Decision ID: dfe217bb-3d3b-45a7-b72d-a71d47f44c06
Year: 2010
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants
A.
Le 3 avril 2007, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a émis un avis de taxation définitive informant X._ que, selon le dossier d'enquête pénale instruite à son encontre par le juge d'instruction du canton de Fribourg, il apparaissait qu'il avait été bénéficiaire de montants provenant des comptes bancaires d'une dénommée Y._ durant les années 2000 à 2003 à hauteur de 967'533 fr. dont 525'913 fr. avaient fait l'objet d'un contrat de prêt. L'ACI a qualifié ces prêts de fictifs et imposé leur contre-valeur à titre de donation. Elle a établi un décompte de l'impôt sur les donations dont il ressort que X._ était débiteur d'un montant total de 479'012 fr. 40 à ce titre.
Contre cet avis, X._ a, par lettre du 24 avril 2007, formé une réclamation que l'ACI a rejetée par décision du 11 février 2009.
B.
Le 10 avril 2007, l'ACI a rendu une décision de taxation fixant le revenu imposable de X._ pour la période allant du 1
er
janvier au 31 décembre 2005 à 39'800 pour l'impôt cantonal et communal et à 41'900 fr. pour l'impôt fédéral direct. Elle a précisé que le prêt octroyé par Y._ n'était pas admis fiscalement et qu'il serait imposé à titre de donation.
C.
Le 24 avril 2009, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'Office d'impôt) a rendu une décision de taxation fixant le revenu imposable de X._ pour la période allant du 1
er
janvier au 31 décembre 2006 à 36'300 fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 39'500 fr. pour l'impôt fédéral direct. Cette décision précise que les intérêts (14'934 fr.) et capital (497'800 fr.) dus à Y._ ne sont pas admis.
D.
Le 25 mai 2009, l'Office d'impôt a rendu une décision de taxation fixant le revenu imposable de X._ pour la période allant du 1
er
janvier au 31 décembre 2007 à 38'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 41'000 fr. pour l'impôt fédéral direct. Cette décision précise que les intérêts (14'083 fr.) et capital (596'484 fr.) dus à Y._ ne sont pas admis.
E.
Le 2 juin 2009, X._ a adressé à l'Office d'impôt une demande de remise de l'impôt, dont le paiement intégral le frapperait trop lourdement. A l'appui de sa requête, il a allégué que suite à son licenciement, lequel avait pris effet le 30 décembre 2008, il ne percevait plus aucun revenu et qu'il vivait grâce à l'aide de Y._ en particulier.
Le 17 juin 2009, l'Office d'impôt a établi un décompte des créances impayées par X._, lequel se présente comme suit:
Comptes ouverts
Année
Dernier événement
Solde du compte
Compte d'attente
0.00
Impôt sur les donations
2000
Recours
20'512.40
Impôt sur les donations
2001
Recours
104'000.00
Impôt sur les donations
2002
Recours
74'000'00
Impôt sur les donations
2003
Recours
280'500.00
Impôt fédéral direct
2006
Décompte
230.85
Impôt sur le revenu et la fortune
2006
Décompte
5'843.50
Impôt fédéral direct
2007
Décompte
258.45
Impôt sur le revenu et la fortune
2007
Décompte
4'765.35
Impôt fédéral direct
2008
Relevé de compte BVR+
282.20
Impôt sur le revenu et la fortune
2008
Relevé de compte BVR+
0.00
Impôt sur le revenu et la fortune
2009
Modification d'acompte
1'889.80
Total des impôts
492'282.55
Le 20 août 2009, X._ a sollicité que sa demande de remise d'impôt formulée le 2 juin 2009 soit étendue à l'impôt sur les donations des années 2000 à 2003.
Le 5 octobre 2009, l'Office d'impôt a préavisé négativement la demande de remise d'impôt pour les motifs suivants:
"La procédure de remise a pour but, avec d'autres mesures, d'assainir durablement la situation du requérant. En l'espèce, rien ne laisse présager que le contribuable retrouve une situation économique stabilisée. D'autre part, il n'appartient pas à la procédure de remise de corriger les effets de la taxation."
Par décisions du 8 décembre 2009, l'ACI a rejeté la demande de remise de l'impôt fédéral direct pour les années 2006 et 2007 et des impôts cantonaux et communaux pour les années 2000, 2001, 2002, 2003, 2006 et 2007.
F.
Dans l'intervalle, le 6 octobre 2009, X._ a rempli sa déclaration d'impôt 2008 dans laquelle il mentionne deux dettes privées, l'une d'un montant de 2'389 fr. envers l'établissement VISA MasterCard, l'autre d'un montant de 100'000 fr. envers un dénommé Z._.
G.
X._ a formé une réclamation contre les deux décisions du 8 décembre 2009.
