Decision ID: 25aab6c1-8b05-4688-af6a-530d98c06652
Year: 2012
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
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A.- X ist italienischer Staatsangehöriger und wohnte im Jahr 2007 in P/VD. Er erwarb
am 2. März 2007 die Grundstücke Nrn. 001 und 002 mit den Wohn- und
Geschäftshäusern Vers.-Nrn. 007 und 008 an der R-Strasse in S (Kanton St. Gallen) für
8,6 Mio. Franken und am 30. April 2007 das Grundstück Nr. 003 mit dem
Mehrfamilienhaus Vers.-Nr. 009 an der V-Strasse in S zum Preis von 1,05 Mio. Franken.
Am 18. Dezember 2007 veräusserte er die Grundstücke an der R-Strasse zum Preis
von 9,8 Mio. Franken wieder. Er ist zudem Eigentümer weiterer Immobilien in
verschiedenen Kantonen und wird als Liegenschaftenhändler besteuert.
B.- X reichte am 6. November 2008 dem Steueramt S eine Kopie der für den Kanton
Waadt ausgefüllten Steuererklärung 2007 ein. Darin deklarierte er ausgehend von
steuerbaren Einkünften aus selbständiger Tätigkeit von Fr. 820'005.-- und aus
unbeweglichem Vermögen von Fr. 766'755.-- ein steuerbares Einkommen von
Fr. 711'269.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 8'450'271.--. Er machte geltend,
er sei als Teilhaber einer stillen Gesellschaft an den Grundstücken R-Strasse zu 30%
und am Grundstück V-Strasse zu 25% beteiligt. Die st. gallische Veranlagungsbehörde
ging davon aus, X sei als alleiniger Grundeigentümer für die Grundstücke im Kanton St.
Gallen allein steuerpflichtig und der deklarierte Anteil an den Einkünften entspreche
einem Viertel der gesamten Einkünfte. Dementsprechend ermittelte sie im Kanton St.
Gallen das steuerbare Einkommen für 2007, indem sie die auf X entfallenden
Mieterträge von Fr. 178'285.-- (R-Strasse) und von Fr. 13'092.-- (V-Strasse) einerseits
und die Unterhaltskosten von Fr. 57'142.-- (R-Strasse) und von Fr. 4'420.-- (V-Strasse)
anderseits mit vier multiplizierte. Im Übrigen stellte sie auf die Deklaration ab. X wurde
für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 am 1. Dezember 2010 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 371'800.-- zum Satz von Fr. 1'097'000.-- und mit
einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'806'000.-- zum Satz von Fr. 8'375'000.--
veranlagt. X erhob gegen die Veranlagung Einsprache mit der Begründung, für die
Besteuerung sei nicht auf den Grundbucheintrag, sondern auf seine finanziellen
Verhältnisse entsprechend der Beteiligung an der stillen Gesellschaft abzustellen. Das
kantonale Steueramt wies die Einsprache am 5. Januar 2011 ab.
C.- Mit Schreiben vom 21. Januar 2011 an das kantonale Steueramt wandte sich X
gegen den Einsprache-Entscheid vom 5. Januar 2011. Das kantonale Steueramt
übermittelte die Eingabe zusammen mit den eingereichten Beilagen am 25. Januar
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2011 zuständigkeitshalber an die Verwaltungsrekurskommission zur Behandlung als
Rekurs. Der Rekurrent liess die Eingabe am 18. Februar 2011 durch seinen Vertreter
ergänzen. Beantragt wird sinngemäss eine Besteuerung entsprechend der Beteiligung
des Rekurrenten an der stillen Gesellschaft und die Anrechnung der im Zusammenhang
mit der Veräusserung der Liegenschaften an der R-Strasse bereits bezahlten
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 148'413.35.
Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 21. März 2011, der Rekurs sei
unter Kostenfolge abzuweisen. Der Rekurrent liess dazu am 8. April 2011 Stellung
nehmen. Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung der Anträge
wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 21. Januar 2011 wurde rechtzeitig bei
der Vorinstanz eingereicht und der Verwaltungsrekurskommission zuständigkeitshalber
übermittelt. Er erfüllt zusammen mit der Ergänzung vom 18. Februar 2011 in formeller
und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des
Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 11 Abs. 3 und Art. 48 des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist
einzutreten.
2.- Der Gewinn von Fr. 448'461.75, der mit der Veräusserung der Grundstücke
Nrn. 001 und 002 mit den Wohn- und Geschäftshäusern Vers.-Nrn. 007 und 008 an der
R-Strasse gemäss Abrechnung des Rekurrenten erzielt wurde (vgl. act. 4/1), wurde im
Kanton St. Gallen mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (vgl. Art. 130 Abs. 2 lit. b
StG), obwohl der Rekurrent als Liegenschaftenhändler tätig ist. Die Veranlagung ist
unangefochten rechtskräftig geworden. Sie ist zwar mit der am 21. Dezember 2010
geänderten bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Schlechterstellungsverbot im
Rahmen des Doppelbesteuerungsverbots nicht mehr vereinbar (vgl. BGE 137 I 145, StE
2011 A 24.43.1 Nr. 20). Jedoch stellt die Änderung der höchstrichterlichen
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Rechtsprechung keinen Revisionsgrund dar (vgl. Weidmann/Grossmann/ Zigerlig,
Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 402 f.).
Ebensowenig ist ersichtlich, dass bei der Veranlagung des Rekurrenten mit der
Grundstückgewinnsteuer lediglich der auf ihn als Teilhaber der einfachen Gesellschaft
entfallende Anteil erfasst worden wäre. Ob unter diesem Gesichtspunkt auf die
rechtskräftige Veranlagung in einem Revisionsverfahren zurückgekommen werden
kann, ist indessen im vorliegenden Verfahren, das die Veranlagung mit der st.
gallischen Einkommens- und Vermögenssteuer für 2007 zum Gegenstand hat, nicht zu
entscheiden. Bei der Veranlagung der Einkommens- und Vermögenssteuer des
Rekurrenten hat die Vorinstanz unter diesen Umständen zu Recht den
Veräusserungsgewinn im Rahmen der ordentlichen Veranlagung nicht erneut erfasst.
Dementsprechend erweist sich das Begehren des Rekurrenten, der Grundstückgewinn
sei mit der ordentlichen Veranlagung der Einkommens- und Vermögenssteuer 2007 zu
erfassen und die Staats- und Gemeindesteuern 2007 seien mit der bereits bezahlten
Grundstückgewinnsteuer zu verrechnen, als unbegründet.
3.- Der Rekurrent hat im Kanton St. Gallen weder steuerrechtlichen Wohnsitz noch
Aufenthalt im Sinn von Art. 13 StG. Hingegen ist er angesichts seines Grundeigentums
im Kanton gemäss Art. 14 Abs. 1 lit. b StG in Verbindung mit Art. 15 Abs. 2 StG
aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig. Die – beschränkte –
Steuerpflicht beginnt mit dem Tag, an dem der Steuerpflichtige im Kanton steuerbare
Werte erwirbt und endet mit dem Wegfall der im Kanton steuerbaren Werte; die Folgen
des Beginns, der Änderung und des Endes der Steuerpflicht werden im interkantonalen
Verhältnis durch die Bundesgesetzgebung über die Steuerharmonisierung und durch
die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung bestimmt (Art. 19 StG).
