Decision ID: 58124e88-2af4-5040-a770-d979561906b6
Year: 2015
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die X._ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Januar
1995 im Mehrwertsteuerregister bei der ESTV eingetragen. Laut Handels-
registereintrag bezweckt sie unter anderem die Führung von gastronomi-
schen Betrieben. Sie betreibt die Pizzeria A._ in B._ (nach-
folgend: Pizzeria A._).
B.
B.a Am 27. August 2007 wurde in der Pizzeria A._ das Kassensys-
tem EPS-Galant Touchkasse eingeführt.
B.b Dieses ist mit Schlüsseln für verschiedene Funktionen ausgestattet.
Der Schlüssel, der für die Arbeit des Servicepersonals in der Regel ge-
braucht wird, mit dem also die Bestellungen der Kunden aufgenommen und
Belege für die Kunden gedruckt werden, wird nachfolgend als Service-
schlüssel bezeichnet. Es können mehrere Serviceschlüssel im Umlauf
sein. In der Pizzeria A._ war jedem Kellner bzw. jeder Kellnerin ein
eigener Schlüssel zugeteilt. Das System überträgt jede Buchung mit die-
sen Schlüsseln in eine Datei. Die Daten können grundsätzlich nicht ge-
löscht werden. Ein anderer Schlüssel, nachfolgend als Trainingsschlüssel
bezeichnet, dient vor allem der Schulung des Personals. Eingaben, die mit
diesem Schlüssel vorgenommen werden, fliessen nicht in die Buchhaltung
des Kassensystems ein. Damit lässt sich das Personal an der Kasse schu-
len, ohne dass die so eingetippten Beträge wieder storniert werden müss-
ten. Diese Beträge erscheinen nur auf den Tagesrapporten. Ihnen ist dort
die Bemerkung «Practice» beigefügt, um klarzumachen, dass es sich nicht
um «echte» Umsätze handelt. Diese Umsätze werden in einem vorpro-
grammierten Rhythmus gelöscht. Belege, die mittels Trainingsschlüssel
getippt wurden, tragen die Coupon-Nummer 999'999.
C.
Am 2. September 2010 führte die Staatsanwaltschaft des Kantons Basel-
Stadt in der Pizzeria A._ eine Hausdurchsuchung durch. Dabei wur-
den verschiedene Gegenstände beschlagnahmt, darunter auch ein Trai-
ningsschlüssel, der neben der Kasse lag, und diverse Belege. Letztere
wurden im Keller der Pizzeria gefunden.
A-788/2015
Seite 3
D.
Nachdem die Eidgenössische Steuerverwaltung informiert worden war,
fand am 4., 5. und 12. Januar 2012 bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle
über den Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2010 statt.
Die Kontrolle wurde mit den Einschätzungsmitteilungen (EM) Nr. ***1 und
Nr. ***2 vom 27. August 2013 abgeschlossen. Mit der ersten EM setzte die
ESTV die Steuerforderung für die Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis
4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009) auf ins-
gesamt Fr. 428'659.-- und mit der zweiten EM für die Steuerperiode 2010
(Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2010) auf Fr. 158'591.-- fest. Die Dif-
ferenz zur deklarierten Steuer betrug für die erste Zeitspanne Fr. 65'450.--
und für die zweite Fr. 14'746.--. Diese Beträge machte die ESTV zuzüglich
Verzugszinsen geltend.
E.
E.a Am 27. September 2013 liess die Steuerpflichtige gegen die Einschät-
zungsmitteilungen je Einsprache erheben und beantragte insbesondere,
die Verfügungen der ESTV vom 27. August 2013 vollumfänglich aufzuhe-
ben.
E.b Weil zu dieser Zeit auch ein Strafverfahren wegen Steuerbetrugs ge-
gen die Steuerpflichtige lief, dem im Wesentlichen derselbe Sachverhalt
zugrunde lag, welcher zur Ermessenseinschätzung geführt hatte, bean-
tragte die Steuerpflichtige zudem, das Einspracheverfahren bis zur Fällung
eines rechtskräftigen Urteils in diesem Strafverfahren zu sistieren.
F.
F.a Das Urteil des Strafgerichts Basel-Stadt vom 24. Januar 2014 liess die
Steuerpflichtige der ESTV am 2. Juni 2014 zukommen. Das Gericht hatte
den Geschäftsführer der Pizzeria A._ und dessen Stellvertreter ein-
zig aufgrund einer Verletzung des Anklageprinzips freigesprochen, wobei
es gemäss der Begründung von deren Schuld überzeugt war. Der Präsi-
dent des Verwaltungsrats der Steuerpflichtigen wurde freigesprochen, weil
das Gericht von seiner Unschuld überzeugt war.
F.b Gemäss Darstellung dieses Gerichts wurde im Restaurant am 27. Au-
gust 2007 ein neues Kassensystem installiert, das es unter anderem er-
laubte, zur Schulung neuer Mitarbeiter einen Trainingsschlüssel zu benut-
zen. Die so gebuchten Umsätze seien – im Gegensatz zu den mit den re-
gulären Serviceschlüsseln gebuchten – nicht in die Buchhaltung eingeflos-
sen. Der Trainingsschlüssel sei aber entgegen seiner Bestimmung nicht
A-788/2015
Seite 4
nur für die Schulung eingesetzt worden, sondern auch zur Buchung regu-
lärer, tatsächlich erzielter Umsätze, die so nicht in die Buchhaltung einge-
flossen seien. Den Kunden hätte so dennoch ein Beleg (mit der Coupon-
Nr. 999'999) ausgestellt werden können.
G.
Am 7. Juli 2014 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, dass die beiden
Verfahren (eines betreffend den Zeitraum 2007-2009, eines betreffend die
Steuerperiode 2010), weitergeführt würden, und räumte ihr die Möglichkeit
ein, Ergänzungen vorzunehmen.
H.
Am 6. August 2014 bekräftigte die Steuerpflichtige ihre Einsprachen
schriftlich. Weiter erklärte sie, das Verfahren sei erst bei Vorliegen eines
rechtkräftigen Strafurteils weiterzuführen (die Staatsanwaltschaft hatte das
Urteil in Bezug auf den Geschäftsführer und dessen Stellvertreter weiter-
gezogen). Sie bot dazu einen Verjährungsverzicht an.
I.
