Decision ID: ac020ea0-acb5-5892-b561-90b026140f6a
Year: 2020
Language: it
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Fatti:
A.
A.a Il 23 novembre 2018 l’Agenzia delle Entrate, Ufficio Cooperazione
Internazionale Italia – autorità dello Stato richiedente italiano (di seguito:
autorità richiedente italiana) – ha presentato dinanzi all’Amministrazione
federale delle contribuzioni (AFC) una domanda raggruppata di assistenza
amministrativa in materia fiscale fondata sull’art. 27 della Convenzione del
9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per
evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia
di imposte sul reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41; di seguito: CDI
CH-IT), in combinato disposto con la lett. ebis del relativo Protocollo
aggiuntivo (in vigore dal 13 luglio 2016, anch’esso pubblicato nella
RS 0.672.945.41; RU 2016 2769, 2771), nonché sull’accordo amichevole
denominato Accordo amministrativo del 27 febbraio 2017/2 marzo 2017 tra
le autorità competenti della Confederazione Svizzera e dell’Italia sullo
scambio di informazioni attraverso richieste di gruppo (« Agreement
between the Competent Authorities of the Swiss Confederation and Italy
on exchange of information through group requests »; non pubblicato nella
RS di diritto federale; di seguito: Accordo amministrativo), precisando
quanto segue circa i soggetti interessati in Italia:
« [...] Ai sensi dell’articolo 2 dell’Accordo amministrativo tra Autorità competenti del 2/03/2017 la presente richiesta riguarda i contribuenti italiani cd. “Recalcitranti”, cioè i contribuenti italiani i cui nomi sono sconosciuti e che sono identificabili attraverso i seguenti criteri nel periodo dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016:
a. è o è stato titolare di uno o più conti presso C._, ora D._;
b. il titolare del conto ha o ha avuto un indirizzo di domicilio o di residenza in Italia (sulla base della documentazione in possesso di C._, ora D._);
c. il titolare dell’attività finanziaria ha ricevuto una lettera di C._, ora D._ in cui è stata annunciata la chiusura forzata del conto /conti bancari salvo egli fornisca a C._, ora D._, istituto di credito l’autorizzazione del modello “Direttiva Risparmio UE per la Collaborazione Volontaria (Voluntary DiscIosure)” o ogni altra prova del rispetto delle proprie obbligazioni fiscali relativamente a tale conto/conti;
d. nonostante tale lettera, il titolare del conto non ha fornito a C._, ora D._ prove sufficienti del rispetto degli obblighi fiscali.
Con riferimento al criterio di cui al punto c., si precisa che l’Amministrazione fiscale italiana è in possesso di copia della lettera (vedi allegato 1) che C._ ha inviato ai propri clienti italiani per chiedere agli stessi se, in relazione alle attività detenute presso l’istituto di credito, fossero “compliant” con riferimento alla normativa fiscale italiana. L’istituto di credito inoltre ha informato i clienti italiani che, qualora non avessero fornito evidenza di tale “compliance” fiscale i rapporti finanziari sarebbero stati sottoposti a restrizioni, in particolare mediante il blocco dei prelevamenti in contanti, a limitazioni sostanziali per quanto riguarda l’effettuazione di bonifici e trasferimenti titoli,
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prevedendo inoltre la possibilità di introdurre ulteriori restrizioni con riferimento all’utilizzo di carte di debito e di credito, assegni e mezzi di pagamento. Si ritiene che tale lettera, prospettando sostanziali limitazioni all’operabilità del conto, in caso di mancata prova della conformità fiscale, abbia assolto al medesimo scopo della “lettera tipo” riferita all’articolo 4 dell’Accordo amministrativo in oggetto, non potendosi negare la conclusione per l’equivalenza sostanziale delle lettere in questione, se non a rischio di rendere in larga parte inoperativa e limitata nello scopo la disposizione citata e, più in generale, l’Accordo amministrativo in oggetto.
Si precisa che non sono interessati dalla presente richiesta i soggetti che integrano i requisiti di cui all’articolo 3 del citato Accordo amministrativo.
Ai sensi dell’articolo 4 dell’Accordo amministrativo si precisa che i criteri di selezione alla base della presente richiesta sono quelli previsti negli articoli 2 e 3 dell’Accordo amministrativo. L’utilizzo combinato di tali criteri di selezione conduce a un sospetto di evasione fiscale in quanto consente di individuare contribuenti italiani che non hanno correttamente adempiuto agli obblighi previsti dalla normativa fiscale italiana. A tal fine occorre anche considerare che i contribuenti italiani sono tenuti a dichiarare tutte le attività e i redditi detenuti all’estero, corrispondendo le relative imposte [...] ».
La lettera a cui si riferisce l’autorità richiedente italiana nella propria
domanda raggruppata, da lei acclusa quale allegato 1, è una lettera della
banca C._/D._ datata 3 febbraio 2014.
A.b Circa le ragioni e finalità fiscali per le quali l’autorità richiedente italiana
richiede le informazioni concernenti i soggetti interessati in Italia descritti
poc’anzi, essa ha precisato quanto segue:
« [...] Da una parziale analisi dei dati estrapolati dalle istanze, e dalla relativa documentazione di supporto, presentate dai contribuenti italiani nell’ambito dello speciale programma di collaborazione volontaria previsto dalla legge 15 dicembre 2014, n. 186, risulta che circa 7.000 contribuenti italiani hanno aderito alla Voluntary Disclosure chiedendo di regolarizzare le infedeltà ed omissioni dichiarative commesse in relazione alla detenzione di attività  (inclusi conti bancari) presso l’istituto di credito elvetico C._ (C._).
Si evidenzia, inoltre, che l’Amministrazione fiscale italiana è in possesso di copia della lettera che C._ ha inviato ai propri clienti italiani (cfr. Allegato1) la cui equivalenza sostanziale con la “lettera” menzionata neIl’Accordo amministrativo è stata già argomentata al punto 12 sopra.
Con riferimento agli appena citati aspetti si ritiene, pertanto, che un considerevole numero di contribuenti italiani detenga o abbia detenuto presso C._ attività finanziarie in relazione alle quali:
 non ha assolto agli obblighi previsti dall’ordinamento tributario italiano in materia di monitoraggio fiscale (obbligo di indicazione degli asset detenuti all’estero nel quadro RW della dichiarazione dei redditi),
 non ha correttamente dichiarato, né ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche, né ai fini dell’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero, i redditi ottenuti dal possesso di tali attività e ,
 non ha fornito alla banca sufficienti prove del suo adempimento degli obblighi fiscali previsti dalla normativa italiana [...] ».
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A.c In considerazione degli elementi a sua disposizione, l’autorità richie-
dente italiana ha dunque richiesto all’AFC le seguenti informazioni per il
periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016:
« [...] Entro i Iimiti fissati dalla Convenzione contro le doppie imposizioni e l’Accordo amministrativo in vigore tra ltalia e Svizzera, si richiedono tutte le informazioni in possesso di C._, ora D._, in merito ai conti detenuti presso l’istituto di credito, nel corso del periodo tra il 23 febbraio 2015 ed il 31 dicembre 2016, da soggetti residenti in Italia cd. “titolari recalcitranti di attività finanziarie” (recalcitrant account holders) in particolare si richiede:
a. informazioni anagrafiche dei “recalcitrant account hoIders” (cognome, , data di nascita e ultimo indirizzo noto risultante dalla documentazione bancaria);
b. numero identificativo del conto o dei conti detenuti presso C._, ora D._;
c. saldo al 28 febbraio 2015 e 31 dicembre 2016 di tutti i conti detenuti dai “recalcitrant account holders” [...] ».
B.
B.a Con decreto di edizione del 29 marzo 2019, l’AFC ha esortato la banca
C._ – nonché la banca D._ che è subentrata a quest’ultima
nel 2016 – a identificare tutte le persone interessate dalla domanda di
assistenza amministrativa italiana sulla base dei criteri di ricerca ivi citati.
Di fatto, le è stato richiesto di trasmettere le informazioni richieste solo per
i clienti che, in conformità alla giurisprudenza del Tribunale federale, erano
a conoscenza della lettera della banca e non hanno comprovato la loro
conformità fiscale né prima né dopo questa lettera. Essa ha altresì invitato
la banca ad informare le persone interessate/legittimate a ricorrere circa la
procedura di assistenza amministrativa in questione.
B.b Con scritto 16 aprile 2019, la E._ – in nome e per conto della
banca C._/D._ – si è espressa in merito al decreto di
edizione del 29 marzo 2019 dell’AFC esprimendo dubbi sul fatto che la
lettera 3 febbraio 2014 della banca, allegata alla domanda di assistenza
amministrativa italiana e al suddetto decreto, fosse stata effettivamente
inviata ai clienti domiciliati in Italia. Dalle ricerche interne della banca un
tale scritto non è stato infatti trovato. Essa ha dunque invitato l’AFC ad
esprimersi circa la legittimità della lettera 3 febbraio 2014.
B.c Con scritto 13 maggio 2019, la banca C._/D._ ha
ulteriormente precisato di aver rinvenuto una lettera di contenuto analogo
alla lettera 3 febbraio 2014, ma indicante una data postuma e mai inviata
ai clienti. Essa ha altresì indicato di aver rinvenuto altre lettere, con un testo
analogo, ma inviate ad una data successiva.
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B.d Con scritto 7 giugno 2019 la E._ ha – in nome e per conto della
banca C._/D._ – nuovamente postulato che l’AFC si
pronunci sulla legittimità della lettera 3 febbraio 2014.
B.e Con scritto 14 giugno 2019, l’AFC ha risposto agli scritti della banca
C._/D._, indicando di non aver alcun motivo per dubitare
dell’autenticità della lettera 3 febbraio 2014 e che, in tutta probabilità, tale
lettera fosse stata inviata in realtà nel 2015 o più tardi, riportando una data
inavvertitamente sbagliata. In tale contesto, essa ha invitato nuovamente
la banca ad estendere le sue ricerche anche agli anni successivi, effettuan-
do una ricerca sistematica sulla base del decreto di edizione del 29 marzo
2019 e a comunicare i risultati di detta ricerca entro il 5 luglio 2019.
B.f Con scritto 4 luglio 2019, la banca C._/D._ ha
presentato all’AFC i risultati della ricerca sistematica condotta dalla società
F._ allegando un rapporto finale di tale ricerca. In sintesi è stato
indicato che una lettera quasi identica datata 20 febbraio 2015 – allegata
in copia – è stata identificata e inviata a oltre 10'000 clienti dell’istituto
bancario.
Tempo dopo, essa ha trasmesso le informazioni richieste ed indicato di
aver inviato lo scritto d’informazione dell’AFC alle persone legittimate a
ricorrere/interessate in data 2 dicembre 2019.
C.
C.a Con pubblicazione nel Foglio federale del (...) 2019, l’AFC ha
informato nelle tre lingue ufficiali la cerchia delle persone interessate in
merito alla domanda di assistenza amministrativa italiana e al loro obbligo
di indicare il loro indirizzo svizzero, in caso di domicilio in Svizzera, rispetti-
vamente di designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notifica-
zioni in Svizzera, in caso di domicilio in Italia, entro 20 giorni dalla suddetta
pubblicazione. In questo contesto è stato altresì indicata la possibilità di
optare per la procedura semplificata e che, in caso contrario, l’AFC avrebbe
emesso una decisione finale per ogni procedura. In assenza di indicazione
di un indirizzo di notifica, l’AFC avrebbe proceduto alla relativa pubblica-
zione in forma anonima sul Foglio ufficiale.
C.b Nel termine impartito, i signori A._ e B._ non hanno né
inoltrato una propria presa di posizione, né indicato un indirizzo di notifica.
C.c Con decisione finale del 4 febbraio 2020 pronunciata in lingua tedesca,
l’AFC ha accolto la domanda raggruppata di assistenza amministrativa in
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materia fiscale del 23 novembre 2018 per quanto concerne i signori
A._ e B._, decidendo pertanto di trasmettere all’autorità
richiedente italiana le informazioni che li riguardano, così come meglio
formulate nel dispositivo.
D.
D.a Avverso la predetta decisione finale, il signor A._ (di seguito:
ricorrente 1) e il signor B._ (di seguito: ricorrente 2) – per il tramite
del loro patrocinatore – hanno inoltrato ricorso 3 marzo 2020 dinanzi al
Tribunale amministrativo federale. In via incidentale, essi postulano che
venga accertata quale lingua del presente procedimento la lingua italiana.
In via principiale, protestando tasse, spese e ripetibili, essi postulano
l’accoglimento del loro ricorso e dunque che non venga concessa
l’assistenza amministrativa in materia fiscale all’Italia e che non venga
trasmessa alcuna informazione al loro riguardo. In estrema sintesi, i
ricorrenti contestano l’ammissibilità della domanda raggruppata sotto vari
aspetti. In particolare, sollevando dubbi sull’Accordo amministrativo, essi
ritengono come non adempiute le esigenze formali e materiali alla base di
una domanda raggruppata, segnatamente in rapporto alla descrizione det-
tagliata del gruppo di contribuenti e dello scopo fiscale per cui le informa-
zioni sono richieste (origine illecita/contraffatta della lettera 3 febbraio 2014
della banca acclusa alla domanda raggruppata; nessuna prova del suo
invio ai clienti della banca; scoperta di un’altra lettera della banca con
contenuto diverso che non può supplire alla lettera 3 febbraio 2014, ecc.).
Essi sollevano inoltre l’assenza di rilevanza verosimile delle informazioni,
la violazione del principio di sussidiarietà, del principio della buona fede
nonché del divieto delle fishing expeditions.
D.b Con risposta 16 luglio 2020, l’AFC (di seguito: autorità inferiore) ha
postulato il rigetto del ricorso, prendendo posizione in merito al ricorso.
D.c Con replica 3 settembre 2020, i ricorrenti – sempre per il tramite del
loro patrocinatore – si sono espressi sulla predetta risposta, riconferman-
dosi nel loro ricorso.
D.d Con scritto 16 settembre 2020, l’autorità inferiore ha indicato di
rinunciare a presentare una duplica spontanea, i ricorrenti non avendo
apportato alcun nuovo elemento pertinente nella loro replica. Essa si è
altresì riconfermata nella propria risposta.
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E.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei
considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:
1.
1.1 Giusta l’art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i
ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA. In particolare, le decisioni
pronunciate dall’AFC nell’ambito dell’assistenza amministrativa internazio-
nale in materia fiscale ai sensi delle convenzioni di doppia imposizione – in
casu la CDI CH-IT – possono essere impugnate dinanzi al Tribunale
amministrativo federale (cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 5 cpv. 1 della legge
federale del 28 settembre 2012 sull’assistenza amministrativa internazio-
nale in materia fiscale [LAAF, RS 651.1] e art. 17 cpv. 3 LAAF).
Per quanto concerne il diritto interno, l’assistenza amministrativa interna-
zionale in materia fiscale è retta dalla LAAF, in vigore dal 1° febbraio 2013
(RU 2013 231). Nel caso particolare delle domande raggruppate – ovvero
le domanda di assistenza amministrativa con le quali si richiedono
informazioni su più persone che hanno agito secondo lo stesso modello
di comportamento e sono identificabili in base a indicazioni precise
(cfr. art. 3 lett. c LAAF) –, risulta applicabile la LAAF nella sua versione in
vigore dal 1° gennaio 2017 (RU 2016 5059), nonché la relativa ordinanza
del 23 novembre 2016 sull’assistenza amministrativa internazionale in
materia in materia fiscale (OAAF, RS 651.11), in vigore a far tempo dal
1° gennaio 2017 (RU 2016 4877). Sono fatte salve le disposizioni deroga-
torie della convenzione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 2
LAAF), in concreto della CDI CH-IT. Presentata il 23 novembre 2018, la
domanda di assistenza litigiosa – che di fatto, è una domanda raggruppata
ai sensi dell’art. 3 lett. c LAAF, fondata sull’art. 27 CDI CH-IT, in combinato
disposto con la lett. ebis del relativo Protocollo aggiuntivo, nonché sull’Ac-
cordo amministrativo – rientra nel campo di applicazione di detta legge
(cfr. art. 24 LAAF a contrario). Per il rimanente, la procedura di ricorso è
retta dalle disposizioni generali della procedura federale, su riserva di
disposizioni specifiche della LAAF (cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF; art. 37 LTAF).
1.2 Ciò precisato, il ricorso 3 marzo 2020 è stato interposto tempestiva-
mente (cfr. art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di conte-
nuto e di forma previste dalla legge (cfr. art. 52 PA). Pacifica è la legittima-
zione ricorsuale dei ricorrenti, nella misura in cui gli stessi sono destinatari
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della decisione impugnata e hanno chiaramente un interesse al suo
annullamento (cfr. art. 48 PA; art. 19 cpv. 2 LAAF).
Il ricorso ha effetto sospensivo ex lege (cfr. art. 19 cpv. 3 LAAF). L’even-
tuale trasmissione di informazioni da parte dell’autorità inferiore non può
che intervenire che alla crescita in giudicato della decisione di rigetto del
ricorso (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-3060/2018 del 3 novembre
2020 consid. 1.5; A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 1.2; A-
6266/2017 del 24 agosto 2018 consid. 1.3). Ciò puntualizzato, il ricorso
essendo ricevibile in ordine, lo stesso dev’essere esaminato nel merito.
