Decision ID: 911c80d5-e6ba-5dc2-a922-c6bc5e11b5c2
Year: 2009
Language: fr
Court: GE_CJ
Chamber: GE_CJ_013
Canton: GE
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

EN FAIT
1. Le présent recours concerne la taxation fiscale cantonale et communale
(ci-après : ICC) pour les périodes fiscales 2002 à 2004.
2. Madame et Monsieur G_ (ci-après : les contribuables ou les recourants) sont domiciliés à Vetraz-Monthoux en France où ils ont acquis une maison en 1984.
3. Depuis l’année 1976 et pendant la période fiscale considérée, M. G_ a exploité, en raison individuelle et à titre de gérant-indépendant, la cafétéria A_ sise 4 rue Y_ à Genève. Son épouse y travaillait en tant que salariée.
4. Le 9 septembre 2003, après un contrôle de la comptabilité des exercices 1998 à 2001 de la cafétéria, la direction du contrôle de l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a notifié à M. G_ un bordereau de rappel d'impôt ICC pour les périodes fiscales 1998, 1999 et 2000 ainsi qu'un bordereau "amende" de CHF 7'115.-, en application de l'article 69 alinéa 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc -
D 3 17
) correspondant à 0,5 fois le montant de l'impôt soustrait, vu sa bonne collaboration. En outre, pour l’exercice 2001, une décision de reprise du bénéfice de CHF 36'475.- était annoncée, sans amende
M. G_ avait reconnu ne pas avoir conservé les rouleaux de caisse pour les années 1997 à 2001 et par-là une partie du chiffre d'affaires n'avait pu être établie.
Ces décisions n'ont pas été contestées.
5. Le 2 juin 2005, l'AFC a avisé M. G_ de l'ouverture d'une procédure de rappel d’impôt pour les périodes fiscales 2002, 2003 et 2004. Dans ce cadre, un examen sur place allait être effectué par les contrôleurs à disposition desquels le contribuable devait mettre à disposition un certain nombre de documents comptables.
6. Le 21 juin 2005, l'AFC a écrit à Mme et M. G_. Les procédures de rappel d'impôt pour les périodes 2002 et 2003 étaient terminées. Par ce courrier, elle leur a notifié :
- pour l'ICC 2002 un bordereau "rappel d'impôt" comportant un supplément d'impôt à payer de CHF 36'738.- en capital et intérêts de retard pour une reprise annuelle de CHF 175'190. - sur le bénéfice déclaré ;
- pour l'ICC 2003 un bordereau "rappel d'impôt" comportant un supplément d'impôts à payer de CHF 42'367.- et intérêts de retard pour une reprise annuelle de CHF 175'190. - sur le bénéfice déclaré ;
- un bordereau "amende" ICC de CHF 178'211.- pour les deux années de taxation.
Le bordereau "amende" portait la motivation suivante : l'AFC avait constaté que les contribuables tenaient une double comptabilité leur ayant permis de soustraire à l'impôt des revenus annuels de l'ordre de CHF 175'000.- sur plusieurs périodes fiscales. Cette double comptabilité avait été mise en place de façon astucieuse étant donné que leur établissement était muni de deux caisses enregistreuses permettant d'émettre des "tickets de caisse". En outre, leur établissement avait accueilli des clients le dimanche alors qu'officiellement la cafétéria A_ était fermée ce jour-là. Finalement, ils n'avaient pas systématiquement comptabilisé les encaissements pour les articles de boulangerie et de pâtisserie vendues. L'intention pouvait être retenue, de même que la circonstance aggravante de la récidive conduisait à fixer la quotité de l'amende au double de l'impôt éludé.
7. Le 21 juin 2005 également, l'AFC a notifié aux époux G_ une décision similaire pour la période fiscale 2004, soit :
- un bordereau "rappel d'impôt" ICC de CHF 43'797.40.- pour une reprise annuelle de CHF 175'190. - sur le bénéfice déclaré ;
- un bordereau "amende" ICC de CHF 58'396.-.
8. La motivation du bordereau "amende" ICC 2004 était la même que celle de celui notifié pour les périodes 2002 et 2003. Si la circonstance aggravante de la récidive conduisait à fixer la quotité de l'amende au double de l'impôt éludé, par contre le fait que la taxation 2004 n'était pas entrée en force conduisait à une réduction de celle-ci d'un tiers pour tenir compte de la tentative de soustraction.
La lettre du 21 juin 2009, les trois bordereaux « rappel d’impôts » et les deux bordereaux « amendes » ont à été remis à M. G_ en mains propres le jour même dans les locaux de l’AFC.
