Decision ID: 5f3a607a-c6d1-595d-9d1f-2ac5ca074eb3
Year: 2013
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die X._ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) erbringt gemäss Han-
delsregisterauszug vom 11. März 2013 primär "Dienstleistungen ... in den
Bereichen Rechnungsrevision, Unternehmensberatung, Rechnungswe-
sensberatung, Finanzplanung und Kundenbuchhaltungen". Die Gesell-
schaft ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der mehrwertsteuerpflichti-
gen Personen eingetragen.
B.
An ihrem Geschäftssitz in Z._ mietet die Steuerpflichtige Büro-
räumlichkeiten von der Y._ AG (Vermieterin). Gemäss Mietvertrag
vom 5. Juli 2005 überlässt die Vermieterin der Steuerpflichtigen eine zu-
sammenhängende Mietfläche gemäss separatem Plan, welche einer
Nutzfläche von 744,5 m 2 entspricht und zur Benützung als Büros vorge-
sehen ist. Zudem werden 16 Aussenparkplätze und ein Kellerraum mit-
vermietet.
Mit Untermietvertrag vom 10. Mai 1995, der von der Vermieterin geneh-
migt wurde, hatte sich die Steuerpflichtige verpflichtet, ihrer Muttergesell-
schaft – dem U._ – 40 % der Mietfläche zur mietweisen Benüt-
zung zu überlassen. Der Mietzins wurde auf 40 % der Selbstkosten (be-
stehend aus Mietzins, Kosten für Büroreinigung, Nebenkosten und Kapi-
talkosten) festgesetzt.
C.
Am 6. Juli 2012 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) im
Geschäftsbetrieb der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle u.a.
betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011
durch. Dabei gelangte der Revisor der ESTV zum Schluss, dass die Un-
tervermietung der Büroräumlichkeiten mehrwertsteuerrechtlich als "Zur-
verfügungstellung von Infrastruktur" zu qualifizieren und die bisher von
der Steuerpflichtigen nicht deklarierten Mieterträge steuerbar seien.
D.
Gestützt auf den Kontrollbericht vom 6. Juli 2012 forderte die ESTV mit-
tels "Einschätzungsmitteilung Nr. .../Verfügung" vom 4. September 2012,
für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 Mehr-
wertsteuern in der Höhe von Fr. 4'669.-- zzgl. Verzugszins nach.
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E.
Die gegen die Einschätzungsmitteilung/Verfügung Nr. ... erhobene Ein-
sprache der Steuerpflichtigen vom 2. Oktober 2012 wies die ESTV mit
Einspracheentscheid vom 8. Februar 2013 ab.
F.
Gegen diesen Einspracheentscheid liess die Steuerpflichtige (nachfol-
gend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht am 8. März
2013 Beschwerde führen. Sie beantragt, die Aufrechnung der weiter fak-
turierten Miete als Zurverfügungstellung von Infrastruktur (Büroantei-
le/Sitzungszimmer) sei rückgängig zu machen und die Steuerkorrektur
von Fr. 4'699.-- sei aufzuheben. Zudem sei eine Korrektur für das bereits
in Rechnung gestellte Mietentgelt des Jahres 2011 zuzulassen, alles un-
ter Kosten- und Entschädigungsfolge.
G.
In ihrer Vernehmlassung vom 2. April 2013 verlangt die ESTV die kosten-
fällige Abweisung der Beschwerde.
H.
Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit ent-
scheidwesentlich – in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-
tungsgerichtsgesetz [VGG, SR 173.32]) Beschwerden gegen Verfügun-
gen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember
1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG
gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Be-
hörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem-
nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zustän-
dig. Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 37 VGG nach dem VwVG,
soweit das VGG nichts anderes bestimmt.
1.2 Die Beschwerdeführerin lässt eine als "Einspracheentscheid" be-
zeichnete Verfügung der Vorinstanz anfechten. Hinsichtlich der funktionel-
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len Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts ist vorab Folgendes zu
präzisieren.
1.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmli-
che Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Behörde
zwecks Neuüberprüfung angefochten wird (ausführlich dazu: BGE 132 V
368 E. 6.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5274/2011 vom
19. März 2013 E. 1.2.2.1, A-849/2012 vom 27. September 2012
E. 1.2.1.1, mit Hinweisen). Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt
begriffsnotwendig voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist,
welche überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann.
Die Vorinstanz sieht eine solche Verfügung in der "Einschätzungsmittei-
lung/Verfügung" vom 4. September 2012. Nachdem das Bundesverwal-
tungsgericht die Frage, ob es sich bei der Einschätzungsmitteilung um ei-
ne Verfügung handelt oder nicht, in verschiedenen Urteilen offen liess
(statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5274/2011 vom
19. März 2013 E. 1.2.2, A-3480/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1.2.4),
hat es in einem jüngst ergangenen, jedoch beim Bundesgericht angefoch-
tenen Urteil entschieden, dass die Einschätzungsmitteilung grundsätzlich
keine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG darstellt (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 4). Nicht massge-
bend ist dabei, ob die Vorinstanz – wie im vorliegenden Fall – die Ein-
schätzungsmitteilung zusätzlich mit dem Titel "Verfügung" versieht. Das
Bundesverwaltungsgericht sieht keine Veranlassung, seine Rechtspre-
chung zu überprüfen.
1.2.2 Die rechtliche Qualifikation der Einschätzungsmitteilung ändert vor-
liegend nichts an der funktionellen Zuständigkeit des Bundesverwal-
tungsgerichts. Ohne Zweifel handelt es sich beim angefochtenen "Ein-
spracheentscheid" um eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG. Indem die
Beschwerdeführerin gegen den "Einspracheentscheid" beim Bundesver-
waltungsgericht Beschwerde führt, hat sie einen allfälligen Verlust eines
vorgängigen Einspracheverfahrens zumindest in Kauf genommen. Ihre
vorbehaltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsgericht
ist unter diesen Umständen – in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4
des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer
(MWSTG, SR 641.20; zur zeitlichen Geltung des MWSTG siehe E. 1.4) –
als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfahrens der Sprungbe-
schwerde zu werten, zumal der "Einspracheentscheid" einlässlich be-
gründet ist (zu Begriff und Bedeutung der Sprungbeschwerde vgl. statt
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Seite 5
vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5274/2011 vom 19. März
2013 E. 1.2.2.1 und E. 1.2.2.2). Das Bundesverwaltungsgericht ist folglich
auch in funktioneller Hinsicht zuständig für die Behandlung der Be-
schwerde.
