Decision ID: 6b889cc9-ee6f-407d-ab63-bbb84dc1935b
Year: 2017
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2014 vom 22. Oktober 2015 wurden unter
dem Titel selbständige Erwerbstätigkeit Kapitalverluste aus Wertschriften in Höhe von
Fr. 116‘532.-- aufgerechnet.
2. Mit Eingabe vom 19. November 2015 erhob die Vertreterin des Pflichtigen mit dem An-
trag, die aufgerechneten Kapitalverluste aus Wertschriften seien zum Abzug zuzulassen, Ein-
sprache. Zur Begründung machte sie geltend, die Wertschriften seien Teil des Geschäftsver-
mögens, seien sie doch über die Geschäftskonti gekauft und verkauft worden. Es handle sich
bei diesen Wertschriften grösstenteils um Derivate, wobei rund 60 Transaktionen, mit kurzfristi-
ger Haltedauer und dem Ziel von raschen Kursgewinnen, getätigt worden seien.
3. Mit Einsprache-Entscheid vom 26. August 2016 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur
Begründung führte die Steuerverwaltung aus, das Transaktionsvolumen sei als nicht übermäs-
sig zu bezeichnen, zudem seien keine fremde Mittel zur Finanzierung des Handels eingesetzt
worden und der Handel mit Derivaten führe nicht automatisch zur Annahme eines gewerbs-
mässigen Wertschriftenhandels.
4. Mit Eingabe vom 23. September 2016 erhob die Vertreterin des Pflichtigen mit dem Be-
gehren, die aufgerechneten Kapitalverluste aus Wertschriften seien zum Abzug zuzulassen,
Rekurs. Zur Begründung machte sie geltend, das Kriterium des fehlenden Einsatzes von
Fremdkapital sei nicht nachvollziehbar, sei doch der Wertschriftenhandel über das geschäftliche
Kontokorrentkonto vollumfänglich fremdfinanziert worden.
5. Mit Vernehmlassung vom 2. November 2016 beantragte die Steuerverwaltung die Ab-
weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, der Pflichtige führe eine Einzelfirma in
der Elektroservice-Branche, der regelmässige Kauf und Verkauf von spekulativen Wertpapieren
sei nicht geschäftsbezogen und die Fremdfinanzierung über das geschäftliche Kontokorrentkon-
to sei allein kein taugliches Kriterium zur Feststellung eines gewerbsmässigen Wertschriften-
handels.
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6. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen
und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel-
lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die aufgerechneten Kapitalverluste aus Wert-
schriften zum Abzug zuzulassen sind.
a) Die Abzugsfähigkeit der vom Pflichtigen erlittenen Verluste hängt davon ab, ob
der von ihm ausgeübte Wertschriftenhandel als selbständige Erwerbstätigkeit oder als blosse
private Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist: Nur im ersten Fall unterliegen allfällige Erträ-
ge der Einkommenssteuer (vgl. § 23 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 lit. b StG; Art. 7 Abs. 1 und Art. 8
Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StGH] vom 14. Dezember 1990), womit die eingetretenen und verbuchten Verluste
auf Geschäftsvermögen von den gesamten steuerbaren Einkünften abgezogen werden können
(vgl. § 29 Abs. 1 lit. b StG; Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG).
b) Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit,
bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei
gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teil-
nimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder temporär
ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten
Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien hierfür gelten im Zusammenhang mit dem
Wertschriftenhandel die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, die
Häufigkeit der Transaktionen, die kurze Besitzdauer, der enge Zusammenhang mit der berufli-
chen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erhebli-
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cher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte sowie die Verwendung der erzielten Gewin-
ne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien
kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch für sich alleine zur Annahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständi-
gen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert
werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem ge-
samten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist. Im Hinblick auf diese Indizien erwog das
Bundesgericht mit Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 (publ. in: SteuerRevue [StR]
65/2010 S. 207 ff. sowie Der Steuerentscheid [StE] 2010 B 23.1 Nr. 68), E. 2.7, für die Frage,
ob gewerbsmässiger Wertschriftenhandel vorliege, seien insbesondere die Höhe des Transak-
tionsvolumens (d.h. der Summe aller Kaufpreise und Verkaufserlöse) sowie der Einsatz erhebli-
cher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte als massgebliche Kriterien zu berücksichti-
gen. Demgegenüber hätten die Indizien des systematischen und planmässigen Vorgehens so-
wie des Einsatzes spezieller Fachkenntnis nur noch untergeordnete Bedeutung, etwa im Sinne
von "Ausschlusskriterien" (vgl. zum Ganzen: Entscheid des Bundesgerichts [BGE]
2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015, E. 2.2, m.w.H.).
3. a) Für den (hier nicht direkt betroffenen) Bereich der direkten Bundessteuer erliess
die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 27. Juli 2012 das Kreisschreiben Nr. 36 zum
gewerbsmässigen Wertschriftenhandel. Darin konkretisierte die ESTV die obenstehend ge-
nannten Abgrenzungselemente zwischen privater Vermögensverwaltung einerseits und dem
gewerbsmässigen Wertschriftenhandel andererseits. Demgemäss gehen die Steuerbehörden in
jedem Fall von einer privaten Vermögensverwaltung aus, wenn die nachfolgenden fünf Kriterien
kumulativ erfüllt sind: 1. Die Haltedauer der veräusserten Wertschriften beträgt mindestens
6 Monate. 2. Das Transaktionsvolumen (entspricht der Summe aller Kaufpreise und Verkaufser-
löse) pro Kalenderjahr beträgt gesamthaft nicht mehr als das Fünffache des Wertschriften- und
Guthabenbestands zu Beginn der Steuerperiode. 3. Das Erzielen von Kapitalgewinnen aus
Wertschriftengeschäften bildet keine Notwendigkeit, um fehlende oder wegfallende Einkünfte
zur Lebenshaltung zu ersetzen. Das ist regelmässig dann der Fall, wenn die realisierten Kapi-
talgewinne weniger als 50% des Reineinkommens in der Steuerperiode betragen. 4. Die Anla-
gen sind nicht fremdfinanziert oder die steuerbaren Vermögenserträge aus den Wertschriften
(wie z.B. Zinsen, Dividenden, usw.) sind grösser als die anteiligen Schuldzinsen. 5. Der Kauf
und Verkauf von Derivaten (insbesondere Optionen) beschränkt sich auf die Absicherung von
eigenen Wertschriftenpositionen. Sind diese Kriterien nicht kumulativ erfüllt, kann gewerbsmäs-
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siger Wertschriftenhandel nicht ausgeschlossen werden. Die entsprechende Beurteilung erfolgt
dann auf Grund sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalls (vgl. BGE 2C_375/2015 vom
1. Dezember 2015, E. 3.1).
b) Beim Kreisschreiben der ESTV handelt es sich um eine generell-abstrakte
Dienstanweisung und mithin um eine Verwaltungsverordnung. Solche richten sich formell nur
an die Verwaltungsbehörden. Behörden und ihr Personal sind insoweit durch die Verwaltungs-
verordnungen gebunden, als die verwaltungsinternen Vorschriften keinen offensichtlich verfas-
sungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen. Aufgrund der blossen Behördenverbindlichkeit
stehen Rechtsunterworfene und Gerichte regelmässig ausserhalb des Adressatenkreises.