9. Mme et M. G_ ont fait intervenir un mandataire qualifié, soit la fiduciaire Unifid Conseils S.A. (ci-après : la fiduciaire) représentée par Monsieur Claude Graeppi.
10. Le 19 juillet 2005, la fiduciaire a écrit à l'AFC. Elle se référait à un entretien du 18 juillet 2005 avec les représentants de l'AFC. D'ordre de M. G_, elle élevait une réclamation contre les amendes qui avaient été notifiées.
11. Le 10 août 2005, la fiduciaire a écrit à nouveau à l'AFC en se référant à la réunion du 18 juillet 2005 et au courrier du 19 juillet 2005.
Les époux G_ n'entendaient pas contester la reprise d'impôts effectuée. En revanche, le montant important des amendes notifiées avait de très lourdes conséquences pour eux. Ils ne pouvaient pas y faire face. M. G_ avait l'âge de la retraite et son épouse l’atteindrait prochainement. Ils n'auraient plus, dès le 1
er
septembre 2006 que leurs rentes AVS amputées des cotisations d'assurance maladie. Ils allaient cesser d'exploiter la cafétéria le 31 décembre 2006 et ne percevraient dès lors plus aucun revenu. L'AFC était priée de revoir sa position quant au taux des amendes notifiées.
A ce courrier, était annexée une lettre des contribuables à la fiduciaire du 22 juillet 2005, confirmant les éléments exposés relatifs à leur situation financière. Ils ne contestaient pas le montant de la reprise fiscale et regrettaient ce qui s'était passé. Ils demandaient à l'AFC de bien vouloir revoir le montant des amendes car ils n'auraient pas les moyens de les payer sans recourir à un emprunt qu’il leur apparaissait impossible à obtenir, compte tenu de leur âge.
12. Au cours de l'instruction de la réclamation, M. G_ a transmis, à la demande de l'AFC, différents documents relatifs à la propriété d'un bien immobilier à Vétraz-Monthoux, et copie de différents comptes bancaires ouverts en Suisse et en France. En outre, il a certifié sur l'honneur que depuis le contrôle du 21 juin 2005, l'intégralité des recettes était déclarée dans ses livres comptables.
13. Le 14 mars 2006, l'AFC a rejeté la réclamation.
Les bordereaux "amende" étaient maintenus tels qu'ils avaient été établis. L'examen des justificatifs remis révélait que la situation économique du contribuable ne justifiait pas une réduction de la quotité de l'amende. Dans la fixation de celle-ci, les mobiles, les antécédents et la situation personnelle avaient déjà été pris en considération. La motivation figurant sur les bordereaux d'amende devait au surplus être confirmée.
14. Le 13 avril 2006, M. G_ a recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : CCRMI) remplacée depuis le 1
er
janvier 2009, par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA). Il avait reconnu certains faits en relation avec le contrôle fiscale auquel l'AFC avait procédé. Le montant des reprises d'impôts et des amendes le laissait totalement démuni à l'âge de 68 ans. Il avait cessé ses activités de gérant le 31 décembre 2006.
Il avait bouclé sa comptabilité au 30 septembre 2005 dans le cadre de laquelle l'intégralité des recettes avait été comptabilisée. Au vu du montant du bénéfice net de cet exercice qui n'était que de CHF 45'465.-, le montant de la reprise d'impôts était manifestement trop élevé. Il demandait de reconsidérer les décisions de reprises fiscales sur la base de ce dernier argument.
Au surplus, il n'avait absolument pas les moyens nécessaires de payer la totalité des impôts et amendes réclamés, sans s’endetter. A son âge, aucune banque ne voudrait lui accorder un crédit.
15. Le 6 mars 2007, l'AFC a répondu à son recours. Celui-ci était irrecevable en tant qu'il portait sur les bordereaux de rappels d’impôts ICC car M. G_ n'avait pas élevé réclamation dans les délais légaux et avait accepté expressément les montants des reprises.
La quotité des amendes prononcées devait être confirmée sauf une légère diminution de celle à payer pour l'ICC 2004. Le contribuable n'était pas fondé à se plaindre du montant des amendes car il n'était pas dans une situation personnelle et financière aussi précaire qu'il l'affirmait. M. G_ possédait une villa non hypothéquée dont la valeur d'achat en 1984 équivalait à CHF 400'00.-, des avoirs bancaires en Suisse et en France et une assurance-vie. Si une amende avait été fixée pour chacune des années, c'était parce qu'il y avait eu soustraction fiscale ou tentative de soustraction avérée et intentionnelle, compte tenu des éléments mis en évidence par le contrôle. La faute du contribuable était grave et il y avait eu récidive. Elle avait doublé le montant de la pénalité, fixée en règle général au montant de l'impôt soustrait mais aurait aussi pu le tripler selon l'article 69 alinéa 2 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc -
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).
