Decision ID: 51e74f37-e066-490a-a6c1-5deea2667782
Year: 2017
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) veräusserte mit Kaufvertrag von Ende No-
vember 2013 rückwirkend per Mitte 2013 seine Beteiligung im Umfang von 7'045 Ak-
tien der D GmbH, Deutschland, an die E GmbH, Deutschland. Zusätzlich veräusserte
der Pflichtige gleichentags mit entsprechender Rückwirkung sein der F GmbH, Öster-
reich, mit Vertrag aus dem Jahr 2009 gewährte Gesellschafterdarlehen im Nominalbe-
trag von Euro 4'200'000.- mit sämtlichen Nebenrechten (seit der Darlehensgewährung
aufgelaufene, indes noch nicht fällige Darlehenszinsen) zum Preis von Euro
5'763'456.63 zuzüglich einer anteiligen Verzinsung von 9% pro Jahr vom 1. Juli 2013
bis zum Datum des Closings der Transaktion an dieselbe Erwerberin.
In seiner Steuererklärung 2013 deklarierte der Pflichtige für die direkte Bun-
dessteuer ein steuerbares bzw. satzbestimmendes Einkommen von Fr. 74'667.- bzw.
Fr. 81'004.-. Für die Staats- und Gemeindesteuern deklarierte er ein steuerbares bzw.
satzbestimmendes Einkommen von je Fr. 73'804.- sowie ein steuerbares bzw. satzbe-
stimmendes Vermögen von Fr. 67'052'948.- bzw. Fr. 68'608'833.-. Im Wertschriften-
verzeichnis gab er sowohl den Abgang seiner Beteiligung an der D GmbH als auch der
Darlehensforderung gegenüber der F GmbH per 30. Dezember 2013 an, wobei er in
den entsprechenden Ertragsspalten jeweils Fr. 0.- einsetzte. Unter Hinweis auf ein
Schreiben seiner Rechtsvertreterin vom 19. August 2014 führte er zudem unter der
Rubrik Bemerkungen aus, dass keine Deklaration der Marchzinsen auf der veräusser-
ten Darlehensforderung erfolgt sei.
Mit Veranlagungsverfügung vom 13. April 2017 setzte der Steuerkommissär
das steuerbare bzw. satzbestimmende Einkommen für die direkte Bundessteuer 2013
auf Fr. 2'290'300.- bzw. Fr. 2'303'800.- fest. Gleichentags schätzte er den Pflichtigen
für die Staats- und Gemeindesteuern 2013 mit einem steuerbaren bzw. satzbestim-
menden Einkommen von Fr. 2'292'600.- bzw. Fr. 2'306'100.- bei einem steuerbaren
bzw. satzbestimmenden Vermögen von Fr. 66'973'000.- bzw. Fr. 68'617'000.- ein. Da-
bei rechnete er nebst vorliegend nicht mehr interessierenden Korrekturen den Betrag
von Fr. 2'208'584.- als durch Veräusserung realisierte Darlehenszinsen auf. Zu diesem
Betrag gelangte er, indem er vom Wert des Darlehens samt Nebenrechten im Zeit-
punkt des vertraglich vorgesehenen Closings von Euro 5'993'847.- den Nominalwert
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des Darlehens von Euro 4'200'000.- abzog und die Differenz von Euro 1'793'847.- in
Schweizerfranken umrechnete.
B. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 17. Mai 2017, in welcher der
Pflichtige geltend machte, dass weder eine überwiegende Einmalverzinsung noch eine
Obligation vorliege und mangels Fälligkeit der mitveräusserten Darlehenszinsen und in
Abwesenheit einer gesetzlichen Grundlage die Besteuerung der Zinskomponente des
Veräusserungserlöses zu unterbleiben habe, da es sich um einen steuerbaren privaten
Kapitalgewinn handle, wies das kantonale Steueramt am 21. Juli 2017 ab.
C. Mit Beschwerde/Rekurs vom 18. August 2017 hielt der Pflichtige an seinem
im Einspracheverfahren vertretenen Standpunkt fest. Zudem beantragte er eine Partei-
entschädigung.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
8. September 2017 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerverwal-
tung liess sich nicht vernehmen.
