Decision ID: 37c1a725-8f3b-4d89-8d1b-462172fc23e0
Year: 2016
Language: de
Court: SG_KGN
Chamber: SG_KGN_999
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- Die Eheleute Z wohnten in den Jahren 2010 und 2011 in A. Der Ehemann war
unselbständig erwerbstätig, die Ehefrau war hälftige Teilhaberin einer
Kollektivgesellschaft mit Sitz in B/ZH und erzielte dabei Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit von Fr. 55‘897.– (2010) und Fr. 58‘573.– (2011). Für 2010 deklarierten
die Steuerpflichtigen ein steuerbares Einkommen von Fr. 114‘421.– und für 2011 ein
solches von Fr. 118‘913.–, jeweils ohne steuerbares Vermögen. Das kantonale
Steueramt nahm bei den Berufskosten jeweils eine geringfügige Änderung vor und
veranlagte das Ehepaar Z für die Kantons- und Gemeindesteuern mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 116‘000.– (Steuerjahr 2010) und Fr. 121‘100.–
(Steuerjahr 2011), ohne steuerbares Vermögen. Zusammen mit der jeweiligen
Veranlagung wurde eine Steuerausscheidung zwischen den Kantonen St. Gallen und
Zürich bzw. den Gemeinden A und B vorgenommen. Dabei wurden die Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit der Ehefrau im Betrag von je Fr. 40‘000.– dem Kanton
Zürich zugewiesen, während der restliche Anteil (Fr. 15‘897.– im Jahr 2010 und Fr.
18‘573.– im Jahr 2011) im Wohnsitzkanton St. Gallen zur Besteuerung verblieb. Die
Veranlagungen und Ausscheidungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
B.- Am 27. November 2014 teilte das kantonale Steueramt den Eheleuten Z mit,
anlässlich einer internen Kontrolle sei festgestellt worden, dass die einfache Steuer für
die im Kanton St. Gallen steuerbaren Faktoren in den Veranlagungen der Jahre 2010
und 2011 unrichtig ermittelt worden sei. Gestützt auf eine interkantonale Vereinbarung
würden die Erwerbseinkünfte zwischen dem Hauptsteuerdomizil A und dem
Geschäftsort B nach einem Schlüssel aufgeteilt. Dabei seien die Einkünfte zwischen
den beiden Steuerdomizilen nicht willentlich vertauscht worden, weshalb die
rechtskräftigen Veranlagungen gestützt auf Art. 198 Abs. 1 StG berichtigt würden.
Gleichzeitig wurden den Steuerpflichtigen berichtigte Steuerausscheidungen sowie
Steuerrechnungen zugestellt, worin die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
der Ehefrau im Betrag von je Fr. 40‘000.– neu dem Wohnsitzkanton St. Gallen
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(Gemeinde A) und die restlichen Anteile (Fr. 15‘897.– im Jahr 2010 und Fr. 18‘573.– im
Jahr 2011) dem Kanton Zürich (Gemeinde B) zugewiesen wurden.
C.- Mit Eingabe vom 15. Dezember 2014 erhoben die Eheleute Z Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommission mit dem sinngemässen Antrag, die Berichtigungen der
Steuerausscheidungen 2010 und 2011 seien zu annullieren. Zur Begründung wurde
vorgebracht, Nachsteuern seien nur bei Rechnungsfehlern erlaubt. Solche seien
indessen in den Schlussrechnungen 2010 und 2011 nicht gemacht worden. Da wegen
der Frage der Rechtsmässigkeit der Berichtigung in einem ähnlichen Fall ein
Präzedenzurteil abgewartet wurde, war das Verfahren von Januar 2015 bis April 2016
sistiert.
