Decision ID: 30a62ff9-0a78-4c80-8e77-55ebbd5b0b95
Year: 2018
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
I.
Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) erbringt diverse Dienstleistungen in den Bereichen Treuhand und Wirtschaftsberatung und hat eine Betriebsstätte in C im Kanton D. Für das Geschäftsjahr vom 1.7.2013 bis 30.6.2014 deklarierte die Pflichtige in Zürich einen steuerbaren Reingewinn von Fr. ... (gesamt Fr. ...) und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. ... (gesamt Fr. ...).
Nachdem die Steuerkommissärin im Rahmen des Einschätzungsverfahrens diverse Untersuchungen vorgenommen hatte, schätzte sie die Pflichtige mit Einschätzungsentscheid vom 14. November 2016 für die Staats- und Gemeindesteuern 1.7.2013–30.6.2014 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. ... ein. Die von der Pflichtigen aufgeführte "Audit Methodology", welche sie zum Zeitpunkt der Einbringung mit einem Wert von Fr. ... verbuchte und per Ende Geschäftsjahr um Fr. ... abschrieb, erachtete die Steuerkommissärin als Nonvaleur, eliminierte die Position aufwandsneutral aus der Bilanz und liess die Abschreibung nicht zum Abzug zu.
Dagegen erhob die Pflichtige am 22. Dezember 2016 Einsprache gegen den Einschätzungsenscheid und beantragte, es sei auf die vorgenommene Aufrechnung zu verzichten. Die Steuerkommissärin verlangte mit Auflage vom 23. Januar 2017 weiter Unterlagen mit Bezug auf die Werthaltigkeit der Audit-Methode, welcher die Pflichtige am 22. Februar 2017 nachkam. Mit Entscheid vom 19. April 2017 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab.
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs wies der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts mit Entscheid vom 2. Oktober 2017 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 8. November 2017 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei für die Staats- und Gemeindesteuern 1.7.2013–30.6.2014 mit einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. ... (zum Satz von Fr. ...) zu veranlagen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.
Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung, soweit darauf einzutreten sei, unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer

erwägt:
1.
1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, das heisst auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).
1.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
2.
2.1
Die Pflichtige rügt eine Verletzung ihres rechtlichen Gehörs, indem die Vorinstanz in ihrem Entscheid den Bericht des unabhängigen Wirtschaftsprüfers zur Zwischenbilanz vom 31. Mai 2015 vollumfänglich ignoriert habe. Weiter habe die Vorinstanz ihrem Entscheid eine neue Begründung zugrunde gelegt, ohne der Pflichtigen hierzu die Möglichkeit zur Stellungnahme zu geben.
2.2
Der Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) beinhaltet insbesondere das Recht des Betroffenen, sich vor Erlass eines in seine Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur Sache äussern zu können und an der Erhebung wesentlicher Beweise entweder mitwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis äussern zu können, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen (BGE 127 I 54 E. 2b). Diese verfassungsmässige Minimalgarantie kann durch kantonales Verfahrensrecht ausgedehnt werden (BGE 135 I 279 E. 2.2; BGE 134 I 140 E. 5.3).
Der Anspruch auf rechtliches Gehör bezieht sich in erster Linie auf Tatsachen. Die Parteien müssen gegebenenfalls aber auch zu Rechtsfragen angehört werden, wenn die betroffene Behörde oder das Gericht sich auf eine Rechtsnorm stützen möchte, deren Anwendung für die Parteien vernünftigerweise nicht voraussehbar war, wenn die Rechtslage sich geändert hat oder wenn ein besonders weiter Ermessensspielraum besteht. Generell umfasst der Anspruch auf rechtliches Gehör indes nicht das Recht, sich zu einem Entscheidentwurf am Ende der Untersuchung äussern zu dürfen (BGE 129 II 497 E. 2.2; 127 V 431 E. 2 b).
2.3
2.3.1
Das kantonale Steueramt führt in seinem Einspracheentscheid vom 19. April 2017 aus, dass der Bericht des Wirtschaftsprüfers sich zur Zwischenbilanz vom 31. März 2015 äussere und somit zur Werthaltigkeit der Audit-Methode zum Einbringungszeitpunkt am 10. August 2013 nichts aussagen könne. In der Rekursschrift äussert sich die Pflichtige nicht zu diesen Ausführungen und erwähnt den Bericht im Übrigen auch nicht mehr. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz diesbezüglich keine Ausführungen machte, stand der Beweiswert und die Würdigung dieses Berichts im Rahmen des Rekursverfahrens doch nicht länger zur Diskussion. In diesem Zusammenhang liegt keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor.
