Decision ID: 24beed92-0538-5aac-ac31-b274e6f7f7f0
Year: 2010
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
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A./ Der am 13. Januar 2006 verstorbene R.G. hinterliess seine Ehefrau K.G. sowie die
drei gemeinsamen Kinder M.G., S.G. und H.G. Der Erblasser war unter anderem
Eigentümer der Grundstücke Nr. XXXX und Nr. YYYY in der Stadt St. Gallen. Die
Ehegatten unterstanden dem gesetzlichen Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung.
Mittels öffentlich beurkundetem Ehevertrag vom 18. Juli 1992 hatten sie ihr gesamtes
Vermögen als Vorschlag bezeichnet und vereinbart, dass dieser bei Auflösung der Ehe
durch Tod dem überlebenden Ehegatten gesamthaft zu Eigentum zufällt.
Nachdem zwischen den Erben keine Einigung zustande kam, klagte K.G. am 6.
November 2008 gegen die Erben auf güterrechtliche Auseinandersetzung. In der Folge
einigten sich die Parteien, worauf die Klage am 21. Januar 2009 als erledigt
abgeschrieben wurde und das Kreisgericht St. Gallen das Grundbuchamt St. Gallen-St.
Fiden am 16. Februar 2009 anwies, den Übergang des Eigentums an den
Grundstücken auf K.G. im Grundbuch einzutragen. Am 25. Februar 2009 lehnte das
Grundbuchamt die Anmeldung ab mit der Begründung, die lückenlose Kette der
Eigentümer erfordere, dass zunächst zufolge des Erbgangs von R.G. die Eintragung
der Mitglieder der Erbengemeinschaft vorgenommen werde. Daraufhin ersuchte die
Erbengemeinschaft am 3. April 2009 um Eintragung des Erbgangs und des
anschliessenden güterrechtlichen Übergangs der Grundstücke auf K.G.
Bereits am 2. März 2009 veranlagte das Grundbuchamt die Mitglieder der
Erbengemeinschaft für den ausserbuchlichen Übergang der Grundstücke auf die Erben
mit einer Handänderungssteuer von Fr. 16'500.-- (0,5% der amtlichen Verkehrswerte
der Grundstücke im Zeitpunkt des Todes von Fr. 2'250'000.-- und Fr. 1'050'000.--).
Die von den Erben dagegen erhobene Einsprache vom 2. April 2009 wies der Stadtrat
St. Gallen mit Beschluss vom 5. Mai 2009 ab. Zur Begründung wurde vorgebracht, es
sei einzig die Handänderung zufolge erbrechtlichen Erwerbs durch die
Erbengemeinschaft besteuert worden, da diese es versäumt habe, die Eintragung im
Grundbuch innert zwei Jahren vorzunehmen. Die Übertragung auf die Ehegattin zufolge
güterrechtlicher Auseinandersetzung sei dagegen nicht besteuert worden.
B./ Am 8. Juni 2009 gelangten K.G. und die weiteren Erben an die
Verwaltungsrekurskommission mit dem Begehren, der Beschluss des Stadtrates St.
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Gallen vom 5. Mai 2009 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie für die
Übertragung der Liegenschaften vom Erblasser R.G. auf K.G. gestützt auf Art. 244 lit. e
des Steuergesetzes (sGS 811.1, abgekürzt StG) von der Handänderungssteuer befreit
seien, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Stadt St. Gallen. Zur
Begründung wurde im wesentlichen vorgebracht, dass die Grundstücke gar nie in den
Nachlass von R.G. gefallen, sondern direkt gestützt auf eheliches Güterrecht auf die
Ehegattin übergegangen seien. Dieser Vorgang sei gemäss Art. 244 lit. e StG
handänderungssteuerbefreit und an keine Frist gebunden.
Mit Entscheid vom 30. März 2010 hiess die Verwaltungsrekurskommission den Rekurs
gut und hob den angefochtenen Beschluss des Stadtrates vom 5. Mai 2009 und die
ihm zugrundeliegende Veranlagungsverfügung des Grundbuchamtes vom 2. März 2009
auf. Im wesentlichen wurde erwogen, dass die Erben die Frist gemäss Art. 244 lit. b
StG, wonach der erbrechtliche Erwerb von Grundstücken durch die Erbengemeinschaft
von der Handänderungssteuer befreit ist, sofern der Eigentumsübergang innert zwei
Jahren nach dem Tod des Erblassers im Grundbuch eingetragen wird, verpasst hätten,
weshalb die Handänderung zufolge Erbgangs grundsätzlich nicht steuerbefreit sei. Bei
der Berechnung der Handänderungssteuer sei jedoch zu berücksichtigen, dass beim
Erwerb von Grundstücken zu Gesamteigentum – wie dies bei einer Erbengemeinschaft
der Fall sei – die einzelnen Erben entsprechend ihrem Anteil zu besteuern seien.
Vorliegend sei letztlich entscheidend, dass die beiden Grundstücke gemäss Ehevertrag
vom 18. Juni 1992 (recte: 18. Juli 1992) vollumfänglich K.G. zustanden und dass
Handänderungen unter Ehegatten gemäss Art. 244 lit. e StG generell von der
Handänderungssteuer befreit seien. Im weiteren erwog die
Verwaltungsrekurskommission, dass in zivilrechtlicher Hinsicht ohnehin fraglich sei, ob
die Grundstücke aufgrund der ehevertraglichen Vereinbarung überhaupt als Teil des
Nachlasses kraft Universalsukzession ins Gesamteigentum der Erbengemeinschaft
übergegangen seien. Der Nachlass sei nicht identisch mit dem Vermögen, das dem
Erblasser im Zeitpunkt des Todes gehöre. Je nach güterrechtlich anwendbaren Regeln
gehe davon noch der Vorschlagsanteil des überlebenden Gatten ab. Da vorliegend die
überlebende Ehegattin kraft Güterrechts Alleineigentum an den Grundstücken
erworben habe, sei daher die Handänderung gestützt auf Art. 244 lit. e StG unabhängig
vom Zeitpunkt der Nachführung des Grundbuchs von der Handänderungssteuer
befreit.
