Decision ID: b4a51f75-b40b-50a5-ad41-b174f5a874a6
Year: 2014
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A._ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde am (...) durch die
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (nachfolgend: Vorinstanz)
unbefristet als Revisionsexperte zugelassen und in das Revisorenregister
eingetragen.
Seine Arbeitgeberin, die R._ AG (nachfolgend: R._), erhielt
am (...) die Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunterneh-
men.
Die X._ ist eine Aktiengesellschaft nach schweizerischem Recht.
Ihre Konzernrechnung wird nach den Vorgaben der International Finan-
cial Reporting Standards (IFRS) erstellt. Ihre Namenaktien sind seit (...)
an der SIX Swiss Exchange (nachfolgend: SIX) kotiert. Seit (...) amtete
die R._ als Revisionsstelle der X._, wobei der Beschwer-
deführer seit (...) als leitender Revisor für die Prüfung der Jahres- und
Konzernrechnung zuständig war.
Im August 2011 stellte die X._ fest, dass im Konzernabschluss für
das Geschäftsjahr 2010 eine Darlehensschuld um rund Fr. 14 Mio. zu
hoch bewertet worden war. Der Fehler führte im Ergebnis dazu, dass die
Passivdarlehen insgesamt um 18 % und der Nettoverlust um 57 % zu
hoch ausgewiesen wurden. Mit Sanktionsentscheid vom (...) sprach die
SIX gegen die X._ eine Busse von Fr. ... wegen Verletzung der
IFRS-Rechnungslegungsvorschriften und des Kotierungsreglements der
SIX aus und stellte der Vorinstanz eine Kopie dieses Sanktionsentscheids
zu.
In der Folge stellte die Vorinstanz der R._ verschiedene Fragen
und eröffnete anschliessend ein verwaltungsrechtliches Verfahren in Be-
zug auf eine allfällige Erteilung eines Verweises. Mit Schreiben vom 17.
Februar 2012 teilte sie dies dem Beschwerdeführer mit, gab ihm den von
ihr bis dahin erstellten Sachverhalt bekannt und gewährte ihm das rechtli-
che Gehör.
Am 26. März 2012 nahm der Beschwerdeführer zu diesem Schreiben
Stellung und legte dar, warum der in Frage stehende Fehler nicht auf eine
Verletzung von gesetzlichen Vorschriften durch ihn als leitenden Revisor
zurückgeführt werden könne.
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Mit Verfügung vom 11. Juni 2012 erteilte die Vorinstanz dem Beschwerde-
führer einen schriftlichen Verweis und wies ihn darauf hin, dass sie im
Falle weiterer Verstösse die ihm mit Verfügung vom 20. November 2007
erteilte Zulassung als Revisionsexperte befristet oder unbefristet entzie-
hen könne.
Zur Begründung führte sie aus, der Konzernabschluss der X._ für
das Geschäftsjahr 2010 habe ein Passivdarlehen und den Jahresverlust
um jeweils Fr. 14 Mio. zu hoch ausgewiesen. Der Fehler sei darauf zu-
rückzuführen gewesen, dass die Berechnungsmethode für den Effektiv-
zinssatz und den fortgeführten Anschaffungswert des Darlehens überar-
beitet und bei der Berechnung des fortgeführten Anschaffungswerts eine
Aufzinsung mit dem effektiven Zinssatz erfolgt, gleichzeitig aber versäumt
worden sei, die bezahlten Zinsen vom Aufzinsungsbetrag abzuziehen.
Der Beschwerdeführer habe seine Verantwortung als leitender Revisor
ungenügend wahrgenommen und damit gegen die anwendbaren gesetz-
lichen Vorschriften verstossen. Er habe sich Sorgfaltspflichtverletzungen
zu Schulden kommen lassen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit
seinen Pflichten als Revisionsexperte stünden und die Gewähr für eine
einwandfreie Prüfungstätigkeit beeinträchtigten. Die Verstösse seien in-
dessen nicht vorsätzlich, sondern fahrlässig erfolgt. Sie seien als mittel-
schwer und nicht zwingend als grob einzustufen. Nachteilig sei, dass auf
Grund der Pflichtversäumnisse eine wesentliche Fehldarstellung in der
Jahresrechnung eines börsenkotierten Unternehmens nicht entdeckt
worden sei und dass der Beschwerdeführer nach wie vor die Beurteilung
durch die Aufsichtsbehörde nicht akzeptiere. Insgesamt rechtfertige es
sich daher, ihm einen Verweis zu erteilen.
B.
Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer mit Eingabe vom
12. Juli 2012 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt,
die Verfügung sei aufzuheben, und von einem Verweis sowie von der
Kostenauflage seien abzusehen. Zur Begründung führt er an, die von der
Vorinstanz behaupteten Mängel bei der Durchführung der Prüfung beträ-
fen auch die Organisation und internen Vorgaben des Revisionsunter-
nehmens als Ganzes. Deshalb habe R._ bei M._, einem
ausgewiesenen Experten im Bereich der Wirtschaftsprüfung und ehema-
ligen Mitglied der Geschäftsleitung einer Konkurrenzfirma, eine Stellung-
nahme eingeholt zur Frage, ob die Prüfungsplanung, die Risikoeinschät-
zung, die Zusammensetzung des Prüfungsteams und die Zuteilung der
Arbeiten sachgerecht unter Beachtung der massgeblichen rechtlichen
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Vorgaben vorgenommen worden seien. Der Experte sei dabei zum
Schluss gelangt, dass der Beschwerdeführer seinen Sorgfaltspflichten
nachgekommen sei.
Die Vorinstanz werfe dem Beschwerdeführer vor, er hätte das inhärente
Risiko zur Jahresabschlussposition "Darlehensschuld" als "significant"
und nicht als "elevated" einschätzen müssen. Sie begründe dies damit,
dass die betroffene Berechnung zweimal falsch vorgenommen worden
sei, was für den Beschwerdeführer ein Warnlicht hätte darstellen sollen.
Die Vorinstanz argumentiere, der Umstand, dass weder der "preparer"
noch die als "reviewer" tätige Mitarbeiterin den Fehler entdeckt hätten,
zeige, dass die Berechnung deutlich komplexer und das Risiko grösser
gewesen seien. Diese ex-post-Betrachtung durch die Vorinstanz sei in-
dessen unzulässig und stehe im Widerspruch zu den Vorgaben nach den
International Standards on Auditing (ISA) und den Schweizer Prüfungs-
standards (PS). Für die Beurteilung der Risikoeinschätzung sei nur
massgebend, was im Zeitpunkt der Prüfung bekannt gewesen sei. Dies-
bezüglich sei zwar bekannt gewesen, dass die erste Darlehensberech-
nung nach einer nicht IFRS-konformen Berechnungsmethode vorge-
nommen worden sei. Die Berechnung an sich sei aber korrekt gewesen.
Das Prüfungsteam habe sich dann nicht auf die Ergebnisse der internen
Kontrolle abgestützt, sondern der "preparer" habe die Darlehensberech-
nung selbständig nachgerechnet, wobei ihm leider der gleiche Rech-
nungsfehler unterlaufen sei.
Die Vorinstanz werfe dem Beschwerdeführer zudem vor, mit der Zusam-
mensetzung des Teams seien die Zulassungsvoraussetzungen verletzt
worden, weil nicht mindestens ein Fünftel der Personen über die entspre-
chende Zulassung verfügt habe. Dieser Vorwurf sei neu und in Verletzung
des rechtlichen Gehörs des Beschwerdeführers erfolgt. Entgegen der An-
sicht der Vorinstanz verlange das Gesetz nicht, dass bei jedem einzelnen
Revisionsmandat ein Fünftel der Personen über eine Zulassung verfügen
oder ein Fünftel der Arbeitsstunden von derartigen Personen geleistet
werden müsse. Der Beschwerdeführer habe keinen Anlass gehabt, an
den Kompetenzen seines Teams zu zweifeln. Auch der Experte sei zum
Schluss gelangt, dass die Zusammensetzung des Teams sachgerecht
gewesen sei und den Vorgaben gemäss ISA und dem R._ Audit
Guide entsprochen habe. Auch die Vorwürfe in Bezug auf die Allokation
der Arbeiten seien unberechtigt, insbesondere die Vorwürfe, 83 % der Ar-
beiten seien durch Personen mit geringer Erfahrung erbracht worden und
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der Beschwerdeführer hätte die Revision in grösserem Umfang begleiten
und überprüfen müssen.
Die Vorinstanz habe schliesslich das Verfahren nicht mit der nötigen Ob-
jektivität geführt. Der Beschwerdeführer habe zusammen mit der
R._ uneingeschränkt mit der Vorinstanz kooperiert, die verlangten
Unterlagen geliefert und die gewünschten Auskünfte erteilt. Es sei daher
irritierend, dass die Vorinstanz seine sachlichen Ausführungen und das
von ihm gewahrte Recht zur Stellungnahme im Ergebnis als fehlende
Einsicht "strafschärfend" taxiere. Durch die Erteilung eines Verweises
würde vor allem sein berufliches Fortkommen stark tangiert. Obwohl ein
Verweis die mildeste Sanktionsform darstelle, werde ein Hinweis darauf
seinem beruflichen Ansehen gravierend schaden. Die Massnahme sei
daher auch unverhältnismässig.
C.
