Decision ID: 0d0ca67b-48f8-5930-8323-b8fb552e35d5
Year: 2021
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- X (geb. 00.00.0000) wurde in der Steuerperiode 2017 als unbeschränkt
Steuerpflichtiger in A veranlagt. Aufgrund einer Denunziation bestand die Vermutung,
dass er während dieser Steuerperiode an der B USA LLC (nachfolgend: B) beteiligt
gewesen sei und geldwerte Leistungen daraus nicht deklariert habe. Darauf eröffnete
das Kantonale Steueramt am 25. November 2020 ein Nachsteuerverfahren für die
Steuerperiode 2017 und forderte X auf, verschiedene Unterlagen einzureichen. Am
4. Januar 2021 stellte dieser durch seinen Rechtsvertreter ein Gesuch um
Fristerstreckung und Akteneinsicht. Das Kantonale Steueramt gewährte eine
Fristerstreckung bis zum 15. Februar 2021, verweigerte jedoch die Akteneinsicht mit
der Begründung, die Sachverhaltsermittlung im laufenden Verfahren sei noch nicht
abgeschlossen. Am 15. Februar 2021 reichte X dem Kantonalen Steueramt die
geforderten Unterlagen, insbesondere einen Übertragungsnachweis der Anteile an der
B ein. Aus dem Übertragungsnachweis ging hervor, dass X zum fraglichen Zeitpunkt
nicht mehr Eigentümer der B war. Vor diesem Hintergrund stellte das Kantonale
Steueramt das Nachsteuerverfahren am 22. Februar 2021 ein. Am 5. März 2021 liess X
erneut ein Gesuch um Einsicht in sämtliche Akten des Nachsteuerverfahrens stellen.
Am 24. März 2021 stellte der Rechtsvertreter zusätzlich namens und im Auftrag der B
ein Gesuch um Akteneinsicht. Das Kantonale Steueramt verweigerte X mit Verfügung
vom 31. März 2021 die Akteneinsicht in die übrigen Akten. In derselben Verfügung
stellte es auch fest, dass die B mangels Steuerpflicht in der Schweiz kein Recht auf
Akteneinsicht habe.
B.- Gegen diese Verfügung erhob X mit Eingabe seines Rechtsvertreters vom 12. April
2021 Rekurs und Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons
St. Gallen (VRK). Darin beantragte er, die Verfügung sei unter Kosten- und
Entschädigungsfolge aufzuheben und es sei uneingeschränkte Akteneinsicht zu
gewähren; eventualiter sei die Verfügung aufzuheben und die Sache zur
Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Vorinstanz beantragte in der
Vernehmlassung vom 11. Mai 2021 die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung zur
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Beschwerde. Mit Replik vom 21. Juni 2021 hielt X an seinen Anträgen fest. Gleichzeitig
reichte sein Rechtsvertreter eine Kostennote ein. Die Vorinstanz verzichtete auf eine
weitere Stellungnahme.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:
I. Prozessuales
1.- Angefochten ist die Verfügung des Kantonalen Steueramts St. Gallen vom 31. März
2021 hinsichtlich der Verweigerung der Akteneinsicht in einem abgeschlossenen
Nachsteuerverfahren der Kantons- und Gemeindesteuern 2017 und der direkten
Bundessteuer 2017. Hierbei handelt es sich um verschiedene Steuern, welche
verschiedenen Gemeinwesen zufliessen und welche Gegenstand getrennter
Veranlagungen und Verfahren sind. Dies bedeutet, dass zwei Entscheide zu fällen sind,
die in einem einzigen Dokument enthalten sein können – der eine für die Einsicht in die
Akten des Nachsteuerverfahrens der Kantons- und Gemeindesteuern und der andere
für die Einsicht in die Akten des Nachsteuerverfahrens der direkten Bundessteuer – mit
getrennten Begründungen, wobei Verweisungen zulässig sind, und eigenen
Rechtssprüchen (Dispositiven) oder zumindest einem Rechtsspruch, der die beiden
Steuern ausdrücklich auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114).