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C./ Gegen diesen Entscheid erhob die politische Gemeinde St. Gallen mit Eingaben
vom 4. und 26. Mai 2010 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der
Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 30. März 2010 sei aufzuheben und
die Sache zu neuer Veranlagung der Handänderungssteuer nach Massgabe der Anteile
der Erben an der Erbengemeinschaft und der für die betreffenden Personen geltenden
Steuersätze bzw. Steuerbefreiungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen,
unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung wurde vorgebracht, die
Annahme der Verwaltungsrekurskommission, die beiden Grundstücke seien aufgrund
der ehevertraglichen Vereinbarung in zivilrechtlicher Hinsicht überhaupt nicht kraft
Universalsukzession Teil des Nachlasses geworden, sei offenkundig unrichtig und lege
rechtliche Vorgänge in einer unzutreffenden Abfolge dar. Sodann entfalle die Erhebung
der Handänderungssteuer auch nicht aufgrund des in Art. 244 lit. e StG verankerten
Grundsatzes, wonach Handänderungen unter Ehegatten von der Steuerpflicht befreit
sind. Ebensowenig sei dies mit bezug auf die gemäss Art. 242 Abs. 1 StG
vorzunehmende anteilsmässige Besteuerung beim Erwerb von Grundstücken zu
Gesamteigentum der Fall. Selbst wenn man annehmen wollte, der überlebende
Ehegatte sei für seinen Anteil an den im Eigentum der Erbengemeinschaft stehenden
Grundstücken gemäss Art. 244 lit. e StG von der Handänderungssteuer befreit, so
könne dies nicht auch für den auf die Nachkommen entfallenden Anteil an dieser
Gemeinschaft gelten. Zwar möge es auf den ersten Blick unverständlich erscheinen,
wenn angesichts der Steuerbefreiung von Handänderungen unter Ehegatten und
angesichts dessen, dass vorliegend die Grundstücke nach der güterrechtlichen
Liquidation in das alleinige Eigentum der überlebenden Ehegattin übergehen sollen, die
Erbengemeinschaft für den ausserbuchlichen Übergang der Grundstücke besteuert
werde. Grund dafür sei indes einzig und allein der Umstand, dass es die Erben
versäumt hätten, den Erwerb innert zwei Jahren nach dem Tod des Erblassers im
Grundbuch eintragen zu lassen.
Mit Eingabe vom 21. Juni 2010 beantragte die Verwaltungsrekurskommission unter
Verweis auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid die Abweisung der
Beschwerde. Ergänzend führte sie aus, dass es bei der Berechnung der auf die
einzelnen Erben entfallenden Anteile der Handänderungssteuer nicht auf die
gesetzliche Erbfolge ankommen könne, sondern es sei auf die güter- und
erbrechtlichen Berechtigungen im konkreten Fall abzustellen. In bezug auf den
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anwendbaren Satz sei darauf hinzuweisen, dass der Erbengemeinschaft als solcher
keine Rechtspersönlichkeit zukomme. Steuersubjekte blieben die einzelnen Erben.
Die Beschwerdegegner schlossen mit Eingabe vom 13. Juli 2010 ebenfalls auf
Abweisung der Beschwerde, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten
der Beschwerdeführerin. Zur Begründung wird im wesentlichen vorgebracht, dass die
kraft Güterrecht vor dem Erbgang auszuscheidenden Vermögenswerte nie auf die
Erben übergehen würden, weshalb diesbezüglich keine steuerpflichtige Handänderung
vorliege.
Die politische Gemeinde St. Gallen erhielt Gelegenheit zu den Vernehmlassungen der
Verwaltungsrekurskommission und der Beschwerdegegner Stellung zu nehmen. Mit
Schreiben vom 16. Juli 2010 verzichtete sie darauf.
Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit wesentlich, in den
nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. Die Sachurteilsvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen:
1.1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1
des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP; Art. 229 in
Verbindung mit Art. 196 Abs. 1 StG). Die Beschwerdeführerin ist zur Ergreifung des
Rechtsmittels legitimiert (Art. 229 in Verbindung mit Art. 196 Abs. 1 StG). Die
Beschwerdeeingaben vom 4. und 26. Mai 2010 entsprechen unter Vorbehalt der
Erwägungen hiernach zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen
(Art. 229 in Verbindung mit Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64
Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP).
1.2. Nach Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 VRP hat die
Beschwerde einen Antrag sowie eine Darstellung des Sachverhaltes und eine
Begründung zu enthalten. Mit dem Antrag soll der Beschwerdeführer die
Rechtsfolgebehauptung zum Ausdruck bringen. Aus dem Antrag soll sich somit
ergeben, inwiefern die angefochtene Verfügung oder der Entscheid aufzuheben oder
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abzuändern ist. Der Antrag ist grundsätzlich so zu formulieren, dass er zum Urteil
erhoben werden kann, sofern der Antragsteller obsiegt. Im allgemeinen muss, wo eine
betrags- oder ziffernmässige Änderung des angefochtenen Entscheids verlangt wird,
die quantitative Änderung bezeichnet werden, oder sie muss zumindest bestimmbar
sein. In Steuersachen reicht es indes aus, wenn sich aus der Eingabe mit Gewissheit
folgern lässt, welches Verfahrensergebnis der Beschwerdeführer anstrebt (Cavelti/
Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 915 und
918).
