Decision ID: 0710e195-1822-5fed-9d01-1ee2b4c4fc8e
Year: 2013
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Am 26. September 2011 richtete die Steuerbehörde der Vereinigten Staa-
ten von Amerika (USA; Internal Revenue Service in Washington [IRS]) ein
Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Der
IRS stützte sich dabei insbesondere auf Art. 26 des Abkommens vom
2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteu-
erung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61;
DBA-USA 96) sowie das dazugehörige Protokoll (ebenfalls in
SR 0.672.933.61 veröffentlicht; Protokoll 96). Das Gesuch betraf in den
USA steuerpflichtige Personen (und mit diesen allenfalls verbundene
Domizilgesellschaften), die bei der Credit Suisse Group AG und ihren
Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfol-
gend: CS) Konten eröffnet oder gehalten hatten. Der IRS ersuchte um
Herausgabe von Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu ir-
gendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unter-
schriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkon-
ten bei der CS hatten bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen be-
stimmten Konten berechtigt waren, die dort geführt, überwacht oder ge-
pflegt wurden.
B.
B.a Am 5. April 2012 hiess das Bundesverwaltungsgericht eine Be-
schwerde gut, die gegen eine gestützt auf dieses Amtshilfegesuch erlas-
sene Schlussverfügung der ESTV gerichtet war (Verfahren A-737/2012).
Die Begründung lautete im Wesentlichen, dass das Amtshilfegesuch vom
26. September 2011 zu offen formuliert gewesen sei und davon vor allem
Personen betroffen gewesen wären, die sich höchstens – nach schweize-
rischer Terminologie – einer Steuerhinterziehung schuldig gemacht hät-
ten. Für eine solche werde jedoch unter dem einschlägigen DBA-USA 96
keine Amtshilfe geleistet.
B.b Daraufhin zog die ESTV die bereits erlassenen Schlussverfügungen,
gegen die eine Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht hängig war, in
Wiedererwägung, worauf das Bundesverwaltungsgericht diese Verfahren
abschrieb.
C.
Am 3. Juli 2012 reichte der IRS erneut ein Amtshilfegesuch bei der ESTV
ein. Die Informationen, um die darin ersucht wird, betreffen bestimmte in
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den USA steuerpflichtige Personen, welche Domizilgesellschaften ge-
gründet haben, die bei der CS bestimmte Konten bzw. (nach schweizeri-
scher Terminologie) Depots hielten. Der IRS ersucht um Herausgabe von
Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu irgendeinem Zeitpunkt
in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unterschriftsberechtigung oder
eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten bei der CS hatten bzw.
wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen bestimmten Konten berechtigt
waren, die dort geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Anschliessend
werden im Gesuch die Eigenschaften (Auswahlkriterien) aufgezählt, die
ein Konto aufweisen muss, um vom Amtshilfegesuch betroffen zu sein.
C.a Gestützt auf a) Informationen, die die CS dem US Department of
Justice (nachfolgend: DOJ) und dem IRS zukommen liess, aus denen
sich ergab, dass während der relevanten Zeitperiode Konten bei der CS
bestanden, welche die Auswahlkriterien erfüllten, b) Informationen von
bekannten US-Kunden der CS, die sich freiwillig beim IRS anzeigten, c)
Informationen aus einer Anklageschrift betreffend derzeitige und frühere
CS-Angestellte, d) Informationen, die in Interviews von anderen bekann-
ten Kunden der CS erhältlich gemacht worden waren, und e) Informatio-
nen, die mittels Untersuchung veröffentlichter Informationen verschiede-
ner CS-Einheiten erhältlich gemacht worden waren, umschrieb der IRS
den Sachverhalt wie folgt:
C.b Die CS habe ein Geschäftsmodell betrieben, welches in den USA
steuerpflichtigen Kunden (nachfolgend auch: US-Kunden) ermöglicht ha-
be, undeklarierte (also dem IRS gegenüber nicht offengelegte) Konten bei
der CS und ihren nicht-US-Niederlassungen und Tochtergesellschaften zu
halten und darauf Gelder («funds») zu deponieren. Die CS habe ihre Bü-
ros in den USA dazu benutzt, Transaktionen von US-Kunden über deren
nicht deklarierte, ausländische Konten zu ermöglichen. In der Schweiz tä-
tige Angestellte der CS hätten US-Kunden dabei geholfen, Geld in die
und aus der Schweiz zu bewegen. US-Kunden seien von Angestellten der
CS instruiert worden, wie sie Domizilgesellschaften und andere Einrich-
tungen («arrangements») auf der ganzen Welt zu benutzen hätten, um
die wirtschaftliche Berechtigung an den Konten der CS zu verschleiern.
Mit Hilfe und Unterstützung der Angestellten der CS hätten die Kunden –
als Teil eines Lügengebäudes, um die US-Steuerbehörden zu betrügen –
Dokumente erstellt und besessen, die wahrheitswidrig und betrügerisch
die wirtschaftliche Berechtigung an den Konten falsch angegeben hätten,
um Steuerstraf- und Einkommenssteuervorschriften der USA zu verletzen
(«criminal and civil income tax laws»). Diese betrügerischen Machen-
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schaften hätten eine illegale und substanzielle Reduktion im Steuervolu-
men bewirkt, welches von US-Kunden der CS betreffend Einkommen und
Ertrag aus US- oder ausländischen Investitionen bezahlt worden sei. US-
Doppelbürger seien von Kundenberatern der CS ermutigt worden, nicht
ihre US-Pässe für die Kontoeröffnung zu verwenden. Auch seien mehrere
von den US-Behörden befragte Kunden der CS von Vertretern dieser
Bank gefragt worden, ob sie ein Formular W-9 ausfüllen wollten und hät-
ten dies verneint. Andere Kunden hätten gesagt, aus dem Kontext der
Gespräche sei klar geworden, dass die Konten gegenüber dem IRS nicht
offengelegt würden. Was die Depots, die die Auswahlkriterien erfüllten,
beträfe, hätten die CS und ihre US-Kunden entgegen dem QI-Abkommen
(einer Vereinbarung zwischen dem IRS und so genannten «Qualified In-
termediaries», z.B. gewissen Banken) gehandelt.
Weiter führt der IRS aus, seine Untersuchungsteams hätten CS-Kunden
befragt, denen – nachdem die CS das QI-Abkommen unterzeichnet hätte
– von Angestellten der CS mitgeteilt worden sei, sie müssten ihre Konten
bei dieser Bank schliessen und könnten ihr Geld zu anderen schweizeri-
schen Banken überweisen, statt in die USA. In einigen Fällen sei der Rat
ausdrücklich dadurch gerechtfertigt worden, dass dies ein Weg sei, um
die Entdeckung der Konten durch die Steuerbehörden zu verhindern. Vie-
len US-Kunden sei empfohlen worden, die Inhaberschaft am Konto einer
Domizilgesellschaft zu übertragen, die deshalb gegründet werden sollte,
um das Konto vor der Entdeckung abzuschirmen. Der IRS ist der Auffas-
sung, dass der Gebrauch solcher Domizilgesellschaften, CS-Konten unter
den in den Auswahlkriterien beschriebenen Umständen zu halten, darauf
hindeuten würden («indicate»), dass die US-Kunden der CS sich Verhal-
tensweisen bedienten, die «Betrugsdelikte und dergleichen» darstellten.
Um seine Darstellung zu stützen, führt der IRS ein Beispiel an.
C.c In rechtlicher Hinsicht beruft sich der IRS auf Art. 26 DBA-USA 96
und auf Ziff. 10 des Protokolls 96. Er hält unter anderem fest, dass auch
der Aufbau eines Lügengebäudes als betrügerisches Verhalten gälte.
