Decision ID: 1e4ff991-9dc6-5534-9fa5-ad59c535c5ec
Year: 2014
Language: it
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Fatti:
A.
La A._, in X._, è la succursale straniera della società
madre B._ con sede a Y._ (...). Essa ha per scopo ogni
attività finanziaria e fiduciaria, in particolare la consulenza, assistenza,
gestione ed amministrazione di patrimoni e di investimenti per conto di
terzi, la negoziazione di investimenti in valute e in altri strumenti
finanziari, operazioni di cambio anche sul mercato internazionale delle
valute (cfr. relativo estratto del Registro di commercio). Detta succursale
è iscritta quale contribuente IVA presso l'Amministrazione federale delle
contribuzioni (AFC) dal 1° aprile 2004.
B.
Il 4 maggio 2004 la Divisione delle Contribuzioni del Cantone Ticino,
Ufficio tassazione delle persone giuridiche (di seguito: autorità cantonale),
ha indicato alla contribuente che la stessa sarebbe stata imposta quale
società ausiliaria con il trattamento fiscale da lei indicato con scritto
25 marzo 2004, segnatamente con l'abbattimento forfettario dell'utile
lordo nella misura del 70% ai sensi dell'art. 93 della legge tributaria del
Cantone Ticino del 21 giugno 1994 (LT, RL 10.2.1.1).
C.
Il 22 settembre 2004, la contribuente ha ottenuto dall'AFC l'autorizzazione
di applicare l'aliquota saldo del 6 % con effetto a far tempo dal 1° aprile
2004, così come da lei postulato nella dichiarazione d'adesione del
15 marzo 2004. Sottoscrivendo la predetta dichiarazione, essa si è
impegnata ad attenersi a quanto previsto dalla legislazione in materia di
IVA nonché dall'opuscolo « Aliquote saldo » e ha preso atto di poter
passare al metodo effettivo al più presto dopo 5 anni civili completi.
D.
In data 5, 6 e 15 dicembre 2011, l'AFC ha esperito un controllo presso la
contribuente dal quale sono emerse alcune irregolarità per i periodi fiscali
dal 1° gennaio 2006 al 31 dicembre 2010. Le irregolarità contestate per i
periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2010 sono oggetto
della procedura parallela A-3574/2013, di modo che la presente causa
porta soltanto sulle irregolarità constatate per i periodi fiscali dal
1° gennaio 2006 al 31 dicembre 2009.
E.
Con scritto 19 dicembre 2011, la contribuente ha chiesto all'AFC di
modificare a partire dal 1° gennaio 2011 l'allestimento del rendiconto IVA
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e di passare al metodo ordinario trimestrale. Prendendo atto della
predetta richiesta, con scritto 23 dicembre 2011, l'AFC le ha indicato che
a partire dal 1° gennaio 2012 essa sarebbe stata tenuta a dichiarare
l'imposta secondo il metodo effettivo con deduzione dell'imposta prece-
dente per la durata di almeno 3 anni.
F.
A seguito del predetto controllo, l'AFC ha provveduto, per i periodi fiscali
dal 1° gennaio 2006 al 31 dicembre 2009, ad una ripresa fiscale dell'im-
porto complessivo di 333'167 franchi oltre accessori per il tramite dell'av-
viso di tassazione n. [...] del 9 febbraio 2012, da lei designato quale
decisione. Nell'Allegato principale al predetto avviso di tassazione essa
ha precisato che l'importo di 333'167 franchi corrisponde alla somma (1)
tra l'importo di 2'178 franchi relativo alla cifra d'affari imponibile non
dichiarata o dichiarata erroneamente e (2) l'importo di 330'989.40 franchi
relativo all'ottenimento di prestazioni di servizi dall'estero qui imponibili,
così come dettagliato nell'Allegato A. L'AFC ha peraltro indicato alla con-
tribuente la possibilità di presentare reclamo contro il predetto atto entro
30 giorni dalla sua notificazione.
G.
Con scritto 9 marzo 2012, la contribuente – per il tramite della sua
rappresentante – ha presentato reclamo contro l'avviso di tassazione
n. [...] del 9 febbraio 2012. In sunto essa ha contestato (a) la differenza
IVA a favore dell'AFC pari a 330'989.40 franchi, relativa all'ottenimento di
prestazioni di servizi dall'estero, nonché (b) la comunicazione dell'AFC
del 23 dicembre 2011 – malgrado non sia oggetto della decisione
impugnata – che le impedirebbe il passaggio al metodo effettivo a partire
dal 1° gennaio 2011. Essa ha pertanto postulato che (a) venga annullata
la differenza IVA a favore dell'AFC pari a 330'989.40 franchi, che (b)
venga di conseguenza modificato il predetto avviso di tassazione, che (c)
venga stabilito il passaggio al metodo di rendiconto effettivo a partire dal
1° gennaio 2011; in subordine che venga accettato il passaggio al metodo
di rendiconto effettivo a partire dal 31 dicembre 2011, qualora il reclamo
relativo al punto (a) estenda il trattamento fiscale (il non assoggettamento
dell'ottenimento di prestazioni di servizi dall'estero) anche al periodo
fiscale 2011; che (d) essa venga sentita qualora il reclamo non venga
integralmente accolto.
H.
Con decisione 17 maggio 2013 designata quale "decisione su reclamo",
l'AFC ha respinto il reclamo 9 marzo 2012, confermando in particolare la
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ripresa d'imposta dell'importo di 330'989 franchi oltre accessori. In sunto,
essa ha ritenuto che, in applicazione della Circolare n. 9 del 19 dicembre
2001 della Divisione principale imposta federale diretta, imposta preven-
tiva, tasse di bollo (di seguito: Divisione principale DPB), nonché della
propria Comunicazione della prassi del 18 aprile 2002, aggiornata al
20 novembre 2002 (la cosiddetta « prassi fifty-fifty »), il costo estero per
apprezzamento riconosciuto forfetariamente – ovvero, nel caso concreto i
pagamenti forfettari del 70% dell'utile lordo a favore della propria sede,
nel quadro dell'accordo 70/30 stipulato dalla contribuente quale società
ausiliaria con le autorità cantonali – varrebbe in ambito IVA quale
prestazione di servizi di imprese con sede all'estero ai sensi dell'art. 14
cpv. 3 della legge federale del 2 settembre 1999 concernente l'imposta
sul valore aggiunto [vLIVA, RU 2000 1300] e andrebbe pertanto imposto
all'IVA. La stessa non è tuttavia entrata nel merito delle censure
concernenti l'aliquota saldo (quali la richiesta di poter allestire i rendiconti
secondo il metodo effettivo, con effetto retroattivo) in quanto non oggetto
dell'avviso di tassazione impugnato.
I.
Avverso la predetta decisione, la A._, in X._ (di seguito:
ricorrente) – sempre per il tramite della sua rappresentante – si aggrava
ora dinanzi al Tribunale amministrativo federale con ricorso 20 giugno
2013. La ricorrente postula l'accoglimento del ricorso, e meglio: che (1) i
disposti no. 2-5 della decisione impugnata vengano annullati, che (2)
eventualmente l'imposta ancora dovuta venga ridotta da 330'989.40 fran-
chi a 236'425.70 franchi, che (3) subeventualmente la pratica venga
rinviata all'AFC per stabilire in dettaglio l'aliquota saldo effettivamente
applicabile e definire l'imposta dovuta e che (4) tutte le tasse, spese e
ripetibili vengano messe a carico dello Stato. In sunto, essa contesta la
sua imponibilità all'IVA, l'ottenimento di prestazioni di servizi da parte
della sua sede estera, come pure l'applicabilità della « prassi fifty-fifty »,
censurando la violazione del principio della legalità, poiché difetterebbe la
base fattuale e legale giustificante una siffatta ripresa fiscale da parte
dell'AFC. Essa contesta inoltre l'applicazione del metodo dell'aliquota
saldo al suo caso.
J.
Con scritto 8 agosto 2013, l'AFC ha rinunciato a presentare delle
osservazioni rimandando lo scrivente Tribunale a quanto già indicato
nella propria decisione. Protestando tasse, spese e ripetibili, essa ha poi
postulato il rigetto integrale del ricorso.
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Pagina 5
K.
