Decision ID: fe5a7008-2e19-41a1-8633-edd1f77fd070
Year: 2005
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ H.K. ist in A. wohnhaft. Er führt als Selbständigerwerbender eine Apotheke in A. und
eine solche in B.. Seine Geschäftsabschlüsse enden jeweils am 31. März. In der
Steuererklärung 2001b deklarierte er für das Jahr 2001 ein steuerbares Einkommen von
Fr. 19'682.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 448'879.--. Als Einkommen aus der
Apotheke in A. deklarierte er Fr. 67'258.--, was einem Viertel des Gewinns des vom 1.
April 2000 bis 31. März 2001 laufenden Geschäftsjahres im Betrag von Fr. 269'033.--
entsprach. Der Betrieb in B. schloss mit einem Reinverlust von Fr. 6'150.-- ab. Davon
deklarierte der Pflichtige einen Viertel bzw. Fr. 1538.-- in der Steuererklärung 2001b.
Der ausgewiesene Reingewinn von insgesamt Fr. 262'883.-- wurde von der
Veranlagungsbehörde aufgrund verschiedener steuerlicher Korrekturen um Fr.
11'160.-- erhöht. Für die Veranlagung erfasste die Steuerbehörde den gesamten
Jahresgewinn und veranlagte H.K. für 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
228'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 376'000.-- zum Satz von Fr.
448'000.--.
Gegen die Veranlagung erhob der Pflichtige am 18. März 2003 Einsprache mit dem
Antrag, der Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei nur zu einem Viertel zu
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besteuern. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 17.
September 2003 ab.
B./ Gegen den Einspracheentscheid erhob der Pflichtige am 14. Oktober 2003 Rekurs.
Er hielt an seinem Antrag fest, der Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit des
Geschäftsjahres vom 1. April 2000 bis 31. März 2001 sei nur zu einem Viertel zu
besteuern.
Die Verwaltungsrekurskommission wies den Rekurs mit Entscheid vom 17. November
2004 ab. Sie erwog, für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger
Erwerbstätigkeit sei das Ergebnis der in die Steuerperiode fallenden
Geschäftsabschlüsse massgebend. Eine Ausnahmeregelung sei für Geschäftsjahre, die
nicht mit dem Kalenderjahr übereinstimmten, nicht vorgesehen. Eine Umrechnung oder
Kürzung der Bemessungsgrundlage sei der neuen Bemessungsordnung systemfremd.
Es habe die Möglichkeit bestanden, vor dem Systemwechsel eine Anpassung
vorzunehmen und das Abschlussdatum entweder durch Ausdehnung des
verschobenen Geschäftsjahres oder durch Erstellen eines Zwischenabschlusses auf
das Ende des Kalenderjahres zu verlegen. Der Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sei nicht verletzt.
C./ Mit Eingaben vom 2. Dezember 2004 und 3. Januar 2005 erhob der Betroffene
durch seinen Rechtsvertreter Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag,
der Rekursentscheid vom 17. November 2004 und der Einspracheentscheid vom 17.
September 2003 sowie die Veranlagungsverfügung vom 20. Februar 2003 seien
aufzuheben und es sei für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger
Erwerbstätigkeit in der Steuerperiode 2001 auf den Abschluss vom 1. Januar 2001 bis
31. März 2001 abzustellen und das steuerbare Einkommen für die Steuerperiode 2001
demzufolge auf Fr. 0 festzulegen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur
Begründung wird im wesentlichen vorgebracht, es sei unbestritten, dass ein
Selbständigerwerbender mit verschobenem Geschäftsabschluss beim Wechsel vom
Pränumerando- zum Postnumerandosystem über das Ganze gesehen eine
Ueberbesteuerung erleide. Es gebe verschiedene Möglichkeiten, um diese zu
vermeiden. Am einfachsten und ohne grossen Mehraufwand sei die Methode, die der
Beschwerdeführer in seiner Steuererklärung gewählt habe und welche auch ein
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Grossteil der Kantone, z.B. Zürich, Luzern, Basel-Land und Nidwalden, anwenden
würden. Als Bemessungsgrundlage für das Jahr 2001 würden die ordentlichen
Ergebnisse des Abschlusses 2000/01 nur anteilmässig herangezogen. Der in der
Steuererklärung deklarierte Viertel entspreche demjenigen Gewinn, der in der
Bemessungsperiode 2001 angefallen sei. Damit werde vermieden, dass der
Steuerpflichtige allein aus steuerlichen Gründen einen bewährten und eingespielten
Abschlusstermin aufgeben und zu einem neuen, eventuell betrieblich ungünstigen
Abschlussdatum wechseln müsse. Eine andere Methode zur Vermeidung der
Ueberbesteuerung sei das Erstellen eines Zwischenabschlusses per 31. Dezember
1999 oder 2000. Diese Variante werde den Pflichtigen im St. Galler Steuerbuch
empfohlen. Der von der Veranlagungsbehörde gewählte und von der Vorinstanz
geschützte Weg führe anerkanntermassen zu einer Ueberbesteuerung. Diese trete in
der Steuerperiode 2001 ein. Die Ueberbesteuerung widerspreche dem in Art. 127 Abs.
