Decision ID: 36c9753a-f0cc-417e-8cca-11fbb394677d
Year: 2011
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants
A. Le 1er septembre 1999, les hoirs de Y._ ont passé avec la société simple formée de quatre associés dont AZ._ un acte de vente conditionnelle et droit d’emption, portant sur la parcelle n° 144 du registre foncier de 2********. La vente était subordonnée à la condition que les associés obtiennent le permis de construire une maison d’habitation sur ce bien-fonds. Cette condition réalisée, ils ont, par acte du 16 novembre 2001, levé l’option dont ils bénéficiaient sur la parcelle n° 144 et payé le prix convenu, soit 420'000 francs. Entre juillet 2002 et mai 2003, ils ont vendu les différents lots afférents au bâtiment d’habitation construit sur la parcelle n° 144, soumis au régime de la propriété par étages.
B. La société X._ Sàrl (ci-après : X._) a son siège à 1********. Inscrite au registre du commerce depuis le 15 mai 2001, elle a pour but de réaliser des travaux dans les domaines de la maçonnerie et du carrelage. Les associés sont la société A._ S.A., à 1********, qui détient la totalité du capital social de 40'000 fr., AZ._, qui exerce la fonction de gérant, et son épouse BZ._. Selon les statuts de la société du 3 mai 2001, X._ a reçu, comme apport en nature, les actifs et les passifs de la raison individuelle C._ à 3********, soit un actif net de 134'387 fr. 55, accepté pour ce prix, dont 40'000 fr. ont été imputés sur le capital social, le solde constituant une créance contre X._ (art. 5). Les statuts prévoient en outre une reprise de biens en ces termes:
"La société se propose de reprendre de AZ._ sa participation, pour le prix de 105'000 fr., à l'acquisition de la parcelle 144 de 2******** propriété de l'hoirie de D._, faisant l'objet d'une vente conditionnelle instrumentée le premier septembre 1999 par le notaire Charles-Edouard Henriod à Nyon.
Cette acquisition se fera en société simple avec d'autres partenaires pour un prix global de 420'000 fr. dont une part d'un quart, soit de 105'000 fr., pourra être acquise par la société reprenant le cas échéant les obligations de AZ._."
C. Le 7 juillet 2004, les époux Z._ ont déposé leur déclaration d’impôt, datée du 15 mars 2004, pour la période 2003. Ils ont fait état d’un revenu imposable de 66'000 fr. et d’une fortune imposable de 279'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et d’un revenu imposable de 56'300 fr. pour l’impôt fédéral direct. Le 30 novembre 2004, AZ._, en son nom, a annoncé un gain de 162'431 fr. réalisé sur la promotion de 2********. Le 28 février 2005, l’Office d’impôt de Cossonay (ci-après: l'Office d'impôt) a rendu une décision de taxation portant sur un revenu imposable de 228'400 fr. pour l’impôt cantonal et communal et de 227'700 fr. pour l’impôt fédéral direct; la fortune imposable a été arrêtée au montant de 366'000 francs. S’agissant du revenu, l’Office d’impôt a ajouté le montant (corrigé) de 160'286 fr., considéré comme provenant de l’activité indépendante accessoire (code 185), correspondant à la part du bénéfice réalisé sur la vente des différents lots afférant à l'immeuble construit sur la parcelle n° 144 de 2********. Le 24 mars 2005, les époux Z._ ont formé une réclamation contre cette décision auprès de l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI). Ils ont conclu à ce que le montant de 160'286 fr. ne soit pas pris en compte comme revenu de AZ._, mais comme produit immobilier de X._. A une date indéterminée, l’ACI a admis la réclamation et perçu un droit de mutation auprès de X._.
D. Le 6 juin 2005, AZ._ a déposé la déclaration pour l’imposition des gains immobiliers, relative à la vente des parcelles n° 249-1, 249-2, 249-3 du registre foncier de Daillens. L’Office d’impôt a, le 4 mai 2007, arrêté le montant imposable à ce titre à 81'116 fr., montant que le contribuable était invité à faire figurer dans sa déclaration d'impôt 2004 sous la rubrique relative au revenu de l'activité indépendante. Auparavant, le 19 février 2007, le mandataire des époux Z._ avait pourtant signalé à l'ACI que la promotion de 1******** avait été réalisée pour le compte et aux risques de X._, si bien que le bénéfice de l'opération revenait à la société (et non aux contribuables, personnes physiques).
E. Entre-temps, le 30 août 2006, l’ACI a averti X._ qu’elle ouvrait une procédure de contrôle de ses comptes, ainsi que des postes des déclarations d’impôt pour 2003 et 2004. Ce contrôle a eu lieu les 10 et 11 octobre 2006. Le 23 novembre 2006, l’ACI a ouvert une procédure pour soustraction d’impôt à l’encontre de X._, au motif notamment que le gain en relation avec l’opération de 2******** ne figurait pas dans les comptes de la société. Le 30 janvier 2007, l’ACI a notifié à X._ un avis de prochaine clôture de la procédure, portant sur un complément d’impôt, relativement aux périodes 2003 et 2004, d’un montant de 58'340 fr. 80.
Après un échange de correspondance et la production de pièces, le 3 avril 2008, l’ACI a soumis à X._ une proposition de rectification de taxation, selon la procédure simplifiée, portant sur les périodes 2003 et 2004, pour un montant total de 111'819 fr. 20. X._ ayant rejeté cette proposition, l'ACI a rendu le 7 mai 2009 une décision de rappel d’impôts, de taxation définitive et d’amendes, concernant l’impôt cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral direct, relativement aux périodes 2003 et 2004, pour un montant total de 142'170 fr. 80. Le 5 juin 2009, X._ a élevé une réclamation contre cette décision, en concluant à ce que les bénéfices réalisés sur les ventes immobilières de 2003 et 2004 soient considérés comme des réinvestissements et ne soient comptabilisés qu’après la fin de la période de garantie, soit en 2007; pour la réclamante, au demeurant, la soustraction n’était pas réalisée.
Le 31 mars 2010, l’ACI a admis très partiellement la réclamation. Elle a fixé le montant total des compléments d’impôts, pour les périodes 2003 et 2004 à 53'716 fr. 90 (au lieu de 54'057 fr. 80) pour l’impôt cantonal et communal, et à 23’477 fr. pour l’impôt fédéral (au lieu de 23'613 fr.). L’ACI a fixé le montant des amendes à 44'400 fr. pour l’impôt cantonal et communal (au lieu de 44'800 fr.) et à 19'700 fr. pour l’impôt fédéral direct. A cette décision est annexé un tableau, dont il ressort notamment que l’ACI a tenu pour éléments soustraits le produit de l’opération de 2********, soit 168'000 fr. pour la période 2003, et celui de l’opération de 1********, soit 81'166 fr. pour la période 2004 (positions n°1.01/1.02 et 1.05 du tableau ci-dessous):
Années de références ou de calcul
Pos. Libellé 2003 2004 Total
ELEMENTS NON DECLARES OU ERRONES
AFFECTANT LE BENEFICE
1 ELEMENTS SOUSTRAITS A REPRENDRE
Promotion 2********
1.01 Rétrocession du consortium et solde de
tout compte (cpte 2301 du consortium) 232'500 232'500
1.02 Apport net de AZ._ (cpte 1500) -64'500 -64'500
168'000 168'000
1.03 Matériel de bureau (cpte 5600) 10'240 10'240
1.04 Diverses factures privées non admises 1'796 2'866 4'662
Promotion 1********
1.05 Gain immobilier réalisé 81'166 81'166
TOTAL DES SOUSTRACTIONS 169'796 94'272 264'068
Dans sa décision sur réclamation, l'ACI explique ces deux reprises comme il suit:
"Promotion 2********
Reprise 1.01: Rétrocession du consortium et solde de tout compte (cpte 2301 du consortium et reprise 1.02: Apport net de X._ Sàrl (cpte 1500)
D'après la réclamation déposée pour le compte des époux Z._ contre la décision de taxation de la période fiscale 2003 les concernant, le gain immobilier réalisé sur la promotion de 2******** doit être imposé dans la société X._ Sàrl qui a repris les activités de M. AZ._ en date du 1er janvier 2001.
Or après contrôle des comptes de la société, il s'est avéré que le produit en relation avec la promotion de 2******** n'a pas fait l'objet d'une comptabilisation complète.
En réalité, les versements obtenus de la promotion de 2******** se montent à CHF 282'500.- (cf. extrait de compte de la société simple Z._-E._ construction) desquels l'apport initial effectué par M. AZ._ au travers de sa société de CHF 114'500.- (cf. extrait de compte de la société X._ Sàrl) doit être déduit. La différence (CHF 168'000.-) correspond au gain immobilier réalisé et qui aurait dû être déclaré en produit dans les comptes de la société.
Le mandataire explique, dans sa réclamation du 5 juin 2009, que les bénéfices obtenus des affaires en société simple ont été réinvestis dans de nouvelles opérations et que la société X._ Sàrl a considéré qu'il s'agissait d'un réinvestissement au sens de l'article 65 LI.
En l'espèce, il n'est pas interdit de réinvestir le bénéfice réalisé sur des opérations dans d'autres affaires, mais le bénéfice obtenu au préalable doit être intégré dans la comptabilité de la société. Finalement les cas de réinvestissement permettant d'obtenir un différé d'imposition sont expressément prévus par la loi et ne concernent pas le cas d'espèce.
Promotion 1********
Reprise 1.05: Gain immobilier réalisé
A l'instar de la reprise 1.01, le gain immobilier réalisé sur la commune de 1******** en 2004 a été obtenu par la société X._ Sàrl (cf. courriers du mandataire des 23 octobre 2006, et des 29 février 2007). Ce produit ne se retrouvant pas dans les comptes de la société, il doit être ajouté au bénéfice de l'année 2004."
F. X._ Sàrl a formé un recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à la réforme de la décision du 31 mars 2010, en ce sens que les reprises 1.01/1.02 et 1.05 sont annulées, les compléments d’impôts et prononcés d’amende modifiés en conséquence. La recourante soutient, en bref, que les ventes immobilières correspondaient au remplacement d’un actif immobilisé nécessaire, de sorte que l’on se trouverait dans un cas de remploi autorisé:
"8. L'activité de X._ Sàrl dès 2003 s'est pratiquement exclusivement limitée à fournir des travaux de maçonnerie dans le cadre de ces promotions. Ces travaux étaient facturés aux sociétés simples. Ainsi, l'investissement réalisé dans ces affaires en participations représentait un actif immobilisé important nécessaire à l'exploitation de X._ Sàrl.
9. Dès lors, X._ Sàrl, se basant sur l'article 101 LI, a considéré que la finalisation d'une affaire en participation (vente des appartements) correspondait au remplacement d'un bien immobilisé nécessaire à l'exploitation et qu'elle pouvait ainsi faire valoir le remploi des réserves latentes ainsi dégagées sur l'affaire suivante (bien immobilisé nécessaire à l'exploitation également).
10. Conformément au détail de ces réserves latentes et remplois en annexe, ainsi qu'aux extraits du bilan de X._ Sàrl, les promotions ont toujours figuré au bilan de la société pour sa valeur d'investissement net.
11. Afin de respecter le droit commercial en vigueur dans l'établissement des comptes de la société à responsabilité limitée, X._ Sàrl se devait également de tenir compte du risque potentiel lié à des éventuelles demandes en garantie des acquéreurs d'appartements dans un délai minimum de 2 ans.
