Decision ID: c82750ad-d665-4aeb-abb6-491e646fdfda
Year: 2012
Language: de
Court: SG_KGN
Chamber: SG_KGN_999
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- A und B X-Y sind in Algetshausen wohnhaft. A X-Y war bis zu seiner vorzeitigen
Pensionierung bei der Z angestellt und bei der Pensionskasse der Z Group (Schweiz)
versichert. Im Jahr 2009 leistete seine Arbeitgeberin einen einmaligen Betrag von
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Fr. 50'000.-- zum Einkauf fehlender Beitragsjahre aufgrund vorzeitiger Pensionierung
an die berufliche Vorsorge.
Am 1. Dezember 2009 wurde A X-Y vorzeitig pensioniert. Von seinem angesparten
Alterskapital bezog er im Dezember 2009 Fr. 106'534.-- als Kapitalleistung sowie
Fr. 3'935.-- als Altersrente (Auszahlungstermin 18. Dezember 2009). Mit Meldung vom
3. Dezember 2009 wurde die Eidgenössische Steuerverwaltung über die am
18. Dezember 2009 auszuzahlende Kapitalleistung unterrichtet.
B.- Am 6. Januar 2010 erliess das kantonale Steueramt gegenüber A und B X-Y eine
gesonderte Veranlagung für Kapitalleistungen. Die daraus errechnete Jahressteuer
wurde auf Fr. 1'810.50 festgelegt.
Mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2010 wurde das Ehepaar für die
Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 94'000.– und einem Vermögen von Fr. 231'000.-- zum Satz von Fr. 317'000.--
veranlagt. Der Abzug des Einkaufs in die berufliche Vorsorge wurde dabei nicht
berücksichtigt und der Betrag von Fr. 50'000.-- dem Einkommen zugerechnet unter
Hinweis, dass nach Rechtskraft der Veranlagung die bereits besteuerte Kapitalleistung
in der Höhe entsprechend reduziert werde. Das kantonale Steueramt wies die gegen
diese Veranlagung erhobene Einsprache mit Entscheid vom 22. Februar 2011 ab,
nachdem sich A X-Y am 26. Oktober 2010 mündlich vernehmen liess.
C.- Gegen den Einspracheentscheid erhoben A und B X-Y mit Eingabe vom 4. März
2011 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem sinngemässen Antrag, der
Einkaufsbetrag in der Höhe von Fr. 50'000.-- sei zum Abzug zuzulassen und das
steuerbare Einkommen für das Jahr 2009 entsprechend zu reduzieren.
Mit Vernehmlassung vom 4. Mai 2011 beantragte die Vorinstanz, der Rekurs sei
abzuweisen. Zur vorinstanzlichen Vernehmlassung nahmen die Rekurrenten mit
Eingabe vom 26. Mai 2011 Stellung.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung der Anträge wird,

soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
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1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 4. März 2011 ist rechtzeitig eingereicht
worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen
(Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist
einzutreten.
2.- Zu prüfen ist, ob der von der ehemaligen Arbeitgeberin im Rahmen der vorzeitigen
Pensionierung des Steuerpflichtigen geleistete Einkauf von Fr. 50'000.-- in die
berufliche Vorsorge im Rahmen der ordentlichen Veranlagung gestützt auf Art. 45 Abs.
1 lit. d StG von den steuerbaren Einkünften abgerechnet werden kann, obwohl
praktisch gleichzeitig eine Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge bezogen wurde,
welche im Rahmen von Art. 52 Abs. 1 StG gesondert erfasst worden war.
a) Die Vorinstanz führt im Einsprache-Entscheid im Wesentlichen aus, nach Art. 79b
Abs. 3
des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
(SR 831.20, abgekürzt: BVG) sei eine bei einem Kapitalbezug während der dreijährigen
Sperrfrist erfolgte Einkaufsleistung vom Steuerabzug ausgeschlossen. Eine gezielte
Steuerumgehung müsse dabei nicht vorliegen, weshalb die Steuerfolgen des Einkaufs
in die berufliche Vorsorge und des unmittelbaren Bezugs daraus nicht davon abhängen
würden, ob der Rekurrent die Modalitäten der vorzeitigen Pensionierung habe
beeinflussen können oder nicht. Massgebend sei einzig, dass innerhalb der Sperrfrist
von drei Jahren Leistungen aus der beruflichen Vorsorge in Kapitalform bezogen
worden seien. Der Abzug des Einkaufs in die berufliche Vorsorge in der
Steuerveranlagung 2009 sei daher zu Recht verweigert worden.
