Decision ID: 664aca31-a6e7-436f-8e84-797e505fa4f2
Year: 2016
Language: de
Court: SG_KGN
Chamber: SG_KGN_999
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- Die Stiftung X mit Sitz in A, Kanton St. Gallen, wurde am 00.00.00 errichtet und am
00.00.00 ins Handelsregister eingetragen. Sie verfolgt das Ziel, den christlichen
Glauben in der Schweiz gemäss der heute gültigen Präambel der Bundesverfassung
nachhaltig zu fördern und so dem Land in uneigennütziger Art und Weise zu dienen.
Die nach biblischen Prinzipien tätige Stiftung ist als private und gemeinnützige
Institution bemüht, Hilfe gegenüber Menschen, Institutionen und Organisationen zu
leisten, die finanzielle, materielle und soziale Unterstützung benötigen, um ihren
Gemeinnützigkeits- und/oder Barmherzigkeitsdienst zum Wohle der Gesellschaft in der
Schweiz weiter fortzusetzen bzw. wahrzunehmen. Der Stiftung ist ein Vermögen von Fr.
1ʹ000.– gewidmet. Bei der B AG nahm sie ein Darlehen in der Höhe von Fr. 3ʹ016ʹ650.–
auf und am 17. Juli 2009 kaufte sie von der C AG das Grundstück Nr. 0000 des
Grundbuchs D für Fr. 3ʹ165ʹ000.–. Auf dieser Parzelle wird von der Y GmbH das Alters-
und Pflegeheim E betrieben. Die B AG trat per 1. Januar 2014 die restliche
Darlehensforderung von Fr. 2ʹ916ʹ650.– an Z ab.
B.- Mit Verfügung des kantonalen Steueramts St. Gallen vom 24. August 2009 wurde
die Stiftung X zufolge gemeinnütziger Zweckverfolgung von der Gewinn- und
Kapitalsteuerpflicht befreit. Die Steuerbefreiung erfolgte unter dem Vorbehalt, dass bei
Nichtmehrerfüllen der Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung aufgrund der
statutarischen Grundlagen oder der Tätigkeit der Stiftung die Steuerpflicht – wenn nötig
auch rückwirkend – festgestellt wird.
Die kantonale Steuerverwaltung Thurgau lehnte mit Entscheid vom 17. Juli 2009 die
Befreiung der Stiftung X von der Liegenschaftensteuer ab. Ein dagegen erhobener
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Rekurs wurde mit Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 7.
Juni 2010 und eine wiederum dagegen erhobene Beschwerde mit Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 8. Dezember 2010 abgewiesen. Gegen
den Entscheid des Verwaltungsgerichts erhob die Stiftung X Beschwerde beim
Bundesgericht, welche mit Urteil vom 17. Oktober 2011 ebenfalls abgewiesen wurde.
In der Folge stellte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 11. November 2011
die Steuerpflicht der Stiftung X ab dem Zeitpunkt der Gründung fest. Gegen diese
Verfügung erhob die Stiftung X mit Eingabe vom 12. Dezember 2011 Einsprache. Das
kantonale Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 29. Januar 2016 ab.
C.- Mit Eingabe vom 2. März 2016 erhob die Stiftung X durch ihren Rechtsvertreter
gegen den Einspracheentscheid vom 29. Januar 2016 Rekurs und Beschwerde bei der
Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, die angefochtene Verfügung sei
aufzuheben und der Rekurrentin und Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung zufolge
Gemeinnützigkeit zuzusprechen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Mit
Vernehmlassung vom 30. Mai 2016 beantragte die Vorinstanz die Abweisung des
Rekurses und der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete
stillschweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde. Mit Eingabe vom 25. August
2016 nahm der Rechtsvertreter der Stiftung X zur vorinstanzlichen Vernehmlassung
Stellung.

Auf die Ausführungen der Parteien wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen
eingegangen.
