Decision ID: 12fc966d-f07a-4a46-a66d-4e10836b5a60
Year: 2021
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
A.
Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2014 vom 21. April 2016 setzte die Steuerverwal-
tung das steuerbare und satzbestimmende Einkommen der Pflichtigen auf Fr. 408’600.-- sowie
den Steuerbetrag auf Fr. 39’178.-- fest. Unter anderem wies sie Einnahmen aus Photovoltaikan-
lagen (PV-Anlagen) in Höhe von Fr. 26‘703.-- nicht den deklarierten übrigen Einkünften, son-
dern dem Einkommen aus selbständigem Nebenerwerb zu.
B.
Mit Eingabe vom 20. Mai 2016 erhob der Pflichtige Einsprache und begehrte sinngemäss, es
handle sich bei den Einnahmen aus den PV-Anlagen nicht um Einkommen aus selbständiger
Nebenerwerbstätigkeit. Zur Begründung führte er aus, dass bei der Ansetzung der KEV Tarife
mit Lohnabzügen kalkuliert werde und somit der Tarif zu gering wäre. Bei anderen Personen
seien die Einnahmen aus PV-Anlagen nicht zum Einkommen hinzugerechnet worden, bei ihm
aber schon. Zudem sei er der Meinung, dass man für Fr. 1.-- Stromeinkommen egal wie, wer,
wo und wieviel, gleichbehandelt werden müsse.
Mit Entscheid vom 25. Mai 2021 wies die Steuerverwaltung die Einsprache betreffend die direk-
te Bundessteuer 2014 ab und erhöhte im Rahmen einer reformatio in peius das steuerbare Ein-
kommen von Fr. 408’600.-- auf Fr. 673’000.--. Im Zuge der Revision bei der C._ GmbH und
der D._ AG, bei welcher der Pflichtige je zur Hälfte beteiligt ist, konnte ermittelt werden,
dass der Pflichtige mit einer weiteren Person sieben PV-Anlagen auf eigenen sowie angemiete-
ten Dachflächen betreiben würden: E._, T._weg 42 (Betrieb auf eigenem Dach), F._,
U._weg 12 (Betrieb auf eigenem Dach), E._, V._strasse 22f (Betrieb auf fremdem
Dach), E._, W._strasse 37 (Betrieb auf eigenem Dach), G._, X._ 9 (Betrieb auf
fremdem Dach), H._, Y._strasse 30 (Betrieb auf fremdem Dach) und F._,
U._weg 14 (Betrieb auf eigenem Dach). Dabei würden sie auf eigene Rechnung handeln,
als einfache Gesellschaft auftreten und mit der Anmietung von Dachflächen eine Gewinnabsicht
verfolgen. Im Jahr 2014 hätten die PV-Anlagen auf angemieteten Dachflächen einen Gewinn
von Fr. 23‘547.-- erzielt, wobei die Hälfte dem Pflichtigen anzurechnen sei. Folglich reduziere
sich das Einkommen aus selbständigem Nebenerwerb von Fr. 26‘703.-- auf Fr. 11‘773.--. Nach
dem Gesagten seien deshalb nachstehende PV-Anlagen auf fremden Dächern als Geschäfts-
vermögen zu qualifizieren: X._ 9, G._, Y._strasse 30, H._ und V._strasse 22f,
E._. Diese Anlagen seien zudem als Betriebsstätten anzusehen und folglich sei deren Er-
trag an den Ort der gelegenen Sache auszuscheiden. Zu den Details werde auf den (umfas-
senden) Revisionsbericht vom 26. März 2021 (Ziff. 3.3.1 - 3.3.3) verwiesen.
Im Rahmen der Untersuchungspflicht habe durch den Geschäftsbereich Revisorat eine Über-
prüfung der C._ GmbH, der D._ AG und der Steuerfaktoren des Pflichtigen stattgefun-
den. Nach Abschluss dieser Prüfung seien die Ergebnisse im Revisionsbericht vom
26. März 2021 festgehalten worden, welcher Grundlage für die nachfolgenden Korrekturen sei.
Die Steuerverwaltung erachte den Revisionsbericht zudem als Voranzeige betreffend die
Schlechterstellung im Rahmen des Einspracheentscheides (reformatio in peius). Da der Pflich-
tige und seine Vertreterin im Rahmen der Revision zur Vernehmlassung eingeladen worden sei,
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erachte sie die Bedingung der Gewährung des rechtlichen Gehörs im Veranlagungsverfahren
als erfüllt.
Schliesslich seien Erträge aus qualifizierten Beteiligungen im Umfang von Fr. 372'656.--
(Fr. 621‘094.-- à 60 %) als geldwerte Leistungen aufzurechnen. Die Aufrechnungen würden die
Lieferung und Montage von PV-Anlagen auf den Liegenschaften in E._, T._weg 42
(Fr. 35‘350.--), G._, X._ 9 (Fr. 156‘250.--), H._, Y._strasse 30 (Fr. 80‘600.--),
E._, V._strasse 22f (Fr. 12‘000.--) und F._, U._weg 14 (Fr. 85‘750.--) betreffen.