2.3.2
Die Vorinstanz hat ihren Entscheid auf keine Tatsachen gestützt, die der Pflichtigen nicht bereits bekannt waren. Sie schloss, dass die Werthaltigkeit der Audit-Methode zum Einbringungszeitpunkt von der Pflichtigen nicht nachgewiesen worden sei. Da diese Methode dannzumal von einem Gesellschafter und Vorsitzenden der Geschäftsführung der Pflichtigen entwickelt wurde, stellte bereits die Beschwerdegegnerin infrage, ob es sich beim Kauf dieser Methode um eine verdeckte Gewinnausschüttung handeln könnte. Hierzu führte die Vorinstanz in ihrem Entscheid aus, dass sich in vorliegender Sache die Frage stelle, ob diese Methode tatsächlich ausserhalb der Arbeitszeit erstellt bzw. wie die private von der geschäftlichen Tätigkeit abgegrenzt wurde. Wäre die Entwicklung dieser Methode während der Arbeitszeit erfolgt, würde diese Methode als Arbeitsprodukt von Gesetzes wegen der Pflichtigen gehören, und die Vorinstanz verwies auf Art. 321b Abs. 2 bzw. Art. 322 des Obligationenrechts (OR). Auch wenn diese Gesetzesbestimmung aus dem OR erstmals im Entscheid der Vorinstanz aufgeführt wurde, heisst das noch lange nicht, dass eine neue Begründung vorliegt. Im Gegenteil, liess doch die Vorinstanz die Frage offen, ob es sich bei der Audit-Methode um ein Arbeitsprodukt handeln könnte. Darüber hinaus ging es sowohl im vorinstanzlichen Verfahren als auch im Einspracheverfahren um den Nachweis der Werthaltigkeit der Audit-Methode zum Einbringungszeitpunkt, insbesondere da diese von einem Gesellschafter der Pflichtigen entwickelt wurde. Von einer Gehörsverletzung aufgrund einer neuen Begründung im Rekursentscheid, mit der die Pflichtige nicht hätte rechnen müssen, kann daher keine Rede sein.
3.
3.1
Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1), und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2), wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. e).
Geschäftsmässig begründet und steuerlich absetzbar (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2
e contrario
StG) sind Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen. Gemäss der Rechtsprechung sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang stehen (BGE 124 II 29 E. 3c; 113 Ib 114 E. 2c).
3.2
Was die Beweislast betrifft, gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörden die objektive Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichte Person diejenige für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen trägt (BGE 133 II 153 E. 4.3). Aufgrund der steuermindernden Eigenschaft von Aufwänden obliegt die objektive Beweislast dafür, dass ihrer Leistung überhaupt eine Gegenleistung des Gesellschafters bzw. Aktionärs gegenübersteht (und die Leistung ihren Ursprung nicht bloss in den engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger hat), der steuerpflichtigen Gesellschaft, wobei dieser Nachweis und mit der erfolgswirksamen Verbuchung eines Aufwandspostens, in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung als erbracht anzusehen ist (Massgeblichkeit der Handelsbilanz, BGE 137 II 353 E. 6.2). Ist von der grundsätzlichen Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen, trägt die Steuerverwaltung die Beweislast dafür, dass die Gegenleistung nicht angemessen ist (d.
h. einem Drittvergleich nicht standhält, BGr, 19. Mai 2010, 2C_30/2010, E. 2.3). Hat die Steuerverwaltung eine solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften und den objektiven Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit zu beweisen; misslingt dieser Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der Beweislosigkeit (BGr, 19. Mai 2010, 2C_30/2010, E. 2.3; zum Ganzen BGr, 10. August 2016, 2C_51/2016, E. 2.1).
4.
4.1
Zu prüfen ist, ob die Vorinstanzen im Zusammenhang mit der Einbringung der Audit-Methode zu Recht von einem Nonvaleur ausgegangen sind und dementsprechend die Position aufwandsneutral aus der Bilanz eliminiert werden durfte.
