Decision ID: 39e82798-0d5c-552f-bf78-4e4b97e2bb1d
Year: 2019
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Mit Schreiben vom 16. Januar 2018 ersuchte der Belastingdienst der Nie-
derlande/Central Liaison Office Almelo (nachfolgend BD) gestützt auf das
Abkommen vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
(SR 0.672.963.61; nachfolgend DBA CH-NL) bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) um Amtshilfe betreffend A._
(nachfolgend A._), wohnhaft in (Ort)/NL, und weitere betroffene
Personen.
Der BD ersuchte im vorliegenden Amtshilfeverfahren insbesondere um
Auskunft über die Frage, ob A._ und/oder B._ (nachfolgend
B._) und/oder C._ (nachfolgend C._) und oder
D._ (nachfolgend D._) in der Zeit zwischen dem 1. Januar
2011 und dem 31. Dezember 2016 Inhaber, Berechtigte oder Bevollmäch-
tigte eines Bankkontos, Accounts, Kreditkarte, Depositenkontos, Effekten-
depots etc. bei der Bank E._ (nachfolgend Bank E._) in der
Schweiz gewesen seien. In diesem Zusammenhang ersuchte der BD ins-
besondere um detaillierte Angaben über den Kontoinhaber sowie den Be-
vollmächtigten, um die Zustellung von Ausweiskopien und Vollmachten, Er-
öffnungs- und Saldierungsunterlagen, um Angabe der jeweiligen Konto-
stände am 1. Januar der Jahre 2011 bis 2016 sowie am 31. Dezember
2016 und der Kontoauszüge zwischen dem 1. Januar 2013 bis und mit
31. Dezember 2016. Ferner ersuchte der BD um Zustellung der gesamten
Korrespondenz, einschliesslich der Belege zur mündlichen Kommunika-
tion, zwischen dem Kontoinhaber und der Bank E._.
Der BD begründete sein Gesuch im Wesentlichen damit, dass das nieder-
ländische Finanzamt bei der Gesellschaft F._ (nachfolgend Gesell-
schaft F._) Steuerprüfungen durchführe. Die Gesellschaft
F._ werde von den Familien G._ (nachfolgend Familien
G._) verwaltet. Die Tätigkeit der Gesellschaft F._ beziehe
sich vor allem auf den Einkauf, die Entwicklung und den Betrieb von (Be-
schrieb der Geschäftstätigkeit). In den vergangenen Jahren seien beim
niederländischen Finanzamt diverse Hinweise eingegangen, die darauf
deuten würden, dass vieles in Bezug auf die (Beschrieb der Geschäftstä-
tigkeit) nicht stimme, insbesondere werde A._ bezichtigt, bei der
Bank E._ sog. Schwarzgeld zu halten.
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B.
Die ESTV ersuchte die Bank E._ mit Editionsverfügung vom 6. Feb-
ruar 2018 um Herausgabe der vom BD verlangten Informationen und Do-
kumente und bat sie, A._ über das Amtshilfeverfahren zu informie-
ren und einen Zustellungsbevollmächtigten zu nennen.
Die Bank E._ wiederum übermittelte der ESTV mit Eingabe vom
16. Februar 2018 die verlangten Informationen und Dokumente und teilte
mit, dass sie A._ nicht habe über das Amtshilfeverfahren informie-
ren können.
Nachdem die ESTV den BD um Ermächtigung ersucht hatte, A._ in
den Niederlanden an dessen niederländischen Adresse direkt kontaktieren
zu dürfen und vom BD mit E-Mail vom 8. März 2018 die Erlaubnis hierzu
erhalten hatte, gelangte sie am 9. und am 13. März 2018 an A._.
C.
In der Folge kontaktierte der von A._ bestellte Vertreter die ESTV
und ersuchte am 23. März 2018 um Akteneinsicht, welche ihm nach mehr-
facher Rücksprache mit dem BD und unter teilweiser Schwärzung der Ak-
ten am 3. Mai 2018 auf dem Schriftwege gewährt wurde. Darauf folgten am
24. Mai 2018 und am 7. Juni 2018 Stellungnahmen des Vertreters. Auf des-
sen Ersuchen und wiederum nach Rücksprache der ESTV mit dem BD er-
hielt der Vertreter am 8. August 2018 Einsicht in weitere Akten.
Auf Rüge des Vertreters vom 28. August 2018, wonach das Subsidiaritäts-
prinzip verletzt worden sei, bestätigte der BD am 4. Oktober 2018, dass
auch ohne Erlass einer Informationsverfügung alle (üblichen) Mittel zur In-
formationsbeschaffung ausgeschöpft worden seien und machte weitere
Ausführungen zum innerstaatlichen Verfahren betreffend die sog. Informa-
tionsverfügung nach niederländischem Steuerverfahrensrecht.
Nach einer weiteren Akteneinsicht und Stellungnahme durch den Vertreter
von A._ vom 8. November 2018 erliess die ESTV am 15. November
2018 eine Schlussverfügung, gemäss welcher sie zusammengefasst Amts-
hilfe in vollem Umfang gewährte und zahlreiche Dokumente zur Übermitt-
lung vorsah.
