Decision ID: fbc63f70-b384-4fd0-bc81-99f3008e31b4
Year: 2021
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
hat sich ergeben:
I. A. Der mit B verheiratete A (nachfolgend der Pflichtige bzw. die Pflichtigen) baute ab 1993 mit zwei Partnern die in der Anlageberatung und Vermögensverwaltung tätige "D AG" (ab 12. August 2019 "D AG in Liquidation" und seit 20. April 2021 im Handelsregister gelöscht) auf. Im Laufe der Zeit verkauften die Gründungspartner der H-Bank stufenweise insgesamt 37'868 von total 50'000 Aktien der D AG. Der Anteil der H-Bank an der D AG erreichte so 75,74 %, wobei die Gründungspartner weiterhin als Minderheitspartner an der Gesellschaft beteiligt blieben.
B. Die H-Bank teilte 2012 mit, sie wolle sich im Rahmen einer Neuausrichtung ihrer Aktivitäten von ihrer Beteiligung an der D AG trennen. Der Pflichtige wollte die Kontrolle über die D AG zurückerlangen und den Verkauf an unbekannte Investoren verhindern. Um dieses Ziel zu erreichen, strebte er einen Management-Buy-out an. Die Abwicklung der hierfür notwendigen Transaktion sollte nicht über den Pflichtigen persönlich erfolgen, sondern über die damals von ihm zu 100 % beherrschte "E AG" (hernach "G AG" und heute absorbiert durch "F AG"). Zu Beginn der vorliegend strittigen Transaktionen hielt der Pflichtige privat ... Aktien (18,51 %) der D AG, ... Aktien oder 0,52 % hielt er über die E AG.
C. Der Management-Buy-out lief wie folgt ab:
- Der Pflichtige veräusserte zunächst an zwei Partner 15 % bzw. 25 % der E AG. Ihm verblieb ein Anteil von 60 % an der E AG, womit der Pflichtige diese Gesellschaft weiterhin kontrollierte.
- Hernach beschaffte der Pflichtige für die E AG die zum Rückkauf der Aktien der D AG notwendigen Mittel: Einerseits schloss die E AG zwei Darlehensverträge mit Darlehensgebern (mit der I-Bank über Fr. ..., mit der J-Bank über Fr. ... Hinsichtlich des Darlehens der I-Bank liess sich die E AG das Recht einräumen, den Darlehensbetrag mit Aktien der D AG zurückzubezahlen. Weiter gewährte die K-Bank der E AG für 12 Monate ein Darlehen in der Höhe von Fr. ... mit dem Zweck der Finanzierung des Erwerbs von 20'000 Aktien der D AG.
- Mit Vertrag vom 5./6. März 2015 erwarb die D AG von der L AG für einen Kaufpreis von Fr. ... 37'868 Aktien der D AG.
- Aus seinem privat gehaltenen Bestand veräusserte der Pflichtige an die von ihm nach wie vor beherrschte E AG am 3. Juni 2015 4'203 Aktien der D AG. Der Kaufpreis betrug Fr. ... pro Aktie, insgesamt Fr. ... Den Kaufpreis beliess der Pflichtige in Form eines bis 21. März 2020 laufenden Darlehens in der E AG. Weiter verkaufte er wiederum aus seinem privaten Bestand 5050 Aktien zum Preis von Fr. ... an die M AG, wobei der Kaufpreis zugunsten der D AG auf ein auf sie lautendes Konto bei der K-Bank bezahlt wurde. Damit hatte er alle Aktien der D AG aus seinem privaten Besitz veräussert.
- Die weiter zur Rückzahlung des Darlehens gegenüber der H-Bank notwendigen Mittel beschaffte sich die E AG sodann über eine Reihe von Verkäufen eines Teils ihrer Aktien der D AG: Insgesamt verkaufte sie im Laufe des Kalenderjahrs 2015 4'674 Aktien zu je Fr. ... an drei Käufer (1'500 Aktien an die Firma N; 2'674 Aktien an die Firma O und 500 Aktien an P). Am Ende des Kalenderjahrs 2015 hielt die E AG 37'769 Aktien der D AG, welche alle aus dem Kauf von der L AG stammten.
D. Die zuständige Steuerkommissärin beurteilte den Verkauf von 4'203 Aktien des Pflichtigen an die E AG vom 3. Juni 2015 als steuerbaren Vorgang und errechnete als steuerbaren Vermögensertrag aus einer qualifizierten Beteiligung (sog. "Transponierung") einen Betrag von Fr. ... (Verkaufserlös von Fr. ... abzüglich Nennwert von Fr. ... pro Aktie oder Fr. 42'030.-). Einen entsprechenden Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvorschlag wiesen die Pflichtigen mit der Begründung zurück, es liege keine Transponierung vor, sondern ein steuerfreier Kapitalgewinn.