In ihrer Vernehmlassung vom 7. September 2012 beantragt die Vorin-
stanz, die Beschwerde sei vollumfänglich abzuweisen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden
Streitsache zuständig (Art. 31 sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2
des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR
221.302]).
Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen,
ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt und hat ein
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48
Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968
[VwVG, SR 172.021]).
Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1,
Art. 52 Abs. 1 VwVG) und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen
vor (Art. 44 ff. VwVG).
Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
Die Vorinstanz begründet den dem Beschwerdeführer erteilten Verweis
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damit, dieser habe seine Verantwortung als leitender Revisor bei der Prü-
fung der Jahres- und Konzernrechnung 2010 der X._ ungenügend
wahrgenommen und damit gegen die anwendbaren gesetzlichen Vor-
schriften verstossen. Er habe nicht alle unter den gegebenen Umständen
notwendigen Massnahmen ergriffen, damit der in Frage stehende Re-
chenfehler, der zu einer wesentlichen falschen Darstellung geführt habe,
entdeckt worden wäre. Insbesondere bei der Einschätzung der Risiken
und der Bestimmung des Prüfungsumfangs, der Zusammensetzung des
Revisionsteams und der Zuteilung der Arbeiten sowie bei der Wahrneh-
mung seiner Verantwortung für die Anleitung, Überwachung und Durch-
führung der Prüfungsarbeiten habe er gegen die anwendbaren Vorschrif-
ten verstossen.
Der Beschwerdeführer bestreitet diese Vorwürfe im Einzelnen.
3.
In sachverhaltlicher Hinsicht ist unbestritten, dass im Konzernabschluss
der X._ für das Geschäftsjahr 2010 ein Passivdarlehen und der
Jahresverlust um je Fr. 14 Mio. zu hoch ausgewiesen wurden. Der Fehler
war darauf zurückzuführen, dass bei der Berechnung des fortgeführten
Anschaffungswerts eine Aufzinsung mit dem effektiven Zinssatz erfolgt,
gleichzeitig aber versäumt worden war, die bezahlten Zinsen vom Aufzin-
sungsbetrag abzuziehen. Der Fehler wurde durch das vom Beschwerde-
führer geleitete Prüfungsteam nicht festgestellt.
Umstritten ist dagegen, ob der Beschwerdeführer in diesem Zusammen-
hang seine Verantwortung als leitender Revisor ungenügend wahrge-
nommen und damit gegen die anwendbaren gesetzlichen Vorschriften
verstossen hat.
4.
Verletzt eine natürliche Person, die für ein staatlich beaufsichtigtes Revi-
sionsunternehmen tätig ist, die gesetzlichen Vorschriften, so erteilt ihr die
Aufsichtsbehörde einen schriftlichen Verweis (Art. 18 RAG).
4.1 Das Revisionsaufsichtsgesetz definiert nicht, was unter den "gesetzli-
chen Vorschriften" im Sinne dieser Bestimmung zu verstehen ist. Auch
aus der Botschaft ergeben sich diesbezüglich keine weiteren Hinweise.
In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass es sich hierbei um die-
jenigen Vorschriften des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR,
SR 210), des Revisionsaufsichtsgesetzes und der Revisionsaufsichtsver-
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ordnung vom 22. August 2008 (RAV, SR 221.302.3) handelt, die vom Be-
troffenen im Zusammenhang mit der Erbringung von Revisionsdienstleis-
tungen zu beachten sind. Als Beispiele aufgeführt werden etwa, wenn ein
Mandatsleiter falsche Angaben im Revisionsbericht mache oder bei der
Prüfung die von der Vorinstanz vorgeschriebenen Prüfungsstandards
nicht beachte (vgl. DANIEL C. PFIFFNER, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.],
Basler Kommentar Revisionsrecht [nachfolgend: BSK Revisionsrecht],
Basel 2011, N. 5 zu Art. 18 RAG).
Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen für Publikumsge-
sellschaften erbringen, haben alle Massnahmen zu treffen, die zur Siche-
rung der Qualität ihrer Revisionsdienstleistungen notwendig sind (vgl. Art.
12 Abs. 1 RAG). Aus dieser Gesetzesbestimmung wird gefolgert, dass
der Begriff der "Qualität" der Revisionsdienstleistungen (sog. "Audit Quali-
ty") eine zentrale gesetzliche Anforderung an die Erbringer von Revisi-
onsdienstleistungen ist (vgl. CORRADO RAMPINI/THOMAS ROHDE, in: BSK
Revisionsrecht, a.a.O., N. 3 ff. zu Art. 12 RAG; URS BERTSCHINGER, in:
BSK Revisionsrecht, a.a.O., N. 63 zu Art. 1 RAG). Das Gesetz führt ei-
nerseits beispielhaft einige Massnahmen auf, die zum Zweck der Quali-
tätssicherung notwendigerweise ergriffen werden müssen, wobei zwi-
schen unternehmensbezogenen Massnahmen (Art. 12 Abs. 2 RAG) und
mandatsbezogenen Massnahmen (Art. 12 Abs. 3 RAG) unterschieden
wird (vgl. RAMPINI/ROHDE, a.a.O., N. 4 zu Art. 12 RAG; TREUHAND-
KAMMER, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 2 Ab-
schlussprüfung, Zürich 2009, Ziff. 2.5.4). Um die Qualität zu garantieren,
muss sich das Revisionsunternehmen "geeignet" organisieren (vgl.
Art. 12 Abs. 2 RAG, unternehmensbezogene Massnahmen). Durch die
Organisation muss somit vor allem sichergestellt werden, dass die ge-
setzlichen und anderweitigen Pflichten der Revisionsstelle eingehalten
werden, wobei diese die Organisation der Struktur als auch der Abläufe
betrifft (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni 2004 zur Änderung
des Obligationenrechts sowie zum Revisionsaufsichtsgesetz [nachfol-
gend: Botschaft RAG], BBl 2004 4070; RAMPINI/ROHDE, a.a.O., N. 12 zu
Art. 12 RAG). In Art. 12 Abs. 3 RAG werden einige konkretisierende, aber
nicht abschliessende mandatsbezogene Massnahmen aufgeführt, welche
die Qualität der Revisionsdienstleistungen sicherstellen sollen (vgl. RAM-
PINI/ROHDE, a.a.O., N. 14 zu Art. 12 RAG). So verlangt das Gesetz, dass
die Zuteilung der Aufgaben sachgerecht erfolgt, dass die Arbeiten über-
wacht werden, dass die massgebenden Vorschriften und Standards zur
Prüfung und zur Unabhängigkeit eingehalten werden und dass eine quali-
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fizierte und unabhängige Nachkontrolle der Prüfungsergebnisse erfolgt
(vgl. Art. 12 Abs. 3 RAG).
Die anwendbaren Prüfungsstandards, die bei der Erbringung von Revisi-
onsdienstleistungen für Publikumsgesellschaften eingehalten werden
müssen, wurden durch die Vorinstanz gestützt auf Art. 12 Abs. 2
Bst. c RAG sowie die Delegationsnormen von Art. 41 RAG und Art. 28
Abs. 2 RAV bestimmt. Demnach müssen Jahres- und Konzernrechnun-
gen von Publikumsgesellschaften mit Sitz in der Schweiz, die nach aus-
ländischen Rechnungslegungsstandards erstellt wurden, sowohl in Über-
einstimmung mit den von der Vorinstanz anerkannten Prüfungsstandards
des International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) als
auch zusätzlich nach den Schweizer Prüfungsstandards geprüft werden
(vgl. Art. 2 ff. der Aufsichtsverordnung RAB vom 17. März 2008 [ASV-
RAB, SR 221.302.33]). Das Rundschreiben RAB 1/2008 listet in der Fol-
ge die einzelnen Standards auf, die unter den Begriffen "Schweizer Prü-
fungsstandards" und "ausländische Prüfungsstandards" anerkannt wer-
den und von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen bei der Re-
vision von Jahres- und Konzernrechnungen eingehalten werden müssen
(vgl. RAB-RS 1/2008, Ziff. II und III).
Bei diesen International Standards on Auditing handelt es sich um inter-
national anerkannte Grundsätze, welche die Durchführung der Prüfung
regeln und vom IAASB herausgegeben wurden. Der IAASB ist weltweit
der einzige Normgeber für internationale Prüfungsnormen und fungiert
damit als Standardsetter im Bereich der Abschlussprüfung (vgl. DANIEL
CHRISTIAN PFIFFNER, Revisionsstelle und Corporate Governance, Zü-
rich/St. Gallen 2008 [nachfolgend: Pfiffner, Revisionsstelle], Rz. 66 ff.).
Die Mitgliedorganisationen des Dachverbands International Federation of
Accountants (IFAC), zu welchen die schweizerische Treuhand-Kammer
zählt, haben sich dazu verpflichtet, ihre lokalen Grundsätze auf die Vor-
gaben der IFAC auszurichten und sollten auf die Beachtung der von den
Gremien der IFAC erlassenen Normen, insbesondere der ISA, hinwirken.
