Decision ID: f8ae9bab-d22d-4811-a8d8-043240612ebd
Year: 2006
Language: de
Court: SG_VGN
Chamber: SG_VGN_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ X. wohnt mit ihren beiden Kindern in B., wo sie eine Teilzeittätigkeit als
kaufmännische Angestellte ausübt. Sie wurde am 17. Juni 2002 für das Jahr 2001 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 30'200.-- und ohne steuerbares Vermögen zum
Tarif für Alleinstehende veranlagt. Der pauschale Einelternabzug nach Art. 48 Abs. 1 lit.
c des Steuergesetzes (sGS 811.1, abgekürzt StG) wurde nicht abgerechnet.
Am 16. Februar 2004 bzw. am 26. April 2004 wurde X. für die Jahre 2002 und 2003 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 16'500.-- bzw. Fr. 17'600.--, jeweils ohne
steuerbares Vermögen, zum Tarif für Alleinstehende veranlagt. Der pauschale
Einelternabzug wurde in beiden Jahren gewährt.
Die Veranlagungen für 2001, 2002 und 2003 erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
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B./ Mit Urteil vom 6. Juli 2004 (B 2004/17, publiziert in: www.gerichte.sg.ch und StE
2004 B 29.3 Nr. 24) stellte das Verwaltungsgericht fest, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 des
Steuerharmonisierungsgesetzes (SR 642.14, abgekürzt StHG) die tarifliche
Gleichbehandlung von Eineltern- und Zweielternfamilien vorschreibe. Obwohl diese
Bestimmung der Rechtsgleichheit und dem Prinzip der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widerspreche und somit in zweifacher Hinsicht
verfassungswidrig sei, gebiete Art. 191 der Bundesverfassung (SR 101, abgekürzt BV)
deren Anwendung. Die gesetzliche Regelung des Kantons St. Gallen, wonach nur den
gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten das Vollsplitting gewährt werde, widerspreche
Art. 11 Abs. 1 StHG. Somit sei die gesetzliche Regelung der Besteuerung von
Einelternfamilien im Kanton St. Gallen harmonisierungswidrig, weshalb die Regierung
gehalten sei, die erforderlichen Vorschriften zu erlassen, welche die Gleichstellung von
Ein- und Zweielternfamilien gewährleisteten. Das Kantonale Steueramt erliess hierauf
mit Kreisschreiben an die Gemeindesteuerämter vom 13. Juli 2004 einen
Veranlagungsstopp für Einelternfamilien (ABl 2004, S. 1889).
Mit Urteil vom 26. Oktober 2005 wies das Bundesgericht eine vom Kantonalen
Steueramt gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts erhobene Beschwerde ab
(BGE 131 II 697 ff.).
Am 22. November 2005 erliess die Regierung die Verordnung über die Aenderung des
Steuergesetzes (sGS 811.110, abgekürzt VÄStG). Sie hob Art. 48 Abs. 1 lit. c StG, der
den pauschalen Einelternabzug enthält, auf und erklärte Art. 50 Abs. 3 StG, der für
gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten den Steuersatz des halben steuerbaren
Einkommens vorsieht, auch für alleinstehende Pflichtige, die mit Kindern oder
unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur
Hauptsache bestreiten, als anwendbar. Uebergangsrechtlich wurde diese Regelung auf
alle am 29. November 2005 noch nicht rechtskräftigen Veranlagungen ab
Steuerperiode 2001 anwendbar erklärt.
C./ Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 28. Februar 2006 beantragte X. beim
Steueramt B., die definitiven Veranlagungen der Staats- und Gemeindesteuern 2001
bis 2003 seien zu revidieren und es sei ihr das Vollsplitting zu gewähren. Sie stützte
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sich auf Art. 197 Abs. 1 lit. b StG, da ein Fehler bzw. Irrtum der erkennenden Instanz
vorliege, und auf Art. 8 Abs. 1 BV sowie auf den Grundsatz von Treu und Glauben.
Das Kantonale Steueramt trat auf das Revisionsbegehren mit Entscheid vom 7. März
2006 nicht ein. Es erwog, eine Aenderung der Rechtsprechung oder die gerichtliche
Ungültigerklärung der gesetzlichen Grundlage sei keine neue Tatsache im Sinn eines
Revisionsgrundes. Alle Alleinerziehenden hätten überdies den Einwand bei zumutbarer
Sorgfalt im Rechtsmittelverfahren geltend machen können. Im übrigen sei die
Verweigerung der Revision nicht willkürlich.
