Decision ID: 6833e6ac-75c7-5a53-bb60-b3a2d5d26ecd
Year: 2019
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die Zollkreisdirektion D._ (nachfolgend: Zollkreisdirektion) erliess
am 19. August 2015 eine Nachforderungsverfügung, mit welcher sie von
A._ (angeblich) zu Unrecht nicht erhobene Mehrwertsteuern von
Fr. [...] sowie Verzugszinsen von Fr. [...] nachforderte (Akten Zollfahndung
[nachfolgend: ZFA], act. 10.1.15). Zur Begründung erklärte die Zollkreisdi-
rektion, Untersuchungen hätten ergeben, dass in 86 Fällen Kunstwerke
«zu Unrecht steuerfrei im Verlagerungsverfahren auf die Galerie
B._, [...] C._, in die Schweiz importiert worden» seien (Ak-
ten ZFA, act. 10.1.15 Ziff. III Abs. 1). Im Einzelnen führte die Zollkreisdirek-
tion Folgendes aus (Akten ZFA, act. 10.1.15 Ziff. III Abs. 2 ff.):
«Alle in den 86 Falldossiers betroffenen Kunstwerke wurden im Verlagerungs-
verfahren über die Galerie B._ mehrwertsteuerfrei in die Schweiz im-
portiert. Dies gestützt auf ein eigens zur Steueroptimierung zu Gunsten von
A._ ausgearbeitetes Ablaufschema. Somit konnte A._ die auf
diese Weise eingeführten Kunstwerke steuerbefreit in die von ihm beherrsch-
ten Liegenschaften ausstellen.
Der Einfuhr der Kunstwerke lag dabei ein standardisiertes, aufgesetztes, nicht
zur Umsetzung beabsichtigtes Kommissionsgeschäft zwischen den von
A._ beherrschten Firmen und der Galerie B._ zu Grunde. Da
die Galerie B._ Inhaberin einer Bewilligung im Verlagerungsverfahren
ist, konnten die Kunstwerke über sie als lmporteurin zur Einfuhr abgefertigt
werden, ohne dass die Mehrwertsteuer im Zeitpunkt der Einfuhr fällig gewor-
den wäre. Die Galerie B._ konnte jedoch zu keiner Zeit wirtschaftlich
über die Kunstwerke verfügen. Herr A._ bestimmte jeweils, wann und
wie die Kunstwerke eingeführt werden sollen. Seine Angestellten des Büros
Administration leiteten seine Aufträge an die entsprechenden Speditionsfir-
men bzw. an die Galerie B._ weiter. Die Kunstwerke wurden nach der
Verzollung auf Veranlassung von Herrn A._ in seine privaten Liegen-
schaften oder ins E._ (Mehrheitsaktionär A._) überführt, wo sie
auf unbestimmte Zeit ausgestellt wurden, oder sie verblieben in einzelnen Fäl-
len im Lager der Firma F._ AG, H._. Die Galerie B._
leitete jeweils nur die Instruktionen an die Verzollungsfirma weiter, welche sie
von A._s Büro Administration erhalten hatte.
Keines der in den 86 Falldossiers betroffenen Kunstwerke wurde im Zeitraum
von 2008 bis 2013 verkauft.
Die wirtschaftlich berechtigte Person über die Kunstgegenstände war vor und
nach der Einfuhr A._, welcher in seinem Namen oder im Namen seiner
von ihm beherrschten Firmen frei über die betroffenen Kunstwerke verfügte.
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Die Galerie B._ war zu keiner Zeit lmporteurin der von dieser Verfü-
gung betroffenen Gegenstände. Die Bewilligung zur Verlagerung der Steu-
erentrichtung [...] wurde in allen Fällen zu Unrecht benutzt.
Demzufolge hätten die Kunstwerke richtigerweise auf den [jeweiligen] lmpor-
teur [Galerie J._ AG, [...] / A._, K._ Inc. [...] /
A._, Stiftung L._, [...] / A._ bzw. M._ Ltd. [...] /
A._] (Details gemäss Liste) angemeldet, zur Einfuhr verzollt und die
Steuer erhoben werden müssen.»
B.
Eine gegen diese Nachforderungsverfügung am 21. September 2015 er-
hobene Beschwerde von A._ wurde von der Oberzolldirektion
(nachfolgend: OZD oder Vorinstanz) mit Beschwerdeentscheid vom
21. Dezember 2017 kostenpflichtig und ohne Zusprechung einer Parteient-
schädigung abgewiesen.
C.
Mit Beschwerde vom 1. Februar 2018 lässt A._ (nachfolgend auch:
Beschwerdeführer) beim Bundesverwaltungsgericht beantragen, der Be-
schwerdeentscheid der OZD vom 21. Dezember 2017 sei aufzuheben und
das betreffende Verfahren sei einzustellen. Eventualiter verlangt der Be-
schwerdeführer, der angefochtene Beschwerdeentscheid sei aufzuheben
und die Sache sei zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen. Fer-
ner fordert der Beschwerdeführer eine Parteientschädigung zuzüglich
Mehrwertsteuerzuschlag. In verfahrensrechtlicher Hinsicht verlangt der
Beschwerdeführer, das Verfahren sei zu sistieren, «bis die Vorinstanz
[über] die hängigen Beschwerden der Stiftung L._, Galerie
B._ [...], Galerie J._ AG, M._ Ltd. und
K._ Inc. entschieden hat» (Beschwerde, S. 2). Ferner stellt der Be-
schwerdeführer die Beweisanträge, es sei eine Parteibefragung durchzu-
führen und es seien verschiedene Personen als Zeugen zu befragen.
D.
Mit Vernehmlassung vom 13. April 2018 beantragt die Vorinstanz, die Be-
schwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen.
E.
Der Beschwerdeführer hält mit innert erstreckter Frist eingereichter Stel-
lungnahme vom 9. Juli 2018 an seiner Beschwerde fest und reicht ver-
schiedene Dokumente ein.
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Seite 4
F.
Die Vorinstanz bleibt mit einer mit verschiedenen Beilagen versehenen
Stellungnahme vom 13. August 2018 bei ihrem Antrag auf kostenpflichtige
Abweisung der Beschwerde.
G.
Mit Schreiben vom 24. September 2018, welchem verschiedene Unterla-
gen beigelegt wurden, bekräftigt der Beschwerdeführer seine Begehren.
Zudem beantragt er, die Akten der Eidgenössischen Steuerverwal-
tung (nachfolgend: ESTV) betreffend die von der Galerie B._ in An-
spruch genommenen Verlagerungsverfahren seien beizuziehen und es
seien die mit der Angelegenheit befassten Mitarbeitenden der ESTV zu be-
fragen.
H.
Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 9. November 2018 hält der
Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest und übermittelt er dem Bundes-
verwaltungsgericht vier ihn betreffende direktsteuerliche Entscheide des
Bundesgerichts, des Verwaltungsgerichts des Kantons I._ und des
Steuerrekursgerichts dieses Kantons.
I.
In einer ebenfalls unaufgefordert eingereichten Stellungnahme vom
22. November 2018 erklärt die OZD erneut, die Beschwerde sei unter Kos-
tenfolge abzuweisen.
J.
Der Beschwerdeführer reichte am 10. Dezember 2018 eine weitere Stel-
lungnahme mit unveränderten Rechtsbegehren ein.
K.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten
wird, soweit erforderlich, im Folgenden eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
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Seite 5
Art. 32 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwal-
tungsgericht (VGG, SR 173.32) gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche
Ausnahme liegt nicht vor. Der angefochtene Entscheid ist eine Verfügung
im Sinne von Art. 5 VwVG. Die OZD ist zudem eine Vorinstanz des Bun-
desverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beur-
teilung der vorliegenden Beschwerde zuständig (vgl. auch Art. 116 Abs. 4
des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0]; vgl. auch Urteil des
BVGer A-6950/2016 vom 26. Januar 2017 E. 1.2.2 und 1.5.1). Das Verfah-
ren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes bestimmt – nach den
Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).
Der Beschwerdeführer ist Adressat des angefochtenen Entscheids und da-
mit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die
Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl. Art. 22a
Abs. 1 Bst. c in Verbindung mit Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG).
Auf das Rechtsmittel ist somit einzutreten.
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Der Beschwerdeführer kann mit
der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrich-
tige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes
sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG).
2.2 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos,
Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden
nicht verbindlich (ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwal-
tungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, so-
fern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Ausle-
gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II
16 E. 7; Urteile des BVGer A-5099/2015 vom 20. Januar 2016 E. 1.6,
A-4118/2015 vom 10. November 2015 E. 1.3).
2.3 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren
geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge
eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind,
etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende
Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist und angenommen
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Seite 6
werden kann, dass die Durchführung des Beweises im Ergebnis nichts än-
dern wird («antizipierte Beweiswürdigung»; BGE 131 I 153 E. 3; Urteile des
BVGer A-1746/2016 vom 17. Januar 2017 E. 1.5.5, A-5216/2014 vom
23. April 2015 E. 1.5.4).
3.
3.1 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör von Art. 29 Abs. 2 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 (BV, SR 101) folgt, dass die Verwaltungsbehörde den Parteien den
voraussichtlichen Inhalt der Verfügung (zumindest die wesentlichen Ele-
mente) bekannt geben muss, sofern die Parteien diese Verfügung nicht
selbst beantragt haben oder deren Inhalt voraussehen konnten (Urteil des
BVGer A-727/2016 vom 13. Juli 2016 E. 3.2.4, mit Hinweis). Eine rechts-
genügende Gehörsgewährung liegt nur vor, wenn sie im Rahmen einer for-
mellen Verfahrenshandlung der Behörde erfolgt und sich die betroffene
Person bewusst sein kann sowie muss, dass die Behörde die Verfahrens-
handlung mit Blick auf die Gewährung des rechtlichen Gehörs in einem
konkreten Verfahren vornimmt (Urteil des BVGer A-1696/2015 vom 27. Ap-
ril 2016 E. 2.2.1, mit Hinweis).
Art. 29 Abs. 2 BV verleiht dem Betroffenen insbesondere auch das Recht,
vor Erlass eines in seine Rechtsstellung eingreifenden Entscheids Einsicht
in die Akten zu nehmen (BGE 133 I 270 E. 3.1, 132 V 368 E. 3.1; BENOÎT
BOVAY, Procédure administrative, 2. Aufl. 2015, S. 286; vgl. auch Art. 26 ff.
VwVG). Ferner verpflichtet Art. 29 Abs. 2 BV (nebst dem im Verwaltungs-
beschwerdeverfahren mit Einschränkungen geltenden Untersuchungs-
grundsatz) die Verwaltung, alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache
gehört und entscheidwesentlich sein kann (Aktenführungspflicht;
vgl. BGE 138 V 218 E. 8.1; BVGE 2011/37 E. 5.4.1). In der Regel ist auch
ein Aktenverzeichnis zu erstellen, welches eine chronologische Auflistung
sämtlicher in einem Verfahren gemachter Eingaben enthält (Urteil des
BGer 2C_327/2010 und 2C_328/2010 vom 19. Mai 2011 E. 3.2).
Die aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör abgeleitete Begründungs-
pflicht bedeutet, dass die Behörde in ihrer Verfügung in jedem Fall die
Überlegungen anzuführen hat, von welcher sie sich hat leiten lassen und
auf welche sie ihre Verfügung stützt (vgl. BGE 136 I 184 E. 2.2.1, 124 V
180 E. 1a, 118 V 56 E. 5b; MICHELE ALBERTINI, Der verfassungsmässige
Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen
Staates, 2000, S. 403 f.).
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Seite 7
3.2 Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Ge-
hörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person
die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die
sowohl den Sachverhalt als auch die Rechtslage frei prüfen kann. Unter
dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinne einer Heilung des Man-
gels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf
rechtliches Gehör von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz ab-
zusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen
Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem
(der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer
beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (statt vie-
ler: BGE 137 I 195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2; Urteile des BVGer
A-4061/2016 vom 3. Mai 2017 E. 2.2, A-1695/2015 vom 27. April 2016
E. 2.2.2; zur Heilung von Verstössen gegen die Begründungspflicht vgl. Ur-
teil des BVGer A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 2.3.4).
4.
4.1
4.1.1 Im vorliegenden Fall rügt der Beschwerdeführer insbesondere, die
Zollkreisdirektion habe seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, in-
dem sie ihm vor Erlass der Nachforderungsverfügung vom 19. August 2015
zu Unrecht lediglich zu sechs Fällen, nicht aber zu den übrigen 80 Fällen
eine Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt habe. Auch habe die Zoll-
kreisdirektion in der Sache verfügt, ohne dem Beschwerdeführer vorab mit-
zuteilen, weshalb dessen Verhalten ihrer Einschätzung nach nicht richtig
gewesen sei. Dies habe eine vorgängige Stellungnahme praktisch verun-
möglicht (vgl. insbesondere Beschwerde, S. 65 ff.; Stellungnahme des Be-
schwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 8).
4.1.2 Die Zollkreisdirektion hat dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom
25. Februar 2015 betreffend eine geplante Nachforderungsverfügung in-
folge unrechtmässiger Einfuhr von sechs Kunstwerken das rechtliche Ge-
hör gewährt. Da aus dem Schreiben die Auffassung der Eidgenössischen
Zollverwaltung (nachfolgend: EZV) hervorgeht, dass die betreffenden Ein-
fuhren zu Unrecht unter Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens er-
folgt seien, war die Gehörsgewährung zu diesen sechs Fällen rechtskon-
form (anders als nach der Beschwerde [S. 65] und der Stellungnahme des
Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018 [S. 18] brauchte die EZV im Rahmen
der Gehörsgewährung nicht anzugeben, weshalb sie die Voraussetzungen
des Verlagerungsverfahrens als nicht erfüllt betrachtete]).
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Seite 8
Die Zollkreisdirektion erklärte im genannten Schreiben ausdrücklich, die
Anhörung zu den übrigen Fällen erfolge «zu gegebener Zeit» (Akten ZFA,
act. 10.1.6, S. 2). Aufgrund dieses Schreibens durfte der Beschwerdeführer
darauf vertrauen, dass ihm die EZV noch eine separate Gelegenheit ein-
räumen wird, sich zur im Verlagerungsverfahren erfolgten Einfuhr der mit
den erwähnten sechs Kunstwerken nicht identischen, Gegenstand der Zoll-
strafuntersuchung bildenden Kunstobjekte zu äussern (vgl. dazu auch Ak-
ten ZFA, act. 10.1.9 Beilage 2). Die gebotene (vorgängige) Gehörsgewäh-
rung betreffend die Einfuhr dieser (nach der Nachforderungsverfügung
vom 19. August 2015 insgesamt 80) Kunstobjekte blieb aber aus (nicht als
förmliche und damit rechtsgenügende Gehörsgewährung qualifizieren
lässt sich die Erklärung der EZV in einem E-Mail vom 16. Juni 2015 an den
Rechtsvertreter des Beschwerdeführers, sie beabsichtige, «die Abgaben
der im Verlagerungsverfahren eingeführten Gegenstände per Mitte August
mittels Verfügung nachzufordern» [Akten ZFA, act. 6.1.33]).
Die Zollkreisdirektion hat nach dem Gesagten das rechtliche Gehör des
Beschwerdeführers verletzt, indem sie es unterliess, ihm vor Erlass der
Nachforderungsverfügung vom 19. August 2015 betreffend die erwähnten
80 Kunstgegenstände bzw. Fälle förmlich eine Möglichkeit zur Stellung-
nahme einzuräumen (zur Heilung dieser Gehörsverletzung sogleich E. 4.2.
Über allfällige, aufgrund dieser Gehörsverletzung eintretende Kosten- und
Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Beschwerdeverfahrens wird
die OZD zu entscheiden haben [vgl. hinten E. 39]).
4.2 Ob die Zollkreisdirektion auch durch die vom Beschwerdeführer gel-
tend gemachten Modalitäten einer angeblich erst ab dem 17. August 2015
erfolgten Akteneinsichtsgewährung das rechtliche Gehör verletzt hat,
kann ebenso dahingestellt bleiben wie die namentlich in der Beschwerde
und in der Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli
2018 (vgl. insbesondere S. 41 der Stellungnahme) aufgeworfene Frage,
ob diese Behörde die Begründungspflicht verletzt hat. Diese allfälligen Ver-
fahrensmängel wären nämlich im vorinstanzlichen Beschwerdeverfahren
gleichermassen geheilt worden wie von einer bei der OZD erfolgten Hei-
lung der hiervor festgestellten Gehörsverletzung auszugehen ist (aus die-
sem Grund bezieht sich der in diesem Kontext gestellte Beweisantrag,
N._, ein Mitarbeiter der Anwaltskanzlei des Rechtsvertreters des
Beschwerdeführers, sei zum Aktenbestand bei der Zollkreisdirektion im
Jahr 2015 und zum Aufwand sowie den angeblichen Hindernissen beim
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Seite 9
Kopieren bzw. Scannen des Dossiers zu befragen, auf eine nicht erhebli-
che Tatsache und ist dieser Beweisantrag folglich in antizipierter Beweis-
würdigung abzuweisen [vgl. E. 2.3]):
Zum einen erhielt der Beschwerdeführer im Verfahren vor der – gemäss
Art. 49 VwVG über volle Kognition verfügenden – Vorinstanz Gelegenheit,
sich umfassend zu äussern, und zwar namentlich aufgrund des Umstan-
des, dass ihm die OZD mit Schreiben vom 1. März 2016 gestattete, eine
«Ergänzungseingabe» zu seiner Beschwerde vom 21. September 2015
einzureichen (Akten OZD, act. 215. Von dieser Gelegenheit machte der
Beschwerdeführer mit Eingabe vom 18. April 2016 Gebrauch [Akten OZD,
act. 225]). Zum anderen ist weder hinreichend substantiiert noch aus den
Akten ersichtlich, dass dem Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Be-
schwerdeverfahren (namentlich bis zur Einreichung seiner Eingabe vom
18. April 2016) vorhandene Akten vorenthalten worden wären. Unter den
genannten Umständen kann selbst unter Berücksichtigung des grossen
Aktenumfanges, der Komplexität der Angelegenheit und der Höhe des
streitbetroffenen Betrages nicht davon ausgegangen werden, dass dem
Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Beschwerdeverfahren zu wenig Zeit
für eine die Heilung ermöglichende Stellungnahme zur Verfügung gestan-
den hat (aus diesem Grund verfängt auch das Vorbringen des Beschwer-
deführers, der Grundsatz der Waffengleichheit sei durch das Vorgehen der
EZV verletzt worden [Beschwerde, S. 67], von vornherein nicht).
Vor diesem Hintergrund durfte die OZD, die mit ihrem Beschwerdeent-
scheid eine den Anforderungen an die Begründungspflicht genügende Be-
gründung geliefert hat, praxisgemäss auf eine Rückweisung infolge Ge-
hörsverletzung verzichten. Letzteres gilt selbst dann, wenn nebst der erst-
instanzlich unterlassenen förmlichen Anhörung zu 80 Fällen auch alle wei-
teren, vom Beschwerdeführer geltend gemachten Verfahrensmängel tat-
sächlich vorgelegen hätten und von einer schwerwiegenden Verletzung
des Anspruchs auf rechtliches Gehör hätte ausgegangen werden müssen.
Denn eine Rückweisung hätte bloss zu einem formalistischen Leerlauf und
folglich zu unnötigen Verzögerungen geführt, die mit dem der Wahrung des
Gehörsanspruchs gleichgestellten Interesse des Beschwerdeführers an
der beförderlichen Beurteilung seiner Angelegenheit nicht zu vereinbaren
gewesen wären.
5.
5.1 Als eine durch die OZD begangene Verletzung seines Anspruchs auf
rechtliches Gehör beanstandet der Beschwerdeführer auch, diese Behörde
A-714/2018
Seite 10
habe vorerst die für ihren Beschwerdeentscheid herangezogenen unzähli-
gen Unterlagen nicht beibringen können (Beschwerde, S. 8). Diese Rüge
ist aber schon deshalb unbegründet, weil es zur Wahrung des Aktenein-
sichtsrechts des Beschwerdeführers genügte, dass die OZD die Akten in
Papierform zur Einsichtnahme vor Ort (bzw. bei der ZFA H._) be-
reithielt (vgl. Akten OZD, act. 347; zum grundsätzlich fehlenden Anspruch
auf Zustellung von Akten siehe Teilurteil und Zwischenentscheid des
BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 7.2.2).
5.2 Zwar ist davon auszugehen, dass die Vorinstanz die Aktenführungs-
pflicht verletzte, indem sie nach Erlass des Beschwerdeentscheids auf
Nachfrage hin (vorerst) keine vollständigen Aktenverzeichnisse hat vorle-
gen können (vgl. dazu Beschwerde, S. 8; Stellungnahme des Beschwer-
deführers vom 9. Juli 2018, S. 10; Akten OZD, act. 347). Dieser Mangel
wiegt jedoch angesichts des Umstandes, dass der Beschwerdeführer im
vorinstanzlichen Beschwerdeverfahren die Möglichkeit hatte, die Akten in
Papierform einzusehen, nicht schwer. Auch ist der entsprechende Mangel
im vorliegenden Beschwerdeverfahren, in welchem das Bundesverwal-
tungsgericht über volle Kognition verfügt (vgl. E. 2.1), durch die erfolgte
Zustellung der Aktenverzeichnisse an den Beschwerdeführer und die ihm
eingeräumte Möglichkeit, dazu (sowie zu den Akten) Stellung zu nehmen,
geheilt worden (vgl. zu den Heilungsvoraussetzungen vorn E. 3.2. Zu den
Kosten- und Entschädigungsfolgen dieser Verletzung des Gehörsanspru-
ches vgl. hinten E. 40).
5.3 Die Rüge des Beschwerdeführers, es liege eine Gehörsverletzung vor,
weil die Beweismitteldossiers unvollständig seien (vgl. insbesondere Stel-
lungnahme vom 9. Juli 2018, S. 7 f., 41 f.; Stellungnahme vom 24. Sep-
tember 2018, S. 14), ist unbegründet. Zwar bezieht sich diese Rüge unter
anderem auf teilweise fehlende «Veranlagungsverfügungen MWST»
(vgl. etwa Beschwerde, S. 63, 77, 89; Stellungnahme des Beschwerdefüh-
rers vom 9. Juli 2018, S. 7 f.). Doch ist angesichts des Umstandes, dass
bei sämtlichen der hier streitbetroffenen Fälle unbestrittenermassen jeweils
eine Galerie als Importeurin und die Einfuhren im Verlagerungsverfahren
deklariert wurden, nicht ersichtlich, inwiefern die Angaben in den einzelnen
nicht vorhandenen «Veranlagungsverfügungen MWST» sowie in weiteren
angeblich fehlenden Dokumenten die in Frage stehende Nachforderung
als unbegründet erscheinen lassen könnten (vgl. auch Vernehmlassung,
S. 55). Aus diesem Grund gehören diese Veranlagungsverfügungen und
weiteren Dokumente nicht zu den zwingend ins Dossier aufzunehmenden
Akten, die zur Sache gehören und entscheidwesentlich sein können.
A-714/2018
Seite 11
6.
Gemäss der Nachbezugsliste der Zollkreisdirektion sind vorliegend Einfuh-
ren in den Jahren 2008 bis 2013 streitbetroffen (Akten ZFA, act. 10.1.15).
Der rechtserhebliche Sachverhalt hat sich dementsprechend teilweise vor
und teilweise nach dem am 1. Januar 2010 erfolgten Inkrafttreten des Bun-
desgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteu-
ergesetz, MWSTG, SR 641.20) verwirklicht. Im Folgenden werden gleich-
wohl prinzipiell ausschliesslich die Bestimmungen des MWSTG genannt.
Denn soweit die altrechtlichen Gesetzesbestimmungen unverändert ins
neue Recht überführt wurden, hat sich an der Rechtslage nichts geän-
dert (vgl. Urteil des BGer 1B_414/2013 vom 29. April 2014 E. 2). Nur dort,
wo für den vorliegenden Fall rechtserhebliche Unterschiede im früheren
Recht bestehen oder einzig das frühere Recht massgebend ist, wird im
Folgenden ausdrücklich auf das frühere Regime unter dem alten Mehrwert-
steuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) und der
zugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer (MWSTGV, AS 2000 1347) Bezug genommen.
Das Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG, SR 631.0) ist am 1. Mai 2007 in
Kraft getreten, weshalb es für sämtliche streitbetroffenen Einfuhren mass-
gebend ist.
7.
7.1 Steuerobjekt der Einfuhrsteuer ist unter anderem die Einfuhr von Ge-
genständen einschliesslich der darin enthaltenen Dienstleistungen ins
(Zoll-)inland (Art. 52 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für das Auslösen der Steuer
genügt es, dass der Gegenstand über die Zollgrenze verbracht
wird (vgl. ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuerge-
setz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 2469 f.). Ein Umsatz im mehrwertsteuer-
rechtlichen Sinne, beispielsweise eine Lieferung von Gegenständen gegen
Entgelt, ist nicht vorausgesetzt. Insbesondere nicht erforderlich ist die Ent-
geltlichkeit. So lösen auch unentgeltliche Geschäfte (z.B. Schenkungen)
die Einfuhrsteuer aus (Urteil des BVGer A-7030/2016 vom 17. Januar 2018
E. 2.4).
Steuerbefreit ist die Einfuhr von Kunstwerken, die vom Künstler selber er-
schaffen wurden und von ihm selber oder in seinem Auftrag eingeführt wer-
den (vgl. Art. 53 Abs. 1 Bst. c MWSTG).
7.2 Einfuhrsteuerpflichtig ist, wer nach Art. 70 Abs. 2 und 3 ZG Zollschuld-
ner ist (vgl. Art. 51 Abs. 1 MWSTG). Zu den Zollschuldnerinnen oder Zoll-
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Seite 12
schuldnern zählen nach Art. 70 Abs. 2 ZG unter anderem die Personen,
welche die Waren über die Zollgrenze bringen oder bringen lassen (Bst. a).
Dies sind die eigentlichen Warenführenden, aber auch diejenigen, welche
als Auftraggeber rechtlich oder tatsächlich den Warentransport veranlas-
sen (hierzu und zum Folgenden Urteil des BGer 2C_420/2013 vom 4. Juli
2014 E. 3.4; MICHAEL BEUSCH, in: Martin Kocher/Diego Clavadet-
scher [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar Zollgesetz [ZG], 2009 [nachfol-
gend: Zollkommentar], Art. 70 N. 4). Das neue Zollgesetz verwendet den
Begriff des Auftraggebers zwar nicht mehr, sondern spricht neu von der
Person, welche «Waren ins Zollgebiet [...] verbringen lässt» (Art. 21 Abs. 1
ZG). Damit wird aber nur die bisher geltende Praxis bestätigt und übernom-
men, nachdem das Bundesgericht in ständiger Rechtsprechung den Begriff
des Auftraggebers über das Zivilrecht hinaus in einem weiten Sinn verwen-
det hat.
Die Zollzahlungspflicht besteht im Übrigen sowohl für natürliche als auch
juristische Personen. Das Verbringen der Ware als Realakt ist nur durch
eine natürliche Person möglich. Abgesehen davon stehen aber natürliche
und juristische Personen zoll- und abgaberechtlich in den gleichen Rech-
ten und Pflichten. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind na-
türliche Personen selbst dann Zollschuldner, wenn diese als Organ einer
juristischen Person gehandelt haben (Urteil des BGer 2C_747/2009 vom
8. April 2010 E. 5.3, mit Hinweis auf die Urteile des BGer 2A.585/1998 und
2A.586/1998, beide vom 7. Juli 1999, Urteil des BGer 2A.34/1993 vom
12. Oktober 1994; siehe auch Urteil des BGer 2A.417/1999 vom 27. Ok-
tober 1999 E. 3a). Das bedeutet, dass eine natürliche Person, die als Or-
gan einer juristischen Person handelt, unter Umständen diese und zu-
gleich sich selber im Sinne eines Auftraggebers der Zollgesetzgebung ver-
pflichtet (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_420/2013 vom 4. Juli 2014
E. 3.4 f., mit Verweisen auf die Gesetzesmaterialien und Doktrin).
Zu den Zollschuldnerinnen oder Zollschuldnern zählen nach Art. 70 Abs. 2
ZG des Weiteren die Personen, die zur Zollanmeldung verpflichtet oder
damit beauftragt sind (Bst. b), und Personen, auf deren Rechnung die Wa-
ren ein- oder ausgeführt werden (Bst. c).
8.
8.1 Für die Veranlagung der Einfuhrsteuer gelten die Bestimmungen von
Art. 21 ff. ZG zum Zollveranlagungsverfahren (vgl. Urteil des
BGer 1B_414/2013 vom 29. April 2014 E. 3.2.1).
A-714/2018
Seite 13
8.2 Gemäss Art. 21 Abs. 1 ZG hat derjenige, der Waren ins Zollgebiet ver-
bringt, verbringen lässt oder sie danach übernimmt, die Waren unverzüg-
lich und unverändert der nächstgelegenen Zollstelle zuzuführen. Zufüh-
rungspflichtig sind – wie die bundesrätliche Verordnung präzisierend fest-
legt – insbesondere der Warenführer, die mit der Zuführung beauftragte
Person, der Importeur, der Empfänger, der Versender und der Auftragge-
ber (Art. 75 der Zollverordnung vom 1. November 2006 [ZV, SR 631.01]).
Die zuführungspflichtige Person muss die der Zollstelle zugeführten Waren
gestellen und summarisch anmelden (vgl. Art. 24 Abs. 1 ZG). Die Zollan-
meldung hat in einer der vorgesehenen Formen (vgl. Art. 28 ZG) zu erfol-
gen.
Anmeldepflichtig sind unter anderem die zuführungspflichtigen Personen
und die mit der Zollanmeldung beauftragten Personen (vgl. Art. 26 Bst. a
und b ZG). Die anmeldepflichtige Person muss entsprechend dem das Zoll-
verfahren beherrschenden Prinzip der Selbstanmeldung die der Zollstelle
zugeführten, gestellten und summarisch angemeldeten Waren innerhalb
der von der EZV bestimmten Frist zur Veranlagung anmelden und die Be-
gleitdokumente einreichen (Art. 25 Abs. 1 ZG). Das Zollgesetz überbindet
der anmeldepflichtigen Person die volle Verantwortung für die eingereichte
Anmeldung und stellt hohe Anforderungen an ihre Sorgfaltspflicht; nament-
lich wird von ihr eine vollständige und richtige Deklaration der Ware ver-
langt (anstelle vieler: Urteil des BVGer A-3296/2008 vom 22. Oktober 2009
E. 2.2).
8.3 Die unter dem Begriff Zollmeldepflicht zusammengefassten Mitwir-
kungspflichten der Beteiligten in einem Zollveranlagungsverfahren beste-
hen unabhängig von der privatrechtlichen oder wirtschaftlichen Berechti-
gung an der mitgeführten Ware (BGE 135 IV 217 E. 2.1.2).
8.4 Offene Zolllager sind Zolllager, in denen der Lagerhalter eigene oder
fremde Waren des zollrechtlich nicht freien Verkehrs lagern kann (Art. 53
Abs. 1 ZG). Waren des zollrechtlich nicht freien Verkehrs, die in einem Zoll-
lager gelagert werden sollen, sind nach Art. 51 Abs. 1 ZG zum Zolllager-
verfahren anzumelden (vgl. den Numerus clausus in Art. 47 Abs. 2 ZG).
Zwar entsteht mit der Annahme der Anmeldung zum Zolllagerverfahren
eine Zollschuld (vgl. Art. 69 Bst. a ZG). Dabei wird jedoch bei offenen Zoll-
lagern auf die Veranlagung der Einfuhrzollabgaben verzichtet (vgl. Art. 51
Abs. 2 Bst. a ZG) und werden diese Abgaben noch nicht fällig (vgl. zum
A-714/2018
Seite 14
Ganzen Urteil des BGer 4A_157/2014 vom 26. August 2014 E. 3.3.1; Urteil
des BVGer A-2549/2016 vom 31. Oktober 2017 E. 6.6).
Nach Art. 53 Abs. 2 ZG dürfen zur Ausfuhr veranlagte Waren in offenen
Zolllagern gelagert werden, wenn sie nach ihrer Auslagerung ausgeführt
werden. Gemäss Art. 53 Abs. 3 Satz 2 ZG in Verbindung mit Art. 157 ZV in
der bis Ende 2015 gültig gewesenen Fassung waren die zur definitiven
Ausfuhr veranlagten Waren dabei grundsätzlich innert sechs Monaten
nach Annahme der Zollanmeldung aus dem Zollgebiet zu verbrin-
gen (vgl. Urteil des BVGer A-559/2011 vom 1. November 2011 E. 2.3.4).
Diese Regelung wurde mit Wirkung per 1. Mai 2007 zusammen mit einer
entsprechenden, prinzipiell einzuhaltenden Ausfuhrfrist von sechs Mona-
ten für in einem Zollfreilager eingelagerte, zur Ausfuhr veranlagte Wa-
ren (vgl. Art. 65 Abs. 2 ZG in Verbindung mit Art. 179 ZV in der bis Ende
2015 gültig gewesenen Fassung) eingeführt.
Gemäss Art. 57 Abs. 1 ZG werden Waren aus offenen Zolllagern ausgela-
gert, «indem sie in ein Zollverfahren, das für solche Waren bei der Einfuhr
oder beim Verbringen ins Zollgebiet zulässig wäre, übergeführt oder zum
Transitverfahren angemeldet und ausgeführt werden».
8.5 Die Einfuhrsteuerschuld entsteht zur gleichen Zeit wie die Zoll-
schuld (Art. 56 Abs. 1 MWSTG). Die Zollschuld entsteht, sofern die Zollan-
meldung nicht unterlassen worden ist, im Zeitpunkt, in dem die Zollstelle
die Zollanmeldung annimmt (Art. 69 Bst. a ZG), oder – falls die Zollstelle
die Zollanmeldung vor dem Verbringen der Waren angenommen hat – im
Zeitpunkt, in dem die Waren über die Zollgrenze verbracht werden (Art. 69
Bst. b ZG).
Sollen die in einem offenen Zolllager eingelagerten Waren mittels Auslage-
rung in ein anderes Zollverfahren überführt werden (vgl. Art. 47 Abs. 3 ZG),
entsteht die Zollschuld durch Novation mit der Annahme der neuen Anmel-
dung (vgl. Art. 69 Bst. a ZG; BEUSCH, in: Zollkommentar, Art. 69 N. 14).
8.6 Die Erhebung der Einfuhrsteuer erfolgt nach Art. 62 Abs. 1 MWSTG
durch die EZV; diese trifft die erforderlichen Anordnungen sowie Verfügun-
gen.
9.
9.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 MWSTG können bei der ESTV registrierte und
nach der effektiven Methode abrechnende steuerpflichtige Importeure die
auf der Einfuhr von Gegenständen geschuldete Steuer, statt sie der EZV
A-714/2018
Seite 15
zu entrichten, in der periodischen Steuerabrechnung mit der ESTV im
sog. Verlagerungsverfahren deklarieren, sofern sie regelmässig Gegen-
stände ein- und ausführen und sich daraus regelmässig beachtliche Vor-
steuerüberschüsse ergeben. Die so deklarierte Einfuhrsteuer kann von der
steuerpflichtigen Person unter den Voraussetzungen von Art. 28 Abs. 1
Bst. c MWSTG als Vorsteuer abgezogen werden (vgl. Urteil des BGer
1B_414/2013 vom 29. April 2014 E. 3.2.1; CAMENZIND et al., a.a.O.,
N. 1868 und 2031; MARIE-CHANTAL MAY CANELLAS, in: Martin Zweifel et
al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 36 N. 20).
Das Verlagerungsverfahren dient der Vereinfachung der Bezahlung, De-
klaration sowie Entrichtung der Einfuhrsteuer (CAMENZIND et al., a.a.O.,
N. 2432). Durch die Anwendung des Verlagerungsverfahrens können Zins-
nachteile vermieden werden, «die sich aus dem Zeitraum zwischen Ent-
richtung der Einfuhrsteuer und ihrer Geltendmachung als Vorsteuer erge-
ben (Vermeidung der Vorfinanzierung)» (REGINE SCHLUCKEBIER, in: Zweifel
et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 63 N. 2).
9.2 Einzelheiten des Verlagerungsverfahrens regelt gemäss Art. 63 Abs. 3
MWSTG der Bundesrat. Nach der vom Bundesrat getroffenen Ordnung be-
darf einer Bewilligung, wer Steuern im Verlagerungsverfahren entrichten
will (Art. 117 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November
2009 [MWSTV, SR 641.201]), und wird diese Bewilligung unter den in
Art. 118 MWSTV vorgesehenen (hier nicht näher interessierenden) Vo-
raussetzungen erteilt.
Nach Art. 117 Abs. 2 MWSTV erhebt die EZV die Steuer, wenn Zweifel dar-
über bestehen, ob die für die Verlagerung der Einfuhrsteuer geltenden Vo-
raussetzungen erfüllt sind.
Gemäss Art. 117 Abs. 3 MWSTV richtet sich die Verjährung der verlagerten
Einfuhrsteuerschuld nach Art. 42 MWSTG, also nach der Gesetzesvor-
schrift zur Festsetzungsverjährung der Inlandsteuer.
Nach Art. 117 Abs. 4 MWSTV regelt die ESTV «den Vollzug im Einverneh-
men mit der EZV».
9.3
9.3.1 Nach der Verwaltungspraxis setzt die Nichterhebung der Steuer auf
der Einfuhr von Gegenständen durch die EZV aufgrund des Verlagerungs-
verfahrens (insbesondere) voraus, dass die anmeldepflichtige Person im
A-714/2018
Seite 16
Abfertigungsantrag «die Veranlagung der Steuerentrichtung nach dem Ver-
lagerungsverfahren (Code 1)» beantragt (Ziff. 4 des Merkblattes «Verlage-
rung der Steuerentrichtung» der ESTV; Ziff. 14.2 des aktenkundigen
Dienstdokumentes 69 der EZV [D.69, Akten OZD, act. 258 f.]). Dies steht
in Einklang mit dem übergeordneten Recht (vgl. SCHLUCKEBIER, in: Zweifel
et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 63 N. 17; siehe ferner SONJA BOSSART
MEIER/DIEGO CLAVADETSCHER, Verlagerungsverfahren – An der Schnitt-
stelle zwischen Inland- und Einfuhrsteuer, in: Expert Focus [EF] 6-7/16,
S. 453 ff., S. 456).
9.3.2
9.3.2.1 Die ESTV hat im Merkblatt «Verlagerung der Steuerentrichtung»
festgehalten, dass die Abfertigung im Verlagerungsverfahren nicht gestat-
tet ist für die Einfuhr von Gegenständen, welche die steuerpflichtige Person
bloss im Namen und für Rechnung eines Dritten tätigt («Vermittlungsge-
schäfte»; vgl. Ziff. 3.5 des Merkblattes). Im Merkblatt wird ferner insbeson-
dere erklärt, dass die Einfuhrsteuer nur dann (im Sinne des Verlagerungs-
verfahrens) nicht von der EZV erhoben werde, wenn die «steuerpflichtige
Person, der das Verlagerungsverfahren bewilligt wurde, [...] rechtmässige
Importeurin der eingeführten Gegenstände» sei, sie also «unmittelbar nach
der Einfuhr über die Gegenstände wirtschaftlich verfügen» könne (Ziff. 4
des Merkblattes; vgl. zu diesem Merkblatt auch Urteil des
BGer 1B_414/2013 vom 29. April 2014 E. 3.2.1).
9.3.2.2 In Ziff. 15 des aktenkundigen Dienstdokumentes 69 der EZV (D.69,
Akten OZD, act. 259) ist festgehalten, dass die ESTV und die EZV die Vo-
raussetzungen für die Verlagerung der Steuerentrichtung bei der Einfuhr
von Gegenständen festgelegt hätten, um zu erreichen, «dass
 eine ungerechtfertigte Beanspruchung des Verlagerungsverfahrens
zu Gunsten eines lmporteurs, der im Inland nicht als Steuerpflichtiger
registriert ist, erschwert wird
 das Verlagerungsverfahren nicht irrtümlicherweise oder absichtlich für
einen lmporteur beansprucht wird, der zwar Steuerpflichtiger im Inland
ist, in Wirklichkeit aber mit der Einfuhr des Gegenstands nichts zu tun
hat, d.h. der nicht rechtmässiger lmporteur des Gegenstands ist.»
In diesem Dienstdokument wird ferner insbesondere Folgendes ausgeführt
(Ziff. 15.1 Bst. B D.69):
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Seite 17
«Für die Beurteilung, ob Anspruch auf Verlagerung der Steuerentrichtung be-
steht, ist nicht von Bedeutung, ob der Einfuhr ein Veräusserungs-, Kommissi-
ons- oder anderes Geschäft zugrunde liegt. Hingegen wird das Verlagerungs-
verfahren bei der Einfuhr nicht zugestanden, wenn der Bewilligungsinhaber
über den eingeführten Gegenstand im lnland wirtschaftlich nicht verfügen kann
und diesen auch nicht im Rahmen eines Werkvertrags veredelt. Die wirtschaft-
liche Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand besitzt der Bewilli-
gungsinhaber nur dann, wenn er berechtigt ist,
 den Gegenstand dem eigenen Konsum zuzuführen, d.h. selber zu ver-
brauchen oder zu gebrauchen oder
 im eigenen Namen weiter in den Verkehr zu bringen (z.B. Weiterver-
kauf).
Dies trifft beispielsweise zu, wenn der Bewilligungsinhaber den eingeführten
Gegenstand gekauft oder gemietet hat. [...]»
Vorliegend schon in zeitlicher Hinsicht (aufgrund früher erfolgter Einfuhren)
nicht massgebend ist die Richtlinie 69-08 der EZV betreffend das Verlage-
rungsverfahren in der Fassung vom 1. Januar 2019.
10.
