Decision ID: 70c79798-6ffc-4e53-9ec3-44a063c6e058
Year: 2021
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrentin) war im hier interessierenden Jahr 2013 zu drei Vierteln an der D._ GmbH beteiligt, die gemäss Handelsregistereintrag den Betrieb von Restaurants,
Bars oder Pubs bezweckte (nach Einstellung des Konkursverfahrens mangels Aktiven wurde
die D._ GmbH per _ aus dem Handelsregister gelöscht). Das restliche Viertel
der Stammanteile wurde von B._ gehalten. Beide Gesellschafter waren für die
D._ GmbH einzeln zeichnungsberechtigt, wobei die Rekurrentin als Geschäftsführerin
im Handelsregister vermerkt war. Des Weiteren war die Rekurrentin im Jahr 2013 zur Hälfte an
der E._ GmbH beteiligt, deren Zweck zum einen den Verkauf von Früchten und zum
anderen den Betrieb von Cafés und Restaurants umfasste. Auch für die E._ GmbH war
(und ist) die Rekurrentin einzeln zeichnungsberechtigt. In ihrer Steuererklärung pro 2013
deklarierte die Rekurrentin weder die Stammanteile an den beiden Gesellschaften noch Erträge
daraus (Akten Vorinstanz, pag. 60).
B. Mit Schreiben vom 29. März 2017 (pag. 54) leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region _ (Steuerverwaltung), gegen die Rekurrentin ein Verfahren wegen
versuchter Steuerhinterziehung in den Jahren 2013 und 2014 ein. Darin wurden nicht
deklarierte geldwerte Leistungen aus der D._ GmbH in der Höhe von CHF 108'492.--
für das Steuerjahr 2013 und von CHF 31'916.-- für das (vorliegend nicht relevante) Steuerjahr
2014 festgehalten. Mit Bussenverfügung vom 23. Mai 2017 (pag. 48-51) wurden der
Rekurrentin für das Steuerjahr 2013 Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung in der Höhe
von CHF 7'690.-- (kantonale Steuern) sowie CHF 1'000.-- (direkte Bundessteuer) auferlegt.
C. Mit Veranlagungsverfügungen vom 21. August 2017 (pag. 37-44) wurde die Rekurrentin für das Jahr 2013 auf ein steuerbares Einkommen von CHF 124'969.-- bei den kantonalen
Steuern und von CHF 90'983.-- bei der direkten Bundessteuer veranlagt. Dabei nahm die
Steuerverwaltung im Wertschriftenertrag eine Aufrechnung von CHF 108'492.-- vor,
übereinstimmend mit den für die Bestimmung der Busse massgebenden geldwerten Leistungen
aus der D._ GmbH (Bst. B hiervor).
D. Gegen die Veranlagungsverfügungen erhob die Rekurrentin am 3. September 2017 Einsprache (pag. 33). Diese richtete sich zunächst gegen die Aufrechnung von geldwerten
Leistungen aus der D._ GmbH. Weiter beanstandete die Rekurrentin, dass ihr die
Steuerabzüge für Alleinstehende und für zusätzliche Ausbildungskosten ihrer Tochter nicht
gewährt worden seien. Zudem seien ihre Anteile an der E._ GmbH zu hoch bewertet
worden. Schliesslich seien die Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung infolge rechtzeitig
erfolgter strafloser Selbstanzeige zu streichen. Die Einsprache wurde von der Steuerverwaltung
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mit Einspracheentscheiden vom 20. August 2019 (pag. 19-26) vollumfänglich abgewiesen. Zur
Begründung verwies die Steuerverwaltung auf den vom 27. März 2019 datierten Vorbescheid
(pag. 27 f.).
E. Mit Eingabe vom 17. September 2019 hat die Rekurrentin gegen die Einspracheentscheide Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und Beschwerde betreffend
die direkte Bundessteuer an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(Steuerrekurskommission) erhoben. Sie beantragt im Wesentlichen die Streichung der im
Wertschriftenertrag vorgenommenen Aufrechnung aus der D._ GmbH. Weitere Anträge
betreffen die Busse wegen Steuerhinterziehung, den Steuerwert der Beteiligungen, den
auferlegten Verzugszins sowie das Verhalten einer Mitarbeiterin der Steuerverwaltung. In einer
zweiten Eingabe vom 8. Oktober 2019 wirft die Rekurrentin der Steuerverwaltung vor, im
Veranlagungsverfahren betreffend E._ GmbH eingereichte Belege grundlos nicht
anzuerkennen, die auch für das vorliegende Verfahren von Bedeutung seien. Zudem seien die
von der Steuerverwaltung vorgenommenen Korrekturen ungenügend begründet worden. Weiter
macht die Rekurrentin geltend, dass sie und ihr Geschäftspartner B._ die
Steuerverwaltung von sich aus auf die unvollständige Buchhaltung der D._ GmbH
hingewiesen hätten, was als straflose Selbstanzeige zu gelten habe.
