Decision ID: 2bb72bef-83e0-4989-9a9a-c0d61b1f34f2
Year: 2018
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants:
A. a) A._ exploite, depuis le ******** 1980, une pharmacie à ********, sous la raison individuelle "Pharmacie ********, A._ ", qui a ses locaux à ********, à ********. A compter du ******** 1999, il a également exploité une pharmacie sous la raison individuelle "A._ ", au ******** (commune de ******** VS), à l’enseigne "C._ ". Le ******** 1993, A._, D._ et un tiers ont constitué E._ SA (ci-après aussi: la société), sise à ********, qui avait pour but: "exploitation d'un commerce de quincaillerie, d'articles ménagers, d'articles de loisir, de vente d'armes et d'explosifs ainsi que de tous autres articles à usage domestique et de consommation courante". Le capital-actions de cette société, entièrement libéré, se montait à 300'000 fr.; il était partagé entre A._, qui détenait 245 actions de 1'000 fr. chacune, et D._, qui en détenait 55. Les locaux du magasin exploité par cette société étaient situés rue ********, à ********, soit à une cinquantaine de mètres de la pharmacie de A._. E._ SA a mis un terme à ses activités et a fermé son magasin au printemps 2003, en raison de difficultés financières. A la fin de l’année 2003, le montant des pertes reportées liées à l'exploitation de E._ SA et admises par l’Office d’impôt des personnes morales s'élevait à 1'092'436 francs.
b) Le 1er décembre 2003, E._ SA a modifié sa raison sociale, devenue C._ SA, et son but, qui était désormais: "exploitation d'une pharmacie à ********; la société peut exploiter d'autres pharmacies, traiter toutes activités financières ou commerciales convergentes à son but, accorder des prêts à ses actionnaires ou à des tiers, accorder des leasings, se porter caution d'emprunts souscrits par des actionnaires ou des tiers, garantir ses emprunts par l'émission ou le nantissement de titres hypothécaires"; elle a transféré son siège dans la commune de ********. A._ en est devenu l’administrateur unique. Le montant du capital-actions et sa répartition n'ont pas été modifiés. C._ SA (ci-après aussi: la société) a repris, à la valeur comptable, les actifs et les passifs de la raison individuelle C._ "A._ ", avec effet au 1er janvier 2004. Le 28 janvier 2009, ce dernier a racheté à leur valeur nominale les 55 actions que détenait D._.
B. a) Dans ses déclarations portant sur les années 2004 et 2005, C._ SA a indiqué un bénéfice d'exploitation de 285'411 fr., respectivement de 289'992 fr., invoqué des pertes fiscales reportées à concurrence de 1'092'436 fr. et déclaré un résultat négatif de 807'025 fr., respectivement de 517'033 fr. Par décisions de taxation du 15 décembre 2006, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a refusé la déduction des pertes reportées et fixé le bénéfice imposable à 285'411 fr. pour l'année 2004 et à 289'992 fr. pour l'année 2005. Il a en outre arrêté le capital imposable de la société à 492'169 fr. pour l'année 2004 et à 497'629 fr. pour l'année 2005, la différence par rapport au capital-actions provenant essentiellement de reprises pour sous-capitalisation. La Commission d'impôt des personnes morales du canton du Valais a confirmé, par décisions du 6 février 2007, les taxations du 15 décembre 2006. Sur recours de C._ SA, la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, par décision du 23 septembre 2009, a admis le report des pertes des exercices 1997 à 2003 à concurrence de 1'092'436 fr. en 2004 et de 807'025 fr. en 2005 et a fixé le bénéfice net imposable de la société à zéro franc pour chacune des années fiscales considérées. Par arrêt 2C_99/2010 et 2C_107/2010 du 6 septembre 2010, le Tribunal fédéral a admis les recours du Service cantonal des contributions du canton du Valais et de l’Administration fédérale des contributions (AFC) et a partiellement annulé la décision du 23 septembre 2009; la cause était renvoyée à la Commission cantonale de recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
b) Par décision du 19 janvier 2011, la Commission cantonale de recours a admis partiellement le recours de C._ SA et fixé le bénéfice net imposable en matière d'impôts cantonal et communal et d'impôt fédéral direct à 225'411 fr. pour l'année 2004 et à 229'992 fr. pour l'année 2005. Elle a retenu en substance l'existence d'un cas d'évasion fiscale, mais a admis à titre de provisions pour impôt la déduction des charges fiscales générées par les reprises. Par arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012, le Tribunal fédéral a rejeté le recours de C._ SA, en tant qu’il portait à la fois sur l'impôt cantonal et communal (ICC) et sur l’impôt fédéral direct (IFD).
C. a) Le 15 août 2005, les époux A._ et B._ ont déposé leur déclaration d’impôt pour l’année 2004; ils ont annoncé un revenu imposable de 443'800 fr. et une fortune imposable de 2'419'000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de 434'300 fr. pour l’IFD. Dans les comptes de la raison individuelle «********, A._», une créance de 986'705 fr. a été inscrite à l’encontre de C._ SA. Le 23 août 2006, les époux A._ et B._ ont déclaré, pour l’année 2005, un revenu imposable de 508'700 fr. et une fortune imposable de 2'705'000 fr. pour l’ICC et un revenu imposable de 499'800 fr. pour l’IFD. Une créance de 695'504 fr. a été inscrite dans les comptes de la raison individuelle à l’encontre de la société. Par nouvelles décisions de taxation du 13 février 2008, l’Office d’impôt du district de ******** (compétent pour le district ******** [ci-après: l’office d’impôt]) a, après réclamation, fixé les éléments imposables des époux A._ et B._ de la façon suivante: pour l’année 2004, un revenu imposable de 370'600 fr. et une fortune imposable de 2'979'000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de 438'300 fr. pour l’IFD; pour l’année 2005, un revenu imposable de 422'300 fr. et une fortune imposable de 3'176'000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de 500'700 fr. pour l’IFD. Ces décisions sont entrées en force.
b) Le 2 juillet 2007, les époux A._ et B._ ont déposé leur déclaration d’impôt pour l’année 2006; ils ont annoncé pour l’ICC un revenu imposable de 385’300 fr. et une fortune imposable de 3'073'000 fr. et pour l’IFD, un revenu imposable de 375'700 francs. Une créance de 507’698 fr. a été inscrite dans les comptes de la raison individuelle à l’encontre de la société. Pour l’année 2007, ils ont déclaré, le 29 octobre 2008, un revenu imposable de 554’100 fr. et une fortune imposable de 3'273'000 fr. pour l’ICC et un revenu imposable de 552’800 fr. pour l’IFD. Une créance de 170’644 fr. a été inscrite dans les comptes de la raison individuelle à l’encontre de la société. Par décisions de taxation du 24 août 2009, l’office d’impôt a fixé les éléments imposables des époux A._ et B._ de la façon suivante: pour l’année 2006, un revenu imposable de 271’700 fr. et une fortune imposable de 3'160’000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de 376’900 fr. pour l’IFD; pour l’année 2007, un revenu imposable de 433’400 fr. et une fortune imposable de 3'352’000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de 553’400 fr. pour l’IFD. Ces décisions sont entrées en force.
c) Le 15 octobre 2009, les époux A._ et B._ ont déposé leur déclaration d’impôt pour l’année 2008; ils ont annoncé un revenu imposable de 549'500 fr. et une fortune imposable de 3'581'000 fr. pour l’ICC et un revenu imposable de 542'100 fr. pour l’IFD. Une dette de 65'781 fr. en faveur de C._ SA a été inscrite dans les comptes de la raison individuelle. Le 1er mars 2010, l’office d’impôt a arrêté à 425'900 fr. le revenu imposable des époux A._ et B._ et à 3'292'000 leur fortune imposable, pour l’ICC; pour l’IFD, leur revenu imposable a été fixé à 542'100 francs. Cette décision est entrée en force.
D. a) Par courrier du 29 octobre 2012, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a porté à la connaissance de l’office d’impôt le contenu de l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012; aux termes de cette correspondance:
« (...)
Le Tribunal fédéral dans son arrêt du 14.06.2012, a confirmé que la restructuration effectuée était constitutive d'une évasion fiscale et que dans ces conditions, le report des pertes prévu par l'art. 67 al. 1 LIFD devait être refusé.
Conséquences fiscales au niveau des détenteurs des droits de participations:
Les bénéfices réalisés dans la société qui ont été utilisés pour couvrir le déficit du bilan constituent une prestation appréciable en argent en faveur des détenteurs des droits de participations. Conformément à l'art. 20 al. 1 lit c LIFD, ceux-ci doivent être imposés comme un rendement de fortune.
