Decision ID: 360bda01-41c0-5285-8f59-17edfb629a66
Year: 2020
Language: de
Court: AR_OG
Chamber: AR_OG_002
Canton: AR
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt
A. A. _ ist in seiner Eigenschaft als praktizierender Arzt infolge einer
Anschlussvereinbarung gemäss Art. 6 des „Vorsorgereglements der B. _
Stiftung/Verbandsvorsorge der 2. Säule“, Ausgabe 2018 (act. 9.2), bei der B. _
Stiftung versichert. Daneben hat er sein Altersguthaben auch in der
Personalvorsorgestiftung C. _ geäufnet. Im Jahr 2015 leistete der Versicherte im
Rahmen von vier Überweisungen Einkäufe in der Höhe von total Fr. 46‘000.-- in die C.
_; im Jahr 2016 folgten im Rahmen von drei Überweisungen Einkäufe im Betrag von
total Fr. 24‘000.-- ebenfalls in die C. _ (vgl. die Zusammenstellung gemäss act. 9.18).
B. Mit Verfügung vom 8. April 2017 wurden Urs Peter und Margrit A. _ von der
Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden (nachfolgend: die Steuerverwaltung oder
Vorinstanz) für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 zu einem steuerbaren Einkommen
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von Fr. 195‘900.-- veranlagt, wobei die in jenem Jahr erfolgten Einkäufe in die zweite Säule
von gesamthaft Fr. 46‘000.-- zum Abzug zugelassen wurden (act. 9.5). Am 13. Juli 2018
erliess die Steuerverwaltung die Steuerverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern
2016. Die Veranlagung basierte auf einem steuerbaren Einkommen von Fr. 124‘400.--. Die
im betreffenden Steuerjahr geleisteten Einkäufe von Fr. 24‘000.-- wurden wiederum zum
Abzug zugelassen (act. 9.6).
C. Im Jahr 2017 überwies die B. _ Stiftung das gesamte ersparte Altersguthaben des
Versicherten auf dessen Anweisung an die Stiftung C. _. Die B. _ Stiftung
zahlte dem Versicherten am 13. November 2018 eine Kapitalleistung in der Höhe von
Fr. 58‘271.-- (Verteilung freier Mittel) aus (act. 9.7). Am 21. November 2018 meldete die B.
_ Stiftung die Kapitalleistungen der Steuerverwaltung. Im Januar 2019 leitete die
Steuerverwaltung das vorliegende Nachsteuerverfahren ein (act. 9.8). Der Versicherte
nahm am 11. März 2019 durch RA AA. _ das ihm gewährte rechtliche Gehör in
Anspruch (act. 9.10). Am 3. April 2019 erliess die Steuerverwaltung zwei
Nachsteuerverfügungen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016
(act. 9.11; act. 9.12). Für das Jahr 2015 wurde ein Betrag von Fr. 10‘000.-- zusätzlich
veranlagt, für das Jahr 2016 ein solcher von Fr. 24‘000.--. Für das Verfahren verfügte die
Steuerverwaltung ausserdem eine Gebühr von Fr. 600.-- zulasten der Steuerpflichtigen
(act. 9.13). Auf erfolgte Einsprache hin erliess die Steuerverwaltung am 24. Mai 2019 ihren
Einspracheentscheid, in welchem sie die Gebühr für das Nachsteuerverfahren bei der
Steuerverwaltung auf Fr. 300.-- reduzierte. Im Übrigen wies sie die Einsprache ab
(act. 2.1).
D. Mit Eingabe vom 26. Juni 2019 legten A. _ (nachfolgend: die Beschwerdeführer)
beim Obergericht Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung ein,
mit dem eingangs aufgeführten Rechtsbegehren (act. 1). Die Vernehmlassung der
Vorinstanz mit obigem Rechtsbegehren folgte am 26. August 2019 (act. 8). In ihrer Replik
vom 10. Dezember 2019 liessen die Beschwerdeführer zunächst an ihrem Rechtsbegehren
festhalten; darüber hinaus stellten sie subeventualiter den Antrag, dass die
Beschwerdeführer zu verpflichten seien, die freien Mittel in die B. _ Stiftung zurück zu
überweisen, mit der Auflage, den Betrag umgehend an die C. _ zu übertragen (act.
15). Die Steuerverwaltung duplizierte hierauf noch am 20. Dezember 2019, wobei sie
namentlich ein Urteil des Spezialverwaltungsgerichts Aargau vom 22. August 2019 zu den
Akten reichte (act. 17 f.).