Dies geschieht dadurch, dass sie in äquivalente nationale Standards
überführt werden. Die ISA setzen die nationalen Regeln nicht ausser
Kraft, vielmehr gehen im Fall von Konflikten zwischen nationalen Normen
und den ISA die nationalen Vorschriften vor (vgl. IFAC Handbook [2006],
Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Re-
view, Other Assurance and Related Services, Ziff. 3: "They [i.e. IAASB's
Standards] do not override the local laws or regulations that govern the
audit of historical financial statements [...] in a particular country required
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to be followed in accordance with that country's national standards."; ISA
200.12: "In all cases when reasonable assurance cannot be obtained and
a qualified opinion in the auditor’s report is insufficient in the circumstanc-
es for purposes of reporting to the intended users of the financial state-
ments, the ISAs require that the auditor disclaim an opinion or withdraw
(or resign) from the engagement, where withdrawal is possible under ap-
plicable law or regulation."; PFIFFNER, Revisionsstelle, a.a.O., Rz. 56, 64
und 70). Die Treuhand-Kammer setzte die ISA für den schweizerischen
Berufsstand in Form der Schweizer Prüfungsstandards um. Diese stim-
men mit dem englischen Originaltext der ISA, die am 30. Juni 2003 publi-
ziert wurden, überein, wobei gewisse Ergänzungen aufgrund zwingender
Bestimmungen des schweizerischen Rechts nötig waren (vgl. PFIFFNER,
Revisionsstelle, a.a.O., Rz. 53).
Die Einhaltung dieser Standards führt zur Vermutung, dass die Prüfung
mit hoher Qualität durchgeführt worden ist (vgl. BERTSCHINGER, a.a.O.,
N. 59 zu Art. 1 RAG; DIETER GERICKE/STEFAN WALLER, in: BSK Revisions-
recht , a.a.O., N. 12 zu Art. 755 OR). Ein Verstoss bzw. eine nicht ausrei-
chende Beachtung dieser Standards dagegen kann gegebenenfalls eine
Sanktion gestützt auf Art. 18 RAG rechtfertigen (vgl. PFIFFNER, a.a.O., N.
5 zu Art. 18 RAG).
4.2 Die X._ erstellte die Konzernrechnung 2010 nach den Vorga-
ben der International Financial Reporting Standards, d.h. einem ausländi-
schen Rechnungslegungsstandard. Die Konzernrechnung wurde daher
nach den ISA und zusätzlich nach den Vorgaben der Schweizer Prü-
fungsstandards der Treuhand-Kammer geprüft (vgl. Art. 3 Abs. 3 ASV-
RAB; angefochtene Verfügung E. 2.3).
4.3 Der vom Beschwerdeführer angeführte R._ Audit Guide stellt
eine interne Richtlinie seiner Arbeitgeberin dar, mit welcher diese offenbar
teilweise die ISA-Normen konkretisierte. In Bezug auf die Frage, ob der
Beschwerdeführer gegen relevante gesetzliche Vorschriften verstossen
hat oder nicht, kann dieser rein unternehmensinternen Richtlinie keine
selbständige Relevanz zukommen. So dürfte dem Beschwerdeführer kein
Vorwurf gemacht werden, wenn er Vorschriften verletzt haben sollte, die
nur im R._ Audit Guide enthalten sind, nicht aber in den ISA.
Ebenso wenig könnte die Einhaltung der Vorgaben des R._ Audit
Guide ihn entlasten, wenn er gegen die Normen der ISA oder gegen wei-
ter gehende nationale Vorschriften verstossen haben sollte. Auf die Fra-
ge, wie das Verhalten des Beschwerdeführers im Kontext des R._
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Audit Guides zu würdigen ist, braucht daher in der Folge nicht weiter ein-
gegangen zu werden.
4.4 Zu prüfen ist daher, ob die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu
Recht eine Verletzung der massgeblichen Normen der internationalen
oder schweizerischen Prüfungsstandards oder allfälliger anderer nationa-
ler Gesetzes- oder Verordnungsbestimmungen vorgeworfen hat.
5.
Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, bei der Einschätzung der
Risiken und der Bestimmung des Prüfungsumfangs habe er das inhären-
te Risiko zur Position "Darlehen" als "elevated" eingeschätzt und den Um-
fang der Prüfungshandlungen entsprechend als "medium" angegeben.
Richtig wäre aber die Einschätzung "significant" gewesen. Dies deshalb,
weil bereits die ursprüngliche Berechnung nicht korrekt gewesen sei, weil
es sich um eine komplexe Berechnung gehandelt habe und weil die Dar-
lehenssumme um Fr. 14 Mio. zu hoch ausgewiesen worden sei, womit die
von R._ für die Prüfung der Konzernrechnung der X._
festgelegte Wesentlichkeitsgrenze von Fr. 2.2 Mio. klar überschritten wor-
den sei. Der Umstand, dass die Konzernrechnung der X._ einen
erheblichen Fehler enthalten habe, der durch die Prüfer nicht entdeckt
worden sei und zu einer wesentlichen Falschdarstellung geführt habe,
mache deutlich, dass die Risikoeinschätzung nicht korrekt erfolgt sei.
Aufgrund der zu optimistischen Risikoeinschätzung habe der Beschwer-
deführer kein angemessenes Prüfungsvorgehen geplant und keine aus-
reichende Prüfungssicherheit erlangt.
Der Beschwerdeführer macht demgegenüber geltend, gemäss ISA 200
müsse der Abschlussprüfer hinreichende Sicherheit darüber erlangen,
dass der Abschluss keine wesentliche falsche Darstellung enthalte. Dies
sei kein absoluter Grad an Sicherheit, sondern das Risiko müsse auf ein
vertretbar niedriges Mass reduziert werden. Die ISA-Normen gingen von
einer arbeitsteiligen Durchführung der Prüfung aus, wobei der leitende
Revisor die ultimative Verantwortung für die Durchführung und Qualität
der Prüfung trage. Aufgrund der offenen Formulierungen dieser Stan-
dards komme dem "professional judgment" des leitenden Revisors ein
grosses Gewicht zu. Die staatlich zugelassenen Revisionsunternehmen
konkretisierten die ISA-Normen teilweise durch interne Richtlinien, wie
den R._ Audit Guide. Dennoch verbleibe dem leitenden Revisor
ein Ermessensspielraum in Bezug auf die Fragen, welche Prüfungshand-
lungen notwendig und durch wen sie vorzunehmen seien. Die Vorinstanz
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gehe zu Unrecht davon aus, dass die angewandte Bewertungsmethode
"amortized cost/effective interest rate" eine komplexe Berechnung dar-
stelle und damit ein inhärentes Risiko einer wesentlichen Falschdarstel-
lung beinhalte. Im konkreten Fall habe eine vorzeitige Rückzahlungsmög-
lichkeit bestanden, welche zusätzlich habe berücksichtigt werden müs-
sen. Die Berechnung sei zwar nicht trivial, aber auch nicht besonders
komplex gewesen. Da es sich bei der X._ um eine Investmentge-
sellschaft handle, sei in der Prüfungsplanung vorgesehen worden, den
Fokus auf die Bewertung und Existenz der einzelnen Investitionen zu
richten. Daneben hätten die Einhaltung der Rechnungslegungsvorschrif-
ten und die von der X._ durchgeführten Kontrollen überprüft wer-
den sollen. Zusätzlich habe das Prüfungsteam detaillierte Prüfungen von
grossen und ungewöhnlichen Posten durchführen sollen. Der Beschwer-
deführer als leitender Revisor habe bei der Planung im Rahmen von re-
gelmässigen Sitzungen mitgewirkt. Der Experte habe diese Planung als
sachgerecht und im Einklang mit den Vorgaben nach ISA/PS 300 erach-
tet.
Der Beschwerdeführer bringt vor, die in Bezug auf das fragliche Darlehen
vorgesehenen Prüfungshandlungen wären geeignet gewesen, selbst ei-
nem als "significant" eingestuften Risiko Rechnung zu tragen, weshalb es
irrelevant sei, ob die Einstufung als "elevated" oder als "significant" erfolgt
sei. Die Vorinstanz argumentiere, der Umstand, dass weder der "prepa-
rer" noch die als "reviewer" tätige Mitarbeiterin den Fehler entdeckt hät-
ten, zeige, dass die Berechnung deutlich komplexer und das Risiko grös-
ser gewesen seien. Diese ex-post-Betrachtung durch die Vorinstanz sei
indessen unzulässig; für die Beurteilung der Risikoeinschätzung sei nur
massgebend, was im Zeitpunkt der Prüfung bekannt gewesen sei. Dies-
bezüglich sei zwar bekannt gewesen, dass die erste Darlehensberech-
nung nach einer nicht IFRS-konformen Berechnungsmethode vorge-
nommen worden sei. Die Berechnung an sich sei aber korrekt gewesen.
5.1 Bei der Planung der Prüfung muss der Prüfer die inhärenten Risiken
und Kontrollrisiken einschätzen (vgl. PS 300) und einen vertretbaren
Schwellenbetrag für die Wesentlichkeit festlegen (vgl. PS 320), um ge-
stützt darauf zu bestimmen, auf welche Weise er hinreichende und an-
gemessene Prüfungsnachweise erlangen will, aus denen er seine
Schlussfolgerungen ziehen kann. Das inhärente Risiko bezeichnet das
Risiko, dass eine bestimmte Abschlussposition Fehlaussagen enthält; das
Kontrollrisiko dagegen ist das Risiko, dass eine Fehlaussage einer be-
stimmten Abschlussposition durch das Rechnungswesen-System und die
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interne Kontrolle nicht verhindert bzw. nicht aufgedeckt wurde. Dement-
sprechend ist das inhärente Risiko bei komplexen Berechnungen oder
unsicheren Bewertungen vergleichsweise höher (vgl. ISA 200.A37 f.). In-
formationen sind wesentlich, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte
Darstellung die auf der Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftli-
chen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen könnten. Die Wesent-
lichkeit ist daher insbesondere auch von der Grösse des Postens abhän-
gig (vgl. PS 320). "Hinreichend" ist das Mass für den Umfang der Prü-
fungsnachweise; "angemessen" ist das Mass für ihre Qualität und ihre
Relevanz in Bezug auf die Verlässlichkeit einer Aussage im Abschluss.
