Decision ID: c746a1af-cacb-4c42-a968-5e9bb5f7c05c
Year: 2021
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Die A._ GmbH (Rekurrentin) hat ihren statutarischen Sitz seit ihrer Gründung im Jahr 2010 in E._ ZG. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt sie die "Beratung und
Erbringung von Dienstleistungen aller Art im kaufmännischen Bereich, insbesondere im Bereich
Informatik, Telekommunikation, Personal, Unternehmensberatung sowie im Bereich Immobilien,
Generalbau und Handel". Einziger Gesellschafter und Geschäftsführer ist D._
(Geschäftsführer), wohnhaft in F._ BE.
B. Nach einem aufwändigen Veranlagungsverfahren wurde die Rekurrentin von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region _ (Veranlagungsbehörde), mit Verfügung
vom 7. April 2020 für die Steuerperiode 1. Oktober 2014 bis 30. September 2015 (fortan:
Steuerperiode 2015) bei den kantonalen Steuern auf einen Verlust von CHF 7'974.-- veranlagt.
Das im Kanton Bern steuerbare Kapital wurde auf CHF 13'027.-- (satzbestimmend
CHF 20'000.--) festgesetzt (Akten Steuerverwaltung, pag. 129-123).
C. Gegen die Veranlagungsverfügung erhob die Rekurrentin, vertreten durch die C._ GmbH (Vertreterin), am 30. April 2020 Einsprache (pag. 133 ff.). Dabei wurde in
erster Linie die Rechtsgültigkeit der Verfügung vom 7. April 2020 bestritten, mit der
Begründung, dass der Kanton Bern bzw. dessen Steuerverwaltung für deren Erlass nicht
zuständig sei; die entsprechende Kompetenz stehe ausschliesslich dem Kanton Zug zu, wo
sich der Sitz der Rekurrentin befinde.
D. Mit Verfügung vom 19. November 2020 (pag. 290-286) erklärte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Geschäftsbereich Recht und Koordination (Steuerverwaltung), dass das
Einspracheverfahren betreffend Veranlagung pro 2015 bis zur rechtskräftigen Bestimmung des
Hauptsteuerdomizils sistiert werde und bestimmte letzteres für die Steuerperioden 2015 bis
2020 als in F._ BE gelegen. Die Steuerverwaltung begründete dies damit, dass die
Rekurrentin im fraglichen Zeitraum tatsächlich von F._ BE aus verwaltet worden sei,
während sich in E._ ZG nur ein Briefkastendomizil befunden habe. Die dagegen
erhobene Einsprache vom 21. Dezember 2020 (pag. 298-292) wurde von der Steuerverwaltung
mit Einspracheentscheid vom 11. Februar 2021 (pag. 305-301) abgewiesen.
E. Gegen den Einspracheentscheid hat die Vertreterin im Namen der Rekurrentin mit Eingabe vom 15. März 2021 Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(Steuerrekurskommission) erhoben. Sie beantragt sinngemäss die Feststellung, dass sich das
Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin in den Jahren 2015 bis 2020 in E._ ZG befunden
habe. Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgebracht, dass die Rekurrentin im Kanton Bern
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über keine festen Einrichtungen verfüge, weshalb auf den statutarischen Sitz abzustellen sei.
Weiter äussert die Vertreterin Kritik am Vorgehen der Steuerverwaltung im Veranlagungs- und
Einspracheverfahren.
F. Die Steuerverwaltung hat sich am 30. April 2021 vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung des Rekurses beantragt. Sie vertritt die Auffassung, dass keine
eigentliche Verwaltungstätigkeit am statutarischen Sitz der Rekurrentin nachgewiesen sei.
Deshalb sei davon auszugehen, dass die Rekurrentin von F._ BE aus geleitet werde,
wo sich der Wohnsitz des Geschäftsführers befinde.
G. Die Vertreterin hat mit Schreiben vom 25. Mai 2021 für die Rekurrentin zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen und an ihren Standpunkten
festgehalten. Ergänzend bestreitet die Vertreterin, dass es zulässig sei, den steuerrechtlichen
Sitz mittels Feststellungsverfügung für sechs Steuerperioden zu bestimmen.
H. Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien in den genannten Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Festlegung des Hauptsteuerdomizils können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff.
des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die
Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten
Rekurs ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da eine Streitsache mit unbestimmtem Streitwert vorliegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des
Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1] und VGE 100 2010 191 vom 9.5.2011, E. 2.2, nicht
publiziert).
2. Strittig und im vorliegenden Verfahren zu klären ist, wo sich das Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin in den Steuerjahren 2015 bis 2020 befunden hat. Der angefochtene
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Einspracheentscheid bestimmt die F._ BE als Hauptsteuerdomizil, während die
Rekurrentin dieses in E._ ZG verortet.
3. Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Bern steuerpflichtig, wenn sich hier ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung befindet (Art. 76 StG;
vgl. Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG;
SR 642.14]). Aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit besteht u.a. dann eine Steuerpflicht im
Kanton Bern, wenn die juristische Person an hier gelegenen Grundstücken Eigentum oder
Nutzungsrechte hat (Art. 77 Abs. 1 Bst. c StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. c StHG). Bei persönlicher
Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht grundsätzlich unbeschränkt, sie erstreckt sich jedoch nicht auf
Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons Bern; bei
wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Teile des Gewinns und
des Kapitals, für die eine Steuerpflicht im Kanton Bern besteht (Art. 79 Abs. 1 und 3 StG). Der
Ort, wo die steuerpflichtige Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt
steuerpflichtig ist, wird als Hauptsteuerdomizil bezeichnet; bei beschränkter Steuerpflicht
aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit spricht man von einem Nebensteuerdomizil (vgl. Peter
Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl., 2015, S. 25).
3.1 Vorliegend ist unbestritten, dass die Rekurrentin als Eigentümerin mehrerer Grundstücke im Kanton Bern in den fraglichen Jahren aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt
steuerpflichtig war. Die Rekurrentin kritisiert, dass die Steuerverwaltung im Rahmen der
Veranlagung pro 2015 Untersuchungshandlungen vorgenommen hat, die nicht bloss die im
Kanton Bern gelegenen Liegenschaften betrafen. Auch im Rekurs betreffend Festsetzung des
Steuerdomizils wird geltend gemacht, dass die Steuerverwaltung nicht befugt gewesen sei,
umfassende Untersuchungshandlungen vorzunehmen (Rekursschrift vom 15.3.2021, S. 3 und
8). Hierzu ist festzuhalten, dass auch in einem Kanton, zu dem bloss eine wirtschaftliche
Zugehörigkeit besteht, ein Veranlagungsverfahren durchgeführt wird, das sich nach dem
jeweiligen kantonalen Verfahrensrecht richtet (Art. 2 Abs. 1 und 4 der Verordnung vom 9. März
2001 über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis
[SR 642.141]). Daraus folgt, dass die bernische Steuerverwaltung befugt war, ausserkantonale
Faktoren und Sachverhalte zu berücksichtigen und die in Art. 166 Abs. 3 StG vorgesehenen
Untersuchungshandlungen (Belegeinforderung, Einvernahme, Buchprüfung usw.)
durchzuführen (VGE 100 2021 47/48 vom 22.9.2021, E. 2.1). Dementsprechend unterstand die
Rekurrentin bereits im Veranlagungsverfahren pro 2015 den Mitwirkungspflichten gemäss
Art. 167 StG, entgegen den Ausführungen der Vertreterin auf S. 8 der Rekursschrift.