Tableau récapitulatif des reprises à effectuer auprès des actionnaires:
Années A._ D._ 2004 CHF 233'085.65 CHF 52'325.35 2005 CHF 11'914.35 CHF 2'674.65 CHF 245'000.00 CHF 55'000.00
(...)»
b) Le 8 août 2013, l’office d’impôt a notifié aux époux A._ une décision de rappel d’impôt. Pour l’année 2004, un rendement de fortune de 233'086 fr. a été ajouté à leurs revenus imposables, portant ceux-ci à 568'100 fr. pour l’ICC, 671'400 fr. pour l’IFD; pour l’année 2005, l’ajout d’un rendement de fortune de 11'914 fr. portait leurs revenus imposables à 434'200 fr. en ce qui concerne l’ICC et à 512'600 fr. en ce qui concerne l’IFD. Les époux A._ et B._ ont formé une réclamation contre cette décision, contestant que les conditions du rappel d’impôt soient réalisées en l’espèce. A l’issue de son audition à l’office d’impôt, le 30 septembre 2013, le représentant des contribuables a maintenu cette réclamation qui a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence.
c) Le 4 octobre 2016, l’ACI a fait parvenir aux époux A._ et B._ une proposition de règlement, à teneur de laquelle elle a maintenu le rappel d’impôt pour l’année 2004 et annoncé une reformatio in pejus pour les périodes ultérieures. Ainsi, pour l’année 2005, l’ACI a estimé qu’il importait d’effectuer une reprise dans le revenu déclaré par les contribuables jusqu’à "reconstitution" complète du capital-actions, ainsi que du prêt octroyé à la société par A._, à concurrence du montant des pertes reportées figurant au bilan de C._ SA (ex-E._ SA) au 31 décembre 2003. L’ACI a arrêté à 287'317 fr. le montant à reprendre, au lieu de 11'914 francs. L’ACI a en outre annoncé aux époux A._ et B._ que pour le même motif, des rappels d’impôt leur seraient notifiés, pour les années 2006 à 2008 également. Les montants à reprendre étaient les suivants:
Période fiscale Prestation pour la reconstitution Bénéfice du capital-action pour sa part Prestation pour la comptable réalisé Perte Prestation totale (245 actions/300) reconstitution du prêt Rappel d'impôt 2004 285'411 1'092'436 285'411 233'086 0 233'086 2005 289'992 807'025 289'992 11'914 275'403 287'317 2006 117'295 517'033 117'295 0 117'295 117'295 2007 228'410 399'738 228'410 0 228'410 228'410 2008 228'126 171'328 171'328 0 171'328 171'328 Total 245'000 792'436 1'037'436
d) Le 7 octobre 2016, l’office d’impôt a notifié aux époux A._ et B._ des décisions de rappel d’impôt portant sur les années 2006 à 2008. Des montants de 117'295, 228'410, respectivement 171'328 fr. ont été repris dans leur revenu déclaré durant ces trois périodes, portant ainsi leur revenu imposable à 388'600 fr. (ICC) et 494'200 fr. (IFD) en 2006, 661'400 fr. (ICC), 781'800 fr. (IFD) en 2007, 596'800 fr. (ICC) et 713'400 fr. (IFD) en 2008. Par courrier du 8 novembre 2016 de leur nouveau mandataire, les époux A._ et B._ ont maintenu leur réclamation s’agissant des années 2004 et 2005 ; ils ont requis la jonction des procédures portant sur les années 2006 à 2008 avec celles ayant trait aux deux années précédentes. Le même jour, ils ont également formé une réclamation contre la décision de rappel d’impôt du 7 octobre 2016.
e) Par décision du 28 mars 2017, l’ACI a rejeté les réclamations contre les décisions de rappel d’impôt du 8 août 2013 (période 2004) et du 7 octobre 2016 (périodes 2006 à 2008); elle a en outre modifié la décision du 8 août 2013, en ce sens que le revenu des époux A._ et B._ pour l’année 2005 a été arrêté à 434'200 fr. pour l’ICC et à 512'600 fr. pour l’IFD. Les montants repris étaient ceux figurant dans la proposition de règlement du 4 octobre 2016 (cf. let. D/c ci-dessus).
E. Par acte du 28 avril 2017, A._ et B._ ont recouru auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal contre la décision sur réclamation du 28 mars 2017, dont ils demandent, sous suite de frais et dépens, l’annulation et le renvoi de la cause à l’ACI pour qu’elle annule les rappels d’impôt qui leur ont été notifiés.
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Dans leur réplique, les époux A._ maintiennent leurs conclusions. Ils ont requis la tenue d’une audience et l’audition de F._, collaborateur de l’ACI à l’époque des faits, et de G._, collaborateur du Service cantonal des contributions du canton du Valais.
Dans sa duplique, l’ACI maintient ses conclusions.
F. Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:
1. A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2. Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité intimée dans le revenu déclaré par les recourants durant les années 2004 à 2008. Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable aux périodes ici en cause. S’agissant de l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 ([AIFD]; art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Elle est donc également applicable. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid. 1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
3. Les recourants ont requis, à titre de mesure d’instruction, qu’une audience soit convoquée, afin que puissent être recueillies les dépositions de F._, ancien collaborateur de l’ACI et auquel leur précédent mandataire s’était adressé pour examiner les incidences fiscales de la reprise par la société de l’entreprise individuelle de A._, et de G._, représentant des autorités fiscales valaisannes ayant communiqué à l’office d’impôt compétent l’arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012.
a) Devant la CDAP, la procédure est en principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment (art. 29 al. 1 LPA-VD), entendre les parties (let. a), recourir à la production de documents, titres et rapports officiels (let. d), aux renseignements fournis par les parties, des autorités ou des tiers (let. e) et recueillir des témoignages (let. f). Elle n'est toutefois pas liée par les offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD). En outre, sauf disposition expresse contraire, les parties ne peuvent prétendre être auditionnées par l'autorité (cf. art. 33 al. 2 LPA-VD).
Le droit d'être entendu découlant des art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD comprend notamment le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. A lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins. Le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 140 I 68 consid. 9.6.1 p. 76; 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I 241 consid. 2 p. 242, et les arrêts cités). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD n’accordent pas à la partie dans la procédure devant la juridiction administrative le droit inconditionnel d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition de témoins ou la mise en œuvre d’une expertise (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470).
b) En l’espèce, l’on peut se dispenser de tenir une audience aux fins d’auditionner les recourants et de recueillir la déposition de F._ et de G._. L’autorité intimée a produit son dossier. Or, ce dossier est complet et les recourants ont pu se déterminer sur la réponse de l’autorité intimée. En outre, la question soulevée par les recourants, qui est celle de la connaissance par l’office d’impôt de la restructuration opérée par A._ durant le mois de décembre 2003, a déjà été tranchée par le Tribunal fédéral dans l’arrêt 2C_99/2010 et 2C_107/2010 du 6 septembre 2010, comme on le verra ci-dessous. En outre et surtout, le litige a trait, comme on le verra plus loin, à des questions d’ordre principalement, sinon exclusivement juridique, que le Tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen (cf. art. 98 LPA-VD). Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, le Tribunal s’estime en mesure de statuer en connaissance de cause, en se dispensant de tenir une audience et de recueillir des témoignages.
4. Les recourants font valoir en premier lieu que les conditions qui permettent à l’autorité intimée de notifier un rappel d’impôt ne seraient pas réunies dans le cas d’espèce.
a) On rappelle que les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI permettent à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment «lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète (...)». Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (ibid., al. 2).
b) Une telle procédure est exclue lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact au moment où elle a procédé à la taxation. L'objectif est d'éviter que le fisc revienne sur une première décision entrée en force, alors que celle-ci contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes qui ne pouvaient lui échapper (arrêts 2C_999/2014 du 15 janvier 2015 consid. 6; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3). Contrairement à ce qui prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale. Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives: il implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1, non publié in: ATF 140 I 68; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3; 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3 et les références citées, RF 62/2007 p. 369). Le contribuable doit en revanche faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD et 176 al. 1 LI). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD), en particulier signaler les faits dont le régime fiscal est incertain, de sorte que l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes (arrêt 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.3). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 4 in: Archives 82 71 et les nombreuses références citées).
c) On entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, aOJF et, sur cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in: RDAF 1999 II 1s.). Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amené à une décision différente s'ils avaient été connus à temps (v. plus généralement sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zurich 1985, pp. 96/97).
d) L'autorité fiscale peut en principe considérer que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et complète et n'a pas l'obligation, en l'absence d'indice particulier, de se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires. En vertu de la maxime inquisitoire, elle doit en revanche procéder à des investigations lorsqu'il ressort de manière évidente du dossier que les éléments de faits déterminants sont incomplets ou peu clairs (cf. arrêts précités 2C_416/2013 consid. 8.1 et les références; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1, résumé in Archives 82 p. 71; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.1 et 5.3.4). Il faut en particulier considérer que les faits et les moyens de preuve étaient connus lorsque l'autorité de taxation pouvait éclaircir l'état de fait sur la base d'indices concrets au cours de la procédure de taxation. Le rappel d'impôt ne peut servir à pallier une instruction déficiente de l'autorité fiscale au cours de cette procédure (cf. Martin E. Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, Zweifel/Beusch [éds], 3ème éd. Bâle 2017, nos 15 et 18 ad art. 151; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, Bâle/Therwil 2015, n°28 ad art. 151).
Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte d'un état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut. La rupture du lien de causalité est soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave de l'autorité fiscale (arrêt 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.2, in: RF 69/2014 p. 735, traduit in: RDAF 2015 II 254; arrêts précités 2C_416/2013 consid. 8.1; 2C_1225/2012 consid. 3.1; 2C_123/2012 consid. 5.3.4). Des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (cf. arrêt 2C_1225/2012, consid. 3.1; 2C_26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2, in: RDAF 2009 II 120). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêt 2P.15/2004 du 22 décembre 2004 consid. 5.3). En revanche, la découverte d'une mauvaise appréciation des preuves ou application du droit ne peut donner lieu à un rappel d'impôt (cf. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2ème éd. Bâle 2017, n°12 ad art. 151 LIFD; Looser, op. cit., n°19 in fine ad art. 151; Locher, op. cit., n°30 ad art. 151 et les références).
Il ne saurait cependant être retenu de négligence grave de l'autorité de taxation qui n'a pas connaissance d'informations à disposition d'un autre secteur de l'administration, sauf s'il est établi que ces informations ont effectivement été communiquées. Tel peut être le cas du taxateur du secteur de taxation des personnes physiques qui a reçu de la part du secteur de taxation des personnes morales une communication des pièces qui figurent dans le dossier de la société anonyme concernant l'actionnaire, à défaut de quoi on ne saurait lui imputer les connaissances de cet autre secteur (arrêts 2C_674/2016 du 5 décembre 2017, consid. 4.1; 2C_1023/2013 consid. 3.2; 2C_1225/2012 consid. 3.2; P.1022/1986 du 24 octobre 1986 consid. 4b in: Archives 56 277; cf. en outre, Casanova, op. cit., RDAF 1999 p. 12; Casanova/Dubey, op. cit., n°11 ad art. 151 LIFD et les références citées).
e) Le rappel d'impôt ne représente pas une prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt. En outre, la fixation de ce montant ne se fait pas selon des critères de calcul particuliers et ne fait pas l'objet d'une majoration. Le contribuable doit ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû qui n'a pas été taxé correctement ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel d'impôt n'a donc pas de caractère pénal ou de réparation; il porte uniquement sur l'obligation fiscale primitive qui ne s'est pas encore éteinte (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264 s. et les références citées; Casanova, op. cit., p. 9). En d'autres termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de preuve pertinents (arrêt 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3).
Aux termes des art. 152 LIFD et 208 LI, le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (al. 1). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 3). Les art. 153 LIFD et 209 LI précisent que le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt (al. 1). Cette exigence a pour but de permettre au contribuable de préparer à temps ses contre-arguments et ses preuves (Locher, op. cit., n°4 ad art. 153 LIFD). Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie (al. 3). Il en résulte, notamment, qu’il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance de rappel d'impôt, à savoir que l’imposition est incomplète, ou qui augmentent celle-ci. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (cf. Casanova/Dubey, op. cit., n°6 ad art. 153 LIFD). Il incombe notamment au contribuable de démontrer que l’autorité de taxation aurait, le cas échéant, dû connaître l’élément nouveau qu’elle invoque à l’appui du rappel (Casanova/Dubey, ibid.).
5. Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a justifié l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt à l’encontre des recourants par le fait qu’elle avait pris connaissance de l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012, dans la cause opposant C._ SA au Service cantonal des contributions du canton du Valais, lorsque cette dernière autorité le lui a communiqué le 29 octobre 2012. Or, à cette date les taxations des années 2004 à 2008 étaient entrées en force.
a) A titre préliminaire, on relève que, contrairement à la règle prescrite à l’art. 153 al. 1 LIFD et 209 al. 1 LI, les recourants n’ont pas été avisés de l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt portant sur les années 2004 et suivantes. Ils ne s’en plaignent pas et ne font, à juste titre, pas valoir que leur droit d’être entendus aurait été violé.
aa) La garantie constitutionnelle de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir les preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision (ATF 125 V 332 consid. 3a p. 335), celui d'avoir accès au dossier (ATF 126 I 7 consid. 2b p. 10), ainsi que celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos lorsque celles-ci sont de nature à influencer la décision à rendre (ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 137 IV 33 consid. 9.2 p. 48/49; 135 I 279 consid. 2.3 p. 282; 127 I 54 consid. 2b p. 56; 126 I 15 consid. 2a/aa; 124 I 49 consid. 3a). Cette garantie étant de nature formelle, l'intéressé n'a pas à prouver que s'il avait été entendu, la décision aurait été différente, mais il suffit qu'il établisse n'avoir pu exercer son droit (ATF 137 I 195 consid. 2.2 p. 197; 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285; 122 II 464; 120 V 357; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., Berne 2011, ch. 2.2.7.4). On peut toutefois renoncer à renvoyer l’affaire à l’autorité inférieure, même si la violation du droit d’être entendu est importante, lorsque cette mesure est dénuée de sens et conduirait à un rallongement de la procédure incompatible avec le droit des parties à recevoir une décision au fond dans un délai raisonnable (ATF 133 I 201 consid. 2.2 p. 204/205; 132 V 387 consid. 5.1 p. 390, et les références citées). De même, le renvoi n’aurait guère de sens lorsque le vice a été réparé par l’autorité inférieure de recours, devant laquelle l’administré recourant a pu s’expliquer et faire valoir l’ensemble de ses moyens, sans être limité dans leur choix (arrêt GE.2014.0176 du 4 février 2015).
bb) En l'occurrence, le 8 août 2013, l’autorité de taxation a directement notifié aux recourants une décision de rappel d’impôt portant sur les années 2004 et 2005, sans leur annoncer préalablement l’ouverture d’une procédure en ce sens, contre laquelle ceux-ci ont formé une réclamation motivée. Leur représentant a été entendu le 30 septembre 2013 et la cause a été transmise à l’autorité intimée, conformément à l’art. 187 al. 3 LI, ensuite du maintien de la réclamation. Dans sa proposition de règlement du 4 octobre 2016, l’autorité intimée a indiqué aux recourants qu’elle entendait maintenir le rappel d’impôt pour la période 2004, qu’elle allait recalculer à la hausse le rappel d’impôt pour la période 2005 et notifier des rappels pour les périodes ultérieures. Le 7 octobre 2016, l’autorité de taxation leur a notifié des rappels d’impôt portant sur les années 2006 à 2008. Or, les recourants ont eu la faculté de prendre position contre toutes ces décisions, en formant une réclamation. Ils ne soutiennent du reste pas avoir été empêchés d’une façon ou d’une autre de s'exprimer et de fournir les preuves permettant de démontrer que les conditions du rappel d’impôt ne sont pas réalisées. Force est par conséquent de retenir que le vice initial dont était entachée la procédure, dont l’ouverture n’a pas été annoncée aux recourants, a été guéri (cf., dans le même sens, TF 2C_533/2008 du 7 août 2009 consid. 2).
b) L’autorité intimée a justifié les rappels d’impôt notifiés aux recourants par le fait que les autorités valaisannes avaient indiqué à l’office d’impôt, le 29 octobre 2012, que les bénéfices réalisés par C._ SA constituaient, dans la mesure où ils ont été utilisés pour couvrir le déficit au bilan, une prestation appréciable en argent en faveur des actionnaires de cette dernière, parmi lesquels A._. L’autorité intimée fait valoir qu’elle ignorait tout de cette situation et de ses conséquences jusqu’à cette communication du fisc valaisan, C._ SA étant imposée en Valais. Les recourants contestent qu’il y ait eu en l’espèce une prestation appréciable en argent et rappellent que leurs déclarations d’impôt étaient exhaustives. Ils expliquent que les autorités fiscales vaudoises savaient que E._ SA était déficitaire, d’une part, et que A._ exerçait une activité de ********, à ******** et au ********, sous la forme d’une entreprise individuelle, d’autre part. Dès lors, celles-ci pouvaient, toujours selon les recourants, constater, dès l’année 2004, non seulement qu’il n’y avait plus d’activité dans l’entreprise individuelle de ********, mais encore que cette activité avait été reprise par C._ SA. Les recourants contestent dès lors à l’autorité intimée le droit de leur notifier des rappels d’impôt pour les périodes 2004 et suivantes.