10.1 Die Mehrwertsteuergesetzgebung gehört zur Verwaltungsgesetzge-
bung des Bundes (vgl. Urteil des BVGer A-235/2014 vom 26. Mai 2014
E. 4.3, mit weiteren Hinweisen). Entsprechend findet bei Widerhandlungen
in diesem Bereich soweit hier interessierend das Bundesgesetz vom
22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) Anwen-
dung (vgl. Art. 103 Abs. 1 MWSTG; Urteile des BVGer A-5962/2014 vom
14. Januar 2016 E. 6.3, A-675/2015 vom 1. September 2015 E. 4.3).
10.2 Werden die Waren bei der Einfuhr nicht oder unrichtig angemeldet
oder verheimlicht, liegt eine Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96
Abs. 4 Bst. a MWSTG vor. Bei dieser Übertretung sind auch Anstiftung
und Gehilfenschaft strafbar (vgl. Art. 5 VStrR; Beschluss des BStGer
BE.2013.5 vom 16. Oktober 2013 E. 3.3.3).
10.3 Nach Art. 14 Abs. 2 VStrR liegt ein Abgabebetrug vor, wenn der Täter
durch sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass dem Gemeinwesen unrecht-
mässig und in einem erheblichen Betrag eine Abgabe, ein Beitrag oder eine
andere Leistung vorenthalten oder dass es sonst am Vermögen geschädigt
wird. Ein Abgabebetrug muss nicht notwendig durch Verwendung fal-
scher oder verfälschter Urkunden begangen werden, vielmehr sind auch
andere Fälle arglistiger Täuschung denkbar (BGE 139 II 404 E. 9.4, 137 IV
A-714/2018
Seite 18
25 E. 4.4.3.2, mit weiteren Hinweisen, siehe zum Ganzen Beschluss des
BStGer BE.2013.4 vom 14. Oktober 2014 E. 3.2.3).
10.4 Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung
des Bundes eine Abgabe nicht erhoben worden, so sind die Abgabe und
der Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person, ge-
mäss Art. 12 Abs. 1 VStrR nachzuentrichten oder zurückzuerstatten. Leis-
tungs- oder rückleistungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmäs-
sigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Ver-
pflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Ein Verschulden und erst recht eine Straf-
verfolgung ist nicht Voraussetzung der Nachleistungs- oder Rückleistungs-
pflicht; es genügt, dass der durch die Nichtleistung der Abgabe entstan-
dene unrechtmässige Vorteil seinen Grund in einer Widerhandlung im ob-
jektiven Sinn gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes
hat (vgl. grundlegend Urteil des BGer vom 4. August 1999, veröffentlicht
in: ASA 68 S. 438 ff., E. 2b, mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-4084/2007
vom 5. November 2008 E. 7.2).
Die Nachleistungspflicht nach Art. 12 VStrR gründet auf dem ursprüngli-
chen Anspruch, der dem Bund nach Massgabe der Steuer- oder Zollge-
setzgebung zusteht. Die Nachleistungspflicht bildet keine neue, sondern
eine zusätzliche Steuer- oder Zollschuld, welche nach der Aufdeckung von
Widerhandlungen zu den bereits geleisteten Abgaben hinzutritt (Urteil des
BGer 2C_723/2013 vom 1. Dezember 2014 E. 2.6, mit Hinweis auf REMO
ARPAGAUS, Zollrecht, 2. Aufl. 2007, N. 511). Art. 12 VStrR bildet damit eine
Grundlage für eine nachträgliche Revision der Veranlagung zu Ungunsten
des Abgabepflichtigen (Urteil des BGer 2C_366/2007, 2C_367/2007 und
2C_368/2007 vom 3. April 2008 E. 5; ARPAGAUS, a.a.O., N. 511).
Gemäss Art. 63 Abs. 1 VStrR sind die nachzuentrichtenden oder zurückzu-
erstattenden Abgaben und Zinsen «gemäss den Zuständigkeits- und Ver-
fahrensvorschriften des betreffenden Verwaltungsgesetzes geltend» zu
machen. Diese Bestimmung knüpft also hinsichtlich der Verfahren über die
Leistungs- und Rückleistungspflicht im Sinne von Art. 12 VStrR an die Zu-
ständigkeit in der Hauptsache an (Urteil des BGer 2C_424/2014 vom
18. Juli 2015 E. 1.2.2).
10.5
10.5.1 Die Verjährung der Pflicht, Abgaben nach Art. 12 VStrR nachzuleis-
ten, richtet sich, soweit es um Einfuhren vor dem 1. Januar 2010 geht,
A-714/2018
Seite 19
nach Art. 12 Abs. 4 VStrR (vgl. Urteil des BGer 2C_414/2013 vom 2. Feb-
ruar 2014 E. 6.1 ff.). Nach dieser Vorschrift verjährt (soweit hier interessie-
rend) die Nachleistungspflicht nicht, «solange die Strafverfolgung und
Strafvollstreckung nicht verjährt sind». Für qualifizierte Übertretungen in
Form einer Hinterziehung oder einer Gefährdung von Abgaben nach Art. 11
Abs. 2 VStrR gilt gemäss der Rechtsprechung – und entgegen dem Wort-
laut des Gesetzes – eine Verfolgungsverjährungsfrist von sieben Jahren
entsprechend dem nach Art. 97 Abs. 1 Bst. c StGB für Vergehen (und damit
auch für den Abgabebetrug im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR) geltenden
Mass (eingehend: BGE 134 IV 328 E. 2.1; vgl. auch BGE 139 IV 62
E. 1.3.2; BVGE 2009/59 E. 4.3 ff.; siehe ferner Teilurteil und Zwischenent-
scheid des BVGer A-550/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3.3; Urteil des
BVGer A-1381/2013 vom 27. März 2014 E. 2.6.2). Diese Verjährung ruht
dabei unter anderem während der Dauer eines Einsprache-, Beschwerde-
oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht
oder über eine andere nach dem einzelnen Verwaltungsgesetz zu beurtei-
lende Vorfrage (vgl. Art. 11 Abs. 3 VStrR in Verbindung mit Art. 333 Abs. 5
Bst. c aStGB [sog. «Transformationsnorm»; Fassung vom 22. März 2002,
in Kraft seit 1. Oktober 2002; AS 2002 2986] bzw. Art. 333 Abs. 6 Bst. c
StGB [in Kraft seit 1. Januar 2007]; siehe zum Ganzen Urteil des
BGer 2C_414/2013 vom 2. Februar 2014 E. 6.1 ff.; Urteil des BVGer
A-3644/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.3). Wie das Bundesgericht in
BGE 143 IV 228 E. 5.2 ff. klargestellt hat, bedeutet das Ruhen der Verjäh-
rung während der «Dauer des Einspracheverfahrens» im Sinne von Art. 11
Abs. 3 VStrR, dass die Verjährungsfrist bereits im Zeitpunkt der Eröffnung
des Entscheids der Steuerbehörde, mit welcher die Leistungspflicht des
Steuerpflichtigen verfügt wird, anhält (vgl. dazu auch Teilurteil und Zwi-
schenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3.7). Letz-
teres muss auch dann gelten, wenn kein Einspracheverfahren vorgesehen
ist.
10.5.2 Das seit 2010 geltende MWSTG regelt die Verfolgungsverjährung
und die Verjährung der Leistungs- und Rückleistungspflicht nunmehr ei-
genständig (vgl. Art. 105 MWSTG; siehe auch Urteil des BVGer
A-3644/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.4). Die Anwendung von Art. 7, 9,
11 und 12 Abs. 4 und 13 VStrR wird explizit ausgeschlossen (Art. 101
Abs. 1 MWSTG).
Die Verjährung der Leistungs- und Rückleistungspflicht gemäss Art. 12
VStrR richtet sich in Fällen von Art. 96 Abs. 4 MWSTG (Steuerhinterzie-
hung im Veranlagungsverfahren, vgl. E. 10.2) nach Art. 105 Abs. 3 Bst. b
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MWSTG. Letztere Bestimmung verweist auf die Regelung der strafrechtli-
chen Verfolgungsverjährung von Art. 105 Abs. 1 und 2 MWSTG, welche
folglich analog anzuwenden ist. Demnach tritt die Verjährung der Leis-
tungs- und Rückleistungspflicht (weiterhin) in sieben Jahren ein (Art. 105
Abs. 1 Bst. d MWSTG in der bis zum 31. Dezember 2017 gültig gewesenen
Fassung; in gleichem Sinne Art. 105 Abs. 1 Bst. c MWSTG in der seit dem
1. Januar 2018 geltenden Fassung [AS 2017 3575]). Diese siebenjährige
Verjährungsfrist richtet sich an die Festsetzungsbehörde (vgl. zum Ganzen
Urteil des BVGer A-3644/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.4).
Die Überprüfung der einmal festgesetzten Einfuhrsteuerforderung bzw. die
Frage nach der ordentlichen materiellen Verjährung der entsprechenden
Leistungs- bzw. Rückleistungspflicht richtet sich neurechtlich nach Art. 56
Abs. 4 MWSTG. Gemäss dieser Bestimmung verjährt die Einfuhrsteuer-
schuld zur gleichen Zeit wie die Zollschuld (Art. 75 ZG). Diese verjährt fünf
Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie fällig geworden ist
(Art. 75 Abs. 1 ZG; relative Verjährung) und in jedem Fall 15 Jahre nach
Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (Art. 75 Abs. 4 ZG;
absolute Verjährung). Der in Art. 75 Abs. 4 ZG verankerte Vorbehalt der
Verjährungsfristen gemäss Art. 11 und 12 VStrR gilt aber aufgrund des ex-
pliziten Ausschlusses von Art. 11 und 12 Abs. 4 VStrR durch Art. 101 Abs. 1
MWSTG nicht (mehr), es sei denn, es werde ein Steuerstrafverfahren
durchgeführt; während dieses Strafverfahrens ruht die relative Verjäh-
rungsfrist, sofern die Eröffnung des Steuerstrafverfahrens der zahlungs-
pflichtigen Person mitgeteilt wurde (vgl. Art. 56 Abs. 4 Satz 2 MWSTG).
Dennoch bleibt es bei der höchstzulässigen (absoluten) Verjährungsfrist
von 15 Jahren (Art. 56 Abs. 4 Satz 1 MWSTG in Verbindung mit Art. 75 ZG;
siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-3644/2012 vom 21. März 2013
E. 2.4.4 und 5.2).
10.6 Nach Art. 57 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 19d Abs. 1 MWSTGV ist ein
Verzugszins geschuldet, wenn die Einfuhrsteuerschuld nicht fristgerecht
bezahlt wird. Art. 57 Abs. 2 MWSTG und Art. 19d Abs. 2 MWSTGV regeln
den Beginn der Verzugszinspflicht, wobei die Verzugszinspflicht bei ande-
ren als den in Bst. a-c dieser Bestimmungen geregelten Konstellationen
mit der Entstehung der Einfuhrsteuerschuld beginnt (Art. 57 Abs. 2 Bst. d
MWSTG bzw. Art. 19d Abs. 2 Bst. d MWSTGV).
In Art. 58 MWSTG bzw. Art. 19e Abs. 2 MWSTGV sind diejenigen Fälle
aufgelistet, bei welchen ausnahmsweise kein Verzugszins erhoben
A-714/2018
Seite 21
wird (nach Art. 19e Abs. 1 MWSTGV regelt zudem das Eidgenössische Fi-
nanzdepartement [nachfolgend: EFD], bis zu welchem Betrag kein Ver-
zugszins erhoben wird [vgl. dazu Art. 1 Abs. 4 der früheren Verordnung des
EFD vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze,
AS 2000 2146, und Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des EFD vom 11. Dezem-
ber 2009 über die Verzugs- und die Vergütungszinssätze, SR 641.207.1]).
10.7
10.7.1 Die Kommission im Sinne von Art. 425 ff. des Obligationenrechts
vom 30. März 1911 (OR, SR 220) ist ein Rechtshandlungsauftrag und im
Kunst- und Antiquitätenhandel häufig anzutreffen. Bei der Verkaufskom-
mission bevollmächtigt der Kommittent den Verkaufskommissionär, ihm
gehörende Gegenstände zu verkaufen und an Dritte zu liefern. Der Ver-
kaufskommissionär handelt im eigenen Namen, aber auf Rechnung des
Kommittenten (vgl. Art. 425 Abs. 1 OR). Letzterer verschafft dem Kommis-
sionär die wirtschaftliche Verfügungsmacht, ohne ihm gleichzeitig das Ei-
gentum an den Gegenständen zu übertragen. Sobald der Kommissionär
einen Abnehmer (d.h. einen Dritten) gefunden hat, liefert er diesem im ei-
genen Namen und verschafft ihm die Verfügungsmacht, ohne jedoch selbst
das Eigentum an den Gegenständen innezuhaben (siehe zum Ganzen Ur-
teil des BVGer A-1469/2006 vom 7. Mai 2008 E. 4.1.3, mit Hinweisen).
10.7.2 Von einem simulierten Rechtsgeschäft spricht man (jedenfalls nach
dem schweizerischen Vertragsrecht [vgl. Art. 18 Abs. 1 OR]), wenn sich die
Parteien einig sind, dass die gegenseitigen Erklärungen nicht ihrem Willen
entsprechende Rechtswirkungen haben sollen, weil sie nur gegenüber
Dritten entweder ein Vertragsverhältnis vortäuschen oder mit dem Schein-
geschäft einen wirklich beabsichtigten Vertrag verdecken wollen (BGE 123
IV 61 E. 5c/cc; Urteil des BGer 4A_414/2008 vom 3. Februar 2009 E. 2.1).
Der simulierte Vertrag ist sowohl zwischen den Parteien als auch im Ver-
hältnis zu Dritten (mit gewissen hier nicht interessierenden Einschränkun-
gen) unwirksam (vgl. BGE 71 II 99 E. 2; Urteil des BGer 4A_414/2008 vom
3. Februar 2009 E. 2.1).
Wer sich auf eine Simulation (nach Art. 18 Abs. 1 OR) beruft, hat den vom
Wortlaut des Vertrages bzw. Rechtsgeschäftes abweichenden wirklichen
Willen der Parteien zu beweisen (BGE 131 III 49 E. 4.1.1, 112 II 337 E. 4a).
Zur Beantwortung der Frage, ob die Parteien ein simuliertes Rechtsge-
schäft abschliessen wollten, ist somit ihr wirklicher Wille im Zeitpunkt des
Abschlusses dieses Rechtsgeschäftes festzustellen (Urteil des
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Seite 22
BGer 4A_680/2015 vom 1. Juli 2016 E. 3.2, 4A_429/2012 vom 2. Novem-
ber 2012 E. 4.2, 4A_362/2012 vom 28. September 2012 E. 4.2). Dabei
kann auch nachträgliches Parteiverhalten auf einen tatsächlichen Willen
der Parteien im Abschlusszeitpunkt schliessen lassen (BGE 133 III 61
E. 2.2.1, 132 III 626 E. 3.1, je mit Hinweisen). Diese subjektive Auslegung
beruht auf einer Beweiswürdigung (Urteil des BGer 4A_665/2016 vom
15. Februar 2017 E. 3.1). Das Vorliegen einer Simulation darf nur aufgrund
klarer Indizien bejaht werden (BGE 138 II 57 E. 5.2.2).
11.
Der Beschwerdeführer macht geltend, der EZV fehle es vorliegend an der
Untersuchungs-, Verfügungs- und Entscheidungskompetenz. Diese Rüge
ist vorab zu prüfen.
11.1 Käme das Verlagerungsverfahren zur Anwendung, wäre die Einfuhr-
steuer zwar gemäss Art. 63 Abs. 1 MWSTG nicht an die EZV zu entrichten,
sondern in der bei der ESTV einzureichenden periodischen Steuerabrech-
nung zu deklarieren (vgl. E. 9.1). Die Durchführung des Verlagerungsver-
fahrens erfolgte aber erst aufgrund der Annahme des (mit der Zollanmel-
dung gestellten) Antrages auf Gewährung des Verlagerungsverfahrens
im Rahmen der Einfuhrveranlagungsverfügung der EZV (Urteil des BVGer
A-1742/2018 vom 7. September 2018 E. 7.1; vgl. auch BOSSART
MEIER/CLAVADETSCHER, a.a.O., S. 456).
Im vorliegenden Fall ist dabei entscheidend, dass die fragliche Nachleis-
tungspflicht im Zusammenhang mit der angeblich unrechtmässigen Gel-
tendmachung des Verlagerungsverfahrens nach Ansicht der EZV auf dem
Umstand beruht,
a) dass bei den betreffenden Einfuhren der Kunstobjekte jeweils trotz feh-
lender Voraussetzungen die Durchführung des Verlagerungsverfah-
rens beantragt wurde,
b) diese Anträge mit gegenüber einer Galerie erlassenen Einfuhrveranla-
gungsverfügungen der EZV zu Unrecht deklarationsgemäss gutgeheis-
sen wurden, und
c) auf diese Weise Einfuhrsteuern, die richtigerweise ohne Gewährung
des Verlagerungsverfahrens mittels Veranlagungsverfügungen der
EZV beim Beschwerdeführer hätten erhoben werden müssen, nicht
entrichtet wurden.
A-714/2018
Seite 23
Wie das Bundesverwaltungsgericht in seinem den Beschwerdeführer be-
treffenden rechtskräftigen Urteil A-1742/2018 vom 7. September 2018 (in
E. 7.1) ausgeführt hat, geht es bei dieser Konstellation um eine (allfällige)
Nachleistungspflicht im Sinne von Art. 12 VStrR, die in direktem Zusam-
menhang mit Einfuhrveranlagungsverfügungen steht, welche die EZV in
einer in ihre Zuständigkeit fallenden Phase im System des Verlagerungs-
verfahrens erlassen hat. Die EZV will mit ihrer am 19. August 2015 gegen-
über dem Beschwerdeführer erlassenen Nachforderungsverfügung (und
dem vorliegend angefochtenen Beschwerdeentscheid) nachträglich bzw.
«revisionsweise» (vgl. hiervor E. 10.4) den Rechtszustand herstellen, wel-
cher bestanden hätte, wenn sie anstelle der ihrer Ansicht nach zu Unrecht
unter Gewährung des Verlagerungsverfahrens erfolgten Einfuhrveranla-
gungen den Beschwerdeführer als Auftraggeber der betreffenden Einfuh-
ren zur Entrichtung der Einfuhrsteuer verpflichtet hätte. Hätte die EZV Letz-
teres bereits bei den Einfuhren getan, wäre keine «Verlagerung» im Sinne
von Art. 63 Abs. 1 MWSTG zur Diskussion gestanden, ebenso wenig die
Frage, ob die ESTV für eine allfällige spätere Entrichtung der Einfuhrsteuer
zuständig werden könnte. Bei dieser Sachlage ist aber die EZV ohne jeden
Zweifel als nach Art. 63 Abs. 1 VStrR «in der Hauptsache» zuständige Be-
hörde zu qualifizieren (vgl. E. 10.4), und ist sie Gläubigerin der allfälligen,
aufgrund möglicherweise zu Unrecht erfolgter Geltendmachung des Verla-
gerungsverfahrens entstandenen Nachforderungen. Es handelt sich näm-
lich, sollte die Einschätzung der EZV zutreffen, um eine Konstellation, in
der gegenüber einer Galerie den Beschwerdeführer zu Unrecht begünsti-
gende Einfuhrsteuerveranlagungsverfügungen erlassen worden sind und
die EZV dies nachträglich gestützt auf Art. 12 VStrR zu dessen Ungunsten
zu revidieren sucht (siehe zum Ganzen Urteil des A-1742/2018 vom 7. Sep-
tember 2018 E. 7.1).
Der Ansicht, eine eingeleitete Verlagerung (bzw. die Annahme der Zollan-
meldung zum Verlagerungsverfahren durch die EZV) führe zum Untergang
der Einfuhrsteuer und damit zum Ausschluss der Möglichkeit nachträgli-
cher Korrekturen durch die EZV (so BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER,
a.a.O., S. 455 ff.; sowie anscheinend auch URS DENZLER et al., Das Lehr-
und Praxisbuch zur Schweizer Mehrwertsteuer, 2018, S. 326), kann nicht
gefolgt werden (vgl. Urteil des BVGer A-1742/2018 vom 7. September 2018
E. 7.1). Wie bereits der klare Wortlaut von Art. 63 Abs. 1 MWSTG zeigt,
bewirkte nämlich eine rechtmässige Inanspruchnahme des Verlagerungs-
verfahrens nur, aber immerhin, dass die Abrechnung der Einfuhrsteuer in
A-714/2018
Seite 24
die Inlandsteuerabrechnung «verlagert» würde (vgl. REGINE SCHLUCKE-
BIER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar,
2012, Art. 63 N. 4).
11.2 Die Vorbringen des Beschwerdeführers und die Ausführungen in den
beiden mit der Beschwerde eingereichten Parteigutachten (Beschwerde-
beilagen 29 f.) können an der Zuständigkeit der EZV nichts ändern:
11.2.1 Insbesondere kann aus Art. 117 Abs. 2 MWSTV, wonach die EZV
die Einfuhrsteuer bei Zweifeln über die Erfüllung der Voraussetzungen für
die Verlagerung erhebt (vgl. E. 9.2), nicht abgeleitet werden, dass diese
Behörde keine Kompetenz zur Erhebung der Einfuhrsteuer mehr hat, wenn
sie die Zollanmeldung zwecks Einfuhr im Verlagerungsverfahren akzeptiert
hat.
11.2.2 Zwar dürfte die Zuständigkeit der EZV in einer Konstellation wie der
vorliegenden regelmässig bedeuten, dass letztlich auch die in die Prüfzu-
ständigkeit der ESTV fallende Inlandsteuerdeklaration der in der Zollan-
meldung als Importeurin deklarierten Person korrigiert werden
muss (vgl. BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, a.a.O., S. 456. Zur Kompe-
tenz der ESTV zur Erhebung der Inlandsteuer vgl. Art. 65 Abs. 1 MWSTG).
Die entsprechende Zuständigkeit zweier Behörden, die sich aus der ge-
setzlichen Ordnung ergibt, macht entgegen anderer Meinung (BOSSART
MEIER/CLAVADETSCHER, a.a.O., S. 456; Beschwerdebeilage 29, S. 12)
durchaus Sinn, ist doch die EZV die für die Beurteilung der Vorkommnisse
anlässlich der Einfuhr sachnähere Behörde. Es versteht sich dabei von
selbst, dass die beiden Behörden durch einen Informationsaustausch dafür
zu sorgen haben, dass derselbe Vorgang nicht infolge Entrichtung der In-
landsteuer (falls diese nicht wieder mittels Vorsteuerabzug rückgängig ge-
macht worden ist) durch die Inhaberin der Bewilligung zum Gebrauch des
Verlagerungsverfahrens zum einen und Nacherhebung der Einfuhrsteuer
bei einer anderen Person zum anderen doppelt besteuert wird. Die Be-
fürchtung einer solchen unzulässigen Doppelbesteuerung bildet aber für
sich allein keinen Grund, die Zuständigkeit bei der ESTV zu konzentrieren
(anders jedoch Beschwerdebeilage 29, S. 12, 14).
11.3 Die Beurteilung, ob anlässlich einer Einfuhr die Einfuhrsteuer (man-
gels Voraussetzungen für das Verlagerungsverfahren) hätte erhoben wer-
den müssen, muss – jedenfalls in einer Konstellation wie der vorliegen-
den – im Übrigen auch trotz der Zuständigkeit der ESTV für die Erteilung
von Bewilligungen für die Anwendung des Verlagerungsverfahrens Sache
A-714/2018
Seite 25
der EZV sein (anders dagegen Beschwerdebeilage 29, S. 7, 13, sowie Be-
schwerdebeilage 30, S. 17 f.). Dies gilt umso mehr, als Gegenstand der
vorliegenden Streitigkeit nicht die Frage ist, ob die in den Einfuhrsteuerde-
klarationen als Bewilligungsinhaberin angegebene Galerie zu Recht über
eine entsprechende Bewilligung verfügte.
Auch aus dem Umstand, dass die ESTV den Vollzug des Verlagerungsver-
fahrens im Einvernehmen mit der EZV zu regeln hat, lässt sich nicht ablei-
ten, dass für die vorliegende Rechtsanwendung in Einzelfällen die
ESTV zuständig sein müsste (anders dagegen Beschwerdebeilage 29,
S. 7, 13).
11.4 Schliesslich lässt sich gegen die Zuständigkeit der EZV auch nicht mit
Recht einwenden, die Einfuhrsteuerveranlagungsverfügungen seien
rechtskräftig. Das gilt schon deshalb, weil sich die EZV vorliegend auf
Art. 12 VStrR beruft und diese Bestimmung eine Grundlage für eine nach-
trägliche Revision der Veranlagung zu Ungunsten des Abgabepflichtigen
bildet (vgl. E. 10.4). Für die Frage der Zuständigkeit spielt – anders als
nach der Darstellung in einem der beiden Gutachten (Beschwerdebei-
lage 30, S. 24 ff.) – keine Rolle, ob vorliegend anlässlich der Einfuhren tat-
sächlich im Sinne von Art. 12 VStrR infolge von Widerhandlungen gegen
die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes Einfuhrsteuern zu Unrecht nicht
entrichtet wurden.
12.
Im Folgenden ist zunächst zu prüfen, ob die streitbetroffenen Nachforde-
rungen verjährt sind.
12.1 Die in Frage stehenden Einfuhren haben in der Zeit vom 4. März 2008
bis 11. März 2013 stattgefunden.
12.1.1 Wären die bis Ende 2009 erfolgten Einfuhren, die den streitigen all-
fälligen Nachforderungen zugrunde liegen, (wie die EZV annimmt) unrich-
tig deklariert worden, wäre in objektiver Hinsicht der Tatbestand der Hinter-
ziehung der Einfuhrsteuer erfüllt (vgl. E. 10.2), für welchen nach dem an-
wendbaren VStrR (vgl. E. 10.1) eine Frist für die Verfolgungsverjährung
von sieben Jahren gilt (vgl. E. 10.5.1). Die Nachbezugsverfügung erging
am 19. August 2015. Zu diesem Zeitpunkt waren die in Frage stehenden
allfälligen Forderungen, soweit sie auf Einfuhren aus der Zeit vor dem
19. August 2008 entfielen, bereits verjährt. Dies gilt im Einzelnen für Nach-
forderungen, welche die EZV im Zusammenhang mit am 4. und am
A-714/2018
Seite 26
27. März 2008 erfolgten Einfuhren folgender Kunstwerke geltend macht:
«Aa._» und «Ab._» von Ac._, «Ad._» von
Ae._, «Af._» von Ae._, «Ag._» von
Ah._, «Ai._» von Aj._, «Ak._» von
Al._ und «Am._» von An._ (Dossier ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 51 f., 54 f., 100, 162, 172, 260). Hinsichtlich der aufgrund der Ein-
fuhren dieser Kunstwerke erhobenen Nachforderungen ist die Beschwerde
somit gutzuheissen.
In Bezug auf die übrigen, im Zusammenhang mit der nach Ansicht der EZV
zu Unrecht erfolgten Geltendmachung des Verlagerungsverfahrens allen-
falls entstandenen Forderungen aus der Zeit bis Ende 2009 ruhte und ruht
die Verjährung seit Erlass der Nachbezugsverfügung vom 19. August
2015. Der Beschwerdeführer hat nämlich gegen diese Verfügung Be-
schwerde erhoben, und diese Verfügung ist noch nicht in Rechtskraft er-
wachsen (vgl. E. 10.5.1).
12.1.2 Was die Einfuhren in der Zeit vom 1. Januar 2010 bis 11. März 2013
betrifft, richtet sich die Verjährung der hierfür allenfalls geschuldeten Ein-
fuhrsteuer nach dem neuen MWSTG. Dieses kennt ebenfalls eine Verjäh-
rungsfrist von sieben Jahren für die Festsetzung der Forde-
rung (vgl. E. 10.5.2). Die Nachbezugsverfügung wurde – wie erwähnt – am
19. August 2015 erlassen. Zu diesem Zeitpunkt war die siebenjährige Frist
für die Festsetzung der in Frage stehenden Forderungen aus der Zeit vom
1. Januar 2010 bis 11. März 2013 folglich noch nicht abgelaufen. Zudem
ist diesbezüglich die relative Verjährungsfrist von fünf Jahren klarerweise
nicht verstrichen, da sie ab der am 16. April 2013 gegenüber dem Be-
schwerdeführer erfolgten Mitteilung der Eröffnung des nach wie vor laufen-
den Steuerstrafverfahrens (Akten ZFA, act. 1.1.4) ruht. Schliesslich ist
die ab Entstehung der Einfuhrsteuer laufende absolute Frist von 15 Jah-
ren (vgl. E. 10.5.2) bei den hier interessierenden Nachforderungen eben-
falls noch nicht abgelaufen.
12.2 Soweit die Verfahrensbeteiligten zur Verjährung von den vorstehen-
den Erwägungen abweichende Standpunkte vertreten, kann ihnen – wie
im Folgenden ersichtlich wird – nicht gefolgt werden.
12.2.1 Hinsichtlich der Einfuhr vom 4. März 2008 kommt die Vorinstanz
zwar zutreffend zum Schluss, dass die siebenjährige Verjährungsfrist im
Zeitpunkt des Erlasses der Nachbezugsverfügung vom 19. August 2015
bereits abgelaufen war. Sie nimmt jedoch an, dass betreffend die aufgrund
A-714/2018
Seite 27
dieser Einfuhr (und wohl auch aufgrund der Einfuhr vom 27. März 2008)
ihrer Ansicht nach geschuldeten Forderungen die Verjährung noch nicht
eingetreten sei, weil «die relative, fünfjährige Verjährungsfrist im Sinne von
Art. 79 Abs. 1 aMWSTG, welche am 1. Januar 2009» zu laufen begonnen
habe, rechtzeitig unterbrochen worden sei und die «fünfzehnjährige, abso-
lute Verjährungsfrist [von Art. 79 Abs. 4 aMWSTG [...] im Zusammenhang
mit der Einfuhr vom 4. März 2008 [...] ohnehin noch nicht abgelaufen»
sei (E. 4 Abs. 5 des angefochtenen Beschwerdeentscheids). Die OZD
scheint somit den Standpunkt zu vertreten, dass in Bezug auf Einfuhrsteu-
ernachforderungen aus der Zeit bis zum 31. Dezember 2008 alternativ auf
die Verjährungsordnung des VStrR oder diejenige von Art. 79 aMWSTG
abgestellt werden kann und es zur Verneinung der Verjährung damit ge-
nügt, wenn die Verjährung nach einer dieser Ordnungen noch nicht einge-
treten ist. Letzteres zeigt auch ihre Rede von einer «gleichzeitigen bzw.
ergänzenden Anwendung der spezial- und der strafrechtlichen Verjäh-
rungsvorschriften» (vgl. E. 4 Abs. 4 des angefochtenen Beschwerdeent-
scheids).
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz besteht vorliegend kein Raum für
eine ergänzende Heranziehung der altrechtlichen, zur Verjährung der
Steuerforderung erlassenen Vorschrift von Art. 79 aMWSTG. Wie nämlich
das Bundesgericht festgehalten hat, richtet sich die Verjährung für die Leis-
tungs- oder Rückleistungspflicht bei Widerhandlungen gegen Verwaltungs-
gesetze des Bundes nicht nach den Verjährungsvorschriften für die Leis-
tungs- oder Rückleistungspflicht in den einzelnen Verwaltungsgesetzen,
sondern nach den verwaltungsstrafrechtlichen Verjährungsfristen (Urteil
des BGer 2C_414/2013 vom 2. Februar 2014 E. 6.1; vgl. auch Urteil des
BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 8.2. Nichts anderes sagt das
von der Vorinstanz in diesem Zusammenhang angerufene Urteil des BGer
2A.701/2006 vom 3. Mai 2007 E. 7 aus, wurde doch dort im Wesentlichen
einzig festgehalten, dass eine auf einer Widerhandlung gegen die Verwal-
tungsgesetzgebung des Bundes beruhende Forderung allein wegen Ein-
tritts der Verjährung nach der spezialgesetzlichen Verjährungsordnung
nicht als verjährt qualifiziert werden kann, solange die Verjährung nach
Art. 11 Abs. 3 und Art. 12 Abs. 4 VStrR noch nicht eingetreten ist). Demzu-
folge sind dann, wenn die Verwaltung – wie bei der hier zu beurteilenden
Konstellation – den Weg der Nachleistungspflicht nach Art. 12 VStrR wählt,
in altrechtlichen Fällen, bei welchen keine mit Art. 101 Abs. 1 MWSTG ver-
gleichbare Vorschrift greift, ausschliesslich die Fristen nach dem VStrR
massgebend. Hingegen bleibt vorliegend kein Raum für eine gleichzeitige
Anwendung der spezialgesetzlichen Verjährungsordnung des aMWSTG,
A-714/2018
Seite 28
weil die EZV nach eigener Darstellung die Zollanmeldungen zum Verlage-
rungsverfahren angenommen hat und damit anstelle von (neuen) Veranla-
gungen, bei welchen diese Verjährungsordnung prinzipiell zu beachten
wäre, nur noch die Möglichkeit offensteht, «revisionsweise» gestützt auf
Art. 12 VStrR den Rechtszustand herzustellen, der nach Ansicht der EZV
gegolten hätte, wenn die Anwendung des Verlagerungsverfahrens von Be-
ginn weg verweigert worden wäre (vgl. E. 11.1).
12.2.2
12.2.2.1 Die Verjährung richtet sich sodann vorliegend – anders als der
Beschwerdeführer und einer der von ihm beigezogenen Parteigutachter
annehmen – selbst unter Berücksichtigung von Art. 117 Abs. 3 ZV nicht
nach den Verjährungsvorschriften zur Festsetzung der Inlandsteuer von
Art. 42 MWSTG bzw. Art. 49 aMWSTG. Zum einen führt nämlich eine ein-
geleitete Verlagerung (bzw. die Annahme der Zollanmeldung zum Verlage-
rungsverfahren durch die EZV) – wie ausgeführt (E. 11.1) – nicht zum Un-
tergang der Einfuhrsteuer. Zum anderen kann nicht von einer verlagerten
Einfuhrsteuerschuld im Sinne von Art. 117 Abs. 3 ZV gesprochen werden,
wenn es wie beim hier zu beurteilenden Fall um die Frage geht, ob «revi-
sionsweise» der Rechtszustand herzustellen ist, welcher bestanden hätte,
wenn die EZV anstelle der ihrer Ansicht nach zu Unrecht unter Gewährung
des Verlagerungsverfahrens erfolgten Einfuhrveranlagungen den Be-
schwerdeführer als Auftraggeber der betreffenden Einfuhren zur Entrich-
tung der Einfuhrsteuer verpflichtet hätte. Aus diesen Gründen richtet sich
die Verjährung, soweit nicht das Verwaltungsstrafrecht massgebend ist
(vgl. insbesondere E. 12.2.1), nach den einschlägigen, zur Einfuhrsteuer
vorgesehenen formell-gesetzlichen Vorschriften des Mehrwertsteuer-
rechts.
12.2.2.2 Ins Leere stösst der Beschwerdeführer sodann mit seinem Vor-
bringen, mangels Strafbarkeit im vorliegenden Fall sei die Heranziehung
von strafrechtlichen Verjährungsvorschriften unzulässig. Denn für eine An-
wendbarkeit von Art. 12 Abs. 4 VStrR genügt es, dass es um allfällige For-
derungen geht, die aufgrund einer (nur) objektiven Widerhandlung gegen
die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht erhoben, zu-
rückerstattet, ermässigt oder erlassen worden sind; eine subjektive Straf-
barkeit ist nach der systematischen Stellung dieser Vorschrift keine Voraus-
setzung für deren Anwendbarkeit (vgl. BGE 106 Ib 218 E. 2d). Auch nach
den weiteren vorliegend einschlägigen Vorschriften, welche auf strafrecht-
liche Verjährungsbestimmungen verweisen (wie Art. 105 Abs. 3 Bst. b
A-714/2018
Seite 29
MWSTG) oder nach welchen auf das Vorliegen eines Strafverfahrens ab-
zustellen ist (so Art. 56 Abs. 4 Satz 2 MWSTG), ist für deren Anwendbarkeit
keine subjektive Strafbarkeit vorausgesetzt.
12.2.2.3 Haltlos ist im Übrigen das Vorbringen des Beschwerdeführers, die
EZV habe vorliegend mangels Zuständigkeit keine verjährungsunterbre-
chenden Handlungen vornehmen können, ist doch die Zuständigkeit der
EZV – wie gesehen – gegeben (vgl. E. 11).
13.
13.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Galerie B._ im
Zeitpunkt der mit Blick auf die teilweise Verjährung (vgl. E. 12) noch in
Frage stehenden Einfuhren im Verlagerungsverfahren über eine Bewilli-
gung der ESTV zur Anwendung dieses Verfahrens verfügte und sie
nach wie vor Inhaberin einer solchen Bewilligung ist. Die OZD geht jedoch
davon aus, dass die Galerie B._ keine wirtschaftliche Verfügungs-
macht über die eingeführten Kunstgegenstände hatte und sie deshalb in
den jeweiligen Einfuhrdeklarationen zu Unrecht als Importeurin angegeben
worden ist. Nach Ansicht der OZD wurde durch diese unzutreffende An-
gabe unrichtigerweise die Einfuhr der betreffenden Kunstgegenstände im
Verlagerungsverfahren der Galerie B._ erwirkt. Weil die Einfuhren
tatsächlich vom Beschwerdeführer als Auftraggeber veranlasst worden
seien, habe dieser die Einfuhrsteuer nachzuentrichten.
13.2 Wie sich aus der einfuhrsteuerrechtlichen Gesetzessystematik sowie
Rechtsprechung ergibt, sind mit den in Art. 63 Abs. 1 MWSTG erwähnten
«Importeuren» und «Importeurinnen» selbstredend nur die effektiven, also
die an den eingeführten Gegenständen wirtschaftlich berechtigten Import-
eure gemeint:
Gleichermassen wie nach der konstanten Judikatur zum Begriff des Impor-
teurs in Art. 54 Abs. 2 MWSTG (vgl. Urteil des BGer 2C_1079/2016 vom
7. März 2017 E. 2.2.3) lässt sich auch bei Art. 63 Abs. 1 MWSTG die Le-
galdefinition des Importeurs von Art. 6 Abs. 1 Satz 3 der Verordnung vom
12. Oktober 2011 über die Statistik des Aussenhandels (SR 632.14) her-
anziehen (vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., N. 2436). Danach gilt als Impor-
teur, wer die Ware ins Zollinland einführt oder auf seine Rechnung einfüh-
ren lässt. Das Bundesgericht führt zu diesem Begriff aus, dass darauf ab-
zustellen sei, wer die Ware bestelle, den direkten Kontakt zum ausländi-
schen Lieferanten habe und die Rechnungen bezahle; zu berücksichtigen
A-714/2018
Seite 30
sei auch, wer beim Grenzübertritt wirtschaftlich über die Waren ver-
füge (statt vieler Urteile des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014
E. 6.6, 2C_388/2007 vom 12. November 2007 E. 5.2).
Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf die konstante bundes-
gerichtliche Rechtsprechung, wonach die steuerpflichtige Person – ebenso
wie im aMWSTG im Bereich der Inlandsteuer für Inlandlieferungen aus-
drücklich festgehalten sei (vgl. Art. 6 Abs. 1 aMWSTG) – auch bei der Ein-
fuhrsteuer befugt sein müsse, über den jeweiligen Gegenstand wirtschaft-
lich zu verfügen. Das Bundesgericht hält dazu fest, dass bei der Einfuhr-
steuer in erster Linie der Importeuer steuerpflichtig werde und dabei als
solcher gelte, wer unmittelbar nach der Einfuhr des Gegenstandes im ei-
genen Namen über diesen verfügen könne (siehe zum Ganzen Urteil des
BGer 2C_510/2007 vom 15. April 2008 E. 2.3. Art. 6 Abs. 1 aMWSTG ent-
spricht neurechtlich Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG). Dies ist systemkonform
und drängt sich mit Blick auf das Ziel des Verlagerungsverfahrens (Verein-
fachung, Vermeidung von Zinsnachteilen bzw. Kapitalbindung beim Impor-
teur durch dessen Vorsteuerabzug; E. 9.1 am Ende) zwingend auf: Nur mit
einer solchen wirtschaftlichen Verfügungsmacht kann der Importeur die
eingeführten Waren in einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Weise,
wie ihn in eigenem Namen in Verkehr zu bringen, verwenden.
Aus dem Gesagten erhellt, dass zusammen mit der Vorinstanz von einer
rechtmässigen Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens nur dann
gesprochen werden kann, wenn der Importeur betreffend die eingeführten
Gegenstände wirtschaftlich verfügungsberechtigt ist. Mit anderen Worten
darf allein aus dem Umstand, dass die in der Zollanmeldung als Importeu-
rin aufgeführte Person über eine Bewilligung zur Anwendung des Verlage-
rungsverfahrens verfügt, nicht auf eine rechtmässige Inanspruchnahme
des Verlagerungsverfahrens geschlossen werden, und ist stattdessen
auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht betreffend den in Frage stehen-
den Gegenstand Voraussetzung für eine solche rechtskonforme Geltend-
machung des Verlagerungsverfahrens.
Zwar ist in Art. 83 Abs. 1 aMWSTG der Begriff des Importeurs nicht er-
wähnt. Doch gilt das Ausgeführte auch unter dem aMWSTG (tendenziell
anders BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, a.a.O., S. 456). Zum einen ist
nämlich aus der in Art. 83 Abs. 1 aMWSTG statuierten Voraussetzung, wo-
nach die steuerpflichtige Person für das Verlagerungsverfahren «regel-
mässig Gegenstände importieren und exportieren» muss, abzuleiten, dass
auch schon unter dem früheren Recht nur die tatsächlichen, d.h. die am
A-714/2018
Seite 31
jeweiligen Gegenstand wirtschaftlich berechtigten Importeure bzw. Export-
eure das Verlagerungsverfahren in Anspruch nehmen durften. Zum ande-
ren bezieht sich die zuletzt erwähnte Rechtsprechung des Bundesgerichts
(Urteil des BGer 2C_510/2007 vom 15. April 2008 E. 2.3) auf das aMWSTG
und gelten die entsprechenden Überlegungen dieses Gerichts auch für das
altrechtliche Verlagerungsverfahren.
