Decision ID: 82f24f61-757e-5577-8109-e88d374dfd56
Year: 2013
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ C.D., der Ehemann von X.Y., verstarb am 31. Oktober 1987. Er hinterliess mit X.Y.
sowie den Kindern E.F., H.I. und J.K. vier gesetzliche Erben. Diese vereinbarten am 26.
Dezember 1987 was folgt:
"1. dass die Mutter X.Y. auf Lebzeit weiter wie bisher im Wohnhaus G.-strasse 00
wohnen bleibt und über ihre AHV-Rente und weitere persönliche Einkünfte frei für ihren
Lebensunterhalt verfügt;
2. dass alle Hinterbliebenen auf ehe- und erbrechtliche Teilung des Vermögens
verzichten, solange X.Y. lebt;
3. dass die Verwaltung des ganzen Vermögens weiterhin gemäss den erteilten
Vollmachten und Verpflichtungen im Namen der Erbengemeinschaft C.D. durch A.B.
erfolgen soll;
4. dass die Unterhalts-, Steuer-, Zins- und Verwaltungskosten für die Grundstücke und
Gebäude im G. aus dem ungeteilten Vermögen der Gemeinschaft bestritten werden;
5. dass Vorausbezüge der Beteiligten als verzinsliche Darlehen (zum Zinsfuss für
Hypotheken im 1. Rang) auf die künftigen Ansprüche an die Gemeinschaft angerechnet
werden;
6. dass über die Verteilung von einzelnen beweglichen Vermögensteilen im Einzelfall
entschieden wird."
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B./ Die Erbschaftssteuerveranlagung erging am 18. Januar 1989. Danach betrug der
güterrechtliche Anspruch (Vorschlag) von X.Y. Fr. 232'870.-- und der steuerbare
Nachlass Fr. 560'790.--. Der Nachlass wurde wie folgt aufgeteilt sowie besteuert:
Name Anteil/Stellung st. Betrag Berechnung
1. X.Y. Nutzniesserin Fr. 263'958.- zur Nutzniessung: Fr.
560'790.-
Ertrag p.a. 4.5%: Fr.
25'235.-
Kapitalwert: Fr.
263'958.-
(= 25'235.- x
10.46)
2. E.F. 1/3 Erbteil Fr. 98'844.- 1/3 Nachlass: Fr.
186'930.-
./. 1/3 Kap.wert: Fr.
87'986.-
st. Zuwendung: Fr.
98'844.-
3. H.I. 1/3 Erbteil Fr. 98'844.- 1/3 Nachlass: Fr.
186'930.-
./. 1/3 Kap.wert: Fr.
87'986.-
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st. Zuwendung: Fr.
98'844.-
4. J.K. 1/3 Erbteil Fr. 98'844.- 1/3 Nachlass: Fr.
186'930.-
./. 1/3 Kap.wert: Fr.
87'986.-
st. Zuwendung: Fr.
98'844.-
C./ Das Nachlassvermögen und die Erträge daraus wurden seither immer von X.Y.
deklariert. Anders verfuhr ihr (Steuer-)Vertreter im Rahmen der Steuerdeklaration 2009.
Darin wies er erstmals kein entsprechendes Einkommen und Vermögen mehr aus,
sondern er tat dies in einer separaten Steuererklärung, die er im Namen der
Erbengemeinschaft C.D. einreichte.
Die Veranlagungsbehörde rechnete demgegenüber in der Veranlagungsverfügung vom
29. September 2010 einerseits einen Ertrag aus beweglichem Vermögen sowie ein
Einkommen aus Eigennutzung der Liegenschaft in H. und andererseits einen Anteil an
der unverteilten Erbschaft beim Vermögen auf; zudem liess sie damit
zusammenhängende Gewinnungskosten sowie Schuldzinsen zum Abzug zu.
Gegen die Veranlagung liess X.Y. mit Eingabe vom 20. Oktober 2010 Einsprache
erheben. Das Kantonale Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 25. Mai
2011 ab. Gleichzeitig wurde eine reformatio in peius vorgenommen. Die Erhöhung der
Steuerfaktoren ergab sich daraus, dass nun das gesamte steuerbare Einkommen und
Vermögen, das in der für die Erbengemeinschaft C.D. eingereichten Steuererklärung
ausgewiesen worden war, bei X.Y. erfasst wurde.
