Decision ID: 2699815c-9ca1-56b9-8d73-0eaf7b433949
Year: 2018
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Das Veterinäramt, Bereich Gesundheitsschutz, des Kantons A._
(fortan: Steuerpflichtiger), ist hierarchisch dem Gesundheitsdepartement
des Kantons A._ angegliedert und seit dem 1. Januar 1968 im Re-
gister der Steuerpflichtigen bei der ESTV eingetragen. Er rechnet die
Steuer nach der Pauschalsteuersatzmethode ab. Bis zum 31. Dezember
2015 gehörten zum Bereich Gesundheitsschutz neben dem Kantonalen
Veterinäramt auch die beiden Abteilungen Kantonales Laboratorium und
Institut für Rechtsmedizin.
Der Bereich Gesundheitsschutz wurde per 31. Dezember 2015 im Rahmen
einer Reorganisation des Gesundheitsdepartementes aufgehoben. Seit
dem 1. Januar 2016 handelt es sich beim Kantonalen Veterinäramt, dem
Kantonalen Laboratorium und dem Institut für Rechtsmedizin um dem Ge-
sundheitsdepartement direkt unterstellte eigenständige Dienststellen. Zu
den Kernaufgaben des Kantonalen Veterinäramts gehören der Vollzug der
Tierschutz-, Artenschutz-, Tierseuchen- und Lebensmittelgesetzgebung.
Das Kantonale Laboratorium wiederum, ist namentlich für den Vollzug der
Lebensmittel-, Chemikalien- und Umweltschutzgesetzgebung zuständig,
während das Institut für Rechtsmedizin primär für rechtsmedizinische Ab-
klärungen im Rahmen der straf-, zivil- und versicherungsrechtlichen Praxis
zuständig ist.
B.
Im Dezember 2014 führte die ESTV eine Mehrwertsteuerkontrolle des
Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2009 bis 2013 durch. Dar-
aus resultierte u.a. die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. 117‘699 vom
16. April 2015, womit die ESTV die Steuerforderung betreffend die Steuer-
perioden 2010 bis 2013 auf CHF 184‘341.- festsetzte und die Differenz zwi-
schen der genannten Steuerforderung und der vom Steuerpflichtigen de-
klarierten Steuer, i.e. CHF 51‘141.-, zzgl. Verzugszins geltend machte. Die
Nachbelastungen erfolgten u.a. für Umsätze aus dem Ausstellen von Be-
glaubigungen und Zertifikaten des Ursprungs sowie für Umsätze und Leis-
tungsbezüge aus dem Ausland, die mit sog. Ringversuchen in Zusammen-
hang stehen.
C.
Mit Schreiben vom 15. Mai 2015 bestritt der Steuerpflichtige die seitens der
ESTV mit der EM Nr. 117‘699 vorgenommene Nachbelastung insofern, als
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dass auf dem Ausstellen von Beglaubigungen und Zertifikaten des Ur-
sprungs keine Steuer zu erheben sei, da es sich hierbei um hoheitliche
Tätigkeiten im Sinne von Art. 3 Bst. g des Bundesgesetzes vom 12. Juni
2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) handle.
D.
Mit Verfügung vom 25. August 2016 bestätigte die ESTV ihre mit der EM
Nr. 117‘699 vorgenommene Nachbelastung und wies die Vorbringen des
Steuerpflichtigen ab.
E.
Gegen die genannte Verfügung erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben
vom 26. September 2016 Einsprache. Darin machte er erstens geltend, auf
dem Ausstellen von Beglaubigungen und Zertifikaten des Ursprungs sei
keine Steuer zu erheben, da es sich hierbei um hoheitliche Tätigkeiten
handle. Zweitens machte er geltend, dass die im Zusammenhang mit der
Durchführung von Ringversuchen aufgerechnete Steuer zu Unrecht erfolgt
sei. Denn bei den Ringversuchen handle es sich um Leistungen, die im
Rahmen von Bildungs- und Forschungskooperationen erfolgt und demzu-
folge von der Steuer ausgenommen seien (mit Verweis auf Art. 12 Abs. 1
MWSTG i.V.m. Art. 13 der Mehrwertsteuerverordnung [in der bis Ende
2017 geltenden Fassung gemäss AS 2009 6743] vom 27. November 2009
[MWSTV; SR 641.201]).
F.
Mit Einspracheentscheid vom 14. Juli 2017 hiess die ESTV die Einsprache
des Steuerpflichtigen insofern gut, als sie das Ausstellen von Beglaubigun-
gen und Zertifikaten des Ursprungs neu als hoheitliche Tätigkeit, die nicht
Gegenstand der MWST ist, qualifizierte. Hinsichtlich der steuerlichen Qua-
lifikation der Ringversuche (i.e. sowohl vom Steuerpflichtigen erbrachte
Leistungen als auch Leistungsbezüge aus dem Ausland) hielt die ESTV
hingegen an ihrer Nachbelastung der Inland- und Bezugsteuer fest. Sie
begründete dies im Wesentlichen damit, dass der Steuerpflichtige in den
Steuerperioden 2010 bis 2013 an Ringversuchen teilgenommen, selber
Versuche für andere Institutionen durchgeführt und solche auch an auslän-
dische Gesellschaften in Auftrag gegeben habe (mit Verweis auf Ziff. 1.4,
Ziff. 2 und Anhang 1 der EM Nr. 117‘699). Beim Steuerpflichtigen handle
es sich um ein Gemeinwesen i.S.v. Art. 12 MWSTG, welches nicht als In-
stitution des Hochschulwesens nach Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV gelte,
weshalb er den Nachweis zu erbringen habe, dass die Ringversuche im
Rahmen einer Bildungs- oder Forschungskooperation erfolgt seien. Bei
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Ringversuchen handle es sich jedoch – gemäss den Angaben des Steuer-
pflichtigen – um eine Methode der externen Qualitätssicherung für Mess-
verfahren sowie Mess- und Prüflaboratorien. Mit der Durchführung eines
Ringversuches werde demnach kein Forschungsziel verfolgt, sondern eine
Mess- oder Analyseleistung erbracht, welche der Steuer zum Normalsatz
unterliege.
