Decision ID: 4b3db6b7-2b9a-4edc-bda4-411a00d094a3
Year: 2014
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
1. Mit Schreiben vom 16. Dezember 2009 teilte die Steuerverwaltung dem Vertreter des
Pflichtigen mit, dass in den Jahren 1999 und 2000 nicht alle Einkünfte im Zusammenhang mit
Vermittlungsprovisionen der D. Versicherungsgesellschaft deklariert worden seien und daher
ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten sei. In der Folge erfolgte ein reger
Schriftwechsel zwischen der Steuerverwaltung und dem Vertreter und fanden diverse
Besprechungstermine mit dem Vertreter und der Eidgenössischen Steuerverwaltung statt.
2. Mit Verfügung Nachsteuern und Bussen zur Staats- Gemeinde- und Fürsorgesteuer
1999/2000 vom 28. März 2013 wurden dem Pflichtigen sodann Nachsteuern in Höhe von Fr.
375‘543.60, eine Steuerbusse von 150 % der Nachsteuer in Höhe von Fr. 563‘315.00 sowie
Verzugszinsen von insgesamt Fr. 234‘298.10 auferlegt. Die Nachsteuerforderung inkl. Busse
und Verzugszinsen der Gemeinde E. wurde auf Fr. 638‘703.80 festgelegt.
Die Steuerverwaltung führte aus, sie habe im Nach- und Strafsteuerverfahren gegen die
F. AG, G. (nachfolgend „F.”), festgestellt, dass in den Jahren 1997 und 1998 der F. zustehende
Vermittlungs-Provisionen nicht an diese sondern an eine liechtensteinische Anstalt geflossen
seien. Diese Provisionen seien bei der F., an welcher der Steuerpflichtige zu 56% als Aktionär
beteiligt sei, weder verbucht noch in den Steuererklärungen der Jahre 1999/2000 deklariert
worden. Da der Pflichtige zu 56% an der F. beteiligt gewesen sei, würden ihm 56% der nicht
verbuchten Vermittlungs-Provisionen als geldwerte Leistungen zugerechnet.
Hinsichtlich des Lebensmittelpunktes führte die Steuerverwaltung aus, sei dieser
unstreitig im Kanton Basel-Landschaft, da die Steuererklärung eingereicht und die ordentlichen
Steuern bezahlt worden seien.
Vorliegend betroffen seien lediglich die Steuerfaktoren des Pflichtigen, weshalb nur ihm
eine Busse auferlegt werden könne. lndem der Steuerpflichtige in den Jahren 1999/2000 nicht
seine gesamten Einkünfte deklariert habe, habe er in Kauf genommen, zu wenig Steuern
bezahlen zu müssen, weshalb der Tatbestand des § 151 StG zumindest eventualvorsätzlich
erfüllt sei. Bei einer vollendeten Steuerhinterziehung betrage die Busse in der Regel das
Einfache der Nachsteuer und könne bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt,
bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache der Nachsteuer erhöht werden. Vorliegend
wiege das Verschulden schwer. Strafmilderungsgründe lägen keine vor. Unter Berücksichtigung
der persönlichen Verhältnisse werde die Busse auf 150% der Nachsteuer festgelegt.
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3. Mit Schreiben vom 25. April 2013 erhob der Vertreter des Pflichtigen Einsprache mit den
Begehren, 1. Das Verfahren sei bis zum Abschluss der Strafuntersuchung gegen den
Pflichtigen und bis zum Abschluss des Nach- und Strafsteuerverfahrens gegen die F. zu
sistieren. 2. Dem Einsprecher sei der Revisionsbericht Nr. 2009/219 des Revisors der
Steuerverwaltung vom 16. Dezember 2009 zuzustellen und es sei ihm Gelegenheit zu geben
seine Einsprache gegebenenfalls zu ergänzen. 3. Die Verfügung betreffend Nachsteuern und
Bussen zur Staats-, Kirchen-, Gemeinde und Fürsorgesteuer 1999/2000 vom 28. März 2013 sei
aufzuheben.
Zur Begründung des Sistierungsantrags führte er u.a. aus, das Besondere
Untersuchungsrichteramt des Kantons Basel-Landschaft (nachstehend „BUR”) führe ein
Strafverfahren gegen die Herren H. und A. wegen Verdachtes auf Steuerbetrug, Veruntreuung,
ungetreuer Geschäftsführung und Urkundenfälschung. Die Vorwürfe würden alle bestritten und
man habe in jenem Verfahren vom verfassungsmässigen Recht auf Aussageverweigerung
Gebrauch gemacht. Ein Beschuldigter müsse in der Ausübung dieses Rechts tatsächlich frei
sein. Andernfalls würde dies indirekt zu einer faktischen Aussagepflicht und damit zu einer
Verletzung von Art. 6 Ziff. 1 EMRK führen. Daher sei das laufende Verfahren bis zur
rechtskräftigen Beendigung der Strafuntersuchung gegen die Herren H. und A. zu sistieren.
Zudem habe sich der Lebensmittelpunkt des Pflichtigen zur damaligen Zeit in I.
(Frankreich) befunden. Die als „Wohnsitz E.” gemeldete Adresse sei die Firmenadresse der F.
gewesen.
Weiter führte der Vertreter aus, die F. habe als Versicherungsmaklerin den Abschluss
von Versicherungsverträgen von konzessionierten Versicherungsgesellschaften, wie der D. (...)
AG (nachfolgend: D.) angeboten. Die F. habe das Geschäft bloss vermittelt und für die
erfolgreiche Vermittlung einerseits eine Vermittlungsprovision und andererseits eine
Bestandesprovision erhalten. Die Akquisition von Kunden und Policen sei durch
Aussendienstleute der F. (nachfolgend: Agenten) erfolgt. Das Geschäftsmodell der F. habe
dabei auf dem sog. Strukturvertrieb basiert.
Als in den Jahren ab 1995 die F. vorübergehend in den Fokus der
Konsumentenschutzpresse geraten sei, sei es dieser immer schwerer gefallen, neue Agenten
anzustellen. Damals sei der F. das Geschäftsmodell der J., einer Liechtensteinischen Anstalt
mit Sitz in K., unterbreitet worden. Die J. hätte die Agenten an die F. vermittelt. Der „deal“ habe
darin bestanden, dass die F. im Gegenzug für eine beschränkte Zeit auf die von den
Versicherungsgesellschaften bezahlten Vermittlungsprovisionen für jene Agenten verzichtetet
habe, welche ihr von der J. zugehalten worden seien. Die J. habe mit der D. eine Vereinbarung
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abgeschlossen, wonach die D. die Vermittlungsprovision für die von der J. geworbenen
Agenten direkt an die J. bezahlt habe. Die F. sei hier nicht Vertragspartnerin gewesen. Die J.
und die F. hätten zudem vereinbart, die Zusammenarbeit auf Ende 1999 ohne
Zusatzentschädigung zu beenden. Die Gegenleistung der F. habe darin bestanden, dass sie
während der Laufzeit des „gentlemen’s agreement” die Lohnkosten der „J.-Agenten“ getragen
habe. Die J. habe vereinbarungsgemäss am 20. Dezember 1999 die mit der D. abgeschlossene
Provisionsvereinbarung gekündigt. Ab dem 1. Januar 2000 sei der Versicherungsbestand
übertragen worden. Sämtliche von der J. an die F. zugeführten Agenten seien bei der F. unter
einer separaten Nummer geführt (Nr. 290) worden. Die F.-eigenen Agenten seien unter der
Nummer 300 geführt worden. Das von der F. und J. gewählte Entschädigungsmodell habe eine
Form einer Goodwill-Zahlung dargestellt. Die F. und die J. seien keine nahestehenden
Personen. Eine Aufrechnung des von der J. verdienten Provisionsertrages bei der F. sei
unzulässig. Die Agentenlöhne seien als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu sehen, da
deren Tragung durch die F. eine Vorinvestition in künftige Geschäfte darstelle.
Unter dem Eventualstandpunkt sei der F. für das Jahr 1999 ein Gewinn von Fr.
224'100.-- und für das Jahr 1998 einer von Fr. -61'929.-- aufzurechnen. Dass die Berechnungen
der Steuerverwaltung deutlich überzogen seien, ergebe sich auch aus einem Beschluss des
Verfahrensgerichtes in Strafsachen des Kantons Basel-Landschaft vom 10. Dezember 2010.
Dieses habe festgestellt, dass für Steuern der F. für die Jahre 1999/2000 maximal Fr.
799’847.10 hätten beschlagnahmt werden dürfen. Da unter dem Hauptstandpunkt keine
Nachsteuer zu erheben sei, sei auch die Erhebung einer Strafsteuer unzulässig.
Falls unter dem Eventualstandpunkt eine Nachsteuer erhoben und das Strafverfahren
nicht sistiert werde, sei mangels Verschulden subeventualiter keine Strafsteuer zu erheben. Die
Unterlassung der Verbuchung und die nicht erfolgte Deklaration seien korrekt, da diese
Provisionen der F. rechtlich nicht zugestanden hätten.
Im Weiteren führte der Vertreter aus, sei das Recht zur Erhebung einer Strafsteuer
verjährt. Gemäss § 166 StG verjähre das Recht zur Erhebung einer Strafsteuer
(Verfolgungsverjährung) 10 Jahre nach dem Ablauf der Steuerperiode. Die Verjährungsfrist
dürfe um nicht mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer verlängert werden. In den Jahren
1999 und 2000 sei noch das alte Steuer- und Finanzgesetz in Kraft gewesen, wonach in § 166
aStG keine Verlängerung der Verjährungsfrist vorgesehen gewesen sei. Eventualiter, da bereits
die Nachsteuerverfügung aufzuheben sei, entbehre die Strafsteuer jeglicher Grundlage.
