Decision ID: 50c86da3-2838-566d-a79e-c2d0c31dd55e
Year: 2018
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
H._ wurde [...] 2008 als Revisor zugelassen und in das Revisoren-
register eingetragen (RAB-Nr. [...]). Seit Anfang Januar 2012 war er als
Revisionsmitarbeiter für die A._ AG (nachfolgend: Unternehmen A;
ehemals: X A._ AG, nachfolgend: Unternehmen X A) tätig. Letztere
war seit [...] 2008 als Revisionsexpertin im Revisorenregister eingetragen
und ist seit [...] 2013 nunmehr als Revisorin zugelassen.
B.
Am 21. Juni 2013 erhielt die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde
einen anonymen Hinweis, wonach das Unternehmen A bzw. deren leitende
Revisoren gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstossen hätten. Es
folgten Vorabklärungen, welche insbesondere ergaben, dass die
X._ Holding AG (nachfolgend: X Holding) seit [...] 2011 zu 100 Pro-
zent am Unternehmen A beteiligt gewesen ist. Das Unternehmen A führte
aus, dass H._ für die operative Tätigkeit als leitender Revisor und
Geschäftsführer zuständig sei. Mit Schreiben vom 28. April 2015 teilte die
Eidgenössische Revisionsaufsicht H._ mit, dass sie ein Verfahren
um befristeten Entzug seiner Zulassung eröffnet habe. Mit E-Mail vom
11. Juni 2015 nahm H._ zu den ihn betreffenden Vorwürfen Stel-
lung.
C.
Mit Verfügung vom 28. April 2016 entzog die Eidgenössische Revisions-
aufsichtsbehörde die Zulassung von H._ als Revisor für die Dauer
von zwei Jahren und ordnete die Löschung seiner Eintragung im Revi-
sorenregister an. Zur Begründung führte sie aus, H._ fehle der un-
bescholtene Leumund und biete keine Gewähr für eine einwandfreie Prüf-
tätigkeit. Seine Unabhängigkeit sei dem Anschein nach beeinträchtigt, zu-
mal er als leitender Revisor zahlreiche Gesellschaften geprüft habe, in wel-
chen Personen sowohl auf der Seite des Unternehmens A als auch der mit
letzterem unter einheitlicher Leitung stehenden X Holding Entscheidfunkti-
onen ausgeübt haben.
D.
Am 27. Mai 2016 erhob H._ (nachfolgend: Beschwerdeführer) Be-
schwerde beim Bundesverwaltungsgericht gegen die Verfügung vom
28. April 2016 unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Der Beschwerde-
führer beantragt im Hauptbegehren, die Verfügung der Eidgenössischen
Revisionsaufsichtsbehörde (nachfolgend: Vorinstanz) vom 28. April 2016
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sei vollumfänglich aufzuheben, sowie im Eventualbegehren, es sei ledig-
lich ein schriftlicher Verweis zu erteilen. Der Beschwerdeführer macht zu-
sammenfassend geltend, es gebe weder eine gesetzliche Grundlage für
die Aufsicht über zugelassene Revisoren noch für die Verwertung von ano-
nymen Hinweisen, bei der eingeschränkten Revision existiere in Bezug auf
die Unabhängigkeit keine Konzernklausel, und ohnehin sei die Unabhän-
gigkeit des Beschwerdeführers nicht beeinträchtigt gewesen, insbeson-
dere weil er vor dem 21. Mai 2013 keine Kenntnis der Holding-Struktur ge-
habt habe, hätte haben können oder müssen.
E.
Mit Vernehmlassung vom 13. Juli 2016 beantragte die Vorinstanz die Ab-
weisung der Beschwerde vom 27. Mai 2016 unter Kostenfolge und bestritt
die darin erhobenen Rügen.
F.
Mit Replik vom 13. September 2016 und Duplik vom 17. Oktober 2016 hiel-
ten der Beschwerdeführer und die Vorinstanz an ihren Anträgen fest.
G.
Auf die weiteren entscheidungserheblichen Vorbringen und eingereichten
Akten wird im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2
des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG,
SR 221.302]).
1.2
Als Adressat der angefochtenen Verfügung ist der Beschwerdeführer zur
Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Diese ist frist- und formge-
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recht eingereicht worden, und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen lie-
gen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff. VwVG). Auf die Be-
schwerde ist demzufolge einzutreten.
2.
2.1
Der Beschwerdeführer macht in zweifacher Hinsicht Verletzungen des Le-
galitäts- und Verhältnismässigkeitsprinzips geltend: Die Vorinstanz sei ei-
nerseits unzuständig, zumal sie für Revisoren und Revisionsexperten
i.S.v. Art. 4 f. RAG im Gegensatz zu staatlich beaufsichtigten Revisionsun-
ternehmen i.S.v. Art. 7 ff. RAG lediglich Zulassungsbehörde, nicht aber
Aufsichtsbehörde sei; die Vorinstanz würde sich zivil- und strafgerichtliche
Zuständigkeiten anmassen; es bestehe kein öffentliches Interesse, und die
Überwachung sei im Vergleich zu Ärzten und Anwälten unverhältnismässig
(s. E. 2.2 hiernach). Andererseits bestünden keine rechtlichen Grundlagen
für eine „elektronische Denunziationsmöglichkeit“ und die Verwertung der
daraus erlangten Informationen; genügende öffentliche Interessen seien
ebenso wenig auszumachen (s. E. 2.3 hiernach).
2.2
2.2.1
Die Vorinstanz als Aufsichtsbehörde i.S.v. Art. 28 Abs. 1 RAG entscheidet
auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisoren (Art. 15 Abs. 1 lit. a
RAG) und kann die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen, wenn
ein zugelassener Revisor die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr er-
füllt. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden
können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen
Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist (Art. 17
Abs. 1 RAG; weiterführend zu den Zulassungsvoraussetzungen s. E. 3.2.1
hiernach; zur gegenständlichen Verhältnismässigkeit des befristeten Ent-
zugs der Zulassung s. E. 4.3 hiernach). Der gesetzliche Auftrag der Vor-
instanz beschränkt sich mithin keineswegs auf die erstmalige Zulassung,
sondern schliesst vielmehr den eventuellen revisionsaufsichtsrechtlichen
Zulassungsentzug mit ein (vgl. Urteile des BGer 2C_167/2016 vom
17. März 2017 E. 2.1 und 2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.2; Urteile
des BVGer B-2626/2015 vom 19. Januar 2016 E. 1.5.4 und B-4868/2014
vom 8. Oktober 2015 E. 2.3, mit Hinweisen). Das Vorbringen des Be-
schwerdeführers in der Beschwerde mit Bezug auf die gesetzliche Diffe-
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renzierung von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen und Revi-
soren respektive Revisionsexperten ist unbehilflich: Erstere unterstehen
sowohl besonderen Zulassungsvoraussetzungen und Pflichten als auch
periodischen eingehenden Überprüfungen (s. Art. 7 ff. und Art. 16 f. RAG),
während die Aufsicht über Revisoren respektive Revisionsexperten nicht
im selben Masse institutionalisiert ist. Dies vermag indes an der überein-
stimmenden vorinstanzlichen Rechtsfolgekompetenz von Art. 17 Abs. 1 f.
RAG bei Nichtmehrerfüllung der jeweiligen Vorgaben freilich nichts zu än-
dern. Entsprechendes gilt hinsichtlich der parlamentarischen Initiative
15.472 vom 19. Juni 2015, eingereicht von Nationalrätin Daniela Schnee-
berger: Soweit der Beschwerdeführer diesbezüglich eine sinngemässe
Verletzung von Bundesrecht aufgrund überhöhter Unabhängigkeitserfor-
dernisse geltend macht, ist auf die Ausführungen an anderer Stelle zu ver-
weisen (s. E. 3.2.4 hiernach). Es ist entgegen dem Vorbringen des Be-
schwerdeführers ebenso wenig ersichtlich, inwiefern vorliegend die ge-
scheiterte Änderung von Art. 2 lit. c RAG entsprechend dem Vorentwurf zur
Änderung des Obligationenrechts (Handelsregisterrecht sowie Anpassun-
gen im Aktien-, GmbH- und Genossenschaftsrecht) vom 19. Dezember
2012 bedeutsam wäre: Hiervon wären wiederum – gegenständlich nun in
erster Linie an die zu revidierenden Unternehmen gerichtete – materiell-
gesetzliche Vorgaben betroffen gewesen, nicht aber die vorinstanzliche
Aufsichts- und Sanktionszuständigkeit.
2.2.2
Diese revisionsaufsichtsrechtliche Zuständigkeit der Vorinstanz wird ent-
gegen dem beschwerdeführerischen Vorbringen ebenso wenig durch all-
fällig parallele zivil- und strafgerichtliche Kompetenzen eingeschränkt
(vgl. Urteil des BGer 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 2.4.2). Die
rechtskräftige Feststellung einer zivil- oder strafrechtlichen Pflichtverlet-
zung ist bereits nach dem klaren Gesetzeswortlaut keine Voraussetzung
für die verwaltungsbehördliche Sanktionierung nach Art. 17 Abs. 1 RAG.
