Decision ID: f0caa5c1-2663-40da-97a0-9fc5f8dca33e
Year: 2015
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. B (nachfolgend die Pflichtige) arbeitet zu 80 Prozent als Hortleiterin an der
öffentlichen Schule der Gemeinde C. Zu ihren Aufgaben gehört u.a. die Beaufsichti-
gung der Schülerinnen und Schüler beim Mittagessen, welches sie zusammen mit
Letzteren einzunehmen verpflichtet ist. Ihre Arbeitgeberin, die Gemeinde C, stellt ihr
pro Mahlzeit einen Betrag von Fr. 7.40 in Rechnung. In der gemeinsam mit ihrem
Ehemann A (nachfolgend der Pflichtige) eingereichten Steuererklärung 2013 machte
sie als Berufsauslage u.a. einen entsprechend ihrem Arbeitspensum um 20 Prozent
reduzierten Abzug für Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung der Ehefrau von Fr.
2'560.- (= 0.8 x Fr. 3'200.-) geltend.
Mit Entscheid vom 21. August 2014 veranlagte die Wohngemeinde D die
Pflichtigen unter Streichung des genannten Verpflegungskostenabzugs für die Steuer-
periode 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (Direkte Bundessteuer)
bzw. Fr. ... (Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr.
... (nur Staats- und Gemeindesteuern). Zur Begründung führte die Gemeinde aus, der
Pflichtigen seien durch die auswärtige Einnahme des Mittagessens gegenüber einer zu
Hause zubereiteten Mahlzeit keine Mehrkosten entstanden. Voraussetzung für die
Gewährung des Abzugs sei unter anderem, dass dem Steuerpflichtigen zusätzliche
Kosten entstanden seien.
B. Das kantonale Steueramt wies die hiergegen erhobene Einsprache mit se-
paraten Entscheiden vom 12. Dezember 2014 ab.
C. Mit Eingabe vom 15. Januar 2015 gelangten die Pflichtigen an das Steuer-
rekursgericht mit dem Antrag, es sei ihnen der volle Verpflegungskostenabzug zu ge-
währen. Zumindest stehe ihnen der halbe Abzug von Fr. 1'280.- (= 0.8 x Fr. 1'600.-) zu,
weil die strittigen Mahlzeiten von der Arbeitgeberin verbilligt würden. Die Kosten des
Verfahrens seien dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen.
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Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- bzw. Rekursantwort
vom 12. Februar 2015 auf kostenpflichtige Abweisung der Rechtsmittel.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) aa) Nach Art. 26 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bun-
dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 26 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) werden als Berufskosten die notwendigen Mehrkosten für Ver-
pflegung ausserhalb der Wohnstätte abgezogen. Das Eidgenössische Finanzdeparte-
ment bzw. die kantonale Finanzdirektion legen Pauschalansätze fest (je Abs. 2). Ge-
mäss Art. 6 Abs. 1 und 2 (in Verbindung mit dem Anhang) der Verordnung des
Eidgenössischen Finanzdepartementes über den Abzug von Berufskosten der un-
selbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993
(Stand am 1. Januar 2009; Berufskostenverordnung) bzw. Ziff. I. 2 der Verfügung der
Finanzdirektion über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbstständigerwer-
bender bei der Steuereinschätzung vom 27. Oktober 2008 (ZStB Nr. 17/203; Verfü-
gung Finanzdirektion) steht einem Steuerpflichtigen ein Abzug von Fr. 3'200.- für die
Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung dann zu, wenn die Verpflegung voll zu sei-
nen Lasten geht. Wird die Verpflegung dagegen durch den Arbeitgeber verbilligt, z.B.
durch Zurverfügungstellung einer Kantine, eines Personalrestaurants, durch Barbeiträ-
ge oder Essensgutscheine usw., so ist der Abzug auf Fr. 1'600.- beschränkt.
bb) Im Gegensatz zur (kantonalen) Verfügung der Finanzdirektion enthält die
(eidgenössische) Berufskostenverordnung den Hinweis darauf, dass ein Abzug man-
gels Mehrkosten unzulässig ist, wenn der Arbeitgeber bei der Bewertung von Natural-
bezügen die von den Steuerbehörden festgelegten Ansätze unterschreitet, oder wenn
sich der Steuerpflichtige zu Preisen verpflegen kann, die unter diesen Bewertungsan-
sätzen liegen (Art. 6 Abs. 3 Berufskostenverordnung). Gemäss Merkblatt über die Be-
wertung von Verpflegung und Unterkunft von Unselbstsändigerwerbenden (Merkblatt
N2/2007) beträgt der Wert eines Mittagessens bei einer erwachsenen Person Fr. 10.-.