Erwägungen:
1.- Betrifft das Verfahren sowohl die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die
direkte Bundessteuer, sind zwei Entscheide zu fällen. Diese können zwar beide im
gleichen Dokument enthalten sein; dieses muss jedoch eine getrennte Begründung und
ein getrenntes Dispositiv aufweisen, oder zumindest ein Dispositiv, das die beiden
Steuern auseinanderhält (BGE 130 II 509 = Pra 2005 Nr. 114 E. 8.3). Nach einem
neueren Urteil könne im Dispositiv sogar auf eine Unterscheidung zwischen beiden
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Steuern verzichtet werden, wenn die entschiedene Rechtsfrage im Bundesrecht und im
harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sei und für beide Kategorien von
Steuern gleich begründet werden könne. Aus der Begründung müsse dann aber klar
hervorgehen, dass der Entscheid sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die
Kantons- und Gemeindesteuern gelte (BGE 135 II 260 = Pra 2010 Nr. 37 E. 1.3.1).
Gleichwohl entscheidet das Bundesgericht auch bei Fragen, die sowohl auf Bundes-
als auch auf kantonaler Ebene übereinstimmend geregelt sind, mit separaten
Dispositiven (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichts [BGer] 2C_560/2014 und
2C_561/2014 vom 30. September 2015, 2C_164/2013 und 2C_165/2013 vom 28. März
2014). Im Einklang damit werden der Rekurs und die Beschwerde vorliegend in einem
einzigen Dokument behandelt, wobei im gemeinsamen Dispositiv beide Steuern
auseinandergehalten werden.
2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der Rekurs und die Beschwerde vom 2. März 2016
sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die
gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS 811.1,
abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer,
SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege , sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs und die
Beschwerde ist einzutreten.
3.- Streitig ist, ob die Rekurrentin und Beschwerdeführerin öffentliche oder
gemeinnützige Zwecke verfolgt und damit von der Steuerpflicht zu befreien ist.
a) Im Rekurs vom 2. März 2016 wird vorgebracht, die Rekurrentin und
Beschwerdeführerin verfolge einen öffentlichen Zweck. Dieser liege darin, auf Hilfe
angewiesene Personen zu fördern und eine menschenwürdige Umgebung zu schaffen.
Aufgrund des Zurverfügungstellens der Liegenschaft zu einem günstigen Pachtzins
ermögliche die Rekurrentin und Beschwerdeführerin den Betrieb des Alters- und
Pflegeheims E. Ansonsten müsse dieses schliessen und würde damit in die
Verantwortung der öffentlichen Hand übergehen. Aus dem Brief der Stadt D vom 9.
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Januar 2014 gehe hervor, dass die Stiftung damit einen öffentlichen Zweck wahrnehme
und das Altersheim in der Bedarfsplanung für die stationäre Versorgung von
pflegebedürftigen Personen der Stadt D berücksichtigt werde. Da die Stiftung nicht
über ausreichend Eigenkapital verfügt habe, habe sie bei Z ein zinsloses Darlehen in
der Höhe von Fr. 2ʹ916ʹ650.– aufgenommen. Die Gewährung eines zinslosen Darlehens
in dieser Grössenordnung stelle eine überaus grosszügige Zuwendung dar. Die
Vorinstanz sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Y GmbH einzige Destinatärin
der Stiftung sei. Vielmehr komme der günstige Pachtzins den Heimbewohnern zugute,
da der Betrieb des Altersheims ohne Erhöhung des Pflegeentgelts nicht hätte
aufrechterhalten werden können. Mit den erzielten Einnahmen werde das Darlehen
zurückbezahlt. Sie würden zudem ausschliesslich dem Stiftungszweck zugutekommen.