Die Aufrechnungen umfassen zudem nicht verbuchte Umsätze WIR (Fr. 1'175.--), private Lie-
genschaftskosten diverser Liegenschaften (Fr. 92'984.--), Pauschalspesen (Fr. 1'500.--), Kosten
geschäftsmässig nicht begründeter Fahrzeuge (Fr. 136.--), Privatanteil Fahrzeug (Fr. 430.--),
I._ AG (Fr. 7'407.--) und die J._ GmbH (Fr. 17'685.--). Daneben seien nicht gerechtfertig-
te private Liegenschaftskosten in Höhe von Fr. 129‘827.-- angefallen (vgl. Revisionsbericht vom
26. März 2021, Ziff. 3.1.3.4).
C.
Dagegen erhebt die Vertreterin, Ludwig + Partner AG, Beschwerde und begehrt, (1) es sei der
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 25. Mai 2021
betreffend direkte Bundessteuer 2014 aufzuheben und es sei auf die Aufrechnung beim steuer-
baren Einkommen im Umfang von Fr. 232’283.-- zu verzichten, (2) unter Kosten- und Entschä-
digungsfolge (inkl. MWST) zu Lasten der Vorinstanz. Weiter stellt sie die Verfahrensanträge, (1)
es sei das Verfahren bis auf Weiteres zu sistieren, (2) es seien sämtliche Akten und Veranla-
gungsunterlagen der Vorinstanz von Amtes wegen beizuziehen. Zudem seien die in der Be-
schwerde jeweils angegebenen Akten betreffend Einspracheverfahren der C._ GmbH ge-
gen die «Nachsteuern und Bussenverfügungen zur Staats- und Gemeindesteuer und Bundes-
steuer 2009 bis 2016 beide datierend vom 11. Dezember 2020» von Amtes wegen bei der Vo-
rinstanz zu editieren und (3) den Beschwerdeführern sei Gelegenheit einzuräumen bei Voran-
schreiten des derzeit rechtshängigen Einspracheverfahrens gegen die „Nachsteuern und Bus-
senverfügungen zur Staats- und Gemeindesteuer und Bundessteuer 2009 bis 2016 beide datie-
rend vom 11. Dezember 2020“ Ergänzungen einzureichen.
Ein überwiegender Teil der angefochtenen Aufrechnungen resultiere aus bestrittenen geldwer-
ten Leistungen der C._ GmbH an den Beschwerdeführer. In diesem Zusammenhang sei ein
Einspracheverfahren gegen die Nachsteuern und Bussenverfügungen rechtshängig, in wel-
chem dieselben Positionen zur Diskussion stehen würden. Es wäre deshalb zweckmässig, das
vorliegende Verfahren zumindest bis zum Vorliegen des Einspracheentscheids zu sistieren.
Ausserdem werde mit vorliegender Beschwerde auf einige Beweismittel verwiesen, welche im
Rahmen der Überprüfung der Geschäftsbücher der C._ GmbH sowie der darauffolgenden
Nach- und Strafsteuerverfahren entstanden seien. Würden sich diese Dokumente nicht bei den
Vorakten befinden, offeriere die Vertreterin sie in elektronischer Form einzureichen.
Betreffend den Ertrag aus qualifizierter Beteiligung gehe es zunächst um vier PV-Anlagen, wel-
che der Beschwerdeführer und K._ als Aktionäre der C._ GmbH sowie L._ als Ange-
stellter der Gesellschaft für sich privat erstellt hätten. Die C._ GmbH habe lediglich die Mo-
dule samt Zubehör bestellt und den Privatpersonen zur Verfügung gestellt. Zur Wertbestim-
mung der installierten Anlagen habe die Vorinstanz die Stückpreise im Bereich von Fr. 680.--
bis Fr. 850.-- geschätzt. Jedoch gebe es bei PV-Anlagen diverse Unterschiede in Bezug auf die
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verwendeten Solarmodule (Leistungsfähigkeit, Effizienz und Montagevorrichtungen). In der
Zwischenzeit habe die C._ GmbH die effektiven Modulkosten belegt. Die jeweils verbauten
Module würden allesamt eine maximale Leistung von 250 Watt liefern und der Marktpreis für
solche Module läge bei rund Fr. 150.--. Für die administrativen Umtriebe werde der C._
GmbH eine Marge von 5 % des Wertes zugestanden, was von der Höhe her mehr als ange-
messen erscheine. Seitens der C._ GmbH und der Begünstigten sei aber nicht darauf be-
harrt worden, bloss auf die tatsächlich viel tieferen Modulkosten abzustellen, sondern es sei
zugestanden und belegt worden, dass auch Montagematerial notwendig gewesen sei, um die
PV-Anlagen zu errichten. Auch auf dem Montagematerial sei der C._ GmbH eine Marge von
5 % des Wertes zugestanden worden. Die Errichtung der PV-Anlagen hätten der Beschwerde-
führer, K._ sowie L._ in Eigenregie vorgenommen, weshalb keine Installationsarbeiten
für die Errichtung der PV-Anlagen aufgelistet worden seien. Anfangs sei die C._ GmbH in
der Lüftungstechnik tätig gewesen. Erst durch diese privat errichteten Anlagen habe sie die
Kenntnisse erwerben können, um solche Anlagen künftig auch geschäftlich anzubieten. Beim
durchgeführten Marktpreisvergleich verkenne die Vorinstanz, dass bei Drittkunden nebst zu-
sätzlich zu verrechnenden Montagekosten auch viel teurere und leistungsfähigere Module, auf
dem neuesten Stand der Technik verbaut worden seien. Der Beschwerdeführer und K._
hätten für ihre Anlagen möglichst günstige Varianten verbaut. Infolge der wesentlich zu hoch
gewerteten Kosten für die PV-Anlagen sei bei den Beschwerdeführern auf Aufrechnungen als
geldwerte Leistungen im Umfang von Fr. 154’387.-- zu verzichten. Die übermässigen Aufrech-
nungen hätten sich aufgrund der PV-Anlagen der Liegenschaften X._ 9, G._ in Höhe
von Fr. 64’102.--, Y._strasse 30, H._ in Höhe von Fr. 45’417.--, V._strasse 22f,
E._ in Höhe von Fr. 7’200.-- und U._weg 14, F._ in Höhe von Fr. 37’668.-- ergeben.
Die Vorinstanz wolle die von der C._ GmbH übernommenen Umbau- und Nebenkosten am
U._weg 14, F._ den Beschwerdeführern im Umfang von 60 % von Fr. 129‘827.-- (50 %
der Umbaukosten von Fr. 258'348 plus Nebenkosten von Fr. 1'307.--), also von Fr. 77'896.--,
als geldwerte Leistungen aufrechnen, was vollumfänglich bestritten werde. Die Liegenschaft
befinde sich im Gesamteigentum des Beschwerdeführers und K._. Die C._ GmbH habe
sich seit 2004 in dieser Rohbauliegenschaft eingemietet und dafür einen Mietzins von monatlich
Fr. 5‘600.-- bezahlt. Nach dem Umbau im Jahr 2014 hätten 670 m2 Nutzfläche zur Verfügung
gestanden. Aufgrund der äusserst tiefen Mietkosten sei vereinbart worden, dass sämtliche Kos-
ten (Nutzbarmachung aber auch Versicherungsprämien) von der C._ GmbH zu bezahlen
seien. Um dem steigenden Platzbedarf der C._ GmbH Rechnung zu tragen, sei der Mieter-
ausbau oftmals in Eigenregie und über mehrere Jahre verteilt erfolgt. Aufgrund des Giebel-
dachs sei eine grössere Fläche zu tief bedacht und nicht nutzbar gewesen. Auch der Innenaus-
bau habe eine betrieblich sinnvolle Nutzung nicht zugelassen und mit dem Umbau habe die
neugeschaffene Etage mit 200 m2 als Bürofläche genutzt werden können. Folglich sei erstellt,
dass die C._ GmbH nicht nur die Kosten der Nutzbarmachung, sondern auch deren Nutzen
getragen habe. Dem Argument der Steuerverwaltung, Um- und Einbauten in gemieteten Räum-
lichkeiten seien als nichtaktivierfähig zu betrachten, könne nicht gefolgt werden. In Anbetracht
des zusätzlichen Flächenbedarfs und der schlechten Lichtverhältnisse sei der Eingriff in die
Gebäudehülle notwendig gewesen. Zudem handle es sich bei der von der Steuerverwaltung
zitierten Einordnung um einen Leitfaden des Kantons M._. Dieser sei aber weder ein ver-
bindliches Gesetz, noch sei er für den Kanton Basel-Landschaft massgebend. Daneben würde
der Mietzins für derart grosse Gewerbeflächen mit Fr. 8.35 pro m2 im Monat weit unter dem
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Marktüblichen liegen. Dass sämtliche Nebenkosten von der Rohbaumieterin übernommen wor-
den seien, sei vertraglich zulässig und aufgrund des äusserst günstigen Mietzinses für die Nutz-
fläche von 670 m2 auch nicht zu beanstanden.
Der Präsident des Steuergerichts weist mit Verfügung vom 6. Oktober 2021 die in der Be-
schwerde vom 25. Juni 2021 gestellten Verfahrensanträge bezüglich Sistierung und Beizug der
Verfahrensakten der C._ GmbH ab. Den Beschwerdeführern steht es jederzeit frei, Unterla-
gen, welche sich in dieser Sache bereits in ihrem Besitz befinden und aus welchen sie etwas zu
ihren Gunsten ableiten, beim Steuergericht einzureichen.
Mit Vernehmlassung vom 29. Oktober 2021 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung der
Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Beschwerdeführer. Aus-
gangspunkt für die bei den Beschwerdeführern vorgenommenen Aufrechnungen bilde die
Buchprüfung bei der C._ GmbH. An dieser sei der Beschwerdeführer als Gesellschafter zur
Hälfte beteiligt und deren Geschäfte führe er als Vorsitzender. lm Rahmen der vorgenannten
Buchprüfung habe sich gezeigt, dass die C._ GmbH für verschiedene Liegenschaften PV-
Anlagen geliefert und die damit verbundenen Montagen vorgenommen habe. Für die von ihr
erbrachten Leistungen aus Lieferung und Montage der PV-Anlagen seien keine Rechnungen
gestellt und somit nicht oder nur ungenügend, d.h. nicht marktkonform abgegolten worden. Die
angenommenen Preise von bis zu Fr. 850.-- seien nicht zu beanstanden, denn sie würden auf
Rechnungen basieren, welche die C._ GmbH an Dritte und an Nahestehende gestellt habe.
Es handle sich somit um marktkonforme Aufrechnungen. Insbesondere fehle auch der Nach-
weis, dass die günstigsten Solarmodule nur für die «eigenen» Anlagen verbaut worden sein
sollen. Dies gelte umso mehr, als dass die zuständige Revisorin die C._ GmbH mehrfach
aufgefordert habe, Kalkulationsdetails, Berechnungsgrundlagen und Bruttogewinnmargen im
Allgemeinen sowie (im Speziellen) in Bezug auf die oben aufgeführten Rechnungen offenzule-
gen. Leider sei die C._ GmbH bzw. der Beschwerdeführer selbst dieser Aufforderung und
damit der im Steuerrecht gebotenen Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen. Auch die Behaup-
tung, dass die Montage durch den Beschwerdeführer, K._ und L._ in deren Freizeit er-
folgt und deshalb kein Betrag eingesetzt worden sei, erscheine völlig widersprüchlich. Die Ver-
treterin habe noch mit Schreiben vom 11. Januar 2021 im Zusammenhang mit den aufgerech-
neten Pauschalspesen moniert, dass die betroffenen Personen von 7 Uhr morgens bis spät in
die Nacht und auch an den Wochenenden arbeiten würden. Wie da eine Montage der Solarmo-
dule in der Freizeit überhaupt noch möglich sein solle, erschliesse sich dem Leser deshalb
nicht. Im Übrigen hätten sich die vorgenommenen Aufrechnungen durch das Revisorat auf
Fr. 192‘500.-- belaufen. Die Basellandschaftliche Gebäudeversicherung (BGV) habe die PV-
Anlagen mit Fr. 200'000.-- eingeschätzt. Im Ergebnis zeige sich, dass die seitens Revisorats
vorgenommenen Aufrechnungen «den Nagel somit ziemlich genau auf den Kopf getroffen hät-
ten».
Unter dem Titel der geldwerten Leistungen betreffend die Umbauten am U._weg 14, F._
erscheine es äusserst fragwürdig, dass die C._ GmbH 15 Jahre mit den Innenausbauten
zugewartet habe. Unabhängig davon würden die vorgenommenen Arbeiten den Umfang der für
Rohbauten typischen Mietereinbauten sprengen. So seien zusätzliche Fenster eingebaut, das
Giebeldach in ein Pultdach umgebaut und darauf eine (weitere) PV-Anlage installiert worden.
Letztlich sei es dem Beschwerdeführer und K._ als Gesamteigentümer der Liegenschaft
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darum gegangen, die mit dem Liegenschaftsumbau und den Installationen der Solaranlage ver-
bundenen Kosten nicht privat tragen zu müssen, sondern diese allein der C._ GmbH zu
belasten. Entgegen der herkömmlichen Verbuchungspraxis, habe die Gesellschaft sämtliche
Um- und Ausbaukosten direkt über den Materialeinkauf der Erfolgsrechnung belastet. Würde es
sich tatsächlich um Mieteinbauten handeln, so wären diese bekanntlich in der Gesellschaft zu
bilanzieren und in den Folgejahren abzuschreiben. Aber der damit verbundene Stromverkauf
bzw. die daraus resultierenden Erträge (Einspeisevergütungen) seien durch die Privatpersonen
vereinnahmt worden. Da es sich um Ein- und Umbauten handeln würde, die grundlegend in die
Gebäudestruktur eingreifen und letztlich in keinem ersichtlichen Zusammenhang mit der be-
trieblichen Tätigkeit der C._ GmbH stehen würden, werde an den Aufrechnungen vollum-
fänglich festgehalten.
In der vom 8. Dezember 2021 datierenden Ergänzung zur Beschwerde führt der Vertreter im
Wesentlichen aus, dass die Module von der C._ GmbH nur eingekauft worden seien und es
sich bezüglich der im vorliegenden Beschwerdeverfahren aufgeführten Photovoltaikanlagen
nicht um einen Gesamtauftrag «Erstellen einer Photovoltaikanlage» an die C._ GmbH hand-
le. Die Steuerverwaltung habe bei ihren Drittvergleichen auf Offerten zurückgegriffen, in denen
eine Gesamtleistung zur Diskussion gestanden habe, während bei den hier zur Diskussion ste-
henden privat errichteten Photovoltaikanlagen es sich durchgehend um einfache Dachkonstruk-
tionen handle. Demgegenüber seien die Vergleichsanlagen überwiegend auf Giebeldächern
angebracht worden, was nebst einem Baugerüst auch aufwendige Installationen bedinge und
demzufolge einen viel höheren Arbeits- und Kostenaufwand verursacht habe. Abgesehen da-
von, dass die ersten Bestellungen durch die C._ GmbH ausgeführt worden seien (Material-
einkauf), was einen vernachlässigbaren Aufwand verursacht habe, sei keinerlei Leistung durch
die weiteren Mitarbeiter erbracht, weshalb der C._ GmbH auch keine Arbeitsleistung zu ent-
schädigen sei. Dennoch sei auf den Panels und auf dem Montagematerial eine Marge von 5 %
zugestanden worden. Um die relativ einfache und schnelle Montage auf einfachen Dachkon-
struktionen zu verdeutlichen, sei von der C._ GmbH ein Zeitraffervideo erstellt worden, wel-
ches aufzeige wie die Installation von 16 Panels innert 34 Minuten vollzogen werden könne,
was eine Montagezeit von 2 Minuten pro Panel ergebe.
Bezüglich der Liegenschaftskosten «U._weg 14» sei unbestritten, dass kein schriftlicher
Mietvertrag bezüglich der Grundmiete (ohne Dachgeschoss) bestehe und damit auch keine
schriftlichen Ausführungen zum Ausbau gemacht worden seien. Es sei ebenfalls unbestritten,
dass die Miete seit Anbeginn des Mietverhältnisses monatlich Fr. 5'600.-- betrage, wobei über
die ganze Mietperiode eine Rohbaumiete vorgelegen habe. Der Mieterausbau «Dachgeschoss»
sei dementsprechend nicht anders anzusehen, als das Mietverhältnis, welches die C._
GmbH ursprünglich mit der N._ AG eingegangen sei: Dieses umfasse seit Anbeginn die
ganze Parzelle xx, GB F._, mit einer Fläche von 2'100 m2 sowie Büroräumlichkeiten von
ursprünglich 470 m2 Fläche. Das Grundstück werde vollständig betrieblich genutzt. Der verein-
barte Mietzins sei sehr günstig. Im Übrigen habe es sich auch dort um eine Rohbaumiete ge-
handelt, denn der ganze dort getätigte Ausbau sei zu Lasten der C._ GmbH gegangen und
hätte bei Beendigung des Mietverhältnisses wieder entfernt werden müssen. Ausschlaggebend
sei vorliegend, dass der Mietzins bereits ursprünglich sehr tief gewesen sei und sich auch nach
dem Umbau der Liegenschaft nicht erhöht habe. Der Ausbau des Dachstocks am U._weg
14 habe Fr. 350'000.-- gekostet. Werde dieser Betrag auf ein Mietverhältnis übertragen, würde
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dies einen kalkulatorischen Mietzins von monatlich zusätzlich Fr. 3'500.-- bis Fr. 4'000.-- auslö-
sen. Die C._ GmbH habe bislang keinen Mietzins bezahlen müssen und habe das Dachge-
schoss über als sieben Jahre genutzt und dafür eine Investition von Fr. 350'000.-- übernom-
men. Aus dem Umstand, dass sich die C._ GmbH dafür entschieden habe, die Investition zu
Übernehmen und dafür der bereits günstige Mietpreis erhalten geblieben sei, könne kein Miss-
verhältnis erblickt werden. Aufgrund der vorliegenden Umstände sei keine geldwerte Leistung
ersichtlich und es müsse vielmehr auf ein konkludentes Rohmietverhältnis geschlossen werden.
Dass die entstandenen Kosten von der C._ GmbH steuerlich nicht aktiviert worden seien,
sei zwar falsch, begründe aber auch keine geldwerte Leistung und hänge mit der sichtlichen
Überforderung der anderen Gesellschafter zusammen, welche von Beruf Lüftungstechniker
seien.
Die Steuerverwaltung führt in Ihrer Stellungnahme vom 14. Dezember 2021 unter anderem aus,
dass der von der Steuerverwaltung vorgenommene Drittvergleich auf Rechnungen basiere,
welche in den «Debitoren»-Ordnern der C._ GmbH abgelegt gewesen seien. Damit bildeten
die von der zuständigen Revisorin vorgefundene Rechnungen Grundlage für den Drittvergleich.
Demgemäss sei die Vergleichsgrundlage gegeben.
Zudem seien die Vergleichsanlagen nicht auf Giebeldächern angebracht worden, was eine auf-
wendigere Installation bedingt hätte. So sei beispielsweise die Vergleichsanlage an der
Z._strasse 18 in O._ alles andere als ein Giebeldach. Nichtsdestotrotz seien auch für
diese Anlage Fr. 220'500.-- fakturiert worden, was bei einer verbauten Anzahl von 228 Solar-
modulen einen Stückpreis von Fr. 967.-- ergebe. Entsprechend zeige sich, dass die im Rahmen
der steuerlichen Aufrechnungen für die Solarmodule angenommenen Preise von bis zu
Fr. 850.-- nicht zu beanstanden seien. Schliesslich sei auch die Behauptung der Vertreterin,
dass es sich bei den privat errichteten Photovoltaikanlagen um durchgehend einfache Dach-
konstruktionen handeln würde, falsch, was beispielsweise ein Blick auf die privat gehaltenen
Liegenschaften U._weg 12 und U._weg 14 zeige.
Die Vertreterin sei nicht in der Lage nachzuweisen, wo und welche Solarpanels tatsächlich ver-
baut worden seien. Die Behauptung, die Herren P._, K._ und L._ hätten für «ihre
Anlagen» möglichst günstige Varianten gewählt, stimme nachweislich nicht. Stellvertretend
könne auf die vermeintliche Kostenzusammenstellung für die Photovoltaikanlage an der
V._strasse 22f in E._ verwiesen werden, worin die Vertreterin unter Verweis auf die
Rechnung vom 27. September 2013 der in China ansässigen Q._ Co. Kosten für die Solar-
panels von Fr. 143.30 pro Stück, mithin Fr. 13’183.60 geltend mache. Allerdings zeigten die
Dokumente der im Rahmen der Revision ebenfalls involvierten Abteilung Strafsachen und Un-
tersuchungen (ASU) der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), dass nicht diese günsti-
gen, sondern wesentlich teurere Panels des Typs «Sunpower SPR327 (327 Wp)» mit einem
Stückpreis von Fr. 491.10) verbaut worden seien. Diese seien denn auch nicht in China, son-
dern in der Schweiz bei der Firma R._ GmbH bezogen worden. lm Ergebnis gelte somit,
dass die Vertreterin nicht habe nachzuweisen vermocht, wo und welche Solarpanels verbaut
worden seien. Die Behauptung, dass für die eigenen Anlagen möglichst günstige Varianten
verwendet wurden, sei schlichtweg falsch. Entsprechend haben die Beschwerdeführer auch die
Folgen der Beweislosigkeit zu tragen.
An der heutigen Parteiverhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest.
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Erwägungen:
1.
Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zu-
ständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung vom 13. Dezember 1994 zum Bundesge-
setz über die direkte Bundessteuer (VV DBG; SGS 336.21) i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes
vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331)
Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 10’000.-- übersteigt,
vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt werden. Da
die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne
weiteres darauf einzutreten.
2.
Im vorliegenden Fall gilt es zu prüfen, ob die Aufrechnung von geldwerten Leistungen für gelie-
ferte und montierte PV-Anlagen in Höhe von Fr. 334’600.-- zu Recht von der Steuerverwaltung
vorgenommen wurde und ob die Liegenschaftskosten am U._weg 14 in F._ in Höhe von
rund Fr. 129’827.-- steuerlich berücksichtigt werden können.
3.
3.1. Gemäss Art. 20 DBG sind Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, wobei in Abs. 1
lit. c insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile
aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) er-
wähnt sind.
Beteiligungserträge sind alle geldwerten Leistungen der Gesellschaft an die Inhaber der Beteili-
gungsrechte, welche in direktem Zusammenhang mit den Beteiligungsrechten stehen, d.h. ihren
Grund in der Beteiligung selbst haben. Der Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen entspricht
dem Betrag der Gewinnausschüttung ohne Berücksichtigung von Schuldzinsen oder weiteren
Abzügen. Keine Einkünfte aus Beteiligungsrechten sind insbesondere Erträge, die bei der leis-
tenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft geschäftsmässig begründeten Aufwand dar-
stellen (vgl. Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Beteiligungserträge, 34 Nr. 5).
3.2. Sämtliche geldwerten Leistungen, die ein Anteilsinhaber - oder eine ihm nahestehende
Person - aufgrund seiner Beteiligungsrechte an einer juristischen Person von dieser erhält und
die nicht eine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals sind, stellen steuerbaren Vermögenser-
trag dar. Dazu gehören neben den offenen Ausschüttungen von Dividenden und Liquidations-
gewinnen auch die so genannten verdeckten Gewinnausschüttungen wie übersetzte Saläre,
Spesen, Vorzugspreise und Darlehenszinsen, die dem Aufwand der juristischen Person belas-
tet worden sind (BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schwei-
zer Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 Basel, Art. 58
N 348 ff.)
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3.3. Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die
Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumin-
dest nicht im gleichen Mass gewährt würden. Der Grundtatbestand solcher geldwerter Leistun-
gen ist nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine
oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über
eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten un-
ter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhn-
lich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE
131 II 593 E. 5.1 S. 607; Urteile [BGer] 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 3.1 und 3.2.1;
2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 915, mit Hinweisen;
2C_414/2012 vom 19.11.2012, E. 3).
Als geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle durch Zahlung, Überwei-
sung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten in Geld messbaren Leistungen,
die der Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser
Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche keine Rückzahlung der bestehenden Kapi-
talanteile darstellen. Dazu gehören insbesondere sog. verdeckte Gewinnausschüttungen, d.h.
Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des
Anteilsinhabers entsprechen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht
oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Das ist mit einem Drittver-
gleich zu ergründen (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten Um-
stände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl. BGE 138 II 57, E. 2.2).
Die verdeckten Gewinnausschüttungen bzw. geldwerten Leistungen unterliegen der Gewinn-
steuer der Kapitalgesellschaft, der Einkommenssteuer beim Anteilsinhaber sowie der Verrech-
nungssteuer, die von Inländern zurückgefordert werden kann. Eine verdeckte Gewinnausschüt-
tung findet in erster Linie statt, wenn die Unternehmung Privataufwand (Lebenshaltungskosten)
des Anteilsinhabers usw. aus eigenen Mitteln deckt und diesen als geschäftlichen Aufwand ver-
bucht oder wenn sie Geschäftsvermögen für Privatzwecke zur Verfügung stellt. Die häufigste
Form der verdeckten Gewinnausschüttung besteht darin, dass die Kapitalunternehmung auf-
grund eines Rechtsgeschäfts (z.B. Arbeits-, Darlehens-, Mietvertrag usw.) an Anteilsinhaber
oder nahestehende Personen zulasten eines Aufwandkontos Leistungen erbringt (z.B. Lohn,
Zins), welche im Verhältnis zu der von ihnen erbrachten Gegenleistung offensichtlich übersetzt
sind. Das ist dann der Fall, wenn die Leistung der Kapitalunternehmung höher ist als jene, die
sie einem unbeteiligten Dritten in jedem Fall höchstens zugestanden hätte (maximales markt-
konformes Entgelt; vgl. REICH/WEIDMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schwei-
zer Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 Basel, Art. 20
N 46f.; HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht Band 1, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 18
N 106).
