Decision ID: c72a2cd7-5439-517e-9ab0-767a112be730
Year: 2016
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A._ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde am 16. September
2007 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, nachfol-
gend: Vorinstanz) unbefristet als Revisionsexperte zugelassen und ins Re-
visorenregister eingetragen. Sein Einzelunternehmen A._ ist am
15. Juli 2008 als Revisionsexperte zugelassen worden; die Zulassung
wurde am 18. Juni 2013 um weitere fünf Jahre verlängert.
B.
Am 15. Juli 2015 gründeten die damaligen Gesellschafter der Baugesell-
schaft X._ (einfache Gesellschaft) die X._ AG. Die Gründer
brachten die Aktiven und Passiven der einfachen Gesellschaft X._
in die zu gründende X._ AG ein. Das Aktienkapital beträgt
Fr. 100'000.–. Die X._ AG übernahm mittels Sacheinlage- und
Sachübernahmevertrag vom 3. Juli 2015 das Geschäft der einfachen Ge-
sellschaft mit allen Aktiven und Passiven. In der Übernahmebilanz werden
eingebrachte Aktiven von rund Fr. 4'416'404.– und Passiven von
Fr. 2'366'702.– sowie ein Aktivenüberschuss von rund Fr. 2'366'702.– aus-
gewiesen. Insbesondere wurden fünf Grundstücke (Liegenschaften, Stock-
werkeigentum) eingebracht. Gründungsmitglied und Sacheinleger war u.a.
der Beschwerdeführer mit 50 Namenaktien à Fr. 100.–, was einer Beteili-
gung von 5 % entspricht.
B.a Die X._ AG wurde per 15. Juli 2015 ins Handelsregister einge-
tragen. Die Gründungsurkunde verweist auf den Gründungsbericht vom
3. Juli 2015 und die Prüfbestätigung des Einzelunternehmens A._
gleichen Datums. Die Gründungsprüfung hatte der Beschwerdeführer
durchgeführt und den Bericht alleine und damit als leitender Revisor unter-
zeichnet. Darin bestätigte er u.a., dass er bzw. sein Einzelunternehmen die
gesetzlichen Anforderungen hinsichtlich Befähigung und Unabhängigkeit
erfüllten. Prüfgegenstand bildete u.a. der Sacheinlage- und Sachübernah-
mevertrag der einfachen Gesellschaft X._ mit der X._ AG
sowie die in der Übernahmebilanz aufgeführten Aktiven und Passiven, die
Gegenstand der Sacheinlage bzw. -übernahme waren. An der Gründungs-
versammlung wurde der Beschwerdeführer in den Verwaltungsrat der
X._ AG gewählt.
B.b Mit E-Mail vom 23. Juli 2015 an die Vorinstanz äusserte das zustän-
dige Handelsregisteramt den Verdacht, dass der Beschwerdeführer die
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Unabhängigkeitsvorschriften verletzt habe, indem er als Mitgründer aufge-
treten sei und sich als Verwaltungsrat der X._ AG habe wählen las-
sen, obwohl er die Prüfbestätigung zum Gründungsbericht abgegeben
habe.
B.c Am 31. August 2015 eröffnete die Vorinstanz gegen den Beschwerde-
führer ein eingreifendes Verwaltungsverfahren um einen voraussichtlich
befristeten Zulassungsentzug seiner persönlichen Zulassung und jener
des Einzelunternehmens bzw. zur allfälligen Erteilung eines Verweises. Die
Vorinstanz erklärte, es bestehe der Verdacht, dass der Beschwerdeführer
gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen verstossen habe, indem er die
Prüfbestätigung zum Gründungsbericht der X._ AG erstellt habe,
gleichzeitig als Gründer aufgetreten sei und als Verwaltungsrat der geprüf-
ten Gesellschaft amte. Ferner halte er 50 Aktien des geprüften Unterneh-
mens und habe gleichzeitig den Gründungsbericht geprüft bzw. im Zuge
der Prüfbestätigung eine enge Beziehung zu den übrigen Gründungsmit-
gliedern und Verwaltungsräten der X._ AG gepflegt. Die enge Be-
ziehung ergebe sich einerseits aus der kapitalmässigen Verflechtung (Ak-
tien, Gründungseinlage), andererseits aus der Zusammenarbeit mit den
übrigen Gründungsmitgliedern bezüglich der Erzielung des geschäftlichen
Erfolgs der X._ AG (Verwaltungsratstätigkeit). Die Vorinstanz er-
suchte den Beschwerdeführer um verschiedene Auskünfte und Unterlagen
zur Vervollständigung des Sachverhalts und gewährte ihm das rechtliche
Gehör.
B.d Mit Stellungnahme vom 29. September 2015 erklärte der Beschwer-
deführer, das Einzelunternehmen beschäftige fünf Mitarbeitende, die sämt-
liche Buchhaltungen selbständig führten und ihm diese jeweils zur Prüfung
übergeben würden. Er selbst nehme keine Buchungen vor. Die mandats-
bezogene organisatorische und personelle Trennung werde im Unterneh-
men seit jeher gepflegt. Er sei seit 2002 mit 5 % an der Baugesellschaft
X._ beteiligt. Für sein Einzelunternehmen sei dies ein bescheide-
nes Mandat. Obwohl es sich bei der Baugesellschaft X._ nicht um
eine juristische Person gehandelt habe, sei die organisatorische Trennung
angewandt worden. Am 30. Juni 2015 habe der Notar eine Prüfbestätigung
betreffend das "Zahlenmaterial" verlangt; diese sei am 3. Juli 2015 ausge-
stellt worden. Dass seine Einsitznahme in den Verwaltungsrat vorgesehen
gewesen sei, habe er erst im Rahmen Gründungsversammlung erfahren.
Schliesslich wies er darauf hin, dass er aufgrund seines Alters nicht mehr
viele Jahre berufstätig sein werde.
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C.
Mit Verfügung vom 3. November 2015 entzog die Vorinstanz dem Be-
schwerdeführer und dem Einzelunternehmen A._ die Zulassung als
Revisionsexperten wegen fehlender Gewähr für eine einwandfreie Prüftä-
tigkeit für die Dauer von zwei Jahren unter Löschung der entsprechenden
Einträge im Revisorenregister. Der Beschwerdeführer wurde während der
Dauer des Zulassungsentzugs den Melde- und Mitteilungspflichten nach
der Revisionsaufsichtsgesetzgebung unterstellt, die bei einem Verzicht auf
die Wiedererteilung der Zulassung entfallen. Schliesslich auferlegte die Vo-
rinstanz dem Beschwerdeführer die Verfahrenskosten von Fr. 3'750.–.
D.
Mit Eingabe vom 4. Dezember 2015 erhob der Beschwerdeführer dagegen
Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt die Aufhebung
der angefochtenen Verfügung und die kostenfreie Einstellung des Auf-
sichtsverfahrens. Eventualiter sei die angefochtene Verfügung aufzuheben
und ihm sowie seinem Einzelunternehmen der Entzug der Zulassung für
den Fall eines erneuten Missachtens der Unabhängigkeitsvorschriften an-
zudrohen. Subeventualiter sei die angefochtene Verfügung aufzuheben
und je ein schriftlicher Verweis zu erteilen.
E.
Mit Vernehmlassung vom 3. Februar 2016 schliesst die Vorinstanz auf Ab-
weisung der Beschwerde.
F.
Mit innert erstreckter Frist eingereichter Replik vom 4. April 2016 hält der
Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2
des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG,
SR 221.302]).
Als Adressat der angefochtenen Verfügung ist der Beschwerdeführer zur
Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Das Einzelunternehmen
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besitzt keine eigene Rechtpersönlichkeit, ist somit nicht parteifähig (Art. 6
VwVG) und kann daher nicht selbständig Beschwerde führen (vgl. Urteil
des BVGer B-6714/2010 vom 13. März 2012 E. 1). Jedoch ist das Einzel-
unternehmen Inhaber einer Zulassung nach dem Revisionsaufsichtsge-
setz, weshalb dessen alleiniger Inhaber – der Beschwerdeführer – zur Be-
schwerde gegen den Zulassungsentzug legitimiert ist. Denn nach Art. 8
Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV,
SR 221.302.3) darf eine natürliche Person nur dann selbständig gesetzlich
vorgeschriebene Revisionsdienstleistungen erbringen, wenn sie als Einzel-
unternehmen im Handelsregister eingetragen ist und sie selbst wie auch
ihr Einzelunternehmen von der Aufsichtsbehörde entsprechend zugelas-
sen sind (vgl. Urteil des BGer 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 2.2).