Üblicherweise stellt der Abschlussprüfer auf Prüfungsnachweise ab, die
zwar Schlussfolgerungen erlauben, aber keinen zwingenden Beweis dar-
stellen, und er prüft nicht sämtliche verfügbaren Informationen, sondern
zieht seine Schlussfolgerungen gestützt auf Stichproben (vgl. PS 500).
Der Entscheid darüber, in welcher Weise ausreichende geeignete Prü-
fungsnachweise erlangt werden können, ist somit ein eigentlicher Ermes-
sensentscheid. Er basiert auf Einschätzungen, bezüglich derer der Ab-
schlussprüfer einen relativ grossen Beurteilungsspielraum hat ("The as-
sessment of risks is a matter of professional judgment, rather than a mat-
ter capable of precise measurement." [ISA 200.A32]), und beinhaltet ein
eigentliches Entschliessungsermessen bezüglich Art, Zeitpunkt und Um-
fang der vorzunehmenden Prüfungshandlungen (vgl. PS 200.10 Bst. a).
Bei der Beantwortung der Frage, ob dem Beschwerdeführer allenfalls ei-
ne Verletzung gesetzlicher Vorschriften im Sinne von Art. 18 RAG vorzu-
werfen ist, hat die Vorinstanz diese Beurteilungs- und Ermessensspiel-
räume zu respektieren. Nur wo diese überschritten worden sein sollten,
kann dem Beschwerdeführer eine im Sinne von Art. 18 RAG aufsichts-
rechtlich relevante Sorgfaltspflichtverletzung vorgeworfen werden.
5.2 Im vorliegenden Fall scheint die Vorinstanz diesen Beurteilungs- und
Ermessensspielräumen nur ungenügend Rechnung getragen zu haben.
Wenn sie geltend macht, der Beschwerdeführer habe das inhärente Risi-
ko zur Position "Darlehen" zu Unrecht als "elevated" eingeschätzt und
den Umfang der Prüfungshandlungen entsprechend als "medium" ange-
geben, richtig wäre aber die Einschätzung "significant" gewesen, so legt
sie nicht dar, inwiefern der Beschwerdeführer dabei nicht nur einen – ihrer
Auffassung nach – falschen, sondern einen geradezu nicht vertretbaren
Entscheid getroffen und damit den ihm zustehenden Beurteilungsspiel-
raum überschritten hat.
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Auch sind ihre Argumente dafür, warum die Risikoeinschätzung durch das
Prüfungsteam unzutreffend gewesen sei, teilweise unlogisch, wie der Be-
schwerdeführer zu Recht rügt. Dass die Darlehenssumme im Ergebnis
um Fr. 14 Mio. zu hoch ausgewiesen wurde, ist ein Umstand, der im Zeit-
punkt der Prüfungsplanung gerade eben noch nicht bekannt war. Es ist
daher logisch unzulässig, diese Diskrepanz in Bezug zu der – vom Prü-
fungsteam selbst festgelegten – Wesentlichkeitsgrenze von Fr. 2.2 Mio.
zu setzen und darin ein Indiz zu sehen, das für den leitenden Revisor ein
"Warnlicht" hätte darstellen sollen. Das gleiche gilt für den Umstand, dass
auch der "preparer" die Darlehenssumme falsch berechnete und die als
"reviewer" tätige Mitarbeiterin dies nicht bemerkte: Auch dies war im Zeit-
punkt der Prüfungsplanung natürlich noch nicht bekannt, weshalb dem
Beschwerdeführer nicht vorgeworfen werden kann, er hätte daraus auf
ein höheres Risiko schliessen müssen.
Vor allem aber rügt der Beschwerdeführer zu Recht, dass die Vorinstanz
nicht substantiiert dargelegt hat, welche Konsequenzen eine höhere Risi-
koeinschätzung in Bezug auf die geplanten Prüfungshandlungen hätte
haben müssen. Der Beschwerdeführer sowie der Verfasser des von ihm
eingereichten Privatgutachtens führen aus, zur Prüfung des fraglichen
Darlehens sei eine unabhängige Berechnung geplant gewesen. Selbst
wenn das Risiko als "significant" eingestuft worden wäre, wäre diese Prü-
fungshandlung angemessen gewesen, weshalb es irrelevant sei, ob die
Einstufung als "elevated" oder als "significant" erfolgt sei. Die Vorinstanz
hat nicht dargetan, inwiefern eine höhere Risikoeinschätzung konkrete
Auswirkungen in Bezug auf die geplanten Prüfungshandlungen hätte ha-
ben müssen. Die Argumentation des Beschwerdeführers erscheint daher
als schlüssig.
Als Zwischenergebnis ist somit davon auszugehen, dass die in der Prü-
fungsplanung vorgesehene unabhängige Berechnung des fraglichen Dar-
lehens eine dem inhärenten Risiko angemessene und sachgerechte Prü-
fungshandlung darstellte. Soweit die Vorinstanz dem Beschwerdeführer
eine rechtlich relevante Sorgfaltspflichtverletzung bei der Risikoeinschät-
zung und bei der Planung der Prüfungshandlungen vorwirft, kann ihr da-
her nicht gefolgt werden.
5.3 Bei diesem Zwischenergebnis kann in antizipierter Beweiswürdigung
daher darauf verzichtet werden, die vom Beschwerdeführer zu den Fra-
gen der Komplexität der Bewertungsmethode, der Einschätzung der Risi-
B-3736/2012
Seite 14
ken und der Angemessenheit der Prüfungsplanung angerufenen Zeugen
einzuvernehmen.
6.
Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer des Weiteren vor, die Zutei-
lung der Arbeiten zur Prüfung des Darlehens sowie der hohe Anteil der
durch unerfahrene Mitarbeitende geleisteten Stunden seien dem Mandat
nicht angemessen gewesen. Das Revisionsteam habe aus dem Be-
schwerdeführer als leitendem Revisor, einem im Rang eines "senior" als
"preparer" tätigen Mitarbeiter, einer Assistentin sowie einer im Rang eines
"manager" als "reviewer" tätigen Mitarbeiterin bestanden. Ausser dem lei-
tenden Revisor habe keine dieser Personen über eine Zulassung durch
die Aufsichtsbehörde verfügt. Von den auf dem Mandat insgesamt geleis-
teten rund 910 Stunden seien 83 % durch den "senior" oder die Assisten-
tin und damit durch Personen mit lediglich 2.5 bzw. 1.5 Jahren Erfahrung
in der Wirtschaftsprüfung geleistet worden. An den beiden Tagen, an de-
nen die relevanten Prüfungshandlungen durchgeführt worden seien, habe
der leitende Revisor lediglich je 1.5 Stunden als Aufwand gebucht, was
eindeutig zu wenig gewesen sei. Die Mitarbeiterin im Rang eines "mana-
ger" sei als "reviewer" tätig gewesen und habe die Prüfungshandlungen
des "preparer" und der Assistentin durchgesehen. Gemäss R._
Audit Guide dürfe sie den leitenden Revisor lediglich unterstützen, nicht
aber ersetzen. Es sei nicht nachgewiesen, dass die mit den entsprechen-
den Prüfungshandlungen betrauten Personen über das erforderliche
Spezialistenwissen bezüglich der Aufzinsungsproblematik verfügt hätten,
und wenn, so sei nicht nachvollziehbar, warum sie den Berechnungsfeh-
ler nicht entdeckt hätten, zumal der Beschwerdeführer selbst geltend ge-
macht habe, es handle sich nicht um eine komplexe Berechnung. Der lei-
tende Revisor sei für die Anleitung, Überwachung und Durchführung des
Auftrages und damit auch für die Durchsicht der Arbeiten der anderen
Mitglieder des Revisionsteams verantwortlich. Er habe aber lediglich 41
Stunden bzw. 4.5 % der gesamthaft rapportierten Stunden erbracht. Nur
6 % der Stunden seien durch zugelassene Revisionsexperten erbracht
worden. Zur Erfüllung der Zulassungsvoraussetzungen für Revisionsun-
ternehmen müsse aber mindestens ein Fünftel der Personen, die an der
Erbringung von Revisionsdienstleistungen beteiligt seien, über die ent-
sprechende Zulassung verfügen. Diese Vorgabe sei im vorliegenden Fall
deutlich unterschritten worden, obwohl gerade bei Publikumsgesellschaf-
ten und komplexeren Mandaten zu erwarten sei, dass diese Mindestvor-
gabe eingehalten werde. Eine umfassendere Beteiligung des leitenden
B-3736/2012
Seite 15
Revisors hätte zu einer Aufdeckung der wesentlichen Falschdarstellung in
der Konzernrechnung führen können.
Der Beschwerdeführer macht demgegenüber geltend, der Vorwurf, er ha-
be sich bei der Prüfung wenig beteiligt und eine umfassendere Beteili-
gung seinerseits hätte zur Aufdeckung der wesentlichen Falschdarstel-
lung führen können, sei unbegründet. Aus den Unterlagen gehe hervor,
dass er während der Planung, der Definition der Prüfungsstrategie und
bei der Besprechung und Lösung von "significant matters" laufend in die
Prüfung involviert gewesen sei. Es hätten zahlreiche formelle und infor-
melle Kontakte mit dem Prüfungsteam und verantwortlichen Personen
der X._ stattgefunden. In Bezug auf das fragliche Darlehen habe
er die Diskussion mit dem Management und dem Verwaltungsrat geführt.
Weder die ISA noch der R._ Audit Guide sähen vor, dass der lei-
tende Revisor alle Arbeitspapiere durchsehen und die Berechnung des
Darlehens selbst überprüfen oder reviewen müsse. Er habe jedoch si-
cherstellen müssen, dass ein Review stattgefunden und damit das "Vier-
Augen-Prinzip" eingehalten worden seien. Diese Vorgaben seien, wie
vom Experten bestätigt, allesamt eingehalten worden. Es treffe nicht zu,
dass eine umfassendere Beteiligung seinerseits zur Aufdeckung der we-
sentlichen Falschdarstellung geführt hätte. Dass der von der X._
gemachte Rechnungsfehler nicht bemerkt worden sei, sei darauf zurück-
zuführen, dass der "preparer" die Berechnung zwar unabhängig nachge-
rechnet, jedoch zufällig ebenfalls vergessen habe, die bezahlten Zinsen
in Abzug zu bringen. Dies sei für einen derart qualifizierten Mitarbeiter ei-
ne ungewöhnliche, einmalige Flüchtigkeit, die nicht zu erwarten gewesen
sei.
Sinngemäss stellt sich der Beschwerdeführer somit auf den Standpunkt,
der in Frage stehende Fehler durch seinen Mitarbeiter sei derart unwahr-
scheinlich gewesen, dass er auch dann nicht bemerkt worden wäre, wenn
der leitende Revisor selbst sich in grösserem Ausmass an der Prüfung
beteiligt hätte, da er auch dann nicht persönlich alle Arbeitspapiere
durchgesehen und alle Berechnungen selbst überprüft hätte.
6.1 Im Rahmen der vorinstanzlichen Vorabklärung legte R._ in ih-
rem Schreiben vom 16. Januar 2012 die Antworten des Engagement
Teams auf verschiedene Fragen der Vorinstanz dar. Zu den Umständen,
wie sich der fragliche Fehler ereignet hatte, führte sie aus:
"Management's calculation split the amortization expense into components
(cash interest, payment in kind interest and the amortization of the capital-
B-3736/2012
Seite 16
ized transaction costs) as this is how Q._ books the expense in the
trial balance. When the Q._ calculated the components however, they
incorrectly included cash interest both as a separate expense item and also
as an embedded part of the amortization expense, resulting in an overstate-
ment of the borrowings and interest expense. This was not detected during
management's review of the calculation.
In order to be able to compare with the detailed bookings in the trial balance,
we recalculated the amortized cost and interest expense. Rather than calcu-
late the aggregate amortization we also tried to split the amount up in order
to compare with management's calculation. Unfortunately our recalculation
contained the same error as management's calculation and we did not identi-
fy that this was the case. ...
The team was aware that the calculation methodology used by the client was
not straightforward, however we felt that it arrived at the correct borrowings
balance. ....
Unfortunately we had a logical error in our own calculation which was not de-
tected by the audit team. We performed a recalculation of the amortized cost
balance and interest expense in a way that split out the various components
of the interest expense. This more complex approach led to the error in our
calculation..."
6.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, gemäss Prüfungsplanung sei
eine unabhängige Berechnung des Darlehens vorgesehen gewesen, was
auch nach seiner – und nach Auffassung des Verfassers des vom Be-
schwerdeführer eingereichten Privatgutachtens – die sachgerechte und
dem Risiko entsprechende Prüfungshandlung gewesen wäre. Aus der zi-
tierten Sachverhaltsdarlegung des Prüfungsteams geht nun aber hervor,
dass der "preparer" eben gerade nicht eine selbständige, unabhängige
Berechnung des Darlehens – nach der üblichen "straightforward" Metho-
de – vorgenommen hatte, sondern dass er der fehlerhaften Berech-
nungsweise der X._ gefolgt war. Dass ihm in der Folge der gleiche
Fehler unterlief wie der X._, war somit weder ein Flüchtigkeitsfeh-
ler noch ein unwahrscheinlicher Zufall, wie der Beschwerdeführer be-
hauptet, sondern vielmehr die Verwirklichung des für eine nicht unabhän-
gige Nachberechnung typischen inhärenten Risikos; der Fehler war of-
fenbar darauf zurück zu führen, dass der betreffende Mitarbeiter die kom-
plizierte Berechnungsweise der X._ nicht verstand und den darin
enthaltenen logischen Fehler nicht erkannte. Hätte der Beschwerdeführer
selbst sich in grösserem Ausmass an der Prüfung beteiligt, so wäre er als
Ansprechpartner zur Verfügung gestanden, als der "preparer" vor dem
Entscheid stand, ob er dieser ungewöhnlichen und komplizierten Berech-
nungsweise folgen solle oder nicht, oder er hätte jedenfalls bei der Über-
B-3736/2012
Seite 17
wachung der Arbeit des "preparer" feststellen müssen, dass dieser gar
nicht die angeordnete unabhängige Berechnung vorgenommen hatte.
6.3 Als Zwischenergebnis ist daher davon auszugehen, dass unter diesen
Umständen nicht zu beanstanden ist, wenn die Vorinstanz davon ausge-
gangen ist, es bestehe ein adäquater Kausalzusammenhang zwischen
einer ungenügenden Überwachung bzw. dem Ausmass der Beteiligung
des Beschwerdeführers selbst und der Nichtentdeckung der wesentlichen
Falschdarstellung in der Jahres- und Konzernrechnung 2010 der
X._.
7.
Der Beschwerdeführer macht geltend, er habe diese Überwachungsauf-
gabe zulässigerweise an die als "reviewer" tätige Mitarbeiterin delegieren
dürfen. Die ISA-Normen sähen keine "benchmarks" bezüglich dem zeitli-
chen Engagement des leitenden Revisors vor. Dies sei seinem "profe-
ssional judgment" überlassen. R._-intern werde vom leitenden
Revisor ein zeitliches Engagement von 4-7 % der geleisteten Stunden ge-
fordert, was im vorliegenden Fall eingehalten worden sei. Die ISA-
Normen gingen von einer arbeitsteiligen Durchführung der Prüfung durch
ein Revisionsteam aus, wobei der leitende Revisor die ultimative Verant-
wortung trage. Aufgrund der offenen Formulierungen dieser Standards
habe der leitende Revisor einen Ermessensspielraum auch in Bezug auf
die Frage, durch wen welche Prüfungshandlungen vorzunehmen seien.
R._ konkretisiere in ihrem R._ Audit Guide, wie das Team
jeweils zusammenzusetzen sei. Der Vorwurf, mit der Zusammensetzung
des Teams seien die Zulassungsvoraussetzungen verletzt worden, weil
nicht mindestens ein Fünftel der Personen über die entsprechende Zu-
lassung verfügt habe, sei neu und in Verletzung des rechtlichen Gehörs
des Beschwerdeführers erfolgt. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ver-
lange das Gesetz nicht, dass bei jedem einzelnen Revisionsmandat ein
Fünftel der Personen über eine Zulassung verfüge oder ein Fünftel der
Arbeitsstunden von derartigen Personen geleistet werden müsse. Es sei
unstatthaft, aus einer fehlenden Zulassung zu schliessen, dass es sich
um unerfahrene oder unqualifizierte Prüfer handle. Vielmehr seien Kennt-
nisse von IFRS bzw. der ISA sowie Industrieerfahrung entscheidend. Die
von ihm zusammengesetzten Teammitglieder seien ausgewiesene Spezi-
alisten mit mehrjähriger Erfahrung. Die im Rang eines "manager" tätige
Mitarbeiterin ("reviewer") verfüge über einen Bachelor of Business Admi-
nistration, sei Inhaberin des kanadischen Wirtschaftsprüferdiploms und
weise 8 Jahre Erfahrung in der Prüfung derartiger Mandate auf. Der nicht
B-3736/2012
Seite 18
entdeckte Fehler sei in keinem spezifischen Konnex zum schweizeri-
schen Recht gestanden, weshalb es für die Fallbeurteilung irrelevant sei,
dass sie nicht als Revisionsexpertin zugelassen sei. Der im Rang eines
"senior" tätige Mitarbeiter ("preparer") verfüge über einen Bachelor of
Science in Economics und einen Master of Science in International Busi-
ness und weise eine mehrjährige Erfahrung in der Wirtschaftsprüfung im
Bereich Banken/Asset Management auf. Im fraglichen Zeitpunkt sei er in
der Ausbildung zum eidgenössisch diplomierten Wirtschaftsprüfer ge-
standen, welche er im Jahr 2011 abgeschlossen habe, sowie in der Aus-
bildung zum CFA-Finanzmathematiker. Die Assistentin habe ihrerseits
über 8 Jahre Erfahrung in Wirtschaftsprüfung verfügt. Der Beschwerde-
führer habe keinen Anlass gehabt, an den Kompetenzen seines Teams zu
zweifeln. Auch der Verfasser des von ihm eingereichten Gutachtens sei
zum Schluss gelangt, dass die Zusammensetzung des Teams sachge-
recht gewesen sei und den Vorgaben gemäss ISA und dem R._
Audit Guide entsprochen habe. Der Vorwurf, 83 % der Arbeiten seien
durch Personen mit geringer Erfahrung erbracht worden, sei unberechtigt.
