Decision ID: 33bbea14-9e4a-49cc-8a27-2e5591433fb0
Year: 2020
Language: de
Court: VS_TC
Chamber: VS_TC_001
Canton: VS
Region: Région lémanique
Law Area: 

in Sachen
X _ AG, Y_ AG, Z_ AG, Beschwerdeführerinnen, alle vertre-
ten durch M _ AG,
gegen
STAATSRAT DES KANTONS WALLIS, 1950 Sitten, Vorinstanz,
DIENSTSTELLE für GRUNDBUCHWESEN, 1950 Sitten,
(Handänderungssteuer)
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid vom 3. Juni 2020.
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Sachverhalt
A. Die Dienststelle für Grundbuchwesen (DG) verfügte am 23. März 2018, dass die
Z_ AG für den Erwerb von Aktien der A _ AG eine Stempelabgabe in
der Höhe von Fr. 49 328.60 bezahlen müsse (S. 32 f.). Die DG führte aus, die
Z_ AG habe am 3. November 2008 und am 5. November 2008 72.53 % des
Aktienkapitals der A _ AG erworben. Die A _ AG sei am 5. Novem-
ber 2008 Eigentümerin der Parzellen Nrn. xx1 und xx2 in der Gemeinde B _
gewesen, auf der zwei Mehrfamilienhäuser erstellt worden seien (Gesamtwert
Fr. 5 663 450.--). Gemäss Art. 12 lit. a in fine des Stempelgesetzes vom 14. November
1953 (aSGS/VS 643.1; fortan: StempG) unterliege die Übertragung von Aktien einer Im-
mobiliengesellschaft, die Eigentümerin von Grundstücken im Kanton Wallis sei, dem
Wertstempel. Der Wertstempel werde proportional nach Anteil am tatsächlichen Wert
des Grundstückes bemessen (Art. 25 lit. n StempG) und aufgerundet auf die nächsten
Fr. 100.-- (Art. 13 Abs. 3 StempG).
B. Gleichentags verfügte die DG, dass die Y _ AG für den Erwerb von Aktien
der Z_ AG eine Stempelabgabe in der Höhe von Fr. 14 549.80 bezahlen müsse
(S. 34 f.). Die Y _ AG habe am 1. Dezember 2010 sowie am 14. April 2011
jeweils 10 % des Aktienkapitals der Z_ AG erworben, welche wiederum 100 %
des Aktienkapitals der A _ AG gehalten habe, weshalb sie Aktienkapital einer
Immobilengesellschaft erworben habe, die über Grundeigentum im Kanton Wallis ver-
füge.
C. Schliesslich verfügte die DG ebenfalls am 23. März 2018, dass die C_ AG
für den Erwerb von Aktien der Z_ AG eine Stempelabgabe in der Höhe von
Fr. 12 257.-- bezahlen müsse (S. 36 ff.). Die C_ AG habe am 28. April 2008
5 %, am 30. September 2010 4 % und am 14. April 2010 10 % des Aktienkapitals der
Z_ AG erworben, welche wiederum 27.47 % (28. April 2008) bzw. 100 % (ab 5.
November 2008) des Aktienkapitals der A _ AG gehalten habe. Die
C_ AG habe folglich sukzessive insgesamt 15.37 % des Aktienkapitals einer
Immobiliengesellschaft erworben, welche über Grundeigentum im Kanton Wallis ver-
füge.
D. Gegen diese Verfügungen erhoben die Z_ AG, die Y _ AG und
die C_ AG am 25. April 2018 jeweils Beschwerde beim Staatsrat des Kantons
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Wallis. Sie machten einerseits geltend, es handle sich nicht um eine Immobiliengesell-
schaft, weshalb für die umstrittene Aktienübertragung kein Wertstempel erhoben werden
dürfe. Andererseits erhoben sie die Einrede der Verjährung. Der Staatsrat wies die Be-
schwerden am 3. Juni 2020 ab (S. 505 ff.).
E. Gegen den Entscheid des Staatsrates erhoben die C_ AG (Beschwerde-
führerin 1), die Y _ AG (Beschwerdeführerin 2) und die Z_ AG (Be-
schwerdeführerin 3) am 10. Juli 2020 Verwaltungsgerichtsbeschwerde bei der öffentlich-
rechtlichen Abteilung des Kantonsgerichts und stellten folgende Rechtsbegehren:
"- Der Entscheid der Vorinstanz sei vollumfänglich und ersatzlos aufzuheben, da kein steuerbarer Tatbestand vorliegt.
- Eventualiter: Für den Fall, dass wider Erwarten der Hauptantrag verneint werden sollte, wird der Antrag gestellt, dass der Entscheid vom 03. Juni 2020 betreffend die Stempelabgabe wegen  der Veranlagungsverjährung vollumfänglich und ersatzlos aufzuheben sei."
Die Beschwerdeführerinnen machten geltend, die A _ AG sei eine Betriebsge-
sellschaft im steuerrechtlichen Sinn. Art. 12 StempG sehe keine gesetzliche Definition
des Begriffs "Immobiliengesellschaft" vor, jedoch sehe Art. 7 des Gesetzes über die Han-
dänderungssteuer vom 15. März 2012 (HG; SGS/VS 643.1) eine solche vor. Sowohl
nach kantonalem Recht als auch nach gefestigter Praxis am Beispiel des Kantons Zürich
betreffend Grundstückgewinnsteuer müsse eine überwiegende Nutzbarmachung der
Wertsteigerung der Liegenschaft oder dessen Verwendung als sichere oder nutzbrin-
gende Kapitalanlage erfolgen, wobei andererseits die übrige unternehmerische Tätigkeit
qualitativ und quantitativ von untergeordneter Bedeutung sein müsse. Die A _
AG sei nicht als Immobiliengesellschaft im steuerrechtlichen Sinn zu qualifizieren, weil
der Hauptzweck der Gesellschaft das Erbringen und Erstellen von Bauten für Dritte sei
und diese Tätigkeit als Dienstleistung zu qualifizieren sei. Die Erträge aus dieser Tätig-
keit würden die Erträge aus der Liegenschaftsverkäufen deutlich übersteigen. Die Akti-
ven der Handelsbilanzen würden zur Hauptsachen nicht aus Liegenschaften bestehen.
Insgesamt würden 200 bis 250 Mitarbeiter beschäftigt, deren Lohnsumme sich auf Fr. 22
Mio. bis Fr. 30 Mio. belaufe. Dies weise ebenfalls klar darauf hin, dass es sich um eine
Betriebsgesellschaft und nicht um eine Immobiliengesellschaft handle.
Durch die beiden Aktienverkäufe vom 1. Dezember 2010 (Verkauf von 10 Aktien der
Beschwerdeführerin 3 an die Beschwerdeführerin 2) und 14. April 2011 (Verkauf der
Aktien von F _ an die drei Beschwerdeführerinnen) seien weder Aktien an ei-
ner Immobiliengesellschaft übertragen worden noch hätten die Käufer dadurch rechtlich
und wirtschaftlich frei über einen Teil oder die Gesamtheit der betroffenen Liegenschaf-
ten in B _ verfügen können. Die Beschwerdeführerin 2 habe weder vor noch
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nach der Transaktion direkt oder indirekt Verfügungsmacht über die Immobilen gehabt.
Die Beschwerdeführerin 1 sei bereits vor der Transaktion vom 14. April 2011 Mehrheits-
gesellschafterin der Holding gewesen und habe schon vor der Transaktion rechtlich und
wirtschaftlich über die Immobilien verfügt. Somit sei, neben der bereits dargelegten feh-
lenden Qualifikation als Immobiliengesellschaft, auch die zweite Voraussetzung für die
Erhebung des Wertstempels nicht erfüllt.