Dementsprechend werden der Rekurs und die Beschwerde in einem einzigen
Dokument behandelt und die Steuern im gemeinsamen Rechtsspruch
auseinandergehalten. Spätere höchstrichterliche Differenzierungen bezüglich Form und
Inhalt von Entscheiden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 und 142 II 293 E. 1.2) haben an der
Zulässigkeit dieser Vorgehensweise nichts geändert.
2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen.
Anfechtungsobjekt bildet die Verfügung des Kantonalen Steueramts vom 31. März
2021 über die Verweigerung der Akteneinsicht. Zum Zeitpunkt der angefochtenen
Verfügung war das Nachsteuerverfahren bereits eingestellt. Ausserhalb des Verfahrens
ist eine Verfügung über ein Akteneinsichtsgesuch selbständig anfechtbar (vgl. Zweifel/
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Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, Art. 114 DBG N 36). Im Kanton
St. Gallen kann die Verweigerung der Akteneinsicht durch eine Verfügung mit Rekurs
und Beschwerde angefochten werden (Art. 165 Abs. 3 des Steuergesetzes, sGS 811.1,
abgekürzt: StG). Die VRK ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Rekurs und Beschwerde vom 12. April 2021 sind
rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194
Abs. 1 StG; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer,
SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs und die
Beschwerde ist einzutreten. Zu berücksichtigen ist, dass der Rekurs und die
Beschwerde nicht auch im Namen der B erhoben wurden. Die Verweigerung des
Akteneinsichtsrechts gegenüber dieser Gesellschaft in der Verfügung vom 31. März
2021 ist deshalb nicht Verfahrensgegenstand.
II. Kantons- und Gemeindesteuern
3.- Im Rekursverfahren ist zunächst umstritten, ob die angefochtene Verfügung vom
31. März 2021 eine ausreichende Begründung enthält.
a) Der Rekurrent vertritt die Auffassung, die Vorinstanz hätte in der Verfügung vom
31. März 2021 eine Interessenabwägung vornehmen müssen, was sie nicht getan
habe. Die Vorinstanz habe lediglich erwähnt, dass sie durch eine gründliche
Interessenabwägung zu ihrem Entschluss gekommen sei. Weitere Ausführungen dazu
würden fehlen. Damit habe die Vorinstanz gegen die Begründungspflicht verstossen.
Die Vorinstanz hält entgegen, sie habe die verschiedenen Interessen abgewogen und
sei zum Schluss gekommen, dass das private Interesse des Denunzianten sowie das
öffentliche Interesse höher zu gewichten seien als das Interesse des Rekurrenten,
weshalb die Akteneinsicht verweigert worden sei.
b) Die Begründungspflicht, welche aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinn
von Art. 29 Abs. 2 BV fliesst, hat der st. gallische Gesetzgeber für Verfügungen in
Art. 24 Abs. 1 lit. a VRP ausdrücklich festgehalten. Nach dieser Bestimmung soll eine
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Verfügung die Tatsachen, die Vorschriften und die Gründe, auf welche sie sich stützt,
enthalten. Sie muss mindestens kurz die Überlegungen aufzeigen, von denen sich die
Behörde im konkreten Fall leiten liess und auf welche sich die Verfügung stützt. An eine
Begründung sind umso höhere Anforderungen zu stellen, je grösser der
Beurteilungsspielraum ist, welcher der Behörde infolge Ermessens und unbestimmter
Rechtsbegriffe zusteht, und je stärker ein Entscheid in die individuellen Rechte der
betroffenen Person eingreift (PK VRP/SG-Tschumi, Art. 24-26 N 12).
Zur Beurteilung, ob Akteneinsicht gewährt werden kann, muss eine
Interessenabwägung vorgenommen werden (Art. 165 Abs. 1 Satz 2 StG). Dies lässt auf
einen grossen Ermessensspielraum der Vorinstanz schliessen, was die
Voraussetzungen an die Begründungsdichte erhöht. Dem Rekurrenten entstanden
jedoch aus der Verweigerung der Akteneinsicht keine steuerrechtlichen Nachteile, weil
das Nachsteuerverfahren zum Zeitpunkt der Verfügung vom 31. März 2021 bereits
eingestellt war. Dies wiederum senkt die Anforderungen an die Begründungsdichte.