E. Die Parteien verzichteten auf eine mündliche Verhandlung.
Seite 4

Erwägungen
1. 1.1
Nach Art. 188 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG, bGS 621.11) kann der
Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Obergericht schriftlich mit
Beschwerde angefochten werden. Auf die frist- und formgerecht erhobene Beschwerde ist
einzutreten.
1.2
Weil die Beschwerde die Veranlagung sowohl der Direkten Bundessteuer als auch der
Staats- und Gemeindesteuern betrifft, wurde sie mit Blick auf die unterschiedlichen Rechts-
grundlagen in zwei formell getrennte, aber gleichzeitig behandelte Verfahren aufgeteilt
(O2V 19 19 und O2V 19 21). Das vorliegende Verfahren O2V 19 19 betrifft die Nachsteuer
für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016.
1.3
Gestützt auf Art. 2 der Verordnung über COVID-19-Massnahmen: Gerichte (bGS 113.2)
kann das Obergericht zur Bewältigung der aktuell ausserordentlichen Lage in allen Fällen
auf dem Zirkularweg entscheiden, wenn das Gesetz keine Verhandlung vorschreibt. Ent-
scheide, die auf dem Zirkularweg gefällt werden, bedürfen der Einstimmigkeit (Art. 52
Abs. 2 JG). Da vorliegend keine Durchführung einer Verhandlung vorgeschrieben ist und
die Parteien auf die Durchführung einer solchen verzichteten, hat das Obergericht den vor-
liegenden Entscheid im Zirkularverfahren gefällt.
2. 2.1
Streitig ist, ob die Nachbesteuerung der seitens des Versicherten in den Jahren 2015 und
2016 getätigten Einkäufe in die 2. Säule rechtmässig erfolgte.
2.2
Im Rahmen der Berechnung der Einkommenssteuer im Sinne von Art. 19 ff. StG werden
von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement geleisteten Einlagen,
Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen (Art. 35
lit. d StG). Die Bestimmung entspricht im Wesentlichen Art. 9 Abs. 2 lit. d des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14).
Seite 5
2.3
Wurden Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung getätigt, so dürfen die daraus resultierenden
Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge
zurückgezogen werden. Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so
dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt
sind (Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Von der Begrenzung
ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen
Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Artikel 22c FZG (Art. 79b Abs. 4 BVG).
2.4
Art. 193 Abs. 1 StG bestimmt: Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die
der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben
oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer
eingefordert. Gemäss den per analogiam anwendbaren Grundsätzen über die direkte
Bundessteuer ist für die Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt
der Veranlagung vorlagen, der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich. Grundsätzlich
müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorliegen und dürfen
nicht nachträglich eingetreten sein. Nachträglich eingetretene Tatsachen können auch
relevant sein, wenn und soweit sie die sachverhaltliche Grundlage der Veranlagung im
Nachhinein beeinflussen. Dies trifft u.a. auf einen Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung und
anschliessendem Kapitalbezug zu (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, III. Teil,
2015, N. 21 ff. zu Art. 151). Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich,
vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der
Steuerbehörde bei der Veranlagung an (Urteile des Bundesgerichts 2C_230/2015 und
2C_231/2015 vom 3. Februar 2016 E. 2.1 mit Hinweisen auf die bisherige
Rechtsprechung).
3. 3.1
Die Beschwerdeführer bringen zunächst vor, dass die Kapitalauszahlung vom
13. November 2018 aus freien Mitteln der Vorsorgeeinrichtung erfolgt sei. Diese würden
indessen von Art. 79b Abs. 3 BVG nicht erfasst, sondern einzig das Alterskapital. In der
Folge ist somit in einem ersten Schritt die Anwendbarkeit der fraglichen Norm auf freie
Mittel zu prüfen.
Seite 6
3.2
3.2.1
Gemäss Art. 18a Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die
Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG;
SR 831.42) besteht bei einer Teil- oder Gesamtliquidation der Vorsorgeeinrichtung neben
dem Anspruch auf die Austrittsleistung ein individueller oder kollektiver Anspruch auf freie
Mittel. Die Teil- oder Gesamtliquidation richtet sich nach den Artikeln 53b-53d, 72a Abs. 4
und 72c Absatz 1 Buchstaben b und c BVG (Art. 18a Abs. 2 FZG).
Gemäss Art. 53b BVG regeln die Vorsorgeeinrichtungen in ihren Reglementen die
Voraussetzungen und das Verfahren zur Teilliquidation. Die Voraussetzungen für eine
Teilliquidation sind vermutungsweise erfüllt, wenn:
a) eine erhebliche Verminderung der Belegschaft erfolgt;
b) eine Unternehmung restrukturiert wird;
c) der Anschlussvertrag aufgelöst wird.