1.3 Auf die im Übrigen mit der notwendigen Beschwerdeberechtigung
(Art. 48 Abs. 1 VwVG) und Bevollmächtigung (Art. 11 VwVG) sowie frist-
und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 und 52 VwVG) ist ein-
zutreten. Soweit mit der vorliegenden Beschwerdeschrift gleichzeitig der
separat ergangene Einspracheentscheid vom 8. Februar 2013 betreffend
die Steuerperioden 2007 bis 2009 beanstandet wird, ist auf das Verfahren
A-1262/2013 zu verweisen.
1.4 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Die zu beurtei-
lenden Steuerperioden betreffen die Jahre 2010 und 2011, also den Zeit-
raum nach Inkrafttreten des MWSTG, womit dieses vollumfänglich zur
Anwendung kommt. Zu beachten ist jedoch, dass die Rechtsprechung
zum Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000
1300), in Kraft ab 1. Januar 2001, für die Interpretation einzelner Bestim-
mungen des MWSTG relevant sein kann, weshalb im Folgenden auch
– wo massgebend – auf die Rechtsprechung zum früher geltenden Recht
verwiesen wird.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuer-
pflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steu-
erbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt;
Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines
verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwar-
tung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Leistungen werden unterteilt
in Lieferungen und Dienstleistungen. Eine Lieferung liegt u.a. vor, wenn
ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird (Art. 3
Bst. d Ziff. 3 MWSTG). Jede Leistung, die keine Lieferung darstellt, gilt als
Dienstleistung (Art. 3 Bst. e MWSTG).
Damit eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit ei-
nem Entgelt erfolgen (sog. "Leistungsverhältnis"). Besteht zwischen Leis-
tungserbringer und -empfänger kein solches Austauschverhältnis, ist die
Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3,
mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4823/2012 vom
5. Juni 2013 E. 2.2.1). Im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung an ei-
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Seite 6
ne eng verbundene Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängi-
gen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG).
2.2 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein
selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige
Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; FELIX
GEIGER, in: Schluckebier/Geiger [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, Zürich
2012, Art. 19 N. 1).
Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe),
werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher
Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammen gehö-
ren und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei
wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzesso-
rischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; für
die insofern gleiche Regelung unter der Geltung des aMWSTG statt vie-
ler: Urteile des Bundesgerichts 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008,
2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3).
2.2.1 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor-
gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich
derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein un-
teilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die ein-
zelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis
sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart en-
gen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines
Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des
Bundesgerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom
4. März 2004 E. 4, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgabe-
recht [ASA] 75 401; BVGE 2007/14 E. 2.3, Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.1, A-2572/2010 vom
26. August 2011 E. 3.3). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehr-
wertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft,
d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund
steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzel-
nen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vor-
schriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung
(Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl
2008 6885, 6961).
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Seite 7
2.2.2 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen,
wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak-
zessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die An-
nahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche
Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger bundesgerichtli-
cher Rechtsprechung voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache ne-
bensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt,
die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und
üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt
dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massge-
bend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (zum Ganzen:
Urteile des Bundesgerichts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2,
2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, veröffentlicht in: ASA 75 401;
BVGE 2007/14 E. 2.3.1, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.3.1 f.; vgl. dazu
ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in:
IFF-Forum für Steuerrecht 2004, S. 240 ff. insb. Ziff. 3.2 und 6.3 mit Hin-
weisen und die dort zusammengefasste Judikatur; JEAN-MARC RI-
VIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur
ajoutée, Fribourg 2000, S. 37).
2.2.3 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleis-
tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwen-
dung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen
Beurteilung vorgeht (Urteile des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom
22. Oktober 2007 E. 2.4, 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3,
2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, E. 6.1). Zudem ist diese Frage
primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu
beantworten (Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2003
E. 3.2; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-517/2012 vom
9. Januar 2013 E. 2.3.3; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité
TVA, Basel 2009, S. 262 Rz. 344). Massgeblich ist die allgemeine Ver-
kehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive
Parteiwille ist sekundär (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 3.4).
2.2.4 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich
getrennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszu-
gehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine
Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Art. 19 Abs. 1, 3
und 4 MWSTG; Urteile des Bundesgerichts 2C_639/2007 vom 24. Juni
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2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003
vom 4. März 2004 E. 3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3).
Seit Inkrafttreten des MWSTG per 1. Januar 2010 können mehrere von-
einander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt
oder als Leistungskombination angeboten werden, einheitlich nach der
überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamt-
entgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig min-
destens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination) (Art. 19
Abs. 2 MWSTG). Auch für die untergeordneten Leistungen gelten dann
dieselben Steuerfolgen wie für die überwiegende Leistung. So ist z.B.
derjenige Steuersatz anwendbar, der für die überwiegende Leistung gilt.
Ebenso sind die untergeordneten (für sich allein betrachtet steuerbaren)
Leistungen als von der Steuer ausgenommen zu qualifizieren, wenn die
überwiegende Leistung von der Steuer ausgenommen ist (vgl. zum Gan-
zen: Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008,
BBl 2008 6885, 6961). Als Gesamtentgelt gilt nach Praxis der Vorinstanz
ein Pauschal- bzw. Gesamtpreis. Wird auf Preisschildern, in Offerten, Ver-
trägen oder sonstigen Dokumenten das Entgelt der einzelnen Leistungen
dem Leistungsempfänger gegenüber bekannt gegeben, liegt kein Ge-
samtentgelt vor (vgl. MWST-Info 04 Steuerobjekt [605.525.04] Ziff. 4.2.1;
[nachfolgend "MWST-Info 04"]).
2.3 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen
zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich
von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Satz 1 MWSTG).
Eine Grundstücksvermietung im Sinne der Steuerausnahme liegt vor,
wenn der Vermieter dem Mieter ein Gebäude oder einen Gebäudeteil
(Wohnung oder Stockwerk) zum Gebrauch überlässt.
2.3.1 Nach der Vorinstanz sind die Vermietung und Verpachtung von Lie-
genschaften, Gebäuden oder Gebäudeteilen von der Mehrwertsteuer
ausgenommen (MWST-Info 04 Ziff. 6.21.2; vgl. dazu bereits Wegleitun-
gen 2008 bzw. 2001 zur Mehrwertsteuer, je Rz. 668 sowie Wegleitung
1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Rz. 657). Von einer Vermietung eines
Gebäudes oder Gebäudeteils – in Abgrenzung zur (steuerbaren) Einräu-
mung des Rechts zur Nutzung der Infrastruktur – geht die Verwaltung
aus, wenn die betreffenden Räumlichkeiten zur alleinigen und aus-
schliesslichen Benutzung durch den Mieter für eine bestimmte oder un-
bestimmte Zeit klar ausgeschieden werden. Dies setzt voraus, dass eine
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klare räumliche Trennung zu den anderen Benutzern gegeben und der
uneingeschränkte Zutritt durch den Mieter jederzeit gewährleistet ist. Wird
ein einziger Raum (z. B. ein Grossraumbüro, Lager) an verschiedene
Mieter vermietet, besteht eine räumliche Trennung bei dauerhaft am Ge-
bäude befestigten Trennwänden. Verwenden mehrere Berechtigte einen
bestimmten Raum gemeinsam oder alternierend, z. B. mit dem Ziel, die
vorhandene Infrastruktur optimal zu nutzen, so handelt es sich um das
Einräumen des Rechts zur Nutzung der Infrastruktur und damit um eine
zu versteuernde Dienstleistung (vgl. MWST-Branchen-Info Nr. 17 Liegen-
schaftsverwaltung/Vermietung und Verkauf von Immobilien [605.530.17]
Ziff. 9.1; [nachfolgend "Branchen-Info Nr. 17"]).
