Decision ID: eb35a380-867c-5637-b4d0-8ba0f7cd1d8c
Year: 2021
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
Das Ehepaar A._ und B._ wohnte im Jahr 2011 in C._. In der Steuererklärung vom
30. Januar 2013 deklarierten sie für das Steuerjahr 2011 ein steuerbares Einkommen
von CHF 0 und ein steuerbares Vermögen von CHF 72'425. Mit Entscheid vom
12. Dezember 2017 wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen
(VRK) einen Rekurs des Ehepaars gegen eine Ermessensveranlagung für das
Steuerjahr 2010 ab. Der Entscheid erwuchs in Rechtskraft. Nachdem in der Folge der
Rechtsvertreter von A._ und B._, Rechtsanwalt lic. iur. Adrian Rufener, St. Gallen,
dem kantonalen Steueramt St. Gallen am 2. Oktober 2018 diverse Bankunterlagen
unter anderem für das Jahr 2011 hatte zukommen lassen, teilte ihm das Steueramt mit
Schreiben vom 11. Januar 2019 mit, es sei nach wie vor nicht nachvollziehbar, wie das
Ehepaar den Lebensunterhalt mit den in den Steuererklärungen für 2011 bis 2016
deklarierten Einkünften bestritten habe. Der Rechtsvertreter wurde aufgefordert,
sämtliche Unterlagen der involvierten Banken mit Vollständigkeitsbescheinigungen
sowie die Jahresrechnungen einschliesslich detaillierter Kontoauszüge der Einzelfirma
Q._ für die Jahre 2011 bis 2015 vorzulegen. Das Steueramt wies darauf hin, dass nach
Ermessen veranlagt werde, wenn der Aufforderung nicht oder unzureichend
nachgekommen werde (act. G 10/7/III). Am 11. Februar 2019 reichte der
Rechtsvertreter ein Arztzeugnis ein, welches eine volle Arbeitsunfähigkeit von A._ bis
auf Weiteres bescheinigte. Zudem legte er weitere Bankauszüge vor und hielt fest,
mangels steuerbarer Einkünfte der Q._ sei auf die Einreichung einer Jahresrechnung
verzichtet worden. Für 2011 habe die Tochter des Ehepaars A._ und B._ Mittel für
den Lebensunterhalt von CHF 18'000 zur Verfügung gestellt. Aus einem Hausverkauf in
Deutschland im Jahr 2012 habe sich ein Mittelzufluss von EUR 300'000 ergeben,
welcher in den Folgejahren zur Bestreitung des Lebensunterhalts verwendet worden
sei. Zudem seien Steuerrückerstattungen verschiedener deutscher Finanzämter im
Betrag von CHF 81'919 zugeflossen. Es seien in den Jahren 2011 bis 2016 genügend
Mittel zur Finanzierung des Lebensbedarfs vorhanden gewesen (act. G 10/7/III und IV).
A.a.
Am 14. März 2019 veranlagte die Steuerbehörde das Ehepaar A._ und B._ für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von
CHF 128'800 und einem steuerbaren Vermögen von CHF 72'000. Für die direkte
A.b.
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B.
Bundessteuer 2011 wurde ein steuerbares Einkommen von CHF 134'200 veranlagt. Die
Veranlagungen beinhalteten eine ermessensweise Einkommensaufrechnung von
CHF 160'000 wegen Verletzung von Verfahrenspflichten (act. G 10/7/V und VI). Die
gegen diese Veranlagungen am 17. April 2019 erhobene Einsprache (act. G 10/7/VII)
wies das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom 25. Februar 2020 ab. Zur
Begründung hielt es fest, trotz Mahnung seien weder eine unterzeichnete
Jahresrechnung noch rechtsgenügliche Aufstellungen der Q._ für 2011 eingereicht
worden. Auch seien Vollständigkeitsbescheinigungen diverser Banken nicht vorgelegt
worden. Weiter bestünden Zweifel an der Vollständigkeit der Einkommens- und
Vermögensdeklaration. Das Ehepaar habe sich der Pauschalbesteuerung unterstellen
lassen, was nur dann Sinn mache, wenn (über das im Fürstentum Liechtenstein
steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinaus) erhebliches
Einkommen und Vermögen vorhanden sei, das der Besteuerung in der Schweiz
unterliege. Sodann sei die Liegenschaft in C._ mit CHF 1'200'000 belastet. Die
Tragbarkeit der Hypothek sei mit dem deklarierten Einkommen nicht dargetan. Im
Dunkeln sei auch das Verhältnis zur X._ geblieben (act. G 10/7/VIII). Die gegen diesen
Entscheid erhobenen Rechtsmittel (Rekurs und Beschwerde) vom 27. März 2020 (act.
G 10/1) wies die VRK mit Entscheid vom 18. Februar 2021 ab (act. G 2).
Gegen diesen Entscheid erhob Rechtsanwalt Rufener für A._ und B._ mit Eingabe
vom 24. März 2021 Beschwerde mit den Anträgen, der Entscheid sei betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2011 insoweit
aufzuheben, als eine Aufrechnung von CHF 160'000 erfolgt sei; auf die Aufrechnung sei
zu verzichten (act. G 1 und 5 [vom Rechtsvertreter nachträglich korrigierte Version]).
B.a.
In der Vernehmlassung vom 29. April 2021 beantragte die Vorinstanz Abweisung der
Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf die Erwägungen im angefochtenen
Entscheid (act. G 9). Der Beschwerdegegner stellte in seiner Vernehmlassung vom
7. Juni 2021 den Antrag auf Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung verwies er
auf seine bisherigen Ausführungen und die Erwägungen im angefochtenen Entscheid.
Zusätzlich äusserte er sich zu den Vorbringen in der Beschwerde (act. G 14 und 16).
Die Beschwerdebeteiligte verzichtete stillschweigend auf eine Stellungnahme (vgl. act.