Das Einzelunternehmen wird zugelassen, wenn der Inhaber über eine ent-
sprechende Zulassung verfügt und die übrigen Voraussetzungen erfüllt
sind (Art. 6 Abs. 1 RAG). Der Beschwerdeführer handelt demnach in eige-
nem Namen, soweit es seine persönliche Zulassung betrifft, und in eige-
nem Namen als Inhaber des Einzelunternehmens, soweit es die Zulassung
des Einzelunternehmens betrifft, die untrennbar mit seiner persönlichen
Zulassung verbunden ist (vgl. Art. 6 Abs. 1 Bst. a RAG i.V.m. Art. 8 Abs. 1
Bst. b RAV). Der Beschwerdeführer und das Einzelunternehmen verfügen
denn auch je über eine eigene Registernummer im Revisorenregister.
Die Beschwerde ist frist- und formgerecht eingereicht worden und die übri-
gen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1
und Art. 44 ff. VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
Der Beschwerdeführer rügt sinngemäss eine Verletzung seines rechtlichen
Gehörs.
2.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, seine Darlegungen zu seiner
Wahl in den Verwaltungsrat der X._ AG seien im vorinstanzlichen
Verfahren nur in ungenügender Weise berücksichtigt worden, indem in der
angefochtenen Verfügung einfach behauptet werde, es sei unwahrschein-
lich, dass der Beschwerdeführer nichts von seiner Wahl in den Verwal-
tungsrat gewusst habe.
2.2 Aus dem durch Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) gewährleiste-
ten und in den Art. 29 ff. VwVG für das Verwaltungsverfahren des Bundes
konkretisierten Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich u.a., dass der
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Betroffene sich vor dem Erlass eines in seine Rechtsstellung eingreifenden
Entscheids zur Sache äussern und seinen Standpunkt zu allen relevanten
Fragen wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 134 I 140 E. 5.3). Die Be-
hörde hat ihrerseits die Pflicht, die frei gewählten Vorbringen der vom Ent-
scheid in ihrer Rechtslage betroffenen Person tatsächlich entgegenzuneh-
men, zu prüfen und in ihrer Entscheidfindung zu berücksichtigen (BGE 136
I 229 E. 5.2). Vorliegend hat die Vorinstanz den mit Stellungname vom
29. September 2015 vorgebrachten Einwand, dass der Beschwerdeführer
nichts von seiner bevorstehenden Wahl in den Verwaltungsrat gewusst
habe und sich erst anlässlich der Gründungsversammlung dessen Gewahr
worden sei, berücksichtigt, jedoch als nicht überzeugend und unwahr-
scheinlich erachtet bzw. gewürdigt. Sie hat somit das Vorbringen entge-
gengenommen, geprüft und berücksichtigt (angefochtene Verfügung,
Rz. 3.19).
2.3 Aus der Pflicht der Behörde, die Vorbringen der vom Entscheid Be-
troffenen tatsächlich zu hören, zu prüfen und in ihrer Entscheidfindung zu
berücksichtigen, folgt die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu
begründen (BGE 136 I 229 E. 5.2). Soweit der Beschwerdeführer eine Ver-
letzung der Begründungpflicht geltend machen sollte, ist darauf hinzuwei-
sen, dass es nicht erforderlich ist, dass sich die Behörde mit allen Partei-
standpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen
ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid
wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst
sein, dass sich die betroffene Person über die Tragweite des Entscheids
Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere
Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne sind der zugrunde gelegte
Sachverhalt und die rechtliche Würdigung darzulegen, d.h. (zumindest
kurz) die Überlegungen, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und
auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 138 I 232 E. 5.1 m.H.). Umfang und
Dichte der Begründung richten sich nach den Umständen (GEROLD STEIN-
MANN, in: Bernhard Ehrenzeller/Benjamin Schindler/Rainer J. Schwei-
zer/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung,
St. Galler Kommentar, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, Rz. 49 zu Art. 29
BV m.H.). Mit dem vom Beschwerdeführer vorgebrachten Einwand hat sich
die Vorinstanz ausdrücklich auseinandersetzt und das Vorbringen wider-
legt. Sie hat darüber hinaus erwogen, dass selbst wenn es zutreffen sollte,
dass der Beschwerdeführer erst anlässlich der Gründungsversammlung
von seiner Nomination erfahren haben sollte, er nicht verpflichtet gewesen
sei, das Mandat anzunehmen (angefochtene Verfügung, Rz. 3.19). Diese
Würdigung der Vorinstanz ist verständlich dargelegt und genügt damit nach
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der bundesgerichtlichen Rechtsprechung den Anforderungen an die Be-
gründungspflicht. Die Rüge erweist sich somit als unbegründet.
3.
Zu prüfen sind die von der Vorinstanz verfügten Zulassungsentzüge als
Revisionsexperten für die Dauer von zwei Jahren wegen fehlender Gewähr
für eine einwandfreie Prüftätigkeit aufgrund von Verstössen gegen die Un-
abhängigkeitsbestimmungen.
3.1 Natürliche Personen und Unternehmen, die gesetzlich vorgeschrie-
bene Revisionsdienstleistungen nach Art. 2 Bst. a RAG erbringen, bedür-
fen einer Zulassung durch die RAB (Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 28 Abs. 1 RAG
und Art. 1 Abs. 1 RAV). Eine natürliche Person wird unbefristet (Art. 3
Abs. 2 RAG) als Revisionsexperte oder Revisionsexpertin zugelassen,
wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über
einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG). Nach Art. 4
RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholte-
nen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Um-
ständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit
bietet. Zu berücksichtigten sind insbesondere strafrechtliche Verurteilun-
gen und bestehende Verlustscheine.
3.2 Natürliche Personen, die selbständig tätig sein, d.h. gesetzlich vorge-
schriebene Revisionsdienstleistungen erbringen wollen, müssen sich als
Einzelunternehmen im Handelsregister eintragen lassen (Art. 8 Abs. 1
Bst. a RAV), wobei das Einzelunternehmen nur dann eine Zulassung der
RAB erhält, wenn dessen Inhaber selber über eine entsprechende Zulas-
sung verfügt (Art. 8 Abs. 1 Bst. b RAV; Urteil des BGer 2C_834/2010 vom
11. März 2011 E. 2.2). Im Handelsregister eingetragene Einzelunterneh-
men gelten als Revisionsunternehmen i.S. des RAG (Art. 2 Bst. b RAG)
und werden jeweils für die Dauer von fünf Jahren zugelassen (Art. 3 Abs. 2
RAG), sofern die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. a-d RAG erfüllt
sind (vgl. Urteil des BGer 2C_163/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.2).
3.3 Sind die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr erfüllt, kann die RAB
die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen (Art. 17 Abs. 1 Satz 1
RAG). Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden
können, ist der Entzug vorgängig anzudrohen (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG;
vgl. hierzu Urteil des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.2). Seit
dem 1. Januar 2015 kann ein schriftlicher Verweis erteilt werden, wenn der
Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist (Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG).
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Die Zulassungsvoraussetzungen sind u.a. dann nicht mehr erfüllt, wenn
der Zulassungsträger keinen guten Leumund mehr hat. Zum beruflichen
Leumund gehört insbesondere die Einhaltung der gesetzlichen Unabhän-
gigkeitsvorschriften gemäss Art. 728 (ordentliche Revision) und 729 (ein-
geschränkte Revision) des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR,
SR 220; vgl. Urteil des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 2.2
m.w.H.). Nach Art. 728 Abs. 1 und 729 Abs. 1 OR muss die Revisionsstelle
einer Aktiengesellschaft unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objek-
tiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein
nach beeinträchtigt sein.
3.4 Die Vorinstanz legt dar, der Beschwerdeführer habe in dreifacher Hin-
sicht gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen verstossen, indem er als
Prüfer für die Gründungsprüfung der X._ AG verantwortlich gewe-
sen sei und sich gleichentags in den Verwaltungsrat der X._ AG
habe wählen lassen, sich gleichzeitig an der damaligen einfachen Gesell-
schaft "Baugesellschaft X._" und an der zu prüfenden Gesellschaft
zu 5 % beteiligt habe sowie eine enge geschäftliche Beziehung zu den Mit-
gründern, bedeutenden Aktionären und Verwaltungsräten der
X._ AG gepflegt habe.
3.5 Die Prüfung des Gründungsberichts einer AG ist eine gesetzliche Re-
visionsdienstleistung, die durch einen zugelassenen Revisor vorgenom-
men werden muss (Art. 2 Bst. a RAG i.V.m. Art. 635a OR; Botschaft zur
Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht]
sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Re-
visorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969, 4059, nach-
folgend: Botschaft Revisionspflicht). Sofern kein Verzicht auf die Revision
erfolgt, wird die Prüfung regelmässig durch die nachmalige Revisionsstelle
durchgeführt; Identität zwischen Gründungsprüfer und künftiger Revisions-
stelle ist aber nicht vorausgesetzt.