Mit Vernehmlassung vom 3. Mai 2016 beantragte das kantonale Steueramt die
Abweisung des Rekurses. Es hielt fest, Sinn und Zweck der Berichtigung bestünden
darin, rechtskräftige Verfügungen und Entscheide, die dem wirklichen Willen der
Veranlagungsorgane nicht entsprächen, weil sie an einem Fehler im Ausdruck leideten,
möglichst formlos korrigieren zu können. Im vorliegenden Fall sei die Berichtigung
aufgrund eines Übertragungsfehlers entstanden. Bei Vornahme der
Steuerausscheidung sei der Betrag von Fr. 40‘000.– entgegen der interkantonalen
Vereinbarung fälschlicherweise nicht dem Hauptsteuerdomizil A, sondern dem
Nebensteuerdomizil B zugewiesen worden. Dabei handle es sich um ein
Schreibversehen, das gestützt auf Art. 198 Abs. 1 StG berichtigt werden könne.
Die Rekurrenten erhielten Gelegenheit, sich zur vorinstanzlichen Vernehmlassung zu
äussern. Dies taten sie mit Eingabe vom 18. Juni 2016.

Auf weitere Einzelheiten wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen
eingegangen.
Erwägungen:
1.- Die sachliche Zuständigkeit der Verwaltungsrekurskommission ist gegeben (Art. 194
Abs. 1 StG). Das Einspracheverfahren ist bei der Anfechtung einer Berichtigung oder
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ihrer Ablehnung nicht vorgesehen (Art. 198 Abs. 2 StG). Die Rekurrenten sind zur
Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert, und ihre Eingabe vom 15. Dezember 2014
entspricht formell und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 StG,
Art. 161 StG i.V.m. Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1,
abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.
2.- Die Verfahrensbeteiligten sind sich nicht einig, ob die rechtskräftig gewordenen
Steuerausscheidungen der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Ehefrau
auf das Haupt- und Nebensteuerdomizil auf dem Weg der Berichtigung korrigiert
werden können.
a) Eine unangefochten gebliebene und damit formell rechtskräftig gewordene
Verfügung ist nicht schon deswegen nachträglich abzuändern, weil sich ergibt, dass sie
an einem ursprünglichen Rechtsfehler leidet. Auszugehen ist vielmehr vom Grundsatz,
dass Veranlagungsverfügungen mit dem Ablauf der Rechtsmittelfrist in Rechtskraft
erwachsen (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012
E. 3.1 mit Hinweisen). Auf eine rechtskräftige Verfügung kann nur noch unter
besonderen Voraussetzungen zurückgekommen werden. Das Steuerrecht kennt einen
Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige
Verfügung oder einen solchen Entscheid zurückzukommen; bei diesen Gründen
handelt es sich um die Revision (Art. 197 StG; Art. 51 des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[Steuerharmonisierungsgesetz; SR 642.14, abgekürzt: StHG]), die Berichtigung
(Art. 198 StG; Art. 52 StHG) und die Nachsteuer (Art. 199 ff. StG; Art. 53 f. StHG).
Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe sind ausgeschlossen und können
weder von der steuerpflichtigen Person noch der öffentlichen Hand angerufen werden
(vgl. BGer 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.1 mit Hinweis auf 2C_519/2011 vom
24. Februar 2012 E. 3.3, in: StR 67/2012 S. 367, und 2C_596/2012 vom 19. März 2013
E. 2.3, in: StR 68/2013 S. 474). Insbesondere bleibt für die im übrigen Verwaltungsrecht
bekannte Wiedererwägung nach Ablauf der Einsprachefrist kein Raum (vgl. BGer
2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3 mit Hinweisen).