F. Die Steuerverwaltung hat sich am 29. November 2019 vernehmen lassen und die Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Im Rahmen einer Buchprüfung seien bei
der D._ GmbH nicht verbuchte Erträge, nicht begründbare Barbezüge der
Gesellschafter, nicht nachgewiesene Zahlungen an Dritte und fehlende Belege festgestellt
worden. Insgesamt beliefen sich die geldwerten Leistungen an die Rekurrentin auf
CHF 108'492.--. Der festgestellte Sachverhalt erfülle zudem sowohl den objektiven als auch den
subjektiven Straftatbestand der versuchten Steuerhinterziehung, wobei die Voraussetzungen für
eine straflose Selbstanzeige nicht erfüllt seien.
G. Mit Schreiben vom 18. Dezember 2019, das auch von B._ unterzeichnet worden ist, hat die Rekurrentin zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen. Darin
wird in erster Linie das Vorgehen einer Mitarbeiterin der Steuerverwaltung im Rahmen der
Buchprüfungen betreffend E._ GmbH und D._ GmbH gerügt.
H. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung in den
nachstehenden Erwägungen eingegangen.
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Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb grundsätzlich einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da sowohl der Streitwert über CHF 10'000.-- als auch die Bussen über CHF 3'000.-- liegen
(Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Die angefochtenen Einspracheentscheide betreffen das Steuerjahr 2013. Die Rekurrentin beantragt in der Rekurseingabe vom 17. September 2019 sinngemäss deren Aufhebung, weil
die Steuerforderungen verjährt seien.
2.1 Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (Art. 162 Abs. 1 StG; Art. 120 Abs. 1 DBG). Die Verjährungsfrist beginnt nicht oder steht still
u.a. während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens (Art. 162 Abs. 2 StG;
Art. 120 Abs. 2 DBG). Sie beginnt neu u.a. mit jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der
Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die der steuerpflichtigen Person zur Kenntnis
gebracht wird oder mit jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch die
steuerpflichtige Person (Art. 162 Abs. 3 Bst. a und b StG; Art. 120 Abs. 3 Bst. a und b DBG).
Das Recht, die Steuer zu veranlagen, ist 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden Fall
verjährt (absolute Veranlagungsverjährung, Art. 162 Abs. 4 StG; Art. 120 Abs. 4 DBG). Für die
hier massgebliche Steuerperiode 2013 wird die absolute Verjährung am 1. Januar 2029
eintreten.
2.2 Die relative Verjährungsfrist von fünf Jahren wäre hingegen am 31. Dezember 2018 abgelaufen, wenn keine Stillstands- oder Unterbrechungsgründe vorliegen würden. Mit den
Veranlagungsverfügungen vom 21. August 2017 (Bst. C hiervor) nahm die Steuerverwaltung
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eine auf Feststellung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlung im Sinn von Art. 162 Abs. 3
Bst. a StG bzw. Art. 120 Abs. 3 Bst. a DBG vor. Zudem versandte die Steuerverwaltung am
13. November 2018 ein Schreiben an die Rekurrentin, mit dem sie die Unterbrechung der
Verjährung "insbesondere des Jahres 2013" erklärte (pag. 32). Auch solche Mitteilungen
bewirken einen Neustart der Verjährungsfrist (Michael Beusch in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl.,
2017, N. 47 zu Art. 120 DBG). Damit ist die Verjährungsfrist zumindest bis am 13. November
2023 verlängert worden. Dementsprechend ist die Veranlagungsverjährung sowohl betreffend
die kantonalen Steuern als auch betreffend die direkte Bundessteuer pro 2013 noch nicht
eingetreten.
3. In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt die Rekurrentin zudem, dass zunächst die Veranlagung der E._ GmbH abzuschliessen sei, anschliessend rückwirkend diejenige
der D._ GmbH und erst danach ihre persönliche. Hierzu ist festzuhalten, dass die
D._ GmbH bereits rechtskräftig veranlagt worden ist (siehe E. 5 hiernach). Die
E._ GmbH wurde erst am 25. Juni 2013 im Handelsregister eingetragen und schloss
ihr erstes Geschäftsjahr per 30. Juni 2014 ab. Deren Veranlagung kann für das vorliegende
Verfahren, das die private Veranlagung der Rekurrentin pro 2013 betrifft, keine Rolle spielen.
Der Vollständigkeit halber sei zudem erwähnt, dass auch die Veranlagung der E._
GmbH für die Steuerperiode 25. Juni 2013 bis 30. Juni 2014 in Rechtskraft erwachsen ist,
nachdem die Steuerrekurskommission nicht auf die dagegen erhobenen Rechtsmittel eintrat
(RKE 100 2019 331 vom 17.12.2019, nicht publiziert).
4. Damit sind die Einspracheentscheide betreffend die Einkommens- und Vermögenssteuern der Rekurrentin für das Steuerjahr 2013 materiell zu überprüfen. Strittig ist in erster Linie die im
Wertschriftenertrag vorgenommene Aufrechnung von CHF 108'492.--, die auf geldwerte
Leistungen aus der D._ GmbH zurückzuführen ist.
