Decision ID: 670061bb-d198-4d4a-929a-53a193c151ff
Year: 2016
Language: de
Court: SG_VGN
Chamber: SG_VGN_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Entscheid Verwaltungsgericht, 20.12.2016 Steuerrecht, Vertrauensschutz. Art. 29 Abs. 1 StG, Art. 5 Abs. 3 BV. Der Steuerpflichtige betreibt seit 2001 einen Greifvogelpark. Die jährlichen, teilweise beträchtlichen Verluste verrechnete er mit den Einkünften aus seiner selbständigen Tätigkeit als Kaminfegermeister. Im Steuerjahr 2009 anerkannte die Veranlagungsbehörde den Betrieb des Greifvogelparks nicht mehr als selbständige Erwerbstätigkeit und liess dementsprechend auch die Verlustverrechnung nicht mehr zu. Unter den konkreten Umständen wäre sie verpflichtet gewesen, den Steuerpflichtigen die beabsichtigte neue Beurteilung des Sachverhalts anzukündigen und ihnen Gelegenheit zu geben, den Betrieb aufzugeben oder aber anders zu organisieren (Verwaltungsgericht, B 2015/155). Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit Urteil vom 6. Dezember 2017 gutgeheissen (Verfahren 2C_107/2017). Entscheid vom 20. Dezember 2016
Besetzung
Präsident Eugster; Verwaltungsrichter Linder, Bietenharder, Zindel; Ersatzrichter
Engeler; Gerichtsschreiber Scherrer
Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdeführer,
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 2/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St.
Gallen,
Vorinstanz,
und
A.Y. und B.Y.,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Jakob Rhyner, St. Gallerstrasse 46, Postfach 945,
9471 Buchs,
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2009)
Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. A.Y. und B.Y. wohnen in X. im eigenen Einfamilienhaus und verfügen über
Grundeigentum im Kanton Tessin. A.Y. ist selbständiger Kaminfegermeister. Seit 2001
betreibt er – zunächst als Kollektivgesellschaft zusammen mit seiner früheren Ehefrau,
nach deren Ausscheiden im Jahr 2007 als Einzelunternehmen und seit 2013 als GmbH
zusammen mit seiner jetzigen Ehefrau – einen Greifvogelpark mit Kiosk und Restaurant
in X. Die Verluste aus dieser Tätigkeit – (...) – verrechnete die Veranlagungsbehörde mit
den übrigen steuerbaren Einkünften, welche die Steuerpflichtigen in der jeweiligen
Steuerperiode erzielten.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 3/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
In der am 9. September 2010 eingegangenen Steuererklärung machten A.Y. und B.Y.
für 2009 einen Verlust aus dem Betrieb des Greifvogelparks von CHF (...) geltend. Sie
wurden am 5. und 27. Januar 2012 aufgefordert, Buchhaltungsunterlagen (detailliertes
Inventar über den Tierbestand mit Einzelbewertung per 31. Dezember 2008 samt
Ergänzung der Inventare mit den Einstandspreisen und Rechnungskopien der Tierkäufe
in den Jahren 2008 und 2009, Kassabuch mit Details zu den täglichen Einkünften und
Kassastürzen für 2009 und 2010 sowie Detailkontoblätter) einzureichen. Ihr Treuhänder
erteilte am 17. Januar und am 6. März 2012 entsprechende schriftliche Auskünfte.
In der Folge qualifizierte die Veranlagungsbehörde den Betrieb des Parks wegen der
anhaltenden Verluste als Liebhaberei, liess den Verlust nicht mehr zur Verrechnung mit
den übrigen Einkünften zu und veranlagte A.Y. und B.Y. am 12. Juni 2012 für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF (...)
zu ebendiesem Satz und ohne steuerbares Vermögen und für die direkte Bundessteuer
2009 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF (...). Die gegen diese Veranlagung
erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 21. November 2014 ab.
B. Gegen diese Einspracheentscheide erhoben A.Y. und B.Y. am 15. Dezember 2014
„Rekurs“ bei der Verwaltungsrekurskommission und ersuchten um Ansetzung einer
Frist bis 2. Februar 2015 zur Vervollständigung. Die Verwaltungsrekurskommission wies
am 17. Dezember 2014 darauf hin, eine allfällige Beschwerde betreffend die direkte
Bundessteuer müsse innerhalb der gesetzlichen Rechtsmittelfrist begründet werden.
