Decision ID: 8f7c94b1-1d65-4ea9-9be0-8a67ba943a9f
Year: 2015
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) war vom 1. Januar bis 6. August 2013 im
europäischen Ausland ansässig und besuchte dort als Vollzeitstudent die Universität B.
Am 7. August 2013 nahm er Wohnsitz in der Schweiz und trat eine unselbstständige
Erwerbstätigkeit an.
Das kantonale Steueramt schätzte ihn am 15. Januar 2015 für die Steuerperi-
ode 07.08.2013 – 31.12.2013 für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Ein-
kommen von Fr. 23'800.- (satzbestimmend Fr. 59'400.-) und für die Staats- und Ge-
meindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 23'400.- (satzbestimmend
Fr. 58'500.-) und einem steuerbaren als auch satzbestimmenden Vermögen von
Fr. 48'000.- ein.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 21. Januar 2015 je Einsprache und be-
antragte, auf die Hochrechnung des satzbestimmenden Einkommens aus dem steuer-
baren Einkommen sei zu verzichten. Die Hochrechnung führe zu einer Ungleichbe-
handlung im Vergleich zu Steuerpflichtigen in denselben Einkommensverhältnissen,
welche das gesamte Jahr in der Schweiz wohnhaft gewesen seien. Das kantonale
Steueramt hielt mit Einschätzungsvorschlag vom 9. März 2015 an seiner Auffassung
fest, worauf der Pflichtige einen Einspracheentscheid verlangte. Am 8. Mai 2015 wies
das kantonale Steueramt die Einsprachen ab.
C. Am 16. Juni 2015 erhob der Pflichtige Beschwerde bzw. Rekurs und wie-
derholte die Einspracheanträge, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Hätte er
2013 in der Schweiz studiert, hätte keine Hochrechnung stattgefunden. Demnach wer-
de er nur deshalb schlechter behandelt, weil er von seinen Freizügigkeitsrechten ge-
mäss dem Freizügigkeitsabkommen mit der EU Gebrauch gemacht habe. Eine solche
Diskriminierung verstosse gegen das Freizügigkeitsabkommen. Das Diskriminierungs-
verbot sei aus eingehend dargelegten Gründen auch auf ihn als Schweizer Staatsbür-
ger anwendbar. Objektive Rechtfertigungsgründe für die Ungleichbehandlung gäbe es
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nicht. Bei einer Hochrechnung müsse das tatsächlich innerhalb eines Jahres erzielte
Einkommen die Obergrenze für das satzbestimmende Einkommen darstellen.
Das kantonale Steueramt schloss am 13. Juli 2015 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte am 12. August 2015
ebenfalls Abweisung der Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Ausführun-
gen des kantonalen Steueramts.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Die Steuerpflicht beginnt mit dem Tag, an dem der Steuerpflichtige in der
Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nimmt oder in der Schweiz steu-
erbare Werte erwirbt (Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 [DBG]; § 10 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
[StG]).
Bei der direkten Bundessteuer wird die Einkommenssteuer für jede Steuerpe-
riode festgesetzt und erhoben (Art. 209 Abs. 1 DBG). Als Steuerperiode gilt das Kalen-
derjahr (Abs. 2). Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode,
so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei
bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkommen nach dem auf
zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unter-
liegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht auf ein Jah-
reseinkommen umgerechnet (Abs. 3 Satz 1 und 2). Art. 209 DBG ist per 1. Janu-
ar 2014 durch den gleichlautenden Art. 40 DBG, in der Fassung vom 22. März 2013,
ersetzt worden, kommt aber auf den vorliegenden Fall (Steuerperiode 2013) noch zur
Anwendung.