Die Vorinstanz würde denn ihrem gesetzlichen Auftrag (s. E. 2.2.1 hiervor)
auch nicht entsprechen, wenn sie lediglich einzelfallweise im Anschluss an
bestandeskräftige gerichtliche Verpflichtungen oder Verurteilungen revisi-
onsaufsichtsrechtliche Schritte einleiten könnte.
2.2.3
Soweit der Beschwerdeführer das öffentliche Interesse an der vorinstanz-
lichen Aufsichtszuständigkeit verneint, erklärt er die bundesgesetzliche
Kompetenzregelung als unmassgeblich und verkennt dabei die grundsätz-
liche Tragweite von Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen
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Seite 6
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101): Behörden und Ge-
richte sind an Bundesgesetze gebunden und können ihnen demzufolge
auch aus Interessenerwägungen nicht die Anwendung versagen. Unge-
achtet dessen hätte im Übrigen das grundsätzliche Nichtvorliegen eines
öffentlichen Interesses an einer ordentlichen Revision von KMU (s. Bot-
schaft des Bundesrats zur Änderung des Obligationenrechts [Revisions-
pflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung
und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004,
BBl 2004 3969, 3991 f.) keineswegs zur Folge, dass es eines öffentlichen
Interesses an der Aufsicht über Revisoren ermangelt. Der revisionsauf-
sichtsrechtliche Auftrag der Vorinstanz ist vielmehr auch im vorliegenden
Fall von einem öffentlichen Interesse gedeckt. Dieses besteht darin, die
Neutralität und Objektivität der Revisoren und damit die Qualität und das
Vertrauen in die erbrachten Revisionsdienstleistungen sicherzustellen
(Art. 1 Abs. 1 f. RAG; vgl. Urteil des BGer 2C_121/2016 vom 14. November
2016 E. 2.1, mit Verweisen; Botschaft, a.a.O., 3999 f.). Bei der Verhältnis-
mässigkeitsprüfung nach Art. 5 Abs. 2 BV würde denn grundsätzlich jedes
öffentliche Interesse genügen (vgl. BGE 138 I 378 E. 8.2). Soweit die Rüge
des Beschwerdeführers im Sinne einer angeblichen Unverhältnismässig-
keit des befristeten Zulassungsentzugs aufgefasst werden kann, ist auf die
Ausführungen an anderer Stelle zu verweisen (s. E. 4.3 hiernach; vgl. BGE
140 II 194 E. 5.8.2).
2.2.4
Ebenso wenig wäre schliesslich dem Beschwerdeführer zu folgen, wenn er
die vorinstanzliche Aufsichtskompetenz als „[u]nverhältnismässige Über-
wachung [...] im Vergleich zu [vergleichbaren Berufsständen wie] Anwälten
oder Ärzten“ bezeichnet. Denn ungeachtet der hier gleichfalls geltenden
bundesgesetzlichen Massgeblichkeit (s. E. 2.2.3 hiervor) unterliegen die
anwaltliche und selbständige ärztliche Tätigkeit einer Melde- respektive
Bewilligungspflicht (Art. 6 Anwaltsgesetz vom 23. Juni 2000 [BGFA,
SR 935.61]; Art. 34 Medizinalberufegesetz vom 23. Juni 2006 [MedBG,
SR 811.11]) aufgrund von fachlichen und persönlichen Voraussetzungen
(Art. 7 f. BGFA; Art. 37 MedBG) sowie Berufspflichten (Art. 12 BGFA;
Art. 40 MedBG). Eine Verletzung der letzteren, zu welchen namentlich bei
Anwälten ebenfalls die Unabhängigkeit zählt (Art. 12 lit. a BGFA), kann die
zuständige Aufsichtsbehörde (Art. 14 BGFA; Art. 41 MedBG) mit bis zu ei-
nem dauernden Berufsausübungsverbot sowie zusätzlich einer Busse
sanktionieren (Art. 17 Abs. 1 BGFA; Art. 43 Abs. 1 MedBG). Bei Zugrunde-
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Seite 7
legung der in der Beschwerde geltend gemachten Vergleichbarkeitsprä-
misse bestünde insofern durchaus ein entsprechendes Aufsichts- und
Sanktionsregime.
2.3
2.3.1
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung stellt die vorinstanzliche
Aufsichtskompetenz (s. E. 2.2.1 hiervor) überdies eine ausreichende
Grundlage für die Entgegennahme von Hinweisen durch Drittpersonen zu
allfälligen Missständen oder Pflichtverletzungen von Revisoren, Revisions-
experten oder Revisionsunternehmen dar (vgl. Urteile des BGer
2C_167/2017 vom 17. März 2017 E. 2.1 und 2C_1026/2015 vom 18. Juli
2016 E. 2.2; Urteil des BVGer B-2626/2015 vom 19. Januar 2016 E. 1.5.4).
Es sind keine gesetzlichen Bestimmungen ersichtlich, welche das Anzei-
gerecht mittels bzw. das Anbieten von elektronischen Anzeigeformularen
durch die Vorinstanz beschränken würden (vgl. Urteil des BVGer
B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 2.3, mit Hinweisen).
2.3.2
Nach dem Gesagten vermögen die Vorbringen des Beschwerdeführers zur
Unverhältnismässigkeit des elektronischen Anzeigeformulars ebenso we-
nig zu verfangen: Es besteht ein genügendes öffentliches Interesse
(vgl. E. 2.2.3 hiervor). Die Bedenken hinsichtlich der Anonymität der Anzei-
geerstattung sind insofern stark zu relativieren, als der Übermittler gege-
benenfalls wie bei jedem im Internet begangenen Delikt verfolgt werden
kann. Es ist im Übrigen unzutreffend, dass die Eidgenössische Finanz-
marktaufsicht FINMA auf ihrer Website kein Anzeigeformular anbiete. Das
von der Vorinstanz zur Verfügung gestellte Anzeigeformular ist demzufolge
zulässig.
3.
3.1
Sodann ist der befristete Entzug der beschwerdeführerischen Zulassung
als Revisor wegen fehlender Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit
aufgrund von Verstössen gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen strit-
tig. Die Vorinstanz begründet diese Massnahme mit der Prüfung oder Un-
terzeichnung von insgesamt 33 Revisionsberichten durch den Beschwer-
deführer als leitenden Revisor im Zeitraum von Anfang 2012 bis Anfang
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Seite 8
2015, während Entscheidfunktionen ausübende Personen sowohl auf Sei-
ten des geprüften Unternehmens als auch auf Seiten des Unternehmens A
bzw. der X Holding tätig waren. Infolgedessen habe der Beschwerdeführer
gegen Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 i.V.m. Abs. 3 und Abs. 6 OR verstossen. Der
Beschwerdeführer bringt hiergegen vor, Art. 728 OR sei gegenständlich
überhaupt nicht anwendbar; auch habe er erstmals am 21. Mai 2013
Kenntnis von der X Holding sowie deren Beteiligung am Unternehmen A
erhalten; er habe bei keiner einzigen Prüfung gegen die Unabhängigkeit
verstossen. Nachfolgend sind mithin die für Revisoren geltenden materiel-
len Unabhängigkeitsbestimmungen festzustellen (s. E. 3.2 hiernach) sowie
ist zu erwägen, inwieweit der Beschwerdeführer letztere verletzt hat
(s. E. 3.3 hiernach).
3.2
3.2.1
Eine natürliche Person wird als Revisor bzw. Revisorin zugelassen, wenn
sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen
unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 5 Abs. 1 RAG). Nach Art. 4 Abs. 1
der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV,
SR 221.302.3) wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen un-
bescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persön-
lichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüf-
tätigkeit bietet. Bei der Beurteilung des unbescholtenen Leumunds ist nach
ständiger bundesgerichtlicher Praxis namentlich die Einhaltung der Unab-
hängigkeitsvorschriften zu berücksichtigen: Das Unabhängigkeitserforder-
nis gilt – losgelöst davon, ob eine tatsächliche oder eine anscheinende Ab-
hängigkeit besteht – als infrage gestellt, wenn revisionsrelevante Tatsa-
chen und Umstände vorliegen, die so schwer wiegen, dass Dritte daraus
schliessen müssen, die Integrität, die Objektivität bzw. die berufsübliche
kritische Grundhaltung des Revisionsunternehmens oder des verantwortli-
chen Prüfers könnten gefährdet sein. Beurteilungsmassstab für den äusse-
ren Anschein der fehlenden Unabhängigkeit ist die Würdigung der Um-
stände durch einen durchschnittlichen Betrachter aufgrund der allgemei-
nen Lebenserfahrung (vgl. Botschaft, a.a.O., 4018; Urteile des BGer
2C_487/2016 vom 23. November 2016 E. 2.2, 2C_121/2016 vom 14. No-
vember 2016 E. 2.3.1 und 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 2.2, je mit
Verweisen).
