Decision ID: 02fe146b-5b68-43ec-b672-a7579cc4e714
Year: 2022
Language: de
Court: AG_OG
Chamber: AG_OG_006
Canton: AG
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: 

Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten:
A.
1.
A. und B. wurden von der Steuerkommission X. mit Verfügung vom
22. Februar 2013 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 zu einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 183'300.00 (satzbestimmendes
Einkommen Fr. 237'100.00) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 825'000.00 (satzbestimmendes Vermögen Fr. 1'665'000.00) veranlagt.
Auf die verspätete Einsprache trat die Steuerkommission X. mit Entscheid
vom 13. Juni 2017 nicht ein.
2.
Mit Verfügung vom 16. Dezember 2013 wurden A. und B. von der
Steuerkommission X. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 zu
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 301'200.00 (satzbestimmendes
Einkommen Fr. 357'100.00) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 931'100.00 (satzbestimmendes Vermögen Fr. 1'815'000.00) veranlagt.
Auf die verspätete Einsprache trat die Steuerkommission X. mit Entscheid
vom 13. Juni 2017 nicht ein. Mit Entscheid vom 22. Februar 2018 wies das
Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, den gegen den
Einspracheentscheid erhobenen Rekurs ab. Das Verwaltungsgericht trat
auf eine dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil vom 14. Juni 2018 nicht
ein.
3.
Für die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 wurden A. und B. von der
Steuerkommission X. mit Verfügung vom 22. Januar 2015 zu einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 341'000.00 (satzbestimmendes
Einkommen Fr. 393'600.00) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 1'013'000.00 (satzbestimmendes Vermögen Fr. 1'915'000.00)
veranlagt. Auf die verspätete Einsprache trat die Steuerkommission X. mit
Entscheid vom 23. Oktober 2018 nicht ein.
4.
Mit Verfügung vom 24. Februar 2016 wurden A. und B. von der
Steuerkommission X. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 zu
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 397'800.00 (satzbestimmendes
Einkommen Fr. 452'900.00) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 1'134'000.00 (satzbestimmendes Vermögen Fr. 1'815'000.00)
veranlagt. Auf die verspätete Einsprache trat die Steuerkommission X. mit
Entscheid vom 23. Oktober 2018 nicht ein.
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B.
Ein gegen die Veranlagungen 2011 – 2014 eingereichtes Revisionsgesuch
von A. und B. wies die Steuerkommission X. am 3. März 2020 ab.
C.
Gegen die Revisionsverfügung vom 3. März 2020 erhoben A. und B. am
31. März 2020 Einsprache. Diese wurde von der Steuerkommission X. mit
Entscheid vom 23. Juni 2020 abgewiesen.
D.
Über einen am 18. August 2020 von A. und B. erhobenen Rekurs entschied
das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, am 20. Januar 2022:
1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 500.00, der Kanzleigebühr von CHF 145.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 745.00, unter  Haftbarkeit zu bezahlen.
3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
E.
1.
Mit Beschwerde vom 25. Februar 2022 gelangten A. und B. an das
Verwaltungsgericht und stellten folgende Anträge:
1. In Gutheissung der Beschwerde sei das Urteil vom 20. Januar 2022  und festzustellen, dass die Veranlagungen betreffend Kantons- und Gemeindesteuern der Jahre 2011, 2013 und 2014 sowie die direkte[n] Bundessteuern der Jahre 2011 bis 2014 der Beschwerdeführer nichtig sind.
2. Das Verfahren sei zur Vornahme der Neuveranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern der Jahre 2011, 2013 und 2014 sowie der direkten  der Jahre 2011 bis 2014 an die Steuerkommission X. zurückzuweisen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Staates.
2.
Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe
vom 28. Februar 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung. Das Kan-
tonale Steueramt (KStA) verwies in seiner Beschwerdeantwort vom
17. März 2022 auf den angefochtenen Entscheid und beantragte die Ab-
weisung der Beschwerde. In seinem Beschluss vom 28. März 2022 verwies
- 4 -
der Gemeinderat X. auf seinen im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten
Protokollauszug vom 17. Februar 2022 und verzichtete auf weitere
Ausführungen.
3.
