Decision ID: 0052fd78-5613-545c-846d-708542cb0c63
Year: 2021
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- Die X mit Sitz in O (X) wurde am 18. April 2007 ins Handelsregister eingetragen. Die
Gesellschaft bezweckt den Handel mit Immobilien. Das Stammkapital von Fr. 24'000.–
wird je zur Hälfte von A und B gehalten. Die beiden Gesellschafter sind zudem mit je
einem Drittel an der am 21. Januar 2011 ins Handelsregister eingetragenen und mit
einem Stammkapital von Fr. 24'000.– ausgestatteten Y GmbH (Y) beteiligt; dritter
Gesellschafter ist H. Dieses ebenfalls in O domizilierte Unternehmen bezweckt den
Kauf und Verkauf von Konsumgütern. Die X vermietet der Y die Räumlichkeiten für den
Betrieb eines Lebensmittelgeschäfts.
B.- Am 15. März 2019 (Eingang bei der Steuerbehörde) reichte die X die
Steuererklärung für das Jahr 2018 ein. Sie deklarierte einen steuerbaren Reingewinn
von Fr. 15'115.– und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 98'742.–. Im Anlagevermögen
wurde unter den langfristigen Forderungen ein Darlehen an die Y in der Höhe von
Fr. 266'000.– bilanziert, davon Fr. 50'000.– mit Rangrücktritt. Dies entsprach der
Vereinbarung zwischen der X und der Y vom 23. August 2018, worin unter anderem
festgehalten wurde, um zu vermeiden, dass die Geschäftsführung der Y den Richter im
Sinn von Art. 725 Abs. 2 OR benachrichtigen müsse, werde die Forderung der X im
Gesamtbetrag von Fr. 50'000.– gegenüber allen bereits bestehenden und zukünftig
entstehenden Forderungen gegen die Gesellschaft im Rang zurückgestellt.
Entsprechend verbuchte die X auf den Finanzanlagen eine Wertberichtigung von
Fr. 50'000.–. Das Kantonale Steueramt akzeptierte dies nicht und rechnete den Betrag
mangels geschäftsmässiger Begründetheit dem steuerbaren Reingewinn zu. Unter
Berücksichtigung einer Steuerrückstellung von Fr. 8'700.– veranlagte es die X aufgrund
des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2018 für die Kantonssteuern mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 56'400.– und einem steuerbaren Eigenkapital von
Fr. 140'000.– und für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. 56'400.–. Die dagegen am 3. Juni 2020 erhobenen Einsprachen wies das Kantonale
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Steueramt mit Entscheiden vom 22. Juli 2020 hinsichtlich der Kantonssteuern und der
direkten Bundessteuer ab.
C.- Mit Eingabe ihres Vertreters vom 21. August 2020 erhob die X bei der
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) Rekurs und Beschwerde.
Sie beantragte, die Einspracheentscheide des Kantonalen Steueramts vom 22. Juli
2020 seien kostenfällig aufzuheben und auf die Aufrechnung der Wertberichtigung von
Fr. 50'000.– zu verzichten. Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung
vom 17. September 2020 die Abweisung der Rechtsmittel. Dazu äusserte sich die X am
24. September 2020. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine
Stellungnahme zur Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:
I. Prozessuales
1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Kantonssteuern 2018
und der direkten Bundessteuer 2018. Hierbei handelt es sich um verschiedene Steuern,
welche verschiedenen Gemeinwesen zufliessen und welche Gegenstand getrennter
Veranlagungen und Verfahren sind. Dies bedeutet, dass zwei Entscheide zu fällen sind,
die in einem einzigen Dokument enthalten sein können – der eine für die
Kantonssteuern und der andere für die direkte Bundessteuer – mit getrennten
Begründungen, wobei Verweisungen zulässig sind, und eigenen Rechtssprüchen
(Dispositiven) oder zumindest einem Rechtsspruch, der die beiden Steuern
ausdrücklich auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114).
