Decision ID: 64cc349a-9b66-54bb-a3ea-690ed15f5042
Year: 2020
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Die A._ Ltd. (nachfolgend: Gesellschaft) ist eine im Jahr (...)
gegründete Gesellschaft mit Sitz (im Ausland). Nach eigenen Angaben be-
steht ihre Geschäftstätigkeit darin, Kunstwerke zu halten, handeln, vermie-
ten und verleihen. Sie ist Trägerin einer über tausend Werke umfassenden
Kunstsammlung. In der Schweiz verfügt die Gesellschaft weder über einen
Geschäftssitz noch eine Betriebsstätte. Wirtschaftlich Berechtigter der Ge-
sellschaft ist X._, der im hier relevanten Zeitraum Wohnsitz in der
Schweiz hatte. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) trug die Ge-
sellschaft auf ihre Anmeldung hin per 1. Oktober 2002 in das Register der
mehrwertsteuerpflichtigen Personen ein.
A.b Nachdem die Gesellschaft regelmässig erhebliche Vorsteuerüber-
schüsse deklariert hatte, unterzog die ESTV sie im Jahr 2004 einer punk-
tuellen Kontrolle betreffend die Steuerperioden 4. Quartal 2002 bis 3. Quar-
tal 2004. Die ESTV stellte fest, dass sich die Tätigkeit der Gesellschaft in
der Schweiz darauf beschränkte, importierte Kunstgegenstände an ihren
wirtschaftlich Berechtigten zu vermieten. Sie kam zum Schluss, dass das
Mietentgelt einem Drittvergleich nicht standhielt, weshalb sie dieses er-
messensweise von vorgängig 4% auf 5% des Werts der Kunstwerke er-
höhte, die Abrechnungen umsatzseitig entsprechend korrigierte und
Fr. (...) nachbelastete. Aufgrund einer nachträglich eingereichten Aufstel-
lung über die vom wirtschaftlich Berechtigten gemieteten Kunstgegen-
stände reduzierte die ESTV ihre Nachbelastung später auf Fr. (...).
B.
B.a Auch im hier relevanten Zeitraum zwischen 2009 bis 2015 importierte
die Gesellschaft mehrere Kunstwerke in die Schweiz, die sie ihrem wirt-
schaftlich Berechtigten gegen ein Mietentgelt von 5% ihres Wertes zur Aus-
stattung seiner Liegenschaften zur Verfügung stellte. Die Einfuhr der
Kunstwerke erfolgte mittels sog. «Unterstellungserklärung Ausland» und
im Verlagerungsverfahren, so dass die Gesellschaft die Einfuhrsteuern
– anstatt sie bei der eidgenössischen Zollverwaltung (EZV) zu entrichten –
jeweils mit den Mehrwertsteuerabrechnungen bei der ESTV deklarierte.
Die Beschwerdeführerin deklarierte weiterhin erhebliche Vorsteuerüber-
schüsse.
B.b Im November 2014 führte die ESTV bei der Steuervertreterin der Ge-
sellschaft eine Kontrolle betreffend die Steuerjahre 2009 bis 2013 durch.
Sie kam zum Schluss, dass die subjektive Steuerpflicht der Gesellschaft
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 3
infolge Steuerumgehung im kontrollierten Zeitraum und in den (nicht kon-
trollierten) Steuerperioden bis zum 31. März 2015 nicht gegeben gewesen
sei. Mit Einschätzungsmitteilungen (EM) Nr. (...), (...) und (...) vom 29. Juli
2015 schrieb die ESTV der Gesellschaft daher Mehrwertsteuern im Betrag
von Fr. (...) (Jahr 2009), Fr. (...) (Jahre 2010 bis 2014) und Fr. (...)
(1. Quartal des Jahres 2015) gut. Die Gesellschaft liess die Einschätzungs-
mitteilungen am 3. Dezember 2015 bestreiten.
B.c Mit zwei Verfügungen vom 20. Juli 2017 bestätigte die ESTV ihre Auf-
fassung, wonach die Gesellschaft seit dem 1. Januar 2009 mangels sub-
jektiver Steuerpflicht zu Unrecht im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen gewesen sei. Betreffend die Steuerperiode vom 1. Januar bis
31. Dezember 2009 forderte sie daher Steuern im Betrag von Fr. (...) und
betreffend die Steuerperioden vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember
2015 einen Betrag von Fr. (...), je zuzüglich Verzugszinsen, nach. Diese
Steuerforderungen basierten – neben der Gutschrift der Umsatzsteuern –
auf Vorsteuerrückbelastungen im Zusammenhang mit der verlagerten Ein-
fuhrsteuer und Nachforderungen unter dem Titel Eigenverbrauch.
B.d Die von der Gesellschaft erhobene Einsprache vom 13. September
2017 wies die ESTV mit zwei separaten Einspracheentscheiden vom
21. Dezember 2018 betreffend die Steuerperioden 2009 bzw. die Steuer-
perioden 2010 bis 2015 ab. Sie verneinte darin die subjektive Steuerpflicht
der Gesellschaft, weil es ihr an einer gewerblichen bzw. unternehmeri-
schen Tätigkeit gefehlt habe. Zudem erachtete sie auch die Voraus-
setzungen einer Steuerumgehung als erfüllt.
C.
Mit Eingabe vom 31. Januar 2019 lässt die Gesellschaft (nachfolgend: Be-
schwerdeführerin) gegen die beiden Einspracheentscheide der ESTV Be-
schwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben. In verfahrensrechtli-
cher Hinsicht verlangt sie die Verfahrensvereinigung. In materieller Hinsicht
beantragt sie die Aufhebung der angefochtenen Einspracheentscheide un-
ter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV. Zur Begründung
bringt die Beschwerdeführerin vor, sie sei im strittigen Zeitraum sehr wohl
gewerblich bzw. unternehmerisch tätig gewesen und die Voraussetzungen
einer Steuerumgehung seien nicht erfüllt. Sodann beruft sie sich mit Blick
auf die frühere Kontrolle durch die ESTV auf Vertrauensschutz. Weiter
macht sie geltend, die ESTV sei zur Nachforderung der verlagerten Ein-
fuhrsteuern nicht zuständig und die Steuerforderung betreffend Eigenver-
brauch sei bereits verjährt.
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 4
D.
In ihrer innert erstreckter Frist eingereichten Vernehmlassung vom 17. April
2019 beantragt die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung der Be-
schwerde und spricht sich aufgrund der unterschiedlichen Verjährungsre-
geln, welche für die Steuerperioden 2009 bzw. 2010 bis 2015 zur Anwen-
dung kämen, gegen eine Verfahrensvereinigung aus.
E.
Mit Zwischenverfügung vom 23. Mai 2019 gewährte der Instruktionsrichter
der Beschwerdeführerin antragsgemäss Akteneinsicht in die amtlichen
Vorakten.