Da die Stiftung keinen marktüblichen Pachtzins verlange, handle es sich dabei nur um
einen untergeordneten Gewinn. Untergeordnete Gewinne würden dann einer
Steuerbefreiung nicht entgegenstehen, wenn sie ausschliesslich für den
Stiftungszweck oder zur Tragung der Selbstkosten verwendet würden. Die Frage, ob
die Y GmbH als Betreiberin des Altersheims gewinnorientiert arbeite, sei unerheblich,
denn es komme bei der Beurteilung der Steuerbefreiung nicht darauf an, ob die
Destinatäre gewinnorientiert tätig seien. Im Weiteren sei die Stiftung auch gemeinnützig
tätig, da die Förderung der Y GmbH als Betreiberin des Altersheims im
Allgemeininteresse liege. Bei der Pflege und Betreuung betagter Menschen handle es
sich um eine soziale Aufgabe. Die Uneigennützigkeit liege in der Überlassung des
Altersheims an die Betreiberin, wobei die untergeordneten Gewinne eine
Gemeinnützigkeit nicht ausschliessen würden. Wäre die Rekurrentin und
Beschwerdeführerin nicht gemeinnützig, hätte sie statt eines Altersheims
beispielsweise Wohnungen vermieten können, was ein viel höheres Renditepotential
versprechen würde. Schliesslich habe die Vorinstanz dem Urteil des Bundesgerichts
hinsichtlich der Befreiung von der Liegenschaftssteuer im Kanton Thurgau zu Unrecht
präjudizielle Wirkung zugemessen. Bei der Frage, ob die Rekurrentin und
Beschwerdeführerin insgesamt steuerlich zu befreien sei, handle es sich nicht um
denselben Streitgegenstand.
b) Die Vorinstanz macht in der Vernehmlassung vom 30. Mai 2016 zur Hauptsache
geltend, dass zwar an der Schaffung und am Betrieb eines Alters- und Pflegeheims
unbestrittenermassen ein gewisses Interesse der Öffentlichkeit bestehe. Im konkreten
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Fall würde es allerdings gleich aus zwei Gründen am erforderlichen Allgemeininteresse
fehlen. Einerseits liege es nicht im allgemeinen Interesse, wenn eine einzelne
Altersheimbetreiberin in der Form einer nicht steuerbefreiten Kapitalgesellschaft, die
nebst anderen Marktteilnehmern als Anbieterin auf dem Markt der Alters- und
Pflegedienstleistungen auftrete, unterstützt werde und dieser durch die Förderung ein
Wettbewerbsvorteil verschafft werde. Andererseits bestehe aus Sicht des Kantons
St. Gallen bzw. der St. Galler Bevölkerung kein Interesse an der Unterstützung eines
ausserkantonalen Alters- und Pflegeheims. Die Annahme der Gemeinnützigkeit
scheitere somit bereits am notwendigen Allgemeininteresse. Was die Marktkonformität
des Pachtzinses betreffe, habe die Rekurrentin und Beschwerdeführerin
widersprüchliche Angaben gemacht. Sie bringe einerseits vor, uneigennützig zu
handeln, indem sie die Liegenschaft der Y GmbH tiefer als zum marktüblichen Zins
verpachte. Andererseits habe sie in der Einspracheergänzung vom 14. Januar 2015
ausgeführt, dass der Pachtzins marktkonform sei. Gehe man davon aus, dass der
Pachtzins marktkonform sei, so lasse sich keine Uneigennützigkeit bzw. konkrete
Opfererbringung erblicken. Aber auch wenn der Pachtzins unter dem Marktniveau
liege, müsse eine Steuerbefreiung zufolge Gemeinnützigkeit abgelehnt werden, denn
die Rekurrentin und Beschwerdeführerin verkenne, dass es sich bei der Y GmbH um
eine nicht steuerbefreite und damit im steuerlichen Sinne nicht gemeinnützige
juristische Person handle. Entsprechend könne auch die Tätigkeit der Stiftung, welche
im Zurverfügungstellen der Liegenschaft zu vergünstigten Konditionen bestehe, nicht
als gemeinnützig bezeichnet werden. Handle es sich bei der Destinatärin um eine
juristische Person, so müsse auch diese von der subjektiven Steuerpflicht befreit sein.