G 8).
B.b.
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Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur
Ermessensveranlagung und zur Besteuerung von Einkommen und Vermögen
vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die Kantons- und
Gemeindesteuern einerseits und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer
anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern; unter
diesen Umständen durften auch die Beschwerdeführer die Beschwerden in einer
gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig,
dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl.
BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2). Die sachliche Zuständigkeit
des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung mit Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 des Gesetzes
über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Die Beschwerdeführer sind zur
Beschwerde legitimiert, und die Eingabe vom 24. März 2021 entspricht zeitlich, formal
und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in Verbindung mit Art. 194 Abs.
1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art.
140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
Mit Eingaben vom 26. Juli und 10. August 2021 bestätigte der Rechtsvertreter der
Beschwerdeführer seine Anträge, reichte weitere Akten ein und äusserte sich zu den
Feststellungen in der Vernehmlassung des Beschwerdegegners (act. G 27 und G 30 f.).
Hierzu äusserte sich der Beschwerdegegner in der Eingabe vom 30. August 2021 (act.
G 35). Die Vorinstanz verzichtete auf weitere Stellungnahmen (act. G 34 und 38). In der
Eingabe vom 17. September 2021 reichte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführer
nochmals Akten ein und bestätigte seinen Standpunkt (act. G 39 f.). Die Vorinstanz gab
am 22. September 2021 den Verzicht auf eine Stellungnahme bekannt (act. G 42).
B.c.
Auf die Vorbringen in den Eingaben des vorliegenden Verfahrens wird, soweit für den
Entscheid erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
B.d.
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2.
Streitig ist vorliegend, ob die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid zu Recht die
Veranlagung des steuerbaren Einkommens 2011 der Beschwerdeführer mit einer
Aufrechnung von CHF 160'000 zu den deklarierten Einkünften bestätigte und
diesbezüglich einen Untersuchungsnotstand als Grund für eine Ermessensveranlagung
bejahte. Der Aufrechnungsbetrag von CHF 160'000 ergab sich gestützt auf eine
(hypothetische) Tragbarkeitsberechnung für die Aufnahme der Hypothek der
Beschwerdeführer auf ihrer Liegenschaft in der Schweiz von CHF 1'200'000. Zu klären
ist vorab, ob die Vorinstanz die von den Beschwerdeführern erhobene Rüge der
offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung zu Recht abwies.
2.1.
Art. 177 StG bestimmt, dass eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen
vorgenommen wird, wenn Steuerfaktoren oder Steuersubstrat mangels zuverlässiger
Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können oder der Steuerpflichtige seine
Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt. Aufgrund von Art. 132 Abs. 3 DBG und
Art. 180 Abs. 2 StG kann eine Ermessensveranlagung nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1); die Einsprache ist zu begründen und muss
allfällige Beweismittel nennen (Satz 2). Die Voraussetzungen einer
Ermessensveranlagung werden in Art. 46 Abs. 3 und Art. 48 Abs. 2 des
Steuerharmonisierungsgesetzes (SR 642.14, StHG) sowie Art. 130 Abs. 2 DBG gleich
umschrieben. Dazu gehört, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine
Verfahrenspflichten nicht erfüllt - oder - die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger
Unterlagen nicht ermittelt werden können (Looser/Fenners, in: Festgabe Prof. Dr. Ulrich
Cavelti, St. Gallen 2012, S. 170 ff.). Auch bei einer Ermessensveranlagung müssen alle
Abklärungen getroffen werden, die sich aufgrund der Aktenlage aufdrängen und ohne
grossen Aufwand durchführbar sind. Erst wenn sich die Ungewissheit im Sachverhalt
trotz dieser Untersuchungen nicht beseitigen lässt, ist eine Ermessensveranlagung
vorzunehmen (Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch Hrsg., Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Rz. 43 zu Art. 130 DBG). Gemäss Art. 126
Abs. 1 DBG bzw. Art. 170 StG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige
und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Zu diesem Zweck muss er auf Verlangen der
Veranlagungsbehörde unter anderem Belege vorlegen. Die für die Steuerdeklaration
notwendigen Belege ergeben sich aus Art. 169 StG und Art. 125 DBG (u.a.
Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden). Natürliche
Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit müssen eine
2.2.
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unterzeichnete Jahresrechnung (Bilanz und Erfolgsrechnung) oder bei vereinfachter
Buchführung nach Art. 957 Abs. 2 OR Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben,
über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen einreichen. Kommt
der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht nach, muss die
Veranlagungsbehörde im Sinne einer Schliessung von Sachverhaltslücken das
steuerbare Einkommen aufgrund von Schätzungen ermitteln und eine
Ermessensveranlagung vornehmen. Abklärungspflicht wie Ermessenseinschätzung
bleiben jedoch auf den Bereich beschränkt, für den die Steuerbehörde die Beweislast
trägt. Das gilt für steuerbegründende Tatsachen, d.h. für die Einkommensseite. Für die
steuermindernden Tatsachen, also für die Abzugsseite, liegt dagegen die Beweislast
beim Steuerpflichtigen. Soweit das Gesetz dem Steuerpflichtigen auferlegt,
Behauptungen auf bestimmte Weise zu belegen, dürfen diese daher nicht auf dem
Umweg über die Ermessenseinschätzung als erwiesen hingenommen werden. Vielmehr
hat die Einschätzungsbehörde davon auszugehen, dass behauptete Tatsachen, die der
Steuerpflichtige nachzuweisen unterlässt, obschon das Gesetz ihm die Beweispflicht
auferlegt, nicht zu berücksichtigen sind (vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das St. Gallische
Steuerrecht, 7. Aufl. 2013, VII. Rz. 24; BGE 107 Ib 213 E. 5). Immerhin ist es möglich,
dass auch hinsichtlich steuermindernder bzw. steueraufhebender Tatsachen eine
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen ist. Dies ist dann der Fall,
wenn der Grundsachverhalt hinsichtlich der steueraufhebenden bzw.
steuermindernden Tatsachen bewiesen ist, Unklarheit aber über den Umfang besteht
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., N 43 zu Art. 130
DBG; BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008, E. 3.5). Die ermessensweise
Schätzung (unter anderem anhand von Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und
Lebensaufwand; Art. 177 StG, Art. 130 Abs. 2 DBG) darf sich in der Regel nur auf die
Höhe der Steuerfaktoren beziehen. Nicht geschätzt werden darf dagegen der
steuerauslösende Grundsachverhalt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 63, 69
und 70 zu Art. 130 DBG).
