Decision ID: c3670550-80af-51bb-8c3b-efa2fedd6b1d
Year: 2016
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
a. X.Y., geb. 1938, ist seit 1974 verwitwet. Im Jahr 2012 erhielt sie eine AHV-Rente von
Fr. 22‘272.-- sowie eine Hinterlassenenrente von Fr. 32‘449.--. Letztere deklarierte sie
in der Steuererklärung 2012 zu 80%. Die Steuerveranlagungsbehörde rechnete in der
Veranlagung vom 20. August 2013 die Rente zu 100% an mit der Begründung, es
handle sich nicht um eine Leistung aus beruflicher Vorsorge (act. G 5/6 I/1.1). Nachdem
die Steuerpflichtige hiergegen Einsprache (act. G 5.6 I/1.9) erhoben hatte, forderte sie
die Veranlagungsbehörde auf, Unterlagen einzureichen, aus denen ersichtlich sei, dass
die Rente vom verstorbenen Ehemann (und nicht ausschliesslich durch den
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Arbeitgeber) finanziert worden sei und somit einer reduzierten Besteuerung unterliege
(act. G 5/6 II/1.8). Auf ein Schreiben der Steuerpflichtigen vom 4. Dezember 2013 liess
ihr die Veranlagungsbehörde Auszüge aus dem Bundespersonalgesetz und der
Bundespersonalverordnung zugehen (act. G 5/6 II/1.6 f.). Am 16. Dezember 2013
reichte die Steuerpflichtige verschiedene Unterlagen ein (act. G 5/6 II/1.4). Mit
Entscheid vom 26. Februar 2014 wies das Kantonale Steueramt die Einsprache ab und
veranlagte die Steuerpflichtige für die Kantons- und Gemeindesteuer 2012 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 57‘800.-- und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 216‘000.--. Zur Begründung bestätigte es, dass der Steuerpflichtigen keine Leistung
aus beruflicher Vorsorge zugeflossen sei, sondern eine solche des Arbeitgebers (Bund)
nach Berufsunfall, welche vollumfänglich besteuert werde (act. G 5/6 II/1.3).
b. Den gegen diesen Entscheid erhobenen Rekurs (act. G 5/1) hiess die
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 17. Juni 2014
gut und hob den Entscheid auf. Zur Begründung hielt die Rekursinstanz unter anderem
fest, die Veranlagungsbehörde vermöge keine Tatsachen darzutun, wonach die Rente
des Bundes nicht zumindest teilweise der beruflichen Vorsorge zuzuordnen sei.
Entsprechend der bisherigen Praxis der Veranlagungsbehörde sei davon auszugehen,
dass der Rentenanspruch zumindest teilweise auf Leistungen beruhe, die vom
Ehemann finanziert worden und der beruflichen Vorsorge zuzurechnen seien (act. G 2).
B.
a. Gegen den Rekursentscheid erhob das Kantonale Steueramt mit Eingabe vom 15.
August 2014 Beschwerde. Es beantragte dessen Aufhebung sowie die Bestätigung des
Einspracheentscheids vom 26. Februar 2014.
b. In der Vernehmlassung vom 25. August 2014 beantragte die Vorinstanz Abweisung
der Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf die Darlegungen im angefochtenen
Entscheid und machte ergänzende Ausführungen (act. G 4). Die Beschwerdegegnerin
verzichtete auf eine Vernehmlassung (act. G 7).
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c. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten in den vorerwähnten Eingaben wird,
soweit für den Entscheid wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. (...).
2.
2.1. Streitig ist, ob die Rente der Beschwerdegegnerin für das Jahr 2012 von
Fr. 32‘449.-- vollumfänglich oder privilegiert zu 80% zu besteuern ist. - Steuerbar sind
alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen
Selbstvorsorge (Art. 35 Abs. 1 StG). Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten
insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen
sowie aus Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten (Art. 35 Abs. 2 StG).