4.2
Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass die Werthaltigkeit der Audit-Methode von der Pflichtigen nicht genügend dargetan worden sei. Der Entwickler dieser Methode sei bereits Ende 2009 für die Pflichtige als Gesellschafter und Vorsitzender der Geschäftsführung tätig gewesen, weshalb fraglich sei, ob die Methode ausserhalb der geschäftlichen Tätigkeit der Pflichtigen entwickelt wurde. Diesbezüglich hätten weder die Pflichtige noch der Methodenentwickler versucht, eine Abgrenzung der privaten von der geschäftlichen Tätigkeit darzulegen. Hinzukomme, dass die Pflichtige bereits seit 2009 im Treuhandbereich tätig gewesen sei und umso mehr darzulegen gewesen wäre, dass diese Methode nicht im Rahmen der geschäftlichen Tätigkeit entstanden sei. Die Pflichtige lege auch nicht dar, mit welchen Mitteln und Instrumenten sie ihrer geschäftlichen Tätigkeit vor Einbringung der angesprochenen Methode nachgekommen sei. Weiter führt die Vorinstanz aus, dass auch wenn diese Methode ausserhalb der geschäftlichen Tätigkeit des Entwicklers bei der Pflichtigen geschaffen worden sei, der Wert dieser Methode anhand der eingereichten Unterlagen nicht nachvollzogen werden könne. Es fehle an der konkreten Darlegung der Kalkulationen und des Mehrwerts gegenüber den bereits vorhandenen Hilfsmitteln. Weder die gesteigerten konsolidierten Umsätze mit ihrer Tochtergesellschaft noch die Bewertung im Vertrag vom 10. August 2013 vermögen diesen Nachweis zu erbringen. Zudem sei zu beachten, dass vor der Einbringung dieser Methode der Inhalt und Inkrafttreten des neuen Rechnungslegungsrechts der Pflichtigen bereits bekannt gewesen war und sie dennoch eine nicht diesen neuen Regelungen entsprechende Audit-Methode mit dem Wert von Fr. ... erworben habe. Von einem unabhängigen Dritten hätte die Pflichtige eine solche Methode nicht zu diesem Preis erworben.
4.3
4.3.1
Vor Verwaltungsgericht wendet die Pflichtige zunächst ein, dass die Vorinstanz unrechtmässigerweise die Beweislast zulasten der Pflichten umgekehrt habe, die Pflichtige sei schliesslich allen Auflagen nachgekommen. Die Pflichtige weist weiter darauf hin, dass eine Bilanzberichtigung nur in eindeutigen Konstellationen zulässig sei, dementsprechende Gründe seien aber nicht dargelegt worden. Aufgrund des Merkblatts Normalabschreibungssätze für geschäftliche Betriebe wäre die Pflichtige zudem berechtigt gewesen, auf dem immateriellen Wert eine Abschreibung von 40 % vorzunehmen. Unter diesen Umständen wäre die geschäftsmässige Begründetheit vermutet worden. Die effektive und aus Irrtum vorgenommene Abschreibung von 50 % sei nur geringfügig über dieser Grenze gelegen, weshalb keine Veranlassung dafür bestanden habe, dass ein Nonvaleur eingebracht worden sei.
4.3.2
Zum Nachweis der Werthaltigkeit der Audit-Methode verweist die Pflichtige auf ihre Umsatzentwicklungen seit der Methodeneinbringung. Es handle sich dabei um das stärkste Indiz dafür, dass der Entscheid zur Übernahme der Methode richtig gewesen sei. Aus dem Umstand, dass die Methode in derselben Steuerperiode um die Hälfte abgeschrieben worden sei, könne nichts in Bezug auf die Werthaltigkeit abgeleitet werden, zumal die Pflichtige davon ausgegangen sei, es spiele im Ergebnis keine Rolle, ob sie dem Investitions- bzw. Überarbeitungsaufwand mit einer Abschreibung oder einer Rückstellung Rechnung trage. Vor Verwaltungsgericht hält die Pflichtige ausdrücklich nicht länger am Antrag auf Abschreibung der Audit-Methode fest. Weiter habe weder die Vorinstanz noch die Beschwerdegegnerin sich zum verbleibenden Wert der Methode geäussert und weshalb auch dieser zu korrigieren gewesen sei. Aufgrund des Berichts des Wirtschaftsprüfers sei mindestens von einem Wert von Fr. ... zum Einbringungszeitpunkt auszugehen. Die Pflichtige bringt weiter vor, dass der Kapitaleinlagevertrag von E unterzeichnet worden sei, welcher zum damaligen Zeitpunkt zu einem Drittel an der Pflichtigen beteiligt war und diesen Vertrag nicht abgeschlossen hätte, wäre er der Auffassung gewesen, dass diese Audit-Methode entweder originär der Pflichtigen zugestanden hätte oder der Preis übersetzt gewesen wäre. Mit diesem Kapitaleinlagevertrag liege ein rechtlich verbindliches Dokument vor, welches anlässlich einer Kapitalerhöhung von einem externen Wirtschaftsprüfer auch geprüft worden sei. Dieser habe bestätigt, dass man nicht auf Sachverhalte gestossen sei, welche den Schluss nahelegten, dass die Zwischenbilanz nicht Gesetz und Statuten entsprechen könnte.
