Decision ID: f81a57e5-9bda-4b2e-ad62-0f5e3f1932f7
Year: 2022
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die A._ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) hat ihren Sitz in (...) und
bezweckt gemäss Handelsregistereintrag hauptsächlich (Zweck). Sie war
vom (...) bis (...) im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) eingetragen. Seit
dem (...) ist sie Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (...) und fungiert als
Gruppenvertreterin.
B.
B.a Mit Schreiben vom (Datum) kündigte die ESTV bei der Steuerpflichti-
gen eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2011 bis
2015 (1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2015) an. Besagte Kontrolle wurde
zwischen dem (Datum) und dem (Datum) durchgeführt. Mittels Einschät-
zungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 17. August 2017 forderte die ESTV
Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 248'388.– zuzüglich Verzugszins nach.
Im Umfang von Fr. 221'661.– begründete die ESTV diese Korrektur mit ei-
ner Vorsteuerabzugskürzung aufgrund von Einlagerungs- und Entsor-
gungsbeiträgen, die die Steuerpflichtige erhalten hatte (Ziffer 3 des Bei-
blatts zur EM Nr. [...]).
B.b Mit Schreiben vom 15. November 2017 teilte die Steuerpflichtige der
ESTV mit, dass sie «im grossen und ganzen» (sic) mit der Einschätzungs-
mitteilung einverstanden sei, jedoch die gemäss Ziffer 3 des Beiblatts zur
EM Nr. (...) gemachten Aufrechnungen bestreite. Gleichzeitig bat sie die
ESTV um Gewährung einer Frist bis zum 31. Dezember 2017, um den Fall
aus ihrer Sicht darzulegen sowie um Erlass eines Mahnstopps über die
gesamte Forderung. Mit Schreiben vom 17. Mai 2018 bestätigte die Steu-
erpflichtige erneut, dass «die nachgeforderten Beträge der Positionen 1
Steuersatzdifferenzen, 2 Privatanteile an den Autokosten und 4 Vorsteuer-
korrekturen über insgesamt CHF 26'727.45 (...) vorliegend unbestritten»
seien. Sie bestreite jedoch die Höhe der Vorsteuerkürzung infolge des Er-
halts von Beiträgen an die Kosten der Entsorgung von tierischen Neben-
produkten und ersuche um den Erlass einer einsprachefähigen Verfügung.
B.c Mit Verfügung vom 25. September 2018 setzte die ESTV die Steuer-
forderung auf Fr. 248'388.– fest.
A-5049/2020
Seite 3
B.d Die dagegen erhobene Einsprache vom 24. Oktober 2018 wies die
ESTV mit Einspracheentscheid vom 16. September 2020 ab. Die Steuer-
forderung für die Steuerperioden 2011 bis 2015 wurde auf Fr. 248'388.–
festgesetzt.
C.
Mit Beschwerde vom 9. Oktober 2020 an das Bundesverwaltungsgericht
lässt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beantragen,
der Einspracheentscheid der ESTV vom 16. September 2020 und die da-
mit verbundene Mehrwertsteuernachforderung in Höhe von Fr. 248'388.–
sei aufzuheben. Die Mehrwertsteuernachforderung für die Steuerperioden
2011 bis 2015 sei auf Fr. 78'726.– festzusetzen, unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolge zu Lasten der Vorinstanz.
D.
Mit Vernehmlassung vom 25. November 2020 beantragt die Vorinstanz die
vollumfängliche Abweisung der Beschwerde und die Bestätigung des Ein-
spracheentscheids vom 16. September 2020. Die Verfahrenskosten seien
vollumfänglich der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und es sei ihr keine
Parteientschädigung zuzusprechen.
Auf die einzelnen Vorbringen in den Eingaben der Parteien sowie die Akten
wird – soweit entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwägungen ein-
gegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme
nach Art. 32 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesver-
waltungsgericht (VGG, SR 173.32) gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche
Ausnahme liegt nicht vor. Der angefochtene Entscheid ist eine Verfügung
im Sinne von Art. 5 VwVG. Die ESTV ist zudem eine Vorinstanz des Bun-
desverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beur-
teilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich
– soweit das VGG nichts anderes bestimmt – nach den Vorschriften des
VwVG (Art. 37 VGG).
A-5049/2020
Seite 4
1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheids
und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG).
Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl.
Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG, Art. 52 Abs. 1 VwVG).
Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
1.3 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungs-
gericht bildet der Einspracheentscheid vom 16. September 2020. Das An-
fechtungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein. Letzterer
wird durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfechtungsob-
jekt nicht übereinzustimmen. Er darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens
eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden
(BGE 131 II 200 E. 3.2; 131 V 164 E. 2.1; BVGE 2010/19 E. 2.1; statt vieler:
Urteil des BVGer A-187/2021 vom 12. Februar 2022 E. 1.4).
1.4 Vorliegend beantragt die Beschwerdeführerin die Aufhebung des Ein-
spracheentscheids vom 16. September 2020 und der damit verbundenen
Mehrwertsteuernachforderung in Höhe von Fr. 248'388.– sowie die Fest-
setzung der Mehrwertsteuernachforderung für die Steuerperioden 2011 bis
2015 auf Fr. 78'726.– (vgl. Sachverhalt Bst. C). Streitgegenstand des vor-
liegenden Verfahrens sind somit Mehrwertsteuernachforderungen in Höhe
von Fr. 169'662.–. Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefoch-
tenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin
kann mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sach-
verhalts sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG).
1.4.1 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die
richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es
als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der
es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a).
1.4.2 Gemäss der Untersuchungsmaxime trägt die Behörde die Beweis-
führungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Gelangt das Ge-
richt trotz genügender Abklärung des Sachverhalts unter Respektierung
des Untersuchungsgrundsatzes und aufgrund der (freien) Beweiswürdi-
gung (vgl. Art. 81 Abs. 3 MWSTG) nicht zur Überzeugung, eine rechtser-
hebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich die Frage, ob zum
A-5049/2020
Seite 5
Nachteil der Steuerbehörde oder der steuerpflichtigen Person zu entschei-
den ist, mit anderen Worten, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen
hat (sog. materielle Beweislast; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A- 6521/2019 vom 29. Juli 2020 E. 1.5.3). Im Steuerrecht gilt grundsätz-
lich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhö-
henden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Per-
son der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern
oder aufheben (BGE 140 II 248 E. 3.5; statt vieler: Urteile des BVGer
A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 1.7).
1.4.3 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen
des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig
sind. Ist der Text nicht ohne weiteres klar und sind verschiedene Interpre-
tationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung ge-
sucht werden. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige
Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vor-
schrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsge-
schichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit
anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 143 II 268 E. 4.3.1; 143 II
202 E. 8.5; 140 II 80 E. 2.5.3 mit weiteren Hinweisen). Die Gesetzesmate-
rialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel,
um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1; 129 II 114
E. 3.1). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets
von einem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 143 V 114
E. 5.2; BVGE 2014/8 E. 3.3). Es sollen all jene Methoden kombiniert wer-
den, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und prakti-
kables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lö-
sungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (statt
vieler: BGE 143 V 114 E. 5.2; BVGE 2016/25 E. 2.6.4.1).
1.4.4 Die Steuerverwaltung kann zwecks einheitlicher und rechtsgleicher
Gesetzesanwendung Verwaltungsverordnungen (Kreisschreiben, Weisun-
gen, Direktiven usw.) erlassen, von denen das Gericht nicht ohne triftigen
Grund abweicht, solange sie eine überzeugende Konkretisierung der recht-
lichen Vorgaben darstellen (BGE 141 II 199 E. 5.5; 133 V 346 E. 5.4.2;
Urteil des BVGer A-6558/2020 vom 13. April 2022 E. 2.7 [angefochten vor
BGer]).