Würde man des Weiteren auf das von der Rekurrentin und Beschwerdeführerin ins
Recht gelegte Privatgutachten des HEV abstellen, wonach der Soll-Jahresmietwert der
fraglichen Liegenschaft Fr. 172ʹ800.– betrage, ergäbe dies bei einem Pachtzins von
Fr. 144ʹ000.– eine jährliche Vergabung der Rekurrentin und Beschwerdeführerin an die
Y GmbH von Fr. 28ʹ800.–. Unter Berücksichtigung der anderen Vergabungen der
Stiftung im Rahmen von Fr. 18ʹ000.– bis Fr. 24ʹ000.– pro Jahr, die etwa zur Hälfte an
nicht steuerbefreite bzw. Kultuszwecken dienende juristische Personen ausgerichtet
worden seien, zeige sich, dass gerade einmal ein guter Fünftel aller Stiftungsleistungen
steuerbefreiten Institutionen zufliesse. Eine Steuerbefreiung zufolge Gemeinnützigkeit
rechtfertige sich somit auch unter diesem Blickwinkel nicht. Eine Steuerbefreiung
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müsse zudem auch aus Gründen der Wettbewerbsneutralität unterbleiben. Würde der
Rekurrentin und Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung erteilt, so würde mittelbar die
Wettbewerbssituation der Y GmbH als einzige von der Rekurrentin und
Beschwerdeführerin unterstützte Marktteilnehmerin zusätzlich verbessert. Schliesslich
seien auch die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung zufolge öffentlicher
Zwecksetzung nicht gegeben. Im Falle der Unterstützung einer nicht steuerbefreiten
juristischen Person, welche ein ausserkantonales Alters- und Pflegeheim betreibe, sei
das Allgemeininteresse zu verneinen. Darüber hinaus widme die Stiftung nicht wie vom
Gesetz verlangt „ausschliesslich und unwiderruflich“ sämtliche Mittel und Kräfte dem
öffentlichen Zweck. Stattdessen unterstütze die Stiftung auch nicht steuerbefreite oder
dem Kultuszweck dienende Institutionen. Dies geschehe zwar in einem reduzierten
Ausmass, erweise sich aber aufgrund der restriktiven Auslegung des Begriffs des
öffentlichen Zwecks dennoch als schädlich.
4.- a) Nach Art. 56 lit. g DBG sind die juristischen Personen, die öffentliche oder
gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich und
unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist, von der Steuerpflicht befreit. Der Wortlaut
dieser Bestimmung ist im Wesentlichen identisch mit Art. 23 Abs. 1 lit. f des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (SR 642.14; abgekürzt: StHG) und Art. 80 Abs. 1 lit. g StG. Die Tatsachen,
welche zur Steuerbefreiung führen, sind steueraufhebender Natur. Für deren
Vorhandensein trägt der Gesuchsteller nach der allgemeinen Beweislastregel im
Steuerrecht die Beweislast (vgl. GVP 1980 Nr. 6; Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st.
gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 390). Die steuerbefreite Aktivität muss
ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Die
Zielsetzung darf nicht mit Erwerbszwecken oder sonst eigenen Interessen der
juristischen Person oder ihrer Mitglieder bzw. Gesellschafter verknüpft sein. Die der
steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel müssen sodann unwiderruflich
steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Ein Rückfall an den Stifter soll für immer
ausgeschlossen sein (Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art.
56 DBG N 83 f.). Lehre und Rechtsprechung postulieren bezüglich der Steuerbefreiung
wegen gemeinnütziger und öffentlicher Zwecke eine restriktive Praxis (Locher, a.a.O.,
Art. 56 DBG N 81).
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b) aa) Damit eine Institution wegen Erfüllung öffentlicher Zwecke steuerbefreit werden
kann, muss sie Aufgaben erfüllen, die zu den Obliegenheiten des Gemeinwesens
gehören, wie beispielsweise Aufgaben im Bereich des Spital- und Bestattungswesens,
der Lieferung von Elektrizität, Gas und Wasser, der Abfallbeseitigung, der Förderung
der Regionalplanung, der Wohneigentumsförderung, der Förderung von Kunst und
Kultur, der Wirtschaftsförderung usw. Der Begriff des öffentlichen Zwecks ist mit
Rücksicht auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Steuern
restriktiv auszulegen. Die Verfolgung öffentlicher Zwecke i.S. von Art. 56 lit. g DBG ist
nach ständiger Rechtsprechung nur da anzunehmen, wo durch öffentlichrechtlichen
Erlass oder Verwaltungsakt einer juristischen Person die Erfüllung einer bestimmten
öffentlichen Aufgabe überbunden worden ist. Die Übertragung der entsprechenden
Aufgabe durch das Gemeinwesen kann sich aber auch aus sonstigen Umständen
ergeben. Eine entsprechende Übertragung wird regelmässig angenommen, wenn eine
angemessene Vertretung der öffentlichen Hand im Vorstand der juristischen Person
statutarisch und tatsächlich gewährleistet ist. Wo eine juristische Person aus eigenem
Willen, ohne öffentlichrechtliche Verpflichtung, eine im Gemeinwohl liegende Aufgabe
verfolgt, stellt sich deshalb nur die Frage, ob sie sich gemeinnützigen Zwecken widme
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 56 DBG
N 56 f.).