Den gleichen Betrag nennt die entsprechende Weisung der (kantonalen) Finanzdirekti-
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on über die Bewertung der Natrualeinkünfte von Arbeitnehmern ab Bemessungsjahr
2010 und folgende vom 8. März 2010 (ZStB Nr. 12/203).
b) Es handelt sich bei der Berufskostenverordnung und der Verfügung Fi-
nanzdirektion um interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanweisun-
gen, welche nicht im ordentlichen Gesetzgebungsprozess zustande gekommen sind.
Die darin enthaltenen Bestimmungen sind für das Steuerrekursgericht nur verbindlich,
sofern sie den von den zuständigen Parlamenten gesetzlich vorgegebenen Rahmen
(Art. 26 DBG bzw. § 26 StG) präzisieren und beschreiben. Dies ergibt sich ohne Weite-
res aus dem in der Verfassung verankerten Legalitätsprinzip (vgl. Art. 5 Abs. 1 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]),
welches besagt, dass alle Verwaltungstätigkeit an das Gesetz gebunden ist (Häfe-
lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 368).
c) Berufsauslagen sind steuermindernder Natur und daher vom Steuerpflichti-
gen darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Den Nachweis hat er spätestens in
der Beschwerde-/Rekursschrift durch eine substanzierte Sachdarstellung anzutreten,
aus welcher sämtliche für die rechtliche Würdigung massgeblichen Tatsachen im Ein-
zelnen hervorzugehen haben. Eine fehlende Substanzierung kann nicht im Beweisver-
fahren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69). Überdies hat der Steuerpflichtige die zum
Beweis für seine Darstellung erforderlichen Beweismittel einzureichen oder unter ge-
nauer Bezeichnung zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an
einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft das Steuerrekurs-
gericht keine weitere Untersuchungspflicht (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90) und hat eine
Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen
Aufwendungen zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als ge-
scheitert zu betrachten ist.
2. a) Bei der Verpflegung handelt es sich um ein Grundbedürfnis des Men-
schen. Verpflegungskosten gehören deshalb zu den nicht abziehbaren Lebenshal-
tungskosten. Nur ausnahmsweise hängen Aufwendungen für Mahlzeiten bzw. Le-
bensmittel mit dem Beruf zusammen. Die gesetzliche Regelung sieht demnach
richtigerweise einen entsprechenden Abzug nur vor, wenn dem Steuerpflichtigen be-
dingt durch seine Arbeitstätigkeit "Mehrkosten" entstehen, d.h. wenn er gezwungen ist,
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seine Hauptmahlzeit berufsbedingt ausser Haus einzunehmen, und die Aufwendungen
für die externe Verpflegung höher ausfallen, als die (hypothetischen) Kosten der Zube-
reitung einer Hauptmahlzeit zu Hause in der eigenen Küche. Die Ermittlung der theore-
tischen, zu Hause beim Mittagessen anfallenden Kosten hat dabei in sinngemässer
Anwendung von Art. 26 Abs. 2 DBG bzw. § 26 Abs. 2 StG pauschal zu erfolgen. Es ist
von Durchschnittswerten für eine warme Hauptmahlzeit (Kosten der Zutaten, Energie,
Wasser) auszugehen, eine Berücksichtigung individueller Bedürfnisse und Gewohnhei-
ten (z.B. bei besonders sparsamer oder besonders luxuriöser Lebensführung) kommt
nicht in Frage.
b) aa) Der Steuerkommissär geht im Einspracheentscheid unter Berufung auf
Art. 6 Abs. 3 der Berufskostenverordnung und auf das Merkblatt N2/2007 davon aus,
dass einem Steuerpflichtigen Mehrkosten erst entstehen, wenn er für eine Mahlzeit am
Arbeitsort mehr als Fr. 10.- ausgeben muss. Die Pflichtigen wenden (sinngemäss) ein,
dass dieser Betrag zu hoch angesetzt sei. Der Verweis der Berufskostenvordnung auf
das erwähnte Merkblatt N2/2007 sei nicht einleuchtend, denn die Bewertung von Na-
turalbezügen habe wenig mit dem Preis der Zubereitung einer Mahlzeit in den eigenen
vier Wänden zu tun.
