Decision ID: 70af2608-e6cb-5d78-9399-6bdb4a4b44e1
Year: 2016
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die A._ AG mit Sitz in (Ort) (nachfolgend: Steuerpflichtige) be-
zweckt u.a. die Übernahme von Mandaten für Treuhand (...) und kann ins-
besondere auch Grundstücke erwerben oder weiterveräussern (...). Seit
dem 1. November 2004 ist sie im Register der mehrwertsteuerpflichtigen
Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
Am 21. März 2014 wurde bei der Steuerpflichtigen und deren Büropartne-
rin, der Einzelfirma B._, eine Kontrolle u.a. der Steuerperiode 2010
bis 2013 (Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013) durchge-
führt. Diese Kontrolle führte zur Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. X vom
5. Dezember 2014. Die Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV betrug
Fr. 51‘299.-- nebst Verzugszinsen von 4 % ab dem 14. Oktober 2014. Die
ESTV begründete ihre Nachbelastung zur Hauptsache damit, dass das Fe-
rienhaus in (Ort) ausschliesslich durch die wirtschaftlich Berechtigten der
Steuerpflichtigen genutzt werde und die Steuerpflichtige somit zu Unrecht
Vorsteuern auf dem Umbau der Liegenschaft geltend gemacht habe.
C.
Am 19. Dezember 2014 erklärte sich die Steuerpflichtige mit der von der
ESTV vorgenommenen Nachbelastung nicht einverstanden. Sie liess den
Erlass einer anfechtbaren Verfügung beantragen, sollte die ESTV an der
Verweigerung des Vorsteuerabzugs festhalten. Sie führte u.a. aus, eine
Steuerumgehung könne gar nicht vorliegen, zumal sie als Steuerpflichtige
nicht ausschliesslich für Zwecke des Aktionärs diene. Die Verweigerung
des Vorsteuerabzugs in der EM Nr. X sei zu stornieren.
Die Zahlung der Nachbelastungen erfolgte am 23. Januar 2015.
D.
Am 29. April 2016 erliess die ESTV eine Verfügung und setzte die Steuer-
nachforderung auf Fr. 51‘299.-- zuzüglich Verzugszins von 4 % seit dem
14. Oktober 2014 fest; die Zahlung vom 23. Januar 2015 in Höhe von
Fr. 51‘633.-- werde angerechnet. Die ESTV gab im Wesentlichen zu be-
denken, dass sie in ihrer MWST-Branchen-Info 17 „Liegenschaftsverwal-
tung / Vermietung und Verkauf von Immobilien“ der ESTV (nachfolgend:
MBI 17) vom „Normalfall“ ausgehe und Steuerumgehungen in jedem Fall
vorbehalten bleiben würden. Die vorliegend zu beurteilende Faktenlage sei
ein „Extremfall“ ohne jegliche Drittnutzung (ununterbrochene Verfügbarkeit
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des Ferienhauses zugunsten der wirtschaftlich Berechtigten der Woh-
nungs- bzw. Hauseigentümerin), wofür die Bestimmung in Ziffer 7.1.2 MBI
nicht gedacht sei. Seien die Grenzen der Gestaltungsfreiheit – die wirt-
schaftlichen Verhältnisse so gestalten zu können, wie sie steuerlich am
günstigsten erscheinen – überschritten, sei eine Steuerumgehung zu prü-
fen. Vorliegend sei nicht missbräuchlich, dass bloss für den Kauf der Im-
mobilie die Steuerpflichtige in Form einer AG gegründet worden wäre, son-
dern dass der Liegenschaftskauf über die Steuerpflichtige abgewickelt wor-
den sei, obwohl die Liegenschaft ausschliesslich für die privaten Bedürf-
nisse der wirtschaftlich Berechtigten verwendet werde, dies alles nur, um
sich eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu verschaffen. Da die in 20
Jahren abzuliefernde Steuer geringer sei, als die im Jahr 2013 bereits gel-
tend gemachten Vorsteuern, habe die Beschwerdeführerin tatsächlich eine
Steuerersparnis erzielt. Auch inskünftig werde die Steuerpflichtige bei
sämtlichen Anschaffungen den Vorsteuerabzug geltend machen und zwar
ohne Erhöhung der geschuldeten Umsatzsteuer. Eine Steuerumgehung
liege vor, weshalb alle geltend gemachten Vorsteuern zurückbelastet und
die bereits auf Mietentgelten entrichtete Steuer erstattet werde.