1.3 In merito alla lingua della presente procedura di ricorso, è qui doveroso
precisare quanto segue, viste le puntuali censure sollevate dai ricorrenti in
via incidentale nel loro ricorso 3 marzo 2020 al riguardo (cfr. citato ricorso,
punti n. 22-25). Innanzitutto, il Tribunale rileva che la decisione finale del
4 febbraio 2020 dell’autorità inferiore è stata pronunciata in lingua tedesca,
conformemente ai principi applicabili alla procedura di assistenza ammini-
strativa in materia fiscale (cfr. circa il potere di apprezzamento dell’AFC
nella scelta della lingua di procedura in tale ambito, sentenza del TAF A-
7302/2018 del 26 maggio 2020 considd. 3.2.1-3.2.4 e 3.3.2 con rinvii). Per
quanto qui necessario, il Tribunale sottolinea che nell’ambito dell’assisten-
za amministrativa in materia fiscale, il principio di celerità e dell’economia
di procedura possono avere una certa influenza nella scelta della lingua di
procedura, perlomeno nella prima fase, ove le persone interessate vengo-
no informate dall’AFC in merito alla sussistenza di una domanda di assi-
stenza (cfr. art. 14 LAAF; art. 22b cpv. 1 LAAF; sentenza del TAF A-
7302/2018 del 26 maggio 2020 considd. 3.1.3 e 3.3.2). Se è vero che la
domanda raggruppata di assistenza amministrativa italiana in oggetto è
stata presentata in italiano e che i qui ricorrenti – persone interessate da
detta domanda – sono italiani di madrelingua italiana, è altrettanto vero che
l’AFC non è tenuta a scegliere forzatamente tale lingua per le sue comu-
nicazioni indirizzate alle persone interessate da detta domanda. Essa è
infatti unicamente tenuta a scegliere una lingua ufficiale ex art. 70 cpv. 1
Cost., previa ponderazione degli interessi in gioco (cfr. sentenza del TAF
A-7302/2018 del 26 maggio 2020 considd. 3.2.3 e 3.3.2). Spetta poi al
diretto interessato manifestarsi, qualora la lingua scelta dall’AFC le risulti
difficile o incomprensibile. Ora, nel caso concreto, i ricorrenti non hanno
reagito alla pubblicazione nel Foglio federale del 10 dicembre 2019 dell’au-
torità inferiore, con cui quest’ultima gli avvisava nelle lingue ufficiali – ivi
compreso l’italiano (cfr. FF 2019 6843) – ed in inglese della sussistenza
della domanda di assistenza amministrativa italiana in oggetto e li invitata
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ad indicare un valido indirizzo di notifica in Svizzera. In tale contesto, l’au-
torità inferiore era abilitata a scegliere ed utilizzare il tedesco quale lingua
della sua decisione finale. Ciò sancito, va altresì rilevato che i ricorrenti
sono stati in ogni caso in grado di esporre le loro argomentazioni nella loro
lingua – ovvero l’italiano – nel contesto del ricorso 3 marzo 2020 interposto
avverso la predetta decisione finale. Ciò dimostra che l’utilizzo della lingua
tedesca nella decisione finale non ha impedito loro di fare valere i loro diritti,
in particolare il loro diritto di essere sentiti. In tali circostanze, si deve
ritenere che i ricorrenti non hanno subito alcun pregiudizio in correlazione
al fatto che la decisione finale sia stata pronunciata in lingua tedesca. Ciò
puntualizzato, dal momento che i ricorrenti hanno presentato il proprio
ricorso 3 marzo 2020 in lingua italiana, postulando in via incidentale
l’utilizzo di detta lingua quale lingua di procedura (cfr. citato ricorso, punti
n. 22-25), va qui applicata la lingua italiana alla presente procedura di
ricorso (cfr. art. 33a cpv. 2 PA) nonché al presente giudizio.
2.
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere
invocati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del
potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o
incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché
l’inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).
2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti
(cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione
impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 con-
sid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit
administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della
massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia
limitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constata-
zioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure
sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 con-
sid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27
consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rüge-
prinzip ») l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non
appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e
presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141
V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.55). Il principio
inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal
dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 143 II
425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere
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processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che
interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in
particolare, l’obbligo di portare le prove necessarie, d’informare il giudice
sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso
contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza
di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 con-
sid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).
3.
In concreto, oggetto del litigio è la decisione finale del 4 febbraio 2020
dell’autorità inferiore, con cui quest’ultima ha accolto la domanda di assi-
stenza amministrativa italiana del 23 novembre 2018, per quanto concerne
i qui ricorrenti. Di fatto, si tratta di una domanda raggruppata fondata
sull’art. 27 CDI CH-IT in combinato disposto con la lett. ebis del Protocollo
aggiuntivo, nonché sull’Accordo amministrativo.
In tale contesto, per il Tribunale si tratta innanzitutto di esaminare l’ammis-
sibilità formale della predetta domanda raggruppata, alla luce delle disposi-
zioni legali pertinenti, nonché della giurisprudenza del Tribunale federale in
materia di domande raggruppate. In altri termini, si tratta di determinare se
questa domanda si fonda su una base legale formale sufficiente.
3.1 Per costante giurisprudenza del Tribunale federale, in caso di domande
raggruppate, la base legale per la concessione dell’assistenza amministra-
tiva deve risultare dalla CDI determinante (cfr. DTF 143 II 136 consid. 5).
3.2 Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, per interpretare le
convenzioni di doppia imposizione occorre rifarsi alle regole previste dalla
Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (RS 0.111;
di seguito: CV; cfr. DTF 144 II 130 consid. 8.2; 143 II 202 consid. 6.3.1; 141
II 447 consid. 4.3.1; 139 II 404 consid. 7.2.1; sentenze del TF 2C_180/2018
del 19 settembre 2019 consid. 6.1; 2C_753/2014 del 27 novembre 2015
consid. 3.3.1 con rinvii). In questo ambito, la stessa indica tra l’altro: che
ogni trattato in vigore vincola le parti e queste devono eseguirlo in buona
fede (cfr. art. 26 CV); che un trattato deve essere interpretato in buona fede
in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato stesso (inter-
pretazione letterale), nel loro contesto (interpretazione sistematica) ed alla
luce del suo oggetto e del suo scopo (interpretazione teleologica;
cfr. art. 31 cpv. 1 CV); che, oltre al contesto (cfr. art. 31 cpv. 2 CV), occorre
in particolare considerare ogni accordo ulteriore intervenuto tra le parti
circa l’interpretazione del trattato o l’attuazione delle disposizioni in esso
contenute (cfr. art. 31 cpv. 3 lett. a CV), nonché ogni ulteriore pratica
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seguita nella sua applicazione, con la quale venga accertato l’accordo delle
parti relativamente all’interpretazione del trattato (cfr. art. 31 cpv. 3 lett. b
CV). Quando l’interpretazione data giusta l’art. 31 CV non permette di
dissipare le ambiguità del testo o conduce a un risultato chiaramente
assurdo o irragionevole, è infine possibile riferirsi ai lavori preparatori e alle
circostanze nelle quali il trattato è stato concluso (interpretazione storica;
cfr. art. 32 CV; DTF 144 II 130 consid. 8.2.3; 143 II 136 consid. 5.2.3; [tra
le tante] sentenze del TF 2C_180/2018 del 19 settembre 2019 consid. 6.1;
2C_452/2012 del 7 novembre 2012 consid. 4.6; parimenti DTAF 2010/7
considd. 3.5 e 3.6.2).
3.3
3.3.1 L’assistenza amministrativa con l’Italia è retta dall’art. 27 CDI CH-IT.
Tale disposizione, insieme a quelle del Protocollo aggiuntivo, si fonda, sul
piano formale e materiale, sul Modello di convenzione dell’Organizzazione
per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE; di seguito: MC
OCSE) e sulla politica svizzera in materia di convenzioni in questo ambito
(cfr. Messaggio del 12 agosto 2015 concernente l’approvazione di un
Protocollo che modifica la Convenzione tra la Svizzera e l’Italia per evitare
le doppie imposizioni, FF 2015 5631, 5635 e 5637 [di seguito: Messaggio
CDI CH-IT]). Per analogia alla giurisprudenza del Tribunale federale resa
in merito alla Convenzione del 26 febbraio 2010 tra la Confederazione
Svizzera e il Regno dei Paesi Bassi per evitare la doppia imposizione in
materia di imposte sul reddito (RS 0.672.963.61; di seguito: CDI CH-NL;
cfr. DTF 143 II 136 consid. 5.3.2 [concernente la CDI CH-NL]), anche la
CDI CH-IT e il Protocollo aggiuntivo che ne fa parte integrante devono
essere qui considerati come un’unità interpretativa. Nella loro versione in
vigore dal 13 luglio 2016, modificata dagli artt. I e II del Protocollo di
modifica del 23 febbraio 2015, l’art. 27 CDI CH-IT e le disposizioni del
Protocollo aggiuntivo trovano applicazione per quelle domande di informa-
zioni presentate al 13 luglio 2016 o dopo tale data, che si riferiscono a fatti
e, o, circostanze esistenti o realizzate il 23 febbraio 2015 o dopo questa
data (cfr. art. III par. 2 del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015; RU
2016 2769, 2771; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5637). Tale è
segnatamente il caso della domanda di assistenza amministrativa in
oggetto, presentata il 23 novembre 2018 e riguardante il periodo fiscale dal
23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016.
3.3.2 Secondo il riveduto standard dell’OCSE, ripreso nella CDI CH-IT alla
lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo, in vigore a far tempo dal 13 luglio
2016 (cfr. RU 1016 2769), sulla base dell’art. 27 CDI-CH IT sono ammissi-
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Pagina 12
bili non solo le cosiddette « domande individuali » di assistenza ammini-
strativa che adempiono le esigenze formali sancite dalla lett. ebis n. 2 del
Protocollo aggiuntivo (cfr. Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636), ma
anche le cosiddette « domande raggruppate », ovvero quelle domande
concernenti un gruppo di contribuenti identificati in modo preciso, per i quali
si deve dedurre che non abbiano adempiuto i loro obblighi fiscali nello Stato
richiedente. Nel caso delle domande raggruppate, l’identificazione può
avvenire con il nome e l’indirizzo della persona interessata, ma anche con
altri mezzi, come ad esempio con la descrizione di un comportamento.
Detta interpretazione, si fonda sulla clausola d’interpretazione (cfr. lett. ebis
n. 3 del Protocollo aggiuntivo; parimenti art. II lett. ebis n. 3 in combinato
disposto con n. 2 del Protocollo di modifica [RU 2016 2769, 2770 seg.])
che obbliga gli Stati contraenti a interpretare le esigenze di una domanda
in modo da garantire uno scambio di informazioni il più ampio possibile,
senza tuttavia consentire una ricerca generalizzata e indiscriminata di infor-
mazioni (« fishing expedition »; cfr. Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631,
5636). Testualmente, la lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo sancisce
infatti che sebbene la lett. ebis n. 2 del Protocollo aggiuntivo preveda impor-
tanti requisiti di tecnica procedurale volti a impedire la « fishing expe-
dition », i punti da (i) a (v) del predetto n. 2 non devono essere interpretati
in modo da ostacolare uno scambio effettivo di informazioni e che la con-
dizione « verosimilmente rilevante » può essere soddisfatta sia in casi
relativi ad un singolo contribuente (identificato con il nome oppure altri-
menti) sia in casi relativi ad una pluralità di contribuenti (identificati con il
nome oppure altrimenti).
3.3.3 Da quanto precede risulta chiaramente che la base legale per la
concessione dell’assistenza amministrativa nel caso di una domanda rag-
gruppata italiana è sancita dall’art. 27 CDI CH-IT in combinato disposto con
la lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo. In tale contesto, l’autorità richie-
dente italiana era dunque – di principio – autorizzata a presentare la do-
manda raggruppata qui in esame. Altra è ovviamente la questione a sapere
se detta domanda adempie i requisiti formali e materiali di legge, che
verranno esaminati ulteriormente (cfr. considd. 4-9 del presente giudizio).
3.4
3.4.1 Nel caso in disamina, la domanda raggruppata in oggetto, oltre a
fondarsi sull’art. 27 CDI CH-IT e la lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo,
si fonda altresì sull’Accordo amministrativo, redatto in inglese e avente il
tenore seguente, qui riportato testualmente (cfr. atto n. 1 dell’incarto pro-
dotto dall’autorità inferiore [di seguito: inc. AFC]):
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Pagina 13
« [...]
Article 1
The Competent Authority of the Swiss Confederation shall process, within the limits set by the Convention and by this Agreement, group requests concerning accounts held, at any time during the period between 23 February 2015 and 31 December 2016, by Italian resident account holders with financial institutions located in Switzerland.
Article 2
1. Group requests referred to in Article 1 shall concern “recalcitrant account holders”.
2. “Recalcitrant account holders” are individuals who are taxpayers of Italy, whose names are unknown and that are identifiable through the following criteria during the time period between 23 February 2015 and 31 December 2016:
a. the individual is or was an account holder of one or more accounts with a financial institution located in Switzerland;
b. the account holder has o had a domicile or residence address in Italy (according to the bank documentation in possession of the financial institution located in Switzerland);
c. the account holder was sent a letter by the financial institution located in Switzerland in which it announced the forced closure of the bank account or accounts unless he/she provided the financial institution located in Switzerland with the signed form “EU savings tax – Authorization for the Voluntary Disclosure” or any other proof of his/her tax compliance for such account or accounts;
d. despite this letter the account holder did not provide the financial  located in Switzerland with sufficient evidence of tax compliance.
Article 3
Out of scope of Article 2 are accounts:
a. which have been disclosed within the framework of the agreement on the taxation of savings between the Swiss Confederation and the European Union; or
b. for which an authorization regardings the specific account has been provided to the financial institution located in Switzerland within the framework of the Italian Voluntary Disclosure Program (VDP); or
c. for which the overall amount of the account of the Italian taxpayer held with the financial institution located in Switzerland has been regularized within the framework of an Italian “scudo fiscale” and the account fulfils all of the following conditions (so called “juridical repatriation”):
 the overall amount of the account maintained with the financial institution located in Switzerland at the time of the signature of the anonymous declaration (and its annexes, if any) was equivalent to the amount of the Swiss regularized assets indicated on the anonymous declaration; and
 the anonymous declaration has been signed by the taxpayer and countersigned as well as stamped by a financial institution located in Italy; and
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 no new money was deposited into the account after the date of signature of the anonymous declaration. Proceeds of regularized assets do not qualify as new money; and
 the mandate to the Italian financial institution to act as withholding agent and reporting intermediary has not been revoked, unless another mandate to another Italian financial institution has been given and such a mandate includes a delegation to perform withholding tax and reporting obligations to the Italian tax authorities;
or
d. for which the taxpayer has provided evidence to the Swiss Federal Tax Administration that the assets in the account at the end of the last tax year for which the deadline to hand in the tax return has passed were included in the appropriate tax return duly filed with the Italian tax administration, more specifically in the RW-form. If the amount declared as held with Swiss financial institutions is higher than the account balance at the end of the last tax year of the concerned account, the taxpayer has to submit to the Swiss Federal Tax Administration the account statement(s) regarding the other assets with Swiss financial institutions in order to enable the Swiss Federal Tax Administration to examine if the assets declared are equivalent to the account balances. If the amount declared as held with Swiss financial institutions is lower than the account balance at the end of the last tax year of the concerned account, the exemption from the communication of the account provided for in this letter d) does not apply; or
e. for which the requested information has already been transmitted to the Italian Competent Authority in a prior administrative assistance procedure.
Article 4
Group requests made under Article 2 will indicate the following:
 explanation of the selection criteria and the reason why they lead to the suspicion of tax evasion when combined altogether;
 person in Switzerland, which may be in possession of the requested information (name of the financial institution located in Switzerland);
 period under investigation;
 tax purpose, i.e. indication of the object of taxation (e.g. income, assets) and the concerned taxes;
 description of the facts and pursued objectives, including a statement explaining – based statistical evidence (including from the Italian VDP) – that a considerable number of Italian taxpayers did not declare their accounts held with Swiss financial institutions, especially with the concerned Swiss financial institution;
 if applicable, other sources that show the non-compliance of Italian taxpayers with regard to their Swiss financial institution accounts (including specific numbers, if available);
 copy of a letter sent to one or more Italian taxpayer(s) by the concerned Swiss financial institution showing that the financial institution contacted Italian taxpayers for whom it was not clear to the financial institution if their accounts were tax-compliant, and with which they were informed about the forced closure of the financial institution account(s) unless evidence of tax compliance was provided;
 foreseeable relevance of the requested information to the administration and enforcement of domestic laws of Italy;
 any other information of use for the processing of the group requests.
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Article 5
In response to a group request made under Article 2 by the Italian Competent Authority, the Swiss Competent Authority will provide the following information:
 personal details on the presumed Italian taxpayer: surname, first name, date of birth, last known domiciliary address according to the bank documentation;
 account(s) number;
 account(s) balance per 23 February 2015 and 31 December 2016 [...] ».
3.4.2 Di fatto, l’Accordo amministrativo è un accordo amichevole di portata
generale concluso, in maniera autonoma, dalle amministrazioni finanziarie
svizzere e italiane. Ora – come appena sancito al consid. 3.3.3 che prece-
de – l’art. 27 CDI CH-IT in combinato disposto con la lett. ebis n. 3 del Proto-
collo aggiuntivo permette già l’inoltro di una domanda raggruppata. In tale
contesto, si pone pertanto la questione a sapere come vada interpretato
detto Accordo amministrativo concluso ulteriormente alla CDI CH-IT e che
– alla luce del suo contenuto (cfr. consid. 3.4.1 del presente giudizio) –
appare più restrittivo rispetto a quest’ultima. Per tale motivo, risulta qui giu-
stificato definire la natura giuridica di tale atto, rispettivamente se lo stesso
possa porre delle condizioni più restrittive per la concessione dell’assisten-
za amministrativa rispetto a quelle poste dalla CDI CH-IT e/o se sia vinco-
lante per il Tribunale. Un tale esame si giustifica ancor più, se si considera
che – alla luce del loro rispettivo contenuto – la domanda raggruppata in
oggetto sembrerebbe a priori non soddisfare le condizioni poste dall’Ac-
cordo amministrativo, in particolar modo in rapporto al tenore che deve
avere la lettera indirizzata ai clienti della banca interessata. Tale questione
è peraltro stata accennata dagli stessi ricorrenti, che però non sviluppano
ulteriormente la questione (cfr. ricorso 3 marzo 2020, punto n. 37).
3.4.3 Di principio, l’accordo amichevole di portata generale (cosiddetto
accordo su consultazione; « generelle Verständigungsvereinbarung » o
« Konsultationsvereinbarung ») è un accordo amministrativo di diritto
internazionale, ossia un accordo amministrativo per l’attuazione di trattati
internazionali già esistenti (diritto internazionale secondario). Esso viene
concluso da una delegazione delle rispettive competenti autorità degli Stati
contraenti nell’ambito di una procedura amichevole (cfr. DTAF 2010/7
consid. 3.7.3; LOCHER/MARANTELLI/OPEL, Einführung in das internationales
Steuerrecht der Schweiz, 4a ed. 2019, pag. 773; WALTER H. BOSS, in:
Zweifel/Beusch/Matteotti [ed.], Kommentar zum schweizerischen Steuer-
recht, Internationales Steuerrecht, 2015 [di seguito: Kommentar zum Inter-
nationalen Steuerrecht], n. 112 ad art. 25 MC OCSE; MADELEINE SIMONEK,
Problemfelder aus dem Verhältnis von Doppelbesteuerungsabkommen
und Verständigungsvereinbarungen zum innerstaatlichen Recht, ASA 73
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Pagina 16
pagg. 97 segg., pag. 118; WALTER H. BOSS, Das Verständigungsverfahren
nach den schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen, ASA 52
pagg. 593 segg., pag. 601 seg. [di seguito: Verständigungsverfahren]).