Mit als „Rekurs und Beschwerde“ bezeichneter Eingabe vom 6. Januar 2015 ergänzte
der Vertreter der Steuerpflichtigen den Rekurs vom 17. Dezember 2014.
Die Verwaltungsrekurskommission trat am 30. Juni 2015 auf die Beschwerde
betreffend die direkte Bundessteuer wegen Verspätung nicht ein. Den Rekurs
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern hiess sie gut, hob den Einspracheentscheid
vom 21. November 2014 auf und wies die Angelegenheit zur weiteren Prüfung und zu
neuer Entscheidung an das kantonale Steueramt zurück. Sie begründete den Entscheid
im Wesentlichen damit, eine Gewinnerzielung sei wohl grundsätzlich nicht möglich, weil
die Kosten eines Tierparkes mit dem Erlös aus Eintritten, Führungen und Pachtzinsen
nicht gedeckt werden könnten. Würde die Buchhaltung für die beiden Betriebe –
Kaminfegerei, Greifvogelpark – gemeinsam geführt, könnte einem Aufrechterhalten der
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 4/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
defizitären Sparte die steuerliche Anerkennung kaum generell verweigert werden. Der
Betrieb des Greifvogelparks könne nicht als Hobby, das ausschliesslich den Interessen
des Steuerpflichtigen diene, eingestuft werden. Da dem Greifvogelpark auch ein
Element der Gemeinnützigkeit – in pädagogischer Hinsicht und in Bezug auf den Arten-
oder Tierschutz – zukomme, erscheine die Tätigkeit nicht als vorgeschoben und als
verkappte Liebhaberei. Tierpärke und ähnliche – auch kulturelle – Institutionen seien in
der Schweiz in aller Regel auf Unterstützung angewiesen. Die erheblichen Investitionen
in feste Anlagen und Einrichtungen rechtfertigten es nicht, nach langjähriger
Anerkennung der Verluste die Praxis rückwirkend und ohne angemessene
Übergangsfrist zu ändern.
C. Das kantonale Steueramt (Beschwerdeführer) erhob gegen den Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 30. Juni 2015 mit Eingabe vom 21.
August 2015 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der angefochtene
Entscheid betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2009 sei aufzuheben. Die
Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 31. August 2015 die Abweisung der
Beschwerde. Mit Vernehmlassung ihres Rechtsvertreters vom 13. Oktober 2015
beantragten die Beschwerdegegner am 13. Oktober 2015 die kostenfällige Abweisung
der Beschwerde. Der Beschwerdeführer verzichtete am 22. Oktober 2015 auf eine
Stellungnahme zu den Vernehmlassungen.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge und die

Akten wird, soweit wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig und das kantonale
Steueramt zur Erhebung der Beschwerde befugt (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes;
sGS 811.1, StG). Die Beschwerde gegen den am 17. Juli 2015 versandten
Rekursentscheid wurde mit Eingabe vom 21. August 2015 unter Berücksichtigung des
Fristenstillstandes vom 15. Juli bis 15. August 2015 (Art. 30 Abs. 1 und 2 des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP, in der bis 31. Dezember 2015
gültigen Fassung, in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 Ingress und lit. b der
Schweizerischen Zivilprozessordnung, SR 272, ZPO) rechtzeitig erhoben und erfüllt in
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 5/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (vgl. Art. 161 StG in
Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist
dementsprechend einzutreten.
2. Umstritten ist, ob die Beschwerdegegner die im Jahr 2009 aus dem Betrieb des
Greifvogelparks entstandenen Verluste von ihren im gleichen Jahr erzielten übrigen
steuerbaren Einkünften abziehen können.
2.1. Gemäss Art. 29 Abs. 1 StG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte der Einkommenssteuer. Steuerbar sind gemäss Art. 31 Abs. 1 StG
insbesondere alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen
Erwerbstätigkeit. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden gemäss Art. 40 StG die
geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Abs. 1), wozu
insbesondere die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen
gehören (Abs. 2 Ingress und lit. c). Diese Bestimmungen entsprechen den Vorgaben
des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, SR 642.14, StHG; Art. 7 Abs. 1, Art. 8 und
Art. 10 Abs. 1 Ingress und lit. c StHG) und decken sich mit den Regelungen des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, DBG; Art. 16 Abs. 1, Art.
