Decision ID: 07ecc745-ac2b-5e24-bab2-976ef2db0943
Year: 2012
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- X und Y Z (geb. 1966 bzw. 1967) sind verheiratet und wohnen in A. Das Ehepaar ist
seit 2004 im Bereich Handel, Beratung und Verkauf von Satellitenreceivern tätig. Mit
Urteil des Kreisgerichts B vom 6. Oktober 2010 wurden X und Y Z der mehrfachen
gewerbsmässigen Verletzung des Urheberrechtsgesetzes schuldig erklärt, weil sie
zwischen dem 9. Juli 2004 und dem 4. April 2006 mit Geräten und "Piratensoftware",
die zur illegalen Entschlüsselung von verschlüsselt ausgestrahlten Fernsehprogrammen
und Pay TV-Angeboten bestimmt und geeignet waren, gewerbsmässig Handel trieben.
B.- Mit Steuererklärung vom 10. Januar 2008 deklarierte das Ehepaar Z für das Jahr
2005 ein steuerbares Einkommen von Fr. 38'050.--. Die Veranlagungsbehörde nahm
weitere Abklärungen hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit vor
und informierte die Steuerpflichtigen darüber, dass in den Jahren 2004 bis 2006 von
einem Umsatz von Fr. 323'826.-- und im Jahr 2005 von einem nicht deklarierten
Gewinn von Fr. 85'000.-- ausgegangen werde. Da sich X und Y Z bis am 10. August
2010 nicht vernehmen liessen, wurden sie am 18. August 2010 ermessensweise mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 129'500.-- veranlagt. Das kantonale Steueramt
wies die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache mit Entscheid vom 20.
Dezember 2011 ab.
C.- Gegen den Einspracheentscheid erhoben X und Y Z mit Eingabe vom 20. Januar
2012 Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, das
steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer auf Fr. 98'500.-- zu reduzieren,
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Beschwerdeergänzung datiert vom 7.
Februar 2012. Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 20. März 2012
die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Eine am 8. Mai 2012 gewährte
Fristerstreckung für eine Stellungnahme zur Vernehmlassung der Vorinstanz liessen die
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Beschwerdeführer unbenutzt verstreichen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat
stillschweigend auf eine Stellungnahme verzichtet.
D.- Auf die weiteren Einzelheiten wird, soweit wesentlich, in den nachstehenden
Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:
1.- a) Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Beschwerdeerhebung ist gegeben. Die Beschwerde vom 20. Januar 2012 ist
rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllt zusammen mit der Ergänzung vom 7. Februar
2012 in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 140
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt:
DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS
815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1,
abgekürzt: VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
b) Die Beschwerdeführer beantragen die Edition der durch die Staatsanwaltschaft
beschlagnahmten Buchhaltungsunterlagen (vgl. act. 4 S. 3). Diese wurden mit Urteil
des Kreisgerichts B vom 6. Oktober 2010 definitiv eingezogen, und es wurde deren
Vernichtung angeordnet (vgl. act. 8/I/8 Dispositiv-Ziffer 7). Im Übrigen ist der Beizug
weiterer Akten nicht erforderlich.
2.- Vorab ist in formeller Hinsicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Vornahme
einer Ermessensveranlagung erfüllt sind.
a) Gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG nimmt die Veranlagungsbehörde die
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn der Steuerpflichtige trotz
Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder Steuerfaktoren mangels
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. In dieser
Bestimmung werden zwei Fälle unterschieden. Einerseits berechtigt die Verletzung von
Verfahrenspflichten zur Ermessensveranlagung, anderseits ist eine solche
vorzunehmen, wenn keine zuverlässigen Unterlagen vorhanden sind.
