouvrages professionnels. Le recourant a produit à ce sujet trois pièces pour un montant total de l'ordre de 700 fr. Dans ces conditions, il faut appliquer la déduction forfaitaire fixée, selon l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels, à 3% du salaire net. Vu les certificats de salaire produits (96'116 fr. en 2003 et 103'832 fr. en 2004), les déductions pour les autres frais professionnels se montent respectivement à 2'880 fr. pour la période 2003 et à 3'115 fr. pour la période 2004.
4.
Déduction pour prime d'assurance et déduction pour frais médicaux
Le contribuable revendique la déduction des primes d'assurances et fait valoir des frais médicaux à sa charge pour 2'236 fr. dont il demande la déduction.
4.1 La déduction pour les cotisations d'assurance-maladie est régie par l'art. 212 al. 1 LIFD et l'art. 37 al. 1 let. g LI.
Selon l'art. 212 al. 1 LIFD, la déduction pour les primes d'assurance-maladie se monte à:
– 3500 francs
pour les personnes mariées vivant en ménage commun;
– 1700 francs
pour les autres contribuables;
ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l’art. 33, al. 1, let. d et e.
Ils sont augmentés de 700 francs
pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 213, al. 1 let. a ou b.
En droit cantonal, l' art. 37 al. 1 let. g et h (dans sa teneur durant les périodes de calcul 2003 et 2004) repris du droit fédéral, prévoit une déduction pour primes d'assurance-maladie de:
- 1'800 francs par année pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 10 ;
- 3'600 francs par année pour les époux vivant en ménage commun.
La déduction est augmentée de 1'200 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable a droit à une part de 0,5 (art. 43, al. 2, let. d) ou à une déduction pour personne à charge (art. 40).
L'article 45 est réservé.
Cet abattement permet au contribuable de déduire de son revenu brut une partie de ses primes et cotisations d'assurances, mais ne confère pas un droit, auquel prétend le contribuable, de déduire le montant effectif de ses primes d'assurances, celles-ci constituant une dépense d'entretien dont le montant dépend en partie du choix de l'assuré.
4.2. Selon l'art. 33 let. h LIFD, les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5% du revenu net diminué des déductions prévues aux articles 39, 40, 41 et 42, sont déduits du revenu. L'art. 37 al. 1 let. h LI contient une réglementation similaire. Par frais susceptibles d’être admis en déduction pour l’impôt cantonal et communal, il faut entendre les frais pharmaceutiques (pour autant qu’ils résultent de prescriptions médicales), les frais de médecin, d’oculiste et de dentiste ainsi que les frais normaux et indispensables que le contribuable doit supporter du fait d'une maladie, d’un accident ou d’une infirmité (frais de prothèse, lunettes, appareils acoustiques, etc.). Des frais supplémentaires dépassant les normes usuelles et nécessaires ne sont pas comprises dans la notion de frais médicaux. Sont considérés comme frais du contribuable ou de toute personne à l'entretien de laquelle il subvient les frais de traitement médical qui restent à la charge du contribuable après déduction de toutes les prestations des institutions ou des assurances publiques, professionnelles ou privées.
Les primes versées aux caisses-maladie ne peuvent être considérées comme des frais médicaux au sens de la LI et elles ne peuvent être prises en compte que dans le cadre de la déduction prévue à cet effet (cf. dans le même sens, Peter Agner / Angelo Digeronimo / Hans-Jürg Neuhaus / Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001, p. 159-160 ad art. 33 LIFD; FI2003.0109 du 30 novembre 2006).
4.3. En l'espèce, le montant des frais médicaux de 2'236 fr. dont les contribuables revendiquent la déduction n'atteignent pas les 5% du revenu net calculé selon les dispositions cantonale et fédérale. Ils ne sont donc pas déductibles.
