Decision ID: 8a7bd407-d939-52de-ac03-2683b43b87d8
Year: 2019
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Gestützt auf ein Gesuch der in D._ domizilierten C._
GmbH vom 8. April 2013 verfügte die Oberzolldirektion (nachfolgend: OZD)
am 12. August 2013, dass diesem Unternehmen «für den bei der Firma
E._ AG, F._ [...], gekauften, durch die Firma G._,
H._, Frankreich, aus Altspeise- und Tierfetten der Kategorie 3 her-
gestellten Biodiesel [...] eine Steuererleichterung gewährt [wird]» (Disposi-
tiv-Ziff. 1 der Verfügung). Für die Einfuhr solchen Biodiesels wurde dabei
die Nachweisnummer [...] zugeteilt (Dispositiv-Ziff. 2 der Verfügung; siehe
zum Ganzen Akten Eidgenössische Zollverwaltung [nachfolgend: EZV],
pag. 000071 ff.).
A.b Ende Dezember 2015 erhielt die Zollfahndung Fw._ (nachfol-
gend: ZFA Fw._) eine anonyme Meldung, wonach A._ und
die C._ GmbH zu Unrecht eine Steuerbefreiung für Biodiesel in An-
spruch genommen hätten. Aufgrund dieser Meldung und nach Vorabklä-
rungen führte die ZFA Fw._ eine Zollstrafuntersuchung durch. Da-
bei kam sie zum Schluss, dass anlässlich von insgesamt 58 Einfuhren in
die Schweiz im Zeitraum vom 10. September 2013 bis 26. Oktober 2015
zu Unrecht keine Steuern entrichtet wurden. Nach Ansicht der ZFA
Fw._ waren die eingeführten Waren fälschlicherweise als Biodiesel
deklariert worden und war trotz nicht erfüllter Voraussetzungen unter Beru-
fung auf die der C._ GmbH zugeteilte Nachweisnummer [...] (sowie
die Zolltarif-Nummer 3826.0010) eine Steuerbefreiung in Anspruch genom-
men worden (vgl. Akten EZV, pag. 013053, 013074 und 013078).
Die ZFA Fw._ führte dazu insbesondere Folgendes aus (Akten EZV,
pag. 012987):
«Der durch die C._ [GmbH] importierte Biodiesel wurde bei der Firma
H._ in Frankreich hergestellt. Die Rohstoffe hierfür wurden massge-
blich durch A._ organisiert und meistens von der Firma E._
[= E._ AG] bezahlt. Die H._ gehört zum Firmengeflecht der
I._ [= I._ AG]. Der produzierte Biodiesel wurde im Anschluss
von der E._ an die Firma J._ GmbH, [...] in AT K._
(nachfolgend 'J._') fakturiert. Die J._ gehört zur B._ Un-
ternehmensgruppe. Diese wiederum verkaufte den Treibstoff in der Folge an
die Firma C._ [GmbH].»
Gestützt auf den Untersuchungsbefund der ZFA Fw._ erliess die
Zollkreisdirektion Fw._ (nachfolgend: Zollkreisdirektion) am 3. März
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 3
2017 gegenüber A._ und gegenüber der C._ GmbH je eine
Nachforderungsverfügung. Damit verpflichtete sie die Verfügungsadressa-
ten solidarisch zur Entrichtung eines Betrages von insgesamt
Fr. 1'522'870.50. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus Mineralölsteuern
von Fr. 809'057.55, einem Mineralölsteuerzuschlag von Fr. 529'141.50,
Einfuhrmehrwertsteuern von Fr. 107'055.90 und Verzugszins von
Fr. 77'615.55.
B.
Die OZD (nachfolgend auch: Vorinstanz) wies die hiergegen am 3. April
2017 erhobenen Beschwerden von A._ und der C._ GmbH
mit je separaten Beschwerdeentscheiden vom 26. April 2018 kostenpflich-
tig ab.
C.
Am 29. Mai 2018 liessen A._ (nachfolgend: Beschwerdeführer) und
die C._ GmbH (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin; zusam-
men: Beschwerdeführende) mit separaten Beschwerden beim Bundesver-
waltungsgericht beantragen, die sie betreffenden Beschwerdeentscheide
der OZD vom 26. April 2018 seien vollumfänglich aufzuheben. Eventualiter
forderten die Beschwerdeführenden, die Sache sei zur Neubeurteilung der
Leistungspflicht an die Zollkreisdirektion zurückzuweisen. Als Subeventu-
alantrag stellten sie das Begehren, es sei «bezüglich des von der
C._ GmbH in die Schweiz eingeführten Biodiesels eine unabhän-
gige Expertise anzuordnen» (S. 2 der Beschwerden). Im Sinne von Bewei-
sofferten beantragten sie ferner die Einholung einer Expertise zur Bedeu-
tung der DIN-Norm 51605 sowie die Befragung von L._ (techni-
scher Leiter des Werkes der G._ in H._) als Zeugen.
Schliesslich ersuchten beide Beschwerdeführenden in ihren Eingaben um
Zusprechung einer Parteientschädigung.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht stellten die Beschwerdeführenden Begeh-
ren um Ansetzung von Nachfristen zur Ergänzung der Beschwerdebegrün-
dungen (vgl. S. 6 der Beschwerden). Sinngemäss verlangten sie überdies,
die beiden Beschwerdeverfahren, die vom Bundesverwaltungsgericht in
der Folge unter den Nummern A-3193/2018 und A-3194/2018 rubriziert
wurden, seien zu vereinigen.
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 4
D.
Mit Zwischenverfügungen vom 1. Juni 2018 wies das Bundesverwaltungs-
gericht die Begehren um Ansetzung von Nachfristen zur Ergänzung der
Beschwerdebegründungen ab.
E.
Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassungen vom 16. Juli 2018, die
Beschwerden seien unter Kostenfolgen abzuweisen.
F.
Am 9. August 2018 reichte die OZD innert erstreckter Frist die Akten ein.
G.
Nachdem die Beschwerdeführenden Einsicht in einen von der Vorinstanz
beim Bundesverwaltungsgericht eingereichten elektronischen Datenträger
erhalten hatten, beantragten sie mit Eingaben vom 22. August 2018, die
OZD sei zu verpflichten, «ein für die Akteneinsicht taugliches, detailliertes
Verzeichnis zu erstellen» (S. 2 der Eingaben). Sinngemäss stellten sie zu-
dem das Begehren, es sei ihnen nach Erhalt des neu zu erstellenden Ak-
tenverzeichnisses eine Gelegenheit zur Äusserung zu den Vernehmlas-
sungen vom 16. Juli 2018 einzuräumen.
Die OZD schloss mit Stellungnahmen vom 7. September 2018 auf Abwei-
sung dieser Verfahrensanträge.
H.
Mit Zwischenverfügungen vom 17. September 2018 hiess das Bundesver-
waltungsgericht die Verfahrensanträge der Beschwerdeführenden vom
22. August 2018 im Sinne der Erwägungen gut. Überdies verpflichtete es
die Vorinstanz, die Akten neu zu ordnen, ein neues Aktenverzeichnis zu
erstellen und die Beschwerdeentscheide sowie Vernehmlassungen mit
Fundstellenangaben zu versehen.
I.
Am 30. Oktober 2018 reichte die OZD beim Bundesverwaltungsgericht die
neu geordneten Akten, ein neues Aktenverzeichnis und mit Fundstellenan-
gaben versehene Exemplare der angefochtenen Beschwerdeentscheide
sowie der Vernehmlassungen ein. Die Vorinstanz machte hierzu in einem
Begleitschreiben verschiedenen Erläuterungen.
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 5
J.
Mit innert mehrfach erstreckter Frist eingereichten Stellungnahmen vom
1. Februar 2019 erklären die Beschwerdeführenden, an ihren Beschwer-
deanträgen festzuhalten.
K.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die Eingaben wird, sofern
sie entscheidwesentlich sind, in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Die Rechtsschriften in den Verfahren A-3193/2018 und A-3194/2018 sind
identisch. Auch sind die Beschwerdeführenden in diesen Verfahren durch
den gleichen Rechtsanwalt vertreten. Sodann beziehen sich die in diesen
Verfahren angefochtenen Beschwerdeentscheide im Wesentlichen auf den
gleichen Sachverhalt und es sind insgesamt substantiell die gleichen
Rechtsfragen zu beantworten. Da die Vorinstanz überdies keine Einwen-
dungen gegen den Vereinigungsantrag der Beschwerdeführenden erho-
ben hat, rechtfertigt es sich, die beiden Verfahren zu vereinigen und über
die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu befinden (vgl. BGE 133 IV
215 E. 1; Urteil des BVGer A-171/2017, A-172/2017, A-173/2017 vom
5. Juli 2017 E. 1.1).
2.
Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
(VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und
die OZD ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-
tungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerden
zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss
dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.
Die Beschwerdeführenden sind Adressaten der angefochtenen Entscheide
und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG).
Die Beschwerden wurden zudem frist- und formgerecht einge-
reicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG sowie Art. 52 Abs. 1 VwVG).
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 6
Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.
3.
3.1 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Ent-
scheide grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführenden kön-
nen mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sach-
verhaltes sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG).
3.2 Der im Beschwerdeverfahren geltende Grundsatz der Rechtsanwen-
dung von Amtes wegen verpflichtet das Bundesverwaltungsgericht, auf
den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es
überzeugt ist. Dies hat zur Folge, dass das Bundesverwaltungsgericht
als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht
gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus
anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder
den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz ab-
weichenden Begründung bestätigen kann (Motivsubstitution;
vgl. BVGE 2007/41 E. 2, mit Hinweisen; Urteil des BVGer -2106/2017 und
A-2084/2017 vom 11. Februar 2019 E. 2.2.1).
Gestützt auf das Rügeprinzip, welches im Beschwerdeverfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht zumindest in abgeschwächter Form zur Anwen-
dung gelangt, ist dieses Gericht nicht gehalten, nach allen möglichen
Rechtsfehlern zu suchen. Für entsprechende Fehler müssen sich mindes-
tens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten erge-
ben (vgl. zum Ganzen: BVGE 2010/64 E. 1.4.1; Urteile des BVGer
A-1789/2018 vom 9. November 2018 E. 1.5, A-5523/2015 vom 31. August
2016 E. 2.2).
4.
4.1 Die Rechtsgrundlagen für die Erhebung der Mineralölsteuer und des
Mineralölsteuerzuschlages finden sich im Mineralölsteuergesetz vom
21. Juni 1996 (MinöStG, SR 641.61) und in der Mineralölsteuerverordnung
vom 20. November 1996 (MinöStV, SR 641.611).
Zur Bestimmung des anwendbaren materiellen Rechts sind gemäss einem
allgemeinen intertemporalrechtlichen Grundsatz in zeitlicher Hinsicht die-
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 7
jenigen Rechtssätze relevant, die bei der Verwirklichung des zu Rechtsfol-
gen führenden Sachverhaltes in Geltung standen (statt vieler BGE 119 Ib
103 E. 5; BVGE 2007/25 E. 3.1).
Da es vorliegend um Einfuhren in den Jahren 2013-2015 geht, gelangt folg-
lich in materieller Hinsicht das MinöStG in seiner vom 1. Januar 2012 bis
31. Juli 2016 gültig gewesenen Fassung (vgl. AS 2011 3331 ff.) zur Anwen-
dung. Wo im Folgenden vom MinöStG die Rede ist, ist jeweils diese Ver-
sion des Gesetzes gemeint. Die MinöStV erfuhr zwar mehrere, in der streit-
betroffenen Zeitspanne (bzw. in den Jahren 2013-2015) in Kraft getretene
Änderungen. Indessen beschlagen diese Änderungen keine im vorliegen-
den Fall relevante Vorschriften. Aus diesem Grund wird im Folgenden aus-
schliesslich auf die vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2013 in Kraft
gewesene Fassung der MinöStV (vgl. AS 2011 3331) Bezug genommen.
4.2 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten.
Der vorliegende Fall betrifft – wie erwähnt – Einfuhren in den Jahren 2013-
2015 und damit nach dem Inkrafttreten des MWSTG am 1. Januar 2010
entstandene (allfällige) Einfuhrmehrwertsteuerschulden. Infolgedessen ist
dieses MWSTG massgebend.
4.3 Die zollrechtliche Behandlung der zur Diskussion stehenden, während
den Jahren 2013-2015 erfolgten Einfuhren richtet sich (soweit hier interes-
sierend) nach dem am 1. Mai 2007 in Kraft getretenen Zollgesetz vom
18. März 2005 (ZG, SR 631.0).
5.
5.1 Der Bund erhebt eine Mineralölsteuer und einen Mineralölzuschlag un-
ter anderem auf Treibstoffen (Art. 1 MinöStG). Bei dieser Steuer handelt es
sich um eine besondere Verbrauchssteuer (vgl. Botschaft vom 5. April 1995
betreffend das Mineralölsteuergesetz, BBl 1995 III 137 ff.). Steuerbehörde
bei der Mineralölsteuer und dem Mineralölsteuerzuschlag ist die
EZV (vgl. Art. 5 Abs. 1 MinöStG).
Steuerpflichtige Personen sind unter anderem die Importeure (vgl. Art. 9
Bst. a MinöStG) und Personen, welche unversteuerte Waren abgeben, ver-
wenden oder verwenden lassen (vgl. Art. 9 Bst. d MinöStG).
5.2 Steuerobjekt bildet die Einfuhr von Mineralölen, Erdgas und Ähnli-
chem sowie von Treibstoffen ins Inland (Art. 1 in Verbindung mit Art. 2
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Seite 8
Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 Bst. b MinöStG). Insbeson-
dere ist Steuerobjekt die Einfuhr von Biodiesel und Mischungen der Zollta-
rifnummer 3826 (Art. 2 Abs. 2 Bst. i in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 Bst. b
MinöStG).
Art. 12b MinöStG sieht eine Steuerbefreiung vor und lautet wie folgt:
«1 Einheimische Treibstoffe aus erneuerbaren Rohstoffen sind nach Absatz 3
steuerbefreit.
2 Der Bundesrat legt unter Berücksichtigung des inländischen Angebots die
Menge an Treibstoffen aus erneuerbaren Rohstoffen fest, die steuerbefreit
eingeführt werden darf. Die Steuerbefreiung wird nur gewährt, wenn Absatz 3
erfüllt ist.
3 Er bezeichnet die Treibstoffe aus erneuerbaren Rohstoffen. Er bestimmt:
a. den Umfang der Steuerbefreiung und berücksichtigt dabei:
1. insbesondere die einheimischen erneuerbaren Rohstoffe,
2. den Beitrag dieser Treibstoffe an den Umweltschutz und an die
energiepolitischen Zielsetzungen,
3. die Wettbewerbsfähigkeit dieser Treibstoffe gegenüber Treib-
stoffen fossilen Ursprungs;
b. die Mindestanforderungen an den Nachweis einer positiven ökologi-
schen Gesamtbilanz und achtet auf sozial annehmbare Produktions-
bedingungen.»
Gestützt auf diese Delegationsnorm hat der Bundesrat auf Verordnungs-
stufe insbesondere statuiert, dass Biodiesel bzw. «Methylester von pflanz-
lichen oder tierischen Ölen» zu solchen Treibstoffen aus erneuerbaren
Rohstoffen zählen (Art. 19a Abs. 2 Bst. b MinöStV in der hier massgeben-
den Fassung)
Nach Art. 19a Abs. 1 MinöStV in der hier massgebenden Fassung wird «die
Steuererleichterung für Treibstoffe aus erneuerbaren Rohstoffen» «nach
dem Tarif in Anhang 2 gewährt». Im Anhang 2 der Verordnung ist der Steu-
ertarif für Treibstoffe aus erneuerbaren Rohstoffen aufgeführt. Danach ist
Biodiesel der Zolltarifnummer 3826.0010 vollständig steuerbefreit. Voraus-
gesetzt wird dabei, dass die Anforderungen von Art. 19b ff. MinöStV in der
hier massgebenden Fassung erfüllt sind. Insbesondere ist gemäss letzte-
ren Vorschriften grundsätzlich nachzuweisen, dass die in Art. 19b MinöStV
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Seite 9
in der hier massgebenden Fassung geregelten Mindestanforderun-
gen an die positive ökologische Gesamtbilanz erfüllt sind (vgl. Art. 19c
Abs. 1 MinöStV in der hier massgebenden Fassung; zu den für die Steuer-
erleichterung zudem massgebenden Mindestanforderungen an die sozial
annehmbaren Produktionsbedingungen vgl. Art. 19d MinöStV in der hier
massgebenden Fassung).
Art. 19b MinöStV in der hier massgebenden Fassung lautet wie folgt:
«1 Die Mindestanforderungen an die positive ökologische Gesamtbilanz sind
erfüllt, wenn:
a. die Treibstoffe aus erneuerbaren Rohstoffen vom Anbau bis zum Ver-
brauch bezogen auf den biogenen Anteil mindestens 40 Prozent we-
niger Treibhausgasemissionen erzeugen als fossiles Benzin;
b. die Treibstoffe aus erneuerbaren Rohstoffen vom Anbau bis zum Ver-
brauch die Umwelt nicht erheblich mehr belasten als fossiles Benzin;
und
c. der Anbau der erneuerbaren Rohstoffe, aus denen Treibstoffe gewon-
nen werden, die Erhaltung der Regenwälder und der biologischen
Vielfalt nicht gefährdet.
2 Sie gelten in jedem Fall als erfüllt bei Treibstoffen, die nach dem Stand der
Technik hergestellt werden und die aus biogenen Abfällen oder Rückständen
aus der Produktion oder Verarbeitung von land- oder forstwirtschaftlichen Er-
zeugnissen hergestellt werden.
3 Bei Treibstoffen aus Palmöl, Soja oder Getreide ist davon auszugehen, dass
sie die Mindestanforderungen nach Absatz 1 nicht erfüllen.»
Um eine Steuererleichterung für Treibstoffe im Sinne von Art. 19b Abs. 2
MinöStV in der hier massgebenden Fassung zu erhalten, muss der Impor-
teur oder der Hersteller vor der Abgabe der ersten Steueranmeldung ins-
besondere auf amtlichem Formular oder auf eine andere von der OZD zu-
gelassene Weise unter Angabe der verwendeten Rohstoffe einen Antrag
für eine Nachweisnummer einreichen (vgl. Art. 19f Abs. 1 Bst. b MinöStV
in der hier massgebenden Fassung). Nach Art. 19f Abs. 2 MinöStV in der
hier massgebenden Fassung entscheidet die OZD über die entsprechende
Steuererleichterung auf Gesuch hin sowie im Einvernehmen mit dem Bun-
desamt für Umwelt sowie dem Staatssekretariat für Wirtschaft; gegebenen-
falls teilt sie dem Antragsteller die zugewiesene Nachweisnummer mit. Die
Steuererleichterung gilt für vier Jahre ab dem Verfügungsdatum und wird
widerrufen, falls die Voraussetzungen nicht mehr erfüllt sind (Art. 19g
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Seite 10
Abs. 1 MinöStV in der hier massgebenden Fassung). Gemäss Art. 19g
Abs. 2 MinöStV in der hier massgebenden Fassung muss der Importeur
oder der Hersteller Änderungen an den Rohstoffen oder am Herstellungs-
prozess, welche die ökologische Gesamtbilanz oder die sozial annehmba-
ren Produktionsbedingungen beeinflussen, unverzüglich der OZD melden.
Nach Art. 45a Abs. 1 MinöStV in der hier massgebenden Fassung wird die
Steuererleichterung auf dem biogenen Anteil von Gemischen aus Treib-
stoffen mit Steuererleichterung und anderen Treibstoffen anteilsmässig ge-
währt, sofern die Mindestanforderungen nach Art. 19b MinöStV in der hier
massgebenden Fassung erfüllt sind.
5.3 Die Steuerforderung entsteht mit der Überführung der Waren in den
steuerrechtlich freien Verkehr (Art. 4 Abs. 1 MinöStG). Als solche gilt für
Waren, die eingeführt werden, der Zeitpunkt der Überführung in den zoll-
rechtlich freien Verkehr (Art. 4 Abs. 1 Bst. a MinöStG).
5.4 Für die Steuerbemessung sind Art, Menge und Beschaffenheit der
Ware im Zeitpunkt massgebend, in dem die Steuerforderung ent-
steht (Art. 43 Abs. 1 MinöStV in der hier massgebenden Fassung). Bei Ein-
fuhren entscheidend sind somit die Verhältnisse im Zeitpunkt der Überfüh-
rung der Ware in den zollrechtlich freien Verkehr (vgl. E. 5.3).
Wer Waren nach dem MinöStG einführt, hat nach Art. 19 Abs. 1 MinöStG
gleichzeitig mit der Zollanmeldung eine Steueranmeldung abzuge-
ben (vgl. auch Art. 36 ff. MinöStV in der hier massgebenden Fassung; zur
sog. periodischen Steueranmeldung siehe insbesondere Art. 19 Abs. 2 und
Art. 20 MinöStG sowie Art. 39 ff. MinöStV in der hier massgebenden Fas-
sung). Wird die Steuer bei der Wareneinfuhr definitiv durch die Zollstelle
veranlagt, so erfolgen die Veranlagung und die Zahlung nach der Zollge-
setzgebung (Art. 44 Abs. 1 MinöStV in der hier massgebenden Fassung).
6.
6.1 Einfuhrmehrwertsteuerpflichtig ist, wer nach Art. 70 Abs. 2 und 3 ZG
Zollschuldner ist (vgl. Art. 51 Abs. 1 MWSTG). Zu den Zollschuldnerinnen
oder Zollschuldnern zählen nach Art. 70 Abs. 2 ZG unter anderem die Per-
sonen, welche die Waren über die Zollgrenze bringen oder bringen lassen
(Bst. a). Dies sind die eigentlichen Warenführenden, aber auch diejenigen,
welche als Auftraggeber rechtlich oder tatsächlich den Warentransport ver-
anlassen (Urteil des BGer 2C_420/2013 vom 4. Juli 2014 E. 3.4; MICHAEL
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 11
BEUSCH, in: Martin Kocher/Diego Clavadetscher [Hrsg.], Stämpflis Hand-
kommentar Zollgesetz [ZG], 2009 [nachfolgend: Zollkommentar], Art. 70
N. 4). Das aktuelle Zollgesetz verwendet den Begriff des Auftraggebers
zwar nicht mehr, sondern spricht von der Person, welche «Waren ins Zoll-
gebiet [...] verbringen lässt» (Art. 21 Abs. 1 ZG). Damit wird aber nur die
vorher geltende Praxis bestätigt und übernommen, nachdem das Bundes-
gericht in ständiger Rechtsprechung den Begriff des Auftraggebers über
das Zivilrecht hinaus in einem weiten Sinn verwendet hat (Urteil des BVGer
A-714/2018 vom 23. Januar 2019 E. 7.2).
Die Zollzahlungspflicht besteht im Übrigen sowohl für natürliche als auch
juristische Personen. Das Verbringen der Ware als Realakt ist nur durch
eine natürliche Person möglich. Abgesehen davon stehen aber natürliche
und juristische Personen zoll- und abgaberechtlich in den gleichen Rech-
ten und Pflichten. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind na-
türliche Personen selbst dann Zollschuldner, wenn diese als Organ einer
juristischen Person gehandelt haben (Urteil des BGer 2C_747/2009 vom
8. April 2010 E. 5.3, mit Hinweis auf die Urteile des BGer 2A.585/1998 und
2A.586/1998, beide vom 7. Juli 1999, Urteil des BGer 2A.34/1993 vom
12. Oktober 1994; siehe auch Urteil des BGer 2A.417/1999 vom 27. Okto-
ber 1999 E. 3a). Das bedeutet, dass eine natürliche Person, die als Organ
einer juristischen Person handelt, unter Umständen diese und zugleich
sich selber im Sinne eines Auftraggebers der Zollgesetzgebung verpflichtet
(zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_420/2013 vom 4. Juli 2014 E. 3.4 f.;
Urteil des BVGer A-714/2018 vom 23. Januar 2019 E. 7.2).
