Decision ID: 79b2f1ed-5aa8-51f1-a11a-8d214fa7a4b7
Year: 2016
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Am 16. Juli 2008 richtete die Steuerbehörde der USA, der Internal Re-
venue Service (nachfolgend: IRS), ein Amtshilfeersuchen an die Schweiz,
in dem sie um Herausgabe der Namen von Kunden einer schweizerischen
Bank ersuchte, welche verdächtigt wurden, «Betrugsdelikte und derglei-
chen» begangen zu haben. In der Folge gerieten immer mehr Banken in
den Verdacht, ihren Kunden bei der Umgehung US-amerikanischer Steu-
ervorschriften geholfen zu haben. Seither versuchen die Schweiz und die
USA einen Weg zu finden, der unter Wahrung der rechtlichen Vorschriften
sowohl der Schweiz als auch der USA den betroffenen Banken eine Mög-
lichkeit gibt, diese Vergangenheit zu bereinigen. Die betroffenen Banken
können sich nämlich in den USA grundsätzlich nur dann einer Strafklage
entziehen, wenn sie mit den Strafbehörden kooperieren und Daten ihrer
Kunden herausgeben, während das schweizerische Recht diese Heraus-
gabe von Kundendaten gerade untersagt.
A.b Am 29. August 2013 unterzeichneten das Eidgenössische Finanzde-
partement (EFD) und das amerikanische Justizdepartement (Department
of Justice, DoJ) eine gemeinsame Erklärung («Joint Statement») (die deut-
sche Version findet sich im Internet unter: http://www.news.admin.
ch/NSBSubscriber/message/attachments/31813.pdf; die englische unter:
http://www.justice.gov/iso/opa/resources/7532013829164644664074.pdf;
beide letztmals besucht am 3. August 2016). In dieser Erklärung weisen
die beiden Länder auf das Programm für schweizerische Banken (nachfol-
gend: Bankenprogramm) hin, welches die USA den Banken, die unversteu-
erte Konten von in den USA steuerpflichtigen Personen führten, zur Regu-
lierung dieses Verhaltens zur Verfügung stellten (dazu im Einzelnen: Urteil
des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.4.1).
A.c Die Bank A._ (nachfolgend: A._) nimmt an diesem Pro-
gramm teil und hat dem IRS entsprechende Informationen übermittelt.
B.
B.a Am 2. Juli 2015 stellte der IRS ein Amtshilfeersuchen bei der Eidge-
nössischen Steuerverwaltung (ESTV). Dieses stützt sich auf Art. 26 des
Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR
0.672.933.61, DBA-USA 96) und das dazugehörige Protokoll (ebenfalls un-
ter SR 0.672.933.61, Protokoll 96) ab. Das Ersuchen betraf ein Konto, das
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als «Konto ***1» bezeichnet war (die Kontonummer selbst wurde im Ersu-
chen nicht erwähnt) und welches sich bei der A._ befinde. Der IRS
ersuchte darum, ihm die US-steuerpflichtige Person zu nennen, die in der
Steuerperiode vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 eine Zeich-
nungs- oder ähnliche Berechtigung an diesem Konto hatte oder daran wirt-
schaftlich berechtigt gewesen sei.
B.b Im Amtshilfeersuchen beschrieb der IRS den Sachverhalt wie folgt:
Die A._ nehme als Bank der Kategorie 2 am «Program for Non-
Prosecution Agreements or Non-Target Letters for Swiss Banks» (dem
Bankenprogramm) teil. Eine Bank, die die Kategorie 2 wähle, nehme an,
sie könne im Zusammenhang mit nicht deklarierten Konten mit US-Bezug
US-Steuerrecht oder Transaktionsrecht verletzt haben.
Der IRS ersucht um Informationen betreffend ein Konto, das als Konto ***1
bezeichnet wird. Die Person, die am Konto ***1 wirtschaftlich berechtigt
sei, werde verdächtigt, «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen zu ha-
ben. Dieser begründete Verdacht stütze sich auf Informationen aus ver-
schiedenen Quellen, so den Umstand, dass die A._ im Rahmen des
Bankenprogramms das Konto ***1 als Konto identifiziert habe, welches
Muster zeige, die auf «Betrugsdelikte und dergleichen» hindeuteten, und
dass die Bank Informationen zu diesem Konto geliefert habe. Weiter habe
die A._ im Rahmen des Bankenprogramms auch Informationen
über andere Konten und ihr grenzüberschreitendes Geschäft mit Konten
mit US-Bezug geliefert. Auch habe es zusätzliche Informationen aus ande-
ren Quellen im Rahmen des Bankenprogramms gegeben und schliesslich
seien öffentlich zugängliche Informationen über die Bank beigezogen wor-
den.
Im Rahmen des Bankenprogramms habe die A._ zugegeben, dass
Bankmitarbeiter gewusst hätten, dass gewisse Konten von US-Kunden [in
den USA] nicht deklariert gewesen seien. Gemäss den Erfahrungen des
IRS mit Offshore-Konten würden steuerpflichtige Personen, die die not-
wendigen Dokumente für die korrekte Meldung nicht zur Verfügung stell-
ten, absichtlich solche Dokumente vorenthalten, um ihre Konten und Ein-
künfte vor dem IRS zu verschleiern. Im Ersuchen wird beschrieben, wie
seitens der Bank dabei vorgegangen wurde.
Zudem habe die A._ gegen das am 1. Januar 2001 in Kraft getre-
tene «Qualified Intermediary Withholding Agreement» (nachfolgend: QI-
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Agreement) verstossen. Ungeachtet der aus diesem Abkommen fliessen-
den Verpflichtungen habe die A._ dem IRS für das vorliegende
Konto ***1 keine steuerpflichtigen Einkünfte gemeldet.
Konkret zeichne sich das Konto ***1 durch die folgenden Charakteristika
aus:
Das Konto sei am [...] 2002 eröffnet und am [...] 2009 geschlossen worden.
Es sei von einer panamaischen privaten Investmentgesellschaft gehalten wor-
den.
Der in Formular A genannte wirtschaftlich Berechtigte sei als US-Bürger und
Person mit US-Wohnsitz identifiziert worden. Er habe eine Vollmacht mit Ein-
zelzeichnungsberechtigung gehabt.
[...]
Es sei in US-Wertschriften investiert worden.
Der Höchstwert der auf dem Konto liegenden Vermögenswerte habe in der
anwendbaren Periode USD [...] betragen.
Der Bank sei kein Formular W-9 eingereicht worden und die Bank habe kein
Formular 1099 für das Konto eingereicht.
Der Bank sei kein Formular W-8BEN eingereicht worden.
[...]
Vor der anwendbaren Zeitperiode habe der wirtschaftlich Berechtigte Über-
weisungen vom Konto ***1 [...] veranlasst [...].
Vor Schliessung des Kontos ***1 habe der wirtschaftlich Berechtigte [...] auf
[...] Konten [...] überwiesen. [...].
Bei Schliessung des Kontos ***1 habe ein Direktor der Gesellschaft [...] Auf-
träge gegeben, mit denen insgesamt USD [...] an [...] Konten [...], die alle dem
wirtschaftlich Berechtigten allein gehörten, überwiesen worden seien.
Gemäss US-amerikanischem Recht müssten US-Bürger und Einwohner
der USA das weltweit erzielte Einkommen in ihren jährlichen Steuererklä-
rungen deklarieren. Um den IRS zu täuschen, hätten Bankmitarbeiter und
US-Klienten der Bank Schritte unternommen, um grosse Beträge an US-
Steuern auf betrügerische Art zu hinterziehen, indem sie unter anderem
Domizilgesellschaften benutzt hätten, um falsche Dokumente zu erstellen.