Gemäss US-Recht seien US-Bürger und in den USA wohnhafte Personen
verpflichtet, ihr weltweites Einkommen in ihren jährlichen Einkommens-
steuererklärungen anzugeben. Um den IRS zu täuschen, hätten Bankan-
gestellte der CS und die US-Kunden der CS verschiedene Pläne («sche-
mes») geschmiedet, um den IRS zu betrügen. Sie hätten dazu wissent-
lich und vorsätzlich Schritte unternommen, um betrügerisch und fortge-
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setzt grosse Summen an US-Steuern zu hinterziehen. Dazu hätten die in
den USA steuerpflichtigen Personen u.a. Domizilgesellschaften benutzt,
um falsche Dokumente und einschlägige Steuerformulare zu erstellen
und einzureichen, oder sie hätten überhaupt keine Steuerformulare ein-
gereicht. Dadurch hätten diese US-Kunden den IRS absichtlich ge-
täuscht, indem sie Vermögen («Assets»), an welchem sie wirtschaftlich
berechtigt gewesen seien, verborgen und dieses Vermögen und das dar-
auf generierte Einkommen dem IRS nicht gemeldet hätten.
Schliesslich nennt das Amtshilfegesuch die Tatbestände nach US-Recht.
C.d Die US-Behörden ersuchen um Herausgabe von Informationen über
in den USA steuerpflichtige Kunden der CS und mit diesen verbundene
Domizilgesellschaften sowie von sämtlichen sich im Besitz der CS befin-
denden massgeblichen Kontounterlagen, Korrespondenzen, Daten des
internen Managementsystems, internen Aufzeichnungen und anderen Be-
legen, die mit den Handlungen, auf die sich der Verdacht richtet, im Zu-
sammenhang stehen.
D.
Am 20. Juli 2012 forderte die ESTV die CS schriftlich auf, die vom IRS
verlangten Unterlagen samt unterzeichneten «Certifications of Business
Records» einzureichen. Die CS kam dieser Aufforderung fristgerecht
nach.
Zugleich forderte die ESTV die CS auf, die betroffenen Personen zu iden-
tifizieren, über das Amtshilfeverfahren zu informieren und sie aufzufor-
dern, einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeichnen.
E.
Am 18. September 2012 erschien im Bundesblatt eine Mitteilung der
ESTV über das Amtshilfeverfahren («Mitteilung der Eidgenössischen
Steuerverwaltung [ESTV] über das Amtshilfeverfahren des Internal Reve-
nue Service [IRS] der Vereinigten Staaten von Amerika vom 3. Juli 2012
betreffend Credit Suisse Group Kundenverhältnisse», BBl 2012 8032 ff.).
F.
In ihrer am 13. November 2012 erlassenen Schlussverfügung gelangte
die ESTV zum Ergebnis, X._ sei an der A._ Corp. wirt-
schaftlich berechtigt und in ihrem Fall seien sämtliche Voraussetzungen
erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren.
Betreffend den zwischenzeitlich verstorbenen Y._ (sel.) bzw. des-
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sen Rechtsnachfolger werde das Amtshilfeverfahren als gegenstandslos
abgeschrieben und entsprechend keine Amtshilfe geleistet.
G.
Mit Eingabe vom 19. November 2012 liess die A._ Corp. (nachfol-
gend: Beschwerdeführerin) gegen die genannte Schlussverfügung der
ESTV beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und bean-
tragen, die Schlussverfügung der ESTV vom 13. November 2012 aufzu-
heben und die Amts- und Rechtshilfe an den IRS zu verweigern. Die von
der Bank an die ESTV übermittelten Akten seien vollständig zu vernich-
ten. Ebenso sei das Anwaltsbüro Z._ AG in Zürich anzuweisen,
sämtliche Akten und Korrespondenz betreffend dieses Amtshilfeverfahren
zu vernichten. Eventualiter seien diejenigen Unterlagen, welche die Na-
men von «Organen», von «in der Geschäftsbeziehung mit der Bank in-
volvierten Personen» und von «unbeteiligten Drittpersonen» enthalten,
«aus den Akten zu entfernen oder die Namen zu schwärzen für den wei-
teren Verlauf des Verfahrens und nicht oder nur geschwärzt an den IRS
zu übermitteln» – alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten
der ESTV.
H.
In ihrer Vernehmlassung vom 10. Januar 2013 beantragt die ESTV, die
Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.
I.
Am 26. Januar 2013 reichte die Beschwerdeführerin unaufgefordert eine
Stellungnahme mit Beilagen ein.
Auf die Ausführungen der Parteien wird – soweit sie entscheidrelevant
sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS ge-
stützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Die Durchführung der mit
diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach der
Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Dop-
pelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo
DBA-USA; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom
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5. April 2012 E. 1.1 mit Hinweisen). Diese gilt vorliegend weiterhin, ob-
wohl auf den 1. Februar 2013 das Bundesgesetz vom 28. September
2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfe-
gesetz, StAhiG; SR 672.5) in Kraft getreten ist (Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 1.1).
1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bun-
desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtba-
ren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im
Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und
Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwal-
tungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben.
Nicht nur den vom Amtshilfeverfahren betroffenen natürlichen Personen,
sondern auch der ins Amtshilfeverfahren involvierten Gesellschaft hat das
Bundesverwaltungsgericht die Beschwerdelegitimation nach Art. 48
Abs. 1 VwVG zuerkannt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-7710/2010 vom 11. Februar 2011 E. 1.3 insb. E. 1.3.3 und A-6556/2010
vom 7. Januar 2011 E. 1.3.1 f.). Im vorliegenden Fall wird das in Frage
stehende Konto von der Beschwerdeführerin gehalten. Sie ist demnach
Vertragspartnerin der Bank. Zudem wird ihr Bestand in steuerlicher Hin-
sicht angezweifelt. Damit ist sie von der Schlussverfügung vom
13. November 2012 im Sinn von Art. 6 VwVG und Art. 48 Abs. 1 VwVG
besonders betroffen und kann gegen die genannte Schlussverfügung Be-
schwerde erheben.
Die Beschwerde wurde zudem form- und fristgerecht eingereicht, wes-
halb auf sie einzutreten ist.
2.
2.1 Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber
den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach tauschen die zuständigen
Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den
Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünf-
te aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des
Abkommens oder «für die Verhütung von Betrugsdelikten und derglei-
chen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand
haben» (Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US-Steuerrecht den für die
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Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwi-
schen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10
des gleichzeitig mit dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum
Abkommen der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen um-
schrieben (Urteile des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006
E. 1, 2A.430/2005 vom 12 April 2006 E. 4.1, 2A.352/2005 vom 6. Januar
2006 E. 1, 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 3.1.1;
A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 je mit Hinweis auf die Botschaft
des Bundesrates vom 10. März 1997 über ein Doppelbesteuerungsab-
kommen mit den Vereinigten Staaten von Amerika, BBl 1997 II 1085,
S. 1099; vgl. dies aufnehmend auch die ausdrückliche Überschrift vor
Art. 20c Vo DBA-USA: «Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabe-
betrug»).
2.2 Unter das Abkommen fallen Einkommensteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA-
USA 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern
in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls dazu
gehört die so genannte «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer,
die auf Dividenden, Zinsen und dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös
erhoben wird (dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012
vom 5. April 2012 E. 7.5.1.2 und 7.5.1.4). Dabei ist der Informationsaus-
tausch nicht durch Art. 1 DBA-USA 96 (persönlicher Geltungsbereich)
eingeschränkt. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf
ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Ver-
tragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von
unveränderten Originalunterlagen und -dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a
und b DBA-USA 96; ausführlich dazu: Urteil des Bundesgerichts
2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a, in: Die Praxis des Bundesge-
richts [Pra] 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 288 f., zusammengefasst in: Steuer
Revue [StR] 57/2002 S. 410 f.; Urteil des Bundesgerichts 2A.551/2001
vom 12. April 2002 E. 3, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal
[RDAF] 2002 II S. 303 ff., S. 308 f.).
3.
3.1 Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen
der zuständigen US-Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung
von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese
beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-
USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls 96 glaubhaft gemacht
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Seite 9
worden sind. In diesem Verfahrensstadium der prima-facie Vorprüfung hat
die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen, ob die
Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht.
Erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA hat
sich die ESTV – wie im vorliegenden Fall anschliessend auch das mittels
Beschwerde nach Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA angerufene Bundesver-
waltungsgericht – zur Frage zu äussern, ob ein begründeter Verdacht auf
ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und ob die von
den US-Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten
tatsächlich hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht
als Recht des ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten zu be-
schaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten.
Schliesslich hat sie mit der Schlussverfügung zu entscheiden, welche In-
formationen an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar
2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2).
