Decision ID: 2821586c-df2d-4e6c-8edf-908f43d0881c
Year: 2022
Language: de
Court: AG_SVWG
Chamber: AG_SVWG_002
Canton: AG
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: 

Das Gericht entnimmt den Akten:
1.
Mit Verfügung vom 17. September 2020 wurden A. und B. von der
Steuerkommission Q. für das Jahr 2017 zu einem steuerbaren Einkommen
von CHF 235'400.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 241'700.00)
und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 6'926'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 7'061'000.00) veranlagt. In
Abweichung von der Selbstdeklaration wurden unter anderem
Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 6'052.00 sowie Schuldzinsen von
CHF 16'000.00 nicht zum Abzug zugelassen.
2.
Gegen die Verfügung vom 17. September 2020 erhob A. mit Schreiben
vom 29. September 2020 Einsprache und beantragte, dass zusätzlich
Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 5'641.15 (Rechnung der E.) sowie
dem Sohn F. bezahlte Schuldzinsen von CHF 16'000.00 zum Abzug
zuzulassen seien.
3.
Mit Entscheid vom 3. Dezember 2020 hiess die Steuerkommission Q. die
Einsprache teilweise gut. Sie liess die Rechnung der E. von CHF 5'641.15
als Liegenschaftsunterhaltskosten zu und reduzierte das steuerbare
Einkommen von CHF 235'400.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 241'700.00) auf CHF 229'808.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 236'082.00).
4.
Den Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2020 (Versand am 21. Januar
2021) haben A. und B. mit Rekurs vom 8. Februar 2021 (Postaufgabe
gleichentags) fristgerecht an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung
Steuern, weitergezogen. Sie stellen den folgenden Antrag:
"Der Einsprache-Entscheid der Steuerbehörde in Q. im Zusammenhang mit der
Veranlagung 2017 der Steuerpflichtigen A. und B. (Beilage 1) betreffend die
privaten Schuldzinsen an ihren Sohn F., welche als Abzug nicht gewährt
worden sind, ist aufzuheben und diese Schuldzinsen sind in einer neuen
Veranlagung als Abzug zu gewähren."
Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
5.
Die Steuerkommission Q. beantragt die Abweisung des Rekurses.
- 3 -
6.
Das Kantonale Steueramt beantragt in reformatio in peius, dass das steu-
erbare Einkommen auf CHF 245'500.00 (satzbestimmendes Einkommen
CHF 252'000.00) und das steuerbare Vermögen auf CHF 10'078'000.00
(satzbestimmendes Vermögen CHF 10'261'000.00) zu erhöhen seien.
7.
A. und B. liessen vom zwischenzeitlich beauftragten Vertreter eine Replik
erstatten.
- 4 -

Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017.
Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember
1998 (StG).
2.
2.1.
Die Rekurrentin schloss mit ihrem Sohn G. (geb. tt.mm.jjjj) am 16. April
2014 einen schriftlichen Darlehensvertrag mit folgendem Inhalt ab (vgl.
Replikbeilage 4):
"II. Gewährung eines Darlehens
Frau B. kauft von Herrn G. 755 XY Namenaktien und 755 XY
Partizipationsscheine zum Gesamtpreis von Fr. 1'600'000.-- (Franken eine
Million sechshunderttausend).
Herr G. gewährt seiner Mutter, Frau B., in diesem Zusammenhang ein Darlehen
für den Kaufpreis von Fr. 1'600'000.-- (Franken eine Million
sechshunderttausend) und die Darlehensnehmerin bekennt, Herrn G. diesen
Betrag schuldig zu sein.
III. Darlehensbestimmungen
(...)
2. Verzinsung
Die Verzinsung des Darlehens ist variabel, beträgt aber mindestens
1%. Der Zinssatz wird jedes Jahr im Juni von beiden Parteien gemein-
sam festgelegt. Der vereinbarte Zins ist sofort zahlbar.
3. Rückzahlung/Kündigung
Das Darlehen ist nicht zu amortisieren.
Stirbt die Darlehensnehmerin, wird das ganze ausstehende Darlehen
sofort zur Rückzahlung fällig.
Kann die Darlehensnehmerin das Darlehen nicht rechtzeitig zurückzah-
len, erhält der Darlehensgeber die obenerwähnten 755 XY Namen-
aktien und 755 XY Partizipationsscheine zurück. Das Darlehen gilt
dann als vollumfänglich zurückbezahlt.
- 5 -
Das Darlehen kann vom Darlehensgeber grundsätzlich jederzeit und
unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten auf ein Mo-
natsende gekündigt werden. (...)"
2.2.
Der Rekurrent schloss mit seinem Sohn F. (geb. tt.mm.jjjj) am 14. März
2015 einen schriftlichen Darlehensvertrag mit folgendem Inhalt ab (vgl.
Replikbeilage 5):
"II. Gewährung eines Darlehens
Herr A. kauft von Herrn F. 755 XY Namenaktien und 755 XY
Partizipationsscheine zum Gesamtpreis von Fr. 1'600'000.-- (Franken eine
Million sechshunderttausend).
Herr F. gewährt seinem Vater, Herr A., in diesem Zusammenhang ein Darlehen
für den Kaufpreis von Fr. 1'600'000.-- (Franken eine Million
sechshunderttausend) und der Darlehensnehmer bekennt, Herrn F. diesen
Betrag schuldig zu sein.
III. Darlehensbestimmungen
(...)
2. Verzinsung
Das Darlehen wird zinsfrei gewährt.
3. Rückzahlung
Das Darlehen ist nicht zu amortisieren.
Stirbt der Darlehensnehmer, wird das ganze ausstehende Darlehen so-
fort zur Rückzahlung fällig.
Kann der Darlehensnehmer das Darlehen nicht rechtzeitig zurückzah-
len, erhält der Darlehensgeber die obenerwähnten 755 XY Namen-
aktien und 755 XY Partizipationsscheine zurück. Das Darlehen gilt
dann als vollumfänglich zurückbezahlt. (...)"
2.3.
Die Vorinstanz liess bei der Steuerveranlagung der Rekurrenten einen Ab-
zug für die G. bezahlten Darlehenszinsen von CHF 16'000.00 zu.
Betreffend die von den Rekurrenten geltend gemachten Schuldzinsen von
CHF 16'000.00, welche auch gegenüber F. bezahlt worden seien, gewährte
die Vorinstanz hingegen keinen Abzug. Die Rekurrenten beantragen, dass
auch die gegenüber F. bezahlten Schuldzinsen von CHF 16'000.00 zum
Abzug zuzulassen seien.
- 6 -
3.
3.1.
Gemäss § 40 Abs. 1 lit. a StG werden die privaten Schuldzinsen im Um-
fange der nach den §§ 29, 29a und 30 steuerbaren Vermögenserträge und
weiterer CHF 50'000.00 von den Einkünften abgezogen.
3.2.
§ 52 Abs. 1 StG sieht betreffend Vermögenssteuer vor, dass nachgewie-
sene Schulden, für welche die steuerpflichtige Person allein haftet, voll ab-
gezogen werden.
4.
4.1.
Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für
steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen – dazu gehören auch
Schuldzinsen und die diesen zugrundeliegende Schuld – grundsätzlich den
Steuerpflichtigen obliegt. Sie haben steuermindernde Tatsachen nicht nur
zu behaupten, sondern auch zu belegen. Wird dieser Nachweis nicht er-
bracht, kann der entsprechende Abzug nicht gewährt werden (VGE vom
12. Januar 2017 [WBE.2016.402]; RGE vom 21. August 2008
[3-RV.2006.153]).
4.2.
Hinsichtlich des Beweismasses ist im Steuerrecht grundsätzlich vom Voll-
beweis auszugehen. Das bedeutet, dass die infrage stehende Tatsache
erst dann als nachgewiesen gilt, wenn ein so hoher Grad an Wahrschein-
lichkeit für deren Vorhandensein spricht, dass keine vernünftigen Zweifel
bleiben. Die Wahrheitsüberzeugung der Behörde und/oder des Gerichts
muss auf konkreten Gründen, der allgemeinen Lebenserfahrung und der
praktischen Vernunft beruhen (VGE vom 22. September 2015
[WBE.2014.320 / WBE.2014.318], mit weiteren Hinweisen).
