Decision ID: 95337155-8401-4b0f-847e-8e55eb19d854
Year: 2012
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants
A.
X._ était associé-gérant de Y._ S.àr.l., dont le but était l'exploitation d'une entreprise de gypserie-peinture, ainsi que toutes opérations financières, commerciales et industrielles s'y rattachant. Inscrite au Registre du commerce le 17 décembre 1998, cette société a été dissoute le 22 avril 2002 et radiée le 8 mai 2006. Elle a cessé ses activités au 31 décembre 2002 et le 1
er
janvier 2003, X._ a repris une activité de plâtrerie-peinture, sous sa raison individuelle, inscrite au registre du commerce le 6 mars 2006.
B.
Le 17 janvier 2006, X._ a déposé sa déclaration relative à l’année 2004; il a annoncé, pour l’impôt cantonal et communal (ICC), un revenu imposable de 13'700 fr. et une fortune imposable de 858'000 fr. et, pour l’impôt fédéral direct (IFD), un revenu imposable de 31'000 francs. Dans l’état des titres du contribuable, figure notamment une créance de 85'603 fr. à l’encontre de Z._ S.àr.l., à 2********, suite au prêt de 70'000 fr., portant intérêt à 7% l’an, qu’il avait accordé en 2002 à cette société. Durant l’exercice 2004, cette créance n’a pas été comptabilisée dans la raison individuelle. Le 28 janvier 2007, X._ a déposé sa déclaration 2005, annonçant un revenu imposable de zéro franc, tant pour l’ICC que pour l’IFD, ainsi qu’une fortune imposable de 790'000 francs. Durant cet exercice, la créance détenue contre Z._ S.àr.l. a été portée à l’actif du bilan de la raison individuelle en tant que prêt commercial; elle a été provisionnée dans les charges du compte de pertes et profits. X._ a en outre déclaré cette provision dans l’état des dettes de l’entreprise sous rubrique «autres dettes d’exploitation». Dans les comptes de l’exercice 2006, cette créance a été entièrement amortie et n’a pas été annoncée dans la déclaration d’impôt du contribuable. La faillite d’Z._ S.àr.l. a été prononcée le 6 avril 2006.
Le 1
er
mars 2007, une première demande de pièces a été adressée à X._ par l’Office d’impôt de Payerne concernant sa déclaration 2004, suivie d’un rappel valant sommation, le 3 avril 2007. Le 24 mai 2007, l’office d’impôt a derechef adressé une demande de pièces à X._ concernant les périodes 2004 et 2005, plus particulièrement en ce qui a trait aux prêts concédés respectivement à son frère A._ et à Z._ S.àr.l., suivie d’un rappel valant sommation, le 13 juillet 2007. Au cours de son entretien avec les représentants de l’office d’impôt le 19 septembre 2007, X._ a indiqué qu’à la suite d’une erreur, le prêt accordé à Z._ S.àr.l. n’avait pas été comptabilisé durant l’exercice 2004. Il a ajouté qu’il travaillait avec cette société depuis des années, que celle-ci ne parvenait pas à se financer auprès des banques et qu’il avait été convenu qu’en contrepartie de ce prêt, Z._ S.àr.l. le privilégierait dans l’octroi de travaux de plâtrerie.
Le 10 octobre 2007, l’office d’impôt a rendu deux décisions de taxation. La première porte sur l’année 2004 et fixe pour l’ICC le revenu et la fortune imposables de X._ à 10'700, respectivement 1'082'000 fr. et le revenu imposable IFD à 29'400 francs. La seconde a trait à l’année 2005; elle a arrêté à zéro franc le revenu imposable IFD et ICC et à 1'015'000 fr. la fortune imposable. En substance, le prêt de 224'500 fr. accordé à A._ a été ajouté aux montants déclarés par le contribuable dans sa fortune. X._ a formé une réclamation a l’encontre de ces deux taxations. Il a refusé les propositions de règlement qui lui ont été faites par l’office d’impôt, de sorte que la réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence.
C.
Le 2 avril 2008, X._ a déposé sa déclaration relative à l’année 2006; il a fait état pour l’ICC d’un revenu et d’une fortune imposables de 63'800, respectivement 846'000 fr. et d’un revenu imposable IFD de 67'600 francs. Le 28 mai 2008, l’office d’impôt a fixé son revenu et sa fortune imposables pour l’ICC à 64'500 fr., respectivement 980'000 fr. et son revenu imposable IFD à 67'600 francs. La créance du contribuable à l’encontre de son frère a été ajoutée à la fortune déclarée à hauteur de 134'500 francs. X._ a formé une réclamation à l’encontre de cette taxation. Il a refusé la proposition de règlement qui lui a été adressée et sa réclamation, maintenue, a également été transmise à l’ACI.
