Decision ID: 75e3e1bb-f16d-49ea-ae5e-67ae9c7bc4bf
Year: 2020
Language: de
Court: GR_VG
Chamber: GR_VG_004
Canton: GR
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

durchzuführen und der Sachverhalt entsprechend vollständig und aktenkonform zu ermitteln.
4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Gesuchsgegnerin 1.
Im Rahmen seiner Revisionsgesuchsbegründung stellte der Gesuchsteller
darüber hinaus folgende Editionsbegehren:
- Edition der Akten der Staatsanwaltschaft O.2._ (mind. 11 Bundesordner [Revisionsgesuch Rz. 13]),
- Edition des angepassten Handelsregisterauszugs der B._ AG bei der ASU (Revisionsgesuch Rz. 45),
- Edition der Akten der Staatsanwaltschaft O.2._ inkl. Daten-Harddisk (Revisionsgesuch Rz. 56).
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Gleichzeitig ersuchte der Gesuchsteller das Bundesgericht unter Hinweis
auf das beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden erhobene
Revisionsgesuch und unter Berufung auf Art. 125 BGG um Sistierung des
bundesgerichtlichen Verfahrens Z._.
4. Mit Schreiben vom 20. April 2020 erklärte die Instruktionsrichterin das
vorliegende Verfahren in Nachachtung des Beschleunigungsgebots sowie
aufgrund der sachlichen Komplexität für dringlich.
5. In ihrer Vernehmlassung vom 7. Mai 2020 stellte die Steuerverwaltung des
Kantons Graubünden (nachfolgend: KSTV GR) folgende Rechtsbegehren:
1. Dem Gesuch um aufschiebende Wirkung sei stattzugeben. 2. Das Begehren, die im Gesuch beantragten Beweismassnahmen durchzuführen,
sei abzuweisen. 3. Das Gesuch um Revision des Urteils des Verwaltungsgerichts vom
16. Dezember 2019 (A 19 7) sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 4. Unter gesetzlicher Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdeführers [recte:
Gesuchstellers].
6. Mit Vernehmlassung vom 11. Mai 2020 beantragte die Eidgenössische
Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV), es sei das Revisionsgesuch vom
14. April 2020 unter Kostenfolge zu Lasten des Gesuchstellers
abzuweisen, soweit überhaupt darauf eingetreten werden kann.
7. Am 7. Mai 2020 (Poststempel: 20. Mai 2020) verfügte das Bundesgericht
die Abweisung des Sistierungsgesuchs betreffend das bundesgerichtliche
Verfahren Z._, da der Gesuchsteller nicht wirklich Revisionsgründe
geltend mache, sondern bloss appellatorische Kritik an der
vorinstanzlichen Sachverhaltsermittlung übe (E.2.3.1).
8. Mit Replik vom 4. Juni 2020 stellte der Gesuchsteller folgende
Rechtsbegehren:
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1. Die gestellten Rechtsbegehren werden vollumfänglich bestätigt. 2. Erneuertes prozessuales Rechtsbegehren: Sämtliche durch die ASU bei
C._ und der D._ Inc. beschlagnahmten Akten seien zu edieren und dem Gesuchsteller – unter Wahrung der Persönlichkeitsrechte von C._ bzw. dessen Steuergeheimnis – offenzulegen.
9. Am 11. Juni 2020 hielt die ESTV duplicando an ihrem Antrag fest. Sie
verwies auf die Verfügung des Bundesgerichts vom 7. Mai 2020 (Z._)
und machte geltend, dass der Gesuchsteller auch in seiner Replik bloss
appellatorische Kritik am VGU A 19 7 übe. Insbesondere handle es sich
auch bei den mit der Replik des Gesuchstellers eingereichten Beilagen
weder um neue noch um relevante Beweismittel für das
Veranlagungsverfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2005, welche
zu einer Revision des erwähnten Urteils führen könnten.
10. Mit Schreiben vom 12. Juni 2020 verzichtete die KSTV GR auf die
Einreichung einer Duplik.
11. Am 26. Juni 2020 reichte der Gesuchsteller eine Triplik zur Duplik der
ESTV ein, welche den Gesuchsgegnerinnen umgehend zur Kenntnis
gebracht wurde.
Auf die Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und die
eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden
Erwägungen eingegangen.

Das Gericht zieht in Erwägung:
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1.1. Für die Behandlung eines Revisionsgesuchs ist jene Behörde zuständig,
welche die frühere Verfügung oder den früheren Entscheid erlassen hat
(Art. 149 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG;
SR 642.11], Art. 51 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14],
Art. 67 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; BR
370.100]). Das Verwaltungsgericht ist demnach zur Beurteilung des
vorliegenden Revisionsgesuchs vom 14. April 2020 zuständig (vgl.
ausdrücklich Art. 142 Abs. 2 des Steuergesetzes für den Kanton
Graubünden [StG; BR 720.000]). Auf Anordnung der Vorsitzenden
entscheidet das Verwaltungsgericht im vorliegenden Fall in
Fünferbesetzung (Art. 43 Abs. 2 lit. d VRG); der Streitwert beträgt mehr als
Fr. 5'000.-- und das Revisionsgesuch ist weder offensichtlich unzulässig
noch offensichtlich begründet oder unbegründet (vgl. Art. 43 Abs. 3 VRG).
So erging auch das angefochtene VGU A 19 7 in Fünferbesetzung.
1.2. Das Revisionsgesuch muss innert 90 Tagen nach Entdeckung des
Revisionsgrundes, spätestens jedoch innert zehn Jahren seit Eröffnung der
Verfügung oder des Entscheids, eingereicht werden (Art. 148 DBG, Art. 51
Abs. 3 StHG, Art. 142 Abs. 1 StG). Gemäss Art. 39 Abs. 1 VRG i.V.m. der
Verordnung über den Stillstand der Fristen in Zivil- und
Verwaltungsverfahren zur Aufrechterhaltung der Justiz im Zusammenhang
mit dem Coronavirus (COVID-19; SR 173.110.4) stehen gesetzliche und
gerichtlich bestimmte Fristen vom 21. März 2020 bis und mit dem
19. April 2020, vom 15. Juli bis und mit dem 15. August und vom
18. Dezember bis und mit dem 2. Januar still. Davon ausgenommen sind
Verfahren, die durch besondere Verfügung der Instruktionsrichterin oder
des Instruktionsrichters für dringlich erklärt werden (Art. 39 Abs. 2 lit. a
VRG) und für die eine abweichende gesetzliche Regelung besteht (Art. 39
Abs. 2 lit. b VRG).
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2. Der Gesuchsteller beantragt, es sei dem Revisionsgesuch die
aufschiebende Wirkung zu erteilen. Mit dem vorliegenden Entscheid in der
Sache selbst wird die Beurteilung dieses Antrags obsolet. Im Übrigen war
der Antrag um Erteilung der aufschiebenden Wirkung von vornherein
obsolet, da das Bundesgericht der Beschwerde gegen das VGU A 19 7 mit
Verfügung vom 11. März 2020 die aufschiebende Wirkung erteilt hatte.
3. Gemäss Art. 147 Abs. 1 DBG und Art. 51 Abs. 1 StHG kann eine
rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder
von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn
erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden
(lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder
entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein
mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche
Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder
ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c; vgl.
auch Art. 141 Abs. 1 StG). Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der
Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren
Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können
(Art. 147 Abs. 2 DBG und Art. 51 Abs. 2 StHG; vgl. auch Art. 141 Abs. 2
StG). Bei der Revision handelt es sich um ein ausserordentliches
Rechtsmittel, weshalb an deren Begründung strenge Anforderungen zu
stellen sind (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.274/2004 vom 1. Juni 2004
E.4).
3.1. Gemäss Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG und Art. 141
Abs. 1 lit. a StG ist eine Revision bei Geltendmachung (nachträglich)
entdeckter erheblicher Tatsachen oder entscheidender Beweismittel
möglich, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass ihr diese trotz
zumutbarer Sorgfalt im Veranlagungsverfahren nicht bekannt sein konnten.
Erheblich ist eine Tatsache dann, wenn sie geeignet ist, den von der
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rechtsanwendenden Behörde dem angefochtenen Entscheid seinerzeit
zugrunde gelegten Sachverhalt dergestalt zu verändern, dass Anlass zu
einer anderen Entscheidung besteht. Dabei fallen nur Tatsachen in
Betracht, die nachträglich entdeckt worden sind und nicht solche, die
nachträglich eingetreten sind. Dementsprechend müssen wesentliche
Beweismittel dem Nachweis von Tatsachen dienen, die schon im früheren
Verfahren bekannt waren, indessen mangels genügender Beweise nicht
berücksichtigt werden konnten: Das Beweismittel – als Erkenntnisquelle –
muss dergestalt sein, dass mit seiner Hilfe eine im früheren Verfahren
behauptete entscheidungswesentliche Tatsache schlüssig hätte bewiesen
werden können (zum Ganzen RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 147 Rz. 16 ff.
m.w.H.).
