Decision ID: 50cb6c0e-1073-5696-a18a-191799f4faab
Year: 2004
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Die Eheleute I. sind in X. wohnhaft. Der Ehemann ist Alleinaktionär und
Verwaltungsratspräsident der E. I. AG mit Sitz in Y. Diese Gesellschaft ist in der
Entwicklung und Herstellung sowie im Verkauf bzw. Handel mit Verpackungen und
Verpackungsmaterialien aller Art sowie ähnlichen Produkten tätig. Daneben ist E. I. als
Geschäftsführer der E. I. AG und der P. m.b.H. mit Sitz in W. (Oesterreich) angestellt.
Für die Hauptveranlagung 1999 wurden die Eheleute I. mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 103'600.-- zum Satz von Fr. 116'100.-- und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 1'472'900.-- zum Satz von Fr. 1'887'000.-- veranlagt. Am 13.
Februar 2002 nahm die Steuerbehörde per 1. Januar 1999 eine Revision infolge
ausserordentlicher Aufwendungen in den Jahren 1999 und 2000 vor und veranlagte die
Steuerpflichtigen ohne steuerbares Einkommen und mit einem steuerbaren Vermögen
von Fr. 2'141'000.-- zum Satz von Fr. 2'463'000.--.
Aufgrund der Steuererklärungen 2001a und 2001b stellte die Steuerbehörde fest, dass
die E. I. AG ihrem Alleinaktionär E. I. Dividendenzahlungen von Fr. 20'000.-- im Jahr
1999 und von Fr. 100'000.-- im Jahr 2000 ausgerichtet hatte. Die Steuerbehörde
qualifizierte von der Dividende des Jahres 2000 einen Anteil von Fr. 80'000.-- als
ausserordentliches Einkommen. Die Pflichtigen stellten sich dagegen auf den
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Standpunkt, es handle sich um ordentliches Einkommen. In der Folge wurden die
Eheleute I.-Bihl mit einer separaten Jahressteuer auf ausserordentlichen Einkünften von
Fr. 80'000.-- im Jahr 2000 veranlagt. Dagegen erhoben die Pflichtigen am 19.
Dezember 2002 Einsprache mit dem Antrag, es sei von der Besteuerung der Dividende
von Fr. 80'000.-- abzusehen. Mit Entscheid vom 21. Januar 2003 wies das kantonale
Steueramt die Einsprache ab.
B./ Mit Eingabe vom 31. Januar 2003 erhoben die Pflichtigen Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommission. Diese hiess den Rekurs mit Entscheid vom 29. Oktober
2003 gut und hielt fest, die im Jahr 2000 ausgeschüttete Dividende stelle kein
ausserordentliches Einkommen dar.
C./ Mit Eingaben vom 12. und 28. November 2003 erhob das kantonale Steueramt
Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Rekursentscheid vom 29.
Oktober 2003 sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 21. Ja-nuar 2003 sei
zu bestätigen, unter Kostenfolge. Der Beschwerdeführer hält an seinem Standpunkt
fest, es handle sich bei der Dividendenzahlung um ausserordentliche Einkünfte.
Die Vorinstanz schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 3. Dezember 2003 unter Hinweis
auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheides auf Abweisung der Beschwerde.
Die Steuerpflichtigen lassen mit Eingabe ihrer Rechtsvertreter vom 17. Dezember 2003
ebenfalls die Abweisung der Beschwerde beantragen.
Auf die einzelnen Vorbringen der Beteiligten wird, soweit wesentlich, in den
nachstehenden Erwägungen näher eingegangen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP; Art. 196 Abs.
1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG). Das kantonale Steueramt ist zur
Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 196 Abs. 1 StG). Die Beschwerdeeingabe
vom 12. November bzw. deren Ergänzung vom 28. November 2003 wurden rechtzeitig
eingereicht und entsprechen formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art.
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196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 und 2
VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2./ a) Der Systemwechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung per 1.
Januar 2001 hat zur Folge, dass die Veranlagung für die Steuerperiode 2001 von den
Steuerfaktoren des Jahres 2001 ausgeht. Somit fallen die ordentlichen Einkünfte und
Aufwendungen der beiden Vorjahre in die Bemessungslücke (M. Reich [Hrsg.],
Postnumerandobesteuerung natürlicher Personen, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 106).
Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung sowie zur Verhinderung von erheblichen
Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung werden
jedoch ausserordentliche Einkünfte, die in diesem Zeitraum erzielt werden, gleichwohl
besteuert. Sie unterliegen gemäss Art. 314 Abs. 1 StG einer getrennt vom ordentlichen
Einkommen berechneten Jahressteuer. Als ausserordentliche Einkünfte gelten dabei
insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne,
Kapital- und Aufwertungsgewinne, Auflösungen von Wertberichtigungen,
Rückstellungen und Rücklagen sowie Gewinne, die auf die Unterlassung
geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen zurückzuführen
sind (Art. 314 Abs. 2 StG).
b) Vorliegend ist wie bereits im Rekursverfahren umstritten, ob der Zufluss der
Dividenden im Jahr 2000 als ausserordentliches Einkommen im Sinne von Art. 314
Abs. 2 StG zu betrachten ist.
Ausserordentlich sind Einkünfte nicht schon dann, wenn sie im Vorjahresvergleich hoch
ausfallen. Ein bloss quantitatives Kriterium genügt für die Unterscheidung in der Regel
nicht. Grundsätzlich gelten alle einmaligen Leistungen als ausserordentlich. Darüber
hinaus können sich Einkünfte als ausserordentlich qualifizieren, die üblicherweise zwar
regelmässig fliessen, sich aber nach Grösse, Zahlungsgrund und Zeitpunkt in den
Ausfalljahren als ungewöhnlich erweisen (vgl. Weidmann/Grossmann/Zigerlig,
Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 190;
VerwGE vom 2. Dezember 2003 i.S. P.H., z.Zt. in: www.gerichte.sg.ch; Richner/Frei/
Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 275
N 30; D. Weber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Basel
2002, Art. 69 StHG N 18). Unter diesem Gesichtspunkt zählen namentlich auch
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Kapitalgewinne zu den ausserordentlichen Einkünften (Weidmann/Grossmann/Zigerlig,
a.a.O., S. 77 und 190).
Im weiteren ist eine Einkunft auch dann als ausserordentlich im Sinne von Art. 314 StG
zu taxieren, wenn sie aperiodischer Natur ist, das heisst wirtschaftlich nicht dem
entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden kann. Dies trifft etwa auf die
Auflösung von stillen Reserven zu (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 190 f.;
VerwGE vom 11. November 2003 i.S. E.C.-Sch., z.Zt. in: www.gerichte.sg.ch, und vom
16. März 2004 i.S. K. und R.W.). Hier liegt das aperiodische Element darin, dass
Gewinne aus den Vorjahren manifest werden. Die Gewinnverbesserung ist also nicht
das Resultat unternehmerischer Leistung im betreffenden Geschäftsjahr, sondern die
Folge von Gewinnverschiebungen. Der Grund für solche Gewinnverschiebungen ist
steuerrechtlich irrelevant. Es spielt somit keine Rolle, weshalb stille Reserven aufgelöst
wurden. Insbesondere ist nicht von Belang, ob es dem Steuerpflichtigen in den
Vorjahren allenfalls verwehrt war, stille Reserven aufzulösen (VerwGE vom 16. März
2004 i.S. K. und R.W.).
c) Die Vorinstanz erwog, Dividenden seien normalerweise nicht als aperiodische
Vermögenserträge zu qualifizieren. Die Würdigung einer Einkunft setze jedoch stets die
Berücksichtigung des Einzelfalles voraus. Zu den ausserordentlichen Einkünften
zählten die Substanzdividenden. Schütte eine personenbezogene Kapitalgesellschaft in
den Ausfalljahren erstmals oder im Vergleich der Vorjahre deutlich höhere Dividenden
aus, obwohl ihr dies schon in den Vorjahren aufgrund der Geschäftsergebnisse möglich
gewesen wäre, stelle diese Ausschüttung ausserordentliches Einkommen dar.
Entscheidendes Kriterium sei die Kontinuität der Dividenden- bzw.
Ausschüttungspolitik. Im vorliegenden Fall sei die im Jahr 2000 vorgenommene,
gestützt auf das Geschäftsergebnis 1999 erfolgte Ausschüttung eines Betrags von Fr.
