Decision ID: 44cb46db-7031-58f1-8e20-6763e10f4d47
Year: 2005
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ G. H.-H., geb. 1944, ist bei der C. unselbständig erwerbstätig und wohnt
zusammen mit ihrem Ehemann B. H. im eigenen Einfamilienhaus in S. Das Ehepaar
verfügt zudem über Grundeigentum in F. Für die Steuerperiode 2001 deklarierten sie
unter Abzug von Fr. 49'310.-- für den Nachkauf von Altersguthaben in die X.
Personalversicherung, bei welcher G. H.-H. seit 1985 versichert ist, ein steuerbares
Einkommen von Fr. 56'337.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 554'516.--. Die
Veranlagungsbehörde liess u.a. den Nachkaufsbetrag von Fr. 49'310.-- nicht zum
Abzug zu und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 106'300.-- fest. Das steuerbare
Vermögen wurde entsprechend der Deklaration mit Fr. 554'000.-- veranlagt. Die gegen
die Veranlagungsverfügung erhobene Einsprache hiess das Kantonale Steueramt mit
Entscheid vom 26. Januar 2004 teilweise gut und liess einen abzugsfähigen Beitrag im
Umfange von Fr. 8'845.-- zu und setzte das steuerbare Einkommen entsprechend auf
Fr. 97'500.-- fest. Das steuerbare Vermögen blieb unverändert.
B./ Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben B. und G. H.-H. mit Eingabe vom 25.
Februar 2004 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission und beantragten, es sei
die Nachkaufssumme von Fr 49'310.-- in die Pensionskasse der Ehegattin
vollumfänglich steuerlich zum Abzug zuzulassen. Dementsprechend verringere sich
das steuerbare Einkommen um die Differenz zur bisher akzeptierten Nachkaufssumme
um Fr. 40'465.--.
Mit Entscheid vom 17. November 2004 hiess die Verwaltungsrekurskommission den
Rekurs gut. Sie erwog im wesentlichen, es sei angezeigt, dass die Steuerbehörde im
Interesse der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes grundsätzlich nicht von der
aufsichtsrechtlichen Beurteilung eines Vorsorgereglements abweiche. Weil die
Aufsichtsbehörde im vorliegenden Fall das Reglement geprüft habe und weil dieses
Reglement eine übliche Vorsorgeregelung vorsehe, sei auch der Nachkauf von
Altersguthaben, der dem genehmigten Reglement entspreche, zum Abzug zuzulassen.
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Schliesslich treffe auch die Auffassung des kantonalen Steueramtes, wonach die
dynamische Berechnung der Nachkaufstabelle dazu führe, dass das für die
reglementarisch vorgesehenen Leistungen notwendige Sparkapital nicht mit
ordentlichen Beiträgen erreicht werden könne, nicht zu, da die der Nachkaufstabelle
zugrunde liegende Verzinsung nicht kalkulatorischer Natur sei.
C./ Mit Eingaben vom 2. Dezember 2004 und vom 25. Januar 2005 erhob das
Kantonale Steueramt gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission
Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragt, der Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 26.
Januar 2004 zu bestätigen, unter Kostenfolge. Zur Begründung wird im wesentlichen
geltend gemacht, die Steuerbehörden seien entgegen der Auffassung der Vorinstanz
nicht an die Prüfung der Reglemente durch die Vorsorgeaufsichtsbehörden gebunden.
Die Nachkaufsregelung der X. Personalversicherung genüge den Anforderungen der
Planmässigkeit und Kollektivität nicht, da das Leistungsziel – 65% Rente des letzten
versicherten Lohnes – in einer normalen Laufbahn nicht erreicht werden könne.
Die Verwaltungsrekurskommission beantragt in der Vernehmlassung vom 16. Februar
2005 die Abweisung der Beschwerde. Ebenso tragen B. und G. H.-H. mit
Stellungnahme vom 5. März 2005 auf Abweisung der Beschwerde an.
Mit Replik vom 14. April und Ergänzung vom 3. Mai 2005 hält das Kantonale Steueramt
am gestellten Antrag fest. Die Verwaltungsrekurskommission beantragt in der Duplik
vom 26. Mai 2005 die Abweisung der Beschwerde. Das Ehepaar H.-H. hat auf die
Duplik verzichtet.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Der Beschwerdeführer ist zur
Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 196 Abs. 1 StG). Die Eingaben vom 2.
