Decision ID: dd26aaa7-5750-5a3c-9344-ee0cddac19c7
Year: 2005
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- X.Y. starb am 30. September 2001. Das kantonale Steueramt leitete, nachdem die
Ehefrau von X.Y. am 6. Mai 2003 Selbstanzeige erhoben hatte, gegen die Ehefrau des
Erblassers und dessen Erben am 14. Juli 2003 für die Steuerjahre 1993 bis 2000 ein
Nachsteuerverfahren ein und stellte Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern
1993 bis 2000 inkl. Zinsen von Fr. 1'098'358.50 zuzüglich Verfahrenskosten in
Aussicht.
B.- Mit Nachsteuerverfügung vom 2. Oktober 2003 legte das kantonale Steueramt die
Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern 1993 bis 2000 inkl. Zinsen auf Fr.
1'104'327.50 fest und erhob Verfahrenskosten von Fr. 5'000.--. Die gegen diese
Verfügung erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 21.
Januar 2004 ab.
C.- Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhoben die Ehefrau von X.Y. sel. und dessen
Erben durch ihre Vertreter mit Eingabe vom 20. Februar 2004 Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, unter Kosten- und
Entschädigungsfolge seien der Einsprache-Entscheid und die Nachsteuerverfügung,
insoweit sie die Staats- und Gemeindesteuern von Fr. 290'750.55 für die Steuerjahre
1993 und 1994 betrifft, aufzuheben.
Mit Vernehmlassung vom 13. April 2004 beantragte die Vorinstanz die Abweisung des
Rekurses unter Kostenfolge. Die Rekurrenten nahmen dazu am 18. Mai 2004 Stellung.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge wird,
soweit notwendig, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 20. Februar 2004 ist rechtzeitig
eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen
Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48
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des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den
Rekurs ist einzutreten.
2.- Mit der zusätzlichen Eingabe vom 18. Mai 2004 nahmen die Rekurrenten Stellung
zu der von der Vorinstanz erstmals in der Vernehmlassung vorgebrachten Auffassung,
auch bei Anwendung der Ordnung gemäss Steuergesetz vom 23. Juni 1970 (nGS
29-70, abgekürzt: StG-70) umfasse die Nachsteuerperiode noch die Steuerjahre 1993
und 1994. Abweichend vom Grundsatz des einfachen Schriftenwechsels (vgl. dazu
Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St. Gallen 2003, Rz.
951) erweist sich die Eingabe deshalb als zulässig.
3.- Unabhängig von der Frage, ob und inwieweit sich das Nachsteuerverfahren nach
der alten Ordnung gemäss StG-70 oder nach jener des neuen am 1. Januar 1999 in
Kraft getretenen StG richtet, ist im Rekurs unbestritten, dass die Vorinstanz zu Recht
einerseits die Ehefrau des Erblassers und anderseits seine Erben ins Recht gefasst hat
(vgl. Art. 122 Abs. 1 und 2 StG-70; Art. 201 Abs. 1 und 2 StG). Unbestritten ist auch,
dass das Nachsteuerverfahren grundsätzlich auch für die Steuerjahre 1993 und 1994
sowohl nach der alten wie nach der neuen Ordnung am 14. Juli 2003 rechtzeitig
eingeleitet wurde (vgl. Art. 123 Abs. 1 StG-70; Art. 203 Abs. 1 StG). Ebenso sind die auf
den Angaben der Rekurrenten beruhenden Veranlagungsfaktoren sowie die
Berechnung der Nachsteuern unbestritten. Umstritten ist einzig, ob für die Steuerjahre
1993 und 1994 Nachsteuern erhoben werden dürfen.
a) Im Rekurs wird bezüglich der Steuerrückstände aus den Jahren 1993 und 1994
geltend gemacht, die mit Art. 203 StG am 1. Januar 1999 in Kraft getretene
Zehnjahresfrist zur Einleitung eines Nachsteuerverfahrens sei nicht anwendbar.