1.3. Die Beschwerdeführerin stellt den Antrag, der Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission sei aufzuheben und die Sache zu neuer Veranlagung
der Handänderungssteuer nach Massgabe der Anteile der Erben an der
Erbengemeinschaft und der für die betreffenden Personen geltenden Steuersätze bzw.
Steuerbefreiungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen. Gleichzeitig hält sie in
ihrer Begründung fest, dass die Handänderung allenfalls zum Satz von ein Prozent zu
besteuern gewesen wäre, eine solche Korrektur jedoch aus prozessualen Gründen im
vorliegenden Verfahren nicht mehr möglich sei. Die Veranlagung des Grundbuchamtes
gehe weniger weit, als es der dargestellten Anwendung des Gesetzes entsprechen
würde, jedoch verzichte sie im vorliegenden Fall auf den Antrag, die angefochtene
Veranlagung sei mit dieser Begründung zu bestätigen.
1.4. Nicht nachvollziehbar ist, woraus die Beschwerdeführerin schliesst, eine Korrektur
der Veranlagungsverfügung sei aus prozessualen Gründen im vorliegenden Verfahren
nicht mehr möglich, ist es ihr im Rechtsmittelverfahren doch unbenommen, sich über
ihre früheren Anträge und Stellungnahmen hinwegzusetzen, d.h. weder ist sie an die
ursprüngliche Veranlagungsfügung noch an ihre Begründung gebunden und ist im
Steuerverfahren die Abänderung der Veranlagungsverfügung zum Nachteil des
Steuerpflichtigen doch ausdrücklich vorgesehen (Art. 182 Abs. 1 StG; vgl. Weidmann/
Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern
1999, S. 391 ff.). Es erscheint sodann fraglich, ob das Begehren der
Beschwerdeführerin vorliegend die obgenannten Voraussetzungen an einen Antrag zu
erfüllen vermag. Wie es sich damit verhält, kann vorliegend jedoch offen bleiben, weil
das Verwaltungsgericht in Steuersachen ohnehin nicht an die Anträge der
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Beschwerdeführerin gebunden ist (Art. 196 Abs. 2 StG). Auf die Beschwerde ist daher
einzutreten.
2. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet zunächst die Frage, ob die
beiden Grundstücke im Rahmen der Universalsukzession zufolge Erbgangs auf die
Erbengemeinschaft übergegangen und somit - zur Vermeidung der
Handänderungssteuer - der Eigentumsübergang innert zwei Jahren ins Grundbuch
einzutragen gewesen wäre, oder ob sie kraft ehelichen Güterrechts und gestützt auf die
ehevertragliche Regelung der Ehegatten noch vor dem Erbgang der überlebenden
Ehegattin zugefallen und damit von der Handänderungssteuer befreit sind.
2.1. Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, dass gemäss der in Art. 560 des
Schweizerischen Zivilgesetzbuches (SR 210, abgekürzt ZGB) verankerten
Universalsukzession die Erben, die bis zur Teilung die Erbengemeinschaft bilden (Art.
602 ZGB), mit dem Tode des Erblassers die Erbschaft kraft Gesetzes als Ganzes
erworben haben. Zwar sei selbstverständlich, dass die güterrechtliche
Auseinandersetzung vor der erbrechtlichen Teilung stattzufinden habe, jedoch sei der
güterrechtliche Anspruch des überlebenden Ehegatten unter dem Güterstand der
Errungenschaftsbeteiligung lediglich obligatorischer Natur und richte sich gegen die
Erbengemeinschaft. Dies ist zutreffend. Soweit die Vorinstanz und die
Beschwerdegegner die Meinung vertreten, die Grundstücke seien aufgrund der
güterrechtlichen Vereinbarung zwischen den Ehegatten nicht als Teil des Nachlasses
auf die Erbengemeinschaft übergegangen, mag dies zwar im Grundsatz – je nach
Begriffsverständnis - ebenfalls richtig sein, ändert jedoch nichts daran, dass die
Grundstücke mit dem Erbgang in das Eigentum der Erbengemeinschaft übergegangen
sind: der Grundsatz der Universalsukzession gemäss Art. 560 ZGB bedeutet, dass mit
dem Tode alles Vermögen des Erblassers auf die Erben übergeht (vgl. J. N. Druey,
Grundriss des Erbrechts, 5. Aufl. Bern 2002, § 4 Rz. 6), und zwar in einem einzigen
tatsächlichen Vorgang (Tuor/Schnyder/Schmid/Rumo-Jungo, Das Schweizerische
Zivilgesetzbuch, 13. Aufl., Zürich – Basel – Genf 2009, § 61 Rz. 4 f.). Demgegenüber
bildet der Nachlass jene Vermögensmasse, die beim verheirateten Erblasser nach dem
Resultat der güterrechtlichen Auseinandersetzung – wodurch sich das erblasserische
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Vermögen auf der Aktivseite allenfalls stark reduziert - an die Rechtsnachfolger, d.h. an
die Erben des Verstorbenen geht (vgl. Druey, a.a.O., § 13 Rz. 8 f.). Der Anspruch des
überlebenden Ehegatten auf Beteiligung am Vorschlag des verstorbenen Ehegatten ist
– wie die Beschwerdeführerin ebenfalls zutreffend darlegt – rechtlich als obligatorische
Forderung zu betrachten. Demgemäss wirken bei der güterrechtlichen
Auseinandersetzung denn auch immer der überlebende Ehegatte auf der einen und die
Erbengemeinschaft auf der anderen Seite mit (vgl. J. Schmid, Ehegüterrecht und
grundbuchliche Aspekte, ZBGR 83 (2002), 321-347, S. 330; Hausheer/Reusser/Geiser,
Berner Kommentar, Das Güterrecht der Ehegatten, Der ordentliche Güterstand der
Errungenschaftsbeteiligung, Art. 196-220 ZGB, Bd. II/1/3/1, Bern 1992, Rz. 19 ff. zu
Art. 215 ZGB; gl. M. im übrigen die Vorinstanz in: GVP 1999 Nr. 32).