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Sie hätten entweder falsche oder gar keine Steuerformulare eingereicht.
So seien Vermögenswerte, an denen die Kunden wirtschaftlich berechtigt
seien, verheimlicht und diese Werte sowie das daraus fliessende Einkom-
men dem IRS nicht deklariert worden.
Das US-Recht würde für Steuerzwecke Organisationsformen nicht aner-
kennen, wenn sie kein eigentliches Geschäft führten, sondern der Steu-
erumgehung dienen würden. Solche Gebilde würden auch dann nicht an-
erkannt, wenn der wirtschaftlich Berechtigte die von ihm getrennte Verwal-
tung der Gesellschaft nicht respektiere.
Für die Zwecke des Amtshilfeersuchens sei jedes Rechtssubjekt oder jede
Einheit, das oder die nach dem Recht irgendeiner Jurisdiktion (einschliess-
lich den USA) organisiert sei und gemäss der schweizerischen Geldwä-
schereigesetzgebung als Domizilgesellschaft behandelt werde, als solche
zu erachten. Dazu würden auch Personengesellschaften und jedes andere
Rechtssubjekt gehören, für die oder für das die Bank ein «Formular A»
(oder ein gleichwertiges Dokument) erhalten habe. Es sei dann von einem
Konto einer Domizilgesellschaft mit einer wirtschaftlich berechtigten US-
Person auszugehen, wenn ein «Formular A» (oder eine gleichwertige Do-
kumentation) angebe, dass das Konto eine wirtschaftlich berechtigte US-
Person aufweise.
Im konkreten Fall habe die Bank Informationen übermittelt, wonach sie
wusste, dass der wirtschaftlich Berechtigte am Konto ***1 eine US-Person
war, sie aber dennoch den Kontoinhaber nicht dazu zwang («did not
force»), die korrekten IRS-Formulare einzureichen, und weiterhin erlaubt
habe, dass das Konto ***1 im Namen einer in Panama domizilierten Ge-
sellschaft gehalten wurde. Der wirtschaftlich Berechtigte habe weiterhin die
Kontrolle über dieses Konto ausgeübt. Er habe trotz Bestehen der Domi-
zilgesellschaft Vermögen aus dem Konto ***1 auf andere Konten bei der
Bank und Drittbanken überwiesen. Schliesslich habe die Bank gewusst,
dass in US-Wertschriften investiert worden sei, und dennoch die «withhol-
ding tax» nicht einbehalten. So seien die Reporting-Vorschriften der Bank
aufgrund des QI-Agreements mit dem IRS umgangen und US-Recht ver-
letzt worden.
Schliesslich erklärt der IRS, im Gegensatz zu Gruppenersuchen, bei denen
die Vereinigten Staaten nicht wüssten, dass ein bestimmtes Konto be-
stehe, werde vorliegend gerade kein Gruppenersuchen eingereicht. Daher
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sei der begründete Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und
dergleichen» grösser als bei einem Gruppenersuchen.
Zusammenfassend hält der IRS fest, er hege den begründeten Verdacht,
dass das Subjekt des Ersuchens mit Hilfe und Unterstützung der Bank auf
betrügerische Art und Weise eine Domizilgesellschaft (hier eine Tarngesell-
schaft, die für US-Steuerzwecke nicht beachtet und so behandelt wird, als
existiere sie nicht) benutzt habe und, als Teil eines Lügengebäudes, mit
dem Ziel, die US-Steuerbehörden zu betrügen, Dokumente vorbereitet und
gehalten habe, die auf betrügerische Weise die Besitzverhältnisse am
Konto ***1 falsch wiedergegeben hätten, dies alles mit der Absicht, US-
Einkommenssteuerstrafrecht und ziviles Einkommenssteuerrecht zu ver-
letzen. Dieses betrügerische Vorgehen habe zu einer illegalen und sub-
stanziellen Reduktion des Steuerbetreffnisses geführt, welches das Sub-
jekt des Ersuchens in Bezug auf Einkommen und Gewinn, der aus US-
oder ausländischen Investments stammte, bezahlte. Alles in allem glaubt
der IRS, dass die Untersuchung des Subjekts des Ersuchens als einzeln
identifizierte US-Person, die eine Unterschriftsberechtigung oder andere
Berechtigung über das Konto hatte oder die am Konto wirtschaftlich be-
rechtigt war und die an betrügerischem Verhalten beteiligt war, den Tatbe-
stand von «Betrugsdelikten und dergleichen» erfülle.
Der IRS nennt im Amtshilfeersuchen zudem die anwendbaren Gesetzes-
bestimmungen und bezieht sich auf die Rechtsprechung des Bundesver-
waltungsgerichts im Zusammenhang mit «Betrugsdelikten und derglei-
chen». Schliesslich zählt er die Dokumente auf, die zu übermitteln er er-
sucht.
B.c Der IRS ersucht für die Steuerperioden vom 1. Januar 2008 bis zum
31. Dezember 2009 um diverse Bankinformationen.
B.d Er erklärt, dass das Amtshilfeersuchen den gesetzlichen und regle-
mentarischen Vorgaben sowie der Verwaltungspraxis der USA entspreche,
so dass er (der IRS) diese Informationen, wenn sie sich in seinem Zustän-
digkeitsbereich befinden würden, in Anwendung seines Rechts oder im or-
dentlichen Rahmen seiner Verwaltungspraxis erhalten könnte. Der IRS er-
klärt weiter ausdrücklich, dass die USA die nach ihrem innerstaatlichen
Steuerverfahren üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft hätten.
C.
In der Folge forderte die ESTV A._ gestützt auf Art. 8 und 10 des
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Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amts-
hilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1) am 8. Juli 2015 dazu auf, ihr die
ersuchten Informationen zuzustellen und den wirtschaftlich Berechtigten,
der in den USA wohne, deren Staatsbürger er sei, sowie den Kontoinhaber
mit den beigelegten Schreiben über das laufende Amtshilfeverfahren zu
informieren.
D.
Die Bank kam der Aufforderung der ESTV am 27. Juli 2015 in Bezug auf
die Zustellung der ersuchten Bankunterlagen nach, wobei sie dem
Konto ***1 das Konto Nummer ***2 zuordnete, welches von der B._
Ltd. SA (nachfolgend: B._), Panama, gehalten wurde. X._
sei daran wirtschaftlich berechtigt. Die Kontoinhaberin konnte am 23. Juli
2015 informiert werden. Das Informationsschreiben für die (angeblich) wirt-
schaftlich berechtigte Person wurde am 20. Juli 2015 geschickt.
E.
Die Rechtsvertreterin von X._ hatte sich [...] gegenüber der ESTV
ausgewiesen. Am 24. Juli ersuchte sie um Zustellung der von der Bank
eingereichten Unterlagen. Am 9. September 2015 wies sie die ESTV da-
rauf hin, dass die Kontoinhaberin [...] im Handelsregister gestrichen wor-
den war, aber wieder reaktiviert werden könnte. Die ESTV liess X._
am 9. November 2015 eine Zusammenfassung des Ersuchens des IRS
vom 2. Juli 2015 in Form eines Auszugs sowie weitere Akten zukommen.
Gleichzeitig setzte sie eine Frist von zehn Tagen, damit X._ Stellung
zu einer allfälligen Übermittlung der Daten nehmen könne. Die Stellung-
nahme wurde innert erstreckter Frist am 4. Dezember 2015 eingereicht,
wobei X._ die Voraussetzungen für die Leistung von Amtshilfe als
nicht gegeben erachtete.
