Decision ID: e03fc36b-f0e3-4092-86f8-f99b7c9698fe
Year: 2020
Language: de
Court: SG_VGN
Chamber: SG_VGN_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
Die X._ AG mit Sitz in Y._ ist seit dem 20. Januar 2011 im Handelsregister des
Kantons St. Gallen eingetragen. Die Gesellschaft bezweckt die Durchführung von
Beratungsprojekten im Lebensmittelbereich im In- und Ausland, im speziellen von
Markt-Analysen sowie Forschungs- und Entwicklungsprojekten in den Bereichen der
Versorgungsforschung, Qualitätsentwicklung und Systemsteuerung. Einziges Mitglied
des Verwaltungsrats ist A._.
B.
Die X._ AG deklarierte in der Steuererklärung 2012 einen Verlust von CHF 36'376
(act. 8/6/I/00) und in der Steuererklärung 2013 einen Verlust von CHF 5'758 (act. 8/6/I/
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04). Gestützt darauf wurde sie mit Verfügung vom 8. November 2013 aufgrund des
Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2012 mit einem steuerbaren Reingewinn von
CHF 0 und mit einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 128'040 (act. 8/6/I/03) sowie
mit Verfügung vom 3. November 2014 aufgrund des Rechnungsabschlusses per
31. Dezember 2013 mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 0 und einem
steuerbaren Eigenkapital von CHF 117'282 veranlagt (act. 8/6/I/07). Beide
Veranlagungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft. In der Steuererklärung 2014
verrechnete die X._ AG den in der Jahresrechnung 2014 ausgewiesenen Gewinn von
CHF 12'684 mit den Verlusten der Geschäftsjahre 2012 und 2013 von insgesamt
CHF 42'134 und deklarierte einen steuerbaren Reingewinn von CHF -29'450 und ein
steuerbares Eigenkapital von CHF 129'967. In der Folge veranlagte die Steuerbehörde
die X._ AG für das Jahr 2014 mit Verfügungen vom 26. Juli 2016 unter Aufrechnung
eines Betrags von insgesamt CHF 48'178 und unter Berücksichtigung einer
Steuerrückstellung von CHF 3'300 mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 15'428
und einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 126'666 für die Kantonssteuern sowie
mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 15'428 für die direkte Bundessteuer.
Sämtliche dagegen erhobenen Rechtsmittel wurden mangels hinreichenden
Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit des Aufwandes abgewiesen (vgl.
VRKE 1/-2017/141, 142 vom 29. Mai 2018 und VerwGE B 2018/155, 156 vom
16. November 2018, bestätigt mit BGer 2C_1113/2018 vom 8. Januar 2019).
C.
Mit Steuermeldung vom 15. August 2017 teilte die eidgenössische Steuerverwaltung
dem kantonalen Steueramt St. Gallen mit, bei der X._ AG für die Steuerperioden 2012
bis 2015 eine Mehrwertsteuerprüfung durchgeführt zu haben. Dabei habe sie anlässlich
der Kontrolle festgestellt, dass in allen geprüften Steuerperioden Arbeiten durch Dritte
als Aufwand verbucht und jeweils bar an B._, Deutschland, bezahlt worden seien. Es
stelle sich daher die Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege (act. 8/6/II/
00). Gestützt darauf leitete das kantonale Steueramt am 25. September 2019 ein
Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2012 und 2013 ein (act. 8/6/II/02). Mit
Nachsteuerverfügung vom 18. Dezember 2019 wurde die X._ AG für das Jahr 2012 für
die Kantonssteuer mit einem steuerbaren Gewinn von CHF 158'393 und einem
steuerbaren Eigenkapital von CHF 101'000 und für die direkte Bundessteuer mit einem
steuerbaren Gewinn von CHF 158'393 sowie für das Jahr 2013 für die Kantonssteuer
mit einem steuerbaren Gewinn von CHF 56'499 und einem steuerbaren Eigenkapital
von CHF 74'000 und für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Gewinn von
CHF 56'499 veranlagt (act. 8/6/II/07). Das kantonale Steueramt wies die von der
Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache mit Entscheid vom
24. Januar 2020 ab (act. 8/6/II/11). Dagegen erhob die X._ AG Rekurs und
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Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission, welche mit Entscheid vom
21. September 2020 die Rechtsmittel ebenfalls abwies (act. 2).
D.
