Decision ID: 229fe928-b4e0-4934-b2ee-947bf55943a6
Year: 2016
Language: de
Court: SG_VGN
Chamber: SG_VGN_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
a. Die X. Immobilien AG (früher X. Invest AG) mit Sitz in U. erwarb am 13. Februar 2009
von A.A. und B.B., das Grundstück Nr. 000 in Z. mit Wohn- und Geschäftshaus. Darauf
erstellte die X. Immobilien AG – nach Abbruch des bestehenden Gebäudes und der
Abparzellierung einer Fläche von 461 m – ein Wohnhaus mit Eigentumswohnungen
(Projekt „Y.“). Alle sechs Eigentumswohnungen des Projekts „Y.“ wurden im Verlauf
des Jahres 2010 verkauft.
b. In der Steuererklärung 2010 (act. 7/6/Akten des Steueramts I/1) deklarierte die X.
Immobilien AG für das Geschäftsjahr 2010 einen steuerbaren Reingewinn von CHF
356'281 und ein steuerbares Eigenkapital von CHF 480'893. Mit
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Veranlagungsvorschlag vom 4. Oktober 2012 (act. 7/6/Akten des Steueramts I/7) und
mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 18. Januar 2013 (act. 7/6/Akten des
Steueramts I/9) legte das Kantonale Steueramt St. Gallen den im Kanton St. Gallen
steuerbaren Reingewinn – unter Berücksichtigung von Aufrechnungen im Betrag von
CHF 471'996 und eines zusätzlichen Abzugs für Steuerrückstellungen in der Höhe von
CHF 68'000 – auf CHF 439'802 (satzbestimmend CHF 760'200) fest. Beim steuerbaren
Eigenkapital rechnete das Steueramt als Gewinn versteuerte stille Reserven im Betrag
von CHF 133'000 und verdecktes Eigenkapital in der Höhe von CHF 3'677'326 auf und
veranlagte den im Kanton St. Gallen zu versteuernden Anteil mit CHF 1'307'000
(satzbestimmend CHF 4'291'000).
c. Mit Eingabe vom 8. Februar 2013 (act. 7/6/Akten des Steueramts I/9) erhob die X.
Immobilien AG, vertreten durch Rechtsanwalt Thomas Eisenring, Einsprache gegen die
definitive Veranlagungsverfügung vom 18. Januar 2013. Sie beantragte, auf die
Aufrechnung beim Reingewinn im Betrag von CHF 201'000 sowie auf die Aufrechnung
beim Eigenkapital im Betrag von CHF 133'000, welche mit der Nichtbilanzierung des
abparzellierten Grundstücks Nr. 0001 Z. begründet wurden, sei zu verzichten. Zudem
sei von der Aufrechnung beim Reingewinn im Betrag von CHF 202'000 wegen
geschäftsmässig nicht begründeten Aufwands Abstand zu nehmen. Mit Entscheid vom
24. April 2013 (act. 7/6/Akten des Steueramts I/10) hiess das Steueramt die Einsprache
teilweise gut, indem es die Aufrechnung im Zusammenhang mit dem abparzellierten
Grundstück beim Reingewinn von CHF 201'000 auf CHF 138'000 und die Aufrechnung
beim Eigenkapital auf CHF 70‘000 reduzierte. Gleichzeitig rechnete es beim
steuerbaren Reingewinn zusätzliche CHF 70‘000 als Gewinnvorwegnahme auf. Diese
Aufrechnung begründete das Steueramt damit, dass der Verkauf einer Wohnung des
Projekts „Y.“ an A.A. zu einem vereinbarten Kaufpreis von CHF 1‘200‘000 in der
Buchhaltung der X. Immobilien AG nur mit CHF 1‘130‘000 CHF verbucht worden sei.
B. Gegen den Einspracheentscheid erhob die X. Immobilien AG mit Eingabe vom
24. Mai 2013 (act. 7/1) Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St.
Gallen. Beantragt wurde, auf die Aufrechnungen von CHF 202'000 (geschäftsmässig
nicht begründeter Aufwand) und von CHF 138'000 (nicht bilanziertes Grundstück) sei
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zu verzichten und der im Kanton St. Gallen steuerbare Reingewinn – unter
Berücksichtigung einer Reduktion der Steuerrückstellung auf CHF 12'000 – sei auf CHF
162'802 (zum Satz von CHF 483'277) herabzusetzen (Ziff. 1). Im Weiteren sei die
Aufrechnung von CHF 70'000 nicht als Gewinnvorwegnahme bzw. verdeckte
Gewinnausschüttung an B.B. vorzunehmen (Ziff. 2) und das im Kanton St. Gallen
steuerbare Eigenkapital sei auf CHF 1'218'549 (zum Satz von CHF 4'158'000)
festzusetzen (Ziff. 3); unter Kosten- und Entschädigungsfolge des Rekursgegners
(Ziff. 4). Mit Entscheid vom 21. Januar 2014 (act. 3) hiess die
Verwaltungsrekurskommission den Rekurs teilweise gut und wies die Sache an das
Steueramt zurück. Sie folgte der X. Immobilien AG insoweit, als sie die Zahlung über
CHF 202‘000 als geschäftsmässig begründet erachtete und von einer entsprechenden
Aufrechnung beim Reingewinn absah. Zudem stellte sie fest, dass die Aufrechnung von
CHF 70‘000 im Zusammenhang mit dem von A.A. bis Ende 2010 nicht einbezahlten
Kaufpreisrest nicht als verdeckte Gewinnausschüttung oder Gewinnvorwegnahme zu
qualifizieren sei.
C.
a. Gegen diese Entscheidung der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) erhob
das Kantonale Steueramt (Beschwerdeführer) mit Eingabe vom 21. Februar 2014
(act. 1) Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Rekursentscheid
vom 21. Januar 2014 sei aufzuheben (Ziff. 1). Im Weiteren sei der im
Einspracheentscheid vom 24. April 2013 festgesetzte steuerbare Reingewinn im Sinn
einer reformatio in peius um CHF 305'800 zu erhöhen; dementsprechend sei der im
Kanton St. Gallen steuerbare Reingewinn auf CHF 752'600 zum Satz von CHF
1'073'000 und das im Kanton St. Gallen steuerbare Eigenkapital auf CHF 1'251'800
zum Satz von CHF 4'191'800 festzusetzen (Ziff. 2).
b. Mit Vernehmlassung vom 27. Februar 2014 (act. 6) schloss die Vorinstanz – unter

Verweis auf die Erwägungen des angefochtenen Urteils – auf Abweisung der
Beschwerde und wies darauf hin, dass sich der Beschwerdeführer auf Akten stütze, die
der Vorinstanz nicht bekannt waren.
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c. Die X. Immobilien AG (Beschwerdegegnerin) beantragte in ihrer
Beschwerdevernehmlassung vom 5. Mai 2014 (act. 11) Abweisung der Beschwerde
(Ziff. 1). Im Weiteren sei auf die Aufrechnung von CHF 138'000 (nicht bilanziertes
Grundstück) zu verzichten und der im Kanton St. Gallen steuerbare Reingewinn sei –
unter Berücksichtigung einer Reduktion der Steuerrückstellung auf CHF 12'000 – auf
CHF 162'802 (zum Satz von CHF 483'277) herabzusetzen (Ziff. 2); unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zulasten des Beschwerdeführers (Ziff. 3).
d. Mit Replik vom 23. Juni 2014 (act. 18) äusserte sich der Beschwerdeführer zu den
Stellungnahmen von Vorinstanz und Beschwerdegegnerin. Zu dieser Eingabe nahm die
Beschwerdegegnerin mit Duplik vom 20. August (act. 24) abschliessend Stellung und
reichte eine Kostennote (act. 26) ein. Die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz
verzichteten stillschweigend auf eine weitere Vernehmlassung.
e. Auf die Darlegungen der Parteien in den Eingaben dieses Verfahrens wird, soweit für
den Entscheid wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196
Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Das kantonale Steueramt ist zur
Beschwerdeführung legitimiert (Art. 196 Abs. 1 StG). Angefochten ist vorliegend ein
Rückweisungsentscheid. Ein solcher ist vor Verwaltungsgericht unter anderem dann
anfechtbar, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein
Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung wie im vorliegenden Fall
nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient (vgl.