Dezember 2004 und 25. Januar 2005 entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den
gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG sowie Art. 161 Abs. 1 StG in
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Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
2./ Strittig ist einzig, ob der im vorliegenden Fall getätigte Nachkauf von Altersguthaben
bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens abgezogen werden kann. Dabei ist
vorweg zu prüfen, welche Bedeutung der aufsichtsrechtlichen Prüfung des
Pensionskassenreglements im Hinblick auf die steuerliche Beurteilung zukommt.
Anschliessend ist der Abzug materiellrechtlich zu würdigen.
a) aa) Gemäss Art. 62 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40, abgekürzt BVG) wacht die
Aufsichtsbehörde darüber, dass die Vorsorgeeinrichtungen die gesetzlichen
Vorschriften einhalten. Hierzu überprüft die Aufsichtsbehörde u.a. die Übereinstimmung
der reglementarischen Bestimmungen mit den gesetzlichen Vorschriften. Nach den
vorinstanzlichen Erwägungen gehören zu den gesetzlichen Vorschriften auch die in Art.
80 ff. BVG enthaltenen steuerrechtlichen Bestimmungen. Deshalb sei steuerlich
abziehbar, was dem Reglement entspreche und als mit dem Gesetz vereinbar
anerkannt worden sei. Da die kantonale Aufsichtsbehörde das
Pensionskassenreglement, inkl. der Nachkaufsregelung, überprüft und gutgeheissen
habe, sei es im Interesse der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes angezeigt,
dass die Steuerbehörde von der Beurteilung durch die Aufsichtsbehörde nicht mehr
abweiche. Dieser Auffassung ist, wie im folgenden dargelegt wird, nur bedingt Folge zu
leisten.
bb) Die Aufnahme der in Art. 80 ff. BVG enthaltenen steuerrechtlichen Bestimmungen
ins Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
erfolgte hauptsächlich gestützt auf Art. 34quater Abs. 5 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874. Damit sollte einerseits der
Zusicherung im damaligen Abstimmungskampf Rechnung getragen werden, wonach
das Drei-Säulen-Prinzip keine steuerliche Benachteiligung von Institutionen oder
Beitragszahlern gegenüber der Volkspension zur Folge haben werde, und anderseits
sollte damit ein Teil der Steuerharmonisierung im Interesse der Entwicklung der
beruflichen Vorsorge vorweggenommen werden (vgl. Botschaft des Bundesrates zum
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Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom
19. Dezember 1975, BBl 1976 I 213 ff.).
In seiner Botschaft über die Anpassung der direkten Bundessteuer an das
Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge vom 1. Mai 1984 (siehe BBl 1984 II 725 ff.)
hielt der Bundesrat fest, dass den steuerrechtlichen Vorschriften im BVG der Charakter
von Grundsatzbestimmungen zukomme, welche der Ausführung in den
eidgenössischen und kantonalen Steuergesetzen bedürften. Lehre und
Rechtsprechung haben hierzu festgehalten, dass die steuerrechtlichen Bestimmungen
in Art. 80 ff. BVG zwar für die Kantone verbindliche, aber doch nur
Grundsatzvorschriften darstellten, die für die Veranlagung der Steuerpflichtigen nicht
anwendbar seien, ohne dass der Kanton sie in seiner Steuergesetzgebung ausführe;
Grundlage für die Veranlagung kantonaler oder kommunaler Steuern könne nur das
kantonale Recht sein (BGE 116 Ia 270 ff. mit Hinweisen auf die entsprechende
Literatur). Diese Auffassung wird auch in der neusten Rechtsprechung des
Bundesgerichts bestätigt (vgl. den von den Beteiligten angeführten Entscheid des
Bundesgerichts vom 13. Februar 2004, 2A.408/2002, bei dem es um die Beurteilung
einer
überobligatorischen Spareinrichtung ging).