Con decisione incidentale 27 novembre 2013, lo scrivente Tribunale ha
invitato l'autorità inferiore a produrre la Circolare n. 9 del 19 dicembre
2001 della Divisione principale DPB, nonché della propria Comunicazione
della prassi del 18 aprile 2002, aggiornata al 20 novembre 2002, su cui
essa si è fondata per applicare al caso in esame la « prassi fifty-fifty ».
L.
Una volta ricevuti i predetti documenti, con scritto 30 gennaio 2014, la
ricorrente ha poi avuto l'occasione di esprimersi in proposito. Dal canto
suo, con scritto 5 marzo 2014 l'autorità inferiore ha rinunciato a presen-
tare ulteriori osservazioni.
M.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessari, nei
considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:
1.
1.1 Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni
ai sensi dell'art. 5 della PA, emanate dalle autorità menzionate all'art. 33
LTAF, riservate le eccezioni di cui all'art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF). In
particolare, le decisioni finali rese dall'AFC in materia d'IVA possono
essere contestate dinanzi ad esso conformemente all'art. 33 lett. d LTAF.
La procedura dinanzi al Tribunale amministrativo federale è retta dalla PA,
in quanto la LTAF non disponga altrimenti (cfr. art. 37 LTAF).
1.2 Ciò indicato, in merito alla competenza funzionale dello scrivente
Tribunale nella presente vertenza, è doveroso precisare quanto segue.
1.2.1 Giusta l'art. 83 cpv. 1 della legge federale del 12 giugno 2009
concernente l'imposta sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20), il cui diritto
procedurale è applicabile ai casi già pendenti al momento della sua
entrata in vigore (cfr. al riguardo, consid. 3 che segue), le decisioni
dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
Ne discende che il contribuente – nella misura in cui inoltra un reclamo –
dispone di norma del diritto a che l'AFC esamini due volte il suo caso e
emani due decisioni successive al riguardo (la seconda con esigenze di
forma più elevate; cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-2534/2012 del
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30 ottobre 2013 consid. 1.2.1 con rinvii; A-2276/2012 del 29 ottobre 2013
consid. 1.2.1 con rinvii).
1.2.2 In concreto, l'AFC ha notificato alla ricorrente l'avviso di tassazione
del 9 febbraio 2012. Essa ha qualificato detto atto di "decisione" e ha
dunque indicato alla ricorrente ch'essa disponeva di un termine di
30 giorni per presentare un reclamo. Quest'ultima ha dunque contestato
la predetta decisione con scritto 9 marzo 2012. Su detta base, la
decisione qui impugnata è stata emanata il 17 maggio 2013 dall'AFC, la
quale l'ha qualificata di « decisione su reclamo ».
Sennonché, in base alla giurisprudenza del Tribunale amministrativo
federale, un avviso di tassazione in quanto tale non costituisce una
decisione. In circostanze normali, siffatto modo di procedere dell'AFC non
è conforme alla LIVA (cfr. sentenza del TAF A-707/2013 del 25 luglio 2013
consid. 4, confermata dal TF con DTF 140 II 202). Lo scritto 9 marzo
2012 non costituisce pertanto un reclamo ai sensi dell'art. 83 LIVA, bensì
una richiesta di emanazione di una prima decisione di merito (cfr. art. 82
cpv. 1 lett. c LIVA) e, conseguentemente, la decisione 17 maggio 2013
dell'AFC non può essere qualificata di decisione su reclamo.
Cionondimeno, l'atto qui impugnato, che rappresentanza senza ombra di
dubbio una decisione ai sensi dell'art. 5 PA, è motivato in dettaglio. Dal
momento che la ricorrente l'ha deferita direttamente e senza riserve al
Tribunale amministrativo federale, si deve presumere ch'essa abbia
accettato, perlomeno implicitamente, di essere stata privata della proce-
dura di reclamo in quanto tale, consentendo a che il suo ricorso venga
trattato quale ricorso « omisso medio », in applicazione per analogia
dell'art. 83 cpv. 4 LIVA (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-2534/2012
del 30 ottobre 2013 consid. 1.2.2 con rinvii; A-2276/2012 del 29 ottobre
2013 consid. 1.2.2 con rinvii; A-707/2013 del 25 luglio 2013 consid. 1.2.3,
confermata dal TF con DTF 140 II 202). Lo scrivente Tribunale è dunque
competente per statuire nella presente vertenza.
1.3 Per quanto attiene alla legittimazione ricorsuale della ricorrente –
destinataria della decisione qui impugnata e avente dunque di principio
un interesse a che la stessa venga annullata ai sensi dell'art. 48 cpv. 1 PA
– occorre precisare quanto segue.
1.3.1 Per costante giurisprudenza, la succursale – nonostante la certa
autonomia di cui dispone e la sua iscrizione nel registro di commercio
svizzero – è priva di esistenza giuridica propria e non ha pertanto la
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capacità di essere parte (cfr. sentenze del TF 4A_473 del 22 dicembre
2011 consid. 2.2; 4P.146/2005 del 10 ottobre 2005 consid. 5.2.2; DTF 120
III 11 consid. 1a; sentenze del TAF A-6381/2012 del 3 giugno 2014
consid. 1.2 con rinvii; A-2015/2009 del 16 febbraio 2012 consid. 1.3; A-
1521/2006 del 5 giugno 2007 consid. 2.1; JAEGGI/MOLINO, L'imposta sul
valore aggiunto nelle prestazioni di servizi transfrontaliere tra la casa
madre e succursale, in: Rivista di diritto amministrativo e tributario
ticinese [RDAT] 2005 II pag. 641 segg., pag. 644; LOMBARDINI/CLE-
METSON, in: Commentaire romand, Code des obligations II, 2008, n. 7 ad
art. 641 CC con rinvii). La succursale costituisce solo parte di un'impresa
e per questo motivo non ha un'esistenza giuridica autonoma dalla stessa:
in altri termini, ne è parte integrante. Di fatto, i suoi attivi e i suoi debiti
appartengono alla sua sede (cfr. LOMBARDINI/CLEMETSON, op. cit., n. 7
seg. ad art. 641 CO con rinvii; JAEGGI/MOLINO, op. cit., pag. 644). Ne
discende che la stessa non dispone di principio della legittimazione ricor-
suale. Nondimeno, la giurisprudenza le concede la possibilità di interve-
nire in una procedura giudiziaria in nome della società principale, in virtù
di un potere di rappresentanza speciale (cfr. sentenza del TF 4P.146/2005
del 10 ottobre 2005 consid. 5.2.2 con rinvio). Ciò è segnatamente il caso,
allorquando il potere di rappresentanza traspare dalle circostanze con-
crete del caso (cfr. sentenze del TAF A-2015/2009 del 16 febbraio 2012
consid. 1.3; A-1521/2006 del 5 giugno 2007 consid. 2.1 con rinvii).
1.3.2 In concreto, dall'estratto del registro di commercio svizzero della
società ricorrente risulta che la stessa è la succursale straniera della
società madre B._, con sede principale a Y._ (...). Di
principio, la stessa non dispone pertanto della legittimazione ricorsuale
(cfr. consid. 1.3.1 del presente giudizio).
Orbene, in casu, viste le circostanze particolari in cui ci si trova, si può
partire dal presupposto che la succursale straniera in territorio svizzero –
che in ambito IVA, a determinate condizioni, va considerata come un'en-
tità distinta dalla sua sede estera e dunque un soggetto fiscale indipen-
dente (cfr. consid. 5 del presente giudizio) – contestando la sussistenza di
prestazioni di servizi di imprese con sede all'estero, e meglio da parte
della sua società madre B._, con sede principale a Y._
(...), abbia di fatto agito in nome e per conto di quest'ultima, di modo che
risulta legittimata a presentare il presente gravame (cfr. sentenza del TAF
A-6381/2012 del 3 giugno 2014 consid. 1.2 con rinvii). Per motivi
meramente di ordine pratico, nel presente giudizio la predetta succursale
continuerà ad essere designata dallo scrivente Tribunale con il termine di
« ricorrente ».
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1.4 Il ricorso è poi stato interposto tempestivamente (art. 20 segg.,
art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste
dalla legge (art. 52 PA). Visto quanto precede, il ricorso è ricevibile in
ordine e deve essere esaminato nel merito.