Ihnen gegenüber stellen sich reine Verwaltungsverordnungen als zwar standardisierte (gene-
rell-abstrakte) jedoch rechtsunverbindliche Ansichtsäusserungen der Verwaltungsbehörde über
die Auslegung und Anwendung der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen dar. Dennoch
weicht das Bundesgericht von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung nicht ohne triftigen
Grund ab, sofern die generell-abstrakte Ansichtsäusserung eine dem individuell-konkreten Fall
angepasste und gerecht werdende Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zulässt und
überdies eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben enthält (vgl. BGE
2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015, E. 3.2, m.w.H.).
c) Obschon das vorliegende Verfahren die Kantonssteuern betrifft, ist das genannte
Kreisschreiben der ESTV mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung mitzuberücksichti-
gen, zumal der Rechtslage bezüglich die direkte Bundessteuer hier eine gewisse Bedeutung
zukommt: Art. 16 Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
(DBG) vom 14. Dezember 1990 regeln die Steuerbarkeit der Einkünfte übereinstimmend mit
§ 23 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 lit. b StG. Zudem sieht Art. 27 Abs. 2 lit. b i.V.m. Art. 25 DBG wie
§ 29 Abs. 1 lit. b StG die Abzugsfähigkeit eingetretener und verbuchter Verluste auf Geschäfts-
vermögen vor.
4. Vorliegend betreibt der Pflichtige eine am 23. Dezember 2011 im Handelsregister einge-
tragene Einzelfirma mit dem Zweck Service von Maschinensteuerungen. Der Bilanz des dem
hier strittigen Steuerjahr vorangehenden Jahres 2013 ist dem Konto 1060, Wertschriften bzw.
dem entsprechenden Journal zu entnehmen, dass rund 12 Transaktionen stattfanden und sich
die Wertschriften per Ende Jahr auf einen Wert von Fr. 26‘800.-- beliefen. In der Erfolgsrech-
nung wurde unter dem Titel Finanzerfolg auf dem Konto 6842, Kursverluste Wertschriften ein
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Verlust von Fr. 9‘105.-- ausgewiesen, welcher in das Betriebsergebnis in Höhe von
Fr. 116‘744.-- eingeflossen ist. Letzteres wurde vom Pflichtigen als Einkommen aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit deklariert und alsdann von der Steuerverwaltung veranlagt. Wie der vorge-
nannte Verlust entstanden ist, war der Steuerverwaltung aufgrund des Journals mit Kontoblatt,
welches dem Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung beigelegt wurde, bekannt. Da sie
die Verbuchung dieses Verlustes akzeptiert hat, hat die Steuerverwaltung den Pflichtigen als
gewerbsmässigen Wertschriftenhändler qualifiziert.
5. Im hier strittigen Steuerjahr 2014 ist die Steuerverwaltung auf diese Qualifikation zu-
rückgekommen und hat die vom Pflichtigen geltend gemachten Kapitalverluste aus Wertschrif-
ten aufgerechnet. Nachfolgend ist zu prüfen, ob diese Praxisänderung zulässig war.
a) Sowenig das Vertrauen in den Fortbestand der Gesetze eine Schranke für Ge-
setzesänderungen bildet, sowenig ist den rechtsanwendenden Behörden eine Änderung ihrer
Praxis versagt, wenn ernsthafte sachliche Gründe dafür sprechen. Eine auf sachliche Gründe
beruhende Praxisänderung ist deshalb stets zulässig. Eine Praxis muss sogar geändert wer-
den, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass das Recht bisher unrichtig angewendet wor-
den ist oder eine andere Rechtsanwendung dem Sinn des Gesetzes oder veränderten Verhält-
nissen besser entspricht. Der Pflichtige kann sich angesichts einer ihn treffenden Praxisände-
rung deshalb nicht darauf berufen, dass er seine Dispositionen im Vertrauen auf den Fortbe-
stand der alten Praxis getroffen habe. Der Grundsatz von Treu und Glauben sowie der Rechts-
gleichheit hat somit grundsätzlich bei einer Praxisänderung, die sich auf sachliche Gründe stüt-
zen kann, zurückzutreten (vgl. zum Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, Vorbemerkungen [VB] zu §§ 119-131 N 95 f., m.w.H.;
Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 3. Juli 2015, 510 15 7, E. 7a, StGE vom 18. Oktober
2013, 510 13 27, E. 4a).