G.
Gegen diesen Einspracheentscheid lässt der Steuerpflichtige (fortan: Be-
schwerdeführer) mit Eingabe vom 12. September 2017 beim Bundesver-
waltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen:
1) Der Einspracheentscheid der ESTV vom 14. Juli 2017 sei hinsichtlich
der Versteuerung der Ringversuche aufzuheben.
2) Der gemäss Ziff. 2 und 3 des Dispositivs des Einspracheentscheids der
ESTV vom 14. Juli 2017 geschuldete Betrag von CHF 47‘600.- Mehr-
wertsteuer zuzüglich Verzugszins von 4% seit dem 31. August 2012
(mittlerer Verfall) sei um den Betrag von insgesamt CHF 2‘660.42 zu
reduzieren.
3) Es sei dem Kantonalen Veterinäramt, Bereich Gesundheitsschutz, ein
Betrag im Umfang von CHF 2‘660.42 (zuzüglich Verzugszins seit
27. Mai 2015) gutzuschreiben.
4) Eventualiter sei der Einspracheentscheid hinsichtlich der Versteuerung
der Ringversuche aufzuheben und zur Neuberechnung der Steuer-
schuld an die Vorinstanz zurückzuweisen.
5) Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Beschwerdegeg-
nerin.
Zur Begründung bringt der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor, er führe
jeweils einmal im Jahr einen Ringversuch im Auftrag der Fachgruppe Fo-
rensische Chemie (Sektion Forensische Chemie und Toxikologie der
Schweizerischen Gesellschaft für Rechtsmedizin) durch. Deren Teilnehmer
seien öffentlich-rechtliche Institutionen, welche forensisch-chemische Ana-
lysen durchführten und Mitglieder der Schweizerischen Gesellschaft für
Rechtsmedizin seien. Der Beschwerdeführer sei seinerseits auch Teilneh-
mer an Ringversuchen, die durch Bildungs- und Forschungsinstitutionen,
öffentlich-rechtliche Körperschaften (wissenschaftliche Gesellschaften und
Institute für Rechtsmedizin), gemeinnützige Organisationen oder Spitäler
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durchgeführt würden. In Einzelfällen würden dabei private Institute für die
praktische Durchführung des Ringversuchs mandatiert.
Mit Bezug auf die Praxis der ESTV (MWST-Branchen-Info 25 „Forschung
und Entwicklung“, Ziff. 3.1; vgl. hinten E. 2.3.2.1 f.), wonach bei einer Zu-
sammenarbeit zwischen Institutionen des Hochschulwesens im Sinne von
Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV vermutet werde, dass die untereinander er-
brachten Leistungen im Rahmen einer Kooperation erfolgen würden und
diesbezüglich kein besonderer Nachweis erbracht werden müsse, bringt
der Beschwerdeführer vor, das Institut für Rechtsmedizin sei zwar organi-
satorisch in die kantonale Verwaltung (Gesundheitsdepartement) einge-
gliedert, es erfülle jedoch, analog zu den Instituten für Rechtsmedizin, die
Universitäten angegliedert seien, einen universitären Auftrag und sei somit
ebenfalls als Institution des Hochschulwesens zu qualifizieren für deren
Zusammenarbeit mit anderen Institutionen des Hochschulwesens die Ver-
mutung einer Bildungs- und Forschungskooperation gelte. Die unter den
genannten Institutionen erbrachten Leistungen (i.e. auch Ringversuche)
seien dementsprechend von der Steuer ausgenommen.
Aber selbst wenn der Beschwerdeführer nicht als Institution des Hoch-
schulwesens qualifiziere und somit die eben genannte Vermutung nicht
gelte, würden die Ringversuche als von der Steuer ausgenommene Bil-
dungs- und Forschungskooperationen qualifizieren. Ein Ringversuch oder
Ringvergleich bzw. Laborleistungstest sei zwar eine Methode der externen
Qualitätssicherung für Messverfahren sowie für Mess- und Prüflaborato-
rien. Diese würde aber – wie die Vorinstanz verkannt habe – zur Verwirkli-
chung eines gemeinsamen Forschungsziels und damit im Rahmen einer
Forschungskooperation erbracht. Denn der Vergleich der Ergebnisse er-
laube es, Aussagen über die Messgenauigkeit generell bzw. über die
Messqualität oder über die Richtigkeit von Gutachtensergebnissen der be-
teiligten Institute zu machen. Die Ergebnisse von Ringversuchen und ins-
besondere die aufgezeigten Schwächen würden somit die Grundlage bil-
den für die wissenschaftliche Diskussion und die wissenschaftliche Weiter-
entwicklung von Messverfahren oder Untersuchungsmethoden bzw. von
Beurteilungsgrundlagen im Sinne der Verwirklichung eines gemeinsamen
Forschungsziels. Zudem bildeten Ringversuche z.B. die wissenschaftliche
Basis für die Herleitung der Messunsicherheit bzw. den Vertrauensbereich.
Ringversuche würden zudem zur Validierung für Messverfahren benötigt
und seien Voraussetzung für die Akkreditierung der Laboratorien nach
ISO/IEC 17025.
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Ringversuche würden darüber hinaus auch über einen Bildungsaspekt ver-
fügen, indem zwecks Besprechung der Ergebnisse von Ringversuchen
Forschungskongresse und Tagungen durchgeführt würden.
Im Sinne einer Eventualbegründung bringt der Beschwerdeführer schliess-
lich vor, die Durchführung von Ringversuchen könne unter den Begriff der
hoheitlichen Tätigkeit im Sinne von Art. 3 Bst. g MWSTG subsumiert wer-
den und sei deshalb auf Grundlage von Art. 18 Abs. 2 Bst. l MWSTG nicht
zu versteuern.
H.
