Decision ID: 2afc1f1b-5a67-45b7-8278-1d2b288aa5c2
Year: 2017
Language: de
Court: SG_VGN
Chamber: SG_VGN_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. Die Eheleute A.Y. und B.Y. wohnten in der Veranlagungsperiode 2012 in X. A.Y.
arbeitete als Chief Sales & Marketing Officer bei der Q. AG mit Sitz in C. Für diese
Tätigkeit deklarierte er Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von
Fr. 318‘889.--. Am Aktienkapital der Q. AG (nominal Fr. 100‘000.--) war er zu 20
Prozent beteiligt; je 40 Prozent entfielen auf E.S. und F.R. Anlässlich der ordentlichen
Generalversammlung vom 10. April 2012 beschlossen die drei Gesellschafter
einstimmig, sich eine Dividende von je Fr. 2‘000‘000.-- auszuschütten. Diese Zahlung
deklarierte das Ehepaar A.Y. und B.Y. in der Steuererklärung 2012 als
Beteiligungsertrag.
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Mit Verfügung vom 4. November 2014 wurde das Ehepaar A.Y. und B.Y. für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2012 mit einem satzbestimmenden steuerbaren
Einkommen von Fr. 2‘309‘200.-- und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 10‘002‘000.-- veranlagt. Die Veranlagungsbehörde gewährte die privilegierte
Besteuerung der Dividende zum hälftigen Steuersatz nur insoweit, als der
Beteiligungsertrag im Verhältnis zum Kapitalanteil von 20 Prozent stehe, d.h. auf
Fr. 1‘200‘000.-- (entsprechend 20 Prozent von Fr. 6‘000‘000.--). Die „Überdividende“
von Fr. 800‘000.-- erfasste sie als übriges Einkommen zum vollen Satz.
Dagegen erhoben die Rechtsanwälte Dr. Marcus Desax und lic. iur. Maurus Winzap für
das Ehepaar A.Y. und B.Y. Einsprache: Die (zivilrechtliche) Ausgestaltung der
Gewinnverwendung sei für die Steuerbehörden verbindlich. Für die vorgenommene
teilweise Umqualifizierung in „übriges Einkommen“ fehle eine gesetzliche Grundlage.
Das Kantonale Steueramt wies die Einsprache am 11. Februar 2015 ab: Nach
geltendem Aktienrecht habe jeder Aktionär Anspruch auf seinen verhältnismässigen
Anteil am Bilanzgewinn. Weder im Aktionärbindungsvertrag noch in den Statuten
fänden sich anderweitige Bestimmungen (im Sinne von Vorzugsaktien). Der
(unangefochtene) Generalversammlungsbeschluss über die asymmetrische
Ausschüttung sei gesellschaftsrechtswidrig. Das Rechtsgeschäft sei mithin im Sinne
einer Steuerumgehung absonderlich gestaltet worden, um Steuern und
Sozialversicherungsbeiträge zu sparen.
B. Den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs hiess die
Verwaltungsrekurskommission mit Entscheid vom 19. November 2015 gut: Der
entsprechende Generalversammlungsbeschluss sei – nachdem er einstimmig gefasst
worden sei – weder anfechtbar noch nichtig. Beim vergüteten Betrag von
Fr. 2‘000‘000.-- handle es sich zivilrechtlich um einen Gewinnanteil, was grundsätzlich
auch für die steuerrechtliche Beurteilung massgebend sei, soweit nicht ein
Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Lohn bzw. zwischen eingesetztem
Vermögen und Dividende bestehe. Die Verwaltungsrekurskommission verneinte dies.
Insbesondere erwog sie, die drei Gesellschafter seien zu gleichen Teilen an der
operativen Weiterentwicklung der Q. AG beteiligt gewesen, weshalb die asymmetrisch
nach Köpfen (statt nach der Kapitalquote) erfolgte Gewinnausschüttung aus
unternehmerischer Sicht nachvollziehbar und plausibel erscheine. Als
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Geschäftsleitungsmitglieder sei den Gesellschaftern zudem ein branchenübliches Salär
ausbezahlt worden, weshalb es sich nicht rechtfertige, einen Teil der Dividende
steuerlich als Lohn zu erfassen. Das gewählte Vorgehen sei zudem nicht derart
absonderlich, dass es unter Ausklammerung der steuerlichen Konsequenzen geradezu
als jenseits jeglicher wirtschaftlicher Vernunft zu beurteilen wäre; die Annahme einer
Steuerumgehung scheitere bereits am fehlenden objektiven Moment. Der
Dividendenanteil von Fr. 800‘000.-- sei mithin zu Unrecht dem Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit zugerechnet worden.
C. Mit Eingabe vom 21. Dezember 2015 erhob das Kantonale Steueramt
(Beschwerdeführer) gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission
Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei
aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 11. Februar 2015 sei zu bestätigen
(act. 1). Für A.Y. und B.Y. (Beschwerdegegner) nahmen die Rechtsanwälte Dr. Marcus
Desax und lic. iur. Maurus Winzap am 5. Februar 2016 zur Beschwerde Stellung; sie
beantragten deren Abweisung unter Kosten- und Entschädigungsfolge (act. 9). Im
Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels liessen sich sowohl der Beschwerdeführer
als auch die Beschwerdegegner erneut vernehmen (act. 13 und 15); sie hielten an ihren
Anträgen fest.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten, den angefochtenen Entscheid und die

Akten wird – soweit notwendig – in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. (...).
2. Streitig ist, ob die von der Q. AG gestützt auf den Generalversammlungsbeschluss
vom 10. April 2012 ausgeschüttete Dividende in der Höhe von Fr. 2‘000‘000.--
vollumfänglich privilegiert zu besteuern oder im Umfang von Fr. 800‘000.-- dem
Erwerbseinkommen der Pflichtigen zuzurechnen ist.
2.1.
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2.1.1. Die wirtschaftliche Doppelbelastung von Erträgen aus Beteiligungen des
Privatvermögens wird im Bundessteuerrecht durch Art. 20 Abs. 1bis des Gesetzes über
die direkte Bundessteuer (SR 642.11, DBG) gemildert: Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften
mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen
(einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 60
Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund-
oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die
Milderung gilt somit für sämtliche Erträge aus Beteiligungen, einschliesslich aller
übrigen offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen an die Inhaber von
qualifizierten Beteiligungen (vgl. das Kreisschreiben Nr. 22 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung „Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen
und Beschränkung des Schuldzinsenabzugs“ vom 16. Dezember 2008, Ziff. 2.2.3).
