Decision ID: 2bb7c22b-10c8-464a-b5af-922b1a99355a
Year: 2019
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrent) und B._ (Rekurrentin, gemeinsam die Rekurrenten) wurden von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung), mit
Veranlagungsverfügungen vom 10. Oktober 2017 betreffend die Steuerperiode 2014 veranlagt.
Die Steuerverwaltung setzte das steuerbare Einkommen auf CHF 938'728.-- (kantonale
Steuern) bzw. CHF 947'838.-- (direkte Bundessteuer) und das steuerbare Vermögen auf
CHF 1'584'172.-- (kantonale Steuern) fest. Entgegen der eingereichten Steuererklärung 2014
der Rekurrenten rechnete die Steuerverwaltung dabei insbesondere Einkommen in der Höhe
von CHF 953'172.-- auf. Sie begründete die Aufrechnung damit, dass die Kapitalleistung aus
Vorsorge (Barauszahlung) zur Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit zu Unrecht
bezogen worden sei. Nach erfolgten Abklärungen im Veranlagungsverfahren pro 2014 kam die
Steuerverwaltung zum Schluss, dass der Rekurrent keiner selbstständigen Erwerbstätigkeit
nachgeht. Nachdem der Rekurrent (die nach Auffassung der Steuerverwaltung zu Unrecht
erfolgte Barauszahlung) auf entsprechenden Hinweis der Steuerverwaltung (Schreiben vom
18.4.2017) nicht mehr in eine Vorsorgeeinrichtung zurückübertragen wollte, sei die
Barauszahlung nun im ordentlichen Veranlagungsverfahren pro 2014 zusammen mit dem
übrigen Einkommen zu erfassen.
B. Gegen die Veranlagungsverfügungen pro 2014 erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 7. November 2017 Einsprache. Sie beantragten, dass von der Aufrechnung der
Barauszahlung abzusehen sei. Sie machten geltend, dass die fragliche Barauszahlung bereits
besteuert worden sei (Sonderveranlagungen pro 2013). Im Übrigen stellten sich die
Rekurrenten auf den Standpunkt, dass der Rekurrent effektiv einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit nachgehe. Er habe die E._ als Einzelfirma gegründet und im
Handelsregister eintragen lassen. Gemäss Handelsregisterauszug bezwecke die Einzelfirma
die Erbringung von Beratungs- und Supportleistungen in den Bereichen General Management,
Import, Export, Marketing und Kommunikation. Der Rekurrent trete selbstständig am Markt auf,
trage das volle ökonomische Risiko und habe bereits Einkünfte generiert. Sie wiesen dabei
insbesondere auf die Beratungstätigkeiten des Rekurrenten für die F._ AG (betreffend
_), auf ein "Business consulting agreement" zwischen der G._ und seiner
Einzelfirma sowie auf die Entwicklung des Produkts H._ (_) durch seine
Einzelfirma hin.
C. Mit Schreiben vom 27. Februar 2018 nahm die Steuerverwaltung zur Einsprache Stellung. Sie führte aus, dass (wie bereits mit Schreiben vom 1.9.2017 in Aussicht gestellt) die
Sonderveranlagungen pro 2013 vom 16. Juli 2014 nach Rechtskraft der ordentlichen
Veranlagungen pro 2014 aufgehoben und die diesbezüglich bereits entrichteten Steuern bei
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den ordentlichen Veranlagungen entsprechend angerechnet würden. Betreffend der
eigentlichen "Kernfrage" vertrete die Steuerverwaltung auch nach erneuter Prüfung die
Auffassung, dass der Rekurrent keine nachhaltige, selbstständige Erwerbstätigkeit
aufgenommen habe. Die Steuerverwaltung wies die Rekurrenten erneut auf die Möglichkeit hin,
dass die Barauszahlung an eine Vorsorgeeinrichtung zurückübertragen werden könne. Sie
stellte den Rekurrenten in Aussicht, dass die Einsprache abgewiesen werde, soweit die
Barauszahlung nicht innert Frist zurückbezahlt werde. Nach einem weiteren Schriftenwechsel
bzw. nachdem die Rekurrenten die Barauszahlung weiterhin nicht zurückbezahlen wollten, wies
die Steuerverwaltung die Einsprache wie angekündigt mit Einspracheentscheiden vom 5. Juni
2018 ab.
D. Gegen diese Einspracheentscheide hat C._ (Vertreterin) für die Rekurrenten mit Eingabe vom 29. Juni 2018 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erhoben. Die Rekurrenten beantragen die
Einspracheentscheide aufzuheben und das steuerbare Einkommen pro 2014 der Rekurrenten
auf CHF Null (kantonale Steuern) und auf CHF 1'530.-- (direkte Bundessteuer) festzusetzen.
Die Rekurrenten führen aus, dass der Rekurrent im Jahr 2013 eine selbstständige
Erwerbstätigkeit aufgenommen habe (Eintrag des Einzelunternehmens in das Handelsregister
am 14.11.2013), nachdem er seine Chancen (auf eine Stelle im Finanzbereich, wo er bisher
unselbstständig erwerbend tätig auf dem Arbeitsmarkt war) auf Grund seines Alters als sehr
gering einschätzte. Im Rahmen der Aufnahme der selbstständigen Erwerbstätigkeit habe er
Kontakte mit kleineren und mittleren Unternehmen (KMU) bezüglich eines Markteintritts in den
angelsächsischen Raum gepflegt sowie eine Vielzahl von Akquisationsgesprächen für das
Projekt I._ (Vermittlung von Finanzprodukten von I._ mit Sitz in London, gegen
Kommission an vermögende Kunden von schweizerischen Vermögensverwaltern und
Privatbanken) geführt. Parallel dazu habe er für die F._ AG im Rahmen eines
Beratungsmandats deren Markteintritt in die USA geprüft. Auf Grund dieses Beratungsmandats
sei er auf die Idee gekommen, H._ auf den Markt zu bringen. Angesichts des (noch)
ausbleibenden Erfolges aus selbstständiger Erwerbstätigkeit habe sich der Rekurrent alsdann
entschieden, für die (von ihm nicht beherrschte Gesellschaft) G._ im Rahmen eines
Teilzeitpensums direkt vor Ort in den USA tätig zu sein. Daneben sei zwischen der G._
und der E._ ein Beratungsmandat begründet worden. Dieses Beratungsmandat bilde
neben dem Projekt "H._" derzeit den Schwerpunkt seiner selbstständigen
Erwerbstätigkeit. Demnach erfülle der Rekurrent sämtliche Kriterien einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit, insbesondere nehme er damit planmässig und anhaltend am wirtschaftlichen
Verkehr teil. Ferner bestehe eine Gewinnabsicht, zumal im Jahr 2014 ein geringfügiger Gewinn
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bzw. in den Jahren 2015 ein Gewinn von CHF 42'215.-- und 2016 ein solcher von CHF 47'621.-
- aus selbstständiger Erwerbstätigkeit resultiert habe.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht weisen die Rekurrenten darauf hin, dass die Barauszahlung
(Kapitalleistung aus Vorsorge) am 1. September 2013 fällig geworden sei (Eintritt des
versicherten Ereignisses [Aufnahme der selbstständigen Erwerbstätigkeit] gemäss Meldung der
Bank N._). Die effektive Barauszahlung sei von der N._ zwar erst im Jahr
2014 vorgenommen worden, nichtsdestotrotz habe die Steuerverwaltung (gestützt auf die
Meldung der N._ zur Fälligkeit) diese bereits mittels Sonderveranlagungen pro 2013
vom 16. Juli 2014 besteuert. Damit sei auch das Recht der Steuerverwaltung verwirkt, die
Barauszahlung im ordentlichen Veranlagungsverfahren pro 2014 zusammen mit dem übrigen
Einkommen zu besteuern.