Art. 63 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern von Kantonen und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) enthält für die
Staats- und Gemeindesteuern eine gleichlautende Regelung. Auch dieser Artikel ist
per 1. Januar 2014 aufgehoben und durch Art. 15 Abs. 3 StHG (in der Fassung vom
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22. März 2013) ersetzt worden. § 49 StG wiederholt die Regelung nochmals. Sie gilt im
Bereich der Staats- und Gemeindesteuern indessen nicht allgemein: Bei Wechsel des
steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz besteht die Steuerpflicht aufgrund
persönlicher Zugehörigkeit für die laufende Steuerperiode im Kanton, in welchem der
Steuerpflichtige am Ende dieser Periode seinen Wohnsitz hat (Art. 68 Abs. 1 Satz 1
StHG, in der Fassung vom 15. Dezember 2000). Hier gilt das Prinzip der Einheit der
Steuerperiode; die Veränderung der persönlichen Zugehörigkeit bewirkt keine Untertei-
lung der Steuerperiode. Art. 63 Abs. 3 StHG bzw. § 49 Abs. 3 StG kommen im inter-
kantonalen Verhältnis nicht zur Anwendung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommen-
tar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 10 N 33 StG).
b) Bundesgesetze und Völkerrecht sind für das Bundesgericht und die ande-
ren rechtsanwendenden Behörden massgebend (Art. 190 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 [BV], in der Fassung vom 12. März 2000, in Kraft seit 1. Januar 2007).
Diese Bestimmung statuiert ein Anwendungsgebot. Schwierigkeiten ergeben sich in-
dessen bei einer Kollision zwischen Bundesgesetzen und unmittelbar anwendbarem
Völkerrecht. Das Bundesgericht statuiert für diesen Fall den Grundsatz, dass das Völ-
kerrecht grundsätzlich dem Landesrecht vorgeht, insbesondere wenn sich die völker-
rechtliche Norm auf den Schutz der Menschenrechte bezieht, aber auch ausserhalb
dieses Schutzbereichs, sodass eine damit im Widerspruch stehende Gesetzesbestim-
mung keine Anwendung finden kann. Dies gilt nach dem Bundesgericht insbesondere
in Bezug auf das Diskriminierungsverbot in Art. 2 des Abkommens zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft
und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999, in
Kraft ab 1. Juni 2002 (FZA, SR 0.142.112.681) sowie in Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I
FZA (BGE 136 II 241 = Pra 2010 Nr. 124).
2. Der Pflichtige beruft sich auf das Diskriminierungsverbot in Art. 2 FZA und
Art. 9 Abs. 2 bzw. Art. 24 Anhang I FZA.
a) Die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmässig im Ho-
heitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, werden bei der Anwendung dieses
Abkommens gemäss den Anhängen I, II und III nicht auf Grund ihrer Staatsangehörig-
keit diskriminiert (Art. 2 FZA).
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Die Bestimmungen der bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen
der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft bleiben von den
Bestimmungen dieses Abkommens unberührt. Insbesondere lassen die Bestimmungen
dieses Abkommens die in den Doppelbesteuerungsabkommen festgelegte Begriffsbe-
stimmung des Grenzgängers unberührt (Art. 21 Abs. 1 FZA). Keine Bestimmung die-
ses Abkommens ist so auszulegen, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei
der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichti-
gen zu machen, die sich – insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes – nicht in ver-
gleichbaren Situationen befinden (Art. 21 Abs. 2 FZA).
Ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger einer Vertragspartei ist, darf auf-
grund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei hinsicht-
lich seiner Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbesondere im Hinblick auf die
Entlohnung, Kündigung und, falls er arbeitslos geworden ist, im Hinblick auf die berufli-
che Wiedereingliederung oder Wiedereinstellung nicht anders behandelt werden als
die inländischen Arbeitnehmer (Art. 9 Abs. 1 Anhang I FZA). Ein Arbeitnehmer und
seine Familienangehörigen geniessen dort die gleichen steuerlichen und sozialen Ver-
günstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen (Art. 9
Abs. 2 Anhang I FZA).
b) Zunächst ist zu prüfen, ob das FZA durch den Zuzug des Pflichtigen als
Schweizer Staatsbürger überhaupt tangiert wird und er damit in dessen Schutzbereich
fällt.