2.
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere
invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del
potere di apprezzamento (art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o
incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (art. 49 lett. b PA) e l'inadegua-
tezza (art. 49 lett. c PA; cfr. ANDRÉ MOSER ET AL., Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2 a ed. 2013, n. 2.149; ULRICH HÄFELIN ET AL.,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6 a ed. 2010, n. 1758 segg.).
2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi
addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della
decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF
2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3 a ed. 2011,
no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'applica-
zione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente
procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina
altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino
indizi in tal senso (cfr. DTF 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c;
DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle
censure ("Rügeprinzip") l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le
censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente
dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza
sostanziate (cfr. MOSER ET AL., op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non
è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle
parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 128 II 139
consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in
particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio
interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di portare le prove
necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria
richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare
le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 119 III 70
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).
2.3 Stante l'art. 61 cpv. 1 PA, l'autorità di ricorso decide la causa o
eccezionalmente la rinvia, con istruzioni vincolanti all'autorità inferiore.
Anche se la procedura di ricorso è retta in maniera generale dal principio
della massima inquisitoria, non spetta tuttavia alle autorità di ricorso
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ricostruire la fattispecie determinante per la decisione (cfr. sentenza del
TAF A-3624/2012 del 7 maggio 2013 consid. 2.2 con rinvii; decisione
della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni del
21 giugno 2004 in: Giurisprudenza delle autorità amministrative della
Confederazione [GAAC] 68.156 consid. 3bb). Nel contesto della proce-
dura di ricorso si tratta piuttosto di esaminare la fattispecie così come è
stata stabilita dall’autorità inferiore e, nel caso particolare, di confermarla
o di completarla. In principio, allorquando l'autorità ammette interamente
o in parte il ricorso, essa statuisce sul medesimo affare (decisione di
natura riformatoria; art. 61 cpv. 1 PA ab initio). Eccezionalmente, sussiste
anche la possibilità di rinviare la causa all'autorità inferiore con istruzioni
imperative, affinché renda una nuova decisione (decisione di natura
cassatoria; art. 61 cpv. 1 PA in fine). Siffatto rinvio si giustifica segnata-
mente nel caso in cui altri elementi relativi alla fattispecie devono essere
constatati e che la procedura di amministrazione delle prove risulta
essere troppo gravosa (cfr. sentenze del TAF A-3624/2012 del 7 maggio
2013 consid. 2.2 con rinvii; A-1362/2006 del 30 maggio 2007 consid. 1.3).
In una simile evenienza si intende salvaguardare il principio della doppia
istanza di giudizio, poiché il ricorrente potrà nuovamente contestare
questi punti, i quali, per definizione, saranno nuovi, ciò che sarebbe
escluso se lo scrivente Tribunale statuirebbe (cfr. al riguardo, la già citata
GAAC 68.156 consid. 3bb con rinvii). Anche se lo scrivente Tribunale è
competente per procedere a ulteriori atti istruttori volti ad acclarare la
fattispecie, è preferibile infine che sia l'autorità inferiore, peraltro la più
prossima in materia, a pronunciarsi sulla causa. Il rinvio è invece
indispensabile allorquando appare che la fattispecie determinante è stata
manifestamente constatata in maniera inesatta o incompleta e che
conseguentemente, ciò configura una grave violazione dell'art. 49
lett. b PA. In simili casi, una decisione di natura riformatoria emanata dallo
scrivente Tribunale non entra più in linea di conto (cfr. sentenza del TAF
A-3624/2012 del 7 maggio 2013 consid. 2.2 con rinvii; MOSER ET AL., op.
cit., n. 2.191, n. 3.197 e segg.).
3.
La LIVA è entrata in vigore il 1° gennaio 2010. Fatto salvo l'art. 113 LIVA,
le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione
rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e i rapporti di diritto sorti durante
la loro validità (art. 112 cpv. 1 LIVA). Nella misura in cui la fattispecie in
esame concerne i periodi fiscali dal 1° trimestre 2006 al 4° trimestre 2009
– ossia dal 1° gennaio 2006 al 31 dicembre 2009 – alla stessa risulta
dunque applicabile materialmente la vLIVA entrata in vigore il 1° gennaio
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2001 (cfr. art. 94 cpv. 1 vLIVA; decreto del Consiglio federale [DCF] del
29 marzo 2000, RU 2000 1344).
Riguardo invece alla procedura, il nuovo diritto procedurale è applicabile
a tutti i procedimenti pendenti al momento dell'entrata in vigore della LIVA
(cfr. art. 113 cpv. 3 LIVA; per quel che concerne lo scopo restrittivo di
detta disposizione, cfr. sentenze del TAF A-6986/2008 del 3 giugno 2010
consid. 1.2; A-1113/2009 del 24 febbraio 2010 consid. 1.3). In merito
all'apprezzamento delle prove, l'art. 81 cpv. 3 LIVA non entra in
considerazione qualora il diritto materiale anteriore rimanga applicabile
(cfr. sentenze del TAF A-3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 1.2 con
rinvii; A-2387/2007 del 29 luglio 2010 consid. 1.2). Infine, la possibilità
d'apprezzare anticipatamente le prove rimane ammissibile anche nel
nuovo diritto e, a fortiori, per i casi pendenti (cfr. sentenze del TAF A-
3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 1.2 con rinvii; A-2387/2007 del
29 luglio 2010 consid. 1.2; A-4785/2007 del 23 febbraio 2010 consid. 5.5;
Messaggio del Consiglio federale del 25 giugno 2008 concernente la
semplificazione dell'imposta sul valore aggiunto [FF 2008 6151]; PASCAL
MOLLARD ET AL., Traité TVA, 2009, pag. 1126 n. 157).
4.
Nel caso in disamina, in sunto e come già anticipato sub lett. I, la
ricorrente contesta (i) la sua imponibilità all'IVA, indicando di non essere
un soggetto fiscale distinto dalla società estera (principio dell'unità
d'impresa). La stessa nega poi (ii) la sussistenza di prestazioni di servizi
dall'estero, opponendosi alla conseguente ripresa d'imposta in applica-
zione dei principi elaborati nella cosiddetta « prassi fifty-fifty »,
censurando l'assenza di base legale e fattuale (violazione del principio
della legalità). In fine, essa ritiene che (iii) l'applicazione del metodo
dell'aliquota saldo avrebbe degli effetti non adeguati alla sua situazione
particolare di cui non si sarebbe tenuto conto, di modo che il calcolo
effettivo del carico fiscale andrebbe rivisto. In alternativa, essa postula la
rinuncia con effetto al 1° gennaio 2004 all'applicazione del metodo saldo.
5.
Visti i quesiti posti dalla ricorrente, occorre innanzitutto chiarire se una
succursale possa essere qualificata di soggetto fiscale distinto dalla sede
della società estera e dunque essere imposta all'IVA.
5.1 Se – come visto in ingresso (cfr. consid. 1.3 del presente giudizio) –
dal punto di vista meramente processuale una succursale non dispone
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della personalità giuridica e dunque della legittimazione ricorsuale neces-
saria per stare in giudizio, altra è invece la sua situazione in ambito IVA.
5.2 Per l'IVA la qualità di soggetto passivo d'imposta non dipende dalla
forma giuridica dell'impresa, potendo essere assoggettate persino impre-
se senza personalità giuridica. Decisivo è piuttosto il genere di attività
svolta e la capacità di compiere in maniera indipendente un'attività com-
merciale o professionale (cfr. JAEGGI/MOLINO, op. cit., pag. 655 segg.;
RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, la taxe sur la valeur
ajoutée, 2000, pag. 103).