Zur Berechnung der freien Mittel ist das Vermögen zu Veräusserungswerten einzusetzen
(Art. 53d Abs. 2 BVG).
3.2.2
Im Folgenden sind die einschlägigen Bestimmungen im Vorsorgereglement der B. _
Stiftung wiederzugeben:
Gemäss Art. 6 des Vorsorgereglements erfolgt der Anschluss an die B. _ Stiftung
durch eine schriftliche Anschlussvereinbarung zwischen dem Arbeitgeber oder dem
Selbständigerwerbenden und der Stiftung. Jeder Anschluss bildet ein eigenes
Vorsorgewerk mit eigener Rechnungslegung und einem eigenen Deckungsgrad. Die mit
der Anschlussvereinbarung begründete Vorsorgeversicherung endet laut Art. 15 des
Vorsorgereglements unter anderem mit der Auflösung der Anschlussvereinbarung. Sodann
hält Art. 29 des Reglements fest, dass ein Ertragsüberschuss (Überdeckung) in erster Linie
zur Bildung von Wertschwankungsreserven verwendet wird. Sind dabei die
Wertschwankungsreserven geäufnet, werden Ertragsüberschüsse den freien Mitteln
gutgeschrieben und können für Leistungsverbesserungen verwendet werden. Schliesslich
ist auf Art. 92 des Vorsorgereglements hinzuweisen, gemäss welchem die Einzelheiten bei
einer Teil- oder Gesamtliquidation eines Vorsorgewerks in einem separaten Teil- und
Seite 7
Gesamtliquidationsreglement geregelt werden, welches von der Aufsichtsbehörde zu
genehmigen ist.
3.2.3
Auf dem nämlichen Art. 92 des Vorsorgereglements basiert das Reglement „Teil- und
Gesamtliquidation von Vorsorgewerken sowie Reglement Teilliquidation Stiftung“ der B.
_ Stiftung (act. 1). Im Zusammenhang mit der Teil- und Gesamtliquidation von
Vorsorgewerken bestimmt Art. 2 („Anteil an den freien Mitteln“) dass bei Erfüllung der
Voraussetzungen für eine Teil- oder Gesamtliquidation bei individuellen Austritten ein
individueller und bei einem kollektiven Austritt ein individueller oder kollektiver Anspruch auf
einen Anteil an den freien Mitteln des Vorsorgewerks bestehe. Art. 5 und 6 des Reglements
regeln „Stichtag und Grundlagen“ sowie den „Verteilschlüssel“ in Bezug auf die Auszahlung
von freien Mitteln. Gemäss Art. 7 des Reglements („Information“) werden die Ansprüche in
einem Beschluss über den (Teil-)Liquidationsbestand, das Verfahren und den Verteilplan
festgesetzt, wobei dieser Beschluss mit Einsprache angefochten werden kann.
3.3
3.3.1
Bei den freien Mitteln handelt es sich um jene Vermögensteile einer Vorsorgeeinrichtung,
die nicht für die Deckung von Verpflichtungen oder der Wertschwankungsreserve
gebunden sind. Der Anteil an den freien Mitteln, auf denen gemäss Art. 18a Abs. 1 FZG bei
Teil- oder Gesamtliquidation ein Anspruch besteht, kann dabei nicht als Teil der
Austrittsleistung betrachtet werden. Er besteht „neben“ dem Anspruch auf die
Austrittsleistung. Diese Wortverwendung zeigt, dass es sich bei der Austrittsleistung im
Sinne des Gesetzes und beim Anteil an den freien Mitteln um unterschiedliche Leistungen
handelt (Urteil des Bundesgerichts 9C_98/2009 vom 30. Juni 2009 E. 3.1). Die Verteilung
der freien Mittel hat nach objektiven Kriterien zu erfolgen, wobei diese dem
Vorsorgegedanken entsprechen müssen. Als Verteilungskriterien fallen nach der Praxis des
Bundesgerichts hauptsächlich Dienst- und Lebensalter, Lohnhöhe und familienrechtliche
Verpflichtungen in Betracht (BGE 128 II 394 ff.). Die freien Mittel sollen denjenigen
Versicherten zugutekommen, die zu ihrer Äufnung beigetragen haben (BGE 128 II 397
