Decision ID: 99d2945a-cbd4-5ba6-85cf-bb38603bf4ce
Year: 2016
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Am 24. Juli 2014 wurde das Luftfahrzeug [...] auf dem Zollflughafen Zürich
mit 51'061 Liter Flugpetrol (50'790 Liter bei 15° C) für einen Flug nach
[Ort]/F betankt (Lieferschein Nr. 224). Die A._ AG (nachfolgend:
Fluggesellschaft), hat die besagte Flugpetrolmenge mit separater Steuer-
anmeldung vom 5. August 2014, angenommen am 7. August 2014, steuer-
frei abgerechnet. Gestützt auf diese Abrechnung erliess die Oberzolldirek-
tion (nachfolgend OZD) am 14. August 2014 eine Veranlagungsverfügung,
welche die als zollfrei abgerechnete Gesamtmenge an Flugtreibstoffen –
darin eingeschlossen die Betankung vom 24. Juli 2014 – unverändert ak-
zeptierte (Steuerverfügung Nr. ...).
B.
Anlässlich einer nachträglichen Überprüfung stellte die Kontrollzollstelle
Zürich-Flughafen fest, dass die Betankung des fraglichen Luftfahrzeugs
am 24. Juli 2014 zu Unrecht steuerfrei abgewickelt worden sei. Bei dem
der Betankung nachfolgenden Flug nach [Ort]/F handle es sich um einen
Promotions- und Demonstrationsflug, wobei Passagiere unentgeltlich be-
fördert worden seien, womit die Betankung hierfür nicht steuerbefreit sei.
C.
Nach durchgeführter Untersuchung und weiterer Korrespondenz erliess
die OZD am 20. März 2015 gestützt auf Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) eine
Nachforderungsverfügung, mit welcher sie die Fluggesellschaft zur Zah-
lung von Mineralölsteuern in der Höhe von Fr. 37'559.20 (50'790 Liter bei
15°C zu Fr. 739.50 je 1'000 Liter bei 15°C) verpflichtete.
Sie begründete die nachträgliche Erhebung im Wesentlichen damit, dass
der am 24. Juli 2014 durchgeführte Flug von Zürich nach [Ort]/F als Demo-
resp. Überflug zu qualifizieren sei und nicht als Schulungsflug. Die Steuer-
befreiung nach Art. 17 Mineralölsteuergesetz vom 21. Juni 1996 (MinöStG,
SR 641.61) in Verbindung mit Art. 33 Abs. 1 Bst. d der Mineralölsteuerver-
ordnung vom 20. November 1996 (MinöStV, SR 641.611) sei daher nicht
möglich.
D.
Die Fluggesellschaft erhob gegen die vorerwähnte Verfügung mit Eingabe
vom 23. April 2015 bei der OZD Einsprache. Sie beantragte hierbei, die
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Nachforderungsverfügung der OZD vom 20. März 2015 betreffend Mine-
ralölsteuer auf Flugtreibstoff aufzuheben. Für die Betankung des Luftfahr-
zeugs [Ort] am 24. Juli 2014 auf dem Zollflughafen Zürich mit 51'061 Liter
Flugpetrol (50'790 Liter bei 15° C), Lieferschein Nr. 224, sei die Steuerbe-
freiung im Sinne von Art. 17 MinöStG in Verbindung mit Art. 33 Abs. 1
Bst. d MinöStV zu gewähren. Eventualiter sei die Mineralölsteuer für den
für den Überflug nach [Ort]/F verbrauchten Anteil Treibstoff in Höhe von
Fr. 9'057.65 (12'250 Liter bei 15° C) nachzuerheben – nicht jedoch für den-
jenigen Anteil, welcher für das Landetraining in [Ort]/F sowie den Rückflug
von [Ort]/F nach Zürich verwendet worden sei; unter Kosten- und Entschä-
digungsfolgen zulasten der Einsprachegegnerin.
Die Fluggesellschaft begründete ihre Einsprache im Wesentlichen damit,
dass es sich beim fraglichen Flug nach [Ort]/F um einen Schulungsflug ge-
handelt habe.
E.
Mit Einspracheentscheid vom 6. Juli 2015 wies die OZD die Einsprache ab.
Sie hielt hierbei an ihrer Rechtsauffassung fest, wonach es sich beim
durchgeführten Flug um einen abgabepflichtigen Demonstrationsflug ge-
handelt habe.
F.
Mit Eingabe vom 3. September 2015 erhob die Fluggesellschaft (nachfol-
gend auch Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerde gegen den Einspracheentscheid vom 6. Juli 2015.
Sie stellt folgende Anträge:
"1. Der Einspracheentscheid vom 6. Juli 2015 betreffend die Nachfor-
derungsverfügung Mineralölsteuer auf Flugtreibstoff der Oberzolldi-
rektion sei aufzuheben.
2. Für die Betankung des Luftfahrzeuges [...] am 24. Juli 2014 auf
dem Flughafen Zürich mit 51'061 Liter Flugpetrol (50'790 Liter bei
15° C), Lieferschein Nr. 224, sei die Steuerbefreiung im Sinne von
Art. 17 Mineralölsteuergesetz (MinöStG) i.V.m. Art. 33 Abs. 1 lit. d
Mineralölsteuerverordnung (MinöStV) zu gewähren.
3. Eventualiter sei die Mineralölsteuer für den für den Überflug nach
[Ort] verbrauchten Anteil Treibstoff in Höhe von CHF 9'057.65
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(12'250 Liter bei 15° C) nachzuerheben – nicht jedoch für denjeni-
gen Anteil, welcher für das Landetraining in [Ort] sowie den Rück-
flug von [Ort] nach Zürich verwendet wurde.
4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwer-
degegnerin."
Die Beschwerdeführerin argumentiert im Wesentlichen, dass es sich bei
dem am 24. Juli 2014 nach der Betankung durchgeführten Flug nach
[Ort]/F um einen in Anwendung von Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV steuer-
befreiten Schulungsflug gehandelt habe.
G.
