Decision ID: 924968b0-7cab-522c-b804-f0fc4bdfef88
Year: 2012
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- A Y (geb. xx. August 1948) war bis zum 30. September 2009 bei der X SA, Zürich,
angestellt. B Y-Z ist unselbständig bei der W AG und daneben selbständig
erwerbstätig. Die Eheleute Y-Z wohnen im eigenen Terrassenhaus in G und verfügen
zudem über Grundeigentum im Kanton G und in Frankreich.
B.- A und B Y-Z deklarierten für 2009 ein steuerbares Einkommen von Fr. 189'909.--.
Die Veranlagungsbehörde rechnete bei den Einkünften von A Y aus der
unselbständigen Erwerbstätigkeit eine von der Arbeitgeberin anlässlich seiner
vorzeitigen Pensionierung erbrachte Zahlung von Fr. 45'648.-- und bei den Einkünften
aus dem unbeweglichen Vermögen den für das Ferienhaus in Frankreich geltend
gemachten Abzug von 30% auf dem Eigenmietwert auf. Nach der Steuerausscheidung
mit Frankreich ergab sich für die direkte Bundessteuer 2009 ein steuerbares
Einkommen von Fr. 177'700.-- zum Satz von Fr. 185'100.--. Das kantonale Steueramt
hiess die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache insoweit gut, als sie sich
gegen die Aufrechnung beim Eigenmietwert richtete, und setzte das steuerbare
Einkommen für die direkte Bundessteuer 2009 auf Fr. 177'500.-- zum Satz von
Fr. 181'500.-- herab.
C.- Gegen den Einspracheentscheid vom 23. Februar 2012 erhoben A und B Y-Z mit
Eingabe vom 21. März 2012 Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission mit
dem Antrag, die Entschädigung der früheren Arbeitgeberin als Kapitalleistung mit
Vorsorgecharakter zu behandeln.
Mit Vernehmlassung vom 4. Juni 2012 beantragte die Vorinstanz, die Beschwerde sei
unter Kostenfolge abzuweisen. Die Beschwerdeführer äusserten sich dazu am
8. August 2012 und legten zusätzliche Beweismittel ins Recht.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge wird,
soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 3/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Beschwerdeerhebung ist gegeben. Die Beschwerde vom 21. März 2012 ist rechtzeitig
eingereicht worden. Sie erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen
Anforderungen (Art. 140 Abs. 2 Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR
642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
2.- Im Rekurs ist einzig umstritten, ob die Zahlung von Fr. 45'648.--, welche die frühere
Arbeitgeberin dem Rekurrenten anlässlich der Auflösung des Arbeitsverhältnisses per
30. September 2009 ausrichtete, im Rahmen der Einkünfte aus der unselbständigen
Erwerbstätigkeit ordentlich zu besteuern oder als Leistung mit Vorsorgecharakter
privilegiert zu behandeln ist.
a) Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder
öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie
Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und
Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte
Vorteile steuerbar. Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis
verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des
Arbeitgebers werden nach Art. 38 DBG gesondert besteuert (Art. 17 Abs. 2 DBG).
Kapitalzahlungen des Arbeitgebers ohne Vorsorgecharakter haben ihre
Besteuerungsgrundlage in der Regel in Art. 17 Abs. 1 DBG (vgl. Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 77 zu Art. 17 DBG). Der Einkommensbegriff gemäss
Art. 17 Abs. 1 DBG umfasst neben periodischen auch einmalige bzw. unregelmässig
wiederkehrende Leistungen. Es gehören deshalb grundsätzlich auch Kapitalleistungen
des Arbeitgebers oder von Dritten zu den nach Art. 17 DBG steuerbaren Einkünften.
Viele Kapitalleistungen, die der Arbeitgeber bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses
ausrichtet, sind nach Art. 23 lit. a DBG steuerbar (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N 65 und 68 zu Art. 17 DBG). Gemäss Art. 23 lit. a DBG sind alle anderen
Einkünfte steuerbar, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten.
Erfasst werden Einkünfte, soweit sie dazu bestimmt sind, den Ausfall von
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 4/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Erwerbseinkommen zu ersetzen. Während die Besteuerung nach Art. 17 DBG
voraussetzt, dass das Einkommen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis stammt,
kommt Art. 23 lit. a DBG dann zur Anwendung, wenn der Rechtsgrund für den
Einkommenszufluss darin liegt, dass ein Arbeitsverhältnis zwar einmal bestanden hat,
dieses nun aber gerade nicht mehr (oder nicht mehr in vollem Umfang) besteht.
