Decision ID: 26938204-b2da-57d1-ad3b-da0ea027a6a2
Year: 2007
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A. X._ führte als Einzelfirma seit dem 1. September 1994 den Salon Coiffure � A._� an der ... und später an der ... in .... Er betrieb ausserdem den Coiffeursalon � ...� in .... Am 18. Oktober 1994 stellte X._ der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Hinblick auf die Einführung der Mehrwertsteuer am 1. Januar 1995 den Antrag auf Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten und wurde gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) auf den 1. Januar 1995 unter der Nummer ... im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Auf Gesuch des Mehrwertsteuerpflichtigen vom 16. April 1996, mit dem er der ESTV mitteilte, sein Jahresumsatz im Jahr 1995 habe lediglich Fr. ... betragen, wurde er mit Schreiben der Verwaltung vom 3. Juni 1996 rückwirkend auf den 1. Januar 1995 wieder aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gestrichen.
B. Im Juni 2003 führte die ESTV bei X._ eine  durch und stellte fest, dass er weitgehend keine  geführt hatte; für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2002 war sie unvollständig. Per 1. Januar 1998 wurde er deshalb wieder als Mehrwertsteuerpflichtiger unter der Nr. ... in das Register eingetragen, nachdem die Mehrwertsteuerforderungen bis zum 31. Dezember 1997 verjährt waren. Mit den  (EA) Nr. ... und ... vom 19. Juni 2003 stellte die ESTV X._ für den Zeitraum vom 1. Januar 1998 bis zum 31. Dezember 2002 Steuernachforderungen von insgesamt Fr. ... in Rechnung. Davon ausgeklammert war der Umsatz im Coiffeursalon � A._� im Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2000. Die anschliessend ausgestellten formellen Entscheide der ESTV sind in Rechtskraft erwachsen.
C. Für das Jahr 2000 (Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2000) trug die ESTV aufgrund einer Kontrolle bei X._ im Juni 2003 ausserdem die einfache Gesellschaft � X._/Y._/Z._, ...� (einfache Gesellschaft) unter der Nr. ... im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein. Diese einfache Gesellschaft betrieb nach Ansicht der Verwaltung den
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Coiffeursalon � A._� , führte aber keine Buchhaltung und erstellte keinen Abschluss für das Jahr 2000. Die Geschäftsbücher waren unvollständig und in unordentlichem Zustand; Belege waren nur teilweise vorhanden. Die ESTV schätzte deshalb den Umsatz der einfachen Gesellschaft für das Jahr 2000 auf Fr. ... und bewilligte die Abrechnung zum Saldosteuersatz von 5.9%. Dies führte zur EA Nr. ... vom 19. Juni 2003 über Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 30. November 2000. Auf den 1. Januar 2001 wurde die einfache Gesellschaft im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen wieder gelöscht, da für die Zeit nach dem 31. Dezember 2000 keine Geschäftstätigkeit mehr festgestellt werden konnte.
D. Mit dem Schreiben an die ESTV vom 16. Juli 2003 stellte X._ in Frage, dass eine einfache Gesellschaft vorgelegen hätte und bat, eine rechtsverbindliche Verfügung für alle Ergänzungsabrechnungen auszustellen. Am 17. Juli 2003 stellte die ESTV der einfachen Gesellschaft � X._, Y._ und Z._� unter Bezugnahme auf die EA Nr. ... vom 19. Juni 2003 einen Entscheid über die Mehrwertsteuerschuld von Fr. ... zuzüglich Verzugszins ab 30. November 2000 für die Steuerperioden 1. Semester und 2. Semester 2000 (Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2000) zu.
E. Gegen den Entscheid vom 17. Juli 2003 liess X._ am 12. August 2003 Einsprache erheben mit der Begründung, es habe keine einfache Gesellschaft bestanden. Er machte geltend, er habe Y._ und Z._ je einen Coiffeurstuhl vermietet, mit welchen diese beiden Personen ihre Arbeiten ausführen konnten. Als Entgelt habe er 20% der jeweiligen Bruttoeinnahmen erhalten. Weder sei er an einem allfälligen Verlust des Geschäfts der Mieterinnen beteiligt gewesen, noch diese an seinem Verlust. Die Parteien hätten die Verträge ausdrücklich als Mietverträge bezeichnet. Die Umsätze, über welche er mit den Mieterinnen abgerechnet habe (insgesamt Fr. ...), seien selbstverständlich als Einnahmen seines Geschäfts der Mehrwertsteuer unterworfen. Der der EA Nr. ... zugrunde liegende Umsatz sei unrealistisch; es könnten auch bei Annahme einer einfachen Gesellschaft nur die abgerechneten Umsätze gemäss den vorliegenden Abrechnungen der Mehrwertsteuer unterliegen. X._ legte dazu für den relevanten Zeitraum Abrechnungen über
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Bruttoumsätze von Y._ und Z._ über insgesamt Fr. ... bei.
