Decision ID: b7e6a5e4-b5c4-597d-ac90-ae2927b107eb
Year: 2004
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Die in A. wohnhaften Eheleute D. und O. R. bilden zusammen die
Kollektivgesellschaft "Architekturbüro D. R. & Partner" und sind als Architekten
selbständig erwerbstätig. Sie sind je zur Hälfte Miteigentümer verschiedener
Grundstücke der zu Stockwerkeigentum aufgeteilten Liegenschaft X-strasse 26 in A.,
nämlich einer selbstbewohnten 4-Zimmer-Wohnung (Grundstück Nr. 40619) samt zwei
Garageplätzen (Grundstücke Nrn. 40557 und 40558), einer 3-Zimmer-Wohnung,
welche der Mutter von D. R. vermietet ist, (Grundstück Nr. 40614) und einer weiteren 3-
Zimmer-Wohnung, in der das Architekturbüro betrieben wird (Grundstück Nr. 40620).
Die Steuerpflichtigen wurden für das Steuerjahr 2001 mit Einspracheentscheid vom 3.
Juni 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 165'400.-- und einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 14'000.-- veranlagt. Die Steuerbehörde behandelte die
selbstbewohnte Wohnung sowie die beiden Garageplätze als Privatvermögen und die
an die Mutter des Pflichtigen vermietete Wohnung sowie die als Büro dienende
Wohnung als Geschäftsvermögen. Für die vermietete Wohnung wurde ein Mietwert von
Fr. 13'500.-- festgelegt.
B./ Gegen den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramtes erhoben die
Pflichtigen durch ihren Vertreter mit Eingabe vom 4. Juni 2003 Rekurs und beantragten,
die dem Geschäftsvermögen zugerechneten Grundstücke seien dem Privatvermögen
zuzuordnen und die in der Steuererklärung deklarierten Einkünfte aus Liegenschaften
seien dem privaten Einkommen zuzurechnen.
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Die Verwaltungsrekurskommission hiess den Rekurs mit Entscheid vom 26. Februar
2004 teilweise gut und hob den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramtes auf.
Die Steuerpflichtigen wurden für 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
163'800.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 14'000.-- veranlagt. Die
Rekursinstanz ordnete die der Mutter vermietete Wohnung dem Privatvermögen zu,
bestätigte aber die Zuordnung der als Büro benutzten Wohnung zum
Geschäftsvermögen. Bei der Bestimmung des Ertrages aus der vermieteten Wohnung
hielt die Rekursinstanz fest, der Mietwert sei auch dann voll steuerbar, wenn das
Grundstück zu einem tieferen Mietzins an eine nahestehende Person vermietet werde.
Damit sollte eine ständig wachsende Anzahl von Missbräuchen verhindert werden,
indem Wohnliegenschaften namentlich an Kinder nicht mehr übereignet, sondern zu
einem weit unter dem Marktwert liegenden Mietzins zur Verfügung gestellt würden.
Entsprechend den für die Steuerperiode 2001 geltenden Weisungen der Steuerbehörde
müsse bei der Ueberprüfung der Marktkonformität des Mietwertes aber die bisherige
Besteuerungspraxis im Regelfall beibehalten werden. Für Liegenschaften mit einem
amtlichen Verkehrswert bis zu Fr. 200'000.-- betrage damit der steuerbare Mietwert
maximal Fr. 11'500.--. Im übrigen deute auch die Schätzung vom 10. Juni 2003 mit
einem Mietwert von Fr. 11'625.-- darauf hin, dass der Mietwert von Fr. 13'500.--
gemäss amtlicher Schätzung von 1993 zu hoch sei. Dementsprechend seien Fr.
11'500.-- als steuerbare Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen zu berücksichtigen.
C./ Gegen den Rekursentscheid vom 26. Februar 2004 erhoben die Steuerpflichtigen
mit Eingabe ihres Vertreters vom 15. März 2004 Beschwerde beim Verwaltungsgericht
mit dem Antrag, die dem Geschäftsvermögen zugerechnete Liegenschaft Grundstück
Nr. 40620 sei dem Privatvermögen zuzuweisen, den Pflichtigen sei nur der tatsächlich
realisierte Mietzins von Fr. 9'600.-- aus der Vermietung der Wohnung Nr. 40614
anzurechnen und die Pflichtigen seien vor der Beschwerdeinstanz persönlich über ihre
Beweggründe zum Liegenschaftserwerb zu befragen, damit sie sich in dieser Sache
persönlich äussern könnten, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur
Begründung wird im wesentlichen vorgebracht, neben der wirtschaftlichen
Zweckbestimmung und der buchmässigen Behandlung seien auch die zivilrechtlichen
Verhältnisse bei der Zuordnung zum Privatvermögen oder Geschäftsvermögen zu
beachten. Die Pflichtigen hätten die Wohnung unter Zwang erwerben müssen,
nachdem das Grundstück X-strasse 26 in Stockwerkeigentum aufgeteilt worden sei.
