Decision ID: 401807c3-1b22-52a8-b2bb-1603dba0aa68
Year: 2009
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ M. X. ist als Rechtsanwalt selbständig erwerbstätig. Im Jahr 2002 nahm er
ausserdem eine Lehrtätigkeit am Berufs- und Weiterbildungszentrum B. auf. Sodann ist
er Gesellschafter der X. & Co., welche im Bereich Immobilienverwaltung tätig ist. Diese
wurde im Jahr 2004 von einer Kollektiv- in eine Kommanditgesellschaft umgewandelt.
M. X. ist Eigentümer verschiedener Grundstücke in den Kantonen St. Gallen und
Graubünden.
Die Ehe von M. X. wurde mit Entscheid des Bezirksgerichts A. vom 30. März 2001
geschieden. Dabei wurde der ältere Sohn unter die elterliche Sorge des Vaters und der
jüngere Sohn N., geb. 16. Oktober 1987, unter die elterliche Sorge der Mutter gestellt.
M. X. wurde verpflichtet, an den Unterhalt von N. bis zur Volljährigkeit bzw. bis zum
ordentlichen Abschluss der Erstausbildung monatlich Fr. 1'000.-- zuzügl. allfälliger
Kinderzulagen zu zahlen.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 3/12
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Am 28. August 2001 schloss M. X. mit seiner geschiedenen Ehefrau eine Vereinbarung,
wonach er ab 1. August 2001 die Kosten einer Privatschule für N. bezahlt, bis dieser
entweder die Schule verlässt oder in eine öffentliche Schule übertritt. Aufgrund dieser
Vereinbarung bezahlte M. X. ab August 2001 bis Juli 2004 das Schulgeld für den
Besuch der integrierten Sekundarstufe und eines Weiterbildungsjahres von N..
Während des Privatschulaufenthalts wurden die monatlichen Unterhaltszahlungen
gestundet. N. X. schloss seine kaufmännische Lehre im Jahr 2007 erfolgreich ab.
Die Steuerbehörde veranlagte M. X. am 18. Juli 2007 für die Staats- und
Gemeindesteuern 2001 bis 2005. Sie setzte das steuerbare Einkommen für 2001 auf
Fr. 60'600.-- zum Satz von Fr. 60'800.-- und das steuerbare Vermögen auf
Fr. 462'000.-- zum Satz von Fr. 586'000.-- fest, für 2002 das Einkommen auf
Fr. 33'300.-- zu ebendiesem Satz und das Vermögen auf Fr. 248'000.-- zum Satz von
Fr. 335'000.--, für 2003 das Einkommen auf Fr. 95'500.-- zu ebendiesem Satz und das
Vermögen auf Fr. 474'000.-- zum Satz von Fr. 625'000.--, für 2004 das Einkommen auf
Fr. 111'800.-- zu ebendiesem Satz und das Vermögen auf Fr. 469'000.-- zum Satz von
Fr. 616'000.-- und für 2005 das Einkommen auf Fr. 102'400.-- zum Satz von
Fr. 107'400.-- und das Vermögen auf Fr. 463'000.-- zum Satz von Fr. 603'000.--. Im
Einspracheverfahren verlangte der Pflichtige, die von ihm in den Jahren 2001 bis 2004
geleisteten Zahlungen für N. im Betrag von insgesamt Fr. 48'990.-- für die Privatschule
sowie von Fr. 1'130.30 für Optiker und Zahnarzt seien als Unterhaltszahlungen zum
Abzug zuzulassen. Ausserdem seien die Verluste aus der X. & Co. nicht mit dem
übrigen Einkommen in den jeweiligen Bemessungsjahren zu verrechnen, sondern
periodenübergreifend mit den aus der Gesellschaft erzielten Gewinnen. Das kantonale
Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 4. Oktober 2007 ab.