Im Zusammenhang Haupt- und Nebenleistungen führt die Verwaltungs-
praxis im MWST-Info 04 Ziff. 4.2.3 die "Wohnungsmiete" als Hauptleis-
tung, die "Fakturierung von Mietnebenkosten wie Strom, Wasser, Versi-
cherungen, Kehricht, Hauswart" als Beispiel unselbständiger Nebenleis-
tungen an, welche das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen.
(vgl.). Im Branchen-Info Nr. 17 Ziff. 6.3. wird ausgeführt, bei den Neben-
kosten handle es sich um eine variable Komponente des Mietzinses,
weshalb Miete [genauer wohl der Mietzins] und Nebenkosten eine Einheit
bilden und – auch bei separater Fakturierung – steuerlich gleich zu be-
handeln sind; vorne E. 2.2.2). In terminologischer Hinsicht mögen diese
Hinweise zwar nicht ganz korrekt sein, doch soll damit festgehalten wer-
den, dass bei einer Weiterfakturierung der Kosten für Strom etc. – in der
Regel – unselbständige Nebenleistungen des Vermieters zu dessen
Hauptleistung, der Vermietung der Wohnung, angenommen werden.
2.3.2 Die Steuerausnahme betreffend die Überlassung von Grundstücken
zum Gebrauch oder zur Nutzung gilt, wie die übrigen in Art. 21 Abs. 2
MWSTG enthaltenen Steuerausnahmen, als sog. unechte Steuerbefrei-
ung. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge
der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Ein-
gangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungs-
empfänger überwälzt (vorbehalten bleibt die hier nicht massgebende Op-
tionsmöglichkeit nach Art. 22 MWSTG). Es wird deshalb davon ausge-
gangen, dass die in Art. 21 Abs. 2 MWSTG genannten Steuerausnahmen
– wie dies bereits für Art. 18 aMWSTG galt – "eher restriktiv" bzw. zumin-
dest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II
193 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003
E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2999/2007 vom 12. Feb-
ruar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21
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Seite 10
Abs. 2 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv
noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen
(BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des Bundesgerichts 2A.127/2002 vom
18. September 2002 E. 4.6; BVGE 2007/23 E. 2.2, statt vieler: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.4.1,
A-6740/2011 vom 6. Juni 2012 E. 3.1.2).
Die Mehrwertsteuer ist als allgemeine Verbrauchsteuer ausgestaltet und
bezweckt den nicht unternehmerischen Endkonsum im Inland zu belasten
(Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Im Umkehrschluss muss eine Steuerbefreiungs-
vorschrift zum Ziel haben, den Verbrauch zu entlasten (DANIEL RIEDO,
Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 145). Die Steuerausnahme betreffend die Überlassung von Im-
mobilien zum Gebrauch oder zur Nutzung ist sozialpolitisch motiviert. In
erster Linie beabsichtigte der Gesetzgeber mit dieser Regelung, eine Ver-
teuerung der Wohnungsmieten zu verhindern (vgl. Kommentar des Eid-
genössischen Finanzdepartements zur Mehrwertsteuerverordnung vom
22. Juni 1994 [MWSTV], BBl 1994 III 529, zu Art. 14 Ziff. 17; Parlamenta-
rische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht
der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 28.
August 1996, BBl 1996 V 751, zu Art. 17 Ziff. 18 MWSTV; Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts
A-1585/2006 vom 9. Juni 2008 E. 2.2.2, mit weiteren Hinweisen).
2.4 Von Gesetzes wegen gilt die Vermietung von nicht im Gemein-
gebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen als selb-
ständige steuerbare Leistung, ausser es handle sich um eine unselbst-
ständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immo-
bilienvermietung (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Bst. c MWSTG).
Gemäss Verwaltungspraxis ist bei der Vermietung von Parkplätzen immer
dann von einer unselbständigen Nebenleistung zu einer von der Steuer
ausgenommenen Immobilienvermietung auszugehen, wenn die Park-
platzvermietung im Verhältnis zur Hauptleistung nebensächlich ist, übli-
cherweise mit dieser vorkommt und diese wirtschaftlich ergänzt, verbes-
sert oder abrundet (vgl. E. 2.2.2). Zusätzlich müssen kumulativ folgende
Voraussetzungen erfüllt sein: beim Vermieter und beim Mieter beider Ob-
jekte handelt es sich jeweils um dieselben Rechtspersonen, die Parkplät-
ze stehen dem Mieter während der gesamten Mietdauer zur Verfügung
und es besteht ein räumlicher Zusammenhang zwischen dem Gebäude
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Seite 11
und den Parkplätzen. Eine feste Zuteilung eines bestimmten Platzes ist
nicht (mehr) verlangt (Branchen-Info Nr. 17 Ziff. 7.4.2.2).
2.5 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber,
ob eine rechtserhebliche Tatsache erwiesen ist oder nicht. Der Beweis ist
geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur
Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand
verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; statt vieler: Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 1.3.1,
A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 1.5). Gelangt das Gericht nicht zu
diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung; es ist zu
Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Die Steuer-
behörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als
solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die
steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der
Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen
beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung
oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts
2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in: ASA 75 S. 501 E. 5.4;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010
E. 1.3, A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.6).
3.
Im vorliegenden Fall ist zu entscheiden, wie die von der Beschwerdefüh-
rerin an ihre Untermieterin erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit
der Überlassung von Büroräumlichkeiten zum Gebrauch mehrwertsteuer-
rechtlich zu qualifizieren sind.
3.1 Was die konkrete Nutzung der Räumlichkeiten und die entsprechende
mehrwertsteuerliche Qualifikation anbelangt, so unterscheiden sich die
Standpunkte der Parteien.
