Decision ID: 61bddfd7-f748-4764-8bb7-fce53ad5ddf7
Year: 2019
Language: de
Court: BE_VB
Chamber: BE_VB_006
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

Sachverhalt
A.
Die Erbengemeinschaft von A._ räumte der X._ AG mit Vertrag vom
23. Januar 2014 ein Kaufsrecht an ihrem Grundstück B._ Gbbl. Nr. 1000
ein. Vereinbart wurde ein Kaufpreis von Fr. 1'760'000.–. Im Vertrag ist in Ziff. 1
erwähnt, dass die Kaufrechtsberechtigte die Umsetzung der
Zentrumsüberbauung in B._ beabsichtige. Gemäss Vertrag (Ziff. 3.2) hat
die Kaufsrechtsberechtigte das Recht auf eine Verlängerung des Kaufsrechts,
wenn die Baubewilligung zwei Monate vor Ablauf des Kaufsrechts noch nicht
vorliegt. Diesfalls aber erhöht sich der Kaufpreis um 1 %. Das Baugesuch muss
innert 12 Monaten eingereicht werden (Ziff. 3.2). Sämtliche Planungskosten
übernimmt die Kaufsrechtsberechtigte (Ziff. 4.17).
B.
Am 15. April 2014 schloss die X._ AG mit der Y._ AG einen
Totalunternehmer-Werkvertrag (fortan: TU-Werkvertrag) betreffend die Planung
und Realisierung eines Neubaus für ein Alters- und Pflegeheim in B._ ab.
Die Bauherrin überträgt dem Totalunternehmer die schlüsselfertige und
betriebsbereite Erstellung des Alters- und Pflegeheims (Ziff. 1.1) zu einem
Pauschalpreis von Fr. 22‘293‘518.– exkl. Mehrwertsteuer (Ziff. 4.2). Im
Pauschalpreis inbegriffen sind die Kosten für die Verlängerung des Kaufsrechts
(Ziff. 2.4/g). Das Einholen der Baubewilligung gehört zum Auftrag des
Totalunternehmers (Ziff. 2.1). Die Y._ AG schliesst die Verträge mit den
Subunternehmern ab, wobei einige im Vertrag bereits namentlich genannt
werden (Ziff. 10.7). Bedingung für den TU-Vertrag ist der Erwerb der Parzelle Nr.
1000, sobald dafür die Baubewilligung vorliegt. Die Bauherrin darf nicht mit einem
anderen Totalunternehmer bauen. Ein Rücktritt vom Vertrag ist möglich, wenn
das Eigentum nicht erworben werden kann (Ziff. 15.1).
Am 30. Juni 2014 reichte die X._ AG für das Grundstück B._ Gbbl.
Nr. 1000 ein Baugesuch ein. Am 13. Februar 2015 erteilte das
Regierungsstatthalteramt C._ die Baubewilligung.
Mit Brief vom 25. März 2015 erklärte die X._ AG die Ausübung des
Kaufsrechts. Der Notar meldete in der Folge den Kauf beim Grundbuchamt an.
Der Notar deklarierte die Handänderungssteuer auf dem Preis des Grundstücks
von Fr. 1'760'000.–.
C.
In seiner Einspracheverfügung vom 28. Dezember 2015 bestätigte das
Grundbuchamt D._ (fortan: Grundbuchamt) seine Veranlagungsverfügung
vom 1. Juli 2015. Das Grundbuchamt erhob ausser auf dem Kaufpreis von
Fr. 1'760'000.– zusätzlich eine Handänderungssteuer auf dem Werkvertragspreis
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von Fr. 22‘293‘518.– (exkl. Mehrwertsteuer), was zu einer Bemessungsgrundlage
von Fr. 24‘053‘518.– führte. Daraus ergab sich eine Handänderungssteuer von
Fr. 432‘963.30.
D.
Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamts erhob die X._ AG am
28. Januar 2016 Beschwerde bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion
(JGK). Sie beantragt, die Einspracheverfügung vom 28. Dezember 2015 sei
aufzuheben und die Handänderungssteuer auf Fr. 31‘680.– festzusetzen.
In seiner Vernehmlassung vom 25. Februar 2016 beantragt das Grundbuchamt,
die Beschwerde sei abzuweisen und die Handänderungssteuer auf
Fr. 432‘963.30 festzusetzen.
Die X._ AG reichte mit Datum vom 1. April 2016 eine Replik ein.
Auf die verschiedenen Rechtsschriften wird, soweit entscheidrelevant, in den

einzelnen Erwägungen näher eingegangen.
Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung:
1.
Gemäss Art. 27 Abs. 2 des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die
Handänderungssteuern (HG; BSG 215.326.2) können Einspracheverfügungen
des Grundbuchamts bei der JGK angefochten werden. Die X._ AG ist mit
ihren Begehren im vorinstanzlichen Verfahren nicht durchgedrungen, durch die
ablehnende Einspracheverfügung beschwert und somit zu deren Anfechtung
befugt. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
2.
Gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 5 HG ist bei Handänderungen von Grundstücken eine
Handänderungssteuer zu entrichten. Die Steuer wird dabei auf Grund der
Gegenleistung für den Grundstückerwerb bemessen (Art. 6 Satz 1 HG). Diese
besteht aus allen vermögensrechtlichen Leistungen, die der Erwerber oder die
Erwerberin dem Veräusserer oder der Veräusserin oder Dritten für das
Grundstück zu erbringen hat (Art. 6 Satz 2 HG). Bei Kaufverträgen über eine
schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit und bei Kaufverträgen, die mit
einem Werkvertrag so verbunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder
Stockwerkeinheit erworben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis
und Werklohn) zu bemessen (Art. 6a HG).
3.
3.1 Das Grundbuchamt veranlagte die Handänderungssteuer auf dem Preis
des Grundstücks und des Werkvertrags. Es vertritt in der angefochtenen
Einspracheverfügung die Meinung, der Kaufsrechtsvertrag und der
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Totalunternehmer-Werkvertrag seien derart miteinander verbunden, dass nicht
die Erstellung der Bauten, sondern die Übereignung einer schlüsselfertigen
Baute im Vordergrund stehe. Die X._ AG habe das Grundstück B._
Gbbl. Nr. 1000 zwecks Umsetzung der Zentrumsüberbauung in B._
erworben. Bereits im Kaufsrechtsvertrag sei auf die geplante Überbauung
hingewiesen worden. Dies sei ein Indiz für den Willen der Käuferschaft, wonach
deren Wille auf den Erwerb einer schlüsselfertigen Baute gerichtet gewesen sei.
Im Zeitpunkt der Ausübung des Kaufsrechts am 31. März 2015, mithin im
Zeitpunkt des Grundstückerwerbes, habe bereits der genehmigte
Gesamtbauentscheid vom 13. Februar 2015 und ein Totalunternehmer-
Werkvertrag mit der Y._ AG vorgelegen (abgeschlossen am 15. April
2014), bei welchem der Baustart auf 6. Oktober 2014 festgelegt worden sei. Im
Baugesuch vom Juni 2014 sei bereits die Beschwerdeführerin als
Grundeigentümerin aufgeführt, die auch das Baugesuch gestellt habe. Im
Totalunternehmervertrag würden sich sodann diverse Hinweise auf den
Kaufsrechtsvertrag finden, z.B. mit konkreter Nennung des Kaufsrechtsvertrages,
Nennung des Landpreises sowie mit Fristen und Terminen. Im Zeitpunkt des
Eigentumsübergangs habe die Erwerberin diversen Einschränkungen unterlegen,
wie und wann sie das Grundstück überbauen müsse. Baugesuch und
Totalunternehmer-Werkvertrag enthielten Fristen und Termine, z.B. dass die
Baubewilligung bis November 2015 vorliegen müsse. Zudem sei das Kaufsrecht
befristet bis 1. April 2015. Der Werkvertrag sei zudem unter der Bedingung
abgeschlossen worden, dass das Kaufsrecht ausgeübt werde. Die zeitliche
Abfolge, wonach zuerst ein Baugesuch eingereicht und ein
Totalunternehmervertrag unterzeichnet wurde, und erst dann der effektive
Eigentumsübergang erfolgt sei, stelle ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass der
Totalunternehmervertrag in engem sachlichem Zusammenhang zum
Kaufsrechtsvertrag stehe.
3.2 Die Beschwerdeführerin argumentiert, sie habe sich als Käuferin
vollständig um die Ausarbeitung des Überbauungsprojekts gekümmert. Im
Kaufsrechtsvertrag sei dementsprechend auch vorgesehen gewesen, dass
sämtliche Projektentwicklungs- und Planungskosten sowie Abgaben von der
Kaufsberechtigten übernommen werden. Im Anschluss an den Abschluss des
Kaufsrechtsvertrages habe denn auch die Beschwerdeführerin selbständig mit
möglichen Projektentwicklern verhandelt und mit einem von ihnen einen
Werkvertrag abgeschlossen, um die von ihr präferierte Überbauung realisieren zu
lassen. Die Verkäuferschaft sei sowohl in die Projektierung wie auch in die
Projektrealisierung nicht involviert gewesen. Die Beschwerdeführerin habe
sodann mit dem Landerwerb auch kein Bauprojekt übernommen. Vielmehr habe
sie ein solches nach Abschluss des Kaufsrechtsvertrages selbst entwickelt,
respektive durch die von ihr beauftragte Y._ AG entwickeln lassen.
Gemäss Vorinstanz habe im Zeitpunkt der Ausübung des Kaufsrechts bereits seit
elf Monaten ein TU-Werkvertrag vorgelegen. Von entscheidender Bedeutung sei
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jedoch, dass die Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt des Abschlusses des
Kaufsrechtsvertrages weder zum Landkauf noch zum Abschluss eines
Werkvertrages verpflichtet gewesen sei, welche die Erstellung einer
schlüsselfertigen Baute auf dem fraglichen Grundstück zum Gegenstand gehabt
hätten. Die Dispositionsfreiheit der Beschwerdeführerin sei demnach im Zeitpunkt
der Baulandsicherung (Kaufsrechtsvertrag) vollumfänglich erhalten geblieben.
Gegen eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn spreche weiter
der Umstand, dass im Zeitpunkt der Baulandsicherung (Kaufsrechtsvertrag)
offenkundig noch keine Baubewilligung vorgelegen habe. Das Baugesuch sei
erst knapp ein halbes Jahr später am 30. Juni 2014 eingereicht worden, der
Gesamtbauentscheid datiere vom 13. Februar 2015. Zwischen der Sicherung des
Baulandes (Kaufsrechtsvertrag) und der rechtskräftigen Erteilung der
Baubewilligung liege somit eine Zeitspanne von deutlich über einem Jahr. Die
Erteilung der Baubewilligung sei Bestandteil des TU-Werkvertrages, welcher
zeitlich nach dem Kaufsrechtsvertrag abgeschlossen worden sei. Der vom TU zu
erbringende Leistungsumfang umfasse alle Arbeiten und Lieferungen, die zur
vertragsgemässen Erstellung des Bauwerks notwendig seien. Das Einholen der
Baubewilligung sei klarerweise vom Leistungskatalog mitumfasst. Auch eine
andere Lesart von Ziff. 15.1 des TU-Werkvertrages, welche vorsehe, dass das
Grundstück B._ Gbbl. Nr. 1000 nach Vorliegen der rechtskräftigen
Baubewilligung durch Ausübung des Kaufsrechts erworben werde, vermöge
keine gegenseitige Abhängigkeit zu begründen. Diese Bestimmung entfalte
bezogen auf den Grundstückkauf keinerlei rechtliche Wirkungen. Der TU-
Unternehmer sei nicht Eigentümer des Grundstücks und könnte ganz
grundsätzlich die Beschwerdeführerin nicht zu einem Kauf des Grundstücks
verpflichten.
4.
4.1 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts zu Art. 6a HG ist dann
vom Erwerb einer künftigen Sache auszugehen, wenn Kauf- und Werkvertrag
derart verbunden sind, dass der eine Vertrag ohne den anderen nicht zustande
gekommen wäre, oder der eine doch jedenfalls den Beweggrund für den
Abschluss des anderen bildete. Auf die äussere Form und Bezeichnung der
Verträge kommt es nicht an (reiner Kaufvertrag über eine schlüsselfertige Baute,
kombinierter Kauf-/Werkvertrag, separate Kauf- und Werkverträge). Ebenso
wenig ist erforderlich, dass die Verträge von den gleichen Parteien
abgeschlossen worden sind; so kann der Werklohn trotz fehlender tatsächlicher
oder wirtschaftlicher Identität der Verkäuferin bzw. des Verkäufers des
Grundstücks und des Werkunternehmers auch dann in die
Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wenn auf dem Kaufgrundstück
bereits vor der Handänderung eine Baubewilligung erteilt worden ist und die
Käuferschaft mit dem Generalunternehmen einen Werkvertrag nach Massgabe
der bereits bewilligten Pläne für die Überbauung des Grundstücks abschliesst.
Die gegenseitige Abhängigkeit muss sich aufgrund einer Gesamtwürdigung der
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konkreten Umstände des Vertragsschlusses ergeben. Es genügt, dass das
Geschäft seinem wirtschaftlichen Gehalt nach dem Kauf einer künftigen Sache
(meist schlüsselfertigen Baute) gleichkommt, mithin Erwerbsobjekt der Boden
mitsamt der zu erstellenden Baute bildet. Sind hingegen die (nacheinander oder
auch gleichzeitig abgeschlossenen) Verträge wirklich unabhängig voneinander
und ist die Käuferschaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer
Entscheidung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, tatsächlich noch
frei, kann der Werklohn nicht der Handänderungssteuer unterstellt werden (VGE
100.2016.267 vom 12.9.2017, E. 2.3, in BN 2018 S. 262 [vgl. dazu ROLAND
PFÄFFLI, in BN 2018 S. 275], bestätigt mit BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018).
4.2 Für die Klärung der Frage, ob die für die Steuerbemessung massgebende
Gegenleistung allein im Landpreis oder aber im Landpreis und Werklohn zu
erblicken sei, ist in erster Linie von Bedeutung, ob die beiden Verträge aufgrund
einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Vertragsschlusses als
Einheit zu verstehen sind. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts
(dazu und zum Folgenden den oben zit. VGE 100.2016.267 vom 12.9.2017, E.
2.4) liegt ein solcher Vertragsverbund nicht nur dann vor, wenn zwischen
Verkäuferschaft und Werkunternehmen eine tatsächliche oder wirtschaftliche
Identität besteht oder diese doch zumindest zusammengewirkt haben. Das
Gericht hat vielmehr die Anwendbarkeit von Art. 6a HG schon mehrfach auch in
Fällen bejaht, wo die Verkäuferschaft und das Werkunternehmen nicht (gegen
aussen sichtbar) zusammengewirkt haben. Entscheidende Indizien für die
faktische und/oder rechtliche Bindung der Käuferschaft in Bezug auf den Bau
eines Gebäudes oder einer Wohneinheit bildeten dabei etwa die Verpflichtung
zur Bezahlung eines Reugelds bzw. der Verlust von bereits bezahlten
Projektierungskosten, falls nicht ein bereits involviertes Werkunternehmen
beauftragt wird (z.B. VGE 2010/45 vom 8.10.2010), der Abschluss eines
Werkvertrags vor dem Landkauf (VGE 22314 vom 28.3.2006, in BN 2006 S. 231
E. 3.3 [bestätigt durch BGer 2P.114/2006 vom 3.5.2006 E. 2.3]; vgl. auch den vor
Inkrafttreten von Art. 6a HG ergangenen VGE 20554 vom 16.3.1999 E. 5b
[bestätigt durch BGer 2P.123/1999 und 2P.198/1999 vom 25.7.2000 E. 2b]), die
zeitliche Nähe zwischen Landkauf und Abschluss der Werkverträge beim Kauf
einer Parzelle, die Teil einer Gesamtüberbauung bildete und zuvor schlüsselfertig
überbaut zum Verkauf angeboten worden war, wobei die Käuferschaft für den
Bau des sich optisch nahtlos in die Gesamtüberbauung einfügenden
Einfamilienhauses das mit dem Vorprojekt befasste Architekturbüro beauftragt
hat (VGE 2012/470 vom 5.1.2015) sowie der Eintritt in einen bereits bestehenden
Totalunternehmer-Werkvertrag, welcher der (neuen) Bauherrschaft betreffend Art
und Zeitpunkt der Überbauung sowie das ausführende (Total-) Unternehmen
kaum Spielraum lässt (VGE 100.2016.340 vom 9.8.2017, in BVR 2017 S. 529 ff.;
23437 vom 28.5.2009).
5.
7
5.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin in einem ersten Schritt –
am 23. Januar 2014 – das Kaufsrecht begründet. Vereinbart war, dass die
Kaufsrechtsberechtigte alle Planungskosten übernimmt (Ziff. 4.17
Kaufsrechtsvertrag). Das Kaufsrecht verlängert sich bei Verzögerung bei der
Planung, d.h. wenn die Baubewilligung nicht bis zwei Monate vor Ablauf des
Kaufsrechts vorliegt. Diesfalls erhöht sich aber der Kaufpreis um 1 %, wobei
diese Mehrkosten im Pauschalpreis des TU-Werkvertrags inbegriffen sind (Ziff.
2.4/g Werkvertrag). Das Baugesuch muss innert 12 Monatenen eingereicht
werden (Ziff. 3.2 Kaufsrechtsvertrag). Aus dem Kaufsrechtsvertrag ergibt sich,
dass die Kaufsrechtsberechtigte frei war, überhaupt die Parzelle zu kaufen. Im
Vertrag bekundete sie zwar die Absicht, die Planung der Zentrumsüberbauung in
B._ voranzutreiben (Ziff. 1). Im Zeitpunkt der Vereinbarung des
Kaufsrechts war sie aber noch frei, ob und mit wem sie dereinst einen
Werkvertrag abschliessen will. Ein Baugesuch war bei Vertragsschluss noch
nicht eingereicht worden. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin ist die
Vereinbarung des Kaufsrechts der massgebende Zeitpunkt zur Beurteilung, ob
die Käuferschaft in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das Grundstück
überbauen will, tatsächlich noch frei ist. Deshalb könne der Werklohn nicht der
Handänderungssteuer unterstellt werden, weil die Verträge (Kaufsrechtsvertrag
und Grundstückkauf) unabhängig voneinander seien. Dem ist entgegenzuhalten,
dass Steuerobjekt der Handänderungssteuer der Erwerb des Grundstücks ist
(Art. 1 HG), und zwar der zivilrechtliche Eigentumsübergang (Art. 5 Abs. 1 Bst. a
HG). Die Vereinbarung eines Kaufsrechts führt nicht zu einem zivilrechtlichen
Eigentumsübergang und begründet keine Abgabepflicht (PETER RUF,
Handänderungsabgaberecht, Kommentar zu Art. 1-10 des bernischen Gesetzes
betreffend die Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben, 1985, Art. 5 N. 36).
Unter die Handänderungssteuer fällt nur die Übertragung eines Kaufsrechts
(Art. 5 Abs. 2 Bst. d HG). Die Handänderungssteuer wird erst bei der Ausübung
des Kaufsrecht erhoben, weshalb dieser Zeitpunkt massgebend ist zur
Beurteilung, inwieweit der Landkauf und der Werkvertrag zusammenhängen und
ob die Käuferin frei war in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das Grundstück
überbauen will. Mit der Begründung des Kaufsrechtes verfolgte die
Beschwerdeführerin die Absicht, das Bauland für die spätere Überbauung zu
sichern. Mit dem Kaufsrecht hatte sie die Sicherheit, dass sie das Land erwerben
kann, sobald der Werkvertrag abgeschlossen ist und die Baubewilligung vorliegt.
5.2 Rund drei Monate nach dem Kaufsrechtsvertrag – am 15. April 2014 –
schloss die Beschwerdeführerin den TU-Werkvertrag mit der Y._ AG. Darin
überträgt die X._ AG als Bauherrin dem Totalunternehmer die
schlüsselfertige Erstellung des Alters- und Pflegeheims zu einem Pauschalpreis
(Ziff. 1) und mit festen Terminen bezüglich des Einholens der Baubewilligung und
der Erstellung des Baus (Ziff. 8.1). Der Totalunternehmer schliesst die Verträge
mit den Subunternehmern, wobei einige schon feststehen und im Vertrag (Ziff.
10) erwähnt sind. Bedingung für den Abschluss des Vertrags ist der Erwerb der
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Parzelle, welcher wiederum vom Vorliegen der Baubewilligung abhängt (Ziff.
15.1). Der Rücktritt vom Vertrag ist ohne finanzielle Einbusse möglich, falls das
Eigentum am Grundstück nicht erworben werden kann. Die Bauherrin darf das
Projekt nicht mit einem anderem Totalunternehmer durchführen (Ziff. 15.1). Das
Einholen der Baubewilligung gehört zum Auftrag des Totalunternehmers (Ziff.
2.1). Das Risiko, dass die Baubewilligung nicht erteilt werden könnte, lag damit
beim Totalunternehmer und nicht bei der Auftraggeberin.
Am 30. Juni 2014 reichte der Totalunternehmer als Vertreter der Bauherrin – der
X._ AG – das Baugesuch ein, welches am 13. Februar 2015 bewilligt
wurde.
5.3 Einen Monat nach Erteilung der Baubewilligung wurde am 25. März 2015
das Kaufsrecht ausgeübt und das Grundstück Nr. 1000 in B._ erworben.
Die Beschwerdeführerin hatte bewusst mit der Ausübung des Kaufsrechts
gewartet, bis sowohl der TU-Werkvertrag abgeschlossen als auch die
Baubewilligung eingeholt war. Nach Ausübung des Kaufsrechts war sie faktisch
gezwungen, das im TU-Werkvertrag beschriebene und baubewilligte Grundstück
von der Y._ AG überbauen zu lassen. Ein Rücktritt vom TU-Werkvertrag
ohne finanzielle Folgen wäre nur möglich gewesen, wenn entweder die
Baubewilligung nicht hätte erlangt oder die Baulandparzelle nicht hätte erworben
werden können (Ziff. 15.1 TU-Werkvertrag). Umgekehrt musste die
Beschwerdeführerin das Kaufsrecht ausüben, andernfalls der TU-Werkvertrag
und die Baubewilligung nutzlos geworden wären. Die von der
Beschwerdeführerin (Beschwerdeschrift S. 21) vertretene gegenteilige Ansicht
trifft daher nicht zu. Unbestritten ist dabei, dass die Beschwerdeführerin diese
wechselseitige Bindung freiwillig eingegangen ist.
5.4 Ebenfalls unbestritten ist vorliegend, dass die Verkäuferin des Landes am
TU-Werkvertrag nicht beteiligt war. Insbesondere bestehen keine Verbindungen
zwischen ihr und dem Totalunternehmer. Wie oben (E. 4.2) erwähnt, hat das
Verwaltungsgericht die Anwendbarkeit Art. 6a HG schon mehrfach auch in Fällen
bejaht, wo die Verkäuferschaft und das Werkunternehmen nicht
zusammengewirkt haben. Von den in E. 4.2 genannten Fällen, in denen die
Indizien für eine Zusammenrechnung sprachen, ist nur einer mit der vorliegenden
Konstellation vergleichbar: In dem dem Verwaltungsgerichtsurteil VGE 22314
vom 28.3.2006 (in BN 2006 S. 231 E. 3) zugrundeliegenden Fall wurde ebenfalls
der Werkvertrag vor dem Kaufvertrag für das Grundstück abgeschlossen. Das
Verwaltungsgericht hielt fest, ein solchen Vorgehen wäre mit Risiken behaftet,
wenn beim Abschluss des Werkvertrags nicht ein konkretes Grundstück
vorhanden gewesen wäre. Das Gericht trat damit der Argumentation der
Beschwerdeführer entgegen, beim Abschluss des Werkvertrags hätten sie noch
kein konkretes Grundstück in Aussicht gehabt. Das Verwaltungsgericht stellte
fest, dass das Grundstück in Tat und Wahrheit im Werkvertrag genannt gewesen
sei. Mit anderen Worten sei davon auszugehen, dass der Werkvertrag ohne
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konkrete Aussicht auf den Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück
nicht eingegangen worden wäre und umgekehrt. Dies genügte dem
Verwaltungsgericht für die Feststellung, dass die Käufer im Zeitpunkt des
Grundstückskaufs nicht mehr frei waren, ob, wann und wie sie das Grundstück
überbauen wollen. Im vorliegenden Fall kann das Gleiche festgestellt werden:
Der TU-Werkvertrag wäre nicht abgeschlossen worden, wenn nicht die Sicherheit
bestanden hätte, durch Ausübung des Kaufsrechts ein Grundstück erwerben zu
können. Umgekehrt wäre das Grundstück nicht erworben worden, wenn nicht
bereits ein Werkvertrag und die Baubewilligung vorgelegen hätten. Das
Bundesgericht hat das genannte Urteil des Verwaltungsgerichts bestätigt und
festgehalten, es lasse sich dem Wortlaut von Art. 6a HG nicht entnehmen, dass
die Handänderungssteuer nur dann auf dem Gesamtpreis für Land und Werk
geschuldet ist, wenn der Grundstücksverkäufer und der Bauunternehmer
zusammenwirkten (BGer 2P.114/2006 vom 3.5.2006, E. 2.3).
6.
6.1 Die JGK verkennt nicht, dass seine bisherige Praxis und diejenige des
Verwaltungsgerichts im Schrifttum kritisiert wurden. TONI AMONN
(Handänderungssteuer bei schlüsselfertigen Bauten, in BN 2011 S. 154 ff.) – der
auch von der Beschwerdeführerin zitiert wird – setzt sich insbesondere mit VGE
100.2010.45 vom 8.10.2010 auseinander. Der Autor kommt zum Schluss, das
Verwaltungsgericht habe die wirtschaftliche Betrachtungsweise zu weit
ausgedehnt, so dass sie von Art. 6a HG nicht mehr gedeckt werde. Insbesondere
bestehe bei Dreiparteienverhältnissen nur dann Raum für eine
Zusammenrechnung, wenn der Werkvertrag massgeblich vom Verkäufer geprägt
werde. Keine für die Zusammenrechnung genügende Verbindung zwischen
Kauf- und Werkvertrag liege demgegenüber dort vor, wo die auf die Überbauung
des Grundstücks zielenden Vorabklärungen oder Projektstudien vom Käufer aus
freien Stücken veranlasst worden seien (TONI AMONN, a.a.O., S. 164).
6.2 ROLAND PFÄFFLI (Rechtsprechung und ausgewählte Rechtsfragen 2015, in
BN 2015 S. 196) weist in seinen Bemerkungen zum oben (E. 4.2) zitierten VGE
2012/470 vom 5.1.2015 auf die in der Praxis nicht ganz einfache Abgrenzung
zwischen einem reinen Baulandkauf und einem Kauf eines schlüsselfertigen
Hauses hin. Er legt dar, dass die Handänderungssteuer in der Regel nur vom
Baulandpreis erhoben werde, wenn jemand ein unüberbautes Grundstück kaufe,
für welches er als Bauherr auftrete, ein Baubewilligungsgesuch einreiche und
entsprechende Werkverträge für seine Baute selbst abschliesse (oder einen
Generalunternehmer damit beauftrage). Es spiele dabei grundsätzlich keine
Rolle, in welchem Zeitpunkt der Kauf- bzw. der Werkvertrag abgeschlossen
worden sei. Es liege nämlich auf der Hand, dass ein potentieller Käufer eines
Baugrundstückes sich bei einem Architekten oder Generalunternehmer
vorgängig über die Überbauungsmöglichkeiten des zu erwerbenden Grundstücks
erkundige. Es sei deshalb durchaus verständlich, dass ein entsprechender
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Werkvertrag vor der Unterzeichnung des Baulandkaufes abgeschlossen werde
(selbstverständlich unter dem Vorbehalt, dass der Baulandkauf überhaupt
zustande komme). Abschliessend stellt der Autor fest, dass die Reihenfolge der
Unterzeichnung der Verträge allein keine selbständige Bedeutung habe. Sie sei
jedoch im Einzelfall im Zusammenhang mit anderen Kriterien zur Beurteilung
heranzuziehen, was in der Rechtsprechung dokumentiert sei.
6.3 Diese aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6a HG hergeleiteten
Überlegungen sind durchaus bedenkenswert. Für die JGK ist indessen in rein
rechtlichen Auslegungsfragen wie der vorliegenden die Praxis des
Verwaltungsgerichts die primäre und verbindliche Rechtsquelle. Das
Verwaltungsgericht hielt fest, entgegen der Ansicht von TONI AMONN sei es für
Zusammenrechnung nicht erforderlich, dass der Verkäufer auf das
Zustandekommen des Werkvertrags eingewirkt habe. Art. 6a HG habe eine
Ungleichbehandlung verhindern wollen von Käufern bestehender Bauten und
solchen, die eine künftige Baute erwerben. Entscheidend sei deshalb die
Situation des Käufers im Moment des Landkaufs. Wer diese Situation
herbeigeführt habe bzw. was die Gründe seien, weshalb sich die Käuferschaft in
einer Situation fehlender Dispositionsfreiheit befinde, sei aus
Rechtsgleichheitsgesichtspunkten nicht von Bedeutung (E. 4.2). Massgebendes
Kriterium sei der Wille des Käufers (E. 4.3).
6.4 Im Vortrag zu Art. 6a HG (Nachtrag zum Vortrag des Regierungsrats vom
19.3.1997, in Tagblatt Grosser Rat 1998, Beil. 22, S. 10, Erläuterung zu Art. 6a)
wird in Bezug auf Art. 6a HG ausgeführt, dass mit der vom Verwaltungsgericht
mit Urteil vom 23. Dezember 1996 (BVR 1997 S. 344 ff.) eingeführten und heute
angewendeten Praxis eine früher bestehende Ungleichbehandlung von Käufern
bestehender Bauten und solchen, die eine künftige Baute erwerben, beseitigt
worden sei. Früher sei steuerlich bevorzugt worden, wer das Grundstück
erworben habe, solange die Baute noch nicht oder erst teilweise errichtet war.
Wer zu in späteren Zeitpunkt das fertig erstellte Haus erworben habe, habe die
Handänderungssteuer auf dem Gesamtpreis bezahlen müssen. Es sei jedoch
nicht einzusehen, weshalb die Käuferschaft einer noch nicht fertig gestellten
Baute massiv weniger Steuern bezahlen sollte als die Käuferschaft des fertig
erstellten Hauses. Wie sogleich (unten E. 6.5) ausgeführt wird, muss diese
Gleichstellung auch herbeigeführt werden, wenn der Werkvertrag nicht mit dem
Landverkäufer, sondern mit einem Drittem abgeschlossen wurde.
6.5 Im Zentrum steht somit der Vertragswille des Käufers, eine schlüsselfertige
Baute zu erwerben. Dieser Wille liegt sowohl dem Kaufvertrag als auch dem
Werkvertrag zu Grunde, da es letztlich um die Übertragung des Rechtes am
Land als auch an der künftigen Sache geht. Dass auch der Wille des Verkäufers
sich auf die Übertragung der künftigen Sache an den Käufer beziehen muss, ist
nicht zwingend erforderlich. Mit Art. 6a HG sollte nach dem Willen des
Gesetzgebers verhindert werden, dass der Käufer einer schlüsselfertigen Baute
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steuerlich gegenüber einem Käufer einer bestehenden Baute bevorzugt wird.
Dies ist jedoch nur sichergestellt, wenn in jedem Fall – unabhängig von der
Einflussnahme des Verkäufers auf den Werkvertrag – geprüft wird, ob der
Kaufvertrag und der Werkvertrag so verbunden sind, dass der Käufer eine
schlüsselfertige Baute erwirbt. Es ist daher auch möglich, dass der Käufer beim
Abschluss des Kaufvertrages ausschliesslich durch eigene Entscheide in Bezug
auf den Erwerb einer schlüsselfertigen Baute nicht mehr frei ist. Würde, wie es
die Beschwerdeführerin verlangt, dann nicht von einer schlüsselfertigen Baute
i.S. von Art. 6a HG ausgegangen, wenn der Verkäufer keinen Einfluss auf den
Abschluss des Werkvertrages durch den Käufer nehmen würde, würde wiederum
eine privilegierte Fallgruppe geschaffen, die gegenüber anderen (Käufer von
fertigen Bauten und solchen, die vom Verkäufer Vorgaben bezüglich des
Werkvertrages erhalten) geschaffen. Dies wäre mit dem Zweck von Art. 6a HG
aber nicht vereinbar.
7.
Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin durch eigene Entscheide die
Situation herbeigeführt, dass sie im Zeitpunkt des Eigentumserwerbs (also bei
der Ausübung des Kaufsrechts) daran gebunden war, das zuvor im TU-
Werkvertrag vom 15. April 2014 festgelegte und baubewilligte Projekt zu
verwirklichen. Eine solche Selbstbindung reicht nach der zitierten
Rechtsprechung aus, um die gegenseitige Abhängigkeit von Kauf- und
Werkvertrag zu begründen. Es ist nicht notwendig, dass der Landverkäufer bei
der Gestaltung des Werkvertrags mitwirkt. Die Abhängigkeit der beiden Verträge
besteht auf der anderen Seite darin, dass die Beschwerdeführerin das
Kaufsrechts ausüben musste, weil der Werkvertrag bereits abgeschlossen war
und die Baubewilligung vorlag. Diese faktische Verpflichtung hat sich die
Beschwerdeführerin selbst auferlegt und gründet sich nicht, wie die
Beschwerdeführerin unterstellt (Beschwerdeschrift S. 20), auf Ziff. 15.1 des TU-
Werkvertrages, welche vorsieht, dass das Grundstück nach Vorliegen der
rechtskräftigen Baubewilligung durch Ausübung des Kaufsrechts erworben
werde. Die Beschwerdeführerin hält zu Recht fest, diese Bestimmung des TU-
Werkvertrages entfalte bezogen auf den Grundstückkauf keinerlei rechtliche
Wirkungen, weil der TU-Unternehmer nicht Eigentümer des Grundstücks sei und
die Beschwerdeführerin nicht zu einem Kauf des Grundstücks verpflichten
könnte. Grund für die Abhängigkeit der Verträge und zur Anwendung von Art. 6a
HG ist vielmehr die von der Beschwerdeführerin gewählte Vorgehensweise,
nämlich die vorgängige Sicherung des Grundstücks mittels Kaufsrechts,
anschliessend der Abschluss des Werkvertrags und das Einholen der
Baubewilligung und zuletzt der Erwerb des Grundstücks.
Aus diesen Gründen ist vorliegend ausser auf dem Kaufpreis von Fr. 1'760'000.–
zusätzlich eine Handänderungssteuer auf dem Werkvertragspreis von
Fr. 22‘293‘518.— (exkl. Mehrwertsteuer) zu entrichten. Die
Bemessungsgrundlage beträgt somit Fr. 24‘053‘518.–, woraus sich eine
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Handänderungssteuer von Fr. 432‘963.30 ergibt. Die Beschwerde ist
abzuweisen.
8.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Beschwerdeführer die
entstandenen Verfahrenskosten sowie ihre eigenen Parteikosten zu tragen (Art.
108 Abs. 1 und Abs. 3 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die
Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]).
Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der Justiz-, Gemeinde- und
Kirchendirektion in der Höhe von pauschal Fr. 2000.– werden der X._ AG
zur Bezahlung auferlegt. Eine separate Zahlungseinladung erfolgt, sobald dieser
Entscheid in Rechtskraft erwachsen ist.
3.
Parteikosten werden nicht gesprochen.