Decision ID: 79b14eb5-062d-47f4-923a-36ac03b277e4
Year: 2022
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
A._ ist Inhaber des Einzelunternehmens Q._ mit Sitz in X._ und Y._/FL. Am
A.a.
© Kanton St.Gallen 2023 Seite 3/15
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B.
8. Dezember 2020 wurde er für die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 mit einem
steuerbaren Einkommen von CHF 96'600 und einem steuerbaren Vermögen von
CHF 167'000 sowie für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen
von CHF 97'000 veranlagt. Die dagegen erhobene Einsprache vom 6. Januar 2021 mit
dem Antrag, die selbständige Erwerbstätigkeit mit Betriebsstätte in Y._/FL sei wie in
den Vorjahren anzuerkennen und es sei eine internationale Steuerausscheidung
vorzunehmen, wies das kantonale Steueramt St. Gallen mit Entscheiden vom
27. Januar 2021 ab (act. G 6/3/1 f./1).
Die hiergegen von Dr. Christian Eggenberger, TEAG Advisors AG, Grabs, für A._
erhobenen Rechtsmittel (Rekurs und Beschwerde) mit dem Antrag, für das Steuerjahr
2019 seien der Gewinn von CHF 89'188 und das Kapital von CHF 128'773 der in
Liechtenstein domizilierten Einzelfirma aus dem steuerbaren Gewinn/Kapital in der
Schweiz auszuscheiden (act. G 6/2), hiess die Verwaltungsrekurskommission des
Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 23. September 2021 gut, hob die angefochtenen
Einspracheentscheide auf und wies die Angelegenheit zu neuer Veranlagung der
Kantons- und Gemeindesteuern 2019 sowie der direkten Bundessteuer 2019 an das
kantonale Steueramt zurück (act. G 2).
A.b.
Gegen diesen Entscheid erhob das kantonale Steueramt (Beschwerdeführer) mit
Eingabe vom 27. Oktober 2021 Beschwerde mit dem Antrag, der Entscheid sei
aufzuheben (act. G 1).
B.a.
In der Vernehmlassung vom 29. Oktober 2021 beantragte die Vorinstanz Abweisung
der Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf die Erwägungen des angefochtenen
Entscheids (act. G 5). Der durch Dr. Christian Eggenberger, TEAG Advisors AG
vertretene Beschwerdegegner beantragte in der Vernehmlassung vom 23. November
2021 (Poststempel) Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen (act. G 8). Die Beschwerdebeteiligte beantragte in der Eingabe
vom 23. November 2021 Gutheissung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten des
Beschwerdegegners (act. G 9).
B.b.
Auf die Vorbringen in den Eingaben des vorliegenden Verfahrens wird, soweit für den
Entscheid erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
B.c.
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Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung
des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit vereinheitlicht sind, hat die
Vorinstanz den Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern einerseits und
die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen
Urteil, aber mit getrennten Dispositivziffern erledigt; unter diesen Umständen durfte
auch der Beschwerdeführer die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift
erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht
über die Beschwerden im gleichen Akt entscheidet (vgl. BGer 2C_440 und 441/2014
vom 10. Oktober 2014 E. 1.2; VerwGE B 2014/222 und 223 vom 25. Februar 2016, E.
1; www.gerichte.sg.ch).
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung
mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2
der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145
des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Der Beschwerdeführer
ist zur Beschwerde legitimiert, und seine Eingabe vom 27. Oktober 2021 (act. G 1)
entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in
Verbindung mit Art. 194 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP;
Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerde ist somit
einzutreten.
Die Kognition des Verwaltungsgerichts ist auf Rechtsverletzungen beschränkt; die
beschwerdeführende Person kann sich sodann auch darauf berufen, die angefochtene
Verfügung oder der angefochtene Entscheid beruhe auf einem unrichtig oder
unvollständig festgestellten Sachverhalt (Art. 61 VRP). In Steuerstreitigkeiten sind
"neue" Vorbringen (vgl. dazu act. G 8 S. 2 Ziffer 3) möglich, und es können auch
bislang nicht bekannte Akten eingereicht werden (vgl. Looser/Looser-Herzog, in: Rizvi/
Schindler/Cavelti [Hrsg.], Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege, Praxiskommentar
Zürich/St. Gallen 2020, N 20 zu Art. 61 VRP).
2.
Streitig ist, ob die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid die Angelegenheit zu Recht
2.1.
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zu neuer Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten
Bundessteuer 2019 an die Vorinstanz zurückwies mit der Anweisung, einen Teil des
Einkommens und Vermögens des Beschwerdeführers ins Fürstentum Liechtenstein
auszuscheiden. Der seit Ende 2019 in K._ wohnende Beschwerdegegner betrieb seine
Unternehmung im streitigen Jahr und in den Vorjahren als Einzelfirma. Letztere ist nicht
selbständig steuerpflichtig und hat daher als solche auch kein Hauptsteuerdomizil.