Mit Verfügung vom 27. April 2022 forderte der Instruktionsrichter das Be-
treibungsamt Y. zur Einreichung der Akten betreffend die betrei-
bungsrechtliche Durchsetzung der gegenüber den Beschwerdeführern be-
stehenden Steuerforderungen 2010 bis und mit 2014 auf. In selbiger Ver-
fügung wurden die Parteien über diese Aktenedition informiert. Das Betrei-
bungsamt Y. kam der Aufforderung mit Eingabe vom 28. April 2022 nach.
4.
Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 23. August 2022 beraten und ent-
schieden.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
I.
1.
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe-
zialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersa-
chen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuer-
gesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG;
SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän-
dig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwer-
deanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachver-
halts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1
VRPG).
2.
Die Anträge der Beschwerdeführer beziehen sich sowohl auf die Kantons-
und Gemeindesteuern 2011, 2013 und 2014 als auch auf die direkte Bun-
dessteuer 2011 – 2014. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer kam die
Vorinstanz zum Schluss, in diesem Umfang könne auf den Rekurs nicht
eingetreten werden, da die direkte Bundessteuer nicht Gegenstand des
Einspracheentscheides vom 23. Juni 2020 gewesen sei.
Tatsächlich hatte die Steuerkommission X. über ein Revisionsgesuch der
Beschwerdeführer zu entscheiden, in welchem diese nicht weiter
spezifizierten, ob sie neben einer Revision der Kantons- und Gemein-
desteuern auch in Bezug auf die Veranlagung der direkten Bundessteuer
eine Revision verlangten. Auch die Steuerkommission X. hielt die
Terminologie in der Revisionsverfügung vom 3. März 2020 sowie im
- 5 -
nachfolgenden Einspracheentscheid vom 23. Juni 2020 diesbezüglich all-
gemein bzw. äusserte sich im Fliesstext nicht dazu, ob sich ihre Entscheide
sowohl auf die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die direkte Bun-
dessteuer bezogen. Allerdings lauteten die Rubren der betreffenden Revi-
sionsverfügung bzw. des Einspracheentscheids explizit auf die Kantons-
und Gemeindesteuern 2011 – 2014. Daraus ist zu schliessen, dass das
Verfahren vor der Steuerkommission X. auf die Kantons- und
Gemeindesteuern beschränkt war, wobei dies von den Beschwerdeführern
im Einspracheverfahren unbeanstandet blieb. Wie die Vorinstanz zutref-
fend festgehalten hat, ist eine Erweiterung des Verfahrensgegenstandes
des Rekursverfahrens auf die direkte Bundessteuer unter diesen Umstän-
den ausgeschlossen. Daran ändert nichts, dass die Beschwerdeführer im
Rekursverfahren – im Gegensatz zum Verfahren vor der Steuerkommission
X. – keinen Revisionsantrag mehr stellten und stattdessen die Feststellung
der Nichtigkeit der betreffenden Steuerveranlagungen verlangten. Denn
obwohl die Nichtigkeit grundsätzlich von jeder Instanz von Amtes wegen zu
berücksichtigen ist und gegebenenfalls auch erst im Rechtsmittelverfahren
geltend gemacht werden kann (BGE 138 II 50, Erw. 3.1), kann es nicht
sein, dass eine Rechtsmittelinstanz über einen Streitgegenstand – hier die
Veranlagungen betreffend die direkte Bundessteuer – befinden muss, der
im Verfahren vor der ersten Instanz noch nicht Verfahrensthema war.
Das Dargelegte hat umso mehr auch für das nachgelagerte verwaltungs-
gerichtliche Beschwerdeverfahren zu gelten, womit auf die Beschwerde,
soweit sie sich auf die direkte Bundessteuer bezieht, nicht einzutreten ist.
II.
1.
1.1.
Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet nach dem Gesagten
einzig die Frage, ob die Ermessensveranlagungen betreffend die Kantons-
und Gemeindesteuern 2011, 2013 und 2014 nichtig sind.
1.2.
1.2.1.
Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten
nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unter-
lagen nicht einwandfrei ermittelt werden, wird die Veranlagung nach pflicht-
gemässem Ermessen vorgenommen (§ 191 Abs. 3 Satz 1 StG; ebenso
Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG; SR 642.11]). Die Untersuchungs- und Prü-
fungspflicht der Veranlagungsbehörde ist im Verfahren der Ermessensver-
anlagung grundsätzlich darauf reduziert, alle ihr im Veranlagungszeitpunkt
bekannten Tatsachen zu berücksichtigen und allen ihr vorliegenden Unter-
lagen Rechnung zu tragen (Urteil des Bundesgerichts 2C_259/2021 vom
30. November 2021, Erw. 5.1.1).
- 6 -
1.2.2.