1.5 Im öffentlichen Recht und damit auch im Steuerrecht führt der Eintritt
der Verjährung zum Untergang der Forderung. Dies im Gegensatz zum Zi-
A-5049/2020
Seite 6
vilrecht, in welchem der Eintritt der Verjährung lediglich die Durchsetzbar-
keit einer Forderung betrifft (BVGE 2009/12 E. 6.3.2.1 ff.). Die Verjährung
einer Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen, wenn das
Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (BGE 142 II 182 E. 3.2.1;
133 II 366 E. 3.3; BVGE 2009/12 E. 6.3.1).
1.5.1 Gemäss Art. 42 Abs. 1 MWSTG verjährt das Recht, eine Steuerfor-
derung festzusetzen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die
Steuerforderung entstanden ist (relative Verjährung). Der Lauf der Verjäh-
rungsfrist wird durch eine auf Festsetzung oder Korrektur der Steuerforde-
rung gerichtete empfangsbedürftige schriftliche Erklärung, eine Verfügung,
einen Einspracheentscheid, ein Urteil, eine Ankündigung einer Kontrolle
oder den Beginn einer unangekündigten Kontrolle unterbrochen (Art. 42
Abs. 2 MWSTG). Mit dem Unterbruch beginnt die Verjährungsfrist neu zu
laufen und beträgt neu zwei Jahre (Art. 42 Abs. 3 MWSTG). Das Recht, die
Steuerforderung festzusetzen, verjährt in jedem Fall zehn Jahre nach Ab-
lauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist (absolute
Verjährung; Art. 42 Abs. 6 MWSTG).
1.5.2 Gemäss Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG wird die Steuerforderung
durch die schriftliche Anerkennung oder die vorbehaltlose Bezahlung einer
Einschätzungsmitteilung durch die steuerpflichtige Person rechtskräftig.
Da die Rechtskraft in diesem Fall auf die ausdrückliche Anerkennung der
Einschätzungsmitteilung durch die steuerpflichtige Person zurückzuführen
ist, kann sich diese Anerkennung auch lediglich auf einen Teil des in der
Einschätzungsmitteilung genannten Betrags beziehen. In diesem Fall er-
wächst die Steuerforderung gestützt auf Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG nur
in diesem Umfang in Rechtskraft (vgl. Urteil des BVGer A-4848/2021 vom
1. April 2022 E. 5.2.3 [angefochten vor BGer]).
1.5.3 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin die gemäss Ziffern 1, 2 und 4
des Beiblatts zur EM Nr. (...) vom 17. August 2017 geforderten Beträge in
der Höhe von insgesamt Fr. 26'727.– (Fr. 3'468.– für das Jahr 2011,
Fr. 4'225.– für das Jahr 2012, Fr. 4'141.– für das Jahr 2013, Fr. 5'728.– für
das Jahr 2014 und Fr. 9'165.– für das Jahr 2015) mit Eingaben vom 15. No-
vember 2017 und 17. Mai 2018 schriftlich anerkannt (vgl. Sachverhalt
Bst. B.b). Die schriftliche Anerkennung erfolgte vor dem Erlass der Verfü-
gung vom 25. September 2018 (vgl. Urteil des BVGer A-4848/2021 vom
1. April 2022 E. 5.2.3 [angefochten vor BGer]). Diese Forderungen sind
demnach gemäss Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG in Rechtskraft erwachsen.
A-5049/2020
Seite 7
Die Forderungen gemäss Ziffer 3 des Beiblatts zur EM Nr. (...) vom 17. Au-
gust 2017 hat die Beschwerdeführerin hingegen bestritten. Diese sind noch
nicht in Rechtskraft erwachsen.
1.5.4 Die noch nicht rechtskräftigen Mehrwertsteuerforderungen aus den
Jahren 2011 bis 2015 wären vorliegend frühestens fünf Jahre nach Ablauf
der Steuerperiode, in der sie entstanden sind, relativ verjährt. Betreffend
die Steuerperiode 2011 wäre die relative Verjährung am 1. Januar 2017
eingetreten. Mit dem Schreiben vom 13. Oktober 2016 zur Ankündigung
der Kontrolle wurde die Verjährung ein erstes Mal unterbrochen, wonach
für die vorliegend in Frage stehenden Steuerperioden die jeweils zweijäh-
rige Verjährungsfrist zu laufen begann (vgl. Sachverhalt Bst. B.a und
E. 1.5.1). Letztere wurde durch die Einschätzungsmitteilung der ESTV vom
17. August 2017, die Verfügung der ESTV vom 25. September 2018 und
den vorinstanzlichen Einspracheentscheid vom 16. September 2020 wie-
derholt unterbrochen. Die relative Verjährungsfrist ist somit noch nicht ver-
strichen.
1.5.5 Für die Mehrwertsteuerforderung aus dem Jahr 2011 trat indes am
1. Januar 2022 die absolute Verjährung ein. Die noch nicht in Rechtskraft
erwachsene Forderung betreffend das Steuerjahr 2011 beläuft sich auf
Fr. 54'129.– (vgl. Ziffer 3 des Beiblatts zur EM Nr. [...] vom 17. August
2017). Für diese Forderung ist gemäss Art. 42 Abs. 6 MWSTG die absolute
Verjährung eingetreten.
Für die weiteren Steuerperioden (2012 bis 2015) ist die absolute Verjäh-
rung noch nicht eingetreten.
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [SR 101; nachfolgend: BV]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der
Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland durch steuer-
pflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit dieses
Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer; Art. 1 Abs. 2 Bst. a und
Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Die Erhebung erfolgt unter anderem nach dem
Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG; siehe
auch: Art. 21 Abs. 5 MWSTG).
A-5049/2020
Seite 8
2.2 Mangels Leistung gehören Subventionen und andere Beiträge der
öffentlichen Hand, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder
eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet
werden, nicht zum Entgelt (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Art. 29 MWSTV
umschreibt den mehrwertsteuerlichen Subventionsbegriff mit einer nicht
abschliessenden Liste von Beispielen. Das Bundesgericht bezeichnet
Subventionen allgemein als "Leistungen" kraft öffentlichen Rechts, die
anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass
dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden
führt. Mit der Subventionierung will der Subventionsgeber beim Empfänger
ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung bestimmter, im
öffentlichen Interesse liegender Zwecke geeignet erscheint. Sind mit der
Geldleistung der öffentlichen Hand keine spezifischen Leistungen
verknüpft und ist der Subventionsempfänger frei, wie er – allenfalls im
Rahmen eines allgemeinen Leistungsauftrags an ihn – die zur Förderung
des angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen will, so deutet
dies auf eine Subvention hin. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung
des Subventionsempfängers erfolgt die Subventionierung ohne
wirtschaftliche Gegenleistung. Subventionen sind damit von vornherein
nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustauschs.
Sie sind nicht Entgelt für eine vom Subventionsempfangenden zu
erbringende marktwirtschaftliche Leistung und fliessen folgerichtig nicht in
die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ein (BGE 140 I 153
E. 2.5.5; 126 II 443 E. 6b ff.; Urteile des BVGer A-2704/2020 vom 22. März
2022 E. 2.3 [angefochten vor BGer]; A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015
E. 3.1.3 mit Hinweisen).
2.3 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTG kann die steuerpflichtige Person
unter Vorbehalt von Art. 33 MWSTG Vorsteuern im Rahmen ihrer unter-
nehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie die Vor-
steuern bezahlt hat.
Art. 33 Abs. 2 MWSTG sieht vor, dass die Steuerpflichtige ihren Vorsteuer-
abzug unter anderem dann verhältnismässig zu kürzen hat, wenn sie Sub-
ventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge vereinnahmt (Art. 33
Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Dies stellt für sich wiederum
eine Ausnahme zum Grundsatz dar, dass Mittelflüsse, die nicht als Entgelte
gelten, grundsätzlich zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs führen
(Art. 33 Abs. 1 MWSTG).
A-5049/2020
Seite 9
Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht
als Entgelte gelten, unterliegt nicht der Steuer (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTV).
Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG erfolgt
beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin
(Art. 30 Abs. 2 MWSTV).
2.4 Art. 75 MWSTV umschreibt bei Mitteln im Sinne von Art. 18 Abs. 2
Bst. a – c MWSTG die Vorsteuerabzugskürzung für drei verschiedene Fall-
konstellationen (ausführlich zur Entstehungsgeschichte von Art. 33 Abs. 2
MWSTG und Art. 75 MWSTV, zur Praxis der ESTV noch unter dem [alten]
Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [AS 2000
1300] sowie zur vehementen Kritik in der Lehre, siehe Urteil des BVGer
A-2202/2021 vom 20. Dezember 2021 E. 5.2.2).
Nach Abs. 1 der Bestimmung hat die Vorsteuerabzugskürzung zu unter-
bleiben, wenn die erhaltenen Mittel einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen
sind, für den entweder keine Vorsteuer anfällt oder sie nicht geltend ge-
macht werden kann (1. Fallkonstellation).
Soweit die erhaltenen Mittel einem bestimmten Tätigkeitsbereich zugeord-
net werden können, ist nur die Vorsteuer auf den Aufwendungen für diesen
Tätigkeitsbereich zu kürzen (vgl. Art. 75 Abs. 2 MWSTV; 2. Fallkonstella-
tion).
Erfolgt die Zuwendung von Mitteln im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a – c
MWSTG zur Deckung eines Betriebsdefizits, so ist die Vorsteuer im Ver-
hältnis der Mittel zum Gesamtumsatz ohne Mehrwertsteuer zu kürzen (vgl.
Art. 75 Abs. 3 MWSTV; 3. Fallkonstellation; zum Ganzen: Urteil des BGer
2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 10; Urteil des BVGer A-5126/2020
vom 1. September 2021 E. 3.4.6). Gemäss den Erläuterungen des Bun-
desrates zur MWSTV gilt als Gesamtumsatz das Total aller Einnahmen
(exklusive Mehrwertsteuer); darin enthalten sind also nebst den steuerba-
ren Umsätzen (exklusive Mehrwertsteuer) auch die von der Steuer ausge-
nommenen oder befreiten Umsätze und die Nichtentgelte (Erläuterungen
zur Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009, Art. 75 Abs. 3).
In Ziff. 1.3.1 der MWST-Info Nr. 05 der ESTV "Subventionen und Spen-
den", gültig ab Januar 2010, wird unter dem Titel "objektbezogene Subven-
tionen, die zu keiner Vorsteuerkürzung führen" zunächst entsprechend
Art. 75 MWSTV festgehalten, dass bei Subventionen, die einem Bereich
zuzuordnen sind, für den keine Vorsteuer anfällt oder für den kein Anspruch
A-5049/2020
Seite 10
auf Vorsteuerabzug besteht, sich eine Kürzung des Vorsteuerabzugs erüb-
rige. Ergänzend wird zudem festgehalten, diese Zuordnung sei aus den
Unterlagen im Zusammenhang mit der Ausrichtung der Subventionen er-
sichtlich. Erfolge die Zuordnung der Subventionen auf solche Bereiche
oder Tätigkeiten auf rein kalkulatorischer Basis (z.B. Berechnungsme-
thode), bestehe aber der Zweck der Subventionen in Wirklichkeit darin, den
gesamten Betrieb zu unterstützen, habe dies dennoch eine verhältnismäs-
sige Kürzung der Vorsteuer zur Folge. In Ziff. 1.3.2 wird sodann ausgeführt,
dass, soweit Subventionen einem bestimmten Objekt direkt zugewiesen
werden könnten, nur die Vorsteuer im Zusammenhang mit diesem Objekt
zu kürzen sei. Der Schlüssel für die Kürzung der Vorsteuer berechne sich,
indem man die erhaltenen Subventionen zu den Objektkosten (inkl.
MWST) ins Verhältnis setze.
2.5 Nach der Rechtsprechung noch zum alten Mehrwertsteuerrecht (Bun-
desgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer; AS 2000
1300) hat die Kürzung des Vorsteuerabzugs in jedem Fall «sachgerecht»
zu erfolgen und muss «den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls so-
weit als möglich entsprechen» (vgl. u.a. Urteil des BVGer A-6898/2014
vom 21. Mai 2015 E. 2.7.1). Dieser Grundsatz gilt auch für die Vorsteuer-
abzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (vgl. Urteile des BVGer
A- 2202/2021 vom 20. Dezember 2021 E. 3.4.4; A-460/2019 vom 9. März
2020 E. 6.6 [teilweise bestätigt durch BGer mit Urteil 2C_356/2020 vom
21. Oktober 2020]).
2.6 Im System der Mehrwertsteuer gilt das (modifizierte) Selbstveranla-
gungsprinzip, sodass die Veranlagung und die Entrichtung der Steuer
grundsätzlich durch die steuerpflichtige Person selbst erfolgen (BGE 140 II
202 E. 5.4 f.; Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 2.3.2).
Diese hat gegenüber der ESTV unaufgefordert innert der gesetzlichen Frist
und in der vorgeschriebenen Form über die Steuerforderung abzurechnen
(vgl. Art. 71 Abs. 1 MWSTG) und später festgestellte Mängel nachträglich
zu korrigieren (vgl. Art. 72 MWSTG). Die steuerpflichtige Person ist somit
grundsätzlich selbst für die korrekte Abrechnung verantwortlich. Die ESTV
kann jedoch bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchführen (vgl.
Art. 78 Abs. 1 MWSTG). Solche Kontrollen sind innert 360 Tagen seit An-
kündigung mit einer Einschätzungsmitteilung abzuschliessen. Diese hält
den Umfang der Steuerforderung in der kontrollierten Periode fest (vgl.
Art. 78 Abs. 5 MWSTG).
A-5049/2020
Seite 11
2.7 Hat die ESTV die Kürzung des Vorsteuerabzugs selbst vorzunehmen,
etwa weil die steuerpflichtige Person eine solche Kürzung zu Unrecht un-
terlassen oder in einer nicht zulässigen Weise vorgenommen hat, steht ihr
bei der Wahl der anzuwendenden Kürzungsmethode ein weiter Ermes-
sensspielraum zu. Das Bundesverwaltungsgericht prüft eine zulässiger-
weise durch die ESTV vorgenommene Kürzung nur mit Zurückhaltung da-
raufhin, ob die von der ESTV gewählte Methode sachgerecht ist bzw. ob
sie sich bei der betreffenden Kürzung innerhalb ihres Ermessensspiel-
raums bewegt hat. Insbesondere setzt das Gericht nicht sein eigenes Er-
messen an die Stelle des Ermessens der ESTV (Urteile des BVGer
A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.8.8 [angefochten vor BGer];
A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.3.2). Ist eine Vorsteuerabzugs-
kürzung durch die ESTV zu Recht erfolgt und erscheint diese nicht bereits
im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen
Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es der
steuerpflichtigen Person, darzutun und nachzuweisen, dass die vorgenom-
mene Kürzung offensichtlich nicht sachgerecht ist (vgl. Urteil des BVGer
A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.3.2).
3.
Vorliegend erhielt die Beschwerdeführerin vom Bundesamt für Landwirt-
schaft, ausgerichtet über die B._ AG, Beiträge an die Kosten der
Entsorgung von tierischen Nebenprodukten.
3.1 Diese Beiträge wurden gestützt auf Art. 1 und Art. 3 der Verordnung
vom 10. November 2004 über die Ausrichtung von Beiträgen an die Kosten
der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten (SR 916.407; nachfolgend:
Verordnung vom 10. November 2004) ausgerichtet.
Es ist unbestritten, dass es sich bei diesen Beiträgen um weitergeleitete
Subventionen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 30
Abs. 1 MWSTV handelt.
