Decision ID: f6bf46a0-21c6-44bb-9b20-f753dd17d066
Year: 2022
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
A._ und B._, deklarierten in der Steuererklärung 2018 ein steuerbares Einkommen
von CHF 440'300 und ein steuerbares Vermögen von CHF 5'685'000. Im steuerbaren
Einkommen enthalten war eine in Formular 2 "6.3 Übrige Einkünfte" unter dem Titel
"Entschädigung Lärmimmissionen Flughafen Zürich, 1/2 Anteil" aufgeführte Zahlung
von CHF 209'610. Am 10. Juli 2019 wurden A._ und B._ für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 445'400 und
einem steuerbaren Vermögen von CHF 6'305'000 sowie für die direkte Bundessteuer
2018 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 445'300 veranlagt. Am 1. September
2020 stellten A._ und B._ beim Kantonalen Steueramt St. Gallen ein
A.a.
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Revisionsbegehren für die Veranlagungen der Kantons- und Gemeindesteuern 2018
sowie der direkten Bundessteuer 2018 mit der Begründung, sie seien im Kanton Zürich
am 1. Juli 2020 für die Steuerperiode 2018 ordentlich veranlagt worden. Dabei habe die
Veranlagungsbehörde die Fluglärmentschädigung davon ausgenommen und erklärt,
dass diese als Entschädigung für Minderwerte an Grundstücken unter Abzug der
Anwaltskosten mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen sei und lediglich die
Zinsen als ordentliches Einkommen zu veranlagen seien. Dadurch, dass der Kanton
St. Gallen die Minderwertentschädigung als Einkommen veranlagt habe und der
Kanton Zürich die Entschädigung mit der Grundstückgewinnsteuer abrechne, erfolge
eine unzulässige Doppelbesteuerung. Dementsprechend ersuchten die
Steuerpflichtigen um Revision der Veranlagungsverfügungen für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2018 sowie die direkte Bundessteuer 2018 (act. G 5/6/1.7). Am
11. September 2020 veranlagte die Stadt X._ A._ und dessen Schwester G._ für die
Fluglärmentschädigung betreffend das Mehrfamilienhaus an der K._-strasse 00_;
daraus resultierten ein steuerbarer Grundstückgewinn von minus CHF 41'400 und
dementsprechend eine reine Grundstückgewinnsteuer von CHF 0 (act. G 5/6/1.4
Beilage).
Mit Entscheid vom 2. November 2020 trat das Kantonale Steueramt auf das
Revisionsbegehren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte
Bundessteuer 2018 nicht ein mit der Begründung, dass der Kanton Zürich die
Minderwertentschädigung nicht effektiv besteuert habe. Die im Kanton St. Gallen
gerügte virtuelle Doppelbesteuerung oder Überbesteuerung habe bereits vor der
Veranlagung durch den Kanton Zürich vorgelegen. Die Steuerpflichtigen hätten diese
deshalb bereits im ordentlichen Verfahren geltend machen müssen (act. G 5/6/1.3). Im
Verfahren über die direkte Bundessteuer 2018 erhoben die Steuerpflichtigen mit
Eingabe vom 30. November 2020 Einsprache (act. G 5/6/1.2). Diese wurde vom
kantonalen Steueramt mit Einspracheentscheid vom 8. Dezember 2020 abgewiesen
(act. G 5/6/1.1). Gegen den Revisionsentscheid vom 2. November 2020 über die
Kantons- und Gemeindesteuern 2018 erhoben A._ und B._ am 30. November 2020
Rekurs und gegen den Einspracheentscheid vom 8. Dezember 2020 über die direkte
Bundesteuer 2018 am 24. Dezember 2020 Beschwerde bei der
Verwaltungsrekurskommission (VRK) des Kantons St. Gallen (act. G 5/1 und G 6/1). Mit
Entscheid vom 18. Januar 2022 hob die VRK den Nichteintretensentscheid vom 2.
November 2020 (Revision der Kantons- und Gemeindesteuern 2018) sowie den
Einspracheentscheid vom 8. Dezember 2020 (Revision der direkten Bundessteuer
2018) auf und wies die Angelegenheit zur materiellen Behandlung des
A.b.
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B.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Da im vorinstanzlichen Verfahren ein Nichteintretensentscheid betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern 2018 und ein Einspracheentscheid betreffend direkte Bundessteuer
Revisionsgesuchs und zur neuen Veranlagung an das kantonale Steueramt zurück (act.
G 2).
Gegen diesen Entscheid erhob das kantonale Steueramt (Beschwerdeführer) mit
Eingabe vom 18. Februar 2022 Beschwerde und beantragte die Aufhebung des
Entscheids sowie die Bestätigung der Nichteintretensverfügung vom 2. November
2020 und des Einspracheentscheids vom 8. Dezember 2020 (act. G 1).
B.a.
In der Vernehmlassung vom 23. Februar 2022 beantragte die Vorinstanz Abweisung der
Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf die Ausführungen im angefochtenen
Entscheid (act. G 4).
B.b.
Rechtsanwalt Prof. Dr. iur. Rolf Benz, Winterthur, beantragte für die Beschwerdegegner
mit Eingabe vom 21. März 2022 Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und
Entschädigungsfolge zulasten des Beschwerdeführers. Zur Begründung verwies er auf
den angefochtenen Entscheid und äusserte sich zu den Vorbringen in der Beschwerde
(act. G 8).
B.c.
Die Beschwerdebeteiligte verzichtete stillschweigend auf eine Stellungnahme (act. G 9).
