Decision ID: 0bac6475-57cd-5905-b42f-04f6c5811d42
Year: 2016
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die X._ AG (Steuerpflichtige) war vom 23. Oktober 2009 bis am
31. Dezember 2013 im Register der steuerpflichtigen Personen bei der Eid-
genössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Gemäss Handelsre-
gistereintrag bezweckt die Steuerpflichtige u.a. den Betrieb von interdiszip-
linären Zentren mit Erbringung von medizinischen Dienstleistungen sowie
die Organisation, den Betrieb und den Unterhalt medizinischer und thera-
peutischer Einrichtungen im ambulanten und stationären Rahmen und den
Handel mit Medikamenten.
B.
Mit Schreiben vom 24. April 2013 reichte die Steuerpflichtige eine Korrek-
turabrechnung betreffend die Abrechnungsperioden vom 1. bis 4. Quartal
2012 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2012) ein. Sie wies darin für
die genannten Abrechnungsperioden eine Steuerschuld von insgesamt
Fr. 53'554.51 aus. Da sie demgegenüber in den ursprünglichen Abrech-
nungsformularen für das Jahr 2012 eine Steuerschuld von insgesamt
Fr. 147'214.81 angegeben hatte, resultierte ein Differenzbetrag zu ihren
Gunsten von Fr. 93'660.30. Zur Begründung führte sie an, dass sie einer-
seits Umsätze in der Höhe von Fr. 1'107'152.35 fälschlicherweise zum
Steuersatz von 8% versteuert habe, obwohl es sich um die Weiterverrech-
nung von ärztlichen Honoraren und damit um von der Steuer ausgenom-
mene Heilbehandlungen gehandelt habe. Anderseits habe sie die Weiter-
verrechnung von Medikamenteneinkäufen im Umfang von Fr. 92'509.40
fälschlicherweise mit dem Steuersatz von 8% anstatt 2,5% abgerechnet.
C.
Mit Schreiben vom 5. Juni 2013 forderte die ESTV die Steuerpflichtige auf,
diverse Auskünfte und Unterlagen betreffend das Jahr 2012 einzureichen.
Dieser Aufforderung kam die Steuerpflichtige am 1. Juli 2013 nach.
D.
Nach erfolgter Prüfung der eingereichten Unterlagen stellte die ESTV mit
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. [...] vom 26. Juli 2013 betreffend das Jahr
2012 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 88'572.20 in Rechnung. Diese
Nachbelastung bestritt die Steuerpflichtige am 31. Oktober 2013.
E.
Nach einem weiteren Schriftenwechsel ersuchte die ESTV um Zustellung
der Vereinbarungen, welche die Steuerpflichtige mit der A._ AG
A-5431/2015
Seite 3
bzw. der B._ AG im Zusammenhang mit dem betreffend das Jahr
2012 zur Verfügung gestellten Personal abgeschlossen hatte. Dieser Auf-
forderung kam die Steuerpflichtige insoweit nach, als sie die jeweiligen
Rahmenverträge einreichte.
F.
Mit Verfügung vom 30. Juni 2015 erkannte die ESTV, die Steuerpflichtige
schulde ihr für die Steuerperiode 2012 (Zeit vom 1. Januar 2012 bis 31. De-
zember 2012) noch Fr. 87'943.35 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins.
Zur Begründung legte sie im Wesentlichen dar, die Steuerpflichtige sei eine
100%-Tochtergesellschaft der Y._ AG. Letztere habe in der vorlie-
gend relevanten Zeit auch zu je 100% die A._ AG und die
B._ AG gehalten. Die Ärzte, welche bei der A._ AG und der
B._ AG von der Mehrwertsteuer ausgenommene Heilbehandlun-
gen erbracht hätten, seien aus personalrechtlichen Gründen bei der Steu-
erpflichtigen angestellt gewesen. Diese habe die entsprechenden Perso-
nalkosten (Grundlohn, Sozialversicherungsbeiträge usw.) unter Berück-
sichtigung eines Gewinnzuschlags von 5% und unter Ausweis der Mehr-
wertsteuer zum Satz von 8% periodisch der A._ AG und B._
AG weiterfakturiert. Die von den Ärzten ausgeführten Heilbehandlungen
seien den Patienten im Namen der A._ AG und B._ AG in
Rechnung gestellt worden. Die von der Steuerpflichtigen an die A._
AG und B._ AG erbrachten Leistungen seien als Personalverleih zu
qualifizieren und stellten damit keine von der Steuer ausgenommene Heil-
behandlungen dar. Aufgrund der Steuerbarkeit der Leistungen sei die EA
grundsätzlich zu bestätigen und eine Umsatzsteuerkorrektur von
Fr. 88'572.20 vorzunehmen. Jedoch sei die betreffende Nachforderung un-
ter Berücksichtigung zusätzlicher Vorsteuern von Fr. 628.85 auf
Fr. 87'943.35 zu reduzieren. Die Steuerforderung für die Steuerperiode
2012 belaufe sich damit insgesamt auf Fr. 141'497.85 (unter Berücksichti-
gung der deklarierten Umsatz- und Bezugssteuer sowie der Vorsteuern).