3.5.1 Die Vorinstanz legt dar, die Vorschriften zur Unabhängigkeit von
Art. 728 und 729 OR würden auch für die Gründungsprüfung gelten. Mit
der Unabhängigkeit nicht vereinbar sei, wenn der leitende Revisor bzw. der
Inhaber der Revisionsunternehmens gleichzeitig im Verwaltungsrat der ge-
prüften Gesellschaft Einsitz nehme. Der Beschwerdeführer habe die Grün-
dungsprüfung der X._ AG durchgeführt und die Prüfbestätigung un-
terzeichnet. Am gleichen Tag sei er in den Verwaltungsrat des geprüften
Unternehmens gewählt worden (3. Juli 2015). Es fehlten Nachweise, dass
das Prüfungsmandat, wie der Beschwerdeführer behaupte, bereits früher
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abgeschlossen gewesen sei. Doch selbst wenn dies zutreffen sollte, sei die
Unabhängigkeit zumindest dem Anschein nach verletzt gewesen, da ein
aussenstehender Dritter in jedem Fall erhebliche Zweifel an der Unabhän-
gigkeit hätte haben müssen, weil der Beschwerdeführer am 3. Juli 2015 die
Prüfbestätigung unterzeichnet habe und sich gemäss Gründungsurkunde
gleichentags in den Verwaltungsrat der geprüften Gesellschaft habe wäh-
len lassen. Dies erwecke berechtigte Zweifel an der Integrität und Objekti-
vität des Prüfers. Dass der Beschwerdeführer erst anlässlich der Grün-
dungsversammlung von seiner Wahl in den Verwaltungsrat erfahren und
er demnach nicht gewusst habe, wer voraussichtlich in den Verwaltungsrat
gewählt werden solle, sei unwahrscheinlich. Selbst wenn dies zutreffen
sollte, verpflichte die überraschende Nomination nicht zur Annahme der
Wahl. Ihm sei daher vorzuwerfen, dass er nicht abgeklärt habe, wer für die
Wahl vorgesehen gewesen sei bzw. dass er das Mandat nicht abgelehnt
habe. Damit sei die Unabhängigkeit zumindest dem Anschein nach beein-
trächtigt gewesen. Selbst wenn (nur) die Anforderungen an die Unabhän-
gigkeit bei der eingeschränkten Revision analog Anwendung finden wür-
den, käme man zum gleichen Ergebnis. Der Beschwerdeführer übersehe
zudem, dass die Unabhängigkeit jedes Prüfers vom Zeitpunkt der An-
nahme des Mandats bis zu dessen Abschluss eingehalten sein müsse. Der
massgebende Zeitpunkt für den Abschluss des Mandats bei der Prüfung
von Sacheinlagen sei der Eintrag im Handelsregister. Darüber hinaus
könne eine nachträgliche Überprüfung durch einen Dritten weder eine tat-
sächliche Verletzung der Unabhängigkeit noch eine solche dem Anschein
nach heilen.
3.5.2 Der Beschwerdeführer macht dagegen geltend, er sei nicht als Ver-
waltungsrat der X._ AG vorgesehen gewesen. Unmittelbar vor der
Gründung, an der Gründungssitzung, habe ein Verwaltungsratskandidat
bekannt gegeben, dass er bzw. seine AG beabsichtige, seine bzw. ihre Ak-
tien an der X._ AG zu verkaufen, er daher nicht mehr für ein Ver-
waltungsratsmandat zur Verfügung stehe und statt dessen der Beschwer-
deführer zu wählen sei. Zu diesem Zeitpunkt sei der Gründungsbericht be-
reits geprüft und bestätigt gewesen. Ihm, den übrigen anwesenden Grün-
dern sowie dem Notar sei entgangen, dass die nach Abgabe der Prüfbe-
stätigung erfolgte Wahl in den Verwaltungsrat problematisch sei. Inzwi-
schen habe er mit Schreiben vom 27. November 2015 sein Mandat als Ver-
waltungsrat zur Verfügung gestellt. Eine Neuwahl habe stattgefunden und
die Publikation erfolge in den nächsten Tagen. Überdies habe eine andere
Revisionsgesellschaft den Gründungsbericht auf seine materielle Richtig-
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keit und Korrektheit überprüft und am 27. November 2015 eine entspre-
chende Bestätigung abgegeben. Die Bestimmungen zur Unabhängigkeit
würden ausschliesslich für die ordentliche und eingeschränkte Revision
gelten und zielten darauf ab, künftige Verflechtungen zwischen den jährlich
zu erbringenden Revisionsdienstleitungen und der Tätigkeit des Verwal-
tungsrats zu verhindern. Dieses Risiko habe von vornherein nicht bestan-
den. Aus dem Zeitablauf ergebe sich, dass der Beschwerdeführer den Prüf-
bericht vor der Gründungssitzung am 3. Juli 2015 abgegeben habe und er
in diesem Zeitraum nicht als Verwaltungsrat vorgesehen gewesen sei. Da
die Gründer an einer Dreierbesetzung des Verwaltungsrats festgehalten
hätten, sei der Beschwerdeführer gewählt worden. Das Gesetz stelle we-
niger hohe Anforderungen an die Unabhängigkeit bei der eingeschränkten
Revision. Dies müsse umso mehr für die Gründungsprüfung gelten, da sie
eine einmalige Revisionsdienstleitung darstelle und sich deren Schutzziele
von der ordentlichen Revision unterschieden. Der Gesetzgeber verlange
denn auch, dass der Gründungsbericht nur von einem zugelassenen Revi-
sor und nicht von einem Revisionsexperten zu prüfen sei. Der Prüfungs-
auftrag gehe wesentlich weniger weit als derjenige bei der ordentlichen Re-
vision. Die Bestimmungen von Art. 728 und 729 OR seien daher vorliegend
nicht anwendbar. Somit habe der Beschwerdeführer keine Widerhandlung
im Kernbereich der Revisionstätigkeit begangen. Das zuständige Handels-
registeramt habe die Eintragung der X._ AG auch ohne Beanstan-
dung vorgenommen.
3.5.3 Bei der Gründung einer Aktiengesellschaft mit Sacheinlagen, Sach-
übernahmen, Verrechnungstatbeständen oder besonderen Vorteilen (sog.
qualifizierte Gründung) ist ein von allen Gründern oder ihren Vertretern ori-
ginal handschriftlich unterzeichneter Gründungsbericht zu erstellen, dem
Errichtungsakt beizulegen und für die Eintragung dem Handelsregisteramt
einzureichen (Art. 631 Abs. 2 Ziff. 2 i.V.m. Art. 635 OR, Art. 43 Abs. 3 Bst. c
der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV,
SR 221.411]). Die Gründer haben darin über die Art der Vermögenswerte,
ihren Zustand sowie die Angemessenheit ihrer Bewertung Auskunft zu ge-
ben; gegebenenfalls sind Angaben über Bestand und Verrechenbarkeit von
Forderungen (Verrechnungstatbestände) und zu eingeräumten besonde-
ren Vorteilen zugunsten von Gründern oder anderen Personen zu machen
(Art. 635 OR). Der Gründungsbericht ist gemäss Art. 635a OR durch einen
zugelassenen Revisor zu prüfen. Im Interesse der Beschränkung der Grün-
dungskosten hat der Gesetzgeber auf den Beizug eines zugelassenen Re-
visionsexperten verzichtet (Botschaft Revisionspflicht, BBl 2004 3969,
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4034). Der Gründungsprüfer bestätigt schriftlich, dass der Gründungsbe-
richt vollständig und richtig ist. Die Prüfbestätigung ist ebenfalls dem Er-
richtungsakt beizulegen und dem Handelsregisteramt einzureichen
(Art. 631 Abs. 2 Ziff. 3 OR, Art. 43 Abs. 3 Bst. d HRegV). Zweck der Prüf-
bestätigung ist die Reduktion des Risikos betrügerischer Handlungen bei
Sacheinlagen, Sachübernahmen, der Einräumung besonderer Vorteile und
der Liberierung durch Verrechnung (BGE 137 IV 167 E. 2.3.2; Botschaft
Revisionspflicht, BBl 2004 3969, 4034; FRANZ SCHENKER, in: Heinrich
Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar, Obliga-
tionenrecht II, 4. Aufl., Basel 2012, Art. 635a N 1). Mit anderen Worten soll
vermieden werden, dass das Aktienkapital durch Einbringung von wertlo-
sen oder überbewerteten Vermögenswerten bloss teilweise oder sogar nur
fiktiv liberiert wird (Gründungs- oder Emissionsschwindel). Die Prüfbestäti-
gung dient damit letztlich dem Kapitalschutz; das den Wirtschaftsteilneh-
mern in den Statuten und im Handelsregister kundgegebene Eigenkapital
soll der Gesellschaft auch tatsächlich und vollständig zur Verfügung stehen
(vgl. BGE 132 III 668 E. 3.2).