Gemäss Art. 68 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) besteht eine
Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit in einem andern Kanton als
demjenigen des steuerrechtlichen Wohnsitzes für die gesamte Steuerperiode, auch
wenn sie im Laufe des Jahres begründet, verändert oder aufgehoben wird. In diesem
Fall wird der Wert der Vermögensobjekte im Verhältnis zur Dauer dieser Zugehörigkeit
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vermindert. Im Übrigen werden das Einkommen und das Vermögen zwischen den
beteiligten Kantonen in sinngemässer Anwendung der Grundsätze des Bundesrechts
über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung ausgeschieden. Der Rekurrent
bestreitet daher zu Recht nicht, dass er aufgrund seines Immobilienbesitzes im Kanton
St. Gallen – nämlich die Grundstücke Nrn. 001 und 002 mit den Wohn- und
Geschäftshäusern Vers.-Nrn. 007 und 008 an der R-Strasse, Grundbuch S, vom
2. März bis 18. Dezember 2007 und das Grundstück Nr. 003 mit dem Mehrfamilienhaus
Vers.-Nr. 009 an der V-Strasse, Grundbuch S, ab 30. April 2007 – im gesamten
Steuerjahr 2007 in St. Gallen beschränkt steuerpflichtig war.
4.- Im Rekurs ist das im Kanton St. Gallen aufgrund seines Liegenschaftenbesitzes zu
besteuernde Einkommen des Rekurrenten umstritten. Die Verfahrensbeteiligten sind
sich insbesondere nicht darüber einig, ob die Steuerpflicht des Rekurrenten auf das
Mass seiner Beteiligung an einer stillen Gesellschaft zu beschränken ist. Die
Berechnung der Steuerfaktoren durch die Vorinstanz, die davon ausging, der Rekurrent
sei als einziger im Grundbuch eingetragener Eigentümer der st. gallischen Grundstücke
für sämtliches Einkommen und Vermögen steuerpflichtig, wird im Rekurs nicht
substantiiert beanstandet.
a) Der Rekurrent war zivilrechtlich Alleineigentümer der Grundstücke Nrn. 001 und 002
mit den Wohn- und Geschäftshäusern Vers.-Nrn. 007 und 008 an der R-Strasse in S. Er
macht allerdings geltend, an den Liegenschaften sei er wirtschaftlich lediglich im
Rahmen einer einfachen Gesellschaft beteiligt gewesen, so dass nicht das gesamte
aus den Liegenschaften erzielte Einkommen steuerlich bei ihm erfasst werden dürfe.
Die Vorinstanz hält dem entgegen, das Gesellschaftsverhältnis sei ein reines
Innenverhältnis im Sinne einer stillen Gesellschaft. Für die Besteuerung sei der
Grundbucheintrag massgebend. Zu unterscheiden sind die zivilrechtliche Situation
einerseits (vgl. dazu nachfolgend E. 4b/aa) und die steuerrechtliche Situation anderseits
(vgl. dazu nachfolgend E. 4b/bb).
b) aa) Die stille Gesellschaft ist – wie die einfache Gesellschaft – eine vertragliche
Verbindung von zwei oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen
Zwecks mit gemeinsamen Kräften oder Mitteln. Eine der Besonderheiten dieser
Gesellschaftsform liegt darin, dass sie nach aussen nicht in Erscheinung tritt, mithin
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eine reine Innengesellschaft darstellt. Das kennzeichnende Merkmal besteht darin,
dass kein eigentliches Gesellschaftsvermögen entsteht. Die Einlage des stillen
Gesellschafters geht vielmehr in das Alleineigentum des Hauptgesellschafters über. Als
Alleineigentümer kann dieser darüber in eigenem Namen verfügen (vgl. Fellmann/
Müller, in: Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Band VI/2/8, Bern
2006, N 319 zu Art. 530 des Schweizerischen Obligationenrechts, SR 220, abgekürzt:
OR). Die stille Gesellschaft dient in der Regel der finanziellen Beteiligung an einer
geschäftlichen Tätigkeit. Der stille Gesellschafter erhält gegen eine Einlage Anteil am
Gewinn. Dabei handelt es sich jedoch nicht bloss um ein partiarisches Darlehen. Der
stille Gesellschafter und der Hauptgesellschafter gehen vielmehr eine
Zweckgemeinschaft ein, indem sie sich zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks mit
gemeinsamen Kräften oder Mitteln zusammenschliessen (vgl. Fellmann/Müller, a.a.O.,
N 322 zu Art. 530 OR). Die stille Gesellschaft wird als Sonderform der einfachen
Gesellschaft angesehen (vgl. J. von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender,