Es ist ebenfalls unbestritten, dass die Beschwerdeführerin demnach ihre
Vorsteuerabzüge in Anwendung von Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismäs-
sig zu kürzen hat (vgl. oben E. 2.3 und 2.4). Da sie diese Vorsteuerabzugs-
kürzungen aber nicht vorgenommen hat, hat die ESTV zu Recht diese Kür-
zungen im Rahmen der Kontrolle von sich aus vorgenommen und Nach-
forderungen gestellt (Art. 78 Abs. 5 MWSTG; vgl. oben E. 2.6).
A-5049/2020
Seite 12
3.2 Die Vorinstanz hat gestützt auf Art. 75 Abs. 3 MWSTV die gesamten für
die Steuerperioden 2012 bis 2015 geltend gemachten Vorsteuerabzüge im
Verhältnis der erhaltenen Subventionen zu den Gesamtumsätzen exkl.
Mehrwertsteuern gekürzt (zur Steuerperiode 2011 siehe oben E. 1.5.5).
Daraus resultierten Vorsteuerabzugskürzungen in der Höhe von
Fr. 48'523.30 für die Steuerperiode 2012, Fr. 38'864.04 für die Steuerperi-
ode 2013, Fr. 38'284.29 für die Steuerperiode 2014 und Fr. 41'860.70 für
die Steuerperiode 2015.
3.3 Zu prüfen bleibt damit, ob die von der ESTV angewandte Methode für
die Berechnung der Vorsteuerabzugskürzung im vorliegenden Fall sach-
gerecht ist. Aufgrund der unterlassenen Kürzung des Vorsteuerabzugs
durch die Beschwerdeführerin ist der ESTV bei der Wahl der Kürzungsme-
thode ein weiter Ermessensspielraum einzuräumen (E. 2.7). Die Be-
schwerdeführerin hat nachzuweisen, dass die vorgenommene Vorsteuer-
abzugskürzung offensichtlich zu einem Ergebnis führt, das nicht sachge-
recht ist. Indessen ist es der Beschwerdeführerin verwehrt, die Anwendung
einer anderen ebenfalls vertretbaren Vorsteuerabzugskürzungsmethode
zu verlangen (vgl. Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015
E. 4.2.2).
3.4 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Vorinstanz die Vor-
steuerabzugskürzungen vorliegend zu Unrecht gestützt auf Art. 75 Abs. 3
MWSTV vorgenommen habe. Erstens sei im Falle der erhaltenen Entsor-
gungsbeiträge «eine objektbezogene Subvention im Sinne von Art. 75
Abs. 2 MWSTV (Zuordnung zum Tätigkeitsbereich der Entsorgung von tie-
rischen Nebenprodukten) zu bejahen» (Beschwerde, S. 6). Demnach
seien «lediglich jene Vorsteuerbeträge zu kürzen (...), die in Zusammen-
hang mit Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten stehen».
Zweitens sei Art. 75 Abs. 3 MWSTV vorliegend ohnehin nicht anwendbar,
da diese Bestimmung voraussetze, dass die Subventionen zur Deckung
eines Betriebsdefizits ausgerichtet worden seien. Den der Einsprache vom
24. Oktober 2018 beiliegenden Jahresabrechnungen für die Jahre 2012 bis
2015 sei zu entnehmen, dass sie in diesen Jahren einen Betriebsgewinn
erwirtschaftet habe.
3.5 In einem ersten Schritt wird geprüft, ob die erhaltenen Mittel dem Tä-
tigkeitsbereich der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten der Be-
schwerdeführerin zugeordnet werden können, sodass nur die Vorsteuer
auf Aufwendungen für diesen Bereich zu kürzen ist (Art. 75 Abs. 2
MWSTV) (nachfolgend E. 4). In einem zweiten Schritt wird geklärt, ob die
A-5049/2020
Seite 13
Vorinstanz die Vorsteuerabzugskürzung vorliegend zu Recht gemäss der
in Art. 75 Abs. 3 MWSTV verankerten Methode vorgenommen hat (Kür-
zung im Verhältnis der erhaltenen Subventionen zu den Gesamtumsätzen
exkl. Mehrwertsteuern; nachfolgend E. 5).
4.
Zur Beantwortung der Frage, ob eine Subvention einem bestimmten Tätig-
keitsbereich im Sinne von Art. 75 Abs. 2 MWSTV bzw. einem «Objekt» im
Sinne der Praxis der ESTV (vgl. oben E. 2.4) zugeordnet werden kann, ist
zunächst die Bestimmung, auf Grundlage derer die Subvention ausgerich-
tet wird, auszulegen (vgl. dazu auch Urteil des BVGer A-2599/2015 vom
19. Oktober 2015 E. 4.4). Dabei ist zu eruieren, ob die fraglichen Beiträge
einem bestimmten Verwendungszweck dienen, d.h. für spezifische Kosten
ausgerichtet werden. Die so festgelegte Ausrichtung der Subvention muss
jedoch nicht nur theoretisch vorgesehen bzw. bezweckt sein. Damit bei ei-
ner Subvention bloss eine Vorsteuerabzugskürzung mit Bezug auf das be-
treffende «Objekt» bzw. den betreffenden Tätigkeitsbereich erfolgen kann,
muss die Subventionszahlung auch tatsächlich dafür gebraucht worden
sein bzw. diesen betragsmässig zugeordnet werden können (vgl. Urteil des
BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 4.4 und 4.5). Somit wird zu-
nächst mittels Auslegung ermittelt, ob die in Frage stehenden Beiträge für
die Deckung der Kosten für die Entsorgung von tierischen Nebenprodukten
ausgerichtet wurden (E. 4.1). Anschliessend wird geprüft, ob bei der Be-
schwerdeführerin die Subventionszahlungen auch tatsächlich dem Tätig-
keitsbereich «Entsorgung» zugeordnet werden können (E. 4.2).
4.1
4.1.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es ergebe sich aus dem kla-
ren Wortlaut von Art. 1 und Art. 2 Abs. 5 der Verordnung vom 10. Novem-
ber 2004 sowie aus Art. 22 bis 24 der Verordnung vom 25. Mai 2011 über
tierische Nebenprodukte (VTNP, SR 916.441.22), dass die fraglichen Sub-
ventionen als Beiträge an die Kosten der Entsorgung von tierischen Ne-
benprodukten ausgerichtet worden und nicht dem Gesamtbetrieb zuzuord-
nen seien. Die Beiträge könnten auch effektiv dem Tätigkeitsbereich der
Entsorgung der Beschwerdeführerin zugeordnet werden. Die Berech-
nungsmethode der Subventionshöhe bilde nämlich einen wesentlichen An-
haltspunkt für die Zuordnung der Subvention zum betreffenden Tätigkeits-
bereich. Die fraglichen Beiträge seien als Abgeltungen i.S.v. Art. 3 Abs. 2
Bst. a des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und
Abgeltungen (Subventionsgesetz, SuG, SR 616.1) zu qualifizieren und als
A-5049/2020
Seite 14
eigentlicher Kostenersatz ausgestaltet. Diese würden bei der Beschwerde-
führerin denn auch auf dem Konto «Entsorgung Tierabfälle» verbucht.
4.1.2 Die Vorinstanz ist hingegen der Auffassung, dass die gestützt auf die
Verordnung vom 10. November 2004 ausgerichteten Subventionen nicht
ausschliesslich den Leistungen im Bereich «Entsorgung» zugerechnet
werden könnten. Unter Berücksichtigung aller Auslegungsmethoden sei
festzustellen, dass die fraglichen Beiträge den Gesamtbetrieb der Be-
schwerdeführerin und nicht nur den Tätigkeitsbereich der Entsorgung sub-
ventionieren. Zudem misslinge der Beschwerdeführerin der Nachweis,
dass die Subventionszahlungen ausschliesslich für die effektiv angefalle-
nen Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten verwendet
wurden. So habe die Beschwerdeführerin in der Einsprache vom 24. Okto-
ber 2018 selbst eingeräumt, dass es ihr technisch nicht möglich sei, die
ausschliesslich mit der Entsorgung der tierischen Nebenprodukte angefal-
lene Vorsteuer separat zu ermitteln. Jedenfalls habe die Beschwerdefüh-
rerin die erforderlichen Unterlagen, aus denen sich die effektiven Kosten
im Zusammenhang mit der Entsorgung der tierischen Nebenprodukte so-
wie die darauf geltend gemachten Vorsteuern einwandfrei ermitteln lies-
sen, nicht eingereicht.