Mit Vernehmlassung vom 23. Oktober 2015 beantragt die OZD (nachfol-
gend auch Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Mit Bezug auf den Hauptantrag stellt sich die Vorinstanz auf den Stand-
punkt, dass die Steuerbefreiung nur für die Durchführung praktischer Schu-
lungsflüge gewährt werde, mithin wenn das Flugzeug durch einen Flug-
schüler selbst gesteuert werde. Massgeblich für die gesamte Qualifikation
des durchgeführten Fluges sei der erste Abflug nach der Betankung.
Mit Bezug auf den Eventualantrag hält die Vorinstanz fest, dass einer an-
teilsmässigen Nachforderung gemäss Verbrauch für den Flug nach [Ort]/F
nicht zuzustimmen sei. Gemäss konstanter, langjähriger Praxis der Eidge-
nössischen Zollverwaltung (EZV) sei die Mineralölsteuer jeweils für die ge-
samte getankte Menge geschuldet. Eine Aufteilung der Tankfüllung in ei-
nen steuerbefreiten und einen steuerbaren Anteil sei nicht praxistauglich
und würde einen bedeutenden Mehraufwand für alle Beteiligten mit sich
bringen.
Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereich-
ten Akten wird – soweit entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwä-
gungen eingegangen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern wie im vorliegen-
den Fall keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Die OZD ist eine Be-
hörde im Sinne von Art. 33 Bst. d VGG und damit eine Vorinstanz des Bun-
desverwaltungsgerichts. Dieses ist somit zur Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit
das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.2 Zur Beschwerde ist nach Art. 48 Abs. 1 VwVG berechtigt, wer vor der
Vorinstanz am Verfahren teilgenommen oder keine Möglichkeit zur Teil-
nahme erhalten hat (Bst. a), durch die angefochtene Verfügung besonders
berührt ist (Bst. b) und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung
oder Änderung hat (Bst. c). Die Beschwerdeführerin hat als Adressatin der
angefochtenen Verfügung ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhe-
bung und ist somit beschwerdelegitimiert.
1.3 Die Beschwerde wurde im Übrigen unter Berücksichtigung der Ge-
richtsferien frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 22a Abs. 1 Bst. b und Art. 52 Abs. 1 VwVG), und der einverlangte
Kostenvorschuss wurde rechtzeitig geleistet. Auf die Beschwerde ist daher
einzutreten.
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet grundsätzlich mit uneinge-
schränkter Kognition. Es überprüft die angefochtene Verfügung auf
Rechtsverletzungen – einschliesslich unrichtiger oder unvollständiger Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts und Rechtsfehler bei der Er-
messensausübung – sowie auf Angemessenheit hin (Art. 49 VwVG).
2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von
Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter
Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richti-
gen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es
überzeugt ist (MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge-
richt, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54 unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus
der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwal-
tungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung
http://links.weblaw.ch/BGE-119-V-347
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der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Be-
schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allen-
falls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im
Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestäti-
gen (sog. Motivsubstitution; vgl. Urteil des BVGer A-5631/2013 vom
17. Dezember 2015 E. 1.5).
2.3 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der
Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat. Gelangt der Richter auf-
grund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, eine rechtserhebliche
Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich die Frage, ob zum Nachteil
der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also
die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. materielle Beweislast).
Im Abgaberecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuer-
begründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, wäh-
rend der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, wel-
che die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: BGE 140 II 248
E. 3.5; Urteil des BGer 2C_605/2015 vom 5. November 2015 E. 2.3.3; vgl.
auch BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl. 2016, § 33 IV 2.).
3.
3.1 Nach dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche
Handeln einer gesetzlichen Grundlage (Art. 5 Abs. 1 BV). Dies gilt insbe-
sondere im Abgaberecht, und zwar sowohl für steuerbegründende Normen
als auch für Steuerausnahmen (Urteil des BGer 2C_334/2014 vom 9. Juli
2015 E. 2.4, insbesondere E. 2.4.3 und E. 2.4.6).
3.2 Werden Rechtsetzungskompetenzen des Gesetzgebers auf den Ver-
ordnungsgeber übertragen, spricht man von Gesetzesdelegation. Der Ge-
setzgeber ermächtigt damit im formellen Gesetz die Exekutive zum Erlass
von gesetzesvertretenden Verordnungen. Die Gesetzesdelegation gilt als
zulässig, wenn sie (1) nicht durch die Verfassung ausgeschlossen ist, (2) in
einem Gesetz im formellen Sinn enthalten ist, (3) sich auf ein bestimmtes,
genau umschriebenes Sachgebiet beschränkt und (4) die Grundzüge der
delegierten Materie, das heisst die wichtigen Regelungen, im delegieren-
den Gesetz selbst enthalten sind (Art. 164 Abs. 1 und 2 BV; BGE 141 II
169 E. 3.3; Urteil des BVGer A-3874/2014 vom 21. Oktober 2015 E. 2.3.1).
Wird dem Verordnungsgeber durch die gesetzliche Delegation ein sehr
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weiter Ermessensspielraum für die Regelung auf Verordnungsstufe einge-
räumt, so ist dieser Spielraum nach Art. 190 BV für die Gerichte verbindlich;
diese dürfen bei der Überprüfung der Verordnung nicht ihr eigenes Ermes-
sen an die Stelle des Verordnungsgebers setzen, sondern beschränken
sich auf die Prüfung, ob die Verordnung den Rahmen der im Gesetz dele-
gierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder aus anderen Gründen ge-
setz- oder verfassungswidrig ist (BGE 136 II 337 E. 5.1 mit Hinweisen). Für
die Zweckmässigkeit der angeordneten Massnahme trägt der Verord-
nungsgeber die Verantwortung; es ist nicht Aufgabe der Gerichte, sich zu
deren wirtschaftlicher oder politischer Sachgerechtigkeit zu äussern (BGE
136 II 337 E. 5.1).
3.3 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssach-
verhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht alsdann durch Ausle-
gung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Aus-
gangspunkt jeder Auslegung ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht
allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn
triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn
der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungs-
geschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang
mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das Bundesgericht hat sich
bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus lei-
ten lassen (vgl. BGE 141 II 262 E. 4.1 mit Hinweisen). Sind mehrere Lö-
sungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (Urteil
des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 2.4).
