Decision ID: 65ae0767-19ea-4662-b3da-d459b17638ed
Year: 2018
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Nach der Aufhebung ihres Konkubinats schlossen A._ (Rekurrent, geb. 1951) und B._ (ZPV-Nr. _) am 25. Mai 2000 eine behördlich genehmigte
Vereinbarung über die elterliche Sorge der gemeinsamen Kinder C._ (geb. 1992) und
D._ (geb. 1993) ab. Darin vereinbarten sie, dass die Kinder unter gemeinsamer
elterlicher Sorge stehen und sie je hälftig von beiden Elternteilen betreut werden. Mit
Veranlagungsverfügungen je vom 21. November 2016 wurde der Rekurrent von der
Steuerverwaltung des Kantons Bern, _ (Steuerverwaltung), auf steuerbare Einkommen
bei den kantonalen Steuern von CHF 18'000.-- (2009), CHF 11'600.-- (2010), CHF 29'500.--
(2011), CHF 34'600.-- (2012), CHF 37'000.-- (2013) bzw. CHF 39'200.-- (2014) und solche bei
der direkten Bundessteuer von CHF 34'900.-- (2009), CHF 28'400.-- (2010), CHF 44'100.--
(2011), CHF 46'800.-- (2012), CHF 51'300.-- (2013) und CHF 53'300.-- (2014) veranlagt. Das
steuerbare Vermögen wurde jeweils auf CHF Null festgesetzt. Dabei ergaben sich für die
Steuerjahre 2009 bis 2014 diverse Korrekturen in Zusammenhang mit den Berufskosten
(Fahrkosten), allgemeinen Abzügen (selbstgetragenen Krankheitskosten) und Sozialabzügen
(Kinderabzug und Folgeabzüge).
B. Gegen diese Veranlagungsverfügungen erhob der Rekurrent je mit Schreiben vom 18. Dezember 2016 separat Einsprache. Er beantragte sinngemäss, dass ihm sämtliche
geltend gemachten Abzüge zu gewähren seien. Gemäss der behördlich genehmigten
Vereinbarung zur elterlichen Sorge leisteten beide Elternteile jeden Monat hälftig Beiträge zu
den "laufenden Ausgaben" sowie zum "Kindersparen". Diese Ausgaben seien unter bezahlte
Alimente (2009) und unter auswärtige zusätzliche Ausbildungskosten (2009 bis 2011 sowie
2013 und 2014) deklariert worden und zu berücksichtigen. Bezüglich der Fahrkosten (2011 bis
2014) führte er aus, dass er als Lehrer zwingend auf den Einsatz eines privaten Fahrzeugs
angewiesen gewesen sei, da er bis zu zwei Tagen pro Woche am Schulort H._ in meist
drei, manchmal vier, weit auseinanderliegenden Schulhäusern gearbeitet habe, die mit
öffentlichen Verkehrsmitteln kaum erreichbar gewesen seien. Hierbei seien ihm die Fahrkosten
während der Arbeitszeit nur teilweise rückerstattet worden. Ferner seien in den Steuerjahren
2009 bis 2014 jeweils der volle und nicht bloss der hälftige Kinderabzug und der volle kantonale
Abzug "Alleinstehend Kind" (bzw. Kinder-Haushaltsabzug) zu gewähren. Dies begründete er im
Wesentlichen damit, dass seine spezielle Lebenssituation als alleinerziehender Elternteil zu
berücksichtigen sei. Ferner wollte er die Vergabungen im kulturellen und sozialen Bereich
(2009), die er getätigt habe, berücksichtigt wissen. Im Zusammenhang mit den
Krankheitskosten (2009 bis 2014) führte er u.a. aus, dass es von der Steuerverwaltung billig
sei, ihm die Veranlagungsverfügungen der Jahre 2009 bis 2012 erst im Jahr 2016 zuzustellen
und die darin aufgeführten Krankheitskosten aufgrund fehlender Belege vollständig zu
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streichen. Dies im Wissen darum, dass es für ihn (nach dieser langen Zeit) schwierig sei, die
Belege aufzufinden und nachträglich einzureichen.
C. Am 4. Mai 2017 erliess die Steuerverwaltung einen Vorbescheid (2009 bis 2014), worin die Abweisung der Einsprachen pro 2009 und 2010 sowie die teilweise Gutheissung der
Einsprachen pro 2011 bis 2014 in Aussicht gestellt wurden. Dies wurde im Wesentlichen damit
begründet, dass in den Jahren 2009 und 2010 nur die hälftigen Kinder- und entsprechenden
(Folge-)Abzüge hätten vorgenommen werden können. Die Änderung der Familienbesteuerung
sei erst im Jahr 2011 erfolgt, weshalb in den Jahren 2009 und 2010 sämtliche zulässigen
Abzüge berücksichtigt worden seien. Nach der Gesetzesänderung im Jahr 2011 seien die
ganzen Kinderabzüge und die halben zusätzlichen Ausbildungskosten in den
Veranlagungsverfügungen 2011 bis 2014 berücksichtigt worden. Die Fahrkosten seien aufgrund
der nachgereichten Unterlagen in den Jahren 2011 bis 2014 neu berechnet worden und jeweils
von CHF 5'241.-- auf CHF 9'828.-- erhöht worden. Hierbei sei aufgrund der eingereichten
Tabellen davon ausgegangen worden, dass der Rekurrent in den 39 Schulwochen maximal an
drei Tagen pro Woche gearbeitet habe (117 Tage à 120 km à 0.70/km). Da der Rekurrent den
Vorbescheid nicht beanstandete, wurden die Einsprachen mit vordatierten
Einspracheentscheiden vom 11. Juli 2017 – wie angekündigt – abgewiesen (2009 und 2010)
bzw. teilweise gutgeheissen (2011 bis 2014). Hierbei wurden die selbstgetragenen
Krankheitskosten im Jahr 2013 von CHF 1'054.-- auf CHF 1'283.-- (kantonale Steuern) bzw. von
CHF 1'010.-- auf CHF 1'239.-- (direkte Bundessteuer) angepasst. Diese Anpassungen waren
die Folge des neuen Reineinkommens und des entsprechend angepassten Selbstbehalts von 5
%. Im Weiteren wurde, soweit zulässig, der Abzug für tiefe Einkommen in den
Einspracheentscheiden pro 2009 bis 2014 vorgenommen bzw. angepasst.
D. Gegen die Einspracheentscheide hat der Rekurrent mit einer einzigen Eingabe vom 13. August 2017, ergänzt mit Schreiben vom 23. August 2017 und 24. September 2017, bei der
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurse und
Beschwerden erhoben und beantragt darin für beide Kinder die vollen Kinderabzüge (2009 bis
2014), die vollen zusätzlichen Ausbildungskosten (2009 bis 2014), den Abzug für tiefe
Einkommen (2011 bis 2014), den Abzug von selbstgetragenen Krankheitskosten (2009 bis
2014), den Fahrkostenabzug (2011 bis 2014), den Abzug für getätigte Vergabungen (2009)
sowie erstmals die Abzüge für auswärtige Verpflegung von CHF 3'200.-- (2014) und für
zusätzliche Ausgaben für auswärtiges Wohnen und Essen (2011 bis 2014). Er begründet seine
Rechtsbegehren im Wesentlichen damit, dass er aufgrund seiner familiären, persönlichen und
gesundheitlichen Situation nicht in der Lage gewesen sei bzw. sei, die Steuerrechnungen in der
geforderten Höhe zu bezahlen. Dies hauptsächlich darum, weil er 20 Jahre lang als Hausmann
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mit seinen zwei
Kindern gelebt und nur Teilzeit gearbeitet habe. Diese Lebensgestaltung sei mit erheblichen
finanziellen Aus- und Nachwirkungen verbunden, die sich nun im Pensionsalter verstärkt
auswirkten. Ferner weist er darauf hin, dass er ab Dezember 2010 bis 2015 als Lehrperson für
Begabtenförderung in I._ angestellt und für die Förderung von ausserordentlich
begabten Kindern in der Region zuständig gewesen sei. In diesem Zusammenhang macht er
für die Steuerjahre 2011 bis 2014 zusätzliche Ausgaben für Wohnen und Verpflegung geltend,
da er jeweils 1.5 Tage in H._ verbracht und dort übernachtet und sich verpflegt habe.
Bezüglich der Fahrkosten 2011 bis 2014 führt er aus, in den entsprechenden
Einspracheentscheiden sei zwar neu jeweils ein Abzug von CHF 9'828.-- berücksichtigt worden.
Diese Abzüge würden jedoch (weiterhin) nicht alle angefallenen Kosten decken, da bloss die
einfachen Fahrten von seinem Wohnort G._ zum Haupteinsatzort H._ und
zurück berücksichtigt worden seien (insgesamt 120 km). Aus stundenplantechnischen Gründen
seien jedoch oft mehrmals pro Woche – und manchmal am gleichen Tag wiederholt – "interne"
Fahrten (von Schulort/Schulhaus zu Schulort/Schulhaus) im ganzen Einsatzraum angefallen.
Ferner weist er darauf hin, dass ihm als Lehrperson für Begabtenförderung bei jeder Fahrt ab
dem offiziellen Arbeitsort I._ die ersten 20 km Fahrt "abgezogen" worden seien.
Schliesslich weist er noch darauf hin, dass die Fahrten zu Sitzungen und Besprechungen mit
Lehrpersonen und Eltern in und um H._ und I._ nicht berücksichtigt worden
seien. Bezüglich der Krankheitskosten 2009 bis 2014 reicht der Rekurrent
Kostenzusammenstellungen der Krankenkassen ein.
E. Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 30. Oktober 2017 die kostenfällige teilweise Gutheissung der Rekurse und der Beschwerden. Bezüglich der
Krankheitskosten (2009 bis 2014) stellt sie fest, der Rekurrent mache in seiner Rekurs- und
Beschwerdeeingabe andere Krankheitskosten als bei der jeweiligen Selbstdeklaration geltend.
In Berücksichtigung dieser neuen Krankheitskosten müssten die Steuerjahre 2010 und 2012 zu
Gunsten des Rekurrenten um CHF 692.-- (2010) bzw. CHF 436.-- (2012) erhöht und die zuvor
im Einspracheentscheid 2013 berücksichtigten Krankheitskosten von CHF 1'283.-- (Kanton)
bzw. CHF 1'239.-- (Bund) zu Ungunsten des Rekurrenten gestrichen werden. Bezüglich des
Kinderabzugs bringt die Steuerverwaltung vor, der Rekurrent habe für seine beiden Kinder nur
Anspruch auf zwei halbe Abzüge, die in den Veranlagungen 2009 bis 2014 bereits
berücksichtigt worden seien. Im Jahr 2012 könnten keine höheren zusätzlichen
Ausbildungskosten berücksichtigt werden, da hierfür keine detaillierten Zahlungsbelege
vorlägen. Die zusätzlichen Kosten für auswärtige Verpflegung seien in der
Veranlagungsverfügung 2014 aufgrund der Selbstdeklaration mit CHF Null berücksichtigt und
vom Rekurrenten im Einspracheverfahren nicht beanstandet worden. Da der Rekurrent jedoch
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nach wie vor für die gleiche Arbeitgeberin berufstätig sei, könne im Jahr 2014 der pauschale
Abzug für die auswärtige Verpflegung im Umfang von CHF 3'200.-- berücksichtigt werden.
