Decision ID: 309d01b6-7bd8-505c-acde-dcbb87279e96
Year: 2017
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A._ (nachfolgend: Steuerpflichtiger) führt als Einzelunternehmer in
[Ort] einen Take-away-Betrieb (Pizza- und Kebab-Restaurant inkl. Hauslie-
ferservice). Er ist seit dem 1. Januar 2008 im Register der mehrwertsteu-
erpflichtigen Personen eingetragen.
B.
Am 14. und 15. Dezember 2015 wurde der Steuerpflichtige einer Mehrwert-
steuer-Kontrolle für die Steuerperioden (nachfolgend auch Jahre) 2010 bis
und mit 2014 unterzogen. Dabei kam die Eidgenössische Steuerverwal-
tung (nachfolgend: ESTV oder Vorinstanz) zum Schluss, dass die Buch-
führung des Steuerpflichtigen den gesetzlichen Anforderungen nicht ge-
nügt. Die ESTV erliess für den erwähnten Zeitraum am 22. Dezember 2015
die Einschätzungsmitteilung [EM] Nr. [...], gemäss welcher eine Mehrwert-
steuernachforderung in der Höhe von insgesamt Fr. 81ʹ808.- nebst Ver-
zugszins seit dem 30. April 2013 geltend gemacht wurde. Den entspre-
chenden Betrag setzte die ESTV sodann mittels einer ebenfalls vom
22. Dezember 2015 datierenden Verfügung fest. Im Rahmen einer Ermes-
senseinschätzung setzte die ESTV insbesondere die vom Steuerpflichti-
gen erzielten Umsätze nach pflichtgemässen Ermessen fest (sog. kalkula-
torischer Umsatz, vgl. dazu sogleich B.a) und teilte die Steuersätze auf
(vgl. dazu sogleich B.b).
B.a Der kalkulatorische (Netto-)Umsatz des Steuerpflichtigen wurde für
die Jahre 2010 bis und mit 2014 jeweils basierend auf dem Anteil des
Warenaufwandes am Umsatz ermittelt. Die ESTV schätzte den Anteil des
Warenaufwandes am Umsatz auf 35 %. Dementsprechend wurde für die
kalkulatorische Umsatzermittlung der vom Steuerpflichtigen tatsächlich
verbuchte Warenaufwand von 35 % auf 100 % aufgerechnet. Folglich
diente die Differenz der kalkulatorischen von den vom Steuerpflichtigen
verbuchten Umsätzen (netto) als Bemessungsgrundlage für die Mehr-
wertsteuernachforderung.
B.b Die ESTV befand weiter, dass die vom Steuerpflichtigen deklarierte
Umsatzaufteilung in "reduzierter Satz" (2010 2,4 %; ab 2011 2,5 %) und
"Normalsatz" (2010 7,6 %; ab 2011 8 %) nicht der Realität entspricht. Der
kalkulatorische Umsatz wurde nach ständiger Praxis der ESTV je hälftig
zum Normalsatz und zum reduzierten Satz besteuert.
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Seite 3
C.
Mit Schreiben vom 19. Januar 2016 erhob der Steuerpflichtige Einsprache
gegen die Verfügung der ESTV. Nach weiterer Korrespondenz mit der
ESTV liess er beantragen, die Mehrwertsteuernachforderung von
Fr. 81ʹ808.- auf Fr. 25ʹ588.35 zu korrigieren. Der Steuerpflichtige rügte ins-
besondere, die kalkulatorische Umsatzermittlung der ESTV sei im Ergeb-
nis zu hoch ausgefallen, weil der geschätzte Anteil des Warenaufwands
am Umsatz von 35 % unter Berücksichtigung seiner dargelegten Produkti-
ons- und Betriebsstruktur viel zu tief sei und führte dies anhand einer von
ihm ausgeführten Umsatzberechnung aus.
D.
Die Einsprache wurde am 2. November 2016 teilweise gutgeheissen und
die ESTV setzte die Mehrwertsteuernachforderung von Fr. 81ʹ808.- um
Fr. 22ʹ521.- auf Fr. 59ʹ287.- herab. Im Übrigen wurde die Einsprache abge-
wiesen.
E.
Mit Eingabe vom 16. November 2016 liess der Steuerpflichtige (nachfol-
gend: Beschwerdeführer) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht
gegen den Einspracheentscheid vom 2. November 2016 erheben. Er be-
antragt, «die Steuerkorrektur [Mehrwertsteuernachforderung] [...] von
Fr. 59ʹ287.- auf Fr. 55ʹ687.- zu korrigieren» (S. 2 der Beschwerde) und rügt
insbesondere die Höhe gewisser Abzüge im Rahmen der kalkulatorischen
Umsatzermittlung.
F.
Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 5. Januar 2017 die
vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädi-
gungsfolge zulasten des Beschwerdeführers und die Bestätigung des Ein-
spracheentscheides vom 2. November 2016.
G.
Auf die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die vorhande-
nen Akten wird – soweit entscheidrelevant – in den folgenden Erwägungen
eingegangen.