3.4. Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die Be-
weislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen trägt, die steuerpflichtige Gesell-
schaft dagegen diejenige für all das, was die Steuer aufhebt oder mindert. Der Behörde obliegt
insbesondere der Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser
keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Hat die Behörde ein solches
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Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflich-
tigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften. Gelingt ihr das nicht, trägt
sie die Folgen der Beweislosigkeit (zum Ganzen vgl. BGer 2C_414/2012 vom 19. November
2012; vgl. auch MARKUS REICH, Steuerrecht, 3. Auflage, Zürich 2020, § 13 N 113 ff.).
3.5. Gemäss Ziff. 1.2.1 des Revisionsberichts (Steuerjahre 2010-2018) habe die C._ GmbH
eine geldwerte Leistung zugunsten des Pflichtigen von Fr. 372'656.-- (Fr. 621‘094.-- à 60 %)
erbracht, wobei im vorliegenden Verfahren einzig die Aufrechnungen in Zusammenhang mit der
Lieferung und Montage der PV-Anlagen (Ziffer 3.1.3.3 Revisionsbericht) in den Liegenschaften
T._weg 42 in E._, X._ 9 in G._, Y._strasse 30 in H._, V._strasse 22f
in E._ und U._weg 14 in F._ in Höhe von insgesamt Fr. 334’600.-- strittig sind.
Die Aufrechnungen der Steuerverwaltung basieren auf Drittvergleichen bzw. auf Rechnungen
der C._ GmbH für Leistungen, welche diese gegenüber Dritten erbracht hatte. Dabei er-
rechnete sie einen durchschnittlichen Basispreis pro Modul von Fr. 850.--. Grundsätzlich stimmt
die Vertreterin den vorgenommenen Aufrechnungen im Einkommen des Pflichtigen zu, jedoch
wird deren Umfang bestritten: Die Vorgehensweise der Beschwerdegegnerin zur Bestimmung
der Kosten für die Solarmodule sei falsch. Bei der verbauten Variante, welche eine Leistung von
250 Watt liefere, handle es sich um eine am Markt erhältlich günstige Variante. Die von der
C._ GmbH erbrachte Leistung bestehe hier einzig darin, die Module samt Zubehör zu be-
stellen und diese dem Beschwerdeführer und seinen Partnern zur Verfügung zu stellen. Für
diese administrativen Aufwendungen habe die C._ GmbH einen Kostenaufschlag von 5 %
erhoben. Die Installation hingegen sei vom Beschwerdeführer und seinen Partnern in Freizeit-
und Wochenendarbeit in Eigenregie erfolgt, weswegen die C._ GmbH auch keine Montage-
und Installationsleistungen in Rechnung gestellt habe. Die Montage eines Moduls erfordere
rund 2 Minuten, woraus sich bei 650 Modulen ein Gesamtaufwand von insgesamt 22 Stunden
ergebe.
Die Steuerverwaltung wiederum zieht diese Berechnungen in Zweifel: Zum einen fehle es am
Nachweis, dass die günstigen Module auch effektiv in beiden besagten Liegenschaften verbaut
wurden. Zum anderen würde sich der Pflichtige widersprüchlich verhalten: Der Pflichtige würde
gemäss eigenen Angaben Tag und Nacht sowie an den Wochenenden arbeiten. Dass die In-
stallation in Eigenregie in der Freizeit und an den Wochenenden stattgefunden haben soll, wer-
de bezweifelt.
Den Nachweis, dass die Installationsarbeiten ohne Zutun der C._ GmbH stattgefunden ha-
be, bleibt die Vertreterin schuldig. Auch wenn die Montage pro Panel nur zwei statt drei Minuten
in Anspruch genommen hat, zeigt insbesondere die Rechnung an die S._ AG, dass für die
Installation einer vergleichbaren PV-Anlage ein Preis pro Modul von Fr. 962.-- fakturiert und von
der Debitorin auch bezahlt worden ist. Die Behauptung der Vertreterin, dass es sich bei den
Vergleichsobjekten ausschliesslich um Giebeldachkonstruktionen handle, welche für die Instal-
lation einer PV-Anlage einen grösseren Aufwand bedeuteten, ist demnach zumindest für das
Objekt an der Z._strasse 18 in O._ offensichtlich falsch. lm Übrigen bestehen grosse
Zweifel, dass die günstigen Module aus China verbaut wurden. So zeigt die von der Steuerver-
waltung ins Recht gelegte «Beglaubigung PV-Anlage» für die Anlage an der V._strasse 22f
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in E._ ein anderes Bild: Als Modultyp sind 92 Stück «Sunpower SPR327» mit einer Leistung
von 31’300 kWh angegeben, was einer doppelt so grossen Leistung entspricht, wie die mut-
masslich verbauten Module aufweisen. Insgesamt hat die R._ GmbH 414 Module zu einem
durchschnittlichen Preis von rund Fr. 485.-- geliefert. Dem Beschwerdeführer gelingt es somit,
die von der Steuerverwaltung begründete Vermutung zu entkräften, weshalb sie die Folgen der
Beweislosigkeit zu tragen hat. Aus alledem folgt, dass die Aufrechnungen der Steuerverwaltung
zu recht erfolgt sind.