Dementsprechend werden der Rekurs und die Beschwerde in einem einzigen
Dokument behandelt und die Steuern im gemeinsamen Rechtsspruch
auseinandergehalten. Spätere höchstrichterliche Differenzierungen bezüglich Form und
Inhalt von Entscheiden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 und 142 II 293 E. 1.2) haben an der
Zulässigkeit dieser Vorgehensweise nichts geändert.
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2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum
Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Rekurs
und Beschwerde vom 21. August 2020 sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen
die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS
811.1, abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs und die
Beschwerde ist einzutreten.
II. Kantonssteuern
3.- Im Rekurs ist umstritten, ob die Vorinstanz die verbuchte Wertberichtigung auf dem
Darlehen an die Y in der Höhe von Fr. 50'000.– zu Recht nicht zuliess und dem
steuerbaren Reingewinn zurechnete.
a) Die Vorinstanz erwog, sie stimme der Rekurrentin zu, dass ein Rangrücktritt in der
Jahresrechnung zu einer angemessenen Wertberichtigung führe und es sich dabei
nicht um einen definitiven Forderungsverzicht handle. Obwohl die Handelsbilanz für die
Steuerbilanz grundsätzlich massgebend sei (sog. Massgeblichkeitsprinzip), dürften
steuerrechtliche Korrekturvorschriften nicht ausser Acht gelassen werden.
Wertberichtigungen auf Darlehen zwischen verbundenen Gesellschaften seien
grundsätzlich problematisch und führten oft zu Diskussionen über deren
geschäftsmässige Begründetheit. Denn die Sanierung oder Zurverfügungstellung von
Liquidität obliege grundsätzlich den Anteilsinhabern einer notleidenden Gesellschaft,
und zwar zu gleichen Teilen. Im Sinn eines Drittvergleichs sei zu prüfen, ob eine
unabhängige Gesellschaft, die einem Geschäftspartner einen Kredit zu marktüblichen
Konditionen gewährt habe, ebenfalls eine Wertberichtigung vornehmen dürfe. Darlehen
zwischen verbundenen Unternehmen seien indes einer Wertberichtigung in der Regel
nicht zugänglich.
Die Rekurrentin hält dagegen, von einem handelsrechtskonformen Jahresabschluss sei
nur abzuweichen, wenn er gegen steuerrechtliche Vorschriften der Gewinnermittlung
verstosse. Gestützt auf das Periodizitätsprinzip seien handelsrechtskonforme
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Wertberichtigungen auch in der entsprechenden Steuerperiode steuerlich zulässig. In
der Praxis würden solche regelmässig steuerlich anerkannt, wenn sie handelsrechtlich
notwendig seien. Dass dies vorliegend der Fall gewesen sei, habe die Vorinstanz nicht
bestritten. Der Rangrücktritt und die damit zusammenhängende Wertberichtigung sei in
ihrem Interesse erfolgt. Damit sei verhindert worden, dass die Y als wichtige Mieterin
die Bilanz habe deponieren müssen. Werde das Darlehen in den nächsten Jahren
zurückbezahlt, sei die Wertberichtigung erfolgswirksam aufzulösen. Im Weiteren gebe
es keine Hinweise auf ein simuliertes Darlehen. Im Gegenteil, dieses sei zu
marktkonformen Konditionen gewährt und vereinbarungsgemäss amortisiert und
verzinst worden. Ihre Gesellschafter hätten nie die Absicht gehabt, auf einen Teil des
Darlehens zu verzichten. Ob eine geldwerte Leistung auf Stufe der Gesellschafter
vorliege, müsse im vorliegenden Verfahren nicht beurteilt werden. Es sei jedoch nicht
bewiesen und in keiner Weise plausibel, dass ihre Gesellschafter einseitig
Sanierungsleistungen erbracht hätten oder ganz auf ihre Forderung verzichten wollten,
wie dies von der Vorinstanz unterstellt worden sei. Eine solche geldwerte Leistung
hätte im Sinn der Dreieckstheorie zu Leistungen an die Gesellschafter geführt, was
jedoch nicht erwiesen sei. Die Vorinstanz behaupte, es sei nicht notwendig, die
Leistungen an die Gesellschafter zu untersuchen, obwohl sie vorbringe, das Darlehen
habe privaten Interessen gedient. Dies treffe nicht zu, und es sei nicht erwiesen, dass
die Y Zuschüsse von einem Gesellschafter erhalten habe. Es gehe nicht an, die
Darlehenszahlungen als geschäftsmässig nicht begründet zu qualifizieren, wenn das
Darlehen nicht simuliert sei und einem Drittvergleich standhalte; zumal die
Gesellschafter der beteiligten Gesellschaften nicht identisch seien.
