Decision ID: 67373fce-e64b-5011-87e0-85596a95f638
Year: 2021
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Die B._ AG betrieb neben dem Club C._ (seit dem
1. Januar 2010) ab dem 1. Januar 2015 den Club D._ in (Ort). Die
B._ AG war vom 1. Januar 2010 bis zum 23. Februar 2017 im Re-
gister der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen und bezweckte unter anderem den
(Betrieb von Clubs). Herr E._ war vom 1. Mai 2015 bis 3. Juni 2016
einziges Mitglied des Verwaltungsrats der obengenannten Gesellschaft
und wurde in dieser Funktion von Herrn F._ abgelöst, welcher vom
3. Juni 2016 bis 10. Oktober 2016 amtete. Ab dem 10. Oktober 2016 ver-
fügte die B._ AG über keine Organe mehr (Vernehmlassungsbei-
lage [VB] 12, Handelsregisterauszug des Kantons [...], Blatt 1).
A.b Vermieterin dieser beiden Clubs war die G._ AG, in welcher
Herr H._ Mitglied des Verwaltungsrats ist und Herr E._ bis
am 27. Juli 2016 Präsident des Verwaltungsrats war und von Frau
I._ ersetzt wurde (VB 10, Mietvertrag; VB 12, Handelsregisteraus-
zug des Kantons [...], Blatt 3).
B.
B.a Am 18. März 2016 wurde bei der B._ AG (in den Räumlichkei-
ten des Treuhandbüros, der J._ AG, nachfolgend: Treuhandbüro),
eine Kontrolle der Steuerperioden 2011 bis 2014 (Zeitraum vom 1. Januar
2011 bis 31. Dezember 2014) durchgeführt. Dabei stellte die ESTV unter
anderem fest, dass aufgrund des Aussenauftritts die in den beiden Clubs
der B._ AG tätigen «Dienstleisterinnen» mehrwertsteuerlich als Un-
selbständige zu qualifizieren seien, deren Einnahmen aber nicht in der
Buchhaltung der B._ AG erfasst worden seien. Darüber wurde die
Ansprechperson im Treuhandbüro, Herr H._ informiert (VB 2, Kon-
trollbericht Nr. [...] vom 22. August 2017).
B.b Am 11. Mai 2016 – dem Tag der angesetzten Abschlussbesprechung
– teilte Herr H._ der ESTV mündlich mit, er habe sein Mandat auf-
grund offener Miet- und Treuhandschulden niedergelegt und könne der
ESTV nicht mehr weiterhelfen (VB 2, Kontrollbericht Nr. [...] vom 22. Au-
gust 2017).
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C.
C.a Am 24. Mai 2016 übermittelte die A._ GmbH, vertreten durch
dasselbe Treuhandbüro, der ESTV den Fragebogen zur Abklärung der
Mehrwertsteuerpflicht, in welchem sie den Beginn ihrer unternehmerischen
Tätigkeit auf den 1. Juni 2016 ankündigte (VB 3, Fragebogen zur Abklä-
rung der Mehrwertsteuerpflicht). Die A._ GmbH wurde am 14. De-
zember 2010 gegründet und am 30. Dezember 2010 im Handelsregister
eingetragen. Auch in dieser Gesellschaft amtete Herr E._ – mit Un-
terbrüchen – vom 11. Oktober 2012 bis 29. April 2016 als einziger Gesell-
schafter bzw. war einzelzeichnungsberechtigt. Wiederum wurde er in die-
ser Funktion von Herrn F._ am 29. April 2016 abgelöst. Dieser war
zuvor (in den Jahren 2010 bis zum 29. April 2016) Geschäftsführer und
wurde in dieser Funktion am 29. April 2016 von Frau K._ ersetzt
(VB 12, Handelsregisterauszug des Kantons [...], Blatt 2).
C.b Mit Schreiben vom 22. Juni 2016 bestätigte die ESTV die Eintragung
der A._ GmbH auf den 1. Juni 2016 im Mehrwertsteuerregister
(VB 4, Schreiben der ESTV vom 22. Juni 2016).
C.c Am 25. April, 24. und 26. Mai 2017 wurde bei der A._ GmbH
(wiederum in den Räumlichkeiten des Treuhandbüros) eine Kontrolle
durchgeführt. Laut ESTV liess das Treuhandbüro während dieser Kontrolle
verlauten, die A._ GmbH habe die beiden Clubs am 1. Juni 2016
von der B._ AG übernommen und habe hierfür nichts bezahlt. Das
Inventar sei Bestandteil des Mietverhältnisses gewesen, und die offenen
Mietzinsausstände der B._ AG würden sich auf Fr. 140'000.-- be-
laufen.
D.
Mit Verfügung vom 23. Februar 2017 löste der Einzelrichter des Bezirksge-
richts (...) die B._ AG auf und ordnete deren Liquidation nach den
Vorschriften über den Konkurs an (VB 8, Auszug aus dem Betreibungsre-
gister vom 5. Juli 2017). Das konkursamtliche Liquidationsverfahren wurde
mit Verfügung vom 10. März 2017 mangels Aktiven eingestellt. Am 19. Juni
2017 wurde die Gesellschaft von Amtes wegen gelöscht (VB 12, Handels-
registerauszug des Kantons [...], Blatt 1).
E.
Die ESTV weitete die bisherige Kontrollperiode auf die weiteren Steuerpe-
rioden 2015 und 2016 (bis April) – und somit bis zum Zeitpunkt der Ge-
schäftsaufgabe der B._ AG in Liquidation – aus und erliess am
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31. August 2017 eine (Einschätzungsmitteilung in Form einer) Verfügung.
Darin stellte sie fest, dass die A._ GmbH als Steuernachfolgerin der
B._ AG in Liquidation in deren Rechte und Pflichten eingetreten sei
(Ziff. 1), setzte die Steuer(nach)forderung gegenüber der A._
GmbH gemäss den Erwägungen fest (Ziff. 2) und bezifferte diese für die
Steuerperioden 2011 bis 2016 (Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 30. April
2016) auf Fr. 212'984.-- zzgl. Verzugszins ab dem 31. August 2014 (Ziff. 3).
F.
Mit Schreiben vom 22. September 2017 erhob die mittlerweile vertretene
A._ GmbH Einsprache gegen die Verfügung vom 31. August 2017.
Sie beantragte, es sei festzustellen, dass die von der ESTV erlassene Ver-
fügung nichtig und aus den Akten zu weisen sei (Ziff. 1). Weiter sei festzu-
stellen, dass sie nicht als Steuernachfolgerin der B._ AG in Liqui-
dation in deren Rechte und Pflichten eingetreten sei (Ziff. 2). Sodann sei
die Verfügung aufzuheben (Ziff. 3) und die von der ESTV nachgeforderten
Mehrwertsteuern von Fr. 212'984.-- seien zzgl. Verzugszins wieder gutzu-
schreiben (Ziff. 4); alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
G.
Mit Einspracheentscheid vom 29. Juli 2019 wies die ESTV die Einsprache
ab (Ziff. 1), stellte fest, dass die A._ GmbH als Steuernachfolgerin
der B._ AG in Liquidation in deren Rechte und Pflichten eingetreten
sei (Ziff. 2), setzte die Steuer(nach)forderung gegenüber der A._
GmbH gemäss den Erwägungen fest (Ziff. 3) und bezifferte diese für die
Steuerperioden 2011 bis 2016 (Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 30. April
2016) auf Fr. 212'984.-- zzgl. Verzugszins ab dem 31. August 2014 (Ziff. 4).
Aufgrund der massiven Gefährdung des Steuerbezugs, sei sie nicht nur
berechtigt, sondern verpflichtet gewesen, die Einschätzungsmitteilung in
Form einer Verfügung zu erlassen. Was die Steuerumgehung betreffe, sei
zu beachten, dass die B._ AG im März 2016 mit erheblichen Steu-
ernachforderungen habe rechnen müssen. Laut Treuhänder seien die bei-
den Clubs noch bis April 2016 durch die B._ AG betrieben worden;
danach seien sie geschlossen gewesen und im Juni 2016 von der
A._ GmbH übernommen worden. Es könne aber nachgewiesen
werden – so die ESTV –, dass die beiden Clubs bereits im Mai 2016 durch
die A._ GmbH betrieben worden seien. Gegen die B._ AG
seien sodann weder Miet- noch Treuhandschulden im Betreibungsregister
vermerkt; diese sei vielmehr wirtschaftlich erfolgreich gewesen und hätte
hohe Umsätze erzielt. Die zeitliche Nähe zwischen Kontrolle und Aufgabe
des Betriebs zeige, dass die B._ AG ausstehende Steuerschulden
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umgehen wollte. Gemeinsamkeiten der B._ AG und der A._
GmbH würden diesen Schluss noch untermauern: Beide Gesellschaften
hätten den gleichen Geschäftszweck, identische Verwaltungsräte, dieselbe
Vermieterin, dasselbe Treuhandbüro, (nahezu) die gleiche Internetseite,
dieselben Mitarbeiter und übten die gleiche Tätigkeit am gleichen Domizil
aus. Diese Rechtsgestaltung sie ungewöhnlich und aus wirtschaftlicher
Sicht nicht nachvollziehbar. Bei allen involvierten Gesellschaften stünden
dieselben natürlichen Personen in Verbindung zueinander. Die Einstellung
der Tätigkeit der B._ AG bzw. die Übernahme der Clubs durch die
A._ GmbH rund zwei Wochen nach der Information über die bevor-
stehende Steuernachforderung sei nur vollzogen worden, um diese zu um-
gehen. Hätte die B._ AG weiterbestanden, hätte sie die Steuer-
nachforderung bezahlen müssen bzw. wäre die A._ GmbH bei einer
korrekten Geschäftsübernahme als Steuernachfolgerin erkannt worden. Es
seien daher einfach Miet- und Beratungsschulden behauptet und eine Ver-
rechnung mit Mobiliar kreiert worden. Würde sie (die ESTV) dieses Kon-
strukt akzeptieren, müsste sie auf sämtliche Steuernachforderungen ver-
zichten. Insgesamt seien alle Voraussetzungen einer Steuerumgehung er-
füllt und die A._ GmbH gelte als Steuernachfolgerin der B._
AG. Für die mehrwertsteuerrechtliche Zuordnung der Einnahmen aus den
erotischen Dienstleistungen sei das Handeln im eigenen Namen und der
Auftritt nach aussen ausschlaggebend. Vorliegend sei für einen neutralen
Dritten die B._ AG als Leistungserbringerin in Erscheinung getre-
ten. Die «Dienstleisterinnen» seien in einer arbeitsorganisatorischen Ab-
hängigkeit gestanden. Deren erzielte Umsätze aus erotischen Dienstleis-
tungen seien der Clubbetreiberin zuzurechnen.
H.
Mit Beschwerde vom 26. August 2019 gelangt die A._ GmbH
(nachfolgend: Beschwerdeführerin) an das Bundesverwaltungsgericht und
beantragt, der Einspracheentscheid vom 29. Juli 2019 sei aufzuheben
(Ziff. 1 und 4) und die von der ESTV erlassene Verfügung vom 31. August
2017 sei wegen Nichtigkeit aus den Akten zu weisen (Ziff. 2); eventualiter
sei das Verfahren an die ESTV zum Erlass einer Einschätzungsmitteilung
zurückzuweisen (Ziff. 3). Die von der ESTV nachgeforderten Mehrwert-
steuern von Fr. 212'984.-- seien zzgl. Verzugszins wieder gutzuschreiben
(Ziff. 5); alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Beschwerde-
führerin rügt in prozessualer Hinsicht, die ESTV hätte ihre allfällige Forde-
rung mittels Einschätzungsmitteilung und nicht (sofort) in Form einer Ver-
fügung erlassen müssen. In materieller Hinsicht fehle es an den Voraus-
setzungen für die Annahme einer Steuerumgehung. Bei der B._ AG
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und ihr – der Beschwerdeführerin – handle es sich um zwei unabhängige
Gesellschaften im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Es könne nicht ange-
hen, ein Nahestehendenverhältnis begründen zu wollen, da Freunde oder
Bekannte sowie das Personal oder Mitglieder des Verwaltungsrats und
weitere Organe einer Kapitalgesellschaft nicht als Nahestehende qualifi-
zierten. Der Gesetzgeber habe bewusst darauf verzichtet, liierte Personen
als eng verbundene Personen anzusehen. Die Mietzins- und Treuhand-
schulden hätten klarerweise nicht gegenüber sich selber bestanden, wie
die ESTV behaupte, da die B._ AG und die G._ AG als Ver-
mieterin zwei rechtlich unabhängige Gesellschaften seien. Zudem habe die
Übernahme des Mobiliars durch Verrechnung mit den ausstehenden Miet-
zinsschulden zur Folge gehabt, dass sich eine Betreibung erübrigt habe.
