Decision ID: 1312fc5e-936c-4143-9b8c-2808777c0654
Year: 2021
Language: de
Court: GR_VG
Chamber: GR_VG_004
Canton: GR
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

I. Sachverhalt:
1. Am 10. September 2018 verstarb A._, zuletzt wohnhaft gewesen in
D._. Als gesetzliche Erben hinterliess er seine Töchter B._ und
C._. In seinem eigenhändigen Testament vom 9. Mai 2016 richtete
er verschiedene Vermächtnisse aus, unter anderem CHF 1'000'000.-- zu
Gunsten der in F._ wohnhaften E._. Ausserdem fügte der
Erblasser dem Testament am 13. Juli 2017 den folgenden Zusatz an: "Die
Erbschaftssteuern auf die Legate sind vom Nachlass zu beziehen".
2. Im Begleitschreiben zur Nachlasssteuererklärung vom 16. Juli 2019 wurde
unter anderem festgehalten, dass das Vermächtnis an die
Konkubinatspartnerin E._ von der kantonalen Nachlasssteuer befreit
sei.
3. Mit Verfügung vom 17. April 2020 veranlagte die Steuerverwaltung des
Kantons Graubünden (nachfolgend: Steuerverwaltung) unter anderem auf
dem Betrag von CHF 1'000'000.-- die kantonale Nachlasssteuer und
setzte diese auf insgesamt CHF 130'100.-- fest. Betreffend Besteuerung
der Zuwendung an E._ wurde was folgt festgehalten:
Nicht verwandt. Die Begünstigte hat Wohnsitz in F._ und arbeitet als Fotografin. Der
Verstorbene hat sie auch in der letztwilligen Verfügung nicht als Konkubinatspartnerin
bezeichnet. In der Praxis für den Kanton Graubünden wird von einem Konkubinat nur
ausgegangen, wenn der Verstorbene und die begünstigte Person den gleichen
Erstwohnsitz aufweisen, was vorliegend nicht der Fall ist. Somit handelt es sich um eine
blosse Freundschaft, eventuell auch mit einer gelegentlichen sexuellen Beziehung.
4. Die dagegen am 18. Mai 2020 erhobene Einsprache wies die
Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 2. Februar 2020 (recte:
2021) ab. Zur Begründung wurde hauptsächlich ausgeführt, unter
Berücksichtigung sämtlicher Umstände könne E._ die Eigenschaft als
Konkubinatspartnerin nicht zuerkannt werden.
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5. Hiergegen erhoben die Mitglieder der Erbengemeinschaft A._
(nachfolgend: Beschwerdeführerinnen), vertreten durch den
Willensvollstrecker Rechtsanwalt lic. iur. LL.M. Mark Furger,
wiedervertreten durch MLaw Andreas Thoma, dipl. Steuerexperte, am 1.
März 2021 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons
Graubünden und beantragten, der Einspracheentscheid vom 2. Februar
2021 sei aufzuheben und die Angelegenheit zur Neuveranlagung an die
Steuerverwaltung zurückzuweisen. Zur Begründung wurde im
Wesentlichen vorgebracht, der Begriff des Konkubinats werde weder in
der Rechtsprechung noch in der Literatur einheitlich definiert. Nicht einmal
die Terminologie sei einheitlich. Im Bereich des Erbschafts- und
Schenkungssteuerrechts seien die Regelungen kantonal unterschiedlich.
Nur wenige Kantone würden eine Steuerbefreiung der Konkubinatspartner
kennen. Andere Kantone sähen zumindest eine Reduktion des
Steuersatzes vor. Die meisten Kantone mit privilegierter Behandlung der
Konkubinatspartner setzten dafür ein zwei- bis fünfjähriges
Zusammenleben voraus. Der Kanton Graubünden kenne kein solches
gesetzliches Erfordernis, weder der gemeinsame Wohnsitz als solcher
noch eine zeitliche Mindestdauer des Konkubinats. In Art. 107b Abs. 1 lit.
a StG werde lediglich erwähnt, dass Ehegatten und Konkubinatspartner
von der Steuer befreit seien. Zwar behaupte die Steuerverwaltung, es
entspreche ihrer Praxis, dass nur von einem Konkubinat ausgegangen
werden könne, wenn ein gemeinsamer Erstwohnsitz bestanden habe.
Allerdings sei nicht klar, auf welche Praxis sie sich dabei stütze. Auch in
den bündnerischen Gemeinden seien die Regelungen unterschiedlich. Bis
Ende 2020 hätten die Gemeinden betreffend Konkubinatspartner eine
Erbschafts- und Schenkungssteuer von max. 5 % erheben können (Art. 21
Abs. 5 lit. b aGKStG). Die Gemeinden hätten aber die Konkubinatspartner
wie die Ehegatten vollständig befreien oder einen tieferen Steuersatz als
5 % wählen und dabei gewisse Bedingungen (z.B. Mindestdauer) stellen
können. Die Gemeinde H._ habe den Konkubinatspartner
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vollumfänglich befreit, sofern das Konkubinat vor dem Tod mindestens
fünf Jahre gedauert habe. Andernfalls sei für Konkubinatspartner ein
Steuersatz von 5 % vorgesehen gewesen. Ein gemeinsamer Haushalt sei
nicht explizit vorausgesetzt worden, weder für die Steuerbefreiung noch
für den Steuersatz von 5 %. Eine detaillierte Umschreibung des
Konkubinatsbegriffs finde sich in der Botschaft vom 14. August 2018 zur
Teilrevision des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden und des
Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern. Ein
Konkubinatsverhältnis sei demnach immer zu bejahen, wenn ein Paar mit
einem oder mehreren gemeinsamen Kindern zusammenlebe. Das
Konkubinatsverhältnis könne aber auch anhand verschiedener Indizien
belegt werden, wobei deren Vorhandensein bzw. Nichtvorhandensein
weder alleine entscheidender noch ausschliessender Natur sei. Das
Führen eines gemeinsamen Haushalts stelle nur eines von vielen Indizien
dar, welches auf das Vorliegen eines Konkubinats hindeuten könne.
