Decision ID: f5a74219-143f-4045-a5d4-1c15d17b6351
Year: 2022
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
Die Eheleute A._ und B._ sind Alleinaktionäre der am 3. Mai 2013 gegründeten
X._ Holding AG mit Sitz in K._. A._ ist Verwaltungsratsmitglied und B._ Präsidentin
des Verwaltungsrats. Die Gesellschaft bezweckt die Betreuung, Verwaltung, den
Erwerb und die Veräusserung von Beteiligungen an Unternehmen aller Art. Bei der
Gründung übernahm die Gesellschaft gemäss Sacheinlagevertrag vom 3. April 2013 75
Namenaktien zu CHF 1'000 der M._ AG in Liquidation, wofür 75 Namenaktien für
CHF 1'000 ausgegeben wurden (www.zefix.ch). Jene 75 Namenaktien der M._ AG in
Liquidation stellten die Hälfte von insgesamt 150 Namenaktien dar und wurden zuvor
von A._ und B._ gehalten. Per 31. Mai 2013 übernahm die X._ Holding AG
unentgeltlich sämtliche Aktien der per 31. Dezember 2012 überschuldeten R._ AG, die
zuvor ebenfalls von A._ und B._ gehalten wurden.
B.
Mit Meldung vom 21. März 2019 teilte die Abteilung Juristische Personen des
kantonalen Steueramts der Abteilung Natürliche Personen mit, dass die
X._ Holding AG A._ geldwerte Leistungen (verdeckte Gewinnausschüttungen)
erbracht habe in Form einer überhöhten Einbringung der Beteiligung an der R._ AG im
Jahr 2013 (CHF 258'776) sowie der Übernahme privater Anwaltskosten im Rechtsstreit
mit der M._ AG in Liquidation in den Jahren 2013 (CHF 24'521) und 2014
(CHF 24'474). Das kantonale Steueramt leitete in der Folge am 14. Juli 2020 gegenüber
A._ und B._ ein Nachsteuerverfahren für die bereits rechtskräftig veranlagten
Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkten Bundessteuern der Jahre 2013 und
2014 ein. Nach erfolgloser Aufforderung der Steuerpflichtigen, Belege zu den in Frage
stehenden geldwerten Leistungen beizubringen sowie Androhung einer Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen, schloss das kantonale Steueramt das
Nachsteuerverfahren mit Verfügungen vom 1. September 2020 ab. Es rechnete für das
Jahr 2013 ermessensweise bisher nicht besteuerte Einkünfte aus Beteiligungen von
CHF 283'297 (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. CHF 169'978 (direkte
Bundessteuer) und für das Jahr 2014 solche von CHF 24'474 (Kantons- und
Gemeindesteuern) bzw. CHF 14'684 (direkte Bundessteuer) auf. Daraus resultierten
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Nachsteuerbeträge in der Höhe von insgesamt CHF 48'745.90 für die Kantons- und
Gemeindesteuern sowie CHF 26'390.60 für die direkte Bundessteuer, jeweils inkl.
Ausgleichszinsen. Auf die dagegen erhobenen Einsprachen trat das kantonale
Steueramt mit Entscheiden vom 10. November 2020 nicht ein, da die offensichtliche
Unrichtigkeit der Ermessensveranlagungen nicht dargetan sei.
C.
Die dagegen erhobenen Rechtsmittel (Rekurs und Beschwerde) hiess die
Verwaltungsrekurskommission mit Entscheid vom 15. Februar 2022 teilweise gut und
hob die Einsprache-Entscheide des kantonalen Steueramts vom 10. November 2020
sowie die diesen zugrundeliegenden Nachsteuerverfügungen hinsichtlich der
Steuerperioden 2013 und 2014 vom 1. September 2020 auf. Im Zusammenhang mit
der Übernahme der Aktien der R._ AG durch die X._ Holding AG in der Höhe von
CHF 258'776 erwog die Verwaltungsrekurskommission, dass die Aufrechnung als
geldwerte Leistung im Jahr 2013 zu Unrecht erfolgt sei. Hinsichtlich der
aufgerechneten Anwaltskosten wurde die Angelegenheit zur Klärung des Sachverhalts
im Sinn der Erwägungen und allfälliger neuer Verfügung an das kantonale Steueramt
zurückgewiesen.
D.
Das kantonale Steueramt (Beschwerdeführer) erhob gegen den Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 15. Februar 2022 mit Eingabe 21. März
2022 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Es beantragte, der angefochtene
Entscheid sei aufzuheben und der Einsprache-Entscheid vom 10. November 2020 für
die Steuerperiode 2014 zu bestätigen; für die Steuerperiode 2013 sei der Ertrag aus
geldwerter Leistung der X._ Holding AG auf CHF 309'521 (Kantons- und
Gemeindesteuern) bzw. CHF 185'712 (direkte Bundessteuer) zu erhöhen.
Mit Vernehmlassung vom 23. März 2022 verwies die Vorinstanz auf die Erwägungen im
angefochtenen Entscheid und beantragte die Abweisung der Beschwerden. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte) liess sich am 12. April 2022
vernehmen und beantragte die Gutheissung der Beschwerden unter Kostenfolge
zulasten von A._ und B._ (Beschwerdegegner). Diese wiederum beantragten mir
Stellungnahme vom 18. April 2022 die Abweisung der Beschwerden, unter Kosten- und
Entschädigungsfolge.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten, den angefochtenen Entscheid und die
Akten ist – soweit notwendig – in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.