6.2 Steuerobjekt der Einfuhrmehrwertsteuer ist die Einfuhr von Gegenstän-
den einschliesslich der darin enthaltenen Dienstleistungen ins (Zoll-)inland
(Art. 52 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für das Auslösen der Steuer genügt es,
dass der Gegenstand über die Zollgrenze verbracht wird (vgl. Urteil des
BVGer A-5061/2013 vom 5. März 2014 E. 3.5; ALOIS CAMENZIND et al.,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012,
N. 2469 ff.).
6.3 Die Mineralölsteuer und der Mineralölsteuerzuschlag sind in die Be-
messungsgrundlage für die Einfuhrmehrwertsteuer einzubeziehen
(vgl. Art. 54 Abs. 3 Bst. a MWSTG). Insofern zieht eine Nacherhebung der
Mineralölsteuer und des Mineralölsteuerzuschlages in der Regel auch eine
Nacherhebung der Einfuhrmehrwertsteuern nach sich.
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 12
6.4 Die Einfuhrmehrwertsteuer wird von der EZV erhoben (Art. 62 Abs. 1
MWSTG), zu welcher namentlich die OZD zählt (vgl. Art. 91 ZG).
Das Verfahren der Einfuhrmehrwertsteuerveranlagung wird vom Selbstde-
klarationsprinzip bestimmt (vgl. Art. 21, 25 und 26 ZG in Verbindung mit
Art. 50 MWSTG; siehe dazu [anstelle vieler] Urteil des BVGer A-5061/2013
vom 5. März 2014 E. 3.3).
7.
7.1 Gemäss Art. 38 MinöStG wird mindestens mit Busse bestraft, wer die
Steuer vorsätzlich oder fahrlässig gefährdet oder hinterzieht oder sich oder
einer anderen Person sonst wie einen unrechtmässigen Steuervorteil ver-
schafft oder zu verschaffen versucht.
In objektiver Hinsicht ist der Straftatbestand erfüllt, wenn die Mineralöl-
steuer nicht erhoben wird oder eine unrechtmässige Steuerrückerstattung
oder ein unrechtmässiger Steuervorteil erlangt wurde (Urteil des BVGer
A-5373/2015 vom 23. Februar 2016 E. 4.6.1, mit Hinweis).
7.2 Werden Waren bei der Einfuhr nicht oder unrichtig angemeldet oder
verheimlicht, liegt eine Mehrwertsteuerhinterziehung im Sinne von Art. 96
Abs. 4 Bst. a MWSTG vor. Bei dieser Übertretung sind auch Anstiftung und
Gehilfenschaft strafbar (vgl. Art. 5 des Bundesgesetzes vom 22. März
1974 über das Verwaltungsstrafrecht [VStrR, SR 313.0]; Urteil des BVGer
A-714/2018 vom 23. Januar 2019 E. 10.2, mit Hinweis).
Nach Art. 14 Abs. 2 VStrR liegt ein Abgabebetrug vor, wenn der Täter durch
sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass dem Gemeinwesen unrechtmässig
und in einem erheblichen Betrag eine Abgabe, ein Beitrag oder eine andere
Leistung vorenthalten oder dass es sonst am Vermögen geschädigt wird.
Ein Abgabebetrug muss nicht notwendig durch Verwendung falscher oder
verfälschter Urkunden begangen werden, vielmehr sind auch andere Fälle
arglistiger Täuschung denkbar (BGE 139 II 404 E. 9.4, 137 IV 25 E. 4.4.3.2,
Urteil des BVGer A-714/2018 vom 23. Januar 2019 E. 10.3).
7.3 Gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR sind Abgaben, die infolge einer Wider-
handlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht
nicht erhoben worden sind, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer Per-
son samt Zins nachzuentrichten. Zur Nachleistung verpflichtet ist, wer in
den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbesondere die
zur Zahlung der Abgabe verpflichtete Person (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Die
Leistungspflicht hängt weder von einer strafrechtlichen Verantwortlichkeit
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noch von einem Verschulden oder gar der Einleitung eines Strafverfahrens
ab (BGE 106 Ib 218 E. 2c; Urteil des BGer 2A.242/2006 vom 2. Februar
2007 E. 2.1, mit Hinweisen). Vielmehr genügt es, dass der durch die Nicht-
erhebung der entsprechenden Abgabe entstandene unrechtmässige Vor-
teil in einer objektiven Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzge-
bung des Bundes gründet (zum Ganzen: BGE 129 II 160 E. 3.2, 115 Ib 358
E. 3; Urteil des BGer 2C_420/2013 vom 4. Juli 2014 E. 3.2; Urteile des
BVGer A-5373/2015 vom 23. Februar 2016 E. 4.6.1, A-823/2014 vom
21. Oktober 2014 E. 2.4.1, mit Hinweisen).
Zu den nach Art. 12 Abs. 2 VStrR Nachleistungspflichtigen gehören insbe-
sondere jene Personen, welche dem Kreis der Zollschuldner im Sinne von
Art. 70 ZG entsprechen, denn sie gelten ipso facto als durch die Nichtbe-
zahlung der Abgabe bevorteilt. Diese Personen – für welche die gesetzli-
che Vermutung eines unrechtmässigen Vermögensvorteils gilt – haften so-
lidarisch für den gesamten nicht erhobenen Abgabebetrag. Sie bleiben
deshalb selbst dann leistungspflichtig, wenn sie selber aus der Widerhand-
lung keinen persönlichen Nutzen gezogen haben (vgl. zum Ganzen Urteil
des BGer 2C_420/2013 vom 4. Juli 2014 E. 3.3, sowie [zu einem Mineral-
ölsteuerfall unter dem Regime des früheren Zollgesetzes vom 1. Oktober
1925] Urteil des BVGer A-1690/2006 vom 13. April 2007 E. 3.1 und 4.1).
8.
8.1
8.1.1
8.1.1.1 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt
der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat. Die Behörde trägt somit
die subjektive oder formelle Beweislast bzw. die Beweisführungslast. Die
Untersuchungsmaxime wird indes dadurch relativiert, dass der steuer-
pflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten aufer-
legt werden (vgl. BVGE 2009/60 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A-5373/2015
vom 23. Februar 2016 E. 2.3, A-2106/2017 und A-2084/2017 vom 11. Feb-
ruar 2019 E. 2.2.2, A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 1.4.1, A-4783/2015
vom 20. Februar 2017 E. 1.3.1).
Sachverhaltselemente, die für den Ausgang des Verfahrens nicht wesent-
lich sind, brauchen nicht erhoben zu werden (CHRISTOPH AUER/ANJA MAR-
TINA BINDER, in: Christoph Auer et al. [Hrsg.], VwVG, Bundesgesetz über
das Verwaltungsverfahren, Kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 12 N. 2; vgl. dazu
auch sogleich E. 9.4).
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 14
8.1.1.2 Gutachten sind Berichte von am Verfahren nicht beteiligten, sach-
verständigen Personen zu Sachfragen, die von der Behörde mangels ei-
gener Sachkenntnis nicht beantwortet werden können (Urteil des BGer
2C_504/2014 vom 13. Januar 2015 E. 5.1). Wenn die Erhebung des rele-
vanten Sachverhalts besondere Sachkenntnisse erfordert, hat sich die Be-
hörde eines Gutachtens eines Sachverständigen zu bedienen (Entscheid
des BStGer RR.2015.231, RR.2015.213 und RP.2015.42 vom 21. Januar
2016 E. 6.3.1; AUER/BINDER, a.a.O., Art. 12 N. 59; RENÉ RHINOW et al.,
Öffentliches Prozessrecht, 3. Aufl. 2014, N. 1224; vgl. auch Art. 12 Bst. e
VwVG). Über die Notwendigkeit eines Gutachtens ist indessen von Fall zu
Fall zu entscheiden, wobei der zuständigen Instanz ein erhebliches Ermes-
sen zukommt (Urteil des BVGer A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.6.
Vgl. auch PATRICK KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER/FABIO BABEY,
in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar
zum Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 12 N. 149, wonach
die Behörde dann, wenn die Aufklärung des Sachverhaltes besonderer
Sachkenntnisse bedarf, ein Sachverständigengutachten einholen kann).
Den (behördlich angeordneten) Sachverständigengutachten kommt im
Vergleich zu Parteigutachten ein erhöhter Beweiswert zu (AUER/BINDER,
a.a.O., Art. 12 N. 63).
8.1.2 Abgesehen von Besonderheiten, welche die Natur des Selbstdekla-
rationsprinzips mit sich bringt, gilt im Zoll-, Mineralölsteuer- und Einfuhr-
mehrwertsteuerrecht, – wie allgemein im Abgaberecht – der Grundsatz,
dass im Fall der Beweislosigkeit die Behörde die (objektive) Beweislast für
Tatsachen trägt, welche die Abgabepflicht begründen oder die Abgabefor-
derung erhöhen, und dass demgegenüber die abgabepflichtige bzw. abga-
bebegünstigte Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsa-
chen (objektiv) beweisbelastet ist (vgl. Urteile des BVGer A-714/2018 vom
23. Januar 2019 E. 13.4, A-7503/2016 und A-7513/2016 vom 16. Januar
2018 E. 2.3, A-1753/2006 vom 23. Juni 2008 E. 2.7.3).
Dieser Grundsatz zur (objektiven) Beweislast gilt auch dann, wenn es um
gestützt auf Art. 12 VStrR erhobene Nachforderungen von Mineralölsteu-
ern, Mineralölsteuerzuschlägen und Einfuhrmehrwertsteuern geht (vgl. Ur-
teil des BVGer A-714/2018 vom 23. Januar 2019 E. 13.4).
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 15
8.2
8.2.1 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz
der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Dieser Grundsatz ge-
bietet, dass die Beweise ohne Bindung an bestimmte starre Beweisregeln,
sowie umfassend und pflichtgemäss zu würdigen sind (BGE 132 V 393
E. 2.1, 125 V 351 E. 3a).
Unzulässig ist – namentlich auch im Verfahren vor der Zollverwal-
tung – eine willkürliche Beweiswürdigung. Willkürlich ist ein Entscheid bei
der Beweiswürdigung dabei nicht schon, wenn eine andere Lösung vertret-
bar erscheint oder gar vorzuziehen wäre, sondern erst, wenn er offensicht-
lich unhaltbar ist oder zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch
steht (Urteil des BGer 4P.227/2006 vom 26. März 2007 E. 2).
8.2.2 Das Gericht kann auf tatsächliche Vermutungen abstellen. Es handelt
sich dabei um Wahrscheinlichkeitsfolgerungen, die aufgrund der Lebenser-
fahrung gezogen werden: Es wird von Bekanntem (Vermutungsbasis) auf
Unbekanntes (Vermutungsfolge) geschlossen. Tatsächliche Vermutungen
bewirken keine Umkehrung der Beweislast (BGE 130 II 482 E. 3.2). Dem
Beweisbelasteten wird gestützt auf Erfahrungssätze lediglich der Nachweis
der behaupteten Tatsache erleichtert (BGE 141 III 241 E. 3.2.2; Urteil des
BGer 5A_834/2016 und 5A_852/2016 vom 13. Juni 2018 E. 3.6). Das Ge-
richt kann formlos – etwa durch Studium der Fachliteratur – Kenntnis von
Erfahrungssätzen erlangen (KRAUSKOPF/EMMENEGGER/BABEY, a.a.O.,
Art. 12 N. 174).
Zieht das Gericht Folgerungen aus Erfahrungssätzen, müssen immerhin
jene Tatsachen als vorhanden festgestellt sein, die eine Anwendung von
Erfahrungssätzen überhaupt erst ermöglichen (BGE 128 III 4 E. 4c/bb und
cc; Urteil des BGer 5A_834/2016 und 5A_852/2016 vom 13. Juni 2018
E. 3.6).
Wo sich der Sachrichter auf die allgemeine Lebenserfahrung stützt, um aus
den gesamten Umständen des konkreten Falles oder den bewiesenen In-
dizien auf einen bestimmten Sachverhalt zu schliessen, liegt Beweiswürdi-
gung vor (BGE 141 III 241 E. 3.2). Schlussfolgerungen, die auf konkreten
Anhaltspunkten beruhen, sind als Ergebnis von Beweiswürdigung verbind-
lich (BGE 136 III 486 E. 5, 126 III 10 E. 2b). Der Vermutungsgegner ist zum
Gegenbeweis zuzulassen (BGE 135 II 161 E. 3). Dieser kann sich sowohl
gegen die Vermutungsbasis als auch die Vermutungsfolge richten. Gelingt
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 16
dem Vermutungsgegner der Gegenbeweis, greift die tatsächliche Vermu-
tung nicht mehr und der Beweis ist gescheitert. Es liegt Beweislosigkeit vor
und deren Folgen treffen die beweisbelastete Partei (BGE 141 III 241
E. 3.2.2; siehe zum Ganzen Urteil des BGer 5A_834/2016 und
5A_852/2016 vom 13. Juni 2018 E. 3.6).
9.
9.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist als selbständiges Grundrecht
in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verankert. Der Gehörsanspruch
umfasst im Wesentlichen das Recht einer Partei auf Teilnahme am Verfah-
ren und auf Einflussnahme auf den Prozess der Entscheidfindung. In die-
sem Sinne dient das rechtliche Gehör einerseits in Ergänzung des Unter-
suchungsgrundsatzes der Sachaufklärung, stellt andererseits aber auch
ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass von Verfügun-
gen dar, die in die Rechtsstellung des Einzelnen eingreifen. Zu den Mitwir-
kungsrechten gehört insbesondere das Recht einer Partei, vor Erlass einer
Verfügung orientiert zu werden und sich zur Sache zu äussern, Einsicht in
die Akten zu nehmen und mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu wer-
den. Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht mit-
hin alle Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie ihren
Standpunkt in einem Verfahren wirksam zur Geltung bringen kann
(BGE 135 II 286 E. 5.1; Urteil des BGer 1C_77/2013 vom 19. Juli 2013
E. 3.2; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom
22. Juni 2017 E. 5.1; Urteil des BVGer A-1251/2012 vom 15. Januar 2014
E. 2.2; BERNHARD WALDMANN/JÜRG BICKEL, in: Waldmann/Weissenber-
ger [Hrsg.], a.a.O., Art. 29 N. 70 ff.).
9.2
9.2.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst insbesondere das
Recht, an der Erhebung wesentlicher Beweise mitzuwirken oder sich zu-
mindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist, den
Entscheid zu beeinflussen. Im Verwaltungsverfahren gilt dieses Mitwir-
kungs- oder Äusserungsrecht des Betroffenen namentlich im Zusammen-
hang mit der allfälligen Durchführung eines Augenscheins, der Befragung
von Zeugen (vgl. dazu auch sogleich E. 9.2.2) sowie bezüglich eines Ex-
pertengutachtens. Somit darf auf diese Beweismittel bei der Entscheidung
nicht abgestellt werden, ohne dem Betroffenen Gelegenheit zu geben, an
der Beweisabnahme mitzuwirken oder wenigstens nachträglich zum Be-
weisergebnis Stellung zu nehmen (siehe zum Ganzen BGE 121 V 150
E. 4a, mit Hinweisen).
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 17
9.2.2 Das Recht, bei einer Einvernahme einem (Belastungs-)Zeugen oder
einer Auskunftsperson Ergänzungsfragen zu stellen, lässt sich (direkt) aus
dem verfassungsrechtlichen Gehörsanspruch von Art. 29 Abs. 2 BV
(vgl. E. 9.1) ableiten (zur Einvernahme von Zeugen: BGE 124 V 90 E. 4a;
Urteil des Eidgenössischen Versicherungsgerichtes H 177/03 vom 15. Juni
2004 E. 3.1; BERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER, in: Wald-
mann/Weissenberger [Hrsg.], a.a.O., Art. 18 N. 16; anders hingegen Urteil
des BGer 1C_163/2009 vom 2. Juli 2009 E. 3.2. Zur Einvernahme von Aus-
kunftspersonen: BGE 119 V 208 E. 5b; Urteil des BGer 2C_96/2009 und
2C_281/2009 vom 2. November 2009 E. 3.3). Unter bestimmten, hier nicht
näher interessierenden Voraussetzungen kann dieses Recht einge-
schränkt werden (vgl. Urteil des BVGer A-550/2016 vom 18. April 2018
E. 4.2.4 und 6.3).
Rechtsprechungsgemäss können Auskünfte oder Zeugnisse von Drittper-
sonen nur dann in einem Verwaltungsverfahren verwertet werden, wenn
das rechtliche Gehör gewährt wurde (vgl. Urteil des BGer 1C_179/2014
vom 2. September 2014 E. 3.5; Urteil des BVGer A-550/2016 vom 18. April
2018 E. 4.2.2).
9.3 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör von Art. 29 Abs. 2 BV folgt
insbesondere das Recht des Betroffenen, vor Erlass eines in seine Rechts-
stellung eingreifenden Entscheids Einsicht in die Akten zu nehmen
(BGE 133 I 270 E. 3.1, 132 V 368 E. 3.1; vgl. auch Art. 26 ff. VwVG). Ferner
verpflichtet Art. 29 Abs. 2 BV (nebst dem im Verwaltungsbeschwerdever-
fahren mit Einschränkungen geltenden Untersuchungsgrundsatz) die Ver-
waltung, alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache gehört und ent-
scheidwesentlich sein kann (Aktenführungspflicht; vgl. BGE 138 V 218
E. 8.1; BVGE 2011/37 E. 5.4.1). In der Regel ist auch ein Aktenverzeichnis
zu erstellen, welches eine chronologische Auflistung sämtlicher in einem
Verfahren gemachter Eingaben enthält (Urteil des BGer 2C_327/2010 und
2C_328/2010 vom 19. Mai 2011 E. 3.2).
9.4 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör folgt zudem, dass die Be-
hörde rechtzeitig und formrichtig angebotene erhebliche und taugliche Be-
weise abzunehmen hat (BGE 137 II 266 E. 3.2 und 4.5; PATRICK SUTTER,
in: Auer et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 33 N. 1; vgl. auch Art. 33 Abs. 1 VwVG).
Indes verleiht der Gehörsanspruch keine allgemeine Pflicht zur Abnahme
aller angebotenen Beweise. Die Abweisung eines Beweisantrages ist na-
mentlich dann zulässig, wenn sich die Behörde oder das Gericht die eigene
Meinung aufgrund zuvor erhobener Beweise bereits bilden konnte und die
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 18
Behörde oder das Gericht ohne Willkür in vorweggenommener (antizipier-
ter) Beweiswürdigung annehmen darf, die gewonnene Überzeugung
werde durch weitere Beweiserhebungen nicht erschüttert (vgl. BGE 136 I
229 E. 5.2 f.; Urteil des BGer 2C_794/2013 vom 2. Mai 2014 E. 2; Teilurteil
und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 5.3;
Urteil des BVGer A-227/2016 vom 7. Februar 2017 E. 3).
9.5 Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt sodann als persönlich-
keitsbezogenes Mitwirkungsrecht, dass die Behörde die Vorbringen der
Parteien tatsächlich hört, prüft und in ihrer Entscheidfindung berücksichtigt.
Damit hängt die Pflicht der Behörde zusammen, ihre Verfügung zu begrün-
den, da sich meist nur anhand der Verfügungsbegründung feststellen lässt,
ob die Behörde ihrer Prüfungs- und Berücksichtigungspflicht nachgekom-
men ist (vgl. Art. 35 Abs. 1 VwVG; Urteil des BGer 2A.377/2000 vom
13. Februar 2001 E. 2b/bb; Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober
2014 E. 3.2.1; WALDMANN/BICKEL, a.a.O., Art. 32 N. 21).
Wird eine antizipierte Beweiswürdigung vorgenommen (vgl. E. 9.4), muss
im Urteil bzw. in der Verfügung zumindest implizit dargelegt werden, wes-
halb der betreffende Beweisantrag aufgrund einer solchen Beweiswürdi-
gung abgelehnt wird (vgl. BGE 114 II 289 E. 2b; Urteile des BGer
5A_304/2014 vom 13. Oktober 2014 E. 3.3, 5A_487/2009 vom 12. Oktober
2009 E. 3.3.1).
9.6 Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Ge-
hörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person
die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die
sowohl den Sachverhalt als auch die Rechtslage frei prüfen kann. Unter
dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinne einer Heilung des Man-
gels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf
rechtliches Gehör von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz ab-
zusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen
Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem
(der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer
beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (statt vie-
ler: BGE 137 I 195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2; Urteile des BVGer
A-4061/2016 vom 3. Mai 2017 E. 2.2, A-1695/2015 vom 27. April 2016
E. 2.2.2).
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 19
10.
Im vorliegenden Fall machen die Beschwerdeführenden verschiedene Ver-
fahrensmängel geltend. Auf die entsprechenden Rügen ist vorab einzuge-
hen.
10.1 Die Beschwerdeführenden behaupten insbesondere, es sei
ihnen verwehrt gewesen, anlässlich der Abnahme von Aussagen von
L._ (administrativer Leiter des Betriebes der G._ in
H._), M._ (Geschäftsführer der N._ GmbH & Co.
KG) und O._ (Geschäftsführer der P._ GmbH & Co. KG
[nachfolgend: P._]) Ergänzungsfragen zu stellen. Sie machen in
diesem Zusammenhang auch geltend, die anlässlich der Einvernahmen
bzw. Befragungen dieser Zeugen oder Auskunftspersonen gestellten Fra-
gen seien zu Unrecht nicht vorab den Beschwerdeführenden unterbreitet
worden. Überdies hätten die Beschwerdeführenden keine Gelegenheit er-
halten, diesen Einvernahmen bzw. Befragungen beizuwohnen, zumal
diese mitunter lediglich auf dem Korrespondenzweg stattgefunden hätten.
Mit der erwähnten Vorgehensweise sei das aus dem Gehörsanspruch flies-
sende Recht auf aktive Teilnahme am Beweisverfahren verletzt worden.
Spezialgesetzlich ist im vorliegend einschlägigen Bereich kein Recht des
Steuerpflichtigen statuiert, Befragungen oder Einvernahmen anderer Per-
sonen beizuwohnen und/oder Ergänzungsfragen zu stellen. Die strafpro-
zessualen Garantien gelten sodann – wie in den Replikschriften zutreffend
angenommen wird – im verwaltungsrechtlichen Verfahren zum Erlass der
Nachforderungsverfügungen der Zollverwaltung vom 3. März 2017 nicht
(vgl. Urteil des BGer 2C_112/2010 vom 30. September 2010 E. 3.2; Urteile
des BVGer A-550/2016 vom 18. April 2018 E. 6.2, A-820/2014 vom 21. Ok-
tober 2014 E. 2.4). Indessen umfasst der verfassungsrechtliche Gehörsan-
spruch – wie gesehen (vgl. E. 9.2.2) – das grundsätzliche Recht, bei Ein-
vernahmen von Zeugen und Auskunftspersonen anwesend zu sein sowie
Ergänzungsfragen an die einvernommene Person zu stellen (ob vorliegend
Art. 18 VwVG anwendbar ist und sich damit auch aus dieser Gesetzesbe-
stimmung ergibt, dass prinzipiell ein Recht auf Anwesenheit und Stellung
von Ergänzungsfragen bei Einvernahmen von Zeugen sowie Auskunftsper-
sonen besteht, kann hier dahingestellt bleiben. Denn rechtsprechungsge-
mäss gehen die in Art. 18 Abs. 1 VwVG vorgesehenen Teilnahmerechte
nicht über das hinaus, was sich aus dem verfassungsrechtlichen Gehörs-
anspruch ergibt [vgl. BGE 124 V 90 E. 4a, mit Hinweis]. Die hier angespro-
chene Frage der Anwendbarkeit von Art. 18 VwVG hinge massgeblich da-
von ab, ob in einer Konstellation wie der vorliegenden der in Art. 2 Abs. 1
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Seite 20
VwVG «für Steuerverfahren» vorgesehene Ausschluss der Anwendbarkeit
von Art. 12-19 VwVG und Art. 30-33 VwVG greift. Vgl. dazu die konstante
Rechtsprechung [zuletzt: Urteil des BVGer A-2187/2018 vom 11. März
2019 E. 2.2], wonach die Frage der Anwendbarkeit von Art. 12 ff. VwVG im
Bereich des Zolles offen gelassen werden kann, soweit das in diesen Vor-
schriften Festgelegte den Charakter eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes
beanspruchen kann).
