Decision ID: 20ef8751-42a9-4bd9-ac96-a3785f218245
Year: 2017
Language: fr
Court: VS_TC
Chamber: VS_TC_001
Canton: VS
Region: Région lémanique
Law Area: 

Faits
A. X _, qui a son adresse à xxx _ et son siège à xxx _,
est une société inscrite au registre du commerce. Elle a pour but social l’achat, la vente
et la location de biens mobiliers et immobiliers pour son propre compte ou pour celui
d’autrui ; elle peut acquérir et fonder des sociétés à but identique ou analogue et faire
toutes opérations convergentes à son but. Son administratrice unique est A _
(cf. extrait complet internet du registre du commerce, pièce 3 annexée au recours). La
société possède un appartement en duplex (PPE xxx _) dans l’immeuble
« xxx _ », érigé sur la parcelle de base n° xxx _.
B. Le 31 mars 2015, l’administration communale de Y _ a, en application du
Règlement communal sur la taxe de promotion touristique approuvé en Conseil d’Etat
les 28 janvier 1998, 10 mars 1999 et le 18 août 2010 (ci-après : le RTPT), expédié à X
_ une facture (n° xxx _) de 1360 fr. 50 relative à la taxe de
promotion touristique (TPT) pour le 1 er
semestre 2015. Ce montant se décomposait en
une taxe de base de 1147 fr. 50 relevant de la catégorie « agences immobilières »
dans laquelle l’intéressée avait été incluse (ch. 6.7 RTPT ; 2700 fr. divisés par deux vu
la facturation semestrielle puis réduits de 15 % conformément aux tarifs homologués le
10 mars 1999) et en une taxe complémentaire arrêtée à 213 fr.
X _ a réclamé le 9 avril 2015, arguant que le montant exigé représentait plus
de 8 % de ses produits et plus de 75 % des bénéfices moyens qu’elle avait réalisés en
2012 et 2013. Elle a également invoqué le fait que « [son] but [...] consiste à louer un
appartement de 4 pièces au prix de 30 000 fr./an », qu’elle n’occupe aucun employé et
que son administratrice exerce sa fonction à titre gracieux. Aussi entendait-elle
« participer à la TPT à un niveau plus en rapport avec son but effectif, son rendement
et son manque d’effectif ».
Par décision du 8 octobre 2015, le conseil municipal a rejeté la réclamation et
maintenu la taxe.
C. Le 9 novembre 2015, X _ a requis le Conseil d’Etat d’annuler ce
prononcé. Dans ses griefs de fond, elle a invoqué une violation du principe de la
modicité des taxes, reprochant à la municipalité de n’avoir pas pris en compte « la
charge de la taxe par rapport aux états financiers de la société ». La recourante a
également mis en cause son appartenance à la catégorie « Immobilier et location de
biens » (recte : « agences immobilières »). Sur ce point, elle a observé que la taxe de
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base y relative était aussi élevée que celle applicable aux banques. Les situations
n’étaient pourtant pas comparables dans la mesure où elle « se content[ait] de mettre
un appartement à disposition de la famille la détenant sans qu’aucune activité
économique ne soit créée par la société ». Aussi se justifiait-il plutôt, sous l’angle du
principe de proportionnalité, de la ranger dans la catégorie « loueurs ». La recourante
s’en est encore prise à la taxe complémentaire en faisant remarquer qu’elle
n’employait aucun collaborateur et que son administratrice unique n’était pas
rémunérée.
L’instruction du recours a été suspendue durant plusieurs mois à la demande de la
municipalité et avec l’accord de la recourante.
Le 10 novembre 2016, l’organe d’instruction a mis fin à la suspension de procédure,
les négociations annoncées par les parties n’ayant pas abouti.
Par décision du 21 décembre 2016, le Conseil d’Etat a rejeté le recours. Il a relevé que
le principe de la modicité des taxes avait une portée partiellement différente pour les
impôts d’affectation des coûts, telles les taxes touristiques. Dans le cadre de celles-ci,
ce principe recouvrait celui de couverture des frais voulant que le produit global des
contributions ne dépasse pas la somme des coûts des prestations de la collectivité.
