Decision ID: e87dd39e-53c2-4305-b17d-b0e64507e47b
Year: 2021
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. Mit Verfügung vom 3. Juni 2020 veranlagte das kantonale Steueramt A
(nachfolgend der Pflichtige) für die direkte Bundessteuer 2018 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. .... Im gleichzeitig ergangenen Einschätzungsentscheid setzte es
für die Staats- und Gemeindesteuern 2018 das steuerbare Einkommen auf Fr. ... und
das steuerbare Vermögen auf Fr. ... fest. Dabei liess es, soweit hier von Interesse,
geltend gemachte Unterstützungsabzüge über total Fr. 19'500.- (direkte Bundessteuer)
resp. Fr. 8'100.- (Staats- und Gemeindesteuern) für C und deren Kinder, D und E, nicht
zum Abzug zu. Auch die zusätzlich geltend gemachten Versicherungsprämienabzüge
über Fr. 2'100.- (direkte Bundesteuer) resp. Fr. 3'900.- (Staats- und Gemeindesteuern)
wurden vom Steueramt nicht zum Abzug zugelassen.
Mit Einsprache vom 6. Juli 2020 liess der Pflichtige unter erneuter Geltendma-
chung der Unterstützungs- und Versicherungsprämienabzüge sinngemäss beantragen,
betreffend die direkte Bundessteuer 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. ... veranlagt zu werden. Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 bean-
tragte er, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Ver-
mögen von Fr. ... eingeschätzt zu werden.
Gestützt auf die Einwände des Pflichtigen liess ihm das kantonale Steueramt
am 6. August 2020 einen Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlag zukommen, die
der Pflichtige mit Schreiben vom 9. September 2020 abschlägig beantworten liess.
B. Mit Entscheid vom 23. Oktober 2020 wies das kantonale Steueramt die
Einsprache des Pflichtigen betreffend die direkte Bundessteuer ab. Bei den Staats- und
Gemeindesteuern hiess es die Einsprache teilweise gut und schätzte ihn mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... ein.
C. Der Pflichtige liess am 25. November 2020 dagegen Beschwerde und Re-
kurs erheben und (soweit noch strittig) den Antrag der Einsprache wiederholen.
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In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 17. Dezember 2020 schloss das
kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf Aufforderung des Steuerre-
kursgerichts vom 23. April 2021 liess sich der Pflichtige am 11. Mai 2021 ergänzend
vernehmen und zusätzliche Unterlagen einreichen. Das kantonale Steueramt verzich-
tete auf Stellungnahme. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht
vernehmen.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Laut Art. 35 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 34 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) kann der Steuerpflichtige für jede erwerbsunfähige oder beschränkt
erwerbsfähige Person, an deren Unterhalt er mindestens in der Höhe des Abzugs bei-
trägt, als Sozialabzug einen Unterstützungsabzug vom Reineinkommen abziehen. Die
Abzüge betragen bei der direkten Bundessteuer im Jahr 2018 Fr. 6'500.- und bei den
Staats- und Gemeindesteuern Fr. 2'700.- pro unterstützte Person. Ferner können ge-
mäss Art. 33 Abs. 1bis lit. b DBG und § 31 Abs. 1 lit. g Satz 2 StG von den Einkünften
für jede unterstützungsbedürftige Person Versicherungsprämien abgezogen werden,
sofern die Voraussetzungen für einen Unterstützungsabzug erfüllt sind. Die Pauschal-
abzüge betragen im Jahr 2018 bei der direkten Bundessteuer Fr. 700.- und bei den
Staats- und Gemeindesteuern Fr. 1'300.- pro unterstützte Person.
b) Für die Gewährung eines Unterstützungsabzugs müssen gemäss Steuer-
praxis zur direkten Bundessteuer resp. gemäss Weisung der Finanzdirektion über So-
zialabzüge und Steuertarife vom 7. April 2015 (ZStB Nr. 34.1; gültig ab 1. Januar 2015,
nachfolgend Weisung) folgende Voraussetzungen erfüllt sein, ansonsten ein Unterstüt-
zungsabzug zu verweigern ist:
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aa) Die unterstützte Person muss erwerbsunfähig oder beschränkt erwerbsfä-
hig sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016,
Art. 35 N 70 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., 2021, § 34 N 60 ff. StG; Baumgartner/Eichenberger, Kommentar
zum Schweizerischen Steuergesetz, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
3. A., 2017, Art. 35 N 23 ff.; Weisung Rz. 28 - 30, je auch zum Folgenden). Die Defini-
tion der (teilweisen) Erwerbsunfähigkeit richtet sich nach dem Bundesgesetz vom
6. Oktober 2002 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG;
Kreisschreiben Nr. 30, Ziff. 8.3 der ESTV vom 21. Dezember 2010, Ehepaar- und Fa-
milienbesteuerung nach dem DBG, nachfolgend KS Nr. 30, auch zum Folgenden). Als
Erwerbsunfähigkeit gilt der durch Beeinträchtigung der körperlichen oder geistigen Ge-
sundheit verursachte und nach zumutbarer Behandlung und Eingliederung verbleiben-
de ganze oder teilweise Verlust der Erwerbsmöglichkeiten auf dem in Betracht kom-
menden ausgeglichenen Arbeitsmarkt. Für die Beurteilung des Vorliegens einer
Erwerbsunfähigkeit sind ausschliesslich die Folgen der gesundheitlichen Beeinträchti-
gung zu berücksichtigen. Eine Erwerbsunfähigkeit liegt zudem nur vor, wenn sie aus
objektiver Sicht nicht überwindbar ist (Art. 7 ATSG). Die voraussichtlich bleibende oder
längere Zeit dauernde ganze oder teilweise Erwerbsunfähigkeit wird als Invalidität defi-
niert (Art. 8 ATSG). Eine Einschränkung der Erwerbsfähigkeit kann jedoch auch aus
anderen objektiven Gründen vorliegen, wenn diese dazu führen, dass eine Person un-
abhängig von ihrem Willen längerfristig nicht in der Lage ist, selber für ihren Lebensun-
terhalt aufzukommen. So ist bei altersbedingter Arbeitslosigkeit grundsätzlich von einer
faktischen Arbeitsunfähigkeit auszugehen, wenn infolge vorgerückten Alters oder Ge-
brechlichkeit kaum mehr Aussicht auf Eingliederung ins Erwerbsleben besteht. Dage-
gen ist blosse Arbeitslosigkeit oder reduzierte Arbeitstätigkeit noch nicht ohne Weiteres
mit Erwerbsunfähigkeit oder beschränkter Erwerbsfähigkeit gleichzustellen.