Aus dem erwähnten Recht auf Anwesenheit und Ergänzungsfragen kön-
nen aber die Beschwerdeführenden vorliegend nichts zu ihren Gunsten ab-
leiten:
Soweit die Beschwerdeführenden in substantiierter Weise konkrete Einver-
nahmen und Befragungen benennen (nämlich entsprechende Beweiserhe-
bungen bei L._, M._ und O._ [S. 8 f. der Beschwer-
den; vgl. auch S. 4 der Replikschriften]), erklären sie zutreffend, dass die
entsprechenden Aussagen der Zeugen oder Auskunftspersonen in den an-
gefochtenen Beschwerdeentscheiden nicht herangezogen worden seien.
Auf die Angaben dieser Personen wird – wie im Folgenden ersichtlich wird
– auch im vorliegenden Verfahren nicht abgestellt. Eine allfällige Unver-
wertbarkeit dieser Angaben hätte demnach von vornherein keinen Einfluss
auf den Ausgang des Verfahrens.
Es erschliesst sich dem Bundesverwaltungsgericht im Übrigen nicht, inwie-
fern vorliegend andere unter Ausschluss der Beschwerdeführenden durch-
geführte Einvernahmen und Befragungen von Zeugen oder Auskunftsper-
sonen überhaupt bei der Entscheidfindung Berücksichtigung fanden. Sollte
es sich dennoch anders verhalten (was nicht erstellt ist), wäre der entspre-
chende Verfahrensfehler ohnehin als geheilt zu betrachten, konnten doch
die Beschwerdeführenden vor dem über umfassende Kognition verfügen-
den Bundesverwaltungsgericht (vgl. E. 3.1) zu den gesamten Akten Stel-
lung nehmen und würde doch die entsprechende allfällige Verfahrens-
pflichtverletzung angesichts ihrer Geringfügigkeit keine Rückweisung der
Sache an die OZD rechtfertigen (vgl. zur Heilung von Gehörsverletzungen
vorn E. 9.6).
10.2 Die Beschwerdeführenden machen auch geltend, sie hätten Gelegen-
heit erhalten müssen, Einwendungen gegen Amtshilfeersuchen vorzubrin-
gen, Amtshilfeersuchen mit Ergänzungsfragen vervollständigen zu lassen
und (amtshilfeweise durchgeführten) Hausdurchsuchungen beizuwohnen.
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 21
Selbst wenn von Gehörsverletzungen infolge nicht eingeräumter Teilnah-
memöglichkeiten betreffend Amtshilfeverfahren und Hausdurchsuchungen
gegenüber Drittpersonen überhaupt ausgegangen werden könnte, liesse
sich daraus nichts zugunsten der Beschwerdeführenden ableiten. Denn die
entsprechenden Verfahrensfehler wären angesichts des Umstandes, dass
sich die Beschwerdeführenden jedenfalls vor dem mit voller Kognition aus-
gestatteten Bundesverwaltungsgericht (vgl. E. 3.1) vollumfänglich zu den
Ergebnissen der den angefochtenen Beschwerdeentscheiden zugrunde
liegenden Amtshilfeverfahren und Hausdurchsuchungen äussern konnten,
(ebenfalls) als geheilt zu betrachten (vgl. E. 9.6). Eine Rückweisung der
Sache an die OZD zur Wiederholung der Amtshilfeverfahren und Haus-
durchsuchungen unter Teilnahme der Beschwerdeführenden würde – so-
weit eine solche Wiederholung überhaupt möglich wäre – auf einen forma-
listischen Leerlauf mit unnötigen Verzögerungen hinauslaufen. Deshalb ist
im Interesse an einer raschen Beurteilung der Sache, welches dem Inte-
resse der Beschwerdeführenden an der ihrer Ansicht nach zu Unrecht un-
terlassenen Gehörsgewährung gleichgestellt ist, auf eine solche Rückwei-
sung zu verzichten.
10.3 Aus Sicht der Beschwerdeführenden sind die aktenkundigen Waren-
buchhaltungen bzw. die vorliegenden Listen sowie Tabellen zu den Waren-
ausgängen und -eingängen nicht verwertbar. Zur Begründung dieses
Standpunktes erklären sie in den Beschwerdeschriften zum einen, den Do-
kumenten sei nicht zu entnehmen, von wem, wann und auf welcher Basis
sie angefertigt worden seien. Zum anderen rügen die Beschwerdeführen-
den in ihren Beschwerdeschriften, es fehlten Hinweise darauf, auf welchem
prozessualen Weg die Dokumente erhoben worden seien, und die für den
Beizug dieser Dokumente erforderlichen Beweisverfügungen lägen nicht
vor.
In ihren Replikschriften machen die Beschwerdeführenden sinngemäss
geltend, die im Rahmen der Amtshilfeverfahren erhobenen Beweise seien
generell nicht verwertbar, weil die Aktenführungspflicht verletzt worden sei,
indem weder die Ersuchen an die ausländischen Behörden noch Beweis-
verfügungen dieser Behörden zuhanden ausländischer Unternehmen zu
den Akten genommen worden seien. Ausserdem beharren die Beschwer-
deführenden auf ihrem Standpunkt, es müsse für eine Verwertbarkeit (und
einen vollen Beweiswert) der Warenbuchhaltungen bzw. Listen sowie Ta-
bellen zu den Warenausgängen und -eingängen ersichtlich sein, wer diese
Dokumente zu welchem Zeitpunkt auf welcher Grundlage erstellt hat.
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 22
Soweit vorliegend Aktenstücke aufgrund von Amtshilfe erlangt wurden,
sind die zugrunde liegenden Amtshilfeverfahren grundsätzlich hinreichend
dokumentiert. So finden sich in Faszikel 7 der vorinstanzlichen Akten (Ak-
ten EZV, pag. 001289 ff.) zahlreiche Unterlagen zu Korrespondenz zwi-
schen den schweizerischen Behörden zum einen und deutschen sowie
französischen Behörden zum anderen. Namentlich liegen Amtshilfeersu-
chen (mit dazu nach schweizerischem Recht ausgestellten Durchsu-
chungsbefehlen) vor, welche die Zollkreisdirektion an das Zollkriminalamt
in Q._ und an die französische «Direction Nationale du Renseigne-
ment et des Enquêtes Douanières» richtete (vgl. Akten EZV,
pag. 001289 ff. und 001410 ff.). Ferner enthält das Dossier ein von der Zoll-
kreisdirektion an die Zollfahndung R._ gerichtetes Amtshilfegesuch
(Akten EZV, pag. 001476 ff.).
Es ist unter den genannten Umständen nicht ersichtlich, weshalb und in-
wiefern eine die Verwertung der amtshilfeweise beschafften Dokumente
ausschliessende Verletzung der Aktenführungspflicht der von den Be-
schwerdeführenden behaupteten Art vorliegen sollte.
Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführenden ist sodann auch nicht
hinreichend substantiiert oder aus den Akten ersichtlich, dass nach den
einschlägigen Verfahrensordnungen unabdingbare Verfügungen zur Erhe-
bung von Beweisen nicht erlassen worden wären. Insbesondere lie-
gen nämlich mehrere Beschlagnahmeprotokolle bzw. Beweismittelbe-
schlagnahmeverfügungen vor (vgl. etwa Akten EZV, pag. 001185 ff. und
001190 ff.). Ob vorliegend, soweit es um die Beweiserhebung in anderen
Verfahren als demjenigen auf Erlass der vorliegenden Nachforderungsver-
fügungen der Zollkreisdirektion vom 3. März 2017 geht, überhaupt (noch)
gerügt werden kann, behördlicherseits sei zu Unrecht auf den Erlass von
Verfügungen verzichtet worden, kann unter diesen Umständen dahinge-
stellt bleiben. Im Übrigen verhält es sich nicht so, dass es – wie die Be-
schwerdeführenden geltend machen – vorliegend für den Beizug von in
anderen Verfahren (wie Zollstrafverfahren) erhobenen Beweisen separater
Beweisverfügungen der Zollverwaltung bedurft hätte.
Zwar enthalten die streitbetroffenen Listen und Tabellen zu den Warenein-
und -ausgängen in der Tat keine Angaben zur Autorschaft. Aufgrund der
gesamten Umstände ist jedoch davon auszugehen, dass es sich um Do-
kumente handelt, welche von inländischen oder – im Rahmen der vorlie-
genden Amtshilfeverfahren – von ausländischen Behörden anlässlich der
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 23
Beweiserhebungen für die hier interessierende Angelegenheit erstellt wur-
den. Daher lässt sich diesen Dokumenten die Tauglichkeit als Beweismittel
nicht von vornherein absprechen und kommt ihnen entgegen der Auffas-
sung der Beschwerdeführenden auch nicht etwa ein generell geringerer
Beweiswert als den übrigen vorliegenden Aktenstücken zu. Dies gilt unab-
hängig davon, ob die diesen Dokumenten zugrunde liegenden Belege im
Dossier enthalten sind. Denn es ist insbesondere weder substantiiert dar-
getan noch aus den Akten ersichtlich, dass die in den fraglichen Listen und
Tabellen aufgeführten zahlreichen Verträge fiktiv wären.
10.4 Die Beschwerdeführenden machen auch geltend, die Vorinstanz habe
zu Unrecht auf die von ihnen beantragte Einholung einer Expertise eines
Sachverständigen zur Produktion von wintertauglichem Biodiesel verzich-
tet. Überdies rügen die Beschwerdeführenden, die OZD habe sich in den
angefochtenen Beschwerdeentscheiden in Verletzung des Gehörsanspru-
ches nicht zu den entsprechenden Beweisanträgen geäussert.
Die OZD hat aber in den angefochtenen Beschwerdeentscheiden darge-
legt, dass sie den in den vorinstanzlichen Verfahren gestellten Beweisan-
trägen auf Einholung einer Expertise in antizipierter Beweiswürdigung nicht
stattgibt, weil sie zur Überzeugung gelangt ist, dass die Tatsache, welche
die Beschwerdeführenden mit diesen Anträgen zu beweisen suchten, näm-
lich ein bestimmtes «Kälteverhalten der in Frage kommenden Ausgangs-
stoffe für die vorliegenden Einfuhren», mit Blick auf die Ausführungen in
einer Dissertation (JOSEF RATHBAUER, Kalttemperatureigenschaften von
Fettsäuremethylestern, Steinakirchen 2009) nicht gegeben ist (vgl. dazu
S. 28 der angefochtenen Beschwerdeentscheide, wo insbesondere erklärt
wird, dass «gemäss den wissenschaftlichen Erkenntnissen der fraglichen
Dissertation» bzw. «aufgrund der genügenden wissenschaftlichen Abklä-
rungen, die keine Schlussfolgerungen gemäss den diesbezüglichen Aus-
führungen in der Beschwerde ermöglichen, [...] ein Beizug eines Sachver-
ständigen nicht erforderlich» sei). Damit hat die OZD zumindest implizit
ausgeführt, dass und weshalb ihrer Ansicht nach in antizipierter Beweis-
würdigung auf die Einholung der beantragten Expertise zu verzichten ist,
und kann folglich keine Verletzung der Begründungspflicht im Zusammen-
hang mit der im Rahmen einer antizipierten Beweiswürdigung sinngemäss
vorgenommenen Abweisung der Beweisanträge angenommen werden.
Ob die Voraussetzungen einer antizipierten Beweiswürdigung für die Ab-
weisung der – auch vor dem Bundesverwaltungsgericht gestellten – An-
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 24
träge auf Einholung einer Expertise eines Sachverständigen zur Produk-
tion von wintertauglichem Diesel erfüllt waren und sind, wird im Rahmen
der materiellen Beurteilung des vorliegenden Falles (hinten E. 11 ff.) zu
klären sein. Namentlich ist erst im Rahmen der materiellen Beurteilung zu
entscheiden, ob es genügt, auf die erwähnte Dissertation abzustellen, oder
ob stattdessen – wie die Beschwerdeführenden replicando behaupten – in
Ermangelung einschlägiger besonderer Sachkunde der Zollverwaltung und
des Bundesverwaltungsgerichts ein Gutachten eines Sachverständigen
unabdingbar ist.
10.5 Die Beschwerdeführenden rügen sodann, die Vorinstanz habe sich
auf Aussagen von S._ (früherer Geschäftsführer der I._ AG
in Liquidation) und T._ (früherer Verwaltungsrat der I._ AG
in Liquidation) gestützt, welche nicht in den Akten dokumentiert seien (vgl.
S. 4 der Beschwerden).
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden sind die in den ange-
fochtenen Beschwerdeentscheiden erwähnten Angaben von S._
und T._ (vgl. S. 14 und 28 der Beschwerdeentscheide) in den Akten
festgehalten. So findet sich im Dossier insbesondere eine Gesprächsnotiz
vom 25. November 2015 mit folgenden, in den angefochtenen Beschwer-
deentscheiden sinngemäss aufgenommenen Ausführungen (Akten EZV,
pag. 000166):
«Gemäss S._ kann mit Fettsäuren oder einem Mix aus FFA [= free
fatty acids; freie Fettsäuren] I UCO [= used cooking oil; Altspeiseöl] eine Käl-
tebeständigkeit für B100 von -10° C, mit Additiven max. -12 / -13° C garantiert
werden. Er war kategorisch: nur mit Rapsmethylester (RME) und Additi-
ven wird eine Kältebeständigkeit von -20°C erreicht (ohne Additive: -12 /
-14°C). Dies sei mit Fettsäuren technisch nicht möglich.»
Weiter liegt nebst dieser Gesprächsnotiz mit weiteren, in den angefochte-
nen Beschwerdeentscheiden genannten Ausführungen von S._
(Akten EZV, pag. 000165 ff.) auch eine Notiz zu einem Gespräch mit
T._ vor (Akten EZV, pag. 000168 ff.). Daraus hat die OZD insbeson-
dere die Aussage von T._ entnommen, dass die Beigabe von
«UCO» bzw. «used cooking oil» im Winter aus Gründen der Kältetauglich-
keit nicht angebracht sei (Akten EZV, pag. 000168).
Die erwähnte Rüge der Beschwerdeführenden ist somit unbegründet.
10.6 Die Beschwerdeführenden beanstandeten in ihren Beschwerdeschrif-
ten sowie in ihren Eingaben vom 22. August 2018 ferner, die OZD habe
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 25
ihnen keinen genügenden Zugang zu den Akten gewährt sowie kein hinrei-
chendes Aktenverzeichnis erstellt.
Die Rüge, die OZD habe in den vorinstanzlichen Verfahren kein rechtsge-
nügendes Aktenverzeichnis vorgelegt, ist mit Blick auf die mit den Zwi-
schenverfügungen des Bundesverwaltungsgerichts vom 17. September
2018 festgestellten Mängel an dem mit den Vernehmlassungen eingereich-
ten Aktenverzeichnis begründet. Jedenfalls insoweit hat die Vorinstanz so-
mit ihre Aktenführungspflicht verletzt.
Der festgestellte Verstoss gegen die Pflicht zur Erstellung eines genügen-
den Aktenverzeichnisses und die allfälligen weiteren, vorliegend im Zusam-
menhang mit der Aktenführung sowie der Handhabung des Akteneinsichts-
rechts seitens der OZD begangenen Rechtsverletzungen erfordern keine
Rückweisung der Sache an die Vorinstanz:
Zum einen hat die Vorinstanz auf Aufforderung des Bundesverwaltungsge-
richts hin ein neues Aktenverzeichnis erstellt und die Aktenordnung erläu-
tert. Zum anderen wurde das neue Aktenverzeichnis von den Beschwerde-
führenden nicht beanstandet. Überdies konnten sie sodann vor dem Bun-
desverwaltungsgericht die Akten – soweit von ihnen beantragt – einsehen
und sich dazu äussern. Unter diesen Umständen, und weil das Gericht die
angefochtenen Beschwerdeentscheide mit voller Kognition überprüfen
kann (vgl. E. 3.1), würde eine Rückweisung zu neuem Entscheid unter (er-
neuter) Gewährung der Akteneinsicht zu einem formalistischen Leerlauf
und damit zu unnötigen Verzögerungen führen, welche dem mit dem Inte-
resse an der Gehörsgewährung gleichgestellten Interesse der Beschwer-
deführenden an einer beförderlichen Beurteilung der Angelegenheit zuwi-
derlaufen würde. Deshalb ist im Sinne einer Heilung von einer unter Beru-
fung auf die Aktenführungspflicht und das Akteneinsichtsrecht erfolgenden
Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide und einer damit verbundenen
Rückweisung der Sache abzusehen (vgl. E. 9.6).
Die festgestellte Verletzung der Aktenführungspflicht wird freilich bei der
Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorliegenden Urteils
zu berücksichtigen sein (vgl. hinten E. 18).
11.
11.1 Im vorliegenden Fall stehen mehrere Einfuhren in Frage, bei welchen
in den Zollanmeldungen als eingeführte Handelsware «Biodiesel rein, her-
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 26
gestellt aus Altspeisefett» sowie die Zolltarifnummer 3826.0010 angege-
ben wurden. Die Einfuhren erfolgten dabei ohne Entrichtung der Mineralöl-
steuer sowie ohne Entrichtung des Mineralölsteuerzuschlages (und inso-
fern folgerichtig auch ohne Entrichtung der auf diese Abgaben anfallenden
Einfuhrmehrwertsteuer [vgl. E. 6.3]). Für die entsprechende Abgabebefrei-
ung sinngemäss angerufen wurde die Verfügung der OZD vom 12. August
2013, wonach der Beschwerdeführerin «für den bei der Firma E._
AG, F._ [...], gekauften, durch die Firma G._, H._,
Frankreich, aus Altspeise- und Tierfetten der Kategorie 3 hergestellten Bio-
diesel [...] eine Steuererleichterung gewährt [wird]». Denn in den Einfuhr-
listen ist jeweils die mit dieser Verfügung zugeteilte Nachweisnummer [...]
aufgeführt, und zwar jeweils unter der Rubrik «Bewilligung» sowie mit dem
Vermerk «Nachweis Bio-Treibstoff, EZV Minöst, [...]».
Die Steuererleichterung für Treibstoffe nach Art. 19b Abs. 2 MinöStV in der
hier massgebenden Fassung bedarf – wie ausgeführt – nach der einschlä-
gigen Verordnungsregelung namentlich eines vor Abgabe der ersten Steu-
eranmeldung gestellten, mit Angabe der verwendeten Rohstoffe versehe-
nen Antrages für eine Nachweisnummer. Zudem muss dieser Antrag von
der OZD gutgeheissen werden; dabei gilt die gewährte Steuererleichterung
grundsätzlich für vier Jahre ab dem Datum der entsprechenden Verfügung
(vgl. E. 5.2). Aus dieser Ordnung folgt, dass die Steuererleichterung im
Sinne von Art. 19b Abs. 2 MinöStV in der hier massgebenden Fassung vor-
liegend nur für die Einfuhr von Stoffen greifen kann, die in der bei der ein-
zelnen Einfuhr jeweils – für die Geltendmachung der Steuerbefreiung – an-
gerufenen Verfügung (also derjenigen vom 12. August 2013) erwähnt sind.
Die beim hier zu beurteilenden Fall als Grundlage für die Geltendmachung
der Steuerbefreiung ins Recht gelegte Verfügung der OZD vom 12. August
2013, mit welcher der Beschwerdeführerin prinzipiell – wie aus Dispositiv-
Ziff. 4 der Verfügung ersichtlich ist – eine Steuerbefreiung im Sinne von
Art. 19b Abs. 2 MinöStV in der hier massgebenden Fassung gewährt
wurde, gilt nach ihrem Wortlaut nur für «bei der Firma E._ AG,
F._ [...], gekauften, durch die Firma G._, H._, Frank-
reich, aus Altspeise- und Tierfetten der Kategorie 3 hergestellten Biodie-
sel». Deshalb kann für die streitbetroffenen Einfuhren, sofern damit andere
Produkte eingeführt wurden, keine Steuerbefreiung von Treibstoffen im
Sinne von Art. 19b Abs. 2 MinöStV in der hier massgebenden Fassung (in
Verbindung mit Art. 19a Abs. 1 MinöStV in der hier massgebenden Fas-
sung, dem Anhang 2 der MinöStV in der hier massgebenden Fassung und
der Tarifnummer 3826.0010) greifen.
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 27
Aus diesem Grund ist vorliegend die Steuerbefreiung insbesondere ausge-
schlossen, soweit die Gegenstand dieser Einfuhren bildenden Waren ro-
hes Rapsöl enthielten und sie folglich nicht ausschliesslich aus Altspeise-
und Tierfetten der Kategorie 3 hergestellt wurden. Im vorliegenden Fall be-
rechtigt mit anderen Worten die Einfuhr von solchem Altspeise- und Tierfett
zur Steuerbefreiung; der Zusatz von namentlich rohem Rapsöl verhindert
diese Steuerbefreiung. Ist dem vorliegenden Biodiesel also rohes Rapsöl
beigemischt, entfällt die Steuerbefreiung.
11.2 Gegebenenfalls könnte auch nicht etwa – wie die Beschwerdeführen-
den annehmen – zumindest auf dem «biogenen Anteil» der eingeführten
Gemische eine Steuererleichterung gewährt werden:
Entsprechend den vorstehenden Ausführungen entscheidend ist vorlie-
gend die Regel, dass die Steuererleichterung für Treibstoffe nach Art. 19b
Abs. 2 MinöStV in der hier massgebenden Fassung nur greifen kann, wenn
die eingeführten Produkte in der jeweils für die Geltendmachung der Steu-
erbefreiung angerufenen Verfügung der OZD erwähnt sind (vgl. E. 11.1
Abs. 2). Diese Regel ist auch dann zu beachten, wenn ein Treibstoffge-
misch im Sinne von Art. 45a Abs. 1 MinöStV in der hier massgebenden
Fassung importiert wird, ergibt sich diese Regel doch aus den generell im
Zusammenhang mit dem Erfordernis der positiven ökologischen Gesamt-
bilanz geltenden Vorschriften (nämlich aus den im 2. Kapitel der MinöStV
zu den Tarifen figurierenden Bestimmungen von Art. 19e Abs. 2, Art. 19f
Abs. 2 sowie Art. 19g Abs. 1 MinöStV in der hier massgebenden Fassung).