18 Abs. 1 sowie Art. 27 Abs. 1 und 2 Ingress und lit. c DBG). Sowohl der Begriff der
selbständigen Erwerbstätigkeit wie die abzugsfähigen Gewinnungskosten sind
demnach durch das Bundesrecht geregelt (vgl. BGer 2C_188 und 189/2015 vom 23.
Oktober 2015 E. 1.2).
Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt jede Tätigkeit, bei der ein
Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei
gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am
Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich,
dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit
vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die
einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in
unterschiedlicher Intensität auftreten. Auch wenn der Begriff im Normalfall die oben
genannten Elemente umfasst, so bedeutet dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 6/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbständig ist (vgl. BGE 125
II 113 E. 5b).
In einem System, das auf dem Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung
beruht, besteht keine vollständige Symmetrie zwischen den verschiedenen
Einkunftskategorien und deren Gewinnungskosten; steuerlich absetzbar sind auch
Aufwandüberschüsse einzelner Einkunftskategorien vom Total der positiven
Einkunftselemente (BGE 133 II 287 E. 2.1 und 3; BGer 2C_188 und 189/2015 vom 23.
Oktober 2015 E. 2.2; vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das St. Gallische Steuerrecht, 7.,
vollständig überarbeitete Auflage des Wegweisers 2014, II. Teil Rz. 59). Wie jede
Rechtsausübung steht der Abzug von Gewinnungskosten unter dem Vorbehalt einer
missbräuchlichen Geltendmachung; erscheint eine Aufwendung angesichts dessen,
dass die Tätigkeit, für die sie eingegangen wurde, sehr tiefe oder keine Gewinne
abwirft, als unter ökonomischen Gesichtspunkten sinnentleert und unvertretbar, stellt
sich die Frage nach einer rechtlichen Umqualifizierung in Lebenshaltungskosten oder
sonstige Kosten, welche für eine Liebhaberei beziehungsweise ein Hobby getätigt
wurden (BGE 133 I 287 E. 3).
2.2. Offenkundig und unbestritten ist, dass die Beschwerdegegner, indem sie den
Greifvogelpark in X. betreiben, mit einem Unternehmen auf eigenes Risiko, unter
Einsatz von Arbeit und Kapital und in frei gewählter Organisation am Wirtschaftsverkehr
teilnehmen. Der Auftritt im Internet bestätigt eine weitgehend professionelle Führung
des Parks (www. ... .ch). Der Park ist im Sommer von Mittwoch bis Sonntag von 10.00
bis 17.00 Uhr (Mittwoch-Freitag) beziehungsweise 18.00 Uhr (Samstag und Sonntag)
und im Winter Freitag, Samstag und Sonntag von 13.00 Uhr 16.00 Uhr geöffnet. Im
Sommer finden samstags und sonntags in der Arena, welche rund 120 Personen Platz
bietet, jeweils um 15.00 Uhr Flugshows statt. Einzeleintritte kosten zwischen CFH 8
und 20. Die Höhe hängt vom Alter des Besuchers und davon ab, ob er sich eine
Flugshow ansieht. Bei Nachfrage werden gegen entsprechendes Entgelt rund eine
Stunde dauernde fachkundige Parkführungen, weitere Flugshows und Besuche mit
einer Auswahl von Tieren bei Interessenten, beispielsweise in Schulen, durchgeführt.
Wer den Park finanziell unterstützen will, kann dies mit Spenden oder mit einem Betrag
zwischen CHF 100 (Cholibaeule) und 800 (Andencondor) in Form einer Patenschaft für
ein einzelnes Tier tun. Auf das Freizeitangebot der Beschwerdegegner wird auf den
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 7/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Webseiten der Stadt X. (www.X.-sg.ch Freizeit, Kultur/Freizeit), des Verkehrsvereins X.
(www.verkehrsverein-X.ch Tourismus/Sehenswürdigkeiten) und der Region W.
(www. ... .ch Freizeit-Tipps) hingewiesen.