cc) Aufgrund dieser Ausführungen ergibt sich, dass die Beurteilung des
Pensionskassenreglements durch die kantonale Aufsichtsbehörde für die Veranlagung
der Beschwerdegegnerin insofern nicht maßgeblich ist, als es der kantonalen
Steuerbehörde obliegt, unter Berücksichtigung der kantonalen steuerrechtlichen
Bestimmungen und der einschlägigen Praxis hierzu die Abzugsfähigkeit von
Nachkäufen von fehlendem Altersguthaben zu prüfen. Dies umso mehr, als der
Steuerbehörde im Rahmen des Prüfungsverfahrens zur Steuerbefreiung einer
Vorsorgeeinrichtung gemäss Art. 80 Abs. 2 BVG auch die Aufgabe zukommt, das
Reglement als solches zu beurteilen. Die für die Steuerbehörden verbindlichen
Grundsatzbestimmungen der Art. 80 ff. BVG sowie der Grundsatz der Rechtssicherheit
gebieten lediglich, dass die Steuerbehörden nur in begründeten Fällen ein von der
Aufsichtsbehörde für mit den gesetzlichen Bestimmungen übereinstimmend erklärtes
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Vorsorgereglement anders beurteilen, ändern aber nichts an der Tatsache, dass den
Steuerbehörden eine eigenständige Befugnis zur Beurteilung zukommt.
Die im vorliegenden Fall maßgebliche Grundsatzbestimmung von Art. 81 Abs. 2 BVG
wird auf Bundesebene in Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer (SR 642.11) sowie Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden (SR 642.14) sowie
auf kantonaler Stufe in Art. 45 Abs. 1 lit. d StG konkretisiert. Hiernach können die
gemäss Gesetz, Statut oder Reglement zum Erwerb von Ansprüchen auf Leistungen
aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge und aus Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge von den Einkünften
abgezogen werden. Diese drei Artikel stimmen wortwörtlich überein, weshalb auch aus
dieser Perspektive keine Gefährdung des Gebots der Rechtssicherheit zu erkennen ist.
dd) Die eigenständige Prüfungsbefugnis der Steuerbehörden ergibt sich auch aus
folgenden Überlegungen: Die berufliche Vorsorge ermöglicht zusammen mit der
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung die Fortsetzung der gewohnten
Lebenshaltung in angemessener Weise (Art. 113 Abs. 2 lit. a der Schweizerischen
Bundesverfassung, SR 101). Ursprünglich ging man davon aus, dass dies der Fall sei,
wenn die Leistungen der beruflichen Vorsorge zusammen mit denjenigen der AHV/IV
durchschnittlich 60 Lohnprozenten entspreche (vgl. BBl 1976 I 157 f.). Das Prinzip der
Angemessenheit war und ist auch aus steuerlicher Optik zentral: So kann eine
Unternehmung die Durchführung ihrer Vorsorge zwar verschiedenen Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge übertragen, von denen jede für eine Kategorie der Angestellten
zuständig ist (z.B. Hilfsarbeiter/-innen, die Angestellten, das Kader, etc.). Die an die
Vorsorgeeinrichtung geleisteten Beiträge müssen aber den Vorsorgebedürfnissen der
Betriebsangehörigen angemessen sein. Die Steuerbehörden überprüfen deshalb
offensichtlich übersetzte Zahlungen von Unternehmen an Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge auf ihre Angemessenheit zum Vorsorgezweck und verweigern den
Steuerabzug in jenen Fällen, in denen die Beiträge des Arbeitgebers nicht der
beruflichen Vorsorge dienen (vgl. Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 83,
Sonderausgabe vom 16. Juni 2005 betreffend die 3. Etappe der BVG-Revision, S. 10
mit Hinweis auf das Kreisschreiben Nr. 1a der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
20. August 1986 über die Anpassung des BdBSt an das BVG, S.1).
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Das Prinzip der Angemessenheit findet zudem durch Inkrafttreten der Änderungen der
