Decision ID: 459b5a62-239a-45d3-992f-66ec2b8ec5c3
Year: 2011
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
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A.- Die Y European Retail Fund S.à.r.l., Luxemburg, veräusserte mit Vertrag vom
28. November 2007 70% der Kapitalanteile der Y Retail Portfolio S.à.r.l., Luxemburg,
an die X S.à.r.l., Luxemburg, zum Preis von rund 65,6 Millionen Franken, entsprechend
70% der Immobilienwerte von 411 Millionen Franken nach Abzug von 70% der
konsolidierten Nettoschulden, d.h. von 287 Millionen Franken. Die Y Retail Portfolio
verfügt in der Schweiz direkt und indirekt über verschiedene Immobiliengesellschaften,
darunter die H AG, Zug, die als Tochtergesellschaft der – von der Y Retail Portfolio
unmittelbar beherrschten – GZ AG, Zürich, unter anderem Eigentümerin des
Grundstücks Nr. 001, K-Strasse, in der politischen Gemeinde Mels ist.
B.- Das Grundbuchamt Mels erblickte in der Übertragung des Kapitalanteils von 70%
an der Y Retail Portfolio vom Y Retail Fund auf die X S.à.r.l. bezüglich des Grundstücks
Nr. 001, K-Strasse, in Mels eine wirtschaftliche Handänderung. Mit Veranlagung vom
3. Mai 2010 erhob sie bei der X S.à.r.l. auf der Basis von 70% des Kaufpreises des
Grundstücks vom 30. November 2007 eine Handänderungssteuer von Fr. 29'731.--,
nämlich 1% von Fr. 2'973'100.--. Die von der X S.à.r.l. dagegen erhobene Einsprache
wies der Gemeinderat Mels am 13. Juli 2010 ab und auferlegte der Einsprecherin eine
Entscheidgebühr von Fr. 300.--.
C.- Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob die X S.à.r.l. durch ihre Rechtsvertreter
mit Eingabe vom 30. Juli 2010 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem
Antrag, unter Kosten- und Entschädigungsfolge seien Ziff. 1 und 2 des angefochtenen
Entscheides aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Übertragung der Mehrheit
der Aktien an der Y Retail Portfolio kein handänderungssteuerpflichtiges
Rechtsgeschäft darstellt und somit keine Handänderungssteuer geschuldet ist. Auf die
Ausführungen zur Begründung des Antrags wird, soweit erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
Die Vorinstanz verzichtete am 13. September 2010 darauf, sich zum Rekurs vernehmen
zu lassen und einen Antrag zu stellen. Eine zusätzliche Abklärung ergab am 25. März
2011, dass Veräussererin und Erwerberin wirtschaftlich unabhängig voneinander sind
(act. 19).

Erwägungen:
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1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 30. Juli 2010 ist rechtzeitig eingereicht
worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen
(Art. 229 in Verbindung mit Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt:
StG; Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt:
VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.
2.- Die Verfahrensbeteiligten sind sich einig, dass es sich bei der H AG, Zug, um eine
Immobiliengesellschaft handelt, die als Tochtergesellschaft der – von der Y Retail
Portfolio, Luxemburg, beherrschten – GZ AG, Zürich, eine
Immobilienholdinggesellschaft, Eigentümerin des Grundstücks Nr. 001, K-Strasse, in
Mels ist. Ebenso ist unbestritten, dass der Y Retail Fund, Luxemburg, am
28. November 2007 Kapitalanteile von 70% und damit eine Mehrheit der
Beteiligungsrechte an der Y Retail Portfolio an die von ihm wirtschaftlich unabhängige
X S.à.r.l., Luxemburg, veräusserte. Umstritten ist, ob die Veräusserung, auch wenn mit
ihr kein zivilrechtlicher Wechsel des Eigentums am Grundstück Nr. 001, Mels,
verbunden war, eine Handänderungssteuer auslöste. Dabei gehen die Beteiligten zu
Recht übereinstimmend davon aus, dass der Erhebung einer Handänderungssteuer,
bei der es sich um eine Rechtsverkehrssteuer handelt, keine
Doppelbesteuerungsregeln des internationalen Rechts entgegenstehen (vgl. das
Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem
Grossherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, SR 0.672.951.81).