3.2 Der Tatverdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» ist zu bejahen,
wenn sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der inkrimi-
nierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amtshilfe-
gerichts, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare Handlung vor-
liegt. Das Bundesverwaltungsgericht (als Amtshilfegericht) prüft deshalb
nur, ob die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht
ist oder ob die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich
fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II
484 E. 4.1, BGE 128 II 407 E. 5.2.1, BGE 127 II 142 E. 5a; BVGE
2010/26 E. 5.1; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE
2011/6] E. 1.5, A-4911/2010 vom 30. November 2010 [auszugsweise pub-
liziert in: BVGE 2010/64] E. 1.4.2).
3.3 In der Folge obliegt es den vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den
begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften.
Dies setzt voraus, dass die vom Amtshilfeverfahren Betroffenen unver-
züglich und ohne Weiterungen den Urkundenbeweis erbringen, dass sie
zu Unrecht ins Verfahren einbezogen worden sind. Gelingt ihnen dies, ist
die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3; Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 5.2,
A-6674/2010 vom 27. Oktober 2011 E. 2.1).
A-6473/2012
Seite 10
4.
4.1 Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist – wie soeben fest-
gehalten (E. 3) – ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und der-
gleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96. Das Bundesverwaltungsge-
richt hielt in ständiger Rechtsprechung gestützt auf eine Auslegung von
Art. 26 DBA-USA 96 gemäss Art. 31 und 32 des Wiener Übereinkom-
mens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRK, SR 0.111;
vgl. dazu ausführlich BVGE 2010/7 E. 3.5; OLIVER DÖRR, in: Dörr/Schma-
lenbach [Hrsg.], Vienna Convention on the Law of Treaties, A Commenta-
ry, Berlin Heidelberg 2012, Art. 31 N. 6 f. und N. 8 ff., Art. 32 N. 2 f. und
N. 9 ff.) und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesge-
richts fest, dass unter den Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» Hand-
lungen fallen, die entweder – nach schweizerischer Terminologie – einen
Steuerbetrug nach Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) darstellen oder
das Element der Arglist, wie es beim Abgabebetrug gemäss Art. 14 Abs. 2
des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstraf-
recht (VStrR, SR 313.0) verwendet wird, enthalten (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 6.1 mit Hinweis).
4.2 Des Weiteren kam das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, im
spezifischen Kontext des so genannten Qualified Intermediary (QI) Sys-
tems (QI-System), in welchem Banken mit dem IRS ein entsprechendes
Abkommen geschlossen haben und damit als QI gelten, werde ein Ver-
trauensverhältnis zwischen den Banken und dem IRS geschaffen. Dieses
basiere vereinfacht gesagt darauf, dass die Banken dem IRS gewisse In-
formationen über in den USA steuerpflichtige Personen mitzuteilen hätten
oder auf den von diesen Personen erzielten Kapitalgewinnen eine Quel-
lensteuer zurückbehalten müssten (ausführlich zum QI-System: Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5,
A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5, A-7342/2008 und
A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2). In gewissen Konstellationen sei
es somit möglich, dass der Bankkunde – zusammen mit der Bank oder
diese als Tatmittlerin ausnutzend (zur mittelbaren Täterschaft: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.7) – das
Vertrauen des IRS in das korrekte Verhalten der Bank ausnutze, um die-
sen zu täuschen. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn falsche
Formulare vorlägen, wobei hier ein falsch ausgefülltes Formular W-8BEN
im Vordergrund stehe (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012
vom 5. April 2012 E. 7.5.7 mit Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht
hat in konstanter Rechtsprechung solche Handlungsweisen als Betrugs-
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Seite 11
delikte und dergleichen bezeichnet (Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 8.1.2, A-2866/2011 vom 12. De-
zember 2011 E. 10.5.1, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009
E. 5.5.2.1, 5.5.2.4, 5.5.3.4, 5.5.4).
5.
5.1 Wie jedes staatliche Handeln muss auch die Amtshilfe verhältnismäs-
sig sein (BGE 125 II 65 E. 6a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6634/2010 vom 16. September 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Das verfas-
sungsmässige Gebot der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 der Bundes-
verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
[BV, SR 101]) verlangt, dass staatliche Hoheitsakte für das Erreichen ei-
nes im übergeordneten öffentlichen Interesse liegenden Zieles geeignet,
notwendig und dem Betroffenen zumutbar sein müssen. Eine Zwangs-
massnahme ist namentlich dann unverhältnismässig, wenn eine ebenso
geeignete mildere Anordnung für den angestrebten Erfolg ausreicht. Der
Eingriff darf in sachlicher, räumlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht
nicht einschneidender sein als notwendig. Obwohl sich das Prinzip der
Verhältnismässigkeit aus der Verfassung ergibt, kann es jeweils nur zu-
sammen mit einem besonderen Grundrecht geltend gemacht werden
(BGE 126 I 112 E. 5b mit Hinweisen).
5.2 Weder Art. 26 DBA-USA 96 noch die Vo DBA-USA enthalten Bestim-
mungen über die inhaltlichen Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch
des IRS zu genügen hat. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung
können jedoch die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch
beim Informationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA 96 herangezogen
werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006
E. 3). Da auch diesbezüglich bisheriges Recht – und nicht das StAhiG –
gilt (vgl. E. 1.1), ist somit insbesondere Art. 28 des Bundesgesetzes vom
20. März 1981 über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen
(Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) einschlägig. Demnach müssen die
Stelle, von der das Gesuch ausgeht, und die für das Verfahren zuständi-
ge Behörde ebenso genannt werden, wie der Gegenstand und der Grund
des Ersuchens. Des Weiteren sind möglichst genaue und vollständige
Angaben über die Person zu machen, gegen die sich das Verfahren rich-
tet. Zudem muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen
der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt darstellen und die ge-
wünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen (BGE 128 II
407 E. 5.2.1). Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet
sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, verlangt die Recht-
A-6473/2012
Seite 12
sprechung nicht den strikten Beweis für dessen Vorliegen, doch müssen
hinreichende Verdachtsmomente dargetan werden (BGE 125 II 250
E. 5b, BGE 116 Ib 96 E. 4c, BGE 115 Ib 68 E. 3b/bb; Urteil des Bundes-
gerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2). Die ESTV ist an die
Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese
nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort
entkräftet werden kann (statt vieler: BGE 128 II 407 E. 5.2.1 [zur Amtshil-
fe in Börsensachen]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012
vom 5. April 2012 E. 6.1.2 mit weiteren Hinweisen).
5.3 Das vorliegende Amtshilfegesuch nennt die Namen der betroffenen
Personen nicht. Diese dürften den US-Behörden zurzeit auch nicht be-
kannt sein. Wie zuvor festgehalten wurde, muss ein Gesuch dem Grund-
satz der Verhältnismässigkeit entsprechen (E. 5.1) und gemäss dem ana-
log heranzuziehenden Art. 28 Abs. 2 Bst. d IRSG möglichst genaue und
vollständige Angaben über die Person enthalten, gegen die sich das Ver-
fahren richtet (E. 5.2).
5.3.1 Das Bundesverwaltungsgericht stellte dazu im Urteil A-7342/2008
und A-7426/2008 vom 5. März 2009 (in E. 4.3.4) fest, dass im internen
schweizerischen Recht als Anfangsverdacht für die Durchführung eines
Ermittlungsverfahrens der Verdacht des Vorliegens einer Straftat genügt.
Dabei reicht ein einfacher Verdacht, welcher in der Annahme einer gewis-
sen Wahrscheinlichkeit strafbaren Verhaltens besteht (vgl. PETER GYR,
Die Besko: Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG,
Bern/Stuttgart/Wien 1996, S. 346 ff.). Demgegenüber müsse es keinen
Verdacht auf eine konkrete Täterschaft geben (genanntes Urteil E. 4.5).
Diese Rechtsprechung wurde inzwischen bestätigt (ausführlich: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.2.1).
