Decision ID: 62988422-370f-416b-b978-a42dc53c9862
Year: 2016
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
1. Mit Schreiben vom 3. Dezember 2013 leitete die Steuerverwaltung ein Nach- und Straf-
steuerverfahren ein und führte aus, man habe gemäss einer Meldung der Steuerverwaltung des
Kantons B._ erfahren, dass infolge Bonitätsrisikos die Zunahme der Kontokorrentschuld des
Steuerpflichtigen bei der C._ AG kapitalbildend abgeschrieben und als verdeckte Gewinn-
ausschüttung aufgerechnet worden sei. Die entsprechenden Beträge seien beim Steuerpflichti-
gen für die betreffenden Jahre ebenfalls im Einkommen als verdeckte Gewinnausschüttungen
aufzurechnen. Zur Gewährung des rechtlichen Gehörs wurde dem Pflichtigen eine 30-tägige
Frist zur Stellungnahme gewährt, worauf der Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 9. Ja-
nuar 2014 u.a. ausführte, die Tatsache, dass Fr. 128‘000.-- sowie Fr. 32‘000.-- vom Pflichtigen
privat nie versteuert worden seien, sei unbestritten. Fraglich sei nur, ob dies mit einem Nach-
und Strafsteuerverfahren erfolgen müsse. In diesem Sinne sei zu klären, wieso die definitiven
Veranlagungen der Privatperson immer vor den definitiven Veranlagungen der C._ AG er-
folgt seien, wieso im Jahre 2008 durch die Steuerverwaltung die Aufrechnung vorgenommen
worden und in den Jahren 2006 und 2007 nicht, obwohl Kontakt zwischen den Steuerverwal-
tungen bestanden habe. Im Weiteren sei zu klären, ob die Aufrechnungen nicht privilegiert zu
besteuern seien. Die Aufrechnungen und somit die Ausschüttungen seien im Jahre 2009 er-
folgt.
2. Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur direkten Bundessteuer 2006 und
2007 vom 5. Februar 2015 wurden dem Pflichtigen Nachsteuern in Höhe von Fr. 15‘157.10 so-
wie eine Busse von Fr. 12‘125.00 auferlegt.
Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, infolge des Bonitätsrisikos sei im Kt.
B._ die Zunahme der Kontokorrentschuld des Steuerpflichtigen bei der C._ AG kapital-
bildend abgeschrieben worden. Die entsprechenden Beträge seien beim Steuerpflichtigen für
die betreffenden Jahre ebenfalls im Einkommen als verdeckte Gewinnausschüttungen aufzu-
rechnen. Ergebe sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt gewesen seien, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräfti-
ge Veranlagung unvollständig sei, so werde die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteu-
er eingefordert. Die vom Vertreter gestellten Fragen seien wie folgt zu beantworten: Die Veran-
lagungen der C._ AG im Kanton B._ seien in der Tat später als die privaten Veranlagun-
gen des Steuerpflichtigen ergangen. Dass für die Steuerjahre 2006 und 2007 im Gegensatz
zum Steuerjahr 2008 keine Aufrechnung erfolgt sei, habe daran gelegen, dass die Meldung des
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Kantons B._ nach Eintritt der Rechtskraft der fraglichen Steuerjahre erfolgt sei. Der Kanton
Basel-Landschaft habe die Bonität jedoch nicht als unzureichend eingestuft. Hinsichtlich der
Möglichkeit einer privilegierten Besteuerung sei auszuführen, dass diese ab dem Jahr 2008
eingeführt worden sei. Die fraglichen Aufrechnungen würden aber die Jahre 2006 und 2007
betreffen, weshalb eine privilegierte Besteuerung nicht in Frage komme.
Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirke, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterbleibe oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig sei, werde mit
einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft. Vorliegend habe der Steuerpflichtige
verdeckte Gewinnausschüttungen nicht deklariert. Die Steuerverwaltung des Kantons B._
habe bereits im Jahr 2007 für die Steuerperiode 2005 die C._ AG darauf aufmerksam ge-
macht, dass die Entwicklung des Kontokorrent kritisch beurteilt werde und eine entsprechende
Anpassung nötig sei. Trotz dieser Ankündigung sei nichts korrigiert worden, sodass die Steuer-
verwaltung des Kantons B._ eingegriffen habe. Der Steuerpflichtige habe also wissen kön-
nen, dass eine Aufrechnung drohe, diese aber nicht vermieden. Zudem habe der Steuerpflichti-
ge sich auch nicht bei der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft gemeldet, als er
von den Aufrechnungen erfahren habe. Damit liege zumindest Eventualvorsatz vor. Bei einer
vollendeten Steuerhinterziehung betrage die Busse in der Regel das Einfache der Nachsteuer.