D./ Dagegen liessen die Erben von C.D. mit Eingabe vom 15. Juni 2011 Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommission erheben und neben mehreren Feststellungsanträgen
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den Antrag stellen, es sei der Einspracheentscheid aufzuheben und X.Y. gemäss der
eingereichten Steuerdeklaration zu veranlagen. Die Rekursinstanz trat auf den Rekurs
ein, soweit er im Namen von X.Y. erhoben und eine Veranlagung entsprechend der
Selbstdeklaration verlangt worden war. In materieller Hinsicht wies sie den Rekurs ab.
Gleichzeitig erfasste sie mit dem Rekursentscheid nicht nur das am
Hauptsteuerdomizil, sondern das im gesamten Kanton steuerbare Vermögen.
E./ Gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission wurde über A.B. mit
Eingabe vom 19. Mai 2012 Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben mit den
(sinngemässen) Anträgen, es sei der angefochtene Entscheid unter Kosten- und
Entschädigungsfolge aufzuheben und die Veranlagung von X.Y. gemäss
Selbstdeklaration vorzunehmen; sodann sei festzustellen, dass das am 31. Dezember
2009 vorhandene ungeteilte güter- und erbrechtliche Vermögen von Fr. 1'234'328.--
und die Einkünfte daraus von Fr. 33'416.-- bei den Nachkommen zu besteuern seien.
Die Verwaltungsrekurskommission beantragte mit Eingabe vom 1. Juni 2012
Abweisung der Beschwerde unter Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen
Entscheid. Das Kantonale Steueramt stellte in seiner Vernehmlassung vom 6. Juni 2012
ebenfalls Antrag auf Abweisung der Beschwerde.
Auf die Beschwerdebegründung sowie auf die Ausführungen im angefochtenen
Entscheid wird, soweit erforderlich, in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Die Beschwerdeeingabe vom
19. Mai 2012 entspricht zudem zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen
Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und
Art. 48 Abs. 1 VRP).
Die Ausführungen in der Eingabe vom 19. Mai 2012 lassen darauf schliessen, dass
(auch) die Beschwerde im Namen aller Mitglieder der Erbengemeinschaft C.D. erhoben
wurde. Dem Streit liegt indessen eine Veranlagung zu Grunde, deren Adressatin nur
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X.Y. ist. Ihre Beschwerdelegitimation ist damit gegeben. Die anderen Mitglieder der
Erbengemeinschaft sind demgegenüber nicht legitimiert, zumal es ihnen an einem
schutzwürdigen Interesse fehlt: Sie können im Verfahren der persönlichen Veranlagung
verlangen, dass ein Anteil am Nachlassvermögen und an dessen Erträgen ihnen
zuzurechnen sei. Von daher fehlt es aber auch an einem Feststellungsinteresse daran,
dass das entsprechende Vermögen und das daraus fliessende Einkommen bei ihnen
zu besteuern sei. Eine Besteuerung der Erbengemeinschaft wurde im Übrigen nie
verlangt; zudem sind die Voraussetzungen von Art. 22 Abs. 2 StG nicht gegeben,
besteht doch unter den Erben gar kein Streit über deren Erbberechtigung oder Anteile
am Nachlass.
Dementsprechend ist auf die Beschwerde einzutreten, soweit sie im Namen von X.Y.
(nachfolgend: Beschwerdeführerin) erhoben und die Aufhebung des angefochtenen
Entscheids sowie eine Rückweisung zur Neuveranlagung entsprechend der
Selbstdeklaration verlangt wurde. Die Prozessführungsbefugnis durch A.B. ist
ausgewiesen (Beilagen 3 und 4 zur Beschwerde).
2. Beschwerdegegenstand bildet in erster Linie die Frage, ob das bewegliche und
unbewegliche Vermögen sowie das daraus fliessende Einkommen, das in der - als
Beilage zur Steuererklärung der Beschwerdeführerin und im Namen der
Erbengemeinschaft C.D. eingereichten - Steuererklärung ausgewiesen wird (Beilage 10
zur Beschwerde), vom Beschwerdegegner zu Recht gänzlich der Beschwerdeführerin
zugerechnet wurden. Letztere vertritt die Auffassung, das Nachlassvermögen und die
Erträge daraus stünden ihren Nachkommen zu und seien deshalb von diesen zu
versteuern.
2.1. Der im Jahr 1987 verstorbene C.D. hatte über sein Vermögen weder mittels
Testament verfügt, noch hatte er einen Ehe- und/oder Erbvertrag abgeschlossen.
