Decision ID: c5aa1e41-d270-5976-b5c1-61b15a0e2e04
Year: 2009
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A. X._ ist als Craniosacral-Therapeutin im Kanton Zürich tätig und seit dem 1. Januar 2002 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Mit Schreiben vom 15. Juli 2007 liess X._ beantragen, sie sei aus dem Register zu streichen, da sie im Gesundheitsbereich arbeite und damit der Mehrwertsteuerpflicht nicht unterliege.
Nach einem Schriftenwechsel über die geforderten Voraussetzungen zur Gewährung einer Steuerausnahme gemäss Art. 18 des  vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) – wobei insbesondere die Notwendigkeit einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung strittig war – bestätigte die ESTV mit  vom 7. Mai 2008 die Steuerpflicht von X._.
B. Gegen diesen Entscheid liess X._ mit Schreiben vom 30. Mai 2008 Einsprache erheben. Sie erbringe Heil- und Pflegeleistungen im Bereich der Humanmedizin, weshalb sie unter Art. 18 MWSTG falle und daher nie der Mehrwertsteuerpflicht hätte unterstellt werden dürfen. X._ liess ausführen, dass der Kanton Zürich zwar keine Berufsbewilligung ausstelle, andere Kantone dagegen schon. Für die Mehrwertsteuer als eidgenössische Abgabe dürfe dieser Unterschied keine Rolle spielen.
C. Mit Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2008 wies die ESTV die  von X._ ab und gelangte zum Schluss, dass diese zu Recht seit dem 1. Januar 2002 im Register der  eingetragen und die für die Steuerperiode erstes  2002 bis zweites Semester 2006 (1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2006) geschuldete Mehrwertsteuer überwiesen habe. Zur Begründung führte die ESTV – unter Hinweis auf entsprechende Präjudizien – im Wesentlichen aus, X._ übe als Craniosacral-Therapeutin zwar einen Heilberuf und Heilbehandlungen im Sinn des Gesetzes aus,  aber über keine kantonale Berufsausübungsbewilligung bzw. sei nach der kantonalen Gesetzgebung nicht zur Heilbehandlung . Damit seien nur zwei der geforderten drei Voraussetzungen nach
Seite 2
A-5113/2009
Art. 18 Ziff. 3 MWSTG erfüllt, weshalb die Dienstleistungen von X._ nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien.
D. Diesen Einspracheentscheid focht X._ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 5. November 2008 beim Bundesverwaltungsgericht an und forderte, sie sei rückwirkend auf den 1. Januar 2007 von der Mehrwertsteuerpflicht zu befreien.
Mit Urteil vom 24. Februar 2009 trat das Bundesverwaltungsgericht nicht auf diese Beschwerde ein, da erstinstanzlich nicht über die  ab Januar 2007 entschieden worden und folglich der  unzulässig ausgeweitet worden sei (Urteil des  A-7052/2008 vom 24. Februar 2009). Zunächst habe die ESTV einen Entscheid über die anbegehrte rückwirkende  der Steuerpflicht zu treffen.
E. Nach Aufforderung durch die ESTV, ihre Umsatzzahlen für die Jahre 2007 sowie 2008 bekannntzugeben, erklärte X._, der Umsatz 2007 habe Fr. 138'000.-- betragen, die Zahlen für 2008 lägen noch nicht definitiv vor, provisorisch beziffere sie den Umsatz 2008 auf Fr. 140'000.--. Daraufhin erliess die ESTV am 28. Mai 2009 einen  im Sinn von Art. 63 MWSTG, in dem sie die Steuerpflicht von X._ seit dem 1. Januar 2007 bestätigte und gemäss  (EA) Nr. 459'142 einen Betrag von Fr. 16'680.-- für die Steuerperiode erstes Semester 2007 bis zweites Semester 2008 (1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2008) forderte, zuzüglich  zu 5 % seit dem 31. Mai 2008. Mit separatem Schreiben  die ESTV den Entscheid ausführlich, wobei dieselben  wie im Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2008 vorgebracht wurden (vgl. Erw. C).