2. Aufl. 2011, S. 26).
Das vom Rekurrenten eingegangene Gesellschaftsverhältnis mit drei weiteren
Teilhabern hat an seinem zivilrechtlichen Alleineigentum an den Grundstücken Nrn. 001
und 002 in S nichts geändert. Der Rekurrent hat die Grundstücke in eigenem Namen
für sich erworben, verwaltet und auch wieder veräussert. Die übrigen Gesellschafter
haben sich einzig finanziell beteiligt. Dass das Gesellschaftsverhältnis den
Steuerbehörden bekannt ist, macht aus der stillen Gesellschaft noch keine
gewöhnliche einfache Gesellschaft. Bei der stillen Gesellschaft muss es sich nicht um
eine "Geheimgesellschaft" handeln. Dass das Gesellschaftsverhältnis bekannt ist,
ändert nichts an der Existenz einer stillen Gesellschaft, solange sich Dritte darüber im
Klaren sein müssen, dass einzelne Beteiligte nach aussen nicht als Gesellschafter
auftreten wollen (vgl. Fellmann/Müller, a.a.O., N 325 zu Art. 530 OR).
In das Geschäftsvermögen einer Personengesellschaft können auch Liegenschaften,
die im Eigentum eines Gesellschafters bleiben, eingebracht werden (vgl. für eine
Kollektivgesellschaft BGE 93 I 362 E. 3 mit Hinweisen). Liegt eine stille Gesellschaft
vor, kann nicht davon ausgegangen werden, der Rekurrent habe die Grundstücke bloss
– aber immerhin – dem wirtschaftlichen Wert nach der Gesellschaft zur Verfügung
gestellt, ohne ihr volles Recht daran zu verschaffen (Einbringung quoad sortem;
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vgl. Fellmann/Müller, a.a.O., N 165 zu Art. 531 OR). Bei dieser Einbringung verbleibt der
Vermögenswert im Eigentum und Besitz des Gesellschafters, der ihn in die
Gesellschaft einbringt. Extern behält er sowohl das Eigentum als auch das
Gebrauchsrecht, im internen Recht verzichtet er aber auf die Ausübung seiner Rechte
und verpflichtet sich, die von der Gesellschaft verlangten Verfügungsakte vorzunehmen
(vgl. Fellmann/Müller, a.a.O., N 166 zu Art. 531 OR). Da sich der Gesellschafter
verpflichtet, die erforderlichen Übertragungshandlungen vorzunehmen und der
Gesellschaft oder einem Dritten das Eigentum einzuräumen, sobald die Gesellschaft
von ihrem Recht, den Beitrag einzufordern, Gebrauch macht, muss die Vereinbarung,
in der sich ein Gesellschafter zur Einbringung eines Grundstücks quoad sortem
verpflichtet, öffentlich beurkundet werden (vgl. Fellmann/Müller, a.a.O., N 169 zu
Art. 531 OR). Eine solche öffentlich beurkundete Vereinbarung liegt nicht vor. Die
Grundstücke Nrn. 001 und 002 in S können unter diesen Umständen nicht zum
Gesellschaftsvermögen gerechnet werden. Insbesondere kann diesbezüglich nicht von
einer Gesamthandsgemeinschaft ausgegangen werden (vgl. Cagianut/Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. 1993, S. 79). Dies schliesst aber wie dargestellt
nicht aus, dass die Beteiligten bzw. jeder einzelne Beteiligte mit dem Rekurrenten
hinsichtlich der Beschaffung der Mittel und der Verwendung des Erlöses eine stille
Gesellschaft begründet haben.