bb) Obschon in den Gesetzeswortlauten nicht erwähnt, muss die unterstützte
Person unterstützungsbedürftig sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 35 N 66 ff.
DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 34 N 56 ff. StG; Baumgartner/Eichenber-
ger, Art. 35 N 25 ff., DBG; Weisung Rz. 31 - 34). Eine solche ist immer dann gegeben,
wenn die unterstützte Person aus objektiven Gründen, unabhängig von ihrem Willen
längerfristig, d.h. nicht bloss vorübergehend, nicht in der Lage ist, ganz oder teilweise
für ihren Lebensunterhalt aufzukommen und deshalb auf Hilfe angewiesen ist. Unter-
stützungsbedürftigkeit ist dann anzunehmen, wenn ein amtlicher Bedürftigkeitsnach-
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weis vorliegt oder die Unterstützungsleistung durch Mitwirkung einer richterlichen oder
administrativen Behörde festgelegt worden ist (Weisung Rz. 31 ff.; BGr, 27. Okto-
ber 2004, 2A.609/2003). Alleinstehende Personen mit Wohnsitz in der Schweiz gelten
i.d.R. als bedürftig, wenn das steuerbare Einkommen weniger als Fr. 15'000.- und das
steuerbare Vermögen höchstens Fr. 50'000.- beträgt (Weisung Rz. 33). Werden diese
Grenzwerte überschritten, ist jedoch eine Unterstützung wegen hoher Kosten für Woh-
nung, Pflege oder ärztlicher Betreuung geboten, so ist die Bedürftigkeit dennoch als
gegeben zu betrachten. Wird nur die Grenze für das steuerbare Vermögen überschrit-
ten und ist eine Verwendung für den Lebensunterhalt nicht zumutbar, so kann eben-
falls vom Vorliegen einer Bedürftigkeit ausgegangen werden.
cc) Die Person, für die der Abzug verlangt wird, muss vom Steuerpflichtigen
unterhalten oder in erheblichem Mass unterstützt werden (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Art. 35 N 56 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 34 N 46 ff. StG;
Baumgartner/Eichenberger, Art. 35 N 27 ff. DBG; Weisung Rz. 35 – 36). Die Unterstüt-
zung kann in Form von Geld erfolgen. Ausnahmsweise gelten auch die durch unent-
geltliche Gewährung von Kost und Logis verursachten Kosten als Unterstützungsleis-
tung, sofern sie nicht im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis stehen. Die
Unterstützungsleistung muss unentgeltlich erfolgen, d.h. es darf ihr keine Gegenleis-
tung der unterstützten Person gegenüberstehen (StE 1998 B 22.2 Nr. 14). Ein Abzug
kann nur gewährt werden, wenn die Unterstützungsleistung pro unterstützte Person
mindestens der Höhe des gesetzlich festgelegten Abzugs entspricht. Erreicht sie die
gesetzlich gültigen Abzugslimiten nicht, entfällt der Unterstützungsabzug vollständig.
Aus den Zahlungsbelegen müssen sowohl der Leistende als auch der Empfänger klar
ersichtlich sein (Weisung Rz. 38).
dd) Die Sozialabzüge knüpfen an die Verhältnisse an einem bestimmten
Stichtag an (StE 2014 B 29.3 Nr. 48; Baumgartner/Eichenberger, Art. 35 N 33 ff. DBG,
mit Hinweisen, je auch zum Folgenden). Gemäss Art. 35 Abs. 2 DBG werden die Sozi-
alabzüge nach den Verhältnissen am Ende der Steuerperiode festgesetzt, was in der
Regel bedeutet, dass die Verhältnisse per 31. Dezember der jeweiligen Steuerperiode
ausschlaggebend sind. Dieses sogenannte Stichtagsprinzip ist für die Beurteilung der
Erfüllung der qualitativen Voraussetzungen (Status wie Zivilstand, Alter, Kindesverhält-
nis etc. oder gewisse Lasten wie Unterhalts- oder Unterstützungspflicht) eines Sozial-
abzugs massgebend. Soweit auch quantitative Voraussetzungen (z.B. die Höhe der
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geleisteten Unterstützungszahlungen) definiert werden, sind diese in der (ganzen) ent-
sprechenden Bemessungsperiode (insgesamt) zu erfüllen.