4.3.
Für die Bewertung der Beweise gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdi-
gung. Die Steuerbehörde und in der Folge die Steuerjustizbehörden sind
an keine Regeln über den Wert bestimmter Beweismittel gebunden, und es
gibt keine hierarchische Abstufung der zugelassenen Beweismittel nach ih-
rem Beweiswert. Steuer- und Steuerjustizbehörden messen den Beweisen
nach ihrer eigenen, freien Überzeugung ein bestimmtes Gewicht bei. Die
Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde muss sachlich begründen können,
weshalb sie einen Beweis als erbracht bzw. als nicht stichhaltig betrachtet
(VGE vom 22. September 2015 [WBE.2014.320 / WBE.2014.318], mit
weiteren Hinweisen).
- 7 -
5.
5.1.
Nachfolgend ist zu prüfen, ob den Rekurrenten der Nachweis gelingt, dass
eine Darlehensschuld des Rekurrenten gegenüber F. von
CHF 1'600'000.00 besteht und die Rekurrenten dafür im Jahr 2017 Darle-
henszinsen von CHF 16'000.00 bezahlten.
5.2.
Unbestritten ist, dass gestützt auf den schriftlichen Darlehensvertrag vom
14. März 2015 eine Darlehensschuld des Rekurrenten gegenüber F. von
CHF 1'600'000.00 besteht.
5.3.
Das Kantonale Steueramt führt in seiner Vernehmlassung aus, Art. 313
Abs. 1 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizeri-
schen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911, Obligationenrecht [OR] sehe
vor, dass Darlehen im gewöhnlichen Verkehr nur dann verzinslich seien,
wenn es so verabredet sei. In Ziff. III.2. des schriftlichen Darlehensvertrags
vom 14. März 2015 zwischen dem Rekurrenten und F. sei die
Unverzinslichkeit des Darlehens ausdrücklich vereinbart worden, im Ge-
gensatz zum Darlehensvertrag vom 16. April 2014 zwischen der Rekurren-
tin und G.. Es treffe zu, dass ein Darlehensvertrag grundsätzlich formfrei
abgeschlossen werden könne (vgl. Art. 312 i.V.m. Art. 11 Abs. 1 OR).
Weiter sei es richtig, dass auch die Zinsvereinbarung grundsätzlich keiner
Form bedürfe und nach Vertragsabschluss geändert werden könne.
Dennoch könne bei den vorliegenden Verhältnissen nicht einfach behaup-
tet werden, der Vertrag vom 14. März 2015 gelte nicht. Es sei wenig glaub-
haft, wenn für die Steuerperiode 2017, für die der Vertrag in gleicher Weise
gelte wie für die beiden Vorjahre, geltend gemacht werde, es seien die
Schenkungen in diesem Jahr reduziert, stattdessen Schuldzinsen geleistet
und mit beiden Söhnen mündlich eine Verzinsung von 1 % vereinbart wor-
den. Ausserdem dürften diese zivilrechtlichen Aspekte nicht mit den Anfor-
derungen verwechselt werden, die das Steuerrecht für die Abzugsfähigkeit
von Schuldzinsen aufstelle (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 6. März 2017
[2C_183/2017 / 2C_185/2017]). Vorliegend spreche lediglich die Deklara-
tion von F. für die Anerkennung von Schuldzinsen. Gegen die Anerkennung
spreche alles andere, insbesondere der schriftliche Darlehensvertrag vom
14. März 2015, der auch für die vorliegende Steuerperiode gelte. Auch die
Beilage, welche die Überweisung von je CHF 29'445.00 an beide Söhne
dokumentiere, vermöge die Qualifikation als Schuldzinsen nicht zu
belegen. Im Hinblick auf die vereinbarte Unverzinslichkeit sei vielmehr
davon auszugehen, dass neben den CHF 13'445.00 auch der weitere Teil
der Überweisung im Betrag von CHF 16'000.00 als Schenkung zu qua-
lifizieren sei (vgl. Vernehmlassung des Kantonalen Steueramtes).
- 8 -
5.4.
5.4.1.
Die Zinsvereinbarung beim Darlehen bedarf keiner besonderen Form. Sie
ist auch mittels Vertragsänderung nach Vertragsabschluss möglich (Basler
Kommentar zum Obligationenrecht I, 7. Auflage, Basel 2020, Art. 313 OR
N 1a; Art. 11 Abs.1 und Art. 12 OR e contrario in Verbindung mit Art. 312
ff. OR).
5.4.2.
Zivilrechtlich ist somit möglich, dass der Rekurrent und F. den schriftlichen
Darlehensvertrag vom 14. März 2015 nach Vertragsabschluss mündlich
abänderten und eine Zinspflicht vereinbarten. Aus dem schriftlichen
Darlehensvertrag vom 14. März 2015 kann daher nicht zwingend ge-
schlossen werden, dass der Rekurrent F. für das Jahr 2017 keine Zinsen
schuldet.
5.5.
F. verfasste am 8. Juni 2021 folgende schriftliche Bestätigung
(Rekursbeilage 6):
"An die zuständige Stelle:
Ich bestätige hiermit, dass ich mit meinem Vater, A., im Laufe des Jahres 2016
mündlich vereinbart habe, dass er ab dem Jahr 2017 1% Zins für den zwischen
uns laufenden Vertrag vom 14.03.2015 zu bezahlen habe. Die Zinsen sind in
2017 und 2018 bezahlt und auch steuerlich geltend gemacht worden."
5.6.
5.6.1.
Die Rekurrenten überwiesen von ihrem Bankkonto bei der H. mit Valuta
21. Juli 2017 je CHF 29'445.00 an F. und G. mit der Mitteilung "XY" (vgl.
Rekursbeilage 10).
5.6.2.
F. und G. deklarierten diese Zahlung über CHF 29'445.00 in ihren
Steuererklärungen 2017 als Schenkung der Rekurrenten von
CHF 13'445.00 sowie als Ertrag von CHF 16'000.00 aus dem den
Rekurrenten gewährten Darlehen von CHF 1'600'000.00 (Rekursbeilagen
3A, 3B, 4A und 4B).
5.6.3.
Die Rekurrenten deklarierten diese Zahlungen über je CHF 29'445.00 als
Schenkungen an F. und G. von je CHF 13'445.00 (vgl. S. 11 und 12 der
ausgedruckten Steuerdeklaration 2017) sowie als Schuldzinsen von je
CHF 16'000.00 betreffend die bei F. und G. aufgenommenen Darlehen von
- 9 -
je CHF 1'600'000.00 (vgl. S. 7 [Ziff. 11], S. 8 [Ziff. 34] sowie S. 11 und 12
der ausgedruckten Steuerdeklaration 2017).
5.7.
5.7.1.
Der Vertreter der Rekurrenten (nachfolgend: Vertreter) führt in der Replik
aus, dass G. Ende 2013 beschlossen haben, ab Frühjahr 2014 nach XZ zu
ziehen. Er habe dies wegen seiner XZ Partnerin in der Absicht getan,
mehrere Jahre ev. sogar dauernd dort zu bleiben. Der Bankanlageberater
der Familie habe G. geraten, vor der Wohnsitzverlegung nach XZ seine XY
Aktien und Partizipationsscheine auf die Rekurrenten zu übertragen, um
damit in XZ eine möglichst einfache Vermögensstruktur und damit auch
einfache steuerliche Verhältnisse zu haben. Die Verrechnungssteuer habe
dann von den Rekurrenten zurückgefordert werden können. Anzumerken
sei zudem, dass die Kosten der Vermögensverwaltung mit
Zusammenlegung der XY Aktien und Partizipationsscheine bei den
Rekurrenten deutlich tiefer ausgefallen seien als bei der Aufteilung in drei
Depots vorher. Dass die Übertragung der besser als 1 % rentierenden XY
Aktien und Partizipationsscheine auf die Rekurrenten G. steuerlich
entlastet und gleichzeitig bei ihnen eine höhere Steuerbelastung zur Folge
gehabt habe, hätten beide Rekurrenten in Kauf genommen. Resultat der
danach geführten Gespräche sei der Darlehensvertrag zwischen den
Rekurrenten und G. vom 16. April 2014 mit Übertragung der je 755 XY Ak-
tien und Partizipationsscheine im Wert von CHF 1'600'000.00 gewesen.