3.2. Gemäss Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG, Art. 51 Abs. 1 lit. b StHG und Art. 141
Abs. 1 lit. b StG ist eine Revision unter anderem auch dann möglich, wenn
die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende
Beweismittel, die ihr bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen,
ausser Acht gelassen hat. Dieser Revisionsgrund ergibt sich insbesondere
aus dem im öffentlichen Recht geltenden Untersuchungsgrundsatz,
wonach grundsätzlich die Behörde die Verantwortung für die Abklärung des
rechtserheblichen Sachverhalts trägt. Eine gewisse Einschränkung erfährt
dieser Grundsatz indessen durch die Mitwirkungspflichten des
Steuerpflichtigen. Zudem ist das Ausserachtlassen von Beweismitteln von
der Beweiswürdigung abzugrenzen. So stellt nicht jede
Nichtberücksichtigung von Beweismitteln ein Ausserachtlassen i.S.v. Art.
147 Abs. 1 lit. b DBG dar, sondern die Behörde kann die Beweismittel auch
anders als der Steuerpflichtige würdigen (zum Ganzen LOOSER, in:
ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017,
Art. 147 Rz. 12 und 16 m.w.H.).
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3.3. Wie bereits erwähnt, ist die Revision allerdings ausgeschlossen, wenn der
Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren
Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können
(Art. 147 Abs. 2 DBG und Art. 51 Abs. 2 StHG; vgl. auch Art. 141 Abs. 2
StG). Die Revision dient nicht dem Zweck, vermeidbare Unterlassungen
während des ordentlichen Verfahrens im Rahmen des Revisionsverfahrens
nachholen zu können, selbst wenn an sich ein Revisionsgrund vorläge. Der
Steuerpflichtige muss also den Nachweis erbringen, dass er vom
Revisionsgrund keine Kenntnis hatte und bei Anwendung der zumutbaren
Sorgfalt auch keine Kenntnis haben konnte (LOOSER, a.a.O., Art. 147
Rz. 24 und Rz. 26a m.w.H.).
4. Dem VGU A 19 7 lag im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde: Am
28. April 2005 kaufte die E._ AG (nachfolgend: E._) aus dem
F._-Nachlass 100 % der Aktien der B._ AG (nachfolgend:
B._) zum Preis von Fr. 160.654 Mio. Der Kaufvertrag koppelte den
Erwerb der B._-Beteiligung an die Amortisation von Darlehen von
Fr. 42.6 Mio., welche die F._ P._ der B._ gewährt hatte.
Nach dem Kauf der B._-Beteiligung durch die E._ erwarb die
G._ AG (nachfolgend: G._) am 28. April 2005 von der B._
deren Liegenschaften zum Verkehrswert von Fr. 361.464 Mio. Aktionäre
der E._ und der G._ waren zum damaligen Zeitpunkt zu 34 % die
H._ AG (mit dem Gesuchsteller als Alleinaktionär) und zu je 33 % die
D._ Inc. (mit C._ als Alleinaktionär) sowie die I._ AG (mit
K._ als Alleinaktionär).
4.1. Im Zusammenhang mit der Abwicklung bzw. Finanzierung des Erwerbs der
Aktien der B._ durch die E._ war streitig und zu prüfen, ob am
25. April 2005 ein sog. Nullsummenspiel stattgefunden hatte oder ob – wie
vom Gesuchsteller geltend gemacht – eine Forderungskette E._ 
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L._  Anstalten M._ und N._ begründet worden war. Das
Verwaltungsgericht gelangte zur Überzeugung, dass am 25. April 2005
keine Forderungskette E._  L._  Anstalten M._ und
N._ begründet worden war, sondern ein sog. Nullsummenspiel
stattgefunden hatte.
4.2. Im Zusammenhang mit der Abwicklung bzw. Finanzierung des Erwerbs der
Immobilien der B._ durch die G._ war streitig und zu prüfen, ob
die Positionen "Escrow-Account L._" und "Tiers" in der Bilanz der
B._/W._ als Nonvaleurs zu qualifizieren sind oder ob – wie vom
Gesuchsteller geltend gemacht – am 28. April 2005 eine Forderungskette
B._/W._  L._  Anstalten M._ und N._
begründet worden war. Das Verwaltungsgericht gelangte zur
Überzeugung, dass am 28. April 2005 keine Forderungskette
B._/W._  L._  Anstalten M._ und N._
begründet worden war und die Positionen "Escrow-Account L._" und
"Tiers" in der Bilanz der B._/W._ als Nonvaleurs zu qualifizieren
sind.
5. Unter Berufung auf die Revisionsgründe des neuen Beweismittels und der
Nichtberücksichtigung vorhandener Beweismittel (vgl. Revisionsgesuch
Rz. 16) macht der Gesuchsteller nun (abermals) geltend, dass L._ als
Escrow-Agent von Anfang an in die Finanzierung und Strukturierung des
B._-Erwerbs involviert gewesen sei und die Forderungskette B._
 L._  Anstalten M._ und N._  C._  G._ 
E._ (bis 31. Dezember 2005) tatsächlich bestanden habe.
Nachfolgend gilt es zu prüfen, ob die angerufenen Revisionsgründe
gegeben sind.
6. Als Beilage zu seinem Revisionsgesuch reichte der Gesuchsteller ein
Gutachten von Bücher- und Steuerexperten vom 9. Januar 2020 (samt
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einer Kopie des Auftrags und der Nachlieferung für Büchergutachten /
Steuerfragen) sowie zwei Protokolle betreffend Einvernahmen des
Gutachters Q._ vom 2. und 25. März 2020 ein (Gesuchstellerische
Akten [GS-act.] 5 - 9).
6.1.1. Der Gesuchsteller hält fest, dass das Kantonale Steueramt O.2._ bei
der Staatsanwaltschaft O.2._ Strafanzeige gegen ihn wegen
Steuerbetrugs durch geldwerte Leistungen aus der B._ und G._
erstattet habe. In der Folge habe die Staatsanwaltschaft Ermittlungen
aufgenommen. Im Zuge dieser Ermittlungen führte die Staatsanwaltschaft
während mindestens drei Jahren umfangreiche Untersuchungen auch mit
einlässlichen Vernehmungen des wirtschaftlich Berechtigten, dem
Gesuchsteller, durch (so der Gesuchsteller in seinem Revisionsgesuch
Rz. 22). Dabei sei unter anderem ein Büchergutachten in Auftrag gegeben
worden, welches der Staatsanwaltschaft am 9. Januar 2020 erstattet und
dem Gesuchsteller am 14. Januar 2020 mitgeteilt worden sei.
In der Folge habe der zuständige Staatsanwalt den Gutachter Q._ als
Sachverständigen am 2. und 25. März 2020 zu den Vorgängen im April
2005 (Darlehensgewährung C._  G._  E._ am
25. April 2005 und Escrow-Forderung B._  L._  Anstalten
M._ und N._  C._  G._  E._ [bis
31. Dezember 2005] am 28. April 2005) und den entsprechenden
Verbuchungen in den Jahren 2005 bis 2008 nochmals eingehend befragt
und das Gutachten in Frage gestellt.
6.1.2. Der Gesuchsteller macht geltend, dass die Gutachter (gestützt auf
sämtliche erhobenen, bei der Staatsanwaltschaft O.2._ offengelegten
Beweismittel, immerhin mindestens 11 Bundesordner an Akten) die
Forderungskette B._  L._  Anstalten M._ und N._
 C._  G._  E._ (bis 31. Dezember 2005) bestätigt und
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daraus folgernd sämtliche geldwerten Leistungen aus den Gesellschaften
an den Gesuchsteller verneint hätten (vgl. S. 13 des Gutachtens). Aus den
Ausführungen des Gutachters Q._ gehe zudem hervor, dass das von
C._ der G._ eingeräumte Darlehen tatsächlich gewährt und nicht
innert kurzer Zeit bzw. noch im Jahr 2005 wieder zurückbezahlt worden sei;
es sei Teil der Refinanzierung des B._-Beteiligungserwerbs mit der
Forderungskette B._  L._  Anstalten M._ und N._
 C._  G._  E._ (bis 31. Dezember 2005) gewesen
(vgl. Protokoll vom 2. März 2020 Ziff. 21 f. und 36 sowie Protokoll vom
25. März 2020 Ziff. 79, 86, 89, 94 f., 97 und 102 ff.).
Der Beweis, dass weder die G._ noch die B._ im Jahr 2005
geldwerte Leistungen erbracht hätten, sei damit erbracht. Entsprechend
könne dem Gesuchsteller kein Beteiligungsertrag zugeflossen sein. Das
amtliche Gutachten sei eindeutig, basiere auf umfassenden Akten und
einwandfreier rechnungslegungsrechtlicher Würdigung der Tatsachen. Der
Revisionsgrund des neuen Beweismittels, das sich offensichtlich auf seine
Veranlagung auswirke, sei damit nachgewiesen. Wenn aus den
Gesellschaften nichts abgeflossen sei, könne nämlich dem Gesuchsteller
auch nichts zugeflossen sein.