E. 3.2).
3.3.2
Nachdem vorliegend als unbestritten gelten kann, dass freie Mittel und die Austrittsleistung
grundsätzlich voneinander zu unterscheiden sind, stellt sich nun eben die Frage, ob die
freien Mittel gleichenfalls von der dreijährigen Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG
erfasst werden. Diesbezüglich ist zunächst auf zwei Entscheide des Bundesgerichts
Seite 8
hinzuweisen. In einem Grundsatzurteil vom 12. März 2010 (2C_658/2009, 2C_659/2009)
wurde erwogen, dass Kapitalauszahlungen innerhalb der Dreijahresfrist grundsätzlich
ausnahmslos mit missbräuchlicher Steuerminimierung gleichzusetzen sei. Massgebend sei,
dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt werden, und zwar so,
dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes,
sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen
müsse. In einem späteren Entscheid hatte das Bundesgericht alsdann folgendes erklärt:
Gehört eine steuerpflichtige Person mehreren Vorsorgeeinrichtungen der zweiten Säule an,
ist bei einem BVG-Einkauf in die eine Einrichtung und einem Kapitalbezug innert der
Dreijahresfrist aus der anderen Einrichtung eine konsolidierte Betrachtungsweise der
beruflichen Vorsorge anzuwenden. Es ist mit dem Gleichbehandlungs- und dem
Leistungsfähigkeitsprinzip kaum vereinbar, wenn einem BVG-Versicherten mit Zugang zu
mehreren Vorsorgeeinrichtungen, das mit erheblichen Steuerersparnissen verbundene
Verschieben von Geldern in die 2. Säule und deren Rückführung innert kurzer Frist möglich
sein sollte, während dasselbe Vorgehen den übrigen Versicherten verwehrt bliebe (Urteile
2C_488/2014, 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015; vgl. StP 34 Nr. 14).
3.3.3
Aufgrund der Pflicht zur Vornahme einer solchen „konsolidierten Betrachtungsweise“ der
zweiten Säule besteht aus steuerlicher Sicht auch kein Raum für eine Unterscheidung
zwischen Austrittsleistung und den freien Mitteln (so im Ergebnis das Urteil des
Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau 3RV.2018.22 vom 22. August 2019
E. 3.2.7.5). Wie die Eidgenössische Steuerverwaltung im Parallelverfahren O2V 19 21
betreffend die direkte Bundessteuer zutreffend erläuterte, dienen die freien Mittel letztlich
der Leistungsverbesserung des Versicherten (vgl. dazu Art. 29 des Vorsorgereglements),
und bei Auflösung des Anschlussvertrags besteht je nach Art der Liquidation und je nach
finanzieller Lage des Vorsorgewerks wie erwähnt ein reglementarischer Anspruch auf einen
Anteil an den freien Mitteln des Vorsorgewerks. Folglich handelt es sich auch bei der
Ausrichtung von freien Mitteln um eine Zahlung von Vorsorgekapital. Sind mithin im
vorliegenden Fall unbestrittenermassen kapitalweise Vorsorgemittel an den Versicherten
geflossen, ist im Sinne des Grundsatzurteils BGE 2C_658/2009, 2C_659/2009 kein Grund
ersichtlich, jene von der dreijährigen Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG auszunehmen.
3.3.4
Die Vorbringen der Beschwerdeführer vermögen an diesem Ergebnis nichts mehr zu
ändern. Namentlich spielt es aufgrund der konsolidierten Betrachtungsweise wie gesehen
keine Rolle, dass die fraglichen Einkäufe in den Jahren 2015 und 2016 in die
Personalvorsorgestiftung C. _ und damit nicht bei der gleichen Vorsorgeeinrichtung
Seite 9
wie die kapitalweise Auszahlung der freien Mittel (welche von der B. _ Stiftung floss)
erfolgte. Soweit der Versicherte schliesslich geltend macht, er habe weder von der
Auszahlung der freien Mittel gewusst noch diese beeinflussen können, ist darauf
hinzuweisen, dass es jenem ohne weiteres zumutbar gewesen wäre, sich über die
reglementarischen Vorschriften der Vorsorgeeinrichtung in Kenntnis zu setzen (vgl. Urteile
des Bundesgerichts 2C_230/2015, 2C_231/2015 vom 3. Februar 2016 E. 4.3). Davon
abgesehen ist ein Verschulden des Steuerpflichtigen gerade nicht erforderlich (vgl. E. 2.4).
Im Übrigen ergibt sich anhand des Reglements über die Teil- und Gesamtliquidation von
Vorsorgewerken wie erwähnt (vgl. 3.2.3), dass bei der Verteilung von freien Mitteln seitens
der Vorsorgeeinrichtung umfassende Informationspflichten gegenüber den Versicherten
bestehen; gegen einen entsprechenden Beschluss stehen sogar Rechtsmittel offen (Art. 7;
Information).