Steuerpflichtig ist der Inhaber (Art. 21 Abs. 1 StG und Art. 10 Abs. 1 DBG; Zigerlig/
Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl 2014, II./Rz. 11; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N 11 f. und 20 zu Art. 10
DBG). Bei persönlicher Zugehörigkeit des Inhabers (Art. 13 Abs. 1 StG, Art. 3 Abs. 1
DBG) ist die Steuerpflicht im Kanton St. Gallen unbeschränkt; sie erstreckt sich jedoch
nicht auf Geschäftsbetriebe/Betriebsstätten ausserhalb des Kantons bzw. im Ausland
(Art. 15 Abs. 1 StG, Art. 6 Abs. 1 DBG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für
Geschäftsbetriebe/Betriebsstätten erfolgt im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum
Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung (Art. 15 Abs. 3 StG, Art. 6 Abs. 3 DBG). Für die Beurteilung der
Frage der steuerlichen Anerkennung der Betriebsstätte in Y._/FL kommt das
Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum
Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.951.43; DBA-FL) zur Anwendung.
"Betriebsstätte" im Sinne des DBA-FL bedeutet eine feste Geschäftseinrichtung, durch
die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Art.
5 Ziff. 1 DBA-FL). Der DBA-FL entspricht in Art. 5 Abs. 1 dem OECD-Musterabkommen
(abgekürzt: OECD-MA; Schreiber/Honold/Jaun, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.],
Internationales Steuerrecht, Basel 2015, N 16 zu Art. 5 OECD-MA). Art. 5 Abs. 1 OECD-
MA enthält die allgemeine Definition des Betriebsstätten-Begriffs. Demnach muss eine
Geschäftseinrichtung vorhanden sein, die fest ist und durch die die Tätigkeit eines
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Schreiber/Honold/Jaun, a.a.O., N 6
zu Art. 5 OECD-MA).
2.2.
Nachdem der Beschwerdeführer die Ausscheidung der vom Beschwerdegegner in der
Schweiz und in Liechtenstein erzielten Einkünfte für die Jahre 2017 und 2018 und
damit eine Betriebsstätte in Liechtenstein noch anerkannt hatte (vgl. act. G 6/6 und G
6/7), bestreitet er für 2019 das Bestehen einer solchen. Im angefochtenen Entscheid
folgerte die Vorinstanz aus dem Grundsatz, wonach die Steuerbehörde die Beweislast
2.2.1.
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für die steuerbegründenden Tatsachen trägt, während den Steuerpflichtigen die
Beweislast für Tatsachen trifft, welche seine Steuerschuld aufheben oder mindern (vgl.
Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VII./Rz. 23), dass das Bestehen einer Betriebsstätte
ausserhalb des Kantons St. Gallen grundsätzlich vom Beschwerdegegner zu beweisen
sei. Da jedoch in den Vorperioden 2017 und 2018 eine Betriebsstätte im Fürstentum
Liechtenstein anerkannt worden sei, treffe die Beweislast für den Wegfall der
Betriebsstätte den Beschwerdeführer. Dieser habe darzulegen, dass keine
Betriebsstätte mehr bestehe bzw. die zuvor anerkannte Betriebstätte neu als blosse
Scheinbetriebsstätte zu qualifizieren sei. Diese Grundregel sei dann zu befolgen, wenn
der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht im Rahmen des Zumutbaren
nachgekommen sei. Lasse sich die vom Beschwerdeführer in den Vorperioden
anerkannte Betriebsstätte trotz gehöriger Mitwirkung für 2019 nicht (mit genügender
Bestimmtheit) verwerfen oder bestätigen, so wirke sich die Beweislosigkeit zulasten der
Vorinstanz aus (act. G 2 S. 7 m.H. auf BGer 2C_726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 3.1).
Zum Nachweis einer Betriebsstätte in Y._/FL habe der Beschwerdegegner einen
Mietvertag vom 20. Juni 2017, einen liechtensteinischen Auszug, wonach seine
Einzelfirma im Fürstentum Liechtenstein seit 9. Januar 2018 mit Sitz in Y._/FL im
Handelsregister eingetragen sei, sowie eine Gewerbebewilligung für das Fürstentum
Liechtenstein vom 6. Juli 2017 eingereicht. Mit E-Mail vom 16. November 2020 habe
der Beschwerdeführer ergänzend noch Fotos und gegebenenfalls einen Grundrissplan
der Betriebsstätte eingefordert. Dieser Aufforderung sei der Beschwerdegegner nach
mehrmaligem E-Mail-Verkehr am 25. November 2020 nachgekommen (act. G
6/7/105.0). Weitere Unterlagen habe der Beschwerdeführer danach vom
Beschwerdegegner nicht mehr verlangt. Dieser sei damit seiner Mitwirkungspflicht in
genügender Weise nachgekommen (act. G 2 S. 7).