Im Rekurs wird geltend gemacht, durch den Einkauf in die berufliche Vorsorge sei
lediglich die lebenslange Kürzung der Rente von 8,5 % pro Jahr abgefedert worden
und durch den Kapitalbezug hätten die Rekurrenten die Hypothekarschuld reduzieren
können, um die Wohnkosten ab 2014 zu senken. Ab 2014 entfalle die AHV-
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Überbrückungsrente und der Rekurrent werde dann eine AHV-Rente von ca.
Fr. 3'000.-- bis max. Fr. 3'420.-- sowie eine Pensionsrente von Fr. 1'655.-- erhalten.
Die Vorinstanz hält in der Vernehmlassung vom 4. Mai 2011 fest, entsprechend der
LIFO-Methode (last in - first out) gelte jeder Kapitalbezug innert der 3-Jahresfrist als
missbräuchlich. Gemäss Entscheid des Bundesgerichts sei damit die
Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern, wenn innerhalb der Sperrfrist eine
Kapitalauszahlung erfolge. Mit dem Kapitalbezug vom 18. Dezember 2009 sei die 3-
Jahresfrist verletzt worden und damit sei der Einkauf in die berufliche Vorsorge in der
Höhe von Fr. 50'000.-- in der Steuerveranlagung 2009 zu Recht nicht zum Abzug
zugelassen worden. Nach Rechtskraft der Veranlagung 2009 würden sodann die
bereits rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen vom 6. Januar 2010 (separate
Jahressteuer für die Kapitalleistung von Fr. 106'534.--, Staats- und Gemeindesteuern
2009 und direkte Bundessteuer 2009) im Rahmen eines Revisionsverfahrens
aufgehoben und neu veranlagt. Dabei werde die steuerpflichtige Kapitalleistung um
den Anteil von Fr. 50'000.-- vermindert.
In der dazu eingereichten Stellungnahme vom 26. Mai 2011 führten die Rekurrenten
aus, in ihrem Fall könne nicht von einer Steuerminimierung gesprochen werden. Sie
hätten damals eine Kapitalauszahlung von rund Fr. 100'000.-- beantragt, um die
Festhypothekarschuld von Fr. 374'000.-- (Laufzeit bis 2013) zu tilgen. Der Einkauf in die
berufliche Vorsorge in der Höhe von Fr. 50'000.-- durch die Z habe Vorsorgecharakter.
Der Kapitalbezug habe dabei keine missbräuchliche Steuerminimierung bezweckt,
weshalb der Rekurs gutzuheissen sei.
b) Nach Art. 45 Abs. 1 lit. d StG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement
geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den
Einkünften abgezogen. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 33 Abs. 1 lit. d
DBG – welcher inhaltlich Art. 45 Abs. 1 lit. d StG entspricht – lässt jedoch keine Abzüge
für Einzahlungen an Vorsorgeeinrichtungen zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt
(BGE 131 II 627 ff.). Eine Steuerumgehung wird insbesondere bei missbräuchlich
steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in bzw. von
Vorsorgeeinrichtungen angenommen, d.h. im Falle von gezielt vorübergehenden und
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steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die berufliche Vorsorge, mit denen nicht
die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als
steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Bei einem Einkauf in die
berufliche Vorsorge zur Schliessung von Deckungslücken muss dann von einer
Steuerumgehung ausgegangen werden, wenn ohne rechtfertigende Gründe kurz darauf
ein Vorbezug für Wohneigentumsförderung, d.h. zur Amortisation der Hypothek getätigt
wird (vgl. BGE 2C_658/2009 und 2C_259/2009 vom 12. März 2010; Entscheid des
Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft Nr. 70/2006 vom 30. Juni 2006, in:
Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis, 18. Band, S. 276 ff.).
Nach dem am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 79b Abs. 3 BVG dürfen die aus
Einkäufen resultierenden Leistungen nicht innerhalb der nächsten drei Jahre in
Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Die Bestimmung ist zwar eine
primär vorsorgerechtliche Norm, beruht aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Sie
übernimmt und konkretisiert die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung
der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und
verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn Art. 79b Abs. 3 BVG die getätigten Einkäufe für
die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre
unterwirft, so ist das nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint – als eine
notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu
verstehen. Die Bestimmung ist vielmehr so auszulegen, dass jede während der
Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen werden muss.