3.1.1 Die Vorinstanz vertritt die Ansicht, laut Untermietvertrag sei der Un-
termieterin lediglich ein Anteil und keine bestimmte, d.h. ausgeschiedene,
Fläche bzw. Büros zugewiesen. Bereits aus diesem Umstand und der Art
der Fakturierung sei von einer gemeinsamen Nutzung einer Bürofläche
auszugehen. Dass eine gemeinsame Nutzung vorliege, zeige sich auch
in den Feststellungen der ESTV anlässlich des Kontrolltermins, wonach
der Untermieterin keine Parkplätze fest zugewiesen würden, sowie ferner
darin, dass der Kopierraum, eine Faxnummer und das Sitzungszimmer
gemeinsam benutzt würden. Im Übrigen sei auch ein Mitarbeiter (Buch-
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Seite 12
halter) sowohl für die Beschwerdeführerin als auch die Untermieterin tä-
tig, was sich aus den jeweiligen Internetauftritten ergebe. Insgesamt stelle
die Beschwerdeführerin der Untermieterin Büroflächen inklusive Reini-
gung und Unterhalt, Parkmöglichkeiten sowie Infrastrukturelemente als
ein einziges Paket von Leistungen zur Verfügung, weshalb eine steuerba-
re Gesamtleistung vorliege.
3.1.2 Dagegen wendet die Beschwerdeführerin ein, dass der Untermiete-
rin eine bestimmte Fläche bzw. Büros zur alleinigen Benützung zugewie-
sen würden, auch wenn dies im Untermietvertrag nicht explizit erwähnt
werde. So seien der Untermieterin von den insgesamt 11 vorhandenen
Einzelbüros sechs Einzelbüros zur alleinigen Benützung zugeteilt. Weiter
verfüge die Untermieterin über einen räumlich abgegrenzten, eigenen
Empfangsbereich. Zum Beweis legt die Beschwerdeführerin zehn Foto-
aufnahmen der Bürosituation und zwei Pläne ins Recht. Eine gemeinsa-
me Nutzung bestehe dagegen nur beim Sitzungszimmer (welches nach
Absprache alleinig benutzt werden könne), der Küche mit Sitzgelegenheit
und dem Kopierraum (inkl. Faxgerät, welches die Beschwerdeführerin der
Untermieterin unentgeltlich zur Mitbenutzung zur Verfügung stelle). Die
Untermieterin habe jederzeit und ohne Einschränkung Zutritt zu ihren
Räumlichkeiten und könne frei über diese Räume verfügen. Im Gegen-
satz zur ausschliesslichen Vermietung der Büroeinheiten, komme dem
Anteil der gemeinsamen Nutzung einzelner Räume der Charakter einer
Nebenleistung zu. Die Parkplätze seien der Untermieterin nicht fest zuge-
teilt; dies hindere jedoch nicht daran, diese als akzessorische Nebenleis-
tung zur "Vermietung von Büroräumlichkeiten" zu betrachten. Dass eine
Person (Buchhalter) für beide Gesellschaften arbeite, treffe nur bedingt
zu. Der Buchhalter sei bei der Beschwerdeführerin angestellt und diese
erledige im Auftragsverhältnis (treuhänderisch) die Buchhaltung für die
Muttergesellschaft. Dieser Umstand stehe jedoch in keinem Zusammen-
hang mit dem Mietverhältnis.
3.1.3 In ihrer Vernehmlassung hält die Vorinstanz grundsätzlich an ihren
Ausführungen fest und ergänzt, dass gemäss Beschwerdebeilagen zu-
sätzlich zu den bisher erwähnten Räumlichkeiten wohl auch ein Keller-
raum inkl. Kompaktus-Anlage sowie eine Cafeteria von den Parteien ge-
meinsam genutzt würden. Unter Würdigung der gesamten Umstände lie-
ge eine zusammenhängende Fläche vor, welche (erst) mittels Innenaus-
bau in teilweise abgetrennte Büros und andere Räume aufgegliedert wor-
den sei, wobei die Einzelarbeitsplätze individuell nach den aktuellen Be-
dürfnissen zugeordnet und die restlichen Räume gemeinsam genutzt
A-1266/2013
Seite 13
würden. Dass eine Person auf der jeweiligen Homepage der beiden Fir-
men unter "Personal" aufgelistet sei, zeige, dass zumindest ein Arbeits-
platz sowohl von der Beschwerdeführerin als auch der Untermieterin ge-
meinsam belegt werde. Insgesamt sei daher von einer Gesamtleistung
"Zur Verfügungstellen von Infrastruktur" auszugehen. Ein Indiz für diese
Qualifikation würden auch die sog. Pool-Parkplätze bilden.
3.2
3.2.1 Unbestritten ist – wie sich aus dem Untermietvertrag vom 10. Mai
1995 ergibt –, dass die Beschwerdeführerin der Untermieterin rund 40%
der Mietsache zur mietweisen Benützung überlässt. Der im Untermietver-
trag vereinbarte Mietzins beläuft sich auf 40% der Selbstkosten aus dem
Hauptmietverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Vermie-
terin. Dabei setzen sich die Selbstkosten nach Ziff. 4 des Untermietver-
trages wie folgt zusammen: Mietzins aus dem Hauptmietverhältnis, Kos-
ten für die Büroreinigung, Nebenkosten gemäss Abrechnung (gemäss
Ziff. 5 des Untermietvertrages bestehend aus Nebenkosten aus dem
Hauptmietverhältnis, zusätzlichen Aufwendungen für Strom, kleineren Un-
terhalt und kleinere Reparaturen) und Kapitalkosten aus der Finanzierung
des vor dem Einzug realisierten Umbaus.
Die oben erwähnten Posten werden in der jährlichen Abrechnung der
Liegenschaftskosten gegenüber der Untermieterin annäherungsweise wie
folgt ausgewiesen: Mietzins aus dem Hauptmietverhältnis (Fr. 125'000.--),
Heizung/Strom/Wasser/Kehricht (Fr. 20'000.--), Reparaturen und Unter-
halt (Fr. 1'500.--), Reinigung/Reinigungsmaterial (Fr. 700.--). Ferner sind
in der entsprechenden Liegenschaftsabrechnung Personalkosten im Um-
fang von rund Fr. 12'000.-- enthalten, wobei es sich – wie sich der Jahres-
rechnung 2011 entnehmen lässt – um Lohn für das Reinigungspersonal
handelt. Die jährlichen Gesamtkosten belaufen sich somit im Durchschnitt
auf ca. Fr. 165'000.--, wovon die Beschwerdeführerin der Untermieterin
ca. Fr. 65'000.-- (Anteil von 40%) in Rechnung stellt.
