Decision ID: de5f8071-0a06-57ed-bb5b-9c9f6cb0c15d
Year: 2010
Language: it
Court: TI_CATI
Chamber: TI_CATI_001
Canton: TI
Region: Ticino
Law Area: public_law

Fatti
A.
Con atto pubblico del 2 agosto 1969RI 1 aveva acquistato il mapp. n. _ RFD _, al prezzo di fr. 265'000.
−
. Il _ e _ _ al prezzo di fr. 1'680'000.
−.
Con istromento del 20 giugno 2007 i coniugi _ e _ acquistavano da _, in ragione di 1⁄2 ciascuno, la part. _ RFD _, al prezzo di fr. 1'650'000.
−
.
B.
Con decisione di tassazione sugli utili immobiliari del 26 febbraio 2008, l’Ufficio circondariale di tassazione di _ stabiliva in 718'381.− l’utile imponibile totale ed in fr. 21'551,45 l’imposta corrispondente.
Dal valore di alienazione di fr. 1'680'000.− aveva dedotto un valore di investimento così composto: fr. 273'550.− quale valore di acquisto, fr. 622’758.− a titolo di costi di costruzione e di miglioria, fr. 5'311.− quali costi di acquisto e di vendita, fr. 60'000.− in ragione delle provvigioni versate.
L’autorità fiscale motivava la decisione con i seguenti argomenti:
1) Il rifacimento della pavimentazione (_) ed il risanamento del tetto (_) sono considerati interventi di manutenzione. [...]. Per quanto concerne la richiesta di differimento, si ribadisce quanto già anticipato verbalmente sia al rappresentante del venditore, sia al signor _ medesimo. La richiesta di differimento va esaminata unicamente per quanto concerne la quotaparte del nuovo fondo acquistato dal signor _ e non per la parte acquistata dalla moglie. Infatti non vi è identità di persone tra l’unico venditore (signor _) e gli acquirenti (entrambi i coniugi). Ne deriva che la parte reinvestita dal signor _ non è sufficiente per ottenere anche solo un reinvestimento parziale.
C.
Il 26 marzo 2008, RI 1 interponeva reclamo avverso la decisione di tassazione sugli utili immobiliari del 26 febbraio 2008. Il reclamante dissentiva su due punti in particolare: il computo dell’imposta e il differimento dell’imposta sugli utili immobiliari non concesso.
Per quanto riguarda la prima doglianza del reclamante, contestava la mancata deduzione di costi di pavimentazione e risanamento del tetto.
In relazione al secondo punto della contestazione, il reclamante sosteneva quanto segue:
Sarebbe in contrasto con il senso e lo scopo dell’art. 12 cpv. 3 lett.
e
LAID, obbligare i coniugi a spendere una somma considerevole di tasse e costi notarili per ottenere l’iscrizione formale della comproprietà prima della vendita, oppure in pratica precludere il coniuge – che prima non era iscritto – dal farsi iscrivere come comproprietario dell’abitazione sostitutiva, unicamente perché ci vuole in ogni caso la formale identità tra venditori e acquirenti. Determinante deve essere il concreto nesso causale ai sensi della LAID tra la vendita dell’abitazione familiare a _ e l’acquisto della nuova abitazione sostitutiva, sempre familiare a _ [...].
Il contribuente concludeva sostenendo che, l’utile immobiliare imponibile avrebbe dovuto ammontare unicamente a fr. 30'000.−, importo pari alla differenza tra quanto ricavato dalla vendita della part. _ RFD _ e quanto investito nell’acquisto della part. n. _ RFD _.
D.
Con decisione del 26 novembre 2008, l’Ufficio di tassazione di _ respingeva il reclamo di RI 1 con la seguente motivazione, ripresa testualmente da un parere dell’Ufficio giuridico della Divisione delle Contribuzioni:
Non è possibile rimediare alla situazione attuale mediante la donazione da parte della moglie al marito della quota di 1⁄2 del fondo _ di _ poiché il momento in cui è avvenuto l’acquisto della proprietà immobiliare dell’abitazione primaria sostitutiva è quello determinante per l’assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari e quindi per la valutazione dell’adempimento delle condizioni di differimento. I requisiti del differimento devono essere realizzati al momento del trasferimento imponibile, ovvero al momento dell’acquisto dell’abitazione sostitutiva e non successivamente poiché ogni ulteriore transazione, donazione o vendita tra i coniugi della quota parte non oggetto del reinvestimento, costituirebbe un nuovo caso di assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari.
F.
Con tempestivo ricorso del 24 dicembre 2008 alla Camera di diritto tributario, il ricorrente contesta unicamente la mancata concessione del differimento dell’imposta sugli utili immobiliari ribadendo le argomentazioni già proposte in sede di reclamo.

Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Come esposto in narrativa, RI 1 ha venduto la casa di cui era proprietario a _ il 14 febbraio 2007. Pochi mesi dopo, il 20 giugno 2007, ha acquistato in comproprietà con la moglie un’altra casa, a _.
Il ricorrente chiede di poter beneficiare del differimento di imposizione, in applicaz ione dell’art. 125 lett.
g
LT, avendo impiegato l’utile conseguito dalla vendita della casa famigliare per acquistarne un’altra avente lo stesso scopo.
Dal canto suo l’autorità di tassazione stima che, visto che la proprietà della casa alienata era del solo marito, mentre l’immobile sostitutivo è stato acquistato in comproprietà con la moglie, non sarebbe adempiuto il requisito dell’identità personale fra venditore della casa sostituita e acquirente dell’oggetto sostitutivo. Vi sarebbe solo un’identità parziale, insufficiente tuttavia a giustificare un differimento dell’imposizione.
2.2.
Per l’art. 125 lett.
g
LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.
Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La
ratio
della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (
Ochsner
, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
, Die Grundstückegewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
, Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
, op. cit., p. 139;
Rumo
, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 132).
2.3.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett.
g
LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b)
l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
•
l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
•
la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c)
deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d)
limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;
e)
il reinvestimento deve avvenire in Svizzera
(
Soldini/Pedroli
, op. cit., pp. 132-134 e p. 137;
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).
2.4.
Qualora, in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 134 ss).
Se dunque solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).
2.5.
È anzitutto pacifico che RI 1, avendo acquistato la nuova abitazione in comproprietà per un mezzo con la moglie, non può considerarsi unico acquirente e quindi unico beneficiario del reinvestimento. La legge tributaria ha peraltro espressamente previsto, all’art. 127 cpv. 2 LT, che il coniuge e i figli siano imposti separatamente per gli utili immobiliari da loro conseguiti, introducendo in tal modo una chiara deroga al principio della tassazione della famiglia, previsto dall’art. 8 LT (cfr.
Soldini/Pedro-li
, op. cit., p. 156). Di conseguenza, ai fini dell’assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari, sarà giustificato ammettere solo un reinvestimento parziale (RDAT II-2002 n. 14t).
È noto che la prassi di alcuni cantoni ammette un’interpretazione più estensiva della nozione di reinvestimento e perviene all’esito di considerare adempiuta la condizione dell’identità dei soggetti anche nel caso in cui l’immobile ceduto apparteneva ad uno solo dei coniugi mentre quello sostitutivo è stato acquistato in comproprietà da entrambi. È il caso, in particolare, della giurisprudenza del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo – citata anche dal ricorrente – che esige tuttavia che il prezzo per l’acqu-isto del bene sostitutivo provenga esclusivamente dal ricavo della vendita della casa ceduta (RB 1995 n. 53; inoltre
Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2
a
ediz., Zurigo 2006, n. 336 ad § 216, p. 1594). Nel Canton Argovia, pur essendo richiesta l’identità fra venditore della casa ceduta e acquirente di quella sostitutiva, un’eccezione è stata introdotta con un’ordinanza, che ammette il differimento anche quando la vendita è stata conclusa da un coniuge e l’acquisto sostitutivo dall’altro, purché tutte le rimanenti condizioni siano adempiute (§ 44 dell’ordinanza sulla legge tributaria dell’11 settembre 2000; inoltre
Klöti-Weber/Baur
, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3
a
ediz., Muri-Berna 2009, n. 13 ad § 98, p. 1248).
Negli altri cantoni, tuttavia, continua ad essere richiesta l’identità dei soggetti, fondata sul carattere reale dell’imposta sugli utili immobiliari e sulla conseguente necessità di tener conto di criteri civilistici (cfr. p. es. la sentenza della Corte fiscale del Tribunale amministrativo del Canton Friburgo del 23 giugno 2003, in StE 2007 B 42.38 n. 29 = FRJ 2006 p. 267). Anche la prassi e la giurisprudenza in vigore nel Canton Berna mettono l’accento sull’im-posizione individuale che è propria del sistema dell’imposta sugli utili immobiliari, che non conosce un’imposizione della famiglia (
Langenengger
, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri-Berna 2002, n. 2 ad art. 134, p. 95 e giurisprudenza citata). Alle stesse conclusioni è giunta la giurisprudenza del Tribunale amministrativo del Canton Zugo (sentenza del 23 ottobre 2001, in GVP ZG 2001 p. 49) e di quello del Canton San Gallo (sentenza del 16 settembre 1999, in GVP SG 1999 n. 29 p. 87).
