Decision ID: 7e4dd417-8178-46c4-a411-372356c8e1fe
Year: 2011
Language: de
Court: SG_VGN
Chamber: SG_VGN_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ D. S. wohnte in den Jahren 2002-2005 an der xxx-Strasse 7 in S. und war von dort
aus für die D. L., Gibraltar, tätig. Zusammen mit den Steuererklärungen 2002-2005
reichte er jeweils als "Lohnbestätigungen" bezeichnete Bescheinigungen ein, wonach
ihm von der D. L. (in den entsprechenden Jahren) je ein Lohn von Fr. 36'000.--
ausbezahlt worden sei. Auf den Steuererklärungen gab er zudem jeweils an, er sei
kaufmännischer Angestellter und unselbständig erwerbstätig. In den Deklarationen
wies er mit Ausnahme von geringfügigen Vermögenserträgen und den vorerwähnten
Erwerbseinkünften keine weiteren Einkünfte aus.
D. S. wurde für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 21'900.--, für 2003 mit Fr. 25'800.--, für 2004 mit Fr. 26'900.-- und
für 2005 mit Fr. 26'700.-- veranlagt. Die entsprechenden Veranlagungen erwuchsen
unangefochten in Rechtskraft.
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B./ Mit Schreiben vom 14. August 2007 teilte der zuständige Steuerkommissär der
Abteilung Nachsteuern des kantonalen Steueramtes mit, er habe im
Veranlagungsverfahren 2006 bei D. S. eine ungenügende Deklaration von
Lohneinkünften festgestellt. Daraufhin zeigte das Kantonale Steueramt D. S. am 8.
Januar 2009 an, es werde ein Nachsteuerverfahren eingeleitet, da festgestellt worden
sei, dass (unter anderem) Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit der Firma D. L.
steuerlich noch nicht erfasst worden sei; D. S. wurde aufgefordert, diverse Bank- und
Postkontoauszüge einzureichen. Dieser Aufforderung kam er nach. Am 7. August 2009
erging die Nachsteuerverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern; dabei wurde
das steuerbare Einkommen für das Jahr 2002 auf Fr. 40'400.--, für das Jahr 2003 auf
Fr. 54'400.--, für das Jahr 2004 auf Fr. 44'000.-- und für 2005 auf Fr. 51'500.-- erhöht.
Eine dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom
24. September 2009 ab. Ein Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission blieb
ebenfalls erfolglos.
C./ Dagegen liess D. S. mit Eingabe vom 10. Dezember 2010 Beschwerde beim
Verwaltungsgericht erheben mit folgenden Anträgen:
"1. Der angefochtene Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St.
Gallen vom 21. Oktober 2010 sei aufzuheben.
2. Die angefochtene Nachsteuerverfügung vom 7. August 2009 für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2002 bis 2005 sei aufzuheben.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates."
Die Verwaltungsrekurskommission beantragte mit Eingabe vom 17. Dezember 2010

Abweisung der Beschwerde unter Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen
Entscheid. Das kantonale Steueramt liess sich mit Eingabe vom 20. Januar 2011 zur
Beschwerde vernehmen. Es stellte ebenfalls Antrag auf Abweisung der Beschwerde.
D. S. liess mit Eingabe vom 17. März 2011 zur Vernehmlassung des kantonalen
Steueramtes Stellung nehmen.
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Auf die Begründungen des Beschwerdeführers und des Beschwerdegegners sowie auf
die Ausführungen im angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den
folgenden Erwägungen eingegangen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP; Art. 196 Abs.
1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG). Der Beschwerdeführer ist zur
Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert, und die Beschwerdeschrift vom 10. Dezember
2010 entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196
Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf
die Beschwerde ist einzutreten, zumindest soweit die Aufhebung des Entscheids der
Verwaltungsrekurskommission vom 21. Oktober 2010 beantragt wird.
Auf die Beschwerde ist hingegen nicht einzutreten, soweit der Beschwerdeführer auch
die Aufhebung der Nachsteuerverfügung vom 7. August 2009 beantragen lässt. Durch
den Devolutiveffekt gilt nämlich eine dem Rekursentscheid vom 21. Oktober 2010
zugrunde liegende Veranlagung als mitangefochten (BGE 2C_145/2010 vom 14. Juni
2010, E. 1).