5.3.2 Im Rahmen der Amtshilfe nach dem DBG bedeutet dies entspre-
chend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung u.a., dass es nicht darauf
ankommt, ob die untersuchende Steuerbehörde die Namen von Steuer-
pflichtigen, die allenfalls Steuerdelikte begangen haben, bereits nennen
kann. Vielmehr genügen Verdachtsmomente auf das Vorliegen einer
Straftat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April
2012 E. 6.2.2, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.3.4
je mit Hinweisen). An den Detaillierungsgrad der Darstellung von Sach-
verhalt und Verhaltensweisen sind indes hohe Anforderungen zu stellen.
Dies ergibt sich einerseits aus dem Umstand, dass der Informationsinha-
ber aufgrund des Ersuchens bzw. aufgrund der darauf basierenden Editi-
A-6473/2012
Seite 13
onsverfügung der ESTV in die Lage versetzt werden muss, die vom Ge-
such betroffenen Personen zu ermitteln (vgl. ROBERT WALDBURGER, Neue
Amtshilfebestimmungen in schweizerischen Doppelbesteuerungsabkom-
men. Verzicht auf das unbedingte Erfordernis der Nennung des Namens
der Informationsinhaberin im Zusatzabkommen zum DBA-F und zur Um-
schreibung der Identität der betroffenen Person im Zusatzprotokoll zum
DBA-US – Probleme mit sog. fishing expeditions?, in: IFF Forum für
Steuerrecht 2009, S. 281 [allerdings nicht zu Gruppenanfragen, sondern
allgemein zur Identifizierung]). Andererseits dient die detaillierte Darstel-
lung auch der Abgrenzung der erlaubten Gruppenanfragen von den ver-
pönten «fishing expeditions». Nach wie vor ist jedoch zu berücksichtigen,
dass die Unterlagen, um deren Herausgabe ersucht wird, dazu dienen
sollen, die noch offenen Fragen zu klären, so dass keine lückenlose und
vollständig widerspruchsfreie Darstellung verlangt werden kann.
5.4 Schliesslich muss der Betroffene sich eines Verhaltens bedient ha-
ben, wie es im Gesuch umschrieben ist. Nicht genügend wäre, wenn das
(mutmassliche) Verhalten einer Gruppe dargestellt würde, ohne dass im
Anschluss geprüft würde, ob sich in Bezug auf eine ermittelte Person
Hinweise finden, dass sich diese der dargestellten Verhaltensweise be-
diente (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März
2013 E. 7.6).
6.
Nun ist zu prüfen, ob das Amtshilfegesuch des IRS vom 3. Juli 2012 die
Anforderungen erfüllt, damit gestützt auf dieses Gesuch Amtshilfe zu leis-
ten ist. In formeller Hinsicht nennt das Gesuch die zuständigen Behörden
sowie Gegenstand und Grund des Ersuchens. Der massgebliche Sach-
verhalt wird dargelegt. Auch finden sich die Normen des US-amerikani-
schen Rechts, welche im Gesuch vom 26. September 2011 noch fehlten.
Wie bereits zuvor festgehalten, nennt das Amtshilfegesuch keine Namen
von betroffenen Personen, dafür jedoch «Auswahlkriterien». Dass dies
grundsätzlich zulässig ist, wurde oben festgestellt (E. 5.3). In materieller
Hinsicht ist zunächst zu prüfen, ob sich aus dem im Amtshilfegesuch ge-
schilderten Sachverhalt der begründete Verdacht ergibt, es seien amtshil-
fefähige Delikte begangen worden (nachfolgend E. 6.1). Sollte der be-
gründete Verdacht auf das Vorliegen von Straftaten bestehen, ist zu fra-
gen, ob auch betreffend die im Amtshilfegesuch aufgeführten Personen-
gruppen ein begründeter Verdacht besteht, sie seien an einer solchen
Straftat beteiligt gewesen, mit anderen Worten, ob die im Amtshilfegesuch
genannten Kriterien geeignet sind, diejenigen Personen zu identifizieren,
A-6473/2012
Seite 14
welche mit hinreichender Wahrscheinlichkeit die vorgeworfene(n) Straf-
tat(en) begangen haben (E. 6.2). Dabei ist insbesondere der Grundsatz
der Verhältnismässigkeit zu beachten. Falls auch diese Frage zu bejahen
ist, ist auf den konkreten Fall der Beschwerdeführerin einzugehen (E. 7).
6.1 In seinem Urteil A-737/2012 vom 5. April 2012 kam das Bundesver-
waltungsgericht zum Schluss, dass im Sachverhalt des Amtshilfegesuchs,
der gemäss dem im Völkerrecht herrschenden Vertrauensprinzip mass-
geblich sei, Mitarbeitenden der CS ein Verhalten vorgeworfen werde, das
– sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien – als Beihilfe zu amts-
hilfefähigen Delikten angesehen werden könne (insb. E. 8.2.3 des ge-
nannten Urteils; zur Grundsatzfrage danach, wann ein amtshilfefähiges
Betrugsdelikt und nicht bloss Steuerhinterziehung vorliegt, und nach dem
diesbezüglichen spezifischen Kontext des QI-Systems ausführlich: E. 7
des genannten Urteils sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7). Das vorliegende Amtshilfe-
gesuch stützt sich auf dieselben Quellen und führt im Wesentlichen die
gleichen Verhaltensweisen von Mitarbeitenden an, weshalb unter Verweis
auf das genannte Urteil weitere Ausführungen hierzu unterbleiben können
und festzuhalten ist, dass auch das vorliegende Gesuch die Anforderung
erfüllt, dass Mitarbeitende der Informationsinhaberin zu amtshilfefähigem
Verhalten massgeblich beigetragen haben. Aus dem Sachverhalt, wie er
im Amtshilfegesuch dargestellt wird, ergibt sich demnach auch der be-
gründete Verdacht, dass amtshilfefähige Delikte begangen wurden. Dies
hielt das Bundesverwaltungsgericht in der gleichen Erwägung fest. Das
Amtshilfegesuch erweist sich weder als lückenhaft noch sind offensichtli-
che Fehler oder Widersprüche erkennbar (zum Ganzen: Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 11.1).
6.2 Nun ist auf die Auswahlkriterien einzugehen und damit auf die Frage,
ob sich bezüglich der konkreten Gruppe, wie sie sich aus diesen Kriterien
ergibt, ebenfalls ein Verdacht auf das Vorliegen amtshilfefähiger Verhal-
tensweisen ergibt. Vorweggenommen sei, dass die genannten Kriterien
nicht einzeln betrachtet werden können, denn nur aus ihrem Zusammen-
spiel ergibt sich möglicherweise das Vorliegen eines «Betrugsdelikts und
dergleichen». Dies ist im Folgenden zu beachten.
Es werden im Amtshilfegesuch folgende Kriterien genannt:
– Das Konto wird von einer Domizilgesellschaft gehalten, an der eine
US-Person wirtschaftlich berechtigt ist;
– Im Depot werden US-Wertschriften gehalten;
A-6473/2012
Seite 15
– Zu irgendeinem Zeitpunkt zwischen 2002 und 2010 lagen im Depot
mehr als USD 50'000.--;
– Bei der CS besteht keine Aufzeichnung über die rechtzeitige Einrei-
chung eines richtigen Formulars 1099, das den US-wirtschaftlich Be-
rechtigten am Depot nennt und auf welchem dem IRS alle Zahlungen
an den US wirtschaftlich Berechtigten gemeldet werden;
– Es besteht ein Widerspruch zwischen dem Formular A und dem For-
mular W-8BEN (oder einem gleichwertigen Dokument) oder für das
Depot wurde kein Formular W-8 und kein Formular W-9 ausgefüllt;
– Es gibt Hinweise («evidence»), dass der US-wirtschaftlich Berechtigte
die Kontrolle über das Depot ausübte in Verletzung der «corporate
governance», indem er zum Beispiel der Bank das Konto der Domizil-
gesellschaft betreffende Anlageinstruktionen erteilte, ohne autorisierte
Person («authorized officer»), Trustee oder Direktor der Domizilge-
sellschaft zu sein oder ohne ausdrückliche schriftliche Genehmigung
der Domizilgesellschaft oder indem er vom Konto der Domizilgesell-
schaft Geld für den persönlichen Gebrauch bezog.