aa) Comme on l’a vu ci-dessus, le 1er décembre 2003, E._ SA est devenue C._ SA; c’est à cette date qu’elle a en outre transféré son siège d’******** à ******** et modifié son but social. Il ressort effectivement des états des titres joints aux déclarations d’impôt des recourants pour les années 2004 et suivantes que A._ détenait à cette époque 245 actions de C._ SA (les états des titres indiquent 235 actions, mais les recourants ne contestent pas qu'il s'agissait en réalité de 245 actions [cf. not. recours p. 2]). Il y est simplement mentionné: «société avec découvert au bilan», de sorte qu’aucune valeur n’est indiquée, ni aucun rendement, déclaré. En effet, le montant des pertes reportées déclaré par cette société, lorsqu’elle s’appelait encore E._ SA, s'élevait à 1'092'436 fr. au 31 décembre 2003. La société se trouvait ainsi en situation de surendettement, au sens où l’art. 725 al. 2 CO l’entend. En revanche, aucun élément ne permettait à l’autorité de taxation de savoir que C._ SA avait repris, avec effet au 1er janvier 2004, à leur valeur comptable, les actifs et les passifs de la raison individuelle "A._ ", exploitée jusqu’au 31 décembre 2003; cela d’autant moins que cette entreprise individuelle est toujours inscrite au registre du commerce du ********. Ces éléments ne ressortaient que du bilan de la société au 31 décembre 2004. Or, son siège ayant été transféré en Valais en décembre 2003, celle-ci n’était plus assujettie dans le canton de Vaud à compter de l’année 2004. Par conséquent, les autorités fiscales vaudoises ignoraient tout des comptes de C._ SA.
bb) Les recourants se prévalent en outre des renseignements qu’ils disent avoir fournis aux autorités fiscales vaudoises et valaisannes. Ils font valoir que leur représentant de l’époque, D._, par ailleurs actionnaire minoritaire de C._ SA jusqu’en 2009, aurait pris contact avec des représentants de ces deux autorités, à savoirH._, respectivement F._. Selon leurs explications, D._ aurait abordé avec ces derniers les incidences fiscales de la reprise par la société de l’entreprise individuelle de A._. Les recourants se prévalent d’une note interne établie par D._ le 23 mai 2003 (pièce jointe au recours no 17), à l’issue de ses entretiens téléphoniques avec le Service des contributions du canton du Valais, l’AFC et l’ACI, dont il ressort que le report de pertes par C._ SA serait possible, tant et aussi longtemps qu’il n’y a pas transfert du manteau d’actions, à savoir tant que le 50% au moins des actions n’ont pas changé de mains. A cet égard, le Tribunal fédéral, qui disposait du témoignage écrit de H._, a déjà relevé ce qui suit, dans l’arrêt 2C_99/2010 et 2C_107/2010 du 6 septembre 2010 (consid. 4.2.3), en réponse à l’argumentaire de C._ SA, qui se prévalait du principe constitutionnel de la bonne foi:
«(...)Or, il résulte du témoignage écrit de H._ que les renseignements fournis étaient d'ordre général et ne concernaient pas un cas concret susceptible d'éveiller le soupçon d'évasion fiscale. Le fonctionnaire valaisan a en effet indiqué qu'il avait probablement dû répondre de manière générale et que l'absence de procès-verbal de l'entretien téléphonique signifiait qu'il n'avait été saisi que d'une demande générale de la part de D._. Il a donc vraisemblablement répondu que, d'une manière générale, la déductibilité des pertes était admise fiscalement dans l'hypothèse d'une société anonyme modifiant son but social et transférant son siège dans un autre canton. Et c'est probablement la même réponse d'ordre général qui a été communiquée à D._ par les deux autres fonctionnaires (fédéral et vaudois) qu'il a contactés. Il n'est ainsi pas établi que H._ ait été en possession de tous les éléments utiles (identité exacte de l'intimée, reprise d'une entreprise économiquement saine exploitée sous forme de raison individuelle par une société anonyme surendettée n'ayant plus réellement d'activité économique, montants en jeu, incidences fiscales de l'opération projetée) pour pouvoir se prononcer concrètement, en particulier sur le risque lié à l'existence d'un cas d'évasion fiscale. Il est d'ailleurs douteux que, dans une situation telle que celle de la présente espèce, des renseignements fournis puissent lier le fisc en l'absence de communication d'un certain nombre de documents lui permettant de saisir les tenants et les aboutissants de l'opération envisagée. En outre, c'est en vain que l'intimée soutient que H._ aurait dû agir avec plus de retenue, soit en refusant de répondre, soit en requérant lui-même certains renseignements complémentaires. Comme il l'a expliqué, le fonctionnaire valaisan est intervenu dans le cadre des contacts téléphoniques qu'il est amené à avoir régulièrement avec des fiduciaires sur des demandes d'ordre général et il ne lui appartenait pas de procéder à une forme d'instruction orale pour recueillir les éléments de fait qui ne lui étaient pas spontanément communiqués.».
Par conséquent, il ne ressort nullement des contacts que D._ a eus en 2003 avec le représentant de l’ACI que les autorités fiscales vaudoises savaient, à ce moment-là, que les actifs et passifs de l’entreprise individuelle "A._" allaient être repris par E._ SA devenue C._ SA. En outre, aucun élément ne permet de retenir qu’elles avaient connaissance de ce que cette opération allait permettre à la société de compenser le bénéfice réalisé durant les exercices 2004 et suivants avec les pertes reportées au bilan durant les exercices précédents.
cc) Il reste à se demander si l’autorité de taxation pouvait se contenter des indications fournies par les recourants dans leurs déclarations ou si elle aurait dû procéder d’office à des investigations complémentaires, conformément aux art. 126 al. 2 LIFD et 176 al. 2 LI. On relève sur ce point que, dans son arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012, le Tribunal fédéral a relevé le caractère insolite de l’opération consistant à apporter une entreprise individuelle bénéficiaire dans une société surendettée ayant cessé d'exercer une activité non rentable (consid. 4.3.1); on y reviendra plus loin. Dans ces conditions, on ne saurait reprocher à l’office d’impôt d’avoir fait preuve de négligence en n’exigeant pas des recourants qu’ils complètent leurs déclarations et fournissent des informations supplémentaires sur cette opération qui avait pour seul but de conduire à une économie d’impôt.
dd) Sur le plan procédural, on admettra par conséquent que les conditions du rappel d’impôt sont réunies.
6. Sur le fond, les recourants font valoir que leurs déclarations d’impôt pour les périodes 2004 à 2008 étaient complètes, de sorte que la collectivité n’aurait pas eu à enregistrer une perte fiscale, ce qui exclurait, selon eux, tout rappel d’impôt. Ils contestent en outre l’existence d’une prestation appréciable en argent de la société en faveur de ses actionnaires, qu’il y aurait lieu de réintégrer dans leur revenu.
a) Selon les art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre. Font partie des avantages appréciables en argent au sens de cette disposition les distributions dissimulées de bénéfice (cf. art. 58 al. 1 let. b LIFD et 94 al. 1 let. b LI), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 59; arrêts 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.4.1, in: StE 2014 B 97.41 n° 27; 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1).
aa) Selon la jurisprudence constante, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive de prestation appréciable en argent lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 143 IV 228 consid. 4.1 p. 231; 140 II 88 consid. 4.1 p. 92; arrêts 2C_674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.1; 2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.2; 2C_605/2014 du 25 février 2015 consid. 6; 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.2). En application de l'approche économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés non seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur contenu réel, en particulier économique (ATF 138 II 57 consid. 2 p. 59; arrêts 2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.2; 2P.280/2001/2A.475/2001 du 30 avril 2002 consid. 2.1, in: RF 57/2002 p. 558; en ce qui concernait l'AIFD: ATF 115 Ib 238 consid. 3b p. 241). La question de savoir si la prestation appréciable en argent est intervenue suite à l'absence de comptabilisation d'un revenu ou suite à la comptabilisation d'une charge infondée est en revanche sans importance (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2 p. 24 ss). Les prestations appréciables en argent peuvent également intervenir à charge de comptes d'actifs ou de passifs (arrêt 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in: Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées).
Si l'opération commerciale qualifiée de prestation appréciable en argent n'est imposée ni auprès de la société ni auprès du détenteur de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez l'autre. Cela découle des art. 58 al. 1 let. b et c LIFD et 94 al. 1 let. b LI en ce qui concerne la société effectuant la prestation et des art. 17 al. 1 et 20 al. 1 let. c LIFD, resp. 20 al. 1 et 23 al. 1 LI en ce qui concerne l'actionnaire qui en bénéficie, dans la mesure où il s'agit d'une personne physique (arrêt 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in: Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées). En effet, le titulaire d’une participation peut tirer économiquement profit de celle-ci par d’autres moyens que le dividende ou l’excédent de liquidation. Il peut profiter de sa qualité d’actionnaire pour obtenir de la société des avantages financiers ou en nature, que celle-ci ne consentirait pas à des tiers (Yves Noël, in: Commentaire romand, op. cit., n°79 ad art. 20 LIFD, p. 430).