2.6.
Un argomento, fra quelli proposti dalla giurisprudenza che ritiene imprescindibile l’adempimento del requisito dell’identità dei proprietari, merita di essere sottolineato, per il fatto che mette in luce i limiti dell’interpretazione estensiva sostenuta in particolar modo dal Tribunale amministrativo del Canton Zurigo.
La giurisprudenza bernese (in particolare BVR 1995 p. 439 consid. 3b; cfr anche StE 2007 B 42.38 n. 31 consid. 3.2) e quella sangallese (GVP SG 1999 n. 29) hanno infatti fatto notare come in determinati casi il differimento dell’imposizione rischierebbe di trasformarsi in una vera e propria esenzione fiscale, contro la volontà del legislatore. È quanto si verificherebbe, in particolar modo, se la casa d’abitazione venduta apparteneva in proprietà esclusiva ad un coniuge, mentre l’altro coniuge, impiegando il ricavo delle vendita, acquista in proprietà esclusiva l’abitazione sostitutiva. In una simile ipotesi, l’utile sarebbe conseguito da un solo coniuge, il quale sarebbe unico debitore dell’imposta sugli utili immobiliari. L’altro, che ha acquistato l’oggetto sostitutivo, non sarebbe invece debitore dell’imposta sull’utile immobiliare relativo alla casa alienata. Non sarebbe quindi possibile trasferire l’onere fiscale latente da un oggetto all’altro, come richiederebbe il meccanismo del differimento dell’imposizione, mancando una base legale che permetta di prescindere dal requisito dell’identità dei soggetti. Al momento di vendere l’immobile sostitutivo, infatti, il suo proprietario esclusivo potrebbe rifiutarsi di cumulare al suo utile quello conseguito dal coniuge con la cessione del primo oggetto.
Per accedere all’interpretazione auspicata dal ricorrente occorrerebbe dunque un’espressa base legale, che permetta il trasferimento dell’onere fiscale latente su un oggetto appartenente ad un altro contribuente, in contrasto con quanto dispone la legge tributaria attualmente in vigore. Solo il diritto argoviese conosce una disposizione – seppure non contenuta in una legge in senso formale – che sembra ovviare a tale limite, ammettendo il differimento anche quando la vendita è stata conclusa da un coniuge e l’acquisto sostitutivo dall’altro (v.
supra
, consid. 2.5.).
2.7.
Per sostenere la sua tesi, l’insorgente cita anche due frasi contenute nel commentario basilese della legge federale sull’armonizzazione. Esaminando i presupposti per il differimento dell’imposizione per reinvestimento nell’abitazione primaria, in effetti, il commentatore afferma quanto segue:
Sinn macht allein die Auslegung, dass selbstbewohntes Eigentum veräussert wird und der daraus erzielte Gewinn in wiederum selbstbewohntes Eigentum reinvestiert wird. Es muss somit auch möglich sein, Gewinne aus bisher selbstbewohntem Alleineigentum in neu selbstbewohntes Mit- oder Gesamteigentum zu reinvestieren und damit den Steueraufschub zu verlangen.
(
Zwahlen
, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, 2
a
ediz., Basilea 2002, n. 75 ad art. 12 LAID, p. 240).
Ora, se si contestualizzano tali frasi entro la trattazione da cui sono state estrapolate, si può mettere in dubbio che l’interpre-tazione che ne ha dato il ricorrente corrisponda alle intenzioni dell’autore. In particolare, quest’ultimo stava esaminando la portata della condizione, posta dall’art. 12 cpv. 3 lett.
e
LAID, secondo cui la casa venduta deve aver servito “esclusivamente all’uso personale” quale abitazione del contribuente. Secondo il commentatore, il fatto che in una proprietà immobiliare siano disponibili diverse unità abitative comporta che il reinvestimento concerna solo le parti usate personalmente. Inoltre, la possibilità di intraprendere un reinvestimento non sarebbe pregiudicata dal fatto che nella stessa economia domestica dell’alienante vivano altre persone, che non appartengono alla sua famiglia. Escluso che vi possa rientrare anche il caso della locazione, l’autore si sofferma poi sulla nozione di “casa monofamiliare” (
Einfamilienhaus
,
maison
), per sostenere che tale precisazione non può comportare la conseguenza che sia escluso il differimento dell’imposizione nel caso in cui la vendita concerna una parte di una casa bifamiliare o a schiera (
“der Verkauf eines Teils eines Zwei- oder Reihenfamilienhauses”
). A questo punto compaiono le due frasi citate dal ricorrente.