E.
Dagegen erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführe-
rin) am 31. Mai 2015 [rechte: 2016] "Einsprache respektive Beschwerde"
bei der ESTV und beantragt, diese sei durch die ESTV als Beschwerde an
das Bundesverwaltungsgericht gemäss Art. 83 Abs. 4 des Bundesgeset-
zes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz,
MWSTG, SR 641.20) weiterzuleiten (Ziff. 1). Die Verfügung der ESTV vom
29. April 2016 sei betreffend die Steuerperiode 2013 aufzuheben und die
Steuerforderung [für diese Periode] auf Fr. 31‘432.20 festzusetzen (Ziff. 2).
Der Betrag von Fr. 50‘128.80 sei der Beschwerdeführerin zuzüglich eines
Vergütungszinses von 4 % seit 23. Januar 2015 auszubezahlen (Ziff. 3);
alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV.
Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin u.a. vor, die ESTV bestreite
nicht, dass die Vermietung nicht von der Steuer ausgenommen sei, son-
dern eine steuerbare Beherbergungsleistung darstelle. Der Hauptaktionär
sei mit der Beschwerdeführerin eng verbunden, weshalb die Beherber-
gungsleistung zu einem Preis wie für einen unabhängigen Dritten mit dem
Beherbergungssatz von 3.8 % zu versteuern sei. Zudem stelle die Vermie-
tung eine unternehmerische Tätigkeit dar; die im Zusammenhang mit den
Beherbergungsleistungen angefallenen Vorsteuern könnten also abgezo-
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gen werden. Die ESTV habe die Voraussetzungen für eine Steuerumge-
hung nachzuweisen, begründe aber nicht, inwiefern der Kauf und Umbau
für die Beschwerdeführerin als ungewöhnliche, sachfremde oder abson-
derliche Rechtsgestaltung gelten solle. Zwar sei der Liegenschaftserwerb
nicht die Haupttätigkeit der Beschwerdeführerin, entspreche aber zumin-
dest dem Gesellschaftszweck. Da die ESTV in Ziffer 7.1.2 MBI 17 eine
Praxis festlege, halte sie selber fest, dass diese Rechtsgestaltung üblich
sei. Dort werde nämlich ein Sachverhalt umschrieben, welcher nur vorlie-
gen könne, wenn die Ferienimmobilie der eng verbundenen Person exklu-
siv überlassen werde. Würde es nämlich eine Drittnutzung geben, wäre ein
objektiver Drittpreis vorhanden und Ziffer 7.1.2 MBI 17 fände keine Anwen-
dung. Die Urteile des Bundesgerichts, auf welche die ESTV verweise,
seien nicht mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar, da es sich dort
um „single purpose“ Gesellschaften handle. Es liege überdies keine miss-
bräuchliche Wahl der Rechtsgestaltung vor, da die Immobilie von der Be-
schwerdeführerin mit eigenen, aus dem operativen Betrieb erwirtschafte-
ten Mitteln erworben worden sei. Letztlich genüge ein Vorsteuerüberhang
alleine nicht, um von einer Steuerumgehung auszugehen. Auch könne die
ESTV den „Steuervorteil“ nicht beziffern. Insgesamt ergebe sich keine de-
finitive Entlastung von der Mehrwertsteuer. Hätte die Beschwerdeführerin
die Immobilie bloss erworben und vermietet, wäre gar eine Steuerforde-
rung zu Gunsten der ESTV entstanden, was nicht eine Steuerumgehung
darstellen könne. Dass der Umbau und die Einrichtung der Immobilie eine
solche darstellen solle, könne nicht sein, da auch bei Vermietung an einen
unabhängigen Dritten ein Vorsteuerüberhang resultieren würde.
F.
Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt mit Vernehmlassung
vom 15. August 2016, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der
Beschwerdeführerin abzuweisen und die Verfügung vom 29. April 2016 sei
zu bestätigen. Sie verweist auf ihre Ausführungen in der Verfügung, welche
integrierenden Bestandteil der Vernehmlassung bilden würden. Die Be-
schwerdeführerin äussere keine wesentlichen, neuen Vorbringen und die
Vorinstanz habe bereits im Rahmen ihrer Verfügung zu sämtlichen Einwän-
den Stellung genommen. Als Begründung hält die Vorinstanz insbesondere
entgegen, die Beschwerdeführerin anerkenne für die Steuerperiode 2013
eine Steuerforderung zu Gunsten der Vorinstanz von Fr. 31‘432.20. Diese
erhöhe sich jedoch um Fr. 729.--, da dieser Betrag nichts mit der vorliegen-
den Immobilie zu tun habe und der Betrag zu den anerkannten Positionen
zuzuordnen sei. Der Hinweis der Beschwerdeführerin auf ihren, die Mög-
lichkeit des Grundstückserwerbs mitumfassenden Gesellschaftszweck sei
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lediglich eine Standardformulierung. Daraus einen Geschäftstätigkeits-
zweig ableiten zu wollen, sei nicht stichhaltig. Was den (angeblich) unter-
nehmerischen Teilbereich der Vermietung betreffe, beschränke sich dieser
lediglich auf zwei Wohnungen. Der Kerngehalt von Art. 24 Abs. 2 MWSTG
bestimme, dass bei sämtlichen Leistungen an eng verbundene Personen
ein Drittpreisvergleich angezeigt sei. Wem die Leistung erbracht werde,
spiele keine Rolle bzw. es sei bei ausschliesslicher Leistungserbringung an
eng verbundene Personen der Marktwert zu bestimmen. Dass ein Dritt-
preis herangezogen werden müsse, sei von der Anschlussfrage zu tren-
nen, wie dieser Drittpreis konkret festgelegt werden müsse. Gelinge der
Vorinstanz der Nachweis der Steuerumgehung, falle es als Grundsatz aus-
ser Betracht, den Sachverhalt gemäss der Ziffer 7.1.2 in der MBI 17 abzu-
wickeln. Auch eine (teilweise) Steuerumgehung sei unstatthaft, nicht nur
die bisher gerichtlich beurteilten Fälle mit „single purpose“ Gesellschaften.
Es gelte nämlich zu verhindern, dass steuerpflichtige Unternehmen einen
grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Sachverhalt „um-
wandeln“ können, indem sie das fragliche Geschäft über das Unternehmen
abwickeln. Könne die steuerpflichtige Person keine Gründe nennen, die
eine überzeugende, relevante Rolle bei der Rechtsgestaltung gespielt hät-
ten und sei bspw. – soweit ein Flugzeug durch den wirtschaftlichen Eigen-
tümer oder diesem nahestehende Person genutzt werde – die geschäftli-
che Nutzung des Flugzeuges nicht bzw. nicht vollständig nachgewiesen,
so sei die ESTV berechtigt, von einer Steuerumgehung auszugehen. Vor-
liegend müssten dieselben Regeln gelten. Ein Steuervorteil könne auch in
der Erwirkung von Steuerrückvergütungen – und nicht bloss in der Vermei-
dung einer Steuererhebung – liegen. Sie könne sehr wohl für die vorliegend
relevanten Steuerperioden den Steuervorteil beziffern; für die Steuerperi-
ode 2013 betrage er Fr. 49‘833.--. Es verstehe sich von selbst, dass sich
das Total der inskünftig noch anfallenden Steuervorteile nicht exakt bezif-
fern lasse. Wie die Situation bei Ausklammerung der Investitionen bzw. bei
Abschluss eines Mietvertrages mit einem unabhängigen Dritten aussehen
würde, brauche nicht erörtert zu werden.
G.
