Decision ID: 17851e9a-027a-50c0-aa22-03041ebde3c6
Year: 2017
Language: de
Court: AR_OG
Chamber: AR_OG_002
Canton: AR
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt
A. A1_ und A2_ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurden von der kantonalen
Steuerverwaltung (nachfolgend: Vorinstanz) am 30. April 2014 sowohl für die Staats- und
Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2009, 2010
und 2011 veranlagt. Bei den jeweils steuerbaren Einkommen hatte die Vorinstanz den
Beschwerdeführern verschiedene geldwerte Leistungen der D_ GmbH (aktuell: D_
GmbH in Liq.; nachfolgend auch: Firma) aufgerechnet, weshalb die veranlagten
steuerbaren Einkommen in allen drei Steuerperioden sowohl bei den Staats- und
Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer höher ausfielen als die in den
jeweiligen Steuererklärungen durch die Beschwerdeführer deklarierten Beträge.
B. Mit Schreiben vom 27. Mai 2014 teilten die Beschwerdeführer der Vorinstanz hierauf in
einem mit „Einsprache“ bezeichneten eingeschriebenen Schreiben mit, sie würden sich das
Recht nehmen, die Veranlagungsverfügungen durch Dritte überprüfen zu lassen. In der
Folge forderte die Vorinstanz die Beschwerdeführer am 11. Juni 2014 auf, die Einsprache
zu begründen und wenn möglich einen Antrag zur Höhe der neuen Steuerfaktoren zu
stellen. Nachdem die Beschwerdeführer auf diese Aufforderung hin nicht reagierten,
ergingen am 4. Juli 2014 sowohl ein Einspracheentscheid betreffend Staats- und
Gemeindesteuern 2009 bis 2011 als auch ein Einspracheentscheid betreffend direkte
Bundessteuer 2009 bis 2011, in welchen die Vorinstanz darauf hinwies, dass mit den
Einsprachen gegen die Veranlagungsverfügungen weder eine Begründung noch ein
konkreter Antrag eingereicht worden sei, weshalb die jeweiligen Einsprachen abgewiesen
und die Steuerfaktoren in der bisherigen Höhe belassen würden.
C. Gegen diese Einspracheentscheide erhoben die Beschwerdeführer am 4. August 2014
Beschwerde beim Obergericht und verlangten vorweg eine Sistierung der
Beschwerdeverfahren bis zum Vorliegen des Einspracheentscheids betreffend die
Steuerperioden 2009, 2010 und 2011 der D_ GmbH. Das Stammkapital der Firma im
Betrag von Fr. 20‘000 befinde sich vollständig im Eigentum der Beschwerdeführer. Es sei
augenfällig, dass wesentliche Teile der Veranlagungen der Steuerperioden 2009 bis 2011
der Beschwerdeführer persönlich und der Firma „direkt oder indirekt miteinander
verbandelt, bzw. voneinander abhängig“ seien, namentlich in Bezug auf die von der
Vorinstanz angenommenen geldwerten Leistungen, welche den Beschwerdeführern in
ihren Steuerveranlagungen aufgerechnet worden seien.
D. In der Folge eröffnete das Obergericht zwei Verfahren (zunächst O5V 14 25, aktuell
entsprechend O2V 14 1 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009 bis 2011; O5V 14
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27 bzw. aktuell entsprechend O2V 14 3 betreffend direkte Bundessteuer 2009 bis 2011),
welche dem Begehren der Beschwerdeführer entsprechend zunächst formlos sistiert
wurden. Gleichzeitig wurde den Beschwerdeführern eine Notfrist von 10 Tagen angesetzt
für die Nachreichung einer Beschwerdebegründung, worauf die Beschwerdeführer
fristgemäss eine ergänzte Beschwerdeschrift samt konkretisierten Anträgen einreichten.
Nachdem die Vorinstanz anfangs September 2016 den Einspracheentscheid betreffend die
Veranlagung der Firma erliess, teilte der zuständige Steuerkommissär dem Obergericht mit,
dass die einstweilig verfügte Sistierung aufgehoben werden könne, worauf die beiden
Verfahren O2V 14 1 und O2V 14 3 wieder aufgenommen und der Schriftenwechsel
eingeleitet wurde. Der Einspracheentscheid betreffend die Firma, welche inzwischen nicht
mehr im Eigentum der Beschwerdeführer steht, erwuchs inzwischen unangefochten in
Rechtskraft. Mit Vernehmlassung vom 25. November 2016 verlangte die Vorinstanz die
Abweisung der Beschwerde sowohl im Verfahren O2V 14 1 als auch im Verfahren O2V 14
3. Mit Replik vom 23. Januar 2017 hielten die Beschwerdeführer in beiden Verfahren an
ihren Anträgen fest, woraufhin die Vorinstanz am 3. März 2017, ebenfalls mit
unveränderten Anträgen in der Sache, duplizierte. Keine der Parteien verlangte die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung.
E. Am 14. November 2017 wurde die Sache in der zweiten Abteilung des Obergerichts in
Abwesenheit der Parteien abschliessend beraten und darüber entschieden. Die
Beschwerden wurden je mit Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführer abgewiesen.
Nachdem die Beschwerdeführer mit Schreiben vom 23. November 2017 eine Begründung
der Entscheide verlangten, erfolgt hiermit die Ausfertigung eines schriftlich begründeten
Urteils.
F. Auf weitere Einzelheiten im Sachverhalt und in den Akten sowie die Vorbringen der
Parteien in den Rechtschriften wird, soweit entscheidrelevant, in den nachfolgenden
Erwägungen näher eingegangen.