Die Vorinstanz legte im angefochtenen Entscheid dar, gemäss Akten sei der
Beschwerdeführer für seine selbständige Tätigkeit in der Einzelfirma Q._ für 2011 in
Liechtenstein mit einem steuerbaren Gesamterwerb von CHF 0 veranlagt worden (act.
G 10/2/5). Damit seien die Beschwerdeführer jedoch nicht von der Pflicht zur
Einreichung der Beilagen zur Steuererklärung entbunden worden (Art. 169 Abs. 2 lit. b
StG, Art. 125 Abs. 2 lit. b DBG). Die am 11. Februar 2019 zugestellten Bankauszüge
der Q._ umfassten nur die Jahre 2012 bis 2015 und nicht das in diesem Verfahren
massgebende Jahr 2011. Zudem gehe aus dem privaten Konto bei der UBS hervor,
2.3.
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dass es wiederholt zu Überträgen vom Konto der Q._ gekommen sei (act. G 10/7/I/4
ff.). Somit sei zumindest davon auszugehen, dass es Privatentnahmen gegeben habe.
Die Beschwerdeführer seien somit ihrer Pflicht zur Einreichung von Beilagen bezüglich
der Q._ nicht zureichend nachgekommen. Auch wenn die Beschwerdeführer der
Auffassung seien, dass eine Vollständigkeitserklärung mit der Einreichung einer
unterzeichneten Steuererklärung vorliege, handle es sich dabei nicht um die vom
Beschwerdegegner geforderten Bankunterlagen. Überdies seien in der Steuererklärung
nur zwei Konten bei der UBS sowie ein Konto bei der Sparda-Bank aufgeführt worden
(act. G 10/7/IV). Gemäss Akten habe es jedoch weitere Konten bei der
Fondsdepotbank und der Postbank gegeben (vgl. act. G 10/2/8, 10/7/I, 10/19/5 f.,
10/19/30). Die Vermögenswerte seien demnach in der Steuererklärung nicht vollständig
deklariert worden. Die Vollständigkeitsbescheinigung der UBS vom 8. Dezember 2016
(act. G 7/19/18) betreffe nur den Beschwerdeführer, nicht die Beschwerdeführerin. Von
den anderen Banken lägen keine Vollständigkeitsbescheinigungen vor. Somit hätten
die Beschwerdeführer die Verfahrenspflichten (Art. 169 f. StG und Art. 125 f. DBG) trotz
Mahnung und Androhung der Ermessensveranlagung nicht erfüllt, weshalb die
Steuerfaktoren mangels vollständiger Unterlagen nicht einwandfrei bzw. ziffernmässig
genau hätten ermittelt werden können. Die Voraussetzungen für eine
Ermessensveranlagung seien daher auch im Einspracheverfahren erfüllt gewesen (act.
G 2 S. 7 f.).
Der Beschwerdegegner habe der Veranlagung des steuerbaren Einkommens eine
(Hypotheken-)Tragbarkeitsberechnung zugrunde gelegt, wie sie von der Vorinstanz für
die Steuerperiode 2010 im Entscheid I/1-2016/87 vom 12. Dezember 2017 nicht
beanstandet worden sei. Das so festgelegte (für die Tragbarkeit der Hypothek der
Beschwerdeführer von CHF 1.2 Mio erforderliche) Bruttoeinkommen von CHF 200'000
sei noch um pauschal 20 % gekürzt und die deklarierten Einkünfte zusätzlich
berücksichtigt worden (act. G 10/7/V). Gemäss Einspracheentscheid werde bei einer
banküblichen Tragbarkeitsberechnung in der Regel von einem langfristigen
Durchschnittszins von 5 % ausgegangen. Bei einer Hypothek von CHF 1.2 Mio. fielen
Zinsen von CHF 60'000 an. Hinzu kämen Unterhalts- und Nebenkosten sowie
Amortisationen. Diese Kosten dürften ein Drittel des Bruttoeinkommens nicht
übersteigen. Die Einkommensschätzung sei (gemäss Einspracheentscheid) moderat
ausgefallen, denn der Eigenmietwert zähle als Naturaleinkommen nicht zum
massgebenden Bruttoeinkommen. Auch sei die Hypothek auf die Liegenschaft in
Deutschland nicht in die Berechnung einbezogen worden (act. G 10/7/VIII). Es sei nicht
zu beanstanden, dass aufgrund der unvollständigen Aktenlage eine
Tragbarkeitsberechnung zur Ermittlung der Steuerfaktoren vorgenommen worden sei.
