Decision ID: 3f5d2e9f-731d-5166-8ea3-bae2dab829f6
Year: 2016
Language: fr
Court: FR_TC
Chamber: FR_TC_010
Canton: FR
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

considérant en fait
A. B._ était médecin à C._. Jusqu'au 31 janvier 2014, il a exploité un cabinet médical dans sa maison familiale (implantée sur l'article hhh qu'il possède en propriété individuelle, selon le registre foncier disponible sur Internet, http://rfpublic.fr.ch/rfpublic/ consulté à la date du jugement). La déclaration d'impôt signée le 9 octobre 2014 que les époux A._ et B._ ont déposée pour la période fiscale 2013 fait état d'un revenu imposable de CHF 194'957.- (compte tenu d'un résultat d'exploitation de CHF 232'380.20 après déduction notamment de CHF 329'035.55 de charges [y compris CHF 89'277.85 pour "Entretien, réparations machines, mat. cabinet "] et de CHF 32'502.- d'amortissement extraordinaire des actifs au bilan de la raison individuelle).
En réponse à la requête du Service cantonal des contributions du 23 octobre 2014 l'invitant à lui remettre notamment le relevé détaillé du compte "Entretien, réparations machines, mat. cabinet ", la fiduciaire de B._ a transmis, en date du 6 novembre 2014, trois photocopies du  2013. Elle a indiqué que le montant de CHF 82'000.- inscrit dans le compte 4311 "remise en état des locaux" constituait une provision liée à la remise en état des locaux d'avant l'exploitation du cabinet. Elle a encore précisé que dans la mesure où le cabinet n'avait pas pu être remis, des travaux de remise en état des locaux devaient être entrepris.
Par taxation ordinaire du 20 novembre 2014, le Service cantonal des contributions a fixé l'impôt cantonal sur le revenu des époux A._ et B._ à CHF 33'646.30 sur la base d'un revenu imposable de CHF 277'825.- (au taux d'un revenu déterminant de CHF 280'309.-) et leur impôt fédéral direct à CHF 21'344.80. Leur impôt sur la fortune a été arrêté à CHF 2'741.35. L'avis de taxation comportait les indications suivantes:
"1210 Revenu selon comptabilité Fr. 232'380.00 Reprise provision "remise en état des locaux" Fr. 82'000.00 Revenu imposable Fr. 314'380.00
Remarque: Les frais d'immeuble privé sont déductibles (au code 4.310) uniquement sur la base de la date de paiement des factures. Par conséquent, la provision faite pour la remise en état des locaux ne peut pas être admise en comptabilité et doit être extournée au 1er janvier 2014."
Remarque: Lors de la prochaine période fiscale, merci de présenter les comptes 2014 pour l'activité indépendante".
B. Dans la réclamation déposée le 2 décembre 2014 par l'intermédiaire de leur fiduciaire, les époux A._ et B._ se sont opposés à la reprise précitée en relevant que la provision litigieuse avait un caractère commercial car elle concernait un local loué à des fins commerciales devant être remis dans son état initial faute de repreneur. Ils ont précisé que ce local comprenait des locaux bruts qui avaient été aménagés par le recourant pour l'exploitation. Selon eux, les CHF 82'000.- en cause ne constituaient pas des frais d'entretien privés revendiqués sur la base de factures payées dans l'année, mais des frais commerciaux comptabilisés en 2013 puisqu'ils avaient trait à la fin de l'activité commerciale.
http://rfpublic.fr.ch/rfpublic/
Tribunal cantonal TC Page 3 de 8
Le 19 janvier 2015, la fiduciaire a produit deux "factures" (acompte de CHF 41'543.30 du 30 juillet 2014 pour désamiantage [rez] facturé par la société E._ SA, et soumission à hauteur de CHF 47'650.- du 21 juillet 2014 pour démolition et démontage du cabinet [structures porteuses et aménagements intérieurs] de la société F._ SA) sur la base desquelles les CHF 82'000.- litigieux avaient été provisionnés.