3.4 Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass Ausnahmen von der (ob-
jektiven oder subjektiven) Steuerpflicht im System einer allgemeinen Ver-
brauchsteuer unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten
von vornherein problematisch sind (BGE 138 II 251 E. 2.3.3). Daher wird
zwar davon ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht
extensiv zu handhaben sind (vgl. für das Mehrwertsteuerrecht BGE 124 II
372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Ja-
nuar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2999/2007 vom 12. Februar 2010
E. 2.4). Falls sich aber bereits durch Auslegung der Ausnahmevorschrift
ergibt, dass der konkrete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird,
erübrigt sich die Frage nach der restriktiven Auslegung. Anders verhält es
sich, soweit nach durchgeführter Auslegung der Rechtsnorm ein Beurtei-
lungsspielraum verbleibt. In einem solchen Fall ist zu berücksichtigen, dass
Steuerausnahmen unter teleologischen und systematischen Gesichts-
punkten bei einer Verbrauchsteuer wie der Mineralölsteuer (vgl. E. 4.1)
https://expert.bger.ch/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2015&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=Auslegung+UND+Steuerausnahme&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-251%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page251
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ganz grundsätzlich problematisch sind. Im Übrigen aber sind Ausnahme-
vorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und
Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen. (vgl. be-
züglich der Mehrwertsteuer [statt vieler] BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des
BGer 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; Urteile des BVGer
A-555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.6.1; ANNE TISSOT BENEDETTO, in:
Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, 2015 [nachfolgend MWSTG-Kommentar 2015], Art. 21 N. 16;
MICHAEL BEUSCH, MWSTG-Kommentar 2015, Auslegung N. 27 f.).
3.5 Enthält die Norm eine offene, unbestimmte Umschreibung einer tatbe-
ständlichen Voraussetzung, die einer wertenden Konkretisierung bedarf,
liegt somit ein unbestimmter Rechtsbegriff vor, der als solcher ebenfalls der
Auslegung zugänglich ist (HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht,
6. Aufl. 2010, Rz. 445 ff.; TSCHANNEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht,
4. Aufl. 2014, § 26 Rz. 25). Ob die rechtsanwendenden Behörden einen
unbestimmten Rechtsbegriff richtig konkretisiert haben, kann als Rechts-
frage im Verwaltungsjustizverfahren des Bundes überprüft werden. Das
Bundesverwaltungsgericht ist hierbei indes zurückhaltend und billigt den
Verwaltungsbehörden einen gewissen Beurteilungsspielraum zu, wenn der
Entscheid besonderes Fachwissen oder Vertrautheit mit den tatsächlichen
Verhältnissen voraussetzt (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3122/2015
vom 26. Oktober 2015 E. 5.2).
3.6 Der gefestigte Ausdruck dessen, was die Verwaltung als richtig ver-
standenen Sinn des Gesetzes oder einer Verordnung erkennt, führt zur Bil-
dung einer Verwaltungspraxis (Urteil des BVGer A-1878/2014 vom 28. Ja-
nuar 2015 E. 3.4.1). Diese vermag unter Umständen eine geeignete Ver-
trauensgrundlage zu bilden (vgl. dazu: Urteil des BVGer A-1374/2011 vom
5. Januar 2012 E. 3.5.1 mit Hinweisen). Sie findet sich mitunter in sog. Ver-
waltungsverordnungen. Verwaltungsverordnungen sind verallgemeinernde
Dienstbefehle, also generell-abstrakte Handlungsanweisungen der vorge-
setzten Behörde an die unterstellten Behörden und Personen über die Be-
sorgung ihrer Verwaltungsangelegenheiten. Dazu zählen insbesondere
Dienstreglemente, Zirkulare, Kreisschreiben, Wegleitungen, Richtlinien,
Merkblätter etc. (vgl. dazu: TSCHANNEN et al., a.a.O., § 14 Rz. 11; Urteil des
BVGer A-40/2015 vom 3. Juni 2015 E. 2.6.3). Nicht verbindlich sind Ver-
waltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung ab-
weichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehör-
den, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im
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Einzelfall zu überprüfen (MOSER et. al., a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichts-
behörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung aller-
dings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und
gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmun-
gen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweit-
interpretinnen des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlas-
ses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskon-
zepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. auch Urteile des BGer
2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 3.2, 2C_264/2014 vom 17. Au-
gust 2015 E. 2.4; BVGE 2010/33 E. 3.3.1 mit Hinweisen).
4.
4.1 Der Bund erhebt eine Mineralölsteuer und einen Mineralölzuschlag un-
ter anderem auf Treibstoffen (Art. 1 MinöStG). Bei dieser Steuer handelt es
sich um eine besondere Verbrauchssteuer (vgl. Botschaft vom 5. April 1995
betreffend das Mineralölsteuergesetz [nachfolgend Botschaft 1995,
BBl 1995 III 137, S. 138 und 140]).
4.2 Steuerobjekt bildet die Einfuhr von Mineralölen, Erdgas und Ähnlichem
sowie von Treibstoffen ins Inland (Art. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 3
Abs. 1 Bst. b MinöStG). Steuerpflichtige Personen sind unter anderem die
zugelassenen Lagerinhaber (Art. 9 Bst. b MinöStG). Steuerpflichtige Per-
sonen sind ferner auch Personen, die unversteuerte Waren abgeben, ver-
wenden oder verwenden lassen (Art. 9 Bst. d MinöStG).
4.3 Der Bundesrat kann Treibstoffe ganz oder teilweise von der Steuer be-
freien, wenn sie der Versorgung von "Luftfahrzeugen im Linienverkehr" die-
nen (Art. 17 Abs. 2 Bst. a MinöStG) und auch, wenn sie der Versorgung
von "Luftfahrzeugen vor dem direkten Abflug ins Ausland" dienen (Art. 17
Abs. 2 Bst. b MinöStG).
Aufgrund der in dieser Bestimmung enthaltenen "Kann-Formulierung" wird
dem Bundesrat ein sehr weites Ermessen eingeräumt (vgl. E. 3.2).