3.5.4 Gegenstand der Gründungsprüfung ist der Gründungsbericht. Der
zugelassene Revisor bestätigt, dass der Gründungsbericht vollständig und
richtig ist (Art. 635a OR). Zu prüfen ist, ob der Gründungsbericht alle in
Art. 635 OR verlangten Elemente abdeckt (formelle Richtigkeit), ob die
Gründer darüber die vom Gesetz verlangte Rechenschaft abgelegen, d.h.
sachlich und knapp die Sacheinlage oder Sachübernahme identifizieren
und deren Zustand beschreiben, und ob die Aussagen über die Angemes-
senheit der Bewertung der Sacheinlagen und Sachübernahmen zutreffen
(materielle Richtigkeit; die Bewertung muss vertretbar erscheinen). Zudem
muss der Prüfer die Angaben der Gründer betreffend Bestand und Verre-
chenbarkeit (Art. 120 ff. OR) verifizieren, insbesondere ob die Forderungen
den Kriterien der Gleichartigkeit, Gegenseitigkeit und Vollwertigkeit ent-
sprechen (BÖCKLI, a.a.O., § 1 N 409 ff.; SCHENKER, a.a.O., Art. 635a
N 4 ff.). Dabei hat der Prüfer die dem Gründungsbericht zugrunde liegen-
den Dokumente kritisch durchzusehen, nötigenfalls erläuternde Auskünfte
von den Gründern einzuholen und gegebenenfalls weitere Untersuchun-
gen anzustellen (BÖCKLI, a.a.O., § 1 N 410). Die Prüfbestätigung ist eine
Voraussetzung für die Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister
(Art. 43 Abs. 3 Bst. d HRegV).
3.5.5 Nach dem Willen des Gesetzgebers ist der Gründungsbericht in je-
dem Fall – auch dann, wenn eine Gesellschaft (künftig) über keine Revisi-
onsstelle verfügt – durch eine unabhängige Fachperson zu überprüfen
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Seite 12
(Botschaft Revisionspflicht, BBl 2004 3969, 4034). Dies bedeutet einer-
seits, dass, entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers, ein von den
Gründern beschlossenes opting out für die Beurteilung der Unabhängigkeit
des Gründungsprüfers unerheblich ist bzw. der Umstand, dass der Grün-
dungsprüfer anschliessend gar nicht Revisionsstelle sein kann, die Anfor-
derungen an die einzuhaltende Unabhängigkeit des Gründungsprüfers
(dazu sogleich) nicht tangiert oder herabsetzt. Ein Verzicht auf die einge-
schränkte Revision (Art. 727a Abs. 2 OR) hat bei qualifizierter Gründung
einer AG keine Auswirkungen auf die gesetzlich vorgeschriebene Grün-
dungsprüfung bzw. umfasst diese nicht (PETER BÖCKLI, Schweizer Aktien-
recht, 4. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2009, § 1 N 407 f.; SCHENKER, a.a.O.,
Art. 635a N 2). Andererseits ist damit gesagt, dass auch der Gründungs-
prüfer von der zu gründenden Gesellschaft in jeden Fall unabhängig sein
muss. Dies ist angesichts der erheblichen Bedeutung der Gründungsprü-
fung (Botschaft Revisionspflicht, BBl 2004 3969, 4034) und deren Schutz-
zielen offensichtlich (vgl. E. 3.5.3 in fine). Die Vorschriften zur Unabhängig-
keit der Revisionsstelle gelten somit auch für den Gründungsprüfer (so
auch SCHENKER, a.a.O., Art. 635a N 3; BÖCKLI, a.a.O., § 1 N 407), obwohl
es sich dabei um eine einmalige und nicht um eine periodische Prüfung
handelt. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, geht aus dem Gesetz und
den Materialien nicht hervor, dass bei der Gründungsprüfung von der Re-
vision der Jahres- oder Konzernrechnung abweichende Unabhängigkeits-
anforderungen gelten sollen. Dies wäre insbesondere deshalb nicht sach-
gerecht, da die Schutzziele bei der Gründungsprüfung und bei der Revision
der Jahresrechnung letztlich dieselben sind (Kapitalschutz, Aktionärs-
schutz, Gläubiger- und Anleger- bzw. Investorenschutz). Das Vorbringen
des Beschwerdeführers, die Unabhängigkeitsbestimmungen von Art. 728
und 729 OR würden bei der Gründungsprüfung nicht zur Anwendung ge-
langen, verfängt daher nicht.
3.5.6 Die Vorinstanz erklärt ferner, dass die Gründungsprüfung sowohl im
Prüfziel als auch in der Prüfmethodik der ordentlichen Revision entspreche,
da letztlich eine positive Prüfaussage (sog. positive assurance) erfolge. Der
Gründungsbericht sei ein Spezialbericht, der nach den Schweizer Prü-
fungsstandards (PS) zu erfolgen habe (Art. 4 Abs. 1 der Aufsichtsverord-
nung RAB vom 17. März 2008 [ASV-RAB, SR 221.302.33]; vgl. hierzu PS
Ausgabe 2013, S. 12 Rz. 71 ff.) und könne daher nicht Gegenstand einer
eingeschränkten Prüfung sein. Sowohl der (ordentliche) Prüfer der Jahres-
und Konzernrechnung als auch der Gründungsprüfer müssten positiv be-
stätigen, dass die Jahresrechnung dem Gesetz und den Statuten entspre-
che (Art. 728a OR) bzw. dass der Gründungsbericht vollständig und richtig
B-7872/2015
Seite 13
sei (Art. 635a OR). Bei einer eingeschränkten Revision werde dagegen ne-
gativ bestätigt, dass der Prüfer auf keine Sachverhalte gestossen sei, aus
denen zu schliessen sei, dass die Jahresrechnung nicht den gesetzlichen
Vorschriften und den Statuten entspreche (Art. 729a OR). Eine Analogie
mit der eingeschränkten Prüfung, wie sie der Beschwerdeführer ziehen
wolle, sei daher unzulässig. Die Vorinstanz bringt damit zum Ausdruck,
dass ihrer Ansicht nach bei der Gründungsprüfung die Unabhängigkeitsbe-
stimmungen von Art. 728 OR bezüglich der ordentlichen Revision einschlä-
gig sind. Zwar ist die Gründungsprüfung (nur) durch einen zugelassenen
Revisor und nicht durch einen Revisionsexperten vorzunehmen, jedoch
geht aus den Materialien hervor, dass der Gesetzgeber aus Kostengrün-
den (Beschränkung der Gründungskosten) auf den zwingenden Beizug ei-
nes Revisionsexperten verzichtet hat, obschon dies zur Verhinderung von
Gründungsschwindeln als "an sich wünschbar" bezeichnet wurde (Bot-
schaft Revisionspflicht, BBl 2004 3969, 4034; in der Literatur wird denn
auch unter Verweis auf Art. 727b OR ausgeführt, dass eine Gesellschaft,
die der ordentlichen Revision unterstehe, die Gründungprüfung einem zu-
gelassenen Revisionsexperten anvertrauen müsse, Publikumsgesellschaf-
ten einem beaufsichtigten Revisionsunternehmen, vgl. BÖCKLI, a.a.O., § 1
N 407; SCHENKER, a.a.O., Art. 635a N 2). Dieser Schluss ist nicht zu bean-
standen; die Vorinstanz hat überzeugend dargelegt, dass mehr Parallelen
zur ordentlichen Revision bestehen als zur eingeschränkten. Die Rüge des
Beschwerdeführers, es seien im Fall der Anwendbarkeit der Unabhängig-
keitsbestimmungen von Art. 728 und 729 OR diejenigen für die einge-
schränkte Revision anwendbar, da die Gründungprüfung "nur" durch einen
zugelassenen Revisor durchgeführt werden müsse, geht daher fehl.
