Decision ID: de0cce77-68ae-442f-9975-f54ab05e2dd5
Year: 2012
Language: de
Court: SG_KGN
Chamber: SG_KGN_999
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- Das Einzelunternehmen T U übertrug mit Vertrag vom 28. Juni 2011 rückwirkend
per 1. Januar 2011 Aktiven – darunter von T U bis 31. Dezember 2010 privat gehaltene
Grundstücke, unter anderem die Grundstücke Nrn. 001, 002 und 003, alle H-Strasse, in
der politischen Gemeinde G – und Passiven auf die – seit 30. März 2011 bestehende
und von T U beherrschte – A AG. Letztere wurde gleichzeitig in C Immobilien AG
umbenannt und übertrug das operative Kerngeschäft auf die – seit 10. Juni 2011
bestehende und ebenfalls von T U beherrschte – B AG, die ihrerseits in U AG
umbenannt wurde. Die vom Einzelunternehmen in die A AG eingebrachten
Grundstücke verblieben – zusammen mit weiteren von der K Immo AG eingebrachten
Liegenschaften und einer von T U eingebrachten 50%-Beteiligung an einer
Baugesellschaft – in der C Immobilien AG.
B.- Das Grundbuchamt G veranlagte die C Immobilien AG mit Verfügung vom
11. Oktober 2011 für den Erwerb der Grundstücke Nrn. 001, 002 und 003 mit
Handänderungssteuern von Fr. 23'060.-- (1% der Verkehrswerte von Fr. 2'306'000.--).
Die dagegen am 17. Oktober 2011 mit der Begründung, die Vermögensübertragung
erfülle die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Umstrukturierung, erhobene
Einsprache wies der Gemeinderat G am 21. Dezember 2011 ab mit der Begründung,
die übernehmende Gesellschaft stelle keinen Betrieb oder Teilbetrieb im Sinn einer
steuerneutralen Umstrukturierung dar. Es wurde keine Entscheidgebühr auferlegt.
C.- Gegen den Einspracheentscheid vom 21. Dezember 2011 erhob die C Immobilien
AG durch ihren Rechtsvertreter mit Eingabe vom 4. Januar 2012 und Ergänzung vom
20. Januar 2012 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, unter
Kosten- und Entschädigungsfolge sei der angefochtene Entscheid vollumfänglich
aufzuheben. Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 17. Februar 2012 die
Abweisung des Rekurses unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den

Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
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1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 4. Januar 2012 ist rechtzeitig eingereicht
worden. Er erfüllt zusammen mit der Ergänzung vom 20. Januar 2012 in formeller und
inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in Verbindung mit
Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist
einzutreten.
2.- Gemäss Art. 241 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer bei Handänderungen in
der Gemeinde gelegener Grundstücke und Grundstückanteile erhoben (Abs. 1), wobei
als Handänderung jeder Eigentumswechsel gilt (Abs. 2). Im Rekurs ist unbestritten,
dass die Grundstücke Nrn. 001, 002 und 003 in G aus dem Eigentum von T U ins
Eigentum der Rekurrentin übergegangen sind. Es wird jedoch geltend gemacht, das
kantonale Steueramt habe festgestellt, dass die Eigentumswechsel im Rahmen einer
steuerneutralen Umstrukturierung stattfanden (vgl. dazu nachfolgend E. 2a).
Unabhängig von der Verbindlichkeit dieser Auskunft sei die Rekurrentin aber von der
Handänderungssteuer befreit, weil sie im Rahmen einer Umstrukturierung Eigentümerin
der Liegenschaften geworden sei (vgl. dazu nachfolgend E. 2b und c).
a) Die Rekurrentin beruft sich vorab auf eine Auskunft, die ihr im Zusammenhang mit
der Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern am 9./21. Juni 2011 erteilt worden
war und nach der die Überführung der Grundstücke vom Privatvermögen von T U in
das Vermögen der Rekurrentin ohne Besteuerung der stillen Reserven möglich ist.
