Decision ID: c68ac25c-631c-5084-9df4-94533cc83f96
Year: 2018
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Die B._ AG (nachfolgend: die Gesellschaft) mit Sitz in
C._ bezweckte Immobiliengeschäfte aller Art. Sie firmierte ur-
sprünglich unter dem Namen D._ AG, später unter den Namen
E._ AG (Zeit vom 18. März 2000 bis 18. August 2010) und
F._ AG (Zeit vom 19. August 2010 bis 20. Mai 2013).
A.b Die G._ AG (nachfolgend: G._) mit Sitz in H._
bildete die Immobiliengesellschaft der I._ und erbrachte unter an-
derem auch Dienstleistungen in den Bereichen Instandhaltungsarbeiten
sowie Immobilienverwaltung.
Im Jahr 2004 stand die G._ im Zusammenhang mit dem Konkurs
der I._ zum Verkauf. Im Rahmen eines öffentlichen Bieterverfah-
rens reichte J._ am 18. April 2004 im Namen der Gesellschaft eine
verbindliche Offerte über rund Fr. 182 Mio. für den Kauf der Aktien der
G._ ein.
Am 22. Dezember 2004 erhielt die Gesellschaft den Zuschlag. Am 20. Ja-
nuar 2005 schloss die Gesellschaft mit der K._ in Nachlassliquida-
tion sowie der I._ in Nachlassliquidation einen Vertrag über den Ver-
kauf von 125'000 Inhaberaktien der G._ ab. Der Kaufvertrag kop-
pelte den Erwerb des Aktienkapitals an die Amortisation von Darlehen, wel-
che der G._ durch den I._-Konzern gewährt worden waren.
Aufgrund des Kaufvertrages war die Gesellschaft seit dem 28. April 2005
Eigentümerin der G._.
A.c Im Laufe des Jahres 2005 veräusserte J._ die von ihm gehal-
tenen Aktien der Gesellschaft. 34 % der Aktien der Gesellschaft übertrug
er dabei an die von ihm zu 100 % beherrschte L._ AG (nachfolgend:
L._). Je 33 % der Aktien der Gesellschaft verkaufte er an die von
M._ gehaltene N._ Inc. (nachfolgend: N._) und die
von O._ gehaltene P._ AG (nachfolgend: P._).
A.d Mit Fusionsvertrag vom 30. Juni 2011 übernahm die Gesellschaft die
Aktiven und Passiven der G._. Die G._ wurde daraufhin am
5. Juli 2011 im Handelsregister gelöscht.
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Seite 3
B.
Nach einer von der Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der Eidge-
nössischen Steuerverwaltung (nachfolgend als ASU bezeichnet) durchge-
führten besonderen Untersuchung im Sinne von Art. 190 ff. des Bundesge-
setzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG;
SR 642.11) sowie reger Korrespondenz zwischen der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (nachfolgend auch: ESTV) und der Gesellschaft bzw. ih-
rem Vertreter verfügte die ESTV mit Entscheid Nr. [...] vom 11. Juni 2015,
dass ihr die Gesellschaft Fr. 5'180'753.80 Verrechnungssteuern schulde
und unverzüglich zu entrichten habe. Ferner ordnete die ESTV an, dass
die Gesellschaft auf dem genannten Steuerbetrag ab Fälligkeit einen Ver-
zugszins von 5 % bis zum Tage der Entrichtung schulde.
Zur Begründung erklärte die ESTV im Wesentlichen, es lägen verschie-
dene geldwerte Leistungen an Aktionäre bzw. an diesen nahestehende
Personen vor.
C.
Gegen diesen Entscheid liess die Gesellschaft am 3. Juli 2015 Einspra-
che erheben. Sie beantragte sinngemäss, der angefochtene Entscheid sei
aufzuheben. In prozessualer Hinsicht verlangte sie, das Verfahren sei
bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids in einem von der ASU
beantragten (Steuer-)Strafverfahren zu sistieren.
D.
Nach weiterer Korrespondenz mit der Gesellschaft wies die ESTV die Ein-
sprache mit Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2015 vollumfänglich
ab, wobei sie auch die Fälligkeitszeitpunkte für die Berechnung des ge-
schuldeten Verzugszinses festlegte.
E.
Gegen diesen Einspracheentscheid liess die Gesellschaft mit Eingabe vom
28. Januar 2016 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht erheben
und folgende Rechtsbegehren stellen (Beschwerde, S. 2):
„A. Prozessuale Rechtsbegehren
1. Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Sache zur Gewäh-
rung des rechtlichen Gehörs sowie Ergänzung des Sachverhaltes an
die Vorinstanz zurückzuweisen.
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Seite 4
2. Eventualiter: Das Verfahren sei bis zu den rechtskräftigen Entschei-
den in dem von der Abteilung Strafuntersuchungen der ESTV bean-
tragten (Steuer-/)Strafverfahren zu sistieren.
3. Es sei ein Buchsachverständiger zu ernennen, der den Sachverhalts-
bereich betreffend Verbuchung der Dividende Q._ und weite-
rer allenfalls unklarer Verbuchungen zu Handen des Gerichts über-
prüft.
4. Es seien die Akten des Kantonalen Steueramtes Aa._ aus der
Buchprüfung der R._ AG bzw. der Beschwerdeführerin zu
edieren.
B. Materiellrechtliche Rechtsbegehren
5. Der Entscheid betreffend Erhebung von Verrechnungssteuern für die
Steuerperioden 2005 bis 2008 betreffend die Beschwerdeführerin sei
aufzuheben und von der Erhebung einer Verrechnungssteuer sei ab-
zusehen.
6. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung.“
Im Sinne eines Beweisantrages verlangt die Gesellschaft überdies „die Ein-
vernahme von M._ im Beisein des Vertreters der Gesellschaft und
von J._“ (Beschwerde, S. 28). In der Begründung des Rechtsmittels
stellt die Gesellschaft sodann den Antrag, ihr sei eine „Frist zur materiell-
rechtlichen Ergänzung der Beschwerde für allfällige Verrechnungssteuer-
schulden aus den Jahren 2005 bis 2008 oder einem Teil dieser Jahre an-
setzen“, soweit das Gericht nicht zum Schluss kommen sollte, dass diese
Steuerschulden zwischenzeitlich verjährt sind (Beschwerde, S. 16).
F.
Mit Vernehmlassung vom 10. März 2016 stellt die ESTV (nachfolgend
auch: Vorinstanz) den Antrag, die Beschwerde sei vollumfänglich und kos-
tenpflichtig abzuweisen.
G.
Die Gesellschaft ersuchte mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom
22. März 2016 um Einsicht in die Vernehmlassungsbeilagen 20-25. Ferner
verlangte sie, die Vorinstanz sei zu verpflichten, die „gesamten relevanten
Akten“ – insbesondere beschlagnahmte Steuererklärungen der Gesell-
schaft für die betreffenden Jahre – vorzulegen, und der Gesellschaft sei
Einsicht in die von der Vorinstanz nachzureichenden Dokumente zu ge-
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Seite 5
währen. Zudem ersuchte die Gesellschaft wiederum um Edition von Unter-
lagen beim Kantonalen Steueramt Aa._. Ferner bat sie um Gewäh-
rung der Einsicht in diese Unterlagen.
H.
Mit Instruktionsverfügung vom 31. März 2016 forderte das Bundesverwal-
tungsgericht die Vorinstanz auf, die mit der Vernehmlassung eingereichten
Beilagen zu vervollständigen.
I.
Mit Schreiben vom 11. April 2016 reichte die Vorinstanz die Vernehmlas-
sungsbeilagen 20-25 in einer vollständigen Version ein.
J.
Mit Instruktionsverfügung vom 15. April 2016 gewährte das Bundesverwal-
tungsgericht der Gesellschaft Einsicht in die dem Gericht vorliegenden Ak-
ten der Vorinstanz.
K.
Die Gesellschaft erklärte mit Replik vom 18. Mai 2016, an ihren Rechtsbe-
gehren festzuhalten.
L.
Die Vorinstanz bekräftigte mit Duplik vom 29. Juni 2016 ihren Antrag auf
(kostenpflichtige) Abweisung der Beschwerde.
M.
Mit Eingabe vom 8. November 2016 reichte der Rechtsvertreter der Ge-
sellschaft eine Kostennote ein.
N.
Mittels Fusionsvertrages vom 13. März 2017 wurden die Aktiven und Pas-
siven der Gesellschaft von der A._ AG mit Sitz in C._ über-
nommen. Die Gesellschaft wurde in der Folge im Handelsregister gelöscht.
Das Bundesverwaltungsgericht nahm in der Folge anstelle der Gesell-
schaft deren Rechtsnachfolgerin A._ AG (nachfolgend: Beschwer-
deführerin) als Beschwerdeführerin im Rubrum auf.
O.
Mit Teilurteil und Zwischenentscheid vom 22. Juni 2017 würdigte das Bun-
desverwaltungsgericht insbesondere die Standpunkte der Verfahrensbe-
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Seite 6
teiligten zur Frage, ob die von der ESTV geltend gemachten Verrechnungs-
steuerforderungen verjährt sind. Es stellte dabei fest, dass die ESTV für
die Steuerjahre 2005 und 2006 infolge Verjährung zu Unrecht einen Steu-
erbetrag von Fr. 4'455'688.60 zuzüglich Verzugszins gefordert hatte. Als
noch nicht verjährt qualifizierte das Gericht hingegen allfällige Verrech-
nungssteuerforderungen (samt Verzugszins) auf in den Steuerjahren 2007
und 2008 (nach Auffassung der ESTV) erbrachten geldwerten Leistungen.
Ferner kam das Gericht in den Erwägungen des Teilurteils und Zwi-
schenentscheids zum Schluss, dass verschiedene verfahrensbezogene
Rügen der Beschwerdeführerin unbegründet sind, nämlich insbesondere
die (teilweise sinngemässen) Vorbringen,
– die Vorgehensweise der Behörden im vorliegenden Fall käme einer un-
zulässigen Vermengung von Veranlagungs- und Strafverfahren gleich
(vgl. dazu E. 7.1.1-7.1.3 des Teilurteils und Zwischenentscheids),
– die Aktenführung und Handhabung des Akteneinsichtsrechts durch die
ASU sei rechtsverletzend (vgl. dazu E. 7.2 des Teilurteils und Zwi-
schenentscheids),
– der Beschwerdeführerin seien in gehörsverletzender Weise nicht alle
Dokumente zur Kenntnis gebracht worden (vgl. dazu E. 7.3 des Teilur-
teils und Zwischenentscheids) und
– die Art und Weise der Bezugnahme auf Aktenstücke im angefochtenen
Entscheid verstosse gegen die Begründungspflicht (vgl. E. 7.4 des Tei-
lurteils und Zwischenentscheids).
In den Erwägungen führte das Bundesverwaltungsgericht zudem aus, dass
kein Anlass für eine Sistierung des Beschwerdeverfahrens bestehe
(E. 7.1.4 des Teilurteils und Zwischenentscheids).
Das Dispositiv des Teilurteils und Zwischenentscheids lautet wie folgt:
„1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der
angefochtene Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 18. Dezember 2015
wird insoweit aufgehoben, als die ESTV damit sinngemäss angeordnet hat,
dass die Beschwerdeführerin ihr für die Steuerjahre 2005 und 2006 einen Be-
trag von insgesamt Fr. 4'455'688.60 sowie Verzugszins von 5 % auf diesem
Betrag schulde und unverzüglich zu entrichten habe.
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Seite 7
2.
Im Sinne der Erwägungen wird festgestellt, dass die streitige allfällige Pflicht
zur Nachleistung von Verrechnungssteuern (samt Verzugszins) betreffend die
Steuerjahre 2007 und 2008 noch nicht verjährt ist.
3.
Die Begehren der Beschwerdeführerin, welche sich ausschliesslich auf die in
den Erwägungen als nicht stichhaltig gewürdigten verfahrensbezogenen Rü-
gen stützen, werden abgewiesen.
4.
Das Begehren der Beschwerdeführerin um Edition von Akten beim Kantonalen
Steueramt Aa._ wird abgewiesen.
5.
Im Sinne der Erwägungen bleiben weitere verfahrensleitende Anordnungen
vorbehalten.
6.
Im Sinne der Erwägungen werden für das vorliegende Teilurteil keine Verfah-
renskosten auferlegt. Der Beschwerdeführerin wird der von ihr geleistete Kos-
tenvorschuss von Fr. 20'000.- im Umfang von Fr. 15'000.- nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Teilurteils zurückerstattet.
7.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin für das vorliegende Teilurteil nach
Eintritt seiner Rechtskraft eine Parteientschädigung in der Höhe von
Fr. 16'820.- zu bezahlen.
8.
Im Sinne der Erwägungen wird über die Kosten- und Entschädigungsfolgen
des vorliegenden Zwischenentscheids mit dem Endentscheid betreffend die
Steuerjahre 2007 und 2008 befunden.“
P.
Mit einer unaufgefordert eingereichten, mit verschiedenen Beilagen verse-
henen Stellungnahme vom 7. September 2017 erklärte die Beschwerde-
führerin, an ihren „materiellrechtlichen Rechtsbegehren“ festzuhalten. Sie
beantragte zugleich, für die rechtliche Beurteilung allenfalls notwendige,
noch nicht vorliegende Dokumente seien bei der Vorinstanz zu edieren. Für
den Fall, dass sich die noch streitigen Aufrechnungen nicht bereits auf-
grund der vorliegenden Akten beurteilen lassen, verlangt die Beschwerde-
führerin zudem, der Sachverhalt sei „durch das Gericht unter Gewährung
des rechtlichen Gehörs zu ergänzen“ und allenfalls notwendige Unterlagen
(insbesondere ein Kaufvertrag mit der I._/K._ sowie weitere
Verträge über die Abtretung von Forderungen an die S._ AG) seien
bei der ASU zu edieren (S. 3 der Stellungnahme).
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Seite 8
Q.
Die ESTV erklärte mit Stellungnahme vom 22. September 2017, sie halte
an ihrem Antrag auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde fest.
R.
Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 29. September 2017 kün-
digte die Beschwerdeführerin an, eine Stellungnahme einzureichen.
S.
Die Beschwerdeführerin reichte am 2. November 2017 die angekündigte
Stellungnahme ein. Sie bekräftigte damit die von ihr gestellten „materiell-
rechtlichen Rechtsbegehren“ (S. 2 der Stellungnahme).
T.
Mit Eingabe vom 7. Dezember 2017 beantragte die Vorinstanz erneut, die
Beschwerde sei vollumfänglich und kostenpflichtig abzuweisen.
U.
Mit Schreiben vom 30. Januar 2018 reichte der Rechtsvertreter der Be-
schwerdeführerin eine Kostennote für den Zeitraum vom 29. Juni bis
31. Dezember 2017 ein.
V.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten
wird, soweit entscheidwesentlich, im Folgenden eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
verwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt
das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach
Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Als
anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV
(Art. 5 Abs. 2 VwVG in Verbindung mit Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundes-
verwaltungsgericht ist somit für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig.
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Seite 9
Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem
VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Be-
schwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berech-
tigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG).
Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Be-
schwerde (Art. 22a Abs. 1 Bst. c in Verbindung mit Art. 50 Abs. 1 VwVG;
Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach – wie bereits in E. 1.2 des Teilurteils und
Zwischenentscheids vom 22. Juni 2017 festgehalten – einzutreten.
2.
2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung
von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-
messens (Art. 49 Bst. a VwVG) –, die unrichtige bzw. unvollständige Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie
auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c
VwVG) gerügt werden.
