Decision ID: 1a114866-a934-589c-bed8-48a9928be81f
Year: 2021
Language: it
Court: TI_CATI
Chamber: TI_CATI_001
Canton: TI
Region: Ticino
Law Area: public_law

Fatti
A.
RI 1 e RI 2, con i loro figli si sono trasferiti in Svizzera, dall’Italia, a far tempo dal 18.05.2012.
B. a. Periodo fiscale 2012
Con dichiarazione di imposta IC/IFD 2012, i coniugi RI 1 e RI 2 dichiaravano un reddito ed una sostanza imponibili complessivi rispettivamente di fr. 56’503.– e di fr. 17’796’879.–. In particolare, alla voce “valore locativo, affitti”, indicavano l’importo di fr. 0.– e alla sostanza immobiliare in Italia un importo di fr. 150'000.–.
b. Periodo fiscale 2013
Con dichiarazione di imposta IC/IFD 2013, i medesimi dichiaravano un reddito ed una sostanza imponibili rispettivamente di fr. 407’731.– e di fr. 19'012’801.–. Anche per tale periodo fiscale, i contribuenti indicavano un “valore locativo, affitti” pari a fr. 0.– e una sostanza immobiliare per l’immobile in Italia di fr. 150'000.–.
C.
Con richiesta del 23 luglio 2014, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano-Città (in seguito UT) chiedeva ai contribuenti di voler inviare, entro il 30 agosto 2014 (termine successivamente prorogato al 30 ottobre 2014) una serie di documenti e informazioni (certificato di salario, attestazioni e documentazioni bancarie, nonché i bilanci 2011 e 2012 di due società), al fine di poter definire la loro tassazione per l’anno 2012.
Con risposta 9 settembre 2014, i contribuenti, per il tramite della propria rappresentante _, Lugano, davano seguito alle richieste dell’UT inviando tutta la documentazione richiesta.
Con ulteriore richiesta dell’11 febbraio 2015, lUT chiedeva ai contribuenti di voler inviare entro il 9 marzo 2015 ulteriore documentazione o informazioni al fine di poter definire le tassazioni per gli anni fiscali 2012 e 2013. A tale domanda i contribuenti, sempre per il tramite della propria rappresentante, in data 15 aprile 2015 fornivano tutti i documenti in merito.
D. a. Periodo fiscale 2012
Con decisione IC/IFD dell’11 ottobre 2017, l’UT accertava, ai fini IC, un reddito imponibile complessivo di fr. 613’700.– e in fr. 17'766’000.– la sostanza imponibile complessiva. Il reddito imponibile, per l’IFD, veniva stabilito in fr. 622’400.–.
Rispetto ai dati dichiarati, l’autorità fiscale apportava varie modifiche, in particolare aggiungeva l’importo di fr. 3’716.– come “valore locativo, affitti”.
b. Periodo fiscale 2013
Con decisione IC/IFD dell’11 ottobre 2017, l’UT accertava per l’IC un reddito imponibile di fr. 327’300.– e in fr. 19’481’000.– la sostanza imponibile. Il reddito imponibile ai fini dell’IFD veniva stabilito in fr. 339’900.–.
Rispetto ai dati dichiarati, l’autorità fiscale apportava diverse modifiche, in particolare aggiungeva fr. 6’552.– come “valore locativo, affitti” con la motivazione “
valore locativo della propria abitazione o dei propri locali rettificato, tenuto conto del valore dell’immobile e dei canoni locatizi normali della zona
”.
L’importo della sostanza immobiliare veniva altresì rettificato a fr. 160'783.–.
E.