Der Beschwerdeführer nahm in der Eingabe vom 30. März 2022 zu den Vorbringen der
Beschwerdegegner Stellung (act. G 10). Die Vorinstanz verzichtete auf weitere
Ausführungen (act. G 12). Rechtsanwalt Benz äusserte sich für die Beschwerdegegner
erneut in der Eingabe vom 12. April 2022 (act. G 13).
B.d.
Auf die Vorbringen in den Eingaben des vorliegenden Verfahrens wird, soweit für den
Entscheid erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
B.e.
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2018 angefochten waren, welche inhaltlich beide die Frage der Revision der
Veranlagungen 2018 betrafen und auf denselben Akten basierten, erledigte die
Vorinstanz den Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 einerseits
und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2018 anderseits zu Recht im
gleichen Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern; unter diesen Umständen
durfte auch der Beschwerdeführer die Beschwerden in einer gemeinsamen
Rechtsschrift erheben. Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die
Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl. BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10.
Oktober 2014 E. 1.2). Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben
(Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP;
Art. 229 in Verbindung mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1
Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR
642.11, DBG). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde legitimiert, und die Eingabe
vom 18. Februar 2022 entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen
Anforderungen (Art. 229 in Verbindung mit Art. 196 Abs. 1 StG in Verbindung mit
Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG).
Auf die Beschwerden ist somit einzutreten.
2. Kantons- und Gemeindesteuern 2018
Streitig ist, ob die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid zu Recht einen
Revisionsgrund (Doppelbesteuerung Fluglärmminderwertentschädigung) bezüglich der
Steuerveranlagungen 2018 der Beschwerdegegner bejahte. - Eine rechtskräftige
Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen
zugunsten der Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn bei interkantonalen oder
internationalen Doppelbesteuerungskonflikten die erkennende Behörde zum Schluss
kommt, dass nach den anwendbaren Regeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
der Kanton St. Gallen sein Besteuerungsrecht einschränken müsste (Art. 197 Abs. 1 lit.
d StG). Auf ein Revisionsbegehren wird dann nicht eingetreten, wenn die Antragsteller
als Revisionsgrund vorbringen, was sie bei der ihnen zumutbaren Sorgfalt schon im
ordentlichen Verfahren hätten geltend machen können. Auf ein Revisionsbegehren
gemäss Art. 197 Abs. 1 lit. d StG wird nicht eingetreten, wenn die Doppelbesteuerung
Folge einer Gewinnverschiebung ist, welche die Antragsteller absichtlich oder
fahrlässig selbst veranlasst haben (Art. 197 Abs. 2 StG). Das Revisionsbegehren ist
innert drei Monaten ab Kenntnisnahme des Wiederaufnahmegrunds einzureichen,
spätestens aber innert zehn Jahren seit der Eröffnung der Verfügung oder des
2.1.
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Entscheids (Art. 197 Abs. 3 i.V.m. Art. 83 Abs. 1 VRP). Eine unzulässige interkantonale
Doppelbesteuerung (sog. aktuelle Doppelbesteuerung) liegt vor, wenn die
Steuersysteme von zwei oder mehreren Kantonen kollidieren, der gleiche Tatbestand in
verschiedenen Kantonen von der gleichen oder einer ähnlichen Steuer erfasst wird
(beispielsweise Einkommenssteuer und Grundstückgewinnsteuer), das gleiche
Steuersubjekt (oder zwei in besonderem Masse verbundene Steuersubjekte,
beispielsweise Ehemann und Ehefrau) betroffen ist, das gleiche Steuerobjekt erfasst
wird und die Besteuerung die gleiche Bemessungsperiode betrifft (Mäusli-Allenspach/
Oertli, Das schweizerische Steuerrecht, 10. Aufl. 2020, S. 566). Von einer virtuellen
Doppelbesteuerung ist auszugehen, wenn ein Kanton geltende Kollisionsnormen
verletzt, seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen
Kanton zusteht (BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.1; vgl. auch Mäusli-
Allenspach, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh Hrsg., Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, N 3 und N 20
zu § 3).
Im angefochtenen Entscheid hielt die Vorinstanz fest, bei der st. gallischen
Einkommenssteuer (act. G 5/6/2.2) und der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer
(act. G 5/6/1.4) handelt es sich um eine ähnliche Steuer. Der für beide Veranlagungen
massgebliche Vorgang habe in der Bemessungsperiode 2018 stattgefunden.
Terminologisch liege somit ein klassischer Fall einer unzulässigen interkantonalen
Doppelbesteuerung vor. Sowohl der Kanton St. Gallen als auch der Kanton Zürich
hätten mit den entsprechenden Veranlagungen ihren jeweiligen Anspruch auf
Steuerhoheit kundgetan. Die Tatsache, dass aufgrund der zürcherischen Veranlagung
vom 11. September 2020 kein effektiver Steuerbetrag bezogen worden sei, sei allein
dem Umstand geschuldet, dass aufgrund der entsprechenden Veranlagung - nach
Abzug der Anlagekosten - ein Verlust resultiert habe. Mit der
Grundstückgewinnsteuerveranlagung habe sich der Anspruch des Kantons Zürich auf
Steuerhoheit manifestiert. Über dasselbe Steuerobjekt lägen nun zwei kollidierende
Verfügungen vor. Dass tatsächlich in beiden Kantonen Geld fliessen müsste, sei für
eine aktuelle Doppelbesteuerung nicht vorausgesetzt. Auf welcher rechtlichen
Grundlage der Beschwerdeführer dies behaupte, sei weder ersichtlich noch
nachvollziehbar. Entscheidend sein könne nur, dass auch im Kanton Zürich eine
Verfügung vorliege, die Rechtswirkungen entfalte. Die Gewinne aus einer
(Teil-)Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens unterlägen bereits nach
dem st. gallischen StG der Grundstückgewinnsteuer am Ort der gelegenen Sache. Der
Umfang der Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit erstrecke sich nicht auf
2.2.
