Decision ID: 9b15a778-f266-45fc-b91c-8b27ef9a1141
Year: 2017
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2016 vom 24. April 2017 wurden die von
der Rekurrentin deklarierten Fahrtkosten mit der Begründung von Fr. 3‘116.-- auf Fr. 912.--
(U-Abo) gekürzt, die öffentlichen Verkehrsmittel seien zumutbar, da der Zeitaufwand weniger
als 2 1⁄2 Stunden betrage. Weiter wurden die vom Rekurrenten deklarierten Kosten für das Fahr-
rad von Fr. 700.-- mit der Begründung gestrichen, die Entfernung zur Haltestelle betrage weni-
ger als 1,5 Kilometer.
2. Mit Eingabe vom 18. Mai 2017 erhoben die Rekurrenten mit dem Antrag, die von der
Rekurrentin deklarierten Fahrtkosten seien zum Abzug zuzulassen, Einsprache. Zur Begrün-
dung machten sie geltend, durch die Benützung des Fahrzeugs werde gegenüber den öffentli-
chen Verkehrsmitteln mehr als eine Stunde eingespart. Gemäss Gesetz könnten die Kosten für
Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, ohne Einschränkung, abgezogen werden. Erst auf
Verordnungsstufe finde sich das zusätzliche Kriterium des Zeitaufwandes von mehr als 2 1⁄2
Stunden, was unzulässig sei.
3. Mit Einspracheentscheid vom 6. Juli 2017 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab.
Zur Begründung führte sie aus, der Rekurrentin würden öffentliche Verkehrsmittel zur Verfü-
gung stehen, mit welchen die Limite von 2 1⁄2 Stunden pro Tag nicht überschritten würde.
4. Mit Eingaben vom 7. und 16. August 2017 erhoben die Rekurrenten mit den Begehren,
1. Die von der Rekurrentin deklarierten Fahrtkosten seien zum Abzug zuzulassen, 2. Auf die
Erhebung von Gerichtkosten sei zu verzichten, 3. Die Portokosten seien zu ersetzen, Rekurs.
Zur Begründung machten sie geltend, mit dem Auto sei die Rekurrentin schneller zu Hause, um
die schulpflichtige Tochter zu betreuen.
5. Mit Vernehmlassung vom 20. September 2017 beantragte die Steuerverwaltung die Ab-
weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die Delegationsnorm entspreche den
verfassungs- und verwaltungsrechtlichen Vorgaben und der Regierungsrat habe innerhalb der
ihm zugestandenen Regelungsbefugnis die Abzugshöhe festgelegt, weshalb keine Kompetenz-
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überschreitung vorliege. Das Bundesgericht habe lediglich festgehalten, dass das Abstellen auf
die Zeitersparnis rechtmässig sei. Dies bedeute allerdings nicht, dass die vom Regierungsrat
getroffene Regelung unzulässig wäre, da die Kantone harmonisierungsrechtlich frei seien, den
Begriff der Unzumutbarkeit zu konkretisieren.
6. Mit Eingabe der Vertreterin vom 11. November 2017 beantragten die Rekurrenten ge-
stützt auf einen aktuellen Bundesgerichtsentscheid, wonach nebst den Kosten für die öffentli-
chen Verkehrsmittel kumulativ auch Fahrradkosten zum Abzug zuzulassen seien, dass die vom
Rekurrenten deklarierten Kosten für das Fahrrad von Fr. 700.-- zum Abzug zuzulassen seien,
da er aufgrund des unpraktischen Fahrplans anstelle des Busses mit dem Fahrrad zur Tramsta-
tion fahre.
7. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest. Die
Vertreterin der Rekurrenten macht ergänzend geltend, die Steuerverwaltung habe den An-
spruch auf rechtliches Gehör verletzt.

Der Präsident des Steuergerichts zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im
vorliegenden Fall Fr. 2'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuerge-
richts als Einzelrichter beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden An-
forderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.
