Decision ID: f54bcecc-632f-5cfd-af00-30f9848f4493
Year: 2016
Language: fr
Court: FR_TC
Chamber: FR_TC_010
Canton: FR
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

considérant en fait
A. B._ et A._ (les recourants) exercent tous deux une activité salariée dans le domaine des assurances, respectivement en tant que conseiller en assurances auprès de la société C._ et employée de la société d'assurance de protection juridique D._.
Pour la période fiscale 2004, la Cour fiscale a rejeté le recours interjeté à l'encontre de la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions limitant la déduction des frais professionnels du recourant à CHF 39'892.- au lieu des CHF 56'469.- revendiqués (arrêt 4F 07 54/55 du 7 novembre 2008).
Pour la période fiscale 2008, la Cour fiscale a partiellement admis le recours formé à l'encontre de la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions en portant la déduction des frais professionnels du recourant de CHF 43'368.- à CHF 44'349.-, au lieu des CHF 61'953.- revendiqués (arrêt 604 2010 114/115 du 9 décembre 2011).
Pour la période fiscale 2009, la Cour fiscale a rejeté le recours déposé à l’encontre de la décision par laquelle le Service cantonal des contributions avait admis partiellement la réclamation déposée par les recourants contre une taxation établie d’office. En procédure de réclamation, la déduction des frais professionnels du recourant avait été portée de CHF 32'000.- à CHF 46'130.-, au lieu des CHF 61'538.- revendiqués (arrêt 604 2012 124 du 28 janvier 2014).
Pour la période fiscale 2010, la Cour fiscale a rejeté sur la question des frais professionnels déductibles le recours déposé à l’encontre de la décision par laquelle le Service cantonal des contributions avait admis partiellement la réclamation déposée par les recourants contre une taxation établie d’office. En procédure de réclamation, la déduction des frais professionnels du recourant avait été portée de CHF 35'000.- à CHF 44’531.-, au lieu des CHF 66'392 revendiqués (arrêt 604 2012 126 du 28 janvier 2014).
B. Pour la période fiscale 2011 ici en cause, après sommation du 16 janvier 2013 et prononcé d’une amende le 8 février 2013, le Service cantonal des contributions a procédé à la taxation d’office des revenus et fortune des recourants, par avis du 14 février 2013. Il a fixé l’impôt fédéral direct à CHF 21'083.- pour un revenu imposable de CHF 264'873.- et l’impôt cantonal sur le revenu à CHF 32'192.50 pour un revenu imposable de CHF 269'472.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. En particulier, les frais professionnels du contribuable admis en déduction ont été arrêtés à CHF 45'000.-.
Agissant par leur fiduciaire le 15 mars 2013, les recourants ont formé réclamation à l'encontre de la taxation d'office précitée. Ils ont joint à leur courrier la déclaration d'impôt de la période fiscale 2011 en exposant qu'ils n’avaient pas déposé celle-ci dans les délais impartis car ils étaient dans l’attente de l’arrêt du Tribunal cantonal concernant la période fiscale 2010.
Par décision du 14 avril 2014, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation précitée. Procédant à des rectifications sur plusieurs postes de l’avis de taxation d’office du 14 février 2014, il a en particulier réduit le revenu du recourant (code 1.110) de CHF 238'000.- à CHF 205'755.- (CHF 170'673.- + indemnité pour frais de CHF 35'082.-) et porté la déduction des frais professionnels de celui-ci (code 2.130) de CHF 45'000.- à CHF 47'464.-, au lieu des CHF 67'300.- revendiqués dans la déclaration d’impôt.
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Le 15 mai 2014, la taxation a été rectifiée conformément à la décision sur réclamation. Le Service cantonal des contributions a arrêté l'impôt fédéral direct à CHF 12’653.- pour un revenu imposable de CHF 203'853.- et l’impôt cantonal sur le revenu à CHF 22'824.35 pour un revenu imposable de CHF 208'234.-.