6.2.1. Die ESTV weist darauf hin, dass sich das Büchergutachten vom
9. Januar 2020 gemäss Auftrag vom 3. Oktober 2019 einzig auf die nach
Ansicht der Gutachter korrekte rechnungslegungsrechtliche Behandlung
der von der Staatsanwaltschaft O.2._ unterbreiteten tatsächlichen
Vorgänge beziehe. Die Staatsanwaltschaft O.2._ habe im Rahmen
ihrer Fragestellungen betreffend die tatsächlichen Vorgänge Annahmen
aufgestellt. Die Gutachter hätten bloss gestützt auf die aufgestellten
Annahmen die korrekte rechnungslegungsrechtliche Behandlung zu
beurteilen gehabt. Somit sei offensichtlich, dass es sich bei dem
Büchergutachten vom 9. Januar 2020 nicht um eine Expertise über
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tatsächliche Zusammenhänge handle, sondern um eine
(rechnungslegungs-)rechtliche Beurteilung (ein sogenanntes
Rechtsgutachten) über die unterbreiteten Varianten an tatsächlichen
Vorgängen. Ein Rechtsgutachten stelle eine blosse Meinungsäusserung
dar und kein Beweismittel.
Weiter hält die ESTV fest, dass das Büchergutachten – selbst wenn man
zum Schluss kommen sollte, dass es grundsätzlich ein Beweismittel
darstelle – aufgrund seines Inhalts kein relevantes Beweismittel in Bezug
auf die Veranlagung des Gesuchstellers für die direkte Bundessteuer 2005
sei.
6.2.2. Die KSTV GR hält mit Bezug auf das amtliche Gutachten im Wesentlichen
fest, dass die Gutachter von der Staatsanwaltschaft O.2._ nicht damit
beauftragt worden seien abzuklären, ob tatsächlich eine indirekte
Darlehensgewährung stattgefunden habe oder nicht, sondern nur mit der
Stellungnahme zu Rechnungslegungs- und Steuerfragen, auf Basis von
Annahmen für die beiden möglichen Fallkonstellationen. Aus diesem
Grund könne das Gutachten von vornherein keine relevanten
Feststellungen zur Frage enthalten, ob tatsächlich eine indirekte
Darlehensgewährung vorgelegen habe oder nicht. Dies sei jedoch (auch)
die entscheidende Sachverhaltsfrage im Steuerprozess gewesen, in
welchem zu beurteilen gewesen sei, ob für die Steuerfolgen auf die vom
Gesuchsteller geltend gemachte "Forderungskette" abgestellt werden
könne. Weil das Gutachten den diesbezüglichen wirklichen Sachverhalt
auftragsgemäss nicht habe untersuchen müssen, sich dazu nicht zu
äussern gebraucht habe und dies folglich auch nicht getan habe, sei
unerfindlich, weshalb sich aus dem Gutachten für das VGU A 19 7 für das
Steuerverfahren entscheidrelevante neue Informationen ergeben sollten.
Dies werde vom Gesuchsteller jedenfalls nicht nachgewiesen. Insgesamt
ergebe sich, dass das Gutachten nicht geeignet sei, einen Revisionsgrund
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abzugeben. Es sei als Beweismittel für die steuerrelevanten Tatsachen
untauglich.
6.3. Wie nachstehend dargelegt wird, ist mit dem amtlichen Gutachten vom
9. Januar 2020 und den Protokollen betreffend die Einvernahmen des
Gutachters Q._ vom 2. und 25. März 2020 der vom Gesuchsteller
angerufene Revisionsgrund des neuen bzw. wesentlichen Beweismittels
i.S.v. Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG und Art. 141
Abs. 1 lit. a StG nach Auffassung des streitberufenen Gerichts nicht
gegeben.
6.3.1. Im Auftrag für das Büchergutachten vom 3. Oktober 2019 hielt der
zuständige Staatsanwalt fest, dass nach Meinung der Staatsanwaltschaft
die Beweislage zu keinem Zeitpunkt für eine zivilrechtlich existente
Darlehenskette B._  L._  Anstalten M._ und N._ 
C._  G._  E._ (sog. indirekte Darlehensgewährung)
spreche. Nach Meinung der Staatsanwaltschaft liege vielmehr eine
Gewinnausschüttung, eine Kapitalrückgewähr oder ein Darlehen von der
Tochter (B._) an die Mutter (E._) vor. Es sei allerdings vom
Gericht zu entscheiden, ob im Rahmen des Strafprozesses von einer
indirekten Darlehensgewährung auszugehen sei oder nicht. Von den
Gutachtern sei einzig zu entscheiden, ob – für den Fall, dass von einer
indirekten Darlehensgewährung auszugehen wäre – nach den
anwendbaren Rechnungslegungsvorschriften in der Bilanz der B._ die
Forderung gegen L._ über Fr. 188.3 Mio. im Wert zu berichtigen
gewesen wäre und wenn ja in welchem Ausmass (vgl. GS-act. 5 Ziff. 3.2
Rz. 23 f.). Vor diesem Hintergrund stellte die Staatsanwaltschaft O.2._
den Gutachtern verschiedene Fragen, wobei sie im Rahmen ihrer
Fragestellungen betreffend die tatsächlichen Vorgänge Annahmen traf
("wenn Sie die Sichtweise der indirekten Darlehensgewährung einnehmen"
/ "wenn Sie die Sichtweise der indirekten Darlehensgewährung nicht
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einnehmen"). Wie die ESTV zu Recht festhält, hatten die Gutachter also
lediglich die korrekte (rechnungslegungs-)rechtliche Behandlung der von
der Staatsanwaltschaft O.2._ unterbreiteten Varianten an
tatsächlichen Vorgängen zu beurteilen. Trotzdem rechtfertigt dies, dass
den Gutachtern 11 Bundesordner Akten zur Verfügung gestellt wurden,
zumal sie vor allem Vertragsdokumente, Jahresrechnungen,
Verwaltungsratsprotokolle, Revisionsunterlagen etc. enthielten.
Beim amtlichen Gutachten vom 9. Januar 2020 handelt es sich somit nicht
um eine Expertise über tatsächliche Zusammenhänge, sondern um ein
sog. Rechtsgutachten, welches bloss eine bestimmte Rechtsauffassung
untermauert und grundsätzlich kein Beweismittel darstellt (vgl. BGE 138 II
217 E.2.4; DORMANN, in: NIGGLI/UEBERSAX/WIPRÄCHTIGER/
KNEUBÜHLER [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz,
3. Aufl., Basel 2018, Art. 99 Rz. 21). Art. 147 DBG bezweckt nicht die
Durchsetzung eines anderen Rechtsstandpunktes, sondern die
Berichtigung prozessualer Mängel bzw. tatsächlicher Unrichtigkeiten. Eine
neue rechtliche Würdigung eines Sachverhalts, eine neue Rechtsprechung
oder auch die Änderung einer bestehenden Rechtsprechung bildet keinen
Revisionsgrund (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, III. Teil, Art. 102 - 222 DBG, Basel 2015, Art. 147 Rz. 13
m.w.H.; vgl. auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 147
Rz. 22). Schliesslich hält auch das Bundesgericht in seiner Verfügung vom
7. Mai 2020 E.2.3.2 (Z._) fest, es könne nicht gesagt werden, dass
das von der Staatsanwaltschaft O.2._ bestellte amtliche Gutachten
neue Beweismittel enthalten oder darstellen würde. Vielmehr sei es einfach
ein Dokument, das die ganzen Sachverhaltsbehauptungen und
Beweismittel, die seitens des Gesuchstellers (oder der von ihm
beherrschten Gesellschaften) in den verschiedenen Verfahren erfolglos
geltend gemacht würden bzw. worden seien, übernommen oder zumindest
in Betracht gezogen habe. Das lasse indessen die gesetzlichen
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Revisionsgründe nicht als erfüllt erscheinen, unabhängig davon, ob sich
aus dem im anderen Verfahren gegebenen strafprozessualen
Zusammenhang (direkt) etwas auf die hier massgebliche Beurteilung
steuerrechtlicher Sachverhalts- und Rechtsfragen übertragen lasse.