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3.2 Weil sich die steuerpflichtige Person bei Bestehen einer subjektiven Steuerpflicht nach dem hiervor Ausgeführten ohnehin auf eine Veranlagung einlassen muss, besteht kein
Anspruch auf ein der Veranlagung vorgelagertes Steuerdomizilverfahrens, wenn es – wie im
vorliegenden Fall – nur darum geht, ob die Steuerpflicht in einem bestimmten Kanton
beschränkt oder unbeschränkt ist (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, 2. Aufl., 2018, N. 9 zu § 20; BGer 2C_396/2011 vom 26.4.2012,
E. 3.2.2; BGer 2C_689/2018 vom 20.6.2019, E. 1.3.1; VGE 100 2021 47/48 vom 22.9.2021,
E. 2.4). Vorliegend hätte die Steuerverwaltung daher auch mit einem Einspracheentscheid
betreffend die Veranlagung pro 2015 das Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin festlegen können,
anstatt das Veranlagungsverfahren zugunsten eines Steuerdomizilverfahrens zu sistieren. Aus
Rechtsprechung und Literatur ergibt sich hingegen nicht, dass das Vorgehen der
Steuerverwaltung unzulässig wäre. Auch prozessökonomische Gründe sprechen dafür, vorerst
den Ort des Hauptsteuerdomizils zu klären.
3.3 Ebenfalls verfahrensrechtlicher Natur sind die von der Vertreterin geäusserten Zweifel an der Rechtmässigkeit des Antrags der Steuerverwaltung, Bern als Hauptsteuerdomizil für sechs
Steuerperioden (2015 bis 2020) festzusetzen. Zum einen sei dieses Begehren für die
Vertreterin "neu", zum anderen betreffe es einen Zeitraum, für den die Steuerverwaltung "keine
Entscheidungsgrundlage" besitze, weil sich ihre Abklärungen ausschliesslich auf das Steuerjahr
2015 bezogen hätten. Sinngemäss wird sodann beantragt, das vorliegende Verfahren auf das
Steuerjahr 2015 zu beschränken (Stellungnahme vom 25.5.2021, S. 5). Wie in vorstehender
Erwägung ausgeführt, ist das Veranlagungsverfahren pro 2015 von der Steuerverwaltung auf
Begehren der Rekurrentin zugunsten des Feststellungsverfahrens betreffend
Hauptsteuerdomizil sistiert worden. Sowohl die Verfügung vom 19. November 2020 als auch
der Einspracheentscheid vom 11. Februar 2021 betreffen explizit die Steuerperioden 2015 bis
2020, was sich aus der jeweiligen Einleitung und insbesondere aus den Dispositiven ergibt
(pag. 301 und 286). Die Vertreterin ist somit nicht erst mit der Vernehmlassung vom 30. April
2021 darüber informiert worden, dass die bernische Steuerverwaltung die unbeschränkte
Steuerhoheit für sechs Steuerperioden beansprucht. Dieser Umstand musste der Vertreterin
bewusst sein, hat sie doch den Zeitraum "2015 bis 2020" in den Einleitungen ihrer Einsprache
vom 21. Dezember 2020 (pag. 298) und ihres Rekursschreibens vom 15. März 2021 selber
genannt. In einem Steuerdomizilverfahren ist nur zu beurteilen, wo und gegebenenfalls in
welchem Umfang (unbeschränkt oder beschränkt) eine Steuerpflicht besteht, ohne zugleich die
Steuerfaktoren festzusetzen. Es ist aus prozessökonomischen Überlegungen sinnvoll und
üblich, diese Frage für sämtliche in der Vergangenheit liegenden strittigen Steuerperioden zu
klären (vgl. bspw. den Sachverhalt zu BGer 2C_483/2016 vom 11.11.2016, der die Jahre 2010
bis 2014 betraf). Die Rekurrentin hatte sowohl im Einsprache- als auch im Rekursverfahren
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ausreichend Gelegenheit, allfällige Veränderungen der Verhältnisse seit dem Jahr 2015 geltend
zu machen und nachzuweisen. Der Einwand, dass die Steuerverwaltung keine
Entscheidungsgrundlage für den gesamten Zeitraum 2015 bis 2020 besitze, zielt somit ins
Leere.