BGE 134 II 124 E. 1.3). Die Beschwerdeeingabe vom 21. Februar 2014 (act. 1) wurde
rechtzeitig eingereicht und entspricht formal und inhaltlich den gesetzlichen
Anforderungen (Art. 161 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP).
Auf die Beschwerde ist damit einzutreten.
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Die Kognition des Verwaltungsgerichts ist auf Rechtsverletzungen beschränkt; der
Beschwerdeführer kann sich sodann auch darauf berufen, die angefochtene Verfügung
oder der angefochtene Entscheid beruhe auf einem unrichtig oder unvollständig
festgestellten Sachverhalt (Art. 61 VRP).
2. Der Beschwerdeführer beantragt unter anderem, der steuerbare Reingewinn
sei im Sinne einer „reformatio in peius“ um CHF 305‘800 zu erhöhen. Als Begründung
bringt er vor, es habe sich nach ergänzter Sachverhaltsermittlung herausgestellt, dass
die Beschwerdegegnerin die im Rahmen des Projekts „Y.“ erstellten
Stockwerkeinheiten Nrn. 0002 und 0003 erheblich unter den amtlich geschätzten
Verkehrswerten an ihr nahestehende Personen verkauft habe. Das Missverhältnis
zwischen den Verkaufspreisen und den Verkehrswerten sei für die Organe der
Beschwerdegegnerin erkennbar gewesen. Damit seien die Voraussetzungen der
verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt. Die Differenz zwischen den Kaufpreisen und
den amtlich geschätzten Verkehrswerten seien demzufolge als verdeckte
Gewinnausschüttungen beim steuerbaren Reingewinn aufzurechnen.
Dagegen wendet die Beschwerdegegnerin ein, die amtlichen Schätzungen wiesen
aufgrund von Schätzungsermessen Unschärfen auf und könnten nur bedingt
herangezogen werden. Dies zeige sich deutlich bei der Schätzung des Grundstücks Nr.
0002. Zum ermittelten Wert von CHF 600‘000 werde ein Zuschlag von CHF 130‘000
vorgenommen. Wie sich dieser Zuschlag errechne, sei unklar. Es handle sich offenbar
um reines Ermessen. Bei der Schätzung des Grundstücks Nr. 0004 mit einem
Verkehrswert von CHF 760‘000 sei ein Zuschlag von CHF 110‘000 gemacht worden,
bei der Schätzung des Grundstücks Nr. 0005 ein solcher von CHF 90‘000 und bei der
Schätzung des Grundstücks Nr. 0003 gar ein solcher von CHF 180‘000. Bei den
vereinbarten Verkaufspreisen für die Grundstücke Nrn. 0002 und 0003 handle es sich
entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers um realistische Verkaufspreise, die
den damaligen Marktpreisen entsprochen hätten. Im Jahre 2009 habe die Finanzkrise
ihren Höhepunkt erreicht und es habe zum Zeitpunkt des Abschlusses der
Kaufverträge auf dem Immobilienmarkt eine Verunsicherung geherrscht. Wenn die
Steuerbehörden nun hingingen und der Wirtschaft im Nachhinein vorschreiben
möchten, welche Preise sie fünf Jahre früher hätte verlangen können, dann werde es
für jedes Unternehmen schwierig, überhaupt noch Geschäfte abschliessen zu können.
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Denn es müsste immer damit gerechnet werden, dass die Steuerbehörde fünf Jahre
später auf die Idee kommen könnte, den festgesetzten Preis nachträglich noch zu
erhöhen.
2.1. Vorab ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer mit seinem Antrag um
Aufrechnung der Differenz zwischen den amtlich geschätzten Verkehrswerten und den
Kaufpreisen keine eigentliche reformatio in peius verlangt. Eine solche läge nur dann
vor, wenn der angefochtene Rekursentscheid im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu
Ungunsten des Beschwerdeführers abgeändert würde. Die beantragte Aufrechnung
zielt aber nicht auf eine Schlechterstellung des Beschwerdeführers, sondern auf eine
Schlechterstellung der Beschwerdegegnerin.
Es stellt sich hingegen die Frage, ob auf den Antrag des Beschwerdeführers
eingetreten werden kann, nachdem die nunmehr vor Verwaltungsgericht beantragte
Aufrechnung nicht Gegenstand des Einsprache- und des Rekursverfahrens bildete.
Nach der Vorschrift von Art. 196 Abs. 2 StG, welche gemäss Art. 2 Abs. 1 VRP der
allgemeinen Verfahrensordnung des VRP vorgeht, entscheidet das Verwaltungsgericht
im Steuerbeschwerdeverfahren, ohne an die Begehren der Beteiligten gebunden zu
sein. Richtschnur bildet allein das objektive Recht. Dies bedeutet aber nicht, dass das
Verwaltungsgericht Beliebiges zum Inhalt seines Entscheides machen darf. Es darf
keine Veranlagung überprüfen, die als solche überhaupt nicht bestritten ist. Hingegen
hat es im Rahmen einer angefochtenen Veranlagung aufgrund des Sachverhalts und
der massgeblichen Vorschriften dem objektiven Recht zum Durchbruch zu verhelfen
(VerwGE B 2012/266 vom 12. Februar 2014 E. 2.4.1., www.gerichte.sg.ch; GVP 1972
Nr. 33). Daraus folgt insbesondere, dass eine Ausweitung des Sachverhalts von Amtes
wegen oder aufgrund entsprechender Parteivorbringen zulässig sein muss und neue
Tatsachen bis zum Zeitpunkt des Beschwerdeentscheids zu berücksichtigen sind. In
steuerrechtlichen Beschwerdeverfahren sind neue tatsächliche Ausführungen und
Aktenstücke selbst dann zu berücksichtigen, wenn sie bereits vor der Vorinstanz hätten
vorgebracht werden können (vgl. VerwGE B 2011/203 vom 20. März 2012 E. 3,
VerwGE B 2011/202 vom 20. März 2012 E. 3, www.gerichte.sg.ch). Vorliegend
bedeutet dies, dass auf den Antrag des Beschwerdeführers einzutreten ist, zumal es
den Parteien gestattet sein muss, etwas zu beantragen, was das Verwaltungsgericht
gestützt auf Art. 196 Abs. 2 StG selbst ohne Parteibegehren zum
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Verfahrensgegenstand machen könnte (VerwGE B 2015/80 vom 25. Februar 2016 E.
4.2, www.gerichte.sg.ch).
2.2. Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Gewinnvorwegnahmen
stellen steuerbaren Reingewinn dar (Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG). Eine verdeckte
Gewinnausschüttung liegt vor, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt
sind: (1) Die Gesellschaft erbringt eine Leistung ohne entsprechende Gegenleistung,
wodurch das Geschäftsergebnis gemindert wird. (2) Mit der Leistung wird ein
Beteiligter oder eine diesem nahestehende Person oder Unternehmung begünstigt; ein
der Gesellschaft fernstehender Dritter hätte sie unter gleichen Bedingungen nicht
erhalten; die Leistung ist also ungewöhnlich, mit einem sachgemässen
Geschäftsgebaren nicht vereinbar. (3) Der Charakter der Leistung bzw. das
Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist für die handelnden
Gesellschaftsorgane erkennbar (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht,
2014, III. Rz. 111 f.).
Das Vorliegen einer Gewinnvorwegnahme ist an die gleichen Voraussetzungen
gebunden wie das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (Zigerlig/Oertli/
Hofmann, a.a.O., III. Rz. 117). Bei einer Gewinnvorwegnahme verzichtet die
Gesellschaft auf das an sich ihr zustehende Entgelt gänzlich oder teilweise und
begünstigt insoweit den Anteilsinhaber. Insbesondere der Verkauf eines offensichtlich
unter dem Markt- bzw. Verkehrswert liegenden Vermögenswertes (z.B. einer
Liegenschaft) an eine nahestehende Person qualifiziert sich als Gewinnvorwegnahme,
die für die Verkäuferin steuerrechtlich erfolgswirksam ist (Zigerlig/Oertli/Hofmann,
a.a.O., III. Rz. 119; GVP 1988 Nr. 24). Eine bloss geringfügige Differenz zwischen
Marktwert und Verkaufspreis genügt indes nicht für die Annahme einer
Gewinnvorwegnahme. Ein relevantes Missverhältnis liegt aber dann vor, wenn davon
auszugehen ist, dass die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten in jedem Fall
einen höheren Preis verlangen würde und nach den Verhältnissen auf dem Markt auch
hätte verlangen können (vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., III. Rz. 115).