5.3 Secondo il principio dell'entità distinta (« Trennungsprinzip »), in
materia IVA, una collettività di persone (di diritto civile, commerciale o
pubblico) o un stabilimento d'impresa costituisce un'entità distinta dai suoi
membri (o dai suoi soci) o dalla società di cui fa parte dal momento in cui
la collaborazione si manifesta verso l'esterno e che fornisce delle presta-
zioni in proprio nome (cfr. JAEGGI/MOLINO, op. cit., pag. 653; RIVIER/RO-
CHAT PAUCHARD, op. cit., pag. 104 seg.). Nel caso contrario, essa è
assoggettata all'IVA quale soggetto unico, ancorché sia organizzata in
settori d'attività indipendenti e differenti. In base al principio dell'unità
d'impresa, pertanto, gli uffici, le officine, le succursali, ecc. di un unico
soggetto economico formano un'unità aziendale e costituiscono un solo
soggetto d'imposta. Le cifre d'affari realizzate tra le varie componenti
aziendali costituiscono pertanto delle operazioni interne non imponibili
all'IVA (cfr. JAEGGI/MOLINO, op. cit., pag. 655 segg.; MOLLARD ET AL., op.
cit., pag. 431 n. 51 segg.)
5.4 Per quanto attiene in particolare alle prestazioni transfrontaliere, la
prassi dell'AFC ha sancito che uno ho più stabilimenti d'impresa non
vengono considerati come un'unità aziendale, bensì ciascuno come
soggetto fiscale indipendente. Di conseguenza, lo scambio transfronta-
liero di prestazioni fra uno stabilimento d'impresa e la sede della società
deve essere trattato come una cifra d'affari realizzata con terzi (cfr. Pro-
memoria n. 6, Prestazioni di servizi transfrontaliere: delimitazione tra
fornitura e prestazione di servizi, versione valevole dal 1° gennaio 2001 al
31 dicembre 2007, nonché versione valevole dal 1° gennaio 2008 al
31 dicembre 2009, cifra 1.5 lett. b). In presenza di una prestazione di
servizi transfrontaliera tra uno stabilimento d'impresa svizzero e la sua
sede estera (o tra la sede svizzera e lo stabilimento d'impresa estero)
occorre pertanto esaminare caso per caso se si tratta di un'operazione
imponibile e se è data la territorialità in Svizzera (cfr. JAEGGI/MOLINO, op.
cit., pag. 652). Tale prassi fiscale è stata annoverata dallo scrivente
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Pagina 12
Tribunale a più riprese, di modo che non vi è ragione di scostarsene
(cfr. [tra le tante] DTAF 2008/39 consid. 4.1.1 seg. con i numerosi rinvii).
5.5 Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa di affari o di
lavoro dove si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa o di una
libera professione. Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente
le succursali, le officine e i laboratori, gli uffici d'acquisto o di vendita, le
rappresentanze permanenti, le miniere e ogni altro luogo di estrazione di
risorse naturali nonché i cantieri di costruzione o di montaggio la cui dura-
ta è di almeno dodici mesi. Non sono considerate stabilimenti d'impresa
le sedi fisse di affari o di lavoro, nelle quali si svolgono esclusivamente
attività per l'impresa estera, che sono semplicemente preparatorie o
ausiliarie (cfr. sopracitati Promemoria n. 6, cifra 1.4; RIVIER/ROCHAT PAU-
CHARD, op. cit., pag. 106). Se un'impresa estera possiede in Svizzera uno
stabilimento d'impresa rientrante in detta definizione, la stessa sarà as-
soggettata all'IVA in ragione di detto stabilimento, che verrà iscritto come
contribuente distinto (cfr. RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., pag. 106).
5.6 Da quanto precede discende che, di principio, la succursale in
oggetto va qualificata quale stabilimento d'impresa, che nelle operazioni
transfrontaliere va considerata come un soggetto fiscale distinto dalla
sede estera ed è pertanto una contribuente IVA distinta da quest'ultima. In
concreto, il principio dell'unità aziendale non risulta pertanto applicabile,
di modo che la censura corrispondente della ricorrente va qui respinta.
6.
Ciò appurato, vanno ora esaminate le censure concernenti le prestazioni
di servizi da imprese con sede all'estero e la loro imponibilità all'IVA, in
rapporto alla cosiddetta « prassi fifty-fifty » (cfr. consid. 6.5 che segue),
nonché quelle riguardanti l'applicazione del metodo dell'aliquota saldo
(cfr. consid. 6.6 che segue). A tal fine, verranno dapprima richiamati i
principi ivi applicabili (cfr. considd. 6.1 – 6.4 che seguono).
6.1
6.1.1 Giusta l'art. 5 lett. d vLIVA, l'ottenimento a titolo oneroso di
prestazioni di servizi da imprese con sede all'estero soggiace all'IVA. Tali
prestazioni sono tuttavia soggette all'IVA soltanto nella misura in cui
risultano adempiute le condizioni poste dall'art. 10 vLIVA (cfr. MOLLARD ET
AL., op. cit., pag. 531 n. 391).
Orbene, in virtù dell'art. 10 vLIVA, il contribuente ex art. 24 vLIVA –
ovvero, che ottiene delle prestazioni di servizi da imprese con sede
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Pagina 13
all'estero per oltre 10'000 franchi per anno civile – deve assoggettare
all'IVA l'ottenimento di una prestazione di servizi (i) purché si tratti di una
prestazione di servizi secondo l'art. 14 cpv. 3 vLIVA che un'impresa non
contribuente sul territorio svizzero e con sede all'estero fornisce sul
territorio svizzero, sempreché detta impresa non opti per l'imposizione ai
sensi dell'art. 27 vLIVA (cfr. art. 10 lett. a vLIVA), oppure (ii) si tratti di
un'altra prestazione di servizi imponibile ai sensi dell'art. 14 cpv. 1 vLIVA
che il destinatario con sede sul territorio svizzero riceve dall'estero e
impiega o utilizza sul territorio svizzero (cfr. art. 10 lett. b vLIVA).
6.1.2 Secondo la prassi fiscale sviluppata dall'AFC, nella definizione di
prestazione di servizi da imprese con sede all'estero ai sensi dell'art. 14
cpv. 3 vLIVA, rientrano altresì i costi per apprezzamento riconosciuti
forfetariamente (50% dell'utile lordo) nella cosiddetta « prassi fifty-fifty »
(o « prassi 50:50 »), così come risultante dalla Circolare n. 9 del
19 dicembre 2001 (« Prassi in materia d'imposta preventiva e d'imposta
federale diretta ») della Divisione principale DPB, poi ripresa dalla
Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto con la comunicazione
della prassi del 18 aprile 2002 (« Impatto sull'IVA della prassi fifty-fifty, o
prassi 50:50 ») e l'aggiornamento del 20 novembre 2002.
6.1.3 La « prassi fifty-fifty » essendo stata abrogata dalla Divisione
principale DPB con Circolare n. 9 del 22 giugno 2005 (« Prova della
giustificazione economica dei costi nell'ambito di affari conclusi estero su
estero »), al riguardo occorre apportare i seguenti chiarimenti.
6.1.3.1 Stando alla Circolare n. 9 del 19 dicembre 2001 della Divisione
principale DPB, la « prassi fifty-fifty » è stata concepita nell'ottica di
permettere alle società e agli stabilimenti d'impresa di società straniere,
che soggiacciono all'imposta federale e/o all'imposta preventiva, di far
valere, a certe condizioni, una copertura forfettaria dei costi sugli affari
conclusi estero su estero. Tenendo in debito conto il fatto che i giustificati-
vi presentati a supporto di costi sostenuti per affari conclusi all'estero non
sempre possono essere verificati, detta prassi fiscale veniva applicata nei
casi in cui la giustificazione economica dei costi sostenuti presentava dei
punti di incertezza, richiedendo pertanto che i costi ammessi venissero
definiti per apprezzamento. Essa era una soluzione di compromesso,
permettente un trattamento giuridicamente uguale dei contribuenti. La
regola consisteva nel riconoscere, forfetariamente, il 50% dell'utile lordo
quale costo economicamente giustificato (cfr. DTF 119 Ib 431 consid. 4).
Nessun altro onere, oltre al menzionato 50%, poteva essere fatto valere,
ad eccezione di un adeguato importo per i costi d'amministrazione
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d'origine svizzera e per le imposte dirette svizzere pagate dalla società
(cfr. MICHAEL BUCHSER, Steueraspekte geldwerter Leistungen, Unter
Einbezug der Fifty-Fifty-Praxis, 2004, pag. 237 segg.; PASCAL MOLLARD
ET AL., op. cit., pag. 535 n. 413 segg.; ALOIS CAMENZIND ET AL., Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2 a ed. 2003, n. 302).
