Decision ID: 90879bd8-8da1-5815-84d2-ec3f377a0e23
Year: 2013
Language: it
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Fatti:
A.
In data 20 dicembre 2007 (data d'entrata 27 dicembre 2007) X._
(di seguito: ricorrente o richiedente) ha inoltrato presso l'Autorità federale
di sorveglianza in materia dei revisori (di seguito: ASR, autorità inferiore)
una domanda di abilitazione a esercitare la funzione di perito revisore per
lei personalmente e per la sua impresa individuale. Riguardo alla
formazione, la richiedente ha prodotto il titolo di contabile con attestato
professionale federale conseguito il (...), nonché il titolo di esperto
diplomato in finanza e controlling conseguito il (...). La richiedente ha
indicato di aver svolto attività senza sorveglianza a tempo parziale presso
la società A._SA dal 1° gennaio 1988 e presso la propria impresa
individuale dal 1° gennaio 1995. Nella domanda non sono contenute
informazioni sull'esperienza professionale sotto sorveglianza.
In data 30 gennaio 2008 (data d'entrata 7 febbraio 2008) la richiedente ha
completato la sua domanda, precisando di aver accumulato esperienza
professionale sotto sorveglianza a tempo parziale nel campo della
contabilità e della revisione dei conti presso la società B._ AG dal
28 dicembre 2000. I lavori sarebbero avvenuti sotto la sorveglianza di
C._.
B.
Con decisioni del 18 e 19 febbraio 2008 l'ASR ha accolto a titolo
provvisorio e sulla base di un esame sommario le domande di abilitazione
ad esercitare la funzione di perito revisore ed iscritto la ricorrente e la sua
impresa individuale nel registro dei revisori.
C.
Su richiesta dell'ASR dell'11 febbraio 2010, reiterata con scritto
sollecitatorio del 14 aprile 2010, la ricorrente ha prodotto in particolare:
- una lettera della società A._SA del 6 maggio 2010 e firmata da
D._, amministratore unico della ditta, con cui egli indica che la
richiedente ha effettuato contabilità e revisioni sotto la sua
sorveglianza dal 1° aprile 1998 fino al 28 febbraio 1999 a tempo
pieno, dal 1° marzo 1999 al 31 luglio 2009 nella misura del 25 % e dal
1° agosto 2009 ad oggi con un tasso d'occupazione dell'80 %;
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- il formulario di conferma del datore di lavoro D._ del 6 maggio
2010 da cui emerge che egli ha sorvegliato l'attività della ricorrente a
partire dal 1° gennaio 1988 per un totale di 70 mesi (30 mesi nel
campo della contabilità, 40 mesi nel campo della revisione dei conti);
- la conferma del 29 dicembre 2007 della A._SA firmata da
D._ con cui quest'ultimo certifica che la ricorrente è alle
dipendenze della ditta dal 1° gennaio 1988 e che durante tale periodo
ha svolto prevalentemente attività nei settori della contabilità e
revisioni;
- la conferma della B._ AG sottoscritta da C._ del 6
febbraio 2008 con cui quest'ultimo dichiara di aver collaborato con la
ricorrente come revisore responsabile della E._ SA nell'ambito
della contabilità e della revisione;
- la conferma della B._ AG sottoscritta da C._ del 4
maggio 2010 (in lingua tedesca) con cui egli dichiara che la ricorrente
ha collaborato ai lavori di revisione sotto la sua direzione nel quadro
dell'esame dei conti annuali 2009 della E._ SA e della
F._ SA.
D.
Con e-mail del 10 maggio 2010 l'ASR ha comunicato alla ricorrente che la
prova dell'esperienza professionale sotto sorveglianza di C._ non
era stata presentata utilizzando l'apposito modulo, invitandola a fornire la
prova che C._ soddisfa i requisiti di legge posti allo specialista che
si occupa della sorveglianza. Qualora la ricorrente non riuscisse a
produrre tale prova, l'ASR le ha segnalato la possibilità di far valere
l'esperienza professionale sotto sorveglianza di D._, sottolineando
che, non disponendo quest'ultimo dell'abilitazione quale perito revisore,
necessitava della copia del suo diploma e della prova dell'acquisizione
dell'esperienza professionale richiesta sulla base dell'ordinanza del 15
giugno 1992 sui requisiti professionali dei revisori particolarmente
qualificati.
A seguito di tale e-mail la ricorrente ha prodotto una lettera della società
A._SA del 20 maggio 2010 firmata da D._ dove sono
elencate le società per cui la A._SA svolge la funzione di ufficio di
revisione, nonché gli estratti del registro di commercio di tali ditte e una
copia del titolo di formazione di D._, conseguito il 28 marzo 1962
dal seguente contenuto: "Abgangs-Zeugnis: Auf Grund vorstehender
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Semester-Zeugnisse wird bezeugt, dass D._ von (...) die
Abteilung Post der Verkehrsschule St. Gallen absolviert hat.".
E.
Con e-mail del 28 maggio 2010 l'ASR ha comunicato che il certificato
ottenuto da D._ non è elencato nella lista esaustiva dell'art. 1
dell'ordinanza sui requisiti professionali dei revisori particolarmente
qualificati del 15 giugno 1992 e quindi l'esperienza professionale sotto
sorveglianza di D._ non può essere riconosciuta. L'esperienza
professionale acquisita sotto sorveglianza presso la B._ AG non
soddisferebbe invece le condizioni di cui all'art. 7 dell'ordinanza del 22
agosto 2007 sull’abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Ordinanza sui
revisori, OSRev, RS 221.302.3). Sulla scorta di tali considerazioni l'ASR
ha concluso che la ricorrente non soddisfa i requisiti legali per
l'ottenimento dell'abilitazione quale perito revisore, ma solo quale
revisore, pregandola di comunicare se intendesse modificare la sua
domanda e in caso di mantenimento della stessa di chiedere all'Ufficio
federale della formazione professionale e della tecnologia (UFFT; oggi
Segreteria di Stato per la formazione, la ricerca e l’innovazione [SEFRI])
una decisione in merito all'equivalenza del diploma di D._ con una
formazione ai sensi dell'art. 1 della citata ordinanza.
Con scritto del 9 giugno 2010 la ricorrente ha indicato di aver richiesto
presso l'UFFT l'equipollenza del diploma di D._ rispetto ad una
formazione di cui all'art. 1 dell'OSRev, proponendo che nella denegata
ipotesi che il certificato di diploma di D._ non possa essere
dichiarato equipollente con una formazione di cui all'art. 1 OSRev che la
sua richiesta di abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore
venga accolta in applicazione della clausola di rigore.
Con e-mail del 10, 15 e 28 giugno 2010 e 9 settembre 2010 l'ASR ha
segnalato alla richiedente i motivi per cui la sua domanda di abilitazione
ad esercitare la funzione di perito revisore non poteva essere accolta né
sulla scorta delle condizione ordinarie, né sulla base della clausola di
rigore, concludendo che in base alla clausola di rigore poteva essere
invece concessa l'abilitazione ad esercitare la funzione di revisore. Con e-
mail del 9 settembre 2010 l'ASR ha inoltre fissato un termine alla
ricorrente per presentare osservazioni prima dell'emissione della
decisione. Con scritto del 12 ottobre 2010 la ricorrente si è in sostanza
riconfermata nelle conclusioni e allegazioni, chiedendo che l'abilitazione
ad esercitare la funzione di perito revisore eventualmente di revisore le
venisse concessa sulla scorta della clausola di rigore.
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F.
Con scritto dell'8 febbraio e 16 marzo 2011 la ricorrente ha dato seguito
alle richieste dell'ASR formulate con e-mail del 25 gennaio e 8 febbraio
2011, illustrando le attività svolte presso la società E._ SA e la
società B._ AG e spiegando di non sostenere più che la sua
attività presso quest'ultima società si sia svolta sotto sorveglianza.
G.
Con e-mail del 19 maggio 2011 l'ASR ha tra le altre cose rilevato che la
partecipazione della richiedente presso la B._ AG alla revisione
dei conti della società E._ SA mentre la medesima ricopriva la
carica di vice-direttrice di quest'ultima costituiva una violazione delle
norme in materia di indipendenza e che lo stesso varrebbe anche per la
revisione dei conti delle società di cui D._ era amministratore
(L._ SA, M._ SA, N._ SA, O._ SA e
P._ SA). Sulla base di tali rilevamenti l'ASR ha concluso al
probabile inadempimento del requisito della buona reputazione, per cui la
richiedente non avrebbe potuto essere abilitata ad esercitare né la
funzione di perito revisore né quella di revisore e le abilitazioni provvisorie
avrebbero dovuto essere revocate.
Con scritto del 14 giugno 2011 la ricorrente ha presentato le proprie
osservazioni e in sostanza riconfermato le proprie richieste, specificando
le questioni relative alle presunte violazioni delle norme in materia di
indipendenza. Con ulteriore scritto del 20 giugno 2011 la ricorrente ha
prodotto alcuni estratti del registro di commercio relativi alle società
revisionate per le quali erano state presunte violazioni alle norme di
indipendenza. A suo dire, da tali estratti emerge che dette società hanno
scelto la soluzione dell'opting out. La richiedente ha inoltre precisato che
in qualità di ditta individuale l'attività di revisione rappresenta il 70 %
dell'attività e della cifra d'affari.