c) Die Voraussetzungen des Unterstützungsabzugs sind steuermindernder
Natur und daher vom Steuerpflichtigen durch eine substanziierte Sachdarstellung in
der Beschwerde- und Rekursschrift darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35;
Baumgartner/Eichenberger, Art. 35 N 31a ff. DBG). Substanziiert ist eine Sachdarstel-
lung dann, wenn aus ihr im Einzelnen Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemach-
ten Aufwendungen oder des Verzichts auf Einkünfte in der Weise hervorgehen, dass
bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche
Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit möglich ist. Fehlt es an einer in die-
sem Sinn genügenden Substanziierung, so hat das Steuerrekursgericht von sich aus
keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen
(RB 1975 Nr. 64). Diesfalls hat die Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung,
dass der Nachweis von Aufwendungen zuungunsten der hierfür beweisbelasteten Par-
tei als misslungen zu betrachten ist. Wird eine Unterstützungsleistung zudem in mini-
maler Höhe nicht hinreichend nachgewiesen, so wird der Abzug komplett verweigert.
Die steuerpflichtige Person hat eine Bestätigung der unterstützten Person über Art,
Zeitpunkt und Höhe der erfolgten Unterstützungen sowie auf Verlangen Zahlungsbele-
ge vorzulegen (Art. 127 1 lit. e DBG bzw. § 136 Abs. 1 lit. h StG), wobei an den Nach-
weis, sofern die unterstützte Person nicht im Ausland lebt, keine übermässig hohen
Anforderungen gestellt werden dürfen.
2. a) aa) Vorliegend beherbergte der Pflichtige für die gesamte massgebende
Steuerperiode 2018 C mit ihren beiden Kindern, D (geboren ...) und E (geboren ...),
bei sich in seiner Liegenschaft in F. C befand sich im Jahr 2018 in einem komplexen
Scheidungsverfahren mit verhärteten Fronten zwischen den Eheleuten. Unterhaltszah-
lungen ihres Ehemannes erhielt sie im Jahr 2018 unbestrittenermassen nicht ausbe-
zahlt. Einer Erwerbstätigkeit ging sie im Jahr 2018 wegen einer G sowie einer H [ge-
sundheitliche Beschwerden] nicht nach. Gemäss Aussage des Pflichtigen war C
zudem für lange Zeit nicht erwerbstätig gewesen und verfügte über keine entsprechen-
den beruflichen Qualifikationen [...]. Hinzu komme die enorme Belastung durch das
Scheidungsverfahren. C verfügte zudem gemäss Steuererklärung per Ende 2018 über
ein Vermögen von rund Fr. .... Der Grossteil (Fr. ...) stammte aus dem (hälftigen) Erlös
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der vormals gemeinsam mit dem Ehemann bewohnten und nunmehr verkauften Lie-
genschaft in I. Der besagte Betrag liegt seitdem auf einem (Gemeinschafts-)Konto mit
Totalsaldo Fr. ... (de facto ein Sperrkonto, weil C und ihr Ehemann nur gemeinsam
über das Konto verfügen können), über deren Auf- und Zuteilung im Verlauf der güter-
rechtlichen Auseinandersetzung zu urteilen ist. Gemäss Ausführungen des Pflichtigen
sei derzeit noch nicht klar, wie hoch der Anspruch von C nach Abschluss des Schei-
dungsverfahrens letztlich sein werde.
bb) Ebenfalls beim Pflichtigen wohnen C Kinder D und E. D absolvierte im
Jahr 2018 eine Lehre als J (... Lehrjahr). E besuchte die ... Klasse der Sekundarschu-
le. Die Einkommensverhältnisse der beiden Kinder sind unbestritten. Seinen beiden
Kindern bezahlte C Ehemann Alimente. D erhielt im Jahr 2018 pro Monat und inkl. Kin-
dergeld den Betrag von Fr. ... ausbezahlt (entspricht Fr. ... jährlich). Ihr Netto-
Lehrlingslohn belief sich sodann auf total Fr. ... (Fr. ... für den Zeitraum 1.01. -
31.07.2018 und Fr. ... für den Zeitraum 1.08. - 31.12.2018). Für das gesamte Jahr
2018 standen ihr demnach Fr. ... bzw. pro Monat Fr. ... zur Verfügung. E erhielt so-
dann Fr. ... (entspricht Fr. ... jährlich) an Kindergeld und Alimente ausbezahlt.