2 der Schweizerischen Bundesverfassung (SR 101, abgekürzt BV) verankerten
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Auf die
weiteren Vorbringen in der Beschwerde wird, soweit wesentlich, in den nachstehenden
Erwägungen eingegangen.
Die Vorinstanz schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 7. Januar 2005 unter Hinweis auf
die Erwägungen des angefochtenen Entscheides auf Abweisung der Beschwerde.
Auch das kantonale Steueramt schliesst in seiner Vernehmlassung vom 20. Januar
2005 auf Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolgen zulasten des
Beschwerdeführers.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Der Steuerpflichtige ist zur
Beschwerdeführung legitimiert, und die Beschwerdeeingaben entsprechen zeitlich,
formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG, Art. 161 StG
in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die
Beschwerde ist einzutreten.
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2./ Streitig ist im vorliegenden Fall, wie das Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit für die Steuerperiode 2001 zu bemessen ist.
a) Art. 66 Abs. 1 StG bestimmt, dass die Steuern vom Einkommen und Vermögen für
jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben werden. Als Steuerperiode gilt das
Kalenderjahr (Art. 66 Abs. 2 StG).
Nach Art. 67 Abs. 1 StG bestimmt sich das steuerbare Einkommen nach den
Einkünften in der Steuerperiode. Für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger
Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis der in die Steuerperiode fallenden
Geschäftsabschlüsse massgebend (Art. 67 Abs. 2 StG).
b) Die vorliegende Streitfrage steht im Zusammenhang mit dem Wechsel von der
Pränumerandobesteuerung mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung zur
Postnumerandobesteuerung mit einjähriger Gegenwartsbemessung, wie er im neuen,
am 1. Januar 1999 in Kraft getretenen Steuergesetz verankert ist und erstmals auf das
Jahr 2001 wirksam wurde. Im System der Pränumerandobesteuerung mit zweijähriger
Vergangenheitsbemessung wurde bei der Aufnahme der selbständigen
Erwerbstätigkeit eine Zwischenveranlagung vorgenommen. Dieser wurde das Ergebnis
des ersten Geschäftsabschlusses, allenfalls umgerechnet auf zwölf Monate, zugrunde
gelegt (Art. 287 Abs. 1 lit. a und Art. 288 Abs. 4 StG). Wurde die Geschäftstätigkeit
nicht exakt zu Beginn eines Kalenderjahres aufgenommen, lag der erste, zwölf Monate
umfassende Geschäftsabschluss bereits in der nächsten Steuerperiode (sogenanntes
verschobenes Geschäftsjahr). Dieser Abschluss war nicht nur für die sofortige
Besteuerung ab Zwischenveranlagung, sondern auch für die nächste Steuerperiode
massgebend.