G.
Am 31. August 2015 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache
gegen die Verfügung vom 30. Juni 2015 und stellte den Antrag, jene als
Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Dieser Auf-
forderung kam die ESTV mit Eingabe vom 3. September 2015 nach.
A-5431/2015
Seite 4
Die Steuerpflichtige beantragt unter Kosten- und Entschädigungsfolge die
Aufhebung der Verfügung der ESTV vom 30. Juni 2015. Die Steuerforde-
rung für die Steuerperiode 2012 sei auf Fr. 52'925.65 festzusetzen. Die be-
antragte Gutschrift und damit der Streitwert betrage Fr. 88'572.20. Zur Be-
gründung legt die Steuerpflichtige im Wesentlichen dar, die A._ AG
und die B._ AG betrieben medizinische Praxen und verfügten über
die dafür notwendigen kantonalen Bewilligungen. Aus personalrechtlichen
Gründen seien die Ärzte, die in den Praxen der A._ AG und
B._ AG die Heilbehandlungen erbrachten, zentral bei ihr angestellt.
Die Leistungen, welche sie der A._ AG und B._ AG perio-
disch belaste habe, seien von der Steuer ausgenommene (weiterverrech-
nete) Heilbehandlungen, die von Ärzten und Psychotherapeuten mit Be-
rufsausübungsbewilligung ausgeführt worden seien. Nach der wirtschaftli-
chen Betrachtungsweise seien für die Qualifikation der Leistung deren
Charakter und der Leistungserbringer massgebend. Im Weiteren habe sie
auf den entsprechenden Belegen, mit denen sie der A._ AG bzw.
B._ AG die Personalkosten weiterfakturiert habe, zwar einen Zu-
schlag von 5% ausgewiesen, effektiv verrechnet worden seien aber bloss
die Lohnkosten (d.h. ohne den betreffenden Gewinnzuschlag von 5%).
H.
In ihrer Vernehmlassung vom 19. Oktober 2015 schliesst die ESTV auf Ab-
weisung der Beschwerde. Im Weiteren sei die Steuerforderung betreffend
die Abrechnungsperiode 2012 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2012)
um Fr. 8'857.20 zu erhöhen, d.h. auf insgesamt Fr. 150'355.05 festzuset-
zen. Zur Begründung hält die ESTV insbesondere an ihrem Standpunkt
fest, dass die von der Beschwerdeführerin an die A._ AG und
B._ AG erbrachten Leistungen steuerbarer Personalverleih dar-
stelle. Zudem seien aufgrund der von der Beschwerdeführerin gemachten
Angaben in der Sprungbeschwerde betreffend den effektiv nicht vorgenom-
menen Gewinnzuschlag auf den in Rechnung gestellten Lohnkosten die
Nachforderung um Fr. 8'857.20 heraufzusetzen. Insoweit müsse eine "re-
formatio in peius" erfolgen. Bei der Beschwerdeführerin, der A._ AG
und der B._ AG handle es sich um eng verbundene Personen im
Sinn von Art. 3 Bst. h des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG sei
deshalb bei Leistungen der Beschwerdeführerin an die beiden genannten
Unternehmen als Entgelt derjenige Wert massgebend, der unter unabhän-
gigen Dritten vereinbart würde. Bei den Umsätzen aus Personalverleih sei
gemäss Rechtsprechung zur Festlegung des Drittpreises 10% auf den
A-5431/2015
Seite 5
Lohnkosten als Gemeinkosten-, Risiko- und Gewinnzuschlag zu berück-
sichtigen. Demzufolge erhöhe sich die ursprüngliche Mehrwertsteuernach-
forderung von Fr. 88'572.20 um 10% (d.h. um Fr. 8'857.20), so dass sich
die von der Beschwerdeführerin aufgrund der Umsätze aus Personalver-
leih geschuldeten Mehrwertsteuern nunmehr auf insgesamt Fr. 97'429.40
beliefen.
I.
In ihrer Replik vom 30. November 2015 hält die Steuerpflichtige an ihren
Standpunkten fest. Zudem legt sie dar, die ESTV gehe ohne weitere Sach-
verhaltsabklärungen davon aus, dass das zwischen ihr und der A._
AG bzw. B._ AG verrechnete Entgelt nicht dem Wert entspreche,
der einem unabhängigen Dritten belastet würde und nehme deshalb einen
Zuschlag von 10% vor. Im vorliegenden Fall sei, wenn überhaupt, bloss ein
Zuschlag von maximal 5% gerechtfertigt. Die von der ESTV beantragte "re-
formatio in peius" sei somit ohnehin nicht erheblich und damit abzuweisen.