Es könne nicht aus der zeitlichen Nähe zwischen Kontrolle und Aufgabe
des Betriebes sowie des Führens desselben Geschäftszweckes oder Do-
mizils auf eine Steuerumgehung geschlossen werden. In ihrer Branche sei
ein Wechsel der Geschäftsräumlichkeiten nicht so einfach. Weiter sei nicht
aussergewöhnlich, wenn zwei Unternehmen dieselbe Treuhänderin beauf-
tragen oder wenn Mitarbeiter einer konkursiten Unternehmung durch eine
neue – in der gleichen Branche tätige – Unternehmung angestellt würden.
Es liege in der Natur der Sache, dass die Räumlichkeiten und das Mobiliar
durch die gleiche Vermieterin an die jeweilige Betreiberin des Unterneh-
mens vermietet würden. Sie – die Beschwerdeführerin – besitze keine Ak-
tiven, weil das Gross- und Kleinmobiliar der Vermieterin gehöre und Be-
standteil des Mietverhältnisses bilde. Im Juni 2016 sei eine Mutation im
Verwaltungsrat der B._ AG vollzogen worden, was zeige, dass eine
Weiterführung beabsichtigt gewesen sei. Die ESTV habe nicht bewiesen,
dass die Internetseite keine massgeblichen Veränderungen erfahren hätte.
Dass sie das Aktienbuch der B._ AG eingereicht habe, spreche
nicht gegen eine vollständige Unabhängigkeit. Die B._ AG habe im
Eigentum des Alleinaktionärs gestanden; sie – die Beschwerdeführerin –
habe keinen Einfluss auf dessen Entscheid gehabt, keine Organe mehr zu
bestellen. Vorliegend fehle es somit an den Voraussetzungen für die An-
nahme einer Steuerumgehung, weshalb eine Steuernachfolge ausscheide.
Zudem fehle es am Tatbestand der Übernahme eines Unternehmens und
es liege keine Steuernachfolge nach Art. 16 Abs. 2 des Bundesgesetzes
vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) vor.
Schliesslich seien die «Dienstleisterinnen» beim zuständigen Arbeitsamt
als Selbständigerwerbende geführt worden; es sei daher von einer selb-
ständigen Erwerbstätigkeit auszugehen. Hierbei spiele keine Rolle, dass
die Dienstleistungen in den Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin ange-
boten würden.
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I.
Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt in ihrer Vernehmlas-
sung vom 25. September 2019 die Abweisung der Beschwerde unter Kos-
tenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Sie halte vollumfänglich an den
Erwägungen des Einspracheentscheides fest und verzichte auf eine um-
fassende Wiederholung ihrer bisherigen Ausführungen.
J.
Auf die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die vorhande-
nen Akten wird – soweit entscheidrelevant – in den folgenden Erwägungen
eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG,
SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine
solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid stellt
eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Be-
hörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem-
nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.
Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden (E. 2.1-2.1.4) einzuge-
hen, wobei zunächst die übrigen Eintretensvoraussetzungen sowie na-
mentlich das anwendbare Recht zu prüfen bzw. festzustellen sind.
1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.3 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung
und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt
(Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.4 Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde
(Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.
1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
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unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
1.6 Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach die
entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus
abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss (teilweise ein-
geschränkt durch Mitwirkungspflichten der Verfahrensbeteiligten). Die Be-
schwerdeinstanz nimmt jedoch nicht von sich aus zusätzliche Sachver-
haltsabklärungen vor oder untersucht weitere Rechtsstandpunkte, für die
sich aus den vorgebrachten Rügen oder den Akten nicht zumindest An-
haltspunkte ergeben (BVGE 2010/64 E. 1.4.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜH-
LER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013,
Rz. 1.49 ff., 1.54 f., 3.119 ff.).
1.7 Ist ein Sachverhalt nicht erstellt bzw. bleibt ein Umstand unbewiesen,
ist zu regeln, wer die Folgen der Beweislosigkeit trägt. Im Steuerrecht gilt
grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die (objektive) Beweislast für Tatsa-
chen trägt, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuer-
forderung erhöhen (steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen). Dem-
gegenüber ist die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und
steuermindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsa-
chen, welche eine Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken
(anstelle vieler: Urteil des BGer 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014
E. 2.3.3; Urteil des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. Septem-
ber 2017 E. 1.4 mit weiteren Hinweisen).
1.8 Gestützt auf den Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen
(vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG), welcher im Beschwerdeverfahren gilt, ist das
Bundesverwaltungsgericht verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Ver-
fahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen
anzuwenden (statt vieler: BGE 131 II 200 E. 4.2). Dies bedeutet, dass das
Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde auch aus anderen als den
geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Ent-
scheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener
der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2;
Urteile des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 1.5 und
A-3678/2016 vom 6. August 2018 E. 2.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 1.54).
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1.9
1.9.1 Der vorliegend umstrittene Sachverhalt betrifft die Steuerperioden
2011 bis 2016. Damit kommen das MWSTG und die dazugehörige Mehr-
wertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) zur
Anwendung (Art. 112 Abs. 1 MWSTG e contrario). Massgebend ist dabei
die in den zu beurteilenden Steuerperioden geltende Fassung des
MWSTG, auf die nachfolgend auch referenziert wird. Nicht zu berücksich-
tigen sind im vorliegenden Fall namentlich die per 1. Januar 2018 und
1. Januar 2019 in Kraft getretenen Änderungen des MWSTG.
1.9.2 Wird im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Bun-
desgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG;
AS 2000 1300) verwiesen, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegen-
den Fall – da die gesetzlichen Vorschriften soweit hier interessierend in-
haltlich nicht geändert wurden – auch für das MWSTG übernommen wer-
den kann.
2.
2.1 Als erstes ist zu prüfen, ob es der Vorinstanz gestattet war, die Ein-
schätzungsmitteilung vom 31. August 2017 in Form einer Verfügung zu er-
lassen.
2.1.1 Die Beschwerdeführerin bringt diesbezüglich vor, keiner der in Art. 82
MWSTG genannten Konstellationen sei vorliegend einschlägig. Eine Ge-
fährdung des Steuerbezugs sei auch nicht gegeben, da sie ins Recht ge-
fasst werde und nicht die B._ AG; sie führe ja nach wie vor einen
Geschäftsbetrieb und wolle diesen auch nicht aufgeben. Bezüglich der Ge-
fährdung könne sich die ESTV vorliegend auch nicht auf BGE 132 IV 40
berufen, da jenem Verfahren ein Strafverfahren wegen Widerhandlungen
gegen Art. 20 des Bundesgesetzes vom 19. Dezember 1997 über eine leis-
tungsabhängige Schwerverkehrsabgabe (SVAG, SR 641.81) zugrunde
lag. Die ESTV hätte ihre allfällige Forderung mittels einer Einschätzungs-
mitteilung und nicht in Form einer Verfügung erlassen müssen. Der Ein-
spracheentscheid und die Verfügung seien daher aufzuheben bzw. als
nichtig zu erklären, da es sich um einen schwerwiegenden Formfehler und
daher um einen krassen Verfahrensfehler handle. Sie sei nämlich gezwun-
gen gewesen, innert Rechtsmittelfrist zu handeln und Einsprache zu erhe-
ben, womit ihr verunmöglicht worden sei, sich zur Sache materiell zu äus-
sern, Beweismittel beizubringen und Anträge zu stellen. Eventualiter sei die
Sache an die ESTV zum Erlass einer Einschätzungsmitteilung zurückzu-
weisen.
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Die Vorinstanz entgegnet, die B._ AG bzw. die Beschwerdeführerin
als deren Steuernachfolgerin und die tatsächlich für sie handelnden Perso-
nen hätten den ordentlichen Abschluss der Kontrolle verunmöglicht, un-
wahre Angaben gemacht und bewusst den Konkurs der B._ AG
herbeigeführt, um ausstehende Steuerschulden zu umgehen. Ausserdem
sei die Beschwerdeführerin auch umgehend als neue Betreiberin der bei-
den Clubs eingesetzt worden. Es seien somit nicht nur Mitwirkungs- und
Auskunftspflichten verletzt worden, sondern die Erhebung und die Veran-
lagung der Steuernachforderung seien massiv gefährdet gewesen. Sie –
die Vorinstanz – sei folglich nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet gewe-
sen, die Einschätzungsmitteilung in Form einer Verfügung zu erlassen. Im
Rahmen ihrer Vernehmlassung führt sie überdies aus, die eventual bean-
tragte Rückweisung zum Erlass einer Einschätzungsmitteilung gehe im An-
satz fehl, weil die Beschwerdeführerin gegen die Verfügung, welche die
Nachforderung festgesetzt habe, Einsprache habe erheben können und
das rechtliche Gehör somit nicht verletzt worden sei. Sodann befasse sich
das Bundesgericht in seinem Urteil BGE 132 IV 40 mit der allgemeinen
Definition der konkreten Steuergefährdung; dieses sei – entgegen der Mei-
nung der Beschwerdeführerin – auch auf den vorliegenden Fall anwend-
bar.
2.1.2
2.1.2.1 Laut Art. 82 MWSTG trifft die ESTV von Amtes wegen oder auf Ver-
langen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderli-
chen Verfügungen.
Nach Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungs-
gerichts ist es grundsätzlich nicht zulässig, eine Einschätzungsmitteilung
direkt als Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG auszugestalten (vgl. statt
vieler: BGE 140 II 202 E. 5 f.; Urteil des BGer 2C_842/2014 vom 17. Feb-
ruar 2015 E. 5.2; Urteile des BVGer A-7176/2014 vom 12. März 2015
E. 1.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_326/2015 vom 24. Novem-
ber 2016] und A-5384/2014 vom 3. März 2015 E. 1.3.2 mit weiterem Hin-
weis; MARTIN KOCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG], Art. 82 N. 13). Ge-
mäss höchstrichterlicher Rechtsprechung darf eine Einschätzungsmittei-
lung, mit welcher eine Kontrolle abgeschlossen wird, jedoch dann in Form
einer Verfügung erlassen werden, wenn die speziellen Umstände des Ein-
zelfalles es rechtfertigen. Dies ist laut Bundesgericht dann der Fall, wenn
der Steuerpflichtige von vornherein mitteilt, dass er die Feststellungen der
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Steuerbehörde bestreiten werde, sich kategorisch weigert, am Ende der
Kontrolle die Stellungnahme der Steuerbehörde anzuerkennen oder wenn
die Erhebung der Steuer konkret gefährdet erscheint (BGE 140 II 202
E. 6.3.5; Urteil des BVGer A-7176/2014 vom 12. März 2015 E. 2.1 [bestä-
tigt durch Urteil des BGer 2C_326/2015 vom 24. November 2016]; vgl.
auch: KOCHER, Kommentar MWSTG, Art. 82 N. 14).
2.1.2.2 Zunächst ist festzuhalten, dass eine Verfahrenspflichtverletzung
gemäss Art. 98 MWSTG, welche lediglich eine abstrakte Steuergefährdung
beinhaltet, noch nicht ausreicht, um eine konkrete Gefährdung der Steuer-
erhebung im Sinn der soeben zitierten Rechtsprechung zu bewirken (Urteil
des BVGer A-7176/2014 vom 12. März 2015 E. 2.3.1 mit weiteren Hinwei-
sen).
Mit der Vorinstanz hingegen einig zu gehen ist, dass sich das Bundesge-
richt in BGE 132 IV 40 mit der allgemeinen Definition der konkreten Steu-
ergefährdung befasst hat und dieses Urteil auch im vorliegenden Zusam-
menhang herangezogen werden kann (vgl. auch: Urteil des BVGer
A-7176/2014 vom 12. März 2015 E. 2.3.1 [bestätigt durch Urteil des BGer
2C_326/2015 vom 24. November 2016]). Danach liegt eine konkrete Ge-
fährdung vor, wenn die Wahrscheinlichkeit oder nahe Möglichkeit einer
Verletzung des geschützten Rechtsgutes gegeben ist bzw. infolge der Ver-
letzung der Mitwirkungs- und Auskunftspflichten im Zusammenhang mit
der Veranlagung und Erhebung von Steuern und Abgaben die Wahrschein-
lichkeit oder nahe Möglichkeit der Veranlagung einer zu niedrigen Steuer
besteht (BGE 132 IV 40 E. 2.2.2).