2. Zunächst rügt die Vertreterin der Rekurrenten die Verletzung des rechtlichen Gehörs.
a) Im Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) drückt sich ein zentraler Ge-
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halt prozeduraler Fairness aus. Das rechtliche Gehör dient funktional einerseits der Sachver-
haltsabklärung, andererseits ist es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht. Rechtspre-
chung und Lehre haben aus dem verfassungsrechtlichen Gehörsanspruch verschiedene Teil-
gehalte abgeleitet: den Anspruch auf vorgängige Äusserung und Mitwirkung im Verfahren, das
Recht auf Akteneinsicht, auf Entscheidbegründung und auf Rechtsbeistand (Kiener/Rütsche/
Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, 2. A., N 229). Aus dem Anspruch der Parteien auf Begrün-
dung erwächst den Behörden die Pflicht, die Vorbringen tatsächlich zu hören, sorgfältig und
ernsthaft zu prüfen und bei der Entscheidfindung zu berücksichtigen. Die Behörde muss jedoch
nicht alle vorgebrachten Argumente würdigen, sondern darf sich auf die Prüfung der entscheid-
wesentlichen Argumente beschränken. Die Begründungsdichte genügt den verfassungsrechtli-
chen Standards, wenn sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheides Rechenschaft
ablegen und diesen in voller Kenntnis der Sachlage gegebenenfalls anfechten kann (Kiener/
Rütsche/Kuhn, a.a.O., N 243 ff.). Die Konsequenz einer Verletzung des Gehörsanspruchs ist
grundsätzlich die Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Aufgrund der formellen Natur gilt
dies unabhängig davon, ob der Entscheid in einem korrekten Verfahren anders oder gleich
ausgefallen wäre (Häfelin/Haller/Keller/Thurnheer, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, N 839).
b) Die Steuerverwaltung hat der steuerpflichtigen Person gemäss § 123 Abs. 3 StG
ihren begründeten Entscheid schriftlich und mit einer Belehrung über die Rechtsmittel zu eröff-
nen. Während es nach gängiger Praxis genügt, beim Erlass der Veranlagung die Abweichun-
gen von der Deklaration aufzuzeigen, muss der Entscheid der Steuerverwaltung eine Begrün-
dung enthalten. Die Begründung hat die rechtlichen und tatsächlichen Erwägungen der Behör-
de aufzuzeigen, aufgrund derer der Entscheid getroffen wurde. Sie muss es der steuerpflichti-
gen Person ermöglichen, die Erfolgschancen und die Kostenrisiken eines weiteren Rechtsmit-
telverfahrens abzuschätzen (Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz
des Kantons Basel-Landschaft, § 123 N 10; Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 21. Ok-
tober 2016, 510 2016 41, E. 2). Die Behörde muss sich zwar wie dargetan nicht zu allen
Rechtsvorbringen einer Partei äussern, sie darf sich vielmehr auf die für den Entscheid wesent-
lichen Gesichtspunkte beschränken. Aber je komplexer die Sach- und Rechtslage ist, desto
höhere Anforderungen werden an die Begründungspflicht gestellt (Urteil des Bundesgerichts
[BGE] 129 I 232, E. 3.3).
c) In ihrem Einspracheentscheid vom 6. Juli 2017 fasste die Steuerverwaltung den
Sachverhalt kurz zusammen, führte zudem Grundlegendes zur Fragestellung aus und ging an-
schliessend auf praktisch alle Argumente der Rekurrenten ein. Eine Verletzung des rechtlichen
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Gehörs ist wie bereits dargelegt nicht bereits dann anzunehmen, wenn die Ausführungen im
Einspracheentscheid die Argumentation der Rekurrenten nicht „en détail“ aufnimmt. Der Be-
gründungspflicht ist Genüge getan, wenn klar wird, warum die Steuerverwaltung die Einsprache
abweist. Die Rekurrenten haben im Rekurs ihren Standpunkt eingehend darlegen können und
zudem ausgeführt, weshalb sie mit den Argumenten der Steuerverwaltung nicht einverstanden
sind. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist damit nicht feststellbar und der Rekurs in die-
sem Punkt abzuweisen.
3. In materieller Hinsicht unterliegt zunächst der Beurteilung, ob die von den Rekurrenten
geltend gemachten Fahrtkosten der Rekurrentin zwischen Wohn- und Arbeitsstätte von
Fr. 3‘116.-- von der Steuerverwaltung zu Recht auf Fr. 912.-- (U-Abo) reduziert wurden.
a) Gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG können bei unselbständiger Erwerbstätigkeit von
den steuerbaren Einkünften als Erwerbsunkosten die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und
Arbeitsstätte abgezogen werden. Der Umfang dieser Erwerbsunkosten wird durch den Regie-
rungsrat näher geregelt.