F. Gegen diesen Entscheid liess X._ (Beschwerdeführerin) am 22. Juni 2009 Einsprache bei der ESTV erheben. Sie akzeptiere den Entscheid der ESTV in keiner Weise und weise wiederum darauf hin, dass sie in einem Heil- und Pflegeberuf tätig sei und es nicht angehe, sie aufgrund der fehlenden Bewilligung zu besteuern. Die  forderte, sie spätestens auf den 1. Januar 2007 aus der Mehrwertsteuerpflicht zu entlassen.
Seite 3
A-5113/2009
G. Im Einverständnis mit der Beschwerdeführerin leitete die ESTV die Einsprache am 11. August 2009 als Sprungbeschwerde an das  weiter.
H. In ihrer Vernehmlassung vom 24. September 2009 beantragte die ESTV die Abweisung der Beschwerde, wobei sie an ihrer früheren  festhielt. Auf die Eingaben der Parteien ist im Folgenden – soweit für den vorliegenden Entscheid relevant – näher einzugehen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden  Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern  Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der  Beschwerde sachlich zuständig.
1.2 Laut Art. 64 Abs. 1 MWSTG können Entscheide der ESTV innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Einsprache gegen einen einlässlich begründeten Entscheid der ESTV, so kann diese mit Zustimmung des Einsprechers die  als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht  (vgl. Art. 64 Abs. 2 MWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E 1.1). Vorliegend ist der Entscheid der ESTV einlässlich begründet und die dagegen erhobene Einsprache im Einverständnis mit der Beschwerdeführerin direkt an das  weitergeleitet worden. Damit sind die  der Sprungbeschwerde erfüllt. Auch die funktionale Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts ist gegeben.
1.3 Das Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt ist vorliegend der  der ESTV vom 28. Mai 2009, in welchem die Steuerpflicht der
Seite 4
A-5113/2009
Beschwerdeführerin für die Periode 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2008 festgelegt wurde. In ihrem Rechtsbegehren verlangt die , sie sei spätestens auf den 1. Januar 2007 aus der Mehrwertsteuerpflicht zu entlassen. Soweit sie damit sinngemäss eine Überprüfung ihrer Steuerpflicht für die Zeit vor dem 1. Januar 2007 geltend machen will, ist festzuhalten, dass über den Zeitraum 1.  2002 bis 31. Dezember 2006 mit Einspracheentscheid der ESTV vom 6. Oktober 2008 entschieden worden ist. Dieser Entscheid wurde von der Beschwerdeführerin mit dem Begehren, ihre Steuerpflicht ab 1. Januar 2007 aufzuheben, beim Bundesverwaltungsgericht . Mit Urteil vom 24. Februar 2009 trat das  nicht auf die Beschwerde ein (vgl. Erw. D). Damit ist der  der ESTV in formelle Rechtskraft erwachsen (vgl. Art. 39 Bst. a VwVG). Als Rechtsmittelentscheid, auch wenn er von einer  erlassen wurde, wurde der Entscheid vom 6. Oktober 2008 auch materiell rechtskräftig (vgl. Urteil des  A-1625/2006 vom 15. Dezember 2008, E. 2.1). Da die  damit für den Zeitraum 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2006 rechtskräftig beurteilt worden ist, ist insoweit nicht auf die vorliegende Beschwerde einzutreten. Im Übrigen ist auf die soweit form- und  eingereichte Beschwerde einzutreten.
1.4 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die  rechtliche Begründung der Begehren der Parteien nicht  (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und hat ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen, sofern diese nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 5 Bst. b MWSTG). Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die  fehlt, sofern seine Dienstleistungen im Inland jährlich gesamt-
Seite 5
A-5113/2009
haft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Der für die Feststellung der Steuerpflicht massgebende Umsatz bemisst sich bei den der Steuer unterliegenden Lieferungen und Dienstleistungen nach den vereinnahmten Entgelten (Art. 21 Abs. 3 Bst. a MWSTG). Von der Steuerpflicht ausgenommen sind Unternehmen mit einem  zwischen Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag (sogenannte ) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG).
2.2
2.2.1 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind u.a. die von  oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die  über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten (vgl. Art. 18 Ziff. 3 MWSTG).
Gemäss Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 29. März 2000 zum  über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen [...], ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 2 Abs. 3 Bst. a MWSTGV).