Somit richtete sich die Ermittlung der Erben sowie die Bemessung der güter- und
erbrechtlichen Ansprüche an sich nach (dispositivem) Gesetzesrecht. Die gesetzlichen
Erben von C.D. schlossen indessen nach dessen Tod einen «Vertrag über die
Verwaltung des ehe- und erbrechtlichen Vermögens». Darin verzichteten sie auf eine
Erbteilung zu Lebzeiten der Beschwerdeführerin (Ziff. 2). Aufgrund dessen ist davon
auszugehen, dass die Beschwerdeführerin ihre Erbenstellung behielt. Darauf deuten
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denn auch die im Jahr 1992 erfolgten Grundstücksveräusserungen ab Parzelle Nr. 001,
Grundbuch B., hin (vgl. Akten Beschwerdegegner). Der Vertrag hält zudem fest, dass
die Beschwerdeführerin «auf Lebzeit weiter wie bisher im Wohnhaus G.-strasse 00
wohnen bleibt und über ihre AHV-Rente und weitere persönliche Einkünfte frei für ihren
Lebensunterhalt verfügt» (Ziff. 1). Die Formulierung deutet – mit Blick auch auf den
übrigen Vertragstext - darauf hin, dass die Vertragsparteien beabsichtigten, den
angestammten Lebensstandard der Beschwerdeführerin (unter Bewahrung des
ehelichen Vermögens) zu sichern. Eine solche Regelung ist in der Praxis weit verbreitet
und erfolgt in aller Regel durch Einsetzung des überlebenden Ehegatten als
Nutzniesser am gesamten Nachlassvermögen. Dass nun aber die gesetzlichen Erben
von C.D. die Nutzniessung am gesamten Nachlass der Beschwerdeführerin zuweisen
wollten, geht aus dem Wortlaut nicht unmissverständlich hervor; für das unbewegliche
Vermögen erscheint der Vertragstext klar, nicht aber für das bewegliche Vermögen.
Entsprechend ist der diesbezügliche Vertragsinhalt anhand der «Umstände» zu
ermitteln. Dazu gehört namentlich auch das Verhalten der Vertragsparteien nach
Vertragsschluss. Dieses Verhalten lässt erkennen, wie sie selbst den Vertrag seinerzeit
gemeint und verstanden hatten (BGE 107 II 417 E. 6 mit Hinweisen). In diesem
Zusammenhang fällt hier zum Einen in Betracht, dass offensichtlich sämtliche
gesetzlichen Erben die Erbschaftssteuerveranlagung vom 18. Januar 1989 (Beilage 6
zur Beschwerde), worin die steuerbare Zuwendung an die Beschwerdeführerin
aufgrund einer Nutzniessung am gesamten Nachlass bemessen wurde, akzeptierten.
Unbestritten blieb zum Anderen, dass die Beschwerdeführerin seither - also seit rund
20 Jahren – das Nachlassvermögen und die Erträge daraus in ihrer Steuererklärung
deklariert und versteuert hat. Somit entsprach die Nutzung am gesamten Nachlass
offensichtlich dem Willen der Vertragsparteien. Im Grunde genommen räumt die
Beschwerdeführerin ihre Nutzungsberechtigung am Nachlassvermögen in der
Beschwerde sogar selbst ein, indem sie ausführt, sie habe Haus und Garten genutzt
(S. 10), und es seien Zahlungen für sie aus dem Gemeinschaftsvermögen erfolgt,
sodass sie ihre AHV-Rente habe sparen können (S. 5). So ist nämlich nicht ersichtlich,
wie es der Beschwerdeführerin möglich gewesen sein soll, ihren Lebensunterhalt zu
finanzieren und gleichzeitig noch (teilweise) ihre Altersrente zu sparen, ohne auf die
Erträge aus dem Nachlassvermögen zurückgreifen zu müssen.
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2.2. Unerheblich für die einkommenssteuerliche Beurteilung ist sodann, ob der
Beschwerdeführerin noch ein Anteil am Nachlassvermögen zusteht. Entscheidend ist
im vorliegenden Zusammenhang allein, dass die Beschwerdeführerin als
Nutzungsberechtigte am gesamten Nachlass anzusehen ist. Zu beachten ist nämlich,
dass es sich bei Art. 33 Abs. 1 StG und Art. 34 Abs. 1 StG, welche die Steuerbarkeit
von Erträgen aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen vorsehen, um Normen
mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten handelt (so ausdrücklich zu den weitgehend
gleich lautenden Bestimmungen im Recht der direkten Bundessteuer: BGer 2A.
331/2003 vom 11. Juni 2004 E. 2.1, und 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002 E. 2c).