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Die Verfahrenspflichtverletzung kann darin bestehen, dass eine steuerpflichtige Person
die Steuererklärung nicht einreicht, einem Auskunftsbegehren der
Veranlagungsbehörde nicht nachkommt oder die eingeforderten Unterlagen nicht
einreicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N
32 zu Art. 130 DBG). Für den Fall des Fehlens zuverlässiger Unterlagen ist
entscheidend, dass der Sachverhalt nicht abklärbar und daher ungewiss ist. Folglich
darf der Steuerpflichtige nicht ohne vorgängige Untersuchung durch die
Steuerbehörden ermessensweise veranlagt werden. Auch bei einer
Ermessensveranlagung müssen alle Abklärungen getroffen werden, die sich aufgrund
der Aktenlage aufdrängen und ohne grossen Aufwand durchführbar sind. Erst wenn
sich die Ungewissheit im Sachverhalt trotz dieser Untersuchungen nicht beseitigen
lässt, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (Zweifel/Athanas, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl. 2008, N 43 zu Art. 130 DBG). Vor der
Ermessenseinschätzung hat zudem eine Androhung Veranlagung nach Art. 130 Abs. 2
DBG sowie ein Hinweis auf die Rechtsnachteile derselben gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG
(Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, „Umkehr der
Beweislast“) zu ergehen (vgl. Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, a.a.O., N 48 zu Art. 130
DBG; VRKE I/1-2009/70 vom 30. März 2010, E. 2.b.cc).
b) In der Steuererklärung 2005 deklarierten die Beschwerdeführer keine Einkünfte aus
selbständiger Tätigkeit. In der Folge teilte die Veranlagungsbehörde den
Beschwerdeführern mit, gemäss den von der Staatsanwaltschaft zur Verfügung
gestellten Unterlagen gehe sie für die Jahre 2004 bis 2006 von einem Umsatz von Fr.
323'826.-- aus. Nachdem für das Jahr 2006 ein Gewinn deklariert worden sei, sei von
einem nicht deklarierten Gewinn von mindestens Fr. 85'000.-- auszugehen. Anstelle
eines Nachsteuerverfahrens 2004 werde vorgeschlagen, diesen ermessensweise
gerundeten Gewinn im Jahr 2005 aufzurechnen. Die Veranlagungsbehörde forderte die
Beschwerdeführer gleichzeitig auf, dazu Stellung zu nehmen (act. 8/I/12). Letztere
liessen sich nicht vernehmen, worauf ohne weitere Abklärungen von einem nicht
deklarierten Gewinn von Fr. 85'000.-- ausgegangen wurde. Die Veranlagungsbehörde
hat es aber unterlassen, die Ermessensveranlagung ordnungsgemäss anzudrohen und
auf deren Folgen hinzuweisen. In der Aufforderung vom 27. Juli 2010 fehlte ein
entsprechender Hinweis. Die darin erwähnten gesetzlichen Bestimmungen von Art. 169
– 176 StG bzw. Art. 125 – 129 DBG beziehen sich lediglich auf die allgemeinen
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Verfahrenspflichten und -vorschriften. Ein ausdrücklicher Hinweis auf Art. 130 Abs. 2
DBG bzw. Art. 177 Abs. 2 StG, wie er nach der ständigen Rechtsprechung gefordert
wird, fehlte. Die Androhung der Ermessensveranlagung wurde auch im
Einspracheverfahren nicht nachgeholt. Die Veranlagungsverfügung vom 18. August
2010 befindet sich nicht bei den vorinstanzlichen Akten, weshalb sich nicht feststellen
lässt, ob dort ein Hinweis auf die Ermessensveranlagung gemacht wurde. Erst in der
Begründung des Einspracheentscheids wurde erstmals auf die Ermessensveranlagung
verwiesen. Dadurch wurde das rechtliche Gehör der Beschwerdeführer verletzt.
c) Die formellen Voraussetzungen für eine ermessensweise Veranlagung des
steuerbaren Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit für die direkte
Bundessteuer 2005 waren damit nicht erfüllt.
Nach der ständigen Praxis wird beim Fehlen der Voraussetzungen einer
Ermessensveranlagung der angefochtene Entscheid aufgehoben und die Sache zu
neuen Beurteilung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im
vorliegenden Fall rechtfertigt sich eine Rückweisung allerdings nicht. Aufgrund der
Einziehung und Vernichtung der Buchhaltungsunterlagen durch das Strafgericht
besteht kein Grund zur Annahme, dass der wahre Sachverhalt noch näher abgeklärt
werden kann. Zudem wurden in der Strafuntersuchung umfangreiche Abklärungen
getätigt. Die Akten lassen eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu. Die
Verwaltungsrekurskommission verfügt über eine volle Kognition. Allerdings kann im
vorliegenden Fall von den Beschwerdeführern nicht verlangt werden, dass sie die
offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nachweisen. Dieser
Rechtsnachteil greift nur Platz, wenn die formellen Voraussetzungen zur Vornahme
einer Ermessensveranlagung erfüllt sind.