Die Heilbehandlungen sind laut Art. 3 Abs. 1 MWSTGV nur dann von der Steuer ausgenommen, wenn der Leistungserbringer im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist oder wenn er zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist. In der  der ESTV wird verdeutlicht, der Bewilligung sei bei  im Bereich der Naturheilkunde die Bestätigung des Kantons , dass die betreffende Person zur Ausübung von  an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur  zugelassen sei. In der neueren Branchenbroschüre prä-
Seite 6
A-5113/2009
zisiert die ESTV die Praxis dazu, dass ein Dokument, welches , dass der Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht als Bestätigung im vorgenannten Sinn gelte (vgl.  [BB] Nr. 20, Gesundheitswesen [610.540-20], September 2000, S. 21, Ziff. 2.8.1 u. BB Nr. 20, Gesundheitswesen [610.540.20],  2007, S. 22, Ziff. 2.8). Als Heil- und Pflegeberufe gelten  auch Naturärztinnen, Heilpraktikerinnen und  (Art. 3 Abs. 2 Bst. h MWSTGV).
2.2.2 Das Zürcher Gesetz über das Gesundheitswesen vom 4.  1962 (GesG, LS 810.1) hält in § 7 Abs. 1 fest, dass eine  der Direktion des Gesundheitswesens erforderlich ist, um gegen Entgelt oder berufsmässig Krankheiten, Verletzungen oder sonstige gesundheitliche Störungen festzustellen und zu behandeln oder  medizinische Verrichtungen vorzunehmen; die Geburtshilfe ; Arzneimittel herzustellen oder im Gross- oder Kleinhandel . Nach Abs. 3 von § 7 GesG unterstehen die Inhaber der  der Aufsicht der Direktion des Gesundheitswesens. Aus dem GesG geht ausserdem hervor, dass die folgenden Berufsgattungen  die Bewilligungspflicht fallen (§ 16 ff.): Ärzte, Zahnärzte, , Zahnprothetiker, Psychotherapeuten, Apotheker und Drogisten.
Gemäss § 31a Abs. 1 GesG werden die Ausbildung und Tätigkeit  Berufe der Gesundheitspflege vom Regierungsrat durch  geregelt. Laut § 8 Bst. a-k der Zürcher Verordnung über die  der Gesundheitspflege vom 8. Januar 1992 (LS 811.31) sind zur selbstständigen Berufsausübung berechtigt: Krankenschwestern, , Physiotherapeutinnen, Ergotherapeutinnen, Podologinnen, Leiter von Laboratorien für medizinische Analysen, , Augenoptiker, Logopädinnen und Ernährungsberaterinnen. Nach § 9 derselben Verordnung ist zur selbstständigen Berufsausübung eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion erforderlich, soweit nicht Gesetz oder Verordnung Ausnahmen vorsehen.
2.2.3 Bei den in Art. 18 MWSTG aufgeführten Steuerausnahmen ist der Anspruch auf Vorsteuerabzug gemäss Art. 17 MWSTG . Es handelt sich also um unechte Steuerbefreiungen, die in der Doktrin überwiegend als systemwidrig betrachtet und abgelehnt werden, was auch das Bundesgericht ausdrücklich anerkennt (: BGE 124 II 193 E. 5e mit weiteren Hinweisen). Es rechtfertigt sich deshalb, die mehrwertsteuerlichen Bestimmungen über die Steu-
Seite 7
A-5113/2009
erausnahmen eher einschränkend als ausdehnend zu interpretieren (BGE 124 II 193 E. 5e; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C.11/2008 vom 16. Mai 2008 E. 2.4).
2.2.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine (unechte)  nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 2 und 3 MWSTGV erfolgt, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sind:
a) Die Tätigkeit muss von einem unter jene Bestimmung fallenden Leistungserbringer ausgeführt werden;
b) es muss eine Heilbehandlung im Sinn der Gesetzgebung ausgeführt werden;
c) der Leistungserbringer muss im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sein.
3. Im vorliegenden Fall erbringt die Beschwerdeführerin in ihrer Tätigkeit als Craniosacral-Therapeutin entgeltliche Dienstleistungen. Gemäss den von ihr gelieferten Zahlen überschreitet sie den massgebenden Jahresumsatz von Fr. 75'000.--. Ausserdem bestreitet sie weder die Berechnung des steuerpflichtigen Umsatzes noch der Steuerzahllast,
welche die ESTV für die fragliche Steuerperiode vorgenommen hat.