Vielmehr richte sich die Frist nach der im Zeitpunkt der relevanten Steuerperiode noch
in Kraft stehenden alten Regelung, welche eine Frist von sechs Jahren vorsah. Zur
Begründung wird im Wesentlichen vorgebracht, Verjährung und Verwirkung seien
materiellrechtliche Institute des Bundesrechts, die den Bestand oder Nichtbestand von
Forderungen regelten. Gemäss BGE 126 II 2 betreffe die Verjährung unmittelbar den
Bestand der Steuerforderung, weshalb die Frage der Verjährung nach den
Bestimmungen des alten Bundesratsbeschlusses über die direkte Bundessteuer zu
beurteilen sei. Gleiches müsse selbstverständlich auch für die Frage der Verwirkung
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gelten. Ferner seien mangels Vorschriften im massgebenden Erlass die gesetzlichen
Fristenregelungen anderer Erlasse für verwandte Ansprüche heranzuziehen. Gemäss
Ziff. 6 des Kreisschreibens Nr. 21 zum Nachsteuer- und Strafsteuerrecht nach dem
Gesetz über die direkte Bundessteuer könne ein Nachsteuerverfahren bei natürlichen
Personen nur für Perioden durchgeführt werden, die nach dem 1. Januar 1995 zu
laufen begannen. Für vor dem 1. Januar 1995 abgelaufene Perioden wäre ein
Nachsteuerverfahren als unzulässige Rückwirkung des neuen Bundessteuerrechts zu
qualifizieren. Sei die Verwirkungsfrist nach altem Recht im Zeitpunkt der Entdeckung
der Hinterziehung bereits verstrichen, könne für die betreffende Periode kein
Hinterziehungsverfahren durchgeführt werden. Die Anwendung abweichender Regeln
auf kantonaler Ebene sei unter Berücksichtigung der Steuerharmonisierung
unverständlich. Sodann würde die Anwendung des neuen Rechts zu einer echten
Rückwirkung führen, die nur zulässig sei, wenn sie klar gewollt, zeitlich mässig und
durch triftige Gründe gerechtfertigt sei und weder stossende Rechtsungleichheiten
noch Eingriffe in wohlerworbene Rechte zur Folge habe. Eine ausdrückliche Anordnung
der Rückwirkung fehle vorliegend. Die Rückwirkung wäre sodann weder zeitlich mässig
noch durch triftige Gründe gerechtfertigt. Schliesslich verweisen die Rekurrenten auf
die Übergangsregelung des Luzerner Steuerrechts, welche die Anwendung des neuen
Rechts auf altrechtliche Nachsteuerverfügungen sicherstelle, und die Praxis im Kanton
Aargau, wonach bei Nachsteuerverfahren, die sich sowohl über Steuerjahre, die dem
alten Recht als auch über solche, die dem neuen Recht unterstellt sind, grundsätzlich
die Verjährungs- und Verwirkungsfristen anhand des für das entsprechende Steuerjahr
massgebenden Rechts zu beachten sind.
Dem hält die Vorinstanz im Wesentlichen entgegen nach Art. 123 StG-70 erlösche das
Recht zur Einleitung eines Nachsteuerverfahrens nach sechs Jahren. Das letzte
unvollständig veranlagte Steuerjahr nach altem Recht sei unbestrittenermassen das
Jahr 1998, da ab 1999 das neue Recht Anwendung finde und das alte Recht keine
"Nachwirkungen" zeitigen könne. Die Nachsteuerperiode umfasse nach altem, bis 1998
anwendbarem Recht das Entdeckungsjahr und die vorangegangenen fünf Steuerjahre
(1993 bis 1997). Somit seien die Steueransprüche betreffend die Jahre 1993 und 1994
auch nach altem Recht nicht verwirkt. Auch die Anwendung des neuen Rechts ändere
an diesem Ergebnis nichts. Nach Art. 203 StG erlösche das Recht, ein
Nachsteuerverfahren einzuleiten, erst zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die
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eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, und das Recht, die Nachsteuer
festzusetzen, sogar erst fünfzehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Neues Recht
sei umso mehr anzuwenden, als von einer unechten Rückwirkung auszugehen sei. Der
st. gallische Gesetzgeber habe eine Übergangsregelung wohl als überflüssig
angesehen, weil mit Art. 203 StG eine Bestimmung des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14,
abgekürzt: StHG), die ohnehin zwingend auf zukünftige Fälle anzuwenden sei,
übernommen werde.