J.
Mit Duplik vom 4. Januar 2016 hielt die ESTV an ihren Anträgen und Stand-
punkten fest.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im Rah-
men der nachfolgenden Erwägungen eingegangen

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge-
mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme in sachlicher Hin-
sicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde
im Sinn von Art. 33 VGG.
Im Streit liegt eine Verfügung der ESTV, die grundsätzlich mit dem (nicht
devolutiven) Rechtsmittel der Einsprache anzufechten ist (vgl. Art. 83
Abs. 1 MWSTG). Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine einlässlich
begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung
des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundes-
verwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Vorliegend hat
A-5431/2015
Seite 6
die ESTV die Einsprache auf ausdrücklichen Antrag der Einsprecherin dem
Bundesverwaltungsgericht als Sprungbeschwerde übermittelt. Zudem ist
die angefochtene Verfügung im Sinn der Rechtsprechung "einlässlich" be-
gründet (vgl. Urteile des BVGer A-3480/2015 und A-3493/2015 vom
23. Juli 2015 E. 1.4 ff., insbes. E. 1.5, A-679/2015 vom 29. April 2015
E. 1.3, A-1799/2012 vom 18. Januar 2013 E. 1.3). Somit ist die Einsprache
der Einsprecherin (nachfolgend: Beschwerdeführerin) als Beschwerde zu
behandeln.
Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Sprungbeschwerde berech-
tigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese rechtzeitig und formgerecht einge-
reicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Sprungbeschwerde
ist einzutreten.
1.2
1.2.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen-
stand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzes-
auslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über wel-
che die Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nicht zu entschei-
den hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die
zweite Instanz nicht zu beurteilen (Urteile des BGer 2C_642/2007 vom
3. März 2008 E. 2.2, 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1;
BVGE 2010/12 E. 1.2.1). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach
dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35
E. 2; Urteil des BVGer A-5099/2015 vom 20. Januar 2016 E. 1.2.1).
1.2.2 Anfechtungsobjekt ist die Verfügung der ESTV vom 30. Juni 2015,
mit der die ESTV für die Steuerperiode 2012 die Steuerforderung insge-
samt auf Fr. 141'497.85 festgesetzt und von der Beschwerdeführerin Mehr-
wertsteuern von Fr. 87'943.35 zuzüglich Verzugszins nachgefordert hat.
Die verfügte Nachforderung setzt sich zusammen aus einer Umsatzsteu-
erkorrektur zu Gunsten der ESTV in der Höhe von Fr. 88'572.20 wegen
nicht deklarierter Umsätze aus Personalverleih sowie einem zusätzlichen
Vorsteuerabzug zu Gunsten der Beschwerdeführerin von Fr. 628.85. Die
Beschwerdeführerin verlangt, von einer Umsatzsteuerkorrektur in Bezug
auf den sog. Personalverleih sei abzusehen, weil es sich bei den fraglichen
Leistungen um von der Steuer ausgenommene (weiterfakturierte) Heilbe-
handlungen handle. Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren bildet
demnach die Frage nach der mehrwertsteuerlichen Behandlung der Um-
sätze, welche die Beschwerdeführerin durch das Zurverfügungstellen von
medizinischem Personal an ihre Schwestergesellschaften erzielte. Dazu
A-5431/2015
Seite 7
zählt grundsätzlich und entgegen der Ansicht der Parteien auch die Frage,
ob auf den entsprechenden Leistungen ein allfälliger Gewinnzuschlag zu
erheben ist. Ein solcher wurde in der angefochtenen Verfügung auch be-
reits thematisiert (vgl. S. 8 f.). Unbestritten ist vorliegend der Vorsteuerab-
zug in der Höhe von Fr. 628.85. Der Streitwert gemäss angefochtener Ver-
fügung beträgt also Fr. 88'572.20.
1.3
1.3.1 Gemäss Art. 62 Abs. 2 VwVG kann das Bundesverwaltungsgericht
eine angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei ändern, wenn die
Verfügung Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollstän-
digen Feststellung des Sachverhalts beruht. Eine solche Berichtigung zu-
ungunsten einer Partei (reformatio in peius) wird nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts nur vorgenommen, wenn der betroffene Entscheid of-
fensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist
(BGE 119 V 241 E. 5, 108 Ib 227 E. 1b; Urteile des BVGer A-667/2015 vom
15. September 2015 E. 1.7, A-2657/2014 vom 1. Juni 2015 E. 2.2 mit Hin-
weisen). Beabsichtigt das Bundesverwaltungsgericht, die angefochtene
Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt es der Partei
diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung
ein (Art. 62 Abs. 3 VwVG). Zugleich ist die von der Verschlechterung der
Rechtslage bedrohte Partei ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass sie ihr
Rechtsmittel bis zur Eröffnung des Endurteils zurückziehen kann, womit
die angefochtene Verfügung in Rechtskraft erwachsen würde (BGE 122 V
166 E. 2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.201). Eine reformatio in peius kann
auch von der Vorinstanz beantragt werden. Hierbei handelt es sich jedoch
nicht um ein eigentliches Rechtsbegehren, sondern lediglich um eine pro-
zessuale Anregung (vgl. Urteil des BVGer A-2657/2014 vom 1. Juni 2015
E. 2.2; THOMAS HÄBERLI, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], VwVG Pra-
xiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 62 N. 29).
