Decision ID: 7a96ae84-4c97-54af-9f93-c56a50b4146a
Year: 2011
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ E.M. ist Eigentümer der Liegenschaft Grundstück Nr. 0000, die er selbst bewohnt.
Die Liegenschaft wurde im Jahr 2003 mit einem Verkehrswert von Fr. 1'370'000.-- und
einem Mietwert von Fr. 51'960.-- amtlich geschätzt. In den Jahren 2007/2008 liess
E.M. die Heizungs- und Lüftungsanlage sowie das Schwimmbad sanieren. In der
Steuererklärung für 2007 deklarierte er für die Staats- und Gemeindesteuern ein
steuerbares Einkommen von Fr. 15'528.-- und ein steuerbares Vermögen von
Fr. 1'266'346.--. Dabei brachte er Unterhalts- und Verwaltungskosten für die
Liegenschaft von Fr. 111'092.-- zum Abzug. Die Veranlagungsbehörde nahm an der
Deklaration verschiedene Korrekturen vor. Unter anderem setzte sie den Abzug für
Unterhalts- und Verwaltungskosten für die Liegenschaft auf Fr. 148'176.-- fest, indem
sie die im Jahr 2007 geleisteten Akontozahlungen in der Höhe von Fr. 128'000.-- für die
Heizungssanierung gesamthaft dem Jahr 2007 zuordnete. Der Steuerpflichtige wurde
für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von
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Fr. 0.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'277'000.-- und für die direkte
Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.-- veranlagt.
Gegen diese Veranlagungen erhob E.M. mit Eingabe seines Vertreters vom 26. Mai
2009 Einsprache und beantragte, die Gesamtkosten für den Liegenschaftsunterhalt
seien gemäss der Steuererklärung auf die Jahre 2007 und 2008 aufzuteilen, eventuell
sei zumindest die Akontozahlung von Fr. 54'000.-- vom 28. Dezember 2007 auf das
Jahr 2008 zu übertragen, da die entsprechenden Arbeiten auch erst im Jahr 2008
geleistet worden seien. Zur Begründung brachte er im wesentlichen vor, bei einer
wirtschaftlichen Betrachtungsweise hätten die Kosten des gesamten Projekts gemäss
den effektiv geleisteten Arbeiten auf die beiden Jahre verteilt werden müssen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 3. September
2009 ab.
B./ Gegen die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts erhob E.M. mit
Eingaben seines Rechtsvertreters vom 1. Oktober 2009 Rekurs und Beschwerde mit
dem Antrag, die Kosten für die Totalsanierung der Heizungs- und Lüftungsanlage seien
auf die Jahre 2007 und 2008 zu verteilen, wobei Anteile von Fr. 104'886.05 dem Jahr
2007 und von Fr. 92'199.25 dem Jahr 2008 zuzuteilen seien. Zur Begründung machte
er geltend, die seit der Einreichung der Steuererklärung und der Einsprache
beigebrachten Statistiken über die Arbeitseinsätze der Otto Keller AG würden eine
verfeinerte Aufteilung zulassen, nämlich 65 % zu 35 %. Diese komme der Realität am
nächsten.
Die Verwaltungsrekurskommission wies den Rekurs und die Beschwerde mit
Entscheiden vom 9. September 2010 ab. Sie erwog, periodenfremde Einkünfte und
Abzüge könnten für die steuerliche Einkommensermittlung nicht berücksichtigt werden.
Für die Anrechenbarkeit von Aufwendungen gelte in der Regel der Grundsatz der
Fälligkeit. Allerdings werde in der Praxis, insbesondere bei privaten Aufwendungen, aus
Gründen der Vereinfachung der Steuerveranlagung auch auf den Zeitpunkt der
tatsächlichen Zahlung abgestellt. Dies biete sich insbesondere bei
Liegenschaftsunterhaltskosten an. Daher müsse der Zeitpunkt des effektiven Abflusses
beim Steuerpflichtigen massgebend sein. Mit der Auftragsbestätigung habe die
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Unternehmerin dem Pflichtigen einen Betrag von Fr. 140'000.-- in Rechnung gestellt.
