Decision ID: e5ee4931-39a6-434d-8555-3a90c5cea8a9
Year: 2015
Language: de
Court: SG_KGN
Chamber: SG_KGN_999
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
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A.- X wohnt in A und arbeitet seit 1. November 2010 als Business Analyst für die M AG
mit Sitz in B. Am 1. April 2012 schloss die M AG mit der M Sverige mit Sitz in
Schweden ein Secondment Agreement. Gemäss dieser Vereinbarung wurde X für ein
Projekt im Jahr 2012 in die Betriebsstätte der M Sverige in Kopenhagen entsandt.
Während der Einsatzdauer wurde der Lohn weiterhin von seiner schweizerischen
Arbeitgeberin ausbezahlt.
In der Steuererklärung 2012 deklarierte X seine gesamten Einkünfte aus
unselbständiger Tätigkeit in der Höhe von Fr. 100'499.– in der Schweiz. Er wurde für
die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 77'400.– und ohne steuerbares Vermögen sowie für die direkte Bundessteuer 2012
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 76'800.– veranlagt. Die entsprechenden
Veranlagungen vom 7. Mai 2013 erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
B.- Am 21. Januar 2014 stellte X ein Revisionsbegehren für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2012 und die direkte Bundessteuer 2012, nachdem die dänische
Steuerbehörde am 29. November 2013 das im Jahr 2012 in Dänemark erzielte
Einkommen besteuert habe. Das kantonale Steueramt wies am 20. August 2014 das
Revisionsbegehren ab mit der Begründung, dass aufgrund der gesamten Umstände
eine faktische Arbeitgeberschaft seitens der M Sverige wenig wahrscheinlich sei.
C.- Gegen den Revisionsentscheid betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012
vom 20. August 2014 erhob X mit Eingabe seiner Vertreterin vom 19. September 2014
Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, dass das im Jahr 2012
in Dänemark erwirtschaftete Einkommen unter Progressionsvorbehalt von der
schweizerischen Besteuerung freizustellen sei. Die Vorinstanz beantragte in ihrer
Vernehmlassung vom 30. Oktober 2014 die Abweisung des Rekurses. Dazu nahm die
Vertreterin des Rekurrenten mit Schreiben vom 21. November 2014 Stellung.
Auf die weiteren Einzelheiten wird, soweit wesentlich, in den nachstehenden

Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
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1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 19. September 2014 ist rechtzeitig
eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen
Anforderungen (Art. 197 Abs. 3 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48
des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den
Rekurs ist einzutreten.
2.- a) Nach Art. 197 Abs. 1 StG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein
rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des
Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende
Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche
Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein
mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche
Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die
Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c), wenn bei interkantonalen oder
internationalen Doppelbesteuerungskonflikten die erkennende Behörde zum Schluss
kommt, dass nach den anwendbaren Regeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
der Kanton St. Gallen sein Besteuerungsrecht einschränken müsste (lit. d), oder wenn
die Voraussetzungen für einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer gemäss Art. 132
Abs. 1 lit. d bis f dieses Gesetzes erst nach rechtskräftiger Veranlagung erfüllt werden
(lit. e). Auf ein Revisionsbegehren wird nach Art. 197 Abs. 2 StG nicht eingetreten,
wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren
Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Das
Revisionsbegehren ist innert drei Monaten seit Entdeckung des Revisionsgrundes
einzureichen (Art. 197 Abs. 3 StG i.V.m. Art. 83 Abs. 1 VRP).
b) Die Vorinstanz ist zu Recht auf das Revisionsbegehren des Rekurrenten vom
21. Januar 2014 eingetreten. Der Rekurrent und seine Arbeitgeberin gingen zum
Zeitpunkt der Veranlagung 2012 davon aus, dass der Rekurrent in der Schweiz
unbeschränkt steuerpflichtig sei, weshalb er in der Steuererklärung 2012 seine
gesamten Einkünfte deklarierte (vgl. act. 7/II/7). Am 29. November 2013 veranlagte die
dänische Steuerbehörde jedoch das in Dänemark erzielte Einkommen ebenfalls
(act. 3/2). Damit kam es zu einer Doppelbesteuerung des Rekurrenten für den Anteil
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des Einkommens, welchen er in Dänemark erzielt hatte. Das Revisionsbegehren wurde
schliesslich innert drei Monaten nach Entdeckung des Revisionsgrundes eingereicht.