2.3. Die selbständige Erwerbstätigkeit grenzt sich von der sogenannten Liebhaberei
oder einem Hobby dadurch ab, dass sie auf Erzielung eines Erwerbseinkommens
ausgerichtet ist. Diese sogenannte Gewinnstrebigkeit weist ein subjektives und ein
objektives Moment auf. Zum einen muss die Absicht, Gewinn zu erzielen, gegeben
sein; zum andern muss aber auch die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung
geeignet sein. Andernfalls stellen die damit verbundenen Vermögensabgänge
Einkommensverwendung und nicht abzugsfähigen Aufwand beziehungsweise
Geschäftskosten im Sinn von Art. 25 und 27 Abs. 1 DBG dar (vgl. BGer 2C_206/2011
vom 12. April 2011 E. 4).
2.3.1. Die Absicht bildet ein subjektives Kriterium, das nur aufgrund äusserer Umstände
festgestellt werden kann (BGer 2C_101/2008 E. 2.1 mit Hinweisen unter anderem auf
125 II 113 E. 5b, 122 II 446 E. 5a und 3c; 2A.244/2005 vom 9. November 2005 E. 2.2).
Allerdings muss selbst eine mehrjährige Verlusterzielung nicht zwingend auf eine
Liebhaberei schliessen lassen. Bringt eine Tätigkeit indes auf Dauer nichts ein, ist dies
ein deutliches Indiz dafür, dass es an der Absicht, Gewinn zu erzielen, mangelt. Von
einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht ist insbesondere auszugehen, wenn ein
Steuerpflichtiger, dem es um die Erzielung eines Erwerbseinkommens geht, sich in
einer vergleichbaren Situation wegen des anhaltenden finanziellen Misserfolges von der
Weiterführung des Betriebs hätte abbringen lassen. Führt er sie dennoch weiter, ist
anzunehmen, dass dafür andere Motive als der Erwerbszweck massgebend sind (BGer
2C_188 und 189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 2.3, 2A.46/2005 vom 31. August 2005
E. 2.2.2, in: StE 2006 B 23.1 Nr. 59).
Die vom Beschwerdegegner für den Greifvogelpark geführte Buchhaltung weist seit der
Betriebsaufnahme im Jahr 2001 Verluste aus, nämlich (...). Diese anhaltenden Verluste
ohne eine erkennbare Tendenz zu einer ausgeglichenen Rechnung sind ein klares Indiz
dafür, dass die Beschwerdegegner den Greifvogelpark nicht mit der Absicht,
Erwerbseinkommen zu erzielen, betreiben. Die Tätigkeit steht auch nicht in einem
betrieblichen oder – mit Ausnahme der Deckung der Verluste – wirtschaftlichen
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 8/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Zusammenhang mit der selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdegegners als
Kaminfegermeister. Weder wird geltend gemacht noch ist erkennbar, dass der Betrieb
des Greifvogelparks direkt oder indirekt für die Erzielung der Einkünfte in der
Kaminfegerei von Bedeutung wäre.
2.3.2. Selbst wenn die Beschwerdegegner subjektiv die Absicht in Anspruch nehmen,
den Betrieb des Greifvogelparks mit dem Ziel einer zumindest ausgeglichenen
Rechnung zu führen, müsste dies aufgrund konkreter wirtschaftlicher Tatsachen, wie
sie für die selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend sind, auch nachgewiesen sein
(vgl. BGer 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 2.3 mit Hinweisen auf 1A.46/2005
vom 31. August 2005, veröffentlicht in: StE 2006 B 23.1 Nr. 59 E. 2.2 mit Hinweisen). In
diesem Sinn steht der steuerpflichtigen Person der Gegenbeweis offen, dass trotz
langjähriger Verluste eine Gewinnstrebigkeit vorliegt. Dabei können unter Umständen
die Verhältnisse in den Vorjahren beziehungsweise in den folgenden Jahren gewisse
Anhaltspunkte liefern. Von Bedeutung kann auch sein, dass der Betrieb an sich
professionell geführt wird und sich eine Tendenz zu einer mindestens ausgeglichenen
Rechnung zeigt (vgl. VerwGE B 2013/230 und 231 vom 23. Januar 2015 E. 3.1 mit
Hinweis auf Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2009,
N 48 zu Art. 18 DBG).
(...).