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Wenn das Gesetz die Berücksichtigung des Lebensaufwandes, von Erfahrungszahlen
und der Vermögensentwicklung zur Ermittlung der Steuerfaktoren ausdrücklich zulasse
(Art. 177 StG), sei auch gegen eine bankübliche Tragbarkeitsberechnung nichts
einzuwenden. Es handle sich um eine objektive Berechnungsmethode, auch wenn sich
das Zinsumfeld in den vergangenen Jahren geändert habe. Bei Zuhilfenahme einer
solchen Ersatzmethode zur Bestimmung der Steuerfaktoren seien Einwendungen
tatsächlicher Art zum vornherein ungeeignet, eine offensichtliche Unrichtigkeit der
Ermessensveranlagung nachzuweisen. Die Einwendungen müssten sich gegen die
Ersatzmethode an sich oder gegen deren konkrete Anwendung richten. Insbesondere
das Vorbringen der Beschwerdeführer, wonach ihnen aufgrund des Darlehens der
Tochter (CHF 18'000) und der Steuerrückerstattungen verschiedener Finanzämter
(CHF 81'919) genügend Mittel zur Finanzierung des Lebensbedarfs zur Verfügung
gestanden hätten, könnten deshalb nicht berücksichtigt werden. Dasselbe gelte für den
Umstand, dass die Beschwerdeführer gemäss Bankbescheinigung vom 1. Februar
2012 im Jahr 2011 tatsächlich CHF 11'402.65 Hypothekarzinsen bezahlt hätten (act. G
10/7/IX Beilage). Ein Widerspruch zur Ermessensveranlagung für 2010 sei nicht
ersichtlich. Auch könne der Eigenmietwert bei der Tragbarkeit nicht als Einkommen
hinzugerechnet werden. Somit sei nur das mit der Liegenschaft in Deutschland erzielte
Mieteinkommen von CHF 22'450 zu berücksichtigen. Die Steuern seien aufgrund der
von den Beschwerdeführern zu verantwortenden unvollständigen Aktenlage korrekt
ermessensweise veranlagt und die Lücken im Sachverhalt anhand einer tauglichen
Methode (bankübliche Tragbarkeitsberechnung) geschätzt (bzw. geschlossen) worden.
Die eingereichten Beweismittel seien nicht geeignet, die offensichtliche Unrichtigkeit
der Ermessensveranlagung nachzuweisen (act. G 2 S. 8-10).
Die Beschwerdeführer wenden unter anderem ein, die Voraussetzungen für die
Vornahme einer Ermessensveranlagung seien nicht erfüllt. Sie hätten sämtliche
Bankbelege, wenn auch schrittweise, so doch vollständig eingereicht. Sie seien auch
ihrer Deklarations- und Nachweispflicht in Bezug auf die Q._ nachgekommen. Im
Fürstentum Liechtenstein seien im Steuerjahr 2011 und in den Folgejahren keine
Steuern angefallen. Es stelle überspitzten Formalismus und eine willkürliche
Vorgehensweise dar, wenn seitens der Steuerbehörde unterzeichnete Aufschriebe über
Einkünfte und Auslagen verlangt würden, wenn sich aus anderen Unterlagen ergebe,
dass im Jahr 2011 keine Einkünfte erzielt worden seien. Abgesehen von einem
Zahlungseingang auf dem UBS-Konto der Q._ vom 11. November 2011 von
CHF 1'994 (Vergütung für Beratertätigkeit) seien der Q._ 2011 keine Zahlungen
zugegangen. Im Weiteren sei die ermessensweise Aufrechnung von Einkommen von
2.4.
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3.
CHF 160'000 offensichtlich unrichtig und willkürlich. Richtig sei, dass die
Beschwerdeführer vorerst nach dem Aufwand besteuert worden seien
(Pauschalbesteuerung). Dies im Hinblick auf eine Geschäftsidee, welche später
gescheitert sei. Hieraus könne jedoch nichts zugunsten der Vornahme einer
Ermessensveranlagung abgeleitet werden. Sodann habe der Beschwerdeführer keinen
wirtschaftlichen Bezug zur X._. Er habe eine Zusammenarbeit/Tätigkeit zwar
beabsichtigt; die Pläne hätten sich jedoch zerschlagen. Im Jahr 2011 hätten den
Beschwerdeführern genügend Mittel zur Finanzierung des Lebensunterhalts zur
Verfügung gestanden. Die Tochter habe EUR 23'500 zur Verfügung gestellt und es
seien ihnen Steuerrückerstattungen der Finanzämter im Betrag von EUR 68'266
zugeflossen. Nachdem ihnen somit umgerechnet CHF 110'119 zur Verfügung
gestanden hätten, sei die Aufrechnung von CHF 160'000 schon aus diesem Grund
offensichtlich unrichtig. Auch handle es sich bei der vom Beschwerdegegner
angewendeten Methode (Abstellen auf mutmassliche Finanzierung durch eine Bank)
weder um "Erfahrungszahlen" noch um weitere in Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. Art. 177
StG erwähnte Kriterien. Die Bank habe das Eigenheim der Beschwerdeführer unter
Berücksichtigung der Eigenmittel, des Kaufpreises und des Wiederverkaufspreises
finanziert, weshalb es keinen Anlass für eine Aufrechnung gebe. Würde in Fällen einer
Ermessensveranlagung bei einem Eigenheimbesitzer immer eine Aufrechnung nach der
Tragbarkeit einer Hypothek vorgenommen, könne ein Steuerpflichtiger nie einen
Gegenbeweis antreten, dass seine effektiven Einkünfte tiefer seien (act. G 5 und G 27
S. 14-17).
3.1.
Die Vorinstanz begründete im angefochtenen Entscheid nachvollziehbar, dass die
Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung auch im Einspracheverfahren erfüllt
waren (vgl. vorstehende E. 2.3 erster Absatz). Vorab ist hierzu festzuhalten, dass die
von den Parteien diskutierte Frage, ob die vom Beschwerdeführer für das Steuerjahr
2004 beantragte (und für 2005 wieder aufgegebene) Pauschalbesteuerung nach dem
Lebensaufwand auf erhebliches weiteres steuerbares Einkommen/Vermögen hindeutet
(act. G 14/16 Ziffer 1) oder ob sie einzig auf einer nicht realisierbaren Geschäftsidee
beruht hatte (act. G 5 S. 3 Ziffer 6-8 mit Hinweis auf act. G 3/Beilagen 4-9), aufgrund
der nachstehend darzulegenden Gegebenheiten offenbleiben kann, soweit sie
überhaupt Gegenstand des vorliegenden Verfahrens - d.h. der Ermessensveranlagung
3.1.1.