6.3.2. Selbst wenn das amtliche Gutachten vom 9. Januar 2020 ein Beweismittel
darstellte, so handelte es sich nach Auffassung des streitberufenen
Gerichts nicht um ein entscheidendes Beweismittel. Nach Auffassung des
streitberufenen Gerichts ist nicht ersichtlich, inwiefern mit dessen Hilfe (und
mit Hilfe der Protokolle betreffend die Einvernahmen des Gutachters
Q._ vom 2. und 25. März 2020) der im Verfahren A 19 7 durch den
Gesuchsteller behauptete Bestand der Forderungskette B._ 
L._  Anstalten M._ und N._  C._  G._ 
E._ (bis 31. Dezember 2005) bzw. die vom Gesuchsteller vertretene
Sichtweise hinsichtlich seiner Veranlagung schlüssig hätte bewiesen
werden können (vgl. vorstehende Erwägung 3.1). Zum einen hatten sich
die Gutachter – wie bereits erwähnt – einzig mit der (rechnungslegungs-)
rechtlichen Behandlung von Sachverhaltsvarianten zu befassen und nicht
mit der Frage, ob die Forderungskette B._  L._  Anstalten
M._ und N._  C._  G._  E._ (bis 31.
Dezember 2005) tatsächlich bestanden hat oder nicht. Zum anderen
hielten die Gutachter ausdrücklich fest (vgl. S. 13 des Gutachtens), dass
das Konstrukt der indirekten Darlehensgewährung, insbesondere unter
Berücksichtigung der Einbindung eines Escrow-Agenten, sehr
ungewöhnlich sei und sie das Gutachten auf Basis der ihnen zur Verfügung
gestellten Unterlagen erstellt hätten; es könne nicht ausgeschlossen
werden, dass sie möglicherweise Sachverhalte anders festgestellt und
entsprechend anders beurteilt hätten, wenn sie weitere oder andere
Unterlagen und Informationen zur Verfügung gehabt hätten.
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Wie die KSTV GR zu Recht festhält, lässt sich dem Gutachten somit
klarerweise kein Beweis dafür entnehmen, dass in der Steuerperiode 2005
bzw. mit Wirkung auf die Steuerperiode 2005 nachweislich keine Mittel an
die Investoren abgeflossen waren. Dies gilt umso mehr, als das Gutachten
keinen ersichtlichen Bezug auf Unterlagen nimmt, welche im VGU A 19 7
als relevant erachtet wurden, wie bspw. die E-Mail des Gesuchstellers vom
22. Dezember 2006 mit Anhängen (vgl. ASU-Akten pag. 180.200.137 -
143) sowie die E-Mail des Gesuchstellers vom 24. Mai 2007 (vgl. ASU-
Akten pag. 180.200.375). Überdies bleibt darauf hinzuweisen, dass das
Gutachten im Rahmen eines Strafverfahrens und somit aus einer
strafrechtlichen und nicht aus einer steuerrechtlichen Optik heraus erstellt
wurde. Das vorstehend mit Bezug auf das amtliche Gutachten vom
9. Januar 2020 Gesagte kann im Übrigen auch mit Bezug auf die Protokolle
betreffend die Einvernahmen des Gutachters Q._ vom 2. und
25. März 2020 festgehalten werden, zumal es darin lediglich um die
mündliche Erläuterung und Ergänzung des schriftlich erstatteten
Gutachtens vom 9. Januar 2020 ging (vgl. GS-act. 8 S. 1 und GS-act. 9
S. 3).
6.3.3. Nachdem mit dem amtlichen Gutachten vom 9. Januar 2020 und den
Protokollen betreffend die Einvernahmen des Gutachters Q._ vom
2. und 25. März 2020 nach Auffassung des streitberufenen Gerichts kein
Revisionsgrund gegeben ist, erübrigt es sich denn auch, die Akten der
Staatsanwaltschaft O.2._ (mind. 11 Bundesordner) zu edieren und die amtlich bestellten Gutachter Q._ und R._ anzuhören.
7. Als weitere Beilage zu seinem Revisionsgesuch reichte der Gesuchsteller
ein Protokoll betreffend eine Zeugeneinvernahme von L._ durch die
ASU vom 20. Dezember 2010 ein (GS-act. 4).
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7.1. Der Gesuchsteller wirft dem Verwaltungsgericht vor, die Zeugenaussage
von L._ durch die ASU vom 20. Dezember 2010 nicht gewürdigt zu
haben. Er macht geltend, L._ habe in der Zeugeneinvernahme vom
20. Dezember 2010 bestätigt, als Escrow-Agent gehandelt und ab dem
28. April 2005 eine Escrow-Forderung (kein Bankkonto) verwaltet zu
haben. Aufgrund der lückenlosen Vertragskette, wenn auch nicht
durchgehend unterzeichnet vorliegend, sowie der Aussage von L._ als
Escrow-Agent (vgl. Antwort auf Frage 11; Antwort auf Frage 70) stehe die
Forderungskette B._  L._  Anstalten M._ und N._
 C._  G._  E._ (bis 31. Dezember 2005) fest. Die
Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts, welche diese Forderungskette
verneine, lasse sich unter Berücksichtigung der Aussage von L._ nicht
halten. Im Übrigen komme diesem Beweismittel aus dem Jahr 2010, d.h.
relativ kurze Zeit nach Beendigung des Escrow-Vertrages per 31.
Dezember 2008 im Mai 2009, hohe Beweiseignung zu. Es dürfe nicht
einfach vollständig übergangen werden.
7.2.1. Die ESTV macht geltend, es sei aktenkundig, dass die Zeugenaussage von
L._ bei der ASU den urteilenden Behörden und dem Gesuchsteller
bereits bekannt gewesen sei. Soweit der Gesuchsteller mit der Würdigung
dieser Zeugenaussage nicht einverstanden sei, stehe ihm das bereits
ergriffene ordentliche Rechtsmittel der Beschwerde an das Bundesgericht
offen. Eine Beanstandung der durch das Gericht vorgenommenen
Würdigung könne jedoch nicht mittels Revision vorgenommen werden.
7.2.2. Die KSTV GR hält im Wesentlichen fest, dass – soweit der Gesuchsteller
vorbringe, das Verwaltungsgericht habe die Zeugenaussage von L._
durch die ASU vom 20. Dezember 2010 nicht berücksichtigt – er damit
jedenfalls keinen stichhaltigen Revisionsgrund geltend machen könne.
Erstens seien ihm das Protokoll und der Inhalt der Zeugenaussage von
L._ (auf die er in den Rechtsschriften im Übrigen nie ausdrücklich
- 18 -
hingewiesen habe) im Zeitpunkt der Beschwerdeerhebung vom 25.
Februar 2019 nachgewiesenermassen schon längst bekannt gewesen,
weil sein Rechtsvertreter der Einvernahme von L._ persönlich
beigewohnt habe. Zweitens seien die entsprechenden
Sachverhaltsbehauptungen des Gesuchstellers vom Verwaltungsgericht
geprüft und – soweit entscheidrelevant – in den Urteilserwägungen
abgehandelt worden. Bei der Zeugenaussage bzw. dem entsprechenden
Protokoll handle es sich demzufolge nicht um ein neues Beweismittel i.S.v.
Art. 141 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG und Art. 147 Abs. 1
lit. a DBG. Ferner gelte diesbezüglich der Ausschlussgrund von Art. 141
Abs. 2 StG bzw. Art. 51 Abs. 2 StHG und Art. 147 Abs. 2 DBG.
7.3. Wie nachstehend dargelegt wird, ist mit der Zeugeneinvernahme von
L._ durch die ASU vom 20. Dezember 2010 der vom Gesuchsteller
angerufene Revisionsgrund der Nichtberücksichtigung vorhandener bzw.
des Ausserachtlassens entscheidender Beweismittel i.S.v. Art. 147 Abs. 1
lit. b DBG, Art. 51 Abs. 1 lit. b StHG und Art. 141 Abs. 1 lit. b StG nach
Auffassung des streitberufenen Gerichts nicht gegeben.