Dans la mesure où la loi elle-même se réfère à une notion économique, l’autorité de taxation n’a pas besoin de recourir à la construction de l’évasion fiscale pour s’écarter de la forme juridique mise en avant par le contribuable. La transaction litigieuse peut en effet ne pas être insolite, ni le contribuable avoir voulu éluder l’impôt; la requalification d’avantage appréciable en argent n’en interviendra pas moins si l’on doit retenir qu’économiquement, l’actionnaire a été gratifié comme s’il avait reçu un dividende (ibid., n°80, références citées).
bb) Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque les conditions suivantes sont réunies: a) la forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi; b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée; c) le procédé conduirait effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale. Lorsque ces conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi par celui-ci (ATF 142 II 399 consid. 4.2 p. 408; 138 II 139 consid. 4.1 p. 243/244; 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.; arrêts 2C_645/2012 du 13 février 2013 consid. 3.2; 2A.123/2006 du 10 juillet 2006, in: RDAF 2007 II p. 127, consid. 2.2; 2A.461/2005 du 14 mars 2006, in: RDAF 2007 II p. 230, consid. 5.1; cf. en outre, Laurence Cornu, Théorie de l’évasion fiscale et interprétation économique, thèse Lausanne 2014, p. 267, références citées).
Une évasion fiscale n'entre en ligne de compte que dans des situations tout à fait extraordinaires, lorsque la construction juridique choisie (élément objectif) n'a – abstraction faite des aspects fiscaux – aucun sens d'un point de vue économique. L'élément subjectif est décisif, dans la mesure où il est exclu de retenir une évasion fiscale, lorsque d'autres motifs que ceux tendant à réaliser une économie d'impôt ont joué un rôle significatif dans le choix de la construction juridique (ATF 142 II 399 consid. 4.2 p. 408).
L’institution de l’évasion permet à l’autorité fiscale d’ignorer une construction juridique, de rectifier un état de fait artificiel pour se fonder sur la réalité économique (cf. Danielle Yersin/Florence Aubry Girardin, in: Commentaire romand, op. cit., n°54 ad remarques préliminaires, p. 30). Elle est l’expression d’une forme de l’abus de droit (ibid., n°56, réf. citée). Lorsqu'une évasion fiscale est admise, l'imposition se base sur la construction juridique qui aurait été adaptée au but économique poursuivi (ATF 138 II 239 consid. 4.1 p. 245).
cc) Le transfert d'un cadre (ou d'un manteau) d'actions consiste en une vente de droits de participation permettant à leur acquéreur de disposer d'une société non encore dissoute juridiquement, mais économiquement (de fait) liquidée, alors même qu'elle peut avoir conservé au bilan certains actifs en liquide (argent comptant, avoirs en banques, titres cotés) déterminant la valeur vénale des actions. Cette opération est assimilée à une liquidation de société, suivie d'une nouvelle création, car elle présente les caractéristiques de l'abus de droit. En effet, le vendeur de ces actions cherche, en principe, à éviter les frais et les impôts liés à une dissolution avec liquidation de la société, alors que l'acquéreur souhaite éluder le droit de timbre d'émission et les frais liés à la fondation d'une nouvelle société. Dans de telles circonstances, le montant perçu par l'actionnaire doit donc être assimilé à un bénéfice de liquidation assujetti à l'impôt anticipé, déduction faite de sa part au capital-actions; même si ce montant ne lui est pas alloué par la société mais reste en possession de celle-ci sous forme de liquidités, il entre en effet dans le prix qui lui est versé par l'acquéreur du cadre d'actions et est assimilé, d'un point de vue économique, à un excédent de liquidation (arrêts 2C_176/2008 du 26 août 2008 consid. 5.1; 2A.107/1999 du 23 septembre 1999 in: RDAF 2000 II 227, consid. 4b et les références). Jusqu'au 1er janvier 2011, date à laquelle le principe de l'apport en capital est devenu applicable, le transfert d'un cadre d'actions avait pour conséquence que l'entier de la différence entre le prix de vente de la société et sa valeur nominale était soumis à l'impôt direct, ainsi qu'à l'impôt anticipé, au titre d'excédent de liquidation (Yves Noël, op. cit., no 76 ad art. 16 LIFD, no 71 ad art. 20 LIFD).
b) aa) En l’espèce, il apparaît tout d’abord que les autorit. fiscales valaisannes ont arrêté le bénéfice de C._ SA à 225'411 fr. pour l'année 2004 et à 229'992 fr. pour l'année 2005. Elles ont refusé à cette dernière l’imputation des pertes reportées découlant de l'activité de E._ SA, exploitée jusqu'au printemps 2003, sur les résultats provenant de son activité. Les autorités valaisannes ont estimé à cet égard que E._ SA était liquidée de fait, ou économiquement, lorsqu'elle avait repris l'exploitation de la pharmacie, de sorte que la reprise de ses dettes était constitutive d'évasion fiscale. On cite à cet égard l’arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012:
« (...)
4.3.1 Selon l'état de fait retenu par l'instance précédente de manière à lier le Tribunal fédéral, la société E._ SA, qui avait pour but l'exploitation d'un commerce de quincaillerie, était la propriété de A._ à raison de 81 %, le solde des actions étant détenues par D._. A fin 2003, le montant des pertes reportées liées à l'exploitation de E._ SA s'élevait à CHF 1'092'436.-, le principal créancier de la société E._ SA étant son actionnaire principal A._. E._ SA a changé sa raison sociale en C._ SA et transformé son but, qui est devenu l'exploitation d'une pharmacie. Le montant du capital-actions et sa répartition n'ont pas été modifiés. C._ SA a en outre repris, à la valeur comptable, les actifs et les passifs de la raison individuelle C._, également propriété de A._.
On est ainsi en présence de deux opérations qui se superposent. D'une part, une société, surendettée, cesse l'exercice d'une activité non rentable, une quincaillerie, pour reprendre une activité bénéficiaire, une pharmacie. D'autre part, une pharmacie gérée en raison individuelle, cède l'ensemble de ses actifs et passifs à une société déficitaire. D'un point de vue économique, une telle construction revient à mettre à la portée des créanciers de la société anonyme déficitaire les avoirs résultant de l'activité bénéficiaire exercée en raison individuelle, jusque-là détenus directement par l'actionnaire de ladite société. Or, de manière générale, un commerçant cherchera plutôt à protéger les éléments de son patrimoine personnel et le résultat de l'activité qu'il exerce en raison individuelle de la mainmise des créanciers de la société anonyme dont il est parallèlement l'actionnaire majoritaire. Une construction qui aboutit à l'effet inverse est ainsi un non-sens économique. Le fait que, comme l'allègue la recourante, l'actionnaire majoritaire était aussi le créancier principal de la société anonyme pour 95.5 % des engagements de cette dernière, de sorte que le risque de mettre des biens à disposition de créanciers de la quincaillerie était inexistant, renforce encore le caractère insolite de l'opération. La construction juridique et comptable établie par la recourante et son actionnaire n'aurait en effet jamais été réalisée entre des parties indépendantes.
Les arguments avancés par la recourante à l'appui du caractère prétendument habituel de la construction choisie ne convainquent guère. Celle-ci envisage chacune des deux opérations isolément et apporte des justifications relatives à la transformation d'une entreprise individuelle en société commerciale, d'une part, et à la reprise d'une activité bénéficiaire par une société déficitaire, d'autre part. Ainsi, il est certes exact que la transformation d'une raison individuelle en société anonyme n'est pas insolite en elle-même. En effet, une telle modification juridique permet de limiter la responsabilité de l'entrepreneur. En outre, il est courant que l'on utilise dans ce contexte des structures inactives existantes pour économiser des frais. L'intégration de l'activité d'une pharmacie dans une société anonyme exploitant précédemment un autre commerce n'est ainsi pas insolite en elle-même. Elle le devient en revanche si on considère l'opération dans sa globalité, en particulier le fait que la société anonyme n'était pas une structure inactive mais une société surendettée qui, selon les allégations de la recourante elle-même, n'a pu éviter de déposer son bilan que grâce à la postposition de la créance de son actionnaire principal.
4.3.2 Nonobstant ce que prétend la recourante, la construction décrite ne peut avoir été choisie que dans le but d'économiser des impôts qui auraient été dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée. Ainsi que la Commission cantonale de recours l'a relevé, aucune justification objective d'ordre économique ne peut entrer en considération. En effet, comme on l'a vu, les justifications avancées, si elles font sens prises individuellement, ne méritent plus cette qualification lorsqu'on les examine dans leur contexte global. Ainsi, l'opération de transformation de la raison individuelle de la pharmacie en société anonyme permettait certes de limiter la responsabilité de l'entrepreneur et de poursuivre des objectifs d'ordre successoral. Mais ces buts sont sans lien avec la reprise des actifs de la pharmacie par une société anonyme surendettée qui aurait dû entrer en liquidation. En ce qui concerne l'argument selon lequel cette reprise des actifs permettait d'éviter la liquidation de la société anonyme et d'honorer ses dettes, il ne tient pas. En effet, c'est perdre de vue que le créancier principal sinon exclusif de la quincaillerie était son actionnaire principal, également détenteur de la raison individuelle de la pharmacie. Partant, l'opération ne devenait avantageuse qu'en raison de ses conséquences fiscales, la perte reportée de la quincaillerie permettant d'éviter pendant plusieurs années la taxation du bénéfice réalisé par la pharmacie.