Die Beschwerdeführerinnen machten zudem eventualiter geltend, die Steuerforderung
sei in Folge Verjährung untergegangen. Der Staatsrat sei zu Unrecht davon ausgegan-
gen, dass die DG erst durch das Schreiben vom 16. April 2013 von Rechtsanwalt
D _ von den Aktienverkäufen Kenntnis erhalten hätte. Die DG habe bereits am
20. Februar 2013 Kenntnis vom Aktientransfer gehabt und sei in der Folge bis zum Er-
lasses der Veranlagungsverfügungen am 23. März 2018 untätig geblieben. Die Eingabe
vom 16. April 2013 habe keine Unterbrechung der Veranlagungsverjährung zur Folge
gehabt.
F. Die DG verzichtete am 17. August 2020 auf eine Stellungnahme, verwies auf ihre
bisherigen Vernehmlassungen sowie den angefochtenen Entscheid und beantragte die
Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
G. Der Staatsrat verzichtete am 2. September 2020 auf die Abgabe einer Stellung-
nahme und beantragte gestützt auf den angefochtenen Entscheid die Abweisung der
Beschwerde.

Erwägungen
1. Der angefochtene Entscheid des Staatsrats stellt eine letztinstanzliche Verfügung im
Sinne von Art. 72 des Gesetzes über das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs-
rechtspflege vom 6. Oktober 1976 (VVRG; SGS/VS 172.6) dar, die mangels Ausschlus-
ses in den Art. 74 bis Art. 77 VVRG der Verwaltungsgerichtsbeschwerde unterliegt. Die
Beschwerdeführerinnen sind als Adressatinnen des angefochtenen Staatsratsent-
scheids durch diesen berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Ände-
rung oder Aufhebung, so dass sie gemäss Art. 80 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 44 Abs. 1
lit. a VVRG zur Beschwerdeführung legitimiert sind. Auf die im Übrigen form- und frist-
gerecht eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten (Art. 80 Abs. 1 lit. b und c i.V.m.
Art. 46 und Art. 48 VVRG).
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2. Das Gericht hat die Angelegenheit nicht unter allen Gesichtspunkten zu überprüfen,
sondern kann sich im Wesentlichen auf die gerügten Punkte beschränken (Art. 48 Abs. 2
i.V.m. Art. 80 Abs. 1 lit. c VVRG). Es können zudem nur Rechtsverletzungen, ein-
schliesslich Überschreitungen oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige o-
der unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden. Die Unzweckmässigkeit der Verfügung kann jedoch nur in Fällen, die hier nicht
zutreffen (Art. 78 VVRG), überprüft werden.
3. Die Beschwerdeführerinnen beantragen als Beweismittel die eingereichten Beilagen.
Das Kantonsgericht hat die von den Beschwerdeführerinnen eingereichten Belege zu
den Akten genommen. Am 2. September 2020 hat der Staatsrat die Akten des Verwal-
tungsbeschwerdeverfahrens und der DG hinterlegt. Den Beweismittelanträgen wurde
damit stattgegeben. Die vorhandenen Akten enthalten mithin die entscheidrelevanten
Sachverhaltselemente und genügen, wie die nachfolgenden Erwägungen zeigen, zur
Beurteilung der rechtserheblichen Fragen. Deshalb wird auf zusätzliche Beweisabnah-
men verzichtet.
4. Die vorliegend strittigen Aktienübertragungen haben unter Geltung des damaligen
StempG stattgefunden, welches mit Inkrafttreten des HG am 1. Januar 2013 aufgehoben
worden ist. Gemäss Art. 38 HG finden jedoch auf Einregistrierungen, die vor dem Inkraft-
treten des HG vorgenommen wurden, die bisherigen Bestimmungen des StempG An-
wendung. Da die vorliegend umstrittenen Aktienübertragungen in den Jahren 2008 bis
2011 stattgefunden haben, sind die materiellen Bestimmungen des StempG anwendbar.
Das Verfahren richtet sich jedoch in jedem Fall nach den neuen Vorschriften des HG.
5. Die Beschwerdeführerinnen bestreiten, dass die A _ AG als Immobilienge-
sellschaft im steuerrechtlichen Sinn zu qualifizieren ist. Der Hauptzweck der Gesellschaft
sei das Erbringen und Erstellen von Bauten für Dritte, diese Tätigkeit sei als Dienstleis-
tung zu qualifizieren. Die Erträge aus dieser Tätigkeit würden die Erträge aus den Lie-
genschaftsverkäufen deutlich übersteigen. Die Aktiven der Handelsbilanzen würden zur
Hauptsache nicht aus Liegenschaften bestehen. Insgesamt würden 200 bis 250 Mitar-
beiter beschäftigt, deren Lohnsumme sich auf Fr. 22 Mio. bis Fr. 30 Mio. belaufe. Es
handle sich um eine Betriebsgesellschaft und nicht um eine Immobiliengesellschaft.
5.1 Jede Erhebung von Steuern und anderen Abgaben durch Bund, Kantone oder Ge-
meinden setzt eine rechtssatzmässige und formell-gesetzliche Grundlage voraus (Lega-
litätsprinzip gem. Art. 5 Abs. 1 und 127 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]; vgl. BGE 145 I 52 E. 5.2.1;
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143 I 227 E. 4.2). Mit Blick auf die Normdichte verlangt das Legalitätsprinzip, dass die
generell-abstrakte Norm in inhaltlicher Hinsicht den Kreis der Abgabepflichtigen, den
Gegenstand und die Bemessung der Abgabe festlegt (BGE 143 I 227 E. 4.2; 143 I 220
E. 5.1.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_9/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.1).
5.2 Die Handänderungssteuer ist eine Rechtsverkehrs- oder Rechtsübertragungs-
steuer. Das Steuerobjekt erfasst regelmässig nicht nur die zivilrechtliche Übertragung
des Eigentums an einem Grundstück, sondern auch Rechtsgeschäfte, die es einer Dritt-
person ermöglichen, über das Grundstück wirtschaftlich «wie ein Eigentümer» zu verfü-
gen. Der Übergang der tatsächlichen Verfügungsgewalt über das Grundstück kann dem-
nach entweder mit dem Übergang des Eigentums (zivilrechtliche Handänderungen) oder
auch losgelöst davon (wirtschaftliche Handänderungen) erfolgen (Urteile des Bundesge-
richts 2C_9/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.4.1 und 2C_469/2017 vom 1. Dezember
2017 E. 2.2; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuer-
rechts, 7. A., 2016, S. 245 f.).
5.3 Gemäss dem Stempelgesetz erhebt der Staat eine Stempelabgabe u.a. in Form ei-
nes Wertstempels (Art. 1 lit. c StempG). Der Stempelabgabe unterliegen die zivilen, die
gerichtlichen und alle in diesem Gesetz bezeichneten Urkunden, mit Ausnahme derjeni-
gen, welche die kantonale Gesetzgebung durch eine ausdrückliche Verfügung davon
enthebt, sowie derjenigen, deren Steuerpflicht oder Steuerbefreiung durch die Bundes-
gesetzgebung geregelt ist (Art. 2 StempG). Der Wertstempel, als eine Kategorie der
Stempelabgabe, ist derjenige, welcher der Höhe des im Schriftstück angegebenen Wer-
tes entspricht. Sofern der Wert zahlenmässig nicht beziffert ist, muss er den Bestimmun-
gen des Gesetzes gemäss ermittelt werden (Art. 10 StempG). Die Art. 11 und 12
StempG zählen die Urkunden und Vorgänge auf, die dem Wertstempel unterliegen. Art.