Im Gegensatz zum vormaligen Gesuch vom 26. September 2011 müssen
nunmehr in einem Depot, dessen wirtschaftlich Berechtigte ins Amtshilfe-
verfahren einbezogen werden, in jedem Fall US-Wertschriften gehalten
werden. Im Gesuch vom 26. September 2011 war dies nicht für alle dort
genannten Kategorien der Fall gewesen. Im Gesuch vom 3. Juli 2012 ge-
nügt es nun nicht mehr, dass eine US-Person das Formular W-9 nicht
ausgefüllt hat. Diesbezüglich wurde im genannten Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 in E. 8.3.1 darauf hinge-
wiesen, dass eine Lücke im QI-System bestanden habe, so dass in ge-
wissen Fällen kein solches Formular ausgefüllt werden musste, wenn
keine US-Wertschriften im Depot gehalten wurden. Personen, die diese –
bekannte – Lücke ausnutzten (und deshalb höchstens der nicht amtshilfe-
fähigen Steuerhinterziehung hätten bezichtigt werden können), werden
nun nicht mehr ins Amtshilfeverfahren einbezogen, weil das Halten von
US-Wertschriften eines der Auswahlkriterien ist. Weiter wird mit dem Kri-
terium, dass sich kein Formular 1099 im Besitz der Bank befindet, ausge-
schlossen, dass Personen, die eine weitere Lücke ausnutzten – nämlich
das Halten von US-Wertschriften bereits vor Geltung des QI-Abkom-
mens –, ebenfalls zu Unrecht in das Verfahren einbezogen werden (vgl.
noch zum anders lautenden Amtshilfegesuch vom 26. September 2011:
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012
E. 8.4.5). Auf diesem Formular hätte sonst nämlich die Einbehaltung der
Quellensteuer mitgeteilt werden müssen – ohne Nennung der Namen der
A-6473/2012
Seite 16
betroffenen Personen (wurde statt dessen ein Formular W-9 eingereicht,
mussten auf dem Formular die entsprechenden Namen mitgeteilt wer-
den). Das Kriterium, dass zu irgendeinem Zeitpunkt zwischen 2002 und
2010 im Depot mehr als USD 50'000.-- gelegen haben müssen, ist nicht
zu beanstanden. Ein Widerspruch zwischen dem Formular A und dem
Formular W-8BEN (oder einem gleichwertigen Dokument) wurde vom
Bundesverwaltungsgericht bereits mehrfach als Indiz für das Vorliegen
eines amtshilfefähigen Delikts angeführt, zu dem dann weitere Kriterien
hinzutreten müssen (insb. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.7). Zusammen mit den Krite-
rien, dass das Konto von einer Domizilgesellschaft gehalten wird, an der
eine US-Person wirtschaftlich berechtigt ist, und die an ihr wirtschaftlich
berechtigte Person die Struktur der Gesellschaft missachtet und direkt auf
die von dieser gehaltenen Vermögen zugreift, ergibt sich daraus ein
amtshilfefähiges Verhalten. Dies bedeutet nämlich, dass eine nicht auf
dem Formular W-8BEN als wirtschaftlich berechtigt bezeichnete Person
über die Vermögenswerte verfügen konnte und somit dieses Formular
falsch ausgefüllt war (vgl. E. 4.1 und E. 7.2.1; statt vieler: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011
E. 7.5.6, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5).
Gleiches gilt für das Fehlen eines Formulars W-9 im Zusammenhang mit
diesen Kriterien, indem hier das durch das QI-System erweckte Vertrauen
missbraucht wird (E. 4.2).
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die im Amtshilfegesuch vom 3. Juli
2012 genannten Kriterien geeignet sind, Personen zu identifizieren, bei
denen der Verdacht besteht, sie hätten ein amtshilfefähiges Delikt began-
gen. Auch unter dem Gesichtspunkt der Gruppendefinition genügt das
Amtshilfegesuch somit den Anforderungen (zum Ganzen: Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 11.2).
6.3 Schliesslich erweisen sich die verlangten Unterlagen als voraussicht-
lich relevant für die Untersuchung in den USA. Um Betrugsdelikte und
dergleichen im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 untersuchen zu können,
sind Kontounterlagen sicher relevant. Auch hier entspricht das Gesuch
demnach den Anforderungen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 11.3).
7.
Es bleibt zu prüfen, ob im vorliegenden Fall die Voraussetzungen erfüllt
sind, damit Amtshilfe zu leisten ist.
A-6473/2012
Seite 17
7.1 Unbestritten ist, dass eine Domizilgesellschaft (die Beschwerdeführe-
rin) Inhaberin des hier relevanten Kontos war, dass in diesem Depot US-
Wertschriften gehalten wurden und dass der Saldo im relevanten Zeit-
raum den Betrag von USD 50'000.-- überstieg. Ebenfalls nicht bestritten
ist, dass kein Formular W-9 ausgefüllt wurde und kein Formular 1099 vor-
liegt sowie, dass die fraglichen natürlichen Personen (X._ und
Y._ [sel.]) als «US-Personen» zu gelten haben und das in den
Bankakten liegende Formular W-8BEN auf den Namen der Domizilgesell-
schaft (eben der Beschwerdeführerin) lautet bzw. diese als «wirtschaftli-
che Berechtigte» an den Vermögenswerten auf dem betreffenden Konto
nennt. Dies alles deckt sich denn auch mit der Aktenlage.
7.2 Hingegen bestreitet die Beschwerdeführerin, dass die genannten
US-Personen (nachfolgend: [die] US-Personen) am fraglichen Konto
(nachfolgend: [das] Konto) wirtschaftlich berechtigt waren, dort Geldbe-
züge für den persönlichen Gebrauch tätigten und die rechtlich selbständi-
ge Existenz der Beschwerdeführerin (teilweise) ignorierten.
7.2.1 Wer an einem Konto in Bezug auf Amtshilfeverfahren als wirtschaft-
lich berechtigte Person zu gelten hat, bestimmt sich nach einer «substan-
ce over form»-Betrachtung (grundlegend: BVGE 2011/6 E. 7.3.2). Dabei
ist entscheidend, inwiefern eine Person durch den formellen Rahmen
hindurch die formell von der Gesellschaft gehaltenen Konten bzw. Depots
wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen konnte.
7.2.2 Im vorliegenden Fall liegt eine am 28. April 2003 von der Beschwer-
deführerin bzw. einer für sie zeichnungsberechtigten Person unterzeich-
nete Erklärung gemäss Ziff. 39 der Vereinbarung über die Standesregeln
zur Sorgfaltspflicht der Banken vom 18. Januar 1998 (VSB 98) bei den
Akten (Bankakten Paginiernummer 20). In Ziff. 39 VSB 98 wird festgehal-
ten, dass bei Personenverbindungen oder Vermögenseinheiten, an denen
keine wirtschaftliche Berechtigung bestimmter Personen bestehe, anstel-
le der Feststellung des wirtschaftlich Berechtigten vom Vertragspartner
eine schriftliche Erklärung zu verlangen sei, welche diesen Sachverhalt
bestätige. Im Urteil A-6807/2010 / A-6682/2010 vom 12. September 2011
(dort E. 5.3.2.) führt das Bundesverwaltungsgericht aus, bei der Erklärung
gemäss Ziff. 39 VSB 98 handle es sich um ein «spezielles Formular A».
Entgegen den zahlreichen Verfahren, in denen das Bundesverwaltungs-
gericht entschieden habe, dass die Annahme berechtigt sei, ein Be-
schwerdeführer sei wirtschaftlich Berechtigter, wenn er auf dem – ge-
wöhnlichen – Formular A als solcher aufgeführt sei, könne Gleiches nicht
A-6473/2012
Seite 18
von Vornherein dann gelten, wenn ein Beschwerdeführer auf einem For-
mular nach Ziff. 39 VSB 98 als «effektiver Gründer» eingetragen sei. In
diesem Formular werde nämlich ausdrücklich festgehalten und bestätigt,
dass keine wirtschaftliche Berechtigung bestimmter Personen bestehe.
Es stelle sich jedoch die – im konkreten Fall vom Bundesverwaltungsge-
richt allerdings offen gelassene – Frage, ob die Vorinstanz ihre Annahme,
ein Beschwerdeführer sei wirtschaftlich Berechtigter, auch darauf stützen
könne, dass dieser als «effektiver (nicht treuhänderischer) Gründer» auf
dem Formular nach Ziff. 39 VSB 98 aufgeführt sei.