Die X._ AG (Beschwerdeführerin) erhob gegen den Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 21. September 2020 mit Eingabe ihrer
Rechtsvertreter vom 9. Oktober 2020 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie
beantragte, unter Kosten- und Entschädigungsfolge sei der angefochtene Entscheid
aufzuheben. Der steuerbare Reingewinn für die Steuerperiode 2012 sei, wie am
8. November 2013 veranlagt, auf CHF -36'376 und derjenige für die Steuerperiode
2013 sei, wie am 3. November 2014 veranlagt, auf CHF -5'758 festzusetzen (act. 1).

Mit Vernehmlassung vom 26. Oktober 2020 verwies die Vorinstanz auf die Erwägungen
im angefochtenen Entscheid und beantragte die Abweisung der Beschwerde (act. 7).
Das kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) verzichtete am 3. November 2020
(act. 10) ausdrücklich und die Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte)
stillschweigend auf eine Vernehmlassung.
Auf die Vorbringen des Beschwerdeführers, den angefochtenen Entscheid und die
Akten ist – soweit notwendig – in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung
der Nachsteuer und des Reingewinns juristischer Personen vereinheitlicht sind,
erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die Kantonssteuer 2012 und 2013
einerseits und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 und 2013
anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern. Unter
diesen Umständen durfte auch die Beschwerdeführerin die Beschwerden in einer
gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig,
dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl.
BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2).
2.
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 196 Abs. 1 des
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Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 des Gesetzes über
die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung
der Rechtsmittel berechtigt. Die Eingabe vom 9. Oktober 2020 entspricht zeitlich,
formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 StG in
Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 140
Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerden ist somit einzutreten.
3.
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als
Nachsteuer eingefordert (Art. 199 Abs. 1 StG; Art. 151 Abs. 1 DBG). In Art. 53 StHG ist
der Tatbestand der Nachsteuer in gleicher Weise geregelt. Als nicht bekannt im Sinn
der gesetzlichen Tatbestände gelten Tatsachen und Beweismittel, die zum Zeitpunkt
der Veranlagung bereits bestanden haben, aber während des ordentlichen
Veranlagungsverfahrens nicht aktenkundig waren, d.h. also erst nach der
rechtskräftigen Veranlagung eines Steuerpflichtigen zum Vorschein gekommen sind
(vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 415; Höhn/
Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. 2001, S. 985 f.; VerwGE B 2010/230 vom
26. Januar 2011, E. 4).
3.1.
Unbestritten blieben die Feststellungen im angefochtenen Entscheid betreffend das
Vorliegen der formellen Erfordernisse für die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens
(vgl. E. 3 des angefochtenen Entscheids). Materiell streitig ist einzig, ob der
vorinstanzliche Entscheid die vom Beschwerdegegner im Rahmen eines
Nachsteuerverfahrens in den Steuerperioden 2012 und 2013 vorgenommenen
Aufrechnungen von geldwerten Leistungen im Betrag von CHF 155'886 und
CHF 91'107 zum Reingewinn 2012 und 2013 der Beschwerdeführerin zu Recht
bestätigte.
Die Frage, ob die erwähnten Beträge mangels geschäftsmässiger Begründetheit beim
Reingewinn aufzurechnen (vgl. Art. 82 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG) und
dementsprechend für die Jahre 2012 und 2013 nachzubesteuern sind, beurteilt sich
3.2.
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nach Massgabe der im Steuerrecht geltenden Beweislastverteilung. Bei einer
buchführenden Steuerpflichtigen gilt der Massgeblichkeitsgrundsatz. Die
Steuerpflichtige erbringt den Beweis für grundsätzlich steuermindernde Aufwendungen
(geschäftsmässige Begründetheit von Ausgaben usw.) durch die Vorlage einer
Erfolgsrechnung, die auf einer ordnungsgemässen Buchhaltung beruht (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N 85 zu Art. 123 DBG).