3.4 Schliesslich ist zum Verfahrensrecht noch festzuhalten, dass die Zuständigkeit für die Veranlagung der direkten Bundessteuer nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Die
direkte Bundessteuer wird durch die kantonalen Behörden jenes Kantons erhoben, in dem die
steuerpflichtige juristische Person am Ende der Steuerperiode ihren Sitz hat oder sich der Ort
ihrer tatsächlichen Verwaltung befindet (Art. 105 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Diese Bestimmung
entspricht somit derjenigen von Art. 76 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 StHG betreffend
Steuerhauptdomizil für die kantonalen Steuern, weshalb dieses normalerweise mit dem
Veranlagungsort für die direkte Bundessteuer übereinstimmt. Es liegt nicht in der Kompetenz
der kantonalen Behörden, den Veranlagungsort der direkten Bundessteuer zu bestimmen
(VGE 100 2015 128 vom 12.8.2016, E. 1.2). Hierfür ist die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV) zuständig, falls mehrere Kantone in Frage kommen (Art. 108 Abs. 1 DBG). Umgekehrt
ist die ESTV nicht befugt, das Hauptsteuerdomizil für die kantonalen Steuern festzusetzen.
Dieses richtet sich nach den Bestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes und wird im
Konfliktfall nach den vom Bundesgericht entwickelten Regeln zur Vermeidung der
interkantonalen Doppelbesteuerung bestimmt (BGer 2C_627/2017 vom 1.2.2019, E. 2.3).
Dementsprechend hat die Steuerverwaltung im Einspracheverfahren den Antrag der
Rekurrentin, die Sache sei der ESTV zu unterbreiten (pag. 295), zu Recht abgewiesen
(pag. 303).
4. Aus dem Wortlaut von Art. 20 Abs. 1 StHG ergibt sich nicht, welchem der beiden Anknüpfungspunkte für das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis der Vorrang
zukommt, wenn sich der statutarische Sitz einer juristischen Person und der Ort ihrer
tatsächlichen Verwaltung nicht im gleichen Kanton befinden. Mit Urteil Nr. 2C_627/2017 vom
1. Februar 2019 (in StR 74/2019 S. 286) fasste das Bundesgericht seine bisherige
Rechtsprechung zum Hauptsteuerdomizil juristischer Personen zusammen (E. 2.3). Es hielt in
E. 2.3.5 fest, dass seine Praxis in der Lehre teilweise so verstanden worden sei, dass die
Steuerhoheit des Sitzkantons im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich vorgehe und davon
nur dann zugunsten des Kantons der tatsächlichen Verwaltung abgewichen werde, wenn dem
Sitz bloss formelle Bedeutung zukomme und er als gleichsam künstlich geschaffen erscheine
(sogenanntes "Briefkastendomizil", so bspw. Peter Locher, a.a.O., S. 47; Zweifel/Hunziker in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, N. 5 zu § 8).
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Diese Auffassung wurde vom Bundesgericht sodann insoweit präzisiert, als das
Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der
tatsächlichen Verwaltung liege (E. 3.6). Allerdings muss ein Kanton, der die unbeschränkte
Steuerhoheit beansprucht, ohne dass sich der statutarische Sitz der Gesellschaft auf seinem
Territorium befindet, die Tatsachen nachweisen, welche die tatsächliche Verwaltung auf seinem
Gebiet begründen (E. 2.3.3 und 2.3.6).
4.1 Nach dem bislang Ausgeführten ist durch die Steuerverwaltung nachzuweisen, dass die Rekurrentin in den Jahren 2015 bis 2020 tatsächlich von F._ BE aus verwaltet wurde.
Wenn jedoch klare und präzise Indizien den von der Steuerverwaltung ermittelten Sachverhalt
als wahrscheinlich erscheinen lassen, ist es an der Rekurrentin, den Gegenbeweis dafür zu
erbringen, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung in E._ ZG befunden hat
(VGE 100 2015 128 vom 12.8.2016, E. 2.2, mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung und Lehre; Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 21 zu § 8).
4.2 Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich dort, "wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die
normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft
ihren wirklichen, tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat" (BGer
2C_592/2018 vom 1.10.2019, E. 5.1; BGer 2C_627/2017 vom 1.2.2019, E. 2.2, mit Hinweisen).