Im Unterschied zur Erklärung gemäss Ziff. 39 VSB 98 in diesem früheren
Verfahren wird in der vorliegenden Erklärung indessen gerade nicht bes-
tätigt, dass keine wirtschaftliche Berechtigung bestimmter Personen be-
steht («That no specific persons enjoy any beneficial ownership»). Die
Beschwerdeführerin hat an der betreffenden Stelle im Formular kein
Kreuz gesetzt, sodass das Vorliegen einer wirtschaftlichen Berechtigung
an den Vermögenswerten der Beschwerdeführerin auf dem Konto nicht
ausgeschlossen erscheint. Weiter sind die US-Personen und ihre Famili-
en in der Erklärung als Begünstigte («beneficiaries») angeführt.
Y._ (sel.) ist zudem als effektiver (nicht treuhänderischer) Gründer
(«Actual [not fiduciary] settlor») mit Name, Vorname, Geburtsdatum und
damaliger Wohnadresse eingetragen, wobei er – ebenfalls im Unter-
schied zum genannten früheren Verfahren – zugleich einer der eingetra-
genen begünstigten Personen entspricht.
Die Angaben in der vorliegenden Erklärung liefern somit erste Hinweise,
dass die als Begünstigte («beneficiaries») eingetragenen US-Personen
am Konto der Beschwerdeführerin in einer relevanten Form berechtigt
waren und dies auch so gegenüber der Bank zum Ausdruck gebracht
werden sollte. Der Verdacht auf eine wirtschaftliche Berechtigung bestä-
tigt sich dann jedenfalls unter zusätzlicher Berücksichtigung der übrigen
Bankakten, aus denen ersichtlich ist, dass die US-Personen betreffend
das Konto der Beschwerdeführerin in direktem Kontakt mit der Bank
standen. Die Beschwerdeführerin bestreitet denn auch überhaupt nicht,
dass die US-Personen die Bank direkt aufsuchen und kontaktieren durf-
ten. Sie bringt indessen vor, sie befinde sich zu 100 % im Eigentum einer
liechtensteinischen Familienstiftung, an deren Vermögen die US-
Personen gemäss Stiftungsurkunde begünstigt seien. Es wäre bei sol-
chen Stiftungen unüblich, wenn die Familienmitglieder vom Kontakt mit
einer Bank, welche das in der Familienstiftung gehaltene Vermögen ver-
walte, abgeschirmt würden. Dieser Argumentation ist entgegenzuhalten,
A-6473/2012
Seite 19
dass rechtlich betrachtet nicht die Stiftung die Inhaberin des fraglichen
Kontos und der darauf liegenden Vermögenswerte ist, sondern die Be-
schwerdeführerin als selbständige Rechtsperson. In diesem Zusammen-
hang ist es sehr wohl als ungewöhnlich zu bezeichnen, wenn die US-
Personen selbständig die Bank kontaktieren und Kontoinformationen ein-
holen konnten, obschon sie in Bezug auf die Beschwerdeführerin (angeb-
lich) keinerlei formelle Handlungsmacht, insbesondere keine Organstel-
lung, innehatten. Die Beschwerdeführerin stützt mit ihrer Aussage den
Verdacht, dass die US-Personen am Konto der Beschwerdeführerin wirt-
schaftlich berechtigt waren.
Auf eine solche wirtschaftliche Berechtigung ist weiter aus den folgenden
Gründen zu schliessen: Gemäss Bankakten hat am 8. Mai 2006 eine von
der Bank als «beneficial owner» bezeichnete natürliche Person mit den
Initialen «[...]» mit der Bank telefoniert und dieser betreffend das Konto
«diverse Aufträge» erteilt (Bankakten Paginiernummer 6). Aufgrund der
gesamten Umstände und mit Blick auf die in den Akten erwähnten natürli-
chen Personen kann es sich bei diesem «[...]» nur um Y._ (sel.)
handeln. Am 4. Juli 2005 erhielt die Bank zudem «per Fax eine neue
Passkopie der Kundin», wobei anzunehmen ist, dass es sich bei dieser
«Kundin», die von der Bank im Übrigen ebenfalls als «beneficial owner»
bezeichnet wird, um X._ handelt. Jedenfalls ist nicht ersichtlich,
welche andere Person in Frage käme. Insbesondere kann es sich dabei
nicht um die Beschwerdeführerin handeln, zumal diese als juristische
Person keinen Pass besitzt. Ganz allgemein fällt auf und ist bezeichnend,
dass die Bank terminologisch zwischen «customer»-Kontakten und «be-
neficial owner»-Kontakten sowie eben zwischen «Kunde» und «Kundin»
unterscheidet (vgl. Bankakten Paginiernummer 6). Eine solche Unter-
scheidung ergäbe keinen Sinn, wenn damit immer die gleiche Rechtsper-
son, nämlich die Beschwerdeführerin als Kontoinhaberin, gemeint wäre.
Die Beschwerdeführerin bringt gegen diese Begrifflichkeit vor, die Bank
hätte damit leidglich zum Ausdruck gebracht, dass die US-Personen Be-
günstigte oder eben «beneficiaries» der Stiftung und des Stiftungsvermö-
gens seien. Sie habe aber nicht ausdrücken wollen, diese seien «benefi-
cial owner» des Kontos. Dieser Behauptung steht zunächst und offen-
sichtlich entgegen, dass die Bank die vorliegenden Kontounterlagen an
die ESTV edierte, wozu sie keine Veranlassung gehabt hätte, wäre sie
nicht selbst von einer amtshilferelevanten wirtschaftlichen Berechtigung
der US-Personen am Konto ausgegangen. Doch spielt es ohnehin keine
entscheidende Rolle, welche Bedeutung die Bank den unterschiedlichen
Bezeichnungen («customer», «beneficiaries», «beneficial owner», «Kun-
A-6473/2012
Seite 20
de», «Kundin») subjektiv zuerkannte. In jedem Fall kommt darin objektiv
zum Ausdruck, dass die Bank offenbar nicht nur mit der eigentlich berech-
tigten Beschwerdeführerin bzw. deren Organen über das fragliche Konto
korrespondierte, sondern ebenso mit den genannten begünstigten US-
Personen in direktem Kontakt stand. Aus den Akten geht nun aber nicht
hervor, dass diese aus gesellschaftsrechtlicher Sicht befugt gewesen wä-
ren, für oder im Namen der Gesellschaft zu handeln bzw. irgendwelche
Informationen betreffend das Konto der Beschwerdeführerin zu erhalten
oder diesbezügliche Aufträge zu erteilen. Dies alles zeigt, dass das «Spiel
der Gesellschaft» nicht bzw. nicht in jedem Fall gespielt wurde (E. 7.2.1).
Belegt sind weiter verschiedene Bargeldauszahlungen an die US-
Personen, die zwar jeweils von einer zeichnungsberechtigten Person in
Auftrag gegeben wurden, jedoch einzig für den persönlichen Gebrauch
der US-Personen bestimmt gewesen zu sein scheinen (E. 6.2). Dies trifft
namentlich auf die an X._ überwiesenen «tuition fees» (Schulgel-
der) im Betrag von jeweils um GBP 2'500.-- zu, die – soweit ersichtlich –
für den Besuch der «[...] School» und damit für rein private Zwecke auf-
gewendet wurden (vgl. Paginiernummern 207, 236, 248, 257, 260). Ande-
re Auszahlungen an die US-Personen verfolgen überhaupt keinen er-
kennbaren Zweck (vgl. Paginiernummern 198 [201], 212, 213, 222, 230,
386). Auch hierbei handelt es sich zumindest verdachtsweise um Auszah-
lungen zu rein privaten Zwecken.