2.3. Vorab ist zu beurteilen, ob beim Verkauf der Stockwerkeinheiten Nrn. 0002
und 0003 ein für die Beschwerdegegnerin erkennbares Missverhältnis zwischen dem
Verkaufspreis und dem Verkehrswert vorlag.
http://www.gerichte.sg.ch
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2.3.1. Die Beschwerdegegnerin verkaufte die Stockwerkeinheiten Nrn. 0002 und
0003 mit öffentlich beurkundeten Kaufverträgen vom 10. Februar 2010 (act. 2/3 und
2/4) an C.B. und A.A. zu Kaufpreisen von CHF 628‘000 und CHF 1‘110‘000 (Preise je
ohne dazugehörige Autoabstellplätze und Abstellräume). Mit amtlichen Schätzungen
vom 18. November 2010 (act. 2/7 und 2/8) wurde der Verkehrswert der
Stockwerkeinheiten auf CHF 730‘000 und CHF 1‘350‘000 veranschlagt. Die
Verkaufspreise lagen damit um CHF 102‘000 bzw. 14% (Stockwerkeinheit Nr. 0002)
und um CHF 240‘000 bzw. 17.8% (Stockwerkeinheit Nr. 0003) unter den amtlich
geschätzten Verkehrswerten. Die Differenz zwischen den amtlich geschätzten
Verkehrswerten und den Verkaufspreisen erweist sich damit als erheblich und nicht
bloss als geringfügig.
Vergleicht man die erzielten Verkaufserlöse pro Wertquote zwischen den
verschiedenen Stockwerkeinheiten des Projekts „Y.“, zeigt sich folgendes Bild: Für den
Verkauf der Stockwerkeinheiten Nrn. 0006, 0004 und 0005 betrug der Kaufpreis pro
Wertquote im Durchschnitt CHF 6‘498. Bei der Stockwerkeinheit Nr. 0002 dagegen lag
der Kaufpreis pro Wertquote bei CHF 5‘065 und bei der Stockwerkeinheit Nr. 0003 bei
CHF 4‘847. Die Stockwerkeinheiten Nrn. 0002 und 0003 wurden damit zu Kaufpreisen
pro Wertquote veräussert, welche im Vergleich zu den übrigen an fernstehende Dritte
verkauften Stockwerkeinheiten um CHF 1430 bzw. 22% (Stockwerkeinheit Nr. 0002)
und um CHF 1651 bzw. 25.4% (Stockwerkeinheit Nr. 0003) tiefer waren. Auch dieser
Vergleich legt nahe, dass die Verkaufspreise der Stockwerkeinheiten Nrn. 0002 und
0003 erheblich unter den auf dem Markt erzielbaren Verkehrswerten lagen, zumal
sämtliche Stockwerkeinheiten des neu erstellten Projekts „Y.“ innert weniger Monate
grundbuchamtlich verkauft wurden und sich die Stockwerkeinheiten Nr. 0002 und Nr.
0003 im Obergeschoss bzw. im Attikageschoss befinden.
Der Eindruck unterpreislicher Verkäufe bestätigt sich schliesslich auch im Licht der
Angaben in der Verkaufsdokumentation zum Projekt „Y.“, welche auf der Internetseite
der Beschwerdegegnerin öffentlich zugänglich ist (http://www. ...., abgerufen am 8.
März 2016, act. 28). In dieser Dokumentation wird für die Stockwerkeinheit Nr. 0002 ein
Verkaufspreis von CHF 880‘000 und für die Stockwerkeinheit Nr. 0003 ein
Verkaufspreis von CHF 1‘450‘000 aufgeführt. Diese publizierten Verkaufspreise liegen
um CHF 252‘000 bzw. 40.1% (Stockwerkeinheit Nr. 0002) und um CHF 340‘000 bzw.
http://www/
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30.6% (Stockwerkeinheit Nr. 0003) über den tatsächlich vereinbarten Verkaufspreisen.
Daraus lässt sich schliessen, dass die Beschwerdegegnerin offenbar selbst von
Wertvorstellungen ausging, die nicht nur weit über den tatsächlich erzielten
Verkaufserlösen liegen, sondern auch höher sind als die amtlich geschätzten
Verkehrswerte.
Unter diesen Umständen kann als nachgewiesen gelten, dass zwischen den
Marktwerten der Stockwerkeinheiten Nrn. 0002 und 0003 und den vereinbarten
Verkaufspreisen ein wesentliches bzw. offensichtliches Missverhältnis bestand. Der
Hinweis der Beschwerdegegnerin auf eine Praxis des Verwaltungsgerichts des Kantons
Zürich, wonach erst bei einer Differenz von 25% von einem wesentlichen
Missverhältnis gesprochen werden könne, ändert daran nichts. Dasselbe gilt für den
Verweis der Beschwerdegegnerin auf die Praxis der st. gallischen Steuerbehörden zur
gemischten Schenkung. Nicht erkennbar ist sodann, was die Beschwerdegegnerin
unter Verweis auf BGE 115 Ib 274 E. 9b zu ihren Gunsten herbeiführen möchte, bezieht
sich die zitierte Stelle doch auf die Konstellation, in der im Gegensatz zum vorliegenden
Fall nicht direkt bewiesen werden kann, dass einer nahestehenden Person von Seiten
einer Gesellschaft eine Leistung überhaupt zugekommen ist. Dahingestellt bleiben kann
schliesslich, ob der Weiterverkauf der Stockwerkeinheit Nr. 0005 im Jahr 2013 für einen
Preis von CHF 890‘000 – wie der Beschwerdeführer meint – als weiteres Indiz für das
Missverhältnis herangezogen werden kann.
2.3.2. Besteht ein wesentliches bzw. offensichtliches Missverhältnis zwischen
Leistung und Gegenleistung, wird die Erkennbarkeit vermutet (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Rz. 100 zu Art. 58 DBG). Diese
Vermutung greift vorliegend umso mehr, als der Gesellschaftszweck der
Beschwerdegegnerin unter anderem die Veräusserung von Liegenschaften und
Grundstücken beinhaltet (www.zefix.ch), weshalb eine gewisse Kenntnis der Situation
auf dem Immobilienmarkt vorausgesetzt werden darf. Besondere Umstände, die dafür
sprächen, dass das Missverhältnis zwischen den Marktwerten und den vereinbarten
Verkaufspreisen für die Stockwerkeinheiten Nrn. 0002 und 0003 für die Organe der
Beschwerdegegnerin nicht erkennbar war, sind nicht ersichtlich. Soweit die
Beschwerdegegnerin geltend macht, sie habe die Kaufpreise bereits lange vor dem
Verkauf vereinbart, ist sie mangels dargebotener Belege nicht zu hören. Auch aus
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ihrem Einwand, der Beschwerdeführer wolle ihr nunmehr vorschreiben, welche Preise
sie fünf Jahre früher hätte verlangen können, kann sie offensichtlich nichts zu ihren
Gunsten ableiten. Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass die
Beschwerdegegnerin zum Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung der Kaufverträge
das Missverhältnis erkennen konnte.
2.4. Weiter ist zu prüfen, ob zwischen den Käufern der Stockwerkeinheit Nrn. 0002
und 0003 und der Beschwerdegegnerin bzw. an ihr Beteiligter ein Näheverhältnis
bestand bzw. ob davon ausgegangen werden kann, dass die Beschwerdegegnerin die
Stockwerkeinheiten an einen der Beschwerdegegnerin fernstehenden Dritten zum
gleichen Preis verkauft hätte. Gemäss der Rechtsprechung gelten diejenigen Personen
als nahestehend, zu denen wirtschaftliche oder persönliche (u.a. verwandtschaftliche)
Verbindungen bestehen, welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund
der zu besteuernden Leistung betrachtet werden müssen (BGE 138 II 545 E. 3.4).
