Decision ID: 8b01bb61-2442-40ae-aee0-8d4e99c76cc0
Year: 2014
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2011 vom 26. Juli 2012 wurde das von der
Pflichtigen erzielte Erwerbseinkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von Fr.
29‘535.-- in der Schweiz besteuert.
2. Mit Eingaben vom 26. November 2013 sowie 9. März 2014 ersuchten die Rekurrenten
die Steuerverwaltung, das von der Pflichtigen erzielte Einkommen sei Deutschland zur
Besteuerung zuzuweisen. Zur Begründung machten sie geltend, mit Steuerbescheid vom 30.
Juli 2013 vertrete das deutsche Finanzamt die Meinung, das Besteuerungsrecht komme
Deutschland zu. Dies führe zu einer Doppelbesteuerung. Mit Schreiben vom 24. September
2013 habe das Finanzamt einen dagegen erhobenen Einspruch abgelehnt. Die Pflichtige habe
sich nur gelegentlich zu Besuchszwecken in Deutschland aufgehalten. Das Arbeitsverhältnis
habe bis 31. Dezember 2011 gedauert. Sie sei in der passiven Phase der Altersteilzeit gemäss
deutschem Arbeitszeitmodell gewesen, d.h. sie habe nicht mehr arbeiten müssen, aber
weiterhin einen Lohn bezogen.
3. Mit Revisions-Entscheid vom 25. März 2014 wies die Steuerverwaltung das Gesuch ab.
Zur Begründung führte sie aus, natürliche Personen seien kraft persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sie im Kanton ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hätten.
Eine Person gelte als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte
verfüge. Verfüge sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gelte sie als
in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen
Beziehungen habe (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Gelte eine natürliche Person, die in
Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfüge oder dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt
von mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr habe, als in der Schweiz ansässig, so könne
Deutschland diese Person ungeachtet anderer Bestimmungen des Abkommens nach den
Vorschriften über die unbeschränkte Steuerpflicht besteuern. Die schweizerische Ansässigkeit
der Pflichtigen seit dem 8. April 2011 werde seitens des deutschen Finanzamtes nicht
bestritten. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Pflichtigen habe sich in diesem Moment
unstreitig in die Schweiz verschoben. Mangels eines Aufenthalts in Deutschland von über
einem halben Jahr entbehre eine Besteuerung in Deutschland, trotz einer dortigen Wohnung,
einer genügenden Grundlage. Von einer ständigen Wohnstätte könne bei blossen
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Kurzaufenthalten nicht gesprochen werden. Die Besteuerung der fraglichen Erwerbseinkünfte
sei aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz korrekt erfolgt. Daran ändere
auch nichts, dass es sich bis Ende 2011 um andauernde Lohnbezüge gehandelt habe, da die
Pflichtige nach dem Zuzug in die Schweiz in Deutschland keiner Arbeitstätigkeit mehr
nachgegangen sei.
4. Mit Eingabe vom 21. April 2014 erhoben die Pflichtigen mit dem Begehren, das von der
Rekurrentin erzielte Einkommen sei Deutschland zur Besteuerung zuzuweisen, Rekurs. Zur
Begründung machten sie geltend, mit Wohnsitznahme per 8. April 2011 habe die Pflichtige eine
persönliche Steuerpflicht im Kanton Basel-Landschaft begründet. Entsprechend unterliege ab
diesem Zeitpunkt das weltweite Einkommen und Vermögen der schweizerischen Steuerhoheit.
Aufgrund der weiterhin bestehenden Wohnstätte in B. unterliege die Pflichtige für das Jahr 2011
weiterhin auch der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland. Gehälter, Löhne und ähnliche
Vergütungen, die die Pflichtige aus unselbständiger Arbeit in Deutschland beziehe, könnten nur
in Deutschland besteuert werden, es sei denn, die Arbeit werde in der Schweiz ausgeübt. Die
Arbeit sei vollumfänglich in Deutschland ausgeübt worden, so dass das ausschliessliche
Besteuerungsrecht Deutschland zustehe. Die Schweiz habe die fraglichen Einkünfte von der
Besteuerung auszunehmen bzw. lediglich satzbestimmend zu berücksichtigen.