Verschiedene Kantone und teilweise auch bündnerische Gemeinden
hätten dieses Erfordernis explizit in ihre Steuergesetze aufgenommen.
Deshalb sei davon auszugehen, dass der bündnerische Gesetzgeber eine
solche Regelung gerade nicht beabsichtigt habe und ein gemeinsamer
Wohnsitz kein zwingendes Erfordernis für die Begründung eines
Konkubinats sei, sondern bloss als Indiz gelte. Die angebliche Praxis der
Steuerverwaltung widerspreche damit dem gesetzgeberischen Willen. Die
Erbschafts- und Schenkungssteuergesetze der Kantone und Gemeinden
hätten eines gemeinsam. Sie berücksichtigten das Näheverhältnis zum
Erblasser im Steuertarif. Je näher der Begünstige dem Erblasser
gestanden habe, desto tiefer sei der Steuertarif oder es gelte sogar eine
Steuerbefreiung. Ein solches Näheverhältnis werde beim Vorliegen
gewisser formaler Elemente vermutet, nämlich etwa beim Vorliegen einer
Ehe, einer eingetragenen Partnerschaft, und bei verwandtschaftlichen
Verhältnissen. Weil das Konkubinat bis anhin nicht formell geregelt
worden sei, müsse für die Feststellung eines Näheverhältnisses auf
- 5 -
inhaltlich materielle Kriterien zurückgegriffen werden. Es wäre also falsch,
das Konkubinatsverhältnis an rein formelle Kriterien (z.B. gemeinsamer
Wohnsitz) zu knüpfen, denn ein solches Merkmal stelle zwar ein Indiz dar,
sage aber nicht zwingend etwas über das Näheverhältnis in einer
Beziehung aus. Entscheidender müsse sein, dass – ungeachtet der Form
des Zusammenlebens – die Partner bereit seien, einander Beistand und
Unterstützung zu leisten, wie es Art. 159 Abs. 3 ZGB von Ehegatten
fordere. Zu diesem Zweck sei in jedem Fall eine Würdigung sämtlicher
massgeblicher Faktoren vorzunehmen, denn die gesamten Umstände des
Zusammenlebens seien von Bedeutung, um die Qualität einer
Lebensgemeinschaft beurteilen zu können. Zu diesen Umständen gehöre
auch das Alter der betroffenen Personen. E._ und A._ seien bei
ihrem Kennenlernen bereits über 50 resp. schon fast 70 Jahre alt
gewesen. Beide seien beruflich erfolgreich und somit finanziell
unabhängig gewesen. Sie hätten einen internationalen Freundeskreis
gepflegt und bereits vor ihrem Kennenlernen ein Leben geführt, das nicht
primär auf einen Ort fixiert gewesen sei. So sei nur natürlich und
verständlich gewesen, dass keiner der beiden den eigenen Wohnsitz
sofort und definitiv habe aufgeben wollen. Trotzdem hätten sie ein
gemeinsames Leben geplant und der Kauf eines gemeinsamen Hauses
sei ein Teil davon gewesen. Als A._ noch gesund gewesen sei, hätten
sie viel Zeit miteinander verbracht. In den schwierigen Zeiten ihrer
Beziehung hätten sie sich Beistand und Unterstützung zukommen lassen.
Aus den Schilderungen der Freunde, Ärzte, Vermieter, Nachbarn und
Geschäftspartner gehe hervor, wie aufopferungsvoll sich E._ um
A._ gekümmert habe. Sie sei stets im Austausch mit den Ärzten
gewesen. Dazu sei sie von diesen vorbehaltlos informiert und somit
offensichtlich als Lebenspartnerin anerkannt worden. A._ sei offenbar
davon überzeugt gewesen, in E._ die Frau fürs Leben gefunden zu
haben. Auch bei seinen Freunden scheine dieser Eindruck entstanden zu
sein, was sich aus deren Briefe ergebe. A._ habe seine
- 6 -
Lebenspartnerin in seinem Testament grosszügiger bedacht als alle
anderen Begünstigten. Unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände sei
es daher unverständlich, wenn die Steuerverwaltung zum Schluss komme,
dass es sich bei der Beziehung "um eine blosse Freundschaft, eventuell
auch mit einer gelegentlichen sexuellen Beziehung" gehandelt haben
solle.
6. Die Steuerverwaltung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) schloss in ihrer
Vernehmlassung vom 23. März 2021 auf Abweisung der Beschwerde. Zur
Begründung wurde hauptsächlich ausgeführt, das Vorliegen eines
Konkubinatsverhältnisses könne im konkreten Fall nicht bejaht werden,
wobei insbesondere folgende Umstände massgebend seien: Das
Vorliegen einer Wohngemeinschaft (gleicher Wohnsitz) im massgebenden
Zeitpunkt sei nicht gegeben gewesen. Daran ändere auch nichts, dass
gegenseitige Besuche und gemeinsame Reisen stattgefunden hätten.