D.
Mit Eingabe vom 14. Dezember 2018 gelangte der Vertreter von
A._ (nachfolgend auch Beschwerdeführer) beschwerdeweise an
das Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt, die Schlussverfügung vom
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15. November 2018 aufzuheben und keine Amtshilfe zu gewähren, even-
tuell die Sache an die Vorinstanz zur Beantwortung der Fragen des BD im
Sinne der Ausführungen in der Beschwerde zurückzuweisen; alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen (einschliesslich MWST) zulasten des
Bundes.
Der Beschwerdeführer rügt im Wesentlichen, dass der BD das innerstaat-
liche Steuerverfahren nicht durchlaufen habe, bevor er das Amtshilfeersu-
chen gestellt habe. Die vom BD erwähnten Denunziationen bzw. weiteren
Hinweise würden darauf deuten, dass die Informationen für strafrechtliche
Zwecke verwendet werden könnten. Die Voraussetzungen gemäss Art. 26
Ziff. 2 DBA CH-NL in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 StAhiG seien jedoch
nicht erfüllt. Ferner liege eine unzulässige «fishing expedition» vor und
fehle es an der voraussichtlichen Erheblichkeit der erbetenen Informatio-
nen. Schliesslich würden einige der zur Übermittlung bestimmten Informa-
tionen gar über das Amtshilfeersuchen hinausgehen.
E.
Mit Vernehmlassung vom 9. Januar 2019 beantragt die ESTV (nachfolgend
auch Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Sie führt im Kern aus, sie (die ESTV) habe im Rahmen der Amtshilfe nicht
über die Auslegung des niederländischen Rechts zu befinden. Das schwei-
zerische Amtshilfeverfahren stelle ein Hilfsverfahren und kein Erkenntnis-
verfahren für ausländisches Recht dar. Die erfragten Informationen befän-
den sich in der Schweiz. Es sei nicht ersichtlich, wie der BD diese anders
als auf dem Weg der internationalen Amtshilfe erlange könne, wenn der
Beschwerdeführer nicht auf die Fragen des niederländischen Finanzamtes
geantwortet respektive reagiert habe. Soweit der Beschwerdeführer gel-
tend mache, dass die erbetenen Informationen zur Strafverfolgung ande-
rer, nicht fiskalischer Delikte, verwendet würden, handle es sich um eine
Parteibehauptung. Das vorliegende Amtshilfeverfahren bezwecke die kor-
rekte Erhebung der Einkommenssteuer und diene damit nicht ausschliess-
lich der Steuerstrafverfolgung. Die erwähnten Missstände und die Überprü-
fung einer Gesellschaft könne auch Auswirkung auf die Besteuerung von
deren Verwaltungsmitglieder haben, womit keine «fishing expedition» vor-
liege. Die Fragen des BD seien von der ESTV lediglich sinngemäss umfor-
muliert worden, ohne den Inhalt zu verändern. Es widerspreche zudem
dem Grundsatz der Prozessökonomie, wenn die ESTV wegen sämtlichen
Fehlern im Ersuchen mit der ausländischen Behörde Rücksprache halte,
wenn offensichtlich sei, was die ersuchende Behörde beabsichtige. Die zur
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Übermittlung vorgesehenen Geburtsdaten seien schliesslich eingefügt
worden, um Missverständnisse zu verhindern. Zudem seien diese Anga-
ben der ersuchenden Behörde ohnehin bereits bekannt.
F.
Der Beschwerdeführer hat mit Eingabe vom 19. März 2019 eine unaufge-
forderte Stellungnahme eingereicht.
G.
Die Vorinstanz hat sich am 29. März 2019 dazu geäussert.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird nachfolgend insoweit ein-
gegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-
tungsgerichtsgesetz, VGG; SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen
nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021).
Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehö-
ren auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen
Amtshilfe in Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19 Abs. 1
und 5 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internatio-
nale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG,
SR 651.1]). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Be-
handlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben.
Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem
VwVG, soweit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen
(Art. 37 VGG; Art. 5 und Art. 19 Abs. 5 StAhiG).
1.2 Der Beschwerdeführer ist als vom Amtshilfeersuchen betroffene Per-
son und Verfügungsadressat im Sinne von Art. 48 VwVG in Verbindung mit
Art. 19 Abs. 2 StAhiG durch den angefochtenen Entscheid besonders be-
rührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Än-
derung. Damit ist er zur Beschwerde berechtigt.
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Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl.
Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 5 StAhiG) ist
einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verlet-
zung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder un-
vollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
2.
2.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des BD ge-
stützt auf das DBA CH-NL zu Grunde. Dieses Abkommen wurde am
26. Februar 2010 unterzeichnet und trat am 9. November 2011 in Kraft.
Seine Bestimmungen finden gemäss Art. 29 Abs. 1 DBA CH-NL auf die
Steuerjahre und Steuerperioden Anwendung, die am oder nach dem 1. Ja-
nuar des auf das Inkrafttreten des Abkommens folgenden Kalenderjahres
beginnen; also per 1. Januar 2012.
