Decision ID: eea145bf-098d-553f-86ff-3bd3938cc768
Year: 2016
Language: de
Court: FR_TC
Chamber: FR_TC_010
Canton: FR
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

Sachverhalt
A. A._ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen bzw. die Beschwerdeführer) erwarben mit Kaufvertrag im Jahr 2012, welcher im Januar 2013 im Grundbuch eingetragen wurde (im Miteigentum je zur Hälfte), das Grundstück B._ (Wiese mit einer Fläche von 249 m2) zum Preis von CHF 87'150.-. In der Folge liessen sie die Liegenschaft überbauen.
In ihrer Steuererklärung, welche sie am 24. April 2015 für die Steuerperiode 2014 einreichten,  sie die (per Ende des Jahres noch im Bau befindliche) Liegenschaft mit einem Wert von CHF 130'000.-.
Gemäss Veranlagungsanzeige vom 18. Juni 2015 wurde die Liegenschaft mit einem Steuerwert von CHF 330'000.- berücksichtigt.
B. Am 1. Juli 2015 erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch die axalta Treuhand AG,  die Veranlagung Einsprache mit dem Antrag, den Steuerwert dieser Liegenschaft auf CHF 130'000.- anzupassen. Sie beriefen sich auf die allgemeine Wegleitung zu Code 3.310,  einen Drittel der Summe des einfachen Verkehrswerts plus den doppelten Ertragswert . Der Verkehrswert der Liegenschaft im Bau lasse sich anhand der Baukosten bis 31. Dezember 2014 auf CHF 389'598.- festlegen. Der Ertragswert betrage CHF 0.-. Somit ergebe sich ein Steuerwert in der Höhe von rund CHF 130'000.-.
Mit Entscheid vom 11. August 2015 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung legte die Kantonale Steuerverwaltung dar:
"Im Kanton Freiburg wird der Steuerwert von nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften in der Regel aufgrund des arithmetischen Mittels zwischen dem Verkehrswert und dem zweifachen Ertragswert ermittelt.
Der Ertragswert stützt sich auf die Zahlungsströme (Einnahmen und Ausgaben), die beim Betrieb einer  generiert werden. Im Konkreten heisst dies, dass sie den Betrag (Immobilienwert) beziffern, welcher sich mit dem Einnahmenüberschuss (Liegenschaftsgewinn) letztendlich verzinsen lässt (Quelle: Das Schweizerische Schätzerhandbuch Ausgabe 2012, Seite 82).
Bei einer Liegenschaft im Bau wird (in der Regel) noch kein Ertrag erwirtschaftet, da diese noch nicht in Betrieb ist. Während der Bauphase muss somit ein Ertragswert angenommen werden, welcher den Immobilienwert am Stichtag der Steuerperiode beziffert. Aus ökonomischer Sicht widerspiegelt der Ertragswert einer Liegenschaft im Bau einen Wert, der, mit dem Ziel künftiger Erträge, den baufortschreitenden Investitionen am Stichtag entspricht.
Der (kapitalisierte) Ertragswert einer Liegenschaft im Bau beziffert sich somit gleich dem investierten Kapital,  dem Grundstück während der Bauphase zufliesst.
Um eine Ungleichbehandlung zwischen einem Baugrundstück vor und während der Bauphase zu vermeiden, wird der Baulandwert für privat genutzte Liegenschaften während der Bauzeit ebenfalls nur zu einem Drittel und  für Liegenschaftsgüter, die zum Geschäftsvermögen gehören, zu zwei Drittel des Kaufpreises berücksichtigt.
Berechnung des Steuerwertes für eine künftig privat genutzte Liegenschaft im Bau (Neubau, ohne Ertrag):
2x Ertragswert (Investitionen in Bau per 31.12) + 1x Verkehrswert (Landwert + Investitionen in Bau) 3
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Angewandte Vereinfachungsformel der Kantonalen Steuerverwaltung:
1/3 Landwert + 1x Bau-Investitionen = Steuerwert
Berechnung Steuerwert der Liegenschaft B._ Art. ccc per 31.12.2014:
Landwert = Bauland (Kaufpreis) CHF 87'150
Ertragswert (I - L) = Investitionen (389'598 abz. 87'150) CHF 302'448
Verkehrswert (Bauzeitwert) = Bauland + Investitionen in Bau per 31.12.2014 CHF 389'598 Steuerwert (nicht gerundet) = 2x 302'448 + lx 389'598 /3 CHF 331'498
Die Kantonale Steuerverwaltung hält somit am veranlagten Steuerwert von CHF 330'000.- fest."