F.
Mit Schreiben vom 6. Juni 2019 macht die Beschwerdeführerin geltend,
dass die Vorakten unvollständig seien und sich einzelne von ihr im
vorinstanzlichen Verfahren eingereichte Dokumente nicht darin befänden.
Die unvollständigen Akten seien von der ESTV zu komplettieren. Mit Zwi-
schenverfügung vom 11. Juni 2019 wurde der Vorinstanz Gelegenheit ein-
geräumt, sich zur Stellungnahme der Beschwerdeführerin zu äussern.
G.
Mit Stellungnahme vom 1. Juli 2019 bekräftigt die Beschwerdeführerin
ihren Antrag auf Verfahrensvereinigung sowie ihre materiellen Stand-
punkte.
H.
Die Vorinstanz hat sich zu den Eingaben der Beschwerdeführerin vom
6. Juni 2019 und 1. Juli 2019 nicht vernehmen lassen.
Auf die detaillierten Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die ein-
gereichten Unterlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der
folgenden Erwägungen näher eingegangen.
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 5

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Das
Bundesverwaltungsgericht ist für die Behandlung der vorliegenden Be-
schwerde, welche sich gegen zwei Einspracheentscheide der ESTV auf
dem Gebiet der Mehrwertsteuern richtet, sachlich und funktionell zuständig
(Art. 31 ff. VGG). Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin der angefoch-
tenen Entscheide zur Beschwerdeführung berechtigt (vgl. Art. 48 Abs. 1
VwVG). Sie hat die Beschwerde frist- und formgerecht (vgl. Art. 50 und 52
VwVG) eingereicht und die Vorschüsse für die Verfahrenskosten rechtzei-
tig bezahlt (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Beschwerde
ist einzutreten.
1.2
1.2.1 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständi-
ges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerecht-
fertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem
gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die
einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang ste-
hen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen
(Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwert-
steuer [MWSTG, SR 641.20] i.V.m. Art. 4 VwVG und Art. 24 des Bundes-
gesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP,
SR 273]). Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen des
Gerichts. Sie hängt mit dem Grundsatz der Prozessökonomie zusammen,
wonach ein Verfahren im Interesse aller Beteiligten möglichst einfach,
rasch und zweckmässig zum Abschluss gebracht werden soll (statt vieler:
Urteile des BVGer A-5649/2017 und A-5657/2017 vom 6. September 2018
E. 1.1.1, A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 1.1.1,
je mit weiteren Hinweisen; zum Ganzen: MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.17).
1.2.2 Die Beschwerdeführerin hat zwei gleichentags ergangene Ein-
spracheentscheide der Vorinstanz mit derselben Rechtsschrift angefoch-
ten. Die den Einspracheentscheiden zugrundeliegenden Sachverhalte sind
identisch und es stellen sich die gleichen Rechtsfragen. Einzig die Steuer-
perioden sind andere, so dass der Sachverhalt einmal nach dem alten und
einmal nach dem neuen Mehrwertsteuerrecht (zum anwendbaren Recht:
E. 1.4) zu beurteilen ist. Bezogen auf die hier zu beurteilenden Streitfragen
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 6
erscheinen die teilweisen Abweichungen in der Rechtslage jedoch nicht
dergestalt, dass sie einer gleichzeitigen Behandlung in einem Urteil im
Wege stünden. Dies gilt namentlich auch für die Frage einer allfälligen Ver-
jährung der Steuerforderungen, welche zwar alt- und neurechtlich teilweise
unterschiedlich geregelt ist, aber im vorliegenden Verfahren lediglich am
Rande bzw. vorfrageweise zu beantworten ist und deshalb ohne weiteres
einfach, rasch und zweckmässig im vereinigten Verfahren abgehandelt
werden kann (siehe E. 3.7). Eine gesonderte Behandlung des Steuerjahrs
2009 ist auch unter dem Aspekt der Verjährung nicht notwendig. Eine Ver-
fahrensvereinigung erscheint damit aus prozessökonomischen Gründen
als angezeigt. Im Sinne des Antrags der Beschwerdeführerin sind die bei-
den separat eröffneten Verfahren A-601/2019 und A-606/2019 zu vereini-
gen und in einem einzigen Urteil zu erledigen.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit
rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG).
1.4 Soweit vorliegend das Steuerjahr 2009 betroffen ist, untersteht das Ver-
fahren in materieller Hinsicht noch dem am 1. Januar 2001 in Kraft getre-
tenen Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG; AS 2000 1300). Auf die Steuerjahre 2010 bis 2015 ist hingegen
das MWSTG anwendbar. Dabei ist die im Zeitpunkt der Verwirklichung des
Sachverhalts geltende Fassung des aMWSTG bzw. MWSTG massge-
bend, auf welche vorliegend jeweils referenziert wird.
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die
Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endver-
brauchs im Inland (Art. 1 Abs. 1 aMWSTG sowie Art. 1 Abs. 1 MWSTG; zur
verfassungsmässigen Grundlage: Art. 130 BV).
2.1.1 Nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG ist subjektiv mehrwertsteuerpflichtig,
wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder
berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine
Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft
Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Von der subjektiven
Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. a
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 7
aMWSTG ein Unternehmen mit einem Jahresumsatz bis zu Fr. 250'000.--,
sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer (sogenannte
Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr beträgt
(Art. 21 Abs. 3 aMWSTG).
Nach Art. 10 Abs. 1 des (neuen) MWSTG (in der bis zum 31. Dezember
2017 gültig gewesenen Fassung) ist steuerpflichtig, wer unabhängig von
Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht
nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unterneh-
men in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von
Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tä-
tigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auf-
tritt. Von der Steuerpflicht ist insbesondere befreit, wer im Inland innerhalb
eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistun-
gen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet
(Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG [in der bis zum 31. Dezember 2017 gültig
gewesenen Fassung]).
2.1.2 Beruflich oder gewerblich im Sinne des Mehrwertsteuerrechts ist jede
Art von Tätigkeit, die Dritten gegenüber nachhaltig zur Erzielung von Ein-
nahmen ausgeübt wird (ALOIS CAMENZIND ET AL., Handbuch zum [neuen]
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 434). Ein Unterschied
zwischen den Begriffen «beruflich» und «gewerblich» besteht nicht und der
Ausdruck «beruflich oder gewerblich» kann auch als Synonym für «unter-
nehmerisch» verstanden werden (Urteil des BVGer A-4783/2015 vom
20. Februar 2017 E. 3.1.1; ALOIS CAMENZIND ET AL., a.a.O., Rz. 434;
MOLLARD/ OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 419).
