Decision ID: 510c6ad8-fe8d-53f3-9785-506ed56c5d36
Year: 2018
Language: it
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Fatti:
A.
A.a Il ... 2009, l'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (ASR o
l’autorità inferiore) ha concesso a A._ (il ricorrente) l'abilitazione
definitiva ad esercitare la funzione di revisore, con iscrizione in tale qualità,
a decorrere dalla stessa data, nell'apposito registro pubblico dei revisori
(n. di registro ...). Il ... 2009, l’ASR ha concesso anche a B._ (CHE-
...), di cui il ricorrente era presidente, rispettivamente amministratore unico,
l’abilitazione definitiva ad esercitare la funzione di revisore (n. di registro
...).
A.b Il ricorrente è stato iscritto nel registro di commercio, dal ... al ..., come
ditta individuale di revisione (“A._”, CHE-...), la quale, senza
disporre di una propria abilitazione, era incaricata della revisione dei conti
di C._ (CHE-...).
B.
Il ... 2015, B._ ha ottenuto il rinnovo della sua abilitazione definitiva
ad esercitare la funzione di revisore.
È importante notare che, nel corso della corrispondente procedura, il
ricorrente ha trasmesso all’ASR dieci rapporti di revisione in totale (otto da
lui eseguiti in nome e per conto di B._ nel 2009, 2012 e 2013, e
due, relativi ai conti 2013 e 2014 di C._, da lui stilati in nome e per
conto proprio), precisando che tutte le società per le quali B._ aveva
funto da revisore, si erano nel frattempo avvalse dell’opting out (decisione
impugnata, lett. B e C).
Constatato che i rapporti di revisione di B._ esibiti dal ricorrente,
erano “molto simili alle relazioni di revisione ordinaria”, l’ASR “ha chiesto
tutte le carte di lavoro relative alle revisioni 2013 e 2014 di C._”, ed
ha proceduto ad esaminarle (decisione impugnata, lett. B e E nonché cifre
16 a 20).
C.
Il 31 agosto 2016, dopo avere stabilito che il ricorrente aveva disatteso la
legislazione sulla revisione nell’eseguire la verifica dei conti 2013 e 2014
di C._, segnatamente in relazione ai criteri di distinzione tra
revisione ordinaria e revisione limitata, l'ASR ha preso la decisione di
revocargli l'abilitazione di revisore per quattro anni, cancellando la
corrispondente iscrizione nel registro pubblico dei revisori (dispositivo,
B-6227/2016
Pagina 3
punto 1), con la precisazione che egli rimaneva soggetto agli obblighi di
notifica previsti dalla legge, salvo rinuncia all'abilitazione (dispositivo, punto
2), che l'effetto sospensivo di un eventuale ricorso era revocato
(dispositivo, punto 3), e che egli doveva saldare un emolumento di fr.
3'000.– all’entrata in vigore del provvedimento (dispositivo, punto 4).
D.
Il 10 ottobre 2016, tramite il suo legale, il ricorrente ha impugnato questa
decisione davanti al Tribunale amministrativo federale (TAF), chiedendo la
restituzione dell'effetto sospensivo e formulando conclusioni alternative
rispetto al merito del litigio, ossia, previo annullamento della decisione,
l’accoglimento puro e semplice del ricorso oppure il suo accoglimento
parziale con la conseguente pronuncia di un ammonimento, e questo alla
luce di ciò che egli definisce essere “eventuali errori / lacune formali” dei
suoi rapporti di revisione limitata (riscorso, lett. D e E). Egli ha pure
comunicato di essere stato dichiarato in fallimento, come ditta individuale
di revisione iscritta nel registro di commercio fino a gennaio 2016, con
effetto dal 7 luglio 2016, e ciò “in seguito ad una causa giudiziaria privata
(che non concerne in alcun modo la sua attività professionale di revisore)”
(ricorso, lett. C).
E.
Il 12 ottobre 2016, questo Tribunale ha invitato il ricorrente a versare un
anticipo, equivalente alle presunte spese processuali, di fr. 4'000.– entro
l’11 novembre 2016, ciò che è avvenuto puntualmente.
Mediante la stessa ordinanza, all’ASR è stato richiesto di inoltrare, entro il
26 ottobre 2016, una presa di posizione sulla domanda volta alla
restituzione dell’effetto sospensivo, nonché di produrre gli atti preliminari
numerati e muniti di un indice.
F.
Il 26 ottobre 2016, l'ASR ha presentato le proprie osservazioni sulla
domanda di restituzione dell'effetto sospensivo, allegandovi copie degli atti
preliminari in forma elettronica (chiavetta USB), con un indice su carta degli
stessi (in particolare, dieci lettere accompagnatorie di altrettante revisioni
eseguite da B._, nonché due rapporti completi di revisione dei conti
2013 e 2014 di C._, stilati dal ricorrente). In riferimento agli
argomenti esposti nella decisione impugnata per giustificare la revoca
dell’effetto sospensivo ad un eventuale ricorso (decisione impugnata,
§§ 34 a 36), l’ASR ha chiesto che la domanda di restituzione dell’effetto
sospensivo sia respinta, essenzialmente per il motivo che l'interesse
B-6227/2016
Pagina 4
pubblico a poter accedere a dei servizi di revisione contabile di qualità
prevarrebbe sull'interesse del ricorrente a continuare la sua attività durante
la presente procedura.
G.
Il 31 ottobre 2016, questo Tribunale ha trasmesso al ricorrente un
esemplare della presa di posizione dell’ASR, invitandolo pure ad indicare
se avesse bisogno degli atti preliminari, con la precisazione che, riguardo
alla decisione incidentale sulla restituzione dell’effetto sospensivo, non era
previsto, d’ufficio, alcun altro scambio di scritti, riservate eventuali ulteriori
misure istruttorie o memorie delle parti.
H.
L’8 novembre 2016, su richiesta del ricorrente, questo Tribunale gli ha fatto
pervenire copie degli atti preliminari in formato elettronico e, in parte, su
carta, pregandolo di manifestarsi se avesse voluto disporre di tutto l’incarto
in forma cartacea, nel qual caso questo Tribunale avrebbe incaricato
l’autorità inferiore, a spese del ricorrente, di fare il necessario. Egli non si è
però più manifestato.
I.
Con decisione incidentale del 22 dicembre 2016, questo Tribunale ha
accolto la domanda di restituzione dell’effetto sospensivo, invitando nel
contempo l’ASR ad inoltrare la sua presa di posizione sul merito del ricorso.
La decisione incidentale non è stata contestata.
J.
L’ASR ha presentato la sua risposta al ricorso, chiedendo di respingerlo e
di confermare la decisione impugnata. In sostanza, essa sostiene che il
ricorrente non poteva ignorare il fatto che, per essere autorizzato a fornire
a titolo indipendente, come persona fisica, dei servizi di revisione, avrebbe
dovuto richiedere ed ottenere un’abilitazione di revisore anche per la sua
ditta individuale. Dubitando dell’ammissibilità del ricorso a causa della sua
“argomentazione succinta” (risposta, pag. 3), l’ASR puntualizza che gli
“eventuali errori / lacune formali” di cui parla il ricorrente, sarebbero “in
realtà violazioni importanti e gravi” del diritto della revisione (risposta, pagg.
3 e 4): le relazioni di revisione passate in rivista, in particolare quelle dei
conti 2013 e 2014 di C._, rivelerebbero infatti insufficienze
contenutistiche (informazioni erronee e assenza di informazioni essenziali)
e mostrerebbero che il ricorrente non conosce le norme degli standard di
revisione applicabili. Rispetto alla proporzionalità, l’ASR afferma che “il
ricorrente non ha assolutamente specificato perché la revoca per una
B-6227/2016
Pagina 5
durata di quattro anni è sproporzionata, limitandosi a sostenere che è così.