Gemäss dem zitierten Bundesgerichtsentscheid finden die Bestimmungen des
Abkommens nur bei Vorliegen eines grenzüberschreitenden Elements Anwendung
(BGE 136 II 241 = Pra 2010 Nr. 124, E. 11.2). Der Wortlaut von Art. 2 FZA scheint zu-
dem auszuschliessen, dass sich ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates gegen
Vorschriften oder Praktiken des eigenen Staates wenden kann. Indessen können sich
Staatsangehörige auch gegen das eigene Land auf den Grundsatz der Nichtdiskrimi-
nierung berufen, wenn die Fallkonstellation auf einem Sachverhalt des Abkommens
beruht (Yvo Hangartner, Der Grundsatz der Nichtdiskriminierung wegen der Staatsan-
gehörigkeit im Freizügigkeitsabkommen der Schweiz mit der Europäischen Gemein-
schaft, AJP 2003, S. 257 ff., 262). Ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates kann
sich damit auf Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA stützen, um gegenüber sei-
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nem Heimatstaat eine Diskriminierung zu rügen, sofern er von den vom Abkommen
und seinen Anhängen anerkannten Rechten und Freiheiten Gebrauch gemacht hat
(vgl. den zitierten Entscheid des Bundesgerichts, E. 11.3).
Ein solcher Zusammenhang wurde dort bejaht mit Bezug auf einen Schweizer
Staatsbürger, welcher in Frankreich Wohnsitz hatte, in der Schweiz einer unselbst-
ständigen Erwerbstätigkeit nachging und eine Diskriminierung im Bereich der Quel-
lensteuer rügte. Der Aufenthalt in Frankreich und sein Status als Quellenbesteuerter
stellten die Folge seines Gebrauchs von im FZA festgesetzten Rechten und Freiheiten
dar.
c) Im vorliegenden Fall ist indessen kein solcher Bezug ersichtlich. Der Pflich-
tige ist als Schweizer Staatsbürger berechtigt, jederzeit in der Schweiz Wohnsitz zu
nehmen (Art. 24 BV). Mithin machte er bei seinem Zuzug keinen Gebrauch von den im
FZA garantierten Rechten und Freiheiten. Fragen könnte man sich allerdings, ob der
Umstand, dass er aus einem EU-Mitgliedsstaat zuzog, den Sachverhalt zu einem sol-
chen des FZA macht, beruhte doch sein zu Studienzwecken erfolgter Wegzug ins eu-
ropäische Ausland und Aufenthalt dort unmittelbar auf Art. 24 Anhang I FZA (Perso-
nen, die keine Erwerbstätigkeit ausüben). Dies ist zu verneinen. Die Ausnützung des
FZA endete mit seinem Wegzug aus dem europäischen Ausland; ab diesem Zeitpunkt
verlässt er den Geltungsbereich des FZA. Der Sachverhalt unterscheidet sich somit
wesentlich von demjenigen im bundesgerichtlichen Leitentscheid, bei welchem der
Status des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt, in welchem die kritisierten Quellensteuerbe-
stimmungen auf ihn angewandt wurden, unmittelbar auf dem FZA beruhte.
Eine Vertragsberechtigung lässt sich auch nicht aus einem Vergleich mit ei-
nem Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates der EU herleiten, welcher wie der Pflich-
tige nach einem Studienaufenthalt im europäischen Ausland in die Schweiz zuzieht,
um hier einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nachzugehen. Es steht ausser Frage,
dass sich ein solcher im Vergleich zu ansässigen Inländern auf das FZA berufen könn-
te. Das Verbot der Inländerdiskriminierung greift aber nur, wenn sich ein Schweizer
Steuerpflichtiger im Anwendungsbereich des FZA befindet. Bewegt er sich ausserhalb
desselben, stellt sich die Frage der Gleichbehandlung unter dem FZA von vornherein
nicht.
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Damit gehen die auf das FZA beruhenden Rügen von vornherein fehl.