3.2.2 Umstritten und demzufolge vorab zu entscheiden ist, ob die Unter-
mieterin von der Beschwerdeführerin eine bestimmte Fläche bzw. be-
stimmte Büroeinheiten mietet – weshalb mehrwertsteuerlich eine steuer-
ausgenommene Vermietung vorliegt –, oder ob ihr vielmehr das Recht
zusteht, einen (nicht fix zugeteilten und ausgeschiedenen) Anteil an der
Gesamtfläche zu benutzen – was mehrwertsteuerlich als steuerbare Ein-
räumung eines Rechts zur Nutzung einer "Infrastruktur" zu qualifizieren
wäre.
A-1266/2013
Seite 14
3.2.2.1 Aus dem Untermietvertrag ergibt sich lediglich, dass die Untermie-
terin von der Beschwerdeführerin eine Fläche von 40 % der Mietsache
mietet. Gemäss einer handschriftlichen Ergänzung im Untermietvertrag
entspricht dies einer Fläche von 297 m 2 , was den Anschein erweckt, dass
der Untermieterin eine bestimmte Fläche zugeteilt ist. Eine klare Aus-
scheidung der entsprechenden Mietfläche findet sich aber weder im Un-
termietvertrag selbst noch in vertraglichen Zusatzdokumenten. Die Be-
schwerdeführerin hat jedoch zwei Pläne ins Recht gelegt, nämlich einen
Originalgebäudeplan (act. 13) und einen Fluchtplan (act. 14). Der Origi-
nalgebäudeplan zeigt zwar, dass die (Gesamt)-Mietfläche in mehrere Bü-
roeinheiten gegliedert ist, bleibt aber in Bezug auf die Frage, wie die ein-
zelnen Räume zwischen der Beschwerdeführerin und der Untermieterin
aufgeteilt sind, nicht aussagekräftig. Demgegenüber lässt sich dem im
Jahr 2011 erstellten Fluchtplan entnehmen, dass einzelne Räume der Un-
termieterin fest zugeteilt sind. So besteht die Gesamtmietfläche gemäss
Fluchtplan aus einem Bereich "Einzelbüros U._/X._ AG",
aus einem "Grossraumbürobereich", einem räumlich abgegrenzten "Sek-
retariat U._", einem "Sekretariat X._ AG", einem "grossen
Sitzungszimmer", einem "Werkraum" (Kopierraum, Fax), einer "Küche mit
Cafeteria" und einem "Putzraum". In Übereinstimmung mit dem Flucht-
plan zeigen die mit der Beschwerdeschrift vorgelegten Fotos der Bürosi-
tuation, dass der Untermieterin tatsächlich sechs abgetrennte Büroeinhei-
ten (Einzelbüros; vgl. act. 15 Fotos 3 bis 9) und ein Empfangsbe-
reich/Sekretariat (act. 15 Foto 10) zur ausschliesslichen Nutzung zuge-
wiesen sind. Dies zeigt sich namentlich darin, dass die entsprechenden
Bürotüren mittels einer auf Dauer angelegten Beschriftung, welche auf
die Untermieterin verweisen, versehen sind. Wie sich weiter aus den Fo-
tos ergibt (act. 15, insbesondere Foto 2) sind die Büroeinheiten durch
dauerhaft am Gebäude befestigte Wände voneinander abgetrennt. Keine
Rolle spielt, ob diese Trennwände schalldicht oder aus Mauerwerk sind,
oder ob sie bis ganz zur Decke reichen oder lediglich brusthoch sind. Zu-
sammenfassend vermag die Beschwerdeführerin rechtsgenügend nach-
zuweisen, dass im Wesentlichen eine klare räumliche Trennung zwischen
ihr und der Untermieterin besteht (vgl. E. 2.3.1).
3.2.2.2 Die Vorinstanz bestreitet denn in ihrer Vernehmlassung auch
nicht, dass der Untermieterin möglicherweise einzelne Räume zur alleini-
gen Benutzung zugeteilt seien. Gestützt auf den Wortlaut des Untermiet-
vertrags kommt sie jedoch in ihrer Vernehmlassung zum Schluss, dass
vorliegend ein Anteil an einer Gesamtfläche untervermietet worden sei,
welche (erst) mittels Innenausbau in teilweise abgetrennte Büros und an-
A-1266/2013
Seite 15
dere Räume aufgegliedert worden sei. Sie äussert sich weder zu den von
der Beschwerdeführerin eingereichten Plänen, noch zu den Fotos, noch
zum handschriftlichen Vermerk "297 m 2 " im Untermietvertrag.
3.2.2.3 Die Vorinstanz deutet damit an, dass es sich bei der Zuteilung der
Räume an die Untermieterin nicht um eine "feste" Zuteilung handle, son-
dern sich diese nach dem jeweilig aktuellen Bedarf richte. Für eine solche
Interpretation fehlen indessen Anhaltspunkte, welche die gegenteiligen
Vorbringen der Beschwerdeführerin zu widerlegen vermöchten. Massge-
bend sind die tatsächlichen Gegebenheiten und nicht primär die in einem
Vertrag enthaltene Formulierung, auch wenn letztere ein gewichtiges In-
diz für einen bestimmt gearteten Sachverhalt darstellen kann. Mit den ins
Recht gelegten Plänen und Fotos hat die Beschwerdeführerin aufzuzei-
gen vermocht, dass zwischen ihr und der Untermieterin eine klare räumli-
che Trennung besteht, nämlich indem der Untermieterin sechs mit
"U._" und dem jeweiligen Namen des Mitarbeiters beschriftete
Einzelbüros sowie ein Sekretariat mit Theke zugeteilt sind. Dass somit
keine gemeinsame Nutzung einer gesamten Bürofläche vorliegt, wird fer-
ner auch durch den handschriftlichen Vermerk im Untermietvertrag ge-
stützt, wonach der Untermieterin eine fixe Quadratmeterzahl der Mietflä-
che (297 m 2 ) zugewiesen wird. In Anbetracht der von der Beschwerdefüh-
rerin ins Recht gelegten Pläne und Fotos ist die Vorinstanz in sach-
verhaltsmässiger Hinsicht zu Unrecht von einer gemeinsamen Nutzung
einer gesamten Bürofläche ausgegangen. Nur der Vollständigkeit halber
ist zu ergänzen, dass selbst wenn der Innenausbau der Räumlichkeiten
gemeinsam mit der Untermieterin erfolgt und explizit auf die Bedürfnisse
der Untermieterin abgestimmt worden wäre, dies eine ausschliessliche
Nutzung von Räumen durch die Untermieterin nach dem Innenausbau
nicht ausschliesst.
3.2.2.4 Das Bundesverwaltungsgericht sieht es zusammenfassend als
erstellt, dass zwischen der Beschwerdeführerin und der Untermieterin im
Wesentlichen eine räumliche Trennung besteht und daher keine gemein-
same Nutzung einer gesamten Bürofläche vorliegt (vgl. E. 2.3.1).