Non rimette pertanto in causa le spiegazioni dell’ASR che giustificano la
durata della revoca” (risposta, pag. 4).
K.
Il 26 gennaio 2017, questo Tribunale ha trasmesso al ricorrente un
esemplare della risposta dell’ASR, concludendo nel contempo, salvo
ulteriori misure istruttorie o memorie delle parti, lo scambio degli scritti.

Diritto:
1.
1.1 In virtù dell’art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo federale del
17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), questo Tribunale giudica i ricorsi contro
le decisioni ai sensi dell’art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968
sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021), emanate dalle autorità
menzionate all'art. 33 LTAF, riservate le eccezioni elencate all’art. 32 LTAF.
In concreto, l’autorità inferiore è un istituto di diritto pubblico con personalità
giuridica propria (art. 28 cpv. 2 della legge federale del 16 dicembre 2005
sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [LSR, RS 221.302]), fa quindi
parte delle dette autorità (art. 33 lett. e LTAF), e il suo provvedimento del
31 agosto 2016, che non rientra nell'elenco dell'art. 32 LTAF, costituisce
una decisione ai sensi dell’art. 5 cpv. 1 lett. a PA, dimodoché questo
Tribunale è competente a giudicare il presente ricorso.
1.2 Ha diritto di ricorrere chi ha partecipato al procedimento dinanzi
all’autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo, è
particolarmente toccato dalla decisione impugnata e ha un interesse degno
di protezione all’annullamento o alla modificazione della stessa (art. 48 cpv.
1 PA). Il ricorso deve essere depositato entro trenta giorni dalla
notificazione della decisione (art. 50 cpv. 1 PA) e contenere le conclusioni,
i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo
rappresentante, con allegati, se disponibili, la decisione impugnata e i
documenti indicati come mezzi di prova (art. 52 cpv. 1 PA). L’anticipo
equivalente alle presunte spese processuali deve essere saldato entro il
termine impartito (art. 63 cpv. 4 PA).
In concreto, il ricorrente, destinatario della decisione impugnata, ha
presentato il suo ricorso tempestivamente, nel rispetto dei requisiti previsti
B-6227/2016
Pagina 6
dalla legge, anche sotto il profilo della motivazione, malgrado i dubbi
manifestati dall’ASR, ed ha pure versato l'anticipo di fr. 4'000.–, relativo alle
presunte spese processuali, nel termine impartito. Ne deriva che il ricorso
è ammissibile e nulla osta dunque all'esame del merito del litigio.
2.
Con il deposito del ricorso, la trattazione della causa, oggetto della
decisione impugnata, passa al Tribunale amministrativo federale (effetto
devolutivo del ricorso), il quale dispone di un pieno potere di cognizione
riguardo all'applicazione del diritto, compreso l'eccesso o l'abuso del potere
di apprezzamento, all'accertamento inesatto o incompleto dei fatti
giuridicamente rilevanti, e, in linea di principio, all'inadeguatezza (art. 49 e
54 PA).
3.
Il ricorrente contesta la revoca della sua abilitazione ad esercitare la
funzione di revisore. Da un lato, egli sembra sostenere che, essendo già
abilitato come persona fisica (n. di registro ...), la sua ditta individuale non
necessiterebbe di una propria abilitazione, rimproverando così all’ASR di
interpretare in modo errato l’art. 8 cpv. 1 dell’ordinanza sull’abilitazione e la
sorveglianza dei revisori del 22 agosto 2007 (OSRev, RS 221.302.3), e
quindi di violare il diritto federale (art. 49 lett. a PA). Dall’altro lato, egli
pretende che una revoca di quattro anni, “anche considerando le eventuali
lacune formali dei suoi rapporti di revisione limitata” (ricorso, lett. E),
sarebbe comunque sproporzionata (art. 49 lett. a PA), proponendo al suo
posto, in via sussidiaria, un ammonimento secondo l’art. 17 cpv. 1 LSR.
4.
4.1 Conformemente alle regole generali del diritto intertemporale sono
applicabili le disposizioni in vigore al momento della realizzazione dello
stato di fatto che deve essere valutato giuridicamente o che produce
conseguenze giuridiche (DTF 130 V 445, consid. 1, con riferimento a DTF
130 V 329). Se si tratta di disposizioni formali, vale il principio generale
secondo il quale, di regola, esse entrano immediatamente in vigore (DTF
130 V 4, consid. 3.2; sentenza TAF B-3771/2012 del 12 marzo 2013,
consid. 1.4.3.1).
4.2 In concreto, la LSR è entrata in vigore il 1° settembre 2007, ha subito
una modifica entrata in vigore il 1° gennaio 2013, e un'ulteriore modifica
entrata in vigore il 1° gennaio 2015 (qui rilevante è l’adozione dell’art. 17
cpv. 1 3a frase LSR [ammonimento]). Anche l’OSRev è entrata in vigore il
B-6227/2016
Pagina 7
1° settembre 2007, e ha subito, in particolare, una modifica entrata in
vigore il 1° dicembre 2012 (qui rilevante è l’adozione dell’art. 8 cpv. 1 lett.
b OSRev [in cui è esplicitata, da un punto di vista redazionale, la necessità
per la ditta individuale di disporre dell’abilitazione dell’ASR, con riferimento
all’art. 3 cpv. 1 LSR]; cfr. consid. 8.2).
Ciò precisato, i fatti del presente caso che devono essere valutati
giuridicamente, sono i seguenti:
- la redazione dei rapporti di revisione da parte del ricorrente come revisore
indipendente nel 2014 e 2015, relativi ai conti di C._ del 2013 e
2014 (cfr. consid. 9 e 10);
- l’assenza di abilitazione della ditta individuale “A._” (CHE-...) dal
3 luglio 2008 al 20 gennaio 2016 (cfr. consid. 8);
- per quanto occorra, la redazione dei rapporti di revisione di B._
nel 2009, 2012 e 2013 (cfr. consid. 10.3).
In virtù del principio di non retroattività (propriamente detta), il rapporto dei
conti di C._ del 2014 e i rapporti redatti da B._ sottostanno
alla LSR vigente fino al 31 dicembre 2014 (fatti conclusisi fino a questa
data), mentre il rapporto di revisione dei conti di C._ del 2015 deve
essere vagliato alla luce della LSR in vigore dal 1° gennaio 2015.
Quanto all’assenza di abilitazione della ditta individuale, si tratta di un fatto
continuo, che ha esplicato i suoi effetti oltre il 31 dicembre 2014
(cancellazione dal registro di commercio: 20.1.2016). Ora, ai fatti che sono
sorti sotto il vecchio diritto, ma che continuano ad esplicare i loro effetti
anche sotto il nuovo diritto, si può applicare il nuovo diritto, purché ciò non
intacchi eventuali diritti acquisiti (retroattività impropriamente detta; DTF
122 II 113 consid. 3b/dd: “Es ist somit nicht verboten, zeitlich offene
Dauersachverhalte für die Zukunft neuen Rechtsfolgen zu unterstellen,
sofern dem nicht wohlerworbene Rechte entgegenstehen“; sentenza TAF
B-2780/2016 del 19 aprile 2017, consid. 7.1.1, con la giurisprudenza
citata). Ne deriva che la questione dell’assenza di abilitazione della ditta
individuale può essere risolta applicando la LSR in vigore dal 1° gennaio
2015.