4.3.3
Weiter bringt die Pflichtige vor, dass der Entwickler der Methode ab der Zweckänderung der Pflichtigen Ende 2009 bis und mit 2013 bloss eine sehr bescheidene Geschäftstätigkeit im Treuhandbereich für die Pflichtige ausgeübt habe. 2010 habe er bei einer anderen Gesellschaft als Verkaufsleiter gearbeitet, in der zweiten Jahreshälfte 2010 dann aber gekündigt. Daneben sei er seit November 2009 als Einzelunternehmer im Handelsregister des Kantons D eingetragen. In den Jahren 2009 und 2010 habe er von der Pflichtigen keinen Lohn erhalten und in den darauffolgenden Jahren sei der Beschäftigungsgrad deutlich unter 100 % geblieben. Die Audit-Methode habe er in der freien Zeit 2010 und im ersten Quartal 2011 entwickelt. Im Zeitraum von März 2011 bis April 2012 habe er zudem als Selbständigerwerbender im Auftragsverhältnis für einen ausländischen Kunden gearbeitet, um für dessen Unternehmungen eine Konsolidierungssoftware einzuführen. Dieses Projekt wurde danach von der Pflichtigen integral übernommen.
4.4
Was die Pflichtige vorbringt, vermag die Schlussfolgerungen der Vorinstanzen nicht zu entkräften oder gar zu widerlegen. Aus dem Handelsregisterauszug der Pflichtigen vom 16. August 2017 ist zu entnehmen, dass der Methodenentwickler bereits im Jahr 2009 als Gesellschafter und Geschäftsführer für die Pflichtige tätig war. Inwiefern die Pflichtige aus dem von ihr vorgelegten Handelsregisterauszug etwas zu ihren Gunsten ableiten will, ist nicht nachvollziehbar, zumal der Methodenentwickler darin nicht aufgeführt wird. Als Kollektivzeichnungsberechtigter der Pflichtigen unterzeichnete der Methodenentwickler neben E den besagten Kapitaleinlagevertrag und genehmigte selbst die Einbringung seiner Methode. Eine solches dem Selbstkontrahieren ähnliches Verhalten gibt offensichtlich Anlass zu näheren Abklärungen. Gerade aufgrund der Mehrfachfunktion als Methodenentwickler, Gesellschafter und Geschäftsführer der Pflichtigen zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses wäre eine klare Abgrenzung dieser einzelnen Funktionen unerlässlich gewesen. Es erscheint nicht glaubwürdig, dass eine Gesellschaft ohne Weiteres 1'400 verrechnete Stunden akzeptiert, ohne hierfür irgendeinen schriftlichen Nachweis zu verlangen. Zudem wusste die Pflichtige bereits zum Einbringungszeitpunkt um den Anpassungsbedarf der Methode aufgrund des neuen Rechnungslegungsrechts. Dass hierzu keinerlei Rechenschaft abgelegt werden musste und keine dementsprechende Preisanpassung verhandelt wurde, kann nur mit der Mehrfachfunktion des Methodenentwicklers und dem Näheverhältnis zur Pflichtigen erklärt werden. Bleibt die rechtserhebliche Tatsache der Leistung bzw. der Gegenleistung unbewiesen, trägt die Pflichtige die Folgen der Beweislosigkeit (siehe E. 3.2). Von einer Umkehr der Beweislast kann somit keine Rede sein. Die Pflichtige vermag nicht substanziiert zu begründen, dass die Methode in der freien Zeit des Entwicklers erstellt worden ist und dass diese in der Tat einen Wert von Fr. ... haben soll. Die alleinige Umsatzentwicklung in den darauffolgenden Jahren vermag nicht die Werthaltigkeit der Methode zum Einbringungszeitpunkt zu belegen, da auch nicht auszuschliessen ist, dass die Umsatzsteigerung auf andere Umstände zurückzuführen ist. Ausser der Tatsache, dass der Wirtschaftsprüfer in seinem Bericht den verbleibenden Wert der Audit-Methode von Fr. ... nicht beanstandete, bringt die Pflichtige nichts Weiteres vor, welches die Werthaltigkeit der Methode weder in der Höhe von Fr. ... noch von Fr. ... zu begründen vermag. Darüber hinaus äussert sich der Bericht des Wirtschaftsprüfers zur Zwischenbilanz per 31. Mai 2015 nicht und geht auch nicht konkret auf die Werthaltigkeit der Audit-Methode ein. Vorliegend geht es aber ohnehin um den Zeitpunkt der Einbringung der Methode, weshalb die Pflichtige aus diesem Bericht nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag.
Nach dem Gesagten erweist sich die Werthaltigkeit der Audit-Methode als nicht dargetan und die Vorinstanzen durften den Betrag als geschäftsmässig nicht begründet aus der Bilanz aufwandneutral eliminieren. Da die Pflichtige nicht länger an der Abschreibung auf dieser Methode festhält, ist nicht weiter darauf einzugehen.
Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).