Abrogata con Circolare n. 9 del 22 giugno 2005 (« Prova della giustifica-
zione economica dei costi nell'ambito di affari conclusi estero su
estero »), detta prassi risulta nondimeno ancora applicabile per gli accordi
conclusi prima della sua entrata in vigore, ma limitatamente agli esercizi
commerciali che terminano prima del 1° gennaio 2009 (cfr. sentenza del
TAF A-1596/2006 del 2 aprile 2009 consid. 5.3.1). Ne discende che a
partire dal 1° gennaio 2009, tale prassi è definitivamente inapplicabile.
6.1.3.2 Applicata all'IVA – come anticipato in ingresso (cfr. consid. 6.1.2
del presente giudizio) – essa ha per effetto che il costo estero per apprez-
zamento riconosciuto forfetariamente nella « prassi fifty-fifty » (50%
dell'utile lordo) vale come prestazione di servizi in conformità dell'art. 14
cpv. 3 vLIVA. Quando il costo riconosciuto forfetariamente supera i
10'000 franchi per anno civile, la società viene assoggettata come contri-
buente ai sensi dell'art. 24 vLIVA. L'importo dei costi esteri contabilizzati
che supera il 50 % dell'utile lordo è irrilevante in materia d'imposta sul
valore aggiunto. Secondo la « prassi fifty-fifty » questa parte eccedente è
considerata come un costo non giustificato e, di conseguenza, vale come
ripartizione d'utile (prestazione valutabile in denaro; cfr. CAMENZIND ET AL.,
op. cit., n. 302).
In merito alla sua applicabilità temporale, lo scrivente Tribunale ha già
avuto modo di precisare che, alla stregua dell'imposta diretta e dell'impo-
sta preventiva, anche in materia di IVA con l'entrata in vigore della sopra-
citata Circolare n. 9 del 22 giugno 2005 la « prassi fifty-fifty » non risulta
più applicabile, salvo per gli accordi stipulati prima della sua entrata in
vigore, ma solo fino al 31 dicembre 2008 e nella misura in cui i relativi
esercizi commerciali terminano prima del 1° gennaio 2009 (cfr. sentenza
del TAF A-1596/2006 del 2 aprile 2009 consid. 5.3.1; MOLLARD ET AL., op.
cit., pag. 537 n. 417). Ne discende che a partire dal 1° gennaio 2009 la
« prassi fifty-fifty » non esplica più alcun effetto in ambito IVA.
6.1.4 La « prassi fifty-fifty » rientrando tra le facilitazioni in materia di IVA
che l'AFC è autorizzata ad istituire sulla scorta dell'art. 58 cpv. 3 vLIVA, lo
scrivente Tribunale ha poi già avuto modo di precisare che il fatto di farne
dipendere l'applicazione in ambito IVA, da quanto applicato in ambito di
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imposta diretta e imposta preventiva, non è censurabile (cfr. sentenza del
TAF A-1596/2006 del 2 aprile 2009 consid. 5.3.1 con rinvii).
6.2
6.2.1 Giusta l'art. 59 vLIVA, il contribuente che realizza una cifra d'affari
imponibile annua pari o inferiore a 3 milioni di franchi e che deve pagare
nel medesimo periodo un'imposta pari o inferiore a 60'000 franchi –
calcolata in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti – può
allestire il rendiconto con il metodo dell'aliquota saldo (cpv. 1). In caso di
applicazione del metodo dell'aliquota saldo, l'imposta dovuta deve essere
stabilita moltiplicando la cifra d'affari imponibile complessiva realizzata in
un periodo di rendiconto (compresa l'imposta) con l'aliquota saldo accor-
data dall'AFC; l'aliquota saldo tiene conto forfetariamente dell'imposta
precedente (cpv. 2). Il contribuente che allestisce il rendiconto con
l'aliquota saldo deve mantenere questo metodo di rendiconto durante
cinque anni (cpv. 3).
6.2.2 Il sistema di rendiconto secondo il metodo dell'aliquota saldo ha
unicamente per scopo quello di facilitare dal profilo amministrativo – e
non finanziario – l'allestimento dei rendiconti d'imposta alle piccole e
medie imprese: secondo la volontà del legislatore federale tale metodo
non deve quindi procurare vantaggi o svantaggi fiscali al contribuente ma
serve soltanto ad alleggerire gli oneri burocratici a carico dei contribuenti
(cfr. sentenza del TF 2A.518/2002 del 7 agosto 2003 consid. 3.2 con
rinvii; sentenza del TAF A-1591/2006 del 10 settembre 2008 consid. 5.3
con rinvii). Secondo la giurisprudenza dell'Alta Corte, per evitare il
verificarsi di abusi che rischierebbero di trasformare il metodo di calcolo
in parola da strumento di facilitazione del carico amministrativo in
strumento di ottimizzazione dell'imposta, appare giustificato impedire che
al termine di ogni periodo fiscale i contribuenti possano scegliere se
essere tassati per il passato secondo il metodo di conteggio ordinario
dell'imposta o in base al sistema delle aliquote saldo, a dipendenza di ciò
che per loro risulta a conti fatti più vantaggioso. Tale circostanza giustifica
di escludere in linea di principio che questi ultimi possano chiedere una
revoca con effetto retroattivo del metodo di rendiconto forfettario al quale
hanno deliberatamente aderito (cfr. sentenza del TF 2A.518/2002 del
7 agosto 2003 consid. 3.2; DTF 126 II 443 consid. 9; NICOLAS SCHALLER
ET AL., TVA annotée, 2005, pag. 265 con rinvii).
6.2.3 Detto sistema di rendiconto ha altresì un impatto per quanto attiene
l'ottenimento di prestazioni di servizi da imprese con sede all'estero. In
effetti, secondo la prassi fiscale dell'AFC, il destinatario contribuente che
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Pagina 16
applica l'aliquota saldo deve di principio imporre all'aliquota normale gli
ottenimenti di prestazioni di servizi da imprese con sede all'estero. Se tali
ottenimenti sono complessivamente inferiori ai 10'000 franchi per anno
civile, gli stessi non vanno né dichiarati né imposti (cfr. Istruzioni 2001
sull'IVA, pag. 109 n. 518; Istruzioni 2008 sull'IVA, pag. 127 n. 518;
Opuscolo speciale n. 03, Aliquote saldo, valevole dal 1° luglio 2004,
pag. 16 cifra 3.3; Opuscolo speciale n. 03, Aliquote saldo, valevole dal
1° gennaio 2008, pag. 18 cifra 3.3).
6.3 Per costante giurisprudenza – nell'esame di una potenziale operazio-
ne IVA – la registrazione contabile di una prestazione può essere un
indizio per una qualificazione ai sensi dell'IVA, ma non è tuttavia in grado
di cambiare la realtà economica dei fatti. Decisivo non è il punto di vista
contabile, bensì quello economico (cfr. sentenza del TAF A-6182/2012 del
27 agosto 2013 consid. 3.5 con rinvii, confermata dal TF con sentenza
2C_896/2013 del 17 marzo 2014). Ciò indicato, in assenza di lacune
sostanziali o d'irregolarità formali atte a mettere in dubbio la credibilità
della contabilità del contribuente, come pure in assenza di una divergen-
za manifesta ed importante tra i risultati allibrati e lo stato reale di fatto, le
autorità fiscali devono attenersi alla presunzione d'esattezza di cui fruisce
tale contabilità (cfr. DTF 134 II 207 consid. 3.3 riguardante le imposte
dirette; DTF 106 Ib 311 considd. 3c e 3d; la già citata sentenza del TAF A-
6182/2012 consid. 3.5; MOLLARD ET AL., op. cit., pag. 819 n. 60). In
definitiva, è una lettura complessiva delle prove (dati contabili e altri
documenti) a dover portare, dal punto di vista economico, all'ammissione
di uno scambio di prestazioni a titolo oneroso ai sensi dell'art. 5 vLIVA
(cfr. sentenza del TF 2C_896/2013 del 17 marzo 2014 consid. 5.3.3).