3.2.3 Weiter geht das Bundesverwaltungsgericht aufgrund der Akten und
übereinstimmenden Vorbringen der Parteien davon aus, dass das Sit-
zungszimmer und der Kopierraum inkl. Faxgerät gemeinsam benutzt
werden. Dasselbe gilt für die Küche mit Sitzgelegenheit, wobei das Bun-
desverwaltungsgericht aufgrund der Darstellung im Fluchtplan mit "Sitz-
gelegenheit" den als Cafeteria bezeichneten Bereich meint, was wohl
A-1266/2013
Seite 16
auch der Ansicht der Vorinstanz entspricht. Bei den Parkplätzen handelt
es sich um sogenannte "Pool"- Parkplätze, d.h. dass die Untermieterin ei-
ne bestimmte Anzahl Plätze nutzen darf, diese aber nicht fest zugeteilt
sind.
Ob ferner ein Keller mit Kompaktus-Anlage, wie dies die Vorinstanz in ih-
rer Vernehmlassung erstmals vorbringt, gemeinsam genutzt wird, kann
– wie zu zeigen sein wird – offen bleiben. Immerhin ist zu bemerken, dass
die gemeinsame Nutzung einer Kelleranlage weder bei der Kontrolle
durch die ESTV noch im anschliessenden Verfahren thematisiert wurden
und dass sich allein aus der Erwähnung der Keller-Anlage im Haupt-
Mietvertrag nicht ohne Weiteres auf eine gemeinsame Nutzung geschlos-
sen werden kann.
Ebenso kann in Anbetracht der nachfolgenden Erwägungen offen bleiben,
ob ein zusätzliches Büro gemeinsam genutzt wurde. Zwar stellt der Um-
stand, dass der Buchhalter auf der Homepage der Beschwerdeführerin
als Teammitglied und auf der Homepage der Untermieterin unter dem Ti-
tel "Personal" aufgelistet war, ein Indiz für eine gemeinsame Nutzung des
entsprechenden Büros dar. Gegen eine solche Interpretation spricht je-
doch, dass der Buchhalter bei der Beschwerdeführerin Mitglied der Ge-
schäftsleitung war und nicht bestritten ist, dass die Beschwerdeführerin
für ihre Untermieterin als Treuhänderin tätig ist, was sich im Übrigen auch
aus dem Namen der Beschwerdeführerin ergibt. Es ist also ebenso gut
möglich, dass der Buchhalter nicht bei der Untermieterin angestellt war,
sondern lediglich im Auftragsverhältnis, sei es für die Untermieterin, sei
es für die Beschwerdeführerin selber, arbeitete, so dass nicht von einer
gemeinsamen Büronutzung auszugehen wäre. Hier drängen sich weitere
Sachverhaltsabklärungen auf (vgl. E. 4).
Nicht bestritten ist schliesslich die Behauptung der Beschwerdeführerin,
dass zwischen ihr und der Untermieterin im Wesentlichen eine organisa-
torische Trennung besteht, dies insbesondere in den Bereichen Sekreta-
riat, Büroeinrichtung (Mobiliar), EDV-Anlage, Telefonzentrale und Materi-
albeschaffung.
3.3 Aufgrund dieses Sachverhalts ist vorliegend die mehrwertsteuerliche
Behandlung der nachfolgenden Mehrheit von Leistungen zu beurteilen:
Alleinige Nutzung von sechs Einzelbüros und eines Empfangsbereichs,
gemeinsame Nutzung eines Sitzungszimmers, eines Kopierraums
inkl. Kopiergerät und Telefax, einer Küche mit Sitzgelegenheit, (eventuell
A-1266/2013
Seite 17
einer Kelleranlage und eines weiteren Büros), Nutzung einer bestimmten
Anzahl von Pool-Parkplätzen, sowie Büroreinigung und Raumunterhalt
und Fakturierung der Mietnebenkosten. Mehrwertsteuerlich liegt somit ein
Leistungskomplex vor. Dieser besteht aus einem Anteil "Lieferung", näm-
lich der Gebrauchsüberlassung einer abgetrennten Bürofläche zur alleini-
gen Benützung, und einem Anteil "Dienstleistung" betreffend das Zurver-
fügungstellen von Infrastruktur inkl. Unterhalt und Reinigung. Der Voll-
ständigkeit halber ist festzuhalten, dass dem unentgeltlichen zur Verfü-
gungstellen des Faxgeräts grundsätzlich ebenfalls mehrwertsteuerliche
Relevanz im Sinne eines Leistungsaustausches zukommt, weil diese ge-
genüber einem Dritten wohl nur gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung
an eine eng verbundene Person erfolgt, ist doch die Untermieterin die
Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin. Somit ist der Wert, der unter
unabhängigen Dritten vereinbart würde, für das Entgelt massgebend
(E. 2.1).
3.4 Zu prüfen bleibt, in welchem Verhältnis die für sich allein betrachtet
nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommene Lie-
ferung "Vermietung von Büroräumlichkeiten" zu den grundsätzlich steuer-
baren Dienstleistungen "Zurverfügungstellen von Infrastruktur" steht, d.h.
ob es sich um eine Gesamtleistung, eine Haupt- mit Nebenleistung(en)
oder je selbständige Leistungen bzw. Leistungskomplexe handelt (E. 2.2).
Vorauszuschicken ist, dass die Vermietung von Parkplätzen von Geset-
zes wegen nur als (selbständige) steuerbare Leistung oder als akzessori-
sche Nebenleistung qualifiziert (E. 2.4) wird. Daraus folgt, dass die Park-
platzvermietung nicht Leistungskomponente einer allfälligen Gesamtleis-
tung, der Vermietung des Ganzen, sein kann, weshalb die Parkplätze für
die Beurteilung, ob eine Gesamtleistung vorliegt, nicht relevant sind. Das-
selbe gilt für die "Fakturierung der Mietnebenkosten" (zur Terminologie
vgl. E. 2.3.1), welche praxisgemäss grundsätzlich als unselbständige Ne-
benleistung zur Miete anerkannt sind (E. 2.3.1).
3.4.1 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor-
gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich
derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein un-
teilbares Ganzes bilden. Die einzelnen Leistungen müssen sachlich, zeit-
lich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbun-
denheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs ver-
körpern, der das gesamte Handeln umfasst (E. 2.2.1).