In ihrer Vernehmlassung vom 2. Oktober 2017 beantragt die ESTV die Ab-
weisung der Beschwerde sowie die Bestätigung des Einspracheentscheids
der ESTV vom 14. Juli 2017 und hält im Wesentlichen an der bereits in
ihrem Einspracheentscheid formulierten Begründung fest. Sie führt insbe-
sondere aus, unter Artikel 13 Absatz 2 Bst. a MWSTV fielen Institutionen
des Hochschulwesens gemäss dem Bundesgesetz vom 30. September
2011 über die Förderung der Hochschulen und die Koordination im schwei-
zerischen Hochschulbereich (Hochschulförderungs- und -koordinationsge-
setz, HFKG, SR 414.20). Dem HFKG seien jedoch keine Institute der
Rechtsmedizin unterstellt (mit Verweis auf die Homepage „swissuniversi-
ties.ch“ und act. 9). Diese stellten grundsätzlich keine Institutionen des
Hochschulwesens im Sinne von Artikel 13 Absatz 2 Bst. a MWSTV dar.
Der Beschwerdeführer habe sodann nicht nachgewiesen, dass die Ring-
versuche im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation durch-
geführt worden seien. Die Ringversuche würden kein Bildungs- und For-
schungsziel im mehrwertsteuerlichen Sinne verfolgen. Für das Vorliegen
einer Forschungskooperation sei vorausgesetzt, dass mit gemeinsamen
Kräften und gemeinsamen Mitteln auf ein Forschungsziel hin gearbeitet
werde. Dies sei bei der Durchführung von Ringversuchen, die der Quali-
tätssicherung des eigenen Labors dienten, um u.a. die Akkreditierung nach
ISO/IEC 17025 zu erhalten und die Messgenauigkeit der Ergebnisse der
eigenen Laboratorien zu sichern, nicht der Fall. Die einzelnen Laborunter-
suchungen stellten dagegen Analyseleistungen dar, welche zum Normal-
satz steuerbar seien und zwar unabhängig davon, ob die Analyseresultate
vom Auftraggeber für wissenschaftliche, beratende oder andere Zwecke
verwendet würden.
Die ESTV führt weiter aus, auch das Vorliegen einer Bildungskooperation
könne ausgeschlossen werden. Die Tatsache, dass die Ergebnisse der
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Ringversuche in wissenschaftlichen Kreisen diskutiert würden, genüge in
keiner Weise, um eine Bildungskooperation anzunehmen. Sodann sei die
Durchführung von Ringversuchen keine hoheitliche Tätigkeit. Vielmehr
stehe diese im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter.
I.
Mit Replik vom 7. November 2017 hält der Beschwerdeführer im Wesentli-
chen an seinen Ausführungen fest. Insbesondere legt er nochmals dar,
dass eine organisatorisch einer Hochschule angegliederte Institution als
Teil der Hochschule zu begreifen und deshalb steuerrechtlich gleich zu be-
handeln sei. Da das Institut für Rechtsmedizin einen Forschungs- und
Lehrauftrag der Universität (...) erfülle, sei es auf dem Gebiete der Lehre
und Forschung organisatorisch der Medizinischen Fakultät der Universität
(...) angegliedert. Letztere wiederum sei eine gemäss HFKG anerkannte
Hochschule.
J.
Mit Duplik vom 6. Dezember 2017 hält die ESTV an ihren bisherigen Aus-
führungen fest. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach dessen
Institut für Rechtsmedizin der Medizinischen Fakultät der Universität (...)
angegliedert sei und deshalb auch als Institution des Hochschulwesens
gelte, verneint die ESTV. Gemäss dessen Internetauftritt sei das Institut für
Rechtsmedizin dem Kanton A._ zugehörig und nicht der Universi-
tät.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG). Soweit das VGG nichts anderes
bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des VwVG
(Art. 37 VGG).
1.2 Der Beschwerdeführer ficht einen Einspracheentscheid der ESTV be-
treffend die Nachbelastung von Mehrwertsteuern an. Der Einspracheent-
scheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme
in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz
ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht
ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sachlich und funktionell zu-
ständig (Art. 31 VGG). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerdeführung
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berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht ein-
gereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig be-
zahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid
in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange-
messenheit erheben (Art. 49 VwVG).
1.4
1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende
Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll-
ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs-
rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime
beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch E. 1.3). Demnach muss die entschei-
dende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Be-
weisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersu-
chungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati-
viert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwir-
kungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60
E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende
Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer
2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April
2013 E. 4.1).
1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz
der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung
endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche
Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet,
wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung
gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat.
Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre-
geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB –
im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche
die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Be-
weislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt,
während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min-
dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5;
Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des
BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 1.4.2).
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Seite 9
1.4.3 Im Weiteren verpflichtet das Prinzip der Rechtsanwendung von Am-
tes wegen das Bundesverwaltungsgericht auf den – unter Mitwirkung der
Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm
anzuwenden (BGE 132 II 112 E. 3.2, 131 II 205 E. 4.2). Dies bedeutet, dass
es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten
Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit
einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht
(sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit weiteren
Hinweisen).
2.
2.1 Das MWSTG ist am 1. Januar 2010 in Kraft getreten. Mit dem Inkraft-
treten dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen des bis dahin gültigen
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG; AS 2000 1300 ff.) aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG). Art. 112
MWSTG legt jedoch fest, dass die aufgehobenen Bestimmungen sowie die
darauf gestützt erlassenen Vorschriften – unter Vorbehalt von Art. 113
MWSTG – weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen
Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben.
In der vorliegend zu beurteilenden Sache ist die Höhe der Steuerforderung
betreffend die Steuerperioden 2010 bis 2013 streitig. Somit ist in casu das
MWSTG (mitsamt der zugehörigen MWSTV) in den in den Jahren 2010 bis
2013 gültigen Fassungen massgebend, worauf nachfolgend – wo nicht an-
ders vermerkt – referenziert wird.
Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum aMWSTG verwiesen
wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das
MWSTG übernommen werden kann.
2.2
2.2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys-
tem der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer;
Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwert-
steuer erhebt er u.a. (Art. 1 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG) eine Steuer auf
den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten
Leistungen (Inlandsteuer) sowie eine Steuer auf dem Bezug von Leistun-
gen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfän-
gerinnen im Inland (Bezugsteuer).