3. Etappe der 1. BVG-Revision am 1. Januar 2006 seinen expliziten Niederschlag in Art.
1 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
(SR 831.441.1, abgekürzt BVV2). Ein Vorsorgeplan gilt demgemäss als angemessen,
wenn die reglementarischen Leistungen 70% des letzten versicherbaren AHV-
pflichtigen Lohns nicht überschreiten oder die gesamten reglementarischen
Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge, die der Finanzierung der Altersleistungen
dienen, nicht mehr als 25% aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne pro Jahr
betragen. Bei Löhnen, die über dem oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG
liegen, dürfen darüber hinaus die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der
AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns
betragen (sog. Verbot der Überversicherung; vgl. Mitteilungen über die berufliche
Vorsorge Nr. 83, a.a.O., S. 4 & 10 ff). Die erst am 1. Januar 2006 in Kraft tretenden
Änderungen können vorliegend grundsätzlich noch nicht zur Anwendung gelangen
(Verbot der positiven Vorwirkung). Weil sie jedoch lediglich das bisher geltende Prinzip
der Angemessenheit näher umschreiben und die aktuelle Praxis auf Verordnungsstufe
verankern, können sie im Sinne einer Auslegung der Regelung herbeigezogen werden,
unter deren Gesichtspunkte die Steuerbehörden vorsorgerechtliche Regelungen auf
ihre Angemessenheit überprüfen.
b) Nachdem feststeht, dass der Beschwerdeführer grundsätzlich befugt ist, eine
eigenständige Würdigung des getätigten Nachkaufs resp. des Vorsorgereglements
vorzunehmen, ist zu prüfen, ob der getätigte Nachkauf zum Abzug zuzulassen sei oder
nicht.
aa) Gemäss Art. 81 Abs. 2 BVG sind die von den Arbeitnehmern und
Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder
reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des
Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar. Wie gesagt handelt es sich hierbei
um eine Grundsatzbestimmung, die der Konkretisierung in den Steuergesetzen des
Bundes und der Kantone bedarf. Für die direkte Bundessteuer findet sich diese wie
bereits ausgeführt in Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und auf kantonaler Ebene in Art. 45 Abs.
1 lit. d StG.
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bb) Obwohl in diesen Bestimmungen nicht ausdrücklich aufgeführt sind grundsätzlich
sowohl die ordentlichen Beiträge als auch die ausserordentlichen Beiträge für den
Nachkauf von Altersguthaben (einmalig oder in Raten erbrachte Nachkaufssummen)
abzugsfähig (Weidmann/Grossmann/ Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische
Steuerrecht, 6. Aufl., Bern 1999, S. 156; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 33 DBG N 25). Gemäss der
übergangsrechtlichen Bestimmung von Art. 282 StG können die Beiträge für den
Nachkauf von Altersguthaben in der beruflichen Vorsorge nicht abgezogen werden,
wenn das Vorsorgeverhältnis vor dem 1. Januar 1985 begründet wurde und ein
Anspruch auf Altersleistungen vor dem 1. Januar 2002 besteht.
cc) Ebenso sieht das Freizügigkeitsgesetz (SR 831.42, abgekürzt FZG) vor, dass eine
Vorsorgeeinrichtung, sofern sie ihre Leistungen in einem Leistungsplan festhält, dem
Versicherten bei Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung zu ermöglichen hat, sich bis zu ihren
vollen reglementarischen Leistungen einzukaufen (Art. 9 Abs. 2 FZG). Mit dem
Bundesgesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998 vom 19. März 1999 (AS 1999,
2381) hat der Gesetzgeber hierzu eine Einschränkung beschlossen und Art. 79a BVG
eingeführt. Demgemäss ist ein Nachkauf vorsorgerechtlich und steuerlich nur noch
möglich im Umfange des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, multipliziert mit
der Anzahl Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum reglementarischen
Rücktrittsalter. Die eben beschriebene Regelung des Freizügigkeitsgesetzes, wonach
ein Versicherter im Rahmen von Art. 79a BVG fehlendes Altersguthaben nachkaufen
können muss, stellt im Grunde genommen eine Durchbrechung des
vorsorgerechtlichen Grundsatzes der paritätischen Finanzierung dar, welcher sich für
den obligatorischen Bereich aus Art. 66 Abs. 1 BVG und für den überobligatorischen
Bereich aus Art. 331 Abs. 3 des Schweizerischen Obligationenrechts (SR 220) ergibt;
hiernach müssen die Arbeitgeberbeiträge mindestens gleich hoch sein wie die Summe
der Arbeitnehmerbeiträge.
