Decision ID: b0f86acc-b338-5ae4-be6b-5d39209769ef
Year: 2022
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Die X._ AG in Liquidation (nachfolgend: Steuerpflichtige) war
vom 1. Februar 1999 bis 30. September 2010 im Register der mehrwert-
steuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen.
A.b Die Steuerpflichtige war Eigentümerin eines Flugzeuges des Typs
Bombardier BD700 mit der Kennzeichnung [...], welches sie vom 1. Januar
2006 bis zu dessen Verkauf am 28. Januar 2010 durch inländische Luft-
fahrtunternehmen, die im Verzeichnis der ESTV aufgelistet waren, betrei-
ben liess. Vom 1. Januar 2006 bis zum 30. Mai 2006 war dies die
A._ SA, vom 1. Juni 2006 bis zum 28. Februar 2009 die B._
SA und vom 1. März 2009 bis zum 28. Januar 2010 die C._ AG.
B.
B.a Zwischen Mai und November 2011 führte die ESTV bei der Steuer-
pflichtigen eine Kontrolle über die Steuerperioden 1. Quartal 2006 bis
4. Quartal 2009 durch (Zeit vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2009;
eigentlich bis 30. September 2010, wobei die Steuerperioden des Jahres
2010 vom vorliegenden Verfahren nicht erfasst sind). Gestützt auf das Kon-
trollergebnis nahm sie mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [...] / Verfü-
gung vom 12. Dezember 2011 eine Nachbelastung von insgesamt
Fr. 1'037'611.-- zuzüglich Verzugszins ab 31. August 2008 vor. Die Nach-
belastung ergab sich gemäss ESTV aufgrund der gemischten Verwendung
des genannten Flugzeugs sowie von nicht abgerechneten Privatanteilen
Autokosten.
B.b Gegen die EM Nr. [...] / Verfügung vom 12. Dezember 2011 erhob die
Steuerpflichtige am 30. Januar 2012 Einsprache. Sie beantragte die Auf-
hebung der EM / Verfügung, anerkannte jedoch die Privatanteile Autokos-
ten. Eventualiter beantragte sie, die geschuldete Mehrwertsteuer in Bezug
auf die gemischte Verwendung des Flugzeuges im Umfang von 25.77 %
(nach ihrer Berechnung Fr. 353'966.--) festzusetzen. In formeller Hinsicht
beantragte sie, das Verfahren vorerst bis zum 30. April 2012 zu sistieren,
da die Beschaffung weiterer Beweise für die geschäftliche Nutzung des
Flugzeugs einen grossen zeitlichen Aufwand verursachen würde. Sie
machte zur Begründung geltend, Flüge für die ihr nahestehende Person,
D._, seien geschäftsmässig begründet gewesen, da dieser regel-
mässig zu Besprechungen mit Geschäftspartnern, insbesondere im Rah-
A-2789/2021
Seite 3
men des Baus eines grossen Luxushotels, geflogen sei. Der Eventualan-
trag ergab sich aus der durchschnittlichen Verwendung des Flugzeugs für
Personen, deren Identität nicht offengelegt werden könne.
B.c Mit Schreiben vom 16. September 2016 forderte die ESTV die Steuer-
pflichtige, die keine weiteren Beweismittel eingereicht hatte, auf, verschie-
dene, näher genannte Unterlagen einzureichen und eine Frage zu beant-
worten.
B.d Am 15. November 2016 reichte die Steuerpflichtige eine Stellung-
nahme mit diversen Unterlagen ein.
B.e Die ESTV bestätigte mit Verfügung vom 7. Dezember 2016 sinnge-
mäss die EM Nr. [...] vom 12. Dezember 2011.
B.f Diese Verfügung focht die Steuerpflichtige mit Einsprache vom 23. Ja-
nuar 2017 an. Sie beantragte, die geschuldete Mehrwertsteuer auf
Fr. 1'783.-- festzusetzen (Privatanteile Autokosten). Eventualiter die teil-
weise Aufhebung der angefochtenen Verfügung und eine Vorsteuerkorrek-
tur für die gemischte Verwendung des Flugzeugs im Umfang von 25.77 %
der geltend gemachten Vorsteuern.
B.g Den von ihr eventualiter anerkannten Betrag von Fr. 355'749.-- über-
wies die Steuerpflichtige am 24. Mai 2012 unter Vorbehalt.
B.h Mit Einsprachentscheid vom 14. Mai 2021 stellte die ESTV fest, dass
die Verfügung vom 7. Dezember 2016 im Umfang von Fr. 1'783.-- (betref-
fend Privatanteil Autokosten) zuzüglich Verzugszins ab 31. August 2008 in
Rechtskraft erwachsen sei. Im Übrigen hiess sie die Einsprache insofern
teilweise gut, als sie die zusätzlich geschuldete Mehrwertsteuer nunmehr
auf Fr. 674'952.-- zuzüglich Verzugszins ab 31. August 2008 festsetzte. Die
teilweise Gutheissung resultierte daraus, dass die ESTV die Kürzung des
Vorsteuerabzuges nun nicht mehr nach einem Aufwandschlüssel, son-
dern – wie von der Steuerpflichtigen beantragt – nach der Anzahl Flugstun-
den vornahm.