a) Gemäss Art. 241 StG wird die Handänderungssteuer bei Handänderungen in der
Gemeinde gelegener Grundstücke oder Grundstückanteile erhoben (Abs. 1), wobei als
Handänderung jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der wirtschaftlichen
Verfügungsgewalt über ein Grundstück gelten (Abs. 2). Die Umschreibung der
wirtschaftlichen Handänderung deckt sich mit jener im Zusammenhang mit der
Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 131 Abs. 1 StG). Zu den wirtschaftlichen
Handänderungen zählt insbesondere die Übertragung von Mehrheitsbeteiligungen an
Immobiliengesellschaften. Der Erwerb der Mehrheitsbeteiligung an einer
Betriebsgesellschaft löst keine Handänderungssteuer aus. Der Tatbestand der
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wirtschaftlichen Handänderung durch Aktienerwerb setzt auch voraus, dass die
Aktienmehrheit an der Gesellschaft übertragen wird, die selbst Grundeigentümerin ist.
Der Erwerb der Aktienmehrheit an einer Holdinggesellschaft führt daher nicht zu einer
wirtschaftlichen Handänderung mit Bezug auf das Grundeigentum der von ihr
beherrschten Tochtergesellschaften (vgl. Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser
durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 442; GVP 1971 Nr. 13).
b) aa) Die Vorinstanz hat die Erhebung einer Handänderungssteuer unter Hinweis auf
die Anleitungen des kantonalen Steueramtes im Steuerbuch (StB 241 Nr. 1 Ziff. 2) und
die bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGE 103 Ia 159 E. 4c) damit begründet, die
Veräusserung wesentlicher Beteiligungsrechte an einer reinen Immobiliengesellschaft
löse die Steuer aus. Einer reinen Immobiliengesellschaft sei eine Holdinggesellschaft
gleichgestellt, welche selbst keine Liegenschaften halte, aber deren Töchter
Immobiliengesellschaften seien.
bb) Nach der st. gallischen Rechtsprechung – zum früheren Steuergesetz – setzt der
Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung bei der Handänderungssteuer voraus,
dass die Aktienmehrheit an jener Gesellschaft übertragen wird, die selbst
Grundeigentümerin ist; der Erwerb der Aktienmehrheit an einer Holdinggesellschaft
führt daher nicht zu einer wirtschaftlichen Handänderung mit Bezug auf das
Grundeigentum der von ihr beherrschten Tochtergesellschaften (vgl. GVP 1971 Nr. 13).
Zur Begründung wird ausgeführt, ursprünglich sei lediglich der Erwerb von
Grundeigentum im sachenrechtlichen Sinn handänderungssteuerpflichtig gewesen. Die
immer häufiger auftretenden Rechtsgeschäftsformen, welche tatsächlich und
wirtschaftlich auf eine Übertragung von Grundeigentum hinausliefen, ohne dass formell
eine zivilrechtliche Handänderung vorgelegen sei, hätten die Ergänzung des
Grundtatbestandes durch einen Ersatztatbestand nach sich gezogen, wonach dem
Erwerb im sachenrechtlichen Sinn "die bezüglich der Verfügungsgewalt über
Grundeigentum tatsächlich oder wirtschaftlich wie ein Erwerb wirkenden"
Rechtsgeschäfte gleichgestellt werden sollten. Der Abgabe sollten auch
Rechtsgeschäfte unterworfen werden können, welche einem Dritten eine dem
Eigentümer faktisch entsprechende Rechtsstellung verschafften. Der Gesetzgeber
habe dabei neben den Kettengeschäften vor allem den faktischen Eigentumserwerb
durch Aktienkauf im Auge gehabt. Für die wirtschaftliche Handänderung ist nach der
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verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung entscheidend, dass der Erwerb einer
Aktienmehrheit einer Gesellschaft, welche Liegenschaftseigentümerin ist, dem
Erwerber eine unmittelbare faktische Verfügungsmacht über das
Geschäftsgrundeigentum verschafft (vgl. GVP 1971 Nr. 13).