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Grundstücke ausserhalb des Kantons (Art. 14 Abs. 1 lit. b, Art. 15 Abs. 1, 29 Abs. 3 und
130 Abs. 1 StG). Der Kanton St. Gallen verfüge somit über keine Steuerhoheit über die
im Kanton Zürich gelegene Liegenschaft des Beschwerdegegners. Mithin liege auch
eine virtuelle Doppelbesteuerung vor. Abgesehen davon gelte die entgeltliche
Belastung von Grundstücken mit öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen
gemäss Art. 131 Abs. 3 StG auch im Kanton St. Gallen als Veräusserung, wenn diese
die Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und
wesentlich beeinträchtigten (Steuerbuch [StB] 131 Nr. 1; Zweifel/Hunziker/Margraf/
Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 1. Aufl. 2021, §6 N 141 ff.
[143]). Nach der Rechtsprechung verwirke der Steuerpflichtige das Recht zur
Anfechtung der (rechtskräftigen) kantonalen Veranlagung erst, wenn er seine
Steuerpflicht in einem Kanton in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs des
anderen Kantons - d.h. wenn dieser gegenüber dem Steuerpflichtigen bereits aktiv
geworden sei - vorbehaltlos anerkenne. Darüber hinaus sei eine Verwirkung nur dann
anzunehmen, wenn sich das Verhalten des Steuerpflichtigen als geradezu
rechtsmissbräuchlich bzw. treuwidrig darstelle (act. G 2 S. 7 f. m.H. auf BGE 147 I 325
E. 4.2.1).
Die Beschwerdegegner hätten den fraglichen Betrag sowohl gegenüber den
st. gallischen als auch gegenüber den zürcherischen Behörden deklariert. Sie hätten
unter Formular 2, Ziff. 6.3 angefügt, dass es sich dabei um eine "Entschädigung
Lärmimmissionen Flughafen Zürich, Anteil 1/2" handle. Glaubhaft hätten sie im Rekurs
dargelegt, dass sie erst mit dem Einschätzungsentscheid des kantonalen Steueramts
Zürich vom 1. Juli 2020 - also lange nach Eintritt der Rechtskraft der st. gallischen
Veranlagung - zur Kenntnis genommen hätten, dass die Zürcher Behörden ebenfalls
einen Anspruch auf Besteuerung des Betrags erheben würden. Im Sinn der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung habe also keine vorbehaltlose Anerkennung der
st. gallischen Veranlagung vorgelegen; dagegen spreche auch, dass sie beide Kantone
gleichzeitig über die erhaltene Minderwertentschädigung orientiert hätten. Ein
rechtsmissbräuchliches bzw. treuwidriges Verhalten sei nicht ersichtlich, ebenso wenig
eine durch die Beschwerdegegner vorgenommene Gewinnverschiebung. Das
Revisionsbegehren an das kantonale Steueramt des Kantons St. Gallen sei innert der
dreimonatigen Frist ab Kenntnis des Wiederaufnahmegrundes erhoben worden. Die
Frage, weshalb das Treuhandbüro der Beschwerdegegner, welches gegenüber den
Steuerbehörden als deren Vertretung fungiert habe, die Zulässigkeit der Besteuerung
der Minderwertentschädigung durch die st. gallischen Behörden nicht geprüft habe,
könne unter diesen Umständen offenbleiben. Schliesslich habe deren Unzulässigkeit
selbst der Beschwerdeführer nicht bemerkt. Er habe nach eigenem Eingeständnis den
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Betrag von CHF 209'610 - der die Summe der Einkünfte aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit bei Weitem überstiegen habe - nicht zweifellos einordnen können. Der
Beschwerdeführer habe es aber unterlassen, bei den Beschwerdegegnern eine
entsprechende Nachfrage zu tätigen, und habe die Summe "im Vertrauen auf die
Richtigkeit der Deklaration" vollumfänglich als Einkommen besteuert (act. G 5/5 S. 2).
Dies stehe in deutlichem Widerspruch zur Pflicht der Veranlagungsbehörde, die
Steuererklärung zu prüfen, die erforderlichen Untersuchungen vorzunehmen und die für
eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse festzustellen (Art. 176 Abs. 1 StG). Mit einem Telefonat oder
der Einforderung von Unterlagen wäre die fehlende Steuerpflicht im Kanton St. Gallen
schnell geklärt gewesen. Ob das Vorbringen der Beschwerdegegner, dass eine spätere
Veräusserung des betreffenden Grundstücks aufgrund der Veranlagung vom 11.
September 2020 zu einer unverhältnismässig höheren Grundstückgewinnsteuer führen
würde, zutreffe, erscheine sowohl in Bezug auf die Hypothese eines späteren höheren
Gewinns als auch hinsichtlich der massgeblichen Bemessungsperiode fraglich, müsse
jedoch nicht weiter geprüft werden, weil es für den Entscheid nicht erheblich sei (act. G
2 S. 8 f.).
Der Beschwerdeführer wendet ein, bei der Veranlagung im Kanton Zürich sei mangels
Gewinn gar kein Steuerobjekt vorhanden. Entsprechend seien aber die
Voraussetzungen für eine aktuelle Doppelbesteuerung (Identität des Steuerobjektes)
auch nicht erfüllt. Im Kanton Zürich liege daher weder eine aktuelle noch eine virtuelle
Doppelbesteuerung vor. Im Kanton St. Gallen liege ebenfalls keine virtuelle
Doppelbesteuerung vor, sondern ein gewöhnlicher Veranlagungsfehler (act. G 1 S. 6 f.).
2.3.
2.4.