5. Mit Vernehmlassung vom 15. Mai 2014 beantragte die Steuerverwaltung die
Gutheissung des Rekurses. Zur Begründung machte sie geltend, vorliegend bestehe ein
international konkurrierender Steueranspruch zweier Steuerhoheiten. Die angefochtene
Veranlagung sei bereits rechtskräftig. Der Steuerbescheid seitens Deutschlands, wonach das
Bruttoarbeitseinkommen im Umfang von Euro 28‘520.-- ebenfalls vollständig zur Besteuerung
herangezogen worden sei, datiere vom 30. Juli 2013. Der dagegen erhobene Einspruch sei
seitens des deutschen Finanzamts mit Datum vom 24. September 2013 abgewiesen worden.
Daraufhin sei das Revisionsgesuch in der Schweiz am 26. November 2013 gestellt worden,
sodass die Revisionsfrist von 90 Tagen eingehalten sei. Das Vorliegen einer internationalen
Doppelbesteuerung stelle anerkanntermassen einen Revisionsgrund dar, wenn es sich um eine
neue Tatsache handle, was vorliegend zutreffe, werde doch von deutscher Seite trotz
Wohnsitznahme in der Schweiz in Deutschland steuerlich ebenso eine Wohnstätte
angenommen. Seit dem Zuzug in die Schweiz handle es sich vorliegend um eine sog.
„Lohnfortzahlung“ bis zur Pensionierung per Ende des Jahres 2011. Gemäss
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Verständigungsvereinbarung zwischen der Schweiz und Deutschland dürfe Deutschland das
bis Ende des Jahres 2011 ausbezahlte Gehalt aus Arbeitstätigkeit besteuern. In der Schweiz
sei dieses Einkommen deshalb international auszuscheiden und dürfe nur satzbestimmend
berücksichtigt werden.
6. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und
Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden
Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren umstrittener
Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom
Präsidenten und zwei Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in
formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere
Ausführungen darauf einzutreten.
2. Vorliegend unterliegt zunächst der Beurteilung, ob die Steuerverwaltung die von den
Pflichtigen mit Datum vom 26. November 2013 eingereichte „Einsprache“ zu Recht als
Revisionsgesuch entgegengenommen hat und darauf eingetreten ist.
a) Gemäss § 122 Abs. 1 StG können der Steuerpflichtige und, bezüglich der Staats-
und Gemeindesteuer, die Gemeinden innert 30 Tagen nach der Eröffnung der Veranlagung bei
der kantonalen Steuerverwaltung schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprache ist ein ordent-
liches verwaltungsinternes Rechtsmittel. Bei den durch die Verwaltungsbehörden veranlagten
Steuern werden die Veranlagungsverfügungen nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmittelfrist
regelmässig formell rechtskräftig. Formelle Rechtskraft der Verfügung bedeutet
Unanfechtbarkeit, d.h. der Steuerpflichtige kann die Verfügung nicht mehr mit einem
Rechtsmittel anfechten. Die Veranlagungsverfügungen sind ausserdem auch für die
Steuerbehörde rechtsbeständig, was bedeutet, dass die Steuerbehörde sie von sich aus nicht
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mehr abändern darf (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, Bern/Stuttgart/Wien, 9. Aufl.,
2001, § 36 N. 3; Jürg Martin, Leitfaden für den Erlass von Verfügungen, Zürich, 1996, S. 185;
Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 9/1995 vom 6. Januar 1995). Begründet wird die
erschwerte Abänderbarkeit solcher Verfügungen mit dem Gebot der Rechtssicherheit und
damit, dass sie aufgrund eines Veranlagungs- oder Ermittlungsverfahrens ergehen, bei dem der
Sachverhalt besonders eingehend untersucht wird, und sie das Steuerrechtsverhältnis ähnlich
einem Urteil für einen zeitlich abgeschlossenen und einmaligen Sachverhalt regeln.