Zwar nennt das MWSTG nunmehr die Nachhaltigkeit ausdrücklich als eine
Voraussetzung der Mehrwertsteuerpflicht. Sie war jedoch bereits unter
dem aMWSTG Tatbestandsmerkmal und an sich Gehalt des Ausdrucks
«beruflich oder gewerblich» bzw. des Erzielens des Mindestumsatzes
(vgl. BGE 141 II 199 E. 4.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3149/2012
vom 4. Januar 2013 E. 2.4.2).
2.2
2.2.1 Nach altem Recht unterliegen der Mehrwertsteuer insbesondere die
im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und
Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Sie sind steuerbar, soweit
das aMWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 f. aMWSTG). Als Dienst-
leistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist
(Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 8
Nach neuem Recht unterliegen der Mehrwertsteuer die im Inland von steu-
erpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steu-
erbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer, Art. 18
Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen
wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts
(Art. 3 Bst. c MWSTG). Sie besteht in einer Lieferung oder einer Dienst-
leistung (vgl. Art. 3 Bst. d und e MWSTG).
2.2.1 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus-
tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsaustausch», neurecht-
lich: «Leistungsverhältnis»). Die Entgeltlichkeit stellt – vom Eigenverbrauch
abgesehen (dazu nachfolgend: E. 2.2.3) – ein unabdingbares Tatbestands-
merkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leis-
tungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten
Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Gel-
tungsbereich der Mehrwertsteuer (anstelle vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3;
BVGE 2010/6 E. 3.1; Urteil des BVGer A-6671/2015 und A- 6674/2015 vom
9. August 2016 E. 2.2.2). Ein Leistungsaustausch ist auch unter naheste-
henden Personen möglich (BGE 138 II 239 E. 3.2). In einer solchen Kons-
tellation gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart
würde (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG, Art. 24 Abs. 2 MWSTG).
2.2.2 Gemäss dem alten Mehrwertsteuerrecht ist bei Wegfall der Steuer-
pflicht die Steuer auf dem Eigenverbrauch geschuldet, wenn die steuer-
pflichtige Person aus ihrem Unternehmen Gegenstände dauernd oder vo-
rübergehend entnimmt, die oder deren Bestandteile sie zum vollen oder
teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die sich zu diesem Zeit-
punkt noch in ihrer Verfügungsmacht befinden (Art. 9 Abs. 1 Bst. d
aMWSTG). Beim Eigenverbrauch entsteht die Steuerforderung im Zeit-
punkt, in welchem er eintritt (Art. 43 Abs. 2 aMWSTG).
2.3
2.3.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleis-
tungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerab-
rechnung die auf den Eingangsleistungen lastende Steuer als Vorsteuer
abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Als im Sinne von Art. 38 Abs. 2
aMWSTG verwendet gilt eine Eingangsleistung dann, wenn sie in steuer-
bare Ausgangsleistungen einfliesst, d.h. für einen geschäftlich begründe-
ten Zweck eingesetzt wird. Trifft dies nicht zu, liegt mit Bezug auf diese
Eingangsleistung Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor (vgl. BGE 132
II 353 E. 8.2 und E. 10; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 9
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, 1999, S. 141 f.).
Neurechtlich können steuerpflichtige Personen im Rahmen ihrer unterneh-
merischen Tätigkeit die in Art. 28 Abs. 1 Bst. a bis c MWSTG genannten
und wirtschaftlich tatsächlich getragenen (Art. 28 Abs. 4 MWSTG) Vorsteu-
ern grundsätzlich abziehen. Im Gegensatz zum früheren Recht (Art. 38
aMWSTG) ist der strikte Verwendungskonnex zwischen vorsteuerbelaste-
ten Leistungen und Ausgangsumsätzen neurechtlich keine Voraussetzung
für die Zulassung zum Vorsteuerabzug mehr. Es genügt, dass das konkrete
Vorsteuerbetreffnis in die unternehmerische Tätigkeit einfliesst (BGE 142
II 488 E. 2.3.4, BGE 141 II 199 E. 4.2; Urteil des BVGer A-2715/2017 vom
26. April 2018 E. 2.2).
Für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug des Leistungserbringers ist so-
wohl nach altem wie neuem Recht grundsätzlich irrelevant, ob sodann der
Leistungsempfänger die Leistung privat oder geschäftlich verwendet
(vgl. Urteil des BGer 2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 E. 6.1 f., Urteile
des BVGer A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.3.2, A-3256/2014 vom
11. August 2015 E. 2.5.1).
2.4 Ebenfalls der Mehrwertsteuer unterliegt die Einfuhr von Gegenständen,
auch derjenigen, die zollfrei ins Inland eingeführt werden (Einfuhrsteuer:
Art. 73 Abs. 1 aMWSTG, Art. 52 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für die Steuer auf
der Einfuhr von Gegenständen gilt die Zollgesetzgebung, soweit die
Bestimmungen des aMWSTG bzw. MWSTG nichts anderes anordnen
(Art. 72 aMWSTG, Art. 50 MWSTG).
Gemäss Art. 83 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 63 Abs. 1 MWSTG können bei
der ESTV registrierte und nach der effektiven Methode abrechnende steu-
erpflichtige Personen die Einfuhrsteuer (statt sie der Eidgenössischen Zoll-
verwaltung [EZV] zu entrichten) im Verlagerungsverfahren deklarieren, so-
fern sie regelmässig Gegenstände importieren und exportieren und sich
daraus regelmässig beachtliche Vorsteuerüberschüsse ergeben. Die Zu-
lassung zum Verlagerungsverfahren erfolgt nach vorgängiger Bewilligung
durch die ESTV (vgl. Art. 38 aMWSTGV [AS 2000 1347], Art. 117 MWSTV
[SR 641.201]).
Die im Verlagerungsverfahren deklarierte Einfuhrsteuer kann unter den
Voraussetzungen von Art. 38 Abs. 1 Bst. c aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 1
Bst. c MWSTG als Vorsteuer abgezogen werden.
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 10
2.5 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse
grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erschei-
nen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem
verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (Art. 5 Abs. 3 BV,
vgl. auch Art. 2 Abs. 2 ZGB) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung
(vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5, 98 Ib 314 E. 3d; Urteil des BGer 2A.239/2005
vom 28. November 2005 E. 3.5.1; statt vieler: Urteil des BVGer
A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.1; MARKUS REICH, Steuerrecht,
2. Aufl. 2012, Rz. 40 und 98).
2.5.1 Nach der bundesgerichtlichen, auch für die Mehrwertsteuer gelten-
den Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 f., 131 II 627 E. 5.2; Urteil
des BGer 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 5) wird eine Steuerum-
gehung angenommen, wenn
 erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als unge-
wöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirt-
schaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die
Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sach-
verhaltsgestaltung vorliegen, die – wenn man von den steuerlichen As-
pekten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «ob-
jektives» Element oder «Umwegstruktur»);
 zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestal-
tung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern ein-
zusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet
wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht»)
spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steu-
erumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuerer-
sparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen;
 drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steu-
erersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen
(sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»).