Seite 5

Erwägungen
1. Formelles
1.1
Die Erfüllung der Prozessvoraussetzungen ist von Amtes wegen zu prüfen. Die
Beschwerdeführer haben die C_ Treuhand AG mit Sitz in St. Gallen mit
Generalvollmacht vom 18. Juni bzw. 2. August 2014 ermächtigt, Rechtsmittel zu ergreifen
und sie vor Gerichten zu vertreten. Die C_ Treuhand AG ist als handlungsfähige
juristische Person grundsätzlich befugt, die Beschwerdeführer in Steuersachen vor
Obergericht zu vertreten (Art. 3 Abs. 1 lit. d Anwaltsgesetz [bGS 145.52] i.V.m. Art. 54 des
Schweizerischen Zivilgesetzbuches [SR 210, ZGB]). Der im vorliegenden Verfahren für die
C_ Treuhand AG handelnde B_ ist als einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat
der C_ Treuhand AG im Handelsregister eingetragen. Da die Beschwerde innert der
angesetzten Notfrist auch im Übrigen frist- und formgerecht eingegangen ist und der
eingeforderte Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet wurde, ist auf die Beschwerde
einzutreten.
1.2
Weil die mit einem einzigen Schreiben eingereichte Beschwerde die Veranlagung sowohl
der Staats- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer betrifft, wurde sie mit
Blick auf die unterschiedlichen Rechtsgrundlagen in zwei formell getrennte, aber
gleichzeitig zu behandelnde Verfahren aufgeteilt (O2V 14 1 und O2V 14 3 [vormals O5V 14
25 und O5V 14 27]).
Das vorliegende Verfahren O2V 14 1 betrifft die Veranlagung der Staats- und
Gemeindesteuern 2009 bis 2011. Betreffend die Veranlagung der direkten Bundessteuer
2009 bis 2011 kann auf das gleichzeitig eröffnete Urteil im Verfahren O2V 14 3 verwiesen
werden.
2. Materielles
2.1
In materieller Hinsicht angefochten ist im vorliegenden Verfahren die von der Vorinstanz in
den Steuerveranlagungen Staats- und Gemeindesteuern 2009, 2010 und 2011 je
Seite 6
vorgenommene Aufrechnung von Einkommen. Die Beschwerdeführer gehen davon aus,
dass die von der Vorinstanz im Zusammenhang mit Motorsport, Spesen, Bussen sowie
Materialeinkauf vorgenommenen Aufrechnungen falsch seien. Diese Positionen würden bei
der D_ GmbH (heute: D_ GmbH in Liq.) geschäftsmässig begründeten Aufwand
darstellen. Bei den Beschwerdeführern liege daher in diesem Zusammenhang bei richtiger
Betrachtung kein geldwerter Vorteil vor (bzw. mit Bezug auf den Motorsport jedenfalls nicht
in vollem Umfang), der sich einkommenserhöhend auswirken würde; die dagegen in den
Steuerveranlagungen durch die Vorinstanz vorgenommenen Aufrechnungen für
offenkundig privatmotivierte Auslagen wie z.B. Tierarztkosten würden nicht weiter
beanstandet.
Auf der Ebene der Firma liegen inzwischen für die Steuerperioden 2009 bis 2011
rechtskräftige Veranlagungen vor, in welchen die Vorinstanz die geschäftsmässige
Begründetheit von Positionen, welche auch im vorliegenden Verfahren ein Thema sind,
verneint (namentlich bezüglich Motorsport und Spesen) bzw. mangels Belegen nicht als
ertragswirksamen Aufwand (bezüglich Materialaufwand) berücksichtigt hatte. Die im
vorliegenden Verfahren angefochtenen, die Beschwerdeführer persönlich betreffenden
Veranlagungen hängen naturgemäss eng mit der auch bei der Veranlagung der Firma zu
entscheidenden Frage zusammen, ob die von der Firma ausgerichteten Leistungen
geschäftsmässig begründet waren oder nicht. Die verdeckten Gewinnausschüttungen einer
Firma bilden in der Regel das Gegenstück zu den geldwerten Vorteilen, welche bei der
natürlichen Person als Einkommen versteuert werden; während das eine den Vorteil aus
der Sicht der leistenden Gesellschaft darstellt, ist für letzteren Begriff die Sicht des
Begünstigten massgebend (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N 138 ff. zu § 20; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N 140 ff. zu Art. 20 DBG).
Dass die Veranlagungen der Firma inzwischen unangefochten in Rechtskraft erwachsen
sind, spielt für die Beurteilung der Frage im vorliegenden Verfahren, ob den
Beschwerdeführern ein geldwerter Vorteil aufzurechnen ist, keine Rolle: Es ist nicht
entscheidend, ob auf Ebene der juristischen Person eine verdeckte Gewinnausschüttung
rechtskräftig festgestellt wurde oder nicht, da nur das Dispositiv der Einschätzung in
Rechtskraft erwächst und nicht die Begründung (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., N. 144 zu § 20). Somit ist im vorliegenden
Verfahren die Frage nach der geschäftsmässigen Begründetheit eines Aufwandes der
Firma, soweit entscheidwesentlich, umfassend zu prüfen (Art. 188 Steuergesetz [StG, bGS
621.11] i.V.m. Art. 56 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG, bGS 143.1]).