Am 12. Februar 2019 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindessteuern 2015 mit einem Einkommen von Fr. ..., davon Fr. ... aus qualifizierter Beteiligung bei einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... (satzbestimmend Fr. ... ein. Gleichentags erging die Veranlagung für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ...
E. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 27. März 2019 ab.
II.
Mit Entscheid vom 9. März 2021 hiess das Steuerrekursgericht die von den Pflichtigen bei ihm erhobenen Rechtsmittel gut und reduzierte das steuerbare Einkommen der Pflichtigen bezüglich der  Gemeindesteuern 2015 auf Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...) bei unverändertem Vermögen. Das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2015 reduzierte es auf Fr. ... Dabei verneinte das Steuerrekursgericht bezüglich des Verkaufs der Aktien der D AG an die E AG das Vorliegen von steuerbarem Vermögensertrag. Es nahm dabei eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vor – die E AG habe auf Rechnung des Pflichtigen gehandelt, es liege ein Finanzierungsvorgang vor, der vorliegend auch nicht zu steuerfreien Ausschüttungen an den Pflichtigen geführt habe. Vielmehr sei der Weiterverkauf der Aktien nach kurzer Zeit erfolgt und daher liege wiederum in einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein echter Veräusserungserlös vor.
III.
Mit Beschwerde vom 27. April 2021 beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen die Wiederherstellung der Einspracheentscheide. Die objektiven Voraussetzungen der Transponierung seien gegeben; entgegen der Auffassung des Steuerrekursgerichts sei weder eine Substanzentnahme aus der übertragenen Gesellschaft erforderlich noch sei entscheidwesentlich, was der Steuerpflichtige mit der Übertragung der Beteiligung in eine von ihm beherrschte Gesellschaft beabsichtige.
Die Vorinstanz verzichtete am 10. Mai 2021 auf Vernehmlassung, die eidgenössische Steuerverwaltung beantragte am 21. Mai 2021 die Gutheissung der Beschwerde. Die Pflichtigen liessen am 25. Juni 2021 die Abweisung der Beschwerde beantragen. Eventualiter sei für die Bemessung des steuerbaren Vermögensertrags aus Transponierung auf die im Zeitpunkt der Beteiligungseinbringung bestehende und ausschüttungsfähige Substanz abzustellen und nicht auf den Verkehrswert, subeventualiter sei die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:
Die Kammer erwägt:
1. Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2021.00061) und direkter Bundessteuer 2015 (SB.2021.00062) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 29. April 2021 zu Recht vereinigt wurden.
1. Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2021.00061) und direkter Bundessteuer 2015 (SB.2021.00062) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 29. April 2021 zu Recht vereinigt wurden.
2. 2.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.2 In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2.2 In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
3. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob der Verkauf der 4203 Aktien der D AG seitens des Pflichtigen an die E AG steuerbaren Vermögensertrag aus Transponierung darstellt und wenn ja, wie der steuerbare Vermögensertrag diesfalls zu berechnen ist.
3.1
3.1.1 Gemäss § 20 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind die Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Unter dem Titel "Besondere Fälle" enthält § 20a Abs. 1 StG (in der Fassung vom 5. November 2007) bzw. Art. 20a Abs. 1 DBG (in der Fassung vom 23. Juni 2006) sodann die folgende Regelung (sog. Transponierungstatbestand): "Als Ertrag aus beweglichem Vermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 lit. c bzw. Art. 20 Abs. 1 Buchstabe c gilt auch: lit. b): der Erlös aus der Übertragung einer Beteiligung von mindestens 5 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder einer juristischen Person, an welcher der Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung zu mindestens 50 Prozent am Kapital beteiligt ist, soweit die gesamthaft erhaltene Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteiligung übersteigt; dies gilt sinngemäss auch, wenn mehrere Beteiligte die Übertragung gemeinsam vornehmen."
3.1.2 Sinn und Zweck des Transponierungstatbestands ist die steuerliche Erfassung der latenten Steuerlast auf den noch nicht ausgeschütteten Reserven der Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte veräussert werden, da diese mit der Veräusserung untergehen (Markus Reich/Andreas Helbing/Fabian Duss in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 20a DBG N. 3; Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4733, 4803; VGr, 31. Mai 2017, SB.2016.00077, E. 3.2). Die gesetzliche Normierung der Transponierung hat diese "verobjektiviert". Die subjektiven Beweggründe, die einen Anteilsinhaber zur Vornahme einer Transponierung veranlassen, sind unerheblich (Reich/Helbing/Duss, a.a.O., Art. 20a DBG N. 84 mit weiteren Hinweisen). Der Anteilsinhaber erwirbt mit der Übertragung der Beteiligung auf die von ihm beherrschte Gesellschaft über dem anteiligen Nennwert anstelle seines in den bisherigen Beteiligungsrechten verkörperten latenten Anspruchs auf Ausschüttung der Gesellschaftsmittel eine Darlehensforderung (vgl. BGE 115 Ib 238 E. 3d). Die Auszahlung des nominellen Kapitals der aufnehmenden Gesellschaft wie auch die Rückzahlung des Darlehens lösen beim Anteilseigner keine Einkommenssteuerpflicht aus. Durch diese Umgestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen dem Anteilsinhaber und seinen Gesellschaften kann die latente Ausschüttungssteuerlast aufgehoben werden (vgl. Reich/Helbing/Duss, a.a.O., Art. 20a DBG N. 106 mit weiteren Hinweisen).
