Decision ID: ee5d9c2e-0aab-4e0b-9208-2e32ceb181b0
Year: 2015
Language: de
Court: SG_KGN
Chamber: SG_KGN_999
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
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A.- X ist Eigentümer der Grundstücke Nrn. 1 und 2 in A. Mit öffentlich beurkundetem
Vertrag vom 29. Juni 2010 räumte er der Y GmbH mit damaligem Sitz in D ein
übertragbares Kaufsrecht für diese Liegenschaften ein. Als Dauer des Kaufsrechts
wurde eine Frist von zwölf Monaten ab Vertragsunterzeichnung vereinbart. Am 29. Juni
2011 übertrug die Y GmbH das Kaufsrecht an die Z AG in E. In der Folge veranlagte
das Grundbuchamt A die Y GmbH mit einer Handänderungssteuer von Fr. 60'000.–
(1% des mit X vereinbarten Kaufpreises von Fr. 6'000'000.–). Diese Verfügung erwuchs
unangefochten in Rechtskraft.
B.- Nach erfolgloser Betreibung der Y GmbH stellte das Grundbuchamt A gegenüber
dem solidarisch haftenden Eigentümer X die Handänderungssteuer von Fr. 60'000.– in
Rechnung. Die dagegen erhobene Einsprache wurde vom Gemeinderat A mit
Entscheid vom 9. Dezember 2014 abgewiesen; gleichzeitig wurde X eine Gebühr von
Fr. 300.– auferlegt.
C.- Mit Eingabe seiner Vertreterin vom 29. Dezember 2014 erhob X Rekurs gegen den
ablehnenden Einsprache-Entscheid mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sowie
die diesem zugrundeliegende Rechnung seien aufzuheben, unter Kosten- und
Entschädigungsfolge. Mit Vernehmlassung ihrer Vertreterin vom 23. Januar 2015
beantragte die Vorinstanz die Abweisung des Rekurses, unter Kosten- und
Entschädigungsfolge. Die Vertreterin des Rekurrenten nahm dazu mit Schreiben vom
10. Februar 2015 Stellung. Auf die von den Beteiligten zur Begründung ihrer Anträge

gemachten Ausführungen wird in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zur Beurteilung von Streitigkeiten betreffend
Handänderungssteuern zuständig. Die Befugnis zur Rekurserhebung ist gegeben (vgl.
nachfolgend unter E. 2). Der Rekurs vom 29. Dezember 2014 ist rechtzeitig eingereicht
worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen
(Art. 229 in Verbindung mit Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt:
StG; Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt:
VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.
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2.- a) Steuerpflichtig für die Handänderungssteuer ist der Erwerber des Grundstückes.
Der Veräusserer haftet solidarisch (vgl. Art. 242 StG). Steuersubjekt ist folglich
ausschliesslich der Erwerber eines Grundstücks. Der Veräusserer wird im
Veranlagungsverfahren weder berechtigt noch verpflichtet. Nur der Erwerber ist
berechtigt, gegen die Veranlagung Einsprache zu erheben. Die solidarische Haftbarkeit
des Veräusserers macht diesen nicht zum Steuersubjekt (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das
st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 465). Unter solidarischer Mithaftung versteht
man ein Institut des schweizerischen und kantonalen Steuerrechts, bei dem eine oder
mehrere Drittpersonen kraft gesetzlicher Anordnung mit ihrem Vermögen zusammen
mit dem Steuersubjekt für die Bezahlung des von diesem geschuldeten Steuerbetrages
einzustehen haben. Im Bezugsstadium, wenn die Steuer bereits rechtskräftig veranlagt
ist, ist es der Steuerbehörde grundsätzlich freigestellt, ob sie die Steuerforderung vom
Steuersubjekt oder vom solidarisch Mithaftenden einziehen will. Gegen diese Wahl
kann sich weder das Steuersubjekt noch der beanspruchte Dritte zur Wehr setzen (Th.
A. Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Bern 1999, S. 17 f. mit
Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung). Hat sich der Fiskus entschlossen, auf einen
solidarisch Mithaftenden zu greifen, wird er vor der Geltendmachung der Haftung in der
Regel eine besondere Verfügung erlassen, die vom Mithaftenden angefochten werden
kann. Dabei kann dieser nur das Bestehen der Solidarhaftung anfechten. Dies setzt
aber voraus, dass der Mithaftende bereits am Verfahren, welches zur rechtskräftigen
Festsetzung der Steuerforderung führte, beteiligt war (Blumenstein/Locher, System des
schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 79). Eine nur gegenüber dem
Steuersubjekt ausgesprochene Veranlagung wird gegenüber dem solidarisch
Mithaftenden nicht materiell rechtskräftig (Müller, a.a.O., S. 100). Will der Fiskus die
Handänderungssteuer gestützt auf eine dem Mithaftenden nicht eröffnete Verfügung
geltend machen, müssen diesem somit sämtliche ordentlichen Rechtsmittel
offenstehen (Müller, a.a.O., S. 101).
b) Die Veranlagung der Handänderungssteuer wurde am 8. Juli 2011 ausschliesslich
der steuerpflichtigen Erwerberin Y GmbH eröffnet. Die Verfügung erwuchs
unangefochten in Rechtskraft. Da der Rekurrent von dieser Veranlagung keine Kenntnis
erhielt und sich an jenem Verfahren zur Festlegung der Handänderungssteuer nicht
beteiligen konnte, hat die Vorinstanz nun, da sie die Handänderungssteuer für die
Übertragung des Kaufsrechts vom Rekurrenten als solidarisch Mithaftendem einfordern
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will, diesem zu Recht die Möglichkeit gewährt, nicht nur formelle, sondern auch
materielle Einwendungen gegen die Erhebung der Handänderungssteuer zu machen
und diese auch im Rechtsmittelverfahren von der Verwaltungsrekurskommission
überprüfen zu lassen. Auf diese Vorbringen ist daher im Folgenden einzugehen.
3.- Umstritten ist, ob mit der Übertragung des Kaufsrechts an den Grundstücken Nr. 1
und 2 vom 29. Juni 2011 eine die Handänderungssteuer auslösende Übertragung der
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt stattgefunden hat.
a) Der Rekurrent macht zur Hauptsache geltend, Voraussetzung für das Bestehen der
Handänderungssteuerpflicht sei, dass das Kaufsrecht an den zwei Liegenschaften in A
tatsächlich übertragen worden sei. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrags zur
Übertragung des Kaufsrechts am 29. Juni 2011 um 18.35 Uhr sei dieses bereits
abgelaufen gewesen. Der das Kaufsrecht begründende Vertrag sei am 29. Juni 2010
um 10.45 Uhr abgeschlossen worden. Darin sei ausdrücklich festgehalten worden,
dass das Kaufsrecht mit Vertragsunterzeichnung um 10.45 Uhr beginne und ohne
Weiteres nach zwölf Monaten, also am 29. Juni 2011 um 10.45 Uhr, auslaufe. Die
vertragliche Vereinbarung gehe jeder anderen Auslegung sowie den dispositiven
Regeln des Obligationenrechts vor. Zudem wäre die Übertragung der zwei
Grundstücke am 29. Juni 2011 angesichts der fortgeschrittenen Zeit gar nicht mehr
möglich gewesen. Das Absenden einer eingeschriebenen Ausübungserklärung am
letzten Tag der Frist hätte dazu nicht ausgereicht, nachdem es sich um eine
empfangsbedürftige Willenserklärung handle. Auch in materieller Hinsicht sei nicht
nachvollziehbar, warum jemand um 18.35 Uhr einen Vertrag unterzeichne, wenn das zu
übertragende Kaufsrecht fünf Stunden später auslaufe. Es wäre am
Grundbuchverwalter gewesen, die Parteien auf diesen Sachverhalt hinzuweisen. Der
Vertrag zur Übertragung des Kaufsrechts sei daher nichtig, weshalb dafür keine
Handänderungssteuer geschuldet sei. Würde die Handänderungssteuer vom
Rekurrenten eingezogen, würde der Gemeinde A eine Steuer zufliessen, deren Ursache
im fehlerhaften Verhalten des Grundbuchverwalters liege. Ein solches Vorgehen sei
willkürlich und verstosse gegen das Handeln nach Treu und Glauben.