F. Mit dem Einspracheentscheid vom 20. Oktober 2005 erkannte die ESTV wie folgt: � 1. X._, Y._ und Z._ haben keine einfache Gesellschaft gebildet. 2. Für die Steuerperioden 1. - 2. Semester 2000 ist X._ als Betreiber des Salons A._ für sämtliche darin erwirtschafteten Umsätze steuerpflichtig. 3. Die Einsprache wird im Umfang von Fr. ... gutgeheissen, im Übrigen aber abgewiesen. 4. X._ hat der ESTV für die Steuerperioden 1. - 2. Semester 2000 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2000) noch zu bezahlen:
Fr. ... gemäss Entscheid vom 17. Juli 2003 - Fr. ... teilweise Gutheissung
Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 30. November 2000. 5. Es werden keine Kosten erhoben.�
Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, aufgrund der  gravierenden Mängel in der Buchhaltung habe die ESTV  eine Ermessenseinschätzung vorgenommen. Für die  Ermittlung des Umsatzes aus der Coiffeurtätigkeit habe sich die Verwaltung auf den Materialaufwand von Fr. ... abgestützt, der aus den Aufzeichnungen von X._ für das Jahr 2000 hervorgegangen sei. Zu diesem Betrag seien Fr. ... (25%) für im Ausland getätigte und nicht verbuchte Wareneinkäufe hinzuaddiert worden. Zusätzlich seien bei den Haarverlängerungen Materialausgaben für Echthaareinkäufe von Fr. ... geschätzt worden. Es hätten sich daraus Gesamtmaterialausgaben von netto Fr. ... ergeben (nach Elimination der Mehrwertsteuer). Der Materialaufwand von X._ sei (wie im Jahr 1999) mit Fr. ... angenommen worden und der Materialanteil betrage 10% bei Herrenhaarschnitten. Der restliche Materialaufwand sei dem Umsatz von Z._ und Y._ zugeschlagen worden. Auf Z._ entfielen Fr. ... und bei Y._ Fr. ... bei 60% Materialanteil (für Echthaarverlängerungen). Daraus errechnete die ESTV einen Nettoumsatz von Fr. ... und unter Berücksichtigung der Mehrwertsteuer einen Bruttoumsatz von Fr. ... im gesamten . Unter Anwendung des Saldosteuersatzes von 5.9% für
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Coiffeurdienstleistungen ergebe dies eine Mehrwertsteuerschuld von Fr. .... Aus den Einwänden von X._ könne nicht abgeleitet werden, die ESTV habe den Umsatz grundlegend unrichtig berechnet, hingegen bestehe die Verwaltung nicht mehr darauf, es habe eine einfache Gesellschaft vorgelegen. Die sachgerechte Lösung bestehe darin, dass sämtliche im Salon � A._� im Jahr 2000  Umsätze X._ zuzurechnen seien. Aus dem Umstand, dass Y._ nicht eine Arbeitsdauer von neun Monaten mit 45, sondern nur eine solche von sechs Monaten mit 30 Einkäufen von Echthaar zugerechet werde, resultierte eine Reduktion des kalkulierten Bruttoumsatzes von Fr. ... und damit eine Gutschrift von Fr. ..., woraus sich eine Mehrwertsteuerschuld von Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. November 2000 ergebe.
G. Mit der Eingabe vom 15. November 2005 erhob X._ () bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 20. Oktober 2005. Er stellte das Begehren, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und er habe Fr. ..., eventuell Fr. ..., Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins seit dem 30. Oktober 2000 zu bezahlen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV. Die Verwaltung stütze sich auf Aufzeichnungen von Materialeinkäufen, die dem Beschwerdeführer nicht bekannt seien. Er fordere deshalb Einsicht in sämtliche Akten der ESTV mit dem Recht, zu diesen noch einmal Stellung nehmen zu können. Der Mehrwertsteuerpflichtige führe eine einfache Buchhaltung mit der Aufzeichnung von Einnahmen und Ausgaben, sein Treuhänder fasse diese zu einem  zusammen. Der Beschwerdeführer machte noch einmal geltend, er habe mit Z._ und Y._ lediglich Mietverträge abgeschlossen. Trotz klarer Aktenlage nehme die ESTV an, Z._ habe während des ganzen Jahres 2000 gearbeitet. Tatsächlich habe sie am 30. April 2000 ihre Arbeit beendet. Die entsprechende Bestätigung könne nicht beigebracht werden, da Z._ nicht mehr auffindbar sei. Es sei auch widersprüchlich, wenn die ESTV die entsprechende Bestätigung von Y._ nicht anerkenne, während sie von Z._ eine solche verlange.