Zu beachten ist allerdings folgende Sonderregelung: Gemäss Art. 29
Abs. 2 DBA CH-NL sind Art. 26 DBA CH-NL sowie Paragraph XVI des Pro-
tokolls zum Abkommen anwendbar auf Ersuchen, die am oder nach dem
Datum des Inkrafttretens dieses Abkommens gestellt werden (also ab dem
9. November 2011) und welche Informationen betreffen, die sich auf einen
Zeitraum beziehen, der am oder nach dem auf die Unterzeichnung des Ab-
kommens folgenden 1. März (also am 1. März 2010) beginnt.
Eine solche rückwirkende Anwendung neuer Amtshilfebestimmungen auf
zurückliegende Steuerperioden ist gemäss höchstrichterlicher Rechtspre-
chung zulässig. Das Bundesgericht begründet dies damit, dass es sich bei
den Bestimmungen über die Amtshilfe um solche verfahrensrechtlicher Na-
tur handle, welche mit ihrem Inkrafttreten sofort anwendbar seien (BGE
144 II 130 E. 8, 143 II 628 E. 4.3; Urteile des BVGer A-3555/2018 vom
11. Januar 2019 E. 1.1, A-1789/2018 vom 9. November 2018 E. 3.1 mit
weiteren Hinweisen).
Da das vorliegende Amtshilfeersuchen am 16. Januar 2018 (und damit
nach dem 9. November 2011) gestellt wurde und die Einkommenssteuer
für den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2016 betrifft
(also einen Zeitraum nach dem 1. März 2010), ist die Anwendbarkeit des
Abkommens sowie dessen Protokolls gegeben.
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2.2 Der Vollzug der Amtshilfe richtet sich grundsätzlich nach dem StAhiG
(vgl. hierzu Art. 1 Abs. 1 StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario; zum Zeit-
punkt des Inkrafttretens des StAhiG siehe AS 2013 239; zu den seither
erfolgten Änderungen siehe AS 2014 2312, AS 2016 1316 und AS 2016
5062), soweit das DBA CH-NL keine abweichenden Bestimmungen enthält
(vgl. Art. 1 Abs. 2 StAhiG; vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer
A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 1.2, A-846/2018 vom 30. August
2018 E. 1.1.3).
2.3 Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber
den Niederlanden ist Art. 26 DBA CH-NL, welcher im Wortlaut weitgehend
Art. 26 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusam-
menarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung von Doppelbesteue-
rung von Einkommen und Vermögen entspricht (nachfolgend OECD-Mus-
terabkommen; vgl. Botschaft vom 25. August 2010 zur Genehmigung eines
Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Nieder-
landen, BBl 2010 5787, 5800; BGE 143 II 136 E. 5.1.1).
2.4 Gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-NL tauschen die zuständigen Behörden
der beiden Vertragsstaaten diejenigen Informationen aus, die zur
Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung
des innerstaatlichen Rechts betreffend – für Rechnung der
Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen
Körperschaften – erhobenen Steuern jeder Art und Bezeichnung
voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende
Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der
Informationsaustausch ist dabei weder durch Art. 1 DBA CH-NL
(persönlicher Geltungsbereich) noch durch Art. 2 DBA CH-NL (sachlicher
Geltungsbereich) eingeschränkt.
Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich
sind, besteht darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch
in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlau-
ben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern,
deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steu-
erpflichtigen Person unwahrscheinlich ist (Paragraph XVI Bst. c des Proto-
kolls zum Abkommen).
2.5 Gemäss Paragraph XVI Bst. a des Protokolls zum Abkommen besteht
Einvernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren
um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er alle in seinem
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innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Be-
schaffung von Informationen ausgeschöpft hat (sog. Subsidiaritätsprinzip).
Was unter dem Begriff der "üblichen Mitteln" zu verstehen ist, wird im DBA
CH-NL nicht weiter definiert. Gemäss bundesverwaltungsgerichtlicher Aus-
legung der fraglichen Bestimmung nach völkerrechtlichen Regeln ergibt
sich, dass entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden nicht das Aus-
schöpfen sämtlicher möglicher Mittel verlangt wird (Urteile des BVGer
A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 3.1.1 und A-3555/2018 vom
11. Januar 2019 E. 3.2.1). Vielmehr kann ein Mittel als nicht mehr "üblich"
bezeichnet werden, wenn es dem ersuchenden Staat – im Vergleich zu ei-
nem Amtshilfeersuchen – einen unverhältnismässigen Aufwand verursa-
chen würde oder wenn die Erfolgschancen als sehr gering einzuschätzen
sind. Dem ersuchenden Staat wird somit eine gewisse Freiheit belassen,
zu entscheiden, in welchem Zeitpunkt er ein Amtshilfeersuchen stellen
möchte. Allerdings ist die Voraussetzung der Ausschöpfung der im inner-
staatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel rechtspre-
chungsgemäss nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige noch Gelegenheit
hat, seine Steuerfaktoren korrekt und spontan zu deklarieren. Ist hingegen
die Frist zur Abgabe der Steuererklärung abgelaufen und bestehen Zweifel
an der Selbstdeklaration, ist das Subsidiaritätsprinzip nicht verletzt, wenn
sich die Informationen im ersuchten Staat befinden. Auch kann es einem
Staat in der Phase der Überprüfung der Selbstdeklaration nicht verwehrt
sein, mit der steuerpflichtigen Person in Kontakt zu bleiben bzw. diese zu
befragen, selbst wenn bereits ein Amtshilfeersuchen gestellt worden ist
(vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-3555/2018 vom 11. Januar 2019
E. 2.3 mit Hinweisen). Zusammengefasst muss der ersuchende Staat
seine innerstaatlichen Mittel zumindest soweit in Anspruch nehmen, bis er
das Ermittlungsobjekt genügend präzisiert hat (Urteile des BVGer
A-140/2019 vom 13. Mai 2019 E. 5.1; A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014