E._ sei selbständig berufstätig und beruflich noch aktiv gewesen und
sei es immer noch. Eine Gemeinschaftlichkeit der Mittel zur Bestreitung
des Lebensaufwandes sei nicht gegeben gewesen. Die testamentarische
Regelung gebe keine klaren Hinweise, wie der Erblasser und die
Begünstigte ihr Verhältnis zueinander gesehen hätten. Der Erblasser habe
E._ ab September 2017 offenbar monatliche Zahlungen zukommen
lassen, welche als Darlehen übernommen und mit dem Legat verrechnet
worden seien. Zudem sei er sehr vermögend gewesen und entsprechend
grosszügig gegenüber nahestehenden Personen. Er habe verschiedene
Vermächtnisse ausgerichtet, darunter CHF 2'000'000.-- an seine
geschiedene Ehefrau. Angesichts des Gesamtvermögens sei das Barlegat
an E._ vergleichsweise moderat gewesen. Es könne also nicht die
Rede davon sein, der Erblasser habe E._ in seiner letztwilligen
Verfügung eine herausragende Rolle eingeräumt. Die
Beschwerdegegnerin sei der Meinung, dass der gemeinsame Wohnsitz in
vielen Fällen ein wesentliches Erfordernis darstelle, auf dem auch andere
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Voraussetzungen bzw. Merkmale des Konkubinats beruhten, wie z.B.
"Gemeinschaftlichkeit der Mittel" und "gegenseitige Betreuung und
Unterstützung im täglichen Leben". Eine Darstellung über ein
vorgesehenes späteres Zusammenleben möge zwar interessant sein,
habe aber mit den massgebenden Fakten nicht viel zu tun und sei in
diesem Sinne kaum als Entscheidgrundlage massgebend.
7. Am 16. April 2021 hielten die Beschwerdeführerinnen replicando an ihren
Anträgen fest und vertieften ihren Standpunkt.
8. Mit Duplik vom 27. April 2021 hielt auch die Beschwerdegegnerin an ihren
Rechtsbegehren fest und vertiefte ihre Argumentation.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und
im angefochtenen Einspracheentscheid sowie auf die eingereichten
Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen
eingegangen.

II. Das Gericht zieht in Erwägung:
1. Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen den Einspracheentscheid
der Beschwerdegegnerin vom 2. Februar 2020 (recte: 2021) betreffend
Nachlasssteuer Erben A._, G._. Nach Art. 139 Abs. 1 des
Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) können
solche Entscheide mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons
Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des
streitberufenen Gerichts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das
Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der
kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des
kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten
Weiterzug vorsieht, was vorliegend − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1
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StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden
Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts des Kantons
Graubünden. Der Erblasser fügte seinem Testament vom 9. Mai 2016 am
13. Juli 2017 den folgenden Zusatz an: "Die Erbschaftssteuern auf die
Legate sind vom Nachlass zu beziehen" (vgl. beschwerdegegnerische
Akten [Bg-act.] 12). Folglich sind die Beschwerdeführerinnen als
Steuerpflichtige zu betrachten und dementsprechend als materielle
Adressatinnen des angefochtenen Einspracheentscheids auch zur
Beschwerdeeinreichung legitimiert (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist-
und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.
2. Strittig und zu prüfen ist, ob die Empfängerin des Vermächtnisses in der
Höhe von CHF 1'000'000.-- als Konkubinatspartnerin des Erblassers zu
qualifizieren ist bzw. ob der Steuerbefreiungstatbestand gemäss Art. 107
Abs. 2 aStG (in der bis 31. Dezember 2020 geltenden Fassung) vorliegt
und infolgedessen die Zuwendung von CHF 1'000'000.-- von der
kantonalen Nachlasssteuer befreit ist. Es herrscht Uneinigkeit darüber, wie
der besagte Steuerbefreiungstatbestand betreffend Konkubinatspartner
zu verstehen ist, weshalb dessen Tragweite zu klären ist. Es hat somit eine
Gesetzesauslegung stattzufinden.
Massgebend für jede Auslegung ist in erster Linie der Wortlaut der
fraglichen Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene
Interpretationen möglich, so muss nach der wahren Tragweite der
Bestimmung gesucht werden, wobei alle Auslegungselemente zu
berücksichtigen sind (Methodenpluralismus). Dabei kommt es namentlich
auf die Entstehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, auf die ihr
zugrundeliegenden Wertungen und auf den Sinnzusammenhang an, in
dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar
entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen
(vgl. BGE 139 III 368 E.3.2 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung darf
die Auslegung vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann
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abweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren
Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche triftigen Gründe können sich aus
der Entstehungsgeschichte, aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift und
aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben.
Entscheidend ist danach nicht der vordergründig klare Wortlaut einer
Norm, sondern der wahre Rechtssinn, welcher durch die anerkannten
Regeln der Auslegung zu ermitteln ist (vgl. BGE 140 III 289 E.2.1, 139 III
478 E.6, 139 III 78 E.4.3, 138 V 86 E.5.1).
3.1. Die Beschwerdegegnerin hat im angefochtenen Einspracheentscheid im
Wesentlichen erwogen, der Begriff "Konkubinat" sei in der Schweiz
lebendig geblieben und werde auch auf gegenwärtig unverheiratet
zusammenlebende Paare angewendet. Ausgehend von dieser Definition
hätten auch verschiedene Gemeinden das Konkubinat in der
Gesetzgebung zur kommunalen Erbschaftssteuer nur dann anerkannt,
wenn die beiden Konkubinatspartner während einer Mindestdauer an
derselben Wohnadresse zusammengelebt hätten. Dem entspreche auch
die Praxis der Beschwerdegegnerin, wonach für die Nachlasssteuer ein
Konkubinat grundsätzlich nur zu berücksichtigten sei, wenn sich der
steuerrechtliche Wohnsitz beider Konkubinatspartner am gleichen Ort
befinde, freilich ohne – wie teilweise die Gemeinden – eine Mindestdauer
des Zusammenlebens zu verlangen. Es sei nicht ersichtlich, was daran
widerrechtlich sein sollte. Die Auslegung, wonach das Konkubinat auf
tatsächlich dauernd zusammenlebende Personen beschränkt sein solle,
entspreche zweifellos dem Verständnis der meisten Zeitgenossen als
dauerhafte faktische Lebensgemeinschaft. Es habe kein gemeinsamer
Haushalt und nach Aktenlage auch keine Gemeinschaftlichkeit der
finanziellen Mittel zur Bestreitung des Lebensaufwandes bestanden.