L’autorité de recours administratif a rappelé que le cercle des contribuables se limitait
généralement aux personnes auxquelles des motifs objectifs et raisonnables comman-
daient de faire supporter certaines dépenses de la collectivité publique. Pour les TPT, il
s’agissait des personnes morales et physiques exerçant une activité indépendante qui
retirent un profit économique du tourisme. Dans la mesure où ces contributions
n’avaient pour objet que les recettes liées au tourisme, la capacité économique des
personnes assujetties ne devait pas être déterminée en fonction de l’ensemble de leurs
revenus ou de leur fortune, mais selon d’autres critères. Le Conseil d’Etat a ensuite
observé que le RTPT répertoriait les activités dans des catégories reflétant l’impor-
tance de leur lien avec le tourisme et fixait une taxe de base pour chacune d’elles. La
taxe complémentaire permettait d’adapter, du moins en partie, la charge fiscale à la
situation de chaque assujetti. Cette manière de fixer la taxe ne tablait certes par sur
l’importance économique des contribuables telle qu’elle résulte de l’ensemble de leurs
résultats commerciaux. La taxe devait cependant viser uniquement les profits que les
assujettis retiraient du tourisme et il était admis de la fixer avec un certain schéma-
tisme, selon d’autres critères que ceux utilisés en matière d’impôts directs. Cela étant,
le système du RTPT n’apparaissait pas contraire au droit. Le Conseil d’Etat a égale-
ment rejeté les critiques tirées du caractère prétendument disproportionné de la taxe.
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Dans la mesure où l’équivalence du groupe prévalait sur l’équivalence individuelle pour
ce genre d’impôts, le simple fait d’appartenir à un groupe d’assujettis impliquait que
l’on soit soumis à la TPT, ceci indépendamment de l’avantage effectivement retiré du
tourisme local. Or, dans le cas particulier, au vu du but social de l’intéressée, son
activité relevait de celle d’une agence immobilière et pouvait donc être valablement
incluse dans cette catégorie d’assujettis.
D. Le 3 février 2017, X _ a conclu céans à l’annulation de ce prononcé
communiqué le 27 décembre 2016 et des décisions municipales des 31 mars et
8 octobre 2015, le tout sous suite de frais et dépens. A l’appui de ces conclusions, elle
soutient que, dès lors qu’elle prélevait déjà une « taxe d’hébergement (séjour) », la
municipalité n’était pas habilitée, sous l’angle du droit cantonal, à percevoir une TPT.
La recourante conteste également bénéficier de la promotion touristique et, en consé-
quence, estime ne pas être redevable de la taxe. A titre subsidiaire, elle réitère ses
griefs de violation des principes de modicité des taxes et de proportionnalité. Elle
invoque encore un abus du pouvoir d’appréciation de la part de la commune de Y
_ et se plaint d’une violation du principe de la légalité et d’inégalité de
traitement.
Le 21 février 2017, la commune de Y _ a conclu au rejet du recours, en
réclamant des dépens.
Dans sa réponse du 8 mars 2017, le Conseil d’Etat a également proposé de rejeter le
recours en se référant à sa décision.
L’instruction s’est close le 10 mars 2017, la recourante n’ayant pas usé de la faculté
d’émettre des remarques complémentaires sur ces deux écritures.

Considérant en droit
1. Le recours est recevable (art. 46 al. 2 et 3 LTour ; art. 72, 78 let. a, 79a let. c, 80 al. 1
let. a-c, 44 al. 1, 46 et 48 de la loi du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction
administratives – LPJA ; RS/VS 172.6).