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Seite 10
2.2.2 Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3
Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; vgl.
Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl
2008 6885 ff., 6939). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Befähi-
gung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfü-
gen, insbesondere auch das Überlassen eines Gegenstandes zum Ge-
brauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 und 3 MWSTG). Als
Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden
kann (Art. 3 Bst. e MWSTG).
2.2.3 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus-
tausch mit einem Entgelt erfolgen. Besteht zwischen Leistungserbringer
und -empfänger kein Austauschverhältnis, ist die Tätigkeit mehrwertsteu-
erlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer
(statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteil des BVGer
A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.1.2).
2.3 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Per-
sonen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit die-
ses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
2.3.1 Mangels Leistung gelten u.a. Gebühren, Beiträge oder sonstige Zah-
lungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden, nicht als Entgelt
und sind demnach nicht Gegenstand der Mehrwertsteuer (vgl. E. 2.2 und
Art. 18 Abs. 2 Bst. l i.V.m. Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Als hoheitliche Tätigkeiten
gelten Leistungen eines Gemeinwesens, die nicht unternehmerischer Na-
tur sind, namentlich nicht marktfähig sind und nicht im Wettbewerb mit Tä-
tigkeiten privater Anbieter stehen, selbst wenn dafür Gebühren, Beiträge
oder sonstige Abgaben erhoben werden (Art. 3 Bst. g MWSTG).
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Begriff der Hoheitlich-
keit restriktiv zu handhaben, da es sich bei der Regelung, wonach in Aus-
übung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht
unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der
Verbrauchssteuer handelt (Urteil des BGer 2A.388/2001 vom 26. Februar
2002 E. 4.3 mit weiteren Hinweisen, Urteil des BVGer A-6743/2009 vom
3. Mai 2010 E. 2.1.3). Hoheitliches Handeln zeichnet sich laut Rechtspre-
chung dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und
eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung
zur Anwendung gelangt. Ebenfalls ein wichtiges Kriterium ist, dass die Leis-
tungen nicht mit privaten Anbietern konkurrieren, mithin nicht marktfähig
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Seite 11
sind (Urteil des BGer 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1, BGE
125 II 480 E. 8.b, ASA 70 S. 163, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen). Kei-
nesfalls ist die "hoheitliche Tätigkeit" mit "öffentlich-rechtlichem Handeln"
gleichzusetzen, ansonsten wären alle Tätigkeiten der Verwaltung und
sämtliche Aufgaben im öffentlichen Interesse hoheitlich. Der Ausdruck "in
Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist auf jeden Fall enger als jener der "öffent-
lich-rechtlichen Aufgaben" (vgl. zum Ganzen: BGE 141 II 182 E. 3.4; Urteil
des BVGer A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.3.1).
2.3.2 Von der Steuer ausgenommen sind u.a. Leistungen zwischen Bil-
dungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und For-
schungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation
erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation
als Mehrwertsteuersubjekt auftritt (Art. 13 Abs. 1 MWSTV; seit 1.1.2018 ex-
plizit in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 30 MWSTG).
Als Bildungs- und Forschungsinstitutionen gelten (Art. 13 Abs. 2 MWSTV;
seit 1.1.2018 in Art. 21 Abs. 7 MWSTG i.V.m. Art. 38a Abs. 1 MWSTV):
a. Institutionen des Hochschulwesens, die von Bund und Kantonen im
Rahmen von Artikel 63a der Bundesverfassung gestützt auf eine gesetz-
liche Grundlage gefördert werden;
b. gemeinnützige Organisationen nach Artikel 3 Buchstabe j MWSTG so-
wie Gemeinwesen nach Artikel 12 MWSTG;
c. öffentliche Spitäler ungeachtet ihrer Rechtsform.
Unternehmen der Privatwirtschaft gelten nicht als Bildungs- oder For-
schungsinstitutionen (Art. 13 Abs. 3 MWSTV; seit 1.1.2018 in Art. 21 Abs. 7
MWSTG i.V.m. Art. 38a Abs. 2 MWSTV).
2.3.2.1 Gemäss der Verwaltungspraxis fallen unter den Buchstaben a von
Artikel 13 Absatz 2 MWSTV die Institutionen des Hochschulwesens ge-
mäss dem HFKG. Bei einer Zusammenarbeit zwischen diesen Institutionen
wird vermutet, dass die untereinander erbrachten Leistungen im Rahmen
der Kooperation erfolgen. Ein besonderer Nachweis muss diesbezüglich
daher nicht erbracht werden. Diese Vermutung gilt auch bei den Universi-
tätsspitälern, die in den jeweiligen Gemeinwesen eng mit den Universitäten
im Bereich Bildung und Forschung verknüpft sind (vgl. MWST-Branchen-
Info 25 „Forschung und Entwicklung“, Ziff. 3.1).
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Seite 12
Das HFKG stützt sich u.a. auf Art. 63a BV und bezweckt die Koordination,
die Qualität und die Wettbewerbsfähigkeit des gesamtschweizerischen
Hochschulbereichs. Zu diesem Zweck schafft das HFKG betreffend die
Hochschulen und die anderen Institutionen des Hochschulbereichs u.a.
Grundlagen für die Qualitätssicherung und Akkreditierung sowie für die Ge-
währung von Bundesbeiträgen (Art. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 HFKG). Bundes-
beiträge werden nur an akkreditierte Institutionen gewährt (Art. 28 Abs. 2
Bst. b HFKG).
2.3.2.2 Bei einer Zusammenarbeit zwischen Institutionen gemäss Artikel
13 Absatz 2 Buchstabe b beziehungsweise c MWSTV wird gemäss der
Verwaltungspraxis hingegen nicht vermutet, dass die untereinander er-
brachten Leistungen im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskoopera-
tion erfolgen (vorbehalten bleiben Universitätsspitäler). Es liegt in der Ver-
antwortung der Beteiligten darzulegen, dass ein Leistungsverhältnis auf-
grund einer Bildungs- und Forschungskooperation von der Steuer ausge-
nommen ist (MWST-Branchen-Info 25 „Forschung und Entwicklung“,
Ziff. 3.2).