Vorliegend komme die Steuerverwaltung zum Schluss, dass das Verschulden des Steuerpflich-
tigen mittelschwer wiege. Zu seinen Lasten sei das im Verhältnis zum deklarierten sehr erhebli-
che nicht deklarierte Einkommen zu berücksichtigen. Zu seinen Gunsten sei die eher kurze
Dauer der Hinterziehung, sein bisher einwandfreier steuerlicher Leumund sowie seine gute Ko-
operation bei der Aufklärung des Sachverhaltes zu werten. Unter Berücksichtigung der persön-
lichen Verhältnisse werde die Busse auf 80% der Nachsteuer festgelegt.
3. Mit Schreiben vom 5. März 2015 erhob die Vertreterin des Pflichtigen Einsprache und
begehrte, auf die Belastung einer Steuerbusse von 80 % der Nachsteuer für die direkte Bun-
dessteuer sei zu verzichten. Zur Begründung führte sie aus, im Laufe der Behandlung der Ein-
sprache betreffend die Staats- und die direkte Bundessteuer 2008 habe man die Veranla-
gungsbehörde telefonisch am 15. Juni 2011 darauf aufmerksam gemacht, dass von Seiten der
Steuerverwaltung B._ für die Jahre 2006 - 2008 insgesamt Fr. 223‘000.-- aufgerechnet wor-
den seien und nachgefragt, wie das besteuert werde. Die Veranlagungsbehörde habe zugesi-
chert, dass dies abgeklärt werde. Dies komme einer straflosen Selbstanzeige gleich.
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4. Mit Einsprache-Entscheid vom 7. August 2015 wies die Steuerverwaltung die Einspra-
che ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die erhobene Nachsteuer sei nicht bestritten wor-
den. Da Einkommensfaktoren nicht deklariert worden seien, sei die Erhebung von Nachsteuern
als solche zu bestätigen. Es stelle sich somit die Frage, ob eine straflose Selbstanzeige vorliege
und ob an Strafsteuer und Bussenhöhe festzuhalten sei. Eine Selbstanzeige habe aus eigenem
Antrieb von der steuerpflichtigen Person resp. von deren Vertreter zu erfolgen. Mit Datum vom
20. April 2009 habe das kantonale Steueramt B._ der Treuhänderin der C._ AG mitge-
teilt, dass die strittige Gewinnausschüttung pro 2006 und 2007 in der Firma aufgerechnet wer-
den müsse. Mit Schreiben vom 25. Mai 2010 habe der Pflichtige Einsprache gegen seine per-
sönliche Steuerveranlagung 2008 erhoben und im Zusammenhang mit dem fraglichen Konto-
korrentkonto einen Zinsaufwand geltend gemacht. Rund ein Jahr später am 18. Mai 2011, sei
dem Pflichtigen seitens der kantonalen Steuerverwaltung Basel-Landschaft angezeigt worden,
dass pro 2008 Fr. 63'000.-- aufzurechnen seien. Als Präsident des Verwaltungsrats der C._
AG habe er bereits im Jahr 2009 von den Gewinnausschüttungen Kenntnis gehabt. lm Rahmen
seiner Einsprache vom 25. Mai 2010 habe er keinen konkreten Bezug auf die Gewinnausschüt-
tungen oder auf die steuerbare geldwerte Leistung genommen. Erst auf Intervention der Ei-
sprachebehörde seien die fehlenden steuerbaren Einkommensbestandteile zu Tage getreten.
Im Weiteren sei die erwähnte telefonische Kontaktnahme im Einspracheverfahren 2008 zu spät
erfolgt. Mit der Ankündigung, das Kontokorrent werde von der Steuerverwaltung des Kantons
B._ kritisch beurteilt und es müsse unter Umständen mit einer Korrektur gerechnet werden,
hätte der Pflichtige wissen können, dass eine einkommensrelevante Aufrechnung drohe. Ein
eventualvorsätzliches Verhalten sei daher zu bejahen. Die Strafsteuer in Höhe von 80% der
Nachsteuer erweise sich daher als sachgerecht.
5. Mit Schreiben vom 7. September 2015 erhob die Vertreterin des Pflichtigen Beschwerde
und begehrte, 1. Es sei der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung Basel-Landschaft vom
7. August 2015 aufzuheben. 2. Es sei von der Erhebung einer Nachsteuer einschliesslich Ver-
zugszinsen abzusehen. 3. Es sei auf die Erhebung von Steuerbussen im Umfang von 80% der
Nachsteuer in Höhe von Fr. 12'125.-- zuzüglich Verzugszinsen zu verzichten. 4. Eventualiter
seien die Strafsteuern angemessen zu reduzieren. 5. Alles unter o/e-Kostenfolge.
