Decision ID: 6a841df5-dfe1-54e2-aff2-ae76f4e48032
Year: 2000
Language: de
Court: AG_VG
Chamber: AG_VG_001
Canton: AG
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt
H.S. übernahm mit Kaufvertrag vom 12. Juni 1992 von seinem
Vater P.S. dessen Landwirtschaftsbetrieb. Der Kaufpreis von
Fr. 285'500.-- setzte sich wie folgt zusammen:
- Grundstücke und Gebäude (Ertragswert)
Fr.
174'450.--
- Viehbestand
Fr.
43'000.--
- Maschinen und Einrichtungen
Fr.
43'850.--
- Vorräte
Fr.
24'200.--
Der Kaufpreis war durch Übernahme der Grundpfandschulden
(Fr. 80'000.--), Erbvorbezug (Fr. 30'000.--), Begründung eines Darle-
hens zugunsten des Verkäufers (Fr. 86'000.--) und Einräumung eines
Wohnrechts zugunsten des Verkäufers und dessen Ehefrau
(Fr. 89'500.--) zu tilgen.
Der Vater verstarb kurz nach dem Verkauf. Das Wohnrecht blieb
zugunsten seiner überlebenden Ehefrau V.S. (der Mutter von H.S.)
bestehen.
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Aus den Erwägungen
1. a) Streitig ist einzig die Frage, wie ein Wohnrechtsgeber
steuerlich richtig zu behandeln ist, wenn er eine mit einem entgeltli-
chen Wohnrecht belastete Liegenschaft zum Übernahmewert akti-
viert.
b) aa) Die Steuerkommission O. ging für die Bewertung des
Wohnrechts von dessen Barwert gemäss Kaufvertrag (Fr. 89'500.--)
aus und errechnete aufgrund des Durchschnitts der statistischen Le-
benserwartungen der beiden Berechtigten (P.S. 19,61 Jahre, V.S.
27,81 Jahre; Durchschnitt 23,71 Jahre) eine jährliche Amortisations-
rate von Fr. 3'775.-- (Fr. 89'500.-- : 23,71).
bb) In seiner Einsprache anerkannte der Beschwerdegegner die
Aufrechnung um Fr. 3'775.-- beim Einkommen als zutreffend, ver-
langte aber, konsequenterweise sei der "Buchwert Wohnrecht von
Fr. 78'175.--" beim Vermögen abzuziehen (was die Steuerkommis-
sion ablehnte).
cc) Das Steuerrekursgericht hat dazu ausgeführt, nachdem der
Eigenmietwert der mit dem Wohnrecht belasteten Räume richtiger-
weise nicht beim Beschwerdegegner, sondern bei den Wohnrechts-
berechtigten besteuert worden sei, gehe es vorliegend nicht darum,
geltend gemachte einkommensmindernde Aufwendungen um einen
Amortisationsanteil zu kürzen. Vielmehr habe die Steuerkommission
die kalkulierten "Schuldentilgungsraten" (als Teil der im eingeräum-
ten Wohnrecht verkörperten Leistung) zum Einkommen hinzuge-
zählt. Hierfür fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Die Schul-
dentilgung beeinflusse das steuerbare Einkommen nicht (den Sonder-
fall der Rentenverpflichtungen ausgenommen). So wenig eine
Schuldentilgung zur Vornahme eines Abzugs vom Roheinkommen
berechtigte, so wenig könne sie zum Einkommen aufgerechnet wer-
den.
dd) Das KStA hält dem in seiner Verwaltungsgerichtsbe-
schwerde entgegen, der Beschwerdegegner habe den Boden und die
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Liegenschaften zum Erwerbspreis von Fr. 174'450.-- in die Eröff-
nungsbilanz aufgenommen (davon Fr. 131'516.-- auf die Betriebsge-
bäude entfallend); dadurch habe er den Barwert des Wohnrechtes
aktiviert, ohne dass diese "Überbewertung" kompensiert worden
wäre; dies sei falsch, weil insoweit keine Eigenfinanzierung vorliege.
Wenn der Beschwerdegegner auf dem gesamten Buchwert der Ge-
bäulichkeiten Abschreibungen in Höhe von 4 % vorgenommen habe,
habe er auch auf dem aktivierten Barwert des Wohnrechts abge-
schrieben. Zu Recht habe die Steuerkommission eine - aufzulö-
sende - Rückstellung in der Höhe des Barwerts des Wohnrechts ge-
bildet, was konstanter und unbestrittener Praxis entspreche; diese
Rückstellung sei innert der mittleren Lebenserwartung der Wohn-
rechtsberechtigten, spätestens aber bei ihrem Tod erfolgswirksam
aufzulösen. Ohne gleichzeitige (ratenweise) erfolgswirksame Auflö-
sung einer derartigen Rückstellung sei die Vornahme von erfolgs-
wirksamen Abschreibungen auf dem aktivierten Barwert des entgelt-
lich eingeräumten Wohnrechts unzulässig.
ee) Der Beschwerdegegner führte in seiner Eingabe vom 1. Mai
1998 sinngemäss aus, mit der Einräumung eines Wohnrechts unter
Verrechnung mit dem Kaufpreis erfolge keine Aktivierung; die
Schuldamortisation stelle (erfolgsneutrale) Einkommensverwendung
dar. Eine erfolgswirksame Amortisation sei auch deshalb abzulehnen,
weil das Wohnrecht steuerlich nicht als Schuld anerkannt werde.