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2. Le litige porte sur la TPT que la commune de Y _ a réclamée à X
_ pour le premier semestre 2015. En premier lieu, la recourante conteste que
cette collectivité publique puisse légalement prélever une telle taxe. Elle rappelle à cet
égard que l’article 27 alinéa 1 LTour habilite les communes valaisannes à prélever une
taxe de promotion touristique en lieu et place de la taxe d’hébergement. Or, la
municipalité concernée avait, selon la recourante, déjà perçu une « taxe d’hébergement
(séjour) » pour la période considérée, de sorte qu’elle ne pouvait parallèlement exiger
une TPT. La critique est mal fondée dans la mesure où elle procède d’une confusion
manifeste entre deux types de taxes, à savoir la taxe d’hébergement, qui est régie par
les articles 23 ss LTour, et la taxe de séjour, qui fait l’objet des articles 17 ss LTour.
3.1 La recourante explique être « totalement indifférente au tourisme » et estime devoir
en conséquence être « exclue » de la TPT. A l’appui de cet argument, elle dépose une
déclaration sur l’honneur (pièce 7 annexée au recours) de A _, son adminis-
tratrice unique, qui assure que « la société n’a jamais donné en location à des tiers
l’appartement qu’elle détient et qu’elle n’a pas l’intention de le faire à l’avenir », que « la
société n’a ni bureau, ni numéro de téléphone, ni site internet propres, que ce soit sur la
commune de xxx _ ou ailleurs », que « la société ne recherche, ni ne
recherchera de locataire et d’ailleurs s’il s’en présentait, les refuserait », que « la société
n’a pas vocation à dégager du bénéfice mais uniquement à couvrir les charges liées à ce
bien immobilier par le paiement par ses ayants droit d’un montant annuel correspondant
par ailleurs à la valeur locative fiscale », et que « ce montant payé ne dépend par ailleurs
pas de la fréquence d’utilisation de l’appartement ».
3.2 Selon la jurisprudence (p. ex. arrêt du Tribunal fédéral 2C_150/2015 du 9 juin 2015
consid. 3.3 et 3.4 et les références ; RVJ 2016 p. 74 consid. 2 et 3), la taxe de promotion
touristique est un impôt d'affectation visant à couvrir les coûts de la promotion touris-
tique, plus particulièrement un impôt d'attribution des coûts. Les impôts d’affectation sont
destinés à couvrir des dépenses spécifiques qui sont provoquées par des personnes
déterminées ou qui profitent plus directement à certaines catégories de personnes qu’à
la majorité des citoyens : on parle dans ce dernier cas d’impôts d’attribution des coûts.
Le cercle des contribuables comprend les personnes à la charge desquelles, pour des
motifs objectifs et raisonnables, la collectivité publique peut mettre en priorité les
dépenses en cause plutôt que de les imposer à l'ensemble des contribuables ; cet impôt
est dû indépendamment de l'usage ou de l'avantage obtenu individuellement par le
contribuable ou de la dépense que celui-ci a provoquée. Le fait de délimiter les contri-
buables pouvant être appelés à participer au devoir fiscal, par des motifs objectifs et
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raisonnables, concrétise le principe de l'égalité. En d’autres termes, il n’est pas néces-
saire que le contribuable retire un avantage individuel particulier pour justifier l’imposition.
Par ailleurs, il est admis en jurisprudence de se fonder sur le but d’une personne morale
pour décider si celle-ci est une bénéficiaire potentielle d’un avantage individuel et
pratique issu du tourisme et si elle doit, de ce chef, être assujettie à la taxe de
promotion touristique. Comme on l’a vu, une telle solution n’implique pas que cette
personne morale profite directement d’investissements touristiques de la commune
créancière, du moment que ladite taxe est un impôt d’attribution des coûts. Cette taxe
est due sans qu’il ne soit nécessaire d’individualiser un avantage que la dépense
publique a procuré au contribuable lui-même. Un assujettissement fondé sur le but
social d’une personne morale est partant admissible, car si ce but consiste en des
affaires immobilières, on peut en déduire, sans violer les principes d’imposition énumé-
rés à l’article 127 alinéa 2 de la Constitution fédérale du 19 avril 1999 (Cst. ; RS 101),
que l’intéressée bénéficie au moins indirectement des avantages liés au tourisme (arrêt
du Tribunal fédéral 2C_150/2015 précité consid. 3.4 ; RVJ 2016 précitée consid. 2 ;
ACDP A1 16 13 du 25 août 2016 consid. 3.3).