Die im Steuerveranlagungsverfahren durch ein Treuhandbüro vertretenen
Beschwerdegegner deklarierten in der Steuererklärung 2018 ein steuerbares
Einkommen von CHF 440'300. Dieses umfasste neben weiteren
Einkommensbestandteilen übrige Einkünfte von CHF 209'610 mit dem Hinweis
"Entschädigung Lärmimmissionen Flughafen Zürich, 1/2 Anteil." In der Abrechnung der
einfachen Gesellschaft "Erben F._" ist diese Entschädigung ebenfalls aufgeführt (act.
G 5/6/2.1 Beilage). Vorliegend betrifft sowohl die st. gallische Veranlagung der
Einkommens- und Vermögenssteuer vom 10. Juli 2019 (act. G 5/6/2.2) als auch die
2.4.1.
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zürcherische Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer vom 11. September 2020 (act.
G 5/6/1.4 Beilage) die Besteuerung der hälftigen Minderwertentschädigung zugunsten
des Beschwerdegegners von CHF 204'175 (ohne Zins) für die im Kanton Zürich
gelegene Liegenschaft K._-strasse 00_ in X._. Die st. gallische Veranlagung 2018
beinhaltet diese Entschädigung einschliesslich Zins im Betrag von insgesamt
CHF 209'610.
Von Seiten des Beschwerdeführers ist anerkannt, dass er die hälftige
Minderwertentschädigung zu Unrecht mit der Einkommenssteuer erfasste (act. G 1 S. 3
Ziffer 1), zumal die Minderwertentschädigung zufolge fehlenden
Reinvermögenszugangs zum vornherein nicht Steuerobjekt der Einkommenssteuer
bilden konnte. Zutreffend ist im Weiteren die Feststellung im angefochtenen Entscheid,
dass es für eine Besteuerung der Minderwertentschädigung durch den Kanton
St. Gallen, welche ein im Kanton Zürich gelegenes Grundstück betrifft, an einer
gesetzlichen Grundlage fehlt. Steuersubjekt bei beiden Veranlagungen sind die
Beschwerdegegner. Zu klären ist für das Vorliegen eines
Doppelbesteuerungstatbestandes, ob die Veranlagungen das gleiche Steuerobjekt
betreffen (vgl. vorstehende E. 2.1) bzw. ob ein Steuerobjekt überhaupt vorhanden war.
Das Steuerobjekt der Grundstückgewinnsteuer enthält als Komponenten das
Grundstück, die Veräusserung und den Gewinn (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das
st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2013, V./Rz. 12; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 und 2 des
Steuerharmonisierungsgesetzes [StHG, SR 642.14] und Zwahlen/Nyffenegger, in:
Zweifel/Beusch Hrsg., Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl.
2016, N 26-56), wobei eigentliches Steuerobjekt der Grundstückgewinnsteuer der
Gewinn ist, der aus der Veräusserung eines Grundstücks realisiert wird (Zwahlen/
Nyffenegger, a.a.O., N 43 zu Art. 12 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, N 2 zu § 219). Aufgrund der Bemessung der
zürcherischen Grundstückgewinnsteuer mit CHF 0 (act. G 5/6/1.4) ist ein Steuerobjekt
im erwähnten Sinn somit nicht gegeben. Mithin fehlte es bei beiden Veranlagungen an
einem Steuerobjekt. Aus diesem Grund kann auch - entgegen den Ausführungen im
angefochtenen Entscheid und dem Standpunkt der Beschwerdegegner (act. G 8 S. 1) -
eine Identität der Steuerobjekte der beiden Veranlagungen und damit eine aktuelle
Doppelbesteuerung nicht vorliegen.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es möglich, eine unzulässige
interkantonale Doppelbesteuerung nach einer Erstveranlagung im ordentlichen
2.4.2.
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Rechtsmittelverfahren sofort geltend zu machen, ohne dass bereits ein zweiter Kanton
entschieden hat (virtuelle Doppelbesteuerung; vgl. BGer 2C_702/2008 vom 15. Mai
2009 E. 3). Da eine virtuelle Doppelbesteuerung bereits im erstveranlagenden Kanton
angefochten werden kann, schafft die Veranlagung im zweitveranlagenden Kanton
keinen neuen Tatsachen im Sinn von Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG, in Kenntnis derer der
erstveranlagende Kanton den Steuerpflichtigen anders veranlagt hätte (vgl. Brunner/
Seiler, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh Hrsg. a.a.O., N 6 zu § 46). Im
erstveranlagenden Kanton nicht angefochtene virtuelle Doppelbesteuerungen können
letztinstanzlich nur noch angefochten werden, soweit die zweite Veranlagung zu einer
aktuellen Doppelbesteuerung führt und der ordentliche Rechtsmittelweg im
zweitveranlagenden Kanton durchlaufen wurde. Wurde eine virtuelle
Doppelbesteuerung im erstveranlagenden Kanton nicht im ordentlichen
Rechtsmittelverfahren geltend gemacht, kann die erste Veranlagung nur bei einer
aktuellen Doppelbesteuerung im zweitveranlagenden Kanton letztinstanzlich
mitangefochten werden (vgl. BGer 2C_211/2021 vom 8. Juni 2021 E. 1.2; BGer
2C_702/2008 a.a.O. E. 5 m.H.).