b) Gemäss § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 der Verordnung zum Steuergesetz vom 13. De-
zember 2005 (VO StG) können Unselbständigerwerbende bei Benützung eines Motorrades
oder eines Privatautos die Auslagen für die Kosten der Fahrten zwischen Wohn- und Arbeits-
stätte, die bei Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels entstehen würden, als Erwerbsun-
kosten abziehen. Steht kein solches zur Verfügung oder kann dessen Benützung dem Steuer-
pflichtigen nicht zugemutet werden (z.B. bei Gebrechlichkeit, bei mehr als 1,5 Kilometer Entfer-
nung von der nächsten Haltestelle, bei einem täglichen Zeitaufwand von mehr als 2 1⁄2 Stun-
den), so ist pro Fahrkilometer ein Abzug bis zu Fr. 0.40 für Motorräder (mit weissem Kontroll-
schild) und bis zu Fr. 0.70 für Autos zulässig. Der Nachweis höherer Kosten bleibt vorbehalten.
Für die Hin- und Rückfahrt über Mittag können aber höchstens die Kosten für auswärtige Ver-
pflegung gemäss lit. b (Fr. 15.-- pro Tag, jedoch höchstens Fr. 3'200.-- pro Jahr) geltend ge-
macht werden.
c) Die Zurückhaltung der Steuerbehörden bei der Gewährung der Fahrtkostenab-
züge beruht vor allem auf der Überlegung, dass der Verzicht auf die Benützung öffentlicher
Verkehrsmittel i.d.R. nicht auf eine arbeitsbedingte Notwendigkeit zurückzuführen ist, sondern
überwiegend dazu dient, die private Lebenshaltung bequemer und die Freizeit sinnvoller zu
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gestalten. Aus diesem Grund haben die Autokosten in den überwiegenden Fällen den Charak-
ter von Lebenshaltungskosten, für die ein Steuerabzug nicht gerechtfertigt ist (Entscheid der
Steuerrekurskommission [heute Steuergericht] Nr. 121/1991 vom 30. August 1991, publ. in:
Basellandschaftliche Steuerpraxis [BlStPr], Bd. XI, S. 199 ff.).
4. Die Rekurrenten machen sinngemäss geltend, § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VO StG mit der
Klammerbemerkung, wonach bezüglich des Kriteriums der Unzumutbarkeit auf eine Minimalrei-
sezeit von täglich 2 1⁄2 Stunden abgestellt werde, schränke einerseits das Steuergesetz in unzu-
lässiger Weise ein und verstosse anderseits gegen Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember
1990. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung sei nur die zeitliche Einsparung ein Kriterium
für die Beurteilung, ob von einer Unzumutbarkeit der Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel
ausgegangen werden könne oder nicht. Es sei eine Zeitersparnis mit dem Privatfahrzeug ge-
genüber den öffentlichen Verkehrsmitteln von mindestens einer Stunde zu verlangen und nicht
auf die gesamte Arbeitswegzeit abzustellen. Die Steuerverwaltung hält dafür, die Delegati-
onsnorm entspreche den verfassungs- und verwaltungsrechtlichen Vorgaben und der Regie-
rungsrat habe innerhalb der ihm zugestandenen Regelungsbefugnis die Abzugshöhe festgelegt,
weshalb keine Kompetenzüberschreitung vorliege. Das Bundesgericht habe lediglich festgehal-
ten, dass das Abstellen auf die Zeitersparnis rechtmässig sei. Dies bedeute allerdings nicht,
dass die vom Regierungsrat getroffene Regelung unzulässig wäre, da die Kantone harmonisie-
rungsrechtlich frei seien, den Begriff der Unzumutbarkeit zu konkretisieren.