b) Im vorliegenden Fall wurde die definitive Veranlagung der Staatssteuer 2011 den
Pflichtigen per Datum vom 26. Juli 2012 zugestellt. Die eingangs erwähnte Eingabe erfolgte am
26. November 2013 und damit nach Ablauf der gesetzlichen Rechtsmittelfrist von 30 Tagen,
weshalb den Pflichtigen der ordentliche Rechtsmittelweg nicht mehr offen stand.
c) Um einen Ausgleich zwischen den Rechtsgrundsätzen der Rechtssicherheit und
der materiellen Rechtmässigkeit herbeizuführen, haben Gesetzgeber und Praxis verschiedene
Korrektur- und Ausgleichsmechanismen entwickelt, welche unter bestimmten Voraussetzungen
erlauben, formell und materiell rechtskräftige Verfügungen und Entscheide nachträglich
aufzuheben und abzuändern. Im Steuerbereich sind die wichtigsten Behelfe das
Nachsteuerverfahren, die Wiedererwägung und die Revision. Die Revision gibt den
Verfahrensbeteiligten die Möglichkeit, unter bestimmten Voraussetzungen die
Aufhebung/Abänderung einer formell und materiell rechtskräftigen Verfügung bei der
verfügenden Behörde verbindlich zu verlangen (vgl. Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk,
Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 132 N 3 und 5).
3. Es stellt sich damit die Frage, ob vorliegend ein Revisionsgrund gegeben ist.
a) Gemäss § 132 Abs. 1 StG kann eine rechtskräftige Veranlagung oder ein
rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen
revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden
(lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel,
die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise
wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen
die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Zweck der Revision ist es somit, einen
ursprünglichen Mangel der Veranlagung zu beseitigen. Eine Revision ist ausgeschlossen, wenn
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der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon
im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Abs. 2). Das Revisionsbegehren
muss innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens jedoch innert 10
Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden (Abs. 3).
b) An die Sorgfalt der steuerpflichtigen Person bei der Wahrung ihrer Rechte im
Veranlagungsverfahren dürfen nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung einige
Anforderungen gestellt werden. Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sie ihre eigenen
finanziellen Verhältnisse kennt, und dass sie die Veranlagungsverfügung nach Erhalt überprüft
und allfällige Mängel rechtzeitig rügt. Sie kann nicht die Revision verlangen, um im
Rechtsmittelverfahren Versäumtes nachzuholen (vgl. BGE vom 21. Mai 1997, E. 3d, in: Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 67, S.398). Insbesondere kann die Revision als
ausserordentliches Rechtsmittel nicht mit Einwendungen begründet werden, die im ordentlichen
Rechtsmittelverfahren hätten erhoben werden können (vgl. BGE 111 1b 210, E. 1 mit
Hinweisen, in diesem Sinne auch Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/2b, Art. 147 DBG N 6). Die Revision ist zum Beispiel ausgeschlossen, wenn aus
Nachlässigkeit des Steuerpflichtigen (oder seines Vertreters) wesentliche
Sachverhaltselemente im ordentlichen Veranlagungs- oder Rechtsmittelverfahren nicht
vorgebracht worden sind oder wenn der Steuerpflichtige bei Prüfung der ihm eröffneten
Veranlagung, allenfalls unter Beizug eines Sachverständigen, den Sachverhalts- oder
Rechtsirrtum der Behörde sofort hätte entdecken können (vgl. Zweifel/Casanova,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 54).
c) Die gesetzliche Umschreibung der Revisionsgründe ist keine abschliessende.
Verletzungen von DBA der Schweiz mit anderen Staaten können unbekümmert um die
Rechtskraft einer kantonalen Einschätzung gerügt werden. Allerdings ist auch in diesem
Zusammenhang der Ausschlussgrund der „zumutbaren Sorgfalt“ im ordentlichen Verfahren zu
beachten. Das Bundesgericht verlangt denn auch im Bereich der internationalen
Doppelbesteuerung, dass der Pflichtige seine steuerrechtlich bedeutsamen subjektiven und
objektiven Verhältnisse kennt und den ihm zugestellten Einschätzungsentscheid zumindest in
den Grundzügen auf seine Übereinstimmung damit überprüft (vgl. Ziegler, a.a.O., § 132 N 39
ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 147 N 31
ff., mit weiteren Hinweisen).