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für das Jahr 2011 - bildet. Was zum einen das Vorbringen der Beschwerdeführer
betrifft, mit dem Beschwerdegegner seien Regelungen getroffen worden, welche
Unterlagen betreffend die Q._ einzureichen seien (act. G 5 S. 3 Ziffer 8), lässt sich dem
von ihnen ins Recht gelegen E-Mailverkehr aus den Jahren 2008 und 2009 im
Wesentlichen die Auskunft des Beschwerdegegners entnehmen, dass das Bankkonto
der Q._ für die (ordentliche) Besteuerung in der Schweiz relevant ist. Für 2005 hatte
der Beschwerdeführer wieder die ordentliche Besteuerung (anstelle der
Pauschalbesteuerung) verlangt (vgl. act. G 3 Beilagen 10 und 11). Für die Folgezeit und
für das hier relevante Steuerjahr 2011 lässt sich aus dem erwähnten E-Mailverkehr
jedenfalls keine Aussage/Auskunft dahingehend ableiten, dass für die Q._ mit Sitz in
E._/FL (gelöscht im liechteinsteinischen Firmenindex am 29. April 2015; act. G 10/7/X
Beilage) keine Jahresrechnung vorgelegt werden müsste. Die Steuerunterlagen des
Fürstentums Liechtenstein für das Jahr 2011 (act. G 10/2 Beilage 5), auf welche die
Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang verweisen (act. G 5 Rz. 23 f.), vermögen
eine Jahresrechnung (Bilanz und Erfolgsrechnung) schon deshalb nicht zu ersetzen,
weil die FL-Veranlagung (im vereinfachten Verfahren) keine detaillierten Zahlen (Aktiven
und Passiven sowie Aufwand und Ertrag) ausweist. Eine Pflicht zur Erstellung der
Jahresrechnung bestand - wie der Beschwerdegegner zu Recht anmerkt (act. G 14/16
Ziffer 2) - umso mehr, als der Beschwerdeführer noch für die Steuerperiode 2010
angegeben hatte, es sei (für die Q._ mit Sitz in Liechtenstein) vom Schweizer Wohnsitz
in C._ aus gearbeitet worden (vgl. act. G 15.1 Ziffer 3.2). Nach der Rechtsprechung
sind erhöhte Beweiserfordernisse zu beachten, wenn es um internationale Geschäfts-
und Rechtsbeziehungen geht, weil sich die Verhältnisse des ausländischen
Leistungsempfängers der Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden entziehen.
Es sind die gesamten Umstände der Geschäftsbeziehung darzulegen und
entsprechende Unterlagen vorzulegen (vgl. BGer 2C_797/2012 vom 31. Juli 2013, E.
2.2.2 mit Hinweisen, sowie BGer 2C_201/2014 vom 2. Dezember 2014 E. 6.2 und E.
8.2).
Zur X._ mit Sitz in G._/FL (vgl. act. G 10/7/X Beilagen), war im Einsprache- und im
vorinstanzlichen Verfahren einzig bekannt, dass sie gemäss Angaben des
Beschwerdeführers für die Kosten seines Firmenwagens aufkam, da er dort eine
Tätigkeit aufzunehmen beabsichtigte (act. G 5 S. 4 Ziffer 9). Im Einspracheverfahren
und auch in der Folgezeit fehlten detaillierte und belegte Angaben zum Verhältnis des
Beschwerdeführers zur X._. Zu Recht wirft der Beschwerdegegner die Frage auf, aus
welchem Grund ein Firmenwagen gestellt wurde, wenn die Tätigkeitsaufnahme nur
3.1.2.
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beabsichtigt war (act. G 14 S. 3). Wenn der Beschwerdeführer in diesem
Zusammenhang festhält, dass für steuerbegründende Tatsachen die Beweislast nicht
ihn, sondern den Beschwerdegegner treffe (act. G 5 Ziffer 34), verkennt er damit, dass
die Beschwerdeführer auch hinsichtlich allfällig steuererhöhender Tatsachen
mitwirkungspflichtig sind; dies selbst dann, wenn hierfür die Veranlagungsbehörde die
Folgen einer allfälligen Beweislosigkeit zu tragen hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., Rz. 5 zu Art. 126 DBG). Die Behauptung der Beschwerdeführer, sie
seien ihrer Deklarationspflicht vollständig nachgekommen (act. G 27 oder G 30 S. 4)
und die fehlenden Unterlagen seien schon vor Erlass der Ermessensveranlagung
nachgereicht worden (act. G 27 S. 13 Ziffer 2.4.9), trifft dies angesichts der
geschilderten Gegebenheiten offensichtlich nicht zu. Dies umso weniger, als sie
erstmals in der Replik vom 26. Juli 2021 bzw. der Eingabe vom 17. September 2021
(act. G 39) Umstände offenlegten bzw. Belege einreichten (Beteiligung an der
F._ GmbH & Co KG von EUR 35'000, act. G 28 Beilage 35; Bescheinigung der M._,
act. G 40 Beilage 73), welche bereits in der Steuererklärung 2011 zu deklarieren
gewesen wären. Letzteres gilt auch für die mit Replik nachgereichte Jahresrechnung
2011 der Q._ sowie die Ausführungen zur X._ (vgl. dazu nachstehende E. 3.2.2). Im
Weiteren reichten die Beschwerdeführer einzelne Vollständigkeitsbescheinigungen von
Banken für 2011 erst im vorinstanzlichen Verfahren (act. G 10/2 und G 10/16) ein.