F.
In ihrer Schlussverfügung vom 22. Februar 2016 kam die ESTV zum
Schluss, dem IRS sei die Amtshilfe zu gewähren.
G.
Mit Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht vom 24. März 2016 bean-
tragt X._ (nachfolgend: Beschwerdeführer) im Hauptbegehren, die
Schlussverfügung der ESTV vom 22. Februar 2016 aufzuheben und die
Amtshilfe zu verweigern – unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulas-
ten der Staatskasse.
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H.
In ihrer Vernehmlassung vom 9. Mai 2016 beantragt die ESTV die kosten-
pflichtige Abweisung der Beschwerde.
Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – soweit sie
entscheidwesentlich sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge-
stützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Die Durchführung der mit
diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem StA-
hiG (Art. 1 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 StAhiG im Umkehrschluss).
1.2 Das StAhiG hält fest, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend
die Übermittlung von Informationen der Beschwerde nach den allgemeinen
Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt. Jede der Schluss-
verfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über
Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit
der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG).
Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
verwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bun-
desverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die
Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe
(Art. 32 VGG im Umkehrschluss und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Die Zustän-
digkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde
ist somit gegeben. Der Beschwerdeführer erfüllt die Voraussetzungen der
Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG und Art. 19 Abs. 2 StAhiG
(vgl. in diesem Sinn letztlich auch BGE 139 II 404 E. 2.1 und 2.3 sowie die
in BGE 139 II 451 nicht publizierte E. 1.4 des Urteils des BGer
2C_511/2013 vom 27. August 2013). Auf die form- und fristgerecht einge-
reichte Beschwerde ist einzutreten.
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Seite 9
2.
2.1 Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber
den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach tauschen die zuständigen Be-
hörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den
Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte
aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Ab-
kommens oder «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen,
die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben»
(Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US-Steuerrecht den für die Anwen-
dung von Art. 26 DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwischen Steu-
erhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleich-
zeitig mit dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen
der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl.
dazu E. 4.1; BGE 139 II 404 E. 9.3 mit Hinweis auf die Botschaft des Bun-
desrates vom 10. März 1997 über ein Doppelbesteuerungsabkommen mit
den Vereinigten Staaten von Amerika, BBl 1997 II 1099; Urteile des BVGer
A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 3.1, A-6011/2012 vom 13. März 2013
E. 4.1, A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3).
2.2 Bei den gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 unter das Abkommen fal-
lenden Steuern handelt es sich um Einkommenssteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA-
USA 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern
in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls dazu ge-
hört die sog. «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die auf Di-
videnden, Zinsen und dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös erhoben
wird. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf ausdrückli-
ches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die
Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Ori-
ginalunterlagen und -dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA-
USA 96; ausführlich dazu: Urteile des BGer 2A.551/2001 vom 12. April
2002 E. 3, 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a).
3.
3.1 Die ESTV nimmt bei Ersuchen der zuständigen US-Behörden um In-
formationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-
USA 96 eine Vorprüfung i.S.v. Art. 6 StAhiG vor. Diese beschränkt sich auf
die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-USA 96 i.V.m. Ziff. 10
des Protokolls 96 bzw. Art. 6 StAhiG glaubhaft gemacht worden sind. In
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Seite 10
diesem Verfahrensstadium der prima-facie-Vorprüfung hat die ESTV be-
züglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzun-
gen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht.
3.2 Die ESTV hat sich erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 17
StAhiG zur Frage zu äussern, ob ein begründeter Verdacht auf ein Betrugs-
delikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und ob die von den US-
Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich
hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht als Recht des
ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten zu beschaffen und
letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Nicht abzuklären
hat sie, ob die vorgeworfenen Taten tatsächlich begangen wurden.
Schliesslich hat sie mit der Schlussverfügung zu entscheiden, welche In-
formationen an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen (vgl.
Urteil des BVGer A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publi-
ziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2). Haben sich hinreichende Anhaltspunkte da-
für ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte, ist der
Tatverdacht zu bejahen; die Amtshilfe ist nur dann zu verweigern, wenn es
dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen gelingt, den begründeten Tatver-
dacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (BGE
139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014
E. 4, A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 5 m.w.H.).
3.3 Auf das Ersuchen wird gemäss Art. 7 StAhiG nicht eingetreten, wenn
es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist (Bst. a), Infor-
mationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des an-
wendbaren Abkommens nicht erfasst sind (Bst. b), oder das Ersuchen den
Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, z.B. wenn es auf Informationen
beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen er-
langt worden sind (Bst. c).
Zur Beweisausforschung («fishing expedition») ist hier festzuhalten, dass
die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgebli-
chen Sachverhalt darzulegen. Allerdings kann von ihnen nicht erwartet
werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun.
Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe)
nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen,
die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte
erst noch geklärt werden (Urteil des BGer 2A.154/2003 vom 26. August
2003 E. 4.1; Urteil des BVGer B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2; ROBERT
ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale,
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Seite 11
4. Aufl. 2014, Rz. 293). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersu-
chenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss
sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun. Aller-
dings werden an Amtshilfeersuchen betreffend Abgabebetrug gegenüber
Amtshilfeersuchen in anderen Fällen erhöhte Anforderungen an die Be-
gründung gestellt. So wurde ein begründeter Verdacht auf Steuer- bzw.
Abgabebetrug seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den
Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA ver-
langt (zum Ganzen: BGE 139 II 404 E. 7.2.2, 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1;
statt vieler: Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.3).
4.
Nun ist auf die tatsächlichen Voraussetzungen einzugehen, die in Bezug
auf ein Amtshilfeersuchen aus den USA erfüllt sein müssen. Da im vorlie-
genden Fall unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer eine US-Person
ist, der persönliche Geltungsbereich von Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 eben-
falls keine Probleme bereitet, im Depot US-Wertschriften gehalten wurden
und weder ein Formular «W-9» eingereicht noch die «backup withholding
tax» erhoben wurde, wird nachfolgend nur der Begriff der «Betrugsdelikte
und dergleichen» beleuchtet (E. 4.1) und dann auf jenen der «wirtschaftli-
chen Berechtigung» (E. 4.2) eingegangen.
4.1
4.1.1 Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist unter anderem ein
begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von
Art. 26 DBA-USA 96. Dieser Begriff ist nach ständiger Rechtsprechung
vertragsautonom auszulegen. Er umfasst im Amtshilfebereich den Steuer-
betrug (Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die di-
rekte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] bzw. Art. 59 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]) sowie den Abgabebetrug ge-
mäss Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Ver-
waltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0). Letzterer gilt eigentlich im Bereich
der vom Bund erhobenen Steuern, wird aber im Bereich der Amtshilfe auf
die direkten Steuern übertragen. Die blosse Steuerhinterziehung ist hinge-
gen vom Begriff der «Betrugsdelikte und dergleichen» nicht erfasst
(Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG; BGE 139 II 404 E. 9.4; statt vieler: Urteil
des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.1 f. mit Hinweisen, zu
den Tatbeständen von Steuerhinterziehung, Steuerbetrug und Abgabebe-
trug in diesem Zusammenhang: E. 6.2 ff.).