Die steuerpflichtige Person kann eine Ermessensveranlagung nur wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 193 Abs. 3 Satz 1 StG; ebenso
Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG). Die Anfechtung eines noch nicht in Rechts-
kraft erwachsenen Entscheides innerhalb der Rechtsmittelfrist hat Priorität,
weshalb fehlerhafte Entscheide praxisgemäss nur nichtig sind, wenn der
ihnen anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumin-
dest leicht erkennbar ist und die Rechtssicherheit durch die Annahme der
Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgrund kommen
hauptsächlich die funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Be-
hörde sowie schwerwiegende Verfahrensfehler in Frage (BGE 139 II 243,
Erw.11; BGE 132 II 21, Erw. 3.1). Inhaltliche Mängel einer Entscheidung
führen nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit (Urteil des Bundesgerichts
2C_587/2020 vom 6. Mai 2021, Erw. 3.2). In anderen Worten erfordert
Nichtigkeit einen ins Auge springenden, materiell- und verfahrensrechtlich
aussergewöhnlich schwerwiegenden Mangel (Urteile des Bundesgerichts
2C_720/2018 vom 11. September 2018, Erw. 3.3; 2D_42/2017 vom
28. November 2017, Erw. 2.5).
In Bezug auf Ermessensveranlagungen hat das Bundesgericht diese
Grundsätze dahingehend konkretisiert, dass von der Nichtigkeit einer sol-
chen erst auszugehen ist, wenn die Veranlagungsbehörde in ausserge-
wöhnlich schwerer bzw. krasser Weise gegen die ihr obliegende Untersu-
chungs- und Überprüfungspflicht verstösst und "in krasse Willkür" verfällt,
mithin das steuerbare Einkommen bewusst und willkürlich zum Nachteil der
steuerpflichtigen Person bemisst (Urteile des Bundesgerichts
2C_259/2021 vom 30. November 2021, Erw. 5.3; 2C_1022/2020 vom
18. Mai 2021, Erw. 3.3; 2C_679/2016, 2C_680/2016 vom 11. Juli 2017,
Erw. 5.3.3 f.). Handelt es sich dagegen um einen mindererheblichen
Rechtsfehler, bleibt es bei der blossen Anfechtbarkeit der Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen, wobei es zur Umkehr der Beweislast
kommt (Urteil des Bundesgerichts 2C_1022/2020 vom 18. Mai 2021,
Erw. 3.3 mit Hinweisen).
1.3.
Die Beschwerdeführer bestreiten nicht, dass sie durch das Nichteinreichen
ihrer Steuererklärungen ihre Verfahrenspflichten über Jahre hinweg ver-
letzt haben und die Steuerkommission X. grundsätzlich befugt war, sie für
die hier umstrittenen Steuerjahre (2011, 2013 und 2014) ermessensweise
zu veranlagen. Stattdessen machen sie zusammengefasst geltend, dass
sich die vorgenommenen massiven Erhöhungen auf keinerlei Indizien
stützen könnten und sich eine derartige Lohnentwicklung mit keinen
Argumenten rechtfertigen lasse. Dies umso weniger, als die Beschwerde-
führer den Mitgliedern der Steuerkommission bekannt gewesen seien und
https://www.swisslex.ch/doc/previews/d6fea045-2d5e-4794-bf2c-268209f81d76%2C04640606-b488-4ca0-adc0-5df6a4f8b06e/source/document-link https://www.swisslex.ch/doc/previews/d6fea045-2d5e-4794-bf2c-268209f81d76%2C04640606-b488-4ca0-adc0-5df6a4f8b06e/source/document-link
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letztere Kenntnis der persönlichen und finanziellen Situation der Be-
schwerdeführer gehabt hätten. Bei derart massiven Abweichungen des ver-
anlagten Einkommens vom letzten Aktenstand, habe die Steuerbehörde
trotz fehlender Steuererklärung ihrerseits Abklärungen vorzunehmen.
1.4.