1.3.2 In ihrer Vernehmlassung beantragt die Vorinstanz neben der Abwei-
sung der Beschwerde, die Steuernachforderung gemäss vorinstanzlicher
Verfügung sei um den Betrag von Fr. 8'857.20 zu erhöhen. Bei diesem Be-
trag handle es sich um einen angeblich zu Unrecht nicht in die Berechnung
der Steuernachforderung eingeflossenen Gewinnzuschlag von 10% auf
den Umsätzen aus Personalverleih. Anlass für diese beantragte reformatio
in peius hätten erst die sachverhaltlichen Ausführungen der Beschwerde-
führerin in ihrer Beschwerdeschrift (vgl. Ziff. 39 der Beschwerde) und die
A-5431/2015
Seite 8
in diesem Zusammenhang eingereichten Unterlagen gegeben. Die Be-
schwerdeführerin bringt dagegen in ihrer Replik vor, dass die Vorausset-
zungen für eine reformatio in peius nicht gegeben seien. Es fehle sowohl
an der offensichtlichen Unrichtigkeit des vorinstanzlichen Entscheids als
auch an der erforderlichen Erheblichkeit der beantragten Steuerkorrektur.
1.3.3 Wie bereits erwähnt, ist die Frage, ob auf allfälligen Umsätzen auf
Personalverleih unter nahe stehenden Personen ein Gewinnzuschlag zu
erheben sei, grundsätzlich vom Streitgegenstand umfasst (E. 1.2.2). So-
weit sich aber durch Berücksichtigung dieser Frage – wie im vorliegenden
Fall – die Rechtsposition der Beschwerdeführerin verschlechtert, indem
eine höhere Steuerschuld resultiert, ist eine Berichtigung des vorinstanzli-
chen Entscheids nur unter den Voraussetzungen von Art. 62 VwVG mög-
lich. Weil sich die Frage nach der zusätzlichen Berücksichtigung eines Ge-
winnzuschlags sodann nur stellt, wenn die strittigen Leistungen als Perso-
nalverleih und nicht als Heilbehandlung qualifizieren, ist im Rahmen der
materiellen Beurteilung (hinten E. 3) zu prüfen, ob die Voraussetzungen für
eine reformatio in peius gegebenenfalls erfüllt sind.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid
in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der
Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan-
gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland durch steuerpflich-
tige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen
und Dienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie
Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Aus-
nahme vorsieht (vgl. Art. 21 und 23 MWSTG).
2.2
2.2.1 Als im mehrwertsteuerlichen Sinn "gegen Entgelt" erbracht, gilt eine
Lieferung oder Dienstleistung, wenn sie im Austausch mit einer Gegenleis-
tung erfolgt (sog. "Leistungsaustausch" oder "Leistungsverhältnis";
vgl. dazu: Urteil des BVGer A-4786/2012 vom 12. September 2013 E. 2.2
mit Hinweis).
2.2.2 Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20
Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach
A-5431/2015
Seite 9
dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird dem-
gemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im
eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteile des BVGer A-555/2013 vom
30. Oktober 2013 E. 2.3.2.1, A-6367/2011 vom 14. August 2012 E. 2.2.4
mit Hinweisen; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss
Art. 20 des neuen MWSTG, in: ASA 78 S. 772).
2.2.3 Wenn eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Per-
son handelt (und somit nach aussen hin nicht als Leistungserbringerin auf-
tritt), gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt (sog. direkte
Stellvertretung), sofern die Voraussetzungen nach Art. 20 Abs. 2 Bst. a und
b MWSTG kumulativ erfüllt sind: Bst. a verlangt, dass die Vertreterin nach-
weisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Per-
son gegenüber der Steuerbehörde eindeutig identifizieren kann. Bst. b
setzt mit Bezug auf das Aussenverhältnis voraus, dass die Vertreterin das
Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses gegenüber dem Leistungs-
empfänger ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses (zumindest) aus den
Umständen ergibt (vgl. dazu: RALF IMSTEPF, a.a.O., S. 773 ff.).