In ihrer unaufgefordert eingereichten Stellungnahme vom 2. September
2016 bringt die Beschwerdeführerin vor, sie habe lediglich festgehalten,
dass bei einer Immobilienmiete ausschliesslich durch eine eng verbundene
Person ein Drittvergleich definitionsgemäss ausgeschlossen sei, weil ge-
rade kein Dritter die Immobilie miete. Deshalb sei der nach Art. 24 Abs. 2
MWSTG zu versteuernde Wert anders zu ermitteln, eben nach der von der
Vorinstanz publizierten Praxis. Die Vorinstanz wende die Voraussetzungen
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für die Annahme einer Steuerumgehung nicht richtig an, da es bei dieser
um eine ungewöhnliche, sachfremde oder absonderliche Rechtsgestaltung
gehe und nicht um den involvierten Wert. Ob folglich ein Ferienstudio oder
– wie vorliegend – ein Ferienhaus vermietet werde, sei irrelevant. Wenn
die Vermietung einer Ferienimmobilie ausschliesslich an eine eng verbun-
dene Person eine Steuerumgehung darstelle, sei die Praxisfestlegung zur
Ermittlung des Drittpreises überflüssig. Da genau für diese Rechtsgestal-
tung eine Praxis in der MBI 17 bestehe, sei diese nicht ungewöhnlich, sach-
fremd oder absonderlich. Überdies müsse die Steuerersparnis eine dau-
ernde sein, wobei der Betrachtungszeitraum nicht auf einzelne Steuerperi-
oden reduziert werden könne. Der Vorsteuerbetrag in Höhe von Fr. 729.--
habe in der Tat nichts mit dem Ferienhaus zu tun, die isolierte Belastung
durch die Vorinstanz und die Erhöhung der Steuerforderung erfolge jedoch
zu Unrecht.
H.
Die Vorinstanz verzichtete mit Schreiben vom 20. September 2016 auf eine
weitere Stellungnahme.
I.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un-
terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge-
mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG
liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33
VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.
1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei
zunächst das anwendbare Recht zu bestimmen ist:
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1.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) MWSTG in Kraft getreten. Der vor-
liegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2010 bis 2013, womit ein-
zig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtspre-
chung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999
(aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass
diese – wie nachfolgend teilweise ausdrücklich ausgeführt – im vorliegen-
den Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.
1.2.2
1.2.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förm-
liche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal-
tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache
ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit
an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1
und BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine
Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine
umfassende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten
Interessen (ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl.
2016, Rz. 1194; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-7176/2014 vom 12. März
2015 E. 1.2.4.1, mit weiterem Hinweis).
1.2.2.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in
Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Gegen Verfügungen der ESTV ist
also – in der Regel – zunächst Einsprache an die ESTV selbst zu erheben,
bevor das Gericht angerufen wird. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog.
«Sprungbeschwerde»: Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich
begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung
des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht wei-
terzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde: Urteile
des BVGer A-3497/2015 vom 25. Februar 2016 E. 1.2.3 und A-1184/2012
vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.).
1.2.2.3 Im vorliegenden Fall ist kein Einspracheentscheid der ESTV ergan-
gen. Die Beschwerdeführerin hat gegen die (erste) Verfügung der ESTV
vom 29. April 2016 eine Einsprache mit einem Antrag auf Behandlung als
Sprungbeschwerde bei der ESTV eingereicht, welche die Sache dann ih-
rerseits mit einem Antrag vom 2. Juni 2016 zur Behandlung als Sprungbe-
schwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterleitet hat. In Bezug auf
die Entgegennahme der Beschwerde liegen damit übereinstimmende An-
träge vor. Die angefochtene Verfügung ist einlässlich begründet, weshalb
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die Beschwerde auch aufgrund der Aktenlage als Sprungbeschwerde ent-
gegengenommen werden kann.
1.2.3 Das Bundesverwaltungsgericht ist damit auch in funktioneller Hin-
sicht zuständig.
1.3 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Be-
schwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und
formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1
VwVG) ist demnach einzutreten.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG;
ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; HÄFELIN et al., a.a.O., Rz. 1146 ff.).
2.
2.1
2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys-
tem der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerab-
zug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 BV).
Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen
Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistun-
gen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfän-
gerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen
(Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach
den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der
Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3
MWSTG; vgl. auch KLAUS A. VALLENDER, in: Ehrenzeller/Schind-
ler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung,
St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 130 Rz. 8 ff.; zum Ganzen: Urteil
des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.1.1).
2.1.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein moder-
nes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in
seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbe-
werb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen und hat das Gleich-
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Seite 9
behandlungsgebot zu beachten. Die Mehrwertsteuer muss deshalb umfas-
send sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig er-
fassen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerkumulation
entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der Produk-
tion und Verteilung und bei der Einfuhr besteuert werden. Diesem Zweck
dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wettbewerbsneutralität der Mehr-
wertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, indem sichergestellt wird,
dass die Endbelastung beim Konsumenten immer gleich hoch ist, und zwar
unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung zu ihm
gelangt (vgl. BGE 125 II 326 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 8a, mit Hinweisen;
Urteile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.2 und
A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.1.2; DIEGO CLAVADETSCHER, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], 2015 [nachfol-
gend: Kommentar zum MWSTG], Art. 1 Rz. 156 ff.; FELIX GEIGER, in:
MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Gei-
ger/Schluckebier [Hrsg.], 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 1
Rz. 21; vgl. auch ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuer-
gesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 105 ff.).