In dem seit 1. Januar 2001 geltenden System der Postnumerandobesteuerung mit
einjähriger Gegenwartsbemessung bemisst sich das steuerbare Einkommen
grundsätzlich auch bei selbständiger Erwerbstätigkeit nach den Einkünften in der
Steuerperiode. Wenn der Geschäftsabschluss aber nicht per Ende Jahr, sondern im
Verlauf der Steuerperiode erfolgt, so wird auf das in der Steuerperiode abgeschlossene
Geschäftsjahr abgestellt. Liegen zwei Geschäftsabschlüsse vor, so stellen diese eine
Einheit dar und werden zusammen als Bemessungsgrundlage herangezogen. Es muss
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in jeder Steuerperiode ein Geschäftsabschluss erstellt werden. Zur Vermeidung von
Bemessungslücken muss insbesondere auch dann ein Geschäftsabschluss erstellt
werden, wenn die Steuerpflicht kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit
erlischt, aber auch bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl. Walter Jakob,
in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden [StHG], 2. Aufl.,
Basel 2002, N 12 f. zu Art. 64 StHG; M. Reich [Hrsg.], Postnumerandobesteuerung
natürlicher Personen, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 51).
Wechselt ein Selbständigerwerbender mit verschobenem Geschäftsabschluss vom
Pränumerando- zum Postnumerandosystem, erleidet er übers Ganze gesehen eine
Ueberbesteuerung. Diese besteht darin, dass der Selbständigerwerbende schliesslich
nicht bloss bis zur unterjährigen Aufgabe der Geschäftstätigkeit nach dem letzten
Jahresgeschäftsergebnis besteuert wird, sondern für die ganze Steuerperiode (vgl. St.
Galler Steuerbuch [abgekürzt StB] 314 Nr. 6 Abs. 1). Mit dem Wechsel zur
Gegenwartsbemessung fallen nämlich Zwischeneinschätzungen generell weg, so auch
bei Aufgabe einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Deshalb kommt es bei
Selbständigerwerbenden mit gebrochenem Geschäftsjahr, die nach dem
Systemwechsel ihre selbständige Tätigkeit aufgeben, zu einer Ueberbesteuerung, da
der letzte Abschluss für die gesamte Steuerperiode Bemessungsgrundlage bildet und
keine Zwischenveranlagung oder pro-rata-Besteuerung erfolgt. Dies ist systembedingt
und kann durch steuerplanerische Massnahmen vermieden werden (vgl. B. Walker, Die
Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im System der
Postnumerandobesteuerung und im Uebergang, in: StR 55/2000, S. 9). Im Schrifttum
wird dazu ausgeführt, es sei die Bemessungsgrundlage zu korrigieren. Eine Korrektur
sei auch ohne ausdrückliche Gesetzesbestimmung zwingend, da eine
Ueberbesteuerung dem aus dem Rechtsgleichheitsgebot in der Bundesverfassung
abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
widersprechen würde (Eichenberger/Gehriger, Der Uebergang zur
Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuergesetz, Zürich 2000, Rz. 408).
c) Fest steht, dass die streitige Veranlagung im Einklang mit den Bestimmungen des
Steuergesetzes steht. Fest steht weiter, dass nach den Weisungen des kantonalen
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Steueramtes für die Veranlagung eine Ueberbesteuerung durch Anpassung der
Abschlusspraxis an die rechtlichen Gegebenheiten des neuen Bemessungssystems
hätte vermieden werden können (StB 314 Nr. 6 Abs. 2). Die st. gallische Steuerordnung
kennt keine Bestimmungen, welche wie die Verwaltungsanweisungen des Kantons
Basel-Land zulassen, dass bei gebrochenem Geschäftsjahr im ersten Jahr nach dem
Systemwechsel der Gewinn nur anteilmässig erfasst wird.
Der Beschwerdeführer hat im Rahmen seiner Steuerplanung eine den st. gallischen
Richtlinien entsprechende Anpassung seiner Abschlusspraxis unterlassen. Er macht
geltend, es sei von einem Steuerpflichtigen zuviel verlangt, wenn er die Weisung des
Steueramts kennen müsse und seinen Abschluss danach zu gestalten habe,
insbesondere wenn zu bedenken sei, dass andere Kantone bei wörtlich
gleichlautendem Gesetzestext die von ihm gewählte Methode in ihren Rundschreiben
als zulässig ansehen würden.