Bezüglich der zusätzlichen Ausgaben für auswärtiges Wohnen und Essen fehle dagegen der
Nachweis der anteiligen Kosten, weshalb kein Abzug zu gewähren sei. Aufgrund fehlender
Unterlagen seien auch die Vergabungen im Jahr 2009 steuerlich nicht abziehbar. Die
Fahrkosten (2011 bis 2014) von jeweils CHF 9'828.-- seien zu bestätigen, da der Ansicht des
Rekurrenten nicht gefolgt werden könne, dass die Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsort
nie entschädigt worden seien. Vielmehr sei bei ihrer Berechnung nicht bloss Fahrten für den
Arbeitsweg, sondern auch für Dienstfahrten berücksichtigt worden.
F. Der Rekurrent hat Gelegenheit erhalten, dazu Stellung zu nehmen, wovon er mit Eingabe vom 12. Dezember 2017 Gebrauch gemacht hat.
G. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
H. Mit Schreiben vom 10. September 2018 hat die Steuerrekurskommission den Rekurrenten über eine mögliche reformatio in peius informiert und ihm Gelegenheit gegeben, sich dazu zu
äussern. Der Rekurrent hat sich mit Eingabe vom 16. Oktober 2018 vernehmen lassen.
Auf den Inhalt der Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den
nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
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Die vorliegende Streitsache wird in Dreierbesetzung beurteilt (Art. 70 Abs. 5 des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und die Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1]).
2. Der Rekurrent macht in seinen Eingaben mehrmals geltend, dass er die Steuern aufgrund seiner selbstgewählten Lebensform als "50 %-Hausmann" in der geforderten Höhe nicht
bezahlen könne. Auch geht es ihm im Wesentlichen darum, nachzuweisen, dass er in den
Steuerjahren 2009 bis 2014 zu keinem Zeitpunkt über so viel Nettoeinkommen verfügt habe,
wie in den Einspracheentscheiden aufgeführt und schliesslich zum steuerbaren Einkommen
herangezogen werde. Aus diesem Grund ist vorab darauf hinzuweisen, dass die jeweilige
Steuerveranlagung in der Regel der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
(Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]; Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des
Kantons Bern [KV; BSG 101.1]) entspricht, beruhen doch die Steuerbeträge auf in der
Vergangenheit erzieltem Einkommen und vorhandenem Vermögen. Ist die Zahlung von
rechtskräftig festgesetzten Steuern infolge einer Notlage jedoch mit einer erheblichen Härte
verbunden, so können diese gestützt auf Art. 240 StG und Art. 167 DBG ausnahmsweise ganz
oder teilweise erlassen werden. Das Erlassverfahren gehört jedoch nicht zum
Veranlagungsverfahren, sondern setzt eine rechtskräftige Veranlagung voraus und ist damit Teil
des Steuerbezugsverfahrens. Der Rekurrent kann somit erst im Anschluss an das vorliegende
Rekurs- und Beschwerdeverfahren bzw. nachdem die vorliegend interessierenden
Veranlagungen in Rechtskraft erwachsen sind, bei der entsprechenden Veranlagungsgemeinde
Gesuche um Erlass für die rechtskräftig veranlagten kantonalen Steuern sowie der direkten
Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2014 stellen. Auf den sinngemässen Antrag auf
Steuererlass kann daher nicht eingetreten werden.
3. Streitig sind vorliegend der Fahrkostenabzug (2011 bis 2014), der Abzug für auswärtige Verpflegung (2014), der Abzug betreffend die Berufskosten für auswärtigen Wochenaufenthalt
(Kosten für Verpflegung und Unterkunft; 2011 bis 2014), der Abzug für selbstgetragene
Krankheitskosten (2009 bis 2014), der Abzug für getätigte Vergabungen (2009), der
Kinderabzug (2009 bis 2014), der Ausbildungsabzug (2009 bis 2014) sowie der Abzug für tiefe
Einkommen (2014).
Hierbei ist darauf hinzuweisen, dass ein grosser Teil der obgenannten Abzüge beim
Rekurrenten bereits in früheren Jahren strittig und in vorangegangenen Verfahren vor der
Steuerrekurskommission zu beurteilen gewesen sind (letztmals vgl. RKE 100 2010 339 vom
3.5.2013 [Steuerjahre 2006 und 2007], nicht publiziert). Deshalb wird soweit sinnvoll (gleicher
Sachverhalt, gleiche Rechtslage) an geeigneter Stelle auf diesen unangefochten gebliebenen,
rechtskräftigen Entscheid verwiesen.
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4. Zwecks Erhebung der Einkommenssteuer (vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG) wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, indem von deren gesamten
steuerbaren Einkünften (Art. 19-29 StG; Art. 16-24 DBG) die Aufwendungen und allgemeinen
Abzüge (Art. 31-39 StG; Art. 26-33a DBG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25
DBG). Zur Berücksichtigung des sozialen oder familiären Status der steuerpflichtigen Person
(Familienstand, Anzahl Kinder, Unterstützungspflichten, Alter etc.) und dessen Einfluss auf die
individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit werden anschliessend vom Reineinkommen noch
weitere persönliche Abzüge gemacht (Art. 40 f. StG; Art. 35 DBG). Wenn vom Reineinkommen
die Sozialabzüge abgezogen werden, gelangt man zum steuerbaren Einkommen, von welchem
ein nach dem Steuertarif zu bestimmender Teil als Steuer abzuliefern ist
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 36 zu VB zu
Art. 16-39 DBG). Entgegen der Ansicht des Rekurrenten geht die Steuerverwaltung somit bei
der Berechnung der fälligen Steuerbeträge nicht vom Reineinkommen, sondern vom
steuerbaren Einkommen aus.
5. Als erstes sind die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden Aufwendungen bzw. die geltend gemachten Gewinnungs- bzw. Berufskosten zu prüfen.
5.1 Unselbstständig erwerbstätige Personen dürfen als Gewinnungs- bzw. Berufskosten u.a. die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, die notwendigen
Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit sowie die übrigen
für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten von den gesamten steuerbaren Einkünften
abziehen (vgl. aArt. 31 StG in der bis 31.12.2015 gültigen Fassung [BAG 00-124] bzw. aArt. 26
DBG in der bis 31.12.2015 gültigen Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991 1184]).
Näheres regelt für die Kantons- und Gemeindesteuern die Verordnung vom 18. Oktober 2000
über die Berufskosten (Berufskostenverordnung, BKV; BSG 661.312.56) und für die direkte
Bundessteuer die Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) vom 10.
Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der
direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung; SR 642.118.1, im Folgenden: VBK). Die
(allgemeinen) Berufskosten fallen vor oder nach der eigentlichen Arbeit an. Nicht sämtliche mit
der Erwerbstätigkeit zusammenhängenden Kosten sind als Berufskosten abziehbar, sondern
nur diejenigen Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommens erforderlich sind und in
einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (vgl. Art. 2 Abs. 1 BKV; Art. 1 Abs. 1
VBK).
5.2 Von den Berufskosten sind Spesen zu unterscheiden. Spesen sind geschäftliche Unkosten, die der steuerpflichtigen Person im Rahmen der Berufsausübung, also in Verrichtung
eines konkreten dienstlichen Auftrags, entstehen. Im Gegensatz zu den Berufskosten fallen sie
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somit während der Arbeitszeit an (vgl. E. 5.1 hiervor). Die angestellte Person hat gegenüber der
Arbeitgeberin (grundsätzlich) einen zivilrechtlichen Anspruch auf Ersatz dieser Unkosten
(Art. 327a Abs. 1 und 3 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]). Wird die
angestellte Person für die angefallenen Kosten während der Arbeitsausführung entschädigt,
stellen diese Entschädigungen Unkostenersatz dar und werden nicht als Einkommen besteuert,
sofern sie die tatsächlichen Auslagen nicht übersteigen (vgl. Leuch/Nanzer in: Praxiskommentar
zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 68 zu Art. 31 StG). Übersteigt
dagegen die Vergütung der Arbeitgeberin die effektiv entstandenen Unkosten, ist der
übersteigende Teil Lohnbestandteil. Übernimmt die Arbeitgeberin dagegen nicht die gesamten
Kosten, die der steuerpflichtigen Person während der Arbeitszeit erwachsen sind, lässt die
Steuerrekurskommission den überschiessenden Teil der Auslagen grundsätzlich als
Berufskosten zum Abzug zu, wenn die steuerpflichtige Person die getätigten Auslagen (der
Nachweis aller Auslagen wird i.d.R. vorausgesetzt) und deren berufsmässige Begründetheit
nachweist und zudem belegt, dass die Arbeitgeberin nicht alle Auslagen entschädigt hat. Diese
von der steuerpflichtigen Person selber getragenen Auslagen werden als übrige für die
Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten (aArt. 31 Abs. 1 Bst. c StG bzw. aArt. 26 Abs. 1
Bst. c DBG) abgezogen, soweit sie nicht unter die speziell definierten Berufskosten von aArt. 31
Abs. 1 Bst. a, b und d StG bzw. aArt. 26 Abs. 1 Bst. a, b und d DBG fallen. Erwachsen
anlässlich eines konkreten dienstlichen Auftrags Auslagen für die Fahrt zum auswärtigen Zielort
und zurück, handelt es sich dabei regelmässig nicht um Kosten für Fahrten zwischen Wohn-
und gewöhnlichem Arbeitsort (aArt. 31 Abs. 1 Bst. a StG bzw. aArt. 26 Abs. 1 Bst. a DBG),
weshalb ein Abzug unter diesem Titel ausgeschlossen ist. Bezüglich der Auslagen für die
Verpflegung während eines solchen Auftrags gilt analoges.
5.3 Da es sich bei den Gewinnungs- bzw. Berufskosten um steueraufhebende bzw. -mindernde Tatsachen handelt, sind diese von der steuerpflichtigen Person nicht nur zu
behaupten, sondern auch zu belegen. Dabei hat die steuerpflichtige Person für alle Tatsachen,
die für die Gewährung des Abzugs erfüllt sein müssen, Beweis zu erbringen. Dieser Nachweis
umfasst bei Berufskosten von unselbstständig erwerbstätigen Personen die Höhe der Kosten,
deren berufsmässige Begründetheit und die Tragung dieser Kosten durch die steuerpflichtige
Person. Gelingt der Beweis nicht, trägt die steuerpflichtige Person die Folgen der
Beweislosigkeit (BGE 133 II 153 E. 4.3; Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs [ZGB; SR
210]), die darin bestehen, dass die entsprechenden Kosten steuerlich nicht zum Abzug
zugelassen werden. Lässt sich eine Sachverhaltsbehauptung somit weder nachweisen noch
widerlegen, so hat die Folgen der Beweislosigkeit jene Partei zu tragen, die aus dem
Vorhandensein der behaupteten Tatsache zu ihren Gunsten Rechte ableitet. Diese sog.
objektive Beweislast trägt nach einer im Steuerrecht allgemein gültigen Regel für
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steuerbegründende Tatsachen der Fiskus, für steueraufhebende oder steuermindernde
Tatsachen die steuerpflichtige Person (VGE 100 2010 387-390 vom 11.3.2011, E. 3.3).
Bewiesen ist eine Tatsache dann, wenn das Gericht aufgrund der erhobenen Beweise zur
Überzeugung gelangt ist, dass sie – so wie behauptet bzw. angenommen – Bestand hat. Es ist
keine absolute Gewissheit erforderlich, sondern es genügt ein so hoher Grad an
Wahrscheinlichkeit, dass keine vernünftigen Zweifel verbleiben
(VGE 100 2008 23320 vom 20.5.2009, in BVR 2009 465 ff. E. 3).
5.4 Vorab ist zu prüfen, ob der Rekurrent Anspruch auf die Abzüge für auswärtigen Wochenaufenthalt (Kosten für Unterkunft und Verpflegung) hat.
