Decision ID: 7e5a0d03-79dc-57d5-937b-267d70894651
Year: 2017
Language: de
Court: SO_STG
Chamber: SO_STG_001
Canton: SO
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

In Sachen SGSTA.2016.83; BST.2016.77
A + B
v.d. ...
gegen
Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen
betreffend Staats- und Bundessteuer 2014
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 Die Steuerpflichtigen A + B, X, reichten mit Datum vom 28.11.2015 die Steuererklärung 2014 ein. Darin deklarierten sie u.a. den Besitz einer Liegenschaft im Kanton Y mit einem Katasterwert von CHF 304‘000 und einem Eigenmietwert von CHF 3‘040. Den Steuerpflichtigen wurde mit Datum vom 25.1.2016 die definitive Veranlagung 2014 (Staats- und Bundessteuer) eröffnet. In dieser Steuerveranlagung übernahm die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen die Steuerausscheidung des Kantons Y indes mit einem Eigenmietwert von CHF 18‘240 und Liegenschaftskosten von CHF 3‘648 für die dort gelegene Liegenschaft.
1.2 Gegen diese Veranlagungsverfügung liessen die Steuerpflichtigen am 25.2.2016 Einsprache erheben. Darin wird festgehalten, dass der Eigenmietwert für die Liegenschaft in Y mit CHF 0 einzusetzen, der Pauschalabzug von CHF 3‘648 zu streichen und die interkantonale Steuerausscheidung entsprechend anzupassen sei. Zudem sei das Einschätzungsverfahren für das Steuerjahr 2014 zu sistieren. Es seien die noch zu bestimmenden effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten für die Liegenschaft in Y zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung wurde v.a. ausgeführt, die zur Debatte stehende Liegenschaft habe sich während der gesamten Dauer der Steuerperiode im Umbau befunden. Im Jahr 2014 seien Zahlungen von rund 1,04 Mio. Franken für die Liegenschaft erfolgt. Die Bauabrechnung für den Umbau liege noch nicht vor, sei aber in Vorbereitung. Das Geltendmachen eines bestimmten Betrags des steuerbaren Einkommens sei zum jetzigen Zeitpunkt daher objektiv nicht möglich. Am 9.5.2016 wurde die Vertreterin der Steuerpflichtigen aufgefordert, den belegmässigen Nachweis der effektiven Liegenschaftskosten 2014 für die Liegenschaft in Y nachzureichen. In der Folge wurde zwischen den Parteien vereinbart, dass anlässlich einer Einspracheverhandlung die Unterlagen vorgelegt und besprochen würden. Diese Verhandlung fand am 5.7.2016 statt. Dort wurden diverse Unterlagen vorgelegt bezüglich der baulichen Massnahmen am Gebäude unter Einbezug der Fachkommission Heimatschutz des Kantons Y. Die Steuerpflichtigen beantragten v.a., einen Anteil von 37 % der Gesamtkosten zum steuerlichen Abzug als Liegenschaftsunterhalt zuzulassen und auf die Besteuerung des Eigenmietwerts aufgrund der Sanierungsarbeiten zu verzichten.
1.3 Mit Einspracheentscheid vom 2.8.2016 hiess die VB die Einsprache teilweise gut und legte das satzbestimmende Einkommen der Staatssteuer auf CHF 1‘379‘923 und dasjenige der Bundessteuer auf CHF 1‘366‘423 fest. Im Wesentlichen wurde der Einspracheentscheid damit begründet, dass die Einsprecher trotz bestehender jedoch sanierter Aussenhülle der Liegenschaft eine Ersatz- bzw. zusätzliche Baute realisiert hätten. V.a. der Rechtsprechung des Bundesgerichts folgend sei auf die Besteuerung eines Eigenmietwerts unter Berücksichtigung des Pauschalabzugs aufgrund der Unbewohnbarkeit des Objekts in Y während der Sanierungsphase zu verzichten. Insbesondere würden keine abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten vorliegen. Im Sinne der Erwägungen sei die Einsprache teilweise begründet.