3.- Unbestritten ist, dass der Rekurrent bei der M AG mit Sitz in B angestellt ist und im
Rahmen seiner Tätigkeit im Jahr 2012 während 125 Tagen an einem Projekt in
Dänemark gearbeitet hat. Ebenfalls unbestritten ist, dass die M Sverige in Kopenhagen
über eine Betriebsstätte verfügt. Zu prüfen ist im Folgenden, ob das in Dänemark
erzielte Einkommen zu Recht in der Schweiz besteuert wurde.
a) Art. 15 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem
Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23. November 1973
(SR 0.672.931.41, abgekürzt: DBA-DK), welcher der Empfehlung des OECD-
Musterabkommens (nachfolgend OECD-MA, in: http://www.estv.admin.ch
[Internationales Steuerrecht/Themen/Länder]) entspricht, hält als Grundregel fest, dass
Arbeitseinkünfte aus einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nur im Ansässigkeitsstaat
des unselbständig Erwerbstätigen besteuert werden können. Als Ausnahme von der
Grundregel wird vorgesehen, dass der andere Vertragsstaat besteuern kann, wenn die
Arbeit in diesem Vertragsstaat ausgeübt wird (Art. 15 Abs. 1 DBA-DK). Nach Art. 15
Abs. 2 DBA-DK bleibt es bei einer Besteuerung im Ansässigkeitsstaat, wenn sich der
Empfänger der Vergütungen im Tätigkeitsstaat nicht länger als 183 Tage während des
betreffenden Steuerjahres aufhält (lit. a), die Vergütungen nicht von einem Arbeitgeber
oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber gezahlt werden (lit. b) und die
Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung des
Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen werden (lit. c). Es handelt sich
zusammengefasst um Fälle, in denen die Arbeit zwar physisch im anderen Staat
ausgeübt wird, die Verbindung mit dem Tätigkeitsstaat sich aber als kurzfristig oder als
nicht genügend eng darstellt. Damit es bei einer Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
bleibt, müssen die genannten Bedingungen kumulativ erfüllt werden (vgl. S. Dürr, in:
Zweifel/ Beusch/Matteotti, Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, Basel 2015,
N 14 und 30 zu Art. 15 OECD-MA). Die Ausnahme nach Art. 15 Abs. 2 lit. b und c DBA-
DK gelangt demnach nicht zur Anwendung, wenn die Arbeitsleistungen an ein im
anderen Staat steuerpflichtiges Unternehmen erbracht werden, welches entweder im
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anderen Staat ansässig ist oder dort über eine Betriebsstätte verfügt, welcher die
Arbeitsleistungen zuzuordnen sind (Dürr, a.a.O., N 39 zu Art. 15 OECD-MA).
b) aa) Ein Arbeitsverhältnis im Tätigkeitsstaat darf nicht leichtfertig angenommen
werden. Vielmehr muss eine Beurteilung nach objektiven Kriterien vorgenommen
werden. Als Arbeitgeber im Sinn von Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA-DK gilt nicht nur der
formale Arbeitgeber. Entscheidend für die Beurteilung der Tätigkeitsvergütungen ist die
Art der erbrachten Leistung und der Umstand, ob die erbrachte Leistung einen
integralen Bestandteil der Geschäftstätigkeit des Leistungsempfängers darstellt. Ein
wichtiges Kriterium ist auch, wer die Verantwortung und das Risiko für die Leistung,
welche von einer Person direkt an ein Unternehmen erbracht wird, trägt. Nach
folgenden Kriterien ist dabei zu prüfen:
- wer die Anordnungsbefugnis hat, den Arbeitnehmer bezüglich der Art der
Arbeitsausführung zu instruieren;
- wer die Kontrolle und die Verantwortung für den Ort der Arbeitsausführung innehat;
- ob die Entschädigung des Arbeitnehmers durch den formellen Arbeitgeber direkt an
das Unternehmen verrechnet wird, welches die Leistung bezieht;
- wer die Arbeitswerkzeuge und Materialien für die Arbeitsleistungen zur Verfügung
stellt;
- wer die Anzahl und die Qualifikationen der Arbeitnehmer bestimmt;
- wer das Recht zur Auswahl desjenigen Arbeitnehmers hat, der die Arbeitsleistungen
erbringen wird und wer das Recht hat, die für diesen Zweck mit dem Arbeitnehmer
getroffenen vertraglichen Vereinbarungen zu beenden;
- wer das Recht hat, disziplinarische Massnahmen aufzuerlegen;
- wer die Ferien und den Arbeitsplan des Arbeitnehmers festlegt (Dürr, a.a.O., N 42 f.