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Seite 9
3.2.2
Die Zulassung erfolgt unbefristet (Art. 3 Abs. 2 RAG), und die Zulassungs-
voraussetzungen sind dauernd einzuhalten (vgl. Urteile des BGer
2C_487/2016 vom 23. November 2016 E. 2.2, 2C_1026/2015 vom 18. Juli
2016 E. 2.2 und 2C_163/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.3). Im Hinblick
auf die gemäss Art. 727c OR von einem Revisor durchzuführende einge-
schränkte Revision gilt dementsprechend, dass die Revisionsstelle unab-
hängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden muss. Die Unabhän-
gigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein
(Art. 729 Abs. 1 OR). Die zitierte Regelung zur Unabhängigkeit der Revisi-
onsstelle entspricht insoweit wörtlich derjenigen von Art. 728 Abs. 1 OR be-
treffend die ordentliche, gemäss Art. 727b OR von einem staatlich beauf-
sichtigten Revisionsunternehmen respektive einem Revisionsexperten
durchzuführende Revision. Hingegen enthält Art. 729 OR weder einen aus-
drücklichen Katalog von beispielhaften Unvereinbarkeitstatbeständen
i.S.v. Art. 728 Abs. 2 OR noch eine Normierung des persönlichen Gel-
tungsbereichs entsprechend Art. 728 Abs. 3 und Abs. 5 f. OR. Einzig
Art. 728 Abs. 4 OR wird durch die Regelung von Art. 729 Abs. 2 OR aus-
drücklich modifiziert (vgl. WATTER/RAMPINI, in: Basler Kommentar, Obliga-
tionenrecht II, 5. Aufl. 2016, Art. 729 N 4 und N 7 ff.). Zudem untersteht der
leitende Revisor bei der eingeschränkten Revision keiner Rotationspflicht
i.S.v. Art. 730a Abs. 2 OR (vgl. Urteil des BVGer B-456/2016 vom 19. Juli
2017 E. 3.4.4).
3.2.3
Mit Bezug auf Art. 728 Abs. 2 OR hat das Bundesgericht indes wiederholt
festgehalten, dass die Anforderungen an die Unabhängigkeit bei der ein-
geschränkten Revision nicht grundlegend anders als bei der ordentlichen
Revision seien, und die entsprechenden Vorgaben auch bei der einge-
schränkten Revision gültige Leitlinie bilden würden (vgl. Urteile des BGer
2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 2.3.3, 2C_1026/2015 vom
18. Juli 2016 E. 2.1, 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 4.2, 2C_709/2012
vom 20. Juni 2013 E. 4.3 und 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2 und
E. 3.5.1). Das Bundesgericht hat insbesondere zu Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3
OR erwogen, es sei der Ansicht nicht zu folgen, wonach bei einer einge-
schränkten Revision generell Abstriche von den Anforderungen an die Un-
abhängigkeit der Revisionsstelle zu machen seien (vgl. Urteile des BGer
2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 2.3.3 und 2C_927/2011 vom
8. Mai 2012 E. 3.5.1). Dasselbe hat bei Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR zu gelten,
welche u.a. die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat der zu prüfenden Gesell-
schaft als mit der Unabhängigkeit der Revisionsstelle unvereinbar erklärt.
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Seite 10
Es handelt sich hierbei um einen der Sache nach absoluten Ausschluss-
grund sowie eine Kodifizierung des breit anerkannten sowie in den gemein-
samen Bestimmungen zur ordentlichen und eingeschränkten Revision in
Art. 731a Abs. 2 OR gleichfalls vorzufindenden Grundsatzes, wonach die
Grenze zwischen Exekutiv- und Prüfungsorgan nicht verwischt werden darf
(vgl. EBERLE/LENGAUER, in: Zürcher Kommentar, Revisionsstelle, 2016,
Art. 728 N 104 und N 108 sowie Art. 729 N 50, je mit Hinweisen). Der Be-
schwerdeführer widersetzt sich der Verbindlichkeit von Art. 728 Abs. 2 OR
in pauschaler Weise, bringt hingegen namentlich zu dessen vorliegend in-
teressierenden Ziff. 1 argumentativ nichts vor, sondern gibt vielmehr die
Botschaft (vgl. a.a.O., 4026) streckenweise ausdrücklich wieder. Ebendort
wird nun aber die Einsitznahme im Verwaltungsrat gemäss Art. 728 Abs. 2
Ziff. 1 OR als im Rahmen der eingeschränkten Revision gleichfalls beispiel-
hafter Unvereinbarkeitsgrund bezeichnet, zumal ein solches Verhalten den
Anschein einer offensichtlichen Befangenheit entstehen lasse. Daran
würde im Übrigen generell nichts ändern, wenn unbestimmte Rechtsbe-
griffe in Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR nach einem weniger strengen Massstab
als bei der ordentlichen Revision auszulegen wären (in diesem Sinne
WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 729 N 5): Die interessierende Begrifflichkeit
„Mitgliedschaft im Verwaltungsrat“ ist nämlich ohne Weiteres hinreichend
bestimmt.
3.2.4
Das Bundesverwaltungsgericht ist grundsätzlich an die in Kraft stehenden
Bundesgesetze gebunden (s. E. 2.2.3 hiervor) und berücksichtigt die bun-
desgerichtliche Rechtsprechung. Selbst wenn der parlamentarischen Initi-
ative 15.472 vom 19. Juni 2015, eingereicht von Nationalrätin Daniela
Schneeberger, für die Beurteilung hingegen normativer Charakter zukäme,
könnte dies an der vorhergehenden Erwägung nichts ändern: Die Initiative
bezweckt insbesondere eine Reform von Art. 729 OR dahingehend, dass
ein – vom Beschwerdeführer teilweise zitierter – neuer Abs. 2 mit einem
Katalog von „Vereinbarkeitsgründen“ bei der eingeschränkten Revision
eingefügt werden soll. Besagte Gründe würden zu einer Modifikation der
Unabhängigkeitserfordernisse im Verhältnis zur ordentlichen Revision na-
mentlich betreffend Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 bis Ziff. 5 OR führen, bezeichnen-
derweise hingegen nicht mit Bezug auf die Ziff. 1. Die Initiative hält denn
auch im neu vorgeschlagenen Art. 729 Abs. 3 OR ausdrücklich fest: „Die
übrigen Bestimmungen zur Unabhängigkeit der Revisionsstelle in der or-
dentlichen Revision bleiben vorbehalten.“ Damit liesse sich aus der Initia-
tive nichts zugunsten des Beschwerdeführers ableiten. Das Vorbringen des
Beschwerdeführers, wonach der Initiativvorschlag wahrhaftig der heutigen
B-3409/2016
Seite 11
Rechtslage bei der eingeschränkten Revision entspreche, ist insofern von
vornherein unbehilflich – und des Weiteren ohnehin unzutreffend
(s. E. 3.2.3 hiervor).
3.2.5
Nach Art. 728 Abs. 3 OR gelten die Bestimmungen über die Unabhängig-
keit für alle an der Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsstelle
eine Personengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Best-
immungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des obersten
Leitungs- oder Verwaltungsorgans und für andere Personen mit Entscheid-
funktion. Nach Art. 728 Abs. 6 OR erfassen die Bestimmungen über die
Unabhängigkeit auch Gesellschaften, die mit der zu prüfenden Gesell-
schaft oder der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehen. Es sind
keine Gründe ersichtlich, weshalb der persönliche Geltungsbereich der Un-
vereinbarkeitstatbestände sich zumindest bei der vorliegenden Beurteilung
der (eingeschränkten) Revisionstätigkeit nicht gleichfalls nach den zitierten
gesetzlichen Regelungen richten sollte (vgl. OERTLI/HÄNNI, in: Handkom-
mentar zum Schweizer Privatrecht, 3. Aufl. 2016, Art. 729 N 2a, zu Art. 728
Abs. 3 bis Abs. 5 OR): Hinsichtlich Art. 728 Abs. 3 Satz 1 OR betrifft die
vorliegend interessierende Konstellation jedenfalls keine „direct as-
sistance“ (Integration eines Mitarbeiters der internen Revision des Prüfkun-
den ins Revisionsteam der eingeschränkt prüfenden Revisionsstelle für
Detailprüfungen), weshalb eine Anwendung dieser Unvereinbarkeitsregel
„unter allen Umständen“ bzw. auf „jegliche Mitarbeiter des Prüfkunden“ (kri-
tisch URS BERTSCHINGER, Einschränkungen bei der Unabhängigkeit der
Revisionsstelle bei der eingeschränkten Revision, in: ST 2013, 317 ff., 318
sowie DERS., Honorardruck und Unabhängigkeit der Revisionsstelle, in:
AJP 2013, 16 ff., 29 Fn. 123) vorliegend nicht zur Diskussion steht. Viel-
mehr ist evident, dass die Unabhängigkeitserfordernisse zumindest auch
und gerade den die eingeschränkte Revision leitenden Revisor als den für
den Prüfungsauftrag verantwortlichen Mandatsleiter betreffen müssen
(vgl. Art. 8 EXPERTsuisse-Richtlinie zur Unabhängigkeit 2007; EBERLE/
LENGAUER, a.a.O., Art. 728 N 216 und Art. 729 N 9, mit Hinweisen).