Als Zahlungskonditionen seien eine Fälligkeit von 50 % der Gesamtsumme bei
Bestellung, 40 % bei Baufortschritt und 10 % nach Abnahme vereinbart worden. 50 %
bzw. Fr. 70'000.-- habe der Pflichtige am 7. Dezember 2007 bezahlt. Am 28. Dezember
2007 habe er eine Zahlung von Fr. 54'000.-- geleistet, was knapp 40 % entsprochen
habe. Es sei nicht entscheidend, ob zu jenem Zeitpunkt der Bau bereits fortgeschritten
gewesen sei. Vielmehr sei darauf abzustellen, dass die Unterhaltskosten bereits im
Zeitpunkt der Rechnungsstellung, spätestens aber mit der effektiv erfolgten Zahlung
abzugsfähig geworden seien und damit auch im Steuerjahr 2007 abgezogen werden
müssten. Ein Übertrag eines Teils dieser Zahlungen auf das Steuerjahr 2008 würde eine
periodenfremde Berücksichtigung von Gewinnungskosten darstellen, die nicht zulässig
wäre. Bei der Zahlung handle es sich auch nicht um eine reine Vorauszahlung, sondern
um eine in Rechnung gestellte Akontozahlung. Daher habe das kantonale Steueramt zu
Recht die im Dezember 2007 erfolgten Akontozahlungen von Fr. 124'000.-- im
Steuerjahr 2007 als Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug gebracht. Der Rekurs
bzw. die Beschwerde erwiesen sich daher als unbegründet.
C./ Mit Eingaben seines Rechtsvertreters vom 6. Oktober 2010 erhob E.M. gegen die
Entscheide der Verwaltungsrekurskommission Beschwerde beim Verwaltungsgericht.
Er hält an seinem Antrag fest, die Akontozahlungen von Fr. 128'000.-- seien aufgrund
der effektiv geleisteten Sanierungsarbeiten zu 65 % bzw. Fr. 83'200.-- auf 2007 und zu
35 % bzw. Fr. 44'800.-- auf 2008 aufzuteilen. Er bringt im wesentlichen vor, die
Begründung der Vorinstanz sei widersprüchlich. Massgebend für den Abzug von
Liegenschaftsunterhaltskosten müsse der Zeitpunkt der effektiv erbrachten
wirtschaftlichen Leistung und nicht der Zeitpunkt des Geldabflusses beim
Steuerpflichtigen sein, ansonsten der beliebigen Steueroptimierung Tür und Tor
geöffnet würde. Das Abstellen auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung entspreche
offensichtlich auch nicht der Praxis des kantonalen Steueramts. Gemäss Formular 7
zur Steuererklärung müsse nämlich jeweils bei den effektiven Unterhalts- und
Verwaltungskosten das Rechnungsdatum und nicht das Zahlungsdatum eingesetzt
werden. Die beantragte Aufteilung orientiere sich am ausgewiesenen Arbeitsaufwand
der Otto Keller AG, da dies die wohl objektivste und damit für den Fiskus und den
Pflichtigen gerechteste Aufteilung erlaube. Auf die weiteren Vorbringen wird, soweit
wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
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Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 29. Oktober 2010 unter
Hinweis auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheids die Abweisung der
Beschwerden.
Das kantonale Steueramt verzichtete auf eine Vernehmlassung und verwies auf die
begründeten Entscheide der Verwaltungsrekurskommission vom 9. September 2010.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2
der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1;
Art. 145 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt DBG). Der
Beschwerdeführer ist zur Ergreifung der Rechtsmittel legitimiert, und seine Eingaben
vom 6. Oktober 2010 entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen
Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1
und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die
Beschwerden ist einzutreten.