Wie der Rekurrent an sich zu Recht geltend macht, fiel die Begründung der Verfügung
vom 31. März 2021 hinsichtlich der Verweigerung seiner Akteneinsicht sehr knapp aus.
Die Vorinstanz führte in der Verfügung aus, dass die entgegenstehenden Interessen
gegeneinander abzuwägen seien, die Einsichtnahme in Denunziationen in aller Regel zu
verweigern und die Interessenabwägung zum Nachteil des Rekurrenten ausgefallen sei.
Dadurch ist es dem Rekurrenten als Adressaten der Verfügung möglich, die
Rechtslage, die Motive der vorgenommenen Würdigung des Sachverhalts und das
Ergebnis der Verfügung nachzuvollziehen. Folglich enthält die Verfügung vom 31. März
2021 eine knapp genügende Begründung.
4.- Im Weiteren ist strittig, ob die Vorinstanz die Einsicht des Rekurrenten in die übrigen
Akten zu Recht verweigert hat.
a) Die Vorinstanz erwog, es sei unbestritten, dass es sich bei den Akten des
Nachsteuerverfahrens, in welche die Einsicht verweigert worden sei, um übrige Akten
im Sinn von Art. 165 Abs. 1 Satz 2 StG handle. In die übrigen Akten könne nur Einsicht
genommen werden, wenn nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstünden.
Es sei im Einzelfall das Recht der steuerpflichtigen Person auf Akteneinsicht gegen die
entgegenstehenden öffentlichen und privaten Interessen abzuwägen. Die
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Einsichtnahme in Denunziationen sei jedoch in aller Regel zu verweigern, wie das
Verwaltungsgericht Zürich im Urteil vom 19. Dezember 1990 (Rechenschaftsbericht
[RB] 1990 Nr. 38) festgehalten habe. Der Denunziant sei vor möglichen
Ehrverletzungsklagen oder anderen Benachteiligungen zu schützen, womit ein privates
Interesse an der Verweigerung der Akteneinsicht bestehe. Hinzu komme, dass der
Staat auf Informationen von Aussenstehenden verzichten müsste, wenn ihre Identität
preisgegeben würde und sie deshalb mit der Einleitung einer Strafverfolgung rechnen
müssten. Dies würde unvollständige Besteuerungen zur Folge haben. Es bestehe
demnach auch ein öffentliches Interesse an der Geheimhaltung der Identität von
Denunzianten. Daher führe die Interessenabwägung zum Schluss, dass der
Persönlichkeitsschutz Dritter bzw. des Denunzianten und das öffentliche Interesse an
einer vollständigen Besteuerung das Recht auf Akteneinsicht des Rekurrenten
überwiegen würde. Aus denselben Gründen sei auch der Eventualantrag auf
Rückweisung der Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz abzuweisen.
Eine Anonymisierung bzw. Schwärzung der Akten würde lediglich die Bekanntgabe der
Zahlen ermöglichen, welche dem Rekurrenten bereits in der Einleitung des
Nachsteuerverfahrens bekannt gegeben worden seien.
Der Rekurrent hielt dem entgegen, er habe ein überwiegendes Interesse an der
Akteneinsicht. Der Vorwurf der Steuerhinterziehung sei ehrverletzend und
möglicherweise strafrechtlich relevant. Er habe ein Recht auf Schutz vor
Ehrverletzungen und falschen Anschuldigungen sowie darauf, gegen diese
strafrechtlich vorzugehen. Zu diesem Zweck müsse er die Identität des Denunzianten
erfahren. Die Anschuldigung, er könnte Vermögenswerte nicht deklariert haben, habe
er mit dem Übertragungsnachweis der Anteile am Unternehmen ohne Weiteres
widerlegen können. Daraus könne geschlossen werden, dass der Vorwurf von Beginn
an unbegründet gewesen sei. Es reiche sodann nicht, die Verweigerung der
Akteneinsicht einzig auf das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 19. Dezember
1990 (RB 1990, Nr. 38) abzustützen. In diesem Urteil werde argumentiert, die
Einsichtnahme in die Akten von Denunziationen sei in aller Regel zu verweigern, weil
ein öffentliches Interesse an Denunziationen bestehe. Diese Auffassung sei überholt –
staatlich gefördertes Denunziantentum habe in einem modernen Rechtsstaat keinen
Platz. Der Akteneinsicht würden somit keine öffentlichen Interessen entgegenstehen.
