Decision ID: e94343ab-472a-54e2-a4a1-179cefc50c01
Year: 2004
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ A.B. ist ledig und alleinerziehende Mutter eines minderjährigen Sohnes (Jahrgang
1997). Für das Steuerjahr 2001 wurde sie am 27. August 2002 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 58'600.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 36'000.--
veranlagt. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob sie am 13. September 2002
Einsprache beim Kantonalen Steueramt. Die Einsprecherin machte geltend, die st.
gallische Regelung der Besteuerung von Einelternfamilien verstosse gegen Art. 11 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt StHG). Diese Bestimmung sehe vor, dass die Steuer
für Alleinerziehende gleich ermässigt werden müsse wie dies für verheiratete Personen
im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen der Fall sei. Der Einelternabzug von
maximal Fr. 5'000.-- gemäss Art. 48 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes (sGS 811.1,
abgekürzt StG) genüge diesen Anforderungen nicht.
Mit Einspracheentscheid vom 14. Mai 2003 wies das Kantonale Steueramt die
Einsprache ab.
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B./ Mit Eingabe vom 6. Juni 2003 erhob A.B. Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, der Einspracheentscheid vom 14. Mai
2003 sei aufzuheben und die Rechtsgleichheit in der Besteuerung einer Einelternfamilie
mit Kind gegenüber einer Zweielternfamilie mit Kind sei herzustellen. Wie schon im
Einspracheverfahren machte die Pflichtige geltend, die Besteuerung verstosse in ihrem
Fall gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit und gegen Art. 11 Abs. 1 StHG.
Mit Entscheid vom 7. Januar 2004 wies die Verwaltungsrekurskommission den Rekurs
ab. Zur Begründung wurde im wesentlichen ausgeführt, Art. 11 StHG sei
verfassungswidrig, weil er in die Tarifautonomie der Kantone gemäss Art. 129 Abs. 2
Satz 2 der Bundesverfassung (SR 101, abgekürzt BV) eingreife. Dennoch gebiete Art.
191 BV die Anwendung von Art. 11 StHG, wobei aber der Verfassungswidrigkeit
insofern Rechnung zu tragen sei, als die Bestimmung so verfassungsmässig wie
möglich auszulegen sei. Die Verwaltungsrekurskommission erwog in diesem
Zusammenhang, die Gleichstellung einer Einelternfamilie mit einem Ehepaar mit Kind
sei sachlich nicht begründbar, weshalb der noch im alten Steuergesetz vorgesehene
Doppeltarif nicht verfassungskonform gewesen sei. Demgegenüber trage der
Einheitstarif mit Vollsplitting, wie er im neuen Steuergesetz verankert sei, dem
verfassungsmässigen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit besser Rechnung. Unter diesem Gesichtspunkt könne Art. 11 Abs. 1
StHG verfassungskonform ausgelegt werden. Allerdings seien auch einer
verfassungskonformen Auslegung Grenzen gesetzt, wenn Wortlaut und Sinn der
auszulegenden Gesetzesnorm eindeutig seien. Die Verwaltungsrekurskommission kam
zum Schluss, der Wortlaut von Art. 11 StHG lasse zwar keine unterschiedlichen Tarife
zwischen Ein- und Zweielternfamilien zu, jedoch sei der Gleichstellung nicht isoliert
beim Tarif Rechnung zu tragen. Vielmehr seien alle Faktoren zu berücksichtigen,
welche die Steuerlast beeinflussen würden. Es könne daher nicht allein auf die
Gegenüberstellung der Steuertarife ankommen. Für das Verhältnis der Belastung von
Alleinerziehenden und verheirateten Steuerpflichtigen bedeute dies, dass die Belastung
nicht genau gleich ausgestaltet sein dürfe, weil die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
nicht gleich hoch sei. Diese Auffassung lasse sich auch mit Blick in die Zukunft
vertreten. So sehe das Steuerpaket 2001 vor, Art. 11 StHG dahingehend zu ändern,
dass den Alleinerziehenden lediglich eine gleichwertige und nicht mehr die gleiche
Ermässigung gewährt werden soll.
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C./ Mit Eingabe vom 26. Januar 2004 erhob A.B. durch ihren Rechtsvertreter
Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission vom 7. Januar 2004 sei aufzuheben und die
Beschwerdeführerin sei - nach Streichung des Abzugs gemäss Art. 48 Abs. 1 lit. c StG
- nach dem Splittingverfahren von Art. 50 Abs. 3 StG zu besteuern (Ziff. 1); auf die
Erhebung eines Vorschusses für die Verfahrenskosten sei zu verzichten (Ziff. 2); unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur Begründung macht A.B. im wesentlichen
geltend, sie behaupte nicht, das vom Kanton St. Gallen gewählte Splittingverfahren für
Ehepaare widerspreche Art. 11 StHG. Sie verlange vielmehr, dass dieses auch auf sie
angewendet werde. Nach dem Wortlaut von Art. 11 StHG müsse den Alleinerziehenden
die gleiche Ermässigung gewährt werden, wie sie Personen in rechtlich und tatsächlich
ungetrennter Ehe gegenüber Alleinstehenden zugestanden werde. "Gleich" sei in keiner
Weise auslegungsbedürftig. Im Unterschied zu den Begriffen "gleichberechtigt",
"gleichwertig" oder "gleichartig", die alle kleinere Relativierungen beinhalten würden,
bedeute "gleich" absolut identisch. Seien die finanziellen Verhältnisse gleich, müsse
auch die Steuerbelastung gleich sein. Zum gleichen Resultat führten auch die
historische und die systematische Auslegung. Namentlich sei das StHG im Lichte des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, abgekürzt DBG)
auszulegen, welches für Alleinerziehende ebenfalls den Verheiratetentarif vorsehe.