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Seite 12
4.1.2 Im von den USA per 1. Januar 2001 eingeführten sogenannten QI-
System (dazu ausführlich Entscheid des BVGer A-737/2012 vom 5. April
2012 E. 7.5) werden verschiedene Formulare verwendet, die es ermögli-
chen sollen, dass einerseits US-Personen korrekt besteuert werden und
andererseits die Identität von Bankkunden geheim bleiben kann. Mit dem
Formular W-8BEN oder einem diesem gleichwertigen – von der Bank kre-
ierten – Formular bestätigt der Kunde gegenüber der Bank, dass er keine
US-Person ist und einen allfälligen Anspruch auf eine reduzierte Quellen-
steuer auf den aus den USA stammenden Einkünften hat. Dagegen muss
die Bank von einem US-Steuerzahler grundsätzlich ein Formular W-9 ver-
langen. Wird dieses nicht eingereicht, ist die sogenannte «backup withhol-
ding tax», eine Sicherungssteuer, zu erheben (BGE 139 II 404 E. 9.7.1).
4.1.3 Das Bundesgericht hat festgestellt, dass das falsche Ausfüllen von
Formularen, welche im QI-System benötigt werden, einen Steuer- oder Ab-
gabebetrug darstellen kann. Bei diesen Formularen handelt es sich näm-
lich um Urkunden im Sinn von Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 des Schweizerischen
Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0; BGE 139 II
404 E. 9.9.2). Gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts
beruht das QI-System auf einem besonderen Vertrauensverhältnis zwi-
schen dem IRS und dem QI, so dass auch das Ausnutzen dieses Vertrau-
ens bei einer einfachen Lüge einen Abgabebetrug darstellen kann (statt
vieler Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.4).
4.1.4 Im Weiteren haben das Bundesverwaltungsgericht und in der Folge
das Bundesgericht bereits in früheren Entscheiden darauf hingewiesen,
dass sich aus dem Vorschieben einer reinen Tarngesellschaft in Verbin-
dung mit der Angabe, diese Gesellschaft sei gemäss QI-System Nutzungs-
berechtigte an in Wirklichkeit direkt durch US-Personen verwalteten Ver-
mögenswerten, ein begründeter Verdacht auf Abgabebetrug im Sinn von
Art. 26 DBA-USA 96 zu ergeben vermag (Urteile des BVGer A-2866/2011
vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.5, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom
5. März 2009 E. 5.5.2.4; vgl. auch BGE 139 II 404 E. 9.8). Zu beachten ist
in diesem Zusammenhang, dass im Rahmen des Amtshilfeverfahrens das
Bestehen eines Betrugsdelikts oder dergleichen nicht nachgewiesen sein
muss, sondern dass es genügt, wenn die feststehenden Tatsachen eine
gewisse Wahrscheinlichkeit dafür begründen (Urteil des BVGer
A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.6 und 6.5.5).
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Seite 13
4.1.5 Für eine korrekt errichtete selbstständige juristische Person, deren
rechtliche Organisation beachtet wird und welche die notwendigen For-
malakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen
Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits
grundsätzlich auch steuerlich zu akzeptieren. Von dieser Trennung kann
allenfalls dann abgesehen werden, wenn das anwendbare Steuerrecht
trotz (zivilrechtlicher) Selbstständigkeit festlegt, es sei von einer transpa-
renten Struktur auszugehen und es sei steuerlich nicht die juristische Per-
son, sondern jemand Dritter als «Beneficial Owner» zu qualifizieren
(E. 4.1.5 und 4.2). Soweit nicht derartige steuerrechtliche Spezialbestim-
mungen bestehen, ist auch steuerrechtlich von zwei getrennten Steuersub-
jekten auszugehen (Urteil des BVGer A-737/2012 vom 5. April 2012
E. 7.5.5 m.w.H.).
Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und Zwi-
schenschaltung einer juristischen Person deren eigenständige Struktur zu
beachten ist, dass bei Negierung der unterschiedlichen Rechtssphären
durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von getrennten, un-
abhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint in die-
sem Fall eine Berufung auf die rechtliche Selbstständigkeit als rechtsmiss-
bräuchlich, als entgegen Treu und Glauben geltend gemacht (vgl. BGE 108
II 213 E. 6 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008
vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5). Dass Gesellschaften aus QI-Sicht grund-
sätzlich als wirtschaftlich Berechtigte gelten, ändert nach dem Gesagten
nichts daran, dass Amtshilfe geleistet werden kann, wenn die eigenstän-
dige Struktur der Gesellschaft missachtet wurde (Urteile des BVGer
A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.5 m.w.H., A-2866/2011 vom 12. De-
zember 2011 E. 7.5.6).
4.1.6 Im schweizerischen Bankverkehr wird das sogenannte «Formular A»
zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten bzw. letzt-
begünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen, sondern
anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafunter-
suchungen, Geldwäscherei etc; Urteil des BVGer A-7342/2008 und
A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit ist es grundsätzlich
möglich, dass auf dem «Formular A» eine andere Person als wirtschaftlich
berechtigte angegeben wird als auf dem Formular «W-8BEN», das den
wirtschaftlich Berechtigten für US-Steuerzwecke identifiziert, und dennoch
beide Formulare korrekt ausgefüllt wurden. Allein der Umstand, dass je-
weils andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte auf den beiden For-
mularen angegeben werden, führt noch nicht zum begründeten Verdacht,
A-1915/2016
Seite 14
dass falsche Angaben gemacht wurden. Jedoch genügt die Tatsache, dass
bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine
andere Person als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt wird, um weitere
amtshilferelevante Abklärungen auszulösen. Treten alsdann weitere ein-
schlägige Hinweise hinzu, kann sich ein begründeter Verdacht ergeben
(Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6).
Die Aussage im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6662/2010 vom
27. Juni 2011 E. 6.1-6.2, die von der ESTV herangezogen wird, bezog sich
auf den konkreten Fall. Selbst dort wurde aber nur festgehalten, dass die
ESTV insbesondere (also nicht etwa «ausschliesslich») aufgrund des
«Formulars A» von der wirtschaftlichen Berechtigung der dort betroffenen
Person ausgehen durfte. Soweit dort festgehalten wurde, dass nicht von
Bedeutung sei, aus welchen Gründen der dortige Beschwerdeführer von
der Bank als wirtschaftlich Berechtigter genannt wurde, sondern es sich
vielmehr um eine Sachverhaltsannahme handle, welche vom Beschwerde-
führer klarerweise und entscheidend zu entkräften sei, ist darauf hinzuwei-
sen, dass die Sachverhaltsannahme sich auch in diesem Fall nicht aus-
schliesslich auf das «Formular A» stützte (unter anderem unterschrieb der
dortige Beschwerdeführer sämtliche Zahlungsaufträge). Gleiches gilt für
das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5974/2010 vom 14. Februar
2011 E. 4.2.1 f., zumal in letzterem Verfahren die Beschwerde gutgeheis-
sen wurde. Dass das «Formular A» allein nicht genügt, damit die wirt-
schaftliche Berechtigung der darauf genannten Person angenommen wird,
wurde vom Bundesverwaltungsgerichts in der Folge in zahlreichen Urteilen
auch so bestätigt (statt vieler: das zuvor genannte Urteile des BVGer
A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 5.3.5, A-5390/2013 vom 6. Januar 2014
E. 6.5.6, A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.4 und 7.5.7).
4.1.7 Da das Formular «W-8BEN» nicht dem IRS, sondern der Bank ein-
zureichen ist, ist hier festzuhalten, dass dem Strafrecht die Begriffe des
sog. «mittelbaren Täters» und des «Tatmittlers» bekannt sind (vgl. dazu:
GÜNTER STRATENWERTH, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Die
Straftat, 4. Aufl., Bern 2011, § 13 N. 20 ff.). Eine Täuschung ist also auch
dann möglich, wenn der Täter (mittelbarer Täter) eine Person (Tatmittler)
täuscht, die dann ihrerseits wieder – ohne sich dessen selbst bewusst zu
sein (da sonst Mittäterschaft, allenfalls Gehilfenschaft in Frage kommen) –
eine weitere Person täuscht. Übertragen bedeutet dies nun, dass zunächst
der QI durch Vorlage eines falschen Formulars «W-8BEN» getäuscht wird.
