Decision ID: daf15f1d-bd60-414d-b2b8-690b38830e94
Year: 2019
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

den Akten entnommen:
A. A._ (Rekurrentin) hat drei Kinder (B._, Jahrgang 2005; C._, Jahrgang 2007; D._, Jahrgang 2011) und lebt vom Kindsvater bzw. ihrem Ex-Ehemann
getrennt. Gemäss der am 20. August 2015 gerichtlich genehmigten Scheidungsvereinbarung
haben die Rekurrentin und ihr Ex-Ehemann die gemeinsame elterliche Sorge vereinbart. Der
zivilrechtliche Wohnsitz der Kinder ist bei der Rekurrentin. Weiter haben die Rekurrentin und ihr
Ex-Ehemann unter Ziff. 3 der Scheidungsvereinbarung "Unterhaltsbeiträge für B._,
C._ und D._" vereinbart, dass die "aufenthaltsabhängigen Kosten für die
Kinder" von jedem Elternteil selber bzw. direkt getragen werden. Die "aufenthaltsunabhängigen
Kosten" trägt die Rekurrentin. Als "Ausgleichsbetrag" für die unterschiedlichen direkten
Kinderkosten bezahlt der Ex-Ehemann einen monatlichen Betrag von CHF 100.-- pro Kind an
die Rekurrentin, welche auch die Kinder- und Ausbildungszulagen bezieht. In der
Steuererklärung pro 2016 deklarierte die Rekurrentin die erhaltenen Zahlungen des Ex-
Ehemannes von monatlich CHF 100.-- pro Kind, ausmachend total CHF 3'600.--, als erhaltene
Unterhaltsbeiträge/Alimente im Formular 2 (Ziff. 2.24). Weiter machte die Rekurrentin für ihre
Kinder je den ganzen Kinderabzug sowie bezahlte Kinderdrittbetreuungskosten von je CHF
8'000.-- geltend.
B. Letztmals mit Einspracheentscheid vom 22. Mai 2018 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung), die Rekurrentin bei den kantonalen Steuern
auf ein steuerbares Einkommen von CHF 49'633.-- und auf ein steuerbares Vermögen von
CHF 104'366.--. Dabei wich die Steuerverwaltung insofern von der Selbstschatzung der
Rekurrentin ab, als dass sie nur den hälftigen Kinderabzug berücksichtigte. Auch der
Versicherungsabzug und der Vermögensabzug pro Kind sowie die geltend gemachten
Kinderdrittbetreuungskosten wurden nur zur Hälfte anerkannt. Die erhaltenen Zahlungen des
Ex-Ehemanns pro Kind wurden allerdings gemäss Selbstdeklaration als erhaltene Alimente dem
Einkommen der Rekurrentin aufgerechnet. Im Verlauf des Einspracheverfahrens hielt die
Steuerverwaltung mit Schreiben vom 12. Februar 2018 dazu fest, dass die Rekurrentin und ihr
Ex-Ehemann die gemeinsame elterliche Sorge vereinbart hätten und aus der
Scheidungsvereinbarung hervorgehe, dass die Kinder je hälftig von den Elternteilen betreut
würden. Entsprechend könnten die in der Scheidungsvereinbarung vereinbarten
Unterhaltsbeiträge von CHF 100.-- pro Monat und Kind nicht als ordentliche Alimente betrachtet
werden, weshalb sie auch nicht ausschlaggebend für die Zuteilung der Kinderabzüge seien.
C. Gegen die Einspracheverfügung betreffend die kantonalen Steuern pro 2016 hat die E._ AG (Vertreterin) im Namen der Rekurrentin am 14. Juni 2018 Rekurs bei der
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Sie beantragt:
- 3 -
"1. Der Einspracheentscheid vom 22. Mai 2018 betreffend Staats- und Gemeinde-
steuern 2016 sei aufzuheben.
2. Das steuerbare Einkommen sei auf CHF 36'583.-- festzulegen.
3. Das steuerbare Vermögen sei auf CHF 77'366.-- festzulegen.
4. Eventualiter sei das steuerbare Einkommen auf CHF 46'033.-- festzulegen.
5. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekursgegnerin."
Zur Begründung bringt die Vertreterin im Wesentlichen vor, dass gemäss bernischem
Steuerrecht die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner Obhut stehenden
Kinder erhält, bei diesem der Einkommenssteuer unterliegen. Spiegelbildlich könne der
leistende Elternteil die geleisteten Kinderalimente von seinem Einkommen in Abzug bringen.