Nach dem Belegprinzip müssen unter anderem nachprüfbare Belegnachweise für die
einzelnen Buchungsvorgänge vorhanden sein (vgl. Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 und 5 des
Obligationenrechts, SR 202, OR). Der Beleg muss den Belegtext, den Buchungsbetrag,
den Aussteller des Belegs und das Ausstellungsdatum enthalten (Brülisauer/
Mühlemann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, N 37 zu Art. 58). Insbesondere bei
bargeldintensivem Geschäftsverkehr steht und fällt die Beweiskraft der Buchhaltung
mit der Kassabuchführung. Diese muss fortlaufend und zeitnah mit periodischer
Saldierung (Kassasturz) erfolgen. Für sämtliche Buchungen müssen nach Möglichkeit
Belege vorhanden sein, auf die einfach und rasch zurückgegriffen werden kann. Fehlt
der Kassasturz, bilden die Aufzeichnungen keine Gewähr für die lückenlose Erfassung
aller Bargeldbewegungen. Erweist sich die Kassabuchführung als mangelhaft, zieht
dies die Vermutung der Unrichtigkeit der Buchhaltung nach sich, wobei es nicht darauf
ankommt, ob konkrete materielle Mängel in der Buchhaltung nachgewiesen sind oder
nicht. Diese Unrichtigkeitsvermutung kann grundsätzlich durch den Nachweis der
materiellen Richtigkeit widerlegt werden, es sei denn, die festgestellten formellen
Mängel bewirkten ihrer Natur nach eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe
und Zusammensetzung des Geschäftsergebnisses (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N 56 zu Art. 123 DBG mit Hinweisen). Kann die Steuerbehörde den
Hauptbeweis der buchführenden steuerpflichtigen Person erschüttern (indem sie z.B.
Umstände darzutun vermag, die Zweifel an der geschäftsmässigen Begründetheit von
gewissen Aufwendungen aufkommen lassen), ist es wiederum an der steuerpflichtigen
Person, diese Zweifel auszuräumen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 85
zu Art. 123 DBG). Leitet die steuerpflichtige Person aus einem internationalen
Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie schliesslich erhöhte
Beweisanforderungen und Auskunftspflichten. Bei Zahlungen ins Ausland ist somit
nicht nur der Empfänger zu nennen, sondern es sind die gesamten Umstände
darzulegen, die im konkreten Fall zu deren Ausrichtung geführt haben. Von der
steuerpflichtigen Person wird verlangt, dass sie die Verträge, die Korrespondenz und
die Bankbelege vorlegt (BGer 2C_1113/2018 vom 8. Januar 2019 E. 2.2.3 mit weiteren
Hinweisen; VerwGE B 2018/155, 156 vom 16. November 2018 E. 3.1).
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Die Beschwerdeführerin verbuchte in den Steuerperioden 2012 und 2013 Arbeiten
durch Dritte in der Höhe von CHF 169'160 bzw. CHF 68'400 als Aufwand (vgl. act. 8/6/
I/01, 05). Aufgrund der steueramtlichen Meldung der Beschwerdebeteiligten vom
15. August 2017, wonach anlässlich der Mehrwertsteuerkontrolle festgestellt worden
sei, dass in allen geprüften Steuerperioden – und damit auch in den Jahren 2012 und
2013 – Arbeiten durch Dritte als Aufwand verbucht und jeweils bar an B._,
Deutschland, bezahlt worden seien (act. 8/6/II/00), tätigte der Beschwerdegegner
weitere Abklärungen. Die Zahlungen an B._ wurden in der Folge mangels
geschäftsmässiger Begründetheit nicht anerkannt.
Bereits bei der ordentlichen Veranlagung der Steuerperiode 2014 hatte der
Beschwerdegegner entsprechende Zahlungen an B._ mangels geschäftsmässiger
Begründetheit nicht anerkannt, unter anderem darum, weil ein schriftlicher
Beratervertrag fehlte. Auch in sämtlichen nachfolgend angehobenen
Rechtsmittelverfahren vermochte die Beschwerdeführerin keinen schriftlichen Vertrag
vorzulegen. Die Unterlagen in jenen Rechtsmittelverfahren beschränkten sich vielmehr
auf nicht unterzeichnete Kopien von Rechnungen, die B._ ausgestellt haben soll, und
auf Quittungen, die unterschiedliche Unterschriften aufwiesen. Worin die Leistungen
des B._ im Einzelnen bestanden haben sollten, konnte nicht festgestellt werden. Das
Verwaltungsgericht kam für die Steuerperiode 2014 bereits daher zum Schluss, dass
erhebliche Zweifel an der Echtheit der eingereichten Rechnungen und der
geschäftsmässigen Begründetheit des Aufwandes bestünden. Das Bundesgericht hielt
seinerseits hierzu fest, dass die von der Beschwerdeführerin vorgetragenen
Sachumstände diffus blieben und die verwaltungsgerichtlichen Feststellungen
jedenfalls nicht als offensichtlich unrichtig darzustellen vermöchten. Weshalb die auf
einen angeblich mündlichen Vertrag gestützten Zahlungen in bar vorgenommen und
von verschiedenen Personen entgegengenommen worden seien, habe die
Steuerpflichtige auch vor Bundesgericht nicht dargelegt (vgl. zum Ganzen BGer
2C_1113/2018 vom 8. Januar 2019; VerwGE B 2018/155, 156 vom 16. November
2018).