Ausserdem führe auch die teleologische Auslegung der Vorschrift zu keinem anderen
Ergebnis. Der Sinn und Zweck von Art. 11 StHG liege darin, die Alleinerziehenden zu
entlasten. Schliesslich greife Art. 11 Abs. 1 StHG entgegen der Auffassung der
Vorinstanz nicht in die Tarifautonomie der Kantone ein. Die Bestimmung lege nicht den
Steuertarif im eigentlichen Sinne fest, sondern regle nur die Rechtsgleichheit. Der
Gesetzgeber habe aus sozialpolitischen Gründen den Entscheid gefällt,
alleinerziehende Personen genau gleich zu besteuern wie Ehepaare mit gleichem
Einkommen. Damit sei nicht das Ehepaar diskriminiert oder ungleich behandelt,
sondern die alleinerziehende Person allenfalls privilegiert.
Mit Verfügung vom 27. Januar 2004 wies der Präsident des Verwaltungsgerichts das
Gesuch von A.B. um Verzicht auf Erhebung eines Kostenvorschusses ab.
In der Vernehmlassung vom 13. Februar 2004 schliesst die Vorinstanz mit Verweis auf
die Erwägungen des angefochtenen Entscheids auf Abweisung der Beschwerde.
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Ebenso beantragt das Steueramt in seiner Vernehmlassung vom 20. Februar 2004, die
Beschwerde sei abzuweisen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1,
abgekürzt VRP). Die Steuerpflichtige ist zur Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert
(Art. 196 Abs. 1 StG). Die Beschwerdeeingabe vom 26. Januar 2004 entspricht zeitlich,
formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 161 Abs. 1 und Art. 196 Abs.
1 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
2./ Die Beschwerdeführerin macht wie bereits im Rekursverfahren geltend, die
Besteuerung von alleinerziehenden Personen nach st. gallischem Recht verstosse
gegen Art. 11 Abs. 1 StHG. Sie verlangt, nach dem Splittingverfahren gemäss Art. 50
Abs. 3 StG veranlagt zu werden, wobei bei der Ermittlung des steuerbaren
Reineinkommens der Einelternabzug nach Art. 48 Abs. 1 lit. c StG nicht zu
berücksichtigen sei.
a) Art. 11 Abs. 1 StHG lautet wie folgt:
"Für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen
ermässigt werden. Die gleiche Ermässigung gilt auch für verwitwete, getrennt lebende,
geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder
unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt sie zur
Hauptsache bestreiten. Das kantonale Recht bestimmt, ob die Ermässigung in Form
eines frankenmässigen Prozentabzuges vom Steuerbetrag oder durch besondere Tarife
für alleinstehende und verheiratete Personen vorgenommen wird."
Gemäss Art. 48 Abs. 1 lit. c StG werden für die Steuerberechnung vom
Reineinkommen als Einelternabzug 10 Prozent des Reineinkommens, jedoch
wenigstens Fr. 3'000.-- und höchstens Fr. 5'000.--, abgezogen für ledige, getrennt
lebende, geschiedene oder verwitwete Steuerpflichtige, die zusammen mit ihren
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Kindern, für die sie einen Abzug gemäss Art. 48 Abs. 1 lit. a StG geltend machen
können, einen Haushalt führen.
Bei gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten wird im Kanton St. Gallen der Steuersatz
des halben steuerbaren Einkommens angewendet (Art. 50 Abs. 3 StG).
b) Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass im Kanton St. Gallen die steuerliche
Belastung von sogenannten Eineltern- und Zweielternfamilien nicht gleich ausgestaltet
ist. Das Vollsplitting, bei dem das gemeinsame Einkommen zum Satz des halben
Gesamteinkommens besteuert wird, gelangt nur bei gemeinsam steuerpflichtigen
Ehegatten (mit und ohne Kinder) zur Anwendung (Art. 50 Abs. 3 StG). Alleinerziehende
Steuerpflichtige erhalten demgegenüber nicht den Vollsplittingtarif, sondern einen
zusätzlichen Sozialabzug (Art. 48 Abs. 1 lit. c StG). Der Gesetzgeber war sich dieser
Ungleichbehandlung beim Erlass des Steuergesetzes bewusst. In der Botschaft wird
dazu ausgeführt, mit Blick auf das verfassungsmässige Gebot der Rechtsgleichheit
dürfe die Belastung von verheirateten Steuerpflichtigen und alleinerziehenden Eltern
nicht genau gleich ausgestaltet sein, weil die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit bei
gleichem Einkommen für eine Familie mit zwei Erwachsenen nicht gleich gross sei wie
für eine Familie mit nur einer erwachsenen Person. Dementsprechend sei Art. 11 Abs. 1
StHG nicht wörtlich, sondern verfassungskonform auszulegen (ABl 1997 S. 965; vgl.
auch schon Protokoll der vorberatenden grossrätlichen Kommission vom 29.