Subeventualiter, falls trotzdem eine Strafsteuer in Erwägung gezogen würde, sei das
Verschulden des Steuerpflichtigen massgebend. Ein Verschulden liege aber nicht vor. Im
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Übrigen gelte auch die lange Verfahrensdauer als Reduktionsgrund bei der Bemessung der
Strafsteuer, weshalb eine Reduktion zwingend sei.
4. Mit Einsprache-Entscheid vom 9. Oktober 2013 wies die Steuerverwaltung die
Einsprache ab. Hinsichtlich des Antrags auf Sistierung führte sie aus, die
Strafverfolgungsbehörde warte für die Weiterführung des Strafverfahrens auf den Abschluss
des Nach- und Strafsteuerverfahrens. Eine Sistierung sei nicht angezeigt. Ein
Aussageverweigerungsrecht bestehe auch im Nach- und Strafsteuerverfahren.
Der Revisionsbericht sei dem Vertreter mit Datum vom 12. Juli 2013 zugestellt worden.
Mit Antwort vom 2. September 2013 habe der Vertreter u.a. erklärt, der Kanton K. habe kein
Verfahren gegen die F. eröffnet und der Kanton L. seines wieder eingestellt. Die
Verfahrenseinstellung im Kanton L. betreffe hingegen die Steuerjahre 2002 bis 2007.
Vorliegend seien jedoch die Jahre 1999/2000 strittig. Damit seien keine Schlüsse auf das
Verfahren im Kanton Basel-Landschaft möglich.
Betreffend die Wohnsitzfrage führte die Steuerverwaltung aus, die Ehegatten A. seien in
der Gemeinde E. als wohnhaft gemeldet gewesen. Dabei sei die Steuerpflicht für die fraglichen
Steuerjahre nie angezweifelt, die Steuererklärung für die Steuerperiode 1999/2000 ausgefüllt
und die definitive Veranlagung unbeanstandet in Rechtskraft erwachsen. Zudem seien die
Steuerrechnungen bezahlt worden. Wäre eine Steuerpflicht und mithin auch der Wohnsitz in
Frage gestanden, hätten die Steuerpflichtigen weder im Veranlagungsverfahren mitgewirkt,
noch die Veranlagungsverfügung rechtskräftig werden lassen.
In Bezug auf die Nachsteuer führte sie aus, der fehlende Zusammenhang zwischen
Provisionserträgen der J. und Lohnaufwendungen der F. sei unerklärlich. Zwischen der J. und
der D. habe eine separate Provisionsvereinbarung bestanden. Der Anspruch stütze sich darauf,
dass die für die F. tätigen J.-Agenten Versicherungsverträge abgeschlossen hätten und die F.
eine entsprechende Gegenleistung erwarten dürfe. Der Verzicht auf eine Vermittlungsprovision
einzig mit Blick auf künftige Vorteile (Vorinvestitionen, Goodwill, Akquisitionsaufwand, etc.) sei
abwegig und unrealistisch.
Die Staatsanwaltschaft des Kantons Basel-Landschaft habe der Steuerverwaltung
exemplarisch Protokollauszüge von Einvernahmen überlassen. Daraus gehe hervor, dass den
Agenten eine Gesellschaft unter der Bezeichnung „J.“ unbekannt gewesen sei. Die J. sei eine
reine Sitzgesellschaft ohne Personal gewesen. Eine fehlende Geschäftstätigkeit könne weder
zu Provisionen führen, noch eine Berechtigung geben, einen Kundenstamm abtreten zu
können.
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In Bezug auf den Eventualantrag führte die Steuerverwaltung aus, seien sämtliche
Provisionen nachsteuerrelevant. Zudem würden bei der F. die Lohnaufwendungen als
Ertragsminderung akzeptiert. Eine entsprechende Aufrechnung im Sinne des
Eventualbegehrens falle damit ausser Betracht.
Hinsichtlich der Verjährung der Strafsteuer führte die Steuerverwaltung aus, sei gemäss
der altrechtlichen Bestimmung des Kantons Basel-Landschaft das Verfahren innert zehn Jahren
einzuleiten (Verwirkungsfrist). Bis wann die entsprechenden Nach- und Strafsteuern
festzulegen gewesen seien, habe das alte Gesetz nicht geregelt. Im aktuellen Gesetz sei die
Verfolgungsverjährung auf 15 Jahre beschränkt. Somit erweise sich das neue und nicht das alte
Strafgesetz als „lex mitior“, womit die Strafsteuer nicht verjährt sei.
Aufgrund des arglistigen Vorgehens und des erheblichen Taterfolgs sei die Strafsteuer
auf 150 % der Nachsteuer festgesetzt worden. Besonders ins Gewicht falle, dass dem Staat
sehr hohe steuerbare Erträge vorenthalten worden seien. Sowohl die lange Verfahrensdauer
als auch die vergleichsweise kurze Hinterziehungsdauer seien bei der Festsetzung der Busse
berücksichtigt worden, weshalb eine Reduktion der Strafsteuer nicht möglich sei.
5. Mit Schreiben vom 8. November 2013 erhob der Vertreter gegen den Einsprache-
Entscheid Rekurs mit den Begehren, 1. Das Verfahren sei bis zum Abschluss der
Strafuntersuchung gegen Herrn A. und bis zum Abschluss des Nach- und Strafsteuerverfahrens
gegen die F. (...) AG zu sistieren. 2. Die Vorinstanz sei anzuweisen, die erwähnten
„exemplarischen Protokollauszüge“ vorzulegen und es sei dem Rekurrenten die Möglichkeit zur
Stellungnahme einzuräumen. 3. Der Einsprache-Entscheid sei aufzuheben und die Staats-,
Kirchen-, Gemeinde- und Fürsorgesteuer 1999/2000 sei unverändert gemäss ursprünglicher
Veranlagung zu erheben. 4. Eventualiter sei von einer Strafsteuer abzusehen, subeventualiter
sei diese herabzusetzen. 5. Die ordentlichen und ausserordentlichen Kosten des Verfahrens
seien der Staatskasse aufzuerlegen.
Zur Begründung ist auf die umfangreichen Ausführungen in der Einsprache zu
verweisen, welche weitestgehend mit der Begründung des Rekurses identisch sind.
Ergänzend erwähnte der Vertreter, die Strafbehörden seien seit bald 8 Jahren untätig.
Hinsichtlich der Provisionen führte der Vertreter aus, dass diese nicht an die F. bezahlt und
demnach auch nicht als Ertrag hätten verbucht werden können. Die Steuerverwaltung ignoriere
die Tatsache eines nachgewiesenen Vermittlervertrages zwischen der J. und der D. und damit
den ganz wesentlichen Unterschied, dass die entsprechenden Provisionen rechtlich nicht der F.
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zugestanden seien. Schliesslich sei darauf hingewiesen, dass die Revisionsgesellschaft M. die
Verbuchungspraxis der F. zu keinem Zeitpunkt beanstandet habe.
Die Vorinstanz setze sich mit den Argumenten des Vertreters, dass es sich beim
vorübergehenden Verzicht der F. auf die Vereinnahmung der Provisionen um ein legales
Geschäftsmodell gehandelt habe, nicht auseinander. Zudem sei es nicht so, dass es keinen
Konnex zwischen dem Lohnaufwand für die J.-Agenten und dem verbuchten Umsatz der F.
gegeben habe. Auf den von den J.-Agenten akquirierten Policen habe die F. eine
Bestandesprovision erhalten.
In Bezug auf die Verjährung führte der Vertreter aus, die Anwendung der verlängerten
Frist für die Verfolgungsverjährung auf 15 Jahre bei der Strafsteuer stelle eine echte
Rückwirkung dar und sei unzulässig.
6. Mit Verfügung vom 3. Januar 2014 wies das Steuergericht den Sistierungsantrag mit der
Begründung, die Strafuntersuchungen seien gemäss Auskunft der Staatsanwaltschaft des
Kantons Basel-Landschaft bereits abgeschlossen, ab. Mit Schreiben vom 13. Januar 2014
(Poststempel: 10. Januar 2014) erhob der Vertreter gegen die Abweisung der Sistierung
Einsprache an die Kammer des Steuergerichts u.a. mit den Begehren, die verfahrensleitende
Verfügung vom 3. Januar 2014 sei aufzuheben und es sei dem Antrag des Einsprechers auf
Sistierung der Verfahren betreffend Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer
(inkl. Kirchen- und Fürsorgesteuer) 1999 und 2000 bis zum Abschluss des Strafverfahrens
gegen A. stattzugeben. Mit Verfügung vom 22. Januar 2014 legte das Steuergericht fest, dass
sowohl die Beurteilung der Einsprache gegen die verfahrensleitende Verfügung vom 3. Januar
2014, als auch die Beurteilung der im Rekurs gestellten materiellen Begehren zusammen
erfolge.
7. Mit Vernehmlassung vom 22. Januar 2014 beantragte die Steuerverwaltung die
Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie u.a. aus, der Rekurrent sei nie dazu
gezwungen worden, sich selber oder Dritte aufgrund seiner eigenen Aussage zu belasten.
Es werde ihm die Möglichkeit gegeben, die aufgrund der Aktenlage bekannten
Tatsachen mittels Nennung der „Beneficial Owners“ zu entkräften. Aufgrund der vorliegenden
Buchhaltungen sei eine Beurteilung, ob diese vollständig und richtig seien, unabhängig vom
Strafverfahren resp. der persönlichen Verantwortlichkeit gegen die Herren A. und H. möglich.
Der Antrag auf Sistierung sei demnach abzuweisen.