Zur Begründung führte sie u.a. aus, der Pflichtige sei Aktionär (70% der Aktien) und
Verwaltungsratspräsident der C._ AG mit Sitz in E._. Die C._ AG verfüge über ein
Kontokorrent-Konto bei der F._ Bank. Während der Steuerperioden 2006 und 2007 habe die
C._ AG dem Pflichtigen zu privaten Zwecken über das Kontokorrent-Konto ein Darlehen
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gewährt. ln den betroffenen Jahren hätten sich die Kontokorrent-Salden auf Fr. -486'000
(31.12.2006) und Fr. -519'000 (31.12.2007) belaufen. Diese Beträge habe der Pflichtige ent-
sprechend in seiner privaten Steuererklärung als Schuld gegenüber der C._ AG deklariert
und sei durch seinen Wohnsitzkanton Basel-Landschaft deklarationsgemäss veranlagt worden.
Erhöhungen der Darlehen habe die C._ AG folgerichtig als zusätzliche Forderungen gegen-
über dem Pflichtigen verbucht (Fr. 128'000 im Jahr 2006; Fr. 32'000 im Jahr 2007). lm Umfang
dieser Erhöhungen habe das Steueramt des Kantons B._ befunden, dass es sich nicht um
zusätzliche Forderungen gegenüber dem Pflichtigen, sondern aufgrund des Bonitätsrisikos um
eine verdeckte Gewinnausschüttung an diesen handle. Entsprechend habe das Steueramt
B._ der C._ AG im Jahr 2006 Fr. 128'000 und im Jahr 2007 Fr. 32'000 kapitalbildend
abgerechnet (Bildung versteuerte Minus-Reserve). Diese Verfügungen seien rechtskräftig. Zu
diesem Zeitpunkt habe auch der Pflichtige erstmals erfahren, dass ein Umqualifikations- und
damit ein Steuerrisiko im Zusammenhang mit der Kontokorrentschuld bestehe. Mit Schreiben
vom 20. Mai 2009 habe das Steueramt des Kantons B._ die Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Landschaft über ihre Qualifizierung der Zunahme der Kontokorrentschuld bei der C._
AG als verdeckte Gewinnausschüttung informiert. Am 3. Dezember 2013 habe die Steuerver-
waltung Basel-Landschaft den Steuerpflichtigen A._ über die Einleitung eines Nach- und
Strafsteuerverfahrens betreffend die Steuerjahre 2006 und 2007 informiert. Der Steuerverwal-
tung des Kantons Basel-Landschaft seien sämtliche für die Veranlagung massgeblichen Fakto-
ren vorgelegen. Es sei nicht ersichtlich, welche neue Tatsache, die nach Eintritt der rechtskräf-
tigen Veranlagungen bekannt geworden seien eine Nachbesteuerung rechtfertigen würden. Die
abweichende rechtliche Würdigung eines bekannten Lebenssachverhalts durch einen Nachbar-
kanton stelle keine neue Tatsache dar. Die Nachbesteuerung sei rechtswidrig.
Die Steuerbehörde habe zwar die private Kontokorrentschuld des Pflichtigen gegenüber
der C._ AG vordergründig als solche anerkannt, hingegen habe sie auch angenommen,
dass der Pflichtige nicht mehr in der Lage sei den Betrag zurückzuzahlen. Der Pflichtige habe
aber in den betroffenen Jahren eine Liegenschaft mit einem Verkehrswert von rund Fr. 800'000
im Umfang von 60% zu Miteigentum besessen. Er habe keinen Anlass gehabt anzunehmen,
dass die Kontokorrentschuld durch die Behörden zu Einkommen umqualifiziert würde. Tatsäch-
lich habe der Pflichtige von einem Umqualifikations- und Steuerrisiko im Zusammenhang mit
der Kontokorrentschuld erstmals aufgrund der Veranlagungsvorschläge vom 20. April 2009 und
damit nach Eintritt der Rechtskraft seiner privaten Veranlagungsverfügungen erfahren. Es fehle
sowohl an der Tatbestandsmässigkeit als auch an der Strafbarkeit.
Selbst wenn das Gericht wider Erwarten zum Schluss gelange, dass der Tatbestand der
Steuerhinterziehung erfüllt sei, sei auf die Bestrafung des Pflichtigen aufgrund seiner Selbstan-
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zeige zu verzichten. Der Unterzeichnende habe die Steuerverwaltung Basel-Landschaft im Lau-
fe der Behandlung der Steuerperiode 2008 mittels eines Telefonats mit der Veranlagerin am 15.
Juni 2011 auf die Aufrechnung durch den Kanton B._ betreffend die Steuerjahre 2006-2008
aufmerksam gemacht. Die Selbstanzeige sei am 15. Juni 2011 vor Einleitung der Nach- und
Strafsteuerverfahren am 3. Dezember 2013 erfolgt.