2.1.2. Art. 7 Abs. 1 des Gesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden (SR 642.14, StHG) erlaubt den Kantonen, bei Dividenden,
Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen
aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (sog. „qualifizierte
Beteiligungen“), die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und
Anteilsinhabern zu mildern. Erreicht wird die Milderung der wirtschaftlichen
Doppelbelastung dadurch, dass die Beteiligungserträge auf Ebene der Anteilsinhaber in
vermindertem Umfang erfasst werden. Ergreifen die Kantone die Möglichkeit, müssen
sie die Vorgaben des Bundesrechts einhalten: Vom Harmonisierungsgesetzgeber wird
sowohl umschrieben, wer Anspruch auf eine allfällige Minderung hat (Anteilsinhaber
von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit einer Quote von mindestens 10
Prozent), als auch, worauf sich die Milderung erstreckt (Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art). Subjekt
und Objekt der steuerlichen Entlastung sind mithin durch den Bundesgesetzgeber
verbindlich vorgegeben (BGer 2C_429/2014vom 6. November 2015 E. 2.2.1 = StE 2016
B 24.4 Nr. 83).
2.1.3. Nach kantonalem Recht werden „ausgeschüttete Gewinne von
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften“ – gemäss Art. 33 Abs. 1 Ingress und lit.
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c StG steuerbare Erträge aus beweglichem Vermögen – zur Hälfte des für das
steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteuert, wenn die
steuerpflichtige Person mit wenigstens 10 Prozent am Aktien-, Grund- oder
Stammkapital der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist (vgl. Art. 50
Abs. 5 StG). Als „ausgeschüttete Gewinne“ gelten nach der Veranlagungspraxis
Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile (verdeckte
Gewinnausschüttungen und Gewinnvorwegnahmen) im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. c
StG (StB 50 Nr. 2 Ziff. 2; Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht,
7. Aufl. 2014, II/708). Im Kanton St. Gallen kommt nicht wie auf Bundesebene das
Teileinkünfte-, sondern das Teilsatzverfahren zur Anwendung; dieses ist
harmonisierungsrechtlich ebenfalls zulässig (vgl. BGer 2C_599/2012 vom 16. August
2013 E. 2.3). Das Halbsatzverfahren ist durch den II. Nachtrag zum Steuergesetz
(Botschaft der Regierung vom 2. November 2005; ABl 2005, 2413 ff., 2435) mit der
genannten Ergänzung von Art. 50 StG per 1. Januar 2007 eingeführt worden.
2.1.4. „Dividenden“ sind offene Ausschüttungen einer AG aus dem Bilanzgewinn oder
aus hierfür gebildeten Reserven (Art. 675 Abs. 2 des Obligationenrechts, SR 220, OR).
„Gewinnanteile“ sind zum einen Ausschüttungen aus einer GmbH (vgl. Art. 804 OR),
einer Genossenschaft (Art. 859 Abs. 2 OR) oder offene Ausschüttungen auf
Genussscheinen einer AG (vgl. Art. 657 Abs. 2 OR). Zum andern bildet der Begriff der
„Gewinnanteile“ einen Oberbegriff für alle Gewinnausschüttungen aus einer AG oder
Kommandit-AG: Art. 678 Abs. 1 OR spricht von „... Dividenden, Tantiemen, andere
Gewinnanteile ...“. Aus der Reihenfolge der Begriffe „Dividenden“ und „Gewinnanteile“
in Art. 7 StHG (bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. c StG) wird geschlossen, dass darunter alle
geldwerten Leistungen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften an die
Beteiligten (oder diesen Nahestehende) zu verstehen sind, welche ihren Grund im
Beteiligungsverhältnis haben und keine Rückzahlungen von Kapitalanteilen darstellen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013,
N 117 zu § 20; M. Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 13 N 124). Offene
Gewinnausschüttungen sind Leistungen der Kapitalgesellschaften oder
Genossenschaften, die auf dem privatrechtlich hierfür vorgezeichneten Weg durch die
Generalversammlung beschlossen werden (Reich, a.a.O., § 13 N 126). Ausgerichtet
werden Gewinnanteile nicht aus geschäftlichen Gründen, sondern wegen des
Beteiligungsverhältnisses. Die handelnden Organe kommen damit nicht einer
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geschäftlichen Verpflichtung nach, die auch unabhängigen Dritten erbracht würde,
sondern verwenden den Gewinn oder die Reserven im Interesse der Beteiligten (Reich/
Weidmann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N 41 zu Art. 20
mit Hinweisen).
2.1.5. Richtet eine Aktiengesellschaft Leistungen an Arbeitnehmer aus, die gleichzeitig
Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte sind oder Inhabern solcher Rechte
nahestehen, stellt sich bei der Festsetzung der direkten Steuer und – unter
umgekehrten Vorzeichen – der Sozialversicherungsbeiträge die Frage, ob und inwieweit
es sich um Arbeitsentgelt oder Gewinnausschüttung handelt. Abgegrenzt wird nach
Wesen und Funktion der Zuwendung; deren rechtliche oder wirtschaftliche
Bezeichnung ist nicht entscheidend und höchstens als Indiz zu werten. Unter
Umständen können auch Zuwendungen aus dem Reingewinn einer Aktiengesellschaft
massgebender Lohn sein, wenn sie ihren Grund im Arbeitsverhältnis haben. Nicht
durch das Arbeitsverhältnis begründete Zuwendungen sind Gewinnausschüttungen,
welche die Gesellschaft ohne Gegenleistung zuwendet und unbeteiligten Dritten unter
den gleichen Umständen nicht erbringen würde.