b) Neben Logis unterstützte der Pflichtige C, D und E im Jahr 2018 auch mit
finanziellen Mitteln, indem er ihre, das Kindergeld und die Alimente betragsmässig
übersteigenden Aufwendungen übernahm. Die Unterstützungsbeiträge leistete der
Pflichtige dabei hauptsächlich nicht in der Weise, dass er C und den Kindern regel-
mässig gewisse Beträge zur selbständigen freien Verfügung überwies. Er übernahm
vielmehr laufend die anfallenden Ausgaben. Der Pflichtige und C verständigten sich
ursprünglich darauf, dass er ihr im Umfang der von ihm übernommenen Leistungen
des gemeinsamen Haushalts ein (zinsloses) Darlehen gewähre bzw. er ihr die Lebens-
haltungskosten vorschiesse. Die bereits aufgelaufene kumulierte Schuld gemäss dem
beidseitig unterzeichneten "Schuldenverzeichnis" vom ... 2019 belief sich dabei per
31. Dezember 2017 auf Fr. .... In der Steuerperiode 2018 kam es sodann zu einer zu-
sätzlichen "Neuverschuldung" über Fr. .... Die Neuverschuldung pro 2018 wurde be-
rechnet, indem zunächst der jährliche "Umsatz" pro Konto, Debit- bzw. Kreditkarte des
Pflichtigen und C ermittelt wurde. Für die auf den Pflichtigen lautenden Konten, Debit-
bzw. Kreditkarten wurden anschliessend 3/4 des ermittelten Jahresumsatzes C als
Neuverschuldung zugewiesen. Bei den auf C lautenden Konten wurde hingegen vom
Jahresumsatz jeweils ein Viertel des Umsatzes von der Netto-Neuverschuldung in Ab-
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zug gebracht. Die Berechnung basiert demgemäss auf der Annahme, sämtliche der
betroffenen vier Personen im Haushalt seien jeweils im gleichen Umfang für die über
die Konten und Debit- bzw. Kreditkarten verbuchten Auslagen verantwortlich. Nach
dem gleichen Schema der 3/4-Beteiligung erhöhte sich die Schuld zudem um Baraus-
lagen von Fr. ... sowie EUR ... (zum Kurs von 1.18) pro Woche (insgesamt Fr. ... pro
Jahr) sowie den Anteil Miete von pauschal Fr. ... pro Monat bzw. Fr. ... pro Jahr. Hinzu
kommt eine nicht näher spezifizierte "Schuld" auf einem K-Konto über Fr. ... sowie eine
mit "MWST L Bank" bezeichnete Position über Fr. .... Per 31. Dezember 2018 belief
sich somit die gesamte Darlehensforderung gemäss beidseitig unterzeichnetem
"Schuldenverzeichnis" auf Fr. .... Nähere Angaben dazu, aus welchen einzelnen Posi-
tionen sich die Umsätze zusammensetzen bzw. ob darin lediglich Lebenshaltungskos-
ten enthalten sind, enthält das Schuldenverzeichnis nicht.
c) Der Pflichtige deklarierte wie bereits in der Steuerperiode 2017 auch in der
Steuerperiode 2018 die "Unterstützung" bzw. das Darlehen in der Steuererklärung,
indem er diese mit der Bezeichnung "Schulden C" im Wertschriftenverzeichnis zum
Wert eines "Pro-memoria-Frankens" auswies. Einkommensseitig unterliess er es, die
im Schuldenverzeichnis als "Anteil Miete: pauschal .../Monat" ausgewiesenen Fr. ...
als Mietertrag zu deklarieren, wobei er allerdings im Gegenzug mit Fr. ... auch nicht
einen reduzierten Eigenmietwert deklarierte bzw. einen Unternutzungsabzug geltend
machte. Bei den Abzügen machte er sodann drei Mal den Unterstützungsabzug inkl.
zusätzlichem Versicherungsprämienabzug geltend (total Fr. 21'600.- betreffend die
direkte Bundessteuer bzw. Fr. 12'000.- betreffend die Staats- und Gemeindesteuern).
Nachdem das kantonale Steueramt dem Pflichtigen in der Einschätzung vom 3. Juni
2020 vermögensseitig das Darlehen im Umfang von Fr. ... vollständig aufrechnete und
es einkommensseitig die Unterstützungsbeiträge inkl. Versicherungsprämienabzüge
nicht zum Abzug zuliess, schlossen er und C, bevor sie am 6. Juli 2020 Einsprache
erhoben, am ... 2020 eine neue Vereinbarung betreffend den Bestand der Darlehens-
forderung gemäss Schuldverzeichnis. In dieser Vereinbarung hielten sie fest, dass der
Schuldsaldo neu und rückwirkend per 31. Dezember 2018 auf Fr. ... plafoniert werden
solle. Die Neuverschuldung pro 2018 vom Stand per 31. Dezember 2017 von Fr. ... auf
Fr. ... (d.h. Fr. ...) solle dabei ausschliesslich auf den vom Pflichtigen im Jahr 2018 für
C bezahlten Anwaltskosten in der Höhe von total Fr. ... beruhen. Diese Plafonierung
wurde vom kantonalen Steueramt im Einspracheentscheid vom 23. Oktober 2020 be-
treffend das steuerbare Vermögen mittels Reduktion um Fr. ... akzeptiert. Einkom-
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mensseitig wurden die vom Pflichtigen geltend gemachten Unterstützungsabzüge samt
zusätzlichen Versicherungsprämienabzügen hingegen sowohl bei der direkten Bun-
dessteuer wie auch bei den Staats- und Gemeindesteuern nach wie vor nicht akzep-
tiert.