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Das BUR habe festgestellt, dass Lebensversicherungsverträge zwischen der D. und den
Versicherungsnehmern von Mitarbeitern der F. vermittelt worden und dass für diese
Vermittlungen Provisionen an die J. geflossen seien. Der vorliegend fehlende Zusammenhang
zwischen den Provisionserträgen der J. und den Lohnaufwendungen der F. sei unerklärlich.
Aus der Trennung der beiden Geschäftsbereiche könne nicht gefolgert werden, dass
Provisionen für die eigenen Agenten anders zu beurteilen seien als diejenigen für die „J.-
Agenten“.
Da der Rekurrent als Aktionär massgeblich an den Gewinnen der F. beteiligt gewesen
sei, würden die (unverbucht gebliebenen) Vermittlungsprovisionen bei ihm geldwerte
Leistungen darstellen. Diese seien in der privaten Steuererklärung nicht deklariert worden. Die
Nachsteuer sei zu bestätigen.
Als damaliger Geschäftsführer und Mehrheitsaktionär habe der Rekurrent
massgeblichen Einfluss auf die F. gehabt. Entsprechend habe er vom Geschäftsmodell
Kenntnis gehabt. Damit sei der Tatbestand der Steuerhinterziehung zumindest (eventual-)
vorsätzlich erfüllt. Der Rekurrent habe es unterlassen, die entsprechenden geldwerten
Leistungen in seiner privaten Steuererklärung ordentlich zu deklarieren. Er habe eine
Steuerverkürzung in Kauf genommen, womit ein Verschulden nicht von der Hand zu weisen sei.
Sowohl die lange Verfahrens- als auch die vergleichsweise kurze Hinterziehungsdauer
seien bei der Festsetzung der Busse bereits berücksichtigt worden. Eine weitere Reduktion der
Strafsteuer sei nicht möglich.
8. Mit Eingabe vom 20. Februar 2014 beantragte der Vertreter, für den Fall dass die
Einsprache des Rekurrenten vom 13. Januar 2014 gegen die verfahrensleitende Verfügung
vom 3. Januar 2014 abgewiesen werden sollte, die Verhandlung vom 28. Februar 2014 bis zum
Zeitpunkt, an welchem das gegen einen solchen Entscheid erhobene Rechtsmittel von der
zuständigen Instanz letztinstanzlich und rechtskräftig beurteilt sei, zu unterbrechen. Eventualiter
beantragte er die Trennung des Nachsteuerverfahrens vom Strafsteuerverfahren bis zum
Abschluss der Strafuntersuchung.
9. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest.
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Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und
Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden
Rekurses zuständig.
Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen
und Richtern des Steuergerichts beurteilt.
Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist
ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Geprüft werden zunächst die Verfahrensanträge. Zu beurteilen ist demzufolge die
Einsprache gegen die abweisende Verfügung des Steuergerichts betr. die Sistierung vom 3.
Januar 2014. In seiner Einsprache beantragt der Vertreter des Pflichtigen, die Sistierung des
vorliegenden Verfahrens bis zum Abschluss des Strafverfahrens gegen A.. Im Weiteren wird mit
Schreiben vom 20. Februar 2014 im Falle der Abweisung dieses Begehrens die Unterbrechung
der Verhandlung beantragt. Eventualiter sei das Nachsteuerverfahren vom Strafsteuerverfahren
bis zum Abschluss der Strafuntersuchung zu trennen.
a) Eine Sistierung ist rechtmässig, wenn sie sachlich gerechtfertigt ist, insbesondere
wenn dem Ausgang des Verfahrens für den Entscheid im eingestellten Prozess eine
wesentliche präjudizielle Bedeutung zukommt (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 122 II
217 mit Hinweisen, Alfred Kölz, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons
Zürich, Zürich 1978, S. 146 N 27 ff.; Lorenz Meyer, Das Rechtsverzögerungsverbot nach Art. 4
BV, Diss. Bern 1985, S. 73).
Während Verfügungen, welche ein Verfahren aussetzen, unmittelbar gegen das
verfassungsmässige Rechtsverzögerungsverbot und damit gegen Bundesrecht verstossen
können, wird eine Verfügung, womit ein Sistierungsbegehren abgelehnt wird, in der Regel nur
dann Bundesrecht verletzen, wenn sich die Pflicht zur Sistierung aus einer bundesrechtlichen
Norm ergibt. Ist dies nicht der Fall, kann das Bundesgericht die Zwischenverfügung über die
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Ablehnung des Sistierungsbegehrens nur dann aufheben, wenn die verfügende Behörde ihr
Ermessen überschritten oder missbraucht und damit das Willkürverbot verletzt hat. Die die
Sistierung verweigernde Verfügung ist jedenfalls nicht schon dann aufzuheben, wenn Gründe
der "Zweckmässigkeit" für eine Sistierung sprechen, insbesondere weil der Endentscheid "von
der Entscheidung in einem anderen Rechtsstreit beeinflusst werden kann" (vgl. Art. 6 Abs. 1
BZP). Bei dieser Konstellation liegen allenfalls zureichende Gründe für eine Sistierung vor,
sodass eine Verfahrenssistierung unter dem Gesichtspunkt des Rechtsverzögerungsverbots
zulässig wäre; das Vorliegen solcher Gründe verpflichtet hingegen die Behörde nicht zu einer
Sistierung (BGE 2A.80/2005 vom 9. März 2005, E. 2.2.2).
b) Der Vertreter führt in seinem Rekurs vom 8. November 2013 aus, das BUR führe
gegen A. (Organ der F.) ein Strafverfahren wegen Verdachts auf Steuerbetrug, Veruntreuung,
ungetreue Geschäftsführung und Urkundenfälschung. In der Verfügung vom 3. Januar 2014,
habe sich die Verfahrensleitung überhaupt nicht mit der Problematik des Grundsatzes „nemo
tenetur se ipsum accusare“ auseinandergesetzt. Zentral bleibe, dass es dem Einsprecher nicht
möglich sei, sich im vorliegenden Nach- und Strafsteuerverfahren angemessen zur Wehr zu
setzen, ohne gleichzeitig das im Strafverfahren bestehende Aussageverweigerungsrecht
kompromittieren zu müssen, weshalb die Sistierung des vorliegenden Nach- und
Strafsteuerverfahrens unumgänglich sei. Der Entscheid der Verfahrensleitung verletze die aus
Art. 6 EMRK fliessenden verfassungsrechtlichen Verfahrensgarantien.
c) Das Bundesgericht führt jüngst zum „nemo-tenetur-Grundsatz“ aus, aus dem
Recht des Angeklagten, nicht zu seiner eigenen Verurteilung beitragen zu müssen, ergibt sich
insbesondere, dass die Behörden ihre Anklage führen müssen, ohne auf Beweismittel
zurückzugreifen, die durch Zwang oder Druck in Missachtung des Willens des Angeklagten
erlangt worden sind. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für
Menschenrechte (EGMR) verstösst es gegen Art. 6 Ziff. 1 EMRK, den Steuerpflichtigen im
Hinterziehungsverfahren mit Busse zu zwingen, Belege über hinterzogene Beträge vorzulegen
bzw. solche im Nachsteuerverfahren zwangsweise erhobenen Beweise im
Hinterziehungsverfahren zu verwerten. Kein Verwertungsverbot besteht demgegenüber
bezüglich Beweismitteln, die zwar mittels Zwangsmassnahme beschafft wurden, jedoch
unabhängig vom Willen des Beschuldigten existieren.
Die Frage der Verwertbarkeit von Beweisen aus dem
Steuerveranlagungsverfahren stellt sich insbesondere im Steuerhinterziehungsverfahren, das
strafrechtlicher Natur ist, in der Schweiz jedoch von der Steuerveranlagungsbehörde geführt
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wird. Die Vorschriften über das Veranlagungsverfahren gelangen sinngemäss zur Anwendung.
Um den Verfahrensgarantien von Art. 6 EMRK gerecht zu werden, statuieren die auf den 1.
Januar 2008 in Kraft getretenen Bestimmungen von Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2
i.V.m. Art. 72g StHG, dass Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem
Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur verwendet werden dürfen, wenn sie weder unter
Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast
nach Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. Art. 48 Abs. 2 StHG noch unter Androhung einer Busse wegen
Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Die Bestimmungen betreffen zwar
ausdrücklich nur das Steuerhinterziehungsverfahren. Die dort verankerten Grundsätze sind
jedoch Ausfluss von Art. 6 EMRK. Das Verwertungsverbot gilt daher auch im Verfahren wegen
Steuerbetrugs. Informationen aus dem Nachsteuerverfahren dürfen nicht Eingang in das
Steuerbetrugsverfahren finden, wenn sie gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2
i.V.m. Art. 72g StHG im Steuerhinterziehungsverfahren nicht verwertbar sind. Aussagen des
Steuerpflichtigen und von diesem eingereichte Belege sind indessen nicht generell
unverwertbar, sondern nur, wenn er gemahnt und ihm eine Ermessensveranlagung oder eine
Verurteilung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht wurde. Der "nemo tenetur"-
Grundsatz steht einer Verwertung im Steuerbetrugsverfahren nicht entgegen (vgl. Entscheid
des Bundesgerichts vom 20. Dezember 2011, [BGE] 138 IV 47 E. 2.6.1 mit weiteren Hinweisen;
auch: Verstrickt im Gestrüpp des schweizerischen Steuerstrafrechts in: Steuer Revue,
Nr.3/2012, S. 161 ff.).