Zur Replik des Pflichtigen vom 17. Oktober 2017 liess sich das kantonale
Steueramt nicht mehr vernehmen.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen zurückgekommen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Zwischen den Parteien ist einzig strittig, ob die anlässlich des Verkaufs der
Aktien der D GmbH, Deutschland, bzw. des Gesellschafterdarlehens gegenüber der F
GmbH, Österreich, mitveräusserten, zwischen dem November 2009 und dem Transak-
tionsclosing Ende 2013 aufgelaufenen, indes in jenem Zeitpunkt noch nicht fälligen
Darlehenszinsen als Ertrag aus beweglichem Vermögen gemäss Art. 20 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG), bzw.
§ 20 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) oder aber als steuerfreier Ka-
pitalgewinn gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG zu qualifizieren sind.
2. Gemäss der in den Steuergesetzen statuierten Einkommensgeneralklausel
unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer
(Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG). Diese präzisierend hält Art. 20 Abs. 1 DBG
bzw. § 20 Abs. 1 StG fest, dass die Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar
sind, wozu namentlich Zinsen aus Guthaben aller Art gehören (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
bzw. § 20 Abs. 1 lit. a StG).
a) aa) Eine Einkunft gilt steuerrechtlich dann als zugeflossen, wenn der Gläu-
biger die Leistung vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch mit tatsächlicher
Verfügungsmacht darauf erwirbt. In der Regel wird bereits der Forderungserwerb als
einkommensbildend betrachtet, sofern die Erfüllung nicht als unsicher erscheint oder
der Leistungsanspruch nur ein bedingter ist. Bei Einkünften aus Kapitalvermögen, so
insbesondere auch auf periodischen Kapitalzinsen aus beweglichem und unbewegli-
chem Kapitalvermögen, wird jedoch sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei
den Staats- und Gemeindesteuern grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der
Leistung abgestellt. Im Zeitpunkt der Fälligkeit verwirklicht sich der Vermögenszuwachs
beim Gläubiger, welcher ab diesem Moment darüber verfügen kann (vgl. hierzu BGr,
1. Oktober 2015, 2C_1145/2014, E. 2.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom-
mentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 41 N 69 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steu-
ergesetz, 3. A., 2013, § 50 N 57 StG, je mit weiteren Hinweisen; Klöti-Weber/Siegrist/
Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., 2015, § 29 N 6 ff.; Leuch/Kästli/
Langenegger, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, 2014, § 70 N 29).
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bb) Aus den Ziff. 2.1 bis 3.2 des undatierten Darlehensanbots
(Anbot [österr.] = Angebot) ist ersichtlich, dass nebst der Rückzahlungsforderung der
Darlehenssumme auch die Darlehenszinsforderungen ordentlicherweise erst nach Ab-
lauf von 10 Jahren, d.h. im November 2019, fällig werden und auszubezahlen sind. Ziff.
3.2, wonach in einem Jahr angefallene Zinse jeweils der Hauptforderung zuzuschlagen
sind und der Gesamtbetrag zu verzinsen ist, kann unter diesen Umständen in steuer-
rechtlicher Hinsicht nur als Berechnungsregel für den endfälligen Zinsumfang (inkl.
einer erheblichen Zinseszinskomponente) verstanden werden. Eine Realisation von
Darlehenszinsen im Moment der jährlich vorgesehenen Hinzuschlagung zur Hauptfor-
derung ist bei der vorliegend vereinbarten Endfälligkeit steuerrechtlich nicht möglich,
da dies gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (BGr, 21. Dezember 2007,
2C_557/2007) die einkommenssteuerrechtliche Erfassung und damit die Fälligkeit der
Zinsforderung im jeweiligen Zeitpunkt der Hinzuschlagung voraussetzt.
Es ist daher in einem ersten Schritt – entsprechend den Vorbringen des Pflich-
tigen – festzustellen, dass in der Steuerperiode 2013 kein Zufluss von Darlehenszinsen
an den Pflichtigen aufgrund ordentlicher Fälligkeit oder Hinzuschlagung stattgefunden
hat.