Dasselbe gelte für allfällige persönliche Interessen des Denunzianten. Es bestehe keine
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körperliche, geistige oder seelische Gefährdung der Integrität des Denunzianten im Fall
der Bekanntgabe seiner Identität. Gänzlich unzulässig erscheine schliesslich, einen
Denunzianten mittels Verweigerung der Akteneinsicht vor einer möglichen
Strafverfolgung zu schützen. Dazu komme, dass das Nachsteuerverfahren
offensichtlich unbegründet gewesen sei und der Verdacht der Nichtdeklaration von
Werten ohne Weiteres habe entkräftet werden können. Zusammenfassend sei die
Akteneinsicht in die übrigen Akten zu Unrecht verweigert worden. Selbst wenn diesen
Ausführungen nicht gefolgt werden würde, wäre die angefochtene Verfügung wegen
Unverhältnismässigkeit aufzuheben. Als milderes Mittel wäre die Akteneinsicht in
anonymisierte bzw. geschwärzte Unterlagen möglich.
b) aa) Beim Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) handelt es sich um ein
verfassungsmässiges Individualrecht. Das rechtliche Gehör dient einerseits der
Sachaufklärung, andererseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht
beim Erlass eines Entscheides dar, der in die Rechtsstellung der betroffenen Person
eingreift. Der Anspruch auf rechtliches Gehör enthält unter anderem das Recht auf
Akteneinsicht. Gemäss Art. 165 Abs. 1 StG kann der Steuerpflichtige die Akten, die er
eingereicht oder unterzeichnet hat, einsehen. Die übrigen Akten stehen ihm nach
abgeschlossener Ermittlung des Sachverhaltes zur Einsicht offen, soweit nicht
öffentliche oder private Interessen entgegenstehen (Satz 2). Einander
entgegenstehende Interessen sind dabei sorgfältig gegeneinander abzuwägen.
Inhaltlich stimmt diese Vorschrift mit Art. 41 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14,
abgekürzt: StHG) und Art. 114 Abs. 2 DBG überein (vgl. hinten E. 6), weshalb
nachfolgend auch auf die allenfalls vorhandene Rechtsprechung und Lehre zu den
bundesrechtlichen Vorschriften verwiesen werden kann. Der Anspruch auf
Akteneinsicht kann nicht nur in einem hängigen Verfahren, sondern darüber hinaus
auch ausserhalb eines formellen Verfahrens geltend gemacht werden. Eine
umfassende Wahrung der Rechte kann es gebieten, dass der Bürger die Akten eines
abgeschlossenen Verfahrens einsieht. Allerdings ist der Anspruch auf Akteneinsicht
diesfalls – im Gegensatz zu demjenigen eines Beteiligten auf Einsicht in die Akten eines
hängigen Verfahrens – davon abhängig, dass der Rechtssuchende ein schutzwürdiges
Interesse glaubhaft machen kann (vgl. BGE 113 Ia 1 E. 4a, 129 I 249 E. 3, 128 I 63
E. 3.1). Ein hinreichendes Interesse an der Einsichtnahme kann sich aus der
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Betroffenheit in einem spezifischen Freiheitsrecht, wie etwa der persönlichen Freiheit,
oder aber aus einer sonstigen besonderen Sachnähe, ergeben (Urteil des
Bundesgerichts [BGer] 2C_387/2013 vom 17. Januar 2014 E. 4.2.2, BGE 129 I 249).