2.4.1. Der Beschwerdeführer ist der Auffassung, dass sich nicht nur B.B. und dessen
Ehefrau C.B. nahestehen, sondern dass auch zwischen B.B. und A.A. enge
wirtschaftliche Beziehungen bestünden, weshalb auch A.A. im Sinn der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung als nahestehende Person zu bezeichnen sei. Er
habe am 27. Juli 2008 gemeinsam mit B.B. das Stammgrundstück Nr. 000, S.-strasse
08, Z., für CHF 900‘000 gekauft, auf dem zu einem späteren Zeitpunkt das Projekt „Y.“
realisiert worden sei. Die beiden Käufer hätten das Grundstück nach einer Haltedauer
von rund 18 Monaten am 13. Februar 2009 für CHF 900‘000 an die
Beschwerdegegnerin weiterveräussert, wobei sie der Beschwerdegegnerin je ein
ungesichertes Darlehen von CHF 90‘000 gewährt hätten. Insgesamt habe der Käufer
der Stockwerkeinheit Nr. 0003 per 31. Dezember 2009 eine ungesicherte
Darlehensforderung von CHF 822‘000 gegenüber der Beschwerdegegnerin gehabt,
welche sich in der Folge durch Verrechnung von CHF 390‘000 mit der
Kaufpreisforderung für die Wohnung auf CHF 432‘000 reduziert habe. Allein schon die
Höhe der ungesicherten Darlehensforderung sowie der Umstand, dass die Parteien auf
eine vollständige Verrechnung von Kaufpreis- und Darlehensforderung verzichtet und
damit die wirtschaftliche Verflechtung aufrecht erhalten hätten, seien eindeutige
Indizien, dass es sich bei A.A., Käufer der Stockwerkeinheit Nr. 0003, um eine der
Beschwerdegegnerin nahestehende Person handle. Dies werde auch durch die
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Verkaufsmodalitäten gestützt. Die Beschwerdegegnerin habe innerhalb einer
Viertelstunde neben dem Grundstück Nr. 0003 auch die Grundstücke Nrn. 0007 und
0002 wesentlich unter den jeweiligen Verkehrswerten veräussert, was auf eine
besondere Beziehung nicht nur zu C.B. und zur Käuferin des Grundstücks Nr. 0007, die
T. AG, deren Alleinaktionär B.B. sei, sondern auch zu B.B. schliessen lasse.
Demgegenüber stellt sich die Beschwerdegegnerin auf den Standpunkt, bei A.A.
handle es sich weder um einen Aktionär noch um eine nahestehende Person. Allein der
Umstand, dass A.A. der Beschwerdegegnerin seinen Miteigentumsanteil an einem
Grundstück verkauft habe und ihr eine Wohnung abgekauft habe, sei für die Annahme,
er sei eine der Beschwerdegegnerin nahestehende Person, nicht ausreichend. Auch die
Gewährung einer Vorauszahlung für den Kauf einer Wohnung bedeute nicht, dass A.A.
eine nahestehende Person sei. Er sei in einer ganz anderen Branche als die
Beschwerdegegnerin tätig und könne keinerlei Einfluss auf sie ausüben. Ebenso könne
die Tatsache, dass die Beurkundung des Kaufvertrags aus Praktikabilitätsgründen am
selben Datum wie diejenige der übrigen Kaufverträge vorgenommen worden sei, nicht
als Indiz dafür herangezogen werden, dass A.A. eine der Beschwerdegegnerin
nahestehende Person sei.
2.4.2. Gemäss Angaben im Handelsregister ist B.B. Verwaltungsrat der
Beschwerdegegnerin (www.zefix.ch). Im Weiteren ist unbestritten, dass B.B. an der
Beschwerdegegnerin zu 50% beteiligt ist und dass C.B. die Ehefrau B.B.s ist. Was die
Verbindung B.B.s zu A.A. betrifft, macht die Beschwerdegegnerin mit Recht geltend,
dass es für ein Näheverhältnis nicht genüge, Kunde einer Gesellschaft zu sein und
Geschäfte mit ihr abzuschliessen. Allerdings vermag sie die vom Beschwerdeführer
erwähnten triftigen Anhaltspunkte für das Bestehen weitergehender enger
wirtschaftlicher Beziehungen nicht überzeugend zu entkräften. Namentlich der
gemeinsame Kauf des Stammgrundstücks Nr. 000 mit kurz darauf folgendem Verkauf
an die Beschwerdegegnerin ohne Gewinnerzielung sowie die Gewährung eines
ungesicherten Darlehens im Betrag von bis zu CHF 822‘000 gegenüber der
Beschwerdegegnerin durch A.A. gehen weit über ein gewöhnliches
Kundenverhältnisses hinaus. Dem Vorbringen der Beschwerdegegnerin, wonach es
sich beim Darlehen um eine Vorauszahlung an den späteren Wohnungskauf gehandelt
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habe, ist zu entgegen, dass eine solche Vorauszahlung weder belegt wird noch gemäss
dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vorgesehen war.
Aufgrund der gesamten Umstände ist davon auszugehen, dass der eigentliche Grund
für den unterpreislichen Verkauf der Stockwerkeinheiten im Näheverhältnis, d.h. in den
wirtschaftlichen und persönlichen Verbindungen zwischen den Käufern und A.A. liegt.
Zu berücksichtigen ist dabei im Besonderen, dass von Seiten der Beschwerdegegnerin
keine plausiblen Gründe für die unterpreislichen Verkäufe vorgebracht werden (z.B.
dass sie aufgrund eines Liquiditätsengpasses Notverkäufe unter den Marktpreisen
hätte vornehmen müssen). Es gelingt der Beschwerdegegnerin nicht, hinreichende
entlastende Aspekte und Unterlagen vorzubringen, welche belegen, dass bei einem
Verkauf der Stockwerkeinheiten an einen der Gesellschaft fernstehenden Dritten kein
höherer Verkaufspreis hätte erzielt werden können. Das Vorliegen einer verdeckten
Gewinnausschüttung kann damit als erwiesen gelten.
2.5.
2.5.1. Für die Beurteilung des Masses der verdeckten Gewinnausschüttung bzw. der
Gewinnvorwegnahme bestehen im Allgemeinen keine festen Richtlinien. Das Mass
muss aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalls gefunden und ermittelt werden. Steht
eine Gewinnvorwegnahme durch den unterpreislichen Verkauf einer Liegenschaft in
Frage, so ist die Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem tatsächlichen
Verkehrswert der Liegenschaft zu ermitteln. Bei Letzterem kann nicht unbesehen der
konkreten Umstände auf die amtliche Verkehrswertschätzung abgestellt werden, zumal
diese in der Regel für eine längere Zeit unverändert bleibt, während der tatsächliche
Verkehrswert grösseren Veränderungen unterliegt und die amtliche
Verkehrswertschätzung je nach besonderen Umständen über- oder gelegentlich auch
unterschreiten kann. Der amtliche Schätzungswert kann allerdings dann als tauglicher
Indikator herangezogen werden, wenn die Schätzung zeitlich nahe beim Zeitpunkt der
Veräusserung liegt und keine anderen schlüssigen Wertindikatoren vorhanden sind.
Liegen jedoch Vergleichswerte vor, die auf Marktvorgängen beruhen, so sind diese
vorab zu berücksichtigen (GVP 1988 Nr. 24).
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2.5.2. Vorliegend setzt der Beschwerdeführer die tatsächlichen Verkehrswerte der
Stockwerkeinheiten Nrn. 0002 und 0003 zum Veräusserungszeitpunkt mit dem
jeweiligen amtlichen Schätzungswert gleich. Unter den gegebenen Umständen ist
diese Annahme gerechtfertigt. Die amtlichen Schätzungen wurden zum einen im Sinne
von Erstbeurteilungen lediglich wenige Monate nach der Veräusserung durchgeführt.