Die Jahresumsätze weisen seit 2009 zwar eine steigende Tendenz auf. Auch wenn der
Parkbetrieb durch die Beschwerdegegner durchaus professionelle Elemente aufweist,
ist die Art der Betriebsführung angesichts der anhaltenden und beträchtlichen
ausgewiesenen Verluste auch in objektiver Hinsicht offenkundig nicht geeignet, über
die steuerpflichtigen Erwerbseinkünfte allfälliger Angestellter auch für die Betreiber
steuerbare Einkünfte zu generieren oder zumindest Verluste zu vermeiden. Dies gilt
insbesondere für das Geschäftsjahr 2009, in welchem das Ausmass des negativen
Geschäftsergebnisses wesentlich auch durch die vergleichsweise hohen
Abschreibungen auf dem Tierbestand bestimmt wurde. In dieser Hinsicht besteht bei
Zoos und Tierpärken ein erheblicher Ermessensspielraum (vgl. www.zetra-
international.com Eine aussergewöhnliche Frage in der Rechnungslegung: Die
Aktivierung von Zootieren). Dementsprechend kann den vorliegenden
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 9/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Rechnungsabschlüssen keine Tendenz zu einer ausgeglichen Rechnung entnommen
werden.
2.3.3. Im Sinn eines Zwischenergebnisses ist festzustellen, dass der Beschwerdeführer
den Betrieb des Greifvogelparks durch die Beschwerdegegner steuerrechtlich zu Recht
nicht als selbständige Erwerbstätigkeit, sondern als Liebhaberei beurteilt hat.
2.4. Zu prüfen bleibt, ob die Weiterführung der früheren Veranlagungspraxis im Jahr
2009 aus anderen Gründen geboten ist.
2.4.1. Gemäss Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft (SR 101, BV) handeln staatliche Organe und Private nach Treu und
Glauben. Nach Art. 9 BV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen
Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden. Der in Art. 9
BV enthaltene Grundsatz von Treu und Glauben verleiht Anspruch auf Schutz des
berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges bestimmte
Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 126 II 377 E. 3a). Anders als
bei Verfahrensfragen gibt es bei Änderungen der materiellrechtlichen Praxis keinen
allgemeinen Vertrauensschutz. Vielmehr bedarf es zusätzlich einer behördlichen
Zusicherung oder eines sonstigen, bestimmte Erwartungen begründenden Verhaltens
der Behörden gegenüber dem Privaten, damit er aus dem Grundsatz von Treu und
Glauben einen Anspruch ableiten kann (BGE 111 V 161 E. 5b; BGer 1P.705/2004 vom
7. April 2005 E. 3.2 und 3.3). Vorausgesetzt ist weiter, dass die Person, die sich auf
Vertrauensschutz beruft, berechtigterweise auf diese Grundlage vertrauen durfte und
gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig
machen kann; schliesslich scheitert die Berufung auf Treu und Glauben dann, wenn ihr
überwiegende öffentliche Interessen gegenüberstehen (BGE 129 I 161 E. 4.1 mit
Hinweisen).
Im abgabe- und steuerrechtlichen Widerstreit zwischen Legalitätsprinzip und
Vertrauensschutzprinzip geht das Legalitätsprinzip in aller Regel vor (vgl. BGE 142 II
182 E. 2.2.2 mit Hinweisen, 131 II 627 E. 6.1 mit Hinweisen). Frühere Veranlagungen
sind für die Steuerbehörden in den nachfolgenden Perioden grundsätzlich nicht
verbindlich und stellen namentlich auch keine individuellen, konkreten Zusicherungen
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 10/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
an den Steuerpflichtigen dar, die geeignet wären, bei diesem ein berechtigtes
Vertrauen darauf zu erwecken, dass er inskünftig in gleicher Weise veranlagt würde
(BGer 2P.292/2002 vom 19. März 2003 E. 1.2 mit Hinweis auf BGE 88 I 240 E. 2). Eine
vom Gesetz abweichende Behandlung eines Steuerpflichtigen kann nur in Betracht
fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt
sind. Einem Steuerpflichtigen darf aufgrund einer unrichtigen Auskunft oder einer bis
anhin tolerierten gesetzwidrigen Behandlung nicht ein Vorteil erwachsen, der zu einer
krassen Ungleichbehandlung führen würde (BGer 2C_947/2010 vom 5. Mai 2011 E. 3.1
mit Hinweis auf 2C_842/2009 vom 21. Mai 2010 E. 3.2 mit Hinweis).