Den ausgerichteten Entschädigungen muss einerseits eine angemessene Bezahlung
der geleisteten Arbeit, andererseits ein angemessener Vermögensertrag zugrunde
gelegt werden. Die Rechtsprechung des Bundesgerichts geht davon aus, dass aus
sozialversicherungsrechtlicher Sicht zu prüfen ist, ob eine als Gewinnausschüttung
deklarierte Leistung als massgeblicher Lohn zu qualifizieren ist. Weil die wirtschaftliche
Doppelbelastung von Gewinnausschüttungen zwar gemildert, aber nicht beseitigt sei,
hätten die Steuerbehörden umgekehrt gegebenenfalls zu überprüfen, ob eine als Lohn
deklarierte Leistung in Wirklichkeit eine (verdeckte) Gewinnausschüttung darstelle, und
sie als solche aufzurechnen. Dabei habe die Gesellschaft einen erheblichen
Ermessensspielraum; den Steuerbehörden stehe es nicht zu, die Angemessenheit des
Lohnes bzw. der Dividende frei zu prüfen. Von der gewählten Aufteilung sei erst
abzuweichen, wenn zwischen Lohn bzw. eingesetztem Vermögen und Dividende ein
offensichtliches Missverhältnis bestehe (zum Ganzen vgl. grundlegend BGE 134 V 297
E. 2.1 f.; BGE 141 V 634 E. 2.2; BGer 9C_837/2014 vom 8. April 2015 E. 1.3). Eine
unterschiedliche Betrachtungsweise von Steuerbehörde und AHV-Verwaltung soll um
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der Einheit und Widerspruchslosigkeit der Rechtsordnung willen vermieden werden
(BGE 141 V 634 E. 2.5 mit Hinweisen).
Das Steuerrecht kennt mithin bei branchenunüblich hohen Löhnen als Korrektiv die
Aufrechnung als verdeckte Gewinnausschüttung bei der Gesellschaft. Das
Umgekehrte, also die Aufrechnung von Aufwänden bei der Gesellschaft und – im
Gegenzug – von Erwerbseinkommen beim arbeitnehmenden Aktionär müsste an den
Tatbestand eines branchenunüblich tiefen Lohnes anknüpfen.
2.2.
2.2.1. Die Vorinstanz hat zutreffend dargelegt, dass das im Jahr 2012 ausbezahlte Salär
von Fr. 318‘889.-- für die Tätigkeit als Chief Sales & Marketing Officer und Mitglied der
Geschäftsleitung der den KMU zuzuordnenden Q. AG marktgerecht und angemessen
ist und auch vor dem internen Vergleich mit den beiden anderen
Geschäftsleitungsmitgliedern und Aktionären standhält. Auf die entsprechende
Erwägung kann ohne weiteres verwiesen werden (E. 3.b), zumal auch der
Beschwerdeführer nichts dagegen vorbringt.
Weiter hält die Vorinstanz fest, dass es sich beim vergüteten Betrag von
Fr. 2‘000‘000.-- um einen Gewinnanteil der Q. AG handelt. „Dividende“ ist ein Begriff
des Zivilrechts, dessen Gehalt grundsätzlich auch für das Steuerrecht massgebend ist
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar DBG, 3. Aufl. 2016, VB zu DBG
N 115). Jedoch müssen auch dem Zivilrecht entnommene Begriffe aus dem
steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang heraus verstanden werden. Dennoch ist
primär davon auszugehen, dass die zivilrechtliche Bedeutung eines zivilrechtlichen
Begriffs grundsätzlich auch für das Steuerrecht massgebend ist, wenn der
Gesetzgeber in einer Steuernorm zivilrechtliche Begriffe verwendet. Dies gilt vor allem
dann, wenn sich das Steuergesetz genau und exakt an die zivilrechtliche Terminologie
hält und darauf verzichtet, die damit bezeichneten Begriffe selbständig zu
umschreiben. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise kommt dagegen zum Zug, wenn
sich das Steuerrecht direkt auf wirtschaftliche Gegebenheiten bezieht oder
zivilrechtliche Begriffe nach- oder umbildet und der Steuergesetzgeber bestimmte
zivilrechtliche Erscheinungen als Vorbild zur Ausgestaltung eigener steuerrechtlicher
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Institute benützt, welche wirtschaftlichen Gegebenheiten Rechnung tragen (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 118 f.).
2.2.2. Der Beschwerdeführer anerkennt (act. 1 IV. Ziff. 3), dass mit Zustimmung aller
benachteiligten Aktionäre zur asymmetrischen Dividendenzahlung (und Verzicht auf die
Anfechtungsklage) von Art. 660 OR abgewichen werden kann.
Im Weiteren macht der Beschwerdeführer in der Hauptsache nicht geltend, die
Vorinstanz habe in ihrem Entscheid zu Unrecht das Vorliegen einer Steuerumgehung
verneint und es deshalb unterlassen, von der zivilrechtlich verwirklichten Gestaltung
abzuweichen und den Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts zu bestätigen.
Diesen Aspekt erwähnt der Beschwerdeführer nur beiläufig und ohne Begründung am
Schluss seiner Beschwerde (act. 1 IV. Ziff. 4).
2.2.3. Vielmehr rügt der Beschwerdeführer, die rechtlichen Erwägungen der Vorinstanz
seien unvollständig. Sie habe es unterlassen zu prüfen, ob die Zulässigkeit der
Umqualifizierung eines Teils der dem streitbetroffenen Steuerpflichtigen zugeflossenen
Dividende in Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit bereits in Anwendung
der wirtschaftlichen Betrachtungsweise direkt aus Art. 33 Abs. 1 lit. c und Art. 50 Abs.
5 StG abzuleiten sei, sodass ein Rückgriff auf das Institut der Steuerumgehung gar
nicht notwendig gewesen wäre.
Sodann vertritt der Beschwerdeführer die Auffassung, bei den anwendbaren Normen
(Art. 33 Abs. 1 lit. c und Art. 50 Abs. 5 StG) handle es sich gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung um Normen mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten, und leitet
daraus ab, bei der Frage, ob ein Kapitalertrag im Sinne dieser Normen vorliege, greife
die wirtschaftliche Betrachtungsweise ohne weiteres Platz.
Auf dieser dogmatischen Grundlage kommt der Beschwerdeführer zum Schluss, durch
die Ausschüttung von je Fr. 2'000'000.-- an alle drei Aktionäre hätten – bei
wirtschaftlicher Betrachtungsweise – die beiden zu je 40 Prozent an der
ausschüttenden Gesellschaft Beteiligten zugunsten des nur zu 20 Prozent Beteiligten
auf ihren zivilrechtlichen Anspruch von je Fr. 400‘000.--, insgesamt also auf Fr.
800‘000.-- ihres Dividendenanspruchs verzichtet.