12 lit. a StempG statuiert dabei, dass die Urkunden, durch welche bewegliches oder
unbewegliches Eigentum übertragen wird, dem Wertstempel unterliegen und führt dann
unter anderem die Übertragungen von Aktien oder Gesellschaftsanteilen einer Immobi-
liengesellschaft an, wenn die Käufer dadurch rechtlich und wirtschaftlich frei über einen
Teil oder die Gesamtheit einer Liegenschaft verfügen können (siehe auch ZWR 1987, S.
92; Urteil des Kantonsgerichts A1 2004 32 vom 3. Juni 2004, in ZWR 2005 S. 47 ff. nicht
publizierte E. 4.2.1).
5.4 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 92 I 88 in Bezug auf die Handänderungs-
steuer festgehalten, dass diese Handänderungssteuer ursprünglich nur im Falle des zi-
vilrechtlichen Eigentumsübergangs erhoben worden sei, nun aber verschiedene Kan-
tone, durch die Entwicklungen im Geschäftsleben veranlasst, dazu übergegangen seien,
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die Abgabe auch bei Vorgängen zu erheben, die angesichts ihrer Wirkungen einem Ei-
gentumswechsel wirtschaftlich nahe kämen. In einzelnen Kantonen sei dies ohne Ände-
rung der massgebenden gesetzlichen Bestimmungen durch eine zulässige (ausdeh-
nende) Auslegung der bisherigen Gesetzesbestimmungen im Sinne der sogenannten
wirtschaftlichen Betrachtungsweise erfolgt. Andere Kantone hätten das Gesetz geän-
dert, sei es durch Aufnahme von genau umschriebenen, dem zivilrechtlichen Eigen-
tumsübergang gleichzustellenden Tatbeständen, sei es durch Beifügung einer General-
klausel, welche die Erfassung der sogenannten wirtschaftlichen Handänderung gestatte
(BGE 92 I 88 E. 4 mit Hinweisen). Im Kanton Wallis ist für die Erhebung der Stempelab-
gabe in der Form des Wertstempels diese wirtschaftliche Betrachtungsweise angenom-
men worden. Das Kantonsgericht hat diese Praxis verschiedentlich geschützt (ZWR
1987 S. 92; Urteile des Kantonsgerichts A1 02 58 vom 20. Juni 2002 E. 2 ff.; A1 04 76
vom 15. September 2004 E. 3 ff.).
5.5 In wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann ein der Gewinn- oder Handänderungs-
steuer unterliegender Eigentumsübergang angenommen werden, wenn die Gesamtheit
oder die überwiegende Mehrheit der Aktien einer Immobiliengesellschaft veräussert wer-
den (Urteil des Bundesgerichts vom 19. November 2009 2C_355/2009 E. 4.1 mit Hin-
weisen). Nach dem Wortlaut von Art. 12 lit. a StempG, unterliegen nur "die Übertragun-
gen von Aktien oder Gesellschaftsanteilen einer Immobiliengesellschaft, wenn die Käu-
fer dadurch rechtlich und wirtschaftlich frei über einen Teil oder die Gesamtheit einer
Liegenschaft verfügen können" dem Wertstempel; diese Aufzählung ist gemäss Bundes-
gericht nicht nur beispielhaft, sondern im Zusammenhang mit der Übertragung von Ak-
tien oder Gesellschaftsanteilen abschliessend. Der klare Wortlaut des Stempelgesetzes
beschränke die wirtschaftliche Handänderung auf Immobiliengesellschaften (Urteil des
Bundesgerichts 2C_355/2009 vom 19. November 2009 E. 4.2 f.). Das Bundesgericht
erachtete im zitieren Entscheid die Schlussfolgerung des Kantonsgerichts, dass mit Er-
werb der Aktien einer Gesellschaft, welche auch Liegenschaften zu Eigentum halte,
ohne Weiteres die Liegenschaften im Eigentum der Aktiengesellschaft auf die Beteili-
gungserwerber übergegangen und damit die Handänderungssteuer ausgelöst worden
sei, als offensichtlich haltlos (Urteil des Bundesgerichts 2C_355/2009 vom 19. Novem-
ber 2009 E. 4.3). Jedoch ging es in diesem Entscheid um die Abgrenzung der Immobi-
lien- zur Betriebsgesellschaft, es wurde aber nicht grundsätzlich die Schlussfolgerung
des Kantonsgerichts angezweifelt, dass die Erwerber der Aktien auch die Möglichkeit
erlangten, faktisch über die Liegenschaften im Eigentum der Aktiengesellschaft zu ver-
fügen. Das Bundesgericht kritisierte einzig die zu extensive Auslegung des Begriffes der
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Immobiliengesellschaft, es könne nicht bereits von einer Immobiliengesellschaft ausge-
gangen werden, wenn eine Gesellschaft Liegenschaften im Kanton Wallis zu Eigentum
habe (Urteil des Bundesgerichts 2C_355/2009 vom 19. November 2009 E. 5.2; ZWR
2011 S. 47 ff. E. 5.2).
5.5.1 Folglich ist gemäss bundesgerichtlicher Praxis nur dann von einer Immobilienge-
sellschaft auszugehen, wenn der Zweck der Gesellschaft zur Hauptsache im Erwerb, in
der Verwaltung und dem Wiederverkauf von Grundstücken besteht (Urteil des Bundes-
gerichts 2C_355/2009 vom 19. November 2009 E. 5.1; BGE 104 Ia 251 E. 3a; 99 Ia 459
E. 3c). Ob eine Gesellschaft als Immobiliengesellschaft zu qualifizieren ist, bestimmt sich
somit in erster Linie nach dem Gesellschaftszweck: Besteht dieser ausschliesslich oder
mindestens zur Hauptsache darin, Grundstücke, das heisst Liegenschaften, in das
Grundbuch aufgenommene selbständige und dauernde Rechte, Bergwerke oder Mitei-
gentumsanteile an Grundstücken (Art. 655 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom
10. Dezember 1907 [ZGB; SR 210]), zu erwerben, zu verwalten, zu nutzen und zu ver-
äussern, so kann von einer Immobiliengesellschaft gesprochen werden. Hierzu ist ge-
wöhnlich erforderlich, dass die Aktiven mindestens zu zwei Dritteln aus Liegenschaften
bestehen und der Gewinn mindestens zu zwei Dritteln aus Liegenschaften stammt. Bil-
det der Grundbesitz bloss die sachliche Grundlage für einen Fabrikations-, Handels- o-
der sonstigen Geschäftsbetrieb, liegt keine Immobilien-, sondern eine Betriebsgesell-
schaft vor (BGE 104 Ia 251 E. 3a; Urteile des Bundesgerichts 2C_355/2009 vom 19. No-
vember 2009 E. 5.1, 2C_641/2009 vom 21. Januar 2010, 5A_387/2010 und
5A_405/2010 vom 14. September 2010, E. 5.2.1, 2C_1044/2014 vom 26. November
2015 E. 2.3). Es kann jedoch nicht einzig auf die Umschreibung des Gesellschafts-
zwecks ankommen. Es ist im Einzelfall anhand der konkreten Umstände zu prüfen, ob
das strittige Geschäft wirtschaftlich betrachtet dem Verkauf einer Liegenschaft gleich-
kommt (Urteil des Bundesgerichts 2C_355/2009 vom 19. November 2009 E. 5.1). Bei
der Übertragung von Beteiligungen an einer Betriebsgesellschaft ist nur bei ausserge-
wöhnlichen Verhältnissen eine wirtschaftliche Handänderung anzunehmen (vgl. ZWR
2019 S. 62 E. 3.1.2 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts).
5.5.2 Ist das Vorliegen einer Immobiliengesellschaft, deren Zweck zur Hauptsache im
Erwerb, in der Verwaltung und dem Wiederverkauf von Grundstücken besteht, erstellt,
muss der Erwerb von Beteiligungen an dieser Gesellschaft, dem Wertstempel unterstellt
werden, da die Veräusserung der Gesellschaftsanteile in diesem Fall wirtschaftlich die
gleiche Funktion wie die Übertragung des Eigentums an den Liegenschaften selbst er-
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füllt. Denn der Käufer erlangt durch den Erwerb der Gesellschaftsanteile die Verfügungs-
macht über das Gesellschaftsvermögen, welches zur Hauptsache aus Grundstücken be-
steht und erlangt so eine ähnliche Stellung wie diejenige des Eigentümers der betreffen-
den Grundstücke (Urteile des Bundesgerichts 2C_355/2009 vom 19. November 2009 E.