3.3 Les objections de la recourante, qui soutient en synthèse que son seul but est de
« permettre à ses ayants droit économiques, à savoir la famille A _, de
disposer de l’appartement de 4 pièces sis dans l’immeuble xxx _ », se heurtent
à la jurisprudence rappelée ci-dessus. Le but social de X _, dont le siège est à
xxx _ et l’adresse à xxx _, consiste en « l’achat, la vente et la
location de biens mobiliers et immobiliers pour son propre compte ou pour celui
d’autrui », avec la possibilité d’ « acquérir et fonder des sociétés à but identique ou
analogue et faire toutes opérations convergentes à son but ». Force est d’admettre,
avec le Conseil d’Etat, que ce but se rapporte à des activités et des affaires
immobilières. Partant, X _ pouvait être valablement considérée comme étant
en position de tirer un profit au moins indirect du développement touristique et se voir
rangée dans la catégorie « Agences immobilières ». Il importe de rappeler à la société
recourante la fonction caractérisante du but social, qui est censé renseigner sur son
activité réelle et dont la formulation doit être suffisamment précise pour permettre aux
tiers avec lesquels la société est en rapport d’avoir une idée claire de l’activité de cette
dernière ; la doctrine souligne du reste que le but social peut déterminer les règles
applicables et que c’est en cela que réside notamment son importance (cf. p. ex. Carlo
Lombardini in : CoRo CO II, Bâle 2008, n os
25 ss ad art. 626 CO ; Ronald Ruedin, Droit
des sociétés, 2 e éd. 2007, n
os 451 ss).
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4. Les considérants qui précèdent épuisent les critiques d’inégalité de traitement
(chapitre G.a du mémoire) qu’articule la recourante en se plaignant d’être considérée
comme une agence immobilière alors qu’elle n’en revêtirait pas les caractéristiques.
Tombent également à faux, pour les mêmes raisons, les griefs d’abus du pouvoir
d’appréciation et de violation du principe de la légalité invoqués sous lettre F du
mémoire, où X _ excipe là encore du fait qu’elle « n’exerce[rait] aucune
transaction immobilière puisqu’elle a comme unique but de détenir un logement pour le
mettre à disposition des membres de la famille », en reprochant aux autorités précé-
dentes de confondre une « société immobilière » avec une « agence immobilière ». Il
en va de même de la violation alléguée du principe de proportionnalité tablant sur le
fait que la recourante aurait dû être taxée selon les tarifs - plus avantageux - valant
pour la catégorie spécifique « loueurs ». Cette catégorie concerne des contribuables
ne relevant d’aucune des professions indépendantes ou des entreprises répertoriées
sous chiffres 1 à 86 de l’article 6.7 (cf. consid. 4, non publié à la RVJ 2016 p. 74, de
l’ACDP A1 15 50 précité). L’assujettissement de l’intéressée dans la catégorie
« Immobiliers et location de biens » du RTPT se fonde en l’occurrence sur son but
social, procédé admis en jurisprudence dès lors qu’il résulte de l’application de motifs
objectifs et raisonnables. Cette solution consacre, certes, un certain schématisme ;
celui-ci est cependant accepté car inhérent à la nature de la taxe de promotion
touristique.
5.1 X _ prétend ensuite que le principe de modicité mentionné par l’article
27 alinéa 3 LTour n’est pas respecté parce que le montant que la municipalité lui
réclame représente, selon l’intéressée, plus de 8 % de ses produits et plus de 75 % de
la réserve pour imprévus des années 2012 et 2013. Pour l’année 2014, la réserve
n’était même pas assez importante pour couvrir la taxe.