Dies wird damit begründet, dass die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beiträge
nicht ausgesondert sind und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus
bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person
insgesamt finanziert werden. Das gilt selbst dann, wenn das zu beurteilende
Vorsorgemodell eine klare Trennung zwischen später Einzahlung und
Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und
Kapitalauszahlung andererseits vorsieht. Gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG ist die
Abzugsberechtigung einer Einzahlung daher immer dann zu verweigern, wenn
innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren eine Kapitalauszahlung erfolgt ist (BGE
2C_658/2009 und 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3 sowie 2C_20/2011 und
2C_21/2011 vom 1. Juli 2011 E. 2.1, jeweils mit weiteren Hinweisen).
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c) Die Arbeitgeberin zahlte im Jahr 2009 einen Beitrag von Fr. 50'000.-- in die
berufliche Vorsorge des Rekurrenten ein. Nachdem dieser am 1. Dezember 2009
frühzeitig pensioniert wurde, bezog er mit Auszahlungstermin 18. Dezember 2009 einen
Betrag von Fr. 106'534.-- als Kapitalleistung. Vom restlichen Alterskapital bezieht er
eine jährliche Rente von Fr. 19'859.-- (ohne AHV-Rente). Der Kapitalbezug erfolgte
somit innerhalb der Dreijahresfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG. Wie ausgeführt, ist
gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine Kapitalauszahlung innerhalb der
Dreijahresfrist nach einer Einzahlung grundsätzlich und ausnahmslos mit einer
missbräuchlichen Steuerminimierung gleichzusetzen, weshalb die Abzugsberechtigung
für eine Einzahlung in die berufliche Vorsorge in diesen Fällen zu verweigern ist. Unter
Anwendung dieser bundesgerichtlichen Praxis kann der Abzug für den Einkauf in die
berufliche Vorsorge von den Staats- und Gemeindesteuern 2009 nicht gewährt werden.
Der Rekurrent macht geltend, durch den Einkauf sei nur die lebenslange Kürzung der
Rente von 8,5 % pro Jahr abgefedert worden. Er übersieht jedoch dabei, dass durch
den Kapitalbezug die Rente ebenfalls eine Kürzung erfährt. Mit dem Einkauf und dem
Kapitalbezug stehen ihm Fr. 19'859.-- jährlich zu, ohne Kapitalbezug wären es jedoch
Fr. 26'478.--. Zutreffend ist, dass der Rekurrent auf die vorzeitige Pensionierung keinen
Einfluss nehmen konnte und den Einkauf in die berufliche Vorsorge durch seine
Arbeitgeberin hinnehmen musste. In der Literatur wurde denn auch Kritik mit Blick auf
vorzeitige Pensionierungen im Rahmen von Massenentlassungen und
Umstrukturierungen an der bundesgerichtlichen Rechtsprechung laut (Wäfler-Meier/
Zampieri, Missbrauchsfälle in der 2. Säule: Erkenntnisse aus der Rechtsprechung des
Jahres 2010, in: StR 2011 S. 386; Bur Bürgin/Luethy, Bestandesaufnahme nach dem
LIFO-Entscheid, in: Jusletter 10. Januar 2011, N 6 und 7; Fenners/Baumberger,
Missbrauch der 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent? Kritische Würdigung
von BGE 2C_658/2009 vom 12. März 2010, in: StR 2011 S. 129). Unter Beachtung der
aktuellen Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach bei einer vorzeitigen
Teilpensionierung der Einkauf ebenfalls nicht zum Abzug zugelassen wurde (vgl. BGE
2C_20/2011 und 2C_21/2011 vom 1. Juli 2011), besteht jedoch kein Anlass, von der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung abzuweichen.
Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass Art. 37 Abs. 2 BVG, wonach der
Versicherte verlangen kann, dass ihm ein Viertel seines Altersguthabens als einmalige
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Kapitalabfindung ausgerichtet wird, nicht zur Anwendung gelangt. Aufgrund von
Art. 79b Abs. 3 BVG ergibt sich für diese Kapitaloption vielmehr eine steuerrechtlich
motivierte Einschränkung, sodass der Bezug eines Viertels in Kapitalform im Anschluss
an einen Einkauf während der Sperrfrist von drei Jahren ebenfalls unzulässig ist bzw.
nicht zum Abzug berechtigt (Schneider/Geiser/Gächter, BVG und FZG, Bern 2010, N 2
und 15 zu Art. 37 BVG).
d) Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurs unbegründet und damit abzuweisen
ist.
3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten von den
Rekurrenten zu bezahlen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 800.-- ist
angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der
geleistete Kostenvorschuss von Fr. 800.-- ist zu verrechnen.