Decision ID: b2e7b2fd-3bd9-4da1-ae41-0d24cd333b80
Year: 2013
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügungen zur Staatssteuer der Steuerperioden 2008, 2009, 2010
und 2011 vom 25. Oktober 2012 wurden die von der Pflichtigen geltend gemachten Verlustvor-
träge gestrichen.
2. Mit Eingaben vom 28. November 2012 erhob die Vertreterin Einsprache und begehrte,
1. Es sei das steuerpflichtige Einkommen auf Fr. 0.-- festzulegen und 2. Für die Steuerjahre
2008 - 2011 sei ein Verlustvortrag in jeweils folgender Höhe zu gewähren: Für die Steuerperio-
de 2008 ein Verlustvortrag von Fr. 167'124.--, für die Steuerperiode 2009 ein Verlustvortrag von
Fr. 135'857.--, für die Steuerperiode 2010 ein Verlustvortrag von Fr. 97'989.-- und für die Steu-
erperiode 2011 ein Verlustvortrag von Fr. 60'367.--. Zur Begründung führte sie aus, die Ver-
lustverrechnung sei von der Steuerverwaltung nicht gewährt worden, da kein selbständiges
Einkommen vorhanden sei. Dies sei unzutreffend, gesetzeswidrig und willkürlich, da weder im
Steuerharmonisierungsgesetz noch im kantonalen Steuergesetz eine Bestimmung zu finden
sei, die eine selbständige Erwerbstätigkeit voraussetze. Würde die Aufrechnung rechtens sein,
so ergäbe sich eine rechtsungleiche Behandlung gegenüber den Kapitalgesellschaften. Dort
könne eine Verlustverrechnung solange vorgenommen werden, als dass diese existiere und
innerhalb der Schweiz steuerpflichtig sei. Bei der Steuerpflichtigen werde ein Gewinn in vollem
Umfang steuerlich erfasst. Wenn eine Gewinnbesteuerung erfolge, müsse logischer- und kon-
sequenterweise auch eine Verlustverrechnung gewährt werden.
3. Mit Einsprache-Entscheid vom 13. Dezember 2012 wies die Steuerverwaltung die Ein-
sprachen ab.
Zur Begründung führte sie aus, dass der Pflichtige (weiterhin) (irgend)eine selbständige
Erwerbstätigkeit ausüben müsse, um in den Genuss der Verlustverrechnung zu kommen. Dar-
über hinaus dürften die Steuerämter aber keine weiteren Anforderungen an die Verlustverrech-
nung stellen.
Betreffend die Ungleichbehandlung natürlicher Personen im Vergleich zu juristischen
Personen sei es so, dass solange juristische Personen nicht liquidiert würden, sie jedes Jahr
eine Steuererklärung samt Jahresrechnung einreichen müssten. Ein Verlustvortrag könne steu-
erlich während sieben Jahren verrechnet werden. Falls das Jahresergebnis Fr. 0.-- oder gar
negativ sei, könne vom Verlustvortrag nichts verrechnet werden. Hier liege auch die Parallele
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zu den nicht juristischen Personen. Werde kein Ergebnis aus selbständiger Erwerbstätigkeit
erwirtschaftet, sei eine Verrechnung mit dem Verlustvortrag aus selbständigem Erwerb der Vor-
perioden nicht möglich.
4. Mit Eingabe vom 16. Januar 2013 erhob die Vertreterin Rekurs und begehrte, 1. Es sei-
en die Verluste gesetzeskonform zur Verrechnung zu bringen und es sei festzustellen, dass die
Einkünfte 2008, 2009, 2010 und 2011 mit Fr. 0.-- festzulegen seien, 2. Entsprechend seien die
Verlustvorträge folgendermassen anzuerkennen: 2008 mit Fr. 172'793.--, 2009 mit Fr. 141'526.-
-, 2010 mit Fr. 103'658.-- und 2011 mit Fr. 69'036.--, 3. Unter o/e-Kostenfolge. Zur Begründung

führte sie aus, die Erwägungen im Einsprache-Entscheid seien nicht gesetzeskonform und die
zitierten Bundesgerichtsurteile seien nicht zu beachten. Die Schweiz kenne keine Verfassungs-
gerichtsbarkeit. Massgebend sei allein der Volkswille. Gemäss Bundesverfassung seien das
Bundesgericht und die rechtsanwendende Behörden an die Gesetze und das Völkerrecht ge-
bunden. Aus dem klaren Gesetzeswortlaut gehe hervor, dass die Verlustverrechnung mit dem
steuerbaren Einkommen zulässig sei. Es stehe nirgends geschrieben, dass eine weitergehen-
de, selbstständige Erwerbstätigkeit Voraussetzung sei. Die Interpretation, wie sie die Steuer-
verwaltung vornehme und wie sie das Bundesgericht zum Ausdruck bringe, seien nicht zu be-
achten, da sie nicht verfassungskonform seien. Auch der Vergleich mit den juristischen Perso-
nen sei nicht massgebend. In der Einsprache habe man geltend gemacht, dass eine rechtsun-
gleiche Behandlung gegenüber Kapitalgesellschaften bestehe. Dort könne eine Verlustverrech-
nung so lange vorgenommen werden, als die Kapitalgesellschaft existiere.