2.2 Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen
an. Es ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die
richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es
überzeugt ist (ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347
E. 1a). Im Rechtsmittelverfahren kommt – obschon in abgeschwächter
Form (MOSER et al., a.a.O., N. 1.55) – das Rügeprinzip mit Begründungs-
erfordernis in dem Sinne zum Tragen, dass der Beschwerdeführer die
seine Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismit-
tel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG; CHRISTOPH AUER, in: ders. et
al. [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren
[VwVG], 2008, Art. 12 N. 9, 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache
der Rechtsmittelbehörde, den für den Entscheid rechtserheblichen Sach-
verhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen
der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen
(BVGE 2007/27 E. 3.3; MOSER et al., a.a.O., N. 1.52).
2.3 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber,
ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder
nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Be-
weiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebli-
che Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteil des
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Seite 10
BVGer A-4061/2016 vom 3. Mai 2017 E. 1.5; MOSER et al., a.a.O.,
N. 3.141). Gelangt das Gericht nicht zu einem solchen Ergebnis, kommen
die Beweislastregeln zur Anwendung, das heisst es ist zu Ungunsten des-
jenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt grundsätz-
lich, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden
und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für
die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist
(BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteile des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012
E. 3.5, 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 3.3.2; ERNST BLUMEN-
STEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl.
2016, S. 519, 562).
3.
3.1 Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eid-
genossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verankerte Anspruch auf
rechtliches Gehör bildet einen wichtigen und deshalb eigens aufgeführten
Teilaspekt des allgemeineren, aufgrund von Art. 29 Abs. 1 BV geltenden
Grundsatzes der Verfahrensfairness (vgl. BGE 129 I 85 E. 4.1, mit Hinwei-
sen; Urteil des BGer 6P.41/2003 vom 2. September 2003 E. 2.3.1).
Der Gehörsanspruch umfasst insbesondere das Recht der Partei, vor Er-
lass einer Verfügung orientiert zu werden, sich zur Sache zu äussern und
Einsicht in die Akten zu nehmen (vgl. dazu schon ausführlich Teilurteil und
Zwischenentscheid des BVGer A-550/2016 vom 22. Juni 2017 E. 5.1, mit
Hinweisen).
3.2 Zwar wird aus dem verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Ge-
hör auch der Grundsatz abgeleitet, dass frist- und formgerecht angebotene
Beweise abzunehmen sind, soweit sie geeignet sind, die rechtserheblichen
Tatsachen festzustellen (Urteil des BVGer A-4061/2016 vom 3. Mai 2017
E. 2.1.1). Doch ergibt sich aus dem Gehörsanspruch keine allgemeine
Pflicht zur Abnahme aller angebotenen Beweise. Die Abweisung eines Be-
weisantrages ist namentlich dann zulässig, wenn sich die Behörde oder
das Gericht die eigene Meinung aufgrund zuvor erhobener Beweise bereits
bilden konnte und ohne Willkür annehmen darf, die gewonnene Überzeu-
gung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht erschüttert (sog. anti-
zipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 136 I 229 E. 5.2 f.; Urteil des BGer
2C_794/2013 vom 2. Mai 2014 E. 2; Urteile des BVGer A-4061/2016 vom
3. Mai 2017 E. 2.1.2, A-227/2016 vom 7. Februar 2017 E. 3, A-5198/2013
vom 20. Oktober 2014 E. 3.3).
A-550/2016
Seite 11
4.
4.1 Art. 12-19 VwVG befassen sich mit der Sachverhaltsfeststellung, ins-
besondere mit der Beweisabnahme und der Beweiswürdigung. Aller-
dings sind sie im Steuerverfahren (anderslautende speziellere Regeln vor-
behalten) nicht anwendbar (Art. 2 Abs. 1 VwVG). Es sind die besonderen
Bestimmungen der einzelnen Abgabeerlasse und – subsidiär – gegebe-
nenfalls direkt die verfassungsrechtlichen Verfahrensgarantien massge-
bend (Urteil des BVGer A-2637/2016 vom 7. April 2017 E. 1.4, mit Hinwei-
sen).
Für den Bereich der Verrechnungssteuer enthält Art. 6 der Verrechnungs-
steuerverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV, SR 642.211) eine Re-
gelung zur Einholung von Auskünften und zur Einvernahme im Steuerer-
hebungsverfahren.
4.2
4.2.1 Das Recht, bei einer Einvernahme einem (Belastungs-)Zeugen oder
einer Auskunftsperson Ergänzungsfragen zu stellen, lässt sich (direkt) aus
dem verfassungsrechtlichen Gehörsanspruch von Art. 29 Abs. 2 BV
(vgl. E. 3.1) ableiten (zur Einvernahme von Zeugen: BGE 124 V 90 E. 4a;
Urteil des Eidgenössischen Versicherungsgerichtes H 177/03 vom 15. Juni
2004 E. 3.1; BERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER, in: Bernhard
Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwal-
tungsverfahrensgesetz [VwVG], 2. Aufl. 2016, Art. 18 N. 16; anders hinge-
gen Urteil des BGer 1C_163/2009 vom 2. Juli 2009 E. 3.2. Zur Einver-
nahme von Auskunftspersonen: BGE 119 V 208 E. 5b; Urteil des BGer
2C_96/2009 und 2C_281/2009 vom 2. November 2009 E. 3.3).
4.2.2 Rechtsprechungsgemäss können Auskünfte oder Zeugnisse von
Drittpersonen nur dann in einem Verwaltungsverfahren verwertet werden,
wenn das rechtliche Gehör gewährt wurde (vgl. – freilich zur hier nicht an-
wendbaren Vorschrift von Art. 12 Bst. c VwVG – Urteil des BGer
1C_179/2014 vom 2. September 2014 E. 3.5).
4.2.3 Mit Blick auf das hiervor in E. 4.2.1 f. Ausgeführte ist davon auszuge-
hen, dass im Verwaltungs- und Verwaltungsjustizverfahren betreffend die
Erhebung bzw. Nachforderung von Verrechnungssteuern Zeugenaussa-
gen und Aussagen von Auskunftspersonen, welche in einem anderen Ver-
fahren (wie etwa in einem Verwaltungsstrafverfahren oder in einem Straf-
verfahren) erhoben wurden, unter Umständen dann unverwertbar sind,
wenn
A-550/2016
Seite 12
a) der Steuerpflichtige nicht an letzterem Verfahren beteiligt war und er
keine Gelegenheit hatte, Fragen an die Zeugen bzw. Auskunftsperso-
nen zu richten (zum Verfahren der Erhebung der direkten Bundes-
steuer und der Verwertbarkeit von in anderen Verfahren erhobenen
Zeugnissen im Ergebnis ebenso MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkten Bundessteuer,
3. Aufl. 2017 [nachfolgend: DBG-Kommentar], Art. 115 N. 32, mit Hin-
weis),
und
(b) die Einvernahme bzw. Anhörung der Person, welche die Aussage
machte, dann, wenn sie im Verwaltungs- bzw. Verwaltungsjustizverfah-
ren erfolgt wäre, im Beisein des Steuerpflichtigen und mit Möglichkeit
des Steuerpflichtigen, Ergänzungsfragen zu stellen, hätte durchgeführt
werden müssen.
Ob zusätzlich Voraussetzung für die Unverwertbarkeit entsprechender
Aussagen im verrechnungssteuerrechtlichen Verwaltungsverfahren ist,
dass der Steuerpflichtige im betreffenden nicht verwaltungsrechtlichen Ver-
fahren keine Möglichkeit hatte, die Einräumung einer Gelegenheit zu sol-
chen Ergänzungsfragen auf dem Rechtsweg einzufordern, kann hier – wie
im Folgenden ersichtlich wird – dahingestellt bleiben.
4.2.4
4.2.4.1 Unter welchen Voraussetzungen im Verfahren der Erhebung bzw.
Nachforderung von Verrechnungssteuern eine Einvernahme einer Drittper-
son als Auskunftsperson oder – soweit eine Zeugeneinvernahme im Be-
reich der Verrechnungssteuer überhaupt zulässig ist – als Zeuge ohne Bei-
sein und ohne Möglichkeit des Steuerpflichtigen durchgeführt werden darf,
ist im Folgenden zu klären.
4.2.4.2 Zwar kann nach Art. 18 Abs. 2 VwVG zur Wahrung wesentlicher
öffentlicher oder privater Interessen die Zeugeneinvernahme in Abwesen-
heit der Parteien erfolgen und kann zu diesem Zweck die Einsicht in die
Einvernahmeprotokolle verweigert werden. Auch kommt Art. 18 Abs. 2
VwVG praxisgemäss bei der Anhörung von Auskunftspersonen insoweit
sinngemäss zur Anwendung, als sich die Behörde bei solchen Anhörungen
an den in dieser Vorschrift bei Zeugeneinvernahmen vorgesehenen Ver-
A-550/2016
Seite 13
weigerungsgründen (Wahrung wesentlicher öffentlicher oder privater Inte-
ressen) orientieren kann, ihr aber bei der Beurteilung, ob hinreichende
Gründe für einen ausnahmsweisen Ausschluss der Parteien von einer An-
hörung von Auskunftspersonen im Verwaltungsverfahren vorliegen, ein
weitergehendes Ermessen zusteht, als es die Ordnung des allgemeinen
Verwaltungsverfahrensrechts (von Art. 18 Abs. 2 VwVG) bei Zeugeneinver-
nahmen zulässt (vgl. zu dieser Praxis BGE 130 II 169 E. 2.3.5; Urteil des
BGer 1C_179/2014 vom 2. September 2014 E. 3.5.1).
Art. 18 Abs. 2 VwVG sowie die genannte Praxis zur Anhörung von Aus-
kunftspersonen lassen sich aber im verrechnungssteuerrechtlichen Kon-
text nicht tel quel heranziehen, da diese Vorschrift nicht anwendbar
ist (vgl. E. 4.1). Massgebend müssen vielmehr die für den verfassungs-
rechtlichen Gehörsanspruch geltenden Schranken sein, weil sich das
Recht des Steuerpflichtigen zur Teilnahme bei der Anhörung von Aus-
kunftspersonen bzw. (allenfalls) Zeugen aus diesem Anspruch ergibt
(vgl. E. 4.2.1).
Das Bundesgericht hatte in einem älteren sozialversicherungsrechtlichen
Entscheid über die Schranken des allein aus dem verfassungsrechtlichen
Gehörsanspruch abgeleiteten Rechtes der betroffenen Person auf Anwe-
senheit bei einer Einvernahme eines Sachverständigen zu befinden. Es
hielt dabei Folgendes fest (BGE 119 V 208 E. 5c):
„Für die Beantwortung der gestellten Frage [nach zulässigen Abweichungen
von der Regel, dass die betroffenen Versicherten aufgrund des verfassungs-
rechtlichen Gehörsanspruches bei der Einvernahme von Sachverständigen
anwesend sein dürfen,] bietet nebst der gesetzlichen Ausgestaltung der Zeu-
geneinvernahme (Art. 18 VwVG) die zur Teilnahme am Augenschein ergan-
gene Rechtsprechung (BGE 116 Ia 100 oben) eine brauchbare Entschei-
dungshilfe. In sinngemässer Anwendung der dort erarbeiteten Grundsätze ist
der Verwaltung die Möglichkeit einer Einvernahme ohne Beisein des Betroffe-
nen jedenfalls dann zuzugestehen, wenn schützenswerte Interessen Dritter
oder des Staates dies gebieten (vgl. Art. 18 Abs. 2 VwVG; BGE 116 Ia 100
oben). Des weiteren liesse sich erwägen, von einem Beizug des Versicherten
auch dann abzusehen, wenn besondere zeitliche Dringlichkeit besteht oder
wenn die Einvernahme ihren Zweck überhaupt nur in dessen Abwesenheit er-
füllen kann [...].“
Die im zitierten Urteil genannten Grundsätze können für die Beantwortung
der hier zu klärenden Frage (vgl. E. 4.2.4.1) sinngemäss herangezogen
werden, auch wenn es seinerzeit um die Einvernahme von Sachverständi-
gen ging und das Bundesgericht beim betreffenden Fall letztlich nicht ab-
A-550/2016
Seite 14
schliessend entschieden hat, ob bei solchen Einvernahmen die Versicher-
ten ausgeschlossen werden dürfen. Im Lichte dieser Grundsätze erscheint
es als zulässig, im Verfahren der Erhebung und/oder Nachforderung von
Verrechnungssteuern ohne Teilnahmemöglichkeit des Steuerpflichtigen
Auskunftspersonen oder – soweit eine Zeugeneinvernahme im Bereich der
Verrechnungssteuer überhaupt zulässig ist – Zeugen zu befragen, soweit
die Befragung nur auf diese Weise ihren Zweck erreichen kann. Letzteres
ist namentlich dann der Fall, wenn das Beisein des Steuerpflichtigen und
dessen Möglichkeit, Ergänzungsfragen zu stellen, die Sachverhaltsermitt-
lung erheblich behindern würden und das Interesse an der noch nicht ab-
geschlossenen Untersuchung das Interesse des Steuerpflichtigen an der
Ausübung seiner Teilnahmerechte überwiegt (vgl. – freilich zu Art. 18
VwVG – WALDMANN/OESCHGER, a.a.O., Art. 18 N. 49 und 52).
5.
5.1 Der Bund erhebt die Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er-
trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1 des
Verrechnungssteuergesetzes vom 13. Oktober 1965 [VStG, SR 642.21]).
Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapital-
vermögens sind insbesondere die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und
sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Anteile an
Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizi-
pationsscheine und Genussscheine (vgl. Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Art. 20
Abs. 1 VStV bezeichnet als steuerbaren Ertrag jede geldwerte Leistung der
Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an
ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt
der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- und Stammka-
pital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine,
Liquidationsüberschüsse und dergleichen).
Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die
steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungs-
steuer selbst wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig
(Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Die Steuer beträgt 35 Prozent der steuerbaren
Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).
Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1
VStG).
A-550/2016
Seite 15
Die Verrechnungssteuerpflicht wird gemäss Art. 11 Abs. 1 VStG entweder
durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff. VStG) oder durch Meldung der
steuerbaren Leistung (Art. 19 f. VStG) erfüllt.
5.2
5.2.1 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom sog. Selbstveranlagungs-
prinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen haben sich unaufgefordert bei der
ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorge-
schriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die
Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten
(Art. 38 VStG). Der Steuerpflichtige hat folglich die Steuerforderung selbst
festzustellen und den Betrag der nach seiner Ansicht geschuldeten Steuer
unter Beifügung einer Abrechnung fristgerecht einzubezahlen. Die Verant-
wortung für die Ablieferung und die Abrechnung der Verrechnungssteuer
ist ausschliesslich dem Steuerpflichtigen auferlegt (vgl. Teilurteil und Zwi-
schenentscheid des BVGer A-550/2016 vom 22. Juni 2017 E. 3.4.1; Urteile
des BVGer A-1878/2014 vom 28. Januar 2015 E. 4.2.1, A-633/2010 vom
25. August 2010 E. 2.1.1).
5.2.2 Jede inländische Aktiengesellschaft hatte gemäss Art. 21 Abs. 1 VStV
in der bis 31. Dezember 2008 gültig gewesenen Fassung innert 30 Tagen
nach Genehmigung der Jahresrechnung der ESTV den Geschäftsbericht
oder eine unterzeichnete Abschrift der Jahresrechnung sowie eine Aufstel-
lung nach amtlichem Formular einzureichen, worin diverse in dieser Be-
stimmung genannte Angaben ersichtlich sind. Diese Vorschrift galt für steu-
erbare Leistungen, die vor dem 1. Januar 2009 fällig geworden
sind (vgl. der Übergangsbestimmung zur Änderung der VStV vom 15. Ok-
tober 2008 [AS 2008 5073]).
