Decision ID: 177422f7-53d0-44dd-ad0c-ad92e7f2f631
Year: 2014
Language: de
Court: BE_VB
Chamber: BE_VB_006
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

Sachverhalt
A.
Mit Kaufvertrag vom 22. Januar 2013 (Urschrift Nr. 100) verkauften die Ge-
schwister A., B. sowie C. der X. AG das Grundstück Gemeinde D. Gbbl. Nr.
1000. Die Y. AG wurde im Kaufvertrag als «zukünftige Leasingnehmerin und Be-
treiberin des auf dem Vertragsobjekt zu erstellenden Ausbildungszentrums» be-
zeichnet. Mit dem gleichentags abgeschlossenen Totalunternehmerwerkvertrag
wurde die Erstellung eines Ausbildungszentrums auf der Parzelle Nr. 1000 ver-
einbart. Bauherrin war hierbei die X. AG, während die Y. AG als Nutzerin und
Betreiberin aufgeführt wurde. Zudem wurde ebenfalls am 22. Januar 2013 zwi-
schen der Y. AG als Leasingnehmerin und der X. AG als Leasinggeberin ein Im-
mobilienleasingvertrag abgeschlossen. Dieser sah im Wesentlichen vor, dass die
Leasinggeberin das Grundstück erwirbt, um darauf das Ausbildungszentrum zu
errichten. Weiter wurde damit der Leasingnehmerin das Ausbildungszentrum
gegen Ausrichtung einer Entschädigung für eine bestimmte Dauer zur Nutzung
und zum Gebrauch überlassen.
Am 25. Januar 2013 meldete der verurkundende Notar E. die Urschrift Nr. 100
inkl. Beilagen beim Grundbuchamt an. Im Rahmen der Selbstdeklaration der
Handänderungssteuer vom 23. Januar 2013 erklärte er, gestützt auf Art. 12 Bst.
h des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handänderungssteuer (HG;
BSG 215.326.2) sei keine Handänderungssteuer geschuldet. Dennoch habe er
Handänderungssteuern im Umfang von Fr. 104‘811.60 auf das Konto des
Grundbuchamtes überweisen lassen und bitte um Prüfung des Falles betreffend
Steuerbefreiung.
Mit Verfügung vom 5. April 2013 veranlagte das Grundbuchamt die Handände-
rungssteuer basierend auf der Berechnung von Notar E. auf Fr. 104‘811.60 (1,8
% von Fr. 5‘822‘866.07).
B.
3
Gegen die Veranlagungsverfügung erhob die X. AG, vertreten durch Fürsprecher
F., am 7. Mai 2013 Einsprache. Das Grundbuchamt wies diese mit Einsprache-
verfügung vom 15. August 2013 ab und bestätigte seine Veranlagungsverfügung.
Die Handänderungssteuer wurde gemäss Schreiben des Volkswirtschaftsdirek-
tors vom 31. Mai 2013 gestundet und der vorsorglich geleistete Betrag wurde
zurückerstattet (Eingang bei der X. AG nach eigenen Angaben am 24. Juni
2013).
C.
Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamtes führt die X. AG (nachfol-
gend: Beschwerdeführerin), weiterhin vertreten durch Fürsprecher F., mit Einga-
be vom 9. September 2013 Beschwerde bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchen-
direktion (JGK). Sie stellt folgende Rechtsbegehren:
1. Die angefochtene Einspracheverfügung sei aufzuheben, es sei festzustellen, dass die vorliegende Handänderung von der Steuerpflicht ausgenommen ist;
2. eventuell: das vorliegende Beschwerdeverfahren sei zu sistieren, bis über das bei der Justizdirektion eingereichte Erlassgesuch gemäss Art. 24 HG  ist;
3. die Verfahrenskosten seien aufzuerlegen wem rechtens, nicht aber der ;
4. der Beschwerdeführerin sei eine angemessene Parteientschädigung .
In seiner Vernehmlassung vom 15. Oktober 2013 beantragt das Grundbuchamt
die Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführerin hält in ihren Schluss-
bemerkungen vom 8. Januar 2014 an ihren bisherigen Ausführungen fest.
Der Antrag auf Sistierung des Beschwerdeverfahrens wurde vom Rechtsamt mit
Verfügung vom 16. Dezember 2013 abgewiesen.
Auf die einzelnen Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden

Erwägungen zurückgekommen.
Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung:
4
1.
1.1 Gegen Einspracheverfügungen des Grundbuchamtes betreffend Handän-
derungssteuern kann bei der JGK Beschwerde erhoben werden (Art. 27 Abs. 2
HG). Die JGK ist somit zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 26 Abs. 1 HG nach den Bestimmungen
des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG
155.21).
1.2 Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen.
Sie ist durch die ablehnende Einspracheverfügung des Grundbuchamtes beson-
ders berührt, hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Ände-
rung und ist daher zur Beschwerde legitimiert (Art. 65 Abs. 1 VRPG).
Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist somit ein-
zutreten.
1.3 Vorliegend streitig und zu prüfen ist die Frage nach der Handänderungs-
steuerpflicht der Beschwerdeführerin. Nicht beanstandet wird die Bemessung der
Steuer, so dass auf die Höhe des veranlagten Betrages von Fr. 104‘811.60 nicht
weiter einzugehen ist.
2.
Grundsätzlich ist dem Kanton beim Erwerb eines Grundstücks eine Handände-
rungssteuer zu entrichten (Art. 1 HG). Steuerpflichtig ist die Rechtserwerberin
oder der Rechtserwerber (Art. 2 HG). Den Steuertatbestand erfüllt unter anderem
die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an einer Liegenschaft (Art. 4
Bst. a und Art. 5 Abs. 1 Bst. a HG).
Vorbehalten bleibt das Vorliegen einer Ausnahme von der Steuerpflicht im Sinne
von Art. 12 HG. In solchen Fällen ist keine Handänderungssteuer zu entrichten.
3.
Die Beschwerdeführerin beruft sich auf den Steuerbefreiungstatbestand von
Art. 12 Bst. g und Bst. h HG. Diese Bestimmungen besagen, dass keine Hand-
änderungssteuer zu entrichten ist «bei Handänderungen an juristische Personen,
die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, sofern das Grundstück
ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken dient» oder «bei Leistungen
des Kantons an den Erwerb eines Grundstücks oder die damit zu erfüllende Auf-
gabe».
Die Befreiung von der Handänderungssteuer nach Art. 12 Bst. h HG verlangt
somit die Tatbestandsmerkmale
 einer Leistung des Kantons an
5
 den Erwerb eines Grundstückes oder an die damit zu erfüllende Aufgabe.
Die Beschwerdeführerin erwähnt in ihren Eingaben zwar sowohl Art. 12 Bst. g
HG wie auch Bst. h der gleichen Bestimmung. Die Argumentation der
Beschwerdeführer bezieht sich jedoch (zu Recht) ausschliesslich auf Bst. h.
Ausführungen zu Bst g erübrigen sich deshalb.
4.
4.1 Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass sie die Voraussetzungen der
Ausnahmebestimmungen von Art. 12 Bst. g respektive Bst. h HG erfülle. Sie be-
gründet dies damit, dass das Grundstück dem Zweck der Ausbildung von Berufs-
leuten diene. Der Kanton Bern leiste an diese Ausbildung Beiträge. Somit seien
die Voraussetzungen für die Ausnahme von der Steuerpflicht erfüllt.
Das Grundbuchamt hält dem zunächst entgegen, dass die Leistungen der Erzie-
hungsdirektion des Kantons Bern nicht an den Erwerb des Grundstücks erfolg-
ten. Weiter führt das Grundbuchamt aus, dass die Beschwerdeführerin keine
Leistung des Kantons an die mit dem erworbenen Grundstück zu erfüllende Auf-
gabe im Sinne von Art. 12 Bst. h HG erhalte.
Nach Ansicht der Beschwerdeführerin ist die Interpretation von Art. 12 Bst. h HG
des Grundbuchamtes nicht korrekt: Der Erwerb eines Grundstücks sei auch dann
von der Steuer ausgenommen, wenn die öffentliche Hand Leistungen an die mit
dem Grundstück zu erfüllende Aufgabe erbringe. Dies sei vorliegend der Fall. Die
Aufgabe könne nicht [nur] durch den Grundstückeigentümer, sondern durch eine
beliebige Person erfüllt werden.
Das Grundbuchamt führt dazu Folgendes aus: Sinn und Zweck von Art. 12 Bst. h
HG könne nur sein, jemanden, der für den Grundstückserwerb oder die damit zu
erfüllende Aufgabe einen staatlichen Beitrag erhalte, von der Handänderungs-
steuer zu befreien. Vorliegend erhalte die Beschwerdeführerin keinerlei staatliche
Leistungen.
