Decision ID: 0e78e050-855b-58f9-88d9-3c99d2cd0190
Year: 2016
Language: de
Court: FR_TC
Chamber: FR_TC_010
Canton: FR
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

Sachverhalt
A. Der Steuerpflichtige und Beschwerdeführer, geboren 1963, ist selbstständiger Unternehmer (Einzelfirma B._) sowie Gesellschafter und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der C._ GmbH. In seiner Steuererklärung, welche er am 4. November 2014 für die Steuerperiode 2013 einreichte, wies er einen Verlust aus selbstständiger Haupterwerbstätigkeit im Betrag von CHF -26'296.- aus. Unter Berücksichtigung der übrigen Elemente ergaben sich ein deklariertes reines Einkommen von CHF 3'205.- und ein steuerbares Einkommen von CHF 705.-. Im Übrigen wurde ein Schuldenüberschuss von CHF 514'157.- deklariert.
Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens teilte die Kantonale Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen am 10. März 2015 mit, die Entwicklung seines Vermögens zwischen dem 1. Januar und dem 31. Dezember 2013 scheine aufgrund der deklarierten Einkommen und der üblicherweise nötigen Ausgaben für den Lebensunterhalt (Reduktion für Existenzminimum in Höhe von 60 % analog 2012 berücksichtigt) nicht möglich. Der Fehlbetrag belaufe sich auf rund CHF 87'000.-, wie sich aus der folgenden Berechnung ergebe:
"Entwicklung des Vermögens zwischen 31.12.2012 31.12.2013 Abnahme des Vermögens Zunahme des Vermögens
Entwicklung der Kapitalien [Code 3210 bis 3240] 97'562 70'396 27'166 Entwicklung der Vermögenswerte [Code 3510 bis 3570] 10'554 Entwicklung anderer Aktiven Entwicklung der Schulden [Code 4210 und 4220] 622'348 584'553 37'795 TOTAL 27'166 48'349 Vermögensentwicklung 21'183 GLEICHES TOTAL 48'349 48'349
Berechnung der jährlichen Ausgaben Vermögenszunahme 21'183 Existenzminimum gemäss untenstehender Berechnung 4'080 Zum Abzug zugelassene Ausgaben [Code 2110 bis 2140 und 4210 bis 4370] 20'472 Andere geschätzte Ausgaben: - Versicherungsbeiträge [Code 4110 bis 4140] 4'380 - Bezahlte Steuern (Bund, Kanton, Gemeinde, Pfarrei, usw.) 3'800 - Miete und Heizung - Taschengeld, Ferien, Freizeit, Radio-TV, Telephon, usw. 3'500 - Autokosten (oder Privatanteil an diesen Kosten) 3'000 - Kosten für Studium und Ausbildung - Andere Kosten [Code 5110, 5120, 6210 ou 4380] - Andere bekannte Ausgaben Kursverlust C._ STW 2012: 64'790
54'682
Berechnung der jährlichen Einnahmen Steuerbare Einnahmen [Code 1110 bis 1530 und 3110 bis 3410 (ohne 3230 und 3310)] 27'896 Ausserordentliche Einnahmen Andere Einnahmen
TOTAL 115'097 27'896 Fehlende Liquiditäten 87'201
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GLEICHES TOTAL 115'097 115'097
EXISTENZMINIMUM Erwachsene: - Alleinstehende Person x 14'400 - Alleinerziehende Person x 16'200 - Ehepaar oder 2 in einer eingetragenen Partnerschaft lebende Personen
1 x 20'400 10'200
Kinder: TOTAL 10'200 - Ermässigung für bescheidene Verhältnisse 60% 10'200 6'120 Existenzminimum 4'080 "
Demensprechend wurde der Steuerpflichtige um eine schriftliche Stellungnahme zur Herkunft der fehlenden flüssigen Mittel (mit detaillierten Angaben und Belegen) gebeten. Zudem wurde er noch um Einreichung folgender zusätzlicher Dokumente ersucht: Zins- und Saldobescheinigungen sämtlicher Privatkonten und Privatschulden per 31. Dezember 2013, Steuererklärung der Erbengemeinschaft in D._ (Formular 21 Kanton Bern), Bescheinigungen der Versicherungsgesellschaft für bezogene Taggelder und Renten in der Steuerperiode 2013 (gemäss Mitteilung EStV Rente ab dem 1. März 2013 aus der Säule 3a von der Allianz Suisse).