5.4.1 Unselbstständig erwerbstätige Personen, die an den Arbeitstagen am Arbeitsort bleiben und dort übernachten müssen, jedoch regelmässig für die freien Tage an den steuerlichen
Wohnsitz zurückkehren (sog. Wochenaufenthalter), können die Mehrkosten für den auswärtigen
Aufenthalt abziehen (Art. 12 Abs. 1 BKV und Art. 9 Abs. 1 VBK). Für den Abzug der
notwendigen Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung werden nach Art. 12 Abs. 2 erster Satz
BKV bzw. Art. 9 Abs. 2 erster Satz VBK feste Pauschalansätze bestimmt, wobei der
Wochenaufenthalter nicht nur Mehrkosten für eine, sondern unter Umständen auch für die
zweite Hauptmahlzeit geltend machen kann, womit sich der Pauschalabzug verdoppelt (BGer
2C_177/2012 vom 25.9.2012, E. 3.1; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 27 zu Art.
26 DBG). Für den Abzug der notwendigen Mehrkosten der Unterkunft sind nach Art. 12 Abs. 3
BKV bzw. Art. 9 Abs. 3 VBK die ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer abziehbar (BGer
2C_177/2012 vom 25.9.2012, E. 3.1). Als Kosten des auswärtigen Wochenaufenthalts können
ferner die Fahrkosten in Abzug gebracht werden. Hierbei ist zu unterscheiden zwischen den
Kosten für Fahrten zwischen Wochenaufenthaltsort und Arbeitsstätte und denjenigen für
Fahrten zwischen Wochenaufenthaltsort und Wohnort. Für Fahrten zwischen
Wochenaufenthaltsort und Arbeitsstätte kann auf die allgemeinen Regeln (vgl. E. 5.5 hiernach)
verwiesen werden (vgl. aArt. 12 Abs. 4 BKV in der hier noch anwendbaren bis 31.12.2015
gültigen Fassung [BAG 00-96] und aArt. 9 Abs. 4 VBK in der hier noch anwendbaren bis
31.12.2015 gültigen Fassung [AS 1993 1363]; vgl. Bruno Knüsel in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
2. Aufl., 2008, N. 21 zu Art. 26 DBG). Die Abzüge für auswärtigen Wochenaufenthalt werden
unter den Voraussetzungen gewährt, dass die steuerpflichtige Person ihren Wohnsitz
tatsächlich am Wochenendort (und nicht am Wochenaufenthalts- bzw. Arbeitsort) hat, dass sie
am Wochenaufenthalts- bzw. Arbeitsort eine Übernachtungsmöglichkeit unterhält, die für die
Ausübung der beruflichen Tätigkeit notwendig ist und dass ihr das tägliche Pendeln zwischen
Wohn- und Arbeitsort nicht zuzumuten ist (vgl. Leuch/Nanzer, a.a.O., N. 30 ff. zu Art. 31 StG;
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ASA 66 632 E. 2). Dem Bundesgericht erscheint ein täglicher Arbeitsweg von etwas mehr als
2.5 Stunden (unter Berücksichtigung der konkreten Fahrstrecke [konkrete Arbeitszeiten]) als
zumutbar (BGer 2A.224/2004 vom 26.10.2004, E. 8.4.4; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N. 16 zu Art. 26 DBG).
5.4.2 In den hier interessierenden Steuerjahren 2011 bis 2014 ist der steuerrechtliche Wohnsitz des als Lehrperson für Begabtenförderung tätigen Rekurrenten unstreitig in der
Einwohnergemeinde G._ und der Arbeits- bzw. Haupteinsatzort in I._
gewesen. An einem Tag unter der Woche (Dienstag auf Mittwoch; vgl. Beilage 13 zum
Schreiben des Rekurrenten vom 24.9.2017) hat der Rekurrent in H._ übernachtet. Als
Nachweis hierzu hat der Rekurrent bloss ein Bestätigungsschreiben von E._ und
F._ vom 21. September 2017 eingereicht (vgl. Beilage 10 zum Schreiben des
Rekurrenten vom 24.9.2017), worin festgehalten ist, dass der Rekurrent in den Jahren 2011
und 2012 für ein bis zwei Nächte pro Schulwoche bei ihnen gewohnt habe und sie für Kost und
Logis entschädigt worden seien. Da die Höhe der Kosten und deren Bezahlung durch den
Rekurrenten mit diesem Bestätigungsschreiben nicht belegt wird, ist mit der Steuerverwaltung
festzustellen (vgl. Vernehmlassung vom 30.10.2017, S. 9), dass es vorliegend bereits am
Nachweis der anteiligen Kosten fehlt (vgl. E. 5.3 hiervor). Damit erübrigt es sich weiter darauf
einzugehen.
Aus dem Gesagten folgt, dass kein berufsbedingter Abzug für Mehrkosten des auswärtigen
Wochenaufenthalts, sondern grundsätzlich bloss die berufsbedingten Abzüge für Fahrkosten
und Verpflegungskosten zur Anwendung gelangen. Es können somit keine Mehrkosten für die
Unterkunft in H._, höchstens Mehrkosten für eine Hauptmahlzeit pro Tag sowie die
Fahrkosten zwischen Arbeits- und Wohnort berücksichtigt werden. Als erstes ist zu prüfen, in
welchem Umfang die deklarierten Fahrkosten der Steuerjahre 2011 bis 2014 zum Abzug
zugelassen werden können.
5.5 Als notwendige Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte können bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel die tatsächlich entstehenden Auslagen abgezogen werden (Art. 7
Abs. 1 BKV; aArt. 5 Abs. 1 VBK in der hier noch anwendbaren bis 31.12.2015 gültigen Fassung
[AS 1993 1363]). Bei Benützung privater Fahrzeuge sind als notwendige Kosten nur die
Auslagen abziehbar, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel anfallen würden (Art. 7
Abs. 2 BKV; aArt. 5 Abs. 2 VBK in der hier noch anwendbaren bis 31.12.2015 gültigen Fassung
[AS 1993 1363]). Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen
Benützung objektiv nicht zumutbar, so können die Kosten des privaten Fahrzeugs abgezogen
werden (Art. 7 Abs. 3 BKV; aArt. 5 Abs. 3 VBK in der hier noch anwendbaren bis 31.12.2015
gültigen Fassung [AS 1993 1363]).
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5.5.1 Vorliegend ist unstreitig, dass der Rekurrent in den Jahren 2011 bis 2014 als Lehrperson für Begabtenförderung in der Region I._-H._ an verschiedenen Schulhäusern
unterrichtet hat und die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel für ihn daher unzumutbar
gewesen ist. Dementsprechend ist in Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung (vgl.
Vernehmlassung vom 30.10.2017, S. 9) bloss zu prüfen, in welchem Umfang Kosten für die
Benützung des privaten Fahrzeugs angefallen sind. Hierbei geht es grundsätzlich um die
(selbstgetragenen) Fahrkosten, die vor oder nach der eigentlichen Arbeit angefallen sind bzw.
die Fahrkosten zwischen Wohnort und Schul- bzw. Arbeitsort (vgl. E. 5.1 und 5.5 hiervor). Die
Fahrten vom Wohnort zum ersten Schul- und Arbeitsort und vom letzten Schul- und Arbeitsort
zum Wohnort wird den Lehrkräften denn auch nicht entschädigt (vgl. Art. 11 Abs. 5 der
Direktionsverordnung vom 15. Juni 2007 über die Anstellung der Lehrkräfte [LADV; BSG
430.251.1]).
5.5.2 Anhand des vom Rekurrenten eingereichten Wochenplans "ab 29. Mai 2012" ist ersichtlich (vgl. Beilage 13 des Schreibens des Rekurrenten vom 24.9.2017), wo und wann der
Rekurrent jeweils Arbeitseinsätze gehabt hat und an welchen Tagen. Hierbei ist zweifellos
ersichtlich, dass er jeweils am Dienstagmorgen in I._ und H._ _ und
am Dienstagnachmittag in H._ Dorf, am Mittwochmorgen in H._ Dorf und am
Donnerstagmorgen in I._ und I._ _ und am Donnerstagnachmittag in
J._ tätig gewesen ist. Von Dienstag auf Mittwoch hat er jeweils in H._
übernachtet (vgl. E. 5.4.2 hiervor). Dementsprechend geht die Steuerrekurskommission davon
aus, dass der Rekurrent pro Schulwoche folgende Fahrstrecken (Wohnort - erster Schul- und
Arbeitsort bzw. letzter Schul- und Arbeitsort - Wohnort) gemäss Routenplaner Google Maps
(abrufbar unter <https://www.google.ch/maps>) hingelegt hat:
Dienstagmorgen Wohnort - I._ ca. 52.80 km Mittwochmittag H._ Dorf - Wohnort ca. 69.50 km Donnerstagmorgen Wohnort - I._ ca. 52.80 km Donnerstagnachmittag J._ - Wohnort ca. 47.80 km Streckentotal pro Schulwoche ca. 222.90 km
Bei unstreitig 39 Schulwochen im Jahr (vgl. Stellungnahme des Rekurrenten vom 12.12.2017
zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung, S. 3) und dem anerkannten Ansatz von CHF 0.70
pro Kilometer gibt dies Fahrkosten von rund CHF 6'085.20 (222.90 km à 39 Wochen à
CHF 0.70/km). Da vom Rekurrenten kein weiterer Wochenplan eingereicht worden ist, geht die
Steuerrekurskommission davon aus, dass der Wochenplan in den Jahren 2011 bis 2014
ungefähr gleich ausgesehen hat. Folglich sind in den Jahren 2011 bis 2014 Fahrkosten von
jeweils aufgerundet CHF 6'100.-- zu berücksichtigen.
- 12 -
5.5.3 Neben diesen Fahrkosten, die dem Rekurrenten vor und nach der Arbeit entstanden sind (sog. Berufskosten), sind ihm Fahrkosten während der Arbeitszeit entstanden (sog. Spesen),
die nicht vollständig von seiner Arbeitgeberin übernommen worden sind. Dies, weil Lehrkräfte
bloss Anspruch auf Entschädigung von Fahrkosten haben, soweit sie für dieselbe Anstel-
lungsbehörde am gleichen Tag zwischen verschiedenen Schul- und Arbeitsorten eine Wegstre-
cke von mehr als 20 km zurücklegen müssen (Art. 11 Abs. 1 LADV). Entschädigt wird die 20 km
übersteigende Wegstrecke, sofern die Kosten je Semester mindestens CHF 100.-- betragen
(Art. 11 Abs. 2 LADV). In den Akten befinden sich entsprechende Formulare (Steuerdossier,
pag. 197-192) und Abrechnungen (Steuerdossier, pag. 191-182), woraus die effektiv
gefahrenen Kilometer, der Selbstbehalt von 20 km sowie die anrechenbaren Kilometer
ersichtlich sind. Die Unterlagen betreffen jeweils ein Semester eines Schuljahrs. Für die
Steuerjahre 2011 und 2012 sind die Unterlagen vollständig eingereicht worden und ergeben auf
die Steuerjahre 2011 und 2012 umgerechnet folgende nicht entschädigte Fahrkosten:
Steuerjahr 2011 Schuljahr 2010/2011, 1. Semester (2011) 132 km (pag. 194) Schuljahr 2010/2011, 2. Semester (2011) 768 km (pag. 195, 192, 193) Schuljahr 2011/2012, 1. Semester (2011) 793 km (pag. 191, 190) Total Schuljahr 2011 1'693 km Nicht entschädigte Fahrkosten Steuerjahr 2011: 1'693 km à 0.70/km = CHF 1'185.10
Steuerjahr 2012 Schuljahr 2011/2012, 1. Semester (2012) 165 km (pag. 190) Schuljahr 2011/2012, 2. Semester (2012) 740.50 km (pag. 189, 188) Schuljahr 2012/2013, 1. Semester (2012) 710 km (pag. 186, 185) Total Schuljahr 2012 1'615.50 km Nicht entschädigte Fahrkosten Steuerjahr 2012: 1'615.50 km à 0.70/km = CHF 1'130.85
In den Steuerjahren 2013 und 2014 liegen nur unvollständige (2013) bzw. keine (2014)
Unterlagen vor. Hierzu führt der Rekurrent aus, dass die Formulare bzw. Abrechnungen für das
Schuljahr 2013/2014 nicht – auch nicht mit Hilfe der Erziehungsdirektion des Kantons Bern –
auffindbar gewesen seien (vgl. Schreiben des Rekurrenten vom 27.2.2017, S. 1; Steuerdossier,
pag. 201). Im Schuljahr 2014/2015 habe er krankheitsbedingt reduziert gearbeitet, wobei auch
diese Unterlagen nicht auffindbar gewesen seien, sofern sie überhaupt erstellt worden seien
(vgl. Schreiben des Rekurrenten vom 27.2.2017, S. 2; Steuerdossier, pag. 200). Für das
Steuerjahr 2013 liegen somit nur Abrechnungen bezüglich des 1. und 2. Semesters 2012/2013
bzw. für den Zeitraum vom 8. Januar 2013 bis 4. Juli 2013 vor, nicht dagegen für das 1.