Pour l'année de taxation 2004, l'amende fixée au double de l'impôt éludé avait été réduite d'un tiers puisque la taxation 2004 n'était pas entrée en force. Concernant l'année 2004, l'amende devait être réduite d'un montant de
CHF 2'104.- parce que la tentative de soustraction ne pouvait porter que sur la différence d'impôts entre le montant d'impôts dû, selon les éléments déclarés par le contribuable et celui dû selon les éléments fixés par l’AFC.
16. Le 27 avril 2007, M. G_ a répliqué par l'intermédiaire de son nouveau mandataire.
Le montant des reprises avait été fixé de manière arbitraire. Ils avaient effectivement omis de comptabiliser les recettes réalisées le dimanche entre les années 2002 et 2004. Toutefois, ils n'ouvraient ce jour supplémentaire de la semaine que pendant la période d'hiver soit d'octobre à fin mai. Il ressortait du tableau récapitulatif des chiffres d'affaires des années 2002 à 2004 répartis sur la moyenne de jours travaillés, que la recette omise par année était de CHF 37'500.-. Au plan formel, le montant des redressements des amendes n'avait pas été expliqué de manière suffisante.
17. Le 18 juin 2007, l'AFC a dupliqué en maintenant ses conclusions.
Les griefs formulés par le nouveau mandataire du recourant étaient erronés. Le montant de CHF 175'190.- repris annuellement sur le chiffre d'affaires ne se basait pas que sur l'ouverture le dimanche mais également sur la présence d'une double comptabilité avec l'utilisation de deux caisses enregistreuses et la non comptabilisation d'articles de boulangerie et de pâtisserie.
Concernant la quotité des amendes, elle persistait dans son argumentation.
18. Le 5 juillet 2007, le mandataire du recourant a encore écrit à la CCRMI. C'était la première fois que son client était informé des détails des constatations faites pendant la procédure de contrôle. C'était un fait nouveau. Il avait toujours déclaré les articles de boulangerie "en recettes", ce qui avait été précisé au contrôleur. L'AFC faisait preuve de mauvaise foi et il demandait une audition pour démontrer l'abus de pouvoir du contrôleur qui avait bâclé son travail.
19. Par décision du 25 août 2008, la CCRMI a déclaré irrecevable le recours de M. G_ en tant qu'il concernait les bordereaux de taxation ICC 2002 à 2004. Elle a rejeté le recours concernant les bordereaux amende ICC 2002 et 2003. Elle a admis partiellement le recours contre le bordereau ICC 2004 renvoyant le dossier à l'administration pour rectification.
Le contribuable n'avait pas réclamé dans les délais contre les bordereaux "rappel d'impôt" ICC 2002 à 2004. La procédure de réclamation n'avait concerné que les bordereaux « amende » et le recourant avait confirmé qu'il ne contestait pas les reprises effectuées.
Concernant les amendes, il était établi que, pour les trois exercices 2002 à 2004, le contribuable n'avait pas déclaré tous ses revenus, commettant aussi une infraction de soustraction fiscale pour les années 2002 et 2003 ainsi qu'une tentative de soustraction pour l'année 2004. Il était manifeste, quelles que soient les explications fournies par le contribuable, que durant ces trois exercices, la comptabilité des résultats déclarés initialement était basée sur des chiffres d'affaires nettement inférieurs à ceux réellement réalisés. La CCRMI ne pouvait pas réduire l'amende sans motif juridique déterminé en substituant simplement son pouvoir d'appréciation à celui de l'administration. Cette dernière avait appliqué correctement la loi en tenant compte, pour fixer la quotité des amendes de la culpabilité du contribuable, compte tenu de ses mobiles, de ses antécédents et de sa situation personnelle, notamment financière. Le recourant avait des avoirs importants et ne se trouvait manifestement pas en difficultés financières. Sa maison était payée, il bénéficiait d'une assurance-vie ainsi que de comptes bancaires.
Le dossier était toutefois renvoyé à l'AFC dans la mesure où elle acceptait de réduire le montant de l'amende pour l’exercice 2004 d'un montant de CHF 2'104.-.