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Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung
der Nachsteuer und der Einkommens- und Vermögensbesteuerung natürlicher
Personen vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die
Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 einerseits und die Beschwerde
betreffend die direkte Bundessteuer 2013 und 2014 anderseits zu Recht im gleichen
Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern. Unter diesen Umständen durfte auch
der Beschwerdeführer die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben
(BGE 135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die
Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl. BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10.
Oktober 2014 E. 1.2).
2.
Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 59 Abs. 1 des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 196 Abs. 1 des
Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer, SR 641.11. DBG, Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1, Vo DBG). Das kantonale
Steueramt ist zur Erhebung der Beschwerde befugt (Art. 196 Abs. 1 StG und Art. 50
Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden, SR 642.14, StHG; Art. 145 Abs. 2 und Art. 141 Abs. 1 DBG sowie
Art. 1 Abs. 1 Vo DBG). Dass Gegenstand des Beschwerdeverfahrens ein
Rückweisungsentscheid ist, ändert nichts daran, da – wie der Beschwerdeführer zu
Recht geltend macht – die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid
herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit und Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (vgl. Art. 111 Abs. 1 und Art. 93 Abs. 1
Ingress und lit. b des Bundesgesetzes über das Bundesgericht; Bundesgerichtsgesetz,
SR 173.110, BGG). Die Beschwerde gegen den am 16. Februar 2022 versandten
Entscheid der Vorinstanz wurde mit Eingabe vom 21. März 2022 rechtzeitig erhoben
(Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 und Art. 140 Abs. 1 DBG) und erfüllt in formeller
und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 161 StG und Art. 64 in
Verbindung mit Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 Abs. 2 und Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG).
Die Kognition des Verwaltungsgerichts ist auf Rechtsverletzungen beschränkt; die
beschwerdeführende Person kann sich sodann auch darauf berufen, die angefochtene
Verfügung oder der angefochtene Entscheid beruhe auf einem unrichtig oder
unvollständig festgestellten Sachverhalt (Art. 61 VRP). Das Verwaltungsgericht
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entscheidet, ohne an die Begehren der Beteiligten gebunden zu sein (Art. 196 Abs. 2
StG), womit der Antrag des Beschwerdeführers auf eine höhere Besteuerung der
Beschwerdegegner im Jahr 2013 im Grundsatz zulässig ist. Auf die Beschwerden ist
somit einzutreten.
3.
Bei der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht stellt sich die Frage des
Zusammenspiels von Beweislastregeln und Ermessensveranlagung. Das
Veranlagungsverfahren ist ein gemischtes Verfahren, bei welchem die
Veranlagungsbehörde und der Steuerpflichtige zusammenwirken. Die
Veranlagungsbehörde stellt zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine
vollständige Veranlagung und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 170 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 176 Abs. 1 StG und
Art.123 Abs. 1 DBG). Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt
die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 StG). Die Untersuchungspflicht
der Steuerbehörde ist eine umfassende. Die Veranlagungsbehörde hat den
massgeblichen Sachverhalt mit den ihr von Gesetzes wegen zustehenden
Untersuchungsmitteln von Amtes wegen abzuklären. Grundsätzlich liegt es im
Ermessen der Veranlagungsbehörde, welche Untersuchungshandlungen sie
vornehmen will (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl.
2016, N 3 ff. zu Art. 130 DBG).
Wirkt der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung nicht gehörig mit, indem er
sich etwa weigert, auf Aufforderung hin eine Bescheinigung oder einen Beleg
einzureichen, gerät die Veranlagungsbehörde in einen Untersuchungsnotstand. Bevor
zu einer Ermessensveranlagung geschritten werden kann, ist stets zu prüfen, ob die für
die Steuerveranlagung rechtserheblichen Tatsachen unter Würdigung von
Beweismitteln und Einbezug der Regeln über die objektive Beweislast ermitteln werden
können (Looser/Fenners, Besonderheiten bei der Anfechtung der
Ermessenveranlagung, in: Festgabe Prof. Dr. Ulrich Cavelti, St. Gallen 2012, S. 174).
Bleibt eine feststellungsbedürftige Tatsache unbewiesen, stellt sich die Frage, wer –
der Steuerpflichtige oder die Veranlagungsbehörde – die Folgen der Beweislosigkeit zu
tragen hat (Hunziker/Brunner, Anfechtung von Ermessensveranlagungen, StR 77 [2022]
S. 436). Gemäss der objektiven Beweislast ist zuungunsten desjenigen zu urteilen, der
die Beweislast trägt. Im Allgemeinen trägt dabei die Veranlagungsbehörde die
Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, der
3.1.
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Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (BGer
2C_63/2014 vom 5. November 2014 E. 3.1; sog. Normentheorie). Aufgrund der
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist diese Theorie durch den Grundsatz der
mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung zu ergänzen. Hat der Steuerpflichtige
nicht oder unzureichend mitgewirkt, ist zuungunsten von ihm zu entscheiden, und zwar
sowohl wenn es um steuererhöhende und steuerbegründende, wie auch wenn es um
steuermindernde oder steueraufhebende Sachverhalte geht (Th. Stadelmann,
Beweislast oder Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen? – Eine
Auslegeordnung aus richterlicher Sicht, StR 56 [2001] S. 264 f.).
Sofern sich die Ungewissheit über den massgeblichen Sachverhalt auch nach
Anwendung der Regeln über die objektive Beweislast nicht beseitigen lässt, kommt es
zu einer Ermessensveranlagung nach Art. 177 StG bzw. 130 Abs. 2 DBG und die
Steuerfaktoren müssen nach Massgabe der ungewissen tatsächlichen Verhältnisse
geschätzt werden. Die Schätzung erfolgt im Rahmen der Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen gestützt auf Art. 177 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 22 ff. zu Art. 130 DBG).