5. Mit Vernehmlassung vom 27. Februar 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abwei-
sung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, in Bezug auf die behauptete Fehlerhaf-
tigkeit der Bundesgerichtspraxis sei daran zu erinnern, dass das Bundesgericht die oberste ge-
richtliche Instanz der Rechtspflege im Bundesstaat sei. Selbständigerwerbende könnten ge-
mäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtes ihre Verlustüberschüsse aus den sieben
vorangegangenen Geschäftsjahren nur solange zur Verrechnung bringen, soweit sie ihre selb-
ständige Erwerbstätigkeit noch nicht aufgegeben hätten. Nach Aufgabe der selbständigen Er-
werbstätigkeit könnten keine Verluste mehr verrechnet werden. Nehme die steuerpflichtige Per-
son zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine (andere) selbständige Erwerbstätigkeit im Umfang
von 20 % auf, lebten die noch nicht verrechneten Verlustüberschüsse aus den sieben vorange-
gangenen Steuerperioden grundsätzlich wieder auf. An dieser Auslegung ändere auch die Tat-
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sache nichts, dass dies so im Gesetz nicht ausdrücklich normiert sei. Wie den Unterlagen zu
entnehmen sei und von der Rekurrentin auch nicht bestritten werde, sei die selbständige Er-
werbstätigkeit mit der per 1. Januar 2007 erfolgten Hofübergabe vollständig aufgegeben wor-
den. Somit entfalle auch das Recht, die in den vorangegangenen Geschäftsjahren realisierten
Verluste mit dem aktuellen steuerbaren Einkommen zu verrechnen.
6. Mit Eingabe vom 13. März 2013 replizierte die Vertreterin und beantragte, der Rekurs
sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Steuerverwaltung vollumfänglich gut-
zuheissen. Zur Begründung führte sie aus, das Bundesgericht habe die Bundesverfassung ver-
letzt. Würde das, was das Bundesgericht gemacht habe, richtig sein, so würde es über dem
Souverän stehen. Sie anerkenne, dass das Bundesgericht die oberste gerichtliche Instanz der
Rechtspflege im Bundesstaat sei. Es stehe ihm aber nicht das Recht zu, vom Volk und den
Ständen beschlossene Gesetzesartikel willkürlich abzuändern. Die Verlustverrechnung für sie-
ben Steuerperioden sei ein Ausgleich gegenüber der Gewinnbesteuerung bei der Aufgabe der
selbständigen Erwerbstätigkeit. Der Verlust werde von der Steuerverwaltung anerkannt und
bereits in der Steuerperiode 2007 sei eine Verlustverrechnung gewährt worden. Die Steuer-
pflichtige sei Mitbewirtschafterin und selbständig erwerbstätig gewesen. Deshalb stehe ihr das
Recht zu, auch nach der Betriebsübergabe, den Verlust mit dem übrigen Einkommen zu ver-
rechnen, wie dies im Gesetz stehe und viele Kommentatoren anerkennen würden. Die Steuer-
verwaltung führe aus, dass mit der Gewährung der Verlustverrechnung eine Ungleichbehand-
lung zwischen natürlichen und juristischen Personen erfolgen würde. Gerade das sei aber nicht
der Fall. Bei juristischen Personen könne die Verlustverrechnung so lange geltend gemacht
werden, als Einkommenssubstrat während sieben dem Verlustereignis folgenden Jahren dekla-
riert werde. Wenn bei einer juristischen Person oder auch bei einer natürlichen Person kein
steuerpflichtiges Einkommen vorhanden sei, könne kein Verlust mehr verrechnet werden, weil
ja kein steuerpflichtiges Einkommen vorhanden sei.
7. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.
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Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen
und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel-
lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Vorliegend ist zu prüfen, ob Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit verrechnet wer-
den können, wenn keine solche mehr ausgeübt wird.
a) Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Ein-
künfte (§ 23 Abs. 1 StG). Steuerbar sind gemäss § 24 insbesondere sämtliche Einkünfte aus
unselbständiger bzw. selbständiger Erwerbstätigkeit. Unter den letztgenannten Begriff fällt jede
Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in
einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsver-
kehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär
ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten
Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert
betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Im Übrigen wird
nicht verlangt, dass die steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr
teilnimmt bzw. ein selbständiger Marktauftritt vorliegt und ein Unternehmen, Gewerbe oder Ge-
schäft betrieben wird (BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; 122 II 446 E. 5a S. 452 f.). In diesem Zu-
sammenhang kommt der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu. Diese Absicht bildet ein
subjektives Kriterium, das nur aufgrund äusserer Umstände festgestellt werden kann (BGE 122
II 446 E. 3c S. 450; Urteil 2A.244/2005 vom 9. November 2005, E. 2.2 mit Hinweisen; Peter
Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 14 zu Art. 18 DBG). An dieser
Absicht fehlt es namentlich dann, wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei betrieben wird
(Urteil 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 2.3, in StR 63, 36 S. 38).