2.5.2 Was die Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung betrifft, ist das
Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die
Annahme einer Steuerumgehung muss eine Sachverhaltsgestaltung vor-
liegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits
des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteil des BGer
2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.1).
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 11
2.5.3 Im Bereich der Mehrwertsteuer hat sich die Frage der Steuer-
umgehung vorab bei den sog. «Flugzeugfällen» gestellt. Diesbezüglich
hielt das Bundesgericht in seinem publizierten Entscheid BGE 138 II 239
(E. 4.3.2 ff.) klärend fest, dass das Halten eines Flugzeugs über eine Ge-
sellschaft nicht in jedem Fall als ungewöhnlich im Sinne der Steuerumge-
hungstheorie angesehen werden könne. Anders sei aber die Situation zu
beurteilen, wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da sei, dem wirt-
schaftlich Berechtigten für dessen private Belange ein Flugzeug zur Verfü-
gung zu stellen. Zwar liege der Missbrauch in solchen Fällen nicht darin,
dass für das Halten eines privat verwendeten Flugzeugs eine juristische
Person gegründet werde. Missbräuchlich sei es jedoch, wenn mit einer sol-
chen Gesellschaft überdies versucht werde, Steuern zu sparen. Es sei da-
her in solchen Konstellationen zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesell-
schaft bloss rechne, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden
könne. Werde das Flugzeug zu rein privaten Zwecken eingesetzt, so könne
die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer offensichtlich nur das Motiv der
Steuerersparnis haben.
Aus diesem Entscheid des Bundesgerichts ist abzuleiten, dass in Bezug
auf die Mehrwertsteuer und das objektive Element der Steuerumgehung
jedenfalls dann eine absonderlichen Rechtsgestaltung anzunehmen ist,
wenn eine Aktiengesellschaft hauptsächlich dazu verwendet wird, private
Bedürfnisse ihres Alleinaktionärs oder wirtschaftlich Berechtigten zu befrie-
digen, indem sich ihre Tätigkeit darin erschöpft, von ihr gehaltene Objekte
ihrem wirtschaftlich Berechtigten ausschliesslich zu rein privaten Zwecken
zur Verfügung zu stellen, und der Einsatz dieser Gesellschaft zur Vorsteu-
erabzugsberechtigung sowie damit zu einem Steuervorteil führt (Urteil des
BVGer A-1485/2018 vom 13. März 2019 E. 4.4.3.1).
2.5.4 Das sog. subjektive Element spielt insofern eine entscheidende
Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt,
wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung
eine relevante Rolle spielen. Wie sich im Kontext der Mehrwertsteuer deut-
lich zeigt, kann eine Steuerersparnis aber bereits darin liegen, dass einer-
seits die Erhebung von Steuern vermieden wird, andererseits, dass zusätz-
liche Steuerrückvergütungen – beispielsweise mittels Vorsteuerabzug –
bewirkt werden (vgl. Urteile des BGer 2C_119/2017 E. 3.1.2, 2C_146/2010
vom 15. August 2012 E. 4.1.4).
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 12
Die Umgehungsabsicht wird vermutet, wenn es dem Steuerpflichtigen ge-
lungen ist, auf absonderlichem Weg einem Steuertatbestand auszuwei-
chen oder einen Vorsteuerabzugstatbestand zu begründen (Urteil des
BVGer A-1485/2018 E. 4.4.3.2 mit Hinweisen).
2.6
2.6.1 Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben bzw.
der daraus fliessende Grundsatz des Vertrauensschutzes verleiht einer
Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche
Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes
Verhalten der Behörden (BGE 131 II 627 E. 6.1). Demnach kann auch eine
unrichtige Auskunft einer Behörde gegenüber einem Bürger gegebenen-
falls Rechtswirkungen entfalten. Vorausgesetzt ist, dass a) die Auskunft
vorbehaltlos erteilt wurde, b) die Auskunft sich auf eine konkrete, den be-
troffenen Bürger berührende Angelegenheit bezieht, c) die Amtsstelle, wel-
che die Auskunft erteilte, hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zu-
reichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, d) der Bürger die Un-
richtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, e) der Bürger
im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispo-
sitionen traf, f) die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche
wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung ist, sowie g) das Interesse an der
richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauens-
schutzes nicht überwiegt (statt vieler: BGE 137 II 182 E. 3.6.2; Urteil des
BVGer A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.9.1 mit Hinweisen).
2.6.2 Eine Auskunft betrifft die Gegenwart und macht eine Aussage über
den Ist-Zustand. Demgegenüber bezieht sich eine Zusicherung auf die Zu-
kunft und äussert sich zu einem (künftigen) Sollzustand; die Behörde gibt
ein Versprechen für die Zukunft ab. Betreffend Vertrauensschutz gelten für
Zusicherungen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen wie für Aus-
künfte (Urteile des BGer 8C_721/2013 vom 4. März 2014 E. 4.4,
8C_616/2013 vom 28. Januar 2014 E. 3.2.1; Urteil des BVGer
A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.9.2 mit Hinweisen).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist in tatsächlicher Hinsicht unbestritten, dass die
Beschwerdeführerin im hier relevanten Zeitraum in der Schweiz aus-
schliesslich Umsätze aus der Vermietung von Kunstwerken aus ihrer
Sammlung an den wirtschaftlich Berechtigten deklarierte, der seine priva-
ten Liegenschaften mit den Kunstwerken immer wieder neu ausstattete.
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 13
Diese Vermietungstätigkeit war Anlass für die Registrierung bei der Mehr-
wertsteuer und erlaubte es der Beschwerdeführerin, die auf der Einfuhr der
Kunstwerke in die Schweiz anfallende Steuer (Einfuhrsteuer) als Vorsteuer
abzuziehen. Durch Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens konnte
es die Beschwerdeführerin sodann bei einer Deklaration der Einfuhrsteu-
ern gegenüber der ESTV belassen.
Die ESTV bestreitet, dass die Beschwerdeführerin subjektiv mehrwertsteu-
erpflichtig und – als Folge davon – zum Abzug von Vorsteuern berechtigt
war. Namentlich stellt die ESTV in Abrede, dass die Beschwerdeführerin
unternehmerisch (bzw. beruflich oder gewerblich) tätig gewesen sei. So-
dann erachtet sie in der vorliegenden Konstellation die Voraussetzungen
einer Steuerumgehung als erfüllt.