100'000.-- im Vergleich zu den Ausschüttungen in den Jahren 1999, 2000 und 2001
rund drei- bis fünfmal höher. Dies allein lasse aber ihre Qualifikation als
ausserordentliches Einkommen beim Empfänger noch nicht zu. Die E. I. AG habe,
nachdem sie 1995 einen Reinverlust von rund Fr. 360'000.-- erlitten und diesen in den
nachfolgenden Jahren bis 1998 durch die Verrechnung mit Gewinnen und ohne
Ausschüttung von Dividenden abgetragen habe, im Jahr 1998 erstmals wieder ein
positives Ergebnis aus der Verlustverrechnung erzielt, was ihr erlaubt habe, eine
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Dividende von Fr. 20'000.-- auszuschütten. In den Jahren davor wäre dies nicht
möglich gewesen. Das gute Ergebnis im Jahr 1999 habe ihr schliesslich auch die
Ausschüttung der strittigen Dividende von Fr. 100'000.-- im Jahr 2000 ermöglicht. Es
falle zwar auf, dass, obwohl auch das Ergebnis des Jahres 2000 mit einem Reingewinn
von Fr. 154'278.-- gut ausgefallen sei, 2001 bloss noch eine Dividende von Fr.
30'000.-- ausgerichtet worden sei. Der Pflichtige erkläre dies damit, dass der
Jahresabschluss per 31. Dezember 2000 erst gegen Ende des Jahres 2001 definitiv
erstellt worden und bereits zu diesem Zeitpunkt absehbar gewesen sei, dass das
Geschäftsjahr 2001 mit einem im Vergleich zu den Vorjahren erheblich tieferen
Reingewinn ausfallen würde. Daher sei vorausschauend und vorsichtig zwecks Bildung
einer Rücklage für 2001 lediglich noch eine Dividende von Fr. 30'000.-- beschlossen
worden, obwohl der Erfolg des Jahres 2000 durchaus eine höhere Ausschüttung
erlaubt hätte.
Die Verwaltungsrekurskommission kam zum Schluss, dieser Geschäftsentscheid
erscheine angesichts des tatsächlich erzielten Jahresgewinns 2001 von lediglich rund
Fr. 24'000.-- im Vergleich zu 1999 und 2000 mit über Fr. 130'000.-- durchaus
nachvollziehbar. Dass auch im Folgejahr 2002 gestützt auf das Ergebnis 2001 lediglich
Fr. 30'000.-- ausgeschüttet worden seien, könne durchaus im Zusammenhang mit
einer vorsichtigen Geschäftspolitik gesehen werden. Zudem könne vorliegend gerade
nicht gesagt werden, dass die AG im Jahr 2000 erstmals oder im Vergleich der Vorjahre
eine deutlich höhere Dividende ausgeschüttet habe, obwohl ihr das schon in den
Vorjahren möglich gewesen wäre. Die Dividende für 2000 sei im Vergleich zum Vorjahr
und zu den Folgejahren zwar hoch ausgefallen, könne aber noch nicht als
ungewöhnlich bezeichnet werden.
Dagegen wendet das kantonale Steueramt ein, ausserordentliches Einkommen könne
auch dann vorliegen, wenn eine personenbezogende Aktiengesellschaft in der
Bemessungslücke erstmals oder in aussergewöhnlichem Masse Dividenden
ausschütte. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall gegeben. Im Fall der
Dividende drücke nicht die ausschüttende Gesellschaft den Einkünften den Stempel
der Ausserordentlichkeit auf, sondern der Umstand, dass die Einkünfte beim
Empfänger eine mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende Disparität zwischen
seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Bemessungsjahr und seiner
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Steuerbelastung hinterlassen würden. Mit anderen Worten müsse nicht die
Dividendenausschüttung der Gesellschaft ausserordentlich sein, sondern der
Einkommenszufluss beim Aktionär. Es könne nicht massgebend sein, welche Politik die
Gesellschaft verfolge, wie sie die Dividenden finanziere oder aus welchen sachlichen
Motiven eine Dividende ausgeschüttet werde. Die Vorinstanz habe die Zuordnung des
Einkommens der Beschwerdegegner aus der Sicht der Gesellschaft beurteilt. Dies sei
nach der Praxis der Kantone Zürich und St. Gallen nicht sachgerecht. Werde die
Dividende nach bemessungsrechtlichen Grundsätzen aus der Sicht des
Einkommensempfängers betrachtet, so stellten die Ausschüttungen aufgrund ihrer
Erstmaligkeit, ihrer Herkunft und ihrer Höhe ausserordentliche Einkünfte dar. Aus der
Sicht der beiden Ausfalljahre liege objektiv gar keine Dividendenpolitik vor, und erst
recht sei nichts von deren Kontinuität erkennbar. Die Erstmaligkeit der
Dividendenausschüttung in der Bemessungslücke hätte unter Berücksichtigung der
Natur des Neuzuflusses und im Vergleich mit dem periodischen Fluss des
durchschnittlich bemessenen Einkommens vielmehr dazu führen müssen, dass beide
Dividenden in vollem Ausmass als ausserordentliche Einkünfte separat besteuert
würden. Nachdem die Veranlagungsbehörde jedoch fälschlicherweise eine Dividende
von Fr. 20'000.-- als ordentlich qualifiziert habe, wofür bemessungsrechtlich bei den
Beschwerdegegnern kein nachvollziehbarer Grund bestehe, werde in diesem Stadium
des Verfahrens auf eine reformatio in peius verzichtet.