Die ESTV erachtete das zweitinstanzliche Strafverfahren als für das Ver-
fahren betreffend Mehrwertsteuer nicht präjudiziell. Ein Verjährungsver-
zicht seitens der Steuerpflichtigen sei zudem nicht möglich, weil die Ver-
jährung von Amtes wegen zu beachten sei. Daher erliess die ESTV am
7. Januar 2015 zwei Einspracheentscheide, mit denen sie die Einsprachen
der Steuerpflichtigen abwies und feststellte, diese schulde ihr für die Steu-
erperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 Fr. 64'450.-- (recte:
Fr. 65'450.--) nebst Verzugszins und zwar zusätzlich zur deklarierten
Steuer. Für die Steuerperiode 2010 betrug die zusätzliche Steuer
Fr. 14'746.-- zuzüglich Verzugszinsen. Die Vorinstanz begründet dies ins-
besondere damit, die Beschwerdeführerin habe Entgelte für Konsumatio-
nen mit dem Trainingsschlüssel an der Kasse gebucht, so dass diese nicht
in die Buchhaltung eingeflossen seien. Da ein Teil der entsprechenden Be-
träge nicht mehr rekonstruiert werden könnte, habe sie eine Einschätzung
nach pflichtgemässem Ermessen vornehmen müssen. Dabei habe sie
nicht auf Erfahrungszahlen abstellen können, weil bereits die korrekt ver-
buchten Beträge zeigen würden, dass solche Zahlen für den konkreten Be-
trieb nicht angemessen seien. Was die Höhe der Steuer anbelange, so sei
sie zu einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen verpflichtet – dies
im Gegensatz zur Staatsanwaltschaft im Strafverfahren, die gerade nicht
zu solchen Schätzungen greifen dürfen.
A-788/2015
Seite 5
J.
Am 9. Februar 2015 erhob die X._ AG (nachfolgend: Beschwerde-
führerin) beim Bundesverwaltungsgericht je eine Beschwerde gegen diese
Einspracheentscheide. Sie beantragt jeweils, der Einspracheentscheid sei
aufzuheben und es sei auf eine Aufrechnung eines Umsatzes und damit
die Erhebung einer zusätzlichen Mehrwertsteuer zu verzichten. Eventuali-
ter beantragt sie für die Steuerperiode 2007 bis 2009, der Einspracheent-
scheid sei aufzuheben und es sei von der geforderten Mehrwertsteuer im
Umfang von Fr. 65'450.-- ein Anteil von Fr. 14'071.75 als Vorsteuerabzug
zuzulassen und damit die zusätzliche Mehrwertsteuer für die Steuerperi-
ode 2007 bis 2009 auf Fr. 51'378.25 zu reduzieren. Betreffend die Steuer-
periode 2010 lautet der Eventualantrag, von der geforderten Mehrwert-
steuer im Umfang von Fr. 14'746.-- sei ein Anteil von Fr. 3'170.40 als Vor-
steuerabzug zuzulassen und damit die zusätzliche Mehrwertsteuer für die
Steuerperiode 2010 auf Fr. 11'575.60 zu reduzieren. Die Kosten- und Ent-
schädigungsfolgen seien zulasten der Vorinstanz zu veranschlagen.
Zur Begründung bringt sie sinngemäss vor, die Umsätze hätten sich vor
der Einführung des Kassensystems auf demselben Niveau bewegt wie da-
nach. Auch nach der Beschlagnahme des Trainingsschlüssels durch die
Staatsanwaltschaft seien die Umsätze ungefähr auf gleichem Niveau ge-
blieben bzw. gar gesunken und nicht etwa gestiegen. Für die Verwendung
eines weiteren Trainingsschlüssels in dieser Zeit bestünden keine Indizien.
Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, der Hauptaktionär (und Präsident
des Verwaltungsrats) habe ihr regelmässig Darlehen gewähren müssen.
Das Strafurteil sei von der Vorinstanz nicht angemessen berücksichtigt
worden. Die Beschuldigten seien freigesprochen worden, weil ihnen keine
strafbaren Handlungen hätten nachgewiesen werden können. Sollten tat-
sächlich zusätzliche Entgelte umgesetzt worden sein, sei der Betrag viel
geringer als die Vorinstanz annehme. So habe das Strafgericht festgehal-
ten, über die Höhe eines zusätzlichen Umsatzes könnten keine Aussagen
gemacht werden, dieser sei jedoch sicher tiefer anzusetzen, als von der
Staatsanwaltschaft geltend gemacht werde. Die Vorinstanz habe demge-
genüber noch zusätzliche Aufrechnungen vorgenommen. Die von der
Staatsanwaltschaft gefundenen Coupons erbrächten keinen Beweis dafür,
dass die Beschwerdeführerin tatsächlich Entgelte in diesem Umfang ver-
einnahmt habe. Die Steuerverwaltung habe die Höhe der vereinnahmten
Umsätze als steuerbegründende bzw. -erhöhende Tatsache zu beweisen.
Der Grundsatz «in dubio pro reo» werde sonst verletzt. Allenfalls seien die
Entgelte durch Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter – nicht durch die Be-
schwerdeführerin – vereinnahmt worden. Es könne nicht angehen, dass
A-788/2015
Seite 6
die Beschwerdeführerin auf nicht durch sie vereinnahmten bzw. im An-
schluss wieder abgeführten Entgelten (recte: auf den entsprechenden
Leistungen) die Mehrwertsteuer abliefern müsse. Sie würde damit doppelt
bestraft. Einerseits seien ihr Entgelte entgangen und andererseits müsse
sie in der Konsequenz auf nicht durch sie vereinnahmten Entgelten (rechte:
den entsprechenden Leistungen) Mehrwertsteuer abliefern. Aus diesem
Grund müsse der Beschwerdeführerin analog einer Entgeltsminderung
nach Art. 126 Abs. 1 Bst. b der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. No-
vember 2009 (MWSTV, 641.201) ein Abzug im Umfang des aufgerechne-
ten Betrags zustehen. Sie habe zwar auf den Coupons einen Practices-
Umsatz (also einen Umsatz mit dem Trainingsschlüssel) ausgewiesen, den
die Vorinstanz als Berechnungsgrundlage für ihre Aufrechnung verwendet
habe, diesen aber am gleichen Tag wieder verloren, weil mutmasslich Mit-
arbeiter diesen an sich genommen hätten. Deshalb seien die von der Vo-
rinstanz aufgerechneten Beträge analog einem Debitorenverlust zu behan-
deln. Schliesslich erklärt die Beschwerdeführerin, auf den aufgerechneten
Beträgen seien die Vorsteuern zum Abzug zuzulassen. Das über die Jahre
belegte Verhältnis zwischen Vorsteuern und Umsatzsteuern sei zu berück-
sichtigen.
K.
Das Bundesverwaltungsgericht eröffnete zwei Verfahren und vereinigte
diese antragsgemäss mit Verfügung vom 26. Februar 2015, nachdem die
Kostenvorschüsse eingegangen waren.
L.