E. Mit Vernehmlassung vom 22. August 2018 beantragt die Steuerverwaltung, den Rekurs und die Beschwerde abzuweisen. Sie führt aus, dass im vorliegenden Fall zahlreiche konkrete
Umstände dagegen sprechen würden, dass der Rekurrent eine selbstständige Erwerbstätigkeit
ausübte. Auffällig sei insbesondere, dass in den Kassabüchern des Rekurrenten, in welchen
sämtliche "geschäftliche" Einnahmen und Ausgaben aufgezeichnet würden, wesentliche
Positionen fehlen würden (Investitionen [mit Ausnahme eines Computers], Raumkosten,
Versicherungen, Aufwendungen für Büromaterial, Kommunikation, Werbung, Fahrzeugkosten
[mit Ausnahme einer einzigen Benzinrechnung]). Betreffend das Projekt I._ bleibe zu
berücksichtigen, dass bisher kein einziges Vermittlungsgeschäft zustande gekommen sei. Im
Übrigen weist die Steuerverwaltung darauf hin, dass betreffend der Entwicklung sowie den
Import/Export von Hundefutter eigens die J._ GmbH gegründet worden sei weshalb der
Rekurrent diesbezüglich keiner selbstständigen Erwerbstätigkeit nachgehe. Der Rekurrent sei
bei der J._ GmbH vielmehr als Gesellschafter und Geschäftsführer mit einem
Stammkapital von CHF 10'001.-- beteiligt bzw. tätig. Daneben sei der Rekurrent seit Jahren mit
43,33 % an der G._ (mit Sitz in _, USA) beteiligt und seit deren Gründung im
Jahr 2003 Mitglied des Verwaltungsrats. Der Vater des Rekurrenten sei an dieser Gesellschaft
ebenfalls beteiligt und habe als Präsident des Verwaltungsrats eine prägende Rolle inne
gehabt. Der Rekurrent habe der Gesellschaft ein Darlehen (Stand 31.12.2014) in Höhe von
£ 400'000.-- gewährt. Per 1. Januar 2015 habe der Rekurrent mit der G._ ein "Business
Consultant Agreement" abgeschlossen (Einnahmen pro 2015: CHF 42'780.--, Einnahmen pro
2016: CHF 39'796.--). Seit 1. Juli 2015 sei er zudem als CEO der G._ tätig (Vergütung
pro 2015: CHF 41'563.--, Vergütung pro 2016: CHF 113'448.--). Vor diesem Hintergrund hält die
Steuerverwaltung zusammenfassend fest, dass der Rekurrent für die von seiner Familie
beherrschte Gesellschaft G._ insgesamt unselbstständig erwerbstätig sei und sich
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finanziell erheblich mit Anteilen und Darlehen risikoreich beteiligte. Von der Aufnahme einer
(nachhaltigen) selbstständigen Erwerbstätigkeit könne insofern keine Rede sein. Die
Barauszahlung sei zwecks privater Kapitalanlage erfolgt und habe mithin nicht der Vorsorge
gedient, weshalb die Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen im Rahmen der
ordentlichen Veranlagungen zu besteuern sei.
Den Vorbringen der Rekurrenten in verfahrensrechtlicher Hinsicht hält die Steuerverwaltung
entgegen, dass aus ihrer Sicht die steuerliche Realisation im Zuge der effektiven
Barauszahlung vom 17. März 2014 erfolgt sei und die Barauszahlung folglich in der
Steuerperiode 2014 besteuert werden müsse. Zudem sei zu berücksichtigen, dass erst im
Rahmen der ordentlichen Veranlagungen pro 2014 berechtigte Zweifel am Vorliegen einer
selbstständigen Erwerbstätigkeit aufgekommen seien. Deshalb sei die Besteuerung der
Barauszahlung im Rahmen des ordentlichen Verfahrens pro 2014 zulässig. Ferner verstehe
sich von selbst, dass die Sonderveranlagungen pro 2013 (ursprünglich vorgenommene
Besteuerung der Barauszahlung) im Revisionsverfahren aufzuheben seien, sobald das
vorliegende Verfahren rechtskräftig abgeschlossen bzw. die Barauszahlung neu im Rahmen der
ordentlichen Veranlagungen pro 2014 zusammen mit dem übrigen Einkommen erfasst werde.
F. Am 2. Oktober 2018 haben die Rekurrenten zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen. Die Rekurrenten halten an ihren bisherigen Anträgen fest und legen Wert
auf die Tatsache, dass die Barauszahlung nicht für private Kapitalanlagen verwendet wurde.
Diese Mittel hätten hauptsächlich der Finanzierung der Lebenshaltungskosten bzw. der
Existenzsicherung während des Aufbaus der selbstständigen Erwerbstätigkeit gedient, was
zulässig sei. Es könne dem Rekurrenten auch nicht angelastet werden, dass er 21 Monate nach
Aufnahme der selbstständigen Erwerbstätigkeit in ein Teilzeitanstellungsverhältnis bei der
G._ getreten sei, zumal der gewünschte Erfolg im Zusammenhang mit der
selbstständigen Erwerbstätigkeit nicht vollumfänglich eingetreten sei. Wesentlich bei der
Beurteilung, ob die Barauszahlung zu Recht bezogen worden sei, bleibe alleine, dass er
zunächst selbstständig erwerbstätig war und weiterhin sei. Ob die selbstständige
Erwerbstätigkeit im Haupt- oder Nebenerwerb erfolge, sei nicht von Belang. Das Honorar,
welches der Rekurrent für die Tätigkeit ausserhalb der USA von der G._ erhalte,
beruhe auf dem Beratungsmandat ("Business Consultant Agreement") und bilde insoweit
Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Der Rekurrent halte keine
Mehrheitsbeteiligung an der G._, sondern wie von der Steuerverwaltung erwähnt 43,33
% (daneben halte der Vater des Rekurrenten 12,5 %, der Bruder des Rekurrenten 7,5 % sowie
weitere US-Partner 36,67 %). Was den Vertrieb des Hundefutters betrifft, halten die
Rekurrenten fest, dass der Rekurrent dieses für die J._ GmbH im Rahmen eines sog.
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"White-Label-Produkts" vertreibe. "White-Label-Produkte" seien Produkte eines Herstellers, die
nicht unter eigener Marke, sondern als (scheinbares) Produkt eines anderen Herstellers bzw.
Händlers unter dessen Marke verkauft werden. Die Produktion von
"White-Label-Produkten" könne für Hersteller sinnvoll sein, die weder einen eigenen Vertrieb
aufbauen noch sich von einem einzigen Dienstleister abhängig machen wollen.
G. Mit Schreiben vom 17. Januar 2019 hat die Steuerrekurskommission einen Nachweis bzw. eine Kopie des Auszahlungsbegehrens an die N._ betreffend die am 17. März
2014 erfolgte Barauszahlung eingefordert. Mit Schreiben vom 5. Februar 2019 haben die
Rekurrenten den geforderten Auszahlungsantrag eingereicht. Der Auszahlungsantrag wurde
am 7. März 2014 von den Rekurrenten unterzeichnet.
H. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachstehenden
Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
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2. Strittig ist, ob der Rekurrent eine selbstständige Erwerbstätigkeit ausübt bzw. ob die Steuerverwaltung die Barauszahlung (Kapitalleistung aus Vorsorge zur Aufnahme einer
selbstständigen Erwerbstätigkeit) in der Steuerperiode 2014 zu Recht zusammen mit dem
übrigen Einkommen besteuert hat.
3. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sind zu Unrecht bezogene Kapitalleistungen aus Vorsorge nach Art. 26 StG und Art. 22 DBG im Rahmen der ordentlichen
Veranlagung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum üblichen Tarif zu besteuern und
unterliegen nicht der separaten, privilegierten Besteuerung nach Art. 26 StG i.V.m. Art. 44 StG
und Art. 22 DBG i.V.m. Art. 38 DBG (Sonderveranlagung zum "Vorsorgetarif"). Das trifft
insbesondere auf Barauszahlungen (Kapitalleistungen aus Vorsorge) von
Vorsorgeeinrichtungen zur Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit zu, soweit eine
solche nicht aufgenommen wird (BGer 2C.204/2016 vom 9.12.2016, E. 3.5; BGer 2C.156/2010
vom 7.6.2011, E. 4.3). Die Steuerverwaltung kann in eigener Kompetenz überprüfen, ob eine
selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen wurde. Diesbezüglich ist sie nicht an den
ursprünglichen Entscheid der Vorsorgeeinrichtung zur Barauszahlung gebunden (BGer
2C.156/2010 vom 7.6.2011, E. 3.3). Nicht gefordert werden darf hingegen, dass die
Barauszahlung auch tatsächlich für Investitionen in die selbstständige Erwerbstätigkeit
verwendet wird (BGer 2C.248/2015 vom 2.10.2015, E. 5.5). Folglich ist zunächst zu prüfen, ob
der Rekurrent einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nachgeht oder nicht.
3.1 Eine gesetzliche Definition der selbstständigen Erwerbstätigkeit kennt weder das StG noch das DBG. Der Begriff steht für alle geschäftlichen Aktivitäten, bei denen die Einkünfte
nach der Vermögensstandsgewinnrechnung ermittelt werden. Gemäss Art. 21 StG und
Art. 18 DBG sind alle Einkünfte aus einem Dienstleistungs-, Handels-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf und aus jeder anderen selbstständigen
Erwerbstätigkeit steuerbar. Gemäss Lehre und Praxis fallen unter den Begriff der
selbstständigen Erwerbstätigkeit alle Tätigkeiten, bei denen eine natürliche Person durch
Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation, auf eigenes Risiko,
anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar zum Zwecke der Gewinnerzielung am
wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Dabei können die einzelnen Merkmale in unterschiedlicher
Intensität vorhanden sein und einzelne Kriterien können im konkreten Fall in den Hintergrund
treten oder völlig fehlen. Mass-geblich für die Frage, ob eine selbstständige Erwerbstätigkeit
vorliegt, ist stets das Gesamtbild der an den Tag gelegten Tätigkeiten, wobei alle Umstände des
Einzelfalls in die Beurteilung miteinzubeziehen sind (vgl. Julia von Ah, Die Besteuerung
Selbständigerwerbender, 2. Aufl., 2011, S. 1 ff.; Reich/von Ah in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl.,
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2017, N. 13 zu Art. 18 DBG). Bei der Beurteilung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit können
auch Gegebenheiten aus folgenden Steuerperioden einbezogen werden (BGer 2A.46/2005 vom
31.8.2005, E. 2.2.2, mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung).
3.2 Die Steuerverwaltung vertritt im Ergebnis die Auffassung, dass keine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt. Sie merkt dazu zusammenfassend an, dass zahlreiche konkrete
Umstände dagegen sprechen würden, dass der Rekurrent eine (nachhaltige) selbstständige
Erwerbstätigkeit ausübt (Bst. E). Die Rekurrenten halten dem im Wesentlichen entgegen, dass
der Rekurrent sämtliche Kriterien einer selbstständigen Erwerbstätigkeit erfülle, wobei das
Beratungsmandat für die G._ neben dem Projekt H._ derzeit den Schwerpunkt
seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit bilde (Bst. D).
3.3 Die massgebenden Teilaspekte (vgl. E. 3.1) beurteilt die Steuerrekurskommission dabei wie folgt:
3.3.1 Eine selbstständige Erwerbstätigkeit ist zunächst durch den kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital charakterisiert. Gemäss ursprünglichem Businessplan vom Dezember 2013
wollte der Rekurrent schweizerische KMU beraten und bei ihren Expansionsplänen in den
angelsächsischen Raum unterstützen. Daneben war geplant, Dritten gegen Bezahlung einer
Kommission einfachen Zugang zu Finanzprodukten der I._ in London zu gewähren
(Businessplan, S. 4 f., Beilage 4 zu Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018). Diese
vorgesehene, kombinierte Beratungs- und Vermittlungstätigkeit kommt als selbstständige
Erwerbstätigkeit grundsätzlich in Frage. Dass die geplanten Tätigkeiten wenig Kapitaleinsatz
erforderten, bleibt dabei unerheblich (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2001, N. 10 zu Art. 18 StG).
3.3.2 Zunächst ging der Rekurrent der nach Businessplan vorgesehenen Beratungstätigkeit nach. So ist belegt, dass er für die F._ AG im Jahr 2014 einen möglichen Markteintritt
(für _) in die USA prüfte und für diese Tätigkeit im Jahr 2014 Rechnung stellte
(insgesamt über CHF 12'792.--, Beilagen 9 bis 11 zu Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018).
Weiter wurde der Firma K._ Corp. am 27. Januar 2014 eine "Consulting Fee" über
CHF 1'400.-- in Rechnung gestellt. Daneben macht der Rekurrent geltend, noch mit zwei
weiteren schweizerischen Unternehmen (L._ Gruppe und M._) Gespräche
über eine Expansion in den US-Markt geführt zu haben, wobei sich diese Projekte nicht weiter
konkretisierten (Beilage 13 zu Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018). Betreffend die
Vermittlungstätigkeit für die Finanzprodukte ist eine Liste mit potentiellen Kunden vorhanden
(Beilage 6 zu Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018). Die Akquisitionsgespräche sind nicht
näher belegt und führten zu keinem Erfolg (Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018, S. 4). Der
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Rekurrent räumt insgesamt ein, dass der gewünschte Erfolg für die ursprünglich geplante
Beratungs- und Vermittlungstätigkeit nicht eingetreten ist (Bst. F). Deshalb hat er ein
Teilzeitanstellungsverhältnis als CEO (unselbstständige Erwerbstätigkeit) bei der G._ in
den USA angetreten (Replik vom 2.10.2018). Daneben besteht mit der G._ noch ein
Beratungsmandat,
worin der Rekurrent (neben der Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Projekt H._)
aktuell den Schwerpunkt seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit sieht (E. 3.2).