Leistungen des Arbeitgebers bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses können auf dem
nun zu beendenden Arbeitsverhältnis beruhen (z.B. Abgangsentschädigung bei
vorzeitiger Entlassung; Bonuszahlung im Jahr nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses) und somit nach Art. 17 DBG besteuert werden, wie es auch
möglich ist, dass die Leistung darauf beruht, dass das Arbeitsverhältnis nun beendet
ist (z.B. Entschädigung für voraussichtliche künftige Lohneinbussen); im letzteren Fall
richtet sich die Besteuerung nach Art. 23 lit. a DBG. Der Mittelzugang ist regelmässig in
der eingeschränkten oder unterbrochenen Erwerbstätigkeit begründet und
entsprechend dazu bestimmt, einem Steuerpflichtigen, der seine Erwerbstätigkeit
dauernd oder nur vorübergehend freiwillig oder unfreiwillig, ganz oder teilweise
einstellt, das wegfallende Erwerbseinkommen zu ersetzen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., N 9 zu Art. 23 DBG).
b) aa) Nach dem Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
3. Oktober 2002 zur Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers
gelten als gleichartige Kapitalabfindungen im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG
Abgangsentschädigungen des Arbeitgebers, die unter gewissen Voraussetzungen bei
vorzeitiger Auflösung des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet werden. Es sind also
Kapitalabfindungen, die grundsätzlich bei gleicher Gelegenheit erfolgen wie
Freizügigkeitsleistungen einer Vorsorgeeinrichtung. Abgangsentschädigungen haben
Vorsorgecharakter, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit
den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu
gehören beispielsweise freiwillig geleistete Entschädigungen des Arbeitgebers an den
Arbeitnehmer, um die durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Lücken in dessen
beruflicher Vorsorge zu schliessen. Bei deren Berechnung sind die vorsorgerechtlichen
Grundsätze zu beachten. Die Entschädigung muss analog der BVG-Leistungen objektiv
dazu dienen, im Vorsorgefall (Alter, Tod, Invalidität) dem Empfänger die Fortsetzung
seiner gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise sicherzustellen. Gleichartige
Kapitalabfindungen des Arbeitgebers im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG können deshalb
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 5/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
steuerlich als Vorsorgeleistungen betrachtet werden, wenn der Steuerpflichtige das
Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr verlässt, die (Haupt-)Erwerbstätigkeit
definitiv aufgegeben wird und durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen
Vorsorgeeinrichtung eine Vorsorgelücke entsteht (Ziff. 3.2). Keinen Vorsorgecharakter
haben demgegenüber Kapitalzahlungen des Arbeitgebers unter anderem dann, wenn
die Entschädigung den Charakter eines Schmerzensgeldes für die Entlassung, einer
Risikoprämie für die persönliche Sicherheit und berufliche Zukunft oder einer
Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis hat oder die Kapitalzahlung mit einer
offenen Zweckformulierung zur Auszahlung kommt und keine Vorsorgelücke
ausgewiesen ist (Ziff. 3.5).
Das Kreisschreiben stellt lediglich eine Verwaltungsrichtlinie dar, die nicht wortgetreu
umzusetzen ist und die Behörde nicht von der Beurteilung des Einzelfalls im Licht der
gesetzlichen Bestimmungen entbindet (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_538/2009
vom 19. August 2010 E. 4.4 mit Hinweis auf BGE 135 II 305 E. 8.1). So lässt sich
beispielsweise die Alterslimite von 55 Jahren nicht mehr mit der aktuellen Rechtslage
begründen, da nach dem Recht der beruflichen Vorsorge seit 1. Januar 2006 ein
Altersrücktritt grundsätzlich frühestens nach dem 58. Altersjahr vorgesehen werden
kann (vgl. Art. 1i der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge; SR 831.441.1, abgekürzt: BVV2). Ob die Kapitalleistung, die
anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber
ausbezahlt wird, Vorsorgecharakter hat, ist anhand der gesamten Umstände des
Einzelfalls, wie sie sich im Auszahlungszeitpunkt präsentiert haben, zu beurteilen. Es
sind auch allfällige weitere Leistungen des Arbeitgebers (Bezahlung der Beiträge an die
Vorsorgeeinrichtung, Überbrückungsrenten usw.) zu berücksichtigen. Zu
berücksichtigen ist auch, ob die Kapitalabfindung auf einer vertraglichen Pflicht des
Arbeitgebers beruht, denn eine solche spräche gegen einen Vorsorgecharakter. Im
Weiteren sind die berufliche Situation des Arbeitnehmers, der Stand seiner
Altersvorsorge und die Erklärungen der Beteiligten in Betracht zu ziehen (vgl. Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 14 zu Art. 38 DBG). Eine von der Regel abweichende
privilegierte oder aufgeschobene Besteuerung ist zudem steuermindernder Natur, so
dass das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen vom Steuerpflichtigen
nachzuweisen ist (vgl. R. Blöchliger, Wann haben Abgangsentschädigungen
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 6/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Vorsorgecharakter?, in: StR 63/2008 S. 498 ff., S. 513 mit Hinweisen; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 66 zu Art. 17 DBG).