b) Verluste können bei natürlichen Personen nicht nur von deren Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit, sondern auch vom übrigen Einkommen abgesetzt werden; bei
Gemeinschaftsbesteuerung nach § 8 StG gilt dies sogar für die Einkünfte des Partners (Locher,
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a.a.O., Rz. 4 zu Art. 9 bzw. Rz. 4 und 9 zu Art. 31 DBG; Markus Reich/Marina Züger, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a/b], Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Basel 2008, N 8 zu Art. 31 in Verbindung
mit N 5 zu Art. 211 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. Zürich 2009, N 25 zu Art. 9 bzw. N 3 zu Art. 211 DBG).
c) Als weitere Voraussetzung einer steuerlich relevanten Verlustverrechnung be-
sagt das im Steuerrecht vorherrschende Periodizitätsprinzip, dass Einkommen und Verlust
grundsätzlich in derjenigen Periode zu berücksichtigen sind, in der sie anfallen. Es gilt das Ge-
bot der ungesäumten Verlustverrechnung. Demnach sind vortragbare Verluste stets mit dem
nächstmöglichen Gewinn zu verrechnen. Der Steuerpflichtige hat den Verlust im frühest mögli-
chen Zeitpunkt geltend zu machen. Versäumt er dies, hat er das Verlustverrechnungsrecht in-
soweit verwirkt, als eine Berücksichtigung des Verlustes bei der massgebenden Veranlagung
möglich gewesen wäre (vgl. Nefzger, in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuerge-
setz des Kantons Basel-Landschaft, § 89 N 3; Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 3. A., Bern 2009, § 38 N 4). Dasselbe ergibt sich aus den handelsrecht-
lichen Buchhaltungsvorschriften, in deren Rahmen das Prinzip unter der Bezeichnung umfas-
sender Periodisierungsgrundsatz und im Einklang mit dem Realisierungsgrundsatz in dem Sin-
ne gilt, dass sämtliche Ertrags- und Kostenelemente, die in eine bestimmte Buchhaltungsperio-
de fallen, dieser Periode auch tatsächlich zuzuschreiben sind (vgl. BGE Nr. 2C_429/2010 vom
9. August 2011, E. 2.1).
d) Nach § 89 Abs. 1 StG können Verluste aus den sieben der Steuerperiode voran-
gegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerba-
ren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. § 89 StG entspricht wort-
wörtlich Art. 211 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember
1990, dem für die juristischen Personen geltenden Art. 67 DBG sowie Art. 67 des Bundesge-
setzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom
14. Dezember 1990, weshalb auch auf die Ausführungen in den entsprechenden Kommentaren
verwiesen werden kann. § 89 StG führt zwar zu einer starken Einschränkung des Periodizitäts-
prinzips, jedoch gilt auch hier, dass Verluste aus den dem Bemessungsjahr unmittelbar voran-
gegangenen sieben Geschäftsjahren nur geltend gemacht werden können, soweit sie bei den
bisherigen Veranlagungen noch nicht berücksichtigt worden sind und auch nicht berücksichtigt
werden konnten. Die Tatsache, dass sie nicht berücksichtigt worden sind, genügt allein noch
nicht. Der Steuerpflichtige hat die Pflicht, einen entsprechenden Antrag zu stellen, auch wenn
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Verlustüberschüsse grundsätzlich von Amtes wegen zu berücksichtigen sind. Somit ist es nicht
im Belieben der Steuerpflichtigen, den in einem Vorjahr erlittenen Verlust zunächst nicht geltend
zu machen und den Abzug erst in der nächsten oder übernächsten Steuerperiode zu verlangen
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 67 DBG N 5; Klöti-Weber/Siegrist/Weber,
a.a.O., § 38 N 4).