Per riassumere, la LSR in vigore dal 1° gennaio 2015 si applica in relazione
al rapporto di revisione dei conti di C._ del 2015, e alla questione
B-6227/2016
Pagina 8
dell’assenza di abilitazione della ditta individuale. Per il resto, si applica la
LSR in vigore fino al 31 dicembre 2014.
Ciò posto, i singoli articoli della LSR che trovano applicazione in concreto
(cfr. qui di sotto), sono rimasti pressoché immutati, per cui le menzionate
modifiche legislative non influiscono sul giudizio della causa. Lo stesso
discorso vale per le disposizioni, applicabili in concreto, dell'OSRev.
5.
La LSR disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che
forniscono servizi di revisione (art. 1 cpv. 1 LSR), e persegue lo scopo di
assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle
prescrizioni e ai requisiti di qualità (art. 1 cpv. 2 LSR). La definizione dello
scopo è determinante per l'interpretazione della LSR (Messaggio
concernente la modifica del Codice delle obbligazioni [obbligo di revisione
nel diritto societario] e la legge federale sull’abilitazione e la sorveglianza
dei revisori del 23 giugno 2004, di seguito: Messaggio LSR, FF 2004 3545
segg.; RETO SANWALD / LORIS PELLEGRINI, Revision ohne Zulassung,
Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der Schweizer
Treuhänder [ST] 2010, pag. 640 e segg.).
6.
6.1 La sorveglianza sui revisori compete all'ASR (art. 28 cpv. 1 LSR), che
decide, su domanda, in merito all'abilitazione di revisori, periti revisori ed
imprese di revisione sotto sorveglianza statale (art. 15 cpv. 1 LSR), e tiene
un registro, pubblico ed accessibile in Internet, delle persone fisiche e delle
imprese di revisione abilitate (art. 15 cpv. 2 LSR).
6.2 Le persone fisiche e le imprese di revisione, tra cui le imprese
individuali, che forniscono servizi di revisione, necessitano di
un'abilitazione (art. 2 lett. b e 3 cpv. 1 LSR in relazione con l'art. 1 OSRev).
Una persona fisica è abilitata ad esercitare la funzione di perito revisore o
di revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza
professionale ed è incensurata (art. 4 cpv. 1 e 2 nonché 5 cpv. 1 LSR). Il
richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre
circostanze personali dalle quali si deduce che non può garantire un'attività
di controllo ineccepibile. Occorre segnatamente prendere in
considerazione: (a) le condanne penali e (b) gli atti di carenza beni esistenti
(art. 4 cpv. 1 e 2 OSRev).
B-6227/2016
Pagina 9
Un'impresa di revisione è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore
o di revisore se: (a) la maggioranza dei membri del suo organo superiore
di direzione o di amministrazione e del suo organo di gestione dispone
dell'abilitazione corrispondente; (b) almeno un quinto delle persone che
partecipano alla fornitura di servizi di revisione dispone dell'abilitazione
corrispondente; (c) è garantito che tutte le persone che dirigono servizi di
revisione dispongono dell'abilitazione corrispondente; (d) la struttura
dirigenziale garantisce che i singoli mandati sono sufficientemente
sorvegliati (art. 6 cpv. 1 LSR).
6.3 L'ASR può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato
a una persona fisica abilitata o a un'impresa di revisione abilitata che non
adempiono più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4 – 6 o 9a
LSR; se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca
è dapprima comminata; se la revoca dell'abilitazione è sproporzionata,
l'autorità di sorveglianza le ammonisce per scritto (art. 17 cpv. 1 LSR).
L'ASR ammonisce per scritto le persone fisiche attive per conto di
un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale che violano gli obblighi
legali (art. 18 LSR).
7.
7.1 La nozione di buona reputazione è una cosiddetta nozione giuridica
indeterminata, concretizzata dall'art. 4 OSRev, ma per il resto soggetta ad
interpretazione (sentenze TAF B-1355/2011 del 5 ottobre 2011, consid.
4.1.1, e B-5065/2011 del 3 maggio 2012, consid. 3.1). Essa va interpretata,
unitamente alla nozione di garanzia di un'attività di controllo ineccepibile,
con uno sguardo ai compiti particolari dell'organo di revisione, attenendosi
ai relativi disposti in materia di sorveglianza dei mercati finanziari ed in
osservanza della giurisprudenza che il Tribunale federale ha sviluppato in
tale ambito (sentenze del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile
2011, consid. 4.2, e 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011, consid. 3.2;
sentenza TAF B-5065/2011 del 3 maggio 2012, consid. 3.3).
Per la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile vanno, in principio,
considerati diversi elementi quali l'integrità, la scrupolosità e l'accuratezza
irreprensibile, intesi come componenti specifiche professionali della
reputazione, oppure la stima, il rispetto e la fidatezza, intese come
caratteristiche generali (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010
dell'11 marzo 2011, consid. 3.2; URS BERTSCHINGER, in: Rolf Watter /
Urs Bertschinger (ed.), Basler Kommentar, Revisionsrecht, Basilea 2011,
n. 44 ad art. 4 LSR).
B-6227/2016
Pagina 10
A seconda delle circostanze, anche attività che esulano da quelle inerenti
alle funzioni di revisore e perito revisore, sono suscettibili di influenzare
l'apprezzamento dell'attività di controllo ineccepibile (DTF 129 II 438,
consid. 3.3). Un'attività di controllo ineccepibile richiede competenza
tecnica e un comportamento corretto nelle relazioni d'affari, con cui si
intendono in primo luogo l'osservanza dell'ordinamento giuridico,
segnatamente del diritto in materia di revisione, del diritto civile e penale e
il rispetto del principio della buona fede (sentenza del Tribunale federale
2C_834/2010 dell'11 marzo 2011, consid. 3.2; sentenza TAF B-6373/2010
del 20 aprile 2011, consid. 2.4). Per questo motivo, violazioni
dell'ordinamento giuridico e del principio della buona fede si rivelano
incompatibili con l'esigenza di un'attività di revisione ineccepibile (DTAF
2008/49, consid. 4.2.2 e segg., e sentenza TAF B-5115/2009 del 12 aprile
2010, consid. 2.2).
Infine, la giurisprudenza ha precisato che i motivi della violazione degli
obblighi codificati nella legislazione sulla revisione e gli effetti concreti che
ne derivano, non sono di principio rilevanti per la questione della garanzia
di un'attività di controllo ineccepibile (DTAF 2008/49, consid. 4.3.1).
7.2 L'analisi della buona reputazione, rispettivamente della reputazione
ineccepibile, deve pure tenere conto delle circostanze attenuanti o positive,
e del loro effetto sulla stessa reputazione (sentenza TAF B-7967/2009 del
18 aprile 2011, consid. 5.2.1 e segg.), nella misura in cui l'autorità inferiore
ne sia a conoscenza (DTAF 2008/49, consid. 5.1). Dette circostanze non
devono essere valutate automaticamente come attenuanti, ma di principio
apprezzate in modo neutrale, in maniera analoga alla valutazione
dell'assenza di precedenti penali nel diritto penale (DTF 136 IV 1, consid.
2.6.4). La reputazione è determinata sulla base delle mancanze avveratesi
anteriormente (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo
2011, consid. 6.2, in riferimento alla dimensione temporale) o di fatti
recenti. Devono essere considerate anche circostanze personali
attenuanti, come ad esempio la capacità di valutazione del carattere illecito
del comportamento, il risarcimento e la riparazione del danno (in analogia
all'art. 53 del Codice penale svizzero [CP, RS 311.0]), il ripristino dello stato
conforme al diritto o il carattere eccezionale della mancanza (sentenza TAF
B 4465/2010 del 3 novembre 2011, consid. 4.2.4, con ulteriori riferimenti),
nonché il tempo trascorso dalle violazioni commesse (sentenza TAF
B-7967/2009 del 18 aprile 2011, consid. 5.2.2).