Aus der Botschaft ergibt sich jedoch, dass Sinn und Zweck dieser Bestim-
mung vorab die Umsetzung der Abgabenbefreiung nach internationalen
Abkommen ist (vgl. Botschaft 1995, S. 154). Eine solche war bei der Ein-
führung des MinöStG insbesondere in Art. 24 des Übereinkommens vom
7. Dezember 1944 über die internationale Zivilluftfahrt (sog. Chicago-Über-
einkommen, SR 0.748.0) vorgesehen, wonach eine Besteuerung von Flug-
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treibstoffen im internationalen Flugverkehr zu unterbleiben hatte (vgl. Bot-
schaft vom 17. September 2010 zur Änderung des Bundesgesetzes über
die Verwendung der zweckgebundenen Mineralölsteuer, [Spezialfinanzie-
rung Luftverkehr], BBl. 2010 6523 ff., S. 6526).
Eine offene Formulierung im Gesetz sollte es hierbei ermöglichen, Verän-
derungen im internationalen Recht ohne Änderung des MinöStG zu über-
nehmen (Botschaft 1995, S. 154). Gemäss Art. 14 Abs. 1 Bst. b und Abs. 2
der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restruktu-
rierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von
Energieerzeugnissen und elektrischem Strom ist die private nichtgewerbli-
che Luftfahrt von der Steuerbefreiung ausgenommen. Mit der Übernahme
dieser Regelung im Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schwei-
zerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über
den Luftverkehr (LVA, SR 0.748.127.192.68, in der seit 1. Dezember 2006
geltenden Fassung) wurde die im nationalen Recht bereits per 1. Januar
2005 (Art. 33 MinöStV, vgl. dazu nachfolgend) aufgegebene Steuerbefrei-
ung für die Privatfliegerei ins Ausland rechtlich untermauert (Art. 32 LVA in
Verbindung mit Anhang Ziff. 8).
Demnach bezweckt Art. 17 MinöStG die Steuerbefreiung im internationalen
Flugverkehr.
Ferner ist zu folgern, dass der Bundesrat sein – aufgrund der "Kann"-For-
mulierung – eingeräumtes Ermessen unter Berücksichtigung der internati-
onalen Verpflichtungen auszuüben hat. Der Bundesrat ist damit befugt, die
Steuerausnahmen nach Art. 17 MinöStG zu beschränken, insbesondere
den privaten Flugverkehr ins Ausland der Mineralölsteuer zu unterstellen.
4.4 Mit Erlass von Art. 33 MinöStV hat der Bundesrat von der ihm in Art. 17
Abs. 2 MinöStG eingeräumten Kompetenz Gebrauch gemacht und eine
Ausnahmeregelung geschaffen, wobei er gleich wie im Gesetz wiederum
zwischen dem "Linienverkehr" (Abs. 1) und dem "übrigen Flugverkehr ins
Ausland" (Abs. 2) unterscheidet. Seit dem 1. Januar 2005 entfällt die Steu-
erbefreiung für die internationale private Luftfahrt.
4.4.1 Gemäss Art. 33 Abs. 1 MinöStV (in der im Zeitpunkt der Betankung
am 24. Juli 2014 geltenden Fassung) sind Treibstoffe, die auf Zollflugplät-
zen nach Art. 22 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 (ZG, SR 631.0) zur
Versorgung von "Luftfahrzeugen im Linienverkehr" getankt werden, steu-
erfrei, sofern sie wie folgt verwendet werden:
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a) zu flugplanmässigen Flügen nach dem Ausland;
b) zu Flügen, die zwischen schweizerischen Flugplätzen durchgeführt wer-
den und die den Anschluss an einen flugplanmässigen Flug aus oder
nach dem Ausland ermöglichen;
c) zu Flügen zwischen schweizerischen Flugplätzen, die zur Revision oder
Instandstellung des Luftfahrzeugs oder im Hinblick auf dessen Einsatz
für einen flugplanmässigen Flug nach dem Ausland nötig sind (Werk-
flüge);
d) zu Schulungs- und Probeflügen;
e) zu Standläufen der Motoren.
Aufgrund des weiten Ermessens des Bundesrates, ist es nicht zu bean-
standen, wenn die Betankung von Luftfahrzeugen im Linienverkehr, nur
dann steuerbefreit ist, wenn sie zu einem der oben genannte Zwecke er-
folgt. Anzeichen für eine unzulässige Ungleichbehandlung sind nicht er-
sichtlich (vgl. E. 3.2).
Des Weiteren sind nach Art. 33 Abs. 2 MinöStV (in der im Zeitpunkt der
Betankung am 24. Juli 2014 geltenden Fassung) Treibstoffe, die auf Zoll-
flugplätzen zur Versorgung "anderer Luftfahrzeuge" getankt werden steu-
erfrei, wenn:
a) sie direkt vor dem Abflug ins Ausland getankt werden;
b) mit dem Flug gegen Entgelt Personen oder Waren transportiert oder
Dienstleistungen erbracht werden; und
c) für den Flug eine Betriebsbewilligung oder eine Bewilligung für Flug-
schulen vorliegt.
Die Voraussetzungen gemäss Abs. 2 Bst. a bis c müssen kumulativ erfüllt
sein. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Bestimmung. Die ent-
sprechende konstante Verwaltungspraxis erweist sich damit verordnungs-
konform (vgl. Mineralölsteuer – Verwaltungsvorschriften, Steuerbefreiun-
gen, Ziff. 363.01, in der bis 31. Dezember 2014 geltenden Fassung, heute
ersetzt durch D9 Verwaltungsvorschriften Mineralölsteuer, 4 Steuererhe-
bung, Ziff. 4.7.4).
Die Voraussetzung von Art. 33 Abs. 2 Bst. a MinöStV deckt sich mit Art. 17
Abs. 2 Bst. b MinöStG. Aufgrund des weiten Ermessens des Bundesrates
ist es nicht zu beanstanden, dass kumulativ weitere Voraussetzungen zu
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erfüllen sind. Ebensowenig ist es zu beanstanden, dass der Personen-
transport nur dann steuerbefreit ist, wenn er gegen ein Entgelt erfolgt (vgl.