D./ Mit Eingaben ihres Rechtsvertreters vom 6. April und 10. Mai 2006 erhob X. Rekurs
bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei
aufzuheben, die definitiven Veranlagungen 2001 bis 2003 seien zu revidieren und es sei
ihr das Vollsplitting zu gewähren, unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Die Verwaltungsrekurskommission entschied am 15. Juni 2006 über die Streitsache.
Sie erwog, in der Steuererklärung 2001b habe die Pflichtige keinen Einelternabzug
geltend gemacht, weshalb davon auszugehen sei, dass im Jahr 2001 die
Voraussetzungen für diesen Abzug nicht erfüllt gewesen seien. Bei zumutbarer Sorgfalt
hätte im ordentlichen Rechtsmittelverfahren geltend gemacht werden können, dass die
Voraussetzungen nach Art. 48 Abs. 1 lit. c StG gegeben seien. Daher sei zu Recht auf
das Revisionsgesuch für 2001 nicht eingetreten worden. Weiter hielt aber die
Verwaltungsrekurskommission fest, auf das Revisionsbegehren für die Steuerjahre
2002 und 2003 sei zu Unrecht nicht eingetreten worden. An das Mass der zumutbaren
Sorgfalt würden zu hohe Anforderungen gestellt, wenn von einer Steuerpflichtigen
verlangt würde, sie müsse die gesetzliche Regelung selbst in Frage stellen. Es handle
sich nicht um eine Praxisänderung; der Fehler liege im Gesetz selbst. Um einen
verfahrensökonomischen Leerlauf zu vermeiden, sei keine Rückweisung zur Revision
vorzunehmen, sondern es sei zu prüfen, ob ein Revisionsgrund vorliege oder ob das
Gesuch wegen Fehlens eines solchen abzuweisen sei. Das Urteil des Bundesgerichts
stelle keine erhebliche Tatsache bzw. kein entscheidendes Beweismittel im Sinne der
gesetzlichen Revisionsgründe dar. Deren Aufzählung im Gesetz sei aber nicht
abschliessend. Es sei zu prüfen, ob ein übergesetzlicher Revisionsgrund der Willkür
vorliege, weil die fehlende Revisionsmöglichkeit zu einem stossenden, dem
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Gerechtigkeitsgedanken krass zuwiderlaufenden Ergebnis führen würde. Materiell
könne von einer willkürlichen Veranlagung, die notwendigerweise einer Korrektur
bedürfe, nicht gesprochen werden. Im Zeitpunkt des Veranlagungsstopps für
Einelternfamilien am 13. Juli 2004 sei der grösste Teil der Veranlagungen von
Einelternfamilien der Jahre 2001 und 2002 bereits rechtskräftig gewesen. Vom Vorteil
einer Veranlagung der Steuerjahre 2001 und 2002 nach dem Vollsplitting hätten daher
nur einige wenige alleinerziehende Pflichtige profitieren können. Diese geringe Zahl
abweichender Veranlagungen vermöge die Rechtsgleichheit nicht in stossender Weise
zu verletzen. Im Jahr 2003 seien aber nicht nur einzelne, sondern eine grosse Zahl von
Einelternfamilien nach dem neuen Recht veranlagt worden. Unter dem Gesichtspunkt
der Rechtsgleichheit dürften die Einelternfamilien in derselben Steuerperiode nicht
nach einem unterschiedlichen System besteuert werden. Es widerspreche daher in
stossender Weise dem Gleichheitsgebot, wenn der Rekurrentin die Revision für 2003
verweigert würde. Die Sache sei daher bezüglich des Steuerjahres 2003 zur Vornahme
der Revision an das Kantonale Steueramt zurückzuweisen.