2.1.3 Vorliegend vermag die Vorinstanz mit ihrer Begründung sowie an-
hand der Akten eine konkrete Gefährdung aufzuzeigen:
Am 18. März 2016 wurde hinsichtlich der B._ AG eine Mehrwert-
steuerkontrolle durchgeführt. Die ESTV kam hierbei zum Ergebnis, dass
die Umsätze unvollständig deklariert worden seien und informierte darüber
den Treuhänder der B._ AG. Am Tag der angesetzten Abschluss-
besprechung vom 11. Mai 2016 teilte besagter Treuhänder der ESTV
mündlich mit, er habe sein Mandat aufgrund offener Miet- und Treuhand-
schulden niedergelegt und könne der ESTV nicht mehr weiterhelfen (Sach-
verhalt Bst. B). Am 23. Februar 2017 wurde die B._ AG sodann auf-
gelöst und am 10. März 2017 wurde das konkursamtliche Verfahren man-
gels Aktiven eingestellt. Die Gesellschaft wurde schliesslich am 19. Juni
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2017 von Amtes wegen gelöscht (Sachverhalt Bst. D). Laut eigenen Anga-
ben der Beschwerdeführerin führt sie seit dem 1. Juni 2016 die beiden
Clubs (Sachverhalt Bst. C.c). Aktenkundig ist jedoch, dass sie die Clubs
tatsächlich bereits im Mai 2016 betrieben hat (vgl. hierzu: VB 9, Bericht der
Kantonspolizei [...] vom 9. Juli 2017; VB 5, Kontoblatt 5200 [Löhne, 1. Ja-
nuar 2016 bis 31. Dezember 2016] der Beschwerdeführerin [in welchem
bereits im Mai 2016 Löhne verbucht wurden]; VB 7, Lohnbescheinigung
2016 der Ausgleichskasse [...] bzgl. der Beschwerdeführerin [Abrech-
nungsperiode Mai 2016 bis Dezember 2016]). Vorliegend wurde ein or-
dentlicher Abschluss der Mehrwertsteuerkontrolle erschwert und der ESTV
gegenüber wurden nachweislich unwahre Angaben gemacht. Dadurch hat
insbesondere die Beschwerdeführerin ihre Mitwirkungs- und Auskunfts-
pflichten im Zusammenhang mit der Veranlagung und Erhebung von Mehr-
wertsteuern verletzt.
Durch die Auflösung der B._ AG und die umgehende Weiterführung
der beiden Betriebe durch die Beschwerdeführerin wurde zudem, wie
nachstehend noch dargelegt werden wird, eine Steuerumgehung began-
gen (E. 3.3); dies in der Absicht, es der ESTV zu verunmöglichen, die Steu-
erforderung durchzusetzen.
Durch dieses Verhalten der beteiligten Gesellschaften wurde, gesamthaft
betrachtet, eine nahe Möglichkeit geschaffen, die Nachforderung der Mehr-
wertsteuer bezüglich der unvollständig deklarierten Umsätze zu vereiteln
bzw. zu niedrige Mehrwertsteuern zu veranlagen.
Unbehelflich ist schliesslich der Einwand der Beschwerdeführerin, eine Ge-
fährdung des Steuerbezugs sei nicht gegeben, da die Beschwerdeführerin
– welche nach wie vor einen Geschäftsbetrieb betreibe – ins Recht gefasst
werde und nicht die (bereits gelöschte) B._ AG. Tatsache ist, dass
durch das Zusammenspiel der beiden Gesellschaften eine Wahrscheinlich-
keit der Steuergefährdung geschaffen wurde.
2.1.4 Insgesamt gelingt es der Vorinstanz somit aufzuzeigen, dass beson-
dere Umstände die Verkürzung des gesetzlich vorgesehenen Verfahren-
sablaufs und somit den Erlass der Einschätzungsmitteilung vom 31. Au-
gust 2017 in Form einer Verfügung gerechtfertigt haben. Weder die Verfü-
gung noch der Einspracheentscheid sind daher aufzuheben oder als nich-
tig zu erklären. An diesem Ergebnis nichts zu ändern vermag der Einwand
der Beschwerdeführerin, es sei ihr verunmöglicht worden, sich zur Sache
materiell zu äussern, Beweismittel beizubringen und Anträge zu stellen. In
A-4326/2019
Seite 13
Übereinstimmung mit der Vorinstanz ist festzustellen, dass die Beschwer-
deführerin im Rahmen ihrer Einsprache gegen die Verfügung sowie im
Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens die Möglichkeit hatte,
sich zu äussern und Beweismittel beizubringen. Zwar war dies – anders
als bei einer Einschätzungsmitteilung, welche den informellen Austausch
ermöglichen soll – einzig innert Rechtsmittelfrist bzw. auf dreissig Tag be-
schränkt möglich. Da vorliegend aber gerade besondere Umstände den
Erlass der Einschätzungsmitteilung in Form einer Verfügung begründet ha-
ben, ist dies nicht zu beanstanden. Die Sache ist demzufolge auch nicht
an die ESTV zum Erlass einer Einschätzungsmitteilung zurückzuweisen.
Das Bundesverwaltungsgericht ist damit auch funktional zur Behandlung
der Sache zuständig.
2.2
2.2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys-
tem der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer;
Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG).
2.2.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland von
steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind
steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer,
Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines ver-
brauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung
eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Sie besteht in einer Lieferung oder
einer Dienstleistung (vgl. Art. 3 Bst. d und e MWSTG).
2.2.3 Mehrwertsteuerpflichtig und damit Steuersubjekt der Mehrwertsteuer
ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unter-
nehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unterneh-
men betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus
Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig
ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1
Bst. a und b MWSTG [in der bis 31. Dezember 2017 geltenden Fassung
gemäss AS 2009 5203]). Befreit von der Steuerpflicht ist ein Steuerpflichti-
ger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weniger als
Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht
auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a
MWSTG [in der bis 31. Dezember 2017 geltenden Fassung gemäss AS
2009 5203]).
A-4326/2019
Seite 14
2.3
2.3.1 Ob eine Tätigkeit in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als selbständig
oder unselbständig erbracht zu qualifizieren ist, bestimmt sich rechtspre-
chungsgemäss aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher ein-
schlägiger Faktoren (Urteile des BGer 2C_1001/2015 vom 5. Juli 2016
E. 3.3 f., 2C_850/2014 und 2C_854/2014 vom 10. Juni 2016 [in BGE 142
II 388 nicht, aber in der Revue de droit administratif et de droit fiscal {RDAF}
2016 II 615 S. 619 publizierte] E. 8.1.1, 2C_554/2010 vom 21. September
2011 E. 2.2). Dabei hat die Beurteilung der Tätigkeit in erster Linie nach
wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirtschaftliche
Betrachtungsweise»). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht ent-
scheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteile des BVGer
A-5345/2018 vom 3. Oktober 2019 E. 2.2.1 und A-1418/2018 vom 24. April
2019 E. 2.4.1 mit weiteren Hinweisen).
2.3.2 Wichtige Indizien für die selbständige Ausübung einer Tätigkeit sind
insbesondere das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber
Dritten, das Tragen des unternehmerischen Risikos (Gewinn und Verlust),
die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht, und die Freiheit,
die Erfüllung der Aufgaben selbständig organisieren zu können. Eine Rolle
spielen kann ferner, ob jemand Personal beschäftigt, erhebliche Investitio-
nen tätigt, über eigene Geschäftsräumlichkeiten verfügt, verschiedene und
wechselnde Auftraggeber hat sowie betriebswirtschaftlich und arbeitsorga-
nisatorisch unabhängig ist (Urteile des BGer 2C_1001/2015 vom 5. Juli
2016 E. 3.4, 2C_850/2014 und 2C_854/2014 vom 10. Juni 2016 E. 8.1.1
und 2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen;
Urteil des BVGer A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 3.2; vgl. auch
BGE 138 II 251 E. 2.4.2).
2.3.3 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht,
ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich und nach
dem neuen Recht ausdrückliches Erfordernis für die subjektive Steuer-
pflicht (Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG [in der bis 31. Dezember 2017 gelten-
den Fassung gemäss AS 2009 5203]). Das Auftreten in eigenem Namen
im Aussenverhältnis ist auch für die Zurechnung der einzelnen Umsätze
bzw. die Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers ent-
scheidend (vgl. Art. 20 Abs. 1 MWSTG). Das Handeln wird grundsätzlich
demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber
Dritten im eigenen Namen auftritt (zum Ganzen statt vieler: BVGE 2016/23
E. 2.2.2; Urteile des BVGer A-5345/2018 vom 3. Oktober 2019 E. 2.2.3 und
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Seite 15
A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.2.2; RALF IMSTEPF, Der mehrwert-
steuerliche «Aussenauftritt», in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 82 S. 451 ff.).
2.3.4 Im Zusammenhang mit erotischen Dienstleistungen hat das Bundes-
verwaltungsgericht wiederholt festgehalten, dass bei der Beurteilung der
mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit bzw. des «Aussenauftritts» massge-
bend sei, wie das Angebot für die Allgemeinheit, für einen neutralen Dritten
objektiv erkennbar in Erscheinung trete (Urteile des BVGer A-3050/2015
vom 6. Oktober 2015 E. 3.1.1, A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.1.1
und A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.1 mit weiteren Hinwei-
sen). Ausgangspunkt für die Prüfung dieses objektiven Erscheinungsbildes
bildete in den genannten Fällen regelmässig der Internetauftritt (E. 3.1.2
der erwähnten Urteile; vgl. auch: Urteil des BVGer A-5345/2018 vom 3. Ok-
tober 2019 E. 2.2.4).
2.4 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgen nach dem
Selbstveranlagungsprinzip. Die steuerpflichtige Person hat eigenständig
festzustellen, ob sie die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht
(Art. 10 und 66 MWSTG) erfüllt (vgl. Art. 66 Abs. 1 MWSTG), die Steuer-
forderung selber zu ermitteln (vgl. Art. 71 MWSTG) und diese innerhalb
von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode zu begleichen (Art. 86
Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip wurde zwar leicht gelo-
ckert (Urteil des BGer 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.1; Urteil des
BVGer A-361/2017 vom 30. Oktober 2018 E. 4.2.2), bedeutet jedoch wei-
terhin, wie bereits nach dem altem Recht, dass der Leistungserbringer
selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung ver-
antwortlich ist (BGE 140 II 202 E. 5.4; Urteile des BVGer A-5892/2018 vom
4. Juli 2019 E. 2.4.1 und A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 2.1).
2.5 Art. 70 Abs. 1 MWSTG verpflichtet den Mehrwertsteuerpflichtigen zur
ordnungsgemässen Buchführung nach handelsrechtlichen Grundsätzen.
Die Buchführung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtli-
cher Geschäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Bele-
gen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Auf-
zeichnungen nieder (vgl. Urteile des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016
vom 14. September 2017 E. 2.3.2, A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.4.2
und A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 2.2.1; BEATRICE BLUM, in: Gei-
ger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend:
MWSTG Kommentar], Art. 70 MWSTG N. 4 ff.).
A-4326/2019
Seite 16
2.6
2.6.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss
gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausge-
wiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht
überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), nimmt die
ESTV eine sogenannte Ermessenseinschätzung vor (Art. 79 MWSTG; vgl.
zu diesen beiden Konstellationen ausführlich: Urteile des BVGer
A-4544/2019 und A-4545/2019 vom 5. Mai 2020 E. 2.5.2 sowie
A-6686/2018 und A-6691/2018 vom 30. August 2019 E. 2.5.2).
2.6.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist
die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (statt vieler: Urteil des BGer
2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2). Hierbei hat sie diejenige Schät-
zungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb
der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plau-
siblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation mög-
lichst nahe kommt (Urteile des BVGer A-4544/2019 und A-4545/2019 vom
5. Mai 2020 E. 2.6.1 f. sowie A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.6.2, je mit
weiteren Hinweisen). In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf
eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hin-
auslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-
Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchba-
ren Teile der Buchhaltung und vorhandene Belege sind soweit als möglich
bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte
der Ermessenstaxation fungieren (Urteile des BVGer A-874/2017 vom
23. August 2017 E. 2.6.4, A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.7.2 und
A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2; PASCAL MOLLARD, TVA et ta-
xation par estimation, ASA 69 S. 530 ff.).
