Decision ID: 9a5d29d3-8a16-5d16-8fb8-385d06cd7783
Year: 2021
Language: it
Court: TI_CATI
Chamber: TI_CATI_001
Canton: TI
Region: Ticino
Law Area: public_law

Fatti
A.
Nei periodi fiscali litigiosi, i contribuenti erano proprietari di numerosi immobili, tra cui una casa di vacanza a _ (mapp. _ RFD _), venduta nel corso del 2016, e uno stabile in centro a _, acquistato dal contribuente e dalla sorella _ nel dicembre 2014 (mapp. _ RFD _).
Dai piani allegati all’atto di ricorso, si evince che l’edificio acquistato dai fratelli _ e l’edificio sul mapp. _ RFD _ ‐ di proprietà del signor _ ‐ sono interconnessi. I due immobili erano stati collegati internamente dal precedente proprietario – il _ – in accordo con il signor _, alfine di ricavarne una maggiore superficie utile per l’attività dell’istituto bancario (all. 7; v. “contratto di affitto”, firmato il 22.12.1972, art. 4 e 5, agli atti). Per poter utilizzare gli spazi dell’immobile del signor _, quest’ultimo e il _ avevano sottoscritto un contratto di locazione della durata fissa di 50 anni (v. “contratto di affitto”, firmato il 22.12.1972). All’art. 8 di detto contratto, le parti avevano previsto il “subaffitto”.
Con l’acquisto del mapp. _ RFD _, il ricorrente e la sorella _ sono subentrati nel contratto di locazione stipulato dal signor _ con l’allora proprietario. Il contratto prevedeva che i fratelli _ corrispondessero un canone di locazione annuo pari a fr. 139'101.‐ per la locazione dell’intera superficie relativa al mapp. _ RFD _. Successivamente, tale contratto è stato prolungato fino al 2029 (ric. all. 13 C, pto. 2, p. 2).
Nei periodi fiscali qui litigiosi, unico inquilino del ricorrente e della sorella era l’_, il cui negozio si estendeva tra i due immobili: dei 130 m
2
di superficie complessivamente locati, 81 m
2
erano nell’immobile di proprietà del signor _. Per i periodi fiscali qui litigiosi, era dunque in essere una sublocazione a favore del negozio di ottica, iniziata il 1° giugno 2015 e la cui pigione iniziale corrispondeva a fr. 74'338.25 all’anno (v. contratto di locazione del 10.09.2015 e relativa aggiunta n. 1).
B.
Le decisioni di tassazione IC/IFD 2015-2016-2017 sono state notificate ai contribuenti il 27 dicembre 2019. Per quanto qui d’interesse, le decisioni avevano il seguente contenuto.
·
2015
L’RS 1 (di seguito: RS 1) esponeva il valore locativo della sostanza immobiliare di _ (mapp. _ RFD _) in ragione di fr. 5'600.‐. Inoltre diminuiva la deduzione per le spese di gestione, amministrazione e manutenzione richiesta per il mapp. _ RFD _ da fr. 148'808.‐ a fr. 85’388.‐ (v. Modulo 7, accluso alla DI 2015) non ammettendo in particolare in deduzione la metà (l’immobile è in comproprietà con la sorella _) della “[f]
attura architetto per progetto non eseguito per fr. 51'840.‐
” e la metà dell’ammortamento dell’ipoteca accesa presso il _, pari a fr. 75'000.‐ (v. anche dettaglio spese di manutenzione, Modulo 7 accluso alla DI 2015).
Per l’imposta cantonale, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 499'400.‐ (determinante per l’aliquota: fr. 542'500.‐) che comportava un dovuto d’imposta di fr. 65'021.40 mentre la sostanza imponibile era stata stabilita in fr. 13'231'000.‐ (determinante per l’aliquota: fr. 13'484'000.‐) e il dovuto d’imposta cantonale sulla sostanza era di fr. 44'601.15. Per l’imposta federale diretta, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 506'100.‐ (determinante per l’aliquota: fr. 550'200.‐) che comportava un debito d’imposta di fr. 52'970.25.
·
2016
L’RS 1 esponeva il valore locativo della sostanza immobiliare di _ (mapp. _ RFD _), venduta il 7 settembre 2016, “
pro rata per 8 mesi in
[ragione di]
fr. 3'700.‐
”, adducendo a motivo che “[i]
l valore locativo delle abitazioni secondarie corrisponde al valore di mercato delle pigioni della zona
” e che l’“
agevolazione fiscale prevista per le abitazioni primarie non può essere ammessa
”. Inoltre, come per il periodo fiscale precedente, per il mapp. _ RFD _ riduceva la deduzione per le spese di gestione, amministrazione e manutenzione immobili richiesta da fr. 161’557.‐ a fr. 85’238.‐ (v. Modulo 7, accluso alla DI 2016) non ammettendo in particolare in deduzione la metà dell’ammortamento dell’ipoteca (l’immobile è in comproprietà con la sorella _) e riprendendo degli interessi passivi (tra la documentazione a disposizione dell’autorità giudicante non vi è il dettaglio delle spese di manutenzione, come per il periodo fiscale 2015).
Per l’imposta cantonale, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 429'600.‐ (determinante per l’aliquota: fr. 472'400.‐) che comportava un dovuto d’imposta di fr. 54'736.20 mentre la sostanza imponibile era stata stabilita in fr. 13'233'000.‐ (determinante per l’aliquota: fr. 13'501'000.‐) e il dovuto d’imposta cantonale sulla sostanza era di fr. 44'610.05. Per l’imposta federale diretta, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 441’200.‐ (determinante per l’aliquota: fr. 485'100.‐) che comportava un debito d’imposta di fr. 44'677.35.
·
2017
Per quanto qui d’interesse, per il mapp. _ RFD _ l’autorità di tassazione riduceva la deduzione per le spese di gestione, amministrazione e manutenzione immobili richiesta da fr. 178’723.‐ a fr. 110’723.‐ (v. Modulo 7, accluso alla DI 2017) non ammettendo in deduzione la metà dell’ammortamento “
sull’immobile
” (l’immobile è in comproprietà con la sorella _) e riprendendo degli interessi passivi “
già dedotti a parte
” (tra la documentazione a disposizione dell’autorità giudicante non vi è il dettaglio delle spese di manutenzione come per il periodo fiscale 2015).
Per l’imposta cantonale, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 429'800.‐ (determinante per l’aliquota: fr. 489'000.‐) che comportava un dovuto d’imposta di fr. 55'076.30 mentre la sostanza imponibile era stata stabilita in fr. 14'990'000.‐ (determinante per l’aliquota: fr. 15'198'000.‐) e il dovuto d’imposta cantonale sulla sostanza era di fr. 50'748.80. Per l’imposta federale diretta, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 441’100.‐ (determinante per l’aliquota: fr. 501'700.‐) che comportava un debito d’imposta di fr. 45'086.80.