Der Vorinstanz sei bei der Auswertung der Stunden ein Rechnungsfehler
unterlaufen, weshalb sie in Bezug auf die Allokation der Arbeiten von ei-
ner falschen Sachlage ausgegangen sei. Tatsächlich hätten Partner und
Manager zusammen 17 %, "seniors" 33 % und Assistenten 50 % der ins-
gesamt 909 registrierten Stunden geleistet. Diese Arbeitsallokation habe
den Vorgaben gemäss ISA bzw. PS sowie dem R._ Audit Guide
entsprochen, was auch der Experte bestätige.
7.1 Auch bezüglich der Zusammensetzung des Prüfungsteams und der
Verteilung der Arbeiten gilt, dass die relevanten Bestimmungen der inter-
nationalen und der schweizerischen Prüfungsstandards keine konkreten
Vorschriften zur Frage enthalten, über welche Ausbildung oder Erfahrung
welche Teammitglieder verfügen müssen und welche Arbeiten wem dele-
giert werden dürfen. Sie sehen zwar vor, dass Arbeiten jenen Mitarbeitern
zugewiesen werden müssen, die den Grad an fachlicher Ausbildung und
Können haben, welcher im Einzelfall erforderlich ist (vgl. PS 220.C). Der
leitende Revisor ist dabei verantwortlich für die Anleitung, Überwachung
und Durchführung des Auftrages (vgl. ISA 220.15; PS 220.G).
Die massgeblichen Prüfungsstandards gestehen dem leitenden Revisor
daher auch diesbezüglich einen erheblichen Ermessensspielraum zu. Wo
genau die Grenze dieses Ermessensspielraums verläuft, hat die Vorin-
stanz nicht dargetan. Insofern ist nicht nachvollziehbar, inwiefern der Be-
schwerdeführer bei der Zusammensetzung des Prüfungsteams und der
B-3736/2012
Seite 19
Verteilung der Arbeiten diesbezüglich relevante Bestimmungen der Prü-
fungsstandards verletzt haben sollte.
7.2 Zu prüfen ist indessen, ob sich aus Art. 6 Abs. 1 Bst. b RAG eine kon-
krete gesetzliche Vorgabe für die Zusammensetzung des Prüfungsteams
und die Verteilung der Arbeiten ergibt, wie dies die Vorinstanz geltend
macht.
7.2.1 Diesbezüglich rügt der Beschwerdeführer vorab, der Vorwurf, mit
der Zusammensetzung des Teams sei die Zulassungsvoraussetzung von
Art. 6 Abs. 1 Bst. b RAG verletzt worden, sei neu und in Verletzung sei-
nes Anspruchs auf rechtliches Gehör erfolgt.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör (vgl. Art. 29 Abs. 2 der Bundesver-
fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV,
SR 101], Art. 30 Abs. 1 VwVG) beinhaltet unter anderem das Recht der
Parteien, vor Erlass einer Verfügung angehört zu werden. Dieser An-
spruch steht den Betroffenen primär in Bezug auf die Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts zu. Nach konstanter bundesgerichtlicher
Praxis haben die Parteien hingegen grundsätzlich keinen Anspruch dar-
auf, auch zu Fragen der Rechtsanwendung vorgängig angehört zu wer-
den (vgl. BGE 114 Ia 97 E. 2.a, mit Hinweisen). Nebst der Frage der
Rechtsanwendung ist vom Anhörungsanspruch auch die Frage der Be-
weiswürdigung ausgenommen (vgl. BERNHARD WALDMANN/JÜRG BICKEL,
in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, Zürich
2009, N. 19 zu Art. 30 VwVG). Eine vorgängige Orientierung und Äusse-
rung in Bezug auf die rechtliche Würdigung ist allerdings dann geboten,
wenn diese für die Parteien völlig überraschend ist (vgl. PATRICK SUTTER,
in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über
das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, N. 1 zu Art. 30 VwVG),
etwa wenn ein Entscheid auf eine Rechtsnorm gestützt werden soll, wel-
che im bisherigen Verfahren nicht herangezogen worden ist (vgl. BGE
128 V 272 E. 5b/bb, mit Hinweisen), oder wenn sich die Rechtslage im
Verlauf des Verfahrens geändert hat (vgl. BGE 129 II 497 E. 2.2).
Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall kaum gegeben. Dass
die Vorinstanz die Rechtsauffassung vertritt, dass sich die Bestimmung
von Art. 6 Abs. 1 Bst. b RAG auch auf die Arbeitsverteilung bei einzelnen
Mandaten auswirkt, war bereits vor dem Erlass der vorliegend angefoch-
tenen Verfügung allgemein bekannt (vgl. die Homepage der Vorinstanz
http://www.revisionsaufsichtsbehörde.ch > Dienstleistungen > Häufige
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Seite 20
Fragen > Anforderungen an Revisionsunternehmen > Einhaltung der
20%-Klausel; FRANK SCHNEIDER, Zulassung von Revisionsunternehmen –
Revisionswesen im Wandel, in: Mathis/Nobs [Hrsg.], Jahrbuch zu Treu-
hand und Revision 2008, Zürich 2008, S. 241 f.).
Hinzu kommt, dass eine allfällige Verletzung seines Anspruchs auf recht-
liches Gehör ohnehin als geheilt zu betrachten wäre, nachdem der Be-
schwerdeführer im vorliegenden Beschwerdeverfahren Gelegenheit hatte,
sich zu dieser Frage zu äussern.
7.2.2 Das Revisionsaufsichtsgesetz sieht vor, dass Revisionsunterneh-
men, die Revisionsdienstleistungen für Publikumsgesellschaften erbrin-
gen, einer besonderen Zulassung bedürfen und unter staatlicher Aufsicht
stehen (vgl. Art. 7 Abs. 1 RAG). Eine der Voraussetzungen für diese Zu-
lassung ist, dass mindestens ein Fünftel der Personen, die an der Erbrin-
gung der betreffenden Revisionsdienstleistungen beteiligt sind, über die
Zulassung als Revisionsexperten verfügt (vgl. Art. 9 Abs. 1 Bst. a RAG
i.V.m. Art. 6 Abs. 1 Bst. b RAG).
Die Einhaltung dieser 20 %-Regel wird im Rahmen der erstmaligen Zu-
lassung eines Revisionsunternehmens als Revisor oder Revisionsexperte
nach Köpfen berechnet. Die Aufsichtsbehörde überprüft die Einhaltung
dieser Bestimmung spätestens im Rahmen der erneuten Zulassung des
Revisionsunternehmens nach Ablauf der auf fünf Jahre befristeten Zulas-
sung (vgl. BERTSCHINGER, a.a.O., N. 12 zu Art. 6 RAG). Die Revisionsun-
ternehmen müssen die Mitarbeiterplanung darauf ausrichten, dass trotz
Abgängen von Personal die Quoren gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. a und b
RAG eingehalten werden, und müssen dann, wenn ein erforderliches
Quorum nicht mehr erfüllt ist, eine Meldung an die Vorinstanz vornehmen
(vgl. Art. 15 Abs. 3 RAG und Art. 13 Abs. 1 RAV).
Das Gesetz sieht nicht ausdrücklich vor, dass die 20 %-Regel in Bezug
auf jede einzelne Revisionsdienstleistung eingehalten werden muss. In
der Literatur wird denn auch davon ausgegangen, dass dieses Verhältnis
lediglich im Durchschnitt der über einen gewissen Zeitraum erbrachten
Revisionsdienstleistungen gegeben sein müsse. So wird etwa ausgeführt,
die Bestimmung eines Zeitraums für die Prüfung der Einhaltung der
20 %-Regel stehe im Ermessen der Aufsichtsbehörde (vgl. BERTSCHIN-
GER, a.a.O., N. 12 zu Art. 6 RAG). Ebenso wird die Auffassung vertreten,
der massgebliche Zeitraum betrage ein Kalenderjahr (vgl. FRANK SCHNEI-
DER/SÉBASTIEN DERADA, Erneuerung der Zulassung von Revisionsunter-
B-3736/2012
Seite 21
nehmen, in: Der Schweizer Treuhänder 2011/10, S. 791). An anderem Ort
wird die Meinung vertreten, dass spätestens im Rahmen der erneuten Zu-
lassung des Revisionsunternehmens nach Ablauf der auf fünf Jahre be-
fristeten Zulassung zu überprüfen sei, ob 20 % aller im Bereich der ge-
setzlichen Revision geleisteten Stunden auch von Personen mit einer
entsprechenden Zulassung erbracht worden seien (vgl. SCHNEIDER,
a.a.O., S. 241).
7.2.3 Der Beschwerdeführer macht an sich zu Recht geltend, dass Art. 6
Abs. 1 Bst. b RAG in den Kontext der Zulassungsvoraussetzungen ge-
hört, welche sich an das Revisionsunternehmen richten und nicht direkt
an den individuellen leitenden Revisor, der ein konkretes Mandat betreut.