3. a) Vorliegend handelt es sich um ein Nach- und Strafsteuerverfahren gemäss den
§§ 146ff. und 151ff. StG. Hinsichtlich des Strafverfahrens gegen die F. als auch A. sind die
basellandschaftlichen Strafverfolgungsbehörden zuständig, wobei diese den Sachverhalt nach
den Regeln des Schweizerischen Strafgesetzbuches zu beurteilen haben. Die vorliegenden
Akten sind der Steuerverwaltung von der Staatsanwaltschaft übermittelt worden. Aus den Akten
ist ersichtlich, dass sich A. als Organ der F. bislang auch während der Strafuntersuchungen
durch das BUR auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen hat. Insofern ist eine
Selbstbelastung durch eigene Aussagen nicht auszumachen. Zudem sind die Akten und
Informationen so umfangreich, dass eine Aussage der Angeschuldigten im vorliegenden
Verfahren nicht alles entscheidend sein kann. Das Schweigen von A. hat daher keinerlei
Einfluss auf die Qualifizierung von allenfalls begangenen Delikten und unterliegt im Verfahren
vor Steuergericht auch keiner weiteren Wertung. Eine straferhöhende Wirkung ist somit
ebenfalls ausgeschlossen.
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Der Vertreter macht nicht geltend, dass sich vorliegend die Behörde vielleicht
Unterlagen mittels Zwang oder Druck beschafft haben könnte. Nach der Durchsicht der
vorliegenden Akten ist ein solches Vorgehen auch nicht erkennbar, reichte der Vertreter selbst
freiwillig umfangreiches Material ein. Zudem handelt es sich dabei überwiegend um Material
(Buchhaltungsunterlagen sowie Belege), das ohnehin der Offenbarungspflicht unterstellt ist (vgl.
hierzu auch Entscheid des Obergerichts des Kantons Zürich, SB120002 vom 30. Januar 2013,
E. 5.2f.).
Dass sich im Steuerstrafrecht bereits seit längerem ein Anpassungsbedarf
abzeichnet und sich zu den Reformvorhaben diverse Wortmeldungen in der Literatur finden
lassen, tut hier insofern nichts zur Sache, als dass vorliegend zwingend de lege lata und nicht
de lege ferenda zu entscheiden ist. Überdies sind die vom Vertreter dargelegten Wünsche
hinsichtlich einer Gesetzesänderung an den Gesetzgeber zu richten und nicht an das Gericht.
b) Weder im basellandschaftlichen Steuer- noch Verfahrensrecht gibt es eine Norm,
aus der sich eine Sistierung des vorliegenden Verfahrens zwingend ableiten liesse. Eine
Ermessensüber- oder gar -unterschreitung ist bei Verweigerung einer Sistierung, die sich auf
sachlich nachvollziehbare Gründe stützt, ausgeschlossen. Selbst wenn es aus Sicht von
Verfahrensbeteiligten Gründe für eine Sistierung geben würde, was hier gerade nicht der Fall ist
(vgl. vorstehend Ziff. 3.a), ist die Behörde nicht verpflichtet eine solche vorzunehmen. In
Anbetracht der vorliegenden Umstände und des Rechtsverzögerungsverbots sowie der
Tatsache, dass eine Sistierung geradezu den Weg in die Verjährung des Falles ebnen und das
Verfahren noch weiter in die Länge ziehen würde, drängt sich sogar eine ausserordentlich
beförderliche Behandlung des Falls auf, zumal ja auch der Vertreter die bereits lange
Verfahrensdauer im Kanton Basel-Landschaft rügt. Das Gesuch um Sistierung des Rekurses ist
demnach abzuweisen.
c) Ebenso ist im Übrigen mit dem Antrag des Vertreters vom 20. Februar 2014, die
Verhandlung vom 28. Februar 2014 zu unterbrechen, bis ein letztinstanzlich beurteilter
rechtskräftiger Entscheid betr. die verfahrensleitende Verfügung vorliege, zu verfahren. Eine
Gutheissung dieses Antrags hätte eine weitere Verzögerung und somit fortschreitende
Verjährung zur Folge.
Der Rekurrent macht geltend, dass er Anspruch auf eine selbständige Eröffnung
eines Zwischenentscheides habe, weil ihm ein nicht wieder gutzumachender Nachteil drohe. Er
müsse sich selbst belasten, um Nachteile im vorliegenden Verfahren abzuwenden. In der Lehre
wird die Ansicht vertreten, dass ein Zwischenentscheid in Ausnahmefällen dann selbstständig
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ergehen muss, wenn ein nicht wieder gutzumachender Nachteil droht (vgl. Felix
Uhlmann/Simone Wölle-Bär, in: Waldmann/Weissenberger (Hrsg.), Praxiskommentar VwVG,
Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 45 N 11). Dieser nicht wieder gutzumachende Nachteil ist
vorliegend nicht gegeben. Der Rekurrent befürchtet die Verletzung der EMRK-
Verfahrensgarantien, insbesondere den nemo tenetur se ipsum accusare-Grundsatz, wenn das
laufende Verfahren über Nach- und Strafsteuern nicht sistiert werde, bis die Strafuntersuchung
gegen die Herren H. und A. rechtskräftig beendet sei. Dieser Nachteil droht jedoch gerade
nicht, weil sich das vorliegende Verfahren auf Dokumente abstützt, die nicht in Verletzung von
Aussageverweigerungsrechten erlangt worden sind (vgl. vorstehend Ziff. 3.a). Eine erzwungene
Selbstbelastung, welche zu einem Beweisverwertungsverbot der bis heute vorliegenden
Beweismittel führen würde, wird auch vom Rekurrenten nicht behauptet. Vielmehr geht es um
das Schweigen betreffend der „beneficial owners“ einer liechtensteinischen Anstalt. Dieses
Aussageverweigerungsrecht wird dem Rekurrenten ohne weiteres gewährt und es dürfen aus
diesem Schweigen, wie bereits dargestellt keine Nachteile abgeleitet werden. Es liegen
hinreichend Beweismittel vor, die einen Endentscheid in der Sache ermöglichen. Der Rekurrent
kann im Rahmen einer ordentlichen Beschwerde gegen den Endentscheid auch die
verfahrensleitende Verfügung rügen.
d) Somit ist zum Eventualantrag zu schreiten, wonach der Vertreter beantragt, dass
das Nach- und Strafsteuerverfahren bis zum Abschluss der Strafuntersuchung zu trennen sei.
Die hauptsächliche Begründung für eine Trennung der Verfahren, sieht der Vertreter in der
Verletzung von übergeordnetem Recht, nämlich von Art. 6 EMRK und dort insbesondere in der
Verletzung des nemo tenetur-Grundsatzes, wonach ein Angeschuldigter nicht gegen seinen
Willen zu seiner Überführung beitragen muss. Eine erzwungene Selbstbelastung, die zu einem
Beweisverwertungsverbot der bis heute vorliegenden Beweismittel führen würde, wird ebenso
wenig behauptet wie sie vorliegt. Soweit es hier ausdrücklich um das Schweigen resp. die
Preisgabe der sog. „Beneficial Owners“ hinter der Liechtensteinischen Anstalt J. geht, wurde
dem Rekurrenten das Aussageverweigerungsrecht ohne weiteres gewährt. Eine Deutung des
Verhaltens des Rekurrenten ist weder zulässig noch nötig. Es liegen genügend Beweismittel
vor, die ohne Verletzung strafrechtlicher Verfahrensgarantien erlangt worden sind. Die derzeit
geltende Gesetzeslage sieht zudem eine Trennung des Nachsteuerverfahrens vom
Strafsteuerverfahren nicht vor. Aufgrund der bereits drohenden Verjährung wäre eine Trennung
des Verfahrens in ein Nachsteuer und ein Strafsteuerverfahren sachlich verfehlt und liefe dem
verfassungsrechtlichen Beschleunigungsgebot zuwider. Zusammenfassend ist demnach
festzustellen, dass auch der Eventualantrag abzuweisen ist.
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4. Der materiellen Beurteilung unterliegt nun, ob die Steuerverwaltung dem Rekurrenten zu
Recht Nach- und Strafsteuern in Höhe von Fr. 1‘811‘860.50 für die Jahre 1999 und 2000
auferlegt hat.
a) Festzustellen ist zunächst, dass der im Rekurs unter Ziff. 1 gestellte Antrag auf
Aushändigung der exemplarischen Protokollauszüge als erledigt zu betrachten ist. Diese
wurden dem Vertreter zugestellt.
b) Im Weiteren ist auch festzustellen, dass die Darlegungen hinsichtlich des
Wohnsitzes in Frankreich und der daraus folgenden Bestreitung der Steuerpflicht im Kanton
Basel-Landschaft wenig glaubhaft sind. Neben den Fakten, dass die Steuerrechnungen der
Jahre 1999 und 2000 sowohl rechtskräftig als auch bezahlt sind, wobei einer rechtskräftigen
Veranlagung ja auch eine Steuerdeklaration vorausgeht, und dass der Rekurrent bis vor
Einleitung des Nachsteuerverfahrens seinen Wohnsitz nicht in Frankreich sah, ist auch die
Feststellung des Verfahrensgerichts in Strafsachen vom 10. Dezember 2010 nicht ohne
Bedeutung. Dieses führt unter Ziff. 6 seiner Erwägungen aus, der Beschwerdeführer selber
hatte seinen Wohnsitz vom 1. Juli 1996 - 31. Dezember 2000 im Kanton Basel-Landschaft und
war somit in diesem Zeitraum hier steuerpflichtig. Die neuerdings vorgebrachten Behauptungen
des Rekurrenten hinsichtlich des Wohnsitzes erweisen sich lediglich als Schutzbehauptung,
wobei die Bestätigung der damaligen Lebensgefährtin des Pflichtigen nichts anderes als eine
Gefälligkeitsbescheinigung darstellt.