4.3.3 La dernière condition pour affirmer l'existence d'une évasion fiscale, à savoir l'existence d'une économie fiscale effective, n'est par ailleurs pas contestée. En effet, grâce au report de pertes d'un montant de CHF 1'092'436.-, le bénéfice de la pharmacie se serait transformé en résultat nul pendant plusieurs années. Ainsi, pour 2004 et 2005, la recourante entendait déclarer un résultat négatif de respectivement CHF 807'025.- en 2004 et CHF 517'033.- en 2005 alors que son bénéfice d'exploitation était de CHF 285'411.- pour 2004 et de CHF 289'992.- pour 2005. Compte tenu du solde des pertes reportées restant à fin 2005, cette opération aurait vraisemblablement encore pu se répéter pendant une à deux années supplémentaires.
4.4 Au vu de ce qui précède, force est de constater que la restructuration effectuée par le propriétaire de la recourante est bien constitutive d'une évasion fiscale. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'instance précédente lui a refusé le report des pertes prévu par l'art. 67 al. 1 LIFD et l'arrêt attaqué doit être confirmé sur ce point.
(...)»
Malgré les critiques des recourants, qui persistent à nier toute évasion fiscale en l’occurrence, il n’y a pas lieu de revenir sur ce qui précède. Dès lors, la reprise par C._ SA de l’entreprise individuelle "A._", à l’enseigne C._, est bien constitutive d’évasion fiscale. Comme on l’a vu, cette constatation entraîne, pour la personne morale, une reprise au titre du bénéfice à concurrence de la perte reportée, comptabilisée au 31 décembre 2003. La question à résoudre en l’occurrence a trait à la justification de cette reprise chez l’actionnaire également.
bb) Dans la décision attaquée, l'autorité intimée part du constat que le Tribunal fédéral a admis l'existence d'une évasion fiscale. Elle relève que, dans ces conditions, la seule question à examiner est celle de la réalisation d'une économie d'impôt par les recourants. Elle considère ce qui suit (décision attaquée, p. 10 ss):
" Conséquences des opérations réalisées
Par l'opération réalisée, l'apport de la pharmacie dans la société a pour conséquence comptable que chaque bénéfice réalisé va compenser la perte du bilan jusqu'à sa complète absorption. Il est le lieu de relever que selon les informations transmises par l'autorité valaisanne, dite perte est intégralement compensée en 2009. Ainsi, les bénéfices générés ne s'accumulent pas en réserves distribuables. Par conséquent, aucun dividende ne peut être distribué de manière ouverte aux actionnaires et imposé au titre de rendement de fortune. Ces bénéfices échappent donc à la double imposition économique telle que reconnue par le droit fiscal suisse.
En outre, les contribuables ont rapidement pu se rembourser intégralement le prêt octroyé à la société lorsque cette dernière exploitait une quincaillerie et même lui emprunter de l'argent dès la période fiscale 2008 comme le démontre l'évolution du prêt ci-dessous :
Créance au 31.12.2004 CHF 986'705
Créance au 31.12.2005 CHF 695'504
Créance au 31.12.2006 CHF 507'698
Créance au 31.12.2007 CHF 170'644
Dette au 31.12.2008 CHF 65'781
Dette au 31.12.2009 CHF 266'410
A noter qu'en 2003, leur prêt est postposé pour un montant de CHF 400'000.
En procédant à la restructuration en cause, les réclamants ont pu récupérer l'intégralité de leur valeur nominale ainsi que du prêt grâce aux résultats générés par la pharmacie alors que ces derniers étaient économiquement perdus. La restructuration telle que réalisée a permis aux contribuables non seulement d'éviter la perte définitive de leur prêt ainsi que de leur part au capital-actions mais également de se soustraire à la double imposition économique. Finalement, si la pharmacie n'avait pas été transférée dans la société, ses bénéfices auraient constitué du revenu de l'activité lucrative indépendante pleinement imposable.
Conséquences de l'évasion fiscale
En présence d'une évasion fiscale, il convient d'appréhender un état de fait non pas en s'appuyant sur la forme choisie effectivement par le contribuable, mais sur les opérations qui auraient dû être effectuées conformément à des pratiques commerciales usuelles (Yersin/Aubry Girardin, in : Commentaire Romand impôt fédéral direct, deuxième édition, 2017, n°55 ad Remarques préliminaires et références citées).
En l'espèce, le Tribunal fédéral a jugé que la société aurait dû être liquidée. Ainsi, afin d'apporter la pharmacie, les réclamants auraient donc dû créer une nouvelle société. Les conséquences fiscales doivent donc se baser sur cet état de fait présumé (fiction) qui veut que les contribuables auraient dans un premier temps procédé à la liquidation de la société puis, dans un second créé une nouvelle entité afin d'y apporter l'exploitation de sa raison individuelle de ********. Partant, les conséquences fiscales en découlant sont les suivantes :
1. Liquidation de la société surendettée
Au moment où la société aurait dû être liquidée, elle est surendettée et inactive et a encore pour but l'exploitation d'une quincaillerie. En raison de ce surendettement, la liquidation aurait eu pour conséquence que les créanciers n'auraient pas pu se voir rembourser leurs créances et le capital-social ne pouvait pas être remboursé aux actionnaires.
Ainsi, Monsieur A._ aurait perdu définitivement tant sa part au capital-actions, soit CHF 245'000, que sa créance d'un montant de CHF 986'705. S'agissant d'une perte en capital privé, elle n'est pas déductible.
2. Création de la nouvelle société
La société ayant son siège dans le canton du Valais, cet aspect relève exclusivement de la compétence de ce canton. Cependant et comme susmentionné, le Tribunal fédéral a jugé que la société ne pouvait se prévaloir des pertes reportées engendrées par l'activité de quincaillerie (cf arrêt précité).
Quant aux actionnaires, ils auraient dû libérer le capital-actions par des apports de fonds privés.
Avantages obtenus par la restructuration effectuée
Par comparaison entre les deux situations exposées ci-dessus, et considérant que la société aurait dû être liquidée, la participation dans la société aurait été perdue. Chaque bénéfice subséquent permet ainsi de reconstituer les fonds propres de la société. A mesure que le capital-actions est à nouveau couvert, il est considéré que les actionnaires se sont vus octroyer des actions, de la valeur nominale, sans contre-prestation correspondante. Par conséquent, tout bénéfice permettant la reconstitution du capital-actions doit être considéré comme une distribution d'actions gratuites en faveur des contribuables imposable conformément à l'article 20 alinéa 1 lettre c LIFD et 23 alinéa 1 lettre c LI.
Le même raisonnement doit être appliqué en ce qui concerne la reconstitution du prêt des contribuables à la société. En application de la fiction selon laquelle la société aurait été liquidée, dite créance aurait été perdue. Les contribuables subissent donc une perte en capital privé à hauteur de la totalité du prêt. Par la restructuration opérée, cette perte est compensée chaque année par les bénéfices réalisés par la société qui absorbent la perte fiscalement non déductible. Comptablement, ces bénéfices sont compensés par la perte au bilan et n'apparaîtront jamais dans les fonds propres de la société. Ils ne pourront donc pas être distribués aux contribuables sous forme de dividende.
En outre, la perte est diminuée chaque année ce qui permet à la créance d'être à nouveau recouvrable et non plus perdue comme lors de la liquidation. Il importe peu que la créance soit effectivement remboursée ou pas, le remboursement s'opérant en neutralité fiscale. Le simple fait qu'en cas de liquidation elle soit partiellement ou totalement couverte alors qu'elle était intégralement perdue suffit à ce que, par une interprétation économique, les contribuables se retrouvent enrichis. S'opposer à ce raisonnement reviendrait à permettre indirectement la déduction de la perte en capital privée de revenus imposables. En outre, la société a été assainie par l'apport de la raison individuelle saine alors que cet assainissement aurait dû être opéré au moyen de fonds propres privés, comme par exemple, l'abandon par les réclamants de leur créance. Par conséquent, chaque bénéfice compensant la perte au bilan et jusqu'à concurrence de la créance et du capital-actions doit être considéré comme distribué. Ces montants doivent donc être imposés au titre de rendement de fortune en application de l'article 20 alinéa 1 lettre c LIFD et 23 alinéa 1 lettre c LI.
Force est donc de constater que par l'opération insolite et inappropriée réalisée, les réclamants ont non seulement pu récupérer leur part au capital-actions mais également le prêt octroyé à la société grâce aux bénéfices réalisés par l'activité apportée en cinq ans. Il est donc indéniable que les contribuables se sont enrichis par la restructuration évasive opérée et ont pu éviter l'imposition du revenu de la pharmacie, que ce soit sous l'angle du revenu de l'activité lucrative indépendante ou de la double imposition économique."