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Steuerrechtlich sei der vorliegende Sachverhalt gleich zu beurteilen, wie wenn die
Dividende im Verhältnis der Kapitalanteile beschlossen worden wäre und die beiden zu
40 Prozent Beteiligten die Gesellschaft angewiesen hätten, ihren Dividendenanspruch
von je Fr. 400‘000.-- direkt dem streitbetroffenen Aktionär auszuzahlen. Deshalb
stellten die Dividenden bei Ersteren Vermögensertrag dar, hingegen würde sich der
Vermögenszufluss bei Letzterem als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
qualifizieren.
3.
3.1. Zutreffend ist die Auffassung des Beschwerdeführers, dass rechtsdogmatisch in
einem ersten Schritt zu prüfen ist, ob bereits die Auslegung der anwendbaren
Gesetzesnormen eine Umqualifizierung der fraglichen Dividendenzahlung im Umfang
von Fr. 800‘000.-- zur Folge hat, und dass nur, wenn dies nicht der Fall ist, der
Sachverhalt in einem zweiten Schritt im Lichte einer möglichen Steuerumgehung zu
würdigen ist.
Nicht zulässig ist jedoch der vom Beschwerdeführer gezogene Schluss, aus der
Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und damit auch
von Art. 33 Abs. 1 lit. c StG eine Norm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten sei,
könne gefolgert werden, dass auch im vorliegenden Fall für die steuerlichen Belange
ohne weiteres vom zivilrechtlich verwirklichten Sachverhalt abgewichen werden könne.
Vielmehr ist vorab aufzuzeigen, vor welchem Hintergrund das Bundesgericht
festgehalten hat, die Normen zum Beteiligungsertrag seien wirtschaftlich zu verstehen
und ein Abweichen vom zivilrechtlichen Sachverhalt sei für Steuerzwecke zulässig bzw.
geboten. Sodann ist zu prüfen, ob es einen sachlichen Grund gibt, jene
Rechtsprechung analog auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt zu übertragen.
3.2. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat unter Referenz auf den
wirtschaftlichen Gehalt der Gesetzesbestimmungen über den Beteiligungsertrag die
beiden in der Folge einer gesetzlichen Regelung (Art. 20a DBG bzw. Art. 7a StHG)
zugeführten Institute der "Transponierung" und der "indirekten Teilliquidation"
entwickelt. Beim vom Beschwerdeführer zur Begründung seiner These angeführten
Urteil des Bundesgerichts (BGer 2A.537/2005 vom 21. Dezember 2006 und bei den in
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jenem Urteil als Präjudizien erwähnten Urteilen in ASA 73, 402 und BGer 2A.648/2005
vom 11. April 2006 ) ging es denn auch um Fälle der indirekten Teilliquidation.
Gemeinsames Merkmal der Institute der Transponierung und der indirekten
Teilliquidation ist, dass zivilrechtlich Veräusserungen von Anteilen an
Kapitalgesellschaften vorliegen, es sich jedoch bei diesen Veräusserungen um solche
vom Privat- ins Geschäftsvermögen und damit um sog. "Systemwechselfälle" handelt,
welche – würden die entsprechenden Transaktionen als Kapitalgewinne anerkannt – zu
einem Verlust von latentem oder effektivem Einkommenssteuersubstrat führen würden.
Um solche Verluste zu verhindern, hat das Bundesgericht, nachdem es ursprünglich
auch das Rechtsinstitut der Transponierung unter dem Aspekt der Steuerumgehung
eingeführt hatte (ASA 37, 43; sog. "St. Galler Holdingfall"), Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG
(früher Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt bzw. WStB) und die analogen Bestimmungen der
kantonalen Rechte als Gesetzesbestimmungen mit wirtschaftlichem Gehalt qualifiziert
und auf dieser Grundlage beim Vorliegen einer Transponierung oder einer indirekten
Teilliquidation Kapitalgewinne in Vermögensertrag umqualifiziert. Diese
Rechtsprechung galt bis zur gesetzlichen Normierung der Transponierung und der
indirekten Teilliquidation in Art. 20a DBG und Art. 7a StHG.
3.3. Abgesehen von der Tatsache, dass das Bundesgericht die Normen über den
Beteiligungsertrag (unter Berufung auf deren wirtschaftlichen Gehalt) ausdehnend
verstanden hat, während der Beschwerdeführer diese Norm einschränkend
angewendet wissen will, ist im Hinblick auf den hier zu entscheidenden Fall zu prüfen,
ob die Ausrichtung einer nicht dem Kapitalanteil entsprechenden Dividende überhaupt
zu einem mit dem bei der Transponierung und indirekten Teilliquidation vergleichbaren
Verlust von Einkommenssteuersubstrat führt. Nur wenn dies der Fall wäre, bestünde
überhaupt eine Basis für eine analoge Übernahme des bundesgerichtlichen
Verständnisses der vorliegend anwendbaren Normen über den Beteiligungsertrag (Art.
33 Abs. 1 lit. c in Verbindung mit Art. 50 Abs. 5 StG). Nur dann könnte allenfalls mittels
direkten Rückgriffs auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise eine Umqualifizierung
eines Teils der Dividende (Fr. 800‘000.--) in Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit in Betracht gezogen werden. Es ist bereits hier darauf hinzuweisen,
dass, selbst wenn dies der Fall wäre, dem Beschwerdegegner das Teilsatzverfahren
gemäss Art. 50 Abs. 5 StG zu gewähren wäre, weil diesfalls der in Arbeitsentgelt
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umqualifizierte Dividendenanteil eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellte (vgl.
hierzu nachstehende E. 8).
3.4. Zur Beantwortung der Frage, ob das im Kanton St. Gallen gesetzlich für
Beteiligungen von mindestens 10 Prozent vorgesehene Teilsatzverfahren gemäss Art.
50 Abs. 5 StG zu einer (mit den bei der Transponierung und indirekten Teilliquidation
resultierenden Reduktionen des Einkommenssteuersubstrats vergleichbaren)
Steuerersparnis führt, ist es unabdingbar, sich die Funktion dieses Teilsatzverfahrens
im gesamten Steuersystem vor Augen zu führen. Dabei sind die Entscheidungen des
Bundesgesetzgebers zu berücksichtigen und im Lichte ihres Sinns und Zwecks auf die
vorliegende Fragestellung anzuwenden.