E._ habe stets einen eigenen Wohnsitz in F._ gehabt und sei
finanziell unabhängig gewesen. Unter Berücksichtigung sämtlicher
Umstände sei die Beschwerdegegnerin daher der Auffassung, dass ihr die
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Eigenschaft als Konkubinatspartnerin nicht zuerkannt werden könne (vgl.
beschwerdeführerische Akten [Bf-act.] 1).
3.2. Demgegenüber bringen die Beschwerdeführerinnen vor, der Begriff des
Konkubinats werde weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur
einheitlich definiert. Nicht einmal die Terminologie sei einheitlich. Im
Bereich des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts seien die
Regelungen kantonal unterschiedlich. Nur wenige Kantone würden eine
Steuerbefreiung der Konkubinatspartner kennen. Andere Kantone sähen
zumindest eine Reduktion des Steuersatzes vor. Die meisten Kantone mit
privilegierter Behandlung der Konkubinatspartner setzten dafür ein zwei-
bis fünfjähriges Zusammenleben voraus. Der Kanton Graubünden kenne
kein solches gesetzliches Erfordernis, weder der gemeinsame Wohnsitz
als solcher noch eine zeitliche Mindestdauer des Konkubinats. In Art. 107b
Abs. 1 lit. a StG werde lediglich erwähnt, dass Ehegatten und
Konkubinatspartner von der Steuer befreit seien. Zwar behaupte die
Beschwerdegegnerin, es entspreche ihrer Praxis, dass nur von einem
Konkubinat ausgegangen werden könne, wenn ein gemeinsamer
Erstwohnsitz bestanden habe. Allerdings sei nicht klar, auf welche Praxis
sie sich dabei stütze. Auch in den bündnerischen Gemeinden seien die
Regelungen unterschiedlich. Bis Ende 2020 hätten die Gemeinden
betreffend Konkubinatspartner eine Erbschafts- und Schenkungssteuer
von max. 5 % erheben können (Art. 21 Abs. 5 lit. b aGKStG). Die
Gemeinden hätten aber die Konkubinatspartner wie die Ehegatten
vollständig befreien oder einen tieferen Steuersatz als 5 % wählen und
dabei gewisse Bedingungen (z.B. Mindestdauer) stellen können. Die
Gemeinde H._ habe den Konkubinatspartner vollumfänglich
befreit, sofern das Konkubinat vor dem Tod mindestens fünf Jahre
gedauert habe. Andernfalls sei für Konkubinatspartner ein Steuersatz von
5 % vorgesehen gewesen. Ein gemeinsamer Haushalt sei nicht explizit
vorausgesetzt worden, weder für die Steuerbefreiung noch für den
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Steuersatz von 5 %. Eine detaillierte Umschreibung des
Konkubinatsbegriffs finde sich in der Botschaft vom 14. August 2018 zur
Teilrevision des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden und des
Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern. Ein
Konkubinatsverhältnis sei demnach immer zu bejahen, wenn ein Paar mit
einem oder mehreren gemeinsamen Kindern zusammenlebe. Das
Konkubinatsverhältnis könne aber auch anhand verschiedener Indizien
belegt werden, wobei deren Vorhandensein bzw. Nichtvorhandensein
weder alleine entscheidender noch ausschliessender Natur sei. Das
Führen eines gemeinsamen Haushalts stelle nur eines von vielen Indizien
dar, welches auf das Vorliegen eines Konkubinats hindeuten könne.
Verschiedene Kantone und teilweise auch bündnerische Gemeinden
hätten dieses Erfordernis explizit in ihre Steuergesetze aufgenommen.