E./ Gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission erhob X. mit Eingaben
ihres Rechtsvertreters vom 29. Juni und 14. Juli 2006 Beschwerde beim
Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Entscheid sei aufzuheben, soweit für 2001 der
Nichteintretensentscheid
bestätigt und für 2002 das Revisionsbegehren abgewiesen und ihr Kosten auferlegt
bzw. keine Entschädigung zugesprochen worden sei, und die Streitsache sei zur
Vornahme der Revision auch für die Steuerjahre 2001 und 2002 an das Kantonale
Steueramt zurückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Das Kantonale Steueramt erhob mit Eingabe vom 30. Juni 2006 ebenfalls Beschwerde
und beantragte, der Rekursentscheid vom 15. Juni 2006 sei aufzuheben, soweit er die
Revision für das Steuerjahr 2003 bejahe, unter Kostenfolge.
Die Vorinstanz beantragt in ihren Vernehmlassungen vom 14. und 31. Juli 2006 die
Abweisung der Beschwerden.
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Das Kantonale Steueramt schliesst in seiner Vernehmlassung vom 16. August 2006 auf
Abweisung der Beschwerde von X., welche ihrerseits mit Eingabe ihres
Rechtsvertreters vom 19. September 2006 die Abweisung der Beschwerde des
Kantonalen Steueramtes beantragte.
Auf die von den Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge gemachten

Ausführungen wird, soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen
eingegangen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1
StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1,
abgekürzt VRP). X. ist zur Beschwerdeführung legitimiert, soweit ihr Rekurs gegen den
Nichteintretensentscheid betr. das Steuerjahr 2001 (Ziff. 1) und ihr Begehren um
Revision des Steuerjahres 2002 (Ziff. 2) abgewiesen und ihr ein Teil der Kosten
auferlegt (Ziff. 4) und eine ausseramtliche Entschädigung verweigert wurden (Ziff. 6).
Das Kantonale Steueramt ist zur Beschwerde legitimiert, soweit die Revision für das
Steuerjahr 2003 zugelassen wurde (Ziff. 3). Die Beschwerdeeingaben entsprechen
zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 197 Abs. 3 StG in
Verbindung mit Art. 86 und Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die
Beschwerden ist einzutreten. Aufgrund des engen Sachzusammenhangs sind sie
gemeinsam zu behandeln.
2./ Nach Art. 197 Abs. 1 StG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein
rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des
Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende
Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche
Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein
mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche
Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen
die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Nach Art. 197 Abs. 2 Satz 1
StG wird auf ein Revisionsbegehren nicht eingetreten, wenn der Antragsteller als
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Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im
ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
Die Bestimmungen des StHG über die Revision rechtskräftiger Verfügungen und
Entscheide lauten gleich wie die kantonalen Bestimmungen (Art. 51 Abs. 1 lit. a bis c
und Abs. 2 StHG). Die weiteren Revisionsgründe des kantonalen Rechts nach Art. 197
Abs. 1 lit. d und e StG sind vorliegend irrelevant.
Unbestritten ist zwischen den Verfahrensbeteiligten, dass das Urteil des
Bundesgerichts keine Tatsache und kein Beweismittel im Sinne von Art. 197 Abs. 1 lit.
a und b StG bzw. Art. 51 Abs. 1 lit. a und b StHG ist. Praxisänderungen stellen keine
Revisionsgründe dar (vgl. statt vieler GVP 2002 Nr. 76; F. Gygi,
Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 262; Kölz/Häner,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zürich 1998, Rz. 737).
a) Hinsichtlich des Steuerjahres 2001 steht fest, dass X. in der Steuererklärung 2001b
keinen Einelternabzug geltend machte und keine Besteuerung zum Verheiratetentarif
verlangte. In der Beschwerde anerkennt sie dies und hält fest, sie könne den
unterlassenen Antrag auf Gewährung des Abzugs nicht mehr auf dem Weg der
Revision nachholen. Trotz des fehlenden Antrags hätte der Steuerkommissär den
richtigen und vollständigen Sachverhalt von Amtes wegen feststellen müssen.
Aufgrund des aktenkundigen Sachverhalts sei festgestanden und stehe fest, dass es
vorliegend nicht um den Einelternabzug, sondern um die Gewährung des Vollsplittings
gehe. Die Vorinstanz sei somit in bezug auf das Steuerjahr 2001 von einem falschen
und unvollständigen Sachverhalt ausgegangen, und zwar in Verletzung des
wesentlichen Untersuchungsgrundsatzes.