3.2.6
Im Hinblick auf den Wertungsgehalt von Art. 728 Abs. 6 OR ist vorliegend
nicht anders zu verfahren (vgl. EBERLE/LENGAUER, a.a.O., Art. 729 N 11).
Die Unabhängigkeitserfordernisse sollen auch bei der eingeschränkten
Revision nicht dadurch umgangen werden können, dass bei einer Verbin-
dung von formell-rechtlich selbständigen Gesellschaften personelle Ab-
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Seite 12
hängigkeiten oder Anscheine der Abhängigkeit unbeachtlich würden. Das-
selbe gilt für die Regeln über die geeigneten organisatorischen und perso-
nellen Massnahmen in Art. 729 Abs. 2 OR (vgl. BERTSCHINGER, in:
ST 2013, 318; EBERLE/LENGAUER, a.a.O., Art. 729 N 78). Das Bundesver-
waltungsgericht hat im Übrigen bereits festgehalten, dass die Unvereinbar-
keitstatbestände von Art. 728 Abs. 2 OR über die Konzernklausel von
Art. 728 Abs. 6 OR auch dann anwendbar sind, wenn die betreffenden Ge-
sellschaften bloss eingeschränkt geprüft werden (vgl. Urteil des BVGer
B-456/2016 vom 19. Juli 2017 E. 3.4.4).
3.2.7
Der Beschwerdeführer vermag dagegen nichts vorzubringen, wenn er
bloss geltend macht, die angebliche Nichtanwendbarkeit von Art. 728
Abs. 2 OR (s. die diesbezügliche Widerlegung in E. 3.2.3 hiervor) müsse
bei der eingeschränkten Revision „umso mehr“ für die Absätze 3 bis 6 gel-
ten. Denn es ist grundsätzlich unerfindlich, wie eine Revisionsstelle unab-
hängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden könnte sowie in ihrer
Unabhängigkeit weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt
wäre, wenn dieselben Anforderungen nicht für ihren leitenden Prüfer gelten
sollten respektive es zulässig wäre, die Grenzen zwischen Exekutivorgan
und Revisionsstelle bei Gesellschaften unter einheitlicher Leitung bloss
aufgrund von formellen Zuteilungen der fraglichen Personen zu verwi-
schen. Nachfolgend ist zu prüfen, ob und inwieweit der Beschwerdeführer
gegen die Unabhängigkeitserfordernisse nach Art. 729 Abs. 1 OR entspre-
chend den Wertungsmassstäben von Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 i.V.m. Abs. 3
und Abs. 6 OR verstossen hat.
3.3
3.3.1
Der vorinstanzliche Vorwurf an den Beschwerdeführer lautet nicht, dass er
selbst Entscheidfunktionen sowohl auf Seite der geprüften Unternehmen
als auch auf Seite des Unternehmens A als Revisionsstelle bzw. der X Hol-
ding innehatte. Der Vorwurf lautet vielmehr, dass der Beschwerdeführer in
zahlreichen Fällen gegen die Unabhängigkeit verstossen habe, auch zu-
mal er hätte wissen können und müssen, dass Verwaltungsratsmitglieder
der X Holding Verwaltungsratsmandate, ein Stiftungsratsmandat oder die
Funktion eines Liquidators bei den geprüften Unternehmen innehatten.
Aus diesen Gründen hätte das Unternehmen A nicht als Revisionsstelle
fungieren sowie insbesondere der Beschwerdeführer als leitender Revisor
die fraglichen Unternehmen nicht prüfen dürfen. Der Beschwerdeführer
B-3409/2016
Seite 13
bringt vor, er habe erst am 21. Mai 2013 von der X Holding erfahren; zuvor
sei ihm die Holding-Struktur unbekannt gewesen, und trotz seiner sorgfäl-
tigen Abklärungen und Koordinierungen habe er sie auch nicht erkennen
können. Eine Gesamtübersicht über allfällige Probleme mit Bezug auf die
Unabhängigkeit habe er infolge der „busy season“ nicht sogleich erlangen
können, die Abklärungen hätten vielmehr eine gewisse Zeit in Anspruch
genommen. So seien bereits 29 Revisionsberichte vor dem 21. Mai 2013
und folglich vor jeglicher Kenntnis der Holding-Struktur unterzeichnet wor-
den, weshalb diesbezüglich von vornherein keine Verletzungen der Unab-
hängigkeit vorliegen könnten. Die Unterzeichnung des Revisionsberichts
2012 der C._ AG am 7. Juni 2013 liege weiter vor dem Zeitpunkt
von ungefähr Ende Juni 2013, zu welchem er sich erstmals den Überblick
über die Konsequenzen der Information vom 21. Mai 2013 habe verschaf-
fen können. Schliesslich lägen hinsichtlich der restlichen Revisionsberichte
ebenso wenig Verletzungen der Unabhängigkeit vor, weil die Konfliktsitua-
tionen vor der Unterzeichnung bereinigt worden seien.
3.3.2
Was der Beschwerdeführer hätte wissen müssen respektive abklären sol-
len, ist einerseits keine Feststellung von (inneren) Tatsachen, somit grund-
sätzlich nicht Tat-, sondern Rechtsfrage (vgl. BGE 137 IV 1 E. 4.2.3). Es
betrifft andererseits nicht die gegenständliche Tatbestandserfüllung, son-
dern vielmehr die Ebene der Vorwerfbarkeit. Es wird mithin bedeutsam
sein, wenn die Verhältnismässigkeit der von der Vorinstanz angeordneten
Massnahme zu überprüfen ist (s. E. 4 hiernach). Daraus ergeben sich fol-
gende Konsequenzen: Die beschwerdeführerische Rüge der unrichtigen
oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
i.S.v. Art. 49 lit. b VwVG ist als sinngemässe Rüge der Verletzung von Bun-
desrecht nach Art. 49 lit. a VwVG entgegenzunehmen. Der exakte Zeit-
punkt der tatsächlichen Kenntniserlangung wird weiter ohne Bedeutung für
die nachfolgende bare Feststellung der aufsichtsrechtlichen Normverlet-
zungen bleiben (s. E. 3.3.4 hiernach). Zuvor ist derweil noch der Einwand
des Beschwerdeführers in der Replik zu prüfen, wonach die Vorinstanz den
Begriff „Gruppe“ in unzulässiger Weise mit dem Begriff „Holding-Struktur“
gleichsetze, womit er auch sinngemäss eine einheitliche Leitung
i.S.v. Art. 728 Abs. 6 OR bezogen auf das Unternehmen A und die X Hol-
ding bestreitet (s. E. 3.3.3 hiernach). Soweit der Beschwerdeführer im Üb-
rigen geltend macht, aus dem Begriff „Gruppe“ müsse nicht auf eine Hol-
ding-Struktur geschlossen werden, betrifft dies wiederum die Vorwerfbar-
keit der Verletzungshandlungen.
B-3409/2016
Seite 14
3.3.3
Eine einheitliche Leitung i.S.v. Art. 728 Abs. 6 OR liegt bei zwei formell ge-
trennten Gesellschaften etwa vor, wenn die eine sämtliche Aktien der an-
deren hält (vgl. Urteil des BGer 2C_528/2016 vom 15. November 2016
E. 6.4.1 f.; Urteile des BVGer B-4117/2015 vom 16. Januar 2017 E. 3.2.1
und B-456/2016 vom 19. Juli 2017 E. 3.4.1 f., mit Hinweisen). Die X Hol-
ding war seit [...] 2011 zu 100 Prozent am Unternehmen A beteiligt
(s. Sachverhalt Bst. B hiervor), weshalb zumindest im Zeitraum von An-
fang 2012 bis Anfang 2015 eine einheitliche Leitung bestand.