2.2.4 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in ers-
ter Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt-
schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Be-
trachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht
entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteile des
BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2 und 2A.304/2003 vom 14. No-
vember 2003 E. 3.6.1; BVGE 2007/23 E. 2.3.2 mit Hinweisen; Urteil des
BVGer A-1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.1).
2.3
2.3.1 Die in Art. 21 MWSTG aufgeführten Steuerausnahmen gelten als
sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher
den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit
mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese ver-
deckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Sys-
temwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen da-
von ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht exten-
siv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil
des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer
A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebe-
stimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber
A-5431/2015
Seite 10
weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "rich-
tig" auszulegen (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteile des BVGer
A-3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1, A-5906/2013 vom 1. April
2014 E. 3.4; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015],
Auslegung N. 27 f.).
2.3.2 Im Gesundheitsbereich von der Steuer ausgenommen sind – soweit
hier von Interesse – insbesondere die von Ärzten und Ärztinnen erbrachten
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin (objektive Vorausset-
zung), soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über
eine Berufsausübungsbewilligung verfügen (subjektive Voraussetzung).
Der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG). Gemäss bundesrätlicher Verordnung gelten als Heilbehandlun-
gen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und
anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Men-
schen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Ge-
sundheitsstörungen des Menschen dienen (Art. 34 Abs. 1 MWSTV
[SR 641.201]).
Nach konstanter Rechtsprechung folgt aus dem Begriff der Heilbehandlung
(objektive Voraussetzung), dass nur die direkt am Patienten oder der Pati-
entin vorgenommenen Behandlungen von der Steuer ausgenommen sind
(BGE 124 II 193 E. 7a.aa; Urteil des BVGer A-3395/2007 vom 24. Februar
2009 E. 2.3 f.; A-1204/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.4 f.). Keine Heilbe-
handlungen in diesem Sinn stellen etwa Dienstleistungen eines medizini-
schen Call Centers oder einer Telefonzentrale für medizinische Notfälle
(Notfallnummern) dar (Urteile des BVGer A-3395/2007 vom 24. Februar
2009 E. 3 und A-1204/2012 vom 14. Februar 2013 E. 4.4.1; zum Ganzen:
Urteil des BVGer A-2464/2015 vom 11. November 2015 E. 2.3.2).
2.3.3 Nach Art. 21 Abs. 3 MWSTG bestimmt sich die Frage, ob eine Leis-
tung von der Steuer ausgenommen ist, ausschliesslich nach deren Gehalt
und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt. Vorbe-
halten bleiben nach Art. 21 Abs. 4 MWSTG jene Ausnahmetatbestände, die
an eine subjektive Eigenschaft von Leistungserbringer oder -empfänger
anknüpfen. In diesen Fällen gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von
einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG greifen somit nur dann, wenn es sich um
A-5431/2015
Seite 11
Vorleistungen handelt, die ebenfalls unter die Steuerausnahmen von
Art. 21 Abs. 2 MWSTG fallen.
Vorleistungen, die zwar in eine von der Steuer ausgenommene Leistung
einfliessen, jedoch nach ihrem Gehalt nicht im Ausnahmekatalog enthalten
und somit steuerbar sind, fallen nicht unter Art. 21 Abs. 3 MWSTG (BAUM-
GARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteu-
ergesetz, Langenthal 2010, § 4 N 93). Nicht erfasst sind namentlich Ver-
waltungs- und Organisationsdienstleistungen, die als selbständige Leistun-
gen erbracht werden (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 1380;
vgl. auch ANNE TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21
N. 454). Ziel von Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG ist es, im Sinne der Neutra-
lität der Mehrwertsteuer den Wirtschaftsteilnehmern zu ermöglichen, das-
jenige Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich be-
trachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von
der in Art. 21 Abs. 2 MWSTG vorgesehenen Befreiung ausgeschlossen
werden (REGINE SCHLUCKEBIER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG,
Kommentar, Art. 21 N. 154; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2464/2015
vom 11. November 2015 E. 2.3.3).
2.4 Die Steuer wird gemäss Art. 24 Abs. 1 MWSTG vom tatsächlich emp-
fangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehört namentlich auch der Er-
satz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt wer-
den. Bei Leistungen an eng verbundenen Personen gilt als Entgelt der
Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2
MWSTG). Als eng verbundene Personen nach Art. 3 Bst. h MWSTG gelten
die Inhaber von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen
oder ihnen nahe stehenden Personen. Art. 24 Abs. 2 MWSTG kommt zur
Anwendung, wenn ein zu niedriges Entgelt deklariert wird, also ein nicht
dem Drittpreis übereinstimmender Betrag (Urteil des BVGer A-2572/2010
vom 26. August 2011 E. 9.3). Der Drittpreis entspricht dem Martkwert und
dieser ist in den meisten Fällen ein annäherungsweise zu bestimmender
Schätz- bzw. Vergleichswert. Namentlich in Konzernen können die Metho-
den, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen
werden, so u.a. die "Cost-Plus" Methode (Kostenaufschlagsmethode), bei
welcher von den verbuchten Kosten ausgegangen wird und darauf ein Ge-
winnzuschlag berechnet wird (SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER,
MWSTG-Kommentar 2015, Art. 24 N. 61).