Der Beschwerdeführer war von einem Treuhänder vertreten. Wenn dieser berufsmässig
Steuerpflichtige im Kanton St. Gallen vertritt, so war er gehalten, die publizierten
Weisungen des Steueramtes zu beachten, namentlich im Hinblick auf die Umstellung
von der Pränumerandobesteuerung zur Postnumerandobesteuerung. Die Problematik
war vor dem Inkrafttreten des Systemwechsels allgemein bekannt, und der
Beschwerdeführer hätte Gelegenheit gehabt, seine Abschlusspraxis entsprechend
anzupassen. Nicht überzeugend sind die Einwände des Beschwerdeführers, ein
Wechsel des Abschlusses auf das Jahresende sei wegen der damit verbundenen
Mehrarbeiten und des sonst schon turbulenten und mit Abstand umsatzstärksten
Monats Dezember unmöglich. Eine einmalige Umstellung ist nicht mit unzumutbarem
Aufwand verbunden, und auch zahlreiche Unternehmungen derselben oder anderer
Branchen mit Spitzenumsätzen im Dezember schliessen ihr Geschäftsjahr mit dem
Kalenderjahr ab.
d) Unbegründet ist sodann der Einwand des Beschwerdeführers, die streitige
Veranlagung führe anerkanntermas-sen zu einer Ueberbesteuerung, die in der
Steuerperiode 2001 eintrete.
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Die Ursache der Ueberbesteuerung liegt im Fehlen einer Zwischeneinschätzung im
neuen Bemessungssystem. Es wird daher im Schrifttum als folgerichtig erachtet, die
anlässlich des Systemwechsels drohende Ueberbesteuerung beim Uebergang vom
alten zum neuen Bemessungssystem zu eliminieren (Eichenberger/Gehriger, a.a.O., Rz.
410). Die Ueberbesteuerung tritt aber erst bei einer Beendigung der selbständigen
Erwerbstätigkeit ein. Ausschlaggebend ist nicht, dass beim gebrochenen Geschäftsjahr
nach dem Systemwechsel ein Teil des im Jahr 2000 erzielten Gewinns im Jahr 2001
besteuert wird, sondern dass bei der Beendigung der selbständigen Erwerbstätigkeit
der Gewinn des letzten gebrochenen Geschäftsjahres für die gesamte Steuerperiode
erfasst wird.
e) Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Dieser Grundsatz gebietet,
dass die Steuerpflichtigen nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig
belastet werden und sich die Steuerbelastung nach den den Steuerpflichtigen zur
Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und den persönlichen Verhältnissen richten
muss (vgl. K. Vallender, St. Galler Kommentar zu Art. 127 BV, Rz. 16 mit Hinweisen).
Der Beschwerdeführer begründet die geltend gemachte Verletzung dieses Grundsatzes
damit, das im ersten Quartal des Jahres 2001 erzielte Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit betrage Fr. 23'264.--. Hinzu kämen Verwaltungsratshonorare von Fr.
29'000.-- sowie ein Wertschriftenertrag von Fr. 2'654.--, insgesamt also Fr. 54'918.--.
Nach der streitigen Veranlagung würden diese gesamten Einkünfte mit einer Staats-
und Gemeindesteuer von Fr. 60'706.20 sowie einer Bundessteuer von Fr. 18'921.30,
gesamthaft also mit Fr. 79'627.50, belastet. Dies entspreche einer Belastung der
Einkünfte von 145 Prozent und sei mit einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit nicht vereinbar.
Die Steuerbelastung ist nicht nur für die ersten drei Monate der Steuerperiode 2001 zu
beurteilen, sondern zumindest für die gesamte Steuerperiode. Zudem beruht es auf
einer Fiktion, im ersten Quartal 2001 belaufe sich das Einkommen lediglich auf Fr.
23'264.-- bzw. Fr. 54'918.--. Entscheidend ist letztlich nicht das in einem bestimmten
Quartal zugeflossene Erwerbseinkommen, sondern das Erwerbseinkommen gemäss
Jahresabschluss. Es wäre durchaus möglich, dass im letzten Quartal des gebrochenen
Geschäftsjahres, also im ersten Quartal 2001, die Hälfte oder drei Viertel des Gewinnes
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zugeflossen sind. Die Argumentation des Beschwerdeführers beruht auf der Annahme,
das Einkommen sei während des gesamten Geschäftsjahres kontinuierlich und
gleichmässig zugeflossen. Würde dieser Argumentation gefolgt, müsste gleichzeitig
auch der Anteil des im Jahr 2001 zugeflossenen Einkommens, welcher mit dem
Geschäftsabschluss per Ende März 2002 erfasst wird, also derjenige, der vom zweiten
bis zum vierten Quartal 2001 zugeflossen ist, berücksichtigt werden. Im übrigen macht
der Beschwerdeführer selber geltend, der Monat Dezember sei der mit Abstand
umsatzstärkste, was belegt, dass die Einkünfte nicht gleichmässig zufliessen. Die Rüge
der Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit bzw. der konfiskatorischen Besteuerung erweist sich daher mit
Bezug auf die streitige Veranlagung als unbegründet.