3. a) Der geschilderte Sachverhalt (E. 2) wirft zunächst die Frage auf, wie mit
dem Umstand zu verfahren ist, dass der Pflichtige und C ursprünglich lediglich eine
Bevorschussung der Unterstützung in Darlehensform vereinbarten, wovon sie erst
nach Eröffnung des Veranlagungs- und Einschätzungsentscheids im Juni 2020 mittels
Unterzeichnung der Plafonierungsvereinbarung Abstand nahmen. Fraglich ist, ob der
Pflichtige im Jahr 2018 damit C und/oder ihren Kindern überhaupt unentgeltliche Un-
terstützungsleistungen zukommen liess. Der Sinn und Zweck von Sozialabzügen be-
steht in erster Linie darin, der verminderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der die
Unterstützungsbeiträge leistenden Person Rechnung zu tragen (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Art. 35 N 2 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 34 N 2
StG). Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unterstützenden wird bei der blossen
Darlehensgewährung jedoch gerade nicht gemindert, da ein Darlehensnehmer gemäss
Art. 312 OR zur Rückzahlung verpflichtet ist. Steuerlich kann eine auf diese Weise er-
brachte Unterstützungsleistung deshalb nicht zum Abzug zugelassen werden, da die
unterstützte Person eine Gegenleistung zu erbringen hat und das Vorliegen eines
effektiven Mittelabflusses beim Unterstützungsgeber zu verneinen ist (E. 1b/cc). Der
soziale und altruistische Aspekt steht selbst bei einem zinslos gewährten Darlehen
nicht im Mittelpunkt.
b) Einzig das Vorliegen eines rechtlich nicht zu beanstandenden Darlehens-
vertrags schliesst die Gewährung des Unterstützungsabzugs jedoch nicht generell aus.
Analog der Rechtsprechung bei simulierten Aktionärsdarlehen (d.h. Darlehen einer von
einem Aktionär beherrschten Gesellschaft an den Aktionär; vgl. allgemein BGE 138 II
57 E. 5.2.2, BGr, 2. März 2021, 2C_872/2020, E. 3, je auch zum Folgenden, mit Hin-
weisen) sind Szenarien denkbar, in denen trotz Darlehensvertrag eigentlich von einer
unentgeltlichen Unterstützungsleistung bzw. einem eigentlichen Unterstützungswillen
des Darlehensgebers auszugehen ist. Dies gilt immer dann, wenn zwei Parteien zwar
formell einen Darlehensvertrag abschliessen, ohne jedoch zu beabsichtigen, den Be-
trag jemals zurückzuzahlen bzw. zurückzufordern. Bei simulierten Aktionärsdarlehen
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gibt es dabei zwei unterschiedliche Arten der Darlehenssimulation. Wenn die Rückzah-
lung des Darlehens von Anfang an (d.h. schon bei der Gewährung) nicht geplant ist, ist
von einer ursprünglichen Simulation auszugehen. Von einer nachträglichen Simulation
wird hingegen gesprochen, wenn ein fehlender Rückerstattungswille erst in einem spä-
teren Zeitpunkt angenommen werden kann, weil der Darlehensgeber erst nachträglich
auf seine (bislang ernsthaft aufrechterhaltene) Forderung gegenüber der Schuldnerin
verzichtet. Gemäss Rechtsprechung muss eine Simulation auf klaren Indizien beruhen.
Ergibt sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch kein aussagekräftiges Bild,
so ist nicht von einer ursprünglichen Simulation auszugehen und die Vorteilszuwen-
dung, um die es dabei in steuerlicher Hinsicht meist geht, ist erst später beim Aktionär
bzw. Darlehensnehmer als Ertrag zu erfassen.
c) Trotz formellem Darlehensvertrag wäre nach dem Gesagten deshalb für die
strittige Steuerperiode 2018 grundsätzlich von einer unentgeltlichen Unterstützungs-
leistung bzw. einem tatsächlichen Unterstützungswillen des Pflichtigen zugunsten von
C und ihren Kindern auszugehen, wenn von ihm zumindest betreffend die Neuver-
schuldung im Jahr 2018 (die als Unterstützung deklarierten Fr. ...; E. 2b) bereits ur-
sprünglich eine Rückforderung nicht geplant gewesen wäre. Diesfalls wäre von einem
ursprünglichen Unterstützungswillen bzw. einer ursprünglichen Darlehenssimulation
auszugehen, was eine der genannten Grundvoraussetzungen für die steuerliche Gel-
tendmachung des Unterstützungsabzugs darstellt (E. 1b). Ist hingegen betreffend die
Neuverschuldung nicht von einer ursprünglichen Darlehenssimulation auszugehen,
wäre dem Pflichtigen der Unterstützungsabzug bereits mangels erbrachter Unterstüt-
zungsleistung zu verweigern, mithin die gemäss Sachverhalt weitaus umstritteneren
Kriterien der Unterstützungsbedürftigkeit und der Erwerbsunfähigkeit nicht abschlies-
send geprüft werden müssten.