Da der Kanton Zürich vorliegend für die - nach Rechtskraft der st. gallischen
Einkommenssteuer-Veranlagung 2018 veranlagte - Minderwertentschädigung wie
dargelegt keine Grundstückgewinnsteuer auferlegte, bestand für die
Beschwerdegegner im Kanton Zürich weder eine aktuelle noch eine virtuelle
Doppelbesteuerung. Die virtuelle Doppelbesteuerung, welche sich durch die inhaltlich
fehlerhafte st. gallische Veranlagung der Minderwertentschädigung ergab, lag bereits
vor der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer durch den Kanton Zürich vor und
wäre somit schon im ordentlichen Rechtsmittelverfahren gegen die st. gallische
Veranlagung geltend zu machen gewesen. Die Rüge der inhaltlichen Fehlerhaftigkeit
der Veranlagung (die Minderwertentschädigung als solche bewirkte keinen
einkommenssteuerrechtlich relevanten Vermögenszugang) hätte mithin im ordentlichen
Rechtsmittelverfahren gegen die st. gallische Veranlagung 2018 vorgebracht werden
können und müssen. Der Umstand, dass im erstveranlagenden Kanton (St. Gallen) zu
Unrecht ein nicht vorhandenes Steuerobjekt besteuert wurde und es im
zweitveranlagenden Kanton (Zürich) an einem Steuerobjekt fehlte, stellt - wie der
Beschwerdeführer zu Recht anmerkt (act. G 1 S. 6 m.H. auf BGer 2C_1055/2020 vom
3. März 2021 E. 1.2.3.1 m.H.) - keinen zureichenden Anlass dar, um auf die
rechtskräftige st. gallische Veranlagung revisionsweise gestützt auf Art. 197 Abs. 1 lit. d
StG zurückkommen zu können.
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Die Beschwerdegegner wenden - mit einem vergleichenden Hinweis auf die steuerliche
Situation eines Steuerpflichtigen mit Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
im einen Kanton und Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit im anderen Kanton
(Verrechnung des Verlusts mit dem Einkommen aus unselbständigem Erwerb und
Verlustvortrag) - folgendes ein: Weil die Lärmentschädigung im Kanton Zürich der
Grundstückgewinnsteuer unterworfen worden sei, resultiere bei einer späteren
Veräusserung des Grundstücks ein höherer Grundstückgewinn, als wenn die
Entschädigung nicht besteuert worden wäre. Somit liege eine tatsächliche
Doppelbesteuerung vor, weil die Beschwerdegegner in beiden Kantonen einen
tatsächlichen steuerlichen Nachteil hätten (vgl. act. G 8 S. 2 Ziffer 5). Im
Rekursverfahren hatten die Beschwerdegegner hierzu erklärend ausgeführt, durch die
zürcherische Grundstückgewinnsteuerveranlagung resultiere eine aktuelle
Doppelbesteuerung. Werde das Grundstück später veräussert, so würde der Kanton
Zürich bei der Grundstückgewinnsteuer von dem dannzumal resultierenden
Veräusserungserlös die auf die Minderwertentschädigung entfallenden Anlagekosten
nicht mehr steuermindernd zum Abzug bringen können, da diese bereits im Rahmen
der Veranlagung vom 11. September 2020 berücksichtigt worden seien. Dadurch
resultiere zukünftig ein höherer Grundstückgewinn (latente Steuerlast von CHF 73'800)
und damit eine Doppelbesteuerung im Kanton Zürich (act. G 5/1 S. 3 f.).
Hierzu ist mit dem Beschwerdeführer (vgl. act. G 10 S. 1) anzumerken, dass der von
den Beschwerdegegnern angeführte Vergleich insofern nicht passend erscheint, als ein
Verlust aus der Veräusserung eines Grundstücks im Privatvermögen weder
vorgetragen noch mit anderen Einkünften verrechnet werden kann. Im Weiteren hängt
das Vorliegen einer Doppelbesteuerung nach der Argumentation der
Beschwerdegegner von der (ungewissen) Hypothese ab, ob bei einer späteren
Grundstückveräusserung sich überhaupt ein Gewinn ergibt. Selbst wenn dies
dannzumal der Fall sein sollte, resultierte daraus keine Doppelbesteuerung: Einerseits
werden zwar die auf die Minderwertentschädigung entfallenden Anlagekosten bei einer
späteren Veräusserung nicht mehr steuermindernd berücksichtigt. Anderseits wird aber
auch die Minderwertentschädigung bei einer späteren Grundstückveräusserung nicht
dem steuerbaren Veräusserungserlös zugerechnet und damit nicht besteuert. Hierauf
wies der Beschwerdeführer im Rekursverfahren zu Recht hin (act. G 5/5 S. 2 f.). Auch
hieraus ergibt sich somit kein Grund für ein revisionsweises Zurückkommen auf die
rechtskräftige st. gallische Veranlagung.
2.4.3.
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3. Direkte Bundessteuer 2018
Nach Art. 197 Abs. 1 lit. b StG kann eine rechtskräftige Verfügung auf Antrag oder von
Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn die erkennende
Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren
oder bekannt sein mussten, ausseracht gelassen oder in anderer Weise wesentliche
Verfahrensgrundsätze verletzt hat. Diese Bestimmung kam weder im
Einspracheentscheid noch im vorinstanzlichen Entscheid zur Sprache. Sie entspricht
inhaltlich dem Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG, welcher Thema des angefochtenen
Entscheids bildet und in der nachstehenden E. 3 zu prüfen sein wird. Das Ergebnis
dieser Prüfung beantwortet dementsprechend sachgemäss auch die Frage einer auf
Art. 197 Abs. 1 lit. b StG gestützten Revidierbarkeit der Steuerveranlagung betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern 2018. Zu der die Kantons- und Gemeindesteuern 2018
betreffenden Feststellung im angefochtenen Entscheid, wonach die Beschwerdegegner
den Sachverhalt gegenüber dem Beschwerdeführer hinlänglich offengelegt und keine
Sorgfaltspflicht (im Sinn von Art. 197 Abs. 2 StG) verletzt hätten und der
Beschwerdeführer es seinerseits unterlassen habe, weitere Abklärungen zu tätigen (act.