Zum anderen liegen keinerlei Indizien dafür vor, dass die für die Stockwerkeinheiten
Nrn. 0002 und 0003 amtlich geschätzten Verkehrswerte nicht korrekt ermittelt worden
wären. Es gelingt der Beschwerdegegnerin auch nicht, mit ihrem nicht weiter
substantiierten Einwand, wonach für die Schätzungen der verschiedenen
Stockwerkeinheiten unterschiedliche Zuschläge zu den ermittelten Realwerten
hinzugerechnet worden seien, die Ergebnisse der amtlichen Schätzungen in Frage zu
stellen. Die alleinige Tatsache, dass im Rahmen der Ermittlung des Verkehrswerts
unterschiedliche Zuschläge zum Realwert festgelegt wurden, ist nicht zu beanstanden,
zumal die Realwerte nur die Kosten der Bausubstanz abbilden und bei der Ermittlung
des Verkehrswerts somit weitere Aspekte (z.B. unterschiedliche Ausbaustandards oder
die Lage der Stockwerkeinheit innerhalb des Mehrfamilienhauses) berücksichtigt
werden müssen (Francesco Canonica, Die Immobilienbewertung, Schweizerischer
Immobilienschätzer-Verband, St. Gallen 2009, S. 311). Spezifische Gründe oder
konkrete Anhaltspunkte, die auf eine nicht rechtskonforme Vornahme der Schätzung
hindeuten, macht die Beschwerdegegnerin aber nicht geltend.
2.6. Aufgrund des Gesagten ist der Antrag des Beschwerdeführers, die Differenz
zwischen den vereinbarten Kaufpreisen und den amtlich geschätzten Verkehrswerten
der Stockwerkeinheiten Nrn. 0002 und 0003 (CHF 102‘000 resp. CHF 240‘000) seien
als verdeckte Gewinnausschüttungen beim steuerbaren Reingewinn aufzurechnen,
gutzuheissen.
3. Der Beschwerdeführer beantragt im Weiteren, eine ungetilgte Restforderung
über CHF 70'000 aus dem Verkauf der Stockwerkeinheit Nr. 0003 an A.A. sei als
verdeckte Gewinnausschüttung oder Gewinnvorwegnahme zu qualifizieren (vgl.
Beschwerdeschrift, S. 6 f., act. 1). Konkret bringt der Beschwerdeführer vor, der Käufer
habe bis Ende 2010 nicht den gesamten im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag
vereinbarten Kaufpreis von CHF 1'200'000 an die Beschwerdegegnerin überwiesen.
Zwischen den vom Käufer geleisteten Zahlungen und dem vereinbarten Kaufpreis habe
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per Ende 2010 noch eine Differenz von CHF 70'000 bestanden. Dennoch habe die
Beschwerdegegnerin in ihrer Bilanz per Ende 2010 gegenüber dem Käufer keine
Forderung mehr aufgeführt. Ebenso sei in der privaten Steuererklärung des Käufers für
das Jahr 2010 keine Schuld gegenüber der Beschwerdegegnerin ausgewiesen worden.
Offensichtlich habe die Beschwerdegegnerin auf den Restkaufpreis von CHF 70'000
verzichtet. Da es sich beim Käufer um eine der Beschwerdegegnerin nahestehende
Person handle, liege im Umfang von CHF 70'000 eine verdeckte Gewinnausschüttung
vor, die beim Reingewinn aufzurechnen sei.
Im vorinstanzlichen Verfahren anerkannte die Beschwerdegegnerin das Bestehen der
Restforderung und äusserte die Absicht, die ausstehende Restforderung beim Käufer
der Stockwerkeinheit Nr. 0003 einzufordern bzw. mit dessen Darlehen zu verrechnen
(Rekursreplik, S. 5, act. 7/10). Nunmehr bestreitet sie, dass per Ende 2010 eine
Restforderung bestanden habe, und beantragt, dass auf die Aufrechnung zu verzichten
sei (Beschwerdeduplik, S. 6, act. 24). Sie begründet dies damit, dass der Käufer bereits
im Jahr 2008 Reservationszahlungen im Betrag von CHF 70'000 an sie geleistet habe.
Diesen Umstand habe sie erst erkannt, als sie den vermeintlichen Restbetrag im
Nachgang zum Einspracheentscheid vom 24. April 2013 beim Käufer habe einfordern
wollen. Die im Jahr 2008 an sie geleisteten Reservationszahlungen habe sie überdies
bereits als Ertrag verbucht und versteuert. Aufgrund dieser neuen Tatsachen falle der
Vorwurf des Beschwerdeführers, die Beschwerdegegnerin habe den Verkaufserlös vom
Käufer nicht vollständig verbucht und es liege eine versuchte Steuerhinterziehung vor,
in sich zusammen. Als Beleg für ihre Sachdarstellung reichte die Beschwerdegegnerin
beim Verwaltungsgericht zwei Rechnungen für Reservationszahlungen im Betrag von
CHF 20'000 und CHF 50'000 zulasten A.A.s (datiert auf den 23. Juli 2008 und den
1. Dezember 2008, act. 25/5 und 6) sowie Auszüge aus ihrer Geschäftsbuchhaltung
aus dem Jahr 2008 ein (act. 25/7-9).
3.1.
3.1.1. In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass A.A. die Stockwerkeinheit
Nr. 0003 mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 10. Februar 2010 (act. 2/4) zum
Gesamtpreis von CHF 1'200'000 (inklusive Autoabstellplätzen und Abstellräumen) von
der Beschwerdegegnerin erworben hat und dass der Käufer die Kaufpreisforderungen
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im Jahr 2010 mit Zahlungen von CHF 1'130'000 zumindest teilweise getilgt hat.
Uneinig sind sich die Parteien indessen über das Schicksal des verbleibenden Teils der
Kaufpreisforderung im Umfang von CHF 70‘000. Gemäss der im Steuerverfahren
geltenden Beweislastregel (siehe Erwägung 4.1.) obliegt der Beschwerdegegnerin der
Beweis der Behauptung, wonach der Kaufpreis vollständig getilgt wurde. Damit stellt
sich die Frage, ob die von der Beschwerdegegnerin vor Verwaltungsgericht neu
beigebrachten Dokumente hinreichend zu belegen vermögen, dass A.A. bis Ende 2010
den gesamten vertraglich vereinbarten Kaufpreis an die Beschwerdegegnerin
überwiesen hat.
3.1.2. Aus den von der Beschwerdeführerin ins Recht gelegten Auszügen aus der
Buchhaltung für das Geschäftsjahr 2008 (act. 25/7-9) geht hervor, dass am 5. August
und am 12. Dezember 2008 im Namen von A.A. zwei Zahlungen über CHF 20'000 und
CHF 50'000 bei der Beschwerdegegnerin auf das Konto Nr. 2211 "Projekt L. -
Reservationen/Anzahlungen" (act. 25/7) eingegangen sind. Aus den Auszügen ist im
Weiteren ersichtlich, dass der gesamte Saldo des Passivkontos Nr. 2211 per 31.
Dezember 2008 unter dem Titel „Uebertrag Anzlg. A.A. + T. AG“ auf das Ertragskonto
Nr. 3030 "Verkaufserlös Y." (act. 25/8) übertragen worden ist, dessen Saldo
schliesslich in der "Erfolgsrechnung vom 1.1.2008 - 31.12.2008" (act. 25/9) verbucht
wurde. Damit belegen die vorgelegten Dokumente, dass A.A. im Jahr 2008 im Hinblick
auf den Kauf der Stockwerkeinheit Nr. 0003 der Beschwerdegegnerin Zahlungen im
Gesamtbetrag von CHF 70‘000 zukommen liess. Allerdings geht der genaue
Zahlungszweck aus den Unterlagen nicht hervor. Die Beschwerdegegnerin hat keine
schriftliche Reservationsvereinbarung beigebracht, gemäss welcher die als
„Reservationszahlungen“ bezeichneten Geldleistungen beim späteren Kauf an den
Kaufpreis anzurechnen waren. Es kann damit nicht als hinreichend nachgewiesen
gelten, dass A.A. bereits im Jahr 2008 Anzahlungen an den erst später vereinbarten
Kaufpreis geleistet hat. Dies muss umso mehr gelten, als die behauptete Anzahlung in
Form von Reservationszahlungen im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 10.
Februar 2010 keine Erwähnung findet. Die im Kaufvertrag (act. 2/4) vereinbarten
Zahlungsmodalitäten sahen vielmehr vor, dass der Kaufpreis am Tag der Beurkundung
des Kaufvertrages auf das Konto der Beschwerdegegnerin zu überweisen war.