2. Gemäss Art. 199 Abs. 1 StG kann eine Nachsteuer erhoben werden, wenn sich
aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt
waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist. Dementsprechend kann eine Nachsteuer unter drei
Voraussetzungen eingefordert werden: Es muss eine rechtskräftige Veranlagung
vorliegen, mit der eine Unterbesteuerung einhergeht, die sich aus neuen Tatsachen
oder Beweismitteln ergibt.
Vorliegend sind die Veranlagungen der Steuerperioden 2002-2005
unbestrittenermassen rechtskräftig geworden. Umstritten ist hingegen, ob neue
Tatsachen vorliegen und ob in den jeweiligen Perioden eine Unterbesteuerung gegeben
ist.
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2.1 Der Beschwerdegegner stellte im Nachsteuerverfahren anhand der vom
Beschwerdeführer nachgereichten Post- und Bankauszüge fest, dass die von der D. L.
an den Beschwerdeführer in den Jahren 2002-2005 ausgerichteten Zahlungen weit
höher waren als die in den Lohnbescheinigungen bestätigten Fr. 36'000.--. Dagegen
lässt der Beschwerdeführer im Verfahren vor Verwaltungsgericht erstmals vorbringen,
es sei gar nie abgeklärt worden, ob es sich bei den Zahlungen der D. L. tatsächlich um
Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gehandelt habe. Der einzige Hinweis
hierfür sei die Bezeichnung der jährlich ausgestellten Bescheinigungen als
Lohnbestätigungen. Diese würden jedoch den Anforderungen, welche an einen
Lohnausweis inhaltlich gestellt würden, bei weitem nicht genügen. Der
Beschwerdeführer habe für die D. L. im Wesentlichen Software entwickelt, eine
Homepage in Deutschland betreut sowie dazugehörige Dokumentationen geschrieben.
Die Tätigkeit sei von seinem Wohnsitz aus koordiniert worden, und die Einsätze seien
vor Ort bei den Kunden erfolgt. Der Beschwerdeführer sei gegenüber der D. L. weder
weisungsgebunden gewesen noch anderweitig in einem Subordinationsverhältnis
gestanden. Dies schliesse die Qualifikation der Rechtsbeziehung zwischen ihm und der
D. L. als Arbeitsverhältnis aus. Somit handle es sich bei den Einkünften um
Dienstleistungsentschädigungen und seine Tätigkeit qualifiziere als selbständige
Erwerbstätigkeit.
2.1.1 Diese erstmals im Rahmen der Beschwerdebegründung vom 3. Dezember 2010
gemachte Behauptung ist neu. Neue Tatsachen dürfen zumindest in Steuersachen
auch noch vor dem Verwaltungsgericht vorgebracht werden, zumal hier keine Bindung
an die Anträge der Parteien besteht und somit in Abweichung von Art. 61 Abs. 3 VRP
sogar neue Begehren zulässig sind (vgl. VerwGE B 2009/171 vom 15. April 2010,
E. 2.3.2, einsehbar unter: www.gerichte.sg.ch).
2.1.2 Jedoch steht die Behauptung, der Beschwerdeführer sei in den
streitgegenständlichen Jahren gar nicht unselbständig, sondern selbständig
erwerbstätig gewesen, zunächst einmal im Widerspruch zu seiner eigenen
Sachdarstellung und derjenigen der D. L. Der Beschwerdeführer gab auf den
Steuerklärungsformularen jeweils an, er sei unselbständig erwerbstätig. Die von der D.
L. ausgerichteten, auf Lohnbestätigungen beruhenden Leistungen hat er als
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit deklariert. Entgegen der Meinung
http://www.gerichte.sg.ch/
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seines Rechtsvertreters qualifiziert der Beschwerdeführer in steuerlichen
Angelegenheiten auch keineswegs als Laie, verfügt er doch offensichtlich über einen
Abschluss als Buchhalter mit eidgenössischem Fachausweis. So gab er jedenfalls ab
dem Jahr 2005 auf den Steuererklärungsformularen diese Berufsbezeichnung an.