3. Mit Urteil 2C_101/2008 vom 18. Juni 2008 (ASA 78, 317 f. = RDAF 2008 II 505) (BGer)
hat das Bundesgericht entschieden, dass Verlustvorträge gemäss Art. 211 DBG bei natürlichen
Personen und deren Partner nicht nur von deren Einkommen aus selbständiger Erwerbstätig-
keit, sondern auch vom übrigen Einkommen abgesetzt werden können. Für die Zulässigkeit der
Verlustverrechnung genüge, dass eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege. Ein organischer
Zusammenhang zwischen verlustbringender Quelle und dem Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit könne nicht verlangt werden. Ebenso wenig bilde der Umstand, dass die in
geringfügigem Ausmass ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit vorab dazu dienen solle, den
Verlustabzug zu erhalten, einen Grund, diesen nicht zu gewähren. Zu diesem Schluss kam das
Bundesgericht nach eingehender Auseinandersetzung mit der Lehre:
a) Bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit könnten nach der einen in der
Lehre vertretenen Auffassung noch nicht verrechnete Verluste in den nachfolgenden Steuerpe-
rioden nicht mehr in Abzug gebracht werden (Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neu-
haus/ Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergän-
zungsband, Zürich 2000, N 2 zu Art. 211 DBG; Peter B. Nefzger, Kommentar zum Steuergesetz
des Kantons Basel-Landschaft, Basel/Genf/München 2004, § 89 N 11; vgl. noch Markus
Reich/Marina Züger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2 b], Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/München 2000, N 10 zu 211 DBG; vgl. ferner die
Weisung des Kantons Thurgau betreffend Verlustverrechnung bei Selbständigerwerbenden,
Ziff. 3., in StR 58 [2003], S. 154; bzw. die Weisung des Kantons Luzern betreffend Verlustver-
rechnung und Sanierungen, Ziff. 1.1.2, in StR 60 [2005], S. 714 ff., insbesondere S. 715). Zur
Begründung dieser Auffassung werde ausgeführt, das Periodizitätsprinzip werde auch bei ande-
ren Aufwandüberschüssen (z.B. aus Liegenschaftsbewirtschaftung) nicht durchbrochen. Der
Sinn der Verlustverrechnungsnorm sei es, dem selbständig Erwerbenden im Rahmen der Ver-
lustverrechnungsperiode einen Ausgleich von Gewinn- und Verlustschwankungen zu ermögli-
chen, damit nicht rein zufällige Einzeljahresergebnisse besteuert würden. Das Totalgewinnprin-
zip gelte vorab für Unternehmen und könne daher nicht als Rechtfertigung für eine Verlustver-
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rechnung mit übrigem Einkommen nach Liquidation oder Veräusserung des Unternehmens und
Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit herangezogen werden (vgl. Reich/Züger, a.a.O.,
[2008], N 10 zu Art. 211 DBG). Immerhin sei es auch nach dieser Auffassung möglich, bei Wei-
terführung oder Wiederaufnahme einer anderen selbständigen Erwerbstätigkeit die Verlustver-
rechnung nach Art. 211 weiterhin bzw. wiederum zu beanspruchen (Ag-
ner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., N 2 zu Art. 211 DBG; Luzerner Weisungen, a.a.O.,
Ziff. 1.3.8, in StR 60 S. 722 f.) (BGer E. 2.2.1).
b) Es gebe freilich eine sogar noch restriktivere Betrachtungsweise innerhalb dieser
Lehrmeinung, die einen Zusammenhang von Gewinnen und Verlusten verlange und daher Ver-
luste aus einer bestimmten selbständigen Erwerbstätigkeit nicht mit Einkünften aus einer ande-
ren selbständigen Erwerbstätigkeit zur Verrechnung zulasse (Katharina von Streng, Verlustver-
rechnung im Unternehmungssteuerrecht, Diss. ZH 1988, S. 117; Thurgauer Weisung, a.a.O.,
Ziff. 3, in StR 58 S. 154; in diesem Sinne auch der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung
Basel-Stadt vom 31. Juli 2001 E. 3c/d, in BStPra 2001, 483 S. 485 ff.). In eine ähnliche Rich-
tung ziele die Luzerner Praxis, die in Fällen, in welchen an Stelle des bisherigen Haupterwerbs
ein geringfügiger selbständiger Nebenerwerb (Umsatz geringer als Fr. 25'000.--) aufgenommen
werde, nicht als Weiterführung der selbständigen Erwerbstätigkeit gelten lasse und damit die
Verrechnung der aus dem selbständigen Haupterwerb stammenden, noch nicht verrechneten
Verlustüberschüsse ausschliesse (Luzerner Weisung, a.a.O., Ziff. 1.3.6, in StR 60 S. 722)
(BGer E. 2.2.2).
c) Auf der andern Seite werde in der Doktrin die gegenteilige Auffassung vertreten,
wonach sogar bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit noch nicht berücksichtigte Ver-
luste - im Rahmen der Verlustvortragsperiode - mit übrigem Einkommen verrechenbar sein sol-
len (neuerdings Reich/Züger, a.a.O., N 10 zu Art. 211 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., N
10 zu Art. 211; Philipp Funk, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. Muri/Bern 2004,
N 5 zu § 38 StG AG; Heinz Weidmann/Benno Grossmann/Rainer Zigerlig, Wegweiser durch
das St. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. Muri/Bern 1999, S. 103 f.). Zugunsten dieser Lösung wer-
de der weite Wortlaut von Art. 211 DBG angeführt sowie auf das verfassungsrechtliche Prinzip
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesver-
fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV] vom 18. April 1999) verwiesen (BGer E.
2.2.3).
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d) Ein organischer Zusammenhang zwischen verlustbringender Quelle und dem
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit könne nicht verlangt werden; denn sonst wäre
nicht erklärbar, weshalb die Verluste auch mit übrigem Einkommen, ja sogar mit Einkommens
des Partners, verrechnet werden könnten. Für die Zulässigkeit der Verlustverrechnung nach
Art. 211 DBG genüge mithin, dass eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege. Für die Luzerner
Praxis, die in diesem Zusammenhang einen Mindestumsatz von Fr. 25'000.-- verlange, fehle
klarerweise die gesetzliche Grundlage (BGer E. 3.2)
e) Der Umstand, dass die in geringfügigem Ausmass ausgeübte Tätigkeit vorab
dazu dienen solle, den Verlustabzug zu erhalten, sei kein Grund, diesen nicht zu gewähren.