Im Fall einer herkömmlichen Aufrechnung, die nicht unter den Sondertatbestand von
Art. 177 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG fällt, kann die Veranlagungsbehörde einen
Ermessenszuschlag vornehmen. Dies ergibt sich ohne Weiteres aus der behördlichen
Untersuchungspflicht (Art. 130 Abs. 1 DBG) und bedarf im Gesetz keiner weiteren
Erwähnung. Zu verlangen ist, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter
Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte vom Vorliegen eines
rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist ("Regelbeweismass"; BGer
2C_480/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.3.1). Die erforderliche Überzeugung kann auf
Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis. Der steuerpflichtigen Person
obliegt diesfalls kein Unrichtigkeitsnachweis, wie er gemäss Art. 180 Abs. 2 StG bzw.
Art. 132 Abs. 3 DBG herrscht und dort zur Umkehr der Beweislast führt. Will sie die
Aufrechnung anfechten, kann sie den Gegenbeweis antreten, ohne grobe methodische
oder rechnerische Fehler der Ermessensbetätigung nachweisen zu müssen, was
regelmässig auf den Nachweis der Willkür hinausläuft. Bestand und Höhe der
Aufrechnung hat sie aber detailliert zu bestreiten (BGer 2C_461/2020 vom 17. Juli 2020
E. 2.1 mit Hinweisen).
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
3.2.
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rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als
Nachsteuer eingefordert (Art. 199 Abs. 1 StG; Art. 151 Abs. 1 DBG). In Art. 53 StHG ist
der Tatbestand der Nachsteuer in gleicher Weise geregelt. Als nicht bekannt im Sinn
der gesetzlichen Tatbestände gelten Tatsachen und Beweismittel, die zum Zeitpunkt
der Veranlagung bereits bestanden haben, aber während des ordentlichen
Veranlagungsverfahrens nicht aktenkundig waren, d.h. also erst nach der
rechtskräftigen Veranlagung eines Steuerpflichtigen zum Vorschein gekommen sind
(vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 415; Höhn/
Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. 2001, S. 985 f.; VerwGE B 2010/230 vom
26. Januar 2011, E. 4). Die Verfahrensgrundsätze des Veranlagungsverfahrens sind
sinngemäss anwendbar (Art. 153 Abs. 3 DBG). Die Mitwirkungspflicht des
Steuerpflichtigen lebt dabei im Umfang des Vorhandenseins neuer Tatsachen wieder
auf (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 18 zu Art. 153 DBG).
Nach Art. 33 Abs. 1 lit. c StG (in der im Jahr 2013 und 2014 gültigen Fassung, nGS 33–
116) beziehungsweise Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind Erträge aus beweglichem
Vermögen steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Als
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle durch Zahlung,
Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten in Geld
messbaren Leistungen, die der Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter
irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche
keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellen. Dazu gehören
insbesondere sogenannte verdeckte Gewinnausschüttungen, das heisst Zuwendungen
der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des
Anteilsinhabers entsprechen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten
nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären, so
beispielsweise auch die Übernahme einer Schuld. Das ist mit einem Drittvergleich zu
ergründen (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten
Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl. BGE 140 II 88
E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2 mit Hinweisen). Was auf der Stufe der Gesellschaft als verdeckte
Gewinnausschüttung im Sinn von Art. 82 Abs. 1 Ingress lit. b Ingress und Ziffer 5 StG
beziehungsweise Art. 58 Abs. 1 Ingress lit. b Ingress und al. 5 DBG behandelt wird,
bildet bei den Beteiligungsinhabern grundsätzlich einen geldwerten Vorteil gemäss
Art. 33 Abs. 1 Ingress und lit. c StG beziehungsweise Art. 20 Abs. 1 Ingress und lit. c
3.3.
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4.
DBG. Soweit die geldwerte Leistung der Gesellschaft rechtskräftig festgestellt ist,
nehmen die Kantone daher regelmässig eine analoge Aufrechnung beim
Beteiligungsinhaber vor. Ausgangspunkt bildet damit ein zweidimensionaler
Sachverhalt, der sich aus der Kapitalgesellschaft und dem Anteilsinhaber
zusammensetzt. Geldwerte Vorteile aus Aktien sind bei der direkten Bundessteuer im
Umfang von 60 Prozent steuerbar, wenn die Beteiligung mindestens des Grundkapitals
der Gesellschaft darstellen (Art. 20 Abs. 1 DBG in der im Jahr 2013 gültigen Fassung
AS 2008 2893).