2.1 Die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) liessen am 2.9.2016 gegen diesen Einspracheentscheid beim Kantonalen Steuergericht Rekurs und Beschwerde erheben. Hierin beantragten sie, es sei der Betrag von CHF 384‘350 als Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Staates. In ihrer Begründung liessen sie im Wesentlichen Folgendes ausführen: Die zentrale Abgrenzung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen orientiere sich seit der Aufgabe der Dumont-Praxis nur noch an objektiv-technischen Kriterien. Auch bei Umbauten seien die Kosten in einen werterhaltenden und einen wertvermehrenden Anteil aufzuteilen. Abzüge für Liegenschaftsunterhalt seien dann gänzlich ausgeschlossen, wenn eine Totalsanierung, die einem Neubau gleichkomme, vorliege, so dass die Auslagen Herstellungskosten seien. Dies nehme auch die Vorinstanz im vorliegenden Fall an. Ob dies der Fall sei, sei indes aufgrund sämtlicher Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Bei Totalsanierungen werde nach der Rechtsprechung v.a. auch des Bundesgerichts grundsätzlich das Innere eines Gebäudes entfernt und dieses innerhalb der Aussenmauern neu erstellt. Von einer Totalsanierung, die einem Neubau gleichkomme, könne hier indes keine Rede sein. Es stand bei der ganzen Renovation zentral im Vordergrund, so die Rekurrenten weiter, die vorhandene Substanz möglichst zu erhalten und weiterzuentwickeln. Das Wohnhaus habe sich vor der Renovation in einem ordentlichen Zustand befunden (letzte Erneuerung im Jahr 1995). Bei der Renovierung habe keine Auskernung stattgefunden. Das Wohnhaus habe beim Innenausbau unstrittig auch Wertvermehrungen erfahren. Das Neueindecken des Dachs ging laut Rekurrenten nicht über das hinaus, was periodisch gemacht werden müsse und zum normalen Unterhalt gehöre. Beim Neueindecken hätten auch denkmalpflegerische Gesichtspunkte beachtet werden müssen. Aufgrund der Rechtsprechung kämen beim Wohnhaus die getroffenen Massnahmen nicht einem Neubau gleich. Das Bisherige sei innen wie aussen weiterhin zu erkennen und müsse aus denkmalpflegerischen Gründen auch weiterhin bestehen bleiben. Die an das Wohnhaus anschliessende Stallscheune sei anders gestaltet gewesen. Die Kosten für die in die bestehende Blockstruktur eingepassten Wohnräume seien zwar unstreitig als wertvermehrend einzustufen. Die bereits vorhandene Stallscheune sei aber nur wieder in Stand gesetzt worden. Am bestehenden Gebäude seien nicht nur eigentliche Unterhaltsarbeiten ausgeführt worden. Ein wesentliches Ziel der Renovation sei auch gewesen, das Wohngebäude in energietechnischer Hinsicht zu verbessern. Diese Kosten seien bei der Einkommenssteuer abzugsfähig. Aufgrund einer fachkundigen Schätzung vor Architekten seien von den Gesamtkosten 63 % als wertvermehrend, 37 % indessen als blosse Unterhaltskosten einzustufen. Es könne vorliegend nicht von einer Totalsanierung im Sinne der Rechtsprechung gesprochen werden. Die Renovationskosten seien auch deshalb höher als unter einfachen Verhältnissen ausgefallen, weil gemäss der Begutachtung der Fachkommission Heimatschutz des Kantons Y das Bestehende in vorbildlicher Weise erhalten worden sei. In quantitativer Hinsicht wiesen die Rekurrenten schliesslich darauf hin, dass die errechneten 37 % Unterhaltskosten der Gesamtkosten aus steuerrechtlicher Sicht an sich zu tief seien.
2.2 Die VB (Vorinstanz) liess sich am 28.9.2016 wie folgt vornehmen: Bei der Scheune würden die baulichen Massnahmen mit 4 neuen Zimmern, zwei Nasszellen und einer Sauna zu einer Umnutzung von ursprünglich landwirtschaftlicher Nutzung zu Wohnraum führen. Zur Beurteilung der angefallenen Kosten auf ihre Abzugsfähigkeit hin sei das Bauprojekt in seiner Gesamtheit zu betrachten. Den Anschaffungskosten von 1,1 Mio. Franken würden über 3 Jahre Gesamtkosten von total CHF 3‘715‘697 gegenüberstehen. Es habe eine Umnutzung des Objekts stattgefunden. Nebst der umfassenden Sanierung von Fassade und Dach sei das Wohngebäude zwecks Neuausbaus entkernt worden. Des Weiteren sei der Neuaufbau von Wohnräumen im Scheunenbereich erfolgt. Dabei sei der Wohnkomfort auf den Stand eines modernen grosszügigen Einfamilienhauses gebracht worden. Der ausgewiesene Neuausbau im Innern sei eine Neueinrichtung. Dass dabei mangelhafte Bestandteile der Fassade ersetzt worden seien, vermöge den Eindruck der Totalsanierung nicht zu ändern. Die Einsprecher hätten trotz bestehender, jedoch sanierter Aussenhülle der Liegenschaft eine Ersatz- bzw. zusätzliche Baute realisiert. Dies ergebe sich auch aus neueren Entscheiden des Bundesgerichts. Zudem könnten auch Aufwendungen für Energiesparmassnahmen nicht geltend gemacht werden, soweit diese bei einer Totalsanierung mit Neubaucharakter angefallen seien. Hier sei die Liegenschaft in Y mit Gesamtkosten von CHF 3‘715‘697 einer Totalsanierung unterzogen worden. Aufgrund der gängigen Rechtsprechung seien die Rechtsmittel unbegründet.
2.3 In der durch die Rekurrenten am 25.10.2016 erstatteten Replik wurde am bisherigen Antrag festgehalten. Dies wurde damit begründet, dass beim Wohnhaus neben dem Äusseren auch das Innere erhalten geblieben sei. Das Wohnhaus sei auch keiner Umnutzung zugeführt worden. Dass das Wohngebäude zwecks Neuausbaus entkernt worden sei, sei falsch. Auch der Hinweis, dass die Böden isoliert worden seien, sei zumindest tendenziös. Das vorliegende Objekt sei vor der Renovation durchaus als Wohnobjekt nutzbar gewesen. Die Vorinstanz führe nicht aus, weshalb hier eine Totalsanierung vorliege. Dass viele wertvermehrende Massnahmen ergriffen worden seien, sei unbestritten. Deswegen liege aber noch keine Totalsanierung vor.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Der Rekurs (betreffend Staatssteuer) und die Beschwerde (betreffend Bundessteuer) sind in derselben Rechtsschrift form- und fristgerecht eingereicht worden. Das Kantonale Steuergericht (KSG) ist sachlich zuständig (§ 160 des Gesetzes über die Staats- und Ge-meindesteuern, StG, BGS 614.11; Art. 104 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.
2. Der Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kan-tonalen Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen.
2.1 Unterhaltskosten sind nach herrschender Lehre (statt vieler: richner et al., Handkom-mentar zum DBG, 3.A., Zürich 2016, Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines Grundstückes sicherstellen). Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG/Bundessteuer) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO Nr. 16; BGS 614.159.16/Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden v.a. aufgeführt die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für die jährlich oder periodisch wiederkehrenden Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Auslagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c) - , der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f). Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).
2.2 Allgemein betrachtet hört die Abzugsfähigkeit folglich dort auf, wo die vorgenomme-nen Arbeiten die Liegenschaft über den Zustand im Zeitpunkt des Antritts hinaus verbessern und damit im Anlagewert erhöhen. Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werter-haltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil, was häufig bei Umbauten an beste-henden Gebäuden der Fall ist, ist die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind allenfalls zu schätzen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien (vgl. richner et al., a.a.O., Art. 32 N 45 f.).
3.1 Im vorliegenden Fall sind die Rekurrenten Eigentümer einer Liegenschaft im Kanton Y. Diese Liegenschaft haben die Rekurrenten aufgrund der Angaben und Unterlagen im Jahr 2012 zum Kaufpreis von 1,1 Mio. Franken erworben. Es handelt sich dabei um ein aus den Jahren 1684/85 stammendes Gebäude, welches vor dem Ankauf unbestrittenermassen letztmals im Jahr 1995 erneuert worden war. Die Rekurrenten liessen das Objekt mit angebauter Scheune aufgrund der Unterlagen umfassend renovieren, wobei die entsprechenden Baukosten in den Jahren 2014-2016 anfielen und über die ganze Zeitspanne auf gesamthaft CHF 3‘715‘697 zu stehen kamen. Für das Umbauvorhaben wurde die Fachkommission Heimatschutz des Kantons Y beigezogen, um schützenswerte Bereiche des Objekts zu erhalten und bauliche Massnahmen mit dem Ortsbild in Einklang zu bringen.
In der hier streitigen Steuerperiode 2014 haben sich die Baukosten gemäss den Angaben der Rekurrenten auf CHF 1‘038‘789 belaufen. Von diesem Betrag machen die Rekurrenten den Betrag von CHF 384‘350 als abziehbare Liegenschaftskosten geltend; dies entspricht 37 % der in diesem Steuerjahr getätigten Investitionen. Die Vorinstanz geht dagegen von einer Totalsanierung aus, die praktisch einem Neubau gleichkomme.
4.1 Die Aktenlage erzeigt, dass den erwähnten verhältnismässig hohen Anschaffungskosten von 1,1 Mio. Franken für die Liegenschaft mit aufgrund der Unterlagen relativ viel Land im Verlauf von 3 (Steuer-)Jahren wie gesagt über 3,7 Mio. Franken an Investitionskosten gegenüberstehen. Im konkreten Fall wurde denn nebst der umfassenden Sanierung von Fassade und Dach, welche sich gemäss der Fachkommission Heimatschutz des Kantons Y ins Landschaftsbild zu integrieren hatten, das Wohngebäude aufgrund der Unterlagen entgegen der Ansicht der Rekurrenten zwecks Neubaus entkernt. Die bestehenden Holzböden und -wände wurden zwar mehrheitlich belassen; die Böden wurden jedoch isoliert, verstärkt und mit neuen Bodenbelägen versehen. Eine Wand wurde entfernt, die restlichen Wände mussten teilweise wegen Insektenbefall behandelt werden. Des Weiteren erfolgte der Neubau von Wohnräumen im Scheunenbereich. Nebst zusätzlich geschaffenem Wohnraum wurde der Wohnkomfort offensichtlich auf den Stand eines modernen grosszügigen Einfamilienhauses gebracht.
4.2 Die grösstenteils auch von beiden Parteien zitierte Rechtsprechung des Bundesgerichts ist insofern klar, als bei solchen und ähnlichen Ausgangslagen wie hier von einer Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, ausgegangen werden kann; mithin sind die damit verbundenen Kosten einkommensteuerlich nicht absetzbar (vgl. v.a. die Urteile des Bundesgerichts BGer vom 6.7.2010, 2C_63/2010, E. 2.3 und vom 18.12.2012, 2C_666/2012, 2C_667/2012, E. 2.1). Dadurch können auch Aufwendungen für Energiesparmassnahmen nicht geltend gemacht werden, soweit diese bei der Totalsanierung mit Neubaucharakter angefallen sind (BGer vom 6.7.2010, 2C_63/2010 E. 2.1). Das KSG hat in einem neueren Entscheid einen ähnlichen Fall bereits gleich entschieden (Urteil vom 21.3.2016, SGSTA.2015.20; BST.2015.17). Dort wurden die Umbau- und Renovationsarbeiten über 2 Jahre realisiert; die dortigen Gesamtkosten betrugen rund 1,5 Mio. Franken und es kamen sämtliche erdenklichen Arbeitsgattungen zum Einsatz.
Wie in jenem Fall ist auch aus den hier eingereichten Planunterlagen und Fotos ersichtlich, dass die Renovationsarbeiten innerhalb des Gebäudes zu einem deutlich veränderten Erscheinungsbild geführt haben. So sind die Böden nicht gleich geblieben; die Raumhöhe wurde verändert. Zudem wurde im Wohnhaus wie gesagt eine Wand entfernt. Die Fotobeilagen stellen klar, dass im Innern des Gebäudes von einer Neugestaltung ausgegangen werden muss. Ausserdem wurde die Scheune isoliert und zu Wohnraum umgewandelt; insofern kam es wohl zu einer Umnutzung. Diese optisch dokumentierte massive Veränderung am Bau wird auch durch die aktenkundigen Pläne untermauert. Das Studium der verschiedenen Aktenbelege (Pläne, Fotos) zeigt denn deutlich auf, dass durch die über drei Steuerjahre 2014-2016 andauernde Sanierung der Liegenschaft letztlich der Wohnkomfort auf den Stand eines neuen (modernen) Einfamilienhauses gehoben wurde.