Auch kann im vorliegenden Verfahren offen gelassen werden, ob diese
Gesetzesbestimmung zwingend verlangt, dass ein Revisionsunterneh-
men anlässlich der erneuten Zulassung nach Ablauf von fünf Jahren auf-
grund der für Revisionsdienstleistungen abgerechneten Stunden nach-
weisen können muss, dass einen Mindestanteil von 20 % für die Arbeit
von Personen mit entsprechender Zulassung verrechnet worden ist. Aus
der Botschaft RAG geht indessen klar hervor, dass der Gesetzgeber mit
dieser Bestimmung ein Mindestverhältnis zwischen Fachleuten und ande-
ren Mitarbeitern festlegen wollte, das eine angemessene fachliche Anlei-
tung derjenigen Personen sicherstellen sollte, die als Nichtfachleute zu
einer bestimmten Revisionsdienstleistung beitragen (vgl. Botschaft RAG,
BBl 2004 4064). Insofern ergibt sich aus Art. 6 Abs. 1 Bst. b RAG doch
jedenfalls indirekt zumindest ein ungefährer Durchschnitts- bzw. eine Art
Normalwert für ein angemessenes Verhältnis zwischen zugelassenen
Revisionsexperten und anderen Mitarbeitern innerhalb eines Prüfungs-
teams bei der Revision von Publikumsgesellschaften.
7.2.4 Zwar liegt es in der Natur von Normal- oder Durchschnittswerten,
dass Abweichungen möglich und zulässig sein müssen. Je grösser die
Abweichung vom Normalwert, desto grösser ist aber der Erklärungsbe-
darf, warum das konkrete Mandat eine entsprechend unterdurchschnittli-
che Schwierigkeit aufgewiesen habe, welche die geringere Anleitung oder
Überwachung durch den zugelassenen Revisionsexperten im Einzelfall
dennoch als angemessen erscheinen liesse. Wird in einem konkreten
Einzelfall dieser Normal- oder Durchschnittswert erheblich unterschritten,
obwohl keine hinreichenden Anhaltspunkte für einen entsprechend unter-
durchschnittliche Schwierigkeit des Mandats vorliegen, und ist diese un-
genügende Anleitung oder Überwachung durch den leitenden Revisor
adäquat kausal dafür, dass eine wesentliche Falschdarstellung nicht ent-
B-3736/2012
Seite 22
deckt wird, so kann dies eine Verletzung der beruflichen Sorgfaltspflicht
darstellen.
7.3 Der Sachverhalt in Bezug auf die fachliche Qualifikation der Mitglieder
des Revisionsteams ist im Wesentlichen unbestritten. Aufgrund der ent-
sprechenden Belege in den Akten ist auch erstellt, wie gross der zeitliche
Anteil der einzelnen Teammitglieder an der Prüfung war:
Die auf dem Mandat rapportierten 909.9 Stunden verteilen sich – in sehr
ungleichmässiger Weise – auf insgesamt 18 Personen. Davon leistete der
leitende Revisor selbst 41.2 Stunden bzw. 4.5 % der Stunden. Der "quali-
ty review partner", ebenfalls ein zugelassener Revisionsexperte, erbrach-
te 13 Stunden oder 1.4 %, sowie ein weiterer Partner 0.5 Stunden.
94 Stunden wurden für die als "reviewer" tätige Mitarbeiterin verbucht so-
wie 2.5 Stunden für zwei weitere Personen im Rang eines "senior mana-
ger", insgesamt somit 10.6 %. Der "preparer" erbrachte 290 Stunden und
ein weiterer "senior" 13.1 Stunden, zusammen somit 33 %. Die übrigen
Stunden fallen auf Assistenten sowie 3 Stunden auf einen "director".
In der angefochtenen Verfügung ging die Vorinstanz irrtümlich davon aus,
dass die Assistentin nur über 1.5 Jahre Erfahrung in der Wirtschaftsprü-
fung verfügt habe. Auf entsprechende Rüge hin wurde dieser Irrtum in der
Vernehmlassung bereinigt, und bei dieser Mitarbeiterin sind zusätzlich 6
Jahre Berufserfahrung in der Wirtschaftsprüfung in Russland zu berück-
sichtigen. Auch führte die Vorinstanz in der Verfügung aus, der Anteil der
als "reviewer" tätigen Mitarbeiterin habe lediglich 1.4 % betragen. Richtig
ist indessen ein Anteil von 10 %; der Anteil von 1.4 % fällt auf den "quality
review partner", der ebenfalls ein zugelassener Revisionsexperte ist.
7.4 Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, es sei nicht kor-
rekt, beim Vergleich mit dem Normal- bzw. Durchschnittswert von 20 %
die von der als "reviewer" eingesetzten Mitarbeiterin im Rang eines "ma-
nager" geleisteten Arbeitsstunden nicht zu berücksichtigen. Diese Mitar-
beiterin verfüge über einen Bachelor of Business Administration, sei In-
haberin des kanadischen Wirtschaftsprüferdiploms und weise 8 Jahre Er-
fahrung in der Prüfung derartiger Mandate auf. Ihr Diplom sei faktisch
gleichwertig mit einem schweizerischen Wirtschaftsprüferdiplom; es kön-
ne von der Vorinstanz lediglich deshalb nicht anerkannt werden, weil Ka-
nada keinen diesbezüglichen Staatsvertrag mit der Schweiz abgeschlos-
sen habe und kein Gegenrecht halte. Der nicht entdeckte Fehler sei in
keinem spezifischen Konnex zum schweizerischen Recht gestanden,
B-3736/2012
Seite 23
weshalb es für die Fallbeurteilung irrelevant sei, dass die als "reviewer"
tätige Mitarbeiterin nicht als Revisionsexpertin zugelassen sei.
Mit dieser Argumentation hinterfragt der Beschwerdeführer indessen fak-
tisch die gesetzliche Regelung von Art. 4 und Art. 6 Abs. 1 Bst. b RAG
und setzt sein Ermessen an die Stelle desjenigen des Gesetzgebers.
Art. 6 Abs. 1 Bst. b RAG ist in seinem Wortlaut unzweideutig: Verlangt
wird die formelle Zulassung als Revisionsexperte; für eine einzelfallweise
Beurteilung, ob ein nicht als Revisionsexperte zugelassener Mitarbeiter
mit einem ausländischen Diplom im Hinblick auf ein konkretes Mandat
über genügende Fachkenntnisse verfügt, um an Stelle eines zugelasse-
nen Revisionsexperten die Arbeiten der übrigen Mitarbeiter zu überwa-
chen, lässt der Gesetzestext keinen Raum. Beim Vergleich mit dem sich
indirekt aus Art. 6 Abs. 1 Bst. b RAG ergebenden Normal- bzw. Durch-
schnittswert können die erbrachten Stunden dieser Mitarbeiterin daher
nicht als Arbeitsstunden eines zugelassenen Revisionsexperten gewertet
werden.
7.5 Im vorliegenden Fall ist daher davon auszugehen, dass der Be-
schwerdeführer und die anderen zugelassenen Revisionsexperten zu-
sammen 5.9 % der auf dem Mandat erbrachten Stunden erbracht haben;
ein Wert, der ganz erheblich von dem sich aus Art. 6 Abs. 1 Bst. b RAG
ergebenden Normal- bzw. Durchschnittswert von 20 % abweicht.
7.6 Gründe, warum die Prüfung der Jahres- und Konzernrechnung der
X._ im Vergleich zur Prüfung anderer Publikumsgesellschaften
deutlich weniger schwierig gewesen wäre, hat der Beschwerdeführer
nicht substantiiert.
7.7 Als weiteres Zwischenergebnis ist somit festzuhalten, dass nicht zu
beanstanden ist, wenn die Vorinstanz dem Beschwerdeführer sinnge-
mäss vorgeworfen hat, die Nichtentdeckung der wesentlichen Falschdar-
stellung in der Jahres- und Konzernrechnung 2010 der X._ sei
adäquat kausal darauf zurückzuführen, dass er bei der Zusammenset-
zung des Prüfungsteams bzw. bei der Verteilung der Arbeiten den ihm
zustehenden Ermessensspielraum überschritten und zu viele der eigent-
lich ihm selbst obliegenden Überwachungsaufgaben an dafür nicht genü-
gend qualifizierte Mitarbeiter delegiert habe.
8.
Die Vorinstanz erwog weiter, der Beschwerdeführer habe damit seine
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Seite 24
Verantwortung als leitender Revisor ungenügend wahrgenommen und
Sorgfaltspflichten verletzt, die in unmittelbarem Zusammenhang mit sei-
nen Pflichten als Revisionsexperte stünden. Die Verstösse seien indes-
sen nicht vorsätzlich, sondern fahrlässig erfolgt. Sie seien als mittel-
schwer und nicht zwingend als grob einzustufen. Nachteilig sei, dass auf
Grund der Pflichtversäumnisse eine wesentliche Fehldarstellung in der
Jahresrechnung eines börsenkotierten Unternehmens nicht entdeckt
worden sei und dass der Beschwerdeführer nach wie vor die Beurteilung
durch die Aufsichtsbehörde nicht akzeptiere. Es rechtfertige sich daher,
ihm einen Verweis zu erteilen.