a) Am 1. Januar 1993 ist das StHG in Kraft getreten, worin die von den Kantonen zu
erhebenden direkten Steuern bestimmt und die Grundsätze festgelegt werden, nach denen die
kantonale Steuergesetzgebung zu gestalten ist. So wird in Art. 9 Abs. 1 StHG statuiert, dass
von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen
und die allgemeinen Abzüge abgerechnet werden können. Wesentliche Voraussetzung der Ab-
ziehbarkeit solcher Berufs- oder Erwerbsunkosten ist somit deren Notwendigkeit zur Erzielung
des Erwerbseinkommens. Verlangt wird ein enger, wesentlicher Zusammenhang zwischen der
Ausgabe und den erzielten Einkünften. Der Begriff der Notwendigkeit ist dabei in einem weiten
Sinn auszulegen. So verlangt das Bundesgericht nicht, dass die steuerpflichtige Person das
Einkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Als Gewinnungs-
kosten gelten vielmehr jene Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommen nützlich sind
und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (Reich in: Zweifel/Beusch
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[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Art. 9 StHG N 8 ff.). Ausgehend von
diesen Grundsätzen werden in den Steuergesetzen von Bund und Kantonen die Kosten für
Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte regelmässig als Berufsauslagen zum Abzug zuge-
lassen. So werden in Art. 26 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
(DBG) vom 14. Dezember 1990 die „notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn und Ar-
beitsstätte“ zu den abzugsfähigen Berufskosten gerechnet. Steuerlich berücksichtigt werden
sollen aber nur die Kosten für den öffentlichen Verkehr. Lediglich bei einer Unzumutbarkeit der
Benützung des öffentlichen Verkehrs sollen auch die Kosten, welche durch die Benutzung des
privaten Verkehrsmittels entstehen, zum Abzug zugelassen werden (Knüsel in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], a.a.O., Art. 26 DBG N 8).
b) Der basellandschaftliche Gesetzgeber hat in § 29 Abs. 1 lit. a StG festgehalten,
dass unselbständig erwerbstätige Personen allfällige Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und
Arbeitsstätte von ihren steuerbaren Einkünften in Abzug bringen können. Die Kompetenz zur
Festlegung der genauen Höhe dieser Abzüge hat er im letzten Satz der genannten Bestimmung
an den Regierungsrat delegiert. Dieser hält wie bereits weiter oben gesehen in § 3 Abs. 1 lit. a
VO StG fest, dass die Kosten für die Benützung eines Privatautos nur abzugsfähig sind, wenn
kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen Benutzung für den Pflichtigen
nicht zumutbar ist. Unzumutbarkeit ist laut Klammerbemerkung der besagten Bestimmung z.B.
bei Gebrechlichkeit, bei mehr als 1,5 Kilometer Entfernung von der nächsten Haltestelle und bei
einem täglichen Zeitaufwand von mehr als 2 1⁄2 Stunden gegeben.
c) Gemäss Art. 127 Abs. 1 BV ist die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der
Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzü-
gen im Gesetz selbst zu regeln. Das Erfordernis der Gesetzesform erfüllen vorab die einem
obligatorischen oder fakultativen Referendum unterworfenen kantonalen Erlasse. Delegiert der
Gesetzgeber die Kompetenz zur Festlegung der Steuer an den Verordnungsgeber, so hat er
zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand sowie die Bemessungsgrundlagen
der Abgabe selber festzulegen (Vallender/Wiederkehr in: St. Galler Kommentar zu Art. 127 N
5 ff.; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, N 2799 ff.). Es erfolgt eine Unter-
scheidung zwischen selbständigen und unselbständigen Verordnungen unter dem Gesichts-
punkt der Rechtsgrundlage. Von einer selbständigen Verordnung spricht man, wenn die verord-
nende Behörde direkt durch die Verfassung zu deren Erlass ermächtigt ist. Bei unselbständigen
Verordnungen stützt sich die verordnende Behörde auf eine Ermächtigung durch einen nicht
der Verfassungsstufe angehörenden Erlass, insbesondere durch ein Gesetz. In diesem Fall
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liegt eine Delegation von Rechtssetzungsbefugnissen, meistens eine Delegation seitens des
Gesetzgebers, vor (StGE vom 17. Februar 2012, 510 11 49, E. 5b). Im Weiteren ist nach dem
Verhältnis der Verordnung zum Gesetz zwischen Vollziehungsverordnung und gesetzesvertre-
tender Verordnung zu unterscheiden. Die Vollziehungsverordnung führt die durch das Gesetz
bereits begründeten Rechte und Pflichten weiter aus und übernimmt keine Gesetzesfunktion.
Die gesetzesvertretende Verordnung ergänzt die gesetzliche Regelung womit sie bereichsweise
Gesetzesfunktion übernimmt (Tschannen, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft,
3. A. Bern 2011, § 46 N 16 ff.). Vollziehungsverordnungen und gesetzesvertretende Verordnun-
gen lassen sich nicht klar voneinander abgrenzen. Die Übergänge sind fliessend (Häfe-
lin/Haller/Keller/Thurnheer, a.a.O., N 1857).