bb) Einfache Gesellschaften sind gemäss Art. 21 Abs. 2 StG als solche nicht
steuerpflichtig; ihr Einkommen und Vermögen wird den einzelnen Teilhabern
anteilmässig zugerechnet. Die Bestimmung erfüllt die Vorgaben von Art. 8 StHG und
entspricht Art. 10 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11,
abgekürzt: DBG), wonach das Einkommen von einfachen Gesellschaften den einzelnen
Teilhabern anteilmässig zugerechnet wird. Als Selbständigerwerbende gelten deshalb
neben den Einzelunternehmern auch die Teilhaber einfacher Gesellschaften mit
gewerblichen oder geschäftlichen Betrieben und die stillen Teilhaber an solchen
Betrieben (vgl. M. Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1,
2. Aufl. 2002, N 16 zu Art. 8 StHG). Für die steuerliche Behandlung wird stets auf das
Innenverhältnis der Gesellschafter abgestellt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 23 zu Art. 10 DBG). Sind die
Gesellschaftsverhältnisse den Steuerbehörden bekannt, gilt dies auch für die stille
Gesellschaft, die steuerrechtlich als Sonderform der einfachen Gesellschaft gleich wie
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diese behandelt wird (vgl. R. Schäuble, Die Besteuerung der Personengesellschaften,
Bern 1972, S. 54, FN 113).
Der Rekurrent macht geltend, die Grundstücke in S im Rahmen der Beteiligung an einer
einfachen Gesellschaft erworben zu haben. Er hat eine schriftliche Vereinbarung zur
Bildung einer einfachen Gesellschaft vom 22. Januar 2007 zum Erwerb der
Grundstücke Nrn. 001 und 002 an der R-Strasse in S eingereicht. Daraus geht hervor,
dass die insgesamt vier Beteiligten "propriétaires" der Grundstücke sind. Ebenso
wurden die Beteiligungen festgesetzt, nämlich drei Gesellschafter, darunter der
Rekurrent, mit 30 Prozent und ein Gesellschafter mit 10 Prozent. Festgehalten wurde
auch, dass der Rekurrent als Eigentümer im Grundbuch eingetragen werde. Der
Rekurrent wurde sodann zum einzelzeichnungsberechtigten Vertreter der Gesellschaft
bestimmt und beauftragt, die Grundstücke für einen Preis von mindestens 10 Mio.
Franken wieder zu veräussern (vgl. act. 4/4). Vergleichbares gilt für das Grundstück
Nr. 003 an der V-Strasse in S, das der Rekurrent am 30. April 2007 kaufte. Auch
diesbezüglich wurde ein Gesellschaftsvertrag zwischen dem Rekurrenten und drei
weiteren natürlichen Personen, in welchem die Beteiligten als "propriétaires"
bezeichnet und deren Beteiligungen festgelegt werden, eingereicht (vgl. act. 14-III/b).
Damit will der Rekurrent dartun, dass er zwar gemäss Grundbuch Eigentümer der
Grundstücke, an ihnen jedoch wirtschaftlich lediglich im Umfang seiner Beteiligung an
den einfachen Gesellschaften berechtigt war.
cc) Im Streitfall können die stillen Gesellschaften steuerlich allerdings nicht anerkannt
werden. Die Vereinbarung zur Bildung der Gesellschaft zum Erwerb der Grundstücke
Nrn. 001 und 002 an der R-Strasse in S ist lediglich von drei der vier Beteiligten
unterzeichnet. Es fehlt die Unterschrift des in Kalifornien/USA lebenden angeblich
mitbeteiligten E. Auch bei den eingereichten Teilen der Vereinbarung zur Gründung
einer einfachen Gesellschaft zum Erwerb des Grundstücks Nr. 003, V-Strasse, fehlt die
Unterschrift eines der vier angeblichen Gesellschafter. Zudem sind jene
Vereinbarungen nur teilweise eingereicht worden. Da offenbar die Schriftform für die
Vereinbarungen gewählt wurde und diese nicht von sämtlichen Beteiligten
unterzeichnet wurden, können die Vereinbarungen nicht als rechtsgültige Grundlage
einer stillen Gesellschaft anerkannt werden. Die steuerliche Anerkennung einer stillen
Gesellschaft setzt zudem voraus, dass die beteiligten stillen Gesellschafter ihrer
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anteilmässigen Steuerpflicht nachkommen. Andernfalls ist die stille Gesellschaft
steuerlich so zu behandeln, wie wenn die für die Besteuerung massgebenden
Gesellschaftsverhältnisse der Steuerbehörde nicht bekannt sind. Der geltend gemachte
Umfang der Beteiligungen der einzelnen Gesellschafter geht zwar aus den
Abrechnungen und Gesellschaftsverträgen hervor. Es bestehen aber keinerlei
Anhaltspunkte dafür, dass die weiteren nicht im Kanton St. Gallen bzw. nicht in der
Schweiz wohnhaften Gesellschafter ihrer – beschränkten – Steuerpflicht im Kanton St.