Steuerbar sind im Weiteren - als übrige Einkünfte - auch wiederkehrende Leistungen
bei Tod (Art. 36 Abs. 1 lit. b StG). Soweit jedoch die entsprechenden Leistungen als
Vorsorgeleistungen zu qualifizieren sind, erfolgt eine Zuordnung zu Art. 35 StG bzw.
eine Besteuerung als Vorsorgeleistung. Dies gilt namentlich für alle Leistungen, die bei
Tod aus einer Vorsorgeform anfallen, welcher der Verstorbene angehörte oder die
dieser aufbaute (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014,
II./Rz. 564). Von den Leistungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987
erstmals fällig wurden, von den Leistungen, die auf einem vor dem 1. Januar 1985
begründeten Vorsorgeverhältnis beruhen und vor dem 1. Januar 2002 erstmals fällig
wurden, sowie von den gesetzlichen Renten und Abfindungen für Nichtberufsunfälle,
die sich vor dem 1. Januar 1987 ereignet haben, sind 20 Prozent der Einkünfte
steuerfrei, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht,
teilweise, wenigstens aber zu 20 Prozent vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind
(Art. 280 Abs. 1 lit. b StG und Art. 98 Abs. 4 des Gesetzes über die berufliche Vorsorge
[BVG; SR 831.40]).
2.2.
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2.2.1. Der 1974 bei seiner Tätigkeit getötete Ehemann der Beschwerdegegnerin war
bei der Eidgenössischen Versicherungskasse (EVK), der Rechtsvorgängerin der
Pensionskasse des Bundes, vorsorgeversichert (act. G 5/6 II/1.4 Beilage „Auflösung
der Mitgliedschaft“). In der Rentenbescheinigung vom 3. Januar 2013 wird zwar das
Vorliegen von Leistungen des Arbeitgebers bei Berufsunfall bestätigt und auf Art. 63
der Bundespersonalverordnung (BPV; SR 172.220.111.3) verwiesen, jedoch gleichzeitig
explizit vermerkt, dass bei Fällen, bei denen - wie vorliegend - der Anspruch vor dem 1.
Januar 2002 entstanden ist, die im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs geltenden
Bestimmungen massgebend sind (act. G 5/6 I/1.3 und G 5/9/7 unten). Die Vorinstanz
kam im angefochtenen Entscheid zum Schluss, aufgrund der Akten sei nicht
ersichtlich, inwiefern sich die der Beschwerdegegnerin gegenwärtig zufliessende Rente
des Bundes anteilmässig aus der ehemaligen Fürsorgeleistung wegen Betriebsunfalls
und der Rente der Pensionskasse zusammensetze. Bislang sei die Rente offenbar nur
zu 80% besteuert worden. Was den Beschwerdeführer bewogen habe, für das Jahr
2012 die Rente erstmals zu 100% zu erfassen, gehe aus den Akten nicht hervor. Die
Beschwerdegegnerin habe um Zustellung der Informationen ersucht, welche dem
Beschwerdeführer zur Verfügung gestanden hätten, worauf ihr dieser aber lediglich
Auszüge aus den gesetzlichen Erlassen zugestellt habe (act. G 5/6 II/1.6 ff.). Aus dem
Rentenausweis sei ersichtlich, dass die Veranlagungsbehörde offenbar telefonisch
Abklärungen vorgenommen habe (handschriftliche Notizen in act. G 5/6 I/1.3 unten).
Deren Ergebnis gehe aus den Akten aber nicht hervor. Für die Beschwerdegegnerin sei
es nicht zumutbar, Unterlagen zu den Lohnzahlungen beizubringen, welche 40 oder
mehr Jahre zurücklägen und belegten, dass die Beiträge teilweise von ihrem Ehemann
bezahlt worden seien. Nicht ersichtlich sei, in welchem Ausmass die streitige Rente aus
Teilen der beruflichen Altersvorsorge und solchen der Betriebsunfallversicherung
bestehe. Auch wenn grundsätzlich einer Steuerpflichtigen der Nachweis für das
Vorliegen steuermindernder Tatsachen obliege, so habe doch anderseits die
Steuerbehörde die Pflicht zur Begründung der Änderung einer langjährigen Praxis und
damit auch zum Nachweis von Tatsachen, welche die Praxisänderung rechtfertigen
würden. Der Ehemann der Beschwerdegegnerin habe unzweifelhaft Beiträge für die
berufliche Vorsorge geleistet. Die Veranlagungsbehörde vermöge keine Tatsachen
darzutun, wonach die Rente des Bundes nicht zumindest teilweise der beruflichen
Vorsorge zuzuordnen sei. Somit sei entsprechend der bisherigen Praxis der
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Veranlagungsbehörde davon auszugehen, dass der Rentenanspruch zumindest
teilweise auf Leistungen beruhe, die vom Ehemann erbracht worden und der
beruflichen Vorsorge zuzurechnen seien. Dies rechtfertige es, die Rente nur zu 80% zu
erfassen (act. G 2).