2.2. Nach Art. 241 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer bei Handänderungen in
der Gemeinde gelegener Grundstücke oder Grundstückanteile erhoben. Als
Handänderung gelten jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück (Art. 241 Abs. 2 StG).
Steuerpflichtig ist nach Art. 242 Abs. 1 StG der Erwerber des Grundstücks, wobei beim
Erwerb von Gesamteigentum oder Miteigentum jeder Beteiligte entsprechend seinem
Anteil besteuert wird.
Von der allgemeinen Steuerpflicht von Handänderungen sieht das Gesetz in Art. 244
verschiedene Steuerbefreiungstatbestände vor. Einer davon ist Art. 244 lit. b StG,
wonach Handänderungen zufolge erbrechtlichen Erwerbs von Grundstücken durch
eine Erbengemeinschaft von der Steuerpflicht befreit sind, wenn der Erwerb innert zwei
Jahren nach dem Tod des Erblassers im Grundbuch eingetragen wird. Die
Privilegierung von Erbengemeinschaften während zweier Jahre bezweckt, dass
diejenigen Erben, die ausschliesslich kraft gesetzlicher Universalsukzession Eigentümer
von Grundstücken wurden und im Rahmen der Erbteilung aus der Erbengemeinschaft
ausscheiden, nicht mit der Handänderungssteuer belastet werden. Ausserdem soll
jenes Mitglied der Erbengemeinschaft, welches im Rahmen einer späteren Erbteilung
das Grundstück übernimmt, die Handänderungssteuer nur einmal entrichten müssen.
Ferner hat der Gesetzgeber mit der Steuerbefreiung ein grundbuchrechtliches Ziel
verbunden: aufgrund der Universalsukzession infolge Erbgangs fallen
Rechtswirklichkeit und Grundbucheintrag nach dem Tode eines Grundeigentümers
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auseinander. Damit das Grundbuch möglichst rasch mit der materiellen Rechtslage in
Übereinstimmung gebracht wird, bildet die zeitlich auf zwei Jahre begrenzte
Steuerbefreiung einen Anreiz für die Erbengemeinschaft, die neuen
Eigentumsverhältnisse ohne Verzug im Grundbuch eintragen zu lassen (vgl. VerwGE
vom 18. Mai 1999 i.S. Erben des A.E.P.; VerwGE vom 13. Dezember 2001 i.S. K.A.).
Ebenfalls von der Steuer befreit - und zwar ohne zeitliche Beschränkung - sind
Handänderungen unter Ehegatten (Art. 244 lit. e StG). Die rechtspolitische Zielsetzung
hinter dieser Regelung ist eine möglichst geringe steuerliche Belastung von
Rechtsgeschäften unter Ehegatten (vgl. ABl 1989, S. 2058; GVP 1999 Nr. 32).
2.3. Unbestritten ist zwischen den Verfahrensbeteiligten, dass die Zweijahresfrist
gemäss Art. 244 lit. b StG im Zeitpunkt der Anmeldung beim Grundbuchamt bereits
abgelaufen war. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, kann die Anmeldung beim
Grundbuchamt gestützt auf die Erbbescheinigung – welche vorliegend vom
Amtsnotariat St. Gallen-Rorschach am 8. September 2006 ausgestellt wurde – von
jedem einzelnen Erben vorgenommen werden (Art. 18 Abs. 2 lit. a der
Grundbuchverordnung, SR 211.432.1), weshalb die von den Beschwerdegegnern
geltend gemachte Uneinigkeit unter den Erben über die güter- und erbrechtliche
Auseinandersetzung keinen Grund für das Unterlassen der Anmeldung darstellt.
Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die Handänderung der Grundstücke zufolge
Universalsukzession des erblasserischen Vermögens auf die Erbengemeinschaft
aufgrund der abgelaufenen Zweijahresfrist gemäss Art. 244 lit. b StG grundsätzlich
nicht von der Handänderungssteuer befreit ist.
3. Im folgenden ist zu prüfen, ob die Besteuerung gestützt auf Art. 244 lit. e StG im
vorliegenden Fall dennoch zu unterbleiben hat bzw. zu welchem Steuersatz und für
welchen Anteil die Erbengemeinschaft bzw. die einzelnen Erben zu besteuern sind.