bb) Im Folgenden ist demnach in einem ersten Schritt zu prüfen, ob der Rekurrent ein
schutzwürdiges Interesse an der Akteneinsicht glaubhaft machen kann. Er begründet
sein Begehren um Einsicht in die Akten des Nachsteuerverfahrens mit seinem Interesse
an der Strafverfolgung des Denunzianten. Die Anschuldigung, er könnte
Vermögenswerte nicht deklariert haben, habe er mit dem Übertragungsnachweis der
Anteile am Unternehmen ohne Weiteres widerlegen können. Daraus könne
geschlossen werden, dass der Vorwurf von Beginn an unbegründet gewesen sei. Der
Vorwurf der Steuerhinterziehung sei ehrenrührig und möglicherweise strafrechtlich
relevant. Er habe ein Recht auf Schutz vor Ehrverletzungen und falschen
Anschuldigungen sowie darauf, gegen diese strafrechtlich vorzugehen.
Mit Anzeigen an die Steuerbehörden über steuererhebliche Tatsachen anderer
Personen wird die Vermutung unterstellt, die steuerpflichtige Drittperson könnte
steuerrelevante Tatsachen verschwiegen und damit möglicherweise Steuern
hinterzogen haben. Aufgrund der Denunziation wurde ein Nachsteuerverfahren gegen
den Rekurrenten eröffnet. Üblicherweise folgt einem Nachsteuerverfahren ein
Steuerstrafverfahren wegen Steuerhinterziehung (Art. 248 Abs. 1 StG). Es ist zwar nicht
die Aufgabe dieses Gerichts, Denunziationen nach dem allgemeinen Strafrecht zu
beurteilen. Eine Anzeige an die Steuerbehörde – insbesondere dann, wenn sie wider
besseres Wissen erfolgt – könnte aber durchaus unter die falsche Anschuldigung
(Art. 303 Ziff. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuches [SR 311.0; abgekürzt: StGB])
oder die Ehrverletzungsdelikte (Art. 173 ff. StGB) fallen. Der Rekurrent hat ein
berechtigtes Interesse daran, nicht Opfer einer Straftat zu werden, bzw. daran, dass
eine mögliche Straftat verfolgt wird. Um beurteilen zu können, ob mit der Denunziation
eine Straftat begangen wurde, muss der Rekurrent die Identität des Denunzianten
kennen. Diese kann er einzig durch die Einsicht in die übrigen Akten des
Nachsteuerverfahrens in Erfahrung bringen. Fraglich erscheint jedoch, ob der Rekurrent
sein Interesse an der Strafverfolgung nicht auch auf andere Weise befriedigen kann
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 114
N 43). Schliesslich steht es dem Rekurrenten offen, einen Strafantrag oder eine
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Strafanzeige gegen Unbekannt einzureichen. Ein vorerst unbekannter Täter würde die
strafrechtliche Verfolgung der Tat nicht verunmöglichen. Die Ermittlung des Täters wäre
für die Untersuchungsbehörde ein Leichtes, wenn das Steueramt die Akten zur
Einsichtnahme zur Verfügung stellen würde. Gemäss Art. 194 Abs. 1 der
Schweizerischen Strafprozessordnung (SR 312.0, abgekürzt: StPO) zieht die
Staatsanwaltschaft Akten anderer Verfahren bei, wenn dies für den Nachweis des
Sachverhalts oder die Beurteilung der beschuldigten Person erforderlich ist. Die
Verwaltungsbehörden stellen ihre Akten aber nur zur Einsichtnahme zur Verfügung,
wenn der Herausgabe keine überwiegenden öffentlichen oder privaten
Geheimhaltungsinteressen entgegenstehen. Es ist davon auszugehen, dass die
Steuerbehörde die Herausgabe der Akten an die Staatsanwaltschaft mit derselben
Begründung wie im vorliegenden Verfahren verweigern würde. Dies würde die
Ermittlung der tatverdächtigen Person zumindest erheblich erschweren. Demnach kann
der Rekurrent sein Interesse an der Strafverfolgung nicht durch einen Strafantrag oder
eine Strafanzeige gegen Unbekannt befriedigen.