3.2 Bei der Vermietung von Kunstwerken handelt es sich grundsätzlich um
eine gewerbliche bzw. unternehmerische Tätigkeit. Vorliegend hat die Be-
schwerdeführerin ihrem wirtschaftlich Berechtigten durch die Vermietung
von Kunstwerken Leistungen im mehrwertsteuerlichen Sinn erbracht und
im Gegenzug Entgelte (die unbestrittenermassen einem Drittpreis entspra-
chen [vgl. Sachverhalt Bst. A.b. und E. 2.2.1 in fine]) vereinnahmt, sie hat
also Einnahmen aus Leistungen erzielt. Weil die Vermietungstätigkeit vor-
liegend sodann über mehrere Jahre ausgeübt wurde, ist auch das Kriterium
der Nachhaltigkeit zu bejahen. Der Umstand, dass es sich beim Leistungs-
empfänger dieser Vermietungsleistungen um den wirtschaftlich Berechtig-
ten handelt, steht nach der bisherigen Rechtsprechung einer Qualifikation
der Tätigkeit als «unternehmerisch» nicht per se entgegen, sondern ist ge-
gebenenfalls unter dem Aspekt der Steuerumgehung von Bedeutung (vgl.
statt vieler: Urteile des BVGer A-1485/2018 vom 13. März 2019,
A-5578/2017 vom 3. Mai 2018).
Nachdem bereits aufgrund der Vermietung von Kunstwerken in der
Schweiz von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen ist – dies na-
mentlich im Gegensatz zum Fall, der dem Urteil des BGer 2C_321/2017
vom 23. Mai 2018 zugrunde lag und ebenfalls Kunstwerke betraf – erübrigt
es sich zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin darüber hinaus unternehme-
risch tätig war. Auf die diesbezüglichen detaillierten Ausführungen im an-
gefochtenen Entscheid und die Vorbringen der Beschwerdeführerin ist da-
her nicht näher einzugehen.
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 14
Weil sodann die quantitativen Voraussetzungen der subjektiven Steuer-
pflicht unbestrittenermassen erfüllt sind, ist in einem ersten Schritt grund-
sätzlich von der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin auszu-
gehen. Es stellt sich in der vorliegenden Konstellation aber zu Recht die
Frage der Steuerumgehung, worauf im Folgenden einzugehen ist.
3.3 Was das objektive Element der Steuerumgehung, die «Umwegstruk-
tur», anbelangt, so hat die Beschwerdeführerin im relevanten Zeitraum ge-
mäss ihren Mehrwertsteuerdeklarationen und schriftlichen Auskünften der
Steuervertreterin vom 6. März 2015 (Vorakten, act. 15) einzig Umsätze aus
der Vermietung ihrer Kunstwerke an den wirtschaftlich Berechtigten erzielt.
Ausschliesslich zum Zweck der Vermietung an den wirtschaftlich Berech-
tigten wurden Kunstwerke überhaupt von der Beschwerdeführerin in die
Schweiz eingeführt. Sofern sich im Rahmen der Installation der Werke in
den Räumlichkeiten des wirtschaftlich Berechtigten herausstellte, dass
diese nicht die beabsichtigte Wirkung erzielten, nahm die Beschwerdefüh-
rerin die Werke zurück (sog. Einfuhr zur Ansicht). Die Beschwerdeführerin
macht weder geltend noch ergeben sich aus den Akten Anhaltspunkte da-
für, dass sie je beabsichtigt hatte, Kunstwerke auch an Drittpersonen in der
Schweiz zu vermieten. Aus dem Anmeldungsschreiben der Steuervertrete-
rin vom 8. November 2002 (in den Vorakten, act. 28) ergibt sich, dass die
Registrierung der Beschwerdeführerin bei der Mehrwertsteuer aufgrund
des Vermietungsgeschäfts in der Schweiz erfolgt war. Weiter ist unbestrit-
ten, dass der wirtschaftlich Berechtigte die Kunstwerke zu rein privaten
Zwecken verwendete. Die Vermietung von Kunstwerken an den wirtschaft-
lich Berechtigten war sodann in einem Master Lease Agreement II vom (...)
geregelt (Vorakten, act. 21).
Vorab ist anzumerken, dass das Vermietungsgeschäft klar und transparent
geregelt wurde und nichts darauf hindeutet, dass dieses nicht der Rege-
lung entsprechend abgewickelt worden wäre. Nichts desto trotz ergibt sich
in einer Gesamtbetrachtung das Bild, dass es auch hinsichtlich der von der
Beschwerdeführerin (welche viele Jahre massgebend durch Darlehen des
wirtschaftlich Berechtigten kapitalisiert war) gehaltenen Kunstsammlung
letztlich der wirtschaftlich Berechtigte war, der die Entscheidungsgewalt
und die faktische Verfügungsmacht über die Sammlung besass bzw. diese
nie aufgegeben hat. So trat der wirtschaftlich Berechtigte auch noch meh-
rere Jahre nach der Überführung der Kunstsammlung in die Beschwerde-
führerin mit «seiner» Kunstsammlung und er in diesem Zusammenhang
persönlich als Kunstsammler öffentlich in Erscheinung (vgl. das in einer
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 15
Zeitschrift abgedruckte Interview aus dem Jahr (...) [Vorakten, act. 30; so-
wie Beschwerdebeilage 19]). Zudem trägt die Sammlung auch den Namen
des wirtschaftlich Berechtigten (siehe Präambel des aktenkundigen Master
Agreements aus dem Jahr (...) [Vorakten, act. 22] sowie das Art Manage-
ment Service Agreement vom (...) [Beschwerdebeilage 18]). Auch ist da-
von auszugehen, dass der wirtschaftlich Berechtigte allein bestimmte, wel-
che Werke er in seinen Privatliegenschaften ausstellen wollte und dass
entsprechend der Import der Bilder veranlasst wurde. Passte ein Werk
nicht, wurde es umgehend wieder exportiert.
Auch wenn der «Zugriff» des wirtschaftlich Berechtigten auf die Kunst-
sammlung insofern beschränkt war, als zahlreiche Werke Gegenstand von
Leihgaben waren oder wurden, so ergibt sich dennoch das Bild, dass
– trotz Bevollmächtigung von Fachpersonen zur Verwaltung und Entwick-
lung der Sammlung sowie formeller Beschlussfassung durch den Vorstand
der Beschwerdeführerin – die letzte Entscheidungsgewalt hinsichtlich des
Verbleibs von Kunstwerken allein beim wirtschaftlich Berechtigten lag. Wie
bei den sog. Flugzeugkonstellationen ist auch im vorliegenden Fall die Be-
schwerdeführerin in erster Linie dazu da, ihrem wirtschaftlich Berechtigten
für dessen private Belange Vermögensgegenstände zur Verfügung zu stel-
len. Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass ein Teil der
Kunstwerke dauernd oder vorübergehend in Museen ausgestellt und
dadurch auch einem breiteren Publikum zugänglich gemacht wurden (Be-
schwerde, Rz. 105 f.). Diese Verleihungen dienen nicht zuletzt der Wert-
steigerung der Kunstwerke und damit der Sammlung. Dass mit den Verlei-
hungen weitere wirtschaftliche Zwecke verfolgt wurden, ist nicht ersichtlich.