Semester 2013/2014:
Steuerjahr 2013 Schuljahr 2012/2013, 1. Semester (2013) 233 km (pag. 185, 184) Schuljahr 2012/2013, 2. Semester (2013) 764 km (pag. 183, 182) Total 997 km
- 13 -
Obwohl die Unterlagen im Steuerjahr 2013 unvollständig sind, geht die Steuerrekurskommission
davon aus, dass die nicht entschädigten Fahrkosten im Jahr 2013 ungefähr gleich hoch
gewesen sind wie in den Vorjahren. Dies, weil die im Steuerjahr 2013 bzw. für das 1. und 2.
Semester 2012/2013 zurückgelegten Kilometer (997 km), die nicht entschädigt worden sind, in
etwa gleich hoch gewesen sind wie im gleichen Zeitraum 2011 (1. und 2. Semester 2010/2011:
900 km) und 2012 (1. und 2. Semester 2011/2012: 905.50 km). Ferner geht die
Steuerrekurskommission bei den Fahrkosten während der Arbeitszeit – wie bei den Fahrkosten
vor und nach der Arbeitszeit (vgl. E. 5.5.2 hiervor) – davon aus, dass der Wochenplan in den
Jahren 2011 bis 2014 ungefähr gleich geblieben ist. Aufgrund der vollständigen Unterlagen der
Jahre 2011 und 2012 sowie den unvollständigen Unterlagen des Jahres 2013 sind zu Gunsten
des Rekurrenten in den Steuerjahren 2011 bis 2014 nicht entschädigte Fahrkosten von jeweils
aufgerundet CHF 1'200.-- zu berücksichtigen. Diese Fahrkosten während der Arbeitszeit, die
von der Arbeitgeberin nicht entschädigt worden sind, sind als übrige für die Ausübung des
Berufs erforderlichen Kosten (aArt. 31 Abs. 1 Bst. c StG bzw. aArt. 26 Abs. 1 Bst. c DBG) zu
berücksichtigen. Weitere Fahrkosten werden vom Rekurrenten nicht nachgewiesen.
5.6 Schliesslich ist noch darauf hinzuweisen, dass der Rekurrent gemäss eigenen Aussagen in den Jahren 2009 und 2010 einer reduzierten Erwerbstätigkeit (40-70 %) bzw. zwei
Teilzeiterwerbstätigkeiten nachgegangen ist, mit denen er ungefähr ein 50 %-Einkommen
erzielt hat und in dieser Zeit auch noch arbeitslos (inkl. Einstelltage) gewesen ist (vgl.
Einspracheschreiben pro 2009 vom 18.12.2016, S. 3; Steuerdossier, pag. 110;
Einspracheschreiben pro 2010 vom 18.12.2016, S. 3; Steuerdossier, pag. 144). Da die von der
Steuerverwaltung in den Einspracheentscheiden pro 2009 und 2010 gewährten Fahrkosten von
CHF 990.-- (2009: Kosten für öffentliche Verkehrsmittel) bzw. CHF 2'772.-- (2010: Kosten
privates Motorfahrzeug; Arbeitsort K._; 220 Arbeitstage à 18 km à CHF 0.70/km) nicht
seiner Teilzeiterwerbstätigkeit (50 %), sondern einer Vollzeiterwerbstätigkeit (100 %) entspricht,
sind diese Fahrkosten um die Hälfte auf CHF 495.-- (2009) bzw. CHF 1'386.-- (2010) zu
reduzieren.
5.7 Des Weiteren beantragt der Rekurrent im vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren erstmals den Abzug für auswärtige Verpflegung für das Jahr 2014 (vgl.
Schreiben des Rekurrenten vom 23.8.2017, S. 2). Die Steuerverwaltung stimmt dem zu und
beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 30. Oktober 2017 (S. 8), es sei im Steuerjahr 2014 der
pauschale Abzug für die auswärtige Verpflegung im Umfang von CHF 3'200.-- zu
berücksichtigen. Daraufhin will der Rekurrent diesen Abzug auch in den Jahren 2011 bis 2013
berücksichtigt haben (vgl. Stellungnahme des Rekurrenten vom 12.12.2017 zur
Vernehmlassung der Steuerverwaltung, S. 3). Dies ist im Folgenden zu prüfen.
- 14 -
5.7.1 Gemäss Art. 31 Abs. 1 Bst. b StG i.V.m. Art. 8 BKV bzw. Art. 26 Abs. 1 Bst. b DBG i.V.m Art. 6 VBK steht der steuerpflichtigen Person ein pauschaler Abzug für Mehrkosten für die
beruflich bedingte auswärtige Verpflegung zu. Steuerlich berücksichtigt werden sollen lediglich
die nötigen Mehrkosten im Vergleich zur Verpflegung zu Hause (Bruno Knüsel, a.a.O., N. 20 zu
Art. 26 DBG; Leuch/Nanzer, a.a.O., N. 19 zu Art. 31 StG). Mehrkosten für Verpflegung liegen
vor, wenn die steuerpflichtige Person wegen grosser Entfernung zwischen Wohn- und
Arbeitsstätte oder wegen kurzer Essenspause eine Hauptmahlzeit nicht zu Hause einnehmen
kann oder bei durchgehender Schicht- oder Nachtarbeit (Art. 8 Abs. 1 Bst. a und b BKV; Art. 6
Abs. 1 Bst. a und b VBK). Geht die steuerpflichtige Person einer unselbstständigen
Teilzeiterwerbstätigkeit (Beschäftigungsgrad unter 100 %) nach, entfällt die Berechtigung für die
Geltendmachung von Mehrkosten bei auswärtiger Verpflegung, wenn sie die Erwerbstätigkeit
nur halbtags (z.B. am Vormittag) ausübt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 25 zu Art.
26 DBG). Der volle Abzug beträgt in den hier interessierenden Jahren pro Hauptmahlzeit bzw.
Tag CHF 15.-- bzw. CHF 3'200.-- im Jahr (vgl. Anhang der VBK). Der Nachweis der
berufsbedingten Mehrkosten für auswärtige Verpflegung ist als steuermindernde Tatsache von
der steuerpflichtigen Person zu erbringen (vgl. E. 5.3 hiervor).
5.7.2 In den Einspracheentscheiden pro 2009 bis 2013 hat die Steuerverwaltung jeweils einen Verpflegungskostenabzug von CHF 3'200.-- berücksichtigt (Steuerdossier, pag. 116, 120, 148,
152, 202, 206, 230, 234, 260, 264). Im Einspracheentscheid pro 2014 dagegen nicht
(Steuerdossier, pag. 288, 292), weil der Rekurrent dies in seiner Selbstdeklaration nicht geltend
gemacht hatte. Da der Rekurrent in Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung im Jahr 2014
wie in den Jahren 2011 bis 2013 weiterhin als Lehrperson für Begabtenförderung tätig gewesen
ist und der Wochenplan ungefähr gleich geblieben ist, ist ein Abzug für auswärtige Verpflegung
grundsätzlich zu berücksichtigen. Gemäss Wochenplan (vgl. E. 5.5.2 f. hiervor) hat der
Rekurrent jedoch bloss an zwei vollen Tagen und am Mittwoch halbtags bzw. nur vormittags
gearbeitet, weshalb ihm die Berechtigung für die Geltendmachung von Mehrkosten am
Mittwoch entfällt und nur für zwei Hauptmahlzeiten (Dienstag- und Donnerstagmittag) einen
entsprechenden Abzug zu gewähren ist. Dies bedeutet, dass in den Jahren 2011 bis 2013 der
Abzug auf CHF 1'170.-- (2 Tage à 39 Schulwochen à CHF 15.--) zu kürzen ist und im Jahr 2014
im gleichen Umfang (CHF 1'170.--) festzusetzen ist.
Bezüglich der Steuerjahre 2009 und 2010 ist die Pauschale für auswärtige Verpflegung
ebenfalls zu kürzen, da der Rekurrent in diesen Jahren nicht einer Vollzeiterwerbstätigkeit,
sondern bloss einer reduzierten Erwerbstätigkeit nachgegangen ist (vgl. E. 5.6 hiervor). Hierbei
hat der Rekurrent trotz Aufforderung der Steuerrekurskommission (vgl. Reformatioschreiben
vom 10.9.2018) keine näheren Angaben über seine jeweilige Erwerbstätigkeit (Art und Umfang
- 15 -
der Tätigkeit sowie an welchen Tagen er jeweils von wann bis wann und wo gearbeitet hat)
gemacht. Vielmehr verweist er in seiner Stellungnahme vom 16. Oktober 2018 bezüglich dem
Steuerjahr 2009 bloss auf die mit der damaligen Steuererklärung pro 2009 bereits eingereichten
Dokumente, woraus u.a. hervorgeht, dass er damals bei der Stiftung L._ – einem
gemeinnützigen und nicht gewinnorientierten Erwachsenenbildungsinstituts – angestellt
gewesen ist (vgl. Lohnausweis 2009; Steuerdossier, pag. 47). Auch weist der Rekurrent in
seiner Stellungnahme darauf hin, dass er im Jahr 2009 während Wochen (teilweise)
krankgeschrieben und im Jahr 2010 u.a. als Lehrperson mit Teilzeitpensum bei der
M._ GmbH angestellt gewesen sei. Schliesslich führt er noch aus, dass er sowohl im
Jahr 2009 als auch im Jahr 2010 (vorübergehend) arbeitslos und deshalb auf Arbeitslosen-
Taggelder (2009: 69 Tage; 2010: 86 Tage; Steuerdossier, pag. 52, 133) angewiesen gewesen
sei. An den Tagen an denen er Taggelder bezogen hat, ist er jedoch nicht erwerbstätig
gewesen, womit es sich bei allfälligen Verpflegungskosten auch nicht um notwendige Kosten,
die im Zusammenhang mit der Berufsausübung entstanden sind, gehandelt hat, sondern
allenfalls um Kosten der Stellensuche (u.a. für allfällige auswärtige Verpflegung), welche zu den
übrigen Berufskosten (Art. 26 Abs. 1 Bst. c DBG; Art. 31 Abs. 1 Bst. c StG) zählen. Der
Rekurrent hat jedoch auch diesbezüglich keine näheren Angaben gemacht, weshalb es die
Steuerrekurskommission als sachgerecht erachtet, die von der Steuerverwaltung in den
Einspracheentscheiden pro 2009 und 2010 gewährten Verpflegungskosten von CHF 3'200.--,
aufgrund seiner damaligen Teilzeiterwerbstätigkeit von rund 50 % auf jeweils CHF 1'600.-- zu
kürzen.