B./ Gegen die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts erhob M. X. mit
Eingaben vom 5. und 12. November 2007 Rekurs und hielt an den in der Einsprache
gestellten Anträgen fest. Die Verwaltungsrekurskommission wies den Rekurs mit
Entscheid vom 7. Juli 2008 ab. Sie erwog, dem Selbständigerwerbenden stehe kein
Wahlrecht zu, die Geschäftsverluste entweder mit dem übrigen Einkommen der
Bemessungsperiode zu verrechnen oder auf die nächste Bemessungsperiode
vorzutragen. Das Gesetz schreibe zwingend vor, dass Geschäftsverluste innerhalb der
Bemessungsperiode zu verrechnen seien. Sodann könnten die Zahlungen für die
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 4/12
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Privatschule nicht zum Abzug zugelassen werden, da sie bei der früheren Ehefrau,
welche nicht Empfängerin der Zahlungen gewesen sei, nicht zu steuerbaren Einkünften
hätten führen können. Steuerrechtlich seien die Eltern damit im Vergleich mit
gemeinsam besteuerten Ehegatten, die ebenfalls Ausbildungskosten ihrer unmündigen
Kinder nicht von den Einkünften abziehen dürften, nicht benachteiligt. Eine Abänderung
des Scheidungsurteils in Anwendung von Art. 286 Abs. 2 und 3 ZGB hätte eine neue
Festsetzung des Unterhaltsbeitrages an die frühere Ehefrau nach sich gezogen. Dies
hätte nicht nur für den Leistenden, sondern auch für die Empfängerin abweichende
steuerliche Konsequenzen gehabt. Im Sinne des Kongruenzprinzips wäre die
Empfängerin für die Unterhaltszahlungen steuerpflichtig geworden. Die gleichen
steuerlichen Folgen hätte auch eine aussergerichtliche, von der
Vormundschaftsbehörde oder vom Gericht genehmigte Abänderungsvereinbarung
nach sich gezogen. Gleiches hätte gegolten, wenn sich die Eltern - allenfalls formlos -
auf eine Erhöhung des Beitrages durch freiwillige Mehrzahlung geeinigt hätten. Allen
diesen Lösungen wäre aber im Gegensatz zum tatsächlich gewählten Vorgehen
gemeinsam gewesen, dass bei der früheren Ehefrau ein entsprechender steuerbarer
Zufluss zu verzeichnen gewesen wäre. Damit sei der Rekurs auch unbegründet, soweit
der Abzug der in den Jahren 2001 bis 2004 getragenen Privatschulkosten beantragt
werde, soweit diese über die gestundeten Unterhaltszahlungen hinausgingen. Für 2005
seien die bis zur Volljährigkeit des Sohnes geschuldeten Alimente abziehbar; bei den
späteren Leistungen handle es sich nicht mehr um Unterhaltsbeiträge an einen
Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder, sondern um
Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder
Unterstützungspflichten, welche als Ressourcenverschiebung ohne steuerliche
Bedeutung behandelt werde und weder zu steuerbaren Einkünften beim Empfänger
noch zu entsprechenden Abzügen beim Leistenden führten.
C./ Mit Eingabe vom 15. August 2008 erhob M. X. Beschwerde beim
Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission
sei aufzuheben und es seien aufgrund der Erwägungen neue Veranlagungen
vorzunehmen, eventuell sei die Streitsache zur neuen Veranlagung an die
Steuerverwaltung zurückzuweisen, unter Kostenfolge. Der Beschwerdeführer hält an
seinen Begehren fest, die zusätzlichen Unterhaltszahlungen für N. seien zum Abzug
zuzulassen und bei den Einkünften aus der Kollektiv- bzw. Kommanditgesellschaft
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 5/12
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
seien Gewinne und Verluste über die einzelnen Steuerperioden hinaus miteinander zu
verrechnen. Auf die einzelnen Vorbringen wird, soweit wesentlich, in den
nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 3. September 2008 unter
Hinweis auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheids die Abweisung der
Beschwerde.
Das kantonale Steueramt beantragte in seiner Vernehmlassung vom 24. September
2008, die Beschwerde sei "wenigstens soweit" abzuweisen, als eine andere
Verlustanrechnung beantragt werde, unter entsprechender Kostenfolge. Zum
Unterhaltsabzug werde auf Gegenbemerkungen verzichtet. Bei der Verlustverrechnung
beruhe sowohl die st. gallische Einkommenssteuer als auch die direkte Bundessteuer
auf dem Prinzip der Gesamtreineinkommenssteuer, weshalb Verluste aus einer
Einkommensquelle mit Gewinnen aus einer anderen Quelle in derselben Steuerperiode
verrechnet würden und ein Verlustvortrag erst stattfinde, wenn unter Berücksichtigung
des Gesamtreineinkommens ein Verlust resultiere. Insoweit bestehe bei der
Verlustverrechnung kein Wahlrecht.