13.3 Würde vom von der OZD angenommenen Sachverhalt ausgegangen
(vgl. E. 13.1), wären die vorliegend streitbetroffenen Kunstgegenstände
von Anfang an dem Beschwerdeführer zuzurechnen und wären diese tat-
sächlich für ihn bzw. auf dessen Rechnung in die Schweiz eingeführt wor-
den. Hätte sich der Beschwerdeführer – wie es gegebenenfalls geboten
gewesen wäre – selbst als Zollpflichtiger bzw. Auftraggeber der Einfuhren
der Kunstgegenstände deklariert, hätte er die Einfuhrsteuer deklarieren
und entrichten müssen, ohne dass er später einen Vorsteuerabzug hätte
geltend machen können. Würden die Sachverhaltsannahmen der OZD zu-
treffen, würde dies zugleich bedeuten, dass die Galerie B._ mut-
masslich einen ungerechtfertigten Vorsteuerabzug hätte generieren kön-
nen, indem sie die fraglichen Gegenstände zu Unrecht in ihrem Verlage-
rungsverfahren einführte. Dadurch wären dem Staat finanzielle Mittel in der
Höhe der geschuldeten Einfuhrsteuer vorenthalten worden (vgl. auch Urteil
des BStGer BE.2013.7 vom 6. November 2013 E. 3.3).
Diese Betrachtungsweise erlaubt es insbesondere, beim allfälligen tat-
sächlich wirtschaftlich Berechtigten bzw. mindestens beim aus zollrechtli-
cher Sicht nur, aber immerhin, tatsächlichen Auftraggeber (nach Ansicht
der OZD also beim Beschwerdeführer) die Einfuhrsteuer, welche allen-
falls von vornherein geschuldet gewesen wäre, bei Erfüllung der weiteren
Voraussetzungen gestützt auf Art. 12 Abs. 1 VStrR nachzuerheben.
Da sich das erwähnte Erfordernis der wirtschaftlichen Verfügungsmacht im
Verlagerungsverfahren – wie aufgezeigt – bereits aus dem Gesetz ergibt,
ist (entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers und wie die OZD in
der Vernehmlassung [S. 19] zutreffend ausführt) ohne Belang, dass in ei-
nigen (älteren) Formularen der OZD, welche in der hier interessierenden
Zeitspanne verwendet wurden, nur vom «Importeur» die Rede ist und nicht
ausdrücklich festgehalten wird, dass als «Importeur» im Verlagerungsver-
fahren nur eine Person mit wirtschaftlicher Verfügungsmacht über die ein-
geführten Waren gilt.
A-714/2018
Seite 32
13.4 Abgesehen von Besonderheiten, welche die Natur des Selbstdeklara-
tionsprinzips mit sich bringt, gilt im Zollrecht (und damit auch im hier inte-
ressierenden Bereich des Einfuhrsteuerrechts) – wie allgemein im Abga-
berecht – der Grundsatz, dass die Behörde die Beweislast für Tatsachen
trägt, welche die Abgabepflicht begründen oder die Abgabeforderung erhö-
hen, und demgegenüber die abgabepflichtige bzw. abgabebegünstigte
Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweis-
belastet ist (Urteile des BVGer A-7503/2016 und A-7513/2016 vom 16. Ja-
nuar 2018 E. 2.3, A-1753/2006 vom 23. Juni 2008 E. 2.7.3).
Die genannten Grundsätze zur Beweislast gelten auch dann, wenn es um
gestützt auf Art. 12 VStrR erhobene Nachforderungen von Einfuhrsteuern
geht. Aus diesem Grund trägt die OZD in einer Konstellation wie der vor-
liegenden insbesondere die Beweislast für die steuerbegründende Tatsa-
che, dass die Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Verlagerungs-
verfahrens, hier die wirtschaftliche Verfügungsberechtigung der «Importeu-
rin», fehlte.
14.
Nach dem Gesagten ist vorliegend, soweit die Verjährung nicht bereits ein-
getreten ist (vgl. E. 12), zu prüfen, ob mit der OZD als erstellt erachtet wer-
den kann, dass die Galerie B._ im Zeitpunkt der streitbetroffenen,
im Verlagerungsverfahren erfolgten Einfuhren keine wirtschaftliche Verfü-
gungsmacht betreffend die importierten Kunstgegenstände hatte.
14.1
14.1.1 Aus Sicht des Beschwerdeführers gestaltete sich der Sachverhalt
im Wesentlichen wie folgt:
Die vom Beschwerdeführer kontrollierten ausländischen Gesellschaften
U._ Inc., M._ Ltd., T._ und K._ Inc. hätten in
sämtlichen streitbetroffenen Fällen im Vorfeld der jeweiligen Einfuhr eine
Kommissionsvereinbarung mit der Galerie B._ als Kommissionärin
abgeschlossen (daneben habe auch eine Kommissionsvereinbarung mit
der Galerie S._ AG bestanden). Der Beschwerdeführer habe mit
diesen Kommissionsvereinbarungen – ohne Vertragspartei zu sein – einen
Verkauf der Kunstwerke angestrebt. Er sei dementsprechend auch bereit
gewesen, der Kommissionärin die handelsübliche Verkaufsprovision zu be-
zahlen.
A-714/2018
Seite 33
Die Galerie B._ habe die Kunstgegenstände der ausländischen Ge-
sellschaften vereinbarungsgemäss zwischen 2008 und 2013 teilweise aus
dem Ausland sowie zum Teil aus offenen Zolllagern in die Schweiz impor-
tiert. Dabei habe sie als Importeurin und Empfängerin der Gegenstände
diese korrekt im System e-dec erfasst, die Gegenstände als Inhaberin ei-
ner Bewilligung für die Anwendung des Verlagerungsverfahrens zu diesem
Verfahren angemeldet und die Einfuhrsteuer schliesslich in ihren Mehr-
wertsteuerabrechnungen gegenüber der ESTV deklariert.
14.1.2 Die OZD begründet ihre Auffassung, wonach die Galerie B._
keine wirtschaftliche Verfügungsberechtigung betreffend die eingeführten
Kunstgegenstände gehabt habe, im Wesentlichen damit, dass die erwähn-
ten Kommissionsvereinbarungen nur aufgesetzt worden seien, um eine
Einfuhr der Kunstwerke im Verlagerungsverfahren zu Gunsten einer Dritt-
person zu erwirken (vgl. insbesondere E. 8 Ziff. 1 ff. des angefochtenen
Beschwerdeentscheids). Sinngemäss macht sie damit geltend, die Verein-
barungen seien simuliert worden, um das Vorliegen der Voraussetzungen
für das Verlagerungsverfahren vorzutäuschen. Sich auf die Simulation der
Rechtsgeschäfte berufend, trifft die OZD für diese abgabebegründende
Tatsache die Beweislast (E. 10.7.2 und 13.4).
Die Vorinstanz nimmt dabei zu Recht an, dass insoweit, als die fraglichen
Einfuhren gestützt auf simulierte Kommissionsverträge der Galerie
B._ erfolgt wären, dieser Galerie die für die Anwendbarkeit des Ver-
lagerungsverfahrens erforderliche wirtschaftliche Verfügungsmacht über
die eingeführten Gegenstände abzusprechen wäre (vgl. zur Simulation
vorn E. 10.7.2):
Zwar macht der Beschwerdeführer geltend, die Einfuhr im Verlagerungs-
verfahren dürfe auch rechtsgrundlos vorgenommen werden und die An-
wendung dieses Verfahrens setze keine Vertragsbeziehung zwischen den
involvierten Parteien voraus (Beschwerde, S. 28, 30 f.; Stellungnahme des
Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 9, 12, 23; Stellungnahme des Be-
schwerdeführers vom 24. September 2018, S. 6), und erscheint dies an
sich als zutreffend, da weder die Anwendung des Verlagerungsverfahrens
noch das Steuerobjekt der Einfuhrsteuer (vgl. zum Steuerobjekt E. 7.1 so-
wie SCHLUCKEBIER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], a.a.O., Art. 63 N. 8) an
das Vorliegen eines Kaufgeschäftes oder das Vorliegen einer anderweiti-
gen Vertragsbeziehung gebunden sind. Beim hier zu beurteilenden Fall
wäre aber eine allfällige Simulation der Kommissionsverträge zum Zweck
A-714/2018
Seite 34
erfolgt, eine wirtschaftliche Verfügungsmacht der Galerie B._ be-
treffend die eingeführten Kunstwerke vorzutäuschen bzw. sie auf Veranlas-
sung des Beschwerdeführers für die Anwendung des Verlagerungsverfah-
rens als Importeurin erscheinen zu lassen. Darüber kann nicht hinwegge-
sehen werden (deshalb in antizipierter Beweiswürdigung [vgl. E. 2.3] abzu-
weisen sind die Beweisanträge des Beschwerdeführers, er selbst und
O._, ein Angestellter der Galerie B._, seien darüber zu be-
fragen, ob Galerien häufig ohne Vorliegen eines Kommissionsvertrages
Kunstwerke zum Verkauf anbieten [vgl. Beschwerde, S. 40]. Selbst bei Be-
stehen einer solchen Gepflogenheit bliebe es nämlich dabei, dass eine Si-
mulation der vorliegenden Kommissionsverträge einfuhrsteuerrechtlich re-
levant ist).
14.2 Vor dem genannten Hintergrund ist im Folgenden auch zu prüfen, ob
die erwähnten Kommissionsvereinbarungen simuliert waren und der Gale-
rie B._ als Kommissionärin aus diesem Grund und entgegen diesen
Vereinbarungen keine wirtschaftliche Verfügungsmacht betreffend die an-
geblichen Kommissionsgüter zustand (wegen der Verjährung grundsätz-
lich nicht näher untersucht zu werden braucht das aktenkundige Consign-
ment Agreement zwischen der U._ Inc. und der Galerie B._
vom 26. Februar 2008, das die Kunstwerke «Aa._», «Ab._»,
«Ad._», «Af._», «Ag._», «Ai._»,
«Ak._» und «Am._» betrifft [vgl. ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 54/55, pag. 203 ff., sowie vorn E. 12.1.1]. Vgl. zu diesem Consignment
Agreement als Indiz für eine Simulation eines anderen vorliegend akten-
kundigen Kommissionsvertrages aber hinten E. 21.3.3).
Bei einer simulierten Kommission ergibt sich die fehlende wirtschaftliche
Verfügungsmacht der Kommissionärin bereits und ohne Weiteres daraus,
dass die Parteien gar keine Veräusserung der Gegenstände bezwecken
und die steuerpflichtige Kommissionärin sie also nicht weiter in Verkehr
bringen soll. Wie gezeigt, kann auch nachträgliches Parteiverhalten auf
den tatsächlich fehlenden Verkaufswillen im Zeitpunkt des Vertragsschlus-
ses hindeuten (E. 10.7.2).
Freilich kann sich die fehlende wirtschaftliche Verfügungsmacht der Kom-
missionärin auch oder bereits aus anderen Umständen als der Simulation
des Kommissionsgeschäftes ergeben; dies beispielsweise dann, wenn
eine Drittperson anstelle der Kommissionärin über das Schicksal der Kom-
missionsware bestimmt und sie dem Einflussbereich sowie der Verfü-
A-714/2018
Seite 35
gungsmacht der Kommissionärin entzieht (wirtschaftliche, tatsächliche Be-
trachtung). Selbstredend trifft die Beweislast für diese anderen Umstände
ebenfalls die OZD.
15.
15.1 Die hier in Frage stehenden verschiedenen Kommissionsverträge
wurden unbestrittenermassen jeweils zwischen einer der ausländischen
Gesellschaften U._ Inc., M._ Ltd., T._ sowie
K._ Inc. als Kommittentin und der Galerie B._ als Verkaufs-
kommissionärin abgeschlossen. Diese Verträge hätten, sofern sie von den
Vertragsparteien simuliert worden wären, der Galerie B._, welche
in den Zollanmeldungen unter Berufung auf ihre Bewilligung zur Durchfüh-
rung des Verlagerungsverfahrens als Importeurin angegeben wurde, im
Zeitpunkt der streitbetroffenen Einfuhren die für die Inanspruchnahme die-
ses Verfahrens erforderliche wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht verlie-
hen. Von einer Simulation wäre dabei namentlich auszugehen, wenn die
jeweilige Vertragspartnerin der Galerie B._ tatsächlich nicht den
Willen gehabt hätte, als Kommittentin einen Kommissionsvertrag einzuge-
hen, und die Galerie gar nicht als Verkaufskommissionärin agieren wollte.
15.2
15.2.1 Richtet man den Blick vorerst auf die ausländischen Gesellschaften,
welche in den vorliegend aktenkundigen Dokumenten als Kommittentinnen
bezeichnet wurden, ist nicht zu verkennen, dass ihr Handeln massgeblich
vom Beschwerdeführer bestimmt wurde, beispielsweise indem er (bzw.
sein Administrativbüro) den Abschluss von Kommissionsverträgen mit der
Galerie B._ betreffend bestimmte Kunstobjekte veran-
lasste (vgl. dazu etwa hinten E. 17.2 und 20.1). Dies wird im Einzelnen bei
der im Folgenden vorzunehmenden näheren Würdigung der Kommissions-
verträge und Einfuhren deutlich werden (vgl. dazu hinten E. 16 ff.).
Auch der vor dem Abschluss der in Frage stehenden Kommissionsverträge
gefasste grundsätzliche Entschluss, Kunstgegenstände im vorliegenden
Fall im Verlagerungsverfahren einzuführen, geht massgeblich auf den Be-
schwerdeführer zurück. Dies zeigt folgende Aussage des Beschwerdefüh-
rers zur Frage, wie es überhaupt dazu gekommen sei, Kunstgegenstände
unter Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens in die Schweiz einzu-
führen (Akten ZFA, act. 8.1.4, Einvernahme vom 27. Mai 2015, S. 37):
«Für das E._ brauchte ich einen Aufhänger. Ich habe seit [...] Jahren
mit Kunst zu tun und deshalb beabsichtigt, als Aufhänger Kunst im E._
A-714/2018
Seite 36
auszustellen. Deshalb habe ich bereits vor dem Umbau [des Hotels] mit ver-
schiedenen befreundeten Galerien Kontakt aufgenommen und diese gefragt,
wie die das machen, wenn sie Kunst in der Schweiz ausstellen wollen. Diese
haben mir daraufhin geantwortet, dass sie früher Kunstwerke mit Freipass in
die Schweiz genommen haben, was heute aber nicht mehr möglich ist. Heute
würden Kunstwerke im Verlagerungsverfahren eingeführt. Ich habe daraufhin
entschieden, dass ich Kunstwerke auch im Verlagerungsverfahren einführen
will, zum Ausstellen und Verkauf, und habe gefragt, wie das detailliert zu be-
werkstelligen ist.»
Bei diesem Entschluss des Beschwerdeführers, Kunstgegenstände im vor-
liegenden Fall im Verlagerungsverfahren einzuführen, spielte die Aussicht,
keine Einfuhrabgaben entrichten zu müssen, offenkundig eine Rolle. Letz-
teres erhellt aus folgender Antwort des Beschwerdeführers auf die Frage,
wie es zur Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens gekommen sei
(Akten ZFA, act. 8.1.4, Einvernahme vom 27. Mai 2015, S. 38):
«Ich frage eine Galerie, wie diese ihre Ausstellungsware in die Schweiz zum
Verkauf bringen, ohne diese verzollen zu müssen. Dann haben diese Experten
das ausgehandelt und mir mitgeteilt und ich habe es meinen Leuten mitgeteilt.
Das Ganze, also der Ablauf im Detail, interessiert mich nämlich überhaupt
nicht. Wichtig ist nur, dass es zolltechnisch korrekt abläuft und ich bin von der
Voraussetzung ausgegangen, dass das der Fall ist.»
15.2.2 Zwar gehen die Verfahrensbeteiligten übereinstimmend davon aus,
dass der Beschwerdeführer die Gesellschaften U._ Inc.,
M._ Ltd., T._ sowie K._ Inc. beherrschte. Weil der
Beschwerdeführer in den vorliegenden Dokumenten im Zusammenhang
mit den streitbetroffenen Kommissionsverträgen und den fraglichen Einfuh-
ren (soweit ersichtlich) nicht ausdrücklich als Organ dieser Gesellschaften
bezeichnet wird oder in Erscheinung tritt, ist aber fraglich, ob er sich vorlie-
gend bei der Erteilung von Anweisungen an diese Gesellschaften betref-
fend die streitbetroffenen Kunstwerke an die gesellschaftsrechtlich vorge-
gebenen Zuständigkeiten sowie Verfahren gehalten hat und die Beteiligten
dementsprechend (auf Seiten der jeweiligen Kommittentin) «das Spiel der
Gesellschaft» (zu diesem Begriff vgl. Urteil des BVGer A-5390/2013 vom
6. Januar 2014 E. 6.5.6) korrekt gespielt haben. Wäre Letzteres nicht der
Fall, würde dies dafür sprechen, dass der Beschwerdeführer die Gesell-
schaften U._ Inc., M._ Ltd., T._ sowie K._
Inc. in gesellschaftsrechtlich unzulässiger Art und Weise für eigene Zwecke
nutzte. Zudem würde dies auch ein Indiz dafür bilden, dass die jeweilige
ausländische Gesellschaft und der jeweilige Kommissionsvertrag als
blosse Vehikel eingesetzt wurden, um in der von der OZD angenommenen
A-714/2018
Seite 37
unrechtmässigen Weise das Verlagerungsverfahren in Anspruch zu neh-
men. Mit anderen Worten würde sich gegebenenfalls der Schluss aufdrän-
gen, dass die Rechtswirkungen der Kommissionsverträge im Sinne einer
Simulation von den Vertragsparteien – der jeweiligen ausländischen Ge-
sellschaft und der Galerie B._ – tatsächlich gar nicht gewollt waren.
15.2.3 Darauf, dass die Gesellschaften U._ Inc., M._ Ltd.,
T._ sowie K._ Inc. und die zwischen diesen Gesellschaften
sowie der Galerie B._ abgeschlossenen verschiedenen Kommissi-
onsverträge als blosse Vehikel eingesetzt worden sein könnten, um in un-
rechtmässiger Weise das Verlagerungsverfahren in Anspruch zu nehmen,
weist – wie im Folgenden ersichtlich wird – ein vor dem Abschluss dieser
Verträge und vor den streitbetroffenen Einfuhren verfasstes Memorandum
von P._, einem früheren Rechtsvertreter des Beschwerdeführers,
hin. In diesem Memorandum vom 30. Oktober 2007, das soweit ersichtlich
aufgrund der Frage des Beschwerdeführers, wie man Kunstwerke ohne
Entrichtung von Einfuhrabgaben in die Schweiz bringen kann, ausgearbei-
tet wurde (vgl. Akten ZFA, act. 8.1.4, Einvernahme vom 27. Mai 2015,
S. 38), ist insbesondere Folgendes festgehalten (Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 100, pag. 385):
«Ausgangslage, Absicht
A._ hat Absicht, Kunstwerke im E._, in Ao._ oder an-
derswo permanent auszustellen.
Galerie B._ (‚B._‘) übernimmt die Abwicklung. Galerie
J._ und Stiftung L._ verschwinden aus dem Handel.
Vier (4) neue Auftraggeber treten auf:
K._ INC.
U._ INC.
M._ LTD
T._ INC.
(‚Auftraggeber‘)»
Es sticht ins Auge, dass in diesem Abschnitt des Memorandums nur von
der Absicht des Beschwerdeführers die Rede ist, die einzuführenden
Kunstwerke «permanent» auszustellen. Von einer konkreten Verkaufsab-
sicht wird (trotz des nach Ansicht des Beschwerdeführers angeblich ent-
scheidenden Wortes «Sales» im Titel «Art Management [Import – Sto-
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Seite 38
rage – Sales]» des Memorandums [vgl. Beschwerde, S. 56]) nicht gespro-
chen. Schon gar nicht ist von einer Verkaufsabsicht der später als (angeb-
liche) Kommittentinnen in Erscheinung tretenden Gesellschaften
K._ Inc., U._ Inc., M._ Ltd. und T._ die Rede.
Stattdessen wird stillschweigend vorausgesetzt, dass diese Gesellschaf-
ten, indem sie als Auftraggeberinnen der Galerie B._ fungieren, zur
Verwirklichung der Absicht des Beschwerdeführers beitragen, «Kunst-
werke im E._, in Ao._ oder anderswo permanent auszustel-
len». Es finden sich dabei keine Hinweise darauf, dass der Beschwerde-
führer aufgrund seiner gesellschafts- bzw. stiftungsrechtlichen Stellung –
sei es bei den «Auftraggeberinnen» und/oder bei der Galerie J._
oder der Stiftung L._ – die Befugnis hat, allein über das Schicksal
der Kunstwerke zu entscheiden.
Die Durchführung des Vorhabens, die Kunstwerke permanent auszustel-
len, gestaltet sich nach der im Memorandum unter der Bezeichnung
«Fall 1» beschriebenen Vorgehensweise wie folgt (die weiteren, im Memo-
randum beschriebenen Vorgehensweisen in zwei Sonderkonstellationen
[im Memorandum als «Fall 2» und «Fall 3» bezeichnet] interessieren an
dieser Stelle nicht [vgl. dazu aber hinten E. 18.4 und 27.3]. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 100, pag. 385):
«Durchführung
[...] Auftraggeber liefert Gemälde, Skulptur etc. (‚Objekt‘) an B._, die
das Objekt in Kommission übernimmt und auf die EStV-Liste für Kommissi-
onsware setzt.
Auftraggeber (z.B. K._ Inc.) stellt Rechnung an B._.
B._ transportiert das Objekt ins E._, nach Ao._ etc. Das
Objekt bleibt Kommissionsware, Eigentümer bleibt der Auftraggeber.
Wichtig ist, dass B._ stets den Standort des Objekts kennt, um diesen
in der EStV-Liste einzutragen und jederzeit gegenüber der EStV Bescheid
über den Standort weiss. [...]
Ein Kommissionsvertrag wird ausgestellt (Fr. 1,0 Mio. netto, Kommission 20%
auf netto).
Der Auftraggeber kommt für Transportkosten und Zollformalitäten auf.
Beispiel: U._ Inc. benachrichtigt B._: ‚Ap._ netto Fr. 1,0
Mio. soll als Kommissionsware an B._ gehen‘. [...]»
A-714/2018
Seite 39
Die Kommission wird somit bezeichnenderweise lediglich unter dem Titel
«Durchführung» bei der Beschreibung der Vorgehensweise beim «Fall 1»
des Memorandums erwähnt. Auffallend ist auch, dass die Kunstwerke nach
dieser Vorgehensweise anscheinend dauerhaft «Kommissionswaren» blei-
ben sollen. Es kommt hinzu, dass die Kenntnis des Standortes des jewei-
ligen Objektes allein zur Rechenschaft gegenüber der ESTV, nicht aber für
eine eigentliche Kommissions- bzw. Verkaufstätigkeit der Galerie
B._ vorausgesetzt wird. Diese Umstände legen den Schluss nahe,
dass die genannte Vorgehensweise nicht mit einer tatsächlichen Absicht
der K._ Inc., U._ Inc., M._ Ltd. und T._,
Kunstwerke kommissionsweise verkaufen zu lassen, konzipiert wurde. So-
weit sich im Folgenden erweisen sollte, dass sich die Beteiligten an diese
vordefinierte Vorgehensweise gehalten haben, spricht dies daher für eine
Simulation der in Frage stehenden Kommissionsverträge.
Zwar beantragt der Beschwerdeführer, er und P._ seien zum er-
wähnten Memorandum zu befragen (vgl. Beschwerde, S. 55 f.). Es ist al-
lerdings nicht erkennbar, inwiefern eine solche Befragung zu Erkenntnis-
sen führen sollte, welche der hiervor vorgenommenen Deutung des Memo-
randums als Indiz für eine grundsätzlich fehlende Verkaufsabsicht den Bo-
den entziehen würde. Dies gilt selbst unter Berücksichtigung des Umstan-
des, dass der Beschwerdeführer den Text des Memorandums anders in-
terpretiert (vgl. dazu auch Stellungnahme des Beschwerdeführers vom
9. Juli 2018, S. 37). Soweit mit dem Beweisantrag nachgewiesen werden
sollte, dass das Memorandum die Grundlage aller späteren Absprachen
gewesen ist (vgl. Beschwerde, S. 56), ist im Übrigen nicht ersichtlich, in-
wiefern die entsprechende Tatsache, würde sie sich aufgrund einer Befra-
gung des Beschwerdeführers und einer Befragung von P._ erhär-
ten, zugunsten des Beschwerdeführers sprechen sollte. Vielmehr müsste
gegebenenfalls davon ausgegangen werden, dass die im Memorandum
unter «Fall 1» beschriebene Vorgehensweise jedenfalls in den Grundzü-
gen in allen streitbetroffenen Fällen umgesetzt wurde und damit keine tat-
sächliche Verkaufsabsicht bestand. Dem genannten Beweisantrag ist vor
diesem Hintergrund – wenn er nicht schon wegen ungenügender Substan-
tiierung abzuweisen wäre – in antizipierter Beweiswürdigung nicht stattzu-
geben (vgl. E. 2.3).
15.2.4 Auffallend ist sodann, dass bei einem grossen Teil der im Folgenden
im Einzelnen beleuchteten Fälle keine Nachweise vorliegen, dass die aus-
ländischen Gesellschaften, welche in den aktenkundigen Dokumenten als
A-714/2018
Seite 40
Kommittentinnen (und Vertragspartnerinnen der Galerie B._) er-
scheinen, das Eigentum an den eingeführten Kunstgegenständen bzw.
Kommissionsgütern erlangt haben. Zwar ist verschiedentlich von einer
«Umbuchung» der Kunstwerke von der ursprünglichen Erwerberin oder
vom ursprünglichen Erwerber – in der Regel die Galerie J._ AG o-
der der Beschwerdeführer – auf eine der angeblichen Kommittentinnen die
Rede (vgl. etwa hinten E. 17.1 und 26.4). Bei den meisten in Frage stehen-
den Konstellationen finden sich aber bei den Akten weder Anhaltspunkte
für einen (mündlichen oder schriftlichen) Kaufvertrag noch Hinweise auf ein
anderes, als Grundlage für eine Eigentumsübertragung geeignetes
Rechtsgeschäft zwischen dieser ursprünglichen Erwerberin bzw. dem ur-
sprünglichen Erwerber und der jeweiligen Kommittentin. Soweit es aber bei
den entsprechenden Fällen schon an einer mit gültigem Rechtsgrund er-
folgten Übertragung des Eigentums der Kunstwerke auf die angeblichen
Kommittentinnen fehlen sollte, könnte keine Rede davon sein, dass die
Vertragsparteien der diesbezüglichen Kommissionsverträge die Verträge
tatsächlich umgesetzt wissen wollten. Insofern macht der Beschwerdefüh-
rer zu Unrecht geltend, die Vorgeschichte der Kunstwerke und namentlich
die Frage, wie und ob es zu einer Übertragung der Kunstwerke vom ur-
sprünglichen Käufer auf die Kommittentinnen gekommen sei, sei im vorlie-
genden Fall (im Rahmen der Prüfung der Simulation) von vornherein ohne
Belang (vgl. dazu insbesondere Beschwerde, S. 49).
Zwar behauptet der Beschwerdeführer sinngemäss, es hätten auch dort,
wo dies vorliegend nicht aktenkundig ist, Kaufverträge oder andere Ver-
träge zur Übertragung des Eigentums auf die angeblichen Kommittentin-
nen bestanden (vgl. Beschwerde, S. 49). Ob es sich in sachverhaltlicher
Hinsicht tatsächlich so verhält, kann aber letztlich dahingestellt bleiben.
Denn wie im Folgenden (E. 16 ff.) ersichtlich wird, liesse sich (soweit inte-
ressierend) selbst dann, wenn die K._ Inc., die U._ Inc., die
M._ Ltd. und die T._ als angebliche Kommittentinnen über
das Eigentum an den eingeführten Kunstgegenständen verfügt hätten,
(schon) aufgrund verschiedener anderer gewichtiger – im Wesentlichen bei
der Kommissionärin anzusiedelnden – Indizien auf eine Simulation der
fraglichen Kommissionsverträge schliessen.
15.3 Der unter diesem Blickwinkel näheren Würdigung der einzelnen Fälle
vorauszuschicken ist im Übrigen, dass die angeblichen Kommittentinnen
nach dem Abschluss der Kommissionsverträge in allen fraglichen Fällen
kaum oder überhaupt nicht mehr als Kommittentinnen in Erscheinung ge-
treten sind. Stattdessen handelte jeweils der Beschwerdeführer bzw. sein
A-714/2018
Seite 41
Administrativbüro, und zwar soweit ersichtlich im eigenen Namen und nicht
im Namen (bzw. als Organ) der Kommittentinnen. So fehlen etwa Hinweise
in den Akten, dass sich die Kommittentinnen bei der Galerie B._ um
den Fortschritt der Verkaufsbemühungen erkundigt hätten. Auch dieser
Umstand spricht dafür, dass die Kommissionsverträge simuliert waren, in-
dem auf Seiten der angeblichen Kommittentinnen keine Absicht bestand,
die Kunstwerke verkaufen zu lassen.
Auch wenn in den anschliessenden Erwägungen verschiedentlich von An-
weisungen des Beschwerdeführers und Tätigkeiten seines Administrativ-
büros die Rede sein wird, ist aus diesen Gründen stets im Auge zu be-
halten, dass für die Frage, ob überhaupt gültige Kommissionsverträge die
Grundlage für die streitbetroffenen Einfuhren im Verlagerungsverfahren bil-
deten, massgebend wäre, ob die jeweilige Kommittentin und die Galerie
B._ als Parteien dieser Verträge deren Rechtswirkungen tatsäch-
lich wollten. Ob der Beschwerdeführer einen Verkauf der (ihm nach eigener
Darstellung formell gar nicht gehörenden) Kunstwerke beabsichtigte, wäre,
jedenfalls soweit sein Verhalten nicht aufgrund erkennbarer Umstände qua
Stellvertretung oder als organschaftliches Handeln der jeweiligen Kommit-
tentin zuzurechnen ist, beschränkt unter diesem Blickwinkel der Gültigkeit
der Kommissionen an sich nicht von Belang.
15.4 Da aber im Folgenden wie mehrfach gezeigt das Augenmerk bei jeder
einzelnen Einfuhr in erster Linie auf die Galerie B._ als angebliche
Kommissionärin (und behauptete Importeurin) zu legen ist und es nament-
lich zu prüfen gilt, inwiefern aufgrund ihrer tatsächlich ausgeübten Rolle
davon ausgegangen werden kann, dass sie als Kommissionärin agierte,
spielen das Verhalten des Beschwerdeführers und die Frage, ob er den
Geschehensablauf im Zusammenhang mit den streitbetroffenen Einfuhren
lenkte, eine entscheidende Rolle; dies ungeachtet des Umstandes, ob er
für sich selbst oder aber für die Kommittentinnen handelte. Soweit der
Handlungsspielraum der Galerie B._ nämlich durch Einflussnahme
des Beschwerdeführers derart stark beschnitten gewesen sein sollte, dass
nicht mehr von einer eigentlichen Tätigkeit der Galerie als Kommissionärin
gesprochen werden kann und ihr – was massgeblich ist (E. 13 f. hievor) –
die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die eingeführten Kunstgegen-
stände abzusprechen ist, würde dies bereits auf eine Simulation der fragli-
chen Kommissionsverträge zur Inanspruchnahme des Verlagerungsver-
fahrens schliessen lassen. Mindestens aber liesse sich aufgrund eines sol-
chen Handelns des Beschwerdeführers aus einer wirtschaftlichen, tatsäch-
lichen Sicht auf die fehlende wirtschaftliche Verfügungsmacht der Galerie
A-714/2018
Seite 42
B._ schliessen; all dies ohne, dass das Augenmerk auch für jede
einzelne Einfuhr abschliessend auf die Handlungsweise der angeblichen
Kommittentinnen gerichtet werden müsste.
Es bleibt daran zu erinnern, dass auch diesbezüglich die Vorinstanz be-
weisbelastet ist.
16. Consignment Agreement vom 20. August 2008
Es liegt ein Consignment Agreement zwischen der M._ und der Ga-
lerie B._ vom 20. August 2008 vor, das folgende Kunstobjekte be-
trifft (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 106, pag. 282 ff.):
– «Aq._» von Ar._,
– «As._» von Ar._,
– «At._» von Au._,
– «Av._» von Aw._,
– «Ax._» von Ay._,
– «Az._» von Ba._,
– «Bb._» von Bc._,
– «Bd._» von Be._,
– «Bf._» von An._,
– «Bg._» von Bh._,
– «Bi._» von Bj._,
– «Bk._» von Bl._.
Bis auf die letztgenannten zwei Werke bildeten diese Kunstobjekte Gegen-
stand von am 26. August 2008 erfolgten Einfuhren im Verlagerungsverfah-
ren.
A-714/2018
Seite 43
Vor diesem Hintergrund drängt es sich auf, zunächst nur zu prüfen, ob das
Consignment Agreement vom 20. August 2008 in Bezug auf die darin auf-
geführten, am 26. August 2008 ins schweizerische Zollgebiet eingeführten
Kunstobjekte simuliert war und der Galerie B._ dementsprechend
diesbezüglich die wirtschaftliche Verfügungsmacht im Zeitpunkt der ent-
sprechenden Einfuhren fehlte (siehe dazu nachfolgend E. 17). In einem
zweiten Schritt wird zu klären sein, wie es sich hinsichtlich der übrigen bei-
den Kunstwerke («Bi._» und «Bk._») verhält (siehe dazu
nachfolgend E. 18).
17.
17.1 Der Abschluss des Consignment Agreements vom 20. August 2008
hatte im Wesentlichen folgende Vorgeschichte:
Die hier interessierenden zehn Kunstwerke wurden zunächst grösstenteils
von der Galerie J._ AG erworben (Kauf durch die Galerie
J._ AG: «As._», «At._», «Ax._»,
«Az._», «Bb._», «Bd._», «Bf._» und
«Bg._» [vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 464, Fall-
Nr. 125, pag. 4, Fall-Nr. 140, pag. 7 ff., Fall-Nr. 141, pag. 16, Fall-Nr. 148,
pag. 5, Fall-Nr. 153, pag. 8, Fall-Nr. 158, pag. 8, Fall-Nr. 159, pag. 15]). In
einem Fall erfolgte ursprünglich ein Kauf durch den Beschwerdeführer per
Adresse der Bm._ («Av._», Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 119, pag. 3), einer ihm gehörenden privaten Liegenschaft an der
Bn._ in H._. Beim Kunstwerk «Aq._» ist zwar ein
Kauf bei der Galerie S._ AG vom 1. Januar 1994 für Fr. 63'000.-
aktenkundig, doch ist den vorliegenden Dokumenten nicht zu entnehmen,
wer damals der Käufer war (act. 6.1.76, Fall-Nr. 106, Inhaltsverzeichnis,
S. 1, pag. 1).
Bei neun der zehn Kunstwerke genehmigte der Beschwerdeführer erwie-
senermassen die Bezahlung des Kaufpreises im Rahmen der erwähnten
Käufe (act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 10 ff., Fall-Nr. 119, pag. 12, Fall-
Nr. 125, pag. 4, Fall-Nr. 140, pag. 7, Fall-Nr. 141, pag. 15, Fall-Nr. 148,
pag. 5, Fall-Nr. 153, pag. 8, Fall-Nr. 158, pag. 8, Fall-Nr. 159, pag. 15; keine
Genehmigung der Kaufpreiszahlung durch den Beschwerdeführer ist in
Bezug auf das Werk «Aq._» aktenkundig).
In der Folge wurden die zehn Kunstwerke in einem offenen Zolllager der
F._ AG eingelagert, und zwar jeweils für den Beschwerdeführer o-
der die Galerie J._ AG. Am 11. Februar 2008 befanden sich alle
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Seite 44
zehn Werke in diesem offenen Zolllager (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 39 A/B, pag. 91, Fall-Nr. 106, pag. 3, Fall-Nr. 119, pag. 4, 15, Fall-
Nr. 125, pag. 5, Fall-Nr. 140, pag. 13, Fall-Nr. 141, pag. 17, 23, Fall-Nr. 148,
pag. 14, 52, Fall-Nr. 153, pag. 13, 45, Fall-Nr. 158, pag. 16, 365, Fall-
Nr. 159, pag. 22, 54). Mit E-Mails vom 31. Juli 2008 und 13. August 2008
wies Q._, eine Angestellte des Administrativbüros des Beschwer-
deführers, die F._ AG an, die Werke auf die M._ «umzubu-
chen» (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 106, pag. 307, Fall-Nr. 125,
pag. 300, Fall-Nr. 140, pag. 301 f.).
Q._ sandte sodann am 31. Juli 2008 P._ als Vertreter der
M._ und O._ als Vertreter der Galerie B._ ein Doku-
ment mit der Bezeichnung «Commission Arrangements» vom 31. Juli
2008. Danach soll die M._ der Galerie B._ insgesamt acht
der zehn Werke in Kommission geben (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 140, pag. 303 ff.). Mit E-Mails vom 13. August 2008 teilte Q._
P._ und O._ mit, dass dieser Kommissionsvertrag um die
Gemälde «Av._» und «Bg._» erweitert werden müsse. Ei-
nen entsprechend ergänzten Vertragsentwurf sandte sie dabei mit (vgl. Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 140, pag. 179 ff., 307 ff.). Schliesslich erklärte
Q._ gegenüber P._ und O._ mit E-Mails vom 15. Au-
gust 2008, dass der Kommissionsvertrag (bzw. dessen Entwurf) nochmals
um zwei weitere Werke erweitert worden sei und damit insgesamt zwölf
Werke umfasse (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 119, S. 272 und 352 ff.).
O._ teilte darauf Q._ mit E-Mail vom 19. August 2008 mit, er
werde «noch heute für morgen den Kommissionsvertrag von der Galerie
für Sie fertigstellen lassen» (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 119, pag. 271).
Darauf fragte Q._ zurück, ob die Werke von Ar._ bis nächste
Woche für einen vom Administrativbüro des Beschwerdeführers organisier-
ten Transport verschiedener Werke nach Ao._ bereit sein werden
(Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 119, pag. 271). O._ antwortete hie-
rauf mit E-Mail vom 20. August 2008, dass dies möglich sein sollte und die
Galerie B._ den Kommissionsvertrag am 21. August 2008 zukom-
men lassen werde (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 119, pag. 270). Er ord-
nete gleichentags galerieintern an, dass der Kommissionsvertrag entspre-
chend den von Q._ geschickten Angaben erstellt wird (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 158, pag. 243).
Anscheinend auf Wunsch von O._ wurde in den Kommissionsver-
trag eine Klausel aufgenommen, wonach dieser Vertrag unbefristet ist,
A-714/2018
Seite 45
aber mit einer einmonatiger Vorankündigung schriftlich beendet werden
kann (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 119, pag. 268).
17.2 Als Indiz für die Simulation des auf die genannte Weise zustande ge-
kommenen Consignment Agreements vom 20. August 2008 wertet die
OZD insbesondere den Umstand, dass der Vertragsentwurf auf Veranlas-
sung des Beschwerdeführers mehrfach sowie kurzfristig unter Erweiterung
der Liste der unter die Vereinbarung fallenden Kunstwerke angepasst
wurde, ohne dass dies zu Rückfragen der Galerie B._ geführt hätte.
Als eigenständig seitens der Galerie B._ im Vorfeld des Abschlus-
ses des Consignment Agreements eingebrachter Punkt lasse sich nur die
Ausarbeitung einer Formulierung für ein unbefristetes Kommissionsver-
hältnis qualifizieren. Auf den übrigen Vertragsinhalt wie namentlich die
Wahl des Kommissionsgutes, den Preisansatz oder die Provision habe die
Galerie nicht in erkennbarer Weise Einfluss genommen. Vielmehr habe die
Galerie B._ im Rahmen der Ausarbeitung des Consignment Agree-
ments vom 20. August 2008 bloss Angaben Dritter übernommen.
Zwar zeigt die hiervor in E. 17.1 dargestellte Korrespondenz, dass der In-
halt des Kommissionsvertrages jedenfalls, was die Auswahl der Kommis-
sionsgüter betrifft, wesentlich auf Vorgaben aus dem Einflussbereich des
Beschwerdeführers zurückgeht. Auch wurden diese Vorgaben seitens der
Galerie B._ anscheinend nicht in Frage gestellt. Selbst wenn aber
der Inhalt des Consignment Agreements vom 20. August 2008 – wie die
Vorinstanz im Ergebnis annimmt – weitgehend ohne Vertragsverhandlun-
gen vom Beschwerdeführer diktiert worden wäre, würde dies noch
nicht zwingend ein zu berücksichtigendes Indiz für eine Simulation des Ver-
trages bilden. Angesichts des Umstandes, dass es sich beim Beschwerde-
führer offensichtlich um einen wichtigen Kunden der Galerie B._
handelte (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 158, pag. 243), wäre es näm-
lich – würden keine weiteren Indizien für eine Simulation vorlie-
gen (vgl. dazu insbesondere nachfolgend E. 17.3 ff.) – durchaus denkbar,
dass die Galerie, um diesen Kunden nicht zu verlieren, generell weitge-
hend dessen Vorgaben gefolgt ist, wenn es um den Abschluss von (tat-
sächlich gewollten) Kommissionsverträgen mit von ihm beherrschten Ge-
sellschaften ging.
Mit Blick auf das Gesagte ist letztlich nicht entscheidwesentlich, ob und
inwieweit gegebenenfalls derartige Vertragsverhandlungen stattfanden.
A-714/2018
Seite 46
Selbst wenn der Beschwerdeführer oder O._ also aussagen würde,
dass solche Verhandlungen durchgeführt worden sind (und – auch im
Nachgang zu den Einfuhren – ein ständiger Kontakt zwischen dem Be-
schwerdeführer und der Galerie B._ bestand), würde dies somit
nichts am Ergebnis der vorstehenden Würdigung ändern. Daher ist der Be-
weisantrag des Beschwerdeführers, er und O._ seien zu diesem
Punkt zu befragen (vgl. Beschwerde, S. 44 f., 53 f.), in antizipierter Beweis-
würdigung abzuweisen (vgl. E. 2.3).
Immerhin kann aber gesagt werden, dass das aktenkundige, die Gescheh-
nisse im Vorfeld der Vertragsabschlüsse beeinflussende Handeln aus dem
Einflussbereich des Beschwerdeführers in einer wirtschaftlichen, tatsächli-
chen Sichtweise nicht für die wirtschaftliche Verfügungsmacht der Galerie
B._ über die betroffenen Gegenstände spricht.