3.3.4
Verletzungen von Unabhängigkeitserfordernissen bedürfen deren objekti-
ven Erfüllung, im Grundsatz hingegen keines sorgfaltswidrigen Verhaltens
(s. E. 3.3.2 hiervor). Dem Beschwerdeführer werden die unzulässige Prü-
fung von Revisionsunternehmen oder Unterzeichnung der Revisionsbe-
richte als leitender Revisor in 33 Fällen zur Last gelegt. Es ist der Vor-
instanz beizupflichten, dass der Beschwerdeführer in den nacherwähnten
24 Fällen Prüfungen oder Unterzeichnungen vorgenommen hat, obwohl
Mitglieder des Verwaltungsrats der X Holding vor der Unterzeichnung des
Revisionsberichts zumindest ein Verwaltungsrats- oder Stiftungsratsman-
dat bei der geprüften Gesellschaft innehatten. Davon betroffen waren
bzw. sind die folgenden Gesellschaften:
 C._ AG: Jahresrechnungen 2011 und 2012;
 D._ AG: Jahresrechnungen 2011 und 2012;
 E._ AG: Jahresrechnung 2012;
 F._ AG: Jahresrechnungen 2012, 2013 und 2014;
 Stiftung G._: Jahresrechnung 2012;
 I._ AG: Jahresrechnung 2012;
 J._ AG: Jahresrechnungen 2011, 2012 und 2013;
 K._ AG: Jahresrechnungen 2011 und 2012;
 L._ AG: Jahresrechnungen 2011 und 2012;
 M._ AG: Jahresrechnung 2011;
 N._ AG: Jahresrechnung 2012;
 O._ AG: Jahresrechnung 2012;
 P._ AG: Jahresrechnungen 2011/2012, 2012/2013 und
2013/2014;
 Q._ AG: Jahresrechnung 2012.
B-3409/2016
Seite 15
Hingegen wurde die Einsitznahme von B._ (nachfolgend: Verwal-
tungsrat B) im Verwaltungsrat der X Holding erst am [...]. November 2012
dem Handelsregisteramt des Kantons Bern gemeldet und am [...]. Novem-
ber 2012 publiziert, weshalb in den nacherwähnten 9 Fällen die Prüfungen
sowie Unterzeichnungen der Revisionsberichte zu einem Zeitpunkt statt-
fanden, als noch kein Mitglied des Verwaltungsrats der X Holding ein Ver-
waltungsratsmandat bei den geprüften Gesellschaften innehatte. Dies be-
traf die folgenden Gesellschaften:
 E._ AG: Jahresrechnung 2011;
 F._ AG: Jahresrechnung 2011;
 R._ AG: Jahresrechnungen 2010 und 2011;
 I._ AG: Jahresrechnung 2011;
 N._ AG: Jahresrechnung 2011;
 O._ AG: Jahresrechnung 2011;
 P._ AG: Jahresrechnung 2010/2011;
 Q._ AG: Jahresrechnung 2011.
Die Vorinstanz hat sich hiermit nicht auseinandergesetzt. Der Beschwer-
deführer bringt hierzu nichts vor. Es ist indes aus den Akten jedenfalls nicht
ersichtlich, inwiefern der Verwaltungsrat B vor der Mandatsannahme be-
reits eine Entscheidfunktion in der X Holding oder in einer mit dem Unter-
nehmen A unter einheitlicher Leitung stehenden Gesellschaft ausgeübt
hätte; es fehlen insbesondere weitere Anhaltspunkte dafür, dass die Unab-
hängigkeit im Zeitpunkt der Prüfungen und Unterzeichnungen dem An-
schein nach hätte beeinträchtigt sein sollen. Notabene ist denn nicht die
Holding-Struktur an sich bedenklich. Der anschliessende Verzicht auf die
ohne Weiteres gebotene Einstellung der Revisionstätigkeit für die fragli-
chen Gesellschaften vermag nach Auffassung des Bundesverwaltungsge-
richts in den 9 Fällen ebenso wenig eine „nachträgliche“ Unzulässigkeit zu
begründen. Mithin ist der Nachweis von Verletzungen der Unabhängig-
keitserfordernisse in diesem Umfang misslungen.
Soweit der Beschwerdeführer mit Bezug auf die Jahresrechnungen 2013
und 2014 der F._ AG, die Jahresrechnungen 2012/2013 und
2013/2014 des P._ AG sowie der Jahresrechnung 2012 der
Q._ AG aber geltend macht, in ersteren Fällen sei der Verwaltungs-
rat B am 3. April 2014, in zweiteren Fällen am 6. Dezember 2013 aus dem
Gremium ausgetreten – obwohl die Löschung erst am 11. Dezember 2014
B-3409/2016
Seite 16
publiziert wurde –, sowie in letzterem Falle habe sein Verwaltungsratsman-
dat spätestens am 18. Dezember 2012 geendet, zieht er daraus unbehilfli-
che Schlüsse: Denn es ist nebensächlich, dass die Unterzeichnungen der
Revisionsberichte am 6. Juni 2014 und 8. Juni 2015, am 10. Februar 2014
und 30. Januar 2015 respektive am 26. April 2013 zu einem Zeitpunkt er-
folgten, als der Verwaltungsrat B seine Mandate in den geprüften Gesell-
schaften tatsächlich nicht mehr innehatte. Massgeblich ist entsprechend
den vorinstanzlichen Ausführungen vielmehr, dass die Unabhängigkeit als
Zulassungsvoraussetzung dauernd einzuhalten ist sowie letztere in Frage
gestellt wird, wenn ein Dritter erkennen kann, dass eine Person während
des Revisionsjahres sowohl auf Seiten der geprüften Gesellschaft Ent-
scheidfunktionen ausgeübt hat als auch (und darüber hinaus) beim Revisi-
onsunternehmen respektive einer Gesellschaft, welche unter derselben
einheitlichen Leitung steht (vgl. E. 3.2.1 f. hiervor). Daran ändert entgegen
dem beschwerdeführerischen Vorbringen in der Replik auch der gramma-
tikalische Wortlaut von Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR nichts, schon zumal die
Unvereinbarkeitstatbestände von Art. 728 Abs. 2 OR nicht abschliessend
zu verstehen sind (s. E. 3.2.2 hiervor). Betreffend die Jahresrechnungen
2012 und 2013 der J._ AG, deren Revisionsberichte vom Be-
schwerdeführer als leitendem Revisor am 23. Dezember 2013 und 16. De-
zember 2014 unterzeichnet wurden, gilt nichts Anderes: Die Rücktritte von
V._ und W._ per 12. Dezember 2013 aus dem Verwaltungs-
rat der zu prüfenden Gesellschaft erfolgten nämlich erst nach oder zum
Ende des zweiten Revisionsjahres.
Bei den übrigen 17 Fällen vermag der Beschwerdeführer ebenso wenig
entgegenzuhalten, was die Verletzungen der Unabhängigkeitserforder-
nisse entkräften möchte: Er beschränkt sich einzuwenden, dass die Revi-
sionsberichte allesamt vor dem 21. Mai 2013 und mithin vor jeglicher
Kenntnis der Holding-Struktur unterzeichnet worden seien respektive er
anlässlich der Unterzeichnung des Revisionsberichts 2012 der
C._ AG am 7. Juni 2013 noch keinen Überblick über die Konse-
quenzen erlangt haben könne, womit gänzlich die nachgerade zu erör-
ternde Ebene der Vorwerfbarkeit betroffen ist (s. E. 4.2.3 f. hiernach). Dem-
zufolge ist erstellt, dass der Beschwerdeführer in 24 Fällen gegen die Un-
abhängigkeitserfordernisse nach Art. 729 Abs. 1 OR entsprechend den
Wertungsmassstäben von Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 i.V.m. Abs. 3 und Abs. 6
OR verstossen hat.
B-3409/2016
Seite 17
4.
4.1
Schliesslich ist zu erwägen, inwiefern der Beschwerdeführer bei den
24 Verstössen gegen die Unabhängigkeitserfordernisse Sorgfaltspflichten
verletzt hat (s. E. 4.2 hiernach) und ob der vorinstanzliche Entzug der Zu-
lassung für die Dauer von zwei Jahren infolgedessen eine verhältnismäs-
sige Massnahme darstellt (s. E. 4.3 hiernach).
4.2
4.2.1
Insoweit der Beschwerdeführer anlässlich der jeweiligen Revisionsprüfun-
gen hätte erkennen können und müssen, dass sein Arbeitgeber Unterneh-
men A mit der X Holding unter einheitlicher Leitung steht, hat er Sorgfalts-
pflichtverletzungen begangen. Zu Recht ist zwischen den Parteien nämlich
im Grundsatz unbestritten, dass der Beschwerdeführer sich danach recht-
zeitig der vorgängig erwogenen Unvereinbarkeiten (s. E. 3.3.4 hiervor) be-
wusst werden musste. Es ist nachfolgend ein objektivierter Sorgfaltsmass-
stab anzuwenden, demzufolge ein Abweichen des Beschwerdeführers
vom Verhalten, wie es billigerweise von einer abstrakt vorgestellten, ord-
nungsgemäss handelnden Person in einer vergleichbaren Situation erwar-
tet werden kann, als Sorgfaltspflichtverletzung zu qualifizieren ist (vgl. BGE
139 III 24 E. 3.2, betreffend die aktienrechtliche Organhaftung).
4.2.2
Besagte Rechtzeitigkeit ist lediglich im Hinblick auf die Unterzeichnung des
Revisionsberichts 2012 der C._ AG am 7. Juni 2013 umstritten. Das
Bundesverwaltungsgericht legt den nachfolgenden Erwägungen das in der
Beschwerde propagierte Stichdatum der tatsächlichen Kenntniserlangung
vom 21. Mai 2013 zugrunde, gleichwohl insbesondere die eigenen Anga-
ben des Beschwerdeführers in der E-Mail vom 11. Juni 2015 im vorinstanz-
lichen Verfahren darauf schliessen lassen könnten, dass er bereits im ers-
ten Quartal 2013 von der X Holding sowie deren Beteiligung am Unterneh-
men A Kenntnis hatte. Dennoch kann dem Beschwerdeführer mit der Vo-
rinstanz nicht gefolgt werden, wenn er die 18 Tage nach dem Stichdatum
erfolgte Unterzeichnung des Revisionsberichts damit zu rechtfertigen
sucht, er habe die Konsequenzen der Information zu diesem Zeitpunkt
noch nicht überblicken können: Die Abgleichung von zwei Handelsregister-
auszügen ist spätestens vor der Unterzeichnung definitiv zumutbar, und die
Konsequenzen ergeben sich unmittelbar. In Bezug auf diesen Fall ist die
B-3409/2016
Seite 18
Verletzung des Unabhängigkeitserfordernisses dem Beschwerdeführer
mithin ohne Weiteres vorwerfbar, was er zumindest in der Replik auch nicht
mehr kategorisch bestreitet. Entsprechendes gilt für die Jahresrechnungen
2013 und 2014 der F._ AG, die Jahresrechnungen 2012/2013 und
2013/2014 des P._ AG, die Jahresrechnung 2012 der
Q._ AG sowie die Jahresrechnungen 2012 und 2013 der
J._ AG: Der Beschwerdeführer wusste vor den jeweiligen Unter-
zeichnungen alsdann erwiesenermassen um die Beziehungen seines Ar-
beitgebers zur X Holding und hätte daraus auch unbedingt die notwendi-
gen Schlüsse ziehen müssen.
4.2.3
Es verbleiben 16 Fälle, in welchen die Prüfungen sowie Unterzeichnungen
der Revisionsberichte durch den Beschwerdeführer vor dem Stichdatum
der tatsächlichen Kenntniserlangung am 21. Mai 2013 erfolgten. Der Be-
schwerdeführer bringt hierzu vor, im Vorgang zum Stellenantritt habe er
sich zweimal mit seinem direkten Vorgänger beim Unternehmen A getrof-
fen. Letzterer habe ihm mitgeteilt, dass er Mehrheitsaktionär des Unterneh-
mens A sei; bestehende Zeichnungsberechtigungen anderer Personen
seien per 31. Januar 2012 auf Grund von Unabhängigkeitsvorschriften ge-
löscht worden. Infolgedessen sowie aufgrund der nachfolgenden Tatsa-
chen habe er vor Stellenantritt keinen Anlass zu irgendwelchen Zweifeln
gehabt: Das Unternehmen A habe seinerzeit mit derselben Struktur die vor-
instanzliche Zulassung erhalten, und sein Vorgänger als diplomierter Wirt-
schaftsprüfer habe das Mandat als Delegierter des Verwaltungsrats inne-
gehabt. Zudem seien die fraglichen Gesellschaften ohne Veränderungen
in deren Verwaltungsratsgremien bereits langjährig vom Unternehmen A
revidiert worden. Im Übrigen sei ihm die Aktionärsstruktur des Unterneh-
mens A unbekannt gewesen, und es habe auch nach seinem Stellenantritt
keine Veranlassung oder rechtliche Verpflichtung bestanden, diese Struk-
turen weitergehend abzuklären. In seiner Stellungnahme per E-Mail vom
11. Juni 2015 im vorinstanzlichen Verfahren hatte der Beschwerdeführer
weiter ausgeführt, dass ihm auf Nachfrage betreffend den am 31. Januar
2012 publizierten Austritt seines Vorgängers aus dem Verwaltungsrat des
Unternehmens A mitgeteilt worden sei, in den vergangenen Monaten sei
es zu dolosen Handlungen gekommen und aufgrund eines laufenden Ver-
fahrens sowie einer Stillschweigevereinbarung könnten keine Auskünfte
erteilt werden. Die Vorinstanz hingegen bringt vor, der Beschwerdeführer
habe die Prüfung auf mögliche Unabhängigkeitsverletzungen nicht oder zu
unsorgfältig und damit zu wenig aktiv vorgenommen. Es leuchte weiter
B-3409/2016
Seite 19
nicht ein, dass dem Beschwerdeführer die Eigentümerverhältnisse auf-
grund besagter Vereinbarung hätten verschwiegen werden müssen, wo
jene doch explizit festhalte, dass die Umstände des Ausscheidens seines
Vorgängers aus dem Unternehmen A unter den Mitarbeitenden themati-
siert worden sei. Jedenfalls hätte er wissen müssen, dass die Unabhängig-
keitserfordernisse auch auf Gesellschaften anwendbar seien, die mit der
Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehen. Ausserdem dürfe nicht
übersehen werden, dass die Zugehörigkeit des Unternehmens A zur X Hol-
ding und entsprechend die personellen Doppelfunktionen auch gestützt auf
öffentlich verfügbare Informationen ersichtlich gewesen seien und dem Zu-
lassungsträger hätten auffallen müssen. Das Unternehmen A und die
X Holding hätten seit dem Jahr 2008 einen gemeinsamen Internetauftritt
gehabt; die beiden Gesellschaften hätten im relevanten Zeitraum stets die-
selben Sitze sowie Domiziladressen am Arbeitsort des Beschwerdeführers
gehabt. Zum Nachweis des Ersteren legt die Vorinstanz Auszüge aus „The
Internet Archive’s Wayback Machine“ der Webseiten www.[...].net sowie
www.[...].net ins Recht, welche den jeweiligen Webseitenbestand am
31. Juni 2008, 2. März 2010, 24. Oktober 2011, 24. September 2013 sowie
am 20. Oktober 2013 dokumentieren sollen.
4.2.4
Es ist dem Beschwerdeführer im Ergebnis beizupflichten, dass die besag-
ten Auszüge gegenständlich keinen genüglichen Nachweis des tatsächli-
chen Webseitenbestands zu erbringen vermögen, weshalb ihr grundsätzli-
cher Beweiswert auch offenbleiben kann. So fehlt es nämlich bereits an
verlässlichen Hinweisen, dass die fraglichen Webseiten zwischen dem
24. Oktober 2011 und dem 24. September 2013 – und mithin im relevanten
Zeitraum vom 3. Januar 2012 bis 21. Mai 2013 – inhaltlich unverändert ge-
blieben sind. Der Beschwerdeführer wendet dies in der Replik zu Recht
ein, wenn er auf die Lückenhaftigkeit des Archivs hinweist. Damit wird in-
des zugleich belanglos, ob er aufgrund der ebendortigen Hinweise auf eine
„X Gruppe“ eine einheitliche Leitung hätte erkennen sollen. Die fragliche
Vereinbarung zwischen dem Vorgänger des Beschwerdeführers und der
X Holding sowie dem Unternehmen A datiert weiter vom 21. Dezember
2011. Der Beschwerdeführer hat seine Stelle aber erst am 3. Januar 2012
angetreten. Die Vereinbarung besagt, dass der Vorgänger des Beschwer-
deführers „Kenntnis davon [hat], dass die Umstände, welche zum Ab-
schluss der vorliegenden Vereinbarung und zu seinem Ausscheiden aus
de[m Unternehmen A] führten, unter den Mitarbeitenden de[s Unterneh-
mens A] thematisiert wurden“. Die Vereinbarung äussert sich hingegen
nicht über die Kommunikation gegenüber neu eintretenden Mitarbeitern
B-3409/2016
Seite 20
nach dem Datum ihrer Unterzeichnung. Im Übrigen hatten die Parteien für
die Zukunft ausdrücklich absolutes Stillschweigen vereinbart, und es wäre
ohnehin nicht angängig, dem Beschwerdeführer die Drittauslegung einer
ihm unbekannten Vereinbarung entgegenzuhalten. Gleichwohl befreit dies
den Beschwerdeführer als den für die operative Tätigkeit zuständigen lei-
tenden Revisor und Geschäftsführer des Unternehmens A nicht, die not-
wendigen Abklärungen im Hinblick auf die Gewährleistung der Unabhän-
gigkeit vorzunehmen sowie bei Illiquidität der erforderlichen Informationen
respektive begründeten Zweifeln auf die Prüfung zu verzichten und von der
Unterzeichnung des Revisionsberichts Abstand zu nehmen. Zweifel auslö-
sende Momente haben denn auch tatsächlich bestanden: So lautete die
Firmenbezeichnung seines Arbeitgebers Unternehmen A bis Ende Februar
2014 X A AG. Jede Suche im Zentralen Firmenindex nach dem – notabene
nicht-generischen – Firmenelement „X“ hätte im fraglichen Zeitraum mithin
unweigerlich die X Holding zu Tage gespült. Weiter bestehen identische
Domiziladressen, und der Beschwerdeführer selbst legt in der Replik als
Beweismittel eine Fotografie der Briefkastenbeschilderung ins Recht, auf
welcher die X Holding verzeichnet ist. Es erscheint kaum glaubhaft, dass
dies – wie auch der Konnex zur früheren Bezeichnung X A des Unterneh-
mens A – dem Beschwerdeführer nicht aufgefallen sein soll. Jedenfalls
wäre es von einer ordnungsgemäss handelnden Person in einer vergleich-
baren Situation (s. E. 4.2.1 hiervor) entdeckt worden. Die Domiziladresse
war regelmässiger Arbeitsort des Beschwerdeführers, und die Beschilde-
rung hätte ihm in den ersten Wochen seiner Arbeitstätigkeit – zumindest
aber rechtzeitig vor der Unterzeichnung der ersten Revisionsberichte – auf-
fallen sollen. Daran ändert auch nichts, dass die X Holding auf der Haus-
fassadenbeschilderung wiederum nicht geführt war. Entgegen der be-
schwerdeführerischen Auffassung in der Replik ergeben sich aus der iden-
tifizierten konkreten Abklärungspflicht ebenso wenig generell unabsehbare
Konsequenzen für die Revision. Des Weiteren kennt ein ordnungsgemäss
handelnder leitender Revisor die gesetzlichen Unabhängigkeitserforder-
nisse. Demzufolge hat der Beschwerdeführer infolge der negativen Abwei-
chung vom abstrakten Referenzmassstab sorgfaltswidrig gehandelt, wes-
halb ihm auch die verbleibenden 16 Fälle vorwerfbar sind.