C. a.
Il 24 gennaio 2020, con un unico scritto, la RA 1 SA, in nome e per conto dei contribuenti, presentava reclamo contro le decisioni di tassazione IC/IFD 2015-2016-2017. In particolare, per i periodi fiscali 2015 e 2016, la RA 1 si aggravava contro l’esposizione del valore locativo per l’immobile di _ sostenendo che i contribuenti non lo usavano più e lo avevano messo in vendita. Limitatamente al periodo fiscale 2015, la rappresentante contestava pure “
la mancata accettazione della fattura dello studio di architettura in quanto non si tratta
[va]
di progettazione ma bensì per la stesura dei piani, rilievi, per permettere di capire come mettere in affitto le parti dello stabile vuote
” e quindi di “
pura manutenzione
”. Aggiungeva inoltre che “
quando
[i contribuenti]
hanno acquistato non hanno ricevuto documentazione utile per la gestione dell’immobile
”.
b.
Il 21 febbraio 2020, per posta elettronica, la RA 1 ribadiva che “
nella vostra circolare 5.2.7 si stabilisce che l’architetto se è riferito al conseguimento del reddito e alla manutenzione dell’immobile e riammodernamento è deducibile quale manutenzione. Addirittura voi i piani li pretendete a pagina 13/20 onere della prova del contribuente per le manutenzioni. Quindi da una parte li volete poi quando si fanno fare non
[ne]
viene accettato il costo
[...]
a mio avviso tali costi devono venire integralmente accettati
”.
D.
Il 2 marzo 2020, con lettera inviata per Posta A Plus, l’RS 1 invitava i contribuenti a voler presentare per il mapp. _ RFD _ la documentazione relativa allo “
acquisto dello stabile ex _
” e a voler comprovare che “
i piani ed i rilievi stilati, ai mapp. _ e _ RFD _
,
sono stati utilizzati, così come presentati, dai conduttori
”. Inoltre, i coniugi RI 1 erano invitati a comprovare “
la messa in vendita del mapp. _ _
”.
E.
Il 23 marzo 2020, la RA 1 rispondendo tempestivamente alla richiesta avanzata dall’Ufficio di tassazione, chiedeva nuovamente lo stralcio del valore locativo esposto per gli anni 2015 e 2016 in quanto i contribuenti “
già dal 2014 avevano in vendita il rustico di _, come risulta dalla documentazione allegata (prospettino di vendita e mail del 6 maggio 2014 nel quale si offriva il rustico a degli interessati). In seguito, siccome non riuscivano a venderlo, hanno incaricato un’agenzia, la quale verosimilmente per fortuna o quant’altro, è riuscita quasi subito a venderlo. Vi è da dire che nel 2015 e 2016 non è più stato utilizzato dai contribuenti
”.
In merito alla fattura relativa alla stesura dei piani di dettaglio, emessa dalla _, la rappresentante spiegava che “
i piani allestiti
[erano]
stati utilizzati, si utilizzano e si utilizzeranno per pubblicizzare l’affitto dell’immobile e per pianificare riparazioni e modifiche. In nessun caso servono o serviranno per delle migliorie ed ampliamenti o vendita dell’immobile in quanto è intenzione dei proprietari (ora proprietario) conservarlo e non venderlo. Un ampliamento è pure escluso in quanto nel centro storico di _
”.
F.
Il 17 luglio 2020, con lettera inviata per Posta A Plus, l’autorità di tassazione informava la RA 1, che le decisioni di tassazione IC/IFD 2015-2016-2017 dei reclamanti avrebbero dovuto “
essere rivist
[e]
a
[loro]
sfavore (cd. reformatio in peius)
[Infatti, la]
deduzione per spese di manutenzione effettive, mapp. _ _, di sfr. 139'101.‐ (affitto a favore di _, _) è stata concessa a torto, per quanto attiene alla superficie non subaffittata, e pertanto, va rivista. La base di calcolo riguarderà la metratura totale; ripartita in proporzione tra lo spazio occupato dai Signori RI 1 e _ (non deducibile) e lo spazio occupato in subaffitto dall’_ (deducibile)
”. L’autorità di tassazione concedeva ai contribuenti un termine fino al 7 agosto 2020 (prolungato successivamente fino al 15.09.2020) per “
esprimer
[s]
i sulla modifica prospettata fornendo
[...]
la documentazione necessaria, circostanziata da eventuali osservazioni
”.
G.
Il 20 luglio 2020, per posta elettronica, la RA 1 accusando ricezione dello scritto dell’RS 1, spiegava che “
i contribuenti non usano e non hanno mai usato gli spazi subaffittati ma risultano sfitti per una locazione che prossimamente avverrà o è già in corso (_ – _ – eccetera). Nel senso che quando hanno acquistato l’immobile il contratto di sublocazione era già in essere in quanto i due immobili si intrecciano in vari piani ed il _ aveva in locazione una parte dai signori _ ed in parte per uso proprio. Gli acquirenti hanno dovuto riprendere il subaffitto perché una parte dell’ottico entra sulla proprietà _. Non potevano fare altrimenti in quanto vi sarebbero stati indennizzi da pagare a _ per uscire come pure mancate entrate di locazione
[di cui]
indirettamente
[...]
trae vantaggio pure l’ente pubblico. Oltre a questo vi sarebbero state importanti opere murarie e nella tecnica della costruzione da fare con conseguenti importanti costi di manutenzione. A nostro avviso è deducibile in quanto è un costo atto a conseguire un reddito (che nel presente – futuro) le possibilità si sono avverate e senza il subaffitto non vi sarebbe stata nessuna entrata
”.
H.
Rispettivamente il 21 e il 28 ottobre 2019, l’RS 1 notificava le decisioni di tassazione IC/IFD 2015-2016-2017 dopo reclamo. Per quanto qui d’interesse, le decisioni avevano il seguente contenuto.
·
2015
L’RS 1 respingeva il reclamo per quanto riguardava il valore locativo di _, sostenendo che “
i contribuenti hanno comprovato di aver intrapreso seri sforzi, per la vendita del mapp. _ di _, solo
[a partire dal]
20.5.2016
”, quando hanno sottoscritto un contratto di intermediazione immobiliare.
Inoltre, come prospettato, l’autorità di tassazione modificava la deduzione delle spese di gestione e manutenzione relative all’immobile ex _ riducendola a fr. 22'048.‐, procedendo quindi ad una
reformatio in peius
della decisione di tassazione. Infatti, il dovuto d’imposta sul reddito per l’IC era passato da fr. 65'021.40 a fr. 74'340.55 mentre per l’IFD da fr. 52'970.25 a fr. 61'715.05. Il debito d’imposta cantonale sulla sostanza era rimasto invariato.