I contribuenti, per il tramite della _ (ora _), hanno impugnato le suddette decisioni con reclami separati del 30 ottobre 2017.
a. Per il periodo fiscale 2012
Oltre alle contestazioni relative ai redditi da capitali e all’imposta preventiva riconosciuta, con riguardo al valore locativo e alla sostanza immobiliare estera, i contribuenti hanno sostenuto che non dovesse essere preso “
in considerazione alcun valore locativo, né sostanza immobiliare, neppure ai fini della determinazione delle aliquote fiscali
”, in quanto l’immobile era concesso in usufrutto ai genitori del contribuente.
b. Per il periodo fiscale 2013
I contribuenti hanno contestato il valore locativo, affitti e la sostanza immobiliare in Svizzera e all’estero. Essi, dapprima, rilevavano di non essere proprietari immobiliari in Ticino o in Svizzera, motivo per cui gli importi inseriti come stima totale nel Cantone (fr. 10’783.–) e il reddito immobiliare (fr. 552.–)
“non trova[no] alcuna corrispondenza nella realtà”.
Inoltre, come già dichiarato con il loro reclamo per l’anno fiscale 2012, l’immobile all’estero era concesso in usufrutto ai genitori del contribuente. Per tale motivo, sostenevano che non dovesse essere preso in considerazione alcun valore locativo, né sostanza immobiliare, neppure ai fini della determinazione delle aliquote fiscali.
F. a. Periodo fiscale 2012
Con decisione di tassazione dopo reclamo del 4 novembre 2020, l’UT ha parzialmente accolto il reclamo interposto dai contribuenti con riferimento ai redditi da capitali e all’imposta preventiva riconosciuta.
Tuttavia, la censura relativa al valore locativo e agli affitti, è stata integralmente respinta, con la seguente motivazione:
“[
omissis
] Conformemente alle vigenti disposizioni nel caso in cui il proprietario di una casa concede l’uso gratuito a una terza persona senza ricevere nessuna controprestazione il valore locativo dell’immobile v[i]ene imposto al proprietario (cfr. SENT. 80.2011.97 CDT). Vengono pertanto riconfermati i fattori di reddito e sostanza immobiliare esteri.”
b. Periodo fiscale 2013
Con decisione di tassazione dopo reclamo del 4 novembre 2020, l’UT ha integralmente respinto il reclamo interposto dai contribuenti per lo stesso motivo summenzionato relativo alla concessione dell’usufrutto sull’immobile, nonché anche gli importi di fr. 10'783.– relativo alla stima totale nel Cantone (aggiunti all’importo di fr. 150'000.–, quindi fr. 160'783.–) e di fr. 552.– (aggiunti all’importo di fr. 6'000.–, quindi fr. 6'552.–) quale reddito immobiliare. In particolare, l’UT spiegava che:
“[
omissis
] Vengono pertanto riconfermati i fattori di reddito e sostanza immobiliare esteri come pure i valori nel comune di Lugano relativi al fondo [n.] 1614 [fol] PPP 6576 quota F acquistato in data 29.3.2013.”
G.
Con tempestivi ricorsi separati alla Camera di diritto tributario, per il tramite della loro rappresentante, _, Lugano, i coniugi RI 1 e RI 2 insorgono contro le decisioni di tassazione su reclamo 2012 e 2013, censurando la considerazione del valore locativo per l’immobile all’estero, così come della sostanza immobiliare estera imponibile, che a loro avviso non dovrebbero essere presi in considerazione nemmeno per l’aliquota imponibile. Dopo aver fatto riferimento alle basi legali e alla Circolare n. 1/2003 della Divisione delle contribuzioni, in vigore nei periodi fiscali interessati, i contribuenti hanno contestato la giurisprudenza di questa Camera citata dall’UT, ovvero:
- la sentenza _ del 16 agosto 2011, in quanto la fattispecie divergerebbe da quella dei qui ricorrenti. In tale sentenza infatti l’usufruttuaria e la figlia (proprietaria) abitavano nello stesso immobile;
- la sentenza _ del 18 gennaio 2012, la quale opererebbe la distinzione (prettamente civile) tra usufrutto, diritto d’abitazione e comodato d’uso, giungendo alla conclusione che il reddito e la sostanza devono essere integralmente imposti all’usufruttuaria.