Die in Art. 45a Abs. 1 MinöStV in der hier massgebenden Fassung vorge-
sehene anteilsmässige Gewährung der Steuererleichterung bei Treibstoff-
gemischen ist damit nur denkbar, wenn die als Grundlage der Steuerbe-
freiung herangezogene Verfügung ein Treibstoffgemisch für steuerbefreit
erklärt. In Bezug auf die vorliegend interessierende Verfügung der OZD
vom 12. August 2013 ist Letzteres nicht der Fall. Insbesondere gewährte
die OZD mit dieser Verfügung keine, d.h. weder eine anteilsmässige, ge-
schweige denn eine vollumfängliche Steuerbefreiung für die Einfuhr von
«Biodiesel», dem rohes Rapsöl beigemischt wurde.
Soweit die Beschwerdeführenden geltend machen, eine Verweigerung der
Steuererleichterung «auf dem nichtprivilegierten Treibstoffanteil» laufe auf
eine Verletzung der behördlichen Pflicht hinaus, «die Voraussetzungen ei-
ner Abgabe zu ermitteln und nachzuweisen» (vgl. S. 20 der Replikschrif-
ten), verkennen sie, dass die anteilsmässige Gewährung der Steuerer-
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Seite 28
leichterung bei Treibstoffgemischen – wie ausgeführt – nach den einschlä-
gigen Vorschriften von vornherein nur dann greifen könnte, wenn die Ein-
fuhren unter Berufung auf eine für ein Treibstoffgemisch geltende Verfü-
gung der OZD erfolgten. Da keine entsprechende Verfügung der OZD vor-
liegt, kann der Vorinstanz nicht mit Recht vorgeworfen werden, sie habe in
Verletzung der Untersuchungsmaxime (vgl. E. 8.1.1.1) den «biogenen An-
teil der eingeführten Gemische aus Treibstoffen mit Steuererleichterungen
und anderen Treibstoffen» (vgl. Art. 45a Abs. 1 MinöStV in der hier mass-
gebenden Fassung) nicht festgestellt.
12.
Mit Blick auf das Dargelegte ist im Folgenden die in tatsächlicher Hinsicht
streitige Frage zu prüfen, ob die im vorliegenden Fall erfolgten Einfuhren
Produkte betrafen, welche – wie die Vorinstanz annimmt – rohes Rapsöl
enthielten. Gegebenenfalls wären die Einfuhren zu Unrecht unter Inan-
spruchnahme der Mineralölsteuer- sowie Mineralölsteuerzuschlagsbefrei-
ung erfolgt und wären diese Abgaben unrichtigerweise nicht in die Bemes-
sungsgrundlage der Einfuhrmehrwertsteuer einbezogen wor-
den (vgl. E. 6.3).
Für die vorzunehmende Prüfung lassen sich die streitbetroffenen Einfuhren
in drei Fallgruppen einteilen:
Eine erste Fallgruppe betrifft Einfuhren, bei welchen nach Ansicht der OZD
insbesondere aufgrund der aktenkundigen sog. «TLF-Werte» (bzw. verein-
facht: aufgrund der sog. Kältefestigkeit) der eingeführten Produkte darauf
geschlossen werden kann, dass diese rohes Rapsöl enthielten. Auf die ent-
sprechenden Einfuhren ist in E. 13 hiernach einzugehen.
Eine zweite Fallgruppe bilden Einfuhren von Produkten, welche nach Auf-
fassung der OZD aus sog. «überlagertem Rapsöl» stammen bzw. aus ge-
lagertem rohem Rapsöl hergestellt wurden. Diese Fallgruppe bildet Gegen-
stand der folgenden E. 14.
Eine dritte Fallgruppe besteht aus Einfuhren, bei welchen sich nach Mei-
nung der OZD anhand der Lieferketten nachweisen lässt, dass die impor-
tierten Produkte rohes Rapsöl enthielten. Diese Fallgruppe ist in der nach-
stehenden E. 15 zu thematisieren.
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 29
13.
13.1
13.1.1 Wie erwähnt, nimmt die Vorinstanz bei verschiedenen streitbetroffe-
nen Einfuhren an, dass sich aufgrund der ausgewiesenen sog. «TLF-
Werte» (bzw. vereinfacht: aufgrund der sog. Kältefestigkeit) der eingeführ-
ten Produkte auf rohes Rapsöl als Inhaltsstoff schliessen lässt und damit
keine Abgabebefreiung greift. Zu dieser (ersten) Fallgruppe zählen Einfuh-
ren an nachfolgenden Daten: 9. Oktober 2014, 28. Oktober 2014, 30. Ok-
tober 2014, 4. November 2014, 5. November 2014, 7. November 2014,
12. November 2014, 18. November 2014, 28. November 2014, 2. Dezem-
ber 2014, 3. Dezember 2014, 4. Dezember 2014, 9. Dezember 2014,
11. Dezember 2014, 18. Dezember 2014, 19. Dezember 2014, 23. Dezem-
ber 2014, 24. Dezember 2014, 16. Januar 2015, 20. Januar 2015, 21. Ja-
nuar 2015, 4. Februar 2015, 6. Februar 2015, 10. Februar 2015, 12. Feb-
ruar 2015, 13. Februar 2015, 17. Februar 2015, 24. Februar 2015 und 27.
Februar 2015.
Was den von der Vorinstanz bei diesen Einfuhren für massgeblich erklärten
sog. «TLF-Wert» betrifft, ist in terminologischer Hinsicht vorauszuschicken,
dass es sich hierbei um die «température limite de filtrabilité» bzw. das
französische Pendant zum sog. «CFPP-Wert» handelt.
Der «TLF-Wert» steht für diejenige Temperatur (in ° C), bei welcher der
sog. «Cold Filter Plugging Point» (CFPP), also der «Temperaturgrenzwert
der Filtrierbarkeit» bzw. die Filtrierbarkeitsgrenze liegt. Dieser «Cold Filter
Plugging Point» ist diejenige «Temperatur, bei der eine unter definierten
Bedingungen abgekühlte Kraftstoffprobe nicht mehr mit einem Unterdruck
von 200 mm Wassersäule durch ein genormtes [sic!] Testfilter gesaugt wer-
den kann» (vgl. die Ausführungen RATHBAUERs in der erwähnten Disserta-
tion in Akten EZV, pag. 011624; siehe auch Akten, pag. EZV 011628).
Der «TLF-Wert» bzw. der «CFPP-Wert» gibt somit Aufschluss über
die Wintertauglichkeit resp. Kältefestigkeit eines bestimmten Kraftstoffes
(vgl. auch die entsprechenden Ausführungen im Schlussprotokoll vom
3. März 2017 zum Verfahren gegen den Beschwerdeführer, Akten EZV,
pag. 012997 und 013000): Je tiefer der «TLF-Wert» bzw. «CFPP-Wert»
eines Kraftstoffes ist, desto tiefer ist die tiefste Temperatur, bei welcher die-
ser Kraftstoff beispielsweise den Kraftstofffilter eines Motors noch zu pas-
sieren vermag. Der «TLF-Wert» ist damit (allgemeinnotorischerweise) ins-
besondere von Bedeutung für die Betriebssicherheit von Dieselmotoren
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 30
bzw. Dieselfahrzeugen im Winter (vgl. dazu auch die Ausführungen RATH-
BAUERs in der erwähnten Dissertation in Akten EZV, pag. 011622 und
011627).
Zur Illustration lässt sich an dieser Stelle ergänzend auf die folgenden Aus-
führungen in einer allgemein zugänglichen Dokumentation zu einem Gerät
zur Messung des CFPP-Wertes verweisen (vgl. https://www.anton-
paar.com/?eID=documentsDownload&document=56916&L=0, S. 1 [zu-
letzt eingesehen am 7. Mai 2019]):
«Das CFPP-Verfahren wird zur Bestimmung des Kälteverhaltens von Diesel-
kraftstoff, Biodiesel, Dieselgemischen und Gasölen eingesetzt.
Der CFPP-Wert ist ein wichtiger Faktor bei der Bewertung der Tieftemperatur-
Betriebsfähigkeit und dient zur Vorhersage der niedrigsten Temperatur, bei
der ein Kraftstoff noch frei durch die Filter eines Dieselmotorsystems fließen
kann.
Alle Dieselkraftstoffe enthalten Wachs. Wenn die Temperatur des Kraftstoffs
sinkt, bilden sich Paraffinkristalle. Diese Kristalle können den Kraftstoffdurch-
fluss durch Ablagerungen an Filter und anderen Engstellen im Kraftstoffsys-
tem blockieren.»
13.1.2 Die Vorinstanz stützt ihre Argumentation in Bezug auf die hiervor
(E. 13.1.1) genannten Einfuhren der ersten Fallgruppe auf die Annahme,
dass ein «TLF-Wert» von -15° C und darunter ohne Beimischung von ro-
hem Rapsöl klar nicht zu erreichen ist. Weil die im Rahmen dieser Einfuh-
ren importierten Produkte «TLF-Werte» aufgewiesen hätten, welche auf
der Schwelle von -15° C oder darunter gelegen hätten, müsse es sich um
Produkte mit Zusatz von rohem Rapsöl gehandelt haben. Mit anderen Wor-
ten könne es sich bei den Einfuhren dieser Produkte mit einer Kältefestig-
keit von -15° C oder tiefer nicht um hier an sich steuerbefreite Importe von
ausschliesslich aus Altspeisefett hergestelltem Biodiesel gehandelt haben.
Im Folgenden ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die erwähnte An-
nahme der OZD, dass ein «TLF-Wert» von -15° C oder weniger als -15° C
(soweit hier interessierend) zwingend auf die Beimischung von rohem
Rapsöl schliessen lässt, rechtskonform ist (vgl. dazu nachfolgend E. 13.2).
Sollte dies zu bejahen sein, ist in einem zweiten Schritt zu klären, ob die
von der Vorinstanz gestützt auf diese Annahme für die hiervor genannten
Einfuhren (E. 13.1.1) gezogenen Schlüsse richtig sind.
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 31
13.2
13.2.1
13.2.1.1 RATHBAUER versucht in seiner (bereits mehrfach erwähnten) Dis-
sertation, «auf der Basis von Untersuchungsergebnissen von Praxisproben
ein statistisches Modell zu entwickeln, durch das sich auf Basis des Fett-
säuremusters die Winter- bzw. Kältetauglichkeit verschiedener Fettsäu-
remethylester voraussagen lässt» (Akten EZV, pag. 011626). Zu den Ge-
genstand seiner Untersuchung bildenden Fettsäuremethylestern, d.h. Ver-
bindungen aus einer Fettsäure und dem Alkohol Methanol, zählt insbeson-
dere auch Biodiesel, der allgemeinnotorischerweise ein Gemisch aus Fett-
säuremethylestern bildet, das aus pflanzlichen oder tierischen Fetten ge-
wonnen sowie als Kraftstoff für Dieselmotoren verwendet wird.
Die Kältefestigkeit des Biodiesels ist je nachdem, ob der Biodiesel aus (ro-
hem) Rapsöl, als Altspeiseöl oder aus tierischen Fetten gewonnen wird,
unterschiedlich. Dies lässt sich der folgenden, aus den Vortragsunterlagen
anderer Wissenschaftler entnommenen Grafik in der Dissertation RATH-
BAUERs entnehmen (Akten EZV, pag. 011631, mit Hinweis):
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Seite 32
RATHBAUER führt dazu aus, dass auf dieser Grafik «der Zusammenhang
zwischen dem Gehalt an gesättigten Fettsäuren und CFPP dargestellt» sei.
Dabei seien die Fettsäuremethylesterproben in drei verschiedene Berei-
che, nämlich in Rapsölmethylester (grün), Altspeisefettmethylester (blau)
und Tierfettmethylester (rot) eingeteilt worden. Der typische CFPP für
Rapsölmethylester liege bei rund -10° C. Dieser Wert steige mit zunehmen-
dem Anteil an gesättigten Fettsäuremethylestern an und liege bei tieri-
schen Fetten in einem Bereich von 0 bis 12° C (Akten EZV, pag. 011630).
Aus der Grafik lässt sich (soweit hier interessierend) entnehmen, dass zu-
mindest nach einer wissenschaftlichen Publikation ein CFPP von weniger
als etwa -6° C bei Biodiesel, welcher unter Verwendung bzw. Beisetzung
von «used cooking oil» bzw. Altspeiseöl hergestellt wurde, ausserhalb der
für solchen Biodiesel typischen Bandbreite liegt. Hingegen liegt danach die
typische Bandbreite des CFPP von aus Rapsöl gewonnenem Biodiesel in
einem Bereich zwischen ca. -12° C und ca. -7.5° C.
Ferner hält RATHBAUER (gestützt auf eine andere wissenschaftliche Publi-
kation) Folgendes zum Zusammenhang zwischen dem CFPP und dem An-
teil an gesättigten Fettsäuremethylestern fest (Akten EZV, pag. 011631):
«Bei Rapsölmethylester (RME) mit einem Anteil von rund 7 % gesättigten Fett-
säuremethylestern liegt der CFPP-Wert bei minus 11°C. Bei einem Anstieg
des Anteils der gesättigten Fettsäuremethylester auf 31 bzw. 44 % bei Altspei-
sefettmethylester (AME) bzw. Tierfettmethylester (FME) steigen die entspre-
chenden CFPP-Werte auf 5 respektive 11 °C.»
13.2.1.2 Zur Entwicklung seines statistischen Modells hat RATHBAUER
102 verschiedene Fettsäuremethylester untersucht (vgl. Akten EVZ,
pag. 011703). Nach den Ausführungen der Zollverwaltung, die inso-
weit nicht substantiiert bestritten wurden, hat RATHBAUER dabei festge-
stellt, dass a) bei zehn von elf Proben auf der Basis von Rapsöl bzw. RME
(= Rapsmethylester bzw. Rapsölmethylester) der CFPP unter -10° C lag
und der CFPP bei der übrigen Probe einen Wert von -8° C hatte, sowie
b) bei den drei untersuchten Proben auf der Basis von UCO bzw. Altspei-
sefett CFPP-Werte von 1° C, 1° C und 3° C auftraten (Akten EZV,
pag. 013002, mit Hinweis auf die in der Dissertation auf S. 54 ff. abge-
druckten Tabellen [vgl. Akten EZV, pag. 011673 ff.]).
13.2.1.3 Aufgrund der hiervor abgedruckten Grafik sowie gestützt auf die
erwähnten Erkenntnisse RATHBAUERs lässt sich ableiten, dass Rapsölme-
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 33
thylester (jedenfalls nach Überzeugung einiger Wissenschaftler im ein-
schlägigen Bereich) in signifikanter Weise tiefere CFPP-Werte als Altspei-
sefettmethylester aufweist und der CFPP-Wert von Biodiesel auf der Basis
von UCO bzw. Altspeisefett typischerweise nicht unter ca. -6° C liegt.
In der Praxis werden dem Biodiesel zur Verbesserung der Kältefestigkeit
verschiedene Additive beigesetzt. Ein Beispiel für ein solches Additiv ist
etwa das Additiv [...] des Herstellers U._ GmbH. Dabei handelt es
sich um eine Polymermischung in höhersiedenden Kohlenwasserstoffen
(vgl. dazu die Ausführungen RATHBAUERs in der erwähnten Dissertation in
Akten EZV, pag. 011644 und 011648). RATHBAUERs Dissertation lässt
sich – soweit ersichtlich – nicht entnehmen, ob und gegebenenfalls inwie-
weit sich der CFPP von Biodiesel auf der Basis von UCO bzw. Altspeisefett
mittels Verwendung von solchen Additiven senken lässt. Hingegen ist in
der Doktorarbeit festgehalten, dass bei einer «Zudosierung» bestimm-
ter Additive zu Biodiesel auf Rapsölbasis bis zu einer Tiefsttemperatur von
-21° C reichende CFPP-Werte gemessen werden konnten (Akten EZV,
pag. 011649).
13.2.2 Die Zollverwaltung hat sich vorliegend in Bezug auf das Kältever-
halten von Biodiesel im Allgemeinen auch auf die erwähnten Angaben von
S._ (vgl. E. 10.5) gestützt, wonach mit Fettsäuren oder einem Mix
aus freien Fettsäuren und Altspeiseöl eine Kältebeständigkeit «für B100»
von -10°C bzw. von maximal -12 / -13°C mit Additiven garantiert werden
könne und sich nur mit Rapsmethylester sowie Additiven eine Kältebestän-
digkeit von -20°C erreichen lasse.
13.2.3 Die Zollverwaltung hat vorliegend implizite den Erfahrungssatz auf-
gestellt, dass aus Altspeisefetten hergestellter Biodiesel ohne Beimischung
von rohem Rapsöl (jedenfalls bei Fehlen von Additiven) regelmässig kei-
nen bei -15° C oder einer tieferen Temperatur liegenden «TLF-Wert» bzw.
CFPP-Wert aufweist. Von diesem Erfahrungssatz kann vorliegend auf-
grund der hiervor erwähnten Ausführungen in der Dissertation von RATH-
BAUER (E. 13.2.1) und aufgrund der genannten Angaben von S._
(E. 13.2.2) ohne Weiteres ausgegangen werden. Dies gilt umso mehr, als
es mit Blick auf die Befunde und Erklärungen von RATHBAUER und
S._ wahrscheinlich ist, dass sogar bereits bei einem höheren «TLF-
Wert» bzw. CFPP-Wert als -15° C (bei fehlenden Additiven) zwingend auf
eine Beimischung von rohem Rapsöl geschlossen werden muss.
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Seite 34
Für den konkreten Fall bedeutet der erwähnte Erfahrungssatz, dass bei
denjenigen importierten Produkten, die einen «TLF-Wert» bzw. CFPP-Wert
bei oder unter -15° C aufwiesen und denen keine Additive beigemischt wa-
ren, grundsätzlich darauf geschlossen werden muss, dass rohes Rapsöl
beigemischt war und demzufolge die hier interessierende Steuerbefreiung
der Einfuhr von aus Altspeisefetten hergestelltem Biodiesel nicht greift. Un-
ter diesen Umständen wäre eine Steuerbefreiung nur möglich, wenn den
Beschwerdeführenden der Gegenbeweis gelingen würde (vgl. vorn
E. 8.2.2). Ein möglicherweise in Betracht kommender Gegenbeweis
könnte etwa im zu erbringenden Nachweis bestehen, dass es sich in sach-
verhaltlicher Hinsicht bei den eingeführten Waren um solche mit einem in
Tat und Wahrheit höheren «TLF-Wert» bzw. CFPP-Wert als -15° C han-
delte.
13.2.4 Selbst wenn mit den Beschwerdeführenden davon auszugehen
wäre, dass das Bundesverwaltungsgericht und die Zollverwaltung an sich
über keine eigene Sachkenntnis betreffend das Kalttemperaturverhalten
von Biodiesel im Allgemeinen verfügen, muss es beim hiervor gezogenen
Schluss bleiben. Aufgrund der erwähnten Dissertation und der Angaben
von S._ bestehen nämlich nach Auffassung des Gerichts rechtsge-
nügende Hinweise, welche die Annahme eines Erfahrungssatzes der er-
wähnten Art rechtfertigen. Aus diesem Grund konnte die Zollverwaltung im
Rahmen ihres Ermessens und kann ebenso das Bundesverwaltungsge-
richt in Ausübung des ihm zustehenden Ermessens auf die Einholung ei-
nes Gutachtens zur Kältefestigkeit von Biodiesel verzichten. Es ist daher –
jedenfalls, soweit es um den erwähnten Erfahrungssatz geht – nicht zu be-
anstanden, dass die OZD die in den vorinstanzlichen Verfahren gestellten
Beweisanträge auf Einholung einer Expertise in antizipierter Beweiswürdi-
gung abgewiesen hat, und den entsprechenden, vor dem Bundesverwal-
tungsgericht gestellten Beweisanträgen ist (ebenfalls) in antizipierter Be-
weiswürdigung nicht stattzugeben (vgl. E. 9.4).
13.3
13.3.1 Bei denjenigen Produkten, welche vorliegend an den hiervor (in
E. 13.1.1) erwähnten Daten eingeführt wurden, lagen die «TLF-Werte»
bzw. die CFPP-Werte bei oder unter -15° C (vgl. dazu EZV, pag. B 000820,
B 000853, B 000893, B 000921, B 000949, B 000975, B 001006,
B 001036, B 001064, B 001084, B 001104, B 001126, B 001165, B 001207,
B 001239, B 001263, B 001294, B 001338, B 001363, B 001396,
B 001423, B 001462, B 001623, B 001647, B 001678, B 001710,
B 001724, B 001757, B 001798, B 001824, B 001851 und B 001918). Dies
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 35
hat die OZD zutreffend erkannt. Das Vorbringen in den Replikschriften, die
Zollverwaltung habe darüber hinweggesehen, dass in den Analyseblättern
der G._ verschiedentlich mehrere Analysedaten angegeben und
teilweise für zeitlich aufeinanderfolgende Auslieferungen markant unter-
schiedliche «TLF-Werte» notiert worden seien, ist nicht hinreichend sub-
stantiiert. Jedenfalls ist der Vorwurf, die Zollverwaltung habe jeweils nur
den tiefsten Kältefestigkeitswert berücksichtigt, nicht haltbar.
Sodann bestehen keine Anhaltspunkte, dass die hier erwähnten Produkte
Additive (d.h. etwas anderes als rohes Rapsöl) zur Verbesserung der Käl-
tefestigkeit enthielten.
13.3.2 Mit Blick auf das Gesagte besteht die tatsächliche Vermutung, dass
die in der vorangehenden Erwägung (E. 13.3.1) genannten Produkte rohes
Rapsöl enthielten. Im Folgenden ist zu klären, ob die Beschwerdeführen-
den den Gegenbeweis, dass dies nicht der Fall war, erbringen konn-
ten (vgl. E. 8.2.2 und E. 13.2.3).
13.3.2.1 Die Beschwerdeführenden berufen sich auf ein Schreiben der
G._ vom 17. Mai 2013, in welchem erklärt wird, dass «im Werk
der G._» «nur Abfallstoffe zu Biodiesel verarbeitet» und in der Pro-
duktionsanlage keine Reinöle wie namentlich «Raps» verwendet würden
(S. 21 der Beschwerden; Beschwerdebeilagen C).
Schon weil das genannte Schreiben auch nicht ansatzweise zu erklä-
ren vermag, wie die «TLF-Werte» bzw. CFPP-Werte von -15° C oder unter
-15° C bei den hier in Frage stehenden, angeblich unter ausschliesslicher
Verarbeitung von Abfallstoffen hergestellten Produkten zustande kommen
konnten, stossen die Beschwerdeführenden mit diesem Vorbringen ins
Leere. Es kommt hinzu, dass nicht substantiiert dargelegt wurde, dass die
hier fraglichen Produkte in einem Zeitraum hergestellt wurden, auf welchen
sich das Schreiben vom 17. Mai 2013 bezieht. Aus diesem Grund kann aus
diesem Schreiben in Bezug auf die streitbetroffenen Einfuhren nichts zu-
gunsten der Beschwerdeführenden abgeleitet werden.
13.3.2.2 Die Beschwerdeführenden führen sodann ins Feld, in den vorhan-
denen «Beleglisten» seien die verwendeten Rohstoffe nicht als rohes
Rapsöl erwähnt worden. Vielmehr seien in diesen Listen unter anderem die
Bezeichnungen «Rapsöl technisch», «Rapsöl gebraucht», «Rapsöl Alt-
speisefett», «used cooking oil for technical application only», «technical
rape fatty acids», «UCO FFA» und «huile alimentaire» zu finden.