C.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die Steuerpflichtige (nachfol-
gend: Beschwerdeführerin) am 14. Juni 2021 Beschwerde ans Bundesver-
waltungsgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheids
und die Festsetzung der Mehrwertsteuer auf Fr. 1'783.--. Eventualiter sei
A-2789/2021
Seite 4
die geschuldete Mehrwertsteuer unter Anwendung einer Vorsteuerkorrek-
tur für die gemischte Verwendung des Flugzeugs im Umfang von durch-
schnittlich 25.77 % auf Fr. 355'749.- (inklusive Privatanteile Autokosten)
festzusetzen – alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Sie begrün-
det die Beschwerde insbesondere damit, dass das Flugzeug vom wirt-
schaftlich Berechtigten für geschäftliche und nicht für private Zwecke ver-
wendet worden sei. Eventualiter sei sie bereit, eine Vorsteuerkorrektur für
jene Flüge vorzunehmen, bei denen die Namen der Passagiere nicht of-
fengelegt werden könnten.
D.
In ihrer Vernehmlassung vom 6. August 2021 beantragt die ESTV (nach-
folgend auch: Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Es sei der Beschwerdeführerin nicht gelungen, die geschäftliche Natur der
Flüge nachzuweisen.
E.
Am 23. August 2021 reichte die Beschwerdeführerin weitere Unterlagen
ein und hält an ihren Anträgen fest. Die Eingabe sowie die Beilagen wurden
der Vorinstanz mit Verfügung vom 25. August 2021 zugestellt.
Auf die weiteren Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die Akten
wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der fol-
genden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme
nach Art. 32 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesver-
waltungsgericht (VGG, SR 173.32) gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche
Ausnahme liegt nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid vom
14. Mai 2021 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vor-
instanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-
tungsgericht ist somit zur Behandlung der Beschwerde zuständig. Das Ver-
fahren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes bestimmt – nach den
Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).
A-2789/2021
Seite 5
1.2 Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG zur Be-
schwerdeführung legitimiert. Die Beschwerde wurde zudem frist- und form-
gerecht eingereicht (vgl. Art. 20 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1
VwVG).
Auf das Rechtsmittel ist somit einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann mit
der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrich-
tige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes
sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG).
1.4
1.4.1 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Bundesgesetz vom 12. Juni 2009
über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. In mate-
rieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhält-
nisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2
MWSTG). Vorliegend geht es um Steuerkorrekturen betreffend die Jahre
2006 bis 2009. In materieller Hinsicht kommen daher das am 1. Januar
2001 in Kraft getretene Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie die dazugehörige Ver-
ordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347) zur Anwendung.
Demgegenüber findet das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht auf
sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren sofort Anwen-
dung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG).
2.
2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist unter dem aMWSTG, wer eine mit der Er-
zielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbstständig ausübt, sofern seine Lieferungen und seine Dienstleistungen
sowie sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- über-
steigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Ausgenommen von der subjektiven
Mehrwertsteuerpflicht sind Unternehmen mit einem Jahresumsatz bis zu
Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer
regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr beträgt (Art. 25 Abs. 1 Bst. a
aMWSTG; vgl. BGE 138 II 251 E. 2.2; Urteil des BVGer A-2703/2020 vom
12. Mai 2021 E. 2.1).
A-2789/2021
Seite 6
2.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland gegen
Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen
(Art. 5 Bst. a und b aMWSTG), sofern die entsprechenden Umsätze nicht
ausdrücklich von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind (Art. 18
aMWSTG). Gemäss Art. 6 Abs. 1 aMWSTG liegt eine Lieferung insbeson-
dere vor, wenn die Befähigung verschafft wird, in eigenem Namen über
einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen oder wenn ein Gegenstand
zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird (Art. 6 Abs. 2 Bst. b
aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines
Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
2.3 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus-
tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsaustausch», neurecht-
lich: «Leistungsverhältnis»). Die Entgeltlichkeit stellt – vom Eigenverbrauch
abgesehen – ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteu-
erlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfän-
ger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwert-
steuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwert-
steuer (BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1; Urteil des BVGer
A-6671/2015 und A-6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2.2). Ein Leis-
tungsaustausch ist auch unter nahestehenden Personen möglich (BGE
138 II 239 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.3).
2.4 Die Vermietung bzw. Vercharterung von Luftfahrzeugen sind mehrwert-
steuerlich als Lieferungen zu qualifizieren (vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. b
aMWSTG). Hingegen qualifiziert das Bundesgericht das sog. Aircraft Ma-
nagement als Dienstleistung (Urteile des BGer 2C_904/2008 vom 22. De-
zember 2009 E. 5.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.5). Das
Bundesgericht definiert das Aircraft Management als ein Verwalten und Be-
treiben von Luftfahrzeugen, die einer anderen Person oder Firma bzw. ei-
nem anderen Eigentümer gehören. War die Betreibergesellschaft jedoch
berechtigt, das Luftfahrzeug zur Durchführung von Flügen für vom Eigen-
tümer unabhängige Dritte zu verwenden, liegt laut Bundesgericht aber im
Verhältnis zwischen Eigentümergesellschaft und Betreibergesellschaft
wiederum eine Vercharterung oder Vermietung vor und nicht ein Aircraft
Management (Urteil des BGer 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009
E. 5.4; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.4,
A-2221/2014 vom 27. Januar 2015 E. 2.3.1 m.w.H.; vgl. auch Ziff. 3.3.2
Branchenbroschüre Nr. 11  Luftverkehr [gültig gewesen vom 1. Januar
2008 bis 31. Dezember 2009]).