6.2 und 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3.2).
5.6 Der Staatsrat hat dazu ausgeführt, den Unterlagen in den Akten könne entnommen
werden, dass die A _ AG gemäss Bilanz vom 31. Dezember 2009 Fr. 271.75
Mio. flüssige Mittel (43.3 %) sowie Fr. 72.75 Mio. Immobilien (11.6 %) besessen habe
(Beilage 5). Per 31. Dezember 2011 hätten die Zahlen Fr. 316.08 Mio. flüssige Mittel
(50.6 %) und Fr. 236.22 Mio. Immobilien (37.8 %) betragen (Beilage 6). Das Vermö-
gen / der Ertrag habe aus der Aktivität als Generalunternehmerin (2009: Fr. 1.038 Mia.)
und aus Projektentwicklung (Fr. 273.51 Mio.) sowie aus Vermietungen gestammt. Das
Liegenschaftsvermögen habe 2009 Fr. 273.51 Mio. und 2011 Fr. 380.18 Mio., d.h.
28.5 % und 36.8 % des Nettoumsatzes betragen. Der Gesellschaftszweck der
A _ AG bestehe gemäss Handelsregister aus der Anlage, Verwaltung und Ver-
mietung von Vermögenswerten jeder Art und Durchführung von Finanzgeschäften für
eigene und fremde Rechnung sowie dem Erwerb und der Überbauung von Grundstü-
cken, der Erstellung, der Verwaltung und der Veräusserung von Liegenschaften für ei-
gene und fremde Rechnung. Der Staatsrat kommt zum Schluss, die Annahme der DG,
die A _ AG sei eine Immobiliengesellschaft, sei daher nachvollziehbar und es
könne eine Handänderungssteuer erhoben werden.
5.7 Die aus den Bilanzen der A _ AG (vgl. S. 247 ff.) entnommenen Zahlen
betreffend Aktiven und Erträge der Gesellschaft zeigen auf, dass das Liegenschaftsver-
mögen deutlich weniger als zwei Drittel der Aktiven ausmacht und auch die Erträge aus
Vermietung von Liegenschaften und Verkauf von Immobilien deutlich weniger als zwei
Drittel betragen. Die Beschwerdeführerinnen weisen mit Recht darauf hin, dass die
A _ AG hauptsächlich Erträge aus ihrer Tätigkeit als Generalbauunternehme-
rin erzielt. Es liegt nahe, dass der Hauptzweck der Gesellschaft das Erstellen von Bauten
für Dritte d.h. die Erbringung einer Dienstleistung ist, wie es die Beschwerdeführerinnen
darlegen. Der Auffassung der Vorinstanz, aus den Bilanzen gehe hervor, dass die
A _ AG eine Immobiliengesellschaft sei, kann nicht gefolgt werden.
5.8 Die Beschwerdeführerinnen machen zudem geltend, durch die beiden Aktienver-
käufe vom 1. Dezember 2010 und vom 14. April 2011 seien weder Aktien an einer Im-
mobiliengesellschaft übertragen worden noch hätten die Käufer dadurch rechtlich und
wirtschaftlich frei über einen Teil oder die Gesamtheit der betroffenen Liegenschaften in
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B _ verfügen können. Die Beschwerdeführerin 2 habe weder vor noch nach
der Transaktion direkt oder indirekt Verfügungsmacht über die Immobilen gehabt. Die
Beschwerdeführerin 1 sei bereits vor der Transaktion vom 14. April 2011 Mehrheitsge-
sellschafterin der Holding gewesen und habe schon vor der Transaktion rechtlich und
wirtschaftlich über die Immobilien verfügt. Somit sei, neben der bereits dargelegten feh-
lenden Qualifikation als Immobiliengesellschaft, auch die zweite Voraussetzung für die
Erhebung des Wertstempels nicht erfüllt.
5.8.1 Auch der Erwerb von indirekten Beteiligungen an Immobiliengesellschaften muss
dem Wertstempel unterliegen, denn der Erwerber der Gesellschaftsanteile der Mutter-
gesellschaft, welche ihrerseits 100 % des Aktienkapitals der Immobilientochtergesell-
schaft hält, wird in die gleiche Lage versetzt wie der Eigentümer der Liegenschaft bzw.
der Erwerber von Beteiligungen einer Immobiliengesellschaft. Er kann über die betref-
fenden Grundstücke ebenso mittels Beherrschung von Mutter- wie auch der Tochterge-
sellschaft verfügen und nimmt eine Stellung analog derer des Erwerbers einer direkten
Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft ein. Auch wenn Art. 12 lit. a StempG den
Erwerb von indirekten Beteiligungen an einer Immobiliengesellschaft nicht ausdrücklich
nennt, so muss diese Erwerbsform ebenso erfasst sein, denn der Beteiligungserwerber
kann rechtlich und wirtschaftlich über die Liegenschaft wie ein Eigentümer im Sinne die-
ser Bestimmung verfügen. Könnte der indirekte Erwerb von Beteiligungen nicht unter
Art. 12 lit. a StempG subsumiert werden, so wäre eine Umgehung der Steuerpflicht mit-
tels Vorschieben einer Holdingstruktur ohne Weiteres möglich, was nicht Sinn und
Zweck dieser Bestimmung sein kann. So bejahte auch das Bundesgericht, dass es sich
um eine wirtschaftliche Handänderung im Sinne der Rechtsprechung handeln kann,
wenn die Beteiligung an einer Holdinggesellschaft erworben wird, die eine Immobilien-
gesellschaft zu 100 % beherrscht (Urteile des Bundesgerichts 2P.151/2003 vom 11.
Februar 2004 E. 4 und 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3.3). Ob die Toch-
tergesellschaft als Immobiliengesellschaft qualifiziert werden muss, ist nach den in E. 5.5
ff. erläuterten Grundsätzen zu ermitteln.
5.8.2 Es ginge jedoch zu weit, jeden Erwerb von Beteiligungen an Muttergesellschaften,
welche ihrerseits Immobiliengesellschaften halten, dem Wertstempel zu unterstellen.
Eine derartige Auslegung von Art. 12 lit. a StempG wäre zu extensiv. Ein der Handän-
derungssteuer unterliegender Eigentumsübergang durch wirtschaftliche Handänderung
wird gemäss bundesgerichtlicher Praxis dann angenommen, wenn eine reine Immobili-
engesellschaft ihr gesamtes Kapital überträgt, oder auch dann, wenn mit der Gesamtheit
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oder überwiegenden Mehrheit der Aktien einer Immobiliengesellschaft wirtschaftlich ge-
sehen die Verfügungsmacht über die Liegenschaft auf den Käufer übergeht. Denn der
Käufer erlangt dadurch die Verfügungsmacht über das Gesellschaftsvermögen (Urteil
des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3.2 mit Hinweisen).