3.4.4 In diritto svizzero, la base legale per la procedura amichevole
(« Verständigungsverfahren ») e la conclusione di accordi amichevoli è
contenuta nelle singole CDI. Di principio, ogni CDI contiene infatti una spe-
cifica clausola (« Verständigungsklauseln ») calcata sull’art. 25 MC OCSE
(cfr. FLEISCHER/DUSS, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt [ed.], Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 2020 [di seguito: Amtshilfe], § 19
n. 4, 139 seg.; LOCHER/MARANTELLI/OPEL, op. cit., pag. 771). In particolare,
l’art. 25 par. 3 MC OCSE abilita le autorità competenti degli Stati contraenti
– definite all’art. 3 par. 1 lett. f MC OCSE – a concludere degli accordi ami-
chevoli al fine di risolvere dei problemi d’interpretazione o di applicazione
della CDI determinante, sia nei casi particolari (concernenti un contribuente
in particolare), che in maniera più generale (grazie all’interpretazione
congiunta di una disposizione della CDI applicabile a un gran numero di
contribuenti; cfr. OCSE, Model Tax Convention on Income and on Capital:
Condensed Version 2017 [di seguito: Commentario OCSE], n. 3, n. 6.1 e
n. 50-53 ad art. 25 MC OCSE). Può trattarsi di questioni pratiche, come le
procedure d’applicazione delle convenzioni (parimenti, sgravi su dividendi
interessi e tributi), ma anche delle questioni d’interpretazione, quali una
precisazione circa un termine definito in maniera insufficiente, le conse-
guenze sull’applicazione della CDI di una modifica legislativa ulteriore,
l’applicazione di una legislazione su una sottocapitalizzazione. Può trattarsi
altresì di regolamentare dei casi di doppia imposizione non previsti dalla
CDI, ma che le autorità competenti potrebbero ritenere legittimo di trattare
in tale contesto (cfr. Commentario OCSE, n. 51-55 ad art. 25 MC OCSE;
BRUNO GILBERT, in: Robert Danon et al. [ed.], Modèle de Convention fiscale
OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, n. 18 seg.
ad art. 25 MC OCSE; FLEISCHER/DUSS, Amtshilfe, § 19 n. 123 seg.). Gli
accordi amichevoli fondati sull’art. 25 par. 3 MC OCSE che regolano un
gran numero di casi con quesiti giuridici simili costituiscono degli accordi
amichevoli di portata generale (« generelle Verständigungsvereinbarun-
gen »; Commentario OCSE, n. 50 ad art. 25 MC OCSE; FLEISCHER/DUSS,
Amtshilfe, § 19 n. 123).
3.4.5 Nel caso specifico della CDI CH-IT, la clausola permettente la
conclusione di accordi amichevoli ai sensi dell’art. 25 par. 3 MC OCSE
figura all’art. 26 par. 3 CDI CH-IT. Secondo detta disposizione, le autorità
competenti degli Stati contraenti faranno del loro meglio per risolvere per
via di amichevole composizione le difficoltà o i dubbi inerenti
A-1296/2020
Pagina 17
all’interpretazione o all’applicazione della Convenzione. Esse potranno
altresì consultarsi al fine di eliminare la doppia imposizione nei casi non
previsti dalla Convenzione. Per quanto concerne la CDI CH-IT, le autorità
competenti ai sensi dell’art. 26 par. 3 CDI CH-IT sono l’AFC per la Svizzera
e il Ministero delle Finanze per l’Italia, così come sancito dall’art. 3 par. 1
lett. g CDI CH-IT. In tale contesto, in virtù dell’art. 47 cpv. 4 della legge del
21 marzo 1997 sull’organizzazione del Governo e dell’Amministrazione
(LOGA, RS 172.010) in combinato disposto con l’art. 38 LOGA, le unità
amministrative superiori e il Consiglio federale possono poi in ogni tempo
avocare a sé la decisione su singole questioni, per le quali sarebbe compe-
tente un ufficio subordinato, ivi compreso dunque un tale accordo amiche-
vole ai sensi dell’art. 26 par. 3 CDI CH-IT (cfr. DTAF 2010/7 consid. 3.7.2;
FLEISCHER/DUSS, Amtshilfe, § 19 n. 7; MOLO/VORPE, Ammissibilità delle
domande raggruppate in materia di assistenza amministrativa. Esposizio-
ne critica della giurisprudenza del Tribunale federale e delle sue ripercus-
sioni, in particolare sui rapporti tra Svizzera e Italia, Rivista ticinese di diritto
[RDAT] I 2017 pagg. 575 segg., pag. 602; COTTIER/MATTEOTTI, Das
Abkommen über ein Amtshilfegesuch zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika vom
19. August 2009: Grundlagen und innerstaatliche Anwendbarkeit, ASA 78
pagg. 349 segg., pag. 357).
3.4.5.1 Circa il carattere vincolante, il Commentario OCSE sottolinea che
gli accordi amichevoli che regolano le difficoltà generali d’interpretazione o
di applicazione vincolano le amministrazioni finché le autorità competenti
non convengono di modificare o abrogare l’accordo amichevole. Il Com-
mentario OCSE non stabilisce tuttavia se detti accordi amichevoli siano
vincolanti anche per le autorità giudiziarie (cfr. Commentario OCSE, n. 54
art. 25 MC OCSE; BOSS, Kommentar zum Internationalen Steuerrecht,
n. 100 ad art. 25 MC OCSE; FLEISCHER/DUSS, Amtshilfe, § 19 n. 134;
SIMONEK, op. cit., pag. 119). Il Commentario OCSE si limita a rilevare che,
se, in virtù del diritto interno, lo statuto di un accordo amichevole concluso
ex art. 25 MC OCSE può variare secondo lo Stato interessato, è chiaro che
i principi di diritto internazionale applicabili all’interpretazione delle conven-
zioni, così come enunciati agli artt. 31 e 32 CV, autorizzano tutti i Tribunali
a prendere in considerazione siffatti accordi amichevoli (cfr. Commentario
OCSE, n. 6.2 ad art. 25 MC OCSE).
3.4.5.2 Quanto a lei, la dottrina non è unanime al riguardo (cfr. per un
esame approfondito, sentenza del TAF A-7789/2009 del 21 gennaio 2010
considd. 3.7.4-3.7.6 [casi UBS]; FLEISCHER/DUSS, Amtshilfe, § 19 n. 135;
SIMONEK, op. cit., pag. 119 seg.). Per quanto qui necessario ai fini del
A-1296/2020
Pagina 18
giudizio, in estrema sintesi, si rileva che se vi sono autori che considerano
gli accordi amichevoli di portata generale come non vincolanti per i Tribu-
nali (p. es. BOSS, Verständigungsverfahren, pagg. 603 seg.; GIBERT,
op. cit., n. 21 ad art. 25 MC OCSE; SIMONEK, op. cit., pagg. 122 segg.), al
contrario altri li considerano vincolanti per i Tribunali, purché emanati da
autorità competenti nell’ambito delle loro competenze e che si attengono
ai limiti posti dalla CDI (p. es. REICH MARKUS, Das Verständigungsver-
fahren nach den internationalen Doppelbesteuerungsabkommen der
Schweiz, Schweizer Schriften zum Handels- und Wirtschaftsrecht, vol. 18,
1976, pag. 132 seg.; LOCHER/MARANTELLI/OPEL, op. cit., pag. 773). Alcuni
poi ritengono che gli accordi amichevoli di portata generale siano vincolan-
ti, quand’anche vadano al di là di quanto previsto dalla CDI, purché con-
clusi validamente ai sensi del diritto internazionale (cfr. p. es. COTTIER/MAT-
TEOTTI, op. cit., pag. 359 seg.).
3.4.5.3 Sulla natura giuridica dell’accordo amichevole, il Tribunale ha già
avuto modo di confrontarsi nell’ambito della sentenza A-7789/2009 del
21 gennaio 2010, pubblicata parzialmente nella DTAF 2010/7, in rapporto
all’accordo del 19 agosto 2009 tra la Svizzera e gli Stati Uniti d’America
nell’ambito dei casi UBS (ovvero, l’Accordo del 19 agosto 2009 tra la Con-
federazione Svizzera e gli Stati Uniti d’America relativa UBS SA, una
società di diritto svizzero, concernente la domanda di assistenza ammini-
strativa presentata dall’Internal Revenue Service degli Stati Uniti D’Ame-
rica [di seguito: Accordo 09]; RS 0.672.933.612). Di fatto, si trattava di un
accordo amichevole per l’attuazione della domanda di assistenza ammini-
strativa americana approvato dall’Assemblea federale con decreto federale
ai sensi dell’art. 54 par. 1 Cost. e dell’art. 166 cpv. 2 Cost. (cfr. RU 2010
2907), formalmente pubblicato ai sensi della legge federale del 18 giugno
2004 sulle raccolte del diritto federale e sul Foglio federale (LPubb,
RS 170.512). Detto in altri termini, non si trattava di un accordo amichevole
concluso in maniera autonoma dall’AFC quale autorità competente ai sensi
dell’art. 25 par. 3 MC OCSE. In tale contesto, il Tribunale è giunto alla con-
clusione che per mezzo di un accordo amichevole, le autorità competenti
non possono né completare né modificare una CDI e nemmeno introdurre
nuovi diritti o obblighi (cfr. DTAF 2010/7 considd. 3.7.7 e 3.7.11 segg.;
sentenza del TAF A-8400/2015 del 21 marzo 2016 consid. 6.3.1.4 con rinvii
[domanda raggruppata olandese]; LOCHER/MARANTELLI/OPEL, op. cit.,
pag. 773; BOSS, Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, n. 113 ad
art. 25 MC OCSE; cfr. FLEISCHER/DUSS, Amtshilfe, § 19 n. 128; MOLO/VOR-
PE, op. cit., pag. 602). Nel caso in cui un accordo amichevole esca dal
quadro del diritto internazionale stabilito dalla CDI, esso non diventa un
trattato che può modificare la convenzione esistente. Esso rimane però un
A-1296/2020
Pagina 19
valido strumento d’interpretazione della CDI determinante ai sensi
dell’art. 31 cpv. 3 lett. a CV, purché non si trovi in contraddizione con il suo
testo (cfr. DTAF 2010/7 considd. 3.7.10 e 3.7.11; sentenza del TAF A-
8400/2015 del 21 marzo 2016 consid. 6.3.1.4 con rinvii [domanda raggrup-
pata olandese]). Ne discende che, secondo detta giurisprudenza, un
accordo amichevole deve attenersi ai limiti stabiliti dalla CDI.
3.4.5.4 Con sentenza 2C_276/2016 del 12 settembre 2016 pubblicata
parzialmente quale DTF 143 II 136, il Tribunale federale si è anch’esso
confrontato con detta questione nell’ambito dell’Accordo amichevole del
31 ottobre 2011 accluso alla CDI CH-NL. In questo caso, si trattava di un
accordo amichevole formalmente pubblicato nella RS assieme alla CDI
CH-NL e al relativo Protocollo (anch’esso sotto il numero RS 0.672.963.61)
sottoscritto direttamente dalle competenti autorità svizzere e olandesi. Se
in merito a detto accordo amichevole lo scrivente Tribunale si era riconfer-
mato nella propria giurisprudenza sancita nell’ambito dei casi UBS
(cfr. sentenza del TAF A-8400/2015 del 21 marzo 2016 consid. 6.3.1.4 con
rinvii [domanda raggruppata olandese]), il Tribunale federale ha invece
ritenuto quanto segue. Esso ha constatato che nel caso della CDI CH-NL,
mediante decreto federale del 17 giugno 2011 soggetto a referendum
facoltativo, al suo art. 1 cpv. 4 (RU 2011 4965), l’Assemblea federale ha
abilitato espressamente l’AFC ad « [...] adoperarsi per il riconoscimento
reciproco dell’interpretazione presentata nel capoverso 3 [...] », concer-
nente la possibilità di identificare il contribuente in altro modo che con il
nome e l’indirizzo, ovvero le domande raggruppate. Esso ha dunque
ritenuto che l’accordo amichevole allegato alla CDI CH-NL era fondato sul
predetto decreto federale e su un’abilitazione espressa dell’Assemblea
federale (cfr. DTF 143 II 136 consid. 5.3.2). Esso ha altresì precisato che,
per tale motivo, detto accordo amichevole era da distinguersi dagli accordi
amichevoli conclusi invece in maniera autonoma dall’Amministrazione ai
sensi dell’art. 25 par. 3 MC OCSE, la cui portata è discussa in maniera
approfondita nella dottrina (cfr. DTF 143 II 136 consid. 5.3.3). Il Tribunale
federale ha poi concluso che detto accordo amichevole andava conside-
rato come un’unità interpretativa assieme alla CDI CH-NL e al Protocollo
(cfr. DTF 143 II 136 consid. 5.3.2). Da quanto precede, risulta che il Tribu-
nale federale ha per ora lasciata aperta la questione a sapere quale sia il
valore vincolante di un accordo amichevole fondato unicamente sull’art. 25
par. 3 MC OCSE.
Detta giurisprudenza è stata confermata dal Tribunale federale mediante
DTF 143 II 628 anch’essa concernente la CDI CH-NL (cfr. DTF 143 II 628
consid. 4.1.1), con cui ha peraltro sancito che pure lo scambio di lettere
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Pagina 20
avvenuto nel 2012 tra il governo norvegese e il Consiglio federale ha
carattere vincolante (cfr. DTF 143 II 628 considd. 4.1-4.2.4). In tale conte-
sto, il Tribunale federale ha altresì sottolineato che, sul piano interno, la
conclusione e la ratifica dei trattati internazionali è di competenza del
Consiglio federale, il quale li sottopone, salvo eccezioni, all’approvazione
dell’Assemblea federale (cfr. art. 166 cpv. 2 Cost.; art. 184 cpv. 2 Cost.).
Allorquando il Consiglio federale decide di adottare una certa politica
internazionale in materia fiscale – segnatamente adottando lo standard
dell’art. 26 MC OCSE, rispettivamente prevedendo la possibilità di identifi-
care le persone in altro modo che con il nome e l’indirizzo – nell’ambito
dell’assistenza amministrativa e che l’Assemblea federale acconsente a
tale politica, sia adottando un progetto di decreto federale sottopostogli dal
Consiglio federale per approvazione di un trattato che ha firmato in tal
senso, sia abilitando in anticipo l’Amministrazione federale a concludere
un accordo internazionale nel quadro ch’essa ha definito, i trattati che ne
discendono legano il Tribunale federale e le altre autorità in virtù
dell’art. 190 Cost. (cfr. DTF 143 II 628 consid. 4.2.2).
3.4.5.5 In tale frangente, alla luce dei considerandi che precedono, si deve
constatare che a tutt’ora né il Tribunale federale né lo scrivente Tribunale
si sono ancora pronunciati circa il carattere vincolante o meno di un accor-
do amichevole concluso autonomamente ai sensi dell’art. 25 par. 3 MC
OCSE dalle autorità competenti ex art. 3 par. 1 lett. f MC OCSE, ovvero
senza fondarsi altresì su un’abilitazione espressa da parte dell’Assemblea
federale, rispettivamente senza essere seguito da ratifica da parte del
Consiglio federale o da approvazione da parte dell’Assemblea federale.
3.4.6
3.4.6.1 Ciò premesso, ritornando all’Accordo amministrativo in esame, il
Tribunale osserva che ci si trova dinanzi ad una situazione piuttosto parti-
colare. Dal profilo formale, l’Accordo amministrativo qui in esame è stato
concluso dall’AFC e il Ministero delle Finanze sulla base dell’art. 26 par. 3
CDI CH-IT, in combinato disposto con l’art. 27 CDI CH-IT e la lett. ebis del
Protocollo aggiuntivo, al fine di definire un modello di comportamento per
le domande raggruppate concernenti i cosiddetti contribuenti recalcitranti
(« recalcitrant account holders »), ai sensi della giurisprudenza del
Tribunale federale sancita nell’ambito della CDI CH-NL con sentenza DTF
143 II 136 (cfr. preambolo dell’Accordo amministrativo). Detto atto fa altresì
riferimento al documento sottoscritto il 23 febbraio 2015 e denominato
« Roadmap on the Way Forward in Fiscal and Financial Issues between
Italy and Switzerland », il quale costituisce però un mero impegno politico
e programmatico comune alla Svizzera e l’Italia volto all’implementazione
A-1296/2020
Pagina 21
non solo dell’assistenza amministrativa ai sensi dell’art. 26 MC OCSE, ma
anche di altre tematiche finanziarie e fiscali (cfr. BELLUZZO/SERBINI, La
recente evoluzione dei rapporti in materia fiscale tra l’Italia e la Svizzera,
in: SUPSI [ed.], Novità fiscali, 2017 (6), pagg. 179 segg., pagg. 180 e 182;
MOLO/VORPE, op. cit.,pag. 602).
3.4.6.2 Di fatto, detto Accordo amministrativo è stato concluso autonoma-
mente dalle succitate amministrazioni finanziarie sulla sola base dell’art. 26
par. 3 CDI CH-IT, senza che venisse seguito, nei due Stati, alcun iter di
approvazione secondo i rispettivi ordinamenti costituzionali. Di fatto, alcuna
ratifica di questo accordo è infatti seguita alla sua sottoscrizione (cfr. MO-
LO/VORPE, op. cit., pag. 601). A differenza della CDI CH-NL, in questo caso
non sussiste alcuna abilitazione espressa dell’Assemblea federale in
favore dell’AFC a concordare con le competenti autorità italiane circa
l’interpretazione delle disposizioni della CDI CH-IT e del suo Protocollo
Aggiuntivo, nell’ambito delle domande raggruppate. Il decreto federale del
18 marzo 2016, con cui l’Assemblea federale ha approvato il Protocollo del
23 febbraio 2015 che modifica la CDI CH-IT (cfr. RU 2016 2767) – segna-
tamente inserendo la lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo, legittimante
l’inoltro di domande raggruppate – non contiene infatti alcuna norma in tal
senso. Neppure il Messaggio CDI CH-IT accenna alcunché al riguardo
(cfr. FF 2015 5631). Ne discende che la giurisprudenza del Tribunale fede-
rale che nel caso della CDI CH-NL ha qualificato il relativo accordo amiche-
vole quale sua parte integrante non può chiaramente qui trovare applica-
zione. Come detto, non si tratta della medesima problematica giuridica,
sicché tale giurisprudenza non permette di ritenere l’Accordo amministra-
tivo come qui vincolante (cfr. considd. 3.4.5.4 del presente giudizio).