Seite 7
2.2 Motorsportaktivitäten
Die Vorinstanz hat den Beschwerdeführern in allen drei in Frage stehenden Steuerperioden
2009 bis 2011 Auslagen für Motorsportaktivitäten als persönliches Einkommen
aufgerechnet, nachdem dieser Aufwand auch bei der Firma nicht als geschäftsmässig
begründeter Aufwand betrachtet wurde.
a. Die Beschwerdeführer machen geltend, der Zweckartikel der Firma umfasse die
Motorsportaktivitäten ausdrücklich. Usanzgemäss würden die Steuerbehörden gerne auf
den Zweckartikel einer Gesellschaft abstellen; warum das gerade im vorliegenden Fall nicht
praktiziert werde, sei nicht nachvollziehbar. Die Firma führe einen eigenen Rennstall im
Renault Clio Cup und betreibe mit nicht unerheblichem Aufwand und entsprechender
Ernsthaftigkeit den Motorsport. Der Nutzen für die Firma bestehe vor allem in der breiten
Werbewirkung sowie in den Sponsoring-Anlässen zur Kundenpflege. Die Wirkung dieser
Werbemassnahme schlage sich deutlich im guten Umsatz der Firma nieder, so dass diese
spezielle Art von Kundenpflege durch den Motorsport nicht einfach wegdiskutiert werden
könne. Es sei nicht ersichtlich, weshalb eine volle Aufrechnung der Auslagen bei den
Beschwerdeführern erfolge. Diskutabel sei allenfalls eine angemessene Beteiligung der
Beschwerdeführer am Gesamtaufwand, indem ein Teil der Kosten als privat motivierte
Kosten von A1_ betrachtet würden. Die Beschwerdeführer erachten eine Aufteilung im
Verhältnis 1/3 Privataufwand und 2/3 Geschäftsaufwand als angemessen.
b. Die Vorinstanz hält dieser Argumentation entgegen, dass der Umsatz der Firma aus der
Montage sowie aus Reparaturen von Fenstern stamme. Es sei nicht dargelegt worden,
welche konkreten Dienstleistungen gewinnbringend von der Firma im Umfeld von
Motorsportaktivitäten erbracht würden. Allfällige Erträge aus dem Motorsport seien bei der
Firma nicht verbucht. Die angebliche Werbewirkung sei nicht nachvollziehbar.
c. Gemäss Art. 69 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer (DBG, 642.11) gehören zum steuerbaren Reingewinn,
welcher Gegenstand der Gewinnsteuer von Unternehmungen ist, offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte. Bei
den Privatpersonen, welche von offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen bzw.
geschäftsmässig nicht begründeten Zuwendungen in diesem Sinn profitieren, werden diese
bei den in diesem Verfahren interessierenden Staats- und Gemeindesteuern gestützt auf
Art. 23 Abs. 1 lit. c StG als Erträge aus beweglichem Vermögen (unter dem Titel „geldwerte
Vorteile aus Beteiligungen aller Art“) mit der Einkommenssteuer besteuert.
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Die Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, beantwortet in erster Linie die
Betriebs- oder Unternehmenswirtschaftslehre. Geschäftsmässig begründet sind Kosten
demnach, wenn sie aus unternehmenswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen. Nach
der Rechtsprechung sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit
dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten
organischen Zusammenhang stehen. Somit muss alles, was nach kaufmännischer
Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerlich als
geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb
auch ohne den in Frage stehenden Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand
im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war.
Zuwendungen für sportliche, soziale oder kulturelle Zwecke mit der Absicht, konkrete
Öffentlichkeitsarbeit zu betreiben, um das Image der steuerpflichtigen Person in der
Öffentlichkeit zu verbessern oder um in diesem Zusammenhang verkaufsfördernde
Massnahmen zu treffen, stellen grundsätzlich geschäftsmässig begründeten Aufwand dar,
sofern diese Kosten mindestens einen indirekten Werbeeffekt haben. Indirekte Werbung
stellt namentlich das Sponsoring dar. Das Ziel des Sponsoring liegt einerseits in der
Profilierung der Unternehmung in der Öffentlichkeit und andererseits in einem
kommerziellen oder marketingmässigen Nebeneffekt für die Unternehmung (Urteile des
Bundesgerichts 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3. Mai 2016, E. 8 i.V.m. E. 5.2,
m.w.H.).
Nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand zählen allerdings Aufwendungen,
welche die Gesellschaft einzig für den privaten Lebensaufwand des Aktionärs oder einer
ihm nahestehenden Person erbringt. Sie dürfen nicht unter dem Vorwand von Geschäfts-
oder Repräsentationsspesen als Geschäftsaufwand verbucht werden (Urteile des
Bundesgerichts 2C_795/2015 und 2C_796/2015 vom 3. Mai 2016, E. 8 i.V.m. E. 2.2,
m.w.H.).
d. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass A1_ als Fahrer am Renault Clio Cup
teilnimmt und den Rennsport seit längerem - auch in den hier in Frage stehenden Jahren
2009 bis 2011 - aktiv und erfolgreich betreibt. Auslagen im Zusammenhang mit dem
Rennstall wurden in grossen Beträgen von der Firma gedeckt. Anders als etwa in der IT-
Branche oder im Bereich von internationalen Grosskonzernen ist der geographische
Einsatzbereich bei der Firma allerdings naturgemäss mehr oder weniger um das Gebiet
rund um den Firmensitz beschränkt. Es ist daher schon allein aus diesem Grund nicht ohne
weiteres nachvollziehbar, inwiefern das Führen eines eigenen Rennstalls im Renault Clio
Cup, dessen Rennen regelmässig im Ausland ausgetragen werden, eine direkte oder
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indirekte Werbewirkung für das Geschäft der Firma haben soll. Die Beschwerdeführer
unterlassen es, konkret darzulegen, dass in den hier in Frage stehenden Jahren 2009 bis
2011 bestimmte Aufträge dank den von ihnen angeführten Sponsoringanlässen hätten
aquiriert werden können. Sie machen keine weiterführenden Angaben zum konkreten
Ablauf der angeblichen Sponsoring-Anlässe. Dabei geht es entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführer nicht darum, über Besucher an der Rennstrecke Protokoll zu führen (vgl.
dazu Replik, S. 4), es müsste jedoch, sollte die Firma tatsächlich Kunden zu Rennen
eingeladen haben, bekannt sein, welche Kunden wann solche Rennen besuchten, weil
letztlich nur gestützt darauf beurteilt werden kann, ob sich derartige Kundenpflege im
Resultat für die Firma im Umsatz positiv niederschlägt, wie die Beschwerdeführer angeben.