3.3.3 Betreffend der Tätigkeit für die G._ bleibt festzuhalten, dass schon die geführten Gespräche mit der M._ (betreffend Expansion in die USA, vgl. E. 3.3.2) in einem engen
Zusammenhang damit zu sehen sind. Die G._ vertreibt moderne europäische Küchen-
und Büromöbelkomponenten in den USA (Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018, S. 8). Der
Rekurrent kam deshalb zum Schluss, dass für die M._ betreffend der Distribution in
den USA Synergien mit der G._ gegeben seien (Zusammenfassung im Email vom
27.6.2018, Beilage 13 zu Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018). Daneben ist erstellt, dass
der Rekurrent bereits im Jahr 2014 für die G._ tätig war (vgl. Email vom 5.11.2014,
Beilage 13 zu Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018, wonach er im Herbst 2014 mit zwei
"conventions", also Veranstaltungen der G._, beschäftigt war). Mithin steht fest, dass
der Rekurrent – entgegen seiner eigenen Darstellung, vgl. Rekurs und Beschwerde vom
29. Juni 2018, S. 8 – bereits vor der Teilzeitanstellung bei der G._ (vom 1.7.2015) und
vor Begründung des Beratungsmandats mit der G._ (mit Wirkung ab dem 1.1.2015,
vgl. "Business Consultant Agreement" in der Beilage 28 zu Rekurs und Beschwerde vom
29.6.2018) für diese tätig war. Ausserdem ist für die Steuerrekurskommission erstellt, dass der
Rekurrent langfristig ein Engagement bei der G._ plante. Das folgt ebenso aus dem
Email vom 5. November 2014, in welchem festgehalten wird, dass sich der Rekurrent im Jahr
2014 ein Haus in _ (am Sitz der G._) gekauft hatte, worauf in anderem
Zusammenhang noch zurückzukommen sein wird (E. 4.4).
3.3.4 Zur Kombination aus Teilzeitanstellung und Beratungsmandat ist anzumerken, dass die G._ von der Familie des Rekurrenten beherrscht wird (43,33 % Beteiligung des
Rekurrenten, 12,5 % Beteiligung vom Vater des Rekurrenten, 7,5 % Beteiligung vom Bruder
des Rekurrenten, vgl. Bst. F). Damit ist davon auszugehen, dass der Rekurrent die vertragliche
Ausgestaltung (Kombination aus Teilzeitanstellung und Beratungsmandat) massgebend
mitbestimmen konnte. Das "Business Consultant Agreement" wurde vor dem Hintergrund
abgeschlossen, dass für die G._ ein einfacher Zugang zu europäischen Ausstellungen
und europäischen Lieferanten von grossem Interesse ist. Ein in Europa ansässiger Berater, der
über die neusten Entwicklungen berichte und in Kontakt mit den Schlüssellieferanten stehe, sei
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für die G._ von grosser Bedeutung (vgl. "Business Consultant Agreement", Beilage 28
zu Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018, Background: "[...]. Easy access to European trade
shows and world class component suppliers is vital. Having an European based consultant that
keeps G._ up to date on the latest trends and developments and manages the key
vendor relationships locally is a true competitive advantage"). Im "Business Consultant
Agreement" wird davon ausgegangen, dass der Rekurrent rund 500 Stunden pro Jahr für die
G._ in Europa aufwendet, wobei der Inhalt seiner Tätigkeit (abgesehen von der oben
beschriebenen Klausel zur Bedeutung seines Einsatzes für die G._) nicht näher
beschrieben wird. Schliesslich wird die Vergütung pro Stunde auf $ 100.-- festgesetzt. Im
Gesamtzusammenhang steht fest, dass der Rekurrent daneben als CEO bei der G._
angestellt (E. 3.3.3) und derzeit (nach unbestritten gebliebener Darstellung der
Steuerverwaltung, vgl. Vernehmlassung vom 22.8.2018, S. 8) ebenso Präsident des
Verwaltungsrates der G._ ist. Mithin ist er damit als CEO und als Präsident des
Verwaltungsrats selbst Ansprechsperson für seine eigenen Mandate, was konstruiert wirkt und
alleine durch die beherrschende Stellung seiner Familie erklärt werden kann. Vor diesem
Hintergrund ist (entgegen dem "Business Consultant Agreement") davon auszugehen, dass der
Rekurrent in Wirklichkeit direkt in seiner Funktion als (unselbstständig erwerbstätiger) CEO und
Präsident des Verwaltungsrats die Kontakte in Europa pflegt und die neusten Entwicklungen
beobachtet. Diese Schlussfolgerung wird weiter untermauert durch die Gegebenheit, dass sich
die behauptete Beratungstätigkeit des Rekurrenten letztlich auf nur noch einen einzigen
nahestehenden Auftraggeber konzentriert. Das Fehlen von wechselnden Auftraggebern kann
dabei jedenfalls als Indiz gegen eine selbstständige Erwerbstätigkeit bzw. als Indiz für das
Vorliegen einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit gewertet werden
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 19 zu
Art. 18 DBG). Aus diesen Gründen kommt die Steuerrekurskommission (wie die
Steuerverwaltung, vgl. Vernehmlassung vom 22.8.2018, S. 8 f.) zum Schluss, dass der
Rekurrent für die G._ ausschliesslich unselbstständig erwerbstätig ist.
3.3.5 Als weiteres Standbein seiner behaupteten selbstständigen Erwerbstätigkeit nennt der Rekurrent sodann seine Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Projekt H._ (Bst. D). Auf
Grund des Beratungsmandats für die F._ AG habe der Rekurrent im Laufe des Jahres
2014 das Potenzial von H._ erkannt, weshalb die Entwicklung und der Vertrieb von
Hundefutter zur behaupteten selbstständigen Erwerbstätigkeit hinzugetreten sei (Rekurs und
Beschwerde vom 29.6.2018, S. 6). Die Steuerverwaltung merkt dazu an, dass für die
Entwicklung sowie den Import/Export von Hundefutter im allgemeinen im Jahr 2014 eigens die
J._ GmbH gegründet worden sei. Der Rekurrent sei dort als Gesellschafter und
Geschäftsführer mit einem Stammkapital von CHF 10'001.-- beteiligt bzw. tätig. Die J._
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GmbH trage generell die entsprechenden Kosten und erziele die diesbezüglichen Einnahmen
(vgl. die Erfolgsrechnungen, pag. 49a bis 49k). Im Gegensatz dazu seien in den Kassabüchern
der Einzelfirma des Rekurrenten keine entsprechenden Aufwendungen und Erträge ersichtlich
(pag. 105 pro 2014, pag. 98 pro 2015). Dass die Einzelfirma des Rekurrenten ab dem Jahr
2016 Hundefutter ("_") einkaufe und an die J._ GmbH weiterverkaufe, ändere
daran nichts (vgl. Kassabuch pro 2016, Ankauf "_" für CHF 2'387.--, Weiterverkauf an
die J._ GmbH für CHF 3'860.--, pag. 95 und pag. 93). Der Kauf und Verkauf von
Hundefutter passe schliesslich nicht in das Geschäftsfeld eines Beratungsunternehmens und
dem Rekurrenten sei als Geschäftsführer der J._ GmbH auch nicht gestattet, diese zu
konkurrenzieren und sich einen Teil der Marge selber zukommen zu lassen. Insofern vermittle
der inzwischen angelaufene An- und Verkauf von Hundefutter den Eindruck, dass die teilweise
Abwicklung der Geschäfte über die Einzelfirma (vgl. Beilagen 18 ff. zu Rekurs und Beschwerde
vom 29.6.2018, wonach ab 2016 neben dem An- und Verkauf des Produkts "_" auch
H._ von der Einzelfirma verkauft wird) lediglich vorgeschoben werde, um die
behauptete selbstständige Erwerbstätigkeit zu rechtfertigen (Vernehmlassung vom 22.8.2018,
S. 7 f.). Den Ausführungen der Steuerverwaltung ist beizupflichten. Aus den Kassabüchern
2014 und 2015 ist jedenfalls nicht ersichtlich, dass die Einzelfirma in den Aufbau der
Geschäftstätigkeit mit dem Hundefutter einbezogen gewesen wäre. Ausserdem ist die seitens
der Rekurrenten behauptete Vertriebsvereinbarung (vgl. Bst. F) zwischen der Einzelfirma und
der J._ GmbH weder belegt, noch wären allfällige Vergütungen im Zusammenhang mit
einer solchen Vertriebsvereinbarung aus den Kassabüchern der Einzelfirma ersichtlich (vgl.