C. Mit Eingabe vom 10. September 2015 reichten die Steuerpflichtigen, weiterhin vertreten durch ihre Treuhänderin, gegen den Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein. Sie beantragen nunmehr die Anpassung des Steuerwerts der Liegenschaft auf CHF 259'732.-. Begründet wird dieses neue Begehren mit der Berufung auf Art. 13 Abs. 2 des staatsrätlichen  vom 9. April 1992 über die Besteuerung der nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften (SGF 631.33; nachfolgend: der Staatsratsbeschluss), wonach der Steuerwert der Liegenschaften (des Geschäftsvermögens) ohne Ertrag auf Grund des arithmetischen Mittels zwischen dem  Verkehrswert und dem Ertragswert ermittelt wird (d.h. 2 x CHF 389'598.- + CHF 0.- : 3 = CHF 259'732.-).
Der mit Verfügung vom 16. September 2015 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 300.- wurde fristgemäss bezahlt.
In ihrer Beschwerdeantwort vom 28. Oktober 2015, welche am darauffolgenden Tag zusammen mit den Akten überbracht wurde, schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde. Sie hält unter Berufung auf Art. 13 Abs. 1 des Staatsratsbeschlusses an ihrem Standpunkt fest. Diese Praxis sei von der Kantonalen Steuerrekurskommission in einem Entscheid vom 16. Oktober 1964 (CCR 1964 S. 118 f.) "auch unterstützt" worden. Im Übrigen werde Art. 13 Abs. 2 des Staatsratsbeschlusses nur bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens angewendet, sodass die Bestimmung im vorliegenden Fall (Privatliegenschaft) nicht zum Tragen komme.
In ihren Gegenbemerkungen vom 20. November 2014 (Datum des Poststempels) ändern die  ihre Rechtsbegehren dahingehend, dass der Steuerwert der Liegenschaft nun doch auf CHF 130'000.- festgesetzt werden soll, wie zunächst in der Einsprache beantragt.  nehmen sie zur Kenntnis, dass Art. 13 Abs. 2 des Staatsratsbeschlusses im vorliegenden Fall nicht anwendbar ist. Daher sei in Übereinstimmung mit der Vorinstanz eben doch auf Art. 13 Abs. 1 des Staatsratsbeschlusses zurückzugreifen. Davon ausgehend legen sie andererseits dar, es sei schleierhaft, weshalb bei einer Liegenschaft im Bau überhaupt ein Ertragswert angenommen und gar dem investierten Kapital gleichgesetzt werde. Diese Behauptung der Vorinstanz sei ein  in sich selbst. Eine Liegenschaft im Bau sei nicht nutzbar. Somit könne sie nicht vermietet respektive selbst genutzt werden. Entsprechend sei es unmöglich, einen (auch nicht theoretischen) Ertrag zu erzielen. Folglich belaufe sich der Ertragswert auf CHF 0.-. Zudem sei es nicht , das investierte Kapital für die Berechnung des Ertragswerts heranzuziehen. Diesbezüglich seien die Baukosten irrelevant. Im Übrigen sei der Bau in der Zwischenzeit abgeschlossen worden. Gemäss Fragebogen für die Bewertung der Miet- und Steuerwerte von nichtlandwirtschaftlichen
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Liegenschaften ergebe sich nach Baubeendigung ein Ertragswert von CHF 181'500.- und ein Steuerwert von CHF 243'000.-. Wenn die Vorinstanz den Steuerwert der Liegenschaft im Bau auf CHF 330'000.- festsetze, so sei dieser Betrag um CHF 87'000.- höher als der Steuerwert nach Baubeendigung. Auch die Berechnung nach Art. 13 Abs. 2 des Staatsratsbeschlusses ergebe mit CHF 260'000.- einen höheren Steuerwert während der Bauphase als nach Baubeendigung. Diese Ergebnisse liessen darauf schliessen, dass für Liegenschaften im Bau, die sich im Privatvermögen befinden, Art. 13 Abs. 1 des Staatsratsbeschlusses die plausibelste Variante zur Berechnung des Steuerwertes darstelle. Unter diesen Umständen erweise sich der in der Steuererklärung geltend gemachte Steuerwert in der Höhe von CHF 130'000.- als realistisch. Der Wert einer Liegenschaft im Bau könne nicht höher sein als derjenige nach Baubeendigung. Zudem untermauere das  die Aussage, dass der Ertragswert bei einer Liegenschaft im Bau CHF 0.- betrage. Schliesslich stimme die beantragte Berechnung mit der Wegleitung zum Fragebogen für die  der Miet- und Steuerwerte von nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften sowie dem  des Staatsratsbeschlusses (Art. 13 Abs. 1) überein. Daran ändere auch der von der  angerufene Entscheid der Rekurskommission aus dem Jahr 1964 nichts, welcher 28 Jahre vor dem nun anwendbaren Staatsratsbeschluss ergangen sei. Letzterer gehe somit vor.