3.4.6.3 Ciò puntualizzato, va poi rilevato che detto Accordo amministrativo
si distingue chiaramente dagli altri accordi amichevoli acclusi ad altre CDI,
sotto vari aspetti. Innanzitutto, a differenza degli accordi amichevoli acclusi
ad altre CDI e tutti riguardanti l’interpretazione di disposizioni dei relativi
Protocolli (cfr. p. es. CDI CH-NL; Convenzione dell’11 agosto 1971 tra la
Confederazione Svizzera e la Repubblica federale di Germania per evitare
la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito e sulla sostanza
[RS 0.672.913.62]; Convenzione del 12 febbraio 1980 tra la Confederazio-
ne Svizzera e la Repubblica di Corea per evitare le doppie imposizioni in
materia di imposte sul reddito [RS 0.672.928.11]; Convenzione del 2 no-
vembre 1994 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica dell’India per
evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito
[RS 0.672.942.31]; Convenzione del 2 settembre 1991 tra la Confedera-
zione Svizzera e la Repubblica di Polonia per evitare le doppie imposizioni
A-1296/2020
Pagina 22
in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio [RS 0.672.964.91]; Con-
venzione del 25 ottobre 1993 tra la Confederazione Svizzera e la Romania
per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul
patrimonio [RS 0.672.966.31]; Convenzione del 24 febbraio 2011 tra la
Confederazione Svizzera e la Repubblica di Singapore per evitare le
doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito [RS 0.672.968.91];
Convenzione del 14 febbraio 1997 tra la Confederazione Svizzera e la
Repubblica Slovacca per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte
sul reddito e sul patrimonio [RS 0.672.969.01]), detto Accordo amministra-
tivo non concerne l’interpretazione delle disposizioni del Protocollo aggiun-
tivo alla CDI CH-IT, bensì riguarda l’applicazione concreta della CDI CH-IT
ad una particolare casistica soggetta a domanda raggruppata. L’Accordo
amministrativo definisce infatti non solo i criteri alla base di una specifica
domanda raggruppata e riguardante uno specifico periodo fiscale, ma
anche la fattispecie alla sua base. A differenza degli altri accordi amiche-
voli, l’Accordo amministrativo non è poi stato pubblicato ufficialmente né
nella RU, né nella RS assieme alla CDI CH-IT e al relativo Protocollo ai
sensi della LPubb, sicché lo stesso non risulta pubblico e consultabile da
terzi esterni alle due amministrazioni finanziarie. Solo sul sito internet del
Ministero delle finanze italiano è possibile reperire detto accordo
(cfr. https://www.finanze.gov.it/export/sites/finanze/.galleries/Documenti/V
arie/CAA-ITALY-SWITZERLAND-GROUP-REQUEST-SIGNED.pdf
[consultato il 08.12.2020]).
Peraltro l’Accodo amministrativo non è stato neppure oggetto di una sem-
plice pubblicazione sul sito internet dell’autorità inferiore come nel caso di
altri accordi amichevoli, come ad esempio (tra molti altri) quello denominato
« Accordo amichevole ai sensi del paragrafo 3 dell’articolo 26 della
Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la
Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune
altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio
concernente le disposizioni applicabili al reddito, di cui ai paragrafi 1 e 4
dell’articolo 15 della Convenzione e dell’articolo 1 dell’Accordo del 3
ottobre 1974 tra la Svizzera e l’Italia relativo all’imposizione dei lavoratori
frontalieri ed alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di
confine, a seguito delle misure adottate nel contesto della lotta alla
diffusione del COVID-19 » (pubblicato solo sul sito in francese/tedesco
dell’AFC; cfr. < https://www.estv.admin.ch > Droit fiscal international >
Informations spécialisées > Pays > Italie > Accords amiables [consultato il
08.12.2020]). In tali circostanze, sussiste un problema dal punto di vista
della certezza e sicurezza del diritto, dal momento che i potenziali
interessati da una domanda di assistenza amministrativa italiana fondata
https://www.finanze.gov.it/export/sites/finanze/.galleries/Documenti/Varie/CAA-ITALY-SWITZERLAND-GROUP-REQUEST-SIGNED.pdf https://www.finanze.gov.it/export/sites/finanze/.galleries/Documenti/Varie/CAA-ITALY-SWITZERLAND-GROUP-REQUEST-SIGNED.pdf https://www.estv.admin.ch/
A-1296/2020
Pagina 23
su tale Accordo amministrativo, non possono accedere facilmente al suo
contenuto nel rispetto del loro diritto di essere sentiti.
Si deve dunque concludere che l’Accordo amministrativo non può essere
paragonato agli altri accordi amichevoli acclusi alle varie CDI, dal momento
che non si tratta dello stesso genere di accordo amichevole e che non è
stato formalmente pubblicato. La differenza riscontrata tra l’Accordo ammi-
nistrativo e gli altri accordi amichevoli, lascia piuttosto ritenere che nel caso
dell’Accordo amministrativo ci si trovi dinanzi ad un accordo amichevole
applicabile ad una fattispecie particolare alla base di una domanda rag-
gruppata, senza pretesa di applicarsi sui generis. In tale frangente, occorre
pertanto approfondire ulteriormente la questione, esaminando le conse-
guenze della sua non pubblicazione ufficiale.
3.4.7
3.4.7.1 La pubblicazione dei trattati e risoluzioni internazionali è disci-
plinata dall’art. 3 LPubb (cfr. DTAF 2010/7 consid. 3.2.2). Secondo l’art. 3
cpv. 1 LPubb, nella misura in cui siano vincolanti per la Svizzera, nella RU
sono pubblicati: i trattati e le risoluzioni internazionali che sottostanno a
referendum obbligatorio secondo l’art. 140 cpv. 1 lett. b Cost. o a referen-
dum facoltativo secondo l’art. 141 cpv. 1 lett. d Cost. (lett. a); gli altri trattati
e risoluzioni internazionali che contengono norme di diritto o che autoriz-
zano ad emanarne (lett. b). Giusta l’art. 3 cpv. 2 LPubb, il Consiglio fede-
rale può decidere di pubblicare nella RU anche trattati e risoluzioni che non
contengono norme di diritto. In virtù dell’art. 3 cpv. 3 LPubb, il Consiglio
federale stabilisce altresì le condizioni secondo cui i trattati e le risoluzioni
con durata di validità non superiore ai sei mesi nonché quelli di portata
limitata non sono pubblicati nella RU. Facendo uso di detta delega legisla-
tiva, agli artt. 2 e 3 dell’ordinanza del 7 ottobre 2015 sulle raccolte del diritto
federale e sul Foglio federale (OPubb, RS 170.512.1), il Consiglio federale
ha disciplinato il caso dei trattati e risoluzioni internazionali di portata limita-
ta e di durata di validità limitata. Giusta l’art. 2 OPubb, i trattati e le risolu-
zioni internazionali di portata limitata (cfr. artt. 7a cpv. 2 e 3 LOGA) non so-
no pubblicati nella RU tranne che concernano i diritti e gli obblighi di privati
(lett. a) o la pubblicazione sia necessaria per motivi legati alla certezza del
diritto o alla trasparenza (lett. b). Secondo l’art. 3 OPubb, i trattati e le
risoluzioni internazionali la cui durata di validità non supera i sei mesi sono
pubblicati nella RU non appena la loro validità è prorogata oltre tale durata.
3.4.7.2 Conformemente al diritto vigente i trattati la cui durata di validità
non supera i sei mesi e quelli di portata limitata non sono in linea di massi-
ma pubblicati, fatte salve le eccezioni previste dal Consiglio federale
A-1296/2020
Pagina 24
nell’OPubb. Ne consegue che i trattati contenenti norme di diritto, a secon-
da della loro portata o della loro durata di validità, sono obbligatoriamente
pubblicati oppure pubblicati soltanto in casi eccezionali. Questa differen-
ziazione è fondata su una delimitazione delle competenze in materia di
conclusione dei trattati internazionali tra Parlamento e Consiglio federale e
tra Governo e dipartimenti o uffici (ai sensi degli artt. 7a cpv. 2 e 48a cpv. 1
LOGA; cfr. Messaggio del 28 agosto 2013 concernente la modifica della
legge sulle pubblicazioni ufficiali [Cambiamento della versione determi-
nante: dalla versione cartacea a quella elettronica], FF 2013 6069, 6086
seg. [di seguito: Messaggio LPubb]). L’art. 7a cpv. 2-4 LOGA – nella sua
attuale versione in vigore dal 2 dicembre 2019 (RU 2019 3119) – definisce
cosa si debba intendere per trattati e risoluzioni internazionali di portata
limitata (cfr. Messaggio LPubb, FF 2013 6069, 6086 seg., ove viene fatto
riferimento all’art. 7a cpv. 2 LPubb, nella sua versione precedente in vigore
fino al 30 aprile 2015 [RU 2003 3543; RU 2015 969]). Giusta l’art. 7a cpv. 2
LOGA, il Consiglio federale può concludere autonomamente trattati inter-
nazionali di portata limitata. Può procedere in modo autonomo a modifiche
o denunce di portata limitata. Ai sensi dell’art. 7a cpv. 3 LOGA, sono consi-
derati di portata limitata segnatamente i trattati internazionali o le modifiche
di trattati internazionali che non istituiscono nuovi obblighi per la Svizzera,
né comportano la rinuncia a diritti esistenti (lett. a); servono all’esecuzione
di trattati già approvati dall’Assemblea federale e si limitano a precisare i
diritti, gli obblighi o i principi organizzativi già sanciti nel trattato di base
(lett. b); sono diretti alle autorità e disciplinano questioni tecnico-ammini-
strative (lett. c). Ai sensi dell’art. 7a cpv. 3 LOGA, non sono considerati in
quanto tali, quei trattati e risoluzioni internazionali che adempiono una delle
condizioni di applicazione del referendum facoltativo di cui all’art. 141
cpv. 1 lett. d Cost. (lett. a); contengono disposizioni concernenti materie il
cui disciplinamento è di esclusiva competenza dei Cantoni (lett. b); com-
portano spese uniche di oltre cinque milioni di franchi o spese ricorrenti di
oltre due milioni di franchi all’anno (lett. c).
3.4.7.3 Da quanto precede risulta che, di principio, un trattato o una
risoluzione internazionale deve essere pubblicato ai sensi dell’art. 3 cpv. 1
LPubb, qualora si tratti di un atto giuridico vincolante. Stesso discorso, vale
per quei trattati e risoluzioni internazionali di portata limitata o di durata
limitata, per i quali è richiesta la pubblicazione ai sensi degli artt. 2-3
OPubb, in combinato disposto con l’art. 3 cpv. 3 LPubb. In altri termini, si
può desumere a contrario che se un trattato o una risoluzione internazio-
nale non è stato pubblicato a RU, lo stesso – salvo nel caso in cui la pubbli-
cazione non è richiesta ex lege – non è di principio considerato vincolante.
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Pagina 25
3.4.7.4 Ciò sancito, come visto (cfr. consid. 3.4.6 del presente giudizio), nel
caso dell’Accordo amministrativo si è dinanzi ad un accordo amichevole
che non è stato pubblicato nella RU ai sensi delle predette disposizioni di
legge. Ciò diversamente da tutti gli altri accordi amichevoli acclusi alle altre
CDI, loro invece pubblicati formalmente. Ci si potrebbe dunque porre la
questione a sapere se il motivo risiede nel fatto che lo stesso non è da
considerarsi vincolante, rispettivamente se si tratta di un accordo di portata
limitata e/o di durata limitata, la cui pubblicazione non è richiesta ex lege.
Sennonché non si tratta di un accordo amichevole ratificato dal Consiglio
federale, sicché si deve desumere che lo stesso non costituisce un trattato
o una risoluzione internazionale di portata limitata ai sensi dell’art. 7a
cpv. 2-4 LOGA (cfr. consid. 3.4.7.2 del presente giudizio). Il fatto che
l’Accordo amministrativo non sia stato pubblicato formalmente, costituisce
dunque un indizio propendente verso un suo carattere non vincolante.
3.4.8 A ciò si aggiunge quanto indicato dall’autorità inferiore. Nella deci-
sione impugnata l’autorità inferiore ha semplicemente applicato la giuris-
prudenza resa dal Tribunale federale in merito alla CDI CH-NL, ritenendo
l’Accordo amministrativo assieme alla CDI CH-IT e al relativo Protocollo
che ne fa parte integrante, come un’unità interpretativa. Rilevando come le
domande raggruppate siano ammesse sulla base della CDI CH-IT, essa ha
poi citato la clausola interpretativa secondo cui i requisiti formali ai sensi
della lett. ebis n. 2 del Protocollo aggiuntivo vanno interpretati in modo da
non ostacolare uno scambio effettivo di informazioni. In tale contesto, essa
ha ritenuto irrilevante il fatto che, diversamente dall’accordo amichevole
accluso alla CDI CH-NL, nel caso dell’Accordo amministrativo si tratta di
un accordo amichevole concluso autonomamente dalle autorità ammini-
strative, per i quali non esisteva alcuna autorizzazione esplicita sotto forma
di decreto di approvazione emanato dall’Assemblea federale e sottostante
a referendum facoltativo (cfr. decisione impugnata, consid. 3.2). Così fa-
cendo, essa non si è dunque confrontata ulteriormente sulla natura giuri-
dica di detto Accordo amministrativo, che peraltro ha ripreso nei conside-
randi successivi. È solo nella sua risposta 16 luglio 2020, ch’essa ha preso
posizione precisando quanto segue circa la natura dell’Accordo ammini-
strativo (cfr. citata risposta, pag. 4):
« [...] la ratio di questo Accordo è quella di tracciare una costellazione dell’art. 27 della CDI CH-IT sullo scambio di informazioni in materia fiscale alla luce della lettera ebis numero 3 del Protocollo aggiuntivo alla CDI CH-IT e della giurisprudenza del Tribunale federale (DTF 143 II 136), che contemplano espressamente la possibilità di formulare delle domande raggruppate, senza indicazione esplicita dei nomi e con descrizione di un modello di . L’Accordo è dunque intendersi come un punto di incontro tra autorità amministrative, competenti per l’attuazione dei disposti convenzionali, senza la pretesa di precisare esaustivamente le singole fattispecie oggetto di domande
A-1296/2020
Pagina 26
raggruppate né di sostituirsi agli strumenti giuridici convenzionali, ma con lo scopo di tracciare alcune costellazioni specifiche neI pieno rispetto della legislazione applicabile. Ne viene che anche nella denegata ipotesi in cui la domanda italiana del 23 novembre 2018 non rientrasse in tale Accordo, ciò non implicherebbe di per sé una sua irricevibilità, dovendo la stessa essere vagliata attraverso l’adempimento o meno delle premesse legali tanto convenzionali che di diritto interno espresse nella CDI CH-IT e nella LAAF [...] ».
Ora, a prescindere dal fatto che l’autorità inferiore risulta contraddirsi nelle
sue allegazioni (dapprima applicando l’Accordo amministrativo quale unità
interpretativa assieme alla CDI CH-IT e al Protocollo aggiuntivo, ritenen-
dolo di fatto vincolante, per poi discostarsene definendolo un mero « punto
di incontro tra autorità amministrative »), il Tribunale è di avviso che l’inten-
zione alla base di detto Accordo amministrativo era verosimilmente quello
di definire un quadro generale alla base della domanda raggruppata in
oggetto, ma non di certo di definire sui generis – ovvero per ogni futura
domanda raggruppata – le condizioni determinanti per la concessione
dell’assistenza amministrativa. Non si vede infatti per quale motivo, a diffe-
renza di altri accordi amichevoli, tale atto non è stato pubblicato ufficial-
mente. Nel caso contrario, si dovrebbe ritenere che nell’ambito della CDI
CH-IT, unicamente le domande raggruppate adempienti, oltre i requisiti
posti dall’art. 27 CDI CH-IT e dalla lett. ebis del Protocollo aggiuntivo, anche
i requisiti posti dall’Accordo amministrativo, per lo stesso periodo fiscale ivi
interessato (dal 25 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016), sono ammissibili.
In tal modo, verrebbe preclusa la possibilità per l’Italia di inoltrare domande
raggruppate concernenti altri fattispecie e altri periodi fiscali, non contem-
plate da detto Accordo amministrativo. Orbene, tenuto altresì conto della
clausola interpretativa della lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo che vuole
che venga data un’interpretazione la più larga possibile al fine di garantire
lo scambio effettivo d’informazioni (cfr. consid. 3.3.2 del presente giudizio),
una siffatta interpretazione restrittiva non appare qui sostenibile. Inoltre,
considerato il contesto della Roadmap, è difficile immaginare che l’Italia
abbia voluto o permesso di limitare le domande raggruppate a quelle in cui
è stata inviata una lettera con un contenuto preciso. Ciò appare ancora più
dubbioso se si considera che il fisco italiano (come del resto neppure quello
svizzero) non ha alcun modo di verificare né che la lettera sia stata inviata,
né ancora meno il contenuto di detta lettera che rimane interamente
soggetto ai rapporti contrattuali tra la banca e il suo cliente.
3.4.9 In tale contesto, visto tutto quanto suesposto, si deve considerare che
nel caso dell’Accordo amministrativo si tratta chiaramente di un mero ac-
cordo amichevole di portata generale ai sensi dell’art. 26 par. 3 CDI CH-IT,
concluso in modo autonomo dalle rispettive autorità competenti svizzere e
italiane. In quanto tale, esso costituisce tuttalpiù uno strumento d’intesa tra
A-1296/2020
Pagina 27
autorità amministrative, ma non può di certo andare oltre quanto previsto
dalla CDI CH-IT e il suo relativo Protocollo aggiuntivo, come neppure
limitare la portata di una clausola di scambio d’informazioni fiscali. Il
Tribunale è infatti di avviso che anche nel contesto di un mero accordo
amichevole ai sensi dell’art. 25 par. 3 MC OCSE, trovi applicazione la
giurisprudenza di cui alla DTAF 2010/7 (cfr. consid. 3.4.5.3 del presente
giudizio). L’accordo amichevole può servire ad interpretare una disposi-
zione della CDI determinante, rispettivamente a definirne l’applicazione,
ma non può introdurre nuovi obblighi o diritti non contemplati dalla CDI
determinante. Ancor più se lo stesso non è reso noto, mediante formale
pubblicazione. Un accordo amichevole non può infatti limitare l’impegno
degli Stati contraenti ad allinearsi allo standard del Modello OCSE per lo
scambio di informazioni sulla base di una domanda raggruppata. È quindi
opportuno seguire l’autorità inferiore quando indica che l’Accordo ammini-
strativo consiste più in un’intesa reciproca sull’attuazione delle disposizioni
della CDI CH-IT. La situazione di fatto descritta in detto Accordo ammini-
strativo va considerata più che altro come un’illustrazione esemplificativa
della fattispecie alla base di una potenziale domanda raggruppata, che non
andava per forza di cosa seguita con esattezza. Ritenere il contrario,
arrischierebbe infatti di abilitare modifiche, senza rispetto dell’iter legisla-
tivo alla base della modifica delle CDI, previsto dall’ordinamento giuridico
svizzero. O come visto (cfr. consid. 3.4.8 del presente giudizio), di delimi-
tare fortemente l’inoltro di domande raggruppate future alla fattispecie
descritta nell’Accordo amministrativo, precludendo l’inoltro di domande
raggruppate non contemplate da tale atto.
Per tutti questi motivi, il Tribunale giunge alla conclusione che l’Accordo
amministrativo non può essere considerato come vincolante ai sensi
dell’art. 190 Cost. Unica base legale per la domanda raggruppata in
oggetto è dunque l’art. 27 CDI CH-IT in combinato disposto con la lett. ebis
del Protocollo aggiuntivo. Ciò sancito, l’Accordo amministrativo costituisce
nondimeno uno strumento d’interpretazione, di cui il Tribunale può tenere
conto nell’ambito dell’esame della domanda raggruppata in oggetto.
4.
