Decision ID: bc85b531-de23-458b-acef-3d87dbd506a9
Year: 2007
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants
A. Citoyen suisse, A. X._ s’est immatriculé en Thaïlande le 23 juillet 1990 et y a résidé de nombreuses années. Le 14 mai 1997, il a épousé B. X._, née E._, ressortissante thaïlandaise qui exerçait la profession d’institutrice. Il est revenu en Suisse le 12 mai 2002 en s’installant d’abord à ******** puis à ******** dès le 1er octobre 2002. A son retour, l’intéressé a bénéficié de l’aide sociale vaudoise jusqu’à la fin du mois de juillet 2002. Du 1er août au 31 octobre 2002, il a travaillé pour expo 02, puis, dès le 1er décembre 2002, comme collaborateur de l’Office d’impôt du district de Lausanne-Ville.
B. En annexe de sa déclaration d’impôt 2001-2002 bis, datée du 27 mars 2003, l’intéressé a rempli une déclaration d’impôt destinée aux contribuables nouvellement assujettis à l’impôt, datée du 26 mars 2003, dans laquelle il a indiqué un revenu net après déduction de 38'266 fr. et un revenu d’indépendant de 4'800 fr., soit un revenu total de 43'066 francs. Dans cette dernière déclaration, le contribuable a revendiqué la déduction de ses frais de transport du domicile au lieu de travail par 8'438 fr., de ses frais de repas et de résidence hors du domicile par 21'840 fr., de ses autres frais professionnels par 3'600 fr., de ses frais d’assurance maladie par 6'000 fr. et, enfin, une déduction pour double activité des conjoints par 1'500 fr., soit au total 41'288 fr. de déductions. A ces déclarations, l’intéressé a joint une note dans laquelle il expliquait que son domicile en Suisse n’était que secondaire car il retournait au minimum trois fois par an en Thaïlande afin de rejoindre son épouse qui venait elle-même le voir en Suisse durant ses propres vacances.
Dans sa déclaration d’impôt 2003, le contribuable a annoncé pour lui-même un revenu de 74'270 fr. et réclamé des déductions pour frais de transport à hauteur de 4'300 fr., pour frais repas ou séjour hors du domicile à concurrence de 19'440 fr. et, enfin, 2'228 fr. au titre des autres frais professionnels. S’agissant de son épouse, il a annoncé un salaire d’environ 4'800 fr. et réclamé des déductions de 4'800 fr. pour ses frais de transport, de 3'000 pour ses frais de repas hors du domicile et 1'900 fr. pour ses autres frais professionnels.
C. Par décision du 15 janvier 2004, portant sur la période du 1er août 2002 au 31 décembre 2002, l’Office d’impôt du district d’Yverdon (ci-après : OID) a admis au titre de déductions des frais d’assurance de 6'000 fr., des frais de repas de 2'062 fr., des autres frais professionnels de 1'409 fr. et des frais de déplacement jusqu’au lieu de travail de 1'366 fr., fixant ainsi le total des déductions à 10'387 francs. Le 21 janvier 2004, le contribuable a formé réclamation contre cette décision. A cette occasion, il a soulevé deux griefs. Le premier concernait son domicile qu’il estime être en Thaïlande et le second avait trait à la déduction des frais professionnels.
Dans sa décision incidente sur réclamation du 23 février 2005, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a fixé le domicile fiscal de l’intéressé dans le canton de Vaud dès le 1er mai 2002.
Le 18 mars 2005, l’intéressé a saisi le Tribunal administratif d’un recours dirigé contre cette décision en contestant la fixation de son for fiscal dans le canton de Vaud et en revendiquant la déduction de ses frais de transport, de repas et de résidence en Suisse. Par arrêt du 7 mars 2006 (FI.2005.0018), le Tribunal de céans a rejeté le pourvoi de l’intéressé en tant qu’il concernait les déductions réclamées et confirmé la décision attaquée.
Le 6 avril 2006, le contribuable a saisi le Tribunal fédéral d’un recours de droit public et d’un recours de droit administratif contre l’arrêt précité.