Die Steuerkommission X. setzte das steuerbare Einkommen der
Beschwerdeführer für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 bis 2014
ermessensweise wie folgt fest:
2011 Fr. 183'300.00
2012 Fr. 301'200.00 + 64.3 %
2013 Fr. 341'000.00 + 13.2 %
2014 Fr. 397'800.00 + 16.6 %
Ins Gewicht fällt vorliegend insbesondere die Erhöhung des steuerbaren
Einkommens 2012 um rund 64.3 % im Vergleich zum Vorjahr. Diesbezüg-
lich wurde jedoch bereits rechtskräftig entschieden, dass das Vorgehen der
Steuerkommission X. zulässig gewesen bzw. die betreffende Veranlagung
nicht nichtig sei (vgl. 3-RV.2017.170 vom 22. Februar 2018, Erw. 5.5).
Diese Feststellung ist auch vorliegend bindend und dies obwohl es an einer
höchstrichterlichen Entscheidung im materiellen Sinne fehlt, was die
Beschwerdeführer, welche von einer rechtzeitigen Leistung des
Kostenvorschusses im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht absahen,
denn auch selbst zu verantworten haben.
Die Zuschläge auf dem steuerbaren Einkommen der Beschwerdeführer in
den auf die Steuerperiode 2012 folgenden Jahren bewegen sich im Ver-
gleich zur Erhöhung pro 2012 im moderaten Bereich. Doch selbst wenn
davon ausgegangen werden müsste, dass das über die Jahre hinweg ver-
anlagte Einkommen massiv überhöht und dieses Vorgehen fiskalisch oder
pönal motiviert war, wäre damit höchstens eine (fristgerecht geltend zu ma-
chende) Unrichtigkeit der Veranlagungen im Sinne von § 193 Abs. 3 StG
dargetan, nicht aber die vorliegend einzig zu überprüfende Nichtigkeit der-
selben (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_164/2019, Erw. 4). Entgegen der
Ansicht der Beschwerdeführer stellt sich auch die ihrerseits angesprochene
Frage des Wiederauflebens der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde
nur im Falle eines rechtzeitig angestossenen ordentlichen Rechtsmittelver-
fahrens, nämlich dann, wenn die steuerpflichtige Person bspw. durch das
Beibringen von Beweismitteln die bisher vorhandene Ungewissheit bezüg-
lich des Sachverhalts beseitigen konnte und die (rechtzeitig) angefochtene
Ermessensveranlagung durch eine ordentliche Veranlagung zu ersetzen ist
(statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_65/2019 vom 29. Januar 2019,
Erw. 2.2). Dagegen führt das Vorgehen der Steuerbehörde bei der Vor-
nahme von Ermessensveranlagungen höchstens dann ausnahmsweise
zur Annahme der Nichtigkeit, wenn die Art und Weise, wie vorgegangen
- 8 -
wurde, als gravierender Verfahrensmangel zu werten ist und (materiell be-
trachtet) in einer geradezu unerträglichen und "abenteuerlich wirklichkeits-
widrigen" (Urteil des Bundesgerichts 2C_164/2019 vom 18. April 2019,
Erw. 4) Ermessensveranlagung resultiert.
Davon kann vorliegend keine Rede sein. Denn selbst wenn die Beschwer-
deführer aus Sicht einzelner Mitglieder der Steuerkommission X. keine
Unbekannten waren, so ist weder belegt noch aus den Akten ersichtlich,
dass letztere tatsächlich detaillierte Kenntnis der konkreten Ein-
kommensverhältnisse der Beschwerdeführer hatten. Hinzu kommt, dass
sich die Höhe des effektiv vereinnahmten Einkommens gerade bei selb-
ständig Erwerbenden, wie es die Beschwerdeführer sind, objektiv betrach-
tet nur schwer einschätzen lässt. Dies umso mehr, als es sich, wie vorlie-
gend, bei der betreffenden Erwerbstätigkeit um Dienstleistungen im Be-
reich der Unternehmensberatung handelt, wo die Auftragssituation erfah-
rungsgemäss zu Fluktuationen tendiert und für die Mandate bzw. deren
Entgelt aufgrund der einzelfallspezifischen Zielsetzung jedes einzelnen
Auftrags kein objektiv bestimmbarer Marktwert besteht. Selbst wenn – wo-
für es vorliegend allerdings an einem Nachweis fehlt – einzelnen Mitglie-
dern der Steuerkommission X. bekannt gewesen sein sollte, dass der
Kundenkreis der von den Beschwerdeführern betriebenen Unter-
nehmensberatung vornehmlich aus Non-Profit-Organisationen bestand,
bedeutet dies zudem nicht, dass deshalb automatisch von besonders nied-
rigen Honoraren ausgegangen werden müsste. Unter den Umständen, wie
sie sich vorliegend präsentierten, war die Steuerkommission X.
gezwungen, Annahmen zu treffen, wobei sie jedoch nicht zu offensichtlich
aktenwidrigen Veranlagungen schritt, welche dem bei ihr vorhandenen
Wissen in einem durch nichts zu rechtfertigenden Ausmass widersprochen
hätten.