Diese Eingabe wurde der Vorinstanz zur Kenntnisnahme zugestellt.

Erwägungen
I. Direkte Bundessteuer (607 2015 41)
1. Obwohl die Veranlagung des Steuerwertes und dementsprechend auch die diesbezügliche Einsprache der Beschwerdeführer nur die Kantonssteuern betreffen, umfasst der von der  erlassene Einspracheentscheid gemäss dem ausdrücklichen Wortlaut bzw. den zitierten Gesetzesbestimmungen auf der Vorderseite, im Urteilsdispositiv und der Rechtsmittelbelehrung auch die Veranlagung der direkten Bundessteuer. Aus der Begründung des Entscheides geht dann allerdings nicht hervor, inwiefern die direkte Bundessteuer, welche ja keine Vermögenssteuer vorsieht, betroffen sein soll. Unter diesen Umständen ist vorliegend schlicht festzustellen, dass der Einspracheentscheid, soweit er die direkte Bundessteuer erwähnt, irrtümlicherweise erfolgt ist und und die Veranlagung der direkten Bundessteuer nicht Gegenstand der Rechtsmittelverfahren .
2. Für diesen Teil des Verfahrens sind keine Kosten zu erheben.
II. Kantonssteuer (607 2015 42)
3. a) Gemäss Art. 52 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) sowie Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen.
Das steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht (Art. 67 Abs. 1 DStG und aArt. 66 Abs. 1 bzw. heute Art. 17 Abs. 1 StHG).
b) Die Aktiven werden grundsätzlich, d.h. unter Vorbehalt von Sondervorschriften, zum Verkehrswert bewertet (Art. 53 Abs. 2 DStG und Art. 14 Abs. 1 StHG).
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Art. 54 DStG bestimmt, dass die nichtlandwirtschaftlichen Grundstücke zum Steuerwert besteuert werden. Dieser entspricht dem Verkehrswert des Bodens und der Bauten unter entsprechender Berücksichtigung des Ertragswertes (Abs. 1). Der Verkehrswert entspricht dem unter normalen Verhältnissen erzielbaren Verkaufspreis ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche  (Abs. 2). Der Ertragswert entspricht dem kapitalisierten jährlichen Mietwert. Für  Grundstücke entspricht der Ertragswert dem Mieterspiegel, d.h. dem Nettomietzins (Mietzins ohne Nebenkosten) der Wohnungen, Lokale und anderen Teile des Grundstückes (Abs. 3).  sieht Art. 55 DStG vor, dass die land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke sowie die für den Betrieb unentbehrlichen Gebäude zum Ertragswert besteuert werden, solange diese  andauert. Der Staatsrat erlässt die nötigen Vorschriften für die Bewertung der Grundstücke (Art. 53 Abs. 3 DStG).
Das StHG sieht in Art. 14 vor, dass bei der Bewertung des Vermögens zum Verkehrswert der  angemessen berücksichtigt werden kann (Abs. 1). Die land- und forstwirtschaftlich  Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird (Abs. 2; zum kantonalen  vgl. Urteile BGer 2C_316/2010 vom 29. Juli 2010, vom 22. Juni 2015 in StE 2015 B 52.21 Nr. 13 E. 2.1 sowie 2C_834/2015 vom 15. Februar 2016; allgemein zur Wertbemessung des  Vermögens siehe BLUMENSTEIN / LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 278 ff. mit weiteren Hinweisen).
Der Staatsratsbeschluss sieht in Art. 13 vor, dass der Steuerwert von nicht landwirtschaftlichen Liegenschaften in der Regel aufgrund des arithmetischen Mittels zwischen dem Verkehrswert (Marktwert) und dem zweifachen Ertragswert ermittelt wird (Abs. 1). Der Steuerwert der , die zum Geschäftsvermögen gehören, wird (auch) in Anwendung von Abs. 1 ermittelt. Für Liegenschaftsgüter ohne Ertrag wird der Steuerwert jedoch aufgrund des arithmetischen  zwischen dem zweifachen Verkehrswert und dem Ertragswert ermittelt (Abs. 2 der ). Der Ertragswert einer nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaft ergibt sich durch  des Bruttoertrages der Liegenschaft mit einem näher bestimmten Satz (zwischen 81⁄2 und 8%). Der Bruttoertrag entspricht dem Gesamtmietwert der Liegenschaft oder der Wohnung des Eigentümers und dem Mietwert der Berufs- und Geschäftsräume im Jahr sowie der  entsprechend der Mietzinsaufstellung für die Wohnungen, Geschäfts- und übrigen Räume (vgl. Art. 14). Der Verkehrswert des Bodens oder eines Gebäudes wird anhand des mittleren  ermittelt, welcher für gleiche oder ähnliche Liegenschaften in derselben Gegend während einer längeren Zeitspanne bei Verkäufen erzielt wurde und mit Wahrscheinlichkeit auch für die  Liegenschaft erzielt werden könnte. Die unter dem Einfluss spezieller oder persönlicher  erzielten Veräusserungspreise sind nicht zu berücksichtigen (Art. 15 Abs. 1). Der  einer nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaft kann grundsätzlich nicht unter dem  liegen (Art. 15 Abs. 2).