H.
Con lettera dell'8 marzo 2012 la richiedente ha segnalato che
dall'esercizio 2011 la Q._ era soggetta a revisione ordinaria.
I.
Con decisione del 12 marzo 2012 l'ASR ha disposto l'esame congiunto
delle due domande di abilitazione, respinto per entrambe le richiedenti la
domanda di abilitazione a esercitare la funzione di perito revisore,
revocato nel contempo l'abilitazione provvisoria e cancellato la relativa
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iscrizione nel registro dei revisori ed ordinato di non concedere nemmeno
un'abilitazione a esercitare la funzione di revisore.
L'ASR ha riconosciuto che nel caso di specie il requisito della formazione
è soddisfatto. Quo al requisito dell'esperienza professionale, l'ASR ha
addotto, sulla base della formazione ottenuta dalla ricorrente, di poter
tener conto di un periodo di tre anni di esperienza professionale. L'ASR
critica che la ricorrente abbia modificato le proprie dichiarazioni
sull'esperienza professionale sotto sorveglianza, nella prima versione
della sua domanda non esprimendosi in merito, nella seconda versione
riferendosi alla propria attività presso la società B._ AG e nella
terza versione indicando la propria attività presso la società
A._SA. Malgrado la richiedente nel corso della procedura non
abbia più fatto valere che l'esperienza professionale presso la società
B._ AG sia stata svolta sotto sorveglianza, l'ASR ha esaminato le
attività svolte dalla ricorrente, concludendo che l'esperienza accumulata
non è sufficiente ad adempiere i requisiti posti alla formazione
professionale sotto sorveglianza, in quanto non si è protratta per almeno
tre mesi nella misura di almeno 50 % di un posto a tempo pieno. Per
quanto riguarda l'attività presso la società A._SA svoltasi sotto la
sorveglianza di D._, l'ASR ha rilevato che essa non poteva essere
riconosciuta poiché, a suo dire, il sorvegliante non dispone
dell'abilitazione e non soddisfa le condizioni previste dall'ordinanza del
15 giugno 1992 sui requisiti professionali dei revisori particolarmente
qualificati. Oltracciò, le richiedenti avrebbero fornito in questo ambito
informazioni contraddittorie, non solo l'attività svolta sotto sorveglianza
presso la A._SA sarebbe stata dichiarata soltanto nella terza
versione della loro domanda, ma anche le indicazioni di D._ sul
tasso di occupazione della richiedente avrebbero subito variazioni. L'ASR
ha inoltre ritenuto di non poter concedere l'abilitazione ad esercitare come
perito revisore in applicazione dei disposti sul caso di rigore (art. 43 cpv. 6
della legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la
sorveglianza dei revisori [legge sui revisori, LRS, RS 221.302] e art. 50
OSRev).
In seguito l'ASR ha considerato di poter in principio concedere
l'abilitazione ad esercitare come revisore sulla base dei disposti sul caso
di rigore, successivamente negandola, in quanto, a suo avviso, la
richiedente non soddisfa la condizione di buona reputazione per aver
commesso violazioni gravi delle norme di indipendenza: in relazione alle
attività esercitate presso la B._ AG per la E._ SA sussiste il
rischio che la richiedente sia stata portata a verificare in parte il proprio
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lavoro e sia venuta meno al divieto di autoverifica; in relazione alle attività
della richiedente, in particolare della sua impresa individuale, in qualità di
ufficio di revisione di diverse società di cui D._ era membro del
consiglio di amministrazione la richiedente avrebbe violato il divieto di
partecipare a revisioni in caso di relazioni strette con persone che
esercitano funzioni decisionali in seno alla società sottoposta a revisione.
L'ASR ha valutato positivamente come la ricorrente abbia regolarizzato la
situazione, negativamente però che le regolarizzazioni siano
sopraggiunte solo dopo i rilevamenti della ASR e non in ragione di una
propria riflessione personale in merito alle norme di indipendenza.
Infine l'ASR ha ritenuto che si possa presumere che, decorso un anno
dall'entrata in vigore (recte: passaggio in giudicato) della decisione
impugnata, ella possa accogliere positivamente una nuova domanda di
abilitazione, a condizione che siano adempiute tutte le premesse dei
disposti di legge e che non venga a conoscenza di alcun elemento
suscettibile di pregiudicare la reputazione della richiedente.
J.
Contro la decisione dell'ASR del 12 marzo 2012 X._, in qualità di
persona fisica, nonché con la propria impresa individuale (di seguito:
ricorrenti), patrocinate dall'avv. Rocco Taminelli, é insorta con ricorso del
25 aprile 2012 dinanzi al Tribunale amministrativo federale, postulando, in
ordine, di dichiarare ricevibile il gravame. In via principale, ella chiede
l'accoglimento dello stesso e di riformare la decisione impugnata, nel
senso di concedere ad entrambe l'abilitazione ad esercitare la funzione di
perito revisore. In via subordinata le ricorrenti chiedono l'accoglimento
"parziale" del ricorso e la riforma della decisione impugnata, nel senso di
concedere loro l'abilitazione ad esercitare la funzione di revisore.
Protestate tasse, spese e ripetibili.
La ricorrente rivendica che l'abilitazione di perito revisore deve esserle
concessa sulla scorta della clausola di rigore di cui all'art. 43 cpv. 6 LSR.
Ella reputa discutibile l'affermazione dell'ASR secondo cui D._ non
dispone della formazione richiesta ai sensi dell'art. 1 cpv. 1 lett. c
dell'ordinanza del 15 giugno 1992 sui requisiti professionali dei revisori
particolarmente qualificati. Da un lato, ella sottolinea che qualora
D._ ne avesse fatto richiesta, egli avrebbe ottenuto l'abilitazione
ad esercitare la funzione di perito revisore e di conseguenza ella non
avrebbe avuto alcun problema ad ottenerla a sua volta. Dall'altro, ella
ritiene, sulla scorta della documentazione prodotta, di aver dimostrato di
aver fornito per decenni servizi di revisione in maniera ineccepibile,
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considerando inoltre il suo ottimo livello di formazione. A suo dire, la
negazione dell'abilitazione è una grave ingerenza nella sua libertà
economica. Una tale limitazione non sarebbe sorretta da una base legale
sufficiente e non rispetterebbe il principio della proporzionalità.
La ricorrente sostiene che le presunte violazioni delle norme
sull'indipendenza non sono di gravità tale da giustificare il diniego
dell'abilitazione di revisore, tanto più che trattasi di infrazioni puramente
formali che non hanno compromesso la qualità del lavoro di revisione
svolto, sempre impeccabile e che a dette infrazioni è stato nel frattempo
posto rimedio. Ella conclude che alla luce delle violazioni prettamente
formali il diniego dell'autorizzazione a esercitare la funzione di revisore
sarebbe del tutto sproporzionato, avendo quale conseguenza la fine della
sua attività professionale, tenuto conto che il 70 % della sua cifra d'affari
poggia sulle revisioni.
K.
Con risposta del 13 giugno 2012 l'ASR ha prodotto gli atti preliminari
muniti di un indice e proposto la reiezione del ricorso. L'autorità inferiore
fa presente come le conferme redatte da D._ siano contraddittorie
non solo riguardo alla data d'inizio dell'attività, ma anche in merito al
grado di occupazione e alla questione della sorveglianza. Per quanto
attiene al requisito dell'esperienza professionale sotto sorveglianza, alla
clausola di rigore ed al requisito della buona reputazione, l'ASR si
riconferma in sostanza nelle motivazioni di cui si è avvalsa nella
decisione impugnata.
L.
Dopo che con ordinanza del 27 giugno 2012 era stato comunicato alle
ricorrenti che non era previsto al momento attuale un ulteriore scambio di
scritti, le medesime hanno chiesto con scritto del 9 luglio 2012 di
assegnarle un termine di almeno trenta giorni per l'inoltro della replica. A
tale richiesta lo scrivente Tribunale ha dato seguito con ordinanza
dell'11 luglio 2012, con l'invito di limitare le allegazioni dell'atto di replica a
quegli argomenti sui quali le ricorrenti non si erano ancora potute
esprimere finora.
M.
Con replica del 17 settembre 2012, inoltrata entro il termine prorogato
con ordinanza del 19 luglio 2012, la ricorrente mantiene le conclusioni
formulate nel ricorso ed in sostanza riprende le motivazioni in esso
formulate. Ella rimette al giudizio dello scrivente Tribunale le critiche
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dell'ASR circa la presunta contraddittorietà delle dichiarazioni di
D._ e le varie modifiche dei dati sull'esperienza professionale
avvenute nel procedimento in prima istanza. La ricorrente adduce a titolo
completivo di svolgere attualmente due revisioni ordinarie, una per
Q._ e per R_, allegandone i rapporti. Inoltre ella segnala
che l'attività di A._SA è in calo proprio per il fatto che D._
non ha chiesto l'abilitazione, non essendo più giovanissimo. Di
conseguenza il grado di occupazione della ricorrente per questa società è
sceso dal 70 % dal 1° gennaio 2011 e al 30 % dal 1°agosto 2012, così da
non essere più sufficiente per garantirle il sostentamento.
N.