Ausgangspunkt ist die Tatsache, dass das Teilsatzverfahren gemäss 50 Abs. 5 StG
eine Massnahme zur Milderung bzw. Vermeidung der wirtschaftlichen
Doppelbesteuerung darstellt. Mit der Anwendung des lediglich hälftigen
Einkommenssteuersatzes soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die
ausgeschütteten Dividenden bereits mit der Gewinnsteuer der ausschüttenden
Gesellschaft vorbelastet sind.
3.4.1. Bei der direkten Bundessteuer wollte der Bundesrat im Rahmen der
Unternehmenssteuerreform II – unter Berufung auf die Steuerfreiheit der privaten
Kapitalgewinne – die wirtschaftliche Doppelbesteuerung lediglich in geringem Umfang
mildern und schlug dem Parlament vor, sämtliche Beteiligungserträge (unabhängig
davon, ob sie aus einer qualifizierten Beteiligung oder aus Streubesitz stammen) zu 80
Prozent in die Steuerberechnungsgrundlage einzuschliessen (sog.
"Teilbesteuerungsverfahren"). Bei diesem Vorschlag liess sich der Bundesrat durch die
Arbeiten der Expertenkommission "Rechtsformneutrale Unternehmensbesteuerung"
leiten (vgl. zum Ganzen: Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der
steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen
[Unternehmenssteuerreformgesetz II] vom 22. Juni 2005, BBl 2005 4733 ff., 4745 ff.;
nachfolgend Botschaft UStR II).
Jene Expertenkommission hat festgestellt, für die Vermeidung bzw. Milderung der
wirtschaftlichen Doppelbelastung sei grundsätzlich die Anrechnung der Gewinnsteuer
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auf die Einkommenssteuer die ideale Lösung. Eine solche Gewinnsteueranrechnung sei
jedoch zu kompliziert, auch wenn pauschalierend nicht die effektiv durch die
Gesellschaft bezahlte Gewinnsteuer, sondern die im Wohnsitzkanton des Aktionärs
geltende Gewinnsteuer auf dessen Einkommenssteuer angerechnet werde. Aus diesem
Grund wurde die Entlastung auf Stufe der Steuerbemessungsgrundlage der Aktionäre
in Form des Teilbesteuerungsverfahrens vorgeschlagen.
Der Bundesgesetzgeber ist diesem Vorschlag des Bundesrats nur konzeptionell in dem
Sinne gefolgt, dass auch er dem Teilbesteuerungsverfahren den Vorzug vor dem
Gewinnsteueranrechnungsverfahren gegeben hat. Im Übrigen hat er jedoch einerseits
dieses Verfahren auf die Aktionäre, die zumindest mit 10 Prozent an der
ausschüttenden Gesellschaft beteiligt sind, eingeschränkt und andererseits den
steuerbaren Anteil für Anteile im Privatvermögen auf 60 Prozent abgesenkt, ohne die
Steuerfreiheit der Kapitalgewinne zu beseitigen.
3.4.2. Für das richtige Verständnis des Teilbesteuerungsverfahrens ist zu beachten,
dass aus der Tatsache, dass nicht die volle Dividende einkommenssteuerfrei belassen
wird, sondern ein Teil der Dividende der Einkommensbesteuerung unterliegt, nicht per
se abgeleitet werden kann, damit werde die wirtschaftliche Doppelbesteuerung
lediglich gemildert, nicht jedoch beseitigt. Die Auswirkungen dieses Verfahrens hängen
vielmehr einerseits von der Höhe der von der ausschüttenden Gesellschaft entrichteten
Gewinnsteuer und andererseits von der tatsächlichen Einkommenssteuerentlastung auf
dem nicht besteuerten Anteil von 40 Prozent der ausgeschütteten Dividende ab. Da bei
den Beschwerdegegnern, deren Dividende dem maximalen Einkommenssteuersatz
unterliegt, die Einkommenssteuerbelastung bei der direkten Bundessteuer von 11,5
Prozent höher ist als jene der Gewinnsteuer, wird zwar, wie das nachfolgende Beispiel
zeigt, die wirtschaftliche Doppelbelastung nicht gänzlich eliminiert, jedoch nicht nur um
40 Prozent, sondern um ca. 65 Prozent reduziert. Der effektive Gewinnsteuersatz (unter
Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit der Steuern) beträgt 7,043 Prozent. Hier und im
Folgenden wird der Steuerfuss für den Kanton St. Gallen im streitbetroffenen
Steuerjahr 2012 (325 Prozent) zugrunde gelegt. Dieser effektive Gewinnsteuersatz bei
der direkten Bundessteuer berechnet sich wie folgt: [8,5% / (100% + 8,5% +
12,1875%) x 100%.].
Beispiel:
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Maximale Einkommenssteuerbelastung: 11,5 %
Entlastung durch Teilbesteuerungsverfahren
(40% v. 11,5%) 4,6 %
Effektive Gewinnsteuervorbelastung 7,043 %
verbleibende wirtschaftliche Doppelbelastung auf aus-
geschütteter Dividende: 2,443 %
Die verbleibende wirtschaftliche Doppelbelastung entspricht 34,6 Prozent (2,443% /
7,043% x 100%) der Gewinnsteuervorbelastung; die Entlastung beträgt somit 65,4
Prozent (100% - 34,6%).
Ist die ausschüttende Gesellschaft nicht in der Schweiz steuerpflichtig, hängt die
Beantwortung der Frage, ob die wirtschaftliche Doppelbelastung lediglich gemildert
oder gänzlich vermieden wird bzw. ob gar eine Überentlastung resultiert, von der Höhe
der jeweiligen Gewinnsteuerbelastung dieser Gesellschaft ab.
Da Art. 20 Abs. 1bisDBG das Teilbesteuerungsverfahren nicht auf Ausschüttungen von
schweizerischen Gesellschaften beschränkt, kann es im Beispielfall zu einer
Überentlastung im Umfang von 4,6 Prozent der ausgeschütteten Dividende kommen,
wenn die ausschüttende Gesellschaft in einem Staat steuerpflichtig ist, der überhaupt
keine Gewinnsteuer erhebt.