dd) Der Nachkauf von Altersguthaben dient der Verbesserung des Vorsorgeschutzes
bis höchstens zum vollen reglementarischen Leistungsziel, also bis zur Höhe, nach
welcher ein Versicherter Anspruch auf Leistungen haben könnte, wenn er in der vollen
möglichen Zugehörigkeitsdauer zur Vorsorgeeinrichtung entsprechend dem Reglement
Beiträge entrichtet hätte (vgl. Kreisschreiben Nr. 3 2001/2002 betreffend die
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Begrenzung des Einkaufs für die berufliche Vorsorge der eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 22. Dezember 2000 Ziff. 2, abgekürzt KS Nr. 3; H.-U. Stauffer,
Berufliche Vorsorge, Zürich/Basel/Genf 2005, N 1758). Weitere freiwillige Beiträge der
Arbeitnehmer an die berufliche Vorsorge sind grundsätzlich ausgeschlossen, weil die
berufliche Vorsorge durch die Grundsätze der Kollektivität und Planmässigkeit
beherrscht wird. Nach dem Grundsatz der Kollektivität sind individuelle
Vorsorgelösungen im Bereich der 2. Säule grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. nicht
publizierte BGE 2A.223/2001 sowie 2P.127/2001, je E. 4b); zudem sind nach dem
Grundsatz der Planmässigkeit die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase als
auch ihre Durchführung auf der Leistungsseite in Statuten und Reglement zum voraus
nach schematischen Kriterien festzulegen (BGE 120 Ib 202 ff.; M. Steiner, Beletage-
Versicherung, Möglichkeiten und Grenzen aus steuerlicher Sicht, in: ASA 58 (1989) S.
631 f.).
ee) Die Höhe des Nachkaufs richtet sich nach dem Altersguthaben, welches der
Versicherte bei lückenloser Zugehörigkeit zur Vorsorgeeinrichtung seit dem
reglementarisch festgesetzten Beginn der Beitragspflicht angespart hätte. Von diesem
wird dann das effektiv eingebrachte Altersguthaben in Abzug gebracht. Abgestellt wird
bei dieser Berechnung auf die aktuellen Lohnverhältnisse im Zeitpunkt des Nachkaufs
(vgl. Stauffer, a.a.O., N 1098 ff.). Bei Beitragsprimatkassen ist zu berücksichtigen, dass
die Altersguthaben nicht nur durch die Beiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber,
sondern auch durch die laufende Verzinsung geäufnet werden (Art. 15 Abs. 1 BVG).
Anderseits entwickelt sich durch Teuerung etc. auch der massgebende Lohn des
Versicherten. Zur Vorausberechnung der individuellen und kollektiven Auswirkungen
der beruflichen Vorsorge ging man deshalb davon aus, dass die jährliche
Vermögensrendite gleich hoch ist wie die jährliche Lohnentwicklung (sog. "goldene
Regel", vgl. BBl 1976 I 163 ff.). Zur Berechnung der Deckungslücke hinsichtlich des
Nachkaufs in fehlendes Altersguthaben werden in Anwendung der goldenen Regel
deshalb lediglich die reglementarischen jährlichen Altersgutschriften addiert und von
dem so errechneten hypothetischen Altersguthaben das bereits vorhandene Guthaben
in Abzug gebracht (sog. statische Methode; die Schweizerische Steuerkonferenz hat
sich bereits im Jahr 1999 mit der Nachkaufsproblematik befasst und ist zum Schluss
gelangt, dass die Nachkaufstabellen nach der statischen Methode [d.h. ohne
zusätzliche Aufzinsungen, vgl. unten] zu berechnen sind: vgl. Schweizerische
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Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle A.3.1.4 und 3.1.5; auch die
eidgenössische Steuerverwaltung folgt dieser Lösung, vgl. KS Nr. 3 Anhang I). Die
Einberechnung einer Verzinsung bei der Anwendung der goldenen Regel entfällt
grundsätzlich.