A-5431/2015
Seite 12
Bei der annäherungsweisen Ermittlung des Drittpreises sind die Regeln zur
Ermessenseinschätzung analog anwendbar (Urteil des BGer 2C_970/2012
vom 1. April 2013 E. 4). Dies bedeutet namentlich, dass sich das Bundes-
verwaltungsgericht bei der Überprüfung der vorinstanzlichen Schätzung
des Werts eine gewisse Zurückhaltung auferlegt und damit grundsätzlich
nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz
setzt, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unter-
laufen sind (vgl. zur Ermessenseinschätzung statt vieler: Urteil des BVGer
A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.3, mit Hinweisen). Aus den bei
der Ermessenseinschätzung geltenden Grundsätzen ist ferner abzuleiten,
dass dann, wenn die Voraussetzungen für eine Schätzung des Werts erfüllt
sind (erste Stufe) und die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rah-
men der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurück-
haltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig erscheint (zweite Stufe),
es – in Umkehr der allgemeinen Beweislast – dem Steuerpflichtigen ob-
liegt, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung (dritte Stufe) zu er-
bringen (vgl. zur Ermessenseinschätzung statt vieler: Urteil des BGer
2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2; Urteile des BVGer A-665/2013 vom
10. Oktober 2013 E. 2.8.3, A-6181/2012 vom 3. September 2013 E. 2.11.3,
A-5836/2012 vom 19. August 2013 E. 2.8.3).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist hinsichtlich des Sachverhalts unbestritten, dass
das medizinische Personal (Ärzte, Psychotherapeuten) bei der Beschwer-
deführerin angestellt ist. Dieses erbringt die medizinischen Behandlungen
in den Räumlichkeiten der A._ AG und B._ AG. Die Be-
schwerdeführerin fakturiert die betreffenden Lohnkosten periodisch an die
beiden genannten Unternehmen. Ein Gewinnzuschlag wird zwar auf dem
entsprechenden Beleg ausgewiesen (von 5%), faktisch wird dieser aber
nicht belastet. Strittig ist, wie die von der Beschwerdeführerin an die
A._ AG und B._ AG erbrachten Leistungen mehrwertsteuer-
rechtlich zu qualifizieren sind. Die Beschwerdeführerin geht dabei von ei-
ner von der Steuer ausgenommenen (weiterverrechneten) Heilbehandlung
aus. Die Vorinstanz qualifiziert die Leistungen demgegenüber als steuer-
barer Personalverleih.
3.2
3.2.1 Die unmittelbar am Patienten erbrachten medizinischen Behandlun-
gen wurden ausschliesslich durch Ärzte und Psychotherapeuten in den
Zentren der A._ AG und B._ AG bzw. in deren Räumlichkei-
ten und unter Verwendung von deren Infrastruktur durchgeführt. Es sind
A-5431/2015
Seite 13
denn nach Angaben der Beschwerdeführerin auch die A._ AG und
die B._ AG und nicht sie selbst, die über die für den Betrieb von
medizinischen Praxen erforderlichen kantonalen Bewilligungen verfügen.
Zudem wurden die betreffenden Behandlungen von der A._ AG
bzw. der B._ AG im eigenen Namen den Patienten resp. den Kran-
kenkassen in Rechnung gestellt. Die medizinischen Behandlungen sind
demnach aufgrund des nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG massgebenden Aus-
senauftritts (vgl. E. 2.2.2) der A._ AG bzw. der B._ AG zuzu-
ordnen. Es waren diese beiden Unternehmen und nicht die Beschwerde-
führerin, die gegenüber den Patienten – im eigenen Namen – als Leis-
tungserbringerinnen aufgetreten sind.
3.2.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, aus Sicht der Patienten sei der
Name "C._" und nicht A._ AG bzw. B._ AG als Leis-
tungserbringerin im Vordergrund gestanden. Als Nachweis reichte die Be-
schwerdeführerin insbesondere die Visitenkarten zweier Ärzte ein. Darauf
ist indessen unter dem Schriftzug "C._" auch der Name "A._
AG" aufgeführt. Mit Bezug auf das Auftreten der Ärzte gegenüber den Pa-
tienten können diese Visitenkarten daher nichts am dargelegten Resultat
ändern, dass ihre medizinischen Behandlungsleistungen der A._
AG bzw. B._ AG zugeordnet werden müssen. Offen bleiben kann
daher, ob die Visitenkarten den Patienten tatsächlich abgegeben worden
sind. Die übrigen von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen
(Lohnausweis, Rechnung für Mitgliederbeitrag, Teilnehmervertrag) sind für
die vorliegende Frage des Aussenauftritts (gegenüber den Leistungsemp-
fängern) nicht relevant, da sie von vornherein nicht an die Patienten ge-
richtet sind. Zusammenfassend sind die Umsätze aus den Heilbehandlun-
gen an die Patienten der A._ AG bzw. der B._ AG zuzuord-
nen und nicht der Beschwerdeführerin.