Massnahmen des Steuerpflichtigen, die dazu dienten, nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig-
keit besteuert zu werden, können schwerlich als rechtsmissbräuchlich eingestuft werden (BGer
E. 3.3).
f) Die im Jahre 2002 ausgeübte Tätigkeit des Beschwerdegegners sei als selb-
ständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren. Dass es sich dabei bloss um eine geringfügige selb-
ständige Nebenerwerbstätigkeit gehandelt habe, spiele keine Rolle. Damit stehe dem Be-
schwerdegegner der Verlustabzug gemäss Art. 211 DBG zu. Die bescheidenen Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit sowie die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der
Beschwerdegegnerin seien mit den Verlustvorträgen zu verrechnen (BGer E. 3.4).
g) Die Rechtslage sei bei den Staats- und Gemeindesteuern gleich wie bei der di-
rekten Bundessteuer. Art. 67 Abs. 2 StHG sei im Rahmen des Bundesgesetzes vom 15. De-
zember 2000 zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten
Steuern im interkantonalen Verhältnis neu gefasst worden (AS 2001 1050). Ziel dieser Neufas-
sung sei es gewesen, den Kantonen zu verbieten, die Verlustvortragsperiode auf weniger als
sieben Geschäftsjahre zu verkürzen (BBl 2000 3910). Es sei also nicht darum gegangen, den
Verlustvortrag einzuschränken, sondern diesen zugunsten der steuerpflichtigen Personen zu
vereinheitlichen. Die Idee der restriktiven Luzerner Praxis, die zwar erst später konkretisiert
worden sei, sei jedenfalls damals für den Gesetzgeber kein Thema gewesen und lasse sich
damit auch nicht auf das StHG abstützen (BGer E. 4).
h) Zusammenfassend ergibt sich folgendes: Nach der einen in der Lehre vertrete-
nen Auffassung sollen bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit noch nicht verrechnete
Verluste in den nachfolgenden Steuerperioden nicht mehr in Abzug gebracht werden können
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(vgl. oben E. 3a und b). Auf der anderen Seite wird in der Doktrin die gegenteilige Auffassung
vertreten, wonach sogar bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit noch nicht berücksich-
tigte Verluste - im Rahmen der Verlustvortragsperiode - mit übrigem Einkommen verrechenbar
sein sollen (vgl. oben E. 3c). Das Bundesgericht schlägt einen Mittelweg ein und gewährt die
Verlustverrechnung, weil der Steuerpflichtige weiterhin eine selbständige Erwerbstätigkeit aus-
übt, wobei irrelevant ist, dass diese keinen Bezug zur Aktivität hat, aus der die Verluste stam-
men (vgl. oben E. 3d). Offen gelassen hat das Bundesgericht die Frage, ob der Verlustabzug
auch zu gewähren ist, wenn keine selbständige Erwerbstätigkeit mehr ausgeübt wird.
4. Mit Urteil 2C_33/2009 vom 27. November 2009 (StR 2010, 318 = RDAF 2010 II 205) hat
das Bundesgericht die im hiervor besprochenen Entscheid (vgl. oben E. 3) offen gelassene
Frage, ob eine Verlustverrechnung auch dann möglich ist, wenn der Steuerpflichtige keine Er-
werbstätigkeit mehr ausübt, verneint. In E. 3.4 hielt es fest: "Il en découle que le report de per-
tes est en principe lié à la personne du contribuable exerçant une activité indépendante (dans
ce sens extrait du Luzerner Steuerbuch, op. cit., p. 715 pt 1.1.3); il dépend généralement du
statut d'indépendant, et non de l'entreprise éventuellement exploitée (la notion d'activité lucrati-
ve indépendante au sens de l'art. 18 al. 1 LIFD étant plus large que celle d'entreprise: ATF 125
II 113 consid. 5b p. 121)." Das Bundesgericht verlangt als Voraussetzung für eine Verlustver-
rechnung mithin, dass der Steuerpflichtige weiterhin selbständig erwerbstätig ist, hält aber - wie
schon im hiervor besprochenen Entscheid - erneut fest, dass keine andere Voraussetzungen an
die Verlustverrechnung zu stellen sind: "Le contribuable qui, ayant cessé une activité indépen-
dante, en commence ou en poursuit une autre, peut donc bénéficier du report. La règle en
question ne suppose en conséquence pas la continuité dans l'exercice de cette activité ou dans
l'exploitation de l'entreprise, à la différence du principe de l'imposition du benefice total, lequel
envisage une seule et même entreprise (cf. Duss/Greter/von Ah, op. cit., p. 100)."
5. In den beiden Urteilen (vgl. oben E. 3 und 4) klärte das Bundesgericht damit die umstrit-
tene Frage, ob ein Vortrag noch nicht verrechneter Verluste (aus einer selbständigen Tätigkeit
im Sinne von Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG) auf folgende Steuerjahre möglich ist,
wenn die Tätigkeit, aus der die Verluste stammen, inzwischen nicht mehr ausgeübt wird. Mit
dem Ergebnis setzt sich Benz (vgl. Benz Rolf, Ausübung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit
als [einzige] Voraussetzung für den Verlustvortrag gemäss Art. 211 DBG, Urteile des Bundes-
gerichts vom 18. Juni 2008 und vom 27. November 2009, abgedruckt in: Zeitschrift für Schwei-
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zerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] 06/10, S. 12 ff., Ziff. 2.2) eingehend auseinan-
der:
a) Das Bundesgericht lege die einschlägigen Bestimmungen von Art. 211 DBG bzw.