6. Als nächstes sind die geltend gemachten Krankheitskosten pro 2009 bis 2014 zu prüfen.
6.1 Von den Einkünften können die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen werden, soweit der Steuerpflichtige diese
selber trägt und sie fünf Prozent der um die Aufwendungen verminderten steuerbaren Einkünfte
übersteigen ("Reineinkommen"; Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG und Art. 38a Bst. b StG). Bei den
allgemeinen Abzügen, zu denen der Abzug für Krankheits- und Unfallkosten zählt, handelt es
sich um Aufwendungen der Steuerpflichtigen, die aus ausserfiskalischen Gründen
berücksichtigt werden, obschon sie nicht direkt mit der Einkommenserzielung
zusammenhängen; sie werden deshalb auch als anorganische oder sozialpolitische Abzüge
bezeichnet. Sie betreffen in der Regel Lebenshaltungskosten, also Aufwendungen, die
steuerlich gesehen blosse Einkommensverwendung darstellen und deshalb grundsätzlich
keinen Abzug vom steuerbaren Einkommen rechtfertigen. Aus diesem Grund kommt den
gesetzlich geregelten allgemeinen Abzügen Ausnahmecharakter zu, sodass ihre
Rechtsgrundlagen restriktiv auszulegen sind
- 16 -
(VGE 100 2015 192/193 vom 22.10.2015, E. 2.3). Die Begriffe der Krankheits- und Unfallkosten
werden durch das Gesetz nicht definiert. Da der Wortlaut von Art. 38a Bst. b StG mit der
Vorschrift von Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG übereinstimmt, kann zur Auslegung der Vorschrift auf
Lehre und Rechtsprechung zum Bundessteuerrecht zurückgegriffen werden (VGE 22835 vom
29.5.2007, E. 3.1, nicht publiziert). Der Nachweis der Kosten, aber auch der Notwendigkeit der
Kosten (als medizinischer Behandlung) obliegt der steuerpflichtigen Person. Geltend gemachte
Kosten sind daher nicht nur durch Rechnungen, sondern nötigenfalls auch durch Arztzeugnisse
und Krankenkassenbelege nachzuweisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 153 zu
Art. 33 DBG).
6.2 In Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung ist festzustellen, dass der Rekurrent im vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren pro 2009 bis 2014 andere Krankheitskosten
als bei der Selbstdeklaration geltend macht (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
30.10.2017, S. 6 ff.; Schreiben des Rekurrenten vom 24.9.2017, S. 3). Diese Krankheitskosten
werden mit eingereichten Kostenzusammenstellungen der Krankenkassen belegt
(Krankenkasse Q._ [Grundversicherung] und Krankenkasse R._
[Zusatzversicherung "Komplementärmedizin"]; vgl. Beilagen 3 bis 8a zum Schreiben des
Rekurrenten vom 24.9.2017: CHF 1'224.45 [2009]; CHF 2'812.20 [2010]; CHF 1'667.85 [2011];
CHF 2'854.30 [2012]; CHF 2'619.50 [2013] und CHF 3'809.20 [2014]). Die Steuerverwaltung
wird die Krankheitskosten entsprechend anzupassen und den Abzug für Krankheitskosten neu
zu berechnen haben (Berechnung des Selbstbehalts von 5 % des Reineinkommens). Daran
ändert nichts, dass der Rekurrent geltend macht, dass das sogenannte Reineinkommen in
seinem Fall eine falsche Berechnungsgrundlage sei.
7. Des Weiteren ist zu prüfen, ob die Steuerverwaltung die deklarierten Vergabungen in der Höhe von CHF 1'100.-- im Steuerjahr 2009 zu Recht gestrichen hat.
7.1 Zu den allgemeinen Abzügen zählen auch Vergabungen. Als solche gelten gemäss Art. 38a Bst. a StG die freiwilligen Geldleistungen und Leistungen von übrigen
Vermögenswerten an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre
öffentlichen oder (ausschliesslich) gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind.
Der Abzug setzt voraus, dass diese Leistungen im Steuerjahr CHF 100.-- erreichen und ist
insgesamt auf 20 % des Reineinkommens beschränkt. Die im Wesentlichen gleiche Regelung
findet sich in Art. 33a DBG (vgl. VGE 100 2015 192/193 vom 22.10.2015, E. 3.1). Hierbei ist
ohne Belang, ob sich der Mindestbetrag von CHF 100.-- aus einer oder mehreren Spenden
zusammensetzt (Daniel Aeschbach in, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., 2009,
Band 1 §§ 1 bis 94, N. 177 zu § 40 StG AG). Alle Zuwendungen zusammen müssen in der
Steuerperiode mindestens CHF 100.-- erreichen. Erreichen die gesamthaften Zuwendungen
- 17 -
diesen Mindestbetrag nicht, können sie nicht abgezogen werden
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 19 zu Art. 33a DBG). Wird der Abzug von
Vergabungen beansprucht, hat der Steuerpflichtige alle angeführten Zuwendungen
nachzuweisen, handelt es sich bei den Vergabungen doch um eine steuermindernde Tatsache
(vgl. E. 5.3 hiervor).
7.2 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die im Jahr 2009 vom Rekurrenten nicht nachgewiesenen (Bar-)Zahlungen von insgesamt CHF 1'100.--, bestehend aus CHF 400.--
"diverse Barspenden" und CHF 700.-- "Jede Rappen zählt / Bundesplatz" (vgl. Steuererklärung
pro 2009; Steuerdossier, pag. 49), von der Steuerverwaltung im Steuerjahr 2009 zu Recht nicht
berücksichtigt worden sind (vgl. Veranlagungsverfügung pro 2009; Steuerdossier, pag. 100,
103). In den Steuerjahren 2010 bis 2014 hat die Steuerverwaltung die deklarierten
Vergabungen kulanterweise zum Abzug zugelassen (CHF 500.-- [2010]; CHF 600.-- [2011];
CHF 500.-- [2012]; CHF 500.-- [2013], CHF 300.-- [2014]; vgl. Einspracheentscheide pro 2010
bis 2014; Steuerdossier, pag. 148, 152, 202, 206, 230, 234, 260, 264, 288, 292), dies, obwohl
es sich hier auch um nicht nachgewiesene Bar- und Türspenden gehandelt hat. Für eine
(teilweise) Zulassung nicht nachgewiesener Vergabungen aus Verhältnismässig- bzw.
Billigkeitsüberlegungen besteht im Rechtsmittelverfahren jedoch kein Raum (VGE 100 2015
192/193 vom 22.10.2015, E. 3.3). Die in den Jahren 2010 bis 2014 berücksichtigten
Vergabungen können daher nicht zum Abzug gebracht werden.
8. Als Weiteres liegt der allgemeine Kinderabzug nach Art. 40 Abs. 3 Bst. a StG und Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG – bzw. dem bis Ende 2013 in Kraft stehenden aArt. 213 Abs. 1 Bst. a DBG in
der Fassung vom 14. Dezember 1990 (AS 1991 1184) – im Streit. Dieser bestimmt, dass für
jedes minderjährige oder in der beruflichen oder schulischen Ausbildung stehende Kind, für
dessen Unterhalt der Steuerpflichtige sorgt, ein Kinderabzug geltend gemacht werden kann. Er
betrug für die Kantons- und Gemeindesteuern CHF 6'300.-- (Steuerjahre 2009 und 2010),
CHF 6'500.-- (Steuerjahr 2011), CHF 7'000.-- (Steuerjahr 2012) und CHF 8'000.--
(Steuerjahre 2013 und 2014; vgl. Art. 40 Abs. 3 Bst. a StG in der Fassung vom 24. Februar
2008 [StG 2008; BAG 08-28; Steuerjahre 2009 und 2010], der Fassung vom 23. März 2010 im
Anhang des StG [UeB StG 2011; BAG 10-113 [Steuerjahr 2011]], durch die
Redaktionskommission am 7. Mai 2010 berichtigte Fassung [Steuerjahr 2012] und der Fassung
vom 23. September 2012 [Steuerjahre 2013 und 2014]). Für die direkte Bundessteuer betrug er
CHF 6'100.-- (Steuerjahre 2009 und 2010), CHF 6'400.-- (Steuerjahr 2011), CHF 6'500.--
(Steuerjahre 2012 bis 2014; vgl. für das Steuerjahr 2014 Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG i.V.m. Art. 4
Bst. a der Verordnung des EFD vom 2. September 2013 über den Ausgleich der Folgen der
kalten Progression für die natürlichen Personen bei der direkten Bundessteuer [Verordnung
- 18 -
über die kalte Progression, VKP; SR 642.119.2] und für die Steuerjahre 2009 bis 2013 aArt. 213
Abs. 1 Bst. a DBG i.V.m. Art. 7 Bst. a der Verordnung über die kalte Progression vom 4. März
1996 in der Fassung vom 16. Mai 2006 [VKP 2008, AS 2005 1937; Steuerjahre 2009 bis 2010];
vgl. auch VKP für die Steuerjahre 2011 bis 2013 vom 28. September 2010 [VKP 2011; AS 2010
4483]).
8.1 Beim Kinderabzug und den Folgeabzügen handelt es sich um Sozialabzüge. Bei diesen sog. Sozialabzügen stehen die familiären Verhältnisse der Steuerpflichtigen und die mit diesen
verbundenen zivilrechtlichen Lasten im Vordergrund. Anders als die Regelung der übrigen
Abzüge ist jene der Sozialabzüge nicht bundesrechtlich harmonisiert worden, sodass diese von
den Kantonen frei bestimmt werden können (vgl. Art. 9 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG; SR 642.14]; VGE 100 2015 239/240/254/255 vom 21.3.2016, E. 3.1; vgl. Botschaft vom
20. Mai 2009 zum Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern,
BBl 2009 4729, 4741 Ziff. 1.1.5.1). Sozialabzüge bezwecken die schematische Anpassung der
Steuerlast an die persönlich-wirtschaftliche Situation bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen
gemäss dem in Art. 127 Abs. 2 BV und Art. 104 Abs. 1 KV festgelegten Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Weil eine exakte Gleichbehandlung
der Steuerpflichtigen in der Praxis nicht erreicht werden kann, darf der Gesetzgeber
schematische Lösungen vorsehen, solange diese nicht in genereller Weise zu einer wesentlich
stärkeren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von
Steuerpflichtigen führen. Der Kinderabzug und die mit diesem verbundenen zusätzlichen
Abzüge im Speziellen sollen aus steuerlicher Sicht die finanziellen Lasten mildern, welche sich
aus dem Unterhalt von Kindern ergeben und die subjektive Leistungsfähigkeit der
Unterhaltspflichtigen im Vergleich zu Steuerpflichtigen ohne Kinderunterhaltsverpflichtungen
schmälern (VGE 100 2009 420 vom 13.8.2010, in NStP 2010 S. 77 ff. E. 3.6.1 mit Hinweisen).
8.2 Der Kinderabzug wird gewährt, wenn die steuerpflichtige Person für den Unterhalt eines Kindes sorgt, das entweder noch minderjährig ist oder bereits volljährig ist, aber noch in der
beruflichen (oder schulischen) Erstausbildung steht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
N. 19 und N. 43 zu Art. 35 DBG). Ein Anspruch auf den Kinderabzug besteht somit auch für
volljährige Kinder, die sich noch in beruflicher (oder schulischer) Erstausbildung befinden und
deshalb unterstützungsbedürftig sind. Voraussetzung ist, dass die steuerpflichtige Person für
den Unterhalt des Kindes aufkommt, wobei in erster Linie Geld- und Naturalleistungen und nicht
persönliche Betreuung, Pflege und Erziehung als Unterhalt gelten (vgl. VGE 100 2009 420 vom
13.8.2010, in NStP 2010 S. 77 ff. E. 2.3). Zu beachten ist, dass der Kinderabzug und die
Folgeabzüge pro Kind höchstens einmal zur Verfügung stehen (sog. Verbot der Kumulation der
- 19 -
Abzüge), weshalb bei getrennt veranlagten Eltern jeweils zu prüfen ist, welchem Elternteil die
Sozialabzüge zustehen. Werden die Eltern getrennt besteuert, so wird der Kinderabzug hälftig
aufgeteilt, wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine
Unterhaltsbeiträge für das Kind geltend gemacht werden. Seit dem Jahr 2011 ist die hälftige
Aufteilung des Kinderabzugs auf zwei Elternteile in Art. 40 Abs. 3 Bst. a StG und Art. 35 Abs. 1
Bst. a DBG (zuvor aArt. 213 Abs. 1 Bst. a DBG) explizit festgehalten, zuvor war dies im Kanton
Bern bereits seit längerem Praxis (vgl. VGE 100 2009 420 vom 13.8.2010, in NStP 2010 S. 77
ff. E. 2.3 und E. 3 ff.).
8.3 Bei der direkten Bundessteuer war bis zur Gesetzesänderung vom 1. Januar 2011 die hälftige Teilung des Kinderabzugs sowohl bei minderjährigen als auch bei volljährigen Kindern
in Ausbildung nicht vorgesehen (vgl. VGE 100 2009 420 vom 13.8.2010, in NStP 2010 S. 77 ff.
E. 2.5). Im bis Ende 2010 gültigen Kreisschreiben Nr. 7 der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) vom 20. Januar 2000 betreffend Familienbesteuerung nach dem DBG (ASA 68 S. 570;
nachfolgend KS Nr. 7) wurde festgehalten, wie bei gemeinsamer Sorge und gleich grossem
Anteil an der Betreuung der Kinderabzug zu handhaben sei. Dabei sollte weder eine Zuteilung
an beide Elternteile im ganzen Umfang erfolgen noch sollte eine hälftige Teilung des
Kinderabzugs zur Anwendung kommen. Vielmehr war er dem Elternteil mit dem höheren
Einkommen zu gewähren (vgl. auch Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche
Entlastung von Familien und Kindern vom 20. Mai 2009, BBl 2009 4729, 4756, Ziff. 1.2.3.3.1).
Das KS Nr. 7 wurde mit dem Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21. Dezember 2010 zur
Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem DBG (nachfolgend KS Nr. 30, einsehbar unter:
<http://www.estv.admin.ch>, Rubriken "Direkte Bundessteuer / Kreisschreiben /
1-030-D-2010-d") ersetzt, welches per 1. Januar 2011 in Kraft trat. Darin wird u.a. festgehalten,
dass bei getrennten, geschiedenen oder unverheirateten Eltern (zwei Haushalte) mit
gemeinsamem minderjährigem Kind, mit gemeinsamer elterlicher Sorge, mit oder ohne
alternierende Obhut sowie keine Unterhaltszahlungen, jeder Elternteil je den halben
Kinderabzug geltend machen kann (vgl. Ziff. 14.4.1 des KS Nr. 30).
8.4 Eine hälftige Aufteilung des Kinderabzugs ist gemäss dem Wortlaut der seit dem Jahr 2011 gültigen Art. 40 Abs. 3 Bst. a StG und Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG – bzw. dem bis
Ende 2013 in Kraft stehenden aArt. 213 Abs. 1 Bst. a DBG – nur für Kinder unter gemeinsamer
elterlicher Sorge vorgesehen (VGE 100 2015 239/240/254/255 vom 21.3.2016, E. 3.2).
Angesichts der Bezugnahme auf das elterliche Sorgerecht legt der Wortlaut der einschlägigen
Be-stimmungen den Schluss nahe, dass eine Aufteilung des Kinderabzugs unter den Eltern nur
bei minderjährigen Kindern möglich ist, was denn auch der publizierten Verwaltungspraxis
entspricht (vgl. KS Nr. 30 Ziff. 14.10 ff.; Merkblatt 12 [MB 12] der Steuerverwaltung des
- 20 -
Kantons Bern über die Besteuerung von Familien, einsehbar unter: <http://www.fin.be.ch>,
Rubriken "Steuern / Ratgeber / Publikationen / Merkblätter / Einkommens- und
Vermögenssteuern / ab Steuerjahr 2011 / MB 12", S. 1). Obwohl das Verwaltungsgericht dies
(noch) nicht abschliessend geklärt hat (VGE 100 2015 239/240/254/255 vom 21.3.2016, E. 3.4),
ist für die Steuerrekurskommission eine hälftige Teilung des Kinderabzugs auch bei volljährigen
Kindern (in Ausbildung) sachgerecht, wenn beide Elternteile an den Unterhalt des volljährigen
Kindes beitragen (d.h. wenn das Kind alternierend bei jedem der beiden Elternteile lebt [zwei
Haushalte] und keine Unterhaltszahlungen geleistet werden). Dies umso mehr, als keine der
vom KS Nr. 30 (Ziff. 14.10 ff.) und vom MB 12 (Ziff. 3) behandelnden Familienkonstellationen für
die alternierende Kinderbetreuung von volljährigen Kindern in Erstausbildung ohne
Unterhaltszahlungen in Frage kommt. Für die Möglichkeit der Aufteilung des Kinderabzugs auch
bei volljährigen Kindern (in Erstausbildung) spricht zudem, dass das Verwaltungsgericht bereits
in einem vor der Gesetzesänderung vom 1. Januar 2011 ergangenen Entscheid ausgeführt hat
(vgl. VGE 100 2009 420 vom 13.8.2010, E. 3.7), dass die einschlägigen Bestimmungen, die
sich vom Wortlaut her nur auf Eltern minderjähriger Kinder beziehen, in Zukunft auf Eltern, die
sich beide am Unterhalt ihrer volljährigen, in Ausbildung befindlichen Kinder beteiligen, analog
anzuwenden sein dürften (vgl. hierzu auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2001, N. 35 zu Art. 35 DBG).
Der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen – zu denen auch die
sachverhaltlichen Voraussetzungen des Kinderabzugs und die sich darauf abstützenden
Folgeabzüge gehören – obliegt der steuerpflichtigen Person, vorliegend dem Rekurrenten. Er
hat die steuermindernde Tatsache nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen
(VGE 100 2008 23307/23308 vom 23.3.2009, E. 4.1).
8.5 Gemäss Angaben des Rekurrenten, der Ende Mai 2016 das Pensionsalter erreicht hat, ist er, weil er die Kinder anfänglich mehrheitlich betreut hat, ab der Geburt seiner zwei Kinder
C._ und D._ teilzeitlich berufstätig gewesen (40-70 %), teilweise auch
selbstständig erwerbend. Er sei als Schauspieler, Bio-Bäcker, Vertretung auf Bauernhöfen,
Pferdepfleger, Alpsenn sowie als Lehrperson tätig gewesen. Im Jahr 1996 hätten er und die
Mutter der Kinder das Konkubinat aufgehoben und von da an die Kinder alternierend (zu 50 %,
inkl. alle Wochenenden und Schulferien) betreut. Ab 1996 (er bis Dezember 2014) hätten beide
Elternteile jeweils einen eigenen Haushalt mit vollen Kosten geführt (vgl. Rekurs- und
Beschwerdeschreiben vom 13.8.2017, S. 2 f.), wobei er mit den zwei Kindern in einer
3-Zimmerwohnung gewohnt habe. Hierbei hätten sich die Kinder hälftig bei ihm und hälftig bei
der Mutter aufgehalten (Schulzeit / Freizeit / Ferien). Die entsprechenden Kosten (Mietzins,
Haushalt, Nahrung und Strom) seien jedoch nicht nur zur Hälfte angefallen, sondern voll. Aus
- 21 -
diesem Grund beantragt der Rekurrent die Gewährung des ganzen Kinderabzugs pro Kind
(vgl. Schreiben des Rekurrenten vom 23.8.2017, S. 1; Einspracheschreiben pro 2009, S. 2;
Steuerdossier, pag. 111). Als nächstes ist zu prüfen, ob die Steuerverwaltung den Kinderabzug
jeweils richtig festgesetzt hat.
8.5.1 Im Jahr 2009 hat der Rekurrent für seine zwei, damals minderjährigen Kinder C._ (geb. 1992) und D._ (geb. 1993), je einen ganzen Kinderabzug geltend gemacht
(vgl. Steuererklärung pro 2009; Steuerdossier, pag. 52), wobei ihm für beide Kinder je bloss der
halbe Kinderabzug gewährt worden ist. Da damals die gemeinsame elterliche Sorge unstreitig
vorgelegen hat, die Kinder alternierend betreut worden sind und keine Unterhaltsbeiträge an die
Mutter der Kinder oder umgekehrt geflossen sind, ist die hälftige Aufteilung der Kinderabzüge
bei den kantonalen Steuern zu Recht vorgenommen worden. Bei der direkten Bundessteuer
war im Jahr 2009 die hälftige Teilung des Kinderabzugs dagegen noch nicht
vorgesehen. Hinzu kommt, dass die Gewährung der ganzen Kinderabzüge der Mutter der
Kinder zu gewähren wäre, da sie unstreitig das höhere Einkommen als der Rekurrent gehabt
hat. Dem Rekurrenten sind deshalb die gewährten halben Kinderabzüge bei der direkten
Bundesssteuer pro 2009 – wie bereits in den Jahren 2006 und 2007 (vgl. RKE 100 2010 339
vom 3.5.2013, E. 4.3) – zu streichen.
8.5.2 Im Jahr 2010 hat der Rekurrent für die weiterhin minderjährige Tochter D._ und für den nun volljährigen Sohn C._, der unstreitig das Gymnasium N._ besucht
hat, je einen halben Kinderabzug geltend gemacht (vgl. Steuererklärung pro 2010;
Steuerdossier, pag. 133), die ihm von der Steuerverwaltung auch gewährt worden sind. Wie im
Jahr 2009 ist die hälftige Aufteilung der Kinderabzüge für die damals minderjährige Tochter
D._ und den nun volljährigen Sohn C._ bei den kantonalen Steuern nicht zu
beanstanden, bei der direkten Bundessteuer dagegen wiederum zu streichen.
8.5.3 Im Jahr 2011 hat der Rekurrent (bloss) für seine nun volljährige Tochter, die unstreitig das Gymnasium O._ besucht hat, den ganzen Kinderabzug geltend gemacht (vgl.