Am 13. März 2015 antwortete der Steuerpflichtige, er habe sich (wie in der Steuererklärung vermerkt) im Jahr 2013 mehr als 275 Tage im Ausland befunden. Für den Lebensunterhalt bei seiner Lebenspartnerin habe er mit ungefähr € 650.- pro Monat beigetragen. Den privaten Aufwand habe er nach seinem Einkommen ausgerichtet. Gleichzeitig reichte er die Kontoabschlüsse der Privatkonten sowie die Bescheinigung der Allianz Suisse ein.
In der Folge wurde der Steuerpflichtige am 16. April 2015 ohne Weiteres nach Ermessen veranlagt. Dabei setzte die Kantonale Steuerverwaltung das steuerbare Einkommen auf CHF 87'533.- (Kantonssteuer; satzbestimmend CHF 96'787.-) bzw. CHF 98'617.- (direkte Bundessteuer) und das steuerbare Vermögen auf CHF 23'838.- (satzbestimmend CHF 30'501.-) fest. Die Differenz zur Deklaration ergibt sich im Wesentlichen daraus, dass unter Code 1.210 (selbstständiger Haupterwerb) ein Einkommen von CHF 54'000.- anstatt des deklarierten Verlustes berücksichtigt wurde. Zudem wurden neu (unter Code 3.310) Einkommen und Vermögenswert der Privatliegenschaft (Anteil Erbengemeinschaft) veranlagt. Zur Begründung wurde vermerkt: "1.210
Deklarierte Verlust -26'296 + Aufrechnung Manko nach Art. 164 Abs. 2 DStG Fr. 80'000 gemäss unserer Berechnung der Vermögensentwicklung in Mail vom 10.3.2015, welches in Ihrer Rückantwort vom 13.3.2015 nicht erklärt wurde und unter Berücksichtigung einer Reduktion von 60 % auf das Existenzminimum, gerundet = Fr. 54'000."
In der Rechtsmittelbelehrung wurde ausdrücklich auf die besonderen Grundsätze für die Anfechtung der Ermessensveranlagung hingewiesen.
B. Am 13. Mai 2015 reichte der Steuerpflichtige gegen diese Veranlagung Einsprache ein. Er machte geltend, die Steuererklärung sei vollständig eingereicht und mit den entsprechenden Beilagen und Dokumenten ergänzt worden. Seit dem Jahr 2010 habe er mehrere HWS Operationen (2010 und 2012) erleiden müssen, die sein "berufliches Wirtschaftsvermögen" zum Teil stark eingeschränkt hätten. Als Folge davon basierten seine Einnahmen grösstenteils auf Versicherungsleistungen. Nach der zweiten Operation seien Komplikationen aufgetreten, die
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langwierig gewesen seien und sich bis ins Jahr 2014 hingezogen hätten. Zudem habe er "kontinuierlich" seinen Lebensmittelpunkt ins Ausland verlegt, wo er heute den Hauptteil seiner Zeit verbringe. Seine Aufenthalte in E._ seien unterschiedlich und beliefen sich auf 3 bis 4 Tage pro Monat, also insgesamt 50 bis 60 Tage im Jahr. Der aufgerechnete Betrag entspreche keiner Einnahme und sei willkürlich eingesetzt worden. Zudem sei der (gemäss ordentlich geführter Buchhaltung) ausgewiesene Verlust seiner Einzelfirma einfach ignoriert worden. Schliesslich müsse auch das unter Punkt 3.340 festgesetzte satzbestimmende Einkommen von CHF 15'803.- auf CHF 13'903.- korrigiert werden.