Diese Auskunft wurde vom kantonalen Steueramt erteilt (act. 10/3). Für die
Veranlagung der Handänderungssteuern sind indessen gemäss Art. 228 ff. StG die
Gemeindebehörden zuständig. Da der Schutz des berechtigten Vertrauens, wie er aus
Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (SR 101)
abgeleitet wird (vgl. beispielsweise BGE 131 II 627 E. 6.1), die Auskunft einer
zuständigen Behörde voraussetzt und der Steuerkommissär, der für das kantonale
Steueramt die Steuerfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern festlegt, zur
Veranlagung der Handänderungssteuer offensichtlich nicht zuständig ist, kann die
Rekurrentin aus dem "Steuerruling" vom 9./21. Juni 2011, auf das sie sich zur
Begründung der Befreiung von der Handänderungssteuer beruft, nichts zu ihren
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Gunsten ableiten. Vielmehr wurde der damalige Vertreter, der gemäss Handelsregister
für die Rekurrentin kollektivzeichnungsberechtigt und als Unternehmensberater und
Treuhänder tätig ist, vom kantonalen Steueramt – möglicherweise nicht im
Zusammenhang mit der Übertragung der Grundstücke Nrn. 001, 002 und 003 – darauf
hingewiesen, es seien Handänderungssteuern zu erwarten (vgl. angefochtener
Entscheid). Da sich das Ruling ausdrücklich auf die direkten Steuern und die
Grundstückgewinnsteuern bezog und die Handänderungssteuern angesprochen
worden waren, musste dem Vertreter der Rekurrentin bewusst werden, dass das
kantonale Steueramt zur Beurteilung einer allfälligen Handänderungssteuerpflicht nicht
zuständig war. An der eigenen Beurteilungskompetenz der für die Veranlagung der
Handänderungssteuer zuständigen Gemeindebehörde vermag nichts zu ändern, dass
die angerufene Steuerbefreiung an dem im Recht der direkten Steuern umschriebenen
Begriff der (steuerneutralen) "Umstrukturierung" anknüpft. Dass verschiedene
Behörden identische Rechtsbegriffe auszulegen und anzuwenden haben, kann nicht
dazu führen, dass sie gegenseitig an dazu in anderem Zusammenhang erteilte
Auskünfte anderer Behörden gebunden sind. Für die einheitliche Auslegung und
Anwendung des kantonalen Handänderungssteuerrechts durch die Behörden der
verschiedenen Gemeinden sorgen vielmehr die Rechtsmittelbehörden. Soweit die
Rekurrentin die Befreiung von der Handänderungssteuer auf das "Steuerruling" des
kantonalen Steueramts vom 9./21. Juni 2011 stützen will, erweist sich der Rekurs
deshalb als unbegründet.
b) Gemäss Art. 244 lit. f StG sind Handänderungen bei Umstrukturierungen gemäss
Art. 32 und 88 StG von der Steuerpflicht befreit. Art. 32 StG sieht den Aufschub der
Besteuerung stiller Reserven bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion,
Spaltung oder Umwandlung vor, wenn ein Betrieb oder ein Teilbetrieb von einer
selbständig erwerbstätigen natürlichen auf eine juristische Person übertragen wird
(lit. b). Die Umschreibung der steuerneutralen Umstrukturierung deckt sich mit Art. 8
Abs. 3 lit. b des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) und mit Art. 19 Abs. 1 lit. b des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, abgekürzt: DBG).
Bundesrechtlich schliesst Art. 103 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung,
Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetzes; SR 221.301, abgekürzt:
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FusG) die Erhebung von kantonalen und kommunalen Handänderungssteuern bei
Umstrukturierungen im Sinn von Art. 8 Abs. 3 StHG aus.
Nach Auffassung der Vorinstanz liegt keine steuerneutrale Umstrukturierung im Sinn
von Art. 244 lit. f StG in Verbindung mit Art. 32 Abs. 1 lit. b StG vor, weil das Halten und
Verwalten der Immobilien nur dann einen Betrieb darstelle, wenn ein Marktauftritt
erfolge oder Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet würden,
mindestens eine vollzeitig tätige Person mit der Verwaltung beschäftigt sei und die
Mieterträge mindestens das zwanzigfache des marktüblichen Personalaufwandes für
die Immobilienverwaltung betrügen. Die eingebrachten Immobilien müssten damit
einen gesamten Verkehrswert von rund dreissig Millionen Franken erreichen, was nicht
annähernd der Fall sei.
Die Rekurrentin hält dem entgegen, es gehe nicht um die Übertragung eines
"Immobilienbetriebes", sondern von Immobilien zusammen mit dem operativen Betrieb
des Kerngeschäftes. Die übertragenen Vermögenswerte umfassten flüssige Mittel,
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, andere kurzfristige Forderungen,
Vorräte, angefangene Arbeiten, aktive Rechnungsabgrenzungsposten, Wertschriften,
zwei Kontokorrente, Kleinmaschinen und Werkzeuge, Büromaschinen und EDV-
Anlagen, Büromobiliar, Betriebseinrichtungen, Fahrzeuge und Grundstücke. Das stelle
zweifelsohne einen Betrieb oder einen Teilbetrieb dar. Auch die Steuerbehörde habe
die Grundstücke als zum Geschäftsbetrieb der Einzelfirma gehörig qualifiziert. Dass die
übernehmende Gesellschaft keinen solchen Betrieb oder Teilbetrieb darstelle, sei nicht
von Belang.