·
2016
RS 1 ammetteva parzialmente il reclamo per quanto concerneva il valore locativo del rustico di _, calcolandolo “per il periodo dal 1.1.2016 al 19.5.2016, pari ad un importo di sfr. 2'100.--” perché “[i] contribuenti hanno comprovato di aver intrapreso seri sforzi, per la vendita del mapp. _ di _, solo il 20.5.2016. Vendita che si è concretizzata in breve tempo”.
Come prospettato, l’autorità di tassazione modificava la deduzione delle spese di gestione e manutenzione relative all’immobile ex Crédit Suisse riducendola a fr. 21'898.‐, procedendo quindi ad una reformatio in peius della decisione di tassazione. Infatti, il dovuto d’imposta sul reddito per l’IC era passato da fr. 54'736.20 a fr. 63'826.75 mentre per l’IFD da fr. 44'677.35 a fr. 52'573.75. Il debito d’imposta cantonale sulla sostanza era rimasto invariato.
·
2017
Come prospettato, l’autorità di tassazione modificava la deduzione delle spese di gestione e manutenzione relative all’immobile ex _ riducendola a fr. 48’744.‐, procedendo quindi ad una
reformatio in peius
della decisione di tassazione. Infatti, il dovuto d’imposta sul reddito per l’IC era passato da fr. 55'076.30 a fr. 64'121.80 mentre per l’IFD da fr. 45'086.80 a fr. 52'930.‐. Il debito d’imposta cantonale sulla sostanza era rimasto invariato.
Per tutti e tre i periodi fiscali litigiosi, l’RS 1 adduceva a motivo che
“[i]l mapp. _ di Locarno (Stabile _) è stato acquistato il 15.12.2014.
[...]
Con l’acquisto dello stabile, in nuovi proprietari, sono subentrati a benefici ed oneri di spettanza della _.
Il 30.11.2015 lo Studio d’architettura _ Sagl ha emesso una fattura per un progetto di ristrutturazione (mapp. _); lavori che non sono stati eseguiti. Piani inviati all’ufficio tassazioni in data 7.7.2020.
[...]
Sino al 31.5.2019 i locali sul mapp. _ di _, in buona parte, sono rimasti vuoti. A partire dal 1.6.2019 sono stati affittati alla _; analogamente agli spaz[...]i sul mapp. _ dati in subaffitto allo stesso conduttore.
Dalla documentazione in possesso dell’autorità fiscale (prospetto di vendita, piani stilati dallo Studio d’architettura _ Sagl e piani contenuti nel Messaggio no. _ del 5.12.2018 apparso per approvazione sul bollettino ufficiale delle leggi del 24.5.2019/22/2019[...] non vi sono stati interventi che possano giustificare la deduzione richiesta, nemmeno parziale, inerenti la fattura dello studio d’architettura.
[...]
Il mapp. _ di _, ex _, è stato acquistato dai contribuenti, sicuramente desiderosi di assicurarsi il godimento dell’oggetto, tenuto conto in modo adeguato della particolarità della costruzione, delle sue installazioni, della posizione, degli oneri, della volumetria, degli spaz[...]i, ecc. (informazioni contenute nel prospetto di vendita del Gruppo _).
Lo stabile acquistato, come pure parte
[de]
gli stabili in subaffitto, sono rimasti vuoti sino al 1 giugno 2019, data in cui inizia la locazione da parte della _ (_) anche se l’occupazione è ancora in divenire.
Una prima indicazione delle trattative con l’_ appare solo nella modifica del contratto di locazione con il Signor _ _, sottoscritto il 7.3.2018. Gli accordi con l’_ si sono conclusi nel mese di novembre 2018.
Prima di queste date non vi è traccia che gli spazi siano stati concretamente messi sul mercato e nemmeno il rappresentante legale ne porta le prove limitandosi ad accenni generici “I piani allestiti sono stati utilizzati, si utilizzano e saranno utilizzati per pubblicizzare l’affitto dell’immobile ....” (23.3.2020).
Per i locali sfitti, analogamente a quelli subaffittati, non è stato calcolato nessun tipo di reddito.
Gli affitti percepiti dall’_, comprensivi di mq 81 in subaffitto, ammontano a sfr. 60'048.--, regolarmente imposti dal 1.6.2015 (inizio contratto).
Le spese effettive chieste in deduzione ammontavano a sfr. 297'615.‐ (100%).
Dopo verifiche sono stat
[i]
accordati sfr. 170'775.‐; stralciato l’ammortamento ipoteca di sfr. 75'000.-- ed i costi di gestione (Studio di architettura - per lavori di ristrutturazione mai eseguiti - nota interna 5.12.2019 _/RS 1 - _/Studio Avv. _) per un ammontare di sfr. 51'840.--.
Quest’ultimo ammontare è in contestazione in quanto “ritenuto non una spesa di progettazione ma bensì per la stesura dei piani, rilievi, per capire come mettere in affitto le parti dello stabile vuoto; ....”.
Lo stralcio dell’importo va confermato in quanto, sulla base della documentazione prodotta dal contribuente, non vi è traccia di una vera volont
[à]
di affittare a terzi gli spaz[...]i acquistati e subaffittati.
Va inoltre modificata (reformatio in peius) la deduzione accordata relativ[a] all’affitto versato al Signor _ di sfr. 139'101.‐ per una superficie di 907 mq.
[...]
Gli spaz[...]i subaffittati, non locati a terzi, sono rimasti a disposizione dei contribuenti anche se non occupati dagli stessi; e questo per oltre 3 anni dall’acquisizione dell
[o]
stabile ex _, _, secondo le modalità previste dal Gruppo _.
Nel corso del 2015 non vi erano trattative in corso, nemmeno con la _, per la cessione degli spaz[...]i acquistati e subaffittati.
[...]
I contribuenti, sulla base della documentazione presentata il 14.9.2020, hanno subaffittato 907 mq.
Il contratto d’affitto stilato con l’_ prevede l’occupazione di 130 mq di cui 81 inerenti gli spaz[..]i subaffittati. Si ipotizza che le trattative siano iniziate all’inizio del 2015!
Il costo annuo degli affitti versati al Signor _
[recte: _]
ammonta a sfr. 139'101.‐ per 907 mq.
Il costo annuo per gli spaz[...]i dati in affitto all’_, mq 81, ammonta a sfr. 12'422.‐ annui (139'101.‐ diviso 907 per 81).
Visto quanto precede la deduzione accordata per spese di manutenzione effettiva va ridotta a sfr. 44'096.-- (reformatio in peius). Detta deduzione è di spettanza dei contribuenti in ragione del 50% (sfr. 22'048.--). Va ricordato che il mapp. _ _ è in comproprietà”.
I.
Il 18 novembre 2020, la RA 1 presenta tempestivo ricorso contro le decisioni di tassazione dopo reclamo IC/IFD 2015-2016-2017 lamentando l’aggravio d’imposta effettuato “
con motivazioni indecifrabili, congetture infondate e prive di prove
”. Afferma di aver “
scritto al tassatore, precedentemente via mail il 20 luglio 2020 (allegato 1) ed in seguito via raccomandata in data 14 settembre 2020, per sapere per quale motivo non intendeva accettare la deduzione del subaffitto. Se il tassatore di seconde cure riteneva necessaria della documentazione avrebbe potuto chiederla e metterla agli atti; sarebbe stata fornita senza ulteriore indugio. Non vi è stata risposta ma sono giunte le decisioni su reclamo
senza averci consentito di esprimerci in merito
”.
Oltre a ciò, la rappresentante dei ricorrenti si aggrava contro l’esposizione del valore locativo di _, per il quale non sono state richieste maggiori informazioni ed ulteriore documentazione. Spiega che l’immobile era stato messo in vendita già dal 2013 “
sia tramite iniziative private che tramite intermediari professionisti
” (all. 1, p. 5) e non era più stato utilizzato dagli insorgenti nel corso degli anni 2015 e 2016.
Limitatamente al periodo fiscale 2015, contesta la mancata deduzione dei costi sostenuti per l’allestimento dei piani di dettaglio e dei rilievi dell’immobile ex _. Per il rappresentante “
si trattava
[...]
di lavori di manutenzione poiché i contribuenti non avevano ricevuto tutta la documentazione utile per la gestione dell’immobile al momento dell’acquisto, non si trattava di un documento di competenza della parte venditrice. La circolare dell’amministrazione cantonale delle contribuzioni comprende quale spesa di manutenzione i costi dell’architetto come spesa deducibile
[...]
I piani allestiti sono stati utilizzati, si utilizzano e si utilizzeranno per pubblicizzare l’affitto dell’immobile e per pianificare riparazioni e modifiche. Gli stessi piani potranno essere utilizzati anche alla fine del contratto di locazione con la _, per cercare altri conduttori. In nessun caso servono o serviranno per delle migliorie o ampliamenti o vendita dell’immobile
[...]
La supposizione del tassatore per cui i piani del 2015 non siano stati utilizzati è pure sbagliata. La prestazione dello studio di architettura è stata indispensabile per poter mettere sul mercato e promuovere le varie superfici
” (all. 1, p. 6 s.).
Infine, per i tre periodi fiscali litigiosi, lamenta la mancata deduzione delle spese legate al subaffitto, già accettate in prima istanza. La rappresentante afferma che “[l]
’istituto bancario che ha venduto lo stabile ai contribuenti utilizzava i propri spazi congiuntamente a quelli dello stabile adiacente di proprietà del sig. _, con il quale aveva siglato un contratto d’affitto già nel 1972, esso scadrà nel 2022. All’acquisto
i contribuenti hanno dovuto riprendere questo contratto
, malgrado tutti gli spazi fossero vuoti (la sede della banca si era trasferita prima della vendita). La banca, che occupava entrambi gli stabili da più di 40 anni, aveva riconfigurato accessi, circolazioni di persone e flussi tecnici, di entrambe le proprietà. Le 2 proprietà non sono più indipendenti e funzionano come un unico stabile. La gestione separata dei due stabili avrebbe richiesto una serie di interventi tecnici e architettonici molto importanti. I contribuenti hanno dovuto riprendere il subaffitto anche perché parte dell’ottico al piano terreno occupa la proprietà _. Difficilmente si sarebbe potuto disdire il contratto d’affitto all’ottico. Inoltre questo avrebbe comportato ulteriori mancate entrate di locazione di uno stabile quasi totalmente vuoto. Senza la superficie affittata da _, non si sarebbe potuto perfezionare il contratto di locazione con _ che richiedeva grandi superfici e l’immobile sarebbe verosimilmente tutt’ora vuoto
[...]
prova ne è che il contratto d’affitto per lo stabile _ è stato prolungato fino al 2029 per avere gli stessi termini di quello con il cantone
” (all. 1, p. 8 s.). Aggiunge che “
ammettendo per denegata ipotesi solamente la deduzione dell’affitto pagato _ corrispondente alla superficie subaffittata all’ottico, precisiamo
[che il]
calcolo utilizzato per quantificare la parte deducibile dell’affitto _ (in proporzione alla superficie affittata all’ottico al piano terreno) è stato effettuato in modo semplicistico e tendenzioso: tra le altre cose non è stata presa in considerazione la differenza di prezzo al metro quadrato tra uffici ai piani superiori e superfici di vendita al piano terreno di _ _ a _, che è abissale. Nel caso concreto, l’affitto al metro quadrato pagato dal negozio _ è il doppio di quello che pagherà _, quindi doveva perlomeno accettare il doppio per il subaffitto in deduzione di quanto è stato fatto nella notificata di tassazione dopo reclamo
” (all. 1, p. 10).
In via principale, la RA 1 SA chiede quindi che il ricorso sia accolto e che l’incarto sia ritornato all’RS 1 perché emetta una nuova decisione poiché “
i contribuenti non hanno potuto esporre i fatti, avere le prove e farsi chiarire la posizione dell’Autorità fiscale in modo equo e oggettivo
”.
In via subordinata, la rappresentante dei ricorrenti postula lo stralcio del valore locativo di _ per i periodi fiscali 2015 e 2016; la concessione per il 2015 della deduzione della quota spettante al contribuente in relazione alla fattura dello Studio d’architettura, ovvero fr. 25'920.‐, e, per tutti i periodi fiscali litigiosi, la deduzione del subaffitto in ragione di fr. 69'551.‐ (quota del ricorrente) quali spese immobiliari.
Limitatamente al periodo fiscale 2016, nell’atto di ricorso è pure impugnata la valutazione delle quote sociali della _ Sagl.
L.
Invitato ad esprimersi, nelle sue osservazioni l’RS 1 propone la reiezione del ricorso “
rimanda
[ndo]
alla gi
[à]
esaustiva motivazione allegata alle varie decisioni su reclamo
”.
Puntualizza che le Dichiarazioni d’imposta 2015-2016-2017 sono state presentate da una precedente rappresentante e che le modifiche erano state discusse con quest’ultima prima dell’emissione delle decisioni di tassazione.
Aggiunge che per l’immobile di _, dal modulo 7 presentato con la DI 2015 non si evinceva “
nessuna nota o indicazione relativa al fatto che lo stesso fosse stato posto in vendita
”.
Per il mapp. _ RFD _ afferma che le spese di progettazione, relative “
a possibili interventi poi non effettuati
” non sono “
un costo di manutenzione. Volerlo considerare un costo per conseguire un reddito si scontra con la mancata presentazione da parte del rappresentante degli sforzi intrapresi per locare l’oggetto. I primi riscontri si hanno solo nel 2018
”. Per quanto riguarda invece le spese relative al subaffitto, “
la decisione su reclamo rettifica le deduzioni di questo costo concesso a torto nella decisione di base
[...]
La mancata comprova effettiva degli sforzi profusi per locare gli oggetti acquistati, rispettivamente quelli locati, ha portato alla concessione del costo relativo alla sol
[a]
parte locata per i vari anni di tassazione contestati. I contribuenti hanno assunto l’onere dell’affitto a partire dalla data di acquisto ma non hanno presentato in sede di reclamo documentazione a sostegno dell’impegno a partire dal 2015 per la locazione degli spazi
”.
Infine, per quanto concerne la valutazione delle quote sociali, questa “
è stata effettuata in applicazione ai disposti della circolare n. 28 emessa dall
[a]
Conferenza fiscale delle imposte del 28.8.2008 (allegato E), oltre a ciò si rileva che il valore stesso è stato indicato in sede di dichiarazione applicando questo metodo di calcolo (allegato F e G)
”.
M.
a.
Il 24 dicembre 2020, la RA 1 SA replicava alle osservazioni dell’RS 1, chiedendo in particolare di poter visionare gli allegati E, F e G relativi alla valutazione delle quote sociali della _ Sagl.
b.
Visionati i documenti richiesti, i ricorrenti hanno ritirato “
la parte di ricorso relativa alla valutazione, per il 2016, delle quote sociali
”.

Diritto
1.
Ritirata la censura relativa alla valutazione delle quote sociali della _ Sagl, il presente ricorso verte su tre tematiche principali: l’esposizione del valore locativo del rustico di _ per i periodi fiscali 2015 e 2016; la deduzione quali spese di manutenzione, amministrazione e gestione dei costi sostenuti per l’allestimento di piani e rilievi relativi al mapp. _ RFD _, limitatamente al periodo fiscale 2015, e infine, per tutti i periodi fiscali litigiosi, il riconoscimento quale costo per il conseguimento del reddito immobiliare della pigione corrisposta al signor _ per la locazione di 907 m
2
dell’immobile sito sul mappale _ RFD _, interconnesso con l’immobile acquistato nel 2014 dal ricorrente in comproprietà con la sorella.
Prima ancora, deve essere esaminata la pretesa violazione del diritto di essere sentito.
I. Diritto di essere sentito
2.
2.1.
Giusta gli articoli 208 cpv. 1 LT e 135 cpv. 1 LIFD, l’autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.
La pretesa del reclamante di essere avvertito della prospettata
reformatio in peius
e di essere sentito dall’autorità di tassazione prima della decisione è fondata sul diritto di essere sentito secondo l’art. 29 cpv. 2 Cost. (
Locher
,
Kommentar zum DBG, Vol. I, Art. 1-48 DBG, Basilea 2019
, n. 9 ad art. 135 LIFD, p. 615, con riferimento alla sentenza TF n. 2C_104/2013 e 105/2013 del 27.9.2013 consid. 2.3). Il reclamante non ha comunque diritto di essere sentito oralmente dall’autorità fiscale (cfr. quest’ultima sentenza, consid. 2.3 con riferimenti).
2.2.
Nella fattispecie, la
reformatio in peius
delle decisioni di tassazione IC/IFD 2015, 2016 e 2017 è stata prospettata ai ricorrenti il 17 luglio 2020 tramite lettera inviata per Posta A Plus, di cui hanno accusato ricezione. Come si evince dagli atti a disposizione dell’autorità giudicante, i ricorrenti, per il tramite della loro rappresentante, hanno esposto ‐ almeno brevemente ‐ le loro osservazioni per posta elettronica (v. email 20.07.2020, all. 1). Agli atti manca tuttavia la raccomandata del 14 settembre 2020, citata nell’atto di ricorso, che verosimilmente conferma per scritto quanto già anticipato nell’e-mail menzionato. Sia come sia, la censura sollevata dai ricorrenti riguardo al fatto di non essersi potuti esprimere non trova riscontro nei fatti. Poiché, prima di evadere i reclami, l’autorità di tassazione ha informato i ricorrenti della prospettata
reformatio in peius
concedendo loro un termine per inoltrare le proprie osservazioni (prolungato su richiesta della rappresentante fino al 15 settembre 2020), l’autorità di tassazione ne ha rispettato il diritto di essere sentito garantito dall’art. 29 cpv. 2 Cost.
Non prestando il fianco a critiche, l’operato dell’RS 1 merita pertanto di essere tutelato.
II. Valore locativo
3.
3.1.
Ai sensi dell’art. 20 cpv. 1 lett.
b
LT è imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente il valore locativo di immobili o di parti di essi, che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
Il secondo capoverso di questa norma stabilisce che il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è stabilito al 60-70 per cento del valore di mercato delle pigioni. Per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.
La riduzione di cui al capoverso 2 non è ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza (art. 20 cpv. 3 LT).
Per l’imposta federale diretta, l’art. 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD stabilisce che è imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
Il secondo capoverso di questa norma dispone che il valore locativo viene stabilito tenendo contro delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente.
3.2.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale l’uso proprio
(“Eigengebrauch”)
non è fiscalmente rilevante, se un immobile non può essere utilizzato a causa di circostanze esterne oggettive, come ad esempio se una casa di vacanza, priva di riscaldamento, sia abitabile soltanto durante un certo periodo dell’anno (sentenza TF n. 2C_1039/2015 del 28 aprile 2016, consid. 3.3 e rif.). Non è neppure imponibile il valore locativo, nell’ipotesi in cui l’oggetto resta vuoto, poiché ‐ nonostante seri sforzi intrapresi ‐ non può essere affittato oppure venduto (sentenza TF n. 2C_1039/2015 del 28 aprile 2016, consid. 3.3 e rif.; sentenza TF n. 2C_182/2015 del 3 novembre 2015, consid. 4.2; sentenza TF n. 2C_773/2009 del 23 aprile 2010, consid. 2.2.1; DTF 72 I 223 consid. 3).
L’uso proprio assume invece rilevanza fiscale, se il proprietario non abita, di fatto, nell’immobile, ma si riserva tale diritto, senza però esercitarlo; in tal modo, egli detiene comunque l’immobile, giacché potrebbe occuparlo in qualsiasi momento (sentenza TF n. 2C_1039/2015 del 28 aprile 2016, consid. 3.3 e rif.; sentenza TF n. 2C_773/2009 del 23 aprile 2010, consid. 2.2.1). Per l’imposizione del valore locativo
non è decisivo domandarsi se l’immobile è effettivamente utilizzato; è invece necessario chiedersi se lo stesso è a disposizione per l’uso proprio e se sussiste dunque la facoltà di godimento (sentenza TF n. 2C_182/2015 del 3 novembre 2015, consid. 4.2).
3.3.
In una sentenza, l’Alta Corte ha avuto modo di precisare che si può prescindere da un’imposizione fiscale solo qualora sia comprovato che l’intenzione del contribuente di vendere l’abitazione sia inequivocabile, sia messa in atto professionalmente, sia chiaramente documentata e sia concreta (sentenza TF n. 2C_773/2009 del 23 aprile 2010, consid. 2.2).
Nella fattispecie presa in esame, il contribuente era proprietario di una villa, che sosteneva non fosse più abitata e solo parzialmente arredata per poter essere venduta; egli avrebbe incaricato un amico mediatore di trovare un acquirente. L’amico in questione avrebbe pubblicato la proposta su internet ed avrebbe mostrato l’oggetto a diversi interessati, tuttavia senza successo. Il mediatore non aveva tuttavia intrapreso sforzi particolari per trovare acquirenti e, d’altra parte, il ricorrente aveva ammesso di non avere bisogno di liquidità e non aveva escluso che la villa potesse in seguito essere abitata dalla figlia. Il Tribunale federale ha così confermato l’imponibilità del valore locativo, avallando il giudizio delle autorità cantonali, che avevano concluso che il ricorrente aveva messo in vendita la casa con scarsa convinzione e che la sua preoccupazione era di non pagare l’imposta sul valore locativo, mantenendo nel contempo aperte tutte le opzioni (sentenza TF n. 2C_773/2009 del 23 aprile 2010, consid. 2.2).
In un altro caso, più recente, il Tribunale federale ha addirittura confermato la decisione con cui l’autorità cantonale aveva assoggettato all’imposta il valore locativo
durante i due mesi e mezzo trascorsi fra l’acquisto, da parte del contribuente, di una casa d’abitazione ed il suo trasloco in questa nuova dimora. Tenuto conto del rigore della giurisprudenza che riguarda l’imposizione del valore locativo, l’Alta Corte ha ritenuto che il ricorrente avesse già dal momento dell’acquisto il godimento della nuova abitazione e che potesse usarla, anche parzialmente, nel lasso di tempo trascorso fino all’uscita dall’appartamento precedentemente occupato, di cui era inquilino (sentenza TF n. 2C_182/2015 del 3 novembre 2015, consid. 4.3).
In una sentenza del 28 aprile 2016, infine, la Suprema Corte è giunta alla stessa conclusione esaminando il ricorso dei due proprietari di una casa bifamiliare, per la quale avevano dichiarato il valore locativo
del solo appartamento più piccolo, argomentando che l’altro era rimasto vuoto dopo la morte, alla fine dell’anno precedente, di colei che lo aveva abitato, cioè la madre dell’uno e suocera dell’altro proprietario. L’autorità di tassazione aveva escluso che l’appartamento fosse inabitabile e i ricorrenti non avevano provato di aver fatto seri sforzi in vista di una sua locazione. In tal modo, si erano riservati il diritto di utilizzare l’immobile essi stessi in ogni momento, pur non abitandolo effettivamente. Essi avevano inoltre tenuto aperte tutte le opzioni (risanamento, ricostruzione o nuova edificazione), senza dover rispettare un eventuale contratto di locazione (sentenza TF n. 2C_1039/2015 del 28 aprile 2016, consid. 3.6).
In una sentenza del 29 luglio 2019, confermando la propria giurisprudenza, la Suprema Corte ha affermato che il proprietario, che ha lasciato il suo immobile con l’intenzione di venderlo immediatamente e che lo lascia vuoto per venderlo alle condizioni più vantaggiose, è impossibilitato a riservarsene l’uso o a cederlo in locazione. In tal caso, il valore locativo
non è imponibile. Non basta tuttavia che il proprietario abbia deciso di vendere l’immobile, perché venga meno il valore locativo, ma deve essere accertato che egli viva altrove e che non lo occupi più egli stesso (sentenza TF n. 2C_1087/2018, in RF 74/2019 p. 804).
3.4.
Rifacendosi alla citata giurisprudenza del Tribunale federale, questa Corte ha respinto il ricorso di due contribuenti, proprietari di una casa bifamiliare, che non avevano provato di avere intrapreso seri sforzi per vendere o cedere in locazione l’appartamento gravato da un diritto di abitazione a favore della precedente proprietaria, vuoto ormai da tre anni. La Camera di diritto tributario ha stabilito che l’appartamento doveva pertanto essere considerato a loro disposizione e che doveva loro essere imposto il valore locativo
(sentenza CDT n. 80.2016.125/126 del 14 dicembre 2016 consid. 1, in RtiD I-2017 n. 4t).
In un altro caso, la Camera ha ritenuto giustificata l’imposizione del valore locativo
di un appartamento situato in una casa di cui il contribuente era comproprietario, sebbene egli avesse trasferito il domicilio in un’altra casa, “nella speranza di poter rientrare in futuro” nella prima abitazione (sentenza CDT n. 80.2017.219/220 del 10.11.2017).
3.5.
Tornando al caso in esame, con la documentazione fornita in sede di reclamo ‐ espressamente richiesta il 2 marzo 2020 dall’RS 1‐ i ricorrenti non sono riusciti a dimostrare di aver intrapreso seri sforzi in vista della vendita del rustico di _, almeno fino alla sottoscrizione del contratto di intermediazione immobiliare (datato 20.05.2016; all. 4). In tal modo, si sono riservati il diritto di utilizzare l’immobile essi stessi in ogni momento, pur non abitandolo effettivamente. Rispondendo alla richiesta dell’autorità di tassazione, sia per il periodo fiscale 2015 sia per il 2016, i ricorrenti hanno fatto pervenire, oltre al contratto di intermediazione summenzionato, unicamente uno scambio di email con dei possibili acquirenti del maggio 2014. In sede di ricorso ‐ per la prima volta ‐ sono stati presentati l’annuncio apparso su homegate.ch (stampato il 21.11.2013 alle 16:33; all. 2) ed un altro email di un potenziale acquirente del giugno 2014 (all. 3 e 5). Come giustamente affermato dall’autorità di tassazione, i seri sforzi in vista della vendita sono cominciati solo il 20 maggio 2016 con la sottoscrizione del contratto di intermediazione immobiliare che ha permesso di vendere l’immobile in breve tempo (v. rogito n. _ del 26.08.2016 e istanza di iscrizione a RF del 6.09.2016 [all. 6]; iscrizione a RF del 07.09.2016, v. SIFTI: ultima consultazione: 30.09.2021).
Si osservi anche che nel Modulo 7, allegato alla DI 2015, i ricorrenti esponevano comunque un valore locativo di fr. 1'135.‐, poi corretto dall’autorità di tassazione in fr. 5'600.‐. Se, come sostiene il rappresentante, l’immobile fosse già stato messo in vendita con convinzione dal 2013-2014, allora ci si può chiedere perché esporre, seppur in misura minima, il valore locativo nel periodo fiscale 2015.
L’accertamento del valore locativo per l’immobile di _ così come operato dall’RS 1 per i periodi fiscali 2015 e 2016 merita dunque conferma. Su questo tema, il ricorso deve essere respinto.
III. Spese di gestione e di manutenzione immobili
4.
4.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi.
Analoga disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione (la LT ha recepito questa modifica a partire dal 1° gennaio 2020).
La Divisione delle contribuzioni ha in ogni caso manifestato la volontà di abolire la cosiddetta “prassi
Dumont
” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra la Circolare no. 7/2010 del mese di aprile 2011. Detta circolare è stata nel frattempo abrogata e sostituita dalla nuova Circolare no. 7/2020 dell’aprile 2020, entrata in vigore il 1° gennaio 2020, applicabile, secondo la Divisione delle contribuzioni, a tutti i casi di tassazione ancora aperti (p. 3 e p. 14). In considerazione della sua natura giuridica di ordinanza amministrativa, una circolare si applica infatti immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno che essa stessa non preveda un regime transitorio (
Locher
, Kommentar zum DBG, Vol. III, Art. 102-222 DBG, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65). La Circolare no. 7/2020 riassume e conferma i principi alla base delle deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata, tenendo anche conto dei recenti sviluppi giurisprudenziali della Camera di diritto tributario e del Tribunale federale in particolare con riferimento alla deducibilità dei costi sostenuti dal contribuente nell’ambito di importanti interventi di ristrutturazione.
4.2.
Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
, Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise in tre distinte categorie:
·
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr.
Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687;
Locher
, op. cit., n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 954);
·
le spese di riparazione (“
Instandstellungskosten
”, “
frais de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di facciate; cfr.
Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, loc. cit;
Locher
, loc. cit.);
·
le spese di sostituzione o modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
): i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione (sentenza CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).
4.3.
Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali (cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT). La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazioni, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare no. 7/2020 dell’aprile 2020, applicabile anche ai periodi fiscali litigiosi).
Fanno eccezione unicamente gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT; versione in vigore nei periodi fiscali litigiosi), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza sui costi di immobili). Simili interventi ‐ per esplicita volontà del legislatore ‐ vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono a incrementare il valore dell’immobile (sentenza TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
4.4.
4.4.1.
Ora, limitatamente al periodo fiscale 2015, i ricorrenti chiedono di poter dedurre – poiché ritenuti “
lavori di manutenzione
” ‐ i costi sopportati per l’allestimento dei piani e dei rilievi dell’immobile ex _ da parte dello Studio di architettura _ Sagl, pari a fr. 25'920.‐ (fattura di fr. 51’840.‐ del 24.06.2015 da suddividere tra fratello e sorella, all. 9). Il lavoro dell’architetto comportava anche “
l’analisi tecnica dello stabile e
[...]
una consulenza su come meglio definire degli scenari plausibili e realizzabili dal profilo tecnico, funzionale ed architettonico
”.
4.4.2.
Come visto, le spese di manutenzione sono atte a preservare lo stato, conservare l’uso e mantenere la redditività di un immobile. Secondo la Circolare DDC no. 7/2020, sono considerate spese di manutenzione anche le spese affini (architetto, ingegnere, perito, ecc.), segnatamente quelle relative all’onorario degli specialisti chiamati all’intervento di manutenzione (ad es. spese di progettazione e direzione lavori), la cui deduzione deve essere ammessa in proporzione alle spese di intervento qualificate come manutenzione (v. Circ. DDC no. 7/2020, p. 5 e p. 18). Nella fattispecie, dalla documentazione a disposizione dell’autorità giudicante, nel corso del periodo fiscale litigioso non si evincono lavori qualificabili di manutenzione (v. Modulo 7 allegato alla DI 2015 relativo al mapp. _ RFD _). Infatti, dei fr. 297'615.‐ chiesti in deduzione quali spese di manutenzione, fr. 139'101.‐ corrispondevano al canone di locazione pagato a _ (di cui verrà detto in seguito), fr. 75'000.‐ all’ammortamento dell’ipoteca accesa presso _ (non deducibile), fr. 31'674.‐ erano costi di gestione (ammessi dall’RS 1) e fr. 51'840.‐ relativi alla fattura dello Studio d’architettura (definiti “costi gestione” da chi ha compilato la DI 2015; v. Modulo 7).
Come giustamente sostenuto dall’RS 1, non essendoci stati interventi qualificati di manutenzione per l’immobile ex _, anche le spese affini a tali lavori, ed in particolare il costo dello Studio d’architettura, non sono proporzionalmente deducibili. Se poi, come sostenuto nell’atto di ricorso dalla RA 1 SA “
la prestazione dello studio di architettura è stata indispensabile per poter mettere sul mercato e promuovere le varie superfici
” (v. ric., p. 7), si tratterebbe tutt’al più di spese di miglioria di beni patrimoniali, non deducibili (art. 33 lett.
d
LT; art. 34 lett.
d
LIFD).
Pertanto, la censura sollevata dai ricorrenti non può essere ammessa.
IV. Deduzione canone di locazione
5.
5.1.
Infine, per tutti i periodi fiscali qui in contestazione, i ricorrenti vorrebbero che fosse loro riconosciuta la deduzione di fr. 139'101.‐, che corrisponde all’intero canone di locazione pagato annualmente al signor _ per la locazione degli spazi del mapp. _ RFD _.
L’autorità di tassazione ha sì riconosciuto la deducibilità del costo sopportato, tuttavia ne ha ridotto l’ammontare in quanto ha considerato che l’importo di fr. 139'101.‐ è corrisposto per poter locare l’intera superficie del mapp. _ RFD _, ovvero 907 m
2
. Nei periodi fiscali qui litigiosi, invece, unicamente 81 m
2
(dei 907 m
2
locati da _) erano stati dati in sublocazione. Gli altri 826 m
2
del mapp. _ RFD _ risultavano essere sfitti, come del resto la maggior parte dell’immobile ex _ (mapp. _ RFD _). Tra il 2015 e il 2017, il mapp. _ RFD _ non aveva prodotto alcun reddito, fatta eccezione dei proventi derivanti dalla sublocazione degli spazi all’_. Per l’RS 1, la deduzione richiesta era dunque da ridurre a fr. 12'422.‐, ovvero fr. 139'101.‐ / 907 m
2
x 81 m
2
, perché questo era “
il costo annuo per gli spaz[...]i dati in affitto all’_
”, effettivamente sopportato dal ricorrente e dalla sorella _.
5.2.
I redditi provenienti dalla sublocazione sono imponibili quali redditi da sostanza immobiliare. In sé, le leggi che disciplinano le imposte dirette non prevedono la deduzione del canone di locazione pagato dal sublocatore, quando si tratta di immobili privati. Tuttavia, sia la legge sull’imposta federale diretta (art. 25 LIFD) sia la legge sull’armonizzazione delle imposte cantonali e comunali (art. 9 cpv. 1 LAID) dispongono che il reddito netto corrisponda ai proventi lordi imponibili meno le spese d’acquisizione. Di conseguenza, la dottrina è dell’avviso che il sublocatore abbia il diritto di dedurre i costi della locazione quali costi per l’acquisizione del reddito. Il suo reddito netto proveniente dalla sublocazione corrisponde infatti alla differenza fra la pigione pagata dal sublocatario e quella pagata dallo stesso sublocatore (
Locher
, op. cit., n. 14 e 51a ad art. 21 DBG, p. 658 e 674;
Zwahlen/Lissi
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 10 ad art. 21 DBG, p. 543;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 46 ad art. 21 DBG, p. 432;
Merlino
in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, IFD, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 48 ad art. 21 LIFD, p. 509 s.).
Nel caso di una sublocazione o di un subaffitto, il canone di locazione pagato dal sublocatore e i relativi costi accessori costituiscono pertanto spese necessarie al conseguimento del reddito immobiliare. D’altronde, se i proventi della sublocazione fossero imposti senza ammettere allo stesso tempo la deduzione dei costi necessari al loro conseguimento, ovvero del canone di locazione, sarebbe violato il principio costituzionale di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.) (
Komor
, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, tesi, Berna 2020, n. 172 ss, p. 90 s.;
Egloff
in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4
a
ediz., Muri b. Bern 2015, n. 34 ad § 30 StG-AG, p. 537).
5.3.
Ritornando al caso in disamina, mentre i ricorrenti pretendono di dedurre dal reddito imponibile l’intero ammontare del canone di locazione pagato, l’autorità fiscale ha ammesso la deduzione solo della quota parte che si riferisce alla locazione degli spazi per i quali i contribuenti hanno dichiarato un reddito imponibile, cioè quelli occupati dal negozio _.
Il Tribunale federale esige che fra il conseguimento di un reddito e le relative spese sussista anche un nesso di carattere temporale. In particolare, le spese professionali sono dedotte dal reddito del lavoro solo se si riferiscono allo stesso periodo fiscale. Sono pertanto considerate spese per il mantenimento personale e non spese professionali quelle sostenute da una persona che lavora per la ricerca di un nuovo posto di lavoro (sentenza 2C_860/2014 e 2C_861/2014 del 24 maggio 2016 consid. 3.5 e giurisprudenza citata).
La deduzione del canone di locazione quale costo per il conseguimento del reddito presuppone chiaramente che il contribuente abbia conseguito dei proventi dalla sublocazione di immobili. Altrimenti, manca ogni nesso fra il reddito imponibile e i costi sostenuti. È conseguentemente escluso che i ricorrenti possano dedurre dal reddito imponibile dei periodi fiscali litigiosi le pigioni pagate a _ per la locazione di spazi che essi stessi non hanno ceduto in sublocazione negli stessi anni.
La decisione impugnata, con cui l’autorità di tassazione ha ammesso in deduzione il canone di locazione limitatamente alla quota parte che si riferisce agli spazi occupati dal negozio _, è pertanto legittima.
5.4.
Gli insorgenti lamentano una disparità di trattamento rispetto alla comproprietaria, che avrebbe ottenuto la deduzione dell’intero canone di locazione pagato.
A tale proposito, si deve escludere che siano adempiuti i presupposti per il riconoscimento della parità di trattamento nell’illegalità. Per costante giurisprudenza, infatti, tale principio può essere invocato soltanto se ci si trova in presenza di una prassi illegale generalizzata e l’autorità fiscale si rifiuta di modificarla (cfr. sentenza TF n. 2C_409/2012 del 19 febbraio 2013).
Neppure i ricorrenti pretendono che vi sia una prassi illegale generalizzata, ma si limitano a menzionare il caso della loro comproprietaria. La ragione per cui quest’ultima ha beneficiato di una deduzione che non le spettava è peraltro riconducibile al fatto che, diversamente da quanto hanno fatto gli insorgenti, non ha interposto reclamo contro le decisioni di tassazione, che avevano ammesso la deduzione non giustificata.
5.5.
In via subordinata, i contribuenti contestano tuttavia anche il calcolo intrapreso dall’autorità di tassazione per definire la quota parte deducibile. A loro avviso, “
il calcolo utilizzato per quantificare la parte deducibile dell’affitto _ (in proporzione alla superficie affittata all’ottico al pian terreno) è stato effettuato in modo semplicistico e tendenzioso
[senza prendere]
in considerazione la differenza di prezzo al metro quadrato tra uffici ai piani superiori e superfici di vendita al piano terreno in _ a _, che è abissale. Nel caso concreto, l’affitto al metro quadrato pagato dal negozio _ è il doppio di quello che pagherà _, quindi doveva perlomeno accettare il doppio per il subaffitto in deduzione di quanto è stato fatto nella notifica di tassazione dopo reclamo
”.
Ora poiché il reddito (proveniente da sublocazione) dal quale dedurre i costi (di locazione) si limita ad una superficie di 81 m
2
(e non a 907 m
2
), è corretto che anche i costi sopportati siano ricondotti a 81 m
2
. Tuttavia, come rilevato dagli insorgenti, il valore del metro quadrato locato all’_ e di quello locato alla _ divergono sensibilmente. Semplicemente confrontando, sulla base della documentazione versata agli atti, il canone di locazione pagato al metro quadrato dall’_ (fr. 571.85/m
2
[fr. 74'338.25/130m
2
]; v. contratto di locazione del 10.09.2015) rispetto a quello che corrisponderà a partire dal 2019 la _ (fr. 293.50/m
2
[fr. 376'000.‐/1'281 m
2
]; v. all. 13) appare evidente che il calcolo effettuato dall’RS 1 risulta essere un po’ sbrigativo, perché non ha tenuto conto delle differenze di valore delle diverse superfici locate.
Si giustificano pertanto l’annullamento delle decisioni impugnate e il rinvio degli atti all’RS 1 perché abbia ad accertare nuovamente l’ammontare dei costi sostenuti dai ricorrenti per il conseguimento del reddito da sostanza immobiliare.
6.
Di conseguenza, il ricorso è parzialmente accolto. Le decisioni di tassazione IC/IFD 2015, 2016 e 2017 dopo reclamo sono annullate e gli atti ritornati all’RS 1 per nuova decisione.
Visto l’esito, la tassa di giustizia e le spese di procedura sono poste a carico dei ricorrenti in ragione di due terzi.
Ai ricorrenti è riconosciuta una congrua indennità a titolo di ripetibili.