7.3 L'ASR esamina se le mancanze da essa riscontrate pregiudicano la
condotta professionale e la buona reputazione dell’interessato e se egli non
B-6227/2016
Pagina 11
è in grado di garantire un esercizio degno di fiducia della propria attività di
revisione. La medesima autorità deve sempre osservare il principio della
proporzionalità, vale a dire che, per negare la buona reputazione, la
mancanza riscontrata deve essere affetta da una certa gravità e deve stare
in un rapporto ragionevole con il rifiuto, rispettivamente il ritiro
dell'abilitazione (sentenze del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile
2011, consid. 4.3 con rinvii, e 2C_528/2016 del 15 novembre 2016, consid.
6.4; cfr. anche, a titolo esemplificativo, le sentenze TAF B-1355/2011 del
5 ottobre 2011, consid. 4.1.2, B-5065/2011 del 3 maggio 2012, consid. 3.2
e B-1826/2013 del 7 gennaio 2015, consid. 2.3).
8.
Riguardo al fatto di aver omesso di chiedere l’abilitazione per la sua ditta
individuale, bisogna determinare se si tratti di una violazione del diritto della
revisione tale da dover considerare che il ricorrente non adempie più le
condizioni per la sua abilitazione in quanto persona fisica e,
nell’affermativa, quale misura debba essere pronunciata (art. 5 e 17 cpv. 1
LSR).
8.1 In aggiunta alle disposizioni generali applicabili, menzionate ai consid.
6 e 7 precedenti, la LSR e l’OSRev precisano che le persone fisiche
possono fornire a titolo indipendente i servizi di revisione prescritti dalla
legge soltanto se: a) sono iscritte nel registro di commercio come ditte
individuali; e b) loro stesse e la loro ditta individuale dispongono della
necessaria abilitazione dell'autorità di vigilanza (art. 2 lett. b, 3 cpv. 1 e 6
cpv. 1 lett. a LSR in combinato disposto con l’art. 8 cpv. 1 OSRev).
8.2 Le imprese individuali che forniscono servizi di revisione sono imprese
di revisione secondo la LSR, per cui esse necessitano, come “le società di
persone o persone giuridiche iscritte nel registro di commercio”,
dell’abilitazione (art. 2 lett. a e b nonché 3 cpv. 1 LSR). Esercitando
un’attività commerciale in senso lato (art. 34 del Codice delle obbligazioni
[CO, RS 220]), “le imprese individuali possono essere abilitate quali
imprese di revisione a condizione che siano iscritte nel registro di
commercio. Le condizioni dell’art. 6 LSR sono parimenti applicabili alle
imprese individuali; la lett. a [dell’art. 6 LSR] può tuttavia essere applicata
solo per analogia e va interpretata nel senso che deve essere il titolare
dell’impresa in questione a disporre dell’abilitazione necessaria”
(Messaggio LSR 2004 3636; cfr. anche URS BERTSCHINGER, op. cit., n.
9 ad art. 6 LSR).
B-6227/2016
Pagina 12
Altrimenti detto, un’impresa individuale di revisione può fornire servizi di
revisione se, da un lato, il suo titolare dispone dell’abilitazione in quanto
persona fisica, e se, dall’altro lato, la stessa impresa è iscritta nel registro
di commercio e dispone della propria abilitazione. Se tutte e tre queste
condizioni sono soddisfatte, il titolare della ditta individuale può fornire
servizi di revisione a titolo indipendente.
8.3 Diversamente dalle persone fisiche, “le imprese di revisione [tra cui le
imprese individuali] sono abilitate per un periodo limitato a cinque anni
[art. 3 cpv. 2 LSR]. Tale differenza si giustifica in primo luogo poiché
l’adempimento delle condizioni per l’abilitazione dipende dal personale ivi
impiegato e dunque soggetto a ricambi. D’altro canto le imprese di
revisione devono soddisfare criteri di organizzazione supplementari per
essere abilitate a esercitare la funzione di perito revisore o di revisore. Per
questi motivi occorre verificare d’ufficio, ogni cinque anni, se le condizioni
per l’abilitazione siano adempite” (Messaggio LSR 2004 3634).
8.4 In concreto, è assodato che il ricorrente, abilitato come revisore in
quanto persona fisica (cfr. consid. A.a), è stato iscritto nel registro di
commercio, dal 3 luglio 2008 al 20 gennaio 2016, quale titolare della ditta
individuale “A._”, la quale, avente per unico scopo l’esercizio di
un’“attività di revisione”, non disponeva tuttavia della necessaria
abilitazione (cfr. consid. A.b). Ciò posto, dagli atti risulta che il ricorrente ha
compilato e firmato, sotto l’intestazione della sua ditta individuale
“A._”, ossia come indipendente, solamente le relazioni di revisione
relative ai conti 2013 e 2014 di C._(cfr. le lettere del ricorrente
all’assemblea generale di C._, del 29.8.2014 e del 30 settembre
2015 [doc. 7.3 e 7.4]).
Ora, questa fattispecie in sé non appare, a prima vista, configurare una
violazione tale da ritenere che il ricorrente non adempia più, unicamente in
base alle dette circostanze, la condizione dell’incensurabilità secondo l’art.
5 cpv. 1 lett. a LSR. In questo senso, la questione se si debba pronunciare
una revoca o piuttosto, in caso di sproporzionalità della stessa, un
ammonimento, secondo l’art. 17 cpv. 1 LSR in vigore dal 1° gennaio 2015,
può rimanere per il momento aperta, nella misura in cui una valutazione
d’insieme del caso, comprese le violazioni sostanziali del diritto della
revisione, sarà effettuata ai consid. 9 a 12.
9.
È ora necessario abbordare la questione della buona reputazione del
ricorrente alla luce delle inadempienze che l’ASR gli rimprovera sotto il
B-6227/2016
Pagina 13
profilo della distinzione tra il diritto della revisione ordinaria e il diritto della
revisione limitata.
9.1 In aggiunta alle disposizioni della LSR e dell’OSRev, menzionate ai
consid. 6 e 7 precedenti, trovano applicazione anche le regole del CO che
si rapportano alla revisione. In proposito, il CO distingue due tipi di
revisione, l’ordinaria (art. 727, 727b, 728 e 728a - c CO) e la limitata
(art. 727a, 727c, 729 e 729a - c CO).
È per “garantire l’affidabilità della revisione nei confronti di terzi” che è
“indispensabile operare una netta distinzione tra revisione ordinaria e
revisione limitata, motivo per cui qualora si sia proceduto a una revisione
limitata occorre indicarlo esplicitamente nella relazione di revisione (art.
729b cpv. 1 n. 1 CO) [...] La revisione ordinaria e quella limitata si
distinguono sia nell’intensità della verifica, sia per il fatto che nell’ambito
della revisione limitata diversi punti non sono oggetto di verifica”
(Messaggio LSR 2004 3569, 3570 e 3600).