Art. 21 Abs. 2 VStV sieht vor, dass „[d]ie Steuer auf Erträgen, die nicht mit
Genehmigung der Jahresrechnung fällig oder die nicht aufgrund der Jah-
resrechnung ausgerichtet werden (Interimsdividenden, Bauzinsen, Gratis-
aktien, Liquidationsüberschüsse, Ablösung von Genussscheinen, geld-
werte Leistungen anderer Art)“, aufgrund der Abrechnung nach amtlichem
Formular innert 30 Tagen nach Fälligkeit des Ertrages der ESTV zu ent-
richten ist.
Ist für einen Ertrag ein Fälligkeitstermin nicht bestimmt, beginnt nach
Art. 21 Abs. 3 VStV der Lauf der 30-tägigen Abrechnungsfrist am Tag, an
welchem die Ausrichtung beschlossen oder, mangels eines solchen Be-
schlusses, an dem der Ertrag ausgerichtet wird.
A-550/2016
Seite 16
5.2.3 Die steuerpflichtige Gesellschaft ist nach Art. 39 VStG verpflichtet,
der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuer-
bemessung von Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Ge-
wissen Auskunft zu erteilen und insbesondere ihre Geschäftsbücher ord-
nungsgemäss zu führen. Sie hat diese, die Belege und andere Urkunden
auf Verlangen beizubringen (Urteile des BVGer A-3624/2012 vom 7. Mai
2013 E. 4.4, A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.1).
5.3 Zu den geldwerten Leistungen im hiervor (in E. 5.1) erwähnten Sinne
zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Im Einzelnen setzt die An-
nahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnaus-
schüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden
Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (statt vieler: BGE 119 Ib 431
E. 2b, 115 Ib 274 E. 9b; BVGE 2011/45 E. 4.1; Teilurteil und Zwischenent-
scheid des BVGer A-550/2016 vom 22. Juni 2017 E. 3.1; Urteile des
BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.1, A-5006/2014 vom 2. April
2015 E. 2.5, A-4789/2012 vom 30. Januar 2014 E. 2.3; MARCO DUSS et al.,
in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfol-
gend: VStG-Kommentar], Art. 4 N. 132a):
(1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Grundkapi-
tals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleis-
tung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge
hat.
(2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungs-
rechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person
oder Unternehmung) zugewendet und sie hat ihren Rechtsgrund im
Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre – eben weil die Gesell-
schaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält – unter
den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht er-
bracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich.
(3) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das
Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhalte-
nen Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane
erkennbar gewesen sein.
A-550/2016
Seite 17
Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesell-
schaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Urteil des BVGer
A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.1, mit Hinweis).
5.4
5.4.1 Mit der Unterstellung der geldwerten Leistungen unter die Verrech-
nungssteuerpflicht werden diese gleich behandelt wie offene Gewinnaus-
schüttungen (Urteile des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.2,
A-4789/2012 vom 30. Januar 2014 E. 2.3.1). In der Lehre wird terminolo-
gisch zwischen der verdeckten Gewinnausschüttung i.e.S. einerseits und
der Gewinnvorwegnahme andererseits unterschieden (vgl. dazu Urteile
des BVGer A-2605/2008 vom 29. April 2010 E. 2.4, A-710/2007 vom
24. September 2009 E. 4.4; DUSS et al., a.a.O., Art. 4 N. 132b). Auf die
Steuerbarkeit der geldwerten Leistung hat diese Kategorisierung keine
Auswirkung (Urteil des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.2, mit
Hinweisen).
5.4.2 Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.e.S. liegt vor, wenn die Gesell-
schaft die geldwerte Leistung zu Lasten der gegenwärtigen oder künftigen
Erfolgsrechnung ausrichtet. Die gegenwärtige Erfolgsrechnung wird dann
belastet, wenn die Gesellschaft einen zu hohen Aufwand verbucht. Bei
überhöhter Belastung eines Bestandeskontos zufolge überpreislichen Er-
werbs eines Aktivums erfolgt die Belastung in der Regel in einer späteren
Rechnungsperiode bei der Abschreibung auf den überhöhten Anschaf-
fungskosten (Urteile des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.2.1,
A-2605/2008 vom 29. April 2010 E. 2.4.1, A-710/2007 vom 24. September
2009 E. 4.4.1, mit weiteren Hinweisen; DUSS et al., a.a.O., Art. 4 N. 132b).
Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.e.S. ist unter anderem dann gege-
ben, wenn das Rechtsgeschäft mit dem Anteilsinhaber, als dessen Erfül-
lung die Gesellschaft Aufwände verbucht, simuliert ist. Dies kann etwa bei
der Verbuchung von Zinszahlungen für eine fiktive Schuld der Fall sein
(vgl. zum Ganzen RETO HEUBERGER, Die verdeckte Gewinnausschüttung
aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechtes, 2001, S. 264,
mit Hinweisen).
5.4.3 Als geldwerte Leistungen gelten auch sog. Gewinnvorwegnahmen.
Hierbei fordert die Gesellschaft zugunsten des Anteilsinhabers oder einer
nahestehenden Person für erbrachte Leistungen oder veräusserte Aktiven
weniger Entgelt, als sie es von einem unabhängigen Dritten fordern und
auch erhalten würde (Urteil des BVGer A-710/2007 vom 24. September
A-550/2016
Seite 18
2009 E. 4.4.2; vgl. ausführlicher auch: Urteil des BVGer A-2605/2008 vom
29. April 2010 E. 2.4.2, mit weiteren Hinweisen; DUSS et al., a.a.O., Art. 4
N. 132b).
Als Gewinnvorwegnahme zählen dabei insbesondere auch Ertragsver-
zichte zugunsten eines Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden
Person, die bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden Kürzung des in
der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes führen. Das Bundesgericht
hält hierzu fest, dass diese Form der geldwerten Leistung unzutreffend als
Gewinnvorwegnahme bezeichnet werde, denn handelsrechtlich könnten
gar keine Gewinne vorweggenommen werden. Es erklärt, dass solche Er-
tragsverzichte vorliegen würden, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende
Einnahmen ganz oder teilweise verzichte und die entsprechenden Erträge
direkt dem Anteilsinhaber oder diesem nahestehenden Personen zuflies-
sen würden bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen würden,
welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde (Ur-
teil des BGer 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 2.2, mit weiteren Hin-
weisen; vgl. für die direkten Steuer Urteile des BGer 2C_644/2013 vom
21. Oktober 2013 E. 3.1, 2C_942/2011 vom 29. Mai 2012 E. 2.1; siehe
zum Ganzen Urteil des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.2.2).
5.5
5.5.1 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinn-
ausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und
Gegenleistung (vgl. vorn E. 5.3 „Voraussetzung 1“). Rechtsgeschäfte zwi-
schen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern werden steuerlich
anerkannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem „sachge-
mässen Geschäftsgebaren“ entsprechen. Dies setzt voraus, dass die Ge-
sellschaft ihre Beteiligten im Rahmen eines Rechtsgeschäftes gleich be-
handelt, wie sie aussenstehende Dritte behandeln würde („dealing at arm's
length“; Urteil des BGer 2C_1082/2013 und 2C_1083/2013 vom 14. Januar
2015 E. 5.1; HEUBERGER, a.a.O., S. 183 f., mit Hinweisen). Bei Ausgaben,
welche eine Gesellschaft (zugunsten eines Beteiligungsinhabers) tätigt, ist
zu prüfen, ob diese geschäftsmässig begründet sind. Dies ist der Fall,
wenn sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerbspro-
zess der Gesellschaft stehen. Es wird – mit anderen Worten – objektiv da-
rauf abgestellt, ob eine Ausgabe nach kaufmännischer Anschauung im In-
teresse des Unternehmenszieles getätigt wird und durch die unternehme-
rische Zweckbestimmung gedeckt ist (HEUBERGER, a.a.O., S. 184, mit Hin-
weisen). Aufwendungen, welche (einzig) im Interesse des Beteiligungsin-
habers getätigt werden, sind nicht geschäftsmässig begründet, sondern
A-550/2016
Seite 19
stellen Privataufwand des Beteiligungsinhabers dar und begünstigen (ein-
zig) diesen. Das Unternehmen selbst erhält bei solchen Aufwendun-
gen im Hinblick auf das Unternehmensziel keinen Gegenwert, welcher
aber vorausgesetzt wird, sonst hätte das Unternehmen die Ausgabe nicht
veranlasst (vgl. THOMAS GEHRIG, Der Tatbestand der verdeckten Gewinn-
ausschüttung an einen nahestehenden Dritten, 1998, S. 90 f.; MARKUS
REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 20 N. 22).
Aus verrechnungssteuerrechtlicher Sicht ist die „geschäftsmässige Be-
gründetheit“ zwar kein Tatbestandselement der geldwerten Leistung. Der
Begriff stammt aus dem Recht der direkten Steuern (BVGE 2011/45
E. 4.3.2.2). Fehlt es aber einer Aufwendung zugunsten des Beteiligungsin-
habers an der geschäftsmässigen Begründetheit, erhält das Unternehmen
keine dem Unternehmensziel dienende Gegenleistung des Leistungsemp-
fängers, womit ein (verrechnungssteuerrechtlich relevantes) Missverhält-
nis vorliegt (siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni
2016 E. 2.3.2.3).
5.5.2 Nahestehende Personen sind vorab mit dem Aktionär verwandt-
schaftlich verbundene natürliche Personen oder vom gleichen Aktionär be-
herrschte juristische Personen. Nach der Rechtsprechung gelten auch Per-
sonen als nahestehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche oder persön-
liche Beziehungen unterhält, welche nach den gesamten Umständen als
eigentlicher Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet werden müs-
sen (statt vieler: Urteil des BGer 2C_377/2009 vom 9. September 2009
E. 2.2; BVGE 2011/45 E. 4.2; Urteil des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni
2016 E. 2.3.3).
Für den Nachweis, dass die Leistung den Aktionären oder nahestehen-
den Dritten zugekommen ist, genügt der Indizienbeweis. So kann eine der
Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung auch dann ange-
nommen werden, wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktionären
oder diesen nahestehenden Personen zugekommen, gebieterisch auf-
drängt und eine andere Erklärung für die Vorgänge nicht zu finden ist
(BGE 131 II 593 E. 5.2, 119 Ib 431 E. 3b, 115 Ib 274 E. 9b; BVGE 2011/45
E. 4.3.1; Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.6.5, mit
Hinweisen). Es kann offen bleiben, wer konkret, das heisst mit Namen und
Adresse, in den Genuss der untersuchten Leistung kam (HANS PETER
HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrech-
nungssteuer, 2013, Teil II § 3 Rz. 306).
A-550/2016
Seite 20
5.6
5.6.1 Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjektes als steuerbe-
gründende Tatsache und damit auch für das Bestehen einer geldwerten
Leistung obliegt der Steuerbehörde (Urteil des BGer 2C_377/2009 vom
9. September 2009 E. 3.4; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteile des BVGer
A-103/2011 vom 21. September 2011 E. 4.6, A-5927/2007 vom 3. Septem-
ber 2010 E. 3.2; allgemein zur Beweislast für steuerbegründende Tatsa-
chen vorn E. 2.3). Diese Beweislast der Steuerbehörde gilt für alle drei Ele-
mente der geldwerten Leistung. Daran ändert auch nichts, dass diese teil-
weise negative Tatsachen betreffen. Folglich kann der Steuerpflichtige
nicht von vornherein die Beweislast dafür tragen, dass keine geldwerte
Leistung gegeben ist. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorliegen der drei
Elemente der geldwerten Leistung aufzuzeigen vermag, ist es am Steuer-
pflichtigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis (zum Beispiel der „ge-
schäftsmässigen Begründetheit“ einer Leistung) zu entkräften
(BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteil des BVGer A 4789/2012 vom 30. Januar
2014 E. 2.4).
In zahlreichen, vornehmlich älteren Urteilen des Bundesgerichts und Bun-
desverwaltungsgerichts ist davon die Rede, dass es dem Steuerpflichtigen
wegen seiner Pflichten aus Art. 39 VStG (vgl. E. 5.2.3) zu beweisen ob-
liege, dass eine fragliche Leistung geschäftsmässig begründet sei. Es wird
ausgeführt, dass die Steuerbehörde sichergehen können müsse, dass
ausschliesslich geschäftliche Gründe für eine bestimmte Leistung aus-
schlaggebend gewesen seien. Wer Zahlungen leiste, die weder buchhalte-
risch erfasst noch belegt sind, habe die Folgen einer solchen Beweislosig-
keit zu tragen, das heisst, dessen Zahlungen würden als geldwerte Leis-
tungen betrachtet (vgl. BGE 119 Ib 431 E. 2c; Urteil des BGer
2C_557/2010 vom 4. November 2010 E. 2.3; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.1;
Urteil des BVGer A-3624/2012 vom 7. Mai 2013 E. 4.4; siehe auch MARKUS
KÜPFER, in: VStG-Kommentar, Art. 39 N. 7). Da der Steuerpflichtige – wie
gesagt – nicht von vornherein die Beweislast dafür trägt, dass keine geld-
werte Leistung vorliegt, muss er letztlich aber gerade nicht – von vornhe-
rein – die „geschäftsmässige Begründetheit“ beweisen (vgl. zum Ganzen
BVGE 2011/45 E. 4.3.2.1 f.; Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar
2018 E. 2.6.4).
Von der Beweislast abzugrenzen ist die Pflicht des Steuerpflichtigen, bei
der Beweisführung durch die Steuerbehörde mitzuwirken (vgl. E. 5.2).
Diese Mitwirkungspflicht ändert grundsätzlich zwar nichts an der Beweis-
lastverteilung. Jedoch kann eine Verletzung der Mitwirkungspflicht mit der
A-550/2016
Seite 21
Folge einer Beweisnot der Steuerbehörde zu einer Umkehr der Beweislast
führen (ausführlich dazu Urteil des BVGer A-629/2010 vom 29. April 2011
E. 3.1, 3.4 und 4.3.2.2; siehe auch Urteil des BVGer A-7956/2015 vom
30. Juni 2016 E. 2.4).
5.6.2 Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung darf dem Steuerpflichti-
gen aus der Erteilung ungenügender oder widersprüchlicher Auskünfte
kein Vorteil erwachsen. Bleibt eine geldwerte Leistung mangels gehöriger
Mitwirkung durch den Steuerpflichtigen beweislos bzw. wird der durch die
Steuerbehörde zu leistende Beweis vereitelt, hat letztere folglich eine Er-
messensveranlagung vorzunehmen. Ansonsten würde eine steuerpflich-
tige Gesellschaft, die – obwohl sie könnte (oder können sollte) – keine An-
gaben macht, gegenüber dem pflichtbewussten Steuerpflichtigen privile-
giert, und würde säumiges, unkooperatives Verhalten belohnt (vgl. Urteil
des BGer 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 4.2; Urteil des BGer
vom 26. Februar 1975, veröffentlicht in: ASA 44 S. 299; Urteil des BVGer
A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.5; KÜPFER, a.a.O., Art. 39 N. 8). Entspre-
chend findet die Pflicht der ESTV zur Untersuchung des steuerlich mass-
gebenden Sachverhaltes eine Grenze an der Zumutbarkeit, und der Nach-
weis der die Steuerschuld mindernden oder aufhebenden Tatsachen ob-
liegt dem Steuerpflichtigen, wenn die behördliche Darstellung aufgrund der
Anhaltspunkte oder der allgemeinen Lebenserfahrung wahrscheinlich ist
(Urteil des BGer vom 15. Dezember 1994, veröffentlicht in: ASA 64 S. 499).