E. 3.1.1).
2.6 Art. 26 DBA CH-NL äussert sich nicht dazu, welche Anforderungen im
Einzelnen an ein Amtshilfegesuch zu stellen sind. Hierzu führt aber das
Protokoll zum DBA CH-NL in Paragraph XVI Bst. b aus, dass Einverneh-
men darüber besteht, dass die Steuerbehörden des ersuchenden Staates
bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens nach Art. 26 des Abkommens
den Steuerbehörden des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben
zu liefern haben:
(i) die zur Identifikation der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en)
nötigen Informationen, insbesondere bestehend aus dem Namen und, sofern verfügbar,
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der Adresse, der Kontonummer und weiteren Angaben, welche die Identifikation dieser
Person erleichtern, wie Geburtsdatum, Zivilstand oder Steuernummer;
(ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;
(iii) die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Art und
Form, in der der ersuchende Staat die Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten
wünscht;
(iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
(v) den Namen und, sofern bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlang-
ten Informationen.
Während Paragraph XVI Bst. b des Protokolls zum Abkommen wichtige
verfahrenstechnische Anforderungen enthält, die «fishing expeditions»
vermeiden sollen, sind die Unterabsätze (i) bis (v) so auszulegen, dass sie
einen wirksamen Informationsaustausch nicht behindern (Paragraph XVI
Bst. c des Protokolls zum Abkommen).
2.7 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts vo-
raussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat
notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort kor-
rekt zu besteuern (vgl. statt vieler: BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141 II 436
E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2,
A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). Ob eine Information erheblich ist,
kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen
(BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-4592/2018 vom 21. März
2019 E. 3.1.2). Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der
voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob
die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente ei-
nen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt ha-
ben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Ver-
fahren verwendet zu werden (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BGer
2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.2; Urteile des BVGer A-4592/2018
vom 21. März 2019 E. 3.1.2 , A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.5).
Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begrün-
dung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich»,
nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Anga-
ben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahr-
scheinlich erscheint (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1, 141 II
436 E. 4.4.3).
2.8 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den
massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen allerdings nicht
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erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei
tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe nicht vereinbar, sollen
doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten
Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt
werden (BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BGer
2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.2). Daher ist gemäss Rechtspre-
chung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte Beweis des Sachver-
halts zu verlangen, doch muss diese hinreichende Verdachtsmomente für
dessen Vorliegen dartun (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer
A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 2.5).
2.9 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit
bildet sodann der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechts-
missbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem
Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre Public (vgl. Art. 7
StAhiG) – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen
und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Ver-
trauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 161 E. 2.1.3 f.). Auf diesem
Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Die ESTV ist an
die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als
diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche so-
fort entkräftet werden kann (BGE 144 II 206 E. 4.4). Gleiches gilt für die
vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Nur wenn diese sofort
entkräftet werden, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl.
BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 161 E. 2.1.3).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall macht der Beschwerdeführer sinngemäss gel-
tend, dass das Prinzip der Subsidiarität nicht gewahrt sei, weil nach nie-
derländischer Auslegung des DBA CH-NL das innerstaatliche Verfahren
betreffend Informationsverfügung rechtskräftig abgeschlossen sein müsse
bevor um Amtshilfe ersucht werden dürfe. Es müssten nicht nur alle übli-
chen, sondern alle im innerstaatlichen Verfahren vorgesehenen Mittel aus-
geschöpft sein. Die Anforderungen unter dem DBA CH-NL seien viel stren-
ger als unter dem OECD-Musterabkommen oder anderen Doppelbesteue-
rungsabkommen.