9.2 Più in dettaglio, la revisione ordinaria può essere effettuata unicamente
da un perito revisore (“Revisionsexperte”, “expert-réviseur”), designato
secondo le disposizioni della LSR (art. 727b cpv. 2 CO). Essa consiste nella
verifica se: 1) il conto annuale ed eventualmente il conto di gruppo siano
conformi alle disposizioni legali, allo statuto e alla normativa tecnica
prescelta; 2) la proposta del consiglio d'amministrazione all'assemblea
generale sull'impiego dell'utile risultante dal bilancio sia conforme alle
disposizioni legali e allo statuto; 3) esista un sistema di controllo interno
(art. 728a cpv. 1 CO). In particolare, il perito revisore deve presentare
all'assemblea generale una relazione riassuntiva scritta sul risultato della
revisione, contenente: 1) un parere sul risultato della verifica; 2) indicazioni
sull’indipendenza; 3) indicazioni sulla persona che ha diretto la revisione e
sulle sue capacità professionale; 4) una raccomandazione circa
l’approvazione, con o senza riserve, del conto annuale e del conto di
gruppo oppure circa il loro rinvio al consiglio d’amministrazione (art. 728b
cpv. 2 CO).
9.3 La revisione limitata può essere eseguita da un revisore abilitato
(“zugelassener Revisor”, “réviseur agréé”), secondo le disposizioni della
LSR (art. 727c CO). Essa consiste nella verifica se vi siano fatti dai quali si
deve dedurre che: 1) il conto annuale non sia conforme alle disposizioni
legali e allo statuto; 2) la proposta del consiglio d'amministrazione
all'assemblea generale sull'impiego dell'utile risultante dal bilancio non sia
conforme alle disposizioni legali e allo statuto (art. 729a cpv. 1 CO). In
B-6227/2016
Pagina 14
particolare, il revisore abilitato deve presentare all'assemblea generale una
relazione riassuntiva scritta sul risultato della revisione, contenente: 1) un
cenno alla natura limitata della revisione; 2) un parere sul risultato della
verifica; 3) indicazioni sull'indipendenza e, se del caso, sulla partecipazione
all'attività contabile e su altri servizi forniti per la società da verificare; 4)
indicazioni sulla persona che ha diretto la revisione e sulle sue capacità
professionali (art. 729b cpv. 1 CO).
9.4 In entrambi i casi, il revisore deve documentare tutti i servizi di revisione
da lui effettuati e conservare per almeno dieci anni le relazioni di revisione
e tutti i documenti essenziali, periodo durante il quale i dati elettronici
devono poter essere resi nuovamente leggibili (art. 730c cpv. 1 CO). I
documenti devono consentire di verificare in modo efficiente l'osservanza
delle disposizioni legali (art. 730c cpv. 2 CO).
9.5 Parallelamente alle disposizioni del CO trovano applicazione anche gli
"Standard svizzeri di revisione" (SR; "Normes d'audit suisses" [NAS];
"Schweizer Prüfungsstandards" [PS]), e lo “Standard sulla revisione
limitata” (SRL 2008), riconosciuti dall’ASR (art. 2 dell’ordinanza sulla
sorveglianza ASR del 17 marzo 2008 [OS-ASR, RS 221.302.33]; cfr. anche
la sentenza TAF B-6585/2013 del 27 agosto 2014, consid. 12.1).
9.5.1 Come esposto dall’ASR (decisione impugnata, §§ 11 a 13), lo scopo
della revisione limitata è di mostrare se sussistono fatti che inducano a
credere che il conto annuale e la proposta sull’impiego dell’utile non
corrispondano alle esigenze essenziali poste dalla legge e dallo statuto. In
questo senso, la revisione limitata fornisce unicamente una garanzia
limitata (“limited assurance”), la quale si traduce in una constatazione
negativa (“negative assurance”) relativa all’assenza, nel conto annuale, di
anomalie significative (SRL 2008, n. 1.2). “Contrariamente alla relazione
riassuntiva dell’ufficio di revisione che esegue una verifica ordinaria, la
relazione dell’ufficio di revisione che esegue una verifica limitata non
contiene alcuna raccomandazione circa l’approvazione, con o senza
riserve, del conto annuale oppure circa il suo rinvio al consiglio
d’amministrazione. A causa del carattere limitato della revisione, trarre
questa conclusione deve rimanere appannaggio degli azionisti”
(Messaggio LSR 2004 3601).
9.5.2 Riguardo alle esigenze documentali proprie della revisione limitata, il
revisore deve annotare per scritto i fatti importanti, in modo da poter
dimostrare che le conclusioni della verifica dei conti sono solide e che la
revisione è stata effettuata conformemente all’SRL. In generale, egli deve
B-6227/2016
Pagina 15
documentare la pianificazione e l’esecuzione della verifica, datando gli atti
più importanti e firmandoli. In particolare, egli deve mettere nero su bianco
le sue riflessioni sulla sua indipendenza, la sua comprensione dell’impresa
oggetto della verifica, le sue considerazioni sulla soglia di materialità, i
risultati delle analisi nell’ambito della pianificazione della revisione, i rischi
intrinseci e la pianificazione dei controlli basata su tali rischi, il programma
di revisione con le varie operazioni di verifica, le anomalie identificate e le
misure per porvi rimedio, nonché gli elementi probatori ottenuti con la loro
valutazione, considerato che pure la corrispondenza e i verbali di colloquio
con il cliente possono costituire mezzi di prova. Le carte di lavoro annuali
devono essere completate dal conto annuale e dalla dichiarazione di
completezza debitamente firmati (SRL 2008, nn. 7.1 e 7.2).
9.5.3 Quanto alla relazione di revisione, essa deve contenere un cenno alla
natura limitata della revisione, un parere sul risultato della verifica nonché
indicazioni sull’indipendenza del revisore, sulla sua eventuale
partecipazione alla tenuta della contabilità della società da verificare e su
altri eventuali servizi da lui forniti, come pure sulla persona che ha diretto
la revisione, che deve firmare la relazione, e sulla sua abilitazione. La
relazione deve inoltre essere munita di una chiara “negative assurance” sul
conto annuale, in base ad una valutazione complessiva delle conclusioni
tirate dagli elementi probatori disponibili. Essa deve pure descrivere la
portata del mandato di verifica, in modo da permettere al lettore di capire
la natura dei lavori effettuati, e precisare senza ambiguità che, non
trattandosi di una revisione ordinaria, la valutazione fornita non è
comparabile a quella formulata in caso di revisione ordinaria (SRL 2008,
nn. 8.1 e 8.2).
10.
10.1 In concreto, è innanzitutto necessario rilevare che il ricorrente non
contesta né esplicitamente, né implicitamente di avere disatteso, come
riportato nella decisione impugnata, il diritto della revisione limitata, non
escludendo infatti che “eventuali errori / lacune formali [...] dei rapporti di
revisione limitata” (ricorso, lett. D e E) siano potuti occorrere. Egli sottolinea
però che “si è sempre dimostrato disponibile a collaborare e a correggere
eventuali errori formali nell’allestimento del rapporto di revisione limitata
[dei conti di C._]” (ricorso, lett. D). In questo senso è pacifico che il
ricorrente non fa valere l’accertamento inesatto o incompleto di fatti
giuridicamente rilevanti (art. 49 lett. b PA). Ciò precisato, bisogna
comunque passare brevemente in rivista i fatti che, secondo l’ASR,
configurano delle violazioni del diritto della revisione, per poter delucidare
B-6227/2016
Pagina 16
se quest’ultime giustificano una revoca dell’abilitazione e, nell’affermativa,
per quale durata.