Par décision du 26 janvier 2015, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation du 2 décembre 2014. Il a tout d'abord rappelé que l'immeuble des recourants avait été affecté à leur fortune privée conformément au principe de la prépondérance suite à leur réclamation du 7 août 1996, et que la totalité des aménagements nécessaires à l'exploitation avait été portée à l'actif du bilan puis entièrement amortie durant la période d'activité du recourant. Après avoir constaté que les travaux de désamiantage concernaient la démolition et l'évacuation des diverses colles de carrelage et chape et que les travaux de démolition visaient les murs intérieurs, la dépose et repose des fenêtres et divers travaux sur les façades, il a considéré que les frais des travaux concernés ne pouvaient pas être mis à la charge de l'exploitation du cabinet médical car il était établi qu'ils concernaient l'entretien de l'immeuble privé et son changement d'affectation futur. Le Service cantonal des contributions a conclu que la provision de CHF 82'000.-, basée sur une estimation des frais de transformation et de rénovation ne pouvait pas être admise, d'une part en raison du caractère privé des locaux, et d'autre part en raison du caractère futur "(non encore réalisés et donc non payés)" de ces frais.
C. Par acte du 26 février 2015, les époux A._ et B._, toujours représentés par leur fiduciaire, ont interjeté recours à l'encontre de la décision précitée. Ils estiment "normal que la remise en état initial des locaux soit à charge du cabinet. N'importe quel locataire qui, de son propre chef, modifie l'état des lieux pris initialement est dans l'obligation de prendre à sa charge les travaux liés à cette remise en état". Selon eux, "ces locaux étaient loués (CHF 27'190.00 par an) par Madame et Monsieur A._ et B._ au G._, exploitant du cabinet (voir annexe 4). Tout comme n'importe quel locataire, il a eu l'obligation de remettre les locaux dans l'état où il les a pris (article 267 CO). Ces frais sont à la charge du locataire donc en l'occurrence à la charge du cabinet".
L'avance de frais, fixée à 1'700 francs par ordonnance du 2 mars 2015, a été versée dans le délai imparti.
Dans ses observations très circonstanciées déposées le 26 mars 2015, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il fait notamment valoir que suite à la décision sur réclamation, le représentant du recourant a obtenu un entretien le 25 février 2015 à l'issue duquel il a produit au dossier un courrier de l'architecte daté du même jour contenant un nouveau décompte pour un montant de CHF 83'465.60. Il ajoute que les frais d'immeubles ont toujours été décomptés selon la méthode des frais d'immeuble privé - soit le forfait, soit les frais effectifs - ce qui prouve l'affectation en fortune privée de l'immeuble. Il considère par ailleurs que la démolition de murs et le déplacement de fenêtres ne constituent pas une remise en état en tant que telle dans la mesure où un tiers propriétaire ne saurait accepter qu'un locataire modifie des murs porteurs ou autres fenêtres. Le Service cantonal des contributions observe que les travaux concernent la structure mère du bâtiment (façades, murs intérieurs porteurs, etc.), qu'ils sont par conséquent liés à l'immeuble privé du recourant, et ne peuvent pas être mis à la charge de l'exploitation. Et de relever qu'il s'agit bien d'un changement d'affectation de la partie cabinet en logement comme l'indique le permis de construire du 6 juin 2014.
Tribunal cantonal TC Page 4 de 8
Les recourants ont fait part de leurs contre-observations le 24 avril 2015 (date du sceau postal). Ils exposent notamment qu'il est tout à fait possible pour le locataire, avec l'accord du propriétaire, de modifier "l'infrastructure" de l'objet loué, mais "à condition bien sûr de le rendre dans son état initial (voir dispositions du CO en matière de bail à loyer, art. 267 CO et suivants)".
Le Service cantonal des contributions a déposé ses ultimes remarques le 28 mai 2015.
Cette détermination a été communiquée pour information aux recourants qui ont déposé une ultime réponse en date du 10 juin 2015.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire.

en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2015 19)
1. Le recours, déposé le 26 février 2015 contre une décision du 26 janvier 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), et l'avance de frais a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.
2. a) L'art. 27 al. 1 LIFD dispose que les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel, c'est- qui doivent être organiquement liées à la réalisation du revenu de l'activité indépendante, être nécessaires à son acquisition (voir notamment RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd. 1998, p. 348). Font notamment partie de ces frais, les provisions au sens de l'art. 29 LIFD (cf. art. 27 al. 2 let. a LIFD).