Nach differenzierter Ansicht wird die Forschung als nach wissenschaftli-
cher Methode ausgeführte, erfolgreiche oder nicht erfolgreiche Suche nach
Erkenntnissen und deren redliche Bekanntgabe an die „scientific commu-
nity“ oder ein weiteres Publikum durch Vortrag, Gespräch oder Publikation
bezeichnet (vgl. MARKUS METZ, in: Ehrenzeller [Hrsg.], Schweizerisches
Bundesverwaltungsrecht, Band IX, Bildungs-, Kultur- und Sprachenrecht,
2018, Bst. E N. 7; Urteil des BGer 1C_448/2008 vom 13. März 2009,
E. 4.2).
Unter Bildungs- bzw. Ausbildungsleistungen sind demgegenüber Tätigkei-
ten zu verstehen, die eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielset-
zung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen, Wissen zu vermit-
teln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von Kenntnissen
oder Fertigkeiten dienen (Urteil des BVGer A-5098/2016 vom 4. Juli 2017
E. 3.2.2.3; Urteil des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 3.1.2).
2.4
2.4.1 Dienstleistungen von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben
und nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind,
unterliegen der Bezugsteuer, sofern sich der Ort der Leistung nach Artikel
8 Absatz 1 im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für die
Bezugsteuerpflicht wird zudem vorausgesetzt, dass die betreffende
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Seite 13
Dienstleistung eine (objektiv) steuerbare Leistung bildet (Urteil des BGer
2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.1; Urteil des BVGer
A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 2.2.1).
2.4.2 Bezugsteuerpflichtig ist der Empfänger der Leistung im Inland, so-
fern er entweder nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist (Art. 45 Abs. 2
Bst. a MWSTG) oder – bei gegebenen weiteren Voraussetzungen – im Ka-
lenderjahr für mehr als CHF 10'000.- der Bezugsteuer unterliegende Leis-
tungen bezieht (Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG).
2.4.3 Wie schon hiervor erwähnt (vgl. E. 2.4.1), unterliegen der Bezugs-
teuer lediglich Dienstleistungen, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG
bestimmt und sich im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG).
2.4.3.1 Hinsichtlich des Ortes der Dienstleistung greift im Regelfall das
Empfängerortsprinzip im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG. Danach gilt als
Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Empfänger der Dienstleistung
den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für
welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines sol-
chen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort
seines üblichen Aufenthalts. Das Empfängerortsprinzip steht aber unter
dem Vorbehalt, dass kein Fall von Art. 8 Abs. 2 MWSTG vorliegt (vgl. auch
Urteil A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 3.1). Dem Empfängerorts-
prinzip unterliegen sämtliche bisher unter Art. 14 Abs. 3 aMWSTG aufge-
führten Dienstleistungen wie die Abtretung und Einräumung von Immateri-
algüter- und ähnlichen Rechten, Leistungen auf dem Gebiet der Werbung,
Leistungen von Beratern und Vermögensverwaltern inklusive Manage-
mentleistungen, Datenverarbeitungsleistungen und weiteres (NIKLAUS
HONAUER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], Art. 8 N. 12).
2.4.3.2 Gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG gelten Dienstleistungen auf
dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sportes, der Wissenschaft, des
Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Leistungen, einschliesslich der
Leistungen der jeweiligen Veranstalter und der gegebenenfalls damit zu-
sammenhängenden Leistungen als an dem Ort erbracht, an dem diese Tä-
tigkeiten tatsächlich ausgeübt werden. Wissenschaftlich tätig ist, wer me-
thodisch nach objektiven und sachlichen Gesichtspunkten Fragen oder
Vorgänge in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Sinnzusam-
A-5162/2017
Seite 14
menhang bringt und dabei neue Erkenntnisse gewinnt oder die Anwend-
barkeit des aus der Forschung hervorgegangenen Wissens und Erkennens
auf konkrete Vorgänge untersucht (vgl. FELIX GEIGER, in: Geiger/Schlucke-
bier [Hrsg.], MWSTG, Kommentar, 2012, Art. 8 N. 46).
2.4.3.3 Soll nicht der Auffangtatbestand gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTG,
sondern einer der Spezialtatbestände gemäss Art. 8 Abs. 2 MWSTG grei-
fen, so hat dies der Steuerpflichtige, der aus diesem Umstand Rechte ab-
leitet, zu beweisen (vgl. auch E. 1.4.2; Urteil des BVGer A-3285/2017 vom
21. Juni 2018 E. 2.4.3; NIKLAUS HONAUER, in: MWSTG-Kommentar 2015,
Art. 8 N. 50).
2.5
2.5.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von
Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht
nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unterneh-
men in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von
Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tä-
tigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auf-
tritt. Von der Steuerpflicht ist – unter anderem – befreit, wer im Inland in-
nerhalb eines Jahres weniger als CHF 100'000.- Umsatz aus steuerbaren
Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).
2.5.2 Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen
von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des
öffentlichen Rechts (Art. 12 Abs. 1 MWSTG). Gemäss Art. 12 Abs. 1
MWSTV richtet sich die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen
dabei nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanz-
buchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Auf-
bau des Gemeinwesens entspricht.
Ein Steuersubjekt eines Gemeinwesens ist von der Steuerpflicht befreit,
solange nicht mehr als CHF 25'000.- Umsatz pro Jahr aus steuerbaren
Leistungen an Nichtgemeinwesen stammen. Stammen mehr als
CHF 25'000.- des Umsatzes aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemein-
wesen, so bleibt es solange von der Steuerpflicht befreit, als sein Umsatz
aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen und an andere Ge-
meinwesen CHF 100'000.- im Jahr nicht übersteigt. Der Umsatz bemisst
sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer (Art. 12 Abs. 3
MWSTG).