Mangels konkreten Angaben bleibt letztlich unklar, ob überhaupt Kunden der Firma zu
solchen Rennsportanlässen in den hier interessierenden Steuerperioden 2009 bis 2011
eingeladen wurden. Selbst wenn tatsächlich gewisse Kunden eingeladen worden sein
sollten, bleibt mangels substantiierter Darlegung der Beschwerdeführer weiterhin unklar,
welcher konkrete Umsatz mit dieser angeblichen Werbemassnahme zusammenhängen
soll. Auch wenn es für geschäftsmässig anerkanntes Sponsoring nicht erforderlich ist, dass
ein direkter Zusammenhang zwischen Geschäftstätigkeit und gesponsertem Sport besteht,
so muss doch nachgewiesen sein, dass das Sponsoring tatsächlich zur Vermittlung von
Aufträgen führt und eine entsprechend wirkungsvolle Werbewirkung besteht. Diesen
Nachweis bleiben die Beschwerdeführer mit ihren allgemeinen Ausführungen und blossen
Behauptungen schuldig. Daher ist im konkreten Fall auch bei durchaus grosszügiger
Auslegung des Terminus „geschäftsmässig begründeter Aufwand“ im konkreten Fall bei
den Motorsportaktivitäten von A1_ weder eine direkte noch indirekte Werbewirkung für
die Firma erkennbar. Der Schluss der Vorinstanz, es handle sich unter diesen Umständen
bei der Unterstützung des Rennstalls durch die Firma um eine geschäftsmässig nicht
begründete Zuwendung der Firma an die Beschwerdeführer zur Finanzierung eines
persönlichen Hobbys von A1_, überzeugt. Somit ist es richtig, die erfolgten
Zuwendungen als nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen den
Beschwerdeführern zum Einkommen hinzuzurechnen.
2.3 Spesen
Die Firma hatte in ihren Steuererklärungen 2009 bis 2011 den Betrag von Fr. 3‘600.-- pro
Jahr als ertragsmindernden Aufwand in der Form von Repräsentationsspesen für A1_
angegeben, was steuerlich so nicht anerkannt wurde. Bei der Veranlagung der
Beschwerdeführer nahm die Vorinstanz jeweils eine Aufrechnung einer geldwerten
Leistung vor.
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a. Die Beschwerdeführer machen geltend, diese Aufrechnung in ihren Veranlagungen sei
falsch, da es sich in tatsächlicher Hinsicht nicht um Repräsentationsspesen handle,
sondern um den Verpflegungsersatz von Fr. 15.-- pro Mittagessen gemäss L-GAV, auf den
alle Mitarbeiter der Firma (inklusive A1_) einen geschützten Anspruch hätten. Das
Spesenbetreffnis sei thematisch nicht richtig deklariert worden, was aber nichts daran
ändere, dass richtigerweise keine Aufrechnung vorzunehmen sei.
b. Die Vorinstanz weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass A1_ als
Gesellschafter, Geschäftsführer und Vorgesetzter dem von den Beschwerdeführern
erwähnten Gesamtarbeitsvertrag gar nicht unterliege. Auf den Konti der Firma seien
ausserdem Verpflegungsspesen für auswärtige Essen und andere Kleinauslagen bereits
verbucht und abgerechnet; höhere Pauschalspesen seien im konkreten Fall nicht
ausgewiesen und daher auch nicht gerechtfertigt.
c Die Bestimmungen im Bundesratsbeschluss über die Allgemeinverbindlicherklärung des
Gesamtarbeitsvertrags für das Metallgewerbe vom 22. Mai 2014 sind abrufbar unter
https://www.seco.admin.ch/seco/de/home/Arbeit/Personenfreizugigkeit_Arbeitsbeziehunge
n/Gesamtarbeitsvertraege_Normalarbeitsvertraege/Gesamtarbeitsvertraege_Bund/Allgemei
nverbindlich_erklaerte_Gesamtarbeitsvertraege/Metallgewerbe.html. Gemäss Art. 2 Abs. 4
lit. a des Gesamtarbeitsvertrags sind von den Vertragsbestimmungen Kader, denen
Mitarbeitende unterstellt sind sowie weitere Mitarbeitende, welche aufgrund ihrer Stellung
oder Verantwortung weitreichende Entscheidbefugnisse im Betrieb haben oder auf
Entscheide massgebend Einfluss nehmen können, ausdrücklich ausgenommen. Damit fällt
A1_ offensichtlich nicht unter den Anwendungsbereich des Gesamtarbeitsvertrags. Dies
wird in der Replik schliesslich auch von den Beschwerdeführern anerkannt (Replik, S. 5).
Nachdem unbestritten ist, dass A1_ die in Frage stehenden Spesenpauschalen von der
Firma ausgerichtet wurden, bleibt zu prüfen, ob die Beschwerdeführer zu Recht davon
ausgehen, dass diese erhaltene Leistung nicht zum steuerbaren Einkommen
hinzuzurechnen sei.
Entscheidend ist in diesem Zusammenhang insbesondere, dass offenbar konkrete
Verpflegungsspesen von der Firma bereits übernommen wurden (solche Aufwendungen
sind in der Buchhaltung der Firma bereits verbucht, entweder auf dem Konto
„Verpflegungsspesen“ oder als Kleinauslagen unter Fr. 50.-- teils auch auf anderen Konti,
vgl. dazu act. 18/18). Somit wurde A1_ für tatsächliche Auslagen im Zusammenhang mit
auswärtiger Verpflegung bereits entschädigt. Es wäre an den Beschwerdeführern, konkret
zu belegen, welche nicht bereits entschädigten zusätzlichen berufsbedingten
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Mahlzeitenmehrkosten A1_ darüber hinaus entstanden sind. Ohne Belege oder konkrete
Angaben besteht kein Anspruch auf eine Entschädigung. Eine nicht konkret begründete
Pauschalentschädigung ist nicht ohne weiteres steuerlich abzugsfähig, jedenfalls, solange
diese nicht auf einem durch die Steuerbehörden genehmigten Spesenreglement basiert.