Im Weiteren sei das Strafmass auf höchstens einen Drittel des Regelstrafmasses, min-
destens aber angemessen zu reduzieren. Steuermindernd sei zu berücksichtigen, dass dem
Pflichtigen, weder Wissen und Wollen noch lnkaufnahme einer Steuerhinterziehung vorgewor-
fen werden könne, sei ihm nicht bekannt gewesen, dass die Kontokorrentschuld teilweise steu-
erbares Einkommen darstellte. Es liege höchstens leichtes Verschulden vor. Die überlange Ver-
fahrensdauer führe zudem zu hohen Verzugszinsen (Fr. 21'159.50), was ebenfalls strafmin-
dernd zu berücksichtigen sei. Schliesslich sei auch auf die mit dieser Aufrechnung verbundene
enorme finanzielle Belastung hinzuweisen.
6. Mit Vernehmlassung vom 4. November 2015 beantragte die Steuerverwaltung die teil-
weise Gutheissung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die Steuerverwaltung
des Kantons B._ habe bereits im Jahr 2007 für die Steuerperiode 2005 die C._ AG da-
rauf aufmerksam gemacht, dass die Entwicklung des Kontokorrents kritisch beurteilt werde.
Trotzdem habe der Pflichtige ab diesem Zeitpunkt nichts an seiner Deklaration geändert und
seine privaten Aufwendungen weiterhin über das Kontokorrentkonto bei der C._ AG ge-
bucht. Damit habe er zumindest billigend in Kauf genommen, dass Aufrechnungen in der
C._ AG erfolgen würden, was systemimmanent zu verdeckten Gewinnausschüttungen beim
Aktionär führe. Es sei zumindest von einer eventualvorsätzlichen Erfüllung von Art. 175 DBG
auszugehen. Eine Selbstanzeige müsse aus eigenem Antrieb erfolgen. lm vorliegenden Fall
habe das Steueramt des Kantons B._ mit Schreiben vom 20. Mai 2009 die Steuerverwal-
tung des Kantons Basel-Landschaft über die Umqualifikation der Kontokorrentschuld in eine
verdeckte Gewinnausschüttung der C._ AG orientiert. Ab diesem Zeitpunkt sei eine straflo-
se Selbstanzeige grundsätzlich nicht mehr möglich. Es stelle sich die Frage, ob das am 15. Juni
2011 geführte Telefonat mit der Steuerverwaltung, in welchem auf die Aufrechnung durch den
Kanton B._ betreffend die Steuerjahre 2006-2008 (nochmals) aufmerksam gemacht worden
sei, als Selbstanzeige gewertet werden könnte. Fakt sei, dass obwohl ein Schreiben des Kan-
tons B._ vom 20. Mai 2009 an die Steuerverwaltung versandt worden sei, die Einleitung des
Nach- und Strafsteuerverfahrens erst am 3. Dezember 2013 erfolgt sei. Immerhin sei der zeitli-
che Ablauf ein Indiz dafür, dass die Nachfrage des Vertreters kausal zum daraufhin eingeleite-
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ten Nach- und Strafsteuerverfahren gewesen sei. Demgemäss könne die Busse auf einen Fünf-
tel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden, ohne jedoch formell von einer straflosen
Selbstanzeige auszugehen.
7. Mit Schreiben vom 29. Januar 2016 führte der Vertreter aus, von der Erhebung einer
Nachsteuer einschliesslich der Verzugszinsen sei abzusehen. Nachdem sich die Steuerverwal-
tung in ihrer Vernehmlassung zu diesem Antrag nicht geäussert habe werde davon ausgegan-
gen, dass sie sich diesem Antrag anschliesse. Bezüglich der Busse sei hervorzuheben, dass
falls von einer Hinterziehung ausgegangen werden sollte eine straflose Selbstanzeige erfolgt
sei. Immerhin erwähne die Steuerverwaltung, dass das Strafsteuerverfahren ohne Erinnerung
des Vertreters nie eröffnet worden wäre. Damit sei dargelegt, dass die Straftat vor Einreichen
der Selbstanzeige unbekannt gewesen sei, womit die Voraussetzungen der Straflosigkeit erfüllt
seien.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zustän-
dig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 129 Abs.
1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7. Februar
1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8’000.-- über-
steigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt werden.
Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt
sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Strittig ist, ob die Steuerverwaltung zu Recht Einkommensnachsteuern und Bussen für
die Jahre 2006 und 2007 erhoben hat.