10.2 Come si può evincere, per esempio, dal doc. 7.4 (revisione dei conti
2014 di C._), la lettera accompagnatoria del rapporto di revisione,
del 30 settembre 2015, è formulata in modo tale da far credere che si tratti
di una revisione ordinaria: essa non contiene, infatti, nessun cenno sulla
natura limitata della revisione (cfr. art. 729b cpv. 1 cifra 1 CO), mentre
contiene una raccomandazione circa l’approvazione del conto annuale (“Si
propone l’accettazione dei conti”; cfr. art. 728b cpv. 1 cifra 4 CO). Ora,
considerato che solamente un perito revisore può svolgere una revisione
ordinaria (cfr. art. 727b cpv. 2 CO), e che il ricorrente non ha tale qualifica,
è indubbio che i potenziali lettori (azionisti, investitori e creditori) di tale
rapporto di revisione partiranno dal presupposto, sbagliato, che esso è
stato redatto da un perito revisore e che, in quanto tale, risulta essere
affidabile per, ad esempio, prendere determinate decisioni o compiere
particolari negozi giuridici.
10.3 Va inoltre rilevato che l’ASR ha posto l’attenzione anche sui rapporti
di revisione redatti dal ricorrente in nome e per conto di B._, dei
quali ha messo in evidenza le insufficienze sotto il profilo della distinzione
tra revisione ordinaria e revisione limitata (decisione impugnata, § 16). È
dunque giustificato ritenere che i rapporti di revisione di C._ non
costituiscono un caso isolato, ma che rispecchiano il modo di lavorare
usuale del ricorrente. Ad ogni modo, la decisione impugnata poggia
essenzialmente sull’analisi dei rapporti di revisione dei conti 2013 e 2014
di C._ (decisione impugnata, § 17).
10.4 Ora, considerati i fatti appena esposti e le violazioni del diritto della
revisione che essi configurano (violazioni di disposizioni importanti del CO
e della LSR), questo Tribunale non può che convenire con l’ASR che il
ricorrente, benché non abbia violato altre disposizioni legali, non sia stato
gravato da attestati di carenza beni (N.B.: l’ASR non era ancora a
conoscenza del fallimento del ricorrente, in quanto ditta individuale,
quando ha emanato la decisione impugnata; cfr. anche la risposta al
ricorso, pag. 4 in fine) e non sia stato oggetto di condanne penali, non offre
più la garanzia di un’attività di revisione ineccepibile, dimodoché non
soddisfa più la condizione di una condotta incensurabile (buona
reputazione). Pertanto, uno dei tre requisiti cumulativi (formazione,
esperienza e incensurabilità) necessari per ottenere e potere conservare
l’abilitazione, ossia l’incensurabilità, non è più adempiuto (art. 4 cpv. 1 e 17
cpv. 1 LSR).
B-6227/2016
Pagina 17
11.
Occorre in seguito verificare se l’ASR abbia correttamente applicato
l’art. 17 cpv. 1 LSR pronunciando direttamente la revoca dell’abilitazione,
oppure se avesse dovuto dapprima procedere ad una comminazione della
revoca o, in relazione al rapporto di revisione dei conti di C._ del
2015, ad un ammonimento scritto, come concluso in via subordinata dal
ricorrente.
Altrimenti detto, si tratta di determinare se la revoca in sé corrisponda in
concreto ai requisiti della proporzionalità.
11.1 In generale, l'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse
ed essere proporzionata allo scopo (art. 5 cpv. 2 della Costituzione federale
[Cost., RS 101]). In particolare, l'autorità non può adoperare un mezzo
coattivo più rigoroso di quanto richiesto dalle circostanze (art. 42 PA). Da
un punto di visto analitico, il principio della proporzionalità viene suddiviso
in tre regole: l'idoneità, la necessità e la proporzionalità in senso stretto
(DTF 136 I 17, consid. 4.4, 135 I 246, consid. 3.1, 130 II 425, consid. 5.2 e
124 I 40, consid. 3e). La prima impone che la misura scelta sia atta al
raggiungimento dello scopo d'interesse pubblico fissato dalla legge (DTF
128 I 310, consid. 5b/cc), la seconda che, tra più misure idonee, si scelga
quella che incide meno fortemente sui diritti privati (DTF 130 II 425, consid.
5.2), e la terza, detta anche regola della preponderanza dell'interesse
pubblico, che l'autorità proceda alla ponderazione tra l'interesse pubblico
perseguito e il contrapposto interesse privato, valutando quale dei due
debba prevalere in funzione delle circostanze (DTF 129 I 12, consid. 6 a
9).
Rispetto alla regola dell'idoneità bisogna rilevare che la LSR si prefigge di
garantire l'erogazione di prestazioni in materia di revisione da parte di
specialisti in grado di assicurare la qualità e la regolarità dei loro servizi. Il
principio dell'abilitazione obbligatoria permette precisamente di sincerarsi
che queste esigenze siano adempiute. In questo senso la revoca
dell'abilitazione, espressamente prevista dall'art. 17 cpv. 1 LSR, è una
misura che permette di raggiungere il fine perseguito dalla legge, il quale,
secondo la giurisprudenza, consiste nella tutela degli investitori, delle
persone che dispongono di partecipazioni minoritarie e dei creditori,
nonché nella sorveglianza delle imprese di revisione per migliorare la
qualità dei loro servizi e consolidare la fiducia nell'istituto medesimo della
revisione contabile (sentenze del Tribunale federale 2C_505/2010 del
7 aprile 2011, consid. 4.3, e 2C_528/2016, consid. 7.1; cfr. anche, a titolo
B-6227/2016
Pagina 18
illustrativo, sentenze TAF B-2440/2008 del 16 luglio 2008, consid. 6.3, e
B-2807/2008 del 7 aprile 2011, consid. 5.2.4 ).
Siccome l'idoneità della revoca dell'abilitazione, quale misura per ristabilire
la fiducia del pubblico nella qualità e affidabilità dei servizi di revisione, è
contemplata dalla legge stessa, questo Tribunale non può che constatarla
anche nel caso concreto (art. 190 Cost.).
11.2 In sunto, la revoca in sé dell'abilitazione, non essendo applicabili nella
fattispecie misure meno incisive, quali la comminatoria o l'ammonimento,
deve essere riconosciuta non solo idonea, ma anche necessaria e
conforme all’interesse pubblico.
12.
Stabilito che la revoca in sé corrisponde ai requisiti della proporzionalità,
importa ora determinare se la sua durata di quattro anni è necessaria e
conforme all’interesse pubblico o se, sotto il profilo di questi due criteri, non
si debba piuttosto preferire una durata inferiore.
12.1 In relazione alla durata di quattro anni della revoca, l’ASR ha optato
per questa soluzione in base allo schema che adotta abitualmente, avendo
riguardo alle diverse circostanze di ogni fattispecie, in funzione del grado
di gravità delle violazioni della legislazione sulla revisione: (a) una
violazione lieve comporta un ammonimento; (b) una violazione media
implica una revoca di una durata di uno o due anni; (c) una violazione grave
comporta una revoca di una durata di tre o quattro anni; (d) una violazione
gravissima implica una revoca di una durata di cinque o sei anni (decisione
impugnata, § 28).