Dasselbe gilt für die gelegentlichen Zu- und Verkäufe von Kunstwerken,
welche über eine Kunstgalerie abgewickelt werden und hauptsächlich der
Entwicklung der Sammlung dienen. Trotz Zwischenschaltung der Be-
schwerdeführerin konnte der wirtschaftlich Berechtigte letztlich über die
Kunstsammlung verfügen, wie wenn sie in seinem direkten Eigentum ge-
standen hätte.
Zwar mag es vorliegend auch ausserhalb des Steuerrechts liegende
Gründe dafür gegeben haben, die Kunstsammlung von einer Gesellschaft
halten zu lassen, was jedoch nicht von Relevanz ist. Entscheidend für die
Belange der Mehrwertsteuer ist nur, ob es andere als Steuerersparnis-
gründe für die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer gab. Dies ist hier zu ver-
neinen. Bei der vorliegenden Faktenlage ist davon auszugehen, dass die
Registrierung bei der Mehrwertsteuer einzig in der Absicht erfolgte, vom
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 16
Vorsteuerabzugsrecht zu profitieren. Darüber hinaus sind keine geschäftli-
chen oder wirtschaftlichen Gründe für die Registrierung der Beschwerde-
führerin bei der Mehrwertsteuer ersichtlich. In objektiver Hinsicht ist damit
von einer Umwegstruktur auszugehen.
3.4 Weiter ist für die Annahme einer Steuerumgehung vorausgesetzt
(E. 2.5.1 und E. 2.5.4), dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich
lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sach-
gemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären und dass effektiv
Steuern eingespart wurden.
3.4.1 Durch die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer und Inanspruchnahme
des Verlagerungsverfahrens profitierte die Beschwerdeführerin vom Vor-
steuerabzugsrecht und vermied die Entrichtung der Einfuhrsteuer, welche
wegen des erheblichen Werts der Kunstwerke sehr hoch ausgefallen wäre.
Hätte der wirtschaftlich Berechtigte seine privaten Liegenschaften ohne die
Zwischenschaltung der von ihm beherrschten Beschwerdeführerin ausstat-
ten wollen, so hätte er die Kunstwerke persönlich in die Schweiz importie-
ren müssen und es wäre ihm als Privatperson folglich verwehrt geblieben,
die Einfuhrsteuer als Vorsteuer geltend zu machen.
3.4.2 In diesem Zusammenhang von vornherein nichts zu ihren Gunsten
abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin aus dem Argument, zumindest
bei den kurzfristigen Vermietungen hätten die Kunstwerke im Zollverfahren
der vorübergehenden Verwendung steuerfrei eingeführt werden können,
weshalb es an der effektiven Steuerersparnis bzw. der Missbrauchsabsicht
fehle (Beschwerde, Rz. 109). Die Beschwerdeführerin übersieht, dass es
dem wirtschaftlich Berechtigten bei sachgemässer Ordnung der Verhält-
nisse, d.h. ohne Zwischenschaltung der von ihm beherrschten Beschwer-
deführerin, aufgrund seines Wohnsitzes im Zollinland verwehrt gewesen
wäre, dieses Zollverfahren in Anspruch zu nehmen (zum ausländischen
Wohnsitzerfordernis: Art. 30 Abs. 1 Bst. a der Zollverordnung vom 1. No-
vember 2006 [ZV, SR 631.01] i.V.m. Art. 9 und 58 des Zollgesetzes vom
18. März 2005 [ZG, SR 631.0]). Bei dieser Sachlage kann dahingestellt
bleiben, ob auch die übrigen Voraussetzungen dieses Verfahrens erfüllt
gewesen wären.
3.4.3 Im Ergebnis hat die vorliegende Rechtsgestaltung dazu geführt, dass
Vorsteuerabzüge für verlagerte Einfuhrsteuern gewährt wurden, auf die bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse kein Anspruch bestanden hätte.
Die effektive Steuerersparnis ist evident, zumal die Beschwerdeführerin mit
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 17
der Deklaration der verlagerten Einfuhrsteuer im Rahmen der periodischen
Abrechnungen jeweils erhebliche Vorsteuerüberschüsse geltend gemacht
hat. Das subjektive und effektive Element einer Steuerumgehung sind da-
mit ebenfalls erfüllt. Zu Recht hat die Vorinstanz die subjektive Steuerpflicht
der Beschwerdeführerin im strittigen Zeitraum nachträglich verneint.
3.5 Die Beschwerdeführerin macht geltend (Beschwerde, Rz. 58 ff.), die
von der ESTV verfügte Steuernachforderung sei unter dem Aspekt des Ver-
trauensschutzes rechtswidrig. Die ESTV sei seit der Kontrolle im Jahr 2004
über den vorliegenden Sachverhalt vollumfänglich im Bild gewesen und
habe das von ihr gewählte Vorgehen mit Ausnahme des zu tief angesetzten
Mietpreises nicht beanstandet. In der Folge habe sich die Beschwerdefüh-
rerin darauf verlassen, dass mit der Vermietung der Kunstwerke zu einem
marktgerechten Mietzins von 5% und unter Abzug der verlagerten Einfuhr-
steuern als Vorsteuern auch in den Augen der ESTV eine sachgerechte
Besteuerung resultiere und sie habe unter dieser Prämisse zahlreiche
Werke in den zollrechtlich freien Verkehr überführt. Hätte sie von einer de-
finitiven Einfuhrsteuerbelastung gewusst, so hätte sie sich anders verhal-
ten. Ihr sei dadurch ein nicht wiedergutzumachender Nachteil entstanden.
3.5.1 Aktenkundig ist eine (punktuelle) Kontrolle im Jahr 2004 bei der Steu-
ervertreterin der Beschwerdeführerin betreffend den Zeitraum vom 1. Ok-
tober 2002 bis zum 31. September 2004, welche in eine Ergänzungsab-
rechnung mündete (s. Kontrollbericht vom 3.Dezember 2004 [Vorakten,
Ordner II, act. 29]). Aus den Beiblättern 1-3 zum Kontrollbericht ergibt sich,
dass der Steuerprüfer der ESTV darüber informiert war, dass die Be-
schwerdeführerin in der Schweiz einzig Umsätze aus der Vermietung von
(jeweils zu diesem Zweck importierten) Kunstwerken an ihren wirtschaftlich
Berechtigten erzielte. Weiter kommt darin zum Ausdruck, dass durch Erhö-
hung des Mietzinses auf das Niveau eines Drittpreises nach Ansicht des
Prüfers eine sachgerechte Besteuerung erreicht werde. Gleichzeitig geht
aber aus internen Bemerkungen zum Kontrollbericht hervor, dass die «Be-
handlung bezüglich der Vermietung an den wirtschaftlich Berechtigten wei-
terhin relativ heikel bleibe und es auch sonst bezüglich Mehrwertsteuer ein
relativ heikler Bereich sei. Es sei deshalb zu empfehlen, in ca. fünf Jahren
eine ordentliche Kontrolle durchzuführen».