Die Praxis hat jedoch gezeigt, dass die im Rahmen des Beitragsprimats ausgerichteten
Leistungen oftmals über jenen liegen, die sich aufgrund der soeben beschriebenen
statischen Methode ergeben würden. Dies ist darauf zurück zu führen, dass viele
Kassen trotz des Beitragsprimats ein bestimmtes Leistungsziel vorsehen, d.h. nicht
alleine auf die ordentlichen Beiträge abstellen. Erreicht werden soll dieses Leistungsziel
unter der Annahme, dass die Zinsentwicklung über der Lohnentwicklung liege. Bei
bestehendem Nachkaufsbedarf ergibt sich hierbei jedoch das Problem, dass der
Versicherte, um das Leistungsziel erreichen zu können, über die ordentlichen Beiträge
hinaus nachkaufen muss, weil sich im Rahmen des Beitragsprimats die Höhe des
Nachkaufs nach dem Altersguthaben richtet, welches der Versicherte bei lückenloser
Zugehörigkeit zur Vorsorgeeinrichtung seit dem reglementarisch festgesetzten Beginn
der Beitragspflicht angespart hätte. Nebst den ordentlichen reglementarischen
Beträgen müsste er also zudem das durch die Verzinsung zu äufnende Guthaben
nachkaufen, um das Leistungsziel erreichen zu können. Ein fixes Leistungsziel im
Rahmen des Beitragprimats erweist sich deshalb grundsätzlich als systemwidrig. Weil
die goldene Regel jedoch keine volkswirtschaftliche Gesetzmässigkeit bedeutet (BBl
1976 I 163) und um eine Ungleichbehandlung hinsichtlich der Nachkaufsregelung
zwischen Beitrags- und Leistungsprimatkassen zu vermeiden, rechtfertigt sich
grundsätzlich eine Aufzinsung in begrenztem Umfange.
Berechnungen im Zusammenhang mit der Veränderung des nominellen
Bruttoinlandproduktes ergeben (vgl. hierzu Bundesamt für Statistik, www.bfs.admin.ch
->Themen
>Volkswirtschaftliche Gesamtrechnung ->Kennzahlen), dass hinsichtlich der
Nachkaufsregelung von einem Realzinssatz (Realzins = Differenz zwischen der
Verzinsung des Altersguthabens und dem Lohnwachstum) von 1.5% ausgegangen
werden kann. Es rechtfertigt sich deshalb, bei der Beurteilung der Zulässigkeit von
Nachkäufen in fehlende Beitragsjahre generell eine Aufzinsung von 1.5% zu
–
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ff) Das Reglement der X. Personalversicherung sieht in Art. 17 Ziff. 1 folgende
Altersgutschriften vor:
Alterskategorien Jährliche Altersgutschriften in Prozenten des versicherten Lohnes
25 - 31 7%
32 – 41 10%
42 – 51 15%
52 – 65 18%
Nach der oben beschriebenen statischen Methode ergibt sich ein reglementarisches
Altersguthaben der Beschwerdegegnerin im Zeitpunkt des getätigten Nachkaufs (d.h.
mit 57 Jahren) von 407% (= 7x7% + 10x10% + 10x15% + 6x18%) resp. von Fr.
114'074.-- (unter Berücksichtigung des versicherten Jahreslohnes von Fr. 28'028.--
gemäss Versicherungsausweis, vgl. vorinstanzl. act. 12, 1.23). Gemäss Aktenlage (vgl.
vorinstanzl. act 12, 1.19) betrug die Austrittsleistung per 31. Dezember 2000 Fr.
121'205.--, das effektive Altersguthaben, wovon die Altersrente berechnet worden
wäre, per selbigem Datum jedoch Fr. 106'991.--. Dieser Unterschied ist darauf
zurückzuführen, dass die X. Personalversicherung im Jahr 1995 vom Leistungs- zum
Beitragsprimat wechselte; weil die Beschwerdegegnerin bereits vor dem Wechsel bei
der X. Personalversicherung versichert war, sind deshalb in der Austrittsleistung per 31.
berücksichtigen. Im Übrigen anerkennen auch die kantonalen Steuerbehörden eine
Aufzinsung (vgl. St. Galler Steuerbuch 45 Nr. 13 Ziff. 3.1.). Der in diesem
Zusammenhang anerkannte Realzins beträgt zwar lediglich 1%, doch ändert dies
nichts an der Tatsache, dass eine dynamische Berechnung in der Praxis durchaus
Anwendung findet und sich als sachgerechte Lösung erweist. Kann im Einzelfall eine
langfristig abweichende Entwicklung zwischen den Löhnen und den
Vermögensrenditen von über 1.5% nachgewiesen werden, so ist die nachgewiesene
Überschussrendite massgebend.