Deshalb liegt grundsätzlich auch kein widersprüchliches Verhalten der
Veranlagungsbehörde vor, wenn sie Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden
anders beurteilt als in früheren; eine früher beurteilte Rechtsfrage kann in einer
späteren Veranlagung neu überprüft werden (vgl. die Hinweise auf die Rechtsprechung
bei Richener/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 80 der Vorbemerkungen zu Art. 109-121
DBG). Immerhin ist diesbezüglich seitens der Veranlagungsbehörden eine gewisse
Zurückhaltung zu üben. Insbesondere ist die Neubeurteilung durch die Steuerbehörde
eingeschränkter, wenn es sich um Dauersachverhalte handelt, die durch die
Steuerbehörden ausdrücklich beurteilt wurden, da in diesen Fällen die Beurteilungen
durch die Steuerbehörde in der ersten Steuerperiode regelmässig Zusicherungen für
spätere Steuerperioden darstellen (vgl. Richener/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 82
der Vorbemerkungen zu Art. 109-121 DBG).
2.4.2. Der Betrieb des Greifvogelparks durch die Beschwerdegegner wurde seit dessen
Aufnahme im Jahr 2001 steuerrechtlich als selbständige Erwerbstätigkeit anerkannt.
Der Beschwerdeführer macht nicht geltend, die Veranlagungsbehörde habe die
Beschwerdegegner angesichts der seit Aufnahme der Tätigkeit im Jahr 2001
ausgewiesenen beträchtlichen jährlichen Verluste, welche sowohl vor als auch nach
dem vergleichsweise erfolgreichen Jahr 2005 teilweise gar die Grenze von CHF (...)
überschritten hatten, vor Änderung der langjährigen Veranlagungspraxis darauf
hingewiesen, Verluste aus dem Betrieb des Parks zukünftig möglicherweise nicht mehr
zur Verrechnung mit den übrigen Einkünften zuzulassen. Die Veranlagungsbehörde
liess die Verrechnungen – jedenfalls soweit aus den Akten ersichtlich – zu, ohne die
Beschwerdegegner darauf aufmerksam zu machen, dass die Weiterführung dieser
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 11/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Veranlagungspraxis künftig ein zumindest ausgeglichenes Betriebsergebnis
voraussetze.
Erstmals zu Beginn des Jahres 2012 wurden die Beschwerdegegner von der
Veranlagungsbehörde bei der Behandlung der bereits im September 2010
eingereichten Steuererklärung für das Steuerjahr 2009 aufgefordert, zusätzliche
Buchhaltungsunterlagen zum Betrieb des Parks einzureichen. Ob dies im Hinblick auf
die Beurteilung der Tätigkeit als selbständige Erwerbstätigkeit oder zur Überprüfung
des geltend gemachten Verlusts geschah, ging aus diesen Aufforderungen nicht
hervor. Weder wird aus den Akten ersichtlich noch bringt der Beschwerdeführer vor, in
den Jahren 2001 bis 2012 sei die Frage der Verrechenbarkeit der aus dem Betrieb des
Greifvogelparks resultierenden Verluste in Frage gestellt worden. Auch wenn die
Veranlagungsbehörde an die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts in früheren
Veranlagungen grundsätzlich nicht gebunden war, kann aus der langjährigen
Anerkennung einer Tätigkeit als selbständige Erwerbstätigkeit unter besonderen
Umständen eine für eine gewisse Zeit nachwirkende Vertrauensgrundlage abgeleitet
werden. Solche Umstände erscheinen vorliegend gegeben.