4.1.3 Die fraglichen Beiträge wurden in den vorliegend strittigen Steuerpe-
rioden 2012 – 2015 ausgerichtet. Art. 1 der Verordnung vom 10. November
2004 wurde mehrmals geändert (vgl. AS 2018 2095; 2013 4003). In der bis
zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung hatte Art. 1 der Verordnung
vom 10. November 2004 im vorliegend relevanten Zeitraum folgenden
Wortlaut (AS 2013 4003):
An die Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten, die nach den Artikeln
22–24 der Verordnung vom 25. Mai 2011 über die Entsorgung von tierischen Neben-
produkten (VTNP) verbrannt oder auf andere Weise entsorgt werden müssen, werden
folgende Beiträge ausgerichtet: a. für jedes Kalb 25 Franken an den Betrieb, in dem das
Kalb geboren worden ist; b. für jedes geschlachtete Tier der Rindergattung 25 Franken
an den Schlachtbetrieb; c. für jedes geschlachtete Tier der Schaf-, Ziegen- und Schwei-
negattung 4.50 Franken an den Schlachtbetrieb; d. für jeden geschlachteten Equiden
25 Franken an den Schlachtbetrieb; e. für das geschlachtete Geflügel 12 Franken pro
Tonne Lebendgewicht an den Schlachtbetrieb.
Inhaltlich entsprechend die französische bzw. die italienische Fassung:
Les contributions suivantes sont allouées pour payer les frais d’élimination des sous-
produits animaux qui doivent être incinérés ou éliminés d’une autre façon en vertu des
art. 22 à 24 de l’ordonnance du 25 mai 2011 concernant l’élimination des sous-produits
animaux (OESPA): a. 25 francs par veau alloués à l’exploitation où le veau est né; b. 25
francs par animal de l’espèce bovine abattu alloués à l’abattoir; c. 4 fr. 50 par animal
A-5049/2020
Seite 15
des espèces ovine, caprine et porcine abattu alloués à l’abattoir; d. 25 francs par équidé
abattu alloués à l’abattoir; e. pour la volaille abattue, 12 francs par tonne de poids vif
alloués à l’abattoir.
Onde sostenere i costi per l’eliminazione dei sottoprodotti di origine animale che devono
essere inceneriti o eliminati in altro modo secondo gli articoli 22–24 dell’ordinanza del
25 maggio 2011 concernente l’eliminazione dei sottoprodotti di origine animale (OESA),
sono assegnati i seguenti contributi: a. per ogni vitello: 25 franchi all’azienda in cui il
vitello è nato; b. per ogni animale della specie bovina macellato: 25 franchi al macello;
c. per ogni animale della specie ovina, caprina o suina macellato: 4.50 franchi al macello;
d. per ogni equide macellato: 25 franchi al macello; e. per il pollame macellato: 12 franchi
la tonnellata di peso vivo al macello.
Die Buchstaben d und e wurden nachträglich eingefügt und sind erst seit
dem 1. Januar 2014 in Kraft (AS 2013 4003). Die vorangehenden, im Zeit-
raum vom 1. Januar 2012 – 31. Dezember 2013 geltenden Fassungen sind
in Bezug auf den Einleitungssatz und die Buchstaben a – c identisch mit
der bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung.
Weitere Änderungen von Art. 1 der Verordnung vom 10. November 2004
sind am 1. Januar 2020 in Kraft getreten (AS 2018 2095). Diese Fassung
ist vorliegend nicht anwendbar.
4.1.4 Dem Wortlaut von Art. 1 der Verordnung vom 10. November 2004 in
den im strittigen Zeitpunkt geltenden Fassungen ist somit zu entnehmen,
dass die fraglichen Beiträge für einen bestimmten Zweck, d.h. für spezifi-
sche Kosten, ausgerichtet wurden. Sie wurden als Beiträge an die Kosten
der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten, die nach Artikeln 22 – 24
VTNP verbrannt oder auf andere Weise entsorgt werden müssen, ausge-
richtet.
Art. 22 – 24 VTNP (in den hier anwendbaren, bis zum 30. November 2015
bzw. bis zum 31. Mai 2018 geltenden Fassungen) regeln das Entsorgen
der tierischen Nebenprodukte (verschiedener Risikokategorien).
4.1.5 Das Ergebnis, wonach die fraglichen Beiträge für einen bestimmten
Zweck ausgerichtet werden, deckt sich auch mit der systematischen Aus-
legung. Art. 1 der Verordnung vom 10. November 2004 (in den bis zum
31. Dezember 2013 bzw. bis zum 31. Dezember 2019 anwendbaren Fas-
sungen) weist den Titel «Beiträge» auf. Die Verordnung selbst trägt den
Namen «Verordnung über die Ausrichtung von Beiträgen an die Kosten der
Entsorgung von tierischen Nebenprodukten».
A-5049/2020
Seite 16
4.1.6 Die Entstehungsgeschichte von Art. 1 der Verordnung vom 10. No-
vember 2004 ist vorliegend unweigerlich verwoben mit derjenigen des
übergeordneten Rechts.
4.1.6.1 Zur Ausrottung der Bovinen spongiformen Enzephalopathie (BSE)
hat der Bundesrat am 20. Dezember 2000 mit einer Änderung der Tierseu-
chenverordnung (AS 2001 259) ein generelles Fütterungsverbot für Tier-
mehle und weitere Rohstoffe an Nutztiere erlassen. Gleichzeitig hat er an-
geordnet, dass die tierischen Nebenprodukte verbrannt oder durch ein vom
Bundesamt für Veterinärwesen zugelassenes Verfahren unschädlich ge-
macht werden müssen. Diese Massnahmen führten zu erheblichen Mehr-
kosten bei den betroffenen Betrieben (siehe zum Ganzen Botschaft des
Bundesrates vom 29. Mai 2002 zur Weiterentwicklung der Agrarpolitik, Teil
IV Änderung des Tierseuchengesetzes [BBl 2002 4966, 4969]). Wegen die-
ser Mehrkosten wurde mit einer am 1. Januar 2004 in Kraft getretenen Än-
derung von aArt. 62 des Tierseuchengesetzes vom 1. Juli 1966 (TSG, SR
916.40) eine gesetzliche Grundlage geschaffen, damit der Bund im Zusam-
menhang mit den zur Ausrottung von BSE angeordneten Entsorgungs-
massnahmen Beiträge an die Kosten der Entsorgung von Fleischabfällen
leisten kann (AS 2003 4237, 4239). Dieser Gesetzesartikel bildete in einer
ersten Phase die Grundlage für die fragliche Verordnung vom 10. Novem-
ber 2004 über die Ausrichtung von Beiträgen an die Kosten der Entsorgung
von tierischen Nebenprodukten.
4.1.6.2 Im Rahmen der Agrarpolitik 2014 – 2017 wurde der Inhalt des bis-
herigen lediglich übergangsrechtlich geltenden aArt. 62 TSG per 1. Januar
2014 im neu geschaffenen Kapitel Va «Beiträge zur Entsorgung tierischer
Nebenprodukte» in den Art. 45a TSG überführt (vgl. zum Ganzen Botschaft
des Bundesrates vom 1. Februar 2012 zur Weiterentwicklung der Agrarpo-
litik in den Jahren 2014 – 2017, BBl 2012 2075, 2182). Demnach kann der
Bund im Zusammenhang mit angeordneten Entsorgungsmassnahmen in
ausserordentlichen Situationen im Rahmen der bewilligten Kredite Bei-
träge an die Kosten der Entsorgung von tierischen Nebenprodukten leisten
(Abs. 1). Der Bundesrat legt die Höhe der Beiträge pro Tier fest (Abs. 2).