4.1 Gemäss Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG gehören zu den steuerbaren Erträgen aus beweglichem Vermögen u.a. Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Die Rekurrentin
war im Jahr 2013 zu 75 % am Stammkapital der D._ GmbH beteiligt. Für die auf sie
entfallenden Erträge aus dieser Beteiligung ist sie demnach steuerpflichtig.
4.2 Zu den hiervor genannten geldwerten Vorteilen gehören u.a. verdeckte Gewinnausschüttungen und Gewinnvorwegnahmen (oft gemeinsam als "geldwerte Leistungen"
bezeichnet). Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung tätigt die Gesellschaft überhöhte
Aufwendungen im Interesse des Anteilsinhabers (bspw. indem sie die Kosten für ein privat
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genutztes Fahrzeug als Geschäftsaufwand verbucht). Bei einer Gewinnvorwegnahme verzichtet
die Gesellschaft zugunsten des Anteilinhabers auf einen ihr zustehenden Anspruch (bspw.
indem sie einer beteiligten Person ein zinsloses Darlehen gewährt). Gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung müssen drei Voraussetzungen erfüllt sein, damit eine
geldwerte Leistung vorliegt: (1) Der ausgerichteten Leistung steht keine angemessene
Gegenleistung gegenüber, (2) mit der Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine ihm
nahestehende Person) begünstigt und (3) das Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung muss für die handelnden Organe der Gesellschaft erkennbar gewesen sein (vgl.
zum Ganzen Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 222 f. zu Art. 58 DBG;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 95 ff. zu Art. 58
DBG).
5. Die D._ GmbH wurde für das Steuerjahr 2013 auf einen steuerbaren Gewinn von CHF 126'634.-- veranlagt, wobei die Steuerverwaltung geldwerte Leistungen im Umfang von
insgesamt CHF 150'655.-- aufrechnete (Taxationsberechnung vom 6.10.2016, pag. 169-171;
Einleitung Strafverfahren gegen die D._ GmbH vom 25.6.2016, pag. 177-179). Die
geldwerten Leistungen wurden in der Taxationsberechnung entsprechend dem
Beteiligungsverhältnis zu drei Vierteln der Rekurrentin und zu einem Viertel dem Mitinhaber
B._ zugewiesen (mit Ausnahme der tatsächlich erfolgten Barbezüge vom Bankkonto):
Bezeichnung Betrag Privatanteil Rekurrentin Privatanteil B._
Verlust gemäss Buchhaltung -15'783 Aufrechnungen:
Einnahmen aus E._ GmbH 23'680 17'760 5'920 Gutschrift (Bareinnahme) F._ AG 80'000 60'000 20'000 Einnahmen G._ 3'655 2'742 913 Barbezüge der Gesellschafter 26'000 15'000 11'000 Zahlung an G._ 10'000 7'500 2'500 Weitere nicht belegte Aufwendungen 7'320 150'655 5'490 1'830
Verlustverrechnung Vorjahre -8'238
Steuerbarer Gewinn D._ GmbH 126'634 108'492 42'163
Die Gewinn- und Kapitalsteuerveranlagung der D._ GmbH pro 2013 wurde nicht
angefochten und erwuchs in Rechtskraft. Ein am 20. August 2017 eingereichtes Gesuch um
Revision der Steuerveranlagungen pro 2013 und 2014 wies die Steuerverwaltung mit
Verfügung vom 20. November 2017 (pag. 163-166) sowie Einspracheentscheid vom 17. Januar
2018 (pag. 158-162) ab. Die gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rechtsmittel (Rekurs
betreffend die kantonalen Steuern, Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer) wurden
von der Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 18. September 2018 abgewiesen
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(RKE 100 2018 70, nicht publiziert). Auf die dagegen erhobene Beschwerde trat das
Verwaltungsgericht mit Urteil vom 15. Januar 2019 nicht ein (VGE 100 2018 348, nicht
publiziert). Damit steht fest, dass die von der Steuerverwaltung bei der Veranlagung der
D._ GmbH pro 2013 vorgenommenen Aufrechnungen rechtskräftig sind. Wird auf
Ebene einer Kapitalgesellschaft eine geldwerte Leistung an die Anteilsinhaber aufgerechnet,
setzt dies ein gewichtiges Indiz, das bei der Veranlagung der Anteilsinhaber zu berücksichtigen
ist; wobei allerdings kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus besteht. Ein Anteilsinhaber
muss jedoch Bestand und Höhe der von der Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnung
detailliert bestreiten und darf sich nicht auf pauschale Ausführungen beschränken (BGer
2C_489/2018 vom 13.7.2018, E. 2.2.5).
6. Mit der Rekurseingabe vom 17. September 2019 beantragt die Rekurrentin, die genannte Aufrechnung über CHF 108'492.-- vollumfänglich zu streichen. Sie verweist dazu auf das
Revisionsverfahren betreffend Veranlagung der D._ GmbH und führt aus, dass sich die
Steuerverwaltung nie dazu geäussert habe, "wo der enorme Geldsegen [herkomme]". Zudem
führt die Rekurrentin aus, dass in den Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren betreffend
D._ GmbH und E._ GmbH bereits zahlreiche Belege eingereicht worden
seien, welche die Steuerverwaltung jedoch zu Unrecht ignoriert habe. Mit diesen pauschalen
Vorwürfen werden die Aufrechnungen nicht detailliert bestritten, wie es für ein Abweichen von
den bei der Veranlagung der D._ GmbH festgesetzten Privatanteilen erforderlich wäre.