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Wenn sie die Wohnungen nicht erworben hätten, hätte ihnen die Kündigung gedroht.
Im übrigen liege der der Mutter des Steuerpflichtigen belastete Mietzins von Fr. 800.--
pro Monat innerhalb der von der Steuerverordnung vorgegebenen Grössenordnung,
weshalb nur dieser Mietzins zu besteuern sei. Auf die einzelnen Vorbringen wird, soweit
wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 6. April 2004 die Abweisung der
Beschwerde. Sie hält fest, die Umstände, die zum Erwerb der Liegenschaften durch die
Steuerpflichtigen geführt hätten, würden erstmals in der Beschwerde vorgebracht.
Auch das kantonale Steueramt beantragt in seiner Vernehmlassung vom 10. Mai 2004
die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführer.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Die Steuerpflichtigen sind zur
Beschwerde legitimiert, und ihre Eingabe entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den
gesetzlichen Anforderungen (Art. 161 Abs. 1 und Art. 196 Abs. 1 StG in Verbindung mit
Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2./ Dem Antrag der Beschwerdeführer, sie seien persönlich über ihre Beweggründe für
den Liegenschaftenerwerb zu befragen, damit sie sich in dieser Sache äussern
könnten, ist nicht stattzugeben. Im Steuerverfahren besteht kein Anspruch nach Art. 6
Ziff. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) auf eine öffentliche
Verhandlung (vgl. statt vieler M.E. Villiger, Handbuch der Europäischen
Menschenrechtskonvention, 2. Aufl., Zürich 1999, Rz. 399 mit Hinweisen). Zudem
äussern sich die Beschwerdeführer in ihrer Beschwerdeschrift ausführlich zu den
Beweggründen für den Kauf der Liegenschaften, weshalb eine Parteibefragung nicht
notwendig ist.
3./ Streitig sind im Beschwerdeverfahren einzig noch die Zuordnung der als Büro
dienenden Wohnung Grundstück Nr. 40620 zum Privat- oder Geschäftsvermögen
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sowie die Höhe des Ertrages aus der Vermietung des Grundstücks Nr. 40614 an die
Mutter des Steuerpflichtigen.
a) Als Geschäftsvermögen gelten nach Art. 31 Abs. 2 StG alle Vermögenswerte, die
ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen.
Die Vorinstanz hat unter Hinweis auf die einschlägige Literatur (Weidmann/Grossmann/
Zigerlig, Wegweiser durch das St. Gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 51
f.) festgehalten, nach Art. 31 Abs. 2 StG sei die aktuelle Zweckbestimmung, d.h. die
tatsächliche Nutzung des Vermögensobjekts das wesentliche Zuteilungskriterium,
während das Erwerbsmotiv, die buchmässige Behandlung und die Herkunft der Mittel
allein nicht entscheidend seien. Art. 31 Abs. 2 StG stehe in Uebereinstimmung mit den
Vorschriften des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt StHG) und Art. 18 Abs. 2 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, abgekürzt DBG). Bei
Kollektiv- und Kommanditgesellschaften seien neben der aktuellen Zweckbestimmung
und dem Präponderanzprinzip auch die zivilrechtlichen Verhältnisse und Beziehungen
zu berücksichtigen. Objekte, die im Namen der Gesellschaft erworben worden seien,
gehörten zwingend zum Geschäftsvermögen, ausgenommen bei privater Nutzung
durch Gesellschafter. Ebenso seien Vermögenswerte, die sich im Eigentum eines
Gesellschafters befänden, jedoch in der Gesellschaft bilanziert seien und deren
Aufwand und Ertrag in der Erfolgsrechnung der Gesellschaft erscheine, ausnahmslos
und unabhängig von ihrer tatsächlichen Nutzung dem Geschäftsvermögen zuzuordnen.