Bei Eltern, die getrennt veranlagt würden und in separaten Haushalten lebten, stehe der
Kinderabzug demjenigen Elternteil voll zu, welcher die Kinderalimente versteuere. Gleiches
habe sodann auch für die vom Kinderabzug abhängigen weiteren Abzüge zu gelten. Da
vorliegend die Rekurrentin hauptsächlich für die Kinder sorge und insbesondere auch die
"aufenthaltsunabhängigen Kosten" trage sowie die Kinderalimente zu versteuern habe, stünde
ihr der Kinderabzug pro Kind voll zu. Weder das Zivilrecht noch das Steuerrecht würden eine
Regelung zu einem "minimalen Kinderunterhalt" kennen. Vorliegend sei die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit der Rekurrentin höher als jene des Ex-Ehemannes, weshalb die
Unterhaltsbeiträge lediglich in geringem Umfang festgesetzt worden seien. Es sei nicht
ersichtlich, wieso die Steuerverwaltung zum Schluss gelange, dass die Unterhaltsbeiträge
vorliegend nicht als ordentliche Alimente betrachtet werden könnten. Weiter hält die Vertreterin
fest, dass die "aufenthaltsabhängigen Kosten", also Ernährung und Unterkunft, lediglich ca. 40
% des Unterhaltsbedarfs der Kinder ausmache. Bezogen auf die Betreuungstage der
Rekurrentin entspreche dies 57 % von 40 %. Zusammen mit den "aufenthaltsunabhängigen
Kosten" trage die Rekurrentin über 80 % der Kosten für die drei Kinder. Eine hälftige Teilung
der Sozialabzüge sei daher nicht gerechtfertigt. Demzufolge sei bei der Rekurrentin pro Kind
der ganze Kinderabzug sowie die damit zusammenhängenden Abzüge und die vollen
Kinderdrittbetreuungskosten zu berücksichtigen. Eventualiter beantragt die Vertreterin, falls die
Steuerrekurskommission der Ansicht der Steuerverwaltung folge, die vom Ex-Ehemann
bezahlten Unterhaltszahlungen für die Kinder von der Besteuerung auszunehmen bzw. nicht
dem steuerbaren Einkommen der Rekurrentin hinzuzurechnen.
D. Am 18. Juli 2018 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung, eventualiter die kostenpflichtige teilweise Gutheissung des
- 4 -
Rekurses beantragt. Zusammengefasst bringt sie vor, dass der vorliegende Sachverhalt im
Kreisschreiben Nr. 30 der Eidgenössischen Steuerverwaltung und vom bernischen
Steuergesetz nicht geregelt werde. So sehe das Kreisschreiben Nr. 30 vor, dass bei
gemeinsamer elterlicher Sorge und alternierender Obhut, sofern keine Kinderalimente geleistet
würden, derjenige Elternteil, der zur Hauptsache für den Unterhalt der Kinder aufkomme, zum
Elterntarif besteuert werde. Dabei sei davon auszugehen, dass dies derjenige mit dem höheren
Einkommen sei. Der andere Elternteil werde zum Grundtarif besteuert. Der Kinderabzug werde
je hälftig zwischen den Eltern aufgeteilt (Ziff. 14.4). Würden hingegen Unterhaltszahlungen
geleistet, so seien diese beim leistenden Elternteil in Abzug zu bringen. Dem empfangenden
Elternteil stehe sodann der Kinderabzug und damit auch der Elterntarif zu (Ziff. 14.5). Aufgrund
der vorliegenden Betreuungssituation und der Höhe der Unterhaltszahlungen sei davon
auszugehen, dass die geleisteten Zahlungen lediglich als anteilige (50 %) Beiträge an die
hälftige Betreuungsleistung durch die Rekurrentin und nicht als volle Unterhaltszahlungen zu
verstehen seien. Der Kindsvater übernehme damit aber hauptsächlich die Kosten für den
Unterhalt der Kinder, wie in Ziff. 14.4 des Kreisschreibens Nr. 30 erwähnt. In Ziff. 14.5 werde
dies hingegen nicht vorausgesetzt. Somit liege eine Vermischung der im Kreisschreiben Nr. 30
dargestellten Sachverhalte von Ziff. 14.4 (Hauptsache für Unterhalt aufkommend, keine
Unterhaltsbeiträge zahlend mit Elterntarif) sowie Ziff. 14.5 (Unterhaltsbeiträge zahlend,
Grundtarif) vor. Nach Ansicht der Steuerverwaltung seien die geleisteten Beiträge vorliegend
nicht als Kinderalimente zu sehen. Demnach seien der Kinderabzug sowie die damit
zusammenhängenden Abzüge je zur Hälfte zu gewähren. Hinsichtlich des Eventualantrags hält
die Steuerverwaltung fest, dass die bei der Rekurrentin aufgerechneten erhaltenen Zahlungen
des Ex-Ehemannes, falls diese nicht als Unterhaltszahlungen qualifiziert würden, von der
Besteuerung bei der Rekurrentin auszunehmen seien.
E. Mit Eingabe vom 31. Juli 2018 hat die Vertreterin zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen und an den gestellten Rechtsbegehren vollumfänglich
festgehalten. Ergänzend bringt sie vor, dass die Lebenssituation der Rekurrentin exakt dem in
Ziff. 14.5 des Kreisschreibens Nr. 30 umschriebenen Tatbestand entspreche. Sodann sei der
Begriff der Unterhaltszahlungen einzig durch das Zivilrecht determiniert; ein eigenständiger
steuerlicher Begriff der Unterhaltszahlungen existiere dagegen im geltenden Recht nicht.
F. Mit Schreiben vom 15. April 2019 hat die Steuerrekurskommission die Steuerverwaltung zur Beantwortung diverser Fragen aufgefordert. Insbesondere wurde die Steuerverwaltung
angehalten darzulegen, wie die strittigen Unterhaltszahlungen beim Ex-Ehemann im Jahr 2016
steuerlich erfasst worden seien sowie inwiefern diese Zahlungen keine Unterhaltsbeiträge
darstellten.