Die pauschale Entschädigung der Firma an A1_ stellt daher eine geldwerte Leistung dar,
die auf Ebene der Beschwerdeführer zum steuerbaren Einkommen hinzuzurechnen ist.
Zwar sind Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung, sofern diese berufsbedingt ist,
aufgrund der ausdrücklichen Nennung in Art. 29 Abs. 1 lit. b StG grundsätzlich abzugsfähig.
Dabei wird allerdings vorausgesetzt, dass eine Hauptmahlzeit wegen zu grosser
Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte oder wegen kurzer Essenspause nicht zu
Hause eingenommen werden kann. Ob tatsächlich Mehrkosten entstehen, wird für deren
Abzugsfähigkeit nicht vorausgesetzt, da bei einer zu grossen Distanz zwischen Wohn- und
Arbeitsstätte zugunsten des Steuerpflichtigen vermutet wird, dass Mehrkosten entstehen
(vgl. auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, a.a.O., N 22 ff. zu
Art. 26 DBG). Weder die von den Beschwerdeführern geltend gemachten
„Repräsentationsspesen“, welche gemäss Ausführungen in der Beschwerdeschrift
Verpflegungsspesen darstellen sollen, noch der allgemeine Berufskostenabzug im
Zusammenhang mit Verpflegungskosten nach Art. 29 Abs. 1 lit. b StG wurde den
Beschwerdeführern von der Vorinstanz gewährt, nachdem nachweislich bereits eine
effektive Spesenentschädigung der auswärtigen Essen des Arbeitgebers vorliegt und die
Beschwerdeführer nicht nachgewiesen haben, dass ihnen zusätzliche, damit noch nicht
abgegoltene berufsbedingte Auslagen entstanden wären. Dieses Vorgehen der Vorinstanz
ist korrekt.
d. Im Übrigen werden die Beschwerdeführer darauf hingewiesen, dass ihnen in den hier in
Frage stehenden Steuerjahren jeweils der bei den Staats- und Gemeindesteuern geltende
pauschale Abzug im Betrag von Fr. 2‘400.-- pro Kalenderjahr und Person gewährt wurde.
Mit diesem Pauschalabzug sind allfällig erforderliche Repräsentationsspesen grundsätzlich
abgegolten. Sollten im Einzelfall höhere berufsbedingte Spesen angefallen sein, wäre es
wiederum an den Beschwerdeführern, diese konkret zu belegen. Da die Beschwerdeführer
keine solchen Belege beigebracht haben und im Beschwerdeverfahren nun ohnehin
anführen, es handle sich gar nicht um Repräsentationsspesen, sondern um
Verpflegungsersatz, hat die Vorinstanz zusammengefasst zu Recht eine Aufrechnung als
geldwerte Leistung beim Einkommen der Beschwerdeführer vorgenommen, nachdem ein
Pauschalabzug für Verpflegungskosten im konkreten Fall klar nicht angezeigt ist.
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2.4 Bussen
Die Vorinstanz hat den Beschwerdeführern in den in Frage stehenden Steuerperioden beim
steuerbaren Einkommen als geldwerte Leistung jene Beträge aufgerechnet, die von der
Firma zur Begleichung von Bussgeldern aufgewendet worden waren.
a. Die Beschwerdeführer sind der Ansicht, dass auf die vorgenommene Aufrechnung zu
verzichten ist. Die Firma sei häufig in den Strassenverkehr involviert und ein bestimmter
Anteil der Arbeitszeit der Mitarbeiter werde berufsbedingt auf Strassen verbracht.
Termindruck und Verkehrssituation würden zwangsläufig zu Gesetzesübertretungen führen,
selbst korrekt orientierte Fahrzeuglenker könnten Verkehrsbussen nicht vermeiden.
Ausserdem hätten die Beschwerdeführer keine privatmotivierte Verwendung, wenn die
Firma Verkehrsbussen von Mitarbeitern bezahle.
b. Die Vorinstanz argumentiert, Bussen seien immer persönliche Kosten des Gebüssten.
Als solche stellten sie weder auf Ebene der Firma abziehbare Gewinnungskosten dar, noch
seien sie, sofern von der Firma übernommen, steuerfrei.
c. Es ist im vorliegenden Fall nicht im Einzelnen bekannt, um was für Bussen es sich
konkret handelt. Weder die Vorinstanz noch die Beschwerdeführer bringen Belege vor. Es
ist aber unbestritten, dass die Firma in dem Betrag, der den Beschwerdeführern als
geldwerter Vorteil aufgerechnet wurde, jeweils Bussen bezahlt hat. Gemäss Angaben der
Beschwerdeführer handelt es sich dabei um Strassenverkehrsbussen bzw. um Bussen für
blosse Ordnungswidrigkeiten betreffend leichte Verletzungen von Verkehrsregeln. Die
Annahme der Vorinstanz, dass es sich um Bussen handelt, die dem damaligen
Firmeninhaber A1_ auferlegt wurden, wurde von den Beschwerdeführern nicht konkret
widerlegt. Es erscheint unter Berücksichtigung der Parteivorbringen tatsächlich
naheliegend, dass es sich bei den den Beschwerdeführern aufgerechneten Bussen
zumindest zum Grossteil, wenn nicht gänzlich, um Strassenverkehrsbussen handelt, mit
denen A1_ bestraft wurde. Da letzterer in den in Frage stehenden Steuerperioden nicht
nur Geschäftsführer und Verwaltungsrat der Firma war, sondern die Beschwerdeführer
auch einzige Eigentümer der Firma waren, würde sich zudem, worauf die Vorinstanz in der
Duplik richtig hinweist, die Frage einer Aufrechnung bei den Beschwerdeführern aufgrund
der sog. Dreieckstheorie überdies auch dann stellen, wenn die Firma Bussen anderer
Mitarbeiter übernommen haben sollte, jedenfalls, nachdem die Beschwerdeführer
ungeachtet der sie treffenden allgemeinen Mitwirkungspflicht bei der eigenen Veranlagung
weder konkret bestreiten, dass die Bussen A1_ persönlich betreffen noch Angaben dazu
liefern, wer stattdessen gebüsst worden sein soll.