17.3
17.3.1 Gemäss dem zwischen der M._ und der Galerie B._
abgeschlossenen Kommissionsvertrag bzw. dem Consignment Agreement
vom 20. August 2008 überlässt die M._ der Galerie B._ als
Verkaufskommissionärin die vorn in E. 16 erwähnten Kunstwerke zum Ver-
kauf, und zwar bei den hier interessierenden, am 26. August 2008 einge-
führten Werken zu folgenden Preisen als der Kommittentin geschuldete
«net prices» bzw. Nettoverkaufspreise (vgl. Akten ZFA, Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 106, pag. 282):
Kunstobjekt Nettoverkaufspreis in EUR
«Aq._» 39'700
«As._» 180'000
«At._» 809'200
«Av._» 321'100
«Ax._» 248'850
«Az._» 116'700
«Bb._» 198'500
A-714/2018
Seite 47
«Bd._» 351'900
«Bf._» 310'700
«Bg._» 21'420'000
Beim Werk «As._» entspricht der hiervor genannte Preis exakt dem
Betrag, welcher im Jahr 2005 beim Erwerb dieses Kunstwerkes durch die
Galerie J._ AG bezahlt wurde (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 125, pag. 4). Bei den übrigen neun Werken sieht eine Gegenüberstel-
lung des ursprünglichen Erwerbspreises und der Nettoverkaufspreise im
Consignment Agreement wie folgt aus (als Umrechnungskurs wurde je-
weils der im Zeitpunkt des Erwerbes des Kunstobjektes geltende Wechsel-
kurs herangezogen):
Kunstobjekt Erwerbspreis Erwerbszeit-
punkt (Datum
des Kaufes,
wenn nicht
aktenkundig:
Rechnungs-
datum)
Wechselkurs* Erwerbs-
preis, um-
gerechnet
in EUR
Nettoverkaufspreis in
EUR
«Aq._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 106,
pag. 1)
CHF 63'000 1.1.1994 Keine Daten
vorhanden
Keine Daten
vorhanden
39'700
«At._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 140,
pag. 7)
GBP 624’000 20.06.2006 1 GBP =
1,4649 EUR
914'097.6 809'200
«Av._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 119,
pag. 3)
USD 504'500 11.11.2002 1 USD =
0,9877 EUR
498'294.65 321'100
«Ax._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 141,
pag. 16)
GBP 191'884.75 22.06.2006 1 GBP =
1,4609 EUR
280'324.43 248'850
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«Az._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 148,
pag. 5)
GBP 90'000 15.10.2006 1 GBP =
1,4842 EUR
(Wechselkurs
vom
16.10.2006)
133'578 116'700
«Bb._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 153,
pag. 8)
USD 312'000 16.05.2007 1 USD =
0,7378 EUR
230'193.6 198'500
«Bd._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 159,
pag. 15)
USD 553'000 10.09.2007 1 USD =
0,7266 EUR
401'809.8 351'900
«Bf._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 158,
pag. 8)
GBP 239'575.01 22.06.2007 1 GBP =
1,4876 EUR
356'391.78 310'700
«Bg._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 39/AB,
pag. 464)
CHF 34'000'000 14.03.2005 1 CHF =
0,646 EUR
21'964'000 21'420'000
* Wechselkurse abgerufen auf: https://www.finanzpartner.de/rechner/historische-waehrungskurse.htm (zuletzt eingesehen am
7. September 2018).
17.3.2 Die Höhe der hiervor genannten, im Consignment Agreement vom
20. August 2008 festgehaltenen Nettoverkaufspreise erscheint jedenfalls
in neun Fällen als sonderbar:
Beim Werk «As._» wurde als Nettoverkaufspreis – wie er-
wähnt – der gleiche Betrag eingesetzt, wie ihn die Galerie J._ AG
beim Kauf dieses Kunstwerkes im Jahr 2005 bezahlt hat. Bei den acht üb-
rigen Kunstobjekten wurden die genannten Nettoverkaufspreise sogar tie-
fer angesetzt als die Erwerbspreise, welche die Galerie J._ AG oder
der Beschwerdeführer entrichtet hatte, in Einzelfällen gar sehr viel tiefer
(beim Werk «Av._» beispielsweise um weit über 30 % tiefer;
vgl. E. 17.3.1). Die M._ wollte somit – würde man dem Vertragstext
folgen – nicht mehr aus der Verkaufskommission lösen, als beim ursprüng-
lichen Erwerb durch die Galerie J._ AG oder den Beschwerdeführer
bezahlt wurde. Diese Preisgestaltung spricht gegen das Vorliegen eines
A-714/2018
Seite 49
tatsächlich gewollten Kommissionsvertrages. Selbst wenn davon auszuge-
hen wäre, dass es sich bei den im Consignment Agreement vom 20. Au-
gust 2008 festgehaltenen Preisen um sog. Mindestverkaufspreise handelt
(in diesem Sinne insbesondere Beschwerde, S. 35 und 44), ist nämlich
nicht einzusehen, weshalb die M._ im Fall eines Verkaufes
der Kunstwerke an Dritte bloss den ursprünglichen, durch die Galerie
J._ AG bzw. durch den Beschwerdeführer bezahlten Erwerbspreis
oder gar weniger hätte einnehmen wollen. Dies gilt umso mehr, als der Er-
werb der Kunstwerke durch die Galerie J._ AG oder den Beschwer-
deführer im Zeitpunkt des Abschlusses des Consignment Agreements vom
20. August 2008 zum Teil schon mehrere Jahre zurücklag (vgl. E. 17.3.1)
und damit davon ausgegangen werden muss, dass zwischenzeitlich nicht
unerhebliche Lagerkosten angefallen sind.
Die Wahl der erwähnten sog. Mindestverkaufspreise könnte zwar gegebe-
nenfalls dann Sinn ergeben, wenn bei der M._ Liquiditätsengpässe
bestanden oder gedroht hätten. Es bestehen aber keine Anhaltspunkte für
solche Liquiditätsprobleme (vgl. dazu auch Beschwerde, S. 37 f., wonach
es «im gegenständlichen Zeitraum» für den Beschwerdeführer wirtschaft-
lich keinen Sinn gemacht habe, zu verkaufen, weil er die Kunstobjekte nicht
aus Liquiditätsgründen habe veräussern müssen).
Bei den erwähnten acht Werken, aber auch beim Objekt «As._»
liegt es jenseits wirtschaftlicher Vernunft, dass der früher dafür entrichtete
Betrag ohne Rücksicht auf die Entwicklungen im Kunstmarkt unverändert
übernommen wurde oder gar ein tieferer Betrag eingesetzt wurde. Wie der
Beschwerdeführer selbst geltend macht und allgemeinnotorisch ist, spielt
nämlich der auf dem Kunstmarkt erzielbare aktuelle Verkaufspreis regel-
mässig eine massgebliche Rolle beim Entscheid darüber, ob ein Verkauf
stattfinden soll (vgl. Beschwerde, S. 37). Es kommt hinzu, dass auf-
grund der Inflation kaum anzunehmen ist, dass der erzielbare Preis für die
Kunstwerke seit dem teilweise mehrere Jahre früher erfolgten Erwerb bis
im Jahr 2008 konstant blieb. Es erscheint nicht als plausibel, dass die
M._ einen Kommissionsvertrag eingehen und umgesetzt wissen
wollte, bei welchem die für sie womöglich günstigen Marktentwicklungen
und die Inflation bis zum Vertragsabschluss keinen Eingang in die festge-
haltenen sog. Mindestverkaufspreise fanden.
17.3.3 Unter den dargelegten Umständen drängt sich der Schluss
auf, dass bei der Festsetzung der Preisansätze im Consignment Agree-
ment vom 20. August 2008 sowohl auf eine Berücksichtigung der bereits
A-714/2018
Seite 50
angefallenen Kosten als auch auf eine nähere Prüfung der bei einem Ver-
kauf erzielbaren sog. Mindestverkaufspreise verzichtet wurde, weil von An-
fang an kein wirklicher Verkaufswille bestand. Die erwähnte absonderliche
Preisgestaltung im Consignment Agreement vom 20. August 2008 ist mit
anderen Worten ein Indiz dafür, dass dieser Vertrag simuliert wurde, um
das Verlagerungsverfahren geltend machen zu können.
Das erwähnte Indiz wird auch durch das vorn erwähnte Memorandum be-
kräftigt: Zur «Umbuchung» der Kunstwerke von der Galerie J._ AG
auf die M._ (vgl. E. 17.1), zum Auftreten der letzteren Gesellschaft
als Vertragspartei des Consignment Agreements vom 20. August 2008 und
zum Umstand, dass aus einem Verkauf zu den in dieser Vereinbarung an-
gegebenen Preisen jedenfalls in den zuletzt erwähnten neun Fällen soweit
ersichtlich kein Gewinn für die M._ resultiert hätte, passt nämlich
ins Bild, dass gemäss der im Memorandum unter «Fall 1» beschriebenen
Vorgehensweise die Galerie J._ AG «aus dem Handel verschwin-
den» soll (vgl. E. 15.2.3).
17.3.4
17.3.4.1 An der vorstehenden Würdigung der Preisansätze im Consign-
ment Agreement vom 20. August 2008 können – wie im Folgenden zu zei-
gen ist – die nicht bereits ausdrücklich oder implizit widerlegten Vorbringen
des Beschwerdeführers nichts ändern.
17.3.4.2 Nach Ansicht des Beschwerdeführers ist es aufgrund der Volatili-
tät im Kunstmarkt vor allem im höchsten Preissegment wenig sinn-
voll, «Fantasiepreise für die Kommission zu vereinbaren» (Beschwerde,
S. 50). Die einzige wirtschaftlich vernünftige Vorgehensweise liege in der
Festlegung eines Mindestpreises und der jeweiligen Einzelfallbetrachtung.
Letzteres könnten O._ und R._ bei einer Befragung bestäti-
gen (vgl. Beschwerde, S. 49 f.)
Es mag zutreffen, dass eine für die Kommissionärin bindende Vorgabe des
Verkaufspreises im Kunstbereich nicht zielführend ist. Indessen kann als
allgemeinnotorisch gelten, dass selbst bei der Festlegung von Mindestprei-
sen bei vernünftiger Überlegung regelmässig die Kosten (sowie Marktent-
wicklungen) mitberücksichtigt werden. Letzteres ist – wie gesehen – nicht
geschehen.
A-714/2018
Seite 51
Wie gesehen, wäre die Preisgestaltung im Kommissionsvertrag selbst
dann ungewöhnlich, wenn eingeräumt würde, dass es sich bei den im Ver-
trag festgehaltenen Preisen um sog. Mindestverkaufspreise handelt. Aus
diesem Grund kann in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 2.3) darauf
verzichtet werden, O._ und R._ in der beantragten Weise
darüber zu befragen, ob die Vereinbarung eines Mindestpreises dem Stan-
dard entspricht und es sich bei den «net prices» im Consignment Agree-
ment vom 20. August 2008 um Mindestverkaufspreise handelte.
17.3.4.3 Sodann behauptet der Beschwerdeführer, die Galerie B._
nehme im Vorfeld eines Verkaufes Rücksprache mit ihm (Beschwerde,
S. 44, 50). Damit und mit seiner Darstellung, wonach entsprechend den
Gepflogenheiten im Kunstmarkt sehr viel mündlich vereinbart worden sei
(Beschwerde, S. 44 ff.), sucht der Beschwerdeführer die Bedeutung der im
Consignment Agreement festgehaltenen Preise zu relativieren. In diesem
Kontext beantragt der Beschwerdeführer, er, O._ und R._
seien zu befragen (Beschwerde, S. 44 ff., 49).
Ob – wie der Beschwerdeführer behauptet – entsprechend Gepflogenhei-
ten, wie sie auch im Verhältnis zum Galeristen R._ Standard gewe-
sen sein sollen, mündlich bzw. stillschweigend vereinbart war, dass die Ga-
lerie B._ Verkaufsgeschäfte (namentlich betreffend die vom Con-
signment Agreement erfassten Kunstgegenstände) nur nach vorgängiger
Rücksprache mit dem Beschwerdeführer abschliessen darf, kann dahinge-
stellt bleiben. Wenn es sich so verhalten hätte (und der Beschwerdeführer,
O._ oder R._ auf Befragung hin entsprechende Aussagen
machen würden), wäre nämlich nicht nachvollziehbar, weshalb überhaupt
bestimmte sog. Mindestverkaufspreise (bzw. Preisansätze der Kommitten-
tin im Sinne von Art. 428 Abs. 1 OR) im Kommissionsvertrag festgehalten
wurden. Es bliebe selbst dann sonderbar, dass die der Galerie J._
AG und/oder der M._ angefallenen Lagerkosten (sowie die Markt-
entwicklungen) in neun von zehn Fällen nicht in erkennbarer Weise in die
Kalkulation der sog. Mindestverkaufspreise eingeflossen sind, wenn vorlie-
gend abgemacht gewesen wäre, dass der Abschluss eines Kaufvertrages
nur nach vorgängiger Genehmigung des Beschwerdeführers im Einzelfall
erfolgen darf.
Ohnehin erschiene – wollte man hier den Fokus nicht nur auf die Kommis-
sionärin, sondern auch auf die Kommittentin richten (vgl. E. 15 hier-
vor) – eine Abmachung, wonach vorgängig eine Genehmigung durch den
Beschwerdeführer einzuholen ist, als ungewöhnlich. Denn es ist nicht klar
A-714/2018
Seite 52
erstellt, dass diese Genehmigung im Namen der Kommittentin (als angeb-
liche Eigentümerin der Kunstwerke) erteilt werden soll. Die Ausführungen
des Beschwerdeführers, wonach er selbst (und nicht die M._) vor
einem allfälligen Verkauf um Genehmigung ersucht worden wäre, deuten
darauf hin, dass die Beteiligten das «Spiel der Gesellschaft» nicht korrekt
spielten, indem sie darüber hinwegsahen, dass die Eigentümerbefug-
nisse nicht dem Beschwerdeführer, sondern – wenn überhaupt – der
M._ zustanden bzw. dieser Gesellschaft als Komittentin hätten zu-
stehen müssen (vgl. dazu auch vorn E. 15.2.2 und 15.2.4). Im Übrigen
würde die behauptete Einflussnahme des Beschwerdeführers auf die
Preisgestaltung auch in einer tatsächlichen, wirtschaftlichen Sicht gegen
die wirtschaftliche Verfügungsmacht der Galerie B._ sprechen.
Der genannte Beweisantrag ist, weil er sich nach dem Gesagten auf nicht
erhebliche Tatsachen bezieht, in antizipierter Beweiswürdigung abzuwei-
sen (vgl. E. 2.3).
17.4 Es kommen verschiedene weitere Umstände hinzu, welche in Bezug
auf die am 26. August 2008 eingeführten Werke auf eine Simulation des
Consignment Agreements vom 20. August 2008 hindeuten:
17.4.1
17.4.1.1 Den Akten ist zu entnehmen, dass als Bestimmungsort der Ge-
mälde «Aq._» und «As._» seitens des Beschwerdeführers
bereits am 13. August 2008 die «[...]» in Ao._ festgelegt war (Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 106, pag. 328, 331, Fall-Nr. 125, pag. 326, 329).
Die Galerie B._ erfuhr erst zwei Tage später, dass diese Werke bei
ihr in Kommission gegeben werden sollen und sie «für eine Wohnung in
Ao._» bestimmt seien (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 119,
pag. 272, 352 ff., Fall-Nr. 148, pag. 291). Auch bei den Kunstobjekten
«Av._» und «Bv._» war der Bestimmungsort einseitig und
vorab vom Beschwerdeführer festgelegt worden, erklärte doch Q._
zeitgleich mit ihrer Mitteilung an O._ vom 13. August 2008, wonach
diese Werke in Kommission gegeben werden sollen, dass sie an die
Bn._ in H._ zu bringen seien (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 119, pag. 342 ff.).
Die Wahl des Bestimmungsortes bei den genannten vier Werken beruht
vor diesem Hintergrund augenscheinlich nicht auf einem Verkaufskonzept
der Galerie B._. Dies bekräftigt die Annahme der Vorinstanz, der
A-714/2018
Seite 53
Beschwerdeführer sei einfuhrsteuerrechtlich gesehen Auftraggeber der Im-
porte dieser Objekte gewesen.
Abgesehen von der Skulptur «At._» und dem Kunstwerk
«Ax._» lässt sich auch bei allen weiteren hier interessierenden
Kunstobjekten den Akten entnehmen, dass der jeweilige Bestimmungsort
ohne Einflussnahme der Galerie B._ durch den Beschwerdeführer
festgelegt wurde: So teilte Q._ der Galerie B._ mit E-Mail
vom 16. September 2008 mit, wohin die Werke «Az._» und
«Bd._» gebracht werden sollen («Bn._ [...]», Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 119, pag. 287). Ferner setzte Q._ O._
mit E-Mail vom 8. Mai 2009 über den Bestimmungsort der Werke
«Bb._» und «Bf._» in Kenntnis («Bn._» und «[...] in
[...] Bu._»; vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 158, pag. 314). Bei
all diesen Werken ist nicht ersichtlich, dass die Destinationen unter Mitwir-
kung der Galerie B._ festgelegt worden wären.
Die Bestimmung des jeweiligen Standortes durch den Beschwerdeführer
ohne ersichtliche Einflussnahme der Galerie B._ spricht gegen die
wirkliche Absicht der Vertragsparteien, ein tatsächlich zu einem Verkauf
führendes Rechtsgeschäft abzuschliessen. Wäre es primär um den Ver-
kauf der Kunstobjekte gegangen, hätte die M._ es nämlich ebenso
gut der Galerie B._ als Verkaufskommissionärin überlassen kön-
nen, zu entscheiden, wo sich die Kunstwerke nach dem Abschluss des
Kommissionsvertrages für einen raschen und lukrativen Verkauf befinden
sollen.
Auffallend ist auch, dass – jedenfalls bei den erwähnten acht Fällen – die
(teilweise vorgängige) Bestimmung des Standortes und die Wahl von
Standorten im unmittelbaren Einflussbereich des Beschwerdeführers allein
diesem oblag, und dies nicht im Consignment Agreement vom 20. August
2008 festgehalten wurde. Dies erscheint umso merkwürdiger, als Ziff. 6 des
Consignment Agreements festhält, dass zu diesem Vertrag keine ergän-
zenden Vereinbarungen getroffen worden seien. Es mag zwar zulässig
sein, der Galerie B._ auch ohne entsprechende Vertragsklausel die
Vorgabe zu machen, dass die eigentliche Verkaufskommissionstätigkeit
letztlich mit einem vom Beschwerdeführer gewählten Standort der Kunst-
werke abgewickelt werden soll. Auch besteht – wie der Beschwerdeführer
zutreffend anmerkt (Beschwerde, S. 40) – keine gesetzliche Vorschrift, wo-
nach das Kommissionsgut vom Kommissionär in Besitz genommen wer-
den muss. Gleichwohl erscheint es als ungewöhnlich und spricht gegen
A-714/2018
Seite 54
einen tatsächlichen Willen, die Kunstwerke zum Verkauf in Kommission zu
geben, wenn die anscheinend für die Vertragsparteien zentralen Rahmen-
bedingungen betreffend den Standort nicht ins Consignment Agreement
aufgenommen, sondern vielmehr jeweils einseitig durch den Beschwerde-
führer festgelegt wurden.
17.4.1.2 Der konkrete Standort von neun der zehn hier in Frage stehenden
Kunstobjekte nach der Einfuhr vom 26. August 2008 steht der Annahme,
dass die Galerie B._ als Kommissionärin tätig geworden ist und das
Consignment Agreement vom 20. August 2008 dem wirklichen Willen der
Parteien entsprach, ebenfalls entgegen:
So befand sich die Skulptur «At._» nach den vorliegenden Akten
jedenfalls vom 17. September 2008 bis am 16. April 2013 in einem Lager
bei der F._ AG (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 140, pag. 25, 341).
Mit Ausnahme von Bh._s Gemälde «Bg._», das ins
E._ gebracht wurde (siehe dazu sogleich E. 17.5 f.), waren die
Kunstwerke nach den Einfuhren vom 26. August 2008 in Lagern und später
– jedenfalls im Zeitpunkt des Einschreitens durch die EZV Mitte April 2013
– in privaten Räumlichkeiten in der Einflusssphäre des Beschwerdeführers
(vgl. für die letztlich an die [...] in Ao._ gebrachten Gemälde
«Aq._» und «As._» Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 106,
pag. 34, 115 f., 121, 307, 331, sowie Fall-Nr. 125, pag. 329; zur Liegen-
schaft an der [...] in Ao._ vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 125,
pag. 170 ff.; zu den schliesslich an die Bn._ [...] in H._ ge-
brachten Werken «Av._», «Ax._», «Az._»,
«Bb._» und «Bd._» vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 119, pag. 15, 27, 46, 126, 168, 171 ff., 192 f., 357, Fall-Nr. 141, pag. 17,
134, 154 ff., 301 f., Fall-Nr. 148, pag. 14, 232, Fall-Nr. 153, pag. 13, 140,
196, 355 f., Fall-Nr. 159, pag. 22, 199 f., 358 f. Im Fall des Kunstwerks
«Ax._» erfolgte zunächst ein Transport nach Bu._ [Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 141, pag. 134]. Zwar befanden sich die Werke
«Av._», «Az._» und «Ax._» nach einem E-Mail der
Galerie B._ vom 21. Februar 2013 im E._ [vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 119, pag. 379 ff., Fall-Nr. 141, pag. 328 ff., Fall-Nr. 148,
pag. 407 ff.]. Am 13. April 2013 konnte die Zollfahndung aber diese Werke
in der Bm._ feststellen [Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 119,
pag. 377, Fall-Nr. 141, pag. 328, Fall-Nr. 148, pag. 405]. Zur in ein Boots-
haus in Bu._ gebrachten Installation «Bf._» vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 158, pag. 1, 16, 28, 47, 182, 187, 365, 371 f., 397 ff.).
A-714/2018
Seite 55
Die hiervor genannten Aktenstücke zeigen das Bild, dass die fraglichen
Kunstwerke jedenfalls Mitte April 2013 (abgesehen von Bh._s Ge-
mälde) an einem nicht öffentlich zugänglichen Ort waren und dies teil-
weise – wie bei den Kunstwerken «At._» und den beiden am
29. August 2008 nach Ao._ gebrachten Gemälden von Ar._
– während Jahren der Fall war. Diese Aufbewahrung der Kunstwerke an
nicht öffentlich zugänglichen Orten (vor allem die blosse Lagerung im Fall
der Skulptur «At._») spricht gegen das Vorliegen eines echten
Kommissionsvertrages. Denn es liegt auf der Hand, dass eine solche Auf-
bewahrung einen gewinnbringenden Verkauf der Kunstwerke, zu welchem
die Galerie B._ nach dem Consignment Agreement verpflichtet war,
zumindest erschwerte. Als Indiz gegen einen echten Kommissionsvertrag
fällt dies umso mehr ins Gewicht, als aus den vorliegenden Akten nicht er-
sichtlich ist, dass sich die Galerie B._ während dieser Aufbewah-
rung darum bemüht hätte, den Standort der Kunstwerke zu wechseln oder
sie auf andere Weise potentiellen Verkäufern (überhaupt oder mehr) be-
kannt zu machen:
Der Beschwerdeführer behauptet, die Galerie B._ habe den Ver-
kauf der Kunstwerke durch Kundenkontakte, ihre Messetätigkeit sowie
durch ihre wissenschaftliche Arbeit gefördert (Beschwerde, S. 52). Doch ist
nicht substantiiert, dass entsprechende Werbetätigkeiten seitens der Ga-
lerie B._ just in Bezug auf die hier in Frage stehenden Kunstwerke
und in der Zeit unternommen wurden, als sich die Kunstobjekte in nicht
öffentlich zugänglichen privaten Räumlichkeiten (wie namentlich der
Bm._) befanden.
Die Darstellung des Beschwerdeführers, wonach die Platzierung der
Kunstobjekte in seinen privaten Räumlichkeiten auf einem Verkaufskon-
zept der Galerie B._ beruht, steht einer Würdigung der erwähnten,
nicht öffentlich zugänglichen Standorte als gewichtiges Indiz für eine Simu-
lation nicht entgegen:
Der Beschwerdeführer macht zwar unter Anrufung von O._ als Zeu-
gen oder Auskunftsperson geltend, es habe verschiedene Werbekonzepte
der Galerie B._ gegeben und die Galerie habe neue Verkaufska-
näle erschlossen (vgl. Beschwerde, S. 13). Selbst wenn eine Befragung
von O._ als Zeugen oder Auskunftsperson zeigen sollte, dass dies
der Fall war, erschliesst sich dem Bundesverwaltungsgericht nicht, inwie-
fern die Aufbewahrung der erwähnten neun Kunstwerke an nicht öffentlich
A-714/2018
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zugänglichen Orten Teil eines Werbekonzeptes der Galerie B._ ge-
wesen sein sollte. Schon aufgrund der vorhandenen Akten ist vielmehr als
erstellt zu erachten, dass die Einfuhren und die Wahl der Standorte dieser
Kunstwerke weder auf einem Konzept der Galerie B._ noch auf ei-
nem solchen der M._, sondern einzig auf der im Memorandum von
P._ festgehaltenen Absicht des Beschwerdeführers beruhten, die
Kunstwerke permanent auszustellen. Aus diesem Grund ist auf die bean-
tragte Befragung von O._ in antizipierter Beweiswürdigung zu ver-
zichten (vgl. E. 2.3).
17.4.2 In Bezug auf die Gemälde «Aq._» und «As._» fällt
nicht zuletzt ins Gewicht, dass die Galerie B._ entgegen den Anga-
ben in der Einfuhrdeklaration vom 26. August 2008 gar nie Empfängerin
der Werke war (vgl. die Einfuhrdeklaration in Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 106, pag. 4). Diese Werke wurde nämlich nach ihrer Auslagerung aus
dem offenen Zolllager der «M._» und ihrer Einlagerung in einem
«Schweizer Lager» dieses Unternehmens bei der F._ AG direkt an
den Beschwerdeführer (per Adresse [...] Ao._) geliefert. Dabei war
der Beschwerdeführer Auftraggeber des Transportes (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 106, pag. 115 f.).
17.4.3 Ein weiteres Indiz für das Vorliegen eines simulierten Kommissions-
vertrages bildet der Umstand, dass der darin enthaltenen Klausel, wonach
die Transportkosten von der Galerie B._ getragen werden sol-
len (vgl. Ziff. 5 des Consignment Agreements vom 20. August 2008), bei
verschiedenen Transporten der am 26. August 2008 eingeführten Kunst-
werke (soweit ersichtlich) nicht nachgelebt wurde:
So wurde bei den Werken «Aq._» und «As._» der Transport
vom Lager der F._ AG in Bq._ nach Ao._ dem Be-
schwerdeführer per Adresse seines Administrativbüros in Rechnung ge-
stellt (Akten ZFA, act. 106, pag. 114). Es ist den Akten nicht zu entnehmen,
dass diese Kosten der Galerie B._ weiterbelastet worden wären.
Bei den Kunstwerken «Av._», «Az._» und «Bd._»
erteilte zwar die Galerie B._ der F._ AG am 18. September
2008 einen Auftrag zum Transport von Bq._ an die Bn._ [...]
in H._ (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 119, pag. 292 ff.). Die
Transportkosten wurden dabei aber dem Beschwerdeführer per Adresse
der Bm._ in Rechnung gestellt (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 119, pag. 126). Auch die Kosten eines von der Galerie B._ auf
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Veranlassung von Q._ in Auftrag gegebenen Transportes der Instal-
lation «Bb._» am 14. Mai 2009 an die Bn._ in H._
wurde dem Beschwerdeführer und nicht der Galerie in Rechnung gestellt
(vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 153, pag. 124, 139, 209, 212 und 317).
Bei diesem Transport erklärte O._ ausdrücklich gegenüber der
F._ AG, dass die Transportkosten nicht zulasten der Galerie
B._ gehen würden (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 153, pag. 139).
Auffallend ist sodann, dass ein von der F._ AG abgewickelter Trans-
port des Kunstwerks «Ax._» in die Bm._ in H._ vom
29. April 2010 der Galerie J._ AG in Rechnung gestellt wurde
(act. 6.1.76, Fall-Nr. 141, pag. 129, 131). Es ist nicht nachzuvollziehen,
weshalb die Galerie J._ AG, welche dem Consignment Agreement
vom 20. August 2008 zufolge gar nicht mehr Eigentümerin dieses Kunst-
werkes gewesen war, die entsprechenden Transportkosten hätte tragen
sollen. Dieser Umstand spricht in besonderem Masse dafür, dass das Con-
signment Agreement nur aufgesetzt worden ist, um das Verlagerungsver-
fahren geltend machen zu können (vgl. auch vorn E. 15.2.4).
Kurz vor einem von Q._ veranlassten, von der Galerie B._
in Auftrag gegebenen Transport der Installation «Bf._» nach
Bu._ am 15. Mai 2009 hat sodann O._ bezeichnenderweise
gegenüber der F._ AG ausdrücklich erklärt, dass die Galerie die
Transportkosten nicht trage (Akten ZFA, Fall-Nr. 158, pag. 323). Die Kos-
ten wurden dementsprechend dem Beschwerdeführer per Adresse der
Bm._ in Rechnung gestellt (Akten ZFA, Fall-Nr. 158, pag. 168).
Auch hier wurde somit die Regelung zu den Transportkosten im Consign-
ment Agreement vom 20. August 2008 nicht umgesetzt.
In all diesen Fällen scheint letztlich der Beschwerdeführer für den Trans-
port aufgekommen zu sein. Dies entspricht im Übrigen – was ebenfalls auf
eine Simulation hindeutet – der Kostenregelung, wie sie für das unter
«Fall 1» im Memorandum von P._ vom 30. Oktober 2007 beschrie-
bene Vorgehen festgehalten worden ist (vgl. E. 15.2.3).
17.5
17.5.1 Beim Gemälde «Bg._» von Bh._ bildet – wie die Vor-
instanz zutreffend erkannt hat – Indiz für eine Simulation des Consignment
Agreements vom 20. August 2008 insbesondere der Umstand, dass ge-
mäss den vorliegenden Akten nach der Einfuhr vom 26. August 2008 zu-
nächst nicht die Galerie B._, sondern die Galerie S._ AG in
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Seite 58
Erscheinung trat. Die S._ AG hatte verschiedentlich mit diesem Ge-
mälde zu tun, indem sie insbesondere
– dem Restaurator Bo._ im Februar 2009 ermöglichte, in ihrem
Auftrag und auf ihre Rechnung eine Beschau des Werkes vorzuneh-
men und einen Zustandsbericht zu erstellen (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 275, 278, 695),
– einen am 24. Februar 2009 vorgenommenen Transport des Gemäldes
nach Bp._ vorbereitete (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B,
pag. 274 ff.),
– die Kosten des letztgenannten Transportes übernahm bzw. bei sich
in Rechnung stellen liess (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B,
pag. 263 ff.), und
– im Jahr 2009 eine Versicherung des Gemäldes abschloss, wobei diese
Versicherung bis ins Jahr 2011 lief (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 39 A/B, pag. 645 ff., 658 ff., 679 ff., 684 f., 687 ff., 700 ff.).
17.5.2 Für eine Simulation des mit der Galerie B._ abgeschlosse-
nen Consignment Agreements vom 20. August 2008 spricht in Bezug auf
das Gemälde «Bg._» auch, dass a) im Jahr 2009 Abmachungen
getroffen wurden, wonach dieses Kunstobjekt durch die Galerie S._
AG als Kommissionärin verkauft werden soll, und b) entsprechende Kom-
missionstätigkeiten vorgenommen wurden. So vereinbarte R._ mit
dem Beschwerdeführer am 5. Mai 2009, dass das Gemälde beim Stand
der Galerie S._ AG an der Br._ als einziges Werk ausgestellt
und verkauft werden sollte (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B,
pag. 455). Ferner unterzeichneten die M._, die Galerie B._
und die Galerie S._ AG am 20. Juli 2009 ein Consignment Agree-
ment, mit welchem die letztere Galerie mit dem Verkauf des Bildes beauf-
tragt wurde (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 1031 ff.). Das
Gemälde wurde entsprechend diesen Abmachungen von der Galerie
S._ AG im Mai 2009 an der Br._ zum Verkauf angeboten
(Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 494. Aufgrund dieser – an-
ders als bei der Galerie B._ – nachgewiesenen Kommissionstätig-
keit der S._ AG lässt sich im Übrigen entgegen der Auffassung des
Beschwerdeführers [vgl. Stellungnahme vom 9. Juli 2018, S. 8, 21; Stel-
lungnahme vom 24. September 2018, S. 7, 15 f.] von vornherein nichts aus
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einer allfälligen behördlichen Duldung der Inanspruchnahme des Verlage-
rungsverfahrens durch die Galerie S._ AG ableiten).
Zwar war für das Consignment Agreement vom 20. Juli 2009 eine reguläre
Vertragsdauer bis zum 31. Dezember 2009 vorgesehen (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 1034, Ziff. 8), doch scheinen die Parteien
den mit diesem Vertrag getroffenen Abmachungen auch über diese Zeit-
spanne hinaus nachgelebt zu haben, hat doch die Galerie S._ AG
das Gemälde noch am 27. Januar 2011 zum Verkauf angeboten (Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 494) und hat sie (wie erwähnt) die
Versicherung bis ins Jahr 2011 übernommen.
Es fällt dabei insbesondere auf, dass im Consignment Agreement vom
20. Juli 2009 für den Fall eines Verkaufes des Gemäldes während der Ver-
tragsdauer eine Provision für die Galerie B._ ausdrücklich ausge-
schlossen wurde (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 1033, Ziff. 2
Satz 2). Der Umstand, dass dieser Vertrag abgeschlossen wurde, ohne
dass dabei das der Galerie B._ nach Art. 432 Abs. 1 OR einen Pro-
visionsanspruch einräumende Consignment Agreement vom 20. August
2008 ausdrücklich aufgehoben wurde, deutet zusammen mit den weiteren
genannten Indizien für eine Simulation darauf hin, dass letztere Vereinba-
rung von Anfang an nicht dem wirklichen Parteiwillen entsprach.
17.6
17.6.1 Wie im Folgenden zu zeigen ist, bildet auch die Art und Weise, wie
das Gemälde «Bg._» im Sommer 2011 ins E._ gebracht
wurde, ein Indiz dafür, dass das Consignment Agreement vom 20. August
2008 simuliert war.
17.6.2 Die Geschehnisse im Zusammenhang mit dem erwähnten Trans-
port ins E._ gestalteten sich im Wesentlichen wie folgt:
Nachdem der Beschwerdeführer in der ersten Hälfte des Jahres 2011 ent-
schieden hatte, dass das Gemälde in das E._ zu liefern sei (Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 1050, 1055), teilte O._ dem
Administrativbüro des Beschwerdeführers mit, dass das Kunstwerk «noch
zolltechnisch entsprechend versorgt werden» müsse (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 1056). In der Folge wurde das in der
Schweiz befindliche Gemälde ausgeführt, wobei in der Ausfuhrzollanmel-
dung vom 15. Juni 2011 die Galerie B._ als Versenderin und Gross-
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Seite 60
britannien als Bestimmungsland angegeben wurden. Die Ausfuhrzollan-
meldung enthielt ferner den Vermerk «M._» (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 53). Eine Woche zuvor hatte der Be-
schwerdeführer ein zu dieser Ausfuhrzollanmeldung passendes, von
O._ angeblich benötigtes «offizielles Schreiben» genehmigt, mit
welcher die «M._» die Rückgabe des Gemäldes von der Galerie
B._ fordert (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 1059).
Ebenso passend zur Ausfuhrzollanmeldung stellte die Galerie betreffend
das Bild eine «PROFORMA INVOICE (Return of Consignment)» mit einer
Anschrift an «M._» in Bs._ aus (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 39 A/B, pag. 886).
Anders als nach diesen Dokumenten wurde das Gemälde von Bh._
freilich nicht etwa nach Grossbritannien ausgeführt, sondern nach
Deutschland transportiert und bereits am 16. Juni 2011 – nunmehr im Auf-
trag der Galerie S._ AG – in das offene Zolllager der F._ AG
in Bq._ gebracht (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 347).
Am Folgetag meldete die Galerie S._ AG das Gemälde (gestützt
auf ihre Bewilligung zur Anwendung des Verlagerungsverfahrens) zur Ein-
fuhr im Verlagerungsverfahren an (Akten ZFA, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 344).
Im Anschluss an die Einfuhr gelangte das Gemälde ins E._.
17.6.3 Die vorliegenden Akten lassen mit dem geschilderten Geschehens-
ablauf keinen anderen Schluss zu, als dass gegenüber der EZV eine ord-
nungsgemässe Rückgabe des Kommissionsgutes an die M._ mit
einer Anschrift in Grossbritannien vorgetäuscht wurde, damit bei der Über-
nahme des Werkes durch die Galerie S._ AG nicht der möglicher-
weise zu Einfuhrsteuerfolgen führende Eindruck entsteht, dass die Galerie
B._ das Kunstwerk am 26. August 2008 ohne wirtschaftliche Verfü-
gungsmacht bzw. in Tat und Wahrheit nicht als Kommissionärin im Verla-
gerungsverfahren eingeführt hat. Die Annahme, dass dies der Beweggrund
für die innert nur zwei Tagen erfolgte Aus- und Wiedereinfuhr des Gemäl-
des im Jahr 2011 war, wird nicht zuletzt durch den Umstand gestützt, dass
O._ – wie erwähnt – im Vorfeld davon sprach, dass das Kunstwerk
«noch zolltechnisch entsprechend versorgt» werden müsse. Ins Bild passt,
dass die Galerie S._ AG in ihren Unterlagen zur Ausfuhr des Ge-
mäldes nach Deutschland am 16. Juni 2011 den Vermerk «Aus
B._’s ESTV-Konto heraus gelöst» anbrachte (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 492) und die Galerie B._ das Ge-
mälde nicht nur in der Ausfuhrzollanmeldung, sondern auch gegenüber der
ESTV in ihrer Abrechnung für das zweite Quartal 2011 unrichtigerweise als
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Seite 61
am 17. Juni 2011 definitiv nach Grossbritannien exportiert bezeich-
nete (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 39 A/B, pag. 750).
17.6.4 Schon mit Blick auf das Gesagte lässt der Umstand, dass sich das
Gemälde «Bv._» ab dem 17. Juli 2011 im E._ befand, nicht
auf eine Kommissionstätigkeit der Galerie B._ schliessen. Insbe-
sondere lässt sich dieser Standort ab diesem Zeitpunkt von vornherein
nicht als Teil eines Verkaufskonzeptes der Galerie B._ verstehen.
Dies gilt nicht zuletzt auch deshalb, weil die Galerie das Gemälde gegen-
über den Behörden als am 17. Juni 2011 definitiv ausgeführt bezeichnete.
Die genannten Indizien für eine Simulation in Bezug auf das Kunstobjekt
von Bh._ würden selbst dann nicht entkräftet, wenn der Beschwer-
deführer bei einer Befragung aussagen würde, dass er dieses Kunstwerk
aufgrund einer Wertsteigerung behalten habe und es nunmehr zu einem
Preis von mehr als Fr. 120 Mio. zum Verkauf stehe. Der in der Beschwerde
gestellte Beweisantrag auf Durchführung einer entsprechenden Befra-
gung (vgl. Beschwerde, S. 38) ist deshalb in antizipierter Beweiswürdigung
abzuweisen (vgl. E. 2.3).
17.7 Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass es aufgrund verschiede-
ner gewichtiger Indizien der OZD gelingt, nachzuweisen, dass das Con-
signment Agreement vom 20. August 2008 hinsichtlich der darin aufgeführ-
ten, am 26. August 2008 ins schweizerische Zollgebiet eingeführten Kunst-
objekte in dem von der OZD angenommenen Sinn simuliert war. Mindes-
tens aber ist aufgrund des die Geschehnisse massgeblich beeinflussenden
Handelns des Beschwerdeführers aus einer wirtschaftlichen, tatsächlichen
Sicht auf die fehlende wirtschaftliche Verfügungsmacht der Galerie
B._ zu schliessen.
18.
18.1 Die Kunstwerke «Bi._» von Bj._ und «Bk._»
von Bl._ wurden von der Galerie B._ am 11. September
2008 im Verlagerungsverfahren eingeführt, wobei bei der EZV als Beleg
das Consignment Agreement zwischen der M._ und der Galerie
B._ vom 20. August 2008 eingereicht wurde. Als Spediteurin fun-
gierte bei diesen Einfuhren die Bw._ AG (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 102, pag. 222 ff., Fall-Nr. 166A, pag. 264).
18.2 Vor den Einfuhren vom 11. September 2008 ist im Wesentlichen Fol-
gendes geschehen:
A-714/2018
Seite 62
Das Kunstobjekt «Bi._» wurde von der Galerie J._ AG am
11. Januar 2005 bei der Galerie B._ gekauft. Das Kunstwerk
«Bk._» hat die vom Beschwerdeführer beherrschte K._ Inc.
am 21. Januar 2008 erworben, und zwar ebenfalls bei der Galerie
B._. Bei beiden Käufen genehmigte der Beschwerdeführer die Be-
zahlung der Kaufpreise. Seitens der Galerie B._ erfolgten die Ver-
käufe dabei mit dem Hinweis «Export: The sales price does not include
VAT» bzw. «No VAT no Custom Duties included – Export», also ohne In-
landsteuerfakturierung (siehe zum Ganzen Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 102, pag. 29, 38, Fall-Nr. 166A, pag. 7 ff.).
Nach ihrem Verkauf an die Galerie J._ AG bzw. die K._ Inc.
wurden die beiden Kunstwerke zunächst in einem offenen Zolllager des
Beschwerdeführers bei der F._ AG eingelagert (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 102, pag. 102, Fall-Nr. 166A, pag. 43). Die Werke wur-
den sodann am 17. März 2008 mit weiteren vierzehn Kunstobjekten nach
Grossbritannien exportiert sowie in Lager mit den Bezeichnungen «[...] Ga-
lerie J._ / A._» und «[...] K._ Inc. / A._ [...]»
bei der Bt._ Ltd. in Bs._ gebracht (Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 102, pag. 47 ff., 57 ff., 101, Fall-Nr. 166A, pag. 88 ff., 102, 125 f.).