Weiter macht das Grundbuchamt geltend, dass eine Steuerbefreiung nur zu
Gunsten der steuerpflichtigen Person ergehen könne. Gemäss Art. 12 Bst. h HG
solle die Steuerbefreiung bewirken, dass eine Person, die eine staatliche Leis-
tung erhalte, nicht im gleichen Zusammenhang eine Handänderungssteuer ent-
richten müsse. Im vorliegenden Fall sei demnach für die Steuerbefreiung einzig
entscheidend, wer im Sinne des HG steuerpflichtige Erwerberin sei und ob diese
die an sie gestellten Kriterien gemäss Art. 12 Bst. h HG erfülle. Demgegenüber
sei unbeachtlich, ob allenfalls eine Dritte vorhanden sei, die Leistungen des Kan-
tons in Anspruch nehme und in welcher Art und Weise diese das Grundstück
nutze.
6
4.2 Es stellt sich somit die Frage, wie die Bestimmungen von Art. 2 HG i.V.m.
Art. 12 Bst. h HG auszulegen sind.
Das Handänderungssteuergesetz bezeichnet einzig den Erwerber bzw. den Ver-
äusserer als Steuersubjekt. Nur dieser steht zum jeweiligen Gemeinwesen in
einem Steuerrechtsverhältnis, d. h. die Verfahrens- und Steuerschuldpflicht ob-
liegt nur dem im Gesetz erwähnten Steuersubjekt. Anderslautende Parteiverein-
barungen sind für das Gemeinwesen nicht von Bedeutung (vgl. GABRIELLA
RÜEGG-PEDUZZI, Die Handänderungssteuer in der Schweiz, Diss. Zürich 1989,
S. 43).
Die Steuerpflicht bezieht sich auf den Steuerpflichtigen. Dies ergibt sich bereits
aus dem Umstand, dass dieser oder der anmeldende Notar im Rahmen der
Selbstdeklaration die Steuerfreiheit geltend macht (vgl. Kreisschreiben der [da-
maligen] Justizdirektion an die Grundbuchämter und praktizierenden Notarinnen
und Notare des Kantons Bern vom 28. September 1992, Ziff. 1, S. 2 [nachfol-
gend: Kreisschreiben]). Liegt lediglich eine provisorische oder (noch) gar keine
Zusicherung vor, so hat der Pflichtige die Steuer zu bezahlen (vgl. Kreisschrei-
ben, Ziff. 8, S. 4). Daraus wird ersichtlich, dass sich die Steuerpflicht auf die Per-
son des Steuerpflichtigen bezieht.
Die Beschwerdeführerin verweist auf das erwähnte Kreisschreiben und leitet dar-
aus ab, dass es sich bei Leistungen des Kantons um eine objektive Ausnahme,
ungeachtet der Person der Rechtserwerberin, handle. Dem Kreisschreiben ist zu
entnehmen, dass jede finanzielle Leistung des Kantons zu einer Steuerbefreiung
«unabhängig vom Rechtsgrund und der Höhe der Leistung» führt (vgl. Kreis-
schreiben, Ziff. 8, S. 4). Hingegen erwähnt das Kreisschreiben die Rechtserwer-
berin nicht explizit. Durch das Fehlen dieses Elements wird deutlich, dass die
Justizdirektion in diesem Zusammenhang gerade nicht auf das subjektive Merk-
mal der Rechtserwerberin verzichten wollte, andernfalls sie dies im Kreisschrei-
ben zweifellos erwähnt hätte. Vielmehr wollte sie damit zum Ausdruck bringen,
dass ein grundsätzlich Steuerpflichtiger von der Steuer befreit wird, sofern er von
einer Leistung des Kantons profitiert. Zudem ist zu beachten, dass auch hier wie-
derum darauf hingewiesen wird, dass den Steuerpflichtigen – und nicht den Er-
werber – eine Beweispflicht treffe (vgl. Kreisschreiben, Ziff. 8, S. 4).
Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass eine Leistung an eine beliebige
Person genügt. Wesentlich sei nur, dass die aufgabenerfüllende Person sich
dauernd des handändernden Grundstücks bediene zwecks Erfüllung der subven-
tionierten Aufgabe. Dem ist indessen nicht so: Eine allgemeine Unterstützung
des Erwerbers mit Bundes- oder Kantonsgeldern genügt nicht für eine Steuerbe-
freiung; die Unterstützung muss an den Erwerb eines Grundstücks oder die damit
zu erfüllende Aufgabe geleistet werden (BN 1993, S. 163).