Es träfe nicht zu, dass der Beschwerdeführer mit den beiden Damen nach Aussen im Markt aufgetreten sei. Fr. ... des von der ESTV für das Jahr 2000 festgestellten Warenaufwands stellten andere Ge-
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schäftsunkosten dar und hätten mit dem effektiven Warenaufwand nichts zu tun; dieser habe Fr. ... betragen und sei damit praktisch identisch mit dem Warenaufwand für die Jahre 2001/2002. Er  auch den Schätzungszuschlag von 25% nicht. Bei einem  von 15% resultiere ein Bruttoumsatz von Fr. ... und ein geschuldeter Mehrwertsteuerbetrag von Fr. .... Bei Berücksichtigung der Umsätze von Z._ (Fr. ...) und Y._ (Fr. ...) in seinem Eventualstandpunkt ergäbe sich ein mehrwertsteuerpflichtiger Umsatz von Fr. ... und ein geschuldeter Mehrwertsteuerbetrag von Fr. .... Unhaltbar sei die Berechnung der ESTV in Bezug auf die Materialeinkäufe von Z._ und Y._. Eine Haarverlängerung dauere etwa sieben Stunden. Die von der Verwaltung hochgerechneten Materialeinkäufe hätten für ungefähr 210 Köpfe gereicht. In der gesamten Region würden schätzungsweise im ganzen Jahr nicht mehr als 210 handgeknüpfte Haarverlängerungen vorgenommen. Z._ und Y._ hätten pro Monat zwischen ein und drei, bestenfalls vier solche Aufträge erledigt.
H. Die ESTV schloss in der Vernehmlassung vom 17. Januar 2005 auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führte die Verwaltung insbesondere aus, sie besitze keine Aufzeichnungen von Materialeinkäufen; vielmehr habe sie die in den Aufzeichnungen des Beschwerdeführers enthaltenen Totale des Materialaufwands übernommen. In Bezug auf die Zurechnung der Umsätze von Z._ und Y._ könne mangels eigenem selbständigem Auftreten und dem fehlenden Unternehmerrisiko nicht auf eine selbständige Erwerbstätigkeit der beiden Damen geschlossen werden. Die ESTV habe für die Feststellung der Arbeitsdauer der beiden Damen im Salon des Beschwerdeführers nicht auf die Arbeitsbestätigung abgestellt, sondern nur auf die beschränkte Eignung als Beweismittel verwiesen. Die Behauptung des , bei den Fr. ... handle es sich um übrige , obwohl diese in der Rubrik Warenaufwand gebucht seien, sei nicht nachvollziehbar. Es gebe auch keine Rubrik � übrige Geschäftsunkosten� auf der beigelegten Tabellenkalkulation. Aufgrund der der ESTV vorliegenden Erfahrungszahlen sei von einem  von 10% des Umsatzes (bei Herrenhaarschnitten) auszugehen. Was den 25%-Zuschlag auf dem Warenaufwand betreffe, sei dieses Vorgehen nach dem formellen Entscheid über die Steuerperioden 1. Semester 2001 bis 2. Semester 2002 vom Beschwerdeführer nicht
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angefochten worden und deshalb in Rechtskraft erwachsen. Die  der beiden Damen seien nicht ausgewiesen, da die Buchhaltung des Salons � A._� unvollständig geführt worden sei. Der Beschwerdeführer habe im Mai 2000 sein Geschäft erweitert und im ersten Obergeschoss derselben Liegenschaft Räumlichkeiten zugemietet. Seit dem Mai 2000 beschäftigte der Beschwerdeführer eine weitere Coiffeuse. Die vier im Salon � A._� tätigen Personen hätten damit durchaus den geschätzten Umsatz von Fr. ... erreichen können. Die Schätzung der fünf Haarverlängerungen pro Dame und Monat sei sehr wohl angemessen und beruhe auf nachvollziehbaren Annahmen.
I. Das Bundesverwaltungsgericht zeigte den Parteien am 9. Februar 2007 die Übernahme des Beschwerdeverfahrens von der SRK an und stellte dem Beschwerdeführer am 22. August 2007 die von der ESTV erstellte anonymisierte Liste der Vergleichsbetriebe der  zu. Dazu äusserte sich der Beschwerdeführer mit der Eingabe vom 25. Oktober 2007 und machte geltend, bei vergleichbaren  könne von einem Jahresumsatz von Fr. ... bis Fr. ... pro Arbeitskraft ausgegangen werden; die Umsatzannahme der ESTV von Fr. ... sei deshalb unrealistisch und aktenwidrig.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird � soweit  � im Rahmen der nachstehenden Erwägungen .