D. Entre-temps, par décision sur réclamation du 27 mars 2006, l’ACI a rejeté la réclamation formée par le contribuable en tant qu’elle concernait les déductions qu’il revendiquait, fixant ses frais de déplacement déductibles à 1'366 fr., lui refusant la déduction des frais de logement invoqués et n’admettant qu’à concurrence de 2'062 fr. ses frais de repas pris hors du domicile. Sur la base des renseignements récoltés auprès du contribuable, l’ACI a décidé de tenir compte du revenu de 4'800 fr. réalisé par son épouse, refusant toutefois de lui accorder une déduction calculée sur la base des montants forfaitaires prévus pour les personnes ayant leur domicile fiscal dans le canton de Vaud puisqu’elle demeurait en Thaïlande. L’ACI a donc indiqué qu’elle appliquait aux gains de l’épouse du contribuable le traitement fiscal applicable aux gains accessoires en retenant le 80% du revenu de l’épouse du contribuable, soit 3'840 francs. A ces déductions, l’ACI a ajouté les autres frais professionnels par 1'409 fr. et les cotisations d’assurance de 6'000.- pour un couple et deux enfants. L’ACI a dès lors fixé le revenu imposable pour la période litigieuse à 10'700 francs.
E. Le contribuable a formé recours contre cette décision le 26 avril 2006. A l’appui de son pourvoi, rappelant que la question de son for fiscal n’avait pas encore été tranchée par le Tribunal fédéral, le recourant a exposé que la décision litigieuse lui semblait prématurée. Il a notamment fait valoir que les frais dont il réclamait la déduction étaient nécessaires et en rapport direct avec l’acquisition de son revenu en raison de l’éloignement de son domicile tant fiscal que civil qui se trouvait selon lui en Thaïlande. Il a également exposé que la décision de taxation définitive du 15 janvier 2004 ne mentionnait pas les motifs et le mode de calcul des changements apportés à sa déclaration d’impôt et qu’elle ne lui permettait pas de connaître le détail des divergences et les motifs de celles-ci. S’agissant des déductions liées au revenu de son épouse, il a fait valoir qu’elle travaillait à 100 % et qu’elle pouvait donc prétendre à la déduction des montants forfaitaires prévus par la loi. Au terme de son écriture, il a conclu à l’admission de la déduction des frais de transport, de repas et de résidence hors du domicile qu’il avait revendiqués ainsi qu’à la déduction des frais forfaitaires pour son épouse.
Le 28 avril 2006, le Juge instructeur du Tribunal de céans a suspendu l’instruction de recours jusqu’à droit connu sur le sort des recours de droit administratif et de droit public interjetés auprès du Tribunal fédéral dans la cause FI.2005.0018 concernant le domicile du recourant.
F. Par arrêt du 31 août 2006, le Tribunal fédéral a déclaré le recours de droit public irrecevable et rejeté le recours de droit administratif, retenant notamment que lorsque deux époux ne vivent pas ensemble, chacun se crée son propre domicile, et que la durée du séjour du contribuable dans le canton de Vaud démontrait son intention d’y séjourner. Partant, c’était à bon droit que l’autorité intimée l’avait assujetti dans le canton de Vaud dès le 1er mai 2002.
G. Par courrier du 6 novembre 2006, vu les réclamations formées par le recourant contre les décisions de taxations définitives les 18 avril 2006 et 21 avril 2006, respectivement pour les périodes fiscales 2003 et 2004, à l’appui desquelles il a réclamé la déduction de ses frais professionnels liés à son domicile qu’il estimait être en Thaïlande, l’ACI a demandé que l’instruction de la cause soit provisoirement suspendue, le temps qu’une décision de taxation définitive soit rendue pour la période fiscale 2006 qui coïncidait avec le départ définitif de Suisse de l’intéressé, afin que cette question soit tranchée une fois pour toutes. Le Tribunal de céans a fait droit à cette demande en suspendant l’instruction du recours jusqu’au 12 février 2007.
Le 18 novembre 2006, le recourant a formé réclamation contre la décision de taxation définitive que lui avait adressée l’OID le 25 octobre 2006 pour la période fiscale 2005. Il en a fait de même le 5 janvier 2007 contre la décision du 27 novembre 2006 concernant la période fiscale 2006, notifiée à son domicile élu chez sa fille, C. D._, le 5 décembre 2006.