bb) Die Anwendung des Merkblatts N2/2007 erscheint im vorliegenden Zu-
sammenhang auf den ersten Blick tatsächlich als wenig sachgerecht, denn es legt den
Marktwert von fixfertig zubereiteten Mahlzeiten fest, die ein Angestellter von seinem
Arbeitgeber verbilligt oder kostenlos erhält. Dies vor dem Hintergrund, dass Naturalbe-
züge von Arbeitnehmenden, wozu etwa freie Verpflegung und Unterkunft zählen, kraft
Art. 16 Abs. 2 DBG bzw. § 16 Abs. 2 StG steuerbar sind und zum Marktwert bewertet
werden müssen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,
2009, Art. 16 N 95 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 16
N 101 StG). Vergleichsobjekt ist hier der Preis einer bei einem beliebigen Drittanbieter
eingenommenen warmen Mahlzeit. Es liegt auf der Hand, dass in diesem Betrag zu-
sätzlich zu den reinen Material- und Energiekosten auch anteilige Kosten des Kochs,
des Servierpersonals, des Mobiliars und der Räumlichkeiten enthalten sein müss(t)en.
Die Aufwendungen, die typischerweise bei der Heimzubereitung anfallen, beschränken
sich demgegenüber wie erwähnt auf die Kosten der Nahrungsmittel und auf anteilige
Wasser- sowie Energiekosten.
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cc) Es ist sehr wahrscheinlich, dass die Kosten der durchschnittlichen Heim-
zubereitung unter dem Bewertungsansatz von Fr. 10.- liegen. Ein vergleichsweise ge-
wichtiges Element einer Hauptmahlzeit stellt kostenmässig das Fleisch dar. Der pro
Kopf-Konsum für Fleisch liegt in der Schweiz gemäss der Statistik der Branchenorga-
nisation der Schweizer Fleischwirtschaft "pro Viande" (inklusive Fisch und Krustentiere)
bei rund 60 kg pro Jahr, wovon allerdings nur ein Teil auf die Hauptmahlzeiten entfällt.
Nach dem Bundesamt für Landwirtschaft betragen die Detailhandelspreise für ein Kilo-
gramm Fleisch zwischen rund Fr. 10.- (1 kg Cervelats) und Fr. 76.- (1 kg
Nierstücksteak vom Kalb). Ginge man von einem Durchschnittspreis von Fr. 20.- bis
40.- pro Kilogramm Fleisch und einem täglichen Konsum für die Hauptmahlzeit von
100 Gramm aus, läge der Fleischanteil pro Hauptmahlzeit kostenmässig bei Fr. 2.- bis
Fr. 4.-. Die Kostenanteile für Energie, Wasser, Reinigung, Beilagen, Brot, Gemüse,
Milchprodukte, Früchte und Salat dürften niedriger sein, was zu einem durchschnittli-
chen Preis für eine daheim zubereitete Mahlzeit von rund Fr. 6.- führen würde.
c) aa) Es ist nun denkbar, dass gewisse Steuerpflichtige für ein subventionier-
tes Mittagessen am Arbeitsort etwas mehr ausgeben müssen, als sie die Heimzuberei-
tung kosten würde. Gerade auf die Pflichtige, die gezwungen ist, für ihr Mittagessen
Fr. 7.40 auszugeben, könnte dies bei einem Ansatz für die Mahlzeit zu Hause von
Fr. 6.- zutreffen.
Wie der Steuerkommissär im Einspracheentscheid richtigerweise festhält,
fliesst den Steuerpflichtigen in dieser Situation indessen im Gegenzug im Umfang, in
welchem die fixfertige warme Mahlzeit weniger als Fr. 10.- kostet, eine Leistung zu,
welche den geringen Unterschied zur Heimzubereitung in den meisten Fällen kompen-
sieren dürfte. Vorliegend beläuft sich der Zufluss nach der durch die Steuerämter an-
gewandten pauschalen Regelung auf immerhin Fr. 2.60 pro Mahlzeit (Fr. 10.- ./.