Eine Ueberbesteuerung liegt einzig dann vor, wenn der Beschwerdeführer bei der
Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit während der gesamten Steuerperiode,
also während des gesamten Kalenderjahres, nach dem letzten Abschluss besteuert
wird. Der Umstand, dass die Ursache der Ueberbesteuerung im Systemwechsel liegt,
bedeutet nicht, dass eine unzulässige Steuerbelastung in der ersten Steuerperiode
nach dem Systemwechsel erfolgt. Inwiefern dannzumal eine Verletzung des
Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bzw. des
Verbots der konfiskatorischen Besteuerung eintreten wird, kann im vorliegenden Fall
nicht beurteilt werden. Offen bleiben kann insbesondere auch, ob dannzumal eine
Aenderung der Abschlusspraxis im Hinblick auf die Aufgabe der selbständigen
Erwerbstätigkeit zulässig ist.
Im übrigen lässt der Grundsatz von Art. 127 Abs. 2 BV nicht jede Ungleichbehandlung
bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit als verfassungswidrig erscheinen.
Unzulässig wäre eine Regelung lediglich, wenn sie in genereller Weise zu einer
wesentlich stärkeren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter
Gruppen von Steuerpflichtigen führt (Vallender, a.a.O., Rz. 19). Im vorliegenden Fall
sind alle Selbständigerwerbenen mit gebrochenem Geschäftsjahr von der
systembedingten Problematik betroffen, wobei die publizierten Weisungen für die
Veranlagungspraxis mehrere Vorgehensweisen aufzeigten, mit denen die
Ueberbesteuerung vermieden werden konnte. Eine Verletzung des Grundsatzes der
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Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liegt unter diesen Umständen
nicht vor.
f) Der Beschwerdeführer hat nachträglich Jahresabschlüsse für die Zeit vom 1. April
2000 bis 31. Dezember 2000 und vom 1. Januar 2001 bis 31. März 2001 erstellt. Dem
Begehren, die Besteuerung sei aufgrund dieser nachträglichen Abschlüsse
vorzunehmen, kann allerdings nicht entsprochen werden.
Die neuen Jahresabschlüsse wurden nachträglich zum Zwecke der Verwendung im
Beschwerdeverfahren erstellt. Die Erstellung solcher nachträglicher Jahresabschlüsse
wird als Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben qualifiziert. Mit der
Abgabe der Steuererklärung ist eine vorbehaltlose Wissens- und Willenserklärung
verbunden, die den Antrag enthält, die Steuerfaktoren entsprechend der
Selbstdeklaration festzusetzen. Einer solchen Erklärung kommt Verbindlichkeit zu; sie
lässt sich nicht ohne weiteres widerrufen. Die Bilanz, als Teil der Steuererklärung, kann
nach Abgabe der Behörde durch den Pflichtigen nur korrigiert werden, sofern die
Voraussetzungen für einen Widerruf der Willenserklärung erfüllt sind (vgl. F. Cagianut,
Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in: ASA 37, S.
143). Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt, wenn ein Sachverhalt von der
Veranlagungsbehörde steuerrechtlich anders gewürdigt wird als vom Steuerpflichtigen.
Der Beschwerdeführer muss sich daher auf den ursprünglich eingereichten
Jahresabschlüssen behaften lassen.
g) Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde als unbegründet abzuweisen
ist.
3./ Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine
Entscheidgebühr von Fr. 3'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS
941.12). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- ist anzurechnen.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Der Beschwerdeführer ist
unterlegen (Art. 98bis VRP), und der Beschwerdegegner hat keinen Anspruch auf
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Kostenersatz (R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem
Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 176).