2.2.2. Der Beschwerdeführer wendet ein, von der Ausnahmeregelung des Art. 280
Abs. 1 lit. b StG würden Leistungen der beruflichen Vorsorge sowie für
Nichtbetriebsunfälle erfasst. Dabei sei einzig wesentlich, aus welcher Quelle die
Leistungen stammten. Der erwähnten Bestimmung liege eine schematische
Betrachtungsweise zugrunde. Die Statuten der Eidgenössischen Versicherungskasse
hätten zwar tatsächlich eine Leistungskürzung beim Vorliegen eines Anspruchs auf
Fürsorgeleistungen bei Betriebsunfällen vorgesehen. Deswegen stellten die erhaltenen
Leistungen aber nicht solche aus beruflicher Vorsorge dar. Sie stammten vielmehr
vollumfänglich von der ehemaligen Arbeitgeberin und bestünden unabhängig von
allfälligen Leistungen der Eidgenössischen Versicherungskasse. Letztere habe die
Leistungen nicht einmal teilweise mitfinanziert. Die streitige Leistung unterliege daher
der (uneingeschränkten) Besteuerung als übriges Einkommen. In der Steuerperiode
2012 sei erstmals festgestellt worden, dass die Rente von der Arbeitgeberin und nicht
von einer Vorsorgeeinrichtung stamme. Von einer Praxisänderung könne keine Rede
sein. Aus früheren Veranlagungen könne die Beschwerdegegnerin keine Rechte
ableiten (act. G 1).
2.3. Aufgrund des Todesfalls im Jahr 1974 wurden Leistungen des Bundes bei
Betriebsunfall (Betriebsunfallrente) festgesetzt und als „Leistungen Dritter“ im Sinn von
Art. 9 Abs. 1 und 2 der Statuten der Versicherungskasse für das Personal der
allgemeinen Bundesverwaltung (Eidgenössische Versicherungskasse) vom 29.
September 1950 (nachstehend EVK-Statuten; AS 1950, 913 ff.) behandelt (vgl. act. G
5/6 II/1.4 Beilage „Auflösung der Mitgliedschaft“). Der 1959 geänderte (AS 1959, 2114)
und im Todeszeitpunkt in Kraft gestandene Art. 9 Abs. 2 der EVK-Statuten sah
folgendes vor: „Hat der Bezüger von Kassenleistungen gleichzeitig Anspruch auf
Leistungen der Eidgenössischen Militärversicherung, der Schweizerischen
Unfallversicherungsanstalt aus obligatorischer Versicherung oder auf
Fürsorgeleistungen des Bundes bei Betriebsunfällen, so werden die Leistungen der
Kasse um den Betrag der anderen Leistungen gekürzt (Satz 1). Nach Satz 2 der
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erwähnten Bestimmung konnte unter anderem bei Vorliegen von „besonders
berücksichtigenswerten Verhältnissen“ auf die Anrechnung der anderen Leistungen
teilweise oder ganz verzichtet werden. Bei Art. 9 Abs. 2 der EVK-Statuten handelte es
sich um eine versicherungsrechtliche Kürzungs- bzw. Koordinationsnorm mit
Anrechnung von Hinterlassenenleistungen Dritter (d.h. der Betriebsunfallrente; vgl. act.