Con duplica erroneamente datata del 25 ottobre 2012 e pervenuta al
Tribunale l'8 ottobre 2012 l'ASR si riconferma nelle conclusioni e
motivazioni.
O.
Con ordinanza del 18 ottobre 2012 lo scrivente Tribunale ha comunicato
tra le altre cose la chiusura dello scambio di scritti su riserva di ulteriori
provvedimenti istruttori e scritti delle parti.
P.
Con presa di posizione spontanea del 7 novembre 2012 comunicata il
14 novembre 2012 all'autorità inferiore, la ricorrente ha reiterato in
sostanza le conclusioni e gli argomenti già proposti, allegando la
relazione di verifica per la riduzione del capitale azionario di T._
Sa, da lei stessa eseguita.

Diritto:
1.
1.1 Il Tribunale amministrativo federale esamina d'ufficio e liberamente la
ricevibilità dei ricorsi sottopostigli (cfr. DTAF 2007/6 consid. 1).
1.2 Conformemente all'art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo
federale del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), il Tribunale
amministrativo federale (TAF) giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi
dell'art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura
amministrativa (PA, RS 172.021), sempre che, come nel caso di specie,
non vi siano eccezioni secondo l'art. 32 LTAF. L'ASR è un'autorità
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Pagina 10
inferiore ai sensi dell'art. 33 lett. e LTAF, in relazione con l'art. 28 cpv. 2
della legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la
sorveglianza dei revisori (legge sui revisori, LRS, RS 221.302). La
decisione dell'autorità inferiore del 12 marzo 2012 costituisce una
decisione ai sensi dell'art. 5 cpv. 1 lett. c PA ed è impugnabile dinanzi al
TAF nell'ambito delle disposizioni generali della procedura federale (cfr.
art. 44 PA i. r. c. art. 31 ss. LTAF).
1.3 La ricorrente ha inoltrato dinanzi all'autorità inferiore una domanda
volta all'ottenimento dell'abilitazione per lei personalmente in qualità di
persona fisica nonché una seconda domanda per la propria ditta
individuale. Nella misura in cui la ditta individuale di per sé non è
legittimata a ricorrere, le conclusioni del ricorso in riferimento ad essa
sono da attribuire alla ricorrente in qualità di unica titolare e persona fisica
(sentenza del Tribunale amministrativo federale B-6714/2010 del
13 marzo 2012, consid. 1, nonché B-6003/2009 del 13 luglio 2010,
consid. 1). La ricorrente in qualità di persona fisica è la destinataria diretta
dell'atto impugnato, ne è particolarmente toccata ed ha un interesse
degno di protezione all'annullamento o alla modificazione dello stesso. Di
conseguenza è data la sua legittimazione a ricorrere contro la decisione
impugnata (cfr. art. 48 cpv. 1 PA).
1.4 Le disposizioni sul termine, la forma e il contenuto del ricorso sono
osservate (cfr. art. 50 e 52 cpv. 1 PA), l'anticipo spese è stato versato
entro il termine stabilito (cfr. art. 63 cpv. 4 PA), il rappresentante della
ricorrente ha giustificato i suoi poteri con una procura scritta valida (cfr.
art. 11 cpv. 2 PA) e sono parimenti adempiuti i rimanenti presupposti
processuali (cfr. art. 44 segg. PA).
1.5 Occorre quindi entrare nel merito del ricorso.
2.
La LSR, entrata in vigore il 1° settembre 2007, disciplina l'abilitazione e la
sorveglianza delle persone che forniscono servizi di revisione (art. 1
cpv. 1 LSR) e persegue lo scopo di assicurare che i servizi di revisione
siano forniti conformemente alle prescrizioni ed ai requisiti di qualità
(art. 1 cpv. 2 LSR).
In quest'ordine di cose, le persone fisiche e le imprese di revisione che
forniscono servizi di revisione necessitano di un'abilitazione (cfr. art. 3
cpv. 1 LSR in relazione con art. 1 dell'Ordinanza del 22 agosto 2007
sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [Ordinanza sui revisori,
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Pagina 11
OSRev, RS 221.302.3]). La sorveglianza sui revisori compete all'ASR
(l'art. 28 cpv. 1 LSR), la quale autorità decide, su domanda, in merito
all'abilitazione di revisori, periti revisori ed imprese di revisione sotto
sorveglianza statale (art. 15 cpv. 1 LSR). Ella tiene un registro delle
persone fisiche e delle imprese di revisione abilitate. Il registro è pubblico
ed è accessibile in Internet (art. 15 cpv. 2 LSR).
Giusta l'art. 4 cpv. 1 e 2 LSR, nonché l'art. 5 cpv. 1 LSR una persona
fisica è abilitata ad esercitare la funzione di perito revisore o di revisore
se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza
professionale ed è incensurata.
3.
L'autorità inferiore ha negato alla ricorrente l'abilitazione ad esercitare
come perito revisore in quanto, a suo dire, ella non disponeva di
un'esperienza professionale sotto sorveglianza sufficiente, né erano date
le condizioni per ammettere una simile abilitazione sulla base di un caso
di rigore ai sensi degli artt. 43 cpv. 6 LSR e 50 OSRev. In secondo luogo
l'autorità inferiore ha accertato sì che la ricorrente adempiva la condizione
dell'esperienza professionale per esercitare la funzione di revisore sulla
scorta della clausola di rigore, ma di non poter concedere la rispettiva
abilitazione non essendo soddisfatto il requisito della buona reputazione.
Le tre condizioni per l'ottenimento dell'abilitazione, vale a dire la
formazione, l'esperienza professionale e la buona reputazione, devono
essere adempiute cumulativamente. La mancanza di una di esse
giustifica da sola il rifiuto della domanda rispettivamente il rigetto del
ricorso. Per questo motivo appare opportuno esaminare dapprima se la
ricorrente adempie le esigenze poste alla buona reputazione ed alla
garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, poiché, nel caso negativo,
la decisione impugnata sarebbe da reputare conforme alla legge, il
ricorso da respingere e non si rivelerebbe più necessario esaminare le
altre esigenze (cfr. sentenze del Tribunale amministrativo federale B-
5113/2011 del 28 giugno 2012, consid. 15, B-739/2011 del 6 settembre
2012, consid. 5).
4.
Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono
altre circostanze personali dalle quali si deduce che il richiedente non può
garantire un’attività di controllo ineccepibile (art. 4 cpv. 1 OSRev).
Occorre segnatamente prendere in considerazione le condanne penali e
gli atti di carenza beni esistenti (art. 4 cpv. 2 OSRev).
B-2274/2012
Pagina 12
4.1
4.1.1 Nel caso del concetto della buona reputazione si tratta di una
cosiddetta nozione giuridica indeterminata, concretizzata dall'art. 4
OSRev, ma per il resto soggetta ad interpretazione (sentenza del
Tribunale amministrativo federale B-1355/2011 del 5 ottobre 2011
consid. 4.1.1 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.1).
4.1.2 L'autorità inferiore dispone di un ampio margine di apprezzamento
per esaminare la questione a sapere se le mancanze da lei riscontrate
pregiudicano la condotta professionale e la buona reputazione del
ricorrente e se egli non è in grado di garantire un esercizio degno di
fiducia della propria attività di revisione. Tuttavia, la medesima autorità
deve sempre osservare il principio della proporzionalità. Vale a dire, per
negare la buona reputazione la mancanza riscontrata deve essere affetta
da una certa gravità e deve stare in un rapporto ragionevole con il rifiuto
rispettivamente il ritiro dell'abilitazione (cfr. sul tema: sentenza del
Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011, consid. 4.3 con rinvii,
citata nelle sentenze del Tribunale amministrativo federale B-1355/2011
del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.2 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012
consid. 3.2).
4.1.3 La nozione di buona reputazione rispettivamente della garanzia di
un'attività di controllo ineccepibile deve essere interpretata con uno
sguardo ai compiti particolari dell'organo di revisione, attenendosi ai
relativi disposti in materia di sorveglianza dei mercati finanziari ed in
osservanza della prassi che il Tribunale federale ha sviluppato in tale
ambito (sentenza del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011
consid. 4.2 e 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza del
Tribunale amministrativo federale B-5065/2011 del 3 maggio 2012
consid. 3.3). Per la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile vanno in
principio considerati diversi elementi come integrità, scrupolosità ed
accuratezza irreprensibile quali componenti specifiche professionali della
reputazione oppure stima, rispetto e fidatezza quali caratteristiche
generali (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo
2011, consid. 3.2; URS BERTSCHINGER, in: Rolf Watter/Urs Bertschinger
(editori), Basler Kommentar, Revisionsrecht, Basilea 2011, n. 44 ad art. 4
LSR). A seconda delle circostanze, anche attività che oltrepassano quelle
inerenti alla funzione di revisore e perito revisore sono suscettibili di
influenzare l'apprezzamento dell'attività di controllo ineccepibile (cfr.
