Decision ID: f43ed7cc-ed50-47dc-9f01-aa29d33fb477
Year: 2009
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. Am 29. Januar 2009 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
dem kantonalen Steueramt Zürich mit, aufgrund einer Kontrolle habe sie festgestellt,
dass dem in C wohnhaften A (nachfolgend der Pflichtige) Verrechnungssteuern im Be-
trag von Fr. 39'624.55 (Fälligkeitsjahr 2000), Fr. 10'783.35 (2001), Fr. 19'464.55
(2002), Fr. 19'984.65 (2003) und Fr. 18'294.30 (2004) zu Unrecht zurückerstattet wor-
den seien. Zur Begründung wurde im Wesentlichen angeführt, der Pflichtige habe in
diesen Jahren die Rückerstattung der Verrechnungssteuer mit Bezug auf sämtliche
von der D ausgeschütteten Dividenden beantragt. Abklärungen hätten jedoch ergeben,
dass an der letzteren Gesellschaft der Pflichtige und seine in Spanien lebende
Schwester je zu 50% beteiligt seien, wobei beide Geschwister in der Vergangenheit
verzinsliche Darlehen von der Gesellschaft bezogen hätten. Mit schriftlicher Vereinba-
rung vom 3. Dezember 1999 habe die Schwester zwar ihren 50%-Anteil dem Pflichti-
gen zur Nutzniessung überlassen; gleichzeitig habe sich der Letztere aber dazu ver-
pflichtet, neben den eigenen Darlehenszinsen auch diejenigen seiner Schwester zu
übernehmen und der Letzteren zudem monatlich Fr. 2'000.- für Lebenshaltungskosten
zu bezahlen. Bei dieser Lage der Dinge sei dem Pflichtigen die Rückerstattung der
dividendenbezogenen Verrechnungssteuer, soweit die 50%-Beteiligung seiner
Schwester betroffen sei, aufgrund seines fehlenden Rechts zur Nutzung gestützt auf
Art. 21 Abs. 1 lit. b (recte: lit. a) des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom
13. Oktober 1965 (VStG) zu verweigern. In der Folge ordnete die ESTV für die nach
ihrer Auffassung zu Unrecht zurückerstatteten Beträge gemäss Art. 57 Abs. 3 VStG
eine vorsorgliche Kürzung desjenigen Betrags an, welchen der Kanton Zürich für von
ihm zurückerstattete Verrechnungssteuern mit einer der nächsten Rechnungen vom
Bund beanspruchen werde. Gleichzeitig wies sie darauf hin, dass das kantonale Ver-
rechnungssteueramt gemäss Art. 58 Abs. 1 VStG innert sechs Monaten seit Eröffnung
der Kürzungsverfügung von demjenigen, der in den Genuss der beanstandeten Rück-
erstattung gelangt sei, deren Rückerstattung verlangen könne.
Mit Verfügungen für die Fälligkeitsjahre 2000 bis 2004 vom 1. April 2009 for-
derte das kantonale Steueramt Zürich den Pflichtigen in der Folge auf, die oben ge-
nannten Jahresbeträge innert 30 Tagen zurückzuerstatten.
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B. Hiergegen liess der Pflichtige am 1. Mai 2009 Beschwerden erheben und
beantragen, es sei festzustellen, dass den Verrechnungssteuer-Rückforderungen des
Pflichtigen betreffend die Fälligkeitsjahre 2000 bis 2004 keine Steuerumgehung
zugrunde liege; dementsprechend seien die angefochtenen Rückleistungsverfügungen
aufzuheben und die Verrechnungssteuer-Ansprüche des Pflichtigen gemäss den in
Rechtskraft erwachsenen Steuereinschätzungen zu bestätigen.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. Juli 2009 schloss die ESTV auf Abweisung
der Beschwerden. Das kantonale Steueramt verzichtete auf eine Beschwerdeantwort.
Auf die Vorbringen der Parteien ist – soweit erforderlich – in den nachfolgen-
den Erwägungen einzugehen.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Im Veranlagungsverfahren reichen die Steuerpflichtigen zusammen mit
dem Wertschriften- und Guthabenverzeichnis den Antrag auf Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuer ein. Diesen überprüft das kantonale Verrechnungssteueramt (Art. 52
VStG) und ordnet, je nach dem Ergebnis seiner Prüfung, die volle oder teilweise Rück-
erstattung der Verrechnungssteuer oder aber deren Verweigerung an.
Die Kantone stellen dem Bund für die von ihnen zurückerstatteten Verrech-
nungssteuern Rechnung (Art. 57 Abs. 1 VStG). Die ESTV überprüft die Abrechnungen
der Kantone, wobei sie in sämtliche Unterlagen (Wertschriften- und Guthabenverzeich-
nisse der einzelnen Steuerpflichtigen, Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer, Entscheide über die Rückerstattung, etc.) Einblick nehmen und gegebenenfalls
auch weitere Untersuchungsmassnahmen anordnen oder selber durchführen kann
(Art. 57 Abs. 2 VStG). Stellt die ESTV fest, dass vom Verrechnungssteueramt des
überprüften Kantons in bestimmten Fällen zu Unrecht die Rückerstattung gewährt wur-
de, so ordnet sie vorsorglich eine entsprechende Kürzung des Betrags an, welchen der
Kanton für die von ihm gewährten Verrechnungssteuerrückerstattungen mit einer der
nächsten Abrechnungen vom Bund beansprucht (Art. 57 Abs. 3 VStG).