2. Der Beschwerdegegner hat den Wert des Bodens mit
Fr. 42'934.-- und denjenigen der Betriebsgebäude mit Fr. 131'516.--
in die Eröffnungsbilanz aufgenommen. Zusammen ergibt dies
Fr. 174'450.--, was mit der Aufschlüsselung des Kaufpreises im
Kaufvertrag übereinstimmt. Dass der Kaufpreis nicht den getroffenen
Vereinbarungen oder dessen Aufschlüsselung nicht den sachlichen
Gegebenheiten entspräche, machen die Steuerbehörden nicht geltend,
sodass vom genannten Betrag von Fr. 174'450.-- ausgegangen
werden kann.
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Es ist somit festzuhalten, dass der verbuchte Wert der Betriebs-
gebäude grundsätzlich nicht zu beanstanden ist. Bei einem - nicht
umstrittenen - Abschreibungssatz von 4 % erweisen sich die vorge-
nommenen Abschreibungen insoweit als zutreffend.
3. a) Grundlage der Veranlagung bei buchführenden Steuer-
pflichtigen bildet die Handelsbilanz (Grundsatz der Massgeblichkeit
der Handelsbilanz; Massgeblichkeitsprinzip). Von der formell und
materiell korrekten Handelsbilanz ist dann abzuweichen, wenn steu-
errechtliche Vorschriften dies erfordern (ASA 65/1996-97, S. 56;
Walter Koch, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/BE
1991, § 22 N 87; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], Basel und Frankfurt a.M., 1997,
Art. 8 N 28; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. II,
8. Aufl, Bern u.a., 1999, § 37 Rz. 14, alle mit weiteren Hinweisen).
b) aa) Die richtige steuerliche Behandlung des Wohnrechts ist
dogmatisch sehr umstritten (vgl. AGVE 1983, S. 283; Peter Locher,
Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in
der Schweiz, in SJZ 87/1991, S. 188; Reich, a.a.O., Art. 7 N 73).
Nach aargauischem Recht sind Einkünfte aus Leibrenten, Pfrund und
Nutzniessung beim Berechtigten steuerbar (§ 22 Abs. 1 lit. f StG).
Das Wohnrecht, das auch Ähnlichkeiten zur Leibrente aufweisen
kann, untersteht im Zweifelsfall den Bestimmungen über die Nutz-
niessung und wird auch
einkommenssteuer
rechtlich grundsätzlich als
solche behandelt (§ 9 StGV; vgl. AGVE 1983, S. 281 ff.; 1989,
S. 352 ff.; VGE II/109 vom 23. September 1991 in Sachen M.M.,
S. 5 ff.). Der Wohnrechtsberechtigte hat den Wert der von ihm be-
nützten Wohnung oder Liegenschaft vollumfänglich nach den glei-
chen Grundsätzen als Einkommen zu versteuern wie ein Eigentümer;
der Wohnrechtsbelastete muss den auf das Wohnrecht entfallenden
Eigenmietwert nicht versteuern (Koch, a.a.O., § 22 N 381; Locher,
a.a.O., S. 188, bezeichnet dies als "Praktikabilitätskonzept"). Bei der
Vermögens
steuer allerdings wird - was nicht unbedingt zwingend
erscheint - das Wohnrecht nicht der Nutzniessung gleichgesetzt und
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die wohnrechtsbelastete Liegenschaft deshalb vollumfänglich dem
Eigentümer zugerechnet (vgl. Koch, a.a.O., § 37 N 24).
Diese Behandlung des Wohnrechts bei der Einkommenssteuer
dürfte sich ursprünglich am unentgeltlich eingeräumten Wohnrecht
orientiert haben (anders Art. 7 Abs. 2 StGH, wonach Einkünfte aus
Wohnrecht zu 60 % steuerbar sind, wenn die Leistungen, auf denen
der Anspruch beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht
worden sind; vgl. aber die Änderung dieser Bestimmung nach der
Fassung gemäss dem Bundesgesetz über das Stabilisierungspro-
gramm 1998, das am 1. Januar 2001 in Kraft tritt; für Erträge aus
Wohnrecht besteht dann kein Steuerprivileg mehr). Hinsichtlich der
Gegenleistung beim entgeltlich eingeräumten Wohnrecht fehlt es an
einer ausdrücklichen Regelung.
bb) Wirtschaftlich betrachtet kommt die Einräumung eines
Wohnrechts gegen angemessenes Einmalentgelt zunächst einer blos-
sen Vermögens
umschichtung
gleich; der Einnahme steht eine ent-
sprechende (vorübergehende) Verminderung des Grundstückswerts
gegenüber (Locher, a.a.O., S. 187). Während der Ausübung des
Wohnrechts nimmt dieser Minderwert des Grundstücks ab, entspre-
chend der sich verringernden Restdauer des Wohnrechts. Eine ent-
sprechende steuerliche Behandlung ist auch im Rahmen des "Prakti-
kabilitätskonzepts" möglich und nach Locher (a.a.O., S. 208 ff.)