- 5 -
G. Ebenfalls am 15. April 2019 ist die Vertreterin seitens der Steuerrekurskommission aufgefordert worden, die in der Steuererklärung pro 2016 geltend gemachten
Kinderdrittbetreuungskosten von CHF 8'000.-- pro Kind zu belegen.
H. Am 1. Mai 2019 ist die Steuerverwaltung der Aufforderung der Steuerrekurskommission nachgekommen. Die Steuerverwaltung hält fest, dass der Ex-Ehemann in der Steuererklärung
pro 2016 die Unterhaltsbeiträge für die drei Kinder in Höhe von total CHF 3'600.-- geltend
gemacht habe und diese ihm zum Abzug zugelassen worden seien. Die in der
Scheidungsvereinbarung getroffene Abmachung zwischen der Rekurrentin und ihrem Ex-
Ehemann stelle nach Ansicht der Steuerverwaltung keine Regelung betreffend Kinderunterhalt
im herkömmlichen Sinn dar, da die Eltern im Grundsatz je selbstständig für den Kinderunterhalt
aufkommen würden. Die getroffene Vereinbarung widerspiegle sodann die tatsächliche
finanzielle Situation der Eltern und es wäre stossend, wenn der vereinbarte Ausgleichsbetrag,
welcher im Vergleich zu herkömmlichen Kinderalimenten eher gering ausfalle, als
Kinderunterhalt qualifiziert würde und folglich sämtliche für die Kinder anfallende Abzüge der
Rekurrentin zustehen würden. Deshalb habe sich die Steuerverwaltung bei der Veranlagung
der Eltern auf jene Konstellation gestützt, welche zur Anwendung gelange, wenn keine
Kinderalimente bezahlt werden. Konsequenterweise hätte die Steuerverwaltung allerdings beim
Ex-Ehemann den Abzug von CHF 3'600.-- verweigern müssen und den entsprechenden Betrag
bei der Rekurrentin nicht als erhaltene Unterhaltsbeiträge besteuern dürfen.
I. Mit Eingabe vom 6. Mai 2019 hat die Vertreterin die verlangten Unterlagen bezüglich der Kinderdrittbetreuungskosten eingereicht.
Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften wird, soweit entscheidrelevant, in den
nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195
ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die
Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten
Rekurs ist deshalb einzutreten.
- 6 -
Da der Streitwert unter CHF 10'000.-- liegt, fällt der vorliegende Entscheid in die
einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Vorliegend strittig und zu beurteilen ist, ob die Rekurrentin auf kantonaler Ebene für ihre drei Kinder Anspruch auf den vollen Kinderabzug sowie die damit zusammenhängenden
Abzüge hat. Weiter ist von Amtes wegen zu klären, ob die Kinderdrittbetreuungskosten in
geltend gemachter Höhe vom steuerbaren Einkommen der Rekurrentin in Abzug zu bringen
sind.
3. In einem ersten Schritt zu prüfen ist, ob die vom Ex-Ehemann an die Rekurrentin geleisteten Zahlungen pro 2016 Unterhaltsbeiträge bzw. Kinderalimente i.S. von Art. 28 Abs. 1
Bst. f StG und Art. 38 Abs. 1 Bst. c StG darstellen.
3.1 Die steuerpflichtige Person kann Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil
für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder abziehen (Art. 38 Abs. 1 Bst. c StG).
Nicht abziehbar sind hingegen Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts-
oder Unterstützungspflichten (Art. 39 Bst. a StG). Der Begriff "Unterhaltsbeitrag" stammt aus
dem Zivilrecht (Art. 125 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs [ZGB; SR 210]). In der Regel
werden Unterhaltsbeiträge gemäss Art. 125 ZGB in der Form einer periodisch zu leistenden
Rente zugesprochen, die Unterhaltsverpflichtung kann jedoch durch Vereinbarung oder durch
richterliches Urteil auch kapitalisiert und durch Bezahlung einer Kapitalleistung erfüllt werden
(Art. 126 Abs. 1 und 2 ZGB; BGE 116 II 103). Für die Abziehbarkeit von Unterhaltsbeiträgen
wird grundsätzlich vorausgesetzt, dass diese in einem Gerichtsurteil, einer richterlich oder
vormundschaftlich genehmigten oder zumindest in einer schriftlichen Vereinbarung
betragsmässig festgehalten sind und dass die Höhe der geleisteten Unterhaltszahlungen
nachgewiesen wird (Leuch/Schlup Guignard in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz,
Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 31 zu Art. 38 StG; VGE 100 2008 23478/23479U vom
19.1.2010, in BVR 2011 S. 241 E. 4.3 und 4.5). Dabei ist unerheblich, ob die Unterhaltsbeiträge
als wiederkehrende Leistungen, durch indirekte Zahlung (Übernahme von Miet- oder
Schuldzinsen, Krankenkassenprämien, Steuern, Schulgelder etc.) oder mittels
Naturalleistungen erfolgen (vgl. zum StG analoge Ausführungen für die direkte Bundessteuer:
Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 18a zu Art. 33 DBG). Nach dem Grundsatz
des Kongruenz- bzw. Korrespondenzprinzips (nachfolgend: Kongruenzprinzip) sind all jene
Unterhaltsleistungen, die beim Leistungsschuldner abgezogen werden können, vom
Leistungsempfänger zu versteuern (Art. 28 Abs. 1 Bst. f StG). Dabei hat die zum Abzug
- 7 -
zugelassene Leistung betragsmässig derjenigen zu entsprechen, die auf Seiten der
empfangenden Person einkommenssteuerlich erfasst wird (Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., N.