Selon l'art. 29 al. 1 LIFD, qui correspond à l'art. 63 al. 1 let. a LIFD pour l'imposition des personnes morales, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a. les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé; b. les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les
débiteurs; c. les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice; d. les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au
plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD).
b) Il ressort de la disposition précitée que les provisions sont admissibles fiscalement à deux conditions: elles doivent être comptabilisées et être justifiées par l'usage commercial. La condition de la justification par l'usage commercial renvoie aux règles comptables du droit commercial: dès lors qu'il existe en vertu du droit commercial une obligation de constituer une provision au passif, celle-ci doit être prise en considération également au plan fiscal (DANON, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 63 n. 9 ss et références citées).
http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a140 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/201301010000/642.11.pdf http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a27 http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a29 http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a63
Tribunal cantonal TC Page 5 de 8
Pour être admise en droit fiscal, la provision doit aussi respecter le principe de périodicité: l'engagement pour lequel la provision est constituée doit pouvoir être attribué d'un point de vue économique à l'exercice écoulé (voir notamment arrêt TF 2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 5.1.3 et références citées).
Les provisions visées par l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, ou 63 al. 1 let. a LIFD, sont celles constituées conformément à l'ancien art. 669 al. 1 CO (depuis le 1er janvier 2013, voir l'art. 960e CO), lequel prévoyait en particulier que des provisions pour risques et charges sont effectués dans la mesure où elles sont nécessaires selon les principes généralement admis dans le commerce, ces provisions étant notamment constituées pour couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours. En droit commercial, le montant de la provision, également déterminant d'un point de vue fiscal, doit dans la mesure du possible correspondre à la dépense nécessaire à l'extinction de l'obligation. Par engagement, le législateur entend les obligations qui reposent sur un contrat ou sur la loi (DANON, art. 63 n. 16 s.).
c) La part des dépenses consacrées à l'utilisation à des fins commerciales ou professionnelles de biens privés (utilisation mixte) est déductible car elle est en lien organique avec l'activité lucrative indépendante. Dans le cas de locaux privés dont l'indépendant est locataire, la partie du loyer correspondant à la surface utilisée à des fins professionnelles sera déductible du revenu commercial, alors que la part privée du loyer ne lest pas. Si l'indépendant est propriétaire de ses locaux privés, la part de la valeur locative correspondant à l'usage professionnel pourra être portée en déduction du revenu commercial. En revanche, il n'y a pas de fractionnement de la déduction en matière d'amortissement ou de provision constituée en rapport avec un bien à double affectation; c'est le principe de la prépondérance qui s'applique. Ce principe ancré à l'art. 18 al. 2, phr. 3 LIFD, postule qu'un bien est affecté à la fortune commerciale dans son entier lorsque son utilisation commerciale dépasse la jouissance privée de ce bien, et qu'il est affecté à la fortune privée si tel n'est pas le cas (voir notamment NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 27 n. 29 s.).
d) Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve. Il s'ensuit qu'il incombe à l'entrepreneur de prouver que ses charges sont justifiées par l'usage commercial et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (arrêt TF 2A.295/2006 du 16 octobre 2006 in RDAF 2007 II 252 ss, consid. 4.3 et références citées.
3. a) En l'espèce, les recourants se réfèrent à l'art. 267 CO et soutiennent que la provision litigieuse repose sur leur obligation de remettre en état les locaux loués (dans un immeuble dont ils ne contestent pas l'affectation à leur fortune privée).
b) Sous le titre "P. Restitution de la chose I. En général", l'art. 267 al. 1 CO dispose qu'à la fin du bail, le locataire doit restituer la chose dans l'état qui résulte d'un usage conforme au contrat. Autorisé à utiliser les locaux conformément à leur destination, le locataire n'assume une responsabilité que s'il en fait un usage anormal. On en déduit qu'à sa sortie, le locataire assume les travaux de nettoyage et les menues réparations qui lui incombent pendant le bail (art. 259 CO), les défauts plus importants (dégâts) qui ne résultent pas d'un usage normal de la chose louée (art. 267 al. 1 CO a contrario) et la remise en état des locaux dans leur état initial s'il a procédé à des transformations et des rénovations sans l'accord du bailleur (art. 260a al. 2 CO a contrario)
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.08.2014_2C_911/2013 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19110009/index.html#a960e http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=16.10.2006_2A.295/2006 http://www.rdaf.ch/arret.php?idarret=3036&arstring= https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19110009/index.html#a267 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19110009/index.html#a260a
Tribunal cantonal TC Page 6 de 8
(LACHAT, Le bail à loyer, 2008, p. 807; voir aussi arrêt TF 4C.261/2006 du 1er novembre 2006, consid. 3.1 et références citées).