G 9/6 unten). Entscheidend ist, dass diese Norm auf der Leistungspflicht der EVK bzw.
auf dem Vorliegen eines statutarischen Leistungsanspruchs basierte und als
Überversicherungsregelung eine Kumulation der EVK-Leistungen mit den
Betriebsunfallleistungen und damit eine Überentschädigung der Hinterbliebenen
verhinderte. Regelungen dieser Art stellen auch heute noch einen klassischen
Bestandteil des Berufsvorsorgeleistungsrechts dar (vgl. dazu M. Hürzeler, in: BVG und
FZG, Handkommentar, Bern 2010, zu Art. 34a BVG).
Gemäss Rentenverfügung der EVK vom 1. Februar 1974 kam konkret - und dies
erscheint entscheidend - mit Wirkung ab 1. Januar 1974 ausdrücklich eine
Hinterbliebenenleistung (Witwen- und Waisenrenten) gemäss Art. 29/31 der EVK-
Statuten zur Ausrichtung (act. G 5/9/2 und 5/9/3). Als EVK-Kassenleistung stellt die an
die Beschwerdegegnerin seit 1974 ausgerichtete, mit einer Betriebsunfallrente bzw.
einer Fürsorgeleistung des Bundes bei Betriebsunfällen (vgl. act. G 9/2 unten)
koordinierte EVK-Hinterbliebenenrente (vgl. Art. 29 EVK-Statuten [AS 1950, 923])
dementsprechend nicht eine Leistung des ehemaligen Arbeitgebers des getöteten
Ehemannes dar, sondern fällt unter die Vorsorgeleistungen im Sinn von Art. 35 StG. Die
durch die EVK vorgenommene Leistungskoordination mit Drittleistungen im erwähnten
Sinn bewirkte m.a.W. nicht ein Dahinfallen des Vorsorgeleistungsanspruchs der
Beschwerdegegnerin gegenüber der EVK; vielmehr bildet die Leistungskoordination
einen versicherungstechnisch notwendigen Bestandteil des Leistungsanspruchs. Die
Sichtweise des Beschwerdeführers, wonach die streitigen Leistungen ausschliesslich
von der ehemaligen Arbeitgeberin stammen würden und die EVK die Leistungen nicht
einmal teilweise mitfinanziert habe bzw. die Rente nicht von der EVK stamme (act. G 1
S. 3 f.), erweist sich bei der geschilderten Aktenlage als nicht begründet, zumal sie den
Inhalt der EVK-Rentenverfügung von 1974, die hier wesentlichen Regelungen der EVK-
Statuten und den Aspekt der versicherungsrechtlichen Leistungskoordination ausser
Acht lässt.
2.4.
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2.4.1. Nach seinen Darlegungen besteuerte der Beschwerdeführer die
Hinterlassenenrente der Beschwerdegegnerin in den Jahren vor 2012 jeweils zu 80%
(act. G 1 S. 2). Praxisgemäss ist kein widersprüchliches Verhalten darin zu sehen, dass
die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anders beurteilt als
in früheren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009,
Rz. 80 zu VB zu Art. 109-121 DBG) und sie dementsprechend - wie vorliegend mit der
Aufgabe der privilegierten (Teil-)Besteuerung der Hinterlassenenrente der
Beschwerdegegnerin - von ihrer bisherigen Einschätzung abrückt. Zu prüfen ist, ob die
Voraussetzungen für eine Anwendung von Art. 280 Abs. 1 StG bezogen auf das Jahr
2012 nach wie vor erfüllt sind bzw. ob die Leistungen, auf denen der Anspruch der
Beschwerdegegnerin beruht, teilweise, wenigstens aber zu 20 Prozent vom
verstorbenen Ehemann finanziert wurden. Dabei geht es konkret um die Frage, ob der
Verstorbene das Risiko des vorzeitigen Versterbens (mit Auslösung von
Hinterlassenleistungen) - und damit die entsprechenden Risikoprämien - zu einem
Fünftel selbst finanziert hatte oder nicht. Nicht zu prüfen ist, ob er auch ein allfälliges
Alterskapital für die nach Eintritt des Rentenalters der Beschwerdegegnerin
ausgerichteten Renten im erforderlichen Umfang mit eigenen Prämien finanziert hatte,
denn die Hinterlassenenleistungen wurden beim Übergang der Beschwerdegegnerin
ins AHV-Alter nicht durch entsprechende Altersleistungen abgelöst, sondern liefen
weiterhin als „Leistungen nach Berufsunfall“ - also als Risikoleistungen (vgl. act. G 9/7).
