Decision ID: 4ba2cc7f-10c1-4de3-9dea-f1186285352d
Year: 2014
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2011 vom 11. Dezember 2012 wurden die
Pflichtigen zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 35‘592.-- veranlagt. Dabei wurden die von
den Pflichtigen geltend gemachten Abzüge für die Säule 3a nicht zum Abzug zugelassen.
2. Gegen diese Veranlagung erhob die Vertreterin mit Schreiben vom 10. Januar 2013 Ein-
sprache und begehrte, die Veranlagungsverfügung betreffend Staats- und Gemeindesteuer
2011 sei aufzuheben und die Beiträge in die Säule 3a in Höhe von Fr. 6‘331.-- seien voll-
umfänglich zum Abzug zuzulassen.
Zur Begründung führte sie u.a. aus, die Steuerpflichtigen hätten ihren steuerlichen
Wohnsitz in F., Schweiz. Der Ehemann gelte als Wochenaufenthalter in Deutschland, womit
sein Einkommen in Deutschland steuerbar sei und in der Schweiz nur satzbestimmend
berücksichtigt werde. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit der Beiträge in die Säule 3a sei
grundsätzlich die Unterstellung unter die AHV-Pflicht sowie eine entgeltliche Erwerbstätigkeit.
Der AHV obligatorisch unterstellt seien namentlich alle natürlichen Personen mit Wohnsitz in
der Schweiz und/oder alle natürlichen Personen, die in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit
ausüben würden. Die Steuerpflichtigen hätten ihren Wohnsitz in F. und würden somit der
Schweizer AHV obligatorisch unterstehen. Sinn und Zweck der Sozialversicherungsabkommen
sei nur, die Sozialversicherungssysteme der beteiligten Länder zu koordinieren und es könnten
keine Rückschlüsse über die Abzugsfähigkeit der Beiträge in die Säule 3a in der Schweiz
gezogen werden. Ansonsten würde dies zu einer Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots und
des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führen. Der Wortlaut
des einschlägigen Gesetzes verlange nicht, dass die entgeltliche Erwerbstätigkeit in der
Schweiz ausgeübt werden müsse.
3. Mit Einsprache-Entscheid vom 29. Juli 2013 wies die Steuerverwaltung die Einsprache
ab. Zur Begründung führte sie aus, für die Bildung einer Säule 3a sei vorausgesetzt, dass der
Vorsorgenehmer erwerbstätig sei, sowie für das Erwerbseinkommen in der Schweiz der
AHV/IV-Pflicht unterstehe. Da die Säule 3a vom Gesetzgeber als Zusatz oder Ersatz für die 2.
Säule geschaffen worden sei, würde es richtig erscheinen, grundsätzlich nur Personen mit einer
1. Säule (AHV/IV) eine Säule 3a bilden zu lassen. Nach dem Freizügigkeits-abkommen CH-EU
und dem EFTA-Abkommen gelte für Staatsangehörige der EU/EFTA oder der Schweiz das
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Prinzip der Unterstellung unter die Rechtsordnung eines einzigen Staates. In der Regel sei das
Erwerbsortprinzip massgebend, wonach der unselbständig Erwerbende am Arbeitsort der
Sozialversicherungspflicht unterstellt sei. Bei der internationalen Ausscheidung würde es
sachgerechter erscheinen, in Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen sinnvollen
Regelung die Abzüge für die gebundene Selbstvorsorge nicht proportional, sondern
ausschliesslich dem in der Schweiz steuerbaren Erwerbseinkommen zuzuweisen. Da der
Steuerpflichtige in der Schweiz kein Erwerbseinkommen erziele, erscheine eine
Berücksichtigung im steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen in der Schweiz nicht
sachgerecht.
4. Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben
vom 28. August 2013 Rekurs und begehrte, 1. Es sei der Einsprache-Entscheid der
Rekursgegnerin für die Staats- und Gemeindesteuer 2011 vollumfänglich aufzuheben und für
die Bestimmung des steuerbaren und satzbestimmenden Einkommens im Rahmen der
Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuer 2011 seien die Beiträge in die Säule 3a in der
Höhe von Fr. 6‘331.-- vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. 2. Unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zu Lasten der zu veranlagenden Behörden.