4. 4.1
Kann im Sinne eines Zwischenergebnisses also die grundsätzliche Anwendbarkeit von
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auf Auszahlungen aus freien Mitteln bejaht werden, ist nun die
Tragweite der dreijährigen Sperrfrist zu untersuchen. Beziehungsweise stellt sich die Frage,
ob unter gewissen Umständen Ausnahmen von der Dreijahresregelung zu machen sind. Zu
deren Beantwortung ist im Folgenden eine detaillierte Übersicht über die
bundesgerichtliche Rechtsprechung zu geben.
a) Im bereits erwähnten Grundsatzurteil vom 12. März 2010 (2C_658/2009, 2C_659/2009)
führte das Bundesgericht das Folgende aus:
„3.3.2 Die konsequente - und grundsätzlich ausnahmslose - Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in
der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung erweist sich auch im hier zu prüfenden
Einzelfall als zutreffend. Zwar wurde vorliegend eine klare Trennung zwischen später Einzahlung
und Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung
andererseits, vollzogen. Wie schon hervorgehoben (vgl. oben E. 2.2), ist nicht dieser Unterschied
gegenüber dem klassischen Missbrauchsmodell entscheidend. Wesentlich ist vielmehr die
Übereinstimmung, die darin besteht, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel
ausbezahlt werden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des
Versicherungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung
erscheinen muss. Dagegen wendet sich Art. 79b Abs. 3 BVG (im hier massgeblichen
steuerrechtlichen Rahmen) einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung immer dann
zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt.“
Seite 10
b) Ein knappes Jahr danach äusserte sich das Bundesgericht in seinem Urteil vom 1. Juli
2011 (2C_20/2011; 2C_21/2011) wie folgt:
„2.1 Wenn diese Vorschrift [Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG] die getätigten Einkäufe für die "daraus
resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwirft, so ist das laut
bundesgerichtlicher Praxis nicht - wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint - als eine
notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Die
Bestimmung ist vielmehr so auszulegen, dass jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom
Einkommensabzug ausgeschlossen werden muss. (...)
c) Dem Urteil vom 1. März 2016 (9C_515/2015) ist folgendes zu entnehmen:
„4.2.3. (...) Wie die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts im Urteil 2C_658/2009 vom
12. März 2010 E. 3.3 (...) erkannte, übernimmt und konkretisiert diese Vorschrift [Art. 79b Abs. 3
Satz 1 BVG] die Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen
Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit abschliessenden
gesetzlichen Regelung. Danach ist jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich
und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung ist vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne
dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (...).“
d) Im Urteil vom 18. Juli 2016 (2C_966/2015, 2C_967/2015) schliesslich machte das
Bundesgericht nachstehende Angaben:
„4.1 Das Bundesgericht hat im Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 festgehalten,
mit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG sei die Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung
wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit abschliessenden
gesetzlichen Regelung übernommen und konkretisiert worden (Urteile 9C_515/2015 vom 1. März
2016 E. 4.2.3, zur Publikation vorgesehen; 2C_488/2014 / 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 E.
2.2; 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3 f.). Demnach ist grundsätzlich jede
Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während dieser Zeit erfolgte
Einzahlung ist vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die
Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (Urteile 2C_1051/2014 / 2C_1052/2014 vom
30. Juni 2015 E. 3; 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1). Dies bedeutet -
entgegen dem Beschwerdeführer - freilich nicht, dass damit die Frage der Steuerumgehung
abschliessend geregelt wird und eine Steuerumgehung ausgeschlossen ist, wenn die Sperrfrist
eingehalten wird oder, wie vorliegend, diese keine Anwendung findet. Das Bundesgericht hat in
seiner Rechtsprechung einzig festgehalten, dass in klaren Fällen, in denen der Kapitalbezug
innerhalb von drei Jahren nach dem Einkauf erfolgt ist, keine Missbrauchsprüfung erforderlich ist
(vgl. Urteil 2C_614/2010 vom 24. November 2010 E. 3.2.3), was sich bereits aus dem Gesetz ergibt.
(...)