Dieses Ergebnis würde vermieden, wenn statt des Teilbesteuerungsverfahrens ein
Gewinnsteueranrechnungsverfahren gesetzlich angeordnet wäre. Mit seiner
Entscheidung gegen ein solches Verfahren der Anrechnung der Gewinnsteuer auf die
Einkommenssteuer unter gleichzeitigem Verzicht, für die Gewährung des
Teilbesteuerungsverfahrens eine Mindestgewinnsteuervorbelastung zu verlangen (wie
dies der Bundesrat im Modell 3 seiner Vernehmlassungsvorlage vorgesehen hatte), hat
der Gesetzgeber solche Unebenheiten im System hingenommen.
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3.4.3. Bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern ist das Bundesparlament der
Auffassung des Bundesrats gefolgt, wonach es den verfassungsrechtlichen Vorgaben
entspreche, den Kantonen die Entscheidung zu überlassen, ob sie überhaupt
Massnahmen zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung vorsehen wollen.
Nicht gefolgt ist das Bundesparlament jedoch der bundesrätlichen Auffassung, die
Bundesverfassung erlaube es, jenen kantonalen Gesetzgebern, die sich dafür
entscheiden, solche Massnahmen zu treffen, vorzuschreiben, dass sie
Entlastungsmassnahmen auf Stufe der Beteiligten (und nicht auf Stufe der
Kapitalgesellschaft) vorsehen müssten (Botschaft UStR II, a.a.O., S. 4795 f.). Vielmehr
hat der Bundesgesetzgeber diese Frage der kantonalen Autonomie überlassen.
Hingegen hat der Bundesgesetzgeber, ebenfalls anders, als vom Bundesrat
vorgeschlagen, den Kantonen die Voraussetzung zur Gewährung von Massnahmen zur
Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung (Mindestbeteiligung von 10 Prozent)
vorgeschrieben. Bereits der Bundesrat war der Auffassung, dass es einen unzulässigen
Eingriff in die Tarifautonomie der Kantone wäre, den Kantonen vorzuschreiben, in
welcher Weise (Gewinnsteueranrechnung, Entlastung bei der Bemessungsgrundlage
oder beim Steuertarif) und in welchem Umfang sie die Massnahmen zur Milderung bzw.
Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zu ergreifen haben, wenn sie
solche grundsätzlich vorsehen wollen. Dieser Auffassung ist das Bundesparlament
gefolgt.
Ergebnis dieser gesetzgeberischen Arbeiten ist Art. 7 Abs. 1 letzter Satz StHG, welcher
bestimmt, dass die Kantone bei Dividenden, Gewinnanteilen,
Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die
mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), die wirtschaftliche
Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern können.
3.4.4. Der Gesetzgeber des Kantons St. Gallen hat entschieden, Massnahmen zur
Milderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zu ergreifen, die bundesgesetzliche
Vorgabe bezüglich der Mindestbeteiligungsquote von 10 Prozent umgesetzt und die
Entlastung auf Stufe der Anteilsinhaber in Form einer Ermässigung beim Tarif (und nicht
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wie bei der direkten Bundessteuer bei der Steuerbemessungsgrundlage) im Umfang
von 50 Prozent angeordnet (Art. 50 Abs. 5 StG).
Im Beispiel gemäss vorstehender Erwägung wirkt sich diese Entlastungsmassnahme
wie folgt aus:
Maximaler Einkommenssteuersatz Gemeinde X. (2012)
Verheiratete (ohne Kirchensteuer) 20.995 %
Entlastung durch Teilsatzverfahren (50%) 10.4975 %
Gewinnsteuervorbelastung vor Abzug Steuern:
3,25% x 3,75% = 12,1875%
Effektive Gewinnsteuervorbelastung:
[12,1875% / (100% + 12,1875% + 8,5%) x 100%] 10,098%
Die wirtschaftliche Doppelbelastung auf der ausgeschütteten Dividende wird nicht nur
eliminiert, sondern es erfolgt eine Überentlastung im Umfang von 0,3995 Prozent.
Wäre die ausschüttende Gesellschaft in einem Staat steuerpflichtig, der keine
Gewinnsteuer erhebt, würde eine Überentlastung von 10,4975 Prozent eintreten, weil
Art. 50 Abs. 5 StG (in Übereinstimmung mit der diesbezüglichen Rechtsprechung des
Bundesgerichts) das Teilsatzverfahren nicht auf Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz
beschränkt.
3.4.5. Bei den Beschwerdegegnern würde sich – unter Ausklammerung der übrigen
Einkünfte – die Situation bezüglich aller relevanten Steuerarten (ohne Kirchensteuer)
bezüglich des umstrittenen Dividendenanteils von Fr. 800‘000.-- wie folgt darstellen,
hätte die ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz im Kanton St. Gallen:
Einkommenssteuer ohne Entlastung von
wirtschaftlicher Doppelbesteuerung: gemäss Tarif f. 800‘000.-- Fr. 258‘522.--
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Einkommenssteuerbelastung gemäss gesetzlichen Vorgaben
Direkte Bundessteuer: 480‘000 (60%) gemäss Tarif Fr. 48‘962.--
Kantons- und Gemeindesteuer (Gemeinde X.)
10,4975% v. Fr. 800‘000.-- Fr. 83‘980.--
Total Fr. 132‘942.--
Entlastung Einkommenssteuer total Fr. 125‘580.--
Effektive Gewinnsteuervorbelastung
17,141% v. 800‘000.-- Fr. 137‘128.--
Verbleibende wirtschaftliche Doppelbelastung Fr. 11‘548.--
Die verbleibende wirtschaftliche Doppelbelastung entspricht 8,4 Prozent der
Gewinnsteuer; die Entlastung beträgt somit 91,6 Prozent. Da im streitbetroffenen Fall
die ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz in C. hat, beträgt die effektive
Gewinnsteuervorbelastung 21.5 Prozent von Fr. 800‘000.-- (= Fr. 172‘056.--); die
verbleibende wirtschaftliche Doppelbelastung somit Fr. 46‘476.-- (172‘056 ./. 125‘580)
und damit 27 Prozent der Gewinnsteuervorbelastung. Die Entlastung beträgt somit
73 Prozent.
4. Das Ergebnis der Entscheidungen der Gesetzgeber von Bund und Kanton kann im
Hinblick auf den vorliegend zu entscheidenden Fall wie folgt zusammengefasst werden:
4.1. Sowohl das Teilbesteuerungsverfahren bei der direkten Bundessteuer als auch das
Teilsatzverfahren bei der Kantons- und Gemeindesteuer des Kantons St. Gallen stellen
einen von den Gesetzgebern angeordneten sehr pauschalen Ersatz für ein
Anrechnungsverfahren der Gewinnsteuer auf die Einkommenssteuer der
Beteiligungsinhaber dar.