Von einer der Verrechnungssteuer unterliegenden geldwerten Leistung
kann somit – wie erwähnt (E. 5.5.2) – auch dann ausgegangen werden,
wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktionären oder diesen na-
hestehenden Personen zugekommen, gebieterisch aufdrängt und eine an-
dere Erklärung der Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 115 Ib 274 E. 9b).
Will oder kann eine steuerpflichtige Gesellschaft bei überprüf- oder beleg-
baren Angaben trotz Aufforderung der ESTV nicht dartun, an wen oder wo-
für sie eine von ihr als Aufwand behandelte Leistung erbracht hat, so ist
diese als Teil ihres steuerbaren Ertrages zu betrachten, der (direkt oder
indirekt) an ihre Aktionäre oder an diesen nahestehende Personen weiter-
geleitet wurde und damit der Verrechnungssteuer unterliegt (Urteil des
BGer vom 6. Juni 1991, veröffentlicht in: ASA 60 S. 564 f.; Urteil des BVGer
A-4789/2012 vom 30. Januar 2014 E. 2.5.3). Die ESTV darf alsdann auch
annehmen, dass es sich beim Empfänger übersetzter Zahlungen um den
Aktionär oder um eine nahestehende Person handelt, wenn die Abwicklung
des ungewöhnlichen Geschäftes keine andere Erklärung zulässt (BGE 119
Ib 431 E. 3b, veröffentlicht in: ASA 63 S. 254; zum Ganzen: Urteil des
A-550/2016
Seite 22
BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.5.3; KÜPFER, a.a.O., Art. 39
N. 8).
5.7
5.7.1 Wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder zum Vorteil eines
anderen dem Bund Verrechnungssteuern vorenthält, wird, sofern nicht die
Strafbestimmung von Art. 14 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über
das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) zutrifft, wegen Hinterziehung
bestraft (Art. 61 Bst. a VStG).
5.7.2 Art. 67 Abs. 1 VStG unter dem vierten Abschnitt („Strafbestimmun-
gen“) des Gesetzes erklärt das VStrR für anwendbar.
Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des
Bundes eine Abgabe nicht erhoben worden, so sind die Abgabe und der
Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person, ge-
mäss Art. 12 Abs. 1 VStrR nachzuentrichten oder zurückzuerstatten. Leis-
tungs- oder rückleistungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmäs-
sigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Ver-
pflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Ein Verschulden und erst recht eine Straf-
verfolgung ist nicht Voraussetzung der Nachleistungs- oder Rückleistungs-
pflicht; es genügt, dass der durch die Nichtleistung der Abgabe entstan-
dene unrechtmässige Vorteil seinen Grund in einer Widerhandlung im ob-
jektiven Sinn gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes hat
(vgl. grundlegend Urteil des BGer vom 4. August 1999, veröffentlicht
in: ASA 68 S. 438 ff., E. 2b, mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-4084/2007
vom 5. November 2008 E. 7.2).
Die hiervor in E. 5.6 erwähnten Grundsätze zur Beweislast und zur Mitwir-
kungspflicht gelten auch dann, wenn es um gestützt auf Art. 12 VStrR er-
hobene Nachforderungen von Verrechnungssteuern auf geldwerten Leis-
tungen geht.
6.
6.1 Vorliegend macht die Beschwerdeführerin verschiedene Verfahrens-
fehler geltend. Insoweit, als sie an ihren vom Bundesverwaltungsgericht
bereits mit dem unangefochten gebliebenen Teilurteil und Zwischenent-
scheid vom 22. Juni 2017 als nicht stichhaltig qualifizierten verfahrensbe-
zogenen Rügen festhält sowie diesbezüglich nichts Wesentliches und
Neues vorbringt, erübrigt es sich hier, auf ihre Ausführungen einzugehen.
Dies gilt namentlich, soweit die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend
A-550/2016
Seite 23
machen sollte, im vorangegangenen Verfahren der ASU seien ihr in Verlet-
zung des Akteneinsichtsrechts nicht alle Akten offengelegt worden
(vgl. dazu insbesondere Beschwerde, S. 4; Stellungnahme der Beschwer-
deführerin vom 22. März 2016, S. 1; Stellungnahme der Beschwerdeführe-
rin vom 18. Mai 2016, S. 2 f.; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom
7. September 2017, S. 2; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom
2. November 2017, S. 2):
Abgesehen davon, dass sich – wie in E. 7.2.2 des Teilurteils und Zwi-
schenentscheids vom 22. Juni 2017 ausgeführt – keine Verfahrenspflicht-
verletzung durch die ASU im Zusammenhang mit der Aktenführung und
dem Akteneinsichtsrecht feststellen lässt, hatte die Beschwerdeführerin die
Möglichkeit, betreffend die behauptete Verweigerung der Akteneinsicht
im Verfahren im Sinne von Art. 190 ff. DBG eine Verfügung verlan-
gen (vgl. Art. 114 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 193 Abs. 3 DBG) und diese
mittels Beschwerde beim Direktor der ESTV anzufechten (vgl. Art. 192
Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 27 Abs. 1 VStrR sowie ANDREAS DO-
NATSCH/OMAR ABO YOUSSEF, in: DBG-Kommentar, Art. 193 N. 19). Ob die
Beschwerdeführerin von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, ist
nicht relevant. Denn jedenfalls kann dies im vorliegenden Verwaltungsjus-
tizverfahren nicht mehr nachgeholt werden (vgl. Urteil des BVGer
A-3644/2012 vom 21. März 2013 E. 4.3).
6.2 Die Beschwerdeführerin rügt, die ESTV habe missachtet, dass bei der
Durchführung der Einvernahmen von M._ durch die ASU die Anwe-
senheits- und Fragerechte des Mitbeschuldigten J._, anderer Mit-
beschuldigter und der Beschwerdeführerin (bzw. ihrer Organe und Rechts-
vertreter) verletzt worden seien (vgl. insbesondere Beschwerde, S. 13;
Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. September 2017, S. 3;
Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 2. November 2017, S. 2).
Sollte sie damit die Missachtung strafprozessualer Garantien im Verfahren
vor der ASU geltend machen wollen, würde sie ins Leere stossen. Die all-
fällige Verletzung dieser Garantien hat nämlich auf den Entscheid betref-
fend die hier streitige Pflicht zur Nachleistung von Verrechnungssteuern
keinen Einfluss, da die strafprozessualen Garantien im verwaltungsrechtli-
chen Verfahren zum Erlass dieses Entscheids – wie in E. 7.1 des Teilurteils
und Zwischenentscheids vom 22. Juni 2017 dargelegt – nicht gelten
(vgl. auch Urteil des BGer 2C_112/2010 vom 30. September 2010 E. 3.2).
Vor diesem Hintergrund bedarf es hier insbesondere keiner weiteren Aus-
führungen zum strafverfahrensrechtlichen Recht der angeklagten Person,
Fragen an Belastungszeugen zu stellen oder stellen zu lassen (vgl. Art. 6
A-550/2016
Seite 24
Ziff. 3 Bst. d der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Men-
schenrechte und Grundfreiheiten [EMRK, SR 0.101]). Auch ist für das vor-
liegende Verfahren unerheblich, ob in Anwendung der bundesgerichtli-
chen, Art. 32 BV und Art. 6 EMRK konkretisierenden Judikatur zur Schwei-
zerischen Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (Strafprozessord-
nung, StPO, SR 312.0) im Verwaltungsstrafverfahren die Anwesenheits-
und Fragerechte bei Einvernahmen mehrere Beschuldigter sowie bei Zeu-
geneinvernahmen eingehalten werden müssen.
Sollte die Beschwerdeführerin mit der genannten Rüge vorbringen wollen,
die Vorinstanz habe verkannt, dass (auch) nach den Vorschriften des all-
gemeinen Verwaltungsverfahrensrechts ein Recht der betroffenen Person
zu Ergänzungsfragen bei der Einvernahme von Zeugen bestehe, könnte
ihr nicht gefolgt werden. Zum einen sind nämlich die Art. 12-19 VwVG, ins-
besondere Art. 18 Abs. 1 VwVG zum Recht der Parteien, Zeugeneinver-
nahmen beizuwohnen und Ergänzungsfragen zu stellen, gemäss Art. 2
Abs. 1 VwVG und in Ermangelung einer anderslautenden spezialgesetzli-
chen Regelung im Verrechnungssteuerverfahren nicht anwendbar
(vgl. E. 4.1). Zum anderen enthält Art. 6 VStV zwar – wie erwähnt
(vgl. E. 4.1) – eine Regelung zur Einholung von Auskünften und zur Ein-
vernahme im Steuererhebungsverfahren, doch wird damit nicht das Recht
des Steuerpflichtigen statuiert, der Einvernahme anderer Personen beizu-
wohnen.
6.3 Mit Blick auf die erwähnte Rüge der Beschwerdeführerin, ihre Organe
und Rechtsvertreter hätten bei den durch die ASU durchgeführten Einver-
nahmen, namentlich bei den Einvernahmen von M._, keine Gele-
genheit zur Teilnahme und zu Ergänzungsfragen gehabt, ist zu klären,
ob die im aktenkundigen Untersuchungsbericht der ASU betreffend die Be-
schwerdeführerin (Akten Vorinstanz, act. 17) festgehaltenen Ergebnisse
der Einvernahmen im vorliegenden Verfahren infolge Verletzung des ver-
fassungsrechtlichen Gehörsanspruchs nicht verwertet werden können.
Denn dieser Gehörsanspruch umfasst – wie gesehen (vgl. E. 4.2.1) – das
Recht, bei Einvernahmen von Zeugen und Auskunftspersonen anwesend
zu sein sowie Ergänzungsfragen an die einvernommene Person zu stellen.
Es wird seitens der ESTV nicht in Abrede gestellt, dass die erwähnten Ein-
vernahmen durch die ASU nicht im Beisein der Beschwerdeführerin (bzw.
ihrer Organe und Rechtsvertreter) erfolgten und die Beschwerdeführerin
dementsprechend auch keine Gelegenheit für Ergänzungsfragen hatte.
Wie im Untersuchungsbericht der ASU (sinngemäss) ausgeführt wird, hat
A-550/2016
Seite 25
diese Behörde die Einvernahmen (von J._, M._, T._,
O._, U._, V._ und W._) mit Blick auf die mög-
liche Kollusionsgefahr und zwecks Gleichbehandlung der Beschuldigten
ohne Beisein der jeweils übrigen Beschuldigten und sonstigen befragten
Personen durchgeführt. Die Einvernahmeprotokolle wurden den Beschul-
digten (einschliesslich der ebenfalls beschuldigten Beschwerdeführerin)
erst nachträglich mit einem Schreiben vom 25. Juni 2013 zugestellt
(vgl. zum Ganzen Akten Vorinstanz, act. 17 S. 11 ff.).
Die Unverwertbarkeit der gestützt auf die erwähnten Einvernahmen ge-
wonnenen Tatsachenerkenntnisse infolge Verletzung von Teilnahmerech-
ten der Beschwerdeführerin mag bei dieser Sachlage grundsätzlich in Be-
tracht kommen. Entsprechend dem Dargelegten wäre dafür aber jedenfalls
erforderlich, dass die Einvernahmen der von der ASU befragten Personen,
hätten sie im verwaltungsrechtlichen Verfahren (der Erhebung und/oder
Nachforderung von Verrechnungssteuern) stattgefunden, im Beisein der
Beschwerdeführerin und unter Gewährung der Möglichkeit von Ergän-
zungsfragen dieser Gesellschaft hätten durchgeführt werden müs-
sen (vgl. E. 4.2.3).
6.4 Aufgrund der Darstellung im Untersuchungsbericht, wonach wegen
möglicher Kollusionsgefahr sowie mit Blick auf die Gleichbehandlung der
Beschuldigten während der Untersuchung keine Akteneinsicht gewährt
und die Einvernahmeprotokolle den Beteiligten erst nach Abschluss der
Einvernahmen zugestellt wurden (vgl. hiervor E. 6.3), und des Umstandes,
dass dieser Darstellung nicht substantiiert widersprochen wurde, kann als
erstellt gelten, dass es das wesentliche Interesse an der laufenden Unter-
suchung und der Gleichbehandlung gebot, die im Untersuchungsbericht
erwähnten Einvernahmen unter Ausschluss der jeweils übrigen Beteiligten
durchzuführen. Da davon ausgegangen werden kann, dass eine Teilnahme
der jeweils übrigen Beteiligten an den Einvernahmen den Zweck der Un-
tersuchung hätte gefährden können, würde dieses öffentliche Interesse
das entgegengesetzte Interesse der Beteiligten an der Wahrnehmung ihres
Anwesenheitsrechts und ihres Rechts, Ergänzungsfragen zu stellen, über-
wiegen und eine Verweigerung dieser Teilnahmerechte rechtfertigen, wenn
die von der ASU befragten Personen im verrechnungssteuerrechtlichen
Verwaltungsverfahren einvernommen worden wären. Vor diesem Hinter-
grund wäre es nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz im angefochte-
nen Einspracheentscheid die von der ASU mittels der Einvernahmen ge-
wonnenen Erkenntnisse, die im Untersuchungsbericht betreffend die Be-
A-550/2016
Seite 26
schwerdeführerin ihren Ausdruck gefunden haben, direkt oder indirekt her-
angezogen haben sollte. Auch kann im vorliegenden Verfahren auf diese
Erkenntnisse abgestellt werden, ohne dass dies auf eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführerin hinauslaufen würde. Letzteres
gilt umso mehr, als die Beschwerdeführerin Gelegenheit hatte, zu diesem
Untersuchungsbericht Stellung zu nehmen.
6.5 Nichts an der Verwertbarkeit des Untersuchungsberichtes der ASU und
der durch diese Abteilung der ESTV durchgeführten Einvernahmen ändert
auch der Umstand, dass nebst der Beschwerdeführerin (und ihrer Rechts-
vertreter) auch weitere betroffene Personen von der Teilnahme an den ein-
zelnen Einvernahmen ausgeschlossen waren und diese Personen eben-
falls keine Ergänzungsfragen stellen konnten. Denn zum einen hätte eine
allfällige Verletzung entsprechender Teilnahmerechte dieser Personen mit
Blick auf das erwähnte wesentliche Interesse an der seinerzeit bei der ASU
laufenden Untersuchung sowie angesichts des (zu Recht genannten) Er-
fordernisses der Gleichbehandlung der Beschuldigten (vgl. E. 6.4) von
vornherein keine Nichtigkeit der betreffenden Untersuchungshandlungen
der ASU zur Folge (vgl. zur ausnahmsweisen Nichtigkeit staatlicher Hand-
lungen anstelle vieler ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungs-
recht, 7. Aufl. 2016, N. 1096 ff., mit Rechtsprechungshinweisen). Zum an-
deren waren und sind diese Personen im vorliegenden Verfahren der
Nacherhebung von Verrechnungssteuern keine Verfahrensbeteiligten.