bb) Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin macht geltend, sie erfülle einen
öffentlichen Zweck, indem sie der Y GmbH die Liegenschaft zu einem günstigen
Pachtzins zur Verfügung stelle und so den Betrieb des auf der Liegenschaft
befindlichen Altersheims E ermögliche.
Der Betrieb von Alters- und Pflegeheimen dient der stationären Betreuung und Pflege
betagter Menschen und stellt demzufolge ein soziales Engagement dar. Ob der Betrieb
eines Alters- und Pflegeheims als öffentliche Aufgabe zu qualifizieren ist, ist aufgrund
der Gesetzgebung und der darin definierten Aufgaben zu prüfen. Öffentlich ist eine im
Gesetz explizit genannte Aufgabe, für deren Erfüllung das Gemeinwesen die
Verantwortung trägt (StB 80 Nr. 4 Ziff. 1 f.). Gemäss § 7 Abs. 1 Ziff. 5 des
Gesundheitsgesetzes des Kantons Thurgau sind die Gemeinden für die stationäre
Pflegeversorgung im Pflegeheim zuständig. Der Rekurrentin und Beschwerdeführerin
ist somit zuzustimmen, dass es sich beim Betrieb eines Alters- und Pflegeheims um
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eine öffentliche Aufgabe handelt. Vorliegend betreibt jedoch nicht die Rekurrentin und
Beschwerdeführerin das Alters- und Pflegeheim E, sondern die Y GmbH. Die
Rekurrentin und Beschwerdeführerin verpachtet lediglich die Liegenschaft, auf der sich
das Alters- und Pflegeheim befindet, an die Y GmbH. Darin lässt sich kein öffentlicher
Zweck erblicken. Im Übrigen ist der Rekurrentin und Beschwerdeführerin auch nicht
durch einen öffentlichrechtlichen Erlass oder Verwaltungsakt die Aufgabe zum Betrieb
eines Alters- und Pflegeheims überbunden worden, noch ist die öffentliche Hand im
Vorstand der Rekurrentin und Beschwerdeführerin vertreten. Daran ändern die
Schreiben der Stadt D vom 9. Januar 2014 und 19. März 2016, in denen festgehalten
ist, dass das Alters- und Pflegeheim E Teil der stationären Versorgung von
pflegebedürftigen Personen ist, nichts. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung
aufgrund der Erfüllung eines öffentlichen Zwecks sind damit nicht gegeben. Zu prüfen
ist, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung zufolge gemeinnütziger
Zwecksetzung erfüllt sind.