Nach diesem Entscheid ist beim Übergang der Beteiligung an einer Holdinggesellschaft
von Bedeutung, dass die unmittelbare faktische Verfügungsmacht über das
Grundeigentum bei der Tochtergesellschaft bleibt, auch wenn die Herrschaft über die
Muttergesellschaft durch Aktientransaktionen auf einen Dritten übergeht. Dabei werde
nicht übersehen, dass die beherrschende Beteiligung an der Muttergesellschaft indirekt
die tatsächliche bzw. wirtschaftliche Herrschaft über die Tochtergesellschaft und damit
auch über deren Grundeigentum impliziere. Dieser tatsächlich-wirtschaftlichen
Beherrschung des Grundeigentums einer Tochtergesellschaft über eine
Muttergesellschaft fehle jedoch das entscheidende Merkmal der Unmittelbarkeit. Der
Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung an der Muttergesellschaft führe lediglich zu
unmittelbarer faktischer Sachherrschaft mit Bezug auf die Aktien an der
Tochtergesellschaft. Die Herrschaft über das Grundeigentum der Tochtergesellschaft,
die er bewirke, sei dagegen eine bloss mittelbare, sich über eine weitere juristische
Person vollziehende. Denn nicht der Mehrheitsaktionär der Muttergesellschaft übe in
einem solchen Fall die unmittelbare faktische Sachherrschaft bezüglich des
Grundeigentums der Tochtergesellschaft aus, sondern die als entscheidende
Aktionärin in der Letzteren auftretende Muttergesellschaft, also eine vom
Mehrheitsaktionär verschiedene Person. Angesichts dieser Gegebenheiten könne beim
Erwerb einer beherrschenden Beteiligung an der Muttergesellschaft nicht von einem
Rechtsgeschäft gesprochen werden, das "bezüglich der Verfügungsgewalt über
Grundeigentum tatsächlich oder wirtschaftlich wie ein Erwerb" wirke, nämlich
unmittelbare faktische Verfügungsmacht über das Grundeigentum der
Tochtergesellschaft verschaffe (vgl. GVP 1971 Nr. 13).
cc) Anders als beispielsweise das Recht des Kantons Freiburg zur
Handänderungssteuer behandelt das st. gallische Recht die Übertragung direkter und
indirekter Mehrheitsbeteiligungen an Immobiliengesellschaften (vgl. dazu Urteil des
Bundesgerichts 2P.151/2003 vom 11. Februar 2004) nicht ausdrücklich als
Handänderung im wirtschaftlichen Sinn. Der Wortlaut des geltenden Rechts in Art. 241
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Abs. 1 StG knüpft vielmehr – gleichermassen wie die in der wiedergegebenen
Rechtsprechung angewendete Bestimmung des früheren Rechts – am Übergang der
Verfügungsgewalt über das Grundstück an. Wo das Steuergesetz die wirtschaftlichen
Handänderungen nicht abschliessend aufzählt, ist hinsichtlich ihrer Voraussetzungen
ein strenger Massstab anzusetzen. Es sind nur diejenigen Sachverhalte als
wirtschaftliche Handänderungen zu betrachten, die einer zivilrechtlichen Handänderung
wirtschaftlich gleichwertig sind (vgl. St. Pfenninger-Bischofberger, Grundsteuerfolgen
von Unternehmensumstrukturierungen, Zürich 1995, S. 66). In diesem Sinn will die st.
gallische Rechtsprechung die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung
ausschliessen, wenn die Verfügungsmacht über ein Grundstück nur mittelbar,
beispielsweise im Rahmen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses oder eines Konzerns,
ausgeübt wird (vgl. die Kurzkommentierung des Entscheides GVP 1971 Nr. 13 von F.
Cagianut, in: SAG 45 S. 91 f.).
Deshalb besteht kein Anlass von der dargestellten Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichts abzuweichen und die Übertragung der Beteiligung an einer
Holdinggesellschaft, deren Tochter über Grundeigentum verfügt, als wirtschaftliche
Handänderung im Sinn des Rechts zur Handänderungssteuer zu behandeln. Ist schon
die Aufdeckung des Übergangs der Aktienmehrheit an Gesellschaften, die unmittelbar
Liegenschaftseigentümerinnen sind, mit Schwierigkeiten verbunden, so erweist sich
eine geordnete Erfassung der Veränderungen der Herrschaftsverhältnisse innerhalb
verflochtener Gesellschaften angesichts der dürftigen Publizität solcher Vorgänge als
schlechterdings unmöglich. Die Gemeinden, denen die Veranlagung und der Bezug der
Handänderungssteuer obliegen, müssten die Beteiligungsverhältnisse in Konzernen
über mehrere Stufen dauernd im Auge haben. Dass sie dazu – insbesondere wenn es
sich um indirekte Tochtergesellschaften einer ausländischen Muttergesellschaft handelt
– nicht in der Lage sind, bedarf keiner Begründung. Ist dem aber so, hinge die
Besteuerung derartiger Aktientransaktionen weitgehend von Zufälligkeit ab. Es ist
davon auszugehen, dass der Gesetzgeber den Begriff der wirtschaftlichen
Handänderung in einem Sinn verstanden wissen wollte, der eine verfassungskonforme,
d.h. rechtsgleiche Besteuerung noch gewährleistet (vgl. dazu GVP 1971 Nr. 13).