Der Beschwerdeführer hält hierzu mit Hinweis auf BGE 139 II 78 E. 3.2 fest, dass nach
der Rechtsprechung im internationalen Verhältnis die Beweislast für das Bestehen einer
Betriebsstätte - selbst bei einer in den Vorperioden anerkannten Betriebsstätte - immer
die unbeschränkt steuerpflichtige Person trage. Er verweist sodann auf BGer
2C_738/2014 vom 21. August 2015, wo das Bundesgericht unter anderem festgehalten
hatte, dass das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs ausserhalb der Schweiz die
Steuerpflicht der Beschwerdeführer vermindere, weshalb sie die Beweislast tragen
würden. Die Beschwerdeführer müssten dabei die steuermindernden Tatsachen nicht
nur behaupten, sondern auch belegen. Betriebsstätten im Ausland seien in
zweifelhaften Fällen aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz
2.2.2.
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tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen, und einer allenfalls
drohenden Doppelbesteuerung sei in solchen Fällen mit Heranziehung entsprechender
Doppelbesteuerungsabkommen entgegenzutreten (BGE 139 II 78 E. 3.1.2 mit Hinweis).
Diese Überlegungen seien auch in Bezug auf Geschäftsbetriebe natürlicher Personen
anzuwenden, entspreche doch die wirtschaftliche Zugehörigkeit nach Art. 4
DBG derjenigen von Art. 51 DBG für juristische Personen (BGer 2C_738/2014 a.a.O.
E. 2.4).
Mit dem Beschwerdeführer ist in Nachachtung der publizierten höchstrichterlichen
Rechtsprechung (BGE 139 II 78 Sachverhalt A.b ["Ruling" vom 10. August 1999] und
E. 3.2) davon auszugehen, dass die Beweislast für das Bestehen einer ausländischen
Betriebsstätte unabhängig davon, ob diese bereits in den Vorperioden steuerlich
anerkannt worden war oder nicht, bei der unbeschränkt steuerpflichtigen Person
(Beschwerdegegner) liegt. Hinsichtlich des Beweismasses ist sodann anzumerken,
dass nach der Rechtsprechung erhöhte Beweiserfordernisse zu beachten sind, wenn
es um internationale Geschäfts- und Rechtsbeziehungen geht, weil sich die
Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers der Kontrolle durch die
inländischen Steuerbehörden entziehen. Es sind die gesamten Umstände der
Geschäftsbeziehung darzulegen und entsprechende Unterlagen vorzulegen (vgl. BGer
2C_797/2012 vom 31. Juli 2013, E. 2.2.2 mit Hinweisen, sowie BGer 2C_201/2014 vom
2. Dezember 2014 E. 6.2 und E. 8.2). Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers
(act. G 1 S. 3 Ziffer 3) ist jedoch mit diesen beweisrechtlichen Feststellungen allein der
Verfahrensausgang noch nicht entschieden. Zu klären ist nachstehend, inwiefern der
Beweis einer steuerlich zu anerkennenden Betriebsstätte als erbracht zu gelten hat
bzw. inwiefern von einem "zweifelhaften Fall" im Sinn von BGE 139 II 78 E. 3.1
auszugehen ist.
2.3.
Die Vorinstanz legte im angefochtenen Entscheid dar, gemäss dem Mietvertrag vom
20. Juni 2017 miete der Beschwerdegegner seit dem 1. Juli 2017 in Y._/FL eine
Garage. Zur Mitbenützung stehe ihm gemäss Mietvertrag ein Wasseranschluss, ein
Vorplatz, der Parkplatz vor der Garage sowie ein Büro zur Verfügung. Er bezahle eine
monatliche Miete von CHF 120. Bei der Mietsache handle es sich um eine
Räumlichkeit, die mit der Erdoberfläche verbunden und damit "fest" im Sinne von Art. 5
Abs. 1 DBA-FL sei. Der Beschwerdegegner könne über die Mietsache verfügen. Dass
er an dem Wasseranschluss, dem Vorplatz, dem Parkplatz vor der Garage und dem
2.3.1.