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3. a) Ergibt sich gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG aufgrund von Tatsachen oder Beweis-
mittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unter-
blieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zu-
rückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Hat der
Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig
und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbe-
hörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die
Bewertung ungenügend war (Art. 151 Abs. 2 DBG).
b) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von Steuer-
beiträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der Rechts-
kraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus die Mög-
lichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten
abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer einzufordern
(Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). Die
Nachsteuer ist indessen nicht eine andere oder neue Forderung, sondern bezogen auf den ur-
sprünglichen Steueranspruch lediglich die "Mehrsteuer". Die Nachsteuer wird, als Folge einer
Unterbesteuerung, mit dem einzigen Zweck erhoben, einen Steuerausfall des Gemeinwesens
auszugleichen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich
2009, Art. 151 N 3). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unter-
scheidet sich die Nachsteuer nur in formeller Hinsicht. Die Nachsteuer hat somit keinen pönalen
Charakter und ist demzufolge nicht mit einer Busse verbunden und setzt auch kein Verschulden
des Steuerpflichtigen voraus (vgl. Vallender/Looser in: Kommentar zum Schweizerischen Steu-
errecht I/2b, Art. 151 DBG N 2ff.). Hat jedoch der Steuerpflichtige eine vollständige Deklaration
der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt,
kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die
Bewertung ungenügend war. Da es Sache des Steuerpflichtigen ist sämtliche massgebenden
Tatsachen bekanntzugeben, kann der Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte
bei genügender Sorgfalt vom richtigen Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für
die Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amts-
kundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behör-
de die Tatsache hätte bekannt sein müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24).
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4. Zufolge des im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatzes haben die Steuerbe-
hörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln.
a) In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende
Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsa-
chen grundsätzlich aber dem Steuerpflichtigen obliegt; dieser hat steuermindernde Tatsachen
nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE]
140 II 248, E. 3.5; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zü-
rich 2016, S. 519).
b) Die Steuerbehörden müssen den rechtserheblichen Sachverhalt von sich aus richtig und
vollständig abklären. Der Untersuchungsgrundsatz entbindet die Parteien indessen nicht von
ihrer Behauptungslast. Es wird erwartet, dass die steuerpflichtige Person die zu ihren Gunsten
sprechenden Umstände von sich aus vorbringt. Sie ist zur Erteilung umfassender Auskünfte
über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Beweismittel ist primär die
mündliche oder schriftliche Auskunft der pflichtigen Person, also die Parteiaussage (Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 68, S. 461). Bei steuererhöhenden Tatsachen trägt
die Veranlagungsbehörde die Beweislast; sie hat aber keine Kenntnis vom Sachverhalt, wes-
halb der Gesetzgeber Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen statuiert. Diese Mitwirkungs-
pflichten ändern zwar an der Beweislastverteilung nichts, wirken sich aber auf die Beweiswürdi-
gung aus: wirkt der Steuerpflichtige trotz Mahnung nicht mit, legt er z.B. die von ihm verlangten
Unterlagen nicht vor, erscheint er nicht zur Einvernahme usw., obschon die geforderte Mitwir-
kung zumutbar ist, kann die Veranlagungsbehörde den Beweis nicht erbringen, befindet sie sich
in Beweisnot. Beweisnot des Beweisbelasteten rechtfertigt aber die Überwälzung der Beweis-
last auf den Steuerpflichtigen nicht, die entscheidende Behörde bleibt an die Beweislastregeln
gebunden (vgl. ASA, Bd. 56, S. 626). Der Steuerpflichtige trägt seinerseits die Beweislast für
Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben, insbesondere auch dafür, dass
die geltend gemachte neue Tatsache der Veranlagungsbehörde hätte bekannt sein müssen
(Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 33). Dass das Steuersub-
jekt in zwar weitreichendem, aber doch begrenztem Umfang zur Mitwirkung bei der Rekonstruk-
tion des steuererheblichen Sachverhalts verpflichtet ist, muss Konsequenzen für die Verteilung
der objektiven Beweislast haben. Diese beweislastrechtlichen Konsequenzen hängen davon ab,
ob das Steuersubjekt in gehöriger Weise mitwirkt oder ob es die mögliche und zumutbare Mit-
wirkung pflichtwidrig und schuldhaft verweigert (ASA, Bd. 67, S. 445). Die entscheidende Be-
hörde kann die tatsächlichen Anbringen der Steuerbehörde als erwahrt ansehen, wenn sie
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glaubhaft erscheinen. Statt vollständigem Beweis reicht die Glaubhaftmachung aus. Das führt
dazu, dass der Beweis als vom Beweisbelasteten erbracht erachtet wird, obwohl nichts bewie-
sen worden ist. In jedem Fall muss aber die Mitwirkung des Steuerpflichtigen im geforderten
Umfang möglich und zumutbar sein (vgl. Behnisch, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswir-
kungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, in: ASA, Bd. 56, S. 627; zur Auskunftspflicht aus-
führlich auch Zweifel/Casanova, a.a.O., § 16 Rz. 39 ff.). Die Mitwirkung der steuerpflichtigen
Person kann somit weder im Veranlagungs- noch im Rechtsmittelverfahren erzwungen werden.