3.1. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Erben für den Übergang der
Grundstücke auf die Erbengemeinschaft gemäss Art. 242 Abs. 1 StG nach ihrem Anteil
an dieser Gemeinschaft zu besteuern gewesen wären. In Übereinstimmung mit der
langjährigen Rechtsprechung habe das Grundbuchamt die Nachkommen mit dem
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ermässigten Steuersatz von Art. 245 Abs. 2 StG (0,5 Prozent) veranlagt. Den gleichen
Steuersatz habe es für den überlebenden Ehegatten zur Anwendung gebracht, wobei
man die Auffassung vertreten könne, dass dieses Vorgehen nicht folgerichtig sei:
soweit schon für die Nachkommen die im Gesetz vorgesehene steuerliche
Privilegierung Anwendung finde, müsse dies auch für den überlebenden Ehegatten
gelten, weshalb der auf ihn entfallende Anteil an der Erbengemeinschaft steuerfrei
wäre. Ungeachtet der langen Praxis dränge sich jedoch die Frage auf, ob die
Anwendung der Privilegierung gemäss Art. 245 Abs. 2 StG bei der Besteuerung des
Eigentumserwerbs durch eine Erbengemeinschaft überhaupt im Einklang mit der
gesetzlichen Regelung stehe. Entgegen der Darstellung der Vorinstanz verhalte es sich
nämlich keineswegs so, dass das Gesetz den Steuersatz für den Erwerb durch eine
Erbengemeinschaft nicht festlegen würde, sondern dieser betrage gemäss Art. 245
Abs. 1 StG ein Prozent. Die einzelnen Mitglieder der Erbengemeinschaft hätten
dementsprechend die so berechnete Steuer nach Massgabe ihrer Beteiligung an der
Gemeinschaft zu tragen (Art. 242 Abs. 1 StG). Die Betrachtungsweise der Vorinstanz,
welche auf das "Endergebnis" abstelle, setze diese Regelung ausser Kraft und wäre für
die Veranlagungsbehörde in zahlreichen Fällen – so namentlich, wenn eine
Erbengemeinschaft ohne Teilung für längere Zeit fortgesetzt werde und das Ergebnis
der güterrechtlichen Auseinandersetzung nicht zum vornherein klar sei – unpraktikabel.
Die Vorinstanz ist demgegenüber der Auffassung, dass die Handänderung eines
Grundstücks nach dem Tod eines Ehegatten für den überlebenden Ehegatten in dem
Ausmass steuerfrei sei, als es dem güter- und erbrechtlichen Anteil kraft Gesetz,
Ehevertrag, Erbvertrag oder Testament entspreche. Für den die betreffende Quote
übersteigenden Anteil sei der überlebende Ehegatte handänderungssteuerpflichtig,
wobei die von den eigenen Kindern übernommenen Anteile zum hälftigen, die übrigen
Anteile zum ordentlichen Satz von ein Prozent zu besteuern seien. Die Übernahme der
Familienwohnung sei auf jeden Fall steuerbefreit. Auch bei der Berechnung der
Handänderungssteuer nach Art. 244 lit. b StG sei es angezeigt, auf die Anteile
abzustellen, wie sie sich aus den konkret vorliegenden Verfügungen des Erblassers
oder – subsidiär – aus dem Gesetz ergeben würden. Selbst wenn im vorliegenden Fall
davon ausgegangen werden müsste, dass die überlebende Ehegattin zunächst als
Mitglied der Erbengemeinschaft zusammen mit den übrigen Erben als
Gesamteigentümerin berechtigt war, müsse bei der Berechnung der Steuer
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berücksichtigt werden, dass die Grundstücke aufgrund des Ehevertrags vom 18. Juni
1992 (recte: 18. Juli 1992) letztlich vollumfänglich ihr zustanden und dass
Handänderungen unter Ehegatten gemäss Art. 244 lit. e StG generell von der
Handänderungssteuer befreit seien.
3.2. Gemäss Art. 245 Abs. 1 StG beträgt der ordentliche Steuersatz für
Handänderungen ein Prozent. Der Steuersatz wird um die Hälfte ermässigt bei
Handänderungen zwischen Eltern und ihren Kindern, Adoptiv-, Stief- oder
Pflegekindern sowie zwischen Geschwistern bei der Teilung des elterlichen
Nachlasses. Sind Geschwister vorverstorben, gilt die Ermässigung auch für ihre
Nachkommen (Art. 245 Abs. 2 StG).
3.2.1. Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, der auf die Erbengemeinschaft
anwendbare Steuersatz ergebe sich eindeutig aus dem Gesetz und betrage ein
Prozent, weshalb fraglich sei, ob die bisherige Praxis im Einklang mit dem Gesetz
stehe, kann ihr das Verwaltungsgericht nicht folgen. Die Beschwerdeführerin verkennt
dabei, dass es sich bei der Erbengemeinschaft um eine Gesamthandschaft handelt,
welcher grundsätzlich keine Rechtspersönlichkeit zukommt und die demnach auch
kein Steuersubjekt darstellt. In der Regel werden gemäss der (kantonal geprägten)
Steuerpraxis die einzelnen Mitglieder einer Gesamthandschaft im Verhältnis ihrer
Beteiligung am gemeinschaftlichen Vermögen besteuert, und es werden zu
Berechnungszwecken Quoten bzw. Anteile gebildet (vgl. J. Wichtermann, Basler
Kommentar zum Zivilgesetzbuch II, 3. Aufl., Basel 2007, Rz. 43 zu Art. 652 ZGB). Dies
gilt auch für die Handänderungssteuer im st. gallischen Steuerrecht: gemäss Art. 242
Abs. 1 StG ist beim Erwerb von Gesamteigentum oder Miteigentum jeder Beteiligte
entsprechend seinem Anteil steuerpflichtig, d.h. obwohl die Berechtigung der einzelnen
Erben auf das Ganze geht, werden sie im Rahmen der Handänderungssteuerpflicht wie
Miteigentümer behandelt (J. Schönenberger, Die st. gallische Handänderungssteuer,
Diss. Zürich 1960, S. 79 f.). Steuersubjekt sind also auch bei einer Erbengemeinschaft
immer die einzelnen Erben und als solche sind sie unter Anwendung des individuell
anwendbaren Steuersatzes zu besteuern. Die gegenteilige Auffassung der
Beschwerdeführerin würde im Ergebnis dazu führen, dass immer dann, wenn mehrere
Erben eine Erbengemeinschaft bilden, die Privilegierung gemäss Art. 245 Abs. 2 StG -
im Falle, dass die Zweijahresfrist nach Art. 244 lit. b StG verpasst wird – nicht zur
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Anwendung gelangen könnte, mithin also Handänderungen von Todes wegen nicht
privilegiert besteuert würden. Für eine derartige Ungleichbehandlung von Alleinerben
und Erbengemeinschaften bestehen keinerlei vernünftige Gründe. Insbesondere kann
das Versäumen der Frist nach Art. 244 lit. b StG nicht zur Begründung herangezogen
werden, wäre doch die Handänderungssteuer ohne die Versäumnis eben gerade nicht
geschuldet (SGE 1999 Nr. 6). Wie bereits dargelegt, hat Art. 244 lit. b StG nicht den
Zweck, die Erben bei Versäumen der Zweijahresfrist mit einer höheren Steuer zu
bestrafen. Rechtsprechung und Lehre gehen denn auch seit je her einhellig davon aus,
dass die Ermässigung von Art. 245 Abs. 2 StG sowohl bei Handänderungen unter
lebenden nahen Angehörigen zur Anwendung gelangt als auch bei Handänderungen,
die infolge Todes ausgelöst werden (vgl. zu den jeweils identischen Regelungen im
alten Recht: Schönenberger, a.a.O., S. 74; Rigoleth/Scherrer, Das St. Gallische
Steuergesetz, St. Gallen 1945, S. 131; SGE 1999 Nr. 6).