bb) Aus dem Wortlaut von Art. 17 Abs. 2 DBG und dem vom Gesetzgeber
beabsichtigten sozialpolitischen Zweck, mit der Brechung der Progression gemäss
Art. 38 DBG die Vorsorge zu privilegieren (vgl. Botschaft Steuerharmonisierung, in: BBl
1983 III S. 177), leitet die bundesgerichtliche Rechtsprechung ab, dass die steuerliche
Begünstigung auf jene vom Arbeitgeber ausgerichteten Abgangsentschädigungen
beschränkt werden soll, die in einem engen Zusammenhang ("lien étroit") mit der
beruflichen Vorsorge stehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_538/2009 vom
19. August 2010 E. 4.1). So hat das Bundesgericht festgehalten, unter die gleichartigen
Kapitalabfindungen des Arbeitgebers fielen nur solche mit überwiegendem
Vorsorgecharakter (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.50/2000 vom 6. März 2001 E. 3e,
veröffentlicht in: ASA 71 S. 486 und StE 2001 B 26.13 Nr. 15). Das Bundesgericht hält –
entgegen der in der Lehre teilweise geäusserten Kritik – an einer restriktiven
Rechtsprechung fest (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_538/2009 vom 19. August
2010 E. 4.5) und erkennt in Austrittsleistungen des Arbeitgebers bei Beendigung des
Arbeitsverhältnisses in der Regel keinen Vorsorgecharakter mehr. Immer dann, wenn
der Empfänger über die Leistung des Arbeitgebers frei verfügen kann bzw. sich für die
Überweisung auf ein bestimmtes Konto (z.B. Freizügigkeitskonto) entscheiden kann,
entfällt danach eine Behandlung als vorsorgeähnliche Leistung. Die Begünstigung ist
praktisch auf beitragsfreie Sozialleistungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses
beschränkt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.50/2000 vom 6. März 2001, a.a.O.;
M. Steiner, Vorsorgerecht und Steuern, in: ASA 71 S. 177 ff., S. 182).
c) aa) Nach der Darstellung des am xx. August 1948 geborenen Beschwerdeführers
wurde das Arbeitsverhältnis aus wirtschaftlichen Gründen vorzeitig – ein ordentlicher
Altersrücktritt ist ab dem 62. Altersjahr möglich – per 30. November 2009 aufgelöst.
Aus dem Arbeitsverhältnis flossen ihm neben dem Lohn unregelmässige Leistungen
von Fr. 63'426.-- zu, die sich gemäss Darstellung im Lohnausweis aus einem Bonus
von Fr. 10'000.--, der Auszahlung von Ferienansprüchen von Fr. 7'778.-- und einer
Entschädigung aus Anlass der Auflösung des Arbeitsverhältnisses ("INDEM. FIN
CARRIERE") von Fr. 45'648.-- zusammensetzte. Die Personalabteilung der
Arbeitgeberin hielt in einem Schreiben vom 18. Mai 2009 an den Beschwerdeführer zu
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 7/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
den "Formalitäten" der frühzeitigen Pensionierung unter anderem unter dem Titel
"Pensionierungszuwendung" fest, mit mehr als 12 Dienstjahren bestehe ein Anspruch
in der Höhe von 3.5/12 des Jahressalärs. Die Zuwendung werde direkt vom
Arbeitgeber gemeinsam mit dem letzten Salär unter Berücksichtigung der Sozialabzüge
(AHV, IV) vergütet.
Der Beschwerdeführer macht geltend, die Kapitalleistung sei eindeutig keine
Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis. Er legt Bestätigungen der
Arbeitgeberin vom 28. Februar 2010 und vom 28. Juni 2012 vor, wonach die vorzeitige
Pensionierung aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt sei und es sich bei der
Abgangsentschädigung weder um einen Bonus noch um eine Jubiläumsprämie
(Treueprämie), sondern gemäss Personalreglement um eine Pensionierungszuwendung
handle, um die Vorsorgelücke zwischen dem reglementarischen Pensionierungsalter 62
(neu: 63) und dem Alter 65 zu schliessen.