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3.1.3. Insgesamt ergibt sich aus den vorliegenden Akten kein schlüssiges Bild über
die Frage der vollständigen Kaufpreistilgung. Angesichts der Erfahrung, dass das
Verfahren der öffentlichen Beurkundung von der Abgabe falscher oder nicht ernst
gemeinter Erklärungen abhält (Flavio Lardelli, in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I,
5. Aufl., 2014, N 26 zu Art. 9 ZGB), spricht vorliegend allerdings eine tatsächliche
Vermutung dafür, dass die rechtsgeschäftlichen Erklärungen in öffentlich beurkundeten
Kaufverträgen dem tatsächlich Gewollten entsprechen. Überdies erscheint wenig
plausibel, dass bei der Erstellung und der Beurkundung der Kaufverträge bereits
geleistete Anzahlungen im Betrag von CHF 70‘000 vergessen gingen. Unter diesen
Umständen kann es nicht als hinreichend belegt gelten, dass A.A. im Jahr 2008 die
behaupteten Anzahlungen an den Kaufpreis leistete. Es ist davon auszugehen, dass
eine Restforderung im Betrag von CHF 70‘000 Ende 2010 noch Bestand hatte.
3.1.4. Trotz des offenen Beweisergebnisses mit Blick auf den Zweck der im Jahr
2008 geleisteten Zahlungen ist eine weitere Sachverhaltsermittlung durch das Gericht
vorliegend nicht angezeigt. Die Behörden haben nicht nach Tatsachen zu forschen, die
nicht aktenkundig sind, wenn von einer Privatperson nach den Umständen eine
Handlung oder eine Äusserung über Umstände, die sie besser kennt als die Behörde,
erwartet werden kann und eine solche ausbleibt (vgl. BGE 130 II 493, E. 3.2, und 128 II
139, E. 2b). Im konkreten Fall hätte die Beschwerdegegnerin seit Erlass des
Einspracheentscheides vom 24. April 2013 ausreichend Gelegenheit gehabt, ihre
Sachdarstellung hinreichend zu belegen, was ihr durch Vorlage der
Reservationsvereinbarung ohne Weiteres möglich gewesen wäre. Dass sie die nunmehr
vertretene Sachverhaltsdarstellung bezüglich der geleisteten Reservationszahlungen
erst in ihrer Duplik vom 20. August 2014 im Verfahren vor Verwaltungsgericht
vorgebracht hat, hat sie selber zu vertreten. In einer solchen Konstellation tritt die
Untersuchungspflicht des Gerichts nicht an die Stelle einer unzureichenden Mitwirkung
der Beschwerdegegnerin (VerwGE B 2014/92 und 2014/131 vom 27. Oktober 2015 E.
3.3.2).
3.1.5. Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass die Beschwerdegegnerin
gegenüber einer ihr nahestehenden Person durch für sie erkennbaren Verzicht auf
einen Teil der Kreispreisforderung im Betrag von CHF 70‘000 einen geldwerten Vorteil
zugewendet hat. Damit ist der Antrag des Beschwerdeführers gutzuheissen, wonach
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die Ende 2010 nicht getilgte Restforderung gegenüber A.A. bei der
Beschwerdegegnerin unter dem Titel einer Gewinnvorwegnahme aufzurechnen sei.
Abzuweisen ist hingegen der Antrag der Beschwerdegegnerin, auf die Aufrechnung sei
gänzlich zu verzichten.
4. Der Beschwerdeführer ist im Weiteren der Ansicht, die von der
Beschwerdegegnerin am 28. Juli 2010 an D.D. geleistete Zahlung im Betrag von CHF
202'000 sei geschäftsmässig nicht begründet und könne daher vom steuerbaren
Reingewinn nicht in Abzug gebracht werden. Die Beschwerdegegnerin vermöge die
Behauptung, dass D.D. – Käufer der Stockwerkeinheit Nr. 0006 und der dazugehörigen
Autoabstellplätze – den Innenausbau der erworbenen Wohnung entgegen der
ursprünglichen Vereinbarung selber vorgenommen habe, nicht hinreichend zu belegen,
weshalb die zwei Monate nach Besitzantritt erfolgte Rückzahlung an den Käufer nicht
als geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten könne. Zweifel an der
Sachdarstellung der Beschwerdegegnerin erwecke insbesondere die zeitliche Abfolge
der Zahlungen. Der Käufer habe den Restkaufpreis erst überwiesen, nachdem die
Wohnung gemäss Kaufvertrag bereits bezugsbereit gewesen sei. Dass dann lediglich
zwei Monate später eine Preisreduktion erfolgt sein solle und der Betrag von CHF
202'000 wieder an den Käufer zurückgeflossen sei, sei doch erstaunlich. Auffallend sei
schliesslich auch, dass die Preisreduktion exakt mit der per 31. Dezember 2010
bestehenden Darlehensforderung der H. GmbH gegenüber der Beschwerdegegnerin
übereinstimme. Alleineigentümer der H. GmbH, die ihren Sitz an der gleichen Adresse
wie die Beschwerdegegnerin habe, sei D.D. Vor diesem Hintergrund scheine es
naheliegend, dass es sich bei der Preisreduktion um eine verdeckte
Gewinnausschüttung handle.
Demgegenüber macht die Beschwerdegegnerin geltend, die Vertragsparteien hätten
sich nach Abschluss des Kaufvertrags und nach Beginn der Bauarbeiten darauf
geeinigt, dass der Käufer den Innenausbau nach seinen eigenen Sonderwünschen
selber vornehme bzw. bestimmen könne, wer den Innenausbau vornehme, und
demzufolge die Rechnung dieses Innenausbaus im Umfang von CHF 202‘000 der
Beschwerdegegnerin in Rechnung stellen könne. Ein solches Vorgehen sei im
Kaufvertrag vom 24. Dezember 2009 vorgesehen. Unter Ziff. 4 der weiteren
Vertragsbestimmungen werde Folgendes festgehalten: "Mehr- oder Minderkosten für
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im Kaufpreis nicht berücksichtigte Ausbauwünsche des Käufers rechnen die Parteien
unter sich direkt ab. Sie werden mit der Schlussrechnung zusätzlich in Rechnung
gestellt bzw. vom Kaufpreis in Abzug gebracht." Der Käufer habe die entsprechende
von beiden Parteien unterzeichnete Abrechnung vorgelegt und der Betrag von CHF
202‘000 sei von der Beschwerdegegnerin an den Käufer überwiesen worden. Die
Zahlung von CHF 202‘000 sei daher geschäftsmässig begründet. Soweit der
Beschwerdeführer geltend mache, bei der Zahlung handle es sich um eine verdeckte
Darlehensrückzahlung an die H. GmbH, sei zu berücksichtigen, dass das vom
Beschwerdeführer erwähnte Darlehen nicht von D.D., sondern von der H. GmbH an die
Beschwerdegegnerin gewährt worden sei. Zudem habe dieses Darlehen bereits per 31.
Dezember 2009 bestanden und sei auch per 31. Dezember 2010 in der Bilanz in
unveränderter Höhe ausgewiesen worden. Die Rückzahlung des Darlehens, welches im
Übrigen für das Projekt K. gewährt worden sei, sei am 14. August 2012 erfolgt.
Weshalb der Beschwerdeführer von einer verdeckten Darlehensrückzahlung spreche,
sei nicht nachvollziehbar.
4.1. Hinsichtlich der Beweislast gilt, dass steuerbegründende Tatsachen von der
Steuerbehörde nachzuweisen sind, während den Steuerpflichtigen die Beweislast für
Tatsachen trifft, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (VerwGE B 2013/77
E. 2.1.; vgl. auch Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VII. Rz. 23 f.). Bei einem von der
steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten liegt es
damit grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu erbringen, dass diese
Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (BGer 2C_697/2014 vom 1. Mai 2015
E. 2.3. mit Hinweisen). Nachfolgend ist somit zu beurteilen, ob die
Beschwerdegegnerin nachzuweisen vermag, dass die umstrittene Rückzahlung im
Betrag von CHF 202‘000 geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt.
4.2.