Auch ein nicht bilanziertes Gut eines Gesellschafters stelle Geschäftsvermögen dar,
wenn es der Gesellschaft unentgeltlich oder gegen unangemessen tiefes Entgelt zur
geschäftlichen Nutzung überlassen werde. Bei angemessenem Entgelt werde auf
Privatvermögen des Gesellschafters geschlossen. Jedoch liege selbst dann, wenn ein
marktübliches Entgelt vereinnahmt werde, Geschäftsvermögen vor, wenn nicht
Alleineigentum eines Gesellschafters, sondern gemeinschaftliches Eigentum sämtlicher
Teilhaber gegeben sei (vgl. P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel
2001, N 145 zu Art. 18 DBG mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Es sei daher nicht
entscheidend, dass die Grundstücke nicht von der Kollektivgesellschaft, sondern unter
den Namen der Steuerpflichtigen erworben worden seien und in der Bilanz der
Kollektivgesellschaft nicht geführt würden. Ebensowenig sei ausschlaggebend, dass
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die verbuchten Mietzinsen nicht unter dem Marktniveau lägen. Entscheidend sei
vielmehr, dass die Pflichtigen als einzige Teilhaber der Kollektivgesellschaft gleichzeitig
auch Miteigentümer je zur Hälfte des fraglichen Grundstücks seien.
Bei Vermögensobjekten, welche wie im vorliegenden Fall im Eigentum der Teilhaber
der Kollektivgesellschaft stehen, sind in Schrifttum und Praxis die Kriterien für die
Zuteilung nicht einheitlich. Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern
1993, § 7 Rz. 68 ff.) halten fest, sofern Vermögensobjekte, welche im Eigentum
mehrerer Gesellschafter stehen, von der Gesellschaft für geschäftliche Zwecke genutzt
würden, könne nicht einfach auf die Zweckbestimmung abgestellt werden, denn die
Gesellschafter könnten mit der Gesellschaft Rechtsgeschäfte abschliessen und ihr
daher in gleicher Weise wie einem Dritten auch Privatvermögen zur Nutzung
übertragen. Anderseits sei es auch nicht gerechtfertigt, ausschliesslich auf die
Eigentumsverhältnisse abzustellen, weil ein Personengesellschafter auch dadurch
einen finanziellen Beitrag zur Ausstattung der Gesellschaft mit Betriebsmitteln leisten
könne, dass er der Gesellschaft eigenes Vermögen zur Nutzung zur Verfügung stelle.
Nach der Praxis des Bundesgerichts zur direkten Bundessteuer komme es für die
Abgrenzung von Geschäftsvermögen und Privatvermögen in solchen Fällen darauf an,
ob die Gebrauchsüberlassung einer Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich erfolge.
Bei Ueberlassung zur Nutzung zu einem angemessenen Entgelt handle es sich um
Privatvermögen. In der kantonalen Praxis werde zum Teil ausschliesslich auf die
Zweckbestimmung abgestellt. Objekte im Eigentum der Gesellschafter, welche dem
Geschäftsbetrieb der Gesellschaft tatsächlich dienen würden, seien demnach
Geschäftsvermögen, gleichgültig, ob sie entgeltlich oder unentgeltlich zur Verfügung
gestellt werden (Cagianut/Höhn, a.a.O., § 7 Rz. 70). Das Kriterium der Entgeltlichkeit
vermöge nur dann zu befriedigen, wenn Vermögensobjekte der Gesellschaft
ausschliesslich zum Gebrauch zur Verfügung gestellt würden; wenn der Gesellschaft
dagegen die gesamte wirtschaftliche Substanz überlassen werde, sei von einer Einlage
in das Geschäftsvermögen auszugehen (Cagianut/Höhn, a.a.O., § 7 Rz. 71).
In der Praxis zum alten Steuergesetz vom 23. Juni 1970 (nGS 29-70) wurde in einem
ähnlich gelagerten Fall Privatvermögen angenommen (GVP 1981 Nr. 11).
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In der Literatur zur direkten Bundessteuer wird unter Berufung auf die Rechtsprechung
festgehalten, es liege sogar dann Geschäftsvermögen vor, wenn die
Kollektivgesellschaft ein marktübliches Entgelt für das im Eigentum der Gesellschafter
stehende Vermögensobjekt entrichte (Locher, a.a.O., N 145 zu Art. 18 DBG). Die
angeführten Präjudizien sind allerdings, soweit ersichtlich, nur zum Teil einschlägig. Im
Entscheid des Rekursgerichts Aargau (AGVE 1997 S. 420) handelte es sich um eine
Liegenschaft, die in der Buchhaltung der Kollektivgesellschaft figurierte und die
zumindest zeitweise unentgeltlich zum Gebrauch überlassen wurde. Im Entscheid des
Bundesgerichts vom 24. Oktober 1986 (ASA 56 S. 251 ff.) finden sich keine
Feststellungen über die Entgeltlichkeit der Ueberlassung zur Nutzung. Dieses Urteil
wird denn auch im Schrifttum als Präjudiz angeführt, dass bei Entgeltlichkeit der
Ueberlassung zur Nutzung auf Privatvermögen der Gesellschafter zu schliessen ist (StR
55/2000 S. 485).