Als massgebliche Aktivität gilt mithin die Führung der laufenden Geschäfte, bzw. die wirkliche
Leitung der Gesellschaft (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 10 zu § 8; Oesterhelt/Schreiber in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl., 2017, N. 18 zu Art. 50 DBG). Die tatsächliche Verwaltung ist einerseits von der
bloss administrativen Verwaltung und andererseits von der Tätigkeit der obersten
Gesellschaftsorgane abzugrenzen, soweit sich letztere auf die Kontrolle der Geschäftsleitung
und auf strategische Entscheide beschränkt (BGer 2C_592/2018 vom 1.10.2019, E. 5.1;
BGer 2C_627/2017 vom 1.2.2019, E. 2.2, mit Hinweisen). Die Mehrzahl der genannten Kriterien
lässt sich nur schlecht auf Unternehmen anwenden, bei denen eine einzige Person die
Geschäfte besorgt. In solchen Fällen ist der Wohnsitz des Geschäftsführers von erheblicher
Bedeutung, wenn dieser seine Tätigkeit an verschiedenen Orten ausübt und die Gesellschaft
weder über feste Einrichtungen noch eigenes Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 14
zu § 8). Diesem Kriterium kommt nach Auffassung der Steuerrekurskommission auch deshalb
zunehmende Bedeutung zu, weil es die moderne IT- und Kommunikationstechnik ermöglicht,
einen Grossteil der Geschäftsführung ortsunabhängig wahrzunehmen (so auch die Rekurrentin
in ihrer Einsprache vom 21.12.2020, pag. 294; vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 16 zu § 8).
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5. Für das Begründen des Hauptsteuerdomizils müssen weder am statutarischen Sitz noch am Ort der tatsächlichen Verwaltung feste Einrichtungen bestehen (Zweifel/Hunziker, a.a.O.,
N. 4 zu § 8; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., 2000, N. 4 zu § 8); ihr
Vorhandensein oder Fehlen stellt allenfalls ein Indiz zugunsten des einen oder anderen
Kantons dar. Vorliegend wird auch von der Steuerverwaltung nicht bestritten, dass die
Rekurrentin im Kanton Bern über keine eigenen Einrichtungen verfügt. Demgegenüber mietet
die Rekurrentin an ihrer Domiziladresse in E._ ZG einen möblierten Arbeitsplatz für
einen Tag bis eineinhalb Tage pro Woche, inkl. abschliessbarem Schrank und "Zugang auf
Sitzungsraum" für CHF 100.-- pro Monat (Untermietvertrag vom 22.10.2012, Rekursbeilage 1).
Diese rudimentäre Infrastruktur reicht für sich alleine nicht aus, um die tatsächliche Verwaltung
der Rekurrentin in Zug zu verorten. Kommt hinzu, dass die Vermieterin des Arbeitsplatzes, die
G._ Immobilien GmbH, auf ihrer Website damit wirbt, einen Sitz im "Steuerparadies"
E._ ZG zu ermöglichen, "ohne eigene Büroräumlichkeiten mieten zu müssen"
(<http://www._> [besucht am 2.11.2021]). Es spricht somit viel dafür, dass der Sitz in
E._ ZG, obwohl die dortige Infrastruktur geringfügig über ein reines Briefkastendomizil
hinausgeht, nur formeller Natur ist.
Laut Vertreterin besteht die Haupttätigkeit der Rekurrentin im Verleih von IT-Spezialisten an
Drittunternehmen, wobei bis ins Jahr 2017 ausschliesslich der Geschäftsführer selber solche
Einsätze wahrgenommen habe, während zu einem späteren Zeitpunkt weitere Personen
angestellt worden seien (Rekursschrift vom 15.3.2021, S. 3 und 6). In der Stellungnahme vom
25. Mai 2021 heisst es hingegen, dass "die betriebliche Tätigkeit der A._ GmbH mit
Ausnahme des Geschäftsführers keine Personen [beschäftige]" (S. 4). Zudem weist die
Vertreterin selber darauf hin, dass die verliehenen Personen (sprich der Geschäftsführer)
entweder beim jeweiligen Auftraggeber oder mittels Fernzugriff von eigenen Räumlichkeiten
aus arbeiten könnten (Rekursschrift vom 15.3.2021, S. 2). Als Zwischenfazit ist mithin
festzuhalten, dass die Rekurrentin im hier relevanten Zeitraum weder über (nennenswerte) feste
Einrichtungen noch über eigenes Personal verfügte, und dass der Geschäftsführer an
verschiedenen Orten tätig war.