7. Selbst wenn man die Vorbringen der Rekurrentin als ausreichend substantiiert betrachten würde und die aufgerechneten geldwerten Leistungen anhand der vorhandenen Unterlagen
(unter Einbezug der am 3.12.2020 von der Steuerverwaltung eingereichten Akten betreffend
D._ GmbH [Veranlagung pro 2013 sowie Revision pro 2013 und 2014, im Folgenden
als Veranlagungsakten bzw. Revisionsakten bezeichnet]) überprüft, misslingt der Rekurrentin
der Nachweis, dass die Aufrechnungen unrechtmässig erfolgt sind, wie sich aus nachfolgenden
Erwägungen ergibt.
7.1 Für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns einer juristischen Person wird vom Saldo der Erfolgsrechnung ausgegangen (Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG). Der
buchhalterisch ausgewiesene Gewinn ist somit grundsätzlich auch für die steuerliche
Gewinnermittlung massgebend ("Massgeblichkeitsprinzip", vgl. Brülisauer/Mühlemann, a.a.O.,
N. 8 ff. zu Art. 58 DBG). Dies gilt jedoch nur dann, wenn die Bücher nach den zwingenden
Vorschriften des Handelsrechts ordnungsgemäss geführt werden (Brülisauer/Mühlemann,
a.a.O., N. 12 zu Art. 58 DBG). Trifft dies zu, wird vermutet, dass die in den Büchern
aufgezeichneten Geschäftsvorfälle und der ausgewiesene Geschäftserfolg wahrheitsgemäss
wiedergegeben werden (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches
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Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl., 2018, § 14 N. 29). Demgegenüber ist eine mit
erheblichen formellen Mängeln behaftete Buchhaltung von vornherein als materiell unrichtig zu
vermuten. Dies ist dann der Fall, wenn die festgestellten Mängel derart zahlreich oder
schwerwiegend sind, dass sie die inhaltliche Richtigkeit der Bücher als unwahrscheinlich
erscheinen lassen (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 14 N. 31). In einem solchen
Fall ist es zulässig, den steuerbaren Gewinn nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen,
z.B. aufgrund von Erfahrungszahlen (sog. "Vollschätzung", BGer 2C_554/2013 vom 30.1.2014,
E. 2.3). Allerdings führt nicht jede Ungewissheit im Sachverhalt zu einer Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen. Wenn eine Buchhaltung an formellen Mängeln leidet, aber
dennoch Anhaltspunkte für einen Teil der geltend gemachten Ertrags- und
Aufwandkomponenten zu liefern vermag, sind nur jene Bestandteile ermessenweise zu
schätzen, deren Höhe ungewiss ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 27 ff. und
N. 65 zu Art. 130 DBG; BGer 2C_554/2013 vom 30.1.2014, E. 2.3).
7.2 Die D._ GmbH deklarierte in der am 18. Dezember 2014 eingereichten Steuererklärung pro 2013 einen Verlust von CHF 15'783.-- (Veranlagungsakten, pag. 313-309).
Der gleiche Fehlbetrag wurde in der mit der Steuererklärung eingereichten Bilanz ausgewiesen
(als "Bestand" bezeichnet, Veranlagungsakten, pag. 307 f.), während die Erfolgsrechnung einen
Gewinn von CHF 27'196.40 aufwies (als "Bestandesänderungen" bezeichnet,
Veranlagungsakten, pag. 305 f.). B._ liess in der Folge keine Buchprüfung am Sitz der
Gesellschaft zu (pag. 315), sondern reichte eine überarbeitete Jahresrechnung und zusätzliche
Belege bei der Steuerverwaltung ein (siehe Protokoll Buchprüfung vom 27.1.2016, Akten
Vorinstanz, pag. 192-196). Die überarbeitete Jahresrechnung wies einen Verlust von
CHF 44'473.50 gemäss Bilanz bzw. von CHF 2'285.05 gemäss Erfolgsrechnung aus
(Veranlagungsakten, pag. 274). Zusammengefasst präsentieren sich die Jahresrechnungen
der D._ GmbH wie folgt (auf ganze CHF gerundet):
Bilanz Ursprünglich Überarbeitet
Kasse 421 40'002
Bank -7'966 -7'966
Verlust / Eigenkapital -8'238
"Noch nicht erhaltene Erträge" -76'510
"Total" -15'783 -44'474
Erfolgsrechnung Ursprünglich Überarbeitet
Betriebsertrag 143'838 12'069
Material, Waren, Drittleistungen -44'874 -47'102
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"Fälligkeit" 141'587
Personalaufwand -52'491 -78'491
Übriger Aufwand -19'277 -30'347
Erfolg 27'196 -2'285
7.3 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass eine Jahresrechnung eine Urkunde darstellt, auf die sich das betroffenen Unternehmen bzw. seine verantwortlichen Organe behaften lassen
müssen (nicht nur im Hinblick auf die Steuerfolgen). Die Verletzung von Buchführungs- und
Rechnungslegungspflichten kann verschiedene strafrechtliche Sanktionen nach sich ziehen,
bspw. nach Art. 152 (unwahre Angaben über kaufmännische Gewerbe) oder Art. 251
(Urkundenfälschung) des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0). Eine einmal
eingereichte Jahresrechnung kann dementsprechend nicht nach Belieben durch eine andere
ersetzt werden. Zulässig ist nur das Ersetzen einzelner handelsrechtswidriger
Bewertungsansätze durch handelsrechtskonforme (vgl. Meyer-Hayoz/Forstmoser/Sethe,
Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 12. Aufl., 2018, N. 21 zu § 8;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 48 ff. zu Art. 58 DBG).