Par courrier du 27 février 2007, le recourant a consenti à ce que les réclamations qu’il avait formées soient directement transmises au Tribunal administratif annonçant qu’il avait déposé une « requête » auprès de la Cour européenne des droits de l’homme le 13 février 2007. Aucune pièce du dossier ne confirme cependant que l’intéressé a effectivement saisi la CEDH.
H. L’ACI a produit ses déterminations le 30 mars 2007. Elle a exposé que les explications qu’elle avait fournies au contribuable tant par écrit qu’oralement, s’agissant de la décision de taxation définitive du 15 janvier 2004, suffisaient à réparer un éventuel défaut de motivation de cette décision. En ce qui concerne les frais professionnels dont la déduction a été refusée au recourant, l’ACI a maintenu leur quotité, exposant qu’ils devaient être calculés en tenant compte du domicile vaudois du recourant dès lors que le for fiscal avait été fixé de manière définitive en Suisse par le Tribunal fédéral. L’ACI a également expliqué que les montants forfaitaires des frais professionnels déductibles ne pouvaient s’appliquer ailleurs qu’en Suisse dès lors qu’ils étaient calculés par rapport au coût moyen de la vie en Suisse, faisant valoir que la solution retenue par l’OID consistant à appliquer aux revenus de l’épouse du recourant un traitement similaire à ceux réservés aux revenus accessoires correspondait au mieux à l’état de fait concerné.
Constatant qu’elle avait omis de mettre le recourant au bénéfice de la déduction pour double activité lucrative des conjoints durant les années 2002, 2003 et 2004 en ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, l’ACI a réformé les décisions relatives à ces années fiscales en prenant les conclusions suivantes :
« - d’accepter très partiellement le recours, dans le sens que la déduction pour double activité lucrative des conjoints est, bien que non sollicitée, appliquée aux taxations 2002 (ICC et IFD), 2003 et 2004 (ICC seulement).
Pour 2002 nous fixons le revenu imposable sur le plan de l’ICC à CHF 8'700 au taux global de CHF 9'600 (et un quotient familial de 2,8) et une fortune imposable nulle. Sur le plan de l’IFD, le revenu imposable s’élève à CHF 16'000 au taux de 19'300. Cela représente un impôt cantonal de CHF 81.15 et communal de CHF 59.75. L’impôt est nul sur le plan de l’IFD.
Pour 2003, nous fixons le revenu imposable dans le canton de Vaud à CHF 60'700 au taux de CHF 28'000. L’impôt dû sur le plan cantonal et communal s’élève dès lors à CHF 8'410.65 (à la place de CHF 8'709.85). L’impôt fédéral direct n’est en revanche pas modifié.
Pour 2004, nous fixons le revenu imposable dans le canton de Vaud à CHF 64'400 au taux de CHF 29'500. L’impôt dû sur le plan cantonal et communal s’élève dès lors à CHF 8'868.25 (à la place de CHF 9'172.05). L’impôt fédéral direct n’est en revanche pas modifié. »
I. Par courrier du 12 avril 2007, le Juge instructeur du Tribunal de céans a transmis la réponse de l’autorité intimée au recourant en lui impartissant un délai au 14 mai 2007 pour formuler d’éventuelles observations.
Le recourant n’a pas fait usage de cette faculté.
J. Le Tribunal administratif a statué par voie de circulation.

Considérant en droit
1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI) et respectant les exigences formelles fixées par l’art. 31 LJPA, le recours est recevable en la forme en tant qu’il concerne la période fiscale 2002. S’agissant des années postérieures, on relève que le décisions que les parties ont déféré au Tribunal administratif n’ont pas fait l’objet d’une décision sur réclamation. Toutefois, depuis l’entrée en vigueur le 1er janvier 2001 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (ci-après : LI), cette possibilité a été expressément prévue par l’art. 186 al. 3 LI, disposition calquée sur l’art. 132 al. 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après : LIFD), moyennant le consentement des ayants droits, qui a été recueilli en l’espèce. Cette solution est d’ailleurs conforme au principe général de l’économie de la procédure qui gouverne toute l’activité administrative. Bien que le recourant n’ait pas pris de conclusions claires dans ses réclamations, on peut en déduire, comme il l’a d’ailleurs implicitement admis, qu’il critique le refus d’admettre les déductions des frais de transport, de repas et de résidence hors du domicile liés au for fiscal de son couple qu’il estime être en Thaïlande.