c) Wie der Steuergerichtshof bereits früher hervorgehoben hat, ist der Staatsratsbeschluss noch unter dem alten Steuergesetz ergangen, dessen Art. 71 Abs. 1 ("Das Grundeigentum wird zum Ertragswert unter billiger Berücksichtigung seines Verkehrswertes eingeschätzt.") anders  war als die neue einschlägige Bestimmung. Dabei war weitgehend (noch) nicht näher zu prüfen, ob der beibehaltene Ausführungsbeschluss in allen Auswirkungen dem neuen DStG sowie dem StHG entspreche und verfassungskonform sei (vgl. Urteil VGer FR 4F 04 157/159 vom 23. Dezember 2005 in FZR 2006 73, mit weiteren Hinweisen). Zudem wurde in einem (ebenfalls noch altrechtlichen) Urteil vom 15. Oktober 2004 (VGer FR in FZR 2004 277) in teilweiser Änderung der Rechtsprechung Art. 13 Abs. 2, zweiter Satz, des Staatsratsbeschlusses insofern als gesetzwidrig beurteilt, als danach entgegen Art. 71 Abs. 1 StG für die Bewertung von
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geschäftlichen Liegenschaften ohne Ertrag nur dem investierten Wert oder dem Buchwert, jedoch keineswegs dem Ertragswert (möglicher Ertrag) Rechnung zu tragen gewesen wäre. Dieses Urteil löste dann eine entsprechende Anpassung des Staatsratsbeschlusses aus (vgl. Verordnung vom 28. März 2006 zur Änderung des Beschlusses über die Besteuerung der nichtlandwirtschafltichen Liegenschaften, ASF 2006_027).
Unter diesen Umständen ist auch die Bedeutung des von der Vorinstanz angerufenen () Urteils der Steuerrekurskommission vom 16. Oktober 1964 (KRK 1964 115 ff.) zu . Dies gilt umso mehr, als dieses unter dem noch älteren Recht und lange vor Erlass des Staatsratsbeschlusses ergangen ist. Zudem ging es in jenem Fall um die Festsetzung des  für die kommunale Liegenschaftensteuer, welche von einer Immobiliengesellschaft auf zwei in Überbauung begriffenen Grundstücken zu entrichten war, für welche noch kein kantonaler  hatte festgelegt werden können. Dass dann die Rekurskommission unter Berücksichtigung dieses Kontextes und der besonderen Natur der Liegenschaftensteuer annahm, der massgebende Steuerwert entspreche den getätigten Investitionen, ist nicht zwingend und verallgemeinernd auf die heutige kantonale Rechtslage zu übertragen (vgl. dazu insbesondere das bereits erwähnte Urteil vom 15. Oktober 2004). Und wenn im Urteil ohne weitere Differenzierung dargelegt wird, bei einer im Bau befindlichen Liegenschaft seien Anlagekosten, Ertragswert und Verkehrswert - bis zum Beweis des Gegenteils - identisch, so erscheint dies in solcher Absolutheit keineswegs über alle Zweifel erhaben. Der Steuergerichtshof hat denn z.B. im bereits erwähnten Urteil vom 15.  2004 auch darauf hingewiesen, dass der Anlagewert eines Baugrundstücks zwar zur  des Verkehrswertes herangezogen werden könne, jedoch nicht dem (auch nicht  oder potentiellen) Ertragswert entspreche, da bei einem ansteigenden Immobilienmarkt auch der konjunkturelle Mehrwert in die Investitionsstragie einbezogen werde. Im Übrigen können ja gerade auch bei selbstbenutzem Wohneigentum Verkehrswert und Ertragswert durchaus erheblich voneinander abweichen.
d) Aufgrund des klaren Wortlautes der anwendbaren Bestimmungen ist im voliegenden Fall davon auszugehen, dass der Steuerwert von nichtlandwirtschatlichen Liegenschaften aufgrund des Verkehrswertes des Bodens und der Bauten unter Berücksichtigung des Ertragswertes  ist (Mischrechnung).