Zu zweidimensionalen Sachverhalten hat das Bundesgericht mehrfach entschieden,
dass kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus greift. Eine erneute rechtliche
Beurteilung auf der Ebene der Gesellschafter ist unerlässlich, da es sich bei
Gesellschaft und Beteiligungsinhaber – trotz gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit –
um zwei voneinander unabhängige Rechts- und Steuersubjekte handelt. Bestand,
Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen auf Ebene der Gesellschaft einerseits
und auf jener des Anteilsinhabers anderseits einer jeweils eigenen Logik. Entsprechend
genügt der blosse Hinweis, zulasten der Gesellschaft sei es rechtskräftig zu einer
Aufrechnung gekommen, nicht, sondern es herrscht die übliche Beweislastverteilung
(Normentheorie). Ausgangspunkt bildet in jedem Fall die Ebene der Gesellschaft. Zu
verlangen ist, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und
aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit"
davon überzeugt ist, dass die Kapitalgesellschaft dem Anteilsinhaber eine geldwerte
Leistung erbracht hat. Die erforderliche Überzeugung kann dabei auf Indizien beruhen
und bedingt keinen direkten Beweis (zum Ganzen BGer 2C_647/2018 vom
29. November 2018 E. 3.2). Die von der Gesellschaft erbrachte geldwerte Leistung
begründet ein gewichtiges Indiz, das bei der Veranlagung des Beteiligungsinhabers zu
berücksichtigen ist. In Abweichung von den üblichen Regeln über die Beweislast hat
dabei ein Anteilsinhaber, der gleichzeitig Organ der Gesellschaft ist, Bestand und Höhe
einer von der Veranlagungsbehörde behaupteten geldwerten Leistung detailliert zu
bestreiten. Unterlässt er dies oder beschränkt er sich auf pauschale Ausführungen, darf
die Veranlagungsbehörde grundsätzlich annehmen, die auf Gesellschaftsebene
rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Anteilsinhaber gegenüber ebenso
berechtigt (mitwirkungsorientierte Beweislast; BGer 2C_312/2019 vom 23. April 2019
E. 2.3.4 und 2.3.5, 2C_736/2018 vom 15. Februar 2019 E. 2.2.2).
bis
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Im Zusammenhang mit der Aufrechnung von Anwaltshonoraren (CHF 24'521 im Jahr
2013 und CHF 24'474 im Jahr 2014) erwog die Vorinstanz, aufgrund der Angaben der
X._ Holding AG in deren Veranlagungsverfahren, worin diese einräumte, es seien auch
anwaltliche Leistungen für die Beschwerdegegner, namentlich im Zusammenhang mit
arbeits- und mietrechtlichen Streitigkeiten erbracht worden, und eine entsprechende
Zusammenstellung in Aussicht stellte, habe der Beschwerdeführer zur Überzeugung
gelangen müssen, dass die X._ Holding AG in den Jahren 2013 und 2014
Anwaltskosten der Beschwerdegegner bezahlt und damit von diesen nicht versteuerte
geldwerte Leistungen erbracht habe. In diesem Fall sei es gerechtfertigt, den
Steuerpflichtigen den Gegenbeweis aufzuerlegen (angefochtener Entscheid, E. 5.c.dd).
Die Beschwerdegegner seien unter Androhung einer Aufrechnung nach Ermessen
aufgefordert worden, Belege zu den in den Jahren 2013 und 2014 bezahlten
Anwaltskosten einzureichen. Diese Aufforderung sei sachgerecht und zumutbar und
die Beschwerdegegner folglich gehalten gewesen, diese Unterlagen einzureichen. Da
hinsichtlich des Grundsachverhalts (Anteil privater Anwaltskosten) kein
Untersuchungsnotstand vorgelegen habe, sondern nur bezüglich des Quantitativen, sei
eine ermessensweise Festlegung der Aufrechnungsbeträge zulässig gewesen
(angefochtener Entscheid, E. 5.c.ee). Der Beschwerdeführer sei bei der Schätzung der
Höhe offenbar davon ausgegangen, dass die gesamten von der X._ Holding AG
verbuchten Anwaltskosten privaten Zwecken der Beschwerdegegner gedient hätten.
Dass die streitigen Kosten in den Jahresrechnungen der Gesellschaft aktiviert worden
seien, sei indes anhand der in den Akten vorhandenen Kontoauszüge nicht
nachvollziehbar. Damit sei es dem Gericht nicht möglich, sich über die
Angemessenheit der vorinstanzlichen Schätzung zu vergewissern. Die Sache sei daher
zur Klärung des Sachverhalts im Sinn der Erwägungen und neuen Verfügung an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
Zur Aufrechnung der überhöhten Einbringung der Beteiligung an der R._ AG führte die
Vorinstanz aus, entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers seien die
Beschwerdegegner nicht verpflichtet gewesen, die Gesellschaft vor der Überführung in
die X._ Holding AG zu sanieren. Es habe sich um einen Erwerb von Aktien gehandelt
(sog. Share Deal), bei welchem sich die Gewährleistung nur auf den Bestand und
Umfang der veräusserten Rechte bezogen habe. Da der Beschwerdeführer nicht
dargelegt habe, inwiefern seitens der Beschwerdegegner eine gesetzliche
Leistungspflicht bestanden haben soll, sei nicht nachvollziehbar, weshalb jene durch
die unentgeltliche Einbringung bereichert worden sein sollen, zumal sich in einer
konsolidierten Betrachtungsweise ihre Vermögenssituation dadurch nicht verändert
4.1.
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habe. Durch die Einbringung sei die Überschuldung nicht verschwunden. Der
Beschwerdeführer habe somit im Jahr 2013 zu Unrecht CHF 258'776 zu den
Einkünften der Beschwerdegegner hinzugerechnet.
Nachdem die Beschwerdegegner den Entscheid der Vorinstanz nicht anfochten,
blieben die Feststellungen im angefochtenen Entscheid betreffend das Vorliegen der
formellen Erfordernisse für die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens unbestritten (vgl.
dazu die zutreffenden Erwägungen in E. 3 und 4 des angefochtenen Entscheids).