Der BD habe aber noch im August 2018 – und damit 7 Monate nach Stel-
lung des Amtshilfeersuchens – bestätigt, dass man im Zusammenhang mit
dem Schweizer Konto des Beschwerdeführers erst in Gesprächen sei und
der BD einen – einer allfälligen Informationsverfügung vorangehenden –
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Fragenkatalog gesendet habe (vgl. Beschwerdeschrift vom 14. Dezember
2018 Rz. 19 mit Hinweis auf die Stellungnahme vom 28. August 2018
Rz. 63 ff.). Auf entsprechende Nachfrage der ESTV habe der BD am 4. Ok-
tober 2018 ausgeführt: „In Antwort auf Ihre Frage bestätige ich, dass auch
ohne Eröffnung einer Informationsverfügung alle (üblichen) Mittel ausge-
schöpft sind“. Weiter führe der BD aus, dass die Auskunftsverfügung eine
einspruchsfähige Entscheidung sei. Mit diesem Hinweis auf einen blossen
Zwischenabschnitt innerhalb des innerstaatlichen Verfahrens beantworte
der BD nicht die Frage der ESTV nach der Ausschöpfung aller (üblichen)
Mittel. Die Ausführungen des BD könnten auch dahingehend verstanden
werden, dass das Subsidiaritätsprinzip erst dann erfüllt sei, wenn die Aus-
kunftsverfügung in Rechtskraft erwachsen sei, womit der BD selber ein-
räume, dass ohne rechtskräftige Auskunftsverfügung das Subsidiaritäts-
prinzip nicht erfüllt sei. Des Weiteren sei die Aussage des BD auch schlicht-
weg falsch, was sich aus den vom Beschwerdeführer ins Recht gelegten
offiziellen Unterlagen ergäbe.
3.2 Da der Beschwerdeführer demnach die Erklärung des BD vom 4. Ok-
tober 2018, wonach alle (üblichen) Mittel ausgeschöpft worden seien (vgl.
Bst. C), nicht gelten lassen will, ist in einem ersten Schritt auf das völker-
rechtliche Vertrauensprinzip einzugehen, mithin ist zu prüfen, ob die er-
wähnte Erklärung unklar, widersprüchlich oder offenkundig falsch ist (vgl.
E. 2.9).
Der BD hat in seinem E-Mail vom 4. Oktober 2018 erklärt: „In Antwort auf
Ihre Frage bestätige ich, dass auch ohne Eröffnung einer Informationsver-
fügung alle (üblichen) Mittel ausgeschöpft sind“. Diese Ausführungen sind
klar und belegen die Auffassung des BD, dass ein innerstaatliches Infor-
mationsverfahren und dessen rechtskräftiger Abschluss für die Belange
des Amtshilfeverfahrens nach dem DBA CH-NL ohne Relevanz sein sollen.
Der ersuchte Staat kann daher grundsätzlich auf diese Erklärung abstellen
(E. 2.9). Ob die Rechtsauffassung des BD allerdings zutrifft, ist im vorlie-
genden Kontext keine Frage des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips,
sondern eine Frage der Auslegung von Art. 26 DBA CH-NL sowie des ent-
sprechenden Protokolls. Infolgedessen ist in einem zweiten Schritt auf die
Tragweite und das Verständnis dieser Bestimmung einzugehen.
3.3
3.3.1 Das Bundesverwaltungsgericht verweist mit Bezug auf die Auslegung
von Art. 26 DBA CH-NL zur Frage der Subsidiarität auf die konstante Recht-
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Seite 12
sprechung, wonach lediglich die üblichen, nicht aber alle Mittel ausge-
schöpft worden sein müssen (E. 2.5), wobei ein Mittel nicht mehr als «üb-
lich» bezeichnet werden könne, wenn es dem ersuchenden Staat – im Ver-
gleich zu einem Amtshilfeersuchen – einen unverhältnismässigen Aufwand
verursachen würde oder wenn die Erfolgschancen als sehr gering einzu-
schätzen sind (E. 2.5).
Im massgeblichen Leiturteil hat es auch ausgeführt, selbst wenn es der
ersuchenden Behörde möglich wäre, eine betroffene Person mittels
Zwangsmassnahmen zur Herausgabe der Informationen aufzufordern,
führe dies nicht dazu, dass (noch) kein Amtshilfeersuchen gestellt werden
dürfe, insbesondere dann, wenn die Person gemäss dem anwendbaren
Recht zur Einreichung aller wesentlichen Unterlagen verpflichtet sei (vgl.
Urteil des BVGer A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 4.2.5; zum nie-
derländischen Verfahren siehe auch A-4592/2018 vom 21. März 2019
E. 4.3.2).
In einem anderen Fall hat es festgehalten, dass es einem Staat nicht ver-
wehrt werden könne, mit dem Steuerpflichtigen weiter in Kontakt zu bleiben
bzw. diesen zu befragen, auch wenn bereits ein Amtshilfegesuch gestellt
worden sei (Urteil des BVGer A-3716/2015 vom 16. Februar 2016 E. 5.2.2;
vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-7622/2016 vom 23. Mai 2017
E. 2.2.3).
Die Rechtsauffassung des BD vom 4. Oktober 2018 und der schweizeri-
schen Rechtsprechung stimmen demzufolge überein.
Die hierbei verlangten Voraussetzungen für die Wahrung der Subsidiarität
sind vorliegend unstreitig erfüllt, geht es doch um vergangene Steuerperi-
oden (2011 bis 2016) und befinden sich die erfragten Informationen offen-
kundig in der Schweiz (vgl. E. 2.5; vgl. auch Urteil des BVGer A-140/2019
vom 13. Mai 2019 E. 5.2). Der Beschwerdeführer vermag somit aus seinem
Einwand nichts zu seinen Gunsten abzuleiten.
