Decision ID: 5d1da8b9-bed9-4c69-9bef-f8bfb2981b8a
Year: 2000
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

I. A. veräusserte 1991 die Liegenschaft 01 mit dem bis dahin selbstbewohnten Wohnhaus. Hernach bewohnte sie das ebenfalls in derselben Gemeinde gelegene, mit einem Wohnhaus überbaute Grundstück 02, welches sie bereits 1988 erworben hatte.
Darin erblickte das Verwaltungsgericht mit Rekursentscheid vom 14. September 1993 eine Ersatzbeschaffung im Sinn von § 170bis Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) in der Fassung vom 23. September 1990 und ermässigte die Grundstückgewinnsteuer um 50 %.
1999 veräusserte A. die Ersatzliegenschaft 02 an D. Diese Handänderung nahm die Grundsteuerkommission zum Anlass, die seinerzeit bei Veräusserung der Liegenschaft 01 wegen Ersatzbeschaffung gewährte Ermässigung der Grundstückgewinnsteuer von der Veräusserin nachzufordern. Die Grundsteuerkommission hielt mit Einspracheentscheid vom 29. März 1999 an ihrer Forderung fest.
II. Die Steuerrekurskommission wies den hiergegen gerichteten Rekurs ab. Sie erwog im Wesentlichen, entgegen der Auffassung der Rekurrentin sei nicht der 1988 erfolgte Erwerb der nunmehr veräusserten Ersatzliegenschaft für die Berechnung der zehnjährigen Nachforderungsfrist von § 170bis Abs. 2 aStG massgebend, sondern der Zeitpunkt der Veräusserung der ersetzten Liegenschaft. Die Ersatzliegenschaft sei 1999 und somit innerhalb der genannten Frist veräussert worden.
III. A. liess dem Verwaltungsgericht mit Beschwerde beantragen, es sei der Nachbezug der Ermässigung der Grundstückgewinnsteuer auszuschliessen. Ausserdem begehrte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Rekurskommission verzichtete auf Vernehmlassung, während das Gemeindesteueramt C. auf Abweisung der Beschwerde schloss.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern werden laut § 279 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach neuem Recht erhoben, wenn die Handänderung nach dem 31. Dezember 1998 vollzogen wird.
Die in Frage stehende Rückforderung betrifft eine Grundstückgewinnsteuer, welche aus Anlass einer Handänderung erhoben worden ist, die 1991 und folglich vor dem erwähnten Zeitpunkt stattgefunden hat. Damit steht aber lediglich fest, dass Bestand und Umfang der Grundstückgewinnsteuer, also auch deren Ermässigung infolge Ersatzbeschaffung, nach altem Recht beurteilt werden müssen. Noch nicht entschieden ist aber, welches Recht auf die Nachforderung der Steuerermässigung zur Anwendung gelangt.
Die Bestimmungen über die Nachforderung der Steuerermässigung legen die Voraussetzungen - mithin auch die Fristen - fest, die erfüllt sein müssen, damit die Ermässigung trotz rechtskräftiger Festsetzung nachbezogen werden kann. Es handelt sich demnach um Vorschriften, die dem Verfahrensrecht zugehören. Sie umschreiben - ähnlich wie diejenigen für die Erhebung der Nachsteuer - nicht Bestand und Umfang eines besonderen Steueranspruchs, sondern regeln die Voraussetzungen, unter denen eine Ermässigung, deren Gewährung sich im Nachhinein als unrechtmässig herausstellt, nachgefordert werden kann (vgl. zur Nachsteuer RB 1998 Nr. 150 E. 2c mit Hinweisen = StE 1999 B 110 Nr. 10).
Auf das Verfahrensrecht gelangen grundsätzlich die Vorschriften des neuen Steuergesetzes zur Anwendung (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 279 N. 8; vgl. auch Klaus Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel und Frankfurt am Main 2000, Art. 201 DBG N. 2). Wie das Bundesgericht zum Übergangsrecht der direkten Bundessteuer erkannt hat, kann diese Regel jedoch nicht uneingeschränkt gelten. Die Anwendung des neuen Rechts ist zweckmässig und geboten, wenn eine Fortdauer des verfahrensrechtlichen Systems besteht. Wo hingegen eine grundlegend neue Verfahrensordnung geschaffen wird, kann die sofortige und umfassende Anwendung des neuen Rechts mit Problemen verbunden sein, welche es etwa im Licht des Gerechtigkeitsgedanken gebieten können, auf die Verfahrensbestimmungen des früheren Rechts abzustellen (vgl. BGr, unveröffentlichtes Urteil vom 30. September 1997, 2A.181/1995).