Materiell streitig in den Beschwerdeverfahren ist, ob, und, falls ja, in welcher Höhe es
sich im Zusammenhang mit der Verbuchung von Anwaltskosten bei der
X._ Holding AG in den Jahren 2013 und 2014 sowie der Übernahme der Beteiligung
an der R._ AG durch die X._ Holding AG im Jahr 2013 um geldwerte Leistungen der
X._ Holding AG zugunsten der Beschwerdegegner handelt. Sowohl der
Beschwerdeführer als auch die Vorinstanz gehen davon aus, dass die
Nachbesteuerung der fraglichen geldwerten Leistungen als Ermessensveranlagung zu
erfolgen hatte, was im Folgenden zu überprüfen ist.
Ausgangspunkt der streitigen geldwerten Leistungen waren steueramtliche Meldungen
vom 21. März 2019, wonach im Rahmen der Veranlagung der X._ Holding AG für die
Steuerjahre 2013 und 2014 festgestellt worden sei, dass dem Beschwerdegegner im
Jahr 2013 geldwerte Leistungen in der Höhe von CHF 24'521 (Vermerk: "überhöhte
Einbringung Beteiligung M._ AG [private Anwaltskosten]") sowie CHF 258'776
(Vermerk: "überhöhte Einbringung der Beteiligung an der R._ AG") bzw. im Jahr 2014
von CHF 24'474 (Vermerk: "private Anwaltskosten Rechtsstreit M._ AG") zugeflossen
seien. Diese Beträge waren bei der Veranlagung der X._ Holding AG als verdeckte
Gewinnausschüttungen aufgerechnet worden, worauf die Gesellschaft Einsprache
dagegen erhob. Da unabhängig von den umstrittenen Aufrechnungen bei der
Gesellschaft indes Nullveranlagungen vorlagen, trat der Beschwerdeführer auf jene
Einsprachen mit Entscheid vom 7. Dezember 2018 nicht ein, was gängiger
Gerichtspraxis entspricht (BGer 2C_526/2020 vom 20. Oktober 2020 E. 3.3). Die
Aufrechnung von geldwerten Leistungen an den Beschwerdegegner als Anteilsinhaber
auf Ebene der Kapitalgesellschaft stellt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
ein gewichtiges Indiz dar, das bei dessen Veranlagung zu berücksichtigen ist, und zwar
unabhängig davon, ob die juristische Person die Veranlagung anfechten konnte oder
nicht (BGer 2C_630/2021 vom 17. Mai 2022 E. 2.2.2 und 2.3; 2C_489/2018 vom 13.
Juli 2018 E. 2.2.4 und 2.2.5).
4.2.
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Mit Schreiben vom 14. Juli 2020 teilte der Beschwerdeführer den Steuerpflichtigen mit,
die überhöhte Einbringung der Beteiligung an der R._ AG im Jahr 2013 sowie private
Anwaltskosten im Rechtsstreit mit der M._ AG in Liquidation in den Jahren 2013 und
2014 seien steuerlich noch nicht erfasst worden. Für die Festsetzung der
nachsteuerpflichtigen Bestandteile forderte der Beschwerdeführer die
Beschwerdegegner auf, Belege zu den verbuchten Anwaltskosten in den Jahren 2013
und 2014 im Rechtsstreit mit der M._ AG in Liquidation sowie den Nachweis des
inneren Wertes der beiden Beteiligungen zum Zeitpunkt der Einbringung in die
X._ Holding AG einzureichen (vi-act. 10/1.8). Die Beschwerdegegner führten dazu mit
Schreiben vom 27. Juli 2021 aus, die Beteiligung an der R._ AG sei im Rahmen der
Sacheinlagegründung zusammen mit der Beteiligung an der M._ AG in Liquidation in
die X._ Holding AG eingebracht worden. Als Entgelt hätten sie Namenaktien der neuen
Gesellschaft im Wert von CHF 75'000 erhalten. Der tatsächliche Wert der beiden
Beteiligungen habe mindestens CHF 3'000'000 betragen, weshalb ihnen kein
geldwerter Vorteil zugeflossen sei. Die Umstände im Zusammenhang mit den
verbuchten und aktivierten Rechtskosten der M._ AG in Liquidation seien dem
Beschwerdeführer bekannt. Die nach der Sacheinlage aufgelaufenen Rechtskosten
seien von der X._ Holding AG zu tragen, weshalb sie dort als Gestehungskosten
verbucht worden seien. Die Aufrechnung bei der juristischen Person sei weder formell
noch materiell rechtskräftig. Mit der Weigerung, auf deren Einsprache einzugehen, sei
das Recht auf Aufrechnung der geldwerten Leistung beim Empfänger verwirkt. Der
Nachweis sei nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erbracht (vi-
act. 10/1.9). Der Beschwerdeführer hakte mit Schreiben vom 25. August 2021 nach
und forderte die Steuerpflichtigen nochmals auf, die fraglichen Unterlagen für eine
rechtliche Beurteilung auf Stufe des Empfängers der geldwerten Leistungen
einzureichen (vi-act. 10/1.10). Die Beschwerdeführer teilten daraufhin mit Schreiben
vom 27. August 2021 mit, die einverlangten Unterlagen befänden sich nicht in ihrem
unmittelbaren Einflussbereich. Sie führten keine Geschäftsbücher, worin sie
Anwaltskosten verbuchten. Aus ihrer Sicht seien die Anwaltskosten steuerlich nicht
relevant, weshalb die Anfrage unzulässig sei. Ferner sei ihnen mitzuteilen, weshalb ein
Nachweis über den inneren Wert der beiden Beteiligungen im Zeitpunkt der
Einbringung in die X._ Holding AG verlangt werde. Der Wert sei von ihnen ausreichend
begründet und dargelegt worden. Eine Überbewertung sei vorliegend ausgeschlossen,
da die Beteiligung der M._ AG zum Nominalwert und die Beteiligung an der R._ AG
zu Null eingebracht worden seien. Die Mitwirkungspflicht werde bestritten (vi-act.