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zu Art. 15 OECD-MA; Digeronimo/Kolb, Überblick über das Update 2010 des
OECD-Musterabkommens, in: ASA 79, S. 681).
Bei Auseinanderfallen von formellem und materiellem bzw. mittelbarem und
unmittelbarem Arbeitgeber ist stets dasjenige Unternehmen als Arbeitgeber zu
betrachten, bei dem die typologischen Arbeitgebermerkmale überwiegend erfüllt sind
(Bosshard/Rajower, Begriff des Arbeitgebers gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. b OECD-
Musterabkommen [Monteurklausel], in: IFF Forum für Steuerrecht 2003, S. 216). Die
fortlaufenden Lohnzahlungen des formellen schweizerischen Arbeitgebers bei einem
faktischen ausländischen Arbeitgeber stehen dem ausländischen Besteuerungsrecht
nicht entgegen (Dürr, a.a.O., N 59 zu Art. 15 OECD-MA). Bei der Entsendung im
Konzern ist generell davon auszugehen, dass bei einer Entsendung für die Erfüllung
oder Kontrolle von Konzernfunktionen wie Kommunikation, Strategie, Finance und Tax,
Treasury, Informationsmanagement und rechtlichen Support in aller Regel das
Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat verbleibt. Das Besteuerungsrecht kann
hingegen dann zum Tätigkeitsstaat wechseln, wenn der entsandte Arbeitnehmer bei
der empfangenden Gesellschaft Funktionen ausübt, welche Gegenstand der
eigentlichen Geschäftstätigkeit der empfangenden Gesellschaft darstellen. Zusätzlich
ist zu verlangen, dass der Arbeitnehmer auch in die Arbeitsorganisation der
Gesellschaft im Tätigkeitsstaat integriert wird (Dürr, a.a.O., N 63 zu Art. 15 OECD-MA).
bb) Sowohl die M AG als auch die M Sverige sind Tochtergesellschaften der M Limited,
einer Gesellschaft nach britischem Recht, und erbringen Prüfungs- und
Beratungsdienstleistungen. Die Tochtergesellschaften sind jeweils rechtlich
selbstständig und unabhängig. Sie können nicht für eine jeweils andere Gesellschaft
vertragliche Verpflichtungen eingehen. Sie haften nur für ihr eigenes Handeln oder
Unterlassen, nicht aber für das Handeln oder Unterlassen einer der anderen
Gesellschaften.
Am 1. April 2012 vereinbarten die schweizerische Arbeitgeberin des Rekurrenten und
die dänische Betriebsstätte der M Sverige (vgl. act. 10/2), dass der Rekurrent vom
1. April 2012 bis 29. März 2013 nach Dänemark entsandt wird und er in dieser Zeit
seine Aufgaben hauptsächlich dort in den Räumlichkeiten eines Kunden durchzuführen
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habe (Ziffer 3 und 4 der Vereinbarung). Weiter stellten die Vertragsparteien fest, dass
der Rekurrent weiterhin ein Angestellter der schweizerischen Arbeitgeberin bleibt und
von dieser auch den Lohn erhält (Ziffer 2, 5, 6, 9 und 10 der Vereinbarung). Die
dänische Betriebsstätte erklärte sich zudem damit einverstanden, der M AG eine
Vergütung in der Höhe des Lohnes des Rekurrenten zu bezahlen (Ziffer 7 der
Vereinbarung). In einem undatierten Schreiben erklärte der CEO der M Sverige bzw.
der Betriebstätte in Kopenhagen, dass diese im Jahr 2013 von einem dänischen
Kunden beauftragt worden sei. In der Folge sei M Switzerland von der M Sverige
beauftragt worden, ihr Mitarbeiter für das Projekt in Dänemark zuzuweisen. Diese
Mitarbeiter seien an die M Sverige entsandt worden, um ihre Aufgaben unter der
Verantwortung der M Sverige in den Räumlichkeiten des Kunden zu erbringen. Trotz
Beibehaltung der Mitarbeiterbedingungen bei der M Switzerland sei die Vergütung des
Rekurrenten während seines Einsatzes 2012 und 2013 in Dänemark von der M Sverige
getragen worden. Zudem sei letztere für die Einhaltung der steuerrechtlichen
Bestimmungen verantwortlich gewesen (vgl. Anhang act. 1).
cc) Sowohl bei der schweizerischen Arbeitgeberin des Rekurrenten als auch bei der
Schwestergesellschaft in Schweden handelt es sich um eine Prüfungs- und
Beratungsgesellschaft. Diese üben ihre Tätigkeit in der Regel in der zu überprüfenden
Gesellschaft und damit nicht in den eigenen Räumlichkeiten des Arbeitgebers aus.