Dem hält die Vorinstanz im Wesentlichen entgegen, im Vertrag vom 29. Juni 2010 sei
für den Ablauf des Kaufsrechts eine zwölfmonatige Frist ohne expliziten Verfallzeitpunkt
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vereinbart worden. Auch aus den Umständen gehe nicht hervor, dass die Parteien den
Willen gehabt hätten, das Kaufsrecht solle bereits am 29. Juni 2011 um 10.45 enden.
Die Uhrzeit habe üblicherweise keine Bedeutung für die Vertragsinterpretation, sondern
diene der Eintragung in das Tagebuch. Für die Berechnung der Frist seien die
Bestimmungen des Obligationenrechts anwendbar, wonach das Ende einer Frist, die
nach Monaten bestimmt sei, auf den zahlenmässig gleichen Tag des letzten Monats
falle. Vorliegend habe die Frist daher am 29. Juni 2011 um Mitternacht geendet. Eine
Übertragung des Kaufsrechts am gleichen Tag um 18.35 Uhr sei daher zulässig und
möglich gewesen. Die Übertragung der Grundstücke müsse sodann nicht vor Ablauf
der Frist für die Ausübung des Kaufsrechts erfolgen. Gemäss Kaufsrechtsvertrag
müsse nur die Ausübungserklärung mittels eingeschriebenen Briefes innerhalb der Frist
erfolgen. Dies wäre auch nach 18.35 Uhr an gewissen Orten in der Schweiz möglich
gewesen. Von Nichtigkeit der Kaufsrechtsübertragung könne keine Rede sein.
b) Gemäss Art. 241 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer erhoben bei
Handänderungen in der Gemeinde gelegener Grundstücke oder Grundstückanteile. Als
Handänderung gelten jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück (Art. 241 Abs. 2 StG). Ein
Anwendungsfall der wirtschaftlichen Handänderung stellen Kaufsrechtsverträge mit
Substitutionsklauseln (sog. Kettengeschäfte) dar. Mit Einräumung dieses Kaufsrechts
erlangt der Inhaber desselben eine eigentümerähnliche Stellung, welche ihm die
Möglichkeit gibt, das erworbene Recht frei von Bindungen an einen Dritten
weiterzugeben. Die blosse Vereinbarung solcher Rechte (mit oder ohne
Substitutionsklausel) löst indessen die Handänderungssteuer noch nicht aus. Die
Pflicht zur Erhebung der Handänderungssteuer hängt vielmehr von der rechtlichen und
tatsächlichen Ausübung der Verfügungsgewalt ab (vgl. Zigerlig/Oertli/ Hofmann, a.a.O.,
S. 466 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Dies setzt voraus, dass die
Verfügungsgewalt über ein Grundstück gewechselt hat und der Erwerber diese
Verfügungsgewalt auch tatsächlich auf einen Dritten überträgt. Die Begründung eines
frei übertragbaren Kaufsrechts und dessen Abtretung an einen Dritten führen daher zur
Erhebung einer Handänderungssteuer (SGE 1999 Nr. 9; G. Rüegg-Peduzzi, Die
Handänderungssteuer in der Schweiz, Zürich 1989, S. 90).