G 2 S. 8 f.), ist auf die nachstehenden Ausführungen in E. 3.4.3 zur analogen
bundesrechtlichen Bestimmung von Art. 147 Abs. 2 DBG zu verweisen.
2.4.4.
Im Recht der direkten Bundessteuer fehlt es im Gegensatz zum kantonalen Recht an
einem gesetzlich normierten Revisionsgrund bei Vorliegen eines
Doppelbesteuerungskonflikts. Gemäss Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG kann eine
rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid dann auf Antrag oder von
Amtes wegen zugunsten der Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn die erkennende
Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren
oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche
Verfahrensgrundsätze verletzt hat. Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der
Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt
schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 147 Abs. 2 DBG).
Als Anwendungsfall des Revisionsgrunds gemäss Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG fällt die
Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes in Betracht. In diesem Fall müssen die
fraglichen Tatsachen beim Entscheid aus den Akten hervorgegangen sein bzw. der
Behörde zur Kenntnis gebracht worden sein. Die Steuerpflichtigen mussten also
bestimmte Anhaltspunkte geliefert haben, für welche die Steuerbehörde jedoch in
Verletzung ihrer Untersuchungspflicht nähere Abklärungen unterliessen. Wesentlich
3.1.
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sind die Verfahrensgrundsätze dann, wenn ihre Verletzung einen Einfluss auf die
gesetzmässige Festsetzung des Steueranspruchs ausübte oder ausüben konnte
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N 25-28 zu
Art. 147 DBG).
Im angefochtenen Entscheid hielt die Vorinstanz fest, die st. gallischen Steuerbehörden
würden über keine Steuerhoheit über die im Kanton Zürich gelegene Liegenschaft
verfügen. Die Minderwertentschädigung sei im Kanton Zürich mit der
Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen gewesen. Eine Grundstückgewinnsteuer auf
Bundesebene gebe es nicht. Gleichermassen wie die Besteuerung mit den Kantons-
und Gemeindesteuern (Einkommenssteuer) durch den Kanton St. Gallen führe auch
eine Besteuerung mit der direkten Bundessteuer (Einkommenssteuer) durch den
Kanton St. Gallen zu einer aktuellen Doppelbesteuerung, die gemäss Art. 127 Abs. 3
BV untersagt sei. Auch aus dem DBG ergebe sich keine gesetzliche Grundlage für die
Besteuerung der Minderwertentschädigung des im Kanton Zürich gelegenen
Grundstücks. Damit verstosse die vorinstanzliche Veranlagung über die direkte
Bundessteuer 2018 zudem gegen das Legalitätsprinzip (act. G 2 S. 10 f.). Die
Beschwerdegegner hätten im Formular 2, Ziff. 6.3 (übrige Einkünfte) der
Steuererklärung eine Summe von CHF 209'610 mit der Bemerkung "Entschädigung
Lärmimmissionen Flughafen Zürich, Anteil 1/2" deklariert. Der Beschwerdeführer habe
gemäss eigenen Ausführungen zwar Zweifel daran gehegt, worum es dabei tatsächlich
gegangen sei (act. G 5/5), habe dann aber die beträchtliche Summe - die das
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der Beschwerdegegner bei Weitem
überstiegen habe - ohne weitere Abklärungen als Einkommen veranlagt. Dass es sich
bei einer Entschädigung für Lärmimmissionen des Flughafens Zürich um eine
(teil)enteignungsrechtliche Problematik hätte handeln können, die sich auf eine im
Kanton Zürich gelegene Liegenschaft beziehe, sei allerdings naheliegend. Das
entsprechende Grundeigentum sei überdies aus dem Liegenschaftenverzeichnis
ersichtlich. Anhaltspunkte dafür, dass der Kanton St. Gallen hinsichtlich der Summe
von CHF 209'610 (bzw. die Minderwertentschädigung ohne Zins) über keine
Steuerhoheit verfügen könnte, hätten die Beschwerdegegner mit der entsprechenden
Bemerkung geliefert. Zweifel hätten beim Beschwerdeführer denn auch vorgelegen. Ein
Telefonat oder die Einforderung weiterer Unterlagen hätten Aufschluss über die
tatsächlich fehlende Steuerhoheit des Kantons St. Gallen geliefert. Indem der
Beschwerdeführer weitere Abklärungen unterlassen habe, habe er die
Untersuchungspflicht verletzt. Durch die Verletzung dieses Verfahrensgrundsatzes sei
das steuerbare Einkommen der Beschwerdegegner bei Weitem zu hoch veranlagt
3.2.