Angefochten sind der Rekursentscheid betr. Staats- und Gemeindesteuern sowie der
Beschwerdeentscheid betr. direkte Bundessteuer. Nach der bisherigen Praxis waren in
solchen Fällen zwei separate Urteile zu fällen, die zwar in einem einzigen Akt ergehen
konnten, aber separate Begründungen und Dispositive für die kantonalen Steuern und
die direkte Bundessteuer aufweisen mussten (U. Cavelti, in: Zweifel/Athanas,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N 10b
zu Art. 143 DBG mit Hinweis auf BGE 130 II 509 E. 8). Dieser Grundsatz wurde in der
neuesten Rechtsprechung relativiert, da die Befugnisse des Bundesgerichts auf dem
Gebiet der direkten Bundessteuer mit jenen übereinstimmen, die es in Bezug auf die in
Art. 73 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes (SR 642.14, abgekürzt StHG)
aufgeführten Bereiche der Kantons- und Gemeindesteuern hat. Es ist nunmehr
zulässig, dass ein einziger Entscheid ergeht und sogar im Dispositiv nicht mehr
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zwischen kantonalen Steuern und der Bundessteuer unterschieden wird, solange sich
der Begründung klar entnehmen lässt, dass das Urteil sämtliche Steuern umfasst.
Gegen solche Entscheide kann künftig mit einer einzigen Eingabe Beschwerde beim
Bundesgericht erhoben werden (BGE 135 II 260, Kommentierung in ZBJV 2010, S. 475
f.).
Die Voraussetzungen für den Abzug von ordentlichen Liegenschaftsunterhaltskosten,
wie sie vorliegend geprüft werden müssen, sind nach dem kantonalen Recht und nach
dem Recht der direkten Bundessteuer identisch geregelt. Nach Art. 44 Abs. 2 Satz 1
StG können bei Grundstücken des Privatvermögens die Unterhaltskosten, die
Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden
(so die 2007 geltende Fassung, nGS 42-73). Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG lautet genau
gleich. Weder das StG noch das DBG enthalten besondere Bestimmungen, welche
sich zum massgebenden Zeitpunkt der Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten äussern.
Wie nachfolgend darzulegen ist, gelten aber sowohl im kantonalen Steuerrecht wie
auch im Recht der direkten Bundessteuer in diesem Punkt dieselben Grundsätze.
Daher können die Beschwerden gegen die beiden Entscheide der Vorinstanz im selben
Urteil behandelt werden.
2. Streitig ist in den Beschwerdeverfahren einzig die Zuordnung der Unterhaltskosten
für die Sanierung der Liegenschaft des Beschwerdeführers auf die Jahre 2007 und
2008. Gesamthaft hat der Beschwerdeführer in der Steuererklärung für die
Totalsanierung der Heizung und Lüftung Kosten von Fr. 197'085.30 ausgewiesen. Die
Sanierung wurde in der Zeit zwischen September 2007 und März 2008 durchgeführt.
Am 5. Dezember 2007 leistete der Beschwerdeführer eine Zahlung von Fr. 70'000.--
und am 28. Dezember 2007 eine weitere Zahlung von Fr. 54'000.-- an die Otto Keller
AG. Ausserdem leistete er am 21. Dezember 2007 eine Anzahlung an die Elektro Frei
AG von Fr. 4'000.--. Im Einspracheverfahren beantragte er, diese Anzahlungen von
gesamthaft Fr. 128'000.-- seien je hälftig auf die Jahre 2007 und 2008 aufzuteilen. Im
Rekurs und in der Beschwerde verlangt er, die Akontozahlungen von Fr. 128'000.--
seien aufgrund der effektiv geleisteten Sanierungsarbeiten zu 65 % bzw. Fr. 83'200.--
auf 2007 und zu 35 % bzw. Fr. 44'800.-- auf 2008 aufzuteilen.