Insbesondere bei Beteiligungen, die von ausländischen Gesellschaften gehalten
werden, sind die Rechtssicherheit und eine rechtsgleiche steuerliche Behandlung in
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besonderem Mass in Frage gestellt. Hinzu kommt, dass es sich bei der das Grundstück
haltenden Gesellschaft lediglich um eine Enkelin der Rekurrentin handelt.
dd) Die Vorinstanz beruft sich zur Begründung der Erhebung der Handänderungssteuer
auf BGE 103 Ia 159. In diesem Entscheid hielt das Bundesgericht fest, steuerlich könne
es keinen Unterschied machen, ob die Aktionäre als tatsächliche Beherrscher der
Liegenschaften zwischen sich und ihr wirtschaftliches Eigentum nur eine
Aktiengesellschaft oder mehrere, einander stufenförmig über- bzw. untergeordnete
Gesellschaften einschalteten. Dass die Steuerausscheidung zwischen den
Liegenschaftskantonen gewisse Schwierigkeiten bereiten könne, dürfe den Entscheid
im Sinn der grundsätzlich richtigen Lösung nicht beeinflussen. Im Übrigen dürften diese
Schwierigkeiten kaum wesentlich grösser sein als im Normalfall bei Veräusserung der
Aktien einer Immobilienaktiengesellschaft (E. 4c).
Der Entscheid des Bundesgerichts steht im Zusammenhang mit der
Grundstückgewinn- und nicht mit der Handänderungssteuer. Er erging zudem im Jahr
1977. Mittlerweile gelten für die Besteuerung der Grundstückgewinne die Regeln des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (SR642.14, abgekürzt: StHG). Nach Art. 12 Abs. 2 lit. d StHG ist den
Veräusserungen die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des
Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen
Fall eine Steuerpflicht vorsieht, gleichgestellt. Dass der Begriff der
Immobiliengesellschaft auch jenen der Immobilienholdinggesellschaft umfassen soll, ist
weder der Botschaft (vgl. BBl 1983 III 100 f.) noch der Lehre zu Art. 12 Abs. 2 lit. d
StHG (vgl. B. Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1,
2. Aufl. 2002, N 34 zu Art. 12 StHG) zu entnehmen. Ob die
Immobilienholdinggesellschaft der Immobiliengesellschaft gleichgestellt ist, ist auch in
der Literatur umstritten (vgl. St. Pfenninger-Bischofberger, Grundsteuerfolgen von
Unternehmensumstrukturierungen, Zürich 1995, S. 73 f.; zum Begriff der
Immobiliengesellschaft vgl. Kreisschreiben Nr. 17 vom 15. Dezember 1994 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung und daran anknüpfend StB 241 Nr. 1 Ziff. 2.2 mit
Hinweis auf GVP 1991 Nr. 19). Jedenfalls in zivilrechtlicher Hinsicht kann eine
Immobilienholdinggesellschaft nicht als Immobiliengesellschaft bezeichnet werden (vgl.
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P. Ruf, Handänderungsabgaberecht, Muri-Bern 1985, N 308 zu Art. 5 des bernischen
Gesetzes betreffend die Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben).
Die st. gallische Steuerpraxis folgt im Übrigen bei der Besteuerung von
Grundstückgewinnen nicht der dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung,
sondern verzichtet – ausser im Fall einer Steuerumgehung – auf die Erhebung der
Steuer beim Verkauf von Aktien einer Holdinggesellschaft, welche
Mehrheitsbeteiligungen an reinen Immobiliengesellschaften hält (vgl. StB 131 Nr. 1, Ziff.