In ihrer Vernehmlassung vom 25. März 2015 beantragt die ESTV die kos-
tenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Sie bringt zusammengefasst und
sinngemäss vor, es sei nachgewiesen, dass tatsächlich erzielte Umsätze
mit dem Trainingsschlüssel getippt worden seien, die dann nicht in den re-
gulären Umsatz eingeflossen seien, weshalb sie eine Schätzung der tat-
sächlich erzielten Umsätze habe vornehmen dürfen und müssen. Ein Ab-
zug von Vorsteuern habe nicht vorgenommen werden müssen: Einerseits
sei der Verweis auf das Verhältnis zwischen Steuern und Vorsteuern im
Kontrollzeitraum nicht sachgerecht, da die Buchhaltung gerade wegen
nicht verbuchter Umsätze abgelehnt werden müsse, andererseits hätten
sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die tatsächlich erzielten Um-
sätze nicht mit den geltend gemachten Aufwendungen erzielt worden
seien. Weitergehende Aufwendungen wären daher zu belegen. Da die Be-
schwerdeführerin nach Beschlagnahmung des Trainingsschlüssels durch
die Staatsanwaltschaft einen anderen Trainingsschlüssel eingesetzt habe,
A-788/2015
Seite 7
könne sie aus dem Umstand, dass der Umsatz nach der Beschlagnah-
mung nicht angestiegen sei, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Zudem
würde selbst ein Umsatzrückgang nicht als Beweis taugen, weil ein solcher
in der Geschichte der Beschwerdeführerin nicht beispiellos sei.
Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie
für den Entscheid wesentlich sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwä-
gungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal-
tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021). Jedenfalls die im vorliegenden Beschwerdeverfahren ange-
fochtenen «Einspracheentscheide» vom 7. Januar 2015 stellen solche Ver-
fügungen dar (vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des
BVGer zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Be-
schwerden gegen «Einspracheentscheide» der ESTV, die im Zuge von
«Einsprachen» gegen Einschätzungsmitteilungen ergangen sind: Urteile
des BVGer A-1662/2014 und A-1672/2014 vom 28. Juli 2015 E. 1.2, A-
6828/2013 vom 8. Juli 2015 E. 1.4.3, A-3558/2013 vom 18. November
2014 E. 1.2.2 sowie [erstmals] A-707/2013 vom 25. Juli 2013 insbesondere
E. 1.2.3 und 4.2 f., dieses bestätigt durch BGE 140 II 202; s.a. Urteil des
BGer 2C_842/2014 vom 17. Februar 2015 E. 5). Damit erübrigt es sich da-
rauf einzugehen, ob die Vorinstanz im konkreten Fall befugt war, die Ein-
schätzungsmitteilungen als Verfügungen auszugestalten.
Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem
eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist
demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das
Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das
VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist
zur Erhebung der vorliegenden Beschwerden berechtigt (Art. 48 Abs. 1
VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und
Art. 52 Abs. 1 VwVG) und die einverlangten Kostenvorschüsse rechtzeitig
geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).
A-788/2015
Seite 8
Auf die Beschwerden gegen die genannten «Einspracheentscheide» (die
Verfahren A-788/2015 und A-798/2015 wurden mittlerweile vereinigt) ist
einzutreten.
1.2
1.2.1 Am 1. Januar 2010 sind das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) und die MWSTV in Kraft getre-
ten. Das MWSTG löst das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) ab. Die bisherigen gesetzli-
chen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften
bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer ein-
getretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar
(Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts
richtet sich demnach, soweit die Perioden vom 1. Januar 2007 bis zum
31. Dezember 2009 betroffen sind, nach dem aMWSTG sowie der dazu-
gehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347).
Für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2010 sind das MWSTG und die dazu-
gehörige MWSTV anwendbar.
1.2.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG grundsätzlich auf sämtliche im Zeitpunkt
des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar (vgl. etwa Urteil des
BGer 2C_947/2014 vom 2. November 2015 E. 3.2; ausführlich: Urteil des
BVGer A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).
1.3 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der
Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Dieser
Grundsatz gilt nunmehr ausdrücklich auch im Mehrwertsteuerrecht, da
nach Art. 81 Abs. 1 MWSTG der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss
Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung mehr
findet. Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehör-
den, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu er-
mitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den
Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteile
des BVGer A-1662/2014 und A-1672/2014 vom 28. Juli 2015 E. 3.3,
A-7110/2014 vom 23. März 2015 E. 1.2, A-817/2013 vom 7. Oktober 2013
E. 2.2).
A-788/2015
Seite 9
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen «Einsprache-
entscheid» in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann ne-
ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich-
tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver-
halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49
Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Pro-
zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.;
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwal-
tungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1758 ff.).
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG sowie Art. 1 Abs. 1
MWSTG). Der Steuer unterliegen betreffend die Zeit bis zum 31. Dezem-
ber 2009 die in Art. 5 aMWSTG aufgezählten, durch steuerpflichtige Per-
sonen getätigten Umsätze, sofern diese nicht ausdrücklich von der Steuer
ausgenommen sind. Für die Zeit seit dem 1. Januar 2010 sieht das Gesetz
in Art. 18 Abs. 1 MWSTG vor, dass der Inlandsteuer die im Inland durch
steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen unterlie-
gen. Diese sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht.
2.2
2.2.1 Nach dem früheren Recht erfolgte die Veranlagung und Entrichtung
der Mehrwertsteuer nach dem reinen Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f.
aMWSTG; BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_486/2009 vom
1. Februar 2010 E. 2.2, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). Bei fest-
gestellter Steuerpflicht (vgl. Art. 56 Abs. 1 aMWSTG) hatte der Leistungs-
erbringer selbst und unaufgefordert über seine Umsätze sowie Vorsteuern
abzurechnen und innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode
den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich
Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern.
2.2.2 Grundsätzlich gilt dies auch im geltenden Recht: Auch hier erfolgen
Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer nach dem Selbstveranla-
gungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig fest, ob er die
Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG)
erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG) und begleicht
diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode (Art. 86
A-788/2015
Seite 10
Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip wurde zwar leicht gelo-
ckert (BGE 140 II 202 E. 5.4; Urteil des BGer 2C_678/2012 vom 17. Mai
2013 E. 2.1; Urteil des BVGer A-351/2014 vom 10. Juli 2014 E. 4.1), be-
deutet jedoch weiterhin, wie bereits nach dem altem Recht, dass der Leis-
tungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht
bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. Urteile des BGer 2C_1077/2012
vom 24. Mai 2014 E. 2.1, 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2,
2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; Urteile des BVGer A-589/2014
vom 27. August 2014 E. 2.6.1, A-351/2014 vom 10. Juli 2014 E. 4.1,
A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.7.1).
2.3
2.3.1 Gemäss Art. 58 Abs. 1 aMWSTG hatte der Mehrwertsteuerpflichtige
seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten,
dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht so-
wie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern mass-
gebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Art. 70 Abs. 1
MWSTG sieht ebenfalls die ordnungsgemässe Buchführung nach handels-
rechtlichen Grundsätzen vor.
2.3.2 Die Buchführung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen
sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von
Belegen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen
Aufzeichnungen nieder (vgl. Urteile des BVGer A-5070/2013 vom 9. De-
zember 2014 E. 5.2, A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.6.2,
A-4480/2012 vom 12. Februar 2014 E. 3.2.3; BEATRICE BLUM, in: Geiger/
Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Zürich 2012, Art. 70 MWSTG
Rz. 3 ff.).
Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen
die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausgewiesenen
Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein
(Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt die ESTV
die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein (sog. Ermes-
senseinschätzung; Art. 60 aMWSTG, Art. 79 MWSTG; vgl. dazu: Urteile
des BGer 2C_831/2014 vom 26. Februar 2014 E. 6.3, 2C_970/2012 vom
1. April 2013 E. 4.1; ausführlich Urteil des BVGer A-2900/2014 vom 29. Ja-
nuar 2015 E. 2.4, s.a. Urteil des BVGer A-4344/2008 vom 9. September
2010 E. 4.3.1). Anlass für die Ermessensveranlagung bildet somit allein der
Umstand, dass trotz durchgeführter Untersuchung durch die Verwaltung –
A-788/2015
Seite 11
es gilt die Untersuchungsmaxime (E. 1.3) – der Sachverhalt nicht ausrei-
chend erhellt werden konnte und somit ein Bereich der Unsicherheit ver-
bleibt, der aber durch plausible Annahmen und Schätzungen ergänzt und
ausgefüllt werden muss, weil die Steuerpflicht eine allgemeine ist (Urteil
des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2; Urteile des BVGer
A-120/2013 vom 9. September 2013 E. 2.5.1, A-6665/2011 vom 20. No-
vember 2012 E. 2.6).
2.3.3 Art. 60 aMWSTG bzw. Art. 79 MWSTG unterscheidet nach dem Aus-
geführten zwei voneinander unabhängige Konstellationen, welche zu einer
Ermessensveranlagung führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden
Aufzeichnung (Konstellation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbe-
sondere auch dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen
Buchhaltungsvorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass
sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen
(Urteile des BGer 2C_82/2014 vom 6. Juni 2014 E. 3.1, 2C_970/2012 vom
1. April 2013 E. 4.1, 2C_429/2009 vom 9. November 2009 E. 3; Urteil des
BVGer A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.1). Zweitens kann selbst
eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung
erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sach-
verhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Konstellation 2; statt vieler: Ur-
teile des BVGer A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.1, A-6198/2012
vom 3. September 2013 E. 2.8.2, A-4922/2012 vom 14. Juni 2013
E. 2.5.2).
2.4
2.4.1 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die Be-
weislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt,
während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min-
dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5;
Urteil des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5, veröffentlicht in:
Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 81 S. 422; statt vieler: Urteil
des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 1.4). Für das Vorliegen
der Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung ist nach dieser allge-
meinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet. Sind die Voraussetzun-
gen einer Ermessenseinschätzung jedoch erfüllt (erste Frage) und er-
scheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch
das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzu-
nehmenden Prüfung als pflichtwidrig (zweite Frage), obliegt es – in Umkehr
der allgemeinen Beweislastregel – der steuerpflichtigen Person, den Nach-
weis für die Unrichtigkeit der Schätzung (dritte Frage) zu erbringen (statt
A-788/2015
Seite 12
vieler: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2). Weil das
Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht,
darf sich die steuerpflichtige Person dabei nicht mit allgemeiner Kritik be-
gnügen. Vielmehr muss sie dartun, dass die von der ESTV vorgenommene
Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist bzw. dass dieser bei der Schätzung
erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, und sie muss auch den Be-
weis für ihre vorgebrachten Behauptungen erbringen (statt vieler: Urteile
des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3, 2C_206/2012 vom
6. September 2012 E. 2.4; Urteile des BVGer A-175/2014 vom 9. Dezem-
ber 2014 E. 4.4.5, A-1331/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 5.3.7; A-351/2014
vom 10. Juli 2014 E. 4.3.6, A-4344/2008 vom 9. September 2010 E. 5.2 ff.).
Gelingt es der Steuerpflichtigen nicht, zu beweisen, dass das Ergebnis der
Ermessenseinschätzung klarerweise nicht mit dem tatsächlichen Ergebnis
übereinstimmt, hat sie die Folgen zu tragen. Diese sind das Resultat einer
Situation, die sie selber zu vertreten hat (vgl. BGE 105 Ib 181 E. 4c). Die
Steuerpflichtige muss somit die Ungewissheit tragen, die eine Schätzung
zwangsläufig mit sich bringt. Die Schätzung wurde nur darum notwendig,
weil sie ihre Pflicht zur Selbstveranlagung verletzt hat (vgl. Urteil des Bun-
desgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-175/2014 vom 9. Dezember
2014 E. 4.4.5, A-1331/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 5.3.7; A-351/2014
vom 10. Juli 2014 E. 4.3.6, A-4344/2008 vom 9. September 2010 E. 5.2).
2.4.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist
die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuer-
pflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvoll-
ständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hin-
sichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dür-
fen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des BVGer A-3050/2015
vom 6. Oktober 2015 E. 2.7.1; zum früheren Recht: Urteile des BVGer
A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.2, A-665/2013 vom 10. Oktober
2013 E. 2.6.1).
2.4.3 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor-
zunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den
individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit
als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren
Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil
des BGer 2C_82/2014 vom 6. Juni 2014 E. 3.1, 2C_1077/2012 vom
A-788/2015
Seite 13
24. Mai 2014 E. 2.3; zum früheren Recht: Urteil des BGer 2C_970/2012
vom 1. April 2013 E. 4.1; BLUM, a.a.O., Art. 79 MWSTG Rz. 15). In Betracht
kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruk-
tion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatz-
schätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbin-
dung mit Erfahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und
allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu
berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxa-
tion fungieren (Urteile des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015
E. 2.7.2, A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.3; zum früheren Recht
statt vieler: Urteil des BGer 2C_831/2013 vom 26. Februar 2014 E. 6.4;
Urteile des BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2,
A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.2 mit weiteren Hinweisen; JÜRG
STEIGER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 79 Rz. 25; PASCAL MOL-
LARD, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in: ASA 69 S. 530 ff.).
2.4.4 Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtspre-
chung auch zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse wäh-
rend eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergeb-
nis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet
(sog. Umlageverfahren), vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im
eingehend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten
Kontrollperiode (Urteile des BGer 2C_657/2012 vom 9. Oktober 2012
E. 3.1, 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2; Urteile des BVGer A-
3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 4.3.2, A-2473/2014 vom 13. März 2015
E. 2.6.6, A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.4; STEIGER, a.a.O.,
Art. 79 Rz. 29).
2.4.5 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Vor-aus-
setzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation – als Rechts-frage –
uneingeschränkt (E. 1.4). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und
Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit be-
stimmtes Verwaltungsgericht auferlegt es sich trotz des möglichen Rüge-
grundes der Unangemessenheit bei der Überprüfung von zulässigerweise
erfolgten Ermessensveranlagungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung
und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das
Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle
desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Er-
messensfehler unterlaufen sind (Urteile des BVGer A-3050/2015 vom
6. Oktober 2015 E. 2.8.2, A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.5;
A-788/2015
Seite 14
zum früheren Recht zum Ganzen statt vieler: Urteil des BVGer A-665/2013
vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.2 mit weiteren Hinweisen). Diese Praxis
wurde vom Bundesgericht bestätigt (vgl. zum früheren Recht: Urteile des
BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3, 2C_426/2007 vom 22. No-
vember 2007 E. 4.3).