Im Weiteren macht der Rekurrent geltend, dass er die Identität des Denunzianten
erfahren möchte, um gegebenenfalls auch von einer Strafanzeige abzusehen. Als
Privatperson hat er das Recht, eine Straftat anzuzeigen. Ihn trifft keine Anzeigepflicht
(vgl. Art. 302 StPO). Die Abwägung, ob er Strafanzeige erheben möchte oder nicht,
kann er lediglich dann vornehmen, wenn er die Identität des Denunzianten kennt.
Sobald er eine Straftat angezeigt hat, liegt es, zumindest bei Offizialdelikten, wie der
falschen Anschuldigung (Art. 303 StGB), nicht mehr in seiner Hand, ob der Täter
bestraft wird oder nicht. Auch vor diesem Hintergrund ist ein besonders
schutzwürdiges Interesse des Rekurrenten an der Akteneinsicht zu bejahen. Er hat
somit grundsätzlich einen Anspruch auf Akteneinsicht ausserhalb des
Nachsteuerverfahrens. Zu prüfen bleibt, ob nicht überwiegende private oder öffentliche
Interessen dagegenstehen.
cc) Die Vorinstanz geht fälschlicherweise davon aus, Denunzianten könnten generell ein
privates Interesse am Schutz ihrer Identität geltend machen. Wie der Rekurrent zu
Recht ausführt, kann lediglich der Persönlichkeitsschutz des Denunzianten der
Akteneinsicht entgegenstehen. Denkbar ist beispielsweise der Fall eines
Steuerpflichtigen, der offensichtlich auf Vergeltung aus ist und zu diesem Zweck den
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Namen des Denunzianten erfahren will. Vorliegend ist eine Gefährdung der
Persönlichkeitsrechte des Denunzianten nicht ersichtlich; dies wurde auch im Rekurs
bestätigt (act. 1 Ziff. 28). Diesbezüglich gehen auch die Ausführungen der Vorinstanz,
der Denunziant sei vor sämtlichen strafrechtlichen Folgen zu schützen, fehl. Personen,
welche andere aus sachlichen Gründen bei der Steuerbehörde anzeigen, haben
strafrechtlich nichts zu befürchten. Folglich besteht auch kein privates Interesse am
Schutz ihrer Identität. Auf der anderen Seite stehen Personen, welche andere aus
egoistischen Gründen oder gar wider besseres Wissen bei der Steuerbehörde
anzeigen, was strafrechtlich relevant sein könnte. In solchen Fällen erschiene es höchst
stossend, diese Personen mittels Verweigerung der Akteneinsicht vor einer möglichen
Strafverfolgung zu schützen. Insbesondere würde dies dazu führen, dass sich solche
Denunzianten im rechtsfreien Raum bewegen und für allfällige strafbare Handlungen
nicht zur Rechenschaft gezogen werden könnten. Darauf läuft es aber hinaus, wenn im
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 19. Dezember 1990
(RB 1990 Nr. 38) apodiktisch ausgeführt wird, der Anzeigeerstatter nehme immer auch
öffentliche Interessen wahr. Neben dem rein fiskalischen Interesse des Staats stehe
gleichzeitig auch die Frage nach der vollständigen, gerechten und gleichmässigen
Besteuerung aller Steuerpflichtigen nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zur
Diskussion. Andere private Interessen werden von der Vorinstanz nicht geltend
gemacht und sind auch nicht ersichtlich. Es kann demnach festgehalten werden, dass
der Akteneinsicht des Rekurrenten in diesem Fall keine schützenswerten privaten
Interessen entgegenstehen.
Im Weiteren spricht sich die Vorinstanz für ein generelles öffentliches Interesse am
Schutz der Identität von Denunzianten aus, weil dadurch unvollständige Besteuerungen
aufgedeckt werden könnten. Aus diesem Grund sei die Einsichtnahme in
Denunziationen in aller Regel zu verweigern. Dabei stützt sich die Vorinstanz auf das
Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 19. Dezember 1990 (RB 1990 Nr. 38). Darin
wird ausgeführt, dass im Einzelfall eine Interessenabwägung vorzunehmen sei
(RB 1990 Nr. 38, S. 72 f.). Das öffentliche Interesse spreche zwar im Allgemeinen
gegen eine Bekanntgabe. Die Interessenabwägung könne aber auch ein anderes
Ergebnis zeitigen (RB 1990 Nr. 38, S. 73). Der Verweis auf das Urteil des
Verwaltungsgerichts Zürich ist damit nicht zielführend. Es bedarf in jedem Fall einer
Abwägung der einzelnen Interessen gegeneinander. Ein öffentliches Interesse sieht die
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Vorinstanz sodann in der vollständigen Besteuerung sämtlicher Steuerpflichtigen.