5. a) Einer näheren Betrachtung bedarf zunächst das Geschäftsmodell der F.. Der
Vertreter macht geltend, dass die F. aufgrund von Negativschlagzeilen in Schwierigkeiten
geraten und somit nicht weiter in der Lage gewesen sei, sog. „Agenten“, d.h. Personal, für den
Verkauf von Versicherungspolicen von grossen Versicherungsanbietern wie beispielsweise der
D., anzustellen. Von der Zusammenarbeit mit der liechtensteinischen J., die sowohl über das
nötige Know-how als auch das nötige Beziehungsnetz verfügt habe, habe man sich wieder
einen Aufwärtstrend erhofft, der in der Folge dann auch eingetreten sei, weshalb die
Zusammenarbeit habe beendet und der so neu akquirierte Versicherungsbestand habe
übertragen werden können. Hinsichtlich Leistung und Gegenleistung ist festzuhalten, dass die
Lohnkosten dieser „neuen Agenten“ zu Lasten der F. gingen, sie jedoch auf der anderen Seite
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keinen Ertrag in Form von Provisionen für die von den Agenten abgeschlossenen
Versicherungsverträge verbucht hat. Diese flossen an die J. nach Liechtenstein. Der Vertreter
des Pflichtigen beruft sich bei seiner Darstellung nebst anderem hauptsächlich auf ein sog.
„gentlemens’s agreement“, auf zahlreiche Agenturverträge (Vertrag zw. F. und den einzelnen
Versicherungsverkäufern), auf den Vermittler-Vertrag zwischen der J. und der D. sowie auf den
Makler-Vertrag zwischen der F. und der D., welche sich alle - ausser dem „gentlemens’s
agreement“ in den Akten befinden. Im Weiteren befinden sich in den umfangreichen Akten u.a.
Protokolle von Zeugeneinvernahmen, ein ausführlicher Revisionsbericht und weitere Unterlagen
zur Sache.
Die Tatsache, dass die F. zwar die Lohnkosten der „neuen Agenten“ getragen,
jedoch dafür gemäss der Darstellung des Vertreters keinerlei Gegenleistung bekommen habe
und bereit gewesen sei, diesen Aufwand unter der Rubrik Vorinvestition in zukünftige Geschäfte
zu verbuchen, führt zur Feststellung, dass nach dieser Darstellung ein krasses Ungleichgewicht
von Leistung und Gegenleistung besteht, was steuerrechtlich gesehen stets zu einem Ausgleich
führt, um wieder zu einem Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung zu gelangen. In der
Praxis handelt es sich dabei beispielsweise um Fälle von simulierten Darlehensverträgen,
geldwerte Leistungen der Gesellschaft an die Aktionäre, verdeckte Gewinnausschüttungen,
gemischte Schenkungen und weitere. Den lediglich exemplarisch genannten und auch allen
übrigen Fällen ist gemeinsam, dass der Fiskus aufgrund der sich zunächst präsentierenden
Sachlage, würde er denn auch darauf abstellen, lediglich einen Teil der tatsächlichen
Wertschöpfung zu erfassen vermag. Ziel ist es aber, eine korrekte, den wirtschaftlichen
Gegebenheiten angemessene Besteuerung zu erreichen. Es ist im Folgenden zu prüfen, ob die
von der F. gewählte Rechtsgestaltung in der Absicht geschah, die tatsächliche Wertschöpfung
der F. aus Gründen der Steuerersparnis zu verschleiern. Einerseits hat sich der Rekurrent
gegenüber der Gesellschaft als Organ der F. und andererseits als Privatperson zu
verantworten.
b) Das Bundesgericht hat seine umfangreiche Rechtsprechung zur
Steuerumgehung im Urteil vom 19. März 2012 zusammengefasst. Es führt in Erwägung 4.1
aus, nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen,
wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite),
sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen
Seite 16
tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den
Steuerbehörden hingenommen würde. Entgegen der in der neuen Literatur geäusserten Ansicht
ist an diesen Kriterien festzuhalten. Zwar ist mit der neueren Lehre festzustellen, dass
Steuerumgehung - im Sinne einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich
geltenden Sinnes einer Norm - nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommt, d.h.
wenn trotz Heranziehung des Normsinnes als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine
Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis
aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Masse als stossend
erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser
Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die
Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die Beurteilung
der gewählten Rechtsgestaltung, das sog. objektive Element, betrifft, ist daher das Gewicht auf
die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die Annahme einer Steuerumgehung
muss eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten
absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das sog. subjektive Element spielt
insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen
bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante
Rolle spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche Anrufen
einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne schützenswertes Interesse
erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben. Was schliesslich das sog. effektive
Element anbelangt, ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine
Rechtsverhältnisse gestalten will, und dass bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung dann
eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich Wirkung entfalten würde. Ob die
Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der
konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen,
die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.
Entgegen in der Literatur geäusserten Meinungen (vgl. beispielsweise Peter Locher,
Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, ASA 75 S. 675 f.)
erscheint eine solche Sachverhaltsfiktion als unproblematisch, wird doch lediglich die formale
privatrechtliche Ausgestaltung des Sachverhalts negiert bzw. fingiert, unverändert bleibt jedoch
der Sachverhalt mit Bezug auf seine - für die Beurteilung massgebenden - wirtschaftlichen
Auswirkungen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 138 II 239, E. 4.1 mit vielen weiteren
Hinweisen).
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c) Dass die F. auf der einen Seite die Lohnkosten für „fremde“
Versicherungsagenten getragen, sie aber auf der anderen Seite auf ihr als Gegenleistung
zustehende Provisionen verzichtet haben soll, ist wirtschaftlich gesehen völlig unsinnig. Wohl
kann angenommen werden, dass die Erträge aufgrund des Vermittler-Vertrages zwischen der
D. und der J. Letzterer zugestanden haben. Hingegen wird unter Beachtung aller Umstände
klar, dass die rechtliche Gestaltung sicher nicht zufällig so gewählt wurde. So hat N., ein
damaliges Direktionsmitglied der J. in der Einvernahme durch das BUR vom 10. Mai 2010 zu
Protokoll gegeben, dass die J. kein Personal beschäftigt, gegenüber Dritten keine
Dienstleistungen erbracht, keine eigenen Mitarbeiter oder Vermittler gehabt und auch keine D.-
Verträge vermittelt habe. Diese Aussage stimmt mit denjenigen Aussagen von weiteren durch
das BUR als Zeugen befragten Personen überein, die bestätigt haben, dass sie nie mit der J. zu
tun gehabt hätten und ihnen diese auch gar nicht bekannt gewesen sei. Vertragspartner sei
einzig die F. gewesen.
Im Weiteren ist der Protokollaussage von N. zu entnehmen, dass eine Anstalt
wie u.a. die J. in Liechtenstein selbst nicht tätig werden durfte, wollte sie ihre steuerliche
Privilegierung behalten. Auch ist die Rede von einem sog. „gentlemen‘s agreement“, also einer
rechtlich unverbindlichen, aber moralischen Abrede (vgl. Meyer/Moosmann [Hrsg.] Kleiner
Merkur, 1. Band Recht, 8. Auflage, S. 285), wonach die F. als Gegenleistung für die von der J.
vermittelten Agenten auf Vermittlungsprovisionen verzichtet haben soll, wobei diese dann
wiederum nach Ablauf einer gewissen Zeit, nämlich Ende 1999 ohne Zusatzentschädigung
bereit gewesen sein soll, die Zusammenarbeit mit der F. zwecks Übertragung des
Versicherungsbestandes zu kündigen. Es ist immerhin fraglich, wie die J. ohne jegliches
Personal in der Lage gewesen sein soll, Agenten zu vermitteln. Die Parteien waren frei eine
derartige Abrede zu treffen. Doch entspricht eine solche Vereinbarung nicht der allgemeinen
Rechtsauffassung, wonach eine Leistung mit einer entsprechenden Gegenleistung abzugelten
ist. Vielmehr ist anzunehmen, dass sowohl das Personal als auch das Management
vollumfänglich bei der F. war und das Konstrukt über die J. lediglich dazu gedient hat, einen Teil
der Provisionszahlungen der D. am Fiskus vorbeizuschleusen. Insofern ist auch die getrennte
nummerische Erfassung der vermeintlichen J.-Agenten und der F.-Agenten lediglich ein
weiterer Versuch Glauben zu machen, dass es die J.-Agenten tatsächlich gegeben haben soll.
Fragen wirft im Weiteren auch die per Kontoauszug der UBS aus dem Jahre 2003
dokumentierte Zahlung der O.-Anstalt (O.) an Frau A., Ehefrau von A., auf. Aus den Akten geht
hervor, dass die O., ebenfalls eine liechtensteinische Anstalt, mit ähnlichen Funktionen
ausgestattet gewesen sein muss wie die J.. N. hatte dort die Funktion eines Verwaltungsrats
inne.