32 zu Art. 38 StG; BGE 133 II 305 E. 4.2; BGer 2C_242/2010 vom 30.6.2010, in NStP 2010 S.
115 E. 2.1; VGE 100 2014 88/89 vom 15.9.2014, E. 2.2, mit Hinweisen, nicht publiziert; VGE
100 2008 23478/23479 vom 19.1.2010, in BVR 2011 S. 241 E. 4; VGE 100 2006 22795/22796
vom 30.4.2008, in NStP 2008 S. 53 E. 2.2.).
3.2 Vorliegend geht aus den Akten hervor, dass am 20. August 2015 die Scheidungsverhandlung vor dem H._ (Gericht) stattgefunden hat, anlässlich welcher
die Ehe zwischen der Rekurrentin und dem Ex-Ehemann geschieden wurde (Stellungnahme
vom 31.7.2018, Beilage 8). Aus dem Scheidungsurteil geht hervor, dass die Kinder unter
gemeinsamer elterlicher Sorge belassen werden, mit alternierender Obhut und zivilrechtlichem
Wohnsitz bei der Rekurrentin. Weiter wurde die zwischen der Rekurrentin und ihrem Ex-
Ehemann abgeschlossene Scheidungsvereinbarung von März 2015 sowie die
Ergänzungsvereinbarung vom 23. Juni 2015 gerichtlich genehmigt. Gemäss
Scheidungsvereinbarung einigten sich die Rekurrentin und ihr Ex-Ehemann darüber, dass der
Ex-Ehemann die Kinder in einer Woche jeweils von Dienstag 08.00 Uhr bis Mittwoch 08.00 Uhr
sowie am Donnerstag von 18.00 Uhr bis Samstag 10.00 Uhr betreut und in der darauffolgenden
Woche von Dienstag 08.00 Uhr bis Mittwoch 08.00 Uhr und von Freitag 08.00 Uhr bis Sonntag
18.00 Uhr. Zusätzlich kann er vier Wochen Ferien pro Jahr mit den Kindern verbringen. In der
übrigen Zeit befinden sich die Kinder bei der Rekurrentin (Ziff. 2 der Scheidungsvereinbarung).
Ziff. 3 der Scheidungsvereinbarung trägt den Titel "Unterhaltsbeiträge für B._,
C._ und D._" und besagt, dass beide Elternteile die "aufenthaltsabhängigen
Kosten" für die Kinder je separat tragen. Die "aufenthaltsunabhängigen Kosten" übernimmt die
Rekurrentin. Als "Ausgleichsbetrag" für die unterschiedlichen direkten Kinderkosten bezahlt der
Ex-Ehemann der Rekurrentin einen Betrag von CHF 100.-- pro Monat und Kind. Die Kinder- und
Ausbildungszulagen bezieht die Rekurrentin. In Ziff. 4 der Scheidungsvereinbarung wird ferner
festgehalten, dass die Unterhaltsbeiträge gemäss Ziff. 3 auf dem Landesindex der
Konsumentenpreise basieren. In der Ergänzungsvereinbarung wird weiter vereinbart, dass die
Erziehungsgutschriften beiden Elternteilen je zur Hälfte zustehen. Weiter wird die erfolgte
Indexierung der Unterhaltsbeiträge für die Kinder präzisiert. Vorliegend steht fest, dass die
Rekurrentin für die drei gemeinsamen Kinder von ihrem Ex-Ehemann im Jahr 2016
nachweislich monatliche Zahlungen von CHF 100.-- pro Kind bzw. total CHF 3'600.-- erhalten
hat (Stellungnahme vom 31.7.2018, Beilage 9). Weiter ist erstellt, dass die vereinbarten
Zahlungen für die Kinder als Anteil für die direkten Kinderkosten zu gelten haben. Direkte
Kinderkosten können dabei sowohl unter die genannten "aufenthaltsabhängigen" wie
"aufenthaltsunabhängigen Kosten" subsumiert werden. So stellen bspw. Krankenkassenkosten
- 8 -
direkte Kosten dar, welche unabhängig vom Aufenthalt der Kinder anfallen und durch die
Rekurrentin zu tragen sind. Es ist daher nicht ersichtlich, inwiefern die erfolgten Zahlungen des
Ex-Ehemannes nicht als Unterhaltsbeiträge bzw. Kinderalimente i.S. von Art. 28 Abs. 1 Bst. f
StG und Art. 38 Abs. 1 Bst. c StG zu verstehen sind. Dies zumal die Unterhaltsbeiträge auch
indexiert wurden und als solche in der gerichtlich genehmigten Scheidungsvereinbarung und
der Ergänzungsvereinbarung bezeichnet wurden. Auch ist nicht ersichtlich, dass die Zahlungen
als Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten
(Art. 29 Abs. 1 Bst. e StG; Art. 39 Bst. a StG) zu qualifizieren wären. Dass die
Unterhaltsbeiträge in eher geringem Umfang festgesetzt worden sind, da die Rekurrentin die
wirtschaftlich stärkere Leistungsfähigkeit aufweist, erscheint logisch, vermag an der
Qualifikation als Unterhaltsbeiträge allerdings nichts zu ändern. Bezüglich des Arguments der
Steuerverwaltung, wonach die Qualifikation als Kinderalimente stossend sei, da insofern einzig
die Rekurrentin die Sozialabzüge voll beanspruchen könne, jedoch bei vorliegender
Konstellation beide Elternteile für den Unterhalt der Kinder grundsätzlich je selbstständig