Demzufolge ist sie grundsätzlich im verlangten Umfang mehrwert-
steuerpflichtig, und es ist nachfolgend zu prüfen, ob eine (unechte)
Steuerbefreiung nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG gegeben ist.
4.
4.1 In casu ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin als -Therapeutin eine alternativmedizinische Behandlungsform , welche unter den Tätigkeitsbereich Naturärztin/Heilpraktikerin/ zu subsumieren ist. Die erste der obgenannten  (Leistungserbringer; vgl. E. 2.2.4) ist damit erfüllt.
4.2 Ebenfalls wird nicht bestritten, dass die Beschwerdeführerin in ihrer Tätigkeit eine Heilbehandlung im Sinn des Gesetzes ausführt. Laut Ausführungen der Schweizerischen Gesellschaft für Craniosacral Therapie auf ihrer Homepage (www.craniosuisse.ch, besucht am 16. November 2009) handle es sich bei der Craniosacral Therapie um
Seite 8
A-5113/2009
eine ganzheitliche Behandlungsform mit unterschiedlichen Ansätzen, die sich optimal ergänzten. Die Craniosacral Therapie sei eine , bei der mit grösster Sorgfalt, Achtsamkeit und Wertfreiheit der Persönlichkeit der Klientin begegnet werde. Die Craniosacral  unterstützten mit feinen manuellen Impulsen, welche eine Eigenregulierung des Körpers einleiteten, die Klientin auf dem Weg zur Selbstheilung. Die Gesundheit im Menschen werde unterstützt und Ressourcen gestärkt, so dass positive Veränderungen stattfinden könnten. Die Behandlung wird bei den unterschiedlichsten Indikationen angewendet, so beispielsweise bei Rehabilitation nach Krankheit oder Unfall, bei Schleuder-, Sturz und Stauchtraumata aber auch als  in belastenden Lebenssituationen, bei stressbedingten  oder Burnout-Syndrom.
Da wie oben (E. 2.2.1) dargelegt, Behandlungen, welche lediglich die Hebung des Wohlbefindens anstreben, nicht als ärztliche  gelten, ist nach dem Ausgeführten zur Craniosacral Therapie zumindest fraglich, ob sämtliche Behandlungen als Heilbehandlung im Sinn des Gesetzes zu qualifizieren sind. So sind z.B. Sportmassagen, Entspannungs- und Anti-Stress-Massagen nicht als medizinische  anerkannt, weil das Hauptziel dieser Behandlungen nicht die Heilung des Patienten, sondern vielmehr der Erhalt oder die  seines körperlichen und/oder seelischen Wohlbefindens sei (ISABELLE HOMBERGER GUT, in: mwst.com, Kommentar zum  über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N 6 zu Art. 18 Ziff. 3). Bei der Beschreibung der Craniosacral Therapie wird zwar einmal von 'Unterstützung zur Selbstheilung' gesprochen, dagegen aber auch bloss von 'Unterstützung der Gesundheit und Stärkung der '. Der therapeutische Zweck der Behandlung im Sinn von Art. 18 Ziff. 3 MWSTG ist also nicht immer offensichtlich. Wie nachfolgend zu zeigen sein wird, ist die Beschwerde jedoch ohnehin wegen der  Bewilligung/Zulassung abzuweisen, weshalb hier offenbleiben kann, ob die zweite Voraussetzung (Heilbehandlung) tatsächlich  gegeben ist.
4.3 Den eigentlichen Streitpunkt bildet die dritte Voraussetzung,  die Leistungserbringerin eine Bewilligung zur Berufsausübung bzw. eine Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach  Recht vorweisen muss. Die Beschwerdeführerin macht nicht , über eine solche Bewilligung zu verfügen. Der Kanton Zürich  keine solche Bewilligung, was durch ein entsprechendes Schrei-
Seite 9
A-5113/2009
ben der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich bestätigt wird. Es könne aber nicht sein, dass kantonale Gepflogenheiten über die  entscheiden würden. Im Kanton Aargau erhalte eine Person mit derselben Ausbildung und den gleichen Aufgaben eine . Bei der Mehrwertsteuer als eidgenössische Abgabe habe gleiches Recht für alle zu gelten.