4.1.6.3 Die Entstehungsgeschichte von Art. 1 der Verordnung vom 10. No-
vember 2004 bzw. des übergeordneten Rechts bestätigt somit, dass der
Gesetzgeber mit der Ausrichtung der Beiträge einen Teil der Kosten für die
Entsorgung von tierischen Nebenprodukten übernehmen wollte. Es lassen
sich keine Hinweise erkennen, wonach die Beiträge über die Entsorgung
A-5049/2020
Seite 17
hinausgehende generelle Massnahmen der Tier- und Seuchenkontrolle fi-
nanzieren sollen. Zwar wurde beabsichtigt, mit den Beiträgen gleichzeitig
auch einen finanziellen Anreiz für korrekte Meldungen bei der Tierverkehrs-
datenbank zu schaffen. Dieser finanzielle Anreiz ändert aber nichts daran,
dass die – unter der Voraussetzung einer korrekt erfolgten Meldung – aus-
gerichteten Beiträge als Ausgleich für die Kosten der Entsorgung bestimmt
sind.
4.1.7 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz lässt sich auch aus dem Zu-
sammenhang mit anderen Bestimmungen nichts Gegenteiliges erkennen.
4.1.7.1 Art. 2 der Verordnung vom 10. November 2004 regelt die Voraus-
setzungen für die Ausrichtung der fraglichen Beiträge. In sämtlichen vorlie-
gend anwendbaren Fassungen wird einerseits eine je nach Tiergattung un-
terschiedlich ausgestaltete Meldung in der Tierverkehrsdatenbank voraus-
gesetzt (Art. 2 Abs. 1 – 3 der Verordnung vom 10. November 2004 in den
bis zum 31. Dezember 2013 geltenden Fassungen bzw. Art. 2 Abs. 1 – 4
der Verordnung vom 10. November 2004 in der bis zum 31. Dezember
2019 geltenden Fassung). Wie oben dargelegt, lässt sich aus dieser Mel-
depflicht für sich genommen noch nicht ableiten, dass mit den Beiträgen
etwas anderes als ein Ausgleich der durch die Entsorgung der tierischen
Nebenprodukte entstehenden Kosten bezweckt wird.
Die Vorinstanz weist darauf hin, dass ein Schlachtbetrieb gemäss der
VTNP zahlreiche Vorkehrungen zu treffen habe, um die Entsorgung von
tierischen Nebenprodukten vornehmen bzw. die entsprechenden Subven-
tionen dafür erhalten zu können. So müssten neben der Bewilligungspflicht
unter anderem Anforderungen an die Gebäude, die Ausstattung und den
Betrieb der Entsorgungsanlagen erfüllt werden. Zudem seien die tierischen
Nebenprodukte in verschiedene Risikokategorien einzuteilen. Entgegen
der Auffassung der Vorinstanz sind darin aber keine Auflagen, die etwas
anderes als die Entsorgung betreffen, zu erkennen. Diese Auflagen betref-
fen vielmehr direkt die fachgerechte Entsorgung tierischer Nebenprodukte.
Es ist unbestritten, dass mit der fachgerechten Entsorgung der tierischen
Nebenprodukte ein wesentlicher Beitrag zum übergeordneten Ziel der Seu-
chenkontrolle geleistet wird. Nur deshalb, weil die Beiträge damit indirekt
der allgemeinen Seuchenkontrolle zugutekommen, kann aber nicht gefol-
gert werden, dass sie etwas anderes als einen Ausgleich der Entsorgungs-
kosten bezwecken.
A-5049/2020
Seite 18
4.1.7.2 Die Vorinstanz weist weiter darauf hin, dass gemäss Art. 1 der Ver-
ordnung vom 10. November 2004 neben Schlachtbetrieben auch Betriebe,
in denen ein Kalb geboren wurde, Entsorgungsbeiträge erhalten. Tatsäch-
lich wird gemäss Art. 1 Bst. a der Verordnung vom 10. November 2004 (in
der bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung) für jedes Kalb 25
Franken an den Betrieb, in dem das Kalb geboren worden ist, ausgerichtet
(vgl. oben E. 4.1.3).
Aber auch daraus kann nicht geschlossen werden, dass die vorliegend in
Frage stehenden Beiträge etwas Anderes als einen (zumindest teilweisen)
Ausgleich der Mehrkosten für die Entsorgung von tierischen Nebenproduk-
ten bezwecken. Zum einen ist nicht auszuschliessen, dass auch Betrieben,
in denen ein Kalb geboren wurde, durch die Entsorgung von tierischen Ne-
benprodukten Mehrkosten entstehen. So gelten auch die Körper umge-
standener, totgeborener oder nicht zur Fleischgewinnung getöteter Tiere
als tierische Nebenprodukte im Sinne der VTNP (vgl. Art. 3 Bst. a und b
VTNP). Jedenfalls sind aber vorliegend nur die im konkreten Fall ausge-
richteten Beiträge zu beurteilen und es ist unbestritten, dass die Beschwer-
deführerin die fraglichen Beiträge als Schlachtbetrieb – und somit nicht ge-
stützt auf Art. 1 Bst. a der Verordnung vom 10. November 2004 – erhalten
hat.
4.1.8 Nach dem Gesagten weist alles darauf hin, dass nach der Konzep-
tion der Verordnung vom 10. November 2004 die Beiträge grundsätzlich
einem Tätigkeitsbereich im Sinne von Art. 75 Abs. 2 MWSTV bzw. einem
«Objekt», vorliegend dem Tätigkeitsbereich «Entsorgung», zugerechnet
werden können. Letztlich muss aber die Frage, ob es sich um eine «objekt-
bezogene Subvention» handelt, nicht abschliessend beantwortet werden:
Eine solche Zurechnung scheitert nämlich vorliegend daran, dass die Be-
schwerdeführerin nicht nachweisen kann, dass die erhaltenen Beiträge
auch tatsächlich zur Deckung der Kosten der Entsorgung verwendet wur-
den (vgl. nachfolgend E. 4.2).
4.2
4.2.1 Damit die Subventionszahlungen effektiv dem Tätigkeitsbereich
«Entsorgung» der Beschwerdeführerin zugeordnet werden können, muss
ein direkter Vergleich zwischen der Höhe der erhaltenen Subvention und
der Höhe der ihr für diesen Tätigkeitsbereich entstandenen Kosten möglich
sein (vgl. Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 4.5.2.1;
in diesem Sinne auch die Verwaltungspraxis MWST-Info Nr. 05, Ziff. 1.3.2).
Nachzuweisen ist insbesondere, dass die Subvention ausschliesslich zum
A-5049/2020
Seite 19
ganzen oder teilweisen Ersatz der Kosten für die Entsorgung verwendet
wurde und nicht auch weitere Kosten damit abgedeckt wurden (vgl. Urteil
des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 4.5.2.1). Dieser Nach-
weis obliegt vorliegend der Beschwerdeführerin (vgl. oben E. 1.4.2 und
2.7).