Im Streitfall liegt Eigentum der Gesellschafter und eine entgeltliche Ueberlassung zur
Nutzung vor. Es lässt sich nicht nur in der kantonalen Praxis, sondern auch in jener
zum DBG kein Präjudiz finden, das in einem solchen Fall zwingend Geschäftsvermögen
annimmt. Im Lichte der bisherigen Praxis ist somit auf Privatvermögen zu schliessen.
Dies steht im Einklang mit der Lehre, welche das Kriterium der Entgeltlichkeit dann als
tauglich erachtet, wenn ein Vermögensobjekt der Gesellschaft ausschliesslich zum
Gebrauch zur Verfügung gestellt wird (Cagianut/Höhn, a.a.O., § 7 Rz. 71; M. Reich, Die
Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in: SJZ
80/1984, S. 230 mit Hinweisen), und mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts,
welche der buchmässigen Behandlung bei Zweifeln über die Bedeutung der übrigen
Kriterien ein massgebendes Gewicht zuerkennt (vgl. VerwGE vom 22. Januar 2002 i.S.
KStA/K. und B. T. mit Hinweisen und VerwGE vom 22. Januar 2002 i.S. R. und E. L.).
Somit ist die Beschwerde in diesem Punkt gutzuheissen.
b) Die Beschwerdeführer weisen Mieteinnahmen aus der Vermietung der Wohnung an
die Mutter des Steuerpflichtigen im Betrag von Fr. 9'600.-- pro Jahr bzw. Fr. 800.-- pro
Monat aus. Die Vorinstanz gelangte zum Schluss, der angemessene Mietwert betrage
Fr. 11'500.--.
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Nach Art. 34 Abs. 2 StG entspricht der Mietwert dem mittleren Preis, zu dem
Grundstücke gleicher oder ähnlicher Grösse, Lage und Beschaffenheit in der
betreffenden Gegend vermietet oder verpachtet werden.
Die Beschwerdeführer machen geltend, der Mietwert dürfe nach Art. 14 Abs. 2 der
Steuerverordnung (sGS 811.11, abgekürzt StV) um Fr. 3'600.-- pro Jahr unterschritten
werden. Die Vorinstanz behaupte, es sei üblich, dass Wohnungen wie jene an der
Kesselbachstrasse 26 zu einem durchschnittlichen Mietzins von Fr. 1'258.35
vermietbar seien. Dieser Mietzins errechne sich wie folgt: Fr. 11'500.-- gemäss dem
Entscheid der Vorinstanz zuzüglich Fr. 3'600.-- gemäss Art. 14 Abs. 2 StV.
Die Reduktion des Mietwertes gemäss Art. 14 Abs. 2 StV ist nur bei selbstgenutzten
Wohnungen zulässig. Im Streitfall geht es um eine vermietete Wohnung. Deshalb kann
nicht zum Mietwert derjenige Betrag zugerechnet werden, der bei selbst bewohnten
Eigenheimen gestützt auf Art. 14 Abs. 2 StV abgezogen wird. Die Vorinstanz hat einen
Mietwert von Fr. 11'500.-- angenommen. Dies entspricht einem monatlichen Mietwert
von rund Fr. 960.--. Die Beschwerdeführer halten fest, es sei nicht möglich, die
Wohnung zu einem höheren Mietzins als Fr. 1'000.-- pro Monat an einen Dritten zu
vermieten. Damit behaupten sie aber nicht, der von der Vor- instanz festgelegte
Mietwert von knapp unter Fr. 1'000.-- pro Monat sei übersetzt.
Auf die Kontroverse zwischen Vorinstanz und Beschwerdegegner über die richtige
Ermittlung des steuerbaren Mietwertes aufgrund der Richtlinien im Steuerbuch ist nicht
weiter einzugehen. Aufgrund der klaren gesetzlichen Vorschrift von Art. 34 Abs. 2 StG
ist der Mietwert auch dann voll steuerbar, wenn das Grundstück zu einem tieferen
Mietzins an eine nahestehende Person vermietet wird.
