Decision ID: aaffdaca-4f3b-5479-a382-0bde186852d4
Year: 2015
Language: it
Court: TI_CATI
Chamber: TI_CATI_001
Canton: TI
Region: Ticino
Law Area: public_law

Fatti
A.
Con atto pubblico del 29 luglio 2002, _ e i figli _ e RI 1 (comproprietari in ragione di un mezzo il padre e di un quarto ciascun figlio) concedevano alla _ AG un diritto di superficie, gravante come servitù il fondo n. _ di _, per costruirvi un garage e un’officina con deposito auto.
Il diritto di superficie era costituito per la durata di trenta anni, contro pagamento di un canone annuo di fr. 75'000.–, da adeguare in base all’indice nazionale dei prezzi al consumo.
B.
L’Ufficio di tassazione di Bellinzona, con decisione del 23 aprile 2003, assoggettava (erroneamente) all’imposta sugli utili immobiliari la costituzione del diritto di superficie. L’utile imponibile veniva commisurato in fr. 2'250'000.– (canone annuo capitalizzato per la durata trentennale del contrattuale) e l’imposta dovuta in fr. 67'500.– (fr. 33'750.– a carico del padre e fr. 16'875.– a carico di ciascun figlio). Nessun reddito veniva invece assoggettato all’imposta federale diretta.
C.
Nel periodo fiscale 2008, accortasi dell’errore, l’autorità fiscale assoggettava il canone annuo all’imposta federale diretta, considerandolo quale reddito da sostanza immobiliare nel senso dell’art. 21 cpv. 1 lett. c LIFD.
La decisione di tassazione veniva confermata da questa Camera, con sentenza del 16 dicembre 2013. Nelle motivazioni si sottolineava che il canone annuo costituiva indiscutibilmente un provento da contratto di superficie, trattandosi di un’indennità periodica per la concessione di un diritto di superficie su un fondo non edificato. D’altra parte, il fatto che l’autorità fiscale lo avesse erroneamente assoggettato all’imposta cantonale sugli utili immobiliari, considerandolo quale controprestazione per l’alienazione del fondo, non aveva creato alcun affidamento nel contribuente e non giustificava pertanto una sua esenzione dall’imposta federale diretta (sentenza CDT n. 80.2011.130 del 16 dicembre 2013).
D.
Nel frattempo, con istanza del 10 febbraio 2012, la società superficiaria chiedeva l’annullamento del contratto di diritto di superficie. In occasione di un’udienza tenutasi il 14 novembre 2012, nell’ambito della procedura di conciliazione promossa davanti alla Pretura di Bellinzona, le parti giungevano alla seguente transazione giudiziaria:
Ø
il diritto di superficie per sé stante e permanente veniva revocato con effetto immediato, contro pagamento dell’importo di fr. 700'000.–;
Ø
la superficiaria _ AG si impegnava altresì a corrispondere l’importo di fr. 200'000.– a titolo di indennità omnicomprensiva per i costi di ripristino del fondo;
Ø
l’importo complessivo di fr. 900'000.– veniva corrisposto in due rate di fr. 450'000.– ciascuna: la prima da versare entro il 31 dicembre 2012, la seconda entro il 31 gennaio 2013.
E.
Notificando a RI 1 e alla moglie RI 2 la tassazione IC/IFD 2012, con decisione del 15 gennaio 2014, l’Ufficio di tassazione di Bellinzona aggiungeva ai redditi dichiarati l’importo di, rispettivamente, fr. 50'000.– per l’IC e fr. 245'136.– per l’IFD. Per quanto concerne la sola imposta cantonale, aggiungeva inoltre un capitale di fr. 112'500.– a titolo di “Partecipazioni a comunioni ereditarie, indivisioni”.
Nelle motivazioni allegate alla decisione cantonale, l’autorità spiegava di avere assoggettato all’imposta sul reddito l’indennità per i costi di ripristino del fondo (1⁄4 di fr. 200'000.–) e all’imposta sulla sostanza il credito vantato nei confronti di _ AG (1⁄4 di fr. 450'000.–). In materia di imposta federale diretta, spiegava invece di avere assoggettato all’imposta sul reddito, oltre all’indennità per i costi di ripristino, anche l’importo convenuto di fr. 175'000.– (1⁄4 di fr. 700'000.–) e il canone annuo di fr. 20'136.– (1⁄4 di fr. 80'544.–).
F.
Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 10 febbraio 2014.
Per quanto concerne l’imposta cantonale, il reclamante chiedeva che gli fosse restituita l’imposta pagata in eccesso (l’utile imponibile era stato commisurato in fr. 2'250'000.–, capitalizzando il canone annuo per la durata trentennale del contratto, mentre la sua revoca era stata concordata dietro pagamento di un importo di “soli” fr. 900'000.–) e che fosse in ogni caso stralciato dal totale dei redditi l’importo di fr. 50'000.–, trattandosi in realtà di “un semplice pagamento per l’estinzione del diritto di superficie”, seppure qualificato quale “indennità omnicomprensiva per i costi di ripristino del fondo”. Quanto all’imposta federale diretta, il reclamante chiedeva invece che l’importo in discussione fosse ripartito su due anni, poiché effettivamente pagato in due differenti periodi fiscali.
G.
In occasione di un’udienza tenutasi il 27 marzo 2014, il contribuente, così richiesto dall’autorità di tassazione, produceva la nota d’onorario dell’avv. _ (fr. 39'300.–), rappresentante dei comproprietari del fondo nell’ambito della procedura di conciliazione promossa dalla società superficiaria, e una sola fattura della ditta _ SA (fr. 3'726.–) in relazione ai lavori di ripristino del terreno .
L’autorità di tassazione, con decisione del 9 aprile 2014, accoglieva parzialmente il reclamo, riconoscendo in riduzione delle indennità percepite da _ AG i costi di ripristino comprovati e le spese legali sostenute, “nella proporzione indicata nell’audizione”.
H.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1, rappresentati dall’avv. RA 1, contestano, per quanto concerne l’imposta cantonale, di dover pagare una seconda volta, a titolo di reddito immobiliare, quanto già assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari. Rispetto all’utile ipotizzato nel 2003, ritengono di avere addirittura subito una perdita. Aggiungono poi che l’importo di fr. 50'000.– andrebbe in ogni caso dimezzato, poiché corrisposto in due differenti periodi fiscali. Contestano infine l’assoggettamento di un credito di fr. 112'500.– all’imposta sulla sostanza, ravvisando una palese incongruenza nel fatto di assoggettare l’intero indennizzo in un solo periodo fiscale e nello stesso tempo ammettere che la somma dovuta “non è stata corrisposta in un’unica soluzione, ma in due periodi fiscali differenti”.
Quanto all’imposta federale diretta, i ricorrenti non censurano l’assoggettamento dell’intero importo di fr. 234'374.– (già dedotte le spese effettive) all’imposta sul reddito, ma piuttosto la sua attribuzione al solo periodo fiscale in discussione.
I.
Nelle proprie osservazioni del 14 maggio 2014, l’autorità di tassazione propone di respingere il gravame.

Diritto
1.
1.1.
Il diritto di superficie è una servitù che consente al superficiario di fare e mantenere una costruzione sul fondo gravato, sopra o sotto la superficie del suolo (art. 779 cpv. 1 CC). La costituzione di tale diritto reale richiede un contratto nella forma autentica (art. 779
a
cpv. 1 CC) e la sua successiva iscrizione nel registro fondiario (
Steinauer
, Les droits réels, Vol. III, 4
a
ediz., Berna 2012, p. 114, n. 2521).
Così costituito, il diritto di superficie permette di dissociare la proprietà del fondo da quella delle costruzioni ivi erette, nel senso che il superficiario diventa proprietario degli immobili e degli altri edifici costruiti sopra (o sotto) la superficie del fondo, mentre il proprietario conserva la proprietà del medesimo (
Steinauer
, op. cit., p. 110, n. 2513). Oltre a quelle sull’estensione del diritto di superficie (art. 779
b
cpv. 1 CC), il proprietario del fondo gravato e il superficiario possono concordare altre disposizioni contrattuali. Possono in particolare prevedere il versamento di una controprestazione, sotto forma di indennità unica o, più sovente, periodica.
Da un punto di vista economico, il canone dovuto per il godimento del diritto di superficie non costituisce né l’interesse del capitale né tanto meno un ammortamento, ma piuttosto un contributo per l’uso di lunga durata dell’immobile. Si tratta di un obbligo di natura personale, fondato su un contratto sinallagmatico, che assume carattere
propter rem
se annotato a registro fondiario (
Steinauer
, op. cit., p. 127, n. 2546).
1.2.
Nel caso in esame, come visto, il diritto di superficie è stato intavolato come fondo a registro fondiario il 30 luglio 2002. Costituito per la durata di trenta anni, la sua scadenza era prevista per il 29 luglio 2032.
Dopo poco meno di dieci anni, con istanza del 10 febbraio 2012, la società superficiaria ne ha tuttavia chiesto l’annullamento. Nell’ambito della procedura di conciliazione promossa davanti alla Pretura di Bellinzona, in occasione di un’udienza tenutasi il 14 novembre 2012, le parti hanno infine raggiunto una transazione giudiziaria, concordando per la revoca immediata del diritto di superficie contro pagamento di fr. 700'000.– e di un ulteriore importo di fr. 200'000.– a titolo di “indennità omnicomprensiva per i costi di ripristino del fondo”.
2.
2.1.
Nella presente procedura si tratta, in primo luogo, di definire l’importo di fr. 700'000.– concordato dalle parti quale contropartita per la revoca anticipata del diritto di superficie.
L’autorità di tassazione, come esposto in narrativa, l’ha assoggettato all’imposta federale diretta. Non invece a quella cantonale, avendo già tassato la costituzione del diritto di superficie con l’imposta sugli utili immobiliari, considerando (erroneamente) il canone annuo stipulato dalle parti quale controprestazione per l’alienazione del fondo. I ricorrenti, da parte loro, non contestano l’assoggettamento dell’importo in discussione all’imposta federale diretta, limitandosi a censurare la sua attribuzione al solo periodo fiscale in discussione (di cui si dirà in seguito, al punto 4.). Sostengono, invece, di avere pagato più di quanto dovuto a livello cantonale, poiché l’imposta sugli utili immobiliari è stata calcolata capitalizzando il canone annuo per la durata trentennale del contratto (per un importo totale di fr. 2'250'000.–), mentre la sua revoca è stata concordata dopo appena dieci anni, contro pagamento di un importo di “soli” fr. 900'000.–.
2.2.
L’importo convenuto di fr. 700'000.– è stato manifestamente commisurato in modo schematico e non certo in funzione dei canoni annui ancora scoperti. Cosa che del resto è tipica di una soluzione transattiva. Gli stessi ricorrenti hanno più volte sottolineato che l’intera somma pattuita di
fr. 900'000.–, e non soltanto l’importo di fr. 700'000.–, va considerata quale indennità per l’anticipata estinzione del diritto di superficie (cfr. ricorso del 6 maggio 2014, p. 6).
Se, in base al principio dell’imposizione del reddito netto globale (
“Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung”
), l’assoggettamento dell’importo di fr. 700'000.– all’imposta federale diretta non presta il fianco a nessuna critica, più delicata è la sua imposizione a livello cantonale, proprio perché l’autorità di tassazione ha già assoggettato la costituzione del diritto di superficie all’imposta sugli utili immobiliari. Da un punto di vista prettamente giuridico, come detto, l’importo in discussione non rappresenta i canoni annui ancora scoperti, proprio perché non mira a rimunerare la concessione del diritto di superficie, bensì a indennizzare i comproprietari del fondo per l’anticipata risoluzione della disposizione contrattuale conclusa a margine della costituzione del diritto di superficie. Una sua imposizione sembrerebbe quindi giustificarsi. Volendo invece privilegiare un punto di vista soggettivo-economico, l’indennizzo in questione non può che rappresentare una chiara compensazione dei canoni annui già (erroneamente) assoggettati all’imposta cantonale sugli utili immobiliari. In questo senso, una sua nuova imposizione risulterebbe contraria al principio costituzionale della capacità contributiva, sancito dall’art. 127 cpv. 2 della Costituzione federale.
2.3.
A giudizio di questa Camera, la decisione dell’autorità di tassazione di considerare l’importo di fr. 700'000.– unicamente ai fini dell’imposta federale diretta va quindi tutelata. Una sua considerazione anche in materia di imposta cantonale equivarrebbe a sottoporre la stessa base imponibile a due imposte diverse, dal momento che i canoni annui, capitalizzati per la durata trentennale del contratto di superficie, sono già stati (erroneamente) assoggettati all’imposta sugli utili immobiliari.
Sarebbe d’altra parte iniquo far sopportare ai ricorrenti le conseguenze di un errore dell’autorità di tassazione. A questo proposito va tuttavia sottolineato che la richiesta, già sollevata in sede di reclamo, di farsi restituire l’imposta pagata in eccesso risulta del tutto incomprensibile. I ricorrenti, infatti, hanno tratto un chiaro vantaggio dall’errore dell’autorità di tassazione. In primo luogo perché il canone del diritto di superficie è stato sottoposto all’imposta federale diretta unicamente a partire dal periodo fiscale 2008. In secondo luogo poiché l’autorità di tassazione, nel calcolare l’imposta sugli utili immobiliari, ha sì capitalizzato i canoni annui per l’intera durata trentennale del contratto, ma vi ha applicato l’aliquota minima del 3%, per un imposta dovuta di soli fr. 16'875.– (1⁄4 di fr. 67'500.–). Se, per contro, i canoni annui fossero stati (correttamente) assoggettati all’imposta ordinaria sul reddito sin dal periodo fiscale 2003, la base imponibile dei ricorrenti sarebbe mediamente aumentata di fr. 20'000.– (1⁄4 del canone annuo, adeguato in base all’indice nazionale dei prezzi al consumo), con corrispondente aggravio dell’imposta cantonale e comunale. Da un calcolo approssimativo risulta che l’errore dell’autorità di tassazione ha permesso ai ricorrenti di risparmiare imposte cantonali e comunali per oltre fr. 25'000.–, senza dimenticare infine che in una simile eventualità sarebbe stata imposta anche l’indennità di fr. 175'000.– (1⁄4 di fr. 700'000.–) qui in discussione.
3.
3.1.
Occorre poi definire l’importo aggiuntivo di fr. 200'000.–, che le parti hanno concordato quale “indennità omnicomprensiva per i costi di ripristino del fondo.
3.2.
Secondo gli art. 15 cpv. 1 LT e 16 cpv. 1 LIFD, la totalità dei proventi, periodici e unici, sottostà all’imposta sul reddito. Come anticipato sopra, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio dell’imposizione del reddito netto globale, completato da una lista esemplificativa di diverse componenti reddituali (art. 16 a 22 LT e 17 a 23 LIFD) e da un elenco tassativo di redditi esenti dall’imposta (art. 23 LT e 24 LIFD).
Da tale principio discende
a contrario
che non sono invece imponibili i rimborsi di un mutuo né tanto meno i proventi o le indennità conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali o per reintegrare perdite patrimoniali. È reddito il risarcimento del lucro cessante, non lo è invece il risarcimento del danno emergente (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, 2
a
ediz., Zurigo 2009, n. 27 ad art. 16-39 LIFD, p. 153;
Noël
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 16 LIFD, p. 197;
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001,
n. 15 ad art. 16 LIFD, p. 282).
3.3.
Nella procedura fiscale, secondo una consolidata giurisprudenza, vige il principio secondo cui il fisco è tenuto a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, mentre è il contribuente ad avere l’onere della prova per i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (
DTF 133 II 153
consid. 4.3;
121 II 257
consid.
4c/aa). S
pettava quindi ai ricorrenti dimostrare che l’intero importo pattuito di fr. 200'000.– era stato effettivamente destinato al ripristino del fondo. A tale proposito, non basta evidentemente qualificarlo come “indennità omnicomprensiva per i costi di ripristino del fondo” per sfuggire alla sua imposizione.
In simili circostanze, la decisione dell’autorità di tassazione di assoggettare all’imposta federale diretta l’intera indennità aggiuntiva di fr. 200'000.–, ammettendo in deduzione unicamente i costi di ripristino comprovati (1⁄4 di fr. 3'726.–) e le spese legali sostenute nella vertenza contro la società superficiaria (1⁄4 di fr. 39'300.– per l’IFD), non presta il fianco a nessuna critica. Più problematica, ancora una volta, è invece la scelta di assoggettare l’intera indennità (dedotti i costi di ripristino comprovati e le spese legali [l’importo totale di fr. 39'300.– è stato ridotto nella proporzione indicata nel verbale di audizione del 27 marzo 2014]) anche all’imposta cantonale. Se, effettivamente, l’indennità in questione può essere considerata “un’indennità omnicomprensiva per i costi di ripristino del fondo” solo nella misura in cui gli stessi costi sono stati adeguatamente comprovati dai ricorrenti, il saldo rimanente non può che rappresentare una seconda indennità per l’anticipata cancellazione del diritto di superficie. Privilegiando nuovamente un punto di vista soggettivo-economico, anche l’importo di fr. 46'888.–, tassato a titolo di “Altri redditi immobiliari, diritti di superficie”, non può quindi che rappresentare una chiara compensazione dei canoni annui già (erroneamente) assoggettati all’imposta cantonale sugli utili immobiliari. La soluzione dell’autorità di tassazione, che equivale a sottoporre la stessa base imponibile a due imposte diverse, non può quindi essere tutelata, anche se i ricorrenti, come visto, hanno tratto un considerevole vantaggio dall’errore commesso dall’autorità di tassazione.
4.
4.1.
Altro oggetto di discussione è l’assoggettamento dell’intera indennità di fr. 900'000.– nel periodo fiscale in discussione, anche se in realtà è stata corrisposta solo la prima rata di fr. 450'000.–, mentre la seconda rata è stata pagata nell’anno successivo.
4.2.
Secondo l’art. 210 cpv. 1 LIFD, il reddito imponibile è determinato in base ai proventi conseguiti durante il periodo fiscale. Dottrina e giurisprudenza sono concordi nell’affermare che un reddito è realizzato quando il soggetto fiscale ne può disporre effettivamente, sia entrandone in possesso, cioè incassando la somma, sia ricevendo sul medesimo una pretesa giuridica ferma
. Di solito, già l’acquisizione di un credito viene ritenuta costitutiva di reddito, purché l’adempimento non appaia incerto
(cfr., per esempio, le sentenze del Tribunale federale n. 2C_94/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.1, DTF 113 Ib 23 consid. 2e; ASA 66 p. 377 consid. 4a; ASA 66 p. 554 consid. 5d; ASA 65 p. 733 consid. 3b; StE 2003 B 21.1 n. 11 consid. 3.2). Per contro, nei casi in cui l’adempimento del credito è particolarmente insicuro, non ci si deve fondare sul momento del suo acquisto, bensì su quello dell’adempimento effettivo; semplici previsioni sono, infatti, insufficienti (
Reich
, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, n. 34 ad art. 16 LIFD, p. 160; RDAF 2004 II 293; ASA 66 p. 377).
4.3.