2.4.3. Der bisher als selbständige Erwerbstätigkeit anerkannte Betrieb weist einen
Umfang aus, der eine kurzfristige Liquidation nicht erlaubt. Die Vorinstanz hat in ihrer
Begründung denn auch zu Recht auf die Bedeutung der erheblichen Investitionen
hingewiesen, welche die Beschwerdegegner – auch – im Vertrauen auf die bisherige
steuerrechtliche Behandlung der Verluste tätigten. Der Beschwerdeführer hält dem
entgegen, der Begriff der erheblichen Investition sei nicht praktikabel und ein
Steuerpflichtiger, der eine weniger kapitalintensive Tätigkeit ausübe, werde
benachteiligt. Eine Würdigung aller konkreten Umstände knüpft regelmässig an
verschiedenen Kriterien an, die im Einzelnen und in ihrer Gesamtheit
Entscheidungsspielräume eröffnen. Der Teilaspekt der Investitionen kann für sich allein
betrachtet deshalb nicht den Ausschlag für die vertrauensrechtliche Beurteilung geben,
sondern ist in einem weiteren Zusammenhang zu würdigen. Insoweit ist das Kriterium
weder unpraktikabel noch sachfremd. Neben den Investitionen sind auch der
beträchtliche Tierbestand – der Park bietet einen der Öffentlichkeit zugänglichen in der
Schweiz einmaligen Bestand von rund 60 einheimischen und exotischen Greifvogel-
und Eulenarten (vgl. www. tierschutz.com Wildtiere/STS-Zoobericht 2014 Seiten
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 12/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
117/118) – und allenfalls auf feste Dauer abgeschlossene oder mit längeren
Kündigungsfristen versehene Pacht- und Baurechtsverträge von Bedeutung, die es den
Beschwerdegegnern nicht erlauben, den – steuerrechtlich nicht mehr als selbständige
Erwerbstätigkeit anerkannten – Parkbetrieb zur Vermeidung unerwünschter – und
möglicherweise untragbarer – steuerrechtlicher Folgen umgehend zu liquidieren.
Ohne vorgängigen Hinweis auf eine abweichende Beurteilung hatten die
Beschwerdegegner auch weder einen Anlass noch die Möglichkeit, den mit einer
neuen steuerrechtlichen Beurteilung drohenden finanziellen Folgen mit einer neuen
Organisationsform zumindest teilweise entgegen zu wirken und den Betrieb in ein
Unternehmen zu überführen, welches eine Steuerbefreiung – wie dies beispielsweise
für die Stiftung Tierheim Grünfels, die Stiftung Wildvogelpflegestation, die Walter Zoo
AG, den Walter Zoo Verein und den Wildpark Peter und Paul gilt (vgl.
www.steuern.sg.ch Privatperson/Privatperson/ Zuwendungen an gemeinnützige
Institutionen) – zuliesse. Der Beschwerdeführer wendet ein, das Gründungskapital einer
steuerbefreiten juristischen Person sowie die Liquidität bei anhaltenden Verlusten seien
aus versteuerten Mitteln zu finanzieren. Die Steuerbefreiung setze voraus, dass die
Mittel ausschliesslich und unwiderruflich dem gemeinnützigen Zweck verhaftet seien.
Auch dann komme die Verrechnung angefallener Verluste mit Einkünften von
Anteilsinhabern nicht in Betracht und der Abzug von freiwilligen Zuwendungen sei nur
in beschränktem Umfang möglich. Diese Ausführungen zur Finanzierung steuerbefreiter
juristischer Personen und zur Abzugsfähigkeit freiwilliger Zuwendungen sind richtig
(vgl. insbesondere Art. 46 Ingress und lit. c StG). Das ändert aber nichts daran, dass es
den Beschwerdegegnern doch möglich gewesen wäre, Vorkehrungen zur Milderung
der Steuerfolgen der Änderung der Betrachtungsweise der Veranlagungsbehörde zu
treffen. Dass die Beschwerdegegner den Park seit 2013 – im Jahr 2012 wurden sie mit
der Möglichkeit konfrontiert, dass künftig die Verluste nicht mehr mit den Einkünften
aus der Kaminfegerei verrechnet werden dürften – in der Form einer GmbH führen,
deutet darauf hin, dass sie sich um eine Lösung bemühen, mit welcher sie einer neuen
steuerlichen Betrachtungsweise durch die Veranlagungsbehörde Rechnung tragen
können.