5.2 Ni la LTour ni son ordonnance générale d'exécution du 26 juin 1996 (OLTour ;
RS/VS 935.100) ne définissent la notion de « modicité » visée par l'article 27 alinéa 3
LTour. Répondant lors des débats parlementaires à la question d’un député relati-
vement à la signification de ce principe introduit dans le cadre des travaux de la
deuxième commission parlementaire, le Conseiller d'Etat responsable de la promotion
touristique a précisé à l’assemblée que « modicité veut dire que le produit global de la
taxe équitablement réparti ne doit pas excéder l'ensemble des coûts de promotion
économique, car seule la promotion économique répond à l'intérêt de l'ensemble des
personnes qui y sont assujetties » (Bulletin des séances du Grand Conseil - BSGC,
session ordinaire de février 1996, p. 914/915). Sur cet arrière-plan, le Tribunal a retenu
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que, dans le contexte de la taxe de promotion visée par la LTour, le concept de modi-
cité signifiait que le produit global de la taxe, équitablement réparti, ne doit pas excéder
l'ensemble des coûts de la promotion économique (ACDP A1 08 176 du consid.
9 janvier 2009, ACDP A1 01 65 du 27 septembre 2001 consid. 4). Comme l’a relevé à
juste titre le Conseil d’Etat dans la décision attaquée sans évoquer ces précédents, le
principe de modicité se recouvre, en l’espèce, avec celui de couverture des frais ou de
couverture des coûts, dont la recourante ne prétend pas qu'ils soient en l'occurrence
méconnus.
5.3 Il sied en outre de relever que, dans la mesure où les taxes de promotion touris-
tique n'ont pour objet que les recettes liées au tourisme, la capacité économique des
personnes assujetties ne doit pas être déterminée en fonction de l'ensemble de leurs
revenus ou de leur fortune, comme c'est le cas en matière d'impôts directs, mais selon
d'autres critères, la pratique admettant un certain schématisme (arrêt du Tribunal
fédéral 2P.215/2000 du 12 mars 2001 consid. 7b). En conséquence, la recourante
argue vainement du fait que sa situation financière ou économique ne serait pas prise
en compte. La taxe d’espèce, qui comprend une taxe de base variant en fonction du
secteur d’activité de l’entreprise assujettie et un montant complémentaire prenant en
compte l’importance économique de l’assujetti en fonction de la valeur ajoutée par
personne occupée dans son domaine d’activités et en fonction du nombre de per-
sonnes occupées (cf. art. 6.3 RTPT), satisfait aux exigences applicables à ce type de
contribution. En particulier, la taxe de base appliquée à la recourante résulte réglemen-
tairement de son inclusion, comme on l’a vu justifiée, dans la catégorie « Agences
immobilières » (supra consid. 3 et 4). Son montant de 2295 fr. par année est certes l’un
des plus élevés du RTPT. Il reste cependant dans des limites admissibles, celles-ci
devant être fixées de manière à couvrir les frais de la promotion touristique et au vu de
la nécessité, tenant du principe de l’égalité de traitement, d’arrêter des taxes de base
plus basses pour d’autres catégories d’assujettis. On observera finalement que la
recourante pourrait réévaluer les produits en lien avec son appartement de xxx
_ pour couvrir ou reporter une portion au moins de la TPT (arrêt du Tribunal
fédéral 2C_579/2009 du 25 juin 2010 consid. 6.3 ; consid. 5 non publié de l’ACDP A1
15 92 précité).
6.1 L’article 28 LTour prescrit que les bases de calcul de la taxe doivent tenir compte
de l’avantage que les assujettis retirent de l’activité touristique. La recourante prétend
que le RTPT ne permettrait pas de tenir compte des différences d’avantages en raison
de la prédominance excessive de la taxe de base de 2700 fr. par rapport au montant
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complémentaire. Son argumentation table sur un cas tranché céans relativement à la
taxe de promotion touristique de la commune de xxx _, où la Cour avait
relevé, sans toutefois annuler la taxation litigieuse, la non-conformité au droit du
règlement de cette collectivité sous cet aspect (A1 01 65 du 27 septembre 2001, A1 02
127 du 18 octobre 2002).