b) aa) Gegenstand der Gewinnsteuer ist gemäss Art. 81 StG der Reingewinn. Dieser
setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung (Art. 82 Abs. 1 lit. a StG),
allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des
Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem
Aufwand verwendet werden, wie insbesondere die Kosten für die Anschaffung,
Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens (lit. b
Ziff. 1), geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen, Wertberichtigungen und
Rückstellungen (Ziff. 2), Einlagen in die Reserven (Ziff. 3), Einzahlungen auf das
Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person (Ziff. 4), offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen sowie Gewinnvorwegnahmen (Ziff. 5), geschäftsmässig nicht
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begründete Zuwendungen an Dritte (Ziff. 6), den der Erfolgsrechnung nicht
gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und
Liquidationsgewinne (lit. c) und den Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (lit. d).
Inhaltlich stimmen diese Vorschriften weitgehend mit Art. 24 des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14,
abgekürzt: StHG) und Art. 58 DBG überein (vgl. hinten E. 4), weshalb nachfolgend auch
auf die entsprechende Rechtsprechung und Lehre zu den bundesrechtlichen
Vorschriften verwiesen werden kann. Wertberichtigungen sind steuerlich zulässig,
wenn sie geschäftsmässig begründet, das heisst zum angemessenen Ausgleich
vorübergehender Wertverminderungen auf Aktiv- und in begründeten Fällen auf
Passivposten notwendig sind (Art. 85 Abs. 1 lit. b StG; Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das
st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, II. Teil N 206). Wertberichtigungen, die nicht
geschäftsmässig begründet sind, werden zum ausgewiesenen Gewinn dazugerechnet
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 58
N 82).
bb) Für das Steuerrecht gelten grundsätzlich die handelsrechtlichen
Gewinnermittlungsvorschriften. Es gilt die Massgeblichkeit der Handelsbilanz, die sich
indirekt aus steuerrechtlichen Bestimmungen ableitet. Aus dem
Massgeblichkeitsgrundsatz folgt, dass die Steuerverwaltungen auf die
ordnungsgemäss erstellte Bilanz und Erfolgsrechnung abzustellen haben, soweit
daneben nicht steuerrechtliche Vorschriften Abweichungen ermöglichen oder
verlangen. Abgestellt werden kann auf die Bilanz und Erfolgsrechnung allerdings nur,
wenn diese handelsrechtskonform erstellt wurden (Urteil des Bundesgerichts [BGer]
2C_533/2012 vom 19. Februar 2013 E.3.2.1). Ist eine Wertberichtigung
handelsrechtlich geboten, die Ursache aber im Beteiligungsverhältnis zu suchen und
liegt schuldrechtlich kein Schulderlass vor, so ist die Unterstellung einer
Gewinnausschüttung auf Stufe der Gesellschaft zu prüfen. Denn eine von der
Gesellschaft erfolgswirksam korrigierte Darlehensforderung ist nach ihrer
wirtschaftlichen Funktion zu beurteilen. Ist die Forderung beteiligungsfremd, hat sich
die Gesellschaft und damit kraft Massgeblichkeit auch der Fiskus an das
handelsrechtliche Höchstwertprinzip anzulehnen und es ist zumindest die Grösse des
tatsächlichen Wertverzehrs als Aufwand zu akzeptieren. Bei beteiligungsbedingten
Forderungen an den Gesellschafter ist im Wertverzehr ein Vermögensabgang
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zugunsten des Anteileigners anzunehmen, der eine verdeckte Gewinnausschüttung
darstellt (L. Bouchud, Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und
steuerrechtlicher Sicht, Bern 1991, S. 322 ff.). Verdeckte Gewinnausschüttungen
unterliegen der Gewinnsteuer (Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG).