7.3.1. Dem Protokoll betreffend die Zeugeneinvernahme von L._ durch die
ASU vom 20. Dezember 2010 ist zu entnehmen, dass Prof. Dr. Urs
Behnisch als Vertreter des Gesuchstellers an der entsprechenden
Einvernahme teilgenommen hatte. Das Protokoll betreffend die
Zeugeneinvernahme von L._ durch die ASU vom 20. Dezember 2010
befindet sich zudem bei den ASU-Akten, in welche der Gesuchsteller
gemäss VGU A 19 7 E.4.1.1.4 umfassend Einsicht nehmen konnte. Bei der
ihm zumutbaren Sorgfalt wäre es dem Gesuchsteller also möglich
gewesen, die Zeugeneinvernahme von L._ durch die ASU vom 20.
Dezember 2010 schon ins ordentliche Beschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht einzubringen. Soweit ersichtlich hat dies der
Gesuchsteller allerdings nicht getan. Eine Revision gestützt auf die
- 19 -
Zeugeneinvernahme von L._ durch die ASU vom 20. Dezember 2010
ist damit von vornherein ausgeschlossen, weshalb auf das
Revisionsgesuch insoweit nicht einzutreten ist (vgl. Art. 147 Abs. 2 DBG,
Art. 51 Abs. 2 StHG und Art. 141 Abs. 2 StG; vgl. auch VGU A 19 14 vom
25. Juni 2019 E.3.2, A 16 58 vom 26. April 2017 E.4b und A 13 36 vom
7. Januar 2014 E.2b).
7.3.2. Selbst wenn auf das Revisionsgesuch gestützt auf die Zeugeneinvernahme
von L._ durch die ASU vom 20. Dezember 2010 einzutreten wäre, so
setzt der damit angerufene Revisionsgrund der Nichtberücksichtigung
vorhandener bzw. des Ausserachtlassens entscheidender Beweismittel
voraus, dass die Behörde die ausser Acht gelassenen Beweismittel
gekannt hat oder hätte kennen müssen (LOOSER, a.a.O., Art. 147 Rz. 16
m.w.H.). Wie bereits in vorstehender Erwägung 7.3.1 festgehalten wurde,
ist vorliegend nicht ersichtlich und wird vom Gesuchsteller auch nicht
dargetan, dass dem Gericht die Zeugenaussage von L._ bei der ASU
vom 20. Dezember 2010 zur Kenntnis gebracht worden wäre (vgl.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 147 Rz. 26). Zwar trägt
aufgrund des im öffentlichen Recht geltenden Untersuchungsgrundsatzes
grundsätzlich das Gericht die Verantwortung für die Abklärung des
rechtserheblichen Sachverhalts. Eine gewisse Einschränkung erfährt
dieser Grundsatz indessen durch die Mitwirkungspflichten des
Steuerpflichtigen (LOOSER, a.a.O., Art. 147 Rz. 16a und Rz. 12). Diese
hätte vorliegend zumindest darin bestanden, die Zeugeneinvernahme von
L._ durch die ASU vom 20. Dezember 2010 im Beschwerdeverfahren
vor dem streitberufenen Gericht als angeblich entscheidwesentliches
Aktenstück zu bezeichnen, was der Gesuchsteller soweit ersichtlich
unterlassen hat.
Im Weiteren setzen Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG, Art. 51 Abs. 1 lit. b StHG und
Art. 141 Abs. 1 lit. b StG voraus, dass ein entscheidendes Beweismittel
- 20 -
ausser Acht gelassen wurde. Entscheidend ist ein Beweismittel dann, wenn
es geeignet ist, eine andere Beurteilung des zu revidierenden Entscheids
zu ermöglichen (LOOSER, a.a.O., Art. 147 Rz. 11 m.w.H.; vgl. auch Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern 100.2018.25/26U vom
10. August 2018 E.3.3 m.H.a. BGE 143 III 272 E.2.2 [Pra 107/2018 Nr. 5]).
Nach Auffassung des streitberufenen Gerichts erfüllt die
Zeugeneinvernahme von L._ vom 20. Dezember 2010, insbesondere
dessen Antworten auf die Fragen 11 und 70, dieses Erfordernis nicht. Es
sei in diesem Zusammenhang auf die im VGU A 19 7 E.8.1.5.1 erwähnte,
zeitlich jüngere eidesstattliche Erklärung vom 22. April 2013 verwiesen, in
der sich L._ wie folgt geäussert hatte: "Ich erkläre hiermit, dass es im
Zusammenhang mit dem am 1. Mai 2005 erstellten Escrow-Vertrag kein
von mir aktiv verwaltetes Konto gegeben hat. Die gemäss Escrow-Vertrag
von mir verwalteten Mittel in Höhe von Fr. 196 Mio. standen mir zu keinem
Zeitpunkt zur Verfügung. Inwiefern derartige Mittel existierten, entzieht sich
meiner Kenntnis. Dennoch unterschrieb ich eine Bestätigung, dass Mittel in vollem Umfang an die Anstalten M._ und N._ AG überwiesen worden wären" (Hervorhebungen durch das Gericht). Auch in der Zeugeneinvernahme vom 20. Dezember 2010 antwortete L._
auf die Frage, welche Arbeiten er im Zusammenhang mit der Verwahrung
des Escrow-Betrages von Fr. 196 Mio. erledigt habe, was folgt (Frage 12):
"Die Kreditverträge unterschrieben und die Saldobestätigungen." Zudem
hielt er in der Antwort auf Frage 60 der Zeugeneinvernahme vom
20. Dezember 2010 fest, dass er die Funktion des Escrow-Vertrages im
Rahmen des Financial Engineerings (lediglich) "grosso modo" verstanden
habe.
8. Als Beilage zu seinem Revisionsgesuch reichte der Gesuchsteller auch
noch diverse E-Mails (GS-act. 3A, 3B, 3C und 3D) sowie ein Dokument
"Closing Minutes" vom 28. April 2005 (GS-act. 1) ein.
- 21 -
8.1. Der Gesuchsteller hält fest, dass durch die von der Staatsanwaltschaft
O.2._ ab Mitte Januar 2020 ermöglichte elektronische Suche auf der
Kopie der bei ihm im Sommer 2010 (ASU-Beschlagnahmungen)
vorhandenen Datenträger weitere Beweismittel hätten wiedergefunden
werden können. Die ASU habe den Zugang zu den bloss elektronisch
gesicherten Daten nie geöffnet, sondern verweigert, weil darauf Akten
gespeichert seien, die dem Steuergeheimnis unterlägen (insbesondere
Akten von C._). Diese Daten seien erst durch die Staatsanwaltschaft
O.2._ auf komplizierte, aufwändige Art und Weise zugänglich gemacht
worden.
8.1.1. Der Gesuchsteller macht geltend, dass Rechtsanwalt S._ in seiner E-
Mail (samt Step-Plan; ASU-Akten pag. 180.200.102 ff.) vom 22. April 2005
(GS-act. 3A), welche auch an L._ adressiert gewesen sei, auf die sich
matchende Position DD._ (bezeichnet als C._/cash pool)
hinweise: "Cash Position der B._ nach Verkauf der Liegenschaften
dem Cash Konto von C._ gutgeschrieben..." Dies sei nichts anderes
als die Forderungskette B._  L._  Anstalten M._ und
N._  C._  G._  E._ (bis 31. Dezember 2005)
gewesen. Damit sei bewiesen, dass die G._ über diese
Darlehenskette die Umleitung der Restkaufpreisschuld begründet und nicht
verdeckt Eigenkapital ausgeschüttet habe.
Um nicht gegen gesellschaftsrechtliche Verpflichtungen zu verstossen,
habe die B._ ihre Statuten anpassen bzw. ihren Zweck um die
Finanzierung von Unternehmen ergänzen müssen. Eine Anpassung der
Statuten wäre nach Auffassung des Gesuchstellers unabhängig davon
notwendig gewesen, ob die B._ die gewählte Finanzierungsstruktur
transparent offengelegt oder eben diskret hinter dem Escrow-Agenten
verborgen resp. auf eine vollständige Offenlegung verzichtet hätte (vgl.
angepasster Handelsregisterauszug, ASU-Akten pag. 150.110.001 ff., bei
- 22 -
der ASU zu edieren, da nicht auf der CD-ROM enthalten; Revisionsgesuch
Rz. 45).