E. 3.2).
4.4.2 Weder das MinöStG noch die MinöStV definieren die in Art. 33 Abs. 1
verwendeten Begriffe "Luftfahrzeug", "Linienverkehr" bzw. "Schulungs-
flug". Es handelt sich um unbestimmte Rechtsbegriffe, die nach den allge-
meinen Regeln auszulegen sind (vgl. E. 3.5).
4.4.2.1 Nach WAHRIG, Deutsches Wörterbuch, 9. Aufl., 2011, ist ein "Luft-
fahrzeug" ein in der Luft fortbewegbares Fahrzeug, z.B. ein Flugzeug.
Diese Definition wird, soweit hier interessierend, auch im Luftrecht über-
nommen. Als "Luftfahrzeuge" gelten Fluggeräte, die sich durch Einwirkun-
gen der Luft, jedoch ohne die Wirkung von Luft gegen den Boden (Luftkis-
senfahrzeuge), in der Atmosphäre halten können (Art. 1 Abs. 2 des Bun-
desgesetzes vom 21. Dezember 1948 [Luftfahrtgesetz, LFG, SR 748.0]).
Dieser Begriff kann für Art. 33 MinöStV ohne weiteres übernommen wer-
den.
4.4.2.2 Nach dem allgemeinen Sprachverständnis ist unter "Linienverkehr"
der regelmässige Verkehr von Verkehrsmitteln zwischen bestimmten Orten
zu verstehen (WAHRIG, a.a.O).
Die alte Luftzollordnung vom 7. Juli 1950 (AS 1950 623, gültig gewesen bis
30. April 2007) enthielt folgende Begriffsbestimmungen:
"Luftverkehrsunternehmung": Unternehmung, die gewerbsmässig interna-
tionale Lufttransporte ausführt.
"Linienluftfahrzeug": Luftfahrzeug, welches durch eine konzessionierte Un-
ternehmung auf einer regelmässig beflogenen internationalen Luftver-
kehrslinie eingesetzt wird.
Der Begriff "Linienverkehr" wird sodann im Luftfahrtrecht mit spezifischer
Bedeutung verwendet.
Nach Art. 28 LFG benötigen Unternehmen mit Sitz in der Schweiz, die re-
gelmässig Personen oder Güter auf einer "Luftverkehrslinie" befördern
eine Streckenkonzession. Die Konzession wird nur einem Unternehmen
erteilt, das eine Betriebsbewilligung nach Art. 27 LFG besitzt. Eine solche
wird benötigt, wenn das Unternehmen Personen oder Güter "gewerbsmäs-
sig" befördert.
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Aktuell findet sich eine Definition des "Linienverkehrs" in Art. 110 Abs. 1 der
Verordnung vom 14. November 1973 über die Luftfahrt (LFV, SR 748.01).
Als solcher gelten Flüge zur gewerbsmässigen Beförderung von Personen
oder Gütern, wenn:
a) sie während einer Mindestdauer so regelmässig oder häufig erfolgen,
dass es sich erkennbar um eine systematische Folge von Flügen han-
delt; und
b) im Personenverkehr in der Öffentlichkeit Sitzplätze zum Einzelkauf an-
geboten werden.
Für die Belange der Mineralölsteuer sind diese Bestimmungen aus den an-
deren Rechtsgebieten nur beschränkt übertragbar. Ein Linienverkehr im
Sinne von Art. 33 Abs. 1 MinöStV ist gegeben, wenn der Flug von einem
konzessionierten Luftverkehrsunternehmen durchgeführt wird. Aufgrund
der Konzession ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Fluggesell-
schaft Personen gewerbsmässig auf einer bestimmten Fluglinie befördert.
Damit wird dem Kerngedanken der anderen Rechtsgebiete entsprochen
und dennoch dem Prinzip der Verbrauchssteuer Rechnung getragen. Inso-
weit erweist sich auch die entsprechende konstante Verwaltungspraxis als
verordnungskonform (vgl. Mineralölsteuer – Verwaltungsvorschriften,
Steuerbefreiungen, Ziff. 362, in der bis 31. Dezember 2014 geltenden Fas-
sung, heute ersetzt durch D9 Verwaltungsvorschriften Mineralölsteuer,
4 Steuererhebung, Ziff. 4.7.2).
4.4.2.3 Weiter gilt es festzustellen, was unter „Schulungsflug“ zu verstehen
ist.
4.4.2.3.1 Nach dem Wortlaut ist ein "Schulungsflug" ein Flug zu Schulungs-
zwecken. Schulen heisst nach dem allgemeinen Sprachverständnis, je-
manden für eine spezielle Aufgabe oder Funktion intensiv ausbilden (DU-
DEN, Deutsches Wörterbuch, 6. Aufl., 2007). Eine Schulung kann jedoch
durch Theorie und durch Praxis erfolgen. Die Frage stellt sich, ob der Be-
griff „Schulung“ in „Schulungsflug“ beide Elemente der Schulung oder nur
die praktische Schulung umfasst, denn die theoretische Ausbildung, das
Erteilen und Erläutern von flugzeugspezifischen oder meteorologischen In-
formationen und entsprechendem Wissen, muss nicht im Flugzeug selber
erfolgen, sondern kann in jedem Schulungsraum stattfinden. Damit kann
aufgrund des Wortlautes selber nicht entschieden werden, ob nur derjenige
Flug ein Schulungsflug im Sinn von Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV ist, bei
dem ein Flugschüler im Cockpit Geräte bedient oder auch ein solcher, der
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lediglich der theoretischen Ausbildung dient. Infolgedessen muss auf die
weiteren Auslegungselemente zurückgegriffen werden.
Aus der Entstehungsgeschichte der Norm lässt sich keine Antwort finden.
Die Materialen zu Art. 17 MinöStG (im Entwurf Art. 20 EMinöStG) erwäh-
nen den Schulungsflug überhaupt nicht.
In systematischer Hinsicht vermeidet eine Beschränkung auf praktische
Schulungen die schwierige Abgrenzung, insbesondere zwischen einem
Demonstrations- und einem Schulungsflug. So ist auch bei einem De-
monstrationsflug ein gewisser Lerneffekt nicht auszuschliessen. Bei einem
theoretischen Schulungsflug stünde der Lerneffekt in keinem Verhältnis
zum wirtschaftlichen Aufwand für die Durchführung des Fluges und wäre
zudem einer grossen Missbrauchsgefahr ausgesetzt.
In teleologischer Hinsicht ist zu berücksichtigen, dass bei der praktischen
Schulung mit dem Flugzeug zwingend Mineralöl verbraucht werden muss,
bei einer theoretischen Schulung nicht. Das Ziel der Norm, die Besteue-
rung von Flugtreibstoffen im internationalen Verkehr zu vermeiden (E. 4.3),
kann bei theoretischem Unterricht somit auch auf andere Weise erreicht
werden, nämlich mit Unterricht in einem Schulzimmer. Obwohl Steueraus-
nahmen nicht von vornherein restriktiv auszulegen sind, ist im vorliegenden
Fall eine solche in Betracht zu ziehen, da nach Auslegung der Rechtsnorm
ein Beurteilungsspielraum verbleibt (E. 3.4). Die Beschränkung auf den
praktischen Unterricht entspricht einer restriktiven Auslegung. Damit liegt
ein Schulungsflug im Sinn von Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV nur dann vor,
wenn die Flugschüler praktisch geschult werden, beispielsweise unter Auf-
sicht des Fluglehrers die Instrumente im Cockpit bedienen.
4.4.2.3.2 Weiter lässt sich aus dem Zweck der Norm, den internationalen
gewerblichen Flugverkehr von der Abgabe zu befreien (vgl. E. 4.3), und
aus systematischen Überlegungen schliessen, dass nur eine Schulung im
Zusammenhang mit der Berufspilotenlizenz, eine solche auf einem für Li-
nienflüge verwendeten Flugzeugtyp oder einer fahrplanmässigen Flugstre-
cke in Betracht fällt, den nur eine solche ist für den Linienverkehr, um den
es hier geht, relevant.
4.4.2.3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass Schulungsflüge von
konzessionierten Fluggesellschaften – soweit hier interessierend – dann
steuerbefreit sind, wenn sie der praktischen Ausbildung von Berufspiloten
dienen.
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4.5
4.5.1 Weiter ist die Frage zu klären, ob die Zollverwaltung zu Recht für die
Beurteilung der Steuerfreiheit der ganzen getankten Menge auf den Zweck
des ersten Fluges nach der Betankung abstellt.
Ausgangspunkt zur Beantwortung dieser Frage ist Art. 4 Abs. 1 Bst. b Mi-
nöStG, wonach die Steuerforderung für Waren in zugelassenen Lagern –
für die ganze bezogene Menge – in dem Zeitpunkt entsteht, in dem die
Waren das Lager verlassen oder im Lager verwendet werden. Dieser Zeit-
punkt muss auch massgebend sein für die Beurteilung, ob ein Flug der
Steuer unterliegt oder von dieser ausgenommen ist. Da die Betankung ent-
sprechend dem mutmasslichen Verbrauch für die bevorstehende gesamte
Flugstrecke erfolgt, wird zu Recht grundsätzlich auf den ersten Flug nach
der Betankung abgestellt. Dieses Ergebnis entspricht zudem einem prakti-
schen Bedürfnis und erweist sich auch unter Berücksichtigung des Verwal-
tungsaufwandes, der Vorhersehbarkeit der künftigen Flugbewegungen so-
wie der Missbrauchsgefahr als zwingend. Das Zollveranlagungsverfahren
ist ein Massenverfahren. Unter diesen Umständen ist es undenkbar, dass
die Verwaltung sämtliche Deklarationen bis in alle Verästelungen untersu-
chen kann (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Martin Kocher/Diego Clavadetscher,
Zollgesetz [ZG], 2009, Art. 85 N. 3). Daraus folgt, dass eine Aufteilung der
geschuldeten Mineralölsteuer auf mehrere steuerpflichtige und steuerbe-
freite Flüge grundsätzlich ausgeschlossen ist.
Als "Flug nach einer Betankung" gilt grundsätzlich die Flugbewegung zwi-
schen dem ersten Start bis zur nächsten Landung. Dies hat insbesondere
dann Geltung, wenn allfällig mitgeführte Passagiere das Flugzeug nach der
Landung verlassen.
Die Praxis der Verwaltungsbehörden bei einem Flugabbruch (Nichtantre-
ten des Fluges, Abbruch während der Startphase, Abbruch nach der Start-
phase) bzw. bei einer Rücktankung muss vorliegend nicht auf ihre Recht-
mässigkeit beurteilt werden. Anzumerken bleibt, dass auch hier keine Auf-
teilung der getankten Menge vorgenommen wird.
4.5.2 Die Steuer wird mit der Entstehung der Steuerforderung fällig (Art. 22
Abs. 1 MinöStG). Bei periodischer Steueranmeldung läuft die Zahlungsfrist
bis zum 15. Tag des Monats, der auf den Fälligkeitstag folgt. Der Bundesrat
setzt die übrigen Zahlungsfristen fest (Art. 22 Abs. 2 MinöStG). Bei verspä-
teter Zahlung wird ein Verzugszins geschuldet. Das Eidgenössische Fi-
nanzdepartement setzt den Zinssatz fest (Art. 22 Abs. 3 MinöStG). Dieser
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beträgt seit 1. Januar 2012 4% (Art. 1 Bst. f und Abs. 2 der Verordnung
vom 11. Dezember 2009 des EFD über die Verzugs- und die Vergütungs-
zinssätze, SR 641.207.1).
4.5.3 Steuerbehörde bei der Mineralölsteuer und dem Mineralölsteuerzu-
schlag ist die EZV (vgl. Art. 5 Abs. 1 MinöStG).
Die Steuerbefreiung gestützt auf Art. 33 MinöStV wird über eine Steueran-
meldung im Sinne von Art. 42 Abs. 2 MinöStV oder im Rückerstattungsver-
fahren gewährt (vgl. Art. 33 Abs. 5 MinöStV).
Bei periodischer Steueranmeldung wird der Steuerbetrag aufgrund der de-
finitiven Steueranmeldung erhoben (Art. 21 Abs. 1 MinöStG), während in
den übrigen Fällen die Steuerbehörde den Steuerbetrag festsetzt (Art. 21
Abs. 2 MinöStG). Die Steueranmeldung ist für die Person, welche sie aus-
gestellt hat, als Grundlage für die Festsetzung des Steuerbetrages verbind-
lich (Art. 21 Abs. 3 Satz 1 MinöStG). Vorbehalten bleibt das Ergebnis einer
amtlichen Prüfung (Art. 21 Abs. 3 Satz 2 MinöStG).
4.6
4.6.1 Gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR sind Abgaben, die infolge einer Wider-
handlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht
nicht erhoben worden sind, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer Per-
son samt Zins nachzuentrichten. Zur Nachleistung verpflichtet ist, wer in
den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbesondere die
zur Zahlung der Abgabe verpflichtete Person (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Die
Leistungspflicht hängt weder von einer strafrechtlichen Verantwortlichkeit
noch von einem Verschulden oder gar der Einleitung eines Strafverfahrens
ab (BGE 106 Ib 218 E. 2c; Urteil des BGer 2A.242/2006 vom 2. Februar
2007 E. 2.1 mit Hinweisen). Vielmehr genügt es, dass der durch die Nicht-
erhebung der entsprechenden Abgabe entstandene unrechtmässige Vor-
teil in einer objektiven Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzge-
bung des Bundes gründet (zum Ganzen: BGE 129 II 160 E. 3.2, BGE 115
Ib 358 E. 3; Urteil des BGer 2C_420/2013 vom 4. Juli 2014 E. 3.2; Urteil
des BVGer A-823/2014 vom 21. Oktober 2014 E. 2.4.1 mit Hinweisen).
4.6.2 Gemäss Art 38 MinöStG wird bestraft, wer die Steuer vorsätzlich oder
fahrlässig gefährdet oder hinterzieht oder sich oder einer anderen Person
sonst wie einen unrechtmässigen Steuervorteil verschafft oder zu verschaf-
fen versucht.
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In objektiver Hinsicht ist der Straftatbestand erfüllt, wenn die Mineralöl-
steuer nicht erhoben wird, oder eine unrechtmässige Steuerrückerstattung
oder ein unrechtmässiger Steuervorteil erlangt wurde (vgl. Botschaft 1995,
S. 161).
5.
5.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin am
24. Juli 2014 auf dem Zollflughafen Zürich ein Flugzeug betankt hat, wel-
ches anschliessend unter der Flugnummer [...] nach [Ort]/F geflogen ist.
Der Flug wurde im Rahmen des Specialevents [Veranstalter 1] (...) – [Ver-
anstalter 2] (...) durchgeführt. An Bord waren die Besatzung (zu der nach
Luftfahrtrecht auch die zivilen Berufspiloten zählen, die auch an den nach-
folgenden Schulungsflügen teilnahmen), angehende Jungpiloten sowie ei-
nige (eigene) Presseleute. Die beiden letzteren Gruppen reisten als Passa-
giere unentgeltlich mit. In [Ort]/F wurden von der Besatzung diverse Flug-
trainings mit Start- und Landung durchgeführt. Anschliessend flogen alle
Angereisten wieder nach Zürich zurück. Für die Betankung hatte die Be-
schwerdeführerin die Steuerbefreiung geltend gemacht. Die Zollverwaltung
fordert nun die Steuer für diese Betankung mangels Voraussetzungen ei-
ner Steuerbefreiung nach.
5.2
5.2.1 Demzufolge sind die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung zu prü-
fen, nämlich ob ein Luftfahrzeug im Linienverkehr eingesetzt wurde
(E. 5.2.2), allenfalls ob ein fahrplanmässiger Flug ins Ausland vorliegt
(E. 5.2.3.1), und ob ein Schulungsflug gegeben ist (E. 5.2.3.2). Alternativ
ist abzuklären, ob eine Steuerbefreiung nach Art. 33 Abs. 2 MinöStV
(E. 5.2.4) greift. Schliesslich stellt sich die Frage, ob andere Gründe für
eine Steuerausnahme vorliegen (E. 5.2.5). Eventualiter ist zu darüber zu
befinden, ob eine teilweise Steuerbefreiung möglich ist (E. 5.3).
Wie ausgeführt, ist für die Beurteilung der Steuerbefreiung der erste der
Betankung folgende Flug massgeblich (E. 4.5.1). Damit ist der in E. 5.1
beschriebene Flug nach [Ort]/F für die steuerliche Qualifikation der Betan-
kung massgebend.
5.2.2 Das vorliegend verwendete Flugzeug qualifiziert ohne weiteres als
Luftfahrzeug im Sinne von Art. 1 Abs. 2 LFG (E. 4.4.2.1). Die Beschwerde-
führerin ist ein konzessioniertes Unternehmen (E. 4.4.2.2).
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Seite 18
5.2.3 Indes trifft keine der weiteren Voraussetzungen für eine Steuerbefrei-
ung nach Art. 33 Abs. 1 MinöStV zu:
5.2.3.1 Beim nach [Ort]/F durchgeführten Flug handelt es sich nicht um ei-
nen fahrplanmässigen Flug ins Ausland, da er anlässlich des Speciale-
vents [Veranstalter 1] – [Veranstalter 2] erfolgte. In der Fluginformation des
Flugkapitäns wird der Flug [...] denn auch als Charterflug bezeichnet (amt-
liche Akten, act. 7/7-11). Damit fällt die Anwendung von Art. 33 Abs. 1 Bst.
a MinöStV schon aus diesem Grund ausser Betracht.
Die Ausnahmen gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. b und c MinöStV stehen vorlie-
gend nicht zur Diskussion.
5.2.3.2 Somit bleibt zu prüfen, ob ein Schulungsflug gegeben ist, also ob
der Flug der praktischen Ausbildung von Berufspiloten gedient hat
(E. 4.4.2.3).