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das  Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das  (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32
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VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das  ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde . Es übernimmt die Beurteilung des am 31. Dezember 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue  an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen  grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der  kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER, in ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor  Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines , 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Das  auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von  eine gewisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte diesbezügliche Rechtsprechung der SRK weiter (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1, A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.1; Entscheide der SRK vom 10. Mai 2005 [SRK 2004-023] E. 1b, vom 24. Oktober 2005,  in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. 2d.cc, vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2c/cc).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die  vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende  hat sich indessen im Jahr 2000 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit noch altes Recht (Mehrwertsteuerverordnung) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.4 Die Beschwerde erfolgte seinerzeit fristgerecht an die SRK. Der Beschwerdeführer ist beschwert und zur Anfechtung befugt (vgl. Art. 48 VwVG). Der vom Beschwerdeführer einverlangte  von Fr. ... ist fristgerecht bezahlt worden. Auf die Beschwerde ist deshalb einzutreten.
2.
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2.1 Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist mehrwertsteuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine  Leistungen im Inland jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen. Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist nach Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV ein Unternehmer mit einem Jahresumsatz nach Art. 17 Abs. 5 MWSTV bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr betragen würde. Auf der Basis der Rechtsprechung zur Warenumsatzsteuer (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 11. September 1991, veröffentlicht in Archiv für schweizerisches  [ASA] 61 S. 809 ff., 813) hat die Rechtsprechung die  der Abgrenzung der selbständigen und der unselbständigen  erarbeitet, so insbesondere die Verantwortung für die Erfüllung der übernommenen Arbeit, das Handeln im eigenen Namen, die Beteiligung an Gewinn und Verlust, die Freiheit eine Arbeit zu übernehmen oder abzulehnen und die eigene Arbeit selbständig zu  (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2, 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, veröffentlicht in Praxis 2005 Nr. 26 S. 187 E. 5, 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.3 und 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 651; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1392/2006 vom 29. Oktober 2007 E. 3.2, A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 2.2). Die Lehre  noch andere Kriterien, wie die Vornahme erheblicher , die Verwendung eigener Geschäftsräumlichkeiten, die  von eigenem Personal, die Übernahme des Unternehmerrisikos und die Übernahme der direkten Steuern und der  (GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, in: mwst.com, Basel 2000, Rz. 29 zu Art. 21 MWSTG; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1009 f.; SCHALLER/SUDAN/SCHEUNER/ HUGUENOT [Hrsg.], TVA annotée, Zürich 2005, S. 134 f. zu Art. 21 MWSTG). Die Rechtsprechung beurteilt die Übernahme der  als wichtiges Indiz, das aber allein nicht  ist (Urteil des Bundesgerichts vom 11. September 1991, veröffentlicht in ASA 61 S. 809 ff., 813); die zivilrechtliche Literatur  erachtet das Abführen der Sozialversicherungsabgaben als zweitrangiges Kriterium (FRANK VISCHER, Der Arbeitsvertrag, 3. Aufl., Basel Genf München, S. 20; entscheidend ist für sie das , vgl. Zürcher Kommentar STAEHELIN, Zürich Basel Genf 2006 Rz. 26 zu Art. 319 OR).
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Gleiche Kriterien sind im Rahmen der direkten Bundessteuer  worden (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.3.2, 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 in ASA 71 S. 651, ASA 66 S. 162 E. 2a und 2b, mit Hinweisen; vgl. auch den Bericht des Bundesrats über eine einheitliche und kohärente  von selbständiger bzw. unselbständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und Sozialversicherungsabgaberecht vom 14. November 2001, BBl 2002 1076 ff.). Unbeachtlich ist hingegen, wie die Parteien ihr  benennen (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E.3.2 und 2A.304/2003 vom 14. November E. 3.3.2). Das zivilrechtliche Verhältnis der Parteien kann im Bereich der  gewisse Indizien über die selbständige Erwerbstätigkeit , die jedoch für sich allein auch nicht entscheidend sein können (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E.3.2 und 2A.502/2004 vom 28. April 2005 E. 5.1, mit Hinweisen; Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) vom 22 Juni über die Mehrwersteuerverordnung, BBl 1994 III 534, 554 zu Art. 17 Abs. 1; WAK-N vom 28. August 1996 über die parlamentarische Initiative  das MWSTG [Dettling], BBl 1996 V 701, 748/749 zu Art. 20 Abs. 1). Die europäische Rechtsprechung und Literatur verwendet die selben Kriterien (Verweis in den Urteilen des Bundesgerichts 2A. 47/2006 vom 6. Juli 2006 E.3.2, 2A.502/2004 vom 28. April 2005 E. 5.1 und 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 E. 4).