September 1997, S. 589 f., und vom 22. Dezember 1997, S. 627).
Neben dem Kanton St. Gallen behandeln auch die Kantone Bern, Schwyz, Appenzell
ARh., Appenzell IRh. und Neuenburg sowie künftig auch der Kanton Thurgau Ein- und
Zweielternfamilien tariflich nicht gleich. In der Mehrheit der Kantone gilt hingegen für
Einelternfamilien der Verheiratetentarif. Dies trifft auch auf den Kanton Aargau zu, der
das Vollsplitting, wie es der Kanton St. Gallen für Verheiratete kennt, nicht nur auf
Ehepaare, sondern auch auf Alleinerziehende anwendet (vgl. § 43 Abs. 2 des
Steuergesetzes des Kantons Aargau, SAR 651.100).
c) Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin für das Jahr 2001
gegenüber einem Ehepaar mit einem Kind und gleichem Reineinkommen rund 30%
bzw. rund Fr. 2'600.-- mehr Steuern zu bezahlen hat.
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d) Gemäss Art. 61 Abs. 1 VRP können mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht
Rechtsverletzungen geltend gemacht werden. Eine Rechtsverletzung liegt unter
anderem auch dann vor, wenn eine untergeordnete Norm einer übergeordneten
widerspricht. Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang insbesondere auch die
Verletzung von Bundes- oder Verfassungsrecht durch widersprechendes kantonales
Recht (vgl. Art. 49 Abs. 1 BV; Art. 72 Abs. 1 StHG). Der betroffene Bürger kann die
Verfassungs- und Gesetzmässigkeit von Rechtsnormen im Rahmen der konkreten
Normenkontrolle überprüfen lassen. Darüber hinaus aber ist das Verwaltungsgericht
auch von Amtes wegen zu einer derartigen Prüfung berechtigt und verpflichtet (Art. 81
der Verfassung des Kantons St.Gallen, sGS 111.1).
Im StHG ist der Fall, dass in kantonalen Steuergesetzen eine harmonisierungswidrige
Lösung vorgesehen ist, speziell geregelt. So besagt die Direktanwendungsklausel von
Art. 72 Abs. 2 StHG, dass eine direkt anwendbare Regel des StHG einer zum
Harmonisierungsrecht in Widerspruch stehenden Bestimmung vorgeht (U. Cavelti, Die
Durchsetzung der Steuerharmonisierung – Grenzen und Möglichkeiten, in: IFF Forum
für Steuerrecht 2004, S. 107). Fehlt dem StHG hingegen eine direkt anwendbare Regel,
so liegt ein Anwendungsfall der Delegations- und Kompetenznorm von Art. 72 Abs. 3
StHG vor. Dabei wird bei Untätigkeit des kantonalen Gesetzgebers ersatzweise die
kantonale Regierung ermächtigt, unter Ausschluss des ordentlichen
Gesetzgebungsverfahrens vorsorgliche Vorschriften zu erlassen (Cavelti, a.a.O., S. 107
f.; B. Greminger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl., Basel
2002, N 23 f. zu Art. 72 StHG).
e) Vor diesem Hintergrund ist im folgenden zu prüfen, ob die gesetzliche Regelung der
steuerlichen Belastung von Einelternfamilien im Kanton St. Gallen mit Art. 11 Abs. 1
StHG vereinbar ist. Im Zentrum steht dabei die Frage, ob Art. 11 Abs. 1 StHG
entsprechend der Auffassung der Beschwerdeführerin so zu verstehen ist, dass die
den Alleinerziehenden gewährte steuerliche Ermässigung genau gleich hoch sein muss
wie diejenige für Ehepaare im Vergleich zu Alleinstehenden oder ob entsprechend der
Meinung der Vorinstanzen und des st. gallischen Gesetzgebers auf eine absolute
Gleichbehandlung der Zwei- und Einelternfamilien aufgrund der Berücksichtigung des
Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127
Abs. 2 BV) verzichtet werden kann. Der Umfang der Autonomie, über die der kantonale
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Gesetzgeber im Rahmen des Harmonisierungsgesetzes verfügt, bestimmt sich auf der
Grundlage der allgemein anwendbaren Auslegungsmethoden und –kriterien (vgl.
Bericht der Expertengruppe Cagianut zur Steuerharmonisierung, Schriftenreihe der
Treuhandkammer, Band 128, S. 12 f.; M. Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N 26 zu Art. 1 StHG;
J.-M. Rivier, La relation entre le droit fédéral et le droit cantonal en matière d'impôt
directs: harmonisation et uniformisation, in: Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges
Raoul Oberson, Basel 1995, S. 157 ff.; BGE 128 II 71).