Vorgesehen sei eine Verzinsung von 1 % gewesen. Die Rekurrenten und
G. hätten für die Jahre 2014 bis 2016 mündlich vereinbart, dass der
vereinbarte Zins von 1 % nicht bezahlt werde. Dies sei steuerlich beidseits
auch so deklariert worden. Aufgrund der begrenzten beruflichen
Möglichkeiten in XZ sei G. mit seiner Partnerin bereits 2016 wieder in die
Schweiz zurückgekehrt. Der Darlehensvertrag vom 16. April 2014 sei
weiterhin in Kraft geblieben und ab 2017 habe G. mit den Rekurrenten
vereinbart, dass der vereinbarte Zins von 1 % auch bezahlt werde
(vgl. Replik).
5.7.2.
Aus dem Darlehensvertrag der Rekurrenten mit G. habe sich gegenüber F.
eine gewisse Ungleichbehandlung ergeben. Dies hätten die Rekurrenten,
welche ihre beiden Söhne immer gleichbehandelt hätten, jedoch vermeiden
wollen. Sie hätten sich deshalb Anfang 2015 mit F. besprochen und seien
übereingekommen, auch mit ihm einen fast gleichen Darlehensvertrag
gegen Übertragung der je 755 XY Aktien und Partizipationsscheine über
CHF 1'600'000.00 abzuschliessen und damit die angestrebte
Gleichbehandlung beider Söhne wiederherzustellen. Das Resultat sei der
Darlehensvertrag zwischen den Rekurrenten und F. vom 14. März 2015
gewesen. Für dieses Darlehen sei Zinsfreiheit vereinbart worden, da bei G.
2014 und 2015 auch kein Zins bezahlt worden sei. Die Gleichstellung von
- 10 -
F. ab Steuerjahr 2015 habe die analoge steuerliche Entlastung von F. wie
bei G. und die steuerliche Mehrbelastung der Rekurrenten bewirkt. Ab 2017
habe F. mit den Rekurrenten mündlich vereinbart, dass das Darlehen mit
einem Zins von 1 % verzinslich sei. Der Zins sei ab dann auch bezahlt
worden (vgl. Replik).
5.7.3.
Die detaillierten und widerspruchsfreien Ausführungen der Rekurrenten zu
den Darlehensverträgen und Zinsen sprechen für die Richtigkeit von deren
Angaben hinsichtlich eines mit F. und G. vereinbarten Darlehenszinses von
1 % für das Steuerjahr 2017. Sodann ist nachvollziehbar, dass die
Rekurrenten beide Söhne gleichbehandeln wollten. Angesichts dessen ist
verständlich, dass der Rekurrent mit F. im Jahr 2015 schriftlich ein
zinsfreies Darlehen vereinbarte, nachdem die Rekurrentin in den Jahren
2014 und 2015 aufgrund einer mündlichen Vertragsänderung G. keinen
Zins bezahlt hatte. Im Weiteren werden die Angaben der Rekurrenten
durch die schriftliche Bestätigung von F. (E. 5.5.), die Banküberweisungen
an F. und G. von je CHF 29'445.00 (E. 5.6.1.) sowie die Deklarationen von
F. und G. in ihren Steuererklärungen 2017 (E. 5.6.2.) gestützt. Für die
Richtigkeit der Angaben der Rekurrenten spricht ferner, dass sie in ihren
Steuererklärungen 2014-2016 für die bei ihren Söhnen aufgenommenen
Darlehen keine Schuldzinsen geltend machten. Das Spezial-
verwaltungsgericht erachtet daher die Angaben der Rekurrenten zu den F.
und G. im Jahr 2017 bezahlten Darlehenszinsen als glaubhaft.
5.8.
5.8.1.
Die Ausführungen des Kantonalen Steueramtes vermögen an diesem Er-
gebnis nichts zu ändern.
5.8.2.
Dem Kantonalen Steueramt ist insofern zuzustimmen, dass die Überwei-
sungen der Rekurrenten an ihre beiden Söhne von je CHF 29'445.00 für
sich allein betrachtet die Bezahlung von Schuldzinsen über CHF 16'000.00
an F. nicht zu belegen vermag. In Kombination mit den dargelegten übrigen
Beweismitteln gelingt den Rekurrenten hingegen der diesbezügliche
Beweis. Im Weiteren spricht die Bankmitteilung "XY", welche Bezug auf die
in den Darlehensverträgen erwähnten XY Aktien und Partizipationsscheine
zu nehmen scheint, gegen eine Qualifikation der ganzen Zahlung über
CHF 29'445.00 als Schenkung (vgl. Rekursbeilage 10).
- 11 -
5.8.3.
Entgegen der Ansicht des Kantonalen Steueramtes galt die im schriftlichen
Darlehensvertrag mit F. festgehaltene Zinsfreiheit im Jahr 2017 nicht mehr,
da der Rekurrent und F. nachträglich mündlich einen Darlehenszins von
1 % für das Jahr 2017 vereinbarten.
5.8.4.
Schliesslich kann das Kantonale Steueramt für seinen Standpunkt nichts
aus dem Bundesgerichtsurteil vom 6. März 2017 [2C_183/2017 / 2C_185/
2017]) ableiten. In diesem wird ausgeführt, dass das Zivilrecht tatsächlich
die Formlosigkeit von Darlehensverträgen vorsehe, dieser Aspekt aber
nicht mit den Anforderungen zu verwechseln sei, die das Steuerrecht auf-
stelle (E. 3.4.). Vorliegend ist entscheidend, dass sich die Rekurrenten nicht
darauf beschränken zu behaupten, mit F. sei mündlich ein Darlehenszins
von 1 % ab dem Jahr 2017 vereinbart worden, sondern den
diesbezüglichen Beweis erbringen.
5.9.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrenten F. im Jahr 2017
Darlehenszinsen von CHF 16'000.00 bezahlten.
6.
6.1.
Das Kantonale Steueramt bringt weiter vor, dass bei den geltend gemach-
ten "Schuldzinsen" von CHF 16'000.00 in wirtschaftlicher Hinsicht von einer
Schenkung auszugehen sei. Auch wenn die aargauischen Steuergerichte
der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kritisch gegenüberstünden, werde
sie vom Bundesgericht, soweit ersichtlich, weiterhin verfochten (vgl. Bun-
desgerichtsurteil vom 19. November 2009 [2C_355/2009] E. 4.; Bundesge-
richtsurteil vom 19. November 2008 [2C_393/2008] E. 2.4). In wirtschaftli-
cher Betrachtung sei die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten "Schuld-
zinsen" nicht anzuerkennen, weil kein nachvollziehbarer wirtschaftlich be-
gründeter Anlass bestanden habe, die Zuwendung von CHF 16'000.00
nicht direkt als Schenkung zu realisieren und weil sich die Wirkungen der
als Darlehenszinsen bezeichneten Schenkungen der Rekurrenten an ihre
Söhne und der von diesen gewährten Darlehen gegenseitig neutralisierten
(Bundesgerichtsurteil vom 19. November 2008 [2C_393/2008] E. 2.4; vgl.
Vernehmlassung des Kantonalen Steueramtes).
6.2.
6.2.1.