Seite 13
d. Die steuerliche Behandlung von Bussen (mit Ausnahme der Steuerbussen, welche
gemäss expliziter Vorschrift in Art. 70 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG nicht
zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören) ist im geltenden Recht nicht
ausdrücklich geregelt. Die Frage nach der Abziehbarkeit von Kosten im Zusammenhang
mit Bussgeldern stellt sich bei allen steuerpflichtigen natürlichen und juristischen Personen.
Insoweit die Vorinstanz auf die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichts verweist,
wonach Bussen, die einer juristischen Person selbst auferlegt werden, grundsätzlich nicht
abzugsfähig sind (vgl. ausführlich dazu BGE 143 II 8), kann diese Rechtsprechung nicht
direkt auf den vorliegenden Fall übertragen werden. In Frage stehen nicht Bussen, mit
denen die Arbeitgeberfirma belegt wurde, sondern Bussen, die A1_ (und damit einem
der Steuerpflichtigen persönlich) gemäss nicht weiter belegten Angaben der
Beschwerdeführer während der Arbeitszeit für die Firma entstanden sind und die von der
Firma übernommen wurden.
Zuweilen wird vereinzelt die Meinung vertreten, auf Ebene der Arbeitgeberin könne eine
Übernahme von Bussgeldern im Resultat erfolgswirksam berücksichtigt werden, indem der
Lohn eines Mitarbeiters um die Bussgelder erhöht würde (was allerdings eine Angabe auf
dem Lohnausweis und korrekte sozialversicherungsrechtliche Abrechnung bedingt). In
einem solchen Fall wären die durch die Lohnerhöhung im Resultat übernommenen Bussen
beim Arbeitnehmer persönlich ohne weiteres als Einkommen steuerbar. Ein solcher Fall
steht vorliegend allerdings nicht zur Diskussion. Die Firma hat im vorliegenden Fall die
Bussgelder bezahlt, ohne dass diese als Lohnbestandteil verbucht und abgerechnet
worden wären.
Im Fall von Verkehrsbussen handelt es sich um Bussen mit strafrechtlichem Charakter, d.h.
die Bussen beruhen auf einem individuellen Schuldvorwurf und sind höchstpersönlicher
Natur. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer haben auch blosse Ordnungsbussen
eine klare Straffunktion. Es kann - jedenfalls für die hier interessierende steuerliche
Beurteilung auf der Ebene der Beschwerdeführer - daher keine Rolle spielen, dass die
Busse während der Ausübung der geschäftlichen Tätigkeit angefallen ist. Mit den Bussen
wird widerrechtliches Verhalten sanktioniert. Bussen sollen aufgrund ihrer Pönalfunktion
den Gebüssten und nicht den Fiskus belasten. Auch in anderen Konstellationen ist für die
steuerliche Berücksichtigung von Auslagen nicht einzig entscheidend, ob gewisse
Aufwendungen im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit angefallen sind oder nicht;
haben etwa Auslagen einer steuerpflichtigen Person wohl einen Zusammenhang mit ihrer
beruflichen Tätigkeit, sind sie aber etwa einzig wegen einer grösseren Bequemlichkeit für
die steuerpflichtige Person erfolgt, so können auch diese Auslagen, obwohl ebenfalls im
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Grundsatz berufsbedingt, nicht einkommensmindernd berücksichtigt werden
(RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., N 27 zu
§ 33).
e. Geht es um eine Busse, kommt zudem auch der Aspekt des Gerechtigkeitsempfindens
in der Gesamtrechtsordnung hinzu. Ausgangspunkt ist die Überlegung, dass sich der
Steuerpflichtige immer, also auch bei der Erzielung des Einkommens, an die vom Gesetz
vorgegebenen Schranken zu halten hat. Eine Übertretung von Vorschriften kann
grundsätzlich keine für die Erzielung des Einkommens unmittelbar notwendigen
Gewinnungskosten darstellen (vgl. auch ANDREA OPEL, Ist die Besteuerung von Unrecht
rechtens?, in: ASA 84, S. 187 ff., S. 205). Dies würde ansonsten mit einer unerwünschten
Verringerung der Strafwirkung der Bussen einhergehen und die daraus folgende
Steuerminderung müsste von den Steuerzahlenden indirekt mitgetragen werden, was nicht
dem Zweck der Busse entspricht. Auch die Frage nach der Zweckmässigkeit kann bei
Berücksichtigung der grundlegenden Pfeiler der Gesamtrechtsordnung nicht entscheidend
sein. Steht ein Verhalten in der Rechtsordnung unter einer Strafsanktion, so kann es keine
Rolle spielen, ob eine Gesetzesübertretung im Einzelfall der Einkommenserzielung
förderlich ist oder nicht. Die Vermeidung des mit einer Busse sanktionierten Verhaltens ist
auch bei der Ausübung von beruflichen Tätigkeiten zumutbar.