DTF 129 II 438 consid. 3.3). Un'attività di controllo ineccepibile richiede
competenza tecnica e un comportamento corretto nelle relazioni d'affari
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con cui si intendono in primo luogo l'osservanza dell'ordinamento
giuridico, segnatamente del diritto in materia di revisione, del diritto civile
e penale e il rispetto del principio della buona fede (sentenza del
Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza
del Tribunale amministrativo federale B-6373/2010 del 20 aprile 2011
consid. 2.4). Per questo motivo, una violazione di tali disposti e di detto
principio si rivelano incompatibili con l'esigenza di un'attività di revisione
ineccepibile (cfr. DTAF 2008/49 consid. 4.2.2 segg.; sentenza del
Tribunale amministrativo federale B-5115/2009 del 12 aprile 2010,
consid. 2.2). Infine la giurisprudenza ha precisato che i motivi per la
violazione degli obblighi e gli effetti concreti che ne derivano non sono di
principio rilevanti per la questione della garanzia di un'attività di controllo
ineccepibile (cfr. DTAF 2008/49 consid. 4.3.1).
La LSR si prefigge lo scopo di assicurare che i servizi di revisione siano
forniti conformemente alle prescrizioni e ai requisiti di qualità (art. 1 cpv. 2
LSR). La definizione dello scopo è determinante per l'interpretazione della
LSR (Messaggio concernente la modifica del Codice delle obbligazioni
[obbligo di revisione nel diritto societario] e la legge federale
sull’abilitazione e la sorveglianza dei revisori del 23 giugno 2004, di
seguito: Messaggio LSR, FF 2004 3545 segg., 3136; RETO
SANWALD/LORIS PELLEGRINI, Revision ohne Zulassung, Auswirkungen im
Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST]
2010, p. 640 segg., 644).
4.1.4 La buona reputazione rispettivamente la reputazione ineccepibile
costituisce la regola; in tale ambito vanno indicate le circostanze
attenuanti o positive sotto l'aspetto della reputazione (cfr. sentenza del
Tribunale amministrativo federale B-7967/2009 del 18 aprile 2011
consid. 5.2.1 e 5.3), nella misura in cui l'autorità inferiore ne sia a
conoscenza. Dette circostanze non devono essere valutate
automaticamente come attenuanti, ma di principio apprezzate in modo
neutrale, in maniera analoga alla valutazione dell'assenza di attenuanti
nel diritto penale (DTF 136 IV 1 consid. 2.6.4). La reputazione è
determinata sulla base delle mancanze avveratesi anteriormente (cfr.
sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011
consid. 6.2 in riferimento alla dimensione temporale) o di fatti recenti.
Devono essere considerate anche circostanze personali attenuanti, come
ad esempio la capacità di valutazione del carattere illecito del
comportamento, il risarcimento e la riparazione del danno (in analogia
all'art. 53 del Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 [CP, RS
311.0], il ripristino dello stato conforme al diritto o il carattere eccezionale
B-2274/2012
Pagina 14
della mancanza (sentenza del Tribunale amministrativo federale B-
4465/2010 del 3 novembre 2011, consid. 4.2.4 con ulteriori riferimenti),
nonché il tempo trascorso dalle violazioni commesse (sentenza del
Tribunale amministrativo federale B-7967/2009 del 18 aprile 2011,
consid. 5.2.2).
4.1.5 L'osservanza delle norme in materia di indipendenza dell'ufficio di
revisione nel diritto della società anonima, vale a dire l'art. 728 (revisione
ordinaria) e 729 (revisione limitata) del codice delle obbligazioni del
30 marzo 1911 (CO; RS 220) è manifestamente determinante per
l'adempimento della condizione della buona reputazione. L'art. 728 CO
disciplina l'indipendenza per le società che sottostanno alla revisione
ordinaria (art. 727 CO). Conformemente all'art. 728 cpv. 1 CO l'organo di
revisione ha l'obbligo di essere indipendente e di formare il suo giudizio di
verifica in maniera obiettiva e l'indipendenza non deve essere
compromessa né di fatto, né in apparenza. L'art. 728 cpv. 2 CO contiene
un catalogo negativo non esaustivo di fattispecie che sono incompatibili
con l'indipendenza. Tali disposizioni si applicano a tutte le persone che
partecipano alla revisione (art. 728 cpv. 3 CO). L’indipendenza non è data
nemmeno se i requisiti di indipendenza non sono adempiuti da persone
vicine all’ufficio di revisione, alle persone coinvolte nella revisione, ai
membri dell’organo superiore di direzione o amministrazione o ad altre
persone con funzione decisionale (art. 728 cpv. 5 CO). Le disposizioni
concernenti l’indipendenza si applicano altresì alle società poste sotto
una direzione unica con la società da verificare o con l’ufficio di revisione
(art. 728 cpv. 6 CO).
4.1.6 Per l'ufficio di revisione di una società che sottostà alla revisione
limitata valgono in principio le medesime esigenze (art. 729 CO; sentenza
del Tribunale amministrativo federale B-6372/2010 del 20 aprile 2011
consid. 2.5.4 con rinvii). Secondo la dottrina, malgrado l'art. 729 CO non
le elenchi espressamente come lo è il caso per l'art. 728 CO, le
fattispecie incompatibili con l'indipendenza sono applicabili anche
nell'ambito della revisione limitata (ROLF WATTER/CORRADO RAMPINI, in:
Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [editori], Basler
Kommentar, Obligationenrecht II, Art. 530-1186 OR, 3. edizione, Basilea
2008, n. 4 ad art. 729; sentenza del Tribunale amministrativo federale B-
6373/2010 del 20 aprile 2011 consid. 2.5.4) o servono perlomeno da linea
di direzione (Messaggio LSR, FF 2004 4026). A ciò fa eccezione l'art. 729
cpv. 2 CO che consente all’ufficio di revisione di partecipare all’attività
contabile e fornire altri servizi per la società da verificare. Se vi è il rischio
di dover verificare propri lavori, esso adotta misure a livello organizzativo
B-2274/2012
Pagina 15
e di personale che garantiscano una verifica affidabile (art. 729 cpv. 2
seconda frase CO).
4.2 Le violazioni delle norme di indipendenza riscontrate dall'autorità
inferiore sono cadute nel periodo tra il 1998 e il 2011. Il principio secondo
cui l'indipendenza dell'ufficio di revisione non deve essere compromessa
né di fatto né in apparenza esisteva già nel diritto previgente anche se,
contrariamente ad oggi, non era espressamente contenuto in una base
legale (cfr. sentenza del Tribunale amministrativo federale B-4137/2010
del 17 settembre 2010, consid. 4.1). Tale principio, sancito pure nelle
Direttive sull'indipendenza della Camera fiduciaria, valeva e vale ancora
oggi anche per le persone esterne a questa associazione di categoria: si
tratta di una linea guida finalizzata a garantire un'attività di revisione
regolare e, malgrado non abbia forza di legge, costituisce un criterio
oggettivo da rispettare per assicurare un'attività diligente (cfr. DTF 131 III
38 consid. 4.2.4). Già sotto l'egida del diritto vigente dal 1992 al 2007 i
revisori dovevano essere indipendenti dalle società da verificare e dagli
azionisti e organi di maggioranza di queste ultime (art. 727c cpv. 1 vOR
nella versione del 4 ottobre 1991, [RU 1992 774]; in vigore dal 1° luglio
1992 fino al 31 dicembre 2007 [RU 2007 4791, 4839]); con tale obbligo si
intendeva la capacità del revisore di agire liberamente, senza essere
controllato ed influenzato dalla società da verificare rispettivamente dai
loro organi responsabili e di apparire allo stesso modo nelle relazioni
esterne (cfr. DTF 131 III 38 consid. 4.2). Ai revisori non era permesso di
essere dipendenti della società da verificare, né di eseguire per
quest'ultima attività inconciliabili con il mandato di revisione.
4.3 L'ASR ha accertato due tipi di tipologie di violazioni delle norme
d'indipendenza, il divieto di autoverifica da una parte (art. 728 cpv. 2 n. 4
CO) e il divieto di partecipare a revisioni in caso di relazioni strette con
persone che esercitano funzioni decisionali in seno alla società
sottoposta a revisione (art. 728 cpv. 2 n. 3 CO), dall'altra.
4.3.1 Il numero 4 dell'art. 728 cpv. 2 CO proibisce all’ufficio di revisione di
prestare alla società da verificare altri servizi che comportino il rischio di
dover sottoporre a revisione propri lavori, come potrebbe accadere
qualora partecipasse all’attività contabile (cosiddetto divieto di
autoverifica). Altri casi in cui si applica questa disposizione concernono
segnatamente l’allestimento di conti annuali, la fornitura di servizi di
valutazione, lo sviluppo e l’introduzione di sistemi d’informazione
finanziaria e l’esecuzione di una revisione interna (Messaggio LSR 2004
B-2274/2012
Pagina 16
3592). È sufficiente che l'indipendenza sia compromessa in apparenza
(cfr. WATTER/RAMPINI, op. cit., n. 30 seg. ad art. 728 CO).