4. a) Im konkreten Fall sprechen namentlich zahlreiche Äusserungen des
Pflichtigen gegen eine ursprüngliche Darlehenssimulation des Gesamtdarlehens oder
der Neuverschuldung pro 2018. So sprach er etwa in einer E-Mail vom 17. März 2018
an das Steueramt F unmissverständlich von einer von ihm geleisteten Unterstützung in
Form eines unverzinslichen Darlehens. In seiner Einsprache vom 5. Mai 2019 betref-
fend die Steuerperiode 2017 hielt er sodann Folgendes fest: "Ich rechne tatsächlich
damit, dass ich einen Teil meiner Forderung werde abschreiben müssen, aber C darf
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zumindest mit einem kleineren Erbe rechnen, weshalb ich davon ausgehe, mind. 50%
später wieder zu erhalten". In seinem Schreiben vom 21. Mai 2019 als Reaktion auf
den ihm vom kantonalen Steueramt zugestellten ersten Einschätzungsvorschlag
(Steuerperiode 2017) führte er aus: "Die Schulden sind rechtlich einwandfrei dokumen-
tiert und theoretisch durchaus eintreibbar. Nur macht es absolut keinen Sinn, eine be-
stehende Lebens- und eine Rentenversicherung vorzeitig aufzulösen". Erst nachdem
ihm in einem weiteren Einschätzungsvorschlag vom 7. November 2019 noch die ver-
mögensseitige Aufrechnung des Darlehens in Aussicht gestellt worden war, änderte er
ein Stück weit seine Meinung und machte nunmehr mit Schreiben vom 10. und
29. November 2019 geltend, nicht gewusst zu haben, dass er einen Teil des Darlehens
als Unterstützungszahlung separat hätte ausweisen müssen. Zudem rechne er nun-
mehr auch nicht mehr damit, je den vollen Darlehensbetrag zurückerstattet zu erhalten,
zumal sich dieser laufend erhöhe und er deshalb ab 2017 generell bereit sei, auf den
ihm zustehenden Mietkosten-Anteil zu verzichten. Als letzte (erfolglose) Massnahme,
das kantonale Steueramt betreffend die Steuerperiode 2017 von den ihm mit Veranla-
gungs- und Einschätzungsvorschlägen angekündigten einkommens- und vermögens-
seitigen Aufrechnungen abzubringen, schlossen er und C sodann am ... 2020 eine
Vereinbarung, mit welcher sie nachträglich den Schuldbestand per 31. Dezember 2017
durch teilweise Umwandlung in einen "à-fonds-perdu Anteil" um Fr. ... zu reduzieren
versuchten. Dies allerdings nur unter der Suspensivbedingung, dass die Unterstüt-
zungszahlung steuerlich zum Abzug zugelassen werde, die nicht eintrat (vgl. den Ein-
schätzungsentscheid vom 11. Februar 2020; in der Vereinbarung vom ... 2020 ist dann
trotzdem von einer um Fr. ... reduzierten Schuld die Rede).
b) Ähnlich äusserte sich der Pflichtige auch im Einschätzungs- und Veranla-
gungsverfahren betreffend die Steuerperiode 2018. In der Einsprache vom 6. Juli 2020
bestätigte der nunmehr anwaltlich vertretene Pflichtige noch einmal, dass die Unter-
stützungsleistungen bisher als Darlehen aufgefasst und thesauriert worden seien. Aus
heutiger Sicht erscheine allerdings die volle Einbringlichkeit des Darlehens gefährdeter
denn je, da das Scheidungsverfahren nach wie vor pendent sei und sich der Ehemann
von C mittlerweile in M [Ausland] niedergelassen habe und nach wie vor lediglich ein
geringes Einkommen erziele. Deshalb sei nachträglich vereinbart worden, die Forde-
rung rückwirkend auf den 31. Dezember 2018 zu plafonieren. Auch in der Stellung-
nahme vom 11. Mai 2021 im Beschwerde- und Rekursverfahren bestätigt der Pflichti-
ge, erst später – im Verlauf des noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen
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Veranlagungs- und Einschätzungsverfahrens – (teilweise) auf die Forderung verzichtet
zu haben. Zum Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung 2018 (im Frühjahr 2019)
sei noch nicht vollständig absehbar gewesen, dass die Einkommensentwicklung von C
derart negativ verlaufen werde.
c) Für eine bereits ursprüngliche Simulation der Neuverschuldung pro 2018
spricht hingegen, dass der Pflichtige dieses in seinen Steuererklärungen bzw. den
Wertschriften- und Guthabenverzeichnissen der Jahre 2017 und 2018 lediglich zum
Gegenwert von einem "Pro-memoria-Franken" deklarierte. In einer E-Mail vom
25. März 2018 an das Gemeindesteueramt F sprach er zudem davon, dass C unter
Berücksichtigung des von ihm gewährten Darlehens überschuldet wäre. Auch die erst
viel später abgeschlossene Plafonierungsvereinbarung ist als Indiz für eine ursprüngli-
che Simulation der Neuverschuldung pro 2018 zu werten (dazu nachfolgend ausführ-
lich E. 5b).
d) Weder für noch gegen die Annahme einer bereits ursprünglichen Simulati-
on der Neuverschuldung pro 2018 spricht sodann der Umstand, dass der Pflichtige den
im Schuldenverzeichnis erwähnten Mietanteil über Fr. ... nicht als Ertrag deklarierte, da
ihm diesbezüglich Art. 41 Abs. 1 DBG bzw. § 50 Abs. 1 StG wegen der Unsicherheit
der Einbringlichkeit eine gewisse Flexibilität betreffend den Besteuerungszeitpunkt ein-
räumt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 41 N 33 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, § 50 N 28 StG).
5. a) Trotz gewisser gegenteiliger Hinweise (E. 4c) lässt eine Gesamtwürdi-
gung des Sachverhalts vorliegend einzig den Schluss zu, dass der Pflichtige erst nach
Ablauf der Steuerperiode 2018 auf eine bislang ernsthaft aufrechterhaltene Forderung
gegenüber C als Darlehensnehmerin verzichtete. Zuvor äusserte er zwar bisweilen
Zweifel an deren Werthaltigkeit, es ist jedoch nicht ersichtlich, dass er per massgeben-
dem Stichdatum gemäss Art. 35 Abs. 2 DBG bzw. § 34 Abs. 2 StG (31. Dezem-
ber 2018) bereits ganz oder teilweise auf seinen Rückzahlungsanspruch verzichtet
hätte (so auch für die Steuerperiode 2017). Er lässt vielmehr mit seinen unmissver-
ständlichen Äusserungen keinerlei Zweifel offen, dass er auf der Rückzahlung des ge-
samten Betrags bestanden hätte, wenn C im Zeitraum vor der Unterzeichnung der Pla-
fonierungsvereinbarung zu hinreichenden liquiden Mitteln gekommen wäre. So
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brachten denn der Pflichtige und C auch noch in Ziff. 1 der Vereinbarung vom ... 2020
unmissverständlich zum Ausdruck, dass C ihm per 31. Dezember 2018 an sich den
Betrag von Fr. ... schulden würde (die Diskrepanz von Fr. ... zum ursprünglichen
Schuldenverzeichnis vom 31. Dezember 2018 lässt sich trotz Nichteintritt der Suspen-
sivbedingung auf die entsprechende Vereinbarung vom ... 2020 zurückführen; vgl.