2.6.3 Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtspre-
chung zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während ei-
nes Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf
den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Um-
lageverfahren), vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im einge-
hend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kon-
trollperiode (vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_657/2012 vom 9. Oktober
2012 E. 3.1; Urteile des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom
14. September 2017 E. 2.5.3 mit weiteren Hinweisen sowie A-5743/2015
vom 7. November 2016 E. 3.3.6; JÜRG STEIGER, Kommentar MWSTG,
Art. 79 N. 29).
A-4326/2019
Seite 17
2.7
2.7.1 Bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveran-
lagungen auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht als ausserhalb der
Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der rich-
terlichen Unabhängigkeit bestimmtes Gericht trotz des möglichen Rüge-
grundes der Unangemessenheit (E. 1.5) eine gewisse Zurückhaltung und
reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt es nur dann
sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn die-
ser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (statt
vieler: Urteil des BVGer A-5175/2015 vom 1. März 2016 E. 2.8.2). Diese
Praxis wurde vom Bundesgericht wiederholt bestätigt (Urteile des BGer
2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3 und 2C_426/2007 vom 22. Novem-
ber 2007 E. 4.3).
2.7.2 Für das Vorliegen der Voraussetzungen zur Vornahme einer Ermes-
senseinschätzung ist nach der vorn genannten Beweislastregel (vgl.
E. 1.7) die ESTV beweisbelastet. Sind die Voraussetzungen einer Ermes-
senseinschätzung erfüllt («erste Stufe») und erscheint die vorinstanzliche
Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsge-
richt mit der gebotenen Zurückhaltung (E. 2.7.1) vorzunehmenden Prüfung
als pflichtwidrig («zweite Stufe»), obliegt es – in Umkehr der allgemeinen
Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die Unrichtig-
keit der Schätzung zu erbringen («dritte Stufe»; vgl. anstelle vieler: Urteile
des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.8.2 und A-5175/2015 vom
1. März 2016 E. 2.8.3, je mit weiteren Hinweisen). Weil das Ergebnis der
Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die
steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermes-
senseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr
hat sie darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung of-
fensichtlich fehlerhaft ist, und hat sie auch den Beweis für ihre vorgebrach-
ten Behauptungen zu erbringen (Urteile des BVGer A-5892/2018 vom
4. Juli 2019 E. 2.8.2, A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September
2017 E. 2.6.3 sowie A-3141/2015 und A-3144/2015 vom 18. Januar 2017
E. 8.3.3).
2.8
2.8.1 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse
grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erschei-
nen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem
verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (Art. 5 Abs. 3 BV,
A-4326/2019
Seite 18
vgl. auch Art. 2 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. De-
zember 1907 [ZGB, SR 210]) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung
(vgl. BGE 98 Ib 314 E. 3d; Urteile des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar
2013 E. 2.7 f. und 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.5.1; statt vie-
ler: Urteile des BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.5 und
A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.1; MARKUS REICH, Steuerrecht,
2. Aufl. 2012, Rz. 40 und 98).
2.8.2 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug
auf die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 131
II 627 E. 5.2, 93 I 722 E. 1; vgl. zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung
ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuer-
recht, 2012, S. 87 ff.), welche auch für die Mehrwertsteuer übernommen
wurde (BGE 138 II 239 E. 4.2; statt vieler: Urteil des BGer 2C_119/2017
vom 5. Oktober 2018 E. 3.1) wird eine Steuerumgehung angenommen,
wenn:
 erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als un-
gewöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls
den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen er-
scheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit ande-
ren Worten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die – wenn man
von den steuerlichen Aspekten absieht – jenseits des wirtschaftlich
Vernünftigen liegt (sog. «objektives» Element oder «Umwegstruk-
tur»);
 zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechts-
gestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um
Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhält-
nisse geschuldet wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder
«Missbrauchsabsicht») spielt insofern eine entscheidende Rolle,
als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen ist, wenn
andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung
eine relevante Rolle spielen;
 drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hinge-
nommen (sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»).
2.8.3 Was die Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung betrifft, ist das
Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die
A-4326/2019
Seite 19
Annahme einer Steuerumgehung muss eine Sachverhaltsgestaltung vor-
liegen, die – wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht – jenseits
des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteil des BGer
2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.1).
2.8.4 Das sog. «subjektive» Element spielt insofern eine entscheidende
Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt,
wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung
eine relevante Rolle spielen. Wie sich im Kontext der Mehrwertsteuer deut-
lich zeigt, kann eine Steuerersparnis aber bereits darin liegen, dass einer-
seits die Erhebung von Steuern vermieden wird, andererseits, dass zusätz-
liche Steuerrückvergütungen – beispielsweise mittels Vorsteuerabzug –
bewirkt werden (vgl. Urteile des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018
E. 3.1.2 und 2C_146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.4).
2.8.5 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin – im Sinn einer
rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns ei-
ner Norm – nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden (vgl.
hierzu ausführlich statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1 und Urteil des BVGer
A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.3, je mit weiteren Hinweisen).
2.8.6 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde
nachzuweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Wird eine Steuerumgehung bejaht,
ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachge-
mäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei-
chen (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1, 131 II 627 E. 5.2). Das kann na-
mentlich bedeuten, dass zur steuerlichen Beurteilung die formale zivilrecht-
liche Ausgestaltung eines Sachverhalts negiert und auf seine wirtschaftli-
chen Auswirkungen abgestellt wird (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1; statt vieler:
Urteil des BVGer A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.6.4 mit weite-
ren Hinweisen).
2.9
2.9.1 Wer ein Unternehmen übernimmt, tritt in die steuerlichen Rechte und
Pflichten des Rechtsvorgängers oder der Rechtsvorgängerin ein (Art. 16
Abs. 2 MWSTG). Gemäss Rechtsprechung und Lehre zum alten Recht trat
eine Steuernachfolge dann ein, wenn das bisherige Unternehmen wegfiel
und eine Gesamt- oder Einzelnachfolge von Aktiven und Passiven einer
Unternehmung erfolgte. Dabei genügte – ungeachtet der etwaigen Nicht-
erfüllung von Formvorschriften – das tatsächliche Zusammenführen zweier
A-4326/2019
Seite 20
Unternehmungen, falls das Vorgehen im Ergebnis der Übernahme von Ak-
tiven und Verbindlichkeiten gleichkam (BGE 146 II 73 E. 2.2.3; Urteile des
BGer 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 2 und 2A.351/2004 vom
1. Dezember 2004 E. 2; Urteile des BVGer A-5649/2017 und A-5657/2017
vom 6. September 2018 E. 2.6.1 f. sowie A-3141/2015 und A-3144/2015
vom 18. Januar 2017 E. 7.1). Jedenfalls war stets von der Übernahme ei-
ner juristischen Person bzw. einer Unternehmung «mit Aktiven und Passi-
ven» die Rede, wobei laut bundesgerichtlicher Praxis sämtliche Aktiven
und Verbindlichkeiten übertragen werden mussten (BGE 146 II 73
E. 2.2.4).
Im aktuell geltenden und hier anwendbaren Art. 16 Abs. 2 MWSTG ist das
Erfordernis der Übernahme mit Aktiven und Passiven nicht mehr enthalten
und es wird nur noch daran angeknüpft, dass die übernehmende steuer-
pflichtige Person ein «Unternehmen übernimmt» (vgl. zum Begriff des Un-
ternehmens: E. 2.9.2). Hierdurch wurde Art. 16 Abs. 2 MWSTG in Überein-
stimmung mit dem Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spal-
tung, Umwandlung und Vermögensübertragung (FusG, SR 221.301) ge-
bracht (zum Ganzen: BGE 146 II 73 E. 2.3.1 f.; Botschaft zur Vereinfa-
chung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885 ff. [nachfol-
gend: Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer], 6957 f.; CLAUDIO
FISCHER, Kommentar MWSTG, Art. 16 N. 12; vgl. Urteile des BVGer
A-5649/2017 und A-5657/2017 vom 6. September 2018 E. 2.6.1 sowie
A-3141/2015 und A-3144/2015 vom 18. Januar 2017 E. 7.1).
2.9.2 Ob eine Unternehmensübernahme vorliegt, muss im Einzelfall beur-
teilt werden. Damit eine solche Übernahme vorliegt, müssen gemäss FusG
insbesondere nicht sämtliche Aktiven und Passiven oder wesentliche Be-
standteile davon übernommen werden. Eine Fusion nach Art. 3 ff. FusG gilt
in jedem Fall als Unternehmensübernahme. Demgegenüber stellen Um-
wandlungen im Sinne des Fusionsgesetzes keine Unternehmensüber-
nahme dar, da in diesem Fall kein Rechtsübergang stattfindet, mithin gar
kein Unternehmen übertragen wird, sondern lediglich das Rechtskleid des
Unternehmensträgers ändert (Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwert-
steuer, 6957 f.; vgl. auch: FISCHER, Kommentar MWSTG, Art. 16 N. 16).
Sofern ein Unternehmen als Einheit übertragen wird, ist die Art der Über-
tragung nicht relevant. Sie kann gestützt auf eine Singularsukzession
(z.B. die Überführung einer Einzelfirma in eine Kapitalgesellschaft nach
Obligationenrecht) oder durch eine Fusion, Spaltung oder Vermögensüber-
tragung nach Fusionsgesetz erfolgen (Botschaft zur Vereinfachung der
Mehrwertsteuer, 6958; vgl. auch: FISCHER, Kommentar MWSTG, Art. 16
A-4326/2019
Seite 21
N. 19). Unterschiede zeigen sich hingegen darin, dass der übertragende
Unternehmensträger entweder fortbesteht (Singularsukzession) oder als
Rechtssubjekt untergeht (Fusion; FISCHER, Kommentar MWSTG, Art. 16
N. 19; vgl. zum ganzen Abschnitt auch: BGE 146 II 73 E. 2.3.2).
Ausgehend davon – so das Bundesgericht in BGE 146 II 73 –, dass das
Fusionsrecht insbesondere auch die Vermögensübertragung eines Teilver-
mögens (Art. 69 ff. FusG) zulasse und damit nicht zwangsläufig die gesam-
ten Aktiven und Passiven übertragen werden müssten, scheine die Mei-
nung des Bundesrats dahinzugehen, neurechtlich auch eine partielle Steu-
ernachfolge zuzulassen. Auch die Literatur befürworte teils die Möglichkeit
der partiellen Steuernachfolge, womit die angestrebte Übereinstimmung
zwischen Art. 16 Abs. 2 MWSTG und Art. 69 Abs. 1 FusG hergestellt wäre.
Das Bundesgericht fährt fort, der Wortlaut von Art. 16 Abs. 2 MWSTG lasse
diese Gleichstellung zu. Die Steuernachfolge könne unabhängig davon
eintreten, ob der übertragende Unternehmensträger zivilrechtlich unter-
gehe (zum Ganzen ausführlich: BGE 146 II 73 E. 2.3.2 f. mit weiteren Hin-
weisen; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar, Art. 16
MWSTG N. 16 f. mit Verweis auf Art. 15 MWSTG N. 26 ff.; vgl. auch: SU-
TER/WARTMANN/BRUSA, Bundesgericht öffnet Tore für partielle Steuersuk-
zessionen, in: Expert Focus [EF] 8/20, S. 562 ff., S. 563; a.M.: FISCHER,
Kommentar MWSTG, Art. 16 N. 13 und Urteile des BVGer A-5649/2017
und A-5657/2017 vom 6. September 2018 E. 2.6.2 2. Abschnitt sowie
A-3141/2015 und A-3144/2015 vom 18. Januar 2017 E. 7.2; vgl. ferner die
[bisher nicht gerichtlich überprüfte] neuste Praxis der ESTV zur Über-
nahme eines Teilvermögens: Mehrwertsteuer-Branchen-Info Nr. 11 «Mel-
deverfahren» Ziff. 5.4, publiziert am 20. Mai 2021).