2.5
2.5.1 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist
zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu
gelten hat (vgl. Urteile des BGer 2C_319/2014 vom 9. September 2014
E. 5.3, 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.5). Wer als Leistungserbrin-
ger zu gelten hat, bestimmt sich nach konstanter Rechtsprechung nach
dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird dem-
gemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im
eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-7311/2014
vom 22. September 2015 E. 2.2.2, A-6367/2011 vom 14. August 2012
E. 2.2.4 mit Hinweis; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen ge-
mäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: ASA 78 S. 772; DERSELBE, Der mehr-
wertsteuerliche «Aussenauftritt», ASA 82 S. 451 ff.).
2.5.2 Hilfspersonen und Erfüllungsgehilfen (wie Angestellte bzw. Personal)
gelten als verlängerter Arm des Unternehmers, der sie beauftragt, eine
Leistung zu erbringen. Die Zuordnungsregelung von Art. 20 MWSTG (bzw.
der entsprechenden Rechtsprechung zum aMWSTG) findet auf sie des-
halb keine Anwendung, weil sie im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses
handeln und nicht selbständig und unabhängig nach aussen auftreten. Die
von ihnen erbrachten Leistungen sind dem eigentlichen Leistungserbrin-
ger, dem Arbeitgeber, zuzurechnen (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/ SIMEON L. PROBST, Hand-
buch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 986; FELIX
GEIGER, in: Geiger/Schluckebier, a.a.O., Art. 20 Rz. 11; vgl. Art. 101 OR;
vgl. BGE 114 Ib 67 E. 2c-e). Auch allfälliges fehlerhaftes bzw. schuldhaftes
Verhalten der Hilfsperson ist der Steuerpflichtigen zuzurechnen (Urteile
des BVGer A-6021/2007 vom 23. Dezember 2009 E. 4.9, A-5616/2008
vom 17. Dezember 2009 E. 5.4, A-4355/2007 vom 20. November 2009
E. 3.1 mit Hinweisen, A-1716/2006 vom 7. Februar 2008 E. 3.2.1 mit Hin-
weisen).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist nun zunächst darauf einzugehen, ob die ESTV
eine Ermessenseinschätzung vornehmen durfte (E. 3.2). Wenn dies der
A-788/2015
Seite 15
Fall ist, wird zu prüfen sein, ob die ESTV die Schätzung nach pflichtgemäs-
sem Ermessen vorgenommen hat (E. 3.3), und – wenn auch diese Frage
zu bejahen ist – ob der Beschwerdeführerin der Nachweis gelungen ist,
dass die Schätzung der ESTV unrichtig ist (E. 3.4). Dazu ist zunächst auf
Fragen zum Sachverhalt einzugehen, macht doch die Beschwerdeführerin
geltend, sie habe alle ihre Umsätze in der Buchhaltung verbucht.
3.2
3.2.1 Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin ein neues Kassensys-
tem einführte und dass dieses mit verschiedenen Schlüsseln für je unter-
schiedliche Funktionen ausgerüstet war. Im vorliegenden Zusammenhang
interessieren nur die Serviceschlüssel und der Trainingsschlüssel. Das
Kassensystem ist (wie bereits kurz ausgeführt, Sachverhalt Bst. B.b) so
programmiert, dass (mit Ausnahme der mittels des Trainingsschlüssels ge-
tätigten) sämtliche Buchungen gespeichert werden. Fehlbuchungen lassen
sich nicht einfach löschen, sondern müssen storniert werden. Sinn des
Trainingsschlüssels ist, Mitarbeiter an der Kasse schulen zu können, ohne
dass die rein für Trainingszwecke und somit fiktiv gebuchten Umsätze in
die Buchhaltung einfliessen und darum storniert werden müssten. Im ge-
gen die Beschwerdeführerin laufenden Strafverfahren wurde seitens der
Staatsanwaltschaft unter anderem geltend gemacht, der Trainingsschlüs-
sel sei nicht nur für die Schulung der Mitarbeiter benutzt worden, sondern
es seien auch tatsächlich erzielte Entgelte (also die Bezahlung der Konsu-
mation) mittels Trainingsschlüssel an der Kasse getippt worden. Die so re-
gistrierten Entgelte seien nicht in die Buchhaltung eingeflossen. Aus diesen
Ausführungen folgt, dass auf den nicht verbuchten Entgelten bzw. auf den
entsprechenden Leistungen keine Mehrwertsteuer abgerechnet und abge-
liefert wurde.
3.2.2 An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass das Strafgericht Basel-
Stadt die Angeklagten freisprach. Entgegen der Behauptung in der Be-
schwerdeschrift wurde allerdings nur der Präsident des Verwaltungsrats
deshalb freigesprochen, weil das Gericht seine Schuld nicht als erwiesen
ansah. Betreffend den Geschäftsführer und dessen Stellvertreter liess das
Gericht in ungewöhnlich deutlichen Worten keinen Zweifel daran, dass
diese seiner Auffassung nach mittels der soeben beschriebenen Methode
Mehrwertsteuern hinterzogen hatten. Der Freispruch erfolgte einzig auf-
grund einer Verletzung des Anklageprinzips. Auch mag zutreffen, dass das
Strafgericht den Angeklagten nicht die einzelnen, nicht verbuchten Um-
sätze zuzuordnen vermochte. Für das Mehrwertsteuerrecht spielt dies je-
A-788/2015
Seite 16
doch keine Rolle, ist doch hier die Beschwerdeführerin allein Steuerpflich-
tige, die sich das Verhalten der für sie tätigen Personen anrechnen lassen
muss (E. 2.5.2). Strafrechtlich ist die Zurechnung des Verhaltens einer Per-
son zu einer anderen Person die Ausnahme (z.B. bei mittelbarer Täter-
schaft), im Mehrwertsteuerrecht ist dies hingegen häufig der Fall.
3.2.3 Die Staatsanwaltschaft Basel-Stadt hat in minuziöser Arbeit aufge-
zeigt, wann und für welche Buchungen der Trainingsschlüssel benutzt
wurde (Untersuchungsakten der Staatsanwaltschaft Basel-Stadt = Ver-
nehmlassungsbeilage [VB] 29 S. 1061 ff., 1104 ff. und 1324 ff.). Es gibt
keine Hinweise darauf, dass diese Aufstellungen falsch wären (auf Vorbrin-
gen der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang wird weiter unten
eingegangen, E. 3.4). Damit kann auf diese Tabellen abgestellt werden.
Somit ist zu prüfen, ob es sich bei den mittels Trainingsschlüssel eingetipp-
ten Beträgen tatsächlich nur um trainingshalber getippte Beträge handelt,
wie die Beschwerdeführerin vorbringt, oder ob auch reguläre Einnahmen
mit dem Trainingsschlüssel getippt wurden.