In riferimento all'attività esercitata presso la società B._ AG per la
società E._ SA la ricorrente aveva segnalato nel suo scritto del
7 febbraio 2008, inoltrato nel corso della procedura dinanzi all'autorità
inferiore, di aver svolto a partire dal 28 dicembre 2000 attività sotto
sorveglianza a tempo parziale presso la B._ AG, producendo
successivamente due conferme rilasciate dalla B._ AG e
sottoscritte da C._, revisore responsabile, nonché Presidente del
Consiglio di amministrazione della stessa. Nella prima, datata 6 febbraio
2008, egli, in qualità di revisore responsabile, dichiara di aver collaborato
con la ricorrente dal dicembre 2000 nell'ambito della contabilità e
revisione. Nella seconda conferma, datata 4 maggio 2010, egli indica che
la ricorrente ha collaborato per due settimane sotto la sua direzione alla
revisione dei conti annuali 2009 della E._ SA e della F._
SA. Con scritto del 14 giugno 2011 nella procedura dinanzi all'ASR la
ricorrente ha specificato che dal 2000 al 2008 la sua collaborazione per la
revisione dei conti della E._ SA era limitata al tenere i contatti con
il revisore e a mettere a disposizione di quest'ultimo la documentazione
necessaria per la revisione. Alla luce di tali circostanze, l'ASR poteva
ragionevolmente concludere che l'attività esercitata per E._ SA nel
periodo 2000-2008 non fosse da considerare come revisione dei conti.
Invece, sulla base della dichiarazione di C._ del 4 maggio 2010,
l'ASR poteva avere ragione di dedurre che la ricorrente avesse
partecipato alla revisione del conto annuale del 2009. Con scritto dell'8
febbraio 2011 all'ASR la ricorrente ha confermato di aver, nell'ambito della
sua partecipazione alla revisione della E._ SA e F._ AG,
allestito i bilanci di presentazione, effettuato la verifica di alcune voci di
bilancio e conto economico con le relative schede contabili e pezze
giustificative, effettuato controlli per gli inventari e partecipato alle riunioni
per l'allestimento del rapporto di revisione. Certo, dall'estratto del Registro
di commercio del Cantone Ticino risulta che la ricorrente, all'interno della
E._ Sa, esercitava la funzione di vice-direttrice con firma collettiva
a due, ma detta iscrizione è stata radiata dal Registro in data 1°
settembre 2009. Cionondimeno, sulla base delle allegazioni della stessa
ricorrente e della dichiarazione di C._ l'autorità inferiore poteva a
ragione riconoscere che la ricorrente avesse partecipato alla revisione dei
conti 2009 della E._ SA, pur avendo prestato, conformemente alle
proprie allegazioni, servizi di contabilità e di controlling per la medesima
società. Non può di conseguenza dare adito a critiche che l'autorità
inferiore reputi sulla scorta della situazione di fatto concreta che vi sia il
B-2274/2012
Pagina 17
rischio che la ricorrente nel 2009 sia stata indotta, almeno in parte, a
verificare il proprio lavoro. Del resto, anche la stessa ricorrente nell'atto di
ricorso ammette che un simile rischio, anche se prettamente teorico,
sarebbe sussistito per un periodo molto limitato.
In sunto emerge da quanto precede che l'autorità inferiore poteva
giungere alla conclusione che la ricorrente fosse venuta meno al divieto
di autoverifica.
4.3.2 Secondo il numero 3 dell'art. 728 cpv. 2 OR, una relazione stretta
del revisore dirigente con un membro del consiglio d’amministrazione,
un’altra persona con funzione decisionale o un azionista importante della
società da verificare è incompatibile con l’attività quale ufficio di revisione
e quindi inammissibile. In tale contesto, una relazione stretta può risultare
da rapporti professionali o personali (FF 2004 3592).
4.3.2.1 L'autorità inferiore ha rilevato che l'art. 728 cpv. 2 n. 3 CO è
violato in quanto la ricorrente, in particolare la propria impresa individuale,
ha funto da ufficio di revisione di diverse società di cui D._ era
membro del Consiglio di amministrazione. Nel contempo, D._ è
amministratore unico della A._SA, società per la quale la
ricorrente è alle dipendenze dal 1° gennaio 1998.
4.3.2.2 Nella decisione impugnata l'autorità inferiore ha accertato la
violazione dell'art. 728 cpv. 2 n. 3 CO in relazione alle seguenti ditte:
 L._ SA: ricorrente iscritta al Registro di Commercio come
ufficio di revisione dal 5 maggio 1998 al 14 giugno 2011. D._
risulta amministratore unico dal 21 ottobre 1982.
 M._ SA: la ricorrente iscritta al Registro di Commercio come
ufficio di revisione dal 13 giugno 1997 al 14 giugno 2011. D._
risulta amministratore unico dal 6 novembre 1995.
 N._ SA: la richiedente è iscritta al Registro di commercio
come ufficio di revisione dal 18 luglio 1997. D._ è stato
amministratore unico e poi presidente del Consiglio di
amministrazione dal 7 settembre 1990 al 26 giugno 2008.
 O._ SA: la richiedente è iscritta in qualità di ufficio di
revisione dal 18 luglio 1997. D._ è stato amministratore
unico, poi presidente del Consiglio di amministrazione dal 25
gennaio 1990 al 26 giugno 2008.
B-2274/2012
Pagina 18
 P._ SA: la richiedente è iscritta in qualità di ufficio di revisione
dal 27 settembre 1996. D._ è stato membro del Consiglio di
amministrazione dal 27 settembre 1996 al 26 aprile 2001.
Nella sua presa di posizione del 14 giugno 2011 all'ASR la ricorrente ha
addotto, in riferimento alle ditte L._ SA e M._ SA, che
D._ aveva proceduto in data 10 giugno 2011 ad inoltrare
un'istanza di rinuncia dell'ufficio di revisione presso il Registro di
commercio ("opting out"), tenuto conto dell'attività interrotta della prima
rispettivamente limitata della seconda nel campo della revisione.
Riguardo alle ditte N._ SA e O._ SA, la ricorrente ha
segnalato che la situazione era stata sanata, nella misura in cui dal 26
giugno 2008 D._ non era più amministratore delle stesse. Quo a
P._ SA, la ricorrente ha indicato che la situazione era stata sanata
da oltre dieci anni con le dimissioni di D._ e lo scioglimento della
società in data 21 aprile 2001. In ogni caso la ricorrente ha sottolineato
come non vi fosse stata alcuna situazione di pericolo per nessuno, come
la revisione fosse stata eseguita in maniera ineccepibile e come si
trattasse di società sane dal punto di vista finanziario.
L'autorità inferiore ha valutato in maniera positiva che la ricorrente non è
iscritta nel casellario giudiziale e non vi sono attestati di carenza beni a
suo carico, come pure che la ricorrente ha adottato tutte le misure idonee
a regolarizzare la situazione, cosicché fino ad oggi l'ASR non è a
conoscenza di altre irregolarità, rispettivamente di irregolarità che siano
perdurate finora. L'ASR ha ponderato in maniera negativa che la
ricorrente abbia regolarizzato la situazione solo dopo le critiche da lei
mosse e non in ragione di una propria riflessione e valutazione personale.
Infine, l'autorità inferiore ha posto l'accento sulla gravità delle violazioni
riscontrate, perpetratesi per diversi anni, fino al 2011 per le imprese
L._ SA e M._ SA. A mente dell'ASR, la circostanza che tali
ditte abbiano cessato o limitato l'attività non le avrebbe esonerate
dall'osservare le norme di indipendenza, essendo le stesse soggette a
revisione. Nel complesso, l'ASR ha formulato un giudizio negativo
nonostante gli aspetti positivi menzionati, in quanto, a suo avviso,
sussiste il rischio che in futuro si verifichino altre irregolarità.
4.3.2.3 Nell'atto di ricorso la ricorrente riprende in sintesi le
argomentazioni addotte nello scritto del 14 giugno 2011 nel procedimento
dinanzi all'autorità inferiore. In altre parole, ella conclude che a parte per
le società L._ SA e M._ SA, le quali hanno rinunciato
all'Ufficio di revisione, la ricorrente aveva risolto "da tempo" le violazioni
imputatele, a suo dire prettamente formali, le quali non avrebbero
B-2274/2012
Pagina 19
compromesso la qualità del lavoro di revisione svolto, sempre
impeccabile e nemmeno messo a repentaglio i gruppi di persone che le
norme sulla sorveglianza dei revisori intendono tutelare.
A sostegno dell'argomentazione della ricorrente va certamente convenuto
che dagli atti non emergono indizi suscettibili di affermare ch'ella,
dall'inizio della sua attività, si sia resa colpevole di un qualsivoglia reato
nell'ambito dell'assistenza dei propri mandati, tanto più che nei suoi
confronti non sono note condanne civili, penali o in materia di esecuzione
e fallimenti. Tuttavia, da qualsiasi revisore o esperto revisore ci si deve
attendere un comportamento ineccepibile e la circostanza che la
ricorrente abbia dimostrato, come lei sostiene, una buona condotta nello
svolgere i propri mandati non può scagionarla completamente, né
compensare le violazioni commesse dal 1996 al 2011 o fare come se
esse non fossero mai successe (cfr. sentenza del Tribunale
amministrativo federale B-5085/2011 del 3 maggio 2011, consid. 4.2 e B-
1355/2011 del 5 ottobre 2011, consid. 5.3).
