Decision ID: fad8f201-e795-48ff-8c89-cf2c46732fcc
Year: 2000
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants:
A. S.I. A._ SA est une société immobilière propriétaire de la parcelle 1******** à Lausanne. Cette parcelle porte le bâtiment abritant le B._. Cet établissement est exploité par C._ SA.
B. E._ est à la tête d'un groupe de société dont la société mère est D._ AG. Celle-ci a pour société-filles F._ SA et G._ SA.
C. Par convention du 30 avril 1986, G._ SA, représentée par E._, a acquis de l'unique actionnaire de C._ SA la totalité du capital action de cette société ainsi que des créances chirographaires de l'actionnaire, le tout pour un prix de Fr. 300'000.--. De son côté, F._ SA a fait de même pour ce qui concerne SI A._ SA, pour un prix de Fr. 2'200'000.--.
La valeur d'assurance incendie de l'immeuble propriété de SI A._ SA est de Fr. 1'555'000.--.
D. Peu avant les conventions citées ci-dessus, E._ a obtenu deux prêts bancaires.
Le premier, de 1'200'000 francs, lui a été accordé par le H._ le 21 février 1986 moyennant nantissement d'une cédule hypothécaire de premier rang d'un montant de 1'200'000 francs grevant la parcelle 1********. La lettre de confirmation du H._ précisait que les machines, le mobilier et le matériel de la salle de cinéma devaient être "incorporés au gage sous forme de mention d'accessoires, inscrite au registre foncier" et que le bail en faveur de C._ SA inscrit au registre foncier devait être radié ou postposé.
Le second crédit, de 500'000 francs, a été accordé le 28 février 1986 par la I._ moyennant nantissement d'une cédule hypothécaire de deuxième rang de 500'000 francs grevant la même parcelle, d'une police d'assurance mixte de 500'000 francs sur la tête de E._ et du capital action de SI A._ SA, d'un nominal de 50'000 francs. La I._ a également subordonné son prêt aux mêmes conditions que le H._ et en outre, elle a demandé la remise des comptes annuels de SI A._ SA et de C._ SA, ainsi que la modification des statuts de SI A._ SA par l'insertion du texte suivant : "elle peut constituer et nantir en faveur de ses actionnaires des titres hypothécaires".
E. L'Administration fédérale des contributions expose, sans être contredite par SI A._ SA, que E._, ayant obtenu les crédits décrits ci-dessus, a consenti à son tour un prêt à F._ SA pour permettre à celle-ci l'acquisition de SI A._ SA. Selon une attestation établie le 9 août 1988 par F._ SA à l'attention de l'Administration fédérale des contributions, Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, E._ est, à la suite d'un prêt conclu le 1er mai 1986, créancier au 31 décembre 1987 de F._ SA des sommes de 1'160'000 et 453'607 francs; en outre, l'intérêt exigé par E._ est d'un quart pour cent supérieur à celui qu'il paye lui-même.
Il résulte en outre de la même attestation que F._ SA aurait remis en gage à E._ les actions de SI A._ SA; on a vu cependant que ces actions ont été remise antérieurement en gage à la I._ lors de l'octroi du crédit décrit ci-dessus.
En outre, selon l'Administration fédérale des contributions, E._ aurait reçu en gage les actions de F._ SA. Ce point n'est pas établi non plus.
F. Par décision de taxation du 15 février 1989 concernant l'impôt cantonal et communal pour 1985 et 1986, l'Administration cantonale des impôts a rajouté au bénéfice net déclaré par SI A._ SA un montant de Fr. 16'726.-- en exposant à ce sujet ce qui suit :
"Calcul d'une commission de 1 %, déterminée sur la valeur utilisée des cédules remises en nantissement et permettant d'accorder des prêts à des tiers. Vous voudrez bien à l'avenir comptabiliser cette commission d'une façon distincte dans les comptes qui nous seront présentés. D'autre part, aucune perte ne serait admise fiscalement pour le cas où la société devrait reprendre les engagements des tiers.
Calcul de la commission 1 % s/Fr. 1'672'674.-- = 16'726.-- l'an."
Il faut préciser qu'au pied du bilan au 31 décembre 1986 figurait un engagement hors bilan (art. 670 CO) consistant en deux cédules hypothécaires (1er et 2e rang) remise en nantissement comme garanties en faveur de tiers), pour un total de 1'700'000 francs. La décision ci-dessus a été rendue après que l'Administration cantonale des impôts avait demandé communication du relevé du crédit utilisé sur les cédules hypothécaires en 1985 et 1986. La somme de 1'672'674 francs résulte effectivement de la réponse fournie par la fiduciaire de la société intimée.
G. Pour l'impôt fédéral direct 1987/88, un bordereau provisoire du 29 février 1988 avait fixé l'impôt annuel à 1'915.65 francs. Il a été annulé par un bordereau rectificatif du 21 avril 1989 fixant l'impôt annuel à 2'525.55 francs. Il résulte implicitement du dossier que le bordereau rectificatif, qui n'est pas motivé, procède d'un calcul incluant la commission de 1 % décrite ci-dessus.