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4.2. Das Ziel der Gesetzgeber war somit, bezüglich der Ausschüttungen an Beteiligte
von mehr als 10 Prozent an einer Kapitalgesellschaft Einkommenssteuerneutralität
herzustellen. Es soll steuerlich keine Rolle spielen, ob eine Kapitalgesellschaft
Dividenden ausschüttet oder den Beteiligten Leistungen in anderer Form, wie z.B.
Zinsen oder Arbeitsentgelte, ausrichtet.
4.3. Die Beantwortung der Frage, ob die für im Kanton St. Gallen steuerpflichtigen
Beteiligten von mindestens 10 Prozent an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften
als Massnahmen für die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung
vorgesehenen Regelungen tatsächlich bloss zu einer Milderung, einer Beseitigung der
wirtschaftlichen Doppelbesteuerung oder gar zu einer Überentlastung führen, hängt
einerseits von der Höhe der Gewinnsteuervorbelastung der ausgeschütteten
Dividenden und andererseits vom Einkommenssteuertarif der Beteiligten (Kanton St.
Gallen) bzw. von der Grenzsteuerentlastung durch die Nichtbesteuerung von
40 Prozent der Dividende (direkte Bundessteuer) ab. Diese Unvollkommenheit des
Teilbesteuerungs- bzw. Teilsatzverfahrens gegenüber einem System der Anrechnung
der Gewinnsteuer auf die Einkommenssteuer ist gewissermassen der Preis für diese
gesetzlich angeordneten, einfacheren Verfahren. Sie ändert jedoch nichts am
gesetzgeberischen Grundsatzentscheid, bezüglich der Ausschüttungen
Einkommenssteuerneutralität zu anderen Entgelten an Beteiligte herzustellen.
4.4. Aufgrund der Funktion des Teilsatzverfahrens als Massnahme zur Milderung bzw.
Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ergibt sich zwingend, dass eine
Verweigerung der Gewährung des Teilsatzverfahrens bei der Einkommenssteuer der
Beteiligten eine korrespondierende Berichtigung auf Stufe der Gewinnsteuer der
ausschüttenden Gesellschaft nach sich ziehen muss, sofern diese Gesellschaft
tatsächlich Gewinnsteuern entrichtet hat. Andernfalls entstünde eine der
gesetzgeberischen Konzeption zuwiderlaufende und damit unzulässige vollumfängliche
wirtschaftliche Doppelbelastung (Ausschüttung aus mit Gewinnsteuer vorbelastetem
Gewinn, volle Einkommenssteuerbelastung).
5. Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass die vom Beschwerdeführer
vertretene Auffassung, Art. 33 Abs. 1 lit. c StG in Verbindung mit Art. 50 Abs. 5 StG sei
bezüglich der von ihm angestrebten Umqualifizierung des nicht der Kapitalbeteiligung
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entsprechenden Dividendenanteils des betroffenen Steuerpflichtigen mittels blossen
Rückgriffs auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise zulässig, bereits in ihrem Ansatz
nicht haltbar ist.
Die vom Beschwerdeführer vorgenommene Analogie zur Rechtsprechung des
Bundesgerichts zu den Instituten der Transponierung und zur indirekten Teilliquidation
(vor deren Normierung in den Bundessteuergesetzen), gemäss welcher Art. 33 Abs. 1
lit. c StG auch im vorliegenden Fall als Gesetzesbestimmung mit wirtschaftlichen
Anknüpfungspunkten zu verstehen sei, die eine solche Umqualifizierung auch ohne
Rückgriff auf das Rechtsinstitut der Steuerumgehung erlaube, ist unzulässig. Anders
als bei den Instituten der Transponierung und der indirekten Teilliquidation, wo es
aufgrund des Systemwechsels vom Kapitaleinlageprinzip (früher: Nennwertprinzip) zum
Buchwertprinzip zu einem latenten oder effektiven Verlust von
Einkommenssteuersubstrat kommt, führt gemäss gesetzgeberischer Konzeption die
Ausrichtung einer Dividende im Vergleich zur Bezahlung eines Arbeitsentgelts nicht zu
einem Verlust von Einkommenssteuersubstrat, welche die vom Beschwerdeführer
vorgenommene Analogie erlauben würde.
Wie in E. 3.4.5 aufgezeigt, gilt dies nicht nur für die gesetzgeberische Konzeption,
sondern es trifft auch im konkreten Fall der streitbetroffenen Steuerpflichtigen zu. Die
Ausschüttung einer Dividende bewirkt nämlich unter Berücksichtigung der
Gewinnsteuervorbelastung nicht eine Steuerersparnis, sondern es bleibt eine (wenn
auch geringe) wirtschaftliche Doppelbelastung bestehen. Eine solche würde bei der
Ausrichtung eines Arbeitsentgelts, wäre dieses als geschäftsmässig begründet zu
anerkennen, nicht eintreten.
Aufgrund des Zusammenhangs des Teilsatzverfahrens im Kanton St. Gallen mit der
vom Gesetzgeber unterstellten (und im hier zu beurteilenden Fall auch tatsächlich
vorliegenden) Gewinnsteuervorbelastung der Dividende ist es unzulässig, nur die
Ebene der Einkommensbesteuerung der streitbetroffenen Steuerpflichtigen zu
betrachten und von der Tatsache zu abstrahieren, dass der fragliche Dividendenanteil
von Fr. 800‘000.-- bereits mit der Gewinnsteuer vorbelastet ist.
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Die vom Beschwerdeführer aufgestellte These, wonach eine Umqualifizierung des
Dividendenanteils in Arbeitsentgelt aufgrund der Tatsache, dass es sich bei Art. 33
Abs. 1 lit. c StG in Verbindung mit Art. 50 Abs. 5 StG um eine Norm mit wirtschaftlichen
Anknüpfungspunkten handle, auch ohne Rückgriff auf das Rechtsinstitut der
Steuerumgehung zulässig sei, ist unzutreffend. Vielmehr hat sich ergeben, dass für eine
steuerrechtliche Umqualifizierung einer Dividende in Lohn im vorliegenden Fall weder
ein fiskalischer Grund noch eine gesetzliche Grundlage vorliegt.