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Seite 36
Selbst wenn die in den Beleglisten enthaltenen Bezeichnungen für die aus-
schliessliche Verwendung von gebrauchtem Rapsöl als Altspeisefett spre-
chen würden, kann auf die ausgewiesenen «TLF-Werte» bzw. CFPP-
Werte abgestellt und damit auf die Beimischung von nicht als Altspeisefett
einzustufendem (rohem) Rapsöl geschlossen werden. Die in den Beleglis-
ten allenfalls enthaltenen Rohstoffbezeichnungen der von den Beschwer-
deführenden behaupteten Art bilden nämlich keine Erklärung dafür, wes-
halb die «TLF-Werte» bzw. CFPP-Werte vorliegend trotz des angeblichen
Fehlens von solchem Rapsöl bei -15° C oder tiefer lagen. Im Umstand,
dass die OZD diese Werte bei den hier interessierenden Einfuhren als
massgebliches Indiz für die Beimischung von rohem Rapsöl und damit das
Fehlen der Voraussetzungen der Steuerbefreiung betrachtete, lässt sich
vor diesem Hintergrund keine willkürliche Beweiswürdigung erblicken.
Ob die Beteiligten vorliegend absichtlich falsche Rohstoffbezeichnungen
verwendet haben, um die Beimischung von rohem Rapsöl angeblich zu
vertuschen, kann hier dahingestellt bleiben. Ebenso kann offen bleiben, ob
es – wie die Zollkreisdirektion annimmt – ein Indiz für eine solche Beimi-
schung bildet, dass seit November 2015 und damit just ab dem Zeitpunkt,
zu welchem der Beschwerdeführer die OZD über (angeblich) bloss formelle
Unzulänglichkeiten bei der Zollabfertigung informiert haben soll, keine
«TLF-Werte» bzw. CFPP-Werte bei oder unter -15° C mehr ausgewiesen
wurden (vgl. dazu Akten EZV, pag. 013000).
13.4 Aus dem Dargelegten folgt, dass schon aufgrund der Kältefestigkeit
von Biodiesel und mangels gelungenen Gegenbeweises der Beschwerde-
führenden davon auszugehen ist, dass die eingeführten Produkte (mit
«TLF-Werten» bzw. CFPP-Werten von bis maximal -15° C) der ersten Fall-
gruppe rohes Rapsöl enthielten und sie damit nicht bloss aus Altspeisefet-
ten hergestellten Biodiesel bildeten. Zu Recht hat die OZD folglich bei den
entsprechenden Einfuhren (vgl. E. 13.1.1) die Voraussetzungen für die
streitbetroffene Steuerbefreiung als nicht erfüllt erachtet.
Ob der Schluss, dass den eingeführten Produkten der ersten Fallgruppe
rohes Rapsöl beigemischt war, – wie die Vorinstanz annimmt – auch durch
weitere Indizien (wie namentlich die vorliegend von den Rohstofflieferanten
fakturierten Preise) gestützt wird, kann hier dahingestellt bleiben.
Nicht näher eingegangen zu werden braucht auch auf die bislang noch
nicht erwähnten Ausführungen in den Replikschriften zu einer von den Be-
schwerdeführenden vorgenommenen Auswertung der Dokumente auf dem
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 37
elektronischen Datenträger, welcher in einem Amtshilfeverfahren betref-
fend die G._ sichergestellt wurde (Akten EZV, pag. 011069): Soweit
die Beschwerdeführenden damit die Belege in Frage zu stellen suchen,
welche die OZD zur Begründung der Steuernachforderungen in Bezug auf
die im Januar und Februar 2015 erfolgten Einfuhren herangezogen hat,
greifen sie ins Leere, da sich die entsprechenden Ausführungen nicht auf
die nach dem Gesagten ausschlaggebenden Angaben zur Kältefestigkeit
beziehen. Im Übrigen ist nicht hinreichend substantiiert dargetan, dass sich
aus den Gegebenheiten in den Monaten Januar sowie Februar 2015 auch
für die nicht in diesem Zeitraum erfolgten, im vorliegenden Fall streitbe-
troffenen Importe etwas ableiten lässt.
14.
14.1 Die zweite Fallgruppe betrifft vier am 15. Januar 2014, 12. Februar
2014, 17. März 2014 und 28. März 2014 erfolgte Einfuhren, bei welchen
die OZD davon ausgeht, dass jeweils ein als «Biodiesel» bezeichnetes
Produkt importiert wurde, das aus «überlagertem Rapsöl» stamme. Bei
diesem «überlagertem Rapsöl», das «Raps-Abfall-Öl aus Überlagerung»
genannt worden sei, habe es sich nicht um der Wiederverwendung zuge-
führtes Altöl, sondern um gelagertes (nicht frisch gepresstes) Rapsöl ge-
handelt. Aus diesem Grund seien die entsprechenden Einfuhren nicht steu-
erbefreit.
Die Beschwerdeführenden halten zwar dafür, dass «überlagertes Rapsöl»
unter die gemäss der Verfügung der OZD vom 12. August 2013 der Steu-
erbefreiung zugängliche Gruppe der Altspeiseöle fällt (vgl. S. 15 der Rep-
likschriften). Es ist aber nicht erkennbar, weshalb die angeblich blosse La-
gerung von Öl dieses als Altspeiseöl erscheinen lassen sollte. Nichts daran
ändern kann die anscheinend verwendete Bezeichnung als «Raps-Abfall-
Öl aus Überlagerung».
14.2 Die hier interessierenden Produkte stammen unbestrittenermassen
aus dem Werk der G._ in H._. Nach Auffassung der OZD
seien diese Produkte nachgewiesenermassen aus überlagerten Rapsöl
hergestellt worden. Letzteres erhelle daraus, dass sich, wie aus der Wa-
renbuchhaltung der G._ in H._ und den Unterlagen dieser
Gesellschaft über die dort erfolgten Anlieferungen ersichtlich sei, im Zeit-
punkt der vier Einfuhren «ausschliesslich überlagertes Rapsöl im Werk der
G._ in H._ befunden habe» (S. 24 der angefochtenen Be-
schwerdeentscheide).
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Seite 38
Die Vorinstanz behauptet dabei sinngemäss, die im Zusammenhang mit
den Einfuhren vom 15. Januar 2014, 12. Februar 2014, 17. März 2014 und
28. März 2014 erfolgten Auslieferungen ab dem Werk der G._ in
H._ hätten notwendigerweise Substanzen betreffen müssen, wel-
che aus Anlieferungen in dieses Werk stammten. Vor den betreffenden
Auslieferungen bzw. Einfuhren sei aber beim Werk der G._ in
H._ ausschliesslich überlagertes Rapsöl angeliefert worden.
Die Beschwerdeführenden wenden insbesondere ein, man werde «kaum
behaupten wollen, alle Tanks der G._ seien beim Eintreffen der ers-
ten Ladung Rohstoff leer gewesen» (S. 13 der Replikschriften).
14.3 Es ist entgegen der Auffassung der OZD nicht erstellt, dass sich im
Zeitpunkt der in Frage stehenden Auslieferungen nur «überlagertes
Rapsöl» im Werk der G._ in H._ befand. Zwar führt die OZD
aus, die Warenbuchhaltung der G._ zeige auf, welche Rohstoffe bis
zum 16. Januar 2014 in H._ angeliefert worden seien. Die dazu ins
Recht gelegten Tabellen betreffen aber nur den Zeitraum ab dem 26. No-
vember 2013 (Akten EZV, pag. 000490 f.; vgl. S. 24 der angefochtenen
Beschwerdeentscheide; zu Rohstoffen, die zuvor in das Werk in
H._ angeliefert wurden, siehe Akten EZV 001474/5, Tabelle 2013
RECAP DECHARGEMENT [...]). Es erscheint unter diesen Umständen
nicht als ausgeschlossen, dass vor dem letzteren Datum andere Rohstoffe
als überlagertes Rapsöl (wie zum Beispiel Altspeisefette) in das Werk in
H._ angeliefert wurden und diese Rohstoffe später in die Herstel-
lung der hier fraglichen, importierten Produkte einflossen. Dies gilt umso
mehr, als aufgrund der aktenkundigen Warenbuchhaltung der G._
als notorisch gelten kann, dass in H._ regelmässig verschiedene
Rohstoffe unterschiedlicher Lieferanten angeliefert wurden. Die Annahme,
dass sich im hier interessierenden Zeitraum bzw. vor den vier Einfuhren
der zweiten Fallgruppe ausschliesslich «überlagertes Rapsöl» im Werk der
G._ in H._ befand, würde sich nur rechtfertigen, wenn nach-
gewiesen wäre, dass zuvor sämtliche übrigen Rohstoffe von dort – unver-
arbeitet oder verarbeitet – abtransportiert worden wären. Solches ist nicht
rechtsgenügend nachgewiesen. Namentlich erschliesst sich dem Bundes-
verwaltungsgericht nicht, weshalb gestützt auf die vorliegende Warenbuch-
haltung der G._ zwingend der Schluss gezogen werden müsste,
dass in H._ nur überlagertes Rapsöl als Rohstoff für die bei den vier
Einfuhren importierten Produkte vorhanden war. Denn eine vollständige
Gegenüberstellung der Warenein- und -ausgänge in H._, aus wel-
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Seite 39
chem per Saldo der jeweilige Warenbestand in den Zeitpunkten der einzel-
nen vier Einfuhren zu entnehmen ist, liegt soweit ersichtlich nicht vor und
lässt sich auch nicht anhand der von der OZD ins Feld geführten Doku-
mente rekonstruieren.
Da die Vorinstanz ihre Beweisführung auf die – wie aufgezeigt – nicht be-
legte Annahme stützt, dass im Werk der G._ in H._ jeweils
nur «überlagertes Rapsöl» als Rohstoff zur Herstellung der – Gegenstand
der vier Einfuhren bildenden – Produkte vorhanden war, braucht an dieser
Stelle auf ihre darauf aufbauenden Ausführungen nicht weiter eingegangen
zu werden. Vielmehr muss davon ausgegangen werden, dass hinsichtlich
dieser Einfuhren die Voraussetzungen für eine Steuernachforderung nicht
hinreichend nachgewiesen sind. Weil die Zollverwaltung die Beweislast für
die Voraussetzungen der streitbetroffenen Nachforderungen im Sinne von
Art. 12 VStrR trägt (vgl. E. 8.1.2), ist die Beschwerde somit in Bezug auf
die erwähnten Einfuhren vom 15. Januar 2014, 12. Februar 2014, 17. März
2014 und 28. März 2014 gutzuheissen.
15.
Bei den übrigen hier in Frage stehenden Einfuhren lassen sich nach Auf-
fassung der OZD Lieferketten rekonstruieren, welche zu einer Ölmühle
bzw. zu einem als Rapsöl bezeichneten Rohstoff zurückführten (dritte Fall-
gruppe). Darauf ist im Folgenden einzugehen.
15.1
15.1.1 Zur hier genannten Fallgruppe zählt insbesondere eine Einfuhr von
(angeblichem) Biodiesel im Umfang von 20'100 Litern, welche gemäss
Zollanmeldung am 10. September 2013 unter Beanspruchung der Steuer-
befreiung erfolgte.
Die Vorinstanz hält es für nachgewiesen, dass bei der Herstellung des am
10. September 2013 eingeführten Produktes rohes Rapsöl, das von der
V._ GmbH (nachfolgend: V._) in Deutschland stammte, bei-
gemischt wurde. Im Einzelnen geht die OZD davon aus, dass
a) zunächst die V._ 25,08 Tonnen rohes Rapsöl an die
P._ ausgeliefert habe,
b) dieses rohe Rapsöl in der Folge bei der P._ in Altspeiseöl um-
benannt worden sei und
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Seite 40
c) das in Altspeiseöl umbenannte rohe Rapsöl alsdann von
Ac._ (A) ins Werk der G._ in H._ (F) gebracht
wurde.
Mit anderen Worten wurde nach der Würdigung der Vorinstanz im Rahmen
einer ersten Lieferkette von der V._ stammendes rohes Rapsöl in
das Werk der G._ in H._ eingeliefert.
Die Vorinstanz sieht sodann eine zweite Lieferkette, in deren Rahmen ein
im Werk der G._ in H._ hergestelltes Produkt von dort ab-
transportiert und teilweise am 10. September 2013 in die Schweiz impor-
tiert wurde.
Die beiden Lieferketten sind nach Ansicht der OZD dergestalt miteinander
verknüpft, dass ein Teil des ursprünglich von der V._ stammenden
rohen Rapsöls im Werk der G._ in H._ in die Herstellung
des – Gegenstand der zweiten Lieferkette bildenden – Produktes mitein-
floss.
15.1.2 Es sind zahlreiche Belege, welche nach Auffassung der Vorinstanz
nachweisen sollen, dass in den in die Schweiz importierten 20'100 Litern
rohes Rapsöl aus der erwähnten Lieferung von 25,08 Tonnen an die
P._ enthalten war:
15.1.2.1 Zunächst führt die Vorinstanz folgende Belege ins Feld, um nach-
zuweisen, dass das erwähnte, von der V._ an die P._ aus-
gelieferte rohe Rapsöl ins Werk der G._ in H._ gelangte:
1. Warenbuchhaltung der P._ (Dokument mit der Bezeichnung
«Input liquid biomass»), wonach am 4. September 2013 vom Liefe-
ranten «V._ W._» 25,08 Tonnen «Rapsöl DIN 51606»
ins Tanklager «Y._» gebracht wurden (Akten EZV, pag. B
000006),
2. Rechnung der V._ an die P._ vom 6. September 2013
über eine Lieferung von «Rapsöl – 'Nachhaltig'» im Umfang von
25,08 Tonnen (Akten EZV, pag. B 000003),
3. Wägeschein der Ölmühle X._ GmbH, W._/Deutsch-
land, zuhanden der V._, betreffend 25,08 Tonnen «Rapsöl
nachhaltig produziert» vom 4. September 2013 (Akten EZV,
pag. B 000004),
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Seite 41
4. Warenbuchhaltung der P._ (Dokument mit der Bezeichnung
«Output liquid biomass»), wonach am 5. September 2013 25,04 Ton-
nen «Raps-Altsp.-Öl» den Beladeort in Ac._ mit Bestimmung
H._, Frankreich, verliessen (Akten EZV, pag. B 000007),
5. internationaler Frachtbrief vom 5. September 2013 mit Angabe des
«Tanklagers Y._ P._» in Y._ und der
«J._ GmbH Z._» als Absenderin betreffend eine für die
«Ab._ Aa._» in H._ bestimmte, dort am 6. Sep-
tember 2013 eingetroffene Sendung von 25,04 Tonnen «Altspeise-
fett» ab dem Beladeort Ac._ (dabei wurde handschriftlich das
ursprünglich angegebene Bruttogewicht von 25,08 Tonnen durchge-
strichen; Akten EZV, pag. B 000009),
6. Dokument mit der Bezeichnung «RECAP Dechargement Huile
Graisse» der Warenbuchhaltung der G._, das für den 6. Sep-
tember 2013 einen Ablad von 25,08 bzw. 25,04 Tonnen der Lieferantin
«P._» ausweist (Akten EZV, pag. B 000022).
Der von der Vorinstanz als erste Lieferkette angenommene Warenfluss ist
aufgrund der hier aufgelisteten Belege ebenso hinreichend erstellt wie die
als bezeichnend erscheinende Umbenennung rohen Rapsöls in Altspeiseöl
bei der P._. Die Beschwerdeführenden bestreiten zwar unter Beru-
fung auf internationale Frachtbriefe, dass am «5.9.2013» (recte: am
6. September 2013) von der V._ bzw. der P._ stammendes
Rapsöl ins Werk in H._ eingeliefert wurde. Die dabei ins Recht ge-
legten Frachtbriefe betreffen aber keine Wareneingänge bei der
G._, sondern die Auslieferung von Waren ab dem Werk in
H._ (vgl. Akten EZV, pag. B 000032, sowie Beschwerdebeilage B
Blatt 2) und eine bereits am 3. September 2013 erfolgte Lieferung von
25,78 Tonnen «Raps-Altspeiseöl» vom Tanklager der P._ in
Y._ an die «J._» in Ad._ (Beschwerdebeilage B
Blatt 1). Schon aufgrund des Datums der letzteren Lieferung ist nicht davon
auszugehen, dass diese das am 4. September 2013 ins Tanklager in
Y._ gebrachte rohe Rapsöl betraf.
Die Beschwerdeführenden machen auch geltend, die DIN-Norm 51605
werde statt für Rohstoffe, aus welchen Biodiesel für den Strassenverkehr
hergestellt werde, für direkt als Treibstoff in dafür geeigneten Dieselmoto-
ren zum Einsatz kommendes Rapsöl verwendet. Selbst wenn es sich tat-
sächlich so verhalten würde, ist mit Blick auf den übrigen Inhalt der erwähn-
ten Belege davon auszugehen, dass der von den Beschwerdeführenden
angesprochene Eintrag in der Warenbuchhaltung der P._ vom
4. September 2013 das in der Rechnung der V._ vom 6. September
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Seite 42
2013 und im erwähnten Wägeschein als «Rapsöl – 'Nachhaltig'» bzw. als
«Rapsöl nachhaltig produziert» bezeichnete, am 6. September 2013 nach
H._ gebrachte rohe Rapsöl betraf (vgl. dazu auch Vernehmlassun-
gen, S. 5, wo die Vorinstanz in überzeugender Weise aufzeigt, dass in der
Warenbuchhaltung der P._ für dieselben Waren unterschiedliche
[teilweise unrichtige] Bezeichnungen verwendet wurden). Auf die in diesem
Kontext von den Beschwerdeführenden beantragte Einholung einer Exper-
tise zur Bedeutung der DIN-Norm 51605 ist vor diesem Hintergrund in an-
tizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 9.4) zu verzichten.
Die geringfügigen Unterschiede zwischen den Gewichtsangaben
(25,08 Tonnen bzw. 25,04 Tonnen) lassen keine ernsthaften Zweifel daran
aufkommen, dass es sich bei dem in H._ abgelieferten Rohstoff um
das von der V._ stammende Rapsöl gehandelt hat. Dies gilt umso
mehr, als sich in der Warenbuchhaltung der G._ für den Ablad vom
6. September 2013 beide Gewichtsangaben finden (Akten EZV,
pag. B 000022).
15.1.2.2 Als Belege dafür, dass das ins Werk der G._ gelieferte
Rapsöl in der Folge in das am 10. September 2013 in die Schweiz einge-
führte, streitbetroffene Produkt miteinfloss, betrachtet die Vorinstanz die
folgenden Dokumente:
1. Lieferschein vom 6. September 2013, wonach die G._ für die
Beschwerdeführerin als «Client» sowie im Auftrag der E._ AG
42,42 Tonnen bzw. 34'469 Liter resp. 30,46 Tonnen «Fettsäureme-
thylester» an die J._ GmbH nach Ac._ liefert (Akten
EZV, pag. B 000027),
2. Eintrag vom 6. September 2013 in der Liste der Warenausgänge bei
der G._ in H._ betreffend den Ausgang von 34'469 Li-
tern «ESTERS METHYLIQUE» zuhanden der «J._
K._», versehen mit der Nummer des genannten Lieferschei-
nes (Akten EZV, pag. B 000025),
3. Rechnung der J._ GmbH vom 10. September 2013 an die Be-
schwerdeführerin betreffend 20'100 Liter Biodiesel bzw. «Altspeise-
fett/Tierfett» (Akten EZV, pag. B 000044),
4. Einfuhrdeklaration vom 10. September 2013 betreffend 20,1 Tonnen
«Biodiesel», in welcher die J._ GmbH als Versenderin, die Be-
schwerdeführerin als Empfängerin und Importeurin sowie die ge-
nannte Rechnung vom 10. September 2013 erwähnt sind (Akten EZV,
pag. B 000002).
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Seite 43
Zwar bringen die Beschwerdeführenden vor, die Beweisführung der OZD
lasse sich schon deshalb nicht aufrechterhalten, weil die Menge des in das
Werk in H._ gebrachten rohen Rapsöls von rund 25 Tonnen (ge-
mäss «Abgangsliste [recte: Liste über die Wareneingänge] H._
[B 000022]») signifikant von den in die Schweiz eingeführten rund 20 Ton-
nen bzw. 20'100 Litern abweiche und die Mengenangaben zum Warenein-
gang in H._ am 6. September 2013 sowie zur fraglichen Einfuhr in
die Schweiz auch im Widerspruch zu den angeblich am 6. September 2013
von H._ abtransportierten 30,46 Tonnen stehen würden.
Die genannten Diskrepanzen zwischen den in H._ abgeladenen,
den von dort abtransportierten und den am 10. September 2013 in die
Schweiz eingeführten Mengen entziehen der Beweiswürdigung der Vor-
instanz nicht den Boden. Zu berücksichtigen ist zum einen, dass für eine
Verneinung der Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht die gesamte
Menge des von der V._ stammenden rohen Rapsöls in das in die
Schweiz eingeführte Produkt eingeflossen sein muss. Stattdessen genügt
auch eine blosse Beimischung, um die steuerbefreiende Qualifikation als
Altspeisefett auszuschliessen. Zum anderen ist zu beachten, dass es denk-
bar ist, dass nur ein Teil der von H._ zunächst nach Ac._ (A)
gelieferten Menge von 30,46 Tonnen später in die Schweiz eingeführt
wurde.
Auch die unter Berufung auf L._ als Zeugen bzw. Auskunftsperson
aufgestellte Behauptung der Beschwerdeführenden, am 6. September
2013 hätten in der Zeit zwischen der von Vorinstanz angenommenen An-
lieferung und der Auslieferung aufgrund der beschränkten Kapazität im
Werk in H._ gar nicht über 30 Tonnen Biodiesel produziert werden
können, stellt die Beweiswürdigung der Vorinstanz nicht ernstlich in Frage.
Denn es erscheint nicht als ausgeschlossen, dass sich die Arbeitsschritte
bei der Herstellung des in die Schweiz eingeführten Produktes am 6. Sep-
tember 2013 darauf beschränkten, eine wesentlich geringere Teilmenge
des an diesem Tag erhaltenen rohen Rapsöls zu verarbeiten und diese
dem im Übrigen bereits für die Lieferung nach Ac._ fertiggestellten
Produkt beizufügen. Aus diesem Grund ist in antizipierter Beweiswürdi-
gung (vgl. E. 9.4) auf die beantragte Befragung von L._ (sei es als
Zeugen oder als Auskunftsperson) zu verzichten.
15.1.3 Mit Blick auf das Ausgeführte ist zunächst einmal erstellt, dass im
Rahmen einer ersten Lieferkette von der V._ stammendes Rapsöl
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am 6. September 2013 in das Werk der G._ in H._ eingelie-
fert wurde. Auch ist als bewiesen zu erachten, dass im Rahmen einer zwei-
ten Lieferkette ein in diesem Werk hergestelltes Produkt am 6. September
2013 abtransportiert und dieses teilweise im Rahmen der Einfuhr vom
10. September 2013 in die Schweiz gebracht wurde.
Nach Auffassung der Vorinstanz waren die beiden Lieferketten dergestalt
miteinander verknüpft, dass zumindest ein Teil des von der V._ be-
zogenen rohen Rapsöls in die Herstellung des über die zweite Lieferkette
in die Schweiz gebrachten Produktes miteingeflossen ist. Nach ihrer Dar-
stellung ist eine solche Verknüpfung erstellt, weil zum einen die Nummer
des Lieferscheines in der Liste der Wareneingänge bei der G._ in
H._ vom 6. September 2013 identisch sei mit der Nummer des Lie-
ferscheines des Abtransportes nach Ac._ und zum anderen der Ab-
transport ab H._ durch das gleiche Fahrzeug sowie aus dem glei-
chen Tank wie bei der Einlieferung in das dortige Werk erfolgt sei.
Mit der Vorinstanz ist davon auszugehen, dass in H._ die Einliefe-
rung und die Auslieferung mit dem gleichen Fahrzeug sowie mit dem glei-
chen Tank erfolgten (vgl. Akten EZV, pag. B 000009, B 000027 und
B 000032: Fahrzeug mit der Nummer [...] und Tank mit der Nummer [...]).
Die in der Liste der Eingänge angegebene Lieferscheinnummer stimmt so-
dann zwar nicht vollständig, aber doch weitgehend mit der Nummer des
Lieferscheines der Auslieferung ab dem Werk in H._ vom 6. Sep-
tember 2013 überein (vgl. Akten EZV, pag. B 000022: Lieferscheinnum-
mer «[...]», sowie Akten EZV, pag. B 000027 und B 000032: Lieferschein-
nummer «[...]»). Bei dieser Sachlage hat die Vorinstanz im Rahmen der
Beweiswürdigung zu Recht eine Verknüpfung der beiden Lieferketten zum
und ab dem Werk in H._ der hiervor erwähnten Art angenommen.
Dieser Schluss rechtfertigt sich umso mehr, als die Beteiligten – wie gese-
hen (E. 13) – auch in anderen Fällen rohes Rapsöl enthaltende Produkte
als angeblichen Biodiesel aus Altspeisefett in die Schweiz importiert haben.
15.1.4 Auch mit ihren weiteren Vorbringen gelingt es den Beschwerdefüh-
renden nicht, die vorinstanzliche Beweiswürdigung in Bezug auf die Einfuhr
vom 10. September 2013 ernstlich in Frage zu stellen:
15.1.4.1 Aus Sicht der Beschwerdeführenden lässt sich das erwähnte Do-
kument mit der Bezeichnung «RECAP Déchargement Huile Graisse» der
Warenbuchhaltung der G._ nicht als Beleg für die von der Vor-
instanz angenommene Lieferkette nach H._ heranziehen, weil die
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 45
darin vermerkte Anlieferung (von 25,08 bzw. 25,04 Tonnen) im Ord-
ner «DECH. Fatty ACIDS» auf dem bei diesem Unternehmen sichergestell-
ten USB-Stick (= Akten EZV, pag. 011069) nicht erwähnt sei (zu den übri-
gen Vorbringen, mit welchen die Beschwerdeführenden die Massgeblich-
keit der entsprechenden Liste aus der Warenbuchhaltung bestreiten, vgl.
E. 10.3). Es ist freilich nicht nachvollziehbar, weshalb die genannte Anlie-
ferung auch im Ordner «DECH. Fatty ACIDS» auf diesem USB-Stick doku-
mentiert sein müsste, um auf die besagte Liste der Warenbuchhaltung ab-
stellen zu können (nichts anderes gilt im Übrigen, soweit die Beschwerde-
führenden auch in Bezug auf die anschliessend näher zu beurteilenden
Einfuhren geltend machen, in der Liste der Wareneingänge [bzw. der Liste
«RECAP déchargement»] vermerkte Anlieferungen in H._ [in den
Jahren 2013 und 2015] könnten mangels korrespondierender Verzeich-
nung im erwähnten Ordner auf dem USB-Stick der G._ nicht als
erstellt erachtet werden).
15.1.4.2 Die Beschwerdeführenden machen geltend, es passe nicht zu
den von der Vorinstanz angenommenen Lieferketten bzw. sei «unlogisch»,
dass die Beschwerdeführerin für dieselbe Ware sowohl von der P._
als auch von der J._ GmbH (K._) Rechnungen erhalten
habe. Es ist aber weder hinreichend substantiiert noch aus den Akten er-
sichtlich, dass die letzteren beiden Gesellschaften der Beschwerdeführerin
für das gleiche Produkt bzw. für die gleiche Lieferung mehrere Rechnun-
gen gestellt haben. Die von der Vorinstanz angenommenen Lieferketten
werden insbesondere nicht etwa dadurch hinfällig, dass eine Rechnung der
P._ an die Beschwerdeführerin betreffend eine angeblich am
5. September 2013 erfolgte Lieferung von 25,04 Tonnen «Raps-Altspei-
seöl» nach Ad._ mit dem Werk der G._ in H._ als
letztlichen Bestimmungsort und zugleich die erwähnte Rechnung der
J._ GmbH vom 10. September 2013 an die Beschwerdeführerin be-
treffend 20'100 Liter Biodiesel bzw. «Altspeisefett/Tierfett» vorliegen (Akten
EZV, pag. B 000010 und B 000044). Zum einen erscheint es angesichts
der verhältnismässig geringen Distanz zwischen Ad._ und
Ac._ ohne Weiteres als denkbar, dass die erstgenannte Rechnung
eine Lieferung betraf, die zu der von der Vorinstanz als erstellt erachteten
ersten Lieferkette nach H._ zählte. Zum anderen ist es durchaus
möglich und widerspräche es nicht der von den Beschwerdeführenden ins
Feld geführten wirtschaftlichen Logik, wenn die Beschwerdeführerin gege-
benenfalls sowohl die Rohstofflieferung nach H._ als auch die spä-
tere Lieferung des dort hergestellten Produktes in die Schweiz veranlasste
und für die jeweiligen Stoffe je eine Rechnung erhielt.
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 46
15.1.4.3 Nicht überzeugend erscheint auch das Vorbringen, die Schlüsse
der Vorinstanz seien unhaltbar und widersprüchlich, weil sich bei den für
die Beweisführung der Zollverwaltung angehäuften Dokumenten sowohl
eine «'Rechnung C._ an E._ AG' vom 03.09.2013» als auch
eine «Rechnung I._ Nr. [...] an C._ v. 10.09.2013» befän-
den (vgl. S. 10 der Beschwerden). Soweit ersichtlich hat die Beschwerde-
führerin der E._ AG entsprechend einer Rechnung vom 3. Septem-
ber 2013 den am 6. September 2013 nach H._ gebrachten Rohstoff
verkauft und hat die E._ AG der Beschwerdeführerin später gemäss
Rechnung vom 10. September 2013 eine Menge eines Produktes, welches
der Menge des an diesem Tag in die Schweiz eingeführten Produktes ent-
spricht, mit «Lieferkondition» ab dem Werk in H._ verkauft (vgl. Ak-
ten EZV, pag. B 000011, B 000040 und B 000043. Die letztgenannte Rech-
nung wurde in der Belegliste der Zollverwaltung fälschlicherweise als
«Rechnung I._ Nr. [...] an C._ v. 10.09.2013» [vgl. Akten
EZV, pag. B 000001], d.h. als Rechnung der I._ AG und nicht als
solche der E._ AG bezeichnet). Da in H._ eine Verarbeitung
des angelieferten Rohstoffes erfolgte, steht die Annahme der von der Vor-
instanz erwähnten beiden Lieferketten nicht im Widerspruch zu diesen
Kauftransaktionen.
Fragen liesse sich allenfalls, weshalb das in H._ hergestellte Pro-
dukt gemäss zwei separaten Rechnungen sowohl von der J._
GmbH als auch von der E._ AG an die Beschwerdeführerin verkauft
worden sein soll (Rechnung vom 10. September 2013, Akten EZV,
pag. B 000044; Rechnung vom 10. September 2013, Akten EZV,
pag. B 000040). Angesichts der Verflechtung der Beteiligten – die
J._ GmbH zählt zur B._ Unternehmensgruppe und der Be-
schwerdeführer hat zumindest teilweise auf Rechnung der E._ AG
Rohstoffe organisiert sowie beschafft (vgl. Akten EZV, pag. 012987 und
012990) – kann aus dem Fehlen einer plausiblen Erklärung für diese dop-
pelte Rechnungsstellung sowie unter Berufung auf die wirtschaftliche Ver-
nunft oder «Logik» aber nichts zugunsten der Beschwerdeführenden ab-
geleitet werden.
15.1.5 Die Beschwerdeführenden machen auch geltend, nach einem ak-
tenkundigen Beleg habe das in H._ aufgeladene Produkt eine Käl-
tefestigkeit von 4° C gehabt. Dies schliesse es aus, dass diesem Produkt
rohes Rapsöl beigemengt worden sei. Denn mit der Beigabe von rohem
Rapsöl (oder Rapsölkomponenten) sinke die Kältefestigkeit von Biodiesel
zwangsläufig auf unter -5° C.
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Seite 47
Das von den Beschwerdeführenden angesprochene Dokument, das einen
«TLF-Wert» von 4° C ausweist, enthält zwar die gleiche Liefernum-
mer («[...]») wie die hier interessierende, am 6. September 2013 in
H._ abgefertigte Sendung. Auch ist dieses Datum als Datum der
Abfertigung vermerkt (vgl. Akten EZV, pag. B 000031). Da aber als Datum
der Erfassung des Produktes der 3. September 2013 angegeben ist, muss
davon ausgegangen werden, dass sich der «TLF-Wert» von 4° C nicht auf
das Produkt bezieht, das H._ am 6. September 2013 mit dem Be-
stimmungsort Ac._ verliess. Stattdessen dürfte es sich um einen
Rohstoff handeln, der einen Teil dieses Produktes bildete und dem in der
Folge ein Teil des Rapsöles, das am 6. September 2013 in H._ an-
geliefert wurde, hinzugefügt wurde. Aus diesem Grund lässt sich aus dem
fraglichen Dokument von vornherein nichts zugunsten der Beschwerdefüh-
renden ableiten und erübrigen sich Weiterungen zur beantragten Einho-
lung einer Expertise.
15.2
15.2.1 Nach Auffassung der Vorinstanz ist auch bei einer am 24. Septem-
ber 2013 erfolgten Einfuhr davon auszugehen, dass ein rohes Rapsöl ent-
haltendes Produkt fälschlicherweise als Biodiesel deklariert und damit zu
Unrecht die fragliche Steuerbefreiung beansprucht worden ist.
Eine Nachprüfung der in diesem Kontext von der Vorinstanz vorgelegten
Dokumente durch das Bundesverwaltungsgericht hat ergeben, dass auch
dieser Einfuhr vergleichbare Lieferketten zugrunde liegen, wie sie die OZD
bei der Einfuhr vom 10. September 2013 angenommen hat. So steht auch
bei dieser Einfuhr zunächst ein Einkauf rohen Rapsöls bei der V._
(Ölmühle in Deutschland), mit einer Lieferung an die P._ bzw. ins
Tanklager «Y._» (25,78 Tonnen; vgl. Akten EZV, pag. B 000061 ff.),
und ein am 4. September 2013 beendeter Weitertransport unter der (un-
richtigen) Neubezeichnung als «Raps-Altsp.-Öl» bzw. «UCO 3 %» nach
H._ (erste Lieferkette; Akten EZV, pag. B 000064; vgl. auch Akten
EZV, pag. B 000065 ff.). Zum anderen steht die Einfuhr vom 24. September
2013 nach den vorhandenen Unterlagen in Zusammenhang mit einem am
19. September 2013 erfolgten Ausgang von 31'119 Litern bzw. 27,5 Tonnen
«Esters Methylique» beim Werk in H._ und einer entsprechenden
Lieferung unter Angabe der Beschwerdeführerin als Kundin, und zwar mit
«Zwischenlagerung» bei der J._ GmbH (Teil der zweiten Liefer-
kette; Akten EZV, pag. B 000083). Soweit ersichtlich wurden von den ge-
nannten 31'119 Litern insgesamt 31'100 Liter bzw. 27,461 Tonnen in der
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Seite 48
Folge in die Schweiz importiert (übriger Teil der zweiten Lieferkette; Akten
EZV, pag. 000084 ff.).
Es verhält sich bei der hier in Frage stehenden Einfuhr – anders als bei
derjenigen vom 10. September 2013 – zwar nicht so, dass aufgrund weit-
gehend identischer Liefernummern und der Benutzung der gleichen Fahr-
zeuge sowie Tanks auf eine Verknüpfung der Lieferketten von der Ölmühle
in Deutschland nach H._ und von dort bzw. Frankreich in die
Schweiz geschlossen werden könnte. Indessen weist die Vorinstanz zu
Recht darauf hin, dass eine Verknüpfung der Lieferketten dennoch bejaht
werden muss, und zwar insbesondere aufgrund des Umstandes, dass die
P._ dem Beschwerdeführer auf dessen Wunsch am 6. Okto-
ber 2013 per E-Mail eine an die Beschwerdeführerin adressierte Rechnung
betreffend das (angebliche) Altspeiseöl im Umfang der (nach H._
gelieferten) identischen Menge von 25,78 Tonnen, damals rohen Rapsöls,
sandte (vgl. Akten EZV, pag. B 000113 ff.). Für die Annahme einer entspre-
chenden Verknüpfung spricht auch, dass sich in der Warenbuchhaltung der
G._ in H._ beim Eintrag zur am 4. September 2013 erfolgten
Anlieferung dieser Menge nebst der P._ der Vermerk
«Voir A._» mit den Initialen des Beschwerdeführers findet (Akten
EZV, pag. B 000079).
15.2.2 Auch in Bezug auf die Einfuhr vom 24. September 2013 vermögen
die Beschwerdeführenden keine ernsthaften Zweifel an der Annahme der
OZD zu wecken, dass von der V._ stammendes rohes Rapsöl in
H._ Eingang in das später in die Schweiz eingeführte Produkt fand:
15.2.2.1 Die Beschwerdeführenden bringen vor, es bestünde bei Annahme
der von der Vorinstanz unterstellten Lieferketten eine nicht erklärbare Dis-
krepanz zwischen der in H._ abgeladenen Menge von 25,78 Ton-
nen und der von dort ausgelieferten Menge von 27,779 Tonnen.
Es ist jedoch für die Annahme einer Verknüpfung der Lieferketten nach und
von H._ nicht erforderlich, dass die angelieferte Menge und die aus-
gelieferte Menge identisch sind. Massgebend ist einzig, dass vorliegend
genügend Anhaltspunkte für die Annahme bestehen, dass zumindest ein
Teil des angelieferten rohen Rapsöls in das später in die Schweiz einge-
führte Produkt mit eingeflossen ist.
15.2.2.2 Auch der von den Beschwerdeführenden geltend gemachte Um-
stand, dass sowohl eine Rechnung der Beschwerdeführerin an die
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Seite 49
E._ AG vom 3. September 2013, eine solche der J._ GmbH
an die Beschwerdeführerin vom 24. September 2013 und eine weitere
Rechnung der E._ AG an die J._ GmbH vom 30. September
2013 vorliegen (vgl. Akten EZV, pag. B 000069, B 000085 und B 000099),
schliesst die Schlussfolgerungen der Vorinstanz nicht aus. Denn bezeich-
nenderweise haben die Beschwerdeführenden gestützt auf die von ihnen
zum Teil selbst vorgelegten Rechnungen keinen plausibleren als den von
der Vorinstanz angenommenen Warenfluss dargelegt.
15.2.2.3 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden kann sodann
auch nicht etwa aus den zwei aktenkundigen Schreiben der G._
vom 17. Mai 2013, wonach Auslieferungen ab dem Werk in H._ je-
weils mittels den Versandtanks [...] bis [...] erfolgten, abgeleitet werden,
dass vorliegend keine Auslieferung stattgefunden hat. Denn es ist aufgrund
der Auflistung in der Warenbuchhaltung der G._ und aufgrund eines
Lieferscheines vom 17. September 2013 belegt, dass eine Auslieferung ab
H._ mittels des Tanks [...] erfolgte (vgl. Akten EZV, pag. 000083 und
000090). Dies hat die Vorinstanz zutreffend festgestellt.
15.3
15.3.1 Was eine Einfuhr vom 21. Oktober 2013 betrifft, geht die OZD eben-
falls davon aus, dass aus einer Ölmühle stammendes rohes Rapsöl in die
importierte Ware mit eingeflossen ist. Ihrer Ansicht nach wurde eine Menge
von 35'057 Litern eines rohes Rapsöl enthaltenden Produktes am 18. Ok-
tober 2013 in H._ abgefertigt und wurde ein Teil davon später in die
Schweiz importiert. Das im Produkt enthaltene rohe Rapsöl war nach Dar-
stellung der OZD unter der falschen Bezeichnung «UCO» oder «UCO 3 %»
in der Warenbuchhaltung der G._ aufgeführt und zuvor aufgrund
ebenso unrichtiger Bezeichnung bei der P._ als «Rapsaltspeiseöl»
nach H._ geliefert worden.
Die genannten Sachverhaltsannahmen der OZD werden durch die von der
Zollverwaltung erstellte Belegliste und die darin aufgeführten Belege ge-
stützt (vgl. Akten EZV, pag. B 000116 ff.). Da es sich in tatsächlicher Hin-
sicht ähnlich wie bei den hiervor erwähnten Lieferketten verhält, wird auf
diese Belege im Folgenden nur insoweit im Einzelnen eingegangen, als
dies im Rahmen der Würdigung der wesentlichen Vorbringen der Be-
schwerdeführenden als notwendig erscheint.
15.3.2 Die Beschwerdeführenden führen aus, die von der OZD angeführ-
ten Belege würden uneinheitliche oder widersprüchliche, jedenfalls nicht
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 50
mit den Folgerungen der Vorinstanz zu vereinbarende Mengenangaben
und Bezeichnungen der Rohstoffe enthalten.
Wie bei den hiervor erwähnten Einfuhren (E. 15.1 f.) ist nicht genügend
substantiiert dargetan, dass die vorliegenden Unterschiede bezüglich der
Mengen beim Verkauf von Rohstoff durch die Ölmühle und bei der Einfuhr
in die Schweiz der Beweiswürdigung der Vorinstanz die Grundlage entzie-
hen würden. Denn auch hier ist einzig entscheidend, dass es unabhängig
vom Unterschied zwischen der nach Auffassung der Vorinstanz nach
H._ gelieferten und der von dort in die Schweiz transportierten
Menge ausreichende Anhaltspunkte für die Überzeugung gibt, dass das
Importprodukt zumindest teilweise rohes Rapsöl enthielt (was im Übrigen
die geringfügigen Unterschiede zwischen den in den Belegen verzeichne-
ten Gewichtsangaben der Lieferungen an die P._ und die
G._ [25,5 Tonnen und 25,48 Tonnen] angeht, stellen diese die von
der OZD angenommenen Lieferketten gleichermassen nicht in Frage).
Sodann kann einmal mehr nicht unbesehen auf die von den Beteiligten
verwendeten Bezeichnungen abgestellt werden, da aufgrund der Akten-
lage davon auszugehen ist, dass rohes, später nach H._ geliefertes
und einen Rohstoff des in die Schweiz importierten Produktes bildendes
Rapsöl in der Buchhaltung der P._ in «Rapsaltspeiseöl» umbenannt
wurde (vgl. Akten EZV, pag. B 000128 f.). Weder diese Umbenennung
noch die gestützt darauf verwendeten Bezeichnungen (wie «Altspeisefett»
oder «UCO 3 %») lassen sich unter den gegebenen Umständen als aus-
sagekräftig für die tatsächliche Beschaffenheit der Ware erachten. Folglich
kann aus allfälligen als widersprüchlich erscheinenden Bezeichnungen in
den von der Zollverwaltung zusammengestellten Belegen nichts zugunsten
der Beschwerdeführenden abgeleitet werden.
15.3.3 Auch das Vorbringen der Beschwerdeführenden, die Daten des
«Warenausgangs H._ 18.10.13» und der «Verzollung am
21.10.13» seien «widersprüchlich», weil ein Tanklaster «für diese Strecke»
nicht drei Tage benötige (S. 14 der Beschwerden), verfängt nicht. Denn aus
den Akten ergibt sich, dass die aus H._ stammende Sendung zu-
nächst am 19. Oktober 2013 bei der J._ GmbH in K._ abge-
laden wurde (Akten EZV, pag. B 000155). Bezeichnenderweise wurden
dort erst zwei Tage später, am 21. Oktober 2013, 20'000 Liter für den an
diesem Tag erfolgten Import in die Schweiz aufgeladen (vgl. Akten EZV,
pag. B 000162).
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 51
Infolge der zwischenzeitlichen Lagerung in K._ von vornherein un-
begründet ist auch das Vorbringen der Beschwerdeführenden, der Trans-
port könne gar nicht so lange gedauert haben wie von der Vorinstanz an-
genommen, nämlich vom Warenausgang in H._ am 18. Oktober
2013 bis zur Einfuhr am 21. Oktober 2013. Jedenfalls stellen die Ausfüh-
rungen der Beschwerdeführenden zur Transportdauer die Schlussfolge-
rungen der Vorinstanz nicht ernstlich in Frage (dies gilt auch hinsichtlich
des Vorbringens, angesichts des harten Konkurrenzkampfes im Transport-
geschäft sei es nicht nachvollziehbar, weshalb ein Transport über ca.
900 km vom Tanklager in Y._ bis H._ eine Fahrtzeit von
zwei Werktagen in Anspruch genommen haben soll. Die Annahmen der
Vorinstanz lassen sich schon deshalb aufrechterhalten, weil es ohne Wei-
teres – selbst bei Berücksichtigung des behaupteten [aber nicht näher sub-
stantiierten] Konkurrenzkampfes in der Transportbranche – nicht als aus-
geschlossen erscheint, dass für diese Strecke mehr als ein Werktag benö-
tigt wurde, und sich in den vorliegenden Akten [soweit ersichtlich] keine
Angaben zu den genauen Uhrzeiten der Abfahrt in Y._ und der An-
kunft in H._ finden).
Die Verwendung unterschiedlicher Tankauflieger für die einzelnen Trans-
porte im Rahmen der beiden von der Vorinstanz angenommenen Liefer-
ketten, insbesondere die Verwendung unterschiedlicher Tankauflieger für
den Transport nach K._ und letztlich den Import in die Schweiz (vgl.
Beschwerdebeilage D), lässt sodann die Beweiswürdigung der OZD eben-
falls nicht als unrichtig erscheinen.
15.3.4 Nicht anders als bei den hiervor genannten Einfuhren machen die
Beschwerdeführenden auch bei der Einfuhr vom 21. Oktober 2013 geltend,
die aktenkundigen Rechnungen würden dem Lauf der Ware widerspre-
chen. Die Vorinstanz hat freilich in den Vernehmlassungen schlüssig auf-
gezeigt, dass die vorliegenden Rechnungen dem von den Beteiligten
selbst gewählten Vorgehen entsprechen. Zudem vermochten die Be-
schwerdeführenden gestützt auf diese Rechnungen auch hier keinen plau-
sibleren als den von der OZD unter Heranziehung weiterer Dokumente an-
genommenen Warenfluss darzulegen.
15.3.5 Die Beschwerdeführenden kritisieren auch die Ausführungen in den
angefochtenen Beschwerdeentscheiden, wonach der fragliche Warenaus-
gang beim Werk in H._ ausschliesslich Eingängen zugeordnet wer-
den könne, bei welchen die P._ als Lieferantin vermerkt sei und eine
Verbindung zu Anlieferungen von rohem Rapsöl bestehe.
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Seite 52
In den Vernehmlassungen erklärte die Vorinstanz dazu, die Einträge in der
Warenbuchhaltung der G._ mit den Bezeichnungen «UCO 3 %»,
«A._» und «P._» (Akten EZV, pag. B 000145) liessen sich
mit Anlieferungen an die G._ in Verbindung bringen, indem bei-
spielsweise die Anlieferung in H._ von 27 Tonnen am 7. Oktober
2013 zu den Einträgen in der Warenbuchhaltung der liefernden P._
vom 4. Oktober 2013 (27,02 Tonnen Rapsöl DIN gemäss Akten EZV,
pag. B 000128 [Liste der Wareneingänge der P._]) sowie die Anlie-
ferung in H._ von 25,62 Tonnen vom 9. Oktober 2013 zum Eintrag
in der Warenbuchhaltung der liefernden P._ vom 8. Oktober 2013
(25,62 Tonnen Rapsöl DIN gemäss Akten EZV, pag. B 000128 [Liste der
Wareneingänge der P._]) passe. Diese Ausführungen finden in den
angeführten Aktenstücken eine Stütze und sind nachvollziehbar.