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2.1. Die Vorinstanz erwog, periodenfremde Einkünfte und Abzüge könnten für die
steuerliche Einkommensermittlung nicht berücksichtigt werden. Diese Erwägungen
sind zutreffend und entsprechen ständiger Praxis der Steuerbehörden und der Gerichte
sowie der übereinstimmend im Schrifttum vertretenen Auffassung. Unterhaltskosten für
Liegenschaften gelten als Gewinnungskosten des Einkommens aus unbeweglichem
Vermögen, weshalb sie in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht in direktem und
unmittelbarem Zusammenhang mit der Einkommenserzielung stehen. Dabei ist die
Frage der zeitlichen Konnexität von praktischer Bedeutung. Bei der Veranlagung der
natürlichen Personen geht es im Rahmen des Privatvermögensertrages in aller Regel
nach dem Realisationsprinzip "Zeitpunkt des Zuflusses". Dieses aus dem allgemeinen
Einkommensprinzip des Reinvermögenszugangs stammende Ist-Prinzip bedeutet bei
den Aufwendungen nichts anderes, als dass der Zeitpunkt des effektiven Abflusses
beim Steuerpflichtigen massgebend sein muss. Damit ist es grundsätzlich auch
möglich, Akontorechnungen im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit steuerlich zum Abzug zu
bringen (vgl. B. Zwahlen, in: Zweifel/Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N 9 zu Art. 32 DBG). Diese Auffassung
wird auch im Schrifttum zum kantonalen Recht vertreten (Weidmann/Grossmann/
Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999,
S. 151). Voraussetzung für die Anrechenbarkeit der geltend gemachten Aufwendungen
ist deren Fälligkeit, wobei in der Praxis, insbesondere bei privaten Aufwendungen, auf
den Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung (StR 2003 S. 766, StE 2004, Nr. 25.6. Nr. 51,
beide Kanton Freiburg), allenfalls auf den Zeitpunkt der Rechnungsstellung (vgl. StE
1993 Nr. 25.6 Nr. 26) abgestellt wird. Im Schrifttum wird wie erwähnt die Auffassung
vertreten, dass bei Liegenschaftsunterhaltskosten der Zeitpunkt der tatsächlichen
Zahlung massgebend ist (vgl. Zwahlen, a.a.O., N 8 zu Art. 32 DBG; P. Funk, Der Begriff
der Gewinnungskosten nach Schweizerischem Einkommenssteuerrecht, Diss. St.
Gallen, Grüsch 1989, S. 158, für nicht buchführungspflichtige Eigentümer).
2.2. Der Beschwerdeführer vermag keine gesetzlichen Bestimmungen oder
allgemeinen Rechtsgrundsätze anzuführen, wonach bei der Besteuerung von
Privatpersonen bei den Liegenschaftsunterhaltskosten die effektiv erbrachten
wirtschaftlichen Leistungen für den Zeitpunkt der Abzugsfähigkeit massgebend sein
müssen. Auch im Schrifttum findet sich für diese Auffassung kein Hinweis. Zu Unrecht
macht der Beschwerdeführer geltend, die Begründung der Vorinstanz sei
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widersprüchlich. Wohl kann, wenn für die Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten der
Zeitpunkt der Zahlung massgebend ist, bis zu einem gewissen Grad eine
Steueroptimierung vorgenommen werden, wenn sich Unterhaltsarbeiten über längere
Zeit erstrecken und der Zeitpunkt von Teil- oder Akontozahlungen zwischen
Unternehmer und Eigentümer vereinbart werden kann. Steuerplanung bzw.