2.2 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab; sie  den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung wird aufgrund der  Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche  von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteile des  A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005,  in VPB 70.7 E. 2a., mit Hinweisen, vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3c/aa, mit Hinweisen; ausführlich: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 112 Fn. 125; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 24). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer einerseits
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bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen  sowie andererseits bei der rechtlichen Qualifikation von  Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 73 S. 569 E. 3.2; Urteil des  A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4).
2.3 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern  und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der  den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV  hat. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerschuld selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der  verantwortlich (ISABELLE HOMBERGER GUT, in mwst.com, a.a.O., Art. 46, Rz. 1 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 994 ff.).
2.4 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so , dass sich aus ihnen die für die Feststellung der  sowie für die Berechnung der Steuer und der  Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig  lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen . Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige neu herausgegeben [Wegleitung 1997]) Gebrauch gemacht. In der  1997 sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist. Insbesondere müssen alle  fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874 der Wegleitung 1997).
2.5 Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4). Eine Schätzung muss insbesondere auch dann
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erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der  in Frage stellen (BGE 105 Ib 182 ff.; ASA 61 S. 819 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.2). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen  abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, 42 S. 407 E. 2c, 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des  soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (ASA 61 S. 819 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund  Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (ASA 73 S. 233 f. E. 2c/aa; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/aa).
Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es dem Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 19. Juli 2007, a.a.O. E. 2.5.2; Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b, vom 29. Oktober 1999 [SRK 1998-102 und SRK 1998-103] E. 5, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.580/1999 vom 21. Juni 2000). Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass die  mit der Ermessensveranlagung Bundesrecht verletzt bzw. dass ihr dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nahm die SRK eine Korrektur der Schätzung vor (vgl. Entscheide der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 5c, vom 24. Oktober 2005 [SRK 2003-105] E. 2d/bb). Für das Bundesverwaltungsgericht besteht kein Anlass von diesem Vorgehen abzuweichen (Urteile des  vom 19. Juli 2007, a.a.O. E.2.5, A-1356/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.6).
2.6 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid , ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn der Richter gestützt auf die
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freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt der Richter aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, die  Tatsache habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu  ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu  desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die  erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und - Tatsache (DIEGO CLAVADETSCHER, in mwst.com, a.a.O., Art. 41 Rz. 62). Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die  und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (vgl. ASA 60 S. 416, 59 S. 634, 55 S. 627; BGE 92 I 255 ff.; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3b/bb; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 454; ZWEIFEL, a.a.O., S. 48).
2.7 Nach Art. 2 Abs. 1 VwVG findet unter anderem Art. 12 VwVG im Steuerverfahren keine Anwendung; der Zeugenbeweis ist deshalb nach Art. 12 Bst. c VwVG grundsätzlich ausgeschlossen, soweit nicht die allgemeinen Verfahrensgarantien betreffend das rechtliche Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen  vom 18. April 1999 (BV, SR 101) zur Anwendung  (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E.1.3.2). Falls eine antizipierte Beweiswürdigung ergibt, dass die angebotenen Beweise unerheblich sind oder sich der  auch sonst genügend ermitteln lässt, darf das  auf angebotene Beweismittel � so auch Auskünfte von Zeugen � verzichten (vgl. bezüglich der SRK: Urteil des  2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3b und c; MOSER, a.a.O., Rz. 3.68 ff.). So liegt es beispielsweise im pflichtgemässen Ermessen der Beschwerdeinstanz darüber zu befinden, mit welchen Mitteln der Sachverhalt abzuklären ist und insbesondere, ob im Einzelfall eine Zeugeneinvernahme neue Tatsachen beweisen könnte. Dies speziell dann, wenn die Fakten bereits aus den Akten genügend ersichtlich sind und eine Zeugenbefragung keine von den Akten abweichenden
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Entscheidungsgrundlagen ergeben würde (zum Ganzen: Entscheide der SRK vom 30. Juni 1998, a.a.O. E. 3a/bb, vom 6. April 2000,  in VPB 64.111 E. 5b, vom 27. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.7 E. 4b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. April 2007, a.a.O. E. 1.3.4; vgl. MOSER, a.a.O., Rz. 3.66 ff.).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall forderte der Beschwerdeführer Akteneinsicht mit der Begründung, die ESTV habe sich auf Aufzeichnungen von  gestützt, die dem Unternehmer unbekannt seien. Die Verwaltung entgegnete, sie habe die in den Aufzeichnungen des  enthaltenen Totale des Materialaufwands . Nachdem der Unternehmer Einsicht in die Unterlagen der ESTV über den Materialanteil bei Herrencoiffeuren und in  erhalten hat, zu denen er hat Stellung nehmen können, hat er in alle Akten, die diesem Beschwerdeverfahren zugrunde liegen,  nehmen können und Einsicht genommen.