8.1.2. Weiter macht der Gesuchsteller geltend, dass sich die ganze
Transaktionsstruktur L._  Anstalten M._ und N._ 
C._  G._  E._ (bis 31. Dezember 2005) auch aus den
Closing Minutes vom 28. April 2005 ergebe (GS-act. 1). L._ sei am
Closing anwesend gewesen. Um eine Verwechslung mit dem für den
F._-Nachlassverwalter tätigen Escrow-Agenten T._
auszuschliessen, sei L._ als "notary public" bezeichnet worden. Da
der entsprechende Kanton das Amtsnotariat kenne, habe L._ keine
Notariatsfunktion ausüben können. Stattdessen habe er in seiner
Eigenschaft als Escrow-Agent gehandelt; er habe die Aktien der B._
am Closing in Verwahrung genommen, um einerseits die Interessen der
DD._ und andererseits sich selbst abzusichern. Dies sei deshalb
notwendig gewesen, weil er die E._ am 25. April 2005 angewiesen
habe, den DD._-Kontoüberzugskredit in seinem Namen an C._
zu überweisen; gleichentags habe er C._ angewiesen, denselben
Betrag hälftig an die beiden Anstalten M._ und N._ zu
überweisen. Aufgrund dieser Anweisung(en) sei L._ Schuldner der
E._ und daher entsprechend im Risiko gewesen.
Gestützt auf eine E-Mail von U._ (V._) vom 29. April 2005 (GS-
act. 3D) macht der Gesuchsteller geltend, dass L._ auch nach den
Mittelflüssen und erfüllten Verträgen noch im Besitz der B._-Aktien
gewesen sei. Am 29. April 2005 habe er die B._-Aktien der V._
übergeben, nachdem er sich für die DD._ und sich selbst versichert
gehabt habe, dass der der E._ gewährte Tageskredit vom
28. April 2005 und damit auch seine vom 25. April 2005 datierende Schuld
gegenüber der E._ getilgt gewesen seien. Entsprechend habe er die
- 23 -
von ihm verwahrten B._-Aktien zuhanden der E._ aushändigen
können.
8.2.1. Die ESTV hält fest, dass sich das Dokument "Closing Minutes" vom
28. April 2005 in den Asservaten EE._ der ASU-Akten (vgl. Akten der
ESTV [ESTV-act.] 2 und 8) befinde. Dieses Dokument sei durch die ASU
nicht zu den Akten für die Untersuchungsberichte betreffend den
Gesuchsteller und die X._ AG genommen worden, da es keine
wesentlichen Informationen zum Sachverhalt liefere, welche nicht auch
schon in anderen, einschlägigeren Dokumenten enthalten wären. Auch aus
heutiger Sicht sei nicht ersichtlich, inwiefern das Dokument "Closing
Minutes" etwas an der Beurteilung der Veranlagung betreffend die direkte
Bundessteuer 2005 ändern sollte. Bei einer Akteneinsicht bei der ASU
hätte dieses angeblich so wichtige Dokument durch den Gesuchsteller
ohne weiteres bereits früher beschafft und ins vorliegende Verfahren
eingebracht werden können. Insbesondere handle es sich um ein
Dokument, welches dem Gesuchsteller hinlänglich bekannt gewesen sei.
Weiter hält die ESTV fest, dass auch die vom Gesuchsteller neu
vorgebrachte E-Mailkorrespondenz (GS-act. 3A, 3B, 3C und 3D) von der
ASU nicht als relevant oder notwendig für die Erstellung des Sachverhalts
erachtet und deshalb nicht für die Untersuchungsberichte betreffend den
Gesuchsteller und die X._ AG verwendet worden sei. Auch aus
heutiger Sicht sei nicht ersichtlich, inwiefern diese E-Mailkorrespondenz
etwas an der Beurteilung der Veranlagung betreffend die direkte
Bundessteuer 2005 ändern sollte.
8.2.2. Mit Bezug auf das Dokument "Closing Minutes" hält die KSTV GR fest, dass
der Gesuchsteller bereits früher hätte darauf zugreifen können, weshalb es
sich nicht um ein neues Beweismittel i.S.v. Art. 141 Abs. 1 lit. a StG bzw.
Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG und Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG handle. Wie das
- 24 -
Bundesgericht in BGE 144 II 427 E.3.2.3 ausgeführt habe, könne der
Gesuchsteller aus dem Umstand, dass der Dokumenten-Umfang relativ
gross sei, keinen Anspruch auf Aufbereitung sämtlicher Akten auf CD-Rom
ableiten. Wenn die Staatsanwaltschaft O.2._ anscheinend einen
vereinfachten Zugriff bzw. eine erleichterte Suche mittels Datentools
ermöglicht habe, könne der Gesuchsteller für das vorliegende
Revisionsverfahren nichts zu seinen Gunsten ableiten. Es bleibe dabei,
dass es sich bei den Closing Minutes nicht um ein neues Beweismittel
handle, weshalb diesbezüglich auf das Revisionsgesuch nicht einzutreten
sei.
Weiter hält die KSTV GR mit Bezug auf den E-Mail-Verkehr zwischen
Rechtsanwalt S._ und L._ fest, dass anlässlich der
Hausdurchsuchungen lediglich sog. forensische Kopien der elektronischen
Daten erstellt worden seien. D.h. der Gesuchsteller habe seit 2010
weiterhin bei sich auf diese Daten zugreifen können. Sämtliche E-Mails
gemäss Beilage 3 des Revisionsgesuchs seien an seine E-Mail-Adresse
gegangen bzw. seien von dieser verschickt worden. Zum Auffinden dieser
E-Mails sei somit keine Akteneinsicht bei der Staatsanwaltschaft
O.2._ nötig gewesen. Auch diesbezüglich sei auf das
Revisionsgesuch nicht einzutreten.
8.3. Wie nachstehend dargelegt wird, ist auch mit den E-Mails, dem Dokument
"Closing Minutes" und dem (angeblich) angepassten
Handelsregisterauszug der B._ der vom Gesuchsteller angerufene
Revisionsgrund der Nichtberücksichtigung vorhandener bzw. des
Ausserachtlassens entscheidender Beweismittel i.S.v. Art. 147 Abs. 1 lit. b
DBG, Art. 51 Abs. 1 lit. b StHG und Art. 141 Abs. 1 lit. b StG nach
Auffassung des streitberufenen Gerichts nicht gegeben.
- 25 -
8.3.1. Den Akten ist zu entnehmen (vgl. ESTV-act. 2 und 3), dass die E-Mails und
das Dokument "Closing Minutes" im Sommer 2010 durch die ASU
beschlagnahmt worden waren. Die E-Mails und das Dokument "Closing
Minutes" befinden sich also bei den ASU-Akten, in welche der
Gesuchsteller gemäss VGU A 19 7 E.4.1.1.4 umfassend Einsicht nehmen
konnte. Zwar macht der Gesuchsteller geltend, dass ihm der Zugang zu
den bloss elektronisch gesicherten Daten nie geöffnet worden sei. Dem gilt
es allerdings entgegenzuhalten, dass sich der Gesuchsteller sowohl
während als auch nach Abschluss des ASU-Verfahrens offenbar nie dazu
veranlasst sah, sich über eine angeblich verweigerte Akteneinsicht zu
beschweren und er bediente sich auch nie des Beschwerderechts gemäss
Art. 114 DBG bzw. Art. 26 und 27 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) (vgl. VGU A 19 7 E.4.1.1.4 ff.).
Zudem war der Gesuchsteller Empfänger bzw. Absender der E-Mails,
welche sich nach seinen eigenen Angaben auf einer Kopie der bei ihm im
Sommer 2010 vorhandenen Datenträger befanden. Das Dokument
"Closing Minutes" hatte er zudem mitunterzeichnet. Dem Gesuchsteller
wäre es bei der ihm zumutbaren Sorgfalt also möglich gewesen, die E-
Mails und das Dokument "Closing Minutes" schon ins ordentliche
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht einzubringen – unabhängig
davon, ob er zum heutigen Zeitpunkt noch Zugriff auf seine elektronischen
Nachrichten aus dem Jahr 2005 hat oder nicht. Soweit ersichtlich hat dies
der Gesuchsteller allerdings nicht getan. Eine Revision gestützt auf die E-
Mails und das Dokument "Closing Minutes" ist damit von vornherein
ausgeschlossen, weshalb auf das Revisionsgesuch insoweit nicht
einzutreten ist (vgl. Art. 147 Abs. 2 DBG, Art. 51 Abs. 2 StHG und Art. 141
Abs. 2 StG; vgl. auch VGU A 19 14 vom 25. Juni 2019 E.3.2, A 16 58 vom
26. April 2017 E.4b und A 13 36 vom 7. Januar 2014 E.2b).
8.3.2. Selbst wenn auf das Revisionsgesuch gestützt auf die E-Mails und das
Dokument "Closing Minutes" einzutreten wäre, so setzt der damit
- 26 -
angerufene Revisionsgrund der Nichtberücksichtigung vorhandener bzw.
des Ausserachtlassens entscheidender Beweismittel – wie bereits in
vorstehender Erwägung 7.3.2 festgehalten wurde – voraus, dass die
Behörde die ausser Acht gelassenen Beweismittel gekannt hat oder hätte
kennen müssen (LOOSER, a.a.O., Art. 147 Rz. 16 m.w.H.). Vorliegend ist
unbestritten, dass dem Gericht die E-Mails und das Dokument "Closing
Minutes" nicht zur Kenntnis gebracht wurden (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN
/MEUTER, a.a.O., Art. 147 Rz. 26). Zwar trägt aufgrund des im öffentlichen
Recht geltenden Untersuchungsgrundsatzes grundsätzlich das Gericht die
Verantwortung für die Abklärung des rechtserheblichen Sachverhalts. Eine
gewisse Einschränkung erfährt dieser Grundsatz indessen durch die
Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (LOOSER, a.a.O., Art. 147 Rz.