Vorliegend handelte es sich um einen Kunden der M Sverige, welche damit auch
bestimmte, wo der Rekurrent seine Arbeit auszuführen hatte. Der Rekurrent wurde bei
der schwedischen Gesellschaft als Berater eingesetzt und übte damit eine Funktion
aus, die Gegenstand der eigentlichen Geschäftstätigkeit der M Sverige ist. Die
Lohnzahlung erfolgte zwar weiterhin durch die M AG, die Entschädigung wurde jedoch
von der Schwestergesellschaft wieder rückvergütet. Schliesslich übernahm die M
Sverige die Verantwortung für die Arbeitsergebnisse des Rekurrenten während seines
Einsatzes beim dänischen Kunden. Die Faktoren – Beaufsichtigung und Kontrolle,
Übernahme der Verantwortung, Tragung der Lohnkosten – sprechen dafür, dass der M
Sverige die typische Arbeitgeberfunktion zukam. Dem steht nicht entgegen, dass die M
AG ebenfalls im Bereich der Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen tätig ist.
Zu berücksichtigen ist jedoch, dass das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat
verbleibt, wenn der Arbeitgeber nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist (vgl. Dürr, a.a.O.,
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N 56 zu Art. 15 OECD-MA). Die M Sverige hat ihren Sitz in Stockholm und damit in
Schweden. Der Rekurrent führte seine Tätigkeit dagegen in Kopenhagen aus. Die
Vergütungen der in Schweden ansässigen M Sverige sind daher von der Ausnahme
des Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA-DK erfasst.
c) aa) Schliesslich können Vergütungen dann nicht im Ansässigkeitsstaat besteuert
werden, wenn sie von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im
Tätigkeitsstaat hat (Dürr, a.a.O., N 65 zu Art. 15 OECD-MA). Gemäss Art. 5 Abs.1 DBA-
DK bedeutet der Ausdruck "Betriebsstätte" eine feste Geschäftseinrichtung, in der die
Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
bb) Es ist unbestritten, dass die M Sverige in Dänemark in Kopenhagen eine
Betriebsstätte betreibt, welche in Dänemark vollständig steuerpflichtig ist (vgl. Anhang
act. 1, act. 3/1). Damit erfolgt die Besteuerung in Dänemark zu Recht.
d) Zusammenfassend ergibt sich, dass das in Dänemark erzielte Einkommen in der
Schweiz nicht besteuert werden durfte. Zwar dauerte der Einsatz des Rekurrenten in
Dänemark weniger als 183 Tage. Während seiner Tätigkeit in Dänemark muss jedoch
die M Sverige, welche in Kopenhagen über eine Betriebsstätte verfügt, als faktische
Arbeitgeberin angesehen werden. Somit ist die Voraussetzung in Art. 15 Abs. 2 lit. c
DBA-DK nicht gegeben, weshalb dem Ansässigkeitsstaat kein Besteuerungsrecht
zukommt. Der Rekurs ist daher gutzuheissen und der angefochtene Revisionsentscheid
betreffend der Kantons- und Gemeindesteuern 2012 vom 20. August 2014 aufzuheben.
In Anwendung von Art. 56 Abs. 2 VRP ist die Streitsache zu neuer Veranlagung der
Kantons- und Gemeindesteuer 2012 im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
4.- Dem Antrag auf Aufhebung des Revisionsentscheides wird entsprochen, doch hätte
der Steuerpflichtige das von allen Parteien unterzeichnete Secondment Agreement (vgl.
act. 10/2) bereits im vorinstanzlichen Verfahren einreichen können. Daher sind die
Verfahrenskosten je zur Hälfte dem Rekurrenten und dem Staat aufzuerlegen. (Art. 95
Abs. 1 und 2 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 800.– ist angemessen (Art. 7 Ziff. 122
der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von Fr. 800.– wird
verrechnet und dem Rekurrenten der Rest von Fr. 400.– zurückerstattet.
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Eine ausseramtliche Entschädigung ist mangels Antrags und hälftiger Auflage der
amtliche Kosten nicht zuzusprechen (Art. 98 und 98 VRP in Verbindung mit
Art. 105 Abs. 2 ZPO; vgl. auch Rebecca Hirt, Die Regelung der Kosten nach st.
gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Lachen/St. Gallen 2004, S. 149).