Nicht von Belang ist dagegen vorliegend die Frage der Verfassungsmässigkeit des
Vollsplittings bei Ehegatten gemäss Art. 50 Abs. 3 StG. Auf die entsprechenden
Erwägungen der Vorinstanz ist daher nicht weiter einzugehen. Nicht entscheidend ist
auch die Feststellung der Vorinstanz, Art. 11 Abs. 1 StHG erweise sich als
verfassungswidrig, da die Bestimmung in die Tarifautonomie der Kantone eingreife und
damit Art. 3 und Art. 129 BV verletze. In der Literatur ist zwar weitgehend unbestritten,
dass die Bestimmungen des Art. 11 StHG "allesamt das Steuermass betreffen" und
daher einer verfassungsmässigen Grundlage entbehren (vgl. Reich, a.a.O., N 3 zu Art.
11 StHG mit Hinweisen). Da der kantonale Gesetzgeber aber in jedem Fall gehalten ist,
der bundesrechtlichen Ordnung nachzuleben (Art. 191 BV; Bericht der Expertengruppe
Cagianut zur Steuerharmonisierung, a.a.O., S. 20; D. Yersin, L'impôt sur le revenu,
Etendue et limites de l'harmonisation, in: ASA 61, S. 302; Greminger, a.a.O., N 18 zu
Art. 72 StHG; BGE 128 II 70 mit weiteren Hinweisen auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung), kann der Verfassungswidrigkeit nur insoweit Rechnung getragen
werden, als bei der Sinnermittlung versucht werden muss, die Verfassungsverletzung
möglichst klein zu halten.
aa) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist das Gesetz in erster Linie nach
seinem Wortlaut auszulegen (grammatikalische Auslegung). Wenn der Text nicht ganz
klar ist und wenn mehrere Interpretationen möglich sind, muss nach der wahren
Tragweite der Bestimmung gesucht werden unter Berücksichtigung aller
Auslegungselemente, d.h. ihres Zusammenhangs mit anderen Gesetzesbestimmungen,
ihres Kontextes (systematische Auslegung), des verfolgten Zweckes, des Sinns der
Vorschrift, den ihr zu Grunde liegenden Wertungen, vor allem des geschützten
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Interesses (teleologische Auslegung) sowie des Willens des Gesetzgebers, wie er sich
namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung; BGE 128 II 62
und 70 mit weiteren Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung; Häfelin/
Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 5. Aufl., Zürich 2001, Rz. 90 ff.; E. Höhn,
Praktische Methodik der Gesetzesauslegung, Zürich 1993, S. 186 ff.).
bb) Art. 11 Abs. 1 StHG statuiert, dass die gleiche Ermässigung (in der französischen
und italienischen Fassung "cette même réduction" bzw. "la medesima riduzione"), die
Ehepaaren gegenüber Alleinstehenden zu gewähren ist, auch Alleinerziehenden
zukommt. Nach dem Wortlaut ist somit die Einelternfamilie klar und eindeutig exakt
gleich zu belasten wie die gemeinsam steuerpflichtigen Ehepaare (Reich, a.a.O., N 26
zu Art. 11 Abs. 1 StHG; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 3 zu § 35). Dies war auch dem st. gallischen
Gesetzgeber bewusst (vgl. ABl 1997 S. 965) und wird zu Recht weder von der
Vorinstanz noch vom Beschwerdegegner bestritten.
Vom klaren, d.h. eindeutigen und unmissverständlichen, Wortlaut darf nur
ausnahmsweise abgewichen werden, u.a. dann, wenn triftige Gründe dafür vorliegen,
dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe
können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Grund und
Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (vgl. anstelle
vieler BGE 130 III 82 mit Hinweis und 129 II 356 mit Hinweis; Häfelin/Haller, a.a.O., Rz.
92; Höhn, a.a.O., S. 207 f.; A. Meier-Hayoz, in: Berner Kommentar, Bern 1962, N 177
zu Art. 1 ZGB). Wie es sich damit im zu beurteilenden Fall verhält, ist im folgenden zu
prüfen.