A-2789/2021
Seite 7
Eine Überlassung eines in die Schweiz eingeführten und hier immatriku-
lierten Flugzeugs zum Gebrauch oder zur Nutzung ist eine in der Schweiz
steuerbare oder allenfalls steuerbefreite Lieferung; Letzteres wenn das
Flugzeug überwiegend für Flüge im Ausland eingesetzt wird (vgl. Art. 6
Abs. 2 Bst. b, Art. 13 Bst. a und Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG). Der Vor-
steuerabzug bzw. die Vornahme eines Vorsteuerabzuges ist in einem sol-
chen Fall grundsätzlich zulässig (vgl. Art. 19 Abs. 1 und Art. 38 Abs. 3
aMWSTG; vgl. auch: BGE 138 II 239 E. 3.4; vgl. nachfolgend: E. 2.5).
Bei einer Beförderungsdienstleistung sind nur die auf das Inland entfallen-
den Streckenteile – nicht aber die im Ausland zurückgelegten – steuerbar
(vgl. Art. 5 Bst. b i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Bst. a und Art. 14 Abs. 2 Bst. b
aMWSTG). Grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr inkl. in-
ländischer Streckenanteil sind von der Steuer befreit (Art. 19 Abs. 3
aMWSTG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 Bst. a und b aMWSTGV), wobei ein Recht
auf Vorsteuerabzug besteht (vgl. Art. 19 Abs. 1 und Art. 38 Abs. 3
aMWSTG; vgl. auch: BGE 138 II 239 E. 3.4; zum Vorsteuerabzug: E. 2.5;
ausführlich zum Ganzen: Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai
2021 E. 2.4, A-2221/2014 vom 27. Januar 2015 E. 2.3 f. m.w.H.).
2.5
2.5.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleis-
tungen für einen geschäftlich begründeten Zweck, so kann sie in ihrer Steu-
erabrechnung die auf den Eingangsleistungen lastende Steuer als Vor-
steuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Als im Sinne von Art. 38
Abs. 2 aMWSTG verwendet hat eine Eingangsleistung namentlich dann zu
gelten, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst. Trifft dies
nicht zu, liegt mit Bezug auf diese Eingangsleistung Endverbrauch beim
Steuerpflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 8.2 und E. 10; vgl. DANIEL
RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht,
Bern 1999, S. 141 f.). Für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug des Leis-
tungserbringers ist grundsätzlich irrelevant, ob sodann der Leistungsemp-
fänger die Leistung privat oder geschäftlich verwendet (vgl. BGE 138 II 239
E. 3.3; Urteil des BGer 2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 E. 6.2; Urteile
des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.5.1, A-5200/2018 vom
28. August 2019 E. 2.4.1 m.w.H.).
A-2789/2021
Seite 8
2.5.2 Verwendet die steuerpflichtige Person vorsteuerbelastete Eingangs-
leistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als
auch für andere Zwecke (sog. gemischte Verwendung), so ist der Vorsteu-
erabzug gemäss Art. 41 Abs. 1 aMWSTG nach dem Verhältnis der Verwen-
dung zu kürzen.
Diese Bestimmung schreibt einzig vor, dass die Kürzung des Vorsteuerab-
zuges «nach dem Verhältnis der Verwendung» zu erfolgen hat. Eine detail-
lierte Regelung zum Vorgehen bei der Kürzung lässt sich dem aMWSTG
nicht entnehmen. Nach der Rechtsprechung muss die Kürzung jedenfalls
sachgerecht sein und den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls so-