Gallen nachgekommen sind. Weder macht der Rekurrent dies geltend noch liegen
entsprechende Deklarationen der anderen angeblichen Gesellschafter vor.
Hinzu kommt, dass der Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland gemäss
dem einschlägigen und gleichnamigen Bundesgesetz (SR 211.412.41) Restriktionen
unterliegt. Ob der in den USA lebende Beteiligte der angeblichen Gesellschaft zum
Erwerb der Grundstücke Nrn. 001 und 002 an der R-Strasse in S schweizerischer oder
ausländischer Staatsangehörigkeit ist, legt der Rekurrent nicht dar. Ebenso macht er
keine Angaben zur Staatsangehörigkeit der anderen in der Schweiz ansässigen
Personen. Bei dieser Sachlage bestehen zumindest Anhaltspunkte, dass mit der
Bildung einer stillen Gesellschaft die gesetzlichen Bestimmungen über den Erwerb von
Grundeigentum durch Personen im Ausland umgangen wurden, was einer steuerlichen
Anerkennung einer stillen Gesellschaft zusätzlich entgegen steht.
Ausserdem ist der Umstand, dass die Steuerbehörden des Kantons Waadt die an den
angeblichen stillen Gesellschaften Beteiligten als Liegenschaftenhändler anerkannten,
nicht von ausschlaggebender Bedeutung. Die Anerkennung einer stillen Gesellschaft ist
von der zuständigen st. gallischen Steuerbehörde im konkreten Einzelfall zu prüfen. Ein
Entscheid der Steuerbehörden des Kantons Waadt ist für die st. gallische
Steuerbehörde nicht bindend. Sodann hat der Rekurrent im Rahmen der Veranlagung
der Grundstückgewinnsteuer und der Handänderungssteuer seine Stellung als
Alleineigentümer und alleiniger wirtschaftlich Berechtigter an den fraglichen
Liegenschaften nicht bestritten.
Fehl geht schliesslich die Berufung des Rekurrenten auf ein Urteil des Steuergerichts
Solothurn vom 14. März 2011, das eine stille Gesellschaft betraf, an der u.a. er selbst
beteiligt war. Das Steuergericht hielt in der Begründung des Urteils ausdrücklich fest,
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dass die steuerliche Anerkennung einer stillen Gesellschaft voraussetze, dass sie
nachweisbar vor der Durchführung der entsprechenden Geschäfte gegründet worden
sei. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht nachgewiesen, da die entsprechenden
Vereinbarungen nicht von sämtlichen Beteiligten unterzeichnet sind. Auch hielt das
Steuergericht fest, die übrigen Gesellschafter hätten die Gewinne aus den
massgebenden Geschäften ebenfalls ordnungsgemäss deklariert. Auch diese
Voraussetzung ist vorliegend wie dargelegt nicht erfüllt.
c) Aus dem Gesagten folgt, dass die Vorinstanz dem Rekurrenten zu Recht die
Anerkennung einer stillen Gesellschaft verweigerte. Dementsprechend erweist sich der
Rekurs als unbegründet. Er ist abzuweisen.
5.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten vom Rekurrenten
zu tragen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'000.-- ist angemessen
(vgl. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss
von Fr. 1'000.-- ist zu verrechnen.