cc) In der bundesrätlichen Fassung des StHG war die Gleichbehandlung von
Ehepaaren und Alleinerziehenden noch nicht vorgesehen. Erst in den eidgenössischen
Räten wurde sowohl bei der Diskussion des StHG als auch des DBG auf die
wirtschaftliche Situation der Alleinerziehenden hingewiesen. Im Nationalrat stimmten in
der Folge 132 Parlamentarier der obligatorischen Gleichbehandlung von Ehepaaren
und Halbfamilien zu, während sich nur zwei für die Version des Bundesrates
aussprachen, wonach es den Kantonen freigestellt sein sollte, ob sie Halbfamilien dem
Tarif für Familien oder dem Tarif für Ledige unterstellen wollen (AmtlBull N 1989, S. 41
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ff.). Im Ständerat stimmten sodann 14 Ratsmitglieder für den Antrag der
Kommissionsminderheit, welcher eine Gleichstellung der Ein- mit der Zweielternfamilie
vorsah; für den Antrag der Kommissionsmehrheit, wonach die Ein- und
Zweielternfamilien tariflich nicht gleichbehandelt werden sollten, sprachen sich 12
Ständeräte aus (AmtlBull S 1989, S. 573 f.). Die Voten für die Gleichbehandlung wurden
im wesentlichen mit der besonders schwierigen wirtschaftlichen Situation der
Alleinerziehenden begründet (vgl. insbesondere AmtlBull S 1989, S. 573 f. Voten Piller
und Simmen), während die Gegner vor allem darauf hinwiesen, dass eine
Gleichstellung sachlich nicht gerechtfertigt sei, da bei Verheirateten im Gegensatz zu
den Alleinerziehenden zwei Erwachsene von einem Einkommen leben müssten (vgl.
insbesondere AmtlBull S 1989, S. 574 Voten Reichmuth und Stich).
Aufgrund der beschriebenen Diskussion in den eidgenössischen Räten ist davon
auszugehen, dass den Alleinerziehenden gestützt auf Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG exakt
die gleiche und nicht bloss eine den Verhältnissen entsprechende ebenfalls
angemessene Ermässigung zukommen soll (Bericht der Expertengruppe Cagianut zur
Steuerharmonisierung, a.a.O., S. 20; Reich, a.a.O., N 27 zu Art. 11 StHG; Richner/Frei/
Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 3 zu
§ 35; Botschaft zum Steuerpaket 2001, BBl 2001 S. 2998). Mit Blick auf den
historischen Sinngehalt liegen mithin keine Gründe vor, die ein Abweichen vom
Wortsinn von Art. 11 StHG rechtfertigen würden. Vielmehr spricht auch die
Entstehungsgeschichte dafür, dass Ein- und Zweielternfamilien in bezug auf die
Belastung gleich, d.h. identisch, zu behandeln sind.
dd) Unter systematischen Gesichtspunkten fällt in Betracht, dass insbesondere die
bundesrechtlichen Normen Konkretisierungen des Harmonisierungsgebotes von Art.
129 BV darstellen. Hat der Bundesgesetzgeber für eine Sachfrage im DBG eine
bestimmte Lösung getroffen, so ist diese Lösung beim Erlass der kantonalen Regelung
nicht ausser acht zu lassen. Es liegt im Sinne einer wohlverstandenen Harmonisierung
der Steuerordnungen in Bund und Kantonen, dass die Steuernormen der
verschiedenen Gesetzgebungsebenen aufeinander abgestimmt werden und damit die
Rechtsanwendung vereinfacht wird. In diesem Sinn stellt das DBG aus der Sicht der
Kantone ein beachtliches Auslegungselement der Harmonisierungsgrundsätze dar
(Bericht der Expertengruppe Cagianut zur Steuerharmonisierung, a.a.O., S. 13 f. mit
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Hinweis; K.A. Vallender, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl.,
Basel 2002, N 17 zu Art. 1 StHG; K.A. Vallender, Verfassungsmässiger Rahmen und
allgemeine Bestimmungen, in: ASA 61, S. 269; Richner/Frei/Kaufmann,
Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 31 zu VB zu Art. 109-121; vgl. BGE 128 II
64 f.).
Das DBG hat in Art. 36 das System des Doppeltarifs übernommen, indem zwischen
einem Grundtarif und einem Verheiratetentarif unterschieden wird (I.P. Baumgartner,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basel 2000, N 31 zu Art. 36 DBG).
Dabei sind die gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und die Einelternfamilien dem
gleichen Tarif zugeordnet (Art. 36 Abs. 2 DBG). Diese Gleichstellung beruht wie beim
StHG auf der Überlegung, dass Einelternfamilien steuerlich entlastet werden sollen
(Baumgartner, a.a.O., N 32 zu Art. 36 DBG).
Aus dem Gesagten folgt, dass auch unter systematischen Gesichtspunkten ein
Abweichen vom klaren Wortlaut von Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG nicht angezeigt ist. Der
Umstand, dass in Art. 36 Abs. 2 DBG Ein- und Zweielternfamilien tariflich gleich
behandelt werden, ist mit Blick auf die vertikale Harmonisierung vielmehr ebenfalls ein
deutlicher Hinweis, dass es den Kantonen verwehrt ist, für Ein- und Zweielternfamilien
unterschiedliche steuerliche Belastungen vorzusehen.
ee) Schliesslich ist zu prüfen, ob allenfalls die mit Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG
verbundene Zweckvorstellung ein Abweichen vom Wortlaut rechtfertigt. Dabei ist
allerdings zu beachten, dass eine teleologische Auslegung einer Norm gegen den
klaren Wortlaut nur zulässig ist, wenn der Zweck eindeutig feststeht und diesem Zweck
innerhalb der rechtlichen Regelung eine grosse Bedeutung zukommt (Häfelin/Haller,
a.a.O., Rz. 126).