3). Schliesslich knüpft das st. gallische Recht zur Handänderungssteuer in Art. 241
Abs. 2 StG – wie dargelegt – ausdrücklich an der Übertragung der "Verfügungsgewalt
über ein Grundstück" an. Zusammenfassend besteht deshalb auch unter dem
Blickwinkel der in BGE 103 Ia 159 veröffentlichten bundesgerichtlichen
Rechtsprechung kein Anlass, von der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung wie sie
in GVP 1971 Nr. 13 publiziert wurde, abzuweichen.
c) Mit der Übertragung der Beteiligung an der Y Retail Portfolio, Luxemburg, durch den
Y Retail Fund, Luxemburg, auf die X S.à.r.l., Luxemburg, ist keine Übertragung der
unmittelbaren Verfügungsmacht über Grundstücke in der Schweiz verbunden. Der
Zusammenhang mit schweizerischen Grundstücken ergibt sich lediglich daraus, dass
die Y Retail Portfolio Holdinggesellschaften in der Schweiz beherrscht, deren
Tochtergesellschaften Grundeigentümerinnen sind. Das Grundstück Nr. 001, K-
Strasse, in Mels, steht im Eigentum der H AG, Zug, die eine Tochtergesellschaft der GZ
AG, Zürich, ist. Die Übertragung der Beteiligungsrechte auf die Rekurrentin löst
dementsprechend nach st. gallischem Recht keine Handänderungssteuer aus.
d) Die steuerliche Erfassung der Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung an einer
Immobilienholdinggesellschaft ist aber immerhin in jenen Fällen zulässig, in denen sie
als Steuerumgehung erscheint. Dies wäre namentlich dann der Fall, wenn unmittelbar
vor der Veräusserung einer Mehrheitsbeteiligung an verschiedenen
Immobiliengesellschaften diese Beteiligungen in eine Holdinggesellschaft eingebracht
und die Aktien der Holdinggesellschaft übertragen werden (vgl. P. Ruf,
Handänderungsabgaberecht, Muri-Bern 1985, N 308 zu Art. 5 des bernischen
Gesetzes betreffend die Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben). Zumal die
schweizerischen Tochtergesellschaften bereits am 19. Juli 2005 in das Handelsregister
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eingetragen worden sind, bestehen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass sie mit dem
Zweck gegründet wurden, bei der Übertragung der Beteiligung an deren
luxemburgischen Muttergesellschaft auf die Rekurrentin im Jahr 2007 die st. gallische
Handänderungssteuer zu umgehen.
e) Dementsprechend ist der Rekurs gutzuheissen. Der angefochtene Einsprache-
Entscheid der Vorinstanz vom 13. Juli 2010 und die ihm zugrunde liegende
Veranlagungsverfügung des Grundbuchamts Mels vom 3. Mai 2010 sind aufzuheben.
3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten von der
politischen Gemeinde Mels zu tragen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Unter Berücksichtigung des
Umstandes, dass die Verwaltungsrekurskommission mehrere Rekurse derselben
Rekurrentin mit der gleichen Fragestellung zu beurteilen hat, erscheint eine
Entscheidgebühr von Fr. 1'500.-- angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 122 der
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die Finanzverwaltung ist anzuweisen, der
Rekurrentin den Kostenvorschuss von Fr. 2'200.-- zurückzuerstatten.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin Anspruch auf volle Entschädigung
der ausseramtlichen Kosten (Art. 98 VRP und Art. 98 VRP; GVP 1983 Nr. 56),
soweit diese aufgrund der Rechts- und Sachlage als notwendig und angemessen
erscheinen (Art. 98 Abs. 2 VRP). Im Rekursverfahren war der Beizug eines
Rechtsbeistandes geboten. Die Rechtsvertreter haben keine Kostennote eingereicht.
Im Verfahren vor der Verwaltungsrekurskommission wird das Honorar als Pauschale
ausgerichtet, und zwar liegt der Rahmen zwischen Fr. 1'000.-- und Fr. 12'000.--
(Art. 22 Abs. 1 lit. b der Honorarordnung für Rechtsanwälte und Rechtsagenten, sGS
963.75; abgekürzt: HonO). Innerhalb dieses Rahmens wird das Grundhonorar nach den
besonderen Umständen, namentlich nach Art und Umfang der Bemühungen, der
Schwierigkeit des Falles und den wirtschaftlichen Verhältnissen der Beteiligten,
bemessen (Art. 19 HonO). Unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände, insbesondere
auch der Tatsache, dass die Vertreter für die Rekurrentin vor der
Verwaltungsrekurskommission gleichzeitig mehrere Verfahren mit übereinstimmender
Fragestellung führen, erscheint ein Honorar von Fr. 2'000.-- (Barauslagen und
Mehrwertsteuer inbegriffen, Art. 28 Abs. 1 und Art. 29 HonO) als angemessen.
Entschädigungspflichtig ist die politische Gemeinde Mels.
bis ter
bis
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