c) aa) Gemeinnützig im steuerrechtlichen Sinn ist die – statutengemässe und
tatsächliche – Betätigung zur Förderung der öffentlichen Wohlfahrt, durch die
zugunsten einer unbeschränkten Vielzahl Dritter uneigennützig auf Dauer Opfer
erbracht werden. Sie liegt deshalb nur vor, wenn die Leistungen ausschliesslich in
altruistischer Art und Weise Dritten zugutekommen, ohne dass dabei Eigeninteressen,
persönliche wirtschaftliche Interessen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder
verfolgt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 56 DBG N 63). Die
Verfolgung eines Allgemeininteresses ist grundlegend für eine Steuerbefreiung wegen
Gemeinnützigkeit. Das Gemeinwohl kann gefördert werden durch Tätigkeiten in
karitativen, humanitären, gesundheitsfördernden, ökologischen, erzieherischen,
wissenschaftlichen und kulturellen Bereichen. Als das Gemeinwohl fördernd erscheinen
beispielsweise die soziale Fürsorge, Kunst und Wissenschaft, Unterricht, die Förderung
der Menschenrechte, Heimat-, Natur- und Tierschutz sowie die Entwicklungshilfe
(Locher, a.a.O., Art. 56 DBG N 85). Neben dem Handeln im Allgemeininteresse umfasst
der Begriff der Gemeinnützigkeit auch das Element der Uneigennützigkeit, d.h. des
selbstlosen altruistischen Handelns. Es dürfen keine eigenen Interessen verfolgt
werden. Mithin ist das Fehlen von Erwerbszwecken Voraussetzung für eine vollständige
oder teilweise Steuerbefreiung. Erwerbszwecke liegen vor, wenn eine juristische
Person im wirtschaftlichen Konkurrenzkampf oder in wirtschaftlicher Monopolstellung
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mit dem Zweck der Gewinnerzielung Kapital und Arbeit einsetzt und dabei für ihre
Leistungen insgesamt ein Entgelt fordert, wie es im Wirtschaftsleben üblicherweise
bezahlt wird (Locher, a.a.O., Art. 56 DBG N 88 f.). Gemeinnützigkeit ist nur dann
gegeben, wenn mit den Leistungen an Dritte erhebliche personelle oder finanzielle
Opfer erbracht werden, wenn also der Leistung keine Gegenleistung gegenübersteht.
Die erheblichen Leistungen können dabei personeller oder finanzieller Art sein. Das
Vermögen muss deshalb so gross sein, dass eine einigermassen nennenswerte
zweckentsprechende Tätigkeit der Institution möglich ist (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., Art. 56 DBG N 72). Von Gemeinnützigkeit kann schliesslich nur da
gesprochen werden, wo die Tätigkeit einem grundsätzlich unbeschränkten Kreis von
Personen zugutekommt. Hat nur ein zum Voraus bestimmter enger Kreis von Personen
Zugang zur gemeinnützigen Tätigkeit, ist eine Steuerbefreiung nicht möglich (Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 56 DBG N 75; SGE 2008 Nr. 17 E. 2.4).
Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung müssen sowohl nach den Statuten der
juristischen Person als auch aufgrund ihres tatsächlichen Wirkens erfüllt sein. Es ist zu
prüfen, ob und wie das Vermögen und das Einkommen der Stiftung nach den übrigen
Bestimmungen der Stiftungsurkunde, den Stiftungsreglementen und den
wirtschaftlichen Verhältnissen in dem bis zum Entscheid überblickbaren Zeitraum
tatsächlich für die dauernde Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks verwendet werden
(Locher, a.a.O., Art. 56 DBG N 80; Eidgenössische Steuerverwaltung, Kreisschreiben
Nr. 12 vom 8. Juli 1994 betreffend Steuerbefreiung im DBG, Ziff. II 2d).