10/1.11). In der Folge verfügte der Beschwerdeführer die Nachbesteuerung im Umfang
der gemeldeten geldwerten Leistungen.
4.3.
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4.4.
Sowohl die steueramtlichen Meldungen vom 21. März 2019, dass im Rahmen der
Veranlagung der X._ Holding AG in den Jahren 2013 und 2014 geldwerte Leistungen
an den Beschwerdegegnerin Form der Bezahlung privater Anwaltskosten durch die
M._ AG in Liquidation festgestellt worden seien (vi-act. 10/1.6 und 1.7), wie auch die
in der damaligen Einsprache der X._ Holding AG getätigten Angaben, wonach
Anwaltsleistungen sowohl für den Beschwerdegegner privat (im Zusammenhang mit
seinem Arbeitsverhältnis und der Vermietung des Grundstücks) als auch für die
X._ Holding AG angefallen seien, stellen gewichtige Indizien für den Zufluss
entsprechender geldwerter Leistungen an den Beschwerdegegner als Anteilsinhaber
dar, und zwar ungeachtet des Umstands, dass auf die Einsprache der Gesellschaft
damals nicht eingetreten wurde, wobei jene Einsprache ebenfalls ohne Einreichung von
Unterlagen oder Beweismitteln erfolgte (vi-act. 10/1.29 und 10/4.10). Mit seinen
Aufforderungen im Nachsteuerverfahren zur Einreichung entsprechender Unterlagen
zwecks Abklärung des zugrundeliegenden Sachverhalts im Hinblick auf die
Steuerbarkeit der fraglichen geldwerten Leistungen kam der Beschwerdeführer seiner
Untersuchungspflicht nach. Den Beschwerdegegner traf aufgrund der gewichtigen
Indizien für eine unvollständige Versteuerung in Form der steueramtlichen Meldungen
sowie der hinreichend konkreten Auflage zur Einreichung von Belegen im
Nachsteuerverfahren eine Mitwirkungspflicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N
18 und 20 zu Art. 153 DBG). Er beschränkte sich in der Folge jedoch darauf, die in
Aussicht gestellten Aufrechnungen der Anwaltskosten pauschal und vornehmlich
prozessual zu bestreiten. Differenzierte inhaltliche Angaben zur Aufteilung der
Anwaltskosten machte er keine. Belege wurden keine eingereicht, obschon gemäss
eigenen Angaben in der Einsprache bei der Veranlagung der X._ Holding AG eine
Schlusszusammenstellung mit der Aufteilung der Anwaltskosten existiert (vgl. vi-act.
10/4.10). Wie eingangs dargelegt, gilt in Fällen, wo der Anteilsinhaber gleichzeitig
Organ der Gesellschaft ist, was auf den Beschwerdegegner zutrifft, die
mitwirkungsorientierte Beweislast. Um die vorhandenen Indizien für das Vorliegen der
behaupteten geldwerten Leistungen zu entkräften, oblag es ihm, Bestand und Höhe
derselben detailliert zu bestreiten. Dies geschah jedoch weder im Veranlagungs- und
Einspracheverfahren zur Nachsteuer, noch im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren vor
der Vorinstanz. Der Einwand der Beschwerdegegner, dass sie über keine Aufschriebe
über die Anwaltskosten verfügten, verfängt nicht. Als Mitglied des Verwaltungsrats der
X._ Holding AG hat er Zugang zu den Buchungsbelegen.
4.4.1.
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Gestützt auf die Beweislastverteilung erfolgte die Aufrechnung der von der
Veranlagungsbehörde behaupteten geldwerten Leistungen im Zusammenhang mit den
fraglichen Anwaltskosten (im Jahr 2013 CHF 24'521 und im Jahr 2014 CHF 24'474)
mangels detaillierter Bestreitung von Bestand und Höhe zu Recht, wobei es dafür
keiner Ermessensveranlagung und somit auch keiner erneuten Aufforderung zwecks
Klärung des Sachverhalts bedurfte.
4.4.2.
4.5.
Bei der X._ Holding AG wurden sodann im Jahr 2013 CHF 258'776 aufgerechnet. Die
Aufrechnung von CHF 258'776 steht im Zusammenhang mit der Einbringung der
unterbilanzierten R._ AG zu einem übersetzten Wert in die X._ Holding AG durch den
"Kauf" der zuvor von den Beschwerdegegnern gehaltenen Aktien (Unterbilanz per
31. Dezember 2012 CHF 258'776, Übernahme der Aktien zu CHF Null). Der geldwerte
Vorteil durch Erwerb von Vermögenswerten zu einem übersetzten Preis liegt bei der
Gesellschaft darin, dass im Ausmass der übersetzten Preisfestlegung bei ihr ein
Nonvaleur bilanziert wird, der früher oder später zu einem – steuerlich nicht
begründeten – Abschreibungsaufwand führen wird. Zudem vermindert sich der Gewinn
der Holding durch Verrechnung der Verluste einer überschuldeten
Schwesterngesellschaft mit dem Erfolg einer anderen Schwestergesellschaft. In der
Bilanz der X._ Holding AG per 31. Dezember 2013 wurden die Beteiligungen an der
M._ AG in Liquidation und der R._ AG zusammen mit CHF 99'521.15 bewertet. Aus
dem entsprechenden Kontoblatt geht hervor, dass sich dieser Wert aus den 75 Aktien
der M._ AG in Liquidation zu CHF 75'000 sowie den aktivierten Anwaltskosten von
CHF 24'521.15 zusammensetzt (vi-act. 10/4.21). Folglich wurden die Aktien der
R._ AG mit einem Wert von CHF Null eingebucht, obschon per 31. Dezember 2012
eine Überschuldung von CHF 258'776 vorlag. Angaben zu allfälligen stillen Reserven
können den Akten nicht entnommen werden.