Die säumige steuerpflichtige Person treffen jedoch Rechtsnachteile und Bussen (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 126 N 47). Damit
wird dem allgemeinen Rechtsgedanken, wonach pflichtwidriges Nichtmitwirken bzw. allgemein
beweisvereitelndes Verhalten sich nicht lohnen darf, Rechnung getragen (Schär, Normentheo-
rie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfah-
ren, in ASA, Bd. 67, S. 452).
5. a) Die kantonale Steuerverwaltung hat zufolge einer Meldung des Sitzkantons der
C._ AG eine Aufrechnung im Rahmen der Erhöhung des Kontokorrents des Pflichtigen, auf-
grund eines möglichen Bonitätsrisikos, als verdeckte Gewinnausschüttung resp. geldwerte Leis-
tung vorgenommen und diesen Betrag einer Nachsteuer unterworfen. Zudem sprach sie eine
Busse aus. Die kantonale Steuerverwaltung veranlagte das Steuerjahr 2006 am 31. März 2008
und das Jahr 2007 am 19. Februar 2009. Die Meldung durch den Kanton B._ erfolgte mit
Schreiben vom 20. Mai 2009 und damit nach den definitiven und rechtskräftigen gewordenen
Veranlagungen durch den Kanton Basel-Landschaft.
b) Der Vertreter macht nun geltend, die C._AG habe gegenüber dem Pflichtigen
stets eine Darlehensforderung als Aktivum deklariert. Diese Beträge habe der Pflichtige ent-
sprechend in seiner privaten Steuererklärung als Schuld gegenüber der C._ AG deklariert
und er sei durch den Kanton Basel-Landschaft demgemäss veranlagt worden. Erhöhungen der
Darlehen habe die C._ AG folgerichtig als zusätzliche Forderungen gegenüber dem Pflichti-
gen verbucht. Der Pflichtige habe stets alle seine Einkommens- und Vermögenswerte dekla-
riert. Der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft seien folglich sämtliche für die Ver-
anlagung massgeblichen Faktoren vorgelegen. Es sei nicht ersichtlich, welche neue Tatsache,
die nach Eintritt der rechtskräftigen Veranlagungen bekannt geworden seien eine Nachbesteue-
rung rechtfertigen würden. Die abweichende rechtliche Würdigung eines bekannten Lebens-
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sachverhalts durch einen Nachbarkanton stelle jedenfalls keine neue Tatsache im Sinne des
Gesetzes dar. Die Nachbesteuerung sei folglich rechtswidrig.
c) Zum Zeitpunkt der Deklaration durch den Pflichtigen betreffend das Jahr 2006
am 30. Juni 2007 und der anschliessenden Veranlagung am 31. März 2008 sowie der Deklara-
tion betreffend das Jahr 2007 am 30. Juni 2008 und der anschliessenden Veranlagung am 19.
Februar 2009 war die Tatsache, dass der Kanton B._ eine Aufrechnung vornehmen wird im
Kanton Basel-Landschaft noch nicht bekannt. Die Veranlagungen waren zum damaligen Zeit-
punkt nicht unvollständig. Die Steuerverwaltung musste zum Zeitpunkt der Veranlagung der
natürlichen Person (Beschwerdeführer) auch nicht davon ausgehen, dass bei der juristischen
Person (C._ AG) eine Fortführung der Darlehensschuld ohne Konsequenzen bleiben wird,
weil allenfalls ein Bonitätsrisiko gegeben und damit die Rückzahlung des Darlehens gefährdet
war. Die kantonale Steuerverwaltung hatte keine Einsicht in die Akten der juristischen Person
und war bis zur Meldung des Kantons B._ auch nicht in der Lage einzuschätzen, dass es
sich allenfalls um eine geldwerte Leistung, welche bei der natürlichen Person zu einer Auf-
rechnung führt, handeln wird. Die Qualifikation des Darlehens von der juristischen Person an
den Pflichtigen in Form eines stetig zunehmenden Kontokorrents als geldwerte Leistung wird
vom Pflichtigen denn auch nicht bestritten und bedarf keiner weiteren Vertiefung. Die Umqualifi-
kation des Darlehens erfolgte im Sitzkanton der Aktiengesellschaft. Dass der Kanton B._
dies erst nach der definitiven Veranlagung im Kanton Basel-Landschaft vornahm, liegt offen-
sichtlich daran, dass der Kanton Basel-Landschaft in solchen Konstellationen die Veranlagung
der natürlichen Person nicht in jedem Fall abwartet, bzw. sich vorliegend gerade nicht veran-
lasst sah mit der Veranlagung zuzuwarten. Insofern handelt es sich auch nicht um eine ur-
sprünglich ungenügende Bewertung eines Sachverhalts oder um einen bereits bekannten
Sachverhalt, was eine nachträgliche Änderung ausschliesst und dessen korrekte Erfassung im
Nachsteuerverfahren versagt wäre. Solche nach einer definitiven Veranlagung zutage tretenden
Tatsachen, sind damit typischerweise in einem Nachsteuerverfahren zu erfassen. Die Nachbe-
steuerung des Darlehens der C._ AG an den Pflichtigen in Form einer geldwerten Leistung
ist damit rechtens.