Der vom (historischen) Gesetzgeber gewollte Sinngehalt von Art. 11 Abs. 1 Satz 2
StHG ist, wie vorstehend dargelegt (vgl. Erw. 2./ e cc), darin zu erblicken, dass den
misslichen wirtschaftlichen Verhältnissen von Alleinerziehenden Rechnung getragen
werden soll (vgl. Reich, a.a.O., N 32 zu Art. 11 StHG). Dennoch war man sich in der
Diskussion des Arguments, dass Alleinerziehende a priori leistungsfähiger sind als
Ehepaare mit dem gleichen Einkommen, durchaus bewusst (vgl. AmtlBull S 1989, S.
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574 Voten Simmen und Reichmuth). Der Einwand überzeugte die Ratsmehrheit aber
offenbar nicht. Ausserdem handelt es sich beim StHG um ein verhältnismässig neues
Gesetz, so dass der Zweck, den der historische Gesetzgeber Art. 11 Abs. 1 Satz 2
StHG gegeben hat, ohnehin im Vordergrund steht (vgl. Häfelin/Haller, a.a.O., Rz. 101).
Hinzu kommt, dass in den Eidgenössischen Räten keine Diskussion über die im
abgelehnten Steuerpaket 2001 vorgesehene Änderung von Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG
stattgefunden hat, bei der das Wort "gleich" durch den Begriff "gleichwertig" hätte
ersetzt werden sollen. Hinweise darauf, dass sich das Zweckverständnis von Art. 11
Abs. 1 Satz 2 StHG zwischenzeitlich gewandelt hätte oder von zeitgebundenen
historischen Vorstellungen abheben würde (vgl. Häfelin/Haller, a.a.O., Rz. 121), sind
unter diesen Umständen nicht ersichtlich. Vor diesem Hintergrund rechtfertigt sich
auch unter teleologischen Gesichtspunkten kein Abweichen vom Wortlaut von Art. 11
Abs. 1 Satz 2 StHG.
f) Im Sinne eines Zwischenergebnisses ist nach dem Gesagten somit festzuhalten,
dass auf der Grundlage der allgemein anwendbaren Auslegungsmethoden und –
kriterien davon auszugehen ist, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG so zu verstehen ist,
dass die Kantone Alleinerziehenden exakt die gleiche steuerliche Ermässigung zu
gewähren haben wie verheirateten Steuerpflichtigen. Insofern erweist sich die st.
gallische Regelung als nicht harmonisierungskonform. Zu prüfen bleibt im folgenden
die Argumentation der Vorinstanz und des Beschwerdegegners, wonach Art. 11 Abs. 1
Satz 2 StHG gestützt auf die Grundsätze der Rechtsgleichheit und der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verfassungskonform auszulegen sei.
aa) Die verfassungskonforme Auslegung ist ein Anwendungsfall der systematischen
Auslegung. Ihr liegt das Anliegen zu Grunde, alle Rechtssätze bei ihrer Auslegung auf
die übergeordneten Wertentscheidungen der Verfassung auszurichten (Häfelin/Haller,
a.a.O., Rz. 148). Sie findet vor allem Anwendung, wenn die verschiedenen
Anwendungsmethoden zu unterschiedlichen Ergebnissen führen oder wenn sich in
einem Erlass unbestimmte oder auslegungsbedürftige Rechtsbegriffe finden (Häfelin/
Haller, a.a.O., Rz. 152 f. mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung).
Allerdings sind der verfassungskonformen Auslegung Grenzen gesetzt. So ist der
Richter namentlich gebunden, wenn Wortlaut und Sinn eines Bundesgesetzes klar sind
(Häfelin/Haller, a.a.O., Rz. 161). In diesem Fall würde die verfassungskonforme
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Auslegung auf eine Korrektur des Gesetzes hinauslaufen, die den
Rechtsanwendungsbehörden aufgrund ebenderselben Verfassung nicht zusteht (Höhn,
a.a.O., S. 235 f.).
bb) Die steuerliche Gleichbehandlung von verheirateten und alleinerziehenden
Personen wird in der Lehre mehrheitlich kritisiert. Zur Begründung wird im wesentlichen
vorgebracht, die Gleichstellung sei mit den verfassungsmässigen Prinzipien der
Rechtsgleichheit (Art. 8 BV) und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) nicht zu vereinbaren. Alleinerziehende seien a
priori leistungsfähiger als Ehepaare mit gleichem Gesamteinkommen und gleicher
Anzahl Kinder, weil das Einkommen nach der Deckung des durch die Kinder
verursachten Unterhaltsbedarfs nicht zwei, sondern nur einer Person zur Deckung der
privaten Bedürfnisse zusteht (Baumgartner, a.a.O., N 32 zu Art. 36 DBG; Ch. Jaques,
De divers aspects du régime de déduction et d'imposition des pensions alimentaires,
RDAF 54, S. 346 f.; Reich, a.a.O., N 28 ff. zu Art. 11 StHG; Yersin, a.a.O., S. 301;
Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich
1999, N 3 zu § 35; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische
Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 198 f.).