d) Beim strittigen § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VO StG handelt es sich um eine gesetzes-
vertretende Verordnungsbestimmung, welche eine diesbezügliche, den vorstehenden Anforde-
rungen genügende Kompetenzdelegation voraussetzt. Dazu kann vorab festgehalten werden,
dass die kantonale Verfassung dem Erlass der fraglichen Bestimmung nicht entgegensteht
(§ 135 der Verfassung des Kantons Basel-Landschaft vom 17. Mai 1984 [KV]) und die entspre-
chende Delegationsnorm im Steuergesetz, mithin in einem Gesetz im formellen Sinn, enthalten
ist. In § 29 Abs. 1 lit. a StG werden zudem der Kreis der Abgabepflichtigen (die unselbständig
erwerbstätigen Steuerpflichtigen), der Gegenstand der Abgabe (das steuerbare Einkommen)
sowie die Bemessungsgrundlage (das um die Erwerbsunkosten reduzierte steuerbare Einkom-
men) statuiert. In Satz 2 der genannten Bestimmung wird der Regierungsrat schliesslich in prä-
ziser Weise beauftragt, den „Umfang dieser Erwerbsunkosten“ näher zu regeln (Urteil des Kan-
tonsgerichts Basel-Landschaft vom 18. Juli 2007, publ. in: Basellandschaftliche und Baselstäd-
tische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XVIII, S. 609 ff., E. 4 ff.).
e) Der Regierungsrat konkretisiert in § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VO StG, dass die Benüt-
zung eines öffentlichen Verkehrsmittels dem Pflichtigen z.B. bei einem täglichen Zeitaufwand
von mehr als 2 1⁄2 Stunden nicht zugemutet werden kann. Die Fahrtdauer wird als massgeben-
des Kriterium verwendet um festzustellen, ob die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels
zumutbar ist (Schweighauser in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 29 N 12). Durch diese Rege-
lung substantiiert der Verordnungsgeber die Mehrkosten auftragsgemäss und legt die Abzugs-
höhe fest. Damit überschreitet er weder die ihm in § 29 Abs. 1 lit. a Satz 2 StG eingeräumte
Regelungsbefugnis noch missachtet er die vom Bundesgesetzgeber in harmonisierungsrechtli-
cher Hinsicht gemachte Vorgabe, wonach die zur Erzielung eines Erwerbseinkommens not-
wendigen Aufwendungen von den steuerbaren Einkünften abgerechnet werden können. Dem
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spricht auch nicht entgegen, dass beispielsweise der Kanton Zürich anders als der Kanton Ba-
sel-Landschaft nicht auf die gesamte Arbeitswegzeit abstellt, sondern eine Zeitersparnis mit
dem Privatfahrzeug gegenüber den öffentlichen Verkehrsmitteln von mindestens einer Stunde
verlangt. Dass das Kriterium des Kantons Zürich vom Bundesgericht im Entscheid (BGer)
2C_343/2011 vom 25. Oktober 2011 als rechtmässig erachtet wurde, schliesst entgegen der
Auffassung der Rekurrenten die Praxis des Kantons Basel-Landschaft nicht aus, da die Kanto-
ne hinsichtlich der Auslegung des Begriffs der Unzumutbarkeit autonom sind. Ein täglicher Rei-
seaufwand von mehr als 2 1⁄2 Stunden stellt ein sinnvolles und geeignetes Abgrenzungskriteri-
um zwischen abzugsfähigen notwendigen Ausgaben und einer steuerlich nicht zu berücksichti-
genden bequemeren Gestaltung der privaten Lebenshaltung dar. Im Gegensatz zur mit dem
Privatfahrzeug realisierten Zeitersparnis werden die öffentlichen Verkehrsmittel nur geringfügig
von äusseren Einflüssen beeinflusst. Bei der Praxis des Kantons Basel-Landschaft handelt es
sich um eine objektive, klare Regelung, welche sich an einer leicht festzustellenden Fahrtzeit
orientiert und dadurch auch Gewähr dafür bietet, dass alle Steuerpflichtigen gleich behandelt
werden (StGE vom 25. Oktober 2013, 510 13 42, E. 5e, www.bl.ch/steuergericht). Daher sieht
das Steuergericht keinen Anlass, von seiner langjährigen Praxis (StGE vom 14. Februar 2014,
510 13 74; StGE vom 14. November 2014, 510 14 65; StGE vom 19. Mai 2017, 510 17 24,
publ. in: Der Steuerentscheid [StE] 2017, B 22.3 Nr. 118) abzuweichen und hält an der Rege-
lung in § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 VO StG fest, wonach Unzumutbarkeit ab einer täglichen Fahrtzeit
von über 2 1⁄2 Stunden angenommen wird.