3.5.7 Im Übrigen sind die Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revi-
sionsstelle bei der ordentlichen Revision und bei der eingeschränkten Re-
vision grundsätzlich dieselben (Urteile des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni
2015 E. 4.2 sowie 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2 und 3.5.1, unter
Ausnahme von den in Art. 729 Abs. 2 OR genannten Tätigkeiten), auch
wenn der Gesetzgeber in Art. 729 OR darauf verzichtet hat, einen mit
Art. 728 Abs. 2 OR identischen, die Einzelheiten der verlangten Unabhän-
gigkeit konkretisierenden – nicht abschliessenden (vgl. Urteil des BGer
2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 2.3) – Katalog von Tatbeständen, die mit
der Unabhängigkeit der Revisionsstelle nicht vereinbar sind, auch bei der
eingeschränkten Revision zu normieren (Urteile des BVGer B-2632/2014
vom 15. Dezember 2015 E. 3.2.1 f. und B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015
E. 5.5). Die entsprechenden Vorgaben in Art. 728 Abs. 2 OR stellen nach
der Rechtsprechung auch für die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle
B-7872/2015
Seite 14
Leitlinien dar; die Unvereinbarkeitsgründe sind daher auch für einge-
schränkt prüfende Revisionsstellen von Bedeutung, wenn nicht der An-
schein einer offensichtlichen Befangenheit entstehen soll (Botschaft Revi-
sionspflicht, BBl 2004 3969, 4026; Urteil des BGer 2C_125/2015 vom
1. Juni 2015 E. 4.2 m.H.). Dies wurde von der Rechtsprechung namentlich
mit Bezug auf eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mit-
glied des Verwaltungsrats oder zu einem bedeutenden Aktionär der geprüf-
ten Gesellschaft bejaht (Urteil des BGer 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012
E. 3.5.1; Urteil des BVGer B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 5.5.2 f.)
sowie für die Doppelfunktion als Verwaltungsrat der geprüften Gesellschaft
und im Revisionsunternehmen der eingeschränkt prüfenden Revisions-
stelle (Urteil des BVGer B-2632/2014 vom 15. Dezember 2015 E. 3.2.2)
und ebenfalls mit Bezug auf eine direkte und indirekte Beteiligung des ein-
geschränkt prüfenden Revisors an der geprüften Gesellschaft (Urteil des
BGer 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.5). Anzumerken ist, dass auch
EXPERTsuisse (vgl. E. 3.8) davon überzeugt ist, dass die Unvereinbar-
keitstatbestände von Art. 728 Abs. 2 OR sowohl bei ordentlicher wie auch
bei eingeschränkter Revision gelten, und dies seinen Mitgliedern auch so
kommuniziert (vgl. http://expertsuisse.ch/dynasite.cfm?dsmid=506722&
cmdbot=cnews_news_news_viewdet&id=2282&skipfurl=1, besucht am
4. April 2016).
3.5.8 Der Umstand, dass der Beschwerdeführer Gründungsprüfer war und
sich sodann in den Verwaltungsrat der geprüften und zu gründenden Ge-
sellschaft hat wählen lassen, ist als Verstoss gegen Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1
OR, wonach die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat mit der von der Revisi-
onsstelle einzuhaltenden Unabhängigkeit nicht zu vereinbaren ist, zu qua-
lifizieren. Faktisch handelt es sich dabei um eine unzulässige Selbstprü-
fung, selbst unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Gründungs-
prüfung zeitlich vor der Gründungsversammlung vorgenommen wurde.
Wie die Vorinstanz zutreffend darlegt, sind die Unabhängigkeitsbestim-
mungen während der gesamten Dauer des entsprechenden Mandats ein-
zuhalten. Der massgebende Zeitpunkt für den Abschluss des Gründungs-
prüfungsmandats ist die Vornahme des Eintrags im Handelsregister durch
das zuständige Handelsregisteramt, welches nach Eingang der Anmel-
dung überprüft, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für die Eintragung
erfüllt sind (Art. 940 OR, Art. 28 HregV). Mit Bezug auf die Prüfbestätigung
prüft das Handelsregisteramt nur formal, ob die Person, welche die Prüf-
bestätigung abgibt, als zugelassener Revisor bzw. Revisionsexperte oder
Revisionsunternehmen im Revisorenregister eingetragen ist und die Be-
stätigung die Aussage enthält, dass der Gründungsbericht geprüft wurde
B-7872/2015
Seite 15
und dieser vollständig und richtig ist. Selbst wenn der Beschwerdeführer,
wie er erklärt, nichts von seiner bevorstehenden Wahl in den Verwaltungs-
rat gewusst haben sollte und sich dessen erst anlässlich der Gründungs-
versammlung bewusst worden wäre, hätte er die Möglichkeit gehabt, sich
angesichts des Interessenkonflikts nicht für die Wahl zur Verfügung zu stel-
len oder aber diese abzulehnen bzw. keine Wahlannahmeerklärung zu un-
terzeichnen. Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer nach Erlass der an-
gefochtenen Verfügung am 27. November 2015 seinen Rücktritt aus dem
Verwaltungsrat der X._ AG erklärt hat, ist für die Beurteilung der
Verletzung der Unabhängigkeitsbestimmungen unerheblich; dies wird im
Rahmen der Verhältnismässigkeitsprüfung zu berücksichtigen sein (vgl.
E. 4). Gleiches gilt für die nachträgliche Prüfung des Gründungberichts
durch eine andere Revisionsgesellschaft im Auftrag des Beschwerdefüh-
rers (vgl. E. 4).
3.6 Mit der von der Revisionsstelle (bzw. dem Gründungsprüfer, vgl.
E. 3.5.6) einzuhaltenden Unabhängigkeit nicht zu vereinbaren ist weiter
eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder
eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der geprüften Gesell-
schaft (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR).
3.6.1 Die Vorinstanz hat erwogen, der Beschwerdeführer habe seit 2002
5 % an der damaligen einfachen Gesellschaft "Baugesellschaft
X._" gehalten bzw. ab 2015 5 % der Aktien der X._ AG. Die
Beteiligung habe vor der Gründung rund Fr. 121'849.– (vgl. Übernahmebi-
lanz per 15. Juni 2015) betragen. Die einfache Gesellschaft habe Aktiven
von rund Fr. 4'416'404.– und Passiven (Fremdkapital) von Fr. 2'366'702.–
ausgewiesen. Die Parteien hätten den Übernahmepreis entsprechend dem
Aktivenüberschuss auf rund Fr. 2'2049'702.– festgesetzt. Dieser sei insbe-
sondere dadurch getilgt worden, dass dem Beschwerdeführer 50 Namen-
aktien à Fr. 100.–, insgesamt zu nominal Fr. 5'000.–, ausgehändigt worden
seien und ihm der Betrag von rund Fr. 116'849.– als Forderung gutge-
schrieben worden sei. Er habe damit ein erhebliches finanzielles Interesse
im Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaft gehabt (Aktien und
Forderung) und habe in einem entsprechenden Interessenkonflikt gestan-
den zwischen der Rolle des Gründers bzw. Aktionärs, der eine möglichst
hohe Bewertung der Sacheinlage bzw. Sachübernahmen anstrebe, und
der Rolle des Prüfers, der die Verwertbarkeit dieser Bewertung sicherstel-
len solle. Damit habe der Beschwerdeführer Prüfungshandlungen im siche-
ren Wissen darum durchgeführt, dass er inskünftig am Aktienkapital der
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Seite 16
X._ AG zu 5 % beteiligt bleiben werde, und somit die Unabhängig-
keit zumindest dem Anschein nach verletzt. Jede direkte Beteiligung am
geprüften Unternehmen sei per se nicht mit der geforderten Unabhängig-
keit vereinbar.
3.6.2 Der Beschwerdeführer macht dagegen geltend, seine Beteiligung an
der X._ AG sei nicht bedeutend. Auch übe er dadurch keinen Ein-
fluss auf das operative Geschäft aus. Die Minderheitsbeteiligung habe sein
Urteilsvermögen nie beeinflusst. Die Forderung von Fr. 116'849.– gegen-
über der einfachen Gesellschaft bzw. der X._ AG sei nicht wesent-
lich und aufgrund seiner Vermögensstruktur ohnehin nicht von besonde-
rem Gewicht. Gleiches gelte aus Sicht der einfachen Gesellschaft. Für die
Begründung der Wesentlichkeit hätte sich die Vorinstanz mit seiner Vermö-
genslage auseinandersetzen müssen. Namentlich hätte die fragliche For-
derung ähnlichen Forderungen oder Beteiligungsverhältnissen gegenüber-
gestellt werden müssen.