4.3
4.3.1
Der Beschwerdeführer rügt sinngemäss eine Verletzung von Art. 17 Abs. 1
RAG und verlangt die Aufhebung des von der Vorinstanz verhängten Ent-
zugs der Zulassung für die Dauer von zwei Jahren; im Eventualstandpunkt
B-3409/2016
Seite 21
beantragt der Beschwerdeführer die Erteilung eines schriftlichen Verwei-
ses i.S.v. Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG.
4.3.2
Art. 17 Abs. 1 RAG stellt eine spezialgesetzliche Konkretisierung des Ver-
hältnismässigkeitsprinzips dar. Der unbefristete Entzug der Zulassung bil-
det die ultima ratio; zu prüfen ist die Möglichkeit eines befristeten Entzugs,
der Notwendigkeit einer vorgängigen Androhung respektive des Genügens
eines schriftlichen Verweises (vgl. Urteile des BGer 2C_121/2016 vom
14. November 2016 E. 3.1 und 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.1 f.;
Urteil des BVGer B-456/2016 vom 19. Juli 2017, je mit Hinweisen;
s. E. 2.2.1 hiervor). Die Einhaltung der Unabhängigkeitsvorschriften ist
massgebliches Beurteilungskriterium hinsichtlich des unbescholtenen Leu-
munds, welcher wiederum eine dauernd einzuhaltende Zulassungsvoraus-
setzung darstellt (s. E. 2.2.1 und E. 3.2.1 f. hiervor). Nach ständiger Recht-
sprechung führt die Wiederherstellung des rechtskonformen Zustandes
insbesondere bei andauernden Widerhandlungen nicht zur unmittelbaren
Wiederherstellung des unbescholtenen Leumunds; er muss vielmehr wie-
der aufgebaut werden (vgl. Urteile des BGer 2C_121/2016 vom 14. No-
vember 2016 E. 3.2.4 und 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.3.2 f.). Ein
Entzug der Zulassung erweist sich als im Grundsatz rechtmässig, sofern
aufgrund der im Einzelfall festgestellten Verletzungen der Unabhängig-
keitserfordernisse sowie Sorgfaltswidrigkeiten der Leumund dermassen
bescholten ist, dass ein schriftlicher Verweis ungenügend erscheint. Dies-
falls braucht ein Entzug ebenso wenig vorgängig angedroht zu werden
(vgl. Urteile des BGer 2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.3 und
2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.5.3) und stellt die geeignete Mass-
nahme zur Erreichung des gesetzlichen Schutzzwecks (s. E. 2.2.3 hiervor)
dar. Die Entzugsdauer muss alsdann konkret erforderlich und zumutbar
sein (vgl. Urteile des BVGer B-7872/2015 vom 21. April 2016 E. 4 und
B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 6).
4.3.3
Der Beschwerdeführer begründet seinen hilfsweisen Antrag auf Erteilung
eines schriftlichen Verweises mit ihm eventualiter vorzuhaltenden „gering-
fügige[n] Verstösse[n] bei vereinzelten Revisionsberichten“, welche als
leicht einzustufen seien und keinen Entzug der Zulassung rechtfertigen
vermöchten. Seinem Begehren ist nicht zu entsprechen: Wie die Vor-
instanz in zutreffender Weise ausführt, hat der Beschwerdeführer in einem
mehrjährigen Zeitraum mehrfach und wiederholt die Unabhängigkeitserfor-
B-3409/2016
Seite 22
dernisse sowie insgesamt in qualifizierter Weise die Sorgfaltspflichten ver-
letzt (s. E. 3.3 und E. 4.2 hiervor). Es genügt deshalb nicht, einen schriftli-
chen Verweis als von Gesetzes wegen mildestmögliche Massnahme zu
erteilen (vgl. Urteile des BVGer B-456/2016 vom 19. Juli 2017 E. 4.1.4,
B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 6.2.5 und B-3736/2012 vom 7. Ja-
nuar 2014 E. 8.6).
4.3.4
Die Vorinstanz hat die von ihr festgestellten Verfehlungen des Beschwer-
deführers in praxisgemässer Anwendung des Bandbreitenmodells
(vgl. SANWALD/HUBACHER, Grundsätze zur Enforcement-Tätigkeit der Re-
visionsaufsichtsbehörde, Expert Focus 2017/6-7, 378 ff., 380 f.) als mittel-
schweren Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschriften eingestuft. Sie
führt in zutreffender Weise aus, dass aufgrund der Schwere der Verfehlun-
gen kein leichter Verstoss vorliegt sowie dem Beschwerdeführer die Ge-
währ für eine einwandfreie Prüftätigkeit derzeit gänzlich abgesprochen
werden muss (s. E. 4.3.3 hiervor). Innerhalb der Bandbreite der Entzugs-
dauer von einem bis zwei Jahren bei mittelschweren Verstössen sei nega-
tiv zu gewichten, dass die festgestellten Verfehlungen in zahlreicher Form
den Kernbereich der Revisionstätigkeit betreffen würden sowie sich von
2012 bis Anfang 2015 und damit bis in die jüngere Vergangenheit ereignet
hätten. Ausserdem sei nachteilig zu gewichten, dass der Zulassungsträger
auch dann weitergeprüft habe, als er bereits Kenntnis davon hatte, dass
gewichtige Unabhängigkeitskonflikte vorliegen. Mithin sei der befristete
Entzug für die Dauer von zwei Jahren erforderlich.