7.4 Im vorliegenden Fall zeigen die grossen Unterschiede zwischen der ursprünglichen und der überarbeiteten Jahresrechnung, die bloss rudimentär geführte Bilanz sowie die
divergierenden Jahresergebnisse zwischen Bilanz und Erfolgsrechnung zudem auf den ersten
Blick, dass von einer formell ordnungsgemässen Buchführung nicht ansatzweise die Rede sein
kann. Damit entfällt die Vermutung, dass die Jahresrechnung die Ertrags- und Vermögenslage
der Gesellschaft korrekt wiedergibt. Eine materielle Überprüfung wird zudem durch die unüblich
zahlreichen und betragsmässig hohen Bargeldtransaktionen erschwert, die in den beiden
eingereichten Abschlüssen vollkommen unterschiedlich quantifiziert werden. Das ursprünglich
eingereichte Kontoblatt "Kasse" (Veranlagungsakten, pag. 303-301) weist einen (naturgemäss
unmöglichen) negativen Eröffnungssaldo von CHF -24'693.70 aus. Die kumulierten
Bareinnahmen belaufen sich auf CHF 130'820.-- und die Ausgaben auf CHF 105'705.75. Die
überarbeitete Variante (Veranlagungsakten, pag. 92-89) weist demgegenüber einen
Anfangssaldo von CHF 56.30, Einnahmen von CHF 212'510.-- und Ausgaben von CHF
172'564.60 aus, darunter zwei offensichtlich unsinnige Buchungen vom 31. Dezember 2013
über CHF 32'197.-- ("Ausgleich Vorjahresverlust") und CHF 14'948.25 ("Abschreibung auf
Mobiliar 50 %").
7.5 Nicht nachvollziehbar ist weiter die Darstellung des Ertrags. In der ursprünglichen Erfolgsrechnung wird der Betriebsertrag mit CHF 143'838.25 beziffert, in der überarbeiteten
Version bloss noch mit CHF 12'068.85. Dafür findet sich neu ein mit "Fälligkeit" bezeichnetes
Konto (Nr. 4400), dessen Einnahmenüberschuss CHF 141'586.85 beträgt. Das entsprechende
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Kontoblatt (Veranlagungsakten, pag. 272) verzeichnet Einnahmen von total CHF 233'271.60
und Ausgaben von CHF 91'684.75. Der grösste Teil dieser "Ausgaben" (CHF 76'509.60)
resultiert allerdings aus Umbuchungen auf das Bestandeskonto Nr. 1301 mit der Bezeichnung
"Noch nicht erhaltene Erträge" (Veranlagungsakten, pag. 85), das – obwohl Forderungen der
D._ GmbH enthaltend – in der hiervor abgebildeten Bilanz als Minusposition aufgeführt
ist. Im Rahmen des Revisionsverfahrens reichte die D._ GmbH sodann noch eine dritte
Erfolgsrechnung ein, worin ein Ertrag von CHF 245'205.50 ausgewiesen wurde
(Revisionsakten, pag. 100), was in etwa der Summe der Einnahmen im Konto "Fälligkeit" und
des Betriebsertrags gemäss der hiervor abgebildeten überarbeiteten Erfolgsrechnung
entspricht.