4.2.2 Die fraglichen Beträge an die Kosten der Entsorgung werden pau-
schal pro Tier und nicht nach den effektiven Kosten für die Entsorgung der
tierischen Nebenprodukte ausgerichtet (vgl. oben E. 4.1.3). Angaben zur
Berechnung der Höhe der effektiven Entsorgungskosten pro Tier sind we-
der den Bestimmungen noch den Materialien zu entnehmen. Entgegen der
Auffassung der Beschwerdeführerin ergibt sich die Zuordnung der Beiträge
zu ihrem Tätigkeitsbereich «Entsorgung» demnach nicht bereits aus der
Ausgestaltung der Subvention. Aufgrund der Höhe der erhaltenen Subven-
tionen lässt sich nämlich nicht erkennen, in welchem Verhältnis die Bei-
träge zu den effektiven Aufwendungen der Beschwerdeführerin für die Ent-
sorgung stehen. Ob es sich bei den fraglichen Beiträgen um Abgeltungen
i.S.v. Art. 3 Abs. 2 SuG handelt, wie dies die Beschwerdeführerin geltend
macht, kann in diesem Zusammenhang offenbleiben. Zum einen sind
rechtliche Würdigungen unter Gesichtspunkten des Subventionsrechts
nicht ohne Weiteres auf das Mehrwertsteuerrecht anwendbar (vgl. Urteil
des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 3.4). Zum anderen ist
nicht ersichtlich, inwiefern eine solche Qualifikation für sich genommen
Aufschluss über die effektiven Kosten der Beschwerdeführerin geben
könnte.
4.2.3 Anhand der Akten lässt sich zudem nicht erkennen, wie hoch die Ent-
sorgungskosten der Beschwerdeführerin tatsächlich waren und ob die an
sie ausgerichteten Beiträge ausschliesslich für die Deckung dieser Kosten
eingesetzt wurden. So finden sich in den Akten keine eindeutigen Angaben
dazu, ob die Beschwerdeführerin die tierischen Nebenprodukte selbst ver-
brennt oder weiterverarbeitet – demzufolge über eine Bewilligung gemäss
Art. 11 Abs. 1 VTNP verfügt – oder ob sie diese durch Dritte entsorgen
lässt. Im letzteren Fall wäre es der Beschwerdeführerin ohne weiteres
möglich gewesen, die entstandenen Kosten anhand von Rechnungen
nachzuweisen, da sie entsprechende Vereinbarungen auch gegenüber
dem Kanton zu belegen hat (vgl. Art. 45a Abs. 4 TSG i.V.m. Art. 2 Abs. 5
der Verordnung vom 10. November 2004 und Art. 36 Abs. 2 VTNP [in der
bis zum 31. Dezember 2021 geltenden Fassung]; entsprechend die bis
zum 31. Dezember 2013 geltende Regelung gemäss aArt. 62 Abs. 4 TSG
i.V.m. Art. 2 Abs. 4 der Verordnung vom 10. November 2004 [in der bis zum
A-5049/2020
Seite 20
31. Dezember 2013 geltenden Fassung] und Art. 36 Abs. 2 VTNP [in der
bis zum 31. Dezember 2021 geltenden Fassung]).
Gewisse von der Beschwerdeführerin gewählte Formulierungen legen
nahe, dass die Beschwerdeführerin die Entsorgung der tierischen Neben-
produkte selbst vornimmt (so wird in der Einsprache vom 24. Oktober
2018, S. 5, erwähnt, dass ein Teil der Infrastruktur für die «subventionierte
Entsorgungstätigkeit» der Beschwerdeführerin verwendet werde). Kon-
krete Angaben zu einer solchen Tätigkeit werden jedoch keine gemacht.
Sofern die Beschwerdeführerin die Entsorgung selbst vornimmt, sollte es
ihr doch möglich sein, die dadurch entstehenden Aufwendungen zumindest
annähernd zu beziffern. So ist die Erteilung einer Bewilligung zur Verbren-
nung oder Verarbeitung von tierischen Nebenprodukten nämlich an um-
fangreiche Auflagen und ein sogenanntes «Selbstkontrollsystem» gebun-
den (vgl. Art. 11 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 VTNP [in der bis zum 30. Mai 2018
geltenden Fassung]). Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Beschwerde
lediglich geltend, dass die Beiträge aufwandmindernd auf dem Konto «Ent-
sorgung Tierabfälle» verbucht worden seien (Beschwerde, S. 12). Sie un-
terlässt es jedoch, nähere Angaben zu diesem Konto zu machen oder Aus-
züge zu den Akten zu reichen, aus welchen die effektiven Entsorgungskos-
ten zu entnehmen wären. Ein Vergleich zwischen der Höhe der ausgerich-
teten Subvention und der Höhe der durch die Entsorgung entstandenen
Mehrkosten ist somit nicht möglich. Damit misslingt der Beschwerdeführe-
rin der Nachweis, dass sie die erhaltenen Subventionen ausschliesslich für
die Entsorgungstätigkeit verwendet hat (vgl. oben E. 4.2.1).
4.2.4 Wie die Vorinstanz zutreffend anmerkt, sind die Ausführungen der
Beschwerdeführerin zu der von ihr vorgeschlagenen «alternativen Berech-
nung der Vorsteuerabzugskürzung» gestützt auf Art. 75 Abs. 2 MWSTV als
Hinweis darauf zu werten, dass ihr ein solcher Nachweis vermutlich nicht
möglich ist. So räumt die Beschwerdeführerin ein, es sei ihr «technisch
nicht möglich, die ausschliesslich mit der Entsorgung der tierischen Neben-
produkte angefallene Vorsteuer separat zu ermitteln» (Einsprache vom
24. Oktober 2018, S. 5). Die Beschwerdeführerin schlägt deshalb vor, die
in diesem Bereich angefallene Vorsteuer «annäherungsweise» zu ermit-
teln, in dem die Vorsteuer auf den Material-/Warenaufwand von der gesam-
ten Vorsteuer abgezogen werde. Der so verbleibende und demnach ge-
mäss der Beschwerdeführerin zu kürzende Vorsteuerbetrag sei eigentlich
«immer noch zu hoch, da er mit Ausnahme des erworbenen Schlachtviehs
die gesamte Infrastruktur» erfasse, welche «lediglich teilweise für die sub-
A-5049/2020
Seite 21
ventionierte Entsorgungstätigkeit eingesetzt» werde. Wenn es aber der Be-
schwerdeführerin nicht möglich ist, die den Tätigkeitsbereich der Entsor-
gung betreffenden Vorsteuern zu ermitteln, lässt sich daraus schliessen,
dass sie auch die Höhe der effektiven, im Bereich der Entsorgung anfallen-
den Kosten nicht beziffern kann. Dies ist aber gerade notwendig, um einen
Vergleich zwischen der Höhe der erhaltenen Subvention und den angefal-
lenen Mehrkosten zu erstellen und damit nachzuweisen, dass die Subven-
tion ausschliesslich zum ganzen oder teilweisen Kostenersatz verwendet
wurde und nicht auch weitere Kosten damit abgedeckt wurden.
4.3 Aufgrund des Vorangehenden ist festzuhalten, dass die Beschwerde-
führerin nicht nachweisen kann, dass die erhaltenen Subventionszahlun-
gen vollumfänglich dem Tätigkeitsbereich «Entsorgung» zuzuordnen sind.
Die von der Beschwerdeführerin verlangte Vorsteuerabzugskürzung nach
der Methode von Art. 75 Abs. 2 MWSTV ist deshalb nicht möglich.
5.
Damit bleibt zu prüfen, ob die ESTV vorliegend ihren Ermessensspielraum
überschritten hat, indem sie die Vorsteuerabzugskürzung gestützt auf
Art. 75 Abs. 3 MWSTV (Kürzung der Vorsteuer gesamthaft im Verhältnis
der Subventionen zum Gesamtumsatz exkl. Mehrwertsteuern) vorgenom-
men hat (vgl. oben E. 2.7 und 3.3).
5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Anwendung von
Art. 75 Abs. 3 MWSTV das Vorliegen eines Betriebsdefizits voraussetze.
Es sei zwar richtig, dass aufgrund von Art. 33 Abs. 2 MWSTG, trotz Sys-
temwidrigkeit, Vorsteuerkürzungen zu erfolgen hätten, wenn die massge-
benden Voraussetzungen erfüllt seien. Daraus könne aber nicht abgeleitet
werden, dass in Anwendung von Art. 75 Abs. 3 MWSTV sämtliche Vorsteu-
ern im Verhältnis der Subventionen zum Gesamtumsatz zu kürzen seien,
wenn kein Anwendungsfall von Art. 75 Abs. 1 und 2 MWSTV gegeben sei.
