Decision ID: 5c61411b-4978-4ea9-a585-02112ba71322
Year: 2018
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

den Akten entnommen:
A. Mit (vordatierten) Veranlagungsverfügungen vom 22. Mai 2017 (Akten Vorinstanz, pag. 129-121) wurde A._ (Rekurrent) von der Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Region _ (Steuerverwaltung), für das Steuerjahr 2014 auf ein steuerbares Einkommen
von CHF 191'622.-- bei den kantonalen Steuern und von CHF 199'752.-- bei der direkten
Bundessteuer veranlagt. Dabei anerkannte die Steuerverwaltung nur CHF 51'486.-- als
Liegenschaftsunterhalt anstelle der deklarierten CHF 122'119.--. Sie strich u.a. einen von der
B._ Gartenbau AG für den Ersatz eines Biotops in Rechnung gestellten Betrag von
CHF 30'963.--, weil sie die entsprechende Zahlung nicht als nachgewiesen erachtete
(pag. 125).
B. Die vom Rekurrenten am 19. Mai 2017 erhobene Einsprache (pag. 131-130) hiess die Steuerverwaltung mit (vordatierten) Entscheiden vom 20. November 2017 (pag. 171-162)
teilweise gut und bestimmte das steuerbare Einkommen neu auf CHF 176'622.-- bei den
kantonalen Steuern und auf CHF 184'752.-- bei der direkten Bundessteuer. In Bezug auf die
erwähnte Rechnung des Gartenbauunternehmens erachtete die Steuerverwaltung aufgrund
eines nachgereichten Belegs die Zahlung im Umfang von CHF 30'000.-- nunmehr als erwiesen,
akzeptierte indes nur CHF 15'000.-- als abzugsfähige Unterhaltskosten (pag. 163).
C. Gegen die Einspracheentscheide hat der Rekurrent mit Eingabe vom 3. November 2017 Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurs-
kommission) erhoben. Er beantragt, die Arbeiten am Biotop vollumfänglich als
Liegenschaftsunterhalt zu qualifizieren und die gesamten Kosten von CHF 30'000.-- zum Abzug
zuzulassen. Zur Begründung führt der Rekurrent im Wesentlichen aus, dass das vom
vormaligen Eigentümer laienhaft angelegte Biotop nach 25 Jahren habe ersetzt werden
müssen, weil ein Erhalt auch mit teuren Unterhaltsarbeiten nicht mehr möglich gewesen sei. Die
gewählte Variante – ein Polyethylen-Becken mit einer deutlich reduzierten Wasserfläche – habe
deutlich weniger gekostet als die Sanierung des bisherigen Biotops, weil dazu eine neue
Teichfolie hätte verlegt werden müssen, was mit umfangreichen Erdarbeiten verbunden
gewesen wäre.
D. Die Steuerverwaltung hat sich am 24. Januar 2018 vernehmen lassen und die Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Ihrer Ansicht nach zeigen die im Einspracheverfahren
eingereichten Fotos, dass das vorbestehende Biotop durch einen Ziergarten mit Fischteich
ersetzt worden ist, was einer wesentlichen Qualitätsverbesserung gleichkomme. Diesem
Umstand werde mit der Ausscheidung von CHF 15'000.-- als wertvermehrende Investition
Rechnung getragen.
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E. Am 29. Januar 2018 hat der Rekurrent zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen und seinen Standpunkt bestätigt.
F. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in
den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren seinen
Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195
Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23.
Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fällt der vorliegende Entscheid in die
einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Strittig ist, in welcher Höhe dem Rekurrenten bei der Einkommenssteuerveranlagung für das Jahr 2014 ein Abzug für Liegenschaftsunterhalt zu gewähren ist.
3. Gemäss Art. 36 Abs. 1 StG dürfen für Grundstücke im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien, die Liegenschaftssteuern der Gemeinde und die
Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Für die direkte Bundessteuer findet
sich eine gleichlautende Bestimmung in Art. 32 Abs. 2 DBG. Andere als die in den Gesetzen
abschliessend aufgezählten Abzüge können nicht vorgenommen werden. Nicht
abzugsberechtigt sind insbesondere Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder
Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 39 Bst. d StG; Art. 34 Bst. d DBG).
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3.1 Welche Liegenschaftskosten konkret abzugsfähig sind, wird in der Verordnung vom 12. November 1980 über die Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken
(VUBV; BSG 661.312.51) näher umschrieben. Zu den Unterhaltskosten gehören insbesondere
Auslagen für die Behebung von Schäden, für jährlich oder periodisch wiederkehrende
Erneuerungsarbeiten aller Art sowie für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen, wie sanitäre
Einrichtungen, Kochherde, Heizeinrichtungen, soweit sie keinen Mehrwert bewirken (Art. 1
Abs. 1 Bst. a bis c VUBV). Nicht abziehbar sind demgegenüber wertvermehrende
Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen von Grundstücken (Art. 1 Abs. 2 Bst.
a VUBV). Auf Bundesebene finden sich inhaltlich analoge Regelungen in den drei
Verordnungen vom 24. August 1992: Verordnung über den Abzug der Kosten von
Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer
(Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116), Verordnung über die Massnahmen zur
rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) und
Verordnung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der
direkten Bundessteuer (EStV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2). Zu beachten ist
auch das von der Steuerverwaltung des Kantons Bern herausgegebene Merkblatt 5 zu den
Grundstückkosten mit dem Ausscheidungskatalog zur Abgrenzung der abziehbaren
Unterhaltskosten von den Anlagekosten (abrufbar unter: <http://www.fin.be.ch>, Rubriken
"Steuern / Publikationen / Merkblätter").
3.2 Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil (was häufig bei Umbauten an bestehenden Gebäuden der Fall ist), ist
die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der
wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die Anteile sind zu schätzen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 45 zu Art. 32
DBG).
4. Vor der Steuerrekurskommission ist einzig die steuerliche Beurteilung eines umgestalteten Biotops im Garten des Rekurrenten umstritten. Während der Rekurrent
beantragt, die gesamten Kosten von CHF 30'000.-- als werterhaltende Unterhaltskosten zum
Abzug zuzulassen, erachtet die Steuerverwaltung die Arbeiten zur Hälfte als wertvermehrend
und akzeptiert dementsprechend nur CHF 15'000.-- als Liegenschaftsunterhalt.
5. Gemäss Merkblatt 5 stellt die Reparatur oder der Ersatz von Biotopen in gleicher Ausführung vollumfänglich Liegenschaftsunterhalt dar (Ziff. 9.1.1).
5.1 Laut Darstellung des Rekurrenten musste das seit 25 Jahren bestehende Biotop gesamterneuert werden, nachdem die Teichfolie undicht geworden war. Aus Kostengründen
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habe er sich entschieden, als Ersatz ein deutlich kleineres Biotop erstellen zu lassen in Form
eines Polyethylen-Beckens. So habe keine neue Teichfolie verlegt werden müssen, wodurch
auf umfangreiche Erdarbeiten habe verzichtet werden können (Rekursschrift, Ziff. 2.1 f.). Der
Rechnung der B._ Gartenbau AG vom 11. Februar 2014 (pag. 114-109), die inhaltlich
und preislich mit der Offerte vom 16. Januar 2014 übereinstimmt (Rekursbeilage 3) kann
entnommen werden, dass das vorbestehende Biotop leergefischt, das Wasser abgepumpt und
die Teichfolie soweit möglich entfernt wurde. Anschliessend wurde der Teich mit
Aushubmaterial aufgefüllt. Der neue "Teich" besteht aus einem zylindrischen Becken mit einer
Tiefe von 1.4 m und einem Durchmesser von 3 m. Das Becken wurde rund 40 cm tief in den
Boden versenkt, so dass die Wasseroberfläche etwa 1 m über dem Terrain zu liegen kam.
Rund um das Becken liess der Rekurrent eine Mauer aus Kalkstein errichten. Bereits aus
diesen Ausführungen ergibt sich, dass es sich bei der neuen Konstruktion keineswegs um ein
Biotop "in gleicher Ausführung" handelt, wie es der Wortlaut des Merkblatts 5 verlangt. Dieser
Eindruck wird bestätigt durch die im Einspracheverfahren eingereichten Fotos (pag. 142): Wo
sich zuvor ein klassisches Biotop mit dichter Vegetation befunden hat, sieht man neu einen
gekiesten Platz, gesäumt von akkurat geschnittenen Büschen. In dessen Mitte befindet sich ein
kreisrunder mauergesäumter Wasserbehälter, der an einen mittelalterlichen Ziehbrunnen
erinnert. Diese Neukonstruktion beansprucht nur einen Bruchteil der Fläche des vorherigen
Biotops (dessen genaues Ausmass aus den Akten nicht hervorgeht).
5.2 Der Rekurrent argumentiert, dass der Nutzwert der neuen Teichkonstruktion aufgrund der kleineren Fläche geringer sei und daher nicht von einer wertvermehrenden Investition
ausgegangen werden dürfe. Die Steuerverwaltung stellt sich auf den gegenteiligen Standpunkt
und macht geltend, dass durch die Umgestaltung der zugängliche und durch die Hausbewohner
nutzbare Aussenraum vergrössert worden sei, was einen Mehrwert darstelle. Ob die vorherige
oder die aktuelle Art der Gartengestaltung "wertvoller" ist, hängt primär von den individuellen
Vorlieben des jeweiligen Eigentümers ab und lässt sich kaum objektiv feststellen. Entscheidend
ist, dass der Rekurrent das vorbestehende Biotop nicht ersetzt, sondern entfernt und die frei
gewordene Fläche neu gestaltet hat. Garten- und Terrainneugestaltungen gelten als
wertvermehrende Arbeiten (Merkblatt 5, Ziff. 9.1.2). Es gilt der Grundsatz, dass nur solche
Aufwendungen Unterhaltskosten darstellen, die ein Grundstück in denjenigen Zustand
versetzen, in dem es sich bereits einmal befunden hat (VGE 100.2012.94/95 vom 21.5.2013,
E. 2.1, in: StE 2013 B 25.6 Nr. 62; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 38 zu Art. 32
DBG).
5.3 Ob die gewählte Variante tatsächlich kostengünstiger ausgefallen ist als eine Sanierung des vorbestehenden Biotops, muss unter diesen Umständen nicht näher geprüft werden, zumal
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die Kosten einer baulichen Massnahme für deren Einschätzung als werterhaltend oder
wertvermehrend nur ein Indiz darstellen. Entgegen der Ansicht des Rekurrenten sprechen
zudem die als Folge der Neugestaltung tieferen periodischen Unterhaltskosten für das
Vorliegen einer wertvermehrenden Investition, was aus Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV ausdrücklich
hervorgeht: "Wertvermehrende Umbaukosten liegen vor, wenn sie entweder den
Gebrauchswert der Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken."
5.4 Angesichts des bislang Ausgeführten ist fraglich, ob die hier zu beurteilenden baulichen Massnahmen überhaupt einen werterhaltenden Anteil aufweisen. Immerhin kann argumentiert
werden, dass gemäss Rechnung der B._ Gartenbau AG Fische, Kies und ein Teil der
Wasserpflanzen aus dem vorherigen Biotop in die neue Konstruktion umgesiedelt bzw. in dieser
wiederverwendet worden sind. So gesehen, ist ein gewisser funktionaler Ersatz des vorherigen
Biotops gegeben. Wie in E. 3.2 hiervor ausgeführt, ist bei baulichen Massnahmen, die sowohl
der Werterhaltung als auch der Wertvermehrung dienen, der jeweilige Anteil zu schätzen. Dabei
verfügt die Steuerverwaltung über einen beträchtlichen Ermessensspielraum. Im vorliegenden
Fall ist dieser Spielraum bis an die Grenze zugunsten des Rekurrenten ausgenutzt worden. Die
Steuerrekurskommission greift jedoch nur zurückhaltend ins Ermessen der Steuerverwaltung
ein. Dementsprechend kann vorliegend auf eine (grundsätzlich mögliche, vgl. Art. 199 Abs. 2
StG) vollständige Streichung des Abzugs für Liegenschaftsunterhalt verzichtet werden. Rekurs
und Beschwerde sind abzuweisen.