6. Bei dieser Konstellation ist es sehr wahrscheinlich, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung am Wohnort des Geschäftsführers befindet (siehe E. 4.2 hiervor). Es ist schlicht
lebensfremd, anzunehmen, dass dieser regelmässig von F._ BE nach E._ ZG
gefahren wäre (was sowohl mit dem Auto als auch mit der Bahn rund 1.5 Stunden dauert), um
von dort aus die laufenden Geschäfte zu führen. Daran mag die von der G._
Immobilien GmbH stammende Bestätigung, wonach der Geschäftsführer "in der Regel 1-mal
pro Woche" in E._ ZG arbeite (Rekursbeilage 8), nichts zu ändern. Zum einen ist der
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Beweiswert dieser Bestätigung gering, zumal die Ausstellerin aufgrund ihres Geschäftsmodells
selber ein Interesse daran hat, dass das Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin in E._ ZG
liegt (siehe E. 5 hiervor). Zum andern vermag der Inhalt der Erklärung eine relevante
Geschäftstätigkeit in E._ ZG ohnehin nicht zu belegen (vgl. zu einem ähnlichen
Sachverhalt VGE 100 2015 128 vom 12.8.2016, E. 3.4). Dass die Rekurrentin in F._
BE keine Büroräumlichkeiten hat und der Geschäftsführer hier bloss eine 2.5-Zimmerwohnung
mietet (Rekursbeilage 2), steht dem Hauptsteuerdomizil in F._ BE nicht entgegen,
denn, wie in E. 4.2 hiervor ausgeführt, lassen sich die meisten mit der Geschäftsführung
verbundenen Handlungen ortsunabhängig vornehmen. Dementsprechend obliegt es der
Rekurrentin, den Gegenbeweis dafür zu erbringen, dass sich der Ort ihrer tatsächlichen
Verwaltung in E._ ZG befand.
6.1 Für E._ ZG als Hauptsteuerdomizil könnte der Kundenkreis der Rekurrentin sprechen. Allerdings macht die Vertreterin hierzu keine Angaben und auch in den Akten finden
sich kaum Anhaltspunkte dazu. Laut Buchungstexten stammte der grösste Teil des 2015
erzielten Dienstleistungsertrags, rund CHF 113'000.-- von CHF 124'000.-- (Konto Nr. 3000,
pag. 35), von der H._ GmbH, die in I._ ZG domiziliert ist. Aufgrund des im
Handelsregister vermerkten Gesellschaftszwecks der H._ GmbH, der namentlich
"Vermittlung und Verleih von Dauer- und Temporärstellen, Outplacement sowie allgemeine
Unternehmensberatung" umfasst, ist jedoch davon auszugehen, dass die Rekurrentin bzw.
deren Geschäftsführer nicht direkt für die H._ GmbH tätig war, sondern von dieser an
den oder die eigentlichen Auftraggeber vermittelt wurde. Obwohl die Steuerverwaltung in ihrer
Verfügung vom 18. November 2020 darauf hingewiesen hatte, dass unklar sei, wo die
Leistungen für die H._ GmbH letztlich erbracht wurden (pag. 288), äusserte sich die
Rekurrentin weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren dazu. Ebenso wenig reagierte sie
auf die Einforderung seitens der Steuerrekurskommission in der Eingangsbestätigung vom 16.