Art. 67 Abs. 1 StHG derart aus, dass der Steuerpflichtige (weiterhin) (irgend)eine selbständige
Erwerbstätigkeit ausüben müsse, um in den Genuss der Verlustverrechnung zu kommen. Dar-
über hinaus dürften die Steuerämter aber nach den beiden Präjudizien des Bundesgerichts kei-
ne weiteren Anforderungen an die Verlustverrechnung stellen. Nach den Erwägungen des Bun-
desgerichts würden diese Grundsätze sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die kan-
tonalen Einkommensteuern gelten, weil sich der Wortlaut von Art. 211 DBG bzw. von Art. 67
Abs. 1 StHG insoweit decke (2C_101/2008, E.4 bzw. 2C_33/2009, E. 6) (vgl. Benz, a.a.O, Ziff.
2.1).
b) Der vom Bundesgericht getroffene Kompromiss stelle eine differenzierte und ver-
tretbare Auslegung von Art. 211 DBG dar. Positiv zu würdigen sei insbesondere, dass das Bun-
desgericht Erfordernissen, die über das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit hinaus-
gehen würden, eine Absage erteilt habe. Gleichwohl wäre es überzeugender gewesen, die Ver-
lustverrechnung auch dann zuzulassen, wenn im Jahre der Geltendmachung der Verluste
überhaupt keine selbständige Erwerbstätigkeit mehr ausgeübt worden wäre, wie dies ein Teil
der Doktrin fordere und wie dies in einigen Kanton gehandhabt werde bzw. worden sei (Benz,
a.a.O., Ziff. 3.1).
c) Für eine solche grosszügige Auslegung spreche vor allem der Wortlaut. Art. 211
DBG statuiere eine siebenjährige Verlustverrechnungsmöglichkeit und laute wie folgt: "Verluste
aus den sieben der Steuerperiode (Art. 209) vorangegangenen Geschäftsjahren können abge-
zogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht
berücksichtigt werden konnten." Die Steuerverwaltungen seien im Gesetzgebungsprozess in
allen Stadien involviert; dies gelte für die die Eidgenössische Steuerverwaltung genauso wie für
die Kantonalen Steuerverwaltungen, die zudem über die Schweizerische Steuerkonferenz Ein-
fluss auf neue Steuergesetze nehmen könnten. Die Bestimmung zum Verlustvortrag hätte
demnach wie folgt formuliert werde müssen, damit sich die nunmehr vom Bundesgericht vorge-
nommene Auslegung bereits aus dem Wortlaut ergeben hätte: "Verluste aus den sieben der
Steuerperiode (Art. 209) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit
sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden
konnten und soweit die steuerpflichtige Person weiterhin selbständig erwerbstätig ist." Es wäre
vorzuziehen, unvollständig formulierte Gesetzesbestimmungen im Zweifel nach dem Wortlaut
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auszulegen. Es sei nicht ersichtlich, wieso es Aufgabe der Praxis bzw. der Rechtsprechung sein
solle, Versäumnisse der Behörden im Gesetzgebungsprozess auszubügeln (vgl. Benz, a.a.O,
Ziff. 3.2).
d) Der am 1. Januar 2011 in Kraft getretenen Art. 37b DBG sei auch für die Kantone
verbindlich (Art. 11 Abs. 5 StHG). Diese Neuerung im Zuge der Unternehmenssteuerreform II
bringe bei Aufgabe einer selbständigen Erwerbstätigkeit eine privilegierte Besteuerung von Li-
quidationsgewinnen mit sich, mit der Möglichkeit bis hin zu sogenannten fiktiven Einkäufen (vgl.
Art. 5 Abs. 1 der Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Auf-
gabe der selbständigen Erwerbstätigkeit [LGBV] vom 17. Februar 2010; Brotzer Thomas, Be-
steuerung von Liquidationsgewinnen bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit,
abgedruckt in: zsis 05/2010, S. 9 ff.). Angesichts der steuerlichen Privilegierung von Liquidati-
onsgewinnen und der damit verbundenen Zielsetzung des Gesetzgebers, Einkünfte aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit massvoll zu besteuern, hätte sich eine grosszügige Handhabung der
Verlustverrechnung gerechtfertigt. Nach der vom Bundesgericht vorgenommen Auslegung von
Art. 211 DBG würden Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit verfallen, wenn keine solche
mehr ausgeübt werde. Mit Blick auf die Besteuerung der selbständig Erwerbenden nach ihrer
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinne von Art. 127 Abs. 2 BV sei es wenig kohärent, dass
Liquidationsgewinne aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit privilegiert besteuert würden,
während Verluste, die aus der Liquidation des Geschäfts stammten, steuerlich komplett verfal-
len würden (Benz, a.a.O, Ziff. 3.3).
e) Auch ein Vergleich mit der analogen Regelung für juristische Personen spreche
für eine noch grosszügigere Handhabung von Art. 211 DGB, als sie vom Bundesgericht vertre-
ten werde. Art. 67 DBG laute: "Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben
der Steuerperiode (Art. 79) vorangegangen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei
der Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konn-
ten." Bei juristischen Personen sei eine Verlustverrechnung somit stets möglich, solange die
juristische Person existiere. Naheliegend wäre es daher gewesen, analog zur Regelung für ju-
ristische Personen lediglich zu verlangen, dass natürliche Personen (in der Schweiz [Art. 25
StHG]) unbeschränkt steuerpflichtig sein müssten, um in den Genuss der Verlustverrechnung
zu kommen (Benz, a.a.O, Ziff. 3.4).