A-5162/2017
Seite 15
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist der zu beurteilende Sachverhalt weitgehend
unbestritten. So ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer zum einen
selbst gegen Entgelt Ringversuche durchgeführt hat und zum anderen an
Ringversuchen von Leistungserbringern, die ihren Sitz im Ausland haben
und nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, teil-
genommen hat. Hierfür fordert die ESTV vom Beschwerdeführer Mehrwert-
steuern in Höhe von CHF 2‘660.42 nach. Unklar bzw. bestritten bleibt hin-
gegen, ob die Ringversuche auch der Verwirklichung eines gemeinsamen
Bildungs- und Forschungsziels dienten.
3.2 In rechtlicher Hinsicht ist streitig und zu prüfen, ob die Ringversuche im
Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation im Sinne von Art. 13
MWSTV erfolgt und demnach von der Steuer ausgenommen sind, ob es
sich dabei eventualiter um hoheitliche Tätigkeiten handelt, die nicht Gegen-
stand der Steuer sind oder ob die Durchführung von Ringversuchen zum
Normalsatz steuerbar ist.
4.
4.1 Zu prüfen ist vorab, ob es sich beim Beschwerdeführer um eine Insti-
tution des Hochschulwesens im Sinne von Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV
handelt. Nach der Verwaltungspraxis wird bei der Zusammenarbeit zwi-
schen diesen Institutionen vermutet, dass die untereinander erbrachten
Leistungen im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation erfol-
gen und somit von der Steuer ausgenommen sind. Ein besonderer Nach-
weis betreffend den Gegenstand der Kooperation ist nicht erforderlich (vgl.
E. 2.3.2.1).
4.1.1 Der Beschwerdeführer bringt hierzu im Wesentlichen vor, das Institut
für Rechtsmedizin sei zwar organisatorisch in die kantonale Verwaltung
(Gesundheitsdepartement) eingegliedert, es erfülle jedoch, analog zu den
Instituten für Rechtsmedizin, die Universitäten angegliedert seien, einen
universitären Auftrag und sei somit ebenfalls als Institution des
Hochschulwesens zu qualifizieren, weshalb für seine Zusammenarbeit mit
anderen Institutionen des Hochschulwesens die Vermutung einer
Bildungs- und Forschungskooperation gelte (vgl. Sachverhalt Bst. G).
Organisatorisch einer Hochschule angegliederte Institutionen seien als Teil
der Hochschule zu begreifen und deshalb steuerrechtlich gleich zu
behandeln. Da das Institut für Rechtsmedizin einen Forschungs- und
Lehrauftrag der Universität (...) erfülle, sei es (zumindest) auf dem Gebiete
der Lehre und Forschung organisatorisch der Medizinischen Fakultät der
A-5162/2017
Seite 16
Universität (...) angegliedert. Letztere wiederum sei eine gemäss HFKG
anerkannte Hochschule (vgl. Sachverhalt Bst. I).
4.1.2 Diese Ausführungen vermögen nicht zu überzeugen. Institutionen
des Hochschulwesens gemäss Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV sind Instituti-
onen, die von Bund und Kantonen im Rahmen von Artikel 63a BV gestützt
auf eine gesetzliche Grundlage gefördert werden. Das HFKG, das sich auf
Art. 63a BV stützt und u.a. Grundlagen für die Qualitätssicherung und Ak-
kreditierung sowie für die Gewährung von Bundesbeiträgen schafft, nennt
als Voraussetzung für die Gewährung von Bundesbeiträgen die institutio-
nelle Akkreditierung des Beitragsempfängers (E. 2.3.2.1). Doch weder der
Beschwerdeführer selbst noch das ihm bis Ende 2015 angegliederte Insti-
tut für Rechtsmedizin (vgl. Sachverhalt Bst. A) verfügen über die genannte
Akkreditierung. Alleine dadurch, dass das Institut für Rechtsmedizin einen
Forschungs- und Lehrauftrag der Universität (...) erfüllt, wird das Institut für
Rechtsmedizin der Universität (...), die über eine Akkreditierung verfügt,
rechtlich nicht zugehörig. Dies ergibt sich auch aus Ziffer 3 der Leistungs-
vereinbarung zwischen der Universität (...) und dem Institut für Rechtsme-
dizin, wonach Letzteres mit der Universität zwar assoziiert, aber keine Or-
ganisationseinheit der Universität ist, sondern eine eigene Rechtsperson
bleibt (Beilage 10 der Beschwerde). Der Beschwerdeführer gilt demnach
nicht als Institution des Hochschulwesens im Sinne von Art. 13 Abs. 2
Bst. a MWSTV.
4.1.3 Nachdem feststeht, dass es sich beim Beschwerdeführer nicht um
eine Institution des Hochschulwesens handelt, kann er sich zum vornhe-
rein nicht auf die entsprechende Verwaltungspraxis (vgl. E. 2.3.2.1) beru-
fen.
Bei diesem Resultat kann offen bleiben, ob die genannte Verwaltungspra-
xis verordnungswidrig ist.
4.2 Weiter ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer, bei dem es sich um ein
Gemeinwesen handelt (vgl. E. 2.6.2), im Rahmen einer Bildungs- und
Forschungskooperation Ringversuche durchgeführt bzw. an solchen
teilgenommen hat, womit diese von der Steuer ausgenommen wären (vgl.
E. 2.3.2.2). Die Rechtmässigkeit dieser sachgerechten Verwaltungspraxis
wird vom Beschwerdeführer dabei zu Recht nicht in Frage gestellt.
4.2.1 Der Beschwerdeführer führt jeweils einmal im Jahr einen Ringver-
such im Auftrag der Fachgruppe Forensische Chemie (Sektion Forensi-
sche Chemie und Toxikologie der Schweizerischen Gesellschaft für
A-5162/2017
Seite 17
Rechtsmedizin) durch. Deren Teilnehmer sind öffentlich-rechtliche Instituti-
onen, welche forensisch-chemische Analysen durchführen und Mitglieder
der Schweizerischen Gesellschaft für Rechtsmedizin sind. Der Beschwer-
deführer ist seinerseits auch Teilnehmer an Ringversuchen, die durch Bil-
dungs- und Forschungsinstitutionen, öffentlich-rechtliche Körperschaften
(wissenschaftliche Gesellschaften und Institute für Rechtsmedizin), ge-
meinnützige Organisationen oder Spitäler durchgeführt werden. In Einzel-
fällen werden dabei private Institute für die praktische Durchführung des
Ringversuchs mandatiert (vgl. Sachverhalt Bst. G).