3.2 Was die vom Beschwerdeführer geforderte Einvernahme von B._ anbelangt, ist nicht einzusehen, weshalb die angerufene Zeugin anders als der Beschwerdeführer anlässlich der Revision durch die ESTV die Dauer der Mitarbeit der Damen Z._ und Y._ bestätigen könnte. Es ist im Sinn der antizipierten Beweiswürdigung (E. 2.6, 2.7) auf die diesbezüglichen Angaben des Beschwerdeführers und die vorhandenen Unterlagen abzustellen.
3.3 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Damen Z._ und Y._ hätten selbständig in seinem Salon � A._� gearbeitet; ihr Umsatz könne nicht dem Mehrwertsteuerpflichtigen zugeschrieben werden. Den Akten lässt sich das Folgende entnehmen:
3.3.1 Am 5. Oktober 1996 hat der Beschwerdeführer einen  Coiffeursalon an der ... in ... mit drei Plätzen übernommen, dafür Fr. ... bezahlt und ist in den bestehenden Mietvertrag eingetreten. Am 25. April 2000 hat er in der gleichen Liegenschaft im ersten Obergeschoss eine Wohnung (Kosmetiksalon) gemietet. In seiner Buchhaltung hat er für das Jahr 1999 keine Löhne für Angestellte ausgewiesen, wogegen er im Jahr 2000 Fr. ..., im Jahr 2001 Fr. ... und im Jahr 2002 ebenfalls Fr. ... als � Löhne an Angestellte� verbuchte. Er hatte damit seit dem Jahr 2000 zumindest eine Person angestellt.
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3.3.2 Der Beschwerdeführer hat mit Z._ am 15. Januar 2000 einen Mietvertrag über einen Coiffeurstuhl im Salon � A._� abgeschlossen. Der Vertrag war auf einen Monat befristet; die Mietdauer konnte im gegenseitigen Einverständnis jeweils um einen Monat verlängert werden. Z._ arbeitete danach selbständig und hatte dem Beschwerdeführer 20% ihrer Bruttoeinnahmen als Mietzins abzuliefern. Tatsächlich war es so, dass der Beschwerdeführer das Inkasso bei den Kundinnen vornahm und Z._ jeweils monatlich ihren Umsatzanteil ausrichtete. So erhielt Z._ nach den Aufzeichnungen des Beschwerdeführers für den Monat Februar 2000 Fr. ..., für den März 2000 Fr. ... und für den April 2000 Fr. .... Das  ... erteilte Z._ am 27. Januar 2000 die Bewilligung zur selbständigen Erwerbstätigkeit.
3.3.3 Mit Y._ hat der Beschwerdeführer am 7. Januar 2000 einen analogen Mietvertrag über einen Coiffeurstuhl im Coiffeursalon � A._� abgeschlossen. Die Mieterin bestätigte, vom 8. Januar bis 31. Mai 2000 beim Beschwerdeführer auf eigene Rechnung gearbeitet zu haben. Tatsächlich leistete der Beschwerdeführer in dieser Zeit Y._ Umsatzzahlungen von insgesamt Fr. .... In Bezug auf Y._ gilt dasselbe wie für Z._; der Beschwerdeführer hat offensichtlich gegenüber den Kundinnen abgerechnet und ist damit gegen aussen als Unternehmer in seinem Salon � A._� aufgetreten.
3.3.4 Aus den vorliegenden Unterlagen lässt sich ableiten, dass der Umsatz von Z._ und von Y._ dem Beschwerdeführer anzurechnen ist. Offensichtlich hat der Beschwerdeführer zwar im internen Verhältnis den Damen einen Coiffeurstuhl in seinem Salon vermietet, damit sie selbständig ihre eigenen Kunden und Kundinnen bedienen würden. Sie taten dies vorwiegend auf dem Gebiet der Haarverlängerungen, das nicht zum Geschäftsfeld des Beschwerdeführers gehörte. Der Beschwerdeführer hat aber gegenüber den Kundinnen abgerechnet, da er sonst nicht  Z._ und Y._ monatlich ihren Anteil von 80% am Bruttoumsatz ausgerichtet hätte. Die beiden Damen hatten den Arbeitsplatz beim Beschwerdeführer und ausserdem kein unternehmerisches Risiko zu tragen (E. 2.1), denn sie hatten nur soweit einen Mietzins für den Coiffeurstuhl zu übernehmen, als sie darauf Umsatz erzielten. Die beiden Damen waren insoweit vom Beschwerdeführer abhängig und damit nicht selbständig, als sie bei
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ihm nur solange tätig sein konnten, wie er selbst den Coiffeursalon � A._� mit dem entsprechenden Mietvertrag führte. Der Umsatz von Z._ und Y._ ist deshalb mehrwertsteuerlich dem Umsatz des Beschwerdeführers zuzurechnen. Nicht ausschlaggebend sind dabei auch die Verhältnisse bei den direkten Steuern und den Sozialversicherungsabgaben (E. 2.1).