2.1.3 Unabhängig davon ist aber ohnehin nicht erkennbar, dass die vom
Beschwerdeführer ausgeführte Tätigkeit die Merkmale einer selbständigen
Erwerbstätigkeit erfüllt. Als selbständig erwerbstätig gelten nach Lehre und Praxis
natürliche Personen, die durch den Einsatz von Arbeit und Kapital in frei gewählter
Organisation, auf eigenes Risiko, anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar zum
Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen (statt vieler:
BGE 125 II 113 ff. [120 f.], E. 5b; Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung
Selbständigerwerbender, S. 2). Der Beschwerdeführer verfügt weder über einen
Marktauftritt noch über eine autonome Organisation. Er nimmt offensichtlich nicht am
wirtschaftlichen Verkehr teil, indem er Leistungen auf dem Markt anbietet. Es muss
zudem davon ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer in die
Arbeitsorganisation der D. L. eingebunden ist oder war, nachdem die Rechnungen an
die behaupteten Kunden in Deutschland und Österreich offenbar nicht durch ihn selbst,
sondern von der Gesellschaft gestellt wurden. Irgendwelche Spesen- und
Honorarabrechnungen des Beschwerdeführers an die D. L. liegen auch nicht im Recht.
Des Weiteren war der Beschwerdeführer in den streitgegenständlichen Perioden
ausschliesslich für die D. L. tätig, mit der er sich angeblich auf eine Entschädigung von
Fr. 36'000.-- pro Jahr geeinigt hat. Ein eigentliches wirtschaftliches Risiko war mit
seiner Tätigkeit also nicht verbunden. Schliesslich wurden von ihm offensichtlich auch
keine (erheblichen) Fremdmittel eingesetzt. Es fehlt somit an (sämtlichen) wesentlichen
Kriterien für das Bestehen einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Für eine
unselbständige Erwerbstätigkeit spricht demgegenüber auch, dass für die D. L.
bestimmte Lieferungen an die Privatadresse des Beschwerdeführers erfolgten
(vgl. etwa act. 9e, 9g, 11d des Beschwerdeführers).
2.1.4 Zu beachten bleibt sodann, dass der Beschwerdeführer und sein Vater
ausdrücklich bevollmächtigt waren, im Namen der D. L. Handlungen vorzunehmen (act.
14 des Beschwerdeführers). Derart umfassende Handlungsbefugnisse, wie sie in der
entsprechenden Vollmacht vorgesehen sind, werden für gewöhnlich nur leitenden
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Mitarbeitern eingeräumt. Ob deswegen die tatsächliche Verwaltung der D. L. gemäss
Art. 71 Abs. 1 StG in St. Gallen anzusiedeln ist, lässt sich aufgrund der vorhandenen
Akten nicht beurteilen. Zumindest bestehen aber Anhaltspunkte für den Bestand einer
Betriebsstätte im Sinn von Art. 72 Abs. 3 StG, nachdem sowohl der Beschwerdeführer
als auch E. S. für die D. L. tätig waren und ihren Wohnsitz offensichtlich an der xxx-
Strasse 7 in S. hatten.
2.2 Ist somit in den streitgegenständlichen Perioden von einer unselbständigen
Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers auszugehen, so handelt es sich bei den von
der D. L. erhaltenen Zahlungen um exogene, also von aussen zufliessende
Vermögenszugänge, die nach der geltenden Einkommenskonzeption grundsätzlich
steuerbar sind (vgl. dazu im Einzelnen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 2. Auflage, Vorbem. zu Art.16-39, N 12 f.). Anders würde es sich dann
verhalten, wenn die Überweisungen der D. L. lediglich Spesenersatz bildeten oder aus
anderen Gründen nicht zu einem Reinvermögenszugang beim Beschwerdeführer
führten. Nicht erkennbar ist (und vom Beschwerdeführer auch nicht behauptet wird) im
Übrigen, dass im hier zu beurteilenden Fall staatsvertragliche Regelungen einschlägig
wären, welche das Besteuerungsrecht der Schweiz beschränken. So wird nämlich
Gibraltar vom räumlichen Geltungsbereich des Doppelbesteuerungsabkommens vom
8. Dezember 1977 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem
Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland (SR 0.672.936.712) nicht
erfasst.
2.2.1 Der Beschwerdeführer lässt behaupten, einzelne der Überweisungen seien nicht
für ihn, sondern für seinen Vater bestimmt gewesen. Er legt aber auch im Verfahren vor
Verwaltungsgericht keinerlei Nachweise für diese Behauptung vor. Der Umstand allein,
dass der Vater ebenfalls bei der D. L. angestellt war, vermag daran nichts zu ändern.
Auch hilft es dem Beschwerdeführer nicht weiter, dass er über seine Konten
offensichtlich Aufwendungen seines Vaters bezahlt hat. Nur weil ein Vermögensabfluss
an den Vater stattgefunden hat, heisst dies noch nicht, dass im entsprechenden
Umfang auch ein Vermögenszufluss dem Vater und nicht dem Beschwerdeführer
zuzurechnen ist. In der Übernahme von Kosten für den Vater liegt vielmehr
Einkommensverwendung, solange nicht nachgewiesen ist, dass der Beschwerdeführer
lediglich als "Zahlstelle" fungiert hat.