Im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, weshalb es A1_ (oder allenfalls anderen
Mitarbeitern der Firma), nicht zumutbar oder möglich gewesen sein sollte, Verstösse gegen
Strassenverkehrsvorschriften zu vermeiden. Gegen Vorschriften und Bestimmungen des
Verkehrsrechts zu verstossen, stellt ein Risiko dar, das alle Strassenbenützer betrifft,
darunter viele, die aus beruflichen Gründen unterwegs sind (vgl. dazu auch Entscheid K
2194 des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau vom 19. August 1992, E. 2, m.w.H.,
publiziert in: AGVE 1992, S. 30 ff.). Geldstrafen und Bussen stellen daher unter dem
Aspekt der Einheit der Rechtsordnung nach einhelliger Lehre keine Berufskosten dar
(anstelle vieler: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, a.a.O., N 49
zu Art. 26 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, N 35 zu Art. 27 DBG),
weshalb das Vorgehen der Vorinstanz, die Übernahme der Busse durch die Firma als
geldwerte Leistung beim steuerbaren Einkommen der Beschwerdeführer aufzurechnen,
richtig ist.
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2.5 Materialeinkauf im Jahr 2011
Im Steuerjahr 2011 rechnete die Vorinstanz den Beschwerdeführern entgegen deren
Steuererklärung unter anderem den Betrag von Fr. 3‘217 als geldwerter Vorteil auf. Bei der
Firma war dieser Betrag, welcher in der Buchhaltung als Aufwand verbucht war, mangels
Belegen ebenfalls aufgerechnet worden.
a. Die Beschwerdeführer führen dazu aus, diese von der Vorinstanz vorgenommene
Aufrechnung, welche zufolge fehlender Geschäftsbelege im Rechnungswesen der D_
GmbH bereits bei der Veranlagung der Firma erfolgt sei, sei ungeheuerlich und müsse
korrigiert werden. Es handle sich bei den zwei in Frage stehenden Transaktionen um
Zahlungen an E_ über Fr. 2‘217 und F_ über Fr. 1‘000. Diese Transaktionen gehörten
klar zum Geschäftsbereich der Firma. Dass die beiden Geschäftsvorgänge bei der Firma
steuerlich nicht als Aufwandpositionen anerkannt worden seien, sei einzig auf die
fehlenden Belege zurückzuführen. Dies könne aber nicht automatisch dazu führen, von
einem Privatbezug der Beschwerdeführer auszugehen.
b. Die Vorinstanz weist in der Vernehmlassung darauf hin, dass bei Bargeldzahlungen ins
Ausland erhöhte Anforderungen an die Beweiskraft von Belegen zu stellen seien. Weder
die Beschwerdeführer noch die Firma hätten Belege zu den in Frage stehenden
Transaktionen eingereicht. Damit sei eine geschäftsmässige Begründetheit des
Geldabflusses bei der Firma nicht nachgewiesen. Da keine Belege vorhanden seien, wohin
das Geld genau geflossen sei, sei den Beschwerdeführern zu Recht eine geldwerte
Leistung aufgerechnet worden.
c. Es ist unbestritten, dass bei der Firma ein Geldabfluss im Betrag von insgesamt Fr.
3‘217 stattgefunden hat. Die Beschwerdeführer waren 2011 gemäss eigenen Angaben in
der Beschwerdeschrift einzige Gesellschafter der Firma; A1_ war nachweislich als
einziger Geschäftsführer mit Einzelunterschriftsberechtigung im Handelsregister
eingetragen. Die blosse Behauptung der Beschwerdeführer, die Zahlungen seien
zugunsten E_ und F_ erfolgt, wird im vorliegenden Verfahren mit keinerlei Belegen
oder zumindest näheren, schlüssigen Angaben zum Zahlungszweck belegt, obwohl die
Beschwerdeführer - A1_ insbesondere - aufgrund ihrer Funktion in der Firma solche
Angaben liefern können müssten. Würden die Beschwerdeführer belegen und nicht bloss
behaupten, die Geldzahlungen seien an zwei (andere) natürliche Personen (E_ und
F_) gegangen und wäre ein Zusammenhang zur Geschäftstätigkeit der Firma erkennbar,
würde sich die Frage einer Aufrechnung einer geldwerten Leistung bei den
Beschwerdeführern nicht stellen (und wäre auch keine Aufrechnung bei der Firma erfolgt).
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d. Die Steuerbehörden haben zwar gestützt auf die allgemeine Beweislastverteilung im
Steuerverfahren grundsätzlich den Nachweis zu erbringen, dass die steuerpflichtigen
Personen die von ihr veranlagten Einkünfte tatsächlich erzielt haben. Im vorliegenden Fall,
in dem unbestritten ist und aus der Buchhaltung der Firma hervorgeht, dass bei der Firma
ein Geldabfluss im Betrag von Fr. 3‘217 stattgefunden hat, genügt es jedoch nicht, wenn
die Beschwerdeführer ihrerseits als Eigentümer der Firma und A1_ als deren einziger
Geschäftsführer im massgebenden Zeitpunkt, in dem diese Zahlungen erfolgten, lediglich
vorbringen, die Art der Bezeichnung der Verbuchungen lasse auf zwei natürliche Personen
schliessen, die offenbar Arbeitsleistungen oder Dienstleistungen für die Firma erbracht
hätten. Naturgemäss ist es der Vorinstanz mangels genauerer Angaben durch die Firma
oder die Beschwerdeführer faktisch gar nicht möglich, zu beweisen, wofür der Geldabfluss
bei der Firma konkret verbucht wurde; zumindest schlüssige Angaben dazu wären daher
gestützt auf die allgemeine Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Personen durch die
Firma bzw. hier deren Eigentümer und Geschäftsführer, zu erbringen.