Dès lors, les contribuables ne peuvent bénéficier que d'une déduction forfaitaire au sens des art. 212 al. 1 LIFD et 37 al. 1 let g LI pour primes d'assurance-maladie, à l'exclusion de toute autre déduction pour frais médicaux. Compte tenu de l'indexation pour les périodes fiscales 2003 et 2004, cette déduction pour assurance se monte donc à 5'000 fr. en matière cantonale (à 3'800 fr. pour un couple marié + 1'200 fr. pour un enfant) et à 3'800 fr. en matière d'impôt fédéral direct, aucune autre déduction ne pouvant être accordée pour les frais médicaux, en l'absence de justificatifs démontrant que ces frais dépassent le 5 % du revenu net calculé selon les dispositions citées.
5.
Déductions pour dons
Les recourants font valoir une déduction de 810 fr. au titre de versements bénévoles à des institutions de pure utilité publique.
Selon l'art.
37 al. 1 let. i LI et 33 let. i LIFD dans sa teneur en vigueur durant les périodes fiscales 2003 et 2004:
Sont déduits du revenu:
i. les versements bénévoles faits en espèces à des personnes morales qui ont leur siège en Suisse et qui sont exonérées des impôts en raison de leur but de service public ou de pure utilité publique (art. 90) [art. 56 let g LIFD], jusqu'à concurrence de 10% du revenu net diminué des déductions prévues aux articles 39, 40, 41 et 42 [26 à 33 LIFD] à condition que les prestations versées pendant l'année fiscale s'élèvent au moins à 100 francs.
Il appartient au contribuable de prouver l'existence desdits versements pour bénéficier de la déduction. Ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet généralement que cette disposition est applicable par analogie en matière fiscale, puisque les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). Dès lors, s'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (v., outre Rivier, ibid., références citées, Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137). Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier par pièces les déductions qu'il revendique.
En l'absence de justificatifs qu'il incombe aux contribuables de produire pour démontrer l'existence de ces versements, la déduction doit être refusée.
6.
Déduction pour personne à charge
Les contribuables revendiquent l'application d'une déduction pour l'entretien d'un oncle (né en Afghanistan, mais réfugié au Pakistan) de 3'500 fr. par période fiscale.
Selon l'art. 40 LI, une déduction de 2'900 fr. (indexée à 3'000 fr.) est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des 37 al. 1 let. c et 43 LI. Concernant l'impôt fédéral direct, l'art. 213 al. 1 let. b LIFD prévoit une déduction sociale de 5'600 fr. (tel qu'indexé pour les périodes 2003 et 2004) pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse, ni pour les enfants pour lesquels la déduction selon l'art. 213 al. 1 let. a LIFD est accordée. Une personne est en incapacité totale ou partielle d'exercer une activité lucrative lorsque, eu égard à sa santé physique ou psychique ou à d'autres motifs, elle n'est objectivement pas ou plus ou plus entièrement à même de travailler et de subvenir seule à ses besoins (Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 213 LIFD, n. 33 à 35).
Le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal) a rappelé que puisqu'il appartient au contribuable de prouver les faits justifiant une diminution de la dette fiscale, c'est à lui d'établir la situation d'indigence des personnes auxquelles il effectue les versements soumis à la déduction forfaitaire qu'il revendique (v. arrêts FI 2001/0029 du 23 janvier 2002; FI 1997/0018 du 29 juin 2001; FI 1993/0009 du 17 octobre 1995; v. également ATF 112 Ib 67). Le contribuable est en outre tenu d'apporter la preuve des versements qu'il a effectués à des personnes incapables de subvenir à leurs besoins au cours de la période de calcul (v. arrêts FI 2001/0029, 1997/0018 et 1993/0116 cités).