weit als möglich entsprechen (Urteile des BVGer A-5200/2018 vom 28. Au-
gust 2019 E. 2.4.2, A-3286/2015 vom 8. Januar 2016 E. 4.2). Gemäss der
von der ESTV als gesetzlich bzw. effektiv bezeichneten Methode erfolgt die
Kürzung primär nach dem Verhältnis der effektiven Verwendung. Dabei
sind zuerst sämtliche Aufwendungen und Investitionen aufgrund ihrer Ver-
wendung entweder den steuerbaren oder den von der Mehrwertsteuer aus-
genommenen Tätigkeiten zuzuordnen, wobei für jeden einzelnen Gegen-
stand und jede Dienstleistung soweit möglich aufgrund von betriebswirt-
schaftlichen, sachgerechten Kriterien eine direkte Zuordnung vorzuneh-
men ist (vgl. Ziff. 2 Spezialbroschüre Nr. 06 – Kürzung des Vorsteuerab-
zugs bei gemischter Verwendung [gültig gewesen vom 1. Januar 2008 bis
31. Dezember 2009]; Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021
E. 2.5.2; ausführlicher: Urteil des BVGer A-3688/2012 vom 8. April 2013
E. 2.3.2).
2.5.3 Hat die ESTV die Kürzung des Vorsteuerabzuges selbst vorzuneh-
men, etwa, weil die steuerpflichtige Person eine solche Kürzung zu Unrecht
unterlassen oder in einer nicht zulässigen Weise vorgenommen hat, steht
ihr bei der Wahl der anzuwendenden Kürzungsmethode ein weiter Ermes-
sensspielraum zu. Das Bundesverwaltungsgericht prüft eine zulässiger-
weise durch die ESTV vorgenommene Kürzung nur mit Zurückhaltung da-
raufhin, ob die von der ESTV gewählte Methode sachgerecht ist bzw. ob
sich die ESTV bei der betreffenden Kürzung innerhalb ihres Ermessens-
spielraums bewegt hat. Insbesondere setzt das Gericht nicht sein eigenes
Ermessen an die Stelle des Ermessens der ESTV (vgl. Urteil des BGer
2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2 f.; Urteile des BVGer A-5200/2018
vom 28. August 2019 E. 2.4.2, A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.4).
Ist eine Vorsteuerabzugskürzung durch die ESTV zu Recht erfolgt und er-
scheint diese nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungs-
gericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als
A-2789/2021
Seite 9
pflichtwidrig, obliegt es der steuerpflichtigen Person, darzutun und nachzu-
weisen, dass die vorgenommene Kürzung offensichtlich nicht sachgerecht
ist (zum Ganzen statt vieler: Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai
2021 E. 2.5.3, A-6904/2015 vom 22. Juni 2016 E. 7.2 m.w.H.).
2.6 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse
grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erschei-
nen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem
verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (vgl. Art. 5 Abs. 3
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [BV, SR 101], vgl. auch Art. 2 Abs. 2 des Schweizerischen
Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]) abgeleiteten
Institut der Steuerumgehung (vgl. BGE 98 Ib 314 E. 3d; statt vieler: Urteile
des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6, A-5200/2018 vom
28. August 2019 E. 2.5; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 4
Rz. 98 und § 6 Rz. 40).
2.6.1 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug
auf die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 147
II 338 E. 3.1, 142 II 399 E. 4.2; vgl. zur bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Gesellschafts- und
Steuerrecht, 2012, S. 87 ff.), welche auch für die Mehrwertsteuer übernom-
men wurde (BGE 138 II 239 E. 4.2; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom
5. Oktober 2018 E. 3.1), wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn:
– erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als unge-
wöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirt-
schaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die
Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sach-
verhaltsgestaltung vorliegen, die – wenn man von den steuerlichen As-
pekten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «ob-
jektives» Element oder «Umwegstruktur»);
– zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestal-
tung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern ein-
zusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet
wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht»)
spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steu-
erumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuer-
ersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen;
A-2789/2021
Seite 10
– drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steu-
erersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen
(sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»).
2.6.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin – im Sinn einer
rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns ei-
ner Norm – nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine
solche Situation liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Aus-
legungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht mög-
lich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber auf-
grund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als
stossend erscheint beziehungsweise einer Willkür gleichkäme. Wird das
Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen
die genannten Kriterien ein taugliches Prüfraster für die Abgrenzung von
der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die Beurtei-
lung der gewählten Rechtsgestaltung betrifft, ist das Gewicht auf die völlige
Unangemessenheit – das heisst auf das sog. «objektive» Element
(E. 2.6.1) – zu legen (BGE 142 II 399 E. 4.2, 138 II 239 E. 4.1 m.H.; Urteil
des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.1; Urteile des BVGer
A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.2, A-5578/2017 vom 3. Mai 2018
E. 3.3).
2.6.3 In seiner Rechtsprechung geht das Bundesgericht davon aus, dass
das Halten eines Flugzeugs über eine Gesellschaft nicht in jedem Fall als
ungewöhnlich im Sinne der Steuerumgehungstheorie angesehen werden
kann. Anders ist aber die Situation zu beurteilen, wenn eine Gesellschaft
in erster Linie dazu da ist, dem wirtschaftlich Berechtigten für dessen pri-
vate Belange ein Flugzeug zur Verfügung zu stellen. Zwar liegt der Miss-
brauch in solchen Fällen nicht darin, dass für das Halten eines privat ver-
wendeten Flugzeugs eine juristische Person gegründet wird. Missbräuch-
lich ist es jedoch, wenn mit einer solchen Gesellschaft (ausschliesslich
oder zumindest hauptsächlich) überdies versucht wird, Steuern zu sparen.