selbst ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung geboten; grundsätz-
lich fällt ja das Einkommen aus der entgeltlichen Einräumung eines
Wohnrechts unter die Definition der steuerbaren Einkünfte (§ 22
Abs. 1 Ingress und lit. e StG) und wird vom Katalog der steuerfreien
Einkünfte nicht erfasst. Anstelle der sofortigen Besteuerung des ge-
samten Entgelts (mit der Begründung, die aktuelle Verminderung des
Grundstückswerts sei nur vorübergehend) tritt die "ratenweise" Er-
fassung des Einmalentgelts für die Einräumung des Wohnrechts,
verteilt auf die Zeit von dessen Bestehen. Dass dem aus dem Wohn-
recht Berechtigten kein entsprechender Abzug zusteht, spricht nicht
gegen die Richtigkeit dieser Auffassung, da die Kosten für Beschaf-
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fung von Wohnraum zu den nicht abzugsberechtigten Unterhaltsauf-
wendungen (§ 27 lit. a StG) gehören (in gleicher Weise sind die
Mieteinnahmen beim Vermieter steuerpflichtig, während der Mieter
seine Ausgaben für Wohnungsmiete steuerlich nicht absetzen kann).
cc) Aufgrund dieser Überlegungen erweist sich der - nicht näher
begründete - Einwand der Vorinstanz, die Steuerbehörden erfassten
mit ihrem Vorgehen Einkommen, für dessen Besteuerung es an einer
gesetzlichen Grundlage fehle, nicht als schlüssig. Vielmehr erscheint
das Vorgehen der Steuerbehörden im Ergebnis, wenn auch nicht un-
bedingt in der Begründung, zutreffend. Anders verhielte es sich nur,
wenn der Beschwerdegegner den Betrag von Fr. 89'500.-- im Bemes-
sungsjahr 1992 vollumfänglich als Einkommen versteuert hätte (vgl.
die folgende Erw. dd), was aber aufgrund der Akten auszuschliessen
ist.
dd) Dieses Ergebnis wird durch Überlegungen zur buchhalteri-
schen Behandlung bestätigt. Wenn der Beschwerdegegner bereits im
Zeitpunkt des Vertragsschlusses eine Buchhaltung geführt hätte,
wären für den gesamten Kaufpreis von Fr. 285'500.-- aufgrund der
steuerrechtlichen Aktivierungspflicht Höherbuchungen auf den ent-
sprechenden Aktivkonten (Boden, Gebäude, Vieh usw.) vorzuneh-
men gewesen. Ohne Gegenbuchungen in gleicher Höhe hätte sich
aus dem Kaufvertrag ein Gewinn ergeben. Neben den neuen Schul-
den in Höhe von Fr. 166'000.-- und einer Privateinlage von
Fr. 30'000.-- mussten also die fraglichen Fr. 89'500.--, um nicht als
Gewinn bzw. Einkommen zu erscheinen, passiviert werden, sei es als
Rückstellung im Sinne einer vorübergehenden Wertberichtigung des
Grundstücks oder als Rückstellung für die künftigen Verpflichtungen
aus dem Wohnrecht.
Dass der Beschwerdegegner die Eröffnungsbilanz erst ein hal-
bes Jahr später erstellte, kann hieran nichts ändern.
c) Aus den vorangehenden Darlegungen ergibt sich, dass die
Steuerkommission O. insoweit berechtigterweise von der einge-
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reichten Bilanz abwich, als sie diese um eine jährlich zu vermin-
dernde Rückstellung ergänzte.
Ihre
Berechnungsweise
erscheint allerdings nicht sachgerecht.
Die Amortisationsrate aufgrund des Durchschnitts der statistischen
Lebenserwartungen der beiden Berechtigten zu ermitteln, ist allen-
falls angezeigt bei Naturalienlieferungs- und Tischrechten, wo die
Leistung beim Tod des erstversterbenden Berechtigten auf die Hälfte
zurückgeht. Wenn jedoch, wie im vorliegenden Fall, das Wohnrecht
mit dem Tod des Erstversterbenden keine Reduktion erfährt - ab-
gesehen von einer möglichen minimen Verringerung der Neben-
kosten -, muss von Anfang an mit der höheren der beiden Lebenser-
wartungen (im konkreten Fall derjenigen von V.S.: 27,81 Jahre)
gerechnet werden. Andernfalls kommt es zur paradoxen Folge, dass
sich die voraussichtliche Dauer des Wohnrechts erhöht, wenn der
Berechtigte mit der kürzeren Lebenserwartung stirbt; offensichtlich
wird aber durch sein Ableben die voraussichtliche Nutzung des
Wohnrechts durch den überlebenden Berechtigten (mit der längeren
Lebenserwartung) nicht beeinflusst.
Im vorliegenden Fall ist deshalb mit einer jährlichen Amortisa-
tionsrate von Fr. 3'218.-- (Fr. 89'500.-- : 27,81) zu rechnen.