C. Par recours de leur mandataire du 20 mai 2014 interjeté auprès du Tribunal cantonal, les recourants contestent la décision sur réclamation. Ils concluent, sous suite de dépens, à ce que la déduction pour frais professionnels du recourant soit fixée à CHF 67'300.-, comme requis en procédure de réclamation, et à ce qu’un montant correspondant à 26'400 kilomètres parcourus avec le véhicule du recourant soit admis en déduction.
A titre préalable, les recourants s’opposent au principe même de la taxation d’office à laquelle a procédé le Service cantonal des contributions, en affirmant que celui-ci aurait dû surseoir à toute taxation concernant la période fiscale 2011 jusqu’à droit connu sur les périodes fiscales antérieures.
Sur le fond, les recourants s’opposent d’abord à la façon de procéder du fisc consistant dans un premier temps à ajouter l’indemnité pour frais professionnels versée par l’employeur au revenu de l’activité salariée (code 1.110), avant d’admettre en déduction les frais professionnels assumés par le travailleur uniquement dans la mesure où ils sont considérés comme justifiés (code 2.130). Ils contestent également le montant des frais professionnels admis en déduction, relevant entre autres arguments qu’ils ont démontré que ces frais étaient supérieurs à la déduction forfaitaire admise, qu’ils ont produit des pièces justificatives, qu’ils ont indiqué le lien entre ces frais et l’activité professionnelle du recourant et que l’activité d’agent d’assurance en service externe présente des particularités – telles que l’absence d’horaire fixe et l’obligation de se plier à l’horaire de ses clients – qui impliquent des frais d’acquisition du revenu très importants.
L'avance de frais fixée à 600 francs par ordonnance du 22 mai 2014 a été déposée dans le délai imparti.
D. Dans ses observations du 27 août 2014, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours.
S’agissant du principe de la taxation d’office, il relève que les procédures de recours pendantes concernant les périodes fiscales 2009 et 2010 ne dispensaient pas les recourants de remplir leur obligation fiscale en temps utile pour l’année 2011.
Sur le fond, le Service cantonal des contributions fait d’abord référence aux déductions pour frais professionnels fixées pour les périodes fiscales précédentes, confirmées par arrêts du Tribunal cantonal. Il affirme ensuite que le fait d’ajouter l’indemnité pour frais allouée par l’employeur au salaire net du recourant et de déduire un montant supérieur au titre de frais professionnels est une pratique correcte et constante qui ne pénalise pas le recourant. Quant au montant de la déduction admise au titre de frais professionnels, il indique en substance que les recourants n’apportent pas la preuve que l’ensemble des dépenses invoquées sont en relation directe avec l’activité du recourant et que, notamment, le montant de CHF 26'638.- revendiqué uniquement pour les repas d’affaires ne peut pas être qualifié de raisonnable dans la branche professionnelle en question.
L’Administration fédérale des contributions a quant à elle renoncé à déposer des observations.
E. Il n’a pas été ordonné d’autre échange d’écritures. Les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire.
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en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2014 66)
1. Le recours, déposé le 20 mai 2014 contre une décision du 14 avril 2014, notifiée le 22 avril 2014, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.
2. a) Conformément à l'art. 123 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation comme l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète, de la signer personnellement et de la remettre à l'autorité compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti (art. 124 al. 2 LIFD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD).
En vertu de l'art. 130 al. 2 LIFD, l’autorité de taxation effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que des éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.
Le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office, ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation (art. 132 al. 3 LIFD).
b) En l’espèce, les recourants ont été dûment sommés, le 16 janvier 2013, de déposer dans un délai de 10 jours leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2011. Or, ils n’ont transmis cette déclaration que le 15 mars 2013, soit après l’échéance du délai imparti et après la notification de l’avis de taxation d’office du 14 février 2013. A cet égard, leur tentative d’explication selon laquelle ils attendaient la notification des arrêts du Tribunal cantonal concernant une période antérieure est dénuée de tout fondement. Premièrement, il ressort des observations du Service cantonal des contributions que les recourants ont dans un premier temps demandé et obtenu des prolongations de délai dont ils n’ont toutefois pas profité pour déposer leur déclaration d’impôt en temps utile. Deuxièmement, comme le relève également le Service cantonal des contributions, on ne voit pas en quoi l’existence d’une procédure judiciaire concernant une période fiscale dispenserait des contribuables de déposer leur déclaration d’impôt relative à une autre période fiscale.