12. Ayant considéré en 2007 que tout risque financier relatif à ces promotions était constaté, X._ Sàrl a comptabilisé le produit net total provenant de ces promotions dans les comptes établis au 31.12.2007 selon extrait annexé."
Dans sa réponse du 23 juillet 2010, l’ACI a conclu au rejet du recours. La recourante n’a pas répliqué dans le délai imparti.
Le 8 décembre 2010, le juge instructeur a interpellé la recourante sur le point de savoir si elle souhaitait que la procédure de taxation soit dissociée de celle portant sur les amendes. La recourante, qui ne s’est pas déterminée à ce sujet dans le délai imparti, est sensée ne pas avoir renoncé à la protection conférée par l'art 6 CEDH. Dès lors, la CDAP a statué dans un premier temps sur les seules reprises litigieuses. Dans un arrêt FI.2010.0034 du 27 janvier 2011, elle a rejeté le recours (en tant qu'il porte sur les reprises d'impôt) et confirmé dans cette mesure la décision rendue le 31 mars 2010 par l'ACI.
G. L'instruction s'est poursuivie sous la référence FI.2011.0003 sur le volet pénal; la CDAP dans une composition différente a tenu audience le 22 septembre 2011 en présence: pour la recourante, d'Olivier Chesaux, fiduciaire; pour l'ACI, de F._, juriste, et de G._, inspecteur. On extrait du procès-verbal et compte-rendu d'audience les passages suivants:
"[...]
Il ressort ainsi de ces explications que le bénéfice de la promotion 2******** (2003) s'élève bien à 168'000 fr, soit: 282'500 ./. 114'500 (apport effectué par le recourant selon l'extrait de compte de la Sàrl) ou: 282'500 ./. 50'000 (restitution anticipée de l'investissement) = 232'500 (montant retenu dans le tableau des éléments soustraits de la Sàrl) ./. 64'500 (solde de l'investissement) = 168'000 fr. Ce résultat n'est pas contesté par les recourants. De même, ils ne contestent pas le bénéfice de la promotion 1******** (2004), arrêté à 81'166 fr.
Sur le fond: le traitement du bénéfice des promotions
M. Chesaux explique que l'idée était d'attendre que tout risque d'éventuels procès en garantie soit écarté. C'est pour cette raison que les bénéfices sur les promotions n'ont été comptabilisés qu'en 2007. M. Chesaux ajoute que M. AZ._ n'a plus participé à des promotions avec d'autres personnes après 2007. Ceci justifiait également d'attendre pour pouvoir traiter ensemble les promotions de 2******** et de 1********. Pour M. Chesaux, la manière dont ses clients ont procédé n'est pas critiquable, car les promotions figuraient au bilan de la Sàrl. Il reconnaît toutefois que des provisions auraient pu être constituées pour tenir compte du risque invoqué.
La question de la soustraction
M. Chesaux affirme que ses clients n'ont rien voulu cacher. Ils ont ainsi annoncé les bénéfices des promotions de 2******** et de 1******** dans le cadre des déclarations de gains immobiliers. Il existe ensuite une divergence d'interprétations entre ses clients et l'ACI sur l'aspect "remploi".
M. E._ souligne que les bénéfices n'ont pas été comptabilisés dans les comptes de la société.
Situation financière actuelle des recourants
M. Chesaux précise que la situation financière tant de la Sàrl et que de M. et Mme Z._ est saine.
[...]"
Le tribunal a délibéré à huis clos à l'issue de l'audience.

Considérant en droit
1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2. Le présent arrêt complète celui rendu le 27 janvier 2011 sur les points laissés en suspens, à savoir les amendes infligées à la recourante pour soustraction fiscale en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 2003 et 2004.
3. a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], 242 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]; Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.
La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
b) La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 2003 II 632; RDAF 2002 II 493; RDAF 1999 II 535; ATF 100 Ib 480). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).
c) En l'espèce, la recourante conteste la qualification de soustraction intentionnelle des reprises no 1.01/1.02 et 1.05, correspondant aux bénéfices non-comptabilisés des promotions de 2******** et de 1********.
La recourante se prévaut des art. 64 LIFD et 101 LI relatifs au remploi, en expliquant que les bénéfices réalisés étaient entièrement réinvestis dans de nouvelles opérations immobilières. Dans son arrêt partiel du 27 janvier 2011, la CDAP a écarté cette argumentation. Il n'y a pas lieu de revenir sur ce point. De toute manière, même si les conditions du remploi avaient été réalisées, cela ne dispensait pas la société de faire figurer dans ses comptes les bénéfices réalisés, ce que les associés ne pouvaient ignorer: pour exclure toute intention de soustraction, la contribuable devait en effet comptabiliser les produits, quitte à constituer une "provision pour remploi" ou "pour risque de garantie". Or, le bénéfice d'une promotion dès son achèvement était systématiquement affecté aux promotions suivantes, sans qu'aucune information ne figure dans les comptes. Incontestablement, une telle manière de procéder apparaît propre à créer une certaine opacité dans la comptabilité tant que les promotions en cours ne sont pas toutes achevées. Ce défaut de comptabilisation relève précisément de la soustraction intentionnelle. Le fait que les associés aient annoncé les bénéfices des promotions de 2******** et de 1******** dans leurs déclarations de gains immobiliers ne modifie pas cette appréciation: en effet, l'autorité formelle du droit comptable déploie un effet contraignant pour le contribuable; seules sont décisives d'un point de vue fiscal les écritures ressortant des comptes (Robert Danon, in: Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, édité par Danielle Yersin et Yves Noël, Bâle 2008, art. 57-58, N. 51; Peter Brülisauer/Flurin Poltera, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.). Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2ème éd, Bâle 2008, Art. 58 N. 9 ss, spéc. 15; cf. en outre Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 4ème éd., Berne 2002, p. 209).
Pour le surplus, la recourante ne remet pas en cause la qualification de soustraction intentionnelle des reprises no 1.03 et 1.04. Les éléments soustraits s'élèvent ainsi à un montant total de 264'068 fr. (169'796 fr. pour la période 2003 et 94'272 fr. pour la période 2004). Il reste encore à examiner le montant des amendes prononcées.
4. a) Tant en droit fédéral qu'en droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 de la fédérale du 12 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14], 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2 LI).
Conformément à l’art. 47 CP (correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999, consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539 ss, ch. 2.4).
La peine "ordinaire" - qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas, Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995; RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP (correspondant à l'ancien art. 64 CP). L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct: Complément, Zurich 2001, p. 374 ch. 2.4).
b) En l'espèce, l'ACI a qualifié la faute de la recourante de moyenne tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct. Elle a appliqué un coefficient de 1 pour la soustraction consommée pour la période fiscale 2003 (cette période ayant fait l'objet d'une taxation définitive) et de 2/3 pour la soustraction tentée pour la période fiscale 2004.
Il est vrai que la recourante n'a pas d'antécédents en matière pénale fiscale et que ses organes ont collaboré avec l'administration durant la procédure. Les éléments de bénéfice soustraits restent toutefois relativement importants (264'068 fr.). Un tel montant ne permet pas de qualifier la faute commise de légère. S'agissant des coefficients retenus par l'ACI (1 pour la soustraction consommée et 2/3 pour la tentative de soustraction), ils correspondent à ceux appliqués en cas de faute moyenne (voir art. 175 al. 2 et 176 al. 2 LIFD; art. 242 al. 2 et 243 al. 2 LI).
Les montants des amendes seront par conséquent confirmés.
5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice, arrêtés à 2'000 fr. (1'400 fr. en matière d'impôt cantonal et communal, 600 fr. en matière d'impôt fédéral direct). Elle n'aura par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.