d) Die Gesellschaft erzielte folgende Gewinne bzw. tätigte folgende Ausschüttungen:
Geschäftsjahr 1997 1998 1999 2000 2001
Gewinn-/Verlustvortrag 1.1. -124'088 -50'511 4'754 19'128 143'406
Reingewinn 73'577 79'265 132'374 154'278 23'934
Total Gewinn-/Verlustverr. -50'511 28'754 137'128 173'406 167'340
Zuweisung gesetzl. Reserven 0 4'000 18'000 0 0
Dividende 0 20'000 100'000 30'000 30'000
Vortrag auf neue Rechnung -50'511 4'754 19'128 143'406 137'340
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Dividendenzahlung im Jahr 1999 2000 2001 2002
Das Verwaltungsgericht hielt in einem unlängst gefällten Urteil in Anlehnung an die
Praxis des Kantons Zürich fest, auch Substanzdividenden seien aus der Sicht der
ausschüttenden Gesellschaft aperiodische Vermögenserträge. Beim empfangenden
Aktionär bildeten sie jedoch mit Blick auf Sinn und Zweck von Art. 314 StG nur dann
ausserordentliche Einkünfte, wenn sie eine mit der Steuergerechtigkeit nicht zu
vereinbarende Disparität zwischen dessen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit im
Bemessungsjahr und der Steuerbelastung bewirkten. In bezug auf den Aktionär sei
nicht massgebend, auf welche Art Dividenden von der Gesellschaft finanziert worden
seien. Es komme deshalb auch nicht darauf an, aus welchen sachlichen Motiven die
Dividende im Ausfalljahr ausgeschüttet worden sei oder ob der Empfänger als
Verwaltungsrat auf die Dividendenpolitik wesentlichen Einfluss habe nehmen können.
Daher sei zu prüfen, ob das Dividendeneinkommen im Ausfalljahr im Vergleich mit dem
periodischen Fluss der Einkommensquelle und unter Berücksichtigung von deren Natur
zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und
Steuerbelastung führe (zur Publikation bestimmter VerwGE vom 11. November 2003
i.S. E.C.-Sch. mit Hinweis auf StE 2003 B 65.4 Nr. 12). Im konkreten Fall wurde dies
bejaht, da in den drei vorangegangenen Jahren jeweils keine Dividende ausgeschüttet
worden war.
Nach der neuesten Rechtsprechung des Bundesgerichts können auch Dividenden, die
nicht als Substanzdividenden zu qualifizieren sind, sondern ihrer Natur nach
regelmässig fliessen, als aperiodisches Einkommen erfasst werden (BGE 2P.181/2003
vom 21. Januar 2004 mit Hinweis auf StE 2002 B 65.4 Nr. 11). Das Bundesgericht hat
ausserdem bei einer grundlegenden Veränderung der Dividendenpolitik einer
personenbezogenen Aktiengesellschaft das Merkmal der Ausserordentlichkeit bejaht
(BGE 2P.199/2003 bzw. 2A.342/2003 vom 21. Januar 2004).
Aufgrund der vorliegenden Akten schüttete die Gesellschaft im Jahr 1999 erstmals seit
längerer Zeit wieder eine Dividende aus. Zuvor hatte sie seit 1995 einen erheblichen
Verlust abzutragen. Ueber die Verhältnisse vor 1995 enthalten die Akten und die
Ausführungen der Beteiligten keine näheren Angaben. Von dem im Jahr 1998 nach der
letzten Verlustverrechnung erzielten Reingewinn von Fr. 28'754.-- wurde ein Grossteil,
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nämlich Fr. 20'000.--, im Jahr 1999 als Dividende ausgeschüttet. Ebenso wurde von
dem im Jahr 1999 erzielten Reingewinn von Fr. 137'128.-- ein Grossteil, nämlich Fr.