Als «Unternehmen» nach Art. 16 Abs. 2 MWSTG ist jedoch nicht ein Un-
ternehmen i.S.v. Art. 10 MWSTG gemeint (BOSSART MEIER/CLAVADET-
SCHER, MWSTG Kommentar, Art. 15 MWSTG N. 34; IVO P. BAUMGARTNER
et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 Rz. 104;
MARC VOGELSANG, Ausweitung der Steuersukzession im Mehrwertsteuer-
recht, in: Steuer Revue [StR] 75/2020, S. 630 ff., S. 635 f.). Vielmehr ist
wohl ein «organisch in sich geschlossene[r] Teil des Vermögens oder Ge-
schäftes» gemeint (Urteil des BGer 4A_256/2008 vom 29. Oktober 2008
E. 4.1; vgl. auch: BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar,
Art. 15 MWSTG N. 34, welche von einem betriebswirtschaftlichen Begriff
ausgehen).
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Ein wichtiges Indiz dafür, dass eine Steuersukzession vorliegt, bildet die
Tatsache, dass mit der Transaktion auch Geschäftsunterlagen, namentlich
die Buchhaltung, auf den Übernehmenden übertragen werden (BAUM-
GARTNER et al., a.a.O., § 3 Rz. 107; a.M.: VOGELSANG, a.a.O., S. 630 ff.,
S. 637 [Fussnote 43]).
2.9.3 Rechtsfolge der Steuersukzession ist der Eintritt des Nachfolgers in
alle Rechte und Pflichten des bisherigen Steuerpflichtigen. Dazu gehören
neben der Haftung für die Steuerschulden (sog. «Zahlungssukzession»)
sämtliche Verfahrens- und materiellen Rechte und Pflichten im Bereich der
Mehrwertsteuer für die übernommene Unternehmung (sog. «Verfahrens-
sukzession»; zum Ganzen: Urteile des BGer 2A.349/2004 vom 1. Dezem-
ber 2004 E. 2.2 und 2A.351/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 2.2, je mit wei-
terem Hinweis; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar,
Art. 16 MWSTG N. 1 mit weiteren Hinweisen; FISCHER, Kommentar
MWSTG, Art. 16 N. 1; vgl. auch: VOGELSANG, a.a.O., S. 630 ff., insb.
S. 633; SUTER/WARTMANN/BRUSA, a.a.O., S. 562 ff., S. 563 f.).
3.
Strittig und zu prüfen ist vorliegend, ob die Steuernachforderung der Vor-
instanz gegenüber der Beschwerdeführerin in der Höhe von insgesamt
Fr. 212'984.-- zzgl. Verzugszins rechtmässig ist. Diesbezüglich muss als
erstes geklärt werden, ob die Beschwerdeführerin im Sinn von Art. 16
Abs. 2 MWSTG Steuernachfolgerin der B._ AG geworden ist, in-
dem sie deren Unternehmen übernommen hat (E. 3.2). Ist eine Übernahme
eines Unternehmens im Sinn von Art. 16 Abs. 2 MWSTG zu verneinen,
muss sodann geklärt werden, ob eine Steuerumgehung vorliegt (E. 3.3).
Hat die Beschwerdeführerin für die Steuerforderung einzustehen, ist so-
dann der Frage nachzugehen, ob die Vorinstanz zu Recht die B._
AG als Leistungserbringerin der in ihren beiden Clubs erbrachten sexuellen
Dienstleistungen betrachtet und ihr die entsprechenden Umsätze zuge-
rechnet hat (E. 3.4) und ob die ermessensweise festgesetzte Steuernach-
forderung rechtens ist (E. 3.5).
3.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, eine Steuerumgehung sei nicht ge-
geben, weshalb daraus auch keine Steuernachfolge begründet werden
könne. Zudem fehle es am Tatbestand der Übernahme eines Unterneh-
mens. Eine solche könne nur gegeben sein, wenn mindestens einzelne
Aktiven und Passiven auf eine andere Unternehmung übertragen würden.
Vorliegend seien aber zu keiner Zeit irgendwelche Betriebsmittel – wie vor-
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handene Getränke, die Büroeinrichtung und weiter vorhandene Gegen-
stände – oder Geschäftsunterlagen von der B._ AG auf sie – die
Beschwerdeführerin – übertragen worden. Da das Kleininventar der Clubs
der Vermieterin gehört habe, sei sie nicht verpflichtet gewesen, der
B._ AG etwas für die Übernahme des Betriebs zu bezahlen. Sie
habe lediglich in den gleichen Lokalitäten wie die B._ AG nach de-
ren Wegfall einen gleichartigen Betrieb eröffnet. Dies sei nicht ungewöhn-
lich und es könne nicht sein, dass an diesen Umstand Steuerfolgen im Sinn
einer Unternehmensübernahme geknüpft würden. Es sei nicht anzuneh-
men, dass die Beschwerdeführerin den Betrieb mit den seinerzeit durch die
B._ AG erteilten Bewilligungen führe. Diese sei gehalten gewesen,
die notwendigen Bewilligungen in ihrem eigenen Namen einzuholen. Auch
aus dem tatsächlichen Verhalten der beiden Gesellschaften könne nicht
auf eine Steuernachfolge geschlossen werden.
Die Vorinstanz entgegnet, die Beschwerdeführerin verkenne, dass sich im
vorliegenden Fall die Steuernachfolge aus dem Vorliegen der Steuerum-
gehung ergebe. Dadurch, dass die Beschwerdeführerin den Betrieb der
B._ AG mit der gleichen Belegschaft, der gleichen Tätigkeit, am
gleichen Domizil weitergeführt habe und die gleichen Verwaltungsräte, die
gleiche Treuhandfirma und dieselbe Vermieterin bei beiden Gesellschaften
in Erscheinung träten, greife das Argument nicht, es sei lediglich in den
gleichen Lokalitäten nach Wegfall der B._ AG ein gleichartiger Be-
trieb eröffnet worden. Die Beschwerdeführerin habe sodann mit Sicherheit
die am 30. April 2016 noch vorhandenen Getränke, die Büroeinrichtung
und die weiteren vorhandenen Gegenstände, welche klarerweise nicht
zum Inventar gehörten, welches die B._ AG an die Vermieterin
übertragen haben soll, übernommen. Auch die auf die B._ AG lau-
tende Bewilligung sei nahtlos übertragen worden – eine Übernahme von
einzelnen Aktiven habe somit stattgefunden.
3.2 Wie in Erwägung 2.9 erwähnt, wurde im geltendem Recht bei einer
Steuerübernahme nach Art. 16 Abs. 2 MWSTG das Erfordernis der Über-
nahme mit Aktiven und Passiven gestrichten und nur noch daran ange-
knüpft, dass die übernehmende steuerpflichtige Person ein «Unternehmen
übernimmt». Als Unternehmen gilt ein «organisch in sich geschlossene[r]
Teil des Vermögens oder Geschäftes». Sodann knüpft Art. 16 Abs. 2
MWSTG an das Fusionsrecht an, weshalb die Steuersukzession auch bei
der Übertragung eines Teilvermögens eintreten kann. Es muss im Einzelfall
beurteilt werden, ob eine Unternehmensübernahme vorliegt. Sofern ein
Unternehmen als Einheit übertragen wird, ist – wie gezeigt – die Art der
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Übertragung nicht relevant. Das tatsächliche Zusammenführen zweier Un-
ternehmen genügt, wenn das Vorgehen im Ergebnis der Übernahme von
Aktiven und Verbindlichkeiten gleichkommt.
3.2.1 In Bezug auf den Sachverhalt kann vorab Folgendes erwähnt wer-
den:
Es ist nicht bestritten, dass die B._ AG ihren Betrieb aufgegeben
hat und nicht mehr besteht (vgl. Sachverhalt Bst. C.c und D).
Fest steht sodann, dass laut den vorliegenden Mietverträgen als Vermiete-
rin der beiden Clubs im massgeblichen Zeitpunkt die G._ AG auf-
trat, welche im hier relevanten Zeitpunkt (Anfang Mai 2016) – so beide Par-
teien in Übereinstimmung – auch Eigentümerin des «vermieteten» Club-
Inventars war (vgl. Sachverhalt Bst. A.b; vgl. VB 10-12; Beschwerde,
S. 14). Laut Vorinstanz gehörte das Kleininventar des Clubs D._
der G._ AG bereits seit 2014; dasjenige des Clubs C._ habe
ab Mai 2016 der G._ AG gehört, es sei dieser durch Verrechnung
mit angeblichen offenen Mietzinsschulden in Höhe von Fr. 140'000.-- zu-
gegangen (vgl. Einspracheentscheid, S. 20). Sowohl im Mietvertrag mit der
B._ AG als auch in demjenigen mit der Beschwerdeführerin ist ein
jährlicher Basismietzins von jeweils Fr. 180'000.-- festgesetzt (vgl. VB 10
und 11, Mietverträge, jeweils Ziff. 5.1). Die Jahresrechnung 2015 der
G._ AG wies laut Vorinstanz ein «Inventar Wellness» von
Fr. 30'000.-- aus, wobei diejenige des Jahres 2016 im Anlagevermögen ein
Kontokorrentkonto zu Lasten der Beschwerdeführerin im Umfang von
Fr. 96'975.-- enthielt sowie neu auch ein Inventar «C._» von
Fr. 78'000.-- (vgl. Einspracheentscheid, S. 16, wobei auf S. 20 von
Fr. 100'000.-- die Rede ist).
Was die angeblichen offenen Mietzinsschulden der B._ AG in Höhe
von Fr. 140'000.-- anbelangt, sind laut den Ausführungen der Vor-
instanz in der Bilanz 2015 der G._ AG betreffend die massgebliche
Liegenschaft Mieteinnahmen in Höhe von Fr. 188'750.-- und Debitoren ge-
genüber der B._ AG im Betrag von Fr. 37'532.-- bilanziert. Die Bi-
lanz 2016 dokumentiere – so die Vorinstanz – Mieteinnahmen von
Fr. 213'000.-- und Debitoren in Höhe von 0.-- (Einspracheentscheid, S. 21).
Ein sich in den Akten befindlicher Betreibungsregisterauszug hinsichtlich
der B._ AG enthält keine Betreibungen für Mietzins- oder Treuhand-
schulden (VB 8, Betreibungsregisterauszug vom 5. Juli 2017).
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Laut Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin die auf die B._ AG lau-
tenden Bewilligungen nahtlos übernommen (Einspracheentscheid, S. 22).
Die Beschwerdeführerin entgegnet, es sei «nicht anzunehmen, dass die
Beschwerdeführerin mit den seinerzeit der B._ AG in Liquidation
erteilten Bewilligungen den Betrieb [führe]. Vielmehr [sei] die Beschwerde-
führerin gehalten [gewesen], die notwendigen Bewilligungen in ihrem Na-
men einzuholen» (Beschwerde, S. 17). Die Beschwerdeführerin betreibe –
so die Vorinstanz – die gleiche Internetseite (bzw. keine massgeblichen
Veränderungen), was durch die Beschwerdeführerin bestritten wird («so-
weit bekannt, [sei] die Internetseite neu gestaltet worden»).
Aus den Akten ergibt sich schliesslich, dass die Beschwerdeführerin die
beiden Clubs mit denselben Mitarbeiterinnen wie die B._ AG be-
trieb; insbesondere war bei beiden Gesellschaften dieselbe Geschäftsfüh-
rerin tätig (VB 5, Kontoblatt 5200 [Löhne, 1. Januar 2016 bis 31. Dezember
2016] der Beschwerdeführerin; VB 6, AHV-Lohnbescheinigungen [1. Ja-
nuar 2016 bis April 2016] der B._ AG; VB 7, AHV-Lohnbescheini-
gungen [1. Mai 2016 bis Dezember 2016] der Beschwerdeführerin; vgl.
auch VB 9, Bericht der Kantonspolizei [...] vom 9. Juli 2017).
3.2.2 Als Nächstes ist nun zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Steu-
ernachfolge im Sinn von Art. 16 Abs. 2 MWSTG erfüllt sind:
Vorliegend wird weder geltend gemacht noch ergibt es sich aus den Akten,
dass die B._ AG und die Beschwerdeführerin einen Kaufvertrag o-
der dergleichen geschlossen hätten, mittels dessen Aktiven und Passiven
übertragen wurden; schon gar nicht ist ein schriftlicher Übertragungsver-
trag (vgl. Art. 70 Abs. 1 FusG) auszumachen. Ein allfälliger Beschluss des
Verwaltungsrats, als hierfür zuständiges oberstes Leitungs-
oder Verwaltungsorgan (vgl. Art. 716 f. Bundesgesetz vom 30. März 1911
betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter
Teil: Obligationenrecht], OR, SR 220), dass Aktiven/Vermögen und Passi-
ven übertragen werden sollten, liegt ebenfalls nicht in den Verfahrensak-
ten. Da ausserdem die Bilanzen der B._ AG und der Beschwerde-
führerin nicht vorliegen, kann eine faktische Zusammenlegung der Vermö-
gen (vgl. E. 2.9.1 bzw. Urteil des BGer 2A.349/2004 vom 1. Dezember
2004 E. 2.3) auch nicht daraus abgelesen werden. Des Weiteren ist unklar,
ob Geschäftsunterlagen übertragen wurden (immerhin hat die Beschwer-
deführerin das Aktienbuch der B._ AG im vorinstanzlichen Verfah-
ren eingereicht und war somit in dessen Besitz).