Ein Ringversuch ist eine – wenn möglich, statistisch geplante – externe
Genauigkeitskontrolle, bei der ein Versuchsleiter Kontrollmaterial unter An-
gabe der zu bestimmenden Messgrösse oder Messgrössen, jedoch ohne
Angabe der Zielwerte, an die teilnehmenden Laboratorien verteilt und die
vom Laboratorium mitgeteilten Untersuchungsergebnisse bewertet (G.
SCHUMANN, in: Gressner/Arndt [Hrsg.], Lexikon der Medizinischen Labora-
toriumsdiagnostik, 2. Auflage 2013, S. 1181).
4.2.2 Der Beschwerdeführer bringt hierzu vor, ein Ringversuch oder Ring-
vergleich bzw. Laborleistungstest sei zwar eine Methode der externen Qua-
litätssicherung für Messverfahren sowie für Mess- und Prüflaboratorien.
Diese würde aber – wie die Vorinstanz verkannt habe – zur Verwirklichung
eines gemeinsamen Forschungsziels und damit im Rahmen einer For-
schungskooperation erbracht. Denn der Vergleich der Ergebnisse erlaube
es, Aussagen über die Messgenauigkeit generell bzw. über die Messquali-
tät oder über die Richtigkeit von Gutachtensergebnissen der beteiligten In-
stitute zu machen. Die Ergebnisse von Ringversuchen und insbesondere
die aufgezeigten Schwächen würden somit die Grundlage bilden für die
wissenschaftliche Diskussion und die wissenschaftliche Weiterentwicklung
von Messverfahren oder Untersuchungsmethoden bzw. von Beurteilungs-
grundlagen im Sinne der Verwirklichung eines gemeinsamen Forschungs-
ziels. Zudem bildeten Ringversuche z.B. die wissenschaftliche Basis für die
Herleitung der Messunsicherheit bzw. den Vertrauensbereich. Ringversu-
che würden zudem zur Validierung für Messverfahren benötigt und seien
Voraussetzung für die Akkreditierung der Laboratorien nach ISO/IEC
17025. Darüber hinaus würden Ringversuche über einen Bildungsaspekt
verfügen, indem zwecks Besprechung der Ergebnisse von Ringversuchen
Forschungskongresse und Tagungen durchgeführt würden (vgl. Sachver-
halt Bst. G).
A-5162/2017
Seite 18
4.2.2.1 Der Beschwerdeführer stützt dieses Vorbringen im Wesentlichen
auf die Beilagen 14 – 20 der Beschwerde.
Aus Beilage 14 der Beschwerde, i.e. die Empfehlung der Schweizerischen
Gesellschaft für Rechtsmedizin zur Angabe der Messunsicherheit für Ge-
haltsbestimmungen von (...) in Stoffproben, ergibt sich, dass die Resultate
der Ringversuche als Grundlage zur Festlegung der Messunsicherheit
dienten. Dies stützt die Ausführungen des Beschwerdeführers, wonach
Ringversuche die wissenschaftliche Basis für die Herleitung der Messunsi-
cherheit bzw. den Vertrauensbereich bildeten. Sodann ergibt sich aus Bei-
lage 9 der Beschwerde (i.e. Auszug aus der Homepage der GEDNAP
[„German DNA Profiling“]), dass den Teilnehmern ihrer internationalen
Ringversuche im Rahmen eines Spurenworkshops die Auswertung der
Ringversuche des Vorjahres präsentiert würden, wobei die Teilnahme emp-
fohlen, nicht aber obligatorisch sei.
Den weiteren im Recht liegenden Akten lässt sich jedoch lediglich
entnehmen, dass Ringversuche der externen Qualitätskontrolle und somit
der Qualitätssicherung von Laboratorien dienen. So ist die Teilnahme an
Ringversuchen (und die damit einhergehende Sicherung der Qualität der
Prüfergebnisse) Teil der Anforderungen an Laboratorien, die Betäubungs-
und Arzneimittel analysieren (Beilage 16 der Beschwerde). Ebenfalls unter
dem Titel der Qualitätskontrolle verpflichten sich die Laboratorien der
Schweizer Institute für Rechtsmedizin einmal jährlich am internationalen
Ringversuch der SoHT („Society of Hair Testing“) teilzunehmen (Beilage 17
der Beschwerde). Sodann geht aus einem Auszug aus der Homepage der
Gesellschaft für Toxikologische und Forensische Chemie hervor, dass
Ringversuche primär der externen Qualitätssicherung dienten und diese
auch Voraussetzung für die Akkreditierung forensischer Laboratorien nach
ISO/IEC 17025 seien (Beilage 8 der Beschwerde; amtliche Akten Nr. 6).
Schliesslich geht auch aus einem Schreiben der „Spurenkommission“ vom
August 2016 (amtliche Akten Nr. 6) hervor, dass der GEDNAP-Ringversuch
(...) veranstaltet werde, um den Teilnehmern die Möglichkeit zu einer
regelmässigen externen Qualitätskontrolle zu geben, deren Ergebnis durch
eine bewertete Bescheinigung dokumentiert werde. (...). Bei
regelmässiger erfolgreicher Teilnahme stelle diese Bescheinigung einen
bedeutsamen Qualitätsnachweis für das Labor dar (...).
4.2.2.2 Aus alledem folgt, dass die Teilnahme an Ringversuchen und das
hierfür entrichtete Entgelt für die Laboratorien bezweckt, den Anforderun-
gen an eine regelmässige externe Qualitätskontrolle gerecht zu werden.