Mit Blick auf das Gesagte macht die Beschwerdeführerin im gegenwärtigen
Verfahren zu Unrecht geltend, die ASU habe Einvernahmen von
M._ ohne Anwesenheit anderer Beschuldigter wie J._
durchgeführt. Auch besteht kein Anlass, die bereits erfolgten Einvernah-
men der ASU zur sowie unter Wahrung von Teilnahmerechten anderer Per-
sonen als der Beschwerdeführerin zu wiederholen. Die anlässlich der von
der ASU durchgeführten Einvernahmen gemachten Aussagen könnten
demnach im vorliegenden Verfahren verwertet werden.
Nach dem Gesagten sind die im aktenkundigen Untersuchungsbericht der
ASU betreffend die Beschwerdeführerin (Akten Vorinstanz, act. 17) festge-
haltenen Ergebnisse der Einvernahmen im vorliegenden Verfahren ver-
wertbar (wie im Folgenden ersichtlich wird, sind diese Ergebnisse für das
vorliegende Urteil ohnehin nicht entscheidwesentlich). Zudem sind im Zu-
sammenhang mit diesem Bericht auch unabhängig von den genannten
Einvernahmen keine relevanten Verfahrensfehler ersichtlich. Deshalb steht
A-550/2016
Seite 27
einer Verwertbarkeit des Untersuchungsberichtes in verfahrensrechtlicher
Hinsicht generell nichts entgegen.
7.
Die im vorliegenden Fall noch streitigen, gemäss dem unangefochten ge-
bliebenen Teilurteil und Zwischenentscheid vom 22. Juni 2017 als unver-
jährt zu qualifizierenden allfälligen Verrechnungssteuer(nach)forderungen
betreffend die Steuerjahre 2007 und 2008 (sowie die Verzugszinsforderun-
gen im Zusammenhang mit den entsprechenden Steuerbeträgen) beruhen
nach Auffassung der ESTV auf folgenden Tatbeständen:
– geldwerte Leistungen in Form einer seitens der G._ als Rechts-
vorgängerin der Beschwerdeführerin ohne Bezahlung einer Pfandstel-
lungskommission als Gegenleistung erfolgten Zurverfügungstellung ei-
nes Inhaberschuldbriefes als Sicherheit für eine Verbindlichkeit gegen-
über der Y._ AG, Z._ (im Folgenden: Y._; siehe
dazu nachfolgend E. 8-10), und
– eine verdeckte Gewinnausschüttung der G._ als Rechtsvorgän-
gerin der Beschwerdeführerin an Aktionäre der G._ oder an die-
sen nahestehende Personen in Form der Bezahlung von geschäfts-
mässig nicht begründeten Zinsen von Fr. 138'272.- (Jahr 2007) bzw.
Fr. 1'533'342.85 (Jahr 2008; siehe dazu nachfolgend E. 11 f.).
Unter der Annahme, dass diese geldwerten Leistungen tatsächlich er-
bracht wurden, wäre insbesondere infolge der bei der ESTV erfolgten Ein-
reichung von Jahresrechnungen, welche mangels Anhaltspunkten für die
geleisteten Zuwendungen unrichtig sind, der objektive Tatbestand der
Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 61 Bst. a VStG erfüllt und hätte die
Beschwerdeführerin als Rechts- bzw. Steuernachfolgerin der G._
(vgl. THOMAS JAUSSI, in: VStG-Kommentar, Art. 10 N. 18) nach Art. 12
VStrR infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung
des Bundes nicht entrichtete Verrechnungssteuern (inkl. Verzugszins)
nachzuentrichten (vgl. E. 5.7; vgl. auch Teilurteil und Zwischenentscheid
vom 22. Juni 2017 E. 8.1.5). Dies wird denn auch von der Beschwerdefüh-
rerin nicht in Abrede gestellt.
8.
Zu prüfen ist zunächst, ob die Vorinstanz zu Recht angenommen hat, dass
die G._ in den Steuerjahren 2007 und 2008 eine geldwerte Leistung
erbracht hat, indem sie ohne Pfandstellungskommission als Gegenleistung
A-550/2016
Seite 28
einen Inhaberschuldbrief als Sicherheit für eine Verbindlichkeit gegenüber
der Y._ zur Verfügung stellte. Gemäss der im angefochtenen Ein-
spracheentscheid vertretenen Auffassung hat die G._ diesen
Schuldbrief unentgeltlich als Sicherheit für eine Darlehensverbindlichkeit
von M._ und J._ gegenüber der Y._ bereitgestellt.
8.1 Der fragliche Inhaberschuldbrief wurde auf drei verschiedenen Liegen-
schaften errichtet. Er ist in einem aktenkundigen, am 27./28. April 2005 ab-
geschlossenen Vertrag über einen Kreditrahmen zwischen M._ und
J._ zum einen sowie der Y._ zum anderen genannt. Im ein-
leitenden Abschnitt des Vertrages wird festgehalten, dass die Y._
dazu bereit sei, M._ und J._ „zur Refinanzierung von Eigen-
mitteln im Zusammenhang mit dem Erwerb der G._ AG eine neue
Rahmenlimite über CHF 40 Mio. zu eröffnen“ (Akten Vorinstanz, act. 21
Blatt 1). Nach dem Vertrag wird die „jeweilige Forderung [der Y._]
an Kapital und Zinsen“ unter anderem mit einem auf den erwähnten drei
Liegenschaften errichteten „Inhaberschuldbrief im 1. Rang über
CHF 10'000'000.-“ mit der G._ als Pfandstellerin sichergestellt. Der
Vertrag wurde von M._, J._, Vertretern der Y._ und
von Vertretern der G._ als Pfandstellerin unterzeichnet.
Der besagte Inhaberschuldbrief ist in der Folge gemäss einer schriftlichen
Bestätigung der Y._ vom 6. Juni 2005 dieser Bank übergeben wor-
den (Akten Vorinstanz, act. 21 Blätter 7 f.). Mit Vereinbarung vom 5. Juli
2005 zwischen M._, J._, der Y._ und der G._
als Pfandstellerin wurden die Bedingungen der genannten Rahmenlimite
sodann modifiziert. Nach dieser Vereinbarung dient der Inhaberschuldbrief
jedoch nach wie vor der Sicherstellung der „jeweilige[n] Forderung [der
Y._] an Kapital und Zinsen“ (Akten Vorinstanz, act. 21 Blatt 12).
8.2
8.2.1 Nach der im angefochtenen Einspracheentscheid in tatsächlicher
Hinsicht vertretenen Ansicht der Vorinstanz hat die G._ den er-
wähnten Schuldbrief für die Sicherung eines Privatkredites von M._
und J._ zur Verfügung gestellt (E. 3.1.2 Bst. a des Einspracheent-
scheids). Weil der durch den Schuldbrief gesicherte Kredit nicht dieser Ge-
sellschaft, sondern den beiden Privatpersonen zu Gute gekommen sei,
habe – so die ESTV – der Schuldbrief der Sicherung einer fremden Schuld
gedient.
A-550/2016
Seite 29
Die Beschwerdeführerin bestreitet demgegenüber, dass im Zusammen-
hang mit dem erwähnten Inhaberschuldbrief ein Drittpfandverhältnis gege-
ben war. Sie erklärt, der Verkauf der G._-Aktien im Rahmen des
Konkurses der I._ sei auf Wunsch des Nachlassverwalters der
I._ an die Bedingung geknüpft gewesen, dass die Veräusserung
der G._ „cash and debt free“ bzw. unter Tilgung der Schulden der
G._ gegenüber den I._-Gesellschaften erfolge. Zur Tilgung
dieser Schulden hätten die Investoren M._ und J._ bei den
Banken die notwendigen liquiden Mittel besorgt und der G._ in
Form von Darlehen von Fr. 37 Mio. bis Fr. 72 Mio. zur Verfügung gestellt
(vgl. Beschwerde, S. 18 und 21; siehe auch Akten Vorinstanz, act. 5 S. 11).
Für diese ausstehenden Darlehen hätten M._ sowie J._ von
der G._ Sicherheiten verlangt und in Form der Schuldbriefübergabe
erhalten. Dies sei marktüblich und offensichtlich zulässig. Der Umstand,
dass M._ und J._ die erhaltene Sicherheit dafür verwendet
hätten, der Y._ Sicherheit für die ihnen von dieser Bank gewährten
Kredite zu bieten, begründe kein Drittpfand.
In diesem Kontext behauptet die Beschwerdeführerin auch, „die Bank hätte
die Kredite bewusst nicht direkt der Gesellschaft, sondern den Letztaktio-
nären als natürliche Personen [gewährt] [...], damit diese mit ihrem gesam-
ten Privatvermögen haften“ (siehe zum Ganzen Beschwerde, S. 19).
8.2.2 Die hiervor unter E. 8.1 genannten Aktenstücke stützen die im streit-
betroffenen Einspracheentscheid geäusserte Auffassung der ESTV, wo-
nach die G._ den streitbetroffenen Schuldbrief zur Sicherung einer
fremden Schuld zur Verfügung gestellt hat. Denn sowohl nach dem Wort-
laut des Vertrages vom 27./28. April 2005 zwischen M._/J._
und der Y._ über eine Rahmenlimite von Fr. 40 Mio. als auch nach
dem Wortlaut der Vereinbarung vom 5. Juli 2005 diente dieser Schuldbrief
der Sicherstellung von Darlehensforderungen der Y._ gegen die
Bankkunden M._ und J._. Die Vorinstanz ist damit in ver-
tretbarer Weise zum Schluss gelangt, dass ein Drittpfandverhältnis, das
heisst ein Pfandverhältnis vorgelegen hatte, bei welchem der Schuldner
der Grundpfandforderung (vorliegend die beiden genannten Bankkunden
als Kreditnehmer) und der Eigentümer des verpfändeten Grundstückes
(vorliegend: die G._ als Pfandstellerin) nicht identisch sind (vgl. zum
Begriff des Drittpfandverhältnisses BGE 140 III 36 E. 4 S. 40).
A-550/2016
Seite 30
Es kann hier offen bleiben, ob im Rahmen der Abwicklung des Verkaufes
der G._-Aktien – wie die Beschwerdeführerin behauptet – Darle-
hensschulden der G._ gegenüber M._ und J._ ent-
standen sind. Denn es bestehen keine hinreichenden Anhaltspunkte für die
Annahme, dass die G._ den in Frage stehenden Schuldbrief als
Absicherung solcher (eigener) Darlehensschulden M._ sowie
J._ zur Verfügung stellte. Im Vertrag vom 27./28. April 2005 und in
der Vereinbarung vom 5. Juli 2005 (vgl. E. 8.1) ist – wie bereits erwähnt –
gegenteilig ausdrücklich davon die Rede, dass der Schuldbrief der Absi-
cherung einer Forderung der Y._ gegen M._ und J._
dient. Es bestehen zudem weder in diesen Verträgen noch in den übrigen
Akten Hinweise darauf, dass die G._, welche diese Vertragswerke
selbst als Pfandstellerin unterzeichnet hat, M._ und J._ den
Schuldbrief (zuvor) zu einem anderen als dem explizit festgehaltenen
Zweck überlassen hätte.
Im vorliegenden Kontext nicht entscheidend ist im Übrigen, aus welchen
Gründen die Y._ M._ und J._ einen Kredit einge-
räumt hat. Insbesondere ist nicht massgebend, ob diese Bank mit Blick auf
Haftungsfragen bewusst nicht der G._ (oder der damaligen
E._ AG), sondern M._ und J._ die erwähnte Rah-
menlimite eröffnet hat. Selbst wenn dies der Fall wäre und/oder die Eröff-
nung dieser Rahmenlimite – wie die Beschwerdeführerin sinngemäss sug-
geriert (vgl. Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. September
2017, S. 4) – letztlich der G._ zu Gute kam, liesse sich daraus in
tatsächlicher Hinsicht nicht ableiten, dass der Schuldbrief von der
G._ zur Absicherung eigener Darlehensschulden zur Verfügung ge-
stellt wurde. Wie im Folgenden ersichtlich, ist für die verrechnungssteuer-
rechtliche Beurteilung entscheidend, dass damit (wie ausgeführt) ein Dritt-
pfandverhältnis gegeben war.
8.3
8.3.1 Anders als im Einspracheverfahren vor der Vorinstanz, in der Be-
schwerdeschrift und in ihrer Stellungnahme vom 18. Mai 2016 behauptet
die Beschwerdeführerin in ihrer Stellungnahme vom 2. November 2017,
die der G._ gewährten „Darlehen der Investoren“ (M._ und
J._) seien Ende 2006 oder im Jahr 2007 „an die S._ AG
samt Sicherheiten übertragen [worden], wobei die S._ AG diese Si-
cherheiten der Y._ zwecks Sicherstellung ihrer eigenen Verbindlich-
keiten [habe] weiter verpfänden“ müssen (S. 3 der Stellungnahme). Die
G._ als Pfandstellerin habe dieser Verwendung des Schuldbriefes
A-550/2016
Seite 31
bzw. der Schuldbriefe zugestimmt. Die Beschwerdeführerin macht in die-
sem Zusammenhang geltend, die „Weiterreichung der Grundpfandsicher-
heit von der Darleiherin und Pfandgläubigerin S._ AG [...] an die
Y._“ mache aus dem Grundpfand der G._ kein Drittpfand
(S. 4 der Stellungnahme).
Im Zusammenhang mit ihren Ausführungen zur S._ AG beruft sich
die Beschwerdeführerin auf einen Vertrag zwischen der S._ AG, der
Y._ und der G._ als Pfandstellerin vom 3./11. Mai 2007 und
auf die Jahresabschlüsse der G._ per 31. Dezember 2007 und
31. Dezember 2008.
8.3.2 Bei einer objektivierten Auslegung nach Treu und Glauben kann der
erwähnte Vertrag zwar so verstanden werden, dass danach eine von der
Y._ gewährte „neue variable Hypothek“ zugunsten der
S._ AG von Fr. 5 Mio. an die Stelle des genannten, von dieser Bank
M._ und J._ eingeräumten Kredites (vgl. E. 8.1) treten soll
und der Inhaberschuldbrief vom 28. April 2005 neu allein der Sicherung der
Rückzahlung dieser Hypothek dienen soll (vgl. Akten Vorinstanz, act. 21
Blätter 17 f., insbesondere Blatt 18). Weder diesem Vertrag noch den ak-
tenkundigen Jahresabschlüssen der G._ per Ende 2007 und 2008
lässt sich aber entnehmen, dass eine Abtretung von gegenüber der
G._ bestehenden Darlehensforderungen von M._ und/oder
J._ an die S._ AG erfolgt wäre und die G._ der
S._ AG den Schuldbrief ursprünglich im Zusammenhang mit sol-
chen Darlehensforderungen zur Verfügung gestellt hätte. Dass entspre-
chende Vereinbarungen vorliegen, hat die Beschwerdeführerin zwar be-
hauptet (vgl. Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. September
2017, S. 3), aber nicht hinreichend substantiiert. Denn diesbezüglich be-
schränkte sie sich auf das mit Blick auf die Handhabung des Aktenein-
sichtsrechts durch die ASU Gesagte (E. 6.1 Abs. 2) nicht stichhaltige Vor-
bringen, die entsprechenden Verträge seien von der ASU beschlagnahmt
und nicht mehr herausgegeben worden.
Sodann fehlt es auch an Anhaltspunkten für einen Konnex zwischen dem
behaupteten Überlassen des Schuldbriefes und den in den Jahresab-
schlüssen 2007 sowie 2008 der G._ erwähnten, nach diesen Doku-
menten im Jahr 2008 vollumfänglich zurückbezahlten Darlehensschulden
der G._ gegenüber der S._ AG.