Es ist daher in solchen Konstellationen zu prüfen, ob sich der Einsatz der
Gesellschaft bloss rechnet, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert wer-
den kann. Wird das Flugzeug zu rein privaten Zwecken eingesetzt, so kann
die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer offensichtlich nur das Motiv der
Steuerersparnis haben (BGE 138 II 239 E. 4.3.2 f.; Urteil des BGer
2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 3.7; statt vieler: Urteile des BVGer
A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.3, A-5200/2018 vom 28. August
2019 E. 2.5.3).
A-2789/2021
Seite 11
Somit ist von einer absonderlichen Rechtsgestaltung auszugehen, wenn
eine Gesellschaft hauptsächlich dazu verwendet wird, private Bedürfnisse
ihres wirtschaftlich Berechtigten zu befriedigen, indem sich ihre Tätigkeit
darin erschöpft, diesem von ihr gehaltene Objekte ausschliesslich zu rein
privaten Zwecken zur Verfügung zu stellen, und der Einsatz dieser Gesell-
schaft zur Vorsteuerabzugsberechtigung sowie damit zu einem Steuervor-
teil führt. Eine Steuerumgehung ist somit auch bei Gesellschaften mit ver-
schiedenen (operativen) Tätigkeiten möglich (Urteile des BVGer
A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.3, A-5200/2018 vom 28. August
2019 E. 3.3.1.2 m.w.H.).
2.6.4 Im Zusammenhang mit der Frage der Steuerumgehung bei den
sog. Flugzeugfällen unterscheidet das Bundesgericht grob vier Fallkonstel-
lationen (zum Ganzen [anschaulich in tabellarischer Form dargestellt]: Ur-
teil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.9):
– Besteht eine ausschliessliche (private) Eigennutzung des Flugzeugs
durch den wirtschaftlich Berechtigten oder eine nahestehende Person,
ist die zivilrechtliche Struktur nicht anzuerkennen und ein «Durchgriff»
vorzunehmen (Fallgruppe 1);
– Besteht die (private) Eigennutzung zwar nicht ausschliesslich, aber
liegt lediglich eine nahezu unerhebliche Drittnutzung (im Sinne echter
Drittumsätze) vor, ist die zivilrechtliche Struktur ebenfalls nicht anzuer-
kennen und ein «Durchgriff» vorzunehmen (Fallgruppe 2);
– Wird ein Flugzeug dem wirtschaftlich Berechtigten oder der naheste-
henden Person zwar dauernd (oder zumindest mit «Vorrangrecht») zur
Verfügung gestellt und entsprechend (privat) genutzt, werden daneben
aber erhebliche Drittumsätze erzielt, ist die Struktur teilweise, d.h. in
Bezug auf die Drittumsätze grundsätzlich anzuerkennen (Fallgruppe
3);
– Kein Raum für eine Steuerumgehung bleibt, wenn eine erhebliche Dritt-
nutzung besteht und der (privaten) Eigennutzung eine untergeordnete
Bedeutung zukommt. Diesfalls ist die gewählte Struktur steuerlich
grundsätzlich vollumfänglich anzuerkennen (Fallgruppe 4).
Das Bundesgericht benutzt in der Tabelle zwar nur den Begriff der «Eigen-
nutzung». Aus der Einleitung zur Tabelle geht aber hervor, dass es sich
dabei um die Verwendung zu privaten Zwecken («private Eigennutzung»)
handelt, nicht jedoch die Verwendung zu geschäftlichen Zwecken (vgl.
A-2789/2021
Seite 12
BGE 138 II 239 E. 4.3.2 f.; Urteil des BGer 2C_904/2008 vom 22. Dezem-
ber 2009 E. 7.1).
Was die vom Bundesgericht verwendeten Begriffe des «Durchgriffs» bzw.
der «Nichtanerkennung der Struktur» anbelangt, so bedeutet dies, dass die
subjektive Steuerpflicht der Gesellschaft, welche Halterin des Flugzeugs
ist, verneint wird. Entsprechend entfällt auch die Berechtigung zum Vor-
steuerabzug, zumal diese an die subjektive Steuerpflicht anknüpft
(vgl. E. 2.1 und 2.5), wobei die Gesellschaft auch keine Mehrwertsteuer
schuldet (vgl. BGE 138 II 239 E. 5). Mit anderen Worten stellt sich die
Frage, ob Vorsteuerabzüge vorgenommen werden können, einzig in den
vorerwähnten Fallkonstellationen 3 und 4. In der Fallkonstellation 3 (d.h.
es bestehen neben der Eigennutzung erhebliche Drittumsätze, die zur teil-
weisen Anerkennung der Struktur führen) kommt nur ein teilweiser Vorsteu-
erabzug in Betracht, nämlich in dem Umfange als Umsätze mit unabhängi-
gen Dritten oder für geschäftliche Zwecke erzielt werden. Vorab ist in die-
sen Fällen zu prüfen, ob – auch bei Nichtbeachtung der Umsätze aus «Ei-
gennutzung» – die Umsatzgrenzen für die subjektive Steuerpflicht noch er-
reicht werden (vgl. Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013
E. 2.9 zur steuerlichen Konsequenz bei der Fallgruppe 3; kritisch zur
Rechtsfigur der «teilweisen Steuerumgehung» bzw. des «[teilweisen]
Durchgriffs» bei den Flugzeugfällen: CLAUDIO FISCHER/PHILIP ROBINSON,
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung im Jahr 2012 zur Mehrwertsteuer,
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 279 ff., S. 296 m.H.;
ferner: DIEGO CLAVADETSCHER, Mehrwertsteuerliche Flugzeugfälle, Der
Schweizer Treuhänder 2013, S. 83 ff., S. 86; VALENTIN MULLER, Structures
de détention d’actifs de valeur, théorie de l’évasion fiscale et TVA [2/2], Re-
vue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2018 II 349, S. 380 ff.
und S. 401, wobei die beiden letztgenannten Autoren die effektive Rechts-
folge des [teilweisen] Durchgriffs in der Negierung des Leistungsverhältnis-
ses zwischen dem Anteilsinhaber und der Gesellschaft sehen und zumin-
dest MULLER dies im Resultat als korrekt erachtet).