Zwar erscheint der in diesem Zusammenhang gemachte Hinweis der Be-
schwerdeführenden, auf der Belegliste der Vorinstanz (Akten EZV,
pag. B 000116) sei nur von einem spezifischen Ausgang in der Waren-
buchhaltung der P._ die Rede, als zutreffend. Daraus und aus dem
Umstand, dass in der aktenkundigen Warenbuchhaltung der P._
nur ein Warenausgang vermerkt ist (Akten EZV, pag. B 000129), lässt sich
aber nicht ableiten, dass der von der Vorinstanz hergestellte Zusammen-
hang zwischen den Wareneingängen in der Buchhaltung der P._
und der Warenbuchhaltung der G._ nicht zu Ungunsten der Be-
schwerdeführenden berücksichtigt werden kann.
15.3.6 Die Beschwerdeführenden rügen, die Beweiswürdigung der OZD
sei willkürlich, weil die Kältefestigkeit bei einer Beimischung von ro-
hem Rapsöl oder Bestandteilen von rohem Rapsöl zwingend auf -5° C oder
eine tiefere Temperatur sinke (dies also unabhängig von der beigefügten
Menge). Indessen ist nicht hinreichend substantiiert, dass der aktenkun-
dige «TLF-Wert» bzw. CFPP-Wert des später in die Schweiz eingeführten
Produktes von 6° C (Akten EZV, pag. B 000159) bei Annahme einer sol-
chen Beimischung tatsächlich undenkbar ist. Denn es ist davon auszuge-
hen, dass bei einer Beimischung von relativ kleinen Mengen rohen Rapsöls
eine entsprechend kleine Veränderung der Kältefestigkeit eintritt. Das Ge-
richt hält es insbesondere für ausgeschlossen, dass unabhängig von der
beigefügten (relativen) Menge rohen Rapsöls zwingend ein «TLF-Wert»
bzw. CFPP-Wert von -5° C oder weniger resultiert. Würde es sich tatsäch-
lich so verhalten, würde dies – wollte man die Argumentationsweise der
Beschwerdeführenden zu Ende führen – nämlich in extremis beispiels-
weise bedeuten, dass das Beifügen von rohem Rapsöl bereits im blossen
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Seite 53
Umfang des Fassungsvermögens einer Pipette zu einem vollen Tank eines
Zisternenwagens mit aus Altspeisefetten hergestelltem Biodiesel die Käl-
tefestigkeit dieses Diesels zwingend auf -5° C oder gar eine niedrigere
Temperatur senken würde.
Im Übrigen machen die Beschwerdeführenden im Zusammenhang mit an-
deren Einfuhren sinngemäss gerade selbst geltend, dass der Grad der Ver-
änderung der Kältefestigkeit von Biodiesel bei Beifügung von rohem
Rapsöl vom Anteil der Menge rohen Rapsöls an der Gesamtmenge ab-
hänge (vgl. dazu hinten E. 15.7.2 Abs. 2), was sich insbesondere auch mit
den Modellen RATHBAUERs deckt (vorn E. 13.2.1). Es ist deshalb ohne Wei-
teres davon auszugehen, dass die hier gezogenen Schlüsse selbst bei ei-
ner Einholung der Expertise zum Kälteverhalten der hier interessierenden
Stoffe nicht umgestossen würden. Aus diesem Grund ist in antizipierter Be-
weiswürdigung (vgl. E. 9.4) auf die auch im Kontext der Einfuhr vom
21. Oktober 2013 beantragte Einholung einer entsprechenden Expertise
zu verzichten und ist die erwähnte Rüge der Beschwerdeführenden unbe-
gründet.
15.4
15.4.1 In Bezug auf eine am 12. November 2013 erfolgte Einfuhr in die
Schweiz nimmt die OZD an, dass als Ausgangspunkt fünf Einkäufe von
rohem Rapsöl als Grundmaterial bzw. fünf Ketten von Lieferungen rohen
Rapsöls nach H._ in Frage kommen. Im Einzelnen nennt die OZD
fünf Einkäufe rohen Rapsöls im Umfang von 24,68 Tonnen, 28,28 Tonnen,
28,5 Tonnen, 28,98 Tonnen und 26,22 Tonnen bei unterschiedlichen Liefe-
ranten (N._, «Af._» [recte: Ae._ GmbH] und
V._), welche Ausgangspunkt für die Herstellung des am 12. Novem-
ber 2013 importierten Produktes bilden können. Die OZD erachtet es als
erstellt, dass rohes Rapsöl aus einem dieser fünf Einkäufe nach H._
gelangt ist, und zwar jeweils – ähnlich wie bei den bereits erwähnten Im-
porten – insbesondere über die P._ als Zwischenhändlerin. Die Vor-
instanz geht ferner davon aus, dass das entsprechende Rapsöl alsdann in
das am 12. November 2013 in die Schweiz importierte Produkt eingeflos-
sen ist.
Die Beschwerdeführenden bestreiten zunächst, dass die seitens der Zoll-
verwaltung als Belege für die von ihr angenommenen fünf Lieferketten
nach H._ zusammengestellten Unterlagen eine Verwendung von
rohem Rapsöl nachweisen. Sie machen geltend, bei zwei der fünf Varian-
ten finde sich kein Beleg einer Ölmühle und bei zwei weiteren Varianten
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Seite 54
würden die Belege Rechnungen eines Unternehmens (bzw. der
«Af._») enthalten, welche kein rohes Rapsöl im Sortiment habe.
Diese Argumente der Beschwerdeführenden lassen – wie im Folgenden
ersichtlich wird – keine ernstlichen Zweifel am Schluss der OZD aufkom-
men, dass rohes Rapsöl entsprechend einer der erwähnten fünf Varianten
als Grundmaterial in das am 12. November 2013 in die Schweiz einge-
führte Produkt mit eingeflossen ist.
Es liegen zu jeder der fünf Lieferketten nach H._ zahlreiche Belege
vor, welche den Bezug von rohem Rapsöl durch die P._ nachwei-
sen. Das rohe Rapsöl wurde dabei – wie bei den bereits erwähnten Impor-
ten – ins Tanklager der P._ in «Y._» gebracht (vgl. Akten
OZD, pag. B 000183, und die dort angeführten Belege). Der Umstand,
dass nicht bei allen Varianten Belege einer Ölmühle vorhanden sind, spielt
unter diesen Umständen keine Rolle. Das bezogene rohe Rapsöl wurde in
der Buchhaltung der P._ unter den Bezeichnungen «Rapsöl DIN»
oder «Raps-Altsp.-Öl» geführt (vgl. etwa Akten EZV, pag. B 000197 und
B 000224 f.), wobei (auch) hier wiederum auffällt, dass die zunächst unter
der Bezeichnung «Rapsöl DIN» verzeichnete Ware spätestens bei der
(Weiter-)Abfertigung mit Bestimmungsort H._ in «Raps-Altsp.-Öl»
umbenannt wurde.
Die Behauptung der Beschwerdeführenden, die «Af._» (recte:
Ae._ GmbH) führe kein rohes Rapsöl in ihrem Sortiment, ist nicht
zutreffend: Zum einen bezieht sich die als Beleg für diese Behauptung an-
geführte Website (www.[...] [zuletzt eingesehen am 7. Mai 2019]) nur auf
das Angebot in einer einzigen, sich in Mx._ befindenden Niederlas-
sung dieser Gesellschaft (nämlich den «Af._ [...]»), die am Ab-
schluss der hier interessierenden Verträge nicht beteiligt war (vgl. Akten
EZV, pag. B 000217 und B 000243: Vertragsabschlüsse durch die «Zent-
rale» der Ae._ GmbH). Zum anderen ist aufgrund der in der Ver-
nehmlassung erwähnten Homepage des Unternehmens erstellt, dass die-
ses Unternehmen namentlich Diesel, Pflanzenöle, Biodiesel und Heizöl im
Sortiment hat (vgl. www.[...] [zuletzt eingesehen am 7. Mai 2019]).
Schliesslich ist die Ae._ GmbH mit der Ag._ GmbH eng ver-
knüpft, indem sie fast [...] % der Anteile an der Ag._ GmbH hält und
der Geschäftsführer der letzteren Gesellschaft zugleich Handlungsbevoll-
mächtigter sowie Leiter des Einkaufes der Ae._ GmbH ist (vgl. Ak-
ten EZV, pag. 007415 f.). Aufgrund dieser engen Verknüpfung muss davon
ausgegangen werden, dass die Ae._ GmbH rohes Rapsöl beziehen
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 55
konnte, sie solche Bezüge tätigte und das Rapsöl später an die P._
gelangte.
15.4.2 Die Beschwerdeführenden machen auch geltend, die DIN-
Norm 51605, die in den von der Zollverwaltung angeführten Belegen ge-
nannt sei (nämlich mit dem Passus «Rapsöl DIN V 51605 sonst. Verw.»
[vgl. zum Beispiel Akten EZV, pag. B 000217 und B 000243]), werde statt
für Rohstoffe, aus welchen Biodiesel für den Strassenverkehr hergestellt
werde, für Rapsöl verwendet, das direkt als Treibstoff in dafür geeigneten
Dieselmotoren zum Einsatz komme. Diesbezüglich ist auf die zu dieser
DIN-Norm im Zusammenhang mit der Einfuhr vom 10. September 2013
gemachten Ausführungen zu verweisen (vgl. E. 15.2.1). Auch bei der hier
interessierenden Einfuhr vom 12. November 2013 ist mit Blick auf die vor-
handenen Belege unabhängig von dieser teilweise verwendeten DIN-Norm
davon auszugehen, dass in der von der Vorinstanz angenommenen Weise
rohes Rapsöl nach H._ geliefert wurde und dieses später mindes-
tens teilweise in dem in die Schweiz eingeführten Produkt enthalten war.
Wie beim Import vom 10. September 2013 kann in antizipierter Beweiswür-
digung auf die beantragte Einholung einer Expertise zur Bedeutung dieser
DIN-Norm verzichtet werden.
Aus den von den Beteiligten verwendeten uneinheitlichen Warenbezeich-
nungen kann im Übrigen – wie bei der Einfuhr vom 21. Oktober
2013 (vgl. E. 15.3.2) – nichts zugunsten der Beschwerdeführenden abge-
leitet werden, da aufgrund der vorliegenden Belege hinreichend belegt ist,
dass (wenn auch zum Teil unter falscher Bezeichnung) rohes Rapsöl im
Spiel war.
15.4.3 Auch die weiteren Vorbringen, mit welchen die Beschwerdeführen-
den die Beweiswürdigung der Vorinstanz in Frage zu stellen suchen, er-
scheinen nicht als stichhaltig. Namentlich trifft ihre Behauptung nicht zu,
einzelne der von der OZD in den angefochtenen Beschwerdeentscheiden
genannten Dokumente (nämlich die Warenbuchhaltung der G._
und ein Lieferschein vom 12. November 2013) seien inexistent oder in der
von der Zollverwaltung erstellten Belegliste nicht genannt (vgl. Akten EZV,
B 000185, B 000308 ff. und B 000323). Auch lässt sich der Vorinstanz nicht
unterstellen, sie habe rein «ergebnisbezogen» argumentiert, indem sie in
den angefochtenen Beschwerdeentscheiden ausgeführt habe, die Uhrzeit
eines Wägescheins der G._ vom 12. November 2013 in den Unter-
lagen der J._ GmbH (11:17 Uhr; vgl. Akten EZV, pag. B 000322)
könne angesichts des Zeitpunktes der Einfuhr (13:06 Uhr) nicht zutreffen.
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 56
Allein die Zeitangabe in diesem Wägeschein vermag die Annahme, dass
es sich beim am 12. November 2013 eingeführten Produkt um einen Teil
der Ware handelte, das gleichentags in H._ abgefertigt worden war,
nämlich nicht zu entkräften. Dies gilt umso mehr, als keine konkreten Hin-
weise dafür bestehen, dass das in die Schweiz importierte Produkt einer
bestimmten anderen (als der von der Vorinstanz genannten Lieferung ab
H._) zuzuordnen sein könnte.
Aus den gleichen Gründen wie bei der Einfuhr vom 24. September 2013
lässt sich im Übrigen aus dem Umstand, dass nach Darstellung der Be-
schwerdeführenden sowohl die P._ als auch die J._ GmbH
Rechnungen an die Beschwerdeführerin ausgestellt haben sollen, die Be-
schwerdeführerin ihrerseits an die E._ AG fakturiert und letztere
wiederum an die J._ GmbH Rechnung gestellt haben soll, nicht auf
einen sachlogischen Widerspruch zwischen dem von der OZD angenom-
menen Warenfluss und den Fakturen schliessen (vgl. E. 15.2.2.2).
15.5
15.5.1 Was ferner zwei Einfuhren vom 30. Januar 2015 bzw. 2. Februar
2015 betrifft, geht die Vorinstanz ebenfalls davon aus, dass über die
P._ nach H._ gebrachtes rohes Rapsöl in das jeweils impor-
tierte Produkt eingeflossen ist. Die angenommenen Lieferketten (für jede
Einfuhr bestehend aus zwei alternativen Lieferketten in Bezug auf die An-
lieferung nach H._ und einer Lieferkette von dort in die Schweiz)
sowie deren Verknüpfung wurden dabei in den angefochtenen Beschwer-
deentscheiden ausführlich dargelegt und ergeben sich aus den vorliegen-
den Akten (vgl. Akten EZV, pag. B 001481 ff. und B 001545 ff.). Daran kön-
nen die Vorbringen der Beschwerdeführenden – wie im Folgenden ersicht-
lich wird – nichts ändern.
15.5.2 Ausgangspunkt der Lieferketten bildet vorliegend nach Auffassung
der OZD eine Lieferung der Ag._. Die Beschwerdeführenden wen-
den diesbezüglich ein, nach den aktenkundigen Belegen sei ursprünglich
ein Einkauf beim Unternehmen «Ah._» erfolgt, welches nur
«Rapsölkraftstoff nach DIN 51065» anbiete. Wie eine Expertise zeigen
könne, handle es sich dabei um Treibstoff für besonders ausgerüstete
Fahrzeuge (statt um Rohstoff zur Herstellung von Biodiesel für Fahrzeuge
im Strassenverkehr).
Damit stossen die Beschwerdeführenden von vornherein ins Leere. Denn
auf dem fraglichen Beleg, einem Liefer-/Wägeschein mit der Nr. [...], ist
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 57
zwar in der Tat ein Unternehmen namens «Ah._ GmbH» aufgeführt,
doch ist darin (nebst der P._ als Kundin) die Ai._ GmbH als
Lieferantin genannt (Akten EZV, pag. B 001483). Es wird weder substanti-
iert geltend gemacht noch ist aus den Akten ersichtlich, dass letztere Ge-
sellschaft kein rohes Rapsöl im Angebot führt. Hinzu kommt, dass nebst
dem Liefer-/Wägeschein auch eine Rechnung und ein Frachtbrief vorlie-
gen, welche die Lieferung von «Rapsöl» bzw. «Rapsöl – technisch 30 ppm
Phosphor (Biomasse – nicht nachhaltige Ware)», das von der Ai._
GmbH stammt, bestätigen (Akten EZV, pag. B 001484 f.). Es ist nicht er-
sichtlich, dass diesem Einkauf bei der Ai._ GmbH ein weiterer Ein-
kauf bei der Ah._ GmbH vorgelagert gewesen wäre.
Auch wenn in den letztgenannten beiden Dokumenten handschriftlich ver-
merkt ist, dass die fragliche Lieferung «gebrauchtes Rapsöl» bzw. «Rapsöl
gebraucht, keine DIN-Ware, Code 1518)» betreffe, lässt sich daraus nicht
ableiten, dass es sich um Altspeiseöl gehandelt hätte. Denn es erscheint
als bezeichnend, dass in der erwähnten Rechnung die ursprünglich ange-
gebene Nummer der kombinierten Nomenklatur handschriftlich in die
Nr. 1518 abgeändert wurde, steht doch diese Zolltarifnummer für
«tierische oder pflanzliche Fette und Öle und ihre Fraktionen, gekocht, oxidiert,
dehydratisiert, geschwefelt, geblasen, durch Hitze im Vakuum oder in inertem
Gas polymerisiert oder anders chemisch modifiziert, ausgenommen solche
der Nr. 1516; nicht geniessbare Mischungen oder Zubereitungen von tieri-
schen oder pflanzlichen Fetten oder Ölen oder von Fraktionen verschiedener
Fette oder Öle dieses Kapitels, anderweit [sic!] weder genannt noch inbegrif-
fen».
Aufgrund der gesamten Umstände ist davon auszugehen, dass diese Ab-
änderung ähnlichen Zwecken diente wie die jeweils bei der P._ er-
folgte Umbenennung von rohem Rapsöl in «Raps-Altsp.-Öl», nämlich letzt-
lich der Ermöglichung der (unrechtmässigen) Inanspruchnahme der Steu-
erbefreiung gestützt auf die gegenüber der Beschwerdeführerin erlasse-
nen Verfügung vom 12. August 2013.
Nach der von der Vorinstanz in der Vernehmlassung vertretenen Ansicht
spricht im Übrigen auch der in der Rechnung der Ai._ GmbH an die
P._ zusätzlich enthaltene Terminus «Rapsöl zu technisch unbe-
stimmten Zwecken» (Akten EZV, pag. B 001484) dafür, dass es sich bei
dem gelieferten Rohstoff in Tat und Wahrheit um rohes Rapsöl und nicht
um Altspeiseöl handelte. Zwar sind die Beschwerdeführenden diesbezüg-
lich gegenteiliger Ansicht und stützen sie sich für ihre Behauptung, dass
die fragliche Lieferung kein rohes Rapsöl zum Gegenstand hatte, auch auf
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 58
den in dieser Rechnung enthaltenen Vermerk «keine Verwendung als
Kraft- oder Heizstoff». Indessen vermochten die Beschwerdeführenden
nicht substantiiert darzutun, dass die Umschreibung der Ware in dieser
Rechnung das Vorliegen von rohem Rapsöl ausschliesst. Der erwähnte
Vermerk in der Rechnung mag nämlich zwar bedeuten, dass das von der
Ai._ GmbH gelieferte Produkt als solches ohne weitere Verarbei-
tung nicht als Kraft- oder Heizstoff verwendet werden kann, doch schliesst
dies nicht aus, dass diese Rechnung rohes Rapsöl betraf, welches in der
Folge einem Kraftstoff (zur Verbesserung der Kältefestigkeit) beigemischt
wurde. Überdies wird die Ansicht der Vorinstanz durch den Umstand ge-
stützt, dass das verkaufte Produkt nach der Rechnung kein Energieerzeug-
nis bildet (Akten EZV, pag. B 001484), es sich also um ein Rohprodukt ge-
handelt haben muss (vgl. auch Akten EZV, pag. B 001496 und B 001560,
wonach die Aj._ GmbH der Ai._ GmbH am 28. Januar 2015
rohes Rapsöl im Umfang von 25,2 Tonnen geliefert hat).
15.5.3 Nichts zugunsten der Beschwerdeführenden ableiten lässt sich fer-
ner aus dem Umstand, dass in der erwähnten Liste der Wareneingänge
der G._ zu den beiden Eingängen vom 29. Januar 2015 in der
Rubrik «Acheteur» nicht die P._ genannt ist (vgl. Akten EZV,
pag. B 001521). Das dort zu findende Wort «Ak._» steht nämlich
offenkundig für die Ak._ [...] GmbH. Da dieses Unternehmen auf
dem hiervor erwähnten, die P._ als Empfängerin der Sendung von
25,08 Tonnen Rapsöl der Ai._ GmbH nennenden Frachtbrief den
Empfang der Ware bestätigt hat (Akten EZV, pag. B 001485), ist zwar da-
von auszugehen, dass es bei beiden Sendungen nach H._ zwi-
schengeschaltet war. Letzteres ändert jedoch nichts daran, dass rohes
Rapsöl der P._ im Spiel war und im Übrigen, das heisst abgesehen
von dieser für den Ausgang des Verfahrens nicht rechtserheblichen Zwi-
schenschaltung der Ak._ [...] GmbH, die von der OZD rekonstruier-
ten Lieferketten als erstellt zu erachten sind.
15.6
15.6.1 Insgesamt neun am 20., 21. und 22. Oktober 2015 erfolgte Einfuh-
ren weisen nach Auffassung der OZD die Gemeinsamkeit auf, dass in den
importierten Produkten bei der Herstellung in H._ rohes Rapsöl aus
einem Bestand von 25,88 Tonnen dieses Rohstoffes beigemischt wurde.
Den Akten ist zu entnehmen, dass das Unternehmen Ny._ von der
Ölmühle Al._ insgesamt 25,88 Tonnen Rapsöl bezog (Akten EZV,
pag. B 001938), diese Menge später an die Ai._ GmbH weiterkauft
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 59
wurde (Akten EZV, pag. B 002090 f.) und sie schliesslich am 16. Oktober
2015 an die P._ veräussert wurde (Akten EZV, pag. B 002092. Ent-
gegen der Ansicht der Beschwerdeführenden liegen keine zwei Lieferur-
sprünge vor, sondern handelt es sich um eine, von der Ölmühle Al._
ausgehende Lieferkette). Bei der letztgenannten Veräusserung an die
P._ wurde der «KN-CODE» für rohes Rüb- oder Rapsöl zu Futter-
zwecken angegeben (Zolltarifnummer 1514.1110; vgl. Akten EZV, pag. B
002092). Unter den Warenausgängen figuriert in der Buchhaltung der
P._ die erwähnte Menge von 25,88 Tonnen als Lieferung vom
16. Oktober 2015 an die H._ (vgl. Akten EZV, pag. B 002094), nun-
mehr aber als Rapsöl mit der Tarif-Nummer Nr. 1518 für
«tierische oder pflanzliche Fette und Öle und ihre Fraktionen, gekocht, oxidiert,
dehydratisiert, geschwefelt, geblasen, durch Hitze im Vakuum oder in inertem
Gas polymerisiert oder anders chemisch modifiziert, ausgenommen solche
der Nr. 1516; nicht geniessbare Mischungen oder Zubereitungen von tieri-
schen oder pflanzlichen Fetten oder Ölen oder von Fraktionen verschiedener
Fette oder Öle dieses Kapitels, anderweit [sic!] weder genannt noch inbegrif-
fen».
Auch hier erfolgte somit – wie bei den hiervor genannten Einfuhren – bei
der P._ spätestens im Rahmen der Weiterleitung an die G._
in H._ eine Umbenennung bzw. (unrichtige) Qualifikation des erhal-
tenen Rohstoffes.
15.6.2 Die Vorinstanz ordnete den erwähnten Warenausgang bei der
P._ einem in der Warenbuchhaltung der G._ in H._
am 18. Oktober 2015 verzeichneten Eingang von 24,4 Tonnen «UCO» zu.
Beim entsprechenden Eingang ist als Käufer das für den Beschwerdefüh-
rer stehende Kürzel «A._» notiert (vgl. Akten EZV, pag. B 002099).