4.2.1. Die Parteien gehen übereinstimmend davon aus, dass der Innenausbau
Bestandteil der aufgrund des öffentlich beurkundeten Kaufvertrags vom 24. Dezember
2009 (act. 7/6/Akten des Steueramts III/3) bzw. des dazugehörigen Baubeschriebs zu
erbringenden Leistungen darstellte. In Ziff. 5 der weiteren Vertragsbestimmungen des
Kaufvertrags vom 24. Dezember 2009 wurde vereinbart, dass der Käufer auf die
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Auswahl der mit der Ausführung der zu erbringenden Leistungen betrauten
Unternehmer keinen Einfluss nehmen kann. Demnach bedurfte die von der
Beschwerdegegnerin geltend gemachte Vereinbarung, wonach der Innenausbau
entgegen der ursprünglichen Absicht vollumfänglich vom Käufer selbst vorzunehmen
sei bzw. dieser bestimmen könne, wer den Innenausbau vornehme, einer Änderung
des ursprünglichen Kaufvertrags. Die Beschwerdegegnerin macht geltend, die
erforderliche Vertragsänderung sei vollzogen worden (Beschwerdeduplik, S. 5; act. 24).
Sie legt für diese Vertragsänderung keinen schriftlichen Beleg vor, beruft sich aber auf
eine mündliche Vereinbarung mit D.D. (vgl. Rekursreplik, S. 3; act. Vi/10).
4.2.2. Die Beschwerdegegnerin legte als Belege für ihre Sachdarstellung eine von
den Vertragsparteien unterzeichnete Mehr-/Minderkostenliste sowie eine vom Käufer
ausgestellte Rechnung (act. 7/6/Akten des Steueramts I/6) ins Recht. Aus der Mehr-
oder Minderkostenliste ist ersichtlich, dass sich infolge „Eigenlieferung durch die
Verkäuferschaft" (sic) in sechs Positionen ein Minderaufwand im Gesamtbetrag von
CHF 202‘000 gegenüber den budgetierten Kosten ergab: „Sanitärapparate“ (CHF
50‘000); „Wasch-Trockenturm“ (CHF 6‘500); „Kücheneinrichtung“ (CHF 82‘000);
„Wandbeläge“ (CHF 20‘000); „Bodenbeläge“ (CHF 21‘500); „Zusätzliche
Schreinerarbeiten“ (CHF 22‘000). Die Mehr-/Minderkostenliste wurde am 20. Juli 2010
erstellt und im September 2010 von der Beschwerdegegnerin und dem Käufer
unterzeichnet. Die vom Käufer ausgestellte Rechnung beziffert den Gesamtbetrag des
zu vergütenden Innenausbaus ebenfalls auf CHF 202‘000, aufgeteilt auf die vier
Positionen "Küche" (CHF 82'000), "Sanitärapparate" (CHF 56'500), "Bodenplatten und
verlegen" (CHF 41'500) und "Schreinerarbeiten, Garderobe und Hochschränke" (CHF
22'000).
4.2.3. Der Umstand, dass die umstrittene Zahlung bereits vor der handschriftlichen
Unterzeichnung der Mehr-/Minderkostenliste durch die Vertragsparteien geleistet
wurde, entspricht nicht den Regeln üblicher geschäftlicher Sorgfalt. Zahlungen in der
namhaften Höhe von CHF 202‘000 werden aus Gründen der rechtlichen Absicherung
üblicherweise erst nach schriftlicher Bestätigung der zugrunde liegenden Vereinbarung
ausgeführt. Weshalb vorliegend auf eine vorgängige schriftliche Bestätigung verzichtet
wurde, ist nicht erkennbar. Die Erklärung der Beschwerdegegnerin, die
Vertragsparteien hätten sich gegenseitig grosses Vertrauen geschenkt und sich an die
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Abmachungen gebunden gefühlt, ändert daran nichts, zumal die vorgängige schriftliche
Bestätigung keinen grossen Aufwand verursacht und – soweit ersichtlich – im Interesse
beider Parteien gelegen hätte.
4.2.4. Darüber hinaus erachtet der Beschwerdeführer auch den Zeitpunkt der
Zahlung zu Recht als schwer nachvollziehbar. Zur Begründung des Umstandes, dass
die umstrittene Rückzahlung an den Käufer nach Besitzesantritt und nur zwei Monate
nach Überweisung des Restkaufpreises erfolgt ist, trägt die Beschwerdegegnerin
Folgendes vor: Der Käufer sei kurz nach Unterzeichnung des Kaufvertrags am 24.
Dezember 2009 anfangs des Jahres 2010 mit dem Wunsch an sie herangetreten, den
Innenausbau selber zu bewerkstelligen. Da der Kaufvertrag zu diesem Zeitpunkt bereits
abgeschlossen und beurkundet gewesen sei, hätten sich die Parteien darauf geeinigt,
dass der Kaufvertrag unverändert belassen werde und auch die Kaufpreiszahlungen
durch den Käufer gemäss Kaufvertrag erfolgen sollen. Andererseits habe der Käufer
nach wie vor Anspruch auf eine voll ausgebaute Wohnung gehabt. Insofern sei es nicht
merkwürdig, wenn der zeitliche Ablauf der Geldüberweisungen den im Kaufvertrag
vereinbarten Zahlungsmodalitäten entspräche, welche vorsahen, dass der
Restkaufpreis von CHF 232'000 vom Käufer der Verkäuferin beim Besitzesantritt zu
überweisen war. Die erst später erfolgte Rückzahlung sei damit zu erklären, dass es für
den Käufer erst Monate nach Fertigstellung des Innenausbaus möglich gewesen sei,
bei der Beschwerdegegnerin für die Kosten des Innenausbaus Rechnung zu stellen
(Rekursreplik, S. 3; act. Vi/10).
Diese Ausführungen leuchten in mehrfacher Hinsicht nicht ein. Zum einen ist die
Darlegung der Beschwerdegegnerin, wonach der Anspruch des Käufers auf eine
vollständig ausgebaute Wohnung trotz Übernahme des Innenausbaus weiterhin
Bestand haben sollte, nicht nachvollziehbar, zumal dies dem Wunsch des Käufers
gerade nicht entsprochen haben soll. Zum anderen sind keine plausiblen Gründe dafür
erkennbar, weshalb mit der mündlichen Vertragsänderung betreffend den Innenausbau
nicht zugleich auch die sich daraus ergebende Reduktion des Kaufpreises bzw. eine
Verrechnung mit der noch bestehenden Restforderung vereinbart wurde, obschon ein
solches Vorgehen zum Schutz beider Vertragsparteien ohne Zweifel sinnvoll gewesen
wäre. Sodann überzeugen die Ausführungen zur ungewöhnlichen zeitlichen Abfolge der
Zahlungen auch insofern nicht, als die beim Käufer entstandenen Kosten des
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Innenausbaus zur Bestimmung der Kaufpreisreduktion gar nicht erheblich waren.
Massgebend waren vielmehr die ursprünglich im Baubeschrieb bzw. im Kostenplan für
den Innenausbau veranschlagten Kosten, welche zufolge nachträglicher
Vertragsänderung nicht mehr geschuldet waren. Es ist damit nicht ersichtlich, weshalb
für die Rückerstattung der vom Käufer bereits bezahlten Kosten des Innenausbaus eine
Rechnungstellung der effektiv entstandenen Kosten erforderlich gewesen sein soll und
daher erst nach Abschluss des Innenausbaus erfolgen konnte. Aus demselben Grund
ist schliesslich auch nicht erkennbar, inwiefern die von der Beschwerdeführerin
vorgelegte Rechnung des Käufers (act. 7/6/Akten des Steueramts I/6) geeignet sein
soll, die geschäftsmässige Begründetheit der Zahlung vom 28. Juli 2010 zu belegen.
Ob die Beweiskraft der eingereichten Rechnung – wie der Beschwerdeführer meint –
auch deshalb in Zweifel zu ziehen ist, weil diese weder datiert noch handschriftlich
unterzeichnet ist und mit einer unzutreffenden Absenderadresse versehen ist, kann
offen bleiben.