2.6.5 Das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerumgehung ist durch
die Steuerbehörde zu beweisen. Diese kann sich aber nach der Rechtspre-
chung darauf beschränken darzulegen, dass bezogen auf die Gesellschaft,
die Eigentümerin des Flugzeugs ist, keine wirtschaftlichen oder geschäftli-
chen Gründe für das Halten des Flugzeugs ersichtlich sind. Daraus ergibt
sich die natürliche Vermutung, dass das Flugzeug für private Zwecke des
Aktionärs bzw. des wirtschaftlich Berechtigten und ihm Nahestehender ver-
wendet wird. Die Gesellschaft kann diese Vermutung jedoch durch den
A-2789/2021
Seite 13
Nachweis entkräften, dass das Flugzeug für geschäftliche Zwecke benötigt
wird (BGE 138 II 239 E. 4.4; vgl. Urteil des BGer 2C_476/2010 vom
19. März 2012 E. 3.4). Dabei geht es im konkreten Fall um den Nachweis
einer geschäftlichen Tätigkeit des Aktionärs bzw. des wirtschaftlich Berech-
tigten (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.4; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom
12. Mai 2021 E. 2.6.5, A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.5.5).
2.6.6 Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechts-
gestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den
erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (statt vieler: BGE 147 II 338
E. 3.1). Das kann namentlich bedeuten, dass zur steuerlichen Beurteilung
die formale zivilrechtliche Ausgestaltung eines Sachverhalts negiert und
auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen abgestellt wird (vgl. statt vieler:
BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021
E. 2.6.6, A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.6.4 m.w.H.).
3.
Im vorliegenden Verfahren sind nur noch zwei Fragen offen: Die Parteien
sind sich nicht darüber einig, ob einerseits die für D._, durchgeführ-
ten Flüge als geschäftsmässig oder als privat einzustufen sind (E. 3.1) und
wie es sich andererseits mit Flügen mit Personen verhält, deren Identität
nicht offengelegt wurde (E. 3.2). Die ESTV geht davon aus, dass der vor-
liegende Sachverhalt mit der oben genannten Fallgruppe 3 (E. 2.6.4) ver-
gleichbar sei, da die Betreiberinnen das Flugzeug gewerbsmässig im inter-
nationalen Charterverkehr verwendeten, jedoch gewisse Flüge privater
Natur gewesen seien, während die Beschwerdeführerin im Hauptantrag
dafürhält, es liege keine private Nutzung des Flugzeugs und auch keine
partielle Steuerumgehung vor.
Unbestritten und aktenkundig ist, dass mit den Betreiberinnen des Flug-
zeugs jeweils so genannte Aircraft Management Verträge abgeschlossen
wurden.
3.1
3.1.1 Die Vorinstanz hält dafür, D._ sei – über die Beschwerdefüh-
rerin, der er nahesteht – ein Vorrangrecht am fraglichen Flugzeug zuge-
kommen. Bei jenen Flügen, bei denen D._ als Passagier geflogen
sei, habe es sich um private Flüge gehandelt. Oft sei er von seiner Familie
begleitet worden.
A-2789/2021
Seite 14
Demgegenüber macht die Beschwerdeführerin geltend, die Flüge von
D._ seien geschäftlich motiviert gewesen. Er habe, insbesondere
im Zusammenhang mit dem Bau und Betrieb eines Hotels der Luxusklasse,
(potentielle) Geschäftspartner und (mögliche) Investoren treffen müssen.
Die Beschwerdeführerin hatte bereits vor der Vorinstanz eine Aufstellung
der entsprechenden Flüge eingereicht, welche sie mit ihrer Beschwerde
ans Bundesverwaltungsgericht ergänzte (Anhang zur Beschwerde).
3.1.2 Da verschiedene Unterlagen vorliegen, handelt es sich um eine be-
weisrechtliche Frage, ob die Vorinstanz eine private Nutzung des Flug-
zeugs durch D._ rechtsgenügend dargelegt hat (E. 2.6.5) und,
wenn ja, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, dies zu wiederlegen
(E. 2.6.5).
Die Beschwerdeführerin macht geltend, aufgrund der überlangen Verfah-
rensdauer seien einige Beweismittel nicht mehr erhältlich zu machen. Die
Verfahrensdauer kann tatsächlich als eher lang bezeichnet werden. Im Ge-
gensatz zum wiederholten Vorbringen der Beschwerdeführerin hat diese
jedoch nicht nur die Vorinstanz zu verantworten. So war es die Beschwer-
deführerin, die zunächst ankündigte, Beweise beizubringen, dies jedoch
während längerer Zeit unterliess (Sachverhalt Bst. B.b und B.c).