3.3.2 Der Beschwerdeführer bringt indessen vor, dass der Wortlaut der ver-
schiedenen Sprachfassungen des Protokolls zum DBA CH-NL in zeitlicher
Hinsicht einheitlich dahingehe, dass ein Gesuch erst gestellt werden dürfe,
nachdem alle im innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen [...] Mittel
ausgeschöpft seien («aprés avoir utilisé», «nadat heeft aangewend»; vgl.
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hierzu im Wesentlichen das Schreiben des Vertreters des Beschwerdefüh-
rers an die ESTV vom 28. August 2018 Rz. 19 ff.). Während eines solchen
Verfahrens dürfe demnach kein Amtshilfeersuchen gestellt werden.
Dieser Einwand des Beschwerdeführers betrifft die Auslegung eines völ-
kerrechtlichen Vertrages nach dem Wortlaut (vgl. Art. 31 des Wiener Über-
einkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge; VRK;
SR 0.111; vgl. auch BGE 143 II 136 E. 5.2.1 und 5.2.2). Seiner Ansicht
nach lässt die im Vertragstext verwendete Grammatik bzw. die grammati-
kalische Zeitform auf den Zeitpunkt schliessen, an welchem ein Amtshil-
feersuchen gestellt werden könne. Diese Frage wurde jedoch bereits ge-
richtlich entschieden und es besteht kein Anlass, darauf zurückzukommen.
3.3.3 Weiter führt der Beschwerdeführer aus, aufgrund der verschiedenen
Sprachfassungen des DBA CH-NL sei davon auszugehen, dass nicht nur
die üblichen Mittel, sondern alle verfügbaren Mittel auszuschöpfen seien.
Auch dieser Einwand betrifft die Auslegung nach dem Wortlaut (vgl. Art. 31
und 33 VRK).
Es besteht diesbezüglich ebenfalls eine konstante Rechtsprechung, wel-
che unlängst vom Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil A-140/2019
vom 13. Mai 2019 E. 5.2 bestätigt wurde. Der Beschwerdeführer vermag
somit aus seinem Einwand nichts zu seinen Gunsten abzuleiten.
3.3.4 Der Beschwerdeführer macht geltend, die niederländische Ausle-
gung von Paragraph XVI zu Art. 26 Bst. a des Protokolls zum Abkommen
weiche von der schweizerischen ab, und will dies mit verschiedenen Un-
terlagen belegen.
Gemäss dem niederländischen Kommentar sei nämlich Paragraph XVI des
Protokolls – nach den Ausführungen zum Gesetzesentwurf – Art. 5 Abs. 5
Bst. g des OECD-Musterabkommens über den Informationsaustausch
nachgebildet (Modèle d’accord sur les échanges de renseignementes en
matière fiscale; nachfolgend OECD-MA-TIEA; COLL/OVERGAAUW/PÖT-
GENS/ZULANI, Fachstudie, „Nr. 2.1 Bedingungen, welche das Amtshilfeer-
suchen zu erfüllen hat“), wonach zuerst alle verfügbaren Mittel angewendet
worden sein müssen, um die gewünschten Informationen zu erhalten, es
sei denn, dies würde unverhältnismässige Schwierigkeiten mit sich brin-
gen. Da weder Art. 26 DBA CH-NL noch Paragraph XVI Bst. a des Proto-
kolls zum DBA CH-NL einen solchen Vorbehalt enthielten, sei zu schlies-
sen, dass das Protokoll zum DBA CH-NL enger gefasst sei als das OECD-
A-7164/2018
Seite 14
MA-TIEA; d.h. dass nach dem DBA CH-NL alle Massnahmen ergriffen wor-
den sein müssen, selbst wenn sie grössere Schwierigkeiten bzw. einen un-
verhältnismässigen Aufwand mit sich bringen würden.
Soweit der Beschwerdeführer auf den niederländischen Kommentar zum
Protokoll und die parlamentarische Beratung verweist, ist festzuhalten,
dass es sich hierbei um ein ergänzendes Auslegungselement nach Art. 32
VRK handelt (vgl. auch BGE 143 II 136 E. 5.2.3). Es kann vorliegend je-
doch offen bleiben, ob die wörtliche Auslegung Raum lässt für ergänzende
Auslegungsmittel, denn ein allfälliger Auslegungskonflikt wäre ohnehin
nicht im vorliegenden Verfahren zu klären.
Ebensowenig braucht im vorliegenden Verfahren geprüft zu werden, ob die
niederländische Vertragspartei sich aufgrund innerstaatlichen Rechts einer
Selbstbeschränkung unterworfen hat. Eine ausländische Selbstbeschrän-
kung wäre im innerstaatlichen Steuerverfahren zu reklamieren. Infolgedes-
sen wird im niederländischen Steuerverfahren zu klären sein, ob die amts-
hilfeweise erhaltenen Informationen im Steuerveranlagungsverfahren ver-
wendet werden dürfen.