20. Le 2 octobre 2008, M. G_ a recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision de la CCRMI du 25 août 2008, reçue le 8 septembre 2008. Il conclut à "une révision totale des redressements qui doivent être opérés".
Il exploitait un bar à café en gérance libre. « Il ouvrait exceptionnellement mais que pour une période de huit mois durant l’hiver, les dimanches dont les recettes durant cette période n’étaient effectivement pas déclarées ». La deuxième caisse enregistreuse n'était pas utilisée pour d'autres jours que les dimanches et les articles de boulangerie étaient déclarés, contrairement à ce qui avait été retenu.
Le contrôle fiscal avait été "mené de façon chaotique par les contrôleurs de l’AFC, visiblement pas à leur affaire confondant facilement chiffres d'affaires et bénéfice net". Le recourant, durant la procédure de contrôle, ne bénéficiait pas des conseils de son comptable ni d'un autre conseiller fiscal ou juridique. Il n'avait pas pris conscience de l'importance des sommes retenues, s'étant focalisé sur les pénalités. Les détails chiffrés des constatations faites lors du contrôle n'avaient pas été communiqués à celui-ci. C'était seulement lors de la réponse du service juridique de l'AFC du 18 juin 2007, qu'il avait appris le détail des redressements effectués dont il contestait le bien-fondé en raison de leurs "énormités". Il était dans le besoin dans la mesure où l'AFC avait séquestré ses comptes bancaires. Il avait le droit de "faire appel à n'importe quel stade des procédures fiscales".
21. Le 11 décembre 2008, l'AFC a conclu au rejet du recours. N'ayant pas réclamé contre les bordereaux de taxation pour les années 2002 à 2004, le recourant était forclos à le faire dans le cadre de sa contestation des bordereaux "amende".
Ces derniers devaient être confirmés dans leur principe, vu les faits constitutifs de soustraction fiscale ou de tentative de soustraction fiscale révélés par les contrôles. Concernant la quotité de ces amendes, elle avait tenu compte de tous les éléments relevants soit, la gravité de la faute, la situation personnelle et financière du recourant ainsi que la récidive.
22. Le 6 février 2009, le juge délégué a tenu une audience de comparution personnelle des parties. M. G_ était accompagné de son épouse.
a. M. G_ a conclu à l'admission de son recours. Il exploitait la cafétéria en gérance libre avec son épouse. Il exploitait plusieurs établissements publics et détenait le certificat de capacité. Il admettait qu'en hiver, il ouvrait le dimanche et ne déclarait pas certaines recettes réalisées ces jours-là. En revanche, il contestait que celles-ci aient été d’un montant aussi important que celui requis pour l’AFC. C'était uniquement dans le cadre de l'ouverture du dimanche qu'ils avaient utilisé la deuxième caisse enregistreuse. Quant aux articles de boulangerie, ils avaient été déclarés, mais globalement. Après le contrôle, il s'était rendu à l'AFC où il avait été reçu par les contrôleurs qui lui avait notifié les décisions prises par l'AFC. Il s'en était trouvé mal. Les contrôleurs lui avait indiqué qu'il pouvait faire recours et il avait demandé à sa fiduciaire qui s'occupait de sa comptabilité de s'occuper de cela. Il avait eu connaissance du courrier que la fiduciaire avait adressé à l'AFC le 10 août 2005.
b. L'AFC, représentée par une représentante du service juridique et par l'un des contrôleur a conclu au rejet du recours. Les locaux de la cafétéria étant trop exigus, le contrôle s'était fait dans les locaux de l'AFC où M. G_ avait amené la documentation demandée. Après analyse, les contrôleurs avaient convoqué M. G_ pour lui notifier le 21 juin 2005 les décisions prises. La teneur de celles-ci lui avait été expliquée. Par la suite, le 17 juillet 2005, les contrôleurs avaient eu un entretien avec M. Graeppi de la fiduciaire, auquel ils avaient donné le détail de leur constatation. Le 15 septembre 2005, M. G_ ne pouvait pas ne pas savoir que son mandataire n'avait élevé réclamation que contre les bordereaux amende. En effet, à cette date, M. G_ avait envoyé un courrier à l’AFC dans lequel il rappelait lui-même que sa fiduciaire n'avait réclamé que contre les amendes.
Le courrier de M. G_ du 15 septembre 2005 a été versé à la procédure.
A la fin de l'audience, les parties ont été avisées que la cause était gardée à juger.