6.4 In ambito IVA, la dichiarazione e il pagamento dell'imposta avvengono
secondo il principio dell'autotassazione (cfr. art. 46 vLIVA), il quale implica
che il contribuente è tenuto a dichiarare spontaneamente l'imposta e
l'imposta precedente all'AFC. In virtù di detto principio, spetta altresì al
contribuente constatare il proprio assoggettamento, determinare la base
dell'imposizione, calcolare e versare in seguito l'imposta dovuta per un
determinato periodo di rendiconto nel termine prescritto dalla legge
(cfr. art. 47 cpv. 1 vLIVA). Egli stabilisce l'importo del credito fiscale ed è
quindi il solo responsabile del completo ed esatto assoggettamento delle
sue operazioni imponibili e del calcolo corretto dell'imposta precedente.
La tassazione è considerata conclusa, quando il contribuente consegna
all'AFC il rendiconto IVA debitamente compilato (cfr. RIVIER/ROCHAT PAU-
CHARD, op. cit., pag. 167; MOLLARD ET AL., op. cit., pag. 650 n. 203; [tra le
tante] sentenza del TAF A-5615/2012 del 29 agosto 2013 consid. 4.1.6
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con rinvii). In virtù del suo obbligo d'informare il contribuente, l'AFC ha
redatto delle istruzioni all'attenzione di quest'ultimo ai sensi dell'art. 52
vLIVA, nella forma di direttive, di circolari e opuscoli informativi. In virtù
del principio dell'autotassazione, le conseguenze delle scelte operate da
un contribuente in ambito IVA sono reputate come a lui note. Egli non può
appellarsi all'ignoranza delle istruzioni emanate dall'AFC o del fatto che
quest'ultima non ha attirato la sua attenzione su un punto preciso ivi
figurante (cfr. RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., pag. 11 e pag. 167).
6.5 Ciò sancito, per quanto attiene alle censure relative alle prestazioni di
servizi da imprese estere, lo scrivente Tribunale rileva quanto segue.
6.5.1
6.5.1.1 Nella decisione impugnata e dopo avere esposto le basi legali
applicabili, l'autorità inferiore ha precisato quanto segue: « [...] In confor-
mità della Circolare n. 9 del 19 dicembre 2001 della Divisione principale
imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo, l'AFC ha
pubblicato la Comunicazione della prassi del 18 aprile 2002, aggiornata il
20 novembre 2002, nella quale ha stabilito che il costo estero per
apprezzamento riconosciuto forfetariamente vale, in ambito IVA, quale
prestazione di servizi ai sensi dell'art. 14 cpv. 3 vLIVA, cioè che questo
tipo di costo, riconosciuto forfetariamente, deve perciò essere imposto a
titolo di ottenimento di prestazioni di servizi di imprese con sede all'estero
(art. 10 vLIVA). Pertanto, qualora il costo riconosciuto forfetariamente
superi i 10'000 franchi per anno civile, la società deve essere assogget-
tata quale contribuente IVA giusta l'art. 24 vLIVA [...] ».
Applicato al caso concreto, l'autorità inferiore è partita dal presupposto
che, poiché a livello cantonale la ricorrente beneficia di una tassazione
quale di società ausiliaria, in cui il costo estero per apprezzamento le è
stato riconosciuto forfetariamente nella misura del 70% dell'utile lordo
(« prassi 70/30 »), la stessa sapeva di dover assoggettare tali pagamenti
per l'ottenimento di prestazioni di servizi di imprese con sede all'estero
beneficiando nel contempo del conseguente diritto alla deduzione dell'im-
posta precedente. In simili circostanze, essa ha sancito che ai pagamenti
forfetari va riconosciuta la qualità di costi. Inoltre, a prescindere dello
statuto ottenuto dall'autorità cantonale, essa ritiene che ciò troverebbe
conferma nella contabilità della ricorrente, ove gli importi da lei versati alla
propria sede sarebbero stati contabilizzati quali costi nel « Conto 300000
COMMISSIONI ». La forza probante della sua contabilità la vincolerebbe
in virtù della presunzione di correttezza della contabilità. In assenza di
giustificazioni, le commissioni versate alla propria sede così come risulta-
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Pagina 18
no dalla sua contabilità e riconosciute forfetariamente dall'autorità canto-
nale quale copertura dei costi, dovrebbero dunque essere imposte quali
ottenimenti di prestazioni di servizi di imprese estere.
6.5.1.2 In completo disaccordo con quanto precede, la ricorrente indica
che le riprese effettuate dall'autorità inferiore riguarderebbero delle parti
di utili attribuite come « precipuum » alla sua sede all'estero e non sede
degli oneri (controprestazioni) per delle prestazioni di servizi ricevute da
quest'ultima imponibili all'IVA. In proposito, essa ritiene che l'AFC non
avrebbe fornito nessuna prova che potrebbe confermare il contrario.
Operando le riprese qui contestate, senza fornire la relativa base fattuale
e legale, essa avrebbe violato in modo palese il principio della legalità.
A sostegno della sua posizione, essa spiega di aver chiesto ed ottenuto
dall'autorità cantonale di essere trattata come società ausiliaria ai sensi
dell'art. 28 cpv. 3 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armoniz-
zazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID, RS
642.14), con la conseguenza che il 70% dell'utile (dopo deduzione dei
costi amministrativi intercorsi in Svizzera) viene attributo alla sede
all'estero, mentre il 30% dell'utile rimanente viene imposto in Svizzera.
Con questa formula, essa ritiene che sarebbe stato semplicemente stabi-
lito il calcolo di ripartizione internazionale dell'utile tra la sede principale e
la succursale della B._. Per mostrare nel rendiconto della
succursale l'utile effettivamente soggetto a tassazione, la quota dell'utile
del 70% attribuita alla sede sarebbe stata trattata come un costo. Non
essendoci voci appropriate nel programma contabile utilizzato, essa
avrebbe dunque provveduto a registrare le attribuzioni alla sede nel conto
« 300000 Commissioni ». Si tratterebbe dunque di un trattamento formale
volto soltanto alla messa in evidenza della quota di utile tassabile in
Svizzera, tant'è che per queste operazioni non vi sarebbe alcuna pezza
giustificativa.
Essa ritiene altresì la « prassi fifty-fifty » come inapplicabile al suo caso.
Peraltro, l'autorità cantonale le avrebbe concesso una quota di utile
tassati fuori Svizzera del 70% e non il riconoscimento di spese forfettarie
pari al 50% come nella predetta prassi. Anche questo mostrerebbe che
l'autorità cantonale non avrebbe qualificato la fattispecie come un caso
soggetto alla « prassi fifty-fifty ». In ogni caso essa indica di non essere
mai stata dell'avviso che detta prassi trovasse applicazione alla sua
situazione, rispettivamente non era cosciente del fatto che questa prassi
avrebbe potuto essere applicata al suo caso di ripartizione internazionale.
Per finire, se si ammettesse il contrario, a suo avviso allora la ripresa
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Pagina 19
d'imposta andrebbe fatta sul 50% dell'utile attribuito alla sede e non sul
70%, in quanto detta prassi indica che è soltanto il 50% dell'utile lordo a
valere come prestazione di servizi ai sensi dell'art. 14 cpv. 3 vLIVA. Ne
discende che le riprese andrebbero allora ridotte al 50% come definito
nella prassi dell'AFC.
6.5.2 Viste le argomentazioni contrastanti delle parti, di fatto si tratta di
stabilire se il caso della ricorrente ricada sotto l'applicazione della cosid-
detta « prassi fifty-fifty » e – conseguentemente – se le prestazioni
ricevute dalla sede estera costituiscono delle prestazioni di servizi a im-
prese con sede all'estero ai sensi dell'art. 14 cpv. 3 vLIVA soggette all'IVA.
6.5.2.1 In proposito, lo scrivente Tribunale rileva innanzitutto che dagli atti
dell'incarto risulta che la qui ricorrente beneficia a livello cantonale di un
trattamento fiscale particolare quale società ausiliaria giusta l'art. 93 LT e
l'art. 28 cpv. 3 LAID, così come accordatole dall'autorità cantonale, con
scritto 4 maggio 2004, facente riferimento per quanto attiene all'entità del
trattamento fiscale a quanto indicato nello scritto 25 marzo 2004 della
ricorrente (cfr. doc. 7 prodotto da quest'ultima). Secondo i termini pattuiti,
il 70% dell'utile conseguito viene attribuito alla sede all'estero (« [...] il
70% deve essere pagato all'estero [...] »), mentre il 30% dell'utile
rimanente viene invece imposto in Svizzera (« [...] per il calcolo dell'impo-
nibile dalla cifra d'affari andranno dedotte le spese amministrative
svizzere e tale risultato sarà poi imponibile al 30% [...] »). Nel caso in
esame, si è dunque in presenza di un accordo « 70/30 ».