pag. 95, pag. 98 und pag. 105). Demnach steht fest, dass die Tätigkeit des Rekurrenten im
Zusammenhang mit dem Hundefutter über die dafür gegründete J._ GmbH
abgewickelt und nicht von der behaupteten selbstständigen Erwerbstätigkeit umfasst wird.
3.3.6 Werden die Einnahmen im Zusammenhang mit der behaupteten Beratungstätigkeit für die G._ richtigerweise (vgl. E. 3.3.4) als Einkommen aus unselbstständiger
Erwerbstätigkeit qualifiziert und auch der Umsatz im Zusammenhang mit dem Hundefutter
ausgeblendet (vgl. E. 3.3.5), so ergibt sich für die Steuerperiode 2014 ein Gewinn von
CHF 6'273.--, während für die Steuerperioden 2015 und 2016 gar keine Einnahmen mehr
vorhanden sind (vgl. die Darstellung in der Vernehmlassung vom 22.8.2018 sowie pag. 105,
pag. 98 und pag. 95). Demnach sind innert absehbarer Zeit keine Gewinnaussichten
auszumachen, was gegen das Vorliegen der behaupteten selbstständigen Erwerbstätigkeit
spricht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 48 zu Art. 16 DBG).
3.3.7 Die Steuerverwaltung hält weiter fest, dass auch bei den Ausgaben wesentliche Positionen fehlen, die bei einer selbstständigen Erwerbstätigkeit zwangsläufig anfallen würden
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(insbesondere Raumkosten, Versicherungen, Aufwendungen für Büromaterial und Werbung,
Fahrzeugkosten, vgl. Vernehmlassung vom 22.8.2018, S. 6). Die Rekurrenten bemerken dazu,
dass gerade im Bereich von Beratungsdienstleistungen nicht abwegig sei, dass geringe Kosten
anfallen. Die Büroräumlichkeiten der Einzelfirma würden sich im Wohnhaus der Rekurrenten
befinden, wobei die Rekurrenten darauf verzichtet hätten, eine Miete für die Räumlichkeiten und
das bereitgestellte Mobiliar zu belasten. Auf den Abschluss von Versicherungen (insbesondere
einer Erwerbsausfallsversicherung im Falle von Krankheit oder Unfall) habe der Rekurrent aus
Kostengründen verzichtet. Das zeige auch, dass der Rekurrent erhebliche Risiken im
Zusammenhang mit der selbstständigen Erwerbstätigkeit eingegangen sei. Allerdings bezieht
sich der Teilaspekt des "eigenen Risikos" einer selbstständigen Erwerbstätigkeit (vgl. E. 3.1) auf
das Risiko betreffend der geschäftlichen Bemühungen (Peter Locher, a.a.O., N. 11 zu Art. 18
DBG). Dass der Rekurrent auf Versicherungsschutz (Erwerbsausfall im Falle von Krankheit
oder Unfall) verzichtet hat, steht damit nicht unmittelbar in Verbindung. Der fehlende
Versicherungsschutz und die weitgehende Absenz von für eine selbstständige Erwerbsätigkeit
typischen Ausgabenpositionen weisen denn auch nach Auffassung der
Steuerrekurskommission darauf hin, dass der Rekurrent die Aufnahme der behaupteten
selbstständigen Erwerbstätigkeit wenig professionell angegangen ist. Das zeigt sich ebenso in
der Tatsache, dass der Rekurrent für die Einzelfirma zunächst keine eigene Website unterhielt
und somit nicht nach aussen sichtbar am Markt auftrat (vgl. Vernehmlassung vom 22.8.2018,
S. 6). Erst mit Replik vom 2. Oktober 2018 (S. 7) wiesen die Rekurrenten darauf hin, dass die
lange in Vorbereitung gewesene Website der Einzelfirma nun aufgeschaltet sei.
3.3.8 Aus dem bisher Ausgeführten folgt, dass der Rekurrent seine behauptete selbstständige Erwerbstätigkeit jedenfalls nicht planmässig und nachhaltig ausübte. Er wurde vielmehr
hauptsächlich für die G._ und damit für eine in den USA ansässige Gesellschaft
unselbstständig erwerbstätig (E. 3.3.4). Daneben erfolgte der Aufbau der Geschäftstätigkeit im
Zusammenhang mit dem Hundefutter über die J._ GmbH (E. 3.3.5). Der Rekurrent
bemerkt dazu, dass ihm nicht angelastet werden könne, soweit er wegen fehlendem Erfolg mit
den ursprünglich geplanten Tätigkeiten (zwecks Sicherung der Lebenshaltungskosten) Mitte
2015 und damit 21 Monate nach der behaupteten Aufnahme der selbstständigen
Erwerbstätigkeit umdisponieren musste (Replik vom 2.10.2018, S. 11). Dem ist insoweit zu
widersprechen, als dass der Rekurrent bereits ab Herbst 2014 für die G._ tätig wurde
und folglich praktisch innert Jahresfrist umdisponierte. Ausserdem muss sich der Rekurrent
vorhalten lassen, dass die Barauszahlung über CHF 945'708.45 eigenen Angaben zu Folge zur
Sicherstellung seiner Lebenshaltungskosten während dem Aufbau seiner behaupteten
selbstständigen Erwerbstätigkeit bezogen wurde (Bst. F). Die namhafte Barauszahlung hätte
dabei sicher erlaubt, die Lebenshaltungskosten für weitere Monate sicherzustellen, um die
- 13 -
ursprünglich geplante selbstständige Erwerbstätigkeit weiter voranzutreiben (wozu die
Barauszahlung auch nach Auffassung des Bundesgerichts hätte verwendet werden dürfen, vgl.
BGer 2C.248/2015 vom 2.10.2015, E. 5.5). Dies spricht im Ergebnis infolge fehlender
Planmässigkeit und Nachhaltigkeit ebenso gegen das Vorliegen der behaupteten
selbstständigen Erwerbstätigkeit (vgl. E. 3.1).