A-7088/2016
Seite 4

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge-
mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt der angefochtene
Einspracheentscheid vom 2. November 2016 eine solche Verfügung dar.
Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem
eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist
demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig (Ur-
teil des BVGer A-874/2017 vom 23. August 2017 E. 1.1 mit weiteren Hin-
weisen).
1.2 Der Beschwerdeführer ist als Adressat des angefochtenen Einsprache-
entscheides zur Beschwerde legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die
im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 20 in Ver-
bindung mit Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist nach dem Dar-
gelegten einzutreten.
1.3
1.3.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrens-
rechtlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeit-
punkt der Beschwerdebeurteilung Geltung haben (vgl. BGE 130 V 1
E. 3.2), dies unter Vorbehalt spezialgesetzlicher Übergangsbestimmun-
gen. In materieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen
Rechtssätze massgebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen füh-
renden Sachverhalts Geltung hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2; BGE 130
V 329 E. 2.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-874/2017 vom 23. August
2017 E. 1.3.1).
1.3.2 Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2010 bis und
mit 2014. Damit kommt einzig das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene
(neue) MWSTG zur Anwendung. Soweit im Folgenden auf die Rechtspre-
chung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999
(aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass
diese auch für das MWSTG übernommen werden kann.
1.4 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die (objek-
tive) Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerpflicht als solche be-
gründen oder die Steuerforderung erhöhen (steuerbegründende und -er-
höhende Tatsachen). Demgegenüber ist die steuerpflichtige Person für die
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Seite 5
steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet, das
heisst für solche Tatsachen, welche eine Steuerbefreiung oder Steuerbe-
günstigung bewirken (Urteil des BVGer A-6390/2016 vom 14. September
2017 E. 1.4 mit weiteren Hinweisen).
2.
2.1
2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys-
tem der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer;
Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Art. 18 Abs. 1 MWSTG sieht vor, dass
der Inlandsteuer die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Ent-
gelt erbrachten Leistungen unterliegen. Diese sind steuerbar, soweit das
MWSTG keine Ausnahme vorsieht.
2.1.2 Art. 25 Abs. 1 MWSTG sieht seit dem 1. Januar 2011 einen ordentli-
chen Steuersatz (Normalsatz) von 8 % vor. Für die Lieferungen von Le-
bensmittel nach dem Lebensmittelgesetz vom 20. Juni 2014 (SR 817.0)
legt Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 2 MWSTG einen reduzierten Steuersatz von
2,5 % fest; er gilt jedoch nicht für Ess- und Trinkwaren, die im Rahmen von
gastgewerblichen Leistungen abgegeben wurden (Art. 25 Abs. 3 MWSTG).
Als namentlich für im Rahmen von gastgewerblichen Leistungen abgege-
bene Nahrungsmittel massgebender (ordentlicher) Steuersatz galt im Jahr
2010 ein solcher von 7,6 %; seit dem 1. Januar 2011 beträgt dieser Steu-
ersatz 8 % (Art. 25 Abs. 1 MWSTG in der ursprünglichen Fassung dieser
Vorschrift und in der Fassung gemäss Ziff. I der Verordnung vom 21. April
2010 über die Anhebung der Mehrwertsteuersätze zur befristeten Zusatz-
finanzierung der Invalidenversicherung [AS 2010 2055] in Verbindung mit
Art. 25 Abs. 3 Satz 1 MWSTG). Ein reduzierter Satz von 2,4 % (im
Jahr 2010) bzw. 2,5 % (ab 1. Januar 2011) gilt hingegen namentlich dann,
wenn die Nahrungsmittel zum Mitnehmen oder zur Auslieferung bestimmt
sind und hierfür geeignete organisatorische Massnahmen getroffen wur-
den (vgl. Art. 25 Abs. 2 MWSTG in der ursprünglichen Fassung dieser Vor-
schrift und in der Fassung gemäss Ziff. I der erwähnten Verordnung vom
21. April 2010 in Verbindung mit Art. 25 Abs. 3 Satz 3 MWSTG).
2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck
und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer-
pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige
Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder
gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach
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Seite 6
aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuer-
pflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weni-
ger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er
nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a
MWSTG).
2.3
2.3.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig
fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und
66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG)
und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs-
periode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet
somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehr-
wertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. Urteil des BGer
2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.5.1 m.w.H.). Allerdings kann die
ESTV bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchführen (Art. 78
MWSTG).
2.3.2 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbe-
sondere auch die ordentliche Buchführung. Der Mehrwertsteuerpflichtige
hat seine Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtli-
chen Grundsätzen zu führen (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Die Buchführung ist
das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle
einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in
den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder
(vgl. Urteile des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.4.2 und
A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.7.2; BEATRICE BLUM, in: Felix
Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012, Rz. 3 ff.
zu Art. 70 MWSTG; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-874/2017 vom
23. August 2017 E. 2.5.2).
2.3.3 Nach der Rechtsprechung ist die steuerpflichtige Person selbst bei
geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen
Kassabuches verpflichtet, wobei die erzielten Umsätze lückenlos zu erfas-
sen und die entsprechenden Belege aufzubewahren sind. Die detaillierte
und chronologische Führung eines Kassabuches muss besonders hohen
Anforderungen genügen. Soll ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfass-
ten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist zu verlangen, dass in diesem
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die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah auf-
gezeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig – in bargeldinten-
siven Betrieben täglich – kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist ge-
währleistet, dass die erfassten Bareinnahmen vollständig sind, das heisst
den effektiven Bareinnahmen entsprechen. Die zentrale Bedeutung eines
korrekt geführten Kassabuchs ist allen Steuerarten gleichermassen eigen
(Urteil des BVGer A-6390/2016 vom 14. September 2017 E. 2.3.3 mit wei-
teren Hinweisen).