6.5.2.2 Visto quanto precede, poiché la Circolare n. 9 del 19 dicembre
2001 della Divisione principale DPB prevede espressamente l'appli-
cazione della « prassi fifty-fifty » al caso della società ausiliaria, nulla si
oppone di per sé ad una sua applicazione anche alla ricorrente,
succursale di una società estera, avente concluso un accordo fiscale con
analogo contenuto a quanto previsto dalla predetta prassi. Come visto
(cfr. consid. 6.1.3.2 del presente giudizio), secondo la prassi fiscale
dell'AFC, il costo estero per apprezzamento riconosciuto forfettariamente
nella « prassi fifty-fifty », ovvero il 50% dell'utile lordo, vale come presta-
zione di servizi ai sensi dell'art. 14 cpv. 3 vLIVA. Nel caso in disamina è
proprio una parte dell'utile lordo conseguito dalla succursale ad essere
attribuito alla sua sede estera, di modo che allo stesso va – di principio –
riconosciuta la qualità di prestazioni di servizi ex art. 14 cpv. 3 vLIVA.
6.5.2.3 Ciò indicato, non va tuttavia dimenticato che l'accordo concluso
con le autorità cantonali ticinesi prevede che è il 70% (percentuale più
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Pagina 20
alta) dell'utile lordo – e non soltanto il 50% come nella « prassi fifty-fifty »
– ad essere attribuito alla sede estera.
Orbene – come visto (cfr. consid. 6.5.1.1 del presente giudizio) – l'autorità
inferiore è partita dal presupposto che il 70% dell'utile lordo attribuito dalla
succursale alla sua sede all'estero, quale costo per apprezzamento, costi-
tuisca una prestazione di servizi di imprese con sede all'estero ai sensi
dell'art. 14 cpv. 3 vLIVA. Sennonché, così facendo, essa ha chiaramente
disatteso quanto precisato nella propria prassi, e meglio, che il costo
estero per apprezzamento riconosciuto forfetariamente vale sì quale pre-
stazione di servizi di imprese con sede all'estero in conformità dell'art. 14
cpv. 3 vLIVA, ma soltanto nella misura del 50% dell'utile lordo attribuito
alla sede estera. Testualmente, la prassi fiscale in disamina precisa infatti
che « [...] Il costo estero per apprezzamento riconosciuto forfetariamente
nella prassi fifty-fifty (50% dell'utile lordo) vale come prestazione di servizi
in conformità dell'art. 14 cpv. 3 della legge federale concernente l'imposta
sul valore aggiunto (LIVA). [...] L'importo dei costi esteri contabilizzati che
supera il 50 % dell'utile lordo è irrilevante in materia d'imposta sul valore
aggiunto. Secondo le regole della prassi fifty-fifty questa parte eccedente
è considerata come un costo non giustificato e, di conseguenza, vale
come ripartizione d'utile (prestazione valutabile in denaro) [...] ».
Ne discende, che di fatto soltanto al 50% – e non la totalità (70%) –
dell'utile lordo conseguito dalla succursale e da lei attribuito e versato alla
sua sede estera, può essere riconosciuta la qualità prestazioni di servizi
ai sensi dell'art. 14 cpv. 3 vLIVA, conformemente alla « prassi fifty-fifty ».
Già per questi motivi, il calcolo dell'IVA dovuta dalla ricorrente va rivisto
completamente, tenendo conto delle predette precisazioni.
6.5.2.4 Per quanto attiene all'applicazione temporale della « prassi fifty-
fifty » al caso concreto, va altresì ricordato che la stessa – abrogata
formalmente con Circolare n. 9 del 22 giugno 2005 della Divisione princi-
pale DPB – risulta tuttora applicabile solamente agli accordi conclusi
allorquando era in vigore detta prassi, limitatamente per le operazioni IVA
concluse sino al 31 dicembre 2008 (cfr. consid. 6.1.4 del presente
giudizio). Ne discende che, se di principio la « prassi fifty-fifty » risulta
applicabile all'accordo fiscale concluso il 4 maggio 2004 dalla ricorrente
con le autorità cantonali ticinesi (ovvero durante il suo periodo di validità),
tuttavia è a torto che l'autorità inferiore ha esteso la sua applicazione
anche ai periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009. Di fatto
soltanto le operazioni concluse tra il 1° gennaio 2006 e il 31 dicembre
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Pagina 21
2008 sottostanno alla predetta prassi. Il calcolo dell'IVA, va corretto
tenendo conto anche di detta circostanza.
6.5.2.5 Che dal punto di vista contabile la ricorrente non abbia poi
emesso alcuna fattura o pezza giustificativa è qui ininfluente, dal
momento che è l'insieme della documentazione a dover far trasparire la
sussistenza di prestazioni di servizi imponibili all'IVA (cfr. consid. 6.3 del
presente giudizio). Dagli atti dell'incarto risulta chiaramente che gli importi
da lei attribuiti e versati (70% dell'utile lordo) alla sede estera, in virtù
dell'accordo concluso con le autorità cantonali (cfr. doc. 7 prodotto dalla
ricorrente), sono stati contabilizzati quali costi nel conto denominato
« Conto 300000 COMMISSIONI » (cfr. atti di cui al doc. 3 dell'incarto
prodotto dall'AFC [di seguito: inc. AFC]), così come giustamente rilevato
dall'autorità inferiore. Poiché la ricorrente non ha prodotto alcuna prova
inficiante la validità della propria contabilità, si deve partire dal
presupposto che gli importi ivi indicati sono corretti.
6.5.2.6 Vana è poi la censura della ricorrente, secondo cui né lei, né
l'autorità inferiore avrebbero inteso concludere un accordo fiscale ai sensi
della « prassi fifty-fifty », come pure l'affermazione secondo cui essa non
sarebbe stata cosciente di una possibile applicazione di detta prassi al
suo caso, specialmente se esaminata alla luce degli atti dell'incarto. In
effetti nel proprio reclamo, la ricorrente ha affermato l'esatto opposto, e
meglio: « [...] Ciò che è sicuramente determinante è che la contribuente
ha chiesto immediatamente l'assoggettamento IVA al momento della sua
iscrizione a RC, proprio in conformità alla LIVA e soprattutto alla prassi in
vigore ("comunicazione della prassi, "impatto sull'IVA della prassi 50:50"
del 18 aprile 2002 e aggiornamento del 20 novembre 2002") [...] »
(cfr. doc. 4 dell'inc. AFC, pag. 2). In tali circostanze, le sue osservazioni
risultano contraddittorie e, pertanto, poco credibili. Peraltro, come giusta-
mente rilevato dall'autorità inferiore, in virtù del principio di autotassazione
la ricorrente non può appellarsi all'ignoranza di detta prassi e alle conse-
guenze della loro applicazione al suo caso particolare, per sottrarsi alla
stessa (cfr. consid. 6.4 del presente giudizio).
6.5.3 In definitiva, visto quanto precede, si deve concludere che soltanto il
50% dell'utile lordo conseguito dalla succursale e da lei attribuito alla
sede estera durante i periodi fiscali tra il 1° gennaio 2006 e il 31 dicembre
2008 – secondo l'accordo stipulato con le autorità cantonali ticinesi – può
essere riconosciuta la qualifica di prestazioni di servizi a imprese con
sede all'estero ai sensi dell'art. 14 cpv. 3 vLIVA, in applicazione della
presunzione derivante dalla « prassi fifty-fifty ». Sussistendo una base
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legale e fattuale per l'imposizione all'IVA delle prestazioni di servizi in
oggetto, la causa deve essere rinviata all'autorità inferiore, affinché essa
ricalcoli l'IVA dovuta dalla ricorrente per i predetti periodi fiscali, tenuto
conto delle precisazioni apportate dallo scrivente Tribunale (cfr. art. 61
cpv. 1 PA; parimenti, consid. 2.2 del presente giudizio).