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Schliesslich ist auch auf die Ausführungen im Beschluss des Verfahrensgerichts
in Strafsachen vom 10. Dezember 2010 zu verweisen, worin ausgeführt wird, dass eine
Mitarbeiterin der F. (P.) in ihrer Einvernahme vom 24. Februar 2009 zu Protokoll gegeben habe,
dass sie einmal habe Abrechnungen verschwinden lassen müssen, dass der Name „J.“
möglicherweise auf diesen Abrechnungen gestanden habe, dass die betreffenden
Abrechnungen nicht verbucht worden seien und dass sie auf Fragen nach dem besagten Konto
keine Antwort erhalten habe. Im Weiteren wird ausgeführt, dass Q., damaliger Leiter Abteilung
Maklergeschäfte der D., in der Einvernahme geäussert habe, dass die J. mit der F. eng
verbunden, evtl. eine Tochtergesellschaft gewesen sei. Ähnlich hätten sich der bei der D.
verantwortliche Personalchef R. und der für die Provisionsabrechnungen zuständige S.
geäussert. Zusammenfassend wird im Beschluss des Verfahrensgerichts aber auch
festgehalten, dass diese Umstände ernsthafte Indizien dafür bilden, dass der Beschwerdeführer
zusammen mit H. an der Verschiebung von Einkünften, die der F. Finanzanlagen zustanden,
auf von den beiden beherrschte Drittkonten beteiligt war. Die Aussagen von R. und S. legen die
Annahme nahe, dass die J. von H. und dem Beschwerdeführer beherrscht wurde. Die beiden
sprachen von einer engen Verbindung zwischen der F. und der J., wobei R. ausdrücklich
ausführte, er glaube, dass die gleichen Gesellschafter an der F. und an der J. beteiligt gewesen
seien und besonders H. zu dieser gehört habe. Es gibt auch kaum überzeugende Gründe dafür,
dass die Adressbeschaffung potentieller Kunden von einer anderen unabhängigen Firma
besorgt worden sein soll als die eigentliche Vermittlung der Kunden an die D.. Belastend wirkt
aber vor allem die Aussage von P.. Ein ähnliches Verhalten wird den Verantwortlichen der F. in
Zusammenhang mit Provisionszahlungen der T. zur Last gelegt. Vorgeworfen wird ihnen, dass
ein Teil dieser Provisionszahlungen an die O. überwiesen worden seien (vgl. Beschluss des
Verfahrensgerichts in Strafsachen vom 10. Dezember 2010, Dossier 410 09 71 / Verfahren 010
05 17).
d) Es ist daher festzustellen, dass die Rechtsgestaltung ungewöhnlich, sachwidrig
und absonderlich, vor allem aber den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen ist.
Offen bleiben kann in vorliegendem Verfahren, ob die D. dazu gehalten gewesen wäre, den
Vermittler-Vertrag genauer zu hinterfragen und ob bereits zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses
im Jahre 1995 klar war, dass die J. lediglich als „Mittel zum Zweck“, Steuern zu sparen,
missbraucht werden würde. Dass in der damaligen Zeit das Geschäftsmodell der F. unter
medialem Beschuss stand, konnte dieser nur gelegen sein, konnte sie davon ausgehen, dass
eine allfällige Umsatzeinbusse von den Steuerbehörden aller Wahrscheinlichkeit nach weniger
hinterfragt worden wäre. Publik wurde diese Vorgehensweise letztlich nicht durch die
Seite 19
Feststellung von sinkenden Umsätzen und somit wachsendem Misstrauen der Behörde,
sondern durch eine private Anzeige. Wirtschaftlich gesehen standen die Provisionszahlungen
nicht der J. sondern der F. zu. Somit ist auch klar, dass das Vorbeischleusen der
Provisionszahlungen am Schweizerischen Fiskus zu einer grossen Steuerersparnis führen
würde.
Als Zwischenergebnis ist damit festzuhalten, dass diese Art Steuerplanung weit
über die Grenzen des Erlaubten geht und daher in der Konsequenz auf Stufe der F.-
Gesellschaft wegen Steuerumgehung erhebliche Nachsteuerforderungen (aufgrund bereits
rechtskräftiger ordentlicher Veranlagungen) drohen. Auf Stufe der Gesellschaft stellt sich die
Frage ob der F. eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist (vgl. Parallelverfahren Nr. 510 13 80).
Was den Pflichtigen als Privatperson angeht ist zu prüfen, ob er als massgeblich beteiligter
Aktionär geldwerte Leistungen vereinnahmt aber nicht deklariert hat.
6. Zum steuerbaren Einkommen gehören u.a. insbesondere nach § 24 lit. e aStG alle
Einkünfte aus beweglichem Vermögen, namentlich Zinsen aus Guthaben, Dividenden und
geldwerte Leistungen aus Beteiligungen aller Art.
a) Eine geldwerte Leistung liegt vor, wenn und insoweit sie einer an der
Gesellschaft nicht beteiligten Drittperson nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang
erbracht worden wäre; massgebend ist somit der Drittvergleich. Beim Drittvergleich sind in
jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner
abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt
werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem mit der Gesellschaft nicht Verbundenen
auch abgeschlossen worden wäre. Zwischen Leistung und Gegenleistung muss dabei ein
offenkundiges Missverhältnis zugunsten des Anteilsinhabers (bzw. diesem Nahestehenden und
zulasten der Gesellschaft bestehen; die Gegenleistung muss der Leistung der Gesellschaft in
einem solchen Ausmass nicht entsprechen, dass die Gesellschaft von unbeteiligten Dritten in
jedem Fall eine höhere Gegenleistung verlangen würde und dies nach den Marktverhältnissen
auch tun könnte (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3.
A. Zürich 2013, § 20 N 140; vgl. BGE 2C_644/2013 vom 21. Oktober 2013, E. 3.1f.; BGE
2C_895/2010 vom 27. Mai 2011, E. 2).
Seite 20
b) Als Organ und Mehrheitsaktionär (56 %) der F. konnte der Pflichtige den
Geldfluss innerhalb der Gesellschaft zweifellos bestens beeinflussen. Er konnte somit alle für
den Geldtransfer ins Ausland notwendigen Schritte planen und veranlassen. In der Folge
standen ihm dann die an die J. anstatt an die F. geflossenen Gelder zur freien Verfügung.
Gemäss diversen Protokollaussagen und den Feststellungen des Verfahrensgerichts ist es
naheliegend, dass auch die J. durch den Pflichtigen sowie Herrn H. beherrscht wurde und somit
als Mittel zum Zweck gedient hat, die Gelder ausser Landes zu schaffen, um sie danach
steuerfrei vereinnahmen zu können. Es ist nicht anzunehmen, dass eine Drittperson dieselben
Möglichkeiten gehabt hätte, auf diese Weise an die Provisionen heranzukommen. Der Pflichtige
nutzte dazu seine beherrschende Stellung in der F.. Indem die F. auf die Vereinnahmung der ihr
zustehenden Provisionen verzichtet hat, um diese an die J. weiterzuleiten, damit sie dort
wiederum dem Pflichtigen zur Verfügung standen, hat die F. ihrem Aktionär über die J. eine
geldwerte Leistung zukommen lassen, die grundsätzlich sowohl auf Ebene der Gesellschaft als
auch auf Ebene des Aktionärs der Einkommenssteuer unterliegt. Dass die J. dazwischen stand
und die Gelder nicht direkt geflossen sind, ist unerheblich, hatte die J. doch nur die Funktion die
Gelder ausser Landes zu transferieren. Insofern verhindert der Umweg über die J. die
Zurechnung der Gelder an den Pflichtigen nicht. Aufgrund der gesamten Umstände drängt sich
nach einhelliger Ansicht des Steuergerichts zwingend die Schlussfolgerung auf, dass die
geldwerten Leistungen den Aktionären der F. zugekommen sind (vgl. BGE 2C_414/2012 vom
19. November 2012, E. 6.1). Die von der D. an die J. anstatt an die F. geleisteten Provisionen
sind somit im Umfang von 56 % direkt als geldwerte Leistungen von der F. an den Pflichtigen zu
qualifizieren, diesem zuzurechnen und bei ihm zu besteuern.
7. a) Ergibt sich, gemäss § 146 Abs. 1 StG in der für den vorliegenden Fall
massgeblichen Fassung des Basellandschaftlichen Steuergesetzes vom 1. Januar 1999
(nachfolgend: aStG), innert 5 Jahren nach der rechtskräftigen Festsetzung der Steuer, dass
diese zu niedrig veranlagt worden ist, so ist der zu wenig berechnete Betrag samt Zins als
Nachsteuer zu entrichten. Unter Vorbehalt von § 147 Abs. 2 ist die Nachsteuer auch zu
entrichten, wenn zu Unrecht gar keine Steuer erhoben worden ist. Liegt ein Verschulden des
Steuerpflichtigen im Sinne des § 151 vor, so wird die Nachsteuer auf 10 Jahre zurück erhoben
(Abs. 2). Die blosse Ansichtsänderung der Steuerbehörde oder die unrichtige Beurteilung einer
ihr bekannten Tatsache begründet keine Nachsteuerpflicht. Eine Nachbesteuerung ist
namentlich ausgeschlossen, wenn sich nachträglich der rechtskräftig geschätzte Wert eines
Vermögensstückes als zu niedrig erweist (Abs. 3).
Seite 21
Wer nach § 151 Abs. 1 aStG in seiner Steuererklärung oder im übrigen
Verfahren zur Ermittlung der Steuer vorsätzlich oder grobfahrlässig unrichtige oder mangelhafte
Angaben macht oder die Steuererklärung innerhalb der festgesetzten Frist nicht einreicht und
infolgedessen gar nicht oder zu niedrig eingeschätzt wird, hat neben der Nachsteuer eine
Busse (Strafsteuer) zu bezahlen.
Nach § 166 aStG erlischt das Recht, ein Nach- und Strafsteuerverfahren
einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf des Steuerjahres, für das der Steuerpflichtige nicht oder nicht
vollständig veranlagt worden ist, für die nicht periodischen Steuern 10 Jahre nach Ablauf des
Zeitpunktes, in dem die Steuerpflicht entstanden ist.
b) Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der
Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungs-
behörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat
und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend
ausgefallen ist.
Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber dem
hinterziehenden, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine Steuerforderung
zusteht. Auf Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffenden Steuerpflichtigen
unvollständig ausgefallen ist oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das Gemeinwesen jedoch
einen Steuerausfall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde liegende
unvollständige/unterbliebene Veranlagung) ist die Folge einer unzutreffenden
Sachverhaltsfeststellung. Eine unvollständige Veranlagung ist möglich, weil der
Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben (z.B. hinsichtlich Einkünfte oder
Vermögenswerte des Steuerpflichtigen) vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung
abstützt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz
des Kantons Basel-Landschaft, 151 N 6f.).