In der Einsprache vom 28. November 2018 betreffend die Veranlagung der
X._ Holding AG wurde gegen die Aufrechnung von CHF 258'776 vorgebracht, beide
Beteiligungen (jene an der M._ AG in Liquidation und jene an der R._ AG) seien als
Sacheinlage zum Gesamtpreis von CHF 75'000 in die X._ Holding AG eingebracht
worden. Gemäss Eintrag im Handelsregister trifft dies indessen nicht zu (www.zefix.ch).
Die Sacheinlage bei der Gründung am 3. April 2013 betraf lediglich die 75 Namenaktien
der M._ AG in Liquidation zu CHF 1'000, wofür 75 Namenaktien zu je CHF 1'000
4.5.1.
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ausgegeben wurden. Die Aktien der R._ AG wurden nach der Gesellschaftsgründung
am 31. Mai 2013 unentgeltlich an die X._ Holding AG übertragen (vi.-act. 10/4.17). Die
Ausführungen in jener Einsprache wie auch im vorliegenden Verfahren, wonach der
tatsächliche Wert der Beteiligung an der R._ AG und der M._ AG in Liquidation im
Übernahmezeitpunkt zusammen mindestens CHF 3'000'000 betragen habe und es
somit keine geldwerten Leistungen gegeben haben könne, sind nicht nachgewiesen
und ohnehin unbeachtlich. Das schweizerische Recht kennt – mit Ausnahme einzelner
Bestimmungen – kein eigentliches Konzernrecht und behandelt jede Gesellschaft als
ein rechtlich selbständiges Gebilde mit eigenen Organen, welche die Geschäfte im
Interesse der besagten Gesellschaft und nicht in demjenigen des Konzerns, anderer
Gesellschaften oder des sie beherrschenden Anteilsinhabers zu tätigen haben.
Rechtsgeschäfte zwischen solchen Gesellschaften sind deshalb zu den gleichen
Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit aussenstehenden Dritten vereinbart
würden. Insbesondere ist es der Konzernleitung (bzw. dem beherrschenden
Anteilsinhaber) nicht erlaubt, die von den verschiedenen Gesellschaften erzielten
Gewinne frei auf diese Gesellschaften zu verteilen (vgl. BGE 110 Ib 127; StR 64/2009
810 E. 4.2; StR 60/2005 963 E. 2.2; ASA 72 736 E. 2; 65 51 E. 3b; je mit Hinweisen).
Dasselbe gilt für Rechtsgeschäfte zwischen Aktionären und den von ihnen
beherrschten Gesellschaften. Nur in bestimmten Einzelfällen findet ein sog. Durchgriff
statt. Die Einbringung der beiden fraglichen Gesellschaften ist deshalb je separat zu
betrachten und auch zwischen den Beschwerdegegnern und den von ihnen
beherrschten Aktiengesellschaften ist entgegen den vorinstanzlichen Erwägungen
keine konsolidierte Betrachtungsweise anzustellen.
Ob hingegen die Bilanzierung eines Nonvaleurs bei der Gesellschaft auch eine
geldwerte Leistung an den Beschwerdegegner als Anteilsinhaber darstellt, liegt –
anders als bei der Übernahme von privaten Anwaltskosten durch die vom
Anteilsinhaber beherrschte Gesellschaft – nicht ohne Weiteres auf der Hand, sondern
hängt unter anderem von der Entwicklung der finanziellen Beziehungen zwischen
Aktionären und Gesellschaft als Folge des Aktienverkaufs an die Holding ab. Ende
2012 bilanzierte die R._ AG bei den Passiven eine Darlehensschuld von CHF 285'000
gegenüber den Aktionären (Beschwerdegegnern), auf welcher jene einen Rangrücktritt
erklärt hatten (vi-act. 10/4.28). Dieses Geld bzw. zumindest die Erhöhung des
Darlehens im Jahr 2012 um CHF 200'000 war von den Beschwerdegegnern nicht
eingeschossen worden, sondern es wurde eine entsprechende Forderung der
Gesellschaft gegenüber den Aktionären auf dem Kontokorrentkonto verbucht (Bestand
per 31. Dezember 2012 CHF 278'660, Erhöhung im Jahr 2012 um CHF 200'000, vi-act.