cc) Verdeckte Gewinnausschüttungen sind unter anderem auch geldwerte Vorteile aus
Beteiligungen. Es handelt sich um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von
Beteiligungsrechten, denen keine oder keine genügenden bzw. gleichwertigen
Leistungen gegenüberstehen (offensichtliches Missverhältnis), die einem an der
Gesellschaft nicht beteiligten Dritten unter gleichen Bedingungen nicht oder in
wesentlichen geringerem Umfang erbracht worden wären (Drittvergleich) und deren
Charakter für die Organe der Gesellschaft erkennbar war. Geldwerte Vorteile beim
Anteilsinhaber werden auch durch verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen
Schwestergesellschaften erzielt. Im Privatvermögensbereich findet die Dreieckstheorie
uneingeschränkt Anwendung (M. Reich, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 13 N 128 und
131). Danach kann einkommenssteuerrechtlich eine geldwerte Leistung an einen der
Gesellschaft nahestehenden Dritten unter Umständen als steuerbare Zuwendung
(insbesondere als verdeckte Gewinnausschüttung) an den Aktionär qualifiziert werden.
Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften ist zu berücksichtigen,
dass das schweizerische Recht, mit Ausnahme einzelner Bestimmungen, kein
eigentliches Konzernrecht kennt und jede Gesellschaft als ein rechtlich selbständiges
Gebilde mit eigenen Organen behandelt. Rechtsgeschäfte zwischen solchen
Gesellschaften sind deshalb zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch
mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden. Auf dem gemeinsamen
Beteiligungsverhältnis fussende Zuwendungen zwischen solchen Gesellschaften haben
daher als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Aktionär einerseits und als
verdeckte Kapitaleinlagen des Aktionärs an die empfangende Gesellschaft andererseits
zu gelten. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu
beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich
ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der
Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde. Der
Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die
einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine
geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt (BGE 138 II 57 E. 4.1
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und 4.2). Bei der leistenden Gesellschaft ist der Gewinnausweis für die Gewinnsteuer
jedoch unabhängig davon zu korrigieren, ob die Dreieckstheorie angewendet wird
(R. Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des
Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 320).
dd) Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt – wie im übrigen Steuerrecht – die
Grundregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -
erhöhende Tatsachen trägt, die steuerpflichtige Gesellschaft dagegen diejenige für all
das, was die Steuer aufhebt oder mindert. Der Behörde obliegt insbesondere der
Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser keine oder
keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Hat die Behörde ein solches
Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der
steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften. Gelingt
ihr das nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (BGE 146 II 6 E. 4.2; BGer
2C_414/2012 vom 19. November 2012 E. 3.2).
c) Mit Vertrag vom 1. Februar 2011 gewährte die Rekurrentin der Y ein Darlehen in der
Höhe von Fr. 200'000.–. Die Vertragsparteien vereinbarten einen Darlehenszins von 3,5
Prozent und vierteljährliche Amortisationszahlungen von Fr. 3'000.– (act. 2/B1).
Gemäss einem "Nachtrag zum Darlehensvertrag" (act. 6/I/13) wurde die
Darlehensschuld bis Ende 2016 auf Fr. 155'000.– reduziert. Im Jahr 2017 erhöhte die
Rekurrentin das Darlehen um Fr. 50'000.–. Unter Berücksichtigung weiterer
Amortisationszahlungen im Gesamtbetrag von Fr. 15'000.– ergab sich per 31.