5.2 Damit fordert die Beschwerdeführerin sinngemäss erneut eine nur teil-
weise Kürzung der Vorsteuerabzüge gemäss der Methode von Art. 75
Abs. 2 MWSTV. Es wurde bereits dargelegt, dass dies vorliegend nicht
möglich ist, weil die Beschwerdeführerin nicht nachweisen kann, dass die
Subventionszahlungen effektiv für den Tätigkeitsbereich der Entsorgung
verwendet wurden (vgl. oben E. 4.3). Die von der Beschwerdeführerin ins
Recht gelegte «alternative Berechnung» ist zurückzuweisen: Die Be-
schwerdeführerin fordert nämlich die Kürzung nur eines Teils der Vorsteu-
erabzüge, verwendet dafür aber den Kürzungsschlüssel entsprechend
A-5049/2020
Seite 22
dem Gesamtumsatz. Dies steht nicht im Einklang mit der Praxis der ESTV,
gemäss welcher in dieser Konstellation der Kürzungsschlüssel berechnet
wird, indem man die erhaltenen Subventionen zu den im betreffenden Tä-
tigkeitsbereich angefallenen Kosten (inkl. MWST) setzt (vgl. oben E. 2.4
sowie MWST-Info Nr. 05 Ziff. 1.3.2). Auf diesen Punkt muss jedoch nicht
näher eingegangen werden, da es der Beschwerdeführerin ohnehin ver-
wehrt ist, die Anwendung einer anderen, ebenfalls vertretbaren Vorsteuer-
abzugskürzungsmethode zu verlangen (vgl. oben E. 3.3). Sie hat vielmehr
nachzuweisen, dass die von der ESTV vorgenommene Kürzung sämtlicher
Vorsteuerabzüge nach dem Gesamtumsatzschlüssel offensichtlich zu ei-
nem Ergebnis führt, das nicht sachgerecht ist.
5.3 Dies gelingt der Beschwerdeführerin vorliegend nicht:
5.3.1 Es ist unbestritten, dass gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG eine verhält-
nismässige Kürzung der Vorsteuer auch dann zu erfolgen hat, wenn die
erhaltenen Mittel weder einem bestimmten Tätigkeitsbereich zugeordnet
werden können (Art. 75 Abs. 2 MWSTV) noch zur Deckung eines Betriebs-
defizits entrichtet wurden (Art. 75 Abs. 3 MWSTV).
5.3.2 Die Vorinstanz hat die Vorsteuerabzugskürzung vorliegend – trotz
Fehlens eines Betriebsdefizits in den strittigen Jahren – nach Art. 75 Abs. 3
MWSTV vorgenommen. Dies mit der Begründung, dass diese Methode zur
Anwendung kommen müsse, wenn eine Kürzung nach Art. 75 Abs. 2
MWSTV, wie vorliegend, nicht möglich sei. Andernfalls hätte eine Subven-
tion, die weder einem bestimmten Tätigkeitsbereich zugeordnet werden
könne, noch zur Deckung eines Betriebsdefizits entrichtet worden sei,
keine Vorsteuerabzugskürzung zur Folge. Art. 75 Abs. 3 MWSTV sei dem-
nach auch dann anzuwenden, wenn zwar kein Betriebsdefizit vorliege, der
Zweck der Subvention aber dennoch darin bestehe, den gesamten Betrieb
zu unterstützen.
Das Bundesverwaltungsgericht kann in dieser Vorgehensweise keine
Pflichtwidrigkeit erkennen. Eine Zuordnung der fraglichen Beiträge zum Tä-
tigkeitsbereich «Entsorgung» der Beschwerdeführerin ist vorliegend nicht
möglich. Eine Kürzung sämtlicher Vorsteuerabzüge nach der Methode, wie
sie in Art. 75 Abs. 3 MWSTV verankert ist (Kürzung der Vorsteuer gesamt-
haft im Verhältnis der Subventionen zum Gesamtumsatz exkl. Mehrwert-
steuern), erscheint auch ohne Vorliegen eines Betriebsdefizits als sachge-
recht; etwas Gegenteiliges vermag die Beschwerdeführerin jedenfalls nicht
aufzuzeigen. Das Vorgehen liegt zudem innerhalb des Ermessensspiel-
raums der ESTV.
A-5049/2020
Seite 23
5.3.3 Zusammenfassend kann die Beschwerdeführerin die Höhe der tat-
sächlich angefallenen Entsorgungskosten nicht belegen und damit auch
den Nachweis nicht erbringen, dass sie die erhaltenen Subventionszahlun-
gen für diese Kosten verwendet hat. Die von der Beschwerdeführerin ver-
langte Vorsteuerabzugskürzung gemäss Art. 75 Abs. 2 MWSTV ist deshalb
nicht möglich. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die ESTV sich
bei der von ihr vorgenommenen Kürzung des Vorsteuerabzugs nach der
Methode von Art. 75 Abs. 3 MWSTV nicht innerhalb ihres Ermessensspiel-
raums bewegt hat.
6.
Insgesamt ist die Beschwerde in Bezug auf die bereits verjährten Nachfor-
derungen in der Höhe von Fr. 54'129.– für die Steuerperiode 2011 gutzu-
heissen (siehe oben E. 1.5.5). Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.
7.
7.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei
auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten
ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens sind Mehrwertsteuernach-
forderungen in Höhe von Fr. 169'662.– (vgl. oben E. 1.3). Aufgrund der zwi-
schenzeitlich eingetretenen Verjährung eines Teils der Steuer(nach)forde-
rung für die Steuerperiode 2011 (vgl. oben E. 1.5.5) in Höhe von
Fr. 54’129.– obsiegt die Beschwerdeführerin zu rund einem Drittel.
Insgesamt sind die Verfahrenskosten auf Fr. 8'500.– festzusetzen (vgl.
Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs-
gericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der zu grösstem Teil unterliegenden
Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 5'800.– aufzuerlegen. Letzterer
Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 8'500.– zu entnehmen.
Der Restbetrag von Fr. 2’700.– ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63
Abs. 2 VwVG).
7.2 Die zu rund einem Drittel obsiegende Beschwerdeführerin hat im ent-
sprechenden Umfang Anspruch auf Parteientschädigung (vgl. Art. 64
Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 1 VGKE).
A-5049/2020
Seite 24
Da die Vertreterin der Beschwerdeführerin keine Kostennote eingereicht
hat, ist die Parteientschädigung aufgrund der Akten festzusetzen (Art. 14
Abs. 2 VGKE). Wie aus Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 8 Abs. 2 und Art. 10 Abs. 1
VGKE hervorgeht, hat die Entschädigung nicht jeden erdenklichen, son-
dern nur den notwendigen Aufwand zu ersetzen (vgl. Urteile des BVGer
A-22495/2020 vom 18. November 2020 E. 4.3.1; A-3121/2017 vom 1. Sep-
tember 2017 E. 5.3 und A-6903/2015 vom 25. April 2016 E. 10).
Die reduzierte Parteientschädigung wird vorliegend praxisgemäss auf
Fr. 4’000.– festgesetzt.
Auf die Auferlegung der zuzusprechenden Parteientschädigung an die
ESTV wird verzichtet, da die teilweise Gutheissung der Beschwerde auf
den Verjährungseintritt während der Verfahrenshängigkeit vor Bundesver-
waltungsgericht zurückzuführen ist. Somit ist die der Beschwerdeführerin
zuzusprechende Parteientschädigung auf die Bundesverwaltungsgerichts-
kasse zu nehmen (vgl. Urteil des BGer 2C_263/2020 vom 10. Dezember
2021 E. 7).
A-5049/2020
Seite 25