Diese Überlegungen müssen auch für die im Streit liegende Nachforderung der Steuerermässigung gelten. Während das frühere Recht in § 170bis aStG für die Ersatzbeschaffung eines Eigenheims eine Steuerermässigung vorsah, welche bei Veräusserung oder Aufgabe des Selbstbewohnens innert zehn Jahren nach der Handänderung nachgefordert wurde, bildet die Ersatzbeschaffung im neuen Recht nach § 216 Abs. 3 lit. i StG einen Steueraufschubstatbestand, der aus materiellem Recht sicherstellt, dass aufgeschobene Gewinne nachträglich besteuert werden können. Dieser grundlegende Systemwechsel rechtfertigt die Fortdauer des früheren Rechts bei Ersatzbeschaffungen, die vor Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes erfolgt sind. Andernfalls könnten unter dem früheren Recht gewährte Ermässigungen, deren Gewährung sich im Nachhinein als unrechtmässig herausstellt, nicht mehr nachgefordert werden. Das würde in schwerwiegender Weise gegen das Gerechtigkeitsempfinden und das Gebot rechtsgleicher Behandlung verstossen.
Inwiefern die Rekurskommission mit Blick auf das Übergangsrecht ihre Begründungspflicht verletzt haben soll, wie die Beschwerdeführerin geltend macht, ist nicht ersichtlich. Die Vorinstanz hat ihren Rechtsstandpunkt unmissverständlich begründet. Dass sie sich nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandergesetzt und jedes einzelne Vorbringen der Beschwerdeführerin ausdrücklich widerlegt hat, schadet nicht. Denn die Behörde kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (BGE 117 Ib 64 E. 4 S. 86; 121 I 54 E. 2c S. 57).
2. Bei der Handänderung einer dauernd und ausschliesslich selbstbewohnten Liegenschaft wird laut § 170bis Abs. 1 aStG die gemäss § 170 aStG berechnete Grundstückgewinnsteuer um 50 % ermässigt, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Wird die Ersatzliegenschaft innert zehn Jahren nach der Handänderung veräussert oder nicht mehr vom Steuerpflichtigen oder seinen Erben selbst bewohnt, wird gemäss Abs. 2 dieser Vorschrift die Steuer nachträglich im Umfang der nach Abs. 1 gewährten Ermässigung erhoben.
a) Nach der gesetzlichen Ordnung beginnt die zehnjährige Frist von § 170bis Abs. 2 aStG, binnen welcher die Veräusserung oder Aufgabe des Selbstbewohnens der Ersatzliegenschaft zur Nachforderung der gewährten Steuerermässigung führt, im Zeitpunkt der in Abs. 1 erwähnten Handänderung an der ersetzten Liegenschaft zu laufen. Das ergibt sich schon aus dem Gesetzeszusammenhang. Der Verweis von Abs. 2 auf Abs. 1 betrifft offensichtlich nicht nur die ausdrücklich erwähnte Steuerermässigung, sondern auch die massgebliche Handänderung. Dass der Gesetzgeber den in Abs. 2 verwendeten Begriff der Handänderung im Sinn von Erwerb der Ersatzliegenschaft verstanden habe, wie die Beschwerdeführerin geltend macht, ist zwar nicht völlig auszuschliessen, widerspräche aber einerseits dem erwähnten Gesetzeszusammenhang und anderseits dem gewöhnlichen Sprachgebrauch des Zürcher Steuergesetzgebers. Denn dieser verwendet den Begriff der Handänderung regelmässig, um die Veräusserung zu bezeichnen und spricht ausdrücklich von "Erwerb", wenn er diesen meint.
Der Tatbestand der Ersatzbeschaffung von § 170bis Abs. 1 aStG knüpft an die Handänderung des ersetzten Grundstücks an, wobei es nach der Rechtsprechung nicht darauf ankommt, ob die Beschaffung der Ersatzliegenschaft bereits stattgefunden hat oder erst nachträglich stattfindet, sofern zwischen der erwähnten Handänderung und der Beschaffung der Ersatzliegenschaft eine "angemessene Frist" liegt (Felix Richner/Walter Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A., Zürich 1997, § 216 N. 3a ff.). Es ist daher auch systemkonform, dass eine Nachforderung der bei der Ersatzbeschaffung gewährten Steuerermässigung Platz greift, wenn die Voraussetzungen der Ersatzbeschaffung durch Veräusserung oder Aufgabe der Selbstnutzung innert einer von der Handänderung der ersetzten Liegenschaft an berechneten Frist dahinfallen.
b) Die Beschwerdeführerin hat 1991 die Liegenschaft 01 veräussert. Aus Anlass dieser Handänderung ist ihr eine Ermässigung auf der Grundstückgewinnsteuer gewährt worden, weil sie die veräusserte Liegenschaft durch das in derselben Gemeinde gelegene Grundstück 02 im Sinn von § 170bis Abs. 1 aStG ersetzt hat. Diese Ersatzliegenschaft hat sie 1999, somit innert zehn Jahren nach der Handänderung am ersetzten Grundstück, veräussert. Infolgedessen sind die Voraussetzungen § 170bis Abs. 2 aStG für die Nachforderung der Ermässigung erfüllt.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
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