L'autorité intimée a résumé sa position en considérant que "tout bénéfice réalisé par la société suite à l'apport de la raison individuelle était constitutif d'un rendement de participation jusqu'à reconstitution du capital-actions pour la part des contribuables et du prêt de Monsieur A._ à hauteur de la perte reportée refusée par le Tribunal fédéral" (décision attaquée, p. 9).
Sur la base de ce qui précède, l'autorité intimée a procédé au rappel des montants indiqués plus haut (partie "Faits", let. D/c). Les reprises opérées pour 2004 et une partie de celles effectuées pour 2005 étaient liées à la reconstitution du capital-actions (dans la mesure où celui-ci était détenu par le recourant). Le solde des reprises opérées pour 2005 et celles effectuées pour 2006 à 2008 étaient liés à la reconstitution du montant du prêt accordé par le recourant.
c) aa) Les recourants contestent les rappels d'impôt litigieux en faisant valoir qu'aucune prestation appréciable en argent ne leur a été versée. Ils relèvent en outre qu'il n'y a pas eu en l'espèce de transfert d'un manteau d'actions, comme l'autorité intimée semble l'avoir admis aux fins de justifier les rappels d'impôt.
Ces critiques tombent à faux, du moment que l'autorité intimée n'a pas motivé les rappels d'impôt litigieux en considérant que les recourants avaient bénéficié de la part de la société de prestations appréciables en argent ni en se référant à la jurisprudence relative au transfert d'un manteau d'actions. L'autorité intimée s'est bien plutôt fondée sur la théorie de l'évasion fiscale.
bb) Les recourants contestent que les rappels d'impôt soient justifiés sous l'angle de l'évasion fiscale. Ils font valoir que la restructuration a permis d'éviter les frais de constitution d'une nouvelle société, ainsi que la liquidation de E._ SA. Ils ne voient pas l'économie d'impôt qu'elle leur aurait permis de réaliser. D'un point de vue économique, la restructuration leur aurait seulement permis de récupérer la valeur nominale des actions, ainsi que, pour le recourant, sa créance contre la société, sans aucun gain. Le fait que le Tribunal fédéral a admis l'existence d'une évasion fiscale au niveau de la société en refusant le report de pertes n'entraînerait pas de conséquences au niveau des actionnaires. Les recourants rappellent que l'approche de l'évasion fiscale doit être utilisée avec retenue.
Les recourants contestent en particulier les rappels d'impôt dans la mesure où, lors de la reformatio in pejus, les bénéfices comptables réalisés en 2005 (en partie) et durant les exercices 2006 et suivants ont été repris jusqu'à concurrence du montant du prêt octroyé à la société par le recourant. Ils font valoir que cette créance figurait au bilan de l'entreprise individuelle "********, A._", de sorte qu'elle était de nature commerciale et a donné lieu à des provisions pour risques de pertes sur débiteur (ducroire), régulièrement admises par l'autorité fiscale. Dès lors, pour le cas où les reprises devaient être confirmées, il y aurait lieu de tenir compte du fait qu'en lien avec la créance, un amortissement correspondant aurait pu être pratiqué.
d) aa) Dans son arrêt du 14 juin 2012, le Tribunal fédéral a jugé que le fait d'apporter une entreprise bénéficiaire dans une société inactive et surendettée était insolite et ne s'expliquait que par le but de réaliser une économie d'impôt en tirant parti des pertes reportées comptabilisées au bilan de la société, pertes qui allaient pouvoir être compensées avec les bénéfices générés par l'entreprise apportée. Admettant l'existence d'une évasion fiscale, le Tribunal fédéral a considéré que la société surendettée aurait dû être liquidée et que ses pertes reportées ne pouvaient être prises en considération lors de l'imposition de la société pour les périodes 2004 et suivante. Par conséquent, la société devait être imposée sur ses bénéfices comptables des exercices 2004 (285'411 fr.) et 2005 (289'992 fr.), étant rappelé que la procédure portait seulement sur ces deux périodes fiscales.
Dans la décision faisant l'objet de la présente procédure, qui porte sur les périodes 2004 à 2008, l'autorité intimée a estimé que les bénéfices comptables de la société sont imposables aussi dans le chef du recourant, en sa qualité d'actionnaire et de créancier de la société, jusqu'à concurrence du montant des pertes reportées avant la restructuration, soit 1'092'436 fr. Ces bénéfices sont imposables comme rendements de fortune, en vertu des art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, dans la mesure où ils ont servi à reconstituer d'abord le capital-actions – plus exactement la part du capital détenue par le recourant – (périodes 2004 et 2005 en partie), puis la créance détenue par le recourant par l'intermédiaire de l'entreprise individuelle "********, A._" (solde de la période 2005 et périodes 2006 à 2008).
L'autorité intimée a fondé cette imposition sur la construction juridique qui aurait été adaptée au but économique poursuivi, à savoir que la société surendettée aurait été liquidée – comme l'a admis le Tribunal fédéral (cf. arrêt du 14 juin 2012 consid. 4.3.2) – et une autre société constituée. Elle a considéré ensuite qu'en cas de liquidation de la société, le recourant n'aurait pu récupérer ni sa part du capital-actions, ni le montant du prêt, alors que l'apport – insolite – de l'entreprise bénéficiaire avait conduit à ce que, au terme de plusieurs exercices, aussi bien les fonds propres que les fonds étrangers (prêt de l'actionnaire) étaient à nouveau couverts par les actifs sociaux. Dans sa réponse, l'autorité intimée ajoute que le recourant a été enrichi de ce fait. Du point de vue de l'autorité intimée, cette "reconstitution" du capital-actions et celle du prêt sont des conséquences de la construction insolite, qui doivent être éliminées en reprenant au titre du revenu, dans le chef du recourant, les bénéfices comptables réalisés par la société, jusqu'à concurrence de la part du capital-actions détenue par le recourant, augmentée du montant du prêt au 31 décembre 2003.
L'autorité intimée motive les reprises litigieuses aussi par le fait qu'en ramenant à 0 – par compensation avec les pertes reportées – le bénéfice imposable au niveau de la société, la construction insolite devait du même coup permettre d'éviter que ces bénéfices soient imposés une seconde fois (double imposition économique) au niveau de l'actionnaire. L'autorité intimée a donc estimé que, pour l'imposition de l'actionnaire-créancier, il fallait considérer que ces bénéfices lui avaient été distribués et étaient imposables dans son chef (cf. décision attaquée, p. 12: "Par conséquent, chaque bénéfice compensant la perte au bilan [...] doit être considéré comme distribué").
bb) Les questions de l'existence d'une évasion fiscale et des conséquences au niveau de la société (à savoir essentiellement le refus de prendre en compte les pertes reportées) ont été tranchées dans l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011. La question est à présent de savoir quelles en sont les conséquences au niveau du recourant en sa qualité d'actionnaire et de créancier. Il s'agit en particulier de déterminer si la condition que le procédé insolite conduirait effectivement à une notable économie d'impôt est réalisée au niveau du recourant.
De manière générale, on rappelle qu'il appartient à l'administration fiscale d'établir que les conditions de l'évasion fiscale sont réunies et qu'elle peut donc s'écarter de la forme de droit civil choisie par le contribuable pour procéder à son imposition (Cornu, op. cit., p. 353 et les réf. not. à TF 2C_449/2008 du 16 octobre 2008 consid. 4.4).
En l'occurrence, la construction insolite consistant à apporter une entreprise bénéficiaire dans une société anonyme surendettée a eu pour conséquence que les bénéfices de la pharmacie ont servi à "reconstituer" le capital-actions (en se plaçant au moment de la construction insolite, on peut parler de financement à l'aide des bénéfices futurs de l'entreprise apportée), que les actionnaires n'ont ainsi pas eu à libérer, comme ils auraient dû le faire si la société avait été liquidée et une nouvelle constituée. Dans cette mesure, ces bénéfices n'ont ainsi pas été accumulés sous forme de réserves pouvant être distribuées. Jusqu'à concurrence du montant du capital-actions, il y a eu perte de substrat fiscal imposable et économie d'impôt au niveau des actionnaires. Il y a dès lors lieu d'admettre, afin de supprimer l'économie d'impôt rendue possible par la construction insolite, que le bénéfice comptable – imposable dans le chef de la société en raison du refus de l'imputation des pertes reportées – est également imposable auprès du recourant en sa qualité d'actionnaire, jusqu'à concurrence du montant de sa participation dans le capital-actions. A cet égard, la décision attaquée est bien fondée et doit être confirmée.