Zur Begründung könne grundsätzlich auf die Ausführungen in der Einsprache verwiesen
werden. Zu beachten sei jedoch besonders, dass die Pflichtigen der AHV-Pflicht unterstehen
und sie eine Erwerbstätigkeit ausüben würden, womit die Voraussetzungen für die
Geltendmachung von Abzügen für Beiträge an Einrichtungen der gebunden Selbstvorsorge
gegeben seien. Die zentrale Charakteristik der individuellen Selbstvorsorge sei die steuerliche
Privilegierung der Beiträge, womit ein vollumfänglicher Abzug zugelassen würde. Eine
objektmässige Verlegung der Beiträge solle nur im interkantonalen Verhältnis bzw. bei der
interkantonalen Ausscheidung erfolgen und nicht im internationalen Verhältnis.
5. Mit Vernehmlassung vom 18. September 2013 beantragte die Steuerverwaltung die
Abweisung des Rekurses. Sie verwies dabei auf die Begründung in ihrem Einsprache-
Entscheid vom 28. Juni 2013. Ergänzend führte sie aus, eine Säule 3a dürfe nur diejenige
Person bilden, die obligatorisch oder freiwillig der AHV unterworfen sei. Jeglicher Abzug setze
die Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen voraus. Folgende Bedingungen müssten somit erfüllt
sein: Der Steuerpflichtige müsse eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit
ausüben. Diese Tätigkeit müsse grundsätzlich in der Schweiz ausgeübt werden. Der Anschluss
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an eine Einrichtung der Sozialversicherung eines ausländischen Staates könne nicht dem
Anschluss an die AHV gleichgestellt werden und müsse somit unberücksichtigt bleiben. Keine
Säule 3a würden Arbeitnehmer, Selbständigerwerbende und Vorsorgenehmer die im Ausland
erwerbstätig seien bilden können, sofern sie weder der AHV-Pflicht unterstellt noch der
freiwilligen Versicherung angeschlossen seien.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und
Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden
Rekurses zu-ständig.
Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen
und Richtern des Steuergerichts beurteilt.
Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist
ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Vorliegend zu beurteilen ist, ob dem Pflichtigen die Beiträge in die Säule 3a in der Höhe
von Fr. 6‘331.-- zum Abzug zugelassen werden können. Der Abzug ist von nachfolgenden
qualifizierten Voraussetzungen abhängig.
a) Das Gesetz sieht als Voraussetzungen für den Abzug folgende Kaskadenregelung vor.
Gemäss § 29 Abs. 1 lit. d ter
StG werden Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von
vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinne
und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) zum Abzug zugelassen. Art. 5 Abs. 1 BVG
regelt weiter, dass dieses Gesetz nur für Personen gilt, die bei der eidgenössischen Alters- und
Hinterlassenenversicherung (AHV) versichert sind. Bei der AHV obligatorisch versichert sind
laut Art. 1a des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20.
Dezember 1946 (AHVG) jedoch nur natürliche Personen mit Wohnsitz in der Schweiz und
solche die in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben. Des Weiteren sieht Art. 7 Abs. 1 der
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Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte
Vorsorgeformen (BVV 3) vom 13. November 1985 vor, dass Arbeitnehmer und
Selbständigerwerbende bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre
Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen von ihrem Einkommen abziehen können.
b) In der Literatur werden als Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit, die Unterstellung
unter die AHV-Pflicht sowie eine entgeltliche Erwerbstätigkeit genannt (Schweighauser in:
Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 29 N 70
f.). Der AHV-Pflicht unterstellt sind natürliche Personen mit Wohnsitz in der Schweiz und
natürliche Personen, die in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben.
Umstritten ist dagegen in der Lehre, ob eine steuerpflichtige Person mit Wohnsitz in der
Schweiz, die im Ausland arbeitet, der schweizerischen AHV angeschlossen sein muss, damit
sie eine Säule 3a abschliessen kann, oder ob es genügt, dass sie im Ausland einer 1. Säule
angeschlossen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3.
A. Zürich 2013, § 31 N 110).
Ein Teil der Lehre sieht es als problematisch, dass in der Schweiz wohnhafte und für ihr
Erwerbseinkommen hier steuerpflichtige Arbeitnehmer, die für einen ausländischen Arbeitgeber
tätig sind, aufgrund eines Beschlusses der zuständigen AHV-Behörde oder aufgrund eines
internationalen Abkommens von der AHV-Pflicht befreit sind, keine Säule 3a bilden können
(Vgl. Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, Überblick über die steuerliche
Behandlung von Versicherungen, 3. Aufl., Bern 2011, S. 231).
Anderer Ansicht ist Steinmann, welcher sich zu dieser Problematik in einem Artikel in der
Steuer Revue äussert. Er legt dar, dass für in der Schweiz wohnhafte, aber im Ausland
erwerbstätige Personen, welche gestützt auf ein Sozialversicherungsabkommen einer
ausländischen Sozialversicherung unterstellt sind, die Unterstellung unter die schweizerische
AHV/IV für eine Mitwirkung bei der Säule 3a allerdings notwendig ist. In diesem
Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass sich Schweizer Bürger mit Wohnsitz in der
Schweiz, die im Ausland erwerbstätig und aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarung einer
ausländischen obligatorischen Sozialversicherung angeschlossen sind, gemäss Art. 2 AHVG
freiwillig der AHV in der Schweiz anschliessen können (vgl. Steinmann, Steuerliche Behandlung
der Säule 3a, in: Zeitschrift der Schweizerischen Personalvorsorge [SPV] 2/1994, S. 73 ff.). Ein
solcher Anschluss ist nach Auffassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung stets
erforderlich, wenn man einer Säule 3a beitreten möchte (Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern
und Versicherungen, Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 3. Aufl.,
Bern 2011, S. 231).
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c) Weiter ist dem internationalen Sachverhalt besondere Beachtung zu schenken. Gemäss
dem St. Galler Steuerbuch (StB) 45 Nr. 9 wird die Zugehörigkeit zu einer ausländischen
Sozialversicherung der AHV-Pflicht nicht gleichgestellt. Somit können Grenzgänger mit
Wohnsitz in der Schweiz und ausländischem Arbeitsort, deren Arbeitseinkommen in der
Schweiz besteuert wird und die von der schweizerischen AHV-Pflicht befreit sind, keinen
gebundenen Vorsorgevertrag abschliessen. Davon ausgenommen sind jedoch Personen,
welche sich freiwillig der AHV-Versicherung anschliessen. Zum gleichen Ergebnis gelangt das
Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2008. Demgemäss
können Vorsorgeverträge für anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge nur von
Personen abgeschlossen werden, die ein der AHV/IV-Pflicht unterliegendes Erwerbs- oder
Erwerbsersatzeinkommen erzielen.
Der Entscheid des Verwaltungsgerichts Zürich vom 21. September 2011 setzt sich mit der
Frage der Abzugsfähigkeit von AHV- und Säule 3a- Beiträgen im internationalen Verhältnis
auseinander. Dabei ist das interkantonale vom internationalen Verhältnis zu unterscheiden.
Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens
steuerpflichtig sind, entrichten ihre Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem
Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht. Steuerfreie Beträge
werden ihnen grundsätzlich anteilsmässig gewährt. Bezüglich der AHV-Beiträge erweist sich die
proportionale Zuweisung dieser Abzüge auf die in- und ausländischen Einkünfte als
sachgerecht. Die von der Vorinstanz vorgenommene proportionale Ausscheidung der Beträge
zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge führt
dazu, dass der diese Vorsorgeform charakterisierende Steuervorteil je nach den konkreten
Umständen teilweise oder vollständig wegfällt. Aus diesen Gründen erscheint es sachgerechter
in Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen sinnvollen Regelung die Abzüge für
die gebundene Selbstvorsorge in internationalen Verhältnissen nicht proportional, sondern
ausschliesslich dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen zuzuweisen. Insbesondere steht
einer solchen Rechtsanwendung weder das Freizügigkeitsabkommen EU/EFTA noch die EWG-
Verordnung 108/71 entgegen (Entscheid des Verwaltungsgerichts ZH [VGE ZH] vom 21.
September 2011, SB.2011.00037, E. 3).