3.6.3 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer eine direkte Beteili-
gung an der X._ AG von 5 % hält. Damit hat er aufgrund der Dop-
pelfunktion als Gründungsprüfer und Aktionär gegen Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2
OR verstossen. Nach dem Gesetzeswortlaut ist jede direkte Beteiligung
am Revisionskunden unzulässig. Mit Bezug auf die Forderung von
Fr. 116'849.– ist, wie der Beschwerdeführer zutreffend ausführt, zu prüfen,
ob es sich dabei um eine "wesentliche" Forderung i.S.v. Art. 728 Abs. 2
Ziff. 2 OR handelt. Wann eine Forderung wesentlich ist, definiert das Ge-
setz nicht. Nach einer Lehrmeinung soll mit Bezug auf Darlehen der Anteil
am Gesamtvermögen des Revisors als Beurteilungsmassstab dienen
(JEAN NICOLAS DRUEY, Die Unabhängigkeit des Revisors, in: SZW 2007,
S. 439 ff., 443). Andere Autoren fordern, dass nach der Art der Forderung
oder der Schuld zu unterscheiden sei; unbezahlte Honorare könnten bspw.
bereits dann wesentlich sein, wenn es sich bei der zu prüfenden Gesell-
schaft nach der Mandatsstruktur der entsprechenden Revisionsstelle um
einen grossen Revisionskunden handle (ROLF WATTER/CORRADO RAMPINI,
in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommen-
tar, Obligationenrecht II, 4. Aufl., Basel 2012, Art. 728 N 24). Die Recht-
sprechung hat das Bestehen einer Darlehensschuld von Fr. 800'000.– ge-
genüber dem einzelzeichnunsgberechtigten Geschäftsführer der geprüften
Gesellschaft als mit Art. 728 OR unvereinbar und damit als unzulässig qua-
lifiziert (Urteil des BVGer B-5373/2012 vom 25. Juli 2013 E. 3.4.2). Die
Richtlinien von EXPERTsuisse zur Unabhängigkeit (vgl. E. 3.8) halten in
Art. 27 Abs. 1 fest, dass Aufnahme und Gewährung von Darlehen, Krediten
B-7872/2015
Seite 17
und ähnliche Transaktionen (Erhalt und Gewährung von Garantien oder
sonstigen Sicherheiten für Darlehen oder Kredite) zwischen Revisionsun-
ternehmen, inklusive den vom Kreis der finanziellen Unabhängigkeit er-
fassten Personen, und ihren Prüfkunden (eingeschlossen die Mitglieder
des Leitungsorgans und die nahe stehenden Gesellschaften des Prüfkun-
den), die keine Finanzinstitute sind, mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar
sind. Die standesrechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen sind somit
diesbezüglich einschränkender als der Gesetzestext. Ob die fragliche For-
derung wesentlich i.S.v. Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR ist, kann vorliegend je-
doch offenbleiben, da bereits durch die direkte Beteiligung an der geprüften
Gesellschaft eine Verletzung der Unabhängigkeitsbestimmungen vorliegt.
Der Beschwerdeführer hat die Prüfungshandlungen im Wissen darum
durchgeführt, dass er künftig am Aktienkapital der geprüften Gesellschaft
beteiligt sein werde. Die Vorinstanz hat die entsprechende Interessenlage
zutreffend dargestellt (vgl. E. 3.6.1).
3.7 Schliesslich ist mit der von der Revisionsstelle (bzw. dem Gründungs-
prüfer, vgl. E. 3.5.6) einzuhaltenden Unabhängigkeit eine enge Beziehung
des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer an-
deren Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär
nicht zu vereinbaren (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR).
3.7.1 Vorinstanz legt dar, die enge geschäftliche Beziehung zu den Verwal-
tungsräten und zumindest zu einem bedeutenden Aktionär ergebe sich da-
raus, dass der Beschwerdeführer Mitgründer, Aktionär und Verwaltungsrat
der X._ AG sei. Es bestehe eine finanzielle Verflechtung und eine
gemeinsame geschäftliche Tätigkeit mit den übrigen Aktionären, welche
zwischen 10 und 50 % hielten und damit wesentliche Aktionäre seien. Zu-
dem besässen zwei weitere Verwaltungsräte der geprüften Gesellschaft 50
bzw. 10 % der Aktien. Schliesslich sei der Beschwerdeführer wie die übri-
gen Aktionäre am wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens bzw. des In-
vestements interessiert. Selbst wenn eine enge Beziehung in tatsächlicher
Hinsicht verneint würde, wäre die Unabhängigkeit dem Anschein nach be-
einträchtigt, indem ein Dritter aus der personellen Verbindung (Gründer,
Aktionär, Verwaltungsratstätigkeit) und der finanziellen Verflechtung
schliessen müsse, dass die Integrität, die Objektivität oder die berufsübli-
che kritische Grundhaltung des Beschwerdeführers als Prüfer gefährdet
gewesen sei.
3.7.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Vorinstanz zeige nicht ge-
nügend auf, inwiefern zwischen ihm und den Gesellschaftern der
B-7872/2015
Seite 18
X._ AG eine enge Beziehung bestehe. Alleine aus seiner Minder-
heitsbeteiligung könne dies nicht geschlossen werden. In einem ähnlichen
Fall habe das Bundesgericht den Zulassungsentzug als unzulässig erach-
tet.
3.7.3 Enge Beziehungen können sich nach der Rechtsprechung u.a. aus
geschäftlichen Beziehungen wie Partnerschaften, Bürogemeinschaften,
geschäftlichen Abhängigkeiten und anderen beruflichen Verbindungen er-
geben (BVGE 2011/41 E. 2.5.3). Bei der Beurteilung einer engen Bezie-
hung i.S.v. Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR geht es um eine Gesamtwürdigung
der Tatsachen und Umstände (Urteil des BVGer B-4868/2014 vom 8. Ok-
tober 2015 E. 5.5.2). Vorliegend ist eine enge geschäftliche Beziehung zu
den übrigen Verwaltungsräten und (gleichzeitig) bedeutenden Aktionären
der X._ AG offensichtlich und von der Vorinstanz genügend darge-
legt. Damit liegt ein Verstoss gegen Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR vor. Der Be-
schwerdeführer verkennt überdies, dass das Bundesgericht im erwähnten
Fall (Urteil 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015) den Zulassungsentzug aufge-
hoben hat, weil die Zulassungsvoraussetzungen aufgrund der unverzügli-
chen Mandatsniederlegung des Betroffenen als wiederherstellbar qualifi-
ziert wurden und der Entzug somit vorgängig anzudrohen war; der Sach-
verhalt unterscheidet sich damit vom vorliegenden. Der Beschwerdeführer
hat nach Eröffnung des Verfahrens durch die Vorinstanz denkbar lange zu-
gewartet, bis er aus dem Verwaltungsrat der X._ AG zurücktrat.
3.8 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist ferner die Einhal-
tung der standesrechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen (Richtlinien
zur Unabhängigkeit 2007, zuletzt geändert am 1. Dezember 2014, hrsg.
von EXPERTsuisse), zu deren Einhaltung der Beschwerdeführer als Mit-
glied von EXPERTsuisse verpflichtet ist, für die Erfüllung bzw. Einhaltung
der Voraussetzung des unbescholtenen Leumunds bestimmend (Urteil des
BGer 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2; Urteil des BVGer B-4868/
2014 vom 8. Oktober 2015 E. 5.6). Vorliegend ist indessen unerheblich, ob
der Beschwerdeführer gleichzeitig gegen die standesrechtlichen Unabhän-
gigkeitsbestimmungen verstossen hat, da bereits die gesetzlichen Unab-
hängigkeitsbestimmungen verletzt sind (vgl. E. 3.5 ff.).
3.9 Aufgrund der Verletzung der gesetzlichen Unabhängigkeitsbestimmun-
gen in drei Konstellationen (Gründungsprüfer und Verwaltungsrat, Grün-
dungsprüfer bei direkter Beteiligung am geprüften Unternehmen, Grün-
dungsprüfer bei bestehender enger Beziehung zu Mitgliedern des Verwal-
tungsrats und zu bedeutenden Aktionären) gilt der berufliche Leumund des
http://links.weblaw.ch/2C_927/2011
B-7872/2015
Seite 19
Beschwerdeführers nicht mehr als unbescholten. Da die Verletzungen der
Unabhängigkeitsvorschriften insgesamt nicht mehr als leicht gelten (vgl.
dazu nachfolgend E. 4), sind die Voraussetzungen für einen Zulassungs-
entzug erfüllt (Art. 17 RAG) und kommt die mildere Massnahme nach der
Regel von Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG (vorgängige Androhung des Entzugs)
von vornherein nicht in Betracht (vgl. E. 4.2.4; zu letztgenannter Bestim-
mung vgl. Urteil des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015). Der Entzug der
Zulassung des Einzelunternehmens ist Folge des Zulassungsentzugs bei
dessen Inhaber (vgl. E. 3.2).
4.
Zu prüfen ist weiter die Verhältnismässigkeit der Zulassungsentzüge für die
Dauer von zwei Jahren.
4.1 Die Eignung der Massnahme des Zulassungsentzugs wird vorliegend
nicht bestritten; diese ist offensichtlich geeignet, den vom Gesetz verfolg-
ten Schutzzweck der Sicherung der Qualität von Revisionsdienstleistungen
und insbesondere der Unabhängigkeit der Revisionsstellen zu erreichen
(vgl. zum Schutzzweck Urteil des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015
E. 5.1 m.H.), zumal der Beschwerdeführer erklärt, er habe ein Interesse,
seine Mandate bis zur Aufgabe seiner Tätigkeit weiterführen zu können und
"in Würde seine Karriere zu beenden".