In der Folge kann die Beschwerdeführerin auch aus der von ihr angerufe-
nen Verwaltungspraxis betreffend Weiterfakturierung von Heilbehandlun-
gen gemäss Ziff. 15.9 des Merkblatts 21 der ESTV (Stand ab 1. Januar
2010 bis 31. Dezember 2015) nichts zu ihren Gunsten ableiten. Die An-
wendung dieser Verwaltungspraxis würde voraussetzen, dass die Be-
schwerdeführerin als direkte Stellvertreterin im Sinn von Art. 20 Abs. 2
MWSTG, d.h. im Namen und auf Rechnung der A._ AG bzw.
B._ AG, Heilbehandlungen den Patienten anbietet (E. 2.2.3). Dies
ist wie erwähnt nicht der Fall. Die Heilbehandlungen werden – gemäss dem
Aussenauftritt – von der A._ AG bzw. B._ AG im eigenen
Namen angeboten und sind diesen entsprechend zuzuordnen.
A-5431/2015
Seite 14
3.2.3 Die unmittelbar am Patienten erbrachten medizinischen Behandlun-
gen sind folglich nicht der Beschwerdeführerin zuzuordnen. Es handelt sich
bei den von dieser erbrachten Leistungen somit – unter Vorbehalt der Prü-
fung von Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG – nicht um Heilbehandlungen im
Sinn von 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG.
3.2.4
3.2.4.1 Es stellt sich weiter die Frage, ob es sich bei den Leistungen der
Beschwerdeführerin an die A._ AG bzw. die B._ AG um Vor-
leistungen im Sinn der Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG handelt. Es ist also zu
beantworten, ob die Leistungen der Beschwerdeführerin ihrem Gehalt ent-
sprechend als Heilbehandlung zu qualifizieren sind. Vorliegend erschöpfen
sich die Leistungen der Beschwerdeführerin im fraglichen Abrechnungs-
zeitraum im Überlassen des bei ihr angestellten medizinischen Personals
an die A._ AG bzw. die B._ AG gegen Verrechnung eines
Entgelts. Die Beschwerdeführerin stellte der A._ AG entsprechend
auch keine Heilbehandlung in Rechnung, sondern – gemäss Umbuchungs-
beleg (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 10) – das Überlassen des medizini-
schen Personals.
Nach ihrem Gehalt qualifizieren die Leistungen der Beschwerdeführerin als
Personalverleih und nicht als Heilbehandlungen. Zwar dient die Überlas-
sung des medizinischen Personals der A._ AG bzw. der B._
AG zur Erbringung von Heilbehandlungen. Die Leistungen der Beschwer-
deführerin fliessen in diesem Sinn in eine von der Steuer ausgenommene
Leistung ein, fallen als Personalverleih aber nicht unter den Ausnahmeka-
talog (E. 2.3.3) und sind damit steuerbar. Es handelt sich demnach nicht
um Vorleistungen im Sinn von Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG.
3.2.4.2 Bei der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistung handelt
es sich demnach um Personalverleih und damit um eine steuerbare Tätig-
keit. Im Übrigen ist der Ausnahmetatbestand von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12
MWSTG (vgl. IRIS WIDMER, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 114) un-
bestrittenermassen ebenfalls nicht erfüllt, da es sich bei der Beschwerde-
führerin um ein gewinnstrebiges Unternehmen handelt.
3.3
3.3.1 Die Beschwerdeführerin ist eine 100%-Tochtergesellschaft der
Y._ AG. Letztere hielt im vorliegend relevanten Zeitraum nebst wei-
teren Gesellschaften auch zu je 100% die A._ AG und die
B._ AG. Es handelt sich daher um eng verbundene Personen im
A-5431/2015
Seite 15
Sinn von Art. 3 Bst. h MWSTG. Als Entgelt für die Leistungen der Be-
schwerdeführerin an die A._ AG bzw. die B._ AG ist daher
nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG der Wert massgebend, der unter unabhängi-
gen Dritten vereinbart würde.
3.3.2 Die Vorinstanz hat zur Bemessung des Drittpreises des Personalver-
leihs die "Cost-Plus"-Methode angewendet. Neben den weiterfakturierten
Kosten in Form des Lohnaufwandes hat sie einen Zuschlag für Gemein-
kosten, Risiko und Gewinn in der Höhe von 10% berücksichtigt. Es handelt
sich hierbei um eine annäherungsweise Ermittlung des Marktpreises.