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worden. Zudem habe die Unterlassung entscheidende Auswirkungen auf den
anwendbaren Steuertarif gehabt. Das Resultat sei stossend. Dementsprechend liege
eine wesentliche Verletzung des Verfahrensgrundsatzes der Untersuchungspflicht vor
(vgl. auch StE 2002 B 97.11 Nr. 20: Revisionsgrund der Verletzung wesentlicher
Verfahrensvorschriften durch unterlassene Abklärung über den anwendbaren Tarif). Die
Voraussetzungen von Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG seien somit erfüllt; ein Revisionsgrund
sei gegeben (act. G 2 S. 11). Nach der Sorgfaltspflicht gemäss Art. 147 Abs. 2 DBG
könne von den Beschwerdegegnern verlangt werden, dass sie ihre steuerlich
relevanten, subjektiven und objektiven Verhältnisse kennen und die ihnen zugestellte
Veranlagungsverfügung zumindest in den Grundzügen auf ihre Übereinstimmung damit
überprüfen würden (StE 2000 A 31.1 Nr. 6). Dass die Beschwerdegegner prüfen
würden, ob die Steuerbehörden die interkantonalen Zuteilungsnormen korrekt
angewendet hätten, würde jedoch den Rahmen der zumutbaren Sorgfalt sprengen. Die
Beschwerdegegner hätten nachvollziehbar dargelegt, dass sie beide Kantone über den
Sachverhalt informiert und darauf vertraut hätten, dass sich die beiden Kantone über
die Besteuerung der Minderwertentschädigung einigen würden. Sie seien in diesem
berechtigten Vertrauen in die Steuerbehörden zu schützen. Mit zumutbarer Sorgfalt sei
es ihnen während laufender ordentlicher Rechtsmittelfrist nicht möglich gewesen, den
Fehler zu erkennen. Bis zum Zeitpunkt, zu dem auch die Zürcher Steuerbehörden
Anspruch auf Steuerhoheit über die Minderwertentschädigung erhoben hätten, sei
ihnen nicht bewusst gewesen, dass die st. gallische Veranlagung fehlerhaft gewesen
sei (act. G 2 S. 11 f.).
Der Beschwerdeführer hält unter anderem fest, die vorinstanzlichen Ausführungen zur
direkten Bundessteuer würden sich ebenfalls als falsch erweisen. Bei ihren
Ausführungen zur Steuerhoheit verkenne die Vorinstanz, dass die direkte Bundessteuer
von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes veranlagt und vollzogen werde (Art. 2
DBG). Gestützt auf Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 DBG verfüge der Bund über das
Recht, von steuerpflichtigen Personen in der ganzen Schweiz Einkommenssteuern zu
erheben. Der Kanton St. Gallen sei als Hauptsteuerdomizil der Beschwerdegegner für
die Erhebung der direkten Bundessteuer zuständig (Art. 105 Abs. 1 DBG). Die
gleichzeitige Erhebung der Grundstücksgewinnsteuer und der direkten Bundessteuer
falle nicht unter das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot. Es liege ein
gewöhnlicher Veranlagungsfehler vor, der primär auf die fehlerhafte Deklaration der
Beschwerdegegner zurückzuführen sei. Im Weiteren dürfe die Veranlagungsbehörde im
Sinn einer natürlichen Vermutung davon ausgehen, dass eine professionell vertretene
steuerpflichtige Person alle Umstände, die zu ihren Gunsten sprechen würden, von sich
3.3.
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aus vorbringe und dass tatsächliche Zugeständnisse, die zu ihren Ungunsten
sprechen, der Wahrheit entsprechen würden. Es liege kein Revisionsgrund nach Art.
147 Abs. 1 lit. b DBG vor. Doch selbst wenn dies der Fall wäre, hätten die
Beschwerdegegner die zumutbare Sorgfalt nicht gewahrt. Der Veranlagungsfehler wäre
durch sie im ordentlichen Rechtsmittelverfahren geltend zu machen gewesen. Dabei
sei nicht relevant, ob die steuerpflichtige Person den Fehler innerhalb der
Rechtsmittelfrist auch tatsächlich erkannt habe. Das Veranlagungsverfahren erweise
sich als Massenverfahren als fehleranfällig. Verzichte die steuerpflichtige Person auf
eine Kontrolle der Steuerveranlagung, so habe sie auch das Risiko einer allfälligen
Falschveranlagung zu ihren Ungunsten zu tragen (act. G 1 S. 7-9).
3.4.
Wenn zwei Gemeinwesen, die zueinander im Verhältnis der Über- bzw. Unterordnung
stehen (Bund und Kanton, Kanton und Gemeinde), das gleiche Steuersubjekt
besteuern, was zu einer Kumulation von Bundessteuer, kantonaler Steuer und
Gemeindesteuer führt, ist das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot nicht tangiert.
Es fehlt an einer Kollision kantonaler Steuersysteme (Mäusli-Allenspach in: Zweifel/
Beusch/de Vries Reilingh Hrsg. a.a.O, N 21 zu § 3). Dementsprechend fällt vorliegend
die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer und der direkten Bundessteuer für das
gleiche Steuerobjekt nicht unter das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot. Es fehlt
auch an einem Kompetenzkonflikt zwischen den Kantonen St. Gallen und Zürich zur
Erhebung der direkten Bundessteuer. Überdies wäre - selbst bei Annahme eines
Doppelbesteuerungssachverhalts - auch hier bei beiden Veranlagungen ein
Steuerobjekt nicht gegeben, weshalb eine Identität der Steuerobjekte der beiden
Veranlagungen und damit eine aktuelle Doppelbesteuerung auch aus dieser Sicht gar
nicht vorliegen könnte (vgl. dazu vorstehende E. 2.4.1 zweiter Absatz).
3.4.1.
Zu klären ist im Weiteren, ob der Beschwerdeführer im Sinn von Art. 147 Abs. 1 lit. b
DBG erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihm bekannt waren
oder bekannt sein mussten, bei der Veranlagung der Einkommenssteuer 2018 ausser
Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat.
Fest steht, dass die Beschwerdegegner im Formular 2, Ziff. 6.3 (übrige Einkünfte) der
Steuererklärung 2018 eine Summe von CHF 209'610 mit der Bemerkung
"Entschädigung Lärmimmissionen Flughafen Zürich, Anteil 1/2" deklarierten (act. G
5/6/2.1). Zu Recht ging die Vorinstanz davon aus, dass eine (teil-)enteignungsrechtliche
3.4.2.