b) aa) Gemäss Art. 203 StG erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten
zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Abs. 1 Satz 1). Das
Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode,
auf die sie sich bezieht (Abs. 3). Diese Regeln traten am 1. Januar 1999 in Kraft und
lösten Art. 121 Abs. 1 und Art. 123 Abs. 1 StG-70 ab, die zusammen mit dem
Steuergesetz vom 23. Juni 1970 aufgehoben wurden (vgl. Art. 319 in Verbindung mit
Art. 279 StG). Nach dem früheren Recht erlosch einerseits das Recht, ein
Nachsteuerverfahren einzuleiten, sechs Jahre nach Ablauf des letzten Steuerjahres, für
das der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig veranlagt wurde (Art. 123 Abs. 1
StG-70). Anderseits beschränkte sich die Nachsteuerpflicht auf die letzten sechs
abgelaufenen Jahre, für die eine Veranlagung unterblieben ist oder unvollständig
vorgenommen wurde (sog. Nachsteuerperiode; Art. 123 Abs. 1 StG-70). Die Beteiligten
gehen damit übereinstimmend zu Recht davon aus, dass im Zeitpunkt der
Rechtsänderung am 1. Januar 1999 der Anspruch auf die Erhebung von Nachsteuern
für die im Streit liegenden Steuerjahre 1993 und 1994 nach dem bisherigen Recht noch
nicht untergegangen war.
Nach dem neuen Recht kann in zeitlicher Hinsicht eine Nachsteuer erhoben werden,
soweit die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens am 14. Juli 2003 noch zulässig war
und seit Ablauf der massgebenden Steuerperiode noch nicht 15 Jahre verstrichen sind.
Die Vorschriften zur sechsjährigen Nachsteuerperiode sind weggefallen. Die Beteiligten
gehen zwar darin einig, dass die Anwendung des neuen Rechts die Erhebung einer
Nachsteuer für die Steuerjahre 1993 und 1994 an sich zulassen würde. Sie sind sich
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aber nicht einig, ob die am 1. Januar 1999 in Kraft getretenen Bestimmungen auf die
Steuerjahre 1993 und 1994 anwendbar sind.
bb) Das neue Recht enthält bezüglich des Nachsteuerverfahrens keine
Übergangsbestimmungen. Mangels Übergangsregelungen ist davon auszugehen, dass
diejenigen Rechtssätze massgebend sind, die bei der Erfüllung des rechtlich zu
ordnenden oder zu Rechtsfolgen führenden Tatbestandes Geltung haben (vgl. Rhinow/
Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel
und Frankfurt am Main 1990, S. 44 mit Hinweisen). Mit Art. 279 StG, der das frühere
Steuergesetz aufhob, kann der Gesetzgeber vernünftigerweise - jedenfalls in materieller
Hinsicht - nur auf diesen Grundsatz verwiesen haben. Für die am 1. Januar 1999 noch
nicht oder nicht rechtskräftig veranlagten Steuern früherer Jahre gelten
dementsprechend die materiell-rechtlichen Bestimmungen des StG-70 weiter (vgl. zur
diesbezüglich identischen Rechtslage beim Übergang vom Bundesratsbeschluss über
die Erhebung einer direkten Bundessteuer zum Bundesgesetz über die direkten
Bundessteuer BGE 126 II 1 E. 2a, StE 1995 B 110 Nr. 5). Hingegen gelangen ab diesem
Datum die Verfahrensvorschriften des neuen Rechts zur Anwendung, da
Verfahrensrecht grundsätzlich sofort anwendbar ist (Kölz/Häner, Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl. 1998, Rz. 79; H. Casanova, Die
Nachsteuer, in: ASA 68 S. 17).
cc) Inwieweit die Regelungen des Nachsteuerverfahrens und insbesondere die
Bestimmungen zur Verjährung und Verwirkung des Anspruchs auf die Erhebung von
Nachsteuern als materielles Recht, d.h. den Bestand des Steueranspruchs an sich
betreffend, oder als Verfahrensrecht, d.h. die Durchsetzung der Forderung betreffend,
einzustufen sind, ist - was sich auch in der Begründung der Standpunkte der
Verfahrensbeteiligten im Einspracheverfahren niederschlug - nicht geklärt.
Für das öffentliche Recht ist bereits umstritten, ob die Verjährung auf den Anspruch
selbst oder auf dessen Rechtsschutz wirkt (vgl. A. Gadola, Verjährung und Verwirkung
im öffentlichen Recht, in: AJP 4/1995, S. 55 mit Hinweisen in Anm. 122 und 123).
Steuerrechtliche Vorschriften betreffend Verjährung und Verwirkung werden teilweise
als Verfahrensrecht (vgl. so M. Binder, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrecht,
Zürich 1985, S. 43 mit Hinweisen; Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N 3 zu Art. 201 DBG;
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Entscheid des Verwaltungsgerichts Zürich vom 28. Oktober 1998, in: StE 1999 B 110
Nr. 10), teilweise als materielles Recht (vgl. so BGE 126 I 1 E. 2a) eingestuft.