Der Beschwerdeführer rügt demgegenüber, die Erteilung eines Verweises
sei unverhältnismässig. Er habe zusammen mit der R._ uneinge-
schränkt mit der Vorinstanz kooperiert, die verlangten Unterlagen geliefert
und die gewünschten Auskünfte erteilt. Es sei daher irritierend, dass die
Vorinstanz seine sachlichen Ausführungen und das von ihm gewahrte
Recht zur Stellungnahme im Ergebnis als fehlende Einsicht "strafschär-
fend" taxiere. Auch habe sie ihn um Auskunft ersucht, mit welchen Kon-
sequenzen er bei einem Verweis zu rechnen hätte, diesen Auswirkungen
aber mit keinem Wort Rechnung getragen. Durch die Erteilung eines
Verweises würde vor allem sein berufliches Fortkommen stark tangiert.
Bei Mandatsübernahmen sei ein "Fit and Proper Questionnaire" auszufül-
len. Obwohl ein Verweis die mildeste Sanktionsform darstelle, werde ein
Hinweis darauf seinem beruflichen Ansehen gravierend schaden. Die
Massnahme sei daher unverhältnismässig.
8.1 Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit, d.h. das Erfordernis der gesetz-
lichen Grundlage, verlangt, dass sich das Verwaltungshandeln auf einem
Rechtssatz zurückführen lässt (vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rz. 369).
Erforderlich ist eine hinreichende und angemessene Bestimmtheit der
anzuwendenden Rechtssätze im Dienste des Gesetzesvorbehalts, der
Rechtssicherheit und der rechtsgleichen Rechtsanwendung. Der Grad
der erforderlichen Bestimmtheit lässt sich nicht abstrakt festlegen. Er
hängt unter anderem von der Vielfalt der zu ordnenden Sachverhalte, von
der Komplexität und der Vorhersehbarkeit der im Einzelfall erforderlichen
Entscheidungen, von den Normadressaten, von der Schwere des Ein-
griffs in Verfassungsrechte und von der erst bei der Konkretisierung im
Einzelfall möglichen und sachgerechten Entscheidung ab (BGE 139 II
243 E. 10, mit Hinweisen). In Bezug auf disziplinarische Massnahmen,
welche gegenüber Personen ergriffen werden, welche der besonderen
B-3736/2012
Seite 25
Aufsicht des Staates unterstehen, ergibt sich daher aus dem Legalitäts-
prinzip und dem daraus abgeleiteten Bestimmtheitsgebot, dass nur die
formellgesetzlich genannten Massnahmen angeordnet werden dürfen
(vgl. PIERRE TSCHANNEN / ULRICH ZIMMERLI / MARKUS MÜLLER, Allgemei-
nes Verwaltungsrecht, Bern 2009, § 52).
Als mögliche Sanktion gegenüber einer natürlichen Person, die für ein
staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen tätig ist und gesetzliche
Vorschriften verletzt hat, sieht das Gesetz die Erteilung eines schriftlichen
Verweises vor. Bei wiederholten oder groben Verstössen kann die Auf-
sichtsbehörde der betreffenden Person die Ausübung ihrer Tätigkeit be-
fristet oder unbefristet verbieten und gegebenenfalls die Zulassung ent-
ziehen (vgl. Art. 18 RAG).
Der von der Vorinstanz ausgesprochene Verweis ist somit die mildeste
der vom Gesetz ausdrücklich vorgesehenen und daher überhaupt mögli-
chen Sanktionen.
8.2 Verwaltungsbehörden sind bei der Ermessensausübung nicht frei,
sondern an den Grundsatz der Verhältnismässigkeit gebunden (Art. 5
Abs. 2 BV). Ihre Verfügungen müssen demnach im Hinblick auf das im öf-
fentlichen Interesse angestrebte Ziel erforderlich sein; sie haben zu un-
terbleiben, wenn eine gleich geeignete, aber mildere Massnahme für den
angestrebten Zweck ausreichen würde. Ausserdem muss der angestrebte
Zweck in einem vernünftigen Verhältnis zur Belastung stehen, die dem
Betroffenen auferlegt wird. Bei der Beurteilung dieser Frage sind die ein-
ander gegenüberstehenden öffentlichen und privaten Interessen sorgfäl-
tig gegeneinander abzuwägen. Je gewichtiger das eine und je weniger
gewichtig das andere Interesse ist, desto eher fällt die Interessenabwä-
gung zugunsten des erheblichen Interesses aus (vgl. BGE 135 II 384
E. 4.6.1). Ein vernünftiges Verhältnis zwischen Zweck und Mittel ist auch
bei der Verhängung einer Verwaltungssanktion zu wahren (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2P.274/2004 vom 13. April 2005 E. 4.1; Urteil des Bun-
desverwaltungsgericht B-3631/2011 vom 12. März 2013 E. 3.3). Da die
Vorinstanz bei der Verhängung einer Verwaltungssanktion über ein ei-
gentliches Entschliessungsermessen verfügt, hat das Bundesverwal-
tungsgericht den diesbezüglichen Ermessensspielraum zu respektieren
und nicht sein Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz zu set-
zen.
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8.3 Der von der Vorinstanz im vorliegenden Verfahren ausgesprochene
Verweis stellt, wie dargelegt, die mildeste mögliche Sanktion dar. Die
Frage, ob nicht eine mildere Sanktion ausgereicht hätte, kann daher nicht
gestellt werden. Geprüft werden kann lediglich, ob die Vorinstanz im Sin-
ne des Opportunitätsprinzips überhaupt auf eine Sanktion hätte verzich-
ten sollen (vgl. FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht: eine Einführung, Bern
1986, S. 335 f.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1205).
8.4 Ob ein schriftlicher Verweis erforderlich und daher angemessen ist,
hängt primär davon ab, ob die verfügende Behörde hinreichende Gründe
zur Annahme hat, der Betroffene sei nicht bereits genügend motiviert,
sich künftig untadelig zu verhalten, wenn ihm kein Verweis erteilt würde.
Bei der Beurteilung der diesbezüglichen Einstellung des Betroffenen sind
unter anderem auch dessen eigene Vorbringen zu berücksichtigen. Inso-
fern besteht in der Tat ein gewisses Dilemma: Dass ein Betroffener ver-
sucht, im Rahmen des rechtlichen Gehörs in einem Verwaltungsverfah-
ren, das zu einer Sanktionierung führen könnte, alle ihn entlastenden
Sachverhaltsumstände aufzuzeigen und alle rechtlichen Argumente zu
seinen Gunsten vorzubringen, ist legitim und darf ihm an sich nicht zum
Vorwurf gemacht werden. Auf der anderen Seite können sich aber aus
der Art und Weise seiner Argumentation auch Hinweise auf eine allenfalls
ungenügende Motivation, die in Frage stehenden beruflichen Sorgfalts-
pflichten inskünftig einzuhalten, ergeben. Der Anspruch auf rechtliches
Gehör des Beschwerdeführers kann nicht zur Folge haben, dass die Vor-
instanz derartige Anhaltspunkte grundsätzlich nicht berücksichtigen und
würdigen dürfte.
Im vorliegenden Fall ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz aus
den Ausführungen des Beschwerdeführers geschlossen hat, er zeige eine
"bemerkenswerte Fehlertoleranz" und akzeptiere ihre Beurteilung nicht.
Der Argumentation des Beschwerdeführers lässt sich jedenfalls nicht ent-
nehmen, dass er auch dann, wenn ihm kein Verweis erteilt würde, Ge-
währ dafür bieten würde, dass er sich künftig im erforderlichen Ausmass
selbst an den Prüfungsarbeiten beteiligen oder sein Team entsprechend
zusammenstellen würde. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die
Vorinstanz davon ausging, der verfügte Verweis sei erforderlich, um diese
Verhaltensänderung zu bewirken.
8.5 Der Beschwerdeführer hat zwar substantiiert dargelegt, auf welche
Weise die Erteilung eines Verweises sein berufliches Fortkommen beein-
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trächtigen würde. Auf der anderen Seite macht die Vorinstanz zu Recht
geltend, dass das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revi-
sionsdienstleistungen für börsenkotierte Gesellschaften, in welche das
Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz eines weiten Personenkrei-
ses, insbesondere der bestehenden sowie allfälliger zukünftiger Aktionäre
und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft gründet, höher zu gewich-
ten ist als das private Interesse des Beschwerdeführers, seine Tätigkeit
als Revisionsexperte uneingeschränkt und nach seinen eigenen Quali-
tätsvorstellungen weiterhin ausüben zu können.
8.6 Die Vorinstanz hat daher das ihr zustehende Ermessen nicht rechts-
fehlerhaft ausgeübt, wenn sie zum Schluss gekommen ist, im vorliegen-
den Fall sei eine Sanktion erforderlich. Da sie die mildestmögliche Sank-
tion verfügt hat, kann auch die Wahl der Sanktion nicht als unverhältnis-
mässig eingestuft werden.
9.
Im Ergebnis ist die Erteilung eines schriftlichen Verweises nicht zu bean-
standen. Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und ist ab-
zuweisen.
10.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind dem unterliegenden Beschwer-
deführer die Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese
sind mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
11.
Dem unterliegenden Beschwerdeführer ist keine Parteientschädigung zu-
zusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2] und ebenso wenig der Vor-
instanz (Art. 7 Abs. 3 VGKE).