f) Vorliegend beträgt der Zeitaufwand vom Wohn- zum Arbeitsort und zurück, wie
dies die Steuerverwaltung im Einspracheentscheid vom 6. Juli 2017 richtigerweise festgehalten
hat, maximal 2 Stunden und 5 Minuten, was seitens der Rekurrenten denn auch nicht bestritten
wird. Die Benützung des Privatautos ist demnach zur Erzielung des Erwerbseinkommens nicht
unbedingt erforderlich, sondern dient der effizienten Gestaltung des Privatlebens. So führen die
Rekurrenten in diesem Zusammenhang aus, mit dem Auto sei die Rekurrentin schneller zu
Hause, um die schulpflichtige Tochter zu betreuen. Die von den Rekurrenten geltend gemach-
ten Fahrtkosten von Fr. 3‘116.-- wurden von der Steuerverwaltung damit zu Recht auf Fr. 912.--
(U-Abo) reduziert. Entsprechend ist der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen.
5. Weiter unterliegt der Beurteilung, ob die vom Rekurrenten nebst den Kosten für die öf-
fentlichen Verkehrsmittel deklarierten Kosten für das Fahrrad von Fr. 700.-- zu Recht gestrichen
wurden.
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a) Wie bereits weiter oben dargetan, können gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG bei un-
selbständiger Erwerbstätigkeit von den steuerbaren Einkünften die Erwerbsunkosten, unter an-
derem die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, abgezogen werden. Der Um-
fang dieser Erwerbsunkosten wird durch den Regierungsrat näher geregelt.
b) Gemäss § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 VO StG können Unselbständigerwerbende bei
Benützung eines Fahrrades, eines Motorfahrrades oder eines Motorrades mit gelbem Kontroll-
schild bis Fr. 700.-- pro Jahr als Erwerbsunkosten abziehen. Der Nachweis höherer Kosten
bleibt vorbehalten.
c) Gemäss Baselbieter Steuerbuch, Bd. 1 - Einkommen 29 Nr. 1 kann der Pauscha-
labzug von Fr. 700.-- im Regelfall nicht neben dem Abzug für das öffentliche Verkehrsmittel zu
stehen kommen. Nur wenn der Fussweg bis zur nächsten Haltestelle 1,5 Kilometer übersteigt,
ist der ausschliessliche Gebrauch des öffentlichen Verkehrsmittels als unzumutbar zu qualifizie-
ren (www.bl.ch/steuerverwaltung).
d) Auf welche Weise der Berufsweg zurückgelegt wird, lässt das Gesetz offen, zu-
mal es ohnehin nicht Sache des Steuerrechts sein kann, Vorschriften zur Gestaltung des Be-
rufswegs zu machen. Zwar ergibt sich insofern eine Präferenz für den öffentlichen Verkehr, als
die Kosten des Privatfahrzeugs nur subsidiär geltend gemacht werden können. Damit verfolgen
Verwaltung und Gerichte eine gewisse Lenkungswirkung. Bei aller Präferenz werden aber we-
der die Kosten des privaten Fahrzeugs ausgeschlossen noch ist überhaupt vorgesehen, dass
der Arbeitsweg "artrein" - entweder ausschliesslich mit privatem oder öffentlichem Verkehrsmit-
tel - zu bewältigen wäre (BGer 2C_745/2017 vom 21. September 2017, E. 2.4.1, m.w.H.). In der
Praxis, die von immer längeren Berufswegen geprägt ist, dürfte es zunehmend zu einem "Sys-
tembruch" oder "Split" kommen, indem hintereinander mehrere Verkehrsmittel benützt werden,
um ans Ziel zu gelangen. Dieser Realität will und kann sich das Verordnungsrecht nicht ver-
schliessen, zumal hierzu ohnehin keine gesetzliche Grundlage besteht. Eine derartige Ein-
schränkung der Handlungsfreiheit der steuerpflichtigen Personen bedürfte in jedem Fall einer
gesetzlichen Grundlage. Daran fehlt es, zumal eine derart künstliche Vorgabe weder volkswirt-
schaftlich noch steuerrechtlich wünschbar wäre. Gegenteils kann es die Produktivität nur positiv
beeinflussen, wenn die Werktätigen nach dem für sie kürzesten Arbeitsweg suchen. Dies
schliesst nicht aus, dass grundsätzlich nur die Kosten des öffentlichen Verkehrs abzugsfähig