100'000.--, im Jahr 2000 als Dividende ausgeschüttet. Im Geschäftsjahr 2000 lag der
Reingewinn mit Fr. 173'406.-- sogar noch über jenem des Jahres 1999, doch betrug
die Dividendenausschüttung im Jahr 2001 lediglich noch Fr. 30'000.--. Das Argument
der Steuerpflichtigen, im Jahr 2001 sei die Ausschüttung reduziert worden, da sich ein
Rückgang des Reingewinns im Jahr 2001 abgezeichnet habe, ist nicht überzeugend.
Die Feststellung der Vorinstanz, wonach die Gesellschaft ihren Jahresabschluss per
Ende 2000 erst gegen Ende 2001 definitiv erstellt habe und zu diesem Zeitpunkt der
Rückgang des Reingewinnes im Geschäftsjahr 2001 bereits absehbar gewesen sei,
weshalb vorausschauend und vorsichtig für 2001 lediglich noch eine Dividende von Fr.
30'000.-- beschlossen worden sei, obwohl der Erfolg des Jahres 2000 durchaus eine
höhere Ausschüttung erlaubt hätte, stützt sich ausschliesslich auf die Behauptung der
Beschwerdegegner. Sie findet in den Akten jedoch keine Stütze. Die
Rechnungsabschlüsse der Gesellschaft wurden nicht eingereicht und Angaben über
den genauen Zeitpunkt des Rechnungsabschlusses nicht gemacht. Die Erstellung des
Jahresabschlusses hat ohnehin im ersten Halbjahr nach dem Geschäftsjahr zu
erfolgen; ein späterer Abschluss widerspräche der Vorschrift von Art. 699 Abs. 2 OR.
Der geltend gemachten vorsichtigen Dividendenpolitik bzw. der Begründung für die
Reduktion der Ausschüttung im Jahr 2001 widersprach es, nach mehreren
Verlustjahren zwischen 1995 und 1997 bereits den relativ bescheidenen im Jahr 1998
erzielten Gewinn und jenen des Folgejahres grösstenteils auszuschütten. Hätte sich die
Gesellschaft an den Grundsatz einer vorsichtigen Ausschüttungspolitik gehalten, wie
sie als Grund für das Vorgehen ab 2001 geltend gemacht wird, so hätte sie nicht in den
Jahren 1999 und 2000 den grössten Teil des Gewinnes als Dividende ausgeschüttet.
Im vorliegenden Fall gelangt das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass die
Dividendenzahlung im Jahr 2000 das Merkmal der Einmaligkeit trägt und nicht als
Ergebnis der üblichen Ausschüttungspraxis qualifiziert werden kann. In diesem Sinn
führt die Dividende im Jahr 2000 zu einer erheblichen Verzerrung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit und der Steuerbelastung der Beschwerdegegner. Hinzu kommt,
dass der Beschwerdegegner Alleinaktionär und Verwaltungsratspräsident der
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Gesellschaft ist, was bedeutet, dass er den Beschluss über den Mittelabfluss aus der
Gesellschaft und somit die Ausschüttungspraxis entscheidend beeinflussen konnte.
Unbegründet ist der Einwand der Beschwerdegegner, die Veranlagungsbehörde habe
einen Tatbestand der Steuerumgehung angenommen. Dieser Tatbestand wurde im
vorliegenden Fall nie in Erwägung gezogen. Zutreffend ist allerdings, dass keine
Substanzdividende vorliegt. Dies wurde indes von der Beschwerdeführerin nicht
geltend gemacht. Wie erwähnt, sind aber auch ordentliche Dividenden unter gewissen
Umständen als ausserordentlich zu qualifizieren. Diese Umstände sind im vorliegenden
Fall erfüllt.
d) Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die
Vorinstanz die streitigen Dividendeneinkünfte zu Unrecht nicht als ausserordentliches
Einkommen qualifiziert hat. Folglich ist die Beschwerde gutzuheissen und der
angefochtene Rekursentscheid vom 29. Oktober 2003 aufzuheben. Entsprechend dem
Begehren des Beschwerdeführers ist der Einspracheentscheid vom 21. Januar 2003 zu
bestätigen, und die Beschwerdegegner sind für das Jahr 2000 mit einem
ausserordentlichen Einkommen von Fr. 80'000.-- zu veranlagen.
3./ Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP).
Eine Entscheidgebühr von Fr. 3'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif,
sGS 941.12).
Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'200.-- sind ebenfalls den
Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP).
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Die Beschwerdegegner sind
unterlegen (Art. 98bis VRP), und dem Beschwerdeführer steht als verfügende Behörde
kein Anspruch auf Kostenersatz zu.