7
Die Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht können in erster Linie durch das
steuerberechtigte Gemeinwesen selbst im Sinne einer einschränkenden Umschrei-
bung der von ihm statuierten Steuerpflicht geschehen [...]. Ferner werden sie auch
unter dem Gesichtspunkt der Gegenleistung untergeordneten Gemeinwesen, ande-
ren öffentlichrechtlichen Korporationen und gemeinnützigen oder kirchlichen Körper-
schaften, Stiftungen und Anstalten gewährt, deren Tätigkeit die öffentlichen Aufgaben
des steuerberechtigten Gemeinwesens unterstützt und fördert. Ferner können sie so-
zialpolitische Zwecke verfolgen, indem dadurch die Minderung der Hilfsmittel für so-
ziale Zwecke [...] durch eine Steuerbelastung vermieden werden soll
(BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich
2002, S. 67 f.).
Letzteres ist vorliegend der Fall: Falls ein grundsätzlich Steuerpflichtiger (Unter-
stützungs-)Leistungen des Kantons bezieht, wäre es wenig sinnvoll, ihn im sel-
ben Zusammenhang mit einer Steuer zu belasten.
Bereits eine frühere Fassung des HG (damals: Gesetz vom 15. November 1970
betreffend die Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben [HPAG]) sah den Er-
lass der Handänderungssteuer vor, wenn das handändernde Grundstück selbst
gemeinnützigen oder wohltätigen Zwecken dient und diese Zweckbestimmung
nicht verändert wird. So ist nach der Praxis der Justizdirektion ein Erlass z. B.
dann nicht möglich, wenn eine wohltätige oder gemeinnützige Institution ein
Grundstück erwirbt, dieses dann aber nicht für gemeinnützige oder wohltätige
Zwecke verwendet, sondern entweder als Kapitalanlage in ihrem Eigentum be-
hält oder sogar weiterveräussert; das Argument, der Ertrag aus diesem Grund-
stück werde ja ebenfalls für gemeinnützige oder wohltätige Zwecke verwendet,
ist somit nicht stichhaltig (vgl. JÜRG WIDMER, in BN 1979, S. 57 f.).
Der vorliegende Fall ist ähnlich gelagert: Hier wie dort geht es um die vermeint-
lich indirekte Erfüllung des Tatbestandes von Art. 12 Bst. h HG. Der Kommentar
von WIDMER macht deutlich, dass eine bloss mittelbare Verwirklichung der Vo-
raussetzungen nicht genügt, damit der Steuerpflichtige in den Genuss der Aus-
nahmeregelung gelangt. Vielmehr muss das handändernde Grundstück selber
gemeinnützigen oder wohltätigen Zwecken dienen. Dieser Meinung ist beizu-
pflichten. Auf den vorliegenden Fall bezogen, bedeutet dies, dass eine Leistung
des Kantons an eine Drittpartei gerade nicht genügt.
Die Beschwerdeführerin macht eine fehlerhafte Auslegung von Art. 12 Bst. h HG
durch das Grundbuchamt geltend. Lediglich aufgrund der Tatsache, dass die Y.
AG ein Immobilienleasinggeschäft anstelle einer klassischen Grundstückfinanzie-
rung abgeschlossen habe, solle die Transaktion nun steuerbar sein. Diese Be-
trachtungsweise widerspreche sowohl dem Wortlaut des Gesetzes als auch des-
sen Sinn und Zweck.
8
Hinsichtlich Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Bestimmung von Art. 12 Bst. h
HG kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Die Beschwer-
deführerin will aus der Tatsache, dass sie vorliegend ein Finanzierungsleasing
gewährt, einen besonderen Umstand erblicken, der die Annahme eines Ausnah-
metatbestandes rechtfertigt. Es ist jedoch sowohl zivilrechtlich als auch steuer-
rechtlich nicht einerlei, ob die Erwerberin eines Grundstücks selber Leistungen
des Kantons im Sinne von Art. 12 Bst. h HG erhält oder ob diese Leistungen ei-
ner dritten Partei zukommen, die mit der Erwerberin in einem vertraglichen Ver-
hältnis steht. Diese beiden Sachverhalte sind verschiedenartig und deshalb auch
steuerlich ungleich zu behandeln (vgl. BGer 2C_20/2012 vom 24.04.2012, E.