b) Einer Praxisänderung kann unter bestimmten Umständen das Gebot der Rechts-
sicherheit im Weg stehen. Während der Grundsatz von Treu und Glauben das Vertrauen des
Pflichtigen in individuelle und konkrete, auf ihn bezogene Zusicherungen der Steuerbehörde
schützen will, hat das Gebot der Rechtssicherheit das Vertrauen in Gesetze und in allgemeine
Weisungen der Steuerbehörden zum Gegenstand. Der Grundsatz der Rechtssicherheit dient,
unabhängig von einer konkreten Auskunft oder Zusicherung, dem Interesse des Pflichtigen an
der Berechenbarkeit des Rechts und dem Schutz des Vertrauens in die Gültigkeit und Bestän-
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digkeit der Rechtsanwendung (Planungssicherheit). Für das Steuerrecht ist der Grundsatz der
Rechtsicherheit von grosser Bedeutung (vgl. zum Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., VB zu §§ 119-131 N 102, m.w.H.). Unter dem Gesichtspunkt von Art. 9 der Bundesver-
fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) sind die Anforderun-
gen an die Zulässigkeit einer Praxisänderung umso höher, je länger die Praxis gedauert hat. Es
verstösst deshalb gegen Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns, wenn eine jahrelange Praxis
plötzlich nicht mehr angewendet wird, wenn die Betroffenen keine Möglichkeit haben, sich der
neuen Situation anzupassen. Dasselbe gilt auch für Praxisänderungen bei Dauersachverhalten
(wenn z.B. Abschreibungssätze geändert werden sollen). Unter Umständen muss eine Praxis-
änderung auch vorher angekündigt werden. Generell sollten bei Praxisänderungen die Grunds-
ätze einer rückwirkenden Gesetzänderung, welche grundsätzlich unzulässig ist (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zum Steuergesetz vom 8. Juni 1997, N 44), beachtet
werden, da eine Praxisänderung häufig dieselbe Auswirkung wie eine Gesetzesänderung hat
(vgl. zum Ganzen auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu §§ 119-131 N 97; StGE
vom 3. Juli 2015, 510 15 7, E. 7b, StGE vom 18. Oktober 2013, 510 13 27, E. 4a).
c) Vorliegend stellt sich damit die Frage, ob sachliche Gründe für die neue Ein-
schätzung der Steuerverwaltung vorliegen. Im hier strittigen Steuerjahr 2014 ist dem Konto
1060, Wertschriften bzw. dem entsprechenden Journal zu entnehmen, dass sich sowohl die
Anzahl Transaktionen, auf rund 60, als auch die Wertschriften per Ende Jahr, auf einen Wert
von Fr. 119‘616.--, gegenüber dem Vorjahr in etwa verfünffacht haben. In der Erfolgsrechnung
wurde unter dem Titel Finanzerfolg auf dem Konto 6842, Kursverluste Wertschriften ein Verlust
von Fr. 117‘416.-- ausgewiesen. Das geschäftliche Kontokorrentkonto hat sich im Laufe des
Steuerjahres 2014 von Fr. 11‘015.-- auf minus Fr. 88‘025.-- und damit um total Fr. 99‘040.--
verändert. Der Bilanz ist keine massgebliche Veränderung der Anlagegüter zu entnehmen, wo-
raus folgt, dass die Wertschriftengeschäfte grösstenteils fremdfinanziert wurden. Die Käufe und
Verkäufe wurden mit der spekulativen Absicht der Gewinnerzielung vorgenommen, was sich
auch in der kurzen Haltedauer zeigt. Gegenüber dem Vorjahr hat sich demnach nichts geän-
dert, was die Steuerverwaltung zu ihren Gunsten ableiten könnte. Im Gegenteil, haben sich
doch im hier strittigen Steuerjahr 2014 die Indizien, welche für die Annahme eines gewerbs-
mässigen Wertschriftenhandels sprechen, gar noch akzentuiert. Zwar entfalten die in einer
früheren Steuerperiode getroffenen Einschätzungen grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere
Veranlagungen. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines
Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich
überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. Liegt aber wie vorliegend ein Dauer-
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sachverhalt vor, in welchem die Steuerverwaltung den Pflichtigen im Vorjahr als gewerbsmässi-
gen Wertschriftenhändler eingestuft hat, ist es unzulässig, wenn sie im nächsten Jahr, insbe-
sondere dann, wenn sich die Indizien zugunsten des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels
gar verdichtet haben, eine abweichende Qualifikation vornimmt. Aus alledem folgt, dass keine
ernsthaften sachlichen Gründe vorlagen, welche eine Praxisänderung rechtfertigen würden.