März 2021. Aus im Internet zugänglichen Informationen zeigt sich, dass die Rekurrentin seit
dem Jahr 2016 insgesamt zehn Mal den Zuschlag für von unterschiedlichen
Organisationseinheiten der Bundesverwaltung öffentlich ausgeschriebene IT-Projekte erhalten
hat. Dabei erstrecken sich die ausgeschriebenen Arbeiten teilweise über mehrere Jahre (in den
übrigen Fällen geht dies aus den verfügbaren Informationen nicht hervor; siehe unter:
<https://www.beschaffungsstatistik.ch>, betrieben vom Institut für Wirtschaftsinformatik der
Universität Bern, basierend auf Daten von simap.ch, dem Informationssystem über das
öffentliche Beschaffungswesen in der Schweiz [aufgerufen am 1.11.2021]). Dass die
Rekurrentin in den Jahren 2015 bis 2020 in nennenswertem Umfang für Auftraggeber im Raum
Zug/Zentralschweiz tätig gewesen wäre, ist somit nicht ersichtlich. Vielmehr ist davon
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auszugehen, dass ein Grossteil der Aufträge von der Bundesverwaltung und damit aus dem
Raum Bern stammte.
6.2 Nebst der Tätigkeit des Geschäftsführers als IT-Spezialist für Drittunternehmen verfügt die Rekurrentin über ein zweites Standbein in der Immobilienbranche. Laut Rekursschrift kauft die
Rekurrentin sanierungsbedürftige Wohnliegenschaften, um sie anschliessend zu renovieren
und zu vermieten oder zu verkaufen. Gemäss den der Steuerrekurskommission vorliegenden
Bilanzen besass die Rekurrentin in den Jahren 2015 bis 2018 je eine Liegenschaft in
J._ BE, K._ BE sowie L._ SO. Im Jahr 2019 veräusserte die
Rekurrentin die Immobilie in J._ BE und erwarb drei weitere Objekte in M._
BE, N._ BE und O._ BE. Mithin liegt auch der Schwerpunkt des
Immobiliengeschäfts im Kanton Bern.
6.3 Als Argument für E._ ZG als Hauptsteuerdomizil bringt die Vertreterin auf Seite 6 f. der Rekursschrift vom 15. März 2021 im Wesentlichen vor, dass der Geschäftsführer bei
seinen Führungsaufgaben von ihr selbst sowie von der P._ Consulting AG massgeblich
unterstützt werde, beides Unternehmen mit Sitz im Kanton Zug. Im Einzelnen betreffe dies die
Buchführung und Budgetierung, das Prüfen von Verträgen und das Fällen strategischer
Entscheide. Die dazu erforderlichen Sitzungen würden im Kanton Zug stattfinden. Im Bereich
Immobilienbewirtschaftung seien dem Geschäftsführer weitere Personen behilflich, die nicht in
einem Arbeitnehmerverhältnis stünden (gemeint wohl zur Rekurrentin). Von beauftragten Dritten
wahrgenommene Aufgaben im Rahmen der Geschäftsführung vermögen keinen Ort der
tatsächlichen Verwaltung zu begründen (vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 12 zu § 8). Auch die
Vertreterin erklärt ausdrücklich, dass mit den von ihr und von der P._ Consulting AG
ausgeführten Arbeiten keine Delegation der Geschäftsführungskompetenz verbunden sei.
Dementsprechend spielt es auch keine Rolle, dass sich der Geschäftsführer regelmässig zu
persönlichen Besprechungen mit Vertretern der genannten Beratungsunternehmen im Kanton
Zug getroffen haben mag, wie aus den eingereichten Bestätigungen hervorgeht
(Rekursbeilagen 6 und 7).
6.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrentin weder in E._ ZG noch in F._ BE über nennenswerte Einrichtungen oder eigenes Personal verfügt, weshalb es
aufgrund des Wohnsitzes des Geschäftsführers sehr wahrscheinlich ist, dass sich der Ort der
tatsächlichen Verwaltung und damit das Hauptsteuerdomizil in den Jahren 2015 bis 2020 in
F._ BE befunden hat. Der Rekurrentin misslingt der Gegenbeweis zugunsten von
E._ ZG. Der Rekurs ist demnach abzuweisen.
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7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom
24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG).