Decision ID: 145f27c9-d11f-4f80-8f5c-9492a9919e27
Year: 2009
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. Am 5. Oktober 2005 verkaufte A (nachfolgend die Pflichtige) die Grundstü-
cke Kat.Nr. (3'894 m2 Grundstücksfläche, Wohnhaus [Vers.Nr.] und Garage [Vers.Nr.]
an der strasse 163, in der Gemeinde B) und Kat.Nr. (44 m2 Grundstücksfläche, Rampe,
strasse, B) zum Preis von Fr. 8’820'000.- an die C mit Sitz in D. Zufolge dieser Hand-
änderung auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde B der Pflichtigen
am 26. März 2007 Grundstückgewinnsteuern von Fr. 1'645'966.-.
B. Am 12. April 2007 erhob die Pflichtige Einsprache gegen diesen Einschät-
zungsentscheid und beantragte, es seien diverse Projekt- und Baumanagementkosten
anzurechnen. Im Einspracheverfahren ersuchte das Steueramt B die Pflichtige mit
Schreiben vom 26. April 2007 und 9. Mai 2007 um Einreichung von Belegen, welche
Art und Umfang der geltend gemachten Arbeiten belegen (Datum, Name des Leis-
tungserbringers, Art und Umfang der Leistung, Anzahl Stunden, Ansatz). Die Pflichtige
beantwortete die Beweisauflage mit Schreiben vom 24. Mai 2007, worauf die Kommis-
sion für Grundsteuern die Einsprache mit Beschluss vom 4. September 2007 abwies.
C. Am 8. Oktober 2007 liess die Pflichtige hiergegen Rekurs erheben und be-
antragen, es seien die Kosten des Projekts E in Höhe von Fr. 469'411.30 und die
Baumanagementkosten der F mit Sitz in G (nachfolgend F), in Höhe von Fr.
601'768.10 als wertvermehrende Aufwendungen anzurechnen.
In ihrer Rekursantwort vom 21. November 2007 beantragte die Kommission
für Grundsteuern der Gemeinde B Abweisung des Rekurses.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
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Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Das zürcherische Einkommens- und Gewinnsteuerrecht beruht auf dem
Grundgedanken der Gesamt- und Reineinkommens- bzw. Total- und Reingewinnbe-
steuerung (vgl. Markus Reich, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuer-
recht, ASA 53, 11 ff.). Dennoch unterwirft der kantonale Gesetzgeber entgegen den
Generalklauseln von § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und § 63
StG nicht alle Nettoeinkünfte und Nettoerträge der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer.
So sieht er für Kapitalgewinne auf Grundstücken eine besondere Objektsteuer, nämlich
die Grundstückgewinnsteuer, vor und nimmt die unter diese Steuer fallenden Vermö-
genszuflüsse von der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer aus. Diese Ausnahme er-
streckt sich nach dem so genannten monistischen System nicht nur auf Grundstücke
des Privatvermögens, sondern insbesondere auch auf Kapitalgewinne aus der Veräus-
serung von Grundstücken des Geschäftsvermögens (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und § 64
Abs. 3 StG). Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber das Prinzip der Gesamt- und
Reineinkommensbesteuerung bzw. Total- und Reingewinnbesteuerung und damit den
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durchbrochen
bzw. eingeschränkt (vgl. RB 2002 Nr. 120 = ZStP 2003, 169 = StR 2003, 501 = StE
2003 A 21.16 Nr. 8, StE 2004 B 44 .13.7 Nr. 18 m.w.H.).
b) Die Befugnis der Kantone, Gewinne aus der Veräusserung von Grundstü-
cken des Geschäftsvermögens mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen (monisti-
sches System), basiert auf Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
(StHG) und damit auf einem formellen Bundesgesetz. Das monistische System kann
daher nicht im Grundsatz (wohl aber in der Ausgestaltung) auf seine Verfassungsmäs-
sigkeit überprüft werden (Art. 191 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV];
Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, S. 511 f.).
2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben. Der zu besteuernde Gewinn ist dabei laut § 219 Abs. 1 StG der Be-
trag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und anrechenbare Auf-
wendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen im Sinn von § 221 StG
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werden im Gesetz abschliessend aufgezählt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kom-
mentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3).
Lediglich Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusam-
menhängende Aufwendungen zur Anrechnung bringen, soweit sie auf deren Berück-
sichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben
(§ 221 Abs. 2 StG).
b) aa) Zu den bei den Anlagekosten anrechenbaren wertvermehrenden Auf-
wendungen im Sinne von § 221 Abs. 1 lit. a StG gehören nach dem Verwaltungsgericht
unter anderem die Kosten für jene Bauprojekte, denen ein objektiver liegenschaftlicher
Wert zukommt. Eine Anrechnung muss mithin dann unterbleiben, wenn das Projekt
keinen wertvermehrenden, liegenschaftlichen Wert besitzt, d.h. wenn es weder im posi-
tiven noch im negativen Sinn geeignet ist, dem Erwerber die baulichen Nutzungsmög-
lichkeiten des erworbenen Grundstücks aufzuzeigen. Des Weiteren setzt eine Anrech-
nung von Projektkosten voraus, dass das Projekt (oder allfällig nachfolgende, in einem
Entwicklungsprozess stehende Projekte) ausgeführt oder zumindest bei der Veräusse-
rung des Grundstücks vom Käufer übernommen wurde (RB 1978 Nrn. 70 und 71 = StR
34, 259; RB 1983 Nr. 66). Falls eine gesonderte Entschädigung für das Projekt verein-
bart worden ist, so erfolgt zwar eine Anrechnung; gleichzeitig muss jedoch der mass-
gebende Erlös erhöht werden, so dass im Ergebnis keine Steuerermässigung resul-
tiert.
Die rechtsgeschäftliche Überlassung eines unausgeführten Bauprojekts wird
denn auch von der jüngeren Lehre zum Zürcher Steuergesetz (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, § 221 N 52) bzw. von einem Teil der ausserkantonalen Lehre und Praxis
(vgl. Peter Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft,
1998, S. 177, mit Hinweisen auf die kantonale Rechtsprechung [insb. VGr BL, 17. De-
zember 1997 = BstPra Bd. XIV (1998), S. 67 ff.]; Weidmann/Grossmann/Zigerlig,
Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. A., 1999, S. 241, ebenfalls mit Hin-
weisen) als unabdingbare Voraussetzung der Anrechenbarkeit bezeichnet.
3. a) Zur Begründung ihres Rekurses machte die Pflichtige geltend, die Nicht-
anrechnung der geltend gemachten Aufwendungen habe eine Besteuerung eines fikti-
ven Grundstückgewinns zur Folge, verstosse gegen Art. 12 Abs. 1 StHG und sei ver-
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fassungswidrig. Mit dem Projekt E sei die Realisierung eines Kulturzentrums samt
Ausstellungsräumen und Restaurationsbetrieb geplant gewesen. Unter der Federfüh-
rung der Architektin I sei insbesondere ein Gestaltungsplan entworfen worden, der von
der Baukommission der Gemeinde B und der kantonalen Baudirektion negativ beurteilt
und deshalb das Projekt nicht mehr weiter verfolgt worden sei. Gleichwohl müssten die
Kosten mit Ausnahme der Aufwendungen für Öffentlichkeitsarbeit zugelassen werden.
Entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin komme dem Projekt ein liegenschaftli-
cher Wert zu, weil es die technischen und rechtlichen Überbauungsmöglichkeiten,
wenn auch negativ, aufgezeigt habe. Im Einzelnen umfasse das Projekt die folgenden
Einzelpositionen (Belege in Ordner):
31.12.1998 J 238'233.90
09.10.2000 K 11'008.90
22.02.2000 L 15'000.00
31.12.2000 M 4'517.25
10.09.2000 N 8'687.00
28.09.2001 I, Arch. 175'354.85
12.07.2001 O 16'609.40
Total 469'411.30
b) Das Folgeprojekt der Architekten P beinhaltete die Erstellung von zwei
Doppeleinfamilienhäusern mit UN-Garage und unterschied sich somit grundlegend
vom Projekt E Die beiden Vorhaben stehen damit offensichtlich nicht in einem Entwick-
lungszusammenhang. Dass das Projekt E Interessenten in negativer Hinsicht die
Überbauungsmöglichkeiten des Grundstücks aufzeigen könnte, mag zutreffen. Indes-
sen wurde das Vorhaben von der Grundstückserwerberin nicht übernommen, weshalb
es für diese keine Bedeutung haben konnte.
Aus diesen Gründen kann nach zürcherischem Grundsteuerrecht eine An-
rechnung der Projektkosten E nicht erfolgen. Ob sich eine Anrechnung auf Grund des
Steuerharmonisierungsgesetzes oder des Bundesverfassungsrechts aufdrängt, ist
nachfolgend in E.6 zu erläutern.
4. a) Des Weiteren gehört zu den anrechenbaren Aufwendungen (neben dem
Architekturhonorar) auch das Generalunternehmerhonorar, soweit es sich auf wert-
vermehrende Leistungen des Generalunternehmers bezieht. Als solche fallen in Be-
tracht die Landaufteilung als Erschliessungsmassnahme, bestimmte Verhandlungen
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mit der Gemeinde, namentlich soweit sie mit der Erschliessung oder Baubewilligung
zusammenhängen, die genau umschriebene Koordination der Bauführung (Oberauf-
sicht) und die Überwachung der Garantiearbeiten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 221 N 55 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Für Tätigkeiten, die jeder Bau er-
fordert und die in der Regel dem Bauherrn obliegen, kann grundsätzlich kein General-
unternehmerhonorar angerechnet werden, auch wenn es einem Dritten bezahlt wird
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 56). Demzufolge kann sich der Grundeigen-
tümer, der Generalunternehmertätigkeiten durch Dritte ausführen lässt, nicht auf das
Kostenanrechnungsprinzip berufen. Ausnahmsweise kann ein Generalunternehmerho-
norar dennoch zu einem angemessenen Teil steuermindernd berücksichtigt werden,
sofern die betreffenden Tätigkeiten im konkreten Fall nicht von jedem Bauherrn hätten
ausgeführt werden können oder wenn der Architekt durch den Generalunternehmer
derart entlastet worden ist, dass er seinen Honoraransatz gesenkt hat (RB 1972 Nr. 44;
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 57 und 61).
b) Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Kauf und Verkauf eines Grund-
stücks sind von der grundsteuerlichen Anrechnung ausgeschlossen, soweit es sich
dabei nicht um Mäklerprovisionen (§ 221 Abs. 1 lit. c StG), Insertionskosten (§ 221
Abs. 1 lit. c StG) oder um Handänderungskosten (§ 221 Abs. 1 lit. d StG) handelt
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 76).
5. a) Im Zusammenhang mit dem Nachfolgeprojekt Q führt die Pflichtige des
Weiteren aus, dass die Nichtanrechnung der spezifischen Baumanagementleistungen
der F (vgl. Baumanagementvertrag vom 15. Januar 2003 und Rechnungen in Ordner)
gegen das verfassungsmässige Verbot der Besteuerung fiktiver Grundstückgewinne
und gegen Art. 12 Abs. 1 StHG verstosse. Gerade die Generalunternehmertätigkeiten,
welche die bisherige Rechtsprechung von der Anrechenbarkeit ausnehme, könnten
nicht durch sie, die Pflichtige, selber erbracht werden. Denn sie sei als Künstlerin tätig
und ohne jede Erfahrung in baulichen Belangen. Für die Auswahl des Architekten, die
Planung der konkreten Überbauungsart, die Ausarbeitung des Finanzierungskonzepts
mit Abwicklung des Zahlungsverkehrs usw. benötige sie fachkundige Hilfe, welche von
der F geleistet worden sei. Was den Nachweis der durch die F erbrachten Leistungen
betreffe, übersehe die Vorinstanz, dass ein Pauschalhonorar vereinbart worden sei,
welches ohne Rücksicht auf den Arbeitsaufwand geschuldet sei. Der Beauftragte kön-
ne daher nicht verpflichtet werden, seinen Aufwand zu spezifizieren. Es könne einzig
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verlangt werden, dass er Art und Umfang der Leistungen näher darlege. Der Bauma-
nagementvertrag, geschlossen am 15. Januar 2003 mit der F, nenne üblicherweise
durch einen Generalunternehmer erbrachte Leistungen. Darüber hinaus sei die F mit
der Abwicklung des Verkaufs betraut worden. Im Einzelnen habe die F die folgenden
Leistungen erbracht:
- Vertragsverhandlungen und Vertragsabschlüsse mit den Architekten P
- Auswahl der Ingenieure
- Abschluss der Versicherungen
- Ausarbeitung des Grundfinanzierungskonzeptes und Abwicklung des Zah-
lungsverkehrs im Zusammenhang mit dem Projekt Q
- Organisation und Durchführung der öffentlichen Information über das Projekt Q
- Prüfung der Kostenvoranschläge des Architekten, Bewertung des Grundstücks
und Ermittlung der Gesamtprojektkosten für die Verkaufskalkulation
- Ausarbeitung des Kurzbaubeschriebs
- Einleitung und Abwicklung des Grundstückverkaufs an die C: Zwar sei für den
Verkauf die T hinzugezogen worden. Der Verkauf des Projekts Q sei jedoch
von der F durchgeführt worden, weshalb der T anstelle der ursprünglich verein-
barten 2% weniger als 1% als Verkaufshonorar habe bezahlt werden müssen
- Verhandlungen mit Vertragspartnern des Projekts Q im Zusammenhang mit der
Projektübergabe
Weiter führt die Pflichtige aus, das Projekt sei im Zeitpunkt des Grundstück-
verkaufs ausführungsreif gewesen, so dass sofort mit dem Bau hätte begonnen wer-
den können. Infolge des Grundstück- und Projektverkaufs sei der Baumanagementver-
trag aufgelöst worden. Ursprünglich sei ein Honorar von 5% der Anlagekosten (inkl.
Land, zuzüglich MWST) vereinbart worden. Durch die vorzeitige Vertragsauflösung
habe man sich auf eine Reduktion auf 55% des ursprünglich vereinbarten Honorars
geeinigt. Entscheidend sei, dass die Leistungen der F den Marktwert des Grundstücks
verbessert hätten. Ohne diese Leistungen wäre es nicht möglich gewesen, dass
Grundstück zu den fraglichen Bedingungen an die C zu verkaufen.
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b) Bei den Leistungen, welche die F gemäss der Schilderung der Pflichtigen
erbracht haben soll, handelt es sich einerseits um Vertragsverhandlungen, Vertragsab-
schlüsse, die Auswahl von Bauunternehmern oder Spezialisten, die Ausarbeitung des
Grundfinanzierungskonzepts, die Abwicklung des Zahlungsverkehrs, die Prüfung der
Kostenvoranschläge des Architekten, die Bewertung des Grundstücks und die Ermitt-
lung der Gesamtprojektkosten. Diese Leistungen gehören zu den Aufgaben des Bau-
herrn und sind demgemäss grundsteuerlich nicht anrechenbar.
Der Kurzbaubeschrieb ist weder datiert noch unterzeichnet und lässt sich
auch nicht zweifelsfrei dem Projekt Q oder dem behaupteten Urheber zuordnen.
Die Einleitung und Abwicklung des Grundstückverkaufs an die C und die Ver-
handlungen im Zusammenhang mit der Projektübergabe stellen sodann nicht anre-
chenbare Verkaufsaufwendungen dar. Dass der T, anstelle der ursprünglich vereinbar-
ten 2% weniger als 1% als Verkaufshonorar bezahlt werden musste, ist nicht von
Bedeutung.
Aus diesen Gründen kann nach zürcherischem Grundsteuerrecht eine An-
rechnung der Position F nicht erfolgen.
6. a) Das Steuerharmonisierungsgesetz schreibt den Kantonen nicht vor, wel-
che Aufwendungen sie als Anlagekosten zulassen müssen (Art. 12 Abs. 1 StHG; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 1). Die zürcherische Regelung, wonach nicht alle
Aufwendungen, welche im Zusammenhang mit einem Grundstück stehen, angerechnet
werden, ist daher mit dem Steuerharmonisierungsgesetz vereinbar.
b) Indessen unterliegt die Ausgestaltung der zürcherischen Grundstückge-
winnsteuer im Allgemeinen und im Besonderen hinsichtlich der beschränkten Anrech-
nung von Aufwendungen der Überprüfung auf ihre Verfassungsmässigkeit.
Ein Erlass verstösst gegen das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtliche
Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnis-
sen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Ver-
hältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit
gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt
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wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu StG, N 52 ff. mit zahlreichen Hinwei-
sen auf die verwaltungs- und bundesgerichtliche Rechtsprechung).
Das Gebot der Rechtsgleichheit wird in Bezug auf die Steuern konkretisiert
durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie
den Grundsatz der Verhältnismässigkeit der Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV; BGE 112 Ia 244 E. 4b, 110 Ia 14 E. 2b, mit
Hinweisen).
c) Mit der gleichmässigen Besteuerung der Grundstückgewinne durchbricht
der Gesetzgeber das Prinzip der Gesamt- und Reineinkommensbesteuerung und da-
mit den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Wie
in E. 1a dargelegt, basiert diese Durchbrechung im Grundsatz auf einem Bundesge-
setz im formellen Sinn und kann daher nicht auf ihre Verfassungsmässigkeit überprüft
werden. Indessen unterliegt die Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer der Über-
prüfung auf ihre Verfassungsmässigkeit.
Das Bundesgericht lehnte die Auffassung ab, wonach der Grundstückgewinn
ein allgemein feststellbarer wirtschaftlicher Begriff sei und entsprechend alle Aufwen-
dungen und Kosten anzurechnen seien, die nach kaufmännischer Auffassung Gewin-
nungskosten seien (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, Band IV, 1966, § 166 N 4 und 5; zum Begriff der Gewinnungskosten: Philip Funk,
Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht,
1989). Diese Regelung bringt es mit sich, dass nicht alle Aufwendungen, die in einem
Zusammenhang mit einem Grundstück stehen und die den Verkäufer wirtschaftlich
belasten, geltend gemacht werden können. Aus Gründen der Praktikabilität müssen
gewisse Aufwendungen, die in einem eher entfernten Zusammenhang mit dem betref-
fenden Grundstück stehen, von der Anrechnung ausgeschlossen werden.
Nach der bundesgerichtlichen Rechsprechung verfügen die Kantone denn
auch über einen gewissen Freiraum bei der Frage, welche Auslagen sie unter dem
Titel "Aufwendungen" anrechnen wollen (BGr, 28. März 2008 = ZStP 2008, 164; vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 1; Ferdinand Zuppinger, Grundstückgewinn-
und Vermögenssteuer, ASA 61, 309 ff., insbesondere 322 f.).
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In Bezug auf diese Besonderheiten prüft das Bundesgericht den dem kantona-
len Gesetzgeber zustehenden Spielraum auf Willkür (BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724;
130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.). Es stellt sich demgemäss die Frage, ob die Nichtanrech-
nung der von der Pflichtigen geltend gemachten Aufwendungen als willkürlich im Sinn
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erscheint.
Ein staatlicher Akt ist willkürlich, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tat-
sächlichen Situation in klarem und offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder
einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem
Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nicht schon dann vor, wenn eine
andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre (Häfe-
lin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. A., 2008, N 805 ff. mit Hinwei-
sen; BGE 123 I 1 E. 4a S. 5, mit Hinweisen).
d) Im Interesse einer effizienten Einschätzungspraxis und im Bestreben, den
Verwaltungsaufwand möglichst gering zu halten, erscheint es vertretbar, die anrechen-
baren Aufwendungen abschliessend zu bestimmen und demgemäss gewisse Aufwen-
dungen von der Anrechnung auszuschliessen. Nicht zuletzt dient eine vereinfachende
Regelung auch dem Ziel einer gleichmässigen und rechtsgleichen Besteuerung aller
Grundstückgewinne. Es kann daher nicht gesagt werden, diese Beeinträchtigung des
Leistungsfähigkeitsprinzips lasse sich nicht vernünftig begründen, sei haltlos oder laufe
in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwider.
Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Baumanagementkosten der F
nach den eigenen Vorbringen der Pflichtigen darauf zurückzuführen sind, dass sie als
Malerin ohne jede Erfahrung in baulichen Belangen ist. Die Ursache für diesen Auf-
wand liegt daher nicht zuletzt auch im privaten Bereich der Pflichtigen. Es erscheint
daher als fraglich, ob der Position überhaupt Gewinnungskostenqualität zukommt
(Funk, S. 199 ff.). Die Frage kann indessen offen bleiben, da, wie dargelegt, eine
Nichtanrechnung der Position zumindest nicht willkürlich ist.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Rekursverfahrens
der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Entsprechend kann ihr auch keine
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Parteientschädigung zugesprochen werden (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-
tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).