Für die Auslegung im Steuergesetz verwendeter zivilrechtlicher Begriffe
(Eigentum, Liquidation, Schuldzins usw.) stellt sich die Frage, ob diese Be-
griffe im Steuerrecht die gleiche Bedeutung haben wie im Zivilrecht. Durch
die Aufnahme zivilrechtlicher Begriffe in ein Steuergesetz werden diese
grundsätzlich zu steuerrechtlichen Begriffen, womit dem Steuerrecht die
- 12 -
Definitions- und Wertungsherrschaft zukommt. Aus der Entstehungs-
geschichte, der Systematik und der Teleologie der Regelung kann sich eine
vom zivilrechtlichen Verständnis abweichende Bedeutung ergeben. Auch
wenn das Zivilrecht notwendig Ausgangspunkt für die Verwendung zivil-
rechtlicher Begriffe in Steuergesetzen bildet, ist vielmehr zunächst zu prü-
fen, ob sich aus den genannten Auslegungselementen ein abweichendes
steuerrechtliches Begriffsverständnis ergibt (Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, Vorbemerkungen zu §§ 172-200
StG N 13).
Die sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise wurde in der Praxis bisweilen
als eigenständiges methodisches Instrument betrachtet. Bei Vorliegen be-
stimmter Voraussetzungen bzw. einer Steuerumgehung sollte auf Grund
der wirtschaftlichen Betrachtungsweise erlaubt sein, von der zivilrechtli-
chen Begrifflichkeit einer steuerrechtlichen Norm abzusehen und auf die
wirtschaftlichen Gegebenheiten abzustellen. Ergibt sich jedoch bei der Aus-
legung einer Steuerrechtsnorm, dass sie (trotz der verwendeten zivilrecht-
lichen Begrifflichkeit) eine wirtschaftliche Anknüpfung vornimmt, so ist auf
diesen Normsinn abzustellen. Wo heute in der Praxis überhaupt noch von
wirtschaftlicher Betrachtungsweise gesprochen wird, gilt als allgemein an-
erkannt, dass es des (inhaltsleeren) Instruments der wirtschaftlichen Be-
trachtungsweise nicht (mehr) bedarf (Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 172-200 StG N 14; VGE vom 4. Okto-
ber 2016 [WBE.2016.106 / WBE.2016.107]).
6.2.2.
Das Bundesgericht führt im Urteil vom 19. November 2008 (2C_393/2008)
Folgendes aus:
"A.
Y._ schenkte seiner Tochter Z._ am 1. Januar 2004 den Be-
trag von Fr. 350'000.--. Gleichzeitig gewährte die Beschenkte dem Schenker
ein Darlehen über denselben Betrag, so dass effektiv kein Geld überwiesen
wurde. In der Folge entrichtete der Schenker bzw. Borger der Darleiherin einen
Jahreszins in Höhe von anfänglich Fr. 17'000.-- sowie vierteljährliche Zahlun-
gen von jeweils Fr. 5'710.80 zwecks Amortisierung des Darlehens. (...)
2.
2.1
Umstritten ist, ob die Beschwerdeführer den geltend gemachten Darlehenszins
in Höhe von Fr. 17'000.-- vom Einkommen abziehen dürfen.
Die Vorinstanzen verweigerten diesen Abzug für das Jahr 2004, weil sie von
einer Steuerumgehung ausgingen: (...)
Bevor allerdings auf das Instrument einer Steuerumgehung zurückgegriffen
wird, muss geprüft werden, ob ein Abzug der geltend gemachten Darlehenszin-
sen nicht bereits aus anderen Überlegungen zu verweigern ist. Hierfür sind
vorab die anwendbaren Gesetzesbestimmungen heranzuziehen und auszule-
gen.
- 13 -
2.2
Art. 9 Abs. 1 StHG bestimmt, dass von den gesamten steuerbaren Einkünften
die Aufwendungen, welche zu ihrer Erzielung notwendig waren, und die allge-
meinen Abzüge abgerechnet werden. Als allgemeine Abzüge gelten ge-
mäss Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG u.a. die privaten Schuldzinsen im Umfang des
nach Art. 7 StHG steuerbaren Vermögensertrages sowie weiterer 50'000 Fran-
ken. Das Steuerrecht des Kantons Aargau kennt bezüglich der Abzugsfähigkeit
von Schuldzinsen eine praktisch identische Regelung: Gemäss § 40 lit. a des
Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 (StG) sind von den Einkünften die
privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den §§ 29 und 30 StG steuerbaren
Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.-- abzuziehen. Dieser Regelung ent-
spricht auch Art. 33 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11). Die kantonalrechtliche Re-
gelung der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen stimmt demnach mit dem Steu-
erharmonisierungsgesetz überein und ist der direkten Bundessteuer angegli-
chen. Dass diese Bestimmungen überall gleich zu interpretieren sind, ergibt
sich bereits aus dem Gebot der vertikalen Steuerharmonisierung, welches be-
sagt, dass die Rechtsfragen im kantonalen und im eidgenössischen Recht nach
Möglichkeit gleich zu beurteilen sind. So wurde gerade auch mit dem Erlass
des Steuerharmonisierungsgesetzes beabsichtigt, die Rechtsanwendung zu
vereinfachen (Urteil 2A.123/2006 vom 10. Juli 2006 E. 2.1, in: StE 2006 A 12
Nr.15 mit Hinweisen).
2.3
Der Begriff 'Schuldzinsen' in Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. a
StHG ist wirtschaftlich auszulegen. Jedenfalls ist der Terminus unbesehen um
die Form, die Bezeichnung und den Zeitpunkt der Erbringung zu verstehen.
Dies entspricht auch der herrschenden Lehrmeinung (Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N 1 zu Art. 20,
N 4 zu Art. 33 DBG; Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Rz. 3 f.
zu Art. 33 DBG; Yves Noël, in: Commentaire romand LIFD, 2008, N 12 ad
art. 20 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N 9
zu Art. 33 DBG; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
[I 2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, N 9
ff. zu Art. 33 DBG; vgl. auch Daniel Aeschbach, in: Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N 17 ff. zu § 40 StG).
Bezüglich Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, welcher die Steuerbarkeit von Dividenden,
Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Be-
teiligungen aller Art vorsieht, hat das Bundesgericht bereits mehrmals in glei-
cher Weise entschieden: Es hat festgestellt, es handle sich um eine Norm mit
wirtschaftlicher Anknüpfung, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auszu-
legen sei (statt vieler: Urteil 2A.475/2001 vom 30. April 2002 E. 2.1 in: StE 2002
B 24.4 Nr. 67). Hinsichtlich dem hier massgebenden Art. 33 Abs. 1 lit. a
DBG (bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG) äusserte sich das Bundesgericht bislang
zwar noch nicht ausdrücklich im gleichen Sinn. Allerdings erkannte es zu Art. 22
Abs. 1 lit. d des Bundessteuerbeschlusses (BdBSt), der im WesentlichenArt. 33
Abs. 1 lit. a DBG entspricht, auch diese Bestimmung sei nach ihrem wirtschaft-
lichen Gehalt und im Lichte der Vorschrift von Art. 23 BdBSt (entspre-
chend Art. 34 DBG) zu verstehen; Baukreditzinsen seien deshalb nicht abzieh-
bar (Urteil 2A.246/1995 vom 24. April 1997 E. 4 in: ASA 66, 306 S. 315 mit
Hinweisen). Es sind keine Gründe ersichtlich, weshalb hinsichtlich Art. 33
- 14 -
Abs. 1 lit. a DBG (bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG) andere Gesichtspunkte für die
Auslegung massgebend sein sollten als für Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt.
2.4
In Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts des Rechtsgeschäfts kann im
vorliegenden Fall die Abzugsfähigkeit der fraglichen Transaktion als Schuldzin-
sen im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG nicht anerkannt werden: Die Wirkun-
gen der ausgerichteten Schenkung und des gewährten Darlehens neutralisie-
ren sich gegenseitig. Erst durch die anschliessenden periodischen Leistungen
des Beschwerdeführers an seine Tochter resultiert eine effektiv wirksame Ver-
mögensverschiebung. Die formal als 'Schuldzinsen' geleistete Zahlung des Be-
schwerdeführers an seine Tochter erscheint folglich als blosse Tilgungsrate des
ursprünglichen Schenkungsversprechens. Derartige Aufwendungen für die
Schuldentilgung können aber nicht von den Einkünften abgesetzt werden (§ 41
lit. c StG bzw. Art. 34 lit. c DBG und Art. 9 Abs. 4 i.V.m. Art. 9 Abs. 2 StHG)."