2.4
2.4.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss
gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausge-
wiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht
überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt
die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein
(Art. 79 Abs. 1 MWSTG) und die Festsetzung der Steuerforderung erfolgt
mit einer Einschätzungsmitteilung (Art. 79 Abs. 2 MWSTG).
2.4.2 Art. 79 MWSTG unterscheidet nach dem Ausgeführten zwei vonei-
nander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessenseinschät-
zung führen.
Zum einen ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung zu nennen
(Konstellation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch
dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungs-
vorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materi-
elle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen. Dies liegt
etwa dann vor, wenn ein Kassabuch einen Minussaldo aufweist, denn aus
einer Barkasse kann per definitionem nicht mehr Geld herausgenommen
werden als eingelegt worden ist (vgl. [zum aMWSTG] Urteile des BVGer
A-3376/2014 vom 10. Februar 2015 E. 4.4.2; A-5938/2011 vom 4. Juli
2012 E. 2.5.2 und 3.2.2 f.; A-5875/2009 vom 16. Juni 2010 E. 6.1.4; [zum
MWSTG] Urteil des BVGer A-6390/2016 vom 14. September 2017
E. 2.4.2).
Zum anderen kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die
Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergeb-
nisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen
(Konstellation 2; vgl. Urteil des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014
E. 2.2 mit zahlreichen Hinweisen). Dies ist nach der Rechtsprechung dann
der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von
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den von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezifischen Erfah-
rungszahlen wesentlich abweichen und die kontrollierte Person nicht in der
Lage ist, allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abwei-
chung erklärt werden könnte, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu
machen (statt vieler: Urteile des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015
E. 3.5.2 und A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.8.2, mit Hinweisen;
zum Ganzen: Urteil des BVGer A-874/2017 vom 23. August 2017 E. 2.6.2).
2.5
2.5.1 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung erfüllt,
so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuer-
pflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvoll-
ständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze führen,
dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des BVGer
A-6390/2016 vom 14. September 2017 E. 2.5.1 mit weiteren Hinweisen).
2.5.2 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor-
zunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den
individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit
als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren
Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt ([zum aMWSTG
und MWSTG] Urteile des BGer 2C_1077/2012 und 2C_1078/2012 vom
24. Mai 2014 E. 2.3; [zum aMWSTG] 2C_950/2015 vom 11. März 2016
E. 4.5; 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; [zum MWSTG] Urteile des
BVGer A-5523/2015 vom 31. August 2016 E. 4.6.2; A-3050/2015 vom
6. Oktober 2015 E. 2.7.2). In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die
auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung
hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-
Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchba-
ren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als
möglich bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als
Basiswerte der Ermessenseinschätzung fungieren (zum Ganzen: Urteil
des BVGer A-6390/2016 vom 14. September 2017 E. 2.5.2 mit weiteren
Hinweisen).
2.6
2.6.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Einsprache-
entscheide in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann ne-
ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich-
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Seite 9
tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver-
halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49
Bst. c VwVG).
2.6.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Voraus-
setzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung – als Rechts-
frage – uneingeschränkt. Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und
Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit be-
stimmtes Verwaltungsgericht auferlegt es sich trotz des möglichen Rüge-
grundes der Unangemessenheit bei der Überprüfung von zulässigerweise
erfolgten Ermessenseinschätzungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung
und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das
Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle
desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Er-
messensfehler unterlaufen sind (Urteil des BVGer A-6390/2016 vom
14. September 2017 E. 2.6.2 mit weiteren Hinweisen).
2.6.3 Für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschät-
zung ist nach der vorn genannten Beweislastregel (vgl. E. 1.4) die ESTV
beweisbelastet. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung
erfüllt und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen
der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung
(E. 2.6.2) vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es – in Um-
kehr der allgemeinen Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nach-
weis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. anstelle vieler:
[zum aMWSTG] Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2;
Urteil des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.6.3; [zum
MWSTG] Urteil des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.7.3). Weil
das Ergebnis der Ermessenseinschätzung selbst auf einer Schätzung be-
ruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise
durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur
Wehr setzen. Vielmehr hat sie darzulegen, dass die von der ESTV vorge-
nommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist, und hat sie auch den Be-
weis für ihre vorgebrachten Behauptungen erbringen (zum Ganzen: Urteil
des BVGer A-6390/2016 vom 14. September 2017 E. 2.6.3 mit weiteren
Hinweisen).