Quanto alla giurisprudenza di questo Tribunale relativa alla durata delle
revoche dell’abilitazione, essa ha per oggetto, a titolo esemplificativo,
durate limitate ad un anno (per es., sentenze TAF B-786/2011 del
28 giugno 2011 [revisioni contabili per istituti di previdenza senza
l’abilitazione di perito revisore] e B-853/2011 del 27 luglio 2012), ad un
anno e sei mesi (sentenza TAF B-3409/2016 del 26 marzo 2018 [violazione
delle regole sull’indipendenza]), due anni (sentenze TAF B-437/2014 del
18 settembre 2015 [redazione di un’attestazione secondo gli art. 732 e 735
CO senza l’abilitazione di perito revisore], e B-1826/2013 del 7 gennaio
2015 [violazione delle regole sull’indipendenza]), tre anni (sentenze TAF
B-5431/2013 del 7 gennaio 2015 [violazione delle regole
sull’indipendenza], e B-5373/2012 del 25 luglio 2013), cinque anni
(sentenze TAF B-6585/2013 del 27 agosto 2014, e B-1577/2015 del
B-6227/2016
Pagina 19
17 agosto 2015 [violazione di norme elementari della revisione in ambito
della previdenza professionale]) e pure illimitate (sentenze TAF
B-1355/2011 del 5 ottobre 2011 [più violazioni delle regole fondamentali
sull’indipendenza], B-4137/2010 del 17 ottobre 2011 e B-7348/2009 del
3 giugno 2010), nonché un ammonimento scritto combinato con una
comminatoria di revoca (sentenza TAF B-2780/2016 del 19 aprile 2017
[assenza dell’abilitazione della maggioranza dei membri della direzione di
una società di revisione a garanzia limitata]).
Si noti ancora che la prassi giudiziaria vertente sull'art. 17 LSR, all’unisono
con la pratica amministrativa, parte dal presupposto che il mancato
ossequio della garanzia di un'attività irreprensibile può essere sanato solo
dopo un certo lasso di tempo (sentenza del Tribunale federale
2C_927/2011 dell'8 maggio 2012, consid. 3.5.3, e sentenza TAF 437/2014
del 18 settembre 2015, consid. 14.3.3).
12.2 Ora, occorre rammentare che il ricorrente ha violato il diritto della
revisione sotto il profilo, cumulativamente, degli art. 3 LSR e 8 cpv. 1 lett. b
OSRev (ditta individuale di revisione non abilitata), nonché, in particolare,
degli art. 729a cpv. 2 e 729b cpv. 1 n. 1 CO (confusione tra revisione limitata
e revisione ordinaria).
In proposito, l’ASR ritiene che queste violazioni, come da essa accertate
(decisione impugnata, §§ 16 a 20), devono essere considerate “gravi, se
non molto gravi [...]”, e che “una revoca della durata di uno, due o
addirittura tre anni non permette di raggiungere lo scopo perseguito dalla
legge [...]”, per concluderne che “la regola della necessità è pertanto
rispettata” (decisione impugnata, § 30). Riguardo alla proporzionalità in
senso stretto, l’ASR riconosce che una durata di quattro anni “compromette
in una certa misura gli interessi privati del titolare, che durante il periodo
della revoca non potrà più fornire prestazioni in materia di revisione [...]”,
ma che questa situazione è alleviata dal fatto che il ricorrente potrà
continuare ad esercitare le numerose attività previste dallo scopo sociale
di B._, per cui “le conseguenze della revoca di quattro anni sugli
interessi privati del [ricorrente], considerato l’interesse pubblico in gioco,
vanno giudicate accettabili”, tali interessi privati non potendo “prevalere
sull’interesse pubblico di ottenere servizi di revisione di qualità elevata, su
cui si basa la fiducia nell’istituto della revisione e la tutela delle persone
interessate (azionisti, investitori, creditori)” (decisione impugnata, §§ 31 e
32). L’ASR ne conclude che la revoca per la durata di quattro anni “è
perfettamente giustificata dalle circostanze e rispetta il principio di
proporzionalità” (decisione impugnata, § 33).
B-6227/2016
Pagina 20
12.3 Questa motivazione della durata di quattro anni della revoca non
riesce a convincere, e ciò a causa del suo carattere non dimostrativo.
12.3.1 Innanzitutto, nel verificare il rispetto dei requisiti della
proporzionalità, l’ASR non distingue chiaramente tra la revoca e la durata
della revoca. In questo modo, leggendo la decisione impugnata, si ha
l’impressione che la gravità della revoca, che è la misura più radicale
prevista dalla LSR, si rifletta automaticamente nell’apprezzamento della
durata della revoca, senza che l’ASR proceda ad un’analisi minuziosa
dell’applicabilità di ogni durata che, ragionevolmente, potrebbe entrare in
linea di conto in funzione delle circostanze della fattispecie. Questa lacuna
metodologica si palesa nella frase lapidaria “una revoca della durata di uno,
due o addirittura tre anni non permette di raggiungere lo scopo perseguito
dalla legge” (decisione impugnata, § 30).
12.3.2 Secondariamente, in parziale sovrapposizione con quanto appena
detto, l’ASR non spiega minimamente per quali ragioni una durata inferiore
a quattro anni non potrebbe permettere al ricorrente di ripristinare la sua
reputazione, la sua incensurabilità, con il conseguente raggiungimento
dello scopo perseguito dalla legge, che è quello, conviene ricordarlo, di
“assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle
prescrizioni e ai requisiti di qualità” (art. 1 cpv. 2 LSR). In proposito, l’ASR
tralascia, quasi per principio, le durate di uno, due e tre anni, omettendo di
fornire i necessari argomenti giustificativi che permettano di capire i motivi
per cui il mancato ossequio della garanzia di un’attività irreprensibile da
parte del ricorrente non potrebbe essere sanato dopo uno, due o tre anni
di esclusione dall’esercizio dell’attività di revisore abilitato.
12.3.3 In terzo luogo, l’ASR non si confronta estesamente con la
giurisprudenza relativa alla durata delle revoche, per tentare di rendere
intelligibile, in un’ottica comparativa, la sua scelta di pronunciare una
revoca di quattro anni. Ora, pur tenendo in debito conto le peculiarità di
ogni singolo caso e la notevole diversità delle soluzioni giurisprudenziali,
se l’ASR avesse svolto quest’analisi, perlomeno a titolo analogico, la
motivazione della decisione impugnata avrebbe prevedibilmente
guadagnato in chiarezza e fondatezza.
12.3.3.1 Alla luce delle sentenze menzionate al consid. 12.1, non si può
non notare che le fattispecie relative all’esecuzione dell’attività di (perito)
revisore senza l’abilitazione sono sfociate in revoche di uno o due anni o,
in un caso, addirittura in un ammonimento scritto con comminatoria di
revoca. In particolare, nella sentenza B-786/2011, è stata pronunciata una
B-6227/2016
Pagina 21
revoca di un solo anno dell’abilitazione di perito revisore, grazie anche alla
circostanza attenuante che il ricorrente si era dimesso dalla funzione di
ufficio di revisione degli istituti di previdenza prima che l’ASR emanasse la
sua decisione di revoca; nella sentenza B-437/2014, la redazione di una
relazione di verifica senza l’abilitazione di perito revisore ha dato luogo ad
una revoca di due anni, anche per il motivo che una revoca di un anno,
costituendo una misura situata al livello inferiore dei provvedimenti previsti
dalla legge, sarebbe stata insufficiente; nella sentenza B-2780/2016, una
società di revisione Sagl è stata oggetto di un ammonimento scritto con
comminazione di revoca, e ciò anche in ragione del fatto che la stessa
aveva, nel frattempo, regolarizzato la sua situazione. Per il resto, le altre
sentenze citate al consid. 12.1 mostrano, tendenzialmente, che le revoche
per periodi di tre o più anni concernono violazioni delle regole
sull’indipendenza, ad eccezione di un caso, che qui può interessare
maggiormente degli altri, relativo a violazioni di regole sostanziali della
revisione (sentenze TAF B-6585/2013 e B-1577/2015; cfr. consid. 12.3.3.2
qui di seguito).