3. Selbst wenn aber das FZA auf ihn anwendbar wäre, würde ihm dies nicht
weiterhelfen:
a) Das Bundesgericht fasst im zitierten Entscheid die Gemeinschaftsrecht-
sprechung im Bereich der direkten Steuern folgendermassen zusammen (E. 13): Diese
stellt einen Anwendungsfall der allgemeinen Gleichbehandlungsvorschriften dar, die
nicht nur die offenen Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit verbieten
(direkte Diskriminierungen), sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminie-
rung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem
gleichen Ergebnis führen (indirekte Diskriminierungen). Gemäss dieser Rechtspre-
chung muss eine innerstaatliche Rechtsbestimmung jedenfalls dann als indirekt diskri-
minierend gelten, wenn sie nicht objektiv gerechtfertigt und verhältnismässig ist, soweit
sie aufgrund ihrer Natur die Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten mehr betreffen
kann als die inländischen Staatsangehörigen und folglich die Gefahr besteht, dass sie
hauptsächlich die Ersteren benachteiligt. Der Gerichtshof der Europäischen Gemein-
schaften befand, selbst wenn die direkte Besteuerung in die Zuständigkeit der Mitglied-
staaten falle, müsse diese dennoch in Beachtung des Gemeinschaftsrechts erfolgen.
Folglich hat jede offene oder versteckte Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörig-
keit zu unterbleiben.
Der Gerichtshof präzisierte, dass eine Diskriminierung im Sinne des Vertrages
zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden vorliegen kann, wenn ungeachtet
ihres ständigen Aufenthalts in verschiedenen Mitgliedstaaten feststeht, dass sich die
beiden Kategorien von Steuerpflichtigen hinsichtlich des Gegenstands und des Inhalts
der betreffenden innerstaatlichen Bestimmungen in einer vergleichbaren Situation be-
finden (E. 13.3).
Art. 21 FZA enthält indessen Vorbehalte, welche eine Einschränkung der Per-
sonenfreizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen können. Vorliegend von
Bedeutung ist in erster Linie Art. 21 Abs. 2 FZA, wonach keine Bestimmung des Ab-
kommens so auszulegen ist, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der An-
wendung ihrer einschlägigen Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steu-
erpflichtigen zu machen, die sich nicht in vergleichbaren Situationen befinden,
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insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes. Der Verweis auf den Wohnsitz in Art. 21
Abs. 2 FZA bezieht sich in erster Linie auf die Quellenbesteuerung (Pascal Hinny, Das
Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht,
IFF Forum für Steuerrecht, 2004, S. 183). Aus der Verwendung des Wortes "insbeson-
dere" ist aber zu schliessen, dass auch andere steuerliche Sachverhalte eine Unter-
scheidung rechtfertigen können.
b) Gerügt wird vorliegend der Umstand, dass bei einer Begründung der per-
sönlichen Zugehörigkeit unter dem Kalenderjahr das Einkommen ab Beginn der Steu-
erpflicht bis zum Jahresende zur Satzbestimmung hochgerechnet wird, während bei
ganzjähriger Ansässigkeit, aber auch bei Kantonswechsel unter dem Jahr auf das ef-
fektive Einkommen abgestellt wird. Dies führt – bezogen auf das Kalenderjahr – bei
gleichen Einkommen zu einer unterschiedlich hohen Besteuerung, wenn die Erwerbs-
tätigkeit erst in der zweiten Jahreshälfte ausgeübt wird.
c) Dieser Umstand ist indessen unausweichliche Folge der zeitlichen Abgren-
zung der Steuerhoheit und objektiv begründet:
aa) Die Hochrechnung zur Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens ist
erforderlich, weil Steuertarife progressiv ausgestaltet sind, und sich der anwendbare
Steuersatz nach dem steuerbaren Ganzjahreseinkommen bestimmt. Mit der Steuer-
progression wird nach vorherrschender Auffassung dem in Art. 127 Abs. 2 BV vorge-
schriebenen Leistungsfähigkeitsprinzip am besten Rechnung getragen (Markus Reich,
Steuerrecht, 2. A., 2012, S. 92). Das wird damit begründet, dass die subjektive Fähig-
keit, Steuern zu zahlen, mit wachsendem Einkommen nicht linear, sondern überpropor-
tional anwächst. Zusätzliche Einkommensteile werden für die Bedürfnisbefriedigung
weniger wichtig, der sogenannte Grenznutzen sinkt (BGr, 1. Juni 2007, 2P.43/2006,