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6. Im vorliegenden Fall war die Rekurrentin als Landwirtin selbständig erwerbstätig. Mit
partiellem Erbteilungsvertrag vom 15. Februar 2007 hat sie ihren Anteil am Hof übertragen. Da-
bei entstand ein Verlust von Fr. 238'641.--, welcher von der Steuerverwaltung mit Einsprache-
Entscheid betreffend Staatssteuer 2007 vom 3. April 2012 zum Abzug zugelassen und mit dem
steuerbaren Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im betreffenden Jahr von Fr.
35'579.-- verrechnet wurde, wodurch sich das steuerbare Einkommen auf Fr. 0.-- reduzierte.
Diese innerperiodisch Verrechnung war zulässig (vgl. oben E. 2b und c). Entsprechend betrug
der Verlustvortrag Fr. 203'062.-- (Fr. 238'641.-- ./. Fr. 35'579.--). Ab dem Jahr 2008 war die Re-
kurrentin nicht mehr selbständig erwerbstätig. Das ab jenem Zeitpunkt erzielte Einkommen
stammte aus Renten, Wertschriftenertrag und einem auf den Wohnanteil fallenden Eigenmiet-
wert für das Wohnrecht. Der von der Vertreterin anlässlich der Verhandlung vertretenen An-
sicht, der Eigenmietwert für das Wohnrecht sei Geschäftsertrag, kann nicht gefolgt werden, fällt
die Besteuerung des Eigenmietwertes doch nicht unter die Definition einer selbständigen Tätig-
keit (vgl. oben E. 2a), sondern unter die steuerbaren Erträge aus unbeweglichem Vermögen
(Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG).
7. Die Rekurrentin macht geltend, das Bundesgericht habe die Bundesverfassung verletzt,
da es sich über den Souverän gestellt habe. Sie anerkenne zwar, dass das Bundesgericht die
oberste gerichtliche Instanz der Rechtspflege im Bundesstaat sei. Es stehe diesem aber nicht
das Recht zu, vom Volk und den Ständen beschlossene Gesetzesartikel willkürlich abzuändern.
Entsprechend seien die Bundesgerichtsentscheide nicht zu beachten.
a) Gemäss Art. 88 Abs. 1 BV ist das Bundesgericht die oberste rechtsprechende
Behörde des Bundes. Innerhalb der Judikative steht das Bundesgericht an der Spitze. Es ist
das oberste Gericht (vgl. Kiss/Koller, St. Galler Kommentar zu Art. 188 BV N 9). Gemäss Art. 1
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) vom 17.
Juni 2005 ist das Bundesgericht die oberste Recht sprechende Behörde des Bundes. Nach der
Lehre von der Gewaltenteilung steht die Recht sprechende Gewalt (Justiz) als "dritte Gewalt"
neben der Gesetzgebung (Legislative) und der vollziehenden Gewalt (Exekutive). Dieser am
Prinzip der Teilung und Trennung der Gewalten orientierte dreiteilige Aufbau des Staats beruht
weitgehend auf der Gegenüberstellung von Gesetzgebung und Gesetzesvollzug (vgl. BSK
BGG-Koller, Art. 1 N 11).
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b) Der Richter hat allein auf der Grundlage der allgemeinen Regel, des Gesetzes
und in Übereinstimmung mit diesen zu entscheiden. Er prüft dabei, ob sich das reale Gesche-
hen (Sachverhalt) mit dem gesetzlich umschriebenen Tatbestand deckt, um daraus die rechtli-
che Folge abzuleiten und auf den konkreten Fall anzuwenden. die richterliche Tätigkeit er-
schöpft sich allerdings nicht in dieser Subsumtion. Bevor er die gesetzlichen Normen anwenden
kann, muss er die einschlägigen, oft mehrdeutigen oder lückenhaften Bestimmungen auslegen,
da heisst ihren Inhalt und ihren Sinn ermitteln. Das rückt den Richter in die Nähe des Gesetz-
gebers, dessen Werk er vervollständigt und im Einzelfall verdeutlicht, ergänzt und konkretisiert.
Lückenfüllung und Rechtsschöpfung gehören zum Wesen der Rechtsprechung. Rechtsfortbil-
dung durch richterliche Auslegung bleibt funktionell Rechtsprechung. (vgl. BSK BGG-Koller, Art.