sind, kommt doch hier der Lenkungsgedanke ins Spiel. Dieser bedeutet aber nicht, dass zwin-
gend nur alternativ Kosten des öffentlichen oder des privaten Verkehrs abziehbar wären (BGer
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2C_745/2017, a.a.O., E. 2.4.2). Nichts an den bisherigen Ausführungen ändert, dass die Fahr-
radpauschale von Fr. 700.--, gemessen an der Kilometerpauschale für Autos von Fr. 0.70, einer
jährlichen Fahrleistung von 1'000 Kilometern entspricht. Es trifft zwar zu, dass mit dem Auto an
220 Arbeitstagen je rund 4,5 Kilometer zurückgelegt werden könnten, sodass das Fahrrad bei
einem noch kürzeren Arbeitsweg zu einem höheren Abzug führt als das Auto. Pauschalierun-
gen und Schematisierungen sind im Abgaberecht, das ein Massenfallrecht ist, ebenso verbreitet
wie zulässig. Sie sind insbesondere dann rechtsgleich und willkürfrei, wenn sie sich an einem
Durchschnittssachverhalt orientieren. Dies ist hier der Fall. Der Verordnungsgeber hat sich eine
bestimmte durchschnittliche Fahrleistung vor Augen gehalten. Allein der Umstand, dass diese
unterschritten oder übertroffen werden kann, schliesst die Zulässigkeit des Abzugs im Einzelfall
nicht aus (BGer 2C_745/2017, a.a.O., E. 2.4.3, m.w.H.).
e) Fraglich kann sein, wie es sich mit dem Erfordernis der Unzumutbarkeit verhält.
Unzumutbarkeit besteht, wenn die steuerpflichtige Person gebrechlich oder kränklich ist, wenn
die nächste Haltestelle eines öffentlichen Verkehrsmittels weit von der Wohn- oder Arbeitsstätte
entfernt ist, wenn Arbeitsbeginn und Arbeitsschluss zu nicht fahrplanmässigen Zeiten erfolgen
oder wenn sie ganz allgemein für ihre Berufsausübung auf ein Motorfahrzeug angewiesen ist. In
den Fällen, die zu dieser Praxis führten, ging es aber durchwegs darum, ob es sich rechtfertige,
die Kosten des Autos (anstelle des öffentlichen Verkehrsmittels) zum Abzug zuzulassen. Diese
Grenzziehung folgt insofern eigenen Gesetzmässigkeiten, als wie hiervor gesehen eine Präfe-
renz für das öffentliche Verkehrsmittel besteht. Soweit es um die Abgrenzung zwischen Fuss-
marsch und Busfahrt einerseits und Fahrradfahrt anderseits geht, entfällt diese Bevorzugung
des öffentlichen Verkehrs. Entscheidend kann mit Blick auf das Gesetz nur sein, ob die Fahr-
radfahrt, die gegenüber dem Fussmarsch mit zusätzlichen Kosten verbunden ist, einen inneren,
wirtschaftlichen Bezug zur Sphäre der Einkommenserzielung aufweist (BGer 2C_745/2017,
a.a.O., E. 2.5.1, m.w.H.). Entsprechend stellt sich die Frage von vornherein in einem andern
Licht. Wenn der Fahrradabzug selbst bei einem Arbeitsweg von zwei Kilometern (ohne mittägli-
che Rückkehr) oder von lediglich einem Kilometer (wenn die Mittagspause zuhause verbracht
wird) gewährt wird, liegt es auf der Hand, dass der Verordnungsgeber nahezu jede Fahrradfahrt
zur Arbeitsstätte und zurück als "wirtschaftlich durch die Erwerbstätigkeit veranlasst" erachtet.
Kein Unterschied besteht, wenn das Fahrrad (nur) dazu dient, den öffentlichen Verkehr zu er-
reichen. Eine Differenzierung anhand dessen, ob der Berufsweg mit verschiedenartigen Ver-
kehrsmitteln bewältigt wird, findet im Gesetz keine Stütze. Dies würde im Übrigen steuerpflichti-
ge Personen, die nicht in Zentrumslage wohnen und durchgängig auf den öffentlichen Verkehr
zurückgreifen können, erheblich benachteiligen (BGer 2C_745/2017, a.a.O., E. 2.5.2). Eine
Seite 12
steuerpflichtige Person, welche den Bus meidet, trägt dazu bei, dass die öffentlichen Verkehrs-
mittel in den Stosszeiten nicht weiter ausgebaut werden müssen. Auch dem pauschalen Fahr-
radabzug darf eine gewisse Lenkungswirkung zugeschrieben werden. Es ist, auch mit Blick auf
den verhältnismässig geringfügigen Abzug, insgesamt eine grosszügige Praxis am Platz (BGer
2C_745/2017, a.a.O., E. 2.5.4).