La situation est différente s'agissant du prêt du recourant à la société. En effet, il n'est en soi pas insolite qu'un actionnaire consente un prêt à sa société – sous réserve des règles sur la sous-capitalisation et les fonds propres dissimulés (cf. à cet égard les art. 102 LI et 65 LIFD, ainsi que la circulaire no 6 de l'Administration fédérale des contributions du 6 juin 1997 sur le capital propre dissimulé, Archives 66 p. 296), que l'autorité intimée n'invoque cependant pas –, prêt qui est ensuite remboursé lorsque les liquidités de la société le permettent. Dès lors, le fait qu'en l'occurrence les liquidités ont servi à rembourser le montant du prêt du recourant, plutôt que d'être distribuées aux actionnaires, n'apparaît pas comme insolite. Une société de capitaux est en effet libre d'affecter ses bénéfices au remboursement d'un prêt – fût-il postposé – plutôt que de les distribuer à ses actionnaires (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.6.9 p. 504, dont il ressort que, pour autant que les limites de l'autonomie soient respectées – étant rappelé que, dans le cas contraire, l'autorité fiscale est tenue d'intervenir –, l'autorité fiscale ne peut substituer sa propre appréciation à celle des organes de la personne morale). L'autorité intimée ne peut dans ces conditions imposer le bénéfice comptable dans le chef du recourant en sa qualité de créancier, jusqu'à concurrence du montant du prêt. Une imposition (fictive) du bénéfice auprès d'un actionnaire ne peut se justifier que sur la base des droits de participation et non pas au regard d'un prêt. Il est vrai qu'à certaines conditions un prêt peut être requalifié de capital propre (dissimulé), mais il n'est pas établi en l'espèce que ces conditions soient réunies, l'autorité intimée ne faisant rien valoir de tel. L'autorité intimée soutient certes que, sans la construction insolite, le montant du prêt aurait été perdu et cela sans que le recourant ne puisse le déduire fiscalement, s'agissant d'une perte en capital privée. Avec cet argument, l'autorité intimée n'allègue toutefois pas une perte de substance fiscale au niveau de la société, avec pour corollaire une économie d'impôt au niveau de l'actionnaire, mais plutôt une conséquence économique – à savoir que grâce à l'apport d'une entreprise profitable, la société a retrouvé la capacité de faire face à ses engagements vis-à-vis de son principal créancier (et par ailleurs actionnaire majoritaire). Or, une telle conséquence n'équivaut pas à une économie d'impôt; on peut même au contraire relever que, dans la mesure où il est remboursé, le montant du prêt est imposable au titre de la fortune dans le chef du contribuable.
Dans ces conditions, la décision attaquée doit être annulée dans la mesure où l'autorité intimée a ajouté aux revenus du recourant le bénéfice – imposé auprès de la société – censé lui avoir été distribué, jusqu'à reconstitution du montant du prêt, ce qui concerne les périodes fiscales 2005 à 2008 (cf. tableau, let. D/c ci-dessus). Le recours est bien fondé à cet égard.
e) Les recourants font valoir que les actions de E._ SA faisaient partie de la fortune commerciale de A._ et non de leur fortune privée. Dès lors, ils revendiquent, à titre subsidiaire, un amortissement fiscalement déductible de cette participation, au moment où cette société aurait dû être liquidée. Arguant du caractère commercial du prêt que le recourant avait consenti à la société par l'intermédiaire de l'entreprise individuelle "********, A._", ils demandent également qu'un amortissement soit admis en lien avec cette créance.
Toutefois, le rappel d'impôt étant annulé en lien avec le prêt (cf. consid. 6d/bb ci-dessus), la conclusion subsidiaire ne doit plus être traitée qu'en relation avec la participation.
aa) Aux termes de l'art. 18 al. 2 1ère partie de la 3e phrase LIFD, la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (cf. aussi art. 21 al. 2 1ère partie de la 3e phrase LI). Selon l'art. 18 al. 2 2e partie de la 3e phrase LIFD (cf. aussi art. 21 al. 2 2e partie de la 3e phrase LI), disposition introduite par le programme de stabilisation 1998 avec effet au 1er janvier 2001, il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition.
Les droits de participation constituent des biens alternatifs, en ce sens qu'ils peuvent aussi bien être en rapport avec l'activité commerciale que servir à un usage privé (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd., 2016, no 101a ad art. 18 LIFD et la jurisprudence citée). Selon la jurisprudence, ils entrent dans la fortune commerciale lorsqu'il existe un rapport économique étroit entre la participation dans la société et les autres affaires menées par le contribuable; ce rapport doit en particulier être admis si la participation a été acquise dans un but commercial ou si l'acquéreur exerce une influence prépondérante sur la société en cause, qui correspond à ses propres activités commerciales ou les complète judicieusement, lui permettant ainsi d'étendre ses propres activités commerciales (TF 2C_802/2012 et 2C_803/2012 du 8 janvier 2013 consid. 2.3 et 2.4; 2A.431/2000 du 9 avril 2001 consid. 4, in: Archives 71, 288). L'élément déterminant est la volonté de l'intéressé de mettre concrètement à profit ses droits de participation pour améliorer le résultat commercial de sa propre entreprise. Tel peut notamment être le cas s'il se sert de sa participation dans une société anonyme active dans un secteur économique différent de celui de son entreprise pour s'en rapprocher et favoriser ainsi une diversification commercialement profitable de ses propres activités (TF 2C_34/2014 et 2C_35/2014 du 15 août 2014 consid. 5.1; 2C_786/2012 et 2C_789/2012 du 1er mars 2013 consid. 3.2; 2C_297/2012 et 2C_300/2012 du 17 octobre 2012 consid. 3.2; 2A.431/2000 du 9 avril 2001 in: Archives 71 p. 288, consid. 4c, références citées). Il appartient au contribuable exerçant une activité lucrative en la forme indépendante de distinguer les éléments privés des éléments commerciaux au sein de sa fortune; seuls les seconds entreront dans sa comptabilité commerciale ou dans son état des actifs et des passifs (Noël, op. cit., n°64 ad art. 18 LIFD).
bb) En l’occurrence, il importe de se placer au moment où la dissolution de E._ SA aurait dû être prononcée et sa liquidation effectuée, soit à la fin de l’année 2003. Les recourants font valoir qu’il existait un lien économique entre la pharmacie que A._ exploitait et exploite toujours à ******** en raison individuelle et le commerce de quincaillerie exploité jusqu’en 2003 dans cette même localité par E._ SA, en ce sens que ce dernier était censé apporter une clientèle supplémentaire à la pharmacie. Toutefois, hormis la proximité géographique, on ne voit guère en quoi l'activité de la quincaillerie aurait permis de développer celle de la pharmacie.
S'agissant de la façon dont la participation a été comptabilisée, force est d'admettre que le procédé des recourants est ambigu. En effet, d'un côté, il ressort de l’état des titres joint à leur déclaration d’impôt pour l’année 2004 que les recourants ont mentionné la participation de A._ dans C._ SA comme faisant partie de leur fortune privée; il en va de même s'agissant des périodes ultérieures litigieuses en l'espèce. Pourtant, à cette époque-là déjà, les activités de la raison individuelle et de la société étaient identiques (exploitation d'une pharmacie). Par conséquent, on admettra a fortiori qu’à la fin de l’année 2003, la participation de A._ dans une société qui jusqu’alors exerçait une activité différant de celle de sa raison individuelle, était privée. D'un autre côté, le prêt accordé à la société figure au bilan de l'entreprise individuelle "Pharmacie du Centre, A._", ce qui lui confère un caractère commercial et constitue un indice de ce que la participation dans la société présente le même caractère.
Quoi qu'il en soit, les recourants ne font pas valoir qu'ils auraient comptabilisé un amortissement de la participation en question, ce qui est d'ailleurs confirmé par l'examen des comptes figurant au dossier. Dès lors, pour ce motif déjà, leur conclusion subsidiaire ne saurait être admise.
7. Les considérants qui précèdent conduisent à annuler la décision attaquée, dans la mesure où l'autorité intimée a ajouté aux revenus du recourant le bénéfice – imposé auprès de la société – censé lui avoir été distribué, jusqu'à reconstitution du montant du prêt, ce qui concerne les périodes fiscales 2005 à 2008. A cet égard, le recours est admis. Au surplus, dans la mesure où l'autorité intimée a ajouté aux revenus du recourant le bénéfice – imposé auprès de la société – censé lui avoir été distribué, jusqu'à concurrence du montant de sa participation dans le capital-actions (périodes fiscales 2004 et 2005), le recours est rejeté et la décision attaquée confirmée. En définitive, les décisions de l'office d'impôt du 8 août 2013 sont rétablies.
Les recourants ayant obtenu en partie gain de cause avec l'assistance d'un mandataire professionnel, l'émolument réduit qui devrait être mis à leur charge (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD), par 3'000 fr., peut être compensé avec les dépens réduits, auxquels ils peuvent prétendre de la part de l'Etat (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). En conséquence, il ne sera pas perçu de frais de justice, ni alloué de dépens.