3.2.4 Einige Erklärungen der Beschwerdeführerin zum Einsatz des Trai-
ningsschlüssels wurden bereits im erstinstanzlichen Strafverfahren wider-
legt. Insofern ist davon auszugehen, dass nicht alle mit dem Trainings-
schlüssel getippten Einnahmen schulungshalber vorgenommen wurden,
sondern dass auch Entgelte für Verpflegungsleistungen mit diesem Schlüs-
sel aufgenommen wurden. Hier ist nur noch auf jene Vorbringen einzuge-
hen, die die Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren macht (E. 1.3).
3.2.4.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, ihre Umsätze hätten sich
immer ungefähr auf dem gleichen Niveau bewegt. Weder vor Einführung
des neuen Kassensystems noch nach Beschlagnahme des Trainings-
schlüssels durch die Staatsanwaltschaft seien die Umsätze höher gewe-
sen als in jener Zeit, in der angeblich der Trainingsschlüssel nicht seiner
Bestimmung gemäss eingesetzt worden sei.
Dem ist mit der ESTV entgegen zu halten, dass selbst der von der Be-
schwerdeführerin nach Beschlagnahme des Trainingsschlüssels eingetre-
tene Umsatzrückgang nicht zu widerlegen vermag, dass in den hier rele-
vanten Jahren Entgelte mittels Einsatz des Trainingsschlüssels an der
Buchhaltung vorbei eingenommen wurden. Umsatzschwankungen liegen
in der Natur der Sache und, wie die ESTV mit Zahlen nachweisen kann,
kamen solche auch bei der Beschwerdeführerin vor. Demnach hat die Be-
schwerdeführerin im Jahr 2011 gemäss Selbstdeklaration gegenüber dem
A-788/2015
Seite 17
Jahr 2010 einen Umsatzrückgang von Fr. 283'725.-- erlitten, mit der Auf-
rechnung der ESTV gar einen solchen von Fr. 451'228.--. Der Umsatz der
Beschwerdeführerin sei zwischen 1998 und 1999 gemäss Selbstdeklara-
tion um Fr. 651'967.-- bzw. zwischen 2002 und 2003 um Fr. 376'398.-- ge-
sunken. Somit könnten auch natürliche Umsatzschwankungen der Grund
dafür sein, dass keine Umsatzsteigerung eintraf. Insofern spielt für das vor-
liegende Verfahren auch keine Rolle, ob nach der Beschlagnahme des
Trainingsschlüssels ein neuer zum Einsatz kam. Diese Frage kann nur in
einem Verfahren betreffend die Steuerperiode, in der der Schlüssel angeb-
lich zum Einsatz kam, relevant sein.
3.2.4.2 Dem Umstand, dass der Hauptaktionär und Präsident des Verwal-
tungsrats der Beschwerdeführerin dieser (und Angestellten) mit Darlehen
unter die Arme greifen musste, tut hier nichts zur Sache. Mit dem Strafge-
richt ist davon auszugehen, dass der Präsident des Verwaltungsrats nicht
wusste, dass Umsätze nicht in die Buchhaltung einflossen, so dass er auch
nicht wissen konnte, dass die Beschwerdeführerin eigentlich besser daste-
hen müsste, als sie es tatsächlich tat. Im Übrigen würde allein die Tatsache,
dass Darlehen gewährt wurden, nicht dagegen sprechen, dass nicht sämt-
liche Einkünfte in die Buchhaltung einflossen.
3.2.4.3 Weiter macht die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, nicht
sie habe die Entgelte vereinnahmt, sondern andere Personen, wohl Ange-
stellte, von denen sie behauptet, dass diese die Beträge mit dem Trainings-
schlüssel erfasst und an sich genommen hätten. Dadurch sei sie (die Be-
schwerdeführerin) geschädigt worden. Wenn sie nun auf den durch sie
nicht vereinnahmten Beträgen die Mehrwertsteuer entrichten müsse, sei
sie doppelt geschädigt.
In Bezug auf den Sachverhalt ist nicht relevant, ob allenfalls Angestellte
der Beschwerdeführerin die Entgelte mit dem Trainingsschlüssel gebucht
und selber vereinnahmt haben, ohne dass die Beschwerdeführerin dies
wusste, oder ob dies mit Wissen oder gar im Auftrag der Beschwerdefüh-
rerin geschah. Auch bei dieser Sachverhaltsvariante steht nämlich fest,
dass Entgelte, die der Beschwerdeführerin zustanden (sie wurden für das
im Restaurant konsumierte Essen bezahlt) mit dem Trainingsschlüssel er-
fasst wurden und damit nicht in die Buchhaltung einflossen (zur Frage, ob
dieses Szenario einen Einfluss auf die rechtliche Würdigung hat, siehe
E. 3.4.2).
A-788/2015
Seite 18
Im Übrigen ergibt sich aus den per Rechnung bezahlten Beträgen, dass
die Beschwerdeführerin selbst zumindest einen Teil der Beträge direkt ver-
einnahmt hat. Dieses Vorgehen hat die Beschwerdeführerin im Rahmen
des Strafverfahrens auch insofern zugegeben, als sie (bzw. die angeklag-
ten Personen) angab, diese Entgelte seien mit dem Trainingsschlüssel ein-
gegeben worden, damit für den Kunden ein Beleg über die Konsumation
habe erstellt werden können. Der Trainingsschlüssel sei verwendet wor-
den, damit der Betrag in der Buchhaltung nicht doppelt erschienen sei. Die
Staatsanwaltschaft hat jedoch nachweisen können, dass die Buchungen
erfolgsneutral vorgenommen wurden, der Eingang bei Bezahlung der
Rechnung also nicht als positiver Saldo in die Buchhaltung einfloss. Eigent-
lich hätten nämlich die einzelnen Konsumationen mit dem Serviceschlüssel
in die Kasse getippt werden müssen. Dann hätte eine Umbuchung auf
Rechnung erfolgen müssen, also jener Betrag, der über Rechnung bezahlt
werden sollte, abgezogen und dann wieder als Betrag, der über Rechnung
bezahlt werden wird, getippt werden sollen (VB 29 S. 1063 sowie 1104 ff.).
Da die Konsumationen zuvor aber mit dem Trainingsschlüssel gebucht und
demnach also nicht als Entgelte registriert worden waren, wurde eine nicht
existierende Buchung auf die Rechnung umgebucht, also ein nicht existie-
render Betrag abgezogen und dann wieder als Betrag, der über Rechnung
bezahlt werden wird, eingegeben (VB 29, S. 1061 ff.). Ob das Vorgehen
aus Unkenntnis oder absichtlich erfolgte, kann in Bezug auf die Mehrwert-
steuer offenbleiben. In diesem Zusammenhang ist einzig relevant, dass
Umsätze nicht in die Buchhaltung Eingang gefunden haben, obwohl sie
hätten gebucht werden müssen.