3.1.2.1 Die Vorinstanz bringt vor, die Beschwerdeführerin habe ein Vor-
rangrecht am Flugzeug gehabt. Zwar hat das Bundesgericht in Bezug auf
die Fallgruppe 3 (E. 2.6.4) festgehalten, diese liege vor, wenn das Flug-
zeug dem wirtschaftlich Berechtigten oder einer nahestehenden Person
dauernd (oder zumindest mit «Vorrangrecht») zur Verfügung gestellt und
entsprechend genutzt werde (und daneben erhebliche Drittumsätze erzielt
würden), jedoch gilt dies, wenn der wirtschaftlich Berechtigte oder die na-
hestehende Person das Flugzeug für private Zwecke zur Verfügung gehabt
haben muss (E. 2.6.4). Ein Vorrangrecht kann durchaus Sinn ergeben,
wenn das Flugzeug für geschäftliche Zwecke verwendet wird (und bei sol-
chen geht das Bundesgericht gerade nicht von einer Steuerumgehung
aus). Die Vorinstanz macht weiter geltend, D._ sei oft von Familien-
angehörigen begleitet worden.
3.1.2.2 Damit genügt der Umstand, dass der Beschwerdeführerin und letzt-
lich D._ ein Vorrangrecht am Flugzeug zugekommen sei, vorlie-
gend noch nicht, um auf einen privaten Gebrauch des Flugzeugs zu
schliessen. Daraus lässt sich mithin noch nicht ableiten, für das Halten des
Flugzeugs bestünden keine wirtschaftlichen oder geschäftlichen Gründe.
A-2789/2021
Seite 15
Die Vorinstanz hat im angefochtenen Einspracheentscheid festgehalten,
aus der stichwortartigen Beschreibung der Flüge wie «Meeting potential,
hotel/gaming/casino partner with [...] bank», «Meetings with investment
advisor/bankers/hedge fund mangers», «banking conference» oder «board
meetings and business discussions» ergebe sich nicht, ob die Flüge ge-
schäftlich oder privat begründet gewesen seien. Das Bundesverwaltungs-
gericht stellt jedoch fest, dass die Bezeichnungen zwar nicht alle zwingend
auf eine geschäftliche Tätigkeit hinweisen (so kann ein Treffen mit Anlage-
beratern auch private Anlagen betreffen); einige Bezeichnungen weisen
aber, zumindest im vorliegenden Zusammenhang, auf eine geschäftliche
Tätigkeit hin («Meeting potential, hotel/gaming/casino partner with [...]
bank» oder «board meetings and business discussions»). Insgesamt, also
unter Berücksichtigung der weiteren von der Beschwerdeführerin einge-
reichten Unterlagen, ergibt sich aus diesen Bezeichnungen eine geschäft-
liche Tätigkeit für welche D._ das Flugzeug benutzt hat.
3.1.2.3 Selbst wenn davon ausgegangen würde, dass es der Vorinstanz
gelungen wäre, einen privaten Gebrauch glaubhaft zu machen, gelänge
der Beschwerdeführerin der Nachweis, dass D._ dieses zumindest
vorwiegend geschäftlich nutzt:
Der Tabelle im Anhang zur Beschwerde ist zu entnehmen, wann
D._ wohin flog, zu welchem Zweck er sich dort aufhielt und mit wem
er sich traf. Dass für die Gespräche kaum Beweise vorgelegt werden konn-
ten, liegt in der Natur der Sache, dass nicht über jedes Gespräch mit In-
vestoren, möglichen Teilhabern etc. Protokolle geführt werden. Unbestrit-
ten und mittels der Akten bewiesen ist, dass D._ für die Gesell-
schaften E._ Ltd, die F._ Ltd. (welche letztlich wirtschaftlich
Berechtigte der Beschwerdeführerin ist) und die G._ Corp. in ge-
schäftsführender Stellung (teils indirekt) tätig war. Die Beschwerdeführerin
macht geltend, seine Flüge hätten für diese Gesellschaften stattgefunden.
Mit ihrer Eingabe vom 23. August 2021 hat die Beschwerdeführerin diverse
Unterlagen eingereicht, aus denen sich die Geschäftstätigkeit von
D._ für die Gesellschaften und (zumindest teilweise) mit den auf
der Liste aufgeführten Geschäftspartnern ergibt. Ein Abgleich mit der Liste
der Beschwerdeführerin mit jenem Flugbuch, das die Beschwerdeführerin
einreichen konnte, ergab eine hohe Übereinstimmung zwischen ihrer Liste
und den tatsächlich durchgeführten Flügen. Verträge mit Banken wurden
relativ zeitnah zu den in der Liste aufgeführten Gesprächen mit Vertretern
dieser Banken abgeschossen. Ohnehin ergibt die Liste ein nachvollziehba-
res Bild der Tätigkeit von D._.