3.4 Festzuhalten bleibt zusammenfassend, dass der Rekurrent im Jahr 2014 unmittelbar nach der behaupteten Aufnahme der selbstständigen Erwerbstätigkeit in sporadischem Umfang
Tätigkeiten im Sinn des ursprünglichen Businessplans vom Dezember 2013 aufgenommen
hatte (E. 3.3.1). Den Businessplan setzte er indes nicht nachhaltig und planmässig um
(E. 3.3.8). Er legte insbesondere keinen Wert darauf, von Beginn an am Markt sichtbar
aufzutreten, was wenig professionell wirkt (E. 3.3.7). Angesichts des fehlenden Aussenauftritts
am Markt passt ins Bild, dass mitunter die einzig erhebliche Tätigkeit (im Sinn des
ursprünglichen Businessplans) zu Gunsten der F._ AG ausgeübt wurde, welche ihren
Sitz am Wohnsitz des Rekurrenten hat (vgl. Handelsregisterauszug einsehbar unter:
<http://www.jgk.be.ch>, Rubriken "Handelsregisteramt > Firmensuche"). Auch hat er keine
Vorsorge bzw. Absicherung in versicherungstechnischer Hinsicht vorgenommen. Bei diesen
Gegebenheiten kann auch im Zusammenhang mit der Tätigkeit für die F._ AG nicht
von einer selbstständigen Erwerbstätigkeit gesprochen werden. Vielmehr ist diese (wegen
insgesamt fehlender Nachhaltigkeit und Planmässigkeit) als eine gelegentliche Beschäftigung
auf nichtarbeitsvertraglicher Basis einzuordnen (vgl. dazu Peter Locher, a.a.O., N. 17 zu Art. 18
DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 33 zu Art. 16 DBG). Dasselbe gilt für die
untergeordnete Tätigkeit für die Firma K._ Corp. (vgl. E. 3.3.2). Langfristig im
Mittelpunkt der Aktivitäten des Rekurrenten steht hingegen eindeutig dessen Tätigkeit für die
G._ (E. 3.3.3). Dabei handelt es sich jedoch um eine unselbstständige Erwerbstätigkeit
(E. 3.3.4). Die Tätigkeit des Rekurrenten für die J._ GmbH kann ebenfalls nicht als
selbstständige Erwerbstätigkeit aufgefasst werden (E. 3.3.5). Dementsprechend waren und sind
auch keine Gewinnaussichten aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erkennbar (E. 3.3.6). Ein
allfälliges unternehmerisches Risiko trägt der Rekurrent bloss indirekt über seine Beteiligungen
an der G._ und der J._ GmbH. Damit steht nach Würdigung der gesamten
Umstände für die Steuerrekurskommission fest, dass keine selbstständige Erwerbstätigkeit im
Sinn von Art. 21 StG und Art. 18 DBG gegeben ist.
3.5 An dieser Schlussfolgerung vermögen auch die Vorbringen der Rekurrenten nichts mehr zu ändern, wonach sich die Steuerverwaltung widerspreche, soweit sie in den
Veranlagungsverfügungen pro 2013 einen Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit
akzeptierte (pag. 21) und in den Veranlagungsverfügungen pro 2014 (pag. 199) einen Gewinn
- 14 -
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit besteuert habe (Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018,
S. 16). Dazu bleibt anzumerken, was folgt:
3.5.1 Es ist tatsächlich widersprüchlich, soweit sich die Steuerverwaltung im vorliegenden Verfahren zu Recht auf den Standpunkt stellt, dass keine selbstständige Erwerbstätigkeit
vorliegt (E. 3.2), sie aber trotzdem in der Steuerperiode 2014 einen Gewinn aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit veranlagt hat. Dieser Widerspruch bleibt auszuräumen (vgl. nachfolgend
E. 4.4). Das heisst aber nicht, dass der entsprechende Gewinn von CHF 6'273.-- (E. 3.3.6) nicht
zu besteuern wäre. Die entsprechenden Einkünfte sind (mangels Planmässigkeit und
Nachhaltigkeit, vgl. E. 3.4) nach Art. 19 Abs. 1 StG und Art. 16 Abs. 1 DBG wegen
gelegentlicher Beschäftigung auf nichtarbeitsvertraglicher Grundlage steuerbar (vgl. dazu Peter
Locher, a.a.O., N. 17 zu Art. 18 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 33 zu
Art. 16 DBG).
3.5.2 Die Akzeptanz der selbstständigen Erwerbstätigkeit bzw. eines entsprechenden Verlusts (vgl. E. 3.5) in der rechtskräftig veranlagten Steuerperiode 2013 steht derweil einer anderen
Einschätzung in der Steuerperiode 2014 nicht entgegen. Grundsätzlich darf die
Steuerverwaltung in einer späteren Steuerperiode vertiefte Abklärungen vornehmen und von
einer bisherigen Beurteilung abweichen, um eine gesetzmässige Besteuerung sicherzustellen
(Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 3a zu Art. 130 DBG). Soweit es die
Steuerverwaltung folglich betreffend die Steuerperiode 2013 unterliess, vertieft abzuklären, ob
eine selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen wurde oder nicht, so durfte sie die
entsprechenden Abklärungen in der Steuerperiode 2014 jedenfalls erstmals vornehmen und zu
einer anderen Einschätzung als in der Steuerperiode 2013 gelangen. Nicht zu beanstanden ist
ausserdem die Tatsache, dass die Steuerverwaltung mangels offensichtlicher Ungereimtheiten
in der Steuererklärung 2013 auf die Angaben der Rekurrenten vertraute (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 9 zu Art. 130 DBG) und deshalb nicht bereits in der
Steuerperiode 2013 vertiefte Abklärungen zum Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit
vorgenommen hat.
3.6 Dementsprechend ist der Steuerverwaltung grundsätzlich zuzustimmen, dass die wegen fehlender selbstständiger Erwerbstätigkeit (E. 3.4) zu Unrecht bezogene Barauszahlung
(Kapitalleistung aus Vorsorge) zusammen mit dem übrigen Einkommen im Rahmen der
ordentlichen Veranlagung zu erfassen ist (E. 3).
4. Zu klären bleibt, ob die Barauszahlung in der ordentlichen Veranlagung pro 2014 erfasst werden durfte. Diesbezüglich ist insbesondere den Vorbringen der Rekurrenten nachzugehen,
- 15 -
ob auf Grund der Fälligkeit der Barauszahlung eine allfällige Besteuerung zusammen mit dem
übrigen Einkommen im (bereits rechtskräftig abgeschlossenen) ordentlichen
Veranlagungsverfahren pro 2013 und nicht im hier strittigen Veranlagungsverfahren pro 2014
hätte erfolgen müssen bzw. ob die bereits vorgenommenen Sonderveranlagungen pro 2013
einer Besteuerung derselben Barauszahlung im ordentlichen Veranlagungsverfahren generell
entgegenstehen (Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018, S. 12).
4.1 Betreffend die bereits rechtskräftigen Sonderveranlagungen pro 2013 ist festzuhalten, dass das Bundesgericht eine nachträgliche Besteuerung derselben Einkommen im ordentlichen
Veranlagungsverfahren als zulässig erachtet, wenn eine Revision der entsprechenden
Sonderveranlagungen bzw. die Aufhebung dieser Sonderveranlagungen in Aussicht gestellt
werden kann (BGer 2C.156/2010 vom 7.6.2011, E. 3.2). Im vorliegenden Fall wurde eine
entsprechende Revision nach Art. 202 Abs. 1 StG und Art. 147 Abs. 1 DBG von der
Steuerverwaltung mehrfach in Aussicht gestellt (vgl. Bst. C und Bst. E).