16a und Rz. 12). Diese hätte vorliegend zumindest darin bestanden, die E-
Mails und das Dokument "Closing Minutes" im Beschwerdeverfahren vor
dem streitberufenen Gericht als angeblich entscheidwesentliche
Aktenstücke zu bezeichnen, was der Gesuchsteller soweit ersichtlich
unterlassen hat.
Im Weiteren setzen Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG, Art. 51 Abs. 1 lit. b StHG und
Art. 141 Abs. 1 lit. b StG – wie bereits in vorstehender Erwägung 7.3.2
erwähnt – voraus, dass ein entscheidendes Beweismittel ausser Acht
gelassen wurde. Entscheidend ist ein Beweismittel dann, wenn es geeignet
ist, eine andere Beurteilung des zu revidierenden Entscheids zu
ermöglichen (LOOSER, a.a.O., Art. 147 Rz. 11 m.w.H.; vgl. auch Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Bern 100.2018.25/26U vom
10. August 2018 E.3.3 m.H.a. BGE 143 III 272 E.2.2 [Pra 107/2018 Nr. 5]).
Nach Auffassung des streitberufenen Gerichts erfüllen die E-Mails, das
Dokument "Closing Minutes" und der (angeblich) angepasste
Handelsregisterauszug der B._ dieses Erfordernis nicht. Mit Bezug auf
die E-Mail von Rechtsanwalt S._ vom 22. April 2005 (GS-act. 3A) gilt
es festzuhalten, dass der Gesuchsteller daraus nur einen Ausschnitt zitiert.
- 27 -
Der gesamte Absatz lautet wie folgt: "Noch immer unverständlich – und
nicht dokumentiert – ist für mich das Verhältnis zwischen B._ und
DD._ bzw. dem "Cash Pool". Weshalb die Cash Position der B._
nach Verkauf der Liegenschaften dem Cash Konto von C._
gutgeschrieben wird, kann ich noch immer nicht plausibel nachvollziehen
bzw. habe ich noch immer keine Dokumente gesehen, die mir dies
plausibel machen konnten." Nach Auffassung des streitberufenen Gerichts
lässt sich daraus keine Forderung von B._ gegenüber L._ und
auch keine Forderung von L._ gegenüber den Anstalten M._ und
N._ ableiten. Ausserdem ist der Hinweis von Rechtsanwalt S._ in
seiner E-Mail vom 22. April 2005, wonach der Gesellschaftszweck der
B._ erweitert werden müsse, angesichts der Darlehensgewährung
von B._ an G._ (Restkaufpreisforderung aus dem
Liegenschaftsverkauf) von Fr. 160.654 Mio. durchaus nachvollziehbar. Mit
Bezug auf das Dokument "Closing Minutes" gilt es festzuhalten, dass es
einer reinen Behauptung entspricht, wenn der Gesuchsteller gestützt
darauf geltend macht, L._ sei in seiner angeblichen Eigenschaft als
Escrow-Agent am Closing anwesend gewesen. Nach Auffassung des
streitberufenen Gerichts überzeugt es nicht, wenn der Gesuchsteller
behauptet, L._ sei im Dokument "Closing Minutes" deshalb nicht als
Escrow-Agent, sondern als "notary public" bezeichnet worden, um eine
Verwechslung mit dem Escrow-Agenten T._ zu vermeiden, zumal
nicht ersichtlich ist, worin die Verwechslungsgefahr bestanden haben soll.
Schliesslich gilt es mit Bezug auf die E-Mail von U._ (V._) vom
29. April 2005 (GS-act. 3D) darauf hinzuweisen, dass dieser mit Bezug auf
die Aktien der B._ lediglich folgendes mitteilte: "Die Aktienzertifikate
[...] wurden uns heute Nachmittag durch L._ überreicht." Wie die
KSTV GR zu Recht festhält, hatten sich C._ und der Gesuchsteller
gemäss der Kreditvereinbarung mit der V._ vom 27. April 2005 (vgl.
Akten der KSTV [KSTV-act.] 1) dazu verpflichtet, die Aktien der B._
der V._ zwecks Besicherung des ihnen von der V._ gewährten
- 28 -
Solidarkredits zu verpfänden. Soweit L._ die Aktien der V._
aushändigte, handelte er daher nicht für sich selber oder für die DD._,
sondern für C._ bzw. den Gesuchsteller.
8.3.3. Nachdem mit dem (angeblich) angepassten Handelsregisterauszug nach
Auffassung des streitberufenen Gerichts kein Revisionsgrund gegeben ist,
erübrigt es sich denn auch, den (angeblich) angepassten
Handelsregisterauszug der B._ bei der ASU zu edieren.
9. Mit seiner Replik vom 4. Juni 2020 reichte der Gesuchsteller einen Entwurf
des Jahresabschlusses der N._ Anstalt per 31. Dezember 2005 (GS-
act. 10) und eine E-Mail von CC._ Revisor Y._ (GS-act. 11) ein.
9.1.1. Der Gesuchsteller macht geltend, dass ihm der Entwurf der
Jahresrechnung der N._ Anstalt erst durch die strafrechtliche
Voruntersuchung der Staatsanwaltschaft O.2._ in den
aufgearbeiteten, den Gutachtern zugestellten 11 Bundesordnern
zugänglich gewesen sei. Auch die Feststellung von CC._ Revisor
Y._ sei zuvor nicht greifbar gewesen, sondern erst in den Akten der
Staatsanwaltschaft. Sowohl die ASU als auch die KSTV GR und das
Verwaltungsgericht hätten die Einsichtnahme in die bei C._ und der
D._ Inc. beschlagnahmten Akten verweigert bzw. die beantragte
Aktenedition und -offenlegung abgelehnt. Die Staatsanwaltschaft
O.2._ habe nicht nur bei der ASU, sondern auch bei Dritten weitere
Akten ediert. Der grösste Teil der Akten dürfte jedoch bei der ASU ediert
worden sein. Im Gegensatz zur ASU habe die Staatsanwaltschaft jedoch
auch die bei C._ und der von ihm beherrschten D._ Inc.
beschlagnahmten Dokumente geöffnet, insbesondere die zitierte
Jahresrechnung 2005 der N._ Anstalt, welche – wie aus der
Paginierung ersichtlich sei – Aufnahme gefunden habe in die
Dokumentation der 11 Bundesordner, die den amtlichen Gutachtern zur
- 29 -
Verfügung gestellt worden sei. Ob die E-Mail von Revisor Y._ aus den
ASU-Akten stamme oder direkt bei CC._ beschlagnahmt worden sei,
bleibe derzeit ungeklärt, sei aber auch nicht wesentlich.
9.1.2. Mit Bezug auf den Entwurf des Jahresabschlusses der N._ Anstalt per
31. Dezember 2005 hält der Gesuchsteller fest, dass dieser beweise, dass
die indirekte Darlehenskette von Anfang an bestanden habe und selbst
C._ – entgegen seinen Aussagen bei der ASU – diese bei der von ihm
allein letztlich beherrschten N._ Anstalt korrekt eingebucht und
behandelt habe. Im Anhang der Jahresrechnung (Details zur Bilanz –
Aktiven) würden die Darlehensforderungen und -schulden
folgendermassen ausgewiesen: "G._/B._ via C._[;]
Darlehen aus der Übernahme der B._ AG sowie der Verschiebung der
Immobilien in die G._ AG 120'680'000.00". Daraus ergebe sich
einwandfrei, dass C._ bei den Anstalten M._ und N._ (die
sich wiederum über L._ bei der B._ refinanziert hätten) ein
Darlehen von je rund Fr. 120 Mio. aufgenommen und im Umfang von
Fr. 171 Mio. (und zusätzlich für die Amortisation des BB._-Kredits von
Fr. 40 Mio. je Fr. 20 Mio. pro Anstalt, ausmachend insgesamt Fr. 211 Mio.)
der G._ zur Verfügung gestellt habe. Dieses Darlehen habe somit –
wie aus der Jahresrechnung 2005 der N._ Anstalt hervorgehe – am
Jahresende 2005 noch bestanden, d.h. es sei nicht im Jahre 2005 verdeckt
ausgeschüttet worden. Mit der Jahresrechnung 2005 der N._ Anstalt
liege ein neues Beweismittel vor, welches aus der Zeit vor der Urteilsfällung
des Verwaltungsgerichts stamme und die unterstellte Beweisnot des
Gesuchstellers behebe.