Da der wirtschaftlich Berechtigte – wie soeben gesehen – nicht mit jenem
im «Formular A» korrespondieren muss, besteht für die Bank kein Anlass,
A-1915/2016
Seite 15
in einem solchen Fall vertiefte Nachforschungen anzustellen. Immerhin
wird die Person, welche das Formular «W-8BEN» ausfüllt, angehalten,
«[u]nder penalties of perjury» die Informationen korrekt anzugeben. Der
dermassen getäuschte QI wird nun seinerseits den IRS täuschen, indem
er seinen Verpflichtungen gemäss dem QI-Vertrag (unwissentlich) nicht
nachkommt. Insofern ist nicht relevant, dass der QI gehalten ist, gewisse
Formulare dem IRS einzureichen und nicht die steuerpflichtige Person
selbst. Die jeweiligen Vertrauensverhältnisse zwischen mittelbarem Täter
und Tatmittler einerseits sowie Tatmittler und IRS andererseits genügen für
das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses (statt vieler: Urteile des
BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.7, A-737/2012 vom 5. April
2012 E. 7.5.7 m.w.H.).
4.2 Zur Beurteilung, ob ein auf eine Gesellschaft lautendendes Konto wirt-
schaftlich durch eine US-Person gehalten wird («beneficially owned»), ist
entscheidend, inwiefern die US-Person das sich auf dem Konto der Gesell-
schaft befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den
formellen Rahmen der Gesellschaft hindurch wirtschaftlich kontrollieren
und darüber verfügen kann. Hat die fragliche US-Person die Entschei-
dungsbefugnis darüber, wie das Vermögen auf dem Konto verwaltet wird
und/oder, ob und bejahendenfalls wie dieses oder die daraus erzielten Ein-
künfte verwendet werden, hat sich diese aus wirtschaftlicher Sicht nicht
von diesem Vermögen und den damit erwirtschafteten Einkünften getrennt
(KLAUS VOGEL on Double Taxation Conventions, 3. Aufl., London/Den
Haag/Boston 1997, Preface to Arts. 10-12, N. 8 f.; teilweise wiedergegeben
in: ERIC KEMMEREN, in: Reimer/Rust [Hrsg.], Klaus Vogel On Double Taxa-
tion Conventions, Bd. 1, 4. Aufl., Alphen aan den Rijn/New York 2015, Pre-
face to Arts 10 to 12, N. 41 mit weiterführenden Hinweisen in N. 42 ff. und
N. 129 ff.). Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die wirtschaftliche
Verfügungsmacht und Kontrolle über das sich auf dem Konto befindliche
Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte tatsächlich in der relevanten
Zeitperiode vorgelegen haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen
zu beurteilen. Insbesondere sind die heranzuziehenden Kriterien bzw. In-
dizien auch davon abhängig, welche (Rechts-)form für die Gesellschaft ge-
wählt wurde (BVGE 2011/6 E. 7.3.2; statt aller: Urteile des BVGer
A-6118/2011 vom 5. Januar 2012 E. 4.4, A-8003/2010 vom 24. Oktober
2011 E. 4.4, A-7429/2010 vom 16. September 2011 E. 7.3.1, A-2014/2011
vom 4. August 2011 E. 8.2.3).
A-1915/2016
Seite 16
5.
5.1 Das vorliegend zu beurteilende Amtshilfeersuchen erfüllt die formellen
Voraussetzungen (vgl. E. 3.1). Dies wird grundsätzlich nicht bestritten, wo-
bei der Beschwerdeführer die genügende Identifizierung der betroffenen
Person in Frage stellt, dann aber nicht weiter darauf eingeht, da kein ge-
nügender Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und derglei-
chen» bestehe. Im Übrigen hat das Bundesverwaltungsgericht in einem
ähnlichen Fall festgestellt, dass die Angabe einer Fallnummer, die letztlich
die eindeutige Identifikation der betroffenen Person(en) zulässt, genügt
(Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.3.2). Dass die übri-
gen Voraussetzungen erfüllt sind, ergibt sich zudem aus den Akten, wes-
halb darauf nicht weiter eingegangen werden muss.
5.2 Zu prüfen ist, ob eine der in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen
vorliegt. Denn, wäre dies der Fall, dürfte auf das Amtshilfeersuchen nicht
eingetreten werden (E. 3.3). Nicht in Frage kommt dabei Art. 7 Bst. b StA-
hiG, denn die vom IRS erbetenen Informationen werden von den Amtshil-
febestimmungen klarerweise umfasst. Unbestritten ist, dass die Informati-
onen, auf denen das Ersuchen beruht, nicht unter Verletzung schweizeri-
schen Rechts erlangt wurden. Letzteres wurde im Übrigen vom Bundes-
verwaltungsgericht in Bezug auf einen ähnlichen Fall bestätigt (Urteil des
BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.4 ff.). Damit bleibt darauf ein-
zugehen, ob es sich beim Amtshilfeersuchen des IRS um eine sogenannte
«fishing expedition» handeln könnte (E. 3.3).
5.2.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, dem Amtshilfeersuchen sei
kein begründeter Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und
dergleichen» zu entnehmen. Einerseits sei klar, dass der IRS nur die von
der Bank übermittelten Charakteristika übernommen, diese in allgemeine
Aussagen eingebettet und keine eigenen Nachforschungen angestellt
habe. Hätte er eigene Angaben über den Kontoinhaber gehabt, hätte er
selber feststellen können, dass die Charakteristika teilweise falsch seien.
Andererseits genügten die im Amtshilfeersuchen aufgeführten Charakteris-
tika nicht, um den Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und
dergleichen» zu begründen. So werde nicht beschrieben, inwieweit das
«Spiel der Gesellschaft» nicht gespielt worden sei, welche Position der Be-
schwerdeführer innerhalb der Gesellschaft innegehabt hätte, und inwieweit
Gelder entgegen den Interessen der Gesellschaft bezogen worden sein
sollten. Es werde auch nicht dargelegt, dass und weshalb Bankformulare
falsch ausgefüllt worden seien.
A-1915/2016
Seite 17
5.2.2 Zunächst ist festzuhalten, dass der IRS keine weiteren Untersuchun-
gen tätigen konnte, weil ihm dazu die Informationen fehlten. So bestätigt er
im Amtshilfeersuchen denn auch zu Recht, dass er die üblichen Auskunfts-
quellen ausgeschöpft habe.
5.2.3 Weiter hat sich die ESTV bei der Beantwortung der Frage, ob sie auf
ein Amtshilfeersuchen eintritt, an den im Ersuchen umschriebenen Sach-
verhalt zu halten. Sie hat auch keine andere Möglichkeit, da sie in aller
Regel weitere Informationen erst erhält, wenn sie auf das Ersuchen eintritt
und solche Informationen von den Inhabern verlangt. Die ESTV hat dabei
zunächst nur eine prima-facie-Prüfung durchzuführen, bevor sie auf ein
Amtshilfeersuchen eintritt (E. 3.1).
5.2.4 Aus dem im Ersuchen umschriebenen Sachverhalt ergibt sich ein
Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen», wie
nachfolgend zu zeigen ist:
Gemäss dem im Amtshilfeersuchen beschriebenen Sachverhalt war auf
dem «Formular A» der (namentlich noch nicht bekannte) Beschwerdefüh-
rer als wirtschaftlich Berechtigter am streitbetroffenen Konto angegeben.