Die ESTV nahm zulässigerweise eine Schätzung vor, da die Beschwerde-
führerin der A._ AG bzw. der B._ AG für den Personalverleih
effektiv bloss die Lohnkosten ohne Gemeinkosten-, Risiko- und Gewinnzu-
schlag in Rechnung stellte. Der Umstand, dass bei der Beschwerdeführerin
Gemeinkosten angefallen sind (u.a. Kosten für Infrastruktur und Administ-
ration) ist aus Sicht des Bundesverwaltungsgerichts erstellt. Insbesondere
sind bei der Beschwerdeführerin offensichtlich Kosten für die Lohnbuchhal-
tung entstanden. Die Vorinstanz weist in diesem Zusammenhang zurecht
auf das Organigramm der Y._- Gruppe hin, welche bei der Be-
schwerdeführerin u.a. die Lohnbuchhaltung explizit erwähnt (vgl. amtl. Ak-
ten Nr. 4). Eine separate Fakturierung solcher Administrativkosten ist im
Übrigen weder dargetan noch ersichtlich. Im Weiteren hätte ein unabhän-
giger Dritter nicht bloss einen Zuschlag für diese Gemeinkosten, sondern
auch einen solchen für das Risiko sowie für den Gewinn erhoben.
Es liegen zudem keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der von der ESTV
praxisgemäss vorgenommene Zuschlag von 10% im vorliegenden Fall
nicht sachgemäss sein sollte. Die ESTV hat demnach ihre Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vorgenommen. Im Weiteren gelingt es der Be-
schwerdeführerin nicht, den Nachweis zu erbringen, dass der ESTV erheb-
liche Ermessensfehler unterlaufen wären. Insbesondere für ihre Behaup-
tung, dass höchstens ein Zuschlag von 3% bis 5% realistisch sei, reichte
sie keine stichhaltigen Nachweise ein. Die Schätzung des Drittentgelts für
den Personalverleih ist demnach rechtmässig.
3.4 Eine reformatio in peius wird gemäss der Rechtsprechung nur dann
vorgenommen, wenn der betroffene Entscheid offensichtlich unrichtig und
die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist (vgl. E. 1.3.1).
A-5431/2015
Seite 16
Vorliegend hat die angefochtene Verfügung Art. 24 Abs. 2 MWSTG verletzt,
da die ESTV darin das Entgelt für den Personalverleih nicht zum Wert be-
stimmte, den ein unabhängiger Dritter bezahlen würde. Entgegen der Be-
hauptung der Beschwerdeführerin ist die zu beurteilende reformatio in
peius nicht auf eine Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes der ESTV
zurückzuführen, sondern auf den Umstand, dass die Beschwerdeführerin
Rechnungsbelege einreichte, deren Inhalt nicht den tatsächlichen Bege-
benheiten entsprachen. Sie hat nämlich unbestrittenermassen auf den ein-
gereichten Umbuchungsbelegen zwar einen Gewinnzuschlag von 5% aus-
gewiesen, diesen aber nicht tatsächlich weiterverrechnet bzw. verbucht
und damit auch nicht versteuert.
Aufgrund des annäherungsweise bestimmten Gemeinkosten-, Risiko- und
Gewinnzuschlags von 10% müsste die hier strittige Nachforderung von
Fr. 88'572.20 folglich um 10%, d.h. um Fr. 8'857.20, auf Fr. 97'429.40 er-
höht werden. Bei einer solchen Erhöhung liegt eine Steuerkorrektur von
erheblicher Bedeutung vor. Nachdem der Instruktionsrichter der Beschwer-
deführerin mit Zwischenverfügung vom 26. November 2015 ausdrücklich
Gelegenheit gab, sich im Rahmen der Replik zur reformatio in peius zu
äussern und sie gleichzeitig auf die Möglichkeit eines Beschwerderück-
zugs hinwies, sind sämtliche Voraussetzungen für eine Berichtigung des
vorinstanzlichen Entscheids zuungunsten der Beschwerdeführerin erfüllt
und hat zu erfolgen (vgl. E. 1.3). Die von der Beschwerdeführerin aufgrund
der Umsätze aus Personalverleih geschuldeten Mehrwertsteuern belaufen
sich nunmehr auf Fr. 97'429.40. Die Beschwerdeführerin hat dementspre-
chend unter Berücksichtigung der unbestrittenen Vorsteuern von
Fr. 628.85 für die Steuerperiode 2012 noch Fr. 96'800.55 zuzüglich Ver-
zugszins zu bezahlen.
4.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens, die auf
Fr. 4'000.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin auf-
zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG; Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe ein-
bezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver-
wenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1
VwVG e contrario).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite)
A-5431/2015
Seite 17