12.3.3.2 Per quanto concerne i criteri a cui devono obbedire i rapporti di
revisione, proficuo è il confronto con le sentenze TAF B-6585/2013 e
B-1577/2015, vertenti sulla stessa fattispecie. In questo caso, la pronuncia
di una revoca di cinque anni è stata motivata con “l’ignoranza dei principi
di base della revisione contabile” da parte del ricorrente, e con il
conseguente venir meno della sua buona reputazione, intesa come
possesso delle competenze tecniche richieste ("fachliche Kompetenz"),
oltre a precisare che il ricorrente avrebbe potuto “continuare a eseguire
lavori di revisione sotto la responsabilità di un revisore in possesso
della dovuta abilitazione che firmerà i rapporti, cosa che gli consentirà
probabilmente, dopo cinque esercizi contabili, di raggiungere un
livello di conoscenze e di spirito critico sufficienti per garantire
un'attività di revisore irreprensibile" (sentenza TAF B-6585/2013,
consid. F e 7). Non bisogna inoltre dimenticare, come circostanza
aggravante, che si trattava di revisioni in ambito della previdenza
professionale.
12.3.3.3 Ora, nella decisione qui impugnata, non si ritrovano simili
considerazioni per fondare la durata di quattro anni della revoca: l’ASR non
pretende, in effetti, che le inadempienze accertate derivino dal fatto che il
ricorrente ignori, perlomeno parzialmente, i principi di base della revisione
contabile o che il suo modo di lavorare riveli lacune conoscitive tali da
essere difficilmente colmabili a medio termine. E anche nella sua risposta
al ricorso, riferendosi alla revisione dei conti 2013 e 2014 di C._,
B-6227/2016
Pagina 22
l’ASR rileva essenzialmente che “l’operato del ricorrente non è conforme
agli standard di revisione applicabili” e che “le lacune constatate vanno al
di là di semplici irregolarità formali” (risposta, pag. 3), lasciando
l’impressione che si tratti più di una negligenza nell’eseguire il proprio
lavoro, senza la dovuta attenzione, che non di una grave incompetenza
derivante da lacune conoscitive colmabili solo a lungo termine. Questo
significa che le dette inadempienze non possono essere assimilate, in
definitiva, ad una violazione grave del diritto della revisione, ma
mediamente grave, da cui deriva, in applicazione dello schema dell’ASR
(cfr. consid. 12.1), che la durata della revoca è suscettibile di essere fissata,
in linea di massima, ad uno o due anni.
12.4 Sulla scorta di quanto precede, si deve concludere che la durata di
quattro anni della revoca pronunciata dall’ASR, anche tenendo conto
dell’assenza di abilitazione della ditta individuale, non soddisfa i requisiti
della proporzionalità.
Bisogna dunque determinare, alla luce delle circostanze della fattispecie,
se sia più consono pronunciare, con riferimento indicativo allo schema
dell’ASR, una revoca di un anno o una revoca di due anni. Ora, valutando
il caso nel suo insieme, come sottolineato in precedenza (cfr. consid. 8.4),
una revoca di un solo anno non appare idonea al raggiungimento dello
scopo d’interesse pubblico fissato dall’art. 1 cpv. 2 LSR, nella misura in cui
la brevità di tale durata non è prevedibilmente atta a garantire che il
ricorrente ripristini la sua reputazione e corregga il suo modo di lavorare in
funzione delle esigenze di legge. Infatti, prendendo come termine di
paragone la fattispecie relativa alla sentenza TAF B-786/2011 (cfr. consid.
12.1), in cui un revisore si è visto togliere l’abilitazione durante un anno per
avere compiuto, senza essere abilitato quale perito revisore, revisioni
contabili di alcune fondazioni di previdenza professionale, si deve
constatare che la combinazione delle violazioni qui rimproverate al
ricorrente (ditta individuale senza abilitazione, confusione tra revisione
ordinaria e revisione limitata) ha un peso specifico superiore a quello della
violazione relativa all’assenza di abilitazione di perito revisore. Entrambi i
casi si caratterizzano per l’assenza di un’abilitazione necessaria (aspetto
formale), a cui si aggiunge però, nella fattispecie in esame, la violazione
del diritto sostanziale della revisione sotto il profilo sia del CO che della
LSR (aspetto materiale). Ne deriva pertanto, in concreto, l’inidoneità di una
revoca di un solo anno.
Rimane così, secondo lo schema dell’ASR, la revoca di due anni. Ora,
diversamente dalla durata di un anno, si può presumere, ragionevolmente,
B-6227/2016
Pagina 23
che un periodo di due anni sia sufficiente a permettere al ricorrente di
ristabilire la sua reputazione e di conformare l’esercizio della sua attività di
revisore abilitato ai requisiti di legge. Una revoca di due anni è inoltre
necessaria rispetto, per esempio, ad una revoca di tre anni, immaginabile
se non si dovesse tenere conto dello schema dell’ASR, nella misura in cui
sarebbe meno pregiudizievole degli interessi privati del ricorrente, intaccati
dal suo allontanamento dal mercato della revisione. Peraltro, è indubbio
che l’interesse pubblico ad impedire il ricorrente di fornire servizi di
revisione durante due anni, debba prevalere sull’interesse privato di
quest’ultimo a potere continuare la sua attività senza questa interruzione.
Pertanto, una revoca di due anni dell’abilitazione di revisore si rivela essere
proporzionata.
13.
Di conseguenza, non resta che constatare che l’ASR, nel pronunciare una
revoca di quattro anni dell'abilitazione del ricorrente all'esercizio della
funzione di revisore, ha oltrepassato il proprio potere d’apprezzamento
(art. 49 lett. a PA), violando il principio della proporzionalità. Ne discende
che, nonostante il petito si limiti a chiedere l’annullamento puro e semplice
della decisione impugnata o la pronuncia di un avvertimento, il ricorso deve
essere parzialmente accolto e il punto 1 del dispositivo della decisione
impugnata riformato, nel senso che la durata della revoca è ridotta a due
anni.
14.
14.1 Le spese processuali sono di regola messe a carico della parte
soccombente e, in caso di soccombenza parziale, sono ridotte (art. 63 cpv.
1 PA). Esse comprendono la tassa di giustizia e i disborsi (art. 1 cpv. 1 del
regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle
cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF,
RS 173.320.2]); la tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e
della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della
situazione finanziaria delle parti (art. 63 cpv. 4bis PA e 2 cpv. 1 TS-TAF).
In concreto, tenuto conto della decisione incidentale del 22 dicembre 2016
(restituzione dell’effetto sospensivo) e dell’onere di lavoro per trattare la
procedura di merito, che vede il ricorrente parzialmente vincente, le spese
processuali sono fissate a fr. 3'000.–, dimodoché, considerato l'anticipo già
versato di fr. 4'000.–, fr. 1'000.– saranno restituiti al ricorrente dopo il
passaggio in giudicato della presente sentenza.
B-6227/2016
Pagina 24
14.2 Se ammette l’impugnativa in tutto o in parte, l’autorità di ricorso può
assegnare al ricorrente un’indennità per le spese indispensabili e
relativamente elevate che ha sopportato (art. 64 cpv. 1 PA). Da notare che
le autorità federali, come autorità di prima istanza, non hanno diritto, per
principio, ad indennità a titolo di ripetibili (art. 7 cpv. 3 TS-TAF).
In concreto, considerato che il ricorrente ha agito per il tramite di un
rappresentante professionale, per cui ha dovuto sostenere spese
indispensabili e relativamente elevate, ma che non ha però dettagliato in
una nota d'onorario, è giustificato assegnargli, in base agli atti di causa (in
particolare, la brevità e la succinta motivazione del ricorso), un'indennità
ridotta per spese ripetibili di fr. 1’800.–, a carico dell’ASR (art. 7 a 14 TS-
TAF).