Veranlasst wurde dies mittels eines Schreibens der Galerie J._ AG
vom 5. März 2008, in welchem als Kontaktadresse die Adresse des Admi-
nistrativbüros des Beschwerdeführers angegeben ist (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 102, pag. 129 ff.). Am 22. April 2008 teilte Q._
der Bt._ Ltd. mit, dass alle in deren Lagern befindlichen Werke an
die M._ verkauft worden seien und an die Adresse «M._,
c/o Bw._ AG, [...] Bx._, Switzerland» zu transportieren
seien (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 102, pag. 534). Die Kunstwerke
«Bi._» und «Bk._» wurden dementsprechend zusammen
mit den weiteren, am 17. März 2008 nach Bs._ gebrachten vierzehn
Kunstwerken am 16. Juli 2008 in das Lager von M._ im Zollfreilager
der Bw._ AG in Bx._ eingelagert (Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 102, pag. 147 ff., 194 ff.).
Mit E-Mail vom 27. August 2008 erteilte die Galerie B._ der
Bw._ AG die Anweisung, die Werke «Bi._» und
«Bk._» gestützt auf das Consignment Agreement vom 20. August
2008 «via Estv-Verfahren» zu verzollen (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 102, pag. 466). Zu diesem Zweck erteilte Q._ der Bw._
AG mit E-Mail vom 1. September 2008 eine «Freistellung» (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 102, pag. 232).
A-714/2018
Seite 63
18.3 Die OZD nimmt an, dass der Erwerb der hier in Frage stehenden bei-
den Skulpturen in den Jahren 2005 und 2008, deren Ausfuhr mit der an-
schliessenden Einlagerung bei der Bt._ Ltd. in Bs._ am
17. März 2008, der vier Monate danach erfolgte Transport ins Zollfreilager
bei der Bw._ AG in Bx._ und die anschliessende Einfuhr im
Verlagerungsverfahren auf das Administrativbüro des Beschwerdeführers
bzw. ihn selbst zurückzuführen seien. Nach Ansicht der Vorinstanz ist die-
ses Vorgehen der Beteiligten nur verständlich vor dem Hintergrund der per
1. Mai 2007 in Kraft getretenen Regelungen, wonach
– in offenen Zolllagern oder Zollfreilagern eingelagerte, zur Ausfuhr ver-
anlagte Waren grundsätzlich innert sechs Monaten ins Zollausland zu
verbringen sind (vgl. dazu E. 8.4 Abs. 2), und
– das an die Stelle des früheren Freipassverkehrs (im Sinne von Art. 47
aZG) getretene Verfahren der vorübergehenden Verwendung (vgl. ins-
besondere Art. 9 und Art. 58 ZG) nur eine vorübergehende Verwendung
während höchstens zwei Jahren erlaubt (Art. 30 Abs. 1 Bst. b ZV), wo-
bei die vorübergehende Verwendung unter teilweiser Befreiung von
den Zollabgaben noch höchstens um drei weitere Jahre verlängert wer-
den kann (Art. 30 Abs. 2 ZV).
Die OZD hält dafür, dass es den Beteiligten letztlich nur darum gegangen
sei, die beiden Kunstobjekte und die weiteren vierzehn am 17. März 2008
nach Bs._ gebrachten Werke, «die trotz ihrer – zum Teil schon seit
Jahren bestehenden – Exportbestimmung oder Verkaufsbestimmung bzw.
die sich ohne Inlandmehrwertsteuerbelastung im Schweizer Staatsgebiet
befanden, trotz Gesetzesänderungen wieder ohne (definitive) Entrichtung
der Mehrwertsteuer einführen zu können» (E. 8 Ziff. 17 f. Abs. 3 ff. [insbe-
sondere S. 65] des angefochtenen Beschwerdeentscheids).
18.4 Die hiervor genannten Schlüsse der Vorinstanz drängen sich insbe-
sondere deshalb zu Recht auf, weil im Memorandum von P._ vom
30. Oktober 2007 (vgl. E. 15.2.3) namentlich für bereits von der Galerie
J._ AG gekaufte Kunstobjekte festgehalten wurde, dass ein drin-
gender Handlungsbedarf bestehe, und ein Ablaufschema skizziert wurde,
das abgesehen von einer im Memorandum erwähnten Freipassabfertigung
in weiten Teilen der in der Folge bei den Kunstwerken «Bi._» und
«Bk._» angewendeten Vorgehensweise entspricht. So lautet das
genannte Ablaufschema wie folgt (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 100,
pag. 386, unter «Fall 2»):
A-714/2018
Seite 64
«Phase 1: Die Käufer (J._, L._) erteilen B._ [= Galerie
B._] den Auftrag, die Objekte ins Ausland zu liefern (Rahmung,
Wertanalyse etc.). Als Ort der Lieferung ist z. B. Bt._ in Bs._ zu
empfehlen.
Phase 2: Der Auftraggeber (z.B. K._ Inc.) lässt Objekt durch
Bt._ exportieren und ins Zollfreilager Bx._ einführen. Dort bleibt
die Ware und kann mit Freipass herausgenommen und wieder eingeliefert
werden.»
Ins Bild passt, dass O._ in einem E-Mail vom 21. Januar 2008 dem
Beschwerdeführer mitteilte, er müsse mit ihm oder P._ dringend
«über den Versand vergangener Ankäufe sprechen, den wir unbedingt
noch Ende Januar oder Anfang Februar ausführen müssen» (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 54/55, pag. 171). Auch gegenüber Q._ meldete
O._ mit E-Mail vom 27. Januar 2008 die Notwendigkeit eines un-
verzüglichen Exportes von Kunstwerken an, teilte er ihr doch mit, sie müss-
ten dringend mehr als die von Q._ in einem E-Mail vom 5. Juni 2007
aufgeführten Bilder exportieren (vgl. Akten ZFA, act. 8.27.2 Beilage 12.4).
Mangels anderweitiger Hinweise muss davon ausgegangen werden, dass
dieser Export von O._ im Januar 2008 allein aufgrund der per 1. Mai
2007 eingetretenen Rechtsänderungen als dringlich erachtet
wurde (vgl. dazu auch E. 8 Ziff. 17 f. Abs. 8 des angefochtenen Beschwer-
deentscheids).
Gestützt wird die Sichtweise der Vorinstanz insbesondere auch durch den
Umstand, dass sich O._ am 27. März 2008 bei Q._ danach
erkundigt hat, ob die Transporte nach Grossbritannien reibungslos verlau-
fen seien (Akten ZFA, act. 8.27.2, Beilage 18.1), und er am 9. April 2008
Q._ darum bat, dass sich ein Vertreter der M._ bei der
Bw._ AG für die Miete eines Teils des Zollfreilagers melde (Akten
ZFA, act. 8.9.5, Beilage 8). Abgesehen von den von der Vorinstanz ange-
nommenen steuerlichen Motiven ist nämlich kein plausibler Grund ersicht-
lich, weshalb sich die Galerie B._, nachdem sie die beiden Kunst-
werke «Bi._» und «Bk._» bereits seit Jahren bzw. einigen
Monaten verkauft hatte, um deren Transport nach Bs._ und deren
zeitnahen Standort auf wiederum schweizerischem Staatsgebiet hätte
kümmern sollen.
Schon mit Blick auf das Ausgeführte scheint das Bestreben, vor Ablauf der
im neuen Zollrecht vorgesehenen Befristungen die Exportverkäufe der Ga-
lerie B._ zolltechnisch mittels Ausfuhr aus dem Zollgebiet und damit
ohne (definitive) Mehrwertsteuerbelastung abzuschliessen, das einzige
A-714/2018
Seite 65
Motiv gewesen zu sein, die Kunstwerke «Bi._» und «Bk._»
just im März 2008 (zusammen mit mehr als einem Dutzend anderer Werke)
auf kostspielige Weise nach Grossbritannien auszuführen, sie kurze Zeit
später wieder in das schweizerische Staatsgebiet zu bringen und sie im
Verlagerungsverfahren einzuführen. Dies gilt umso mehr, als der Be-
schwerdeführer im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht einmal an-
satzweise andere Beweggründe namhaft macht.
18.5 Der Beschwerdeführer bringt vor, die Ausführungen der OZD bezüg-
lich der Verkäufe ohne Mehrwertsteuerfakturierung seien mangels Zustän-
digkeit der EZV für die Inlandsteuer nicht relevant (vgl. Stellungnahme des
Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 12 f.). Damit verkennt der Be-
schwerdeführer, dass bei der Prüfung, ob die beiden fraglichen Kunstwerke
nach dem Willen der Vertragsparteien des Consignment Agreements vom
20. August 2008 tatsächlich als Kommissionsgut in die wirtschaftliche Ver-
fügungsmacht der Galerie B._ gegeben wurden (und damit zu
Recht eine Zollanmeldung zur Einfuhr im Verlagerungsverfahren erfolgt
ist), durch das Bundesverwaltungsgericht und als Vorfrage auch durch die
OZD beurteilt werden darf, ob für das Verhalten der Beteiligten inlandsteu-
erliche Überlegungen ausschlaggebend waren.
Mit Blick auf die hiervor genannten Umstände gelingt der OZD der Nach-
weis, dass das Consignment Agreement zwischen der M._ und der
Galerie B._ vom 20. August 2008 auch in Bezug auf die Kunstwerke
«Bi._» und «Bk._» simuliert war.
19.
Die festgestellten, schwerwiegenden und rechtsgenügenden Indi-
zien (vgl. E. 17 f.) rechtfertigen schon für sich allein den Schluss, dass das
Consignment Agreement vom 20. August 2008 nur zum Zwecke der Gel-
tendmachung des Verlagerungsverfahrens durch die Galerie B._
abgeschlossen wurde und es dementsprechend simuliert war. Es braucht
unter diesen Umständen nicht auf allfällige weitere Hinweise für eine Simu-
lation dieses Vertrages eingegangen zu werden.
20. Commission Arrangements betreffend die Installation
«Eo._»
20.1 Die Installation «Eo._» von An._ wurde am 15. Novem-
ber 2007 durch die Galerie J._ AG für USD 541'000 ersteigert (Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 264, pag. 7). Die Bezahlung wurde dabei vom
Beschwerdeführer genehmigt (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 264, pag. 8,
A-714/2018
Seite 66
11). Das Kunstwerk wurde am 13. Februar 2008 nach einem Transport von
New York nach H._ im offenen Zolllager der F._ AG einge-
lagert (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 264, pag. 24 ff.).
Am 24. Oktober 2008 wies das Administrativbüro des Beschwerdeführers
die F._ AG an, das Kunstwerk auf die K._ Inc. «umzuschrei-
ben» (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 264, pag. 241). Gleichentags sandte
das Administrativbüro ein Schreiben mit dem Betreff «Commission Arran-
gements» an P._, und zwar zur Unterschrift im Namen der
K._ Inc. und zur Weiterleitung an die Galerie B._ (Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 264, pag. 239 f.). Das Schreiben enthält im We-
sentlichen einzig den Hinweis, dass das Kunstwerk «Eo._» von der
K._ Inc. der Galerie B._ in Kommission gegeben werden
soll, dabei schweizerisches Vertragsrecht sowie ein Mindestverkaufspreis
von USD 541'000 gelten sollen und die Galerie B._ als Zeichen des
Einverständnisses eine unterzeichnete Kopie des Schreibens retournieren
soll.
Mit E-Mail vom 12. Dezember 2008 teilte Q._ O._ mit, dass
die Installation an die Bn._ [...] in H._ (Bm._) gelie-
fert werden und O._ dazu der F._ AG den Transportauftrag
erteilen solle (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 264, pag. 158). Am
21. November 2008 erfolgten die Auslagerung und eine Einfuhrverzollung
mit Zwischenabfertigung für die vorübergehende Verwendung zwecks un-
gewissen Verkaufs. In der Einfuhrzollanmeldung wurde dabei die Galerie
B._ als Empfängerin und Importeurin vermerkt. Ferner wurde der
Zollanmeldung das mit einer Unterschrift versehene Schreiben mit der Be-
zeichnung «Commission Arrangements» beigefügt (Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 264, pag. 40, 59).
Das Kunstwerk wurde sodann am 27. November 2008 im Auftrag des Be-
schwerdeführers in die Bm._ gebracht (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 264, pag. 50, 141).
Nachdem die vorübergehende Verwendung zweimal bis zum 21. Novem-
ber 2012 verlängert worden war (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 264,
pag. 59, 107 f., 192 f.), erstellte die Galerie B._ für das Kunstwerk
«Eo._» am 6. November 2012 eine Pro-Forma-Rechnung mit ei-
nem Wert des Objektes von USD 541'000 und dem Vermerk «Wir beziehen
ab Freipass [...] zur definitiven Einfuhr via Verlagerungsverfahren» (Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 264, pag. 111). Gestützt auf diese Pro-Forma-
A-714/2018
Seite 67
Rechnung nahm die F._ AG am 7. November 2012 eine e-dec-De-
klaration vor, und zwar mit der Galerie B._ als Importeurin sowie
Empfängerin und einem Antrag auf Anwendung des Verlagerungsverfah-
rens (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 264, pag. 104 ff., 109).
20.2
20.2.1 Das hier in Frage stehende Kunstwerk «Eo._» blieb gemäss
den vorliegenden Akten nach seiner Auslagerung aus dem offenen Zollla-
ger der F._ AG und der Einfuhr am 21. November 2008 bis am
16. Februar 2013 (Datum der zollamtlichen Feststellung des Kunstwerkes
in der Bm._) im schweizerischen Zollgebiet (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 264, pag. 1, 123 ff., 250). Aus diesem Grund könnten
wegen unrechtmässiger Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens
mit Zollanmeldung vom 7. November 2012 von vornherein nur dann Ein-
fuhrsteuernachforderungen entstanden sein, wenn die Einfuhrsteuer nicht
bereits aufgrund der Einfuhr vom 21. November 2008 zu entrichten gewe-
sen wäre. Wären die Voraussetzungen des Verfahrens der vorübergehen-
den Verwendung am 21. November 2008 nicht erfüllt gewesen, käme mit
anderen Worten nur eine Nachforderung von Einfuhrsteuern, die bei der
seinerzeitigen Einfuhr wegen unrechtmässiger Inanspruchnahme des Ver-
fahrens der vorübergehenden Verwendung nicht erhoben wurden, nicht
aber eine Nachforderung von Einfuhrsteuern wegen unrechtmässiger In-
anspruchnahme des Verlagerungsverfahrens mit der Zollanmeldung vom
7. November 2012 in Betracht.
20.2.2
20.2.2.1 Die Voraussetzungen des Verfahrens der vorübergehenden Ver-
wendung sind namentlich dann nicht erfüllt, wenn bei der Zollanmeldung
zu diesem Verfahren ein unzutreffender Verwendungszweck angegeben
wird (Urteil des BVGer A-7503/2016 und A-7513/2016 vom 16. Januar
2018 E. 7.4.4, 10.2.2, 10.4, mit ausführlichen Erwägungen zur Regelung
von aArt. 162 Abs. 1 ZV in der bis Ende 2015 gültig gewesenen Fassung
dieser Bestimmung [AS 2007 1469 ff.] und Art. 162 Abs. 1 ZV in der am
1. Januar 2016 in Kraft getretenen Fassung [AS 2015 4917 ff.], wonach bei
der Zollanmeldung zum Verfahren der vorübergehenden Verwendung der
Verwendungszweck der Ware anzugeben ist).
In der vorliegenden Zollanmeldung zur vorübergehenden Verwendung vom
21. November 2008 wurde ein ungewisser Verkauf als Verwendungs-
zweck angegeben (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 264, pag. 40). Indessen
ist davon auszugehen, dass diese Angabe des Verwendungszwecks zu
A-714/2018
Seite 68
keinem Zeitpunkt den Tatsachen entsprach. Der Kommissionsvertrag zwi-
schen der K._ Inc. und der Galerie B._ bzw. das Schreiben
mit dem Betreff «Commission Arrangements» erscheint nämlich aus den
im Folgenden genannten Gründen (E. 20.2.2.2) als simuliert.
20.2.2.2 Die OZD sieht ein Indiz für eine Simulation eines Kommissions-
vertrages schon allein im Umstand, dass das Schreiben mit dem Betreff
«Commission Arrangements» rudimentär ist und es (wenn auch mit der
darin enthaltenen Bitte um Gegenzeichnung einer Kopie) einseitig von der
K._ Inc. aufgesetzt wurde. Ob dieser Auffassung auch bei Berück-
sichtigung der Anwendbarkeit des dispositiven Vertragsrechts des OR im
Falle des Fehlens einer von den Vertragsparteien getroffenen Regelung
und angesichts des (mangels anderweitiger Abrede der Parteien) nach
dem Gesetz fehlenden Schriftformerfordernisses (vgl. Art. 11 Abs. 1 OR
und Art. 425 ff. OR) zu folgen ist, kann hier dahingestellt bleiben. Wie im
Folgenden nämlich ersichtlich wird, bestehen unabhängig davon genügend
andere Indizien, welche auf eine Simulation schliessen lassen.
Als Hinweis auf eine Simulation eines Kommissionsvertrages ist zu werten,
dass beim Kunstwerk «Eo._» als Mindestverkaufspreis im Schrei-
ben mit dem Betreff «Commission Arrangements» just derjenige Preis fest-
gehalten wurde, welchen die Galerie J._ AG ursprünglich für den
Erwerb des Objektes bezahlt hat. Die hiervor gemachten Ausführungen zu
einer entsprechenden Gestaltung des Mindestverkaufsansatzes für das
Werk «As._» (Übernahme des von der ursprünglichen Erwerberin
Galerie J._ AG bezahlten Kaufpreises als Mindestverkaufspreis) im
Consignment Agreement vom 20. August 2008 (vgl. E. 17.3.2 ff.) gelten
mutatis mutandis auch für das Schreiben mit dem Betreff «Commission Ar-
rangements». So ist nicht nachvollziehbar, weshalb die K._ Inc. ei-
nen Verkauf zu diesem Mindestverkaufspreis hätte anstreben sollen, wäre
doch damit – selbst wenn keine Lager- und Transportkosten angefallen wä-
ren – für diese Gesellschaft und/oder die Galerie J._ AG kein Ge-
winn entstanden und hätte die K._ Inc. im Falle eines vorangegan-
genen entgeltlichen Erwerbes des Kunstwerkes bei der Galerie J._
AG gar einen Verlust erzielt. Hinweise auf Liquiditätsengpässe, welche das
Setzen eines derart tiefen Mindestverkaufspreises als angezeigt hätten er-
scheinen lassen können, bestehen auch im Fall der K._ Inc. nicht.
Weiter spricht auch für einen simulierten Kommissionsvertrag, dass sich
das Kunstwerk «Eo._» entgegen Angaben, welche die Galerie
A-714/2018
Seite 69
B._ gegenüber dem Zollamt H._ mit Schreiben vom 13. No-
vember 2012 und in ihrer Lagerliste machte (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 264, pag. 226, 247 und 249), anscheinend seit dem 27. November
2008 bis Mitte April 2013 ununterbrochen abseits der Öffentlichkeit in
der Bm._ befand und bezüglich dieses Kunstwerkes – wie die Vor-
instanz zutreffend feststellte – keine Verkaufsbemühungen aktenkundig
sind (vgl. E. 8 Ziff. 19 Abs. 2 des angefochtenen Beschwerdeentscheids).
20.2.3 Angesichts des Umstandes, dass – wie gesehen – die Vorausset-
zungen für das Verfahren der vorübergehenden Verwendung infolge An-
gabe eines unzutreffenden Verwendungszwecks in der Zollanmeldung
vom 21. November 2008 nicht erfüllt waren, hat die EZV mit ihrer Nachbe-
zugsverfügung vom 19. August 2015 und dem angefochtenen Beschwer-
deentscheid zu Unrecht eine Einfuhrsteuernachforderung wegen unrichti-
ger Zollanmeldung der Einfuhr des Kunstwerkes «Eo._» zum Ver-
lagerungsverfahren erhoben. In diesem Punkt ist die Beschwerde somit
gutzuheissen.
Eine allfällige Einfuhrsteuernachforderung, welche wegen im Jahr 2008
nicht erfüllten Voraussetzungen des Verfahrens der vorübergehenden Ver-
wendung entstanden wäre, kann keinen Gegenstand des vorliegenden Be-
schwerdeverfahrens bilden. Eine solche Einfuhrsteuernachforderung war
nämlich kein Gegenstand des angefochtenen Beschwerdeentscheids,
noch hätte sie es nach richtiger Rechtsanwendung hätte sein müssen, be-
traf doch die Nachforderungsverfügung der EZV vom 19. August 2015 nicht
die Einfuhr und Einfuhrzollanmeldung vom 21. November 2008, sondern
die Zollanmeldung vom 7. November 2012 (vgl. allgemein zum Streitge-
genstand des Beschwerdeverfahrens Urteil des BVGer A-5347/2017 vom
5. Juni 2018 E. 2.1, mit Hinweisen. Selbstredend steht es der EZV frei,
vorbehältlich der Verjährung hinsichtlich der unrechtmässigen Inanspruch-
nahme des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung ein separates
Verfahren anzustrengen).
21. Consignment Agreement vom 4. April 2008
21.1 Aktenkundig ist sodann ein Consignment Agreement zwischen der
U._ Inc. und der Galerie B._ vom 4. April 2008, das folgende
Kunstwerke betrifft (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 29, pag. 296 ff.):
– «Fj._» von Fl._,
– «Fm._» von Fn._,
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Seite 70
– «Fo._» von Fp._,
– «Fq._» von Fp._,
– «Fr._» von Fp._,
– «Fs._» von Ft._.
Diese Werke wurden ursprünglich von der Galerie J._ AG bzw. im
Fall der Kunstwerke Fp._s durch die V._ per Adresse der
Bm._ zum einen sowie dem Beschwerdeführer zum anderen erwor-
ben, und zwar bis auf das im Februar 2008 gekaufte Kunstobjekt
«Fj._» im Jahr 2004. Die Bezahlung des Kaufpreises wurde dabei
jeweils vom Beschwerdeführer genehmigt (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 25, pag. 14, Fall-Nr. 26, pag. 3, Fall-Nr. 29, pag. 3 f., Fall-Nr. 185,
pag. 8).
Die Auslagerung aus dem offenen Zolllager der F._ AG und die Ein-
fuhr der sechs Werke unter Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens
erfolgten am 30. Juni 2009 (Fl._) und 18. März 2011 (Fn._
sowie Skulpturen von Fp._ und Ft._; vgl. zum Ganzen Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 25, pag. 35, Fall-Nr. 26, pag. 34, Fall-Nr. 185,
pag. 80).
21.2 Beim vorliegenden Consignment Agreement vom 4. April 2008 fällt
auf, dass als «net prices» bzw. Nettoverkaufspreise weitestgehend die Be-
träge übernommen wurden, welche beim ursprünglichen Erwerb (durch die
Galerie J._ AG bzw. durch die V._ und den Beschwerdefüh-
rer) entrichtet worden waren (bei den Werken von Fp._ weicht die
Summe der im Consignment Agreement festgehaltenen drei Preise von je
USD 367'000 nur um USD 1'000 vom Gesamtbetrag von USD 1'100'000
ab, welcher beim gleichzeitigen Kauf dieser Werke im Jahr 2004 bezahlt
wurde. Bei den übrigen drei Werken figuriert jeweils ein exakt mit dem ur-
sprünglichen Erwerbspreis übereinstimmender Betrag im Consignment Ag-
reement. Vgl. zum Ganzen Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 25, pag. 14,
Fall-Nr. 26, pag. 3, Fall-Nr. 29, pag. 3 f., 296, Fall-Nr. 185, pag. 8). Dieser
Umstand ist aus analogen Überlegungen, wie sie hiervor in Bezug auf den
im Kommissionsvertrag vom 20. August 2008 hinsichtlich des Kunstwerkes
«As._» vereinbarten Preis angestellt wurden (vgl. E. 17.3.2 ff.), und
mangels Hinweisen auf Liquiditätsengpässe bei der U._ Inc. ein In-
diz für die Simulation des Consignment Agreements vom 4. April 2008.
A-714/2018
Seite 71
Dieses Indiz ist umso gewichtiger, als Anhaltspunkte dafür bestehen, dass
die fraglichen Kunstwerke vor dem Abschluss des Consignment Agree-
ments vom 4. April 2008 nicht direkt von der Galerie J._ AG bzw.
von der V._ und vom Beschwerdeführer auf die U._ Inc.
übertragen wurden, sondern zuvor an die K._ Inc. gelangten und
damit eine weiterer Umsatz ohne Gewinnmarge erfolgte. Q._ liess
nämlich die fraglichen Werke am 11. März 2008 auf die K._ Inc.
«umbuchen» (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 29, pag. 313). Zudem sandte
sie gleichentags an P._ den Entwurf eines Schreibens der
K._ Inc. mit dem Betreff «Commission Arrangements», wonach
diese Gesellschaft die genannten sechs Werke der Galerie B._ in
Kommission geben soll (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 29, pag. 267 ff.).
Eine unterzeichnete Version dieses Schreibens liegt bei den vorliegenden
Akten (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 29, pag. 289). Dieses Schreiben
würde nur dann Sinn ergeben, wenn die K._ Inc. im Zeitpunkt seiner
Ausstellung über die darin genannten Werke verfügt hätte.
21.3
21.3.1 Auch die von der U._ Inc. und der Galerie B._ abge-
machte Vertragsdauer erscheint – wie im Folgenden ersichtlich wird – als
Indiz für eine Simulation des Consignment Agreements vom 4. April 2008.
21.3.2 Im genannten Consignment Agreement finden sich insbesondere
folgende Klauseln (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 29, pag. 297, Ziff. 6 f.):
«6. Changes to the Agreement
This agreement shall remain valid until a new agreement has been signed by
both parties. The agreement is to be renewed whenever a change is made to
the attached list. All changes to this agreement shall require the written form
to take effect. [...]
7. Expiry and Prolongation of the Agreement
This agreement may be prolonged with the written consent of both parties.
Otherwise the consignment article will be back to the principal within a period
of 2 weeks, insofar as no other agreements will be made with the written con-
sent of both parties.»
Entgegen dem Eindruck, welchen der erste Satz von Ziff. 6 des Consign-
ment Agreements erwecken könnte, wurde diese Vereinbarung nicht auf
unbestimmte Zeit abgeschlossen. Für die (reguläre) Vertragsdauer ist nach
A-714/2018
Seite 72
Treu und Glauben vielmehr Ziff. 7 des Consignment Agreements massge-
bend, wonach der Vertrag ohne schriftliche Zustimmung der Parteien nach
zwei Wochen beendet wird. Dies erhellt insbesondere aus dem Umstand,
dass in der Überschrift von Ziff. 6 der Vereinbarung von «Changes to the
Agreement», also von Vertragsänderungen die Rede ist, und Ziff. 7 der
Vereinbarung gemäss deren Überschrift deren Ablaufdatum sowie Verlän-
gerung («Expiry and Prolongation of the Agreement») regelt.
21.3.3 Eine reguläre Vertragsdauer von lediglich zwei Wochen für Kunst-
werke, die nach Darstellung des Beschwerdeführers jedenfalls bis im Jahr
2012 aufgrund der Marktlage nicht leicht verkauft werden konnten (vgl. Be-
schwerde, S. 37), erscheint als sehr kurz. Eine solche Vertragsdauer
könnte zwar in praktischer Hinsicht dann angezeigt sein, wenn sich beim
Abschluss des Kommissionsvertrages das Zustandekommen eines kon-
kreten Kaufvertrages betreffend die in Frage stehenden Kunstwerke ab-
zeichnen würde. Anhaltspunkte dafür, dass Letzteres der Fall war, beste-
hen aber nicht.
Zu beachten ist nicht zuletzt, dass Ziff. 7 des Consignment Agreements
vom 4. April 2008 wörtlich mit Ziff. 7 des Consignment Agreements zwi-
schen der U._ Inc. und der Galerie B._ vom 26. Februar
2008 übereinstimmt (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 54/55,
pag. 203 ff.). Auch wenn die allfälligen Einfuhrsteuernachforderungen auf-
grund der Einfuhren der in letzterem Vertrag erwähnten Kunstgegenstände
«Aa._», «Ab._», «Ad._», «Af._»,
«Ag._», «Ai._», «Ak._» und «Am._» verjährt
sind (vgl. E. 12.1.1), ist im vorliegenden Kontext zu berücksichtigen, dass
diese Kunstgegenstände bis auf eine Ausnahme (Installation
«Am._») innert der Frist für die reguläre Vertragsdauer von zwei
Wochen, nämlich am 4. März 2008, im Verlagerungsverfahren eingeführt
wurden (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 45, pag. 27 f., Fall-Nr. 260,
pag. 23). Dieser zeitliche Ablauf der Geschehnisse und der Umstand, dass
sich bei diesen Werken im Zeitpunkt des Abschlusses des Kommissions-
vertrages (ebenfalls) soweit ersichtlich kein baldiger Verkauf abzeichnete,
sprechen dafür, dass die erwähnte Ordnung der Vertragsdauer im älteren
Consignment Agreement vom 26. Februar 2008 einzig und allein deshalb
aufgestellt wurde, um die Galerie B._ im Zeitpunkt der Einfuhren
als Kommissionärin mit wirtschaftlicher Verfügungsmacht erscheinen zu
lassen. Ferner drängt sich bei dieser Sachlage der Schluss auf, dass die
entsprechende Vertragsklausel unbesehen in das wenig später abge-
schlossene Consignment Agreement vom 4. April 2008 übernommen
A-714/2018
Seite 73
wurde und der letztere Vertrag gleichermassen nur der Vorspiegelung wirt-
schaftlicher Verfügungsmacht der Galerie diente.
21.3.4 Soweit ersichtlich wurde nach Ablauf der zweiwöchigen Frist von
Ziff. 7 des hier interessierenden Consignment Agreements vom 4. April
2008 weder eine schriftliche Zustimmung der Parteien zu einer Vertrags-
verlängerung erteilt noch schriftlich ein neuer Vertrag abgeschlossen.
Würde man dem Vertragstext folgen, hätte damit nach Ablauf der Zweiwo-
chenfrist keine Pflicht der Galerie B._ zum Verkauf der Kunstwerke
mehr bestanden. Hierzu passt ins Bild, dass der Beschwerdeführer
dadurch, dass die Kunstgegenstände letztlich an Orte in seinem Einfluss-
bereich gebracht wurden (vgl. dazu sogleich E. 21.4), in Bezug auf die
Möglichkeiten, auf diese Kunstwerke zuzugreifen, nicht anders gestellt war,
wie wenn der Kommissionsvertrag ohne Verkauf beendet oder gar nicht
erst abgeschlossen worden wäre.
Aufgrund des in Ziff. 6 und 7 des Consignment Agreements vereinbarten
Schriftformerfordernisses für Vertragsänderungen, Vertragsverlängerun-
gen und den Abschluss neuer Verträge hätten die Parteien nur in Abwei-
chung vom Consignment Agreement den Vertrag mündlich modifizieren,
verlängern oder durch eine mündliche Vereinbarung ersetzen können.
Wäre eine solche mündliche Vertragsänderung oder -verlängerung erfolgt
oder ein neuer mündlicher Vertrag abgeschlossen worden (wie der Be-
schwerdeführer womöglich geltend macht [vgl. Beschwerde, S. 46]), würde
die damit verbundene Missachtung des Schriftformerfordernisses des Con-
signment Agreements ebenfalls dafür sprechen, dass dieser Vertrag von
den Beteiligten nur simulationsweise aufgesetzt, nicht aber tatsächlich ge-
wollt war.
21.4 Ein weiteres Indiz für eine Simulation des Consignment Agreements
vom 4. April 2008 ist die Tatsache, dass die hier interessierenden sechs
Werke im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung eingelagert wa-
ren und sie danach in einem Fall (Fl._) etwas mehr als ein Jahr
sowie in den übrigen Fällen mehrere Jahre im Lager blieben (vgl. Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 25, pag. 148, 185, Fall-Nr. 26, pag. 142, 183, Fall-
Nr. 30, pag. 159 ff., 179 ff., Fall-Nr. 185, pag. 80, 93, 96). Es ist nicht ak-
tenkundig, dass die Galerie B._ die Kunstobjekte während dieser
Zeitspanne möglichen Kaufinteressenten zugänglich gemacht oder auch
nur bekannt gemacht hätte. Auch nach der Auslagerung der Werke sind
entsprechende Verkaufsbemühungen der Galerie B._ nicht ersicht-
lich, zumal die Kunstobjekte entweder in die private Bm._ oder ins
A-714/2018
Seite 74
E._ gebracht wurden und die Wahl dieser Standorte im Einflussbe-
reich des Beschwerdeführers ohne erkennbare Mitsprache der Galerie er-
folgte (die Bm._ war Bestimmungsort des Werkes von Fl._
[vgl. Akten ZFA, Fall-Nr. 185, pag. 96]; die übrigen Werke wurden ins
E._ transportiert [Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 25, pag. 2, 148,
Fall-Nr. 26, pag. 163 ff.]).
21.5 Schon aufgrund der hiervor erwähnten Indizien (E. 21.2 ff.) vermag
die Vorinstanz nachzuweisen, dass das Consignment Agreement vom
4. April 2008 allein zwecks Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens
durch die Galerie B._ aufgesetzt wurde und es folglich simuliert war.
Mindestens aber ist aufgrund des die Geschehnisse massgeblich beein-
flussenden Handelns aus dem Einflussbereich des Beschwerdeführers aus
einer wirtschaftlichen, tatsächlichen Sicht auf die fehlende wirtschaftliche
Verfügungsmacht der Galerie B._ zu schliessen. Nicht näher unter-
sucht werden muss unter diesen Umständen, ob auch weitere Anzeichen
für eine Simulation dieses Vertrages bestehen.
22. Consignment Agreement vom 10. April 2008
22.1 Am 10. April 2008 schloss die Galerie B._ mit der T._
ein Consignment Agreement, das unter anderem folgende, Gegenstand
streitbetroffener Einfuhren bildende Kunstwerke betrifft (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 146, pag. 201 ff.):
– «Fu._» von Fv._,
– «Fw._» von Fx._ und Fy._,
– «Fz._» von Ay._,
– «Ga._» von Gb._.
Ursprünglich waren diese Werke von der Galerie J._ AG in den Jah-
ren 2004–2006 erworben worden, wobei abgesehen von einem Fall
(«Fw._») in den Akten Hinweise dafür bestehen, dass jeweils sei-
tens des Beschwerdeführers die ganze Kaufpreiszahlung oder mindestens
die Zahlung einer Kaufpreisrate genehmigt wurde (Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 27, pag. 5 ff., 39, Fall-Nr. 28, pag. 6 f., Fall-Nr. 32, pag. 4, Fall-
Nr. 146, pag. 26 f.).
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Seite 75
Die Auslagerung aus dem offenen Zolllager der F._ AG und die Ein-
fuhr unter Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens durch die Gale-
rie B._ als Importeurin erfolgten beim Werk von Ay._ am
6. November 2009 und bei den übrigen drei Objekten (wie bei den hiervor
erwähnten Kunstwerken von Fn._, Fp._ sowie
Ft._) am 18. März 2011 (act. 6.1.76, Fall-Nr. 32, pag. 183 ff., Fall-
Nr 146, pag. 82 f., 86 f., 187).
22.2 Beim vorliegenden Consignment Agreement vom 10. April 2008 wur-
den (ebenfalls) ohne ersichtlichen Grund diejenigen Beträge als «net pri-
ces» bzw. Nettoverkaufspreise übernommen, die beim ursprünglichen Er-
werb durch die Galerie J._ AG in den Jahren 2004–2006 bezahlt
worden sind (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 27, pag. 5 ff., 39, Fall-
Nr. 28, pag. 6 f., Fall-Nr. 32, pag. 4, Fall-Nr. 146, pag. 26 f., 202). Mangels
Hinweisen auf Liquiditätsprobleme der T._ bildet diese Gestaltung
der Preisansätze ein Indiz für eine Simulation des Consignment Agree-
ments. Diesbezüglich gelten mutatis mutandis die Erwägungen zu den
Preisen im Consignment Agreement vom 4. April 2008 (vgl. E. 21.2. Der
Umstand, dass beim vorliegenden Vertrag – anders als beim Consignment
Agreement vom 4. April 2008 – keine Anhaltspunkte bestehen, dass die
Kunstwerke über die K._ Inc. ins Eigentum der Kommittentin ge-
langten, lässt die Preisgestaltung nicht als nachvollziehbar erscheinen).
22.3 Auch die Vertragsdauer, welche im Consignment Agreement vom
10. April 2008 gleich geregelt wurde wie im Consignment Agreement vom
4. April 2008 (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 146, pag. 202 f.), ist als
Indiz für eine Simulation zu werten. Es lässt sich auch in diesem Punkt
sinngemäss auf die entsprechenden Ausführungen zum Consignment Ag-
reement vom 4. April 2008 verweisen (vgl. E. 21.3), zumal Hinweise auf
eine schriftliche Vertragsänderung oder -verlängerung durch die Galerie
B._ und die T._ fehlen.
22.4 Wie beim Consignment Agreement vom 4. April 2008 verblieben auch
die Gegenstand des Consignment Agreements vom 10. April 2008 bilden-
den Kunstobjekte nach dem Abschluss des Vertrages jeweils längere Zeit,
nämlich bis zu ihrer Einfuhr unter Inanspruchnahme des Verlagerungsver-
fahrens, in Lagern, ohne dass die Galerie B._ nachweislich et-
was unternommen hätte, die Objekte möglichen Kaufinteressen zugäng-
lich oder auch nur bekannt zu machen. Auch für die Zeit, nachdem diese
Kunstwerke ins E._ gebracht worden waren (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 27, pag. 178 f., Fall-Nr. 32, pag. 167 f., Fall-Nr. 146,
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Seite 76
pag. 77 f.), sind keine Verkaufsbemühungen der Galerie erkennbar. Letz-
teres gilt umso mehr, als auch bei diesen Kunstwerken keine konkreten
Hinweise darauf bestehen, dass deren Standorte aufgrund eines Verkaufs-
konzeptes der Galerie festgelegt wurden.
22.5 Mit Blick auf die genannten Indizien (E. 22.2 ff.) kann mit der Vor-
instanz als erstellt erachtet werden, dass das Consignment Agreement
vom 10. April 2008 nur abgeschlossen wurde, um mittels Simulation das
Verlagerungsverfahren in Anspruch nehmen zu können.
23. Consignment Agreement vom 28. Mai 2009: Gemälde
«Ep._» von Gc._
23.1 Die Vorinstanz nimmt sinngemäss an, dass auch das Gegenstand ei-
nes Consignment Agreements vom 28. Mai 2009 bildende Gemälde
«Ep._» von Gc._ gestützt auf einen simulierten Kommissi-
onsvertrag bzw. ohne wirtschaftliche Verfügungsmacht der Galerie
B._ durch diese als angebliche Importeurin in das schweizerische
Zollgebiet eingeführt worden ist (vgl. E. 8 Ziff. 54 des angefochtenen Be-
schwerdeentscheids). Aus den im Folgenden darzulegenden Gründen
konnte allerdings die entsprechende, im Mai 2011 erfolgte Einfuhr im Ver-
lagerungsverfahren weder Gegenstand des vorinstanzlichen Beschwerde-
verfahrens sein noch kann sie Gegenstand des Verfahrens vor dem Bun-
desverwaltungsgericht bilden.
23.2 Nach einer Zeit, während welcher das genannte Kunstwerk von
Gc._ im offenen Zolllager bei der F._ AG eingelagert war,
erfolgte am 28. Mai 2009 die Auslagerung des Objektes aus diesem Zoll-
lager und eine Einfuhrverzollung zur vorübergehenden Verwendung, wobei
als Zweck ein ungewisser Verkauf angegeben wurde (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 227, pag. 301 ff., 306 f.). Das Kunstwerk wurde in der
Folge nach Ao._ in eine Privatliegenschaft gebracht, wo es bis zum
Einschreiten der EZV Mitte April 2013 verblieb (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 227, pag. 356 ff., 456 ff.).
Die Einfuhr des Gemäldes im Verlagerungsverfahren mit der Galerie
B._ als Importeurin wurde am 25. Mai 2011 deklariert (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 227, pag. 36). Am Folgetag wurde zollamtlich der Ab-
schluss der vorübergehenden Verwendung vermerkt (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 227, pag. 33 f.).
A-714/2018
Seite 77
23.3 Aus dem Gesagten erhellt, dass sich das Gemälde von Gc._
im Zeitpunkt, als dessen Einfuhr im Verlagerungsverfahren deklariert
wurde, bereits in einer Liegenschaft in Ao._ befand. Unter diesen
Umständen kommt die Erhebung einer Einfuhrsteuernachforderung infolge
einer zu Unrecht erfolgten Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens
von vornherein nur in Betracht, wenn vor dieser Einfuhr die Voraussetzun-
gen des seinerzeitigen Verfahrens der vorübergehenden Verwendung er-
füllt gewesen wären. Letzteres ist aber nicht der Fall, weil der bei der Ein-
fuhrzollanmeldung vom 28. Mai 2009 angegebene Zweck der vorüberge-
henden Verwendung (ungewisser Verkauf) – wie im Folgenden ersichtlich
wird – nicht den Tatsachen entsprach (vgl. zum Erfordernis, dass der Ver-
wendungszweck bei Inanspruchnahme des Verfahrens der vorübergehen-
den Verwendung korrekt angegeben wird, vorn E. 20.2.2.1).
Das Kunstwerk von Gc._ war – nach einem Kauf durch die Galerie
J._ AG mit Weiterverrechnung bzw. Weiterkauf (ohne Fakturierung
der Mehrwertsteuer) an die Kj._ – im Verfahren der vorübergehen-
den Verwendung zwecks ungewissen Verkaufs am 18. März 2008 in die
Schweiz eingeführt und am 19. März 2009 unter «Teillöschung» des ent-
sprechenden «Freipasses» im offenen Zolllager der F._ AG einge-
lagert worden (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 227, pag. 6, 20, 134).