Hinsichtlich der Vorschriften zur Verjährung und Verwirkung im Nachsteuerrecht wird
die Auffassung vertreten, sie seien verfahrensrechtlicher Natur (vgl. Casanova, a.a.O.,
S. 17). Art. 203 Abs. 1 StG beschränkt das "Recht, ein Nachsteuerverfahren
einzuleiten", und deutet damit auf einen verfahrensrechtlichen Charakter der
Bestimmung hin. Diesbezüglich offener formuliert ist Art. 203 Abs. 3 StG, der das
"Recht, die Nachtsteuer festzusetzen", zeitlich beschränkt. In die gleiche Richtung
gehen die Formulierungen des früheren Rechts. Während Art. 123 Abs. 1 StG-70 wie
Art. 203 Abs. 1 StG das "Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten" beschränkte,
regelte Art. 121 Abs. 1 StG-70 den zeitlichen Umfang der "Nachsteuerpflicht". Die
Bestimmungen über die Nachsteuer, wie sie in Art. 53 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Bundessteuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14,
abgekürzt: StHG) festgelegt sind und in Art. 203 StG übernommen wurden, werden
auch generell als verfahrensrechtliche Bestimmungen bezeichnet, weil sie nicht
Bestand und Umfang des Steueranspruchs bezeichnen, sondern die Zulässigkeit des
Verfahrens beschlagen, in dem die Nachsteuer erhoben wird (K. Vallender in:
Schweizerisches Steuerrecht I/1, N 2 zu Art. 53 StHG; Casanova, a.a.O., S. 17). Es ist
daher davon auszugehen, dass es sich bei der Einleitungsfrist von zehn Jahren im
Grundsatz um eine sofort anwendbare Verfahrensbestimmung handelt.
dd) Sind die Vorschriften betreffend den Untergang des Rechts zur Erhebung von
Nachsteuern aus zeitlichen Gründen als Verfahrensrecht zu qualifizieren, ist das neue
Verfahrensrecht nach Lehre und Rechtsprechung ausnahmsweise nicht anzuwenden,
wenn es für den Steuerpflichtigen weniger günstig ist oder eine grundlegend neue
Ordnung schafft. Dies gilt insbesondere bei den Verwirkungs- und
Verjährungsvorschriften, soweit sonst das neue Recht mit erheblich längeren Fristen
zurückwirken würde. Demzufolge ist allenfalls für jeden Verfahrensschritt zu prüfen,
inwiefern das neue oder das alte Recht anzuwenden ist (vgl. Casanova, a.a.O., S.
17/18 mit Hinweisen; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zürich 1995, N 3 zu Art. 201 DBG; Entscheid der Bundessteuer-
Rekurskommission Zürich vom 9. März 1995, in: StE 1995 B 110 Nr. 5 mit Hinweisen).
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Soweit auf altrechtliche Nachsteueransprüche eine neue, für den Steuerpflichtigen
ungünstigere Verjährungsordnung angewandt wurde, beruhte dies auf einer
entsprechenden Übergangsregelung. Zu klären war dann die Frage, ob dies zu einer
unzulässigen Rückwirkung führte, wobei von einer unechten Rückwirkung auszugehen
ist (vgl. BGE vom 10. Dezember 2001, in: BStPra 2002 S. 74 ff., E. 2f; Entscheid des
Verwaltungsgerichts Zürich vom 28. Oktober 1998, in: StE 1999 B 110 Nr. 10). Eine
ausdrückliche Regelung fehlt aber im st. gallischen Steuergesetz. Die
Bundesgerichtsentscheide vom 10. August 1998 (in: StE 1999 B 110 Nr. 9) und vom
16. Dezember 1997 (in: StE 1998 B 101.6 Nr. 5, E. 4) betrafen die Einführung einer im
alten Steuerstrafrecht der direkten Bundessteuer nicht vorgesehenen
Verfolgungsverjährung, die lückenfüllend bzw. entsprechend dem strafrechtlichen
Grundsatz der "lex mitior" als neues milderes Recht anzuwenden war (vgl. Art. 2 Abs.
2, 102, 333 Abs. 1 und 337 des Schweizerischen Strafgesetzbuches, SR 311.0). Da
jedoch der Nachsteuer kein Strafcharakter zukommt, ist der Grundsatz des "lex mitior"
nicht anwendbar.