4.3 Auch blosse Modernisierungen können wertvermehrend sein. Als Unterhalt kann eine Modernisierung nach Lehre und Rechtsprechung dann angesehen werden, wenn der Umbau dazu dient, einem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderungen der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatte. Kommt die Modernisierung demgegenüber wie hier einer eigentlichen Neueinrichtung gleich, sind die Aufwendungen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig (richner et al., a.a.O., Art. 32 N 49 ff.; StE 1991 B 25.6 Nr. 21; a.M. markus reich, Steuerrecht, 2.A., Zürich 2012, S. 296 Rz. 83; zum Ganzen auch KSG vom 21.3.2016, SGSTA.2015.20; BST.2015.17, E. 5.2).
4.4 Weiter kann die durch die Rekurrenten und die Vorinstanz aufgeworfene Frage, ob die Liegenschaft durch die umfassende Renovation einer neuen Nutzung zugeführt wurde, letztlich offen bleiben. Die Beantwortung dieser Frage ist in casu nicht entscheidend, weil das Beweisergebnis aus Sicht des Steuergerichts erzeigt, dass das Gebäude umfassend saniert und erneuert wurde, mithin die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter aufweisen (vgl. bernhard zwahlen, in Zweifel/Althaus, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2.A., Basel 2008, Art. 32 N 13; richner et al., a.a.O., Art. 32 N 51; BGer vom 2.2.2005 = ASA 75, S. 488 = StE 2005 A 23.1. Nr. 10; StE 1997 B 25.6 N 30). Das Bundesgericht hat zudem in einem neueren Entscheid seine Praxis zur vorliegenden Problematik bestätigt und u.a. festgehalten, dass von einer Totalsanierung auch dann ausgegangen werden dürfe, wenn die Zweckbestimmung der Baute gleich geblieben sei (BGer vom 18.12.2012, 2C_666/2012, 2C_667/2012, E. 2.2; vgl. auch KSG vom 21.3.2016, SGSTA.2015.20; BST.2015.17, E. 5.3).
4.5 Im konkreten Fall sind die Kosten für die Instandstellung und Modernisierung der Liegenschaft nach dem Gesagten nicht einzeln, sondern als Ganzes wertvermehrend zu würdigen. Es kann sich insofern fragen, ob die hier anzuwendende Praxis des Bundesgerichts zur Totalsanierung sachlich gerechtfertigt ist oder ob die werterhaltenden und wertvermehrenden Anteile der Arbeiten nicht einzeln zu prüfen wären. Zwar wurde im vorliegenden Zusammenhang die sog. Dumont-Praxis wie von den Rekurrenten erwähnt aufgegeben. Mit der hier anwendbaren Bundesgerichtspraxis wurde aber wieder eine Vereinfachung gesucht. So oder anders wurden von den Rekurrenten vorliegend indessen nicht einzelne Positionen bzw. eine Aufstellung der einzelnen Kosten nach BKP-Nummern zum Abzug geltend gemacht, sondern der Abzug pauschal verlangt. Die Kosten eines umfangreichen Umbaus wie hier gelten gemäss Bundesgerichtspraxis letztlich indes nicht teilweise als Unterhaltskosten, sondern gänzlich als wertvermehrende Aufwendungen.
5. Nach den Erwägungen erweisen sich Rekurs und Beschwerde als unbegründet und sind daher abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die entsprechenden Kosten zu tragen. Diese sind gestützt auf die §§ 3 und 150 des Gebührentarifs auf CHF 4'720 festzulegen (Grundgebühr: CHF 500; Zuschlag: CHF 4‘220). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.
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