Zwar trat die T._ in einem Schreiben vom 17. April 2009 gegenüber
der Galerie B._ als Kommittentin in Erscheinung und ist auch ge-
mäss dem erwähnten Consignment Agreement vom 28. Mai 2009 die
T._ «principal» bzw. Kommittentin (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 227, pag. 421 ff. und 471). Die Ereignisse rund um das Schreiben vom
17. April 2009 weisen aber klar darauf hin, dass diese Dokumente nur auf-
gesetzt wurden, um eine Verkaufsabsicht vorzutäuschen:
Mit E-Mail vom 16. April 2009 hatte sich Q._ an die F._ AG
gewandt, um einen Transport des Gemäldes «Ep._» und sieben
weiterer Kunstwerke mit dem Privatjet des Beschwerdeführers nach
Grossbritannien zu organisieren (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 227,
pag. 276 ff.). Nachdem sich am Nachmittag des gleichen Tages herausge-
stellt hatte, dass das Gemälde aufgrund seiner Grösse nicht in den Privatjet
passt (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 227, pag. 461), gab der Be-
schwerdeführer um 21:30 Uhr per E-Mail seinem Administrativbüro die An-
weisung, «den Gc._ zu B._ in commission [zu] geben und
so aus resp. ein[zu]führen» (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 227, pag. 466).
Bereits um 7:45 Uhr des Folgetages (17. April 2009) lag der von P._
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Seite 78
zu unterzeichnende Entwurf des Schreibens der T._ vor, wonach
das Gemälde von Gc._ der Galerie B._ in Kommission ge-
geben wird (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 227, pag. 467). Nur drei Stun-
den später veranlasste Q._ bei der F._ AG die «Umbu-
chung» des Kunstobjektes auf die T._ (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 227, pag. 473).
Die im E-Mail von Q._ vom 16. April 2009 nebst dem Werk von
Gc._ erwähnten sieben Kunstobjekte wurden plangemäss am
17. April 2009 mit dem Privatjet des Beschwerdeführers nach England ge-
bracht. Nach der insoweit unbestritten gebliebenen Darstellung der OZD
sind fünf dieser sieben Kunstobjekte später ohne Zollanmeldung in die
Schweiz transportiert worden (vgl. E. 8 Ziff. 54 des angefochtenen Be-
schwerdeentscheids).
Aufgrund der erwähnten Ereignisse drängt sich der Schluss auf, dass es
den Beteiligten vorliegend letztlich nur darum ging, das Werk von
Gc._ – sei es durch einen Export mittels Privatjet und nachträgli-
chem Wiederimport ohne Zollanmeldung, mittels Nutzung des Verlage-
rungsverfahrens oder unter Inanspruchnahme des letztlich am 28. Mai
2009 gewählten Verfahrens der vorübergehenden Verwendung – ohne
Entrichtung der Einfuhrsteuer in die Schweiz zu bringen. Dies hat denn
auch die Vorinstanz im angefochtenen Beschwerdeentscheid zutreffend
erkannt (vgl. E. 8 Ziff. 54 Abs. 2 des angefochtenen Beschwerdeent-
scheids).
23.4 Nach dem Gesagten hat die OZD zu Unrecht im Zusammenhang mit
der Deklaration der Einfuhr des Gemäldes «Ep._» im Verlage-
rungsverfahren eine Steuernachforderung erhoben, da es bereits bei der
zuvor erfolgten Einfuhr im Verfahren der vorübergehendenden Verwen-
dung an einer Verkaufsabsicht fehlte. In diesem Punkt ist die Beschwerde
somit gutzuheissen.
Eine allfällige Einfuhrsteuernachforderung, welche aufgrund der im Mai
2009 nicht erfüllt gewesenen Voraussetzungen des Verfahrens der vo-
rübergehenden Verwendung entstanden wäre, kann keinen Gegenstand
des gegenwärtigen Beschwerdeverfahrens bilden. Eine solche Forderung
bildete nämlich keinen Gegenstand des angefochtenen Beschwerdeent-
scheids. Auch hätte sie es nach richtiger Rechtsanwendung nicht sein müs-
sen, da die Nachforderungsverfügung der EZV vom 19. August 2015 nicht
A-714/2018
Seite 79
die Einfuhr und Einfuhrzollanmeldung vom 28. Mai 2009, sondern die Zoll-
anmeldung vom 25. Mai 2011 betraf (vgl. E. 20.2.3. Selbstredend steht es
der EZV frei, unter Vorbehalt der Verjährung hinsichtlich der unrechtmässi-
gen Inanspruchnahme des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung
ein separates Verfahren anzustrengen).
24. Consignment Agreement vom 28. Mai 2009: Skulptur
«Gd._» von Ge._
Im Consignment Agreement vom 28. Mai 2009 ist neben dem Gemälde
«Ep._» auch die Skulptur «Gd._» von Ge._ als
Kommissionsgut erwähnt (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 81, pag. 26). Es
lässt sich aber nicht davon ausgehen, dass die Galerie B._ auf-
grund dieses Vertrages mit der T._ im Zeitpunkt der Einfuhr dieser
Skulptur im Verlagerungsverfahren am 23. Juni 2011 (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 81, pag. 11) wirtschaftlich verfügungsberechtigt war.
Vielmehr erscheint der genannte Vertrag auch in Bezug auf diese Skulptur
als simuliert:
Noch bevor die Galerie B._ darüber in Kenntnis gesetzt worden
war, dass das Kunstwerk von Ge._ bei ihr in Kommission gegeben
werden soll, war mit einem Museum vereinbart worden, dass das Kunstob-
jekt von Juni 2009 bis April 2010 nach Belgien ausgeliehen wird (vgl. Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 81, pag. 309). Wie die Vorinstanz in der Vernehm-
lassung (S. 48) zutreffend ausführt, ist ausser dem Motiv, das Verlage-
rungsverfahren geltend machen zu können, nicht erkennbar, weshalb für
die Dauer der Ausleihe ein Kommissionsvertrag mit der Galerie B._
hätte abgeschlossen werden sollen.
Für die Dauer der erwähnten Leihgabe ist sodann keine als eigentliche
Kommissionstätigkeit qualifizierbare Handlung der Galerie B._ ak-
tenkundig. Über den Standort des Kunstwerkes scheint einzig der Be-
schwerdeführer – unabhängig von der Galerie und der T._ – ent-
schieden zu haben: So ordnete der Beschwerdeführer im März 2010 an,
dass der Leihvertrag um ein Jahr verlängert werde (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 81, pag. 320). Ferner wurde auf eine an das Administ-
rativbüro des Beschwerdeführers gerichtete Anfrage des Museums vom
26. April 2011 hin, ob die Ausleihe des Bildes (nochmals) verlängert werden
könne, ohne erkennbare Rücksprache mit der Galerie B._ allein
durch den Beschwerdeführer entschieden, dass das Kunstwerk aus
Gf._ zurückgebracht werden soll (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 81, pag. 330). Ausschlaggebend war dabei anscheinend die Absicht
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Seite 80
des Beschwerdeführers, die Skulptur im E._ auszustellen (vgl. Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 81, pag. 325). Aus den Akten ist dabei nicht
ersichtlich, dass der Beschwerdeführer bei diesen Vorgängen als Organ
oder Stellvertreter der T._ gehandelt hätte.
Ein weiteres Indiz für eine Simulation eines Kommissionsverhältnisses in
Bezug auf die Skulptur von Ge._ bildet der Umstand, dass die Ga-
lerie B._ in einem Schreiben vom 22. Juni 2011 festhielt, das Kunst-
objekt «ab dem OZD / Zollfreilager» zu beziehen, obschon das Objekt –
soweit ersichtlich – nicht auf die Galerie «umgebucht» worden war und es
vom Lager bei der F._ AG am 30. September 2011 direkt
ins E._ gebracht worden ist (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 81,
pag. 117 f., 278 ff.). Es kommt hinzu, dass das Objekt im schriftlichen Auf-
trag zum Transport ins E._ ohne ersichtlichen Grund, insbesondere
ohne aktenkundige Umbuchung, geschweige denn aktenkundige Eigen-
tumsübertragung, statt der T._ der M._ zugeschrieben
wurde (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 81, pag. 117 f.). Diese Unge-
reimtheiten stützen die Annahme, dass es den Beteiligten im Wesentlichen
einzig darum ging, gegenüber den Verwaltungsbehörden den Eindruck zu
erwecken, dass es sich vorliegend um Kommissionsware handelte, welche
die Galerie B._ im Verlagerungsverfahren einführen durfte.
Schon mit Blick auf die hier genannten Indizien ist die OZD in vertretbarer
Weise (sinngemäss) zum Schluss gekommen, dass der Einfuhr der Skulp-
tur «Gd._» von Ge._ im Verlagerungsverfahren ein simulier-
ter Kommissionsvertrag zugrundelag und die Galerie B._ keine
wirtschaftliche Verfügungsmacht über dieses Kunstwerk innehatte. Min-
destens aber ist aufgrund des die Geschehnisse massgeblich beeinflus-
senden Handelns aus dem Einflussbereich des Beschwerdeführers in ei-
ner wirtschaftlichen, tatsächlichen Sichtweise auf die fehlende wirtschaftli-
che Verfügungsmacht der Galerie B._ zu schliessen. Es braucht
daher nicht auf die Frage eingegangen zu werden, ob auch weitere Um-
stände für einen diesbezüglich simulierten Kommissionsvertrag sprechen.
25. Schreiben mit der Bezeichnung «Pro Forma Invoice – Consign-
ment» vom 13. Juli 2009
Gemäss einem Schreiben, das Q._ am 13. Juli 2009 zur Unter-
schrift an P._ sandte, gibt die U._ Inc. der Galerie
B._ das Gemälde «Gg._» von Gh._ zum Verkauf zu
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Seite 81
mindestens USD 102'000 in Kommission (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 74, pag. 99 ff., 135 ff.).
Darauf, dass der entsprechende Kommissionsvertrag zwecks Inanspruch-
nahme des Verlagerungsverfahrens bei der Einfuhr dieses Gemäldes am
6. November 2009 simuliert wurde, deutet namentlich der Umstand hin,
dass das Objekt zum gleichen Preis im Jahr 2006 von der Galerie
J._ AG ersteigert worden war (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 74, Fallzusammenfassung, S. 1, pag. 1, 5, 11) und in der Zeitspanne
zwischen dieser Ersteigerung sowie dem 13. Juli 2009 nicht in die Festset-
zung des Verkaufspreisansatzes eingeflossene Transportkosten angefal-
len sind (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 74, pag. 13 f. Vgl. zur Über-
nahme des von der Galerie J._ AG bezahlten Erwerbspreises als
Indiz für eine Vertragssimulation auch vorn E. 17.3.2 ff.).
Weiter fällt ins Gewicht, dass die Galerie B._ die Anordnung des
Beschwerdeführers, dass das Gemälde ins E._ zu bringen sei, so-
weit ersichtlich ohne Weiteres ausführte bzw. weiterleitete, und sie da-
mit keinen als Kommissionstätigkeit erkennbaren Einfluss bei der Wahl die-
ses Standortes ausübte (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 74, pag. 19,
102). Schliesslich kommt hinzu, dass am 6. November 2009 auch weitere
Werke zu Unrecht im Verlagerungsverfahren mit der Galerie B._ in
die Schweiz eingeführt worden sind (nämlich das vorn in E. 22 genannte
Werk von Ay._ sowie die hinten in E. 26.4 ff. erwähnten Werke von
Gi._ und Fl._).
Schon aufgrund der erwähnten Indizien muss ein Kommissionsvertrag zwi-
schen der U._ Inc. und der Galerie B._, wie er gemäss dem
erwähnten Schreiben vom 13. Juli 2009 bestehen soll, als simuliert be-
trachtet werden.
26. Commission Arrangements vom 27. Oktober 2009
26.1 In einem Schreiben vom 27. Oktober 2009 mit dem Betreff «Commis-
sion Arrangements» erklärt die M._ gegenüber der Galerie
B._, ihr unter anderem folgende Werke als Kommissionsgüter zum
Verkauf zu überlassen (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 52, pag. 120 f.):
- «Gj._», «Gk._», «Gl._» sowie «Gm._» von
Gi._,
- «Gn._» von Ce._,
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Seite 82
- «Cp._» von Co._,
- «Go._» von Fl._.
Diese Werke wurden in den Jahren 1993, 2003, 2006 und 2008 durch den
Beschwerdeführer oder die Galerie J._ AG erworben (vgl. Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 52, pag. 8, Fall-Nr. 65, pag. 51 f., Fall-Nr. 164,
pag. 7, Fall-Nr. 186, pag. 3).
26.2 Bei den genannten vier Werken von Gi._ und dem Werk von
Co._ fällt auf, dass die im entsprechenden Schreiben festgehalte-
nen «sale net prices» (Nettoverkaufspreise) praktisch gleich bzw. nur sehr
geringfügig über den Preisen liegen, welche beim ursprünglichen Erwerb
in den Jahren 2003 und 2008 durch die Galerie J._ AG bezahlt wur-
den. Dies zeigt die folgende Liste (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 52,
pag. 120 f., Fall-Nr. 65, pag. 51 f.):
Werkbezeichnung
Ursprünglicher Erwerbs-
preis in GBP
Nettoverkaufspreis im
Schreiben vom 27. Okto-
ber 2009 in GBP
«Gj._» 347'268.75 348'000
«Gk._» 297'268.75 298'000
«Gl._» 470'768.75 471'000
«Gm._» 297'868.75 298'000
«Cp._» 677'600 678'000
Beim Werk «Gn._» fällt sodann ins Gewicht, dass im Schreiben
vom 27. Oktober 2009 als Nettoverkaufspreis ein Betrag von
GBP 7'800'000.- genannt ist und dieses Gemälde im Juli 2006 von der Ga-
lerie J._ AG für USD 7'800'000.- gekauft worden war, also der ur-
sprünglich vor rund drei Jahren seitens der Galerie J._ AG bezahlte
Betrag mit einer neuen Währung (ohne Währungsumrechnung) in das
Schreiben aufgenommen wurde (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 52,
pag. 121, Fall-Nr. 164, pag. 1, 361).
A-714/2018
Seite 83
Auch der in diesem Schreiben zum Kunstwerk «Go._» festgehal-
tene Mindestverkaufspreis von GBP 200'000 erscheint als ungewöhnlich,
da dieser Preis weit unter dem Betrag von Fr. 1'008'000.- liegt, welcher als
Wert des Objektes am 11. Februar 2008 in einer Liste zum Lager des Be-
schwerdeführers bei der F._ AG angegeben war (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 52, pag. 9 und 120. Dem Betrag von Fr. 1'008'000.-
entsprach am 11. Februar 2008 [bei einem Wechselkurs von Fr. 1.- =
GBP 0,465659; vgl. https://www.finanzpartner.de/rechner/historische-
waehrungskurse.htm, zuletzt abgerufen am 14. September 2018] ein Be-
trag von GBP 469'384.27). Bei der Festsetzung des Netto- bzw. Mindest-
verkaufspreises von GBP 200'000 scheint der im Oktober 2009 in Samm-
lungsunterlagen vermerkte Einkaufspreis von USD 200'000 (vgl. Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 52, pag. 1) unbesehen und ohne Währungsum-
rechnung übernommen worden zu sein.
Die genannte Preisgestaltung bei allen hier interessierenden Kunstobjek-
ten bildet – ähnlich wie die Preisgestaltung bei weiteren, hiervor genannten
Kommissionsverträgen (vgl. insbesondere E. 17.3.2 ff.) – ein Indiz für eine
Simulation des Schreibens der M._ vom 27. Oktober 2009 mit dem
Betreff «Commission Arrangements».
26.3 Weiteres Indiz dafür, dass das Schreiben vom 27. Oktober 2009 nur
zu Simulationszwecken aufgesetzt war, bildet der Umstand, dass es (so-
weit ersichtlich) von einer einzigen Person mit «M._» unterschrie-
ben wurde (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 52, pag. 121). Mit dieser von
der EZV als «Fantasieunterschrift» qualifizierten Unterschrift (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 52, pag. 6) ist das Schreiben nicht rechtsgültig unter-
zeichnet. Dies fällt vorliegend zu Ungunsten des Beschwerdeführers ins
Gewicht, auch wenn sich dieser auf den Standpunkt stellt, die OZD habe
die «Vertragsgestaltung» nicht zu prüfen, und er zutreffend darauf hinweist,
dass der Abschluss eines Kommissionsvertrages grundsätzlich keiner
Schriftform bedarf (Beschwerde, S. 46; vgl. zum fehlenden Schriftformer-
fordernis Art. 11 Abs. 1 OR und Art. 425 ff. OR). Ausser der Absicht, einen
Beleg für ein in Tat und Wahrheit simuliertes Rechtsgeschäft zu schaffen,
ist nämlich kein plausibler Grund erkennbar, weshalb die M._ das
Schreiben vom 27. Oktober 2009 mit der erwähnten «Fantasieunterschrift»
hätte versehen sollen. Die «Fantasieunterschrift» bildet ein gewichtiges In-
diz dafür, dass die Beteiligten «das Spiel der Gesellschaft» nicht korrekt
spielten, indem sie die M._ unter Missachtung der Eigenständigkeit
dieser Gesellschaft als juristische Person lediglich vorschoben, um letztlich
A-714/2018
Seite 84
die Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens zu ermögli-
chen (vgl. dazu auch vorn E. 15.2.2).
26.4 Zu berücksichtigen ist auch, dass das Administrativbüro des Be-
schwerdeführers (bzw. Q._) mit einem – wie das erwähnte Schrei-
ben der M._ – auf den 27. Oktober 2009 datierenden E-Mail die
F._ AG darum bat, die im Schreiben erwähnten Objekte von
Gi._, Fl._ und Co._ auf die M._ «umzubu-
chen» (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 52, pag. 150 ff.). Die Werke der
ersteren beiden Künstler bildeten dabei nur kurze Zeit später, nämlich am
6. November 2009, Gegenstand streitbetroffener Einfuhren (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 52, pag. 10). Aufgrund dieses zeitlichen Ablaufes der
Geschehnisse drängt sich der Schluss auf, dass der (angebliche) Ab-
schluss eines Kommissionsvertrages im Sinne der im Memorandum von
P._ unter dem Abschnitt «Fall 1» beschriebenen Vorgehens-
weise (vgl. E. 15.2.3) lediglich der Ermöglichung der Geltendmachung des
Verlagerungsverfahrens diente.
Diese Annahme wird auch dadurch gestützt, dass ebenfalls just auf den
27. Oktober 2009 drei an die Galerie B._ gerichtete, nicht unter-
schriebene Schreiben datieren, welche mit dem Stempel, der Mehrwert-
steuernummer sowie der Nummer der Bewilligung zum Gebrauch des Ver-
lagerungsverfahrens der Galerie versehen sind (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 164, pag. 240, 316 f.). Diese drei Schreiben der
M._ betreffen das mit Zollanmeldung vom 11. November 2009 im
Verlagerungsverfahren eingeführte Kunstwerk «Gn._» von
Ce._, wobei sie in auffällig redundanter Weise in Übereinstimmung
mit dem vorerwähnten Schreiben mit dem Betreff «Commission Arrange-
ments» vom 27. Oktober 2009 (vgl. E. 26.1) festhalten, dass dieses Kunst-
werk der Galerie B._ in Kommission gegeben werden soll. Alle
diese Schreiben enthalten im Übrigen bezeichnenderweise unterschiedli-
che Kontaktdaten zur M._, nämlich entweder gar keine Kontaktad-
resse, die Adresse der Gp._ AG in Ao._ oder eine Adresse
in Bs._. Diese unterschiedlichen Kontaktdaten und der Umstand,
dass zum gleichen Werk nebst dem Schreiben mit dem Betreff «Commis-
sion Arrangements» gleich drei im Übrigen praktisch identische Schreiben
vom 27. Oktober 2009 vorliegen, legen die Vermutung nahe, dass es der
M._ bzw. den Beteiligten gar nicht darum ging, der Galerie
B._ ihre Absicht mitzuteilen, einen echten Kommissionsvertrag ab-
zuschliessen. Zudem drängt sich der Schluss auf, dass mit den letztge-
A-714/2018
Seite 85
nannten Schreiben ebenfalls einzig bezweckt wurde, in manipulativer Ab-
sicht für die Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens ein Kommissi-
onsverhältnis vorzutäuschen.
26.5 Weiteres Indiz für die Simulation eines Kommissionsvertrages hin-
sichtlich der hier in Frage stehenden Werke von Gi._, Ce._,
Co._ und Fl._ bildet sodann der Umstand, dass diese Ob-
jekte nach ihrer Einfuhr an bereits zuvor – ohne ersichtliche Einflussnahme
der Galerie B._ – bestimmte Orte gebracht wurden, nämlich ins
E._ (Werke von Fl._, Gi._ sowie Co._) und in
eine private Wohnung von Fk._ in Ao._ (Werk von
Ce._; vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 52, pag. 127, Fall-Nr. 164,
pag. 360, Fall-Nr. 186, pag. 65). Beim Gemälde von Co._ kommt
hinzu, dass das Werk nach dem Abschluss des angeblichen Kommissions-
vertrages mit der M._ zunächst bis am 8. März 2013 ohne akten-
kundige Verkaufsbemühungen der Galerie B._ in einem Lager auf-
bewahrt wurde und diese Galerie danach auf Veranlassung durch das Ad-
ministrativbüro des Beschwerdeführers innert etwas mehr als zwei Stun-
den den Auftrag zum Transport nach Ao._ erteilte bzw. weiterleitete
(Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 186, pag. 96 ff., 122 f.). Letzterer Fall
macht in besonderem Masse deutlich, dass der Galerie B._ die wirt-
schaftliche Verfügungsmacht über die Kunstgegenstände fehlte und sie
insbesondere nicht im Rahmen einer Kommissionstätigkeit den Standort
dieser Werke mitbestimmte (entgegen der Darstellung des Beschwerde-
führers kann der Standort des Werkes von Co._ nicht unter Verweis
auf die zivilrechtliche Gestaltungsfreiheit als von vornherein irrelevant be-
zeichnet werden [vgl. dazu Stellungnahme des Beschwerdeführers vom
9. Juli 2018, S. 33], da dieser Standort zusammen mit den weiteren Sach-
umständen Aufschluss darüber geben kann, ob die Galerie B._ bei
der Einfuhr im Verlagerungsverfahren tatsächlich Verkaufskommissionärin
war. Entsprechendes gilt auch für den Standort der übrigen streitbetroffe-
nen Werke).
26.6 Schon aufgrund der erwähnten Indizien (E. 26.2 ff.) ist der OZD der
Nachweis gelungen, dass ein allfälliger Kommissionsvertrag im Sinne des
erwähnten Schreibens der M._ vom 27. Oktober 2009 mit dem Be-
treff «Commission Arrangements» (E. 26.1) nur simulationsweise zur Inan-
spruchnahme des Verlagerungsverfahrens abgeschlossen worden ist.
Nicht näher untersucht werden muss unter diesen Umständen, ob auch
weitere Anzeichen für eine Simulation eines entsprechenden Vertrages be-
stehen. Insbesondere braucht nicht näher auf die nach Ansicht der OZD
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vorliegenden Ungereimtheiten im Zusammenhang mit einem früheren Ex-
port und einem Wiederimport des Gemäldes von Ce._ eingegan-
gen zu werden (vgl. dazu E. 8 Ziff. 25 des angefochtenen Beschwerdeent-
scheids).
27. Commission Arrangements vom 17. Dezember 2009
27.1 Gemäss einem Schreiben der M._ mit der Bezeichnung
«Commission Arrangements» vom 17. Dezember 2009 wird die
M._ der Galerie B._ das Kunstwerk «Cb._» von
Ca._ in Kommission geben, und zwar mit einem Mindestverkaufs-
preis von EUR 1'740'000 (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 179, pag. 271 f.).
Anscheinend unter Berufung auf einen entsprechenden Kommissionsver-
trag wurde dieses Werk am 14. Januar 2010 aus einem Zollfreilager in
Bx._ ausgelagert und im Verlagerungsverfahren der Galerie
B._ eingeführt. Auch bei diesem Kunstobjekt ist aber – wie im Fol-
genden ersichtlich wird – von einer Simulation des Kommissionsvertrages
und damit fehlender wirtschaftlicher Verfügungsmacht der Galerie
B._ auszugehen.
27.2 Der im erwähnten Schreiben der M._ vom 17. Dezember 2009
festgehaltene Mindestverkaufspreis von EUR 1'740'000 liegt ohne ersicht-
lichen Grund unter dem Betrag von USD 2'500'000 (bzw. umgerechnet
EUR 1'962'250), welchen die Galerie J._ AG beim Kauf dieses
Kunstobjektes bei der Galerie B._ am 7. Juli 2006 bezahlt hatte
(Wechselkurs am 7. Juli 2006: 1 USD = EUR 0,7849; vgl. act. 6.1.76, Fall-
Nr. 180, pag. 166, sowie https://www.finanzpartner.de/rechner/historische-
waehrungskurse.htm, zuletzt eingesehen am 17. September 2018). Dies
bildet ein Indiz für die Simulation des Kommissionsvertrages, da – auch mit
Blick auf aktenkundige Transportkosten im Jahr 2008 von
GBP 1'276'536.77 (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 166 A, pag. 196) –
nicht nachvollziehbar ist, weshalb die M._ bei einem Verkauf we-
sentlich weniger hätte einnehmen wollen, als die frühere Erwerberin be-
zahlt hat.
27.3 Die Galerie B._ verkaufte das hier in Frage stehende Kunst-
objekt von Ca._ im Jahr 2006 der Galerie J._ AG mit dem
Vermerk «Export not including VAT» (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 180, pag. 166). Nicht anders als bei den Kunstwerken «Bi._»
und «Bk._» war hier also ursprünglich ein Verkauf der Galerie
B._ ohne Mehrwertsteuerfakturierung erfolgt und wurde zunächst
der Exportbestimmung nicht nachgelebt. Da das Kunstobjekt von
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Ca._ in der Folge – ebenfalls in vergleichbarer Weise wie die ge-
nannten zwei anderen Kunstwerke (vgl. E. 18) – im Jahr 2008 im Auftrag
der Galerie J._ AG in ein Lager bei der Bt._ Ltd. in
Bs._ gebracht (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 180, pag. 182, 185),
danach ins Zollfreilager Bx._ transportiert und anschliessend aus-
gelagert sowie durch die Galerie B._ im Verlagerungsverfahren im-
portiert wurde (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 180, pag. 196, 203 ff.,
280 f.), drängt sich der Schluss auf, dass es den Beteiligten darum ging,
die aufgrund der nach dem Verkauf im Jahr 2006 nicht umgesetzten Ex-
portbestimmung des Kunstwerkes drohende Mehrwertsteuerbelastung mit-
tels Exportes und späteren Wiederimportes im Verlagerungsverfahren zu
verhindern. Aus diesem Grund erscheint im Übrigen die folgende, zusam-
menfassende Würdigung im Dossier der EZV als zutreffend (vgl. Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 180, Fallzusammenfassung, S. 14):
«Beim Werk ‚Cb._‘ wurde das Memorandum [von P._ vom
30. Oktober 2007] mit einer Kombination der Fälle 1-3 [mit der Beschreibung
bei Fall 3, wonach im Zollfreilager Bx._ ein Depot auf den Namen eines
Spediteurs zu halten ist] praktisch umgesetzt, wobei sich die darin genannten
Firmen und Personen eng an die Vorgaben des Memorandums gehalten ha-
ben. So erteilte die Galerie J._ der B._ [= Galerie B._]
den Auftrag, das Werk ‚Cb._‘ nach GB zu exportieren, worauf
B._ es ausführte und es mit der F._ AG ins Lager der
Bt._, Bs._ transportiert und dort zwischengelagert wurde. Mo-
nate später wurde es durch die K._ Inc. von GB zurück in die Schweiz
zurück verfrachtet und im Zollfreilager Bx._ in der Kabine von
M._ eingelagert, welches die Bw._ bewirtschaftet. Anschlies-
send wurde das Werk mit Hilfe eines Kommissionsvertrages zwischen
M._ und der B._ definitiv im ESTV [bzw. recte: im Verlage-
rungsverfahren] auf den Namen der B._ importiert und auf deren
ESTV-Liste gesetzt, wobei die B._ zu keinem Zeitpunkt über das Werk
im eigenen Namen verfügen konnte, obschon sie auf den Zollpapieren als Im-
porteur fungiert.»
27.4 Für die Annahme, dass die Galerie B._ während der Gültig-
keitsdauer des (angeblichen) Kommissionsvertrages betreffend das Kunst-
werke von Ca._ nicht wirtschaftlich verfügungsberechtigt war,
spricht namentlich auch der Umstand, dass das Kunstobjekt nach der Ein-
fuhr in ein nicht öffentlich zugängliches Bootshaus des Beschwerdeführers
in Bu._ gebracht wurde (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 180,
pag. 1).
27.5 Weil schon mit Blick auf die genannten Indizien (E. 27.2 ff.) der OZD
der Nachweis gelingt, dass ein allfälliger Kommissionsvertrag im Sinne des
erwähnten Schreibens der M._ vom 17. Dezember 2009 (E. 27.1)
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Seite 88
lediglich zwecks Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens simuliert
wurde, muss nicht geprüft werden, ob auch weitere Indizien für ein solche
Simulation vorliegen.
28. Commission Arrangements vom 11. Januar 2010
Gemäss einem Schreiben der M._ mit der Bezeichnung «Commis-
sion Arrangements» vom 11. Januar 2010 wird die M._ der Galerie
B._ das Kunstwerk «Cc._» von Bl._ in Kommission
geben, und zwar mit einem Mindestverkaufspreis von EUR 606'750 (Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 179, pag. 273). Es verhält sich dabei im Wesent-
lichen gleich wie beim hiervor erwähnten Kunstwerk von Ca._
(vgl. E. 27), da
– das Kunstwerk «Cc._» früher (bzw. am 21. Januar 2008) von
der K._ Inc. bei der Galerie B._ zu einem über dem Min-
destverkaufspreis im angeblich vereinbarten Kommissionsvertrag lie-
genden Preis gekauft worden war (der Kaufpreis von USD 900'000 ent-
sprach am 21. Januar 2008 einem Betrag von EUR 615'780 [Wechsel-
kurs: 1 USD = EUR 0,6842; vgl. https://www.finanzpartner.de/rech-
ner/historische-waehrungskurse.htm, zuletzt eingesehen am 17. Sep-
tember 2018]; siehe dazu Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 179,
pag. 7 ff., 363), ohne dass ersichtlich wäre, weshalb der Mindestver-
kaufspreis von EUR 606'750 derart tief angesetzt wurde,
– das Kunstwerk «Cc._» seinerzeit von der Galerie B._
mit dem Vermerk «No VAT no Custom Duties included – Export», also
ohne Mehrwertsteuerfakturierung verkauft wurde (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 179, pag. 9),
– das Kunstwerk im Jahr 2008 im Auftrag der K._ Inc. nach
Grossbritannien ins Lager der Bt._ Ltd. gebracht
wurde (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 179, pag. 232 f.),
– das Objekt einige Monate später von der K._ Inc. zurück in die
Schweiz transportiert und im von der Bw._ AG bewirtschafteten
Zollfreilager Bx._ auf den Namen der M._ eingelagert
wurde (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 179, pag. 183 ff.),
– daraufhin am 14. Januar 2010 die Auslagerung und die Einfuhr im Ver-
lagerungsverfahren mit der Galerie B._ als (angebliche) Impor-
teurin erfolgte (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 179, pag. 269 f.),
und
A-714/2018
Seite 89
– für die Zeit nach der Einfuhr keine Anhaltspunkte bestehen, dass das
(entgegen anderslautenden Angaben in Listen der Galerie B._)
in der privaten Bm._ platzierte Kunstwerk in der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht der Galerie war (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 179, pag. 300 ff., 379, 384 ff.).
Gemäss dem Gesagten muss auch beim Kunstwerk «Cc._» davon
ausgegangen werden, dass es gestützt auf einen simulierten Kommissi-
onsvertrag, also ohne wirtschaftliche Verfügungsmacht der Galerie
B._, im Verlagerungsverfahren eingeführt wurde.
29. Commission Arrangements vom 3. Februar 2008, 11. Januar 2010,
17. Februar 2010, 18. Februar 2010 und 8. September 2010
29.1 Die in Bezug auf die beiden Werke «Cb._» von Ca._
und «Cc._» von Bl._ dargestellte Vorgehensweise der Be-
teiligten (vgl. E. 27 f.) findet sich auch bei verschiedenen weiteren streitbe-
troffenen Werken, welche ursprünglich von juristischen Personen im Ein-
flussbereich des Beschwerdeführers (wie der Galerie J._ AG oder
der Stiftung L._) oder vom Beschwerdeführer selbst bei der Galerie
B._ erworben worden waren und später im Verlagerungsverfahren
mit dieser Galerie als angebliche Importeurin in das schweizerische Zoll-
gebiet eingeführt worden sind. So verhält es sich – wie sogleich ersichtlich
wird – bei den Kunstwerken «Cn._» von Co._,
«Cr._», «Cs._» sowie «Cf._» von Bl._,
«Cd._» von Ce._ und «Cm._» von Cq._
nicht rechtswesentlich anders als bei den Kunstobjekten «Cb._»
und «Cc._».
29.2 Insbesondere weisen die angeblichen Belege für Kommissionsver-
träge betreffend die hier neu genannten Kunstwerke im Vergleich zu den
ursprünglichen Erwerbspreisen (bis auf eine Ausnahme) auffallend tiefe
Netto- bzw. Mindestverkaufspreise aus. Dies zeigt die folgende Aufstel-
lung:
A-714/2018
Seite 90
Kunstobjekt Erwerbspreis Erwerbszeit-
punkt (Datum
des Kaufes,
wenn nicht
aktenkundig:
Rechnungs-
datum oder
Jahr des Kau-
fes)
Wechselkurs* Erwerbspreis,
umgerechnet
in EUR
Nettoverkaufs-
preis
«Cn._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 19, pag.
28 f., Fall-Nr. 181,
pag. 15, 152, 362)
USD 3'075'000 26.2.2007 - - USD 3'075'000
(gemäss zwei
Schreiben der
M._ mit der
Bezeichnung
«Commission Ar-
rangements» vom
17. Februar 2010
und 18. Februar
2010)
«Cr._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 182,
pag. 4 ff., 338, 342 f.)
USD 600’000 21.1.2008 1 USD =
0,684200 EUR
410'520 EUR 404'500
(gemäss einem
Schreiben der
M._ mit der
Bezeichnung
«Commission Ar-
rangements» vom
11. Januar 2010)
«Cs._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 184,
pag. 3, 319 ff.)
USD 1'150'000 14.3.2007 - - USD 1'115'000
(gemäss einem
Schreiben der
M._ mit der
Bezeichnung
A-714/2018
Seite 91
«Commission Ar-
rangements» vom
8. September 2010)
«Cf._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 183,
pag. 4 ff., 103, 245, 306)
USD 1'835'000 21.1.2008 1 USD =
0,6842 EUR
1'255'507 EUR 1'237'100
(gemäss einem
Schreiben der
M._ mit der
Bezeichnung
«Commission Ar-
rangements» vom
11. Januar 2010
und einer «Proforma
Invoice» vom
20. September
2010)
«Cd._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 165,
pag. 10 ff., 484 f., 487)
USD 8'500'000 7.7.2006 - - USD 8'000'000
(gemäss einem
Schreiben der
M._ mit der
Bezeichnung
«Commission Ar-
rangements» vom
8. September 2010)
«Cm._» (vgl. Ak-
ten ZFA, Fall-Nr. 20,
pag. 4, 19 f., 533 ff.,
548 ff.)
CHF 4'500'000 17.1.2006 1 CHF =
0,6452 EUR
2'903'400 EUR 3'740'000
(gemäss einem
Schreiben der
M._ mit der
Bezeichnung
«Commission Ar-
rangements» vom
3. Februar 2008)
* Wechselkurse abgerufen auf: https://www.finanzpartner.de/rechner/historische-waehrungskurse.htm (zuletzt eingesehen am
18. September 2018).
A-714/2018
Seite 92
Der Umstand, dass die genannten Netto- bzw. Mindestverkaufspreise bei
fünf der sechs genannten Werke den ursprünglichen Erwerbspreisen ent-
sprachen oder tiefer als diese Erwerbspreise waren, bildet ein Indiz dafür,
dass es der M._ gar nicht um einen Verkauf dieser fünf Kunstwerke
ging und die Kommissionsverträge, welche den Einfuhren dieser Werke im
Verlagerungsverfahren zugrunde lagen, simuliert waren.
29.3 Bei den erwähnten Verkäufen durch die Galerie B._ wurde so-
weit ersichtlich keine Mehrwertsteuer fakturiert. Bis auf einen Fall
(«Cm._» von Cq._) wurde die Nichtfakturierung der Mehr-
wertsteuer ausdrücklich auf den Rechnungen vermerkt, und zwar mit dem
Hinweis «No VAT no Custom Duties included – Export» oder dem Hinweis
«Export not including VAT» (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 165, pag. 10,
Fall-Nr. 181, pag. 152, Fall-Nr. 182, pag. 5 f., Fall-Nr. 183, pag. 4, 6, Fall-
Nr. 184, pag. 3).
Auch in diesem Punkt besteht eine signifikante Parallele zum Sachverhalt,
wie er sich hinsichtlich der Kunstobjekte «Cb._» und «Cc._»
zugetragen hat.
29.4 Sodann wurden die hier interessierenden sechs Kunstwerke – ebenso
wie die Kunstobjekte «Cb._» und «Cc._» – in der Zeit nach
dem Kauf bei der Galerie B._ in ein Lager der Bt._ Ltd. in
Grossbritannien gebracht, bevor sie in das Lager von M._ bei der
Bw._ AG in Bx._ transportiert und anschliessend im Verla-
gerungsverfahren eingeführt wurden (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 20, pag. 24, 38, 50, 120 f., 123, 134 ff., 139, 213 ff., 517, Fall-
Nr. 165, pag. 32, 76, 79 f., 89 ff., 131, 170, 177 ff., 262, 542, Fall-Nr. 181,
pag. 16 f., 91, 105 ff., 114, 186 ff., 191 ff., 260, 266, Fall-Nr. 182, pag. 70 f.,
137, 140, 217, 225, 230, Fall-Nr. 183, pag. 117, 170 ff., 190 f.).
29.5 Wie bei den Kunstwerken «Cb._» und «Cc._» liegen
namentlich für die Zeit nach den Einfuhren im Verlagerungsverfahren keine
Anhaltspunkte dafür vor, dass die Galerie B._ die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über die erwähnten Kunstobjekte hatte. Schon die so-
weit erkennbar ohne massgeblichen Einfluss der Galerie festgelegten, vor-
liegend aktenkundigen Standorte dieser Kunstobjekte sprechen gegen die
Annahme, dass die Galerie über diese Werke wie eine Verkaufskommissi-
onärin verfügen konnte, wurden die Objekte doch (soweit ersichtlich) in pri-
vate Liegenschaften des Beschwerdeführers bzw. seines Sohnes in
Ao._ (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 165, Fallzusammenfassung,
A-714/2018
Seite 93
S. 14, pag. 288 ff., Fall-Nr. 181, Fallzusammenfassung, S. 7, pag. 494,
497 ff.), in das erwähnte Bootshaus in Bu._ (Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 184, pag. 1, 193, 324, 337), in die ebenfalls private
Bm._ (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fallzusammenfassung, S. 9, Fall-
Nr. 182, pag. 233, 293 ff., Fall-Nr. 183, pag. 249 ff., 311) oder ins
E._ (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 20, pag. 247) gebracht. Es
kommt hinzu, dass bei einzelnen der fraglichen Kunstwerke in den Unter-
lagen der Galerie B._ unzutreffende Angaben über den Standort
gemacht wurden (vgl. Akten ZFA, Fall-Nr. 165, Fallzusammenfassung,
S. 17, pag. 565 ff., Fall-Nr. 182, Fallzusammenfassung, S. 9, pag. 293 ff.,
362 ff. Hinsichtlich des Kunstwerkes «Cs._» sind in den Unterlagen
der Galerie B._ per 21. Februar 2013 und 16. April 2013 das
E._ und die Bm._ als Standorte notiert [vgl. Akten ZFA, Fall-
Nr. 184, pag. 394 ff.], doch fehlt es an Belegen, dass sich das Kunstwerk
tatsächlich dort und nicht nach wie vor sowie in Übereinstimmung mit An-
gaben in Sammlungsunterlagen des Administrativbüros des Beschwerde-
führers [vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 184, pag. 1, 387] – im Boots-
haus in Bu._ befand).
29.6
29.6.1 Nach dem Gesagten erweist sich, dass auch in Bezug auf die Kunst-
objekte «Cn._», «Cr._», «Cs._», «Cf._»,
«Cd._» und «Cm._» im Wesentlichen das im Memorandum
von P._ für drei Fallkonstellationen skizzierte Vorgehen praktisch
umgesetzt wurde. Auch bei diesen Kunstwerken ist folglich von einer Si-
mulation der Kommissionsverträge auszugehen.
Bei einzelnen der genannten Kunstwerke rechtfertigt es sich, im Folgenden
ergänzende Hinweise zu machen.
29.6.2 Zu den hiervor gezogenen Schlüssen passt ins Bild, dass zum einen
O._ am 18. Februar 2008 unter Hinweis auf den in zwei Tagen er-
folgenden Verfall des «Freipasses» darum bat, am 19. Februar 2008 einen
Transport des Kunstwerkes «Cd._» nach Deutschland durchzufüh-
ren (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 165, pag. 74), und zum anderen an
letzterem Tag bezüglich dieses Kunstwerks eine «Freipasslöschung» mit
Transport ins offene Zolllager der F._ AG erfolgte. Abgesehen da-
von, dass bei dieser «Freipasslöschung» unzutreffenderweise angegeben
wurde, dass das Kunstwerk an den ursprünglichen Versender in Frankreich
retourniert werde (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 165, Fallzusammenfas-
A-714/2018
Seite 94
sung, S. 5, pag. 67), war der im Rahmen des Transportes ins offene Zoll-
lager gelöschte «Freipass» zwecks ungewissen Verkaufs von vornherein
zu Unrecht beansprucht worden, da der «Freipass» von der Galerie
B._ am 16. Februar 2007, also zu einem Zeitpunkt nach dem be-
reits erfolgten Verkauf an die Galerie J._ AG beantragt worden
ist (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 165, pag. 72). Auch wenn die Frage
nach der ordnungsgemässen einfuhrsteuerlichen Abwicklung des (ur-
sprünglichen) Importes des Gemäldes durch die Galerie B._ im
Jahr 2007 an sich keinen Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet,
ist die genannte Vorgeschichte mit der «Freipassabfertigung» entgegen
der Auffassung des Beschwerdeführers ein Indiz, dass es den Beteilig-
ten auch später – im Rahmen des Abschlusses eines Kommissionsvertra-
ges – einzig und allein darum ging, Einfuhrsteuerfolgen abzuwenden.