Dezember 2017 eine Darlehensschuld von Fr. 190'000.–. (Der Vollständigkeit halber ist
anzumerken, dass im Nachtrag zum Darlehensvertrag für das Jahr 2017 irrtümlich eine
weitere Amortisationszahlung von Fr. 3'000.–, datiert vom 28. Juni 2012, aufgelistet,
jedoch rechnerisch nicht berücksichtigt wurde.) Im Jahr 2018 folgten weitere
Rückzahlungen in der Höhe von insgesamt Fr. 24'000.– (12 Raten à je Fr. 2'000.–). Da
die Rekurrentin am 15. Februar 2018 eine Zahlung von Fr. 100'000.– zu Lasten des
Darlehenskontos leistete, betrug das Guthaben gegenüber der Y per 31. Dezember
2018 Fr. 266'000.–. Der ursprünglich festgelegte Darlehensbetrag von Fr. 200'000.–
wurde demnach – soweit aus den Akten ersichtlich formlos – um Fr. 66'000.– erhöht.
Es fällt auf, dass das Darlehen entgegen der vertraglichen Vereinbarung vom 1. Februar
2011 faktisch nicht reduziert wurde. Zwar leistete die Y regelmässig
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Amortisationszahlungen, die jedoch durch Vergütungen der Rekurrentin vom
13. Februar 2014 (Fr. 20'000.–) und 14. November 2017 (Fr. 50'000.–) bis Ende 2017
nahezu vollständig kompensiert wurden. Daraus ergeben sich jedoch noch keine
Hinweise auf eine fehlende Rückerstattungsabsicht, was auf ein simuliertes Darlehen –
ein solches setzt klare Indizien voraus (BGE 138 II 57 E. 5.2.2) – schliessen liesse;
namentlich wurden auch nach der Darlehenserhöhung weiterhin regelmässig
Amortisationszahlungen geleistet. Hinzu kommt, dass die Darlehensschuld während
der gesamten Laufzeit vereinbarungsgemäss und marktkonform verzinst wurde. In der
Bilanz der Rekurrentin sind keine weiteren wesentlichen Finanzanlagen ausgewiesen,
sodass es sich beim im Jahr 2018 verbuchten Finanzertrag in der Höhe von
Fr. 8'464.10 im Wesentlichen um die Darlehenszinsen handeln dürfte. Mit der
Vorinstanz ist daher davon auszugehen, dass die Konditionen des am 11. Februar 2011
vergebenen Kredits einem Drittvergleich standhalten. Zu prüfen ist nachfolgend, ob
dies auch auf die Rangrücktrittsvereinbarung zutrifft.
d) aa) Art. 725 Abs. 2 OR (SR 220) regelt die Anzeigepflichten des Verwaltungsrats
einer AG, die sinngemäss auch für die Organe einer GmbH gelten (Art. 820 Abs. 1 OR).
Danach muss eine Zwischenbilanz erstellt und diese einem zugelassenen Revisor zur
Prüfung vorgelegt werden, wenn begründete Besorgnis einer Überschuldung besteht.
Ergibt sich aus der Zwischenbilanz, dass die Forderungen der Gesellschaftsgläubiger
weder zu Fortführungs- noch zu Veräusserungswerten gedeckt sind, so hat der
Verwaltungsrat das Gericht zu benachrichtigen, sofern nicht Gesellschaftsgläubiger im
Ausmass dieser Unterdeckung im Rang hinter alle anderen Gesellschaftsgläubiger
zurücktreten. Ein solcher Rangrücktritt stellt ein zweiseitiges Rechtsgeschäft dar, in
welchem der zurücktretende Gläubiger suspensiv bedingt verzichtet, falls die übrigen
Gläubiger im Konkurs nicht befriedigt würden. Die Leistung erfolgt zudem im Zeitpunkt
des Vertragsabschlusses zugunsten Dritter, und zwar der restlichen Gläubiger. Für das
Steuerrecht stellt sich die Frage, ob mit dem Abschluss der Rangrücktrittsvereinbarung
bezüglich der direkt und/oder indirekt betroffenen Personen nicht vermögensrechtliche
Dispositionen getroffen werden, die fiskalische Konsequenzen haben (B. Zwahlen, der
Rangrücktritt aus steuerrechtlicher Sicht, ST 1988, S. 117).
bb) Da die Y im 2018 in finanzielle Schieflage geriet, unterzeichnete die Rekurrentin am
23. August 2018 eine Rangrücktrittsvereinbarung zugunsten dieser Gesellschaft (act. 2/
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B2). Darin wurde festgehalten, dass die aufgrund von Fortführungswerten errichtete
Bilanz der Y per 31. Dezember 2017 Anlass zur Besorgnis einer Überschuldung gebe.