Il y a donc lieu d’entrer en matière sur le fond, également en ce qui concerne les décisions de taxation des périodes fiscales 2003 à 2006.
2. Le principal grief que fait valoir le recourant contre la décision sur réclamation qu’il a déférée au Tribunal administratif et les décisions de taxation postérieures contre lesquelles il a formé réclamation à trait à la détermination de l’assiette de l’impôt sur le revenu provenant de l’exercice d’une activité dépendante et, plus précisément, de la déductibilité de certains frais nécessaires à son acquisition. Il réclame également pour son épouse qui vit et travaille en Thaïlande la déduction des frais professionnels calculés sur la base des montants forfaitaires fixés par le Département fédéral des finances.
a) S’agissant de la possibilité de déduire certains frais professionnels, l’art. 30 LI pose ce qui suit :
"Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont: a)les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur; b)les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes; c)les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; d)les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée.
Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances; dans le cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés."
Sont déductibles du revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable (articles 9 al. 1 LHID, 23 lit. a aLI et 30 LI), par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (articles 9 al. 4 LHID, 24 aLI et 38 LI). En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur, nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié. En revanche, les dépenses d’entretien du contribuable, notamment celles qu’il fait pour se nourrir, se loger, s’habiller ou pour ses loisirs, représentent une utilisation de son revenu et constituent des dépenses non déductibles (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 304 et s). L’exigence de nécessité doit être interprétée largement ; il n’est pas nécessaire que le contribuable n’ait pas acquis le revenu sans la dépense querellée ou que les frais engagés soient liés à un devoir juridique. La nécessité est donc économique et les dépenses engagées par le contribuable peuvent être envisagées comme la conséquence de l’activité professionnelle pour autant qu’elles soient en rapport avec celle-ci (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 139, §7, n° 214). Pour les personnes exerçant une activité lucrative dépendante, certains frais professionnels font l’objet d’estimations forfaitaires que le département fédéral des finances fixe dans l’appendice à l’ordonnance sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct du 10 février 1993 (ci-après : ordonnance sur les frais professionnels). Lorsqu'il fait valoir des déductions en relation avec ces dépenses, le contribuable peut revendiquer, en lieu et place du forfait, la déductibilité des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés; il lui incombe dans ce cas de justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (cf. en impôt fédéral direct, art. 26 al. 2 LIFD). S’agissant spécifiquement des frais de déplacement, la doctrine (Peter Agner, Beat Jung et Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Zurich 2001, p. 108, n° 2 ad art. 26 LIFD) précise que les autorités de taxation pourront s’écarter des forfaits fixés si les frais effectifs sont manifestement moins élevés. Les déductions forfaitaires pour les dépenses professionnelles ont fait l’objet de nombreuses révisions afin de correspondre au coût de la vie (cf. not. Arch. 41, p. 173). Le contribuable doit toutefois rendre vraisemblable le fait qu’il a été exposé à cette dépense sans qu’il ait besoin de fournir d’autres justificatifs (FI.2005.0227, du 17 mai 2006, consid. 2.bb).
b) En l’espèce, comme l’a relevé l’autorité intimée, le recourant ne conteste pas le calcul de ses frais professionnels déductibles. Il soutient cependant qu’ils doivent être établis par rapport à son domicile tant civil que fiscal qui se trouve, selon lui, en Thaïlande. Or, conformément à l’art. 38 de la loi fédérale d’organisation judiciaire du 16 décembre 1943, la question du domicile fiscal du recourant durant l’année 2002 a été tranchée de manière définitive par l’arrêt du Tribunal fédéral du 31 août 2006 qui a confirmé que celui-ci se trouvait dans le canton de Vaud. Pour les années fiscales 2003 à 2006, le contribuable n’a fait valoir aucune modification factuelle de nature à modifier l’endroit de son domicile. On doit donc en déduire qu’il est demeuré domicilié dans le canton de Vaud durant ces années également. Dans la mesure où seuls les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail peuvent être déduits, selon l’art. 30 al. 1 lit. a LI et que le domicile du recourant se trouve dans le canton de Vaud, il ne peut faire valoir des frais de déplacement en Thaïlande qui relèvent dès lors d’une utilisation de son revenu, soit d’une dépense privée, que la loi (art. 38 LI) ne permet pas de déduire du revenu.
