Decision ID: 6c6750ed-e3df-56c2-a888-a86d20586794
Year: 2018
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die A._ AG wurde am 7. Juni 2007 mit Sitz in (...) gegründet und
bezweckte insbesondere den Erwerb, die Verwaltung und den Verkauf von
Beteiligungen an Unternehmen aller Art im In- und Ausland. Sie hielt eine
(einzige) Beteiligung an der B._ GmbH, die per Ende 2008 infolge
der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über diese Gesellschaft auf
CHF 1.- wertberichtigt werden musste. Am 4. April 2009 kaufte die
A._ AG von der B._ GmbH Schadenersatzansprüche an
bzw. liess sich solche abtreten.
B.
Im Juni 2010 liess sich die A._ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige)
rückwirkend per 1. Januar 2010 bei der ESTV als MWST-Pflichtige regist-
rieren. Ebenfalls im Juni 2010 wurde der statutarische Zweck der Steuer-
pflichtigen im Wesentlichen insofern erweitert, als dass die Steuerpflichte
fortan auch Grundeigentum erwerben, belasten, veräussern und verwal-
ten, Finanzierungen für eigene oder fremde Rechnung vornehmen sowie
Garantien und Bürgschaften für Tochtergesellschaften und Dritte eingehen
konnte.
C.
Mit Kaufvertrag vom 22. November 2010 erwarb die Steuerpflichtige ein
Flugzeug des Typs Socata TBM 700 C1 (fortan: Flugzeug) im Ausland,
führte dieses anfangs 2011 in die Schweiz ein und übergab es der
Z._ AG, (...) aircraft operation (fortan: Aircraft operator), ohne
schriftlichen Vertrag. Für die erfolgten Flüge stellte die Steuerpflichtige dem
Aircraft operator eine Flugzeugmiete in Rechnung (erster Flug am 13. Feb-
ruar 2011). Die mündliche Vereinbarung sah einen Minutenpreis von
CHF 25.- netto (ab 02.01.2011) bzw. CHF 29.- netto (ab 01.04.2014) vor.
Der Aircraft operator wiederum fakturierte die genannte Flugzeugmiete zu-
sammen mit weiteren Leistungen, i.e. insbesondere die Zurverfügungstel-
lung von Flugpersonal, unter dem Titel „Flugcharter“ an die Fluggäste wei-
ter. Die Kosten aus dem Betrieb des Flugzeugs wurden jeweils direkt an
die Steuerpflichtige bzw. über den Aircraft operator an die Steuerpflichtige
fakturiert.
D.
Im Oktober 2011 brachte die Steuerpflichtige ihre von der B._
GmbH übernommenen Schadenersatzansprüche (vgl. Sachverhalt Bst. A)
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in die eigens dafür gegründete C._ AG (nachfolgend: Tochtergesell-
schaft) ein, um ihre Ansprüche durch diese geltend zu machen. Die Toch-
tergesellschaft stellte fortan ihre einzige Beteiligung dar bis diese im Januar
2015 durch Konkurs aufgelöst und am 14. Juli 2015 von Amtes wegen aus
dem Handelsregister gelöscht wurde.
E.
Mit Statutenänderung vom 16. September 2014 bezweckte die Steuer-
pflichtige neu auch die Vermietung sowie den Kauf und Verkauf mobiler
Sachanlagen.
F.
Vom 17. bis 19. September 2014 führte die ESTV eine Kontrolle der Steu-
erpflichtigen und ihrer Tochtergesellschaft betreffend die Steuerperioden
2010 bis 2013 durch. Dabei stellte sie u.a. fest, dass der Grossteil der Flüge
dem an der Steuerpflichtigen wirtschaftlich Berechtigten in Rechnung ge-
stellt wurde. Auch gemäss Bordbuch war der wirtschaftlich Berechtigte
grossmehrheitlich als Kunde der Flüge aufgeführt (prozentualer Anteil der
privaten Nutzung auf Basis der Flugminuten: 91.24% [2011]; 89.21%
[2012]; 71.21% [2013]), wobei er das Kleinflugzeug in der Regel selber
(co-)pilotierte. Ab dem Jahr 2012 und insbesondere im Jahr 2013 fanden
indessen eine ganze Reihe von Flügen, bei denen der wirtschaftlich Be-
rechtigte gemäss Bordbuch als Kunde aufgeführt ist, umsatzseitig in der
Buchhaltung der Steuerpflichtigen keinen Niederschlag. Weiter wurde an-
lässlich der Kontrolle festgestellt, dass die Steuerpflichtige bis zum Kon-
kurs ihrer Tochtergesellschaft nur eine Beteiligung (vgl. Sachverhalt Bst. D)
und danach keine Beteiligung mehr hielt und sie kein Personal beschäf-
tigte. Nebst dem Flugbetrieb erwirtschaftete die Steuerpflichtige – insbe-
sondere in der Steuerperiode 2012 – geringfügige Umsätze aus Leistun-
gen an die Tochtergesellschaft und – ausschliesslich in der Steuerperiode
2013 – aus der Vermietung einer Arbeitskraft (i.e. die Ehefrau des wirt-
schaftlich Berechtigten), wobei bei der Steuerpflichtigen kein entsprechen-
der Lohnaufwand verbucht wurde.
G.
Mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 12. Juli 2016 schloss die
ESTV die Kontrolle ab. Dabei korrigierte sie die von der Steuerpflichtigen
in der Kontrollperiode geltend gemachten Vorsteuern auf den Betriebs- und
Investitionskosten für das Flugzeug um den Anteil der jeweiligen privaten
Nutzung des Flugzeugs seitens des wirtschaftlich Berechtigten (auf Basis
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der Flugminuten: 91.24% [2011]; 89.21% [2012]; 71.21% [2013]), berei-
nigte damit zusammenhängende Steuersatzdifferenzen und berechnete
die sich zu Gunsten der Steuerpflichtigen ergebenden Nutzungsänderun-
gen. Hieraus resultierte eine Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV im Be-
trag von CHF 121‘598.-. Zur Begründung verwies die ESTV insbesondere
auf Ziffer 13.6 der MWST-Branchen-Info 11 „Luftverkehr“ (fortan: MBI 11),
wonach die umfangreiche private Nutzung des Luftfahrzeuges durch den
wirtschaftlich Berechtigten als Steuerumgehung zu qualifizieren sei und ei-
nen Durchgriff zur Folge habe.
H.
Mit Schreiben vom 25. Juli 2016 erklärte sich die Steuerpflichtige mit der
von der ESTV vorgenommenen Nachbelastung nicht einverstanden. Sie
führte u.a. aus, Grund für ihre Eintragung als MWST-Pflichtige sei die da-
malige Beteiligung und Finanzierung der zwischenzeitlich in Konkurs ge-
gangenen Tochtergesellschaft gewesen. Die freiwillige subjektive Steuer-
pflicht der Gesellschaft sei fünf Monate vor dem Erwerb des Flugzeuges
und gar zehn Monate vor der Einfuhr des Flugzeuges erfolgt. Überdies
habe die Gesellschaft im Jahre 2013 einen Dienstleistungsumsatz gegen-
über Dritten in Höhe von CHF 22‘470.- (Personalverleih) erzielt. Dies wäre
kaum der Fall gewesen, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine reine
Haltergesellschaft für ein Flugzeug gehandelt hätte.
Abgesehen davon, sei es im MWST-Recht nicht möglich, dass eine Gesell-
schaft unternehmerisch tätig sei und gleichwohl „durchgegriffen“ werde. Im
Übrigen habe die Geschäftsaktivität Flugzeugvermietung erst anlaufen
müssen. Wäre das Flugzeug nicht zwischenzeitlich veräussert worden,
weil es zunehmend technische Schwierigkeiten bereitete, wäre eine wei-
tere Zunahme der Vermietung an Dritte die Folge gewesen, und nicht der
Verkauf im Jahr 2015. Die Steuerpflichtige brachte zudem vor, dass War-
tungsflüge, die im Jahre 2013 rund einen Drittel der Gesamtflugdauer aus-
gemacht hätten, seitens der ESTV einfach als unverbuchte Flüge bezeich-
net worden seien, was nicht korrekt sei. Die Wartungsflüge – die im Jahr
2011 4:20h, im Jahr 2012 5:45h und im Jahr 2013 24:21h in Anspruch ge-
nommen hätten – seien von der Gesellschaft zu übernehmen.
I.
Mit Verfügung vom 11. Mai 2017 bestätigte die ESTV die Steuernachforde-
rung gemäss EM Nr. (...) und begründete dies im Wesentlichen damit, dass
vorliegend gemäss Verwaltungspraxis und Rechtsprechung in Bezug auf
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das Flugzeug der Steuerpflichtigen insoweit eine Steuerumgehung gege-
ben sei, als dieses im Kontrollzeitraum bei insgesamt bescheidenen jährli-
chen Flugstunden in klar überwiegenden Masse durch den wirtschaftlich
Berechtigten für private Zwecke verwendet worden sei. Die auf Basis der
Flugstunden ermittelte private Nutzung (91.24% [2011]; 89.21% [2012];
71.21% [2013]) sei belegt.
Die Steuerpflichtige sei als inländische Domizilgesellschaft, im Unterschied
zum wirtschaftlich Berechtigten, der über eine Pilotenlizenz verfüge, nicht
selber in der Lage gewesen, den Betrieb ihres Luftfahrzeuges zu überneh-
men. Auch aus dem Umstand, dass kein schriftlicher Vertrag mit dem Air-
craft operator geschlossen worden sei, welcher überdies kein Luftverkehrs-
betrieb mit Air Operator Certificate (AOC) sei und demnach mit dem fragli-
chen Flugzeug keine gewerbsmässige Luftfahrt im Sinne der luftfahrtrecht-
lichen Bestimmungen habe betreiben können und somit die Passagiere vor
jedem Abflug auf den privaten Charakter des Fluges und die damit verbun-
denen Folgen hinsichtlich des Versicherungsschutzes habe hinweisen
müssen (mit Verweis auf Art. 100 Abs. 3 der Luftfahrtverordnung vom
14. November 1973, SR 748.01 [fortan: LFV]), zieht die ESTV den Schluss,
dass das Flugzeug von Anfang an nicht prioritär der Beförderung von un-
abhängigen Drittpersonen, sondern in der erster Linie dem wirtschaftlich
Berechtigten dienen sollte. Dass die Steuerpflichtige demnach hauptsäch-
lich dazu verwendet worden sei, die privaten Bedürfnisse des wirtschaftlich
Berechtigten zu befriedigen, bedeute eine sachwidrige und absonderliche,
den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Rechtsgestal-
tung.
Den Vorbringen der Steuerpflichtigen (vgl. Sachverhalt Bst. H) entgegnete
sie u.a., es sei nicht klar, welche Flüge die Steuerpflichtige als Wartungs-
flüge ansehe, zumal die Anzahl der von der ESTV als unverbucht bean-
standeten Flüge höher sei als die von der Steuerpflichtigen genannten
Wartungsflugstunden. Betreffend die wenigen im Bordbuch als Wartungs-
flüge bezeichneten Flüge sei es sachgerecht, diese angesichts der über-
wiegenden privaten Nutzung des Flugzeugs dem wirtschaftlich Berechtig-
ten zuzurechnen. Überdies seien die von der Steuerpflichtigen ins Feld ge-
führten technischen Schwierigkeiten, die eine weitere Zunahme der Ver-
mietung an Dritte verhindert und letztlich zum Verkauf des Flugzeugs im
Jahr 2015 geführt hätten, nicht bewiesen.
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Seite 6
J.
Mit Schreiben vom 12. Juni 2017 erhob die Steuerpflichtige gegen die Ver-
fügung der ESTV vom 11. Mai 2017 Einsprache und beantragte, die Steu-
erkorrektur sei auf CHF 14‘198.75 zu Gunsten der Steuerpflichtigen fest-
zusetzen. In der Begründung hielt sie im Wesentlichen an ihren bisherigen
Ausführungen fest.
K.
Mit Einspracheentscheid vom 31. August 2017 wies die ESTV die Einspra-
che der Steuerpflichtigen ab und bestätigte die Steuerkorrektur zu ihren
Gunsten im Betrag von CHF 121‘598.-. Dabei hielt sie weitgehend an ihrer
Begründung im Rahmen der Verfügung vom 11. Mai 2017 fest.
L.
Dagegen erhob die Steuerpflichtige (fortan: Beschwerdeführerin) am
2. Oktober 2017 Beschwerde und beantragt, der angefochtene Entscheid
mit der verfügten Steuernachforderung von CHF 121‘598.- nebst Verzugs-
zins sei aufzuheben; unter Kostenfolgen zulasten der ESTV. Im Rahmen
der Begründung führt die Beschwerdeführerin u.a. präzisierend aus, das
Flugzeug habe nicht – wie seitens der ESTV behauptet – prioritär dem wirt-
schaftlich Berechtigten zur Verfügung gestanden. Auch dieser habe das
Flugzeug über den Aircraft operator buchen müssen. Sodann seien die
technischen Mängel des Flugzeuges, die letztlich zu dessen Verkauf im
Jahre 2015 geführt hätten, entgegen der Ansicht der ESTV sehr wohl be-
legt.
M.
Die ESTV beantragt mit Vernehmlassung vom 10. November 2017, die Be-
schwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin vollum-
fänglich abzuweisen. Zur Begründung verweist sie im Wesentlichen auf
ihre ausführliche Darstellung der Sach- und Rechtslage im Einspracheent-
scheid vom 31. August 2017. Insbesondere hält sie daran fest, dass die
technischen Probleme mit dem Flugzeug und die Höhe der seitens der Be-
schwerdeführerin behaupteten Wartungsstunden nicht belegt seien. Sie
bringt zudem präzisierend vor, es sei allen Beteiligten klar gewesen, dass
der wirtschaftliche Berechtigte mit Privatpilotenlizenz das Flugzeug eben-
falls verwenden würde. Aus diesem Grunde und aus der Tatsache, dass
der Aircraft operator – gemäss den Ausführungen in der Beschwerde – das
Flugzeug der Beschwerdeführerin nur dann mietete, wenn er dieses sei-
nerseits vermieten konnte, steht für die Vorinstanz fest, dass der Aircraft
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operator rechtlich lediglich über eine bedingte Mietofferte der Beschwerde-
führerin verfügte und er sich für jede konkrete Mietanfrage vorgängig mit
der Beschwerdeführerin bzw. dem wirtschaftlich Berechtigten in Verbin-
dung setzen musste, um den jeweiligen Mietvertrag zur Durchführung der
angefragten Reise tatsächlich abschliessen zu können. Dies bedeute, dass
das Flugzeug grundsätzlich und dauernd der Beschwerdeführerin bzw. de-
ren wirtschaftlich Berechtigtem zumindest im Sinne eines Vorrangrechts
gemäss der Rechtsprechung in sog. Flugzeugfällen zur Verfügung gestan-
den habe (mit Verweis auf das Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Feb-
ruar 2013).
N.
Im Rahmen einer unaufgefordert eingereichten Replik vom 29. November
2017 reicht die Beschwerdeführerin u.a. Dokumente ein, die vor allem die
im Jahr 2013 aufgetretenen technischen Probleme mit dem Flugzeug be-
legen sollen. Darüber hinaus bringt sie präzisierend nochmals vor, dass es
sich bei den seitens der ESTV als unverbucht bezeichneten Flügen fast
ausschliesslich um Wartungsflüge handelte (mit Verweis auf mittels rotem
Strich markierte Flüge in Beilage 5 der Replik). Diese seien einerseits aus
dem Bordbuch ersichtlich, da beim Wartungsausgang immer ein soge-
nanntes „Release to Service“ von der Werft in das Bordbuch eingeklebt
werde und andererseits aus den Kontenblättern, die die gebuchten War-
tungsbelege beinhalteten. Die Y._ GmbH (fortan: Wartungsunter-
nehmen) sei der Wartungsbetrieb für das Flugzeug und die Kennzeichnung
des entsprechenden Flughafens Siegerland laute EDGS. Wie aus dem
Bordbuch zu entnehmen sei, habe der Grossteil der von der ESTV als un-
verbucht bezeichneten Flüge nach Siegerland stattgefunden, womit erstellt
sei, dass es sich bei diesen um Wartungsflüge handeln müsse.
Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, die mündliche Absprache zwi-
schen dem Aircraft operator und der Beschwerdeführerin habe darin be-
standen, dass ersterer die Operation in Bezug auf die Vermietung des Flug-
zeugs übernehme, was auch geschehen sei. Der Aircraft operator sei –
entgegen der Annahme der ESTV – in Bezug auf die Einsatzzeiträume des
Flugzeugs frei gewesen. In Bezug auf den wirtschaftlich Berechtigten er-
gänzt die Beschwerdeführerin, dieser sei überwiegend mit dem Piloten
A._ (fortan: Pilot A) des Aircraft operators geflogen. Grund hierfür
sei, dass der wirtschaftlich Berechtigte zwar im Besitze einer Privatpiloten-
lizenz sei mit einem entsprechenden „Class Rating“ (i.e. Genehmigung für
den Flugzeugtyp), er sich jedoch im Gegensatz zum Piloten A nicht im Be-
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Seite 8
sitze eines Instrumentalflugratings befinde, welches für die Planung wet-
terunabhängiger Flüge notwendig sei. Der wirtschaftlich Berechtigte sei so-
mit auf den Piloten A angewiesen gewesen und habe demnach – entgegen
der Darstellung der ESTV – üblicherweise mit dem Piloten A vom Aircraft
operator Kontakt aufgenommen und mit diesem abgestimmt, ob zum einen
das Flugzeug und zum zweiten er selbst am angefragten Termin verfügbar
sei. Dementsprechend habe der Aircraft operator sowohl dem wirtschaftlich
Berechtigten als auch den übrigen Kunden jeweils die Flugzeugmiete zu-
züglich des Pilotenhonorars in Rechnung gestellt (i.e. Flugcharter).
Der wirtschaftlich Berechtigte habe aufgrund haftungsrechtlicher Gründe
zu keiner Zeit beabsichtigt das Flugzeug privat zu halten, da es im Falle
eines Schadens eine sogenannte Halterhaftung über die mit der Versiche-
rung vereinbarte Haftpflichtsumme hinaus gäbe. Gemäss der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung könne es anderweitige Gründe für das Halten
eines Flugzeuges durch eine Gesellschaft geben.
O.
Mit Duplik vom 20. Dezember 2017 erklärt die ESTV im Wesentlichen, dass
sie an ihrem Rechtsbegehren und ihren bisherigen Ausführungen festhält.
P.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un-
terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG). Soweit das VGG nichts anderes
bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des VwVG
(Art. 37 VGG).
1.2 Die Beschwerdeführerin ficht einen Einspracheentscheid der ESTV be-
treffend die Nachbelastung von Mehrwertsteuern an. Der Einspracheent-
scheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme
in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz
ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht
ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sachlich und funktionell zu-
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Seite 9
ständig (Art. 31 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung
berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht ein-
gereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig be-
zahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid
in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der
Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan-
gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).
1.4
1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende
Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll-
ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs-
rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime
beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch E. 1.3). Demnach muss die entschei-
dende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Be-
weisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersu-
chungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati-
viert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwir-
kungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60
E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende
Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer
2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April
2013 E. 4.1).
1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz
der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung
endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche
Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet,
wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung
gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat.
Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre-
geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB –
im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche
die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Be-
weislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt,
während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min-
dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5;
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Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des
BVGer A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 1.4.2 mit Hinweisen).
2.
2.1 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Mit dem Inkrafttre-
ten dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen des bis dahin gültigen
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG; AS 2000 1300 ff.) aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG). Art. 112
MWSTG legt jedoch fest, dass die aufgehobenen Bestimmungen sowie die
darauf gestützt erlassenen Vorschriften – unter Vorbehalt von Art. 113
MWSTG – weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen
Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben.
Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2010 bis
2013. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehrwert-
steuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV; SR 641.201]) in den
in den Jahren 2010 bis 2013 gültigen Fassungen massgebend, worauf
nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird.
Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum aMWSTG verwiesen
wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das
MWSTG übernommen werden kann.
2.2
2.2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys-
tem der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerab-
zug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 BV).
Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen
Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistun-
gen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfän-
gerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen
(Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach
den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der
Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3
MWSTG; vgl. auch KLAUS A. VALLENDER, in: Ehrenzeller/Schindler/Schwei-
zer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler
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Seite 11
Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 130 Rz. 8 ff.; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.1.1).
2.2.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein moder-
nes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in
seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbe-
werb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen und hat das Gleich-
behandlungsgebot zu beachten. Die Mehrwertsteuer muss deshalb umfas-
send sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig er-
fassen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerkumulation
entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der Produk-
tion und Verteilung und bei der Einfuhr besteuert werden. Diesem Zweck
dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wettbewerbsneutralität der Mehr-
wertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, indem sichergestellt wird,
dass die Endbelastung beim Konsumenten immer gleich hoch ist, und zwar
unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung zu ihm
gelangt (vgl. BGE 125 II 326 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 8a, mit Hinweisen;
Urteile des BVGer A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.1.2 und
A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.2; DIEGO CLAVADETSCHER, in: Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], 2015 [nachfolgend:
Kommentar zum MWSTG], Art. 1 Rz. 156 ff.; FELIX GEIGER, in: MWSTG
Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit
den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Gei-
ger/Schluckebier [Hrsg.], 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 1
Rz. 21; vgl. auch ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuer-
gesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 105 ff.).
2.3
2.3.1 Der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) unterliegen die im Inland durch
steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind
steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1
MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl.
Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG;
vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer,
BBl 2008 6885 ff., 6939). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Be-
fähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu ver-
fügen, insbesondere auch das Überlassen eines Gegenstandes zum Ge-
brauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 und 3 MWSTG). Als
Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden
kann (Art. 3 Bst. e MWSTG).
A-5578/2017
Seite 12
2.3.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus-
tausch mit einem Entgelt erfolgen. Besteht zwischen Leistungserbringer
und -empfänger kein Austauschverhältnis, ist die Tätigkeit mehrwertsteu-
erlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer
(statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteil des BVGer
A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.2).
2.4
2.4.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von
Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht
nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unterneh-
men in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von
Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tä-
tigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auf-
tritt. Von der Steuerpflicht ist – unter anderem – befreit, wer im Inland in-
nerhalb eines Jahres weniger als CHF 100'000.- Umsatz aus steuerbaren
Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).
2.4.2 Von der Steuerpflicht befreite Unternehmen (vgl. vorstehende
E. 2.4.1) haben das Recht, auf diese Befreiung zu verzichten (freiwillige
Steuerpflicht; Art. 11 MWSTG). Der Verzicht auf die Befreiung von der
Steuerpflicht kann frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode
erklärt werden (Art. 14 Abs. 4 MWSTG).
2.5
2.5.1 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 4 MWSTG kann die steuerpflichtige Per-
son unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG Vorsteuern im Rahmen
ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie
die Vorsteuern bezahlt hat.
2.5.2 Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich
unternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend.
Sämtliche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven
Steuerpflicht miterfasst (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER,
Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 Rz. 49 ff.). Nicht
aussergewöhnlich ist dabei, dass ein Unternehmensträger verschiedene
(selbständige) Tätigkeiten ausübt. Alle unternehmerischen Tätigkeiten sind
gemäss konstanter Rechtsprechung für mehrwertsteuerliche Belange als
Einheit zu betrachten und stellen zusammen den unternehmerischen
Bereich (oder die "unternehmerische Sphäre") eines Unternehmensträgers
dar (ausführlicher: Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014
A-5578/2017
Seite 13
E. 2.5.2.1, mit weiteren Hinweisen). In Fällen, in welchen ein
Unternehmensträger ausschliesslich einen unternehmerischen Bereich
besitzt, gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unternehmerischen
Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff. MWSTG abgezogen
werden (vgl. Urteil A-3502/2016 E. 2.4.2; CAMENZIND et al., a.a.O.,
Rz. 1647 f.).
2.5.3 Ein Unternehmensträger kann jedoch – nebst seiner
unternehmerischen Tätigkeit – auch in Bereichen tätig sein, welche, isoliert
betrachtet, nicht unternehmerisch im Sinne des MWSTG sind. Weisen
diese nicht unternehmerischen Tätigkeiten zudem eine gewisse
Eigenständigkeit auf, dann verfügt der Unternehmensträger nebst dem
unternehmerischen auch noch über einen nicht unternehmerischen
Bereich (vgl. Urteile des BVGer A-3502/2016 E. 2.4.3; A-5534/2013
E. 2.5.2.5). Entsprechend der Beschränkung des Vorsteuerabzuges auf
den «Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit» in Art. 28 Abs. 1 MWSTG
(vgl. Urteile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 5.1 und
A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.1) sieht Art. 30 Abs. 1 MWSTG
vor, dass der Vorsteuerabzug (entsprechend dem Verhältnis der
Verwendung) zu korrigieren ist, wenn die steuerpflichtige Person
Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen «auch ausserhalb ihrer
unternehmerischen Tätigkeit» verwendet (siehe dazu auch: Urteil
A-3014/2016 E. 2.5).
2.5.4 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur unternehmeri-
schen Tätigkeit ist das Vorhandensein eines nicht unternehmerischen Be-
reichs nicht leichthin anzunehmen. Demnach liegt bei gegebener Steuer-
pflicht von Gesetzes wegen ein unternehmerischer Bereich vor. Dieser
stellt eine wirtschaftliche Einheit dar, welcher alle Aktivitäten zuzuordnen
sind, die einen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit auf-
weisen. Darin einzuschliessen sind auch die vorsteuerbelasteten Investiti-
onen und vorsteuerbelasteten Aufwände (BGE 142 II 488 E. 3.3.2 [vgl. zu
diesem Urteil: BEAT KÖNIG, Die unternehmerische Tätigkeit als Vorausset-
zung des Vorsteuerabzuges, 2016, S. 76 ff.]; BAUMGARTNER/CLAVADET-
SCHER/KOCHER, a.a.O., § 7 N. 45). Von einer eigenständigen nicht unter-
nehmerischen Unternehmenseinheit darf mithin erst ausgegangen werden,
wenn die Trennung ausreichend klar vollzogen werden kann, sei dies auf-
grund einer nach aussen deutlich erkennbaren separaten Tätigkeit oder
einer klaren Zweckbestimmung, die von jener der unternehmerischen Tä-
tigkeit abweicht. Fehlt es daran, bleibt es nach dem Grundsatz der "Einheit
A-5578/2017
Seite 14
des Unternehmens" bei einem einzigen, und zwar unternehmerischen Be-
reich (BGE 142 II 488 E. 3.3.3; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER,
a.a.O., § 7 N. 46 ff.).
Hieraus folgert das Bundesgericht, dass vorsteuerbelastete Aufwände und
Investitionen grundsätzlich dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen
sind, ergo zum Abzug der Vorsteuern berechtigen. Anders könne es sich
(nur) verhalten, wenn die Objekte "unpassend" erscheinen. In einem sol-
chen Fall sei eine qualitative und quantitative Analyse dazu anzustellen, ob
ein vorsteuerbelasteter Aufwand oder eine vorsteuerbelastete Investition
im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen sei. Nur bei offen-
sichtlicher Wesensverschiedenheit zwischen Vorhandenem und Angemes-
senem bestehe ein eigenständiger (nicht unternehmerischer) Bereich, der
mit der unternehmerischen Tätigkeit nichts mehr zu tun hat. Nach der im
Steuerrecht herrschenden Normentheorie (vgl. E. 1.4.2) handle es sich da-
bei um eine steuererhöhende Tatsache, die als solche von der ESTV nach-
zuweisen wäre (BGE 142 II 488 E. 3.8.2; Urteil des BGer 2C_359/2016
vom 4. Oktober 2016 E. 3.2.3). Das Bundesgericht sieht die ESTV jedoch
nicht nur für das eben Erwähnte beweisbelastet, i.e., dass eine Steuer-
pflichtige überhaupt einen nicht unternehmerischen Bereich betreibt, son-
dern auch dafür, dass ein Aufwand bzw. eine Investition im Einzelnen auch
wirklich dieser nicht unternehmerischen Sparte zuzuordnen ist (Urteil
2C_359/2016 E. 3.3.3).
Wenn jedoch nebst dem unternehmerischen Bereich nachgewiesenermas-
sen ein nicht unternehmerischer Bereich besteht und Aufwendungen bzw.
Investitionen gemischt, i.e. teils unternehmerisch und teils nicht unterneh-
merisch, verwendet werden, kann die eben beschriebene Rechtsprechung
betreffend die Beweislastverteilung gerade nicht gelten. Denn wenn von
Beginn weg klar ist, dass Leistungen (auch) für den nicht unternehmeri-
schen Bereich bezogen werden und demnach ohnehin eine Vorsteuerkor-
rektur zu erfolgen hat, kann nicht nach der Prämisse vorgegangen werden,
wonach der steuerpflichtigen Person grundsätzlich der vollumfängliche
Vorsteuerabzug zusteht (steuermindernde Tatsache) und die ESTV für jeg-
liche Korrektur dieses vollumfänglichen Vorsteuerabzugs (steuererhö-
hende Tatsache) beweisbelastet ist. Vielmehr hat die steuerpflichtige Per-
son im Einzelnen nachzuweisen, inwieweit sie die gemischt verwendeten
Aufwendungen und Investitionen im Sinne von Art. 28 Abs. 1 MWSTG im
Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit verwendet und in welchem Um-
fang sie demnach zum Vorsteuerabzug (steuermindernde Tatsache) be-
rechtigt ist (zur Beweislast im Zusammenhang mit Vorsteuerkorrekturen
A-5578/2017
Seite 15
vgl. auch: Urteil des BVGer A-6904/2015 vom 22. Juni 2016 E. 7.2; DIEGO
CLAVADETSCHER, in: Kommentar zum MWSTG, Art. 30 N 57 ff.).
3.
3.1 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse
grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erschei-
nen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze unter anderem
in dem aus dem verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs
(vgl. Art. 5 Abs. 3 BV) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung (vgl. BGE
98 Ib 314 E. 3d; Urteile des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013
E. 2.7 f., 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.5.1; Urteile des BVGer
A-3502/2016 E. 2.6.1; A-3014/2016 E. 3; A-3251/2014 vom 19. Mai 2015
E. 9).
3.2 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug auf
die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 131 II
627 E. 5.2, 93 I 722 E. 1; vgl. zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung
ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuer-
recht, 2012, S. 87 ff.; CLAUDIO NOSETTI, Die Steuerumgehung, 2014,
S. 227 ff.) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn
- erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als unge-
wöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirt-
schaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die An-
nahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sachver-
haltsgestaltung vorliegen, die – wenn man von den steuerlichen Aspek-
ten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «objek-
tives» Element oder «Umwegstruktur»; BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hin-
weis);
- zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestal-
tung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern ein-
zusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet
wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht»)
spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steu-
erumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuererspar-
nisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen;
- drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steu-
erersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen
(sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»).
A-5578/2017
Seite 16
3.3 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin – im Sinn einer
rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns ei-
ner Norm – nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine
solche Situation liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Aus-
legungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht mög-
lich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber auf-
grund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als
stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer
Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten
Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich
zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hin-
weisen; siehe ferner Urteile des BVGer A-3014/2016 E. 3.2; A-3251/2014
E. 9.2).
3.4 Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die
Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um
den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (statt vieler: BGE 138
II 239 E. 4.1, 131 II 627 E. 5.2). Das kann namentlich bedeuten, dass zur
steuerlichen Beurteilung die formale zivilrechtliche Ausgestaltung eines
Sachverhalts negiert und auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen
abgestellt wird (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 in fine; Urteile des BVGer
A-3502/2016 E. 2.6.4; A-3014/2016 E. 3.3; A-3251/2014 E. 9.3;
A-5059/2014 E. 3.3; A-4695/2010 E. 4.1 in fine).
3.5
3.5.1 Diese Rechtsprechung (vgl. E. 3.2 ff.) gilt ausdrücklich auch für die
Mehrwertsteuer. In seiner mittlerweile präzisierten Rechtsprechung geht
das Bundesgericht davon aus, dass das Halten eines Flugzeugs über eine
Gesellschaft nicht in jedem Fall als ungewöhnlich im Sinne der Steuerum-
gehungstheorie angesehen werden kann. Anders ist die Situation aber zu
beurteilen, wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da ist, dem wirt-
schaftlich Berechtigten für dessen private Belange ein Flugzeug zur Verfü-
gung zu stellen. Zwar liegt der Missbrauch in solchen Fällen nicht darin,
dass für das Halten eines privat verwendeten Flugzeugs eine juristische
Person gegründet wird. Missbräuchlich ist es jedoch, wenn mit einer sol-
chen Gesellschaft überdies versucht wird, Steuern zu sparen. Es ist daher
in solchen Konstellationen zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesellschaft
bloss rechnet, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden kann. Wird
das Flugzeug zu rein privaten Zwecken eingesetzt, so kann die Anmeldung
bei der Mehrwertsteuer offensichtlich nur das Motiv der Steuerersparnis
haben (BGE 138 II 239 E. 4.3.2 f.; Urteile des BVGer A-3256/2014 E. 2.6.3;
A-5578/2017
Seite 17
A-3157/2011 vom 2. Dezember 2013 E. 4.3; A-3696/2012 vom 14. Juni
2013 E. 2.4.3, je mit Hinweisen).
Im Zusammenhang mit der Frage der Steuerumgehung bei den sog. Flug-
zeugfällen unterscheidet das Bundesgericht grob vier Fallkonstellationen.
Besteht eine ausschliessliche (private) Eigennutzung des Flugzeugs durch
den wirtschaftlich Berechtigten oder eine nahestehende Person, ist die zi-
vilrechtliche Struktur nicht anzuerkennen und ein "Durchgriff" vorzunehmen
(Fallgruppe 1). Dieselbe steuerliche Konsequenz ergibt sich, wenn die Ei-
gennutzung zwar nicht ausschliesslich besteht, aber lediglich eine nahezu
unerhebliche Drittnutzung (im Sinne echter Drittumsätze) vorliegt (Fall-
gruppe 2). Wird ein Flugzeug dem wirtschaftlich Berechtigten oder der na-
hestehenden Person zwar dauernd zur Verfügung gestellt und entspre-
chend genutzt, werden daneben aber erhebliche Drittumsätze erzielt, ist
die Struktur teilweise, d.h. in Bezug auf die Drittumsätze grundsätzlich an-
zuerkennen (Fallgruppe 3). Kein Raum für eine Steuerumgehung bleibt,
wenn eine erhebliche Drittnutzung besteht und der Eigennutzung eine un-
tergeordnete Bedeutung zukommt. Diesfalls ist die gewählte Struktur steu-
erlich vollumfänglich anzuerkennen (Fallgruppe 4; zum Ganzen [anschau-
lich in tabellarischer Form dargestellt] Urteil des BGer 2C_487/2011 vom
13. Februar 2013 E. 2.9). Was die vom Bundesgericht benutzten Begriffe
des "Durchgriffs" bzw. der "Nichtanerkennung der Struktur" anbelangt, so
bedeutet dies, dass die subjektive Steuerpflicht der Gesellschaft, die Hal-
terin des Flugzeugs ist, verneint wird. Entsprechend entfällt auch die Be-
rechtigung zum Vorsteuerabzug, zumal diese an die subjektive Steuer-
pflicht anknüpft (vgl. vorne E. 2.4 f.). Mit anderen Worten können nach die-
ser Rechtsprechung Vorsteuerabzüge nur in den Fallkonstellationen 3 und
4 vorgenommen werden und zwar – bezogen auf das seit 2010 geltende
MWSTG – nur im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit (Art. 28 Abs. 1
MWSTG), i.e. in dem Umfange, in dem Umsätze mit unabhängigen Dritten
erzielt werden. Die private Nutzung des Flugzeugs seitens des wirtschaft-
lich Berechtigten hingegen, wird als nicht unternehmerischer und somit
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Endverbrauch betrachtet (vgl.
hierzu E. 2.5; Urteil A-3256/2014 E. 2.6.3).
3.5.2 Das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerumgehung ist ent-
sprechend der im Steuerrecht geltenden Normentheorie durch die Steuer-
behörde zu beweisen (vgl. E. 1.4). Diese kann sich aber darauf beschrän-
ken darzulegen, dass bezogen auf die Gesellschaft, die Eigentümerin des
Flugzeugs ist, keine wirtschaftlichen oder geschäftlichen Gründe für das
Halten des Flugzeugs ersichtlich sind. Daraus ergibt sich die natürliche
A-5578/2017
Seite 18
Vermutung, dass das Flugzeug für private Zwecke des Aktionärs bzw. des
wirtschaftlich Berechtigten und ihm Nahestehender verwendet wird. Die
Gesellschaft kann diese Vermutung jedoch durch den Nachweis entkräf-
ten, dass das Flugzeug für geschäftliche Zwecke benötigt wird (vgl. BGE
138 II 239 E. 4.4; Urteile des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013
E. 2.7 f. [betr. Fürstentum Liechtenstein]; 2C_476/2010 vom 19. März 2012
E. 3.4). Dabei geht es um den Nachweis einer geschäftlichen Tätigkeit des
Aktionärs bzw. des wirtschaftlich Berechtigten (BGE 138 II 239 E. 4.4,
zweitletzter Absatz).
3.6
3.6.1 Nach der Verwaltungspraxis können die Strukturen zum Halten eines
Luftfahrzeugs solange anerkannt werden, als die Eigentümergesellschaft
nicht dazu errichtet wurde, das Flugzeug in erster Linie dem Aktionär und
den ihm nahe stehenden Personen für private Bedürfnisse zur Verfügung
zu stellen. Bei einer privaten Nutzung des Luftfahrzeugs von bis zu 20%
durch den Aktionär der Eigentümergesellschaft und den ihm nahe stehen-
den Personen sieht die ESTV in der Regel von einer weiteren Überprüfung
der Verhältnisse ab, soweit der Aktionär und die ihm nahe stehenden Per-
sonen den tatsächlichen Drittpreis für die Beförderungsleistungen entrich-
ten. Bei einer Überschreitung dieser Grenze von 20% der Flugzeit infolge
privater Nutzung behält sich die ESTV vor, im Einzelfall das Vorliegen der
geltend gemachten geschäftlichen Nutzung des Luftfahrzeugs zu steuer-
baren beziehungsweise von der Steuer befreiten Zwecken durch den Akti-
onär und die ihm nahe stehenden Personen zu prüfen (MBI 11, Ziff. 13.4).
3.6.2 Die ESTV trägt die Eigentümergesellschaft in das MWST-Register
ein, sofern diese im Zeitpunkt der Eintragung glaubhaft darlegen kann,
dass das Luftfahrzeug aus wirtschaftlichen oder geschäftlichen Gründen
gehalten wird und in einem erheblichen Umfang für unabhängige Dritte
und/oder durch eng verbundene und nahe stehende Personen zu ge-
schäftliche Zwecken verwendet wird (MBI 11, Ziff. 13.5).
3.6.3 Wird das Luftfahrzeug durch den Aktionär und die ihm nahe stehen-
den Personen in erheblichem Umfang privat oder nicht geschäftlich ver-
wendet, gilt die gewählte Struktur als missbräuchlich und die vom Aktionär
und den ihm nahe stehenden Personen beanspruchten Flüge werden steu-
erlich so behandelt, wie wenn die Eigentümergesellschaft transparent wäre
(Durchgriff).
A-5578/2017
Seite 19
Konkret werden in diesem Fall die Leistungen zwischen den Parteien u.a.
wie folgt umqualifiziert:
 Die von der Eigentümergesellschaft an das Luftfahrtunternehmen
für Flüge des Aktionärs oder der ihm nahe stehenden Personen in
Rechnung gestellten Vermietungsleistungen werden steuerlich
nicht anerkannt; ebenso wenig allfällige Personenbeförderungsleis-
tungen, welche die Eigentümergesellschaft vereinbarungsgemäss
dem Aktionär oder den ihm nahe stehenden Personen in Rechnung
zu stellen hatte. Eine allfällig in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer
(MWST) bleibt unter Vorbehalt von Artikel 27 Absatz 2 MWSTG ge-
schuldet.
 Die Eigentümergesellschaft bleibt steuerpflichtig für die Vermie-
tungsleistungen an das Luftfahrtunternehmen im Rahmen von Dritt-
flügen.
 Der Eigentümergesellschaft steht ein Vorsteuerabzugsrecht grund-
sätzlich nur soweit zu, als das Luftfahrzeug nicht für den privaten
Gebrauch des Aktionärs oder der ihm nahe stehenden Personen
zur Verfügung steht. Der Umfang der Vorsteuerkorrektur ergibt sich
pro Steuerperiode.
 Ebenfalls ist das Vorliegen einer Nutzungsänderung aufgrund der
gemischten Verwendung des Luftfahrzeugs zu prüfen (MBI 11,
Ziff. 13.6).
3.7
3.7.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 2 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle
Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den
Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und
Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst ge-
nerelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder
Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen.
Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und
sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1,
BVGE 2007/41 E. 4.1, Urteil des BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014
E. 3.1; MARTIN KOCHER, in: Kommentar zum MWSTG, Art. 65 N. 31; MI-
CHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schwei-
zer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche
Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht
A-5578/2017
Seite 20
klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen
(MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
3. Aufl., Basel 2017, Art. 102 N. 15 ff.).
3.7.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von
der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen,
dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von
Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. ANDRÉ MOSER/MI-
CHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, 2. Aufl., Basel 2013, Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden
sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitbe-
rücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht
werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zu-
lassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als
Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Er-
lasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugs-
konzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 126 II 275 E. 4c,
BGE 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3). Von
selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche
dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Ver-
waltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene
Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer
ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann
(vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 4.1, Urteil des BVGer
A-2937/2017 vom 30. Januar 2018 E. 2.4).
4.
4.1 Im vorliegenden Fall ist erstellt, dass die wesentliche Aktivität der Be-
schwerdeführerin im zu beurteilenden Zeitraum das Halten und Vermieten
des am 22. November 2010 gekauften Flugzeuges war. Darüber hinaus
hielt die Beschwerdeführerin maximal eine Beteiligung (i.e. die Tochterge-
sellschaft), welcher sie – vor allem im Jahr 2012 – diverse Aufwendungen
weiterfakturierte (amtliche Akten Nr. 6 – 9, 22). Das Flugzeug wurde –
nachdem es anfangs 2011 in die Schweiz eingeführt worden war – ohne
schriftliche Vereinbarung an den Aircraft operator für die „Vermietung“ an
Dritte übergeben. Der Aircraft operator bot das Flugzeug mitsamt Bedie-
nungspersonal (i.e. im Wesentlichen einem Piloten) für Flüge an und fak-
turierte die entsprechenden Leistungen unter dem Titel „Flugcharter“. Die
mündliche Vereinbarung sah einen Minutenpreis von CHF 25.- netto (ab
A-5578/2017
Seite 21
02.01.2011) bzw. CHF 29.- netto (ab 01.04.2014) vor, welcher die Be-
schwerdeführerin – soweit Flüge erfolgten – dem Aircraft operator in Rech-
nung stellte (erster Flug am 13. Februar 2011) und vom Letzteren zusam-
men mit seinen weiteren Leistungen an die Fluggäste weiterverrechnet
wurde (vgl. insbesondere Sachverhalt Bst. C). Die vor allem im Jahre 2013
zunehmend aufgetretenen technischen Probleme haben schliesslich –
nach Angaben der Beschwerdeführerin – zum Verkauf des Flugzeuges im
Jahre 2015 geführt. Nicht erstellt ist bzw. offen bleiben kann hingegen, ob
dem wirtschaftlich Berechtigen – wie seitens der ESTV ins Feld geführt –
ein Vorrangrecht zur Nutzung des Flugzeugs zugestanden haben soll (vgl.
Sachverhalt Bst. M und N).
4.2 Mit EM Nr. (...) vom 12. Juli 2016 hielt die ESTV fest, dass der wirt-
schaftlich Berechtigte das Flugzeug (auf Basis der Flugminuten) zu 91.24%
(2011), 89.21% (2012) und 71.21% (2013) privat genutzt hatte. Ihre Be-
rechnungen stützte sie auf die Buchhaltung der Beschwerdeführerin sowie
auf das Bordbuch des Flugzeugs, wobei sie sämtliche nicht verbuchten
Flüge dem wirtschaftlich Berechtigten zuordnete (vgl. Sachverhalt Bst. F
und G).
In diesem Zusammenhang blieb unbestritten, dass das Flugzeug im Jahre
2011 gesamthaft 6‘268 Minuten, im Jahre 2012 gesamthaft 4‘708 Minuten
und im Jahre 2013 gesamthaft 4‘630 Minuten Flugzeit absolvierte. Eben-
falls unbestritten blieb, dass die mit unabhängigen Dritten absolvierte Flug-
zeit im Jahre 2011 549 Minuten, im Jahre 2012 508 Minuten und im Jahre
2013 1‘333 Minuten betragen hatte. Bestritten ist hingegen, ob – wie im
Rahmen der EM Nr. (...) erfolgt – sämtliche nicht verbuchten Flüge dem
wirtschaftlich Berechtigten zuzuweisen sind. Nach Ansicht der Beschwer-
deführerin handelt es sich bei 260 Flugminuten im Jahr 2011, 345 Flugmi-
nuten im Jahr 2012 und 1‘461 Flugminuten im Jahr 2013 um Wartungs-
flüge, welche weder dem wirtschaftlich Berechtigten noch den unabhängi-
gen Dritten, sondern dem Unternehmen per se zuzurechnen seien (vgl.
Sachverhalt Bst. H). Unbestritten und erstellt ist somit, dass das Flugzeug
vom wirtschaftlich Berechtigten zumindest zu 90.86% im Jahr 2011, zu
88.36% im Jahr 2012 und zu 57.94% im Jahr 2013 privat verwendet wurde
(vgl. nachfolgende Tabelle).
A-5578/2017
Seite 22
2011 2012 2013
Flugminuten total 6‘268 4‘708 4‘630
nicht zuordenbare bzw. bestrittene Wartungsflüge (in min) - 260 - 345 - 1‘461
Total der (nicht bestrittenen) dem Endkonsum zuordenba-
ren Flugzeit (in min)
6‘008 4‘363 3‘169
davon Drittflüge (in min) 549 508 1‘333
davon (nicht bestrittene) private Nutzung seitens des wirt-
schaftlich Berechtigten (in min)
5‘459 3‘855 1‘836
Anteil der (nicht bestrittenen) privaten Nutzung seitens
des wirtschaftlich Berechtigten (in Prozent)
90.86 88.36 57.94
4.3 Vorab ist zu klären, ob die ESTV das Halten des Flugzeuges über die
Beschwerdeführerin zurecht insoweit als Steuerumgehung qualifiziert hat,
als dass das Flugzeug vom wirtschaftlich Berechtigten zu privaten Zwe-
cken genutzt wurde. Dazu ist zu Gunsten der Beschwerdeführerin auf die
in E. 4.2 ermittelten, unbestrittenen Werte privater bzw. unternehmerischer
Verwendung abzustellen, zumal die bestrittene Nutzung geringfügig ist und
die Beweislast für das Vorliegen einer Steuerumgehung bei der ESTV liegt
(vgl. E. 3.5.2).
4.3.1 Eine Steuerumgehung liegt vor (vgl. E. 3.2), wenn (1) die soeben dar-
gestellte – von der Beschwerdeführerin gewählte – Rechtsgestaltung als
"ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftli-
chen Gegebenheiten völlig unangemessen" erscheint, wenn (2) angenom-
men werden muss, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich le-
diglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen (sog. «subjekti-
ves» Element oder «Missbrauchsabsicht») und wenn (3) das gewählte Vor-
gehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde (sog.
«effektives» Element oder «Steuervorteil»).
4.3.2 Wie vorgängig schon ausgeführt (vgl. E. 3.5.1), ist gemäss der Recht-
sprechung des Bundesgerichts das Halten eines Flugzeugs über eine Ge-
A-5578/2017
Seite 23
sellschaft nicht in jedem Fall als ungewöhnlich im Sinne der Steuerumge-
hungstheorie anzusehen. Die Situation ist jedoch anders zu beurteilen,
wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da ist, dem wirtschaftlich Be-
rechtigten für dessen private Belange ein Flugzeug zur Verfügung zu stel-
len. Der Missbrauch liegt in solchen Fällen darin, dass mit einer solchen
Gesellschaft versucht wird, Steuern zu sparen. Wird das Flugzeug zu rein
privaten Zwecken eingesetzt, so kann die Anmeldung bei der Mehrwert-
steuer offensichtlich nur das Motiv der Steuerersparnis haben.
Demnach ist nicht per se absonderlich, dass der wirtschaftlich Berechtigte
nicht selbst ein Flugzeug kaufte, sondern dieses – wie in vorliegendem
Falle – zum Beispiel aus haftungsrechtlichen Gründen (vgl. Sachverhalt
Bst. N) über eine von ihm kontrollierte Gesellschaft kaufte. Wenn aber dann
das Flugzeug – wie in casu – de facto fast ausschliesslich (Jahre 2011 und
2012) bzw. zumindest weit überwiegend (Jahr 2013) durch den
wirtschaftlich Berechtigten zu privaten Zwecken genutzt wird, i.e.
Drittumsätze allem Anschein nach lediglich noch der besseren Auslastung
des Flugzeuges dienen sollen, und trotzdem sämtliche flugzeugbezogenen
Vorsteuern vollumfänglich geltend gemacht werden, dann wird im Sinne
der obzitierten Rechtsprechung mit dem Halten des Flugzeugs über die
Beschwerdeführerin bzw. mittels deren Eigenschaft als Steuerpflichtige
überdies versucht Steuern zu sparen, was als missbräuchlich gilt. Damit
sind die obgenannten Voraussetzungen 1 und 2 einer Steuerumgehung
erfüllt (vgl. E. 3.2 und E. 4.3.1). Dass das gewählte Vorgehen auch
tatsächlich zur einer erheblichen Steuerersparnis führen würde
(vgl. Voraussetzung 3 [E. 4.3.1]), ergibt sich ohne weiteres, zumal dem
wirtschaftlich Berechtigten bei einem direkten Kauf des Flugzeuges
zumindest für dessen private Nutzung keinerlei Vorsteuerabzüge
zustünden.
4.3.3 Die Beschwerdeführerin bringt hiergegen im Wesentlichen vor, es
könne keine Steuerumgehung vorliegen, da der wirtschaftlich Berechtigte
stets einen Drittpreis für die Nutzung des Flugzeuges bezahlt habe. Der
Zweck der Bestimmung über Leistungen an Nahestehende liege gerade
darin, dass ein Aktionär nicht von seiner Position profitieren könne, um in
den Genuss eines steuerlichen Vorteils zu kommen. Mit anderen Worten
sieht die Beschwerdeführerin durch das Drittpreiserfordernis für Leistun-
gen an Nahestehende eine Steuerumgehung als ausgeschlossen. Der
wirtschaftlich Berechtigte sei somit bezüglich seines mehrwertsteuerlichen
Endkonsums allen anderen Mietern von Flugzeugen gleichgestellt.
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Dies vermag nicht zu überzeugen. Denn mit dieser Argumentation ignoriert
die Beschwerdeführerin die bundesgerichtliche Rechtsprechung in ver-
gleichbaren Fällen (vgl. E. 3.5), wonach für die Frage, ob eine Steuerum-
gehung vorliegt, gerade nicht entscheidend ist, dass auch der wirtschaftlich
Berechtigte für die Nutzung des Flugzeuges einen Drittpreis bezahlt, son-
dern, dass eine natürliche Person ein Flugzeug, welches sie fast aus-
schliesslich zu privaten Zwecken nutzt, über eine von ihr beherrschte mehr-
wertsteuerpflichtige Gesellschaft hält und dank dieser Konstellation Vor-
steuern geltend macht, die andere natürliche Personen, die sich ein Flug-
zeug zur Privatnutzung halten, nicht geltend machen können.
Auch das Argument der Beschwerdeführerin, wonach die Drittnutzung in
den Jahren nach 2013 weiter gestiegen wäre, wenn da nicht die techni-
schen Probleme und schliesslich der Verkauf des Flugzeuges im Jahre
2015 gewesen wären, verfängt nicht, zumal erstens in casu lediglich die
Steuerperioden 2010 bis 2013 zu beurteilen sind und zweitens diese Be-
hauptung ohnehin nicht bewiesen ist.
4.3.4 Dem Gesagten nach ist die ESTV zurecht insoweit von einer Steu-
erumgehung ausgegangen, als dass der wirtschaftlich Berechtigte das
Flugzeug zu privaten Zwecken nutzte. Dementsprechend gewährte sie der
Beschwerdeführerin zurecht nur anteilsmässig, i.e. insoweit Leistungen an
unabhängige Dritte erfolgt sind, den Vorsteuerabzug. Die Nutzung des
Flugzeuges zu privaten Zwecken des wirtschaftlich Berechtigten ist somit
als nicht unternehmerischer und somit nicht zum Vorsteuerabzug berech-
tigender Endverbrauch zu betrachten (vgl. E. 2.5 und E. 3.5.1). Die Verwal-
tungspraxis (vgl. E. 3.6) erweist sich ergo im vorliegenden Anwendungsfall
als rechtmässig.
4.4 Erstellt und als Zwischenresultat festzuhalten ist demnach, dass die
Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Tätigkeit „Zurverfügungstellung ei-
nes Flugzeugs“ nebst einem geringen unternehmerischen einen überwie-
genden nicht unternehmerischen Bereich führt.
Bestritten und noch zu klären bleibt hingegen, in welchem Umfang das (ge-
mischt verwendete) Flugzeug in den hier interessierenden Steuerperioden
im unternehmerischen bzw. im nicht unternehmerischen Bereich der Be-
schwerdeführerin genutzt wurde und inwieweit dementsprechend die sei-
tens der Beschwerdeführerin geltend gemachten Vorsteuern infolge ge-
mischter Verwendung zu korrigieren sind (vgl. E. 2.5.3).
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4.4.1 Das Bundesgericht sieht die ESTV dafür beweisbelastet, dass (ers-
tens) eine Steuerpflichtige überhaupt einen nicht unternehmerischen Be-
reich aufweist und dass (zweitens) ein Aufwand bzw. eine Investition im
Einzelnen auch wirklich dieser nicht unternehmerischen Sparte zuzuord-
nen ist (E. 2.5.4).
Im vorliegenden Falle ist zum einen erstellt, dass die Beschwerdeführerin
nebst einem unternehmerischen über einen (infolge teilweisen Durchgriffs)
nicht unternehmerischen Bereich verfügt. Zum anderen ist erstellt, dass
das Flugzeug gemischt, i.e. teils unternehmerisch und teils nicht unterneh-
merisch, verwendet wird (E. 4.3.4 und 4.4). Es ist also von Beginn weg klar,
dass die flugzeugbezogenen Aufwände und Investitionen auch für nicht un-
ternehmerische Zwecke verwendet wurden. Bei dieser Sachlage liegt die
Beweislast dafür, dass die flugzeugbezogenen Vorsteuern für den unter-
nehmerischen Bereich verwendet worden sind (i.e. steuermindernde Tat-
sache) wieder bei der Beschwerdeführerin (E. 1.4.2 und 2.5.4). Sie hat
demnach die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen, falls nicht nachgewie-
sen werden kann, dass es sich bei den Flügen, deren Zuordnung im Streit
liegt, tatsächlich um Wartungsflüge handelt, die zumindest anteilsmässig
zum Vorsteuerabzug berechtigen oder alternativ bei der Berechnung der
unternehmerischen bzw. nicht unternehmerischen Nutzung des Flugzeugs
ausser Acht gelassen werden können (vgl. Urteil des BVGer A-212/2008
vom 15. Juni 2010 E. 4.3.5).
4.4.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass sämtliche nicht verbuchten
Flüge dem wirtschaftlich Berechtigten zuzuweisen sind. Nach Ansicht der
Beschwerdeführerin handelt es sich bei 260 Flugminuten im Jahr 2011, 345
Flugminuten im Jahr 2012 und 1‘461 Flugminuten im Jahr 2013 um War-
tungsflüge, welche weder dem wirtschaftlich Berechtigten noch den unab-
hängigen Dritten, sondern dem Unternehmen per se zuzurechnen sind
(vgl. Sachverhalt Bst. H). Die Beschwerdeführerin verweist hierzu im Rah-
men ihrer Replik insbesondere auf deren Beilage 5 (i.e. die Anhänge 5 – 7
der EM Nr. [...]), worin sie die entsprechenden Flüge mittels rotem Strich
markiert habe. Die Beschwerdeführerin stützt ihr Vorbringen überdies auf
weitere im Rahmen der Replik eingereichte Dokumente, die vor allem die
im Jahr 2013 aufgetretenen technischen Probleme mit dem Flugzeug be-
legen sollen sowie auf das sich bei den Akten befindliche Bordbuch. Aus
Letzterem seien die Wartungsflüge ersichtlich, da beim Wartungsausgang
immer ein sogenanntes „Release to Service“ von der Werft in das Bord-
buch eingeklebt werde. Das Wartungsunternehmen befinde sich in Sieger-
land und die Kennzeichnung des entsprechenden Flughafens laute EDGS.
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Wie aus dem Bordbuch zu entnehmen sei, habe der Grossteil der von der
ESTV als unverbucht bezeichneten Flüge nach Siegerland stattgefunden,
womit erstellt sei, dass es sich bei diesen um Wartungsflüge handeln
müsse (vgl. Sachverhalt Bst. N). In diesem Zusammenhang stellt die Be-
schwerdeführerin die rhetorische Frage, was denn ein Flug nach erfolgter
Wartung von Siegerland nach Siegerland anderes darstellen solle, als ein
Wartungsflug.
Die ESTV bringt hiergegen im Wesentlichen vor, die Höhe der seitens der
Beschwerdeführerin behaupteten Wartungsstunden sei nicht belegt
(vgl. Sachverhalt Bst. M). Sie räumt aber ein, dass gemäss den bei den
Akten liegenden Kopien des Bordbuches in den Jahren 2012 und 2013 ge-
rade mal drei Flüge als Werkstattflüge gekennzeichnet seien (i.e. ein Flug
vom 16.01.2012 à 35 Min., ein Flug vom 31.01.2013 à 35 Min. sowie ein
Flug vom 02.09.2013 à 33 Min.). Für das Jahr 2011 finde sich gar kein
entsprechender Hinweis. Der für das Jahr 2012 als Werkstattflug bezeich-
nete Flug sei sodann in der Aufstellung des Steuerinspektors (vgl. Anhänge
5 bis 7 zur EM Nr. [...] vom 12. Juli 2016) gar nicht erst enthalten. Die
beiden im Jahre 2013 erfolgten Werkstattflüge liessen sich hingegen in der
besagten Aufstellung finden. Sie sind aber nach Ansicht der ESTV ange-
sichts der klar überwiegenden privaten Nutzung des Flugzeugs bei der Be-
rechnung der Vorsteuerkorrektur vernachlässigbar (vgl. auch Sachverhalt
Bst. I).
4.4.3 Vorab ist festzuhalten, dass die Tatsache alleine, dass Siegerland im
Bordbuch als Lande- oder Abflugsort aufgeführt ist, nicht bedeutet, dass es
sich bei den entsprechenden Flügen um Wartungsflüge handelte, zumal
aus den Akten gar Flüge von und nach Siegerland hervorgehen, welche
dem wirtschaftlich Berechtigten in Rechnung gestellt werden konnten, also
definitiv keine Wartungsflüge darstellten (vgl. Flug vom 30.7.2011 à 30 Min.
von EDGS nach EDGS). Starts oder Landungen in EDGS können also
höchstens ein Indiz für das Vorliegen von Wartungsflügen sein. Des Wei-
teren geht aus den im Bordbuch enthaltenen „Certificates of Release to
Service“ bzw. Freigabebescheinigungen lediglich hervor, an welchem Da-
tum das Flugzeug vom Wartungsunternehmen jeweils wieder freigegeben
wurde. Welche der vorgängig durchgeführten Flüge nur der Wartung dien-
ten, geht jedoch daraus gerade nicht hervor. Das heisst, auch wenn der vor
der Freigabebescheinigung durchgeführte Flug z.B. nach EDGS erfolgt
war, bedeutet dies nicht zwingend, dass dieser Flug einen direkten Bezug
zur danach erfolgten Wartung hatte. Denn, wie eben ausgeführt, konnten
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diverse Flüge nach EDGS fakturiert werden, wurden also aus anderen
Gründen als die der Wartung durchgeführt.
4.4.3.1 In Bezug auf die Steuerperiode 2011 lässt sich feststellen, dass in
der Beilage 5 der Replik keine der im Jahre 2011 erfolgten Flüge seitens
der Beschwerdeführerin rot markiert worden sind. Dies widerspricht zwar
ihrem Vorbringen, wonach betreffend das Jahr 2011 260 unverbuchte War-
tungsflugminuten dem wirtschaftlich Berechtigten zugewiesen worden
seien, erklärt sich möglicherweise aber dadurch, dass im Anhang 5 zur EM
Nr. (...), welcher Grundlage für die Berechnung der Nutzungsanteile des
Flugzeugs in der Steuerperiode 2011 ist, gar keine unverbuchten Flüge
einbezogen worden sind. Mit anderen Worten wurden sämtliche, in die be-
sagte Berechnung im Anhang 5 zur EM Nr. (...) einbezogenen Flüge ent-
weder vom wirtschaftlich Berechtigten oder von Dritten bezahlt und konn-
ten deshalb eindeutig zugeordnet werden. Betreffend die Steuerperiode
2011 wurden dem Gesagten nach seitens der ESTV keine Wartungsflüge
falsch (i.e. zu Unrecht dem wirtschaftlich Berechtigten) zugeordnet, wes-
halb auf die von der ESTV ermittelte private Nutzung von 91.24% abgestellt
werden kann.
4.4.3.2 Betreffend die Steuerperiode 2012 hat die Beschwerdeführerin in
der Beilage 5 der Replik lediglich zwei Flüge vom 28.11.2012 à 10 und 48
Minuten rot markiert, weshalb – trotz der von ihr behaupteten 345 War-
tungsflugminuten im Jahr 2012 – davon auszugehen ist, dass sie die wei-
teren im Jahre 2012 erfolgten, in Anhang 6 zur EM Nr. (...) als unverbucht
aufgeführten Flüge, als dem wirtschaftlich Berechtigten zuordenbar akzep-
tiert. Die zwei Flüge vom 28.11.2012 sind jedoch im Bordbuch nicht als
Wartungsflüge bezeichnet. Da auch anderweitig, i.e. insbesondere anhand
der mit Beilage 2 der Replik ins Recht gelegten Korrespondenz, nicht nach-
gewiesen werden kann, dass es sich bei den zwei Flügen vom 28.11.2012
um Wartungsflüge handelte, sind diese Flüge im Sinne der Beweislastver-
teilung (vgl. E. 1.4.2, E. 2.5.4 und E. 4.4.1) der nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigenden privaten Nutzung des wirtschaftlich Berechtigten zuzu-
rechnen. In Bezug auf die Steuerperiode 2012 kann demnach ebenfalls auf
die von der ESTV ermittelte private Nutzung von 89.21% abgestellt wer-
den.
4.4.3.3 Betreffend die Steuerperiode 2013 hat die Beschwerdeführerin in
der Beilage 5 der Replik sämtliche in Anhang 7 zur EM Nr. (...) als unver-
bucht aufgeführten Flüge sowie einen verbuchten und dem wirtschaftlich
Berechtigten in Rechnung gestellten Flug vom 2.3.2013 rot markiert. Die
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Dauer dieser Flüge beläuft sich auf gesamthaft 1‘858 Flugminuten und liegt
somit über dem Wert von 1‘461 Wartungsflugminuten, welche die Be-
schwerdeführerin zunächst geltend machte (vgl. Sachverhalt Bst. H). Die
Mehrzahl der von der Beschwerdeführerin behaupteten Wartungsflüge er-
folgte zwischen dem 31.1.2013 und dem 12.2.2013, zwischen dem
22.5.2013 und dem 3.7.2013 sowie zwischen dem 15.7.2013 und dem
14.10.2013.
Im Bordbuch als Werkstattflug bezeichnet und seitens der ESTV auch nicht
als solche bestritten, sind die Flüge vom 31.01.2013 und vom 2.9.2013 à
35 bzw. 33 Minuten. Weiter sind die seitens der ESTV gemäss Anhang 7
zur EM Nr. (...) als unverbucht aufgeführten und von der Beschwerdefüh-
rerin rot markierten Flüge von EDGS nach EDGS vom 4.3.2013, 3.6.2013,
27.6.2013 und 21.7.2013 à 26, 30, 25 und 35 Minuten im Bordbuch als
Werkstattflüge bezeichnet, worauf hier abgestellt werden kann. Weitere
Wartungsflüge können – insbesondere auch anhand der mit Beilage 2 der
Replik ins Recht gelegten Korrespondenz – nicht nachgewiesen werden.
Somit sind die übrigen von der Beschwerdeführerin betreffend die Steuer-
periode 2013 geltend gemachten Wartungsflüge im Sinne der Beweislast-
verteilung (vgl. E. 1.4.2, E. 2.5.4 und E. 4.4.1) der nicht zum Vorsteuerab-
zug berechtigenden privaten Nutzung des wirtschaftlich Berechtigten zu-
zurechnen.
Nach dem Gesagten sind in der Steuerperiode 2013 erfolgte Flüge mit ei-
ner Dauer von gesamthaft 184 Minuten als Werkstattflüge zu betrachten,
die zumindest anteilsmässig zum Vorsteuerabzug berechtigen oder alter-
nativ bei der Berechnung der unternehmerischen bzw. nicht unternehmeri-
schen Nutzung des Flugzeugs ausser Acht gelassen werden können
(vgl. E. 4.4.1). Der Anteil der privaten Nutzung des Flugzeugs seitens des
wirtschaftlich Berechtigten beträgt somit in der Steuerperiode 2013 70.02%
(vgl. nachfolgende Tabelle):
2013
Flugminuten total 4‘630
abzüglich Wartungsflüge (in min) - 184
Total der dem Endkonsum zuordenbaren Flugzeit (in min) 4‘446
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davon Drittflüge (in min) 1‘333
davon private Nutzung seitens des wirtschaftlich Berechtigten (in min) 3‘113
Anteil der privaten Nutzung seitens des wirtschaftlich Berechtigten (in Pro-
zent)
70.02
Diese Verringerung des Anteils privater Nutzung in der Steuerperiode 2013
führt zu den folgenden Anpassungen der mit Einspracheentscheid vom
31. August 2017 für die Steuerperiode 2013 bestätigten Vorsteuerkorrektur
bzw. Einlageentsteuerung (vgl. nachfolgende Tabellen).
Anpassung der Vorsteuerkorrektur:
Total der gemischt verwendeten Vorsteuern gemäss Anhang 4 der EM Nr. (...) 12‘445.32
Vorsteuerkorrektur bisher (71.21%) 8‘862.25
Vorsteuerkorrektur neu (70.02%) 8‘714.20
Differenz zu Gunsten der Beschwerdeführerin 148.05
Anpassung der Einlageentsteuerung:
Vorsteuern aus Einfuhr Flugzeug am 12.4.2011 104‘090
Zeitwert im Jahre 2013 (60%) 62‘454
Gutschrift aus Einlageentsteuerung bisher (18% [Abnahme der privaten Nutzung
von 89.21% in der Steuerperiode 2012 auf 71.21% in der Steuerperiode 2013])
11‘242.00
Gutschrift aus Einlageentsteuerung neu (19.19% [Abnahme der privaten Nutzung
von 89.21% in der Steuerperiode 2012 auf neu 70.02% in der Steuerperiode 2013])
11‘985.00
Differenz zu Gunsten der Beschwerdeführerin 743.00
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5.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die ESTV im Umfange der priva-
ten Nutzung des Flugzeugs seitens des wirtschaftlich Berechtigten zurecht
von einer Steuerumgehung ausgegangen ist und dementsprechend der
Beschwerdeführerin den Vorsteuerabzug nur anteilsmässig, i.e. insoweit
Leistungen an unabhängige Dritte erfolgten, gewährte (E. 4.3.4). Die Be-
schwerde ist jedoch insofern teilweise gutzuheissen, als dass die private
Nutzung in der Steuerperiode 2013 leicht geringer ist als seitens der ESTV
erkannt, weshalb die von der ESTV vorgenommenen Korrekturen (Vor-
steuerkorrektur und Einlageentsteuerung) anzupassen sind und der Be-
schwerdeführerin betreffend die Steuerperiode 2013 gesamthaft Mehrwert-
steuern im Betrag von CHF 891.05 gutzuschreiben sind. Im Übrigen ist die
Beschwerde abzuweisen.
6.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens in Höhe von CHF 6‘000.-
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff.
des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun-
gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem
geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu entnehmen. Das gering-
fügige Obsiegen rechtfertigt keine andere Kostenverlegung. Parteientschä-
digungen sind keine auszurichten (vgl. Art. 7 VGKE).