Gemäss der gesetzlichen Konzeption wird der fiktive Liquidationsüberschuss der eingebrachten Gesellschaft besteuert, auch wenn diese beim Vorgang gar keine Ausschüttung vornimmt und schon gar nicht liquidiert wird (Reich/Helbing/Duss, a.a.O., Art. 20a DBG N. 114). Nach dem Gesetzeswortlaut ist sodann die gesamte Gegenleistung über dem Nennwert steuerbar (§ 20a Abs. lit. b StG bzw. Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG: «...soweit die gesamthaft erhaltene Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteiligung übersteigt»). Diese Gegenleistung kann mithin auch Ertragswertkomponenten inkl. Goodwill umfassen. Der für die Beurteilung massgebliche Sachverhalt ist sodann bereits im Zeitpunkt der Übertragung der Beteiligung abgeschlossen (vgl. Reich/Helbing/Duss, a.a.O., Art. 20a DBG N. 118).
3.1.3 Sodann verschliesst sich das Bundesgericht im Zusammenhang mit dem Transponierungstatbestand einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtungsweise (BGr, 26. Oktober 2017, 2C_168/2017, E. 3.2). Dieser Entscheid erging zwar im Zusammenhang mit der Abgrenzung der Transponierung zur Steuerumgehung. Die bundesgerichtliche Aussage, wonach letztlich nicht mit einer angepassten Interpretation von Art. 20a DBG ein Umgehungsversuch erfasst werden soll, spricht aber tatsächlich klar gegen die Zulässigkeit einer ergebnisorientierten, wirtschaftlichen Gesamtbetrachtungsweise.
3.1.3 Sodann verschliesst sich das Bundesgericht im Zusammenhang mit dem Transponierungstatbestand einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtungsweise (BGr, 26. Oktober 2017, 2C_168/2017, E. 3.2). Dieser Entscheid erging zwar im Zusammenhang mit der Abgrenzung der Transponierung zur Steuerumgehung. Die bundesgerichtliche Aussage, wonach letztlich nicht mit einer angepassten Interpretation von Art. 20a DBG ein Umgehungsversuch erfasst werden soll, spricht aber tatsächlich klar gegen die Zulässigkeit einer ergebnisorientierten, wirtschaftlichen Gesamtbetrachtungsweise.
4. 4.1 Die Vorinstanz und mit ihr die Pflichtigen verneinen die Besteuerung des streitbetroffenen Verkaufsgeschäfts, da bei einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung des Geschehens ein reiner Verkauf der 4'203 Aktien der D AG an die E AG vorliege. So habe die E AG die streitbetroffenen Aktien nur kurz gehalten und zum Einstandspreis weiterveräussert. Ziel sei es gewesen, die Finanzierung des Management-Buy-out zu ermöglichen. Bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise liege ein echter Kapitalgewinn und nicht eine vorweggenommene Ausschüttung aus den Reserven vor. Mit Art. 20a DBG hätten die Räte insbesondere nicht neue Steuertatbestände schaffen, sondern Fehlentwicklungen korrigieren wollen. Die gängigen Auslegungsmethoden würden alle dazu führen, dass der vorliegende Sachverhalt eben gerade nicht von der Besteuerung nach Art. 20a DBG habe erfasst werden wollen.
4.2
4.2.1 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element). Ist der Normtext nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach seiner wahren Tragweite gesucht werden. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte (historisches Element), auf den Zweck der Norm (teleologisches Element), auf die ihr zugrundeliegenden Wertungen und auf ihre Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen (systematisches Element) abzustellen. Bleiben bei nicht klarem Wortlaut letztlich mehrere Auslegungen möglich, so ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht (BGE 142 I 135 E. 1.1.1; BGr, 23. Mai 2017, 2C_1139/2016, 2C_1140/2016, E. 3.4.1). Das Bundesgericht lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen, und befürwortet einen pragmatischen Methodenpluralismus (vgl. BGE 143 II 685 E. 4, mit Hinweis auf BGE 140 II 80 E. 2.5.3 sowie 139 IV 62 E. 1.5.4). Gefordert sei die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis (BGE 143 III 646 E. 3).