4.2 Nach der Rechtsprechung soll der Zulassungsentzug die ultima ratio
bilden für den Fall, dass zum Schutz der öffentlichen Interessen und zur
Abwendung weiterer Störungen einzig die Möglichkeit bleibt, den Betroffe-
nen von der weiteren Berufsausübung (befristet) auszuschliessen (Urteil
des BGer 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.1 m.H.). Demnach sind im
Rahmen der Verhältnismässigkeitsprüfung mildere Massnahmen zu prü-
fen.
4.2.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, ihm sei zugute zu halten, dass er
das Amt als Verwaltungsrat inzwischen abgegeben habe. Dadurch habe er
das Vertrauen in seine Integrität wiederhergestellt. Er bereue, dass er nicht
früher dieser problematischen Konstellation entgegengewirkt habe und sei
sich der Verletzung der Sorgfaltspflicht bewusst. Die Vorinstanz lege nicht
dar, weshalb es sich vorliegend um einen mittelschweren Verstoss handle,
da sie lediglich pauschal festhalte, aufgrund der Intensität der Verstösse
komme ein Verweis nicht in Frage. Inwiefern sein Verhalten von besonde-
rer Intensität geprägt sei, begründe die Vorinstanz nicht. Sie äussere sich
auch nicht zur Grenze zwischen einem leichten und einem mittelschweren
B-7872/2015
Seite 20
Verstoss. Das zu beurteilende Verhalten betreffe nicht den Kernbereich der
Revisionstätigkeit und beschränke sich auf eine einmalige Dienstleistung.
Aufgrund des beschlossenen opting outs der X._ AG hätte er künf-
tig keine weiteren Dienstleistungen für die Gesellschaft erbracht. Die Grün-
dungsprüfung sei einwandfrei gewesen und ihm könne keine schädigende
oder bereichernde Absicht unterstellt werden. Vorzuwerfen sei ihm lediglich
ein Fehlverhalten in einem einzigen Fall. Der Vorwurf der erhöhten Wieder-
holungsgefahr entbehre zudem jeder Grundlage. Er verweise auf seine
über 50-jährige einwandfreie Treuhandtätigkeit und auf seine Berufsausbil-
dung. Einsicht und Reue habe er mehrfach zum Ausdruck gebracht. U.a.
habe er das Mandatsverhältnis zur X._ AG beendet, seinen Rück-
tritt aus dem Verwaltungsrat erklärt und eine zweite Gründungsprüfung in
Auftrag gegeben. Ferner sei zu berücksichtigen, dass er im Laufe des Jah-
res 2016 seine Tätigkeit aufgeben werde. Die Vorinstanz hätte daher eine
mildere Massnahme ergreifen müssen. Die Höchststrafe innerhalb des
Spektrums des mittelschweren Verstosses sei ungerechtfertigt. Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung sei der Entzug zwingend vorgängig
anzudrohen, wenn die Zulassungsvoraussetzungen wie vorliegend wieder-
hergestellt werden könnten. Falls die Androhung eines Zulassungsentzugs
nicht Frage komme, sei lediglich ein Verweis auszusprechen.
4.2.2 Die Vorinstanz legt dar, die Gründungsprüfung sei eine gesetzliche
Revisionsdienstleistung im Kernbereich der Revisionstätigkeiten. Der Be-
schwerdeführer habe aus drei Perspektiven gegen die Unabhängigkeits-
bestimmungen verstossen und aus keinem dieser Aspekte seine man-
gelnde Unabhängigkeit erkannt, weshalb die Verstösse als intensiv und
mittelschwer zu qualifizieren seien und die Grenze zu einem leichten
Verstoss deutlich überschritten sei. Innerhalb der Bandbreite der Entzugs-
dauer von einem bis zwei Jahren sei negativ zu gewichten, dass die Ver-
stösse in jüngster Vergangenheit erfolgt seien, den Kernbereich der Revi-
sionstätigkeit betreffen würden und der Beschwerdeführer aufgrund der
drei Perspektiven auf die Problematik hätte stossen müssen. Ferner sei die
fehlende Einsicht negativ zu gewichten. Die Tatsache, dass der Beschwer-
deführer sich bisher aktenkundig nichts Nachteiliges habe zuschulden
kommen lassen, sei im Einklang mit der Rechtsprechung neutral zu ge-
wichten. Positiv zu berücksichtigen sei, dass es sich um eine einmalige
Verletzung der Sorgfaltspflicht handle. Die Ansicht des Beschwerdeführers,
für die Gründungsprüfung würden die Unabhängigkeitsbestimmungen
nicht gelten, lasse darauf schliessen, dass er diese nicht vollumfänglich
verstanden habe und indiziere eine Wiederholungsgefahr, die angesichts
seiner 39 (eingeschränkten) Revisionsmandate konkret sei.
B-7872/2015
Seite 21
4.2.3 Die Einstufung der Verfehlungen des Beschwerdeführers als mittel-
schweren Verstoss gegen die gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften ist
nicht zu beanstanden und schliesst auch einen Verweis nach Art. 17 Abs. 1
letzter Satz RAG aus. Aufgrund der erheblichen Bedeutung der Grün-
dungsprüfung (vgl. E. 3.5.3 ff.) und der Tatsache, dass der Beschwerde-
führer sowohl Gründungsprüfer als auch Aktionär und Verwaltungsrat der
geprüften Gesellschaft war bzw. ist, bei gleichzeitig bestehender enger Be-
ziehung zu Verwaltungsräten und bedeutenden Aktionären derselben Ge-
sellschaft, ist die Grenze zu einem leichten Verstoss überschritten. Dies gilt
selbst unter Berücksichtigung, dass es sich bei der Gründungsprüfung um
eine einmalige Revisionsdienstleistung handelt. Die Festlegung der Dauer
des Entzugs bei mittelschwerem Verstoss auf ein oder zwei Jahre liegt im
Ermessen der Vorinstanz (Urteil des BVGer B-4868/2014 vom 8. Oktober
2015 E. 6.2.5). Die diesbezüglich vorgenommene Abwägung der Vor-
instanz ist schlüssig. Insbesondere hat der Beschwerdeführer erst nach
Erlass der angefochtenen Verfügung (3. November 2015) am 27. Novem-
ber 2015 seinen Rücktritt aus dem Verwaltungsrat der X._ AG er-
klärt (Schreiben ist bei den Akten); zwischenzeitlich ist ein neues Verwal-
tungsratsmitglied gewählt und (erst) am 11. April 2016 im Handelsregister
eingetragen worden (aus den Beilagen zur Replik geht hervor, dass der
Rücktritt des Beschwerdeführers an der a.o. Generalversammlung vom
15. Dezember 2015 entgegengenommen, die Änderung am 16. Dezember
2015 dem Handelsregisteramt angemeldet, jedoch aufgrund von formellen
Mängeln vorerst zurückgewiesen wurde). Selbst wenn die Wiederholungs-
gefahr vermutungsweise nicht ausgesprochen hoch ist, weil der Beschwer-
deführer darlegt, er beabsichtige, seine berufliche Tätigkeit Ende 2016 auf-
zugeben und eine Nachfolgeregelung anzustreben, fällt vorliegend keine
mildere Massnahme in Betracht, zumal diese Absicht dem Gericht nicht
weiter belegt wurde (vgl. E. 4.3).
4.2.4 Wie bereits ausgeführt, fällt die mildere Massnahme der vorgängigen
Androhung des Zulassungsentzugs bei einem mittelschweren Verstoss
ausser Betracht (vgl. E. 3.9), da die Voraussetzung dafür fehlt (Wiederher-
stellbarkeit der Zulassungsvoraussetzungen). Entgegen der Ansicht des
Beschwerdeführers verhält es sich vorliegend denn auch anders als im von
ihm angeführten Entscheid des BGer (2C_125/2015 vom 1. Juni 2015):
Der Betroffene hatte zwar die Unabhängigkeitsvorschriften ebenfalls im
Rahmen eines einzigen Mandats missachtet, jedoch vor Einschreiten der
RAB den rechtswidrigen Zustand von sich aus behoben, sodass die Zulas-
sungsvoraussetzung des unbescholtenen Leumunds als wiederherstellbar
B-7872/2015
Seite 22
erachtet wurde. Der Beschwerdeführer hat zwar sein Mandat als Verwal-
tungsrat zur Verfügung gestellt und es ist inzwischen ein neuer Verwal-
tungsrat gewählt worden, die Änderung des Eintrags im Handelsregister
erfolgte jedoch erst per 11. April 2016. Zudem hält der Beschwerdeführer
nach wie vor Aktien an der geprüften Gesellschaft (und hat eine Forderung
gegenüber dieser, vgl. E. 3.6).