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d) Vorliegend bringen die Pflichtigen als Revisionsgrund vor, der Kanton Basel-
Landschaft bzw. die Eidgenossenschaft besteuere das unselbständige Erwerbseinkommen der
Rekurrentin, obwohl dieses vom Finanzamt B. bzw. Deutschland bereits besteuert worden sei.
Dass Deutschland trotz Wohnsitznahme der Pflichtigen in der Schweiz eine Wohnstätte in
Deutschland annimmt und das Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit mit Steuerbescheid
vom 30. Juli 2013 ebenfalls, wie bereits davor die Schweiz mit Veranlagung vom 26. Juli 2012,
zur Besteuerung heranzieht, konnten die Pflichtigen nicht voraussehen. Deshalb kann ihnen
auch nicht vorgeworfen werden, sie hätten die Veranlagung des erstveranlagenden Staates,
nämlich jene der Schweiz, bereits im ordentlichen Verfahren anfechten müssen bzw. sie hätten
die ihnen zumutbare Sorgfalt nicht beachtet. Damit ist ein Revisionsgrund gegeben. Der
Steuerbescheid ist am 30. Juli 2013 ergangen. Dagegen wurde mit Datum vom 19. September
2013 Einspruch erhoben, welcher mit Entscheid des Finanzamtes B. vom 24. September 2013
abgewiesen wurde. Die Eingabe an die Steuerverwaltung erfolgte am 26. November 2013 und
damit innert der 90tägigen Frist, so dass die Steuerverwaltung zu Recht auf das
Revisionsbegehren eingetreten ist.
4. In materieller Hinsicht unterliegt der Beurteilung, ob das der Pflichtigen im Jahr 2011
aufgrund des deutschen Arbeitszeitmodells der Altersteilzeit zugeflossene Einkommen aus
unselbständiger Tätigkeit in Deutschland oder in der Schweiz, wo die Pflichtige seit dem 8. April
2011 ihren Wohnsitz hat, zu besteuern ist. Mit anderen Worten besteht vorliegend ein
international konkurrierender Steueranspruch zweier Steuerhoheiten und es stellt sich die
Frage, ob die Besteuerung nach dem Wohnsitz- oder nach dem Arbeitsortprinzip vorzunehmen
ist.
a) Die Schweiz hat mit diversen Ländern internationale Staatsverträge zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeschlossen, die jeweils weitgehend dem
(unverbindlichen) Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen der Organisation für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) entsprechen. Zwischen der Schweiz und
Deutschland ist das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (SR 0.672.913.62, DBA
CH-D) massgebend.
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b) In Art. 15 Abs. 1 DBA CH-D sind die Grundsätze der Zuständigkeiten der beiden
Staaten zur Besteuerung von Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit geregelt. Danach
können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn,
die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Diesfalls können die dafür bezogenen
Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Das DBA CH-D geht somit grundsätzlich von
einer Besteuerung im Wohnsitzstaat aus. Eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat kommt lediglich
in Betracht, wenn eine frühere Tätigkeit nachträglich entgolten wird. Wird eine Abfindung für das
vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst, also gerade für die Nichtfortsetzung der Arbeit,
gezahlt, gibt es keinen Tätigkeitsstaat, so dass das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat
zusteht (vgl. Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Kommentar zum DBA CH-D,
Art. 15 N 7, mit weiteren Hinweisen).
c) Mit Datum vom 4. Dezember 1991/28. August 1992, mit Präzisierung vom 17.