3.2.2. Dasselbe gilt für die Steuerbefreiung gemäss Art. 244 lit. e StG bei
Handänderungen unter Ehegatten. Auch diesfalls entfällt die Handänderungssteuer
unabhängig davon, ob es sich um einen Eigentumswechsel unter lebenden Ehegatten
handelt oder ob ein Grundstück von Todes wegen übergeht (GVP 1999 Nr. 32; vgl. die
Richtlinien des kantonalen Steueramtes, StB 244 Nr. 1) und genausowenig wie bei der
Besteuerung der Erbengemeinschaft bestehen auch hier keine sachlich haltbaren
Gründe, die es rechtfertigen würden, den ein Grundstück als Mitglied einer
Erbengemeinschaft erwerbenden Ehegatten schlechter zu behandeln, als den
überlebenden Ehegatten, der Alleinerbe ist (vgl. SGE 2000 Nr. 3). Keine andere
Wertung ergibt sich mit Blick auf die historische Entwicklung der Bestimmungen zur
Handänderungssteuer: nach dem alten Recht waren Handänderungen zwischen
Ehegatten ebenfalls zum unter nahen Angehörigen geltenden Satz von 0,5 Prozent,
welcher bei gegebenen Voraussetzungen – wie dargelegt – auch im Falle der
Fristversäumnis nach Art. 244 lit. b StG auf die einzelnen Mitglieder der
Erbengemeinschaft zur Anwendung gelangt, zu besteuern. Nachdem diese Regelung
mit der steuerpolitischen Zielsetzung, Rechtsgeschäfte unter Ehegatten steuerlich so
wenig als möglich zu belasten, in der Folge dahingehend geändert wurde,
Handänderungen unter Ehegatten vollumfänglich von der Besteuerung zu befreien,
käme auch hier die Besteuerung des Ehegatten, welcher als Mitglied einer
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Erbengemeinschaft die Zweijahresfrist versäumt hat, einer nicht dem von Art. 244 lit. b
StG verfolgten Zweck entsprechenden Bestrafung gleich.
3.3. Nachdem feststeht, dass die Besteuerung der Erbengemeinschaft nach Massgabe
der für die betreffenden Personen geltenden Steuersätze (vgl. Art. 245 StG) bzw.
Steuerbefreiungen (vgl. Art. 244 StG) zu erfolgen hat, ist in einem zweiten Schritt die
Frage zu beantworten, wie der auf die einzelnen Mitglieder entfallende Anteil der Steuer
zu berechnen ist.
3.3.1. Gemäss Art. 242 Abs. 1 StG ist beim Erwerb von Grundstücken zu
Gesamteigentum oder Miteigentum jeder Beteiligte entsprechend seinem Anteil
steuerpflichtig. Dies anerkennt auch die Beschwerdeführerin, indem sie beantragt, es
sei die Sache zu neuer Veranlagung nach Massgabe der Anteile der Erben an der
Erbengemeinschaft an sie zurückzuweisen. Anders als die Vorinstanz ist die
Beschwerdeführerin indes der Ansicht, dass ein Abstellen auf die konkreten
Berechtigungen im Einzelfall für die Veranlagungsbehörden in zahlreichen Fällen nicht
praktikabel sei, namentlich dort, wo eine Erbengemeinschaft über viele Jahre
fortgesetzt werde und das Ergebnis der güterrechtlichen Auseinandersetzung nicht
zum vornherein klar sei. Jedoch versäumt es die Beschwerdeführerin darzulegen, wie
die Anteile der einzelnen Erben an der geschuldeten Steuer im konkreten Fall zu
berechnen sind. Eine unbesehene Aufteilung gemäss der gesetzlichen Erbfolge kann
diesbezüglich, wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht, angesichts der Möglichkeit
eingesetzter Erben ebensowenig Platz greifen, wie eine Aufteilung zu gleichen Teilen.