d) Hinsichtlich der vom Vertreter monierten Verzugszinsen ist festzuhalten, dass
diese gemäss der gesetzlichen Vorgaben in Art. 151 Abs. 1 DBG geschuldet sind und mit der
Nachsteuer eingefordert werden.
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6. Die Steuerverwaltung führte neben dem Nachsteuerverfahren auch ein Strafsteuerver-
fahren durch und legte die Busse auf 80% der Nachsteuer fest. Diese wird hingegen, wie im
Folgenden aufzuzeigen ist, zu Recht bestritten.
a) Nach Art. 175 Abs. 1 DBG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrläs-
sig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veran-
lagung unvollständig ist, mit einer Busse bestraft. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache
der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt,
bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Abs. 2). Zeigt die steuerpflich-
tige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung ab-
gesehen (straflose Selbstanzeige) wenn: (a) die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt
ist; (b) sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt; und (c)
sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.
b) Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass
aufgrund des Verhaltens der steuerpflichtigen Person eine Veranlagung überhaupt unterbleibt
oder eine rechtskräftige Veranlagung sich als unvollständig erweist und damit ein zu geringer
Steuerbetrag erhoben wird. Indem die steuerpflichtige Person überhaupt nicht oder unvollstän-
dig veranlagt wird, muss die Steuerbehörde nicht oder unvollständig informiert worden sein, d.h
man hat sie getäuscht. Diese Täuschung der Steuerbehörde liegt freilich bei einer Steuerver-
kürzung stets vor und ist damit gewissermassen eine notwendige „Begleiterscheinung“ der voll-
endeten Steuerhinterziehung i.e.S. und damit kein selbständiges Tatbestandsmerkmal. Weite-
res Tatbestandsmerkmal bildet der Steuerausfall beim Gemeinwesen. Wo es an einer „Unter-
versteuerung“ gebricht, kann daher weder eine Nachsteuer noch eine Busse erhoben werden.
Die Steuerhinterziehung wird zumeist als sog. echtes Unterlassungsdelikt
dadurch begangen, dass der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten
verletzt. Eine richtige Einschätzung ist im ordentlichen ("offenen" Veranlagungs- bzw. im Steu-
erjustiz-) Verfahren nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechts-
kräftig veranlagt sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.
Zürich 2009, Art. 175 N 24ff.).
c) Die Mitwirkungspflicht besteht unabhängig von der objektiven Beweislast. Der
Steuerpflichtige hat nicht nur an der Feststellung von Tatsachen mitzuwirken, für die er beweis-
belastet ist, sondern auch und gerade an der Ermittlung von Tatsachen, für welche die Veranla-
gungsbehörde die Beweislast trägt. Denn die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gründet
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im Umstand, dass er die für die Veranlagung massgebenden Tatsachen am besten kennt (vgl.
Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a Art. 124 DGB N 2ff.). Die Mitwir-
kungspflicht gebietet dem Steuerpflichtigen, an der behördlichen Sachverhaltsermittlung mitzu-
wirken, um so eine vollständige und richtige Veranlagung und Besteuerung zu ermöglichen. Die
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen wird vom Gesetz in bestimmten Verfahrenspflichten
konkretisiert, welche in Sachdarstellungspflichten, Beweisleistungspflichten und in Pflichten zur
Duldung von Beweiserhebungen bestehen (vgl. Zweifel, a.a.O. Art. 123 N 7).
d) Der Kanton B._ hat der kantonalen Steuerverwaltung die in Frage stehende
Aufrechnung mit Schreiben vom 20. Mai 2009 gemeldet. Der Vertreter des Pflichtigen hat der
kantonalen Steuerverwaltung diesen Sachverhalt gemäss eigenen Angaben am 15. Juni 2011
telefonisch ebenfalls mitgeteilt. Über dieses Telefongespräch befinden sich zwar keine Auf-
zeichnungen in den Akten. Hingegen nimmt die Veranlagungsbehörde im E-Mailverkehr mit der
Steuerverwaltung des Kantons B._ zeitnah Bezug auf dieses Gespräch. In der Folge wurde
das Nach- und Strafsteuerverfahren erst rund vier Jahre nach der Meldung des Kantons B._
mit Schreiben vom 3. Dezember 2013 eingeleitet.