Appurato il carattere non vincolante di detto Accordo amministrativo,
occorre ora verificare se la domanda raggruppata in oggetto è ammissibile
alla luce dell’art. 27 CDI CH-IT, in combinato disposto con la lett. ebis del
Protocollo aggiuntivo. A tal fine, qui di seguito, verranno richiamati i principi
applicabili alla fattispecie in materia di domande raggruppate.
A-1296/2020
Pagina 28
4.1 Sul piano formale, una domanda raggruppata deve adempiere delle
particolari esigenze di contenuto.
4.1.1 Le esigenze di contenuto di una domanda di assistenza ammini-
strativa fondata sull’art. 27 cpv. 1 CDI CH-IT sono disciplinate alla lett. ebis
del Protocollo aggiuntivo. Ai sensi della lett. ebis n. 2 del Protocollo aggiun-
tivo, le autorità fiscali dello Stato richiedente devono fornire le seguenti
informazioni alle autorità fiscali dello Stato richiesto:
(i) l’identità della persona oggetto del controllo o dell’inchiesta;
(ii) il periodo di tempo oggetto della domanda;
(iii) la descrizione delle informazioni richieste, nonché indicazioni
sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali
informazioni dallo Stato richiesto;
(iv) lo scopo fiscale per cui le informazioni sono richieste;
(v) se sono noti, il nome e l’indirizzo del detentore presunto delle
informazioni richieste.
Come già sottolineato (cfr. consid. 3.3.2 del presente giudizio), dette esi-
genze vanno interpretate nella maniera più larga possibile al fine di garan-
tire lo scambio effettivo d’informazioni. Nel caso delle domande raggrup-
pate, l’esigenza legata all’identificazione del contribuente (i) non trova
applicazione in quanto tale, la lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo
prevedendo espressamente che i contribuenti possono essere identificati
anche in altro modo. Né la CDI CH-IT, né il Protocollo aggiuntivo forniscono
tuttavia indicazioni circa gli altri modi per identificare i contribuenti,
diversamente che dall’utilizzo di un nome. In tale contesto, tenuto altresì
conto che – come sancito poc’anzi (cfr. consid. 3.4.9 del presente giudizio)
– l’Accordo amministrativo non risulta qui vincolante, occorre dunque far
riferimento a quanto sanciti dalla LAAF e OAAF, nella loro versione in
vigore a far tempo dal 1° gennaio 2017 (cfr. RU 2016 5059; RU 2016 4877),
le quali disciplinano le disposizioni procedurali per rispondere alle doman-
de raggruppate (cfr. Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636; parimenti
circa il carattere della LAAF quale legge di esecuzione delle CDI, DTF 143
II 224 consid. 6.1; 143 II 136 considd. 4.1-4.4).
4.1.2 Più precisamente, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale,
trova applicazione l’art. 3 cpv. 1 OAAF, nella misura in cui concretizza le
regole di diritto internazionale relative alle domande raggruppate (cfr. DTF
143 II 628 consid. 5.3; 143 II 136 consid. 6.2). Secondo detta disposizione,
una domanda raggruppata deve contenere le seguenti indicazioni:
a. una descrizione dettagliata del gruppo oggetto della domanda nonché dei fatti
e delle circostanze all’origine della domanda;
A-1296/2020
Pagina 29
b. una descrizione delle informazioni richieste nonché indicazioni sulla forma
nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni;
c. lo scopo fiscale per il quale le informazioni sono richieste;
d. i motivi per cui si presuppone che le informazioni richieste si trovino nello
Stato richiesto oppure in possesso o sotto il controllo del detentore delle
informazioni residente in tale Stato;
e. il nome e l’indirizzo del detentore presunto delle informazioni, se sono noti;
f. un commento del diritto applicabile;
g. un’esposizione chiara e basata su fatti dei motivi per cui si presuppone che i
contribuenti del gruppo oggetto della domanda non abbiano rispettato il diritto
applicabile;
h. una spiegazione in cui si illustra che le informazioni richieste aiuterebbero a
determinare la conformità alla legge dei contribuenti del gruppo;
i. se il detentore delle informazioni o un altro terzo ha contribuito attivamente al
comportamento non conforme alla legge dei contribuenti del gruppo, una
descrizione di questo contributo;
j. la dichiarazione che la domanda soddisfa le prescrizioni legali e normative
nonché la prassi amministrativa dello Stato richiedente, cosicché l’autorità
richiedente, qualora esse fossero di sua competenza, possa ricevere tali
informazioni in applicazione del suo diritto o nel quadro ordinario della sua
prassi amministrativa;
k. la dichiarazione che lo Stato richiedente ha esaurito le fonti di informazione
usuali secondo la sua procedura fiscale interna.
4.2 Oltre i criteri formali, una domanda raggruppata deve di principio adem-
piere i medesimi criteri materiali di una domanda individuale (cfr. ANDREA
OPEL, in: Amtshilfe, § 10 n. 63). Detti principi sono riassunti qui di seguito,
con le dovute precisazioni proprie alle domande raggruppate.
4.2.1
4.2.1.1 Giusta l’art. 27 par. 1 CDI CH-IT, le autorità competenti degli Stati
contraenti si scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per appli-
care le disposizioni della presente Convenzione oppure per l’amministra-
zione o l’applicazione del diritto interno relativo alle imposte di qualsiasi
natura o denominazione riscosse per conto degli Stati contraenti, delle loro
suddivisioni politiche o enti locali nella misura in cui l’imposizione prevista
non sia contraria alla Convenzione. Il requisito della rilevanza verosimile –
ovvero, la condizione « verosimilmente rilevante » (cfr. lett. ebis n. 3 del
Protocollo aggiuntivo) – è dunque la chiave di volta del sistema di scambio
d’informazioni (cfr. sentenze del TF 2C_695/2017 del 29 ottobre 2018
consid. 2.6; 2C_1162/2016 del 4 ottobre 2017 consid. 6.3; [tra le tante]
sentenze del TAF A-2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 3.3.1; A-
5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 2.3.1 con rinvii; A-6226/2017 del
21 marzo 2019 consid. 4.2.2).
A-1296/2020
Pagina 30
4.2.1.2 L’apprezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle infor-
mazioni richieste è in primo luogo di competenza dello Stato richiedente.
Non spetta pertanto allo Stato richiesto rifiutare una domanda di assistenza
o la trasmissione d’informazioni, solo perché da lui considerate prive di
pertinenza per l’inchiesta o il controllo sottostante (cfr. art. 27 par. 4 CDI
CH-IT; DTF 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4 [che evoca in particolare
una « ripartizione dei ruoli » tra Stato richiedente e Stato richiesto]; [tra le
tante] sentenze del TAF A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 2.3.2 con
rinvii; A-6226/2017 del 21 marzo 2019 consid. 4.2.2 con rinvii). La condi-
zione « verosimilmente rilevante » può essere soddisfatta sia in casi relativi
ad un singolo contribuente (identificato con il nome oppure altrimenti) sia
in casi relativi ad una pluralità di contribuenti (identificati con il nome oppure
altrimenti; cfr. lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo). Il ruolo dello Stato
richiesto si limita ad un controllo della plausibilità; egli deve limitarsi a
verificare l’esistenza di un rapporto tra la fattispecie illustrata e i documenti
richiesti, tenendo presente la presunzione della buona fede dello Stato
richiedente (cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161 considd. 2.1.1,
2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-
2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 3.3.2 con rinvii; A-5893/2017
dell’8 ottobre 2019 consid. 2.3.2 con rinvii).
4.2.1.3 Il requisito della rilevanza verosimile è adempiuto allorquando, al
momento della formulazione della domanda, esiste una ragionevole proba-
bilità che le informazioni richieste abbiano un nesso con le circostanze
illustrate e quindi si rilevino pertinenti al fine dell’inchiesta o del controllo
nello Stato richiedente. Ne consegue quindi che di principio lo Stato richie-
sto non può respingere una domanda di assistenza amministrativa poiché
sarebbe giunto ad una diversa conclusione (cfr. DTF 143 II 185 con-
sid. 3.3.2; 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3;
[tra le tante] sentenze del TAF A-2980/2019 del 20 maggio 2020 con-
sid. 3.3.3; A-5324/2018 del 9 dicembre 2019 consid. 3.3.2.3; A-6226/2017
del 21 marzo 2019 consid. 4.2.1 con rinvii; A-2325/2017 del 14 novembre
2018 consid. 4.3.1 con rinvii).
4.2.2
4.2.2.1 Il riferimento a informazioni « verosimilmente rilevanti » ha lo scopo
di garantire uno scambio di informazioni in ambito fiscale il più ampio
possibile, senza tuttavia consentire agli Stati contraenti di intraprendere
una ricerca generalizzata e indiscriminata di informazioni (« fishing expe-
dition ») o di domandare informazioni la cui rilevanza in merito agli affari
fiscali di un determinato contribuente non è verosimile (cfr. lett. ebis n. 3 del
Protocollo aggiuntivo; art. 7 lett. a LAAF; DTF 146 II 150 consid. 6.1.2;
A-1296/2020
Pagina 31
144 II 206 consid. 4.2; 143 II 136 consid. 6; sentenza del TF 2C_1162/2016
del 4 ottobre 2017 consid. 9.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5893/2017
dell’8 ottobre 2019 consid. 2.4 con rinvii). Il divieto delle « fishing expe-
ditions » corrisponde al principio della proporzionalità (cfr. art. 5 cpv. 2
Cost.), al quale deve conformarsi ogni domanda di assistenza ammini-
strativa (cfr. DTF 139 II 404 consid. 7.2.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-
1555/2018 del 3 agosto 2020 consid. 2.4.2; A-506/2018 del 15 novembre
2019 consid. 3.3 con rinvii; A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 2.4
con rinvii; A-846/2018 del 30 agosto 2018 consid. 2.1.6). Ciò indicato, non
è atteso dallo Stato richiedente che ognuna delle sue richieste conduca
necessariamente a una ricerca fruttuosa corrispondente (cfr. [tra le tante]
sentenze del TAF A-2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 3.4.1; A-
5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 2.4 con rinvii).
4.2.2.2 Una domanda di informazioni non costituisce una « fishing expe-
dition » per il semplice fatto che essa non precisa il nome o l’indirizzo (o
entrambi) del contribuente oggetto di un controllo o di inchiesta fiscale.
L’identificazione del contribuente deve ciononostante essere possibile con
altre modalità, sulla base delle informazioni trasmesse dallo Stato richie-
dente (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.1.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-
3060/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.2; A-6226/2017 del 21 marzo
2019 consid. 4.2.2 con rinvii; OPEL, Amtshilfe, § 10 n. 64). Ciò è il caso
delle domande raggruppate (« Gruppenersuchen ») ai sensi dell’art. 3
lett. c LAAF fondate sull’art. 27 CDI CH-IT che identificano i contribuenti
interessati mediante un modello di comportamento, la lett. ebis n. 3 del
Protocollo precisando infatti che la condizione « verosimilmente rilevante »
può essere soddisfatta anche nei casi relativi ad una pluralità di contribuen-
ti, identificati con il nome oppure altrimenti. Analogo discorso vale altresì
per le domande collettive (chiamate anche domande su lista; « Listener-
suchen ») che – a differenza delle domande raggruppate – non identificano
le persone interessate mediante un modello di comportamento, bensì me-
diante delle liste di numeri di conto bancario o di carta di credito (cfr. circa
la loro delimitazione, DTF 146 II 150 consid. 4.4; 143 II 628 consid. 5.1).
4.2.2.3 Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le domande di
assistenza amministrativa che non identificano nominalmente le persone
interessate devono essere sottoposte a un esame più attento per escludere
la fishing expedition (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.1.3; 139 II 404 con-
sid. 7.2.3 seg.). In tale contesto, per determinare se una domanda che
identifica le persone interessate in altro modo che indicandone il nome e
l’indirizzo equivalga ad una fishing expedition si applicano i criteri sviluppati
A-1296/2020
Pagina 32
dal Tribunale federale in relazione alle domande raggruppate. Più concre-
tamente, si considera che una domanda raggruppata non configura una
fishing expedition se adempie le tre condizioni seguenti (cfr. DTF 146 II 150
consid. 6.1.3; 143 II 136 consid. 6.1.2; 143 II 628 consid. 5.2; sentenza del
TAF A-1555/2018 del 3 agosto 2020 consid. 3.4; A-732/2019 del 26 set-
tembre 2019 consid. 2.3.3; OPEL, Amtshilfe, § 10 n. 58):
1) la domanda deve fornire una descrizione dettagliata del gruppo,
descrivendo i fatti e le circostanze specifiche che l’hanno portata alla
richiesta;
2) la domanda deve spiegare la legge (fiscale) applicabile e indicare
perché vi sono motivi per ritenere che i contribuenti del gruppo non
abbiano adempiuto ai loro obblighi, ovvero violato la legge fiscale;
3) la domanda deve dimostrare che le informazioni richieste possono
portare all’adempimento degli obblighi riconducibili dei contribuenti
fiscali appartenenti al gruppo.
Per quanto attiene la seconda condizione, ovvero la sussistenza di un
sospetto di comportamento contrario al diritto fiscale, il Tribunale federale
ha sancito che l’autorità richiedente deve presentare i fatti che indicano un
possibile comportamento illecito da parte delle persone appartenenti al
gruppo (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.2). Ci devono
essere indicazioni concrete di una possibile violazione degli obblighi fiscali.
Non sono ammesse richieste presentate a scopo di imposizione senza che
vi siano sospetti (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 136 con-
sid. 6.1.2). Per contro, lo Stato richiedente non deve dimostrare con una
probabilità prossima alla certezza che il comportamento viola il diritto
fiscale, essendo sufficienti dei sospetti concreti (cfr. DTF 146 II 150
consid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.2; 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404
consid. 9.5; sentenza del TAF A-732/2019 del 26 settembre 2019
consid. 2.4.1 con rinvii).
4.2.3
4.2.3.1 Il principio della buona fede (cfr. art. 26 CV) trova applicazione,
quale principio d’interpretazione e d’esecuzione dei trattati, nell’ambito
dello scambio d’informazioni ai sensi delle Convenzioni di doppia imposi-
zione (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 224 consid. 6.3; 143 II 202
consid. 8.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-506/2018 del 15 novembre
2019 consid. 3.1.4 con rinvii; A-2325/2017 del 14 novembre 2018 con-
sid. 4.3.4 con rinvii), come la CDI CH-IT. La buona fede di uno Stato è
presunta nelle relazioni internazionali (principio dell’affidamento). Nel
contesto dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, detta presun-
zione implica che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio
A-1296/2020
Pagina 33
le allegazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi.
Detto in altri termini, le dichiarazioni dello Stato richiedente vanno
considerate corrette, fintanto che una contraddizione manifesta non risulta
dalle circostanze (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 224 consid. 6.4;
143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4). Nel caso contrario, il principio dell’affida-
mento non si oppone ad una domanda di chiarimento allo Stato richiesto;
il rovesciamento della presunzione della buona fede di uno Stato doven-
dosi in ogni caso fondare su fatti constatati e concreti (cfr. DTF 144 II 206
consid. 4.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4; 142 II 161 consid. 2.1.3; [tra
le tante] sentenza del TAF A-2325/2017 del 14 novembre 2018 con-
sid. 4.3.4 con rinvii). In virtù del principio dell’affidamento, lo Stato richiesto
è vincolato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate nella domanda di
assistenza, nella misura in cui quest’ultime non possono essere imme-
diatamente confutate (« sofort entkräftet ») in ragione di errori, lacune o
contradizioni manifeste (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.1; [tra le tante] sen-
tenze del TAF A-3060/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.3; A-2980/2019
del 20 maggio 2020 consid. 3.5.1 con rinvii; TAF A-5324/2018 del
9 dicembre 2019 consid. 3.1.2 con rinvii).
In tale contesto, non si può esigere dallo Stato richiedente che, oltre a
dover menzionare nella domanda la fattispecie rilevante, l’esposizione
fornita sia priva di lacune o totalmente priva di contraddizioni. Ciò non
sarebbe infatti compatibile con lo scopo dell’assistenza amministrativa,
poiché proprio con le informazioni ed i documenti richiesti allo Stato
richiesto, lo Stato richiedente cerca di chiarire i punti rimasti all’oscuro
(cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 consid. 7.2.2; [tra le tante]
sentenze del TAF A-3060/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.3; A-
2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 3.5.1; A-732/2019 del 26 settembre
2019 consid. 2.4.1).
4.2.3.2 Ora, salvo nel caso in cui la presa in considerazione di un fatto
notorio lasci trasparire immediatamente che le indicazioni fornite dall’aut-
orità richiedente nella propria domanda di assistenza amministrativa sono
manifestamente erronee o che lo Stato richiesto sospetta l’esistenza di una
situazione descritta all’art. 7 LAAF, rispettivamente nel caso in cui vi sia un
palese abuso di diritto o emergano domande legittime circa la tutela dell’or-
dine pubblico svizzero o internazionale, le regole di procedura previste
dalla LAAF non impongono allo Stato richiesto né di procedere lui stesso a
delle verifiche né di rimettere in discussione il ben fondato delle informa-
zioni fornite dallo Stato richiedente (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4, 142 II
218 consid. 3.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante] sentenze del TAF A-
A-1296/2020
Pagina 34
2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 3.5.2; A-6205/2018 del 23 settem-
bre 2019 consid. 2.8 con rinvii; A-3773/2018 dell’8 febbraio 2019 con-
sid. 2.6; A-4044/2015 del 16 febbraio 2016 consid. 2.6 con rinvii).
4.2.4
4.2.4.1 Giusta l’art. 7 lett. c LAAF, non si entra nel merito di una domanda
di assistenza amministrativa se viola il principio della buona fede, « in
particolare se si fonda su informazioni ottenute mediante reati secondo il
diritto svizzero ».
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, se una parte censura
che una domanda di assistenza è fondata su fatti punibili, deve essere
esaminato se detta domanda viola il principio della buona fede. In tale
contesto, l’art. 7 lett. c LAAF trova applicazione unicamente in presenza di
una violazione del principio della buona fede ai sensi del diritto inter-
nazionale, e meglio della CV (cfr. al riguardo, consid. 4.2.3 del presente
giudizio). Se in virtù del diritto internazionale deve essere negata l’assi-
stenza, l’art. 7 lett. c LAAF impone alla Svizzera, alle condizioni ivi indicate,
di non entrare nel merito della domanda di assistenza amministrativa
(cfr. per i dettagli, DTF 143 II 224 consid. 6.2; parimenti sentenza del TAF
A-1275/2018 del 23 maggio 2019 consid. 5.2.1 con rinvii). Ora, secondo la
giurisprudenza del Tribunale federale relativa alle domande di assistenza
fondate sui dati rubati, per reati vanno intesi dei reati effettivamente punibili
in Svizzera. Ciò presuppone, oltre all’adempimento delle condizioni ogget-
tive della norma penale svizzera di cui si presume la violazione, la compe-
tenza ratione loci della Svizzera (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6; senten-
ze del TAF A-6314/2017 del 17 aprile 2019 consid. 4.3.3.1; A-2325/2017
del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4). Per quanto qui di rilievo, si nota che
nel contesto della CDI CH-IT, la Svizzera si è impegnata a non concedere
l’assistenza in materia fiscale all’Italia se la domanda di assistenza si basa
su dati ottenuti illegalmente (cfr. Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631,
5636) ai sensi della predetta giurisprudenza (cfr. sentenza del TAF A-
2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 3.6.1).