Gemäss Art. 198 Abs. 1 StG können Rechnungsfehler und Schreibversehen in
rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert fünf Jahren nach Eröffnung auf
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Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde, der sie unterlaufen sind, berichtigt
werden. Der Wortlaut der Bestimmung deckt sich mit Art. 52 StHG und Art. 150 Abs. 1
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, abgekürzt: DBG). Der
Berichtigungstatbestand soll sicherstellen, dass rechtskräftige Verfügungen und
Entscheide, die aufgrund eines Kanzleifehlers den wirklichen Willen der betreffenden
Steuer- oder Steuergerichtsbehörde unzutreffend zum Ausdruck bringen, möglichst
formlos korrigiert werden können. Der Tatbestand räumt der Verwaltungs- oder
Gerichtsbehörde das Recht ein, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen
rechtskräftigen Einspracheentscheid zurückzukommen, begrenzt diese Befugnis
indessen in zeitlicher (absolute Verwirkungsfrist von fünf Jahren) wie sachlicher
(Kanzleifehler) Hinsicht. Berichtigungsfähige Kanzleifehler haben den Ausdruck des
Verfügungsinhalts und des behördlichen Willens, also die Willensäusserung zum
Gegenstand. Bei der Berichtigung geht es damit um die Klarstellung eines
Erklärungsirrtums, in welchem sich die Steuerbehörde befand (BGer 2C_596/2012 vom
19. März 2013 E. 2.4 mit Hinweisen). Im Gegensatz zum verwaltungsrechtlichen
Widerruf der Verfügung, der auf die Bereinigung bis hin zur Aufhebung der Verfügung
insgesamt abzielt, im Steuerrecht jedoch aufgrund des Numerus clausus der
steuerrechtlichen Gründe für die Abänderung rechtskräftiger Verfügungen und
Entscheide keine Anwendung findet, dient der steuerrechtliche
Berichtigungstatbestand dazu, vereinzelte, geringfügige Unstimmigkeiten zu beseitigen
(vgl. BGer 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.4.2). Die Bestimmung trägt damit
auch den Charakter einer Schutznorm zugunsten der steuerpflichtigen Person.
Kennzeichnend für Kanzleifehler ist, dass sie bei der behördlichen „Handarbeit“
auftreten (vgl. BGer 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.4).
Die von den Kanzleifehlern abzugrenzenden Verfügungsfehler entspringen dagegen der
„Kopfarbeit“. Ein inhaltlicher Fehler der Verfügung und damit der Willenserklärung der
Behörde liegt vor, wenn die Verfügung auf einer unzutreffenden tatbeständlichen oder
rechtlichen Würdigung beruht, ungeachtet dessen, ob für die steuerpflichtige Person
erkennbar ist, dass sich die Behörde in einem Sach- oder Rechtsirrtum und damit
einem eigentlichen Grundlagenirrtum befand. Aktenwidrige oder auf einem
unzutreffenden Sachverhalt bzw. auf falscher Rechtsanwendung beruhende
Veranlagungsfehler sind jedoch nicht berichtigungsweise, sondern auf dem
Rechtsmittelweg geltend zu machen. Hierzu verfügt auch die öffentliche Hand über die
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erforderlichen Rechtsmittelmöglichkeiten (BGer 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E.
2.5 mit Hinweisen; Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N 6 zu § 205). Selbst wenn ein derartiger Fehler der
Behörde offensichtlich unterlaufen ist, liegt kein Kanzleifehler im Sinn von Art. 198 StG
vor (P. Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2015, N 6 zu Art. 150).
Liessen sich im einstigen, durch vertikale Arbeitsteilung geprägten Modell die
Willensbildung („Kopfarbeit“ des Veranlagungspersonals zwecks Ermittlung der
Steuerfaktoren) und Willensäusserung („Handarbeit“ des Kanzleipersonals anlässlich
der Ablesung des Tarifs und der Erstellung der Veranlagungsverfügung) mühelos
trennen, sind die Konturen angesichts der Arbeit am Computer, die zur automatischen
Berechnung der Steuer und Ausfertigung der Verfügung führt, verwischt. Die
Auslegung und Anwendung des Berichtigungstatbestandes hat diesen gewandelten
Umständen Rechnung zu tragen. Eine zur Hauptsache ablaufbezogene Betrachtung –
Fehler schon in der Willensbildung oder erst in der Willensäusserung? – wird der
heutigen Arbeitsweise nicht mehr vollständig gerecht. Nicht nur ist für Aussenstehende
nur beschränkt einseh- und nachvollziehbar, ob es sich um einen Programmierungs-,
einen Handhabungs- oder einen Fehler im Druckzentrum handelt. Vielmehr fragt sich
ganz grundsätzlich, wem und welchem Verfahrensstadium „Computerfehler“
zuzurechnen sind (vgl. BGer 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.5.1).