E. 4a). Daran ändert auch die Deklaration des Darlehens zu lediglich einem "Pro-
memoria-Franken" in der Steuererklärung nichts (vorne E. 4c), da dies primär aus der
Motivation heraus erfolgt sein dürfte, die Darlehenssumme nicht auch noch vermö-
gensseitig versteuern zu müssen. Die vollständige Rückzahlung oder auch bloss die
Rückzahlung der Neuverschuldung 2018 war sodann gemäss eigener Sachverhalts-
darstellung vom Pflichtigen auch nicht gerade illusorisch. Einerseits erschien es da-
mals (und wohl auch heute noch, da die Gütertrennung noch nicht abgeschlossen zu
sein scheint) durchaus vorstellbar, dass C im Rahmen der güterrechtlichen Auseinan-
dersetzung weitaus mehr als die Hälfte des auf dem gesperrten Konto liegenden Ge-
winns aus dem Hausverkauf zugesprochen erhalten würde und damit die Ansprüche
des Pflichtigen ganz oder teilweise befriedigen könnte. Andererseits erwähnte der
Pflichtige in seinen Schreiben eine Lebens- und Rentenversicherung sowie eine An-
wartschaft auf eine Erbschaft. Anzeichen für ein bereits ursprünglich bloss simuliertes
Darlehen und damit eine echte unentgeltliche Unterstützungsleistung (E. 3b) bestehen
damit nicht.
b) Dem Gesagten steht sodann auch die Rückwirkungsklausel in der am ...
2020 abgeschlossenen "Plafonierungsvereinbarung" nicht entgegen, mit welcher der
Pflichtige und C vereinbarten, die Darlehensforderung teilweise und mit Rückwirkung
per 31. Dezember 2018 auf Fr. ... zu beschränken (E. 2c). Die steuerliche Beachtung
der Rückwirkung hätte zur Folge, dass eine steuerpflichtige Person mittels vertraglicher
Abmachung den Zeitpunkt, in welchem die Ausgaben als angefallen gelten, rückwir-
kend bis zu einem gewissen Grad frei wählen bzw. bestimmen könnte, was ihr nicht
zusteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 41 N 11 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, § 50 N 11a StG). Deshalb ist diesbezüglich jeweils auf objektive Kriterien ab-
zustellen. Allgemein gilt, dass Aufwendungen grundsätzlich zu dem Zeitpunkt als abge-
flossen gelten, in welchem die steuerpflichtige Person zur Zahlung verpflichtet ist (BGr,
31. Oktober 2017, 2C_456/2017, E. 3.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 41 N 11
DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner § 50 N 79 StG). Dieser Grundsatz ist auch
bei einem Schuldenerlass massgebend. Für die Bestimmung des Zeitpunkts des Leis-
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tungsflusses und damit der Verringerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des
Pflichtigen ist deshalb der objektiv (spätere) Zeitpunkt massgebend, in welchem er
gegenüber C zum Ausdruck brachte, auf einen Teil der Forderung verzichten zu wollen
(analog BGE 140 II 353 E. 4.4.1 = StE 2014 B 21.1 Nr. 24; BGE 138 II 57 E. 5.2.3, je
mit Hinweisen). Sein Wille, C ohne Einforderung einer Gegenleistung unterstützen zu
wollen, zeitigte der Pflichtige damit – wenn überhaupt, da Vereinbarungen, die lediglich
aus Gründen der Steuerersparnis abgeschlossen worden sind, nur mit Zurückhaltung
anzuerkennen sind – in jedem Fall erst nach Abschluss der Steuerperiode 2018. Auf
die Erwägungen betreffend unentgeltliche Unterstützungsleistung pro 2018 (E. 4) hat
die am ... 2020 abgeschlossene Vereinbarung damit keinen Einfluss.
c) Im Ergebnis ist deshalb festzuhalten, dass der Pflichtige in der Steuerperio-
de 2018 C keine unentgeltlichen Unterstützungsleistungen zukommen liess, sondern –
wie bereits in der Steuerperiode 2017 – lediglich die Lebenshaltungskosten bevor-
schusste. Die im Quantitativ erbrachten und nachgewiesenen unentgeltlichen Unter-
stützungsleistungen des Pflichtigen für C belaufen sich damit nicht auf den als "Neu-
verschuldung 2018" ausgewiesenen Betrag von Fr. ..., sondern auf Fr. 0.- (E. 2b). Er
hat, wenn überhaupt, was vorliegend nicht abschliessend geklärt zu werden braucht
(E. 5b), die geltend gemachten Unterstützungsleistungen in steuerlicher Hinsicht ge-
mäss geltendem Stichtagsprinzip (Art. 35 Abs. 2 DBG und § 34 Abs. 2 StG; E. 1b/dd.)
erst in einer allfälligen nachfolgenden Steuerperiode erbracht. Dass C weitere, nicht im
Schuldenverzeichnis aufgeführte Unterstützungsleistungen vom Pflichtigen bezahlt
erhielt, ist zudem nicht ersichtlich und auch nicht hinreichend nachgewiesen. Erwähnt,
jedoch nicht belegt sind zusätzlich lediglich die vom Pflichtigen angeblich übernomme-
nen Anwalts- und Gerichtskosten (total Fr. ... wobei zumindest der Anteil von Fr. ...
lediglich als Darlehen pro 2018 bevorschusst wurde; E. 2c) und Umzugskosten (Fr. ...).