La ricorrente insiste sulla natura puramente formale delle violazioni
imputatele. A tale riguardo va sottolineato che non solo l’indipendenza
effettiva, ma anche l’indipendenza in apparenza costituisce la condizione
affinché un terzo possa partire dal presupposto che le prestazioni di
revisione siano fornite senza influssi e in modo oggettivo, e dunque possa
essere percepito l'impegno nei confronti del pubblico (cfr. Direttive
sull'indipendenza 2007 della Camera svizzera degli esperti contabili e
fiscali, p. 21). Con i suoi argomenti la ricorrente misconosce che la
revisione di un conto impeccabile effettuata da un ufficio di revisione
soggettivamente imparziale è insignificante per i terzi se verso l'esterno la
credibilità della revisione è compromessa da circostanze che inducono a
dubitare dell'indipendenza dell'ufficio di revisione (Messaggio LSR FF
2004 3591). Un'indipendenza in apparenza insufficiente di un revisore
non equivale ad accusarlo sul piano etico di effettiva parzialità interiore,
ciononostante, una siffatta apparenza comporta l'esclusione
dell'interessato dall'attività di revisione (Messaggio LSR FF 2004 3591).
Nel caso in esame è assodato che l'impresa individuale della ricorrente,
in qualità di ufficio di revisione, ha eseguito lavori di revisione per cinque
società di cui D._ era membro del Consiglio di amministrazione.
Allo stesso tempo la ricorrente era assunta alle dipendenze della ditta
A._SA, di cui D._ è amministratore unico, effettuando
contabilità e revisioni sotto la sua sorveglianza. Sulla scorta
dell'esperienza generale di vita di un osservatore esterno medio (FF 2004
3591 seg.), le circostanze personali del caso concreto erano
B-2274/2012
Pagina 20
ragionevolmente suscettibili di far sorgere dubbi circa un'apparenza di
carente indipendenza. Le censure mosse dalla ricorrente a tale riguardo
non possono quindi che rivelarsi infondate.
La circostanza che le ditte L._ SA e M._ SA non siano più
soggette alla revisione ordinaria ed abbiano rinunciato alla revisione
limitata, come emerge dai rispettivi estratti dal Registro di Commercio,
non può incidere in maniera rilevante, posto che l'istanza di rinuncia al
Registro di commercio è stata inoltrata da D._ in data 10 giugno
2011. Sebbene non di rilevanza primaria ai fini della valutazione giuridica,
ciò potrebbe tuttavia indurre a credere che la rinuncia alla revisione
limitata sia avvenuta probabilmente in vista del desiderio della ricorrente
di ottenere l'abilitazione. L'autorità inferiore ha avuto dunque buoni motivi
per reputare che le violazioni delle norme sull'indipendenza si siano
protratte dal 5 maggio 1998 rispettivamente 13 giugno 1997 fino al giugno
2011 in riferimento alle ditte L._ SA e M._ SA. Laddove la
ricorrente sostiene che le imprese in questione abbiano un'attività limitata,
la sua argomentazione è inconsistente, nella misura in cui le medesime
fino all'avvenuto opting out erano soggette a revisione e perciò anche alle
norme in materia di indipendenza (cfr. anche sentenza del Tribunale
amministrativo federale B-739/2011 del 6 settembre 2012, consi. 3.3.4).
Quo alle ditte N._ SA e O._ SA è incontestato che le
violazioni sono cessate al 26 giugno 2008, da quando D._ è uscito
dal consiglio di amministrazione. Tenendo conto di tali violazioni l'autorità
inferiore ha del resto osservato la prassi del Tribunale federale, secondo
cui ad un revisore o ad un perito revisore non possono essere
rimproverate le contravvenzioni alle norme in materia di revisione che non
hanno condotto a condanne penali e risalgono ad oltre dieci anni fa
(sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011,
consid. 6.2.4). Certo, le contravvenzioni riscontrate in riferimento alla
P._ SA hanno smesso di esistere il 26 aprile 2001, quindi circa 12
anni fa, per cui, sulla scorta della prassi citata, non avrebbero più dovuto
essere considerate. Tuttavia, a tale infrazione non può essere attribuito
un peso notevole rispetto alle restanti violazioni riscontrate che si sono
perpetrate fino al 2011.
4.4 In sunto, da una valutazione complessiva di tutti gli aspetti
summenzionati discende che l'autorità inferiore non ha abusato od
ecceduto nell'esercizio del potere d'apprezzamento riconosciutole
nell'ambito dell'interpretazione del concetto della buona reputazione. Dai
fatti accertati l'autorità ha potuto ragionevolmente concludere che la
ricorrente avesse violato per diversi anni le regole in materia di
B-2274/2012
Pagina 21
indipendenza quali il divieto di autoverifica e il divieto di partecipare a
revisioni in caso di relazioni strette con persone esercitanti funzioni
decisionali in seno alla società sottoposta a revisione (art. 728 cpv. 2 n. 3
e 4 CO). La durata e la gravità delle violazioni, nonché la circostanza che
non siano ancora trascorsi due rispettivamente cinque anni dalla
cessazione delle mancanze riscontrate in relazione alle ditte L._
SA e M._ SA, rispettivamente riguardo alle ditte N._ SA e
O._ SA sono fattori di considerevole importanza che parlano a
favore del mantenimento della decisione impugnata e non possono
escludere del tutto il rischio che la ricorrente in futuro commetta altre
irregolarità. La circostanza che la ricorrente stessa o D._ abbiano
contribuito a ripristinare lo stato conforme al diritto probabilmente anche
in vista dell'ottenimento dell'abilitazione è suscettibile di indicare che la
ricorrente non si sia resa conto della portata delle norme in materia di
indipendenza per un periodo considerevole, compreso, in parte, anche
quello durante la procedura di abilitazione. Infine, lo svolgimento ed il
comportamento ineccepibile nell'ambito dei lavori di revisione sono
aspetti essenziali che ci si deve ragionevolmente attendere da un
revisore, per cui l'autorità inferiore non è per forza tenuta a considerarli in
favore della ricorrente. In questo punto il ricorso si rivela quindi infondato.
5.
La ricorrente reputa che la sospensione e la negazione dell'abilitazione
ad esercitare la funzione di revisore non sono conformi al principio della
proporzionalità, in quanto tali misure avrebbero come conseguenza la
fine di ogni e qualsiasi sua attività lavorativa, specificando che il 70 %
della cifra d'affari poggia sulle revisioni. Ella menziona tra le altre la
sentenza del Tribunale amministrativo federale B-6372/2011 del 20 aprile
2011 e ne deduce che la fattispecie alla base di tale sentenza riguardava
infrazioni ben più gravi di quelle commesse dalla ricorrente ed avevano
avuto come conseguenza la sospensione di un anno dell'abilitazione. La
ricorrente asserisce che in considerazione della struttura della sua attività
professionale (lavora da sola) non avrebbe la possibilità di organizzarsi al
fine di limitare i danni dal punto di vista economico e quindi perderà
inevitabilmente tutte le revisioni poiché le società da lei verificate
dovranno rivolgersi ad altri.
5.1 Per l'esame della proporzionalità va in particolare considerato che
l'obbligo di revisione serve a proteggere gli investitori e le persone che
dispongono di una partecipazione minoritaria ed i creditori, come pure a
sorvegliare le imprese e ad assicurare uno sviluppo economico durevole
e la garanzia dell’impiego a lungo termine (Messaggio LSR, FF 2004
B-2274/2012
Pagina 22
3564). In tale contesto l'ufficio di revisione ha un ruolo centrale. Esso
deve garantire l'attendibilità del conto annuale e del conto di gruppo e
mettere tutti i gruppi di persone da tutelare nella situazione di verificare in
maniera affidabile la situazione economica di un'impresa. L'obiettivo del
disciplinamento giuridico di servizi di revisione può essere solo raggiunto
se tali servizi sono prestati da persone sufficientemente qualificate in
grado di soddisfare le aspettative in termini di qualità sulla scorta di
severe condizioni di abilitazione (cfr. sentenza del Tribunale federale
2C_438/2008 del 16 ottobre 2008 consid. 3). Nel contesto dell'esame
della buona reputazione il principio della proporzionalità deve garantire
che al richiedente non si rimproveri all'infinito un comportamento avverso
alle norme in materia di revisione; la revoca dell'abilitazione deve
costituire l'ultima ratio per l'evenienza che, al fine di tutelare gli interessi
pubblici in gioco e di prevenire ulteriori pregiudizi, rimanga unicamente la
possibilità di escludere l'interessato dall'esercizio della professione
(sentenza del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011
consid. 4.3, 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 6.2.3; DANIEL C.
PFIFFENER, in: Watter/Bertschinger [editori] Basler Kommentar
Revisionsrecht, Basilea 2011, n. 5 ad art. 17 LSR).
5.2 Nello scritto della società A._Sa del 6 maggio 2010 e
sottoscritto da D._ è dichiarato che la ricorrente è alle dipendenze
di tale ditta "dal 1.4.1998 fino al 28.02.1999 a tempo pieno e, dal 1.3.1999
al 31.07.2009 nella misura del 25 %, dal 1.8.2009 a tutt'oggi il grado di
occupazione è dell'80 %". Nei periodi summenzionati la ricorrente
avrebbe effettuato contabilità e revisioni sotto la sorveglianza di
D._. In sede di replica la ricorrente ha prodotto una dichiarazione
di A._SA del 14 maggio 2012 da cui emerge che la ricorrente dal
1°gennaio 2011 ha ridotto il grado di occupazione al 70 %, nonché una
copia del contratto di lavoro del 14 agosto 2012 da cui risulta che dal
1°agosto 2012 il grado di occupazione è sceso al 30 %. La ricorrente ha
spiegato che l'attività di revisione di A._SA è in calo in quanto
D._, non essendo più giovanissimo, non ha chiesto l'abilitazione
per lui stesso, per cui l'attività presso la A._SA non potrebbe più
garantirle il sostentamento. La ricorrente ha inoltre esibito il rapporto di
revisione ordinaria sul conto annuale 2011 di Q._ e R._,
revisioni per le quali la legge del Canton Grigioni prevede siano ordinarie.