6.2 Dans son arrêt 2P.215/2000 du 12 mars 2001 (consid. 7d) se rapportant à la TPT
de xxx _, le Tribunal fédéral a écarté une critique de ce genre au motif que,
même si la taxe de base du RTPT de xxx _ constitue l’essentiel de la
contribution totale annuelle, le montant complémentaire qui s’y ajoute est proportionnel
au nombre de postes de travail et permet d’adapter, au moins en partie, la charge
fiscale à la taille de l’entreprise considérée. Aux termes du chiffre 6.3 RTPT, le montant
complémentaire à la taxe de base - qui n’est pas de 2700 fr. en l’occurrence, mais de
2295 fr. au vu de la réduction linéaire de 15 % introduite en 1999 - tient en effet compte
de l’importance économique de l’assujetti en fonction de la valeur ajoutée par personne
occupée dans son domaine d’activité (sont appliqués les chiffres de l’Office fédéral de
la statistique, 1993) et en fonction du nombre de personnes occupées. Un index de
productivité est calculé à raison de 1 o/oo de la valeur ajoutée, le montant de la taxe
complémentaire correspondant à « Fr. 2.-- par point de l’index applicable » (cf. ch. 6.4
RTPT). Le chiffre 6.5 RTPT prévoit en outre un facteur de variabilité selon le lieu où se
situe l’assujetti (coefficient de localisation touristique), ceci tant sur la taxe de base que
sur le montant complémentaire. Ces facteurs d’adaptation, appliqués de la même
manière à chaque groupe économique, sont propres à prendre en compte les
particularités de chaque cas d’espèce et, partant, à répondre aux exigences de l’article
28 LTour (ACDPA1 99 227 du 25 août 2000 consid. 4b confirmé par l’arrrêt
2P.215/2000 précité).
7. X _ critique finalement le montant de la taxe complémentaire mis à sa
charge à raison de 426 fr./an. Ce montant serait, à l’entendre, disproportionné dans la
mesure où elle n’emploie aucun collaborateur et que son unique administratrice n’est
pas rémunérée et ne travaille que quelques heures par année. De plus, la base de
calcul serait « totalement incompréhensible » et le montant réclamé nullement motivé.
Ces ultimes critiques sont mal fondées. Ainsi que l’a déjà expliqué le Conseil d’Etat, le
montant de 213 fr. correspond au tarif 1993 de l’Office fédéral de la statistique pour
« Affaires immobilières, location de biens » (« Valeur ajoutée brute 1992/1993 », « Par
personne occupée, en milliers de francs ») auquel se réfère expressément le chiffre 6.3
RTPT, multiplié par deux au vu du chiffre 6.4 RTPT (cité sous considérant 6.2 ci-
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dessus) et divisé par deux vu la facturation semestrielle. L’autorité précédente a par
ailleurs constaté qu’une seule personne a été retenue s’agissant du nombre
d’employés, ce qui correspond au minimum envisageable. Cela étant, le montant com-
plémentaire exigé à la recourante échappe à la critique.
8.1 Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté (art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA).
8.2 L’issue du litige commande de faire supporter les frais à la recourante, qui
succombe. Ceux-ci seront arrêtés à 1500 fr. eu égard, notamment, aux principes de
couverture des frais et de l’équivalence des prestations, à 1500 fr. (art. 89 al. 1 LPJA,
art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 de la loi du 11 février 2009 fixant le tarif des frais et
dépens devant les autorités judiciaires ou administratives - LTar ; RS/VS 173.8). X
_ n’a pas droit à des dépens (art. 91 al. 1 a contrario LPJA). Les dépens sont
également refusés à la commune de Y _, qui n'a pas invoqué de motif
particulier justifiant de déroger à la règle refusant les dépens aux autorités et
organismes chargés de tâches de droit public qui obtiennent gain de cause (art. 91 al.
3 LPJA ; RVJ 1992 p. 75).