Hinsichtlich der Jahresrechnung 2011 der Q._ anerkennen die Beschwerdeführer,
dass der Beschwerdegegner für jedes Steuerjahr eine Neubeurteilung vornehmen und
die Beweistauglichkeit von Unterlagen neu bewerten kann (act. G 39 Rz. 18). Aus dem
Umstand, dass der Beschwerdegegner für die Vorjahre 2005 bis 2009 noch keine
Jahresrechnung verlangt hatte, können die Beschwerdeführer somit nichts zu ihren
Gunsten ableiten. Mit Blick auf das Fehlen von detaillierten und für die Veranlagung
2011 massgebenden Angaben bestätigte die Vorinstanz - ausgehend von den im
Einspracheverfahren gegebenen aktenmässigen Verhältnissen - zu Recht das Vorliegen
der Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung. Die Ermessensveranlagung
wurde im Sinn von Art. 45 Abs. 3 StHG und Art. 130 Abs. 2 DBG auch angedroht (act.
G 10/7/III). - Hiervon zu unterscheiden ist die Frage, inwiefern sich im Nachgang zum
Einspracheverfahren eine Veränderung der Aktenlage ergab und wie dies
gegebenenfalls zu werten ist (vgl. dazu nachstehende E. 3.2).
3.2.
Wurde zu Recht eine Ermessensveranlagung vorgenommen, so hat der Einsprecher
(Beschwerdeführer) die Unrichtigkeit der Veranlagung (Art. 132 Abs. 3 DBG, Art. 180
3.2.1.
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Abs. 2 StG) nachzuweisen; es kommt mithin zu einer Umkehr der
Beweisführungspflicht zu Lasten der Beschwerdeführer. Die offensichtliche
Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann von den Beschwerdeführern auf zwei
Arten nachgewiesen werden. Zum einen können sie den wirklichen Sachverhalt dartun
und beweisen; damit entfallen die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung, weil
die Steuerfaktoren im Rahmen einer ordentlichen Veranlagung einwandfrei ermittelt
werden können. Zum anderen steht es ihnen auch offen zu beweisen, dass die
Schätzung an sich offensichtlich unrichtig ist. Die Veranlagungsbehörde ist im Rahmen
der Einsprache verpflichtet, die Höhe der Schätzung zu überprüfen (vgl. Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 67 zu Art. 132 DBG).
Zu klären ist, ob die Beschwerdeführer mit den von ihnen erstmals in ihrer Replik vom
26. Juli 2021 (act. G 27) sowie den Eingaben vom 10. August 2021 (act. G 30) und
17. September 2021 (act. G 39) neu eingereichten Unterlagen (act. G 28, 31 und 40)
eine offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung und damit tiefere effektive
steuerbare Einkünfte für das Jahr 2011 zu belegen vermögen als in der
Ermessensveranlagung angenommen. Diesbezüglich legten sie eine am 18. Juli 2021
erstellte Jahresrechnung der Q._ mit Verlustausweis vor (act. G 28 Beilage 24). Sie
führten aus, die Jahresrechnung basiere auf einem dem Beschwerdegegner
eingereichten Fahrtenbuch (geschäftliche Fahrten von CHF 2'939) sowie auf den aus
den Bankkontoauszügen ersichtlichen Einkünften. Effektiv dürfte weiterer Aufwand
angefallen sein, welcher jedoch heute nicht mehr ermittelt werden könne. Beim Bezug
vom 18. März 2011 von CHF 3'200 handle es sich nicht um Einkommen im Jahr 2011,
sondern um einen Privatbezug aus Einkommen der Vorperiode. Zur X._ reichten die
Beschwerdeführer einen HR-Auszug des Amtes für Justiz, Vaduz, vom 2. Juni 2017
(act. G 28 Beilage 25) ein und erklärten sich bereit, bei dieser Gesellschaft eine
Bestätigung einzuholen, dass sie im Jahr 2011 weder an ihr beteiligt gewesen seien,
noch irgendwelche Leistungen erhalten hätten. Aus der Vereinbarung vom 21. Juni/7.
Juli 2005 gehe hervor, dass die X._ mit der P._ AG bzw. der Q._ die Verpflichtung
eingegangen sei, über die Gesellschaft Datenmigrationslösungen zu vermarkten. Die
Geschäftsidee Datenmigration der X._ habe jedoch spätestens 2009 aufgrund eines
Beschlusses des Landgerichts S._ vom 18. März 2009 nicht mehr realisiert werden
können. Der Beschwerdeführer sei unter diesen Bedingungen nur zu einer weiteren
Zusammenarbeit mit X._ bereit gewesen, wenn Teile seiner Kosten (mit einem Kfz-
Überlassungsvertrag) getragen würden (act. G 27 und G 28 Beilagen 26-28).
3.2.2.
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Der Beschwerdegegner hält in der Stellungnahme vom 30. August 2021 fest, die Replik
der Beschwerdeführer beschränke sich nicht auf eine Entgegnung zur
Beschwerdevernehmlassung (act. G 14/16). Sie gehe weit darüber hinaus und
beinhalte nochmals umfassende Ausführungen zu den Voraussetzungen der
Ermessensveranlagung. Zudem seien 54 neue Aktenstücke ins Recht gelegt worden,
die - bis auf diejenigen, welche die R._ S.A. betreffen würden - schon längst hätten
vorgelegt werden können. Der zweite Schriftenwechsel im Verfahren vor der zweiten
kantonalen Steuerjustizinstanz diene nicht dazu, bisherige Versäumnisse nachzuholen,
insbesondere Unterlagen beizubringen, deren Vorliegen notwendige Voraussetzung für
die Vornahme einer ordentlichen Veranlagung bilden würden. Dies hätten die
Beschwerdeführer schon längst tun müssen. Dementsprechend seien die Eingaben
vom 26. Juli und 10. August 2021 mitsamt Akten aus dem Recht zu weisen. In
Anbetracht dessen werde darauf verzichtet, detailliert auf die Vorbringen in der Replik
einzugehen. Erwähnt sei nur, dass die in der Replik gemachte Behauptung, die
Beschwerdeführer seien ihrer Deklarationspflicht vollständig nachgekommen und die
fehlenden Unterlagen seien schon vor Erlass der Ermessensveranlagung eingereicht
worden, schlicht aktenwidrig sei (act. G 35).