b) Werden aufgelaufene Darlehenszinsen vom Zinsgläubiger vor deren Fällig-
keit an einen Dritten veräussert, sind im Hinblick auf die Qualifikation dieses Veräusse-
rungserlöses als steuerbarer privater Kapitalgewinn bzw. als steuerbares Einkommen
verschiedene Konstellationen zu unterscheiden, welche in Lehre, Rechtsprechung und
Gesetzgebung im Zusammenhang mit der Veräusserung von Obligationen entwickelt
worden sind:
aa) Als Marchzins im engeren Sinn einkommenssteuerrechtlich nicht erfasst
wird bei periodisch verzinslichen Obligationen das anlässlich der Veräusserung gezahl-
te Entgelt für den zwischen dem letzten Zinsfälligkeitsdatum und dem Datum der Ver-
äusserung entstandenen latenten Zinsanspruch (vgl. hierzu BGr, 1. Oktober 2015,
2C_1145/ 2014, E. 2.5; BGE 107 Ib 208, E. 1; StRK III, 15. Dezember 1994, StR 1995,
292; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 20 N 27 DBG und § 20 N 26 StG, je mit wei-
teren Hinweisen; Reich/Weidmann, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 20 N 15 DBG; Leuch/
Kästli/Langenegger, § 24 N 6; Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht,
7. A., 2014, S. 106, Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., 2012, S. 302; Kreisschreiben
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Nr. 15 der eidgenössischen Steuerverwaltung vom 7. Februar 2007 betreffend Obliga-
tionen und derivative Finanzinstrumente als Gegenstand der direkten Bundessteuer,
der Verrechnungssteuer sowie der Stempelabgabe [KS 15], 3.1, Direkte Bundessteuer,
2. Abschnitt). Die Nichtbesteuerung von Marchzins in diesem engeren Sinn kann aller-
dings mit Blick darauf, dass die steuerrechtliche Vermögensertragsklausel eine Norm
mit wirtschaftlichem Anknüpfungspunkt bildet und daher die Qualifikation eines solchen
Marchzinses als Vermögensertrag naheliegt (Reich/Weidmann, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 7 N 48 StHG; Peter Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 16 N 76), nicht plausibel damit erklärt werden,
dass diese Marchzinsen Bestandteil des vom Erwerber an den Veräusserer bezahlten
Kaufpreises sind. Die Nichtbesteuerung ist in dieser Konstellation einzig durch Prakti-
kabilitätsaspekte begründet (Reich/Weidmann, Art. 20 N 15 DBG). Es handelt sich
hierbei um eine steuergesetzliche Vereinfachung, die sich nicht wirtschaftlich erklären
lässt, sondern rein erhebungstechnische Gründe hat und sich nach Ansicht des Ge-
setzgebers auch vertreten lässt. Dies nicht zuletzt auch, weil solche Marchzinsen im
engeren Sinn – im Gegensatz zu den nachfolgend zu erörternden Marchzinsen im wei-
teren Sinn bei vollständig oder überwiegend einmalverzinslichen Obligationen – weni-
ger gewichtig sind (BGr, 1. Oktober 2015, 2C_1145/2014, E. 2.5).
bb) Ausdrücklich als Ertrag aus beweglichem Vermögen der Einkommensbe-
steuerung unterworfen sind gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. b StG
die Erträge aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwie-
gender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskontobligationen), die
dem Inhaber anfallen. Diese Obligationen zeichnen sich dadurch aus, dass das Entgelt
für die Überlassung des Kapitals entweder während der Laufzeit überhaupt nicht perio-
disch, sondern bei Rückzahlung der Kapitalschuld geleistet wird (Obligation mit reiner
Einmalverzinsung), oder aber dieses Entgelt sowohl durch periodisch ausgezahlte Zin-
sen als auch durch eine Einmalentschädigung bei Rückzahlung der Kapitalschuld ge-
leistet wird, wobei der einmalig geleistete Ertrag den periodischen Ertrag übersteigen
muss. Die Einmalverzinsung ihrerseits kann in der Form von Globalzins, der am Ende
der Laufzeit ausgerichtet wird, gewährt werden, oder es wird bei der Ausgabe ein Dis-
kont zugestanden. Begründet ist die einkommenssteuerrechtliche Erfassung der beim
jeweiligen Inhaber bis zur Veräusserungszeitpunkt angefallenen Anteils an dieser Ein-
malentschädigung insbesondere damit, dass dieser Marchzins (im weiteren Sinn) ge-
wichtiger ist als bei vorstehend erörterten Marchzinsen im engeren Sinn zwischen zwei
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periodischen Zinsfälligkeiten (vgl. BGr, 1. Oktober 2015, 2C_1145/ 2014, E. 2.5). Diese
gesetzliche Lösung orientiert sich daher am objektiven Herkunftsprinzip, wonach es für
die Steuerbarkeit eines Entgelts für die Überlassung von Kapital nicht darauf ankommt,
ob dieses vom Kapitalschuldner oder von einem Dritten geleistet wird (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Art. 20 N 19 DBG und § 20 N 19 StG).