Die Vorinstanz hielt fest, der Mietwert gemäss der Schätzung von 1993 erweise sich
aufgrund der neuen Schätzung von 2003 als zu hoch. Sie ermittelte in der Folge den
Mietwert nach der früheren Dienstanweisung aufgrund eines festen Prozentsatzes des
Verkehrswerts. Diese Methode wird aber heute selbst von der Steuerbehörde als
untauglich qualifiziert (vg. VerwGE vom 25. Oktober 2000 i.S. H. und B.B. mit Hinweis
auf ABl 2000, S. 513). Im vorliegenden Fall erachtet auch die Steuerbehörde in ihrer
Beschwerdevernehmlassung den amtlichen Mietwert von Fr. 13'500.-- gemäss
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Schätzung von 1993 als übersetzt und hält aufgrund der neuen Schätzung vom Juni
2003 einen Mietwert von rund Fr. 12'000.-- als angemessen.
Damit steht fest, dass die amtlichen Schätzungen im vorliegenden Fall offenbar nicht
geeignet sind, den Marktwert der vermieteten Wohnung für das Jahr 2001
festzustellen. Sämtliche Verfahrensbeteiligten sind sich einig, dass die an sich
massgebende Schätzung aus dem Jahr 1993 nicht mehr tauglich ist. Damit fehlt es am
Nachweis, dass der tatsächlich bezahlte Mietzins von Fr. 9'600.-- pro Jahr wesentlich
tiefer als der Mietwert im Sinn des mittleren Preises für vergleichbare Wohnungen
gemäss Art. 34 Abs. 2 StG liegt. Ein Mietzins von knapp Fr. 1'000.-- pro Monat kann
jedenfalls für eine 3-Zimmer-Wohnung nicht als offensichtlich zu niedrig bezeichnet
werden. Somit ist davon auszugehen, dass der Mietwert den tatsächlich erzielten
Mieteinnahmen entspricht. Die Beschwerde ist somit auch in diesem Punkt
gutzuheissen.
Selbst wenn der Mietwert geringfügig über dem tatsächlich vereinnahmten Mietertrag
läge, wäre im Streitfall eine Erhöhung desselben ungerechtfertigt. In der Beschwerde
wird nämlich festgehalten, die Mutter habe dem Steuerpflichtigen ein zinsloses
Darlehen von Fr. 25'000.-- gewährt, um das notwendige Eigenkapital für den Erwerb
der Wohnungen aufbringen zu können. In der Buchhaltung der Kollektivgesellschaft ist
ein Darlehen der Mutter aufgeführt. Es wäre im vorliegenden Fall widersprüchlich, einen
geringfügig unter dem Mietwert liegenden tatsächlichen Mietertrag steuerlich nicht
anzuerkennen und den amtlichen Mietwert aufzurechnen, gleichzeitig aber beim
Darlehen den Verzicht auf eine Verzinsung unberücksichtigt zu lassen. Dies käme
einem Methodendualismus gleich, der aus dem Blickwinkel des Willkürverbots
problematisch erschiene. Für das Darlehen wäre damit ein Zins anzurechnen, um einen
unzulässigen Methodendualismus zu eliminieren. Damit würden die von den
Beschwerdeführern zur Selbstvorsorge innerhalb der Familie getroffenen Massnahmen
steuerlich nicht unwirksam gemacht und die Mutter des Beschwerdeführers nicht
gezwungen, aufgrund höherer Wohnkosten zusätzliche Ergänzungsleistungen
beanspruchen zu müssen.
c) Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die
Beschwerde gutzuheissen ist. Die Liegenschaft Grundstück Nr. 40620 ist dem
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Privatvermögen zuzuordnen und der Mietertrag der an die Mutter vermieteten
Wohnung ist anzuerkennen. Der Rekursentscheid vom 26. Februar 2004 ist folglich
aufzuheben und die Angelegenheit ist zur entsprechenden Festlegung des
Einkommens an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.
4./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens sind dem Verfahrensausgang
entsprechend dem Staat aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von
Fr. 2'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Auf die
Erhebung ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr.
2'000.-ist den Beschwerdeführern zurückzuerstatten.
Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'200.-- sind dem
Verfahrensausgang entsprechend ebenfalls dem Staat aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1
VRP); auf ihre Erhebung ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP). Den Beschwerdeführern
ist der im Rekursverfahren geleistete Kostenvorschuss vollumfänglich
zurückzuerstatten.
Die Beschwerdeführer haben Anspruch auf eine ausseramtliche Entschädigung (Art.
98bis VRP). Ein Kostenersatz von Fr. 1'500.-- zuzügl. MWSt für das Rekurs- und
Beschwerdeverfahren ist angemessen.