Die Steuerverwaltung hat nach der ausserkantonalen Meldung über die Aufrech-
nung über zwei Jahre lang nichts unternommen. Selbst nach der Meldung des Vertreters dauer-
te es immer noch zwei weitere Jahre, bis die Steuerverwaltung das Nachsteuerverfahren end-
lich eingeleitet hat. Eine Frist innert welcher ein Steuerpflichtiger eine Meldung über einen steu-
errelevanten Sachverhalt machen muss existiert nicht. Fakt ist, dass die Einleitung des Nach-
und Strafsteuerverfahrens erst nach der Meldung des Vertreters erfolgt ist und nicht bereits
nach der ausserkantonalen Mitteilung. Aufgrund dieser aussergewöhnlich langen Zeitspanne
zwischen der Meldung des Kantons B._ an die kantonale Steuerverwaltung sowie der Ein-
leitung des Nach- und Strafsteuerverfahrens ist vom Vorwurf der Verletzung der Mitwirkungs-
pflicht des Pflichtigen abzusehen.
Wie bereits unter Ziffer 5c der Erwägungen festgehalten, waren die damaligen
Veranlagungen nicht unvollständig und ist somit zum damaligen Zeitpunkt keinerlei Fehlverhal-
ten des Beschwerdeführers erkennbar. Die Gemeinde hat demzufolge keinen Steuerausfall
erlitten und ist auch der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung nicht erfüllt. Insofern ist
auch die Frage, ob allenfalls von einer Selbstanzeige auszugehen ist, beantwortet. Von einer
Selbstanzeige ist nur dann auszugehen, wenn dem Täter ein Fehlverhalten vorgeworfen wer-
den kann, wenn eine Steuerhinterziehung zu bejahen ist. Obwohl der Täter tatbestandsmässig,
rechtswidrig und schuldhaft gehandelt hat, bleibt er bei einer Selbstanzeige gänzlich straflos
(vgl. Tobias Rohner, Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, in: Jusletter, 8.
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April 2013, Rz 5). Damit scheitert es bereits am objektiven Tatbestand und es erübrigt sich die
Überprüfung der subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung. Daraus folgt, dass
sich die Auferlegung einer Busse nicht rechtfertigt und damit aufzuheben ist. Die Beschwerde
ist in diesem Punkt gutzuheissen.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass sich die Beschwerde als begründet erweist und teil-
weise gutzuheissen ist.
7. a) Abschliessend ist über die Kosten zu befinden. Der Beschwerdeführer obsiegt zu
36% mit seinen Begehren (= Nachsteuer inkl. Busse = 91‘991 = 100%; Busse = Fr. 33‘286 =
36%).
Demgemäss sind dem Beschwerdeführer reduzierte Verfahrenskosten in Höhe
von Fr. 640.-- aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG).
b) Nach Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 bis 3 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) kann bei Beschwerden in Steuer-
sachen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine ange-
messene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Der Vertreter
des Pflichtigen macht gemäss seiner Honorarnote vom 29. Januar 2016 für die beiden Parallel-
verfahren Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer bzw. zur direkten Bundes-
steuer ein Honorar von insgesamt Fr. 8‘278.20 zu unterschiedlichen Stundenansätzen und ei-
nem Zeitaufwand von 24 Stunden geltend. Der gerichtlich anerkannte Stundensatz für Steuer-
berater und Treuhänder beträgt einheitlich Fr. 150.-- (vgl. Entscheid des Kantonsgerichts des
Kantons Basel-Landschaft vom 17. Juni 2009, abgedruckt in: Basellandschaftliche und Basel-
städtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XIX, S. 559 ff.). Die vorliegend geltend gemachten Auf-
wendungen sind zu hoch und werden ermessensweise auf 15 Stunden gekürzt und mit einem
Stundensatz von Fr. 150.-- abgegolten. Demnach beläuft sich das Honorar auf insgesamt Fr.
2‘250.--. Bei einem Obsiegen in Höhe von 36 % ist dieses entsprechend auf Fr. 810.-- zu kür-
zen, wobei auf den Fall der Nachsteuern und Bussen zur direkten Bundessteuer Fr. 405.-- resp.
inkl. Mehrwertsteuer Fr. 437.40 entfallen. Demgemäss wird dem Beschwerdeführer eine redu-
zierte Parteientschädigung von Fr. 437.40 zu Lasten des Staates resp. der Steuerverwaltung
des Kantons Basel-Landschaft zugesprochen.
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