6.3.
Der vorliegende Fall liegt anders als jener gemäss Bundesgerichtsurteil.
Die Rekurrenten haben mit ihren Söhnen nicht gleichzeitig Darlehens- und
Schenkungsverträge abgeschlossen. Die von den Rekurrenten an ihre
Söhne geleisteten Zahlungen über CHF 16'000.00 können daher nicht als
blosse Tilgungsrate eines ursprünglichen Schenkungsversprechens er-
scheinen. Ebenso wenig kann von einer neutralisierenden Wirkung von
ausgerichteten Schenkungen und gewährten Darlehen gesprochen wer-
den. Die Darlehen, welche die Söhne den Rekurrenten gewährten, stehen
nicht in einem Zusammenhang mit Schenkungen, welche Erstere von Letz-
teren erhielten. Vielmehr wurde der von den Rekurrenten ihren Söhnen ge-
schuldete Kaufpreis von CHF 1'600'000.00 für XY Aktien und Partizipa-
tionsscheine zufolge der gewährten Darlehen als Darlehensforderungen
stehen gelassen. Entgegen der Ansicht des Kantonalen Steueramtes führt
eine wirtschaftliche Auslegung des Begriffes "Schuldzinsen" in § 40 Abs. 1
lit. a StG daher nicht dazu, dass die von den Rekurrenten gegenüber ihren
Söhnen geleisteten Zahlungen über je CHF 16'000.00 als Schenkungen
bzw. als Aufwendungen für Schuldentilgung (vgl. § 41 Abs. 1 lit. c StG)
anstatt als Schuldzinsen zu qualifizieren sind. Soweit das Kantonale Steu-
eramt ausführt, es habe kein nachvollziehbarer wirtschaftlich begründeter
Anlass bestanden, die Zuwendung von CHF 16'000.00 nicht direkt als
Schenkung zu realisieren, ist darauf nachfolgend bei der Prüfung, ob eine
Steuerumgehung vorliegt, einzugehen (vgl. E. 6.2.1. und 7.).
6.4.
Bei den Darlehenszinsen von je CHF 16'000.00, welche die Rekurrenten
ihren beiden Söhnen bezahlten, handelt es sich demnach um Schuldzinsen
gemäss § 40 Abs. 1 lit. a StG.
- 15 -
7.
7.1.
Das Kantonale Steueramt macht sodann geltend, dass vorliegend von ei-
ner Steuerumgehung auszugehen sei.
7.2.
"Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumge-
hung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechts-
gestaltung als ungewöhnlich ('insolite'), sachwidrig oder absonderlich, je-
denfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen er-
scheint (sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte
Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um
Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse ge-
schuldet wären (sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorge-
hen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern
es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Eine Steuerumgehung
kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine
Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die - abgesehen von den
steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das
subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die An-
nahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als
blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante
Rolle spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmiss-
bräuchliche Anrufen einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwid-
rige, ohne schützenswertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht
unbeachtet bleiben" (BGE 142 II 399 E. 4.2, mit weiteren Hinweisen).
7.3.
Das Kantonale Steueramt begründet die Steuerumgehung wie folgt: F.
habe von seiner Grossmutter, I., im Jahr 2011 eine Schenkung von
insgesamt CHF 1'708'162.00, darunter 755 XY Namenaktien im Wert von
CHF 244'167.00 und 755 XY Partizipationsscheine im Wert von
CHF 313'702.50, erhalten. Mit Datum vom 14. März 2015 habe der
Rekurrent von F. die 755 XY Namenaktien und 755 XY
Partizipationsscheine zum Preis von CHF 1'600'000.00 gekauft, wobei der
Kaufpreis als nicht verzinsliches und nicht zu amortisierendes Darlehen
stehen gelassen worden sei. Die Aufnahme von Darlehen durch die Eltern
bei ihren Kindern sei grundsätzlich weder sachwidrig noch absonderlich.
Ebenso legitim sei das Ausrichten von Schenkungen von Eltern an ihre
Kinder. Jedoch sei die Verknüpfung beider Rechtsgeschäfte in der Art,
dass diese gleichzeitig vorgenommen würden, als ungewöhnlich
einzustufen. Komme hinzu, dass das Darlehen ohne Amortisationspflicht
gewährt worden sei und erst mit dem Tod des Darlehensnehmers – dann
aber sofort – zur Rückzahlung fällig werde, was den gestalteten
Sachverhalt noch ungewöhnlicher erscheinen lasse. Dass die
- 16 -
Schenkungen nicht durch die Eltern erfolgt seien, sondern von der
Grossmutter stammten, schliesse eine Steuerumgehung nicht aus, weil
vorliegend von einer Koordination der Rechtsgeschäfte im Familienver-
bund auszugehen sei. Dass zwischen den fraglichen Geschäften, Schen-
kung der Aktien von der Grossmutter an F. und deren Weiterverkauf an die
Rekurrenten gegen ein nicht zu amortisierendes Darlehen etwas mehr als
drei Jahre gelegen seien, schliesse eine Steuerumgehung nicht aus.
Würden innerhalb der Familie Rechtsgeschäfte zeitnah abgeschlossen,
bestehe eine natürliche Vermutung, dass sie von Anfang an geplant
gewesen seien. Von einer zeitlichen Nähe sei hier auszugehen. Andere
Gründe für das gewählte Vorgehen als eine Steuerersparnis seien nicht
ersichtlich, womit auch die zweite Voraussetzung für eine Steuerumgehung
erfüllt sei. Schliesslich würde das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer
erheblichen Steuerersparnis (Abzug von Schuldzinsen im Betrag von
CHF 16'000.00 bei den Rekurrenten; abzugsfähige Schulden im Betrag
von CHF 1'600'000.00) führen, wenn es von den Steuerbehörden hinge-
nommen würde. Damit sei auch das dritte Element der Steuerumgehung
zu bejahen.
Bei einer Steuerumgehung sei die Besteuerung nicht anhand des tatsäch-
lichen, ungewöhnlichen Sachverhalts vorzunehmen, sondern gemäss dem
Sachverhalt, welcher bei ordentlicher Gestaltung der Verhältnisse vorlie-
gen würde. Das sachgemässe Vorgehen hätte darin bestanden, dass I. je
755 XY Aktien und Partizipationsscheine direkt der Rekurrentin bzw. dem
Rekurrenten geschenkt hätte. Somit seien die in der Steuerperiode 2014 in
Form von "Darlehenszinsen" von CHF 16'000.00 ausgerichteten Beträge
an F. als Schenkung zu qualifizieren und berechtigten nicht zum Abzug.
Ausserdem sei der Abzug für das Darlehen nicht zu gewähren.
Ebenso liege eine Steuerumgehung betreffend das Darlehen von G. vor.
Auch G. habe der Rekurrentin ein Darlehen im Betrag von
CHF 1'600'000.00 gewährt, womit diese je 755 XY Aktien und
Partizipationsscheine von ihrem Sohn erworben habe, welche dieser am
23. November 2011 von seiner Grossmutter geschenkt erhalten habe.
Auch in Bezug auf dieses Darlehen liege eine ungewöhnliche Rechtsge-
staltung vor, weil I. die Rekurrentin direkt hätte beschenken können. Das
Darlehen von G. im Betrag von CHF 1'600'000.00 sowie die
"Darlehenszinsen" im Betrag von CHF 16'000.00 seien steuerlich somit
ebenfalls nicht anzuerkennen (vgl. Vernehmlassung des Kantonalen
Steueramtes).
7.4.
7.4.1.
Der Vertreter weist zutreffend darauf hin, dass die Ausführungen des Kan-
tonalen Steueramtes zur Anzahl XY Aktien und Partizipationsscheine,
welche I. ihren Enkeln F. und G. im Jahr 2011 schenkte, teilweise falsch
- 17 -
sind. Aus dem Schenkungsvertrag bzw. einem Anhang zu diesem geht
nämlich hervor, dass F. und G. von ihrer Grossmutter nicht je 755, sondern
je 500 XY Aktien und Partizipationsscheine erhielten (Replikbeilage 3). Je
255 XY Aktien und Partizipationsscheine hatte die Rekurrentin ihren
Söhnen bereits in den Jahren 2002 und 2003 geschenkt.