3.4 Zweifellos sind die Voraussetzungen für eine  erfüllt (E. 2.7). Der Beschwerdeführer hat für den Umsatz im Coiffeursalon � A._� praktisch keine Buchhaltung geführt, er hat Belege über seine Wareneinkäufe in der Schweiz und im Ausland  nicht aufbewahrt und hat keine Unterlagen über seinen Ertrag vorweisen können. Es bleibt damit zu prüfen, ob die  der ESTV einer Überprüfung durch das  standhält oder der Beschwerdeführer den Nachweis dafür erbringt, dass die ESTV mit der Ermessensveranlagung  verletzt bzw. dass ihr dabei erhebliche Ermessensfehler  sind (E. 1.2, 2.7).
3.4.1 Der ausgewiesene Warenaufwand des Beschwerdeführers  für das Jahr 2000 Fr. ..., im Jahr 2001 Fr. ... und im Jahr 2002 Fr. .... Dass der Unternehmer im Jahr 2000 den Betrag von Fr. ... fälschlicherweise im Materialaufwand verbucht hätte, ist eine durch nichts belegte Behauptung. Sie stimmt auch nicht mit der Tatsache überein, dass im Jahr 2000 zeitweise vier Arbeitskräfte im Coiffeursalon arbeiteten � und damit einen erheblichen  erzeugten. Die ESTV schätzte den gesamten  im Coiffeursalon (ohne Materialaufwand für die ) auf insgesamt Fr. ..., nämlich den ausgewiesenen Aufwand von Fr. ... mit einem Zuschlag von 25% für unverbuchten Aufwand und Materialeinkäufe im Ausland (vgl. Einspracheentscheid S. 6, Ziff. 1.9). Gegen diesen Zuschlag ist nichts einzuwenden, nachdem der Beschwerdeführer keine genügenden Belege vorweisen konnte und anlässlich der Revision selbst bestätigte, in Italien Material eingekauft zu haben, das nicht verbucht wurde.
Nicht geteilt werden kann hingegen die Ansicht der ESTV, der 25%  sei dadurch in Rechtskraft erwachsen, dass der  den formellen Entscheid vom 17. Juli 2003 über die  für die Steuerperioden 1. Semester 2001 bis 2. Semester 2002 nicht angefochten habe (Vernehmlassung S. 8/11).
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Rechtskraft bedeutet, dass eine Verfügung innerhalb eines bestimmten Verfahrens unabänderlich geworden ist (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 380). Sie bedeutet aber nicht, dass dieselbe Tatsachen- oder Rechtsfrage in einem anderen Verfahren nicht wieder neu aufgeworfen werden könnte. So erlangt auch nur das Dispositiv, nicht hingegen der gesamte Entscheid mit den Erwägungen  (vgl. KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 1004).
Der geschätzte Materialaufwand ist angesichts von bis zu vier  durchaus plausibel. Den Materialanteil des Beschwerdeführers von Fr. ... übernahm die ESTV unter Berücksichtigung des Verbrauchs in den Jahren 1998/1999 bzw. 2001/2002; der restliche Materialanteil wurde auf die beiden Damen im Verhältnis ihrer Beschäftigungsdauer verteilt und mit einer Bruttogewinnmarge von 40% zum kalkulatorischen Umsatz der Echthaarverlängerungen hochgerechnet (Vernehmlassung S. 7/11). Nach den Auswertungen der Verwaltung beträgt der Mittelwert des Materialanteils in einem Coiffeursalon für Herren 7.9% des Umsatzes, der minimale Wert 2% und der maximale Wert 13.7%. Wenn deshalb die ESTV im vorliegenden Fall von 10% ausgeht, bewegt sie sich innerhalb ihres Ermessens. Die ESTV  damit den Nettoumsatz des Beschwerdeführers mit Fr. ..., was bei einem Haarschnitt von Fr. 50.-- für das gesamte Jahr ca. ... oder täglich durchschnittlich ca. ... Herrenhaarschnitte ergab. Wird berücksichtigt, dass der Beschwerdeführer seit dem Mai 2000 eine weitere Angestellte beschäftigte und Z._ und Y._ wohl ebenfalls auch Herrenhaarschnitte fertigten, scheint die Schätzung der ESTV durchaus plausibel, nachvollziehbar und den individuellen Gegebenheiten des Beschwerdeführers zu entsprechen. Es wäre Pflicht des Beschwerdeführers, die unrichtige Berechnung der ESTV nicht nur zu behaupten, sondern durch geeignete Unterlagen nachzuweisen (E. 2.5).