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Büro nur ein Mitbenützungsrecht habe, stehe der Annahme einer Betriebsstätte nicht
entgegen. Sofern mehrere Parteien die Geschäftseinrichtung nutzen könnten, bedürfe
es zur Bejahung der Verfügungsmacht des Unternehmens eines mindestens
durchsetzbaren Rechts zur tatsächlichen Nutzung (Schreiber/Honold/Jaun, a.a.O., N 7
zu Art. 5 OECD-MA). Gemäss Mietvertrag sei dem Beschwerdegegner je ein Garagen-,
Büro- und Briefkastenschlüssel ausgehändigt worden, weshalb er Verfügungsmacht
über die Mietsache habe. Er habe des Weiteren nicht nur vorübergehende
Verfügungsgewalt, vielmehr bestehe der unbefristete Mietvertrag bereits seit Juni 2017,
weshalb auch von Dauerhaftigkeit auszugehen sei. Insgesamt bestehe damit eine
örtlich und zeitlich feste Einrichtung, worüber der Beschwerdegegner verfügen könne.
Die eingereichten Fotos zeigten eine Garagenbox, ein Büro sowie eine Toilette und
untermauerten damit das Bestehen einer festen Einrichtung. Dass die Einzelfirma des
Beschwerdegegners im Fürstentum Liechtenstein seit 9. Januar 2018 mit Sitz in Y._/
FL im Handelsregister eingetragen sei, stelle zwar lediglich eine deklaratorische
Erklärung dar und vermöge deshalb den Nachweis für eine Betriebsstätte allein nicht zu
erbringen. Der Beschwerdegegner verfüge aber zusätzlich seit dem 6. Juli 2017 über
eine Gewerbebewilligung im Fürstentum Liechtenstein. Zu deren Erlangung habe er
unter anderem den Nachweis einer im Inland gelegenen Betriebsstätte erbringen
müssen, wobei die Betriebsstätte unter anderem geeignete Räumlichkeiten und
physische Einrichtungen zur Verrichtung der mit dem Gewerbe notwendig
zusammenhängenden Tätigkeiten aufzuweisen habe. Dass dem Beschwerdegegner im
Fürstentum Liechtenstein eine Gewerbebewilligung ausgestellt worden sei, spreche
somit ebenfalls dafür, dass er dort über eine Betriebsstätte verfüge (act. G 2 S. 8).
Der Beschwerdegegner sei zur Hauptsache im Fürstentum Liechtenstein tätig. Gemäss
eigenen Angaben seien es im Jahr 2019 über 200 geleistete Arbeitstage im Fürstentum
Liechtenstein gewesen. Unter diesen Umständen sei es glaubhaft, dass er in der
gemieteten Garage nicht nur Arbeitsutensilien lagere - was eine Betriebsstätte im Sinne
von Art. 5 DBA-FL ausschliessen würde -, sondern zwischen Aufträgen auch
Schreibarbeiten, wie beispielsweise Offerten oder Rechnungen, im zur gemieteten
Garage gehörenden Büro erledige. Diese Arbeiten dienten dem Gesamtzweck des
Unternehmens, womit auch die Voraussetzung einer Geschäftstätigkeit durch die
Betriebsstätte erfüllt sei. Der Beschwerdeführer habe zu Recht festgehalten, dass der
Beschwerdegegner aus dem Umstand, dass in den Veranlagungen 2017 und 2018 die
Betriebsstätte in Y._/FL anerkannt worden sei, nichts zu seinen Gunsten ableiten
könne. Die Steuerbehörde könne im Rahmen jeder neuen Veranlagung sowohl die
tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und,
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soweit erforderlich, abweichend würdigen (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VII./Rz. 48).
Die weiteren Ausführungen des Beschwerdeführers vermöchten indes die vom
Beschwerdegegner eingereichten Nachweise zum Bestehen einer Betriebsstätte nicht
zu entkräften. Ihm sei zwar zuzustimmen, dass der Mietpreis von CHF 120 tief sei.
Dass es sich deshalb um ein Scheindomizil handle, habe die Vorinstanz jedoch nicht
behauptet. Der tiefe Mietzins möge auch auf der Tatsache beruhen, dass der
Beschwerdegegner nicht als Einziger die Büroräumlichkeit nutze. Ob die Garage
geheizt sei oder nicht, sei vorliegend für die Frage des Bestehens einer Betriebsstätte
unerheblich, zumal davon auszugehen sei, dass der Beschwerdegegner die
Schreibarbeiten im Büro und nicht in der Garage erledige. Dass er in der
Erfolgsrechnung 2019 zusätzlich die Miete von CHF 2'400 pro Jahr für ein
Arbeitszimmer in der Privatwohnung in X._ zum Abzug gebracht habe, stehe der
Annahme einer Betriebsstätte in Y._/FL nicht entgegen. Es sei plausibel, dass er die
Schreibarbeiten teilweise zuhause und teilweise in der Betriebsstätte erledigt habe.