Soweit X. ausführt, die Veranlagung 2001 sei unter Verletzung des
Untersuchungsgrundsatzes und auf der Grundlage eines falschen bzw. unvollständigen
Sachverhalts zustandegekommen, hätte sie diese Rügen im ordentlichen
Rechtsmittelverfahren vorbringen können, weshalb sie im Revisionsverfahren nicht
mehr gehört werden können. Sodann macht sie zu Recht nicht geltend, die Urteile des
Verwaltungsgerichts oder des Bundesgerichts seien erhebliche Tatsachen oder
entscheidende Beweismittel. Fehl geht aber auch ihr Einwand, die Steuerbehörde hätte
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den richtigen und vollständigen Sachverhalt von Amtes wegen feststellen müssen, und
aufgrund dieses Sachverhalts stehe fest, dass es um die Gewährung des Vollsplittings
gehe. Die Anwendung des einen oder anderen Tarifs war vorliegend keine Frage der
Sachverhaltsfeststellung, sondern eine Frage der Rechtsanwendung. Soweit diese als
fehlerhaft gerügt wird, hätte die Rüge im ordentlichen Rechtsmittelverfahren
vorgebracht werden können. Die Veranlagungsbehörde und die Vorinstanz sind
deshalb zu Recht auf das Revisionsbegehren nicht eingetreten. Ergänzend sei
diesbezüglich auch auf die nachstehenden Erwägungen verwiesen (vgl. unten E. d).
b) Hinsichtlich des Steuerjahres 2002 hat die Vorinstanz die Voraussetzungen für eine
Revision als erwiesen angenommen, das Revisionsbegehren in der Sache aber
abgewiesen.
Im Schrifttum werden sogenannte übergesetzliche Revisionsgründe anerkannt.
Aufgrund von Art. 8 BV bestehe gleichsam eine Generalklausel, wonach zusätzlich zu
Art. 51 StHG Revisionen zulässig seien, ohne deren Zulassung man unter dem Aspekt
der Gerechtigkeit zu schockierenden Ergebnissen käme (vgl. K. Vallender, in:
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, N 24 zu Art. 51 StHG; vgl. auch
Richner/Frei/ Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 30 zu Art. 147;
Klöti-Weber/Sigrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl., Muri-Bern
2004, N 4 zu § 201; Nefzger/ Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des
Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 29 zu § 132). In der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung wird ein unmittelbar aus Art. 4 aBV bzw. Art. 29 Abs. 1 und 2 BV
fliessender Anspruch auf Revision anerkannt, wenn Revisionsgründe nach Art. 197
Abs. 1 lit. a und b StG bzw. Art. 51 Abs. 1 lit. a und b StHG (erhebliche Tatsachen und
Beweismittel) vorliegen, und zwar ungeachtet des Umstands, ob sie in der
massgebenden kantonalen Rechtsordnung verankert sind oder nicht (BGE 122 II 18 f.;
124 II 6; 127 I 137 mit Hinweisen). Das Rechtsgleichheitsgebot und das Willkürverbot
wurden aber, soweit ersichtlich, bislang in der höchstrichterlichen Praxis noch nie als
Revisionsgründe anerkannt. Die im Schrifttum angeführten Entscheide betreffen solche
unterer Instanzen bzw. Sonderfälle wie den Revisionsgrund nach Art. 139a OG.
Die Vorinstanz prüfte, ob bezüglich 2002 eine Revision unter dem Aspekt des
Willkürverbots sowie der Rechtsgleichheit geboten sei. Sie kam zum Schluss, von einer
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materiell willkürlichen Veranlagung, die notwendigerweise einer Korrektur bedürfe,
könne nicht die Rede sein. Auch sei im Lichte des Rechtsgleichheitsgebots eine
Revision nicht gerechtfertigt, da der grösste Teil der Veranlagungen der
Einelternfamilien des Jahres 2002 nach der als rechtswidrig erkannten Methode erfolgt
sei und lediglich eine geringe Zahl abweichender Veranlagungen die Rechtsgleichheit
nicht in stossender Weise zu verletzen vermöchte. Dagegen wendet X. ein, die
Vorinstanz gehe völlig fehl, wenn sie die Begründetheit der Revision aus
rechtsungleicher Behandlung von der Anzahl der Betroffenen und nicht von der
Ungleichbehandlung jedes Einzelnen abhängig mache. Schon der Wortlaut von Art. 8
Abs. 1 BV sage, dass alle Menschen vor dem Gesetz gleich seien. Die Anzahl der
betroffenen ungleich behandelten Pflichtigen könne somit kein sachlicher Grund für die
Ablehnung des Revisionsbegehrens sein.