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2c_834%2F2011&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F110-IB-127%3Ade&number_of_ranks=0#page127
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10/4.28). Zwecks Vermeidung des drohenden Konkurses der R._ AG zufolge
Überschuldung, in welchem die Beschwerdegegner mit ihrem privaten Vermögen für
die Bankschulden der Gesellschaft in der Höhe von CHF 430'760.27 per 31. Dezember
2012 gehaftet hätten, hätte das Darlehen von CHF 285'000 – aufgrund des absehbaren
Finanzbedarfs im Jahr 2013 wohl eher noch mehr – von den Beschwerdegegnern ohne
Aussicht auf Rückzahlung eingeschossen werden müssen, worauf auch die
Revisionsstelle im Anhang zur Jahresrechnung 2012 ausdrücklich hinwies (act. 10/4.28:
"Die für den Aufbau notwendige Liquidität muss durch zusätzliche Kredite und/oder
Einschüsse von den Aktionären sichergestellt werden ... Die in der dem Berichtsjahr
folgenden Periode ansteigende Überschuldung muss mittels zusätzlichem Eigenkapital
und/oder mittels rangrücktrittsbelasteten Darlehen aufgefangen werden"). Stattdessen
übernahm die X._ Holding AG mit dem Erwerb der Aktien offenbar auch das Darlehen.
In der Bilanz der R._ AG per 31. Dezember 2013 war bei den Aktiven kein Darlehen
der Beschwerdegegner mehr aufgeführt, sondern ein solches der neuen Aktionärin
X._ Holding AG in der Höhe von mittlerweile CHF 710'000 (vgl. act. 10/4.29 wie auch
Bilanz der X._ Holding AG per 31. Dezember 2013, vi-act. 10/4.19). Auch in der
Steuererklärung 2013 der Beschwerdegegner wurde die vormals bestehende
Darlehensschuld gegenüber der R._ AG mit CHF Null aufgeführt (vi-act. 10/2.1).
Gemäss Anhang zur Jahresrechnung 2013 der R._ AG verpflichteten sich neu die
Aktionäre, also die X._ Holding AG, die Verbindlichkeiten gegenüber der Bank in der
Höhe von CHF 552'082.10 zu übernehmen (act. 10/4.29). Wie die Darlehensforderung
der R._ AG den Beschwerdegegnern gegenüber in der Höhe von CHF 285'000 unter-
bzw. auf die X._ Holding AG überging, geht aus den Akten nicht hervor. Insbesondere
ist davon im Aktien-Kaufvertrag nichts erwähnt (vi-act. 10/4.26). Die Übernahme der
sanierungsbedürftigen Gesellschaft inklusive der Darlehensschuld der
Beschwerdegegner von CHF 285'000, welche zur Beseitigung der Überschuldung ohne
Aussicht auf Rückzahlung hätte geleistet werden müssen, lässt sich nur damit erklären,
dass beide Gesellschaften in gleichem Masse von denselben Aktionären beherrscht
sind; sie hält einem Drittvergleich nicht stand, womit objektive Gesichtspunkte für eine
geldwerte Leistung an die Beschwerdegegner vorliegen. Jene haben es unterlassen, im
Nachsteuerverfahren die inneren Werte der beiden Beteiligungen zum Zeitpunkt der
Einbringung in die Holding nachzuweisen und zur bereits im vorinstanzlichen Verfahren
aufgeworfenen Problematik des Aktionärsdarlehens Stellung zu nehmen. Gestützt auf
die mitwirkungsorientierte Beweislast hätte es den Beschwerdegegnern oblegen, die
Behauptungen des Beschwerdeführers detailliert zu bestreiten. Auch im vorliegenden
Verfahren machten sie dazu keine Ausführungen, womit der Gegenbeweis gescheitert
ist. Ein Untersuchungsnotstand liegt diesbezüglich nicht vor, weshalb es keiner
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5.
Ermessensveranlagung bedurfte bzw. bedarf. Dem Antrag der Beschwerdeführer
entsprechend beträgt die geldwerte Leistung an die Beschwerdegegner im Jahr 2013
im Zusammenhang mit der Übernahme der Darlehensschuld durch die X._ Holding AG
somit CHF 285'000.
Zusammenfassend ist aufgrund der vorstehenden Erwägungen der angefochtene
Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 15. Februar 2022 in Gutheissung der
Beschwerde aufzuheben. Die nachzubesteuernden Einkünfte der Beschwerdegegner
betragen für das Jahr 2013 CHF 309'521 bei den Kantons- und Gemeindesteuern
(CHF 24'521 plus CHF 285'000) sowie CHF 185'712 bei der direkten Bundessteuer
(CHF 14'712 [60 Prozent von CHF 24'521] plus CHF 171'000 [60 Prozent von
CHF 285'000]) und für das Jahr 2014 CHF 24'474 bei den Kantons- und
Gemeindesteuern sowie CHF 14'684 bei der direkten Bundessteuer [60 Prozent von
CHF 24'474]).
4.6.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten der
Beschwerdeverfahren den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95
Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Entscheidgebühren von
CHF 1'800 für das Verfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und
2014 und von CHF 1'200 für das Verfahren betreffend direkte Bundessteuer 2013 und
2014 sind angemessen (Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG; Art.7 Ziff. 222
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Ausseramtliche Kosten sind bei diesem
Ausgang nicht zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1 und 98 VRP).
5.1.
bis
Bei Gutheissung eines Rechtsmittels ist gleichzeitig von Amtes wegen über die
amtlichen Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens zu entscheiden. In der Regel erfolgt
die entsprechende Kostenverlegung analog dem Rechtsmittelentscheid (R. Hirt, Die
Regelung der Kosten nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, St. Gallen
2004, S. 103). Die amtlichen Kosten für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren vor
der Vorinstanz von je CHF 600 (total somit CHF 1'200) gehen somit ebenfalls
vollumfänglich zulasten der Beschwerdegegner, unter Verrechnung mit dem von ihnen
in jenen Verfahren geleisteten Kostenvorschüssen.
5.2.
Zufolge Unterliegens besteht weder für die Beschwerdeverfahren vor
5.3.
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