Zudem habe der Beschwerdegegner in der Stellungnahme vom 12. April 2021
festgehalten, dass er nur in der Wohnung in X._, in welcher er bis im Dezember 2019
gewohnt habe, über ein Arbeitszimmer verfügt habe. Am neuen Wohnort in K._ habe
er kein Büro mehr. Zusammenfassend ergebe sich, dass der Beschwerdegegner seiner
Mitwirkungspflicht in genügendem Mass nachgekommen und von einer Betriebsstätte
im Sinn von Art. 5 Abs. 1 DBA-FL auszugehen sei. Die Ausführungen des
Beschwerdeführers vermöchten dies nicht zu entkräften (act. G 2 S. 8 f.).
Der Beschwerdeführer wendet ein, mit Blick auf den Mietvertrag vom 20. Juni 2017
und Google maps scheine erstellt, dass das Bild Nr. 4 (act. G 3) das Mietobjekt
darstelle. Aufgrund des Wortlauts des Vertrags vom 20. Juni 2017 ("Büro-/
Aufenthaltsraum neben seiner Garage" sowie des vereinbarten Mietzinses könne es
sich bei dem (Büro-)Raum nur um den rudimentär ausgebauten Raum handeln, wie er
auf Abbildung 4 (act. G 3) neben dem Autounterstand (linker Hand) zu sehen sei. Nicht
Vertragsgegenstand sei aufgrund des Vertragswortlauts der Abstellraum neben dem
"Büro-/Aufenthaltsraum". Die Räumlichkeiten auf den übrigen Bildern seien bereits
aufgrund des Vertrages nicht Mietgegenstand. Gut ausgebaute und möblierte
Büroräume seien einschliesslich Nebenkosten nicht für monatlich CHF 120 erhältlich,
selbst wenn an diesen nur ein Recht zur Mitbenutzung bestehe. Dies bestätige sowohl
der Buchungstext "Lagermiete Y._/FL" vom 31. Januar 2019 (Konto 6001
"Raumaufwand FL") als auch die Miete von CHF 450 für die Geschäftsräumlichkeiten in
der Schweiz. Der Buchungstext für die Räumlichkeiten scheine in der Folge - im
2.3.2.
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Bewusstsein der Problematik - kontinuierlich angepasst worden zu sein. Wo die
Räumlichkeiten auf den anderen Bildern lägen und wer darüber verfügen könne, sei
nicht klar. Es sei nicht belegt, dass diese das Mietobjekt Y._/FL gemäss
eingereichtem Mietvertrag zeigen würden. Beim "Büro-/Aufenthaltsraum" (act. G 3 Bild
4) handle es sich um einen ca. 4 m grossen Raum mit Kühlschrank, Tisch und Stuhl,
der kaum über eine Heizung, einen Wasseranschluss, Drucker, Internetanschluss und
Toilette verfüge. Dies erkläre auch, warum die Nebenkosten CHF 0 betragen würden.
Dieser Raum erweise sich für die dauerhafte Ausübung einer Tätigkeit als ungeeignet.
Es sei nicht klar, wie der Beschwerdegegner seine Hände waschen wolle. Ihm könne
sodann gar kein Garagenschlüssel (gemäss Vertrag) übergeben worden sein, bestehe
doch nur ein Autounterstand. Es sei daher zweifelhaft, dass der Beschwerdegegner
das Mietobjekt je zu gebrauchen gedachte. Es dürfe bezweifelt werden, dass der
Beschwerdegegner über einen Schlüssel zum "Büro-/Aufenthaltsraum" verfüge. All
dies erkläre, weshalb er zu den in Liechtenstein gemieteten Räumlichkeiten
widersprüchliche Angaben gemacht und nur widerstrebend und nach einiger Zeit Fotos
eingereicht habe (act. G 1 Ziffer 4.1).
Die vorinstanzliche Schlussfolgerung, sämtliche Auslandumsätze müssten auf Arbeiten
im Ausland zurückzuführen sein, greife zu kurz. Im Gegensatz zu Gartenarbeiten
müssten Planungs-, Vorbereitungs- und Büroarbeiten nicht am Ort des Umsatzes
erbracht werden. Der Beschwerdegegner werde als Landschaftsarchitekt nicht
unwesentliche nicht standortgebundene Arbeiten erbringen. Die aufwandseitigen
Kontendetails würden zeigen, dass der Aufwand grösstenteils in der Schweiz
angefallen sei. Besonders ins Auge steche das Kontendetail 6510 "Telefon, Fax,
Internet, Porti", aus welchem ersichtlich sei, dass der Beschwerdegegner
ausschliesslich CH-Briefmarken erworben habe. Der Beschwerdeführer scheine nicht
standortgebundene Arbeiten hauptsächlich und Büroarbeiten ausschliesslich in der
Schweiz erledigt zu haben. Im Weiteren bedürften die meisten standortgebundenen
Arbeiten keiner Mitwirkung der Kunden und könnten zu jeder Tageszeit erbracht
werden. Etliche Standorte in Liechtenstein seien zudem sowohl von X._ als auch von
K._ schneller erreichbar als von Y._/FL. Nicht glaubhaft sei, dass der
Beschwerdegegner an seinem Wohnsitz in K._ über kein Büro verfüge. Ein solches sei
bereits für private Angelegenheiten notwendig. Zudem sei selbst ein Küchentisch
besser für Büroarbeiten geeignet als der "Büro-/Aufenthaltsraum" in Y._/FL. Auch
mache es keinen Sinn, in solch kleinräumigen Verhältnissen Unterlagen und
Arbeitsutensilien an zwei bzw. drei Standorten aufzubewahren. Schliesslich fehle es an
einem Nachweis, dass der Beschwerdegegner in den Räumlichkeiten in Liechtenstein
2
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3.