3.- Mit der Beschwerde vom 20. Januar 2012 wird geltend gemacht, das steuerbare
Einkommen belaufe sich auf höchstens Fr. 98'500.--. In der Ergänzung vom 7. Februar
2012 wird ausgeführt, im Jahr 2005 sei gemäss den Angaben der Staatsanwaltschaft
lediglich ein Umsatz von Fr. 165'000.-- erzielt worden und es sei von einem Gewinn
zwischen Fr. 27'000.-- und Fr. 41'000.-- auszugehen. Davon seien die mit Strafurteil
vom 6. Oktober 2010 auferlegten Untersuchungs- und Urteilskosten sowie
Entschädigungszahlungen als Gestehungskosten vom Erlös abzuziehen. Entsprechend
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sei das Zusatzeinkommen der Beschwerdeführer für das Jahr 2005 mit Fr. 17'500.--
bzw. maximal Fr. 31'500.-- zu bewerten. Das steuerbare Einkommen bei der direkten
Bundessteuer betrage folglich Fr. 63'000.-- bzw. Fr. 77'000.--.
In der Beschwerde ist folglich einzig die Höhe der Einkünfte aus selbständigem
Haupterwerb umstritten.
a) Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder
anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Zur Ermittlung des Reineinkommens
werden bei der selbständigen Tätigkeit nach Art. 18 Abs. 1 DBG die geschäfts- oder
berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 DBG). Das Reineinkommen ist
sog. Vermögensstandsgewinn. Es entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen dem
Unternehmen dienenden Eigenkapital am Schluss des vorangegangen und demjenigen
am Schluss des abgeschlossenen Geschäftsjahrs, vermehrt um die nicht
abzugsfähigen Verminderungen des Geschäftsvermögens (Privatentnahmen usw.). Ist
eine steuerpflichtige Person weder im Sinn von Art. 957 i.V.m. Art. 934 des
Obligationenrechts (SR 220) buchführungspflichtig noch führt sie freiwillig nach
kaufmännischer Art Buch, so ergeben sich die erwähnten Eigenkapitalbestände nicht
aus Bilanzen, sondern aus entsprechenden Vermögensaufstellungen (vgl. Richner/ Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 124 zu Art. 18 DBG). Bei Ermessensveranlagungen kann
auf Erfahrungszahlen abgestellt werden, sofern ein brauchbarer Anknüpfungspunkt
vorhanden ist. In Betracht fallen etwa der Warenaufwand oder der Umsatz (vgl. T.
Waibel, Die Ermessenseinschätzung bei Selbständigerwerbenden, 1983, S. 97 f.; GVP
1984 Nr. 23).
b) Die Staatsanwaltschaft stellte umfangreiche Untersuchungen hinsichtlich der
Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführer an. Das Strafgericht übernahm in seinem
Urteil im Wesentlichen diese Feststellungen hinsichtlich der erzielten Umsätze und
Gewinne. Es sind keine Gründe ersichtlich, weshalb bei der ermessensweisen
Feststellung der steuerlich massgebenden Einkünfte nicht auf diese Feststellungen
zurückgegriffen werden soll. Die Beschwerdeführer geben zwar an, die in der
Anklageschrift vom 30. Juni 2010 erstellte Auflistung von sämtlichen in Rechnung
gestellten Kaon-Receivern aufgrund der eingezogenen Belege nicht nachprüfen zu
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können, wenden aber keine Gründe ein, weshalb die Liste nicht korrekt sein sollte. Sie
reichten im Gegenteil selbst eine Auflistung ein, welche sich auf die Angaben in der
Anklageschrift stützt (vgl. act. 5/2). Es kann daher auf diese Liste abgestellt werden.
Für die Zeit vom 9. Juli 2004 bis 6. April 2006 ergibt sich dabei ein Umsatz von Fr.