aufkommen, ist festzuhalten, dass aus steuerrechtlicher Sicht in eine vom Zivilgericht
genehmigte Vereinbarung nicht eingegriffen wird, sofern keine steuerrechtlichen Grundsätze
verletzt werden. Sind die mit der Vereinbarung einhergehenden Steuerfolgen nicht gewollt,
steht es den Eltern grundsätzlich frei für nachfolgende Steuerjahre die vereinbarten
Unterhaltsbeiträge für die Kinder (einvernehmlich) abzuändern. Folglich stellen die im Jahr 2016
an die Rekurrentin bezahlten Beiträge des Ex-Ehemannes Unterhaltszahlungen für ihre Kinder
bzw. Kinderalimente dar und sind korrekterweise als steuerbares Einkommen bei der
Rekurrentin berücksichtigt worden (Art. 28 Abs. 1 Bst. f StG). Obwohl das
Veranlagungsverfahren des Ex-Ehemannes vorliegend nicht zu beurteilen ist, ist dennoch
festzuhalten, dass das Kongruenzprinzip eingehalten ist, da gemäss der Steuerverwaltung bei
ihm die geleisteten Zahlungen für die Kinder vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht
worden sind (Schreiben der Steuerverwaltung vom 1.5.2019).
4. Nachdem feststeht, dass es sich bei den geleisteten Zahlungen des Ex-Ehemannes an die Rekurrentin von total CHF 3'600.-- im Jahr 2016 um Unterhaltsbeiträge bzw. Kinderalimente
handelt, ist nachfolgend zu prüfen, wie es sich mit dem Kinderabzug verhält.
4.1 Der Kinderabzug (und somit auch die übrigen vom Kinderabzug abhängigen Abzüge, wie der Versicherungsabzug, der Kinder-Haushaltsabzug und der Vermögensabzug) stehen bei
geschiedenen oder getrennt lebenden Elternteilen jenem Elternteil voll zu, welcher das
minderjährige Kind betreut. Werden die Eltern getrennt besteuert, so wird der Kinderabzug
hälftig aufgeteilt, wenn keiner der beiden Elternteile für die minderjährigen Kinder
Kinderalimente bezahlt und die Kinder von den Eltern abwechselnd betreut werden
- 9 -
(alternierende Obhut) bzw. grundsätzlich beide Elternteile für deren Unterhalt sorgen (Art. 40
Abs. 3 Bst. a StG; vgl. auf Bundesebene Art. 35 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; VGer vom 13.8.2010, in
NStP 2010 S. 77 E. 3; vgl. auch Merkblatt Nr. 12 der kantonalen Steuerverwaltung
"Besteuerung von Familien", gültig ab 2016 [MB 12], Ziff. 3, abrufbar unter:
<http://www.sv.fin.be.ch>, Menu "Dokumente / Publikationen > Merkblätter > Einkommens- und
Vermögenssteuern > 2016 "; bez. der direkten Bundessteuer vgl. auch Kreisschreiben Nr. 30
der Eidgenössischen Steuerverwaltung "Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG]", 2. Aufl. vom 1.1.2014 [KS Nr. 30], Ziff.
10.2 und 14.1 ff., abrufbar unter: <https://www.estv.admin.ch>, Rubriken "Dir. Bundessteuer
Quellensteuer Wehrpflichtersatz > Direkte Bundessteuer > Fachinformationen >
Kreisschreiben"; vgl. bez. elterliche Sorge und Obhut auch RKE 100 2015 407 vom 1.12.2016,
E. 4.2). Diese beiden Voraussetzungen (keine Unterhaltsbeiträge und gemeinsame elterliche
Sorge) müssen kumulativ erfüllt sein. Kann die steuerpflichtige Person Kinderalimente von
ihrem Einkommen abziehen, hält das bernische Steuerrecht ausdrücklich fest, dass der
Kinderabzug nicht beansprucht werden kann (Kumulationsverbot; Art. 40 Abs. 4 StG). Diesfalls
können auch die übrigen vom Kinderabzug abhängigen Abzüge für Kinder nicht gewährt
werden. Das Steuergesetz schliesst diese Abzüge in genereller Weise aus, wenn im
betreffenden Steuerjahr für das gleiche Kind Kinderalimente vom Einkommen abgezogen
werden (vgl. Wegleitung für natürliche Personen zum Ausfüllen der Steuererklärung 2016, zu
Formular 2, Ziff. 2.1, abrufbar unter: <http://www.fin.be.ch>, Rubriken "Steuern /
Steuererklärung / Publikationen / Wegleitungen / 2016"; vgl. auch MB 12, Ziff. 3). Es sieht keine
Einschränkung des Kumulationsverbots vor und lässt auch keine anteilsmässige
Berücksichtigung des Kinderabzugs zu, wie sie z.B. im Jahr der Ehescheidung durchaus
denkbar wäre, weil nur während eines Teils des Jahres Kinderalimente geflossen sind (NStP
2005 S. 67 E. 2.2). Das Kumulationsverbot gilt auch dann, wenn die elterliche Sorge
gemeinsam ausgeübt wird und die Kinder alternierend von beiden Elternteilen betreut werden.