tatsächlich eine unternehmerisch relevante Tätigkeit ausübe (act. G 1 Ziffer 4.2).
Die Vorinstanz verkenne, dass die Gewerbebewilligung in Liechtenstein bloss ein Indiz
für das Vorliegen einer Betriebsstätte darstelle (BGer 2C_738/2014 vom 21. August
2015 E. 2.5.3). Die Aussagekraft der Bewilligung gehe nicht über jene des Mietvertrags
hinaus. Sodann benötige eine schweizerische Unternehmung zur Erbringung von
Dienstleistungen im Fürstentum Liechtenstein keine Bewilligung, solange sie dort über
keine Betriebsstätte verfüge. Die eingereichten Unterlagen würden dafür sprechen,
dass in Liechtenstein keine Betriebsstätte bestanden habe (act. G 1 Ziffer 4.3).
Vorliegend ist aktenmässig belegt, dass der Beschwerdegegner mit seiner Einzelfirma
im liechtensteinischen Handelsregister eingetragen ist (act. G 6/3/3), dort über eine
Gewerbebewilligung verfügt (act. G 6/3/4) und den überwiegenden Teil des Umsatzes
in Liechtenstein erzielt. So belief sich gemäss Erfolgsrechnung für das Jahr 2019 (vgl.
act. G 6/3/8 und G 6/7/101.2) der Betriebsertrag im Fürstentum Liechtenstein auf
CHF 176'350.94 (82.57 %) und derjenige in der Schweiz auf CHF 37'220.48 (17.43 %).
Unbestritten blieb sodann die vom Beschwerdegegner eingereichte detaillierte
Aufstellung über die Arbeitseinsätze 2019 bei Kunden im Fürstentum Liechtenstein
einschliesslich Stundenaufwand (act. G 6/3/9). Es geht mithin um eine konkret
ausgeübte Tätigkeit; ein fiktives Domizil (vgl. act. G 1 S. 2 unten und den vom
Beschwerdeführer zitierten BGE 2C_109/2011 vom 26. Mai 2011 E. 5) steht von daher
nicht zur Diskussion. Nach Art. 11 Abs. 1 und 2 des liechtensteinischen
Gewerbegesetzes vom 22. Juni 2006 [LR 930.1, GewG, Fassungen vom
1.3.2017-31.12.2019]) hatte der Beschwerdegegner für den Erhalt der
Gewerbebewilligung den Nachweis einer Betriebsstätte in Liechtenstein mit in
zahlenmässiger als auch in fachlicher Hinsicht zweckmässiger personeller Ausstattung
zu erbringen. Nachzuweisen waren gemäss den erwähnten Bestimmungen
insbesondere geeignete Räumlichkeiten und physische Einrichtungen zur Verrichtung
der mit dem Gewerbe notwendig zusammenhängenden Tätigkeiten sowie geeignete
Arbeitsplätze für das sowohl zahlenmässig als auch fachlich notwendige Personal zur
einwandfreien Ausübung des Gewerbes. Der Beschwerdegegner vermochte diese
Anforderungen gegenüber der liechtensteinischen Behörde augenscheinlich zu erfüllen.
Ein berechtigter Anlass, die Gewerbebewilligung als solche bzw. deren Aussagekraft
anzuzweifeln, lässt sich den Akten nicht entnehmen.
3.1.