29.6.3 Als Indiz für eine Simulation bezüglich des Kunstwerkes
«Cm._» zu würdigen ist nicht zuletzt auch der Umstand, dass
Q._ den Entwurf des Schreibens der M._ mit der Bezeich-
nung «Commission Agreements» vom 3. Februar 2008 am 6. Juli 2011 zur
Unterschrift an P._ bzw. dessen Sekretärin sandte (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 20, Fallzusammenfassung, S. 2, pag. 523 ff.), das ent-
sprechende Schreiben also rückdatiert war. Die Rückdatierung dürfte da-
rauf zurückzuführen sein, dass die Beteiligten den Eindruck erwecken woll-
ten, dass die Kommissionsvereinbarung lange vor der am 29. August 2011
erfolgten Einfuhr des Kunstwerkes «Cm._» im Verlagerungsverfah-
ren (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 20, pag. 213) abgeschlossen wor-
den ist und dieser Vertragsabschluss nicht (oder nicht nur) der Inanspruch-
nahme dieses Verfahrens diente.
29.6.4 Die Werke «Cn._» von Co._ und «Cs._» von
Bl._, welche die Stiftung L._ im Jahr 2007 bei der Galerie
B._ erworben hatte, sollen zwar nach vorliegenden Unterlagen in
der Folge an die M._ verkauft worden sein (Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 181, 492, Fall-Nr. 184, pag. 2). Auch figurieren die Werke in vorlie-
genden Dokumenten als der M._ als Kommittentin gehörende
Kommissionsgüter (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 181, pag. 270, 367,
380 f., Fall-Nr. 184, pag. 321). Im Widerspruch zu den Aktenstücken, nach
welchen das Eigentum an diesen Kunstwerken auf die M._ überge-
gangen ist, hat nach einem unter Mitwirkung von P._ zustande ge-
kommenen Stiftungsratsbeschluss vom 26. Juni 2013 die Stiftung
L._ (angeblich als Eigentümerin) entschieden, die beiden Kunst-
werke (sowie das Kunstwerk «Xy._» von Be._) «leihweise»
A-714/2018
Seite 95
der M._ zur Verfügung zu stellen, damit sie «anschliessend der Ga-
lerie B._ in Kommission gegeben werden» (Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 181, pag. 296 ff.). Dieser Widerspruch legt den Schluss nahe, dass
a) die Beteiligten sich an das Memorandum von P._ hielten, wonach
die Stiftung L._ nicht mehr im Handel in Erscheinung treten soll,
b) die M._ nur vorgeschoben war und c) eine Absicht, die beiden
Kunstwerke von Co._ und Bl._ durch die Galerie B._
verkaufen zu lassen, im Zeitpunkt der streitbetroffenen Einfuhren nicht be-
standen hat.
30. Schreiben mit dem Betreff «Goods on Selling Commission» und
Commission Arrangements vom 11. Januar 2012
Die Galerie B._ verkaufte der K._ Inc. am 25. März 2011 das
Gemälde «Gq._» von Gr._ sowie die Skulptur
«Gs._» von Fn._, wobei auf der Rechnung der Hinweis «Ex-
port – no VAT, duties, charges or other fees included» festgehalten war
(Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 33, pag. 4). Ferner verkaufte die Galerie
am 30. Juni 2011 der M._ die Gemälde «Gt._»,
«Ct._», «Cu._» und «Cv._» von Bl._, und
zwar mit dem Vermerk «Export – no VAT or Custom Duties included» (Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 217, pag. 4 f., 188).
Die genannten Kunstwerke lagerten in der Folge zunächst in einem Lager
der Galerie B._ bei der Cw._ AG (Frühjahr 2011 bis 22. De-
zember 2011; vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 33, pag. 119, Fall-
Nr. 217, pag. 119, 121). Anschliessend wurden diese Kunstwerke in einem
(Inland-)Lager dieser Galerie bei der F._ AG aufbewahrt (27. De-
zember 2011 bis 12. Januar 2012; vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 217,
pag. 118, 120). Am 12. Januar 2012 erfolgte die Ausfuhr der Werke ins
offene Zolllager der F._ AG und wurde eine Ausfuhrdeklaration vor-
genommen, wonach die Kunstwerke nach Grossbritannien gebracht wer-
den sollen (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 217, pag. 86 ff., 94 ff.). Die
Werke wurden freilich nicht nach Grossbritannien transportiert, sondern am
13. Januar 2012 zur Ch._ GmbH in Ci._ (Deutschland) ge-
bracht und gleichentags wieder in das offene Zolllager bei der F._
AG verfrachtet (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 217, pag. 53 ff.). Am
18. Januar 2012 erfolgte die Auslagerung der Werke (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 217, pag. 20 f.) und die Einfuhrzollanmeldung unter In-
anspruchnahme des Verlagerungsverfahrens durch die (angebliche) Im-
porteurin Galerie B._ (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 217,
pag. 18 ff.).
A-714/2018
Seite 96
Schon aufgrund der erwähnten Warenbewegungen ist davon auszugehen,
dass die Kommissionsverträge, welche Grundlage für die Einfuhren der
genannten Kunstwerke im Verlagerungsverfahren hätten bilden sollen, si-
muliert waren, und die als Belege für solche Verträge vorliegenden Doku-
mente – namentlich ein Schreiben mit dem Betreff «Goods on Selling Com-
mission» vom 11. Januar 2012 und ein ebenfalls auf diesen Zeitpunkt da-
tierendes Schreiben mit dem Betreff «Commission Arrangements» (vgl. Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 33, pag. 25 f., 28, 219) – jedenfalls in Bezug
auf diese Kunstwerke bloss aus einfuhrsteuerlichen Gründen aufgesetzt
worden sind. Denn soweit ersichtlich gab es nur ein Motiv für den unter
Angabe eines falschen Bestimmungslandes vorgenommenen, mit Auf-
wand verbundenen Export nach Deutschland, den am gleichen
Tag (13. Januar 2012) erfolgten, ebenso aufwendigen Rücktransport ins
schweizerische Staatsgebiet und die kurze Zeit später durchgeführte Ein-
fuhr im Verlagerungsverfahren: Es galt, den Eintritt von Steuerfolgen zu
verhindern, welche aufgrund der beim früheren Verkauf der Werke durch
die Galerie B._ nicht erfolgten Mehrwertsteuerfakturierung drohten.
Unter diesen Umständen kann dahingestellt bleiben, ob auch weitere Ge-
gebenheiten für eine Simulation derjenigen Kommissionsverträge spre-
chen, auf welche sich die Galerie B._ zur Geltendmachung des Ver-
lagerungsverfahrens bei der Einfuhr der hier interessierenden sechs
Kunstobjekte stützte.
A-714/2018
Seite 97
31. Commission Arrangements vom 3. Februar 2008, 11. Januar 2010
und 18. Februar 2010; Schreiben mit dem Betreff «Goods on Selling
Commission» vom 16. September 2011: Werke von Cx._,
Cy._, Cz._, Da._, Db._, Dc._,
Aj._, Dd._, De._, Al._, Df._ und
Dg._
31.1 Einzugehen ist sodann auf die unter Geltendmachung des Verlage-
rungsverfahrens erfolgten Einfuhren verschiedener, ursprünglich von der
Galerie J._ AG und/oder der M._ erworbener Kunstwerke
von Cx._, Cy._, Cz._, Da._, Db._,
Dc._, Aj._, Dd._, De._, Al._,
Df._ und Dg._. Dabei gilt wiederum zu prüfen, ob diesbe-
züglich die nach Darstellung des Beschwerdeführers Grundlage der Ein-
fuhren bildenden Kommissionsverträge bzw. die entsprechende Belege si-
muliert waren.
31.1.1 Gemäss einem mit Datum vom 3. Februar 2008 versehenen Schrei-
ben mit der Bezeichnung «Commission Arrangements» soll die
M._ der Galerie B._ unter anderem die Werke
«Dh._» von Cz._, «Di._» von Aj._,
«Dj._» von Al._, «Dk._» von De._,
«Dl._» von Df._, «Dm._» von Dg._ und
«Dn._» von Cx._ als Kommissionsgüter zum Verkauf geben
(Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 171, pag. 254 ff.).
Ende Juli 2011 wurde das genannte Schreiben um die Skulptur
«Do._» von Dd._ erweitert, ohne dass das im Schreiben ge-
nannte Datum geändert wurde (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 16,
pag. 323 ff.). Die (Rück-)Datierung auf den 3. Februar 2008 bildet ein star-
kes Indiz für eine Simulation des Vertrages, da sämtliche in dieser Erwä-
gung genannten Kunstobjekte erst im Jahr 2011 von der M._ oder
von der Galerie J._ AG erworben wurden und diese Kunstwerke im
Laufe dieses Jahres im Verlagerungsverfahren eingeführt worden
sind (Zollanmeldungen vom 8. und 29. August 2011; vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 20, pag. 217 ff., Fall-Nr. 174, pag. 23 f.).
Die beim ursprünglichen Erwerb entrichteten Kaufpreise und die Mindest-
verkaufspreise, welche im erwähnten Schreiben mit dem Datum vom
3. Februar 2008 festgehalten sind, gestalten sich wie folgt:
A-714/2018
Seite 98
Kunstobjekt Erwerbspreis Erwerbszeit-
punkt (Datum
des Kaufes,
wenn nicht
aktenkundig:
Rechnungs-
datum oder
Jahr des Kau-
fes)
Wechselkurs* Erwerbspreis,
umgerechnet
in EUR
Nettoverkaufs-
preis in EUR
«Dh._» (vgl. Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 14, pag. 7)
USD 482'500 12.5.2011 1 USD =
0,6972 EUR
336'399 335'000
«Di._» (vgl. Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 15, pag. 6)
EUR 323'388 27.5.2011 - - 323'400
«Dj._» (vgl. Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 173, pag. 10 ff.)
USD 782'500 4.5.2011 1 USD =
0,6751 EUR
528'265.75
542'000
«Dk._» (vgl. Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 170, pag. 3, 10)
USD 1'022'500 3.5.2011 1 USD =
0,6744 EUR
689'574 709'000
«Dm._» (vgl. Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 175, pag. 3)
USD 530'500 12.5.2011 1 USD =
0,6972 EUR
369'864.6 368'000
«Dl._» (vgl. Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 174, pag. 5).
USD 662'500 4.5.2011 1 USD =
0,6751 EUR
447'253.75 460'000
«Dn._» (vgl. Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 171, pag. 6)
USD 400'000 9.3.2011 1 USD =
0,7175 EUR
287'000 277'000
A-714/2018
Seite 99
«Do._» (vgl. Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 16, pag. 6)
EUR 115'000 4.7.2011 - - 115'000
* Wechselkurse abgerufen auf: https://www.finanzpartner.de/rechner/historische-waehrungskurse.htm (zuletzt eingesehen am
24. September 2018).
31.1.2 Das am 4. November 2011 im Verlagerungsverfahren eingeführte
Gemälde «Dp._» von Cy._ figuriert als Kommissionsgut im
hiervor in E. 31.1.1 erwähnten Schreiben der M._ vom 3. Februar
2008 mit der Bezeichnung «Commission Arrangements», und zwar mit ei-
nem Mindestverkaufspreis von EUR 597'500 (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 21, pag. 197 ff., 381 ff.). Das Gemälde war von der Galerie J._
AG am 29. Juni 2011 zum Preis (inkl. «Artist’s Resale Royality») von
GBP 542'473.55, also zu einem Betrag von umgerechnet EUR 605'726 er-
steigert worden (Wechselkurs 1 GBP = 1,1166 EUR; vgl. https://www.fi-
nanzpartner.de/rechner/historische-waehrungskurse.htm [zuletzt eingese-
hen am 21. September 2018]; Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 21, pag. 10).
31.1.3 Die Kunstobjekte «Dq._» von Cz._ und «Für alle Lie-
ben dieser Welt» von Da._, beide im Verlagerungsverfahren einge-
führt am 4. November 2011, sind in vorliegenden Unterlagen – namentlich
in einem Schreiben vom 16. September 2011 mit der Bezeichnung «Goods
on Selling Commission» – als seitens der K._ Inc. der Galerie
B._ als Kommissionsgüter anvertraute Gegenstände mit Mindest-
verkaufspreisen von GBP 579'700 bzw. GBP 150'300 genannt (vgl. Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 11, pag. 15, 220, 241 f., 245 f., Fall-Nr. 12,
pag. 15, 72 f.). Die Werke waren dabei ursprünglich im Juni 2011 durch die
Galerie J._ AG für GBP 579'770.43 bzw. GBP 150'300 erworben
worden (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 11, pag. 5, Fall-Nr. 12, pag. 6).
31.1.4 Wie bereits erwähnt, hat die M._ mit einem Schreiben vom
11. Januar 2010 mit der Bezeichnung «Commission Arrangements» er-
klärt, der Galerie B._ verschiedene Kunstwerke von Bl._ in
Kommission geben zu wollen (vgl. E. 28 f.). Gemäss diesem Schreiben soll
die M._ auch das Gemälde «Ds._» von Db._ als
Kommissionsgut zum Verkauf der Galerie B._ anvertrauen, und
zwar mit einem Mindestverkaufspreis (minimum sales price) von
EUR 1'009'300 (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 161, pag. 93 f.). Für dieses
Gemälde hatte die Galerie J._ AG gemäss Rechnung vom 7. No-
vember 2007 ursprünglich USD 1'497'000 bezahlt (Akten ZFA, act. 6.1.76,
A-714/2018
Seite 100
Fall-Nr. 161, pag. 1 und 5), was damals einem Betrag von EUR 1'031'433
entsprach (Wechselkurs 1 USD = 0.689 EUR; vgl. https://www.finanzpart-
ner.de/rechner/historische-waehrungskurse.htm [zuletzt eingesehen am
20. September 2018]).
31.1.5 Das Schreiben der M._ vom 18. Februar 2010 mit der Be-
zeichnung «Commission Arrangements» wurde bereits hiervor er-
wähnt (vgl. E. 29.2). Nach diesem Schreiben sollen unter anderem die Ge-
mälde «Gu._» von Dc._ der Galerie B._ in Kommis-
sion gegeben werden (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 19, pag. 28 f.). Als
Mindestverkaufspreis für diese Gemälde wurde dabei ein Preis von
USD 14'601'000 festgehalten. Dieser Betrag entspricht exakt dem Betrag,
welchen die Galerie J._ AG für den Erwerb dieser Gemälde gemäss
einer Rechnung vom 6. November 2007 bezahlt hatte (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 19, pag. 8 [die Werkbezeichnung lautet auf dieser
Rechnung «Gw._» statt «Gu._»]).
31.2 Bei den in E. 31.1 neu genannten Werken bilden die erwähnten Min-
destverkaufspreise mit Blick auf die ursprünglich von der Galerie
J._ AG oder der M._ bezahlten Erwerbspreise ein Indiz für
eine Simulation der Kommissionsverträge, auf welche sich die Galerie
B._ bei der Einfuhr dieser Gemälde im Verlagerungsverfahren
stützte. Dies gilt auch für diejenigen unter E. 31.1.1 genannten Fälle, bei
welchen der Mindestverkaufspreis höher liegt als der ursprünglich entrich-
tete Kaufpreis. Denn in diesen Konstellationen ist der Mindestverkaufspreis
nur wenig höher als der von der Galerie J._ AG bezahlte Kaufpreis,
weshalb nicht davon ausgegangen werden kann, dass bei einem Verkauf
zum Mindestverkaufspreis zwischenzeitlich angefallene Lager- sowie
Transportkosten gedeckt wären und/oder die M._ einen Gewinn er-
zielen würde.
31.3 Nebst der erwähnten Preisgestaltung deutet auf eine Simulation der
erwähnten Kommissionsverträge hin, dass nach der jeweiligen Einfuhr der
hier genannten Werke im Verlagerungsverfahren
– seitens der Galerie B._ keine konkreten Verkaufsbemühungen
unternommen wurden (solche Bemühungen sind jedenfalls nicht sub-
stantiiert dargetan oder aus den Akten ersichtlich),
– das Werk «Dn._» und die Skulpturen «Dk._» sowie
«Dt._» in die private Bm._ gebracht wurden (Akten ZFA,
A-714/2018
Seite 101
act. 6.1.76, Fall-Nr. 170, pag. 148 f., 253, Fall-Nr. 171, pag. 62, 280,
Fall-Nr. 173, pag. 1, 193 f.),
– auch die Skulptur «Dl._» zunächst in die Bm._ transpor-
tiert und anschliessend – entgegen den Angaben in Sammlungsunter-
lagen der Galerie B._, wonach sich die Skulptur im E._
befindet – an einen (der Galerie anscheinend nicht bekannt gewese-
nen) Standort an der [...] in H._ gebracht wurde (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 174, Fallzusammenfassung, S. 4 f., pag. 1, 109,
258 ff.),
– das Gemälde von Db._ im Schlafzimmer einer privaten Villa in
Ao._ aufgehängt wurde (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 161,
pag. 66),
– die «Umbuchung» der Skulptur «Dm._» bei der F._ AG
auf die Galerie B._ erst am 22. März 2013 veranlasst wurde
(vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 175, pag. 85),
– und die übrigen, ins E._ gebrachten Kunstwerke nach dem In-
ternetauftritt des Hotels im September 2012 ohne Hinweis auf eine
Käuflichkeit zur Privatsammlung des Beschwerdeführers gerechnet
wurden (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 19, pag. 129 ff.).
Aufgrund der genannten Indizien muss mit der OZD davon ausgegangen
werden, dass keine tatsächliche Absicht bestand, die erwähnten Werke im
Rahmen einer Kommission zu verkaufen. Vielmehr waren die Kommissi-
onsverträge bezüglich dieser Kunstobjekte simuliert, um gestützt darauf
das Verlagerungsverfahren geltend machen zu können (daran nichts än-
dern kann auch das mit einem Antrag auf Befragung des Beschwerdefüh-
rers verbundene Vorbringen, der Standort des Gemäldes von Db._
in einer Villa in Ao._ habe aus Sicht der Galerie B._ Sinn
gemacht, weil der Beschwerdeführer dort etliche Festlichkeiten veranstal-
tet und er dabei die in der Villa befindlichen Kunstwerke interessierten Per-
sonen gezeigt habe [vgl. insbesondere Stellungnahme des Beschwerde-
führers vom 9. Juli 2018, S. 12]. Selbst wenn eine Befragung des Be-
schwerdeführers ergeben sollte, dass er in der Villa Feste gefeiert und das
Gemälde im Schlafzimmer den Gästen gezeigt hat, liesse sich daraus nicht
auf eine Kommissionstätigkeit der Galerie B._ schliessen. Dies gilt
nicht zuletzt schon deshalb, weil der Beschwerdeführer selbst nicht be-
hauptet, die Kunstwerke in der Villa Ao._ zum Verkauf angeboten
A-714/2018
Seite 102
zu haben. Der erwähnte Beweisantrag ist vor diesem Hintergrund in antizi-
pierter Beweiswürdigung abzuweisen [vgl. E. 2.3]).
32. Selling Commission vom 15. März 2011, wahrscheinlich am
13. März 2012 verfasstes Schreiben der T._ und Schreiben der
T._ vom 1. Juni 2012
32.1 Verschiedene Werke, welche Gegenstand streitbetroffener Einfuhren
im Verlagerungsverfahren bilden, sind entweder in einem Schreiben mit
dem Betreff «Goods on Selling Commission» der K._ Inc. vom
15. März 2011, in einem wohl am 13. März 2012 verfassten Schreiben der
T._ oder in einem Schreiben der T._ vom 1. Juni 2012 er-
wähnt.
Gemäss dem Schreiben mit dem Betreff «Goods on Selling Commission»
vom 15. März 2011 gibt die K._ Inc. insbesondere die Werke
«Du._» von Dv._, «Dw._» von Dv._,
«Dx._» von Dy._, «Dz._» von Ea._,
«Eb._» von Ec._ und «Ed._» von Ef._ der
Galerie B._ zum Verkauf in Kommission (Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 9, pag. 328 f.). Die im Schreiben festgehaltenen Nettoverkaufs-
preise decken sich entweder mit den beim früheren Erwerb dieser Kunst-
werke (bzw. im Fall des Kunstwerks «Dw._» beim früheren Erwerb
der Lizenz für die Skulptur) durch die Galerie J._ AG bezahlten
Kaufpreisen («Du._»: USD 450'000 [Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-
Nr. 8, pag. 29], «Dw._»: USD 1'800'000.- [Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 13, pag. 16]) oder liegen unter den beim ursprünglichen Erwerb
durch die Galerie J._ AG entrichteten Preisen («Dx._»: Min-
destverkaufspreis USD 370'000, ursprünglicher Erwerbspreis am 17. Feb-
ruar 2011 GBP 230'294.27 bzw. umgerechnet USD 370'981.27 [Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 169, pag. 10]; «Dz._»: Mindestverkaufs-
preis USD 560'000, ursprünglicher Erwerbspreis am 9. Februar 2011
GBP 349'800 bzw. umgerechnet USD 563'540.04 [Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 9, pag. 11]; «Eb._»: Mindestverkaufspreis USD 1'545'000,
ursprünglicher Erwerbspreis am 15. Februar 2011 GPB 964'700 bzw. um-
gerechnet USD 1'546'280.97 [Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 7, pag. 10];
«Ed._»: Mindestverkaufspreis USD 95'000, ursprünglicher Er-
werbspreis am 9. Februar 2011 GBP 59'550 bzw. umgerechnet
USD 95'937.13 [Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 9, pag. 11; hier angewen-
dete, in den Erwerbszeitpunkten gültig gewesene Umrechnungskurse ab-
gerufen am 20. September 2018 auf https://www.finanzpartner.de/rech-
ner/historische-waehrungskurse.htm).
A-714/2018
Seite 103
Gemäss dem wohl am 13. März 2012 verfassten Schreiben überlässt die
T._ der Galerie B._ als Kommissionsgüter zum Verkauf das
Gemälde «Eg._» von Eh._, die Skulptur «Ei._» von
Ej._ und die Skulptur «Ek._» von El._. Die in diesem
Schreiben festgehaltenen «Nettopreise» für diese drei Kunstwerke sind
fast identisch oder identisch mit den Kaufpreisen, welche die Galerie
J._ AG bzw. der Beschwerdeführer beim Erwerb dieser drei Objekte
im Mai 2011, Februar 2012 und Juni 2011 bezahlt hat (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 34, pag. 8, Fall-Nr. 35, pag. 3, 5, Fall-Nr. 36, pag. 3,
189).
Beim Schreiben der T._ vom 1. Juni 2012, wonach die T._
das Gemälde «Em._» von Dv._ der Galerie B._ als
Kommissionsware zum Verkauf anvertraut, deckt sich der dazu angege-
bene «Nettopreis» bzw. Nettoverkaufspreis mit dem für dieses Kunstwerk
(im Mai 2008) seitens der Galerie J._ AG bezahlten Erwerbspreis
(vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 38, pag. 7, 152).
Die genannte Preisgestaltung in den drei Schreiben vom 15. März 2011,
13. März 2012 und 1. Juni 2012 bildet – wie die Preisgestaltung bei ande-
ren, hiervor genannten Kommissionsverträgen – ein Indiz für eine Simula-
tion der nach diesen Dokumenten (angeblich) bestehenden Verträge.
32.2 Dafür, dass die unter E. 32.1 (neu) erwähnten Kunstwerke gestützt
auf simulierte Kommissionsverträge im Verlagerungsverfahren eingeführt
wurden, spricht nebst der erwähnten Preisgestaltung, dass sie nach ihrer
Einfuhr am 1. April 2011, 10. Oktober 2011, 21. März 2012 und 4. Juni 2012
ins E._ bzw. im Fall des Kunstwerkes «Dx._» in die
Bm._ sowie im Fall des Gemäldes «Em._» zunächst ins
E._ und dann, nach einer Ausleihe für eine Ausstellung in
En._, in die Bm._ gebracht wurden, ohne dass hinreichend
substantiiert oder aktenkundig ist, dass die Wahl des jeweiligen Standortes
auf den Einfluss der Galerie B._ im Rahmen einer Kommissionstä-
tigkeit zurückzuführen ist (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 7, pag. 25 f.,
118, 148 f., Fall-Nr. 9, pag. 125, Fall-Nr. 13, pag. 43, 263 ff., Fall-Nr. 34,
pag. 11, Fall-Nr. 35, pag. 19, Fall-Nr. 36, pag. 9, 46 ff., Fall-Nr. 38, Fallzu-
sammenfassung, S. 11, pag. 38, 46, 49, 112 f., Fall-Nr. 169, pag. 273).
Bei einem der hier interessierenden Fälle wurde sodann für die Platzierung
des Kunstwerkes im E._ ein Sockel für Fr. 15'000.- gekauft (vgl. Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 9, pag. 95), was für die Absicht spricht, das
A-714/2018
Seite 104
Kunstwerk dort im Sinne des Memorandums von P._ permanent
ausstellen zu lassen. Auch bei einem weiteren der fraglichen Kunstwerke
ist die Art und Weise, wie das Objekt im E._ platziert wurde, ein
(zusätzliches) Indiz gegen einen tatsächlichen Willen, das Kunstwerk
durch die Galerie B._ verkaufen zu lassen, mussten doch für die
Skulptur «Dw._» rund 15 Meter Hecke entfernt werden (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 13, pag. 410).
Bereits aufgrund der genannten Indizien gelingt der OZD der Nachweis,
dass die Kommissionsverträge, welche nach dem Schreiben der
K._ Inc. mit dem Betreff «Goods on Selling Commission» vom
15. März 2011, gemäss dem wohl am 13. März 2012 verfassten Schreiben
der T._ und nach dem Schreiben der T._ vom 1. Juni 2012
abgeschlossen worden sein sollen, simuliert waren, um gestützt darauf das
Verlagerungsverfahren zu beanspruchen.
33. Commission Arrangements vom 6. April 2011
33.1 Anscheinend gestützt auf ein Schreiben der M._ vom 6. April
2011 mit der Bezeichnung «Commission Arrangements» bzw. einen ent-
sprechenden Kommissionsvertrag wurden am 11. April, 5. Mai und 17. Mai
2011 Einfuhren der Kunstwerke «Et._» und «Eu._» von
Ev._, «Ew._» von Aj._ und «Ex._» von
Ey._ im Verlagerungsverfahren mit der Galerie B._ als Im-
porteurin deklariert (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 4, pag. 125 f., 321 ff.,
Fall-Nr. 23, pag. 23 f., Fall-Nr. 276, pag. 20). Doch ist – wie im Folgenden
ersichtlich wird – aufgrund verschiedener Anhaltspunkte davon auszuge-
hen, dass dieser Kommissionsvertrag zwecks Geltendmachung des Verla-
gerungsverfahrens simuliert war und die Galerie B._ dementspre-
chend keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die genannten Kunst-
werke hatte.
33.2 Die im erwähnten Schreiben der M._ angegebenen Mindest-
verkaufspreise sind
– entweder tiefer als die beim ursprünglichen Erwerb der Kunstobjekte
durch die Galerie J._ AG bezahlten Preise («Et._»: Min-
destverkaufspreis EUR 317'200, ursprünglicher Erwerbspreis am
16. Februar 2011 GBP 278'288.51 bzw. umgerechnet EUR 331'385.96
[Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 4, pag. 11]; «Eu._»: Mindest-
verkaufspreis EUR 258'000, ursprünglicher Erwerbspreis am 17. Feb-
ruar 2011 GBP 217'794.27 bzw. umgerechnet EUR 259'414.75 [Akten
A-714/2018
Seite 105
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 5, pag. 5; hier angewendete, in den Erwerbs-
zeitpunkten gültig gewesene Umrechnungskurse abgerufen am
20. September 2018 auf https://www.finanzpartner.de/rechner/histori-
sche-waehrungskurse.htm]),
– oder in einem zu vernachlässigenden Umfang (EUR 12) höher als der
beim seinerzeitigen Erwerb durch die Galerie J._ AG entrichtete
Preis (so beim Kunstwerk «Ex._»: Mindestverkaufspreis
EUR 1'392'800, ursprünglicher Erwerbspreis am 31. März 2011
EUR 1'392'788),
– oder identisch mit dem von der M._ beim Erwerb bezahlten
Preis (so beim Werk «Ew._»: Mindestverkaufspreis und ur-
sprünglicher Erwerbspreis je EUR 750'000 [Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 23, pag. 4]).
Bei einem Verkauf zu den genannten Mindestverkaufspreisen hätte die Ga-
lerie J._ AG und/oder die M._ jedenfalls keinen nennens-
werten Gewinn erzielt. Dies legt – wie die Preisgestaltung in anderen vor-
liegenden Kommissionsverträgen – den Schluss nahe, dass eigentlich gar
kein Verkauf der Kunstwerke beabsichtigt war.
33.3 Die Standorte der hier genannten Kunstwerke (Gemälde von
Ev._ und Skulptur von Aj._: E._ [vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 4, pag. 145 f., Fall-Nr. 23, pag. 28, 208]; Skulptur
von Ey._: Bm._ [vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 276,
pag. 35 f., 104, 151]) wurden soweit ersichtlich nicht unter entscheidender
Mitwirkung der Galerie B._ im Rahmen einer Kommissionstätigkeit
festgelegt.
33.4 Bei der Skulptur «Ew._» hat der Beschwerdeführer mit E-Mail
vom 7. Oktober 2011 zu Handen eines Kaufinteressenten sogar ausdrück-
lich erklärt, dass das Werk nicht zum Verkauf stehe (Akten ZFA, act. 6.1.76,
Fall-Nr. 23, pag. 214). Auch dies bildet ein Indiz dafür, dass a) betreffend
dieses Werk zu keinem Zeitpunkt – namentlich nicht bei der Einfuhr im Ver-
lagerungsverfahren am 5. Mai 2011 – eine Verkaufsabsicht bestand, b) der
(angeblich abgeschlossene) Kommissionsvertrag betreffend dieses Werk
simuliert war, c) das diesbezügliche Schreiben der M._ vom 6. April
2011 nur für die Geltendmachung des Verlagerungsverfahrens aufgesetzt
worden ist und d) die Galerie B._ nicht wie eine Verkaufskommissi-
onärin über das Werk verfügen konnte.
A-714/2018
Seite 106
34. Schreiben der T._ vom 27. April 2011
Auch ein Schreiben der T._ vom 27. April 2011 (Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 18, pag. 401 ff.), nach welchem diese Gesellschaft der
Galerie B._ die Werke «Cj._» und «Cl._» von
Ck._ in Kommission gibt, erscheint als bloss aufgesetzt, um mittels
Simulation die Einfuhr dieser Objekte im Verlagerungsverfahren geltend
machen zu können:
Als Indiz für eine solche Simulation ins Feld zu führen sind namentlich die
im Vergleich zu den ursprünglich von der Galerie J._ AG bezahlten
Erwerbspreisen ungewöhnlich tiefen Mindestverkaufspreise in diesem
Schreiben («Cj._»: Mindestverkaufspreis Fr. 950'000.-, ursprüngli-
cher Erwerbspreis am 8. November 2006 USD 1'080'000 bzw. umgerech-
net Fr. 1'351'206.36 [Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 17, pag. 18];
«Cl._»: Mindestverkaufspreis Fr. 8'704'000.-, ursprünglicher Er-
werbspreis am 9. Mai 2007 USD 9'896'000 bzw. umgerechnet
Fr. 11'972'942.79 [Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 18, pag. 15; herangezo-
gene Wechselkurse am 20. September 2018 abgerufen auf https://www.fi-
nanzpartner.de/rechner/historische-waehrungskurse.htm]).
Ins Gewicht fällt überdies, dass bereits mit der Übermittlung des erwähnten
Schreibens an die Galerie B._ seitens des Administrativbüros des
Beschwerdeführers erklärt wurde, dass die beiden Kunstwerke im
E._ aufgestellt werden sollen (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 17,
pag. 358). Diese – anscheinend für die Beteiligten zentrale Vorgabe – hat
aber bezeichnenderweise keinen Eingang in das Schreiben zur Einliefe-
rung als Kommissionsware gefunden (vgl. auch E. 17.4.1.1 am Ende). Es
kommt hinzu, dass insbesondere nach der Deklaration der beiden Werke
zur Einfuhr im Verlagerungsverfahren am 9. Mai 2011 keine Verkaufsbe-
mühungen der Galerie B._ aktenkundig sind. Ins Bild passt ferner,
dass die beiden Werke gemäss der Website des E._ im September
2012 ohne Hinweis auf eine Käuflichkeit zur Privatsammlung des Be-
schwerdeführers gezählt wurden (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 17,
pag. 314 ff.).
35. Undatiertes Schreiben mit dem Vermerk «On consignment to»
Am 10. Juni 2011 erfolgte eine Zollanmeldung zur Einfuhr der Kunstwerke
«Ez._» von Fa._, «Fb._» von Bl._,
«Fc._» von Fd._ und «Fe._» von Ff._ im Ver-
lagerungsverfahren. Als Importeurin wurde dabei die Galerie B._
angegeben (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 167, pag. 87 f.). Mit der
A-714/2018
Seite 107
Zollanmeldung vorgelegt wurde ein undatiertes, nicht unterzeichnetes Do-
kument der M._ an die Galerie B._. Das Schreiben trägt den
Vermerk «On consignment to» und weist für die genannten Kunstwerke die
Nettoverkaufspreise von USD 30'000 («Ez._»), USD 2'000'000
(«Fb._»), USD 400'000 («Fc._») und USD 500'000
(«Fe._») aus (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 167, pag. 90, 261).
Das erwähnte Schreiben kann ebenso wenig wie die weiteren aktenkundi-
gen Unterlagen als Beleg für einen gültigen, nicht bloss simulierten Kom-
missionsvertrag qualifiziert werden. Dies gilt schon deshalb, weil die Werke
von der Galerie B._ mit Rechnung vom 10. Mai 2011 mit dem Hin-
weis «Export no VAT or Custom Duties included» der M._ verkauft
worden waren (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 167, pag. 4), sie am 6. Juni
2011 – entgegen der Ausfuhrdeklaration bzw. dem Ausfuhrzollausweis, wo
als Bestimmungsland Grossbritannien angegeben wurde – zur
Ch._ nach Ci._ (Deutschland) ausgeführt, gleichentags zu-
rück in das offene Zolllager der F._ AG transportiert und dort auf
den Namen der Galerie B._ eingelagert worden waren [Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 167, pag. 58 ff., 65 f., 73, 78 f.). Diese eintägige Ausfuhr
nach Deutschland, welche mit Kosten von über Fr. 2'000.- verbunden
war (vgl. Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 167, pag. 60), und die kurze Zeit
später vorgenommene Einfuhr im Verlagerungsverfahren lassen sich nur
mit dem Bestreben erklären, die aufgrund der bis dahin nicht umgesetzten
Ausfuhrbestimmung der Kunstwerke drohende Mehrwertsteuerbelastung
abzuwenden. Es verhält sich in diesem Punkt nicht anders als bei den ge-
nannten, ebenfalls nur für einen Tag (und mit unrichtiger Angabe Grossbri-
tanniens als Bestimmungsland) exportierten sowie danach wieder ins of-
fene Zolllager der F._ AG gebrachten Kunstobjekten (vgl. E. 30).
36. Consignment Agreement vom 29. September 2008
36.1 Gegenstand eines aktenkundigen Schreibens mit der Bezeichnung
«Consignment Agreement» zwischen der U._ Inc. und der Galerie
B._ vom 29. September 2008, das soweit ersichtlich nur durch die
Galerie unterzeichnet wurde, bilden insbesondere folgende Kunstwerke
(Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 63, pag. 240, 244 ff.):
– «Eq._» von Fg._,
– «Er._» von Fh._,
– «Es._» von Fi._.
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Seite 108
Diese ursprünglich von der Galerie J._ AG erworbenen Werke wur-
den im November 2008 im Verfahren der vorübergehenden Verwendung
eingeführt. Bei der Abfertigung wurde ein Exemplar des erwähnten, einsei-
tig unterzeichneten Kommissionsvertrages vorgelegt und als Zweck der
vorübergehenden Verwendung «ungew. Verkauf» angegeben (vgl. Akten
ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 63, Fallzusammenfassung, S. 6, pag. 29, 31,
239 f., 307 f.). Die Bewilligung der vorübergehenden Verwendung wurde in
der Folge bis zum 12. November 2012 verlängert (vgl. Akten ZFA,
act. 6.1.76, Fall-Nr. 63, pag. 121 f.).
Kurz vor Ablauf der Frist bis zum 12. November 2012, am 6. November
2012, verfasste die Galerie B._ ein Schreiben, wonach sie die ge-
nannten Kunstwerke «ab Freipass [...] zur def. Einfuhr via Verlagerungs-
verfahren» beziehe (Akten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 63, pag. 120). Eben-
falls am 6. November 2012 wurden die drei Werke zur Einfuhr im Verlage-
rungsverfahren mit der Galerie B._ als Importeurin angemeldet (Ak-
ten ZFA, act. 6.1.76, Fall-Nr. 63, pag. 127).
36.2 Nach Ansicht der OZD erfolgte die Anmeldung der Einfuhr im Verla-
gerungsverfahren vom 6. November 2012 zu Unrecht und sind deshalb
vorliegend Einfuhrsteuern nachzuerheben. Da sich die zur Einfuhr im Ver-
lagerungsverfahren angemeldeten drei Werke damals bereits im schwei-
zerischen Zollgebiet befanden, kommt aber die Erhebung einer Einfuhr-
steuernachforderung infolge einer zu Unrecht erfolgten Inanspruchnahme
des Verlagerungsverfahrens in diesem Zusammenhang von vornherein nur
in Betracht, wenn vor dieser Einfuhr die Voraussetzungen des Verfahrens
der vorübergehenden Verwendung erfüllt gewesen wären. Letzteres ist
aber nicht der Fall, da die Einfuhrzollanmeldung vom November 2008 unter
Angabe eines unzutreffenden Zwecks der vorübergehenden Verwendung
erfolgte. Es kann nämlich nicht davon ausgegangen werden, dass die
drei Kunstwerke für einen ungewissen Verkauf bestimmt waren (vgl. zur
Voraussetzung des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung, dass
der Verwendungszweck korrekt angegeben wird, E. 20.2.2.1; zur ver-
gleichbaren Konstellation beim Gemälde «Ep._» siehe E. 23):
Gegen eine Verkaufsbestimmung der erwähnten Art spricht insbesondere,
dass im Schreiben mit der Bezeichnung «Consignment Agreement» zwi-
schen der U._ Inc. und der Galerie B._ vom 29. September
2008 als Nettoverkaufspreise die gleichen oder praktisch dieselben Preise
wie die seinerzeitigen, von der Galerie J._ AG in den Jahren 2003,
2006 und 2007 bezahlten Kaufpreise aufgeführt sind (vgl. Akten ZFA,
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Seite 109
act. 6.1.76, Fall-Nr. 63, pag. 5, 308, Fall-Nr. 251, pag. 8, Fall-Nr. 265,
pag. 5). Es kommt hinzu, dass Verkaufsbemühungen in der Zeit ab der
Einfuhr zur vorübergehenden Verwendung weder substantiiert geltend ge-
macht wurden noch aktenkundig sind. Vor diesem Hintergrund ist davon
auszugehen, dass die Werke unter Angabe eines unzutreffenden Verwen-
dungszwecks im Verfahren der vorübergehenden Verwendung eingeführt
wurden, um Einfuhrsteuern nicht entrichten zu müssen.
36.3 Nach dem Ausgeführten hat die OZD zu Unrecht im Zusammenhang
mit der Deklaration der Einfuhr der Kunstwerke «Eq._»,
«Er._» und «Es._» im Verlagerungsverfahren eine Steuer-
nachforderung erhoben. In diesem Punkt ist die Beschwerde somit gutzu-
heissen.
Eine allfällige Einfuhrsteuernachforderung, welche aufgrund der im No-
vember 2008 fehlenden Voraussetzungen des Verfahrens der vorüberge-
henden Verwendung entstanden wäre, kann keinen Gegenstand des ge-
genwärtigen Beschwerdeverfahrens bilden. Eine solche Einfuhrsteuer-
nachforderung war nämlich kein Gegenstand des angefochtenen Be-
schwerdeentscheids, noch hätte sie es nach richtiger Rechtsanwen-
dung hätte sein müssen, betraf doch die Nachforderungsverfügung der
EZV vom 19. August 2015 nicht die Einfuhr und Einfuhrzollanmeldung vom
November 2008, sondern die Zollanmeldung vom 6. November
2012 (vgl. E. 20.2.3 sowie 23.4. Selbstredend steht es der EZV auch hier
frei, vorbehältlich der Verjährung hinsichtlich der unrechtmässigen Inan-
spruchnahme des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung ein se-
parates Verfahren anzustrengen).
37.
Als Ergebnis der vorstehenden Würdigung ist festzuhalten, dass in Bezug
auf die im Verlagerungsverfahren erfolgten Einfuhren der Kunstwerke
«Aa._», «Ab._», «Ad._», «Af._»,
«Ag._», «Ai._», «Ak._», «Am._»,
«Eo._», «Ep._», «Eq._», «Er._» und
«Es._» die Nacherhebung von Einfuhrsteuern zu Unrecht erfolgt
ist, und zwar infolge Verjährung oder weil ein vorangegangenes Verfahren
der vorübergehenden Verwendung unrechtmässig beansprucht worden
war (vgl. E. 12.1.1, 20.2.3, 23.4 und 36.3).
Hinsichtlich der übrigen Fälle bzw. Kunstwerke ist – wie dargelegt – der
OZD der Nachweis gelungen, dass die Kommissionsverträge, gestützt auf
A-714/2018
Seite 110
welche die streitbetroffenen Einfuhren im Verlagerungsverfahren vorge-
nommen wurden, simuliert waren. Dementsprechend verfügte die Galerie
B._ im Zeitpunkt der fraglichen Einfuhren nicht über die wirtschaft-
liche Verfügungsmacht über die fraglichen Kunstobjekte. Mindestens aber
ist aufgrund des nachgewiesenen Handelns des Beschwerdeführers aus
einer wirtschaftlichen, tatsächlichen Sicht auf die fehlende wirtschaftliche
Verfügungsmacht der Galerie B._ zu schliessen.
