Decision ID: 8d9dcc7f-1d37-4cd5-8fcd-61a330abe212
Year: 2003
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

I. A. und B. sind Hauptaktionäre der von ihnen per 1. Januar 1993 gegründeten F. AG. In den ersten vier Geschäftsjahren wurden trotz erzielter Gewinne keine Dividenden ausgeschüttet. 1997 wurde dem Ehepaar A. und B. erstmals basierend auf dem Geschäftsjahr 1996 eine Dividende von Fr. 200'000.- ausgerichtet. Im Folgejahr 1998 bezogen A. und B. aus dem Bilanzgewinn 1997 eine Dividende von Fr. 816'672.25.
Das kantonale Steueramt würdigte die 1998 ausgerichtete Dividende mit Einschätzungsentscheid vom 5. September 2001 und Einspracheentscheid vom 10. Mai 2002 als ausserordentliche Einkunft und veranlagte die Eheleute A. und B. hierfür mit einer separaten Jahressteuer.
Die Steuerrekurskommission I schützte grundsätzlich den Standpunkt des kantonalen Steueramts mit Entscheid vom 19. August 2002. Sie hiess den Rekurs der Pflichtigen jedoch insoweit gut, als sie die Besteuerung auf den die Vorjahresdividende übersteigenden Umfang beschränkte. Auf dieser Grundlage setzte sie die ausserordentlichen Einkünfte auf Fr. 616'600.- fest.
III. Mit Beschwerde vom 23. September 2002 liessen A. und B. dem Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare ausserordentliche Einkommen für das Steuerjahr 1998 sei auf Fr. 0.-, eventualiter auf Fr. 216'000.- festzusetzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Das kantonale Steueramt und die Steuerrekurskommission I schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Beschluss vom 29. Januar 2003 wurde den Parteien Frist angesetzt, um sich zur möglichen Einschätzung zu Ungunsten der Pflichtigen zu äussern. Das kantonale Steueramt war damit einverstanden und änderte seinen Antrag dahingehend ab. Die Pflichtigen liessen ihre Beschwerde am 18. März 2003 zurückziehen.

Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
2. a) Das Steuergesetz enthält – abgesehen von den Vorschriften von § 153 Abs. 1 bis 3 StG über die formellen Voraussetzungen der Beschwerde und die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts – keine besondere Regelung des Beschwerdeverfahrens, und auch Art. 50 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) lässt sich diesbezüglich nichts entnehmen; darin wird nur die Möglichkeit erwähnt, den Rekursentscheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz zu ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht. § 153 Abs. 4 StG hält einzig fest, die Bestimmungen über das Rekursverfahren vor der Rekurskommission gälten "sinngemäss".
Der Gesetzeswortlaut schliesst jedenfalls die unbesehene Anwendung aller Regeln über das Rekursverfahren aus. Es ist daher durch Auslegung zu ermitteln, welche Regeln "sinngemäss", also dem Gesetzessinn entsprechend, auf das Beschwerdeverfahren übertragen werden können. Dabei ist insbesondere den vom Gesetz zugedachten unterschiedlichen Funktionen von Rekurs und Beschwerde sowie von Rekurskommission und Verwaltungsgericht Rechnung zu tragen.
b) Die Rekurskommission ist gemäss § 149 Abs. 2 StG in ihrem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden (Satz 1). Sie kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten ändern (Satz 2). Sie führt das Verfahren trotz Rückzug oder Anerkennung des Rekurses weiter, sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der angefochtene Entscheid oder die übereinstimmenden Anträge dem Gesetz widersprechen, oder eine Gegenpartei einen abweichenden Antrag gestellt hat (Satz 3).
Das Steuergesetz äussert sich nicht dazu, ob das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren an die Anträge der Parteien gebunden sei. Es fragt sich daher, ob die für die Rekurskommission geltende Regelung von § 149 Abs. 2 StG im Licht von § 153 Abs. 4 StG "sinngemäss" heranzuziehen sei.
Für eine Bindung an die Parteianträge im Sinn des Verböserungs- und Verbesserungsverbots (Verbots der "reformatio in peius vel in melius"), wie es in § 97 Abs. 2 des früheren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) noch ausdrücklich vorgesehen war, sprechen gewichtige Gründe. Während bei der Einschätzung danach zu trachten ist, dem richtig verstandenen materiellen Recht zum Durchbruch zu verhelfen, steht bei der durch das Verwaltungsgericht ausgeübten Rechtskontrolle das Rechtsschutzinteresse der steuerpflichtigen Person im Vordergrund; diese soll durch die Anrufung der Rechtskontrollinstanz nicht zusätzliche Nachteile gewärtigen müssen, zumal das öffentliche Interesse an der Durchsetzung des materiellen Rechts mittels Behördenbeschwerde wahrgenommen werden kann.