Damit erübrigt es sich, auf die weiteren Ausführungen des Beschwerdefüh-
rers zur Informationsverfügung nach niederländischem Steuerrecht einzu-
gehen. Entsprechendes gilt auch mit Bezug auf die vom Beschwerdeführer
angeführte niederländische Rechtsprechung und den Evaluationsrapport
„Gesetz-Dezentjé“.
3.4
3.4.1 Der Beschwerdeführer behauptet sodann, die von ihm zu den Akten
gegebenen Ausführungen des BD vom 20. November 2018 würden nahe-
legen, dass die erbetenen Informationen und Dokumente an die Strafver-
folgungsbehörden weitergeleitet würden. Eine Ermächtigung im Sinne von
Art. 26 Ziff. 2 DBA CH-NL in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 StAhiG liege
jedoch nicht vor.
3.4.2 Art. 26 Ziff. 2 DBA CH-NL enthält insoweit eine Besonderheit als die
erbetenen Information Personen oder Behörden (einschliesslich der Ge-
richte und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden dürfen, die
mit Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder der Strafverfol-
gung (Hervorhebung durch das Bundesverwaltungsgericht), mit der Ent-
scheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Abs. 1 genannten Steuern
oder mit der Aufsicht über diese Funktionen befasst sind.
A-7164/2018
Seite 15
Eine allfällige Verwendung im Steuerstrafverfahren ist aufgrund des Sach-
zusammenhangs vom Vertragstext erfasst. Wohl hat das Bundesverwal-
tungsgericht in seinem Urteil A-5687/2017 vom 17. August 2018 (angefoch-
ten vor Bundesgericht) ausgeführt, dass die Amtshilfe ausschliesslich zu
Steuerstrafzwecken ausgeschlossen sei (vgl. daselbst E. 4.5 ff.). Im vorlie-
genden Fall ist gestützt auf die Angaben im Amtshilfeersuchen vom 16. Ja-
nuar 2018 und in Anwendung des Vertrauensprinzips aber ohne Weiteres
davon auszugehen, dass das Ersuchen vorab im Zusammenhang mit den
Einkommenssteuern des Beschwerdeführers steht. Die Verwendung der
Informationen für Einkommenssteuerzwecke erscheint im Falle von gel-
tend gemachtem Vorliegen von sog. Schwarzgeld denn auch nicht abwe-
gig, ebensowenig wie ihre Verwendung in einem Steuerstrafverfahren.
Die Verwendung hat sich jedoch auf ein allfälliges Steuerstrafverfahren be-
treffend den Beschwerdeführer zu beschränken (vgl. Urteil des BVGer
A-7143/2014 vom 15. August 2016 E. 9.4). In diesem Zusammenhang fällt
in Betracht, dass die hinsichtlich des Kontos des Beschwerdeführers be-
vollmächtigte Person vom BD im Amtshilfeersuchen vom 16. Januar 2018
als betroffene Person aufgeführt wurde. Die ESTV hat denn auch die Bank
E._ um Nennung der Konti ersucht, an welchen diese andere Per-
son als Inhaberin berechtigt war. Da jedoch diese Person bei der Bank
E._ nicht als Kontoinhaberin geführt wurde, betrachtete die ESTV
sie als Drittperson und adressierte die angefochtene Schlussverfügung
nicht an sie. Es kann vorerst dahingestellt bleiben, ob die bevollmächtigte
Person als betroffene Person ins Verfahren hätte einbezogen werden müs-
sen (zum Begriff des Dritten vgl. Urteil des BGer 2C_615/2018 vom
26. März 2019 E. 3 ff.). Es bestehen vorliegend nämlich keine Anzeichen,
dass der BD die erbetenen Informationen in Verfahren betreffend andere
Personen zu verwenden beabsichtigen würde.
3.4.3 Der Beschwerdeführer befürchtet, dass die Informationen und Doku-
mente in den Niederlanden zwecks Verfolgung anderer als Steuerdelikte
verwendet werden. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers lässt
sich dem Schreiben des BD vom 20. November 2018 nicht mit der erfor-
derlichen Klarheit entnehmen, dass die Unterlagen für andere als steuer-
strafrechtliche Zwecke weitergeleitet würden, spricht doch die Steuerbe-
hörde ganz allgemein von einer möglichen Strafverfolgung, wobei für das
Bundesverwaltungsgericht weder ersichtlich ist, von welchen anderen
strafrechtlichen Delikten im fraglichen Schreiben die Rede ist, noch dass
eine Weiterleitung erfolgen würde, ohne dass vorgängig um die Zustim-
mung seitens der Schweiz ersucht würde.
A-7164/2018
Seite 16
3.5 Der Beschwerdeführer rügt sodann, es liege eine unzulässige «fishing
expedition» vor.