Seite 11
4.2
Die in den vorgenannten Entscheiden verwendeten Formulierungen („in klaren Fällen, in
denen der Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren nach dem Einkauf erfolgt ist“; „jede
während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen
werden muss“; „ist jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede
während dieser Zeit erfolgte Einzahlung ist vom Einkommensabzug ausgeschlossen“)
lassen erkennen, dass das Bundesgericht die Dreijahresfrist grundsätzlich streng
gehandhabt haben möchte. Dafür spricht auch der Umstand, dass, soweit ersichtlich, vom
Bundesgericht bisher in keinem Fall ein innerhalb der Dreijahresfrist getätigter Einkauf
steuerlich zum Abzug zugelassen wurde (Urteil des Spezialverwaltungsgerichts des
Kantons Aargau 3RV.2018.22 vom 22. August 2019 E. 3.2.5). Nichtsdestotrotz fragt sich,
ob Fälle denkbar sind, in denen die Sperrfrist nicht eingehalten werden muss, zumal gerade
das Bundesgericht im oben aufgeführten Entscheid vom 12. März 2010 (E. 4.1 lit. a) von
einer (nur) „grundsätzlich ausnahmslosen“ Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der
Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung sprach, und ebenso wurde im
Entscheid vom 18. Juli 2016 (E. 4.1 lit. d) festgehalten, dass „grundsätzlich“ jede
Kapitalzahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich ist. In diesem Sinne hatte das
Bundesgericht in einem anderen Entscheid auch ausdrücklich bestätigt, das Urteil
2C_658/2009, 2C_659/2009 „schliesse nicht aus“, dass in bestimmten ausserordentlichen
Fällen innert der Dreijahresfrist getätigte Einkäufe vom steuerbaren Einkommen abgezogen
werden könnten. Nachdem die betroffene Partei den tatsächlichen Nachweis für das
Vorliegen eines solchen Falles nicht erbracht hatte, verzichtete es indes es auf eine
entsprechende Prüfung (Urteile 2C_1051/2014, 2C_1052/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3.1).
Unter welchen Umständen ein solcher ausserordentlicher Fall anzunehmen ist, kann
deshalb höchstrichterlich nicht als restlos geklärt gelten (vgl. Urteil des
Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau 3RV.2018.22 vom 22. August 2019
E. 3.2.6).
4.3
Anhand eines Blicks auf die kantonale Rechtsprechung ergibt sich, dass das
Kantonsgericht Waadt in einem Urteil vom 10. Januar 2019 (FI.2018.0144) mit Blick auf
den bundesgerichtlichen Entscheid 2C_1051/2014 / 2C_1052/2014 folgerte, das
Bundesgericht nehme in gewissen aussergewöhnlichen Fällen Ausnahmen von der
Dreijahresregelung an, insbesondere im Zusammenhang mit unvorhergesehenen
Umständen, welche einen Kapitalrückzug unvermeidlich gemacht haben (StR 2019
S. 371 ff.). Die geprüfte unvorhersehbare, unvermeidliche Ausnahmesituation (im
Zusammenhang mit der Kapitalauszahlung aus einer Freizügigkeitspolice, welche statt
einer Übertragung der Guthaben auf die neue Vorsorgeeinrichtung erfolgte) wurde im
Seite 12
Ergebnis allerdings verneint (vgl. E. 4 lit. d). Sodann hatte das Steuer- und
Enteignungsgericht Basel-Landschaft bereits in einem Entscheid vom 18. Januar 2013 (530
12 61) im Rahmen der Auseinandersetzung mit der damaligen Lehre erklärt, unter
ausserordentlichen bzw. nicht absehbaren Umständen seien vorzeitige Pensionierungen
infolge Umstrukturierungen oder Betriebsschliessungen denkbar (E. 3 lit. d). Schliesslich ist
ein Urteil des Steuergerichtshofs des Kantonsgerichts Freiburg zu beachten, in welchem
ausgeführt wurde, eine Ausnahme von Art. 79b Abs. 3 BVG wäre wenn überhaupt
höchstens dann zu rechtfertigen, wenn dem Kapitalbezug ein unvorhergesehenes Ereignis
zugrunde liege, wie dies bei Tod oder Invalidität unter Umständen der Fall sei. Im fraglichen
Fall lag in der Tat ein Invaliditätsfall vor, und der Beschwerdeführer hatte geltend gemacht,
Invalidität stelle ein unvorhersehbares, geschweige denn planbares Ereignis dar. Das
Gericht hatte einen Ausnahmefall letztlich aber verneint mit der Begründung, dass der
Beschwerdeführer den Einkauf erst nach dem Invaliditätsereignis und in voller Kenntnis des
bevorstehenden Kapitalbezugs getätigt hatte (Urteil 604 2014 39 vom 22. Juli 2015 E. 4).
4.4
Was nun den vorliegend zu beurteilenden Fall anbelangt, machen die Beschwerdeführer
geltend, der Versicherte habe die fragliche Kapitalauszahlung in der Höhe von Fr. 58‘271.--
aus den freien Mitteln der B. _ Stiftung weder beantragt, noch habe er Kenntnis über
das Vorhandensein solcher Mittel gehabt. Diese Mittel seien nie ausgewiesen worden. Die
Auszahlung sei letztlich ohne Veranlassung und ohne Wissen der Steuerpflichtigen erfolgt.