Im st. gallischen Recht fehlt eine ausdrückliche Übergangsregelung, nach der die
Einleitungsfrist von zehn Jahren gemäss Art. 203 StG auch zum Tragen kommt, wenn
dadurch Nachsteuern erhoben werden können, deren Erhebung nach dem früheren
Recht nicht mehr möglich gewesen wäre. Umgekehrt hat der Gesetzgeber aber auch
nicht ausdrücklich festgelegt, das bisherige Recht sei anzuwenden, solange der
Nachsteuertatbestand noch einen Bezug zu einer Steuerperiode hat, für welche
materiell das frühere Steuergesetz gilt. Die fehlende Übergangsbestimmung spricht
deshalb weder für die eine noch für die andere Lösung.
Was die Rechtsprechung über die Anwendbarkeit des günstigeren Verfahrensrechts
betrifft, so handelt es sich dabei um die Konkretisierung des Vertrauensgrundsatzes.
Auch bei Rechtsänderungen gilt der Grundsatz von Treu und Glauben. Durch eine
nachteilige Gesetzesänderung, die unvermittelt oder gar rückwirkend erfolgt, verstösst
der Gesetzgeber gegen das Vertrauensprinzip (B. Weber-Dürler, Vertrauensschutz im
öffentlichen Recht, Basel 1983, S. 280 ff.). Der Vertrauensschutz setzt voraus, dass ein
berechtigtes, schutzwürdiges Vertrauen vorliegt, was nur der Fall ist, wenn der
Betroffene mit der Rechtsänderung nicht ernsthaft rechnen musste. Es muss daher
regelmässig abgeklärt werden, ab wann ein Betroffener mit einer Rechtsänderung
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rechnen musste (B. Weber-Dürler, Neuere Entwicklungen des Vertrauensschutzes, in:
ZBl 103/2002 S. 307). Da Art. 53 StHG, welcher seit dem 1. Januar 1993 in Kraft ist, die
zehnjährige Frist zur Einleitung des Nachsteuerverfahrens vorsieht und Art. 72 die
Kantone verpflichtet diese Frist spätestens bis zum 1. Januar 2001 in ihrer
Gesetzgebung aufzunehmen, kann für die Anwendung von Verjährungs- und
Verwirkungsfristen, die nicht vor die Periode von 1993 zurückreichen, mit Sicherheit
kein schutzwürdiges Vertrauen vorliegen. Die Anwendung der Einleitungsfrist von zehn
Jahren führt im vorliegenden Fall denn auch nicht dazu, dass das neue Recht mit
erheblich längeren Fristen zurückwirkt (vgl. zum Übergangsrecht bei der direkten
Bundessteuer Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N 3 zu Art. 201 DBG). Die
Rechtsprechung der Anwendung des günstigeren Verfahrensrechts kann daher,
zumindest was die Verjährung ab dem 1. Januar 1993 betrifft, nicht zur Anwendung
gelangen.
c) Zusammenfassend ergibt sich, dass das Recht zur Erhebung einer Nachsteuer für
die Steuerjahre 1993 und 1994 zufolge Zeitablaufs nicht untergegangen ist. Der Rekurs
ist daher in diesem Punkt abzuweisen.
4.- Die Vorinstanz hat den Rekurrenten für die Veranlagung der Nachsteuer
Verfahrenskosten von Fr. 5'000.-- auferlegt. Dafür fehlt eine ausreichende gesetzliche
Grundlage (vgl. GVP 2002 Nr. 24). Abgesehen davon dürfen gemäss Art. 202 Abs. 1
StG die Kosten des Nachsteuerverfahrens dem Steuerpflichtigen nur auferlegt werden,
wenn er das Verfahren durch eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten
notwendig gemacht hat. Damit wird die Pflicht zur Kostentragung auf Fälle reduziert, in
denen auch ein Verfahren wegen Steuerhinterziehung durchgeführt wird (vgl.
Weidmann/Gross-mann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6.
Aufl. 1999, S. 401). Diese Voraussetzung ist bei einer Anzeige nicht veranlagter Teile
des Einkommens und des Vermögens durch die Erben eines Steuerpflichtigen nicht
erfüllt. Dementsprechend ist Ziff. 2 der Nachsteuerverfügung vom 2. Oktober 2003
aufzuheben.
5.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten zu neun Zehnteln
den Rekurrenten aufzuerlegen; einen Zehntel der Kosten trägt der Staat (Art. 95 Abs. 1
VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'500.-- ist angemessen (vgl. Ziff. 362
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Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- ist zu
verrechnen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens besteht kein Anspruch auf ausseramtliche
Entschädigung.