A-1266/2013
Seite 18
3.4.1.1 Vorliegend bietet die Beschwerdeführerin der Untermieterin eine
Gewerbefläche bestehend aus Büros zum ausschliesslichen Gebrauch
sowie aus gemeinsam genutzten Räumlichkeiten bzw. Infrastruktur als
einziges Leistungspaket an. Dies ergibt sich sowohl aus dem Untermiet-
vertrag, namentlich der teilweise fehlenden Benennung der konkreten
Einzelleistungen und der Vereinbarung einer prozentualen Kostenbeteili-
gung, sowie aus der Art der Abrechnung. Insbesondere wird in der Ab-
rechnung unter dem Posten "Mietaufwand" im Sinne eines Gesamtent-
gelts nicht zwischen den Leistungsbestandteilen der "reinen Gebrauchs-
überlassung" und der "gemeinsamen Nutzung von weiterer Infrastruktur"
unterschieden. Zwar steht die Mitbenützung des Sitzungszimmers, der
Kopierecke mit Telefax und Kopierer und der Küche in unmittelbarem Zu-
sammenhang mit der Arbeitsausübung durch die Angestellten der Unter-
mieterin, die in den sechs gemieteten Einzelbüros und im Empfangsbe-
reich tätig sind. Diese Infrastrukturelemente beeinflussen indessen die Art
und Weise der Büronutzung nicht. Dies zeigt sich namentlich darin, dass
die Büros auch ohne die hier zur Verfügung gestellten Infrastrukturele-
mente vollständig und unabhängig genutzt werden können. Es ändert
sich sodann auch nichts an der Qualität der eigentlichen Büronutzung.
Die ausschliessliche Miete ist vorliegend ohne Weiteres denkbar, zumal
die Untermieterin die hier in Frage stehenden Dienstleistungen problem-
los von einem Dritten beziehen könnte. Eine sachliche, zeitliche und wirt-
schaftliche Verbundenheit der Dienstleistungen mit der Miete der Büro-
einheiten ist mangels untrennbarer enger Verbundenheit nicht gegeben.
Damit erscheinen die einzelnen Leistungsbestandteile im konkreten Fall
aus der massgeblichen Sicht des Verbrauchers nicht als unteilbares Gan-
zes im Sinne einer Gesamtleistung.
3.4.1.2 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist der vorliegende Fall
nicht mit der vom Bundesgericht beurteilten Konstellation, welche eine
Bürogemeinschaft mit mehreren selbständigen Anwälten betraf, ver-
gleichbar (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni
2004). Dem bundesgerichtlichen Urteil lag – soweit hier interessierend –
folgender Sachverhalt zugrunde: Eine Bürogemeinschaft bot den einzel-
nen Rechtsanwälten die gesamte benötigte Infrastruktur als einziges Pa-
ket von Leistungen an, welches insbesondere die gemeinsame Beschaf-
fung von Büromaterial, Fachliteratur oder Apparaten, Anstellung von ge-
meinschaftlichem Personal und gemeinsame Miete der Geschäftsräum-
lichkeiten beinhaltete (Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29.
Juni 2004 E. 10.2). Zwar hatte das Bundesgericht ebenfalls eine Mehrheit
von Leistungen zu beurteilen, welche sich aus Miet- und Infrastrukturele-
A-1266/2013
Seite 19
menten zusammen setzte. Anders als im vorliegenden Fall lag dem bun-
desgerichtlichen Urteil ein umfassendes Leistungspaket, nämlich die
"Zurverfügungstellung einer Gesamtinfrastruktur" zu Grunde, bei der die
Leistungen derart ineinander griffen, dass sie als unteilbares Ganzes im
Sinne einer Gesamtleistung erschienen. Bei der vom Bundesgericht beur-
teilten Konstellation ist davon auszugehen, dass ein Anwalt, also der
Verbraucher, gerade das umfassende Leistungspaket sucht, und für ihn
regelmässig die Miete einzig eines Einzelbüros in einer Gemeinschaft
ohne eine Beteiligung an der übrigen Infrastruktur keinen selbständigen
Zweck erfüllen würde. Dagegen ist im vorliegenden Fall lediglich ein be-
schränktes Zurverfügungstellen von Infrastruktur zu beurteilen, wobei die
Vermietung der ausschliesslich zur Verfügung stehenden Büroeinheiten
auch ohne das dazu angebotene (beschränkte) Dienstleistungspaket
sinnvoll erscheint und einen selbständigen Zweck erfüllt.
3.4.2 Im Folgenden ist zu prüfen, ob die hier zu beurteilenden Leistungen
zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen (E.2.2.2).
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin erscheint die gemeinsame
Nutzung des Sitzungszimmers, (eventuell eines Kellers und zusätzlichen
Büros), des Kopierraums inkl. Faxgerät und einer Küche mit Sitzgelegen-
heit sowie die Reinigungsdienstleistungen im Verhältnis zur Vermietung
der alleinig genutzten Büroeinheiten nicht als nebensächlich in dem Sinn,
dass erstere (Neben)-Leistungen die letztere (Haupt)-Leistung wirtschaft-
lich nur ergänzen, verbessern oder abrunden würde. Auch kommt ein sol-
ches "Dienstleistungspaket" nicht üblicherweise mit der Vermietung von
Grundstücksteilen vor, sondern ergibt sich hier wohl massgebend aus der
besonderen Beziehungsnähe zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer
Untermieterin.
3.4.3 Nach dem Gesagten handelt es sich vorliegend weder um eine Ge-
samtleistung noch stehen die Vermietung der Büroeinheiten und das
Recht zur Nutzung der Infrastruktur zueinander im Verhältnis von Haupt-
und Nebenleistung. Damit sind vorliegend zwei mehrwertsteuerlich selb-
ständige Leistungen bzw. Leistungskomplexe zu beurteilen. Die Vermie-
tung der alleinig und ausschliesslich genutzten Büroräume qualifiziert als
von der Steuer ausgenommene Lieferung.
Was das steuerliche Schicksal der Vermietung der Pool-Parkplätze anbe-
langt, ist festzuhalten, dass Vermieterin und Mieterin der Räumlichkeiten
und der Parkplätze die gleichen Personen sind, dass die Parkplätze der
A-1266/2013
Seite 20
(Unter)mieterin während der ganzen Mietdauer zur Verfügung stehen und
sie sich in unmittelbarer Nähe der Büroräumlichkeiten befinden, so dass
zwischen dem Gebäude und den Parkplätzen ein räumlicher Zusammen-
hang besteht. Dass der (Unter)mieterin keine Parkfelder fix zugeteilt sind,
spielt keine Rolle (mehr). Demzufolge ist die Vermietung der Parkplätze
eine unselbständige Nebenleistung zur von der Steuer ausgenommenen
Immobilienvermietung, die deren steuerliche Behandlung teilt (E. 2.2.2
und E. 2.4). Dasselbe gilt auch für die "Fakturierung der Mietnebenkos-
ten" (zur Terminologie vgl. E. 2.3.1).