8. Angesichts der hiervor aufgeführten schweren Mängel sowie der ungeordneten, teilweise fehlenden oder selbst erstellten Buchungsbelege, die zudem weder Nummern noch
Kontierungsvermerke enthalten, erachtete die Steuerverwaltung sowohl die ursprüngliche als
auch die überarbeitete Jahresrechnung als "nicht verwendbar" und verzichtete auf eine
Aufarbeitung (Protokoll Buchprüfung, Akten Vorinstanz, pag. 195). Zur Bestimmung des
steuerbaren Gewinns der D._ GmbH ging die Steuerverwaltung von dem in der
Steuererklärung deklarierten Verlust von CHF 15'783.-- aus, womit sie die in der ursprünglichen
Jahresrechnung verbuchten Erträge und Aufwände grundsätzlich akzeptierte. Ausgehend von
dieser Basis rechnete die Steuerverwaltung sodann Privatanteile im Gesamtbetrag von
CHF 150'655.-- auf, wovon CHF 108'492.-- auf die Rekurrentin entfielen (siehe Tabelle in E. 5
hiervor). Dabei stützte sie sich zum grössten Teil auf Angaben und Unterlagen, welche die
D._ GmbH mit der überarbeiteten Jahresrechnung eingereicht hatte. Darauf wird in den
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
8.1 Die grösste Aufrechnung, ausmachend CHF 80'000.--, betrifft einen Zahlungseingang in Zusammenhang mit dem Lokal F._ in L._, das offenbar von der D._
GmbH verkauft worden war (wobei sich in den umfangreichen Akten kein entsprechender
Vertrag findet). In der ursprünglichen Erfolgsrechnung wurde per 3. August 2013 eine
Bareinnahme von CHF 60'000.-- mit dem Vermerk "Gutschrift F._" als Ertrag verbucht
(Veranlagungsakten, pag. 297). In der überarbeiteten Erfolgsrechnung erscheint die gleiche
Buchung nunmehr im in E. 6.4 hiervor erwähnten Konto "Fälligkeit", wo per 1. April 2013 eine
zusätzliche Bareinnahme über CHF 80'000.-- mit dem Vermerk "Gutschrift F._ AG"
aufgeführt ist (Veranlagungsakten, pag. 272). Dieser in der ursprünglichen Erfolgsrechnung
nicht verbuchte Ertrag stellt eine geldwerte Leistung in Form einer Gewinnvorwegnahme dar
und ist der Rekurrentin anteilmässig als Einkommen aus Beteiligung aufzurechnen.
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8.2 Gemäss Steuerverwaltung handelt es sich auch bei Zahlungen der E._ GmbH im Umfang von CHF 23'680.-- um Gewinnvorwegnahmen. In der ursprünglichen Jahresrechnung
waren keine Einnahmen aus der Schwestergesellschaft verzeichnet. In der überarbeiteten
Version wurden sodann Bareinnahmen von insgesamt CHF 23'000.-- (fünf Zahlungen zu
CHF 4'500.--, eine zu CHF 500.--) mit dem Buchungstext "Dienstleistungen" im Konto
"Fälligkeit" und CHF 850.-- (fünf Zahlungen zu CHF 170.--) mit dem Buchungstext
"Dienstleistungen Transport", insgesamt ausmachend CHF 23'850.-- verbucht
(Veranlagungsakten, pag. 272 und 256). Der buchhalterische Sachverhalt entspricht somit
demjenigen des in vorheriger Erwägung behandelten, weshalb auch diese Aufrechnung zu
bestätigen ist.
Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Steuerverwaltung die monatlichen Zahlungen der
E._ GmbH an die D._ GmbH von CHF 4'500.-- bei der Veranlagung der
E._ GmbH nur im Umfang von CHF 2'500.-- als geschäftsmässig begründet akzeptiert
und dementsprechend eine Aufrechnung im Gewinn der E._ GmbH von CHF 22'000.--
(für elf Monatsbeträge) vorgenommen hat (Protokoll Buchprüfung E._ GmbH, Akten
Vorinstanz, pag. 130, sowie Veranlagung Steuerperiode 25.6.2013 bis 30.6.2014, pag. 115). Ob
dieses Vorgehen angesichts der Aufrechnung der gesamten Zahlungen im Gewinn der
D._ GmbH korrekt war, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu überprüfen. Festzuhalten
ist hingegen, dass die Zahlungen der E._ GmbH an die D._ GmbH nicht
doppelt als geldwerte Leistung im Einkommen der Rekurrentin berücksichtigt werden dürfen,
was die Steuerverwaltung auch nicht getan hat (siehe Veranlagung der E._ GmbH,
Steuerperiode 25.6.2013 bis 30.6.2014, Begründung auf pag. 116 der Akten Vorinstanz sowie
Zusammensetzung Privatanteile, pag. 117).
8.3 Eine weitere Aufrechnung betrifft Barbezüge der Gesellschafter von insgesamt CHF 26'000.--. In der ursprünglichen Jahresrechnung sind zwei erfolgsneutrale Überträge vom
Bankkonto auf das Konto "Kasse" enthalten, der eine über CHF 15'000.-- erfolgte am
20. August 2013, der andere über CHF 11'000.-- am 22. August 2013 (Veranlagungsakten,
pag. 302 und 300; Bankkontoauszüge, pag. 212 f.). In der überarbeiteten Version der
Jahresrechnung sind die gleichen Barbezüge im Konto Nr. 5089 "Sonstiger Personalaufwand"
verbucht worden, mit den Buchungstexten "Gesellschafter A._ Bonus" bzw.