Vorbehalten bleiben jedoch Fälle, bei denen aufgrund der konkreten Erwerbssituation eine
objektmässige Zuweisung nicht sachgerecht ist, sondern eine proportionale. Gemäss dem Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich ist es folgerichtig in internationalen Verhältnissen
die entsprechenden Beiträge dort zum Abzug zu bringen, wo die entsprechenden
Einkommensquellen auch besteuert werden (Vgl. Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und
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Versicherungen, Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 3. Aufl., Bern
2011, S. 231).
d) Im vorliegenden Fall hat der Rekurrent seinen Wohnsitz in F., Schweiz. Er arbeitet als
Unselbständigerwerbender in Deutschland und sein Erwerbseinkommen unterliegt dort
vollumfänglich der Besteuerung. Es handelt sich somit um einen internationalen Sachverhalt.
Voraussetzung in der Schweiz für einen möglichen Abzug der Säule 3a, ist die Unterstellung
unter die schweizerische AHV/IV. Der AHV/IV sind namentlich alle natürlichen Personen mit
Wohnsitz in der Schweiz und/oder alle natürlichen Personen, die in der Schweiz eine
Erwerbstätigkeit ausüben, obligatorisch unterstellt. Der Rekurrent hat seinen Wohnsitz in der
Schweiz, er übt seine Erwerbstätigkeit jedoch im Ausland aus.
Seit dem Inkrafttreten des Personenfreizügigkeitsabkommens (FZA) zwischen der
Europäischen Union (EU) und der Schweiz am 21. Juni 1999, richtet sich die
Versicherungspflicht nach dem Erwerbsortprinzip, wonach der unselbständige Erwerbende am
Arbeitsort der Sozialversicherungspflicht unterstellt wird (Niederer/Meyer, Grenzüberschreitende
Erwerbstätigkeit, Aus sozialversicherungs- und steuerrechtlicher Sicht, in: Der Schweizerische
Treuhänder (ST) 10/13, S. 712 ff). Die Zugehörigkeit zu einer ausländischen Sozialversicherung
wird der AHV-Pflicht jedoch nicht gleichgestellt.
Der Grund dafür liegt im schweizerischen 3-Säulen Prinzip, welches die finanziellen Folgen von
Alter, Tod und Invalidität abdecken soll. Die 1. Säule bildet dabei die AHV/IV, deren Renten den
Existenzbedarf der Versicherten angemessen decken sollte. Die 2. Säule (BVG), welche von
den Arbeitgebern und Arbeitnehmern finanziert wird, ist dazu gedacht, den Arbeitnehmern und
deren Familien die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise zu
ermöglichen. Die 3. Säule bildet die Selbstvorsorge, die von den Arbeitnehmern auf freiwilliger
Basis gebildet werden kann, und durch Bund und Kantone mit Massnahmen der Fiskal- und
Eigentumspolitik gefördert wird. Danach können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende
auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge
dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen (Forster, AHV-Beitragsrecht, in: Schriften zum
Sozialversicherungsrecht, S. 14).
Folglich ist die Basis des 3-Säulen Prinzips die AHV mit der 1. Säule. Wie zuvor erläutert wirken
die 2. und 3. Säule ergänzend zur 1. Säule. Es würde gänzlich dem Grundgedanken des 3-
Säulen Prinzips widersprechen, die 3. Säule losgelöst von der 1. Säule mittels steuerrechtlicher
Ausscheidung zu privilegieren.
Schliesslich verbleibt die Möglichkeit sich freiwillig der AHV-Versicherung unterstellen zu
lassen. Der Rekurrent hat sich im vorliegenden Fall jedoch nicht freiwillig der AHV/IV unterstellt
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und somit ist er auch nicht berechtigt die Beiträge der Säule 3a abzuziehen (vgl. Steinmann,
Steuerliche Behandlung der Säule 3a, in: Zeitschrift der Schweizerischen Personalvorsorge
[SPV] 2/1994, S. 73 ff).
4. Aufgrund der vorausgehenden Erwägungen erweist sich der Rekurs als unbegründet
und ist demnach abzuweisen.
5. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Rekurrenten Verfahrenskosten in
Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16.
Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]) und es ist
ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen.
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