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Laut übereinstimmenden Aussagen der Parteien besass die B._ AG
im hier entscheidenden Zeitpunkt (Ende April/Anfang Mai 2016) keine Ak-
tiven mehr, da das Gross- und Kleinmobiliar zuvor an die Vermieterin über-
tragen worden ist (vgl. E. 3.2.1). Das Mobiliar sei alsdann – so die Parteien
– im Rahmen des Mietvertrages für Geschäftsräumlichkeiten durch die Ver-
mieterin an die Beschwerdeführerin «mitvermietet» worden (vgl. VB 11,
Mietvertrag, Ziff. 2.1; der Jahresmietzins wurde hingegen nicht erhöht).
Von einer Übernahme des Inventars durch die Beschwerdeführerin kann
somit – angesichts der Aktenlage – nicht ausgegangen werden, auch die
Vorinstanz behauptet dies im Übrigen nicht. Nicht bewiesen sind die blos-
sen Mutmassungen der Vorinstanz (Einspracheentscheid S. 22), dass die
Beschwerdeführerin am 30. April 2016 «mit Sicherheit» die vorhandenen
Getränke, die Büroeinrichtung und weitere vorhandene Gegenstände (wel-
che nicht zum Inventar gehörten) übernommen habe.
Die sich in den Akten befindlichen Mietverträge zeigen des Weiteren auf,
dass der Mietvertrag zwischen der Vermieterin und der B._ AG nicht
auf die Beschwerdeführerin übertragen worden ist; für die Beschwerdefüh-
rerin wurde ein neuer Mietvertrag mit der Vermieterin aufgesetzt (vgl.
VB 10 und 11, Mietverträge).
Hinsichtlich (Gewerbe-)Bewilligung bestehen – wie in Erwägung 3.2.1 ge-
zeigt – keine übereinstimmenden Ausführungen. Laut Vorinstanz sind die
auf die B._ AG lautenden Bewilligungen nahtlos übernommen wor-
den, während in der Beschwerde vermutet wird, die Beschwerdeführerin
habe die notwendigen Bewilligungen wohl in ihrem Namen eingeholt. Die
massgeblichen Bewilligungen liegen nicht bei den Akten. Als steuerbegrün-
dende bzw. -erhöhende Tatsache trägt die ESTV hierfür (grundsätzlich) die
objektive Beweislast (E. 1.7). Gleiches gilt bezüglich des Internetauftrittes,
auch diesbezüglich vermochte die ESTV nicht zu beweisen, dass dieser
identisch geblieben ist.
Was die Mitarbeiter anbelangt, ergibt sich zweifellos aus den Akten, dass
die Beschwerdeführerin in beiden Clubs die gleichen Mitarbeiterinnen (inkl.
Geschäftsführerin) wie die B._ AG weiterbeschäftigte (E. 3.2.1).
Laut Art. 333 OR geht das Arbeitsverhältnis mit allen Rechten und Pflichten
mit dem Tage der Betriebsnachfolge auf den Erwerber über – sofern der
Arbeitnehmer den Übergang nicht ablehnt –, wenn der Arbeitgeber den Be-
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Seite 27
trieb oder einen Betriebsteil auf einen Dritten überträgt. Ob die Arbeitsver-
träge in diesem Sinn formell korrekt übertragen worden sind, ist nicht be-
legt.
3.2.3 Insgesamt ist somit weder die Übernahme von Aktiven, noch die
Übernahme von Passiven belegt. Eine Übernahme eines Unternehmens
im Sinn von Art. 16 Abs. 2 MWSTG (wofür die Steuerbehörde beweisbe-
lastet wäre) kann aufgrund der Akten nicht als erwiesen angesehen wer-
den. Somit bleibt zu prüfen, ob eine Steuernachfolge infolge einer Steu-
erumgehung anzunehmen ist (nachfolgend: E. 3.3; vgl. zum Verhältnis
Steuersukzession und Steuerumgehung: Urteil des BGer 2C_923/2018
vom 21. Februar 2020 E. 3.3.1 [in BGE 146 II 73 nicht publizierte Erwä-
gung]; vgl. auch: SUTER/WARTMANN/BRUSA, a.a.O., S. 562 ff., S. 565).
3.3
3.3.1 Für die Annahme einer Steuerumgehung ist zunächst vorausgesetzt,
dass die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich,
sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenhei-
ten völlig unangemessen erscheint; die Sachverhaltsgestaltung liegt jen-
seits des wirtschaftlich Vernünftigen (sog. «objektives» Element oder «Um-
wegstruktur», E. 2.8.2).
3.3.1.1 Am 18. März 2016 wurde bei der B._ AG bzw. deren Treu-
handbüro eine Mehrwertsteuerkontrolle durchgeführt und Herr H._
als Ansprechperson über die bevorstehende Steuernachforderung auf-
grund der unvollständig deklarierten Umsätze informiert. Am 11. Mai 2016
– dem Tag der angesetzten Abschlussbesprechung – teilte Herr H._
der ESTV mündlich mit, er habe sein Mandat aufgrund offener Miet- und
Treuhandschulden niedergelegt und könne der ESTV nicht mehr weiterhel-
fen (Sachverhalt Bst. B). Die B._ AG verfügte ab dem 10. Oktober
2016 über keine Organe mehr, wurde am 23. Februar 2017 aufgelöst und
kurz darauf von Amtes wegen gelöscht (Sachverhalt Bst. A.a und D). Aus
den Akten ist ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin im Mai 2016 (vgl.
E. 2.1.3) die beiden streitbetroffenen Clubs betrieb bzw. die B._ AG
den Betrieb aufgegeben hatte. Bereits diese zeitliche Nähe zwischen Kon-
trolle und tatsächlicher Aufgabe des Betriebs der beiden Clubs durch die
B._ AG bildet ein Indiz für eine Steuerumgehung (vgl. Urteil des
BVGer A-3141/2015 und A-3144/2015 vom 18. Januar 2017 E. 11.5.2).
Darüber hinaus lassen die im Folgenden dargelegten Gemeinsamkeiten
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Seite 28
und insbesondere die «personellen Verstrickungen» der involvierten Per-
sonen die vorliegende Rechtsgestaltung als ungewöhnlich bzw. jenseits
des wirtschaftlich Vernünftigen erscheinen:
Beide Gesellschaften betreiben – wie bereits festgestellt (E. 3.2.1) – die-
selben Clubs in derselben Räumlichkeit mit denselben Mitarbeiterinnen
und insbesondere mit derselben Geschäftsführerin. Die Beschwerdeführe-
rin hat sogar die Namen der beiden Clubs übernommen. Unbestritten ist
sodann, dass beide Gesellschaften eine identische Geschäftstätigkeit –
nämlich das Betreiben der beiden Clubs – ausüben. Hierbei fällt auf, dass
der Geschäftszweck im Handelsregister erst im Jahr 2020 dem effektiven
Geschäftszweck angepasst worden ist (Online-Handelsregistereintrag
[letztmals abgerufen am 5. Mai 2021], Tagesregister-Nr. [...] vom 7. April
2020, welche am 14. April 2020 veröffentlicht wurde).
Dass beide Gesellschaften das gleiche Treuhandbüro, mit Herrn
H._ als Ansprechperson beauftragt haben, ist nicht bestritten. Hin-
sichtlich des Internetauftritts und der (Gewerbe-)Bewilligung kann auf das
in Erwägung 3.2.2 Erwähnte verwiesen werden.
Was die persönlichen Verflechtungen der involvierten Personen angeht,
ergibt sich aus den Akten, dass die B._ AG über dieselben Organe
verfügte, wie die Beschwerdeführerin. Vor Übernahme der Clubs war Herr
E._ Mitglied des Verwaltungsrats bei der B._ AG und (fast
nahezu) gleichzeitig einziger Gesellschafter bei der Beschwerdeführerin,
wobei er auch als Präsident des Verwaltungsrats der Vermieterin der Clubs
auftrat. Er wurde alsdann in den beiden erstgenannten Gesellschaften
durch Herr F._ ersetzt. Herr H._ amtete bei der Vermieterin
und beim Treuhandbüro im Zeitpunkt der Betriebsübergabe als Mitglied
des Verwaltungsrats. Frau I._ amtete als Präsidentin des Verwal-
tungsrates im Treuhandbüro und übernahm diese Funktion per 27. Juli
2016 auch bei der Vermieterin (vgl. hierzu: Sachverhalt Bst. A.a, A.b. und
C.a). Weiter zeigen Belege in den Akten auf, dass Herr H._ tatsäch-
lich, wie die Vorinstanz angibt, für die B._ AG diverse Möbel und
Inventar beschaffte (VB 1, Schreiben der L._ AG vom 7. Mai 2010
inkl. Beilagen), was üblicherweise nicht in den Aufgabenbereich eines
Treuhänders gehört und somit ebenfalls für eine personelle Verstrickung
spricht. Insgesamt sind also diverse personelle Verflechtungen zwischen
den verschiedenen involvierten Gesellschaften und namentlich zwischen
der früheren und der neuen Betreiberin der Clubs erstellt. Auch aus diesem
Grund erscheint es als ungewöhnlich, dass die Geschäftstätigkeit nicht
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Seite 29
weiterhin über die B._ AG lief, sondern von der Beschwerdeführerin
(mit ähnlicher personeller Besetzung) übernommen wurde. Für eine enge
Beziehung zwischen den beiden Gesellschaften spricht letztlich auch, dass
die Beschwerdeführerin im Besitz des Aktienbuches der B._ AG
war (vgl. E. 3.2.2).
3.3.1.2 Hierzu entgegnet die Beschwerdeführerin unter anderem (vgl.
hierzu ausführlich: Sachverhalt Bst. H), Freunde oder Bekannte sowie das
Personal oder Mitglieder des Verwaltungsrats oder weitere Organe einer
Kapitalgesellschaft würden nicht als eng verbundene Person gemäss Art. 3
Bst. h MWSTG qualifizieren. Tatsächlich gilt unter anderem der Verwal-
tungsrat, das Personal oder blosse «Bekanntschaften» nicht als eng ver-
bundene Person gemäss Art. 3 Bst. h Ziff. 1 MWSTG (BOSSART/CLAVADET-
SCHER, Kommentar MWSTG, Art. 3 N. 161, N. 180 und N. 183). Dies be-
hauptet die Vorinstanz jedoch auch nicht. Für die Frage der Steuerumge-
hung ist die Definition der eng verbundenen Person gemäss Art. 3 Bst. h
MWSTG denn auch nicht von Relevanz. Sehr wohl von Relevanz sind aber
die oben aufgezeigten «persönlichen Verstrickungen» der involvierten Per-
sonen, welche neben den weiteren Gemeinsamkeiten die vorliegende
Rechtsgestaltung als ungewöhnlich erscheinen lassen.
Auch die weiteren Einwendungen der Beschwerdeführerin (Sachverhalt
Bst. H sowie E. 3.1) vermögen die festgestellte absonderliche Rechtsge-
staltung («objektives» Element der Steuerumgehung; E. 2.8.2) nicht zu wi-
derlegen. Sieht man von steuerlichen Aspekten ab, erscheint somit unge-
wöhnlich bzw. jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen, dass die B._
AG den Betrieb der beiden umsatzstarken Clubs (vgl. später: E. 3.5.2.1) so
zeitnah nach der Ankündigung einer Mehrwertsteuerkontrolle aufgrund an-
geblicher Miet- und Treuhandschulden aufgab, schliesslich aufgelöst
wurde und die Beschwerdeführerin als Nachfolgerin die beiden Clubs mit
der genau gleichen Geschäftstätigkeit, mit denselben Clubnamen, in der-
selben Räumlichkeit und mit gleicher Belegschaft weiterführte. Hierbei
spielen insbesondere die personellen Verstrickungen – gleicher Verwal-
tungsrat bzw. Gesellschafter, gleiche Vermieterin, in welcher wiederum
derselbe Gesellschafter und derselbe Treuhänder amtete – eine aus-
schlaggebende Rolle. Eine absonderliche Rechtsgestaltung im Sinne der
Judikatur und Doktrin zur Steuerumgehung ist somit gegeben.