Indessen können Entscheide letzter kantonaler Instanzen ab 1. Januar 2001 mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 73 Abs. 1 StHG); dieses entscheidet nicht reformatorisch, sondern hebt den Entscheid bei Gutheissung der Beschwerde auf und weist die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurück (Abs. 3). Dabei sind die kantonalen Instanzen an die Erwägungen des Bundesgerichts gebunden (Ulrich Cavelti in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel und Frankfurt am Main 2002, Art. 73 StHG N. 13). Nach der allgemeinen Regelung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann das Bundesgericht bei Abgabestreitigkeiten gemäss Art. 114 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 (OG) wegen Verletzung von Bundesrecht oder unrichtiger oder unvollständiger Feststellung des Sachverhalts sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten der Parteien über deren Begehren hinausgehen.
Eine von dieser Ordnung abweichende Bestimmung ist für die harmonisierungsrechtliche Verwaltungsgerichtsbeschwerde von Art. 73 StHG gesetzlich nicht vorgesehen. Es muss somit angenommen werden, dass das Bundesgericht die ihm gemäss Art. 114 Abs. 1 OG für Abgabestreitigkeiten zustehende Entscheidkompetenz auch bei Harmonisierungsbeschwerden ausschöpft. Mit Rücksicht auf den Instanzenzug, auf welchen das geltende Steuergesetz ausgerichtet ist, drängt es sich auf, auch im Beschwerdeverfahren gegebenenfalls zu Gunsten oder zu Ungunsten der Parteien über deren Begehren hinausgehend zu entscheiden.
3. a) Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998 oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes – zusammen mit dem übrigen Einkommen im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, unterliegen laut § 275 Abs. 1 StG in seiner ursprünglichen Fassung in der Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer, soweit sie die mit ihrer Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen sowie die verrechenbaren Verluste übersteigen.
Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Abs. 2 dieser Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden, Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie  Aufwertungsgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen.
b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des Übergangs vom ursprünglich festgelegten Differenzsteuerverfahren zum Jahressteuerverfahren bei dem den Kantonen frei stehenden Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999, Art. 69 StHG abgeändert. Er hat neu in Abs. 1 bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird. Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2 und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2). Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die kantonalen Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von Art. 69 Absatz 1 abweichen und seit 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).
c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den Kanton Zürich – gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren vorgesehen haben, das bereits am 1. Januar 1999 in Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und daher vorgehenden – Anordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab 1. Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht. Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der Umsetzung in das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der Regierungsrat insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erforderlichen vorläufigen Vorschriften mit Verordnung des Regierungsrats über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] getroffen hat.
Aufgrund von § 1 der erwähnten regierungsrätlichen Verordnung unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem Geschäftsjahr, das in diesem Jahr endet, anfallende ausserordentliche Einkünfte, die nach den bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten Steuergesetzes im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1 StG, im Steuerjahr 1998 – somit nicht in der Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer separaten Jahressteuer.
4. a) Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2) ist bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte nicht nur auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem Begriff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56 ff. des gemäss § 268 StG aufgehobenen aStG für die Steuerjahre bis 1998 galt und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269 StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit Hinweisen).
Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten zwischen wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner, wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42). Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge nach dem Präjudiz des Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG bzw. von § 1 der diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung unterworfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, weshalb der kantonale Gesetzgeber für den systembedingten Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG (in der ursprünglichen Fassung) einen anderen Begriff der ausserordentlichen Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen – Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht (§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung einzelner Arten von ausserordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen dem Sinn und Zweck dieser Norm nach
vernünftigerweise nur beispielhaft und nicht als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung insoweit zu engen Wortlaut sind somit alle Dividenden – nicht nur Substanzdividenden – als ausserordentliche Einkünfte zu würdigen, welche die vorstehend umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen erfüllen.
b) Die Frage, ob die streitbetroffene, im Jahr 1998 zugeflossene Dividende 1997 der F. AG von Fr. 816'672.25 eine ausserordentliche Einkunft darstellt, ist infolgedessen ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des vorliegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung und im Licht der hierzu soeben wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten.
Nach Auffassung der Rekurskommission I erweisen sich die 1998 empfangenen Dividenden allein aufgrund ihrer Höhe nicht als ausserordentlich, indessen sei die Ausschüttung der Dividende nicht in Abkehr einer ständigen Praxis der Gesellschaft erfolgt. Damit sei diese nicht aus einer Quelle geflossen, aus welcher die Pflichtigen bisher "normalerweise" ihr Einkommen schöpften, und sei deshalb ausserordentlicher Natur.