2.2
2.2.1 Steuerobjekt der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) sind die durch die
steuerpflichtige Person gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind
steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1
MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt-
schaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3
Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen
(Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen, wobei als Dienstleistung
jede Leistung gilt, die keine Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG; Urteil des
BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.3.1).
2.2.2 Ausgangspunkt einer Steuererhebung bildet ein wirtschaftlicher, be-
steuerungswürdiger Sachverhalt, welcher als Steuerquelle anvisiert wird,
das sogenannte Steuergut (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweize-
rischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 182 f.; DANIEL RIEDO, Vom Wesen
der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entspre-
chenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 13). Bei der
Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) ist das Steuergut der nicht unternehmeri-
sche Endverbrauch im Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG; BGE 123 II 295 E. 5a
und E. 7a; CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 85; RIEDO, a.a.O., S. 14). Erfasst
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werden soll der Konsum der (End-)Verbraucher (BGE 138 II 251 E. 2.1).
Steuergut und Steuerobjekt der Mehrwertsteuer fallen demnach auseinan-
der (vgl. Urteil des BVGer A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.3; Bot-
schaft des Bundesrats vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwert-
steuer [nachfolgend: Botschaft MWSTG], BBl 2008 6885, S. 6910 f.; RALF
IMSTEPF, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwert-
steuerrecht, 2011, S. 18; RIEDO, a.a.O., S. 14). Infolgedessen wird die
Steuer nicht direkt beim Endverbraucher erhoben, sondern bei den Perso-
nen und anderen am Markt tätigen Gebilden, die Leistungen erbringen, für
welche die Endverbraucher Vermögen aufwenden, das heisst ein Entgelt
bezahlen. Erhebungstechnisch knüpft die Mehrwertsteuer damit an die
Leistung des Steuerpflichtigen an (vgl. IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom al-
ten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 1 Rz. 41; zum Ganzen: Ur-
teile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.3.2 und
A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.2.2).
2.2.3 Die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG genannte Überlassung von
Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung ist
von der Steuer ausgenommen. Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG
für deren Versteuerung optiert wird, sind diese Leistungen nicht steuerbar
(Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen den Steuerpflichtigen auch nicht
zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; zum Vorsteuerabzug: hinten
E. 2.4). Für die Versteuerung kann nicht optiert werden, wenn der Gegen-
stand vom Empfänger oder der Empfängerin ausschliesslich für private
Zwecke genutzt wird (Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG).
Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Bst. a MWSTG ist die Vermietung von
Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung jedoch wiederum steuerbar.
Steuerbar sind dabei Beherbergungsleistungen der Hotellerie sowie der
Parahotellerie, welche zum Beispiel Ferienhäuser, Ferienwohnungen,
Gästezimmer, Jugendherbergen, Massenlager und SAC-Hütten umfasst
(REHFISCH/ROHNER, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 21 Rz. 354; vgl.
E. 2.4.4). Bei der Vermietung von Ferienwohnungen und -häusern ist irre-
levant, ob sie möbliert sind und wie lange der Vertrag dauert. Der Vermieter
muss seinem Gast auch keinen weiteren „Service“ (im Sinn von üblichen
Dienstleistungen eines Hotels) bieten. Insgesamt können Ferienwohnun-
gen also – selbst bei einem langfristigen Mietvertrag mit einem einzigen
Mieter – zum Sondersatz vermietet werden, solange dieser sie als Ferien-
wohnung verwendet (BOSSART/CLAVADETSCHER, Kommentar zum
MWSTG, a.a.O., Art. 25 Rz. 95).
A-3502/2016
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2.3 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck
und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer-
pflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinn betreibt, wer eine auf
die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete
berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eige-
nem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG).