3.2.5 Die Argumente, welche die Beschwerdeführerin gegen die Sachver-
haltsdarstellung im Strafurteil vorbringt, erweisen sich als nicht stichhaltig.
Es steht somit fest, dass Entgelte für Konsumationen im Restaurant mit
dem Trainingsschlüssel erfasst wurden und nicht in die Buchhaltung der
Beschwerdeführerin eingeflossen sind.
3.2.6 Die Beschwerdeführerin sieht nun darin, dass die Vorinstanz von ei-
nem für sie ungünstigen Sachverhalt ausging, das Prinzip «in dubio pro
reo» verletzt. Dieses gelte im gesamten schweizerischen Recht.
3.2.6.1 In sachverhaltlicher Hinsicht ist hier einmal mehr festzuhalten, dass
zwei der drei Angeklagten im Strafverfahren keinesfalls aus Mangel an Be-
weisen freigesprochen wurden (auch wenn die Beschwerdeführerin dies
immer wieder betont). Vielmehr sah das Gericht einzig das Anklageprinzip
als verletzt an. Es gab also in Bezug auf diese beiden Angeklagten nicht
A-788/2015
Seite 19
deswegen einen Freispruch, weil das Gericht von deren Schuld nicht über-
zeugt gewesen wäre. Im Gegenteil sah es das Gericht als erwiesen an,
dass zumindest diese beiden Angeklagten wie beschrieben vereinnahmte,
unversteuerte Entgelte für ihren Lebensunterhalt verwendeten. Tatsächlich
erscheint aufgrund der Akten zumindest im Fall des Stellvertreters des Ge-
schäftsführers unklar, wie dieser seinen Lebensstil allein mit den bekann-
ten finanziellen Mitteln finanziert haben könnte (detaillierte Auswertung der
Staatsanwaltschaft Basel-Stadt in VB 29 S. 540-662).
3.2.6.2 Der Grundsatz «in dubio pro reo» (bzw. die Unschuldsvermutung)
gilt im Strafrecht (Art. 10 Abs. 3 StPO; wobei auch hier gemäss Gesetzes-
wortlaut «unüberwindliche Zweifel» notwendig sind, damit von dem für den
Angeklagten günstigeren Sachverhalt ausgegangen wird, bzw. nach einer
gerichtsüblichen Formulierung «keine vernünftigen Zweifel» an seiner
Schuld bestehen dürfen, damit der Angeklagte schuldig zu sprechen ist;
vgl. auch Art. 32 BV, Art. 6 Abs. 3 EMRK). Sofern die Beschwerdeführerin
geltend macht, der Grundsatz gelte in sämtlichen schweizerischen Rechts-
bereichen, scheitert dieses Vorbringen bereits daran, dass es einzig im
Strafrecht überhaupt Angeklagte (einzig in diesem Sinn wird das lateini-
sche Wort «reus» [ursprünglich: Partei] in diesem Zusammenhang verwen-
det) gibt. Auf die angeblich grobe Verletzung dieses Grundsatzes ist, da er
im Verwaltungsrecht, wo nur die Höhe der Abgabe festgesetzt wird, so nicht
besteht, nicht weiter einzugehen (vgl. Urteil des BGer 2C_112/2010 vom
30. September 2015 E. 3.2; BGE 115 Ib 216 E. 3b; Urteil des BVGer A-
2420/2015 vom 15. September 2015 E. 4.3.3.2).
3.2.7 Schliesslich erklärt die Beschwerdeführerin, es könne nicht angehen,
dass sie nachweisen müsse, dass sie Entgelte nicht vereinnahmt habe.
Dabei übersieht sie, dass sie diesen Nachweis nicht zu führen braucht,
sondern dass vielmehr der ESTV gestützt auf die Unterlagen der Staats-
anwaltschaft Basel-Stadt der Nachweis gelungen ist, dass Umsätze nicht
verbucht wurden.
3.2.8 Da steuerpflichtige Umsätze nicht in der Buchhaltung aufgeführt sind,
steht fest, dass diese fehlerhaft ist (E. 2.3.3). Damit war die Vorinstanz
nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine Schätzung nach pflichtge-
mässem Ermessen vorzunehmen (E. 2.4.2).
3.3 Nun ist zu prüfen, ob die Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss aus-
geübt hat.
A-788/2015
Seite 20
3.3.1 Zur Ermittlung der nicht verbuchten Umsätze stützte sich die ESTV
auf die im Keller der Beschwerdeführerin gefundenen Kassencoupons, auf
denen die Buchungen mit dem Trainingsschlüssel zu sehen waren. Eine
detaillierte Aufstellung dieser Buchungen findet sich in den Akten der
Staatsanwaltschaft Basel-Stadt (VB 29 S. 1324 ff.). Einerseits zog die
ESTV davon einen Teilbetrag ab, da sie davon ausging, dass der Schlüssel
auch für die Schulung von Mitarbeitenden benutzt worden war, anderer-
seits rechnete sie die auf den Coupons vorgefundenen Zahlen auf jene
Zeitperioden auf, für die keine Coupons gefunden worden waren (Umlage-
verfahren).
3.3.1.1 Die Beschwerdeführerin erklärt, die Coupons erbrächten keinen
Beweis dafür, dass Entgelte tatsächlich in diesem Umfang vereinnahmt
worden seien.
Von der gleichen Annahme geht die ESTV aus, hat sie doch einen Abzug
für tatsächlich erfolgte Schulungen vorgenommen. Der Umfang, in dem
solche Schulungen erfolgten, kann naturgemäss nur geschätzt werden.
Die ESTV erklärt, dass sie im ersten Jahr der Inbetriebnahme der Kasse
davon ausgeht, dass 10 % der Practice-Umsätze (also der mit dem Trai-
ningsschlüssel getippten Umsätze), insgesamt Fr. 14'376.72, tatsächlich
auf die Schulung von Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter entfielen. Zu jenem
Zeitpunkt habe es fünf Hauptbeschäftigte gegeben und es hätten Mitarbei-
terinnen und Mitarbeiter für kurzfristigere Einsätze geschult werden müs-
sen. Für die Folgejahre geht die ESTV davon aus, dass 3 % der Practice-
Umsätze auf Trainingseinsätze entfallen. Bei den hauptbeschäftigten Mit-
arbeitenden entfielen somit Fr. 1'437.71 im ersten Jahr bzw. Fr. 1'339.85
(Durchschnitt der folgenden Jahre) auf Schulungsumsätze, der Rest auf
kurzzeitig angestelltes Personal, was die ESTV angesichts des Zeitdrucks
in der Gastronomiebranche als realistisch betrachtet. Demnach dürfte für
die Schulung nicht allzu viel Zeit aufgewendet worden sein. Hält man sich
zudem vor Augen, dass der Trainingsschlüssel an umsatzstarken Tagen,
an denen Mitarbeitende kaum ausführlich geschult werden konnten, ten-
denziell vermehrt eingesetzt wurde (VB 29 S. 1319), so erscheint die
Schätzung der tatsächlichen Trainingseinsätze der ESTV als plausibel.