Suivant les circonstances, il peut être aisé pour le contribuable d'établir (et pour l'autorité fiscale de vérifier) si l'on se trouve ou non en présence d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, par exemple s'il s'agit d'une personne âgée séjournant dans un établissement médico-social (mais pour autant qu'elle ne dispose pas déjà de rentes suffisantes, v. par exemple l'arrêt FI 2001/0029 du 23 janvier 2002). Parfois, il peut paraître manifeste qu'on est en présence de personnes dont le revenu est insuffisant pour assurer leur existence (hypothèse retenue pour un père et deux enfants soutenus par le contribuable dans l'arrêt FI 1997/0018 du 29 juin 2001), pour autant bien entendu que l'autorité puisse acquérir la conviction qu'aucune rente, allocation ou autre prestation d'aide sociale n'est disponible pour garantir le minimum vital. Ces vérifications sont probablement plus aisées lorsque le bénéficiaire de l'aide se trouve dans un pays dont le système administratif et social est suffisamment bien organisé pour permettre la production d'attestations probantes. Pour les pays dont l'infrastructure administrative et sociale ne permet pas ou plus de fournir les mêmes garanties, l'autorité semble se contenter parfois de présomptions, par exemple lorsque le bénéficiaire de l'aide a atteint un âge si avancé qu'on peut présumer que sa capacité de gain a disparu (cas des parents âgés, v. FI 1993/0116 du 5 mars 1996).
Les difficultés de preuves ne doivent cependant pas conduire l'autorité fiscale à être moins exigeante lorsqu'est invoquée la déduction d'une aide apportée à des personnes vivant dans des pays où il est plus malaisé de se procurer des attestations officielles et où l'autorité fiscale, faute d'une organisation administrative locale dont elle pourrait vérifier l'existence et la fiabilité, en est réduite à des conjectures sur la valeur des pièces invoquées par le contribuable.
Dans sa réclamation, et durant la procédure, le contribuable a revendiqué la déduction pour personne à charge concernant un oncle réfugié au Pakistan. La déclaration d'impôt indique pour chaque période un montant annuel de 3'500 fr. Les justificatifs produits portent cependant sur des montants de 290 et de 300 US dollars (plus les frais), respectivement pour 2003 et 2004: ces versements d'un montant inférieur au minimum requis ne sont pas déductibles. Les preuves requises n'ayant pas été produites, la déduction doit être refusée pour les périodes fiscales 2003 et 2004.
7.
Déduction sur le logement
Les recourants revendiquent la déduction de leur loyer effectif.
La LIFD et la LI conformément à l'art. 9 al. 1 LHID, ne prévoient pas de déduction générale pour le logement qui constitue une dépense d'emploi. En contrepartie, par mesure d'égalité, elles prévoient une imposition de la valeur locative pour les propriétaires qui occupent leur propre logement.
En matière cantonale, l'arrêté du 14 décembre 2005 suspendant provisoirement l'application de la LI, en matière d'imposition de la famille prévoit une déduction
sociale
de l
a valeur locative ou du loyer net du logement affecté au domicile principal du contribuable, qui excède 20% de son revenu net, jusqu'à concurrence de 5'700 fr. au maximum (indexé à 5'900 fr en 2003 et 2004).
Le montant de la valeur locative ou du loyer net du logement déterminant pour le calcul de la déduction ne peut pas excéder 11'520 fr. (indexé à 11'900 fr. pour les époux vivant en ménage commun). Ces montants sont augmentés de 3'120 fr. (indexé à 3'200 fr.) pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assume l'entretien complet.
Cette déduction sociale n'existe pas en matière fédérale.
En l'espèce, les recourants mariés vivent en ménage commun avec un enfant et n'ont droit à aucune déduction pour personne à charge. En conséquence, le montant maximum du loyer net ne peut excéder 15'100 fr. pour la période fiscale 2003 et 15'200 fr. pour la période fiscale 2004. Ces montant n'atteignent pas le 20% du revenu net des contribuables et ne peuvent donc être déduits.
8.
Les recourants obtiennent très partiellement gain de cause et supporteront donc des frais de justice très légèrement réduits à 900 fr., soit 500 fr. en matière d'impôt fédéral direct et 400 fr. en matière d'impôt cantonal et communal. Ayant agi sans représentant, ils n'ont pas engagé de frais pour défendre leurs intérêts et n'ont pas droit à des dépens.