7.4.2.
Der Vertreter bringt sodann zu Recht vor, dass der Ausgangspunkt für die
Schenkung im Jahr 2011 der Erbvertrag zwischen I. und ihren
Nachkommen vom 10. August 2009 war. In diesem Vertrag wies I. den
Nachkommen J. und der Rekurrentin den Pflichtteil zu. Der Sohn K.
verzichtete zugunsten seiner Neffen F. und G. auf seinen Erbteil (1/4)
gegen Einräumung des Nutzniessungsrechts an diesem. Schliesslich
setzte I. auch für die verfügbare Quote (1/4) F. und G. zu gleichen Teilen
als Erben ein (Replikbeilage 2). Im Jahr 2011 vollzog I. einen grossen Teil
dieses Erbvertrags mittels Schenkungen bereits zu ihren Lebzeiten. Der
Pflichtteilsviertel ihres Sohnes K. ging – mit dessen Nutzniessung belastet
– eigentumsmässig an F. und G.. Die übrigen drei Viertel der Schenkung
wurden in Übereinstimmung mit dem Erbvertrag von 2009 mit konkreten
Zuweisungen an J., die Rekurrentin sowie F. und G. verteilt (vgl.
Replikbeilage 3).
7.4.3.
Betreffend die Umstände, welche zu den Darlehens- und Kaufverträgen
zwischen der Rekurrentin und G. sowie dem Rekurrenten und F. führten,
wird auf die Ausführungen unter E. 5.7.1. und 5.7.2. verwiesen.
7.4.4.
Soweit das Kantonale Steueramt in seiner Vernehmlassung schreibt, dass
die in der Steuerperiode 2014 in Form von "Darlehenszinsen" von
CHF 16'000.00 ausgerichteten Beträge an F. als Schenkung zu
qualifizieren seien und nicht zum Abzug berechtigten, handelt es sich
betreffend Jahreszahl (2017 anstatt 2014) um einen offensichtlichen Ver-
schrieb.
7.5.
7.5.1.
Nachfolgend ist zu prüfen, ob die von den Beteiligten gewählte Rechts-
gestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den
wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. ob-
jektives Element der Steuerumgehung).
- 18 -
7.5.2.
Das Bundesgericht hält im Urteil vom 3. April 2017 (2C_842/2016) Folgen-
des fest:
"A.
Die Eheleute A._ und B._ schlossen am 20. November 2011
mit ihren drei Kindern je einen Schenkungs- und Darlehensvertrag ab. Danach
schenkten die Eltern per 15. Dezember 2011 jedem Kind Fr. 3'000'000.-, woge-
gen die Kinder sich verpflichteten, den Eltern per 16. Dezember 2011 je ein
Darlehen von Fr. 2'000'000.- (zu verzinsen mit 1.5 %) zu gewähren.
(...)
3.
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Vermögenssteuer für die
Steuerperiode 2011. Die Beschwerdeführenden haben nach Abzug einer Dar-
lehensschuld von Fr. 6'000'000.- gegenüber ihren gemeinsamen Kindern ein
Vermögen von Fr. 10'383'588.- deklariert. Die Steuerveranlagungsbehörde hat
den entsprechenden Schuldenabzug nicht akzeptiert. Sie kam zum Schluss, es
liege eine Steuerumgehung vor, und setzte das steuerbare Vermögen auf
Fr. 16'100'000.- fest. Strittig ist die Frage, ob die deklarierten Schulden von ins-
gesamt Fr. 6'000'000.-, welche sich aus den kombinierten Schenkungs- und
Darlehensverträgen ergeben, vom steuerbaren Vermögen abzuziehen oder ob
sie infolge Steuerumgehung nicht zum Abzug zuzulassen sind.
(...)
3.2. Das Verwaltungsgericht hat erkannt, aufgrund der Kombination von Schen-
kungen und Darlehen bestehe für die Beschwerdeführenden die Möglichkeit,
kontinuierlich einen Teil ihrer Einkünfte bzw. liquid gewordenen Geldanlagen
den Kindern zu übertragen und die Zinsen des verbleibenden Darlehens vom
steuerbaren Einkommen abzuziehen. Gleichzeitig würden sie faktisch über die
entsprechenden flüssigen Mittel verfügen. Sie könnten damit den wirtschaftli-
chen Nutzen, den ihnen die verschenkten Beträge bringen würden, trotz der
Schenkung teilweise nach wie vor realisieren. Es entspreche nicht der Absicht
des Gesetzgebers, dass Steuerpflichtige ihren Kindern vom Einkommen ab-
zugsfähige Beträge zukommen lassen und die an die Nachkommen ausgerich-
teten Schenkungen vom Vermögen abziehen könnten, ohne dass zugleich auf
die Verfügungsmöglichkeit über das entsprechende Vermögen verzichtet
werde. Es müsse aufgrund der Kombination der Rechtsgeschäfte als unge-
wöhnlich gelten, wenn Eltern ihren Kindern einerseits Schenkungen ausrichte-
ten, anderseits zum gleichen Zeitpunkt bei diesen wiederum verzinsliche Dar-
lehen aufnehmen würden (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2 S. 8 f.).
Die Nachlassplanung durch die Beschwerdeführenden stelle als solche keine
missbräuchliche Steuerumgehung dar. Für die gewählte Kombination von
Schenkungen mit anschliessender Darlehensgewährung in einem erheblichen
Teilbetrag seien jedoch ausschliesslich Steuerersparnisgründe ersichtlich. Dies
sowohl hinsichtlich der Einkommens- und Vermögenssteuern als auch im Hin-
- 19 -
blick auf künftige Nachlasssteuern. Es sei davon auszugehen, dass die Nach-
lassplanung lediglich in der Absicht erfolgt sei, Steuern einzusparen (vgl. ange-
fochtener Entscheid E. 3.3.2 S. 10 f.). Der Umstand, dass lediglich ein Teil der
Schenkungen in Darlehen umgewandelt worden seien, vermöge daran nichts
zu ändern. Das Vorgehen erweise sich deshalb als missbräuchlich, sodass die
geltend gemachten Vermögensabzüge zu besteuern seien (vgl. angefochtener
Entscheid E. 3.5 S. 12).
3.3.
3.3.1. Diese Erwägungen sind nicht zu beanstanden. So ist es zwar durchaus
üblich, dass Eltern ihren Kindern Erbvorbezüge als Schenkungen ausrichten.
Auch das Aufnehmen eines von den Kindern gewährten Darlehens erscheint
für sich genommen nicht ungewöhnlich. Die zeitgleiche Vornahme der beiden
Rechtsgeschäfte ist indessen als ungewöhnlich zu bezeichnen. Dies gilt auch
im vorliegenden Fall, in welchem die Schenkungen einen höheren Betrag auf-
weisen als die gleichzeitig aufgenommenen Darlehen. Für die gewählte Rechts-
gestaltung sind keine aussersteuerlichen Gründe erkennbar."
7.5.3.
Dem Urteil des aargauischen Verwaltungsgerichts vom 17. Oktober 2018
(WBE.2018.139) liegt ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde wie im
erwähnten Bundesgerichtsurteil. Der Beschwerdeführer verpflichtete sich
mit zwei Schenkungsverträgen vom 11. Dezember 2011 seinen
Nachkommen F. und E. per 1. Januar 2012 CHF 150'000.00 bzw.
CHF 100'000.00 auszurichten. Gleichzeitig gewährten F. und E. dem Be-
schwerdeführer (Vater) sowie F. den Beschwerdeführern (Eltern) mit Dar-
lehensverträgen vom 11. bzw. 17. Dezember 2011 zu 5 % verzinsliche Dar-
lehen in der Höhe der jeweiligen Schenkungsbeträge. Das Verwaltungsge-
richt bejaht eine Steuerumgehung mit Verweis auf das dargelegte Bundes-
gerichtsurteil.