4.2.5. Schliesslich kommt hinzu, dass zwischen den Angaben in der
Verkaufsdokumentation und den in der beigebrachten Mehr-/Minderkostenliste
aufgeführten Positionen teils beträchtliche Abweichungen bestehen. In der
Verkaufsdokumentation (act. 28, S. 20) wurden die Positionen des Innenausbaus im
Sinne eines verbindlichen Bestandteils des Kaufvertrags wie folgt budgetiert:
Sanitäranlagen (inkl. Sanitärapparate): CHF 15‘000; Wasch-Trockenturm: CHF 5‘000;
Kücheneinrichtung: CHF 25‘000; Boden- und Wandbeläge: je CHF 110 pro m . Im
Vergleich zu diesen Angaben sind die in der Mehr- oder Minderkostenliste aufgeführten
Positionen "Sanitärapparate" und "Kücheneinrichtung" auf mehr als den dreifachen
Betrag veranschlagt (vgl. Erwägung 4.2.2.). Die Beschwerdegegnerin begründet diese
erheblichen Abweichungen nicht.
4.3. Nach dem Gesagten erscheinen die Ausführungen der Beschwerdegegnerin
insgesamt wenig plausibel. Es gelingt ihr nicht, die geschäftsmässige Begründetheit
der Zahlung vom 28. Juli 2010 im Betrag von CHF 202‘000 hinreichend zu belegen.
Wenn sie sich darauf beruft, dass der effektive Kaufpreis gegenüber dem öffentlich
beurkundeten Kaufvertrag infolge Übernahme des Innenausbaus durch den Käufer um
CHF 202‘000 reduziert wurde, ohne die dafür erforderliche Vertragsänderung schriftlich
festzuhalten, führt dies – wie vorliegend – zu Situationen mit Beweisproblemen.
2
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Angesichts dessen, dass der Verzicht auf jedwede vorgängige schriftliche Vereinbarung
über die Änderung des Kaufvertrags nicht nachvollziehbar erscheint und der unter den
dargestellten Umständen ungewöhnliche Zeitpunkt der Rückzahlung nicht schlüssig
erklärt werden kann, kann ein zureichender Nachweis der geschäftlichen Begründetheit
der Zahlung vom 28. Juli 2010 nicht als erbracht gelten. Der Antrag des
Beschwerdeführers um Aufrechnung von CHF 202‘000 beim Reingewinn ist damit
gutzuheissen.
5. Schliesslich beantragt die Beschwerdegegnerin in ihrer
Beschwerdevernehmlassung, auf die Aufrechnung des abparzellierten Grundstücks
Nr. 0001 sei zu verzichten. Der Beschwerdeführer macht in seiner Replik geltend, auf
diesen Antrag der Beschwerdegegnerin könne nicht eingetreten werden, weil die
Beschwerdegegnerin es unterlassen habe, gegen den angefochtenen Entscheid
Beschwerde zu erheben. Eine Anschlussbeschwerde sei nicht zulässig. Die
Beschwerdegegnerin trägt in ihrer Replik wiederum vor, dass das Verwaltungsgericht in
Steuerstreitigkeiten an die Anträge der Beteiligten nicht gebunden sei, weshalb auch
eine Anschlussbeschwerde zugelassen sei.
5.1. Gemäss ständiger Praxis leitet das Verwaltungsgericht aus Art. 196 Abs. 2 StG
ab, dass in Steuerstreitigkeiten jedem Beteiligten das Recht zur sog.
Anschlussbeschwerde zusteht (VerwGE B 2010/13 vom 16. September 2010 E. 1,
www.gerichte.sg.ch; SGE 1999 Nr. 8; SGE 1994 Nr. 39). Der Antrag der
Beschwerdegegnerin, auf die Aufrechnung des abparzellierten Grundstücks Nr. 0001
sei zu verzichten, ist damit zu behandeln.
5.2. Die Parteien sind uneinig darüber, ob und – falls ja – zu welchem Wert das im
Eigentum der Beschwerdegegnerin stehende abparzellierte Grundstück Nr. 0001 beim
steuerbaren Eigenkapital und Reingewinn aufzurechnen ist. In der im
Veranlagungsverfahren eingereichten Bilanz unterliess die Beschwerdegegnerin eine
Aktivierung des Grundstücks Nr. 0001 mit der Begründung, dass diesem Grundstück
kein wirtschaftlicher oder baulicher Wert zukomme. In der Folge nahm der
Beschwerdeführer gestützt auf den amtlich geschätzten Verkehrswert eine
Aufrechnung im Betrag von CHF 138'000 beim steuerbaren Reingewinn und
Eigenkapital der Beschwerdegegnerin vor (act. 7/6/Akten des Steueramts I/10). In den
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Akten ist ersichtlich, dass das Grundstück Nr. 0001 im Laufe des Jahrs 2010 zweimal
amtlich geschätzt wurde. Die erste Schätzung wurde am 18. März 2010 vorgenommen
(act. 7/6/Akten des Steueramts II/3), die zweite am 18. November 2010 (act. 7/6/Akten
des Steueramts II/4). Mit den beiden Schätzungen wurde der Verkehrswert des
Grundstücks Nr. 0001 auf denselben Wert von CHF 138'000 veranschlagt. Weshalb am
18. November 2010 eine Neuschätzung veranlasst wurde, ist nicht aktenkundig.
5.3. Die Beschwerdegegnerin macht in ihrer Beschwerdevernehmlassung vom
5. Mai 2014 (act. 11) geltend, die Vorinstanz sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass
es offenbleiben könne, ob die Schätzung des Verkehrswerts des Grundstücks Nr. 0001
der Beschwerdegegnerin eröffnet worden sei. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz
sei ihr die Schätzung nicht eröffnet worden, weshalb auch keine Möglichkeit der
Anfechtung bestanden habe. Überdies hätte sie auch im Falle einer Eröffnung keinen
Anlass gehabt, die Schätzung anzufechten.
5.3.1. Aus den Ausführungen der Beschwerdegegnerin geht nicht klar hervor, ob sich
ihr Vorbringen auf die Grundstücksschätzung vom 18. März 2010 oder auf diejenige
vom 18. November 2010 bezieht. Jedenfalls kann der Vorinstanz nicht zum Vorwurf
gemacht werden, dass sie annahm, es sei unerheblich, ob der Beschwerdegegnerin die
spätere der beiden Schätzungen eröffnet worden sei. Die Vorinstanz ist nämlich mit
Recht davon ausgegangen, dass der Beschwerdegegnerin zumindest die frühere der
beiden Schätzung ordentlich zur Kenntnis gebracht wurde. Gemäss dem Schreiben
vom 25. März 2010 (act. 7/6 Akten des Steueramts II/3) wurde der
Beschwerdegegnerin die Schätzung vom 18. März 2010 ordentlich eröffnet. Überdies
hat die Beschwerdegegnerin im bisherigen Verfahren nicht bestritten, dass ihr die
Schätzung vom 18. März 2010 ordentlich eröffnet wurde. Vielmehr hat sie sich darauf
beschränkt, die Schätzung in materieller Hinsicht zu bemängeln bzw. deren
Erheblichkeit für die Steuerveranlagung in Frage zu stellen. Angesichts der Tatsache,
dass beide Schätzungen das Grundstück Nr. 0001 auf denselben Verkehrswert
veranlagten, ist es – wie die Vorinstanz zu Recht annahm – im Ergebnis unerheblich, ob
der Beschwerdegegnerin neben der Schätzung vom 18. März 2010 auch diejenige vom
18. November 2010 mitgeteilt wurde. Denn selbst wenn letztere der
Beschwerdegegnerin nicht eröffnet worden sein sollte – was deren Nichtigkeit zur
Folge hätte – hat die Beschwerdeführerin den steuerrechtlichen Verkehrswert des
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 25/30
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St.Galler Gerichte
Grundstücks zu Recht auf den Betrag von CHF 138'000 festgesetzt, weil in diesem Fall
auf die Schätzung vom 18. März 2010 abzustellen wäre.
5.3.2. Soweit die Beschwerdegegnerin rügt, sie habe die Grundstückschätzung nicht
anfechten können, weil ihr diese gar nicht eröffnet worden sei, trifft dies nach dem
Gesagten zumindest mit Blick auf die Schätzung vom 18. März 2010 nicht zu. Vielmehr
hat die Vorinstanz in dieser Hinsicht zutreffend darauf verwiesen, dass das Schreiben