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Im vorliegenden Fall gelangte die ESTV anlässlich einer Kontrolle der Abrech-
nungen des Kantons Zürich zur Auffassung, das hiesige Verrechnungssteueramt habe
dem Pflichtigen die von ihm beantragte Rückerstattung der Verrechnungssteuer für
Fälligkeiten der Jahre 2000 bis 2004 im Gesamtumfang von Fr. 108'151.40 zu Unrecht
gewährt. Dementsprechend hat die Kontrollbehörde am 29. Januar 2009 eine entspre-
chende vorsorgliche Kürzung der nächsten Abrechnung verfügt, welche der Kanton
Zürich für von ihm zurückerstattete Verrechnungssteuern dem Bund in Rechnung stellt.
b) Ist vorsorglich eine Kürzung gemäss Art. 57 Abs 3 VStG angeordnet wor-
den, so kann das kantonale Verrechnungssteueramt von demjenigen, der zu Unrecht
in den Genuss der beanstandeten Rückerstattung gelangt ist, deren Rückleistung ver-
langen (Art. 58 Abs. 1 VStG). Letzteres geschieht, indem der Kanton innert sechs Mo-
naten seit der Eröffnung der vorsorglichen Kürzung einen Entscheid über die Rückleis-
tungspflicht des betroffenen Steuerpflichtigen trifft und ihn diesem eröffnet. Gegen den
Entscheid über die Rückleistungspflicht steht dem Steuerpflichtigen die direkte Be-
schwerde an die kantonale Steuerrekurskommission offen (Art. 58 Abs. 2 VStG).
Hier hat das kantonale Steueramt dem Pflichtigen die Verfügung über die
Rückleistungspflicht fristgerecht innert der Sechsmonatsfrist von Art. 58 Abs. 1 VStG
eröffnet. Der Pflichtige hat sich seinerseits fristgerecht mit Beschwerde gegen diese
Rückleistungsverfügung an die Steuerrekurskommissionen gewandt.
2. a) In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügt der Pflichtige zunächst, dass die
Vorgehensweise der Steuerbehörden, insbesondere diejenige ESTV, in keiner Weise
zu befriedigen vermöge. Dabei macht er geltend, im Unterschied zum originären Ver-
fahren betreffend Festsetzung des Verrechnungssteueranspruchs durch die kantonale
Instanz fehle im Rückleistungsverfahren eine Einsprachemöglichkeit und sei es dem
Steuerpflichtigen verwehrt, Einwendungen zu erheben, bevor der behördliche Ent-
scheid gefällt werde. Dies sei unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten stossend, nicht
nachvollziehbar und führe im Ergebnis zu einer krassen Gehörsverweigerung. Den
Steuerpflichtigen ereile der Rückleistungsentscheid wie ein Blitz aus heiterem Himmel
erst Monate oder Jahre nach dem rechtskräftigen kantonalen Entscheid. Dass sodann
eine Einsprachemöglichkeit fehle bzw. der Steuerpflichtige seine Einwendungen erst
im Beschwerdeverfahren ins Recht legen könne, bedeute sodann eine unter rechts-
staatlichen Gesichtspunkten inakzeptable Verkürzung des Instanzenzugs. Hinzu kom-
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me, dass nach Art. 58 Abs. 3 VStG der Beschwerdeentscheid "allem Anschein nach"
nicht an eine höhere Instanz weitergezogen werden könne.
b) Wie oben dargelegt, kontrolliert die ESTV Rückerstattungsansprüche, wel-
che bereits in kantonalen Verfahren beurteilt worden sind, wobei sie auf die vorhande-
nen kantonalen Unterlagen abstellt und gegebenenfalls weitere Untersuchungsmass-
nahmen veranlasst. Wenn im vorliegenden Fall die Kontrollbehörde bereits gestützt auf
die Steuerunterlagen der hiesigen Veranlagungsverfahren zum Schluss gekommen ist,
dass dem Pflichtigen die Rückerstattung nicht im nachgesuchten Umfang hätte ge-
währt werden dürfen, so bestand naturgemäss kein Grund für weitere Untersuchungs-
handlungen; unter dem Gesichtspunkt der Untersuchungspflicht sind deren vorsorgli-
chen Kürzungsverfügungen gegenüber der Zürcher Steuerbehörde folglich nicht zu
beanstanden.