Im Rahmen des Einspracheverfahrens teilte die Kantonale Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen unter Ansetzung einer Frist zur Stellungnahme mit, im vorliegenden Fall müssten (aufgrund des erst mit der Einsprache zugestellten Formulars 21 des Kantons Bern) die Codes 3.310, 3.340 und 4.310 der Veranlagung in Bezug auf die Liegenschaft in D._ wie folgt berichtigt werden:
"Veranlagt Berichtigung gemäss Form. 21 BE
Einkommen:
Mietzinseinnahmen, Code 3.340 15'803 17'379
Abzüglich: Unterhaltskosten 20 %, Code 4.310 -3'161 -3'476
Nettoertrag 12'642 13'903
Vermögen: Steuerwert, Code 3.310 174'950 214'200"
In der Folge wurde die Einsprache mit Entscheid vom 23. Juni 2016 bezüglich Code 1.210 abgewiesen und die Veranlagung bezüglich der Liegenschaft der Miteigentümergemeinschaft wie angekündigt zu Ungunsten des Steuerpflichtigen abgeändert. Zur Begründung legte die Kantonale Steuerverwaltung namentlich nochmals das "Detail der Berechnung der Vermögensentwicklung und des Existenzminimums 2013" dar. Zudem betonte sie, die Tatsache, dass die steuerpflichtige Person mehrheitlich im Ausland verweile, genüge nicht als Begründung für die fehlenden liquiden Mittel. Des Weiteren sei es nicht möglich mit steuerbaren Einnahmen von CHF 27'896.- einen Zuwachs im Vermögen von CHF 21'183.- und zusätzlich noch private Ausgaben von CHF 39'232.- zu finanzieren. Bereits schon die in der Steuererklärung deklarierten Abzüge beliefen sich auf CHF 24'691.-.
In der Folge wurde dem Steuerpflichtigen am 28. Juli 2015 eine "Definitive Veranlagung" als "Berichtigung gemäss Einspracheentscheid" eröffnet, welche aus unerfindlichen Gründen als Rechtsmittelbelehrung den Hinweis enthält: "Ihre Veranlagung ist definitiv. Die Elemente können nicht bestritten werden."
C. Mit Eingabe vom 23. Juli 2015 reichte der Steuerpflichtige gegen den Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein. Er beantragt, diesen für ungültig zu erklären und primär der Einsprache stattzugeben, subsidiär eine ordentliche Veranlagung nach den Angaben in der Beilage vorzunehmen. Er macht geltend, die Veranlagung entspreche nicht den Tatsachen. Die Steuererklärung sei vollständig eingereicht und mit den entsprechenden Belegen ergänzt worden. Insbesondere wird die "Nichtberücksichtigung Schenkung aus Darlehen" sowie die Berechnung der liquiden Mittel beanstandet.
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Der mit Verfügung vom 28. Juli 2015 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 600.- wurde fristgemäss bezahlt.
In ihrer Beschwerdeantwort vom 2. bzw. 3. September 2015 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung. Sie legt ausführlich dar, inwiefern auch im Beschwerdeverfahren die fehlenden liquiden Mittel nicht plausibel hätten erklärt werden können.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Der Beschwerdeführer reichte am 30. Oktober 2015 seine Replik mit weiteren Unterlagen ein. Diese gab Anlass zur Duplik der Vorinstanz vom 23. November 2015, welche dem Beschwerdeführer zur Kenntnisnahme zugestellt wurde.

Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.