cc) Das Verwaltungsgericht teilt die in der Lehre geäusserte Kritik an der tariflichen
Gleichstellung von Ein- und Zweielternfamilien. Es ist eine Tatsache, dass bei gleichem
Einkommen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit von Einelternfamilien grösser ist als
diejenige von Zweielternfamilien. Diese Erkenntnis wird denn auch zu Recht in keiner
wissenschaftlichen Studie in Abrede gestellt und namentlich durch die von der
Beschwerdeführerin angeführten Äquivalenzskalen belegt. Für die Schweiz gibt es
verschiedene Schätzungen von Äquivalenzskalen, welche zeigen sollen, welches
Einkommen die verschiedenen Familienformen erzielen müssen, um das
Wohlstandsniveau einer alleinstehenden Person zu erreichen. Im Vordergrund stehen
folgende Skalen: die Deiss-Skala, die Skalen des Bundesamtes für Statistik und
Skalen, die auf den SKOS-Richtlinien aufbauen. Dabei zeigen sämtliche Skalen, dass
bei gleichem Einkommen das Wohlstandsniveau von Zweielternfamilien deutlich kleiner
ist als dasjenige von Einelternfamilien (je nach Skala zwischen rund 16% und 21%); es
trifft folglich nicht zu, wenn Locher (Kommentar zum DBG, Basel 2001, N 10 zu Art. 36
DBG) unter Bezugnahme auf die Deiss-Skala ausführt, die wirtschaftliche
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Leistungsfähigkeit der beiden Gruppen sei durchaus vergleichbar. Die
Leistungsfähigkeit der Einelternfamilie entspricht vielmehr ungefähr derjenigen eines
kinderlosen Ehepaares (vgl. zum Ganzen Bauer/Strub/Stutz, Materialien zum NFP-
Projekt "Familien, Geld und Politik", Bern, Oktober 2003, S. 65 f., unter
www.sozialstaat.ch./d/programm/ergebnisse.htm; J. Deiss, Budgets familiaux et
compensation des charges, in: Familien in der Schweiz, Freiburg 1991, S. 273 mit dem
Einkommen eines kinderlosen Ehepaares als Basis). Vor diesem Hintergrund
widerspricht es den verfassungsmässigen Grundsätzen der Rechtsgleichheit und der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, wenn Eineltern- und Zweielternfamilien gleich
besteuert werden.
Diese Erkenntnis soll allerdings nicht die oft misslichen wirtschaftlichen Verhältnisse
von Alleinerziehenden in Frage stellen. So belegen verschiedene Studien, dass
Alleinerziehende im Vergleich zur Gesamtbevölkerung vom Ideal von Wohlstand und
Wohlbefinden am meisten entfernt sind. Namentlich sind sie von
Mehrfachbenachteiligungen besonders betroffen, indem sie nicht nur über das
geringste Brutto-Durchschnittseinkommen verfügen, sondern auch mit einer hohen
Arbeitsbelastung und damit einhergehend Freizeitmangel konfrontiert sind
(Pressemitteilung des Bundesamtes für Statistik vom 4. November 2002, Einkommen
und Lebensqualität der Bevölkerung; Bauer/Strub/Stutz, Familien, Geld und Politik,
Zürich/Chur 2004, S. 62 f., wobei der Hinweis auf S. 63 auf das tiefste
Äquivalenzeinkommen der Gruppe der Alleinerziehenden missverständlich ist, da
Einelternfamilie relativ gesehen, wie dargelegt, besser abschneiden als
Zweielternfamilien; vgl. ferner Sozialalmanach Gesundheit - Eine soziale Frage, Luzern
2003, S. 206 und 209). Indes sollte diesen gravierenden gesellschaftspolitischen
Problemen nicht mit einer sachlich nicht begründbaren Gleichbehandlung von
wesentlich ungleichen Sachverhalten Rechnung getragen werden (Reich, a.a.O., N 28
zu Art. 11 StHG mit weiteren Hinweisen). Es erschiene sachgerechter, die spezifischen
Kosten alleinerziehender Personen gezielt zu berücksichtigen und nicht undifferenziert
denselben Tarif für unterschiedliche Sachverhalte heranzuziehen (Locher, a.a.O., N 10
zu Art. 36 DBG).