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Frage im Fall einer Entschädigung für Lärmimmissionen des Flughafens Zürich, die sich
auf eine im Kanton Zürich gelegene und im Liegenschaftsverzeichnis der
Steuererklärung aufgeführte Liegenschaft bezieht, auf der Hand lag. Zweifel daran,
dass der Kanton St. Gallen hinsichtlich der Summe von CHF 209'610 (bzw. jedenfalls
über die Minderwertentschädigung ohne Zins) über keine Steuerhoheit verfügen
könnte, hätten sich beim Beschwerdeführer aus der dargelegten Aktenlage ergeben
müssen. Der Beschwerdeführer hätte mithin nicht berechtigterweise auf die
Verifizierung/Klärung der Angaben verzichten dürfen, zumal diese augenscheinlich auf
eine andere örtliche und sachliche Besteuerungszuständigkeit hindeuteten. Ein
Revisionsgrund im Sinn von Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG und von Art. 197 Abs. 1 lit. b StG
(vgl. vorstehende E. 2.4.4) ist damit grundsätzlich gegeben.
In Ziffer 3 der Beschwerde (act. G 1) gab der Beschwerdeführer die vorinstanzlichen
Ausführungen betreffend direkte Bundessteuer wieder, worin ihm (dem
Beschwerdeführer) die Nichtvornahme einer telefonischen Erkundigung zur
Feststellung der fehlenden Steuerhoheit des Kantons St. Gallen vorgehalten worden
war (act. G 2 S. 11). Die Beschwerdegegner beziehen diesen Vorhalt in ihrer
Stellungnahme (act. G 8 S. 3 Ziffer 3) irrtümlich auf sich selbst; weitere Ausführungen
hierzu erübrigen sich daher.
Zu prüfen bleibt, ob die Beschwerdegegner die Tatsache der sachlich und örtlich
fehlerhaften Veranlagung bei der ihnen zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen
Verfahren hätten geltend machen müssen (Art. 147 Abs. 2 DBG bzw. Art. 197 Abs. 2
StG [vgl. vorstehende E. 2.4.4 am Schluss]). Aus der Rechtsnatur der Revision als eines
ausserordentlichen Rechtsmittels und aus den Mitwirkungspflichten der
steuerpflichtigen Person folgert die Rechtsprechung, dass Umstände, die mit einem
ordentlichen Rechtsmittel hätten gerügt werden können, einer Revision nicht
zugänglich sind (vgl. BGer 2C_245/2019 vom 27. September 2019 E. 5.3). Im
Veranlagungsverfahren waren die Beschwerdegegner durch eine Treuhänderin
vertreten, welche auch die Steuererklärung erstellte (act. G 5/6/2.1 f.). Der im
vorinstanzlichen Entscheid angeführte Umstand, dass die Beschwerdegegner beide
Kantone über den Sachverhalt informiert und berechtigterweise darauf vertraut hätten,
dass sich die beiden Kantone über die Besteuerung der Minderwertentschädigung
einigen würden (act. G 2 S. 11 f.), vermag nichts daran zu ändern, dass die
st. gallischen Veranlagungsverfügungen 2018 vom 10. Juli 2019 (act. G 5/6/2.2 f.) von
Ihnen bzw. von der Treuhänderin auf ihre Richtigkeit zu prüfen gewesen wären. Dies
3.4.3.
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4.
umso mehr, als es um eine "Entschädigung Lärmimmissionen Flughafen Zürich" (act. G
5/6/2.1) ging, welche eine im Kanton Zürich gelegene Liegenschaft betraf, wodurch die
st. gallische Zuständigkeit zur Erhebung einer Einkommenssteuer klar in Frage gestellt
war. Mit zumutbarer Sorgfalt wäre es ihnen während laufender ordentlicher
Rechtsmittelfrist gegen die Veranlagung 2018 möglich gewesen, den Fehler zu
erkennen. Die von ihnen geltend gemachte Tatsache, dass der Beschwerdeführer den
Veranlagungsfehler verursacht habe (act. G 8 S. 3 Ziffer 3.9), hilft den
Beschwerdegegnern insofern nicht weiter, als die Tatsache sie nicht von ihrer
Prüfungsobliegenheit entbindet. Auf Rechtsunkenntnis können sie sich ebenfalls nicht
zu Recht berufen (BGer 2A.11/2002 vom 11. Februar 2002 E. 2; BGer 2A.617/2002
vom 7. Januar 2002 E. 3). Wenn sie von einer eingehenden Prüfung der
Steuerveranlagung absahen und die Fehlerhaftigkeit der Veranlagung erst erkannten,
nachdem die Zürcher Steuerbehörden Anspruch auf Steuerhoheit über die
Minderwertentschädigung erhoben hatten, so gehen die daraus resultierenden Folgen
zu ihren Lasten.
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist der angefochtene Entscheid in
Gutheissung der Beschwerde aufzuheben, und die Entscheide des Beschwerdeführers
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern und direkte Bundessteuer 2018 sind zu
bestätigen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP).
Eine Entscheidgebühr für das Beschwerdeverfahren von CHF 2‘000 erscheint
angemessen (Art. 7 Abs. 1 Ingress und Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung, sGS
941.12).
4.1.
Bei Gutheissung eines Rechtsmittels ist gleichzeitig über die amtlichen Kosten des
vorinstanzlichen Verfahrens zu entscheiden. In der Regel erfolgt die entsprechende
Kostenverlegung analog dem Rechtsmittelentscheid (R. Hirt, Die Regelung der Kosten
nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 103). Die
amtlichen Kosten für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Vorinstanz von je
CHF 800 gehen somit ebenfalls vollumfänglich zulasten der Beschwerdegegner.
4.2.
Zufolge Unterliegens besteht kein Anspruch der Beschwerdegegner auf ausseramtliche
Entschädigung. Beschwerdeführer und Vorinstanz haben ebenfalls keinen Anspruch
4.3.
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