A-2789/2021
Seite 16
Zwar wurde die Tabelle im Nachhinein erstellt und nicht sämtliche der zu-
grunde gelegten Unterlagen wurden eingereicht (Outlookkalender-Daten
etc.), jedoch waren schon die Einträge der «Detailled Flight Activity», wel-
che durch die Beschwerdeführerin allerdings wiederum im Nachhinein (Da-
tum auf den Unterlagen: 30. Januar 2012) erstellt wurde, soweit nachvoll-
ziehbar und nicht – wie die Vorinstanz geltend macht – zu allgemein gehal-
ten. So ist auch dieser Zusammenstellung zu entnehmen, mit welcher Per-
sonengruppe D._ sich traf (potentielle Geschäftspartner, potentielle
Investoren, Anwälte). Insofern stellt die ausführlichere Tabelle lediglich eine
Ergänzung dar.
Den «Flight Activity Detail» und «Trip Summery» lassen sich hingegen
keine zweckdienlichen Informationen entnehmen.
Zu beachten ist auch, dass bei den hier zu beurteilenden streitgegenständ-
lichen Flügen zwar D._ als Passagier mitflog, die Flüge aber über
die genannten, operativ tätigen Gesellschaften E._ Ltd, die
F._ Ltd. und die G._ Corp. gebucht wurden. Für sich allein
genommen, würde dies noch nicht zwingend auf eine geschäftliche Nut-
zung des Flugzeugs schliessen lassen. Im Zusammenhang mit den ande-
ren Umständen handelt es sich aber um ein gewichtiges Indiz für eine sol-
che Nutzung.
Insgesamt gelingt es der Beschwerdeführerin damit – soweit das über-
haupt noch nötig ist – nachzuweisen, dass den Flügen von D._ ein
geschäftlicher Zweck zugrunde lag. Ob dieser dabei teilweise von Famili-
enmitgliedern begleitet wurde (dass dies gelegentlich der Fall war, ergibt
sich aus der Zusammenstellung «Detailled Flight Activity»; Beilage 3/11 zur
Vernehmlassung) und ob diese die Aufenthalte für private Zwecke nutzen,
ist dabei unerheblich und muss daher nicht weiter geklärt werden.
3.1.3 Damit ist festzuhalten, dass die mit D._ als Passagier durch-
geführten Flüge solche geschäftlicher Natur sind. Mit Bezug auf die für
D._ durchgeführten Flüge liegt demnach auch keine Steuerumge-
hung vor. Diesbezüglich ist der von der Beschwerdeführerin geltend ge-
machte Vorsteuerabzug nicht zu kürzen.
3.2 Es bleibt, auf jene Flüge einzugehen, bei denen die Beschwerdeführe-
rin die Identität der Passagiere nicht offenlegen kann oder will.
3.2.1 Das Bundesgericht hat in Verfahren, in denen bereits auf eine (teil-
weise) Steuerumgehung erkannt worden war, festgehalten, es sei dann an
A-2789/2021
Seite 17
der Beschwerdeführerin den Nachweis zu erbringen, dass Flüge mit Per-
sonen, deren Identität nicht offengelegt werde, geschäftlich begründet
seien (vgl. Urteile des BGer 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012 E. 5.5,
2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 7.5). Im vorliegenden Fall jedoch
besteht in Bezug auf die der Beschwerdeführerin nahestehende Person
D._ keine Steuerumgehung. Das Flugzeug wird mithin nachgewie-
senermassen zu nahezu 75 % geschäftlich genutzt. Ein solcher Anteil an
geschäftlicher Nutzung ist erheblich und der verbleibende Anteil von 25 %,
welcher allenfalls eine private Nutzung des Flugzeuges darstellt, müsste
im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als untergeordnet be-
trachtet werden. Der vorliegende Fall ist somit ohnehin in die Fallgruppe 4
einzuordnen (E. 2.6.4), selbst wenn es sich bei den 25 % der Flüge um
eine private Nutzung des Flugzeugs gehandelt hat. Die gewählte Struktur
ist steuerlich grundsätzlich vollumfänglich anzuerkennen. Weitere Abklä-
rungen in Bezug auf die Flüge, bei denen die Passagiere nicht bekannt
sind, können mangels Relevanz unterbleiben. Nur wenn die Voraussetzun-
gen für eine Steuerumgehung gegeben wären, wäre anschliessend zwi-
schen geschäftlichen und privaten Flügen zu unterscheiden gewesen (vgl.
Urteil des BVGer A-3688/2012 vom 8. April 2013 E. 3.2.2.8 m.H., bestätigt
durch Urteil des BGer 2C_451/2013 vom 7. Januar 2014).
3.2.2 Damit ist auch in Bezug auf die «vertraulichen Passagiere» keine
Vorsteuerabzugskürzung vorzunehmen.
3.3 Die Beschwerde ist gutzuheissen.
4.
4.1 Der obsiegenden Beschwerdeführerin sind keine Verfahrenskosten
aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der unterliegenden Vor-
instanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt wer-
den (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
4.2 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Partei-
entschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reg-
lements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor
dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteient-
schädigung ist im vorliegenden Verfahren, mangels Kostennote, praxisge-
mäss auf Fr. 25'500.-- festzusetzen.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-2789/2021
Seite 18