4.2.4.2 Al riguardo, una parte della dottrina sostiene l’opinione secondo cui
l’utilizzo da parte dello Stato richiedente di dati bancari rubati costituisce
già a lui solo una violazione del principio della buona fede (cfr. al riguardo,
ANDREA OPEL, Wider die Amtshilfe bei Datenklau: Gestohlene Daten sind
gestohlene Daten, Jusletter del 23 novembre 2015, n. 44; ROBERT
WEYENETH, Der nationale und internationale ordre public im Rahmen der
grenzüberschreitenden Amtshilfe in Steuersachen, 2017, pag. 204 segg.,
in particolare pag. 208 seg.; cfr. parimenti FRANCESCO NAEF, Lo scambio
A-1296/2020
Pagina 35
di informazioni fiscali in caso di dati rubati, Novità fiscali 2016/6, pag. 18
segg.). Sennonché alla luce della giurisprudenza del Tribunale federale,
tale opinione non può essere qui condivisa (cfr. [tra le tante] sentenze del
TAF A-2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 3.6.2; A-1275/2018 del
23 maggio 2019 consid. 5.2.2 con rinvii; A-6314/2017 del 17 aprile 2019
consid. 4.3.3.3).
Più nel dettaglio, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, uno
Stato adotta un comportamento contrario alla buona fede, quando lo stesso
acquista dei dati bancari svizzeri e li utilizza per una domanda di assistenza
amministrativa. Lo stesso vale se uno Stato si è impegnato espressamente
nei confronti della Svizzera – ovvero, fornendo una garanzia espressa in
tal senso (« ausdrückliche Zusicherung ») – a non utilizzare dei dati rubati
a fondamento delle proprie domande di assistenza amministrativa e
presenta comunque una domanda fondata su tali dati. Ora, la questione a
sapere se lo Stato richiedente ha violato o meno il principio della buona
fede ai sensi dell’art. 7 lett. c LAAF va valutata caso per caso. Detto in altri
termini, l’uso di dati ottenuti illegalmente non permette a lui solo di ritenere
automaticamente una violazione del principio della buona fede. Inversa-
mente, il « solo » uso di dati ottenuti illegalmente, in assenza di altri ele-
menti – quali un acquisto di dati o una garanzia, secondo cui detti dati non
verranno utilizzati – non permette di ritenere automaticamente che il prin-
cipio della buona fede è stato rispettato. Come detto, tale questione va
piuttosto valutata nel singolo caso alla luce di tutte circostanze concrete
della fattispecie in esame (cfr. DTF 143 II 224 consid. 6.3 seg.; sentenze
del TF 2C_88/2018 del 7 dicembre 2018 considd. 5.3-5.5; 2C_819/2017
del 2 agosto 2018 consid. 2.2.2; 2C_648/2017 del 17 luglio 2018 con-
sidd. 2.3.3 e 2.3.4; sentenze del TAF A-2980/2019 del 20 maggio 2020
consid. 3.6.2; A-1275/2018 del 23 maggio 2019 consid. 5.2.2 con rinvii; A-
6314/2017 del 17 aprile 2019 consid. 4.3.3.4).
4.2.5 La domanda di assistenza soggiace altresì al rispetto del principio
della sussidiarietà, secondo cui lo Stato richiedente deve sfruttare tutte le
fonti d’informazioni abituali previste dalla sua procedura fiscale interna
prima di richiedere le informazioni (cfr. lett. ebis n. 1 del Protocollo aggiun-
tivo; [tra le tante] sentenze del TAF A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 con-
sid. 2.6 con rinvii; A-4434/2016 del 18 gennaio 2018 consid. 3.5; A-
2321/2017 del 20 dicembre 2017 consid. 3.5). In assenza di elementi con-
creti, rispettivamente di seri dubbi al riguardo, non vi è alcuna ragione per
rimettere in discussione l’adempimento del principio della sussidiarietà,
allorquando uno Stato presenta una domanda di assistenza amministra-
tiva, in ogni caso quando lo stesso dichiara di aver sfruttato tutte le fonti
A-1296/2020
Pagina 36
d’informazione abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di
richiedere informazioni o di aver agito conformemente alla Convenzione
(cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.2; sentenze del TF 2C_514/2019 del
17 agosto 2020 considd. 4.4-4.5; 2C_904/2015 dell’8 dicembre 2016
consid. 7.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-3060/2018 del 3 novembre
2020 consid. 4.5; A-2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 3.7 con rinvii;
A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 2.6 con rinvii; A-6266/2017 del
24 agosto 2018 consid. 2.7).
4.2.6 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le
informazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente per i fini descritti
all’art. 27 par. 1 CDI CH-IT, ovvero nei confronti delle persone e dei com-
portamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette informazioni
(cfr. sentenza del TF 2C_537/2019 del 13 luglio 2020 consid. 3.4 [destinata
alla pubblicazione]; [tra le tante] sentenze del TAF A-6497/2018 del 3 no-
vembre 2020 consid. 4.6; A-3060/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.6;
A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 2.5 con rinvii). In altre parole, lo
Stato richiedente non può utilizzare nei confronti di terzi, le informazioni
ottenute con la domanda di assistenza, a meno che tale facoltà non risulti
dalla legge dei due Stati contraenti e che l’autorità competente dello Stato
richiesto autorizzi tale uso (cfr. sentenze del TF 2C_376/2019 del 13 luglio
2020 consid. 7.1.3 [destinata alla pubblicazione]; 2C_537/2019 del 13 lu-
glio 2020 consid. 3.4 [destinata alla pubblicazione]). Nello specifico, ciò è
l’espressione della dimensione personale del principio di specialità
(cfr. sentenze del TF 2C_537/2019 del consid. 3.5 [destinata alla pubbli-
cazione]; 2C_545/2019 del 13 luglio 2020 consid. 4.7 seg.). In proposito,
la giurisprudenza precisa e ricorda l’esistenza di diverse concezioni in
ordine alla portata del principio di specialità, sia sul piano nazionale che
internazionale; incertezza che impone all’AFC di informare espressamente
l’autorità richiedente in ordine alle restrizioni d’uso delle informazioni
trasmesse (cfr. sentenze del TF 2C_537/2019 del 13 luglio 2020 con-
sid. 3.5 [destinata alla pubblicazione], 2C_544/2019 del 13 luglio 2020 con-
sid. 4.7; sentenze del TAF A-3060/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.6;
A-6497/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.6).
5.
Stabiliti i principi applicabili, occorre innanzitutto esaminare se la domanda
raggruppata qui in oggetto soddisfa le esigenze formali di contenuto.
Da un suo esame, il Tribunale osserva che la domanda raggruppata in
oggetto (cfr. atto n. 2 inc. AFC) – così come riportata testualmente nella
parte in fatto sub. lett. A, a cui si rinviano le parti – sembri a priori rispettare
A-1296/2020
Pagina 37
le esigenze formali di contenuto ai sensi della lett. ebis del Protocollo
aggiuntivo (cfr. consid. 4.1.1 del presente giudizio), nonché più specifica-
mente dell’art. 3 cpv. 1 OAAF (cfr. consid. 4.1.2 del presente giudizio), la
stessa contenendo le seguenti informazioni, qui riassunte in modo sinte-
tico: l’indicazione del periodo fiscale (dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre
2016); una descrizione dettagliata del gruppo oggetto della domanda
nonché dei fatti e delle circostanze alla sua origine sulla base di un modello
di comportamento ai sensi degli artt. 2 e 3 dell’Accordo amministrativo, allo
scopo di identificare un gruppo specifico di contribuenti considerati recalci-
tranti (i cosiddetti « recalcitrant account holders ») secondo i criteri ivi
esposti; la descrizione delle informazioni richieste (informazioni specifiche
sui contribuenti recalcitranti); l’indicazione dello scopo fiscale (la verifica
del corretto adempimento degli obblighi di dichiarazione delle attività
detenute presso un intermediario estero e dei correlati redditi da contri-
buenti residenti in Italia) e delle imposte interessate (imposta sul reddito
delle persone fisiche, imposta sul valore delle attività finanziarie detenute
all’estero, obblighi discendenti dalla legge relativa al monitoraggio fiscale
per l’amministrazione dell’imposta sui redditi delle persone fisiche); i motivi
per cui si presume che le informazioni si trovino in Svizzera e l’indicazione
del detentore delle informazioni (banca C._/D._); la
descrizione dei motivi per cui si presume che i contribuenti del gruppo non
hanno rispettato la normativa fiscale italiana (contribuenti che non si sono
conformati alla normativa fiscale italiana e/o non hanno fornito alla banca
una prova del rispetto dei loro obblighi fiscali, dopo aver ricevuto da detta
banca una lettera d’informazione in merito a tali obblighi fiscali e
contenente la comminatoria della chiusura forzata del conto bancario, in
caso di mancato ossequio); così come l’indicazione secondo cui la doman-
da è conforme alla legislazione e alla prassi amministrativa dell’Italia,
ossequia il principio di sussidiarietà e di specialità, ecc.
In tale contesto, che la domanda raggruppata in oggetto poggi espres-
samente sull’Accordo amministrativo, qui considerato non vincolante
(cfr. consid. 3.4.9 del presente giudizio), non ha quale conseguenza di
rendere inammissibile la predetta domanda. Detto Accordo amministrativo
serve infatti a capire quale sia la volontà comune dei due Stati all’origine
della domanda raggruppata e può senz’altro aiutare lo scrivente Tribunale
a valutare quale sia il gruppo di contribuenti qui interessato. D’altro canto,
si deve ritenere che se la domanda raggruppata non rispetta – per così dire
– le rigide esigenze contenute nel suddetto Accordo amministrativo, tale
eventualità non ne comporta l’invalidità. È infatti sufficiente che la domanda
in oggetto rispetti le esigenze poste dalla CDI CH-IT nonché dal relativo
Protocollo aggiuntivo (cfr. consid. 4.1.1 del presente giudizio), come pure
A-1296/2020
Pagina 38
quelle di cui all’art. 3 cpv. 1 OAAF (cfr. consid. 4.1.2 del presente giudizio)
e per finire quelle sviluppate dalla giurisprudenza per la delimitazione con
la fishing expedition (cfr. consid. 4.2.2.3 del presente giudizio).
6.
Ciò premesso, nel caso concreto si impone d’esaminare più a fondo
l’adempimento dell’esigenza di una descrizione dettagliata del gruppo ai
sensi dell’art. 3 cpv. 1 lett. a OAAF anche alla luce dei criteri sviluppati dalla
giurisprudenza in materia di fishing expedition, tale punto essendo poten-
zialmente problematico sotto vari aspetti, da cui dipende l’ammissibilità
della domanda raggruppata in oggetto. Detta questione è peraltro stata
sollevata espressamente anche dai ricorrenti, che ne contestano ferma-
mente l’adempimento (cfr. ricorso 3 marzo 2020, punti n. 33-56).
In tale contesto, non si tratta dunque solo di esaminare l’adempimento
formale, ma anche l’adempimento materiale dei requisiti di contenuto della
domanda raggruppata in oggetto.
6.1
6.1.1 In concreto, l’autorità richiedente italiana identifica il gruppo di con-
tribuenti interessato dalla domanda raggruppata in oggetto con il seguente
modello di comportamento (cfr. atto n. 2 dell’inc. AFC, punto n. 12;
cfr. parimenti parte in fatto del presente giudizio sub. lett. A.a):
« [...] Ai sensi dell’articolo 2 dell’Accordo amministrativo tra Autorità competenti del 2/03/2017 la presente richiesta riguarda i contribuenti italiani cd. “Recalcitranti”, cioè i contribuenti italiani i cui nomi sono sconosciuti e che sono identificabili attraverso i seguenti criteri nel periodo dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016:
a. è o è stato titolare di uno o più conti presso C._, ora D._;
b. il titolare del conto ha o ha avuto un indirizzo di domicilio o di residenza in Italia (sulla base della documentazione in possesso di C._, ora D._);
c. il titolare dell’attività finanziaria ha ricevuto una lettera di C._, ora D._ in cui è stata annunciata la chiusura forzata del conto /conti bancari salvo egli fornisca a C._, ora D._, istituto di credito l’autorizzazione del modello “Direttiva Risparmio UE per la Collaborazione Volontaria (Voluntary DiscIosure”) o ogni altra prova del rispetto delle proprie obbligazioni fiscali relativamente a tale conto/conti;
d. nonostante tale lettera, il titolare del conto non ha fornito a C._, ora D._ prove sufficienti del rispetto degli obblighi fiscali [...] ».
Per quanto concerne l’esigenza della lettera della banca
C._/D._ ai sensi della lett. c dell’art. 2 dell’Accordo ammini-
strativo, l’autorità richiedente italiana precisa di ritenere quest’ultima come
soddisfatta anche nel caso in cui la lettera in questione – in concreto, la
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lettera del 3 febbraio 2014 da lei acclusa quale allegato 1 – prospetti delle
sostanziali limitazioni all’operabilità del conto, in quanto, a suo avviso, gli
effetti di tali limitazioni sarebbero paragonabili nei fatti ad una chiusura
forzata del conto, così come richiesto dall’art. 4 dell’Accordo
amministrativo.
Nel descrivere i soggetti interessati, la domanda raggruppata precisa poi
che non sono interessati dalla richiesta i soggetti che integrano i requisiti
di cui all’art. 3 dell’Accordo Amministrativo. La domanda indica inoltre che,
ai sensi dell’art. 4 dell’Accordo amministrativo, i criteri di selezione alla
base della richiesta sono quelli previsti negli artt. 2 e 3 dell’Accordo
amministrativo. L’utilizzo combinato di tali criteri di selezione conduce a un
sospetto di evasione fiscale in quanto consente di individuare contribuenti
italiani che non hanno correttamente adempiuto agli obblighi previsti dalla
normativa fiscale italiana. A tal fine, essa sottolinea che occorre anche
considerare che i contribuenti italiani sono tenuti a dichiarare tutte le attività
e i redditi detenuti all’estero, corrispondendo le relative imposte.
6.1.2 In sintesi dunque, interessati dalla domanda raggruppata sono i
cosiddetti contribuenti italiani recalcitranti, ovvero quei contribuenti italiani
che durante il periodo fiscale interessato erano titolari di uno o più conti
presso la banca C._/D._, domiciliati o residenti in Italia e
non hanno reagito alla lettera inviata da detta banca che gli informava dei
loro obblighi fiscali di regolarizzare i propri conti secondo la normativa
fiscale italiana, minacciandoli in caso contrario di sostanziali limitazioni
all’operabilità del loro conto, assimilate dall’autorità richiedente italiana ad
una chiusura forzata del loro conto. Il fondamento su cui poggia la
presunzione del mancato rispetto della normativa fiscale italiana risiede
dunque nel fatto che, nonostante la lettera della banca, i contribuenti italiani
hanno omesso di fornire prove sufficienti del rispetto dei loro obblighi fiscali.
Detto fondamento presuppone dunque che una tale lettera sia stata
effettivamente notificata ai clienti della banca C._/D._ e che
gli stessi non abbiano reagito, rispettivamente non abbiano fornito la prova
dell’adempimento dei loro obblighi fiscali.
6.1.3 Di per sé un tale modello di comportamento è già stato ritenuto dal
Tribunale federale come idoneo a delimitare il gruppo di contribuenti inte-
ressati da una domanda raggruppata in relazione alla CDI CH-NL (cfr. DTF
143 II 136 considd. 6.3 e 6.4.2). Il Tribunale federale ha ritenuto tuttavia
come essenziale per la sua ammissibilità – e dunque la sua delimitazione
rispetto alle fishing expeditions inammissibili – la prova che i contribuenti
abbiano preso conoscenza di una tale lettera, alla quale non hanno dato
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seguito. In tale contesto, ha precisato che nel caso di un « fermo banca »
(ossia la trattenuta della corrispondenza presso la banca a disposizione del
cliente) si può partire dal presupposto che un cliente della banca consulti
regolarmente la propria corrispondenza bancaria, in ogni caso nel termine
di un anno. Esso ha ritenuto infatti come non credibile – visti i rischi econo-
mici di una corrispondenza in fermo banca (p. es. la finzione della notifica
che determina il decorrere dei termini) e gli sviluppi attuali nell’ambito del
diritto fiscale internazionale – che un cliente non prenda conoscenza degli
scritti della banca durante un anno (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.4.3).
6.2
6.2.1 Ciò puntualizzato, ritornando alla domanda raggruppata in oggetto,
si osserva come all’origine di questo modello di comportamento vi siano i
risultati dell’inchiesta sul programma italiano di collaborazione volontaria
(« Voluntary Disclosure Program »), al quale hanno aderito più di
7'000 contribuenti italiani, regolarizzando la loro situazione fiscale. In tale
contesto, l’autorità richiedente italiana indica di essere in possesso di una
lettera che la banca C._/D._ avrebbe inviato ai propri clienti
italiani, di cui ha allegato una copia alla domanda raggruppata (cfr. alle-
gato 1 all’atto n. 2 dell’inc. AFC). In tali circostanze, essa ha motivo di rite-
nere che un considerevole numero di contribuenti italiani che detengono o
hanno detenuto presso detta banca attività finanziarie, non le abbiano re-
golarizzate secondo la normativa fiscale italiana (cfr. atto n. 2 dell’inc. AFC,
punto n. 15). Più concretamente, la lettera in questione è datata 3 febbraio
2014 (cfr. allegato 1 all’atto n. 2 dell’inc. AFC) e ha il seguente tenore:
« [...] Nuove disposizioni per la clientela con residenza fiscale in Italia
Gentile cliente,
in vista dell’annunciata imminente sottoscrizione del Protocollo di modifica dell’articolo 27 (scambio d’informazioni) della Convenzione contro le doppie imposizioni conclusa tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana, La informiamo di alcune importanti disposizioni che la C._ ha definito per la clientela fiscalmente residente in Italia.
Esse concernono i prelevamenti (in qualsiasi forma) e gli ordini di bonifico (o trasferimenti di titoli) relativi a relazioni intestate nominativamente, a conti cifrati, a società di sede o relative a qualsiasi altra struttura, ove anche solo uno degli aventi diritto economico figuri essere un soggetto fiscalmente residente in Italia.
Le seguenti nuove disposizioni hanno validità immediata.
Prelevamenti in contanti
 Per la clientela che ha fornito prova della conformità fiscale: EUR 100.000 (o controvalore) a semestre.
 Per la clientela che non ha fornito prova della conformità fiscale ma che ha comprovatamente iniziato la regolarizzazione: 30% degli attivi
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presenti sulla relazione al 31 dicembre 2014, con un tetto massimo di EUR 50.000 (o controvalore) a semestre.