Der Beschwerdeführer erhielt Gelegenheit, sich zu den Beschwerdevernehmlassungen
zu äussern. Er liess sich aber nicht mehr vernehmen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Der Beschwerdeführer ist zur
Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert, und seine Eingabe entspricht zeitlich, formal
und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG in Verbindung mit
Art. 161 StG und Art. 64 Abs. 1 sowie Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
2. Der Beschwerdeführer reichte eine Beschwerdeeingabe mit Anträgen zum
Rekursentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern wie auch zum
Beschwerdeentscheid für die direkte Bundessteuer ein. In beiden
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 6/12
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Rechtsmittelverfahren stellen sich gleichartige Rechtsfragen, wobei allerdings die
gesetzlichen Grundlagen für die beiden Steuerarten nicht dieselben sind. Vorliegend
sind zwei Entscheide angefochten; der eine betrifft die Staats- und Gemeindesteuern
und der andere die direkte Bundessteuer. Daher sind zwei Urteile zu fällen, die zwar in
einem einzigen Akt ergehen können, aber separate Begründungen und Dispositive für
die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer aufweisen müssen (vgl. U.
Cavelti, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2.
Aufl., Basel 2008, N 10b zu Art. 143 DBG mit Hinweis auf BGE 130 II 509 E. 8). Daher
werden die Verfahren ungeachtet des gemeinsamen Rechtsbegehrens separat geführt.
3. Streitgegenstand im Rekursverfahren war die Abzugsfähigkeit der Zahlungen für den
Privatschulbesuch des Sohnes sowie die Art der Verlustverrechnung bei der Erfassung
der Einkünfte aus der X. & Co. Im Beschwerdeverfahren hat das Kantonale Steueramt
zum Begehren um Zulassung der Abzüge für die Zahlungen zugunsten des Sohnes
kein explizites Begehren um Gutheissung der Beschwerde gestellt. Die Formulierung
des Rechtsbegehrens sowie der ausdrückliche Verzicht auf eine Beschwerdeantwort in
diesem Punkt lassen aber erkennen, dass das Kantonale Steueramt gegen diesen
Beschwerdeantrag keine Einwendungen erhebt. Das Recht ist allerdings von Amtes
wegen anzuwenden.
3.1. Der Beschwerdeführer zahlte in den Jahren 2001 bis 2004 Schulkosten für seinen
jüngeren Sohn von insgesamt Fr. 48'990.--, welche nicht in der Scheidungskonvention
vereinbart waren, sondern auf einer separaten Vereinbarung des Pflichtigen mit der
geschiedenen Ehefrau beruhten. Weiter bezahlte er im Jahr 2003 Kosten für Optiker
und Zahnarzt von N. im Betrag von Fr. 1'130.30. Der Beschwerdeführer beantragt,
diese Leistungen seien gestützt auf Art. 9 Abs. 2 lit. c des
Steuerharmonisierungsgesetzes (SR 642.12, abgekürzt StHG) und Art. 45 Abs. 1 lit. c
StG zum Abzug zuzulassen.
Nach Art. 36 lit. f StG sind die Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei
Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich erhält, sowie
Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden
Kinder erhält, steuerbar. Dementsprechend lässt Art. 45 Abs. 1 lit. c StG den Abzug
von Unterhaltsleistungen an den getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 7/12
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
sowie Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge oder
Obhut stehenden Kinder zum Abzug zu, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer
familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten.