bb) Der – in der Beschwerde geltend gemachte – Zweck der Überbrückung der
Leistungen aus der ersten Säule zwischen dem ordentlichen Rücktrittsalter gemäss
Pensionskassenreglement und dem ordentlichen AHV-rechtlichen Pensionierungsalter,
steht in keinem Zusammenhang mit der vorzeitigen Pensionierung des
Beschwerdeführers vor dem ordentlichen Pensionierungsalter gemäss der beruflichen
Vorsorge. Die beschriebene Lücke resultiert vielmehr aus der Differenz zwischen dem
ordentlichen Rücktrittsalter gemäss Pensionskasse und gemäss AHV-Recht; sie ist
mithin systembedingt. Sie gelangt deshalb auch dann zur Auszahlung, wenn der
Arbeitnehmer nach den Regelungen der Pensionskasse im reglementarisch
vorgesehenen Alter zurücktritt. Insoweit kann ihr Zweck – anders als vom
Beschwerdeführer vorgebracht – von vornherein nicht darin bestehen, eine
Deckungslücke zwischen den Alterskapitalien beim vorzeitigen (Fr. 1'313'368.95
gemäss Berechnung der Pensionskasse vom 13. Mai 2009 per 1. Oktober 2009) und
beim ordentlichen Altersrücktritt (voraussichtlich Fr. 1'365'840.-- gemäss
Versicherungsausweis per 1. Januar 2000; Lücke von etwa 3,8%) zu schliessen. Die
Berechnung der Abgangsentschädigung steht denn auch in keinerlei Zusammenhang
mit dieser Lücke. Die Argumentation des Beschwerdeführers, die Altersrente betrage
anstelle der gemäss Versicherungsausweis per 1. Januar 2009 voraussichtlichen
Fr. 84'136.-- gemäss Rentenmeldung vom 12. Oktober 2009 lediglich Fr. 79'464.--
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 8/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
(was einer Einbusse von rund 5,5% oder monatlich knapp Fr. 390.-- entspricht), ist
deshalb nicht geeignet, den Vorsorgecharakter der Zahlung zu belegen.
Der Beschwerdeführer hat das Personalreglement mit der Bestimmung, auf welche
sich die Abgangsentschädigung stützt, nicht eingereicht. Die Modalitäten der Leistung,
beispielsweise die Frage, ob die Entschädigung im gleichen Umfang auch bei einer
ausnahmsweisen Fortführung des Arbeitsverhältnisses über das ordentliche
Rücktrittsalter der zweiten Säule hinaus geschuldet ist (was gegen den
Vorsorgecharakter sprechen würde), sind deshalb nicht klar. Der Umstand, dass sich
der Anspruch auf das Personalreglement – und nicht auf das Vorsorgereglement –
stützt, legt nahe, dass er nicht vorsorgerechtlicher, sondern arbeitsrechtlicher Natur ist.
Dies schliesst allerdings grundsätzlich nicht aus, die Zahlung als vorsorgerechtliche
Überbrückung der systembedingten Lücke zu behandeln, die mit dem Ausfall der
Leistungen aus der ersten Säule oder deren Kürzung bei einem vorzeitigen Bezug ab
Alter 63 (vgl. Art. 40 des Bundesgesetzes über die Alters- und
Hinterlassenenversicherung; SR 831.10, abgekürzt: AHVG) verbunden ist, zu
behandeln. Indessen hängt die Höhe der Zahlung allein von der Anzahl der geleisteten
Dienstjahre und damit insbesondere nicht von der Höhe der noch nicht zufliessenden
AHV-Rente oder dem Ausmass deren Kürzung bei Vorbezug ab. Ebensowenig bezieht
die Berechnung der Zahlung eine allfällige Fürsorgebedürftigkeit des Betroffenen mit
ein. Vielmehr schliesst sie eine solche bei einem kurzen Arbeitsverhältnis und bei
bescheidenen Lohnverhältnissen nicht aus. Daran ändert nichts, dass die Arbeitgeberin
die Leistung nicht als Treueprämie bezeichnet haben will, zumal für die Steuerbarkeit
von Leistungen aus dem Arbeitsverhältnis die Bezeichnung als solche nicht
ausschlaggebend ist.
d) Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als unbegründet, da mit ihr der
überwiegende Vorsorgecharakter der Abgangsentschädigung nicht nachgewiesen
wird. Die Beschwerde ist dementsprechend abzuweisen.
3.- Die Verfahrenskosten sind dem Verfahrensausgang entsprechend den
Beschwerdeführern aufzulegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von
Fr. 1'000.-- ist angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG in Verbindung mit Art. 7 Ziff. 122
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 9/9
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von Fr. 600.-- ist zu
verrechnen.