Selbst wenn nun im Sinne obiger Rechtsprechung (vgl. E. 4.1 und 4.2) nicht hinreichend
geklärt erscheint, welche Tatbestände genau unter „ausserordentliche Umstände“ fallen,
kann hier keinesfalls von solchen ausgegangen werden. Im Sinne der Erwägungen des
Kantonsgerichts Waadt wäre diesbezüglich zumindest zu fordern, dass das Element der
Unvorhersehbarkeit gegeben ist. Vorliegend jedoch wählte der Versicherte den Zeitpunkt
seiner Pensionierung letztlich selber. Es lag keine unvorhergesehene, überraschende
Kündigung vor. Ein Wechsel in den Ruhestand gilt als freiwilliges Ausscheiden aus dem
Erwerbsleben unter normalen Umständen (vgl. BGE 128 II 394 ff.), ist also nichts
aussergewöhnliches (Urteil des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau
3RV.2018.22 vom 22. August 2019 E. 3.2.6.2). Gerade was das fehlende Wissen um die
anstehende Auszahlung der finanziellen Mittel betrifft, wurde von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung im Parallelverfahren betreffend die direkte Bundessteuer in zutreffender
Weise auf die einschlägige Rechtsprechung hingewiesen, dass sich der Versicherte über
die Vorschriften der Stiftung ohne weiteres hätte informieren können (vgl. schon oben E.
3.3.4). Soweit der Versicherte im Übrigen vorbrachte, aufgrund der vorliegenden Umstände
könne keinesfalls von einer Absicht zur Steuerminimierung ausgegangen werden, ist dem
Seite 13
nicht zu folgen, da wie gesehen laut Bundesgericht der Vorsatz zur Steuerumgehung ein
unbeachtliches Kriterium darstellt.
5. Im Ergebnis ist die Anwendbarkeit der Sperrfrist von drei Jahren gemäss Art. 79b Abs. 3
Satz 1 BVG auf die Auszahlung der freien Mittel in der Höhe von Fr. 58‘271.-- zu bejahen.
Was nun die Frage betrifft, welche der in den Jahren 2015 und 2016 erfolgten Einkäufe
letztlich der Nachsteuerpflicht unterliegen, ist ohne weiteres auf die – als solche im Übrigen
unbestritten gebliebene – vorinstanzliche Berechnung abzustellen. Demnach fallen in
Bezug auf das Jahr 2015 nur die Einkäufe vom 30./31. Dezember in der Gesamthöhe von
Fr. 10‘000.-- in die dreijährige Sperrfrist. Bezogen auf das Jahr 2016 sind sämtliche
Einkäufe von total Fr. 24‘000.-- von der Sperrfrist betroffen. Im nämlichen Umfang erweist
sich die Nachbesteuerung gemäss dem angefochtenen Entscheid damit als rechtmässig.
6. Die Beschwerdeführer beanstanden in einem nächsten Antrag, dass ihnen im
angefochtenen Entscheid für das Nachsteuerverfahren bei der Steuerverwaltung eine
Gebühr von Fr. 300.-- auferlegt wurde. Art. 195 StG verlangt für eine Auferlegung von
Verfahrenskosten implizit eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten seitens des
Steuerpflichtigen (für den analogen Fall bei der direkten Bundessteuer vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_226/2008 vom 1. April 2009 E. 4; LOCHER, a.a.O., N. 16 zu Art. 153).
Im vorliegenden Beschwerdeverfahren machen die Beschwerdeführer geltend, es treffe sie
keinerlei Verschulden am Verfahren. Sie hätten die Steuererklärung vollständig und
wahrheitsgemäss eingereicht. Sie hätten weder eine Auszahlung von Pensionskapital
beantragt noch bei der Auszahlung von freien Mitteln mitgewirkt. Die Vorinstanz vertritt in
ihrer Vernehmlassung nunmehr ebenfalls die Auffassung, dass sich eine Auferlegung von
Verfahrenskosten nicht rechtfertige, und sie fordert dementsprechend die Gutheissung des
beschwerdeführerischen Antrags. Nachdem vorliegend in Übereinstimmung mit den
Parteien keine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten ausgemacht werden kann,
ist die Beschwerde zumindest dahingehend gutzuheissen, dass der angefochtene
Entscheid insoweit aufgehoben wird, als den Beschwerdeführern die betreffenden
Verfahrenskosten auferlegt werden.
7. a) Die Beschwerdeführer stellten vorliegend eventualiter den Antrag, es sei die Stiftung B.