4.3 Schliesslich ist die Zumutbarkeit der Zulassungsentzüge auf zwei
Jahre zur prüfen.
4.3.1 Beschwerdeführer bringt vor, die Massnahme treffe ihn unnötig hart.
Er gelte als anerkannter Fachmann, der für seine genaue Arbeit bekannt
sei. Er sei heute (...) Jahre alt und werde spätestens Ende 2016 die bereits
in die Wege geleitete Nachfolgeregelung umgesetzt haben und seine Tä-
tigkeit aufgeben. Der Zulassungsentzug im gegenwärtigen Zeitpunkt hätte
äusserst einschneidende Wirkungen in finanzieller und persönlicher Hin-
sicht. Die Nachfolgeregelung könne allenfalls nicht umgesetzt werden bzw.
nur unter Inkaufnahme erheblicher Verluste. Dies würde sich nachteilig auf
seine Pensionierung und sein Einkommen im Alter auswirken. Solches sei
unter Verhältnismässigkeitsüberlegungen nicht zu rechtfertigen. Ferner sei
zu berücksichtigen, dass er sämtliche geeigneten Massnahmen zur Besei-
tigung des störenden Zustands und Wiederherstellung der Zulassungsvo-
raussetzungen ergriffen habe. Zudem sei der Zulassungsentzug ein fakti-
sches Berufsverbot.
4.3.2 Die Vorinstanz legt dar, aus Gründen der Gleichbehandlung dürfe
das Alter des Beschwerdeführers nicht dazu führen, dass gleiche Ver-
stösse unterschiedlich qualifiziert würden. Vielmehr hätte der Beschwerde-
führer gerade wegen seiner langjährigen Berufspraxis um die problemati-
sche Situation wissen müssen. Daran ändere auch der Umstand nichts,
dass die Gesellschaft, die im Auftrag des Beschwerdeführers die Grün-
dungprüfung erneut überprüft habe, erklärt habe, diese sei einwandfrei.
Das Einzelunternehmen bezwecke gemäss Handelsregisterauszug die
Ausübung von treuhänderischen Beratungen aller Art, wie Übernahme von
Buchführungs- und Revisions- und Unternehmensberatungsmandaten so-
wie Steuerberatungen. Trotz Aufforderung habe der Beschwerdeführer je-
doch keine Angaben zu den Umsätzen mit der Erbringung von Revisions-
dienstleistungen und prüfungsfremden Dienstleistungen gemacht und lege
nicht dar, mit welchen finanziellen Einbussen er bei einem befristeten Ent-
zug rechnen müsse. Die Vorinstanz gehe davon aus, dass aufgrund der
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Erbringung von prüfungsfremden Dienstleistungen die Einkommensein-
busse für den Beschwerdeführer verkraftbar sei.
4.3.3 Ein Zulassungsentzug ist gezwungenermassen mit wirtschaftlichen
Folgen für den Betroffenen verbunden; diese lassen die verfügte Mass-
nahme daher nicht automatisch als unverhältnismässig erscheinen. Der
befristete Zulassungsentzug hat und soll auch eine individuelle Abschre-
ckungswirkung entfalten. Zwar hat der befristete Entzug der Zulassung des
Beschwerdeführers als Revisionsexperte Auswirkungen auf seine Tätigkeit
als leitender Revisor, aber es kann mit Blick auf die Befristung keine Rede
davon sein, dass damit faktisch ein Berufsverbot ausgesprochen werde
(vgl. BVGE 2011/41 E. 3.3.3.2). Im Übrigen kann auf die Ausführungen der
Vorinstanz verwiesen werden (vgl. E. 4.3.2). Insbesondere hat der Be-
schwerdeführer darauf verzichtet, die geltend gemachten finanziellen Aus-
wirkungen der Zulassungsentzüge zu substantiieren und zu belegen, wozu
er mehrfach Gelegenheit hatte. Auch fehlen Belege für seine dargelegte
Absicht, seine Tätigkeit per Ende 2016 aufzugeben und eine Nachfolgere-
gelung bereits in Wege geleitet zu haben (bspw. Unterlagen zu allfälligen
Rücktritten von Revisionsmandaten, zur Übertragung des Einzelunterneh-
mens o.Ä.). Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers hat er denn
auch nicht sämtliche Massnahmen zur Beseitigung der Unabhängigkeits-
verletzungen unternommen; der Rücktritt aus dem Verwaltungsrat erfolgte
erst spät und der Beschwerdeführer hält immer noch eine Beteiligung am
geprüften Unternehmen. Die spätere Überprüfung des Gründungsberichts
durch einen Dritten vermag den ursprünglich rechtswidrigen Zustand zu-
dem nicht zu beseitigen, zumal die Gründungsurkunde auf die Prüfbestäti-
gung des Beschwerdeführers verweist. Das öffentliche Interesse an quali-
tativ hochstehenden Revisionsdienstleistungen, in welchen das Vertrauen
der Allgemeinheit und der Schutz eines weiten Personenkreises (beste-
hende sowie zukünftige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesell-
schaft) gründet, ist vorliegend höher zu gewichten als das private Interesse
des Beschwerdeführers an der uneingeschränkten Ausübung seiner Tätig-
keit als Revisionsexperte.
4.4 Die Zulassungsentzüge für die Dauer von zwei Jahren erweisen sich
somit als verhältnismässig.
4.5 Der Antrag des Beschwerdeführers auf eine Parteibefragung ist in an-
tizipierter Beweiswürdigung abzuweisen, da sich daraus keine neuen Er-
kenntnisse ergeben könnten, zumal sich der Beschwerdeführer aufgrund
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des doppelten Schriftenwechsels in genügendem Masse zur Sache äus-
sern konnte. Gleiches gilt für die Anträge auf Zeugeneinvernahmen eines
Verwaltungsrats der X._ AG und einer Angestellten des Beschwer-
deführers zu den Vorgängen um seine Wahl in den Verwaltungsrat und zum
Zeitpunkt der Gründungsprüfung.
5.
Schliesslich beantragt der Beschwerdeführer die Aufhebung der angefoch-
tenen Verfügung auch im Kostenpunkt.
Nach Art. 21 Abs. 1 RAG erhebt die Aufsichtsbehörde für ihre Verfügungen,
Überprüfungen und Dienstleistungen Gebühren. Für ein verwaltungsrecht-
liches Verfahren um Entzug einer Zulassung wird eine Gebühr nach Zeit-
aufwand erhoben; der Stundenansatz beträgt Fr. 250.– (Art. 21 Abs. 3
RAG i.V.m. Art. 40 Abs. 1 RAV). Nachdem das Gericht zum Schluss ge-
kommen ist, dass die Zulassungsentzüge bundesrechtskonform sind, ist
die Gebührenauflage an den Beschwerdeführer zulässig.
Die Vorinstanz hat den Aufwand für das vorliegende Verfahren mit 15 Stun-
den veranschlagt. Dies ergibt eine Gebühr von Fr. 3'750.–. Auch wenn die
Arbeitsstunden bzw. -schritte nicht detailliert ausgewiesen sind, ergibt sich
der Aufwand von 15 Stunden ohne Weiteres aus dem in den Akten beleg-
ten Aufwand und erscheint auch als angemessen.
6.
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Entzug der Zulassung des Be-
schwerdeführers und damit auch der Entzug der Zulassung des Einzelun-
ternehmens als Revisionsexperten für die Dauer von zwei Jahren unter Lö-
schung der entsprechenden Einträge im Revisorenregister sowie die Ge-
bührenauflage bundesrechtlich nicht zu beanstanden sind. Die Be-
schwerde erweist sich daher als unbegründet und ist abzuweisen.
7.
Entsprechend dem Verfahrensausgang hat der Beschwerdeführer – per-
sönlich sowie als Inhaber des Einzelunternehmens (vgl. E. 1) – die Verfah-
renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff. des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Gerichtsgebühr be-
misst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Pro-
zessführung und finanzieller Lage der Parteien (Art. 2 Abs. 1 VGKE). Vor-
liegend handelt es sich um eine Streitigkeit mit Vermögensinteresse (Art. 4
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VGKE), da mit der Beschwerde letztlich ein wirtschaftlicher Zweck verfolgt
wird (zum Begriff vgl. BGE 139 II 404 E. 12.1), wobei sich der Streitwert
nicht konkret beziffern lässt. Im Lichte der in Art. 2 Abs. 1 VGKE genannten
Bemessungskriterien und unter Berücksichtigung des doppelten Schriften-
wechsels erscheinen Verfahrenskosten von Fr. 5'000.– in jedem Fall als
angemessen. Der am 15. Dezember 2015 geleistete Kostenvorschuss wird
zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. Es ist keine Parteient-
schädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 VGKE).