4.3.1 Damit macht die Beschwerdeführerin in erster Linie eine  der Rechtsgleichheit sowie fehlende Zuständigkeit der Kantone geltend. Sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) im Entscheid SRK 2003-126 vom 19. April 2005 (bestätigt durch das Bundesgericht im Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006) als auch das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-1618/2006 vom 27. August 2008 haben sich ausführlich mit dieser Problematik . Dabei wiesen sie darauf hin, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der gesamten Schweiz eine  erfahre, da jede kantonale Regelung ihre spezifischen  habe. Einigermassen überraschend beziehe sich der Bund in einem seiner Kompetenzbereiche auf eine kantonale . Dies bedeute, dass dieselbe Leistung durch Leistungserbringer mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation einmal der Steuer unterstehe bzw. von ihr ausgenommen sei, je nachdem, ob der entsprechende Kanton den Beruf anerkenne oder nicht. Dies könne zu Ungleichbehandlungen und Steuerverzerrungen führen (Entscheid der SRK vom 19. April 2005, a.a.O., E. 3b/bb; Urteil des  vom 27. August 2008, a.a.O., E 3.1; so auch ISABELLE HOMBERGER GUT, a.a.O., N 20 zu Art. 18 Ziff. 3). Da das Erfordernis der Berufsausübungsbewilligung, womit eine potentielle  zumindest bewusst in Kauf genommen worden ist (vgl.  der SRK vom 19. April 2005, a.a.O., E. 3b/bb mit Hinweis auf die Materialien), im Gesetz selbst enthalten ist, hat das  keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen, da das MWSTG nicht durch  auf seine Verfassungsmässigkeit überprüft werden kann (Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. August 2008, a.a.O., E. 3.1 mit weiteren Hinweisen; ISABELLE HOMBERGER GUT, a.a.O., N 20 zu Art. 18 Ziff. 3).
Seite 10
A-5113/2009
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verletzt ein Erlass die Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 BV, wenn er rechtliche  trifft, für die kein vernünftiger Grund in den zu regelnden  ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Es soll folglich Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt werden. Vorausgesetzt ist, dass sich der unbegründete Unterschied oder die unbegründete Gleichstellung auf eine wesentliche Tatsache bezieht (BGE 125 I 173 E. 6.b mit weiteren Hinweisen). Entscheidend ist dabei, dass sich die Rechtsgleichheit nur auf den Zuständigkeitsbereich ein und  Behörde bzw. Gebietskörperschaft bezieht (BGE 125 I 173 E. 6.d, BGE 121 I 49 E. 3.c). Aus der föderalistischen Staatsstruktur der Schweiz ergibt sich jedoch, dass die Kantone in ihrem  auch unterschiedliche Regelungen treffen können (BGE 125 I 173 E. 6.d mit weiteren Hinweisen). In diesem Entscheid wird vom Bundesgericht ausdrücklich bestätigt, es liege keine Verletzung der Rechtsgleichheit vor, wenn einige Kantone  für ihre Universitäten eingeführt hätten, während andere  verzichteten (BGE 125 I 173 E. 6.d).
Die vorgebrachte Ungleichbehandlung von Craniosacral-, welche in unterschiedlichen Kantonen (in casu Aargau und ) praktizieren, erfolgt – mangels bundesweit einheitlicher  – aufgrund unterschiedlicher kantonaler Regelungen. Nach der Kompetenzabgrenzung zwischen Bund und Kantonen im Bereich des Gesundheitswesens, fallen Regelungen in der Sparte der  Gesundheit und damit auch die Erteilung einer  für Naturärzte/Naturheilpraktiker/Heilpraktiker in die Zuständigkeit der Kantone (Art. 43 in Verbindung mit Art. 42 und Art. 118 BV; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. August 2008, a.a.O., E. 3.2.5 u. 3.2.7 mit weiterem Hinweis). Nach dem oben Gesagten verletzen die unterschiedlichen kantonalen Regelungen die Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 BV nicht. Ob hingegen das Abstellen des MWSTG auf eine Berufsausübungsbewilligung, deren (Nicht-) wie dargelegt zu Recht durch die Kantone geregelt wird, die Rechtsgleichheit verletzt, kann letztlich offenbleiben. Dies ergibt sich dadurch, dass das Erfordernis der Berufsausübungsbewilligung – wie oben ausgeführt – im MWSTG enthalten, die potentiell ungleiche  vom Gesetzgeber in Kauf genommen worden ist und die Gesetzesbestimmung aufgrund des Anwendungsgebotes in Art. 190
Seite 11
A-5113/2009
BV durch die Gerichte nicht aufgehoben oder ausser Acht gelassen werden darf.