c) Zu prüfen ist, ob diese unterschiedliche steuerliche Behandlung der vorste-
hend erörterten Marchzinsen im engeren und weiteren Sinn bei Obligationen (schriftli-
che, auf feste Beträge lautende Schuldanerkennungen, die zwecks kollektiver Mittelbe-
schaffung in einer Mehrzahl von Exemplaren zu gleichartigen Bedingungen ausgege-
ben werden und dem Gläubiger zum Nachweis, zur Geltendmachung oder zur Über-
tragung der Forderung dienen) auch bei nicht in solchen Obligationen verbrieften Dar-
lehensverhältnissen gerechtfertigt ist und hierfür eine hinreichende gesetzliche Grund-
lage besteht.
aa) Vorab ist festzuhalten, dass es sich bei den in Art. 20 Abs. 1 DBG bzw.
§ 20 Abs. 1 StG aufgezählten Erträgen aus beweglichem Privatvermögen lediglich um
eine beispielhafte, nicht abschliessende Aufzählung von Einkommensquellen in Präzi-
sierung des in Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG verankerten Grundsatzes der
Gesamtreineinkommensbesteuerung handelt ("insbesondere"). Aus der fehlenden
ausdrücklichen Nennung der Veräusserung von latenten, endfällig zu leistenden Darle-
henszinsen als Ertrag aus beweglichem Vermögen allein kann daher nicht auf eine
gesetzgeberisch gewollte einkommenssteuerliche Nichterfassung geschlossen werden.
bb) Der Pflichtige bestreitet die Anwendbarkeit der bei Obligationen geltenden
Regeln bei individuellen Schuldverhältnissen – d.h. einfachen Darlehensverhältnissen.
Er begründet dies damit, dass der Gesetzgeber bei einem entsprechenden Willen die
Gesetzesbestimmung anders formuliert hätte. Mit der Verwendung des Begriffs der
Obligation in Art. 20 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. b StG im Gegensatz zu dem
in Art. 20 Abs.1 lit. a DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. a StG verwendeten Begriff des Gutha-
bens habe der Gesetzgeber mit der Schaffung eines Spezialtatbestands eine bewusste
Entscheidung getroffen.
Dieser Argumentation ist nicht beizupflichten. In Anbetracht dessen, dass es
sich bei der steuerrechtlichen Vermögensertragsklausel um eine Norm mit wirtschaftli-
chem Anknüpfungspunkt handelt, ist für die Bestimmung der Steuerbarkeit oder Nicht-
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steuerbarkeit auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen. In wirtschaftlicher
Hinsicht ist die einkommenssteuerliche Erfassung eines veräusserten latenten Zinser-
trags bei einer reinen oder überwiegenden Einmalverzinsung eines Darlehens darin
begründet, dass der Umfang dieses latenten Zinsertrags – im Gegensatz zum March-
zins im engen Sinn zwischen zwei Zinsfälligkeitsterminen eines periodisch zu verzin-
senden Darlehens – wesentlich gewichtiger ist, weshalb bereits aus diesem Grund
Praktikabilitätsüberlegungen erhebungstechnischer Natur eine Nichtbesteuerung nicht
mehr rechtfertigen können. Aufgrund dieses wirtschaftlichen Begründungsansatzes
kann es daher beim Vorliegen einer zumindest überwiegenden Einmalverzinsung nicht
darauf ankommen, ob es sich bei der Darlehensschuld um ein individualisiertes
Schuldverhältnis oder aber um ein standardisiertes Massenschuldverhältnis zu Finan-
zierungszwecken unter Nutzung des öffentlichen Finanzmarktes handelt. Schliesslich
kommt hinzu, dass Praktikabilitätsüberlegungen erhebungstechnischer Natur bei der
Veräusserung nicht finanzmarktgängiger individualisierter Darlehensverhältnisse keine
Rolle spielen. Mit der Aufnahme von Einkünften aus der Veräusserung solcher Obliga-
tionen in die Aufzählung von Art. 20 Abs. 1 DBG bzw. in § 20 Abs. 1 StG wird daher
bloss beispielhaft die in der Veranlagungspraxis häufigste und bedeutsamste Sachver-
haltskonstellation eines solchen steuerbaren Vermögensertrags genannt, ohne andere
Sachverhaltskonstellationen mit wirtschaftlich genau demselben Effekt von einer Be-
steuerung auszuschliessen.