D.
Le 1
er
avril 2010, l’ACI a requis de X._ des informations relatives au prêt accordé à son frère A._, d’une part, au caractère commercial de la créance découlant du prêt accordé à Z._ S.àr.l, d’autre part. Un rappel a été adressé en vain au contribuable, le 22 juin 2010. Le 12 novembre 2010, l’ACI a formulé une proposition de règlement aux termes de laquelle les revenus imposables du contribuables pour l’ICC étaient arrêtés à 10'700 fr. en 2004, 64'900 fr. en 2005 et 64'500 fr. en 2006, la fortune imposable, à 1'002'000 fr. en 2004, 935'000 fr. en 2005 et 990'000 fr. en 2006 et le revenu imposable pour l’IFD, à 29'400 fr. en 2004, 67'500 fr. en 2005 et 67'600 fr. en 2006. En substance, l’ACI a ajouté à la fortune déclarée par X._ le montant du prêt concédé à A._. En outre, la créance contre Z._ S.àr.l. a été considérée comme faisant partie de la fortune privée du contribuable et ajoutée au résultat de l’exercice 2005, la provision correspondante dans les charges n’étant pas admise. L’autorité intimée a en revanche renoncé à opérer en sus une reprise dans la fortune du recourant à due concurrence, considérant que cette créance n’était plus recouvrable en 2005, déjà, du fait de la faillite de la débitrice en 2006. X._ a refusé cette proposition; son mandataire, Fiscompta-Bismor SNC, a été reçu le 9 février 2011 par un représentant de l’ACI. Le 13 mai 2011, l’ACI a adressé à X._ un rappel pour les informations qu’elle lui avait réclamées en vain le 1
er
avril 2010 et le 22 juin 2010. Le 17 juin 2011, Fiscompta-Bismor SNC a adressé à l’ACI un certain nombre de pièces.
Le 4 mai 2012, l’ACI a très partiellement admis les réclamations. Elle a arrêté les éléments imposables de X._ dans la mesure suivante:
années
2004
2005
2006
Revenu imposable ICC
10’700
65’100
77’700
Fortune imposable ICC
1'002’000
935’000
990’000
Revenu imposable IFD
29’400
67’700
80’800
E.
X._ a recouru contre cette décision, dont il demande l’annulation.
Dans sa réponse du 24 septembre 2012, l’ACI est revenue sur sa décision sur réclamation, en ce sens que les éléments imposables de X._ ont été arrêtés dans la mesure suivante:
années
2004
2005
2006
Revenu imposable ICC
10’700
65’100
77’700
Fortune imposable ICC
858’000
790’000
846’000
Revenu imposable IFD
29’400
67’700
80’800
L’ACI conclut dès lors à ce que le recours soit partiellement admis dans ce sens et ce qu’il soit rejeté pour le surplus.
Invité à se déterminer sur la réponse de l’ACI, X._ n’a pas procédé.
F.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit
1.
Initialement, la décision attaquée comportait deux volets.
a) Dans le premier, l’autorité intimée avait confirmé la reprise opérée dans la fortune du recourant, durant les trois périodes fiscales ici en cause, au titre du prêt que celui-ci avait consenti à son frère A._. Le recourant a contesté cette reprise; en substance, selon ses explications, la créance qu’il détient contre son frère ne peut être recouvrée du fait de l’insolvabilité de celui-ci. Dans sa réponse, l’autorité intimée a accueilli les explications du recourant; elle a abandonné cette reprise dans la fortune du recourant et par conséquent, a modifié sa décision en ce sens. On rappelle à cet égard qu’en lieu et place de ses déterminations, l'autorité intimée peut rendre une nouvelle décision partiellement ou totalement à l'avantage du recourant (art. 83 al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36). Cela conduit à l’admission du recours en tant qu’il porte sur cette question, qui n’est par conséquent plus litigieuse.
b)
Le second volet de la décision a trait à la créance que le recourant détenait contre Z._ S.àr.l. en liquidation, pour laquelle celui-ci avait comptabilisé une provision en 2005. Les parties demeurent divisées sur le point de savoir si cette créance fait partie de la fortune commerciale du recourant, comme celui-ci le soutient, ou de sa fortune privée, comme le retient l’autorité intimée dans sa décision. Il s’agit là du seul objet subsistant du recours.