Hierzu ist anzumerken, dass im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren
insbesondere auch in Steuerstreitigkeiten "neue" Vorbringen möglich sind und auch
bislang nicht bekannte Akten eingereicht werden können (vgl. Looser/Looser-Herzog,
in: Rizvi/Schindler/Cavelti [Hrsg.], Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege,
Praxiskommentar Zürich/St. Gallen 2020, N 20 zu Art. 61 VRP). Es ist jedoch nicht
Aufgabe des Verwaltungsgerichts, im Rahmen der Klärung der Frage einer allfälligen
offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung neue Vorbringen und
Unterlagen als erste Instanz materiell zu überprüfen, ohne dass sich die
sachkompetente erste Instanz (Verwaltung) hierzu zuvor geäussert hätte. Vorliegend
gab der Beschwerdegegner im Beschwerdeverfahren keine oder nur eine punktuelle
inhaltliche Stellungnahme zu den neuen Vorbringen und Akten der Beschwerdeführer
ab. Sodann besteht entgegen der Auffassung des Beschwerdegegners auch kein
Anlass, die Eingaben und Akten (act. G 27 f., G 30 f., G 39 f.) aus dem Recht zu weisen,
zumal nicht in Frage gestellt ist, dass diese das streitige Verfahrensthema betreffen.
Angesichts der gegebenen Verhältnisse erscheint es daher notwendig und
sachgerecht, die Angelegenheit zur Prüfung der Frage, ob die Eingaben vom 26. Juli
2021, 10. August 2021 und 17. September 2021 mit den neu eingereichten Akten eine
offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung und damit tiefere effektive
3.2.3.
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steuerbare Einkünfte für das Jahr 2011 zu belegen vermögen, an den
Beschwerdegegner zurückzuweisen.
Der Beschwerdegegner hatte sodann bereits in der Beschwerdeantwort einen
Erklärungsbedarf hinsichtlich der Frage geortet, weshalb die Beschwerdeführer in den
Jahren 2013 und 2014 in Deutschland noch unbeschränkt steuerpflichtig gewesen
seien, obschon sie die Liegenschaft in Deutschland 2012 verkauft und damit keine
steuerlichen Anknüpfungspunkte zu Deutschland mehr bestanden hätten (act. G 14/16
Ziffer 6). Im Weiteren hätten sich per Ende 2017 über CHF 400'000 auf drei Bankkonten
des Beschwerdeführers befunden, wobei sich aus den Unterlagen nun auch eine
Bankverbindung mit der R._ S.A. ergebe. Für ihre per Ende Januar 2017 verkaufte
Liegenschaft in C._ hätten sie zwar einen Preis erzielen können, der rund
CHF 400'000 über der darauf lastenden Hypothek sowie den Verkaufskosten gelegen
habe. Sie hätten aber auch einen Kredit von EUR 195'000 zurückzahlen müssen, den
sie zur Ablösung der vom Beschwerdegegner gelegten Verfügungsbeschränkung auf
dem Grundstück in C._ aufgenommen hätten. Ausserdem hätten sie ohne laufende
Einkommensquelle im Jahr 2017 ihren Lebensaufwand bestreiten müssen, wobei ihr
Sohn, Jg. 1990, gemäss Angaben in der Steuererklärung 2017 damals im Studium
gewesen sei (act. G 14/16 Ziffer 7).
Was die erwähnte Bankverbindung mit der R._ S.A. betrifft, so besteht diese nach der
Lage der Akten erst seit 2012 wieder, nachdem die Konten im Jahr 2002 geschlossen
worden waren (act. G 28 Beilage 40, G 40 Beilage 73). Dies gilt soweit ersichtlich auch
hinsichtlich der Geschäftsbeziehung zur Deutschen Kreditbank (act. G 28 Beilage 29).
Diese bilden somit - gleich wie die vorerwähnten Darlegungen des Beschwerdegegners
betreffend die Jahre 2012 bis 2017 - nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens
und haben daher ausser Betracht zu bleiben. Zur Frage der - von ihnen offenbar
beantragten - unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland äusserten sich die
Beschwerdeführer in den Eingaben vom 26. Juli 2021 (act. G 27 S. 10-12 Ziffer 2.4.4; G
28 Beilagen 30-39) und 17. September 2021, wobei sie weitere Unterlagen ins Recht
legten (act. G 39 Ziffer 19-25). Auch diese Darlegungen und Beilagen werden im
Rahmen der Rückweisung vom Beschwerdegegner in die Prüfung der streitigen
Angelegenheit miteinzubeziehen sein.
3.2.4.
Für den Fall, dass sich eine Ermessensveranlagung auch nach Neuprüfung durch den
Beschwerdegegner weiterhin als gerechtfertigt erweisen sollte, erscheinen aus
3.2.5.