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Dezember 2000 auch noch die vor 1995 erworbenen Ansprüche (Besitzstände)
miteinberechnet (vgl. Reglement der X. Personalversicherung Art. 96). Vorliegend
erfolgte hingegen kein Austritt, sondern es ist die Frage des zulässigen Nachkaufs im
Jahr 2001 in eine nach dem Beitragsprimat geführte Kasse streitig, weshalb zur
Berechnung des zulässigen Nachkaufs vom bereits bestehenden Altersguthaben per
31. Dezember 2000 von Fr. 106'991.-- auszugehen ist.
Aus dieser statischen Berechnung, bei welcher sich aufgrund der "goldenen Regel" die
Lohn- und Zinsentwicklung gegenseitig neutralisieren und somit die Altersgutschriften
lediglich zu addieren sind, ist ersichtlich, dass der Beschwerdegegnerin im
Pensionsalter von 64 Jahren ein Altersguthaben von 533% des letzten versicherten
Verdienstes zur Verfügung stehen würde. Zur Bestimmung der Altersrente bei
Pensionierung würde ein Umwandlungssatz von 7.2% angewendet, welcher aber für
jeden Monat, um den die Pensionierung vor dem Monatsersten nach vollendetem 65.
Altersjahr erfolgt um 0.015% zu reduzieren wäre (vgl. Art. 31 Ziff. 2 des Reglements).
Dies ergäbe im vorliegenden Fall (d.h. Pensionierungsalter) einen Umwandlungssatz
von 7.02% (= 7.2% ./. 12x0.015%) und somit eine jährliche Altersrente von 37.4166%.
Diese Altersrente würde dann aber deutlich unter dem von der X. Personalversicherung
erklärten Leistungsziel von 65% des versicherten Lohnes (vgl. Art. 8 Ziff. 1 des
Reglements) liegen. Das anvisierte Leistungsziel von 65% des versicherten Verdienstes
kann weder über die ordentliche Beitragszahlung noch unter Berücksichtigung einer
Aufzinsung von 1.5% geäufnet werden, weshalb sich die Nachkaufsregelung der X.
Personalversicherung aus steuerlicher Sicht grundsätzlich als unzulässig erweist. Eine
im Rahmen der dynamischen Methode erfolgte Aufzinsung von über 1.5% ist allerdings
nicht schlechthin unzulässig, doch müssten diesfalls grundsätzlich Unterlagen
beigebracht werden, die auch eine künftige Realverzinsung in diesem Umfang als
realistisch erscheinen lassen.
ff) Zusammenfassend steht somit fest, dass der getätigte Nachkauf im geltend
gemachten Umfange steuerlich nicht zulässig ist. Die Beschwerde ist insofern
gutzuheissen, der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben, und die Angelegenheit im
Sinne der Erwägungen an das Steueramt zurückzuweisen, als eine Neubeurteilung der
zulässigen Höhe des Nachkaufsbetrages unter Berücksichtigung des Altersguthabens
per Ende 2000 sowie einer Aufzinsung von 1.5% vorzunehmen ist. Der Betrag, welcher
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sich aus der Differenz zwischen der Austrittsleistung und dem Altersguthaben, beide
per 31. Dezember 2000, ergibt, ist auf den sich ergebenden Nachkaufsbetrag
anzurechnen.
3./ Der Ausgang des Verfahrens entspricht einer teilweisen Gutheissung der
Beschwerde, da dem Begehren des Beschwerdeführers nicht vollumfänglich
entsprochen wird. Aufgrund der konkreten Konstellation ist von einem hälftigen
Obsiegen des Beschwerdeführers auszugehen. Folglich sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens je zur Hälfte dem Staat und den Beschwerdegegnern
aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist
angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Auf die Erhebung des auf den
Staat entfallenden Anteils ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).
Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'200.-- sind ebenfalls je zur Hälfte
dem Staat und den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Auf die
Erhebung des auf den Staat entfallenden Anteils ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).
Ausseramtliche Kosten sind bei einer hälftigen Auflage der amtlichen Kosten nicht zu
entschädigen (Art. 98bis VRP; Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St.
Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 832).
Demnach hat das Verwaltungsgericht