A-550/2016
Seite 32
Selbst wenn angenommen werden wollte, dass der hier interessierende
Schuldbrief im oder ab dem Jahr 2007 der S._ AG überlassen
wurde, kann vor diesem Hintergrund keine Rede sein von einer durch Be-
reitstellung des Schuldbriefes erfolgten Besicherung von Darlehensschul-
den der G._ gegenüber der S._ AG und einer danach er-
folgten „Weiterreichung der Grundpfandsicherheit von der Darleiherin und
Pfandgläubigerin S._ AG [....] an die Y._“ (vgl. dazu Stel-
lungnahme der Beschwerdeführerin vom 2. November 2017, S. 4). Statt-
dessen wäre gegebenenfalls – entsprechend dem Vertrag vom 3./11. Mai
2007 – davon auszugehen, dass die G._ den Schuldbrief der
S._ AG einzig und allein zur Sicherung einer Darlehensschuld der
letzteren Gesellschaft gegenüber der Y._ zur Verfügung stellte. Mit
anderen Worten ist bei der vorzunehmenden verrechnungssteuerrechtli-
chen Würdigung auch dann von einem Drittpfandverhältnis auszugehen,
wenn die Rechtsbeziehungen zur S._ AG berücksichtigt würden.
Nach Ansicht der ESTV fehlt es an Hinweisen für die Annahme, dass dem
Vertrag zwischen der S._ AG und der Y._ vom 3./11. Mai
2007 in der Form nachgelebt wurde, dass ein Schuldnerwechsel stattge-
funden hat bzw. das Vertragsverhältnis zwischen der Y._ und
M._ sowie J._ auf die S._ AG übergegangen ist
(vgl. dazu Stellungnahme der Vorinstanz vom 7. Dezember 2017, S. 2 f.).
Wie es sich damit abschliessend verhält, kann aber – wie im Folgenden
ersichtlich wird – ohnehin dahingestellt bleiben.
9.
9.1 Nach dem Gesagten steht fest, dass die G._ zugunsten von
M._ und J._ oder allenfalls zugunsten der S._ AG
einen Schuldbrief von Fr. 10 Mio., der auf ihr gehörenden Liegenschaften
lastete, verpfändet hat. Eine Gegenleistung für diese Pfandbestellung
ist der G._ dabei nicht zugeflossen. Da – wie gesehen – der Inha-
berschuldbrief im Rahmen eines Drittpfandverhältnisses zur Verfügung ge-
stellt wurde und dieser Vorgang nichts (oder jedenfalls nicht direkt) mit der
G._ eingeräumten Darlehen zu tun hatte (vgl. E. 8.2.2 und 8.3.2),
lässt sich entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin insbesondere
nicht annehmen, die G._ habe insofern eine Gegenleistung erhal-
ten, als ihr (angeblich) Darlehen zu günstigen Konditionen gewährt wurden
(vgl. dazu insbesondere Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom
7. September 2017, S. 4).
A-550/2016
Seite 33
Durch das ohne Gegenleistung erfolgte Zurverfügungstellen ihres Inhaber-
schuldbriefes als Sicherheit für eine fremde Darlehensschuld wurde die
G._ entreichert.
9.2 Alleinaktionärin der G._ war in den Geschäftsjahren 2007 und
2008 die Beschwerdeführerin bzw. die E._ AG, deren Beteiligungen
damals zu 34 % von der L._ und zu je 33 % von der N._ und
der P._ gehalten wurden. Letztere Gesellschaften wurden dabei je-
weils zu 100 % durch J._ (L._), M._ (N._)
und O._ (P._) gehalten (vgl. Bst. A.b und A.c). Es folgt dar-
aus, dass zwei Aktionärinnen der Muttergesellschaft der G._ bzw.
zwei Grossmuttergesellschaften der G._ (die L._ sowie die
N._) wirtschaftliche Beziehungen zu M._ und J._ als
(mögliche) Empfänger der in Frage stehenden Leistung (unentgeltliches
Zurverfügungstellen eines Inhaberschuldbriefes als Sicherheit) unterhiel-
ten, indem sie von diesen gehalten wurden. Nach den gesamten Umstän-
den müssen, sofern davon auszugehen ist, dass der Inhaberschuldbrief in
den Jahren 2007 sowie 2008 M._ und J._ unentgeltlich zur
Verfügung gestellt wurden, diese Beziehungen als eigentlicher Grund für
die in Frage stehende Leistung betrachtet werden.
Die S._ AG war in den Jahren 2007 und 2008 (entgegen der Dar-
stellung der Beschwerdeführerin) weder Aktionärin der G._ noch
Aktionärin der damaligen E._ AG (vgl. Stellungnahme der Be-
schwerdeführerin vom 2. November 2017, S. 4). Nicht von ungefähr wird
die S._ AG aber in Ziff. 19 des Anhangs zur Jahresrechnung der
G._ per 31. Dezember 2007 als eine der letzteren Gesellschaft na-
hestehende Gesellschaft bezeichnet, waren doch die alleinigen Aktionäre
der S._ AG gemäss den insoweit unbestritten gebliebenen Ausfüh-
rungen der ESTV in ihrer Stellungnahme vom 7. Dezember 2017
M._ sowie J._ und sind diese beiden Personen – wie gese-
hen – aufgrund ihrer Beteiligungen an zwei Grossmuttergesellschaften der
G._ ihrerseits keine unbeteiligten Dritten. Wäre der Inhaberschuld-
brief in den Jahren 2007 und 2008 (statt M._ und J._) der
S._ AG unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden, müssten nach
den gesamten Umständen diese Beziehungen der S._ AG und der
G._ zu M._ sowie J._ als eigentlicher Grund für
diese Leistung gewertet werden.
Nach dem Gesagten sind M._, J._ und die S._ AG
verrechnungssteuerrechtlich als der Beteiligungsinhaberin der G._
A-550/2016
Seite 34
(bzw. der seinerzeitigen E._ AG) nahestehende Personen zu quali-
fizieren und ist davon auszugehen, dass die G._, indem sie in der
hier in Frage stehenden Zeitspanne den Inhaberschuldbrief entweder
M._ sowie J._ oder der S._ AG unentgeltlich als Si-
cherheit zur Verfügung stellte, der damaligen Inhaberin ihrer Beteiligungen
E._ AG indirekt eine Leistung erbrachte, die ihren Rechtsgrund im
Beteiligungsverhältnis hatte. Von einem unbeteiligten Dritten wäre nämlich
für eine Pfandbestellung der hier interessierenden Art eine Drittpfandkom-
mission verlangt worden (vgl. auch Urteil des BGer 2A.775/2006 vom
18. Juni 2007 E. 1.2; zum Vorliegen eines Drittpfandverhältnisses siehe
vorn E. 8.2.2 und 8.3.2).
9.3 Für die Gesellschaftsorgane der G._ war erkennbar, dass das
unter Verzicht auf eine Pfandstellungskommission erfolgende Zurverfü-
gungstellen des Inhaberschuldbriefes zur Sicherung von Forderungen der
Y._ gegenüber Dritten ungewöhnlich ist. Dies ist schon aus dem
Umstand zu schliessen, dass der Vertrag über einen Kreditrahmen vom
27./28. April 2005, die Vereinbarung vom 5. Juli 2005 zwischen
M._, J._, der Y._ und der G._ sowie der Ver-
trag zwischen der S._ AG, der Y._ und der G._ vom
3./11. Mai 2007 allesamt namens der G._ von J._, der je-
denfalls in der Zeit vom 4. Mai 2005 bis 18. Oktober 2007 Verwaltungsrats-
mitglied dieser Gesellschaft war (Akten Vorinstanz, act. 17, S. 16), unter-
zeichnet wurden und J._ jeweils gleichzeitig als weitere Vertrags-
partei oder als Vertreter einer weiteren Vertragspartei (bzw. der
S._ AG) auftrat.
9.4 Es ergibt sich aus dem hiervor in E. 9.1-9.3 Dargelegten, dass die
ESTV im Ergebnis zu Recht eine verrechnungssteuerpflichtige geldwerte
Leistung der Beschwerdeführerin in den Jahren 2007 und 2008 in Form
des Verzichts auf eine Pfandstellungskommission bejaht hat (angesichts
des Ausgeführten nicht beurteilt zu werden braucht in diesem Kontext die
Frage, ob die S._ AG vorliegend – wie die ESTV annimmt – einzig
zur Verschleierung der tatsächlichen Schuldverhältnisse eingesetzt wurde
[vgl. dazu Stellungnahme der Vorinstanz vom 7. Dezember 2017, S. 3]).
10.
10.1 Was die Höhe der Pfandstellungskommission betrifft, ist zu Recht un-
bestritten, dass die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermes-
sen vorzunehmen hatte (vgl. – freilich zur direkten Bundessteuer – Urteil
des BGer 2A.775/2006 vom 18. Juni 2007 E. 1.2). Die Beschwerdeführerin
A-550/2016
Seite 35
hält freilich die vorinstanzliche Festsetzung der Pfandstellungskommission
auf jährlich 2 % der Pfandsumme von Fr. 10 Mio. für zu hoch.
10.2 Die Vorinstanz führte im angefochtenen Einspracheentscheid zur Be-
gründung ihrer Schätzung im Wesentlichen einzig aus, bei einer Festset-
zung der Pfandstellungskommission auf jährlich 2 % der Pfandsumme von
Fr. 10 Mio. könne davon ausgegangen werden, dass diese Kommission
das Verlustrisiko abdecke. Die Schätzung der ESTV kann jedoch nicht als
rechtsgenügend qualifiziert werden:
Zwar erachtete es das Bundesgericht in seinem Urteil 2A.775/2006 vom
18. Juni 2007 (in E. 1.2) als rechtskonform, dass die (kantonalen) Steuer-
behörden beim seinerzeit von ihm beurteilten Fall im Rahmen der Erhe-
bung der direkten Bundessteuer das marktkonforme Entgelt für die Ver-
pfändung von Schuldbriefen im Betrag von Fr. 12 Mio. auf 2 % der Pfand-
summe schätzten. Auch kann diese auf 2 % der Pfandsumme geschätzte
Drittpfandkommission grundsätzlich zur Überprüfung der vorinstanzlichen
Schätzung herangezogen werden. Freilich ist zu beachten, dass sich das
erwähnte Urteil des Bundesgerichts auf die Veranlagung der direkten Bun-
dessteuer 2002 bezog und im betreffenden Verfahren die Schätzung des
Ansatzes von 2 % seitens der involvierten kantonalen Behörden unter Hin-
weis auf einen Entscheid der früheren Steuerrekurskommission I des Kan-
tons Zürich vom 23. November 2000 begründet wurde. Es lässt sich nicht
ohne Weiteres annehmen, dass die seinerzeitigen Verhältnisse in den hier
interessierenden Jahren 2007 und 2008 unverändert weitergalten. Über-
dies handelt es sich bei dem vom Bundesgericht genannten Ansatz von
2 % nur um eine einzige (Erfahrungs-)Zahl und ist nicht klar, ob sich dieser
Ansatz auf eine einmalige oder eine jährlich zu entrichtende Drittpfandkom-
mission bezieht. Es ist unter diesen Umständen selbst unter Berücksichti-
gung der von der ESTV gegebenen Begründung und unter Heranzie-
hung des erwähnten Urteils des Bundesgerichts nicht gewährleistet, dass
die vorinstanzliche Schätzung den tatsächlichen, unter unbeteiligten Drit-
ten in den Jahren 2007 und 2008 anzunehmenden Verhältnissen möglichst
nahe kommt.
Da die Vorinstanz als sachnähere Behörde besser als das Bundesverwal-
tungsgericht in der Lage ist, die Höhe des marktkonformen Entgelts für die
Verpfändung des Schuldbriefes der G._ in den Jahren 2007 und
2008 mittels geeigneter Schätzungsmethoden zu ermitteln, rechtfertigt es
A-550/2016
Seite 36
sich unter den gegebenen Umständen, die Sache in diesem Punkt zu wei-
teren Abklärungen und neuem Entscheid an diese Behörde zurückzuwei-
sen.
Im Rahmen der vorzunehmenden neuen Schätzung der Höhe der
Pfandstellungskommission wird die Vorinstanz nicht auf den von der Be-
schwerdeführerin in diesem Zusammenhang eingereichten Zeitungsbe-
richt abstellen können, wonach die damalige Eidgenössische Bankenkom-
mission (EBK) im Jahr 2006 festgestellt haben soll, das Privat- und Firmen-
kunden von Banken für eine Wertpapierleihe mit einem durchschnittlichen
Kommissionssatz von 0,064 % entschädigt werden (vgl. Beschwerdebei-
lage 5). Leihen Banken Wertpapiere ihrer Kunden aus, ist dies für den Kun-
den nämlich regelmässig mit einem geringeren Verlustrisiko verbunden, als
wenn diese Wertpapiere zugunsten Dritter verpfändet werden. Dement-
sprechend lässt sich die Höhe der Entschädigung für eine solche Wertpa-
pierleihe nicht mit der hier interessierenden Verpfändung eines Schuldbrie-
fes vergleichen.
11.
11.1 Zu prüfen bleibt, ob die ESTV zu Recht zum Schluss gelangt ist, dass
die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin, die G._, an ihre
Aktionäre oder an diesen nahestehende Personen eine verdeckte Gewinn-
ausschüttung in Form der Bezahlung von geschäftsmässig nicht begrün-
deten Zinsen von Fr. 138'272.- (Jahr 2007) bzw. Fr. 1'533'342.85 (Jahr
2008) ausgerichtet hat.
11.2
11.2.1 In tatsächlicher Hinsicht geht die ESTV davon aus, dass die
G._ in den Jahren 2005-2008 im Zusammenhang mit ihrem Konto
„Neuinvestor“ Aufwendungen belastet hat, welche entgegen der Verbu-
chung teilweise keine Zinsen für tatsächlich bestehende Schulden dieser
Gesellschaft gebildet haben (vgl. E. 3.3.1 des angefochtenen Einsprache-
entscheids, auch zum Folgenden). Letzteres sieht die ESTV Umstand be-
gründet, dass der G._ vom Saldo auf diesem Konto per 31. Dezem-
ber 2005 von Fr. 37'789'664.02 (in der gesamten Zeitspanne bis Ende
2008) nur ein Betrag von Fr. 30'089'664.02 (in Form eines Darlehens) zu-
geflossen ist.
Die Beschwerdeführerin erklärt zwar insbesondere, die „Höhe der Zinsauf-
wände“ sei „betraglich nicht bestritten“ und diese Zinsaufwände seien „bei
A-550/2016
Seite 37
den Akten liegenden, von der X._ als Revisionsgesellschaft geprüf-
ten Jahresabschlüssen entsprechend verbucht“ (Stellungnahme der Be-
schwerdeführerin vom 2. November 2017, S. 4). Es drängt sich jedoch auf,
zunächst zu klären, welche seitens der G._ als Zins verbuchte Auf-
wendungen im vorliegenden Kontext in Frage stehen.