3.3.2. Soweit handänderungssteuerrechtlich beim Gesamteigentum abweichend vom
Zivilrecht Anteile an der gemeinschaftlichen Sache angenommen werden, d.h. das
Gesamteigentum wie Miteigentum behandelt wird, darf gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung nicht von fiktiven Kopfquoten ausgegangen werden, sondern es ist
grundsätzlich auf die wirklichen Anteile am Gemeinschaftsvermögen abzustellen,
ansonsten die Gesamteigentümer – trotz im Gesetz an sich vorgesehener
Gleichbehandlung – schlechter behandelt würden als die Miteigentümer (vgl. BGE 87 I
345 f. vom 4. Oktober 1961). Der Wortlaut des st. gallischen Steuergesetzes ist
diesbezüglich insoweit klar: der Erwerb von Grundstücken zu Miteigentum oder
Gesamteigentum wird hinsichtlich der Erhebung der Handänderungssteuer gleich
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behandelt (Art. 242 Abs. 1 StG). Nachdem die im Steuergesetz vom 17. April 1944
geltende Regelung einer gesetzlichen Vermutung im Sinne gleicher Anteile im st.
gallischen Steuerrecht heute gerade nicht mehr besteht (vgl. GVP 1986 Nr. 31), kommt
demgemäss eine Aufteilung nach Köpfen nicht in Betracht, und es sind die
tatsächlichen Berechtigungen der einzelnen Gemeinschafter am
gesamthandschaftlichen Vermögen festzustellen. Genauso wie die Steuerbehörden im
Rahmen der Veranlagung der Einkommens- und Vermögenssteuer bei
Erbengemeinschaften jeweils die Anteilsberechtigungen feststellen müssen, muss dies
auch bei der Berechnung der Handänderungssteuer möglich sein (vgl. BGE 87 I 346).
3.3.3. Fehl geht die Vorinstanz indes, wenn sie daraus ableitet, die Besteuerung habe
deshalb zu unterbleiben, weil letztlich die Grundstücke vollumfänglich der
überlebenden Ehegattin zustanden und somit eine steuerbefreite Handänderung
zwischen Ehegatten vorliege. Diese Betrachtungsweise ignoriert, dass im Rahmen des
Erbgangs immer zwei Handänderungen stattfinden, nämlich jene vom Erblasser auf die
Erbengemeinschaft und jene von der Erbengemeinschaft auf den übernehmenden
Erben oder einen Dritten. Eine Ausnahme besteht einzig dann, wenn eine
Erbengemeinschaft im gegenseitigen Einvernehmen der Erben über viele Jahre
fortgesetzt wird und es auch zu keiner Veräusserung des betreffenden Grundstücks
kommt. Ist dies nicht der Fall und verpasst die Erbengemeinschaft die Zweijahresfrist
gemäss Art. 244 lit. b StG, ist sie daher für die erste Handänderung als Gemeinschaft
zu besteuern. Übernimmt einer der Erben in der Folge ein im Nachlass befindliches
Grundstück, ist zu berücksichtigen, dass er als Mitglied der Gemeinschaft bereits
Eigentümer des Grundstücks ist, weshalb die Handänderungssteuer nur noch auf dem
anwachsenden Teil erhoben wird (vgl. Schönenberger, a.a.O., S. 81). Das Vorgehen der
Vorinstanz hat zur Folge, dass bereits in bezug auf die erste Handänderung das
Grundstück komplett beim letztlich übernehmenden Erben besteuert würde, weshalb
die folgende Übernahme von der Gemeinschaft mangels eines anwachsenden Teils im
Prinzip steuerfrei bleiben müsste.
3.3.4. Die Auffassung der Vorinstanz ist indes insofern zutreffend, als dass angesichts
der Möglichkeit eingesetzter Erben, auch nicht einfach auf die gesetzliche Erbfolge
abgestellt werden kann. Vielmehr ist aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen
Formulierung von Art. 242 Abs. 1 StG und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
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auf die den einzelnen Erben zustehenden Erbquoten am gesamten Nachlass, der in der
Regel nicht nur aus Grundeigentum besteht, sondern weitere Vermögenswerte wie
Bargeld, Wertschriften und dergleichen umfasst, abzustellen. Im Normalfall bedeutet
dies in bezug auf die Erbengemeinschaft, dass gesetzliche Erben – unabhängig davon,
wem der Erblasser ein Grundstück im Sinne eines Vermächtnisses oder einer
Teilungsvorschrift zugewiesen hat, bzw. zugewiesen haben will – mindestens im
Umfang ihres Pflichtteils für die Handänderung steuerpflichtig werden und maximal im
Umfang der Summe aus Pflichtteil und verfügbarer Quote. In bezug auf eingesetzte
Erben besteht demgegenüber selbstredend keine minimale Quote, während die
maximale Quote dem verfügbaren Teil des Nachlasses entspricht.
3.3.4. Der vorliegende Fall liegt insoweit besonders, als dass die Ehegatten mit
ehevertraglicher Regelung vom 18. Juli 1992 ihr gesamtes Vermögen als
Errungenschaft bezeichnet und diese vollumfänglich dem überlebenden Ehegatten
zugewiesen haben. Eine solche Regelung ist gemäss Art. 216 Abs. 2 ZGB zulässig,
soweit sie die Pflichtteilsansprüche der nichtgemeinsamen Kinder und deren
Nachkommen nicht beeinträchtigt. Dies bedeutet, dass den drei Kindern der Ehegatten
keine pflichtteilsgeschützte Erbquote am Nachlass zusteht – weder in bezug auf die
vererbten Grundstücke noch auf das weitere Vermögen. Jedoch ist im vorliegenden
Fall zu beachten, dass der Steueranspruch beim Erwerb von Grundstücken mit der
Handänderung entsteht (Art. 241 Abs. 4 StG), im Falle des Erwerbs durch Erbgang
grundsätzlich also mit dem Tod des Erblassers (Art. 560 Abs. 1 ZGB). Da die
Erbengemeinschaft aber, soweit sie den Grundstückerwerb innert zwei Jahren ins
Grundbuch eintragen lässt, von der Handänderungssteuer befreit ist, wird von einem
Ruhen der Steuerpflicht während dieser Frist ausgegangen (vgl. SGE 1999 Nr. 6). Im
vorliegenden Fall waren die Berechtigungen der einzelnen Erben in bezug auf das
Nachlassvermögen auch nach Ablauf der zweijährigen Frist noch streitig. Im folgenden
ist deshalb zu prüfen, wie die auf die einzelnen Mitglieder einer Gesamthandschaft
entfallenden Anteile am gemeinschaftlichen Vermögen im konkreten Fall zu ermitteln
sind, wenn dies umstritten ist.