Um nicht den Richter benachrichtigen zu müssen, vereinbarten die Parteien
namentlich, dass die Forderungen der Rekurrentin im Gesamtbetrag von Fr. 50'000.–
gegenüber allen bereits bestehenden und künftigen Forderungen gegen die Y im Rang
zurückgestellt würden (Ziffer 1), die vom Rangrücktritt erfassten Forderungen während
der Dauer der Vereinbarung gestundet seien und die Vereinbarung nur aufgehoben
werden könne, wenn sich aus einer nach schweizerischen Revisionsstandards
geprüften (Zwischen-)Bilanz ergebe, dass unter Berücksichtigung aller im Rang
zurückgestellten Forderungen sämtliche Verbindlichkeiten der Y durch Aktiven gedeckt
seien oder die Vereinbarung durch einen anderen in Höhe und Ausgestaltung
genügenden Rangrücktritt ersetzt werde (Ziff. 6). In der Jahresrechnung 2018 wies die
Rekurrentin das Darlehen mit Rangrücktritt separat aus und verbuchte handelsrechtlich
eine Wertberichtigung in der Höhe von Fr. 50'000.–. Zudem wurde der
ausserordentliche Aufwand im Anhang zur Jahresrechnung 2018 ausgewiesen.
cc) Zu berücksichtigen ist, dass es sich hier nicht nur um einen "Rücktritt im Rang"
handelte, sondern um einen qualifizierten Rangrücktritt mit Stundung, der eine
"eigenkapitalähnliche" Wirkung entfaltete (vgl. P. Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4.
Aufl. 2009, § 13 N 792 ff.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches
Aktienrecht, Bern 1996, § 50 N 214 ff.). Dadurch verzichtete die Rekurrentin für den Fall
des Konkurses der Y in dem Masse auf die Rückzahlung ihrer Forderung, als das
Verwertungsergebnis zur vollen Befriedigung der Mitgläubiger benötigt wird
(B. Zwahlen, a.a.O., S. 117). Aus handelsrechtlicher Sicht nahm sie daher zu Recht eine
Wertberichtigung in der Höhe von Fr. 50'000.– vor (vgl. Treuhandkammer [Hrsg.]
Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band "Buchführung und
Rechnungslegung", Zürich 2014, S. 258). Auch aus steuerrechtlicher Sicht scheint eine
Wertberichtigung in dieser Höhe grundsätzlich sachgerecht und notwendig. Darauf
kann die Steuerbehörde, im Gegensatz zu den Abschreibungen, anlässlich jeder
Veranlagungsperiode zurückkommen. Erweist sich ein solcher Posten geschäftsmässig
als nicht mehr begründet, kann er erfolgswirksam ausgebucht werden (Zwahlen, a.a.O.,
S. 120).
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dd) Nicht ausser Acht gelassen werden darf jedoch, dass es sich bei der Y faktisch um
eine Schwestergesellschaft der Rekurrentin handelt. Deren zwei Gesellschafter halten
zwei Drittel des Stammkapitals der Y. In solchen Konstellationen ist der
Geschäftsvorfall einem Drittvergleich zu unterziehen und zu prüfen, ob die
Rangrücktrittsvereinbarung auch von einer nicht nahestehenden Gesellschaft
abgeschlossen worden wäre. Dabei fällt zunächst ins Gewicht, dass die Rekurrentin
mit der Y intensive geschäftliche Beziehungen pflegte. Im 2018 beliefen sich die
Mietzinszahlungen dieser Gesellschaft auf rund einen Drittel des Liegenschaftserlöses.