Nella presa di posizione del 7 novembre 2012 la ricorrente ha prodotto la
"Relazione di verifica per la riduzione del capitale azionario" di T._
SA, a sostegno della sua attività quale perito revisore.
B-2274/2012
Pagina 23
La reiezione della domanda di abilitazione può certamente avere una
certa incidenza sulle attività professionali della ricorrente e comportare
eventualmente perdite economiche, tuttavia non costituisce un vero e
proprio divieto ad esercitare la professione (cfr. anche sentenza del
Tribunale amministrativo B-739/2011 del 6 settembre 2012,
consid. 4.3.4). In effetti ella rimane abilitata a fornire altri servizi di quelli
riservati ai periti revisori e ai revisori giusta l'art. 2 lett. a LSR,
segnatamente la revisione di un'associazione di minore o media
importanza o di società aventi una media annua di posti a tempo pieno
non superiore a 10 persone, le quali invece di rinunciare ad eseguire una
revisione limitata (opting out), hanno deciso di sottoporre i loro conti
annuali ad un controllo autonomo che non deve necessariamente
soddisfare le disposizioni di legge (cfr. Messaggio LSR FF 2004 3576). In
considerazione dell'esperienza pluriennale in materia di revisione, la
ricorrente può esercitare la sua professione in modo indipendente quale
consulente oppure per conto di una società abilitata, pur quanto in
quest'ultimo caso ella non sarebbe autorizzata a sottoscrivere i rapporti di
revisione in qualità di revisore responsabile ai sensi dell'art. 6 cpv. 1 lett. c
LSR (cfr. sentenza del Tribunale amministrativo federale B-853/2011 del
27 luglio 2012, consid. 8.5).
Per quanto riguarda le censure della ricorrente vertenti sulla perdita
economica quale conseguenza della decisione impugnata occorre
soffermarsi su due aspetti della sua attività, da un lato in qualità di
dipendente presso A._SA e dall'altro come ditta individuale. È dato
per assodato che la A._SA non ha mai richiesto l'abilitazione e,
secondo l'estratto del Registro di commercio, non è più soggetta alla
revisione ordinaria e ha rinunciato ad una revisione limitata a partire dal
22 gennaio 2009. Indipendentemente dal forte calo dell'attività della
ricorrente a causa della mancata domanda di abilitazione di D._,
si può partire dal presupposto che la ricorrente, nel periodo in cui era
attiva per A._SA, non si occupasse di effettuare servizi di
revisione di cui all'art. 2 lett. a LSR e che le retribuzioni corrisposte da
A._SA fossero con ogni probabilità riferite ad altri servizi che non
a quelli di revisione oppure a servizi di revisione per associazioni di
minore o media importanza o di società aventi una media annua di posti a
tempo pieno non superiore a 10 persone, come del resto lasciano
intendere i rispettivi estratti del registro di commercio delle ditte
revisionate (cfr. scritto del 20 maggio 2010 di A._SA sottoscritto da
D._). Per quanto riguarda l'attività della ricorrente in qualità di
impresa individuale, ella asserisce che l'attività di revisione rappresenta il
70 % della sua attività e della cifra d'affari della propria impresa
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individuale. Tuttavia, l'autorità inferiore ha rilevato nella decisione
impugnata che, a giudicare dai rapporti di revisione inoltrati dalla
ricorrente, si poteva concludere che dall'entrata in vigore del nuovo diritto
ella non avesse effettuato alcuna revisione ordinaria ad eccezione
dell'eventuale revisione ordinaria per la Q._ di (...). Tale
affermazione non è stata contestata dalla ricorrente nell'atto di ricorso e
nemmeno nei successivi scritti, bensì ella si è limitata ad indicare di aver
effettuato attualmente due revisioni ordinarie, la prima Q._ e la
seconda per R._, ed inoltre ella ha inoltrato la relazione di verifica
da lei redatta per la riduzione del capitale azionario di T._ SA. La
perdita economica derivante dalla mancata esecuzione dei due mandati
di revisione in favore di Q._ e R._, le quali secondo il diritto
cantonale soggiacciono a revisione ordinaria ma secondo l'art. 727 CO
non soddisfano le soglie previste, non può essere giudicata tanto
notevole da ammettere un caso di rigore. In effetti, conformemente
all'estratto di registro di commercio della propria ditta individuale, la
ricorrente può fornire altri servizi indicati nello scopo della ditta, quali la
tenuta di contabilità per conto di terzi, l'allestimento di perizie
extragiudiziali e giudiziali, la valutazione di aziende, la consulenza fiscale
o l'amministrazione di beni mobiliari ed immobiliari. Come emerge dagli
atti, la ricorrente può offrire e del resto offre già attualmente per il tramite
della propria ditta individuale oppure anche in qualità di dipendente una
varietà di servizi fiduciari e di revisione che non sono condizionati da
un'abilitazione da parte dell'autorità di sorveglianza. Ciò le consentirebbe
di contenere i danni derivanti da un'eventuale perdita economica.
La ricorrente non può quindi fare appello al caso di rigore. L'art. 43 cpv. 6
LSR permette all'autorità di sorveglianza di riconoscere una pratica
professionale che non soddisfa le esigenze legali fintanto che è stabilito
che i servizi in materia di revisione possono essere forniti in maniera
ineccepibile sulla base dell'esperienza pratica pluriennale, ma non ha lo
scopo di giustificare in seguito la fornitura di prestazioni senza
l'abilitazione necessaria, a maggior ragione un comportamento avverso
alla legge e incompatibile con i dettami della buona reputazione (cfr.
sentenza del Tribunale amministrativo federale B-1723/2011 del
24 ottobre 2012, consid. 5.3.3).
Infine, dal rinvio alla sentenza dello scrivente Tribunale B-6372/2011 la
ricorrente non può trarre nulla a suo beneficio. In tale ambito, ella valuta i
fatti rimproverati al ricorrente ben più gravi di quelli da lei commessi, ma
un tale confronto non può essere ritenuto pertinente, nella misura in cui la
buona reputazione non può essere esaminata che in funzione del caso
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concreto e non sulla scorta di paragoni poco significativi (cfr. sentenza del
Tribunale amministrativo federale B-739/2011 del 6 settembre 2012,
consid. 3.3.4).
5.3 Va inoltre considerato che il rifiuto della domanda di abilitazione non
ha durata illimitata. In effetti, nella decisione impugnata l'autorità inferiore
ha da una parte negato la domanda dell'abilitazione della ricorrente sulla
base delle contravvenzioni alle disposizioni d'indipendenza, ma dall'altra
ritenuto presumibile che, decorso un anno dall'entrata in vigore (recte:
passaggio in giudicato) della decisione impugnata, ella possa accogliere
positivamente una nuova domanda di abilitazione, a condizione che siano
adempiute tutte le premesse dei disposti di legge e che non venga a
conoscenza di alcun elemento suscettibile di pregiudicare la reputazione
della richiedente.
A tale riguardo va osservato che nella sua motivazione l'autorità inferiore
ha preso in considerazione la durata e la gravità delle violazioni
riscontrate, nonché tenuto conto della circostanza che la ricorrente non
avesse compreso appieno la portata delle norme di indipendenza,
avendo regolarizzato la sua situazione solo dopo gli interventi dell'autorità
e non sulla base di una propria riflessione e valutazione personale
dell'ordinamento giuridico. Per questi motivi l'autorità inferiore poteva
ragionevolmente concludere che la richiedente non disponesse di una
buona reputazione e non garantisse un'attività di controllo ineccepibile.
Ne consegue che all'autorità inferiore non può essere rimproverato di
aver valutato in maniera inadeguata le circostanze del caso concreto.
Come già accennato, la ricorrente è contravvenuta per diversi anni in
modo grave alle norme di indipendenza quali il divieto di autoverifica e il
divieto di partecipare a revisioni in caso di relazioni strette con persone
che esercitano funzioni decisionali in seno alla società sottoposta a
revisione. Le infrazioni si sono protratte fino al 2011. L'attività di revisione
presuppone che si osservino integralmente le norme specifiche
corrispondenti (sentenza del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile
2010, consid. 4.4). La concezione secondo cui una persona fisica può
essere abilitata all'esercizio dell'attività di esperto revisore,
rispettivamente revisore, se dispone della buona reputazione, risulta dalla
legge e sfugge ad un controllo giuridico (art. 190 Cost., sentenza del
Tribunale amministrativo federale B-6373/2010 del 20 aprile 2011
consid. 3.3.3.1).