323'477.20 für illegal verkaufte Receiver. Das gleiche Ergebnis ergibt sich aus der von
den Beschwerdeführern eingereichten Liste, unter Berücksichtigung einer Korrektur am
7. Januar 2006 um Fr. 80.--, am 22. Januar 2005 um Fr. 1'000.--, am 10. September
2004 um Fr. 172.50, am 17. Juli 2004 um Fr. 150.-- und am 24. August 2005 um Fr.
1'240.-- (act. 5/1 S. 6-20, act. 5/2). Hinzu kommen Serviceleistungen und (bis Ende
Dezember 2005) 61 legal verkaufte Receiver (act. 5/1 S. 24). Diese Feststellungen
gewann die Staatsanwaltschaft aus den Aufzeichnungen der Beschwerdeführer. Der
von der Staatsanwaltschaft errechnete und von der Vorinstanz übernommene
Gesamtumsatz von ca. Fr. 340'000.-- erscheint damit als eher tief. Ausgehend von
einem Preis von Fr. 850.-- pro Receiver (vgl. act. 5/1 S. 20) ergibt sich vielmehr ein
Gesamtumsatz von Fr. 375'000.-- (gerundet).
Wie die Vorinstanz richtig bemerkt, besagt die Rechnungsstellung noch nichts über
den Zahlungseingang bei den Beschwerdeführern aus. Sicher ist jedoch, dass
diejenigen Leistungen, welche 2006 in Rechnung gestellt wurden, nicht bereits vorher
bezahlt worden sind. Der Umsatz aus dem Jahr 2006 von Fr. 45'774.-- ist daher in
Abzug zu bringen, weshalb für die Zeit von Juli 2004 bis Ende Dezember 2005 ein
Umsatz von Fr. 329'226.-- verbleibt. Das Vorgehen der Vorinstanz erweist sich jedoch
insofern als nicht korrekt, als der verbleibende Gesamtumsatz vollumfänglich dem Jahr
2005 zugeordnet wurde. Es ist zwar zutreffend, dass eine klare Abgrenzung zwischen
den in den Jahren 2004 und 2005 bezahlten Rechnungen nicht möglich ist. Die
Veranlagungsbehörde liess aber unberücksichtigt, dass ein Teil der Beträge
zweifelsohne bereits im Jahr 2004 angefallen ist. Es ist daher geboten, den Umsatz pro
rata temporis auf die beiden Jahre zu verteilen, sodass für das Jahr 2005 von einem
Umsatz von ca. Fr. 219'484.-- (= Fr. 329'226 / 18 Monate x 12 Monate) auszugehen ist.
Die Beschwerdeführer deklarierten erstmals 2006 eine selbständige Erwerbstätigkeit.
Dabei erzielten sie bei einem Umsatz von Fr. 85'566.-- einen Gewinn von Fr. 29'240.--
(vgl. act. 8/III/1+2). Die Vorinstanz errechnete daraus richtigerweise eine Gewinnmarge
von 34,17 %. Eine andere Referenz besteht nicht, sodass für das Jahr 2005 von
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demselben Wert auszugehen ist. Bei einem Umsatz von Fr. 219'484.-- resultiert folglich
ein Gewinn von etwa Fr. 75'000.--. Unter Berücksichtigung der Unsicherheit, welche
Rechnungen bereits im Jahr 2004 und welche erst im Jahr 2005 bezahlt worden sind,
rechtfertigt es sich, von einem nicht deklarierten Gewinn von Fr. 70'000.-- auszugehen.
Dass der Umsatz im Jahr 2005 dabei um einiges höher als im Jahr 2006 ausgefallen ist,
lässt sich dadurch erklären, dass die Beschwerdeführer ab April 2006 in ein
Strafverfahren betreffend illegal verkauften Receivern verwickelt waren, wodurch ohne
Weiteres eine Umsatzeinbusse entstehen kann. Diese Schätzungen stehen mit den auf
den Angaben der Beschwerdeführer beruhenden Feststellungen der
Staatsanwaltschaft im Einklang. Auf der Grundlage der Aussage des
Beschwerdeführers, wonach ihm pro Verkauf eines illegalen Receivers unter dem Strich
Fr. 200.-- bis Fr. 300.-- verbleibe, ergibt sich für 21 Monate ein Gewinn zwischen Fr.