C'est dès lors à juste titre et après avoir notifié la sommation préalable que le Service cantonal des contributions a procédé à la taxation d’office des recourants par avis du 14 février 2013.
c) Une fois admis que le Service cantonal des contributions était en droit de procéder à une taxation d’office au sens de l’art. 130 al. 2 LIFD, il convient d'examiner dans le cadre du
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présent recours si cette taxation d'office, rectifiée en faveur des recourants par décision sur réclamation du 14 avril 2013 et nouvel avis de taxation du 15 mai 2013, est manifestement inexacte. En effet, la limitation du pouvoir d'examen de l'autorité de réclamation à l'inexactitude manifeste de la taxation se répercute de la même manière sur la procédure de recours. Lorsque le recours est dirigé contre une taxation d'office, l'autorité de recours n'a ainsi plus à procéder  à d'autres investigations, mais elle peut se limiter aux pièces du dossier et aux documents produits en procédure de recours (voir CASANOVA, in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, art. 142 n. 12).
Compte tenu des conclusions formulées dans le recours, cet examen limité à l’inexactitude manifeste porte sur le montant de la déduction des frais professionnels du recourant, y compris les frais de véhicule.
3. a) L'art. 25 LIFD dispose que le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés respectivement aux art. 26 à 33 LIFD. L'art. 34 LIFD énumère - de manière non exhaustive - les frais et dépenses qui, au contraire, ne peuvent pas être déduits. Tel est le cas notamment des frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses personnelles privées résultant de sa situation professionnelle (let. a).
Selon l'art. 26 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative dépendante peuvent déduire de leur revenu imposable notamment les frais professionnels suivants : a) les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail; b) les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes; c) les autres frais indispensables à l’exercice de la profession; d) les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée. Ces frais professionnels sont estimés forfaitairement; dans le cas des let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés (al. 2).
b) En l'espèce, l'autorité intimée s'est écartée des montants annoncés par les recourants, en procédure de réclamation, au titre de frais professionnels déductibles au sens de l’art. 26 al. 1 LIFD pour la période fiscale 2011. Elle a retenu les éléments suivants, pour un total de frais professionnels déductibles de CHF 47'464.- :
7a) repas d’affaires : CHF 18'000.-. A l’examen des pièces produites seulement en procédure de réclamation, il apparaît à nouveau que le contribuable peine à faire la distinction entre dépenses privées et professionnelles. Ainsi, sont demandés en déduction des repas pris à l'Hôtel Terminus à Sierre, les samedi 30 juillet et 29 octobre ou le dimanche 2 octobre en ville de Fribourg, le 6 mai (jour anniversaire du conjoint) ou les 31 janvier, 7 février, 19 septembre, etc, à Bern non loin du lieu de travail du conjoint. A cela, s'ajoutent des dépenses lors des matchs de Fribourg-Gottéron (Sport-Café, VIP-Catering ou Restaurant St-Léonard) dont la stricte nécessité professionnelle n'apparaît à première vue pas. Tout cela sans parler des repas pris le vendredi soir en ville de Fribourg à l'aube du week-end ou durant la semaine non loin de leur domicile. Enfin, il convient de relever que la jurisprudence déclare comme non déductibles « les dépenses somptuaires que le contribuable croit devoir assumer eu égard à sa fonction ou à sa situation sociale », telles que la facture de CHF 1'895.80 au Café-restaurant Le Jura relatif au parrainage d’un groupe pour le Festival makel los-sans tache. Cela étant, il est décidé d'admettre ex-aequo et bono un montant de CHF 18'000.- sous ce point.