Für das Jahr 2007 gehen die Verfahrensbeteiligten – wie die Beschwerde-
führerin richtig festgestellt hat – übereinstimmend davon aus, dass es um
die verrechnungssteuerrechtliche Würdigung eines als Zins verbuchten
Betrages von Fr. 890'513.62 geht. Letzterer Betrag ist nicht nur in Ziff. 6
des Anhanges zur Jahresrechnung 2007 der G._ unter der Position
„Zinsaufwand gegenüber Aktionären“ aufgeführt (vgl. Akten Vorinstanz,
act. 20, G._ AG, Bericht der Revisionsstelle an die Generalver-
sammlung zur Jahresrechnung 2007, S. 4), sondern auch dem aktenkun-
digen Auszug zum „Sachkonto [...]“ mit der für die Jahre 2007 und 2008
verwendeten näheren Bezeichnung „Zinsaufwand ggn. Aktionären“ zu ent-
nehmen (Akten Vorinstanz, act. 23 Blatt 4).
In Bezug auf das Jahr 2008 spricht die ESTV im angefochtenen Ein-
spracheentscheid von einem als Zins verbuchten, aber teilweise nicht auf
einer tatsächlichen Schuld der G._ beruhenden Aufwand
von Fr. 2'285'584.45 (E. 3.3.1 des angefochtenen Einspracheentscheids).
Indessen ist aufgrund der Angaben in Ziff. 25 des Anhanges zur Jahres-
rechnung 2008 der G._ und dem vorliegenden Auszug zum „Sach-
konto [...]“ betreffend den in diesem Jahr angeblich angefallenen „Zinsauf-
wand ggn. Aktionären“ davon auszugehen, dass für das Jahr 2008 ein Auf-
wand von Fr. 2'285'684.45 als Zins verbucht wurde (vgl. Akten Vorinstanz,
act. 20, G._ AG, Bericht der Revisionsstelle an die Generalver-
sammlung zur Jahresrechnung 2008, S. 6; Akten Vorinstanz, act. 23
Blatt 5).
Nach dem Gesagten ist im Folgenden zu klären, ob und inwieweit gegebe-
nenfalls die erwähnten, jeweils unter der Position „Zinsaufwand gegenüber
Aktionären“ verbuchten Aufwendungen von Fr. 890'513.62 (Jahr 2007) und
Fr. 2'285'684.45 (Jahr 2008) als verrechnungssteuerpflichtige geldwerte
Leistungen zu qualifizieren sind.
11.2.2 Die ESTV sieht einen Zusammenhang zwischen den Aufwendun-
gen von Fr. 890'513.62 (Jahr 2007) bzw. Fr. 2'285'684.45 (Jahr 2008) und
den von der G._ auf ihrem Kontrollkonto „Neuinvestor“ vorgenom-
menen Buchungen. Demgegenüber bestreitet die Beschwerdeführerin
A-550/2016
Seite 38
sinngemäss einen solchen Zusammenhang, und zwar mit dem Vorbringen,
es habe in den Jahren 2007 und 2008 „kein Konto ‚Neuinvestor‘“ zu ver-
zinsen gegeben (Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 2. Novem-
ber 2017, S. 4).
Unter den die Beschwerdeführerin betreffenden Untersuchungsakten der
ASU, die im Parallelverfahren A-592/2016 eingereicht wurden und im vor-
liegenden Verfahren als bekannt vorausgesetzt werden können, finden
sich nebst dem auch im vorliegenden Verfahren aktenkundigen, per
31. Dezember 2005 erstellten Auszug zum Sachkonto [...] der G._
mit der Bezeichnung „Kontrollkonto Neu-Investor“ (Akten Vorinstanz,
act. 23 Blatt 1) die für die Jahre 2006-2008 erstellten Auszüge zu diesem
Konto (pag. 180.200.369 ff. der Untersuchungsakten auf der Daten-CD, die
im Verfahren A-592/2016 als Beilage 31 zu einer Stellungnahme der
R._ AG vom 7. September 2017 eingereicht wurde [vgl. zu dieser
Daten-CD auch Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 2. November
2017, S. 2]. Mit Blick auf diese Auszüge von vornherein nicht stichhaltig ist
die Rüge der Beschwerdeführerin, die Kontoauszüge zu den zum Streitge-
genstand zählenden Steuerperioden seien nicht vorhanden bzw. nicht bei
den Akten [vgl. dazu Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 2. No-
vember 2017, S. 6]).
Gemäss den genannten Auszügen wurden zulasten des „Kontrollkontos
Neu-Investor“ am 31. Dezember 2007 zwei Beträge von je Fr. 445'256.81
verbucht, und zwar mit den Angaben „Zins Aktionärsdarlehen 2007,
M._“ bzw. „Zins Aktionärsdarlehen 2007, J._“. Zusammen
ergeben diese beiden Beträge just den erwähnten Aufwand von
Fr. 890'513.62 für das Jahr 2007. Aus diesem Grund ist die ESTV zu Recht
davon ausgegangen, dass in Bezug auf das Jahr 2007 der Aufwand von
Fr. 890'513.62 im Zusammenhang mit dem „Kontrollkonto Neu-Investor“
der G._ steht. Auch stösst die Beschwerdeführerin ins Leere, so-
weit sie geltend macht, nach den Buchhaltungsunterlagen habe es „keine
eigenen Mittel von M._ und J._ zu verzinsen“ gegeben
(vgl. dazu Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 2. November 2017,
S. 4).
Der zum Jahr 2008 erstellte Auszug zum Sachkonto [...] mit der Bezeich-
nung „Kontrollkonto Neu-Investor“ weist sodann eine per 31. Dezember
2008 verbuchte Belastung im Betrag von Fr. 2'285'684.45 aus, wobei sich
dazu die Angabe „Zins Aktionärsdarlehen 01.–12.2008“ findet. Auch hin-
sichtlich des verbuchten Aufwandes von Fr. 2'285'684.45 für das Jahr 2008
A-550/2016
Seite 39
hat die ESTV folglich zu Recht einen Zusammenhang zum erwähnten Kon-
trollkonto gesehen.
11.2.3 Aus dem aktenkundigen Auszug zum „Kontrollkonto Neu-Investor“
ergibt sich per 30. April 2005 ein Saldo von Fr. 30'089'664.02, wenn vom
Jahresendsaldo von Fr. 37'789'664.02 der Betrag der einzigen Buchung im
Zeitraum vom 1. Mai bis 31. Dezember 2005 von Fr. 7'700'000.- (Buchung
vom 31. Dezember 2005) abgezogen wird (vgl. Akten Vorinstanz,
act. 23 Blatt 1). Es ist zu Recht unbestritten, dass der Betrag von
Fr. 30'089'664.02 seinerzeit tatsächlich als Darlehen in die G._ ein-
gebracht worden war (vgl. auch Akten Vorinstanz, act. 17 S. 36).
Per Ende 2005 erhöhte sich der Saldo des erwähnten Kontos auf
Fr. 37'789'664.02, und zwar aufgrund der erwähnten, am 31. Dezember
2005 vorgenommenen Erhöhung um Fr. 7'700'000.-. Als Buchungstext
wurde dazu der Vermerk „Erhöhung Escrow Account“ notiert. Der Betrag
von Fr. 7'700'000.- wurde 31. Dezember 2005 auch auf dem Konto der
G._ [...] mit der Bezeichnung „Escrow-Konto“ verbucht (vgl. dazu
Akten Vorinstanz, act. 17 S. 30). Diesbezüglich wurde in der Jahresrech-
nung der G._ 2005 festgehalten, dass die Aktionäre ein Darlehen
von Fr. 7'700'000.- hätten gewähren müssen, „um den Escrow Ac-
count T._ mit der damit verbundenen Forderung anzugleichen“ (Ak-
ten Vorinstanz, act. 20, G._ AG, Bericht der Revisionsstelle an die
Generalversammlung zur Jahresrechnung 2005, S. 7).
Zwar liegt ein Schreiben von T._ vom 1. Mai 2005 vor, mit welchem
dieser bestätigt, der G._ „den Escrow-Betrag im Umfang
von CHF 7.7 Mio auf dem Escrow-Konto gutgeschrieben zu haben“ (Akten
Vorinstanz, act. 23 Blatt 6). Nach den insoweit nicht substantiiert bestritte-
nen Ausführungen der ESTV liess sich aber trotz der erwähnten Buchun-
gen und des genannten Schreibens T._s keine solche Gutschrift
bzw. kein entsprechender Mittelfluss feststellen.
Jedenfalls im Jahr 2005 wies die G._ nach dem Gesagten eine
nicht existente eigene Darlehensschuld in der Höhe von Fr. 7'700'000.- in
ihren Büchern aus.
11.2.4 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Verhältnisse im Jahr
2005 seien für die hier interessierenden Jahre 2007 und 2008 nicht mass-
gebend (vgl. Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 2. November
2017, S. 6). Sie beschränkt sich aber in diesem Punkt im Wesentlichen auf
A-550/2016
Seite 40
die Argumentation, die G._ habe in den Jahren 2007 und 2008 (ab-
gesehen von Zinsen für unabhängige Dritte) nur Zinsen „an die Aktionärin
S._ AG als Gegenleistung für das gewährte Darlehen“, nicht aber
Zinsen „an die Herren M._ oder J._“ bezahlt (Stellung-
nahme der Beschwerdeführerin vom 2. November 2017, S. 6). Damit greift
die Beschwerdeführerin aber ins Leere. Denn wie im Folgenden ersicht-
lich wird, ist nicht entscheidend, ob die hier in Frage stehenden, als Zinsen
verbuchten finanziellen Mittel der S._ AG oder aber M._
und/oder J._ zuflossen.
Aufgrund der Aktenlage ist davon auszugehen, dass die G._ in den
Jahren 2007 und 2008 auf der erwähnten nicht existenten Darlehensforde-
rung von Fr. 7'700'000.- angeblich geschuldete Zinsen (weiterhin) be-
zahlte, und zwar entweder an M._/J._ (vgl. dazu Be-
schwerde, S. 23) oder – wenn entsprechend der hiervor genannten Dar-
stellung der Beschwerdeführerin in ihrer Stellungnahme vom 2. November
2017 (vgl. E. 8.3) von einer Abtretung von Darlehensforderungen von
M._ und/oder J._ an die S._ AG auszugehen wäre –
als Zins auf der (gegebenenfalls die nicht existente Darlehensschuld mit-
umfassenden) Darlehensverbindlichkeit der G._ gegenüber der
S._ AG von Fr. 71'170'557.98, welche in der Jahresrechnung 2007
der G._ ausgewiesen war und nach der zum Folgejahr erstellten
Jahresrechnung dieser Gesellschaft per 31. Dezember 2008 vollständig
zurückbezahlt wurde.
Die ESTV hat bei dieser Sachlage im Ergebnis richtigerweise angenom-
men, dass ab dem Jahr 2005 eine nicht existente Darlehensschuld in den
Büchern der G._ figurierte, die bis Ende 2008 weder (infolge ange-
nommener Rückzahlung oder Anerkennung ihres fiktiven Charakters) aus-
gebucht wurde noch aufgrund eines Mittelzuflusses in der Höhe dieser fik-
tiven Schuld zu einer tatsächlichen Schuld wurde. Ferner ging die ESTV
zu Recht davon aus, dass im Zusammenhang mit dieser fiktiv gebliebenen
Darlehensschuld in den Jahren 2007 und 2008 Zinsen entrichtet wurden.
Bei der gegebenen Sachlage durfte die ESTV auch folgern, dass die von
der G._ in den Jahren 2007 und 2008 als Zins verbuchten Aufwen-
dungen teilweise auf eine fiktive Darlehensschuld entfielen.
Es kann ohne Willkür angenommen werden, dass die vorstehenden tat-
sächlichen, für die nachfolgende verrechnungssteuerrechtliche Beurtei-
lung erheblichen Feststellungen durch ein Gutachten eines Buchsachver-
ständigen nicht in Frage gestellt würden. Aus diesem Grund ist der von der
A-550/2016
Seite 41
Beschwerdeführerin gestellte Antrag, es sei (insbesondere bei Unklarhei-
ten betreffend die vorgenommenen Buchungen) ein solches Gutachten
einzuholen (vgl. namentlich Beschwerde, S. 23), in antizipierter Beweis-
würdigung (vgl. E. 3.2) abzuweisen.
11.3 Wie erwähnt, muss als erstellt gelten, dass die G._ in den Jah-
ren 2007 und 2008 als (Darlehens-)Zinsen verbuchte Leistungen erbracht
hat, obschon diesen „Zinsen“ teilweise keine (bzw. nur eine fiktive) Darle-
hensschuld zugrunde lag (entgegen der Darstellung der Beschwerdefüh-
rerin liegt insoweit keine marktkonforme Darlehensgewährung wie eine sol-
che einer Mutter- an die Tochtergesellschaft vor [vgl. dazu Stellung-
nahme der Beschwerdeführerin vom 7. September 2017, S. 5]). Mit ande-
ren Worten hat die G._ Zinszahlungen für eine nicht bestehende
(Darlehens-)Schuld geleistet. Weil die G._ insoweit über keinen,
den erwähnten Zinszahlungen zugrunde liegenden Darlehensbetrag ver-
fügte, wurde sie durch diese Zahlungen entreichert.
Die genannten Zahlungen können sodann nicht als geschäftsmässig be-
gründet qualifiziert werden. Denn unabhängig davon, ob sie an
M._ bzw. J._ oder aber – wie die Beschwerdeführerin gel-
tend macht – an die S._ AG geleistet wurden, ist davon auszuge-
hen, dass sie allein aufgrund der vorn in E. 9.2 genannten personellen Ver-
flechtungen erfolgten. Auch war für die handelnden Gesellschaftsorgane
der G._ der ungewöhnliche Charakter dieser Zahlungen erkennbar.
Denn angesichts des Umstandes, dass diese Gesellschaftsorgane hätten
erkennen können, dass die Verbuchung von Fr. 7'700'000.- auf den Konten
[...] mit der Bezeichnung „Kontrollkonto Neu-Investor“ und [...] mit dem Na-
men „Escrow-Konto“ im Jahr 2005 ohne entsprechenden tatsächlichen Mit-
telfluss erfolgte, war für sie auch erkennbar, dass den später erfolgten Zins-
zahlungen in den Jahren 2007 und 2008 (teilweise) keine Darlehensschuld
mehr zugrunde lag.
Die Vorinstanz hat nach dem Gesagten im Ergebnis zu Recht angenom-
men, dass die G._ als Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin
in den Steuerjahren 2007 und 2008 eine geldwerte Leistung in Form an-
geblicher Zinszahlungen erbracht hat.
12.
12.1 Zu klären bleibt, ob die ESTV den Umfang der mit den erwähnten an-
geblichen Zinsaufwendungen erbrachten geldwerten Leistungen von
A-550/2016
Seite 42
Fr. 138'272.- (Jahr 2007) bzw. Fr. 1'533'342.85 (Jahr 2008) korrekt be-
stimmt hat.
Die ESTV erklärte diesbezüglich, der jährliche Zinssatz habe 2.5 % betra-
gen. Dementsprechend habe sich der Zins von 2.5 % auf dem tatsächlich
der G._ ausbezahlten Darlehen von Fr. 30'089'664.02 in den Jah-
ren 2007 und 2008 auf je Fr. 752'241.60 belaufen. Der auf die nicht beste-
henden Darlehensschuld entfallende, in diesen beiden Jahren von der
G._ als geldwerte Leistung bezahlte Aufwand besteht nach Ansicht
der ESTV in der Differenz zwischen den gesamten, in diesen Jahren ver-
buchten Zinsaufwendungen (Fr. 890'513.62 im Jahr 2007 und
Fr. 2'285'584.45 im Jahr 2008) und den in diesen Jahren bezahlten, ge-
nannten Zinsbeträgen von je Fr. 752'241.60 (vgl. E. 3.3.1 des angefochte-
nen Einspracheentscheids; siehe auch Akten Vorinstanz, act. 17, S. 36).