Eine bewusste Entscheidung für die Steuerbarkeit des latenten gewichtigeren
Zinsertrags bei der Veräusserung solcher Obligationen hat der Gesetzgeber letztlich
nicht im Gegensatz zu individualisierten Darlehensverhältnissen, sondern zu solchen
Darlehensverhältnissen getroffen, bei welchen das Nutzungsentgelt überwiegend
durch – steuerbare – periodische Leistungen erbracht wird und keine oder eine unter-
geordnete Äuffnung dieses Nutzungsentgelts stattfindet.
d) Zu untersuchen bleibt, ob die Verzinsungsregelung gemäss Ziff. 2.1 bis 3.2
des undatierten Darlehensanbots in ihrer Mechanik bei wirtschaftlicher Betrachtungs-
weise insbesondere einer Obligation mit reiner Einmalverzinsung im Sinn einer global-
verzinslichen Obligation entspricht, bei welcher bei einer Ausgabe zu pari das Entgelt
für die Überlassung des Kapitals bei der Rückzahlung der Kapitalschuld geleistet wird.
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aa) Der Pflichtige bestreitet das Vorliegen einer solchen Einmalverzinsung.
Einerseits macht er geltend, Ziff. 3.1 des Darlehensanbots sehe ausdrücklich eine jah-
resperiodische Besteuerung von 9% vor. Lediglich die Fälligkeit der Zinsleistungen sei
auf das Ende der zehnjährigen Laufzeit verschoben. Zudem sei ein Emissionsdisagio
bzw. ein Rückzahlungsagio weder vereinbart noch geleistet worden.
bb) Auch diese Vorbringen erweisen sich als nicht stichhaltig. Denn wenn
– zivilrechtlich durchaus zulässig – wie in den Ziff. 2.1 und 2.2. des Anbots die Endfäl-
ligkeit von Darlehenszinsen nach Ablauf von 10 Jahren, d.h. Anfang November 2019,
vereinbart wird, bedeutet dies in steuerrechtlicher Hinsicht, dass dem Pflichtigen vor
diesem Stichtag zu keinem Zeitpunkt periodische Zinsleistungen haben zufliessen
können, auch nicht durch die vereinbarte jährliche Hinzuschlagung zur jeweiligen
Hauptforderung (BGr, 21. Dezember 2007, 2C_557/2007). Sowohl die Festlegung ei-
nes Jahreszinses von jeweils 9% in Ziff. 3.1 als auch die vereinbarte jährliche Hinzu-
schlagung in Ziff. 3.2 können daher steuerrechtlich einzig als Berechnungsregel für den
endfälligen Zinsumfang (inkl. eines erheblichen Zinseszinshebels) verstanden werden.
Zwar trifft es zu, dass der Pflichtige insbesondere kein ausdrückliches Rückzahlungs-
agio vereinbart hat. Die vereinbarte Mechanik der Verzinsung im Zusammenspiel mit
der Endfälligkeit entspricht jedoch in steuerrechtlicher Hinsicht genau der Vereinbarung
eines solchen Rückzahlungsagios. Dies deshalb, weil die Hauptforderung mangels
Fälligkeit periodischer Zinsen während der ganzen Darlehensdauer auf dem Nominal-
betrag von Euro 4,2 Mio. verbleibt und das gemäss den Verzinsungsregeln berechnete
Nutzungsentgelt für das hingegebene Kapital (bei einer Darlehensdauer von 10 Jahren
im Gesamtumfang von rund Euro 5,74 Mio. bzw. rund 137% der Nominalschuld) im
Zeitpunkt der Rückzahlung des Kapitals zu leisten ist.
e) Damit ist das dem Pflichtigen aus der Veräusserung der latenten Darle-
henszinsen bis zum Closing Ende 2013 zugegangene Entgelt als (Zins-)Ertrag aus
beweglichem Vermögen gemäss Art. 20 Abs. 1 DBG bzw. § 20 Abs. 1 StG zu qualifi-
zieren.
Obwohl dieses Entgelt für einen über mehrere Jahre aufgelaufenen latenten
Darlehenszins entrichtet worden ist, kann gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
weder bei der direkten Bundessteuer noch bei den kantonalen Steuern eine Besteue-
rung zum privilegierten Rentensatz gemäss Art. 37 DBG bzw. § 36 StG gewährt wer-
den (BGr, 20. September 2005, 2A_100/2005 = StE 2006 A 23.1 Nr.13 = StR 2006, 53;
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Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 37 N 11b DBG, mit Hinweisen;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 37 N 18 DBG und § 36 N 22 StG).
3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1
DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihm die Zusprechung einer Parteientschädi-
gung verwehrt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).