Par acte du 19 juin 1989, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, a recouru contre la décision de taxation du 21 avril 1989 en concluant à l'annulation de la taxation et au renvoi du dossier à l'autorité de taxation "pour nouvelle décision dans le sens des considérants (redressement du bénéfice et/ou demande de sûretés)". Elle fait notamment valoir que la rémunération de l'acte d'intercession en cause devrait être plus proche de 8 à 10 % que de 1 %. Elle déclare qu'on pourrait aussi envisager une demande de sûreté pour cause de distribution de bénéfice mais déclare qu'elle préférerait la solution d'une rémunération adéquate.
L'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct s'est déterminée le 1er septembre 1989 en concluant à ce que la Commission cantonale de recours en matière d'impôt accepte l'adjonction au bénéfice net imposable de la Société immobilière A._ SA d'une rétribution calculée conformément au chiffre 7 de ses déterminations, où elle n'articule cependant aucun chiffre. Elle déclare notamment qu'en cas de nantissement du capital par l'actionnaire, les banques n'accordent de crédit qu'à concurrence de 30 voire 50 % de la valeur des actions. Elle expose pour le surplus, en produisant des déclarations écrites de banques de la place, que les commissions retenues par les banques pour le cautionnement contre garantie s'élève à 0,6 % par an et à 1,2 % par an pour les affaires traitées sans nantissement de valeurs.
Ayant reçu communication du recours et des déterminations cantonales, la société intimée, par l'intermédiaire de son mandataire, s'est déterminée le 28 juin 1991 en exposant qu'il lui était impossible de se prononcer sur les conclusions imprécises de la recourante et que, considéré sur l'ensemble de groupe, les suites du recours étaient sans conséquences pour elle.
L'Administration fédérale des contributions s'est encore déterminée le 1er mai 1992 et l'Administration cantonale des impôts le 20 mai 1992.
H. Le dossier a été transmis au Tribunal administratif en application de l'art. 62 LJPA.
Informé de la prochaine notification de l'arrêt, le mandataire de la recourante est intervenu par lettre du 19 septembre 2000 pour signaler que la société intimée avait requis sa radiation du registre du commerce le 17 décembre 1999. Il précisait que les engagements vis-à-vis de tiers s'élevaient à 18'270.05 francs et les impôts de liquidation s'élèvent à 544.60 francs selon ses calculs ou à 437.00 selon l'Administration cantonale des impôts. Ledit mandataire a produit une lettre de cette dernière, du 19 octobre 1998, attestant du chiffre du 437 francs dans le cadre d'une liquidation fiscalement privilégiée au sens de l'art. 135 LI.

Considérant en droit:
1. Il n'est pas contesté qu'en mettant les cédules hypothécaires litigieuses à la disposition de l'actionnaire de sa société mère, la société intimée a fourni à ce dernier une prestation appréciable en argent (art. 49 al. 1 lit. b AIFD) qui s'ajoute à son bénéfice. Le litige porte en revanche sur l'estimation de cette prestation: dans la décision de taxation du 1er avril 1989, l'Administration cantonale des impôts a, implicitement, estimé cette prestation à 1 % du montant du crédit couvert par les cellules hypothécaires, suivant en cela la solution adoptée pour la taxation de l'impôt cantonal de la période précédente. De son côté, l'autorité recourante fait valoir que la rémunération d'un tel acte d'intercession devrait se situer plus près de 8 à 10 % de la valeur de l'actif mis en gage que de 1 %.
On observera au passage que la question de savoir si la société intimée a agi de manière conforme à son but social en mettant des cédule hypothécaires à la disposition d'un tiers qui lui est proche n'a pas à être résolue dans la présente cause. La réalité économique que constitue l'opération litigieuse s'impose à l'autorité fiscale qui n'a pas à juger de sa légitimité, du moins en l'absence d'indices permettant de penser que l'une ou l'autre des parties pourrait tenter de se départir de ses engagements.
Comme l'expose le Tribunal fédéral dans l'arrêt du 16 juillet 1996 qui figure au dossier, l'avantage que la société intimée procure à son actionnaire consiste en une prestation appréciable en espèces égale à la différence entre le taux du prêt qu'elle obtiendrait grâce aux garanties hypothécaires qu'elle fournirait et le taux de l'intérêt pour le prêt en blanc qu'elle consentirait à son actionnaire. En accordant ce prêt aux conditions de celui qu'elle aurait obtenu auprès de la banque, elle accorde précisément à son actionnaire une libéralité imposable (ATF précité, 2A.176/1996, cond. 3 b).