Gegenüber dem Steuerpflichtigen hat eine vorsorgliche Kürzungsverfügung
der ESTV keine direkte Wirkung. Diese löst jedoch in der Regel ein zusätzliches Ver-
fahren der kantonalen Steuerbehörde gegenüber dem Empfänger der Rückerstattung
aus (Rückleistungsverfahren). In Bagatellfällen kann der Kanton im Sinn einer Kosten-
Nutzenanalyse auf die Durchführung eines solchen auch verzichten und damit die Kür-
zung der Abrechnung selber tragen; zudem könnte er die Kürzungsverfügung mit Kla-
ge beim Bundesgericht (Art. 58 Abs 4 VStG, in der Fassung vom 17. Juni 2005; Art.
120 Abs. 1 lit b des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2003
[BGG], i.V.m. Art. 152 Abs 1 BGG) anfechten, wenn er diese für nicht rechtmässig hält
(vgl. zum Ganzen Bruno Knüsel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band II/2, 2004, Art. 58 N 1 ff. VStG, auch zum Folgenden).
Wird vom Empfänger die Rückleistung verlangt, kann der entsprechende
Rückleistungsentscheid der kantonalen Steuerbehörde gemäss Art. 58 Abs. 2 VStG
direkt mit Beschwerde bei der kantonalen Rekurskommission angefochten werden.
Dass der Gesetzgeber dabei kein Einspracheverfahren vorgesehen hat, ist sachlo-
gisch, könnte doch ansonsten die kantonale Steuerbehörde in eigener Sache ent-
scheiden und indirekt die an ihn gerichtete vorsorgliche Kürzungsverfügung der Kon-
trollbehörde per Einspracheentscheid kurzerhand wieder aufheben.
Der Entscheid der kantonalen Rekurskommission kann alsdann entgegen den
Befürchtungen des Pflichtigen mit Beschwerde (sc. in öffentlichrechtlichen Angelegen-
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heiten) beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 58 Abs. 2 i.V.m. Art. 56 VStG, in
der Fassung vom 17. Juni 2005). Wenn Art. 58 Abs. 3 VStG festhält, mit dem Be-
schwerdeentscheid werde die Kürzung definitiv, falls dieser den Rückleistungsan-
spruch schütze, so ist mit "Beschwerdeentscheid" derjenige der Rekurskommission
oder des Bundesgerichts gemeint und ist von "definitiv" wohl deshalb die Rede, weil
der Kürzungsentscheid zunächst nur vorsorglichen Charakter hat; der Pflichtige inter-
pretiert diese Bestimmung folglich falsch, wenn er annimmt, mit dem Beschwerdeent-
scheid der kantonalen Rekurskommission werde die Streitsache "definitiv" im Sinn von
"endgültig" entschieden.
c) Nach dem Gesagten erweisen sich die formellen Rügen als unbegründet.
Anzumerken bleibt, dass die bundesrechtlichen Verfahrensvorgaben im VStG für die
Steuerrekurskommissionen aber ohnehin verbindlich sind (Art. 191 der Bundesverfas-
sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999).
3. a) In materieller Hinsicht hält der Pflichtige dafür, die ihm seinerzeit auf den
Fälligkeiten der Jahre 2000 bis 2004 gewährten Rückerstattungen der Verrechnungs-
steuer seien entgegen der Auffassung der ESTV und der heutigen Ansicht des kanto-
nalen Steueramts zu Recht erfolgt. Dies vor dem Hintergrund des folgenden Sachver-
halts:
Er und seine Schwester seien aus Erbanfällen in den Jahren 1968 und 1976
in den Besitz von je 50% des Aktienkapitals (500 Aktien à nom. Fr. 100.- = Fr. 50'000.-)
der von seinem Vater gegründeten D in E, gelangt. Die letztere Gesellschaft habe da-
mals im Wesentlichen zwei Nachbargrundstücke in F gehalten, welche mit der "G"
überbaut seien. Gegen Ende der 80er-Jahre habe seine Schwester in Spanien einen
Restaurantbetrieb übernommen und dort auch Wohnsitz genommen. Fortan habe er
sich gegen ein bescheidenes Entgelt um die laufenden Geschäfte der Gesellschaft
gekümmert. Seine Schwester habe sich zunehmend passiv verhalten und sei wichtigen
Entscheidungen ausgewichen. Die Liegenschaft sei in der Folge teilweise in einen bau-
fälligen Zustand geraten; so habe ein Gutachten von 1997 bei einem Verkehrswert von
Fr. 2.857 Mio. einen Renovationsbedarf von Fr. 1.115 Mio. aufgezeigt.
Im Verlauf der Jahre hätten er und seine Schwester in der Form von Aktio-
närsdarlehen wiederholt Bezüge getätigt. Die Darlehen seien ordnungsgemäss verzinst
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worden, wobei die Zinsen und weitere Bezüge jeweils den Darlehen zugeschlagen
worden seien. Ebenso seien Dividenden ausgeschüttet worden; diese seien teilweise
zur Amortisation der Aktionärsdarlehen verwendet worden. Im Rahmen der Einschät-
zungen der D für die Steuerjahre 1994 und 1995 habe der Steuerkommissär die Höhe
der Aktionärsdarlehen im Hinblick auf die Problematik simulierter Darlehen beanstan-
det und einen Amortisationsplan verlangt. Dabei habe er zunächst gefordert, dass jähr-
lich Dividenden von mindestens Fr. 60'000.- auszuschütten und für die Darlehensamor-
tisation zu verwenden seien; gleichzeitig seien die Aktionäre aufgefordert worden, bis
zur vollständigen Amortisation keine weiteren Bezüge zu Lasten ihrer Darlehen zu täti-
gen. Die jährliche Darlehensverzinsung habe nach Auffassung des Steuerkommissärs
durch direkte Begleichung oder Erhöhung der Dividendenausschüttung erfolgen müs-
sen. Nach Einwendungen der Gesellschaft sei schliesslich vereinbart worden, dass die
Gesamtsumme der Darlehen ab dem Geschäftsjahr 1995/96 einzufrieren sei. In den
Geschäftsjahren 1995/96, 1996/97, 1997/98 und 1998/99 seien in der Folge Dividen-
den in der Höhe zwischen rund Fr. 60'000.- und 90'000.- ausgeschüttet worden, wel-
che – nach Abzug der Verrechnungssteuer von 35% – jeweils für die Tilgung der Zin-
sen auf den Darlehen der Geschwister verwendet worden seien. Die Ausschüttung all
dieser Dividenden sei stets per Abschluss des Geschäftsjahrs, d.h. am 31. März, als
fällig betrachtet worden, um dergestalt die Erfüllung der steueramtlichen Auflage mit
der Bilanz nach Gewinnverwendung einfach dokumentieren zu können.
Ende 1999 sei die G unter Denkmalschutz gestellt worden. In dieser Zeit habe
er sodann seinen Arbeitsplatz verloren. Gleichzeitig habe seine Schwester beanstan-
det, dass sie infolge faktischer Unterbindung durch die Steuerbehörde schon seit Jah-
ren keine Barzahlungen aus der Gesellschaft mehr erhalten habe und die Notwendig-
keit von monatlichen Zahlungen im Betrag von Fr. 2'000.- zur Bestreitung ihres
Lebensaufwands geltend gemacht. Aus all diesen Gründen habe er am 3. Dezember
1999 mit seiner Schwester schriftlich vereinbart, dass diese ihm ihre 50%-Beteiligung
zur Nutzniessung überlasse, ihm fortan das Recht an der Dividende aus diesen Aktien
zustehe und er auch die Stimmerechte ausüben könne (mit der Einschränkung, seine
Schwester nicht aus dem Verwaltungsrat abwählen zu können); im Gegenzug habe er
sich verpflichtet, seiner Schwester die Schuldzinsen auf ihrem Aktionärsdarlehen und
zusätzlich monatlich Fr. 2'000.- zu bezahlen.
Mit der Gesamtheit der Aktionärsstimmen in der Hand habe er in der Folge
den Verkauf der G vorangetrieben. Nachdem insbesondere deren Unterschutzstellung
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den Verkaufsprozess in die Länge gezogen habe, sei die Villa schliesslich am ... 2005
zu einem Preis von Fr. 4'510'000.- verkauft worden. Weil die verkaufte Liegenschaft
das Hauptaktivum der D gewesen sei, habe er sich alsdann entschieden, die Liquidati-
on der Gesellschaft einzuleiten. Unter Anwesenheit beider Geschwister und eines Be-
raters sei in der Generalversammlung vom 30. Juni 2005 die Jahresrechnung 2004/05
mit einem Gewinn von Fr. 4'139'492.75 genehmigt und eine Bruttodividende von Fr.
2'485'054.71 beschlossen worden; die Letztere sei mit den ausstehenden Aktionärs-
darlehen und einem weiteren Darlehen der Erbengemeinschaft verrechnet und im
Restbetrag zur Gleichstellung der Geschwister verwendet worden. Dabei sei die Aus-
schüttung in Weiterführung der bisherigen Praxis per ... 2005 verbucht worden. Eine
weitere Dividende mit Fälligkeit vom ... 2005 sei zur Auszahlung je zur Hälfte an die
Aktionäre bestimmt gewesen; gleichzeitig sei die Nutzniessungsvereinbarung vom ...
1999 rückwirkend auf den ... 2005 aufgehoben worden. In der Folge sei die Gesell-
schaft liquidiert und schliesslich am ... im Handelsregister gelöscht worden.
b) Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG setzt der Anspruch auf Rückerstattung
der Verrechnungssteuer das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfen-
den Vermögenswertes voraus. Überdies ist die Rückerstattung gemäss der ausdrückli-
chen gesetzlichen Regel von Art. 21 Abs. 2 VStG in allen Fällen unzulässig, in denen
sie zu einer Steuerumgehung führen würde.
aa) Das in Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG für die Rückerstattung vorausgesetzte
Recht zur Nutzung ist das Zuordnungselement im Rückerstattungsrecht und dient da-
mit der Identifikation des Rückerstattungsberechtigten. Dieses Zuordnungselement hat
im Hinblick auf den Sicherungszweck, dem primären Zweck der Verrechnungssteuer,
eine besondere Bedeutung, soll es doch – ähnlich dem Vorbehalt der Steuerumgehung
bei der Rückerstattung – sicherstellen, dass die Rückerstattung dem effektiven Leis-
tungsempfänger zugute kommt und dass sie nur einmal gewährt wird (vgl. Maja Bauer-
Balmelli, in: Kommentar zum Schweizerischen Steurerrecht, Band II/2, 2004, Art. 21 N
7 f. VStG; auch zum Folgenden).
Die verwendete Formel "Recht zur Nutzung" ist keine zivilrechtliche, sondern
eine wirtschaftliche, deren Bedeutung nicht per se klar ist und die deshalb der sorgfäl-
tigen Auslegung bedarf. Bereits im Verrechnungssteuerbeschluss wurde mit dessen
erster Revision dieses Rückerstattungskriterium eingeführt. Dies, weil die ursprüngliche
Regelung, welche auf den Wehrsteuerbeschluss verwies resp. sich an diesen anlehnte
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– "... nachweisen, dass der vom Steuerabzug betroffene Betrag für ihre eigene Rech-
nung ausbezahlt ... wurde ..." (Art. 7 Abs. 1 VStB i.V.m. Art. 147 Abs. 1 WStB);
"...nachweisbar zu ihren Lasten an der Quelle abgezogene Verrechnungssteuer" (Art.
8 Abs. 1 VStB) – als für die Verhinderung von missbräuchlichen Rückforderungen un-
genügend erachtet wurde. Sachgerecht interpretiert ist das Recht zur Nutzung jedoch
eine von der Missbrauchsproblematik befreite, positiv zu erfüllende Anspruchsvoraus-
setzung; der Bekämpfung von Missbräuchen dient der explizite Steuerumgehungsvor-
behalt von Art. 21 Abs. 2 VStG.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat derjenige das Recht zur
Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes, dem auf Grund
von Eigentum (Art. 641 ff. ZGB), Nutzniessung (Art. 745 ff. ZGB) oder auf Grund eines
obligationenrechtlichen Anspruches, jedenfalls auf Grund eines gültigen Rechts, der
Nutzen unbelastet und effektiv zukommt, wer mit anderen Worten über diesen aus-
schliesslich und frei verfügungsberechtigt ist (BGr, 23. Februar 1979, ASA 48, 267).
Massgebend sind die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse, welche auf Grund der
Gesamtheit der Umstände zu ermitteln sind (BGr 25. Januar 1985, ASA 54, 386). Dem
zivilrechtlichen Eigentümer ist das Nutzungsrecht folglich dann abzusprechen, wenn
ihm der Kapitalertrag letztlich nicht verbleibt.
bb) Art. 21 Abs. 2 VStG enthält eine Generalklausel zur Bekämpfung der
Steuerumgehung bei der Rückerstattung. Dieser Steuerumgehungsvorbehalt bezieht
sich nur auf die Umgehung bzw. auf die Erschleichung der materiellen Rückerstat-
tungsbedingungen. Er ist Korrekturvorbehalt zu den kombinierten Anspruchsvoraus-
setzungen "steuerehrlicher Inländer (oder besonders Berechtigter) mit Recht zur Nut-
zung resp. Eigentum". Der Vorbehalt soll verhindern, dass die Wohltat der
Rückerstattung letztlich einem inländischen Defraudanten oder einem Ausländer zugu-
te kommt. Alle anderen Leistungsempfänger sind grundsätzlich rückerstattungsberech-
tigt, denn der Katalog der positiv zu erfüllenden Anspruchsvoraussetzungen sieht dies
so vor. Die Rückerstattung soll nur dann wegen Steuerumgehung verweigert werden,
wenn der originäre Leistungsempfänger entweder ein im Ausland Steuerpflichtiger oder
ein inländischer Defraudant ist und die ursprünglichen Verhältnisse im Hinblick auf den
verrechnungssteuerbelasteten Leistungsfluss missbräuchlich, im Sinn der Steuerum-
gehungskriterien, dergestalt arrangiert worden sind, dass nunmehr formell ein vorge-
schobener steuerehrlicher Inländer als Rückerstattungsberechtigter erscheint, die
Rückerstattung wirtschaftlich aber einem Ausländer oder einem inländischen Defrau-
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danten zugute kommt. Der Steuerumgehungsvorbehalt bei der Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuer dient letztlich unmittelbar der Durchsetzung eines der Zwecke der
Verrechnungssteuer, nämlich der fiskalischen Belastung des inländischen Defraudan-
ten und des ausländischen Leistungsempfängers. Die Steuerrückerstattung darf ent-
sprechend nur verweigert werden, wenn ein inländischer Defraudant oder ein ausländi-
scher Leistungsempfänger indirekt in deren Genuss käme (Bauer-Balmelli, Art. 21 N 39
ff. VStG mit Hinweisen).
cc) Die Grenzziehung zwischen dem Steuerumgehungsvorbehalt und der
Aberkennung des Anspruchkriteriums Recht zur Nutzung liegt letztlich beim miss-
bräuchlichen Vorgehen. In der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erfolgt diese Ab-
grenzung nicht nach klaren Kriterien, sondern es besteht die Tendenz, die Rückerstat-
tungsberechtigung in den kritischen Fällen unter dem einen oder anderen Kriterium zu
verneinen und alsdann festzustellen, auch unter dem anderen Kriterium hätte die
Rückerstattung verweigert werden können. Die beiden Kriterien überschneiden sich
inhaltlich: Mit beiden soll verhindert werden, dass die Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer einem nicht anspruchsberechtigten Ausländer oder inländischen Defrau-
danten zukommt. Wird das Recht zur Nutzung als Zuordnungskriterium eng zivilrecht-
lich als dingliches Nutzungsrecht verstanden, bleibt für die Überprüfung auf
Steuerumgehung viel Raum - wird das Recht zur Nutzung dagegen wirtschaftlich inter-
pretiert, hat der Steuerumgehungstatbestand praktisch weniger Bedeutung. Sachge-
recht ist es, das Recht zur Nutzung als positives, d.h. den Rückerstattungsanspruch
beim unmittelbaren Empfänger begründetes Kriterium wirtschaftlich weit zu verstehen,
d.h. als dinglich basiertes, vertraglich eingeräumtes oder rein faktisches, jedenfalls
aber unbelastetes Nutzungsrecht. Dinglich oder vertraglich begründete Weiterleitungen
belasten das Nutzungsrecht und führen zu dessen Aberkennung. Die Aberkennung
des unbelastet behaupteten Rechts zur Nutzung ist alsdann nur auf Grund einer Über-
prüfung auf Steuerumgehung möglich. Erster und unabdingbarer Anhaltspunkt für das
mögliche Vorliegen einer Steuerumgehung ist eine irgendwie geartete Weiterleitung an
einen Ausländer oder einen inländischen Defraudanten, die Gesamtumstände sind
aber anhand aller Steuerumgehungskriterien sorgfältig zu prüfen. Damit kommt auch
dem Missbrauchsmoment die ihm entsprechende sachgerechte Rolle zu (Bauer-
Balmelli, Art. 21 N 53. f. VStG mit Hinweisen).
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c) Im vorliegenden Fall hat die ESTV dem Pflichtigen das Nutzungsrecht im
Sinn von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG mit Bezug auf die im Eigentum seiner Schwester
stehende 50%-Beteiligung an der D zu Recht abgesprochen:
aa) Zwar verblieb der Schwester mit Bezug auf diese Beteiligung lediglich das
"nackte Eigentum" (nuda proprietas), nachdem sie in der Vereinbarung vom 3. Dezem-
ber 1999 ihrem Bruder ihre Aktien zur Nutzniessung überlassen hatte. Zivilrechtlich ist
deren 50%-Beteiligung als steuerbaren Ertrag abwerfender Vermögenswert mithin dem
Pflichtigen zuzuordnen. Im Rahmen der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise
kann indes nicht die Rede davon sein, dass ihm der Nutzen effektiv und unbelastet
zugekommen ist. Mit der gleichen Vereinbarung verpflichtete er sich im Rahmen einer
Gegenleistung nämlich dazu, seiner Schwester die Schuldzinsen auf deren Darlehen
und zudem monatlich Fr. 2'000.- zu bezahlen. Dass diese Gegenleistung nichts ande-
res als die indirekte Weiterleitung der Gewinnausschüttung an die Schwester beinhal-
tet, zeigt sich in Folgendem:
Im Vorspann zur Vereinbarung wird explizit auf die Notwendigkeit hingewie-
sen, die jährlichen Zinsen auf den Darlehen der Geschwister mit entsprechenden Divi-
denden zu verrechnen; dies hängt offensichtlich damit zusammen, dass das kantonale
Steueramt eine weitere Erhöhung der Aktionärsdarlehen ab dem Geschäftsjahr
1995/96 im Hinblick auf das Vorliegen einer Darlehensimulation bzw. von verdeckten
Gewinnausschüttungen nicht mehr toleriert hat. Wie der Pflichtige selbst festhält, wur-
den in den folgenden Geschäftsjahren bis 1998/99 deshalb Dividenden ausgeschüttet,
welche zur Tilgung der Zinsen auf den beiden Aktionärsdarlehen verwendet worden
sind. Die Nutzniessungsvereinbarung ändert daran nichts: Weiterhin dienten von der
Gesellschaft ausgeschüttete Dividenden der Tilgung der Schuldzinsen des Pflichtigen
einerseits und derjenigen seiner Schwester andrerseits. Der Letzteren sind die ent-
sprechenden Erträge aus der Gesellschaft mithin in genau der gleichen Form wie zuvor
weiterhin zugekommen; dies nunmehr aber indirekt, indem der Pflichtige die Dividen-
den bezogen hat, um mit diesen die Schuldzinsen seiner Schwester zu begleichen.
Dem Pflichtigen selbst ist mithin insoweit kein entsprechender Ertrag verblieben. Gleich
verhält es sich mit den von der Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden, soweit diese
über die für die Zinszahlungen benötigten Beträge hinausgingen, entsprach doch der
diesbezügliche Anteil auf der 50%-Beteiligung der Schwester genau demjenigen Be-
trag, welcher der Pflichtige gestützt auf die Nutzniessungsvereinbarung seiner Schwes-
ter für deren Lebenshaltungskosten zu bezahlen hatte; auch diesbezüglich verblieb ihm
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also kein Kapitalertrag. Der Pflichtige hat im Übrigen aus seiner 50%-Beteiligung stets
die gleich hohen Erträge erhalten: Ebenfalls wurden seine Darlehenszinsen getilgt,
wobei ihm auch ein Zinsausgleich gutgeschrieben wurde, weil sein Darlehen kleiner ist
als dasjenige seiner Schwester; zudem wurde seinem Darlehen ein den der Schwester
ausbezahlten Lebenshaltungskosten entsprechender Betrag gutgeschrieben.
Verdeutlicht wird dies durch die vom Pflichtigen beschwerdeweise selbst dar-
gelegten Berechnungen (nachfolgend das Beispiel für das Geschäftsjahr 2000/01):
Fr.
Bruttodividende 141'619.00
Verrechnungssteuer (35%) 49'567.00
Nettodividende (nach Verrechnungssteuer) 92'052.00
davon
Leistungen zu Gunsten des Pflichtigen 1) 46'026.00
Leistungen zu Gunsten der Schwester 2)
46'026.00
1) Zahlungen an Schwester (für Lebenshaltungskosten) 24'000.00 Darlehenszinsen Schwester 28'121.65
Nutzniessungsentgelt (brutto) 52'121.65
abzüglich Zinsausgleich
Darlehenszinsanteil Pflichtiger 15'930.35 Darlehenszinsanteil Schwester 28'121.65
Differenz 12'191.30
hälftige Differenz = Zins/Dividendenausgleich - 6'095.65
Nutzniessungsentgelt (netto) bzw. geldwerte Leistung an die Schwester 46'026.00
2) Reduktion Darlehensschuld des Pflichtigen 24'000.00 Darlehenszinsen Pflichtiger 15'930.35 Gutschrift Zins/Dividendenausgleich 6'095.65
geldwerte Leistung an den Pflichtigen 46'026.00.
bb) Der Pflichtige hält dafür, die sich gestützt auf die vorgenannten Zahlen
ergebende wirtschaftliche Betrachtungsweise, welcher die ESTV folge, zeige auf, dass
der sinngemässe Vorwurf, seine Schwester sei als im Ausland wohnhafte nicht rücker-
stattungsberechtigte Person indirekt in den Genuss der Rückstattung gelangt, nicht
haltbar sei. Der Pflichtige habe als hinlänglich Nutzungsberechtigter die auf den rech-
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nerischen Anteil seiner Schwester entfallende Verrechungssteuer für sich einbehalten,
denn schliesslich habe er ja auch den Vermögenswert des gesamten Aktienpakets und
die ganze Bruttodividende versteuern müssen und mit der Ausübung der Nutzungs-
rechte seiner Schwester seien im Übrigen auch allerhand Umtriebe für die Belange der
Gesellschaft verbunden gewesen. Aus diesem Grund sei die Vereinbarung denn auch
geschlossen worden. Diese sei deshalb keinesfalls missbräuchlich; sie sei vielmehr
eine adäquate und notwendige Regelung gewesen, damit der Pflichtige mit allen Aktio-
närsstimmen in der Hand den Verkauf des Hauptaktivums der Gesellschaft und deren
Liquidation habe durchführen können.
cc) Mit dieser Argumentation übersieht der Pflichtige, dass – wie bereits er-
wähnt – der Nutzungsvorbehalt in Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG bezweckt, dass die Rück-
erstattung dem effektiven Leistungsempfänger zugute kommt. Leistungsempfänger ist
nach dem Gesagten aber nicht derjenige, welcher einen Vermögensertrag deklariert
und versteuert, sondern derjenige, welchem der fragliche Vermögensertrag wirtschaft-
lich zukommt. Dies ist im vorliegenden Fall mit Bezug auf die 50%-Beteiligung der
Schwester des Pflichtigen klarerweise nicht der Pflichtige, sondern dessen Schwester.
Weil die Letztere im Ausland lebt, steht ihr mit Bezug auf die Verrechnungssteuer, wel-
che auf ihrem Gewinnanteil anfiel, kein Rückerstattungsanspruch zu. Ob sie – wie der
Pflichtige geltend macht – letztlich gestützt auf das Doppelbesteuerungsabkommen
zwischen der Schweiz und Spanien immerhin eine teilweise Entlastung der 35%igen
Verrechnungssteuer auf 15% beanspruchen kann, ist hier nicht von Belang; entschei-
dend ist allein, dass die mit ihrer 50%-Beteiligung in Zusammenhang stehenden Ge-
winnausschüttungen wirtschaftlich nicht dem Pflichtigen zugekommen sind, weshalb
dieser insoweit die 35%ige Verrechnungssteuer, welche die Gesellschaft (ausgehend
von der Bruttogewinnausschüttung) dem Bund abzuliefern hatte, nicht zurückfordern
kann.
c) Ist die Rückerstattung schon gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG (fehlende
Nutzungsberechtigung) zu verweigern, kann offen bleiben, ob eine Verweigerung auch
gestützt auf den Steuerumgehungsvorbehalt von Abs. 2 dieser Bestimmung gerechtfer-
tigt wäre. Soweit der Pflichtige mit Vehemenz dafür hält, dass ihm kein missbräuchli-
ches Verhalten vorgeworfen werden könne, ist darauf deshalb nicht weiter einzugehen.