Werden in einem Steuerjahr im Vergleich zu den früheren Jahren höhere Dividenden ausgeschüttet, so erweisen sich solche Ausschüttungen dann als ausserordentlich, wenn die Erhöhung ungewöhnlich hoch ausfällt. So hat das Verwaltungsgericht im Entscheid vom
3. Juli 2002 (SB.2002.00024,
www.vgrzh.ch/rechtsprechung
) den Anstieg einer Dividende auf das Dreifache der früheren Ausschüttungen zwar als sehr stark, aber noch nicht als ungewöhnlich bezeichnet. Eine Minderheit des Gerichts ging von der Unvereinbarkeit mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip und von einer ausserordentlichen Erhöhung der Dividende aus. Demgegenüber hat das Verwaltungsgericht im Entscheid vom
23. Oktober 2002 (SB.2002.00038, www.vgrzh.ch/rechtsprechung
) eine im Jahr 1998 zugeflossene Dividende allein seiner Höhe nach als ausserordentlich gewürdigt, weil diese rund das Zehnfache der in den früheren Jahren ausgeschütteten Dividende betrug.
Im vorliegenden Fall machte die Erhöhung der Dividende mehr als das Vierfache der Ausschüttung des Vorjahrs 1997 aus. Gemäss unwidersprochen gebliebener Darlegung der Rekurskommission wäre aufgrund der erwirtschafteten Gewinne der F. AG bereits 1996 und früher die Ausschüttung von Dividenden in beträchtlicher Höhe möglich gewesen, wies diese von 1993 bis 1995 doch Gewinne von Fr. 678'502.-, Fr. 717'200.- und Fr. 1'090'894.- aus. Unter diesen Umständen muss ein solcher Anstieg, entgegen der Ansicht der Vorinstanz und der Pflichtigen als ungewöhnlich hoch und damit als ausserordentlich bezeichnet werden. Vor diesem Hintergrund wäre es auch stossend und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip unvereinbar, eine derart hohe Dividende bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht zweimal zu berücksichtigen.
Aus bemessungsrechtlicher Sicht kommt es entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht darauf an, aus welchen sachlichen Motiven sich die Aktionäre entschieden haben, erst ab 1997 eine Dividende auszuschütten. Deshalb ist es insbesondere unwesentlich, dass die Pflichtigen im Herbst 1996, angeblich als der Steuerkommissär eine Erhöhung des Lohns der Pflichtigen nicht als geschäftsmässig begründeten Aufwand akzeptieren wollte, "eine massvolle Ausschüttungspolitik zu verfolgen" begannen. Lohn und Dividende fliessen zwar aus der gleichen Gesellschaft, jedoch aus einem anderen Rechtsgrund und damit aus einer anderen Quelle. Ob ein Einkommenszufluss beim Steuerpflichtigen zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung führt, beurteilt sich aufgrund der in Frage stehenden Einkommensquelle. Die Kompensation einer Quelle durch eine andere fällt daher ausser Betracht. Des Weiteren sind bemessungsrechtlich einzig solche Gesichtspunkte massgebend, welche die Zeit vor dem Wechsel des Bemessungssystems betreffen, geht es doch einzig um die Frage, ob wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung der Pflichtigen in dieser zeitlichen Phase erheblich auseinander fallen. Tatsachen, die sich nach dem Wechsel des Systems der zeitlichen Beendigung verwirklicht haben, müssen daher ausser Betracht bleiben. Die in den Folgejahren von der F. AG ausgeschütteten Dividenden sind somit entgegen der Ansicht der Pflichtigen nicht in die Beurteilung der bemessungsrechtlichen Würdigung der streitbetroffenen Dividende 1998 einzubeziehen.
Für eine Aufspaltung des Dividendenbetrags in eine ausserordentliche und eine ordentliche Komponente, welche die Steuerrekurskommission I in ihrem Entscheid vorgenommen hat und die Pflichtigen eventualiter verfechten, besteht nach der verwaltungsgerichtlichen Praxis ohnehin kein sachlicher Grund; sondern es ist von der beschlossenen Dividende als solche auszugehen (VGr, 8. Mai 2002, SB.2002.00008; VGr, 23.Oktober 2002, SB.2002.00038; beide www.vgrzh.ch/rechtsprechung).
Da sich der angefochtene Entscheid aufgrund obiger Erwägungen nicht als gesetzmässig erweist, ist dem Rückzug der Pflichtigen nicht stattzugeben (§ 149 Abs. 2 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. Die im Steuerjahr 1998 steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte sind auf Fr. 816'600.- festzusetzen. Da das Verwaltungsgericht die Parteien eingeladen hat, sich zur Änderung des angefochtenen Entscheids zum Nachteil der Pflichtigen zu äussern, sind die formellen Voraussetzungen hierfür erfüllt.
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