12.2 Der per 31. Dezember 2006 von der G._ verbuchte Zinsauf-
wand gegenüber Aktionären von Fr. 944'741.60 macht zwar 2.5 % des Sal-
dos von Fr. 37'789'664.02 auf dem „Kontrollkonto Neu-Investor“ per Ende
2015 aus (vgl. Akten Vorinstanz, act. 20, G._ AG, Bericht der Revi-
sionsstelle an die Generalversammlung zur Jahresrechnung 2007, S. 4),
weshalb die Annahme der ESTV, der jährliche Zinssatz habe 2.5 % betra-
gen, prima vista nicht völlig abwegig erscheint. Freilich wird mit der ge-
nannten Berechnungsweise der Vorinstanz zu Unrecht ausgeblendet, dass
der Umfang der Darlehen, welche der G._ in den Jahren 2007 und
2008 als Darlehensnehmerin zur Verfügung standen und mit welchen die
Verbuchung der Zinsaufwendungen von Fr. 890'513.62 (Jahr 2007) bzw.
Fr. 2'285'684.45 (Jahr 2008) in Zusammenhang steht, nicht identisch mit
dem im Jahr 2005 zugeflossenen Darlehensbetrag von Fr. 30'089'664.02
ist. Letzteres wird schon daran deutlich, dass der Saldo des „Kontrollkontos
Neu-Investor“ bereits per 31. Dezember 2016 um Fr. 2'169'119.10 reduziert
war und dementsprechend das der G._ gemäss Buchhaltung ein-
geräumte Aktionärsdarlehen von M._ sowie J._ per diesen
Zeitpunkt (nach einer aktenkundigen Saldobestätigung und unter Ein-
schluss des fiktiven Darlehens von Fr. 7'700'000.-) statt Fr. 37'789'664.02
nur noch Fr. 35'620'544.92 betrug (in der Jahresrechnung 2007 der
G._ ist letzterer Betrag als per 31. Dezember 2006 vorliegende Dar-
lehensschuld gegenüber der S._ AG ausgewiesen [vgl. zum Gan-
zen pag. 180.200.369 sowie pag. 180.700.039 der Untersuchungsakten
auf der hiervor [E. 11.2.2] erwähnten Daten-CD; siehe ferner auch Akten
Vorinstanz, act. 20, G._ AG, Bericht der Revisionsstelle an die Ge-
neralversammlung zur Jahresrechnung 2007, S. 7]). Die Vorgehensweise
A-550/2016
Seite 43
der ESTV hat die unter den gegebenen Umständen nicht haltbare Konse-
quenz, dass in den Jahren 2007 und 2008 jeweils von gleich hohen, als
geschäftsmässig begründet zu qualifizierenden Zinsaufwendungen (von
jeweils Fr. 752'241.60) ausgegangen wird.
Richtigerweise hätte die ESTV für jedes der streitbetroffenen Jahre 2007
und 2008 zunächst separat ermitteln sollen, welche Darlehenszinssätze
den verbuchten Zinsaufwendungen von Fr. 890'513.62 (Jahr 2007) und
Fr. 2'285'584.45 (Jahr 2008) zugrunde gelegt worden sind. Hierzu hätten
diese Zinsaufwendungen ins Verhältnis zu den damit zusammenhängen-
den tatsächlichen und fiktiven Darlehensverbindlichkeiten der G._
in diesen Jahren gesetzt werden müssen (vgl. dazu auch Stellungnahme
der Beschwerdeführerin vom 7. September 2017, S. 5, wo anscheinend
basierend auf einer solchen Vorgehensweise von Zinssätzen von rund
1,25 % für das Jahr 2007 und rund 3,2 % für das Jahr 2008 ausgegangen
wird). In einem weiteren Schritt hätte die Vorinstanz die hier interessieren-
den verrechnungssteuerpflichtigen Leistungen unter Anwendung der ermit-
telten Zinssätze auf den fiktiven Darlehensbetrag von Fr. 7'700'000.- (so-
wie allfällige darüber hinausgehende fiktive Darlehensbeträge) ermitteln
müssen.
Es rechtfertigt sich, die Sache vor diesem Hintergrund (auch) zur Neube-
stimmung des Umfanges der Verrechnungssteuerfolgen der in den Jahren
2007 und 2008 in Form nicht geschäftsmässig begründeter Zinsaufwen-
dungen erbrachten geldwerten Leistungen an die Vorinstanz zurückzuwei-
sen.
13.
Mit Blick auf das Ausgeführte ist davon auszugehen, dass an der hiervor
vorgenommenen Würdigung auch ein Beizug weiterer Akten nichts ändern
würde. Die Anträge der Beschwerdeführerin auf Edition von Unterlagen
sind daher, soweit sie nicht bereits mit dem Teilurteil und Zwischenent-
scheid vom 22. Juni 2017 beurteilt wurden oder (wie der Antrag auf Edition
von Verträgen über Forderungsabtretungen an die S._ AG
[vgl. vorn Bst. P und E. 8.3.2 Abs. 1]) ohnehin nicht genügend substantiiert
sind, in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 3.2) abzuweisen.
14.
Zusammenfassend erweist sich, dass die Beschwerde, soweit sie hier
noch zu beurteilen ist, teilweise gutzuheissen ist. Der angefochtene Ein-
A-550/2016
Seite 44
spracheentscheid ist insbesondere insoweit (über Dispositiv-Ziff. 1 des Tei-
lurteils und Zwischenentscheids des Bundesverwaltungsgerichts vom
22. Juni 2017 hinausgehend) aufzuheben, als damit sinngemäss angeord-
net wurde, dass die Beschwerdeführerin für die Jahre 2007 und 2008 Ver-
rechnungssteuern (inkl. Verzugszins) auf dem seitens der ESTV auf jähr-
lich Fr. 200'000.- geschätzten Verzicht auf die Erhebung einer Pfandstel-
lungskommission (das heisst Verrechnungssteuern von Fr. 140'000.- so-
wie Verzugszins auf diesem Betrag) schuldet und ohne Verzug zu entrich-
ten habe.
Sodann ist der angefochtene Einspracheentscheid auch insoweit (über
Dispositiv-Ziff. 1 des Teilurteils und Zwischenentscheids des Bundesver-
waltungsgerichts vom 22. Juni 2017 hinausgehend) aufzuheben, als damit
sinngemäss verfügt wurde, dass die Beschwerdeführerin für die Jahre
2007 und 2008 Verrechnungssteuern (inkl. Verzugszins) auf geldwerten
Leistungen in Form nicht geschäftsmässig begründeter Zinsaufwendungen
von Fr. 138'272.- (Jahr 2007) bzw. Fr. 1'533'342.85 (Jahr 2008) schuldet.
Die Sache ist zur Durchführung einer neuen Schätzung des Wertes des
Verzichts auf eine Pfandstellungskommission in den Jahren 2007 und 2008
bzw. zur Neufestlegung des diesbezüglich geschuldeten Verrechnungs-
steuerbetrages (vgl. E. 10.2), zur Neubestimmung der Höhe der aufgrund
nicht geschäftsmässig begründeter Zinsaufwendungen in diesen Jahren
geschuldeten Verrechnungssteuern sowie zur Ordnung der im Zusammen-
hang mit den neu festzusetzenden Verrechnungssteuerforderungen grei-
fenden Verzugszinsfolgen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Im Übrigen ist die Beschwerde, soweit darüber nicht bereits mit dem Teil-
urteil vom 22. Juni 2017 verfahrensabschliessend befunden wurde, abzu-
weisen.
15.
Zu befinden bleibt noch über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des
vorliegenden Urteils und des Entscheids vom 22. Juni 2017, soweit es sich
dabei um einen Zwischenentscheid handelte.
15.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei
auferlegt. Unterliegt diese nur teilweise, so werden sie ermässigt
(vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt
die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen
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und neuem Entscheid mit noch offenem Ausgang praxisgemäss als Obsie-
gen der beschwerdeführenden Partei (vgl. BGE 137 V 210 E. 7.1, 132 V
215 E. 6.1; Urteile des BVGer A-7252/2016 vom 14. Dezember 2017
E. 9.1, A-1865/2016 vom 14. Dezember 2016 E. 6).
Von den auf Fr. 20'000.- festzusetzenden Kosten für das gesamte Be-
schwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (vgl. zur Höhe der
Spruchgebühr Art. 63 Abs. 4bis Bst. b VwVG in Verbindung mit Art. 2 und 4
des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun-
gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) entfallen
Fr. 15'000.- auf den bereits mit dem Teilurteil vom 22. Juni 2017 verfah-
rensabschliessend entschiedenen Teil der Streitigkeit (vgl. E. 11.1 des Tei-
lurteils und Zwischenentscheids vom 22. Juni 2017). Es bleiben demnach
noch Kosten von Fr. 5'000.- zu verlegen.
Da der Verfahrensausgang bezüglich der Punkte, welche mit dem vorlie-
genden Urteil zu würdigen waren, einzig noch in Bezug auf die Höhe der
Verrechnungssteuerforderungen offen ist, rechtfertigt es sich, die Be-
schwerdeführerin vorliegend lediglich zur Hälfte als obsiegend zu qualifi-
zieren. Dementsprechend hat die Beschwerdeführerin die Hälfte der noch
zu verlegenden Verfahrenskosten, also einen Betrag von Fr. 2'500.- zu tra-
gen.
Von dem vom Kostenvorschuss von Fr. 20'000.- übriggebliebenen Betrag
von Fr. 5'000.- (vgl. Dispositiv-Ziff. 6 des Teilurteils und Zwischenent-
scheids vom 22. Juni 2017) ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils somit ein Betrag von Fr. 2'500.- zu-
rückzuerstatten.
15.2
15.2.1 Die ESTV hat der Beschwerdeführerin, soweit diese vorliegend ob-
siegt, eine Parteientschädigung auszurichten (vgl. Art. 64 Abs. 1 und 2
VwVG; Art. 7 ff. VGKE).
Nach Art. 8 VGKE umfasst die Parteientschädigung die Kosten der Vertre-
tung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei. Zu den Kos-
ten der Vertretung zählen unter anderem das Anwaltshonorar und die da-
rauf entfallende Mehrwertsteuer (Art. 9 Abs. 1 Bst. a und c VGKE). Gemäss
Art. 10 Abs. 1 VGKE wird das Anwaltshonorar nach dem „notwendigen Zeit-
aufwand des Vertreters“ bemessen. Der Stundenansatz beträgt für Anwälte
mindestens Fr. 200.- und höchstens Fr. 400.- zuzüglich Mehrwertsteuer
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(Art. 10 Abs. 2 VGKE); bei Streitigkeiten mit Vermögensinteressen kann
das Anwaltshonorar angemessen erhöht werden (Art. 10 Abs. 3 VGKE).
Das Bundesverwaltungsgericht setzt die Parteientschädigung aufgrund ei-
ner detailliert einzureichenden Kostennote fest. Wird eine solche nicht vor-
gelegt, setzt es die Entschädigung aufgrund der Akten fest (Art. 14 VGKE).
15.2.2 Gestützt auf die vorliegende (erste) Kostennote für den Zeitraum bis
und mit dem 8. November 2016 kam das Bundesverwaltungsgericht in
E. 11.3 f. des Teilurteils und Zwischenentscheids vom 22. Juni 2017 zum
Schluss, dass der Beschwerdeführerin im Falle einer vollumfänglichen
Gutheissung der Beschwerde sowie bei Abstellen auf den bis zu letzterem
Zeitpunkt angefallenen Vertretungsaufwand eine Parteientschädigung von
Fr. 22'426.65 zuzusprechen wäre und davon Fr. 16'820.- auf den mit dem
Teilurteil entschiedenen Teil der Streitigkeit entfällt. Daran ist festzuhalten.
Es folgt daraus, dass der Beschwerdeführerin mit dem vorliegenden Urteil
eine Parteientschädigung in der Differenz zwischen den beiden genannten
Beträgen, also eine Entschädigung von Fr. 5'606.65 auszurichten wäre,
wenn sie in Bezug auf die mit diesem Urteil gewürdigten Punkte als voll-
umfänglich obsiegend zu betrachten wäre und bei ihr seit dem 22. Juni
2017 keine weiteren notwendigen Kosten angefallen wären.
15.2.3 Zu prüfen ist nach dem Gesagten, ob und gegebenenfalls in wel-
chem Umfang der Beschwerdeführerin für die Zeit seit dem 22. Juni 2017
notwendige Kosten erwachsen sind. Hierzu ist die eingereichte (zweite)
Kostennote vom 30. Januar 2018 heranzuziehen. Diese Kostennote in der
Höhe von insgesamt Fr. 6'748.55 (inkl. Mehrwertsteuerzuschlag) erweist
sich als ausreichend detailliert (vgl. MOSER et al., a.a.O., N. 4.85), so dass
von ihr ausgegangen werden kann.
Der vorliegend verrechnete Ansatz von Fr. 400.- pro Stunde für die anwalt-
liche Vertretung fällt in den vorgegebenen Rahmen und erscheint ange-
sichts der Komplexität der Angelegenheit sowie mit Blick auf die Speziali-
sierung des Rechtsvertreters der Beschwerdeführerin als angemessen
(vgl. auch Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-550/2016 vom
22. Juni 2017 E. 11.2; PHILIPPE WEISSENBERGER/ASTRID HIRZEL, in: Wald-
mann/Weissenberger [Hrsg.], a.a.O., Art. 10 VGKE N. 3). Die für den Fall
eines vollumfänglichen Obsiegens der Beschwerdeführerin im Zusammen-
hang mit dem vorliegenden Urteil für die Vertretung seit dem 22. Juni 2017
geltend gemachten Parteikosten von Fr. 6'748.55 sind grundsätzlich eben-
falls als notwendig zu betrachten (Art. 7 ff. VGKE), da sie zur sachgerech-
ten und wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerlässlich
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erscheinen. Einzig der in diesem Betrag eingerechnete Mehrwertsteuerzu-
schlag von Fr. 499.90 ist von vornherein nicht zu entschädigen. Weil auf-
grund des Eintrages der Beschwerdeführerin im Register der mehrwert-
steuerpflichtigen Personen bei der ESTV davon auszugehen ist, dass die
Beschwerdeführerin vorsteuerabzugsberechtigt ist und damit bei Überwäl-
zung der Mehrwertsteuer wirtschaftlich nicht belastet bleibt, umfasst die
zuzusprechende Parteientschädigung nämlich entgegen ihrem Antrag kei-
nen Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE
(vgl. dazu Urteil des BGer 4A_465/2016 vom 15. November 2016 E. 3; Teil-
urteil und Zwischenentscheid des BVGer A-550/2016 vom 22. Juni 2017
E. 11.3.3).
15.2.4 Mit Blick auf das Dargelegte ergeben sich Kosten von Fr. 11'855.30
(= Fr. 5'606.65 + Fr. 6'748.55 - Fr. 499.90), welche zu entschädigen wären,
wenn die Beschwerdeführerin hinsichtlich des mit dem vorliegenden Urteil
gewürdigten Teiles der Streitigkeit als vollumfänglich obsiegend zu qualifi-
zieren wäre. Da sie aber – wie ausgeführt (E. 15.1) – nur zur Hälfte als
obsiegend zu betrachten ist, ist die ihr für diesen Teil der Streitigkeit zuzu-
sprechende Parteientschädigung auf Fr. 5'927.65 festzusetzen.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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