Steuererklärung pro 2011; Steuerdossier, pag. 163). Für seinen volljährigen Sohn, der weiterhin
in Erstausbildung gewesen ist, dagegen nicht. Dies habe er aus Resignation getan, weil die
Steuerverwaltung seine spezielle Lebenssituation bereits in früheren Veranlagungsperioden
nicht berücksichtigt habe (vgl. Einspracheschreiben pro 2011 vom 18.12.2016, S. 2;
Steuerdossier, pag. 176). Hierbei verweist er auf ein Bundesgerichtsurteil, das festgehalten
habe, dass jedem einzelnen alleinerziehenden Elternteil der volle Kinderabzug gewährt werden
soll (Steuerdossier, pag. 175). Dies würde den obgenannten rechtlichen Ausführungen jedoch
widersprechen (vgl. E. 8.2 ff. hiervor). Da der Rekurrent das Bundesgerichtsurteil nicht zitiert
und auch keine weiteren Ausführungen diesbezüglich gemacht hat, geht für die
- 22 -
Steuerrekurskommission aus den Akten nicht hervor, um welches Bundesgerichtsurteil es sich
hier handeln soll, weshalb es sich erübrigt weiter darauf einzugehen. Obwohl der Rekurrent nur
ein Kinderabzug für die Tochter geltend gemacht hat, geht die Steuerrekurskommission zu
seinen Gunsten davon aus, dass sich weiterhin beide Kinder alternierend bei ihm aufgehalten
haben und dass keine Unterhaltsbeiträge an die Mutter der Kinder oder umgekehrt geflossen
sind. Da seit dem Jahr 2011 die hälftige Aufteilung des Kinderabzugs auf zwei Elternteile
sowohl auf Kantons- als auch auf Bundesebene explizit festgehalten ist (vgl. E. 8.2 hiervor), ist
die hälftige Aufteilung der Kinderabzüge für die beiden volljährigen Kinder in Erstausbildung bei
den kantonalen Steuern und bei der direkten Bundessteuer nicht zu beanstanden.
8.5.4 In den Jahren 2012 bis 2014 hat der Rekurrent jeweils bloss für seinen Sohn C._ den ganzen Kinderabzug geltend gemacht, nicht dagegen für seine damals weiterhin in der
Erstausbildung stehende Tochter D._ (vgl. Steuererklärung pro 2012; Steuerdossier,
pag. 215; Steuererklärung pro 2013; Steuerdossier, pag. 245; Steuererklärung pro 2014;
Steuerdossier, pag. 274). Dies jeweils mit der gleichen Begründung wie im Jahr 2011 (vgl. E.
8.5.3 hiervor; Einspracheschreiben pro 2012, 2013 und 2014 je vom 18.12.2016, S. 2;
Steuerdossier, pag. 227, 257, 285). Auch für die Steuerjahre 2012 bis 2014 geht die
Steuerrekurskommission zu Gunsten des Rekurrenten davon aus, dass sich seine
Lebenssituation nicht verändert hat, weshalb die hälftige Aufteilung der Kinderabzüge für die
beiden volljährigen Kinder in Erstausbildung bei den kantonalen Steuern und bei der direkten
Bundessteuer nicht zu beanstanden ist.
8.6 Der Vollständigkeit halber ist noch darauf hinzuweisen, dass die Steuerverwaltung im Jahr 2009 zu Recht den Betrag von CHF 2'400.-- nicht als Unterhaltsbeiträge (Art. 38 Abs. 1
Bst. c StG; Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG) akzeptiert hat (vgl. Veranlagungsverfügung pro 2009;
Steuerdossier, pag. 100, 104). Dies, weil es sich bei diesem Betrag nicht um Unterhaltsbeiträge
gehandelt hat, sondern um Leistungen an die gemeinsame Kasse für Ausgaben der Kinder. Die
massgeblichen Gesichtspunkte für die steuerliche Abzugsfähigkeit von Unterhaltsbeiträgen sind
dem Rekurrenten bereits im RKE 100 2010 339 vom 3. Mai 2013 (E. 5) aufgezeigt worden,
weshalb darauf verwiesen werden kann.
9. Zu prüfen ist weiter, ob die Steuerverwaltung die sich auf den (hälftigen) Kinderabzug abstützenden Folgeabzüge (bei den Kantonssteuern der zusätzliche Ausbildungsabzug, der
Kinder-Haushaltsabzug, der Vermögensabzug pro Kind, der zusätzliche Versicherungsabzug
und der erhöhte Abzug für tiefe Einkommen; bei der direkten Bundessteuer der zusätzliche
Versicherungsabzug) korrekt vorgenommen hat. Hierbei ist es im Interesse einer einfachen
Veranlagungspraxis angebracht, auch die Folgeabzüge höchstens hälftig zu gewähren, wenn
- 23 -
der Kinderabzug hälftig gewährt wird (vgl. VGE 100 2009 420 vom 13.8.2010, in NStP 2010
S. 77 ff. E. 5).
9.1 Bei den Kantons- und Gemeindesteuern – nicht dagegen bei der direkten Bundessteuer – ist ein Abzug pro Kind bei auswärtiger Ausbildung oder für nachgewiesene zusätzliche
Ausbildungskosten zulässig (sog. Ausbildungsabzug). Er betrug höchstens weitere CHF 6'000.-
- (Steuerjahre 2009 und 2010; vgl. Art. 40 Abs. 3 Bst. b StG 2008) bzw. CHF 6'200.--
(Steuerjahre 2011 bis 2014; vgl. Art. 40 Abs. 3 Bst. b StG). Im Rahmen dieses jeweiligen
Betrags, der pro Kind höchstens hälftig zu gewähren ist (CHF 3'000.-- [2009 und 2010] bzw.
CHF 3'100 [2011 bis 2014]) sind die tatsächlichen Mehrkosten zu berücksichtigen. Der
Ausbildungsabzug ist grundsätzlich nur möglich, wenn am Stichtag (d.h. am 31.12.) die
Voraussetzungen für den Kinderabzug gegeben sind (Leuch/Schlup Guignard in:
Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 39 zu Art. 40
StG). Unter Ausbildung ist eine Erstausbildung im jeweiligen Beruf zu verstehen. Praxisgemäss
geht die Steuerverwaltung
davon aus, dass die erste berufliche Ausbildung i.d.R. mit 25 Jahren abgeschlossen ist,
vorbehalten des Nachweises einer längeren Ausbildungsdauer (Leuch/Schlup Guignard, a.a.O.,
N. 31 zu Art. 40 StG). Als Kosten der auswärtigen Ausbildung eines Kindes können die Eltern,
die im Zusammenhang mit der ordentlichen Grundausbildung verursachten Mehrkosten
(z.B. Schulgelder, Lehrmittel, auswärtige Verpflegung und Fahrkosten), welche sie tatsächlich
getragen haben, abziehen (Leuch/Schlup Guignard, a.a.O., N. 36 zu Art. 40 StG).
9.1.1 Vorliegend ist unstreitig, dass in den Jahren 2009 bis 2014 im Zusammenhang mit der Erstausbildung der beiden Kinder Ausbildungskosten angefallen sind. Hierbei ist davon
auszugehen, dass dies jeweils für beide Kinder der Fall gewesen ist, obwohl der Rekurrent ab
2011 dies in den Steuererklärungen nur noch für ein Kind (vgl. E. 8.5.3 ff. hiervor;
Steuerdossier, pag. 163 [2011], pag. 245 [2013], pag. 274 [2014]) oder für kein Kind
(Steuerdossier, pag. 215 [2012]) geltend macht. Ferner ist davon auszugehen, dass der
Rekurrent die Ausbildungskosten seiner Kinder mitgetragen hat, wobei diese Kosten vom
Rekurrenten nachgewiesen werden müssen. Aus den Akten geht hierzu hervor, dass die
Steuerverwaltung den Rekurrenten am 3. Dezember 2013 (Steuerdossier, pag. 56) aufgefordert
hat, die von ihm geltend gemachten Ausbildungskosten der Kinder (2009 bis 2012) zu belegen.
Für die Jahre 2013 und 2014 ist, soweit ersichtlich, keine entsprechende Aufforderung der
Steuerverwaltung erfolgt. Für die Steuerjahre 2009 bis 2012 hat der Rekurrent versucht – dies
im Gegensatz zum Verfahren bezüglich die Steuerjahre 2006 und 2007 (vgl. RKE 100 2010 339
vom 3.5.2013, E. 6) –, dieser Aufforderung mit Kontoauszügen des Privatkontos Nr. _
lautend auf "B._, Kinder, P._" nachzukommen (Steuerdossier, pag. 92-61).
- 24 -
Dieses auf den Namen seiner Ex-Partnerin B._ lautende Konto ist gemäss Rekurrent
für die (damals minderjährigen) Kinder eingerichtet worden. Er sei für dieses Konto
unterschriftsberechtigt (vgl. auch die behördlich genehmigte Vereinbarung zur gemeinsamen
elterlichen Sorge vom 25.5.2000, Ziff. 10; Beilage 1 zum Schreiben des Rekurrenten vom
23.8.2017). Aus den unvollständigen und lediglich für einzelne Monate eingereichten
Kontoauszügen geht nur teilweise hervor, dass die getätigten Zahlungen im Zusammenhang
mit einer Ausbildung stehen und dass der Rekurrent für diese Kosten aufgekommen ist. Die
Steuerverwaltung hat sich zudem nur in den Jahren 2011 (CHF 4'738.--) und 2012 (CHF 1'955.-
-) auf die vorhandenen Belege gestützt und ansonsten für beide Kinder (2009 und 2010) den
hälftigen Höchstbetrag von je CHF 3'000.--
(total CHF 6'000.--) zum Abzug zugelassen. Für die Jahre 2013 und 2014 hat die
Steuerverwaltung – trotz fehlender Nachweise – nur noch für ein Kind den hälftigen
Höchstbetrag von CHF 3'100.-- zum Abzug zugelassen (vgl. Einspracheentscheide pro 2009 bis
2014; Steuerdossier, pag. 120, 152, 206, 234, 264, 292).
9.1.2 Auf Aufforderung der Vizepräsidentin der Steuerrekurskommission hin (vgl. Schreiben vom 28.8.2017), hat der Rekurrent mit Schreiben vom 24. September 2017 umfangreiche
Zahlungen von seinem Privatkonto Nr. _ an das obgenannte Privatkonto Nr. _
mittels Buchungsnachweisen belegt. Hierbei handelt es sich offenbar um regelmässige
monatliche Überweisungen gemäss der behördlich genehmigten Vereinbarung zur
gemeinsamen elterlichen Sorge vom 25. Mai 2000 (vgl. Beilage 1 zum Schreiben des
Rekurrenten vom 23.8.2017), regelmässige Überweisungen von Sozialzulagen (Betreuungs-
und Kinderzulagen; sowie ab Studienbeginn von Ausbildungszulagen) und auch um
unregelmässige Zahlungen (vgl. Beilage 2b zum Schreiben des Rekurrenten vom 24.9.2017).
Obwohl mit diesen Zahlungen in den Jahren 2009 bis 2014 neben Ausbildungskosten wohl
auch andere Kosten der Kinder gedeckt worden sind (gemäss Rekurrenten z.B. die
Krankenkassenprämien der Kinder), berücksichtigt die Steuerrekurskommission zu Gunsten
des Rekurrenten diese nachgewiesenen "Ausgleichszahlungen" ausnahmsweise als von ihm für
die beiden Kinder bezahlten Ausbildungskosten in folgender Höhe: CHF 2'400.-- (2009), CHF
2'400.-- (2010), CHF 1'490.-- (2011), CHF 1'300.-- (2012), CHF 6'200.-- (2013) und CHF 6'200.-
- (2014). Die Abweichung im Jahr 2012 zu den Angaben des Rekurrenten (CHF 3'700.--) ergibt
sich daraus, dass die nachgewiesene Zahlung von CHF 2'400.-- erst am 3. Januar 2013 erfolgt
ist, weshalb sie nicht im Jahr 2012, sondern erst im Jahr 2013 berücksichtigt werden kann. Die
Abweichungen in den Jahren 2013 und 2014 sind darauf zurückzuführen, dass der Abzug pro
Kind beschränkt ist und bloss der maximale halbe Abzug für nachgewiesene zusätzliche
Ausbildungskosten (CHF 3'100.-- pro Kind; total CHF 6'200.--) zu berücksichtigen ist. Aus dem
Gesagten folgt, dass der für die beiden Kinder zu berücksichtigende Ausbildungsabzug
- 25 -
gegenüber den Einspracheentscheiden pro 2009 einer Kürzung um CHF 3'600.-- (2009 und
2010), CHF 3'248.-- (2011) und CHF 655.-- (2012) sowie einer Erhöhung um CHF 3'100.--
(2013 und 2014) entspricht.