9.2. Nach Auffassung des streitberufenen Gerichts kann auch mit dem nota
bene blossen Entwurf des Jahresabschlusses der N._ Anstalt per
31. Dezember 2005 und der E-Mail von CC._ Revisor Y._ dem
Gesuch um Revision des VGU A 19 7 nicht stattgegeben werden.
- 30 -
Dem Auftrag für das Büchergutachten vom 3. Oktober 2019 (GS-act. 5,
Ziff. 1) ist folgendes zu entnehmen:
2. [...] Vom 22. August 2018 bis am 26. August 2019 wurden dem Beschuldigten [bzw. dem Gesuchsteller] 1069 Fragen gestellt, denen die relevanten Beilagen jeweilen anliegen. Die Einvernahmen finden in 11 Bundesordnern Platz. Sie werden den Gutachtern in der Form einer Kopie (Hardcopy) abgegeben.
BO: - 11 Bundesordner Einvernahmen von A._ act. 05-01-01-001 bis 05-01-33-042 (inkl. Protokolle Zwangsmassnahmengericht vom 29.08.19) als Hardcopy
3. Die vorerwähnten 1069 Fragen mit den zugehörigen Beilagen finden sich auch auf der anliegenden DVD [...].
Daraus geht hervor, dass dem Gesuchsteller die sich in den 11
Bundesordnern befindlichen Dokumente – so also auch der Entwurf des
Jahresabschlusses der N._ Anstalt per 31. Dezember 2005 (act. 05-
01-12-136) und die E-Mail von CC._ Revisor Y._ (act. 05-01-10-
091) – spätestens seit der letzten Einvernahme vom 26. August 2019
bekannt gewesen sein mussten. Dem Gesuchsteller wäre es bei der ihm
zumutbaren Sorgfalt also möglich gewesen, den Entwurf des
Jahresabschlusses sowie die E-Mail von CC._ Revisor Y._ schon
ins ordentliche Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht
einzubringen. Soweit ersichtlich hat dies der Gesuchsteller allerdings nicht
getan. Im Übrigen ist auch der IncaMail der Staatsanwaltschaft O.2._
an den Rechtsvertreter des Gesuchstellers vom 10. Januar 2020 (GS-
act. 2) zu entnehmen, dass die Akten des Nummernkreises 05 bzw.
sämtliche Einvernahmen mit sämtlichen zugehörigen Beilagen bereits an
die Verteidigung des Gesuchstellers ausgeliefert worden waren, und zwar
physisch und elektronisch. Selbst wenn der Gesuchsteller in die Akten des
Nummernkreises 05 erst ab dem 10. Januar 2020 hätte Einsicht nehmen
können, so wären der Entwurf des Jahresabschlusses der N._ Anstalt
und die E-Mail von CC._ Revisor Y._ mit der Replik vom
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4. Juni 2020 zu spät eingereicht worden (vgl. vorstehende Erwägung 1.2).
Eine Revision gestützt auf den Entwurf des Jahresabschlusses der
N._ Anstalt per 31. Dezember 2005 und die E-Mail von CC._
Revisor Y._ ist somit von vornherein ausgeschlossen, weshalb auf
das Revisionsgesuch auch insoweit nicht einzutreten ist (vgl. Art. 148 DBG,
Art. 51 Abs. 3 StHG und Art. 142 Abs. 1 StG).
10.1.1. Schliesslich rügt der Gesuchsteller auch noch eine Verletzung seines
Anspruchs auf rechtliches Gehör. Er macht geltend, dass das
Verwaltungsgericht im VGU A 19 7 sämtliche Beweisanträge abgewiesen
habe, mit denen er Tatsachen zu beweisen versucht habe, welche die
Darlehenskette B._  L._  Anstalten M._ und N._ 
C._  G._ und E._ (bis Ende Dezember 2015)
nachgewiesen hätten.
10.1.2. Die KSTV GR macht geltend, auf die im Revisionsgesuch enthaltene
Behauptung, das Gericht habe eine Gehörsverletzung begangen, sei in
diesem Verfahren nicht einzugehen, weil sie nicht Gegenstand eines
Revisionsgesuchs sein könne, sondern im Beschwerdeverfahren vom
Bundesgericht zu beurteilen sei. Gleiches bringt auch die ESTV
sinngemäss vor.
10.2.1. Soweit der Gesuchsteller den Revisionsgrund der Nichtberücksichtigung
vorhandener bzw. des Ausserachtlassens entscheidender Beweismittel
i.S.v. Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG, Art. 51 Abs. 1 lit. b und Art. 141 Abs. 1 lit. b
StG anruft, ist ihm folgendes entgegenzuhalten: Das Verwaltungsgericht
hat die Beweisanträge nicht übersehen, sondern in antizipierter
Beweiswürdigung abgewiesen. Damit ist der Revisionsgrund des
Ausserachtlassens entscheidender Beweismittel i.S.v. Art. 147 Abs. 1 lit. b
DBG, Art. 51 Abs. 1 lit. b StHG und Art. 141 Abs. 1 lit. b StG von vornherein
nicht gegeben. Ist der Gesuchsteller mit der (antizipierten)
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Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts nicht einverstanden und
erblickt er darin eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör,
hat er dies im Beschwerdeverfahren vor Bundesgericht vorzubringen.
Entsprechend hält auch das Bundesgericht in seiner Verfügung vom
7. Mai 2020 E.2.3.1 (Z._) fest, dass die Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten – und nicht (systemwidrig) die Revision an
das Verwaltungsgericht – dazu da sei, um die Sachverhaltsermittlung und
die Beweiswürdigung der Vorinstanz zu überprüfen, auch unter dem
Gesichtspunkt allfälliger Verfahrensverletzungen.
10.2.2. Nachdem mit der Rüge der Gehörsverletzung nach Auffassung des
streitberufenen Gerichts kein Revisionsgrund gegeben ist, erübrigt es sich
denn auch, die vom Gesuchsteller im ordentlichen Beschwerdeverfahren
vor Verwaltungsgericht beantragten Beweismassnahmen durchzuführen.
11.1. Soweit der Gesuchsteller in seinen Rechtsschriften auf das Urteil des
Bundesgerichts 2C_450/2018 vom 1. Mai 2020 verweist und seiner Replik
ein sog. "Schema zur indirekten Darlehensgewährung" (GS-act. 12)
beilegt, ist nach Auffassung des streitberufenen Gerichts nicht ersichtlich,
dass er darin einen Revisionsgrund erblickt. Wie bereits in vorstehender
Erwägung 3 erwähnt, handelt es sich bei der Revision um ein
ausserordentliches Rechtsmittel, weshalb an deren Begründung strenge
Anforderungen zu stellen sind (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.274/2004
vom 1. Juni 2004 E.4).
11.2. Im Ergebnis kann somit festgehalten werden, dass die angerufenen
Revisionsgründe nicht gegeben sind bzw. die Revision ausgeschlossen ist.
Das Revisionsgesuch ist somit abzuweisen, soweit überhaupt darauf
einzutreten ist. Vor diesem Hintergrund erübrigt es sich denn auch, weitere
vom Gesuchsteller beantragte Beweismassnahmen wie etwa die Edition
der durch die ASU bei C._ / der D._ Inc. beschlagnahmten Akten
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und der Akten der Staatsanwaltschaft O.2._ inkl. Daten-Harddisk
vorzunehmen.
12. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Gesuchsteller als unterliegende
Partei die Kosten des vorliegenden Verfahrens zu tragen (Art. 73 Abs. 1
VRG). Den in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegenden
Gesuchsgegnerinnen steht keine aussergerichtliche Parteientschädigung
zu (Art. 78 Abs. 2 VRG). Die Staatsgebühr wird in Anwendung von Art. 75
Abs. 2 VRG unter Berücksichtigung der umfangreichen Rechtsschriften
und der Schwierigkeit der Sache sowie des Interesses und der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Gesuchstellers auf Fr. 20'000.--
festgelegt.