Es ist unbestritten, dass bei der Firma ein Geldabfluss stattgefunden hat. Die
Beschwerdeführer behaupten ohne konkrete Nachweise, es handle sich bei diesem
Geldabfluss um zwei Zahlungen an Drittpersonen für nicht näher spezifizierte
Dienstleistungen. Würde diese blosse Behauptung genügen, um der Vorinstanz die volle
Beweislast aufzuerlegen, dass den Beschwerdeführern ein geldwerter Vorteil zugeflossen
sei, so könnte letztlich jeder Firmeneigentümer bei Buchungsvorgängen in der Firma
angeben, es handle sich um Materialeinkauf oder andere geschäftsmässig begründete
Aufwendungen. Ohne konkrete Belege oder wenigstens schlüssige Informationen dazu,
wohin genau das Geld für die Abgeltung welcher konkreten Leistung geflossen ist, kann die
Steuerverwaltung (oder auch das im Fall eines Beschwerdeverfahrens urteilende Gericht)
schlichtweg nicht nachvollziehen, ob diese Angabe zutrifft oder nicht. Sofern wie hier der
Geldabfluss bei der Firma unbestritten ist, die Verbuchung aber nicht schlüssig
nachvollzogen werden kann, ist in beweisrechtlicher Hinsicht nicht in erster Linie die
Steuerverwaltung angehalten, zu belegen, dass eine geschäftsmässig nicht begründete
Zuwendung vorliegt, sondern gestützt auf die allgemeine Mitwirkungspflicht der
Steuerpflichtigen bei der Veranlagung ist es in erster Linie Sache der steuerpflichtigen
Person, genauere Angaben zum unbestrittenen Geldabfluss bei der Firma zu liefern.
Kommen die steuerpflichtigen Personen dieser Mitwirkungspflicht nicht nach, bleibt die
angebliche geschäftsmässige Begründetheit des unbestrittenermassen stattgefundenen
Geldabfluss bei der Firma nicht nachvollziehbar. Unter diesen Umständen ist es richtig, den
Firmeneigentümern im entsprechenden Umfang eine geldwerte Leistung aufzurechnen.
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2.6
Die Beschwerdeführer beantragen mit ihrer Beschwerde eine Herabsetzung des Betrags in
Ziff. 6.4 (Steuerperiode 2009 und 2010) bzw. Ziff. 6.3 (Steuerperiode 2011) in den
Berechnungsmitteilungen zur Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2009 bis
2011. Dieser Antrag ist gemäss obigen Erwägungen klar abzuweisen. Der von den
Beschwerdeführern bezüglich den Steuerperioden 2010 und 2011 zusätzlich gestellte
Antrag, der Vermögenssteuerwert der D_ GmbH sei neu festzulegen, ist, nachdem die
Veranlagung der Firma inzwischen unangefochten in Rechtskraft erwachsen ist, ebenfalls
abzuweisen.
Wird gegen den Entscheid über eine Veranlagung Beschwerde erhoben, gilt die
Schlussrechnung als aufgehoben und der steuerpflichtigen Person wird nach Abschluss
des Rechtsmittelverfahrens eine neue Schlussrechnung zugestellt (Art. 205 Abs. 3 StG).
Nachdem inzwischen der im Zeitpunkt des Erlasses der von den Beschwerdeführern
angefochtenen Veranlagungsverfügungen und Steuerrechnungen noch gültige Art. 30b StV
(Steuerverordnung, bGS 621.111) aufgehoben wurde, wird die Vorinstanz der seither
gültigen Praxis entsprechend nunmehr beim Erlass der neuen Steuerrechnungen den in
Art. 39 Abs. 4 StG vorgesehenen reduzierten Steuersatz für qualifizierte Beteiligungen zu
berücksichtigen haben. Dieses sog. Teilsatzverfahren ändert aber nichts daran, dass die
geldwerten Vorteile bei den Staats- und Gemeindesteuern unverändert vollumfänglich für
die Satzbestimmung des Gesamteinkommens zu berücksichtigen sind (vgl. zum Ganzen
auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O, N
63 zu § 35).
3. Kosten und Entschädigung
Im Rechtsmittelverfahren ist gebühren- und kostenpflichtig, wer ganz oder teilweise
unterliegt oder auf dessen Rechtsmittel nicht eingetreten wird (Art. 53 Abs. 1 i.V.m. Art. 19
Abs. 3 VRPG). Die Anträge der Beschwerdeführer sind abzuweisen, weshalb sie die
Gerichtskosten zu tragen haben. Die 2. Abteilung des Obergerichts hat in der vorliegenden
Sache in der Funktion als Verwaltungsgericht entschieden. Vor Verwaltungsgericht
betragen die Verfahrenskosten gemäss Art. 4a des Gesetzes über die Gebühren in
Verwaltungssachen (bGS 233.2) grundsätzlich bis zu Fr. 5‘000.--. Innerhalb dieses
Gebührenrahmens sind die Gebühren nach dem Zeit- und Arbeitsaufwand, der Bedeutung
des Geschäfts sowie nach dem Interesse und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der
Gebührenpflichtigen zu bemessen (Art. 20 VRPG). Bei der Bemessung ist ausserdem
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ebenfalls zu berücksichtigen, dass sich im parallelen Verfahren betreffend direkte
Bundessteuer 2009 bis 2011 (O2V 14 3) weitgehend die gleichen Sach- und Rechtsfragen
stellen. Insgesamt erscheint im vorliegenden Fall eine in vergleichbaren Fällen übliche
Gebühr im Betrag von Fr. 1‘300.-- angemessen. Der von den Beschwerdeführern geleistete
Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 600.-- ist daran anzurechnen.
Eine Entschädigung ist den Beschwerdeführern beim vorliegenden Verfahrensausgang
nicht zuzusprechen (Art. 53 Abs. 3 VRPG e contrario).
Der Vorinstanz werden unabhängig vom Verfahrensausgang keine Kosten auferlegt
(Art. 53 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 VRPG) und keine Entschädigungen zugesprochen
(Art. 53 Abs. 3 i.V.m. Art. 24 Abs. 3 lit. a VRPG).
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