9.1.3 Festzuhalten bleibt, dass in Zukunft diese sogenannten Ausgleichszahlungen wohl kaum als genügender Nachweis erachtet werden kann. Vielmehr obliegt es dem Rekurrenten näher
darzulegen, welche Art von Kosten in welchem Umfang entstehen (vgl. RKE 100 2010 339 vom
3.5.2013, E. 6.1), ansonsten diese wohl nicht mehr ohne Weiteres in dieser Höhe gewährt
werden können.
9.2 Alleinstehende (verwitwete, geschiedene oder ledige Personen sowie getrennt veranlagte Ehegatten), die mit eigenen Kindern einen eigenen Haushalt führen und denen für diese Kinder
der Kinderabzug zusteht, können einen Betrag von CHF 1'200.-- pro Kind abziehen (sog. Abzug
für Alleinstehende mit Kindern bzw. Kinder-Haushaltsabzug; Art. 40 Abs. 3 Bst. c StG; vgl. für
die Steuerjahre 2009 bis 2013 die Fassung vom 21. Mai 2000 [BAG 00-124]). Für jedes Kind,
für das der Kinderabzug beansprucht werden kann, kann vom Reinvermögen ein Betrag von
CHF 17'000.-- (2009 und 2010) bzw. CHF 18'000.-- (2011 bis 2014) abgezogen werden
(sog. Vermögensabzug pro Kind; Art. 64 Abs. 1 Bst. b StG; vgl. für die Steuerjahre 2009 und
2010 aArt. 64 Bst. b StG in der Fassung vom 21. Mai 2000 [BAG 00-124] und für die
Steuerjahre 2011 bis 2013 in der Fassung vom 23. März 2010 [BAG 10-113]). Für
Krankenkassen- und Versicherungsprämien der Kinder können pro Kind weitere CHF 700.--
abgezogen werden, wenn für das entsprechende Kind ein Kinderabzug zulässig ist (sog.
zusätzlicher Ver-sicherungsabzug; Art. 38 Abs. 1 Bst. g Ziff. 4 StG bzw. Art. 33 Abs. 1bis Bst. b
DBG; vgl. für die Steuerjahre 2009 bis 2013 aArt. 212 Abs. 1 DBG – und für die
Steuerjahre 2009 und 2010 – auch Art. 6 Abs. 2 VKP in der Fassung vom 4. März 1996
[AS 1996 1118]).
Da der Rekurrent für seine zwei Kinder je nur den halben Kinderabzug beanspruchen kann,
können auch die weiteren, daran anknüpfenden Abzüge nur hälftig zugestanden werden. Die
von der Steuerverwaltung in den Jahren 2009 bis 2014 gewährten Abzüge, nämlich bei den
Kantons- und Gemeindesteuern der hälftige Kinder-Haushaltsabzug von je CHF 600.--
(total CHF 1'200.--) und der hälftige Vermögensabzug pro Kind von je CHF 8'500.-- (total
CHF 17'000.--; Steuerjahre 2009 und 2010) bzw. von je CHF 9'000.-- (total CHF 18'000.--;
Steuerjahre 2012 bis 2014) sowie bei den Kantons- und Gemeindesteuern und der direkten
Bundessteuer (2009, 2010 und 2012 bis 2014) der hälftige Versicherungsabzug pro Kind von je
CHF 350.-- (total CHF 700.--), sind folglich nicht zu beanstanden. Allerdings hätte die
Steuerverwaltung im Steuerjahr 2011 beim hälftigen Vermögens- und Versicherungsabzug
korrekterweise jeweils nicht bloss ein halber Abzug (ein Kind), sondern zwei halbe Abzüge
- 26 -
(zwei Kinder) gewähren müssen (vgl. Einspracheentscheid pro 2011; Steuerdossier, pag. 202,
205, 206). Dies ist entsprechend zu korrigieren.
9.3 Schliesslich können selbstständig veranlagte natürliche Personen bei den Kantons- und Gemeindesteuern CHF 1'000.-- abziehen, sofern ihr anrechenbares Einkommen CHF 15'000.--
nicht übersteigt (sog. Abzug für tiefe Einkommen). Für jedes Kind, für das der Abzug nach
Art. 40 Abs. 3 StG ("Kinderabzug") zulässig ist, erhöht sich der Abzug um CHF 500.-- (bzw. bei
einem hälftigen Kinderabzug um die Hälfte: CHF 250.--; sog. erhöhter Abzug für tiefe
Einkommen). Pro CHF 2'000.-- Mehreinkommen wird der Abzug um CHF 150.-- (bei einem
hälftigen Kinderabzug um die Hälfte: CHF 75.--) vermindert. Das anrechenbare Einkommen
setzt sich zusammen aus (a) dem steuerbaren Einkommen ohne den Abzug und (b) zehn
Prozent des steuerbaren Vermögens (Art. 40 Abs. 6 StG). Die Steuerverwaltung hat den Abzug
für tiefe Einkommen in den Einspracheentscheiden 2009 bis 2013 in der Höhe von CHF 1'050.--
(2009), CHF 1'500.-- (2010), CHF 350.-- (2011), CHF 300.-- (2012) und CHF 150.-- (2013)
vorgenommen (Steuerdossier, pag. 120, 152, 206, 234, 264), nicht dagegen im Steuerjahr 2014
(Steuerdossier, pag. 292). Da das steuerbare Einkommen aufgrund der anderen Rekurs- und
Beschwerdepunkte neu zu berechnen ist, ist der Abzug für tiefe Einkommen von der
Steuerverwaltung neu festzulegen.
10. Zusammenfassend gelangt die Steuerrekurskommission zum Schluss, dass keine Mehrkosten für den auswärtigen Wochenaufenthalt in den Steuerjahren 2011 bis 2014 zu
gewähren sind. Die Fahrkosten in den Jahren 2009 und 2010 sind auf CHF 495.-- (2009) bzw.
CHF 1'386.-- (2010) zu reduzieren. Die Fahrkosten in den Steuerjahren 2011 bis 2014 sind auf
CHF 6'100.-- zu kürzen, die nicht entschädigten Fahrkosten in den Steuerjahren 2011 bis 2014
in der Höhe von jeweils CHF 1'200.-- als übrige für die Ausübung des Berufs erforderlichen
Kosten zu berücksichtigen. Des Weiteren ist der Verpflegungskostenabzug in den Jahren 2009
und 2010 auf CHF 1'600.-- bzw. in den Jahren 2011 bis 2013 auf CHF 1'170.-- zu kürzen und
im Jahr 2014 im gleichen Umfang (CHF 1'170.--) festzusetzen. Die halben Kinderabzüge bei
der direkten Bundessteuer in den Jahren 2009 und 2010 von jeweils insgesamt CHF 6'100.--
sind zu streichen, ansonsten ist die hälftige Aufteilung des Kinderabzugs in den Jahren 2009 bis
2014 nicht zu beanstanden. Ferner ist der zusätzliche Ausbildungsabzug auf CHF 2'400.--
(2009), CHF 2'400.-- (2010), CHF 1'490.-- (2011) und CHF 1'300.-- (2012) zu kürzen sowie auf
CHF 6'200.-- (2013) und CHF 6'200.-- (2014) zu erhöhen. Der Vermögens- und der
Versicherungsabzug sind im Steuerjahr 2011 um CHF 9'000.-- auf CHF 18'000.-- bzw. um CHF
350.-- auf CHF 3'100.-- (kantonale Steuern) bzw. CHF 2'400.-- (direkte Bundessteuer) zu
erhöhen. Die Vergabungen im Steuerjahr 2009 sind zu Recht nicht berücksichtigt worden und
die in den Jahren 2010 bis 2014 berücksichtigten unbelegten Vergabungen sind zu streichen.
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Schliesslich wird die Steuerverwaltung den Abzug für tiefe Einkommen und den Abzug für
Krankheitskosten (Berechnung des Selbstbehalts von 5 % des Reineinkommens) neu zu
berechnen haben.
11. Aus dem Gesagten erfolgt durch die Steuerrekurskommission insgesamt eine Abänderung zum Nachteil des Rekurrenten. Gemäss Art. 198 Abs. 2 StG bzw. Art. 142 Abs. 4
DBG hat die Steuerrekurskommission im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren die gleichen
Befugnisse wie die kantonale Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren. Sie entscheidet
gestützt auf das Ergebnis ihrer Untersuchungen und kann nach Anhörung der steuerpflichtigen
Person die Veranlagung auch zu deren Nachteil (sog. "reformatio in peius") abändern (Art. 199
Abs. 1 und 2 StG und Art. 143 Abs. 1 DBG). Mit Schreiben vom 10. September 2018 hat die
Steuerrekurskommission den Rekurrenten unter Hinweis auf Art. 199 Abs. 2 StG bzw. Art. 143
Abs. 1 DBG auf eine drohende reformatio in peius hingewiesen und es wurde ihm eine Frist zur
Stellungnahme gewährt. Mit der gewährten Gelegenheit zur Stellungnahme sind die
Voraussetzungen einer reformatio in peius erfüllt und die obgenannten Korrekturen
vorzunehmen. Dies und die Tatsache, dass die Beanstandungen des Rekurrenten sich als
grösstenteils unbegründet
erweisen, führen zur Abweisung der Rekurse und Beschwerden pro 2009 bis 2014, soweit
darauf eingetreten werden kann. Die Akten werden zur Neufestsetzung der steuerbaren
Einkommen und Vermögen pro 2009 bis 2014 im Sinn der Erwägungen an die
Steuerverwaltung zurückgewiesen.
In seiner Stellungnahme vom 16. Oktober 2018 zur drohenden reformatio in peius führt der
Rekurrent erstmalig aus, dass die ihm im Jahr 2010 zu viel ausbezahlten Arbeitslosentaggelder
für die Monate August 2010 bis November 2010 von insgesamt CHF 5'478.90 (vgl. Beilagen 1
und 2 zur Stellungnahme vom 16.10.2018) im Jahr 2012 von der Arbeitslosenkasse des
Kantons Bern zurückgefordert worden sind. Ist diese Rückforderung bei der Veranlagung pro
2012 nicht berücksichtigt worden, ist das entsprechende Einkommen um diesen Betrag zu
reduzieren. Da die Akten ohnehin zurückgewiesen werden, wird dies von der Steuerverwaltung
zu prüfen sein.
12. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Rekurrent kostenpflichtig. Er hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder
andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der
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Höhe von CHF 1'200.-- damit dem unterlegenen Rekurrenten aufzuerlegen und mit dem
geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
Ist der Rekurrent vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine
Parteikostenentschädigung gesprochen werden. Da der Rekurrent im vorliegenden Fall
unterliegt und nicht vertreten ist, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG
sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).