dd) Aus dem Gesagten folgt, dass die in Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG vorgeschriebene
tarifliche Gleichbehandlung von Ein- und Zweielternfamilien mit dem
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Rechtsgleichheitsgebot bzw. dem Prinzip der leistungskonformen Besteuerung nicht zu
vereinbaren ist und sich damit als verfassungswidrig erweist. Indes gebietet, wie
vorstehend ausgeführt, Art. 191 BV auch die Anwendung von verfassungswidrigen
Bundesgesetzen. Ausserdem sind einer verfassungsmässigen Auslegung relativ enge
Grenzen gesetzt. Sind wie im vorliegenden Fall Wortlaut und der (historisch) gewollte
Sinn klar, bleibt kein Raum für eine verfassungskonforme Auslegung (BGE 128 II 73;
Reich, a.a.O., N 32 zu Art. 11 StHG; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 3 zu § 35; D. Heutscher, in:
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 2004, N 6 zu § 43; K.A. Vallender,
Mittelbare Rechtssetzung im Bereich der Steuerharmonisierung, in: FS Höhn, Bern/
Stuttgart/Wien 1995, S. 448; Yersin, a.a.O., S. 296). Dies hat denn zunächst auch die
Vorinstanz im angefochtenen Entscheid erkannt, indem sie (allerdings in bezug auf die
Verfassungsmässigkeit des Splittingverfahrens) ausgeführt hat, der klare Wortlaut von
Art. 11 Abs. 1 StHG lasse keinen Spielraum für eine verfassungsmässige Auslegung
(vgl. Erw. 4 a aa); in Widerspruch zu dieser Erkenntnis hat sie allerdings im folgenden
erwogen, dass Art. 11 Abs. 1 StHG verfassungskonform auszulegen sei (Erw. 4 a bb).
Die Verfassungsmässigkeit liesse sich indessen nur auf dem Wege einer
Gesetzesänderung erreichen, wie sie zu Recht im Steuerpaket 2001 enthalten war, wo
nur noch eine "gleichwertige" Ermässigung verlangt worden ist. Es ist mit anderen
Worten die fehlende Verfassungsgerichtsbarkeit, die vorliegend bewirkt, dass eine mit
dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbarende
und damit ungerechte Anwendung akzeptiert werden muss.
3./ Nachdem feststeht, dass die gesetzliche Regelung der Besteuerung von
Einelternfamilien im Kanton St. Gallen im Widerspruch zu Art. 11 Abs. 1 StHG steht und
es in dieser Hinsicht an einer genügend bestimmten direkt anwendbaren Vorschrift im
Sinne von Art. 72 Abs. 2 StHG fehlt, liegt ein Anwendungsfall der Delegations- und
Kompetenznorm von Art. 72 Abs. 3 StHG vor. Demnach ist die Regierung des Kantons
St. Gallen gehalten, die erforderlichen vorläufigen Vorschriften zu erlassen, welche die
Gleichstellung von Eineltern- und Zweielternfamilien gewährleisten. Dem Antrag der
Beschwerdeführerin auf Besteuerung nach dem Splittingverfahren kann indessen
gestützt auf die gegenwärtige Gesetzeslage nicht Folge geleistet werden. Vielmehr wird
die regierungsrätliche Verordnung auch darüber Auskunft geben müssen, inwieweit die
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heute geltenden Abzüge für Alleinerziehende und Ehepaare mit Kindern angepasst
werden müssen, um möglichst - trotz bundesgesetzlicher Vorgabe - den
unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeiten von Ehepaaren und
Alleinerziehenden mit Kindern Rechnung zu tragen (vgl. Yersin, a.a.O., S. 303). Auch
wenn Art. 72 StHG nur von der Kompetenz der Regierung spricht, insoweit vom
kantonalen Gesetzesrecht abweichende Bestimmungen zu erlassen, "als dies die
Durchführung des StHG zwingend erfordert" (Greminger, a.a.O., N 24 zu Art. 72 StHG),
wird sie ebenfalls das übergeordnete Verfassungsrecht, nämlich den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, im Auge behalten müssen.
Dies bedeutet, dass die Kantonsregierung bei der Durchsetzung des StHG verpflichtet
ist, nicht nur die Vorgaben des StHG zu beachten, sondern auch bei der Anpassung an
Art. 11 StHG die Verfassungswidrigkeit möglichst klein zu halten. Die
Beschwerdeführerin wird daher aufgrund der zu erlassenden regierungsrätlichen
Verordnung neu zu veranlagen sein. Gleichwohl entspricht der Verfahrensausgang
einem vollumfänglichen Obsiegen der Beschwerdeführerin, da materiell der Grundsatz
der gleichen Belastung von Eineltern- und Zweielternfamilien im Vordergrund steht. Die
Beschwerde ist gutzuheissen, und der angefochtene Entscheid sowie der
Einspracheentscheid vom 14. Mai 2003 und die Veranlagungsverfügung vom
27.August 2002 sind aufzuheben.
4./ Nachdem die Beschwerdeführerin obsiegt, sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens dem Staat aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine
Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist gerechtfertigt (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS
941.12). Auf die Erhebung ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP). Der Kostenvorschuss
von Fr. 2'000.-- ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.
Die Beschwerdeführerin hat Anspruch auf eine ausseramtliche Entschädigung für das
Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Art. 98bis
VRP). Ihr Rechtsvertreter hat keine Honorarnote eingereicht, so dass das Honorar nach
Ermessen festzusetzen ist (Art. 6 der Honorarordnung für Rechtsanwälte und
Rechtsagenten, sGS 963.75, abgekürzt HonO). Eine Entschädigung von Fr. 5'000.--
(zuzügl. MWSt) für beide Verfahren ist angemessen (Art. 22 Abs. 1 lit. b und c in
Verbindung mit Art. 19 HonO).