Deshalb sei davon auszugehen, dass der bündnerische Gesetzgeber eine
solche Regelung gerade nicht beabsichtigt habe und ein gemeinsamer
Wohnsitz kein zwingendes Erfordernis für die Begründung eines
Konkubinats sei, sondern bloss als Indiz gelte. Die angebliche Praxis der
Steuerverwaltung widerspreche damit dem gesetzgeberischen Willen. Die
Erbschafts- und Schenkungssteuergesetze der Kantone und Gemeinden
hätten eines gemeinsam. Sie berücksichtigten das Näheverhältnis zum
Erblasser im Steuertarif. Je näher der Begünstige dem Erblasser
gestanden habe, desto tiefer sei der Steuertarif oder es gelte sogar eine
Steuerbefreiung. Ein solches Näheverhältnis werde beim Vorliegen
gewisser formaler Elemente vermutet, nämlich etwa beim Vorliegen einer
Ehe, einer eingetragenen Partnerschaft, und bei verwandtschaftlichen
Verhältnissen. Weil das Konkubinat bis anhin nicht formell geregelt
worden sei, müsse für die Feststellung eines Näheverhältnisses auf
inhaltlich materielle Kriterien zurückgegriffen werden. Es wäre also falsch,
das Konkubinatsverhältnis an rein formelle Kriterien (z.B. gemeinsamer
Wohnsitz) zu knüpfen, denn ein solches Merkmal stelle zwar ein Indiz dar,
sage aber nicht zwingend etwas über das Näheverhältnis in einer
- 12 -
Beziehung aus. Entscheidender müsse sein, dass – ungeachtet der Form
des Zusammenlebens – die Partner bereit seien, einander Beistand und
Unterstützung zu leisten, wie es Art. 159 Abs. 3 des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) von Ehegatten fordere. Zu diesem
Zweck sei in jedem Fall eine Würdigung sämtlicher massgeblicher
Faktoren vorzunehmen, denn die gesamten Umstände des
Zusammenlebens seien von Bedeutung, um die Qualität einer
Lebensgemeinschaft beurteilen zu können. Zu diesen Umständen gehöre
auch das Alter der betroffenen Personen. E._ und A._ seien bei
ihrem Kennenlernen bereits über 50 resp. schon fast 70 Jahre alt
gewesen. Die Gründung einer Familie habe nicht mehr zur Diskussion
gestanden. Beide seien beruflich erfolgreich und somit finanziell
unabhängig gewesen. Sie hätten einen internationalen Freundeskreis
gepflegt und bereits vor ihrem Kennenlernen ein Leben geführt, das nicht
primär auf einen Ort fixiert gewesen sei. So sei nur natürlich und
verständlich gewesen, dass keiner der beiden den eigenen Wohnsitz
sofort und definitiv habe aufgeben wollen. Trotzdem hätten sie ein
gemeinsames Leben geplant und der Kauf eines gemeinsamen Hauses
sei ein Teil davon gewesen. Als A._ noch gesund gewesen sei, hätten
sie viel Zeit miteinander verbracht, meist in Form von gemeinsamen
Reisen oder Besuchen von Freunden. In den schwierigen Zeiten ihrer
Beziehung hätten sie sich den Beistand und die Unterstützung zukommen
lassen, wie das von einem Ehepaar erwartet und vom Gesetz gefordert
werde. Aus den Schilderungen der Freunde, Ärzte, Vermieter, Nachbarn
und Geschäftspartner gehe hervor, wie aufopferungsvoll sich E._ um
A._ gekümmert habe. Sie sei stets im Austausch mit den Ärzten
gewesen, um die bestmöglichste Behandlung für A._ sicherzustellen.
Dazu sei sie von diesen vorbehaltlos informiert und somit offensichtlich als
Lebenspartnerin anerkannt worden. A._ sei offenbar davon
überzeugt gewesen, in E._ die Frau fürs Leben gefunden zu haben.
Dies ergebe sich aus den unzähligen E-Mails, die er an sie gerichtet habe.
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Auch bei seinen Freunden scheine dieser Eindruck entstanden zu sein,
was sich aus deren Briefe ergebe. A._ habe seine Lebenspartnerin in
seinem Testament grosszügiger bedacht als alle anderen Begünstigten,
obwohl sie finanziell unabhängig gewesen sei. Unter Berücksichtigung
sämtlicher Umstände sei es daher unverständlich, wenn die
Beschwerdegegnerin trotz den erbrachten Beweisen zum Schluss
komme, dass es sich bei der Beziehung zwischen A._ und E._
"um eine blosse Freundschaft, eventuell auch mit einer gelegentlichen
sexuellen Beziehung" gehandelt haben solle (vgl. Beschwerde vom 1.
März 2021).
4. Der Nachlasssteuer unterliegt die Nachfolge in das Reinvermögen des
Erblassers, insbesondere der Vermögensübergang kraft gesetzlicher,
erbvertraglicher oder testamentarischer Erbfolge (Art. 106 Abs. 1 lit. a
aStG). Die Steuerpflicht besteht unter anderem, wenn der Erblasser zur
Zeit seines Todes im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt
hatte (Art. 107 Abs. 1 lit. a aStG). Steuerpflichtig ist nach Art. 107 Abs. 1
Ingress aStG der Empfänger der Zuwendung (vgl. aber für den
vorliegenden Fall vorstehend Erwägung 1). Der überlebende Ehegatte, die
Nachkommen und der Konkubinatspartner sind von der Steuer befreit.
Stief- und Pflegekinder sind den Nachkommen gleichgestellt (Art. 107
Abs. 2 aStG). Gemäss Art. 1b aStG werden die nach dem Bundesgesetz
über die eingetragene Partnerschaft gleichgeschlechtlicher Paare
(Partnerschaftsgesetz, PartG; SR 211.231) registrierten Partner den
verheirateten Steuerpflichtigen gleichgestellt.
5.1. Aus dem Wortlaut von Art. 107 Abs. 2 aStG geht hervor, dass unter
anderem Konkubinatspartner von der Steuer befreit sind. Dass ein
gemeinsamer (steuerrechtlicher) Wohnsitz bestehen muss, erschliesst
sich hingegen aus dem Gesetzeswortlaut nicht. Im Gegensatz dazu
enthält etwa das Gesetz über die direkten Steuern des Kantons Basel-
Stadt (Steuergesetz, StG; SG 640.100) betreffend Erbschaftssteuer eine
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klarere Bestimmung. Danach beträgt die Steuer 6 % bei Personen, welche
zum Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs mit der zuwendenden
Person seit mindestens fünf Jahren in gemeinsamem Haushalt mit
gleichem steuerrechtlichem Wohnsitz gelebt haben (§ 130 Abs. 3 StG; vgl.
betreffend Kanton Aargau: § 147 Abs. 2 lit. a des Steuergesetzes [StG;
SAR 651.100], betreffend Kanton Nidwalden: Art. 157 Ziff. 3 des Gesetzes
über die Steuern des Kantons und der Gemeinden [Steuergesetz, StG;
521.1], betreffend Kanton Bern: Art. 19 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die
Erbschafts- und Schenkungssteuer [ESchG; BSG 662.1], betreffend
Kanton Luzern: § 11 Abs. 1 lit. e des Gesetzes betreffend die
Erbschaftssteuern [EStG, SRL 630]). Nach dem Gesagten erweist sich der
Wortlaut von Art. 107 Abs. 2 aStG als nicht hinreichend bestimmt.