4.1.1 Eine Revision bzw. eine Aufhebung der Sonderveranlagungen von Amtes wegen ist insbesondere möglich, soweit nachträglich erhebliche Tatsachen entdeckt werden und sich die
Revision zugunsten der Steuerpflichtigen auswirkt (Art. 202 Abs. 1 Bst. a StG und Art. 147
Abs. 1 Bst. a DBG). Die erhebliche Tatsache (keine Aufnahme einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit) wurde im Rahmen des Veranlagungsverfahrens pro 2014 (Eingang der
Steuererklärung im Dezember 2015, vgl. pag. 35) und damit nach Erlass der
Sonderveranlagungen am 16. Juli 2014 (vgl. Bst. C) erkannt. Sodann kann der
Steuerverwaltung nicht vorgeworfen werden, dass sie bereits in der Steuerperiode 2013 hätte
Abklärungen zum Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit vornehmen müssen
(E. 3.5.2). Isoliert betrachtet wirkt sich die Revision (bzw. die in Aussicht gestellte Aufhebung
der Sonderveranlagungen) zudem zugunsten der Rekurrenten aus. Ob sich die Intervention der
Steuerverwaltung (Aufhebung der Sonderveranlagungen, Aufrechnung der Barauszahlung im
ordentlichen Veranlagungsverfahren) insgesamt zum Vorteil oder Nachteil der Rekurrenten
auswirkt, spielt keine Rolle, da es sich beim Revisionsverfahren und dem ordentlichen
Veranlagungsverfahren um formell unabhängige Verfahren mit je eigenen Regeln handelt
(BGer 2C.156/2010 vom 7.6.2011, E. 3.2; BGer 2C.200/2014 vom 4.6.2015, E. 2.4.4.1). Einer
Revision der Sonderveranlagungen pro 2013 steht damit nichts entgegen.
4.1.2 Die Rekurrenten verweisen in diesem Zusammenhang noch auf einen Bundesgerichtsentscheid (BGer 2C.200/2014 vom 4.6.2015), in welchem die Aufrechnung der
Barauszahlung im ordentlichen Verfahren für unzulässig erklärt wurde, nachdem die
Barauszahlung bereits vorgängig (rechtskräftig) mit Sonderveranlagungen besteuert worden
war (Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018, S. 12). Die Steuerverwaltung merkt dazu an,
- 16 -
dass dem Bundesgerichtsentscheid ein anderer Sachverhalt zu Grunde liegt und die
Rekurrenten deshalb daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten könnten (Vernehmlassung vom
22.8.2018, S. 5). Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Dem BGer 2C.200/2014 vom 4. Juni 2015
lag der Sachverhalt zu Grunde, dass die Steuerpflichtigen dort die Barauszahlung (aus einer
ausländischen Vorsorgeeinrichtung) im Rahmen der üblichen Steuererklärung pro 2009
deklarierten und nie behauptet hatten, einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nachzugehen
(BGer 2C.200/2014 vom 4.6.2015, Bst. A und E. 2.4.4.2). Mithin konnte die Steuerverwaltung
im zitierten Entscheid bereits vor Erlass der Sonderveranlagungen am 9. Dezember 2010
wissen, dass die Barauszahlung zu Unrecht erfolgte. Insofern bestand dort (mangels
nachträglich neu entdeckter Tatsachen, vgl. E. 4.1.1) im Ergebnis keine Möglichkeit mehr, im
Revisionsverfahren auf die Sonderveranlagungen zurückzukommen, um die Barauszahlung im
ordentlichen Veranlagungsverfahren zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuern zu
können (BGer 2C.200/2014 vom 4.6.2015, E. 2.5). In der hier vorliegenden Konstellation
können die Sonderveranlagungen pro 2013 hingegen noch revidiert werden (E. 4.1.1), weshalb
sie einer Besteuerung derselben Barauszahlung im ordentlichen Veranlagungsverfahren
zusammen mit dem übrigen Einkommen nicht entgegenstehen.
4.2 Fraglich bleibt somit noch, ob die Barauszahlung im Rahmen der ordentlichen Veranlagung der Steuerperiode pro 2013 oder derjenigen pro 2014 zu erfassen ist (E. 4). Zur
Bestimmung des Besteuerungszeitpunkts der Barauszahlung sind die allgemeinen steuerlichen
Prinzipien heranzuziehen. Ein Einkommen gilt nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als
zugeflossen und damit erzielt, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder
einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann
(BGer 2C.245/2009 vom 20.10.2009). Im Zeitpunkt dieser Einkommensrealisation hat die
Besteuerung zu erfolgen. Die Rekurrenten halten dafür, dass die Barauszahlung gestützt auf
die von der N._ gemeldete Fälligkeit in der Steuerperiode 2013 zu besteuern ist (Bst.
D, vgl. die Meldung der N._ in der Beilage 32 zu Rekurs und Beschwerde vom
29.6.2018, Eintritt des versicherten Ereignisses "Aufnahme einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit" am 1.9.2013). Die Steuerverwaltung vertritt dagegen die Auffassung, dass die
Barauszahlung erst in der Steuerperiode 2014 im Zuge derer effektiven Auszahlung am 17.
März 2014 realisiert worden sei und dementsprechend in der Steuerperiode 2014 versteuert
werden muss (Bst. E).
4.2.1 Das Bundesgericht hat verschiedentlich zur Frage Stellung genommen, wann Kapitalleistungen aus Vorsorge steuerrechtlich zugeflossen sind. In BGer 2C.245/2009 vom 20.
Oktober 2009 hat das Bundesgericht ausführlich abgehandelt, wie es sich verhält, wenn eine
Austrittsleistung einer Vorsorgeeinrichtung zur Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit
- 17 -
ausgerichtet wird. Das Bundesgericht kam zum Schluss, dass nicht auf die tatsächliche
Auszahlung (wie damals vom Steueramt des Kantons Zürich beantragt) als massgebenden
Realisationszeitpunkt abzustellen ist, sondern die steuerrechtliche Realisation mit dem Austritt
aus der Vorsorgeeinrichtung einhergehe (BGer 2C.245/2009 vom 20.10.2009). Das
Bundesgericht erwog, dass soweit in diesem Zeitpunkt die Barauszahlungsgründe (wie die
Aufnahme der selbstständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 17.
Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge
[FZG; SR 831.42]) erfüllt sind, nicht einzusehen sei, weshalb dieser Anspruch noch zu unsicher
sein sollte, um steuerlich als realisiert gelten zu können. Schliesslich sei davon auszugehen,
dass gerade bei Barauszahlungsfällen das Auszahlungsbegehren in der Regel frühzeitig
gestellt werde, da die versicherte Person bei Aufnahme der selbstständigen Erwerbstätigkeit
wohl möglichst bald über das zusätzliche Eigenkapital verfügen wolle. Im Normalfall sei daher –
wie bei Kapitalauszahlungen im Vorsorgefall Alter – bei gegebenen
Barauszahlungsvoraussetzungen auf die Fälligkeit (sprich den Austritt aus der
Vorsorgeeinrichtung) zur Bestimmung des Realisationszeitpunkts abzustellen, und nicht auf die
tatsächliche Auszahlung. Allerdings hatte das Bundesgericht dabei zusätzlich erwogen, dass es
sich dort anders verhalten mag, wo das Auszahlungsbegehren nach dem Austritt aus der
Vorsorgeeinrichtung gestellt wird, sowie in Fällen, wo die versicherte Person die Schweiz
definitiv verlässt (vgl. zum Ganzen: BGer 2C.245/2009 vom 20.10.2009, E. 4.3).
