Decision ID: 98c0865e-8137-4b57-99f3-b539d4fd4bc8
Year: 2019
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
A.
Mit Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer vom 3. November 2017 betreffend
das Grundstück Parz. (...), GB B._, wurde die Pflichtige zu einem steuerbaren Grundstück-
gewinn von Fr. 11‘976‘088.-- bzw. einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 2‘994‘022.-- veranlagt.
Insbesondere wurde die an die C._ AG bezahlte Courtage in der Höhe von Fr. 1‘793‘988.--
nicht als Verkaufsunkosten anerkannt.
B.
Mit Schreiben vom 2. Dezember 2017 erhob der Vertreter der Pflichtigen Einsprache. Zur Be-
gründung machte er geltend, die wertvermehrenden Anschaffungen und bezahlten Kommissio-
nen ab dem Jahr 2015 seien in der Veranlagung nicht berücksichtigt worden, da die Pflichtige
für die kantonale Ertragssteuer ab 2015 noch nicht definitiv veranlagt worden sei. Die Haltedau-
er für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer rechne sich ab der wirtschaftlichen
Handänderung, wodurch sich ein Zuschlag für kurze Haltedauer ergebe.
Im Revisionsbericht Nr. 2018-212 vom 25. März 2019 kam die Steuerverwaltung u.a. zum
Schluss, dass Fr. 1‘783‘988.-- für die Provision der C._ AG steuerlich nicht zum Abzug zu-
gelassen werden könnten. Die Unterzeichnung des Vertrages sei beidseitig jeweils durch eine
Person erfolgt, wobei gemäss Handelsregister bei Auftraggeber und Auftragnehmer eine Kollek-
tivunterschrift gefordert und der Mäklervertrag damit als nichtig anzusehen sei. Die C._ AG
werde zudem D._ zugeordnet. Zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses sei D._ zu mindes-
tens 47.5% an der Muttergesellschaft der Berichtsfirma beteiligt gewesen. Bei Inrechnungstel-
lung der Vermittlungsprovision per 4. August 2017 sei dieser zu mindestens 97.5% beteiligt ge-
wesen. Es habe somit ein Abhängigkeitsverhältnis zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer
bestanden. Schliesslich sei der Aufforderung, entsprechende Nachweise über die erbrachten
Leistungen der C._ AG vorzulegen, nur ungenügend gefolgt worden. Damit seien nur
Leistungen betreffend die Erstellung der öffentlichen Urkunde (Kaufvertrag) in Höhe von
Fr. 10‘000.-- zu anerkennen.
Mit Einspracheentscheid vom 16. April 2019 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache auf-
grund des Revisionsberichts teilweise gut, hielt jedoch daran fest, dass die Courtage in der Hö-
he von Fr. 1‘783‘988.-- nicht berücksichtigt werden könne, womit aufgrund des Zuschlags für
die 31-monatige Besitzdauer eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 3‘835‘325.-- resultiere.
C.
Mit Schreiben vom 15. Mai 2019 erhebt der Vertreter der Pflichtigen Rekurs mit dem sinnge-
mässen Begehren, die Courtage der C._ AG in der Höhe von Fr. 1‘793‘988.-- sei als Ver-
kaufsunkosten zu anerkennen. Zur Begründung führt er aus, massgebend für die Beurteilung
eines allfälligen Abhängigkeitsverhältnisses zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer sei das
Unterzeichnungsdatum der Vereinbarung am 16. Januar 2017. Zu jenem Zeitpunkt sei D._
lediglich zu 47.5% an der E._ AG beteiligt gewesen und habe keine beherrschende Stellung
in der A._ AG gehabt. 50% würden von der F._ SA gehalten, welche einer Vollprüfung
Seite 3
durch die Revisionsstelle unterstehe und einer nicht gerechtfertigten Provision nicht zugestimmt
hätte. Weiter sei D._ zu lediglich 47.5% an der C._ AG beteiligt und die F._ SA habe
keine Beteiligung an der C._ AG. Die Provision von gesamthaft Fr. 2‘161‘100.--, welche
knapp 3.2% entspreche, sei marktüblich. In diesem Betrag seien die von der G._ AG sepa-
rat in Rechnung gestellten Kosten von Fr. 500‘000.-- mitberücksichtigt. Die Provision von
Fr. 1‘793‘988.-- hätte durch eine andere vertragliche Gestaltung des Verkaufsvertrags auch der
Käuferin in Rechnung gestellt werden können. Sie hätte bei Übernahme der Kommission den
Kaufpreis um Fr. 1‘793‘988.-- reduzieren können, womit der Grundstückgewinn genau den be-
antragten Fr. 8‘588‘465.-- entsprechen würde. Schliesslich bestünden keine Formerfordernisse
für den Abschluss von Vermittlungsverträgen, womit auch keine Nichtigkeit resultieren könne.
Mit Vernehmlassung vom 16. Juli 2019 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Re-
kurses. Sie führt u.a. aus, im Zeitpunkt der Rechnungstellung am 4. August 2017 habe D._
via drei andere Gesellschaften 97,5 % der E._ AG, welche die Muttergesellschaft der
A._ AG sei, kontrolliert. Im Jahre 2012 habe D._ die C._ AG zu 100% erworben. Bei
den im Aktienbuch der I._ nun eingetragenen Personen handle es sich um Familienmitglie-
der, sowie Personen mit Herkunft aus H._, wobei anzumerken sei, dass die Exfrau von
D._ ebenfalls aus H._ sei und es sich bei den eingetragenen Personen vermutlich um
vorgeschobene Familienmitglieder handle. Ob Aktien der I._ je verkauft worden seien, sei
aber nicht nachgewiesen. Die Beteiligungen von D._ an der C._ AG könnten somit als
massgeblich bzw. seine Stellung als beherrschend betrachtet werden. Weiter verfüge die
C._ AG über keinerlei Personal, wobei für eine Holdinggesellschaft nur eine untergeordnete
Tätigkeit zulässig sei. Schliesslich bestätige J._, Mitglied des Verwaltungsrates der Käuferin
K._ AG im Mail vom 24. Januar 2019, dass die Liegenschaft in B._ durch O._ von
der Firma G._ AG, vermittelt worden sei.

Erwägungen:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und
Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses
zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im
vorliegenden Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, von der Fünferkammer des Steuerge-
richts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt
sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Strittig ist vorliegend, ob die Courtage resp. Provision in Höhe von Fr. 1‘783‘988.-- bei der
Grundstückgewinnsteuer als Gestehungskosten anzurechnen ist.
2.1. Gemäss § 71 StG unterliegen die Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken oder An-
teilen an solchen der Grundstückgewinnsteuer. Der Grundstückgewinn ist nach § 75 Abs. 1 StG
Seite 4
der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertver-
mehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Aufwendungen gelten nach § 78 Abs. 1 lit. a StG u.a.
Kosten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die
eine Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben. Weiter können unter lit. b Grundeigentü-
merbeiträge für den Anschluss des Grundstückes an Strassen und öffentliche Werke sowie un-
ter lit. c Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind,
mit Einschluss der üblichen Mäklerprovision zum Abzug vom steuerbaren Grundstückgewinn
gebracht werden.
2.2. Im Gegensatz zur Anrechenbarkeit wertvermehrender Aufwendungen, bei denen auch die
vom Veräusserer selbst erbrachten Eigenleistungen zur Anrechnung gelangen können, sind
Mäklerprovisionen nur anrechenbar, wenn der Mäkler im Verhältnis zu seinem Auftraggeber als
Drittperson betrachtet werden kann, und zwar aus der einzig massgebenden Sicht des Ver-
äusserers (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.
Zürich 2013, § 221 N 89).
Der Grundsatz der steuerlichen Gestaltungsfreiheit findet seine zivilrechtliche Entsprechung in
der Vertragsfreiheit. Auf diese können sich im wechselseitigen Verhältnis grundsätzlich auch
Aktionär und AG berufen. Kommt es indessen zu einem Vertragsabschluss zwischen der Akti-
engesellschaft und ihrem Aktionär bzw. ihren Aktionären, ergibt sich dadurch eine besondere
Konstellation. So ist der Aktionär seiner Gesellschaft zum einen kraft seiner Aktionärseigen-
schaft beteiligungsrechtlich, zum anderen aufgrund des Vertrages nunmehr auch schuldrecht-
lich verbunden. Gehört der Aktionär ferner dem Verwaltungsrat der Aktiengesellschaft an, be-
steht ein weiterer regelmässig mandatsähnlicher Anknüpfungspunkt, soweit keine hauptberufli-
che Tätigkeit gegeben ist, die zur Annahme eines Arbeitsverhältnisses führt (vgl. Urteil des
Bundesgerichts [BGer] 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011, E. 4.2.1).
Eine auf der Grundlage eines gültigen Maklervertrages nach Art. 412 OR tatsächlich geleistete
Maklerprovision gilt nur dann als Veräusserungsaufwand, wenn sie zum Grundstückverkauf
geführt hat und einer von der Verkäuferin unabhängigen Drittperson ausgerichtet wird. Die An-
erkennung einer Maklerprovision als gewinnmindernden Veräusserungsaufwand im Grund-
stückgewinnsteuerrecht setzt daher voraus, dass es sich beim Provisionsempfänger auch wirt-
schaftlich gesehen um eine Drittperson handelt. Sogenannte Eigenprovisionen als Entschädi-
gungen für eigene Kauf- oder Verkaufsbemühungen können daher ebenso wenig akzeptiert
werden wie Vergütungen, welche eine juristische Person ihren Organen für Kaufs- und Ver-
kaufsbemühungen leistet. Die Anerkennung eines Maklers als Drittperson muss daher ihre
Grenze dort finden, wo der Makler nur formell als vom Veräusserer unabhängig auftritt (vgl. Ur-
teil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 17. Dezember 2014 (VD.2014.91)
publ. in BStPra, Bd. XXII, S. 419f. mit zahlreichen weiteren Hinweisen).