5.2. Die Befreiung der Konkubinatspartner von der Nachlasssteuer wurde per
1. Januar 2008 in Art. 107 Abs. 2 aStG aufgenommen und in Kraft gesetzt.
In der entsprechenden Botschaft der Regierung an den Grossen Rat vom
8. August 2006 betreffend Teilrevision des Steuergesetzes (Heft Nr. 10/
2006-2007), wobei insbesondere die Befreiung der direkten Nachkommen
von der Nachlasssteuer ein Hauptpunkt der Revision war, wurde das
Konkubinat bzw. der Konkubinatspartner als Begriff zwar eingeführt,
allerdings nicht kommentiert (vgl.
https://www.gr.ch/Botschaften/2006/10_2006.pdf, zuletzt besucht am
18. Oktober 2021):
Art. 107 Abs. 2 und 3: Neben dem überlebenden Ehegatten gemäss heutigem Recht sind auch die Nachkommen, die Stief- und Pflegekinder sowie die Konkubinatspartner
von der Nachlasssteuer zu befreien (vgl. S. 1177). Die Befreiung der Nachkommen
umfasst die Kinder, deren Kinder und Kindeskinder; das Gleiche gilt auch für die Stief-
und Pflegekinder. Aufgrund des generellen Verweises in Art. 1b StG werden auch die
registrierten Partner von der Besteuerung ausgenommen.
Die Steuerbefreiung soll auch dort greifen, wo die Zuwendung nicht direkt, sondern
mittels einer unwiderruflichen Begünstigung an die steuerbefreite Person fliesst.
https://www.gr.ch/Botschaften/2006/10_2006.pdf
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Zudem wurde in der besagten Botschaft unter dem Titel "6. Nachlass- und
Schenkungssteuer" der Begriff "Konkubinat" resp. "Konkubinatspartner"
gar nicht erwähnt (vgl. https://www.gr.ch/Botschaften/2006/10_2006.pdf,
zuletzt besucht am 18. Oktober 2021). Vor diesem Hintergrund können die
hier einschlägigen Materialien nicht als Hilfsmittel herangezogen werden,
um den Sinn von Art. 107 Abs. 2 aStG in Bezug auf Konkubinatspartner
zu ermitteln.
5.3. Von der Steuerpflicht befreit sind nach (Art. 1b i.V.m) Art. 107 Abs. 2 aStG
unter anderem der überlebende Ehegatte und der eingetragene Partner
oder die eingetragene Partnerin. Dabei wird nicht auf die Enge der
persönlichen Beziehungen abgestellt, sondern auf das formale Bestehen
einer Ehe oder einer eingetragenen Partnerschaft. Zudem sind gemäss
Art. 107 Abs. 2 aStG die Nachkommen sowie die Stief- und Pflegekinder
von der Steuer befreit. Auch hier stellt das kantonale Nachlasssteuerrecht
nicht auf die im Einzelfall vorhandene persönliche Beziehungsnähe zum
Erblasser ab, sondern privilegiert abstrakt umschriebene Gruppen (bei
welchen eine grosse Beziehungsnähe vermutet wird). Dies ist gemäss der
Rechtsprechung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil die
Intensität persönlicher Beziehungen kaum je objektiv bestimmbar ist (vgl.
BGE 123 I 241 E.4a, 5b; Urteil des Bundesgerichts 2P.139/2004 vom 30.
November 2004 E.3.1). Solche Pauschalisierungen (Schematisierungen)
sind im Steuerrecht im Allgemeinen zulässig und dienen letztlich der
rechtsgleichen Rechtsanwendung; eine solche schematische Lösung
kann zwangsläufig nicht für alle Einzelfälle absolut gerecht sein (vgl. BGE
118 Ia 1 E.3c, 110 Ia 7 E.2b, 102 Ia 38 E.3d). In erster Linie schützt und
privilegiert das durch Art. 107 Abs. 2 aStG geschaffene System die Ehe
und die Familie. Die privilegierten Verhältnisse werden im Ehe- und
Familienrecht des ZGB geregelt und die dort genannten Personen sind
gesetzliche Erben nach Art. 457 ff. ZGB. Neben Ehegatten und
Nachkommen werden durch die bündnerische
https://www.gr.ch/Botschaften/2006/
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Nachlasssteuergesetzgebung – wie gesehen – auch noch nicht verwandte
Personen, nämlich Stief- und Pflegekinder privilegiert. Auch wenn es an
der Verwandtschaft fehlt, werden die Stief- und Pflegekindverhältnisse
nichtsdestotrotz ebenfalls im ZGB und genauer im Familienrecht geregelt,
nämlich in Art. 299 und Art. 300 ZGB; sie gehören also in einem weiteren
Sinn zur "Familie". Der kantonale Gesetzgeber war offenbar der
Auffassung, dass die Stief- und Pflegekindverhältnisse in ihrer Intensität
den Verhältnissen zu direkten Nachkommen gleichkommen und
deswegen auch zu privilegieren sind. Dieser Entscheid des Gesetzgebers
dürfte darauf beruhen, dass Stief- und Pflegekinder in einer Familie eine
den eigenen Kindern vergleichbare Stellung erhalten. Es bestehen damit
objektive Gründe für diese Privilegierungen. Alle dargelegten privilegierten
Sachverhalte sind ausserdem registriert oder durch eine Verfügung
geregelt. Die Ehe, eingetragene Partnerschaft und die Verwandtschaft
(Nachkommen), aber auch das Stiefkindverhältnis lassen sich aus
Registern nachvollziehen (Art. 39 ZGB). Das Pflegekindverhältnis bedarf
einer behördlichen Verfügung (Art. 316 ZGB, Art. 2 des kantonalen
Pflegekindergesetzes [BR 219.050]). Art. 107 Abs. 2 aStG stellt also auf
Verhältnisse ab, die sich klar und unzweideutig feststellen lassen. Dass
die in dieser Bestimmung ebenfalls vorgesehene Privilegierung des
Konkubinatspartners mit gewissem Aufwand und Abgrenzungsfragen
verbunden ist, liegt auf der Hand (vgl. Die Familienbesteuerung, März
2011, SSK, Ziff. 23). Das Abstellen auf den Zivilstand, die Verwandtschaft
(Nachkommen) und registrierte oder zumindest behördlich verfügte
Verhältnisse ist hingegen einfacher. Da der Gesetzgeber in Bezug auf den
Steuerbefreiungstatbestand von Art. 107 Abs. 2 aStG – wie gesehen – auf
formale Kriterien abstellt und bloss leicht nachvollziehbare Verhältnisse
privilegiert, erscheint es sachgerecht, diese Bestimmung betreffend
Konkubinatspartner so auszulegen, dass auch die Bejahung eines
Konkubinatsverhältnisses an ein formales, äusseres Hauptkriterium,
nämlich an den gleichen (steuerrechtlichen) Wohnsitz, zu knüpfen ist.