"Gesellschafter B._ Bonus" (Veranlagungsakten, pag. 267 und 88). Weil in der
ursprünglichen Jahresrechnung, die der Steuerverwaltung als Ausgangspunkt für die
Veranlagung der D._ GmbH diente, die beiden Transaktionen erfolgsneutral (und nicht
aufwandmindernd) verbucht wurden, war die Aufrechnung im Gewinn der Gesellschaft wohl
nicht gerechtfertigt. Dies spielt für das vorliegende Verfahren, das die private Veranlagung der
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Rekurrentin zum Gegenstand hat, allerdings keine Rolle. Nachgewiesen ist, dass die
Rekurrentin eine geldwerte Leistung in der Höhe von CHF 15'000.-- aus der D._ GmbH
bezog. Weil sie diese Summe in ihrer Steuererklärung pro 2013 nicht deklariert hat, ist auch
diese Aufrechnung korrekt. Ergänzend ist festzuhalten, dass eine Qualifizierung der Auszahlung
als Bonus (d.h. Lohn) sich nachteilig für die Rekurrentin ausgewirkt hätte, weil darauf
Sozialversicherungsbeiträge fällig geworden wären und der Betrag regulär als Einkommen aus
unselbstständiger Erwerbstätigkeit (und nicht privilegiert als Beteiligungsertrag) zu versteuern
gewesen wäre.
8.4 Zusätzliche Aufrechnungen von insgesamt CHF 13'655.-- (wovon CHF 10'242.-- auf die Rekurrentin entfallen) betreffen Transaktionen zwischen der D._ GmbH und
G._. In der ursprünglichen Jahresrechnung wurde per 19. März 2013 eine Barzahlung
an G._ über CHF 10'000.-- mit dem Vermerk "Zahlung G._" als "Aufwand für
Drittleistungen" erfasst. Zusätzlich wurden drei Barzahlungen über je CHF 3'500.-- mit dem
Vermerk "Miete G._" als Mietaufwand verbucht (Veranlagungsakten, pag. 303 und
294 f.). In der überarbeiteten Version der Jahresrechnung fehlt die Buchung über CHF 10'000.--
, während bei den drei Zahlungen über CHF 3'500.-- der Buchungstext in "Maklerhonorar an
G._" geändert wurde. Nur für diese drei Zahlungen liegen Einzahlungsquittungen vor
(Veranlagungsakten, pag. 216, 214 und 110). Im Rahmen des von der D._ GmbH
angestrengten Revisionsverfahrens erklärte B._, dass G._ mit dem Verkauf
des Lokals F._ beauftragt worden sei (vgl. Maklervertrag vom 22.2.2013,
Revisionsakten, pag. 50). Hingegen wurde weder im Revisionsverfahren noch im vorliegenden
Rekurs- und Beschwerdeverfahren erläutert (und erst recht nicht belegt), wozu die in der hier
relevanten ursprünglichen Jahresrechnung als Aufwand erfasste Barzahlung über CHF 10'000.-
- diente. Daher ist die Steuerverwaltung zu Recht von einer verdeckten Gewinnausschüttung an
die Gesellschafter ausgegangen. Die restlichen CHF 3'655.-- beziehen sich auf zwei
Rechnungen, die von der D._ GmbH an G._ ausgestellt wurden und
bauhandwerkliche Arbeiten zum Gegenstand haben (Veranlagungsakten, pag. 250 f.). In der
ursprünglichen Jahresrechnung waren keine entsprechenden Erträge verbucht worden,
weshalb die Steuerverwaltung diesbezüglich zu Recht von einer Gewinnvorwegnahme ausging.
8.5 Schliesslich rechnete die Steuerverwaltung im Gewinn der D._ GmbH zwei Beträge über CHF 5'000.-- und CHF 2'320.-- auf, die in der ursprünglichen Jahresrechnung als
Materialaufwand mit den Vermerken "Einkauf Ware H._" bzw. "I._" verbucht
wurden (Veranlagungsakten, pag. 291). Der auf die Rekurrentin entfallende Anteil beträgt
CHF 5'490.--. Die Steuerverwaltung begründete diese Aufrechnungen damit, dass Belege
fehlten bzw. eine "unbekannte Lieferung" vorliege (Veranlagungsakten, pag. 320). Anders als
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die hiervor erörterte Zahlung an G._ finden sich diese Ausgaben auch in der
überarbeiteten Jahresrechnung (Veranlagungsakten, pag. 262). Erst im Revisionsverfahren
wurden Unterlagen dazu eingereicht. Demnach übernahm die D._ GmbH für
CHF 5'000.-- das Inventar des J._ Pub von H._ (Revisionsakten pag. 139 f.).
Sowohl der Vertrag als auch die Quittung enthalten handschriftliche Änderungen und wirken
wenig vertrauenerweckend. Mit der Zahlung über CHF 2'320.-- wurde eine auf die Rekurrentin
persönlich lautende Rechnung des (damaligen) Möbelhauses I._ in M._
beglichen, wobei aus dem Beleg nicht hervorgeht, welche Objekte damit beschafft wurden
(Revisionsakten, pag. 137). Angesichts der gesamten Umstände sind auch diese
Aufrechnungen zu bestätigen.
8.6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es der Rekurrentin nicht gelingt, die Unrichtigkeit der im Rahmen der rechtskräftigen Veranlagung der D._ GmbH festgesetzten
Privatanteile auch nur ansatzweise nachzuweisen. Daher sind sämtliche von der
Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnungen im Einkommen aus beweglichem Vermögen
(privilegiert besteuerter Ertrag aus qualifizierter Beteiligung) zu bestätigen und Rekurs und
Beschwerde diesbezüglich abzuweisen.