E. 8, www.bger.ch).
bb) Mit der Festsetzung des Beginns der Steuerperiode erst ab Begründung
der Steuerpflicht berücksichtigt der Gesetzgeber, dass weder der Bund noch der Kan-
ton vor dem Zuzug über die Steuerhoheit verfügt. Steuerhoheit ist Ausfluss der Ge-
bietshoheit, d.h. der Herrschaftsgewalt über die im Gebiet des Gemeinwesens befindli-
chen Personen und Sachen (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 43; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 3 – 15 StG
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N 2). Die unterschiedliche Länge der Steuerperiode bei Ansässigen und zuziehenden
Personen ist demnach Folge der zeitlichen Abgrenzung der Steuerhoheiten von Staa-
ten und stellt von vornherein keine Diskriminierung dar. Der Umstand, dass die wirt-
schaftlichen Verhältnisse des Pflichtigen während seines Aufenthalts im europäischen
Ausland im Vergleich zu denjenigen eines ganzjährig in der Schweiz Ansässigen aus-
ser Betracht bleiben, ist somit direkte Folge der Respektierung der Steuerhoheiten der
involvierten Staaten.
Das erst ab Zuzug bis Ende der Steuerperiode zufliessende Einkommen stellt
Massstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in dieser verkürzten Steuerperiode
dar. Die Hochrechnung dieses Einkommens zur Feststellung des Steuersatzes ist des-
halb konsequent. Massgebend für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist zudem die
Steuerperiode, nicht das Kalenderjahr. Eine Person, welche innerhalb der verkürzten
Steuerperiode dasselbe Einkommen erwirtschaftet wie eine andere innerhalb einer
ganzjährigen Steuerperiode, ist bezogen auf die massgebende Steuerperiode wirt-
schaftlich leistungsfähiger.
Die Verhältnisse vor und nach der Steuerperiode bleiben zudem auch bei Ein-
schätzungen mit ganzjähriger Bemessungsperiode unberücksichtigt. Genauso wie dort
Einkommen aus dem Vorjahr keine Rolle spielt, muss dies auch bei einer verkürzten
Steuerperiode der Fall sein. In diesem Zusammenhang ist dem Pflichtigen zudem ent-
gegen zu halten, dass nur in seinem speziellen Fall eine höhere Steuerbelastung resul-
tiert. Steuerpflichtige, welche im Ausland ein höheres Einkommen erzielt haben als
nach ihrem Zuzug in der Schweiz, erhalten mit der getroffenen Lösung einen Vorteil,
bleibt doch ihr Auslandseinkommen bei der Satzbestimmung ausser Betracht. Dassel-
be trifft zu, wenn der Steuerpflichtige vor Zuzug nicht regelmässig fliessende Einkünfte
vereinnahmt hat; diese müssten nach der Lösung des Pflichtigen ebenfalls satzbe-
stimmend berücksichtigt werden. Weiter ergeben sich praktische Probleme, fehlen
doch der hiesigen Steuerbehörde Untersuchungsmittel mit Bezug auf die wirtschaftli-
chen Verhältnisse im Ausland vor Zuzug.
Weiter ist darauf hinzuweisen, dass die vom Pflichtigen verlangte Art der Ta-
rifbestimmung im schweizerischen Steuerrecht auch sonst nirgends vorgesehen ist.
Eine Besteuerung des steuerbaren Einkommens in der verkürzten Steuerperiode zum
Steuersatz des effektiven Einkommens im gesamten Kalenderjahr gibt es nicht. Insbe-
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sondere erfolgt auch bei interkantonalem Wohnsitzwechsel die Besteuerung des ge-
samten Jahreseinkommens im Wohnsitzkanton am Ende des Jahres, was bei interna-
tionalen Sachverhalten eben gerade unmöglich ist. In der Verweigerung der vom
Pflichtigen beantragten Art der Tarifbestimmung kann deshalb von vornherein keine
Diskriminierung erblickt werden.
4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus-
gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihm keine Parteientschädigung zuzuspre-
chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).