3.3.1.2 Weiter erklärt die Beschwerdeführerin, ihre Bruttogewinnmarge sei
auch ohne die Aufrechnung durch die ESTV überdurchschnittlich hoch. Die
ESTV habe es unterlassen, einen Branchenvergleich anzustellen bzw. zu
A-788/2015
Seite 21
begründen, welche Umstände dazu führten, dass sie (die Beschwerdefüh-
rerin) deutlich über dem Durchschnitt liege. Das Bundesgericht habe für
Pizzerien eine Bruttogewinnmarge von 68-70 % festgehalten.
Zunächst hat das Bundesgericht im Urteil 2C_171/2008 vom 30. Juli 2008
E. 4.1, welches die Beschwerdeführerin nennt, nicht festgestellt, dass die
Bruttogewinnmarge von Pizzerien 68-70 % betrage, sondern lediglich,
dass die von der ESTV in diesem Bereich festgestellte Gewinnmarge im
konkreten Fall angemessen gewesen sei. Das Bundesgericht hat aber
keine generelle Aussage über die Bruttogewinnmarge von Pizzerien getrof-
fen. Dies wäre auch gar nicht möglich, hängt doch die Gewinnmarge nicht
nur von der Kategorie des Restaurants, sondern vielmehr von den gesam-
ten Umständen des konkreten Falls ab.
Da die ESTV im vorliegenden Verfahren von konkret getippten Zahlen aus-
geht, dürfte das Ergebnis zudem genauer sein, als wenn sie Erfahrungs-
zahlen von Betrieben herangezogen hätte, die von jenen der Beschwerde-
führerin abweichen. Es ist hier also nicht zu beanstanden, wenn die ESTV
im konkreten Fall auf einen Branchenvergleich verzichtete. Der Umstand,
dass bereits die regulär getippten Umsätze über den von der Beschwerde-
führerin genannten Vergleichszahlen liegen, zeigt, dass die Vergleichszah-
len für den vorliegenden Fall nicht angemessen sind. Vergleichszahlen
sind aber nicht dazu da, damit die Steuern von überdurchschnittlich ren-
tablen Betrieben bei einer ermessensweisen Einschätzung tiefer ausfallen,
als wenn die Steuerpflichtige ihren Pflichten nachgekommen wäre. Wie ge-
sagt, steht im konkreten Fall eine bessere Schätzmethode zur Verfügung,
auf die zurückzugreifen ist.
3.3.1.3 Das Vorgehen der ESTV, die erhobenen Zahlen auf jene Zeiten um-
zurechnen, für die keine Belege gefunden wurden, entspricht einem übli-
chen Vorgehen und ist unter den gegebenen Umständen nicht zu bean-
standen (E. 2.4.4). Die Beschwerdeführerin hätte es selbst in der Hand ge-
habt, die Einnahmen korrekt zu verbuchen.
3.3.2 Damit steht fest, dass die ESTV ihr Ermessen pflichtgemäss ausge-
übt hat und es bleibt zu klären, ob die Beschwerdeführerin nachweisen
kann, dass diese Einschätzung nicht zutrifft. Auf diesbezügliche Vorbringen
ist einzugehen, soweit sie nicht schon unter E. 3.2 behandelt wurden.
A-788/2015
Seite 22
3.4
3.4.1 Die Beschwerdeführerin erklärt in Bezug auf die Höhe des aufgerech-
neten Umsatzes, das zuständige Gericht habe erhebliche Zweifel an der
Höhe der Zahlen der Staatsanwaltschaft geäussert. Die ESTV habe dies
nicht berücksichtigt.
Zuständiges Gericht für die Festsetzung der Mehrwertsteuer ist in erster
Instanz vorliegend das Bundesverwaltungsgericht, in zweiter Instanz das
Bundesgericht, nicht aber (wie die Beschwerdeführerin in Ziff. 35 der Be-
schwerde suggeriert) das Strafgericht Basel-Stadt. Dieses war einzig für
die strafrechtliche Beurteilung im vorliegenden Fall zuständig. Dem Straf-
recht liegen andere Sichtweisen, Grundsätze und rechtliche Würdigungen
zugrunde als der abgaberechtlichen Beurteilung der steuerlichen Situation
der Beschwerdeführerin. Daher spielt es auch keine Rolle, dass die Vo-
rinstanz den Entscheid des zweitinstanzlichen Strafgerichts nicht abgewar-
tet hat. Die strafrechtliche Beurteilung des soweit liquiden Sachverhalts ist
für das Mehrwertsteuerrecht nicht präjudiziell.
Dies gilt insbesondere für die Höhe der Mehrwertsteuerforderung. Wird
strafrechtlich der Beweis (zumindest der Indizienbeweis) der Höhe der zu
Unrecht nicht bezahlten Mehrwertsteuer verlangt, so genügt mehrwertsteu-
errechtlich eine nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommene Schät-
zung (E. 2.4, insb. E. 2.4.2).
Für die Mehrwertsteuer ist auch nur von Bedeutung, dass die Beträge im
Namen der Beschwerdeführerin (bzw. des von ihr geführten Restaurants)
vereinnahmt wurden. Eine Zurechnung zu einer bestimmten natürlichen
Person, wie dies im Strafrecht in der Regel (aber beispielsweise im Bereich
des Unternehmensstrafrechts gerade nicht) der Fall ist, ist hier nicht not-
wendig.
3.4.2 Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, Angestellte hätten
das Geld vereinnahmt und dies sei nicht in ihrem Namen geschehen, ist
dem entgegen zu halten, dass diese Angestellten nach aussen, also ins-
besondere gegenüber den Kunden, im Namen der Beschwerdeführerin
auftraten. Das Personal, welches die Kasse verwendete, tat dies nach
Wahrnehmung von Dritten für die Beschwerdeführerin. Es handelt sich
nicht um irgendwelche Drittpersonen, die sich als für die Beschwerdefüh-
rerin tätig ausgaben, sondern um Personal derselben. Deren Verhalten hat
sich die Beschwerdeführerin anrechnen zu lassen (E. 2.5.2). Anders sähe
es womöglich aus, wenn das Personal für Dritte erkennbar nicht mehr im
A-788/2015
Seite 23
Rahmen seines Arbeitsvertrages gehandelt hätte. Leistungserbringer war
aus Sicht der Kunden jedoch immer das Restaurant. Dies allein ist mehr-
wertsteuerrechtlich entscheidend.
Daher kommt auch eine sogenannte Entgeltsminderung von vornherein
nicht in Frage.
Ob die Beschwerdeführerin gegen fehlbare Angestellte zivil- oder straf-
rechtlich vorgehen könnte, ist nicht hier zu entscheiden.
4.
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden abzuweisen.
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah-
renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'500.--
festzusetzen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs-
gericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist den Kostenvorschüssen
von insgesamt Fr. 6'900.-- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 1'400.--
wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils
zurückerstattet.
Der Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen
(Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-788/2015
Seite 24