Die Vorinstanz führt dazu aus, die Übertragung der Liegenschaften zusammen mit dem
operativen Geschäft von der Einzelfirma auf die Rekurrentin wäre steuerneutral im Sinn
von Art. 32 StG. In unmittelbarem Anschluss daran sei aber das operative Kerngeschäft
gleich in die U AG ausgegliedert worden. Im Ergebnis stelle die Rekurrentin keinen
Betrieb im steuerlichen Sinn dar. Bei der Planung dieses Firmenkonstruktes habe die
Handänderungssteuer bewusst umgangen werden sollen, ansonsten das operative
Geschäft direkt aus der Einzelfirma in die U AG hätte überführt werden können. Zudem
figuriere die Rekurrentin, welche lediglich die Liegenschaften verwalte, als
Muttergesellschaft der operativ tätigen Tochter. Dieses Konstrukt sei unüblich. In der
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Regel würden das Kerngeschäft in der Muttergesellschaft betrieben und allfällige
Liegenschaften in einer Tochtergesellschaft verwaltet.
c) aa) Der Übertragung der Grundstücke Nrn. 001, 002 und 003, G, vom
Einzelunternehmen auf die Rekurrentin per 1. Januar 2011 ging am 31. Dezember 2010
deren – einkommenssteuerlich bedeutsame – Überführung aus dem Privatvermögen
von T U in dessen Geschäftsvermögen voraus. Aus der Sicht der
Handänderungssteuer war damit allerdings weder eine zivilrechtliche noch eine
wirtschaftliche Handänderung verbunden. Zivilrechtlich blieben die Grundstücke im
Eigentum von T U, und auch wirtschaftlich ging die Verfügungsgewalt über die
Grundstücke nicht auf eine Drittperson über.
bb) Das Vermögen des Einzelunternehmens – und damit auch die Grundstücke in G
und ein weiteres Grundstück in F – mit Aktiven von rund 4,8 Millionen Franken und
Passiven von rund 3,7 Millionen Franken wurde per 1. Januar 2011 zu einem Preis von
rund 1,1 Millionen Franken auf die von T U beherrschte A AG, die gleichzeitig in C
Immobilien AG umbenannt wurde, übertragen. Dieser Vermögensübergang stellte für
sich betrachtet offenkundig die Übertragung der Aktiven und Passiven eines in der
Form eines Einzelunternehmens geführten Betriebs in eine juristische Person dar und
erfüllte die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Handänderungssteuer gemäss
Art. 244 lit. f in Verbindung mit Art. 32 Abs. 1 lit. b StG.
cc) Zu prüfen bleibt, ob sich an dieser Beurteilung etwas ändert, weil zum einen die
Grundstücke zunächst vom Privatvermögen von T U in sein Geschäftsvermögen
überführt worden waren und zum andern die Rekurrentin den operativen Kernbetrieb –
ohne die Grundstücke – mit Aktiven von rund 0,9 Millionen Franken und Passiven von
rund 0,5 Millionen Franken zum Preis von rund 0,4 Millionen Franken unverzüglich an
die in U AG umbenannte B AG übertrug. Die sukzessiven Vermögensübertragungen
bezweckten die Überführung der Liegenschaften vom Privatvermögen T Us in sein
Geschäftsvermögen und die Aufteilung seines Einzelunternehmens in einen operativ im
Kerngeschäft tätigen Teil und einen im Bereich des Erwerbs, Haltens, Verwaltens und
Veräusserns von Grundstücken tätigen Teil, je in der Form einer Aktiengesellschaft (U
AG und C Immobilien AG), die zueinander im Tochter-Mutter-Verhältnis stehen.