1 N 20 f.).
c) Das Willkürverbot ist in Art. 9 BV verankert. Danach liegt Willkür erst vor, wenn
ein Entscheid offensichtlich unhaltbar ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn er zur tat-
sächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen
Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwi-
derläuft. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, ge-
nügt nicht (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, Zürich/St. Gallen 2010,
N 524).
d) Die Auslegung des Bundesgerichts in den beiden einschlägigen (vgl. oben E. 3
und 4), von der Rekurrentin kritisierten Entscheiden erfolgte im Sinne der hiervor zitierten Praxis
und ist daher nicht zu bemängeln. Entgegen den Ausführungen der Rekurrentin wurden dem-
nach vom Bundesgericht weder Gesetzesartikel abgeändert, noch liegt, auch wenn eine andere
Lösung durchaus ebenfalls vertretbar gewesen wäre (vgl. unten E. 8a), ein Verstoss gegen das
Willkürverbot vor.
e) Gemäss Art. 1 Abs. 3 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB) vom 10.
Dezember 1907 folgt das Gericht bei der Auslegung einer Bestimmung bewährter Lehre und
Praxis. Zur bewährten Überlieferung gehört in erster Linie die Gerichtspraxis, insbesondere die
Entscheide des Bundesgerichts. Auch wenn es keine Bindung gibt, wie im angelsächsischen
Recht, sind die Instanzgerichte zwar nicht der jure, wohl aber de facto an die Rechtsprechung
des Bundesgerichts gebunden (vgl. BSK ZGB I-Honsell, Art. 1 N 39).
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Entgegen den Ausführungen der Rekurrentin sind die einschlägigen Bundesgerichtsent-
scheid (vgl. oben E. 3 und 4) demnach vom Steuergericht zu beachten.
8. a) Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung muss der Steuerpflichtige (weiter-
hin) (irgend)eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben, um in den Genuss der Verlustverrech-
nung zu kommen (vgl. oben E. 5a). Die von der Rekurrentin und der Lehre (vgl. oben E. 5b ff.)
geäussert Kritik ist insofern berechtigt, als auch das Steuergericht zum Schluss gelangt, dass
sich mit einer rein wörtlichen Auslegung der einschlägigen Normen auch ein anderes Resultat
begründen liesse, nämlich dass die strittige Verlustverrechnung gerade zulässig wäre.
b) Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem
Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer tele-
ologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Ge-
danken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an
Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Ent-
scheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis.
Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es na-
mentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Prioritätsordnung zu un-
terstellen. Es können auch die Gesetzesmaterialien beigezogen werden, wenn sie auf die strei-
tige Frage eine klare Antwort geben und dem Richter damit weiterhelfen (vgl. Bundesgerichts-
entscheid [BGE] 134 V 170 vom 12. März 2008, E. 4.1). Führen die verschiedenen Ausle-
gungsmethoden zum gleichen Resultat, so ist die Auslegungsfrage damit klar beantwortet. Er-
geben sich jedoch verschiedene Lösungsvarianten, muss das rechtsanwendende Organ eine
wertende Abwägung vornehmen und jener Methode den Vorzug geben, die seiner Ansicht nach
am ehesten dem wahren Sinn der Norm entspricht (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Bundesstaats-
recht, N. 133).
c) Zwar hat sich das Bundesgericht in den beiden einschlägigen Entscheiden (vgl.
oben E. 3 und 4) nur in eingeschränktem Masse mit den Auslegungsmethoden auseinanderge-
setzt, hat aber über die teleologischen Auslegung, d.h. nach dem Sinn und Zweck der Norm
und nach eingehender Auseinandersetzung mit der Lehre zu einer Kompromisslösung gefun-
den, welche zwar kritisiert (vgl. oben E. 5b ff.), aber trotzdem als differenzierte und vertretbare
Auslegung anerkannt wurde (vgl. oben E. 5b) und auch das Steuergericht als sachgerecht
überzeugt. Insbesondere ist nachvollziehbar, dass ein organischer Zusammenhang zwischen
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verlustbringender Quelle und dem Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gegeben sein
muss, da dieser Konnex auch bei juristischen Personen Voraussetzung für die Verlustverrech-
nung ist. Dass eine gewisse Ungleichbehandlung von privilegierter Gewinnbesteuerung gemäss
Unternehmenssteuerreform II (vgl. oben E. 5d) und der Nichtgewährung der Verlustverrech-
nung in der Konstellation wie in casu vorliegt, ist dem Steuergericht durchaus bewusst. Dies
wurde aber vom Gesetzgeber bei der Einführung im Jahr 2011 in Kauf genommen. Um der von
der Rekurrentin beantragten Verlustverrechnung zum Durchbruch zu verhelfen, müsste daher
der Gesetzgeber tätig werden. Dem darf das Steuergericht nicht vorgreifen. Überdies ist darauf
hinzuweisen, dass die bundesgerichtlichen Entscheide neueren Datums sind und es sich auch
von daher nicht rechtfertigt davon abzuweichen.
Aus all diesen Gründen ist der Rekurs abzuweisen.
9. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind der Rekurrentin Verfahrenskosten in
Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16.
Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]) und es ist ihr
keine Parteientschädigung auszurichten (§ 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO).
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