7.5.4.
Der vorliegende Fall ist insofern vergleichbar, dass für sich genommen we-
der der Erb- noch Schenkungsvertrag zwischen I. und F. sowie G. in den
Jahren 2009 und 2011 noch die Schenkungen der Rekurrentin an ihre
Söhne in den Jahren 2002 und 2003 noch die Darlehens- und Kaufverträge
zwischen der Rekurrentin und G. im Jahr 2014 sowie zwischen dem
Rekurrenten und F. im Jahr 2015 ungewöhnliche Rechtsgeschäfte sind.
Hinsichtlich Darlehens- und Kaufverträge ist zu erwähnen, dass für deren
Zustandekommen mit dem Umzug von G. nach XZ, der von den
Rekurrenten beabsichtigten Gleichbehandlung beider Söhne sowie tieferen
Vermögensverwaltungskosten als bei Aufteilung auf drei Depots sachlich
nachvollziehbare Gründe vorliegen. Zudem sind, wie der Vertreter
zutreffend ausführt, amortisationsfreie Darlehen innerhalb von Familien
eher die Regel als die Ausnahme. Auch eine Rückzahlung der Darlehen für
den Todesfall der Rekurrenten ist angesichts der konkreten Vermögens-
verhältnisse der beteiligten Personen weder ungewöhnlich noch absonder-
lich. Anders als im Bundes- und Verwaltungsgerichtsurteil fehlt vorliegend,
- 20 -
entgegen der Ansicht des Kantonalen Steueramtes, ein enger zeitlicher Zu-
sammenhang zwischen dem Erbvertrag im Jahr 2009 und den Schenkun-
gen in den Jahren 2002, 2003 und 2011 zum einen und den Darlehens-
und Kaufverträgen in den Jahren 2014 und 2015 zum anderen, welcher die
Rechtsgeschäfte in Kombination als ungewöhnlich erscheinen liesse. Von
Gleichzeitigkeit kann keine Rede sein, liegen zwischen Ersteren und Letz-
teren doch zwischen drei und 13 Jahre. Wie das Kantonale Steueramt bei
dieser Sachlage eine zeitliche Nähe zwischen den Rechtsgeschäften be-
jaht, ist nicht nachvollziehbar.
7.5.5.
Eine zeitliche Nähe zwischen dem Erbvertrag im Jahr 2009 und den Schen-
kungen in den Jahren 2002, 2003 und 2011 zum einen und den Darlehens-
und Kaufverträgen in den Jahren 2014 und 2015 zum anderen kann entge-
gen der Ansicht des Kantonalen Steueramtes auch nicht aus dem Urteil
des aargauischen Verwaltungsgerichts vom 4. Oktober 2016
(WBE.2016.106 / WBE.2016.107) sowie dem Bundesgerichtsurteil vom
17. Mai 2017 (2D_40/2016) abgeleitet werden. Diesen Urteilen lag
folgender Sachverhalt zugrunde (2D_40/2016):
"Der in U._ wohnhafte A._ war - als Bruder und neben seiner
Mutter B._ - gesetzlicher Erbe im Nachlass von C._. Dieser
war am 6. Dezember 2007 gestorben und hinterliess u.a. das Baugeschäft
D._AG sowie mehrere Liegenschaften. Am 20. Januar 2008 schlug
A._ die ihm zustehende Hälfte (d.h. Fr. 685'490.--) der Erbschaft aus,
welche so vollumfänglich der Mutter des Verstorbenen zukam. In den nachfol-
genden Monaten tätigte B._ zugunsten von A._ Schenkungen
von insgesamt Fr. 723'613.--."
Das Verwaltungsgericht sowie das Bundesgericht bejahen in diesem Fall
eine Steuerumgehung betreffend Erbschaftssteuer. Zwischen der Aus-
schlagung der Erbschaft durch den Beschwerdeführer am 20. Januar 2008
und den Schenkungen aus dem Nachlassvermögen, welche er in der Folge
von seiner Mutter erhielt, lagen nur wenige Monate. Dies ist nicht vergleich-
bar mit der zeitlichen Abfolge der vorliegend zu beurteilenden Rechtsge-
schäfte.
7.5.6.
Ebenso wenig ergibt sich eine zeitliche Nähe zwischen dem Erbvertrag im
Jahr 2009 und den Schenkungen in den Jahren 2002, 2003 und 2011 zum
einen und den Darlehens- und Kaufverträgen in den Jahren 2014 und 2015
zum anderen aus dem Bundesgerichtsurteil vom 26. Oktober 2017
(2C_168/2017 = StE 2018 A 12 Nr. 27). In diesem wird Folgendes ausge-
führt:
- 21 -
"A.
A.D._ ist Alleinaktionär der E._ AG mit Sitz in U._/SZ.
Sein Vater C.D._ war Inhaber von 100 % der Aktien der F._
AG, ebenfalls mit Sitz in U._/SZ, deren Aktienkapital aus 5'000 voll
liberierten Aktien à Fr. 500.-- besteht.
Am 1. Januar 2011 verkaufte C.D._ 2'500 Aktien (50 % des Aktienka-
pitals) der F._ AG zum Preis von Fr. 3'100'000.-- an die E._
AG. Der Kaufpreis wurde als unverzinsliches Darlehen von C.D._ ge-
genüber der E._ AG stehengelassen. Mit Schenkungsvertrag vom
20. Dezember 2011 trat C.D._ von seinem Darlehensguthaben
gegenüber der E._ AG per 31. Dezember 2011 den Teilbetrag von
Fr. 1'550'000.-- an seinen Sohn A.D._ ab.
Mit Veranlagungsverfügung vom 3. Juni 2014 besteuerte die Verwaltung für die
direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz die Eheleute A.D._ und
B.D._ für das Steuerjahr 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 725'000.--, einschliesslich Einkünften von Fr. 555'000.-- aus Transponierung
(infolge Teilbesteuerung 60 % von Fr. 925'000.--, entsprechend der Differenz
zwischen dem geschenkten Darlehensbetrag von Fr. 1'550'000.-- und dem an-
teiligen Nennwert der Aktien von Fr. 625'000.--).
(...)
4.
Zu prüfen bleibt somit, ob im vorliegenden Einzelfall eine Steuerumgehung im
Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vorliegt.
4.1. (...) Vorliegend besteht jedoch eine Besonderheit darin, dass
C.D._ seinen Sohn A.D._ beschenken wollte. Anstatt dass er
dies in direkter Weise (durch die Schenkung der Aktien) tut und der beschenkte
Sohn anschliessend nach seinen Vorstellungen umstrukturiert, fand hier eine
Umkehrung der Reihenfolge statt, indem zuerst ein Verkauf an die vom Sohn
beherrschte Gesellschaft und anschliessend die Abtretung des Verkäuferdarle-
hens erfolgte. Hierdurch wurde ein Dreiparteienverhältnis geschaffen, welches
ein aktives und abgestimmtes Zusammenwirken der Akteure (Vater,
E._ AG, Sohn) voraussetzt. Dabei wurden zwei an sich unabhängige
Vorgänge in ungewöhnlicher Weise miteinander verquickt, nämlich die Schen-
kung des Vaters an den Sohn einerseits und die Umstrukturierung bzw. das
Einbringen der Aktien durch den beschenkten Sohn in die E._ AG an-
dererseits. Diese Vorgehensweise ergibt nur Sinn, wenn das Zusammenwirken
der drei beteiligten Parteien darauf abzielt, dem Beschenkten steuerliche Vor-
teile zu verschaffen, ansonsten würde das hier zu beurteilende Vorgehen kaum
gewählt. Die (legitimen) Überlegungen des Beschenkten, wie er die erhaltene
Beteiligung steueroptimiert strukturieren will, fallen nämlich ausschliesslich in
dessen Sphäre; für den Schenker ist es in der Regel von untergeordneter Be-
deutung, was der Beschenkte mit der Schenkung unternimmt. (...)