Immerhin lässt sich anmerken, dass die dargelegten Gründe für die gewählte Konstruk-
tion mit der Nutzniessungsvereinbarung wenig überzeugen: Zum einen waren die ge-
schäftlichen Fragen, welche sich der Gesellschaft und deren beiden Hauptaktionären
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stellten, nicht besonders komplex (z.B. "Villa renovieren oder verkaufen?"); solche
Grundsatzfragen konnte der Pflichtigen mit der in Spanien lebenden Schwester wohl
auch telefonisch besprechen. Wenn sodann die Schwester allenfalls tatsächlich passiv
war und/oder insbesondere nicht wusste, wie sich in wichtigen Fragen zu entscheiden,
so hat sie sich per 1999 doch immerhin dazu durchringen können, ihrem Bruder die
Federführung in den Gesellschaftsbelangen zu überlassen. Dazu hätte sie ihm freilich
aber nicht die Nutzniessung an ihren Aktien (zum Preis einer Gegenleistung im Wert
ihrer Dividendenberechtigung) übertragen müssen, sondern hätte es genügt, ihn ent-
sprechend zu bevollmächtigen; auch hätte sie ihm beispielsweise das Stimmrecht ihrer
Aktien oder eine Aktie zur Erlangung der Aktienmehrheit übertragen können. Seinen
Aufwand für die Gesellschaft konnte der Pflichtige dieser sodann in Rechnung stellen,
weshalb das gewählte Vorgehen auch unter diesem Aspekt nicht einleuchtet. Für den
Abschluss der Nutzniessungsvereinbarung dürften damit wohl ausschliesslich steuerli-
che Überlegungen bzw. die Tatsache eine Rolle gespielt haben, dass die Auslandakti-
onärin die ihren Gewinnanteil belastende Verrechnungssteuer nicht bzw. nur teilweise
(vgl. Art. 10 Abs. 2 lit. a des Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz
und Spanien vom 26. April 1966) zurückfordern kann. Dass den Geschwistern steuer-
motiviertes Vorgehen nicht fremd ist, zeigt sich im Übrigen auch darin, dass sie ihre
Bezüge aus der Familien-AG lange Zeit (d.h. solange von der Steuerbehörde toleriert)
in Form von Darlehen getätigt haben.
d) In quantitativer Hinsicht sind die vom kantonalen Steueramt verfügten
Rückerstattungen im Gesamtbetrag von Fr. 108'151.40 grundsätzlich unbestritten. An-
zumerken ist in diesem Zusammenhang lediglich, dass die ESTV im Rahmen ihrer
Kürzungsverfügungen – in Abweichung zu den seinerzeitigen kantonalen Verfahren –
eine Dividende von Fr. 80'000.- vom Fälligkeitsjahr 2000 ins Fälligkeitsjahr 2001 ver-
schoben hat. Über beide Jahre hinweg betrachtet, ändert sich mit Bezug auf den
Rückerstattungsanspruch des kantonalen Steueramts dadurch jedoch nichts, weshalb
sich vertiefte Abklärungen in diesem Zusammenhang erübrigen. Immerhin ist festzu-
halten, dass die Korrektur der ESTV gestützt auf die aktenkundige Bilanz der D per 31.
März 2001 als korrekt erscheint (Bruttodividende 2000 = Fr. 66'426.- statt Fr. 146'427.-
[minus Fr. 80'000.-], Bruttodividende 2001 = Fr. 221'619.- statt Fr. 141'619.- [plus Fr.
80'000.-]).
e) Dass der Pflichtige die seiner Schwester zuzuordnenden Gewinnausschüt-
tungen in den fraglichen Steuerjahren versteuert hat, ändert an alledem nichts. Dabei
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ist im vorliegenden Verfahren auch nicht darüber zu befinden, ob aufgrund des nun
vorliegenden Verrechnungssteuerergebnisses eine Revision der rechtskräftigen Veran-
lagungen möglich ist. Anzumerken ist aber, dass der Pflichtige auch die Zinsen auf
dem Aktionärsdarlehen der Schwester in Abzug gebracht hat; letztlich hat er mithin
allein den für die Lebenshaltungskosten der Schwester verwendeten Dividendenanteil
(zu Unrecht) versteuert.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde.
Bei diesem Ausgang sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen
und ist diesem keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 58 Abs. 2 VStG i.V.m.
Art. 54 VStG sowie § 151 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 i.V.m. § 24 der
Verordnung über die Organisation und das Verfahren der Steuerrekurskommissionen
vom 29. April 1998 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-
setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).