Fest steht, dass die Leistungen des Beschwerdeführers für den Besuch der
Privatschule von N., der unter der elterlichen Sorge der Mutter stand, nicht aufgrund
der Scheidungskonvention geleistet wurden, sondern aufgrund einer besonderen
Vereinbarung zwischen den Eltern. Das Steuergesetz schreibt nicht vor, dass nur
Leistungen aufgrund einer gerichtlich festgelegten Verpflichtung abgezogen werden
können bzw. die Freiwilligkeit einer Zahlung einen Abzug ausschliesst. Die steuerliche
Behandlung der Leistungen ist auch nicht von deren zivilrechtlicher Qualifikation
abhängig. Es ist somit nicht ausschlaggebend, ob die zusätzlichen Zahlungen auf einer
gerichtlichen Verpflichtung nach Art. 286 ZGB oder freiwillig erfolgten. Sodann macht
das Gesetz die Abzugsfähigkeit auch nicht davon abgängig, dass die Leistung beim
Empfänger steuerlich erfasst wird. Entscheidend ist vielmehr, ob die Leistung des
Beschwerdeführers als Unterhaltszahlung an die Mutter zugunsten des unmündigen
Kindes einzustufen ist, was vorliegend der Fall ist. Empfängerin war die Mutter von N.,
da diese die elterliche Sorge und Obhut innehatte und zur Bestreitung des Unterhalts
verpflichtet war. Ob die Zahlungen bei der Empfängerin unter einem bestimmten
Rechtstitel abzugsfähig sind, wäre bei der Besteuerung desjenigen Elternteils zu
entscheiden, unter dessen elterlicher Sorge das Kind steht und welcher einen Abzug
geltend macht. Jedenfalls ist der Hinweis der Vorinstanz unbegründet, getrennt
lebende Eltern würden ohne sachlichen Grund bevorzugt. Die Beschwerde ist damit
gutzuheissen, soweit der Abzug der Leistungen aufgrund der Vereinbarung mit der
geschiedenen Ehefrau vom 28. August 2001 beantragt wird.
Anders sind hingegen die geltend gemachten Zahlungen für Zahnarzt und Optiker zu
beurteilen. Diese Leistungen stützen sich nicht auf die Vereinbarung des
Beschwerdeführers mit der geschiedenen Ehefrau. Es rechtfertigt sich daher im
vorliegenden Fall nicht, solche Leistungen beim Beschwerdeführer als Unterhalt
zugunsten der geschiedenen Ehefrau bzw. des unter ihrer elterlichen Sorge stehenden
Kindes zum Abzug zuzulassen, da sie unter Umständen der Ehefrau als Einkommen
zuzurechnen wären, obwohl sie auf die Leistungen keinen Einfluss hatte. Die
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 8/12
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Leistungen haben damit den Charakter der Erfüllung anderweitiger familiärer
Unterhalts- und Unterstützungspflichten.
3.2. Soweit die Vorinstanz die Verweigerung des Abzugs von Unterhaltszahlungen nach
Erreichen der Volljährigkeit von N. bestätigte, blieb der Rekursentscheid in diesem
Punkt unangefochten.
3.3. Zu prüfen ist im folgenden, ob die Verluste aus der X. & Co. mit den anderen
Einkünften desselben Bemessungsjahres oder mit Gewinnen der Gesellschaft in
nachfolgenden Geschäftsjahren zu verrechnen sind.
Die Vorinstanz erwog, dem Selbständigerwerbenden stehe kein Wahlrecht zu, die
Geschäftsverluste entweder mit dem übrigen Einkommen der Bemessungsperiode zu
verrechnen oder auf die nächste Bemessungsperiode vorzutragen. Aus der
gesetzlichen Formulierung, wonach Verluste nur vorgetragen werden könnten, "soweit
sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens der Vorjahre nicht berücksichtigt
werden konnten", sei vielmehr auf die zwingende Verrechnung der Geschäftsverluste
innerhalb der Bemessungsperiode zu schliessen.
Der Beschwerdeführer macht geltend, die Veranlagung halte vor Art. 67 StHG nicht
stand. Die Formulierung des Gesetzes lasse die beantragte Verrechnung der
Verlustvorträge ausdrücklich zu. Es sei aus dem Gesetz nicht ersichtlich, weshalb die
von ihm gewählte Berechnungsart unzulässig sei. Um ausgeglichene Steuern zu
ermöglichen, sei die Erfassung der einzelnen Gewinne und Verluste über den gesamten
Zeitraum zu bevorzugen.