 Per tutti gli altri clienti: non è possibile effettuare prelevamenti in contanti.
Bonifici e trasferimenti titoli
 Per la clientela che ha fornito prova della conformità fiscale: nessuna restrizione.
 Per tutti gli altri clienti: sono consentiti trasferimenti solo verso la Svizzera o nazioni presenti nella “White List” (lista consultabile sul sito dell’Agenzia delle Entrate italiana) e solo a favore di relazioni nominative intestate allo stesso beneficiario economico della relazione di partenza. Restano consentite le transazioni di ordinaria amministrazione, quali ad esempio pagamenti di affitti o di commissioni amministrative.
C._ si riserva inoltre di introdurre ulteriori restrizioni, in particolare con riferimento all’utilizzo di carte di debito e di credito, assegni e mezzi di pagamento.
Il vostro consulente è volentieri a disposizione per qualsiasi ulteriore  in merito [...] ».
Detta lettera non contiene un’espressa minaccia di chiusura forzata dei
conti interessati, bensì unicamente delle importanti restrizioni al suo utiliz-
zo. Come visto (cfr. consid. 6.1.1 del presente giudizio), conscia di tale
evenienza, l’autorità richiedente italiana indica però di considerare che
detta lettera, prospettando sostanziali limitazioni all’operabilità del conto, in
caso di mancata prova della conformità fiscale, sia comunque parago-
nabile, per i suoi effetti, ad una chiusura forzata, così come richiesto
dall’art. 4 dell’Accordo amministrativo (cfr. atto n. 2 dell’inc. AFC, punto
n. 12; parimenti parte in fatto del presente giudizio sub. lett. A.a).
6.2.2 Ora da un esame degli atti dell’incarto, come già constatato
dall’autorità inferiore, risulta tuttavia in maniera incontestabile che detta let-
tera del 3 febbraio 2014 non è mai stata notificata dalla banca
C._/D._ ai propri clienti, tant’è che non vi è prova alcuna
della sua esistenza (cfr. decisione impugnata, pagg. 3-6; atti n. 7, 8, 9
dell’inc. AFC). Si noti in particolare come la banca abbia avuto modo di
precisare come fosse impossibile che il 3 febbraio 2014 essa abbia inviato
una tale lettera, la firma del Protocollo aggiuntivo non essendo a quel
momento imminente e la lettera riferendosi agli averi presenti sul conto in
data 31 dicembre 2014, ovvero di un anno ancora in corso (cfr. atto n. 7
dell’inc. AFC).
Di fatto, dopo un’inchiesta approfondita condotta dalla banca
C._/D._ – e dalla E._ e dalla F._ per suo
conto – su richiesta dell’autorità inferiore è emerso che più di 10'000 clienti
della banca avrebbero invero ricevuto una lettera di analogo contenuto, ma
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ad una data ulteriore, e meglio in data 20 febbraio 2015 (cfr. citata lettera
allegata all’atto n. 12 dell’inc. AFC), avente il tenore seguente:
« [...] Nuove disposizioni per la clientela con residenza fiscale in Italia
Gentile cliente,
in vista dell’annunciata imminente sottoscrizione del Protocollo di modifica dell’articolo 27 (scambio d’informazioni) della Convenzione contro le doppie imposizioni conclusa tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana, La informiamo di alcune importanti disposizioni che C._ ha definito per la clientela fiscalmente residente in Italia. Esse concernono i prelevamenti (in qualsiasi forma) e gli ordini di bonifico (o trasferimenti di titoli) relativi a relazioni intestate nominativamente, a conti cifrati, a società di sede o relative a qualsiasi altra struttura, ove anche solo uno degli aventi diritto economico figuri essere un soggetto fiscalmente residente in Italia.
Le seguenti nuove disposizioni hanno validità immediata.
Prelevamenti in contanti
 Per la clientela che ha fornito prova della conformità fiscale: EUR 100.000 (o controvalore) a semestre.
 Per la clientela che non ha fornito prova della conformità fiscale ma che ha comprovatamente iniziato la regolarizzazione: 30% degli attivi presenti sulla relazione al 31 dicembre 2014, con un tetto massimo di EUR 50.000 (o controvalore) a semestre.
 Per tutti gli altri clienti: non è possibile effettuare prelevamenti in contanti.
Bonifici e trasferimenti titoli
 Per la clientela che ha fornito prova della conformità fiscale: nessuna restrizione.
 Per tutti gli altri clienti: sono consentiti trasferimenti solo verso la Svizzera e verso i paesi UE-28 e solo a favore di relazioni nominative intestate allo stesso beneficiario economico della relazione di partenza. Restano consentite le transazioni di ordinaria amministrazione, quali ad esempio pagamenti di affitti o di commissioni amministrative impartite per il tramite del gestore di riferimento.
A titolo cautelativo viene invece inibito l'inserimento e l'esecuzione di bonifici attraverso la soluzione di e-banking e-connect.
C._ si riserva inoltre di introdurre ulteriori restrizioni, in particolare con riferimento all'utilizzo di carte di debito e di credito, assegni e altri mezzi di pagamento. Il vostro consulente è volentieri a disposizione per qualsiasi ulteriore informazione in merito [...] ».
6.2.3 Detta lettera presenta effettivamente un contenuto analogo a quella
del 3 febbraio 2014, ma differisce per taluni aspetti in rapporto alle limita-
zioni dei versamenti sul proprio conto, in caso di mancata regolarizzazione:
lettera 3 febbraio 2014 lettera 20 febbraio 2015
« [...] Bonifici e trasferimenti titoli
 [...]
 Per tutti gli altri clienti: sono  trasferimenti solo verso la Svizzera o nazioni presenti nella “White List”
Bonifici e trasferimenti titoli
 [...]
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(lista consultabile sul sito dell’Agenzia delle Entrate italiana) [...] ».
 Per tutti gli altri clienti: sono  trasferimenti solo verso la  e verso i paesi UE-28 [...] ».
« [...] C._ si riserva inoltre di introdurre ulteriori restrizioni, in particolare con riferimento all’utilizzo di carte di debito e di credito, assegni e mezzi di pagamento.
Il vostro consulente è volentieri a  per qualsiasi ulteriore informazione in merito [...] ».
« [...] A titolo cautelativo viene invece  l’inserimento e l’esecuzione di bonifici attraverso la soluzione di e-banking .
C._ si riserva inoltre di introdurre ulteriori restrizioni, in particolare con riferimento all'utilizzo di carte di debito e di credito, assegni e altri mezzi di pagamento. Il vostro consulente è volentieri a disposizione per qualsiasi ulteriore informazione in merito [...] ».
Tali differenze di contenuto non sono tuttavia di natura così importante da
fare ritenere che le conseguenze della lettera 20 febbraio 2015 differiscano
da quelle della lettera 3 febbraio 2014. Sostanzialmente anche la lettera
20 febbraio 2015 comporta le medesime restrizioni in caso di mancato
ossequio degli obblighi fiscali, così come prospettate dalla lettera 3 feb-
braio 2014. Come la prima lettera, anche la seconda non contiene dunque
alcuna minaccia di chiusura del conto, bensì unicamente delle restrizioni
sostanziali all’operabilità del conto. Ora, secondo le indicazioni fornite dalla
banca C._/D._ (cfr. atto n. 12 dell’inc. AFC) – a differenza
della lettera 3 febbraio 2014 – la lettera 20 febbraio 2015 sembrerebbe
essere invece stata notificata a più di 10'000 dei suoi clienti, tra cui vi sono
i qui ricorrenti (cfr. atto n. 18.2 dell’inc. AFC).
6.3 In tale contesto, si pone dunque la questione a sapere se il fatto che la
prima lettera del 3 febbraio 2014 acclusa alla domanda raggruppata non è
stata invero notificata ai clienti della banca C._/D._, come
invece ritenuto dall’autorità richiedente italiana, costituisca una circostanza
tale da inficiarne la validità, poiché intaccata da un errore grave, a tal punto
da qualificarla di fishing expedition. In correlazione con tale circostanza, si
pongono poi le due seguenti questioni. In primo luogo, la questione a
sapere se la seconda lettera del 20 febbraio 2015 della banca – fornita da
quest’ultima all’autorità inferiore, su sua esplicita richiesta – possa rimpiaz-
zare o sostituire la prima lettera del 3 febbraio 2014 citata nella domanda
raggruppata italiana e conseguentemente supplire a tale mancata notifica
della prima lettera del 3 febbraio 2014. In secondo luogo, la questione a
sapere se il contenuto della lettera del 20 febbraio 2015 – segnatamente,
la questione a sapere se le restrizioni ivi annunciate possano essere assi-
milate ad una chiusura forzata del conto – è sufficiente alla luce delle con-
dizioni poste in primis dalla CDI CH-IT, dal Protocollo aggiuntivo e dall’art. 3
cpv. 1 lett. a OAAF (cfr. considd. 4.1.1-4.1.2 del presente giudizio), da
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ultimo dalla giurisprudenza del Tribunale federale, secondo cui fondamen-
tale per la definizione del gruppo di contribuenti interessati dalla domanda
raggruppata è la notifica di una tale lettera ai contribuenti italiani, alla quale
quest’ultimi non hanno reagito (cfr. consid. 6.1.3 del presente giudizio).
6.4 In proposito, preliminarmente il Tribunale osserva quanto ritenuto
dall’autorità inferiore, nonché quanto censurato dai ricorrenti a riguardo.
6.4.1 Nella decisione impugnata, l’autorità inferiore – che ha lei stessa
constatato la mancata notifica della lettera 3 febbraio 2014 da parte della
banca C._/D._ ai propri clienti, come invece ritenuto nella
domanda raggruppata – non ha indicato nulla di particolare, partendo dal
presupposto che la domanda raggruppata adempie i requisiti posti
dall’art. 3 cpv. 1 OAAF e in particolare le esigenze poste dall’art. 3 cpv. 1
lett. a OAAF. Se ne può desumere che a quel momento essa aveva dunque
considerato come non problematico il fatto che non fosse la lettera del
3 febbraio 2014 a cui fa riferimento la domanda raggruppata ad essere
stata notificata ai clienti della banca, bensì una successiva lettera del
20 febbraio 2015 (cfr. decisione impugnata, considd. 5.3 e 7.3). Conferma
di ciò è data dalla sua risposta 16 luglio 2020, ove essa ha espressamente
indicato di considerare irrilevante che la lettera fondante la domanda
raggruppata italiana sia stata inviata successivamente e non alla data del
3 febbraio 2014 riportata sulla missiva allegata alla richiesta italiana. Infatti
solo sarebbe rilevante al fine della delimitazione del modello di compor-
tamento e quindi del gruppo di persone interessate che la banca
C._/D._ abbia invitato, con una tale missiva, i suoi clienti
domiciliati in Italia a dimostrare la conformità fiscale del loro conto
(cfr. citata risposta, pag. 3). Di fatto, essa considera che l’errata indicazione
della data nella lettera allegata dall’autorità richiedente italiana alla
domanda raggruppata costituisca « un errore di battitura » non inficiante la
validità della domanda raggruppata (cfr. citata risposta, pag. 9).
6.4.2 Di avviso contrario, nel loro ricorso 3 marzo 2020 i ricorrenti ritengono
come non adempiute le condizioni di cui all’art. 3 cpv. 1 lett. a OAAF, nella
misura in cui la lettera 3 febbraio 2014 acclusa alla domanda raggruppata
non sarebbe mai stata notificata ai clienti della banca
C._/D._ e nemmeno esisterebbe. Di fatto, il documento
prodotto dall’autorità richiedente italiana non sarebbe chiaramente stato
inviato il 3 febbraio 2014 e – perlomeno per la sua data – rappresenterebbe
un chiaro falso materiale. Il riferimento ad uno scritto di cui non è stata
possibile determinare neppure l’originalità, fonderebbe il legittimo sospetto
che esso sia stato indebitamente utilizzato, o in qualche nebuloso modo
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rinvenuto, al fine di delimitare una cerchia di « contribuenti recalcitranti » di
cui non era data, per l’autorità richiedente italiana, nessuna prova della loro
esistenza. Per tale motivo, essi ritengono che la domanda raggruppata
costruita su uno scritto inesistente non potrebbe di certo delimitare
sufficientemente la cerchia dei soggetti fiscali, dal momento che lo stesso
non è stato notificato ai clienti della banca. Per gli stessi motivi, detto scritto
non permetterebbe neppure di identificare lo scopo fiscale per le quali le
informazioni sono richieste e di delimitare adeguatamente i detentori delle
informazioni, così come invece richiesto dall’art. 3 cpv. 1 lett. a e c OAAF.
In tali circostanze, la domanda raggruppata non adempirebbe neppure
l’art. 27 par. 1 CDI CH-IT, la stessa essendo priva di rilevanza verosimile
(cfr. citato ricorso, punti n. 29-54). Nella loro replica 3 settembre 2020, i
ricorrenti hanno precisato che la lettera 3 febbraio 2014 avrebbe in ogni
caso dovuto esplicitamente informare l’intestatario della relazione della
forzata chiusura del conto, qualora non avesse fornito prova della sua
conformità fiscale, come prescritto dall’art. 2 cifra 2 lett. c dell’Accordo
amministrativo. La semplice menzione di un’eventuale limitazione del
prelevamento in contanti dalla relazione bancaria contenuta non potrebbe
dunque essere ritenuta sufficiente. Peraltro secondo la DTF 143 II 136
consid. 6.4.3, la ricezione di una lettera di tale tenore costituirebbe un
presupposto irrinunciabile della domanda, che qui difetterebbe. Non vi
sarebbe infine alcuna prova della notifica della lettera 3 febbraio 2014 ai
ricorrenti, venuti a conoscenza al riguardo solo nell’ambito della presente
procedura (cfr. citata replica, punti n. 6-14).
6.5 Preso atto di quanto indicato dall’autorità inferiore e dai ricorrenti, il
Tribunale osserva quanto segue.
6.5.1 In concreto, il Tribunale osserva come l’esigenza di allegare una
copia della lettera della banca svizzera – che quest’ultima ha inviato ai
propri clienti, invitandoli a ossequiare i loro obblighi fiscali, producendo la
prova della conformità alla normativa fiscale italiana – risulti esclusivamen-
te dall’art. 4 dell’Accordo amministrativo (cfr. consid. 3.4.1 del presente
giudizio). Tale esigenza non è infatti prevista né dalla CDI CH-IT, né dal
Protocollo aggiuntivo (cfr. consid. 4.1.1 del presente giudizio). Neppure la
giurisprudenza del Tribunale federale in rapporto a detto modello di com-
portamento e alla delimitazione con la fishing expedition pone una tale
esigenza, richiedendo unicamente che una tale lettera sia stata effettiva-
mente notificata ai clienti della banca (cfr. considd. 4.2.2.3 e 6.1.3 del pre-
sente giudizio). In tale contesto, il Tribunale ritiene che l’esigenza posta
dall’art. 4 dell’Accordo Amministrativo non sia qui sostenibile. Essa presup-
pone infatti che l’autorità richiedente italiana sia o venga in possesso – in
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Pagina 46
qualche modo – di una tale lettera. A prescindere dalla questione a sapere
come l’autorità richiedente italiana sia venuta in possesso della lettera del
3 febbraio 2014 allegata alla domanda raggruppata in oggetto – ovvero se
si tratti di un documento ottenuto in maniera illecita o meno (di dubbia
provenienza o di natura contraffatta) – non vi è chi non veda come l’Italia
non sia verosimilmente in grado di procurarsi direttamente da una banca
svizzera una tale lettera, senza passare dall’assistenza amministrativa o
da un’altra apposita via, la stessa essendo legata dal principio di territo-
rialità. Esigere dall’autorità richiedente italiana che fornisca una lettera
della banca renderebbe difficile, se non addirittura quasi impossibile,
l’attuazione delle domande raggruppate e uno scambio effettivo di informa-
zioni. Detta esigenza va ben oltre alla CDI CH-IT e al Protocollo aggiuntivo,
sicché non può trovare qui applicazione (cfr. considd. 3.4.5.3 e 3.4.9 del
presente giudizio). Tale conclusione è altresì conforme alla clausola
interpretativa della lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo, che esige che le
condizioni alla base di una domanda d’assistenza amministrativa vengano
interpretate in modo da non ostacolare lo scambio effettivo d’informazioni
(cfr. consid. 3.3.2 del presente giudizio).
6.5.2 Alla luce di quanto precede, il Tribunale ritiene dunque che il fatto che
la lettera del 3 febbraio 2014 prodotta dall’autorità richiedente italiana a
titolo esemplificativo non sia quella che è stata effettivamente inviata ai
clienti della banca C._/D._, non renda automaticamente
inammissibile la domanda raggruppata in oggetto. Non si può infatti esclu-
dere a priori che i clienti di detta banca non abbiano ricevuto alcuna lettera
in tal senso, quand’anche di data successiva. Come visto, dagli atti risulta
che una lettera di analogo contenuto è stata effettivamente inviata e notifi-
cata ai clienti della banca, ma successivamente in data 20 febbraio 2015.
In tale contesto, è comunque possibile chiaramente distinguere quei contri-
buenti italiani che non hanno reagito alla lettera, da quelli che si sono
invece conformati alla normativa fiscale italiana prima o dopo aver ricevuto
tale lettera, secondo il modello di comportamento esposto nella domanda
raggruppata. Del resto, non va dimenticato che allo Stato richiedente
italiano non è richiesto di presentare una domanda di assistenza ammini-
strativa priva di errori, bensì semplicemente di rendere verosimile il sospet-
to di evasione fiscale da parte dei suoi contribuenti italiani (cfr. con-
sid. 4.2.3.1 del presente giudizio).
6.5.3 Ora, nella propria domanda raggruppata l’autorità richiedente
italiana, oltre a delimitare sufficientemente il gruppo delle persone interes-
sate, illustra anche i fatti e le circostanze all’origine della sua richiesta,
dimostrandone la rilevanza verosimile (cfr. atto n. 2 dell’inc. AFC, punto
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n. 15). Come già rilevato, tali fatti sono costituiti – oltre che dall’invio di una
lettera da parte della banca – anche dai risultati scaturiti dal cosiddetto
« Voluntary Disclosure Program », che hanno mostrato come numerosi
contribuenti italiani detenessero conti non dichiarati presso la banca. La
lettera del 3 febbraio 2014 della banca C._/D._ in suo
possesso – a prescindere dalla sua provenienza, tenuto altresì conto della
presunzione della buona fede dell’autorità richiedente italiana (cfr. con-
sid. 4.2.3.1 del presente giudizio) – poteva lasciare pensare all’Italia che
un tale scritto sia stato inviato ai clienti della banca. La domanda raggrup-
pata mira proprio ad accertare quali siano i contribuenti italiani che non
hanno dato seguito ad una tale lettera, sicché non hanno regolarizzato i
propri conti e/o comprovato di aver rispettato gli obblighi fiscali della
normativa fiscale italiana. L’errore contenuto nella domanda raggruppata
legata unicamente alla lettera ivi acclusa, non è tale da inficiare la validità
della domanda raggruppata. In tale contesto, si deve ammettere che la
lettera 20 febbraio 2015 – essendo di fatto la lettera che è stata
effettivamente notificata ai clienti della banca C._/D._ – può
formalmente sostituire la lettera 3 febbraio 2014, sicché si può ritenere il
requisito della notifica di una lettera della banca come adempiuto.