Die Parteien sind sich nunmehr einig, dass für die zur Diskussion stehende Privatliegenschaft Art. 13 Abs. 1 des Staatsratsbeschlusses und nicht Abs. 2 der Bestimmung anwendbar ist.  ist einzig noch, ob während der Überbauung des Grundstücks zur Ermittlung des  ein Ertragswert von CHF 0.- (doppelt) zu berücksichtigen ist bzw. wie hoch ein allenfalls in die Berechnungsformel einzubeziehender Ertragswert ausfallen kann.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer ist es einerseits nicht so, dass einer im Bau  Liegenschaft - wohlverstanden im Hinblick auf die Bestimmung des Steuerwertes für die Vermögensbesteuerung - überhaupt kein Ertragswert zugeordnet werden kann. Diesbezüglich geht es ja nicht nur um einen aktuell tatsächlich erzielten, sondern allenfalls um den grundsätzlich möglichen Ertrag (z.B. grundsätzlich erzielbarer marktkonformer Baurechtszins des Landes). Der Steuergerichtshof hat denn auch schon verschiedentlich entschieden, dass für die Ermittlung des Ertragswertes, welcher für die Festsetzung des Steuerwertes einer Liegenschaft massgebend ist, nicht auf den tatsächlich erzielten, sondern auf den möglichen Ertrag abzustellen ist (vgl. z.B.  VGer FR vom 8. März 1996 in FZR 1996 127 und 4F 03 198/199 vom 21. Dezember 2006). Bei vermieteten oder selbstgenutzen Liegenschaften wird denn grundsätzlich auch der mögliche Mietertrag oder Eigenmietwert zur Bestimmung des Ertragswertes herangezogen, wenn die  Nutzung - aus welchen Gründen auch immer - vorübergehend entfällt. Ebenso wenig
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stellt die Tatsache, dass der Ertragswert allenfalls nicht ohne Weiteres schematisch nach Art. 14 des Staatsratsbeschlusses ermittelt werden kann, kein zwingendes Hindernis für dessen  dar. Im Übrigen könnte die zweifache Berücksichtigung eines Ertragswertes CHF 0.- auch kaum mehr als angemessene Berücksichtigung des Ertragswertes gelten. Es ist ja nicht zu übersehen, dass im dargelegten System der Vermögensbesteuerung dem Verkehrswert  doch das Hauptgewicht zukommt. Eine allzu krasse Abweichung davon würde auch den harmonisierungs- und verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht mehr gerecht (vgl. dazu etwa Urteil BGer 2A.384/2004 vom 21. April 2005 E. 3.4.2).
Andererseits geht es auch nicht an, die Berücksichtigung des Ertragswertes faktisch , indem einfach auf die Anlagekosten zurückgegriffen wird (vgl. dazu das bereits erwähnte  des Steuergerichtshofs vom 15. Oktober 2004). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz kann der Ertragswert einer Liegenschaft im Bau - insbesondere wenn es sich wie vorliegend um eine zur Selbstbenutzung bestimmte Liegenschaft handelt - nicht ohne Weiteres mit "dem investierten , welches dem Grundstück während der Bauphase zufliesst", gleichgestellt werden. Diese Gleichsetzung ergibt sich übrigens auch nicht aus dem von der Vorinstanz angerufenen Begriff des Ertragswertes gemäss dem Schätzerhandbuch. Zudem erweist sich die Berechnungsweise der Vorinstanz als inkohärent: In der Tat ist es widersprüchlich, einerseits für das Land den  CHF 0.- (zweifach) zu berücksichtigen und andererseits für die angefangenen Bauten von einem Ertragswert auszugehen, welcher den getätigten Bauinvestitionen gleichgesetzt wird. Schliesslich haben die Beschwerdeführer überzeugend aufgezeigt, zu welch völlig unhaltbaren Resultaten die angewandte Formel führt. Es kann ja nicht sein, dass der Steuerwert einer im Bau befindlichen (zur Selbstbenutzung bestimmten) Liegenschaft gleich oder gar massiv höher  wird als nach deren Vollendung.
Demzufolge ist der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Angelegenheit zwecks neuer Festsetzung des Steuerwertes an die Vorinstanz zurückzuweisen.
2. a) Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (Art. 131 VRG) sowie in Anwendung von Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben.
b) Eine Parteientschädigung wurde nicht beantragt.
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