Die (hälftige) Aufteilung des Kinderabzugs ist für minderjährige Kinder immer nur dann möglich,
wenn keiner der beiden Elternteile Unterhaltsbeiträge für die Kinder leistet (VGer vom
13.8.2010, in NStP 2010 S. 77 E. 2.4 und 3.6.2; VGE 100 2014 337/338 vom 1.6.2015, E. 3.1;
RKE 100 2016 398 vom 4.5.2017, E. 5 ff., nicht publiziert; bezüglich der direkten Bundessteuer
analog BGer 2C_437/2010 vom 11.10.2010, E. 2.2 ff.).
4.2 Die Anwendung des Kumulationsverbots erscheint denn auch sachlich gerechtfertigt. So handelt es sich beim Kinderabzug und den Folgeabzügen um Sozialabzüge. Bei diesen sog.
Sozialabzügen stehen die familiären Verhältnisse der Steuerpflichtigen und die mit diesen
verbundenen zivilrechtlichen Lasten im Vordergrund. Anders als die Regelung der übrigen
- 10 -
Abzüge ist jene der Sozialabzüge nicht bundesrechtlich harmonisiert worden, sodass diese von
den Kantonen frei bestimmt werden können (vgl. Art. 9 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG; SR 642.14]; VGE 100 2015 239/240/254/255 vom 21.3.2016, E. 3.1; vgl. Botschaft zum
Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern vom 20.5.2009
[Botschaft], BBI 2009 4729, 4741 Ziff. 1.1.5.1). Die durch die Leistung von
Kinderunterhaltsbeiträgen geschaffene Umverteilung der Mittel geht vor und es wäre
systemwidrig, den Abzug von Unterhaltszahlungen für Kinder mit dem Kinderabzug zu
kumulieren (BGer 2C_580/2009 vom 1.4.2010, in StR 2010 S. 668 E. 4.1; BGer 2C_835/2009
vom 7.5.2010, E. 3.4). Auch wenn durch diese schematische Zuteilung des Kinderabzugs keine
absolute Gleichheit erreicht wird, ist dies nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
zulässig. Das Bundesgericht hat dabei erwogen, die Sozialabzüge (und auch Steuertarife)
bezweckten, die Steuerlast schematisch den besonderen persönlich-wirtschaftlichen
Verhältnissen jeder Kategorie von Steuerpflichtigen entsprechen zu lassen. Dadurch werde
dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung
getragen (Art. 127 Abs. 2 Bundesverfassung [BV; SR 101]; ebenso Art. 104 Abs. 1 der
Verfassung des Kantons Bern vom 6. Juni 1993 [Kantonsverfassung; BSG 101.1]). Angesichts
der Vielzahl von möglichen Lebenssituationen, die geregelt werden müssten, seien die
entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen gezwungenermassen von einem gewissen
Schematismus geprägt, was jedoch mit den in Art. 127 BV (sowie Art. 104 Kantonsverfassung)
verankerten Grundsätzen durchaus vereinbar sei. Aus Praktikabilitätsgründen sei es nicht
möglich, jede steuerpflichtige Person mathematisch genau gleich zu behandeln. Der
Gesetzgeber dürfe deshalb schematische Lösungen wählen, solange diese nicht ganz
allgemein für eine bestimmte Kategorie von Steuerpflichtigen zu einer deutlich höheren
Steuerlast oder einer systematischen Ungleichbehandlung führen würden. Zudem könnten die
verschiedenen Lebensumstände nur bedingt verglichen werden, so dass das Risiko bestehe,
neue Ungleichheiten zu schaffen (BGE 133 II 305, in Pra 97/2008 Nr. 39 E. 5.1;
BGer 2C_3/2008 vom 18.4.2008, E. 2.2; BGer 2C_835/2009 vom 7.5.2010, E. 3.2; VGE 100
2009 420 vom 13.8.2010, in NStP 2010 S. 77 ff. E. 3.6.1, jeweils mit Hinweisen;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 27 zu Art. 35
DBG).