Befreit ist ein Steuerpflichtiger u.a., wenn er im Inland innerhalb eines Jah-
res weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt,
sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht gemäss Art. 11
MWSTG verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG; ausführlich zur subjek-
tiven Steuerpflicht: Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014
E. 2.3, mit weiteren Hinweisen).
2.4
2.4.1 Die Frage, in welchem Umfang ein steuerpflichtiger Unternehmens-
träger die Vorsteuern abziehen kann, darf nicht mit der vorab zu klärenden
Frage nach der subjektiven Steuerpflicht vermischt werden
(vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 441). Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG
kann eine steuerpflichtige Person (erste Frage, hierzu bereits: E. 2.3) Vor-
steuern "im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit" (zweite Frage,
nachfolgend: E. 2.4.2) abziehen (vgl. Urteile des BVGer A-1382/2015 vom
11. August 2015 E. 5.1, A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.1,
A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.8.1, A-3149/2012 vom 4. Januar 2013
E. 3). Bei Eingangsleistungen, welche für die Erbringung von Ausgangs-
leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteu-
erung nicht optiert wurde, verwendet werden (funktionale Betrachtung), be-
steht kein Anspruch auf einen Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).
2.4.2 Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich un-
ternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämt-
liche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steu-
erpflicht miterfasst (vgl. BAUMGARTNER et al., a.a.O., § 3 Rz. 49 ff.). Nicht
aussergewöhnlich ist dabei, dass ein Unternehmensträger verschiedene
(selbständige) Tätigkeiten ausübt. Alle unternehmerischen Tätigkeiten sind
gemäss konstanter Rechtsprechung für mehrwertsteuerliche Belange als
Einheit zu betrachten und stellen zusammen den unternehmerischen Be-
reich (oder die "unternehmerische Sphäre") eines Unternehmensträgers
dar (ausführlicher: Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014
E. 2.5.2.1, mit weiteren Hinweisen). Massgebend ist die unternehmerische
Tätigkeit (auf die Finanzierung der von der steuerpflichtigen Person ver-
wendeten Vorleistungen kann nicht abgestellt werden) bzw. die Aktivitäten
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der steuerpflichtigen Person bzw. des Unternehmensträgers; klarerweise
ist eine unternehmerische Tätigkeit gegeben, wenn ein Tätigkeitsbereich
auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet
ist (vgl. ausführlich: Urteil des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015
E. 6.1, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch CLAUDIO FISCHER, Kommentar
zum MWSTG, a.a.O., Art. 10 Rz. 27).
In Fällen, in welchen ein Unternehmensträger ausschliesslich einen unter-
nehmerischen Bereich besitzt, gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der
unternehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff.
MWSTG abgezogen werden (vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 1647 f.).
Auch das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich
als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das
Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person – abgesehen von
Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG)
– grundsätzlich nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; vgl. REGINE SCHLUCKE-
BIER, MWSTG Kommentar, a.a.O., Art. 10 Rz. 55; Urteil des BVGer
A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.2.2).
2.4.3 Ein Unternehmensträger kann neben seiner unternehmerischen Tä-
tigkeit auch einen nicht unternehmerischen Bereich unterhalten, wobei
letzterer neurechtlich nicht leichthin anzunehmen ist. Damit ein Rechtsträ-
ger überhaupt der Steuerpflicht unterliegt, hat er ein Unternehmen im
mehrwertsteuerlichen Sinn zu führen. Ist ein solches gegeben, liegt von
Gesetzes wegen ein unternehmerischer Bereich vor. Dieser stellt eine wirt-
schaftliche Einheit dar, welcher alle Aktivitäten zuzuordnen sind, die einen
Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit aufweisen. Nach
dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens ist davon auszugehen, dass