Nach Art. 42 Abs. 1 StG können Verluste aus den sieben der Steuerperiode
vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung
des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Diese
Bestimmung entspricht jener von Art. 67 StHG. Die gesetzlichen Vorschriften lauten
also dahingehend, dass Verluste vorgetragen werden können, wenn sie bei der
Berechnung des steuerbaren Einkommens nicht berücksichtigt werden konnten. Die
Verwendung des Begriffs "konnten" bedeutet, dass Verluste zunächst bei der
Berechnung des steuerbaren Einkommens des entsprechenden Steuerjahres zu
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 9/12
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
berücksichtigen sind, bevor sie auf die folgende Periode vorgetragen werden können
(vgl. D. Weber, in: Zweifel/
Athanas, a.a.O., Band I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N 4 zu Art. 67 StHG). Das steuerbare
Einkommen wird aufgrund sämtlicher Einkünfte und Abzüge ermittelt, was zur Folge
hat, dass auch Verluste aus einer bestimmten Einkommensquelle zunächst mit
Einkünften aus einer anderen Einkommensquelle desselben Jahres zu verrechnen sind.
Zu Recht gehen das kantonale Steueramt und die Vorinstanz davon aus, dass der
Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung der periodenübergreifenden
Verlustverrechnung vorgeht. Dem Selbständigerwerbenden steht kein Wahlrecht zu, die
Geschäftsverluste entweder mit dem übrigen Einkommen der Bemessungsperiode zu
verrechnen oder auf die nächste Bemessungsperiode vorzutragen. Vielmehr stellt sich
die Frage des Verlustvortrages gar nicht, wenn in der Bemessungsperiode kein
negativer Saldo resultiert (vgl. Reich/Züger, in: Zweifel/Athanas, a.a.O., Band I/2a,
2. Aufl., Basel 2008, N 7 zu Art. 31 DBG; H.J. Nold, Die zeitliche Bemessung des
Gewinns im Unternehmenssteuerrecht, Diss. St. Gallen, Felsberg 1984, S. 78 f.).
Der Einwand des Beschwerdeführers, der von ihm beantragten Verlustverrechnung sei
der Vorzug zu geben, um ausgeglichene Steuern zu ermöglichen, ist nicht stichhaltig.
Die Steuerlast wird nicht primär von den einzelnen Einkommensquellen bestimmt,
sondern vom gesamten Reineinkommen. Eine ausgeglichene Steuerbelastung und
ausgeglichene Steuersubstrate werden also weit eher dann erreicht, wenn innerhalb
der Steuerperiode eine Verlustverrechnung erfolgt als wenn Verluste aus einzelnen
Einkommensquellen periodenübergreifend berücksichtigt werden.
Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt abzuweisen.
3.4. Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die
Beschwerde teilweise gutzuheissen ist, soweit der Abzug der auf der Vereinbarung mit
der geschiedenen Ehefrau vom 28. August 2001 beruhenden Leistungen zugunsten
des Sohnes beantragt wird. Im übrigen ist die Beschwerde abzuweisen. Der
Rekursentscheid vom 7. Juli 2008 sowie die Einspracheentscheide des kantonalen
Steueramts vom 4. Oktober 2007 sind, soweit sie die Veranlagungen des Einkommens
zum Gegenstand haben, aufzuheben. Die Angelegenheit ist zur Vornahme der
Veranlagungen im Sinne der Erwägungen und zur neuen Festlegung der steuerbaren
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 10/12
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Einkünfte sowie zur neuen Steuerausscheidung an das kantonale Steueramt
zurückzuweisen.
4. Dem Verfahrensausgang entsprechend gehen die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens zu drei Vierteln zulasten des Staates und zu einem Viertel
zulasten des Beschwerdeführers (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von
Fr. 2'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Der
Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- ist zu verrechnen und der Rest von Fr. 1'500.-- dem
Beschwerdeführer zurückzuerstatten. Auf die Erhebung des auf den Staat entfallenden
Anteils ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).
Der Beschwerdeführer hat Anspruch auf eine ausseramtliche Entschädigung (Art. 98bis
VRP). Da er in eigener Sache tätig war, ist die Entschädigung nicht nach der
Honorarordnung für Rechtsanwälte festzulegen, sondern es ist lediglich eine
Umtriebsentschädigung zuzusprechen (vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st.
gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 200). Eine
Entschädigung von Fr. 100.-- ist angemessen.
Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'600.-- sind zu drei Vierteln dem
Staat und zu einem Viertel dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP).
Für das Rekursverfahren ist eine Umtriebsentschädigung von Fr. 100.-- zuzusprechen
(Art. 98bis VRP).
Demnach hat das Verwaltungsgericht