4.2.2 Der Wortlaut der Bestimmungen von § 20a Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG ist klar und lässt grundsätzlich nur eine Interpretation zu: Sowohl hinsichtlich der Voraussetzungen einer steuerbaren Transponierung (Quorum der übertragenen Anteile, Situation der aufnehmenden Gesellschaft) wie auch beim Ausmass der Besteuerung des Vorgangs ("gesamthaft erhaltene Gegenleistung") ist kein Raum für verschiedene Interpretationen ersichtlich. Ebenso wenig besteht Anlass, unter diese Bestimmung fallende Vorgänge einer "gesamthaften, ergebnisorientierten" wirtschaftlichen Betrachtungsweise zuzuführen. Die von den Pflichtigen und der Vorinstanz angeführten steuersystematisch problematischen Ergebnisse hat der Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen, als er sich für die nun Gesetz gewordene Regelung entschied. Insbesondere wollte er die Besteuerung offensichtlich nicht von effektiven Ausschüttungen aus der einzubringenden Gesellschaft abhängig machen oder sonst wie auf Teile der Gegenleistung begrenzen und etwa in der Gegenleistung eingerechneten Goodwill oder weitere Ertragswertkomponenten von der Besteuerung ausnehmen. Dies gilt vor allem auch im Lichte des Umstands, dass der Gesetzgeber die Regelung von Art. 20a DBG wie auch die entsprechende Bestimmung des Steuerharmonisierungsgesetzes (Art. 7a) bereits mit dem Bundesgesetz über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF) vom 28. September 2018 an das Kapitaleinlageprinzip anpasste. Dennoch hat der Gesetzgeber bei dieser Gelegenheit weitere Korrekturen unterlassen, wie etwa die Beschränkung der steuerbaren Vorgänge auf solche, bei welchen es effektiv zu Ausschüttungen kam. Ebenso wenig hat er andere Begrenzungen der für die Berechnung des steuerbaren Vermögensertrags relevanten Gegenleistung eingeführt. Dies wäre gerade im Umfeld der Einführung des Kapitaleinlageprinzips nahegelegen und deutet ebenfalls darauf hin, dass der klare Wortlaut des Gesetzes auch dem Willen des Gesetzgebers entspricht.
4.3 Es ist unbestritten, dass vorliegend die objektiven Voraussetzungen gemäss § 20a Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG gegeben sind: Der Pflichtige hat 4203 Aktien der D AG (entsprechend 8,4 % des Aktienkapitals dieser Gesellschaft) an die von ihm zu 60 % und damit mehrheitlich beherrschte E AG verkauft. Der Pflichtige hat hierfür eine Darlehensforderung von Fr. ... erhalten. Bei einem gesamthaften Nennwert der verkauften Aktien von Fr. ... (Fr. ... pro Aktie) ergibt sich eine relevante Gegenleistung von gesamthaft Fr. ... (Fr. ... abzüglich Fr. ...).
Nach dem Gesagten ist eine gesamthafte, wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht angezeigt. Ebenso wenig kommt es auf die Beweggründe des Pflichtigen für die Einbringung der streitbetroffenen Aktien in die E AG an, noch ist entscheidend, ob tatsächlich Ausschüttungen vorgenommen wurden. Da der Transponierungstatbestand keine bestimmte Haltefrist vorsieht, ist auch nicht von Belang, dass die E AG die Aktien nur für kurze Zeit gehalten hat (vgl. VGr SG, 27. Februar 2020, B 2019/200, E. 4.2). Immerhin ist festzuhalten, dass dem Pflichtigen die Darlehensforderung über die gesamte Kaufsumme von Fr. ... zusteht und er diese ohne Steuerfolgen von der E AG beziehen kann. Ebenso besteht im Sinn des Eventualantrags der Pflichtigen angesichts des klaren Wortlauts der gesetzlichen Bestimmungen kein Anlass, die Gegenleistung auf die im Transponierungszeitraum mögliche Substanzausschüttung zu reduzieren. Zudem ist die Sache spruchreif, eine Rückweisung an die Vorinstanz ist ebenfalls nicht angezeigt.
Damit ist die Beschwerde gutzuheissen. Die Pflichtigen sind entsprechend den Einspracheentscheiden einzuschätzen bzw. zu veranlagen.
Damit ist die Beschwerde gutzuheissen. Die Pflichtigen sind entsprechend den Einspracheentscheiden einzuschätzen bzw. zu veranlagen.
5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des erstinstanzlichen Gerichtsverfahrens und der Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihnen aufgrund ihres Unterliegens nicht zu, auch nicht für das Verfahren vor Steuerrekursgericht (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).