Anlässlich der Übermittlung der Erklärung gemäss Ziff. 39 VSB 98 am
8. Mai 2003 bat die Beschwerdeführerin die Bank, «bei Erhalt dafür be-
sorgt zu sein, dass die Deklaration separat von den übrigen Konto- und
Depotunterlagen der Gesellschaft aufbewahrt wird, so dass lediglich im
Rahmen einer Prüfung der Einhaltung der Sorgfaltspflicht der Banken
sowie des Geldwäschereigesetzes darauf Zugriff genommen werden
kann» (Bankakten Paginiernummer 183). Dieser Hinweis verfolgt nach
Ansicht der Vorinstanz einzig den Zweck, die wirtschaftlichen Berechti-
gungen am Konto der Beschwerdeführerin zu verschleiern. Die Be-
schwerdeführerin bringt dagegen vor, sie habe damit lediglich klarstellen
wollen, dass die Erklärung «nicht Teil der obligationenrechtlichen Bank-
kundenbeziehung» sei und daher nicht «für andere Zwecke als für die
Sorgfaltspflichten der Bank» verwendet werden dürfe. Dieses Argument
vermag indes nicht zu überzeugen, zumal die Beschwerdeführerin damit
in keiner Weise offenbart, welche andere Motivation – als eben die von
der Vorinstanz vorgebrachte Verschleierung – ihrer «Klarstellung»
A-6473/2012
Seite 21
zugrunde liegen sollte. Eine andere Motivation ist denn auch nicht ersicht-
lich.
7.2.3 Insgesamt ergeben sich aus den vorliegenden Akten genügend
Hinweise darauf, dass die US-Personen an dem von der Beschwerdefüh-
rerin gehaltenen Konto wirtschaftlich berechtigt waren und die rechtlich
selbständige Existenz der Gesellschaft teilweise missachtet sowie Geld
zum persönlichen Gebrauch bezogen haben. Damit besteht im Weiteren
auch der Verdacht, dass das Formular W-8BEN falsch ausgefüllt wurde,
indem dort nicht die wirtschaftlich Berechtigten US-Personen aufgeführt
waren (Bankakten Paginiernummer 118). Damit liegen hinreichende An-
haltspunkte dafür vor, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könn-
te. Der Tatverdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» ist vorliegend
entsprechend zu bejahen (E. 3.2).
7.3 Die Vorbringen der Beschwerdeführerin sind nicht geeignet, diesen
Anfangsverdacht auf das Vorliegen eines «Betrugsdelikts oder derglei-
chen» klarerweise und entscheidend zu entkräften (E. 3.3). Insbesondere
kann es nicht entscheidend sein, in welche rechtlichen Strukturen die Be-
schwerdeführerin eingebettet war bzw. ob deren Anteile sich zu 100 % im
Eigentum einer Stiftung befanden, wie sie – allerdings ohne den entspre-
chenden Nachweis beizubringen – behauptet. Bei der Frage nach der
wirtschaftlichen Berechtigung sind die tatsächlichen Verhältnisse gerade
über die Form zu stellen (E. 7.2.1). Zu klären war daher allein, ob die US-
Personen die rechtliche Existenz der Beschwerdeführerin ignoriert und di-
rekt (durch den formellen Rahmen hindurch) auf deren Vermögenswerte
bei der Bank gegriffen haben. Dass vorliegend zwischen die US-
Personen und die Beschwerdeführerin eine weitere Rechtsform sozusa-
gen dazwischen geschoben worden ist, ändert daran nichts. Im Gegenteil
wäre – soweit darüber hinaus die Betrugskomponente in den Blick ge-
nommen wird – umso mehr davon auszugehen, dass durch die direkte
Einflussnahme von formell Unberechtigten nicht nur in Bezug auf die Be-
schwerdeführerin das «Spiel der Gesellschaft» nicht gespielt, sondern
darüber hinaus auch die Existenz der Stiftung ignoriert wurde.
Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin ganz allgemein vor, sie habe
eine «legitime Struktur zum Halten von Vermögen errichtet». Das Gericht
will nicht in Abrede stellen, dass es aus gesellschafts- bzw. stiftungsrecht-
licher Sicht zulässig gewesen sein mag, privates Vermögen auf ein Konto
bei einer Schweizer Bank zu transferieren, das auf den Namen einer auf
den British Virgin Island angesiedelten Gesellschaft lautet, die zu 100 %
A-6473/2012
Seite 22
im Eigentum einer liechtensteinischen Stiftung steht, deren Begünstigte
jene natürlichen Personen sind, die das genannte private Vermögen auf
das Konto der Gesellschaft überwiesen haben. Allerdings ist für das Bun-
desverwaltungsgericht nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdefüh-
rerin auch in keiner Weise dargetan, welcher andere Sinn aus vermö-
gensverwalterischer Perspektive hinter einem solchen Konstrukt stecken
sollte, als eben jener, die tatsächliche Berechtigung an den betreffenden
Vermögenswerten gegenüber den Steuerbehörden zu verheimlichen, mit
dem Ziel, diese Vermögenswerte dauerhaft einer Besteuerung zu entzie-
hen.
7.4 Im Ergebnis sind betreffend die Beschwerdeführerin bzw. die US-
Person X._ sämtliche Kriterien erfüllt, damit Amtshilfe zu gewäh-
ren ist. Mit Bezug auf den zwischenzeitlich verstorbenen Y._ (sel.)
kann dagegen keine Amtshilfe geleistet werden (vgl. Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 1.3 und E. 12.4).
8.
Der Antrag der Beschwerdeführerin, das Anwaltsbüro Z._ AG sei
anzuweisen, die das vorliegende Amtshilfeverfahren betreffenden Akten
vollständig zu vernichten, erweist sich angesichts dieses Verfahrensaus-
gangs als hinfällig, soweit das Bundesverwaltungsgericht dafür überhaupt
zuständig wäre. Einzugehen bleibt hingegen auf den Antrag der Be-
schwerdeführerin, für den Fall ihres Unterliegens seien diejenigen Unter-
lagen, welche die Namen von «Organen», von «in der Geschäftsbezie-
hung mit der Bank involvierten Personen» und von «unbeteiligten Dritt-
personen» enthalten, «aus den Akten zu entfernen oder die Namen zu
schwärzen für den weiteren Verlauf des Verfahrens und nicht oder nur
geschwärzt an den IRS zu übermitteln».
8.1 Wie oben festgehalten wird, hat die Amtshilfe verhältnismässig zu
sein (E. 5.1). Bezüglich Daten Dritter bedeutet dies, dass die Namen von
Dritten, die offensichtlich nichts mit den vorgeworfenen Handlungen zu
tun haben, im Bereich der Amtshilfe in Steuersachen nicht an den IRS
übermittelt werden sollen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 13.1 mit zahlreichen Hinweisen). Mit
Bezug auf die Frage, wer als «unbeteiligter Dritter» gilt, sind die einschlä-
gigen Grundsätze über die internationale Rechtshilfe heranzuziehen
(E. 5.2).
A-6473/2012
Seite 23
8.2 Unbeteiligter Dritter im Sinn von Art. 10 Ziff. 2 des Staatsvertrags vom
25. Mai 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den
Vereinigten Staaten von Amerika über gegenseitige Rechtshilfe in Straf-
sachen (RVUS, SR 0.351.933.6), bei welchem Beweismittel und Auskünf-
te nur unter den in Art. 10 Ziff. 2 Bst. a-c aufgeführten Bedingungen
übermittelt werden, ist einzig, wer nach dem Ersuchen in keiner Weise mit
der diesem zugrunde liegenden Straftat verbunden zu sein scheint. Nach
bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann von einem unbeteiligten Drit-
ten dann nicht gesprochen werden, wenn eine wirkliche und unmittelbare
Beziehung zwischen einer Person und einer der im Ersuchen geschilder-
ten Tatsachen besteht, welche Merkmal einer Straftat ist. Dabei kommt es
nicht darauf an, ob der Dritte als Teilnehmer im strafrechtlichen Sinne an-
zusehen ist (BGE 120 Ib 251 E. 5b, BGE 112 Ib 462 E. 2b, BGE 107 Ib
252 E. 2b; Urteil des Bundesgerichts 2A.430/2005 vom 12. April 2006
E. 6.1; vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 13.3.1 mit konkreten Hinweisen auf
Beispiele in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung).