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2.2.2 Was sodann die geltend gemachten Kosten für Auto, Büromaterial, Telefonie und
IT sowie das Arbeitszimmer angeht, so können diese angesichts der unselbständigen
Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers nur entweder Spesen darstellen oder unter
dem Titel der Berufskosten gemäss Art. 39 StG zum Abzug zugelassen werden.
Spesen erwachsen dem Arbeitnehmer bei der Vornahme von dienstlichen
Verrichtungen, während Berufskosten vor oder nach der Arbeit anfallen. Spesen zählen
nicht zum Bruttolohn, soweit sie die effektiven Unkosten des Arbeitnehmers nicht
übersteigen. Übernimmt der Arbeitgeber hingegen Berufskosten, so gehören solche
Leistungen zum steuerbaren Lohn (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 50 ff. zu
Art. 17). Entsprechend der im Steuerrecht allgemein geltenden Beweislastregel,
wonach die steuerbegründenden Tatsachen von den Steuerbehörden, die
steuermindernden Tatsachen hingegen von den Steuerpflichtigen nachzuweisen sind
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 77 zu Art. 123), wäre es am
Beschwerdeführer gelegen nachzuweisen, dass die Vergütungen der D. L. nur
Auslagenersatz darstellen oder ihm in diesem Umfang Berufskosten entstanden sind.
Mit den ins Recht gelegten Beweismitteln sowie Aufstellungen (act. 7-11 des
Beschwerdeführers) wurde dieser Nachweis nicht erbracht. Demgemäss kommt auch
nicht in Betracht, weitere Kosten zum Abzug zuzulassen, die über das hinausgehen,
was vom Beschwerdegegner bereits in den ordentlichen Veranlagungen
(Arbeitszimmer) und zusätzlich im Nachsteuerverfahren (Spesen und Autokosten)
zugestanden worden ist.
2.3 In quantitativer Hinsicht ist festzuhalten, dass nach den Feststellungen des
Beschwerdegegners im Nachsteuerverfahren von der D. L. im Jahr 2002 insgesamt Fr.
58'791.95, im Jahr 2003 Fr. 67'173.05, im Jahr 2004 Fr. 56'732.40 und im Jahr 2005
Fr. 64'444.10 an den Beschwerdeführer überwiesen wurden (vgl. act. 7/V.8-11 des
Beschwerdegegners). Der Beschwerdeführer setzt sich mit der Höhe der von der D. L.
ausgerichteten Leistungen nicht substantiiert auseinander. Gleiches gilt für die
diesbezüglichen Ausführungen der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid (E. 3d/ee).
Es besteht von daher keine Veranlassung, die Streitsache zwecks weiterer Abklärung
an die Vorinstanz oder an den Beschwerdegegner zurückzuweisen. Nicht in Betracht
kommt schliesslich zufolge des im Einkommenssteuerrecht massgebenden
Periodizitätsprinzips (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu Art. 16-39,
N 38), die – angeblich – im Steuerjahr 2001 eingetretene Überbesteuerung mit den
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festgestellten Unterbesteuerungen in den Steuerjahren 2002-2005 zu verrechnen. Alles
in allem ist vielmehr von einer Unterbesteuerung in der vom Beschwerdegegner
errechneten und festgesetzten Höhe auszugehen.
2.4 Das Vorliegen einer neuen Tatsache ist ebenfalls zu bejahen. Der
Beschwerdegegner durfte sich auf die Richtigkeit der vom Beschwerdeführer
eingereichten Deklarationen 2002-2005 verlassen. Im Zeitpunkt der ordentlichen
Veranlagungen lagen keine konkreten Anzeichen vor, dass die Angaben in den
Deklarationen nicht stimmten. Dies stellte der Beschwerdegegner erst nach Eintritt der
Rechtskraft der Veranlagungen anhand der vom Beschwerdeführer eingereichten
Auszüge aus dem Bank- und Postkonto fest.
3. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Voraussetzungen zur Erhebung einer
Nachsteuer in der vom Beschwerdegegner festgesetzten Höhe gegeben sind.
Dementsprechend erweist sich die Beschwerde als unbegründet.
4. (...).
Demnach hat das Verwaltungsgericht