© Kanton St.Gallen 2023 Seite 12/15
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Zum zutreffenden Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach ein Schweizer
Unternehmer ohne Betriebsstätte in Liechtenstein keiner Gewerbebewilligung bedürfe
(act. G 1 Ziffer 4.3 unter Verweis auf Art. 20 des liechtensteinischen GewG), ist
festzuhalten, dass gemäss Art. 30 des liechtensteinischen Gesetzes über die
Freizügigkeit für EWR- und Schweizer Staatsangehörige vom 20. November 2009 (LR
152.21, PFZG) für Tätigkeiten in Liechtenstein 8 Tage im Voraus Meldung gemacht
werden muss, wobei lediglich die ersten 8 Tage pro Quartal hiervon ausgenommen
sind. Ab dem 90. Tag ist eine zusätzliche Bewilligung einzuholen, um bis zu 120 Tage
in Liechtenstein tätig sein zu können (Art. 31 PFZG). Dienstleistungen von über 90
Tagen sind in jedem Fall bewilligungspflichtig. An Dienstleistungserbringer aus der
Schweiz werden nur noch Bewilligungen erteilt, wenn das volkswirtschaftliche
Interesse nachgewiesen wird. Für Dienstleistungserbringer mit Hauptsitz im Kanton
St. Gallen wird der Nachweis des volkswirtschaftlichen Interesses ab dem 121. Tag
geprüft. Das Bewilligungsgesuch ist mindestens vier Wochen vor Ablauf der 90-tägigen
Frist zu stellen. Bei Dienstleistungen, bei denen im Voraus bekannt ist, dass sie mehr
als 90 Tage dauern, muss von Beginn an um eine Bewilligung angesucht werden
(Ausländer- und Passamt (APA) - Unternehmen mit Sitz in der Schweiz (llv.li), abgerufen
am 5. Januar 2022). - Aus diesen Gegebenheiten ist ersichtlich, dass der im Jahr 2019
an rund 200 Tagen in Liechtenstein tätig gewesene Beschwerdegegner (vgl. die
erwähnte Aufstellung, act. G 6/3/9) ohne Betriebsstätte in Y._/FL und entsprechende
Gewerbebewilligung ab dem 121. Tag ein "volkswirtschaftliches Interesse" hätte
nachweisen müssen, was für eine Gärtnertätigkeit wohl nur schwer hätte gelingen
können. Der Beschwerdegegner hätte dementsprechend seine Erwerbstätigkeit nicht
während des ganzen Jahres ausüben können. Angesichts der geschilderten
gesetzlichen Vorgaben betreffend Dienstleistungserbringer ohne Betriebsstätte in
Liechtenstein dürfte zudem das Bestehen der Betriebsstätte den administrativen
Aufwand für den Beschwerdegegner erheblich vermindert haben.
Was die in Y._/FL vom Beschwerdegegner gemieteten Räumlichkeiten betrifft
(Mietvertrag vom 20. Juni 2017, act. G 6/3/5), sind aus den mit der Beschwerde
(erneut) eingereichten Fotos (act. G 3) eine Toilette [1], ein Büroraum (zwei Aufnahmen
aus verschiedenen Blickwinkeln [2]), ein Kopierer in einem weiteren Raum [3] sowie ein
Autounterstand mit Aufenthaltsraum und separatem Abstellraum [4] ersichtlich. Ein
konkreter Grund, die Beweiskraft/Glaubwürdigkeit in Frage zu stellen, ist nicht
ersichtlich. Zur Anmerkung der Beschwerdebeteiligten, wonach sie eine Garage und/
oder einen zur Mitbenützung zur Verfügung stehenden ("Büro-")Raum grundsätzlich
nicht als Geschäftseinrichtung bezeichnen würde (act. G 9 Ziffer 2), ist folgendes
3.2.
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festzuhalten: Gemäss Mietvertrag (act. G 6/3/5 Ziffern 2 und 7) kann der
Beschwerdegegner den Büro-/Aufenthaltsraum (mit Toilette) sowie den Lagerraum - im
Mietvertrag offenbar als "Garage" bezeichnet - und den Unterstand ("Parkplatz vor
Garage/Büro") mitbenützen. Die vorstehend erwähnten Räumlichkeiten waren für den
Beschwerdegegner 2019 jederzeit zugänglich, da er über die entsprechenden
Schlüssel verfügte (act. G 6/3/5 Ziffer 6). Das Vorliegen einer Geschäftseinrichtung
beurteilt sich immer auch vor dem Hintergrund der konkret zur Diskussion stehenden
Tätigkeiten; diese führt der Beschwerdegegner als Kleingewerbebetrieb vorwiegend in
den Gärten der Kunden aus (vgl. dazu auch nachstehenden Absatz) und nicht in
Geschäfts- und Büroräumen. Der tiefe Mietpreis von CHF 120/Monat vermag für sich
allein das Vorliegen einer Betriebsstätte nicht in Frage zu stellen, zumal lediglich eine
Mitbenützung in Frage steht; der Beschwerdegegner verweist diesbezüglich sodann
auf das freundschaftliche Verhältnis zum Vermieter (act. G 8 S. 3). Zum Umstand, dass
in der Erfolgsrechnung 2019 zusätzlich die Miete von CHF 2'400 pro Jahr für ein
Arbeitszimmer in der Privatwohnung in X._ zum Abzug gebracht worden war, hielt die
Vorinstanz zu Recht fest, dass dies der Annahme einer Betriebsstätte in Y._/FL nicht
entgegenstehe und eine teilweise Erledigung der Schreibarbeiten zuhause und
teilweise in der Betriebsstätte plausibel sei (act. G 2 S. 9 zweiter Absatz am Schluss).