Daran ändert auch der Umstand nichts, dass zur Durchsetzung der Steu-
erforderungen 2011 – 2014 gegen die Beschwerdeführer Betreibungsver-
fahren eingeleitet worden sind und diese teilweise auch in fortgesetzten
Pfändungsbegehren mündeten. Denn, wie aus den Betreibungsakten her-
vorgeht, kam es aufgrund der Bezahlung der offenen (Teil-)Beträge im letz-
ten Moment oder der Bewilligung von Stundungen nie zu einer eigentlichen
Lohnpfändung und war die Steuerkommission X. folglich auch zu keinem
Zeitpunkt im Wissen über die effektive Einkommenssituation der
Beschwerdeführer. Hinzu kommt, dass selbst dann, wenn im Rahmen der
Betreibungsverfahren die Einsicht in Lohnausweise der Beschwerdeführer
möglich geworden wäre, diese Unterlagen von der GmbH ausgestellt wor-
den wären, deren Eigentümer die Beschwerdeführer sind, womit sie – im
Vergleich zu von einem "wirklichen" Dritten ausgestellten Lohnausweisen
– nur beschränkt aussagekräftig gewesen bzw. nicht ohne Weiteres dazu
geeignet gewesen wären, die Unsicherheiten über die effektiv bezogenen
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Löhne und allfälligen weiteren geldwerten Leistungen vollumfänglich zu be-
seitigen. Somit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt auch mass-
geblich von jenem, welcher dem Bundesgerichtsurteil 2C_679/2016,
2C_680/2016 vom 11. Juli 2017 zugrunde lag.
Schliesslich führt auch der Umstand, dass die Steuerkommission X. in den
umstrittenen Ermessensveranlagungen bei beiden Beschwerdeführern von
gleich hohen Einkünften ausgegangen ist und auch bei der
Beschwerdeführerin ein 100 %-Pensum angenommen hat, nicht zur
Nichtigkeit der Steuerveranlagungen. Denn selbst wenn einzelne Mitglieder
der Steuerkommission X. Kenntnis davon gehabt hätten, dass die Kinder
der Beschwerdeführer im damaligen Zeitpunkt minderjährig gewesen sind
und sich beide Ehegatten in der Kinderbetreuung engagiert haben, was
vorliegend lediglich behauptet aber nicht belegt wurde, so waren ihre
Kinder mit den Jahrgängen 1998 und 1996 bereits 2011 im 13. bzw. 15.
Lebensjahr, womit die Annahme einer Vollzeittätigkeit bei beiden Eltern
nicht als besonders abwegig sondern gerade bei selbständig Erwerbenden
eher als im Rahmen des Üblichen erscheint.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es vorliegend an Anhaltspunkten
fehlt, aufgrund derer ausnahmsweise die Annahme der Nichtigkeit der an-
gefochtenen Veranlagungen aus inhaltlichen Gründen gerechtfertigt wäre.
Ebenso wenig sind gravierende Verfahrensfehler ersichtlich, womit die Er-
messensveranlagungen für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011,
2013 und 2014 in ihrem Bestand nicht in Frage zu stellen sind.
2.
Bei diesem Ergebnis können auch die von Beschwerdeführern vorliegend
eingereichten Steuererklärungen nicht mehr berücksichtigt werden. Der
Unrichtigkeitsnachweis bzw. das Nachholen der versäumten Mitwirkungs-
handlungen wäre ihnen im ordentlichen Rechtsmittelverfahren und na-
mentlich innerhalb der Einsprachefrist offen gestanden. Diese Möglichkeit
besteht vorliegend jedoch nicht mehr.
3.
Diese Erwägungen führen zur vollumfänglichen Abweisung der Be-
schwerde.
III.
Dem Verfahrensausgang entsprechend werden die Beschwerdeführer kos-
tenpflichtig (§ 189 Abs. 1 StG, § 31 Abs. 2 VRPG), wobei die solidarische
Haftbarkeit angeordnet wird (§ 33 Abs. 3 VRPG). Parteikostenersatz fällt
ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG, § 32 Abs. 2 VRPG).
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