Die Revision ist ein Rechtsinstitut, welches darauf gerichtet ist, eine fehlerhafte
Verfügung ausserhalb des formellen Instanzenzugs zu berichtigen. Eine Korrektur
ausserhalb des ordentlichen Rechtsmittelverfahrens tangiert das Prinzip der
Rechtssicherheit im Sinne von Art. 5 Abs. 1 BV (vgl. F. Uhlmann, Das Willkürverbot,
Basler Habilitationsschrift, Bern 2005, Rz. 490 f.). Die Fehlerhaftigkeit, ja selbst die
Willkürlichkeit einer Verfügung schliessen daher nicht grundsätzlich aus, dass diese
durchgesetzt wird. Fehlerhaftigkeit und Willkür bilden denn auch in aller Regel keine
Revisionsgründe zur nachträglichen Korrektur des Entscheids (Uhlmann, a.a.O., Rz.
494; vgl. auch Vallender, a.a.O., Vorbem. zu Art. 51 bis 53 StHG, N 5). Nur wenn ein
Mangel derart schwerwiegend ist, dass von Nichtigkeit auszugehen ist, hat das
Legalitätsprinzip zurückzutreten (Uhlmann, a.a.O., Rz. 492). Selbst wenn
ausnahmsweise die Verletzung der Rechtsgleichheit als Revisionsgrund anerkannt
würde, wie dies die Vorinstanz getan hat, so ist es gerechtfertigt, eine Revision davon
abhängig zu machen, ob der Gesuchsteller gleich behandelt wurde wie der Grossteil
der Pflichtigen in gleichen Verhältnissen, oder ob von einem ausgesprochenen
Einzelfall auszugehen ist, der die Verweigerung der Revision als krasser und
willkürlicher Einzelakt erscheinen liesse. Dem Grundsatz der Rechtsgleichheit kommt
unter diesem Aspekt nicht dieselbe Bedeutung zu wie bei der ordentlichen Veranlagung
von Personen in gleichen Verhältnissen; der Grundsatz der Rechtsbeständigkeit einer
formell in Rechtskraft erwachsenen Verfügung schränkt den Anwendungsbereich des
Gleichbehandlungsgrundsatzes ein. Nach Eintritt der formellen Rechtskraft kommt dem
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Gebot der Rechtssicherheit erhöhte Bedeutung zu (BGE 122 II 276 f.). Da im Zeitpunkt
des Veranlagungsstopps der weitaus grösste Teil der Einelternfamilien für das
Steuerjahr 2002 rechtskräftig veranlagt war (nach den unbestrittenen Angaben des
Kantonalen Steueramtes per Ende Juni 2004 über 90 Prozent aller Pflichtigen), lässt
sich im Lichte des Rechtsgleichheitsgrundsatzes eine Revision nicht begründen. Die
Abweisung des Revisionsgesuchs ist daher bezüglich des Jahres 2002 zu bestätigen.
Hinzu kommt allerdings, dass es, wie nachfolgend darzulegen ist, X. auch in bezug auf
das Jahr 2002 zuzumuten gewesen wäre, ihre Rügen im ordentlichen
Rechtsmittelverfahren vorzubringen (vgl. unten E. d).
c) Hinsichtlich des Jahres 2003 erwog die Vorinstanz, der Veranlagungsstopp vom 13.
Juli 2004 in Verbindung mit der Uebergangsbestimmung II VÄStG habe zur Folge, dass
im Jahre 2003 die Einelternfamilien in grosser Zahl unterschiedlich besteuert würden.
Alle, die vor dem 13. Juli 2004 definitiv veranlagt worden seien, hätten den pauschalen
Einelternabzug erhalten und alle, die noch nicht veranlagt gewesen seien, kämen in den
Genuss des Vollsplittings. Wer bereits veranlagt gewesen sei und wer nicht, sei rein
zufällig und habe keinen sachlichen Grund. Dabei handle es sich nicht um Einzelfälle,
sondern erfahrungsgemäss seien zum Zeitpunkt des Veranlagungsstopps mehr als die
Hälfte der Einelternfamilien noch nicht definitiv veranlagt gewesen. Das formelle
Abgrenzungskriterium einer definitiven oder offenen Veranlagung erweise sich als
zufällig und für die Beurteilung der Rechtsgleichheit als untauglich. Unter dem
Gesichtspunkt der Rechtsgleichheit dürften die Einelternfamilien in derselben
Steuerperiode nicht nach einem unterschiedlichen System besteuert werden. Es
widerspreche daher in stossender Weise dem Gleichheitsgebot, wenn der Rekurrentin
die Revision für 2003 verweigert werde.