Solche zweckgebundenen Zahlungen können jedoch ohnehin nicht als Unterstützungs-
leistungen qualifiziert werden, da sie der Empfängerin nicht zur Bestreitung ihres
(minimalen) Lebensunterhalts dienten (RB 1955 Nr. 35; StE 1998 B 22.2 Nr. 14; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 34 N 56 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 34
N 46 StG).
d) Dem Schuldenverzeichnis per 31. Dezember 2018 vom ... 2019 kann im
Weiteren eindeutig entnommen werden, dass die Neuverschuldung pro 2018 teilweise
auf Bezüge zurückzuführen ist, die den beiden Kindern von C (D und E) zuzurechnen
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sind (E. 2b, auch zum Folgenden). C verschuldete sich damit (zusätzlich) beim Pflichti-
gen, um neben ihrem eigenen Lebensunterhalt auch denjenigen ihrer beiden Kinder
bestreiten zu können. Diesem Anteil der Neuverschuldung ist deshalb aus der Sicht
des Pflichtigen die Unentgeltlichkeit ebenfalls abzusprechen. Seiner Behauptung in der
Stellungnahme vom 11. Mai 2021, die Darlehensproblematik beziehe sich ohnehin nur
auf die Unterstützungsleistungen gegenüber von C kann somit nicht beigepflichtet wer-
den. Weitere separate und/oder direkte Zahlungen vom Pflichtigen an D und E sind
sodann nicht nachgewiesen und auch aus den Akten nicht ersichtlich.
6. a) Da der Abzug gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. b DBG und § 34 Abs. 1 lit. b StG
nur gewährt werden kann, wenn die Unterstützungsleistungen pro unterstützte Person
und pro Steuerperiode mindestens der Höhe des gesetzlich festgelegten Abzugs ent-
sprechen (KS Nr. 30, Ziff. 11; so auch BGr, 21. Januar 2019, 2C_686/2018, E. 6.2.3),
stehen dem Pflichtigen für die Steuerperiode 2018 mangels definitiver Entreicherung
und folglich mangels verringerter wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit keine der geltend
gemachten Unterstützungsabzüge inkl. Erhöhung der Versicherungsabzüge zu (allge-
mein Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., 2020, § 10 N 57). Das kantonale Steueramt
verweigerte dem Pflichtigen deshalb zu Recht die drei geltend gemachten Unterstüt-
zungsabzüge samt zusätzlichen Versicherungsprämienabzügen. Ausgangsgemäss
nicht näher geprüft zu werden braucht somit, ob C, D und E die zur steuerlichen Gel-
tendmachung ebenfalls zu erfüllenden Kriterien der Erwerbsunfähigkeit und Unterstüt-
zungsbedürftigkeit einzeln erfüllen. Ebenfalls nicht beantwortet zu werden braucht die
Frage, ob die am ... 2020 abgeschlossene "Plafonierungsvereinbarung" einen Sach-
verhalt darstellt, den es namentlich bei C auch noch einkommens- oder schenkungs-
steuerrechtlich aufzuarbeiten gilt (allgemein dazu BGr, 7. Oktober 2020, 2C_346/2020,
E. 3.5.3; BGr, 1. April 2009 = StE 2009 B 28 Nr. 8; VGr ZH, 23. August 2006, ZStP
2007, 150). Im Ergebnis sind die Einspracheentscheide deshalb einkommensseitig
nicht zu beanstanden.
b) Den frühestens nach Abschluss der Steuerperiode 2018 erfolgten Mittelab-
fluss hätte das kantonale Steueramt im Weiteren beim Pflichtigen auch nicht vermö-
gensseitig berücksichtigen dürfen, da die Plafonierungsvereinbarung gemäss den vor-
angehenden Erwägungen (E. 5b) auch diesbezüglich nicht von Relevanz sein kann. An
der Werthaltigkeit der Darlehensforderung bestanden per 31. Dezember 2018 noch
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keine hinreichend nachgewiesenen Zweifel (E. 4a). Das kantonale Steueramt hätte
konsequenterweise von der teilweisen Gutheissung der Einsprache betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern absehen müssen, mit welcher es das steuerbare Ver-
mögen von Fr. ... auf Fr. ... reduzierte. Da das Steuerrekursgericht an die Anträge der
Parteien nicht gebunden ist, wäre deshalb der Einspracheentscheid insoweit von Am-
tes wegen zu korrigieren bzw. rückgängig zu machen und dementsprechend eine Hö-
hertaxation vorzunehmen. Davon ist jedoch aus verfahrensökonomischen Gründen
wegen Geringfügigkeit abzusehen.
7. Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss
sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und entfällt die Zusprechung einer Parteientschädigung
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-
tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-
waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1997).