3.5.2 Grundsätzlich ist eine Kontrolle, die sich auf einen zurückliegenden
Zeitraum bezieht, nicht geeignet, eine hinreichende Vertrauensgrundlage
für die Zukunft zu bilden. Denn es ergibt sich aus der Natur einer periodi-
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 18
schen Kontrolle, dass es der Steuerbehörde offenstehen soll, bei jeder wei-
teren Kontrolle die Situation neu zu beurteilen. Der Zweck einer Kontrolle
besteht darin, die Steuerforderung des Staates sicherzustellen. Sie dient
nicht dazu, die Steuerpflichtigen von der Begehung von Fehlern abzuhal-
ten und diese von ihrer Eigenverantwortung zu entbinden. Es obliegt den
Steuerpflichtigen sich zu informieren und die nötigen Massnahmen zu tref-
fen, um eine korrekte Besteuerung zu gewährleisten (vgl. dazu ausführlich
bereits: Urteil der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 17. Juli
2001, publiziert in: VPB 66.43 E. 4c). Letzteres ergibt sich ebenso aus dem
im Mehrwertsteuerrecht geltenden Selbstveranlagungsprinzip. Für den
vorliegenden Fall lässt sich folgern, dass sich die Beschwerdeführerin nicht
ohne Weiteres darauf verlassen durfte, dass die ESTV nach der punktuel-
len Kontrolle im Jahr 2004 von sich aus Beanstandungen vornehmen
würde, falls sich das Vorgehen der Beschwerdeführerin nachträglich als
nicht korrekt erweisen sollte. Entgegen der Auffassung der Beschwerde-
führerin (Beschwerde, Rz. 55 f.) war die ESTV dazu auch nicht anlässlich
der Kontrolle einer verbundenen – mit der Verwaltung der Kunstwerke be-
trauten – Gesellschaft im Jahr 2006 verpflichtet.
3.5.3 Aber selbst wenn vorliegend mit Blick auf die konkreten Ausführun-
gen im Kontrollbericht ausnahmsweise von einer in die Zukunft wirkenden
Vertrauensgrundlage, mit anderen Worten einer Zusicherung (E. 2.6.2),
ausgegangen würde, könnte sich die Beschwerdeführerin nicht mit Erfolg
auf Vertrauensschutz berufen. Wie die Vorinstanz im angefochtenen Ent-
scheid aufgezeigt hat, hat sich die Rechtsprechung zum Steuerumge-
hungsvorbehalt bei der Mehrwertsteuer bereits vor den hier strittigen Steu-
erperioden ab 2009 entwickelt (siehe namentlich auch: Urteil des BGer
2C_632/2007 vom 7. April 2008 und Urteil des BVGer A-1630/2006 und
A-1631/2006 vom 13. Mai 2008, welches mit Urteil des BGer 2C_463/2008
vom 27. Januar 2009 hinsichtlich der Steuerumgehung bestätigt wurde).
Zwischen dem Zeitpunkt der Kontrolle im Jahr 2004 und den hier zu beur-
teilenden Steuerjahren ab 2009 hat sich also die materiell-rechtliche
Rechtspraxis geändert, was einer Berufung auf Vertrauensschutz entge-
gensteht (E. 2.6.1). Auch wenn es sich dabei um Fälle mit Flugzeugen han-
delte, ging es im Kern dennoch um ähnliche Sachverhaltskonstellationen:
Hier wie dort stand das Zurverfügungstellen bzw. die Verwendung des ein-
zigen Aktivums einer Gesellschaft zum privaten Gebrauch des wirtschaft-
lich Berechtigten mit der Folge einer erheblichen Steuerersparnis zur Dis-
kussion. Vor diesem Hintergrund hätte die Beschwerdeführerin im hier re-
levanten Zeitraum nicht mehr ohne Weiteres darauf vertrauen dürfen, dass
ihr Vorgehen von den Behörden weiterhin als rechtskonform betrachtet
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 19
würde. Um Planungssicherheit zu erlangen, hätte es ihr bei dieser Sach-
lage offen gestanden, von den Steuerbehörden einen Steuervorbescheid
einzuholen.
Schliesslich wäre auch hervorzuheben, dass sich aus den Kontrollunterla-
gen keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die allfällige Zusicherung für
eine bestimmte Dauer erteilt worden wäre. Im Gegenteil, liesse sich doch
zumindest aus den internen Notizen ableiten, dass die ESTV die Angele-
genheit als heikel und ihre Einschätzung als vorübergehend betrachtete.
Selbst wenn also – was aber wie gezeigt nicht anzunehmen ist – eine Zu-
sicherung vorgelegen hätte, müsste deren Wirkung in zeitlicher Hinsicht
als von vornherein beschränkt gelten und mit zunehmenden Zeitablauf ab-
nehmen. Zwischen der gegebenenfalls vertrauensbegründenden Kontrolle
und den hier zu beurteilenden Steuerperioden liegen beinahe fünf Jahre.
Bei dieser verhältnismässig langen Zeitdauer wäre unter den gegebenen
Umständen sodann das Interesse an der richtigen Durchsetzung des ob-
jektiven Rechts höher zu gewichten, als dasjenige des Vertrauensschut-
zes.