Es lag daher im vitalen geschäftlichen Interesse der Rekurrentin, die Y finanziell zu
unterstützen, um eine gute Kundin nicht zu verlieren. Auffallend ist, wie weit diese Hilfe
ging. So ist aus der Entwicklung der Darlehensschuld erkennbar, dass die Y –
entgegen der Vereinbarung im Darlehensvertrag – den Kredit faktisch nicht
amortisierte. So wurde die teilweise zurückbezahlte Schuld im November 2017 und im
Februar 2018 um insgesamt Fr. 150'000.– erhöht. Daneben wies die Rekurrentin im
Anhang zur Jahresrechnung 2018 eine Bankgarantie in der Höhe von Fr. 100'000.– zu
Gunsten der Y aus, die offenbar bereits im 2017 in gleicher Höhe bestand (act. 2/B4).
Hinzu kam die Rangrücktrittserklärung vom 23. August 2018, wodurch die
Darlehensschuld im Umfang von Fr. 50'000.– eigenkapitalähnlichen Charakter annahm
(Böckli, a.a.O., § 13 N 795; BSK OR II-H. Wüstiner, 5. Aufl. 2016, Art. 725 N 46). Die
Rekurrentin nahm damit ein erhöhtes Risiko auf sich, ohne sich jedoch dafür
entschädigen zu lassen. Es ist nicht davon auszugehen, dass ein unabhängiger Dritter
dazu Hand geboten hätte (Zwahlen, a.a.O., S. 121). Die Bereitschaft zum Rangrücktritt
scheint vielmehr dem Umstand geschuldet zu sein, dass die Rekurrentin und die Y
über deren Eigentümer eng verflochten sind. Namentlich hätten die Gesellschafter der
Y ohne die Unterstützung durch die Rekurrentin selbst Eigenkapital einschiessen
müssen, um eine Überschuldung zu verhindern. Vor diesem Hintergrund hält der
Rangrücktritt in der Höhe von Fr. 50'000.– einem Drittvergleich nicht stand.
e) Zusammenfassend ergibt sich, dass die Rangrücktrittserklärung der Rekurrentin
zugunsten der Y auf den gemeinsamen Beteiligungsverhältnissen der Gesellschafter
beruhen. Die handelsrechtlich verbuchte Wertberichtigung von Fr. 50'000.– ist daher
dem steuerbaren Gewinn der Rekurrentin hinzuzurechnen, und zwar unabhängig
davon, ob die Dreieckstheorie anzuwenden ist (Heuberger, a.a.O., S. 320). Der Rekurs
erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
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III. Direkte Bundessteuer
4.- Art. 81 und 85 Abs. 2 lit. b StG entsprechen im Wesentlichen Art. 58 und Art. 63
Abs. 1 lit. c DBG. Diese Bestimmungen harmonieren mit Art. 24 StHG. Zu
berücksichtigen ist jedoch, dass Wertberichtigungen im DBG (unzutreffend) unter dem
Oberbegriff der Rückstellungen subsumiert werden (Reich, a.a.O., § 15 N 100; Kuhn/
Dubach, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2016, Art. 63 DBG N 4; vgl. zur
handelsrechtlichen Verwendung der Begriffe Boemle/Lutz, Der Jahresabschluss,
5. Aufl. 2008, S. 228 und 371). Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den
Kantonssteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte
Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantonssteuern. Demnach
erweist sich die Beschwerde ebenfalls als unbegründet. Sie ist abzuweisen.
IV. Kosten
5.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des
Beschwerdeverfahrens der Rekurrentin und Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95
Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 600.–, insgesamt
Fr. 1'200.–, erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS
941.12 und Art. 144 Abs. 5 DBG). Die Kostenvorschüsse von Fr. 1'200.– sind damit zu
verrechnen.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen (Art. 98 VRP; PK VRP/SG-Linder,
Art. 98 N 16; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren [SR 172.021, abgekürzt: VwVG]; Kölz/Häner/Bertschi,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013,
N 1184).