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c) Im Vertrag vom 29. Juni 2010 vereinbarten der Rekurrent und die Y GmbH ein
Kaufsrecht im Sinn von Art. 216 des Obligationenrechts (SR 220, abgekürzt: OR). Die
Kaufsrechtsnehmerin erhielt dadurch die Befugnis, durch einseitige, nur von ihrem
Willen abhängige Erklärung die Grundstücke Nrn. 1 und 2 in A mit allen Rechtsfolgen
an sich zu ziehen, die sich aus einem Kaufgeschäft ergäben. Zudem wurde die
Übertragbarkeit und Vererblichkeit des Kaufsrechts festgelegt. Der vereinbarte
Kaufpreis betrug Fr. 6'000'000.–, die Entschädigung für die Einräumung des
Kaufsrechts Fr. 200'000.–. Unter dem Titel "Beginn und Dauer" wurde vereinbart, dass
das Kaufsrecht mit der Unterzeichnung des Vertrages beginne und ohne weiteres nach
zwölf Monaten ende. Auf diese Dauer sei es im Grundbuch vorzumerken. Da der
Vertrag um 10.45 Uhr auf dem Grundbuchamt A öffentlich beurkundet wurde, geht der
Rekurrent davon aus, dass die Frist von zwölf Monaten am 29. Juni 2010 um 10.45 Uhr
zu laufen begonnen und am 29. Juni 2011 um 10.45 Uhr abgelaufen sei. Die Uhrzeit ist
indessen nicht unmittelbarer Inhalt der Kaufsrechtsbestimmungen. Die Dauer des
Kaufsrechts wurde sodann nach Monaten und nicht nach Stunden und Minuten
bestimmt (vgl. Berner Kommentar, 2. Aufl. 2005, N 10 zu Art. 77 OR). Unter der
Formulierung "Das Kaufsrecht beginnt mit der Unterzeichnung dieses Vertrages und
endet ohne weiteres nach zwölf Monaten" ist daher nach allgemeinem Sprachgebrauch
und üblichen Gepflogenheiten ein Beginn des Fristenlaufs am 29. Juni 2010 ohne
exakte Uhrzeit zu verstehen. Mit diesem Datum, ohne Uhrzeit, wurde das Kaufsrecht
denn auch im Hauptbuch vorgemerkt, ohne dass der Rekurrent dies beanstandet hätte.
Der Vermerk der Uhrzeit der öffentlichen Beurkundung hat mit der Fristauslösung daher
nichts zu tun, vielmehr ist diese Festhaltung bei Grundbuchgeschäften gesetzlich
vorgeschrieben und dient der Rangordnung nach dem Prinzip der Alterspriorität (vgl.
Art. 972 Abs. 2 ZGB, Art. 81 Abs. 2 lit. b der Grundbuchverordnung, SR 211.432.1,
sowie Art. 19 Abs. 2 Ziff. 3 des Einführungsgesetzes zum Schweizerischen
Zivilgesetzbuch, sGS 911.1). Mangels anderweitiger Parteivereinbarung ist für den
Fristenlauf deshalb auf die dispositive Regelung des OR abzustellen.
Der Tag, auf den das fristauslösende Ereignis fällt, ist bei den nach Tagen (und folglich
auch nach Monaten) berechneten Fristen grundsätzlich nicht mitzuzählen (vgl. Art. 77
Abs. 1 Ziff. 1 OR). Soll die Erfüllung einer Verbindlichkeit oder eine andere
Rechtshandlung mit dem Ablauf einer bestimmten Frist nach Abschluss des Vertrages
erfolgt, so fällt ihr Zeitpunkt, wenn die Frist nach Monaten bestimmt ist, auf denjenigen
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Tag des letzten Monats, der durch seine Zahl dem Tag des Vertragsschlusses
entspricht (Art. 77 Abs. 1 Ziff. 3 OR). Die Frist für die Ausübung wie auch die
Übertragung des Kaufsrechts an den Grundstücken Nrn. 1 und 2 endete damit am
29. Juni 2011 um 23.59 Uhr. Im Zeitpunkt der Übertragung des Kaufsrechts am
29. Juni 2011 bestand dieses folglich noch; es liegt deshalb keine nichtige Übertragung
vor.