Zudem habe er über eine Vollmacht mit Einzelzeichnungsberechtigung für
das streitbetroffene Konto verfügt. Auch seien grössere Summen an Invest-
mentgesellschaften des Beschwerdeführers überwiesen worden sowie auf
andere Konten, die im Namen derselben Gesellschaft gehalten worden
seien. Da auf dem Konto US-Wertschriften gehalten worden seien und der
wirtschaftlich Berechtigte eine US-Person sei – so das Amtshilfeersuchen
zumindest sinngemäss – hätte gemäss dem QI-Agreement zumindest die
«backup withholding tax» zurückbehalten werden müssen. Dies sei aber
nicht geschehen. Auch seien notwendige Formulare in den Bankakten
nicht vorhanden. Somit sei das Konto verschleiert worden.
5.2.5 Hieraus ergibt sich, dass der IRS konkrete Angaben machen konnte,
wie er durch das Vorschieben einer Tarngesellschaft getäuscht worden sei,
auch wenn nicht alle Ausführungen im Ersuchen für die Frage, ob «Be-
trugsdelikte und dergleichen» vorliegen, relevant sind.
Der Beschwerdeführer bringt vor, gewisse Angaben im Amtshilfeersuchen
seien nicht korrekt (so ergibt sich aus den Akten, dass zwar tatsächlich kein
Formular «W-8BEN» vorhanden ist, jedoch ein dazu äquivalentes Formu-
lar [Bankakten Paginiernummer ...; Beschwerdebeilage {nachfolgend:
A-1915/2016
Seite 18
BB} 8], in welchem die Kontoinhaberin als wirtschaftlich Berechtigte ange-
geben wird). Dies schadet jedoch nicht. Das Amtshilfeersuchen dient ja erst
dazu, offene Punkte zu klären, so dass Lücken oder kleinere Widersprüche
zwischen dem Ersuchen und den Akten vorliegen dürfen (E. 3.3).
Da konkret das Verhalten des Beschwerdeführers im Zentrum des Ersu-
chens steht – und kein Gruppenersuchen mit Verhaltensweisen, die auf
mehrere Personen zutreffen, gestellt wurde –, erübrigen sich Ausführun-
gen zum Verhalten der Bank oder einzelner ihrer Mitarbeiter. Insbesondere
muss der IRS nicht darlegen, warum er davon ausgeht, dass sich die ge-
suchten Informationen ausgerechnet bei der A._ befinden.
5.2.6 Es handelt sich beim hier zu beurteilenden Ersuchen des IRS um
eine zulässige gezielte Anfrage, aus der klar hervorgeht, warum der IRS
eine Person, die aufgrund der Angaben im Ersuchen zweifelsfrei identifi-
ziert werden kann, verdächtigt, «Betrugsdelikte und dergleichen» began-
gen zu haben. Eine «fishing expedition» liegt gerade nicht vor. Auch wider-
spricht das Ersuchen nicht dem Verhältnismässigkeitsprinzip. Es ist nicht
notwendig, dass der IRS im Ersuchen das konkrete Vorgehen detailliert
nachzeichnet. Zu den konkreten Vorbringen des Beschwerdeführers
(E. 5.2.1) kann festgehalten werden, dass detailliertere Ausführungen des
IRS nicht nötig sind.
Die ESTV ist damit zurecht auf das Amtshilfeersuchen des IRS eingetreten
und hat von der Bank weitere Auskünfte verlangt.
5.3 Vorliegend ist vor allem bestritten, dass der Beschwerdeführer am
streitbetroffenen Konto wirtschaftlich berechtigt gewesen sei und dass ein
Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» vorliege.
5.3.1 Die ESTV stützt die Annahme, der Beschwerdeführer sei an der
B._ wirtschaftlich berechtigt auf die Angaben im «Formular A», die
Unterschriftsberechtigung – die ihm die Möglichkeit gab, ohne Einwilligung
der Direktoren über die Vermögenswerte auf dem Konto zu verfügen – und
den Umstand, dass der Beschwerdeführer direkt mit der Bank Kontakt
hatte. Der Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und derglei-
chen» ergebe sich daraus, dass Überweisungen an Gesellschaften statt-
fanden, an denen [eine Person aus der Verwandtschaft] wirtschaftlich be-
rechtigt gewesen sei, ohne dass ein objektiver Grund dafür angegeben
A-1915/2016
Seite 19
worden sei. Somit sei die gesellschaftliche Struktur missachtet, die Gesell-
schaft also nur vorgeschoben worden, um die US-Steuerbehörden zu täu-
schen.
5.3.2 Die Situation stellt sich folgendermassen dar:
5.3.2.1 Der Beschwerdeführer ist im «Formular A» als wirtschaftlich Be-
rechtigter am streitbetroffenen Konto angegeben (Bankakten Paginiernum-
mer [nachfolgend: PN] ...). Treten nun weitere Elemente hinzu, die auf die
wirtschaftliche Berechtigung des Beschwerdeführers hindeuten, wird an-
genommen, der Beschwerdeführer sei am Konto wirtschaftlich berechtigt
(E. 4.1.6). Der Beschwerdeführer verfügt über eine Einzelzeichnungsbe-
rechtigung (PN ...). Zudem liegt eine Passkopie des Beschwerdeführers in
den Akten (PN ...). In den Akten finden sich zwar – mit Ausnahme des For-
mulars, in dem die Unterschriftsberechtigung festgehalten ist – keine Do-
kumente, die vom Beschwerdeführer selbst unterzeichnet sind. Es finden
sich aber Hinweise, dass der Beschwerdeführer im relevanten Zeitraum
direkt mit der Bank in Kontakt trat und auch Aufträge erteilte:
5.3.2.2 Auf [...] Seite [...] der Bankunterlagen, einem Bericht über einen
Kundenkontakt am [...] (PN ...) steht: «B.O. of account came to visit us
together with C._. Introduction of D._. Client explained that
the [...] business is over. The time where you did big money with [business]
[...] is mainly over. Only approx. 1/3 of his business is only [business]. He
is also involved in [...]. He does some business in [...] USA [...]. [...]».
Aus dieser Passage geht zwar nicht eindeutig hervor, dass mit «B.O.» und
«client», bei dem es sich um einen Mann handeln muss («he»), der Be-
schwerdeführer gemeint ist. Allerdings passt zumindest die Geschichte mit
dem [Geschäftsbereich] auf den Beschwerdeführer. Dass es sich eher um
ihn als beispielsweise um einen seiner [Verwandten] handelt, wird durch
den USA-Bezug deutlich. Unwahrscheinlich ist, dass es sich um einen der
Direktoren der Gesellschaft gehandelt hat (die Direktorin kommt nicht in
Frage), handelt(e) es sich bei diesen doch um ein Treuhandbüro, sowie um
[an verschiedenen Orten ausserhalb der USA] wohnhafte Personen
(PN ...).
5.3.2.3 Weiter findet sich eine E-Mail vom [...] von C._ an die Bank
(PN ..., in der steht: «[Vorname des Beschwerdeführers] beklagt sich, [...]»
A-1915/2016
Seite 20
Es handelt sich bei «[Vorname des Beschwerdeführers]» zugegebener-
massen um den Beschwerdeführer. Die E-Mail zeigt, dass der Beschwer-
deführer mit C._ in Kontakt stand und über ihn zumindest der Bank
Mitteilungen machen liess. Dies wiederum legt den Schluss nahe, dass der
Beschwerdeführer tatsächlich über das Konto verfügen konnte und dies
auch tat.