L'autorité recourante fait fausse route lorsqu'elle affirme que la rémunération de l'acte d'intercession devrait être d'autant plus élevée qu'elle entraîne des risques importants pour la société intimée. En effet, ce qui est déterminant, ce sont les conditions auxquelles l'acte d'intercession litigieux aurait été conclu entre des tiers non liés par un rapport de participation. Or il n'est guère imaginable qu'à la place de l'actionnaire précité, un tiers puisse accepter de payer une rémunération de 8 à 10 % pour obtenir un avantage qui ne consisterait même pas dans l'octroi d'un prêt, mais dans la possibilité d'obtenir ce prêt à des conditions plus avantageuses en raison des garanties mises à disposition.
Pour le surplus, il faut rappeler qu'en application de l'art. 36 lit. c LJPA, le tribunal administratif ne contrôle que l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation mais que son pouvoir d'examen ne s'étend pas, sauf disposition spéciale contraire, à l'opportunité de la décision attaquée. Le tribunal l'a d'ailleurs déjà rappelé dans un arrêt FI 88/036 du 30 novembre 1998 concernant un litige analogue. Or en l'espèce, le taux de la commission que l'autorité intimée a fixé à 1 % (ce qui a conduit à faire passer l'impôt annuel de 1'915 francs à 2'525 francs) se tient incontestablement dans les limites du pouvoir d'appréciation qui revient à l'autorité de taxation. L'Administration cantonale des impôts invoque en effet elle-même des taux de 0,6 % pour les cautionnements contre garantie et de 1,2 % pour les affaires traitées sans nantissement de valeur. On peut aussi citer la circulaire de l'Administration fiscale cantonale de Genève du 22 décembre 1992 (Information 5/92, Engagements hors bilan des sociétés immobilières) qui, en bref, préconise un taux de 1,5%. Or en l'espèce, le taux de 1% retenu par l'autorité intimée n'est guère éloigné de ces valeurs. Il faut ailleurs aussi tenir compte, dans l'appréciation du taux de la commission, du fait que le plus important des deux prêts obtenus par l'actionnaire précité était assorti d'une garantie supplémentaire sous la forme d'une police d'assurance sur la vie de l'emprunteur. On observera pour terminer que dans l'arrêt FI 88/036 déjà cité, le tribunal administratif a confirmé, sur recours de la société concernée, le même taux de 1% fixé par l'autorité de taxation pour la période de calcul 1983-1984 et dans l'arrêt 2A.176/1996 du 19 juillet 1996 déjà cité, le Tribunal fédéral a confirmé pour la période de taxation 1993-1994 le taux de 1,5 % pour une opération identique.
Les conclusions de l'autorité recourante tendant à l'augmentation du taux de la commission fixée par l'autorité intimée doivent donc être rejetée.
2. A titre subsidiaire, et tout en marquant nettement sa préférence pour la solution qui consisterait à augmenter le taux de la commission, l'autorité recourante fait valoir que l'autorité fiscale devrait exiger des sûretés pour la période en cause, afin de parer aux menaces qui pèsent sur la créance fiscale latente, compte tenu de la mobilisation totale des réserves latentes de la société intimée.
Des sûretés peuvent être exigées lorsque les agissements du contribuable menacent les droits du fisc (article 118 AIFD). Ainsi en va-t-il en présence d'actes ou d'omissions qui ont pour effet de faire échapper le contribuable ou son patrimoine à la connaissance du fisc ou de le faire échapper à l'emprise de celui-ci (Känzig/Behnisch 1992 ad art. 118 AIFD, note 6). En revanche, l'autorité fiscale ne saurait exiger la constitution de sûretés dans tous les cas où le contribuable, dans le cadre de l'exercice de son activité économique, encourt des risques. En l'espèce, il suffit de constater que depuis la constitution du gage litigieux, qui remonte à près de quinze ans, aucun indice n'indique que l'existence ou la solvabilité de la société intimée ou de son actionnariat aurait été menacée. L'Administration cantonale des impôts admet d'ailleurs, dans ses déterminations du 20 mai 1992, l'argument de la société intimée selon lequel, en cas d'insolvabilité de sa part sans déclaration de faillite, le fisc fédéral ne courrait aucun risque compte tenu du rapport entre l'endettement actuel de 1'498'000 francs pour une valeur vénale de 2'200'000 francs. Le souci d'éviter la mise en péril d'une créance future, invoqué par cette autorité, ne justifie pas la constitution de sûretés lorsque le risque invoqué est aussi éloigné qu'en l'espèce. Il n'y a donc pas lieu d'examiner plus avant les moyens développés par les autorités concernées sur le traitement des créances fiscales en cas de faillite de la société. A ceci s'ajoute qu'au vu des explications fournies avec la correspondance du mandataire de la société intimée du 19 septembre 2000, celle-ci est désormais en voie de liquidation sans que les prétentions du fisc, très modestes dans le cadre de la liquidation aient jamais été concrètement menacées.
3. Vu ce qui précède , le recours doit être rejetée, sans frais pour l'autorité recourante qui a agi dans le cadre de ses prérogatives de droit public.