4.3 Da vorliegend die Rekurrentin die Kinderalimente zu versteuern hat, steht ihr gemäss klarer gesetzlicher Regelung und bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Kinderabzug sowie
die damit zusammenhängenden Sozialabzüge vollumfänglich zu. Daran ändert nichts, dass die
Steuerverwaltung dem Ex-Ehemann in seinem Veranlagungsverfahren unter Verletzung des
Kumulationsverbots den hälftigen Kinderabzug gewährt hat, ist doch die Veranlagung des Ex-
- 11 -
Ehemannes nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens (VGE vom 13.8.2010, in NStP
2010, S. 77 ff. E. 4.4). Folglich ist der Rekurrentin pro Kind der volle Kinderabzug von
CHF 8'000.-- (pro 2016; Art. 40 Abs. 3 Bst. a StG in der Fassung vom 23. September 2012
[BAG 12-84]) zu gewähren. Darüber hinaus ist ihr auch der volle Versicherungsabzug von
CHF 700.-- pro Kind (pro 2016; Art. 38 Abs. 1 Bst. g Ziff. 4 StG in der Fassung vom 24. Februar
2008 [BAG 08-28]), der Kinder-Haushaltsabzug von je CHF 1'200.-- (Art. 40 Abs. 3 Bst. c StG in
der Fassung vom 26. März 2013 [BAG 13-77]) und der Vermögensabzug von je CHF 18'000.--
(Art. 64 Abs. 1 Bst. b StG in der Fassung vom 26. März 2013 [BAG 13-77]) zu gewähren. Damit
ist die Veranlagung der Rekurrentin auf kantonaler Ebene insofern anzupassen, als anstatt des
hälftigen Kinderabzugs der volle in Abzug zu bringen und damit ein Betrag von CHF 24'000.--
(anstatt CHF 12'000.--; pag. 63) zu berücksichtigen ist. Gleich verhält es sich beim
Versicherungsabzug für die drei Kinder in Höhe von CHF 2'100.-- (statt CHF 1'050.--; pag. 63;
vgl. auch Wegleitung 2016, zu Formular 4, Ziff. 4.2). Bezüglich des Kinder-Haushaltsabzugs
sind keine Korrekturen erforderlich, da dieser der Rekurrentin in vollem Umfang (CHF 3'600.--;
pag. 63) bereits gewährt worden ist. Daraus folgt, dass insgesamt Abzüge von CHF 13'050.--
zusätzlich vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen sind (CHF 12'000.-- Kinderabzug
und CHF 1'050.-- Versicherungsabzug). Schliesslich ist noch der Vermögensabzug von
CHF 54'000.-- (anstatt CHF 27'000.--; pag. 62) zu berücksichtigen.
5. Weiter sind von Amtes wegen die in der Steuererklärung geltend gemachten Kinderdrittbetreuungskosten von CHF 8'000.-- pro Kind zu prüfen (pag. 32 f.). Auch in diesem
Fall hat die Steuerverwaltung, ohne nähere Prüfung, die von der Rekurrentin geltend
gemachten Kosten für die Kinderdrittbetreuung von total CHF 24'000.-- zur Hälfte bei der
Rekurrentin zum Abzug zugelassen (pag. 63).
5.1 Gemäss Art. 38 Abs. 1 Bst. l StG (in der Fassung vom 9. September 2015 [BAG 16-012]) werden von den Einkünften die nachgewiesenen Kinderdrittbetreuungskosten abgezogen. Für
die Drittbetreuung jedes Kindes, welches das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der
steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, können
jedoch höchstens CHF 8'000.-- in Abzug gebracht werden. Die Abziehbarkeit der
Kinderdrittbetreuungskosten ist dabei nicht an den Kinderabzug geknüpft. Bei getrennt
veranlagten Eltern in separaten Haushalten und alternierender Obhut können beide Eltern
Kinderdrittbetreuungskosten geltend machen, wobei die Summe der Abzüge pro Kind den
Maximalbetrag nicht übersteigen darf (Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., N. 110 zu Art. 38 StG).
Die Kosten der Kinderdrittbetreuung müssen sodann in direktem kausalem Zusammenhang mit
der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.
Dabei kann die Drittbetreuung extern (Kinderhort, Kindertagesstätte, Tagesfamilie usw.) oder
- 12 -
am Wohnort erfolgen (Nanny, Au-pair). Abziehbar sind nur Kosten, die durch die reine
Betreuungsarbeit entstanden sind (vgl. Botschaft, BBI 2009 4766). Nicht abziehbar sind
Verpflegungskosten oder Kosten für anderen Unterhalt der Kinder. Solche Kosten sind als
Lebenshaltungskosten zu qualifizieren, welche auch ohne Drittbetreuung anfallen würden
(Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., N. 107 zu Art. 38 StG; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 43
zu Art. 33 DBG).
5.2 Da sich der Abzug für Kinderdrittbetreuungskosten steuermindernd auswirkt, ist die steuerpflichtige Person für die diesen Abzug begründenden Tatsachen – d.h. auch für den
kausalen Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit – beweisbelastet (Hunziker/Mayer-Knobel,
a.a.O., N. 44 zu Art. 33 DBG). Sie hat die entsprechenden Tatsachen mittels geeigneter
Dokumente zu belegen und es ist zu ihren Ungunsten zu entscheiden, falls ihr der
rechtsgenügliche Nachweis misslingt. Bewiesen ist eine Tatsache dann, wenn das Gericht
aufgrund der erhobenen Beweise zur Überzeugung gelangt ist, dass sie – so wie behauptet
bzw. angenommen – Bestand hat. Es ist keine absolute Gewissheit erforderlich, sondern es
genügt ein so hoher Grad an Wahrscheinlichkeit, dass keine vernünftigen Zweifel verbleiben
(VGE 100 2013 253/254 vom 5.6.2015, E. 2.3).