3.4.2 In Bezug auf den Umsatz von Z._ geht die ESTV von einer Beschäftigungsdauer von zwölf Monaten aus, während der Beschwerdeführer sie nur vom 15. Januar bis 30. April 2000 beschäftigt haben will. Die ESTV leitet die Beschäftigungsdauer zunächst aus der handschriftlichen Notiz auf dem Mietvertrag mit Z._ ab. Der Beschwerdeführer gab ausserdem anlässlich der Revision an, einer der Mietverträge sei nach sechs bis neun Monaten, der andere per Ende Dezember 2000 aufgelöst worden. Der
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Beschwerdeführer hat die Abrechungen mit Z._ bis Ende April 2000 eingereicht. Zu Recht hat die ESTV für die Feststellung der Arbeitsdauer nicht auf die Arbeitsbestätigung abgestellt, sondern nur auf die beschränkte Eignung als Beweismittel dieses nachträglich gefertigten Dokuments hingewiesen. Obwohl der Beschwerdeführer nach einer Ermessenseinschätzung zum Beweis verpflichtet ist, dass die Schätzung falsch ist (E. 2.5), hat er keine geeigneten Unterlagen eingereicht, aus denen sich die (angeblich kürzere) Beschäftigungsdauer eindeutig ableiten liesse. An der Schätzung der ESTV von zwölf Monaten ist deshalb nichts auszusetzen. Daraus ergibt sich � bei den von der ESTV angenommenen Echthaareinkäufen ein Materialaufwand von Fr. .... Bei einem Materialanteil von 60% des Nettoumsatzes hat Z._ in diesen zwölf Monaten einen Bruttoumsatz von Fr. ... mit Echthaarverlängerungen und Herrenhaarschnitten erzielt. Die  zeigt bei Kosten von ca. Fr. ... für eine Haarverlängerung (vgl. Beschwerde S. 10), dass Z._ damit pro Monat ungefähr fünf Haarverlängerungen gemacht hat, was keineswegs als abwegig erscheint und nicht weit von den höchstens vier Arbeiten pro Monat, die der Beschwerdeführer anerkennt, liegt. Die Schätzung der ESTV erscheint damit plausibel; der Beschwerdeführer ist nicht in der Lage, den notwendigen Gegenbeweis zu führen.
3.4.3 Bezüglich des Umsatzes von Y._ ist die ESTV von einer Beschäftigungsdauer von sechs Monaten ausgegangen, während Y._ bestätigte, vom 8. Januar bis 31. Mai 2000 beim Beschwerdeführer beschäftigt gewesen zu sein. Auch in dieser Hinsicht ist die Schätzung der ESTV mangels anderer und geeigneter Beweismittel des Beschwerdeführers nachvollziehbar; sie stimmt auch mit seinen eigenen Aussagen anlässlich der Revision überein Die handschriftlichen Notizen von unbekannter Hand auf dem Mietvertrag von Z._ über eine Beschäftigungsdauer von ca. sechs Monaten deuten ebenfalls auf eine solche Beschäftigungsdauer hin. Die nachträgliche Bestätigung von Y._ ist nicht als Beweis geeignet, diese Annahme umzustossen. Bei einem von der ESTV geschätzen Materialeinkauf von Fr. ... ergibt sich bei einem Materialanteil von 60% ein Bruttoumsatz von Fr. .... Auch hier zeigt die Rückrechnung eine Anzahl von ... Haarverlängerungen pro Monat; das erscheint plausibel.
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3.4.4 Zusammenfassend zeigt sich, dass die Ermessenseinschätzung der ESTV korrekt und nachvollziehbar ist, sowohl in Bezug auf die Schätzung des Materialaufwands als auch bezüglich der Anteile des Materialaufwands am Umsatz und der Dauer der Mitarbeit der  des Beschwerdeführers. Die Ermessensschätzung  mit dem ausgewiesenen Aufwand Teilergebnisse und trägt den individuellen Verhältnissen Rechnung. Der Beschwerdeführer  hat keine Beweise für die Unrichtigkeit der  der ESTV geliefert. Die Beschwerde ist abzuweisen.
4. Bei diesem Ausgang hat der Beschwerdeführer nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Kosten für das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht zu tragen. Die Verfahrenskosten werden mit Fr. ... bestimmt, dem Beschwerdeführer auferlegt (Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem  [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem Kostenvorschuss in derselben Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird unter diesen Umständen nicht ausgerichtet (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).