Par lettre du 28 janvier 2010, l'ACI l'a informé qu'elle envisageait de maintenir ses décisions rendues le 8 décembre 2009 et lui a imparti un délai pour lui faire savoir s'il entendait maintenir ou retirer sa réclamation. Le 3 février 2010, X._ a répondu qu'il maintenait sa réclamation.
Par décision du 4 mars 2010, l'ACI a rejeté cette réclamation.
H.
X._ a recouru contre cette décision en prenant les conclusions suivantes:
"
I.
- Admettre le recours.
A) Principalement:
II.-
Dire que la décision sur réclamation rendue le 4 mars 2010 est réformée en ce sens qu'une remise d'impôts totale, subsidiairement partielle, est admise.
B) Subsidiairement
III.-
Dire que la décision rendue par l'Administration cantonale des impôts, sur réclamation, le 4 mars 2010, est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité de première instance pour nouvelle instruction et nouvelle décision."
A l'appui de son recours, il a notamment produit une décision rendue par le Centre social régional de Lausanne (ci-après: CSR) le 13 octobre 2009 le mettant au bénéfice du Revenu d'insertion (ci-après: RI) pour un montant mensuel de 617 fr. 95 à partir du 1
er
septembre 2009, une lettre qu'il a adressée le 14 mars 2010 au CSR dont il ressort que le montant du RI aurait été diminué à 327 fr. 95 à partir du 1
er
décembre 2009 en raison de sa cohabitation avec Y._, ainsi qu'une décision de prise en charge intégrale de ses primes relatives à l'assurance obligatoire des soins rendue par l'Organe cantonal de contrôle de l'assurance-maladie et accidents le 19 novembre 2009.
L'ACI a conclu au rejet du recours.
X._ a été mis au bénéfice de l'assistance judiciaire par décision du 10 mai 2010.
A l'occasion d'un second échange d'écritures, les parties ont persisté dans leurs conclusions. X._ a encore produit une déclaration de fortune établie par la Municipalité de Lausanne le 21 avril 2010 dont il ressort qu'il perçoit un revenu mensuel net de 1'460 fr., le RI à hauteur de 357 fr. 95 et que ses dettes s'élèvent à 2'800 francs.
I.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
J.
Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit
1.
Le litige porte sur la demande de remise de l'impôt fédéral direct pour les années 2006 et 2007 d'une part, de l'impôt cantonal et communal sur le revenu pour les années 2006 et 2007 d'autre part, et enfin de l'impôt cantonal sur les donations des années 2000 à 2003.
L'autorité intimée a refusé la demande de remise d'impôt au motif que le recourant, qui avait reçu en donation entre 2000 et 2003 des montants pour un total de 967'533 fr., s'était lui-même mis dans l'impossibilité de s'acquitter de ses dettes fiscales alors qu'il disposait des sommes largement suffisantes à cet effet. L'autorité intimée rappelle que la remise doit profiter au contribuable lui-même et non à ses créanciers. Or, il ressort de sa déclaration d'impôt 2008 que le recourant est débiteur d'une somme de 100'000 fr. envers un particulier ainsi que d'un montant de 2'389 fr. envers l'établissement VISA MasterCard. L'autorité intimée relève enfin que le donateur est solidairement responsable pour le paiement de l'impôt dû. Pour sa part, le recourant allègue être sans revenus et que les montants perçus à titre de donation entre 2000 et 2003 ont été entièrement dépensés et ne lui permettent plus de vivre. A ce propos, le recourant soutient avoir reçu ces montants bien avant que
"la décision de première instance, s'agissant de l'impôt sur les donations
[ait]
été rendue
[le]
8 décembre 2009
".
a) aa) Sur le plan fédéral, la remise d'impôt est régie par
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) ainsi que l'ordonnance fédérale du Département fédérale des finances du 19 décembre 1994 concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les demandes en remise d'impôt; RS 642.121). Selon
l'art.
167 LIFD, le contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l’impôt dû, des intérêts ou de l’amende infligée ensuite d’une contravention s’il est tombé dans le dénuement et ne pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très dures (al. 1). La demande en remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct compétente. Dans les cas d’impôt à la source, la demande doit être adressée, conjointement avec la requête en remise déposée en matière d’impôts cantonaux et communaux à l’autorité compétente pour cette procédure. Celle-ci détermine la part de l’impôt fédéral et transmet un double de la demande en remise à l’autorité compétente pour statuer sur la remise de l’impôt fédéral direct, lorsqu’elle n’est pas autorisée à entrer elle-même en matière (al. 2). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement infondée (al. 4).
Les dispositions topiques figurant dans l'Ordonnance sur les demandes en remise d'impôt ont la teneur suivante:
"Section 1 Dispositions générales
Art. 1
But de la procédure de remise
1. La procédure de remise a pour but de contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du contribuable. Cette remise doit profiter à la personne contribuable elle-même, et non à ses créanciers.