Denunziationen können dazu beitragen, dieses Ziel zu erreichen. Gemäss der
Vorinstanz verstehe es sich von selbst, dass der Staat weitgehend auf Denunziationen
verzichten müsste, wenn die Denunzianten mit der Preisgabe ihrer Identität und der
Einleitung eines Strafverfahrens rechnen müssten. Ob diese Vermutung zutrifft, kann
offenbleiben. Von einem Denunzianten, der lediglich öffentliche Interessen verfolgt,
könnte in der Regel ebenso erwartet werden, dass er auch bei Bekanntgabe seiner
Identität eine Anzeige erstatten würde. Ein solcher Denunziant wird der Steuerbehörde
nur dann eine steuerrelevante Mitteilung über Dritte machen, wenn er von der
Richtigkeit seiner Angaben aufgrund einer sorgfältigen Überprüfung überzeugt ist. Es
ist somit fraglich, ob der Schutz der Identität von Denunzianten das öffentliche
Interesse an der vollständigen Besteuerung sämtlicher Steuerpflichtigen tatsächlich
fördert. Auch wenn ein öffentliches Interesse bejaht werden würde, wäre das private
Interesse des Rekurrenten an der Akteneinsicht stärker zu gewichten. Die vollständige
Besteuerung sämtlicher Steuerpflichtigen stellt ein fiskalisches Interesse dar. Auf der
anderen Seite steht der Persönlichkeitsschutz des Rekurrenten. Jeder Bürger hat ein
gewichtiges Interesse daran, gegenüber Dritten als ehrbarer Mensch zu gelten und
nicht zu Unrecht Angeschuldigter in einem Strafverfahren zu werden. Im Vergleich
überwiegt der Schutz des einzelnen Bürgers vor ungerechtfertigten Strafverfahren die
finanziellen Interessen des Staates.
dd) Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurrent ein besonders schutzwürdiges
Interesse an der Einsicht in die übrigen Akten glaubhaft machen konnte. Entgegen der
Auffassung der Vorinstanz sind sodann die entgegenstehenden privaten und
öffentlichen Interessen – sofern es überhaupt welche gibt – nicht genügend gewichtig,
um die Akteneinsicht zu verweigern. Der Rekurs ist gutzuheissen.
5.- Nach dem Gesagten bleibt noch zu prüfen, in welche Akten dem Rekurrenten
Einsicht zu gewähren ist.
Die nicht offengelegten Akten sind in interne Akten der Veranlagungsbehörde
(act. 3/1-4) und Akten des Denunzianten bzw. der Denunziantin (act. 3/5-8) unterteilt.
Nach dem Ausgang des Verfahrens sind die Akten des Denunzianten bzw. der
Denunziantin (act. 3/5-8) ohne weitere Ausführungen offenzulegen. Für die internen
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Akten der Veranlagungsbehörde bedarf es hingegen einer weiteren Unterteilung, denn
verwaltungsinterne Akten sind grundsätzlich von der Akteneinsicht ausgenommen.
Dabei kommt es nicht auf die Klassifizierung der Akte als "verwaltungsintern" an,
sondern auf die objektive Bedeutung der Akte für den verfügungswesentlichen
Sachverhalt (BGer 1C_159/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 4.3). Einsehbar sind
demnach die verwaltungsinternen Akten, welche als Grundlage für die Verfügung vom
25. November 2020 (Eröffnung des Nachsteuerverfahrens) dienten (Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 114 N 33). Act. 3/3 ist mit "Interne Mitteilung" betitelt,
wobei es sich um eine Abklärung bezüglich der Denunziation handelt.