b) Die fehlerhafte Steuerausscheidung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
der Rekurrentin zwischen den Kantonen St. Gallen und Zürich in den rechtskräftig
gewordenen Veranlagungen für die Jahre 2010 und 2011 beruht nicht auf einer
fehlerhaften Rechenoperation. Die Vorinstanz macht vielmehr einen Übertragungsfehler
geltend, indem der Steuerkommissär die Ausscheidung entsprechend der
einschlägigen interkantonalen Vereinbarung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung,
die auch im Steuerbuch wiedergegeben werde, habe vornehmen wollen, dabei aber die
beiden Anteile verwechselt habe.
c) Gemäss Art. 15 Abs. 1 StG ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit
unbeschränkt, erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und
Grundstücke ausserhalb des Kantons. Die Steuerausscheidung erfolgt im Verhältnis zu
anderen Kantonen nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der
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interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 16 Abs. 1 StG). Zu beachten ist insbesondere
die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Verbot der Doppelbesteuerung gemäss
Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (SR
101, abgekürzt: BV).
Bei der Kollektivgesellschaft handelt es sich um eine kaufmännisch geführte
Personengesellschaft. Beteiligungen an solchen Gesellschaften stellen
Geschäftskapital der Teilhaber dar und führen bei diesen zu Erwerbseinkommen. Nach
kantonalem Steuerrecht und nach dem Steuerharmonisierungsrecht des Bundes sind
die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit das Ergebnis aus dem kombinierten
Einsatz von Arbeit und Kapital. Sie bilden das Entgelt für die geleistete Arbeit einerseits
und für die Zurverfügungstellung des Kapitals anderseits und lassen sich vielfach nicht
in ihre Einzelteile auffächern, sondern stellen ein heterogenes Konglomerat dar (vgl.
Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 46; M. Reich, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1: Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2. Aufl. 2002, N 18
zu Art. 8 StHG). Trotz dieser Schwierigkeit und der zunehmenden Bedeutung
gewinnabhängiger Lohnbestandteile sind nach geltender bundesgerichtlicher
Rechtsprechung im interkantonalen Verhältnis Gesellschaftsgewinn und Arbeitsentgelt
unterschiedlich zu behandeln. Das Arbeitsentgelt des mitarbeitenden Gesellschafters
ist am Hauptsteuerdomizil des Teilhabers steuerpflichtig. Der Zins für das
Gesellschaftskapital und die Anteile der Gesellschafter am Reingewinn sind am Sitz der
Gesellschaft, an welchem die Gesellschafter ein Nebensteuerdomizil begründen,
steuerpflichtig (vgl. BGE 107 Ia 41 E. 2 mit Hinweisen). Zwischen den Gesamtbezügen
und dem Arbeitsentgelt muss ein angemessenes Verhältnis bestehen. Massgebend ist
der Betrag, der für die gleiche Arbeitsleistung an einen Dritten bezahlt würde (vgl.
Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, S. 192 ff.).
d) Die Vorinstanz beruft sich auf einen reinen Eingabefehler anlässlich eines manuell
vorzunehmenden Schrittes und damit auf ein „Schreibversehen“ im Sinn von Art. 198
Abs. 1 StG. Die obigen Ausführungen zeigen indessen, dass das steuerbare
Einkommen bei Kollektivgesellschaftern, die in verschiedenen Kantonen wohnen und
arbeiten, gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung für die Steuerausscheidung in
Gesellschaftsgewinn und Arbeitsentgelt aufzuteilen ist, wobei letzteres jenem Betrag zu
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entsprechen hat, der für die gleiche Arbeitsleistung an einen Dritten bezahlt würde. Die
Vornahme der Steuerausscheidung stellt demnach einen Akt der Rechtsanwendung
dar. In den Jahresrechnungen 2010 und 2011 der Kollektivgesellschaft, an welcher die
Rekurrentin beteiligt ist, wurde der erzielte Jahresgewinn nicht in Gesellschaftsgewinn
und Arbeitsentgelt aufgeteilt. Nähere Angaben dazu wie auch zum zeitlichen Umfang
der Arbeitstätigkeit der Rekurrentin fehlen. Es trifft zwar zu, dass die
Veranlagungsbehörde in solchen Fällen auf die mit diversen Nachbarkantonen
getroffene Vereinbarung vom 10. Juli 2000 (publiziert in Steuerbuch StB 16 Nr. 3)
zurückgreift, wonach bei Einkünften zwischen Fr. 50‘000.– und Fr. 80‘000.– ein
Arbeitsentgelt von Fr. 40‘000.– am Wohnort zu versteuern ist. Dabei handelt es sich
hingegen nicht um eine Bestimmung mit Gesetzescharakter, sondern lediglich um eine
Verwaltungsanweisung zur Vereinfachung der Steuerausscheidung von
Tätigkeitsentgelten bei Teilhabern von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften.
Unabhängig von dieser Vereinbarung sind Fälle denkbar bzw. steht dem
Steuerpflichtigen der Nachweis offen, dass der Arbeits- oder der Gewinnanteil im
konkreten Fall höher oder niedriger ausgefallen sind. Es handelt sich dabei offenkundig
um eine Frage der Rechtsanwendung, welche im Einzelfall unter Umständen durchaus
umstritten sein kann. In solchen Fällen können sich weder der Steuerpflichtige noch die
Veranlagungsbehörde darauf berufen, die Steuerausscheidung sei mit Anwendung
einer anderen Aufteilung zu berichtigen (vgl. dazu auch VerwGE B 2015/80 E. 2.4.1. in
www.gerichte.sg.ch). Vor diesem Hintergrund erscheint die interkantonale
Steuerausscheidung des Einkommens eines Kollektivgesellschafters deshalb einer
Berichtigung von Vornherein nur sehr schwer zugänglich. Vorliegend steht nicht fest,
dass die Aufteilung gemäss Vereinbarung, im vorliegenden Fall Kanton St. Gallen
Fr. 40‘000.– und Kanton Zürich Fr. 15‘897.– bzw. Fr. 18‘573.–, die einzig richtige
Steuerausscheidung darstellt. Demzufolge fehlt es letztlich am strikten Nachweis, dass
es sich bei der vorgenommenen Ausscheidung um einen reinen Übertragungsfehler
handelte. Dies gilt umso mehr, als nach der früheren bundesgerichtlichen
Rechtsprechung selbst das „Ablesen“ eines falschen Tarifs nicht als der Berichtigung
zugänglicher Erklärungsirrtum zu behandeln war (vgl. BGE 82 I 21). Hinzu kommt, dass
die Behandlung eines Übertragungsfehlers als „Schreibversehen“ gemäss
Bundesgericht im Übrigen ohnehin grundsätzlich als fraglich erscheint (vgl. BGer
2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.5.3).
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e) Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass der Rekurs
gutzuheissen ist. Die Berichtigungen vom 27. November 2014 betreffend die
Steuerausscheidungen der Kantons- und Gemeindesteuern 2010 und 2011 sind
aufzuheben.
3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend gehen die amtlichen Kosten zu Lasten des
Staates (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 600. – ist angemessen (Art.
7 Ziff. 122 Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss
von Fr. 600. – ist den Rekurrenten zurückzuerstatten.