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5.4. In Übereinstimmung mit diesem Auslegungsergebnis kann aufgrund der
Tatsache, dass im Kanton Graubünden – im Unterschied zu Gesetzen
anderer Kantone (vgl. vorstehend Erwägung 5.1) – eine klarere Regelung
betreffend Konkubinatspartner fehlt, davon ausgegangen werden, dass
der Gesetzgeber unter der Lebensform des Konkubinats das
berücksichtigt haben wollte, was von der damaligen Gesellschaft als
Konkubinat angesehen wurde – und dies bedingt nach Ansicht des
angerufenen Gerichts das Zusammenleben eines nicht verheirateten
Paares als Hauptkriterium.
5.5. Angewendet auf den vorliegenden Fall ergibt das Dargelegte Folgendes:
Aufgrund der Aktenlage ist erwiesen, dass der Erblasser und die
Vermächtnisnehmerin E._ eine partnerschaftliche Beziehung führten.
Offenbar bestand die Absicht, ein gemeinsames Haus im Ausland zu
erwerben und dort gemeinsam zu leben (vgl. Bf-act. 11, 14, 15 und 16).
Jedoch ist es während der etwas mehr als fünf Jahre dauernder Beziehung
unbestrittenermassen nie dazu gekommen. Auch hat weder der Erblasser
noch die Vermächtnisnehmerin seinen resp. ihren Wohnsitz nach F._
bzw. G._ verlegt. Vor diesem Hintergrund bestand kein gemeinsamer
(steuerrechtlicher) Wohnsitz, weshalb E._ nicht als
Konkubinatspartnerin des Erblassers gilt bzw. der
Steuerbefreiungstatbestand nach Art. 107 Abs. 2 aStG nicht erfüllt und
infolgedessen das Vermächtnis in der Höhe von CHF 1'000'000.-- von der
kantonalen Nachlasssteuer nicht befreit ist.
6. Demgegenüber ist der Botschaft der Regierung an den Grossen Rat vom
14. August 2018 betreffend Teilrevision des Steuergesetzes für den
Kanton Graubünden und des Gesetzes über die Gemeinde- und
Kirchensteuern (Erbschafts- und Schenkungssteuer) (Heft Nr. 7/2018-
2019) unter dem Titel "IV. Ausgestaltung der Vorlage, 2. Steuerplicht und
Steuerbefreiung" bzw. "VIII. Kommentierung der einzelnen
Bestimmungen, 1. Kantonales Steuergesetz" insbesondere was folgt zu
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entnehmen (vgl. https://www.gr.
ch/DE/institutionen/parlament/botschaften/Botschaften_20182019/Bot_0
7_2019_web.pdf, zuletzt besucht am 18. Oktober 2021):
Wie im geltenden Recht sollen die Ehegatten und die Kinder von der Steuer befreit
werden. Die registrierten Partner werden den Ehegatten im gesamten Steuerrecht
gleichgestellt (Art. 1b StG) und sind auch hier befreit. Weiter soll die heutige kantonale
Steuerbefreiung der Konkubinatspaare auf die Gemeinden ausgedehnt werden. Im
geltenden Recht können die Gemeinden bei Konkubinatspartnern eine Erbschafts- und
Schenkungssteuer von maximal 5 Prozent erheben, wobei rund zwei Drittel der
Gemeinden eine Steuerbefreiung normiert haben. Das Konkubinat wird im Gesetz nicht
definiert, aber in der Kommentierung von Art. 107b umschrieben.
Art. 107b: Die Steuerbefreiungen müssen für Kanton und Gemeinden einheitlich geregelt werden, wobei die Lösung, die im geltenden Recht am häufigsten vorkommt, ins Gesetz
aufgenommen wurde.
Im geltenden Recht sind die Ehegatten, Kinder, Stief- und Pflegekinder zwingend von der
Besteuerung in Kanton und Gemeinde ausgenommen. Im Kanton und in zwei Dritteln der
Gemeinden sind heute zudem die Konkubinatspaare und in ebenfalls rund zwei Dritteln
der Gemeinden, nicht aber im Kanton, die Eltern subjektiv befreit. Mit der
Vereinheitlichung der gesetzlichen Regelungen sollen die Eltern und die
Konkubinatspaare neu für Kanton und Gemeinden von der Steuerpflicht befreit werden.
In zahlreichen Vernehmlassungen wurde eine Definition des Konkubinats gefordert.