Dementsprechend war diese "Interne Mitteilung" (act. 3/3) für den Sachverhalt der
Verfügung vom 25. November 2020 von wesentlicher Bedeutung und ist offenzulegen.
Bei den restlichen internen Akten handelt es sich um interne Korrespondenz zwischen
den Steuerbeamten, die nicht als Grundlage für die spätere Verfügung diente, womit
diese von der Akteneinsicht ausgenommen sind. Somit ist dem Rekurrenten Einsicht in
die Akten act. 3/3 und act. 3/5-8 gemäss Aktenverzeichnis vom 11. Mai 2021 (act. 6) zu
gewähren.
III. Direkte Bundessteuer
6.- Art. 165 Abs. 1 StG entspricht Art. 114 Abs. 2 DBG. Diese Bestimmungen
harmonieren mit Art. 41 Abs. 1 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den
Kantons- und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind.
Für die Akteneinsicht des Nachsteuerverfahrens der direkten Bundessteuer ergibt sich
dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Demnach erweist sich
die Beschwerde als begründet. Sie ist gutzuheissen.
IV. Kosten
7.- a) Dem Verfahrensausgang entsprechend – die Gewährung der Einsicht in die
Akten, abgesehen von den verwaltungsinternen Akten, entspricht einem Obsiegen –
sind die amtlichen Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens dem Staat
aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von
je Fr. 500.– (insgesamt Fr. 1'000.–) erscheint angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG
und Art. 7 Abs. 1 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die beiden
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Kostenvorschüsse zu je Fr. 500.– (insgesamt Fr. 1'000.–) sind dem Rekurrenten und
Beschwerdeführer zurückzuerstatten.
b) Infolge Obsiegens hat der Rekurrent und Beschwerdeführer Anspruch auf
Entschädigung der ausseramtlichen Kosten, soweit diese als notwendig und
angemessen erscheinen (Art. 98 Abs. 2, Art. 98 VRP und Art. 144 Abs. 4 DBG in
Verbindung mit [i.V.m.] Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren [SR 172.021, abgekürzt: VwVG]). Der Beizug eines
Rechtsvertreters war im Rekurs- und Beschwerdeverfahren geboten. Im Verfahren vor
der VRK wird das Honorar als Pauschale ausgerichtet. Es beträgt zwischen Fr. 1'500.–
und Fr. 15'000.– (Art. 22 Abs. 1 lit. b der Honorarordnung, sGS 963.75; abgekürzt:
HonO). Innerhalb dieses Rahmens wird das Grundhonorar nach den besonderen
Umständen, namentlich nach Art und Umfang der Bemühungen, der Schwierigkeiten
des Falles und den wirtschaftlichen Verhältnissen der Beteiligten bemessen (Art. 19
HonO). Mit Kostennote vom 21. Juni 2021 macht der Rechtsvertreter ein Honorar von
Fr. 4'000.- (je Fr. 2'000.– für den Rekurs und die Beschwerde) geltend, zuzüglich
Barauslagen und Mehrwertsteuer. Angesichts der sich stellenden Fragen, welche sich
auf die Akteneinsicht beschränkten und weder in tatsächlicher noch in rechtlicher
Hinsicht besonders schwierig waren, erscheint das geltend gemachte Honorar zu hoch.
Dass es sich um zwei verschiedene Verfahren – Rekurs- und Beschwerdeverfahren –
handelt, ist die Folge des Steuersystems und führt insbesondere nicht zu einem
wesentlichen Mehraufwand. Die kantonalen und bundesrechtlichen Bestimmungen
unterscheiden sich nicht (vgl. E. 6). Unter diesen Umständen erscheint ein Honorar für
beide Verfahren von pauschal Fr. 2'500.– als angemessen. Dazu hinzuzurechnen sind
die Barauslagen von Fr. 100.– (4 % von Fr. 2'500.–, Art. 28 Abs. 1 HonO) und die
Mehrwertsteuer von Fr. 200.20 (7,7 % von Fr. 2'600.–, Art. 29 HonO). Die
ausseramtliche Entschädigung beträgt damit insgesamt Fr. 2'800.20;
entschädigungspflichtig ist der Staat (Kantonales Steueramt).