4.3.2 Weiter liess die Beschwerdeführerin sinngemäss vorbringen, sie benötige keine Bewilligung, da sie von den Krankenkassen anerkannt und fast ausschliesslich aufgrund ärztlicher Verordnung behandle.
Diesbezüglich ist festzuhalten, dass im Rahmen der  Beratungen ausgiebig darüber debattiert worden war, ob das Kriterium der ärztlichen Verordnung im Gesetz verankert werden sollte. Dabei wurden insbesondere die Schwierigkeiten der , zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leistungen  zu müssen, ins Feld geführt. Der Ständerat wollte – im  zum Nationalrat – auf eine Berufsausübungsbewilligung . Wie bereits dargelegt, hat sich schliesslich dieses Kriterium durchgesetzt und Eingang ins Gesetz gefunden (Urteil des  2A.331/2005 vom 9. Mai 2006, E. 3.1, Urteil des  vom 27. August 2008, a.a.O., E. 3.2.5, ISABELLE  GUT, a.a.O., N 16 zu Art. 18 Ziff. 3). Nach der Intention des Gesetzgebers sollten somit nur Leistungserbringer von der  des Art. 18 MWSTG profitieren, die einen staatlich  Heilberuf ausüben; diese Bewilligungspflicht wurde durch den Verordnungsgeber etwas gemildert, indem er auch eine  zur Berufsausübung genügen lässt (E. 2.2.1). Um das  Ziel nach staatlicher Kontrolle nicht zu unterwandern, kann jedoch nur eine positive Genehmigung als 'Zulassung' im Sinn der Verordnung genügen. Ein blosses Dulden der Tätigkeit oder ein Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende  ist nicht ausreichend (Urteil des Bundesgerichts vom 9. Mai 2006, a.a.O., E. 3.1; Entscheid SRK 2003-126 vom 19. April 2005, E. 5.bb). Demzufolge hat die ESTV in der neueren  die Praxis entsprechend präzisiert, ein Dokument, welches , dass keine Bewilligung erteilt werde, stelle keine solche  dar (E. 2.2.1). Im Übrigen würde die extensive Interpretation der Regelung dem Grundsatz widersprechen, die unechten  restriktiv zu handhaben (E. 2.2.3).
Aus dem Gesagten erhellt, dass nur durch das Vorliegen einer  oder Zulassung zur Berufsausübung die dritte Voraussetzung  ist, um von der Steuerbefreiung nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG  zu können. Eine solche Zulassung liegt in casu nicht vor und
Seite 12
A-5113/2009
wird von der Beschwerdeführerin auch nicht behauptet. Die im Recht liegende Bestätigung der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich, dass die Beschwerdeführerin ohne Bewilligung zur Ausübung ihrer  als Craniosacral-Therapeutin berechtigt sei, genügt nicht als 'Zulassung' und ändert nichts an der Steuerpflicht der . Ebenso kann sie weder aus dem Vorliegen ärztlicher  noch aus der Anerkennung durch die Krankenkassen etwas zu  Gunsten ableiten.
4.4 Abschliessend bleibt festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin die dritte Voraussetzung (Bewilligung, Zulassung zur Berufsausübung) nicht erfüllt, weshalb eine Steuerbefreiung nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG nicht in Frage kommt. Ausserdem wird durch die erwähnte Regelung die Rechtsgleichheit nicht verletzt.
5. Folglich ist die Beschwerde nach dem Gesagten abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'600.-- sind der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht  (Art. 64 Abs. 1 VwVG).