Ebenso wird wirtschaftlich die Verfügungsmacht über das Grundeigentum übertragen,
wenn mehrere Minderheitsaktionäre ihre Aktien gleichzeitig sowie im Zusammenwirken
mit anderen Aktionären verkaufen und dabei die überwiegende Mehrheit der Aktien über-
tragen (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3.3). Da-
raus muss e contrario geschlossen werden, dass der Erwerb von Minderheitsbeteiligun-
gen an einer Muttergesellschaft nicht unter Art. 12 lit. a StempG subsumiert und damit
nicht als steuerauslösender Sachverhalt qualifiziert werden kann. Denn bei Erwerb einer
Minderheitsbeteiligung an der Muttergesellschaft ist es dem Erwerber nicht möglich, über
die die Immobilientochtergesellschaft haltende Muttergesellschaft mit einer überwiegen-
den Mehrheit zu herrschen bzw. mit der nötigen Mehrheit über das Grundeigentum wie
ein Eigentümer zu verfügen.
5.8.3 Gemäss den Veranlagungsverfügen vom 23. März 2018 betrachtet die DG den
sukzessiven Erwerb von insgesamt 20 % der Aktien der Beschwerdeführerin 3 durch die
Beschwerdeführerin 2 und den sukzessiven Erwerb von insgesamt 15.37 % der Aktien
der Beschwerdeführerin 3 durch die Beschwerdeführerin 1 als steuerauslösenden Sach-
verhalt. Nach den obigen Ausführungen darf der Erwerb einer Minderheitsbeteiligung an
der Muttergesellschaft - hier der Beschwerdeführerin 3 - nicht unter Art. 12 lit. a StempG
subsumiert werden, da die Erwerberin dadurch nicht über die Immobilientochtergesell-
schaft herrschende Muttergesellschaft herrschen bzw. über das Grundeigentum wie eine
Eigentümerin verfügen kann. Im Übrigen ist bereits die Qualifikation der Tochtergesell-
schaft A _ AG als Immobiliengesellschaft nicht erstellt (siehe oben E. 5.7).
5.8.4 Das abgaberechtliche Legalitätsprinzip sowie die verfassungskonforme Ausle-
gung von Art. 12 lit. a StempG gebietet eine umfassende Prüfung der konkreten Sach-
lage, um zu bestimmen, ob eine Immobiliengesellschaft und somit eine Steuerpflicht ge-
geben ist. Es sind dabei nicht nur die vertraglichen Vereinbarungen auszulegen, sondern
auch die konkreten, weiteren Beweggründe der Parteien zu ergründen, wie sie im Ver-
trag möglicherweise nur ansatzweise zum Ausdruck kommen. Auf jeden Fall ist bei der
Qualifikation einer Gesellschaft als Betriebs- oder als Immobiliengesellschaft nicht auf
den subjektiven Willen der Beteiligten, sondern auf objektive Merkmale abzustellen. Ob
eine wirtschaftliche Handänderung vorliegt, bestimmt sich nach den Verhältnissen - ins-
besondere der tatsächlichen Tätigkeit der Gesellschaft - zur Zeit der Veräusserung. Es
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wird also im Wesentlichen auf den Zeitpunkt abgestellt, in dem die Verfügungsmacht
übergeht bzw. auf die tatsächliche Ausübung der mit dem Grundeigentum verbundenen
Befugnisse (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.4.3
mit Hinweisen).
5.8.5 Daraus folgert die Lehre, dass es zur Klärung der Frage, ob eine Beteiligungs-
oder eine Immobiliengesellschaft vorliege, einer wirtschaftlichen und damit gesamtheit-
lichen und konsolidierten Betrachtung des Einzelfalls bedürfe, denn nur so könne er-
gründet werden, was mit der gesamten Transaktion und nicht mit den einzelnen Trans-
aktionsschritten wirtschaftlich bezweckt und umgesetzt worden sei. Werde eine gesamt-
heitliche und konsolidierte Betrachtung vorgenommen, so erfordere dies eine Berück-
sichtigung von Bilanzen, Erfolgsrechnungen, Geschäftsberichten und, sofern vorhan-
den, von Konzernrechnungen der zu veräussernden Gesellschaften im Zeitraum der
Handänderung (Tobias F. Rohner, Immobilien- oder Betriebsgesellschaft aus Sicht der
Grundstückgewinnsteuern, in: Zürcher Steuerpraxis, 4/2016, S. 287 ff.). Diese Gesamt-
betrachtung erfordert, dass der Konzern, d.h. Grossmutter-, Mutter- und Tochtergesell-
schaften, sofern diese aus Immobilien- und Betriebsgesellschaften bestehen, als Gan-
zes betrachtet werden muss, um zu beurteilen, ob der Konzern als gesamthaftes Unter-
nehmen als Immobilien- oder Betriebsunternehmen im Sinne von E. 5.3 ff. zu qualifizie-
ren ist. Dies führt im Ergebnis dazu, dass die Veräusserung einer Aktienmehrheit an
einer Muttergesellschaft, welche sowohl Immobilien- als auch Betriebsgesellschaften
hält, nur dann steuerpflichtig ist, wenn die Erträge der Betriebsgesellschaften im Ver-
gleich zu den Erträgen der Immobiliengesellschaften absolut vernachlässigbar sind
(Rohner, a.a.O., S. 304 f.; Thomas Kunz, Holdingstatus: Update betreffend steuerlicher
Sonderfragen Teil 1, in: StR 66/2011 S. 734 ff., S. 745). Zum gleichen Ergebnis gelangt
man in analoger Anwendung der in dem Urteil des Bundesgerichts 2C_355/2009 entwi-
ckelten Rechtsprechung auf den Konzern, wonach nicht jede Gesellschaft, welche Im-
mobilien zu Eigentum hat, als Immobiliengesellschaft qualifiziert werden kann. Gleiches
muss auch für den Konzern gelten, es kann nicht jeder Konzern, der neben Betriebsge-
sellschaften auch Immobiliengesellschaften hält, als Immobiliengesellschaft qualifiziert
werden, ohne die Erträge der jeweiligen Betriebs- bzw. Immobiliengesellschaften zu be-
rücksichtigen.
5.8.6 Die Beschwerdeführerin 3 beherrscht gemäss Aktenlage als Muttergesellschaft
nicht nur die A _ AG mit Sitz in G _, sondern diverse andere Toch-
tergesellschaften (S. 147 und 157). Aus den Verfügungen vom 23. März 2018 geht nicht
- 13 -
hervor, weshalb die DG den Konzern als Immobiliengesellschaft betrachtet. Die Vo-
rinstanz äussert sich ebenfalls nicht zur Qualifikation des Konzerns als Immobilienge-
sellschaft, sie hat nur die Bilanzen einer einzigen Tochtergesellschaft berücksichtigt. We-
der die DG noch der Staatsrat haben die A-Gruppe gesamtheitlich betrachtet. Es kann
aufgrund der vorhandenen Akten nicht beurteilt werden, ob eine der drei Beschwerde-
führerinnen aufgrund der von der DG genannten Aktienübertragungen wie eine Eigentü-
merin über die Liegenschaften in B _ zu verfügen vermag. Indem die Vo-
rinstanz sowie die DG den Konzern nicht als Ganzes betrachtet haben, ist der Sachver-
halt ungenügend festgestellt worden. Es kann jedoch aus nachfolgenden Erwägungen
darauf verzichtet werden, die Angelegenheit zur Ergänzung des Sachverhalts und Neu-
beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen:
6. Die Beschwerdeführerinnen erheben die Einrede der Verjährung. Es sei nicht bestrit-
ten, dass die Veranlagungsverjährung mit Kenntnisnahme des Steuertatbestandes
durch die Behörde zu laufen beginne. Der Staatsrat gehe jedoch nicht auf die Frage ein,
was mit dem Begriff "Kenntnisnahme" gemeint sei. Er führe aus, die DG habe erst durch
das Schreiben vom 16. April 2013 von Rechtsanwalt D _ von den Aktienver-
käufen Kenntnis erhalten. Auf die zuvor geführte Korrespondenz sei er nicht eingegan-
gen. Die Sachverhaltsfeststellung sei derart unvollständig, dass sie als willkürlich be-
zeichnet werden müsse. Massgeblich für den Beginn der Verjährungsfrist könne nur der
Zeitpunkt sein, in dem die DG von der allenfalls eine Steuerpflicht auslösenden Aktien-
transaktion Kenntnis erhalten habe. Eine Detailkenntnis oder gar der Besitz sämtlicher
Beweisurkunden könne nicht gemeint sein. Die Behörde habe unbestritten bereits am
20. Februar 2013 Kenntnis vom Aktientransfer gehabt, das gehe aus dem Titel des
Schreibens der DG hervor. Bis zum Erlasses der Veranlagungsverfügungen am 23. März
2018 sei die DG in der Folge untätig geblieben; in diesem Zeitpunkt sei die Veranla-
gungsverjährung bereits eingetreten. Die Korrespondenz beweise zudem, dass die DG
bereits im Jahr 2012 vom Aktientransfer Kenntnis gehabt habe. Im öffentlichen Abgabe-
recht könnten die im Zusammenhang mit Art. 60 des Bundesgesetzes betreffend die
Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht)
vom 30. März 1911 (OR; SR 220) geltenden Verjährungsregeln nicht analog angewandt
werden, was bereits in der Replik an den Staatsrat geltend gemacht worden sei. Eben-
falls sei dargelegt worden, dass die Eingabe vom 16. April 2013 keine Unterbrechung
der Veranlagungsverjährung zur Folge haben könne. Die Steuerforderung sei in Folge
Verjährung untergegangen.