3.6. Weiter ist zu prüfen, ob die Liegenschaftskosten am U._weg 14 in F._ in Höhe von
rund Fr. 129’827.-- steuerlich berücksichtigt werden können.
Bei Mietereinbauten handelt es sich grundsätzlich um wertvermehrende Anlagekosten, welche
noch dem Akzessionsprinzip noch Beendigung des Mietverhältnisses in das Eigentum des
Vermieters übergehen (vgl. MICHAEL FELBER/MATHIAS HÄNI, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Immobiliensteuern, 2021 Basel, § 3
N 19 ff.). Entsprechend wären diese typischerweise bei der Mieterin zu aktivieren und über die
Nutzungsdauer abzuschreiben. Vorliegend wurden die entsprechenden Aufwendungen direkt
als Aufwand über die Erfolgsrechnung ausgebucht. Gemäss Art. 57 DBG ist der Reingewinn
Gegenstand der Gewinnsteuer. Dieser setzt sich dabei unter anderem aus dem Saldo der Er-
folgsrechnung zuzüglich aller nicht zur Deckung des geschäftsmässig begründeten Aufwands
zulasten des Reingewinns ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, wie insbesonde-
re Aufwendung für die Herstellung, Anschaffung oder Wertvermehrung von Gegenständen des
Anlagevermögens zusammen. Zudem sind auch die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebe-
nen Erträge zu addieren (Art. 58 Abs. 1 DBG). Der Begriff des geschäftsmässig begründeten
Aufwandes ist im Gesetz nicht definiert. Generell kann jener Aufwand als geschäftsmässig be-
gründet und damit als steuerlich abzugsfähig qualifiziert werden, welcher mittelbar oder unmit-
telbar einem unternehmerischen Zweck dient. Es reicht, wenn die Aufwendung mit der blossen
Möglichkeit der Gewinnerzielung verbunden werden kann (vgl. PETER BRÜLISAUER/MARCO
MÜHLEMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 Basel, Art. 58 N 183).
Wiederum substantiiert die Vertreterin ihr Vorbringen nicht genügend, weshalb die von der
C._ GmbH vorgenommen Ausbauten geschäftsmässig begründet sein sollen. Insbesondere
die behauptete Notwendigkeit der strukturellen Veränderung des Daches erschliesst sich dem
Gericht nicht: So konnte die Vertreterin nicht glaubhaft darlegen, inwiefern die alte Dachkon-
struktion für die Zwecke der C._ GmbH nicht geeignet gewesen sei, insbesondere da der
Gesellschaftszweck den Betrieb eines Montageunternehmens für Lüftungs- und Klimatechnik
nennt. Vielmehr entsteht auf der Basis der vorliegenden Unterlagen der Eindruck, dass die
Dachkonstruktion einzig zum Zweck abgeändert wurde, dass der Beschwerdeführer darauf eine
grössere Solaranlage installieren konnte. Da die Erträge aus dem Betrieb der PV-Anlage dem
Pflichtigen direkt privat zufliessen, ist die Geschäftsmässigkeit der Umbauten höchst fraglich.
Es wirkt reichlich konstruiert, wenn die Vertreterin ausführt, dass die Rohbausituation über
10 Jahre bis zum Umbau bestanden habe: Wenn die Räumlichkeiten dem Geschäft der C._
GmbH nicht dienlich gewesen wäre, hätte man einen Umbau sicherlich bereits früher ange-
strebt. Die weiteren Ausführungen der Vertreterin, dass das Dachgeschoss aufgrund einer Gie-
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beldachkonstruktion nicht genutzt werden konnte, weshalb eine Pultdachkonstruktion gewählt
wurde, überzeugen ebenfalls nicht: Der Raumgewinn mit der gewählten Pultdachkonstruktion
ist gegenüber dem Giebeldach marginal, sodass lediglich ein Drittel der Grundfläche nutzbar
gemacht wurde. Es scheint viel naheliegender, dass die Pultdachkonstruktion einzig mit dem
Zweck gewählt wurde, eine weitere, grössere PV-Anlage installieren zu können. Wäre der Fo-
kus tatsächlich auf einem Raumgewinn für die geschäftliche Aktivität der C._ GmbH gelegt
worden, hätte eine andere Dachform für die C._ GmbH den grösseren Nutzen gebracht. Die
Aufrechnung durch die Steuerverwaltung sind demnach auch in diesem Punkt nicht zu bean-
standen.
4.
Die Beschwerde erweist sich aufgrund dieser Erwägungen als unbegründet und ist abzuweisen.
Ausgangsgemäss haben die Beschwerdeführer gestützt auf Art. 144 Abs. 1 DBG die Verfah-
renskosten in Höhe von Fr. 2’000.-- zu bezahlen und es ist ihnen gestützt auf Art. 144 Abs. 4
DBG keine Parteientschädigung auszurichten.
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