6.5.4 Ciò indicato, occorre ancora esaminare se il contenuto della lettera
20 febbraio 2015 – che di fatto è analogo a quello della lettera 3 febbraio
2014, adempie le esigenze poste dalla CDI CH-IT. Ora, come visto, la
lettera in questione annuncia delle forti limitazioni all’operabilità del conto,
in caso di mancato ossequio degli obblighi fiscali da parte dei clienti della
banca C._/D._. Sebbene, come giustamente sottolineato
dai ricorrenti, detta lettera non contenga una minaccia di chiusura forzata
del conto, detta circostanza non è mai stata sottaciuta dall’autorità
richiedente italiana. Detta autorità la menziona apertamente nella sua do-
manda raggruppata, interpretandola come assimilabile alla chiusura forza-
ta di un conto viste le forti restrizioni. Dello stesso parere è pure l’autorità
inferiore (cfr. decisione impugnata, consid. 7.3; risposta 16 luglio 2020,
pag. 3), come pure lo scrivente Tribunale: tenuto conto delle importanti
restrizioni all’operabilità del conto preannunciate dalla banca nella lettera
inviata ai suoi clienti, in caso di mancato ossequio dei loro obblighi fiscali,
si può infatti ritenere che nessun cliente le avrebbe tollerate, se non per
motivi di evasione fiscale. Da ciò si desume perché vi sono ragioni per
ritenere che i contribuenti rientranti nel modello di comportamento menzio-
nato abbiano verosimilmente evaso il fisco e perciò le informazioni richieste
possono portare all’adempimento dei loro obblighi fiscali.
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6.6 Visto tutto quanto suesposto, si deve dunque ritenere come adempiuta
la condizione di cui all’art. 3 lett. a OAAF. Lo scopo fiscale è poi chiaro,
nella misura in cui la domanda raggruppata mira ad accertare i casi di
evasione fiscale commessi dai contribuenti italiani che non hanno aderito
al programma « Volontary Disclosure » e/o che non hanno regolarizzato i
propri conti, malgrado la lettera della banca C._/D._
(cfr. atto n. 2 dell’inc. AFC, punto n. 12), così come prescritto dall’art. 3
lett. c OAAF. Peraltro – a differenza di quanto ritenuto dai ricorrenti – sia
che si prenda in considerazione la prima lettera che la seconda, risulta
chiaramente che il detentore delle informazioni interessato è la banca
C._/D._, sicché si deve ritenere che pure la condizione
posta dall’art. 3 lett. f OAAF è adempiuta. La descrizione del gruppo è
idonea ad identificare i contribuenti italiani che non si sono conformati alla
normativa fiscale italiana.
6.7 Per gli stessi motivi, visto il contenuto della domanda raggruppata, il
Tribunale – diversamente da quanto ritenuto dai ricorrenti (cfr. ricorso
3 marzo 2020, punto n. 56; replica 3 settembre 2020, punti n. 18-21) – non
intravvede poi alcun motivo di considerare quest’ultima come una fishing
expedition. Le condizioni poste dalla giurisprudenza (cfr. consid. 4.2.2.3
del presente giudizio) risultano infatti qui adempiute, la domanda raggrup-
pata fornendo una descrizione dettagliata del gruppo sulla base di un mo-
dello di comportamento (cfr. atto n. 2 dell’inc. AFC, punto n. 12), descriven-
do i fatti e le circostanze specifiche che l’hanno portata alla richiesta, indi-
cando i motivi per i quali ritiene che vi siano contribuenti italiani del gruppo
che non abbiano adempiuto i loro obblighi fiscali (cfr. atto n. 2 dell’inc. AFC,
punti n. 12 e 15) e dimostrando che le informazioni richieste possono
portare all’adempimento degli obblighi riconducibili dei contribuenti italiani
appartenenti al gruppo (cfr. atto n. 2 dell’inc. AFC, punti n. 12-16).
7.
Ciò appurato, occorre ora esaminare la ricevibilità materiale della domanda
raggruppata, alla luce delle restanti censure sollevate dai ricorrenti.
7.1
7.1.1 I ricorrenti ritengono che la domanda raggruppata violerebbe l’art. 7
lett. c LAAF, dal momento che nessuna prova sarebbe stata fornita da parte
dell’autorità inferiore e indirettamente dall’autorità richiedente italiana,
quanto alla mancata violazione del principio della buona fede nell’allestire
la domanda raggruppata in oggetto, in special modo in riferimento al fatto
che la stessa si fondi su informazioni ottenute mediante reati o illeciti. In
effetti, la domanda raggruppata non fornirebbe alcuna informazione circa il
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reperimento della lettera 3 febbraio 2014 da parte dell’autorità richiedente
italiana, che si sarebbe limitata ad indicare come la stessa fosse già in suo
possesso. A mente dei ricorrenti, risulterebbe chiaramente che detto scritto
non è mai stato allestito dalla banca C._/D._, nella forma in
cui è stato allegato alla domanda raggruppata. L’autorità inferiore avrebbe
dunque dovuto indagare al riguardo e controllare la validità materiale della
lettera 3 febbraio 2014, chiedendo all’autorità richiedente italiana perlo-
meno di fornire una dichiarazione secondo cui la stessa non si sarebbe
fondata su delle informazioni ottenute per mezzo di reati punibili ai sensi
del diritto svizzero (cfr. ricorso 3 marzo 2020, punti n. 57-65; replica 3 set-
tembre 2020, punti n. 10, 22-27).
7.1.2 Al riguardo, il Tribunale ribadisce innanzitutto come la buona fede
dello Stato richiedente sia presunta, sicché si deve partire dal presupposto
che – salvo prova contraria – lo stesso non abbia fondato la propria do-
manda su dei dati ottenuti illegalmente ai sensi dell’art. 7 lett. c LAAF
(cfr. consid. 4.2.3.1 del presente giudizio). Salvo nel caso in cui la presa in
considerazione di un fatto notorio lasci trasparire immediatamente che le
indicazioni fornite dall’autorità richiedente nella propria domanda di assi-
stenza amministrativa sono manifestamente erronee o che lo Stato richie-
sto sospetta l’esistenza di una situazione descritta all’art. 7 LAAF, lo Stato
richiesto non è peraltro tenuto né a procedere lui stesso a delle verifiche
né a rimettere in discussione il ben fondato delle informazioni fornite dallo
Stato richiedente (cfr. consid. 4.2.3.2 del presente giudizio). Secondo la
giurisprudenza del Tribunale federale, per poter ritenere una fattispecie
coperta dall’art. 7 lett. c LAAF e configurante una violazione del principio
della buona fede da parte dello Stato richiedente, occorre che lo stesso
abbia acquisito dei dati bancari svizzeri e li abbia utilizzati per la sua
domanda di assistenza amministrativa. L’uso di dati ottenuti illegalmente a
lui solo non permette invece di ritenere che il principio della buona fede non
sia stato rispettato (cfr. consid. 4.2.4.2 del presente giudizio).
Ciò premesso, il Tribunale constata ch’effettivamente l’autorità richiedente
italiana non fornisce alcuna informazione circa le modalità attraverso le
quali essa è venuta in possesso della copia della lettera del 3 febbraio 2014
della banca C._/D._ da lei acclusa alla domanda
raggruppata in oggetto. Tale circostanza non permette tuttavia di ritenere
automaticamente ch’essa l’abbia ottenuta in maniera illecita, essendo
necessaria una prova di tale evenienza. Ora, nella propria domanda
raggruppata, l’autorità richiedente italiana ha indicato che la richiesta è
conforme alla legislazione e alla prassi amministrativa italiana, così come
all’art. 27 CDI CH-IT, al Protocollo aggiuntivo e all’Accordo amministrativo.
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In tale contesto, il Tribunale non ha motivo di ritenere che l’autorità
richiedente italiana si sia procurata in maniera illegale la lettera da lei
acclusa alla domanda raggruppata. Quand’anche fosse un terzo ad avere
commesso un reato in Svizzera e trasmesso detto scritto all’autorità
richiedente italiana, ciò non sarebbe comunque imputabile a quest’ultima.
Del resto, visto il contenuto della lettera molto simile alla lettera 20 febbraio
2015, non vi è motivo di ritenere che si tratti di un falso creato ad hoc per i
fini della domanda raggruppata. In che misura essa abbia agito contraria-
mente alla buona fede ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale
non è qui ravvisabile. Ai sensi di detta giurisprudenza, la domanda di assi-
stenza amministrativa andrebbe respinta solo se l’Italia avesse agito
contrariamente alla buona fede e non a causa del comportamento di una
persona (sconosciuta) sulla quale essa non ha alcuna influenza. In altre
parole, quand’anche fosse possibile dimostrare che la domanda di assi-
stenza si fonda su dati ottenuti attraverso reati commessi in Svizzera,
bisognerebbe comunque entrare nel merito della stessa (cfr. sentenza del
TAF A-1275/2018 del 23 maggio 2019 consid. 5.3). I rimproveri mossi nei
confronti dell’autorità inferiore non sono poi giustificati, quest’ultima – come
visto (cfr. consid. 6.2.2 del presente giudizio) – essendosi adoperata per
verificare presso la banca se una tale lettera fosse stata notificata ai clienti.
Ora, come visto, una lettera molto simile è stata effettivamente notificata a
più di 10'000 clienti della banca ad una data successiva, ciò che rende
plausibile quanto ritenuto dall’autorità richiedente italiana nella sua doman-
da raggruppata. In tali circostanze, tenuto conto del principio dell’affida-
mento, si può ritenere che l’autorità inferiore non aveva motivo di indagare
ulteriormente al riguardo. La censura dei ricorrenti va pertanto qui respinta.
7.2
7.2.1 I ricorrenti contestano altresì il rispetto del presupposto materiale
dell’art. 3 lett. k OAAF, e meglio il rispetto del principio della sussidiarietà,
ritenendo che le dichiarazioni dell’autorità richiedente italiana secondo cui
« [...] sono stati esauriti tutti i mezzi interni di indagine fatta eccezione per
quelli che avrebbero dato luogo a difficoltà sproporzionate [...] », non
proverebbe di certo gli sforzi mossi dalle autorità italiane prima di rivolgersi,
tramite la presente procedura, agli istituti di credito presso i quali esse cre-
dono vi siano depositati averi fiscalmente non dichiarati in Italia (cfr. ricorso
3 marzo 2020, punto n. 55). Tenuto conto degli errori formali della presente
procedura, essi ritengono che il principio dell’affidamento potrebbe essere
messo qui in scacco (cfr. replica 3 settembre 2020, punti n. 15-16).
7.2.2 Al riguardo, il Tribunale osserva come nella propria domanda di
assistenza l’autorità richiedente italiana abbia effettivamente dichiarato
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quanto segue: « [...] Sono stati esauriti tutti i mezzi interni di indagine fatta
eccezione per quelli che avrebbero dato luogo a difficoltà sproporzionate
[...] » (cfr. atto n. 2 dell’inc. AFC, punto n. 5). Contrariamente a quanto rite-
nuto dai ricorrenti, in virtù del principio dell’affidamento una tale dichiara-
zione è sufficiente a comprovare il rispetto del principio della sussidiarietà
(cfr. consid. 4.2.5 del presente giudizio). Secondo costante giurisprudenza,
in presenza di una tale dichiarazione e in assenza di errori, lacune o
contraddizioni palesi al riguardo, l’autorità richiesta non è tenuta a chiedere
all’autorità richiedente di comprovare di aver sfruttato tutte le fonti di
informazione previste dalla sua legislazione (cfr. consid. 4.2.5 del presente
giudizio). Come visto, se effettivamente è qui risultato che la lettera datata
3 febbraio 2014 non è stata mai inviata ai clienti della banca
C._/D._, resta il fatto che una seconda lettera datata
20 febbraio 2015 è stata invece da lei inviata ai suoi clienti, ciò che rende
verosimile la fattispecie alla base della domanda raggruppata. Del resto,
va qui riconosciuto che l’autorità inferiore ha proceduto agli accertamenti
del caso presso la banca, invitandola a verificare se non vi fosse un altro
scritto analogo ad una data posteriore, proprio al fine di sincerarsi della
fattispecie alla base della domanda raggruppata. Non va poi dimenticato
che il principio di sussidiarietà dipende altresì dal tipo di domanda: nel caso
di una domanda raggruppata non si può infatti pretendere dallo Stato
richiedente che lo stesso si rivolga dapprima ai contribuenti interessati da
una tale domanda, allorquando non ne conosce ancora i nominativi. In tali
circostanze, si deve ritenere che non vi è motivo per ritenere che l’autorità
richiedente italiana non abbia rispettato il principio di sussidiarietà. Allo
stesso modo, è altresì sufficiente la dichiarazione secondo cui la domanda
è conforme alla legislazione e prassi italiana, nonché all’art. 27 CDI CH-IT,
alla lett. ebis del Protocollo aggiuntivo e all’Accordo amministrativo (cfr. atto
n. 2 dell’inc. AFC, punto n. 5). Ora, l’esame del Tribunale e dell’autorità
inferiore dovendosi limitare alla plausibilità, non spetta a loro valutare la
rilevanza verosimile o meno delle informazioni richieste dall’autorità
richiedente italiana (cfr. consid. 4.2.1.2 del presente giudizio). Anche su
questo punto il ricorso va pertanto respinto.
8.
Appurata l’ammissibilità formale e materiale della domanda raggruppata, è
qui doveroso constatare come i ricorrenti rientrino nel modello di comporta-
mento ivi descritto. Dai documenti bancari (cfr. atto n. 18.2 dell’inc. AFC)
risulta infatti che nel periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre
2016 essi erano domiciliati in Italia ed erano cointestatari/contitolari di un
conto bancario presso la banca C._/D._, come da loro
stessi riconosciuto (cfr. ricorso 3 marzo 2020, punto n. 13). Risulta altresì
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Pagina 52
ch’essi hanno ricevuto la lettera del 20 febbraio 2015. Dalle note bancarie,
risulta poi ch’essi erano a conoscenza del contenuto della predetta lettera,
poiché il consulente bancario ha annotato che i ricorrenti non erano
intenzionati ad aderire al programma « Voluntary Disclosure » e che
intendevano chiudere il conto. Più nel dettaglio, in data 27 febbraio 2015,
è stato annotato quanto segue: (cfr. note bancarie allegate all’atto n. 18.2
dell’inc. AFC): « [...] I clienti mi informeranno dove bonificare l’intero saldo
presso un istituto bancario di X._ (2x bonifici su conti
nominativi/split 2x in base form.A) [...] ». In data 30 luglio 2015, è stata
annotato invece quanto segue (cfr. note bancarie allegate all’atto n. 18.2
dell’inc. AFC): « [...] Firma lettera estinzione relazione (scarico)+cambio
USD in EUR! Non intensionato VD Italy/Tool ok! [...] ». Ciò sottolineato, in
ogni caso dagli atti dell’incarto non risulta che i ricorrenti abbiano fornito
alla banca la prova della loro conformità alla normativa fiscale italiana. Tale
evenienza non viene neppure da essi qui sollevata o contestata. In tali
circostanze, si deve ritenere che gli stessi sono verosimilmente interessati
dalla domanda raggruppata, ragione per cui vi è da ritenere la trasmissione
delle informazioni postulata dall’autorità richiedente italiana come
giustificata.
9.
9.1 In conclusione, lo scrivente Tribunale deve constatare che la domanda
raggruppata di assistenza amministrativa italiana del 23 novembre 2018
adempie tutti i requisiti formali alla base della sua ammissibilità. Essa non
risulta manifestamente fondata su una fattispecie completamente errata
e/o non veritiera. Essa non costituisce neppure una « fishing expedition »,
non è contraria né al principio di sussidiarietà né al principio della buona
fede e dell’affidamento. Nulla agli atti permette peraltro di ritenere che la
stessa sia fondata su un reato o di dubitare della rilevanza verosimile delle
informazioni richieste dall’autorità richiedente italiana. I ricorrenti rientrano
poi nel modello di comportamento descritto in detta domanda raggruppata.
Ne consegue che è a giusta ragione che l’autorità inferiore ha concesso
l’assistenza amministrativa in materia fiscale all’Italia, per quanto concerne
i qui ricorrenti. Il Tribunale non intravvede pertanto alcun valido motivo per
respingere la domanda di assistenza in oggetto o annullare la decisione
impugnata, così come invece postulato dai ricorrenti nel loro gravame.
9.2 Ciò sancito, va da ultimo ancora sottolineato che le persone menzio-
nate nella documentazione bancaria sono protette dal principio della spe-
cialità di cui all’art. 27 par. 2 CDI CH-IT, precisato dalla giurisprudenza del
Tribunale federale (cfr. consid. 4.2.6 del presente giudizio). Tenuto conto
dell’esistenza di diverse concezioni in ordine alla portata del principio di
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Pagina 53
specialità sia sul piano nazionale che internazionale, in particolare sulla
sua componente personale, è qui opportuno che l’AFC informi espres-
samente l’autorità richiedente italiana in ordine alle restrizioni d’uso delle
informazioni trasmesse (cfr. consid. 4.2.6 del presente giudizio; parimenti
sentenza del TAF A-5309/2019 del 3 dicembre 2020 consid. 5.6 con rinvii).
L’AFC dovrà dunque precisare e riferire all’autorità richiedente italiana
quanto sancito al punto n. 2 del dispositivo del presente giudizio.
9.3 In definitiva, la decisione impugnata va dunque confermata e il ricorso
dei ricorrenti integralmente respinto, con le precisazioni all’attenzione
dell’autorità inferiore di cui al consid. 9.2 circa il principio di specialità.
10.
In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di
procedura sono poste in solido a carico dei ricorrenti qui integralmente
soccombenti (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle
tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo
federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in
5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente
dall’anticipo spese di 5'000 franchi da loro versato a suo tempo. Non vi
sono poi i presupposti per l’assegnazione ai ricorrenti di indennità a titolo
di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1
TS-TAF a contrario).
11.
Contro la presente decisione, relativa ad un’assistenza amministrativa
internazionale in materia fiscale, può essere interposto ricorso in materia
di diritto pubblico al Tribunale federale (cfr. art. 83 lett. h LTF). Il termine
ricorsuale è di 10 giorni dalla sua notificazione. Il ricorso inoltre è ammis-
sibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fonda-
mentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante
ai sensi dell’art. 84 cpv. 2 LTF (cfr. art. 84a LTF). Il Tribunale federale è il
solo competente a determinare il rispetto di tali condizioni.
(il dispositivo è indicato alla pagina seguente)
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