EN DROIT
1. Le 18 septembre 2008, le Grand Conseil de la République et canton de Genève a modifié la loi d'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 (LOJ -
E 2 05
), notamment en créant une commission de recours en matière administrative compétente (art. 56X LOJ) pour connaître, en première instance, des décisions sur réclamation prises par l'administration fiscale cantonale, en application de l'article 7 LPFisc. Ces dispositions sont entrées en vigueur le 1er janvier 2009. Toutefois selon la disposition transitoire adoptée par le législateur (art. 162 al. 4 LOJ), le Tribunal administratif reste compétent pour trancher les recours dont il a été saisi contre les décisions rendues par la commission cantonale de recours en matière d'impôts avant le 1er janvier 2009.
2. a. Les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d'être prolongés (art. 16 al. 1 LPA), restitués ou suspendus, si ce n'est par le législateur lui-même (SJ 1989 418). En droit fiscal genevois, cette règle a été reprise à l'article 21 alinéa 1 LPFisc. Ainsi, celui qui n'agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire (
ATA/315/2005
du 26 avril 2005 ; ATA /472/2000 du 9 août 2000 ; RDAF 1984 pp. 220-221 ; SJ
2000 I 22
, consid. 2, p. 24).
b. Aux termes de l'article 39 alinéa 1 LPFisc, le contribuable peut adresser au département des finances une réclamation écrite contre une décision de taxation dans les trente jours qui suivent sa notification. Passé ce délai, une réclamation tardive n'est recevable qu'aux conditions de l'article 41 alinéa 3 LPFisc, soit si le contribuable établi que des motifs sérieux l'ont empêché de respecter ce délai.
En l'espèce, il ressort clairement du libellé de la réclamation formulée le 19 juillet 2005 par le mandataire du contribuable, que celle-ci était dirigée contre les deux bordereaux "amende" notifiés le 21 juin 2005, à l'exclusion des bordereaux "rappel d'impôt" notifiés le même jour. Cette intention est confirmée par le courrier du 10 août 2005 adressé à l'AFC par le même mandataire. Le recourant ne peut prétendre avoir ignoré cette restriction dans l'objet de sa réclamation puisqu'il l’a reprise dans le courrier qu'il a lui-même adressé au fisc le 15 septembre 2005. Les bordereaux de rappels d'impôt n'ayant pas fait l'objet d'une réclamation dans le délai de l'article 39 alinéa 1 LPFisc, ils sont en force et ne peuvent plus être remis en question. C'est donc à juste titre que l'AFC, dans sa décision sur réclamation s'est limitée à traiter du bien fondé des amendes infligées, et que la CCRMI a déclaré irrecevable les conclusions du recourant qui ne concernaient pas les bordereaux amende, dans la mesure où il n'avait pas réclamé dans les délais légaux. Le recours du contribuable sera rejeté en tant qu'il porte sur cette question.
3. a. En matière d'impôts cantonaux, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, est puni d'une amende en cas de soustraction consommée (art. 69 al. 1 LPFisc ; article 56 al.1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID-
RS 642.14
) ainsi qu'en cas de tentative (art. 70 LPFisc).
b. La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme rapportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée, cette présomption ne se laisse pas facilement renverser car l'on a de la peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir à l'autorité fiscale des informations qui sont incorrectes ou incomplètes (Arrêt du Tribunal fédéral 2A. 351/2002 du 5 novembre 2002, consid. 3. 1 ;
ATA/630/2008
du 16 décembre 2008).
En l'occurrence, le recourant a admis dès le début de la procédure de contrôle qu'il n'avait pas déclaré une partie du chiffre d'affaires de la cafétéria qu'il exploitait durant les exercices fiscaux 2002 et 2004. Il n'a pas contesté par les voies de droit disponibles les constats dressés par les contrôleurs fiscaux ou le principe des rappels d’impôt et de la taxation complémentaire. Par les différents courriers qu'il a adressés à cette dernière, soit directement, soit par l'intermédiaire de son mandataire de l'époque, il a confirmé ne vouloir discuter que le montant des amendes infligées, reconnaissant par-là qu'il n'avait pas déclaré l'intégralité des recettes de son entreprise. Devant le tribunal de céans, même s'il minimise la durée et l'importance des faits, il admet avoir usé de deux caisses enregistreuses sans avoir comptabilisé les recettes de l'une d'entre elles et avoir enregistré globalement, et non pas opération par opération, des ventes d'articles de boulangerie, empêchant par-là tout contrôle rétrospectif. Les différents éléments admis par le recourant de même que le modus operandi mis en place par celui-ci et constaté par les contrôleurs, permettent de retenir l'existence d'une soustraction d'impôts intentionnelle. L'infraction est réalisée pour les exercices fiscaux 2002 et 2003 et il s’agit d’une taxation pour l’exercice 2004, la taxation n'était pas encore entrée en force au moment de la mise en évidence des faits. Sur le principe, c'est à juste titre que l'AFC a retenu dans ses deux bordereaux "amende" que, le recourant avait contrevenu, pour l'un, à l'article 69 alinéa 1 LFisc et, pour l'autre, à l'article 70 alinéa 1 LFisc.