Diese soll hier nicht in der Form einer Legaldefinition, sondern als allgemeine
Umschreibung der zu beurteilenden Indizien erfolgen. Dabei ist festzuhalten, dass der
Nachweis des Konkubinatsverhältnisses eine steuermindernde Tatsache darstellt, die
von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen ist. Ein Konkubinat ist eine eheähnliche
Lebensform für heterosexuelle und homosexuelle Paare. Die Gleichstellung mit den
Ehegatten rechtfertigt sich dort, wo der Konkubinatspartner testamentarisch eine dem
Ehegatten ähnliche Erbenstellung erlangt; ein blosses Vermächtnis genügt hier nicht. Ein
Konkubinatsverhältnis ist immer zu bejahen, wenn ein Paar mit einem oder mehreren
gemeinsamen Kindern zusammenlebt. Das Konkubinatsverhältnis kann aber auch
anhand von verschiedenen Indizien belegt werden, wobei deren Vorhandensein bzw.
Nichtvorhandensein weder allein entscheidender noch ausschliessender Natur ist. Als
Indizien können beispielsweise infrage kommen:
• gemeinsamer Haushalt während mindestens drei Jahren;
• gegenseitige Betreuung und Unterstützung im täglichen Leben;
https://www.gr
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• Gemeinschaftlichkeit der finanziellen Mittel zur Bestreitung des Lebensaufwandes;
• Begünstigungsregelung für Ansprüche aus der zweiten oder der dritten Säule;
• Berücksichtigung in einem Vorsorgeauftrag oder einer Patientenverfügung;
• für die Schenkungssteuer die testamentarische oder erbvertragliche Regelung.
Hierbei handelt es sich um die Botschaft zur Teiländerung des StG von
2018, die erst per 1. Januar 2021 in Kraft getreten ist. Im dazugehörigen
Wortlautprotokoll des Grossen Rates wird zum Begriff
"Konkubinatsverhältnis" nichts Näheres ausgeführt (vgl.
https://www.gr.ch/DE/institutionen/parlament/protokolle/2019/Februar/09
_Wortlautprotokoll_Grosser_R at_11.2.2019_Nachmittag.pdf, zuletzt
besucht am 18. Oktober 2021). Notabene bezieht sich die besagte
Botschaft bzw. das erwähnte Protokoll nicht auf die Anpassung des StG in
der Fassung, wie sie vorliegend zur Anwendung gelangt. Mit anderen
Worten gelten diese Materialien nicht für die vom 1. Januar 2008 bis 31.
Dezember 2020 in Kraft gewesene und im vorliegenden Fall
massgebende Regelung des StG. Die gegenteilige Auffassung käme einer
unzulässigen rückwirkenden Funktion der erwähnten Materialien gleich.
Aus dem Dargelegten erhellt, dass in Bezug auf Fälle ab 2021 für die
Bejahung eines Konkubinatsverhältnisses ein gemeinsamer Haushalt
nicht zwingend erforderlich ist. Dies weil für die Auslegung des StG (Art.
107b Abs. 1 lit. a StG) auf die jüngeren Materialien zurückgegriffen werden
kann, worin einerseits ausdrücklich auf eine Legaldefinition verzichtet und
anderseits explizit festgehalten wird, dass ein Konkubinat auch ohne einen
gemeinsamen Haushalt vorliegen kann. Da seit 2008 gesellschaftliche
Veränderungen stattgefunden haben, ist es ohne Weiteres plausibel und
nachvollziehbar, dass nach heutigem Recht in gewissen Konstellationen
auch ohne ein Zusammenleben von einem Konkubinatsverhältnis
ausgegangen werden kann.
7. Zusammenfassend ergibt sich, dass vorliegend kein Konkubinat im Sinne
von Art. 107 Abs. 2 aStG bestand, weshalb der entsprechende
https://www.gr.ch/DE/institutionen/parlament/protokolle/2019/Februar/09_Wortlautprotokoll_Grosser_ https://www.gr.ch/DE/institutionen/parlament/protokolle/2019/Februar/09_Wortlautprotokoll_Grosser_
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Steuerbefreiungstatbestand nicht erfüllt und infolgedessen das
Vermächtnis an E._ in der Höhe von CHF 1'000'000.-- von der
kantonalen Nachlasssteuer nicht befreit ist. Der angefochtene
Einspracheentscheid vom 2. Februar 2020 (recte: 2021) erweist sich somit
als rechtens, was zur Bestätigung desselben und zur Abweisung der
dagegen erhobenen Beschwerde führt.
8.1. Im Rechtsmittelverfahren hat in der Regel die unterliegende Partei die
Kosten zu tragen (Art. 73 Abs. 1 VRG). Mehrere Beteiligte an einem
gemeinsam verlangten oder veranlassten Verfahren haften für die Kosten
in der Regel solidarisch (Art. 72 Abs. 2 VRG). Die Verfahrenskosten
bestehen aus der Staatsgebühr, den Gebühren für die Ausfertigungen und
Mitteilungen des Entscheids sowie den Barauslagen (Art. 75 Abs. 1 VRG).
Die Staatsgebühr beträgt höchstens CHF 20'000.--; sie richtet sich nach
dem Umfang und der Schwierigkeit der Sache sowie nach dem Interesse
und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kostenpflichtigen (Art. 75
Abs. 2 VRG). Vorliegend erscheint eine Staatsgebühr von CHF 3'000.--
angemessen. Sie ist zusammen mit den Kanzleiauslagen den
Beschwerdeführerinnen, unter solidarischer Haftbarkeit, aufzuerlegen.
8.2. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben
betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung
zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen
(Art. 78 Abs. 2 VRG). Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass,
weshalb der Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zusteht.
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