Quanto auspicato nel commentario in discussione è stato già recepito dalla giurisprudenza di questa Camera nel 2001, quando ha ammesso il differimento dell'imposizione anche nel caso in cui un contribuente abbia alienato una quota di comproprietà di un mezzo di una casa bifamiliare all'altro comproprietario; pur non trattandosi di un appartamento in proprietà per piani, infatti, il venditore aveva comunque l'uso esclusivo di uno degli appartamenti siti nello stabile (sentenza CDT n. 80.2001.00106 del 14 settembre 2001, in RDAT I-2002 n. 9t).
Ammettendo il differimento dell’imposizione per reinvestimento anche nel caso in cui l’oggetto ceduto o quello sostitutivo non consista in una “casa unifamiliare” in senso stretto, ma in una parte di una casa in comproprietà o in proprietà comune, ci si attiene in ogni modo al principio del trasferimento dell’onere fiscale latente da una casa all’altra dello stesso contribuente. Cosa che non avverrebbe nel caso in cui si rinunciasse al requisito dell’i-dentità fra venditore e compratore.
2.8.
Ne consegue che la decisione impugnata, che ha riconosciuto solo parzialmente adempiuto il requisito dell’identità personale, deve essere condivisa.
3.
3.1.
Per quanto attiene al calcolo dell’imposta, l’Ufficio di tassazione ha commisurato l’utile imponibile totale in fr. 718’381.
−
, applicando un’aliquota del 3% giusta l’art. 139 LT. L’imposta dovuta risulta essere di fr. 21'551.45.
3.2.
Come già ricordato, se solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; secondo la prassi dell’autorità fiscale, essa viene imposta, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 134).
Come ha avuto modo di precisare il Tribunale amministrativo del Canton Berna, oggetto dell’imposta sull’utile immobiliare non è il ricavato della vendita come tale, bensì la differenza fra questo e i costi di investimento, ragione per cui è anche soltanto questo utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione. Infatti, se al momento di vendere un immobile, il ricavo è pari solo ai costi di investimento, sono stati realizzati solo questi costi e non vi è alcun utile. Il ricavo deve dunque per forza essere scisso in due componenti: una è rappresentata dai costi di investimento realizzati, l’altra rappresenta la quota che eccede i costi di investimento e corrisponde all’utile lordo determinante. Nel caso di un reinvestimento parziale bisogna ritenere che siano reinvestiti in primo luogo i costi di investimento realizzati; nella misura in cui il reinvestimento sia superiore ai costi di investimento, la differenza fra il ricavo della vendita e la somma reinvestita rappresenta una quota di utile a libera disposizione, per la quale non si giustifica alcun differimento dell’imposizione (NStP 1993 p. 91 = RF 48/1993 p. 431; v. anche
Soldini/Pedroli
, op. cit., nota 87 a p. 135).
In altre parole, oggetto di reinvestimento è in primo luogo il valore di investimento dell’abitazione precedente e in secondo luogo, solo se il reinvestimento supera il valore di investimento, l’utile conseguito con la prima vendita. Con la conseguenza che, se l’utile stesso non viene reinvestito, esso rimane a disposizione degli alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione di differirne l’imposizione (CDT sentenza del 13 marzo 2002, inc. n. 80.2002.20).
3.3.
Il metodo applicato nel Canton Ticino, per accertare se in caso di reinvestimento parziale vi sia un utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione, che è detto anche “metodo assoluto”, è altresì imposto dalla legge federale sull’armonizzazione (LAID), secondo quanto ha stabilito il Tribunale federale. Fondandosi sulla
ratio
del differimento previsto dall’art. 12 cpv. 3 lett.
e
LAID, che consiste nella promozione della mobilità personale, l’Alta Corte ha infatti affermato che, se i mezzi impiegati per l’investimento sostitutivo non superano i costi d’investimento dell’immobile ceduto, allora l’intera imposizione dell’utile immobiliare non ostacola l’acquisto dell’oggetto sostitutivo né di conseguenza la mobilità. Il contribuente, oltre all’oggetto sostitutivo, ha ancora a disposizione l’intero utile conseguito (DTF 130 II 202 = RF 2004 p. 467; inoltre RtiD II-2004 pp. 437-451).
3.4.
Nella fattispecie, l’investimento per l’acquisto della nuova casa (1'650’000 : 2 = 825'000.
−
) risulta inferiore al valore di investimento della prima abitazione (fr. 896’308.
−). Di conseguenza l’utile conseguito con la prima vendita è integralmente imponibile, non essendo stato reinvestito in nessuna misura.
4.
Per le ragioni esposte, il ricorso deve essere integralmente respinto e viene pertanto confermata la decisione su reclamo dell’Ufficio di tassazione. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.