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prozessökonomischen Überlegungen noch einige Bemerkungen zur Höhe des
ermessensweise festgelegten Einkommens angebracht. Ausgehend von einem
langfristigen Durchschnittszins von 5 % für die Hypothek von CHF 1.2 Mio. (Jahreszins
CHF 60'000) zuzüglich Unterhalts- und Nebenkosten sowie Amortisationen und einer
Zinskostengrenze von einem Drittel des Bruttoeinkommens, unterstellten
Beschwerdegegner und Vorinstanz für 2011 ein steuerbares Einkommen von
CHF 160'000. Die Grundlagen der ermessensweisen Aufrechnung wurden im
vorinstanzlichen Entscheid ausführlich dargelegt. Der von den Beschwerdeführern
eingereichte Mailverkehr mit der UBS AG vom Juli/August 2004 (act. G 3/13) vermag
nicht plausibel zu machen, dass die Tragbarkeit der damals aufgenommenen Hypothek
von CHF 1'200'000 vor Gewährung derselben nicht verhandelt bzw. nicht geprüft
worden wäre, wie die Beschwerdeführer es nun geltend machen (act. G 5 S. 4 Ziffer
10). Bei einer Belehnung von 80% des Kaufpreises dürfte praxisgemäss schon im Jahr
2004 der Nachweis eines angemessenen Einkommens oder eines erheblichen
Vermögens erforderlich gewesen sein. Im Weiteren ist festzuhalten, dass
"Lebensaufwand" im Sinn von Art. 177 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG - zumindest
mittelbar - auch in der Aufnahme einer Hypothek zu Wohnzwecken (= Lebenshaltung)
zum Ausdruck kommen kann. Zum Einwand der Beschwerdeführer, wonach ein
Steuerpflichtiger nie einen Gegenbeweis des Vorliegens von tieferen Einkünften
antreten könnte, wenn in Fällen einer Ermessensveranlagung bei einem
Eigenheimbesitzer immer eine Aufrechnung nach der Tragbarkeit einer Hypothek
vorgenommen würde (act. G 5 Rz. 48), ist festzuhalten, dass die Vorbringen betreffend
das Vorliegen genügender Mittel (Darlehen der Tochter, Steuerrückerstattungen
verschiedener Finanzämter) und ihr Hinweis auf effektiv bezahlte Hypothekarzinsen von
CHF 11'402.65 (act. G 10/7/IX Beilage) eine Ermessensveranlagung für sich allein
betrachtet noch nicht hinreichend in Frage zu stellen vermöchten. So stellt das
Vorbringen, dass genügend Mittel für den Lebensunterhalt zur Verfügung gestanden
hätten (vgl. auch nachträgliche Eingabe vom 10. August 2021 S. 3 f. [G 30]), für sich
allein nämlich nicht gleichzeitig auch einen Nachweis dar, dass die tatsächlichen
Einkünfte tiefer waren als ermessensweise festgelegt. Die vorgenommene
Pauschalisierung erschiene angesichts dessen, dass die Beschwerdeführer ihrer
Mitwirkungspflicht nicht nachkamen, grundsätzlich nachvollziehbar und sachgerecht.
Dies umso mehr, als sie selbst in der Steuererklärung 2004 (Besteuerung nach dem
Aufwand) ihren Lebensaufwand mit CHF 175'000 (act. G 36 Beilage 7) bezifferten; auch
dies würde auf die Angemessenheit des ermessensweise zugrunde gelegten Werts von
CHF 160'000 hindeuten.
© Kanton St.Gallen 2022 Seite 17/18
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4.
Somit ist die Beschwerde unter Aufhebung von Dispositivziffer 1 und 2 des
vorinstanzlichen Entscheids vom 18. Februar 2021 teilweise gutzuheissen und die
Angelegenheit zur Prüfung der Frage, ob die Eingaben vom 26. Juli 2021, 10. August
2021 und 17. September 2021 mit den neu eingereichten Akten eine offensichtliche
Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung bzw. tiefere effektive steuerbare Einkünfte für
das Jahr 2011 zu belegen vermögen, an den Beschwerdegegner zurückzuweisen. Die
Rückweisung der Sache (mit noch offenem Ausgang) gilt für die Frage der Auferlegung
der Gerichtskosten wie auch einer Parteientschädigung - vom Grundsatz her - als
vollständiges Obsiegen, unabhängig davon, ob sie beantragt oder ob das
entsprechende Begehren im Haupt- oder im Eventualantrag gestellt wird (VerwGE B
2017/76 vom 16. August 2018 E. 5). Indes gilt es zu beachten, dass die
Beschwerdeführer erstmals in den vorliegenden Beschwerdeverfahren mit
nachträglichen Eingaben (act. G 27, 30 und 39) wie dargelegt (E. 3.1.2.) Unterlagen
einreichten, welche für die Vornahme einer ordentlichen Veranlagung für das Steuerjahr
2011 massgebend sind, und daher bereits im erstinstanzlichen Verwaltungsverfahren
oder spätestens im Einspracheverfahren vorzulegen gewesen wären.
Verfahrensbeteiligte haben nach Art. 95 Abs. 2 Satz 2 VRP die Kosten zu übernehmen,
die durch nachträgliches Vorbringen von Begehren, Tatsachen oder Beweismitteln
entstehen, deren rechtzeitige Geltendmachung ihnen möglich und zumutbar gewesen
wäre. Dementsprechend rechtfertigt es sich, die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP; Art.
145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von CHF 3'000 (B
2021/76: CHF 1'800; B 2021/77: CHF 1'200) erscheint angemessen (Art. 145 in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG; Art. 7 Ziff. 222 Gerichtskostenverordnung, sGS
941.12). Die amtlichen Kosten werden mit den von den Beschwerdeführern geleisteten
Kostenvorschüssen verrechnet. Was die den Beschwerdeführern in Dispositivziffer 3
des vorinstanzlichen Entscheides auferlegten amtlichen Kosten von zweimal CHF 800
betrifft, kann es bei dem entsprechenden Kostenspruch bleiben, weil aufgrund des
Dargelegten auch im vorinstanzlichen Verfahren ein die Kostenauferlegung
rechtfertigender Sachverhalt gemäss Art. 95 Abs. 2 Satz 2 zu bejahen ist.
Diesbezüglich ist die Beschwerde - unter Bestätigung von Dispositivziffer 3 des
angefochtenen Entscheides - abzuweisen.
4.1.
Eine ausseramtliche Entschädigung ist aufgrund des Gesagten ebenfalls nicht
4.2.
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