Wenn die Beschwerdeführerin in den vorliegenden Beschwerdeverfahren nunmehr neu
einen schriftlichen Vertrag (vgl. act. 8/6/II/g4/6) einreicht, muss sie sich den Vorwurf
einer mutmasslich nachträglichen Erstellung des eingereichten Dokuments durchaus
gefallen lassen. Nachvollziehbare Gründe, weshalb die Vereinbarung – welche
angeblich bereits am 13. Januar 2011 vom Geschäftsführer der Beschwerdeführerin
und B._ unterzeichnet worden sein soll – nicht bereits in den damaligem
3.3.
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Rechtsmittelverfahren eingereicht hätte werden können und müssen, sind nicht
ersichtlich und werden von der Beschwerdeführerin im Übrigen auch nicht dargelegt.
Dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin dürfte aufgrund seiner beruflichen
Tätigkeit als Treuhänder die Bedeutung eines anscheinend seit 2011 bestehenden
schriftlichen Vertrags insbesondere in Steuerverfahren durchaus bewusst sein. Sein
Einwand, dass ihm jegliche Expertise in der Vermarktung und dem Vertrieb von Käse
fehle, erscheint bei dieser Sachlage als gesucht. Selbst wenn aber die schriftliche
Vereinbarung vom 13. Januar 2011 zwischen B._ und der Beschwerdeführerin nicht
nachträglich erstellt worden sein sollte, vermöchte dieser die erheblichen Zweifel an
der geschäftsmässigen Begründetheit der getätigten Barzahlungen nicht aus dem Weg
zu räumen. Die Vorinstanz weist in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hin, dass
in der Vereinbarung wesentliche Vertragsbestandteile fehlen: so insbesondere die Höhe
der Entschädigung, das Arbeitspensum sowie die Adresse von B._. Des Weiteren
wurde die Vereinbarung vor der Gründung der Beschwerdeführerin – der Eintrag im
Handelsregister erfolge am 20. Januar 2011 – unterzeichnet, wobei dieser Umstand in
keiner Weise aus der Vereinbarung hervorgeht, bspw. durch den Zusatz "in Gründung".
Hinzu kommt, dass die Vereinbarung aufgrund einer Geschäftsbeziehung mit der
Q._ AG in Österreich geschlossen worden sein soll und die Beschwerdeführerin dafür
das Fachwissen von B._ benötigt habe (vgl. act. 8/6/II/04/6). Dem ist aber entgegen zu
halten, dass der Beratervertrag mit der Q._ AG erst am 28. Januar 2011 – mithin 15
Tage später – geschlossen worden ist, wobei in der Präambel festgehalten wurde, dass
die Beschwerdeführerin nachweislich über langjährige Erfahrung im deutschen und
europäischen Naturkostmarkt verfüge (vgl. act. 8/6/II/04/7 = act. 3/4). Zwar ist der
Auftragnehmer gemäss Vertrag hinsichtlich Zeit und Ort frei und er kann sich frei der
Mitarbeit geeigneter Personen bedienen. Ein solcher Absatz ist jedoch nicht üblich
oder würde mit Dritten kaum so vereinbart, da der Dritte die Arbeit der Vertragspartner
in der Regel überwachen und auch wissen möchte, wer, was, wann und wo überhaupt
macht. Sodann überstiegen die Zahlungen an B._ in den Jahren 2012 und 2013 die
Einnahmen, welche die Beschwerdeführerin von der Q._ AG erhalten hatte (vgl.