Mal fondé sur ce point le recours doit être rejeté.
c) Le contribuable réclame en outre que soient déduits du revenu que réalise son épouse en tant qu’institutrice en Thaïlande des frais professionnels selon les déductions forfaitaires fixées dans l’ordonnance sur les frais professionnels, applicable par renvoi de la législation cantonale (art. 30 al. 2 LI). Ainsi, pendant les années 2003 à 2006, il réclame une déduction de 4'800 fr. pour les frais de transport de son épouse, 3'000 fr. pour les frais de repas hors du domicile ainsi que des autres frais professionnels qui varient suivant les années. Les revenus de l’épouse du recourant ont été de 5'158 fr. durant l’année 2003, de 4'000 fr. durant l’année 2004, de 6'000 fr. durant l’année 2005 et de 5'000 fr. durant l’année 2006. A ce stade, force est de constater que l’application des déductions forfaitaires fixées dans l’ordonnance sur les frais professionnels aboutit à un résultat choquant dans la mesure où la somme des déductions forfaitaires réclamées est supérieure au revenu annuel de la femme de l’intéressé.
Une application aveugle de ces déductions forfaitaires conduit donc non seulement à un résultat qui est manifestement contraire à la réalité mais qui est également choquant puisqu’il induit à une inégalité de traitement évidente entre les contribuables qui ont leur domicile fiscal dans un pays où le coût de la vie est peu élevé et ceux ayant leur domicile fiscal en Suisse. Tel ne peut assurément être le but poursuivi par le législateur. Il faut constater qu’en l’espèce, les forfaits fixés dans l’appendice à l’Ordonnance sur les frais professionnels sont inapplicables. C’est donc à bon droit que l’autorité intimée a refusé les déductions forfaitaires réclamées par le contribuable sur le revenu de son épouse.
Le recourant a exposé que la déduction pour activité accessoire proposée par l’ACI ne pouvait pas s’appliquer puisque son épouse exerçait une activité lucrative à 100%. Cependant, on l’a vu, les déductions forfaitaires prévues dans l’Ordonnance sur les professionnels sont inapplicables en l’occurrence car elles conduisent à un résultat erroné. La solution adoptée par l’ACI, en proposant de déterminer le revenu net de la femme du recourant en appliquant par analogie le régime des déductions opérées sur les gains accessoires, soit en opérant une déduction de 20 % du revenu brut, paraît correspondre à la réalité. Elle semble également ménager les intérêts du contribuable en ce sens qu’elle le dispense de fournir la preuve de chaque dépense faite par son épouse en vue d’acquérir son revenu.
Il convient également de rappeler qu’en règle générale l’activité de l’épouse est considérée comme accessoire dès lors qu’elle est exercée à moins de 30% de l’horaire de travail ou lorsqu’elle est exercée occasionnellement pendant une durée réduite (cf. Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d’impôt des personnes physiques). Dans la mesure où le gain réalisé par la femme du recourant pourrait également être celui d’une femme de contribuable exerçant une activité accessoire, la solution retenue par l’administration ne prête pas le flanc à la critique. En outre, il sied de relever que le contribuable n’a pas établi la quotité des frais professionnels de son épouse. Le recours doit donc également être rejeté sur ce point.
3. Bien qu’il ait eu l’occasion de s’exprimer sur les arguments développés par l’autorité intimée dans sa réponse, le recourant s’en est abstenu. En définitive, les arguments développés par le recourant ne donnent pas lieu à une réforme des décisions contestées. En effet, les déductions qu’il a réclamées en raison de l’éloignement de son domicile, qu’il estimait être en Thaïlande où vit son épouse, doivent être refusées. Il ne peut non plus obtenir que soient déduits des revenus de son épouse les montants forfaitaires prévus dans l’appendice à l’Ordonnance sur les frais professionnels.
Ainsi, sous réserve des déductions pour double activité lucrative des conjoints des périodes 2002 à 2004, au demeurant admises par l’autorité intimée, les arguments développés par le recourant doivent être rejetés.
4. Le recourant obtenant très partiellement gain de cause, l’émolument d’arrêt sera réduit à 600 francs. Le solde de l’avance qu’il a effectuée lui sera restitué.