A-5162/2017
Seite 19
Nicht erstellt ist hingegen, dass die hier zu beurteilenden Ringversuche der
Verwirklichung eines gemeinsamen Forschungsziels des jeweiligen Orga-
nisators und der Teilnehmenden dienen bzw. dass im Zusammenhang mit
der Durchführung von Ringversuchen Bildungsleistungen erbracht werden.
Daran ändert auch nichts, dass die Resultate aus Ringversuchen womög-
lich wissenschaftlich verwertbar sind und die Ergebnisse der Ringversuche
in wissenschaftlichen Kreisen diskutiert oder im Rahmen von Workshops
präsentiert werden.
4.3 Demnach ist festzuhalten, dass die Durchführung von und die Teil-
nahme an Ringversuchen seitens des Beschwerdeführers nicht im Rah-
men einer Forschungskooperation erfolgt und somit nicht im Sinne von
Art. 13 MWSTV von der Steuer ausgenommen ist.
5.
5.1 Im Sinne einer Eventualbegründung bringt der Beschwerdeführer vor,
die Durchführung von Ringversuchen könne unter den Begriff der hoheitli-
chen Tätigkeit im Sinne von Art. 3 Bst. g MWSTG subsumiert werden und
sei deshalb auf Grundlage von Art. 18 Abs. 2 Bst. l MWSTG nicht zu ver-
steuern.
5.2 Dieses Vorbringen ist haltlos. Es scheitert schon daran, dass vorlie-
gend kein Subordinationsverhältnis gegeben ist und keine gegenüber dem
Privaten erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung ge-
langt. Des Weiteren erweist sich die Durchführung von Ringversuchen
schon deshalb als marktfähig, da in Einzelfällen private Institute für die
praktische Durchführung des Ringversuchs mandatiert werden (vgl. Sach-
verhalt Bst. G und E. 2.3.1).
6.
6.1 Als Zwischenresultat lässt sich somit festhalten, dass die Durchführung
von Ringversuchen seitens des Beschwerdeführers steuerbar ist, soweit
sich der Ort der Leistung im Inland befindet (E. 2.3 und 2.4.3). Für die Teil-
nahme an Ringversuchen, die von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland
haben und nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen
sind, durchgeführt werden, gilt sodann, dass diese Leistungen beim Be-
schwerdeführer nur dann der Bezugsteuer unterliegen, wenn deren Ort
sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG bestimmt und sich im Inland befindet
(E. 2.3 bzw. E. 2.4.3).
A-5162/2017
Seite 20
6.2 Zur Beantwortung der Frage, ob die ESTV dem Beschwerdeführer die
strittigen Mehrwertsteuern zu Recht nachbelastet hat (vgl. E. 1.4.3), bleibt
somit noch zu prüfen, (1) nach welcher Regelung (im Rahmen von Art. 8
MWSTG) sich der Ort der Leistung bei der Durchführung von Ringversu-
chen bestimmt und (2) wo sich der Ort der Leistung aufgrund der anwend-
baren Regelung befindet.
6.2.1 Hinsichtlich des Ortes der Dienstleistung greift im Regelfall das Emp-
fängerortsprinzip im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG. Das Empfängerorts-
prinzip steht aber unter dem Vorbehalt, dass kein Fall von Art. 8 Abs. 2
MWSTG vorliegt (E. 2.4.3.1).
6.2.2 Zumindest denkbar wäre, dass es sich bei der Durchführung von
Ringversuchen um unter Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG fallende
Dienstleistungen auf dem Gebiet der Wissenschaft handelt. Diese gelten
als an dem Ort erbracht, an dem die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird
(vgl. E. 2.4.3.2).
6.2.3 Wie bereits erläutert (vgl. vorne E. 4.2.1), handelt es sich bei einem
Ringversuch um eine externe Genauigkeitskontrolle, bei der ein
Versuchsleiter Kontrollmaterial unter Angabe der zu bestimmenden
Messgrösse(n), jedoch ohne Angabe der Zielwerte, an die teilnehmenden
Laboratorien verteilt und die vom Laboratorium mitgeteilten
Untersuchungsergebnisse bewertet. Von einer wissenschaftlichen
Tätigkeit im vorgenannten Sinne (vgl. E. 2.4.3.2) kann demnach bei der
Durchführung eines Ringversuches keine Rede sein.
6.2.4 Der Beschwerdeführer hat somit zu Recht nicht vorgebracht, es
komme vorliegend – zur Bestimmung des Ortes der Dienstleistung – einer
der Spezialtatbestände von Art. 8 Abs. 2 MWSTG zum Tragen. Vielmehr
bestimmt sich der Ort der Leistung in casu nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG, i.e.
nach dem Empfängerortsprinzip.
Hieraus folgt, dass die Teilnahme an Ringversuchen, die von
Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben und nicht im Register der
steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, durchgeführt wurden, bei
ihrem Leistungsempfänger mit Sitz im Inland, i.e. dem steuerpflichtigen
Beschwerdeführer, der Bezugsteuer unterliegen (E. 2.4.1 f.).
Weiter gelten auch die seitens des Beschwerdeführers selbst
durchgeführten Ringversuche als im Inland erfolgt, da sämtliche
A-5162/2017
Seite 21
Teilnehmer Sitz im Inland haben (vgl. Sachverhalt Bst. G). Die Leistungen
des Beschwerdeführers im Rahmen der Durchführung der Ringversuche
sind somit steuerbar (E. 2.3 und 2.4.3).
6.2.5 Aus dem Gesagten folgt, dass die Vorinstanz dem Beschwerdeführer
die strittigen Mehrwertsteuern zurecht nachbelastet hat. Der vorinstanzli-
che Entscheid erweist sich demnach als rechtmässig und die Beschwerde
ist abzuweisen.
7.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf CHF 1‘000.- festzu-
setzen sind, dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG
i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]) und dem geleisteten Kostenvorschuss in Höhe von
CHF 3‘000.- zu entnehmen. Der Überschuss von CHF 2‘000.- ist dem Be-
schwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstat-
ten. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG
e contrario).