(...)
Art. 2
Droit à la remise
1. Lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le contribuable a en principe droit à la remise. L'autorité de remise prend sa décision dans les limites de son pouvoir d'appréciation sur la base des éléments déterminants au sens de l'art. 167 LIFD.
2. Sous réserve de l'art. 10, le motif pour lequel le contribuable est tombé dans le dénuement qu'il fait valoir ne joue en principe aucun rôle.
(...)
Art. 3
Fondement de la décision de remise
1. L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable considérée dans son ensemble. Est déterminante à cet égard la situation du contribuable au moment où la décision est prise, mais on pourra tenir compte également de l'évolution de sa situation financière depuis la taxation à laquelle la demande en remise se rapporte, ainsi que des perspectives d'avenir.
2. L'autorité examine en outre si des restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les directives pour le calcul du minimum vital au sens du droit des poursuites.
3. Si le contribuable était en mesure, au moment de l'échéance, de s'acquitter de la somme due dans un délai convenable, l'autorité de remise en tient compte.
Art. 4
Compétence
1. La Commission fédérale de remise de l'impôt fédéral direct (CFR) statue sur les requêtes tendant à la remise de l'impôt fédéral direct d'un montant égal ou supérieur à 25'000 fr. par année fiscale.
2. L'autorité cantonale de remise statue sur les requêtes tendant à la remise de l'impôt fédéral direct d'un montant inférieur à 25'000 par année fiscale.
3. La CFR statue sur les requêtes portant sur plusieurs années fiscales si le montant de l'impôt pour une de ces années atteint au moins 25'000 francs.
(...)
Section 3 Motifs de remise
Art. 9
Dénuement
1.
Il y a dénuement lorsque le paiement de l’entier du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière. Pour les personnes physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené au minimum vital.
2. Il y a en tout cas dénuement lorsque le contribuable ne dispose d’aucun revenu et d’aucune fortune ou que les pouvoirs publics doivent subvenir à l’entretien du contribuable et de sa famille.
Art. 10
Causes de dénuement
1. Parmi les causes pouvant conduire à une situation de dénuement, on citera:
a. une aggravation sensible de la situation économique du contribuable depuis la taxation faisant l’objet d’une demande en remise, en raison d’un chômage prolongé, de lourdes charges familiales ou d’obligations d’entretien;
b. un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle du contribuable et pour lesquelles il n’a pas à répondre;
c. les pertes commerciales ou pertes de capital élevées, pour les contribuables de professions indépendantes et les personnes morales, lorsque cet état de fait met en danger l’existence économique de l’entreprise et des emplois; en règle générale, une remise ne sera cependant accordée que si les autres créanciers de même rang renoncent également à une partie de leurs créances;
d. des frais de maladie élevés non couverts par des tiers, ainsi que d’autres frais liés à la santé pouvant mettre le contribuable dans une situation de dénuement.
2. Si le surendettement est dû à d’autres motifs que ceux évoqués à l’al. 1, tels que, par exemple, des affaires peu florissantes, des engagements par cautionnement, des dettes hypothécaires élevées et des dettes fondées sur le petit crédit, conséquence d’un niveau de vie excessif, etc., la Confédération ne saurait renoncer à ses prétentions légales au bénéfice d’autres créanciers. Lorsque des créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions.
(...)"
D'après la jurisprudence, il découle de la formulation potestative (
"Kann-Formulierung"
) que le contribuable n'a pas droit à une remise d'impôt (ATF 2D_138/2007 du 21 février 2008 consid. 2.2). Afin de garantir l'égalité de traitement au sens de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit rester exceptionnelle. Elle n'est partant accordée qu'en présence de circonstances spéciales. L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. Elle examine en outre si des restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3144/2007 du 12 mai 2009 consid. 2.2 et 2.6). Par ailleurs, l'on ne peut pas déduire du droit non écrit au minimum vital qu'aucun impôt n'est dû lorsque le minimum vital n'est pas atteint (ATF 121 I 367 traduit in JT 1997 I pp. 278 ss; Pierre Curchod,
in Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct édité par Danielle Yersin/Yves Noël, Bâle 2008, n° 3 ad art. 167 pp. 1438 s.).
bb) Au niveau cantonal, l'art. 231 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) prévoit que l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l'autorité communale, donne son préavis à l'ACI qui prend la décision (al. 2). La décision de l'ACI est communiquée à l'autorité communale (al. 3). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement infondée (al. 4). La compétence d'octroyer une remise peut être déléguée aux Offices d'impôts de district ou à l'Office d'impôt des personnes morales (al. 5).