2.
a)
Le produit de l’activité indépendante est imposable tant selon la législation cantonale (art. 21 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11) que selon la législation fédérale (art. 18 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11). Il se définit comme tout avantage matériel obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous la forme indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans l’autre (v. au surplus, arrêt FI 2005.0003 du 21 juin 2005, références citées). Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI). Ces dernières dispositions ne précisent pas ce qu'il faut entendre par
"état des actifs et des passifs, relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés"
. Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (ATF 2A.272/2003 du 13 décembre 2003, in Archives 73 p. 656; Isabelle Althaus-Houriet, in Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 45 ad art. 125 LIFD; Martin Zweifel, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
I/2b, 2
ème
éd., Bâle, 2008
, n° 30 ss ad art. 125 LIFD p. 260; cf. en outre Circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et des états faits aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412).
b) L’
art. 27 al. 1 LIFD prévoit à cet égard que les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel. Aux termes de l’alinéa 2, font notamment partie de ces frais: les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29 (let. a); les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées (let. b); les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue (let. c); les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l’art. 18 al. 2 (let. d). L’art. 31 al. 1 et 2 LI a une teneur identique. L’énumération figurant aux art. 27 al. 2 à 31 LIFD (31 al. 2 à 35 LI) n’est qu’exemplative; la déductibilité des frais justifiés par l’usage commercial est conditionnée par la preuve de leur nécessité au regard de l’activité poursuivie, preuve qui incombe au contribuable puisqu’elle tend à la diminution de la charge fiscale (Yves Noël, in Commentaire romand, ad art. 27 n° 2, p. 455, réf. citée).
La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial. Tel n'est pas le cas des dépenses encourues pour l'entretien et l'amortissement de biens acquis par l'entrepreneur qui ne servent qu'à son entretien ou à son propre plaisir. Dans ce cas, l'entrepreneur grève indûment le compte de résultats de son activité lucrative par des dépenses privées sous couvert de frais de représentation (ATF 2A.295/2006
du 16 octobre 2006
consid. 4.2; 2P.153/2002 du 29 novembre
2002 in StE 2003 B 72.14.2 n° 31 consid.
3.2; 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p. 816, consid. 2)
.
c) Cette question s'inscrit dans le cadre plus général de la distinction, extrêmement importante en droit fiscal, à opérer entre la fortune privée et la fortune commerciale (v. à ce sujet: Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3
ème
éd., §7, p. 251 ss; Ernst Höhn, Die Bedeutung der Vermögensart (Privatvermögen oder Geschäftsvermögen) im Einkommenssteuerrecht, in Festschrift Zuppinger, Berne 1989, p. 205 ss; Markus Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ 1984, 221; v. aussi Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, Archives 48, 97 ss; Beat Hirt, Grundfragen der Einkommensbesteuerung, thèse St-Gall 1998, spéc. p. 211 ss; Fabian Amschwand, Geschäfts- oder Privatvermögen, Revue fiscale 2000, 480 ss).
La jurisprudence du Tribunal fédéral, sur la question de la distinction entre fortune commerciale et fortune privée, est extrêmement abondante. Cette question ne soulève pas de difficultés s'agissant de biens destinés à servir à l'entreprise en raison de leur nature ou de leur fonction: ceux-ci appartiennent en effet d'office à la fortune commerciale; il en va de même des biens qui doivent être attribués obligatoirement à la fortune privée, en raison de leur affectation privée (logement privé, effets personnels). Certains biens, en revanche, peuvent entrer dans l'un ou l'autre patrimoine; ils sont alors attribués à l'un d'entre eux sur la base d'une appréciation globale des circonstances, le critère principal étant néanmoins celui de l'affectation effective à un usage commercial, respectivement privé (dans ce sens, v. par exemple Archives 49, 72); d'autres critères revêtent par ailleurs la valeur d'indices, ainsi le motif d'acquisition, la provenance, commerciale ou privée, des fonds mis à contribution, le traitement comptable enfin (même arrêt et références citées; v. aussi Cagianut/Höhn, op. cit., p. 219 ss et 227 ss; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd. Lausanne 1998, p. 342 ss; sur la portée du dernier élément, v. StE 1993 B 23.9 n° 5; Revue fiscale 1994 p. 575).
L’attribution d’un élément à la fortune privée ou commerciale se fait sur l’appréciation de l’ensemble des circonstances. La fonction technique et économique dans l’entreprise constitue le critère d’attribution déterminant; il s’agit, en première ligne, de déterminer si l’élément en question sert effectivement à la marche de l’entreprise (ATF 133 II 420 consid.