Insbesondere lässt sich dieser E-Mail auch entnehmen, dass der Be-
schwerdeführer der Bank bekannt war, denn sein Vorname steht kommen-
tarlos in dieser E-Mail. Offensichtlich wussten die Bankangestellten, wer
hier gemeint war.
5.3.2.4 Schliesslich wird bei zwei telefonisch erteilten Zahlungsaufträgen
vom [...] festgehalten, dass die telefonische Anweisung von «[Initialen des
Beschwerdeführers]» gekommen sei (PN ...). An der entsprechenden
Stelle im Formular sollen die Initialen des Auftraggebers angegeben wer-
den.
Wiederum lässt sich nicht mit absoluter Gewissheit sagen, dass es sich bei
«[Initialen des Beschwerdeführers]» um X._, den Beschwerdefüh-
rer, handelt. Die anderen Personen, deren Namen in den Akten stehen,
haben jedoch andere Initialen. So wurden die von «[Initialen von
C._]» erteilten Aufträge mit grosser Wahrscheinlichkeit von
C._ und jener von «[Initialen von E._]» von E._ er-
teilt. Dass die Initialen auf den genannten Aufträgen mit jenen des Be-
schwerdeführers übereinstimmen, ist ein weiteres Indiz dafür, dass dieser
mit der Bank in Bezug auf das streitbetroffene Konto direkt in Kontakt
stand.
Wohl ist nicht grundsätzlich verdächtig, dass eine unterschriftsberechtigte
Person der Bank Zahlungsaufträge gibt. Es zeigt aber, dass der Beschwer-
deführer nicht einfach nur über eine Unterschriftsberechtigung z.B. für Not-
fälle verfügte, sondern tatsächlich mit der Bank in Kontakt stand und Ver-
fügungshandlungen vornahm.
5.3.3 Die Angaben im «Formular A» kombiniert mit der Unterschriftsbe-
rechtigung über das Konto sowie dem den erwähnten Unterlagen zu ent-
nehmenden wahrscheinlichen direkten und indirekten Kontakt mit der Bank
genügen, damit sich auch aus den Unterlagen die Vermutung ergibt, der
Beschwerdeführer sei am streitbetroffenen Konto wirtschaftlich berechtigt
gewesen.
A-1915/2016
Seite 21
5.3.4
5.3.4.1 Dass der Beschwerdeführer über eine Unterschriftsberechtigung
für das fragliche Konto verfügte und auch direkt mit der Bank in Kontakt
trat, obwohl er in der B._ über keine Stellung verfügte, die eine sol-
che Berechtigung gerechtfertigt hätte, vermag zudem den begründeten
Verdacht zu erwecken, dass die gesellschaftliche Struktur der B._
missachtet wurde, indem nämlich der Beschwerdeführer direkt auf das
Konto zugreifen konnte, und insofern das «Spiel der Gesellschaft» nicht
gespielt worden war (vgl. E. 4.1.4 f.). Insofern ist es gerade nicht nötig,
dass – wie der Beschwerdeführer vorbringt – im Amtshilfeersuchen des
IRS seine Position in der Gesellschaft bezeichnet sein müsste, ist es doch
gerade deren Fehlen, das den Verdacht begründet, die Gesellschaftsstruk-
tur sei nicht beachtet worden.
Bei den beiden, mutmasslich vom Beschwerdeführer veranlassten Über-
weisungen (PN ...) handelt es sich um solche an die F._, an der –
gemäss Aussagen des Beschwerdeführers – [die Person aus der Ver-
wandtschaft] wirtschaftlich berechtigt ist. Somit liegen auch Zahlungen an
nahe Angehörige vor, was ebenfalls den genannten Verdacht bekräftigt.
5.3.4.2 Es geht auch nicht darum, dass der Beschwerdeführer versucht
hätte, seinen US-Wohnsitz zu verschleiern. Der Vorwurf lautet dahin, dass
er das Konto, an dem er wirtschaftlich berechtigt war, vor dem IRS ver-
schleiert habe, indem die Gesellschaft zwischengeschaltet worden sei.
5.3.5 Da der Beschwerdeführer als am streitbetroffenen Konto wirtschaft-
lich berechtigt zu gelten hat (E. 5.3.3), dieses Konto aber auf die
B._ lautet und der Beschwerdeführer gegenüber dem IRS nicht als
wirtschaftlich berechtigte Person genannt wurde, weshalb eine Besteue-
rung des Beschwerdeführers ausblieb, führt zum begründeten Verdacht,
der Beschwerdeführer habe «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen,
indem er das Konto durch Zwischenschaltung einer Tarngesellschaft vor
dem IRS verschleierte.
5.4 Mithin ist im Folgenden zu prüfen, ob der Beschwerdeführer diesen
Verdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend entkräften kann.
5.4.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, er sei am fraglichen Konto
nicht wirtschaftlich berechtigt. Weshalb er auf dem «Formular A» als wirt-
schaftlich berechtigte Person aufgeführt sei, wisse er nicht. Er könne sich
nicht daran erinnern, über eine Zeichnungsberechtigung verfügt zu haben.
A-1915/2016
Seite 22
Zudem stimme die Unterschrift auf dem Unterschriftenblatt nicht mit jener
in seinem Pass überein.
5.4.2 Der Beschwerdeführer hat schon vor der ESTV ein «Fiduciary Agree-
ment» vom [...] zwischen [einer Person aus seiner Verwandtschaft] und
dem Direktor der B._ eingereicht (BB 12). In diesem Vertrag sind
[die Person aus der Verwandtschaft] des Beschwerdeführers als «Princi-
pal» und der Direktor als «Trustee» aufgeführt. Der Beschwerdeführer wird
nur einmal, nämlich in Ziff. 8 des Vertrages, erwähnt. Dort steht, dass [die
Person aus der Verwandtschaft] des Beschwerdeführers, [...], wünsche,
dass alle Werte in der Gesellschaft 30 Tage nach ihrem Tod an den Be-
günstigten, [...] X._ [...] verteilt würden.
5.4.3 Weiter liegt ein Dokument vom [...] 2009 als «Zusatz» unter anderem
zum soeben genannten Vertrag in den Akten (BB 26), in dem [die Person
aus der Verwandtschaft] festhält, dass alle Ausschüttungen an [den Be-
schwerdeführer ...] unter einer der folgenden beiden Vorbedingungen ge-
macht würden, je nachdem, welche zuerst eintrete: Entweder, wenn der
Beschwerdeführer [in ein bestimmtes Land ziehen würde], oder fünf Jahre
nach [dem] Tod [der Person aus der Verwandtschaft].
5.4.4 Aus diesen Unterlagen (E. 5.4.2 und 5.4.3) schliesst der Beschwer-
deführer, dass er keine Verfügungsmacht über das streitbetroffene Konto
besessen habe, sondern dass noch im Jahr 2013 die alleinige Verfügungs-
macht bei [der Person aus seiner Verwandtschaft] gelegen habe.
5.4.5 Allerdings datiert das «Fiduciary Agreement» vom [...] 2009 und da-
mit zu einem recht späten Zeitpunkt. Das Konto wurde im [...] 2002 eröffnet
und im [...] 2009 geschlossen. Die Zusatzerklärung vom [...] 2013 datiert
gar erst nach Schliessung des streitbetroffenen Kontos, kann sich also lo-
gisch nicht mehr auf dieses beziehen. Jene Unterlagen, aus denen auf die
wirtschaftliche Berechtigung des Beschwerdeführers geschlossen wird,
datieren [aus den Jahren 2004-2008], also deutlich vor [...] 2009, an dem
[die Person aus der Verwandtschaft] des Beschwerdeführers das «Fiduci-
ary Agreement» mit C._ schloss. Dieses Dokument sowie der Zu-
satz dazu können demnach nicht zur Entlastung des Beschwerdeführers
dienen.