Nach den vom Kantonalen Steueramt eingereichten Unterlagen waren im Zeitpunkt des
Veranlagungsstopps im gesamten Kanton knapp 40 Prozent der Pflichtigen für das
Jahr 2003 definitiv veranlagt. Wie das Kantonale Steueramt zutreffend festhält, tritt bei
einer Veränderung der Rechtslage infolge eines Gerichtsentscheids das Gebot der
Rechtsgleichheit in den Hintergrund, da ein Präjudiz stets nur für die Zukunft gilt und
damit bereits rechtskräftig erledigte Fälle anders behandelt werden. Im vorliegenden
Fall wurden somit rund 60 Prozent der Steuerpflichtigen nach der geänderten
bundesgerichtlichen Praxis beurteilt, wobei offen bleibt, für welche Anzahl von
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Betroffenen die neue Rechtslage positive Auswirkungen hat, denn bei zahlreichen
Pflichtigen hat die Anwendung des Vollsplittings zur Folge, dass sie gegenüber dem
früheren Einelternabzug eine höhere Steuerbelastung in Kauf nehmen müssen.
Der Grundsatz der Rechtssicherheit würde aus den Angeln gehoben, wenn nach einer
Praxisänderung unter Berufung auf die Rechtsgleichheit generell eine Revision
zugelassen würde. Wenn X. zusammen mit rund einem Drittel aller Steuerpflichtigen
nach der früheren Ordnung veranlagt wurde, so kann dies unter dem Aspekt der
Gerechtigkeit nicht als geradezu schockierend bezeichnet werden. Das Argument der
Vorinstanz, Pflichtige dürften innerhalb einer Steuerperiode nicht nach
unterschiedlichen Grundsätzen besteuert werden, lässt den Grundsatz der
Rechtsbeständigkeit völlig ausser acht. Auch bezüglich des Jahres 2003 kann bei X.
nicht von einem Einzelfall gesprochen werden, der die Verweigerung der Revision als
krasser und willkürlicher Einzelakt erscheinen liesse. Hinzu kommt, dass die
Anwendung des Vollsplittings nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts in
zweifacher Hinsicht verfassungswidrig ist, indem sie dem Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widerspricht und überdies in die
Tarifautonomie der Kantone eingreift (BGE 131 II 697 ff. E. 4.4). Eine Revision würde
somit eine materiell in doppelter Hinsicht verfassungswidrige Besteuerung auf solche
Fälle ausdehnen, die nach einer verfassungskonformen Ordnung vorgenommen
wurden. Nicht nur das Legalitätsprinzip, sondern auch die zweifache
Verfassungswidrigkeit der neuen Ordnung sprechen gegen deren Ausdehnung auf
formell rechtskräftige Veranlagungen. Schliesslich lässt sich auch aus dem Verhalten
des st. gallischen Gesetzgebers und des Kantonalen Steueramtes nichts zugunsten
einer Revision ableiten. Der Gesetzgeber versuchte, trotz der Bestimmung von Art. 11
Abs. 1 StHG eine verfassungskonforme Regelung zu erlassen, und das Kantonale
Steueramt erliess nach dem Urteil des Verwaltungsgerichts einen Veranlagungsstopp.
Damit wurde der Praxisänderung Rechnung getragen. Ein Veranlagungsstopp musste
nicht bereits nach der Erhebung einer Einsprache erlassen werden.
Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz einen Revisionsgrund für 2003 zu Unrecht
bejaht.