De même, l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle du droit de mutation, de l'impôt sur les successions et sur les donations et de l'intérêt de retard dus, lorsque la perception intégrale de ces contributions aurait, en raison de circonstances exceptionnelles, des conséquences trop rigoureuses (art. 64 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations - LMSD; RSV 648.11). Par ailleurs, l'art. 18 al. 3 LMSD prévoit que le légataire et le donateur sont solidairement responsables pour le paiement de l'impôt dû.
Le Tribunal fédéral a jugé que le contribuable à qui l'autorité refuse une remise d'impôt n'est atteint dans ses intérêts juridiquement protégés que si le droit cantonal lui confère un droit à une telle remise. Il faut alors que la loi cantonale décrive avec précision les conditions auxquelles un tel avantage est accordé. Si l'on veut véritablement consacrer un droit à la remise d'impôt, il ne faut pas prévoir des règles purement potestatives (
"Kann-Vorschriften"
). Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la plupart d'entre elles disposent que l'impôt
peut
être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I 373 résumé et traduit in JT 1998 I pp. 253 ss). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que l'ACI
"peut accorder une remise totale ou partielle"
(cf. art. 231 LI et 64 LMSD).
b) En l'espèce, le recourant allègue être dans le dénuement. Il expose ne plus percevoir de revenus depuis une année et demie environ et être hébergé par une parente, laquelle partage son logement et perçoit une pension mensuelle de 1'700 francs. Il vivrait de la générosité de connaissances et de l'aumône. Cela étant, l'on relèvera que le recourant a exercé une activité lucrative jusqu'à la fin de l'année 2008. Il a ainsi perçu un salaire mensuel de l'ordre de 4'600 fr. jusqu'alors. En outre, il a reçu, entre 2000 et 2003, des sommes considérables avoisinant le million de francs qu'il n'a pas déclarées au fisc. Ce n'est que dans le cadre de l'instruction d'une procédure pénale ouverte à son encontre que l'existence de ces donations a été découverte. En avril 2007, l'autorité intimée a par conséquent émis un avis de taxation définitive l'informant qu'elle qualifiait ces montants de donations, lesquelles devaient être imposées à ce titre. Partant, elle a établi un décompte de l'impôt sur les donations dont il ressort que le recourant devait un montant total de 479'012 fr. 40. La réclamation formée par le recourant contre cette décision a été rejetée par décision de l'autorité intimée du 11 février 2009. Cela étant, le recourant ne pouvait ignorer devoir un impôt sur les donations qu'il a perçues entre 2000 et 2003 et que l'autorité intimée a dû reprendre en 2007. De plus, se sachant débiteur d'une créance fiscale litigieuse, il devait prendre ses dispositions pour être en mesure d'assumer ses obligations fiscales une fois celles-ci confirmées. Or, il n'en a rien fait. Les importantes sommes qu'il possédait auraient disparu, alors qu'il percevait un revenu régulier. Le recourant n'avance aucune explication plausible sur l'affectation de ces montants. Tout au plus affirme-t-il qu'ils auraient servi à financer son entretien courant ainsi que celui de son entourage, alors qu'il percevait un revenu fixe jusqu'à la fin de l'année 2008. Il ne fournit pour le surplus aucune raison valable permettant de justifier le dénuement dans lequel il prétend se trouver alors qu'il disposait d'une fortune supérieure à 900'000 fr. qu'il aurait dilapidée en quelques années. Partant, il apparaît que la situation financière du recourant est le fruit d'un train de vie excessif. A cet égard, l'on relèvera qu'il allègue avoir contracté encore deux dettes à hauteur de 100'000 fr. respectivement 2'389 francs, alors qu'il était encore salarié à cette période. Le recourant s'est dès lors lui-même mis dans l'impossibilité de s'acquitter de ses obligations fiscales. De plus, l'on rappellera que la remise doit profiter au contribuable lui-même et non à ses créanciers. Or, le recourant a utilisé l'intégralité de sa fortune pour satisfaire d'autres créanciers que l'autorité fiscale. A ce jour, il est encore débiteur de plusieurs dettes. La remise qu'il sollicite aurait donc pour effet de favoriser ses autres créanciers qu'il devra tôt ou tard rembourser. Par ailleurs, une remise d'impôt n'aurait pas pour effet de contribuer à assainir durablement la situation économique du recourant qui dépend en partie de l'aide sociale, qui n'a semble-t-il aucune perspective de réinsertion professionnelle et qui n'a de cesse de contracter de nouvelles dettes. La situation diffèrerait si le recourant s'était subitement trouvé dans le dénuement pour une raison indépendante de sa volonté, telle que celles énumérées à l'art. 10 de l'Ordonnance sur les demandes en remise d'impôt. Enfin, comme le relève à juste titre l'autorité intimée, le donataire est solidairement responsable pour le paiement de l'impôt dû et doit également être recherché pour le paiement de la dette fiscale.
2.
Il découle des considérations qui précèdent que le recours est mal fondé et doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA; RSV 173.36).