Bei der Beurteilung, ob das Vertrauensschutzprinzip im Hinblick auf eine Anpassung
der Organisation einen vorgängigen Hinweis auf eine abweichende steuerrechtliche
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 13/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Behandlung verlangt, darf im Rahmen der Interessenabwägung für die Pflichtigen auch
berücksichtigt werden, dass die Beschwerdegegner den Greifvogelpark offenkundig
nicht mit dem – rechtsmissbräuchlichen – Zweck betreiben, private
Lebenshaltungskosten steuerlich als abziehbare Gewinnungskosten geltend zu
machen. Die Vorinstanz hat in diesem Zusammenhang zu Recht auf die pädagogische
Bedeutung und den Tier- und Artenschutz hingewiesen. Der Park hat zudem auch eine
Bedeutung als zumindest regionales Freizeit- und Tourismusangebot. Auch diese
Aspekte können bei der Beurteilung berücksichtigt werden, ob mit einem vorgängigen
Hinweis auf eine mögliche Änderung der Veranlagungspraxis den Betreibern die
Möglichkeit zu bieten ist, den Betrieb so zu organisieren, dass eine ausgeglichene
Rechnung möglich oder die steuerlichen Folgen gemildert werden.
2.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Betrieb des Greifvogelparks durch die
Beschwerdegegner im Jahr 2009 steuerrechtlich zwar nicht als selbständige
Erwerbstätigkeit anzuerkennen ist. Jedoch war die Veranlagungsbehörde aufgrund
ihrer Verpflichtung, nach Treu und Glauben zu handeln, unter den konkreten
Umständen gehalten, die beabsichtigte neue Beurteilung des Sachverhalts den
Beschwerdegegnern anzukündigen und den Beschwerdegegnern Gelegenheit zu
bieten, den Betrieb aufzugeben oder aber entweder betriebswirtschaftlich so zu
organisieren, dass die Erzielung steuerpflichtiger Erwerbseinkünfte realistisch würde,
oder ihn in eine der Steuerbefreiung zugängliche Rechtsform zu überführen. Bei der
Handhabung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes ist zu berücksichtigen, dass die
Beschwerdegegner bis zum Veranlagungsverfahren zur Steuerperiode 2009 im Jahr
2012 keine Veranlassung hatten, eine der fehlenden Anerkennung des Betriebs als
selbständige Erwerbstätigkeit Rechnung tragende steuerrechtlich günstigere
Organisationsform zu wählen oder den Betrieb zu liquidieren, dass sie den Park
weitgehend professionell betreiben und damit erhebliche Investitionen in Tierbestand
und Gebäude sowie Baurechts- und Pachtverträge verbunden sind und dass die
Tätigkeit – auch wenn die Beschwerdegegner damit auch einer persönlichen
Liebhaberei frönen – nicht nur ihren eigenen Interessen, sondern auch den Interessen
einer breiteren Öffentlichkeit dient.
3. Der Beschwerdeführer bringt vor, die vorinstanzliche Anweisung zur Beibehaltung
der bisherigen Praxis über die Steuerperiode 2009 hinaus, sei rechtswidrig. Die
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 14/15
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Vorinstanz hat indessen keine verbindliche Anweisung getroffen, sondern die
Beurteilung ausdrücklich dem Beschwerdegegner überlassen (Erwägung 3e des
angefochtenen Entscheides). Unter anderem werden die zeitlichen Umstände des
Veranlagungsverfahrens für das Steuerjahr 2009 zu berücksichtigen sein: Die von den
Beschwerdegegnern anfangs September 2010 eingereichte Steuererklärung 2009
wurde von der Veranlagungsbehörde anfangs 2012 bearbeitet. Auch für die Jahre 2009
bis 2011 mussten die Beschwerdegegner nicht davon ausgehen, dass die
Verlustverrechnung nicht mehr akzeptiert würde. Über die gegen die im Juni 2012
ergangene Veranlagung erhobene Einsprache entschied der Beschwerdeführer erst im
November 2014. Auch daraus konnten die Beschwerdegegner schliessen, dass dem
Beschwerdeführer die Beurteilung der Streitsache nicht einfach fiel. Obwohl die
Änderung der Betrachtungsweise durch die Steuerbehörde in der Veranlagung vom 12.
Juni 2012 noch nicht rechtskräftig war, haben die Beschwerdegegner in der folgenden
Steuerperiode den Betrieb in der Form einer juristischen Person organisiert (vgl.
Zefix.admin.ch, Internet-Auszug aus dem Handelsregistern des Kantons St. Gallen,
Greifvogelpark A.Y. GmbH). Dies lässt grundsätzlich die Möglichkeit einer
Steuerbefreiung zu (vgl. Art. 80 Abs. 1 Ingress und lit. g StG).
4. (...).