6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent grundsätzlich kostenpflichtig. Er hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten
oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1,
2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Wenn besondere Verhältnisse es rechtfertigen,
kann jedoch von einer Kostenauflage abgesehen werden (Art. 200 Abs. 3 StG).
Verfahrensfehler der Steuerverwaltung, namentlich eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 21 VRPG), vermögen unter Umständen den Verzicht auf Kostenauflage
zu rechtfertigen. Der Rekurrent wirft der Steuerverwaltung vor, angebotene Beweise nicht
abgenommen zu haben, was grundsätzlich eine Gehörsverletzung darstellen kann
(Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im
Kanton Bern, 1997, N. 14 zu Art. 21 VRPG).
6.1 Im Rahmen des Einspracheverfahrens forderte die Steuerverwaltung den Rekurrenten mit Schreiben vom 15. Juni 2017 (pag. 137-136) in Bezug auf die hier strittigen Auslagen u.a. dazu
auf, detaillierte Arbeitsrapporte sowie Fotos einzureichen, die den Zustand vor und nach den
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Bauarbeiten dokumentieren. Der Rekurrent antwortete am 26. Juni 2016 (pag. 161-159), dass
der Auftrag pauschal erteilt worden sei und keine Arbeitsrapporte vorlägen und reichte je ein
Foto zum vorherigen und aktuellen Zustand ein (pag. 142). Weiter erklärte er, dass er eine
Mitteilung für den Fall erwarte, dass weitere Beweismittel nötig sein sollten und dass er gerne
bereit sei, den Sachverhalt telefonisch oder bei einem Augenschein zu klären. In der Folge
eröffnete die Steuerverwaltung am 20. November 2017 die Einspracheentscheide und führte
darin aus, dass sie aufgrund der eingereichten Fotos einen Abzug in halber Höhe der geltend
gemachten Kosten zulasse (pag. 166). Im Rekursschreiben vom 3. November 2017 und in der
Stellungnahme vom 29. Januar 2018 wirft der Rekurrent der Steuerverwaltung vor, sie habe
den Sachverhalt ungenügend abgeklärt, indem sie es unterlassen habe, weitere Angaben
einzufordern, einen Augenschein durchzuführen oder eine Expertenmeinung einzuholen.
6.2 Die von der steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise müssen abgenommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen
(Art. 158 Abs. 4 StG resp. Art. 115 DBG). Einen angebotenen Beweis kann die Behörde indes
ablehnen, wenn eine antizipierte Beweiswürdigung ergibt, dass der Beweis nicht geeignet ist,
das Beweisergebnis zu verändern oder den Entscheid zu beeinflussen (Regina Schlup
Guignard in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, Artikel 126 bis 293, 2011, N.
6 zu Art. 158 StG; Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 5 zu Art. 115 DBG). Die
antizipierte Beweiswürdigung wird durch den Anspruch auf rechtliches Gehör nicht
eingeschränkt (Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., N. 14 zu Art. 21 VRPG). Vorliegend kann
der Steuerverwaltung der Verzicht auf weitere Beweismassnahmen nicht vorgeworfen werden.
Der wesentliche Sachverhalt, nämlich die Entfernung eines Biotops, die Umgestaltung der
entsprechenden Fläche und die Installation eines neuen Wasserbeckens, liess sich ohne
weiteres anhand der Fotos und der Rechnung des Gartenbauunternehmens feststellen. Es ist
insbesondere nicht ersichtlich, welche zusätzlichen Erkenntnisse ein (mit beträchtlichem
Aufwand verbundener) Augenschein hätte erbringen können, zumal dabei ja nur der Zustand
nach der Umgestaltung hätte beurteilt werden können. Kommt hinzu, dass die
Steuerverwaltung den Sachverhalt ohnehin grosszügig zugunsten des Rekurrenten gewürdigt
hat, wie sich aus den vorstehenden Erwägungen ergibt. Die Steuerverwaltung hat demnach das
rechtliche Gehör des Rekurrenten nicht verletzt, weshalb diesem die gesamten
Verfahrenskosten aufzuerlegen sind.
6.3 Da der Rekurrent im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
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