bb) Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin verpachtet das Grundstück Nr. 0000 des
Grundbuchs D an die Y GmbH, welche das sich auf dem Grundstück befindliche
Alters- und Pflegeheim E betreibt. Gemäss Pachtvertrag vom 30. Juni 2009 beträgt die
Höhe des Pachtzinses mindestens Fr. 10ʹ000.– pro Monat und ist abhängig von der
durchschnittlichen BESA-Einstufung der Heimbewohner; pro BESA-Stufe wird der
Pachtzins um Fr. 2ʹ000.– pro Monat erhöht. Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin
beteiligt sich damit an einer Umsatzentwicklung der Y GmbH. In den Jahren 2010 bis
2012 betrug der Gewinn aus dem Verpachten der Liegenschaft jeweils zwischen je
Fr. 135ʹ000.– und knapp Fr. 140ʹ000.–. Diese Umstände sprechen dafür, dass die
Rekurrentin und Beschwerdeführerin die Liegenschaft mit dem Zweck einer
Gewinnerzielung verpachtet und somit einen Erwerbszweck verfolgt, was einer
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Steuerbefreiung entgegensteht. Der Rekurrentin und Beschwerdeführerin ist zwar
zuzustimmen, dass eine Erwerbstätigkeit eine Steuerbefreiung nicht in jedem Fall
ausschliesst, denn nicht jede Erwerbstätigkeit führt zu einer Verweigerung der
Steuerbefreiung. Wo eine Erwerbstätigkeit besteht, darf sie allerdings nicht den
eigentlichen Zweck der Institution bilden. Sie darf höchstens Mittel zum Zweck sein
und auch nicht die einzige wirtschaftliche Grundlage der Institution darstellen (Locher,
a.a.O., Art. 56 DBG N 91). Aus der Bilanz und der Erfolgsrechnung der Jahre 2009 bis
2012 der Rekurrentin und Beschwerdeführerin ergibt sich, dass neben dem
Stiftungsvermögen von lediglich Fr. 1ʹ000.– und allfälligen Spenden an die Rekurrentin
und Beschwerdeführerin das Verpachten der Liegenschaft die einzige wirtschaftliche
Grundlage der Stiftung darstellt. Damit hält sich die wirtschaftliche Betätigung der
Rekurrentin und Beschwerdeführerin nicht in einem untergeordneten Rahmen. Daran
ändert auch nichts, dass sie ihren Aussagen zufolge die Zuflüsse aus der Verpachtung
der Liegenschaft ausschliesslich für den Stiftungszweck verwendet (wobei sie im
Widerspruch dazu auch ausführt, dass die Zuflüsse für die Rückzahlung des Darlehens
verwendet würden). Denn ein nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten geführtes
Unternehmen, das Gewinne erzielt und diese gemeinnützigen Zwecken zuführt,
erbringt keine Opfer; der unmittelbare Zweck der Institution besteht darin, ein
wirtschaftliches Unternehmen zu führen, dessen Erträge nur mittelbar einem allfällig
gemeinnützigen Zweck zukommen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 56
DBG N 72 f.). Schliesslich ist auch im Verzicht der Rekurrentin und
Beschwerdeführerin, statt des Altersheims beispielsweise Wohnungen teurer zu
vermieten, kein erhebliches Opfer zu erblicken. Für eine Steuerbefreiung fehlt es damit
an der Voraussetzung der Uneigennützigkeit der Tätigkeit der Rekurrentin und
Beschwerdeführerin.
Im Weiteren kann der Argumentation der Rekurrentin und Beschwerdeführerin, wonach
unmittelbar die Bewohner des Altersheims von den günstigen Pachtzinsen profitieren
würden, nicht gefolgt werden. Es ist nicht nachgewiesen, dass die Kosten für die
Heimbewohner gesenkt worden sind, weshalb davon auszugehen ist, dass die
Herabsetzung des Pachtzinses einzig der Y GmbH zugutekommt. Was die
Marktkonformität des verlangten Pachtzinses anbelangt, machte die Rekurrentin und
Beschwerdeführerin widersprüchliche Angaben. In der Einspracheergänzung vom 14.
Januar 2015 hielt sie einerseits fest, dass der mit der Y GmbH vereinbarte Pachtzins
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marktkonform sei und nicht gesagt werden könne, dass sie die Y GmbH
„subventioniere“ (act. 10/2a). Im Rekurs vom 2. März 2016 begründet sie die
Gemeinnützigkeit sodann andererseits hauptsächlich damit, dass sie von der Y GmbH
keinen marktüblichen Pachtzins verlange (act. 1). Die Frage, ob der Pachtzins
marktkonform ist oder nicht, muss nicht beantwortet werden, denn selbst wenn er
unter dem marktüblichen Wert läge, ist ein Unterstützen der Y GmbH nicht
gemeinnützig. Bei der Y GmbH handelt es sich um einen gewinnorientierten Betrieb.