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Seite 10
3.
3.1 Was die Voraussetzungen der von der Vorinstanz vorgenommenen Er-
messenseinschätzung betrifft, so erweisen sich die vorinstanzlichen Aus-
führungen als zutreffend. Die vorgefundene Kassaführung des Beschwer-
deführers war nicht aussagekräftig, da in den Jahren 2010 bis und mit 2014
wiederholt höhere Beträge als Einnahmen verbucht wurden, um den Kas-
saminussaldo auszugleichen (vgl. zur Unzulässigkeit von Minussaldi auf
dem Kassakonto E. 2.4.2). Der Nachweis über die Mittelherkunft dieser Be-
träge konnte zudem nicht erbracht werden. Zusätzlich wichen die Buchhal-
tungen erheblich von den Erfahrungszahlen der Vorinstanz ab. Auch den
Akten lässt sich nicht entnehmen, dass der Beschwerdeführer seinen
Pflichten (vgl. E. 2.3.2 f.) nachgekommen ist. Der Beschwerdeführer be-
streitet dies auch nicht. Aus diesen Gründen besteht hier kein Anlass, die
Ausführungen der Vorinstanz erneut wiederzugeben. Die Vorinstanz hat
mithin zulässigerweise eine Ermessenseinschätzung vorgenommen.
3.2
3.2.1 In einem zweiten Schritt ist zu untersuchen, ob sich die Ermes-
senseinschätzung im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht
von Amtes wegen durchzuführenden Prüfung als pflichtwidrig erweist
(vgl. E. 2.6.2).
3.2.2
3.2.2.1 Die Vorinstanz hat im Rahmen ihrer Ermessenseinschätzung bei
der kalkulatorischen Umsatzermittlung zuerst den sog. "provisorischen kal-
kulatorischen Umsatz" ermittelt und anschliessend davon die sog. "Korrek-
turen betreffend Hauslieferung und Abos (Saldo gemäss den Angaben des
Einsprechers)" abgezogen. Daraus resultierte ein definitiver kalkulatori-
scher Umsatz. Wenn nachfolgend von der kalkulatorischen Umsatzermitt-
lung die Rede ist, ist der von der ESTV ermittelte kalkulatorische Umsatz
gemeint (dagegen wird der vom Beschwerdeführer berechnete Umsatz als
"kalkulatorische Umsatzberechnung" bezeichnet).
Konkret hat die Vorinstanz den definitiven kalkulatorischen Umsatz wie
folgt ermittelt: Bei der provisorischen kalkulatorischen Umsatzermittlung
hat sie zuerst das Total des jeweils vom Beschwerdeführer verbuchten Wa-
renaufwandes anhand der von diesem selbst ermittelten prozentualen
Quoten auf die einzelnen Sparten seines Betriebes (Kebab, Tabak, Ge-
tränke, Pizza bzw. Sonstiges) aufgeteilt. Damit wurde anschliessend an-
hand der ebenfalls auf Angaben des Beschwerdeführers beruhenden
Werte betreffend den Anteil des Warenaufwandes am Umsatz (jeweils pro
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Seite 11
Sparte) der kalkulatorische Spartenumsatz berechnet, woraus wiederum
(in der Summe) der provisorische kalkulatorische (Gesamt-)Umsatz resul-
tierte. Der obengenannte Abzug "Korrekturen betreffend Hauslieferung und
Abos (Saldo gemäss den Angaben des Einsprechers)" vom provisorischen
kalkulatorischen Umsatz basierte ebenfalls auf Angaben des Beschwerde-
führers und setzte sich folgendermassen zusammen: einerseits aus der
Hinzurechnung des sog. "Mehrumsatzes aus Hauslieferungen", welcher
sich daraus ergab, dass für die Hauslieferdienste pro Pizza und pro Kebab
je Fr. 1.- berechnet wurden, andererseits aus dem Abzug für die sog. "ein-
gelösten Abo-Pässe". Letztere wurden vom Beschwerdeführer als Werbe-
mittel benutzt, indem für zwölf gekaufte Pizzas oder Kebabs der Kunde
jeweils einen Gratiskebab erhielt. Der Beschwerdeführer hat dies nicht als
Werbeaufwand verbucht. Für die definitive kalkulatorische Umsatzermitt-
lung saldierte die Vorinstanz sodann die Beträge des "Mehrumsatzes aus
Hauslieferungen" und den "eingelösten Abo-Pässen", fasste den Saldo un-
ter der Bezeichnung "Korrekturen betreffend Hauslieferung und Abos
(Saldo gemäss den Angaben des Einsprechers)" zusammen. Diese Kor-
rekturen betragen Fr. 500.- (vgl. dazu E. 3.3.5). Dann zog sie diese vom
provisorischen kalkulatorischen Umsatz ab. Im Ergebnis ermittelte die Vor-