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7b) repas personnels: CHF 1'575.- Selon les Instructions générales, la déduction s'élève à CHF 15.- pour chaque repas de midi. Revendiqués à raison de 105 repas, la déduction s'élève donc à CHF 1'575.-. 7c) consommations offertes: CHF 4'400.- A défaut d'explications probantes, il n'y a pas lieu de majorer de 50 % le montant quotidien arrêté forfaitairement pour les consommations offertes à titre professionnel. La déduction est donc maintenue à celle admise pour les années 2008 et 2010, à savoir CHF 20.- x 220 jours. 7d) dons, cotisations, cadeaux: CHF 4'251.- Revendiqués à hauteur de CHF 4’251.-, les dons, cotisations et cadeaux sont admis sur la base des pièces justificatives produites. 7e) publicité: CHF 3'477.- Revendiquée à hauteur de CHF 7’852.-, la publicité doit être réduite, dans la lignée de l’arrêt rendu par le Tribunal cantonal le 9 décembre 2011, de CHF 4'200.- correspondant aux deux abonnements de Fribourg-Gottéron et de CHF 175.-, les cotisations au Club Prosper Montagné et à la Deutschfreiburger Jahränggerverein 1964 étant considérés comme des dépenses personnelles non déductibles fiscalement. 7g) frais de bureau: 2'761.- Revendiqués à hauteur de CHF 1'200.- (téléphones), de CHF 2'200 francs (ports) et CHF 361.- (réparation natel), les frais de bureau sont admis à raison de CHF 2’761. En effet, à défaut d'explications probantes et de pièces justificatives, il n'y a pas lieu d'admettre des frais de ports aussi importants. Ces derniers sont donc calculés sur une base mensuelle de CHF 100.- comme les frais de téléphone, ce qui représente donc aussi une déduction annuelle de CHF 1'200.-. 7h) frais de perfectionnement: 0.- Revendiqués à hauteur de CHF 523.-, les frais de perfectionnement ne sont pas admis en déduction, dans la lignée de l’arrêt rendu par le Tribunal cantonal le 9 décembre 2011, puisqu’ils concernent les abonnements à Bilanz et à la NZZ. 8) frais de transport: 13'000.- Revendiqués à raison de 26’400 km à l'année, le nombre de kilomètres effectués professionnellement est, dans la lignée de l'arrêt rendu par le Tribunal cantonal le 9 décembre 2011 et à défaut d'indications plus précises, limité à 20'000 km, calculés selon le barème dégressif des centimes par kilomètre valable dès la période 2009.
Les recourants contestent ce montant de CHF 47'464.- et revendiquent en sus une déduction correspondant à 26'400 kilomètres pour des trajets professionnels effectués en voiture. Ils fondent leur position sur des considérations générales relatives à l'activité d'agent d'assurances, reproduisant en substance l’argumentation déjà développée dans les procédures de recours concernant les périodes fiscales précédentes. Ils produisent en outre un dossier de quittances comprenant notamment de nombreux tickets de restaurant (annexe 4), le règlement de service externe établi par son employeur (annexe 5), ainsi qu’une étude commandée auprès de la fiduciaire E._, à F._, consistant en une analyse statistique portant sur les domiciles de ses clients et destinée à prouver l’importance des frais de déplacement supportés (annexe 6).
Les griefs des recourants et les documents qu’ils produisent ne sont pas suffisants pour faire apparaître les éléments retenus par le Service cantonal des contributions dans sa décision sur réclamation comme manifestement inexacts :
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- S’agissant en particulier des frais revendiqués pour des repas d’affaires, il n’existe pas au dossier de liste des rendez-vous d'affaires ou d’agenda professionnel permettant d’effectuer une comparaison avec les lieux et dates indiqués sur les factures et tickets de restaurants présentés, qui ne mentionnent au demeurant pas la moindre précision quant aux clients concernés. Dans ces conditions, la seule présentation de ces factures et tickets ne suffit pas à remettre en question la position du fisc qui estime les frais de repas d’affaires justifiés par l’activité professionnelle à CHF 18'000.-, en lieu et place des CHF 26'638.- revendiqués.