Nel caso in esame, il ricorrente ha acquistato un credito certo, portante sull’intero importo concordato di fr. 900'000.–, nel momento in cui ha sottoscritto la transazione giudiziaria del 14 novembre 2012. Il fatto che le parti si siano pure accordate di versare l’importo in due rate di fr. 450'000.– ciascuna, la prima entro la fine dell’anno e la seconda un mese più tardi, non fa evidentemente venir meno la sua pretesa. Si tratta unicamente di una particolare modalità di pagamento del medesimo credito, acquistato con la conclusione della transazione giudiziaria.
Per le stesse ragioni, non deve nemmeno stupire
l’inclusione, nella sostanza imponibile dei ricorrenti, di un ulteriore capitale di fr. 112'500.– (1⁄4 di fr. 450'000.–) a titolo di “
Partecipazioni a comunioni ereditarie, indivisioni
”.
Quella che viene definita una palese incongruenza è in realtà la logica conseguenza del fatto che la somma dovuta “non è stata corrisposta in un’unica soluzione, ma in due periodi fiscali differenti”. I ricorrenti sembrano ancora una volta confondere il principio della realizzazione del reddito – quale fattore generatore dell’imposizione – con le sue modalità di pagamento. Proprio perché corrisposto in due differenti momenti, alla fine del periodo fiscale qui in discussione i ricorrenti avevano incassato solo la metà della loro pretesa, mentre l’altra metà sarebbe divenuta esigibile il mese successivo. Comunque sia, al momento determinante del 31 dicembre 2012, essi già vantavano un credito certo di fr. 112'500.–, che in quanto tale è stato correttamente assoggettato all’imposta cantonale sulla sostanza (
Sramek
, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4a ediz., Berna 2015, n. 28 ad § 50, p. 926).
5.
5.1.
Alla luce di tutte le considerazioni sopra esposte, si giustificava quindi di assoggettare all’imposta federale diretta l’intero importo di fr. 234'379.–. L’applicazione dell’aliquota privilegiata dell’art. 37 LIFD, di cui fanno cenno i ricorrenti, non può invece entrare in linea di considerazione.
5.2.
Come visto sopra, l’importo concordato di fr. 900'000.– è stato pattuito dalle parti per liberare anticipatamente la società superficiaria dall’adempimento degli obblighi contrattuali. Se i ricorrenti non avessero acconsentito a tale soluzione, la società sarebbe stata vincolata ancora fino al 29 luglio 2032. L’importo concordato non rappresenta, di tutta evidenza, il canone del diritto di superficie, ma piuttosto
un indennizzo versato dalla superficiaria per essere liberata dagli obblighi contrattuali derivanti dalla disposizione contrattuale conclusa a margine della costituzione del diritto di superficie.
L’applicazione dell’aliquota del canone annuo, prevista dall’art. 37 LIFD, è pertanto esclusa. L’importo di fr. 900'000.– non costituisce infatti una prestazione unica, stabilita al fine di estinguere un credito che comporta prestazioni periodiche e che si riduce progressivamente con la loro esecuzione (ASA 70 p. 210 = RDAF 2002 II 1 consid. 3a). L’importo pattuito per la rescissione anticipata del diritto di superficie non estingue, in altri termini, il credito fondato sulla relazione contrattuale tra i comproprietari del fondo e la società superficiaria, ma è piuttosto il credito derivante dallo scioglimento anticipato del contratto stesso che è stato estinto con l’importo in discussione. Anche sotto questo aspetto, la decisione impugnata va quindi tutelata.
6.
Il ricorso è parzialmente accolto, nel senso che viene stralciato dall’imposta cantonale il reddito di fr. 46'888.–. È invece confermata, in materia di imposta federale diretta, l’imposizione dell’importo di fr. 234'379.– a titolo di “Altri redditi immobiliari, diritti di superficie”.
Visto l’esito del gravame, tassa di giustizia e spese processuali sono poste per metà a carico dei ricorrenti, ai quali viene riconosciuta un’indennità per ripetibili.