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6.1 Bezüglich der Verjährung gilt der allgemeine Rechtsgrundsatz, dass öffentlich-recht-
liche Ansprüche - sowohl der Privaten als auch der Gemeinwesen - verjähren, auch
wenn keine besondere gesetzliche Anordnung besteht. Dieser Rechtsgrundsatz wird so-
wohl auf vermögensrechtliche wie auch auf andere öffentlich-rechtliche Ansprüche an-
gewandt (BGE 140 II 384 E. 4.2; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 8. A, 2020, N. 153, 767 ff.). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung gelten für die Bestimmung der Verjährungsfristen für öffentlich-rechtliche Ansprü-
che folgende Regeln: Fehlen in den anzuwendenden Erlassen Be-stimmungen über Ver-
jährungsfristen, so ist auf öffentlich-rechtliche Regelungen für verwandte Sachverhalte
abzustellen, falls es solche nicht gibt, kann das Gericht privatrechtliche Bestimmungen -
insbesondere die Art. 127 und 128 OR - analog anwenden oder selber eine Regelung
aufstellen (BGE 140 II 384 E. 4.2; 126 II 54 E. 7; Urteil des Kantonsgerichts A1 14 196
vom 7. Mai 2015 E. 4.2 ff.; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, a.a.O., N. 777).
6.1.1 Das Abgaberecht unterscheidet zwischen einer Veranlagungs- oder Festset-
zungsverjährung und einer Bezugsverjährung (BGE 105 Ib 265 E. 4a). Die Veranla-
gungsverjährung bezeichnet die Zeitspanne, innert welcher die Steuerbehörde hoheitlich
die Steuerforderung konkretisieren kann (BGE 137 II 17 E. 2.3). Versäumt die Steuerbe-
hörde die Veranlagung innert der Frist, geht der Steueranspruch des Fiskus definitiv un-
ter, weil der Fiskus das für den Bezug notwendige Recht auf Perfektion der Steuerforde-
rung verliert. Ohne Veranlagungsverjährung könnte die fristgemäss eingeleitete Veran-
lagung zeitlich unbeschränkt durchgeführt werden (Marco Rostetter, Die Verjährung im
Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Schriften-
reihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Band/Nr. 115, 2019, S. 10). Mit Bezugsver-
jährung wird der Zeitraum bezeichnet, innert welchem eine rechtskräftig veranlagte Steu-
erforderung bezogen werden kann.
6.1.2 Die Verjährung beginnt grundsätzlich mit der Fälligkeit einer Forderung (Art. 130
OR). Voraussetzung dafür ist das Entstehen der Forderung (Robert K. Däppen, in: Bas-
ler Kommentar, Obligationenrecht I, 5. A., Basel 2011, Art. 130 N. 2). Sofern sich aus
Gesetz oder der Natur des Rechtsverhältnisses nicht etwas anderes ergibt, wird die For-
derung bereits zum Zeitpunkt der Entstehung fällig (Robert K. Däppen, a.a.O., Art. 130
N. 6).
6.2 Der Staatsrat führt betreffend Verjährung aus, dass Art. 44 StempG keine Regelung
betreffend den Beginn der Veranlagungsverjährungsfrist betreffend Privaturkunden ent-
halte. Da die Schenkungssteuer ebenfalls eine Veranlagungsverjährungsfrist von 5 Jah-
ren kenne, könne diese Bestimmung ersatzweise angewandt werden (Art. 117 Abs. 3
- 15 -
des Steuergesetzes vom 10. März 1976 [StG; SGS/VS 642.1]). Die relative Veranla-
gungsverjährungsfrist beginne demnach erst, nachdem die Veranlagungsbehörde vom
Vermögensübergang Kenntnis erhalten habe. Zudem gehe aus den Materialien zum
Stempelgesetz hervor, dass der Gesetzgeber den Verjährungsbeginn bei nicht einre-
gistrierten Privatverträgen frühestens ab Kenntnisnahme der Veränderung durch die zu-
ständige Behörde vorsehen wollte. Die Veranlagungsverjährungsfrist beginne folglich
erst mit Kenntnisnahme des Steuertatbestands zu laufen. Aus den Akten sei ersichtlich,
dass die DG mit Schreiben vom 16. April 2013 von den Aktienkaufverträgen Kenntnis
erhalten habe und die fünfjährige Veranlagungsverjährungsfrist am 23. März 2018 noch
nicht abgelaufen gewesen sei.
6.3 Gemäss Art. 44 StempG verjähren alle Gesuche um Rückerstattung der zu Unrecht
bezogenen Abgaben in zwei Jahren nach der Einregistrierung. Alle nicht erhobenen Ab-
gaben und Zuschläge verjähren in fünf Jahren nach Ausfertigung der Urkunde. Die Be-
stimmung regelt die öffentlichen Urkunden, nicht jedoch die Privaturkunden. Die Frage,
ab welchem Zeitpunkt die Veranlagungsverjährungsfrist bei Privaturkunden zu laufen
beginnt, ist im StempG nicht geregelt (ZWR 2005 S. 47 ff. E. 5.3). Das Kantonsgericht
hat bereits in früheren Urteilen die Bestimmungen betreffend die Schenkungssteuer, wo-
nach die relative Veranlagungsverjährungsfrist erst zu laufen beginnt, nachdem der Fis-
kus von der Eröffnung des Erbganges oder der Schenkung Kenntnis hat, analog für die
Festlegung des Verjährungsbeginns bei der Stempelsteuer für Privaturkunden ange-
wandt (vgl. Art. 117 Abs. 3 StG, ZWR 2005 S. 47 ff. E. 5.3.1 ff.). Soweit der Staatsrat
erwogen hat, die Veranlagungsverjährungsfrist beginne erst zu laufen, nachdem die DG
Kenntnis vom Aktientransfer erhalten habe, was auch die Beschwerdeführerinnen nicht
bestreiten, ist ihm zuzustimmen. Es bleibt zu prüfen, wann die DG Kenntnis vom Steu-
ertatbestand erhalten hat.
6.3.1 Aus den Akten geht hervor, dass die DG (damals noch Dienststelle der Grund-
buchämter und der Geomatik) bereits im Januar 2012 mit Vertretern der Beschwerde-
führerin 3 betreffend die Liegenschaften in B _ korrespondiert hat (S. 195 ff.)