Die diesbezüglichen Ausführungen der Rekurrentin und Beschwerdeführerin, wonach
die Y GmbH ihrerseits gemeinnützig tätig sei, sind nicht nachvollziehbar. Denn allein
aufgrund der Tatsache, dass sich die Y GmbH finanziell in einer angespannten
Situation befand und die ursprünglichen Pachtzinse nicht mehr bezahlen konnte, kann
nicht geschlossen werden, sie sei gemeinnützig tätig. Und auch wenn sie mit dem
Betrieb des Altersheims eine öffentliche Aufgabe wahrnimmt, schliesst dies das
Verfolgen von Erwerbszwecken nicht aus. Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin
führte in der Replik vom 25. August 2016 im Zusammenhang mit dem Urteil des
Bundesgerichts vom 17. Oktober 2011 (BGer 2C_162/2011 vom 17. Oktober 2011)
sodann selber aus, dass die unterstützte juristische Person (Y GmbH) zwar nicht in der
Lage gewesen sei, einen Gewinn zu erzielen, jedoch grundsätzlich „mit
Gewinnerzielungsabsicht agiere“ (act. 15). In der Förderung eines grundsätzlich
gewinnorientierten Betriebs liegt keine Förderung des Gemeinwohls. Eine allfällige
Förderung kommt ausschliesslich der Y GmbH zugute. Für eine Steuerbefreiung fehlt
es damit auch an der Voraussetzung der Verfolgung eines Allgemeininteresses.
Die Vorinstanz stellte schliesslich zurecht fest, dass sich eine Gemeinnützigkeit auch
nicht aufgrund der übrigen Vergabungen der Stiftung ergebe. Die Rekurrentin und
Beschwerdeführerin bestreitet dies nicht, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.
d) Zusammenfassend ergibt sich damit, dass die Rekurrentin und Beschwerdeführerin
weder einen öffentlichen noch einen gemeinnützigen Zweck verfolgt und die Vorinstanz
somit zurecht mit Verfügung vom 11. November 2011 die Steuerpflicht der Rekurrentin
und Beschwerdeführerin feststellte. Der Rekurs und die Beschwerde sind demzufolge
abzuweisen. Dass die Tätigkeit der Rekurrentin und Beschwerdeführerin nicht als
gemeinnützig zu qualifizieren ist, hat im Übrigen bereits das Bundesgericht mit Urteil
vom 17. Oktober 2011 entschieden (BGer 2C_162/2011 vom 17. Oktober 2011). Zwar
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ging es in diesem Urteil um die Befreiung der Rekurrentin und Beschwerdeführerin von
der Liegenschaftensteuer im Kanton Thurgau. Damit eine juristische Person im Kanton
Thurgau indes von der Liegenschaftensteuer befreit werden kann, muss die juristische
Person gemäss § 75 Abs. 1 Ziff. 7 des Thurgauer Steuergesetzes (RB 640.1, abgekürzt:
StG/TG) steuerbefreit sein (vgl. § 123 Abs. 2 StG/TG). Es war deshalb – wie auch im
vorliegenden Verfahren – zu klären, ob die Tätigkeit der Rekurrentin und
Beschwerdeführerin gemeinnützig ist. Dies verneinte das Bundesgericht, da die
Mittelverwendung der Rekurrentin und Beschwerdeführerin nicht auf eine öffentliche
Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet sei. Zudem werde ein – allfällig –
gemeinnütziger Zweck dadurch wieder aufgehoben, dass die effektive Tätigkeit darin
bestehe, einen grundsätzlich gewinnorientierten Betrieb zu unterstützen. Da es sich bei
der Frage der Steuerbefreiung einer juristischen Person um harmonisiertes Recht
handelt (Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG), kann auf die Ausführungen des Bundesgerichts –
entgegen der Meinung der Rekurrentin und Beschwerdeführerin – auch im
vorliegenden Verfahren abgestellt werden. Die Vorinstanz berief sich damit zurecht auf
das Urteil des Bundesgerichts.
5.- Dem Verfahrensausgang entsprechend gehen die Verfahrenskosten zulasten der
Rekurrentin und Beschwerdeführerin (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine
Gebühr von je Fr. 800.– ist angemessen (Art. 144 Abs. 5 DBG i.V.m. Art. 7 Ziff. 122 der
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die geleisteten Kostenvorschüsse von je Fr.
800.– sind zu verrechnen.