3.3.2 Für die Annahme einer Steuerumgehung ist weiter vorausgesetzt
(vgl. E. 2.8.2, «subjektives» Element oder «Missbrauchsabsicht» und «ef-
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Seite 30
fektives» Element oder «Steuervorteil»), dass die gewählte Rechtsgestal-
tung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzu-
sparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären
und dass effektiv Steuern eingespart wurden.
3.3.2.1 Hätte die B._ AG ihr Unternehmen weitergeführt, hätte sie
die Steuernachforderungen der Vorinstanz begleichen müssen. Hätte sie
ihr Unternehmen direkt der Beschwerdeführerin übertragen (vgl. Art. 16
Abs. 2 MWSTG), wäre die Beschwerdeführerin als Steuernachfolgerin im
Sinn von Art. 16 Abs. 2 MWSTG in alle Rechte und Pflichten der B._
AG eingetreten und hätte für die Steuernachforderungen der Vorinstanz
geradestehen müssen. Würde das fragliche Konstrukt akzeptiert, müsste
die Vorinstanz auf sämtliche Steuernachforderungen verzichten, da die
B._ AG mittlerweile im Handelsregister gelöscht ist und die Be-
schwerdeführerin nicht als deren Steuernachfolgerin angesehen werden
kann (E. 3.2). Die Absicht der Steuerersparnis ist somit offensichtlich.
3.3.2.2 Auch die letzte Voraussetzung der Steuerumgehung, die effektive
Steuerersparnis, ist vorliegend evident, zumal die Beschwerdeführerin,
würde die fragliche Rechtsgestaltung anerkannt, nicht für die offenen Steu-
erschulden in Höhe von Fr. 212'984.-- zzgl. Verzugszins ab dem 31. Au-
gust 2014 aufkommen müsste. Das subjektive und effektive Element einer
Steuerumgehung sind damit ebenfalls erfüllt.
3.3.3 Insgesamt sind vorliegend die Voraussetzungen einer Steuerumge-
hung erfüllt. Somit hat die ESTV die Beschwerdeführerin zu Recht für den
hier interessierenden Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 30. April 2016 als
Steuernachfolgerin der B._ AG erklärt und die offenen Steuerschul-
den eingefordert. Somit bleibt nachfolgend zu prüfen, ob die B._ AG
als Leistungserbringerin der in ihren Clubs erbrachten sexuellen Dienst-
leistungen gilt und ihr die entsprechenden Umsätze zugerechnet werden
können (E. 3.4) und ob die ermessensweise festgesetzte Steuernachfor-
derung rechtens ist (E. 3.5).
3.4
3.4.1 Im vorliegenden Fall ist aufgrund der Akten belegt und im Wesentli-
chen denn auch nicht oder zumindest nicht explizit bestritten, dass die
B._ AG im hier relevanten Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 30. Ap-
ril 2016 den Club C._ (seit dem 1. Januar 2010) und ab dem 1. Ja-
nuar 2015 den Club D._ betrieb, welche insbesondere als Sex- und
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Seite 31
Saunaclubs ausgestattet waren. Die B._ AG vereinnahmte von ih-
ren Gästen eine Eintrittsgebühr für den jeweiligen Clubaufenthalt, welche
insbesondere die Nutzung des Wellnessbereichs, weiterer Infrastruktur
(unter anderem Billard), den Konsum von Softgetränken und die Inan-
spruchnahme erotischer Dienstleistungen in einem der insgesamt neun zur
Verfügung stehenden Zimmern der beiden Clubs von einer der anwesen-
den Sexdienstleisterinnen (von der Beschwerdeführerin «Girls» genannt;
nachfolgend: Sexdienstleisterinnen) beinhaltete. Die Sexdienstleisterinnen
waren in der Regel in beiden Clubs tätig.
3.4.2 Zu prüfen ist in einem ersten Schritt, ob die im Club tätigen Sexdienst-
leisterinnen selbst oder die Clubbetreiberin aus mehrwertsteuerlicher Sicht
als Leistungserbringerinnen der Sexdienstleistungen zu betrachten sind.
Entscheidend für die Beantwortung dieser Frage ist, ob die Sexdienstleis-
terinnen ihre Tätigkeit aus mehrwertsteuerlicher Sicht «selbständig» aus-
geübt haben und unter eigenem Namen nach aussen aufgetreten sind (vgl.
E. 2.2.3). Massgebend ist dabei, wie ein Angebot für die Allgemeinheit, für
einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (sog. «Aus-
senauftritt»; vorne: E. 2.3.4). Sodann ist die besagte Selbständigkeit an-
hand weiterer Indizien zu prüfen (bereits: E. 2.3.2).
3.4.2.1 Der Aussenauftritt lässt sich vorab anhand der Homepage der bei-
den Clubs (www.[....].ch und www.[...].ch) beurteilen. Aktenkundig sind di-
verse Auszüge der Homepage aus dem Webarchiv der Jahre 2014 bis
2016 (VB 17, Einspracheentscheid vom 29. Juli 2019, Beilage I-VII).
Auf der Homepage des Clubs C._ war unter anderem Folgendes
zu lesen: «Willkommen im (Name). Dieser Club zählt zu den schönsten
Freizeitclubs im Kanton (...). Geniesse mit täglich bis 10 Top-Girls (...)
Sauna und Bar. Besuche den Club C._ in (Ort). Wir sind täglich ab
15:00 für Dich da! (...) Club-Bar mit gemütlichen Sitzecken. (...) Top-Girls.
(Fotos und Infos der Girls)». Weiter hiess es unter der Rubrik «Preise»,
«unsere Preise»: «Club Eintritt und Vergnügen 15 Minuten Zimmer
Fr. 99.--; Club Eintritt und 2x Vergnügen à 15 Minuten Zimmer Fr. 160.--;
Club Eintritt und Vergnügen 60 Minuten Zimmer Fr. 300.--; Aktion Montag,
Dienstag und Mittwoch Einzelservice Vergnügen (1/2 h) für Fr. 150.-- statt
Fr. 180.--». Unter «unsere Öffnungszeiten» waren die Öffnungszeiten von
Montag bis Samstag von 15 Uhr bis 24 Uhr bzw. Sonntag von 15 Uhr bis
23 Uhr [im Jahr 2014: bis 20 Uhr] abrufbar (VB 17, Einspracheentscheid
vom 29. Juli 2019, Beilage I und III).
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Unter der Rubrik «Jobs», «offene Stellen» wurden unter anderem
Sexdienstleisterinnen gesucht mit den Worten: «Wir suchen laufend (...)
Girls (...)». Als Kontaktdaten wurde eine Handynummer mit dem Vermerk
angegeben, «wir sprechen (...)» (VB 17, Einspracheentscheid vom 29. Juli
2019, Beilage I).
Unter der Rubrik «Girls» fand sich eine Präsentation (teilweise mit Bild)
einer Auswahl der an einem bestimmten Tag anwesenden Sexdienstleiste-
rinnen mit weiteren Detailangaben. Gemäss Auszug aus dem Webarchiv
vom 18. Februar 2014 waren unter dieser Rubrik 13 Frauen aufgelistet
(VB 17, Einspracheentscheid vom 29. Juli 2019, Beilage III).
Weiter warb die Beschwerdeführerin auf ihrer Homepage mit den Angebo-
ten: «Unser Hit: Eintritt + 15 Min. Vergnügen: Fr. 99.--» oder mit «Hit Ange-
bot: Eintritt – Wellness – Billard: Fr. 160.-- + 2x Sex inkl. Softgetränk»
(VB 17, Einspracheentscheid vom 29. Juli 2019, Beilage II und III).
Auf jeder Internetseite war die Adresse und Telefonnummer des Clubs ver-
merkt.
Auf der Homepage des Clubs D._ ist nahezu Identisches aufzufin-
den. Lediglich bezüglich Öffnungszeiten war vermerkt, dass sie ab 20:00
für die Gäste da seien. Auch die Preise unterschieden sich leicht: «(...)
Vergnügen ab 15 Minuten Fr. 95.--» (VB 17, Einspracheentscheid vom
29. Juli 2019, Beilage IV-VII).
3.4.2.2 Nach den erwähnten Auszügen aus dem Webarchiv erscheinen für
einen neutralen Betrachter die Sexdienstleisterinnen klar als Teil des jewei-
ligen Clubangebots. So verwendete die Clubbetreiberin beispielsweise
selbst immer wieder den Begriff «unsere Girls». Denselben Eindruck er-
weckt auch der Umstand, dass sich die «Girls» beim Club «bewerben»
konnten. Soweit ersichtlich, hatte (zumindest eine erste) Kontaktnahme be-
treffend eine sexuelle Dienstleistung über einen der Clubs zu erfolgen.
Dass die Möglichkeit einer direkten Kontaktnahme mit den Sexdienstleis-
terinnen gegebenenfalls möglich war, ist nach aussen jedenfalls nicht er-
kennbar. Es bestehen keine Hinweise, dass die Sexdienstleisterinnen im
eigenen Namen in Erscheinung traten. Die Präsentation der «Girls» war
standardisiert, was die Profilangaben betraf und durch das einheitliche
Layout in das Gesamterscheinungsbild des jeweiligen Clubs eingepasst.
Die Sexdienstleisterinnen mussten die Kunden nicht selber anwerben. Die
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fixen Öffnungszeiten, die Vorgabe von festgelegten Preisen für den Zim-
merservice, die Rubrik «Girls» und das In-Aussicht-Stellen einer Min-
destanzahl anwesender «Top-Girls» verstärken den Eindruck, dass die
Sexdienstleisterinnen Teil des Clubangebots waren. Der Aussenauftritt
spricht damit insgesamt gegen die mehrwertsteuerrechtliche Selbständig-
keit der Sexdienstleisterinnen und für die Qualifikation der B._ AG
als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin.
Sodann waren die Sexdienstleisterinnen betriebswirtschaftlich von der
B._ AG weitgehend abhängig, da die Preise für den Zimmerservice
(mit Aufenthalt in einem der Clubs) auf der Internetseite des jeweiligen
Clubs bekannt gegeben wurden und damit für alle Sexdienstleisterinnen
faktisch bindend waren. Es ist zwar möglich, dass die Sexdienstleisterin-
nen für besondere Zusatzwünsche der Gäste individuelle Preise verlang-
ten und sie insofern eine gewisse Angebots- und Preisgestaltungsfreiheit
besassen. Dennoch war eine klare Preisbindung in Bezug auf ein «Grund-
angebot» gegeben. Es ist unrealistisch, dass eine Sexdienstleisterin dies-
bezüglich von ihren Kunden höhere Preise hätte verlangen können (vgl.
mit ähnlichen Sachverhalten statt vieler: Urteile des BVGer A-5345/2018
vom 3. Oktober 2019 E. 3.2.2 und A-589/2014 vom 27. August 2014
E. 3.1.3 mit weiteren Hinweisen).
Ebenfalls ins Gewicht fällt, dass die Sexdienstleisterinnen in einer arbeits-
organisatorischen Abhängigkeit zur Beschwerdeführerin standen. Sie wa-
ren nämlich an die Öffnungszeiten der beiden Clubs und gewisse betrieb-
liche Verhaltensregeln gebunden. Es waren jeweils mehrere Frauen, wel-
che die Infrastruktur (insbesondere die neun für den Zimmerservice zur
Verfügung stehenden Zimmer) gleichzeitig oder nacheinander für sexuelle
Dienstleistungen nutzten. Dementsprechend konnten die Sexdienstleiste-
rinnen Leistungsumfang und -zeit nur bedingt frei wählen, da sich diese
vielmehr nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten, welche weitge-
hend von der Beschwerdeführerin vorgegeben waren, richtete (vgl. zu ähn-
lichen Sachverhalten statt vieler: Urteile des BVGer A-5345/2018 vom
3. Oktober 2019 E. 3.2.2 und A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.1.3 mit
weiteren Hinweisen).
In Würdigung der obgenannten Indizien ist somit aus mehrwertsteuerlicher
Sicht die Selbständigkeit der Sexdienstleisterinnen im massgeblichen Zeit-
raum zu verneinen. Nach dem Gesagten werden die sexuellen Dienstleis-
tungen von aussen als wesentlicher Teil des jeweiligen Clubangebots
wahrgenommen, weshalb die Betreiberin der beiden Clubs und damit die
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B._ AG als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin zu betrachten
ist.