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La ricorrente adduce a più riprese di aver provveduto a regolarizzare la
situazione e che non vi è più il rischio che le norme di indipendenza siano
violate, ma sembra non rendersi conto che determinante nel caso di
specie è il fatto che per anni la medesima abbia violato le norme
sull'indipendenza e che il ripristino dello stato di diritto è avvenuto in vista
dell'ottenimento dell'abilitazione. La circostanza che i servizi di revisione
siano sempre stati eseguiti in maniera impeccabile non può compensare
del tutto le mancanze riscontrate nei suoi confronti. Pertanto, considerata
la gravità delle violazioni, tenuto conto che una parte di esse si é protratta
per circa 14 anni fino al giugno 2011 e che quindi sono trascorsi appena
due anni dalla loro cessazione, ed infine considerata la mancanza di
comprensione della ricorrente circa la portata delle norme di
indipendenza, una misura più mite o meno severa non può entrare in
linea di conto. Del resto, lo scrivente Tribunale ha già avuto modo di
riconoscere l'inammissibilità di un ammonimento scritto (cfr. sentenza del
Tribunale amministrativo federale B-3998/2010 del 31 maggio 2011
consid. 3). La legge non prevede nemmeno misure come un'abilitazione
limitata a certi campi della revisione, rispettivamente controlli approfonditi
da parte dell'autorità di sorveglianza oppure di altri revisori. Questo
genere di misure non sembra adatto al fine di garantire un'esecuzione
irreprensibile delle prestazioni in materia di revisione (cfr. sentenza del
Tribunale amministrativo federale B-1723/2011 del 24 ottobre 2012
consid. 5.3.3). L'autorità inferiore è a ragione giunta alla conclusione che
le violazioni alle norme di indipendenza abbiano pregiudicato la
reputazione della ricorrente a tal punto da negare rispettivamente
sospendere l'abilitazione.
In alcuni procedimenti di ricorso contro il ritiro dell'abilitazione per un
periodo indeterminato rispettivamente contro il rifiuto dell'abilitazione
finora sottoposti allo scrivente Tribunale l'autorità inferiore ha prospettato
al richiedente di esaminare nuovamente le condizioni di abilitazione dopo
un periodo di tre (procedimento B-1355/2011 [ritiro], B-5113/2011 [rifiuto])
rispettivamente due (procedimento B-5065/2011 [rifiuto]) e un anno
(procedimento B-6373/2010 [ritiro]). In un caso di ritiro dell'abilitazione a
tempo indeterminato, ma in cui l'autorità inferiore ha preannunciato al
richiedente di poter inoltrare una nuova domanda dopo tre anni, lo
scrivente Tribunale ha riconosciuto che un simile modo di procedere si
accosta di per sé ad un ritiro dell'abilitazione limitato a tre anni (sentenza
del Tribunale amministrativo federale B-1355/2011 del 5 ottobre 2011
consid. 7.2). Questa prassi può essere applicata per analogia al caso di
specie, in quanto si tratta di situazioni paragonabili nel senso che, in ogni
caso, il richiedente non può contare con l'eventuale accoglimento
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dell'abilitazione prima che sia trascorso un determinato periodo. Il rifiuto
della domanda di abilitazione limitato ad un anno dal passaggio in
giudicato della decisione impugnata significa che il ricorrente può inoltrare
una nuova domanda entro un anno dalla crescita in giudicato di detta
decisione e, in quell'occasione, dovrà dimostrare di disporre della buona
reputazione e della garanzia di un'attività di controllo ineccepibile prima di
poter essere abilitato. Un ritiro rispettivamente rifiuto dell'abilitazione
limitato nel tempo dovrebbe essere preso in considerazione di principio
laddove l'autorità di sorveglianza sulla base delle mancanze riscontrate è
in grado di fare delle previsioni proporzionalmente attendibili sul
comportamento futuro del richiedente e sul ripristino della buona
reputazione (cfr. sentenza del Tribunale amministrativo federale B-
1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 7.2). Il Tribunale federale ha
confermato le allegazioni dello scrivente Tribunale poc'anzi esposte,
ritenendo che nel caso della condizione relativa alla buona reputazione si
tratta di circostanze di fatto che non possono essere cambiate a breve
termine (cfr. sentenza del Tribunale federale 2C_927/2011 dell'8 maggio
2012 consid. 3.5.3). In effetti, è difficile immaginare che la fiducia nella
prestazione di servizi di revisione di una persona che per anni ha violato
le norme di indipendenza si possa ripristinare all'improvviso subito dopo
la cessazione di tali infrazioni. In altre parole, in casi simili al presente, le
previsioni che l'autorità inferiore dovrebbe essere in grado di fare, come
rilevato nel procedimento succitato B-1355/2011, non dovrebbero riferirsi
soltanto al comportamento rispettoso della legge durante e dopo il
termine d'attesa relativamente breve di un anno prima di un eventuale
accoglimento dell'abilitazione, ma anche essere orientate sul ripristino
della fiducia con particolare riguardo alle future attività irreprensibili. Dalla
decisione impugnata non risultano i motivi per i quali la garanzia di
un'attività di controllo ineccepibile possa essere ripristinata dopo un anno.
Nemmeno la prassi summenzionata si esprime a tale riguardo. Appare
comunque ovvio che il corso del tempo già di per sé stesso possa essere
in grado di ricostituire la fiducia in un'attività di controllo ineccepibile che
al momento attuale non è data.
Nei casi di ritiro e rifiuto dell'abilitazione finora sottoposti allo scrivente
Tribunale, l'autorità inferiore non ha fissato limiti inferiori ad un anno per
presentare una nuova domanda. Ciò appare plausibile, tanto più che in
un procedimento su ricorso contro il ritiro dell'abilitazione limitato ad un
anno, il Tribunale federale ha ritenuto che il ritiro dell'abilitazione per un
periodo inferiore ad un anno non sia concepibile in considerazione, tra
l'altro, del ritmo annuale per l'esame della revisione dei conti (cfr.
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sentenza del Tribunale federale 2C_1182/2012 del 29 maggio 2013
consid. 4.4).
Infine, nei procedimenti B-853/2011 e B-6373/2010 lo scrivente Tribunale
ha ritenuto il ritiro dell'abilitazione limitato ad un anno conforme al
principio della proporzionalità: nel primo procedimento, erano state
accertate violazioni delle norme d'indipendenza di cui all'art. 728 cpv. 2
n. 1 e 3 CO protrattesi su un lasso di tempo di dieci anni (2001-2011), nel
secondo le violazioni delle norme d'indipendenza si riferivano all'art. 728
cpv. 2 n. 3 CO ed erano state riscontrate per un periodo di circa 17 anni.
Nel caso che ci riguarda le infrazioni alle norme d'indipendenza tangono
l'art. 728 cpv. 2 n. 3 e 4 CO e si sono perpetrate per circa 14 anni. Sotto
l'aspetto della prassi poc'anzi esposta ed in riferimento alla portata ed alla
durata delle infrazioni commesse, non si può affermare che la decisione
impugnata violi il principio della proporzionalità, per quanto l'autorità
inferiore abbia di fatto rimandato l'abilitazione della ricorrente ad un anno
dopo la crescita in giudicato della decisione impugnata.
In sunto, non è contrario al principio della proporzionalità che la garanzia
di un'attività di controllo ineccepibile possa essere rivalutata un anno
dopo la crescita in giudicato della decisione impugnata. L'attesa di un
anno dal passaggio in giudicato della decisione impugnata prima di
accogliere una nuova domanda appare giustificata nella misura in cui ci si
può attendere dalla ricorrente che nel frattempo abbia riconosciuto
l'illiceità del proprio comportamento e che in futuro si adoperi per
osservare appieno le norme di indipendenza.
5.4 In riassunto, il rifiuto della domanda di abilitazione della ricorrente si
rivela conforme al principio della proporzionalità.
6.
Dai considerandi suesposti emerge che l'autorità inferiore ha valutato
correttamente le esigenze poste alla buona reputazione e alla garanzia di
un'attività di controllo ineccepibile e di conseguenza negato a giusta
ragione la domanda di abilitazione della ricorrente. Il ricorso va quindi
respinto.
7.
Si rammenta infine che le tre condizioni per l'ottenimento dell'abilitazione,
vale a dire la formazione, l'esperienza professionale e la buona
reputazione, devono essere adempiute cumulativamente. La mancanza
di una di esse può condurre da sola al rigetto del ricorso. Viste tali
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circostanze e dopo che è risultato che la condizione relativa alla buona
reputazione non è soddisfatta non si rivela più necessario di esaminare le
altre esigenze (cfr. sentenze del Tribunale amministrativo federale B-
5113/2011 del 28 giugno 2012, consid. 15, B-739/2011 del 6 settembre
2012, consid. 5).
8.
Visto l'esito del ricorso, le spese processuali vanno poste a carico della
parte soccombente (art. 63 cpv. 1 PA). Le spese del procedimento dinanzi
al TAF comprendono la tassa di giustizia e i disborsi (art. 1 del
Regolamento sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al
Tribunale amministrativo federale del 21 febbraio 2008, TS-TAF, RS
173.320.2). La tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e
della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della
situazione finanziaria delle parti (art. 2 cpv. 1 TS-TAF).
Ritenuto quanto precede la ricorrente è da considerare parte
soccombente, per cui le spese di procedura sono messe a suo carico.
Nella fattispecie, esse vengono stabilite in fr. 2'000.– (art. 4 TS-TAF),
importo che verrà integralmente compensato con l'anticipo di fr. 2'000.–
già versato.
Visto l'esito del ricorso, la ricorrente non ha diritto ad un'indennità a titolo
di spese ripetibili (art. 64 PA).