Es ist hierbei unbestritten, dass die formellen Erfordernisse an ein Amtshil-
feersuchen gemäss Paragraph XVI Bst. b des Protokolls zum Abkommen
erfüllt sind (vgl. E. 2.6). Die Rüge erweist sich als nicht stichhaltig, denn
das Ersuchen des BD basiert auf einer Denunziation von Dritten, die den
Beschwerdeführer belastet, insbesondere dass er bei der Bank E._
über Schwarzgeld verfüge und hierbei auch Strohmänner aus der Familie
eingesetzt haben soll. Damit erweist sich das vorliegende Ersuchen, wel-
ches sich ursprünglich auch gegen diverse dem Beschwerdeführer nahe-
stehenden Personen richtete, als hinreichend konkret (vgl. BGE 143 II 136
E. 6.1 und 6.3; Urteil des BGer 2C_178/2019 vom 5. März 2019 E. 2.4).
3.6 Der Beschwerdeführer moniert sodann, es fehle an der voraussichtli-
chen Erheblichkeit der ersuchten Informationen. So bezögen sich Hinweise
der Denunzianten auf die Jahre 2014 und 2015. Es sei daher nicht ersicht-
lich, weshalb Informationen für Jahre 2011 bis 2016 verlangt würden.
In der Regel werden «Schwarzgeldkonstrukte» für eine längere Zeit errich-
tet. Es ist daher nicht abwegig, wenn der BD vom in der Denunziation ge-
nannten Zeitraum auf frühere und spätere Jahre schliesst und auch diese
Jahre näher geprüft haben will bzw. diesbezüglich um Informationen er-
sucht. Der Einwand des Beschwerdeführers erweist sich insoweit als nicht
stichhaltig. Lediglich der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die kom-
pletten Kontoauszüge einzig für die Jahre 2013 bis 2016 übermittelt wer-
den.
3.7 Schliesslich rügt der Beschwerdeführer, die zu übermittelnden Informa-
tionen gingen über das Amtshilfeersuchen hinaus. So habe die ESTV die
Fragen im Amtshilfeersuchen teilweise eigenmächtig umformuliert, statt
wie verlangt einzig die Fragen 2 bis 7, auch noch die Frage 8 beantwortet
und die Fragen teilweise neu geordnet sowie neu formatiert.
Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ergibt sich jedoch bereits
aus dem Ersuchen selbst, dass die Frage 1 als eigenständige Frage zu
betrachten und entsprechend zu beantworten ist. Anders kann der Zusatz,
„wenn, ja dann bitte ich, die Fragen 2 bis 7 zu beantworten“ nicht verstan-
den werden.
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Seite 17
Zwar wurde unter Ziffer 2, 3 und 6 des Fragenkataloges des Amtshilfeer-
suchens vom 16. Januar 2018 nicht explizit nach der dem BD ohnehin be-
kannten Geburtsdaten gefragt, indessen ist nach ständiger Rechtspre-
chung des Bundesverwaltungsgerichts die Übermittlung der Geburtsdaten
zur näheren Identifikation der Personen zulässig. Im Übrigen hat der BD
unter Ziff. 4 des Ersuchens auch die Ablichtung der Ausweise der Kontoin-
haber und der Bevollmächtigten verlangt. Diese Dokumente enthalten re-
gelmässig auch Geburtsdaten, weshalb diese Angaben durch das Ersu-
chen gedeckt und daher ohne Weiteres zu übermitteln sind.
Mit Bezug auf die Kontenbewegungen gilt es festzuhalten, dass diese in
Frage 5 des Amtshilfeersuchens vom 16. Januar 2018 explizit für die Jahre
2013 bis 2016 verlangt worden sind.
Bei der Frage 8 handelt es sich – anders als bei den Fragen 1 bis 7 – nicht
um eine Frage im grammatikalischen Sinne, sondern um eine Aufforderung
zur Herausgabe von Dokumenten. Der Einwand des Beschwerdeführers,
wonach Frage 8 zu Unrecht beantwortet worden sei, erweist sich somit als
nicht stichhaltig.
Mit Bezug auf die behauptete Umformulierung bzw. Neugliederung der im
Amtshilfeersuchen vom 16. Januar 2018 aufgelisteten Fragen durch die
ESTV erschliesst sich für das Bundesverwaltungsgericht nicht, inwieweit
sich daraus eine inhaltliche Änderung ergeben hätte. Ein Eingehen auf den
Eventualantrag des Beschwerdeführers erübrigt sich damit.
3.8 Zusammenfassend ergibt sich, dass die in der Schlussverfügung vom
15. November 2018 zur Übermittlung aufgelisteten Angaben und Informa-
tionen wie vorgesehen weiterzuleiten sind. Entsprechend ist die Be-
schwerde vollumfänglich abzuweisen.
4.
4.1 Ausgangsgemäss hat der Beschwerdeführer die auf CHF 5'000.- fest-
zusetzenden Verfahrenskosten zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG und
Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs-
gericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in glei-
cher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
4.2 Dem unterliegenden Beschwerdeführer ist keine Parteientschädigung
zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE
e contrario).
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Seite 18
5.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffent-
lich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen
werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt
oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeuten-
den Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) handelt (Art. 83 Bst. h,
Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet
das Bundesgericht.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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