Decision ID: e7feca57-307b-533e-b183-ac425b46f213
Year: 2012
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ E. H. ist geschieden und wohnt in W. Im Jahr 2007 war sie als Institutsleiterin der
heilpädagogischen Sonderschule der gemeinnützigen Hilfsgesellschaft in S.
unselbstständig erwerbstätig. Daneben ist sie Gesellschafterin und Geschäftsführerin
der am 4. Januar 2007 gegründeten B. V. GmbH mit Sitz in W., die gemäss
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Handelsregistereintrag den Handel mit Waren aller Art bezweckt. E. H. hat an dieser
Gesellschaft einen Stammanteil von Fr. 19'000.-- bei einem Stammkapitel von
Fr. 20'000.--.
In der Steuererklärung 2007 gab E. H. Einkünfte aus unselbstständiger
Erwerbstätigkeit, Wertschriftenerträge sowie Erträge aus Eigennutzung und
Mietzinseinnahmen an und deklarierte das steuerbare Einkommen mit Fr. 76'992.--
sowie das steuerbare Vermögen mit Fr. 0.--. Die zuständige Steuerbehörde nahm
Korrekturen vor und veranlagte E. H. für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 85'000.-- und ohne steuerbares Vermögen. Im
Rahmen der Veranlagung der B. V. GmbH wurden der Gesellschaft Privatanteile an
Büro-, Verwaltungsaufwand und Spesen zugunsten der Geschäftsführerin E. H. in der
Höhe von Fr. 12'000.-- als verdeckte Gewinnausschüttungen aufgerechnet.
B./ Am 17. September 2009 ging beim Kantonalen Steueramt eine Leistungsmeldung
betreffend verdeckte Gewinnausschüttungen bei der B. V. GmbH ein. Zu diesem
Zeitpunkt war die Veranlagung von E. H. für das Steuerjahr 2007 bereits rechtskräftig.
Deshalb wurde mit Schreiben vom 6. Januar 2010 ein Nachsteuerverfahren eröffnet.
Mit Verfügung vom 29. Januar 2010 wurde auf den geldwerten Leistungen der B. V.
GmbH von Fr. 12'000.-- für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 eine Nachsteuer
inklusive Zins von Fr. 2'149.70 veranlagt. Die Nachsteuerverfügung erwuchs
unangefochten in Rechtskraft.
C./ Mit Schreiben vom 19. März 2010 leitete das Kantonale Steueramt aufgrund der
nicht deklarierten geldwerten Leistungen in der Steuererklärung 2007 ein
Untersuchungsverfahren gegen E. H. wegen Steuerhinterziehung ein. Im selben
Schreiben wurden eine Erledigung mittels Strafbescheids und einer Busse in der Höhe
der einfachen Nachsteuer in Aussicht gestellt. Zudem wurde auf die Möglichkeit der
Stellungnahme innert vierzehntägiger Frist hingewiesen. Nachdem keine Eingabe von
E. H. einging, wurde diese mit Strafbescheid resp. Strafbefehl vom 21. Juni 2010
wegen Steuerhinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einer Busse
von Fr. 1'380.-- bestraft und ihr wurden Verfahrenskosten von Fr. 200.-- auferlegt.
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D./ Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 21. Juli 2010 erhob E. H. Einsprache gegen
den Strafbefehl und beantragte sinngemäss, sie sei kosten- und
entschädigungspflichtig vom Vorwurf der Steuerhinterziehung freizusprechen. Das
Kantonale Steueramt überwies die Strafsache am 12. August 2010 der
Verwaltungsrekurskommission zur gerichtlichen Beurteilung. Nach Gewährung des
rechtlichen Gehörs fand am 28. Juni 2011 eine öffentliche Verhandlung statt. Die
Verwaltungsrekurskommission hiess die Einsprache am 28. Juni 2011 ohne schriftliche
Begründung kosten- und entschädigungspflichtig gut und sprach E. H. vom Vorwurf
der Steuerhinterziehung für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 frei. Das Kantonale
Steueramt verlangte am 6. Juli 2011 innert gesetzlicher Frist eine ausführliche
Begründung. Die Verwaltungsrekurskommission begründete die Gutheissung der
Einsprache im Wesentlichen damit, dass der Verweis auf die Rechtskraft des
Nachsteuerverfahrens nicht genüge, zumal dort keine Abklärungen zu den geldwerten
Leistungen getätigt worden seien, sondern die Aufrechnung von Fr. 12'000.-- bei der B.
V. GmbH übernommen worden sei. Wie der Betrag von Fr. 12'000.-- zustande
gekommen sei, sei nicht nachvollziehbar. Damit sei der objektive Tatbestand der
Steuerhinterziehung nicht ausreichend nachgewiesen.
E./ Mit Eingabe vom 29. August 2011 erhob das Kantonale Steueramt Beschwerde
beim Verwaltungsgericht mit den Anträgen, der Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission vom 28. Juni 2011 sei kosten- und
entschädigungspflichtig aufzuheben und der Strafbefehl vom 21. Juni 2010 sei zu
bestätigen; eventualiter sei der Fall zur weiteren Untersuchung an das Kantonale
Steueramt zurückzuweisen. Als Begründung wird im Wesentlichen vorgebracht, dass
der Strafbefehl vom 21. Juni 2010 die Voraussetzungen an einen Strafbefehl sowie an
eine Anklageschrift erfülle. Für das Kantonale Steueramt sei es aufgrund der alljährlich
grossen Mengen an Strafverfahren nicht möglich, in jedem Strafbefehl detaillierte
Angaben zum subjektiven Tatbestand und zum Verschulden auszuführen. Es könne
zudem nicht sein, dass die Steuerbehörde im Strafverfahren gezwungen sei, detailliert
nachzuweisen, dass eine Quittung keinen geschäftlichen Bezug habe. Indizien und die
allgemeine Lebenserfahrung müssten genügen. Zusätzlich macht das Kantonale
Steueramt noch Ausführungen zum Nachweis für die Verheimlichung von
Einkommensbestandteilen durch E. H.
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Die Verwaltungsrekurskommission liess sich mit Schreiben vom 1. September 2011 zur
Beschwerde vernehmen und beantragt die Abweisung der Beschwerde. Nach
Gewährung einer Fristerstreckung nahm E. H. mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom
17. Oktober 2011 Stellung zur Beschwerde. Sie beantragt deren kosten- und
entschädigungspflichtige Abweisung und, sie sei auch vom Vorwurf der vollendeten
Steuerhinterziehung gemäss Art. 175 DBG freizusprechen. Als Begründung wird im
Wesentlichen vorgebracht, dass das Kantonale Steueramt bis heute keine
eigenständigen Untersuchungen im Steuerstrafverfahren gegen E. H. vorgenommen
habe und ebenso wenig über verwertbare Beweise verfüge. Sodann ersucht die
Beschwerdegegnerin unter anderem um Zustellung der gesamten Prozessakten mit
Ansetzung einer angemessenen Frist, um ihre Stellungnahme gegebenenfalls ergänzen
zu können.
Das Kantonale Steueramt verzichtete nach Erhalt der Vernehmlassungen der
Verwaltungsrekurskommission und von E. H. auf eine Stellungnahme. Gemäss
Telefonat vom 1. Dezember 2011 mit dem Rechtsvertreter von E. H. besteht letzterer
auf Einsicht in die Beilagen zur Beschwerdeschrift vom 29. August 2011. Mit Schreiben
vom 2. Dezember 2011 wurden dem Rechtsvertreter von E. H. Kopien des Protokolls
der mündlichen Verhandlung vor der Verwaltungsrekurskommission vom 28. Juni 2011
sowie des act. 3 des Beschwerdeführers zur Stellungnahme bis zum 16. Dezember
2011 zugesandt. Hinsichtlich des Akteneinsichtsgesuches in die act. 1 und act. 2
wurde festgehalten, dass darüber mit der Hauptsache entschieden wird. Die
Beschwerdegegnerin liess die Frist zur Stellungnahme ungenutzt verstreichen. Das
Verwaltungsgericht forderte beim Kantonalen Steueramt die Sistierungsverfügung und
die Bussenverfügung betreffend direkte Bundessteuer 2007 sowie das Schreiben vom
6. Januar 2010 samt Auszug aus den gesetzlichen Grundlagen ein. Die
Beschwerdebeteiligten wurden mit Schreiben vom 5. Dezember 2011 über diesen
Aktenbeizug informiert.
Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird – soweit erforderlich – in
den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
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1. (...).
2. Soweit die Eingabe des Beschwerdeführers vom 29. August 2011 tatsächliche
Ausführungen zum Nachweis für die Verheimlichung von Einkommensbestandteilen
durch die Beschwerdegegnerin resp. zur Zusammensetzung der Höhe der angeblich
hinterzogenen Einkünfte enthält, die nicht im Strafbefehl vom 21. Juni 2010 sowie in
den Aussagen an der mündlichen Hauptverhandlung vor der Vorinstanz enthalten sind,
liegen neue Tatsachen vor. Zu den neuen Tatsachen gehören nämlich auch Umstände,
die zwar nicht neu entstanden, aber bisher noch nicht vorgetragen wurden (U. P.
Cavelti/Th. Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen – dargestellt an den
Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, 2. Aufl., St. Gallen 2003, Rz. 637).
2.1. Die Beschwerdegegnerin macht geltend, dass der Beschwerdeführer erstmals vor
dem Verwaltungsgericht schriftlich Stellung zur Höhe der angeblich hinterzogenen
Einkünfte gebe und dafür neue Akten einreiche. Damit hole der Beschwerdeführer vor
dem Verwaltungsgericht verpasste Untersuchungshandlungen nach und verkürze in
unzulässiger Art und Weise den Rechtsmittelweg, da die Beschwerdegegnerin auf die
verspätet vorgebrachten Ausführungen erstmals vor Verwaltungsgericht Stellung
nehmen könne.
2.2. Es stellt sich daher die Frage, inwiefern neue Tatsachen im
Steuerhinterziehungsverfahren vor dem Verwaltungsgericht zu berücksichtigen sind.
Nach Art. 270 Abs. 2 StG gelten im Beschwerdeverfahren die Vorschriften über das
Verfahren vor der Verwaltungsrekurskommission sachgemäss. Zudem schliesst
Art. 270 Abs. 2 StG nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts die analoge
Anwendung der Bestimmungen der Schweizerischen Strafprozessordnung (SR 312.0,
abgekürzt StPO) nicht aus (VerwGE B 2005/96 vom 24. Januar 2006 E. 1b, in:
www.gerichte.sg.ch). Dies erweist sich insofern als sachgerecht, als der Ablauf des
Untersuchungsverfahrens der Steuerhinterziehung – soweit zweckmässig – dem ausser
Kraft gesetzten Gesetz über die Strafrechtspflege vom 1. Juli 1999 (nGS 35-34,
abgekürzt StP) nachgebildet ist (H. Weidmann/B. Grossmann/R. Zigerlig, Wegweiser
durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 434).
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Im Strafprozess können gemäss Art. 398 Abs. 2 StPO vor dem Berufungsgericht, als
zweite gerichtliche Instanz, sämtliche Mängel des vorinstanzlichen gerichtlichen Urteils
und Verfahrens gerügt sowie neue Behauptungen und Beweise vorgebracht werden
(N. Schmid, Handbuch des schweizerischen Strafprozessrechts, Zürich/St. Gallen
2009, N 1534). Bei Übertretungen ist hingegen das Novenrecht vor der
Rechtsmittelinstanz insofern eingeschränkt, als neue Behauptungen und Beweise nicht
mehr vorgebracht werden können (Art. 398 Abs. 4 StPO). Die Steuerhinterziehung zählt
zu den Übertretungsstraftatbeständen. Dies bedeutet indessen nicht, dass auf das
Steuerhinterziehungsverfahren Art. 398 Abs. 4 StPO analog Anwendung findet. Das
StG hält in Art. 270 Abs. 2 StG fest, dass Art. 267 Abs. 2 und 3 StG im
Beschwerdeverfahren sachgemäss gelten. Diese beiden Absätze sehen ein
Beweisverfahren und eine freie Beweiswürdigung vor, und dies schliesst eine
Beschränkung der zulässigen Beweise gemäss Art. 398 Abs. 4 StPO aus. Das Gleiche
hat auch für das Vorbringen neuer Tatsachen im Beschwerdeverfahren zu gelten. Eine
solche Auslegung erweist sich nicht als bundesrechtswidrig, da die StPO höchstens
analog zur Anwendung gelangt und bereits Art. 57bis Abs. 2 und 3 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt StHG) ausdrücklich festhält, dass im
Steuerhinterziehungsverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das
Veranlagungs- und Rekursverfahren sinngemäss gelten und die Strafgerichtsbarkeit
ausgeschlossen ist.
Zudem ist zu beachten, dass das Novenverbot gemäss Art. 61 Abs. 3 VRP in
steuerrechtlichen Beschwerdeverfahren nicht gilt und auch in Nachsteuerverfahren
noch neue Tatsachen vor dem Verwaltungsgericht vorgebracht werden dürfen (vgl.
VerwGE B 2005/84 vom 13. September 2005 E. 1; sowie VerwGE B 2010/284 vom 29.
August 2011 E. 2.1.1, beide in: www.gerichte.sg.ch). Angesichts von Art. 267 Abs. 2
und 3 StG ist auch im Steuerhinterziehungsverfahren von der Nichtanwendbarkeit von
Art. 61 Abs. 3 VRP auszugehen. Sodann führt auch eine sachgemässe Anwendung von
Art. 269 StG dazu, dass Art. 196 Abs. 2 StG auch für das
Steuerhinterziehungsverfahren analog gilt und demnach in Abweichung zu Art. 61 VRP
neue Rechtsbegehren zulässig sind und das Verwaltungsgericht nicht an die Begehren
der Beteiligten gebunden ist.
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Aus dem Gesagten folgt daher, dass die im Beschwerdeverfahren vorgebrachten
neuen tatsächlichen Ausführungen und Aktenstücke des Beschwerdeführers zu
berücksichtigen sind.
3. Vorliegend ist umstritten, ob der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung
gemäss Art. 248 Abs. 1 StG rechtsgenüglich nachgewiesen ist. Art. 248 Abs. 1 StG
bedroht Steuerpflichtige mit Busse, die vorsätzlich oder fahrlässig bewirken, dass eine
Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist. Als Tathandlungen fallen unrichtige (also unwahre oder
unvollständige) Angaben sowie das Verschweigen von Tatsachen, die für eine
gesetzeskonforme Veranlagung erheblich sind, in Betracht. Dazu zählen insbesondere
die Nichtdeklaration von steuerbaren Leistungen wie auch das Verschweigen anderer
steuererheblicher Tatsachen. Erforderlich ist neben der Höhe der hinterzogenen Steuer
auch der Erfolg als objektives Tatbestandsmerkmal. Dieser tritt ein, wenn die
unvollständige Veranlagung in Rechtskraft erwachsen ist bzw. eine Veranlagung, die
hätte vorgenommen werden müssen, unterblieben ist (Weidmann/Grossmann/Zigerlig,
a.a.O., S. 425 f.).
3.1. Der Beschwerdeführer geht davon aus, dass die B. V. GmbH
Lebenshaltungskosten der Beschwerdegegnerin beglichen habe, letztere diese
steuerbaren Leistungen von der B. V. GmbH in ihrer Steuererklärung als natürliche
Person nicht deklariert habe und dass dadurch die Veranlagung der
Beschwerdegegnerin unvollständig in Rechtskraft trat. Dagegen wendet die
Beschwerdegegnerin ein, dass sie als Privatperson zu einem Zeitpunkt veranlagt
worden sei, in dem den Steuerbehörden auch die Steuerakten des Geschäftsjahres
2007 der B. V. GmbH uneingeschränkt zur Verfügung gestanden hätten, und dennoch
keine koordinierte Veranlagung mit der B. V. GmbH stattgefunden habe. Dabei
übersieht die Beschwerdegegnerin, dass sie gemäss Art. 168 Abs. 2 StG die
Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen und zusammen mit den
vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einzureichen hat.
Der Beschwerdeführer wirft der Beschwerdegegnerin verdeckte
Gewinnausschüttungen im Umfang von Fr. 12'000.-- vor. Verdeckte
Gewinnausschüttungen sind unter anderem von der Gesellschaft als Aufwand
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verbuchte Leistungen an Beteiligte, die sie im normalen Geschäftsverkehr einem
unbeteiligten Dritten nicht erbringen würde. Soweit dabei die Leistung das im Verkehr
mit Dritten übliche Mass übersteigt, handelt es sich nicht um geschäftsmässig
begründeten Aufwand, sondern um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Bei
verdeckten Gewinnausschüttungen wird die Leistung in diesem Umfang bei der
Gesellschaft zum steuerbaren Gewinn und beim Beteiligten zum steuerbaren
Einkommen gerechnet (P. Mäusli-Allenspach/M. Oertli, Das schweizerische
Steuerrecht, 6. Aufl., Muri b. Bern 2010, S. 195 f.; Weidmann/Grossmann/Zigerlig,
a.a.O., S. 279 f.). Der Gewinn der B. V. GmbH wurde im ordentlichen
Veranlagungsverfahren wegen verdeckten Gewinnausschüttungen rechtskräftig um
Fr. 12'000.-- aufgerechnet. Zudem wurde im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens die
Veranlagung der Beschwerdegegnerin als natürliche Person um Fr. 12'000.-- nach
oben korrigiert, da bei der Veranlagung der Empfängerin der geldwerten Leistung auf
sämtliche Tatsachen und Unterlagen abgestellt werden kann, die im
Veranlagungsverfahren der juristischen Person erhoben und für richtig befunden
worden sind, soweit nicht neue Erkenntnisse etwas anderes gebieten (VerwGE B
2005/197 vom 12. April 2006 E. 2a, in: www.gerichte.sg.ch).
3.2. Aufgrund der Korrektur der Veranlagung der Beschwerdegegnerin im
Nachsteuerverfahren stellt sich nachfolgend die Frage, ob sie auch eine
Steuerhinterziehung begangen hat, da ihre Veranlagung unvollständig war und in
Rechtskraft getreten ist. Das Steuerhinterziehungsverfahren ist ein echtes
Strafverfahren, und es finden, auch wenn eine Verwaltungsbehörde die
Untersuchungshandlungen vornimmt, die strafprozessualen Garantien von Art. 32 der
Bundesverfassung (SR 101, abgekürzt BV) und Art. 6 der Europäischen Konvention
zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (SR 0.101, abgekürzt EMRK)
Anwendung (BGE 2C_632/2009 vom 21. Juni 2010 E. 2.4). Dem Steuerpflichtigen steht
daher im Steuerhinterziehungsverfahren ein Aussage- und
Mitwirkungsverweigerungsrecht zu (Art. 257 Abs. 2 StG und Art. 57a Abs. 1 StHG), und
es gilt die Unschuldsvermutung. Die Anwendbarkeit der strafprozessualen Garantien im
Steuerhinterziehungsverfahren zieht eine strikte Trennung vom Nachsteuerverfahren
mit sich. Letzteres ist ein von verwaltungsrechtlichen Grundsätzen bestimmtes, rein
fiskalisches Verfahren, und den Steuerpflichtigen treffen dabei die gleichen
Mitwirkungspflichten wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren (Art. 201 Abs. 3 StG).
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Deshalb dürfen Beweismittel aus dem Nachsteuerverfahren im
Steuerhinterziehungsverfahren nur verwendet werden, wenn sie weder unter
Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der
Beweislast im Sinn von Art. 180 Abs. 2 StG noch unter Androhung einer Busse wegen
Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden (Art. 259 Abs. 2 StG und Art. 57a
Abs. 2 StHG). Zudem besteht aufgrund des Aussageverweigerungsrechts insofern ein
Beweisverwertungsverbot im Steuerhinterziehungsverfahren, als die Beweismittel auf
selbstbelastenden Aussagen des Steuerpflichtigen im Nachsteuerverfahren beruhen (K.
Vallender/M. Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 2008, Rz. 6b zu Art. 151).
Dies gilt freilich nur dann, wenn der Steuerpflichtige im Nachsteuerverfahren freiwillig
Angaben machte, aber ohne mit ihrer Verwendung in einem Strafverfahren rechnen zu
müssen (VerwGE B 2005/96 vom 24. Januar 2006 E. 3b.aa mit Hinweis, in:
www.gerichte.sg.ch), da er nicht auf sein Aussage- und
Mitwirkungsverweigerungsrecht oder bei Einleitung des Nachsteuerverfahrens auf die
Möglichkeit eines späteren Steuerhinterziehungsverfahrens aufmerksam gemacht
wurde.
3.3. Zur Verwirklichung der Trennung zwischen Nachsteuer- und
Steuerhinterziehungsverfahren statuieren Art. 53 Abs. 4 StHG und Art. 201 Abs. 1 StG
eine Hinweispflicht der zuständigen Behörde gegenüber dem Steuerpflichtigen.
Danach ist der Steuerpflichtige bei Einleitung eines Nachsteuerverfahrens auf die
Möglichkeit eines späteren Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung aufmerksam zu
machen, wenn ein solches bei der Einleitung des Nachsteuerverfahrens weder
eingeleitet wird noch hängig ist, noch von vornherein ausgeschlossen werden kann.
3.3.1. Die Beschwerdegegnerin bringt vor, dass der Beschwerdeführer seine
Hinweispflicht gemäss Art. 201 Abs. 1 StG missachtet habe. Ihr sei weder eine Beilage
zugestellt worden, woraus die gesetzlichen Grundlagen des Nachsteuerverfahrens
hervorgegangen wären, noch sei sie anderweitig auf das Steuerstrafverfahren
hingewiesen worden. Das Verhalten des Beschwerdeführers verstosse gegen Treu und
Glauben, da die Beschwerdegegnerin bewusst in den Glauben versetzt worden sei,
dass kein Strafverfahren eingeleitet werde. Der Beschwerdeführer stellt sich auf den
Standpunkt, dass bei Einleitung des Nachsteuerverfahrens die gesetzlichen
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Grundlagen als Beilage mitgeschickt worden seien und dabei auch Art. 201 StG zitiert
worden sei. Damit sei die Beschwerdegegnerin auf die Möglichkeit eines späteren
Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung aufmerksam gemacht worden.
3.3.2. Vorliegend ist unbestritten, dass das Schreiben des Beschwerdeführers vom
6. Januar 2010 betreffend Einleitung eines Nachsteuerverfahrens selbst keinen
ausdrücklichen Hinweis auf die Möglichkeit eines späteren Strafverfahrens wegen
Steuerhinterziehung enthielt. Dem Schreiben vom 6. Januar 2010 lag hingegen
angeblich ein Auszug aus den gesetzlichen Grundlagen bei, der auch den Gesetzestext
von Art. 201 Abs. 1 StG beinhaltete. Damit ist indessen der Beschwerdeführer der
Hinweispflicht von Art. 201 Abs. 1 StG nicht nachgekommen, zumal der Auszug aus
den gesetzlichen Grundlagen zwei Seiten mit insgesamt elf Artikeln umfasste. Es kann
einem Laien – soweit ersichtlich war die Beschwerdegegnerin im Zeitpunkt der
Einleitung des Nachsteuerverfahrens lediglich treuhänderisch vertreten - nicht
zugemutet werden, dass er aus einer Auswahl von Gesetzesartikeln heraussucht, auf
was ihn die Steuerbehörde alles hätte hinweisen müssen. Die Ratio von Art. 201 Abs. 1
StG wie auch Art. 53 Abs. 4 StHG verlangt, dass die zuständige Behörde den
Steuerpflichtigen ausdrücklich und nicht durch Abgabe unzähliger Gesetzesnormen auf
die Möglichkeit eines späteren Steuerhinterziehungsverfahrens hinweist. Hinzu kommt,
dass es nicht erstellt ist, ob die Beschwerdegegnerin überhaupt den Auszug aus den
gesetzlichen Bestimmungen erhalten hatte, da sie dies bestreitet und das Schreiben
vom 6. Januar 2010 nicht per Einschreiben zugestellt wurde. Der Beschwerdeführer ist
aus den genannten Gründen seiner Pflicht gemäss Art. 201 Abs. 1 StG und Art. 53
Abs. 4 StHG nicht nachgekommen.
3.3.3. Das Unterlassen des Hinweises gemäss Art. 201 Abs. 1 StG und Art. 53 Abs. 4
StHG hat zur Konsequenz, dass allfällige Zugeständnisse oder Beweismittel, die im
Nachsteuerverfahren erhoben wurden, im Steuerhinterziehungsverfahren nicht
verwertet werden können. Dies gilt insbesondere, soweit diese Beweismittel oder
Zugeständnisse unter Androhung einer Ermessensveranlagung oder einer Busse
beschafft wurden. Dies ergibt sich indessen bereits aus Art. 259 Abs. 2 StG und damit
ist auch gesagt, dass Art. 201 Abs. 1 und Art. 53 Abs. 4 StHG keine wesentliche
rechtliche Bedeutung besitzen (F. Richner/W. Frei/S. Kaufmann/H. U. Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N 9 zu Art. 153). Zudem unterliegen –
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wie bereits erwähnt - Zugeständnisse und Beweismittel, die im Nachsteuerverfahren
gemacht wurden, ohne dass auf das Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht
hingewiesen wurde, ebenfalls dem Beweisverwertungsverbot. Mit Art. 201 Abs. 1 StG
und Art. 53 Abs. 4 StHG ist nämlich die Verpflichtung verbunden, den Steuerpflichtigen
auf das Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht gemäss Art. 257 Abs. 2 StG
resp. Art. 57a Abs. 1 StHG aufmerksam zu machen (Vallender/Looser, a.a.O., Rz. 6c zu
Art. 151 und Rz. 1a zu Art. 153).
3.3.4. Aus den Akten ist nicht ersichtlich, dass die Beschwerdegegnerin im Rahmen
des Nachsteuerverfahrens Zugeständnisse machte oder Beweismittel einreichte,
sodass sich die Frage des Beweisverwertungsverbots nicht stellt. Zu prüfen ist daher
nur, ob es rechtlich erheblich ist, dass die Beschwerdegegnerin bei einem korrekten
Hinweis auf ein späteres Steuerhinterziehungsverfahren allenfalls die
Nachsteuerverfügung angefochten hätte. Wie bereits erörtert, sind die Nachsteuer- und
Steuerhinterziehungsverfahren strikte voneinander zu trennen, und es gelten
unterschiedliche Anforderungen an den Beweis. So obliegt im Nachsteuerverfahren der
Gegenbeweis dem Steuerpflichtigen, sobald gewichtige Anhaltspunkte die
Steuerbehörde mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vermuten lassen, dass
die Veranlagung ungenügend war, und der Steuerpflichtige hat steuermindernde oder –
aufhebende Tatsachen nachzuweisen oder glaubwürdig darzutun (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 18 und 19 zu Art. 153 mit Hinweisen). Im
Steuerhinterziehungsverfahren gilt hingegen die Unschuldsvermutung als Beweislast-
und Beweiswürdigungsregel (vgl. Erw. 3.4.1). Aus der Nichtergreifung eines
Rechtsmittels gegen die Nachsteuerverfügung kann daher weder zu Gunsten noch zu
Lasten der Beschwerdegegnerin etwas abgeleitet werden. Daher bleibt vorliegend das
Unterlassen des Hinweises auf ein späteres Steuerhinterziehungsverfahren ohne
rechtliche Folgen.
3.4. Als nächstes ist zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht davon ausging, dass der
Tatbestand der Steuerhinterziehung aufgrund des Strafbefehls resp. Strafbescheids
vom 21. Juni 2010 als Anklageschrift und der Äusserungen an der öffentlichen
Verhandlung nicht rechtsgenüglich erstellt ist. Der Beschwerdeführer stellt sich auf den
Standpunkt, dass der Strafbefehl vom 21. Juni 2010 die Voraussetzungen gemäss
Art. 352 StPO und Art. 262 StG erfüllt habe, wie auch die Anforderungen an eine
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Anklageschrift gemäss Art. 325 StPO. Aufgrund der StPO sei er im Übrigen nicht
verpflichtet, detaillierte Angaben zum subjektiven Tatbestand zu machen. Zudem sei
dies angesichts der alljährlich grossen Menge von Strafverfahren nicht möglich.
3.4.1. Der Strafbefehl gemäss Art. 262 StG ist dem Strafbescheid im Sinne des
früheren Art. 184 ff. StP nachgebildet. Da der Strafbefehl im Steuerrecht bei Ergreifen
einer Einsprache als Anklageschrift gilt (Art. 265 Abs. 2 StG), müssen analog auch die
strafprozessualen Anforderungen an eine Anklageschrift berücksichtigt werden (heute
Art. 325 StPO). Art. 262 Abs. 1 StG statuiert, dass der Strafbefehl den
Angeschuldigten, die dem Angeschuldigten zur Last gelegte Handlung, die
angewendeten Gesetzesbestimmungen, die Beweismittel sowie die Strafe nennt und
auf die Möglichkeit der Einsprache sowie die Folgen der Unterlassung hinweist. Zudem
werden die Kosten berechnet. Im Weiteren muss der Strafbefehl festhalten, ob der
Straftatbestand durch das Verhalten des Angeschuldigten verwirklicht ist und
bejahendenfalls in welcher Begehungsform (Vorsatz oder Fahrlässigkeit) und
gegebenenfalls in welcher Beteiligungsform. Sodann muss der Strafbefehl auch das
hinterzogene Einkommen oder Vermögen beschreiben und beziffern (R. Sieber, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Rz. 79 und 82 zu Art. 182 mit Hinweis;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 147 zu Art. 182). Auch eine Anklageschrift
gemäss Art. 325 StPO muss alle die für die Subsumtion notwendigen Elemente des
fraglichen Tatbestands darstellen, wozu auch die subjektive Seite gehört, soweit der
Tatbestand nicht nur vorsätzlich erfüllt werden kann (S. Heimgartner/M. Niggli, Basler
Kommentar zur Schweizerischen Strafprozessordnung, Basel 2011, N 28 und 38 zu
Art. 325).
Zudem verlangt Art. 262 Abs. 2 StPO im Gegensatz zu Art. 353 StPO (Schmid, a.a.O.,
N 1358) ausdrücklich, dass der Strafbefehl auch hinsichtlich des vorgeworfenen
Sachverhalts kurz zu begründen ist. Mit der kurzen Begründung muss der
Angeschuldigte in die Lage versetzt werden, nachvollziehen zu können, welche
Überlegungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht die Behörde zu ihrem Entscheid
bewogen haben. Da der Strafbefehl aber kein Urteil ist, sondern einem solchen bei
freiwilligem Verzicht auf eine Einsprache resp. gerichtliche Beurteilung lediglich seiner
rechtlichen Wirkung nach gleichkommt, muss er nicht den gleich hohen Anforderungen
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an die rechtliche Begründung genügen, die für gerichtliche Strafurteile gelten. Auch der
im Vergleich zu anderen Straftatbeständen wesentlich eingeschränkte Strafrahmen bei
der Steuerhinterziehung rechtfertigt geringere Anforderungen an die Begründung eines
Strafbefehls als bei gerichtlicher Begründung eines Strafurteils. Die Begründung muss
aber dennoch ausreichend sein, da eine Unterwerfung des Angeschuldigten unter das
Verdikt der Steuerstrafbehörde nur in voller Kenntnis des ihm zur Last gelegten
Sachverhalts als wirklich freiwillig und damit als rechtsgültig gewürdigt werden kann
(VerwGE B 2005/96 vom 24. Januar 2006 E. 3b.ff). Gemäss der Doktrin hat die
Begründung zudem Ausführungen zur Subsumtion des Sachverhalts in objektiver und
subjektiver Hinsicht unter die einschlägigen Rechtsnormen zu enthalten und hat auch
die Strafzumessung zu begründen (Sieber, a.a.O., Rz. 81 zu Art. 182).
Sodann sind im Rahmen des Strafbefehls resp. des Steuerstrafverfahrens die
erwähnten strafprozessualen Garantien zu berücksichtigen. Der aus der
Unschuldsvermutung abgeleitete Grundsatz "in dubio pro reo" besagt als
Beweislastregel, dass die Steuerbehörde alle Umstände nachweisen muss, die eine
Strafe begründen. Als Beweiswürdigungsregel bedeutet die Unschuldsvermutung, dass
der Nachweis des strafrechtlichen Sachverhalts erbracht ist, wenn vernünftige Zweifel
an der Tatbegehung durch den Steuerpflichtigen ausgeschlossen sind. Die
Überzeugung von der Steuerhinterziehung muss auf objektiven und nachvollziehbaren
Kriterien beruhen. Im Idealfall sind dies strikte Beweise oder ein Geständnis. Indizien
können diese Überzeugung nur schaffen, wenn sie hohe Anforderungen erfüllen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 124 zu Art. 182). Erforderlich ist also eine
Überzeugung, die nicht nur auf blosser Wahrscheinlichkeit beruht, aber auch keine
absolute Sicherheit. Soweit aber die Steuerbehörden die steuerbegründenden
Sachverhaltselemente nur mit dem Grad der Wahrscheinlichkeit ermitteln, aber nicht
zur Überzeugung gelangen, dass sie sich verwirklicht haben, können solche
Sachverhaltselemente nicht Grundlage für die Strafsteuer bilden (BGE 2C_632/2009
vom 21. Juni 2010 E. 2.4.2.; BGE 127 I 41 E. 2a). Sodann müssen die Steuerbehörden
aufgrund der Unschuldsvermutung im Zweifelsfall von der für die beschuldigte Person
günstigeren Sachverhaltsvariante ausgehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
Rz. 91 zu Art. 182 mit Hinweis auf BGE 120 Ia 31).
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3.4.2. Wie die Vorinstanz zu Recht festhält, erfüllt der Strafbefehl vom 21. Juni 2010
insofern die Anforderungen nach Art. 262 Abs. 1 StG, als er die Beschwerdegegnerin,
die ihr zur Last gelegte Handlung, die massgeblichen Gesetzesnormen, das
Rechtsmittel und die Folgen des Unterlassens einer Einsprache nennt sowie die
Strafzumessung erörtert. Die subjektive Seite des Tatbestands lässt sich indessen nur
ansatzweise aus der Strafzumessung herauslesen und eine Begründung dazu fehlt
gänzlich. Aber auch seiner Nachweispflicht über das Vorliegen einer vollendeten
Steuerhinterziehung kam der Beschwerdeführer im Rahmen des Strafbefehls und an
der öffentlichen Hauptverhandlung nicht rechtsgenüglich nach. Er brachte nämlich
weder ein Geständnis der Beschwerdegegnerin noch strikte Beweise zum Nachweis
der angeblich hinterzogenen Einkünfte vor, sondern höchstens Indizien für eine
geschäftliche Verbuchung von reinem Privataufwand in der B. V. GmbH. Er legte
zudem keine objektiven Kriterien und keine nachvollziehbare Schlussfolgerung vor, aus
welchen der Nachweis der ungenügenden Besteuerung in der Höhe von Fr. 12'000.--
hervorging. Der alleinige Verweis auf das rechtskräftige Nachsteuerverfahren genügt
aufgrund der erwähnten strikten Trennung zwischen Nach- und
Steuerhinterziehungsverfahren nicht. So besteht beispielsweise die Möglichkeit, dass
eine Veranlagung ohne Verschulden des Steuerpflichtigen ganz oder unvollständig
ausgefallen ist und dementsprechend nur eine Nachsteuer ohne
Steuerhinterziehungsverfahren erhoben wird (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N 8 zu Art. 153). Insgesamt betrachtet bestanden also höchstens Indizien für eine
mögliche Steuerhinterziehung, die aber vor der erwähnten Rechtsprechung zu den
Anforderungen an die Begründungs- und Nachweispflicht und zur
Unschuldsvermutung als Beweiswürdigungsregel nicht standhalten.
3.4.3. Als unbehelflich erweist sich die Argumentation des Beschwerdeführers, dass es
angesichts der Menge der Strafverfahren nicht möglich sei, in jedem Strafbefehl
detaillierte Angaben zum subjektiven Tatbestand anzuführen. Eine Einschränkung der
Begründungspflicht rechtfertigt sich bei Massenverfügungen in verwaltungsrechtlichen
Verfahren (Art. 24 Abs. 2 VRP). Aber je stärker ein Verwaltungsakt in individuelle Rechte
eingreift, desto ausführlicher und differenzierter muss die Begründung ausfallen
(P. Tschannen/U. Zimmerli, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2. Aufl., Bern 2005, § 29
N 13 f.). Dies gilt insbesondere, wenn strafprozessuale Garantien betroffen sind und
das massgebende Gesetz (Art. 262 Abs. 2 StG) selbst ausdrücklich eine Begründung
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verlangt. Der Beschwerdeführer kann sich daher nicht unter Hinweis auf ein
Massengeschäft seiner Begründungs- und Nachweispflicht entziehen.
3.4.4. Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, dass er keine eigentlichen
Untersuchungshandlungen vorgenommen habe. Im Gegensatz zur Verletzung von
Verfahrenspflichten ist beim Vorwurf der Steuerhinterziehung immer ein
Untersuchungsverfahren zu eröffnen und der Angeschuldigte hiervon in Kenntnis zu
setzen (Art. 257 Abs. 1 StG). In seiner Rechtsprechung hat es das Verwaltungsgericht
als zulässig erachtet, dass eigentliche Untersuchungshandlungen aufgrund der bereits
im Nachsteuerverfahren ermittelten Informationen unterblieben (VerwGE B 2005/96
vom 24. Januar 2006 E. 3b.aa). Voraussetzung dafür ist, dass die Ermittlung der
notwendigen Informationen im Nachsteuerverfahren vor der Unschuldsvermutung und
den übrigen strafprozessualen Grundsätzen standhält und der Nachweis der
Steuerhinterziehung rechtsgenüglich erstellt ist. Andernfalls sind im Rahmen des
Untersuchungsverfahrens die genauen Umstände der Pflichtverletzung, das
Verschulden, die Strafempfindlichkeit sowie die finanzielle und persönliche Situation
des Angeschuldigten zu prüfen (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 435).
3.4.5. Die Vorinstanz ging also zu Recht davon aus, dass der Beschwerdeführer im
Verfahren vor der Vorinstanz nicht überzeugend nachweisen konnte, dass eine
vollendete Steuerhinterziehung durch die Beschwerdegegnerin erstellt ist. Zudem
genügt der Strafbefehl vom 21. Juni 2010 den Anforderungen an Inhalt und
Begründung nicht. Das StG enthält keine Regelung, wie bei einer ungenügenden
Anklageschrift resp. einem den Anforderungen nicht genügenden Strafbefehl
vorzugehen ist. Art. 261 Abs. 1 StG ist entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht
einschlägig, da er den Abschluss des Verfahrens vor der zuständigen
Untersuchungsbehörde und nicht das gerichtliche Verfahren betrifft. Das StG enthält
diesbezüglich eine echte Lücke. Es stellt sich daher die Frage, ob die Vorinstanz nicht
durch eine analoge Anwendung von Art. 329 Abs. 2 StPO diese Lücke hätte füllen
können. In diesem Fall hätte die Vorinstanz die Anklage resp. den Strafbefehl an den
Beschwerdeführer zur Ergänzung zurückweisen können, da die Anklageschrift nicht
ordnungsgemäss erstellt war (Art. 329 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit Art. 325 Abs. 1
lit. f StPO resp. Art. 262 StG). Die Frage der möglichen Rückweisung zur Ergänzung
kann vorliegend offen bleiben, da der Beschwerdeführer im Beschwerdeverfahren neue
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Tatsachen und Beweise vorlegen konnte und damit die Anklage ergänzen konnte. Der
Verwendung dieser im Beschwerdeverfahren geltend gemachten Tatsachen und
Beweismittel steht das rechtliche Gehör der Beschwerdegegnerin nicht entgegen, da
sie Gelegenheit hatte, umfassend dazu Stellung zu nehmen. Damit ist ihr rechtliches
Gehör gewahrt, zumal weder die verfassungs- und konventionsrechtlichen
Rechtsweggarantien noch Art. 57bis Abs. 2 StHG eine doppelte gerichtliche
Überprüfung vorschreiben.
Der Verwendung der vom Beschwerdeführer eingereichten Akten der B. V. GmbH steht
sodann auch nicht der von der Beschwerdegegnerin angerufene Grundsatz "nemo
tenetur se ipsum accusare" entgegen, der in Art. 14 Abs. 3 lit. g des internationalen
Pakts über bürgerliche und politische Rechte (SR 0.103.2) verankert ist und sich zudem
aus der Unschuldsvermutung ergibt. Zwar wurden im Veranlagungsverfahren mit
Schreiben vom 25. November 2008 unter Androhung einer Veranlagung nach
pflichtgemässen Ermessen die folgenden Unterlagen von der B. V. GmbH eingefordert:
Kopie Konto 1065 "Darlehen A. P." inkl. Kopie Darlehensvertrag, Kopie Konto 2021
"Kontokorrent GF", Kopie Konto 3100 "Arbeiten durch Dritte", Kopie Konto 3800
"Buchhaltung und Beratung", Kopie Konto 3830 "Reklame und Akquisition", Kopie
Konto 3860 "Aus- und Weiterbildung" inkl. Belege, Kopie Konto 3875
"Repräsentationsspesen" sowie Kopie Konto 3890 "Diverser Betriebsaufwand". Dieser
Aufforderung kam die Beschwerdegegnerin mittels Schreiben ihres Treuhänders vom
26. November 2008 nach. Zu beachten ist aber, dass diese Mitwirkungspflichten die B.
V. GmbH als selbstständiges Rechtssubjekt betrafen und nicht die
Beschwerdegegnerin selbst und dass das Mitwirkungsverweigerungsrecht nur insoweit
gilt, als von der beschuldigten Person ein Tätigwerden verlangt wird (R. Blöchliger,
Neue Tatsachen im Nach- und Strafsteuerverfahren, in: StR 66/2011, S. 152).
Angemerkt sei zudem, dass das Beweisverwertungsverbot ohnehin lediglich
Beweismittel aus dem Nachsteuerverfahren betrifft und nicht solche aus dem
ordentlichen Veranlagungsverfahren.
3.5. Abschliessend bleibt noch zu prüfen, ob der Vorwurf der vollendeten
Steuerhinterziehung durch die Beschwerdegegnerin aufgrund der vom
Beschwerdeführer im Beschwerdeverfahren vorgebrachten Tatsachen und
Beweismittel rechtsgenüglich nachgewiesen ist. Wie bereits bei Erw. 3.4.1 erörtert,
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muss aufgrund der Akten und insbesondere der neuen Sachverhaltselemente des
Beschwerdeführers die Überzeugung bestehen, dass die Beschwerdegegnerin den
objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt hat. Wenn nach
sorgfältiger Prüfung aller Beweise Zweifel fortbestehen, die sich schlechterdings nicht
unterdrücken lassen und die sich jedem vernünftigen Menschen stellen, ist aufgrund
der Unschuldsvermutung zugunsten des Beschuldigten zu entscheiden (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 91 zu Art. 182).
3.5.1. Der Beschwerdeführer versucht die geldwerten Leistungen im Umfang von
Fr. 12'000.--, die als verdeckte Gewinnausschüttungen an die Beschwerdegegnerin
gegangen sein sollen, anhand von Ausführungen zu den einzelnen Buchhaltungskonten
der B. V. GmbH zu belegen.
3.5.2. Im Konto 3830 "Reklame und Akquisition" seien Privatanteile nicht verbucht
worden und nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen abgezogen worden. Der
Beschwerdeführer geht aufgrund der Lebenserfahrung zu Recht davon aus, dass beim
Bootsliegeplatz kein geschäftlicher Bezug vorliegt. Es ist nicht einzusehen und von der
Beschwerdegegnerin auch nicht überzeugt dargelegt, wieso eine neu gegründete
Werbeagentur B. V. GmbH bereits einen Bootsliegeplatz für geschäftliche Zwecke
nutzen sollte. Erwiesen ist zudem, dass die Beschwerdegegnerin bei den Kosten für ein
Generalabonnement der SBB keinen Privatanteil verbuchte, obwohl sie im Jahr 2007
auch unselbstständig tätig war. In welcher Höhe ein Privatanteil abzuziehen ist, legt der
Beschwerdeführer indessen nicht dar.
3.5.3. Der Beschwerdeführer versucht im Konto 3875 "Repräsentationsspesen" anhand
einzelner Positionen eine Verheimlichung von nicht abgezogenem Privataufwand
nachzuweisen. Es seien insbesondere Essen ohne Nennung von Kundennamen und
damit ohne geschäftlichen Bezug verbucht worden. Diese Essen seien als
Privataufwand zu betrachten, zumal die Beschwerdegegnerin auch während des
Strafprozesses die Namen der Kunden nicht genannt habe, die auf den Vermerken
fehlen würden. Dieser Argumentation ist zu folgen, da es für die Beschwerdegegnerin
ein Leichtes gewesen wäre, die Kundennamen zu diesen Essen zu nennen. Aufgrund
der Nichtnennung der Kunden auf einigen bestimmten Positionen im Konto 3875
besteht nicht nur eine Wahrscheinlichkeit, sondern ein gewichtiges, überzeugendes
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Indiz, dass bei diesen Positionen Privataufwand verbucht wurde. Der Einwand der
Beschwerdegegnerin mit dem Geschäftsgeheimnis begründet keinen vernünftigen
Zweifel an dieser Sichtweise, zumal das Geschäftsgeheimnis gegenüber der
Steuerbehörde aufgrund von Art. 170 Abs. 2 StG nicht gilt und selbst gesetzliche
Berufsgeheimnisse vor Einblicken der Steuerbehörde in die Akten nicht schützen resp.
der Steuerpflichtige die Folgen der Verweigerung der Akteneinsicht zu tragen hat
(Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 381). Diese Betrachtungsweise hat für
sämtliche Restaurantbesuche und anderweitige Besorgungen zu gelten, bei denen
weder in der Rubrik "Buchungstext" noch in der Rubrik "Kunde" ein Kundenname
vorhanden ist. Dies legt die Überzeugung nahe, dass bei insgesamt 22 Positionen ein
Betrag von rund Fr. 621.-- als Privataufwand zu betrachten ist und diesbezüglich die
Veranlagung der Beschwerdegegnerin unvollständig ist.
Weiter erscheint es auf ersten Blick tatsächlich als sonderbar – wie der
Beschwerdeführer geltend macht -, dass am 9. November 2007 sowie am 12. und 31.
Dezember 2007 jeweils sieben, elf und vierzehn Buchungen für den gleichen Tag und
für verschiedene Landesteile existieren. Die Beschwerdegegnerin macht indessen
geltend, dass die B. V. GmbH im Veranlagungsverfahren die Kommissionsvermerke
offengelegt habe und eine Abgleichung dieser Vermerke mit den mit der Kreditkarte
abgegoltenen Aufwendungen gezeigt hätte, dass die einzelnen Auslagen
zusammengefasst belastet worden seien, aber an verschiedenen Tagen angefallen
seien. Dem Beschwerdeführer wurde mit Schreiben vom 18. Oktober 2011 die
Möglichkeit eingeräumt, gegen diesen Einwand der Beschwerdegegnerin Stellung zu
nehmen, was er nicht machte. Es besteht daher die Vermutung, dass der
Beschwerdeführer seiner Untersuchungspflicht nicht nachgekommen ist, da er ohne
weiteres die Kreditkartenabrechnung daraufhin hätte kontrollieren können, wann die
einzelnen Essen tatsächlich angefallen sind. Deshalb bestehen an den insgesamt 32
Buchungen vom 9. November 2007 sowie vom 12. und 31. Dezember 2007 berechtigte
Zweifel, dass dies als Privataufwand zu betrachten ist und die Beschwerdegegnerin
damit eine unvollständige Veranlagung erwirken wollte.
Der Beschwerdeführer macht hingegen zu Recht geltend, dass 44 Essenstermine im
Gesamtbetrag von rund Fr. 3'130.-- mit einem einzigen Kunden für eine Gesellschaft im
Aufbaustadium trotz erforderlicher Kundenbetreuung als zu viel erscheinen. Die
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Beschwerdegegnerin bringt keine überzeugenden Argumente vor, die eine solch hohe
Anzahl von Essen rechtfertigen resp. deren geschäftlichen Zweck darlegen würden.
Aufgrund der vom Beschwerdeführer erwähnten Lebenserfahrung ist weiter erstellt,
dass die Beschwerdegegnerin bei den Mehrfach-Buchungen am gleichen Tag im
gleichen Restaurant Belege von mehreren Personen gesammelt und versucht hat,
diese Privataufwendungen im Betrag von Fr. 435.-- als geschäftsmässig begründete
Aufwände abzuziehen. Auch hinsichtlich der Quittungen von bekannten
Touristenlokalitäten im Tessin ist von Privataufwand auszugehen, da bei den meisten
Buchungen diesbezüglich kein Kundenname steht und es ohnehin nicht ersichtlich ist,
wieso eine Gesellschaft ohne Kunden im Tessin geschäftlich begründete Essen in
Tessiner Touristenlokalitäten abhalten sollte. Keinen rechtsgenüglichen Beweis stellt
indessen die Nichtdeklaration der "geschäftsmässig begründeten" Essen mit M. H. und
R. S. in den Steuererklärungen dieser Personen dar. Dies ist höchstens ein Indiz, das
aber alleine nicht zur strafrechtlichen Überzeugung ausreicht.
Der Beschwerdeführer kommt schliesslich zum Ergebnis, dass insgesamt im Konto
3875 Fr. 8'000.-- als Privataufwand zu betrachten sind. Ob dieser Betrag auf einer
Schätzung beruht und falls ja, auf welchen Faktoren diese beruht, belegt der
Beschwerdeführer nicht. Falls der Betrag von Fr. 8'000.-- nicht auf einer Schätzung
basiert, ist aufgrund der dargelegten Zahlen in der Beschwerdeschrift nicht
nachvollziehbar, wie der Beschwerdeführer die Summe von Fr. 8'000.-- errechnet hat,
da die vom Beschwerdeführer aufgezählten Positionen des Kontos 3875 insgesamt
einen Betrag von rund Fr. 10'500.-- ausmachen. Hinzu kommt, dass sich aus den für
das Verwaltungsgericht erwiesenen Privataufwendungen (inkl. Tessiner
Touristenlokalitäten) höchstens ein Betrag von rund Fr. 4'500.-- ergibt.
3.5.4. In der Folge führt der Beschwerdeführer noch weitere Positionen in mehreren
Konten auf, welche (teilweise) privaten Charakter aufweisen würden. Im Konto 2021
"Kontokorrent GF" der B. V. GmbH seien offensichtlich Privataufwendungen wie ein
Calida Carmen Body im Betrag von Fr. 148.50, ein Elektrofahrrad von Fr. 4'075.--, ein
Abo der Sonntagszeitung, lautend auf D. H. (Sohn der Beschwerdegegnerin) im Betrag
von Fr. 159.--, eine Kochschule im Betrag von Fr. 220.--, Einkäufe bei Vögele Mode
von Fr. 419.30 und Fr. 188.80 sowie bei der Perosa AG im Betrag von Fr. 76.50
gebucht worden. Bei diesen Positionen im Gesamtbetrag von rund Fr. 5'290.-- steht
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ausser Frage, dass sie grösstenteils nicht im Rahmen des Gesellschaftszwecks
angeschafft wurden resp. nicht nur geschäftlichen Zwecken dienen. Zu beachten ist
jedoch, dass diese Positionen zumindest teilweise auf der Sollseite des Kontos 2021
mit einem Vermerk "P" verbucht wurden. In welchem Betrag somit
Privataufwendungen im Konto 2021 nicht als solche verbucht wurden, kann indessen
aufgrund der Ausführungen in der nachfolgenden Erw. 3.5.5 offen bleiben. Bei der
Position "W. R., W." im Betrag von Fr. 1'479.95 im Konto 3890 "Büro- und
Verwaltungsaufwand – Diverser Büroaufwand" ist die Betrachtungsweise als
Privataufwand nicht erwiesen, zumal sich diese Anschauung durchaus durch den
geschäftlichen Zweck der B. V. GmbH decken könnte, da die genannte Unternehmung
Rahmen, Karton, Passepartouts, Glas sowie Zubehör anbietet. Inwiefern und in
welchem Umfang beim Konto 3850 "Telefon und Internet" ein Privataufwand zu
verbuchen gewesen wäre, weist der Beschwerdeführer nicht nach. In welchem Umfang
das Konto 3400 "Betriebsaufwand Fahrzeuge" im Betrag von Fr. 7'729.05
Privataufwendungen beinhaltet, wird ebenfalls nicht dargelegt resp. stützt sich auf
strafprozessual nicht verwertbare Aussagen der Beschwerdegegnerin.
3.5.5. Angesicht der dargelegten verbuchten Privataufwendungen in den Konten 3830
(Fr. 589.-- für Miete Bootsliegeplatz und betragsmässig nicht feststehender Privatanteil
am Generalabonnement) und 3875 (rund Fr. 4'500) sowie der teilweise im Konto 2021
verbuchten Privataufwendungen erscheint die Schätzung der hinterzogenen Einkünfte
im Umfang von Fr. 12'000.-- durch den Beschwerdeführer als nicht rechtsgenüglich
erstellt. Zum Schuldnachweis gehört auch, welchen Betrag der Steuerpflichtige
hinterzogen hat. Dies schliesst indessen nicht aus, dass der Betrag des hinterzogenen
Einkommens im Rahmen der Beweiswürdigung dem Betrage nach durch Schätzung
festgesetzt wird, wenn dieser auf diese Weise hinreichend sicher zu ermitteln ist, denn
die Schätzung stellt eine besondere Art des Indizienbeweises dar (BGE 2C_632/2009
vom 21. Juni 2010 E. 2.4 und 2.4.2 mit Hinweis; SGE 2010 Nr. 33). Dies setzt voraus,
dass die Verheimlichung der fraglichen Einkommens- und Vermögensteile als solche
nachgewiesen ist (BGE vom 6. Februar 1991, VPB 67.84, E. 3e). Der Beschwerdeführer
legt keine Schätzung vor, die sicher im Sinne der erwähnten Rechtsprechung ermitteln
lässt, sondern seine Schätzung erweist sich in Anbetracht der erstellten hinterzogenen
Einkünfte als nicht nachvollziehbar und wohl eher zu hoch. Eine abschliessende
Prüfung, in welchem Betrag rechtsgenüglich eine Steuerhinterziehung erstellt wäre,
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erübrigt sich, da Angaben in den Akten fehlen, die eine genaue Schätzung der
hinterzogenen Einkünfte zuliessen.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Darlegungen des Beschwerdeführers keine
zuverlässige Schätzung allfällig verdeckter Gewinnausschüttungen zulassen, die den
steuerstrafrechtlichen Anforderungen an den Beweis des objektiven Tatbestands
genügt.
3.6. Auch wenn der objektive Tatbestand zu verneinen ist, sind einige Bemerkungen
zum subjektiven Tatbestand angebracht. In subjektiver Hinsicht ist vorsätzliches oder
fahrlässiges Handeln Voraussetzung für eine Busse wegen Steuerhinterziehung (Art.
248 Abs. 1 StG).
3.6.1. Aufgrund der Unschuldsvermutung liegt die Beweislast in Bezug auf das
Verschulden des Steuerpflichtigen bei der Steuerbehörde. Der Nachweis des Vorsatzes
ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts unter Bezugnahme auf die
bundesgerichtliche Praxis erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass
der Steuerpflichtige sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten
Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden,
dass der Steuerpflichtige auch mit dem Willen gehandelt hat, d.h. eine Täuschung der
Steuerbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder
zumindest in Kauf genommen hat. Dies gilt beispielsweise dann, wenn der
Steuerpflichtige über mehrere Jahre hinweg die zusätzlichen Einkünfte nicht deklarierte
und ihm bewusst sein musste, dass der Lohnausweis eine der wesentlichen
Grundlagen für eine ordentliche Veranlagung bei unselbständiger Erwerbstätigkeit
darstellt (VerwGE B 2005/96 vom 24. Januar 2006 E. 3b.ee). Lediglich fahrlässig
handelt der Steuerpflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus
pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf Rücksicht genommen hat.
Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit dann, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht
beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen
verpflichtet ist (BGE 2C_29/2011 vom 16. Juni 2011 E. 2.3 mit Hinweisen).
3.6.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass die Beschwerdegegnerin als
ehemalige Institutsleiterin mit einem vollen Pensum an der H. St. Gallen über Erfahrung
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und das nötige Wissen verfügt habe, dass es ihr offensichtlich möglich sein musste, zu
unterscheiden, was als Geschäftsaufwand und was als Privataufwand zu betrachten
ist. Damit sei vorliegend mindestens von Eventualvorsatz auszugehen. Der
Beschwerdeführer legt damit nur die Wissenskomponente des Vorsatzes dar. Die
Beschwerdegegnerin hat hingegen trotz des Wissens über die Notwendigkeit der
Ausscheidung von Privataufwendungen aus Geschäftskonten private Aufwendungen in
diversen Konten der B. V. GmbH verbucht. Dadurch hat sie nach der erwähnten
gerichtlichen Praxis eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumindest in Kauf
genommen. Deshalb liegt neben der Wissens- auch die Willenskomponente und damit
Eventualvorsatz vor. Aufgrund des Nichtvorliegens des objektiven Tatbestands kann
vorliegend die Frage offen bleiben, ob der Wechsel von Fahrlässigkeit im Strafbefehl
zum Vorwurf der Eventualvorsätzlichkeit in der Beschwerdeschrift mit dem
Anklagegrundsatz gemäss Art. 6 Ziff. 1 und 3 lit. a EMRK und Art. 32 Abs. 2 BV
vereinbar ist. Anzumerken ist aber, dass der Anklagegrundsatz im
Steuerübertretungsverfahren nicht mit der gleichen Rigidität wie im herkömmlichen
Strafverfahren über Vergehen oder Verbrechen gelten kann.
4. Zusammengefasst ergibt sich, dass die Vorinstanz die Beschwerdegegnerin zu
Recht hinsichtlich des Vorwurfs der Steuerhinterziehung (Staats- und Gemeindesteuern
2007) freisprach, da weder der objektive noch der subjektive Tatbestand gegeben sind.
Daher ist die Beschwerde abzuweisen. Auch der Eventualantrag des
Beschwerdeführers ist abzulehnen, da der Beschwerdeführer im Beschwerdeverfahren
die Möglichkeit hatte, die angeblich hinterzogenen Einkünfte durch die
Beschwerdegegnerin darzulegen, dies aber nicht in einer den strafprozessualen
Grundsätzen genügenden Art und Weise tat.
5. Der Rechtsvertreter der Beschwerdegegnerin stellte in seiner Eingabe vom
17. Oktober 2011 diverse verfahrensrechtliche Anträge sowie Beweisanträge, über die
vorliegend noch zu entscheiden ist.
5.1. Nicht einzutreten ist auf den Antrag der Beschwerdegegnerin, wonach sie auch
vom Vorwurf der vollendeten Steuerhinterziehung gemäss Art. 17 DBG freizusprechen
sei. Die Vorinstanz hat richtigerweise nicht über die Einsprache der
Beschwerdegegnerin gegen die Bussenverfügung betreffend direkte Bundessteuer
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2007 entschieden, da sie diesbezüglich nicht zuständig ist. Die Bestimmungen in
Art. 264 ff. StG beziehen sich lediglich auf das Verfahren betreffend Staats- und
Gemeindesteuern. Die zuständige Instanz für Einsprachen gegen Bussenverfügungen
betreffend direkte Bundessteuer ist der Beschwerdeführer (Art. 182 Abs. 3 in
Verbindung mit Art. 132 Abs. 1 DBG). Dem Rechtsvertreter der Beschwerdegegnerin
wurde im Übrigen eine Sistierungsverfügung vom 12. August 2010 zugesandt, die
festhielt, dass der Beschwerdeführer das Einspracheverfahren betreffend direkte
Bundessteuer sistiert, solange der Entscheid der Vorinstanz über den Strafbefehl
betreffend Staats- und Gemeindesteuern noch aussteht.
5.2. Die Beschwerdegegnerin beantragt weiter Einsicht in die Beilagen zur
Beschwerdeschrift. Dem Rechtsvertreter der Beschwerdegegnerin wurden Kopien des
Protokolls zur mündlichen Verhandlung bei der Vorinstanz vom 28. Juni 2011 sowie
des act. 3 des Beschwerdeführers zur Stellungnahme zugesandt. Die Einsicht in die
act. 1 und 2 der Beschwerdeschrift wurde ihm nicht gewährt und ein Entscheid
diesbezüglich mit der Hauptsache in Aussicht gestellt.
Gemäss Art. 64 VRP in Verbindung mit Art. 16 Abs. 1 VRP haben die Beteiligten
Anspruch auf Einsicht in die Akten, soweit nicht wichtige öffentliche oder
schutzwürdige private Interessen entgegenstehen. Schutzwürdige private Interessen
sind beispielsweise die Wahrung der privaten oder allenfalls wirtschaftlichen
Geheimsphäre, die Interessen von Familienangehörigen sowie die Abwendung
möglicher Gefahren von Verfahrensbeteiligten (Cavelti/Vögeli, a.a.O., Rz. 1129). Die
Nichtgewährung der Einsicht in die act. 1 und 2 des Beschwerdeführers wurde mit dem
Steuergeheimnis von Drittpersonen begründet. Gerichte, denen die Steuerakten
geöffnet oder denen Auskünfte aus den Steuerakten erteilt wurden, sind wie
Steuerbehörden an das Steuergeheimnis gebunden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N 3 zu Art. 110). Dies ergibt sich bereits aus Art. 162 Abs. 1 StG ("Die mit dem
Vollzug dieses Gesetzes betrauten Personen") auch festhält. Vorliegend besteht somit
ein Interessenkonflikt zwischen der Wahrung des Steuergeheimnisses und des
Anspruchs der Beschwerdegegnerin auf Einsicht in die Akten.
Die sich gegenüberstehenden Interessen sind im Einzelfall sorgfältig abzuwägen
(Cavelti/Vögeli, a.a.O., Rz. 1129). Dabei werden Interessen von Dritten, die nicht selbst
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am Verfahren beteiligt sind, regelmässig hoch gewichtet (S. Brunner, in: Kommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/ St. Gallen 2008, Rz. 31 zu
Art. 27 VwVG). Dies gilt insbesondere hinsichtlich Steuererklärungen von Drittpersonen.
Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung dürfen einzelne Steuerdaten anderer
Steuerpflichtiger zu Vergleichszwecken nur offengelegt werden, soweit sie nicht
bestimmten, identifizierbaren Steuerpflichtigen zugeordnet werden können. Anders ist
zu entscheiden, wenn es die Einsichtnahme in die Steuerakten anderer
Steuerpflichtiger betrifft (BGE 2A.651/2005 vom 21. November 2006 E. 2.9). Eine
Gewährung der Einsicht in die act. 1 und 2 des Beschwerdeführers würde nicht nur zu
Vergleichszwecken einzelne Steuerdaten von Drittpersonen offenlegen, sondern die
Beschwerdegegnerin hätte Einsicht in grosse Teile der vollständigen Steuerakten der
betroffenen Drittpersonen. Deshalb überwiegt das Steuergeheimnis das Interesse der
Beschwerdegegnerin an der Einsicht in die act. 1 und 2 deutlich. Hinzu kommt, dass
die fraglichen Akten zur Begründung des vorliegenden Entscheids nicht herangezogen
wurden, sondern das Verwaltungsgericht stützt sich vollumfänglich auf Akten, die der
Beschwerdegegnerin zugänglich sind.
5.3. Auf die Erhebung der von der Beschwerdegegnerin beantragten Beweise wie
Edition von Unterlagen beim Steueramt oder Einvernahme einer Mitarbeiterin der
Kantonalen Steuerverwaltung als Partei kann verzichtet werden, da die
Beschwerdegegnerin nicht darlegt, welchen Einfluss die beantragten Unterlagen auf
das vorliegende Verfahren haben. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Beschwerde
aufgrund der vorhandenen Aktenlage abgewiesen wird, sodass sich die Erhebung
weiterer Beweise erübrigt.
6. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten den
Beschwerdebeteiligten aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von
Fr. 4'000.-- ist angemessen (Art. 7 Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung). Da auf den
Antrag der Beschwerdegegnerin auf Freispruch vom Vorwurf der vollendeten
Steuerhinterziehung gemäss Art. 175 DBG mangels Anfechtungsobjekt nicht
eingetreten wird, unterliegt sie zu einem Viertel. Daher sind die amtlichen Kosten von
Fr. 4'000.-- zu drei Viertel dem Beschwerdeführer und zu einem Viertel der
Beschwerdegegnerin aufzuerlegen. Auf die Erhebung des Kostenanteils des
Beschwerdeführers ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 27/28
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Ausseramtliche Kosten sind nach Obsiegen und Unterliegen aufzuerlegen (Art. 98bis
VRP). Der Rechtsvertreter der Beschwerdegegnerin hat keine Kostennote eingereicht,
weshalb die Entschädigung für ausseramtliche Kosten ermessensweise festzusetzen
ist (Art. 6 und 19 der Honorarordnung für Rechtsanwälte und Rechtsagenten
[sGS 963.75, abgekürzt HonO]). Eine Entschädigung von Fr. 2'000.-- zuzgl. MwSt ist
angemessen (Art. 22 Abs. 1 lit. b HonO). Die Entschädigungspflicht geht zu Lasten des
Staates, sodass dieser gemäss Art. 98ter VRP in Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 der
Schweizerischen Zivilprozessordnung (SR 272) die Beschwerdegegnerin mit
Fr. 1'000.-- zuzgl. MwSt zu entschädigen hat, da letztere zu drei Vierteln obsiegt (vgl.
GVP 1983 Nr. 56).
Demnach hat das Verwaltungsgericht