52'400.-- und Fr. 78'600.--. Pro Jahr umgerechnet kann der Gewinn somit auf Fr.
30'000.-- bis Fr. 45'000.-- veranschlagt werden. Hinzu kommt der Verdienst aus
legalen Verkäufen von Receivern, den die Staatsanwaltschaft auf Fr. 50'000.-- in 19
Monaten schätzte, was pro Jahr ca. Fr. 31'000.-- ausmacht. Die Schätzung von Fr.
70'000.-- trägt somit den bestehenden Unsicherheiten hinreichend Rechnung.
c) Die Beschwerdeführer machen schliesslich geltend, zur Ermittlung des Gewinns
seien die mit Strafurteil vom 6. Oktober 2010 ausgesprochenen Untersuchungs- und
Urteilskosten sowie Entschädigungszahlungen in Abzug zu bringen.
Im Zusammenhang mit Schadenersatzleistungen hielt das Bundesgericht fest, diese
seien nur abziehbar, wenn sie Teil des Risikos bilden, das mit der Ausübung der
unternehmerischen Tätigkeit gewöhnlich verbunden ist. Bei grobfahrlässigem oder gar
vorsätzlichem Verhalten des Selbständigerwerbenden komme ein Abzug nicht in Frage.
Diesfalls sei der Schaden durch persönliche Mängel des Geschäftsinhabers bedingt
und hänge nicht mit den Risiken der betrieblichen Leistungserbringung zusammen (vgl.
Reich/Züger, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a,
2. Aufl. 2008, N 31a zu Art. 27 DBG mit weiteren Hinweisen). Die Auslagen für
Strafprozesse zählen nicht zu den Gewinnungskosten; sie betreffen primär die Person
des Steuerpflichtigen und nicht (oder nur mittelbar) dessen Berufstätigkeit. Die
entsprechende Auslagen stellen keine Gewinnungskosten dar (vgl. StE 2002 B 23.45.2
Nr. 2, E. 6; ASA 64, 237).
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Die geltend gemachten Kosten fielen im Zusammenhang mit der illegalen Tätigkeit der
Beschwerdeführer an. Gewöhnlich ist mit dem Risiko der Ausübung der
unternehmerischen Tätigkeit jedoch nicht ein strafbares Verhalten verbunden. Es wird
vielmehr von einem korrekten und insbesondere straffreien Auftreten im
Geschäftsleben ausgegangen. Folglich können die im Zusammenhang mit dem
strafbaren Verkauf von Receivern angefallenen Untersuchungs- und Urteilskosten
sowie Entschädigungszahlungen nicht als Gewinnungskosten abgezogen werden.
d) Die Beschwerde ist demzufolge teilweise gutzuheissen und der angefochtene
Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2011 aufzuheben. Ausgehend von einem nicht
deklarierten Gewinn von Fr. 70'000.-- sind die Beschwerdeführer für die direkte
Bundessteuer 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 114'500.-- zu
veranlagen.
4.- Bei teilweiser Gutheissung der Beschwerde werden die Kosten des Verfahrens
anteilmässig aufgeteilt (Art. 144 Abs. 1 DBG). In materieller Hinsicht obsiegen die
Beschwerdeführer nur zu einem geringfügigen Teil. Sie beantragten maximal ein
zusätzliches Einkommen von Fr. 31'500.--, während im vorliegenden Urteil ein solches
von Fr. 70'000.-- aufgerechnet wird, was gegenüber dem angefochtenen Entscheid
eine Reduktion von Fr. 15'000.-- bildet. Allerdings obsiegten die Beschwerdeführer
hinsichtlich der formellen Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung bzw. der
Umkehr der Beweislast. Dies rechtfertigt eine Kostenverlegung je zur Hälfte. Eine
Entscheidgebühr von Fr. 800.-- ist angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG in
Verbindung mit Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der
Kostenvorschuss von Fr. 600.-- ist mit dem Kostenanteil der Beschwerdeführer zu
verrechnen. Die Finanzverwaltung ist anzuweisen, den Beschwerdeführern Fr. 200.--
zurückzuerstatten.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens besteht kein Anspruch auf Parteientschädigung
(Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren, SR 172.021; vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st.
gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 183).