4. a. L'administration doit faire preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi, elle jouit d'un large pouvoir d'appréciation pour infliger une amende et pour fixer son montant. Le tribunal de céans ne le censure d'ailleurs qu'en cas d'excès (
ATA/630/2008
consid. 26 et jurisprudences citée).
b. En cas de soustraction consommée, l'amende est en général fixée au montant de l'impôt soustrait ; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, l’amende peut au plus être triplée (art. 69 al. 3 LPFisc). Dans le cas d'une tentative de soustraction, l'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction aurait été commise intentionnellement et consommée (art. 70 al. 2 LPFisc).
c. Pour déterminer la quotité de l'amende, les autorités doivent en outre appliquer les principes généraux du droit pénal en matière de fixation de la peine, soit, depuis l'entrée en vigueur le 1er janvier 2007 de la nouvelle partie générale du code pénal, de l'article 47 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP -
RS 311.0
) (
ATA/96/2008
du 4 mars 2008, consid. 11b ; ATA O. du 30 mars 1993 ; RDAF 1999 II p. 376), à savoir en fonction de la culpabilité de l'auteur, de ses antécédents et de sa situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir.
d. Finalement, le montant de l'amende doit respecter le principe de la proportionnalité (
ATA/518/2004
du 8 juin 2004).
5. a. Le recourant conteste le montant des amendes prononcées parce qu'elles auraient été fixées par l'AFC en fonction d'une reprise exagérée des recettes de la cafétéria. Dès lors qu'il n'a pas réclamé en temps utile contre les décisions de rappel d'impôt dans le cadre desquelles les montants des reprises sur bénéfice pouvaient être contestés, il ne peut plus les remettre en question de même que les montants des rappels d'impôts qu'elles entraînent, au travers de la procédure de recours contre ces amendes. Le respect du principe de l'autorité de la chose décidée, a pour conséquence que les juridictions de recours sont également liées par les chiffres retenus par l'AFC, qui sont devenus définitifs et qui conditionnent en partie la quotité de ces amendes. De ce fait, l’étendue du contrôle de cette sanction auquel elles peuvent se livrer sera restreinte. En l'espèce, elle se limite à déterminer si le prononcé de ces amendes respecte les maxima et minima des articles 69 et 70 LFisc et si leur quotité a été fixée conformément aux principes généraux du droit pénal en matière de fixation de la peine qui ont été rappelés plus haut.
b. En l'occurrence, en arrêtant pour les périodes fiscales 2002 et 2003 le montant du bordereau "amende" au double du montant éludé, et pour la période fiscale 2004 aux deux tiers du double de celui-ci, l'AFC a respecté le cadre des articles 69 et 70 LFisc. C'est à juste titre qu'elle a décidé de doubler le montant de l'amende, pour tenir compte de la culpabilité de l'auteur, soit de la gravité de sa faute. Le recourant s'est organisé pour celer par plusieurs procédés des recettes de son entreprise au gré des mois et ceci sur plusieurs années. Cette faute est aggravée par la récidive, l'auteur ayant agi alors qu'il venait de se faire pénaliser en raison d'une non-comptabilisation de recettes au cours des exercices fiscaux 1998 à 2001. Certes, le recourant est à la retraite depuis 2006, mais le montant des amendes prononcées avant qu'il ne cesse ses activités, reste proportionné eu égard à la fortune mobilière et immobilière qu'il indique avoir à sa disposition et qui est franche de dettes. Les sanctions prononcées n'étant pas excessives et ayant été fixées conformément aux critères de l'article 47 CP, c'est à juste titre que l'AFC les a maintenues le 14 mars 2006 et que la CCRMI les a confirmées par sa décision du 25 août 2008.
6. Le recours sera rejeté. Un émolument de procédure de CHF 1’000.- sera mis à la charge du recourant qui succombe (art. 87 LPA).
* * * * *