Die OZD vermag freilich nicht zu erklären und es ist auch nicht aus den
Akten ersichtlich, weshalb die von der P._ mit Bestimmungsort
H._ versandten 25,88 Tonnen rohen Rapsöls nur im Umfang von
24,4 Tonnen hätten im Werk in H._ ankommen sowie dort als Wa-
reneingang verbucht werden sollen. Der aktenkundige Frachtbrief enthält
sodann keine unterschriftliche Bestätigung darüber, wann und ob
die 25,88 Tonnen in H._ angekommen sind (vgl. Akten EZV,
pag. B 002096).
Infolgedessen ist die von der OZD angenommene Lieferkette nach
H._ nicht rechtsgenügend erstellt und damit auch keine genügende
Verbindung zur zweiten Kette in die Schweiz nachgewiesen; entsprechend
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 60
kann nicht gestützt auf die zwei Lieferketten darauf geschlossen werden,
dass die am 20., 21. und 22. Oktober 2015 in die Schweiz eingeführten
Produkte rohes Rapsöl enthielten. Letzteres gilt trotz des Umstandes, dass
die Neubezeichnung des rohen Rapsöls bei der P._ und – sähe
man von der abweichenden Gewichtsangabe ab – der Eintrag über den
Wareneingang bei der G._ in H._ dafür sprechen, dass mit
diesem Rohstoff in gleicher Weise verfahren wurde wie bei den hiervor ge-
nannten Fällen. Entscheidend ist hier, dass der Vorinstanz schon der Nach-
weis der Lieferung rohen Rapsöls nach H._ misslingt und damit erst
recht auch keine rechtsgenügende Verbindung der von ihr angenommenen
Lieferketten (nach sowie ab H._) erstellt ist.
In Bezug auf die am 20., 21. und 22. Oktober 2015 erfolgten Importe ist die
Beschwerde nach dem Gesagten gutzuheissen.
15.7
15.7.1 Bei drei Einfuhren vom 23. Oktober 2015 und weiteren drei Einfuh-
ren vom 26. Oktober 2015 nimmt die OZD an, dass aus der Ölmühle
Al._ (D) stammendes rohes Rapsöl in den importierten Produkten
enthalten ist. Ihrer Ansicht nach wurde dieses rohe Rapsöl diesen Produk-
ten im Werk der G._ in H._ beigefügt, bevor die Produkte
von dort in die Schweiz gelangten.
Den Akten lässt sich entnehmen, dass die Ölmühle Al._ eine Menge
von 25,64 Tonnen eines «Teilraffinats» von «Rapsöl FEDIOL 30 ppm» an
das Unternehmen Ny._ verkauft hat (vgl. Akten EZV,
pag. B 002362), dieses Öl alsdann als «Rapsöl FEDIOL 30 ppm [...] zur
unbestimmten technischen Verwendung» an die Ai._ GmbH und
von dieser als «Rapsöl – technisch 30 ppm KN-Code 15141110» an die
P._ weiterverkauft wurde (vgl. Akten EZV, pag. B 002363 ff.). Trotz
der etwas unterschiedlichen Bezeichnungen als erstellt zu erachten ist,
dass es sich dabei um rohes Rapsöl handelte.
Ein Liefer-/Wiegeschein der Ak._ [...] GmbH zuhanden der
P._ vom 17. Oktober 2015 weist sodann 25,62 Tonnen «techni-
sches Pflanzenöl» aus (Akten EZV, pag. B 002366). Da auf diesem Doku-
ment das gleiche Fahrzeug angegeben ist wie auf der vorliegenden, an die
P._ adressierten Rechnung der Ai._ GmbH vom 16. Oktober
2015 (Akten EZV, pag. B 002364), ist davon auszugehen, dass es sich bei
dem im Liefer-/Wiegeschein angegebenen Öl um das aus der Ölmühle
Al._ stammende rohe Rapsöl handelt. Nichts daran ändern kann
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Seite 61
der Umstand, dass das im Dokument angegebene Gewicht geringfügig,
nämlich um 0,02 Tonnen tiefer liegt als das zu Beginn der Lieferkette an-
scheinend vorhanden gewesene Gewicht von 25,64 Tonnen (aus diesem
Grund lässt sich auch aus der Tatsache, dass in den weiteren von der Zoll-
verwaltung zusammengestellten Belegen für die Lieferkette das Gewicht
von 25,64 Tonnen nicht erwähnt ist, nichts zu Gunsten der Beschwerde-
führenden ableiten).
Bei der P._ wurde das eingegangene rohe Rapsöl von 25,62 Ton-
nen bezeichnenderweise wiederum umbenannt bzw. umqualifiziert. In der
Liste der Warenausgänge bei dieser Gesellschaft wurde nämlich für diesen
Rohstoff bei einem Eintrag vom 19. Oktober 2015 die Bezeichnung
«Techn. 1518» verwendet, was bedeutet, dass (fälschlicherweise) eine Zu-
ordnung zur Tarif-Nummer Nr. 1518 erfolgte. Diese Tarif-Nummer steht –
wie bereits mehrfach erwähnt – für
«tierische oder pflanzliche Fette und Öle und ihre Fraktionen, gekocht, oxidiert,
dehydratisiert, geschwefelt, geblasen, durch Hitze im Vakuum oder in inertem
Gas polymerisiert oder anders chemisch modifiziert, ausgenommen solche
der Nr. 1516; nicht geniessbare Mischungen oder Zubereitungen von tieri-
schen oder pflanzlichen Fetten oder Ölen oder von Fraktionen verschiedener
Fette oder Öle dieses Kapitels, anderweit [sic!] weder genannt noch inbegrif-
fen».
Als Bestimmungsort wurde beim entsprechenden Warenausgang die
G._ in H._ vermerkt, als «client» ist die «E._
Schweiz» eingetragen (Akten EZV, pag. B 002368). Die Zolltarifnum-
mer 1518 findet sich sodann in einem Frachtbrief der P._ vom
19. Oktober 2015. Danach sollen 25,62 Tonnen «Technisches Pflanzenöl,
nicht nachhaltig, auch gebraucht» mit dem «CN-Code» 1518 0010 für die
E._ AG zur G._ nach H._ gebracht werden (Akten
EZV, pag. B 002370). Gemäss einem Lieferschein gleichen Datums wurde
diese Ware ordnungsgemäss versendet (Akten EZV, pag. B 002371;
vgl. dazu auch die Rechnung in Akten EZV, pag. B 002372).
In der Liste der Wareneingänge bei der G._ in H._ (Liste mit
der Bezeichnung «RECAP déchargement») festgehalten ist eine am
21. Oktober 2015 erfolgte Lieferung von «technischem Pflanzenöl». Er-
wähnt ist dabei die P._; ferner findet sich beim entsprechenden Ein-
trag das für den Beschwerdeführer stehende Kürzel «A._». Das
hiervor erwähnte Gewicht von 25,62 Tonnen ist als das bei der Beladung
gemessene Gewicht angegeben (Akten EZV, pag. B 002374).
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Seite 62
Mit Blick auf die hiervor genannten Aktenstücke ist mit der Vorinstanz als
erstellt zu erachten, dass 25,62 Tonnen rohes, aus der Ölmühle Al._
stammendes Rapsöl am 21. Oktober 2015 nach H._ gelangte. Da-
ran kann aus den mehrfach genannten Gründen auch der Umstand nichts
ändern, dass die Bezeichnungen der Ware in diesen Dokumenten nicht
einheitlich sind.
Ebenso wenig in Frage gestellt wird die erwähnte Lieferkette nach
H._ durch den Umstand, dass die vorn (in E. 15.6) erwähnte Liefe-
rung von 25,88 Tonnen rohen Rapsöls an das Unternehmen Ny._
am gleichen Tag erfolgte wie die ebenfalls an dieses Unternehmen er-
brachte Lieferung von 25,64 Tonnen des gleichen Stoffes. Jedenfalls ist
nicht ersichtlich, weshalb dieses zeitliche Zusammenfallen der beiden un-
terschiedlichen Lieferungen – wie von den Beschwerdeführenden behaup-
tet wird – unwahrscheinlich sein soll.
15.7.2 Die Vorinstanz ist gestützt auf die weiteren aktenkundigen, von der
Zollverwaltung zusammengestellten Belege zu Recht zum Schluss ge-
langt, dass zumindest ein Teil der 25,62 Tonnen rohen Rapsöls aus der
Ölmühle Al._ bei der Herstellung der am 23. und 26. Oktober 2015
in die Schweiz eingeführten Produkte in H._ mit eingeflossen sind.
Es ist nicht ersichtlich, dass die Beweiswürdigung der Vorinstanz insofern
rechtsfehlerhaft ist, zumal die Beschwerdeführenden die Richtigkeit der in
diesem Kontext seitens der Zollverwaltung vorgelegten Belege nicht sub-
stantiiert bestreiten:
Die Beschwerdeführenden beschränken sich darauf, verbunden mit einer
Beweisofferte auf Einholung einer Expertise zu behaupten, dass die streit-
betroffenen, in die Schweiz eingeführten Produkte einen tieferen als den
aktenkundigen «TLF-Wert» von -10 ° C hätten haben müssen, wenn die
25,64 Tonnen (recte: 25,62 Tonnen) rohen Rapsöls gleichmässig Eingang
in die Herstellung dieser Produkte gefunden hätten.
Eine gleichmässige und vollständige Verteilung des in H._ angelie-
ferten rohen Rapsöls von 25,62 Tonnen auf die Gegenstand der hier streit-
betroffenen Einfuhren bildenden Produkte ist indessen weder Vorausset-
zung für eine für die in Frage stehende Steuerbefreiung schädliche Beimi-
schung von rohem Rapsöl, noch wird eine solche Verteilung seitens der
OZD geltend gemacht. Für eine solche Verteilung, die Voraussetzung für
die Stichhaltigkeit der Argumentation der Beschwerdeführenden wäre, be-
stehen auch keine genügenden Anhaltspunkte in den Akten. Vor diesem
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 63
Hintergrund kann den Beschwerdeführenden von vornherein nicht gefolgt
werden, soweit sie sich auf den ihrer Ansicht nach im Widerspruch zu den
Sachverhaltsannahmen der OZD stehenden, gemessenen «TLF-Wert»
von -10 ° C berufen, und ist in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 9.4)
auf die beantragte Einholung einer Expertise zum Kälteverhalten der ein-
geführten Produkte im Falle, dass sie – gleichmässig verteilt – die
25,62 Tonnen rohen Rapsöls enthalten würden, zu verzichten.
16.
16.1 Als Ergebnis der vorstehenden Würdigung ist festzuhalten, dass in
Bezug auf die Einfuhren vom 15. Januar 2014, 12. Februar
2014, 17. März 2014 und 28. März 2014 sowie hinsichtlich der Importe vom
20., 21. und 22. Oktober 2015 die Nacherhebung von Mineralölsteuern,
Mineralölsteuerzuschlägen und Einfuhrmehrwertsteuern zu Unrecht er-
folgt ist, weil es am Nachweis fehlt, dass die eingeführte Produkte – wie die
Vorinstanz annimmt – rohes Rapsöl enthielten (vgl. E. 14 und 15.6).
Hinsichtlich der übrigen Fälle ist der OZD – wie dargelegt – der Nachweis
gelungen, dass die aus H._ stammenden, in die Schweiz eingeführ-
ten Produkte im Zeitpunkt der Importe rohes Rapsöl enthielten, und
lässt sich der Vorinstanz insoweit (entgegen der Darstellung der Beschwer-
deführenden) insbesondere keine willkürliche Beweiswürdigung
(vgl. E. 8.2.1) vorwerfen. Dementsprechend handelte es sich bei diesen
Produkten nicht um «aus Altspeise- und Tierfetten der Kategorie 3 herge-
stellten Biodiesel» im Sinne der Verfügung der OZD vom 12. August 2013.
Folglich waren hinsichtlich der Einfuhren dieser Produkte die Vorausset-
zungen für die Befreiung von der Mineralölsteuer und vom Mineralölsteu-
erzuschlag nicht erfüllt. Ergo wurden bei diesen Importen nicht nur diese
Abgaben, sondern auch infolge des gebotenen Einbezuges der Mineralöl-
steuer und des Mineralölsteuerzuschlages in die Bemessungsgrundlage
geschuldete Einfuhrmehrwertsteuern zu Unrecht nicht entrichtet.
16.2 Es wird zu Recht nicht in Abrede gestellt, dass die Beschwerdeführe-
rin in den fraglichen Einfuhranmeldungen jeweils als Importeurin genannt
ist und sie aus diesem Grund hinsichtlich der Mineralölsteuer sowie des
Mineralölsteuerzuschlages als steuerpflichtige Importeurin im Sinne von
Art. 9 Bst. a MinöStG zu qualifizieren ist. Auch ist die Beschwerdeführerin
bei den in Frage stehenden Importen unbestrittenermassen als Auftragge-
berin im Sinne von Art. 70 Abs. 2 ZG zu betrachten und ist sie damit ein-
fuhrmehrwertsteuerpflichtig (vgl. E. 6.1).
A-3193/2018, A-3194/2018
Seite 64
Auch die Steuerpflicht des Beschwerdeführers in Bezug auf die streitbe-
troffenen Importe und Abgaben ist gegeben. Nach den insoweit nicht sub-
stantiiert bestrittenen Feststellungen der Vorinstanz hat nämlich der Be-
schwerdeführer – nach seinen eigenen Angaben – die gesamte Geschäfts-
führung bei der Beschwerdeführerin besorgt (siehe dazu auch den aktuel-
len Handelsregistereintrag zur Beschwerdeführerin, wonach der Be-
schwerdeführer einzelzeichnungsberechtigter Geschäftsführer der Be-
schwerdeführerin ist). Der Beschwerdeführer hat damit zum einen die bei
der Einfuhr zu Unrecht als steuerbefreit behandelten Produkte im Sinne
von Art. 9 Bst. d MinöStG als unversteuerte Produkte durch Dritte verwen-
den lassen, was seine Steuerpflicht in Bezug auf die Mineralölsteuer und
den Mineralölsteuerzuschlag begründet. Zum anderen hat er als Organ der
Beschwerdeführerin die fraglichen Einfuhren in einer seine (Zoll- und damit
auch) Einfuhrmehrwertsteuerpflicht begründenden Art und Weise tatsäch-
lich veranlasst (vgl. E. 6.1).
Indem es die subjektiv abgabepflichtigen Beschwerdeführenden unterlies-
sen, die Mineralölsteuern, die Mineralölsteuerzuschläge und die auf diesen
Abgaben geschuldeten Einfuhrmehrwertsteuern im Zusammenhang mit
den streitbetroffenen, nicht am 15. Januar 2014, 12. Februar 2014,
17. März 2014, 28. März 2014, 20. Oktober 2015, 21. Oktober 2015
und 22. Oktober 2015 erfolgten Einfuhren zu deklarieren und zu bezahlen,
wurden diese Abgaben aufgrund einer objektiven Widerhandlung ge-
gen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht erho-
ben (vgl. E. 7). Daher sind sie von den Beschwerdeführenden, welche –
als zur Zahlung dieser Abgaben Verpflichtete – eo ipso in den Genuss ei-
nes unrechtmässigen Vorteils gelangt sind, gestützt auf Art. 12 VStrR
nachzuentrichten. Die Beschwerdeführenden haften dabei solidarisch für
den gesamten, nicht erhobenen Abgabebetrag (vgl. E. 7.3).
17.
Würden die Beschwerdeführenden für sämtliche Einfuhren, für welche sie
mit den angefochtenen Beschwerdeentscheiden für nachleistungspflichtig
(sowie solidarisch haftend) erklärt wurden, die Mineralölsteuer, die Mine-
ralölsteuerzuschläge sowie die auf diesen Abgaben erhobene Einfuhr-
mehrwertsteuer schulden, ergäbe sich (ohne Einbezug der Zinsen) ein
Nachforderungsbetrag von insgesamt Fr. 1'445'254.95 (Fr. 809'057.55 Mi-
neralölsteuern, Fr. 529'141.50 Mineralölsteuerzuschläge und
Fr. 107'055.90 Einfuhrmehrwertsteuern). Dies ist zu Recht unbestritten.
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Seite 65
Auf die Einfuhren, für welche nach dem Gesagten zu Unrecht Mineralöl-
steuern, Mineralölsteuerzuschläge und Einfuhrmehrwertsteuern erhobe-
nen wurden, entfallen dabei folgende Abgabebeträge (vgl. Akten EZV,
pag. 013078, Nachforderungsliste):
Datum der Ein-
fuhr
Mineralöl-
steuer
(in Fr.)
Mineralöl-
steuerzu-
schlag
(in Fr.)
Einfuhr-
mehrwert-
steuer
(in Fr.)
Gesamt-
betrag
(in Fr.)
15. Januar 2014 12'793.15 8'367.- 1'692.81
12. Februar 2014 9'174.- 6'000.- 1'213.92
17. März 2014 14'449.05 9'450.- 1'911.92
28. März 2014 14'449.05 9'450.- 1'911.92
20. Oktober 2015 14'004.55 9'159.30 1'853.11
20. Oktober 2015 14'011.90 9'164.10 1'854.08
20. Oktober 2015 14'672.45 9'596.10 1'941.48
20. Oktober 2015 14'044.50 9'185.40 1'858.39
20. Oktober 2015 14'605.- 9'552.- 1'932.56
20. Oktober 2015 14'943.05 9'773.10 1'977.29
21. Oktober 2015 12'604.15 8'243.40 1'667.80
22. Oktober 2015 12'539.95 8'201.40 1'659.31
22. Oktober 2015 14'022.- 9'170.70 1'855.42
Total 176'312.80 115'312.50 23'330.02 314'955.32
A-3193/2018, A-3194/2018
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In diesem Umfang wurden somit zu Unrecht Mineralölsteuern, Mineralöl-
steuerzuschläge und Einfuhrmehrwertsteuern nachgefordert. Dementspre-
chend sind die angefochtenen Beschwerdeentscheide unter teilweiser Gut-
heissung der Beschwerden dahingehend abzuändern, dass die Nachleis-
tungspflicht der Beschwerdeführenden neu auf Fr. 632'744.75
(= Fr. 809'057.55 – Fr. 176'312.80) Mineralölsteuern, Fr. 413'829.-
(= Fr. 529'141.50 – Fr. 115'312.50) Mineralölsteuerzuschläge und
Fr. 83'725.90 (= Fr. 107'055.90 – [gerundet] Fr. 23'330.-) Einfuhrmehrwert-
steuern festzusetzen ist.
Insoweit, als die streitbetroffene Erhebung von Mineralölsteuer-, Mineralöl-
steuerzuschlags- und Einfuhrmehrwertsteuernachforderungen rechtmäs-
sig ist, hat die Zollverwaltung richtigerweise einen Verzugszins gefordert
(vgl. Art. 22 Abs. 3 MinöStG, Art. 57 Abs. 1 MWSTG, Art. 1 und Abs. 2 der
Verordnung vom 11. Dezember 2009 des EFD über die Verzugs- und die
Vergütungszinssätze [SR 641.207.1]). Die von der Zollverwaltung erho-
bene Verzugszinsforderung ist jedoch unbegründet, soweit die Abgaben-
achforderungen – wie aufgezeigt – zu Unrecht erhoben wurden. Die Ange-
legenheit ist deshalb zur Neufestsetzung des gesetzlich geschuldeten Ver-
zugszinses an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Sache ist zudem unter Aufhebung der Dispositiv-Ziffern 3 der ange-
fochtenen Beschwerdeentscheide insofern an die OZD zurückzuwei-
sen, als diese im Lichte des vorliegenden Urteils neu über die Kosten der
vorinstanzlichen Beschwerdeverfahren und allfällige Parteientschädigun-
gen für diese Verfahren zu befinden hat (vgl. Urteile des BVGer A-714/2018
vom 23. Januar 2019 E. 39, A-2549/2016 vom 31. Oktober 2017 E. 16).
Im Übrigen sind die Beschwerden abzuweisen.
18.
18.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei
auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten
ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Die Verfahrenskosten sind vorliegend unter Berücksichtigung des aufgrund
der Verfahrensvereinigung reduzierten Aufwandes, der Komplexität der
sich jeweils stellenden Fragen sowie des Umfanges und der Bedeutung
der Streitsache auf insgesamt Fr. 30'000.- festzusetzen (vgl. zur Kostenbe-
messung Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
A-3193/2018, A-3194/2018
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und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]).
Vorliegend erscheinen beide Beschwerdeführenden zwar als je zu rund
78 % bzw. überwiegend unterliegend, weshalb es sich rechtfertigen würde,
ihnen die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor dem Bundesverwaltungs-
gericht zu rund 78 % aufzuerlegen. Angesichts der hiervor festgestellten,
von der OZD begangenen Gehörsverletzung bzw. Verletzung der Akten-
führungspflicht (vgl. E. 10.6) drängt es sich aber auf, den Beschwerdefüh-
renden die ihnen aufgrund des überwiegenden Unterliegens an sich aufzu-
erlegenden Kosten teilweise zu erlassen (vgl. BGE 126 II 111 E. 7b; Urteile
des BVGer A-714/2018 vom 23. Januar 2019 E. 40.1, A-2549/2016 vom
31. Oktober 2017 E. 18.1, A-3579/2015 vom 23. Februar 2016 E. 10). Folg-
lich sind von den auf Fr. 30'000.- festzusetzenden Verfahrenskosten, die
nach dem Unterliegerprinzip im Umfang von Fr. 23'400.- den Beschwerde-
führenden aufzuerlegen wären, Fr. 18'000.- durch diese Verfahrensbetei-
ligten zu tragen. Der letztere Betrag ist den von den Beschwerdeführenden
geleisteten Kostenvorschüssen von Fr. 30'000.- zu entnehmen. Die von
den Kostenvorschüssen verbleibenden Restbeträge von je Fr. 6'000.- (total
Fr. 12'000.-) sind den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (vgl. Art. 63
Abs. 2 VwVG).
18.2 Die Grundlage für die Zusprechung einer Parteientschädigung für das
Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht findet sich in Art. 64 Abs. 1
VwVG. Ergänzend sieht Art. 7 Abs. 2 VGKE vor, dass die Parteientschädi-
gung, wenn eine Partei nur teilweise obsiegt, entsprechend zu kürzen ist.
Den anwaltlich vertretenen Beschwerdeführenden wäre nach dieser Rege-
lung an sich lediglich für den Teil, hinsichtlich welchen sie als obsiegend zu
betrachten sind, Parteientschädigungen für das vereinigte Verfahren vor
dem Bundesverwaltungsgericht zuzusprechen. Indessen rechtfertigt es
sich, wie bei den Kosten für das vereinigte Verfahren (vgl. E. 18.1), vom
Unterliegerprinzip zu Gunsten des Verursacherprinzips teilweise abzuwei-
chen und dementsprechend bei der Festsetzung der den Beschwerdefüh-
renden zuzusprechenden reduzierten Parteientschädigungen die von
der Vorinstanz begangene Gehörsverletzung entschädigungserhöhend zu
berücksichtigen (vgl. auch Urteile des BVGer A-714/2018 vom 23. Januar
2019 E. 40.2, A-2549/2016 vom 31. Oktober 2017 E. 18.2, A-1617/2016
vom 6. Februar 2017 E. 12.2, A-3579/2015 vom 23. Februar 2016 E. 10).
A-3193/2018, A-3194/2018
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Kostennoten liegen in casu nicht vor. Unter Berücksichtigung des Darge-
legten sind deshalb die reduzierten Parteientschädigungen für die den Be-
schwerdeführenden erwachsenen notwendigen Auslagen gestützt auf die
Akten nach richterlichem Ermessen (sowie praxisgemäss) auf insgesamt
je Fr. 9'000.- festzusetzen.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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