Dazu kommt, dass die Praxisänderung, obwohl die Steuerverwaltung dazu verpflichtet gewesen
wäre, damit der Pflichtige die Möglichkeit gehabt hätte, sich der neuen Situation anzupassen,
demselben im dem hier strittigen Steuerjahr vorangehenden Jahr 2013 nicht angekündigt, son-
dern der Pflichtige dort, wie in Erw. 4 hiervor gesehen, im Gegenteil als gewerbsmässiger Wert-
schriftenhändler qualifiziert wurde. Dass damals, wie der Vertreter der Steuerverwaltung anläss-
lich der heutigen Verhandlung geltend macht, keine vertiefte Prüfung stattfand, hat sich die Vo-
rinstanz selber zuzuschreiben. Um auf die Qualifikation als gewerbsmässiger Wertschriften-
händler zurückzukommen, müssten somit die Voraussetzungen für eine Praxisänderung gege-
ben sein, was vorliegend, wie hiervor gesehen, gerade nicht der Fall ist. Damit ist der Pflichtige
weiterhin als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler zu qualifizieren, woraus folgt, dass die
seitens der Steuerverwaltung aufgerechneten Kapitalverluste aus Wertschriften zum Abzug
zuzulassen sind.
d) Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass aus dem Vorstehenden nicht ge-
schlossen werden kann, dass bei erstmaliger bzw. isolierter Prüfung des vorliegenden Sach-
verhalts im Jahr 2014 auch auf einen gewerbsmässigen Wertschriftenhandel geschlossen wor-
den wäre. Mit anderen Worten führen 60 fremdfinanzierte Derivate-Transaktionen nicht per se
zur Annahme eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels. Überdies bleibt festzuhalten, dass
bei der Prüfung der Voraussetzungen hinsichtlich des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels
stets der gleiche Massstab anzuwenden ist, gleich ob eine Gewinn- oder Verlustsituation vor-
liegt.
Damit erweist sich der Rekurs als begründet und ist gutzuheissen.
6. Es bleibt über die Kosten des Rekursverfahrens zu befinden.
a) Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Pflichtigen nach § 130
StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und
Verwaltungsprozessordnung (VPO) keine Verfahrenskosten aufzuerlegen.
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b) Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Beschwerden in Steuersachen
der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene
Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Für die beiden Parallel-
verfahren Staats- und direkte Bundesssteuer machte die Vertreterin des Pflichtigen mit Eingabe
vom 23. Januar 2017 eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 378.-- geltend, welche sich aus
einem Honorar inkl. Auslagen in Höhe von Fr. 350.-- und Mehrwertsteuer (MWST) in Höhe von
Fr. 28.-- zusammensetzte, was nicht zu bemängeln ist. Damit ist dem Pflichtigen für das vorlie-
gende Verfahren betreffend Staatsteuer eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 189.--
(Fr. 378.-- / 2) (inkl. Auslagen und MWST) zulasten der Steuerverwaltung zuzusprechen.
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