Im Weiteren ist kein Grund ersichtlich, das Vorbringen des Beschwerdegegners,
wonach die Umsätze in Liechtenstein überwiegend mit Landschaftspflege (Tätigkeiten
weitaus überwiegend in den Gärten der Kunden) und nur zu einem sehr geringen Teil
mit Gartengestaltung (keine Landschaftsarchitektur) erzielt würden (act. G 8 S. 3), in
Zweifel zu ziehen. Entsprechend ergab sich hieraus kein erhöhter Bedarf an Büro- bzw.
Planungsarbeiten bzw. keine nicht standortgebundenen Arbeiten als
Landschaftsarchitekt. Die Anmerkung der Beschwerdebeteiligten, dass "ohne Auftritt
gegen aussen nur sporadisch ausgeführte Tätigkeiten vorliegen" würden (act. G 9 Ziffer
2 zweiter Absatz), erscheint angesichts des Umstands, dass die Tätigkeit des
Beschwerdegegners im Wesentlichen aus Gartenarbeiten bei verschiedenen Kunden
im Fürstentum Liechtenstein besteht, inhaltlich nicht nachvollziehbar. Der im Weiteren
von der Beschwerdebeteiligten verlangte Nachweis, dass der Beschwerdegegner in
den Räumlichkeiten in Y._/FL tatsächlich Büroarbeiten verrichtet habe (act. G 9 Ziffer
2 zweiter Absatz), kann vom Beschwerdegegner für das hier streitige Jahr 2019 im
Nachhinein nicht mehr geleistet werden und ist von daher unmöglich. Für die
Abklärung des Vorliegens einer Betriebsstätte in Liechtenstein erscheint sodann der
Umstand, dass der Beschwerdegegner ausschliesslich CH-Briefmarken erwarb (act. 1
Ziffer 4.2) und seine Geschäftspost dementsprechend nicht in einen liechtensteinischen
Briefkasten, sondern in einem (zwischen seinem Wohnort und Y._/FL) gelegenen
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4.
Briefkasten in der Schweiz warf (act. G 8 S. 3), nicht massgebend. Dem
Beschwerdegegner kann im Weiteren nicht vorgeworfen werden, er habe nicht die
gesamten Umstände seiner Geschäftstätigkeit im Fürstentum Liechtenstein dargelegt.
In den Akten sowie aufgrund der Darlegungen des Beschwerdeführers sind keine im
vorinstanzlichen Entscheid nicht diskutierten Umstände dokumentiert und belegt,
welche das Bestehen einer Betriebsstätte in Y._/FL konkret in Frage zu stellen
vermöchten. Der Beweis einer steuerlich zu anerkennenden Betriebsstätte hat von
daher als - vom Beschwerdegegner (vgl. vorstehende E. 2.2.2 zweiter Absatz) -
erbracht zu gelten. Ein "zweifelhafter Fall" im Sinn von BGE 139 II 78 E. 3.1 liegt
angesichts der geschilderten Gegebenheiten nicht vor. Der angefochtene Entscheid
lässt sich daher nicht beanstanden. Dem Beschwerdeführer ist es indes unbenommen,
für die Folgejahre ab 2020 vom Beschwerdegegner nähere Angaben zur
Betriebstätigkeit in Liechtenstein zu verlangen, wie etwa detaillierte Arbeitsrapporte zur
Veranschaulichung der im Einzelnen verrichteten Arbeiten.
Die Steuerausscheidung FL/CH für das Jahr 2019 bildet als solche (in quantitativer
Hinsicht) nicht Gegenstand des vorinstanzlichen Entscheids, weshalb in diesem
Verfahren nicht darüber zu befinden ist. Die Beschwerdebeteiligte weist zu Recht
darauf hin, dass im Fall der Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids die
Steuerausscheidung FL/CH für das Jahr 2019 noch vorzunehmen sein wird (act. G 9
Ziffer 3). Die Angelegenheit ist zu diesem Zweck an den Beschwerdeführer
zurückzuweisen.
3.3.
Somit ist die Beschwerde unter Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids vom
23. September 2021 abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die
amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art.
95 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr
von CHF 2'000 (B 2021/233: CHF 1'000; B 2021/234: CHF 1'000) erscheint
angemessen (Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG; Art. 7 Ziff. 222
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Auf die Erhebung der Kosten ist nicht zu
verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).
4.1.
Eine ausseramtliche Entschädigung ist dem Beschwerdeführer und der
Beschwerdebeteiligten nicht zuzusprechen (Art. 98 VRP; Art. 145 in Verbindung mit
4.2.
bis
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