3.2 p. 422; Markus Reich, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, N. 48 ad art. 18 LIFD).
L’autorité fiscale doit se rapporter au moment de l’engagement de la dépense, en se demandant si l’on pouvait raisonnablement admettre sa simple utilité pour l’activité professionnelle (Noël, op. cit., p. 460).
Selon la méthode de la prépondérance, la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune mixtes (c’est-à-dire ceux dont l’utilisation est en partie commerciale et en partie privée) qui servent entièrement ou de manière prépondérante à l’exercice de l’activité lucrative indépendante. En revanche, les objets qui ne servent pas de manière prépondérante à l’activité commerciale appartiennent à la fortune privée, même s’ils sont partiellement utilisés à des fins commerciales (ATF 133 II 420 consid. 3.3 p. 423, Reich, op. cit. N. 54 ad art. 18 LIFD).
d) Un bien peut faire partie de la fortune commerciale de l’associé d’une société, sans nécessairement appartenir au patrimoine de celle-ci. Tel est notamment le cas des actions d’une société anonyme que possède le titulaire d’une raison individuelle, si les deux entreprises sont en étroite relation économique, lorsque les titres ont été acquis dans des buts commerciaux ou pour détenir une influence déterminante sur une société exerçant une activité semblable ou la complétant judicieusement, par exemple en tant que fournisseur ou client, ce qui permet d’élargir le champ d’activité de l’entreprise originaire. L’élément déterminant est la volonté du contribuable de mettre concrètement à profit ses droits de participation pour améliorer le résultat commercial de sa propre entreprise (ATF 2A.431/2000 du 9 avril 2001, Revue fiscale 2001 p. 500ss; Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in Archives 75 p. 265ss). Comme exemples, on peut citer le cas du coiffeur qui acquiert les actions d’une société de capitaux exploitant d’autres salons de coiffure (ATF 2A.17/1989 du 28 juin 1989, cité par Arnold, op. cit., p. 287 n. 100); du boucher détenant des parts dans une société qui vise à créer un centre industriel de produits carnés destinés à être vendus en gros dans des grandes surfaces commerciales (ATF 2A.431/2000, précité); de l’architecte qui acquiert des parts d’une société immobilière, en vue d’obtenir des mandats pour son bureau (ATF 2A.547/2004 du 22 avril 2005, StE 2006 B 23.3 Nr. 31); d’associés qui détiennent une société anonyme et une société en nom collectif, dont le siège est le même, et l’activité complémentaire, l’une fabriquant des articles vendus par l’autre, qui prend en outre à sa charge une partie des frais généraux de la première (arrêt FI.2000.0016 du 20 décembre 2002, consid. 4); du garagiste et mécanicien qui détient le capital d’une société anonyme dont le but est notamment de vendre des machines, des véhicules et des outils, ainsi que d’exploiter un garage (arrêt FI.2009.0119 du 31 janvier 2011, consid. 5d ; de l’exploitant de kiosques qui exerce parallèlement une activité de grossiste en produits pour kiosques (ATF 2C_349/2009 du 16 novembre 2009).
3.
En l’occurrence, ce n’est pas la solvabilité de la débitrice du prêt, en contrepartie duquel le recourant a comptabilisé une provision, qui est en cause, mais bien la nature de cette créance.
a) Des explications que le recourant et son mandataire ont fournies lors de leurs auditions devant l’autorité fiscale, ainsi que des pièces jointes au recours, on retire que c’est dans le courant de l’année 2002 qu’un prêt de 70'000 fr., portant intérêt à 7% l’an, a été consenti à Z._ S.àr.l. Le recourant le reconnaît lui-même; à cette époque, il n’avait pas encore repris ses activités sous une forme indépendante. Jusqu’à fin 2002, il était du reste toujours salarié de Y._ S.àr.l. et a été imposé comme tel durant la période 2001-2002. On constate, cela étant, que cette créance n’a pas été portée à l’état des titres avec la déclaration 2001-2002
bis
. Le 1
er
janvier 2003, le recourant s’est mis à son compte et a repris les activités de la S.àr.l. sous sa raison individuelle. Il a été imposé depuis lors comme indépendant et a produit sa comptabilité dans laquelle la créance à l’encontre de Z._ S.àr.l. n’a été activée, ni durant l’exercice 2003, ni durant l’exercice 2004. En outre, cette créance ne figure pas dans l’état des titres joint à la déclaration 2003. C’est durant l’année 2004 que le recourant a mentionné pour la première fois l’existence de cette créance, dans l’état des titres de sa fortune privée cependant, pour un montant de 85'603 fr. Durant l’année 2005, le recourant a activé cette créance dans sa comptabilité et a ouvert une provision à due concurrence de son montant dans le compte de charges. A la fin de l’année 2006, cette provision a entièrement été amortie; en effet, la faillite de l’emprunteuse a, entre-temps, été prononcée.