Erwägungen
I. Direkte Bundessteuer (604 2015 85)
1. a) Gemäss Art. 123 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem  die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten  samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 124 DBG) insbesondere die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen (Art. 125 DBG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 126 DBG).
b) Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Die allfällige Bemessung des Einkommens nach der Vermögensentwicklung und dem Lebensaufwand des Steuerpflichtigen beruht auf der Überlegung, dass das Einkommen mindestens so hoch sein muss, dass es zur Bestreitung des Aufwandes oder der Lebenshaltung der davon lebenden Personen ausreicht. Zudem gilt die Vermutung, dass der Aufwand aus steuerbarem Einkommen bestritten wird. Der Steuerpflichtige kann jedoch diese Vermutung widerlegen, indem er nachweist, dass er die in der Berechnungsperiode angefallenen Lebenshaltungskosten aus steuerfreien Einkünften bestritten oder dafür sein Vermögen angezehrt hat. Umgekehrt ist auf ein den blossen Lebensunterhalt übersteigendes Einkommen zu schliessen, wenn der Steuerpflichtige Ersparnisse bilden konnte (vgl. Auszüge KRKE FR 1976/77 Nr. 206).
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Daher ist bei der Einschätzung nach dem Lebensaufwand immer auch die Vermögensentwicklung zu berücksichtigen.
Nicht jede Ungewissheit im Sachverhalt führt zu einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen. Der Grundtatbestand, etwa dass Einkommen erzielt worden ist, muss gewiss sein. Die pflichtgemässe Schätzung kann sich grundsätzlich nur auf das Quantitative beziehen. Nur ausnahmsweise, wenn jegliche Anhaltspunkte fehlen, muss eine Ermessenseinschätzung auch ohne konkrete Anhaltspunkte zulässig sein. Ansonsten dürfen nur jene Einkommensbestandteile ermessensweise eingeschätzt werden, die im Rahmen des Veranlagungsverfahrens ungewiss  sind (siehe dazu sowie zum Nachfolgenden das Bundesgerichtsurteil 2C_554 und 55/2013 vom 30. Januar 2014 und LOCHER, Kommentar DBG, N 14 zu Art. 130, je mit weiteren Hinweisen).
c) Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige  nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG).
Die in dieser Bestimmung vorgesehenen Erfordernisse der Begründung und der Nennung der Beweismittel stellen bei Einsprachen, die gegen eine Ermessenseinschätzung erhoben werden, Prozessvoraussetzungen dar; bei deren Fehlen wird auf die Einsprache (grundsätzlich ohne  einer Nachfrist) nicht eingetreten (BGE 131 II 548 E. 2.3; 123 II 552 / Pra 1998, 807; BGer 29.3.2005, StE 2005 B 95.1 Nr. 5; 2C_1205 und 1206/2012 vom 25.4.2013 E. 3.1).
Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung umfassend zu führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung . Dementsprechend muss der Steuerpflichtige – soweit möglich – die bisher versäumten Mitwirkungshandlungen auch vollständig nachholen. Der Unrichtigkeitsnachweis muss zudem mit der Begründung der Einsprache und damit innert der Einsprachefrist angeboten werden (BGer 2C_504/2010, StR 2012, 143 E. 2.2; 2C_1205 und 1206/2012 vom 25.4.2013 E. 3.2).
Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung insbesondere dann, wenn ein wesentlicher  übergangen oder falsch gewürdigt worden ist (BGer 2C_1205 und 1206/2012 vom 25.4.2013 E. 3.3).
Sowohl die Einschränkung der Kognition (Anfechtung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit) als auch die besonderen Prozessvoraussetzungen, welche nach Art. 132 Abs. 3 DBG bei der  gegen eine Ermessensveranlagung gelten (Begründung und Nennung der Beweismittel innert der dreissigtägigen Frist), wirken sich logischerweise im gleichen Sinne auf ein allfälliges - oder Rekursverfahren gegen einen Einspracheentscheid aus. Daher stellen diesfalls die Erfordernisse der Begründung sowie des Beweismittelangebots innert der Rechtsmittelfrist –  neue Vorbringen und Beweismittel überhaupt noch zulässig sind – ebenfalls  dar (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, § 24 Rz. 35, sowie FENNERS/LOOSER, Besonderheiten bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, AJP 2013, 33 ff., 42 f.).
d) Die in Art. 132 Abs. 3 DBG vorgesehenen verfahrensrechtlichen Folgen (qualifizierte Begründungspflicht und Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit) können nur eintreten, wenn eine Ermessensveranlagung zu Recht vorgenommen worden ist. Ob im konkreten Fall die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung erfüllt waren, ist von den Rechtsmittelinstanzen frei zu prüfen.