instanz den definitiven kalkulatorischen Umsatz folgendermassen, wobei
die Tabelle der Vorinstanz hier lediglich auszugsweise dargestellt, weil vor-
liegend nur die kalkulatorische Umsatzermittlung beschrieben wird (Ein-
spracheentscheid E. 3.4. S. 10 Tabelle):
(Werte jeweils in CHF) 2010 2011 2012 2013 2014
Verbuchter Warenaufwand des Beschwerdefüh-
rers
netto 214ʹ774 207ʹ643 166ʹ643 161ʹ602 177ʹ594
Provisorischer kalkulatorischer Umsatz netto 481ʹ566 465ʹ642 394ʹ684 382ʹ745 420ʹ621
Korrekturen betreffend Hauslieferungen und Abos
(Saldo gemäss den Angaben des Einsprechers)
netto -500 -500 -500 -500 -500
Definitiver kalkulatorischer Umsatz netto 481ʹ066 465ʹ142 394ʹ184 382ʹ245 420ʹ121
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Seite 12
3.2.2.2 Die von der Vorinstanz vorgenommene kalkulatorische Umsatzer-
mittlung ist nicht zu beanstanden. Insbesondere sind sowohl die vom Be-
schwerdeführer selbst vorgenommene kalkulatorische Aufteilung des ins-
gesamt verbuchten Warenaufwandes auf die einzelnen Sparten des Be-
triebes als auch die von ihm jeweils pro Sparte ermittelten bzw. eingeräum-
ten Werte betreffend den Anteil des Warenaufwandes am entsprechenden
Umsatz – wie die Vorinstanz zu Recht festhält – als sachgerecht, plausibel
sowie den individuellen betrieblichen Verhältnissen Rechnung tragend zu
beurteilen. Korrekterweise ist die Vorinstanz folglich als Grundlage für die
provisorische kalkulatorische Umsatzermittlung entsprechend den Anga-
ben des Beschwerdeführers für die Jahre 2010 bis und mit 2014 von der
von ihm erwähnten Aufteilung des insgesamt verbuchten Warenaufwandes
auf die einzelnen Sparten des Betriebes (Kebab, Tabak, Getränke, Pizza
bzw. Sonstiges) sowie von den für die einzelnen Sparten des Beschwerde-
führers ermittelten bzw. eingeräumten Werten betreffend den Anteil des
Warenaufwandes am entsprechenden Umsatz ausgegangen.
Entsprechendes kann sodann gesagt werden für die Ermittlung des durch-
schnittlichen Anteils des Warenaufwandes am Umsatz. Die vom Beschwer-
deführer in der Einsprache vorgenommene Ermittlung, welche am Umsatz
Multiplikationen mit jeweils zwei prozentualen Grössen vornahm, wobei
sich eine dieser Grössen (Anteil am Total Warenaufwand) auf den Waren-
aufwand und die andere Grösse (Anteil des Warenaufwandes am Umsatz)
auf den Umsatz bezog, führte dagegen – wie die Vorinstanz korrekterweise
festhält – zu einem falschen Ergebnis.
3.2.3
3.2.3.1 Des Weiteren hat die Vorinstanz die Steuersatzaufteilung ermittelt.
Auf S. 12 des Einspracheentscheides ist – übereinstimmend mit Beilage 5
der Einsprache des Beschwerdeführers – für das Jahr 2014 von einem Ta-
bakwarenaufwand (exklusive MWST) von Fr. 24ʹ849.- die Rede; zusätzlich
wird im Einspracheentscheid der kalkulatorische Spartenumsatz "Tabak"
(dort "kalkulatorischer Tabakwaren[netto]umsatz") von gerundet
Fr. 27ʹ920.- genannt (vgl. zur Berechnung hiervor E. 3.2.2.1). Der Anteil
des kalkulatorischen Spartenumsatzes "Tabak" (Fr. 27ʹ920.-) am definiti-
ven gesamten kalkulatorischen Umsatz für das Jahr 2014 (Fr. 420ʹ121.-)
wurde gerundet mit 7 % ermittelt (Fr. 27ʹ920.- / [420ʹ121.- / 100]). Dieser
gerundete Umsatzanteil von 7 %, welcher auf den Werten des Jahres 2014
basiert, wurde vollumfänglich zum Normalsatz besteuert und ebenfalls für
die Berechnung der Jahre 2010 bis und mit 2013 übernommen. Die ver-
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bleibenden 93 % Umsatzanteil wurden mit ausführlicher Begründung (Ein-
spracheentscheid E. 4.4 S. 12 f.) je zur Hälfte zum Normalsatz und zum
reduzierten Satz besteuert. Im Ergebnis wurde demensprechend die Auf-
teilung der Umsätze des Beschwerdeführers in einen dem Normalsatz un-
terliegenden Anteil von 53,5 % (7 % kalkulatorischen Spartenumsatz "Ta-
bak" + 46,5 % [93 % / 2] übrige kalkulatorische Spartenumsätze [vgl. dazu
E. 3.2.2.1]) und in einen dem reduzierten Satz unterliegenden Anteil von
46,5 % vorgenommen.
3.2.3.2 Bei dieser Steuersatzaufteilung wären – wie in den Berechnungen
in Beilage 2 S. 2 des Einspracheentscheides festgehalten – die Beträge
Fr. 24ʹ863.- (anstatt Fr. 24ʹ849.-) für den Tabakwarenaufwand und
Fr. 27ʹ936.- (anstatt Fr. 27ʹ920.-) für den kalkulatorischen Spartenumsatz
"Tabak" korrekt. Dieses Versehen der Vorinstanz ist jedoch irrelevant, weil
man sowohl mit den korrekten als auch mit den versehentlich genannten
geringfügig abweichenden Beträgen gerundet auf den genau gleichen An-
teil des kalkulatorischen Spartenumsatzes "Tabak" am definitiven kalkula-
torischen Umsatz kommt, nämlich auf 7 %.
Auch die mathematisch korrekte Aufrundung auf 7 % ist nicht zu beanstan-
den, weil die Übernahme dieser gerundeten 7 %-Umsatzquote ebenfalls
für die Jahre 2010 bis und mit 2013 in einer Gesamtbetrachtung der Mehr-
wertsteuernachforderung (für die Jahre 2010 bis und mit 2014) klar zu
Gunsten des Beschwerdeführers ausfällt. In den Jahren 2010 bis und mit
2013 lag nämlich der Anteil des kalkulatorischen Spartenumsatzes "Tabak"
am definitiven kalkulatorischen Umsatz jeweils über 7 %, wie die Vor-
instanz zu Recht festhält.
Das Gleiche gilt für die im Ergebnis neue Steuersatzaufteilung von 53,5 %
zum Normalsatz und 46,5 % zum reduzierten Satz (vorher: Aufteilung zu je
50 %). Insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass die Vorinstanz hier keine
reformatio in peius vorgenommen hat, weil im Rahmen der teilweisen Gut-
heissung der Einsprache die gesamte Mehrwertsteuernachforderung von
Fr. 81ʹ808.- um Fr. 22ʹ521.- auf Fr. 59ʹ287.- herabgesetzt wurde.
3.2.4 Auch im Übrigen ist die von der Vorinstanz vorgenommene Ermes-
senseinschätzung, insbesondere die vorstehend noch nicht aufgenomme-
nen Positionen Privatanteile, Verpflegung Herr A._, Verkauf Anla-
gevermögen und Vorsteuern, im Rahmen der vom Bundesverwaltungsge-
richt von Amtes wegen durchzuführenden Überprüfung nicht zu beanstan-
den.
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3.3
3.3.1 Es bleibt schliesslich zu klären, ob dem Beschwerdeführer der Nach-
weis gelingt, dass die vorinstanzlichen Schätzungen unrichtig sind
(vgl. E. 2.6.3).
3.3.2 Der Beschwerdeführ macht geltend, er habe den Abzug vom Waren-
wert von Fr. 500.- pro Jahr in seiner Einsprache nie erwähnt (vgl. hiervor
E. 3.2.2.1 Tabelle, graue Markierung) und führt hierzu eine eigene Berech-
nung durch. Daraus resultieren Abzüge für die Jahre 2010 und 2011 von je
Fr. 12ʹ450.- und für die Jahre 2012 bis und mit 2014 von je
Fr. 13ʹ950.- (vgl. dazu sogleich E. 3.3.3.1). Der Beschwerdeführer hat
hierzu keinen Beweis offeriert, sondern verweist auf seine Einsprache.
Auch dort wurden keine Beweise offeriert. Jedoch hat die Vorinstanz die
entsprechende Aussage des Beschwerdeführers als Parteiauskunft
(vgl. Art. 12 Bst. b VwVG) gewertet und im Rahmen ihrer Ermessensein-
schätzung als plausibel eingestuft.
Sinngemäss rügt der Beschwerdeführer damit einzig die definitive kalkula-
torische Umsatzermittlung, also den Betrag des Abzuges "Korrekturen be-
treffend Hauslieferung und Abos (Saldo gemäss den Angaben des Einspre-
chers)" vom per se unbestrittenen provisorischen kalkulatorischen Umsatz.
3.3.3
3.3.3.1 Sinngemäss rügt der Beschwerdeführer zuerst, die Vorinstanz
habe die Höhe des Abzuges "Minderumsatz aus Abo-Pässen" fälschlicher-
weise mit jährlich Fr. 10ʹ000.- festgelegt. Seiner Ansicht nach ist dieser Ab-
zug in den Jahren 2010 und 2011 je auf Fr. 12ʹ450.- und in den Jahren
2012 bis und mit 2014 je auf Fr. 13ʹ950.- zu beziffern.
In der Beschwerde wird die Höhe des Abzuges Minderumsatz aus
Abo-Pässen (dort auch "Warenwert der Abos" genannt) jeweils mit der Mul-
tiplikation der Anzahl Gratiskebab/abgegebenen Abo-Pässen
(vgl. E. 3.2.2.1) mit den jeweiligen Kebab-Preisen in den einschlägigen
Jahren begründet. Ein Kebab kostete jeweils netto in den Jahren 2010 und
2011 Fr. 8.30 und in den Jahren 2012 bis und mit 2014 Fr. 9.30. Diese Ke-
bab-Preise stimmen mit den substantiierten Ausführungen des Beschwer-
deführers in seiner Einsprache überein. In der Beschwerde wird ausge-
führt, dass pro Jahr 1ʹ500 Kebabs wegen der Abo-Pässe gratis abgegeben
werden, was rechnerisch einen durchschnittlichen Abzug "Minderumsatz
aus Abo-Pässen" von jährlich Fr. 13ʹ350.- ergibt (Fr. 12ʹ450.- [Fr. 8.30 *
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1ʹ500] für die Jahre 2010 und 2011 sowie Fr. 13ʹ950.- [Fr. 9.30 * 1ʹ500] für
die Jahre 2012 bis und mit 2014).