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d) Im übrigen wäre es der Steuerpflichtigen zuzumuten gewesen, in allen drei
Steuerjahren ihre Rügen im ordentlichen Rechtsmittelverfahren vorzubringen. Der vom
Verwaltungsgericht und vom Bundesgericht beurteilte Fall zeigt, dass es einer
alleinerziehenden Mutter durchaus möglich war, unter Berufung auf das
Steuerharmonisierungsgesetz die kantonale Gesetzgebung als bundesrechtswidrig zu
rügen und den Weg durch die Rechtsmittelinstanzen zu beschreiten. Das Argument der
Vorinstanz, dass der Vorrang eines verfassungswidrigen Bundesgesetzes gegenüber
verfassungskonformem kantonalem Recht einem Laien nicht bekannt sein müsse, ist
nicht entscheidend. Nach dem allgemeinen Grundsatz "ignorantia iuris nocet" kann
nämlich niemand Vorteile aus seiner eigenen Rechtsunkenntnis ableiten (vgl. etwa BGE
111 V 405). Auch ist es nicht massgebend, dass im ordentlichen Rechtsmittelverfahren
die Rechtmässigkeit der gesetzlichen Ordnung als solche hätte angefochten werden
müssen. Formal hätte die Steuerpflichtige das Gesetz gar nicht (mehr) anfechten
können, sondern nur noch die sie betreffende Veranlagungsverfügung.
e) Schliesslich ist auf die Regelung der Rückwirkung im Rahmen des Bundesgesetzes
über dringende Anpassungen bei der Unternehmensbesteuerung vom 23. Juni 2006
hinzuweisen (BBl 2006 S. 5749). Der Bundesgesetzgeber beschloss eine Rückwirkung
der neuen Regelung für die indirekte Teilliquidation für Veranlagungen bis zurück zum
Steuerjahr 2001. Er beschränkte aber diese Rückwirkung auf die im Zeitpunkt der
Gesetzesänderung noch offenen Fälle (vgl. Art. 205b DBG). Trotz der weitreichenden
Rückwirkung schloss also der Bundesgesetzgeber die Anwendung der neuen
Regelung auf rechtskräftige Veranlagungen aus und liess die Gründe für die fehlende
Rechtskraft der noch offenen Fälle ausser acht. Dem Grundsatz der Rechtssicherheit
und dem Legalitätsprinzip wurden auch hier der Vorrang vor der Gleichbehandlung der
Steuerpflichtigen eingeräumt. Würden eine Praxisänderung oder eine
Gesetzesänderung unter dem Blickwinkel der Rechtsgleichheit als Revisionsgründe
anerkannt, so würde der Grundsatz der Rechtssicherheit geradezu aus den Angeln
gehoben. Bei jeder Rechtsänderung würde sich von Amtes wegen die Frage der
Anpassung rechtskräftig entschiedener Sachverhalte an das neue Recht stellen, was zu
einer untragbaren Rechtsunsicherheit führen würde. Dem Legalitätsprinzip ist daher
gegenüber der Gleichbehandlung von rechtskräftig veranlagten und nicht rechtskräftig
veranlagten Pflichtigen der Vorrang zu geben.
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f) Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die
Beschwerde von X. abzuweisen ist. Die Beschwerde des Kantonalen Steueramtes ist
gutzuheissen, und Ziff. 3 des Rekursentscheids vom 15. Juni 2006 ist aufzuheben. Das
Revisionsbegehren von X. für das Steuerjahr 2003 ist abzuweisen.
3./ Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des
Beschwerdeverfahrens der Beschwerdeführerin X. aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP).
Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif,
sGS 941.12). Sie ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu
verrechnen.
Unbegründet ist der Antrag, es sei auf eine Kostenauflage gegenüber X. zu verzichten.
Entgegen deren Ausführungen liegt keine erstmalige schwierige Rechtslage vor, welche
durch Fehler des Staates entstanden ist. Bei der Frage, ob ein höchstrichterliches
Präjudiz einen Revisionsgrund darstellt, handelt es sich nicht um eine neue, erstmals zu
entscheidende Rechtsfrage. Auch ist nicht ausgewiesen, dass das aktuelle Einkommen
von X. unter dem Existenzminimum liegt.
Die Kosten des Rekursverfahrens sind dem Verfahrens-ausgang entsprechend
ebenfalls X. aufzuerlegen. Somit sind Ziff. 4 und 5 des Rekursentscheids aufzuheben.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. X. ist unterlegen (Art. 98bis VRP),
und dem Kantonalen Steueramt steht keine ausseramtliche Entschädigung zu (R. Hirt,
Die Regelung der Kosten nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St.
Gallen 2004, S. 176).