Fr. 7.40). Damit sind die den Pflichtigen gegenüber der Zubereitung zu Hause entstan-
denen Mehrkosten von rund Fr. 1.40 mehr als kompensiert, womit sich die Pauschal-
regelung der Berufskostenverordnung zumindest in dieser Konstellation im Ergebnis
als zweckmässig und angemessen entpuppt. Der Steuerkommissär hat die Regelung
zu Recht (analog) auch im Bereich der Staats- und Gemeindsteuern angewandt und
den Pflichtigen den strittigen Abzug für Verpflegungsmehrkosten auch dort verweigert.
Rekurs und Beschwerde sind damit abzuweisen.
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bb) Es mag bei der Anwendung der Berufskostenverordnung Fälle geben, bei
denen den Steuerpflichtigen genau betrachtet tatsächlich in geringem Mass Mehrkos-
ten erwachsen, die durch den entsprechenden Zufluss nicht ganz kompensiert werden,
etwa wenn eine subventionierte Mahlzeit am Arbeitsplatz für rund Fr. 8.- bis Fr. 10.-
abgegeben wird. Mit Blick auf die ausdrückliche Anordnung des Gesetzgebers, eine
Pauschalregelung zu treffen, und die Geringfügigkeit der Abweichung vom Gesetzes-
wortlaut, darf auch bei diesen Grenzfällen im Sinn einer effizienten Abwicklung einer
Vielzahl von Verfahren in der Massenverwaltung über eine wörtliche Anwendung des
Gesetzestextes hinweggesehen werden. Es ist den Steuerverwaltungen m.a.W. auch
in diesen Fällen erlaubt, die Berufskostenverordnung (analog) anzuwenden, und den
halben Verpflegungskostenabzug nicht zu gewähren.
d) Es bleibt noch die Frage offen, wie mit dem Differenzbetrag zwischen den
Kosten für die Mahlzeit am Arbeitsort und dem Marktwert zu verfahren ist. Im laufen-
den Verfahren hat der Steuerkommissär auf eine Besteuerung verzichtet, weil es sich
nur um einen kleinen Betrag handelte (Fr. 2.60 x 160 = Fr. 416.-). Streng genommen
wäre diese Leistung des Arbeitgebers wie oben ausgeführt als Arbeitseinkommen i.S.v.
Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG oder als Naturaleinkunft i.S.v. Art. 16 Abs. 2
DBG bzw. § 16 Abs. 2 StG zu versteuern. Weil die Frage ausserhalb des vorliegend
verhandelten Streitgegenstands liegt und die Abweichung bei einer Gesamtbetrach-
tung nicht besonders ins Gewicht fällt, wird hiermit von einer Aufrechnung abgesehen.
3. a) Die Pflichtigen machen geltend, allen anderen Hortangestellten in der
Gemeinde C sei in der streitigen Steuerperiode aufgrund des im Lohnausweis fälschli-
cherweise offengelassenen Felds "G" (Kantinenverpflegung/Lunch-Checks) der Ver-
pflegungskostenabzug gewährt worden, ohne dass wie bei ihnen zusätzliche Abklä-
rungen getroffen worden seien. Billigerweise habe das kantonale Steueramt auch
ihnen diesen Abzug zu gewähren, ansonsten sie gegenüber denjenigen Mitarbeiten-
den, die von anderen Steuerämtern eingeschätzt würden, schlechter gestellt würden.
b) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) ver-
langt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rücksicht-
nahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
VB zu Art. 109 - 121 N 102 ff. DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Nur wenn
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die Behörde die Aufgabe der auch in gleich gelagerten Fällen geübten gesetzeswidri-
gen Praxis ablehnt, kann der Bürger verlangen, dass die gesetzeswidrige Begünsti-
gung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt wird (Gleichbehandlung im Un-
recht, spezielle Rechtsgleichheit; vgl. hierzu Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz 518).