Demzufolge kommt es für die steuerliche Zurechnung von Einkünften nicht darauf an,
wer das Eigentum am betreffenden Vermögensgegenstand hat; einkommenssteuerlich
steht aufgrund der hier massgebenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vielmehr der
Nutzen an einem Vermögensgegenstand im Vordergrund, sodass es an der
berechtigten Person liegt, den vollen Nutzungswert zu deklarieren (Egloff, in: Klöti-
Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, N
77 zu § 30). Dies gilt für bewegliches und unbewegliches Vermögen gleichermassen (P.
Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, N 16 zu Art. 20 und N 26 zu Art. 21).
Ein Unterschied besteht immerhin insofern, als beim beweglichen Vermögen nur die
Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung steuerlich erfasst wird, während beim
unbeweglichen Vermögen zusätzlich auch die Eigennutzung steuerbar ist (Locher,
a.a.O., N 8 zu Art. 21; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,
2. Auflage, N 32 zu Art. 21). Hierfür besteht mit Art. 34 Abs. 1 lit. b StG eine
ausdrückliche gesetzliche Grundlage. Als unentgeltlich im Sinn dieser Bestimmung
gelten sämtliche Nutzungsrechte, für die während der Laufzeit kein Entgelt geschuldet
ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 80 zu Art. 21; P. Locher,
Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Wohnrechten, Nutzniessung und
obligatorischen Nutzungsrechten im privaten Bereich, ZStP 15/2006, S. 11). Ein
unentgeltliches Nutzungsrecht gemäss Art. 34 Abs. 1 lit. b StG liegt selbst dann vor,
wenn anlässlich der Einräumung des Nutzungsrechts eine einmalige Entschädigung
geleistet wurde. Diesfalls müsste der latenten Steuerlast auf dem Eigenmietwert bei der
Festsetzung der Einmalentschädigung Rechnung getragen werden (vgl. BBl 1999 I 97).
Dies ist jedoch im vorliegenden Zusammenhang nicht weiter relevant. Entscheidend ist
allein, dass die Beschwerdeführerin kein periodisches Entgelt schuldet, sodass von
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einem unentgeltlichen Nutzungsrecht im Sinn von Art. 34 Abs. 1 lit. b StG auszugehen
ist. Daran ändert auch nichts, dass die Beschwerdeführerin über kein dingliches
Nutzungsrecht an der Liegenschaft verfügt. Die Bestimmung von Art. 34 Abs. 1 lit. b
StG ist nach der überwiegenden Meinung auch dann einschlägig, wenn die Nutzung
nur auf einem obligatorischen Recht beruht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N
79 zu Art. 21; B. Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Auflage, N 22 zu Art. 21; Egloff, a.a.O.,
N 90 ff. zu § 30; vgl. auch BGer 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002 E. 2c; a.M. Locher,
a.a.O., S. 12). Kommt hinzu, dass das Nutzungsrecht auf Lebzeit der
Beschwerdeführerin eingeräumt ist, sodass es einer Nutzniessung im Sinn von Art. 745
ff. ZGB durchaus nahe kommt.
2.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass von einer Nutzniessung der
Beschwerdeführerin am gesamten Nachlass beziehungsweise von einem
nutzniessungsähnlichen (obligatorischen) Verhältnis auszugehen ist. Die Erträge aus
dem Nachlassvermögen wurden deshalb zu Recht gänzlich der Beschwerdeführerin
zugerechnet. Ohnehin steuerpflichtig ist sie für die Erträge aus den Aktiven von C.D.,
die nicht in den Nachlass fielen. Umgekehrt ist nicht zu beanstanden, dass sämtliche
mit dem Vermögen im Zusammenhang stehenden Gewinnungskosten und
Schuldzinsen zum Abzug zugelassen wurden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N 8 zu Art. 32).
2.4. Gleiches gilt sodann für die Vermögensbesteuerung. Art. 53 Abs. 2 StG ist auch
auf nutzniessungsähnliche Verhältnisse anwendbar (Sramek, in: Klöti-Weber/Siegrist/
Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, N 24 zu § 46;
Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/1, 2. Auflage, N 16 zu Art. 13). Das Nachlassvermögen – unter Abzug der darauf
lastenden Schulden, da gemäss Art 53 Abs. 1 StG nur das Reinvermögen steuerbar ist
- wurde deshalb zu Recht gegenüber der Beschwerdeführerin zur Veranlagung
gebracht.
3. Als unbegründet erweist sich schliesslich auch der (lediglich am Rande erhobene)
Einwand der Beschwerdeführerin, der Beschwerdegegner habe das rechtliche Gehör
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verletzt. Es kann in diesem Zusammenhang auf die zutreffenden Ausführungen im
angefochtenen Entscheid (E. 2) verwiesen werden.
4. (...).