L'art. 260a CO ("H. Rénovation et modification II. Par le locataire") prévoit notamment que le locataire n'a le droit de rénover ou de modifier la chose qu'avec le consentement écrit du bailleur (al. 1), et que lorsque le bailleur a donné son consentement, il ne peut exiger la remise en état de la chose que s'il en a été convenu par écrit (al. 2). Lorsque le locataire a rénové ou modifié la chose, il peut être tenu de lui redonner son état initial dans deux cas:
1) si les parties l'ont convenu par écrit (art. 260a al. 2 CO); 2) s'il a procédé aux travaux sans le consentement du bailleur (art. 260a al. 2 CO contrario).
Si le locataire refuse de remettre chose en état, le bailleur peut réclamer une indemnité (TERCIER / FAVRE / BUGNON, Les contrats spéciaux, 4ème éd. 2009, p. 355).
c) En l'espèce, il convient de déterminer si la provision en cause était justifiée par l'obligation de restituer les locaux "dans l'état qui résulte d'un usage conforme au contrat" de bail, selon l'art. 267 CO invoqué par les recourants. Dans la mesure où le recourant est à la fois utilisateur et propriétaire des locaux occupés par la raison individuelle, un tel contrat de bail est inexistant en l'absence d'au moins deux parties au contrat. Partant, les recourants ne peuvent pas se prévaloir d'une obligation découlant des règles sur le contrat de bail, en particulier de l'art. 267 CO pour justifier la constitution de la provision litigieuse. L'on voit mal au demeurant en quoi il aurait été fait un usage anormal des locaux loués pour l'exploitation. Tout comme il est impossible d'envisager comment les modifications apportées aux locaux par le recourant locataire l'auraient été sans le consentement du recourant bailleur de sorte qu'une remise en l'état initial aurait pu être exigée (art. 260a al. 2 CO a contrario).
Seuls les engagements encore incertains qui reposent sur un contrat ou sur la loi justifient la constitution d'une provision au sens de l'art. 29 al. 1 let. a LIFD. En l'absence d'une obligation contractuelle que la raison individuelle aurait dû être amenée à exécuter, le recourant n'a pas réussi à démontrer le bien fondé d'une provision pour remise en état des locaux en application de l'art. 267 CO. Cela étant, il convient surtout de retenir que l'immeuble du recourant n'a pas été affecté à sa fortune commerciale. Il s'ensuit que, conformément au principe de la prépondérance, la provision constituée en rapport avec cet immeuble - même si elle a trait aux locaux commerciaux - ne saurait être admise en déduction, contrairement au loyer dont la partie commerciale est déductible comme charge de l'exploitation. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a ajouté le montant de la provision litigieuse au revenu imposable des recourants et il n'est nul besoin d'examiner plus avant la nature et l'étendue des frais à l'origine de dite provision.
4. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision attaquée confirmée.
b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
c) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge des recourants à CHF 850.-.
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=01.11.2006_4C.261/2006 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19110009/index.html#a260a http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a144 http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2
Tribunal cantonal TC Page 7 de 8
II. Impôt cantonal (604 2015 20)
5. Le recours, déposé le 26 février 2015 contre une décision du 26 janvier 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
6. a) Au niveau cantonal également, l'art. 30 al. 1 LICD prévoit que des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé. Ces provisions doivent être justifiées par l'usage commercial (art. 28 al. 1 et 2 let. a LICD). Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 30 al. 2 LICD).
b) Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 3) sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 10 al. 1 let. b LHID).
En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que dans la mesure où les recourants n'ont pas démontré que la constitution d'une provision pour remise en état des locaux se justifiait en 2013, ils doivent se laisser imputer la reprise litigieuse.
7. a) Il en résulte que le recours formé au niveau cantonal est donc rejeté lui aussi.
b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge des recourants à CHF 850.-.
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a50 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art30 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art28 https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900333/index.html#a10 http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art131 http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2
Tribunal cantonal TC Page 8 de 8