ein Aufwand oder eine Investition grundsätzlich dem Unternehmen zuzu-
ordnen ist (vgl. oben). Anders kann es sich (nur) verhalten, wenn die Ob-
jekte „unpassend“ erscheinen. In einem solchen Fall ist eine qualitative und
quantitative Analyse dazu anzustellen, ob ein vorsteuerbelasteter Aufwand
oder eine vorsteuerbelastete Investition im Rahmen der unternehmeri-
schen Tätigkeit angefallen ist. Nur bei offensichtlicher Wesensverschieden-
heit zwischen Vorhandenem und Angemessenem besteht ein eigenständi-
ger (nicht unternehmerischer) Bereich, der mit der unternehmerischen Tä-
tigkeit nichts mehr zu tun hat (Urteile des BGer 2C_359/2016 vom 4. Ok-
tober 2016 E. 3.2 und 2C_1115/2014 vom 29. August 2016 E. 3.3 und
E. 3.7 f., zur Publikation vorgesehen [vgl. zu diesem Urteil: BEAT KÖNIG,
Die unternehmerische Tätigkeit als Voraussetzung des Vorsteuerabzuges,
2016, S. 76 ff.]; Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014
A-3502/2016
Seite 13
E. 2.5.2.3 ff.). Im nicht unternehmerischen Bereich besteht kein Recht auf
Vorsteuerabzug (Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014
E. 2.5.2.5).
2.4.4 Laut Art. 25 Abs. 1 MWSTG beträgt der Normalsatz 8 %, wobei die
Absätze 2 und 3 vorbehalten bleiben. Gemäss Art. 25 Abs. 4 MWSTG sind
Beherbergungsleistungen bis zum 31. Dezember 2017 zu einem Sonder-
satz von 3.8 % zu besteuern. Als Beherbergungsleistung gilt die Gewäh-
rung von Unterkunft einschliesslich der Abgabe eines Frühstücks, auch
wenn dieses separat berechnet wird (vgl. E. 2.2.3).
2.5 Gemäss Verwaltungspraxis – und der vorliegend interessierenden Zif-
fer 7.1.2 MBI 17 – muss der steuerpflichtige Eigentümer, wenn eine dem
unternehmerischen Bereich zugeordnete (im Inland gelegene) Ferienwoh-
nung an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h MWSTG) unentgeltlich
überlassen oder zu einem Vorzugspreis vermietet wird, einen Mietwert ver-
steuern, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2
MWSTG). Liegen keine Werte für die Berechnung des Marktmietwertes vor
(„Vermietung“ an unabhängige Dritte in der entsprechenden Saison), aner-
kennt die ESTV als solchen Wert den bei den direkten Bundessteuern gül-
tigen Jahreseigenmietwert mit einem Zuschlag von 25 %. Für die Berech-
nung im Einzelfall wird zudem davon ausgegangen, dass ein Jahr 360 Tage
umfasst. Dieser Wert unterliegt bei der Vermietung von Ferienwohnungen
und -häusern der Steuer zum Sondersatz für Beherbergungsleistungen.
Nach Ziffer 7.1 MBI 17 gelten Ferienwohnungen und -häuser sowie Park-
plätze im Eigentum von juristischen Personen und Personengesellschaften
als Geschäftsvermögen und gehören zum unternehmerischen Bereich
(vgl. E. 2.4.2 f.).
2.6
2.6.1 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse
grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erschei-
nen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem
verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (vgl. Art. 5 Abs. 3
BV) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung (vgl. BGE 98 Ib 314 E. 3d;
Urteile des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7 f. und
2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.5.1; Urteile des BVGer
A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 3 und A-5059/2014 vom 26. Ja-
nuar 2015 E. 3).
A-3502/2016
Seite 14
2.6.2 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug
auf die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 131
II 627 E. 5.2, BGE 93 I 722 E. 1; vgl. zur bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Gesellschafts- und
Steuerrecht, 2012, S. 87 ff.; CLAUDIO NOSETTI, Die Steuerumgehung, 2014,
S. 227 ff.) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn:
(1) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die Annahme einer
Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sachverhaltsgestaltung
vorliegen, die – wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht – jen-
seits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. "objektives" Element oder
"Umwegstruktur"; BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hinweis);
(2) angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestaltung miss-
bräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die
bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses
sog. "subjektive" Element (oder "Missbrauchsabsicht") spielt insofern eine
entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausge-
schlossen ist, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der
Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen;
(3) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar-
nis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen (sog. "effekti-
ves" Element oder "Steuervorteil").
Diese Rechtsprechung gilt ausdrücklich auch für die Mehrwertsteuer (so
insbesondere Urteil des BGer 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 5
und BGE 138 II 239 E. 4.2; vgl. Urteile des BVGer A-3014/2016 vom
18. November 2016 E. 3.1, A-4611/2013 vom 4. März 2014 E. 2.9.4.2 und
A-4695/2010 vom 14. Januar 2013 E. 4.2). Ob die Voraussetzungen für die
Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten
Umstände des Einzelfalls zu prüfen (Urteil des BGer 2C_321/2015 vom
22. Dezember 2015 E. 5.1 und BGE 138 II 239 E. 4.1).
2.6.3 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin – im Sinn einer
rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns ei-
ner Norm – nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine
solche Situation liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Aus-
A-3502/2016
Seite 15
legungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht mög-
lich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber auf-
grund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als
stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer
Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten
Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich
zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hin-
weisen; Urteile des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 3.2
und A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.2).