3.3.5. Im Allgemeinen sieht das st. gallische Steuerrecht für solche Fälle eine
Besteuerung der Erbengemeinschaft als Ganzes vor (Art. 22 Abs. 2 StG). Da beim
Erwerb eines Grundstücks durch eine Gesamthandschaft jedoch – je nach
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Verwandtschaftsverhältnis - unterschiedliche Steuersätze gelten können, fällt die
Anwendung dieser Bestimmung ausser Betracht. Gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung kann in Fällen, in denen die Feststellung der wirklichen
Anteilsberechtigung wegen des Verhaltens der Steuerpflichtigen oder aus anderen
Gründen unmöglich oder sehr schwierig ist, ausnahmsweise – trotz gegenteiliger
gesetzlicher Regelung - eine Berechnung der geschuldeten Steuer nach Kopfteilen
erfolgen (BGE 87 I 346). Vorliegend ist jedoch zu beachten, dass es sich um einen
Grundstückserwerb durch eine Erbengemeinschaft kraft Gesetz handelt und nur
gesetzliche Erben, deren Erbenstellung selbst nicht streitig ist, vorhanden sind. Soweit
keine unumstrittene und von den Erben anerkannte sowie rechtsgültige letztwillige
Verfügung des Erblassers vorliegt, bzw. festgestellt ist, ist deshalb grundsätzlich von
der gesetzlichen Erbfolge gemäss den Art. 457 ff. ZGB auszugehen, die insoweit den
zu ermittelnden, tatsächlichen Anteilsberechtigungen der gesetzlichen Erben besser
gerecht wird, als ein Abstellen auf Köpfe. Es rechtfertigt sich daher – in Abweichung
von der zitierten Rechtsprechung - für die Berechnung der Handänderungssteuer im
vorliegenden Fall, in Anbetracht der unklaren bzw. streitigen Vermögensverhältnisse im
Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs, von der gesetzlichen Erbfolge
auszugehen. Eine Aufteilung nach Köpfen käme allenfalls dann in Betracht, wenn
sowohl gesetzliche als auch eingesetzte Erben vorhanden sind und nur die
quotenmässigen Berechtigungen an der Erbschaft, nicht aber die Erbenstellung der
eingesetzten Erben an sich, streitig sind.
3.3.6. Unbeachtlich ist des weiteren, dass es noch vor der Veranlagung durch das
Grundbuchamt am 2. März 2009 zu einer Einigung in bezug auf die effektiven
Berechtigungen am Nachlass bzw. an den beiden Grundstücken kam. Andernfalls
stünde es unter Umständen im Belieben einer Erbengemeinschaft sich nach Verpassen
der Zweijahresfrist gemäss Art. 244 lit. b StG entsprechend zu einigen, um entweder
die Erhebung der Handänderungssteuer gänzlich zu vermeiden oder diese wenigstens
günstig zu beeinflussen.
4. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Mitglieder der Erbengemeinschaft wegen
Versäumens der Zweijahresfrist gemäss Art. 244 lit. b StG für die Handänderung der
beiden Grundstücke steuerpflichtig sind. Angesichts der streitigen Berechtigungen im
Entstehungszeitpunkt des Steueranspruchs hat die Berechnung der gemäss Art. 242
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Abs. 1 StG auf die einzelnen Erben entfallenden Anteile der Steuer nach der
gesetzlichen Erbfolge und nach Massgabe der für die einzelnen Personen allenfalls
geltenden privilegierten Steuersätze (Art. 245 Abs. 2 StG) bzw. Steuerbefreiungen (Art.
244 StG) zu erfolgen. Die Beschwerde ist daher gutzuheissen. Der Rekursentscheid
vom 30. März 2010, der Einspracheentscheid vom 5. Mai 2009 sowie die
Veranlagungsverfügung vom 2. März 2009 sind aufzuheben. Die Angelegenheit ist
gestützt auf Art. 64 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 56 Abs. 2 VRP zur neuen Veranlagung
im Sinne der Erwägungen an die Beschwerdeführerin zurückzuweisen.
5. Der Verfahrensausgang entspricht einer vollumfänglichen Gutheissung der
Beschwerde. Daher sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens den
Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr.
2'000.-- ist angemessen (Art. 13 Ziff. 622 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Der
Beschwerdeführerin ist der Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- zurückzuerstatten.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Die Beschwerdegegner sind
unterlegen (Art. 98bis VRP), und die Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf
Kostenersatz (vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem
Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 176).
Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'500.-- sind aufgrund des
Ausgangs des Beschwerdeverfahrens je zur Hälfte der Beschwerdeführerin und den
Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Auf die Erhebung des auf die
Beschwerdeführerin entfallenden Anteils ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).
Ausseramtliche Entschädigungen sind im Rekursverfahren aufgrund der hälftigen
Auflage der amtlichen Kosten nicht zuzusprechen (Hirt, a.a.O., S. 183 mit Hinweisen).
Im Einspracheverfahren wurden keine Kosten erhoben.
Demnach hat das Verwaltungsgericht