act. 3/7). Wie die Vorinstanz unter diesen Umständen zu Recht festgestellt hat, steht
die Darstellung der Beschwerdeführerin, B._ seien die Zahlungen der Q._ AG erst
nach Abzug eigener Kosten und eines eigenen Honorars ausbezahlt worden (vgl. act. 1
Rz. 9), in klarem Widerspruch dazu. Ebenso ist nicht nachvollziehbar, weshalb die an
B._ ausbezahlten Beträge jeweils auf volle EUR 1'000 gerundet wurden. Auch die
weiteren Darlegungen der Beschwerdeführerin vermögen nichts am vorinstanzlichen
Ergebnis zu ändern, dass erhebliche Zweifel an der Echtheit der ins Recht gelegten
Rechnungen und damit auch der geschäftsmässigen Begründetheit des geltend
gemachten Aufwandes bestehen bleiben. Dies umso mehr auch, als die
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Beschwerdeführerin im Jahr 2012 in der Buchhaltung zwar neun Zahlungen an " B._"
auswies, wobei acht unterzeichnete Quittungen und – obwohl gemäss Vertrag die
Zahlungen angeblich in bar erfolgen sollten – eine Belastungsanzeige der Bank
vorhanden sind. Die acht Quittungen im Jahr 2012 wurden jeweils (wie bereits für die
Steuerperiode 2014 festgestellt) von unterschiedlichen Personen unterzeichnet,
nämlich entweder von B._, C._, D._ oder einer weiteren Person. Die Bankzahlung
wiederum erfolgte sodann an eine E._. Mit Schreiben vom 5. Mai 2013 stellte B._ der
Beschwerdeführerin fünf Rechnungen über die Zahlungen im Jahr 2012 zu, welche
jedoch weder bezüglich Betrag noch Datum mit den geleisteten Barzahlungen
übereinstimmen (vgl. act. 8/6/II/04/9). Im Jahr 2013 wurden in der Buchhaltung
ebenfalls neun Zahlungen verbucht, wobei zwei Zahlungen storniert wurden. Die
Rechnungen von B._ gingen gemäss Eingangsstempel am 19. März 2014 bei der
Beschwerdeführerin ein, stimmen aber ebenfalls bezüglich Rechnungsdatum nicht mit
den verbuchten Barzahlungen überein. Überdies sind die vorhandenen Quittungen
ebenfalls von unterschiedlichen Personen unterzeichnet (vgl. act. 8/6/II/04/8).
Schliesslich scheint die Beschwerdeführerin kein Kassabuch geführt zu haben, obwohl
sie mit einer Ausnahme sämtliche Zahlungen an B._ in bar beglichen haben will. Ohne
Kassabuch wurde die Buchhaltung jedoch nicht ordnungsgemäss geführt.
Insbesondere genügen weder die meisten Quittungen bzw. Rechnungen noch die
Vereinbarung oder der Beratervertrag den Anforderungen von Art. 957a Abs. 2 des
Obligationenrechts (SR 202, OR), denn sie erfassen weder systematisch den
Geschäftsvorfall noch den Sachverhalt noch sind sie klar. Hinzu kommt, dass sie (für
die Steuerbehörden) nicht nachprüfbar sind. Letztlich sind die Barzahlungen an B._
(oder an wen auch immer) damit keineswegs belegt und ebenso wenig korrekt
verbucht. Überdies wäre sie gehalten gewesen, ein Kassabuch zu führen. Es ist jedoch
unerlässlich, dass die Bareinnahmen und -ausgaben im Kassabuch fortlaufend,
lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig – in
bargeldintensiven Betrieben täglich – kontrolliert werden. Nur bei täglichem Kassasturz
ist gewährleistet, dass die erfassten Barausgaben den Gegebenheiten entsprechen
(vgl. BGer 2C_973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.4.2). Indem die Beschwerdeführerin
auf die Führung eines Kassabuchs verzichtet hat und damit auch nicht belegt, woher
sie das Geld hat, um die behaupteten Bargeldzahlungen überhaupt vorzunehmen, sind
durchaus Zweifel an den Transaktionen angebracht.
Im Lichte des Dargelegten ergibt sich, dass der Beschwerdegegner den Hauptbeweis
der buchführenden Beschwerdeführerin zu Recht erschüttern konnte, indem er
Umstände darzutun vermochte, die erhebliche Zweifel an der geschäftsmässigen
3.4.
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4.
(...).