b) Sans doute, le recourant explique que ce prêt avait une contrepartie de nature commerciale. Il était entendu au demeurant que l’emprunteuse, entreprise de construction, le favorise dans l’octroi de travaux de plâtrerie. Le recourant en veut pour démonstration le chiffre d’affaires qu’il a réalisé en 2003 et en 2004, alors qu’il s’agissait de ses deux premières années comme indépendant. Cette démonstration n’est pas suffisante pour se convaincre de la nature commerciale de l’opération. Il ressort du compte «chiffre d’affaires» que sur un total de près de 900'000 fr. en 2003, le recourant n’a comptabilisé que des petites factures relatives à Z._ S.àr.l., totalisant 50'000 francs. Quoi qu’il en soit, l’explication du recourant est de toute façon contredite par les circonstances dans lesquelles le prêt a été, à l’époque, consenti. L’activité que le recourant a exercé sous sa raison individuelle n’est que le simple prolongement de celle développée jusqu’alors par Y._ S.àr.l. Le prêt ne peut pas être considéré comme faisant partie des mesures préparatoires en vue de l’exercice d’une nouvelle activité, puis que le recourant a continué son activité sous une autre forme juridique. Dès lors, pour revêtir un caractère commercial, ce prêt aurait déjà dû être comptabilié dans la S.àr.l. en 2002. En outre, force est de constater que ce prêt a été consenti à une époque où le recourant était salarié, de sorte que la créance en découlant ne pouvait avoir qu’une nature éminemment privée. Le recourant lui-même en était conscient puisqu’il l’a déclaré, comme on l’a vu, dans l’état des titres composant sa fortune privée durant l’année 2004. Or, il a cherché, ce nonobstant, à faire passer cette créance dans sa fortune commerciale durant l’année 2005, ce que l’on ne saurait admettre. Sans doute, l’intérêt consenti par le recourant paraît élevé; cela pourrait, comme le relève le recourant, se justifier au regard du risque commercial assumé par le prêteur au vu de la solvabilité incertaine de l’emprunteuse. Il n’en demeure pas moins que ces intérêts n’ont jamais été payés par Z._ S.àr.l., mais simplement portés en compte au débit de cette dernière.
c) Il résulte de ce qui précède que la créance du recourant à l’encontre de Z._ S.àr.l. appartenant à sa fortune privée, c’est à juste titre que l’autorité intimée a refusé d’admettre la déductibilité d’une provision comptabilisée à due concurrence dans le compte de charges de son entreprise individuelle. Cela conduit à opérer une reprise dans le revenu déclaré par le recourant pour l’année 2005. En revanche, on admettra, avec l’autorité intimée, que cette créance n’était plus recouvrable dès 2005. En effet, dès lors que sa faillite a été prononcée en 2006, il est vraisemblable que les difficultés financières de Z._ S.àr.l. préexistaient. Il ne justifiait ainsi pas de reprendre cette créance également dans la fortune privée du recourant.
4.
Au surplus, c’est à juste titre que l’autorité intimée a ramené les déductions revendiquées par le recourant au titre des intérêts des capitaux d’épargne du contribuable durant les années 2005 et 2006 à 870, respectivement 744 francs. Comme tous les facteurs conduisant à une diminution de la créance fiscale (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées), les articles 212 al. 1 LIFD et 37 al. 1 let. g LI doivent être interprétés de façon restrictive, de sorte qu’il n’y a pas lieu d’étendre leur champ d’application à d’autres rendements de la fortune mobilière que les intérêts de capitaux d’épargne. Du reste, ce volet de la décision du 4 mai 2012 n’a pas été remis en cause par le recourant.
5.
Vu ce qui précède, le recours sera partiellement admis en tant qu’il est dirigé contre la décision sur réclamation du 4 mai 2012. La nouvelle décision du 24 septembre 2012, remplaçant la décision précédente, sera confirmée. Le sort du recours commande que le recourant supporte le coût d’un émolument judiciaire réduit de moitié (art. 48, 51 et 91 LPA-VD). Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario et 91 LPA-VD).