Per quanto attiene invece ai periodi fiscali dal 1° gennaio 2009 al
31 dicembre 2009, si deve invece concludere che l'autorità inferiore,
considerando applicabile la « prassi fifty-fifty » alla ricorrente e rinuncian-
do – di conseguenza – ad un esame più approfondito della sussistenza
dei presupposti per l'ammissione di uno scambio di prestazioni di servizi
ai sensi dell'art. 14 cpv. 3 vLIVA, è partita da un falso presupposto. In tali
circostanze, anche su questo punto la causa deve essere rinviata
all'autorità inferiore affinché la stessa provveda alla sua istruzione, tenuto
conto dell'inapplicabilità della « prassi fifty-fifty » ai suddetti periodi fiscali
– segnatamente all'accertamento dell'esistenza di un tale scambio di
prestazioni – ed emani successivamente una nuova decisione (cfr. art. 61
cpv. 1 PA; parimenti, consid. 2.2 del presente giudizio).
In definitiva, alla luce di quanto precede, su questo punto il ricorso va
pertanto accolto e la decisione annullata.
6.6 Riguardo invece alle censure sull'allestimento dei rendiconti secondo
il metodo dell'aliquota saldo, lo scrivente Tribunale osserva quanto segue.
6.6.1
6.6.1.1 Nella decisione impugnata, l'autorità inferiore non è entrata nel
merito delle censure sollevate avverso la comunicazione della Divisione
Riscossione dell'AFC del 23 maggio 2011 negante alla ricorrente il diritto
all'allestimento dei rendiconti secondo il metodo effettivo con effetto
retroattivo dal 1° gennaio 2011, in quanto non oggetto della decisione da
lei esaminata su reclamo. Per quanto attiene alle regole per l'applicazione
dell'aliquota saldo esposte in maniera esaustiva negli opuscoli informativi,
essa ritiene che in virtù del principio dell'autotassazione le stesse devono
essere note alla ricorrente. Essa ha pertanto considerata quest'ultima
quale unica responsabile di ciò che definisce « una clamorosa svista » e
che deve perciò sopportare le conseguenze derivanti da una situazione
che lei stessa avrebbe creato postulando l'allestimento dei rendiconti
secondo il metodo dell'aliquota saldo.
6.6.1.2 Dal canto suo, la ricorrente contesta nuovamente in sede ricor-
suale l'applicazione del metodo dell'aliquota saldo, invocando di un errore
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Pagina 23
di valutazione in quanto inconsapevole che l'AFC potesse applicarle le
regole della prassi « fifty-fifty » al suo caso particolare. La scelta di questo
metodo si rivelerebbe come un errore di grande portata e una clamorosa
svista con conseguenze sproporzionate. A suo avviso, partendo dal pre-
supposto che il 70% attribuiti alla sede corrispondono a delle prestazioni
ottenute dall'estero, allora ci si dovrebbe domandare se l'aliquota saldo a
lei applicata è adeguata. Essa ritiene infatti che le verrebbe applicata
l'aliquota massima che partirebbe dall'ipotesi di un plusvalore molto alto,
allorquando essa raggiungerebbe costantemente un plusvalore molto più
basso rispetto a quello di imprese di consulenza finanziaria esclusiva-
mente indigene, circostanza di cui l'AFC non avrebbe tenuto conto. A suo
avviso, visto che il plusvalore da lei raggiungibile ammonterebbe al 30%
di quello ipotizzabile sulla base della cifra d'affari, l'aliquota dovrebbe
essere così ridotta del 70% e ammontare all'1.8% (invece del 6%) rispetti-
vamente al l'1.9% (invece del 6.4%). Per quanto attiene il calcolo effettivo
del carico fiscale, la questione sarebbe da rimandare all'autorità inferiore
per stabilire in dettaglio l'aliquota applicabile e definire l'imposta dovuta.
In alternativa, essa postula che gli venga concesso di rinunciare con
effetto retroattivo al 1° gennaio 2004 all'applicazione del metodo saldo.
6.6.2
6.6.2.1 In proposito, come giustamente sancito dall'autorità inferiore, lo
scrivente Tribunale non può che rilevare come la decisione impugnata
non porti sul rifiuto da parte dell'autorità competente del ritorno all'aliquota
effettiva con effetto retroattivo – lui oggetto dello scritto 23 dicembre 2011
dell'AFC (cfr. doc. A allegato al doc. 4 dell'inc. AFC) – bensì unicamente
sulla ripresa fiscale in rapporto alle prestazioni di servizi a società con
sede all'estero. La richiesta di applicazione retroattiva del metodo
dell'aliquota effettiva – peraltro non attuabile secondo la legislazione IVA
(cfr. consid. 6.2.2 del presente giudizio) – è pertanto qui irricevibile.
Analogo discorso vale per quanto attiene la contestazione dell'ammontare
dell'aliquota saldo applicabile al suo caso, dal momento che la ricorrente
solleva tale censura per la prima volta soltanto in sede ricorsuale.
6.6.2.2 Ad ogni modo, lo scrivente Tribunale non può fare a meno di
rilevare come sia la succursale stessa ad aver accettato di essere
imposta ad un'aliquota saldo pari al 6% nell'apposito formulario da lei
sottoscritto il 15 marzo 2004 (cfr. doc. 2 dell'inc. AFC). Contestarne ora
l'adeguatezza a motivo che avrebbe ignorato l'applicabilità della prassi
« fifty-fifty » alla propria situazione e le relative conseguenze, allorquando
nel proprio reclamo – come visto poc'anzi (cfr. consid. 6.5.2.6 del presen-
te giudizio) – ha indicato l'esatto opposto, risulta piuttosto contraddittorio
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e, partendo, poco credibile. Ad ogni modo, in virtù del principio di autotas-
sazione, la stessa è sensata conoscere le istruzioni emanate dall'AFC e
qui applicabili (cfr. consid. 6.4 del presente giudizio). Poiché lo scopo del
metodo dell'aliquota saldo non è quello di alleggerire l'onere fiscale del
contribuente, bensì unicamente di semplificare la gestione della contabili-
tà (cfr. consid. 6.2.2 del presente giudizio), le considerazioni di ordine
economico avanzate dalla ricorrente per potersi liberare dall'applicazione
dell'aliquota saldo del 6% non entrano qui in linea di conto.
7.
Visto quanto precede, nella misura in cui è ricevibile (cfr. consid. 6.6.2 del
presente giudizio), il ricorso è parzialmente accolto conformemente al
consid. 6.5, ai sensi del quale la causa è rinviata all'autorità inferiore
affinché emani una nuova decisione provvedendo ad un nuovo calcolo
dell'IVA dovuta dalla ricorrente per i periodi fiscali dal 1° gennaio 2006 al
31 dicembre 2008, nonché all'istruzione della causa e all'esame della
sussistenza di uno scambio di prestazioni per i periodi fiscali dal 1° gen-
naio 2009 al 31 dicembre 2009 (cfr. art. 61 cpv. 1 PA). Per il resto il
ricorso deve invece essere respinto.
8.
8.1 Visto l'esito della lite che vede la ricorrente in parte soccombente,
giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura – ridotte di conseguenza
– sono poste a carico di quest'ultima (cfr. art. 1 segg. del regolamento del
21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al
Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispe-
cie esse sono stabilite in 4'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che
verrà detratto dall'anticipo spese di 8'500 franchi versato dalla ricorrente
l'8 luglio 2013. L'importo rimanente di 4'500 franchi le verrà restituito, ad
avvenuta crescita in giudicato del presente giudizio, previa indicazione
delle coordinate bancarie o postali ove effettuare il versamento.
8.2 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può
d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese
indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato (cfr. art. 64
cpv. 1 PA). Giusta l'art. 7 cpv. 2 TS-TAF, se la parte vince solo parzial-
mente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione. Ciò indicato, vista la
complessità della causa e degli allegati di merito, si giustifica altresì
l'assegnazione alla ricorrente di un importo pari 5'000 franchi a titolo di
indennità di ripetibili, importo posto a carico dell'autorità inferiore.
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