Die DG hat gemäss den Schreiben vom 18. Januar 2012 und vom 27. Januar 2012 von
Rechtsanwalt D _ (S. 213 f. und 210 f.) und dem Schreiben der M _
AG vom 26. Januar 2012 (S. 212) diverse Dokumente erhalten, unter anderem Kopien
der Aktienbücher der Beschwerdeführerinnen, wobei sich diese nicht in den Akten be-
finden. Das Schreiben der DG vom 11. September 2012 an den Notar E _
belegt, dass die DG in diesem Zeitpunkt mit Sicherheit Kenntnis von den Aktientransak-
tionen im Zusammenhang mit den Liegenschaften in B _ gehabt hat (S. 206):
- 16 -
Die DG hat im genannten Schreiben mitgeteilt, dass die Aktienübertragungen gemäss
Art. 12 lit. a StempG dem Wertstempel unterliegen würden und den Notar aufgefordert,
die Aktienkaufverträge der Beschwerdeführerin 3 ab dem 1. Januar 2007 einzureichen
sowie eine Liste der Liegenschaften im Eigentum der Beschwerdeführerin 3 und ihrer
Tochtergesellschaften sowie Bilanzen der Gesellschaft, welche über Grundeigentum
verfügten. Im Schreiben der DG vom 20. Februar 2013 an Rechtsanwalt D _,
welches den Betreff "Z_ AG - transfert d'actions et perception du droit de timbre"
trägt, wird die Aufforderung zur Einreichung der genannten Dokumente wiederholt (S.
205).
6.3.2 Kenntnis vom Steuertatbestand hat die Behörde, wenn ihr die Übertragung der
Aktien mitgeteilt worden ist (ZWR 2005 S. 47 ff. E. 5.5). Aus den Akten geht hervor, dass
die DG spätestens am 11. September 2012 von der Übertragung der Aktien gewusst
hat. Die Verjährungsfrist hat folglich am besagten Datum zu laufen begonnen. Die DG
kann sich nicht darauf berufen, dass sie erst am 16. April 2013 durch die Einreichung
sämtlicher Aktienkaufverträge Kenntnis vom Steuertatbestand erhalten hat (S. 46 f.); der
Begriff "Kenntnis des Steuertatbestands" kann nicht bedeuten, dass die Behörde bereits
über alle Detailinformationen verfügen muss, welche sie für die Konkretisierung bzw.
Perfektionierung der Steuerforderung benötigt, dies widerspräche dem oben dargeleg-
ten Sinn und Zweck der Veranlagungsverjährungsfrist (siehe oben E. 6.1.1).
6.4 Da es sich bei der Frist von fünf Jahren gemäss Art. 44 StempG nicht um eine Ver-
wirkungsfrist, sondern um eine relative Veranlagungsverjährungsfrist handelt, kann
diese stillstehen oder unterbrochen werden (ZWR 2005 S. 47 ff.; E. 5.1.1 mit Hinweisen;
Markus Reich, Steuerrecht, 3.A., 2020, § 5 N. 95 ff.). Nachfolgend ist zu prüfen, ob die
Verjährung seit dem 11. September 2012 stillgestanden hat oder unterbrochen worden
ist.
6.4.1 Die Bezugsverjährung hat gewisse Gemeinsamkeiten mit der zivilrechtlichen Ver-
jährung von Forderungen (Marco Rostetter, a.a.O., S. 10 f.). Zur Unterbrechung der Ver-
jährung bedarf es im Privatrecht qualifizierter Rechtshandlungen wie z. B. der Schuldbe-
treibung oder der Anerkennung der Forderung (vgl. Art. 135 OR). Im öffentlichen Recht
gelten weniger hohe Anforderungen; die blosse Mitteilung einer Forderung oder die Zu-
stellung einer formellen Mahnung reichen bereits aus, um die Verjährung zu unterbre-
chen, erst recht eine amtliche Handlung in einem Verwaltungs- oder Verwaltungsge-
richtsverfahren (BGE 112 Ia 260 E. 5; Urteil des Bundesgerichts 2P.138/2003/
2A.251/2003 vom 6. Juni 2003 E. 4.2; ZWR 2004 S. 83). Mit der Unterbrechung beginnt
die Verjährung von neuem (vgl. Art. 137 Abs. 1 OR).
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6.4.2 Das StempG enthält keine Bestimmungen betreffend den Stillstand und die Un-
terbrechung der Verjährung; die Bestimmungen des StG können analog angewandt wer-
den (siehe oben E. 6.1; ZWR 2005 S. 47 ff. E.5.2). Gemäss Art. 129 Abs. 2 StG beginnt
die Verjährung nicht und steht still während der Dauer eines Einsprache-, Beschwerde-
oder Revisionsverfahrens (lit. a), solange die Steuerforderung sichergestellt oder ge-
stundet ist (lit. b) und solange weder der Steuerpflichtige noch der Mithaftende in der
Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hat (lit. c StG). Die Verjährung be-
ginnt gemäss Art. 129 Abs. 3 StG neu mit jeder auf Feststellung oder Geltendmachung
der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaf-
tenden zur Kenntnis gebracht wird (lit. a), jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steu-
erforderung durch den Steuerpflichtigen oder den Mithaftenden (lit. b), der Einreichung
eines Erlassgesuches (lit. c) oder der Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter
Steuerhinterziehung oder wegen Steuervergehens (lit. d).
6.4.3 Das Schreiben der DG vom 20. Februar 2013 an Rechtsanwalt D _, in
dem erneut um Einreichung der Aktienkaufverträge ersucht wird, ist als auf Feststellung
der Steuerforderung gerichtete Amtshandlung zu qualifizieren, welche die Verjährung
unterbrochen hat (Art. 129 Abs. 3 lit. a StG; Markus Reich, a.a.O., § 5 N. 98).
6.4.4 Die DG hat in ihrer Stellungnahme an die Staatskanzlei vom 11. Juni 2018 (S. 284
ff. und 474 ff.) geltend gemacht, das Schreiben vom 16. April 2013 von Rechtsanwalt
D _ stelle eine ausdrückliche Anerkennung der Steuerforderung i.S.v. Art. 129
Abs. 3 lit. b StG dar, welche die Verjährung unterbreche. Die Einreichung von Dokumen-
ten, die der Festsetzung der Steuer dienen würden, sei gleichbedeutend mit der Einrei-
chung der Steuererklärung, welche gemäss Urteil WBE.2014.14 des Kantonsgerichts
Aargau vom 26. Juni 2014 zumindest eine konkludente Anerkennung der Steuerforde-
rung beinhalte.
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6.4.5 Die Verjährung wird durch jede Anerkennung von Seiten eines Zahlungspflichti-
gen (Steuerpflichtiger oder Mithaftender) unterbrochen. Dazu gehört nicht nur die aus-
drückliche Erklärung des Schuldners, welche gegenüber dem Gläubiger bewusst zum
Zweck der Anerkennung abgegeben wird, sondern jedes Verhalten, welches nach Treu
und Glauben als Bestätigung der rechtlichen schuldnerischen Verpflichtung aufgefasst
werden darf, z.B. Teilzahlungen, Gesuch um Erlass oder Stundung (Michael Beusch, in:
Martin Zweifel/ Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 120 DBG N. 43). Die
Anerkennung ist eine Erklärung oder Handlung der Schuldnerin oder einer von ihr er-
mächtigten Vertreterin, mit der diese gegenüber der Gläubigerin oder einer durch diese
ermächtigte Vertreterin das Bewusstsein zum Ausdruck bringt, dass sie gegenüber der
Gläubigerin eine bestimmte rechtliche Leistungspflicht hat (Stephen V. Berti, in: Zürcher
Kommentar OR, Das Erlöschen der Obligationen [Art. 127 - 142 OR], 3. A., 2002, Art.