3.4.2). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin verliert damit auch
nicht die Bestimmung von Art. 12 Bst. h HG ihre Bedeutung: Die Bestimmungen
von Art. 12 Bst. g und Bst. h HG erfassen je unterschiedliche Sachverhalte.
Nach der hier vertretenen Auffassung sind die Ausnahmebestände von
Art. 12 i.V.m. Art. 2 HG daher so zu verstehen, dass der Rechtserwerber immer
steuerpflichtig ist (vgl. auch WILLY MEIER, Die bernischen Handänderungs- und
Pfandrechtsabgaben, Diss. Bern 1946, S. 44). Eine Ausnahme bilden die hier
nicht einschlägigen Fälle von Art. 5 Abs. 2 Bst. c und d HG, in denen der Abtreter
der Rechte steuerpflichtig ist. Trifft einer der in Art. 12 HG statuierten Ausnahme-
tatbestände zu, so ist der Rechtserwerber ausnahmsweise nicht steuerpflichtig.
Dies bedeutet, dass der Ausnahmetatbestand beim Rechtserwerber selber vor-
liegen muss.
Dieser Umstand allerdings ist vorliegend nicht gegeben: Wohl werden im Zu-
sammenhang mit dem zu erstellenden Ausbildungszentrum Beiträge des Kan-
tons geleistet, allerdings profitiert davon gerade nicht die Beschwerdeführerin,
sondern die Y. AG. Dass es dabei um das gleiche Grundstück geht, spielt dem-
nach – entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin – keine Rolle.
4.3 Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, dass es sich bei den
Normen von Art. 12 Bst. g und Bst. h HG um Steuernormen mit wirtschaftlichem
Anknüpfungspunkt handle. Die gewählte Finanzierungsart dürfe keinen Einfluss
auf die Frage der Steuerbarkeit der Transaktion haben. Ob ein Grundstück for-
mell dem subventionierten Leistungserbringer oder dem finanzierenden Ban-
kinstitut gehöre, ändere am wirtschaftlichen Gehalt der Transaktion nichts.
Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern der
von der Beschwerdeführerin sinngemäss ins Feld geführte «formelle Besitz» der
Y. AG etwas am Umstand ändert, dass die Beschwerdeführerin selber Eigentü-
merin respektive Erwerberin des fraglichen Grundstücks ist. Zu Recht macht sie
denn auch nicht geltend, dass eine Handänderung zu Gunsten der Y. AG im Sin-
ne einer der Tatbestandsvarianten von Art. 5 Abs. 1 und 2 HG vorliege. Falls
vorliegend allenfalls eine wirtschaftliche Verfügungsmacht der Y. AG zu bejahen
9
wäre, würde dies gemäss Art. 5 Abs. 3 HG keine Handänderung darstellen. So-
mit kann im Ergebnis festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin Recht-
serwerberin des Grundstücks Nr. 1000 ist. Im Übrigen ist auf die vorstehenden
Erwägungen zu verweisen.
Unbeachtlich ist endlich der Umstand, dass zwischen der Beschwerdeführerin
und der Y. AG eine Vereinbarung bezüglich der Handänderungssteuer getroffen
wurde. Es handelt sich hierbei um eine Parteivereinbarung, die für das Gemein-
wesen nicht von Bedeutung ist.
5.
Zusammenfassend gelangt die JGK zum Schluss, dass die Beschwerdeführerin
sich im vorliegenden Fall nicht erfolgreich auf den Steuerbefreiungstatbestand
von Art. 12 Bst. g und Bst. h HG berufen kann. Die Einspracheverfügung des
Grundbuchamtes vom 5. April 2013 ist somit nicht zu beanstanden, weshalb die
vorliegende Beschwerde unbegründet und folglich abzuweisen ist.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die entstande-
nen Verfahrenskosten zu tragen (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine
zu sprechen (Art. 108 Abs. 3 VRPG).
Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von pauschal Fr. 2‘000.– werden der X. AG
zur Bezahlung auferlegt. Eine separate Zahlungseinladung erfolgt, sobald dieser
Entscheid in Rechtskraft erwachsen ist.
3.
Es werden keine Parteikosten gesprochen.