Vorausgesetzt wird ebenso, dass sich die Behörde der Rechtswidrigkeit bewusst war
und keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern. Derjenige, der eine rechts-
ungleiche Behandlung geltend macht, hat zu beweisen, dass und inwiefern die Behör-
de, die den angefochtenen Entscheid gefällt hat, in konkreten tatsächlich und rechtlich
gleich liegenden Fällen anders entschieden habe (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
VB zu Art. 109 - 121 N 103 DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 112 StG).
c) aa) Es ist nicht nachgewiesen, dass die Gemeinde C für die Hortangestell-
ten in der Steuerperiode 2013 flächendeckend falsche Lohnausweise ausgestellt hat
und dass es in der Folge in einer Vielzahl von Fällen zu fehlerhaften Einschätzungen
gekommen ist. Es hätte an den Pflichtigen gelegen, die Namen und Adressen aller
Arbeitskollegen bzw. Arbeitskolleginnen zu nennen mit dem Gesuch um Beiziehung
der Verfahrensakten. Das Steuerrekursgericht ist unter diesen Umständen nicht gehal-
ten, von sich aus eine Untersuchung zu führen oder gar zu einem unsubstanzierten
Sachverhalt Beweismittel zu erheben. Die Gewährung des Abzugs aus Gründen der
Gleichbehandlung kommt damit nicht in Frage.
bb) Fehlerhafte Einschätzungen – so solche denn überhaupt vorliegen – wä-
ren im Weitern bei den anderen Hortangestellten im offenen Verfahren in erster Linie
wegen falsch ausgefüllten Steuererklärungen bzw. fälschlicherweise durch die jeweili-
gen Steuerpflichtigen geltend gemachten Verpflegungskostenabzügen vorgenommen
worden. Es ist den Steuerbehörden unbenommen, auf die Richtigkeit solcher Selbst-
deklarationen zu vertrauen. Der Fehler läge damit bei der Arbeitgeberin und nicht bei
den Steuerbehörden. Damit fehlt es indessen von Vornherein an einer durch die Be-
hörden willentlich und wissentlich vorgenommenen Begünstigung einer Personengrup-
pe und damit an einer weiteren Voraussetzung für die Korrektur der Veranlagung bzw.
Einschätzung der Pflichtigen.
Weiter besteht für die Behörde keinerlei Verpflichtung, fehlerhafte Selbstdekla-
rationen aufgrund eines durch Drittpersonen geäusserten vagen Verdachts in jedem
Fall systematisch zu hinterfragen.
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Schliesslich zeigt gerade der Umstand, dass das Steueramt der Wohnge-
meinde D Abklärungen vorgenommen hat, dass die Behörden im konkreten Fall sehr
wohl gewillt sind, den rechtswidrigen Zustand so rasch als möglich zu beheben. Von
einem Festhalten an einer rechtswidrigen Praxis in der Zukunft kann keine Rede sein.
Auch aus diesen Gründen ist das Begehren der Pflichtigen um Gleichbehand-
lung im Unrecht abzuweisen.
4. Die Pflichtigen verlangen schliesslich, dass ihnen die Kosten des steuerre-
kursgerichtlichen Verfahrens entgegen dem in Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1
StG statuierten Grundsatz trotz Unterliegens nicht aufzuerlegen seien, weil der Steuer-
kommissär die angefochtenen Einspracheentscheide nicht gehörig begründet habe.
Zwar ist es nicht ausgeschlossen, in analoger Anwendung von Art. 144 Abs. 2 DBG
bzw. § 151 Abs. 2 StG der obsiegenden vorinstanzlichen Behörde Kosten aufzuerle-
gen. Voraussetzung hierzu wäre indessen, dass Letztere das Verfahren durch eine
schwer wiegende Gehörsverletzung oder durch Verfahrensfehler veranlasst hätte. Sol-
che Gründe sind nicht zu erkennen, hat der Steuerkommissär den Einspracheent-
scheid doch ausführlich und für die Pflichtigen in nachvollziehbarer Weise begründet
sowie dargelegt, weshalb er die Voraussetzungen für das Vorliegen des Verpflegungs-
kostenabzugs nicht für gerechtfertigt ansehe. Entgegen der Ansicht der Pflichtigen ist
er auch in knapper – aber noch genügender – Form auf den Antrag betreffend Gleich-
behandlung im Unrecht eingegangen. Die Ausführungen des kantonalen Steueramts
haben es den Pflichtigen erlaubt, die wesentlichen Gründe für die Ablehnung der Ein-
sprache zu erkennen, um darauf in der Beschwerde- und Rekursschrift einzugehen.
Die Kosten sind demnach vollumfänglich den unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen.
Es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152
StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni
1997).