_ anzuweisen, die an die Beschwerdeführer ausbezahlten freien Mittel
zurückzufordern und an die Stiftung C. _ zu überweisen. Nachdem die Vorinstanz in
ihrer Vernehmlassung diesbezüglich ablehnend Stellung nahm mit der Begründung, es sei
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keine Rechtsgrundlage ersichtlich, um den nicht am Verfahren beteiligten Stiftungen
Anweisungen zu erteilen, erklärten die Beschwerdeführer in ihrer Replik, soweit das
Eventualbegehren aus rechtlichen Gründen scheitere, würden sie subeventualiter
beantragen, dass die Beschwerdeführer zu verpflichten seien, die freien Mittel in die B.
_ Stiftung zu überweisen – mit der Auflage, den Betrag umgehend auf die C. _
zu übertragen.
b) Diese Anträge der Beschwerdeführer sind unbegründet. Die Vorinstanz weist zutreffend
daraufhin, dass das Gesetz für eine Rückzahlung der ausbezahlten Mittel keine Handhabe
bietet, sei es nun dass eine entsprechende Verpflichtung direkt an die Vorsorgeeinrichtung
oder via den Versicherten erfolgt. Die Möglichkeit zur Auferlegung einer
Rückzahlungspflicht würde voraussetzen, dass die Auszahlung der freien Mittel
ungesetzlich war. Solches ist aber gerade nicht der Fall. Vielmehr ist die Auszahlung von
freien Mitteln aus Sicht der Vorsorge grundsätzlich zulässig. Sie hat nur die steuerrechtliche
Konsequenz, dass Abzüge im Zusammenhang mit dem Einkauf verweigert werden. Im
Übrigen wollte der Gesetzgeber ja auch Einkäufe der fraglichen Art nicht verbieten, sondern
diese nur durch eine Reihe von Bestimmungen verbindlich regeln (SCHNEIDER/MERLINO/
MANGE, in: Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, 2.
Aufl. 2019, N. 125 und 130 zu Art. 79b BVG). In diesem Sinne sind die (sub-)eventualiter
gestellten Anträge der Beschwerdeführer abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
8. Zusammenfassend ist die Beschwerde dahingehend gutzuheissen, dass die Verpflichtung
der Beschwerdeführer zur Bezahlung von Verfahrenskosten für das Nachsteuerverfahren
bei der Steuerverwaltung gemäss angefochtenem Entscheid aufgehoben wird. Im Übrigen
ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
9. a) Im Rechtsmittelverfahren ist gebühren- und kostenpflichtig, wer ganz oder teilweise
unterliegt oder auf dessen Rechtsmittel nicht eingetreten wird (Art. 53 Abs. 1 i.V.m. Art. 19
Abs. 3 VRPG). Hat keine Partei vollständig obsiegt, so werden die Prozesskosten nach
dem Ausgang des Verfahrens verteilt. Nachdem die Beschwerdeführer vorliegend nur in
sehr geringfügigem Umfang obsiegen, gehen die Prozesskosten vollumfänglich zu ihren
Lasten. Die 2. Abteilung des Obergerichts hat in der vorliegenden Sache in der Funktion als
Verwaltungsgericht entschieden. Vor Verwaltungsgericht betragen die Verfahrenskosten
gemäss Art. 4a des Gesetzes über die Gebühren in Verwaltungssachen (bGS 233.2)
grundsätzlich bis zu Fr. 5‘000.--. Innerhalb des Gebührenrahmens sind die Gebühren nach
dem Zeit- und Arbeitsaufwand, der Bedeutung des Geschäfts sowie nach dem Interesse
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und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Gebührenpflichtigen zu bemessen (Art. 20
VRPG). Bei der Bemessung ist ausserdem ebenfalls zu berücksichtigen, dass sich im pa-
rallelen Verfahren betreffend direkte Bundessteuer (O2V 19 21) weitgehend die gleichen
Sach- und Rechtsfragen stellten. Unter Berücksichtigung der Praxis der 2. Abteilung des
Obergerichts in vergleichbaren Fällen wird die Gerichtsgebühr im vorliegenden Fall auf
Fr. 1‘000.-- festgesetzt. Der von den Beschwerdeführern bereits geleistete Kostenvor-
schuss ist daran anzurechnen.
b) Eine Entschädigung ist den Beschwerdeführern beim vorliegenden Verfahrensausgang
nicht zuzusprechen (Art. 53 Abs. 3 VRPG e contrario).
Der Vorinstanz werden unabhängig vom Verfahrensausgang keine Kosten auferlegt
(Art. 53 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 VRPG) und keine Entschädigungen zugesprochen
(Art. 53 Abs. 3 i.V.m. Art. 24 Abs. 3 lit. a VRPG).
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