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Wie der Steuergerichtshof längst festgehalten hat, stellt namentlich die gehörige Mahnung eine wesentliche Voraussetzung einer Ermessensveranlagung dar (siehe insbesondere Urteil KG FR 604 2008 165/166 E. 4).
2. Vorliegend ergibt sich aus den Akten, dass der Beschwerdeführer zwar zur Stellungnahme aufgefordert, jedoch weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren (ausdrücklich und unter Androhung einer Ermessensveranlagung) gemahnt worden ist. Zudem bildete im Einspracheverfahren, soweit ersichtlich, ausschliesslich noch die Liegenschaft in D._, für welche der Steuerpflichtige mit seiner Einsprache das Formular 21 des Kantons Bern eingereicht hatte, Gegenstand des Schriftenwechsels.
Somit ist davon auszugehen, dass die formellen Anforderungen an eine Ermessensveranlagung missachtet wurden. Dies führt zur Aufhebung des angefochtenen Entscheides und zur Rückweisung der Angelegenheit an die Vorinstanz zwecks korrekter Durchführung des Verfahrens und neuem Entscheid. Dabei steht es der Kantonalen Steuerverwaltung natürlich frei, allenfalls nach gehöriger Mahnung erneut eine Ermessensveranlagung vorzunehmen, falls der Beschwerdeführer nicht in der Lage sein sollte, erforderliche Unterlagen einzureichen. Wie dem auch sei, erübrigt es sich angesichts dieser Rückweisung, im vorliegenden Beschwerdeverfahren noch auf die materiellen Rügen des Beschwerdeführers sowie die von der Vorinstanz erhobenen Einwände (nach wie vor ungenügende Erklärung des Mankos, zweifelhafte Beweiskraft der erst im Nachhinein vorgebrachten Schenkungsbestätigung, usw.) einzugehen. Dass sich die Parteien ausführlich zu den einzelnen Streitpunkten äussern konnten und dies auch getan haben, ändert nichts an der Tatsache, dass das Verfahren der Ermessensveranlagung aus den dargelegten Gründen minimalen formellen Anforderungen genügen muss.
In diesem Sinne ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.
3. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (vgl. Art. 144 Abs. 1 DBG) sowie in Anwendung von Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben.
II. Kantonssteuer (604 2015 86)
4. a) Gemäss Art. 154 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) stellt die Kantonale Steuerverwaltung zusammen mit der steuerpflichtigen  die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und  Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen  Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklärung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 157 DStG) insbesondere die unterzeichneten  (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische  fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie  und Privateinlagen (Art. 158 Abs. 2 DStG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 159 Abs. 1 und 2 DStG; Art. 42 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14).
Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei , Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichti-
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gen (Art. 164 Abs. 2 DStG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG). Eine Veranlagung nach  Ermessen kann die steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 176 Abs. 3 DStG; Art. 48 Abs. 2 StHG).
b) Die vorne in Erwägung 1 f. dargelegten Ausführungen lassen sich ohne weiteres auch auf das kantonale Recht übertragen. Insbesondere gilt das Erfordernis der formellen Mahnung als grundlegende Voraussetzung der Ermessensveranlagung infolge einer Verletzung von Verfahrenspflichten auch mit Bezug auf die Kantonssteuern.
Demzufolge ist der Rekurs betreffend die Kantonssteuer gleich zu behandeln.
5. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (Art. 131 VRG) sowie in Anwendung von Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben.