Decision ID: 06726d83-1d4c-48c4-8c71-b1bd856dde47
Year: 2022
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. Die in eingetragener Partnerschaft lebenden A und B (nachfolgend die
Pflichtigen) erwarben je als hälftige Miteigentümer am ... 2017 in der Gemeinde D an
der ...strasse 63 die Liegenschaft Kat.-Nr. ... zum Preis von Fr. 1'975'000.-. Es handelt
sich dabei um ein Einfamilienhaus mit Baujahr 1967, das aus einem Nachlass verkauft
wurde. In den Jahren 2018 und 2019 nahmen die Pflichtigen eine umfassende Sanie-
rung der Liegenschaft vor. Die diesbezüglich in der Steuererklärung 2018 als Liegen-
schaftsunterhalt deklarierten Kosten in Höhe von Fr. 398'335.- wurden zum Abzug zu-
gelassen. In der Steuererklärung 2019 wurden im Zusammenhang mit diesem
Liegenschaftsumbau weitere Unterhaltskosten im Umfang von Fr. 758'074.- deklariert.
Mit Auflage vom 1. Oktober 2021 verlangte das kantonale Steueramt im Zu-
sammenhang mit den deklarierten Umbaukosten diverse zusätzliche Angaben und
Belege. Die Pflichtigen liessen diese mit Eingabe vom 28. Oktober 2021 beantworten,
woraufhin der Steuerkommissär mit E-Mail vom 17. November 2021 weitere Belege
einforderte. Mit Eingabe vom 3. Dezember 2021 liessen die Pflichtigen auch dies be-
antworten. Am 21. Dezember 2021 erging schliesslich ein Veranlagungs- bzw. Ein-
schätzungsvorschlag, welcher die vollständige Aufrechnung der Umbaukosten 2019
bezüglich der Liegenschaft in D sowie – infolge Neubewertung der Liegenschaft – eine
Anpassung des Eigenmietwerts vorsah. Weitere Korrekturen betrafen die Berücksichti-
gung nur der pauschalen Unterhaltskosten für eine weitere Liegenschaft in E sowie
eine höhere Bewertung der im Wertschriftenverzeichnis deklarierten Anteile an der F
AG. Die Aufrechnung der Umbaukosten wurde damit begründet, dass vor dem Hinter-
grund der ausgeführten Arbeiten von einer Totalsanierung bzw. einem wirtschaftlichen
Neubau auszugehen sei. Die Umbaukosten würden mit Fr. 1'985'835.- den Kaufpreis
für die Liegenschaft, der mit Fr. 1'975'000.- für die Fläche von 1'201m2 praktisch nur
dem Landpreis entspreche, übersteigen. In der Steuerperiode 2018 seien zudem be-
reits Unterhaltskosten in Höhe von Fr. 398'335.- akzeptiert worden.
Die Pflichtigen lehnten den Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag am
24. Januar 2022 ab und führten hinsichtlich der aufgerechneten Umbaukosten aus,
dass mit den Renovationsarbeiten lediglich eine zeitgemässe Erneuerung und Moder-
nisierung bewirkt worden sei, dies im Rahmen der ursprünglichen Ausgestaltung. Der
exklusiveren Materialisierung bei den Sanitäranlagen sei Rechnung getragen worden,
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indem ein angemessener Anteil als wertvermehrend ausgeschieden worden sei. Im
Weiteren seien gemäss Gerichtspraxis auch Aufwendungen für periodische Renovati-
onen grösseren Ausmasses grundsätzlich abzugsfähig bzw. nicht per se als wertver-
mehrend zu betrachten. Es treffe vorliegend auch nicht zu, dass das Raumprogramm
komplett geändert worden sei. Die Räume im EG befänden sich alle noch an derselben
Stelle und die Kosten für die Aufstockung, den Anbau und den Pool seien als wertver-
mehrend ausgeschieden worden. Bezüglich Kostenvergleich gelte es sodann zu be-
achten, dass die Baukosten insgesamt Fr. 1'891'000.- betragen hätten und davon ins-
gesamt Fr. 685'446.11 als wertvermehrend ausgeschieden worden seien. Die
Unterhaltskosten würden demzufolge den Kaufpreis nicht übersteigen. Dieser sei da-
von abgesehen auch sehr günstig gewesen, da die Liegenschaft ohne ein Bieterverfah-
ren durchlaufen zu müssen aus einem Nachlass habe erworben werden können. Eine
Qualifikation als wirtschaftlicher Neubau sei in der Rechtsprechung sodann bei Liegen-
schaften im landwirtschaftlichen Bereich oder bei unbewohnten Liegenschaften anzu-
treffen, die wieder bewohnbar gemacht worden seien. Die vorliegende Konstellation sei
damit nicht vergleichbar.
Am 10. Februar 2022 verlangte der Steuerkommissär zwecks Abklärung der
Vorbringen der Pflichtigen zusätzliche Belege, welche die Pflichtigen am 11. März 2022
einreichten.
Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 18. März 2022 legte das
kantonale Steueramt für die Steuerperiode 2019 schliesslich ein steuerbares Einkom-
men von Fr. 528'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 686'800.- (Staats- und Gemein-
desteuern) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 4'323'000.- fest. Damit wurden im
Wesentlichen der Veranlagungs- und der Einschätzungsvorschlag zum Entscheid er-
hoben, wobei in Abweichung zum Einschätzungsvorschlag bei der Liegenschaft in D
für Vermögenssteuerzwecke neu von einem Verkehrswert von Fr. 1'848'000.- ausge-
gangen wurde.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. April 2022 Einsprache erheben mit
dem Antrag, bei der Liegenschaft in E die effektiven Unterhaltskosten in Höhe von
Fr. 5'394.- zum Abzug zuzulassen und bei der Liegenschaft in D auf eine Aufrechnung
der deklarierten Umbaukosten in Höhe von Fr. 758'073.69 (inkl. der darin enthaltenen
Kosten in Höhe von Fr. 186'804.49 für Energiesparmassnahmen) zu verzichten.
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Mit Entscheid vom 30. Mai 2022 wies das kantonale Steueramt die Einspra-
che ab. Dies mit der Begründung, dass bereits basierend auf der initialen Grobkosten-
schätzung des Architekten in Höhe von total Fr. 1'221'500.- maximal Fr. 195'000.- für
Renovationsarbeiten und Fr. 36'000.- für Energiesparmassnahmen hätten abgezogen
werden können. Die übrigen Positionen hätten sich auf steuerlich nicht abzugsfähige
Wertvermehrung bezogen. Im Ergebnis habe der nach Projektänderungen vollendete
Bau Fr. 1'891'200.- gekostet, was ungefähr dem Kaufpreis der Liegenschaft entspre-
che. Damit sei vorliegend von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen. Die Abbrü-
che im Erdgeschoss kämen auch einer Auskernung sehr nahe. Die Liegenschaft weise
innen und aussen inkl. Umgebung einen völlig anderen Charakter auf. Im Übrigen
seien bereits im Steuerjahr 2018 Unterhaltskosten in Höhe von rund Fr. 400'000.-
akzeptiert worden. Die effektiven Unterhaltskosten anstelle der Pauschale bezüglich
der Liegenschaft in E anerkannte das kantonale Steueramt dagegen. Im Ergebnis
resultierte ein steuerbares Einkommen von Fr. 526'800.- (direkte Bundessteuer) bzw.
Fr. 695'200.- (Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Vermögen von
Fr. 4'323'000.-.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 28. Juni 2022 liessen die Pflichtigen an
ihrem Antrag festhalten, die Kosten für die Sanierung der Liegenschaft in D in Höhe
von Fr. 758'073.69 zum Abzug zuzulassen. Mit der Erhöhung des Eigenmietwerts bzw.
der Neubewertung der Liegenschaft erklärten sich die Pflichtigen dagegen einverstan-
den.
Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom
12. Juli 2022 unter Verweis auf den Einspracheentscheid auf kostenfällige Abweisung
der Rechtsmittel.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol-
genden Erwägungen eingegangen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-
den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die
zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-
dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegen-
schaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die
Kosten der Verwaltung durch Dritte. Den Unterhaltskosten sind nach § 30 Abs. 2 Satz
1 StG Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz die-
nen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abzugsfähig sind.
Der Begriff der Unterhaltskosten kann im kantonalen Recht nicht anders aus-
gelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (BGr, 2. Februar 2005,
StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Demnach gelten die nachfolgenden Erwägungen sowohl für
die direkte Bundes- als auch für die Staats- und Gemeindesteuern.
b) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-
gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-
ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (vgl. VGr,
18. September 1997, SB 97.00002; RB 1981 Nr. 55, beide auch zum Folgenden; Rei-
mann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 25
N 40, 44 und 54; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A.,
2016, Art. 32 N 35 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zür-
cher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehören einerseits die Auf-
wendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller
Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück verbundenen, jährlich
wiederkehrenden Abgaben im Sinn von Grundgebühren: Wasserzins, Gebühren für
Schwemmkanalisation und Kehrichtabfuhr, Dolenreinigung und Feuerschau. Abzugs-
fähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Aus-
masses (Fassaden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, An-
passung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften usw.). Mit anderen
Worten sind Unterhaltskosten im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG
Kosten, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen,
d.h. der Nachholung unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987
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B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 39 ff. DBG und Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, § 30 N 40 ff. StG), sodass das Grundstück weiterhin – allenfalls
"modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.
c) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wert-
vermehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehö-
ren alle Massnahmen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen,
d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrü-
cken lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 48 DBG und Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 30 N 58 StG). Solche Aufwendungen sind nur bei der Grundstückge-
winnsteuer abzugsfähig (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Eine doppelte Berücksichtigung
derselben Aufwendungen bei der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer ist
ausgeschlossen (BGr, 1. Mai 2014, 2C_647/2013).
d) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt
grundsätzlich nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 32 N 46 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 30 N 52 StG). Vergleichs-
massstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige
der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Wird also eine alte Installa-
tion nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste neue Installa-
tion ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt
anteilsmässig kein Unterhalt mehr, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der
ursprüngliche Wert des Grundstücks als solcher nicht angestiegen ist (Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 47 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 30
N 51 StG).
Besondere Regeln gelten bei Umbauten, die auf eine Nutzungsänderung, eine
Wohnraumerweiterung bzw. Ertragswertsteigerung abzielen (BGr, 4. September 2014,
2C_153/2014, E. 2.4; BGr, 26. Mai 2008, 2C_673/2007, E. 3.3), bei der Instandstellung
oder Totalsanierung stark verwahrloster, quasi unbewohnbarer Gebäude (BGr,
23. Februar 2015, StE 2015 B 25.6 Nr. 64, auch nach Abschaffung der Dumont-Praxis)
sowie bei Umbauten, die mit einem Abbruch und Wiederaufbau (VGr, 12. Mai 2010,
SB.2009.00102/103; StRK, 14. September 2004, ST.2004.175; RB 1978 Nr. 36) oder
einer Auskernung (RB 1997 Nr. 51) verbunden sind und die – wirtschaftlich betrachtet
– einem Neubau gleichkommen (BGr, 4. September 2014, 2C_153/2014; BGr,
18. Dezember 2012, 2C_666/2012; BGr, 6. Juli 2010, 2C_63/2010). In all diesen Fällen
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kommt die objektiv-technische Abgrenzungsmethode nicht zum Zug. Vielmehr sind die
Kosten ganz oder überwiegend als wertvermehrende Aufwendungen zu betrachten
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 57 und 111 sowie Art. 34 N 77 DBG und
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 30 N 68, 72 und 123 StG), auch wenn nach objektiv-
technischen Kriterien nicht unbedingt eine Wertvermehrung in entsprechender Höhe
erfolgte. Diese Rechtsprechung basiert auf der Überlegung, dass an einem unterge-
gangenen Gebäude kein Unterhalt mehr möglich ist.
e) Erfordern als wertvermehrend einzustufende Lieferungen oder Leistun-
gen Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen, sind auch diese im entspre-
chenden Umfang wertvermehrender Natur (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 40
StG). Dasselbe gilt hinsichtlich der nicht zu einem physischen Werk führenden Neben-
kosten wie beispielsweise Architektur-, Ingenieurhonorare, Bewilligungskosten und
dergleichen. Schliesslich sind auch Kosten zur Behebung einer von Anfang an man-
gelhaft erstellten Einrichtung nicht als Unterhaltskosten anrechenbar (Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, § 221 N 35 StG).
f) Gemäss dem für die strittige Steuerperiode 2019 relevanten Merkblatt des
kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Un-
terhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 13. November 2009 (ZStB
Nr. 30.3; nachfolgend Merkblatt) sind auch Abbruchkosten im Zusammenhang mit ei-
nem Um- und Ausbau im Verhältnis der anteiligen Unterhalts- und Anlagekosten aufzu-
teilen (Merkblatt Lit. J, Abgrenzungskatalog, Ziff. 6.2). Im Falle eines Neubaus wird den
Abbruchkosten die Abzugsfähigkeit gänzlich abgesprochen.
g) Es obliegt dem Steuerpflichtigen, bei der Abklärung der für eine vollständi-
ge und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse
mitzuwirken und die verlangten Auskünfte und Unterlagen zu erteilen resp. einzu-
reichen (Art. 123 ff. DBG, §§ 132 ff. StG). Unterlässt er dies, ist die steuerrechtliche
Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden
Aufwendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder aber zu
schätzen sind (vgl. zur Besonderheit der Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
bei Liegenschaftsunterhaltskosten: StRG, 12. August 2019 in ZStP 2019, Nr. 20).
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2. a) Die Pflichtigen erwarben die Liegenschaft in D am ... 2017 zum Preis
von Fr. 1'975'000.- aus einem Nachlass. Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen habe
der Nachlassverwalter den Verkauf schnell abwickeln wollen und daher auch auf die
Durchführung eines langwierigen Bieterverfahrens verzichtet. Bei der aus dem Jahr
1967 stammenden, exklusiven Liegenschaft aus einem gehobenen Segment an bester
Lage habe es sich schon immer um eine schöne, sehr gepflegte Liegenschaft gehan-
delt. Das Haus sei als Einfamilienhaus genutzt und auch immer bewohnt worden. Es
sei normal ausgebaut gewesen und habe im Kaufzeitpunkt einen der Lage entspre-
chenden guten und zeitgemässen, modernen Ausbaustandard aufgewiesen.
In den Jahren 2018 und 2019 liessen die Pflichtigen die Liegenschaft in D
umfangreich sanieren. Die Renovationsarbeiten umfassten neben dem Einbau einer
neuen Küche den Ersatz der sanitären Anlagen, Elektroleitungen sowie der Böden und
den Austausch der Fenster und der zentralen Ölheizung (Ersatz durch eine Wärme-
pumpenheizung). Weiter wurde das Dach isoliert und begrünt und es wurde eine
Aussenwärmedämmung angebracht. Schliesslich wurden gewisse Garten- und Umge-
bungsarbeiten durchgeführt, darunter Asphaltarbeiten, die Errichtung einer Garten-
mauer und der Einbau eines neuen Hauszugangs.
Das Raumprogramm im Erdgeschoss wurde insofern verändert, als eine weit-
gehende Öffnung der gesamten Ebene durch den Abbruch der Wände zwischen
Küche und Esszimmer sowie zwischen Küche und Wohnzimmer erfolgte, was auch
eine Sanierung und Umgestaltung des Cheminées mit sich brachte. Weiter wurde im
Erdgeschoss im Bereich des Garten-Sitzplatzes der Wohnraum um diese Fläche er-
weitert. Neu wurde zudem im Badezimmer im Erdgeschoss eine Dampfkabine instal-
liert und im Anschluss an das Schlafzimmer ein Gebäudeteil angebaut, der als Vor-
raum und Sauna dient. Im Garten wurden ein Pool und eine Pergola neu erstellt. Auf
das Erdgeschoss wurde sodann eine zusätzliche Etage mit einem offenen Zimmer mit
Ankleide, einem Badezimmer und zwei Terrassen gesetzt. Zusätzlich zur bestehenden
Garage wurde ein Carport erstellt.
Die mutmasslichen Totalkosten wurden durch den Architekten gemäss einer
Grobkostenschätzung vom ... 2017 zunächst mit Fr. 1'133'500.- beziffert. Gemäss
"KV-Original per ... 2018" wurden schliesslich Kosten in Höhe von Fr. 1'238'161.- ver-
anschlagt. Im Ergebnis betrugen diese schliesslich Fr. 1'985'834.85.
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Im Rahmen der Steuererklärung 2018 wurden Umbaukosten in Höhe von
Fr. 398'334.97 als werterhaltend deklariert und im Ergebnis auch zum Abzug zugelas-
sen. Aus der in diesem Zusammenhang eingereichten Kostenzusammenstellung ging
die Ausscheidung in werterhaltende und wertvermehrende Kosten sowie in Energie-
sparmassnahmen hervor. Ersichtlich war ausserdem, dass zum Zeitpunkt der Einrei-
chung der Steuererklärung 2018 für die Arbeiten im Jahr 2019 bereits zusätzliche wer-
terhaltende Kosten in Höhe von Fr. 704'428.04 aufgelaufen waren und der gesamte
Umbau zu diesem Zeitpunkt mit Fr. 1'853'258.47 veranschlagt wurde.
b) Die Pflichtigen stellen sich auf den Standpunkt, dass es sich beim Haus in
D um eine im Erstellungszeitpunkt im Jahr 1967 sehr exklusive Liegenschaft in einem
gehobenen und der Lage entsprechenden Segment gehandelt habe. Das Haus sei
bereits vor der Renovation komfortabel ausgebaut gewesen und laufend unterhalten
und nach dem dannzumal aktuellen Stand der Technik modernisiert worden. Die Lie-
genschaft sei auch immer als Einfamilienhaus genutzt und bewohnt gewesen. Mit der
Renovation sei diese wieder auf den zeitgemässen, ursprünglichen Ausbaustandard
gebracht worden, ohne diesen zu erhöhen oder den modernsten Stand der Technik zu
wählen. Zusätzlich sei die vorhandene, zulässige Ausnützungsreserve von 68 m2 teil-
weise genutzt worden.
Die als wertvermehrend qualifizierenden Kosten seien sodann in den Jahren
2018 und 2019 im Umfang von insgesamt Fr. 685'446.11 entsprechend ausgeschieden
worden. Dabei handle es sich um die Kosten für die Wohnraumerweiterung, den Ein-
bau des Pools und die Renovationskosten mit Mischcharakter, aufgeteilt anhand des
Ausscheidungskatalogs gemäss Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steu-
erliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegen-
schaften.
Die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Kosten
habe nach objektiv-technischen Kriterien zu erfolgen, wobei jeweils die konkret instand
gehaltene oder ersetzte Installation und nicht der Wert des Grundstücks als Ganzes zu
beurteilen sei. Die betreffende Ausscheidung sei umsichtig vorgenommen worden. So
sei z.B. selbst für die neue Küche, bei welcher es sich um ein 8-jähriges Ausstellungs-
modell gehandelt habe, lediglich ein werterhaltender Anteil von 25% berücksichtigt
worden. Insgesamt sei ein Anteil von 63.76% (inkl. Kosten für Energiesparmassnah-
men) als werterhaltend berücksichtigt worden. Diese Aufteilung der Liegenschaftskos-
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ten sei sinnvoll und praxiskonform. Es entspreche auch der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung, dass bei weitgehender Beibehaltung der vorbestehenden inneren
Konstruktion eine Aufteilung der Kosten sachgerecht sei.
Die zur Thematik wirtschaftlicher Neubau vom kantonalen Steueramt zitierten
Gerichtsentscheide beträfen sodann durchwegs Liegenschaften im landwirtschaftlichen
Bereich. Die dort vom Bundesgericht beurteilten Baumassnahmen seien mit dem vor-
liegend zu beurteilenden Fall nicht vergleichbar. Es handle sich auch nicht um eine
Gebäudeaushöhlung oder einen vollständigen Abbruch und Neuaufbau. Vielmehr
handle es sich um eine zulässige Bündelung von Renovationsmassnahmen, auch
dadurch bedingt, dass das Haus zuletzt von einer älteren Dame bewohnt worden sei,
die auf grössere Renovationen verzichtet habe.
Zu den Arbeiten, welche in der Vergangenheit vorgenommen worden seien,
zähle der Ersatz der Heizungsanlage im Jahr 1994. Weiter seien die Storen im Wohn-
zimmer auf eine elektrische Bedienung umgerüstet und der Closomat im Gäste-WC
eingebaut worden. Die Küchengeräte seien sodann offensichtlich ersetzt und auch das
Dach sei durch die Vorbesitzerin erneuert worden. Der Garten sei schliesslich laufend
durch einen Gärtner unterhalten worden.
Bis auf die zeitgemässe Öffnung der Küche sei die Konstruktion weitgehend
beibehalten worden.
In Bezug auf die Kostenüberschreitung machten die Pflichtigen sodann gel-
tend, dass es in der Natur der Sache liege, dass eine erste Grobkostenschätzung eher
tief ausfalle und letztlich überschritten werde. Im konkreten Fall seien Probleme mit
dem Architekten hinzugekommen, da dieser sich völlig verkalkuliert habe und es
schlussendlich auch bezüglich Honorar zu Unstimmigkeiten gekommen sei, betreffend
welcher man dann auch anwaltlich vorgegangen sei. Ein weiterer Kostentreiber seien
Auflagen der Gemeinde im Zusammenhang mit energetischen Massnahmen gewesen.
Der Vergleich der Umbaukosten mit dem Kaufpreis für die Liegenschaft sei in
Anbetracht des günstigen Kaufpreises infolge Verzichts auf die Durchführung eines
Bieterverfahrens sodann zu relativieren. Davon abgesehen würden höhere Kosten nur
ein Indiz darstellen und nicht zwangsläufig dazu führen, dass der Umbau einem Neu-
bau gleichzusetzen wäre. Die Kosten seien auch nur ein Hilfsargument und im Vorder-
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grund stünden in der diesbezüglichen Rechtsprechung Fälle, in welchen eine eigentli-
che Umnutzung stattgefunden habe. Selbst bei einem Investitionsvolumen, das den
Anschaffungspreis übersteige – was aber wie gezeigt hier nicht der Fall sei – sei zu
prüfen, welche Kosten objektiv-technisch dem Erhalt dienen würden. Damit verbiete
sich vorliegend die Annahme eines Quasi-Neubaus. Dies umso mehr, als 2018 bereits
Umbaukosten im Betrag von Fr. 398'335.- zum Abzug zugelassen worden seien und
die Pflichtigen deklariert hätten, dass der Umbau erst 2019 abgeschlossen sein würde.
Es sei vor diesem Hintergrund nicht nachvollziehbar, wenn nun im Jahr 2019 von
einem wirtschaftlichen Neubau ausgegangen würde.
c) Festgehalten werden muss, dass die Pflichtigen ihren Mitwirkungspflichten
nachkamen. Der Nachweis von wesentlichen Unterhaltsarbeiten an der Liegenschaft
ist Ihnen indessen nicht gelungen. Bereits die blosse Tatsache, dass die Umbaukosten
mit insgesamt Fr. 1'985'834.85 (2018 und 2019) den Kaufpreis für die Liegenschaft von
Fr. 1'975'000.- übersteigen, das Gebäudevolumen durch den Umbau um rund 42%,
d.h. von 688m3 auf 1'183m3, erhöht wurde sowie der Schätzwert der Gebäudeversiche-
rung sich mehr als verdoppelte, legt den Schluss nahe, dass wirtschaftlich gesehen
von einem Neubau auszugehen ist. Praxisgemäss stellt eine Totalsanierung, die prak-
tisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung dar, weshalb
die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind. Auch ein
völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft – wie vorliegend – kommt wirtschaftlich
einem Neubau gleich (BGr, 29. November 2021, 2C_582/2021, E. 2.2.; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 57 DBG und Richner/Frei/Kauf-mann/Rohner,
§ 30 N 69 StG). Dass diese Praxis in erster Linie oder sogar ausschliesslich bei land-
wirtschaftlichen Liegenschaften anwendbar sein solle, trifft entgegen der Auffassung
der Pflichtigen nicht zu. Den diesbezüglich von den Pflichtigen zitierten Entscheiden ist
gemein, dass Kosten einer Sanierung, welche eine Umnutzung oder auch eine Nut-
zungserweiterung zur Folge haben bzw. bewirken, als wertvermehrend zu qualifizieren
sind. Diese Thematik mag gehäuft bei landwirtschaftlichen Gebäuden auftreten, ist
aber jedenfalls nicht auf diese beschränkt.
Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang der Einwand, wonach die Liegen-
schaft zu einem äusserst günstigen Preis habe erworben werden können. Einerseits ist
diese Behauptung in keiner Weise belegt (die alleinige Tatsache, dass es zu keinem
Bieterverfahren gekommen ist und die Pflichtigen den gemäss Verkaufsdokumentation
genannten Preis gezahlt haben, ist dafür jedenfalls nicht geeignet). Andererseits ist
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auch unklar, wie hoch der mutmasslich höhere Marktpreis gewesen sein sollte. Dessen
ungeachtet wäre vorliegend – wie hiernach gezeigt wird – auch bei einem etwas höhe-
ren Kaufpreis weiterhin von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen. Dass die Um-
baukosten den Kaufpreis übersteigen, ist mit anderen Worten keine Voraussetzung für
diese Qualifikation.
Die Annahme eines wirtschaftlichen Neubaus wird durch die im vorliegenden
Fall im einzelnen ausgeführten Arbeiten qualitativer sowie quantitativer Natur bestätigt.
Vor dem Hintergrund der Tatsache, dass im Rahmen der Sanierung viele Installationen
zusätzlich errichtet wurden (insbesondere Aufstockung des Dachgeschosses mit zu-
sätzlichen Terrassen, Wohnraumerweiterung im Erdgeschoss verbunden mit weitge-
hender Öffnung der früheren Raumstruktur, Anbau mit Sauna und Einbau eines
Dampfbads sowie Einbau eines Pools und eines Carports zusätzlich zur bestehenden
Garage), rückt der blosse Ersatz bestehender Elemente (hier unter anderem Böden,
sanitäre Anlagen und Elektroinstallation) stark in den Hintergrund. Es kann nicht mehr
von einer blossen, zeitgemässen Modernisierung gesprochen werden. Vielmehr wur-
den der Ausbaustandard und damit einhergehend der Komfort mit den diversen bauli-
chen Massnahmen insgesamt angehoben und die Nutzungsmöglichkeit der Liegen-
schaft deutlich erweitert. Dieser Beurteilung steht auch nicht entgegen, dass gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung der periodische Unterhalt Schwankungen unter-
liegen kann und es zweckmässig ist, mehrere Instandstellungsarbeiten zusammen
auszuführen. Denn wie auch im von den Pflichtigen zitierten Bundesgerichtsentscheid
erwähnt wird, scheidet abziehbarer Unterhalt aus, wenn alle Renovationsarbeiten zu-
sammen einen bedeutenden Umfang annehmen und auch noch wertvermehrende
Umbauten dazukommen, so dass sie den Wert des Grundstücks nicht bloss vorüber-
gehend, sondern dauernd und nachhaltig erhöhen (BGr, 26. Mai 2008, 2C_673/2007,
E. 4.1). In diesem Fall führen die Arbeiten regelmässig zu einer Änderung bzw. Erwei-
terung der bisherigen Nutzung und kommt die objektiv-technische Abgrenzungsmetho-
de wie gezeigt nicht zum Zug. Vielmehr sind die Kosten ganz oder überwiegend als
wertvermehrende Aufwendungen zu betrachten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 32 N 57 und 111 sowie Art. 34 N 77 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 30 N 68, 72 und 123 StG), auch wenn nach objektiv-technischen Kriterien nicht un-
bedingt eine Wertvermehrung in entsprechender Höhe erfolgte.
Dass die Liegenschaft stets bewohnt und bis zum Schluss in einem guten
Zustand gewesen sei, ändert an dieser Beurteilung nichts, zumal die Qualifikation einer
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umfangreichen Sanierung als wirtschaftlicher Neubau nicht voraussetzt, dass die Lie-
genschaft schlecht unterhalten oder sogar verwahrlost gewesen wäre. Im Gegenteil
würde der von den Pflichtigen beschriebene, tadellose Zustand der Liegenschaft sogar
den Schluss zulassen, dass auch der Ersatz von Bestehendem von vornherein nicht
als Unterhaltskosten zu qualifizieren, sondern – als Liebhaberei bzw. Umsetzung per-
sönlicher Vorlieben der Pflichtigen – den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten
zuzuschreiben wäre.
Zu beachten ist im Weiteren, dass das Bundesgericht bei Totalsanierungen
mit wirtschaftlichem Neubaucharakter namentlich auch Aufwendungen für Energie-
sparmassnahmen als nicht abzugsfähig erklärt (vgl. BGr, 6. Juli 2010, 2C_65/2010,
E. 2.1 und BGr, 4. September 2014, 2C_153/2014, E. 3.3), womit auch eine Berück-
sichtigung der diesbezüglichen Kosten grundsätzlich entfällt. Dies gilt vorliegend insbe-
sondere für die Wärmedämmung anlässlich der Flachdachsanierung, die infolge Auf-
stockung des Gebäudes ohnehin nicht als Ersatz oder als erstmalige Anbringung von
Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden qualifiziert, sondern in jedem
Fall im Zusammenhang mit einem Neubau steht.
Für die vorliegende Beurteilung nicht relevant ist schliesslich auch, dass die
Pflichtigen am Ende offenbar mit den Leistungen des Architekten unzufrieden waren
und eine Schlussrechnung desselben – basierend auf einer Zweitmeinung – haben
zurückweisen lassen. Im Gegenteil wären die abzugsfähigen Kosten um den Betrag
dieser bestrittenen Rechnung vom ... 2019, die soweit ersichtlich ebenfalls Eingang in
die finale Kostenzusammenstellung gefunden hat, zu kürzen.
3. Damit stellt sich abschliessend die Frage, wie es sich damit verhält, dass
das kantonale Steueramt bei der Liegenschaft D in der Steuerperiode 2018 einen Be-
trag in Höhe von Fr. 398'335.- als Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen hat.
a) Unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes kann behördliches Verhalten
gemäss Lehre und Rechtsprechung unter anderem dann relevant sein, wenn mit Be-
zug auf einen konkreten Sachverhalt eine Auskunft erteilt wird. Insofern begründet in
der Regel nur eine individuelle und konkrete Zusicherung der Behörde den Vertrau-
ensschutz des Grundsatzes von Treu und Glauben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
VB zu Art. 109-121 N 59 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 119-131
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N 62 StG, je auch zum Folgenden). Allein aus dem Umstand, dass eine Steuerdeklara-
tion genehmigt wurde, kann für die verschiedenen in die Deklaration eingeflossenen
Sachverhalte dagegen nicht abgeleitet werden, darin liege eine Zusicherung der Ein-
schätzungsbehörde, die verschiedenen Sachverhalte auch künftig gleich zu würdigen.
Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuer-
pflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich
überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen (vgl. BGr, 8. Novem-
ber 2011, 2C_361/2011, 2C_364/2011, E. 3.3 mit Hinweisen = ZStP 2012, 32; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109-121 N 80 DBG und Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 18 N 84b sowie VB zu §§ 119-131 N 87 StG, mit Hinweisen). In
Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwal-
tungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet.
Im Grundsatz von Treu und Glauben ist auch das Verbot des "venire contra
factum proprium", d.h. des widersprüchlichen Verhaltens, enthalten. Demgemäss dür-
fen sich sowohl die Steuerbehörde als auch die steuerpflichtige Person zu ihrem frühe-
ren Verhalten nicht in Widerspruch setzen. Kein widersprüchliches Verhalten ist im
Allgemeinen darin zu sehen, dass die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Steuer-
perioden anders beurteilt als in früheren; eine früher beurteilte Rechtsfrage kann in
einer späteren Einschätzung neu überprüft werden (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
VB zu §§ 119-131 N 87 StG, mit Hinweisen). Allgemein ist die Neubeurteilung durch
die Steuerbehörden eingeschränkt, wenn es sich um Dauersachverhalte handelt, d.h.
wenn die Beurteilung eines Sachverhalts als Zusicherung für spätere Steuerperioden
angesehen werden kann. Die Annahme widersprüchlichen Verhaltens kann indessen
nicht aus dem blossen Umstand abgeleitet werden, dass eine Gesetzesnorm (allenfalls
sogar nur einmalig) falsch angewendet wurde. Eine Aufrechterhaltung der falschen
Rechtsanwendung wäre diesfalls nur unter der Bedingung der Gleichbehandlung im
Unrecht denkbar, was voraussetzen würde, dass eine eigentliche, gesetzeswidrige
Praxis bestehen würde (vgl. z.B. BGr, 8. Juli 2015, 2C_961/2014, E. 6.2. sowie BGE
146 I 105 E. 5.3.1, mit zahlreichen Hinweisen).
Von falschen behördlichen Auskünften und widersprüchlichem behördlichem
Verhalten zu unterscheiden ist die Frage der verfassungsmässigen Anwendung einer
Rechtsnorm, die in erster Linie das Gebot der Rechtssicherheit betrifft. Dieses dient,
dem Interesse der Steuerpflichtigen an der Berechenbarkeit des Rechts und dem
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Schutz des Vertrauens in die Gültigkeit und Beständigkeit der Rechtsanwendung
(Planungssicherheit; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 119-131 N 102 ff. StG).
b) Die Pflichtigen machen selber zu Recht nicht geltend, eine individuelle,
konkrete Zusicherung erhalten zu haben. Insofern scheidet eine Berufung auf Vertrau-
ensschutz grundsätzlich aus. Aus der Tatsache, dass im Jahr 2018 ein Teil der Kosten
zum Abzug zugelassen wurde und für den Rest der Kosten in der Steuerperiode 2019
infolge Neubeurteilung des Sachverhalts eine Abzugsfähigkeit verneint wurde, kann –
wie gezeigt – auch kein widersprüchliches Verhalten der Steuerbehörden abgeleitet
werden.
Fraglich bleibt, ob allenfalls das Gebot der Rechtssicherheit verletzt wurde,
bzw. ob die Pflichtigen aus diesem Gebot etwas für sich ableiten können. Die Hürde
hierfür ist allerdings hoch, geht doch das Gebot der Rechtssicherheit weniger weit als
der Grundsatz von Treu und Glauben (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 119-
131 N 104 StG). Will sich eine steuerpflichtige Person auf das Gebot der Rechtssi-
cherheit berufen, wird zudem – wie beim Grundsatz von Treu und Glauben – verlangt,
dass sie im Zusammenhang mit dem betreffenden Verhalten der Steuerverwaltungs-
behörden nachteilige Dispositionen getroffen hat. Die Pflichtigen haben vorliegend we-
der behauptet, geschweige belegt, solche nachteiligen Dispositionen getroffen zu ha-
ben und solche sind auch nicht ersichtlich. Im Ergebnis können die Pflichtigen daher
auch aus dem Gebot der Rechtssicherheit nichts für sich ableiten.
c) Die Vorinstanz war nach dem Gesagten befugt, hinsichtlich Qualifikation
der Unterhaltskosten im Zusammenhang mit der Sanierung der Liegenschaft in D eine
von der Steuerperiode 2018 abweichende Haltung einzunehmen. Es besteht damit
kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Dies umso weniger, als sie
noch gut gefahren sind, da ihnen grundsätzlich bereits in der Steuerperiode 2018 ein
Abzug an sich hätte verweigert werden können.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. Bei
diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen
(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-
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tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-
waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).