5.3 Mit Schreiben vom 15. April 2019 ist die Rekurrentin bzw. ihre Vertreterin seitens der Steuerrekurskommission aufgefordert worden, Belege zu den geltend gemachten
Kinderdrittbetreuungskosten von CHF 8'000.-- pro Kind einzureichen. Dieser Aufforderung ist
die Vertreterin mit Eingabe vom 6. Mai 2019 nachgekommen. Aus den eingereichten
Unterlagen ergibt sich, dass die Kinder sich jeweils am Donnerstag in der Tagesschule
befanden. Gemäss Scheidungsvereinbarung befinden sich die Kinder am Donnerstag durch
den Tag bei der Rekurrentin bzw. werden von ihr betreut. Aus der eingereichten Aufstellung der
Arbeitseinsätze der Rekurrentin geht hervor, dass sie am Donnerstag i.d.R. ihrer
Erwerbstätigkeit nachgeht. Entsprechend ist der Zusammenhang der Erwerbstätigkeit mit der
Kinderdrittbetreuung gegeben und in genügender Weise nachgewiesen. Aus den
Abrechnungen der Tagesschule geht allerdings hervor, dass sich die Kosten für die
Tagesschule der drei Kinder inkl. Verpflegung insgesamt auf CHF 2'789.90 belaufen haben. Die
Kosten für die Verpflegung in Höhe von CHF 973.-- stellen dabei nicht abzugsfähigen
Auslagenersatz dar. Daraus folgt, dass einzig die der Rekurrentin effektiv angefallenen und
gemäss Bankauszügen nachgewiesenen Kinderdrittbetreuungskosten von gesamthaft rund
CHF 1'817.-- zu berücksichtigen sind, anstelle von CHF 12'000.-- (pag. 63) bzw. CHF 24'000.--
(pag. 32 f.). Insofern ist darauf hinzuweisen, dass die Steuerrekurskommission gemäss Art. 198
Abs. 2 StG im Rekursverfahren über die gleichen Befugnisse wie die kantonale
Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren verfügt. Sie entscheidet gestützt auf das Ergebnis
- 13 -
ihrer Untersuchungen und kann von Amtes wegen einzelne Punkte der angefochtenen
Verfügung auch zum Nachteil der steuerpflichtigen Person anpassen, sofern diese mit den
anzuwendenden Rechtsgrundsätzen offensichtlich unvereinbar sind und sich eine Anpassung
geradezu aufdrängt bzw. diese offensichtlich unrichtig sind. Vorliegend steht fest, dass die
Steuerverwaltung der Rekurrentin bei den Kinderdrittbetreuungskosten einen wesentlich zu
hohen Abzug vom Einkommen gewährt hat (CHF 12'000.-- anstatt CHF 1'817.--). Die
Kinderdrittbetreuungskosten sind daher einzig im nachgewiesen Umfang zum Abzug
zuzulassen bzw. der seitens der Steuerverwaltung gewährte Kinderdrittbetreuungskostenabzug
ist im Umfang von CHF 10'183.-- zu streichen (CHF 12'000.-- abzüglich CHF 1'817.--). Aufgrund
des Umstands, dass beim Einkommen der Rekurrentin zusätzliche Abzüge von gesamthaft
CHF 13'050.-- (Kinderabzug und damit zusammenhängende Abzüge; E. 4.3 hiervor) zu
berücksichtigen sind, fällt der vorliegende Entscheid gesamthaft bzw. im Umfang von CHF
2'867.-- (CHF 13'050.-- abzüglich CHF 10'183.--) zu Gunsten der Rekurrentin aus, weshalb eine
vorgängige Ankündigung gemäss Art. 199 Abs. 2 StG nicht erforderlich ist. Dementsprechend
ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die Akten werden zur Vornahme der Korrekturen
(Gewährung voller Kinderabzug und der damit zusammenhängenden Abzüge beim Einkommen
und Vermögen sowie Kürzung der Kinderdrittbetreuungskosten) an die Steuerverwaltung
zurückgeschickt.
6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Rekurrentin einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten, einschliesslich eines Anteils allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere
externe Kosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom
24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Vorliegend obsiegt die Rekurrentin unter Berücksichtigung der Gewährung des beantragten
vollen Kinder-, Kinderversicherungs- und Kindervermögensabzug sowie der von Amtes wegen
erfolgten Kürzung bei den Kinderdrittbetreuungskosten zu rund 20 %. Die Verfahrenskosten in
Höhe von total CHF 1'300.-- werden der Rekurrentin im Umfang des Unterliegens von 80 %
bzw. in Höhe von (gerundet) CHF 1'000.-- zur Bezahlung auferlegt und mit dem geleisteten
Kostenvorschuss verrechnet.
Weil die Rekurrentin im vorliegenden Verfahren vertreten ist und ihr notwendige und
verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihr eine Parteikostenentschädigung
zugesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG). _