Nach der Darstellung der Beschwerdeführerin steuerten die Fluglehrer das
Flugzeug auf dem Überflug nach [Ort]/F selber. Die zu schulenden Berufs-
piloten waren hierbei nicht im Cockpit anwesend. Allerdings sollen ihnen
die Fluglehrer während des Überfluges Instruktionen und Erklärungen er-
teilt haben (so wohl Beschwerdeschrift Rz. 6). Bei diesen Instruktionen
handelt es sich jedoch um theoretische Erläuterungen, die vom Begriff des
"Schulungsflugs", wie in E. 4.4.2.3 aufgezeigt, nicht gedeckt sind. Aus der
Fluginformation des Flugkapitäns ergibt sich, dass die praktischen Schu-
lungsflüge mit den Start- und Landetrainings erst nach dem Überflug nach
[Ort]/F durchgeführt wurden (amtliche Akten, act. 7/6-11 und 7/7-11); bei
diesen würde es sich zwar um Schulungsflüge im Sinne der Verordnung
handeln, doch handelt es sich hierbei nicht um den ersten Flug nach der
Betankung. Unter diesen Umständen kann der Überflug nach [Ort]/F nicht
als Schulungsflug im Sinne von Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV gelten.
Anlässlich des Fluges vom 24. Juli 2014 flogen auch (eigene) Presseleute
mit, wie den Fluginformationen des Flugkapitäns zu entnehmen ist (amtli-
che Akten, act. 7/5-11). Eine aviatische Schulung dieser Passagiere wurde
zu Recht nicht geltend gemacht.
Des Weiteren flogen jugendliche Pilotenanwärter mit, welche bereits ein
[Veranstalter 1]-Flugtraining (...) absolviert hatten. Sie befanden sich nicht
im Cockpit und wurden folglich weder auf diesem Flugzeugtyp noch auf der
Flugstrecke praktisch geschult. Dies wird auch von der Beschwerdeführe-
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Seite 19
rin nicht in Abrede gestellt. Eine allfällige Schulung im Bereich von allge-
meinen und theoretischen Aspekten der Fliegerei sowie die Demonstration
eines Luftpolizeieinsatzes (vgl. Beschwerdeschrift Rz. 6 und 25) sind the-
oretische Schulungen und genügen nicht, um den vorliegend durchgeführ-
ten Flug als Schulungsflug im Sinne von Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV zu
qualifizieren (E. 4.4.2.3). Das Bundesverwaltungsgericht verkennt dabei
nicht, dass der vorliegende Anlass und Flug den angehenden Piloten
durchaus wertvolles Wissen vermittelt hat, was jedoch nicht wesentlich ist.
Zudem beschränkt sich der "Schulungsflug" im Sinne der vorliegend zur
Diskussion stehenden Bestimmung aufgrund der systematischen Einrei-
hung unter den "Linienverkehr" auf zivile Luftfahrtgesellschaften
(E. 4.4.2.3) und schliesst damit die Schulung von [Veranstalter 1]-Absol-
venten grundsätzlich aus. Denn weder ist die [Veranstalter 1] eine zivile
Luftfahrtgesellschaft, noch stehen die Jungpiloten mit der Beschwerdefüh-
rerin bzw. der [Veranstalter 2] in einem Ausbildungsverhältnis, selbst wenn
die Jungpiloten anschliessend eine zivile Berufspilotenkarriere anstreben
sollten. Demzufolge greift die Argumentation der Beschwerdeführerin auch
in diesem Punkt nicht.
Die Beschwerdeführerin argumentiert weiter, der Überflug nach Frankreich
sei eine Voraussetzung für die nachfolgenden Schulungsflüge und daher
ein Bestandteil von diesen. Gegen diese Qualifikation spricht schon, dass
auf dem Überflug Passagiere mitgeführt wurden, die das Flugzeug nach
der Landung in [Ort]/F verlassen haben.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Steuerausnahme von Art. 33
Abs. 1 Bst. d MinöStV im vorliegenden Zusammenhang nicht greift.
5.2.4 Demzufolge ist zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach Art. 33
Abs. 2 MinöStV greift.
Zwar wurde das Flugzeug direkt vor dem Abflug ins Ausland betankt, und
es liegt für den Flug eine Bewilligung vor, doch entfällt die Anwendung von
Art. 33 Abs. 2 MinöStV, da die Passagiere unentgeltlich befördert wurden
(E. 4.4.1).
5.2.5 Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, Sinn und Zweck von
Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV sei, die Ausbildung von Piloten steuerlich zu
privilegieren. Die Befreiung der Schulungsflüge diene somit auch einem
öffentlichen Zweck. Soweit die Beschwerdeführerin damit geltend machen
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wollte, eine Steuerbefreiung sei ausserhalb von Art. 33 MinöStV zu gewäh-
ren, so gilt es festzuhalten, dass es derzeit hierfür an einer rechtlichen
Grundlage mangelt (E. 3.2 und E. 4.3). Auch war der Verordnungsgeber
nicht gehalten, gestützt auf Art. 17 MinöStG für die vorliegende Konstella-
tion eine weitere Steuerbefreiung zu statuieren.
5.3 Eine Aufteilung der betankten Menge auf mehrere Flüge und deren ei-
genständige Qualifikation ist ausgeschlossen (E. 4.5.1). Damit ist auch der
Eventualantrag der Beschwerdeführerin abzuweisen.
5.4 Die Höhe des Steuerbetrages wurde zu Recht nicht bestritten, weshalb
sich Ausführungen zum Quantitativ erübrigen.
6.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Voraussetzungen für eine
steuerfreie Betankung nicht erfüllt sind – auch nicht teilweise – und im Üb-
rigen keine Anzeichen ersichtlich sind, wonach die nachgeforderte Mine-
ralölsteuer nicht rechtens wäre. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich
abzuweisen.
7.
7.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver-
fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 3'000.-
festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von der Beschwerde-
führerin in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden.
7.2 Eine Parteientschädigung ist der Beschwerdeführerin nicht zuzuspre-
chen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contra-
rio sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.)
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