3.6 Die Beschwerdeführerin bestreitet weiter die Zuständigkeit der ESTV
zur Nachforderung der «nicht entrichteten Einfuhrsteuer». Für die Nacher-
hebung der Einfuhrsteuern sei ausschliesslich die Eidgenössische Zollver-
waltung zuständig (Beschwerde, Rz. 117 ff.). Sowohl die Vorinstanz als
auch die Beschwerdeführerin verweisen zur Begründung ihrer Positionen
mitunter auf Ausführungen des hiesigen Gerichts im Urteil A-714/2018 vom
23. Januar 2019.
Im Gegensatz zum Fall, der dem erwähnten Urteil A-714/2018 zugrunde
lag, besteht der Rechtsgrund der Steuerforderung vorliegend in einer
Rückbelastung eines (mangels subjektiver Steuerpflicht) zu Unrecht vor-
genommenen Vorsteuerabzugs und nicht in einer Hinterziehung von Ein-
fuhrabgaben. Vorliegend fand infolge Inanspruchnahme des Verlagerungs-
verfahrens eine Verrechnung der verlagerten Einfuhrsteuerschuld mit dem
deklarierten Vorsteuerabzug statt. Dieser Vorsteuerabzug hat sich infolge
Steuerumgehung nachträglich als unrechtmässig erwiesen, weshalb es
der ESTV gestattet sein muss, diesen Betrag zurückzufordern. Nichts an-
deres gilt nämlich in Fällen, in denen (mangels Verlagerungsverfahrens)
die Einfuhrsteuer effektiv der EZV entrichtet und derselbe Betrag an-
schliessend von der ESTV als Vorsteuer ausgerichtet wurde, ist doch in
jener Konstellation die Zuständigkeit der ESTV zur Rückforderung allfällig
zu Unrecht ausgerichteter Vorsteuern zweifellos gegeben. Der Umstand
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 20
allein, dass auf einen (lediglich Aufwand verursachenden) Geldfluss ver-
zichtet wird, vermag an der Zuständigkeit der ESTV zur Rückforderung un-
rechtmässig ausgerichteter Vorsteuern nichts zu ändern.
3.7 Die Beschwerdeführerin erachtet weiter die vorinstanzlichen Nachbe-
lastungen unter dem Titel «Eigenverbrauch» als unrechtmässig. Sie macht
geltend, der massgebende Zeitpunkt für den Eintritt der Nutzungsänderung
sei der 31. Dezember 2008 und nicht der 1. Januar 2009 gewesen. Weil
allfällige Steuerforderungen aus dem Jahr 2008 bereits verjährt seien,
könne eine Nachbelastung des Eigenverbrauchs nicht mehr erfolgen.
Relevant für die Entstehung der Steuerforderung aus Eigenverbrauch ist
der Zeitpunkt des Wegfalls der subjektiven Steuerpflicht (E. 2.2.3). Vorlie-
gend hat die ESTV die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin
rückwirkend ab dem 1. Januar 2009 (dies entspricht dem Beginn der ersten
nicht verjährten Steuerperiode) infolge einer Steuerumgehung nachträglich
verneint. Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden (vgl. zu einer vergleich-
baren Konstellation: Urteil des BVGer A-4674/2010 vom 22. Dezember
2011 E. 4.2.3, bestätigt durch das Urteil des BGer 2C_129/2012 vom
15. Juni 2012). Bis und mit dem 31. Dezember 2008 ist damit von der sub-
jektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin auszugehen. Der Wegfall
der subjektiven Steuerpflicht erfolgte folglich am 1. Januar 2009, weshalb
die ESTV vorliegend zu Recht eine Vorsteuerabzugskorrektur unter dem
Titel «Eigenverbrauch» vorgenommen hat.
3.8 Was die Beanstandungen der Beschwerdeführerin hinsichtlich der
vorinstanzlichen Aktenführung betrifft, so ist ihr darin zuzustimmen, dass in
den amtlichen Akten neben dem von der Beschwerdeführerin nachgereich-
ten Abrechnungsformular Q1/2013 offenbar auch Ausdrucke eines E-Mails
vom 9. Januar 2015 samt Anhängen und die mit E-Mail vom 24. November
2011 eingereichte Jahresrechnung 2011 fehlen. Die Vorinstanz hat sich
zum Fehlen der Dokumente nicht geäussert und es sind auch sonst keine
Erklärungen für die Unvollständigkeit der Akten greifbar. Der Vorwurf der
Beschwerdeführerin erweist sich daher als berechtigt und es liegt eine Ver-
letzung der vorinstanzlichen Aktenführungspflicht vor.
Wie sich aus den vorangehenden Erwägungen ergibt, ist vorliegend von
einer Steuerumgehungskonstellation auszugehen. Der für die Annahme
der Steuerumgehung rechtserhebliche Sachverhalt ist durch die vorliegen-
den Akten bereits hinreichend belegt. Dass die fehlenden Dokumente, na-
mentlich die Jahresrechnung 2011 sowie die mit E-Mail vom 9. Januar
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 21
2015 eingereichten Ausfuhrzollausweise und weiteren Dokumente im Zu-
sammenhang mit den Exporten (siehe Auflistung der Anhänge im Mailaus-
druck [Beschwerdebeilage 8]) für den Ausgang des Verfahrens von ent-
scheidender Bedeutung sein könnten, ist nicht ersichtlich. Mangels Be-
weisrelevanz der fehlenden Dokumente erübrigt es sich daher, hinsichtlich
der fehlenden Akten weitere Beweismassnahmen zu treffen. Die Be-
schwerdeführerin vermag aus der mangelhaften Aktenführung im Ergebnis
nichts zu ihren Gunsten ableiten.
3.9 Nach dem Gesagten sind vorliegend die Voraussetzungen einer Steu-
erumgehung erfüllt und die Beschwerdeführerin kann sich nicht mit Erfolg
auf Vertrauensschutz berufen. Auch ist die Zuständigkeit der ESTV zur
Rückbelastung der Vorsteuern gegeben. Folglich hat die ESTV der Be-
schwerdeführerin zu Recht für den hier interessierenden Zeitraum vom
1. Januar 2009 bis zum 31. Dezember 2015 die Anerkennung als eigen-
ständiges Mehrwertsteuersubjekt nachträglich abgesprochen, den Vor-
steuerabzug für die verlagerten Einfuhrsteuern verweigert und eine Vor-
steuerabzugskorrektur wegen Eigenverbrauchs vorgenommen. In rechne-
rischer Hinsicht hat die Beschwerdeführerin die Höhe der Vorsteuerrück-
belastungen und der Umsatzsteuerkorrekturen bzw. die entsprechenden
Steuerforderungen im Umfang von Fr. (...) (Steuerjahr 2009) und Fr. (...)
(Steuerjahre 2010 bis 2015) nicht beanstandet. Es sind diesbezüglich in
den Akten auch keine offensichtlichen Mängel erkennbar.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.
3.10 Nur der Vollständigkeit halber ist anzumerken, dass Ziff. 3 des Dispo-
sitivs der angefochtenen Entscheide, mit welcher die ESTV die Korrektur
der Abrechnungen ab 2016 ankündigt, für das vorliegende Verfahren, wel-
ches einzig die Steuerperioden 2009 bis 2015 zum Gegenstand hat, keine
Rechtswirkung zukommt.
4.
4.1 Ausgangsgemäss sind die Kosten des vereinigten Verfahrens, die auf
Fr. 32'500.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Kostenvorschüsse in der
Höhe von Fr. 18’000.-- (A-601/2019) und Fr. 16'000.-- (A-606/2019), total
Fr. 34'000.--, sind zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Der
A-601/2019 und A-606/2019
Seite 22
Restbetrag von Fr. 1’500.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
4.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1
VwVG e contrario, Art. 7 Abs. 3 VGKE).