Dagegen ist in der Einsprache von jährlich ca. 1ʹ000 – 1ʹ500 eingelösten
Abo-Pässen/Gratis-Kebabs die Rede, was eine Betragsspanne von durch-
schnittlich ca. Fr. 8ʹ900.- bis Fr. 13ʹ350.- ergibt. Präzisierend bezifferte der
Beschwerdeführer in der Einsprache die Höhe des Abzuges "Minderum-
satz aus Abo-Pässen" mit Fr. 10'000.- pro Jahr. Dieser Fixbetrag wurde
dann vom Beschwerdeführer im Rahmen seiner kalkulatorischen Umsatz-
berechnung berücksichtigt. Letztlich ist in der Einsprache auch von
ca. 1ʹ500 Gratis-Kebabs die Rede, was einen durchschnittlichen jährlichen
Betrag von ca. Fr. 13ʹ350.- ergibt.
3.3.3.2 Es ist zuerst darauf hinzuweisen, dass die Vorinstanz im Rahmen
ihrer Ermessenseinschätzung dazu befugt war, die diesbezügliche Partei-
auskunft des Beschwerdeführers als plausibel einzustufen (vgl. E. 2.5.2).
Im vorliegenden Fall bringt der Beschwerdeführer, obwohl er subjektiv und
objektiv beweisbelastet ist (E. 1.4), steuermindernde Tatsachen ohne jeg-
lichen Beweis vor. Insbesondere fehlt der Beweis, dass tatsächlich 1ʹ500
Abo-Pässe/Gratis-Kebabs pro Jahr abgegeben wurden. Beweisofferten,
wie z.B. eingereichte Abo-Pässe oder eine Strichliste für die eingelösten
Abo-Pässe, legt der Beschwerdeführer nicht vor, obwohl er im Beschwer-
deverfahren vor Bundesverwaltungsgericht zur Einreichung von echten
Noven befugt wäre (Art. 32 VwVG; BGE 139 II 534 E. 5.4.1; vgl. zum No-
venrecht vor Bundesverwaltungsgericht ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren
vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.196 ff.). Dagegen
ist die in der Beschwerde vorgebrachte Rüge nichts anderes als das Anru-
fen des zahlenmässig höchsten Betrages des Abzuges "Minderumsatz aus
Abo-Pässen", welcher im Rahmen der Einsprache sinngemäss erwähnt
wurde (vgl. sogleich E. 3.3.4 zur sinngemässen Rüge, dass die Mehrum-
sätze aus Hauslieferungen dem provisorischen kalkulatorischen Umsatz
nicht hinzuzurechnen seien). Abgesehen davon, dass derlei Vorbringen
nicht über das blosse Behaupten hinausgehen und damit den erforderli-
chen Unrichtigkeitsnachweis von vornherein nicht zu erbringen vermögen,
reisst der Beschwerdeführer einzelne seiner Parteiauskünfte in der Ein-
sprache aus dem Gesamtkontext, um sich in ein günstigeres Licht zu stel-
len. Der Beschwerdeführer hat in seiner Einsprache unmissverständlich
den Betrag von jährlich Fr. 10ʹ000.- für den Abzug "Minderumsatz aus
Abo-Pässen" berücksichtigt, sowohl in seinen wörtlichen Ausführungen als
auch im Rahmen seiner kalkulatorischen Umsatzberechnung.
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Auch liegen keine Anhaltspunkte für einen Kalkulationsirrtum vor. Insbe-
sondere widerspricht die Festsetzung des Abzuges "Minderumsatz aus
Abo-Pässen" auf Fr. 10ʹ000.- pro Jahr keiner der vom Beschwerdeführer
vorgebrachten Parteiauskünfte, liegt doch dieser Betrag auch in der von
ihm genannten Betragsspanne von Fr. 8ʹ900.- und Fr. 13ʹ350.- (vgl. dazu
hiervor E. 3.3.3.1). Zudem ist die nicht substantiierte Rüge des Beschwer-
deführers in sich widersprüchlich, wenn er im Rahmen des Einspra-
che- und Beschwerdeverfahrens die Höhe des Abzuges "Minderumsatz
aus Abo-Pässen" ohne (substantiierte) Begründung zu seinen Gunsten von
jährlich Fr. 10ʹ000.- auf Fr. 12ʹ450.- resp. Fr. 13ʹ950.- (durchschnittlich
Fr. 13ʹ350.-) erhöht.