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Die Zulässigkeit der Steuerplanung stösst dann an Grenzen, wenn ein allzu
ausgefallener Sachverhalt konstruiert wird, der – wenn auf die zivilrechtlich gewählten
Formen abgestellt wird – an sich die Voraussetzungen der Steuerbarkeit durch
Ausnützen einer unbeabsichtigten Unvollständigkeit der Rechtsordnung nicht erfüllt,
wirtschaftlich indessen dem steuerbaren entspricht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 38 der Vorbemerkungen zu
Art. 109-121 DBG). Ob ein solcher Missbrauch vorliegt, ist stets aufgrund der
konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Die rechtsanwendende Behörde hat
sich dabei Zurückhaltung aufzuerlegen, da es Aufgabe des Gesetzgebers ist, die
Steuerumgehung durch eine zweckmässige Umschreibung der Steuertatbestände zu
verhindern (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 38 der Vorbemerkungen zu
Art. 109-121 DBG). Ob eine unbeabsichtigte Unvollständigkeit der Rechtsordnung
vorliegt, ist durch Auslegung zu ermitteln. Ein wichtiges Indiz dafür, dass die
Unvollständigkeit nicht beabsichtigt ist, bildet die Tatsache, dass der Steuerpflichtige
ungewöhnliche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene
Gestaltungen des Sachverhalts und der rechtlichen Beziehungen wählen musste, um
zum Ziel zu gelangen. Nach der Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn
die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich, sachwidrig oder
absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen
erscheint; wenn anzunehmen ist, dass diese Wahl missbräuchlich, lediglich deshalb
getroffen worden ist, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der
Verhältnisse geschuldet wären; und wenn das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer
erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden
hingenommen würde. Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung
diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den
erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (vgl. VerwGE B 2005/196 vom 21. März
2006 E. 2a, veröffentlicht auf www.gerichte.sg.ch). Die Steuerfolgen von
Unternehmensumstrukturierungen sind nicht nach dem privatrechtlichen Vorgehen
auszurichten, sondern sie müssen aufgrund der Wertschöpfung und der
wirtschaftlichen Auswirkungen beurteilt werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N 1 zu Art. 19 DBG).
Die unmittelbare Einbringung der Grundstücke aus dem Privatvermögen von T U in die
C Immobilien AG hätte offenkundig als zivilrechtliche Eigentumsübertragung die
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Handänderungssteuer ausgelöst. Als Umstrukturierung hätte der Vorgang nicht
behandelt werden können, da es sich nicht um die Überführung von
Geschäftsvermögen aus der einen Rechtsform in eine andere Rechtsform handelte.
Damit war die Konstruktion mit Blick auf die Handänderungssteuerpflicht geeignet, zu
einer erheblichen Steuervermeidung zu führen. Sie erscheint zudem auch insofern als
ungewöhnlich, als die Vermögensbestandteile, nämlich das operative Kerngeschäft
einerseits und die Immobilien anderseits, als Geschäftsvermögen in der Einzelfirma in
eine rechtliche Einheit gebracht wurden, um sie sogleich wieder rechtlich getrennten
Schicksalen – in zwei verschiedenen Aktiengesellschaften – zu überlassen. Um dieses
Ziel zu erreichen, wären nicht zwei sukzessive Vermögensübertragungen erforderlich
gewesen. Vielmehr hätte die Einbringung der Grundstücke durch T U in die C
Immobilien AG und die Einbringung des Vermögens der Einzelfirma mit dem operativen
Kerngeschäft in die U AG denselben Zweck auch erfüllt. Dementsprechend ist davon
auszugehen, dass die vorgängige Überführung der Grundstücke in das
Geschäftsvermögen einzig dazu diente, bei deren anschliessender Einbringung in die C
Immobilien AG die Handänderungssteuer zu vermeiden. Die Übertragung des
Eigentums an den Grundstücken von T U auf die Rekurrentin ist dementsprechend mit
Blick auf die Handänderungssteuer als das zu behandeln, was sie ist, nämlich eine
zivilrechtliche Handänderung im Sinn von Art. 241 Abs. 2 StG.
Diese Beurteilung ist umso mehr gerechtfertigt, als es sich bei der
Handänderungssteuer um eine Rechtsverkehrssteuer handelt, Art. 32 StG jedoch –
ausgehend vom Fusionsgesetz – jene Tatbestände umschreibt, bei denen stille
Reserven (noch) nicht besteuert werden. Die Anwendung des
Umstrukturierungstatbestandes führt bei den direkten Steuern deshalb lediglich zu
einem Aufschub der Besteuerung stiller Reserven. Demgegenüber ist die spätere
Veranlagung der Handänderungssteuer für eine Vermögensübertragung, die als
Umstrukturierung behandelt wird, ausgeschlossen.
d) Zusammenfassend ergibt sich deshalb, dass der Rekurs abzuweisen ist.
3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten der Rekurrentin
aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'800.-- erscheint –
unter Berücksichtigung des Umstandes, dass gleichzeitig eine identische Rekurssache,
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bei welcher die Handänderungssteuer für ein in einer anderen Gemeinde gelegenes
Grundstück zu beurteilen war – angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 122 der
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von Fr. 1'200.-- ist zu
verrechnen.