f) Vorliegend hat die Steuerverwaltung den deklarierten Pauschalabzug für das
Fahrrad mit der Begründung, die Entfernung zur Haltestelle betrage weniger als 1,5 Kilometer,
in Übereinstimmung mit der von ihr im Baselbieter Steuerbuch festgelegten Veranlagungspra-
xis, gestrichen. Die Steuerverwaltung stützt sich damit auf das Kriterium der Zumutbarkeit, wel-
ches sich aus der Abgrenzung zwischen öffentlichen Verkehrsmitteln und Motorfahrzeug ablei-
tet. Eine solche Einschränkung ist hinsichtlich der Fahrradpauschale aber weder dem Wortlaut
von § 29 Abs. 1 lit. a StG i.V.m. § 3 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 VO StG zu entnehmen noch ergibt sie
sich aus der hiervor zitierten Lehre und Praxis. Vielmehr entfällt bei der Abgrenzung zwischen
Fussmarsch und Fahrradfahrt die Bevorzugung des öffentlichen Verkehrs und ist einzig ent-
scheidend, ob die Fahrradfahrt einen inneren, wirtschaftlichen Bezug zur Sphäre der Einkom-
menserzielung aufweist. Für die Behauptung des Rekurrenten, er fahre aufgrund des unprakti-
schen Fahrplans anstelle des Busses mit dem Fahrrad zur Tramstation, fehlt zwar ein unmittel-
barer Nachweis. Einerseits hat der Rekurrent dies aber bereits, unter Verweis auf die Vorjahre,
unter den Bemerkungen in der Steuerklärung angeführt. Andererseits ist nachvollziehbar, dass
er vom Wohnort nicht einen längeren Fussmarsch zur nächstgelegenen Bushaltestelle absol-
viert, alsdann eine kurze Strecke mit dem Bus zur Tramhaltestelle fährt, um dort auf den An-
schluss des Trams zu warten, wenn er dieselbe Strecke ohne Fussmarsch, Umsteigen bzw.
Wartezeit und damit bedeutend effizienter mit dem Fahrrad bewältigen kann. In diesem Punkt
ist der Rekurs deshalb gutzuheissen und neben den Kosten für die öffentlichen Verkehrsmittel
(U-Abo) die Fahrradpauschale von Fr. 700.-- zum Abzug zuzulassen.
Damit ist der Rekurs insgesamt teilweise gutzuheissen.
6. Es bleibt über die Kosten des Rekursverfahrens zu befinden. Da wie eingangs gesehen
die Steuerverwaltung das rechtliche Gehör nicht verletzt hat, sind die Kosten praxisgemäss auf-
zuerlegen.
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a) Ausgangsgemäss sind den Rekurrenten gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 des Ge-
setzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO)
reduzierte Verfahrenskosten aufzuerlegen. Entsprechend dem teilweisen Obsiegen im Umfang
von rund einem Drittel haben sie Verfahrenskosten von Fr. 330.-- zu bezahlen.
b) Gemäss § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Beschwerden in Steuersa-
chen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine ange-
messene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Anlässlich der
heutigen Verhandlung macht die Vertreterin der Rekurrenten eine Parteientschädigung für die
beiden Parallelverfahren betreffend Staats- und direkte Bundessteuer 2016 von Fr. 324.-- gel-
tend, welche sich aus einem Honorar von 2 Stunden à Fr. 150.-- und Mehrwertsteuer (MWST)
von Fr. 24.-- zusammensetzt. Da die Rekurrenten zusätzliche Portokosten geltend gemachten
haben, ergibt sich eine pauschale Parteientschädigung von Fr. 330.--. Damit ist den Rekurren-
ten entsprechend ihrem teilweisen Obsiegen im Umfang von rund einem Drittel eine reduzierte
Parteientschädigung von Fr. 110.-- (inkl. Auslagen und MWST) bzw. für das vorliegende Ver-
fahren betreffend Staatssteuer 2016 von Fr. 55.-- (= Fr. 110.-- / 2) zulasten der Rekursgegnerin
zuzusprechen.
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