4.2.2 Im vorliegenden Fall verhält es sich so, dass der Rekurrent das Auszahlungsbegehren erst nach dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung gestellt hat. Den Angaben des Rekurrenten
zufolge war er ab April 2013 arbeitslos und beim regionalen Arbeitsvermittlungszentrum (RAV)
Langenthal gemeldet (Rekurs und Beschwerde vom 29.6.2018, S. 3). Folglich ist er damals aus
seiner ursprünglichen Vorsorgeeinrichtung ausgetreten und sein Vorsorgeguthaben wurde
(gestützt auf Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 1 FZG) auf die Freizügigkeitsstiftung der N._
übertragen. Gegenüber der Freizügigkeitsstiftung der N._ musste die Barauszahlung
vom Rekurrenten somit erneut verlangt werden (Art. 14 der Verordnung vom 3. Oktober 1994
über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [FZV;
SR 831.425] i.V.m. Art. 5 Abs. 1 FZG), da keine Verpflichtung besteht, dass das bei einer
Freizügigkeitsstiftung liegende Vorsorgeguthaben bei Aufnahme einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit bezogen werden muss. Die tatsächliche Verfügbarkeit der Mittel und mithin der
feste Rechtsanspruch auf Ausrichtung einer Barauszahlung zur Aufnahme einer
selbstständigen Erwerbstätigkeit hängt damit entscheidend mit dem Einreichen eines
entsprechenden Auszahlungsbegehrens zusammen. Die Fälligkeit von Barauszahlungen nach
Art. 5 FZG kann dabei grundsätzlich auch erst dann eintreten, wenn deren Auszahlung
- 18 -
vorgängig verlangt worden ist (BGer 2A.1/2005 vom 6.2.2006, E. 3.3). Der Auszahlungsantrag
wurde im vorliegenden Fall am 7. März 2014 und damit in der Steuerperiode 2014 von den
Rekurrenten unterzeichnet (Bst. G). Die Barauszahlung konnte im vorliegenden Fall folglich
nicht vor dem 7. März 2014 fällig bzw. steuerrechtlich realisiert werden.
4.2.3 Die Schwierigkeit der genauen Bestimmung der Fälligkeit einer Barauszahlung bei Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit hängt im Übrigen damit zusammen, dass die
Fälligkeit grundsätzlich von zwei Faktoren abhängt (BGer 2C.245/2009 vom 20.10.2009,
E. 3.3.2, mit weiteren Hinweisen). Die Barauszahlung darf von der ausrichtenden Institution nur
auf Grund des Auszahlungsbegehrens und nach erfolgter Überprüfung der gesetzlichen
Voraussetzungen (Aufnahme der selbstständigen Erwerbstätigkeit, allfällige Zustimmung des
Ehegatten) erbracht werden (vgl. Geiser/Senti in: Kommentar zum BVG und FZG,
Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung sowie
über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen und Invalidenversicherung,
2010, N. 42 zu Art. 5 FZG]). Schwierig zu bestimmen ist dabei regelmässig, wann die
Überprüfung der gesetzlichen Voraussetzungen erfolgt, da es sich dabei um einen internen
Vorgang bei der ausrichtenden Institution handelt. Immerhin kann die Fälligkeit aber relativ
einfach auf den Zeitraum zwischen dem Einreichen des Auszahlungsantrags und der effektiven
Auszahlung des Vorsorgeguthabens eingegrenzt werden. Der von der Freizügigkeitsstiftung der
N._ im vorliegenden Fall gemeldete Fälligkeitstermin vom 1. September 2013 erweist
sich vor diesem Hintergrund dann auch als offensichtlich falsch, zumal er vor dem Einreichen
des Auszahlungsbegehrens (datiert vom 7.3.2014) und damit ebenso vor der nötigen internen
(aber für die Steuerverwaltung nicht verbindlichen, vgl. E. 3) Prüfung der gesetzlichen
Barauszahlungsvoraussetzungen liegt. Dementsprechend kann den Vorbringen der
Rekurrenten nicht gefolgt werden, dass die Barauszahlung in der Steuerperiode 2013 fällig
geworden wäre. Vielmehr ist der Steuerverwaltung im Ergebnis zuzustimmen, dass die
Barauszahlung steuerrechtlich in der Steuerperiode 2014 und spätestens im Zuge der
effektiven Auszahlung am 17. März 2014 realisiert worden ist. Demnach ist die fragliche
Barauszahlung in der Steuerperiode 2014 zu versteuern (E. 4.2).
4.3 In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. dazu BGer 2C.204/2016 vom 9.12.2016, E. 3.5) hat die Steuerverwaltung den Rekurrenten sodann
anerboten, von einer der Besteuerung der zu Unrecht bezogenen Barauszahlung (E. 3.6) im
Rahmen der ordentlichen Veranlagung abzusehen, wenn die Barauszahlung wieder in eine
Vorsorgeeinrichtung zurückübertragen werde (Bst. C). Nachdem die Rekurrenten davon bisher
keinen Gebrauch machten, ist nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung die
Barauszahlung schliesslich effektiv zusammen mit dem übrigen Einkommen in der
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Steuerperiode 2014 besteuert hat (E. 3 und E. 4.2.3). Der Rekurs und die Beschwerde pro 2014
sind demnach hinsichtlich der vorgenommenen Aufrechnung der Barauszahlung abzuweisen.
4.4 Zurückzukommen bleibt auf den Umstand, dass der Rekurrent in der Steuerperiode 2014 offenbar eine Liegenschaft in den USA erworben hat (E. 3.3.4). Dabei ist für die
Steuerrekurskommission unklar, ob die Rekurrenten diese Liegenschaft direkt als Eigentümer
(zumal in der Steuererklärung 2014 keine ausländische Liegenschaft aufgeführt ist, vgl.
pag. 39) halten und wenn ja, zu welchem Wert diese Liegenschaft (satzbestimmend) in die
Veranlagung einzubeziehen wäre. Denkbar bleibt schliesslich auch, dass noch eine
Schuldzinsausscheidung im
internationalen Verhältnis vorzunehmen ist und eine versuchte Steuerhinterziehung vorliegt,
soweit die Liegenschaft in den USA vorsätzlich nicht deklariert worden wäre. Da eine erstmalige
Prüfung dieser offenen Punkte nicht zu den Aufgaben der Steuerrekurskommission als
Rechtsmittelinstanz gehört, bleiben die Akten diesbezüglich zur Klärung und zur allfälligen
Neufestsetzung der Steuerfaktoren sowie Festsetzung einer Busse wegen versuchter
Steuerhinterziehung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Dabei ist wie erwähnt nicht
auszuschliessen, dass sich die Steuerfaktoren der Rekurrenten (insbesondere auf Grund einer
allfälligen Schuldzinsenausscheidung im internationalen Verhältnis) weiter erhöhen. Die
Steuerverwaltung wird im Zuge dieser Rückweisung ebenso den inneren Widerspruch ihrer
Einspracheentscheide (Besteuerung eines Gewinns aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, wobei
keine solche vorliegt, vgl. E. 3.5.1) korrigieren bzw. eine entsprechende Umqualifikation
vornehmen.
5. Vorliegend unterliegen die Rekurrenten mit ihrem Rechtsbegehren (E. 4.3) und die Rückweisung kann sich weiter zu ihren Ungunsten auswirken (E. 4. 4). Bei diesem Ausgang
des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig und haben die gesamten
Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere
externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58
und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der
Höhe von CHF 3'000.-- (bestehend aus einer Gerichtsgebühr) damit den unterlegenen
Rekurrenten aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
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