Die Tatsache, dass im hier zu entscheidenden Fall die Gewinnsteuer nicht im Kanton
St. Gallen, sondern im Kanton Zürich entrichtet wurde, vermag an dieser Feststellung
nichts zu ändern. Sie ist bei interkantonalen (und auch bei internationalen)
Sachverhalten, d.h. wenn die Steuerhoheiten für die ausschüttende Gesellschaft und
der daran Beteiligten auseinanderfallen, eine zwingende, von den rechtsanwenden
Behörden hinzunehmende Folge davon, dass die Milderung der wirtschaftlichen
Doppelbelastung gemäss Art. 50 Abs. 5 StG auf Stufe der Beteiligten angeordnet ist.
Vor diesem Hintergrund kann die Prüfung der Frage, ob die bundesgerichtliche
Rechtsprechung über die Qualifikation der Gesetzesbestimmungen zum
Beteiligungsertrag als Normen mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten nicht nur ein
ausdehnendes, sondern, wie der Beschwerdeführer dies vornehmen will,
einschränkendes Verständnis erlaubt, unterbleiben.
6. Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt es sich ohne Weiteres, dass das vom
Beschwerdeführer ohne nähere Begründung angeführte Argument, es liege auch eine
Steuerumgehung vor, jeglicher Grundlage entbehrt. Erste Voraussetzung für das
Vorliegen einer Steuerumgehung ist das Vorliegen einer Steuerersparnis, welche bei
einer anderen Gestaltung des Sachverhalts nicht eingetreten wäre. Aus der im
vorliegenden Fall zwingend notwendigen Gesamtbetrachtung der Ebene der
ausschüttenden Gesellschaft und jener des Aktionärs geht hervor, dass das
Teilsatzverfahren weder mit Blick auf dessen gesetzessystematische Funktion noch auf
den konkreten Fall zu einer Steuerersparnis führt, welche bei einer anderen
Sachverhaltsgestaltung nicht eingetreten wäre. Damit ist bereits das Eingangskriterium
der Steuerersparnis im Sinne der Steuerumgehungsdoktrin nicht gegeben. Die
Annahme einer Steuerumgehung entfällt damit von Vornherein.
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Aber selbst bei der von der Vorinstanz vorgenommenen Beschränkung auf die
Verhältnisse beim streitbetroffenen Aktionär, die, wie aufgezeigt, den gesetzlichen
Vorgaben nicht entspricht, erweisen sich die von ihr vorgebrachten Argumente als
überzeugend und werden vom Beschwerdeführer nicht ansatzweise widerlegt, sondern
dieser beschränkt sich auf die nicht begründete Behauptung, es liege eine
Steuerumgehung vor. Auch aus diesem Grund ist jenes Argument des
Beschwerdeführers nicht zu hören.
7. Die Tatsache, dass im Sozialversicherungsrecht in gewissen Konstellationen eine
andere Betrachtungsweise Platz greift und Dividenden in Lohn umqualifiziert werden,
muss für die steuerrechtliche Beurteilung ohne Belang bleiben. Bei den
Sozialversicherungsabgaben ist die Situation nicht vergleichbar mit jener im
Steuerrecht, weil eine Dividendenzahlung ohne Sozialversicherungsabgabepflicht
bleibt, während eine solche auf Arbeitsentgelten anfällt. Demgegenüber erfolgen im
Steuerrecht die Dividendenzahlungen – gemäss gesetzgeberischem Konzept und auch
im hier zu beurteilenden Fall – aus mit Gewinnsteuern vorbelastetem Substrat,
wohingegen Arbeitsentgelte als geschäftsmässig begründete Aufwendungen das
Gewinnsteuersubstrat schmälern.
8. Lediglich ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Position des
Beschwerdeführers, abgesehen von der mangelnden gesetzlichen Grundlage, auch
deshalb nicht haltbar ist, weil sie ausser Acht lässt, dass eine Umqualifizierung des
überproportionalen Dividendenanteils von Fr. 800‘000.-- in Arbeitsentgelt zu einem
eigentlichen "Zirkelvorgang" führen müsste. Offenbar leisteten alle drei an der Q. AG
beteiligten Arbeitnehmer dieser Gesellschaft eine gleichwertige Arbeit und erhielten
deshalb auch einen gleich hohen Lohn. Würde nun beim streitbetroffenen
Aktionärsarbeitnehmer in einem ersten Schritt eine Umqualifizierung des
Dividendenanteils von Fr. 800‘000.-- in Lohn erfolgen, müsste in einem zweiten Schritt
geprüft werden, ob dieses Arbeitsentgelt marktmässig sei. Das Ergebnis dieser Prüfung
wäre, dass dies im Umfang von Fr. 800‘000.-- nicht der Fall war, weil der
streitbetroffene Steuerpflichtige eine gleichwertige Arbeit wie die beiden andern
Aktionärsarbeitnehmer geleistet hatte, jedoch ein um Fr. 800‘000.-- höheres
Arbeitsentgelt erhalten hat. Dieser Lohnanteil wäre nicht geschäftsmässig begründet
und müsste deshalb steuerlich als geldwerte Leistung in Form einer verdeckten
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Gewinnausschüttung im Umfang von Fr. 800‘000.-- qualifiziert werden. Da
praxisgemäss im Kanton St. Gallen auch für verdeckte Gewinnausschüttungen das
Teilsatzverfahren Anwendung findet, müsste dieses dem streitbetroffenen
Steuerpflichtigen ebenfalls gewährt werden. Der Beschwerdeführer hat dieser Tatsache
weder im Veranlagungsverfahren Rechnung getragen, noch beachtet er sie in seiner
vorliegend zu beurteilenden Beschwerde.
Eine Steuerbehörde ist jedoch im Rahmen des gemischten Veranlagungsverfahrens
(Art. 176 Abs. 1 StG) verpflichtet, das gesamte Steuerrecht anzuwenden. Vor diesem
Hintergrund hätte sie erkannt, dass der betroffene Steuerpflichtige in jedem Fall
Anspruch auf das Teilsatzverfahren gemäss Art. 50 Abs. 5 StG gehabt hätte.
9. Zusammenfassend ist im Sinne dieser Erwägungen die Beschwerde abzuweisen und
der Entscheid der Vorinstanz vom 19. November 2015, wenn auch mit anderer
Begründung, zu bestätigen.
10. (...).