Die Steuerverkürzung wird häufig mit der Steuerhinterziehung gleichgesetzt. Sie
ist von Harmonisierungsrechts wegen als echtes Sonderdelikt ausgestattet. Somit kann nur die
steuerpflichtige Person Täterin sein. Die Steuerverkürzung erfolgt, weil die steuerpflichtige
Person ihre Mitwirkungspflicht nicht gehörig erfüllt hat. Es muss zu einem Steuerausfall
kommen. Eine richtige Einschätzung ist im ordentlichen („offenen“ Einschätzungs- bzw. im
Steuerjustiz-) Verfahren nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits
rechtskräftig eingeschätzt sind. Mit der Voraussetzung, dass die zu tiefe Einschätzung bereits
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rechtskräftig geworden ist, unterscheidet sich auch die vollendete von der versuchten
Steuerhinterziehung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 235 N 26f.).
c) Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm alles zu tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und
Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten
konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse
darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder
Beweiserhebungen zu dulden (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,
Art. 42 StHG N 3).
d) Hinsichtlich des Mechanismus der durch die F. initiierten Verschiebung der
Provisionszahlungen von der D. an die Liechtensteinische J. zwecks Umgehung der
Schweizerischen Gewinnsteuer ist auf die unter Ziff. 4ff. ausgeführten Erwägungen zu
verweisen. Die Umleitung der Provisionszahlungen von der D. an die J. ins Liechtensteinische
Ausland hatte also einzig den Zweck dem Schweizerischen Fiskus zunächst auf Stufe der
Gesellschaft den Zugriff auf das Steuersubstrat zu verwehren. Was die Erfüllung des objektiven
Tatbestands der Steuerhinterziehung angeht, ist festzuhalten, dass sämtliche bisher
dargelegten Indizien darauf hindeuten, dass der Pflichtige die an die J. geflossenen
Provisionszahlungen in der Folge auf seine privaten Konten hat überweisen lassen. Die
unmittelbare Löschung der J. per 20. Oktober 2000, also nach Abschluss der Geldtransfers ist
ein weiterer Hinweis darauf, dass die Gelder am Fiskus vorbeigeschleust worden sind, hatte die
Liechtensteinische Anstalt lediglich die Funktion das Geld zwischenzulagern, damit sie vom
Pflichtigen unbemerkt und ohne steuerliche Belastung vereinnahmt werden konnten. Bei einer
korrekten Verbuchung der Provisionszahlungen der D. an die F., hätte Letztere die hier in Frage
stehende und durch den Pflichtigen vereinnahmte Summe nicht ohne buchhalterischen
Niederschlag auszahlen können, resp. wäre die Auszahlung einer geldwerten Leistung ohne
weiteres ersichtlich gewesen. Bei einer korrekten Deklaration der über die J. vereinnahmten
Gelder in der Steuererklärung des Pflichtigen, wäre die Steuerforderung des Gemeinwesens
weitaus höher ausgefallen. Das Gemeinwesen erlitt somit einen Steuerausfall. Die ordentlichen
Veranlagungen der Jahre 1999/2000 sind zudem rechtskräftig. Die Nachforderung der noch
ausstehenden Steuern ist somit einzig in einem Nachsteuerverfahren möglich. Der objektive
Tatbestand der Steuerhinterziehung ist demzufolge erfüllt (vgl. auch BGE Nr. 2C.26/2007 vom
10. Oktober 2007, E. 5.1 mit weiteren Hinweisen; Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 25.
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Februar 2011, 510 10 47, E 5d, StGE vom 28. Mai 2010, 510 10 14, E 4d, StGE vom 01. März
2013, 510 12 65, E. 2, www.bl.ch/steuergericht).
e) Es bleibt noch die Überprüfung des Eventualantrags auf Aufrechnung von Fr.
224‘100.--. Der Vertreter führt aus, die Relation zwischen dem an den jeweiligen „J.-Agenten“
ausbezahlten Lohn und der von der D. an die J. ausbezahlten Abschlussprovisionen könne in
den Unterlagen des BUR für jeden einzelnen Fall nachvollzogen werden. Die F. verfüge über
keine Unterlagen, aus welchen sich für die fragliche Periode ein Durchschnitt errechnen liesse
bezüglich des Anteils des an die J.-Agenten ausbezahlten Provisionen im Verhältnis zu den von
der D. für diese Geschäfte an die J. bezahlten Provisionen.
Hierzu ist lediglich zu vermerken, dass gemäss Darstellung des Vertreters die F.
angeblich aufgrund des Ablaufs der zehnjährigen Aufbewahrungspflicht viele Unterlagen bereits
vernichtet haben soll. Insofern ist es gar nicht möglich die Provisionszahlungen für jeden
einzelnen Fall zu überprüfen. Im Weiteren konnte das Gericht nicht davon überzeugt werden,
dass es die J.-Agenten in Tat und Wahrheit gegeben hat. Der Eventualantrag erweist sich
daher als unbegründet und ist abzuweisen.
8. a) Fraglich ist in subjektiver Hinsicht, ob dem Pflichtigen Vorsatz oder Fahrlässigkeit
anzulasten ist.
Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen
ausführt (Art. 18 Abs. 2 aStGB / Art. 12 Abs. 2 StGB). Der Vorsatz muss sich dabei auf alle
objektiven Tatbestandsmerkmale beziehen. Der Steuerpflichtige oder zum Steuerabzug an der
Quelle verpflichtete muss demnach zum einen wissen, dass er steuer- bzw. abzugspflichtig ist
und er durch sein Verhalten einen ungerechtfertigten Steuervorteil erwirkt oder einen
Quellensteuerabzug nicht bzw. nicht vollständig vornimmt, und zum anderen in Kenntnis
dessen genau dies verwirklichen wollen. Dem Vorsatz gleichgestellt wird der Eventualvorsatz.
Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar nicht mit Sicherheit
voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt oder ihn in Kauf
nimmt. Der Vorsatz ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen. Nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt der Nachweis des Vorsatzes bei der Steuerverkürzung
als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Täter sich der Unrichtigkeit
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so
wird angenommen, dass der Täter auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der
Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumindest in
Kauf genommen hat (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O. 151 N 18f).
http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html
Seite 24
b) Fahrlässig (Art. 18 Abs. 3 aStGB / Art. 12 Abs. 3 StGB) handelt, wer die Folge
seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht
nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu
der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Der
gegenüber dem Täter erhobene Vorwurf bezieht sich somit auf fehlende oder ungenügende
Sorgfalt. Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die
Pflichtwidrigkeit seines Verhaltens sowie Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs
ergeben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 235 N 53). Je nachdem, ob der Täter die
mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste oder unbewusste
Fahrlässigkeit vor. An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt werden generell hohe
Anforderungen gestellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt danach, wie komplex
der zu beurteilende steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie "detailliert und klar die
Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt". Neben diesen
Umständen (objektive Sorgfaltspflicht) sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse des
Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten. Zu beurteilen ist, was ein gewissenhafter und
besonnener Mensch mit den gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten des Täters (z.B. hinsichtlich
Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung) in der fraglichen Situation getan oder
unterlassen hätte (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O. 151 N 20f.).
c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes
als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der
Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen
erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine
Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt
(direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung
lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist. Fahrlässig handelt
der Steuerpflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger
Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die
Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den
Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 12 Abs. 3
StGB; BGE 2A.182/2002 vom 25. April 2003, E.4.3).
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d) Vorliegend hat der Pflichtige in den hier zur Diskussion stehenden Jahren
Erträge willentlich und wissentlich nicht deklariert. Die entsprechenden
Vorbereitungshandlungen dafür, dass diese Erträge eben nicht deklariert werden mussten, also
die Gründung der liechtensteinischen J. und der Abschluss des Vermittler-Vertrags zwischen
der D. und der J., um die Erträge vertragsrechtlich der J. zufliessen zu lassen, bedurften doch
eines erheblichen Zeitaufwandes und der vorausgehenden Planung, die vom Pflichtigen bereits
aufgrund seiner Stellung nach seinem Belieben beeinflusst werden konnten. Der Pflichtige hat
demzufolge die Steuerverkürzung nicht nur lediglich in Kauf genommen, sondern sein Ziel
absichtlich über mehrere Jahre konsequent verfolgt, um einer korrekten Besteuerung zu
entgehen. Der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist somit ebenfalls erfüllt.
9. a) In seinem Rekurs machte der Vertreter geltend, die Erhebung einer Strafsteuer
sei verjährt. Die Anwendung der verlängerten Frist für die Verfolgungsverjährung von 15 Jahren
bei der Strafsteuer stelle eine echte Rückwirkung dar und sei unzulässig.
b) Hinsichtlich der Verjährung ist zunächst zwischen Nachsteuerverfahren und
Strafsteuerverfahren zu unterscheiden.
Richtig ist die Feststellung des Vertreters, wonach altrechtlich das Recht, ein
Nach- und Strafsteuerverfahren (das alte Recht nahm hier keine Differenzierung vor)
einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf des Steuerjahres, für das der Steuerpflichtige nicht oder nicht
vollständig veranlagt worden ist, erlosch (§ 166 aStG). Vorliegend leitete die Steuerverwaltung
für die hier in Frage stehenden Steuerjahre 1999 und 2000 das Nach- und Strafsteuerverfahren
mit Verfügung vom 9. November 2009 ein. Die Einleitung des Nachsteuerverfahrens ist somit
nach altem (als auch im Übrigen nach neuem Recht, vgl. § 146 Abs. 2 StG, da sich diese
Bestimmung in praktisch gleichem Wortlaut präsentiert) Recht für beide Steuerjahre rechtzeitig.