März 2010 haben die Schweiz und Deutschland eine Verständigungsvereinbarung betreffend
die Besteuerung von Abfindungszahlungen an Arbeitnehmer nach Art. 15 DBA CH-D
abgeschlossen, wonach es bei der steuerlichen Behandlung von Arbeitnehmer-Abfindungen
darauf ankomme, welchen Charakter eine Abfindung habe. Sei einer Abfindung
Versorgungscharakter beizumessen, z. B. wenn laufende Pensionszahlungen kapitalisiert in
einem Betrag ausgezahlt würden, stehe das Besteuerungsrecht entsprechend Art. 18 DBA CH-
D dem Wohnsitzstaat zu. Dagegen habe der (frühere) Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht,
sofern es sich bei der Abfindung um Lohn- oder Gehaltsnachzahlungen oder Tantiemen aus
dem früheren Arbeitsverhältnis handle oder die Abfindung allgemein für das vorzeitige
Ausscheiden aus dem Dienst gewährt werde. Für den Fall, dass der Arbeitnehmer in der Zeit
vor dem Ausscheiden aus dem Dienst auch teils in dem Staat, in dem er ansässig sei, tätig
gewesen sei, sei die Abfindung zeitanteilig entsprechend der Besteuerungszuordnung der
Vergütungen aufzuteilen. Würden jedoch die Abfindungszahlungen aus Anlass der Auflösung
des Arbeitsverhältnisses, die eine in einem Vertragsstaat wohnende Person nach Wegzug aus
dem Tätigkeitsstaat‚ von ihrem ehemaligen, im anderen Vertragsstaat ansässigem Arbeitgeber
erhalte, nicht im ehemaligen Tätigkeitsstaat besteuert, könnten diese Abfindungszahlungen im
Wohnsitzstaat der Person besteuert werden. Nach der Verständigungsvereinbarung ist also der
Charakter der Abfindung entscheidend. Ist derselben Vorsorgecharakter beizumessen, z.B.
wenn laufende Pensionszahlungen kapitalisiert werden, steht das Besteuerungsrecht
entsprechend Art. 18 DBA CH-D dem Wohnsitzstaat zu. Dagegen hat der frühere
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Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, wenn es sich bei der Abfindung um Lohn- und
Gehaltsnachzahlungen aus dem früheren Arbeitsverhältnis handelt.
d) Vorliegend war die Rekurrentin gestützt auf das deutsche Altersteilzeitgesetz
vom 23. Juli 1996 (AltTZG 1996) beschäftigt. Gemäss § 1 Abs. 1 des AltTZG 1996 soll durch
Altersteilzeitarbeit älteren Arbeitnehmern ein gleitender Übergang vom Erwerbsleben in die
Altersrente ermöglicht werden. Gemäss § 1 Abs. 2 des AltTZG 1996 wird die Arbeitszeit ab
Vollendung des 55. Lebensjahres vermindert und damit die Einstellung eines sonst arbeitslosen
Arbeitnehmers ermöglicht. Entsprechend hat auch die Pflichtige ihr Arbeitspensum reduziert
und befand sich ab dem Zuzug per 8. April 2011 in der passiven Phase dieser Altersteilzeit. Mit
anderen Worten hat die Rekurrentin ab diesem Zeitpunkt zwar nicht mehr gearbeitet, war aber
weiterhin angestellt und hat noch bis Ende Jahr einen Lohn bezogen. Dies ergibt sich auch aus
der Lohnsteuerbescheinigung per 2011, wonach das Dienstverhältnis vom 1. Januar bis am 31.
Dezember, d.h. das gesamte Jahr, gedauert hat und ein Bruttolohn von Euro 28‘520.-- erzielt
worden ist. Bei den seit dem Zuzug in die Schweiz per 8. April 2011 ausbezahlten Beträgen
handelt es sich also um Löhne, d.h. eine Lohnfortzahlung aus dem früheren bzw. bis Ende 2011
noch bestehenden Arbeitsverhältnis, welche keinen Vorsorgecharakter haben. Da gemäss der
zitierten Verständigungsvereinbarung dem (früheren) Tätigkeitsstaat in solchen Fällen das
Besteuerungsrecht zusteht, hat Deutschland das bis Ende 2011 ausbezahlte Gehalt aus
Arbeitstätigkeit zu Recht besteuert. Daraus folgt, dass das Einkommen der Rekurrentin von Fr.
29‘535.-- international nach Deutschland auszuscheiden und in der Schweiz lediglich
satzbestimmend zu berücksichtigen ist.
Der Rekurs erweist sich demnach als begründet und ist gutzuheissen.
5. Ausgangsgemäss sind den Rekurrenten nach § 130 StG i.V.m. § 20 des Gesetzes vom
16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) keine
Verfahrenskosten aufzuerlegen.
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