2.3. Zunächst ist festzustellen, dass die von der Vertreterin eingereichten Übersichten über die
Firmenstruktur sowie die Beteiligungsverhältnisse an den einzelnen Gesellschaften aufzeigen,
dass D._, im Veräusserungsjahr 2017 die A._ AG über eine Beteiligung an drei weiteren
Gesellschaften (F._ SA, L._ AG und die M._ AG) die Möglichkeit hatte, 97.5% der
E._ AG, die Muttergesellschaft der A._ AG, zu kontrollieren. In den Vorjahren belief sich
dieser Faktor auf 47,5%. Aus den Akten ergibt sich weiter, dass D._ den Verkauf als Gene-
ralbevollmächtigter mit Einzelzeichnungsberechtigung abgewickelt hat. Auf der Seite der Provi-
Seite 5
sionsempfängerin, nämlich der C._ AG, war D._ im Jahre 2012 zu 100% beteiligt. Zum
Transaktionszeitpunkt im Jahre 2017 weist das eingereichte Aktienbuch zwar weitere Inhaber
aus. Es ist allerdings fraglich, ob es sich bei den eingetragenen Personen um unabhängige Drit-
te handelt, oder um Personen, welche im erweiterten Beziehungsnetz von D._ zu finden
sind. Neben den Töchtern von D._ ist auch N._, welche vorübergehend an der gleichen
Adresse gemeldet war wie D._, ebenfalls im Aktienbuch aufgeführt. Bei den übrigen Inha-
bern handelt es sich um Personen mit Herkunft aus H._. Die Vorinstanz geht davon aus,
dass diese dem Familien- oder Bekanntenkreis der Exfrau von D._ mit Herkunft aus H._
angehören. Ein Nachweis, dass D._ die Aktien tatsächlich verkauft hat und es sich bei den
im Aktienbuch der C._ AG vermerkten Personen um beliebige Aktionäre handelt, wurde
bisher nicht erbracht. Aufgrund dieser Sachlage zeigt sich, dass D._ seine beherrschende
Stellung in der C._ AG nicht aufgegeben hat und diese der A._ AG nahe steht.
Zu beachten ist aber vor allem auch das E-Mail von J._ an den Vertreter der Pflichtigen vom
24. Januar 2019, in welchem J._ seitens der K._ AG als Käuferin bestätigt, dass die
Vermittlung der Liegenschaft durch O._ von der G._ AG mit Sitz in P._ erfolgt sei.
Auf der Homepage der G._ AG ist sodann das hier strittige Objekt als Referenz aufgeführt.
Die Firma G._ AG wurde gemäss der Entschädigungskonvention vom 20. März 2017 als
Unterakkordantin der C._ AG eingesetzt. Dass in der gleichen Sache die C._ AG, trotz
der Delegation der Vermittlung an die G._, ebenfalls aktiv tätig geworden sein soll, ist nicht
plausibel. Die Rekurrentin macht denn noch nicht einmal substantiiert geltend, worin die Ver-
mittlungsaktivitäten der C._ AG bestanden hätten, bzw. inwiefern diese tatsächlich einem
Gegenwert von Fr. 1'783'988.-- entsprechen sollen.
Damit können, wie im Revisionsbericht bereits anerkannt, lediglich die Bemühungen um den
Verkauf des Grundstücks Parz. (...), GB B._, vermittelt durch die G._ AG berücksichtigt
werden. Ebenfalls zugelassen wurden Aufwendungen in Bezug auf die Erstellung des Kaufver-
trags in Höhe von Fr. 10'000.--. Die Provision in Höhe von Fr. 1'783'988.--, wie sie vorliegend
von der C._ AG mit Schreiben vom 4. August 2017 der Rekurrentin in Rechnung gestellt
worden ist, kann aufgrund der Tatsache, dass es sich bei der C._ AG und der A._ AG
um Nahestehende handelt und die Zahlung von Fr. 1'783'988.-- als Eigencourtage qualifiziert,
nicht als Gewinnungskosten berücksichtigt werden. Zum gleichen Ergebnis gelangt man auf-
grund des E-Mails von J._, wonach die Vermittlung der Liegenschaft effektiv durch die
G._ AG in P._ erfolgt sei. Bei dieser Sachlage kann vorliegend offen bleiben, ob der
Maklervertrag an einem Mangel gelitten und allenfalls die Nichtigkeit zur Folge hat.
3.
Damit erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.
Ausgangsgemäss hat die Rekurrentin die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 4’500.-- zu bezah-
len (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs-
und Verwaltungsprozessordnung [Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271]). Eine Partei-
entschädigung wird nicht entrichtet (§ 21 Abs. 1 e contrario VPO).
Seite 6