Folglich kann die Galerie bezüglich dieser Kunstobjekte nicht als Importeu-
rin qualifiziert werden und wurden diese Objekte zu Unrecht im Verlage-
rungsverfahren dieser Galerie eingeführt (vgl. E. 13.2).
Weil nach den vorstehenden Erwägungen auch als erstellt zu erachten ist,
dass die streitbetroffenen Einfuhren tatsächlich durch den Beschwerdefüh-
rer veranlasst wurden, gilt dieser zollrechtlich als Auftraggeber und damit
als Zollpflichtiger und als Zoll- bzw. Abgabeschuldner; all dies ungeachtet
dessen, ob er für sich alleine oder aber – was nicht erstellt ist – als Organ
der Kommittentinnnen gehandelt hat (E. 7.2. hievor). Indem der Beschwer-
deführer den Zollpflichten nicht nachgekommen ist und die geschuldeten
Einfuhrsteuern infolgedessen nicht entrichtet worden sind, wurden diese
Steuern aufgrund einer objektiven Widerhandlung gegen die Verwaltungs-
gesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht erhoben und sind sie vom Be-
schwerdeführer, welcher – als zur Zahlung der Einfuhrsteuer Verpflichte-
ter – in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, gestützt
auf Art. 12 VStrR nachzuentrichten (vgl. E. 10.1 ff.).
38.
Die mit den bisherigen Erwägungen weder explizit noch implizit widerleg-
ten Vorbringen und die noch nicht eigens thematisierten Beweisanträge
des Beschwerdeführers können am Ergebnis der Beurteilung nichts än-
dern:
38.1 Zwar behauptet der Beschwerdeführer unter Berufung auf O._
als Zeugen, es sei aufgrund von Präsentationen der Kunstwerke in ver-
schiedenen Lokalitäten zu diversen Verkaufsanfragen gekommen (Be-
schwerde, S. 55). Trotz der grossen Zahl an Kunstwerken liegen aber nur
vereinzelt Hinweise auf Kaufinteressenten vor (vgl. etwa Beschwerdebei-
lage 45). Deshalb erscheint die Aussage O._s, wonach das
E._ für ein von der Galerie B._ in Kommission genommenes
Werk der «bestmögliche Verkaufsort» gewesen sei und es (generell) zu
sehr vielen Verkaufsanbahnungen gekommen sei (Akten ZFA, act. 8.9.1.1,
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Seite 111
Einvernahme vom 18. April 2014, S. 9, 12), nicht als glaubhaft. Dieser
Schluss drängt sich auch deshalb auf, weil Gx._, [...] der
G._ AG [...], anlässlich einer Einvernahme vom 16. April 2013 er-
klärte, dass man die im Hotel ausgestellten Kunstwerke nicht kaufen könne
(Akten ZFA, act. 8.11.1, S. 5. Dass das Hotel gemäss einem E-Mail einer
Hotelmitarbeiterin eine Kartei mit Verkaufsinteressen geführt hat [vgl. Be-
schwerdebeilage 45], weist nicht auf eine tatsächliche Verkaufsabsicht der
jeweiligen Kommittentin hin. Denn im entsprechenden E-Mail erkundigte
sich die Hotelmitarbeiterin bezeichnenderweise beim Beschwerdeführer
nach der Käuflichkeit der Skulptur «Ew._» von Aj._, was ge-
rade zeigt, dass die Werke grundsätzlich nicht – jedenfalls nicht bekann-
termassen – zum Verkauf standen. Der Beschwerdeführer antwortete sei-
nerzeit überdies, dass das Werk momentan nicht käuflich sei).
Mit Blick auf die gesamte Aktenlage, welche in erdrückender Weise gegen
eine Kommissionstätigkeit der Galerie B._ spricht, ist davon auszu-
gehen, dass eine erneute Befragung von O._ zu den Verkaufsan-
fragen keine entscheidenden neuen Erkenntnisse zu Tage fördern würde,
und ist deshalb in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 2.3) auf eine sol-
che Befragung zu verzichten (offen bleiben kann, ob der erwähnte Beweis-
antrag überhaupt hinreichend substantiiert wäre).
38.2 Es erscheint angesichts des Dargelegten sodann kein Zufall zu sein,
dass bis Mitte April 2013 keines der zahlreichen Kunstwerke nach der Ein-
fuhr im Verlagerungsverfahren tatsächlich von der Galerie B._ ver-
kauft wurde. Letzteres ist bei einer Gesamtwürdigung zu Ungunsten des
Beschwerdeführers zu berücksichtigen (anders jedoch insbesondere Be-
schwerde, S. 38 f.; Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli
2018, S. 11, 13). Nichts daran ändern kann der Umstand, dass Kunstwerke
in den oberen Preissegmenten schwer verkäuflich sind.
38.3 Es mag zwar zutreffen, dass O._ bei denjenigen Kunstwerken,
welche ins E._ gebracht wurden, – wie vom Beschwerdeführer be-
hauptet – die Installation im Hotel (also namentlich den konkreten Standort
in den entsprechenden Räumlichkeiten) mitbestimmte (vgl. dazu insbe-
sondere Beschwerde, S. 41 ff.; Stellungnahme des Beschwerdeführers
vom 9. Juli 2018, S. 29 f.). Dennoch ist auch bei diesen Kunstwerken von
einer fehlenden wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Galerie B._
auszugehen, da der Entscheid, dass diese Kunstwerke im E._ zu
sehen sein sollten, – wie gesehen – im Einzelfall vom Beschwerdefüh-
rer sowie ohne massgebliche Einflussnahme der Galerie getroffen wurde,
A-714/2018
Seite 112
und – wie ebenfalls ausgeführt – unzählige weitere Umstände gegen eine
Verfügungsbefugnis der Galerie sprechen.
Aus dem Umstand, dass eine andere Galerie, nämlich die Galerie Ca-
ratsch, mit dem Beschwerdeführer bzw. seinem Administrativbüro zwecks
Abschlusses eines Kommissionsvertrages über ein im E._ ausge-
stelltes Kunstwerke in Kontakt stand (vgl. Beschwerdebeilage 57), lässt
sich im Übrigen entgegen der in der Beschwerde (auf S. 38) vertretenen
Auffassung nicht ableiten, dass es sich bei der Ausstellung im E._
um eine Verkaufsausstellung handelte. Erst Recht lässt diese Tatsache
nicht darauf schliessen, dass die Galerie B._ als Kommissionärin
im Auftrag ihrer jeweiligen Vertragspartnerin die Kunstwerke zwecks Ver-
kaufes im E._ ausstellte.
Ob der G._ AG bekannt war, dass die Kunstwerke nicht dem Be-
schwerdeführer persönlich gehörten, sondern im Eigentum juristischer Per-
sonen standen, ist für den Ausgang des Verfahrens unerheblich. In antizi-
pierter Beweiswürdigung ist daher auf die in diesem Kontext beantragte
Befragung des ehemaligen Managing Directors der G._ AG zu ver-
zichten (vgl. E. 2.3 sowie Beschwerde, S. 41 f.).
38.4
38.4.1 Was die seitens des Beschwerdeführers in grosser Zahl gestellten
Beweisanträge betrifft, wurden diese teilweise bereits hiervor (wie soeben
[E. 38.1 am Ende]) behandelt. Wo dies nur mit Bezug auf einzelne Kunst-
werke bzw. Einfuhren geschah, gelten die dazu gemachten Ausführungen
mutatis mutandis auch, soweit die entsprechenden Beweisanträge im Zu-
sammenhang mit anderen streitbetroffenen Kunstwerken bzw. Einfuhren
gestellt worden sein sollten.
Was die weiteren Beweisanträge und -offerten angeht, ist davon auszuge-
hen, dass die Abnahme der angerufenen Beweismittel den gestützt auf die
vorstehend erwähnten, allesamt schwer lastenden Indizien gezogenen
Schluss, dass die streitbetroffenen Einfuhren – wie die objektiv beweisbe-
lastete OZD nachzuweisen vermag – gestützt auf simulierte Kommissions-
verträge und damit ohne wirtschaftliche Verfügungsmacht der Galerie
B._ erfolgten, nicht umstossen würde: Zu berücksichtigen ist in die-
sem Zusammenhang vorab, dass es sich bei diesen Beweisanträgen fast
ausschliesslich um Anträge auf Befragung von Personen (wie dem Be-
schwerdeführer, O._, P._ und R._) handelt, welche
A-714/2018
Seite 113
bereits von der EZV einlässlich einvernommen worden sind. Der Be-
schwerdeführer hat seinen Standpunkt im Übrigen namentlich im vorlie-
genden Beschwerdeverfahren ausführlich dargelegt. Von einer weiteren
Befragung der genannten Personen sind deshalb keine entscheidenden
neuen Informationen zu erwarten, weshalb schon aus diesem Grund in an-
tizipierter Beweiswürdigung auf diese Beweismassnahme zu verzichten ist
(vgl. E. 2.3). Wie im Folgenden ersichtlich wird, ist eine solche antizipierte
Beweiswürdigung ohnehin selbst bei einer näheren Betrachtung der noch
im Raum stehenden Beweisanträge des Beschwerdeführers gerechtfertigt.
38.4.2 Es ist insbesondere nicht zu erkennen, was sich an der Würdigung
des vorliegenden Falles ändern würde, wenn der Beschwerdeführer – wie
in der Beschwerde beantragt (Beschwerde, S. 12, 15) – als Partei zu sei-
nen persönlichen Verhältnissen, seinem Interesse für Kunst, seiner (an-
geblichen) Tätigkeit als Kunsthändler im Allgemeinen und seinen Bezie-
hungen zur Galerie B._ befragt würde. Denn selbst wenn der Be-
schwerdeführer mit seinen diesbezüglich aufgestellten Behauptungen
übereinstimmende Aussagen machen sollte, liesse sich daraus aufgrund
der festgestellten Indizien für simulierte Verträge nicht ableiten, dass die
hier streitbetroffenen Kunstwerke gestützt auf tatsächlich gewollte Verein-
barungen mit wirtschaftlicher Verfügungsmacht der Galerie B._ ein-
geführt wurden.
Ob das Bundesgericht und die Gerichtsinstanzen des Kantons I._
den Beschwerdeführer für direktsteuerliche Zwecke als Kunst- und Antiqui-
tätenhändler qualifiziert haben, ist für die Beurteilung der hier für die Ein-
fuhrsteuer entscheidenden Frage nach der wirtschaftlichen Verfügungs-
macht der genannten Galerie ebenfalls nicht massgebend. Abgesehen da-
von, dass den entsprechenden Entscheiden (vgl. die Beilagen zur Stellung-
nahme des Beschwerdeführers vom 9. November 2018) nicht zu entneh-
men ist, dass just die vorliegend streitbetroffenen Kunstgegenstände durch
den Beschwerdeführer verkauft worden sind, würde sich an der fehlenden
wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Galerie B._ selbst dann
nichts ändern, wenn solche Verkäufe stattgefunden hätten und/oder diese
Kunstobjekte für die Zwecke der direkten Steuern als Verkaufsware dem
«Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zugeordnet» worden wären
(hätten statt der jeweiligen Kommittentin dem Beschwerdeführer zuzurech-
nende Verkäufe der streitbetroffenen Kunstgegenstände tatsächlich – was
aber keineswegs erstellt ist – stattgefunden und wäre der Beschwerdefüh-
rer auch deshalb direktsteuerlich als Kunsthändler zu qualifizieren, würde
A-714/2018
Seite 114
dies ohnehin für eine Simulation der Kommissionsverträge sowie das Feh-
len der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der angeblichen Kommissionärin
sprechen). Vor diesem Hintergrund kann dahingestellt bleiben, ob die
vom Beschwerdeführer ins Recht gelegten Gerichtsentscheide die im ge-
genwärtigen Verfahren in Frage stehenden Kunstgegenstände oder – wie
Vorinstanz geltend macht (Stellungnahme der OZD vom 22. November
2018, S. 2 ff.) – andere Kunstobjekte betreffen. Damit lässt sich auch in
antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 2.3) darauf verzichten, entspre-
chend der in der Eingabe des Beschwerdeführers vom 10. Dezember 2018
gestellten Beweisofferte das Steueramt des Kantons I._ darüber zu
befragen, ob es bei der von ihm vorgenommenen Ermessenseinschätzung
um sämtliche in der Datenbank des Beschwerdeführers erfassten Kunst-
gegenstände und folglich auch um die hier in Frage stehenden Kunstob-
jekte ging.
38.4.3 Wie bereits in Bezug auf einzelne der streitbetroffenen Kunstwerke
ausgeführt (vgl. E. 17.4.1.2), spielt für die Würdigung des vorliegenden
Sachverhaltes keine Rolle, welche Verkaufskonzepte die Galerie
B._ im Allgemeinen verfolgte. Denn entscheidend ist einzig,
dass weder hinreichend substantiiert noch aktenkundig ist, dass die Gale-
rie wie eine Kommissionärin im konkreten Einzelfall über die einzel-
nen Kunstwerke verfügen konnte. Vor diesem Hintergrund besteht kein An-
lass, dem Antrag auf Befragung von O._ zu den verschiedenen
Werbekonzepten und Verkaufskanälen der Galerie B._ Folge zu
leisten. Es besteht insbesondere kein Grund, O._ zum (angebli-
chen) Konzept der Galerie B._ zu befragen, mittels Ausstellung von
Kunst in Hotels eine kaufkräftige Kundschaft zu erhalten (vgl. E. 17.4.1.2).
Für die Annahme simulierter Verträge ist im Übrigen nicht wesentlich, ob
die Galerie B._ in allen Fällen bereits vor den Einfuhren wusste,
wohin die Kunstwerke gebracht werden sollen (vgl. dazu Beschwerde,
S. 48). Ebenso wenig spielt eine Rolle, ob und gegebenenfalls auf welche
Weise die Galerie die Herkunft sowie Echtheit der fraglichen Kunstwerke
geprüft hat (vgl. dazu Beschwerde, S. 49). Schliesslich ist irrelevant, wel-
che Versicherungsregelung die Beteiligten bei den in der hier interessie-
renden Zeitspanne beschädigten Werken getroffen haben. Den Anträ-
gen auf eine Befragung von O._ zu diesen Punkten (Beschwerde,
S. 48 f. und 51) ist daher ebenfalls nicht stattzugeben.
38.4.4 Selbst wenn der Beschwerdeführer bei einer Befragung erklären
sollte, dass er sich – wie in der Beschwerde behauptet wird – «schlicht mit
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Seite 115
den verschiedenen Einfuhrmöglichkeiten» nicht auskennt und er sich des-
halb «vollumfänglich auf die Spezialisten renommierter Galerien und erfah-
rener Spediteure verlassen hat» (Beschwerde, S. 44; vgl. dazu auch Stel-
lungnahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 22), würde dies
entgegen seiner Ansicht nicht ausschliessen, dass er die Anweisung erteilt
hat, die streitbetroffenen Kunstwerke im Verlagerungsverfahren einzufüh-
ren. Für die Erteilung einer solchen Anweisung spricht nebst den übrigen
erwähnten zahlreichen Indizien für eine Simulation der Kommissionsver-
träge insbesondere, dass der Beschwerdeführer selbst erklärte, er habe
nach Konsultation verschiedener Galerien entschieden, Kunstwerke im
Verlagerungsverfahren einführen zu wollen (vgl. E. 15.2.1). Für die Umset-
zung dieses Planes mögen zwar Experten beigezogen worden sein. Dies
ändert aber nichts daran, dass nach den gesamten Umständen letztlich der
Beschwerdeführer die Importe im Verlagerungsverfahren veranlasste und
er damit einfuhrsteuerrechtlich als Auftraggeber zu betrachten ist. Der er-
wähnte Beweisantrag auf Befragung des Beschwerdeführers zu seinen
Kenntnissen hinsichtlich der Einfuhrmöglichkeiten und zum Beizug von
Spezialisten sowie erfahrenen Spediteuren betrifft unter den gegebenen
Umständen folglich keine entscheidrelevanten Tatsachen.
38.4.5 Der Beschwerdeführer behauptet sodann, O._ könne bestä-
tigen, dass bis im Jahr 2013 behördlicherseits nichts beanstandet worden
sei. Auch ersucht er um diesbezügliche Befragung von O._ (Be-
schwerde, S. 29, 33). Indessen spielt für die Frage, ob die EZV vorliegend
die noch nicht verjährten Einfuhrsteuerforderungen nacherheben darf,
keine Rolle, ob sie bis im Jahr 2013 keine Einwände gegen das Vorgehen
der Beteiligten erhoben hat. Ebenso wenig ist massgebend, ob die ESTV
bis dato der Galerie B._ die Bewilligung zur Anwendung des Verla-
gerungsverfahrens entzogen hat oder nicht (anders jedoch Beschwerde,
S. 33; Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 11). Ins-
besondere lässt sich eine entsprechende (blosse) Untätigkeit der Behör-
den für sich alleine nicht als Vertrauensgrundlage werten, welche den spä-
teren Erlass einer Nachforderungsverfügung als treuwidrig erscheinen
liesse (in dieser Richtung aber Beschwerde, S. 18). Die auf der vorüberge-
henden Untätigkeit der Behörden basierende blosse Hoffnung des einfuhr-
steuerpflichtigen Beschwerdeführers, sein Verhalten ziehe keine Konse-
quenzen in Bezug auf eine Nachforderung mit sich, verdient schon ange-
sichts des Umstandes, dass er für die korrekte Einfuhrsteuerdeklaration
verantwortlich ist (vgl. E. 8.2), keinen Schutz (vgl. zu einer ähnlichen Kons-
tellation Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK]
2003-059 vom 28. Januar 2004 E. 5b/bb).
A-714/2018
Seite 116
Es besteht vor diesem Hintergrund kein Grund, O._ zum behördli-
chen Verhalten zu befragen.
38.4.6 Der Beschwerdeführer macht ferner geltend, die Galerie B._
habe sich «regelmässig aktiv bei Zollbehörden, bei spezialisierten Beratern
und an Seminaren ins Bild setzen lassen, wie die Vorgänge korrekt abzu-
wickeln sind, um sicherzustellen, dass keine Gesetzesverletzung
droht» (Beschwerde, S. 30). Die involvierten Parteien hätten «das Verlage-
rungsverfahren im Vorfeld sorgfältig geprüft» (Beschwerde, S. 55). Er be-
antragt, O._ sei hierzu zu befragen.
Zwar könnte sich bei einer Befragung O._s erweisen, dass die Ga-
lerie B._ grundsätzlich Massnahmen zur Sicherstellung eines
rechtskonformen Verhaltens traf. Doch ist nicht ersichtlich, inwiefern sich
das – wie gesehen – aufgrund von verschiedenen Indizien ergebende Bild,
dass bei den hier zu beurteilenden konkreten Fällen das Verlagerungsver-
fahren zu Unrecht geltend gemacht wurde, durch eine erneute Befragung
von O._ bzw. allfällige ansonsten getroffene Massnahmen der Ga-
lerie B._ zur Gewährleistung der Rechtskonformität ernstlich in
Frage gestellt werden könnte. Aus diesem Grund ist auf die besagte Befra-
gung zu verzichten.
38.4.7 Es wurde von der OZD zu Recht nicht verlangt, dass die in Frage
stehenden Kunstwerke von der Galerie B._ in deren eigenen
Räumlichkeiten hätten ausgestellt werden müssen. Ob in den Räumlich-
keiten der Galerie genügend Platz für eine solche Ausstellung vorhanden
gewesen wäre, spielt für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens keine
Rolle. Deshalb ist der diesbezüglich gestellte Beweisantrag des Beschwer-
deführers auf Befragung O._s ebenfalls abzuweisen.
38.4.8 Der Beschwerdeführer beantragt zudem, verschiedene Mitarbei-
tende des E._ und Fh._, angeblich Gestalter eines «Tab-
lets» mit Werkbeschreibungen der in diesem Hotel befindlichen Kunst-
werke, seien zum Nutzen der Ausstellung der Kunstobjekte für das Hotel
sowie zur Möglichkeit zu befragen, mittels eines den Hotelgästen zur Ver-
fügung gestellten «Tablets» weiterführende Informationen zu den dort aus-
gestellten Kunstwerken zu erlangen (Beschwerde, S. 14).
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Seite 117
Auch auf eine solche Befragung kann in antizipierter Beweiswürdigung ver-
zichtet werden (vgl. E. 2.3), da die Tatsachen, welche der Beschwerdefüh-
rer damit zu beweisen sucht, erstellt sind und den Ausgang des Verfahrens
nicht beeinflussen können:
Zum einen kann als allgemeinnotorisch vorausgesetzt werden, dass die
Ausstellung von Kunstwerken in einem Hotel geeignet ist, den Umsatz des
Hotels zu fördern. Dieser Umstand spricht aber für sich allein betrachtet
nicht für tatsächliche Verkaufsanstrengungen der Galerie B._, son-
dern eher dafür, dass die ins Hotel gebrachten Kunstwerke dort (im Sinne
des Memorandums von P._) permanent – also nicht mit dem Ziel
des Verkaufes – ausgestellt werden sollten.
Zum anderen mag das E._ zwar seinen Gästen ein «Tablet» mit
einer Beschreibung der Kunstwerke in einer eigens dafür konzipierten
«App» ausgeliehen haben, doch spricht auch dies nicht für konkrete Ver-
kaufsbemühungen der Galerie B._. Dies gilt umso mehr, als das in
diesem Zusammenhang als Beweismittel eingereichte, angeblich im
E._ genutzte «Tablet» einzig Werkbeschreibungen, aber unbestrit-
tenermassen keine Hinweise auf die Käuflichkeit der Werke, geschweige
denn Hinweise auf eine Käuflichkeit bei der Galerie B._ enthält. Der
Beschwerdeführer stellt sich zwar auf den Standpunkt, es käme auf das
Vorliegen eines Hinweises auf Kaufmöglichkeiten in der fraglichen «App»
nicht an. Doch begründet er diesen Standpunkt einzig mit dem – nach dem
Gesagten nicht stichhaltigen – Argument, dass eine Einfuhr im Verlage-
rungsverfahren grundsätzlich auch ohne Rechtsgrund erfolgen
könne (vgl. E. 14.1.2).
38.4.9 In antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 2.3) abzuweisen ist sodann
auch der Antrag des Beschwerdeführers, X._, Eigentümer der Ga-
lerie Y._ (vgl. Beschwerdebeilage 15, S. 13), sei als Sachverständi-
ger insbesondere zum Aufwand von Auktionshäusern und zur Verkaufs-
quote bei Auktionen zu befragen (Beschwerde, S. 38). Zum einen ist näm-
lich weitgehend allgemeinnotorisch, was der Beschwerdeführer mit diesem
Antrag zu beweisen sucht. Zum anderen ist nicht ersichtlich, inwiefern der
in diesem Zusammenhang von ihm behauptete Umstand, dass Auktions-
häuser anlässlich von Auktionen trotz erheblichen Aufwandes teilweise
nicht einmal die Hälfe der angebotenen Kunstwerke verkaufen können, die
vorstehende Würdigung des Sachverhaltes als unrichtig erscheinen lassen
könnte.
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38.4.10 Der Beschwerdeführer bringt unter Berufung auf O._ als
Zeugen vor, eine kurze Zeitspanne zwischen dem Abschluss des jeweili-
gen Kommissionsvertrages und der Einfuhr des Kunstgegenstandes im
Verlagerungsverfahren habe im Interesse der Kommissionärin und im In-
teresse der jeweiligen Kommittentin an einer raschen Vertragserfüllung ge-
legen (Beschwerde, S. 48). Angesichts des Umstandes, dass relevante
Verkaufsbemühungen der Galerie B._ nach den erfolgten Einfuhren
weder substantiiert geltend gemacht wurden noch aus den Akten ersicht-
lich sind, muss aber der zum Teil bestehende enge zeitliche Zusammen-
hang zwischen dem Aufsetzen einer Kommissionsvereinbarung und der
Einfuhr im Verlagerungsverfahren (vgl. etwa E. 26.4) selbst dann, wenn
O._ bei einer Befragung ein solches Interesse ins Feld führen sollte,
als Indiz für eine zu Unrecht mittels Simulation erfolgte Geltendmachung
des Verlagerungsverfahrens gewertet werden. In antizipierter Beweiswür-
digung ist daher auf eine Befragung von O._ zu diesem Punkt zu
verzichten und besteht auch kein Anlass, diesbezüglich den Beschwerde-
führer zu befragen (vgl. dazu Beschwerde, S. 48).
38.4.11 Der Beschwerdeführer bringt sodann vor, kurz nach der Haus-
durchsuchung in der Bm._ im April 2013 habe W._ [...]
P._ gegenüber anlässlich eines Mittagessens in Fi._ gesagt,
«es spiele doch keine Rolle, ob die Bilder in einem finsteren Lager oder
oben im E._ hängen» (Beschwerde, S. 64 f.; Stellungnahme des
Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 40). Ferner erklärt er, Y._
[...] habe anlässlich von Vergleichsgesprächen im Sommer 2015 sinnge-
mäss kundgetan, dass sich die OZD ihrer Rechtsauffassung betreffend das
Verlagerungsverfahren nicht sicher gewesen sei. Hierzu beantragt der Be-
schwerdeführer die Befragung von W._, Y._, Z._ und
P._ als Zeugen (Beschwerde, S. 64 f.).
Es kann offen bleiben, ob sich V._ und Y._ in der vom Be-
schwerdeführer behaupteten Art und Weise geäussert haben. Denn es ist
nicht hinreichend substantiiert dargetan, dass V._ und Y._
vorbehaltlos sowie im Sinne einer behördlichen Auskunft der OZD die Zu-
sicherung erteilt hätten, dass auf eine Nacherhebung von Einfuhrsteuern
im Zusammenhang mit der Geltendmachung des Verlagerungsverfahrens
durch die Galerie B._ verzichtet wird. Insbesondere hat der Be-
schwerdeführer nicht rechtsgenügend dargelegt, weshalb die V._
zugeschriebene Aussage, welche im Rahmen einer Diskussion über die
«Verlagerung der Kunst ins E._» gemacht worden sein soll (Be-
schwerde, S. 64), in ihrem Kontext – wenn sie denn tatsächlich gemacht
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Seite 119
worden wäre – nach Treu und Glauben so verstanden werden durfte, dass
V._ damit die Rechtmässigkeit der Inanspruchnahme des Verlage-
rungsverfahrens durch die Galerie B._ anerkannte. Y._ soll
im Übrigen nach eigener Darstellung des Beschwerdeführers, als er sinn-
gemäss Zweifel an der Rechtsauffassung der OZD geäussert haben soll,
zugleich ausdrücklich erklärt haben, dass die Steuernachforderungen im
Zusammenhang mit dem Verlagerungsverfahren geschuldet bleiben.
Mit Blick auf das Gesagte könnte selbst dann nichts zu Gunsten des Be-
schwerdeführers abgeleitet werden, wenn V._ und Y._ die
ihnen in der Beschwerde zugeschriebenen Erklärungen abgegeben hätten.
Daher ist in antizipierter Beweiswürdigung auf die beantragte Befragung
von V._, Y._, Z._ und P._ zu verzichten
(E. 2.3).
38.4.12 Auf die verlangte Befragung der Mitarbeitenden der ESTV betref-
fend die von der Galerie B._ in Anspruch genommenen Verlage-
rungsverfahren und auf den beantragten Beizug der diesbezüglichen Akten
der ESTV (vgl. Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 24. September
2018, S. 9) ist schliesslich ebenfalls in antizipierter Beweiswürdigung zu
verzichten (vgl. E. 2.3). Es ist nämlich nicht hinreichend substantiiert, dass
die ESTV über Informationen zu den in Frage stehenden Einfuhren verfügt,
die über diejenigen der für die Veranlagung der Einfuhrsteuer zuständigen
EZV hinausgehen und als erhebliche Tatsachen den Ausgang des vorlie-
genden Verfahrens beeinflussen könnten.
38.5 Der Beschwerdeführer rügt auch, die EZV sei zu Unrecht einzig be-
lastenden Elementen nachgegangen (vgl. Beschwerde, S. 25 f.; Stellung-
nahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 7 f.). Zur Stützung die-
ses Vorbringens verweist er auf die Art und Weise der Behandlung eines
von ihm gestellten Antrages auf Ausdehnung der Untersuchung auf den
Kunsthändler Cg._.
Abgesehen davon, dass die EZV diesen Antrag soweit ersichtlich aus
nachvollziehbaren Gründen abgewiesen hat, weil Cg._ lediglich in
einer anonymen Anzeige in Verbindung mit der Angelegenheit gebracht
wurde und es an einem hinreichenden Tatverdacht gegen diese Person
fehlte (vgl. Beschwerdebeilagen 33 ff.), ist selbst bei einer allfälligen Betei-
ligung dieses Kunsthändlers an den streitbetroffenen Einfuhren auch nicht
ansatzweise ersichtlich, inwiefern sich durch eine Ausdehnung der Unter-
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Seite 120
suchung auf bzw. eine Befragung von Cg._ (im Rahmen oder aus-
serhalb eines gegen ihn geführten Strafverfahrens) für den Beschwerde-
führer entlastende Elemente ergeben könnten. Dies gilt selbst unter Be-
rücksichtigung des Umstandes, dass Cg._ in den aktenkundigen
Unterlagen mitunter erwähnt ist (vgl. dazu Stellungnahme des Beschwer-
deführers vom 9. Juli 2018, S. 19 f.). Im Übrigen zeugen die umfangreichen
Akten der EZV von eingehenden, vollständigen Sachverhaltsermittlungen.
Vor diesem Hintergrund ist die erwähnte Rüge des Beschwerdeführers un-
begründet.
38.6
38.6.1 Nach Ansicht des Beschwerdeführers hat die OZD zu Unrecht ihn
statt die Galerie B._ und die Galerie S._ AG als «die ersten
und einzigen Adressaten einer Verfügung im Verlagerungsverfahren» ins
Recht gefasst (vgl. insbesondere Beschwerde, S. 23, 56 ff., 110; vgl. dazu
auch Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 27).
Damit stösst der Beschwerdeführer aber ins Leere. Wie aufgezeigt, wurde
nämlich bei den streitbetroffenen Einfuhren (soweit die OZD im vorliegen-
den Verfahren richtigerweise Einfuhrsteuern nacherhoben hat) anstelle des
Beschwerdeführers als Auftraggeber zu Unrecht die Galerie B._ als
Importeurin angegeben. Letzteres hat – wie gesehen – zur Folge, dass
beim Beschwerdeführer Einfuhrsteuern nachzuerheben sind bzw. er «revi-
sionsweise» so zu stellen ist, wie wenn keine Zollanmeldungen zum Verla-
gerungsverfahren erfolgt wären (davon zu trennen ist die Frage, ob die er-
wähnten Galerien solidarisch mit dem Beschwerdeführer leistungspflichtig
sind. Diese Frage bildet zulässigerweise keinen Gegenstand des vorlie-
genden Verfahrens [vgl. dazu sogleich E. 38.6.2.2 f.]).
38.6.2
38.6.2.1 Zudem beanstandet der Beschwerdeführer, die EZV habe nicht
gegenüber allen (angeblich) Beteiligten eine Nachforderungsverfügung er-
lassen. Insbesondere habe die EZV in Verstoss gegen das Gleichbehand-
lungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV die Galerie S._ AG, die U._
Inc., die T._ und die F._ AG nicht ins Recht gefasst (Be-
schwerde, S. 7, 9, 15, 25 f., 63 f.). Ferner macht der Beschwerdeführer
geltend, die OZD habe das Rechtsgleichheitsgebot verletzt, indem sie in
der vorliegenden Angelegenheit vorerst nur einen ihn betreffenden Be-
schwerdeentscheid erlassen habe (Beschwerde, S. 9, 26, 48; Stellung-
nahme des Beschwerdeführers vom 9. Juli 2018, S. 10; Stellungnahme
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Seite 121
des Beschwerdeführers vom 24. September 2018, S. 4). In diesem Kontext
stellt der Beschwerdeführer auch den Antrag, das Beschwerdeverfahren
sei zu sistieren, «bis die Vorinstanz [über] die hängigen Beschwerden der
Stiftung L._, Galerie B._ [...], Galerie J._ AG,
M._ Ltd. und K._ Inc. entschieden hat» (Beschwerde, S. 2).
38.6.2.2 Soweit der Beschwerdeführer erklärt, es werde in rechtsunglei-
cher Weise nicht berücksichtigt, dass weitere Personen solidarisch nach-
leistungspflichtig sind, verkennt er, dass die EZV zwar alle Solidarschuld-
ner ins Recht fassen kann, sie dies aber nicht tun muss. Dass gegebenen-
falls andere Personen mit dem Beschwerdeführer solidarisch haften, ver-
mag an der Leistungspflicht des Beschwerdeführers nichts zu ändern. Die
EZV kann nämlich auf einen beliebigen Zollzahlungspflichtigen (mit Ein-
schluss der nach Art. 12 VStrR haftenden Personen) greifen (vgl. BGE 107
Ib 207 E. 2a; Urteil des BVGer A-3638/2012 vom 21. März 2013 E. 7.2;
Entscheid der ZRK vom 8. Oktober 1998, in: Verwaltungspraxis der Bun-
desbehörden [VPB] 63.73 E. 6d). Es ist dessen Sache, gegebenenfalls
seine auf Zivilrecht gründende, allfällige Rückgriffsforderung geltend zu
machen (vgl. BGE 107 Ib 205 E. 2a; BEUSCH, in: Zollkommentar, Art. 70
N. 9 f.). Mit anderen Worten obliegt die Wahl, wer ins Recht gefasst werden
soll, der Verwaltung. Es liegt also im Ermessen der Zollverwaltung, ob sie
einen oder mehrere Solidarschuldner in Anspruch nehmen will. Der von der
Verwaltung belangte Zahlungspflichtige hat keinen Anspruch darauf, dass
an seiner Stelle oder neben ihm auch andere mit ihm solidarisch haftende
Schuldner leistungspflichtig zu erklären seien, würde sich doch dadurch an
seiner eigenen Leistungspflicht und Haftung nichts ändern. Unter diesen
Gesichtspunkten ist nicht erkennbar, inwiefern die Verwaltung das Gleich-
behandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV verletzt oder sich sonst in einer
rechtswidrigen Art und Weise einseitig an den Beschwerdeführer gehalten
haben soll (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-3638/2012 vom 21. März
2013 E. 7.2, mit weiteren Hinweisen).
38.6.2.3 Es ist im Übrigen nicht erkennbar, weshalb über die vorliegende
Beschwerde erst nach Beurteilung der bei der OZD hängigen Beschwer-
den der Stiftung L._, der Galerie B._, der Galerie J._
AG, der M._ Ltd. und der K._ Inc. entschieden werden
könnte. Insbesondere drängt sich keine Sistierung des Verfahrens mit Blick
darauf auf, dass dessen Ausgang von der Rechtmässigkeit der Inan-
spruchnahme des Verlagerungsverfahrens durch die Galerie B._
abhängt. Denn mit Blick auf das Gesagte ist davon auszugehen, dass der
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Seite 122
Entscheid, die streitbetroffenen Kunstgegenstände im Verlagerungsverfah-
ren einzuführen, auf den Beschwerdeführer zurückzuführen ist. Entgegen
der Darstellung des Beschwerdeführers liegt deshalb keine Situation vor,
bei welcher er in unzumutbarer Weise die Inanspruchnahme des Verlage-
rungsverfahrens durch eine von ihm unabhängige Drittperson rechtfertigen
muss (vgl. dazu Beschwerde, S. 11, 48. Zwar macht der Beschwerdeführer
auch geltend, das Verfahren sei infolge der zunächst unvollständig gewe-
senen Aktenverzeichnisse bzw. der entsprechend [angeblich] mangelhaf-
ten Eröffnung des angefochtenen Beschwerdeentscheids zu sistieren [Be-
schwerde, S. 11]. In diesem Punkt kann dem Beschwerdeführer aber eben-
falls nicht gefolgt werden, da die von der Vorinstanz begangene Verletzung
der Aktenführungspflicht – wie gesehen – zwischenzeitlich geheilt worden
ist [E. 5.2]).
39.
Würde der Beschwerdeführer für sämtliche Einfuhren, für welche ihn die
OZD mit dem angefochtenen Beschwerdeentscheid für nachleistungs-
pflichtig erklärt hat, Einfuhrsteuern schulden, ergäbe sich ein Nachforde-
rungsbetrag von Fr. [...] und wären gesetzlich geschuldete Verzugszinsen
von Fr. [...] angefallen. Dies ist zu Recht unbestritten.
Auf die Einfuhren, für welche nach dem Gesagten zu Unrecht Einfuhrsteu-
ern nachgefordert wurden, entfallen dabei nach den ebenfalls unbestritte-
nen und soweit ersichtlich zutreffenden Berechnungen der EZV folgende
Steuer- und Verzugszinsbeträge (vgl. Akten ZFA, act. 10.1.15, Nachforde-
rungsliste):
Werktitel Datum der
Einfuhr
Einfuhr-
steuerbe-
trag in CHF
Verzugszins in
CHF
«Aa._» und
«Ab._»
4.3.2008 [...] [...]
«Ad._» und
«Af._»
4.3.2008 [...] [...]
«Ag._» 4.3.2008 [...] [...]
«Ai._» 4.3.2008 [...] [...]
«Ak._» 4.3.2008 [...] [...]
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Seite 123
«Am._» 27.3.2008 [...] [...]
«Eo._» 21.11.2008 [...] [...]
«Ep._» 25.5.2011 [...] [...]
«Eq._» 6.11.2012 [...] [...]
«Er._» 6.11.2012 [...] [...]
«Es._» 6.11.2012 [...] [...]
Aufsummiert ergibt dies einen zu Unrecht nachgeforderten Einfuhrsteuer-
betrag von Fr. [...] sowie einen ebenfalls zu Unrecht geforderten Verzugs-
zinsbetrag von Fr. [...]. In diesem Umfang ist folglich der angefochtene Be-
schwerdeentscheid abzuändern, was bedeutet, dass die Leistungspflicht
des Beschwerdeführers neu auf Fr. [...] Einfuhrsteuern [...] und Fr. [...] Ver-
zugszins [...] festzusetzen ist.
Die Beschwerde ist demzufolge teilweise gutzuheissen und die Leistungs-
pflicht des Beschwerdeführers auf Fr. [...] Einfuhrsteuern und Fr. [...] Ver-
zugszins zu reduzieren.
Die Sache ist zudem unter Aufhebung von Dispositiv-Ziff. 2 und 3 des an-
gefochtenen Beschwerdeentscheids insofern an die OZD zurückzuwei-
sen, als diese im Lichte des vorliegenden Urteils – sowie namentlich unter
Berücksichtigung der von der Zollkreisdirektion begangenen Gehörsverlet-
zung (vgl. E. 4.1) – neu über die Kosten des vorinstanzlichen Beschwerde-
verfahrens und eine allfällige Parteientschädigung für dieses Verfahren zu
befinden hat (vgl. Urteil des BVGer A-2549/2016 vom 31. Oktober 2017
E. 16, mit Hinweis).
Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.
40.
40.1 Für die Kosten des Verfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt
Art. 63 Abs. 1 VwVG, wonach die Verfahrenskosten in der Regel der unter-
liegenden Partei auferlegt und bei teilweisem Unterliegen ermässigt wer-
den. Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (vgl. Art. 63
Abs. 2 VwVG).
A-714/2018
Seite 124
Vorliegend erscheint der Beschwerdeführer zwar als zu rund 92 % bzw.
überwiegend unterliegend, weshalb es sich rechtfertigen würde, ihm die
Kosten des Beschwerdeverfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht zu
rund 92 % aufzuerlegen. Angesichts der hiervor festgestellten, von der
OZD begangenen Gehörsverletzung (vgl. E. 5.2) drängt es sich aber auf,
dem Beschwerdeführer die ihm aufgrund des überwiegenden Unterliegens
an sich aufzuerlegenden Kosten teilweise zu erlassen (vgl. BGE 126 II 111
E. 7b; Urteile des BVGer A-2549/2016 vom 31. Oktober 2017 E. 18.1,
A-3579/2015 vom 23. Februar 2016 E. 10). Folglich sind von den gestützt
auf Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE,
SR 173.320.2) auf Fr. [...] festzusetzenden Verfahrenskosten, die nach
dem Unterliegerprinzip im Umfang von Fr. [...] dem Beschwerdeführer auf-
zuerlegen wären, Fr. [...] durch diesen Verfahrensbeteiligten zu tragen. Der
letztere Betrag ist dem vom Beschwerdeführer geleisteten Kostenvor-
schuss von Fr. [...] zu entnehmen und der Restbetrag von Fr. [...] ist dem
Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils
zurückzuerstatten.
40.2 Die Grundlage für die Zusprechung einer Parteientschädigung für das
Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht findet sich in Art. 64 Abs. 1
VwVG. Ergänzend sieht Art. 7 Abs. 2 VGKE vor, dass die Parteientschädi-
gung, wenn eine Partei nur teilweise obsiegt, entsprechend zu kürzen ist.
Dem anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer wäre nach dieser Regelung
an sich lediglich für den Teil, hinsichtlich welchen er als obsiegend zu be-
trachten sind, eine reduzierte Parteientschädigung für das Verfahren vor
dem Bundesverwaltungsgericht zuzusprechen. Indessen rechtfertigt es
sich, wie bei den Kosten für dieses Verfahren (vgl. E. 40.1), vom Unterlie-
gerprinzip zu Gunsten des Verursacherprinzips teilweise abzuweichen und
dementsprechend bei der Festsetzung der dem Beschwerdeführer zuzu-
sprechenden reduzierten Parteientschädigung die von der Vorinstanz be-
gangene Gehörsverletzung entschädigungserhöhend zu berücksichti-
gen (vgl. auch Urteile des BVGer A-2549/2016 vom 31. Oktober 2017
E. 18.2, A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 12.2, A-3579/2015 vom
23. Februar 2016 E. 10).
Eine Kostennote liegt in casu nicht vor. Unter Berücksichtigung des Darge-
legten ist deshalb die reduzierte Parteientschädigung für die dem Be-
schwerdeführer erwachsenen notwendigen Auslagen gestützt auf die Ak-
ten nach richterlichem Ermessen (sowie praxisgemäss) auf insgesamt
Fr. [...] festzusetzen.
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