Die Verjährung der Strafverfolgung ist im derzeit geltenden Recht in § 166 StG
geregelt. Die Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung verjährt danach 10 Jahre
nach dem Ablauf der Steuerperiode, für die der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig
veranlagt wurde (Abs. 1). Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung gegenüber
dem Steuerpflichtigen oder gegenüber den in § 153 genannten Personen unterbrochen. Die
Unterbrechung wirkt sowohl gegenüber dem Steuerpflichtigen wie auch gegenüber diesen
anderen Personen. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist von neuem zu laufen;
sie kann aber insgesamt nicht um mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer verlängert
werden (Abs. 3).
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c) Bei den Verjährungsbestimmungen zur Strafverfolgung zeichnen sich mit den
Anpassungsbestrebungen des Bundes einige Änderungen ab. Dabei sollen die
Verjährungsfristen für die Strafverfolgung und die Sanktionen für Vergehen im Sinne des
Allgemeinen Teils des Strafgesetzbuchs (AT StGB) nachgeführt werden. Im Weiteren sollen
kleinere Anpassungen, die aufgrund der Rechtsprechung des Bundesgerichts notwendig
geworden sind, vorgenommen werden (vgl. Botschaft zum Bundesgesetz über eine Anpassung
des DBG und des StHG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB vom 2. März 2012, BBl
2012, S. 2869ff.).
Was die heutige Gesetzeslage angeht, verhält es sich in Bezug auf die
Strafverfolgung und damit hinsichtlich der Strafsteuern so, dass in § 166 Abs. 3 StG die
absolute Verjährungsfrist auf 15 Jahre festgelegt wurde. Nach dem revidierten Art. 333 StGB,
welcher am 1. Januar 2007 in Kraft getreten ist, kommen die kantonalen
Verjährungsbestimmungen jedoch nur noch eingeschränkt zur Anwendung. Die gesetzliche
Formulierung wurde durch Art. 333 Abs. 6 StGB überholt. Art. 333 Abs. 6 StGB hat nämlich zur
Folge, dass das bisherige System, mit relativen und absoluten Verjährungsfristen sowie der
Möglichkeit, die Verjährung zu unterbrechen und ruhen zu lassen, durch eine von der jeweiligen
Deliktskategorie abhängige einheitliche Verjährungsfrist abgelöst worden ist. Art. 333 Abs. 6
StGB hat einen Umwandlungsschlüssel zum Inhalt, wonach u.a. die in anderen
Bundesgesetzen - so z.B. im StHG - enthaltenen Verfolgungsverjährungsfristen für
Übertretungen „um das Doppelte der ordentlichen Dauer erhöht“ werden. Dieser
Umwandlungsschlüssel gilt seit dem 1. Oktober 2002 bis zur Anpassung in anderen
Bundesgesetzen, d.h. sofort unmittelbar für das StHG (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 242 N 2ff.). Die Verjährungsfrist
konnte demnach für eine vollendete Steuerhinterziehung von 10 auf 20 Jahre verlängert
werden. Das Bundesgericht erkannte hierin eine Ungereimtheit und korrigierte dies im Gebiet
des Zoll- und Mehrwertsteuerrechts. Führt die Regelung von Art. 333 Abs. 6 StGB im
Nebenstrafrecht dazu, dass für Übertretungen eine längere Verjährungsfrist als für Vergehen
desselben Gesetzes gelten würde, reduziert sich die für die Übertretungen geltende
Verjährungsfrist entsprechend (BGE 134 IV 328, E.2.1) Diese Rechtsprechung muss auch für
die direkten Steuern Gültigkeit haben (vgl. BBl 2012, S. 2874).
Soweit die Straftat ab dem 1.10.2002 (dem Inkrafttreten des
Umwandlungsschlüssels) begangen wurde, kommen die Verjährungsfristen aufgrund des
Umwandlungsschlüssels zur Anwendung. Für Straftaten, die vor dem 1. Oktober 2002
begangen wurden, kommt übergangsrechtlich der Grundsatz der lex mitior zur Anwendung.
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Dies sind regelmässig die altrechtlichen Fristen. (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 242 N 2ff., insb. N 9).
d) Nun besteht im Kanton Basel-Landschaft die Problematik, dass die Tat im Jahre
1999 und 2000 begangen worden ist, das Recht ab dem 1. Januar 2001 geändert hat und dass
letzteres jedoch mit Einführung des Art. 333 StGB nur noch eingeschränkt zur Anwendung
gelangt. Nach altem Recht (Geltung bis 31.12.2000) war die Verjährungsfrist nicht geregelt.
Nach neuem Recht (Geltung ab 01.01.2001) wurde die Verjährungsfrist auf 15 Jahre absolut
beschränkt. Geht man nun von den Grundsätzen der Anwendbarkeit des
Umwandlungsschlüssels aus, ist festzustellen, dass die hier vorgeworfene Straftat vor dem 1.
Oktober 2002 begangen wurde und es somit bei der Anwendung des alten Rechts bleibt. Das
alte Recht liess die Verfolgungsverjährung aber offen. Daher ist nach dem Grundsatz der lex
mitior das neue Recht anwendbar, welches die absolute Verjährungsfrist unter Beachtung der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung immerhin auf 15 Jahre beschränkt. Insofern ist vorliegend
von der Anwendung des neuen Rechts auszugehen, welches sich für den Pflichtigen als das
mildere erweist.
Eine weitere Neuerung brachte die Revision des AT StGB wonach die
Verfolgungsverjährung nicht eintritt, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches
Urteil ergangen ist (vgl. Art. 333 Abs. 6 lit. d). Diese Regelung soll verhindern, dass eine
Person, die in einem Strafverfahren ein Rechtsmittel einlegt, vor rechtskräftiger Beendigung des
Verfahrens von einer (absoluten) Verjährung profitieren kann. Die Neuerung erhielt durch Art.
333 Abs. 1 StGB auch für das Nebenstrafrecht im DBG und im StHG Geltung (vgl. BBl 2012, S.
2874f.).
10. Schliesslich ist der Grad des Verschuldens des Pflichtigen festzusetzen.
a) Gemäss der damaligen kantonalen Regelung in § 151 Abs. 2 StG beträgt bei
vollendeter Steuerhinterziehung die Busse in der Regel das Doppelte der Nachsteuer. Sie kann
bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das
Dreifache erhöht werden. Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses
ist nur bei Vorliegen von Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 aStGB in
Verbindung mit Art. 65 f. aStGB zulässig (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1 Art. 56 StHG N 36).
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b) Die Strafzumessung gemäss § 155 StG richtet sich nach der Schwere des
Verschuldens, nach dem eingetretenen oder beabsichtigten Erfolg und nach den persönlichen
Verhältnissen des Angeschuldigten.
Der Richter bemisst die Strafe nach dem Verschulden des Täters. Die Schwere
des Verschuldens hat massgebenden Einfluss auf die Strafzumessung. Ausgangspunkt dieser
Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders zu handeln und wohl auch das Ausmass des Unheils, das
der Täter schuldhaft herbeigeführt hat. Für die Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der
Schuld erheblich. Bei der Strafzumessung berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das
Vorleben und die persönlichen Verhältnisse des Schuldigen. Sodann sind besondere
Strafschärfungs- und Strafmilderungsgründe zu beachten. Für die Strafzumessung bei der
Steuerhinterziehung folgt daraus, dass innerhalb der steuerharmonisierungsrechtlichen
Vorgaben die Strafzumessung grundsätzlich nur innerhalb des Strafrahmens von einem Drittel
bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer beachtet werden der darf (vgl. Thomas Hofer,
Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65f.).
c) Zu den persönlichen Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des
Täters. Sie umfassen sämtliche Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu
gehören etwa Familienstand und Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale
Herkunft, Lebenserfahrung, Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse
oder auch Alkohol- und Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das
Mass der Schuld bzw. darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die
Rechtswidrigkeit der Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu
widerstehen. Erheblich ist dabei auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem
der Täter lebt (vgl. Thomas Hofer, a.a.O. S. 87f.).
d) Ausgangspunkt für die Beurteilung der Strafzumessung ist die von der
Steuerverwaltung verfügte Busse in Höhe von 150 % der Nachsteuer. Angesichts der Tatsache,
dass es sich vorliegend nicht lediglich um eine Steuerhinterziehung „en passant“ handelt und es
wie bereits dargestellt, einiger Rechtshandlungen und Überlegungen bedurfte, das
Steuersubstrat ausser Landes zu schaffen, ist die von der Steuerverwaltung festgesetzte
Bussenhöhe nicht weiter zu beanstanden. Die Höhe des hinterzogenen Betrages und der
absichtliche Einsatz eines Konstrukts mit einer liechtensteinischen Anstalt, was als schweres
Verschulden zu qualifizieren ist, rechtfertigt die verfügte Strafsteuer. Selbst die Auferlegung
einer höheren Busse wäre bereits aufgrund der überaus hohen Summe der hinterzogenen
Steuer durchaus vertretbar gewesen. Insofern erübrigt sich eine Auseinandersetzung darüber,
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ob die Busse reduziert werden muss oder nicht, da sich dafür keine sachlich gerechtfertigten
Reduktionsgründe finden lassen. Bei einem maximalen Strafrahmen von 300 % der Nachsteuer
ist davon auszugehen, dass die lange Verfahrensdauer bei der verfügten Strafsteuer von 150 %
der Nachsteuer hinreichend berücksichtigt worden ist.
Der Rekurs erweist sich demnach als unbegründet und ist vollumfänglich abzuweisen.
11. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Rekurrenten Verfahrenskosten in
Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16.
Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]) und es ist ihm
keine Parteientschädigung zuzusprechen
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