Die übrigen Leistungen sind dagegen im Sinne einer Einräumung des
Rechts zur Nutzung von Infrastruktur als steuerbare Dienstleistungen zu
qualifizieren.
3.5 Für die Berechnung der geschuldeten Mehrwertsteuer ist somit – ent-
sprechend der soeben in E. 3.4.2 und 3.4.3 vorgenommenen Ausschei-
dung – eine Aufteilung des Entgelts in einen Anteil, der Entgelt für die –
steuerausgenommene – Immobilienvermietung und die dieser zugeord-
neten unselbständigen Nebenleistungen bildet, und einen solchen, der
das – der Steuer unterliegende – Recht zur Nutzung von Infrastruktur ab-
gilt, vorzunehmen.
Gestützt auf die Akten lässt sich nicht ermitteln, wie hoch der Anteil des
auf die gemeinsame Nutzung der Infrastruktur entfallenden Entgelts aus-
fällt, zumal sich in den hier relevanten Liegenschaftsrechnungen keine
Kostenaufteilung zwischen den gemeinsam und alleinig genutzten Räum-
lichkeiten findet. Zudem hängt die Höhe des Entgeltes auch davon ab, ob
zusätzlich zu den unbestritten gemeinsam genutzten Räumlichkeiten
auch das vom Buchhalter genutzte Büro und ein Keller mit Kompaktus-
Anlage gemeinsam genutzt wurden, was die Vorinstanz im Rahmen ihrer
Untersuchungspflicht genauer abzuklären hat.
Weil vorliegend das Wertverhältnis der von der Steuer ausgenommenen
Leistungen zu den steuerbaren Leistungen unklar ist, kann nicht ent-
schieden werden, ob die Kombinationsregel, nach welcher mehrere von-
einander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt
oder als Leistungskombination angeboten werden, einheitlich nach der
überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamt-
entgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig min-
destens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht, zum Tragen kommt
(E. 2.2.4). Die Vorinstanz wird auch dies im Rahmen ihrer Untersu-
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Seite 21
chungspflicht zu prüfen haben. Zu beachten ist, dass zumindest das in
der Liegenschaftsabrechnung ausgewiesene Entgelt für "Miete" sowohl
das Entgelt für die Miete der alleinig und ausschliesslich genutzten
Räumlichkeiten als auch das Entgelt für die Überlassung von Infrastruktur
(gemeinsame Nutzung bestimmter Räumlichkeiten inkl. Telefax und Ko-
pierer) umfasst und daher diesbezüglich die Kriterien für das Vorliegen
eines Gesamtentgelts im Sinn von Art. 19 Abs. 2 MWSTG erfüllt.
3.6 Was schliesslich den Antrag der Beschwerdeführerin betrifft, es sei
eine Korrektur für das bereits in Rechnung gestellte Mietentgelt des Jah-
res 2011 zuzulassen, ist vorab festzuhalten, dass eine entsprechende
Rechnungskorrektur, welche sich nach Art. 27 MWSTG richtet, grundsätz-
lich nicht von der Zustimmung der ESTV abhängig ist (REGINE SCHLU-
CKEBIER, MWSTG-Kommentar, a.a.O., Art. 27 N. 31). Nach dem Gesag-
ten wird sich die Vorinstanz damit auseinander zu setzen haben, in wel-
chem Umfang der von der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellte Be-
trag Mietentgelt ist und damit eine Korrektur der in Rechnung gestellten
Mehrwertsteuer möglich ist.
4.
Im Ergebnis ist nach dem Ausgeführten die Beschwerde teilweise gutzu-
heissen – soweit festgestellt wird, dass es sich um eine von der Steuer
ausgenommene Immobilienvermietung handelt – und insoweit abzuwei-
sen, als auf dem Entgelt für das Zurverfügungstellen von Infrastruktur die
Mehrwertsteuer anfällt. Der angefochtene Einspracheentscheid vom
8. Februar 2013 ist im Umfang der Gutheissung aufzuheben und die Sa-
che zur Vervollständigung des Sachverhaltes und Festsetzung der von
der Beschwerdeführerin für die Perioden 2010 bis 2011 geschuldeten
Mehrwertsteuern zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzu-
weisen.
5.
5.1 Die Kosten sind gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG nach Massgabe von
Obsiegen und Unterliegen zu verteilen. Dabei gilt gemäss bundesgericht-
licher Rechtsprechung die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu
neuem Entscheid mit noch offenem Ausgang als Obsiegen der be-
schwerdeführenden Partei (BGE 132 V 215 E. 6.1). Der unterliegenden
Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2
VwVG).
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Seite 22
Berechnungsgrundlage der im Streit liegenden Mehrwertsteuerforderun-
gen für die Jahre 2010/2011 bildete ein jährliches Entgelt von rund
Fr. 65'000.--. Die Abweisung der Beschwerde betrifft diejenigen Entgelte
für steuerbare Dienstleistungen, die sich bereits gestützt auf die Akten
beziffern lassen und nicht erst im Rahmen der Rückweisung an die Vorin-
stanz zu bestimmen sind. Dazu zählen die in den Liegenschaftsrechnun-
gen 2010/2011 ausgewiesenen Entgelte für Reinigung (Personal und Ma-
terial) sowie Reparatur und Unterhalt im Umfang von jährlich ungefähr
Fr. 6'000.--. Dies entspricht in etwa 10 % des jährlichen Gesamtentgeltes
von Fr. 65'000.--. Die Verfahrenskosten sind daher im Verhältnis von rund
1:10 zu verteilen. Der Beschwerdeführerin sind somit die auf Fr. 900.--
festgesetzten Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 100.-- aufzuerlegen
und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss im entsprechenden
Umfang zu verrechnen. Der Überschuss von Fr. 800.-- ist ihr nach Eintritt
der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten.
5.2 Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Obsie-
gens die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64
Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE; SR 173.320.2]). Die Beschwerdeführerin hat keine Kostennote
eingereicht. Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb die Entschädi-
gung auf Grund der Akten festzusetzen (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Eine Ver-
pflichtung des Bundesverwaltungsgerichts, die Beschwerdeführerin zur
Einreichung der Kostennote aufzufordern, besteht angesichts des klaren
Wortlauts der Bestimmung nicht (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel
2008, Rz. 4.84). Unter Berücksichtigung der Schwierigkeit der rechtlichen
Fragestellungen und des Umfangs der Ausführungen der Beschwerdefüh-
rerin zu den relevanten Fragen wird die Parteientschädigung für das Ver-
fahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ermessensweise auf
Fr. 1'000.-- (inkl. MWST) festgesetzt.
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