- Quant aux frais de déplacement invoqués, les recourants ne détaillent pas dans un décompte les kilomètres parcourus par le recourant pour se rendre à ses rendez-vous d’affaires. Ils ne produisent pas non plus de relevé de son carnet de service pour prouver les kilomètres parcourus tant à titre professionnel que privé. A cet égard, la seule référence au règlement de service externe de l’employeur du recourant ne permet pas d’établir que celui-ci a effectivement eu une rencontre avec chacun de ses clients durant l’année concernée. Quant à l’étude présentée en procédure de recours, on peut certes constater qu’elle parvient à la conclusion que le recourant effectue 25'000 kilomètres à titre professionnel par année. Ce résultat n’est toutefois rien d’autre qu’une estimation fondée sur un modèle prenant en considération certaines prémisses non établies (voir notamment remarque en page 1). Cette étude ne saurait dès lors à elle seule prouver l’inexactitude manifeste du chiffre de 20'000 kilomètres annuels retenu par le Service cantonal des contributions.
- Pour le reste, les recourants n’émettent aucun grief précis quant aux montants retenus par le Service cantonal des contributions dans les rubriques « repas personnels », « consommations offertes », « publicité », « frais de bureau » et « frais de perfectionnement », de telle sorte que l’inexactitude manifeste de ces éléments n’est en aucun cas établie.
c) Les recourants n’étant pas parvenus à prouver que la déduction pour frais professionnels du recourant fixée à CHF 47'464.- pour la période fiscale 2011 est manifestement inexacte, ce chiffre doit être confirmé.
Quant à la critique par laquelle les recourants reprochent au Service cantonal des contributions d’avoir ajouté dans un premier temps l’indemnité pour frais professionnels versée par l’employeur, soit en l’occurrence CHF 35'082.-, au revenu de l’activité salariée, avant d’admettre en déduction les frais professionnels assumés par le travailleur, soit en l’occurrence CHF 47'464.-, elle est également infondée. En effet, contrairement à ce que soutiennent les recourants, ce mode de procéder permet de déduire du salaire net le montant des frais professionnel qui reste effectivement à la charge du recourant, soit la différence entre l’ensemble de ces frais professionnels et la part de ceux-ci remboursée par l’employeur.
Sur le vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée.
4. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, il se justifie de mettre les frais à la charge des recourants qui succombent; compte tenu de la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à 300 francs.
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5. Le recours, déposé le 20 mai 2014 contre une décision du 14 avril 2014, notifiée le 22 avril 2014, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
6. a) Sur le plan cantonal également, l'art. 154 al. 1 LICD prévoit que les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi fiscale cantonale impose au contribuable des obligations de procédures déterminées, notamment l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète, de la signer personnellement et de la remettre à l'autorité compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti (art. 157 al. 2 LICD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD; art. 42 al. 1 et 2 LHID).
En droit cantonal harmonisé, les arts. 164 al. 2 et 176 al. 3 LICD concernant respectivement le principe de la taxation d'office et les conditions auxquelles celle-ci peut faire l'objet d'une réclamation, ont un contenu identique à celui des art. 130 al. 2 et 132 al. 3 LIFD (voir également les art. 46 al. 3 et 48 al. 2 LHID).
b) Au niveau cantonal également, l'art. 26 LICD (qui correspond à l'art. 9 al. 1 phr. 1 LHID) dispose que le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés respectivement aux art. 27 à 34 LICD. L'art. 35 LICD énumère - de manière non exhaustive - les frais et dépenses qui, au contraire, ne peuvent pas être déduits. Tel est le cas notamment des frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses personnelles privées résultant de sa situation professionnelle (let. a).
Selon l'art. 27 al. 1 LICD, les contribuables exerçant une activité lucrative dépendante peuvent déduire de leur revenu imposable notamment les frais professionnels suivants : a) les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail; b) les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes; c) les autres frais indispensables à l’exercice de la profession; d) les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité
exercée. Ces frais professionnels sont estimés forfaitairement par la Direction des finances; dans le cas de l'al. 1 let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés (al. 2).
c) En présence de règles similaires, les considérants 3b et 3c concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Partant, le recours formé en droit cantonal est également rejeté.
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7. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, il se justifie de mettre les frais à la charge des recourants qui succombent; compte tenu de la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à 300 francs.