d) Mittels Ausübung der Substitutionsklausel hat sich der steuerpflichtige Tatbestand
der wirtschaftlichen Handänderung verwirklicht. Die Verfügungsgewalt über die
fraglichen Grundstücke wurde an die Z AG übertragen. Eine Anfechtung jenes
Vertrages ist nicht erfolgt. Dass dies letztlich nur für einen kurzen Zeitraum der Fall war
und das Kaufsrecht nur wenige Stunden nach der Übertragung zufolge Fristablaufs
dahinfiel, vermag daran nichts zu ändern. Beide Parteien, insbesondere auch die
Veräusserin des Kaufsrechts, die Y GmbH, hatten Kenntnis davon, dass das
Kaufsrecht noch am selben Tag auslaufen würde. Dies wurde in der Präambel des
Vertrags vom 29. Juni 2011 explizit festgehalten. Zudem wurde in Ziff. 4 der
Vertragsbestimmungen ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die aus der
Übertragung resultierende Handänderungssteuer zulasten der Y GmbH geht. Wenn
sich nun diese als Steuersubjekt erfolgreich auf die Unmöglichkeit der Übertragung
berufen könnte mit der Begründung, dass eine Ausübung des Kaufsrechts zeitlich nicht
mehr möglich gewesen wäre, käme dies einer rechtsmissbräuchlichen
Zuwiderhandlung gegen das eigene frühere Verhalten gleich (sog. venire contra factum
proprium). Hinzu kommt, dass eine Ausübung des Kaufsrechts durch die Z AG nicht
von Vornherein als absolut unmöglich erschien. Eine persönliche Überbringung der
empfangsbedürftigen Ausübungserklärung an den Rekurrenten und das Grundbuchamt
noch am Abend des 29. Juni 2011 wäre zeitlich möglich gewesen und hätte vom
Rekurrenten kaum abgelehnt werden können. Es ist davon auszugehen, dass die
Klausel, die Ausübung habe mittels eingeschriebenen Briefes zu erfolgen, kein
Gültigkeitserfordernis darstellte, sondern lediglich Beweiszwecken diente. Die
Prüfungspflicht des Grundbuchverwalters beschränkte sich zudem auf Formmängel
und besonders krasse Mängel des Rechtsgrundausweises, wie z.B. offensichtliche
Nichtigkeit. Hingegen war er nicht befugt, das Rechtsgrundgeschäft auf materielle
Mängel zu überprüfen, welche lediglich dessen Anfechtbarkeit zur Folge gehabt hätten
(H. Rey, Die Grundlagen des Sachenrechts und das Eigentum, 3. Aufl. 2007, N 1334
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und 1511 ff.). Der Grundbuchverwalter war daher verpflichtet, die Übertragung des
Kaufsrechts auf Wunsch der Parteien auch noch am letzten Tag von dessen Gültigkeit
vorzunehmen. Folgerichtig wurde die Übertragung nicht nur im Tagebuch eingetragen,
sondern auch im Hauptbuch ordnungsgemäss vorgemerkt und damit vollzogen (vgl.
act. 14/1). Von einem fehlerhaften Verhalten des Grundbuchverwalters kann daher
nicht gesprochen werden. Schliesslich ist auch die vom Rekurrenten aufgeworfene
Frage, ob das Entgelt für die Übertragung des Kaufsrechts je geleistet wurde, für die
wirtschaftliche Handänderung nicht von Belang. Selbst wenn dies nicht der Fall wäre,
steht der Y GmbH eine entsprechende obligatorische Forderung gegenüber der Z AG
zu.
e) Demzufolge hat die Vorinstanz gegenüber der Y GmbH zu Recht eine
Handänderungssteuer von Fr. 60'000.– (1% von Fr. 6'000'000.–) verfügt. Für diese
Steuerforderung haftet der Rekurrent von Gesetzes wegen solidarisch, was von ihm
nicht bestritten wird. Der Rekurs ist in der Hauptsache somit abzuweisen.
4.- Der Rekurrent hat auch die von der Vorinstanz für den Einsprache-Entscheid
verfügte Gebühr von Fr. 300.– angefochten mit der Begründung, dass das Einsprache-
Verfahren gemäss Art. 182 Abs. 4 StG kostenlos sei. Die Vorinstanz hat in der
Vernehmlassung vom 23. Januar 2015 auf die Entscheidgebühr verzichtet. In diesem
Punkt ist daher der Rekurs als gegenstandslos abzuschreiben.
5.- Dem Verfahrensausgang entsprechend – dem Verzicht auf die Entscheidgebühr von
Fr. 300.– kommt im Gegensatz zur Handänderungssteuer von Fr. 60'000.– nur
marginale Bedeutung zu – gehen die amtlichen Kosten zu Lasten des Rekurrenten (Art.
95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'000.– ist angemessen (vgl. Art. 7
Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss
in gleicher Höhe ist zu verrechnen.
Ausseramtliche Entschädigungen sind nicht zuzusprechen. Der Rekurrent ist
unterlegen (Art. 98 VRP), und die Politische Gemeinde hat als öffentlich-rechtliche
Körperschaft keinen Anspruch auf Kostenersatz (vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten
nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, St. Gallen/Lachen 2004, S. 176).