8.3 Das Prinzip der Spezialität besagt, dass der ersuchende Staat die
vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Per-
sonen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und
der ersuchte Staat sie gewährt hat. Beruht die internationale Hilfe auf Ver-
trag, ist der ersuchende Staat durch die Abkommensbestimmungen ge-
bunden. Soweit der Vertrag die Tragweite der Bindung für den ersuchen-
den Staat nur in den Grundzügen umschreibt, gelangen subsidiär die all-
gemeinen Grundsätze für Rechtshilfeverfahren zur Anwendung (vgl. Urteil
des Bundesgerichts 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 6a; PETER POPP,
Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001,
Rz. 287 und 326 ff.; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire inter-
nationale en matière pénale, 3. Aufl. Bern 2009, S. 680 f. Ziff. 726). Im
Bereich der Amtshilfe nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den
USA statuiert Art. 26 DBA-USA 96 selbst, für wen und zu welchem Ge-
brauch die übermittelten Informationen ausschliesslich bestimmt sind: Sie
dürfen
«[...] nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwal-
tungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, Er-
hebung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der
Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter dieses Abkommen fal-
lenden Steuern befasst sind.»
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Zudem präzisiert die Schlussverfügung der ESTV vom 13. November
2012 (Dispositiv Ziff. 4 Bst. a), dass
«die [...] Unterlagen im ersuchenden Staat nur in Verfahren gegen
[X._] [Adresse] als wirtschaftlich berechtigte Person an der [Be-
schwerdeführerin] für den im Ersuchen [...] vom 3. Juli 2012 genannten Tat-
bestand verwertet werden dürfen».
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird die Einhaltung des
Spezialitätsgrundsatzes durch Staaten, die mit der Schweiz durch einen
Rechtshilfevertrag verbunden sind, nach völkerrechtlichem Vertrauens-
prinzip als selbstverständlich vorausgesetzt, ohne dass die Einholung ei-
ner ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (BGE 107 Ib 264 E. 4b;
vgl. zum Ganzen auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6242/2011 vom 11. Juli 2011 E. 11.4, A-6925/2010 vom 1. Juli 2011
E. 2.4, A-6176/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.5). Die ESTV wird den IRS
darauf hinzuweisen haben, dass die übermittelten Unterlagen nur in Ver-
fahren gegen X._ verwendet werden dürfen.
8.4 Wird die Anonymisierung von an sich vom Amtshilfeersuchen umfass-
ten Daten verlangt, so genügt es grundsätzlich nicht, pauschal vorzubrin-
gen, bei den in den Kontounterlagen auftauchenden Namen handle es
sich um solche unbeteiligter Dritter. Ist nämlich nicht von Vornherein zwei-
felsfrei ersichtlich, dass die Daten nichts mit dem Amtshilfeersuchen zu
tun haben, muss die Beschwerdeführerin bei jedem einzelnen Akten-
stück, das nach ihrer Auffassung von der Übermittlung auszuschliessen
ist, bezeichnen und im Einzelnen darlegen, weshalb dieses im ausländi-
schen Verfahren nicht erheblich sein kann (Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-6932/2010 vom 27. April 2011 E. 6.3, A-6933/2010 vom
17. März 2011 E. 10.5 mit weiteren Hinweisen).
8.5 Die Beschwerdeführerin bringt nur pauschal vor, die Daten unbeteilig-
ter Dritter seien zu schwärzen. Bereits aus diesem Grund ist auf den ent-
sprechenden Antrag nicht weiter einzugehen. Im Übrigen hätten die «Or-
gane» der Beschwerdeführerin sowie die «in der Geschäftsbeziehung mit
der Bank involvierten Personen» ohnehin nicht als unbeteiligte Dritte zu
gelten (E. 8.2; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-8003/2010
vom 24. Oktober 2011 E. 9.4 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung).
Was Y._ (sel.) anbelangt, so hat dieser kein praktisches Interesse
an der Schwärzung seines Namens mehr. Sollten seine Erben ein Inte-
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resse daran geltend machen wollen, wäre dem entgegenzuhalten, dass
er als wirtschaftlich Berechtigter von Vornherein nicht als unbeteiligter
Dritter gelten kann (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 13.3.5). Sein Name ist daher nicht zu
schwärzen.
9.
In der gebotenen Kürze sind nun noch die übrigen Argumente der Be-
schwerdeführerin zu behandeln, sofern diese nicht bereits implizit oder
explizit widerlegt worden sind:
9.1 Die Beschwerdeführerin rügt, dass die angefochtene Schlussverfü-
gung der Kanzlei Z._ AG in Zürich zugestellt worden ist. Hierfür
habe keine Veranlassung und Rechtsgrundlage bestanden.
Dem ist mit der Vorinstanz entgegenzuhalten, dass die von der Bank im
vorliegenden Fall als wirtschaftlich Berechtigte notifizierten US-Personen
innert Frist keinen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz bezeich-
net haben. Die ESTV war daher nach Art. 20l Vo DBA-USA berechtigt, ih-
re Schlussverfügung einem von ihr bezeichneten Zustellungsbevollmäch-
tigten zuzustellen.
9.2 Die Beschwerdeführerin behauptet weiter, arglistiges Verhalten sei
nicht gegeben. Allenfalls liege eine falsche rechtliche Würdigung eines
Sachverhalts vor. Diese erfülle indes nicht einmal den objektiven Tatbe-
stand der Steuerhinterziehung.
Auch dieses Vorbringen geht fehl angesichts des Umstandes, dass der
Beschwerdeführerin – wie dargelegt – insbesondere falsche Angaben
über die Nutzungsberechtigung am fraglichen Konto vorgehalten werden
und die betreffenden US-Personen die selbständige Existenz der Be-
schwerdeführerin (teilweise) ignoriert haben (E. 7.2.2 und E. 7.2.3).
9.3 Schliesslich beantragt die Beschwerdeführerin, es sei ein Rechtsgut-
achten einzuholen zu der Frage, ob eine Aktiengesellschaft unter der QI-
Regelung als wirtschaftlich Berechtigte auf dem W-8BEN Formular ver-
merkt werden kann. Ausserdem sei ein Rechtsgutachten zu der Frage
einzuholen, ob eine unwiderrufliche Ermessensstiftung mit mehreren
möglichen Kategorien von Begünstigten unter der QI-Regelung als wirt-
schaftlich Berechtigte auf dem W-8BEN Formular vermerkt werden kön-
ne.
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Diese Anträge sind ebenfalls abzuweisen. Es ist nicht Aufgabe des Bun-
desverwaltungsgerichts – und auch nicht der ESTV als Vorinstanz –, die
Definition des Begriffs «beneficial owner» abschliessend zu beurteilen.
Die Abklärungen im Amtshilfeverfahren beschränken sich vielmehr darauf
festzustellen, ob hinreichende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass ein
«Betrugsdelikt oder dergleichen» begangen wurde. Zudem übersieht die
Beschwerdeführerin, dass ihr nicht vorgeworfen wird, sie hätte sich auf
dem Formular W-8BEN nicht als «beneficial owner» eintragen dürfen,
weil dies rechtlich grundsätzlich nicht möglich gewesen wäre, bzw. sie
hätte die fragliche Stiftung als «beneficial owner» eintragen können oder
sogar müssen. Vielmehr und vor allem ist der Vorwurf entscheidend, dass
die Existenz der Gesellschaft durch die dahinterstehenden natürlichen
Personen (teilweise) faktisch ignoriert worden ist. Dieses aktive Verhalten
mit dem verdachtsweisen Ziel, eine Besteuerung bzw. Zugriffsmöglichkeit
durch den amerikanischen Fiskus zu verhindern, geht weit über die Frage
nach der blossen Möglichkeit oder Zulässigkeit der Eintragung der Be-
schwerdeführerin oder der Stiftung als «beneficial owner» hinaus.
10.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah-
renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 15'000.--
festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleisteten
Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädi-
gung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und
Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
11.
Verfahrensvorschriften sind grundsätzlich mit dem Tag ihres Inkrafttretens
anwendbar (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N 327). Damit sind
betreffend Rechtsmittel im vorliegenden Fall Art. 83 Bst. h in Verbindung
mit Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) in der am 1. Februar
2013 in Kraft getretenen Fassung anwendbar. Danach kann dieser Ent-
scheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen in-
nerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn
sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es
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sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im
Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. Ob dies der Fall ist, entscheidet das
Bundesgericht.