Steueroptimierung ist allerdings kein unzulässiges Vorgehen. Hinzu kommt, dass es
unpraktikabel wäre, auf den Zeitpunkt der effektiv erbrachten wirtschaftlichen
Leistungen abzustellen. Solche Leistungen lassen sich ohnehin kaum jemals
zuverlässig auf einen bestimmten Zeitpunkt festlegen. Namentlich bei
Liegenschaftsunterhaltsarbeiten, die nicht an einem genau bestimmten oder
bestimmbaren Tag erbracht, sondern während einer gewissen Zeitdauer ausgeführt
werden, lässt sich der Zeitpunkt der Fertigstellung häufig nicht präzise bestimmen.
Falls für die Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten auf den Zeitpunkt der erbrachten
wirtschaftlichen Leistung abgestellt würde, wären daher erhebliche
Abgrenzungsprobleme unausweichlich (vgl. auch Funk, a.a.O., S. 158 zur
Notwendigkeit der Bildung allfälliger Rückstellungen im Falle eines Abzugs im
Zeitpunkt der Vertragserfüllung).
Der Beschwerdeführer macht geltend, das Abstellen auf den Zeitpunkt der
tatsächlichen Zahlung entspreche nicht der vom kantonalen Steueramt geübten Praxis.
Es trifft wohl zu, dass im Formular 7 der Steuererklärung bei den effektiven Unterhalts-
und Verwaltungskosten jeweils das Rechnungsdatum eingesetzt werden muss. In der
Veranlagungspraxis sind aber im privaten Bereich die Unterhaltsaufwendungen im
Zeitpunkt der Bezahlung abzugsfähig (vgl. Steuerbuch StB 44, Nr. 2, Ziff. 6). Die
Veranlagungsbehörde verlangt, dass der Pflichtige für den Abzug zweckmässige
Belege wie Rechnungen und Zahlungsquittungen der Steuererklärung beizulegen hat.
Der Vermerk des Rechnungsdatums im Formular 7 zur Steuererklärung bedeutet daher
nicht, dass das Rechnungsdatum massgebend ist; vielmehr wird damit die eindeutige
Zuordnung eines Abzugs zu einer bestimmten Rechnung ermöglicht.
Dies schliesst nicht aus, dass in der Praxis mitunter auf das Datum der Rechnung
abgestellt wird, weil der Zahlungszeitpunkt nicht oder nur mit Schwierigkeiten eruiert
werden kann. Namentlich bei periodischen Unterhaltsaufwendungen wie
Gebäudeversicherungsprämien, Serviceabonnements etc. ist entscheidend, dass der
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Abzug alljährlich nach dem gleichen Grundsatz erfolgt. Im vorliegenden Fall ist dies
ohnehin nicht ausschlaggebend. Bei grösseren Renovations- und
Instandsetzungsvorhaben, wie sie der Beschwerdeführer ausführen liess, wird die
massgebende Schlussrechnung erst nach Abschluss der Arbeiten ausgestellt. Würde
dann ausschliesslich auf das Rechnungsdatum abgestellt, wäre dem Steuerpflichtigen
die zeitgerechte Zuordnung der einzelnen Akontozahlungen verunmöglicht. Das
Abstellen auf die tatsächlichen Zahlungen ist somit bei grösseren Vorhaben die einzig
zweckmässige zeitliche Zuordnung. Das Abstellen auf den Zeitpunkt des
Baufortschritts ist hingegen unzweckmässig und unpraktikabel.
2.3. Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die
Beschwerden abzuweisen sind.
3. Dem Verfahrensausgang entsprechend gehen die amtlichen Kosten der
Beschwerdeverfahren zu Lasten des Beschwerdeführers (Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 145
in Verbindung mit Art. 144 DBG). Eine Entscheidgebühr von Fr. 3'000.-- ist
angemessen (Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG; Art. 7 Ziff. 222
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die geleisteten Kostenvorschüsse in gleicher
Höhe sind zu verrechnen.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Der Beschwerdeführer ist
unterlegen (Art. 98bis VRP), und der Beschwerdegegner hat keinen Anspruch auf
Kostenersatz (vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem
Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 176).
Demnach hat das Verwaltungsgericht