3.4.3 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag nicht zu
überzeugen:
Die Beschwerdeführerin macht im Rahmen ihrer Beschwerde geltend, die
Sexdienstleisterinnen würden beim zuständigen Arbeitsamt als Selbstän-
digerwerbende geführt werden. Dieser Qualifikation sei zu folgen, seien es
doch die Sexdienstleisterinnen, welche selbstbestimmt ihre Arbeitsein-
sätze festlegten und somit über den Umfang ihres Einkommens verfügen
würden.
Wie soeben gezeigt (E. 3.4.2.2), konnten die Sexdienstleisterinnen bezüg-
lich ihrer Arbeitseinsätze Leistungsumfang und -zeit nur bedingt frei wäh-
len, da sich diese vielmehr nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten
und weitgehend auch der Bedürfnisse bzw. des Willens der B._ AG
bestimmten. Überdies ist der Vorinstanz beizupflichten, dass die Qualifika-
tion einer Person als selbständig oder unselbständig im Zusammenhang
mit anderen Rechtsgebieten (z.B. den direkten Steuern oder im Sozialver-
sicherungsrecht) zwar nicht unbedeutende, aber dennoch nicht allein aus-
schlaggebende Indizien für die mehrwertsteuerliche Behandlung bilden. Es
können sich somit Abweichungen zwischen der Beurteilung nach mehr-
wertsteuerlichen Überlegungen und jener betreffend anderer Rechtsge-
biete ergeben. Insbesondere aufgrund der verschiedenen Zielsetzungen
dieser Rechtsgebiete ist es durchaus möglich, dass ein und dieselbe Per-
son in den verschiedenen Bereichen unterschiedlich eingestuft wird (vgl.
statt vieler: Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.2 mit
weiterem Hinweis). Somit vermag am Ausgang des vorliegenden Verfah-
rens eine allfällige Selbständigkeit der Sexdienstleisterinnen in anderen
Rechtsgebieten nichts zu ändern, da ebenfalls zu viel auf die mehrwert-
steuerliche Zurechnung der fraglichen Dienstleistungen an die B._
AG hindeutet (E. 3.4.2). Diesfalls kann in antizipierter Beweiswürdigung
(vgl. dazu statt vieler: BGE 141 I 60 E. 3.3, 134 I 140 E. 5.3 und 131 I 153
E. 3; Urteil des BVGer A-321/2019 vom 17. September 2019 E. 2.2) auf die
beantragte Edition der Meldebestätigungen beim zuständigen Arbeitsamt
verzichtet werden.
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3.4.4 Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Vorinstanz zu Recht
die B._ AG als Leistungserbringerin der in deren beiden Clubs er-
brachten sexuellen Dienstleistungen betrachtet und ihr die entsprechenden
Umsätze zugerechnet hat.
3.5 Unbestritten ist, dass die B._ AG die von den Sexdienstleiste-
rinnen in ihrem Club erzielten Umsätze der massgeblichen Jahre 2011 bis
30. April 2016 nirgends in ihrer Buchhaltung erfasst hat. Demzufolge ent-
sprechen die Buchhaltungsunterlagen nicht den gesetzlichen Anforderun-
gen; sie sind insofern nicht vollständig (E. 2.6.1). Unter diesen Umständen
war die Vorinstanz verpflichtet, den fraglichen Umsatz ermessensweise zu
ermitteln (E. 2.6.2).
3.5.1 Zu prüfen ist, ob die Vorinstanz die Umsatzschätzung pflichtgemäss
vorgenommen hat (sog. „zweite Stufe“ [E. 2.7.2]; dazu nachfolgend:
E. 3.5.2).
3.5.2 Eine pflichtgemässe Ermessenseinschätzung ist dadurch gekenn-
zeichnet, dass sie auf ausreichend abgestützten und plausiblen Schät-
zungshilfen beruht sowie in Anwendung einer vernünftigen sowie zweck-
mässigen Schätzungsmethode erfolgt, welche die Besonderheiten des
Einzelfalles berücksichtigt (E. 2.6.2). Bei der Überprüfung von Ermes-
senseinschätzungen setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein ei-
genes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei
der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 2.7.1).
3.5.2.1 Für die Jahre 2011 bis 2014 schätzte die ESTV zunächst eine
durchschnittliche Anzahl von drei sexuellen Dienstleistungen pro Tag und
Sexdienstleisterin. Weiter schätzte sie den Durchschnittspreis einer sexu-
ellen Dienstleistung anhand der auf der Homepage publizierten Preise auf
Fr. 103.-- (exkl. MWST), wobei sie davon ausging, dass von den Kunden
sexueller Dienstleistungen 80 % eine Dienstleistung von 15 Min. à Fr. 99.-
- und 20 % eine Dienstleistung von 30 Min. à Fr. 160.-- wählten. Aufgrund
ihrer Annahme, dass eine Sexdienstleisterin im Durchschnitt drei Einsätze
pro Tag hatte, eruierte sie einen Umsatz pro Sexdienstleisterin und Tag von
Fr. 309.-- (3 * Fr. 103.--). Schliesslich hatte sie noch zu bestimmen, wie
viele Sexdienstleisterinnen pro Tag Umsätze erzielten. Dazu stützte sie
sich auf die Auskunft des Treuhänders, gemäss welchem täglich fünf bis
sieben Sexdienstleisterinnen in den Clubs anwesend und dort ihre Dienst-
leistungen anboten. Die geringere Anzahl in Höhe von fünf Sexdienstleis-
terinnen pro Tag multiplizierte sie mit den Fr. 309.-- und rechnete sie auf
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365 Tage hoch, was die geschätzten Jahresumsätze aus sexuellen Dienst-
leistungen ergab (zum Ganzen: VB 14, Verfügung vom 31. August 2017,
Beilage II).
Den Umsatz aus sexuellen Dienstleistungen für das Jahr 2015 und 2016
errechnete die Vorinstanz sodann, indem sie eine Übersicht über die mo-
natlichen Einnahmen für das Jahr 2015 beizog, welche durch die Ge-
schäftsführerin der B._ AG erstellt und der Vorinstanz durch den
Treuhänder per E-Mail vom 11. April 2016 zugestellt worden war. Laut die-
ser Übersicht verzeichnete die B._ AG Erträge aus sexuellen
Dienstleistungen und Gastroeinnahmen in Höhe von rund Fr. 1'038'067.--
[recte: Fr. 1'038'087.--]. Für das Jahr 2016 errechnete die Vorinstanz auf
der Basis des Jahres 2015 die zu versteuernden Einnahmen «pro rata» für
vier Monate; das heisst Fr. 1'038'067.-- / 12 * 4, woraus Erträge aus sexu-
ellen Dienstleistungen und Gastroeinnahmen von Fr. 346'022.-- [recte:
Fr. 346'029.--] resultierten (VB 14, Verfügung vom 31. August 2017, Bei-
lage III und IV).
3.5.2.2 Die vorliegende Umsatzschätzung basiert einerseits auf den auf
der Website der beiden Clubs publizierten Preisen, der Auskunft des Treu-
händers und der durch die Geschäftsführerin der B._ AG erstellten
Übersicht, und andererseits (in Bezug auf die Anzahl sexueller Dienstleis-
tungen pro Tag und Sexdienstleisterin) auf Sachverhaltsannahmen der
ESTV. Was die erwähnten Schätzungshilfen (insbesondere Auszüge aus
der archivierten Website) betrifft, ist anzumerken, dass die Angaben aus
den hier relevanten Jahren stammen und nichts in den Akten darauf hin-
deutet, dass diese nicht der Wirklichkeit entsprachen bzw. nachträglich kor-
rigiert worden wären. Es ist somit nicht zu beanstanden, dass die Vor-
instanz darauf abgestellt hat, zumal sie dadurch überdies den individuellen
Verhältnissen in den beiden Clubs Rechnung getragen hat.
Der geschätzte Durchschnittspreis einer sexuellen Dienstleistung von
Fr. 103.-- (exkl. MWST) sowie die Annahme, dass eine Sexdienstleisterin
pro Tag im Durchschnitt drei solcher Dienstleistungen, d.h. einen Tages-
umsatz von Fr. 309.-- erzielt hat, erscheint plausibel. Dies insbesondere
mit Blick darauf, dass die ESTV in vergleichbaren Fällen von einem höhe-
ren Ansatz von Fr. 115.-- netto als Durchschnittswert pro Kunde ausging,
was vom Bundesverwaltungsgericht im konkreten Fall als zulässig und so-
gar als «im unteren Rahmen» der Preise für erotische Dienstleistungen lie-
gend angesehen wurde (vgl. Urteile des BVGer A-3662/2014 vom 9. Juni
2015 E. 4.3.3 und A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 4.2.2.2).
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Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die von der Vorinstanz zugrunde gelegte
Anzahl von fünf Sexdienstleisterinnen pro Tag. Diesbezüglich stützte sie
sich – wie gezeigt – auf die Auskunft des Treuhänders und wählte weder
den angegebenen Höchstwert von sieben Frauen noch den Durchschnitts-
wert, sondern orientierte sich am Mindestwert. Da die massgebenden Ver-
hältnisse im Jahr 2015 und 2016 wohl ähnlich waren, ist schliesslich auch
nichts dagegen einzuwenden, dass die Ergebnisse des Jahrs 2015 auf das
Jahr 2016 umgelegt wurden (E. 2.6.3).
3.5.2.3 Nach dem Ausgeführten ist davon auszugehen, dass die ESTV ihr
Ermessen pflichtgemäss ausgeübt und die Umsatzschätzung gesetzes-
konform vorgenommen hat.
3.5.3 Unter den gegebenen Umständen obliegt es nun – in Umkehr der
allgemeinen Beweislast – der Beschwerdeführerin nachzuweisen, in wel-
chen Punkten die Schätzung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig ist
(«dritte Stufe»). Sie darf sich dabei nicht mit allgemeiner Kritik begnügen,
sondern hat darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommene Schät-
zung offensichtlich fehlerhaft ist und den Beweis für ihre vorgebrachten Be-
hauptungen zu erbringen (E. 2.7.2).
3.5.4 Hierzu lässt sich die Beschwerdeführerin jedoch nicht vernehmen.
Dass sich die Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren nicht einmal
darum bemüht hat, die Unrichtigkeit der Schätzung nachzuweisen, ist im
Ergebnis gleich zu werten, als ob es ihr insgesamt misslingt, die offensicht-
liche Unrichtigkeit der vorinstanzlichen Schätzung der Umsätze aus sexu-
ellen Dienstleistungen nachzuweisen. Die Beschwerdeführerin hat die Fol-
gen der Beweislosigkeit zu tragen und es bleibt bei der bisherigen Schät-
zung.
3.5.5 Was die weiteren in der – dem Einspracheentscheid zugrundeliegen-
den – Verfügung (inkl. Beilagen) behandelten Punkte, namentlich die Be-
triebsmittelverkäufe im Jahr 2011 und 2012, die Steuersatzdifferenzen be-
züglich Einnahmen Getränke und die «Zurückbelastung» der Vorsteuer be-
trifft, so hat sich die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Beschwerde
dazu nicht geäussert. Diesbezüglich sind im vorinstanzlichen Vorgehen je-
doch keine offensichtlichen Mängel erkennbar.
3.5.6 Infolge Überschreitens der relevanten Umsatzgrenze (E. 2.2.3) ist die
Steuerpflicht der B._ AG im massgeblichen Zeitraum gegeben. In
rechnerischer Hinsicht gibt sodann die vorinstanzliche Festsetzung der
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Steuerforderung auf Fr. 212'984.-- ebenfalls zu keinen Beanstandungen
Anlass; zumindest erweist sie sich als nicht zu hoch. Weil vorliegend keine
rechtzeitige Zahlung der Steuerforderung erfolgte, hat die Vor-
instanz zu Recht einen Verzugszins verlangt (vgl. Art. 87 MWSTG, Art. 108
Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 1 der Verordnung des EFD vom 11. Dezember
2009 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.207.1]).
3.5.7 Somit erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid insgesamt
als rechtmässig und die dagegen erhobene Beschwerde ist abzuweisen.
4.
4.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 8'500.-- fest-
gesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1
VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist
zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
4.2 Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzu-
sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).