Die vorinstanzliche Einstufung als mittelschwerer Verstoss sowie die her-
angezogenen Gewichtungskriterien erweisen sich als im Grundsatz zutref-
fend. Des Weiteren verfügt die Vorinstanz bei der Festlegung der Entzugs-
dauer innerhalb der im Einzelfall anzuwendenden Bandbreite über ein Er-
messen (vgl. Urteile des BVGer B-456/2016 vom 19. Juli 2017 E. 4.1.4 und
B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 6.2.5). Das Bundesverwaltungsge-
richt achtet die praktische Erfahrung der Vorinstanz bei der vorliegenden
Ermessensausübung auch insofern, als es nicht durch eine isolierte Recht-
sprechung die Gleichbehandlung der Beaufsichtigten gefährden will. Hin-
gegen ist zu bedenken, dass die Vorinstanz bei ihrer Beurteilung von Ver-
letzungen der Unabhängigkeitserfordernisse in insgesamt 33 Fällen aus-
gegangen ist, während der Beschwerdeführer tatsächlich in 24 Fällen Ver-
fehlungen begangen hat (s. E. 3.3.4 hiervor). Nun sind teilweise wieder-
holte Verfehlungen bei 14 Gesellschaften nicht substanziell anders zu be-
werten als weitgehend wiederholte Verfehlungen bei 15 Gesellschaften,
B-3409/2016
Seite 23
umso mehr als besonders nachteilig eben diejenigen Prüfungen und Un-
terzeichnungen der Revisionsberichte nach dem Stichdatum der tatsächli-
chen Kenntniserlangung vom 23. Mai 2013 zu bewerten sind, bei welchen
der Beschwerdeführer um die Unabhängigkeitskonflikte wusste und sehen-
den Auges gegen die gesetzlichen Vorschriften verstiess. Der Vorinstanz
ist weiter dahingehend zuzustimmen, dass der Beschwerdeführer sich im
Beschwerdeverfahren über weite Strecken uneinsichtig zeigte, selbst klare
Kompetenzen in Frage stellte (s. E. 2.2 hiervor) und damit den Eindruck
erweckte, es könnte ihm an Unrechtbewusstsein fehlen. Mangelndes Un-
rechtbewusstsein kann eine Wiederholungsgefahr indizieren, mithin eine
schwerere Massnahme erforderlich machen. Jedoch vermögen hierfür das
gegenständliche Bestreiten der Zuständigkeit sowie der Tatbestandsmäs-
sigkeit erst im Beschwerdeverfahren allein nicht zu genügen. Das von der
Vorinstanz in der Duplik zitierte Urteil des BVGer B-3736/2012 vom 7. Ja-
nuar 2014 E. 8.4 hat denn auch festgehalten, dass der Anspruch auf recht-
liches Gehör des Beschwerdeführers nicht zur Folge haben kann, dass im
vorinstanzlichen Verfahren Anhaltspunkte ausser Acht gelassen werden
müssen, welche auf eine ungenügende Motivation hindeuten, die in Frage
stehenden beruflichen Sorgfaltspflichten inskünftig einzuhalten. Diesbe-
züglich ist festzuhalten, dass die Vorinstanz dem Beschwerdeführer in ihrer
Verfügung vom 28. April 2016 gerade zugutegehalten hat, er sowie das
Unternehmen A und die X Holding hätten die unvereinbaren Strukturen
zwar nicht umgehend, aber letztlich doch entflochten; der Beschwerdefüh-
rer habe insofern selber weitgehend zur Wiederherstellung des ordnungs-
gemässen Zustands beigetragen. Auf eine Unbelehrbarkeit lässt sich hie-
raus ebenso wenig wie aus der Stellungnahme des Beschwerdeführers im
vorinstanzlichen Verfahren per E-Mail vom 11. Juni 2015 schliessen. So-
weit die Vorinstanz in der Vernehmlassung auf das Urteil des BVGer
B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 6.2.5 verweist, ist darauf hinzuwei-
sen, dass ebendortige Ausführungen den Fall betreffen, dass die dem Be-
schwerdeführer im vorinstanzlichen Verfahren als erschwerendes Element
angelastete fehlende Einsicht im Beschwerdeverfahren weiterhin bestan-
den hat (vgl. Urteil des BVGer B-456/2016 vom 19. Juli 2017 E. 4.1.4; Ur-
teil des BGer 2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.3). Der Sachverhalt
war insofern ein anderer, als er im hier interessierenden Zusammenhang
ist. Im Ergebnis rechtfertigt es sich namentlich aufgrund der nunmehr 24
vorwerfbaren Fälle, die Dauer des Entzugs der Zulassung von zwei Jahren
auf ein Jahr und sechs Monate zu reduzieren. Es stellt dies die unter den
vorliegenden Umständen mildeste und absolut erforderliche Massnahme
dar.
B-3409/2016
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4.3.5
Mit Bezug auf die Zumutbarkeit bzw. Verhältnismässigkeit im engeren
Sinne des Entzugs der Zulassung für die Dauer von einem Jahr und sechs
Monaten ist schliesslich zu erwägen, dass ein jeder Entzug gezwungener-
massen mit wirtschaftlichen Folgen für den Betroffenen verbunden ist.
Diese lassen die verfügte Massnahme daher nicht automatisch als unver-
hältnismässig erscheinen. Der befristete Entzug der Zulassung hat und soll
auch eine individuelle Abschreckungswirkung entfalten. Zwar hat er Aus-
wirkungen auf die Tätigkeit des Beschwerdeführers als leitenden Revisor,
aber es handelt sich mit Blick auf die Befristung um kein faktisches Berufs-
verbot, auch zumal er weiterhin andere Revisionsdienstleistungen anbie-
ten darf (vgl. BGVE 2011/41 E. 3.3.3.2; Urteil des BVGer B-456/2016 vom
19. Juli 2017 E. 4.2.2). Das öffentliche Interesse an der Neutralität und Ob-
jektivität der Revisoren und damit der Qualität und dem Vertrauen in die
erbrachten Revisionsdienstleistungen (s. E. 2.2.3 hiervor) ist vorliegend
mithin höher zu gewichten als das private Interesse des Beschwerdefüh-
rers an der uneingeschränkten Ausübung seiner Tätigkeit als Revisor. Der
Entzug der Zulassung als Revisor für die Dauer von einem Jahr und sechs
Monaten erweist sich demzufolge gleichfalls als zumutbar.
5.
5.1
Die Gerichtsgebühr richtet sich nach dem Umfang und der Schwierigkeit
der Streitsache, der Art der Prozessführung und der finanziellen Lage der
Parteien (Art. 63 Abs. 4bis VwVG; Art. 2 Abs. 1 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Mit Blick auf den Verfahrens-
aufwand und Aktenumfang rechtfertigt es sich, die Gerichtsgebühr vorlie-
gend auf Fr. 4'000.– festzulegen. Die Verfahrenskosten sind den Parteien
nach Massgabe ihres Unterliegens aufzuerlegen (Art. 63 VwVG; Art. 1 ff.
VGKE). Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen auferlegt (Art. 63
Abs. 2 VwVG). Die Kürzung des Entzugs der Zulassung von zwei Jahren
auf ein Jahr und sechs Monate hat namentlich nicht zur Folge, dass der
Beschwerdeführer im Umfang eines Viertels obsiegt, zumal gegenständ-
lich im Falle des Nichterfordernisses eines Entzugs jedenfalls ein schriftli-
cher Verweis entsprechend dem beschwerdeführerischen Eventualbegeh-
ren zu erteilen gewesen wäre. Es wäre dem Hauptbegehren um vollum-
fängliche Aufhebung der Verfügung vom 28. April 2016 mithin nicht voll-
ständig entsprochen worden. Es rechtfertigt sich insofern, dem Beschwer-
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Seite 25
deführer vier Fünftel der Gerichtskosten aufzuerlegen. Sie sind dem ge-
leisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'000.– zu entnehmen. Der Restbetrag
von Fr. 800.– ist dem Beschwerdeführer nach Rechtskraft des vorliegen-
den Urteils auf ein von ihm zu bezeichnendes Konto zurückzuerstatten.
5.2
Im vorinstanzlichen Verfahren wurde dem Beschwerdeführer für einen Zeit-
aufwand von insgesamt 11.5 Stunden bei einem Stundenansatz von
Fr. 250.– eine Gebühr in der Höhe von Fr. 2'875.– auferlegt. Die Gebühr
stützt sich auf eine ausreichende gesetzliche Grundlage (Art. 21 Abs. 3
RAG i.V.m. Art. 40 Abs. 1 RAV). Sie erscheint auch in Anbetracht des Ob-
siegens des Beschwerdeführers zu einem Fünftel im vorliegenden Verfah-
ren weiterhin als angemessen sowie im Einklang mit dem Kostende-
ckungs- und Äquivalenzprinzip, zumal erforderliche Abklärungen im Sinne
der vorigen Erwägungen keinen tieferen Zeitaufwand bedeutet hätten.
6.
Für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht hat der Beschwer-
deführer als teilweise obsiegende Partei Anspruch auf eine reduzierte Par-
teientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 2 VGKE). Die Ent-
schädigung wird der Körperschaft auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz
verfügt hat, soweit sie, wie vorliegend, nicht einer unterliegenden Gegen-
partei auferlegt werden kann (Art. 64 Abs. 2 VwVG). Gemäss den vorste-
henden Ausführungen unterliegt der Beschwerdeführer zu vier Fünfteln,
weshalb die ihm zustehende Parteientschädigung im entsprechenden Um-
fang zu kürzen ist. Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertre-
tung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei (Art. 8
ff. VGKE). Das Anwaltshonorar wird nach dem notwendigen Zeitaufwand
des Vertreters bemessen. Der Stundenansatz beträgt für Anwälte mindes-
tens Fr. 200.– und höchstens Fr. 400.– (Art. 10 VGKE). Die Partei, die An-
spruch auf Parteientschädigung erhebt, hat dem Gericht vor dem Ent-
scheid eine detaillierte Kostennote einzureichen, wobei das Gericht die
Parteientschädigung auf Basis der beigebrachten Kostennote festsetzt
(Art. 14 VGKE). Der Beschwerdeführer hat vorliegend keine Kostennote
eingereicht. Die ihm zuzuerkennende ungekürzte Entschädigung ist daher
ermessensweise aufgrund der Akten und des gebotenen Aufwands auf
Fr. 6'000.– festzusetzen (Art. 14 Abs. 2 Satz 2 VGKE). Demnach ist dem
Beschwerdeführer entsprechend seinem Obsiegen zu einem Fünftel eine
Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 1ʹ200.– zu Lasten der Eidgenos-
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senschaft (Vorinstanz) zuzuerkennen. Die Vorinstanz hat ihm diesen Be-
trag nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils auf ein von ihm zu bezeich-
nendes Konto zu überweisen.
(Dispositiv folgt auf der nächsten Seite.)
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