In Anbetracht der obigen Umstände erscheint das gewählte Vorgehen insge-
samt als absonderlich und den wirtschaftlichen Verhältnissen völlig unange-
messen. Das objektive Element der Steuerumgehung ist somit zu bejahen.
- 22 -
4.2.1. (...) Die schenkungsweise Abtretung des Verkäuferdarlehens am 20. De-
zember 2011 per 31. Dezember 2011 erfolgte noch innerhalb eines Jahres seit
Veräusserung der Aktien am 1. Januar 2011 an die vom Beschenkten be-
herrschte Gesellschaft. Bei einer solchen zeitnahen Übertragung der Darle-
hensforderung besteht eine natürliche Vermutung, dass sie bereits bei der Ak-
tienveräusserung geplant war. Ein Unternehmer wird sich nämlich vor dem Ver-
kauf seiner Aktien regelmässig bereits Gedanken zum weiteren Schicksal des
Unternehmens bzw. zur Nachfolgeplanung machen. Für die zu vermutende
Schenkungsabsicht spricht darüber hinaus, dass das Verkäuferdarlehen - wie
bereits ausgeführt - ungesichert und unverzinslich war und auch keine Amorti-
sierung durch die Käufergesellschaft vorgesehen war, was darauf schliessen
lässt, dass der Veräusserer von Anfang an keinen besonderen Wert auf einen
aktuellen oder späteren Mittelzufluss aus dem Verkaufsgeschäft legte.
Schliesslich brachte C.D._ in einer Rulinganfrage vom 3. Mai 2010 an
die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz tatsächlich auch seine Absicht zum
Ausdruck, Beteiligungsrechte an der F._ AG unentgeltlich seinem
Sohn zu übertragen. "
In diesem Bundesgerichtsurteil vergingen zwischen der Veräusserung der
Aktien am 1. Januar 2011 an die vom Beschenkten beherrschte Gesell-
schaft und die schenkungsweise Abtretung des Verkäuferdarlehens am
20. Dezember 2011 per 31. Dezember 2011 weniger als ein Jahr. Dies ist
nicht vergleichbar mit der zeitlichen Abfolge der vorliegend zu beurteilen-
den Rechtsgeschäfte.
7.5.7.
Das Kantonale Steueramt verweist für die zeitliche Nähe schliesslich auf
§ 28 Abs. 2 StG (Nachträgliche Besteuerung von übertragenen stillen Re-
serven einer Personenunternehmung [Einzelfirma, Personengesellschaft]
bei Umstrukturierungen), § 29a StG (Nachträgliche Besteuerung des Erlö-
ses aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20 % am Grund-
oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus
dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen
oder einer juristischen Person [Abs. 1 lit. a]; Besteuerung des Erlöses aus
der Übertragung einer Beteiligung am Grund- oder Stammkapital einer Ka-
pitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Ge-
schäftsvermögen einer Personenunternehmung oder einer juristischen
Person, an welcher die Veräusserin beziehungsweise der Veräusserer
oder die Einbringerin beziehungsweise der Einbringer nach der Übertra-
gung zu mindestens 50 % am Kapital beteiligt ist [Abs. 1 lit. b]) und § 71
Abs. 2 StG (Nachträgliche Besteuerung von übertragenen stillen Reserven
bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft).
Inwiefern die in diesen Bestimmungen erwähnte fünfjährige Frist für eine
(nachträgliche) Besteuerung auf eine zeitliche Nähe zwischen dem Erbver-
trag im Jahr 2009 und den Schenkungen in den Jahren 2002, 2003 und
2011 zum einen und den Darlehens- und Kaufverträgen in den Jahren 2014
- 23 -
und 2015 zum anderen schliessen lässt, ist weder ersichtlich noch wird dies
vom Kantonalen Steueramt näher ausgeführt.
7.5.8.
Aus den vorstehenden Erwägungen (E. 7.5.2. – 7.5.7.) erhellt, dass eine
zeitliche Nähe zwischen dem Erbvertrag im Jahr 2009 und den Schenkun-
gen in den Jahren 2002, 2003 und 2011 zum einen und den Darlehens-
und Kaufverträgen in den Jahren 2014 und 2015 zum anderen nicht be-
steht. Fehlt diese, kann entgegen der Ansicht des Kantonalen Steueramtes
vorliegend auch nicht auf eine Koordination der Rechtsgeschäfte im Fami-
lienverbund geschlossen werden, zumal das Kantonale Steueramt ausser
einer nicht bestehenden zeitlichen Nähe dafür keine weiteren Gründe auf-
führt und solche auch nicht ersichtlich sind.
7.5.9.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die zu beurteilenden Rechts-
geschäfte, das heisst der Erbvertrag im Jahr 2009 und die Schenkungen in
den Jahren 2002, 2003 und 2011 zum einen und die Darlehens- und Kauf-
verträge in den Jahren 2014 und 2015 zum anderen weder für sich genom-
men noch in Kombination als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich
zu bezeichnen sind. Das objektive Element der Steuerumgehung ist somit
nicht erfüllt.
7.6.
Das subjektive Element der Steuerumgehung ist ebenfalls nicht gegeben.
Das Kantonale Steueramt schliesst einzig aufgrund einer nicht vorhande-
nen zeitlichen Nähe zwischen den einzelnen Rechtsgeschäften, dass diese
innerhalb der Familie koordiniert und geplant gewesen seien, um miss-
bräuchlich Steuern zu sparen. Andere Gründe dafür werden vom Kantona-
len Steueramt weder aufgeführt noch sind solche ersichtlich. Vielmehr er-
scheint lebensfremd, dass I. beim Abschluss des Erbvertrages im Jahr
2009 und den an F. und G. ausgerichteten Schenkungen im Jahr 2011
einzig aus Steuerersparnisgründen gehandelt und geplant habe, damit im
Ergebnis die Rekurrenten zu beschenken, und damals bereits gewusst
habe, dass diese in den Jahren 2014 und 2015 mit F. und G.
entsprechende Darlehens- und Kaufverträge abschliessen würden.
Sodann sind keine Anhaltspunkte erkennbar, wonach einzig
Steuerersparnisgründe die Rekurrentin in den Jahren 2002 und 2003 zu
Schenkungen von XY Aktien und Partizipationsscheinen an F. und G.
motiviert hätten, und die Rekurrentin damals bereits geplant habe, dass
diese über zehn Jahre später mittels Darlehensgewährungen an sie bzw.
den Rekurrenten verkauft würden.
- 24 -
7.7.
Nachdem bereits das objektive wie auch das subjektive Element der Steu-
erumgehung nicht erfüllt sind, kann offenbleiben, wie es sich mit der dritten
Voraussetzung (Steuerersparnis) verhält.
7.8.
Eine Steuerumgehung ist somit vorliegend zu verneinen.
8.
Die von den Rekurrenten gegenüber F. und G. bezahlten Schuldzinsen von
je CHF 16'000.00 (total CHF 32'000.00) sind demnach gemäss § 40 Abs.
1 lit. a StG zum Abzug zuzulassen. Zudem können die Rekurrenten die
Darlehensschulden gegenüber F. und G. von je CHF 1'600'000.00 (total
CHF 3'200'000.00) gemäss § 52 Abs. 1 StG abziehen. Somit ist der Rekurs
gutzuheissen und der Antrag des Kantonalen Steueramtes betreffend
reformatio in peius abzuweisen. Das satzbestimmende Einkommen
gemäss Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2020 ist von
CHF 236'082.00 auf CHF 220'082.00 herabzusetzen. Das Vermögen
erfährt keine Änderung. Die Vornahme einer neuen Steuerausscheidung
ist Sache der Vorinstanz.
9.
9.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf
die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG).
9.2.
Ausserdem haben die Rekurrenten Anspruch auf eine Parteikostenent-
schädigung (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote des Vertreters für die Be-
mühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 3'100.00 (inkl. Ausla-
gen und MWSt). Diese ist angemessen. Es ist somit in dieser Höhe eine
Parteikostenentschädigung zuzusprechen.
- 25 -