5.4.6 Was den Besuch des Beschwerdeführers bei der Bank anbelangt
(E. 5.3.2.2), macht dieser geltend, es müsse sich um eine Verwechslung
mit einem [seiner Verwandten] handeln. Er sei nie in diesem Ausmass im
A-1915/2016
Seite 23
[Geschäftsbereich] tätig gewesen, wie es dort beschrieben sei. Ausserdem
belege ein Stempel in seinem Pass, dass er an diesem Tag, [...], in [...]
eingereist sei.
Mit der ESTV ist hier allerdings festzuhalten, dass es dem Beschwerdefüh-
rer nicht gelingt, mittels Passkopien zu beweisen, dass er nicht an der Be-
sprechung teilnehmen konnte. Es ist möglich, dass der Beschwerdeführer
nur kurz am Vormittag [nach ...] gereist ist oder nach der Besprechung
[nach ...] geflogen ist. Immerhin zeigen die auf den Kopien vorhandenen
Stempel (BB ...), dass der Beschwerdeführer um dieses Datum herum viel
reiste: [Beispiele]. Zudem sind nicht vollständige Kopien der Pässe in den
Akten, sondern nur wenige Seiten. Auch macht die ESTV zu Recht geltend,
der Beschwerdeführer, und nicht [einer seiner Verwandten], sei in die USA
gezogen. Welcher Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführer im relevanten
Zeitraum nachging, lässt sich im Übrigen den Akten nicht entnehmen.
5.4.7 Die Einschätzung der Steuerbehörde in [...] ist für den vorliegenden
Fall nicht relevant, da einerseits jedes Land zunächst selbst bestimmt, wie
es eine Situation steuerrechtlich einschätzt, und andererseits die Verein-
barung am [...] 2013 und damit nach Schliessung des streitbetroffenen
Kontos geschlossen wurde. In der Zwischenzeit können sich die Verhält-
nisse durchaus geändert haben.
5.4.8 Nicht von Bedeutung ist, ob sich der Beschwerdeführer an die Zeich-
nungsberechtigung erinnert.
5.4.9 Schliesslich lässt sich nicht so einfach prüfen, ob die Unterschrift auf
dem Unterschriftenblatt vom Beschwerdeführer selbst stammt. [...], so
dass auch dieses Vorbringen den begründeten Verdacht nicht klarerweise
und entscheidend zu entkräften vermag.
5.4.10 Nach dem Ausgeführten ist es dem Beschwerdeführer nicht gelun-
gen, den Verdacht, er sei am streitbetroffenen Konto wirtschaftlich berech-
tigt, und den Verdacht, er habe «Betrugsdelikte und dergleichen» began-
gen, klarerweise und entscheidend mittels Urkunden zu entkräften.
5.5 Es bleibt, auf die übrigen Vorbringen des Beschwerdeführers einzuge-
hen.
5.5.1 [Vorbringen zu einem anderen Konto]
A-1915/2016
Seite 24
5.5.2 Der Beschwerdeführer bringt weiter vor, die von der ESTV gewählte
Formulierung in deren Schreiben vom 9. November 2015 zeige, dass diese
in jenem Zeitpunkt nicht sicher war, ob sie Amtshilfe leisten wollte. Die
ESTV meint demgegenüber, sie sei an ihre Formulierung nicht gebunden.
Wie gesehen, ist die ESTV zu Recht auf das Amtshilfeersuchen des IRS
vom 2. Juli 2015 eingetreten. Bevor sie in der Schlussverfügung endgültig
entscheidet, ob Amtshilfe zu leisten ist oder nicht, kann sie weitere Abklä-
rungen treffen. Dass sie möglicherweise zu irgendeinem Zeitpunkt vor Er-
lass der Schlussverfügung unsicher war, ob sie Amtshilfe leisten müsse
oder nicht, ist unwichtig. Es genügt, dass sie sich dazu in der Schlussver-
fügung äussert, sofern sie den beschwerdeberechtigten Personen das
rechtliche Gehör vorab gewährt hat. Da die ESTV nie erklärt hat, keine
Amtshilfe leisten zu wollen, erübrigen sich vorliegend auch Ausführungen
zum Vertrauensschutz.
Aus der von der ESTV gewählten Formulierung im genannten Schreiben
kann der Beschwerdeführer folglich nichts zu seinen Gunsten ableiten.
5.6
5.6.1 Eventualiter beantragt der Beschwerdeführer, die amtshilfeweise
Übermittlung der freigegebenen Aktenstücke sei davon abhängig zu ma-
chen, dass der IRS vorab eine schriftliche und rechtlich bindende Zusiche-
rung abgebe, die übermittelten Unterlagen und Informationen ausschliess-
lich im Verfahren gegen den Beschwerdeführer im Sinne des Tatbestands
gemäss Amtshilfegesuch zu verwenden.
5.6.2 Das Prinzip der Spezialität besagt, dass der ersuchende Staat die
vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen
oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersu-
chende Staat sie gewährt hat. Beruht die internationale Hilfe auf Vertrag,
ist der ersuchende Staat durch die Abkommensbestimmungen gebunden.
Soweit der Vertrag die Tragweite der Bindung für den ersuchenden Staat
nur in den Grundzügen umschreibt, gelangen subsidiär die allgemeinen
Grundsätze für Rechtshilfeverfahren zur Anwendung (vgl. Urteil des Bun-
desgerichts 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 6a; PETER POPP, Grund-
züge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001, Rz. 287
und 326 ff.; ZIMMERMANN, a.a.O. S. 680 f. Ziff. 726). Im Bereich der Amts-
hilfe nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA statuiert
Art. 26 DBA-USA 96 selbst, für wen und zu welchem Gebrauch die über-
mittelten Informationen ausschliesslich bestimmt sind: Sie dürfen
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«[...] nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwal-
tungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, Erhe-
bung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der
Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter dieses Abkommen fal-
lenden Steuern befasst sind.»
Zudem präzisiert die Schlussverfügung der ESTV vom 22. Februar 2016
(Dispositiv Ziff. 3 Bst. a), dass
«die unter Ziffer 2 genannten Informationen im ersuchenden Staat nur im Ver-
fahren gegen X._, [...], für die im Amtshilfeersuchen vom 2. Juli 2015
genannten Tatbestände verwertet werden dürfen».
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird die Einhaltung des
Spezialitätsgrundsatzes durch Staaten, die mit der Schweiz durch einen
Rechtshilfevertrag verbunden sind, nach völkerrechtlichem Vertrauensprin-
zip als selbstverständlich vorausgesetzt, ohne dass die Einholung einer
ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (BGE 107 Ib 264 E. 4b; vgl.
zum Ganzen auch Urteile des BVGer A-6011/2012 vom 13. März 2013
E. 13.3.2, A-6242/2011 vom 11. Juli 2011 E. 11.4, A-6925/2010 vom 1. Juli
2011 E. 2.4, A-6176/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.5).
5.7 Auch mit dem Eventualantrag dringt der Beschwerdeführer nicht durch.
5.8 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.
6.
Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Verfahrens-
kosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'000.-- festzu-
legen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvor-
schuss ist zur Bezahlung dieser Kosten zu verwenden.
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG
e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
7.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen
nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von
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grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen
um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG
handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist,
entscheidet das Bundesgericht.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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