Quanto alla Circolare summenzionata, la stessa stabilisce che
“il reddito e la sostanza gravati da usufrutto vanno imposti integralmente nella partita fiscale dell’usufruttuario. Il medesimo trattamento fiscale è valevole per la sostanza gravata da un diritto d’abitazione, essendo quest’ultimo dal profilo fiscale assimilabile all’usufrutto”
. A loro avviso, il contratto, basato sul diritto italiano, potrebbe essere meglio identificato con un diritto di abitazione nel diritto svizzero. Gli stessi hanno ricordato infine che l’immobile di loro proprietà situato all’estero, e meglio nel Comune di _ (Provincia di _, IT) è stato messo a disposizione ai genitori, a titolo gratuito, quale abitazione primaria. Di fatto, i ricorrenti non ricevono alcun provento dall’immobile in parola e non ne dispongono ad uso proprio. Postulano, pertanto, il riconoscimento dell’assenza dei redditi immobiliari (esteri), l’assenza di sostanza immobiliare (estera) imponibile, nemmeno per la determinazione dell’aliquota.
Infine, chiedono che i due ricorsi siano congiunti e di essere sentiti.
H.
In data 31 maggio 2021 si è tenuta un’udienza dinanzi alla Camera di diritto tributario.
Dopo ampia discussione le parti hanno sottoscritto un verbale del seguente tenore:
“L’autorità fiscale dà atto ai ricorrenti dell’esistenza di una giurisprudenza della CDT che interpreta in senso economico la nozione di uso dell’abitazione. In questa prospettiva il comodatario potrebbe essere assimilato all’usufruttuario, limitatamente però all’imposta sul reddito. Per questo motivo dichiara di aderire al ricorso, a condizione che i ricorrenti producano un certificato di residenza dei comodatari nella casa appartenente alla ricorrente. Non appena disponibile il documento in questione lo stesso sarà trasmesso alla Camera di diritto tributario. Contestualmente i ricorrenti comunicheranno se mantengono il ricorso per l’imposta sulla sostanza. Nel caso di una mancata risposta entro 30 giorni la Camera deciderà sulla base degli atti a disposizione”.
I.
Con missiva 17/18 giugno 2021, spedita per posta APlus, i ricorrenti hanno trasmesso la documentazione richiesta all’udienza del 31 maggio 2021, e meglio il dettaglio anagrafico del Comune di _ e il certificato di residenza del Comune di _ del contribuente e la copia della carta d’identità della madre della contribuente.
Con raccomandata 13/14 luglio 2021, i ricorrenti hanno comunicato di ritirare i ricorsi del 30 novembre 2020 contro le decisioni su reclamo IC per i periodi fiscali 2012 e 2013 dell’UT in merito all’imposta sulla sostanza.

Diritto
1.
Avendo i ricorrenti ritirato la contestazione relativa all’imposta sulla sostanza, è rimasta litigiosa solo la questione della considerazione, ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile al calcolo dell’imposta sul reddito, del valore locativo di fr. 3'716.–, relativo all’immobile sito in Via _ nel Comune di _, IT) per gli anni fiscali 2012 e 2013.
2.
Le persone fisiche sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera (art. 3 cpv. 1 LIFD; per l’imposta cantonale, art. 2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d’impresa e ai fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1 LIFD; per l’imposta cantonale, cfr. art. 5 cpv. 1 LT).
In quanto elemento imponibile in Svizzera (art. 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD e art. 20 cpv. 1 lett.
b
LT), il valore locativo del fondo viene tuttavia preso in considerazione per la determinazione dell’aliquota dei contribuenti, sia per l’IFD sia per l’IC (esenzione con riserva di progressività; art. 7 cpv. 1 LIFD; decisione TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 5.1 e riferimenti; per l’imposta cantonale, art. 6 cpv. 1 LT). Per l’imposta cantonale, inoltre, il valore dell’immobile all’estero viene considerato per la determinazione dell’aliquota che serve per calcolare l’imposta sulla sostanza. Secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili e i loro accessori sono imposti per il valore di stima ufficiale.
La Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41), prevede al suo articolo 6 paragrafo 1, che i redditi derivanti da beni immobili sono imponibili nello Stato contraente in cui detti beni sono situati. Giusta l’art. 24 cifra 3 della medesima Convenzione, se un residente della Svizzera percepisce redditi o possiede un patrimonio che, conformemente alle disposizioni della Convenzione, sono imponibili in Italia, la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto patrimonio salve le disposizioni del paragrafo 4, ma può, per determinare l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio di questo residente, applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero patrimonio senza tener conto dell’esenzione.
3.
3.1.
Come accennato, con la decisione impugnata l’Ufficio di tassazione ha considerato, nel calcolo del reddito determinante per l’aliquota, anche il valore locativo della casa situata in Italia. I ricorrenti hanno tuttavia rilevato che l’immobile è occupato a titolo gratuito dal padre della contribuente.
3.2.
3.2.1.
Nel caso in cui – come si verifica in presenza di un contratto di comodato ad uso abitativo sebbene stipulato secondo le norme del diritto italiano – il proprietario del fondo concede ad un terzo a titolo gratuito l’utilizzo dello stesso, senza iscrivere un diritto reale a registro fondiario, la persona a cui è stato concesso il diritto di utilizzo ha soltanto una pretesa obbligatoria, nei confronti del proprietario del fondo, all’utilizzo dello stesso in maniera gratuita.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, in vigore sotto l’egida dell’abrogato art. 21 cpv. 1 lett.
b
del Decreto concernente la riscossione dell’imposta federale diretta (DIFD), si parlava di
uso proprio
non solo quando il proprietario di una casa la occupava personalmente, ma anche quando ne concedeva l’uso gratuito a una terza persona, senza chiedergli un corrispettivo (sentenze del 22 dicembre 1978, in ASA 48 p. 478 = RF 1980 p. 368; del 22 dicembre 1989, in DTF 115 Ia 329 = RF 1990 p. 447).
In simili fattispecie, il contratto di comodato secondo l’art. 305 CO veniva assimilato ad una donazione. Il proprietario doveva pertanto lasciarsi imputare il valore locativo dell’immobile, mentre la terza persona (il beneficiario dell’utilizzo del fondo) soggiaceva all’imposta di donazione, sempreché non ricadesse in una fattispecie di esenzione soggettiva prevista dall’art. 154 lett.
f
LT.
L’imposizione del valore locativo nella partita fiscale del proprietario trovava il proprio fondamento non nel fatto che la cessione venisse effettuata a titolo gratuito, bensì nella circostanza che il proprietario poteva continuare a disporre del proprio immobile in ragione della facilità con cui il contratto di comodato può essere sciolto (cfr. art. 309 CO; cfr. ASA 48 p. 478 = RF 1980 p. 368; inoltre:
Richner
, Unterpreisliche Gebrauchsüberlassung von Wohneigentum, in ZStP 2008, pp. 282-283).
3.2.2.
Il descritto trattamento fiscale del comodato non si giustifica tuttavia più dopo l’entrata in vigore della Legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD) e della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID).
Secondo l’art. 21 cpv. 1 lett.
b
DIFD era imponibile solo il valore locativo dell’abitazione a cui il contribuente aveva diritto quale proprietario della propria casa o quale usufruttuario
(“Im eigenen oder in einem ihm zur Nutzniessung überlassenen Hause”)
. Una terza persona, che non era usufruttuaria (o tutt’al più beneficiaria di un diritto di abitazione), non poteva essere assoggettata all’imposta sul reddito per il valore locativo (cfr.
Richner
, op. cit., p. 283, con riferimento a:
Känzig
, Die eidgenössige Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], Basilea 1982, n. 87 ad art. 21 DIFD, p. 308).
Il nuovo diritto federale ha invece adottato una nozione economica di usufrutto, che si estende cioè ad ogni godimento e non si limita al ristretto senso civilistico del termine, come parrebbe invece suggerire la lettera degli artt. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di “
Nutzungsrecht für Eigengebrauch
” e non di “
Nutzniessung
”, di “
droit de jouissance
” e non di “
usufruit
” (cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28).
Per l’imposizione del reddito della sostanza immobiliare non è pertanto determinante la configurazione giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento (
Zwahlen
/
Lissi
, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 21 LIFD, p. 550). In altre parole, costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto, espressamente menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740 CC), il diritto di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art. 779-779
l
CC) o altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti giuridici assimilabili all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere obbligatorio (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441).
Ciò implica un cambiamento di prassi in merito all’imposizione del comodato. Anche il comodatario è infatti divenuto imponibile per il valore locativo dell’immobile del quale ha il godimento, pur non essendo usufruttuario (
Zwahlen
/
Lissi
, op. cit. n. 22 ad art. 21 LIFD, p. 549;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
op. cit n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441;
Egloff
, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4
a
ediz., Muri-Berna 2015, 30, nn. 90-93, p. 553 ss.).
3.3.
Nella concreta fattispecie, in data 10 gennaio 2013 il contribuente ha concluso con il padre della contribuente, _, un contratto di comodato ad uso abitativo ai sensi degli artt. 1803 e ss. del Codice civile italiano per l’immobile sito in Via _ (Provincia di _, IT). Scopo del presente contratto, come si evince dagli atti, era ed è quello che presso l’abitazione in parola vivessero i genitori della contribuente, _ e _. Attualmente, in seguito alla scomparsa della madre, _, vi abita il solo padre della contribuente, _.
Dalla documentazione presentata dai ricorrenti in data 17/18 giugno 2021, si può evincere che il padre della contribuente, _, sia residente presso l’abitazione in parola a far tempo dal 7 gennaio 2013 e che risulti esserlo tutt’ora (cfr. certificato di residenza 8 giugno 2021). Il contratto di comodato è stato sottoscritto tre giorni dopo, e meglio il 10 gennaio 2013.
Quanto alla madre della contribuente, _, benché agli atti non vi sia un certificato di residenza ma solo la sua carta di identità, essa risulta essere stata residente nel Comune di _, in via _ a far tempo dal 24 agosto 2012.
3.4.
Ne consegue che, come riconosciuto anche dall’Ufficio di tassazione nel corso dell’udienza del 31 maggio 2021, il valore locativo dell’immobile messo gratuitamente a disposizione dei genitori della contribuente (di cui il padre secondo il contratto attualmente in vigore è comodatario) costituisce reddito della sostanza immobiliare per quest’ultimi, essendo loro (e ora solo _) ad averne il pieno ed effettivo godimento.
Pertanto ai qui ricorrenti non deve essere imputato, quale reddito imponibile determinante per l’aliquota, il valore locativo di fr. 3'716.– per l’anno fiscale 2012 e fr. 6'000.– per l’anno fiscale 2013 in merito all’immobile in questione.
4.
In considerazione del verbale dell’udienza del 31 maggio 2021, in cui l’autorità fiscale ha aderito ai ricorsi alla condizione che i ricorrenti presentassero la documentazione di cui si è detto nei precedenti considerandi, non si prelevano né la tassa di giustizia né le spese processuali.
Secondo l’art. 231 cpv. 5 LT in caso di accoglimento totale o parziale del ricorso, alla parte ricorrente è riconosciuta un’indennità a titolo di ripetibili. Considerato il valore della presente causa, l’esito dei ricorsi, nonché la documentazione presentata su richiesta successiva da parte dei ricorrenti, a quest’ultimi, rappresentati dalla RA 1 SA, è riconosciuta una congrua indennità a titolo di ripetibili.