135 OR N. 11). Die Voraussetzungen einer wirksamen Anerkennung sind das Verpflich-
tungsbewusstsein der Schuldnerin, die Bestimmtheit sowie die Kenntnisnahme der An-
erkennung sowie die Handlungsfähigkeit der Schuldnerin bzw. Ermächtigung der aner-
kennenden Vertreterin. Als Anerkennung kann nur ein solches Verhalten der Schuldne-
rin verstanden werden, das klar und unzweideutig in einer der Gläubigerin erkennbaren
Weise das Bewusstsein der Schuldnerin von der Existenz der Schuld bezeugt. Es genügt
nicht, dass aus gewissen Erklärungen oder aus anderen positiven oder negativen Wil-
lensäusserungen der Schuldnerin gefolgert werden, kann, dass sie die Tatsachen, aus
denen die Forderung hergeleitet wird, zugestehe, sondern es muss sich darüber hinaus
ergeben, dass sich die Schuldnerin auch wirklich als rechtlich verpflichtet betrachtet. Die
Erklärende bzw. Handelnde muss den Willen haben, ein Verpflichtungsbewusstsein zum
Ausdruck zu bringen. Wer eine fremde Forderung wirksam anerkennen will, muss hand-
lungsfähig sein und über eine entsprechende gesetzliche bzw. rechtsgeschäftliche Er-
mächtigung verfügen (vgl. zum Ganzen: Stephen V. Berti, a.a.O., Art. 135 N. 12 ff.).
6.4.6 Im von der DG zitierten Urteil wird die Veranlagungsverjährung der Kantons- und
Gemeindesteuern des Kantons Aargau besprochen. Die 2. Kammer des Verwaltungs-
gerichts Aargau ist zum Schluss gekommen, dass die vorbehaltlose Einreichung der
Steuererklärung die Veranlagungsverjährung unterbricht. Dazu hat das Gericht ausge-
führt, dass nach der Auslegung von Art. 177 Abs. 3 lit. b des Steuergesetzes des Kan-
tons Aargau vom 15. Dezember 1998 (SGS/AG 651.100) nicht nur die ausdrückliche
Anerkennung, sondern auch konkludente Anerkennungshandlungen geeignet seien, die
Verjährung zu unterbrechen (Urteil des Verwaltungsgerichts Aargau WBE 2014.14 vom
- 19 -
26. Juni 2014 E. 2.2.3). Mit dem Unterzeichnen der Steuererklärung bezeuge der Steu-
erpflichtige, die Steuererklärung wahrheitsgetreu und vollständig ausgefüllt zu haben
und stelle gleichzeitig den Antrag, gemäss diesen Angaben veranlagt zu werden. Das
Einreichen der Steuererklärung sei deshalb als verjährungsunterbrechende ausdrückli-
che Anerkennung der Steuerforderung zu qualifizieren (E. 2.2.6 des genannten Ent-
scheids). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zum DBG und StHG begründet
nicht schon der Akt, dass die Steuererklärung eingereicht wird, die "ausdrückliche Aner-
kennung" der Steuerforderung, sondern der Inhalt der Steuererklärung: Verjährungsun-
terbrechend wirkt eine Steuererklärung nach dem geltenden Recht nur, soweit sie aus-
gefüllt ist und vorbehaltlos eingereicht wird. Diesfalls äussert die steuerpflichtige oder
mithaftende Person ein Verhalten, das einerseits objektiv als ausdrückliche Anerken-
nung der deklarationsgemässen, betraglich noch nicht feststehenden Steuerforderung
zu würdigen ist und subjektiv von der Veranlagungsbehörde nicht anders verstanden
werden kann (BGE 145 II 130 E. 2.2.7).
6.4.7 Vorliegend hat Rechtsanwalt D _ im Schreiben vom 16. April 2013 auf
die Aufforderungen der DG zur Einreichung verschiedener Dokumente zwecks Erhe-
bung der Stempelsteuer verwiesen und besagte Dokumente als Beilagen zum genann-
ten Schreibens bei der DG eingereicht. Dieses Schreiben kann auch mit Blick auf die
zitierte Rechtsprechung betreffend die vorbehaltlose Einreichung der Steuererklärung
nicht als Anerkennung i.S.v. Art. 129 Abs. 3 lit. a StG qualifiziert werden: Anders als bei
der Kantons- und Gemeindesteuer hatte die Steuerbehörde im vorliegend umstrittenen
Fall die Frage zu klären, ob aufgrund der eingereichten Unterlagen überhaupt ein steu-
erauslösender Tatbestand vorliegt, nämlich eine Übertragung von Aktien einer Immobi-
liengesellschaft, welche als wirtschaftliche Handänderung zu qualifizieren ist. Die Einrei-
chung der von der DG angeforderten Unterlagen kann unter diesen Umständen nicht als
Anerkennung der Steuerforderung betrachtet werden. Ausserdem ist zu bemerken, dass
D _ gemäss Handelsregisterauszug zwar Mitglied des Verwaltungsrats der A
_ AG, jedoch nur mit Kollektivunterschrift zu zweien zeichnungsberechtigt ist
(S. 250). Es finden sich keine Vertretungsvollmachten der Beschwerdeführerinnen für
Rechtsanwalt D _ in den Akten. Folglich wäre er weder als Rechtsanwalt noch
in seiner Funktion als Verwaltungsrat ermächtigt gewesen, für die Beschwerdeführerin-
nen Steuerforderungen anzuerkennen.
6.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Veranlagungsverjährung letztmals am
20. Februar 2013 unterbrochen wurde. Die Veranlagungsverfügungen hat die DG erst
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am 23. März 2018 erlassen, in diesem Zeitpunkt war die fünfjährige Veranlagungsver-
jährungsfrist gemäss Art. 44 StempG bereits abgelaufen. Die Steuerforderungen sind
demnach infolge Verjährung untergegangen.
7. Nach dem Gesagten wird die Beschwerde gutgeheissen und der angefochtene wird
aufgehoben. Dieser Ausgang des Verfahrens bestimmt nach Art. 89 VVRG die Kosten-
tragung und ist nach Art. 91 VVRG für den Entscheid über die Zusprechung einer Par-
teientschädigung massgebend.
7.1 Im Beschwerdeverfahren hat in der Regel die unterliegende Partei die Kosten zu
tragen (Art. 89 Abs. 1 VVRG). Ausnahmsweise können die Kosten ganz oder teilweise
erlassen werden (Art. 89 Abs. 2 VVRG). Den Behörden des Bundes, des Kantons und
der Gemeinden, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis und ohne dass es sich um ihr
Vermögensinteresse handelt, als Parteien oder Vorinstanzen in einem Verfahren auftre-
ten, werden in der Regel keine Kosten auferlegt (Art. 89 Abs. 4 VVRG). Vorliegend be-
stehen keine Gründe, von dieser Regel abzuweichen, weshalb keine Gerichtskosten er-
hoben werden.
7.2 Die Beschwerdeinstanz gewährt der ganz oder teilweise obsiegenden Partei auf Be-
gehren die Rückerstattung der notwendigen Kosten, die ihr entstanden sind (Art. 91 Abs.
1 VVRG). Die Entschädigung wird im Dispositiv beziffert und der Staats- oder Gemein-
dekasse auferlegt, soweit sie aus Billigkeitsgründen nicht der unterliegenden Partei auf-
erlegt werden kann (Art. 91 Abs. 2 VVRG). Die nicht anwaltlich vertretenen Beschwer-
deführerinnen haben keine Parteientschädigung beantragt, weshalb ihnen auch keine
solche zugesprochen wird.
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