Unbestritten ist vom Grundsatz her, dass der verstorbene Ehemann der
Beschwerdegegnerin von 1. Februar 1955 bis Januar 1974 (vgl. act. G 5/6 II/1.4 S. 2
und 4) Lohnbeiträge an die Vorsorgeversicherung (EVK) - und damit auch Beiträge zur
Finanzierung seines eigenen Sterberisikos - entrichtete. Dementsprechend ist davon
auszugehen, dass er die späteren Hinterlassenenleistungen (Art. 29 und 31 EVK-
Statuten), d.h. die in diesem Zusammenhang anfallenden Risikoprämien, jedenfalls zum
Teil selbst finanzierte. Art. 15 der Statuten der EVK (AS 1950, 918) sah denn auch eine
entsprechende Beitragspflicht vor. In den Jahren vor 2012 ging der Beschwerdeführer
offensichtlich (implizit) davon aus, dass die Rente im erforderlichen Fünftel
eigenfinanziert sei, andernfalls er für diese Jahre keine privilegierte Besteuerung
zugelassen hätte. Weder aus den Akten noch aus der Beschwerdeschrift ist ersichtlich,
auf welche konkreten Umstände der Beschwerdeführer seine nunmehr veränderte
Sichtweise im Einzelnen abstützt.
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2.4.2. Nach der Praxis zu Art. 204 DBG, welcher den gleichen Regelungsgehalt wie
Art. 280 Abs. 1 lit. b StG aufweist, wird aus Praktikabilitätserwägungen nicht darauf
abgestellt, ob die geleisteten eigenen Beiträge steuerlich (voll) hatten abgezogen
werden können oder nicht, sondern einzig auf die Art der Finanzierung. Für die
Bestimmung des Eigenfinanzierungsgrades ist der Vergleich zwischen den geleisteten
Arbeitgeberbeiträgen und den Arbeitnehmerbeiträgen massgeblich. Aus Gründen der
Vereinfachung wird dabei von der genauen Ermittlung der einzelnen Zahlungen
abgesehen und auf die ordentlichen, in den Statuten festgesetzten Beiträge abgestellt.
Die Untersuchung wird sodann in der Regel nicht auf die ganze Dauer der
Beitragszahlung ausgedehnt, sondern es wird von den Verhältnissen ausgegangen, wie
sie im letzten Jahr (oder ausnahmsweise der letzten Jahre) vor Beginn des
Rentenflusses vorgelegen haben. Unerheblich ist somit insbesondere, inwieweit
weitere Finanzierungsquellen (Vermögenserträge, Mutationsgewinne,
Überschussanteile usw.) zur Finanzierung der ausgerichteten Leistungen beigetragen
haben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 7 zu Art. 204 DBG mit Hinweisen;
Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2010, 224 mit
Hinweis auf ein entsprechendes Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung).
Konkret ist davon auszugehen, dass der verstorbene Ehemann der
Beschwerdegegnerin wiederkehrende EVK-Beiträge entrichtete, welche genau gleich
hoch waren wie diejenigen seines Arbeitgebers (vgl. Art. 15 und 16 der EVK-Statuten;
AS 1950, 918; diese paritätische Aufteilung blieb in der Folge unverändert). Mit Blick
auf die geschilderte pauschalierte Prüfungsweise hat somit als erstellt zu gelten, dass
er zumindest einen Fünftel der Risikobeiträge (im letzten Jahr bzw. in den letzten
Jahren vor seinem Tod) selbst finanziert hatte. Vor diesem Hintergrund erweist sich der
Schluss der Vorinstanz, die Veranlagungsbehörde vermöge keine Tatsachen darzutun,
wonach die Rente des Bundes nicht zumindest teilweise der beruflichen Vorsorge
zuzuordnen sei (act. G 2 und G 4), im Ergebnis begründet. Ihr Entscheid lässt sich
daher nicht beanstanden.
3. (...).