Der Beschwerdeführer kann damit den Unrichtigkeitsnachweis, dass die
Vorinstanz den jährlichen Abzug "Minderumsatz aus Abo-Pässen" auf
Fr. 10ʹ000.- festgesetzt hat, nicht erbringen (vgl. E. 2.6.3).
3.3.4
3.3.4.1 Ferner verlangt der Beschwerdeführer sinngemäss, die von ihm er-
zielten Mehrumsätze aus Hauslieferungen in der Höhe von jährlich
Fr. 9ʹ500.- seien dem provisorischen kalkulatorischen Umsatz nicht hinzu-
zurechnen. Dementsprechend seien diese Fr. 9ʹ500.- fälschlicherweise mit
dem Abzug "Minderumsatz aus Abo-Pässen" in der Höhe von jährlich
Fr. 10ʹ000.- (vgl. zu diesem Betrag hiervor E. 3.3.3) saldiert worden.
3.3.4.2 Offenbar verkennt der Beschwerdeführer, dass er die von ihm er-
zielten Mehrumsätze aus Hauslieferungen in der Höhe von jährlich
Fr. 9ʹ500.- selber in der Einsprache, sowohl in seinen wörtlichen Ausfüh-
rungen als auch rechnerisch im Rahmen seiner kalkulatorischen Umsatz-
berechnung dargelegt hat. Die Vorinstanz war auch hier befugt, diese Par-
teiauskunft in der Einsprache über die zusätzlichen Mehrumsätze als plau-
sibel einzustufen (vgl. dazu E. 2.5.2). Weil die Vorinstanz im Rahmen ihrer
provisorischen kalkulatorischen Umsatzermittlung diese Mehrumsätze
noch nicht berücksichtigt hat, wurden diese korrekterweise bei der definiti-
ven kalkulatorischen Umsatzermittlung hinzugerechnet. Der Beschwerde-
führer begründet auch nicht, warum die von ihm erzielten Mehrumsätze
aus Hauslieferungen (in der Höhe von jährlich Fr. 9ʹ500.-) bei der definiti-
ven kalkulatorischen Umsatzermittlung nicht mehr hinzuzurechnen seien,
sondern unterlässt diese Hinzurechnung in der Beschwerde kommentar-
los. Er vermag somit keinen offensichtlichen Fehler der Vorinstanz aufzu-
zeigen und schon gar nicht nachzuweisen.
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Damit ist auch dargelegt, dass die Teil-Saldierung durch die Vorinstanz zu
Recht erfolgte (vgl. dazu hiervor E. 3.3.4.1). Dass der Beschwerdeführer
bei seiner kalkulatorischen Umsatzberechnung zwei Beträge
(Fr. 9ʹ500.- und Fr. -10ʹ000.-) aufgelistet hat und im Gegensatz zur Vor-
instanz nicht deren Zwischen-Saldo, welcher unbestreitbar Fr. -500.- be-
trägt (Fr. 9ʹ500.- / Fr. 10ʹ000.- = Fr. -500.-), macht weder im Ergebnis der
definitiven kalkulatorischen Umsatzermittlung noch sinngemäss einen Un-
terschied. Überdies stünde es der Vorinstanz frei, jegliche Beträge der Ein-
fachheit halber zu saldieren, sofern das Ergebnis rechnerisch stimmt.
Dementsprechend ist diese Rüge des Beschwerdeführers nicht stichhaltig,
weil auch hier der Unrichtigkeitsnachweis misslingt.
3.3.5 Es wurde dargelegt, dass der Abzug "Minderumsatz aus Abo-Päs-
sen" korrekterweise auf jährlich Fr. 10ʹ000.- festgesetzt wurde (vgl. dazu
hiervor E. 3.3.3) und die Mehrumsätze aus Hauslieferungen in der Höhe
von jährlich Fr. 9ʹ500.- dem provisorischen kalkulatorischen Umsatz hinzu-
zurechnen sind (vgl. E. 3.3.4). Weiter wurde bestätigt, dass die Vorinstanz
befugt war, diese beiden Beträge im Rahmen einer Zwischen-Saldierung
in einem Betrag zusammenzufassen (vgl. a.a.O.).
Saldiert man die Hinzurechnung von Fr. 9ʹ500.- mit dem Abzug
Fr. -10ʹ000.-, resultiert daraus der Zwischen-Saldo von Fr. -500.-.
Es ist somit festzuhalten, dass die Vorinstanz befugt war, im Rahmen der
definitiven kalkulatorischen Umsatzermittlung für die Korrekturen betref-
fend Hauslieferungen und Abos (Saldo gemäss den Angaben des Einspre-
chers) Fr. 500.- vom provisorischen kalkulatorischen Umsatz abzuziehen.
Dem Beschwerdeführer misslingt der Unrichtigkeitsnachweis der vor-
instanzlichen Schätzungen und der angefochtene Einspracheentscheid er-
weist sich insgesamt als rechtmässig. Die dagegen erhobene Beschwerde
ist abzuweisen.
4.
Ausgangsgemäss hat der Beschwerdeführer als unterliegende Partei die
Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf
Fr. 1ʹ500.- festzusetzen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements
von 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kosten-
vorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
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