9. Die Rekurrentin beantragt weiter, das von der Steuerverwaltung auf CHF 25'000.-- festgesetzte Wertschriftenvermögen auf CHF Null zu reduzieren (Rekurseingabe vom
17.9.2019, Antrag 2, irrtümlich als "steuerbaren Gewinn" bezeichnet). Auf dieses
Rechtsbegehren ist nicht einzutreten, denn das steuerbare Vermögen wurde im
Einspracheentscheid betreffend die kantonalen Steuern auf minus CHF 9'914.-- festgesetzt
(Akten Vorinstanz, pag. 24), weshalb die Rekurrentin kein schutzwürdiges Interesse an einer
Korrektur geltend machen kann.
10. Ein weiteres Rechtsbegehren der Rekurrentin betrifft die von der Steuerverwaltung ausgesprochenen Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung von CHF 7'690.-- bei den
kantonalen Steuern sowie CHF 1'000.-- bei der direkten Bundessteuer (Anträge Nr. 6 und 7 der
Rekurseingabe vom 17.9.2019).
10.1 Hierzu ist festzuhalten, dass diese steuerstrafrechtlichen Sanktionen der Rekurrentin bereits mit Bussenverfügung vom 23. Mai 2017 und nicht erst mit den
Veranlagungsverfügungen vom 21. August 2017 auferlegt wurden (Bst. B. hiervor). Die
Bussenverfügung vom 23. Mai 2017 (pag. 48-52) enthält sämtliche laut Art. 227 Abs. 2 StG
erforderlichen Elemente einer Strafverfügung, darunter namentlich eine (zutreffende)
Rechtsmittelbelehrung. Die Bussenverfügung wurde mit A-Post Plus versandt. Es gibt keine
Hinweise darauf, dass sie der Rekurrentin nicht zugestellt worden wäre. Weil die Rekurrentin
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nicht innert 30 Tagen nach Eröffnung der Bussenverfügung Einsprache erhoben hat (Art. 190
Abs. 1 StG; Art. 132 Abs. 1 DBG), ist diese in Rechtskraft erwachsen. Daher ist auf das
Rechtsbegehren betreffend Aufhebung der Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung nicht
einzutreten.
10.2 Ergänzend ist anzumerken, dass die von der Rekurrentin geltend gemachte straflose Selbstanzeige von vornherein nicht in Frage käme, weil eine solche nur bei vollendeter
Steuerhinterziehung möglich ist (Art. 217 Abs. 3 StG; Art. 175 Abs. 3 DBG). Vorliegend ist die
unvollständige Deklaration der Einnahmen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens von der
Steuerverwaltung korrigiert worden, weshalb "nur" eine versuchte Steuerhinterziehung nach
Art. 218 StG bzw. Art. 176 DBG gegeben ist. Hierfür sehen die Steuergesetze keine straflose
Selbstanzeige vor. Der Vollständigkeit halber ist zudem zu präzisieren, dass die
Steuerrekurskommission – entgegen den Ausführungen der Rekurrentin in ihrer Eingabe vom
8. Oktober 2019 – in ihrem Entscheid vom 18. September 2018 betreffend D._ GmbH
nicht die Höhe der ausgefällten Bussen, sondern Verfahrensmängel bei deren Eröffnung
beanstandete. Diese hätten indes nicht erst im Revisionsverfahren gerügt werden dürfen und
blieben daher ohne Einfluss auf das Ergebnis (RKE 100 2018 70 vom 18.9.2018, E. 5.2, nicht
publiziert). Für das vorliegende Verfahren spielen die festgestellten Mängel im Zusammenhang
mit den Bussen zulasten der D._ GmbH keine Rolle. Wie erwähnt, sind die der
Rekurrentin persönlich auferlegten Bussen mittels Bussenverfügung vom 23. Mai 2017 korrekt
eröffnet worden.
11. In ihren Eingaben äussert die Rekurrentin schliesslich massive Kritik an Verfahrensführung und Verhalten einer Mitarbeiterin der Steuerverwaltung. In der Rekursschrift
vom 17. September 2019 wird beantragt, dies "zu überprüfen und dementsprechend eine
Strafanzeige zu eröffnen" (Antrag Nr. 8). Die Steuerrekurskommission kann als
Rechtsmittelinstanz im vorliegenden Verfahren lediglich die angefochtenen
Einspracheentscheide überprüfen (Art. 197 Abs. 1 StG). Sie ist jedoch nicht Aufsichtsbehörde
der Steuerverwaltung und daher nicht befugt, das Vorgehen oder Verhalten der
Steuerverwaltung bzw. derer Mitarbeitenden zu beurteilen. Für solche aufsichtsrechtlichen
Belange ist die Finanzdirektion des Kantons Bern zuständig. Auf das diesbezügliche
Rechtsbegehren ist folglich nicht einzutreten.
12. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
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Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG;
SR 172.021]).
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