2.6.4 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde
nachzuweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Wird eine Steuerumgehung bejaht,
ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachge-
mäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei-
chen (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1, BGE 131 II 627 E. 5.2). Das kann
namentlich bedeuten, dass zur steuerlichen Beurteilung die formale zivil-
rechtliche Ausgestaltung eines Sachverhalts negiert und auf seine wirt-
schaftlichen Auswirkungen abgestellt wird (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1; Ur-
teile des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 3.3,
A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.3 und A-4695/2010 vom 14. Ja-
nuar 2013 E. 4.1, je mit Hinweisen).
3.
Zwar ist die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG genannte Überlassung von
Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung von
der Steuer ausgenommen, gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Bst. a MWSTG
ist die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung jedoch
wiederum steuerbar (E. 2.2.3). Unbestritten ist vorliegend an sich in einem
ersten Schritt das Vorhandensein der Voraussetzungen für die Geltendma-
chung eines Vorsteuerabzugs. Die Beschwerdeführerin betreibt ein Unter-
nehmen und ist nicht von der Steuerpflicht befreit (E. 2.3). Offenbleiben
kann – wie nachstehend zu zeigen (E. 3) –, ob die vorliegende Liegen-
schaft in einem zweiten Schritt dem Unternehmen zuzuordnen und die vor-
steuerbelasteten Investitionen in die Liegenschaft im Rahmen der unter-
nehmerischen Tätigkeit angefallen sind (vgl. E. 2.4.3 und E. 2.5). Zu Recht
– und überdies nicht im Streit – wurde die vorliegende Immobilie zum Son-
dersatz von 3.8 % vermietet (E. 2.2.3 und E. 2.4.4); und zwar (exklusiv) an
den Hauptaktionär der Beschwerdeführerin und somit an eine eng verbun-
dene Person gemäss Art. 3 Bst. h MWSTG (E. 2.5).
A-3502/2016
Seite 16
Zu prüfen ist dagegen, ob die von der Beschwerdeführerin gewählte
Rechtsgestaltung den Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt (E. 2.6). Vo-
rauszuschicken – und mit der Vorinstanz einig zu gehen – ist, dass eine
Steuerumgehung im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei den bisher
gerichtlich beurteilten Fällen mit „single purpose“ Gesellschaften, sondern
auch bei anderen Konstellationen gegeben sein kann (vgl. Urteil des
BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 4.2).
3.1 Vorliegend betreibt die Beschwerdeführerin ein Treuhandunternehmen
und wurde im Jahr 2004 sowohl gegründet als auch im Register der mehr-
wertsteuerpflichtigen Personen eingetragen (vgl. Sachverhalt Bst. A). Sie
bildet eine Bürogemeinschaft mit dem Einzelunternehmen B._, wel-
ches in demselben Geschäftsbereich tätig ist. Der Hauptaktionär,
C._, liess sich im Jahr 2011 bei der Beschwerdeführerin anstellen,
ist Präsident von deren Verwaltungsrat und zeichnet mit Einzelunterschrift
(vgl. Handelsregisterauszug). Die Beschwerdeführerin selbst besass seit
längerer Zeit eine Immobilie in (Ort), welche sie mit eigenen Mitteln erwor-
ben hatte und die lange vom Hauptaktionär und seiner Familie als Ferien-
wohnung genutzt wurde. Seit dem Jahr 2009 wurde diese Eigentumswoh-
nung an Dritte und seit 2012 an einen (Dritt-)Dauermieter vermietet und im
Jahr 2016 schliesslich veräussert. Die Beschwerdeführerin erwarb im Jahr
2012 aus eigenen Mitteln und einem auf sie lautenden Hypothekarkredit
einer Bank die Liegenschaft in (Ort) für 1.85 Mio. Fr. und nahm im Jahr
2013 umfangreiche Renovationen und Umbauten in Höhe von
Fr. 673‘745.-- (inkl. MWST) vor. Seit Oktober 2013 nutzten der Hauptaktio-
när und seine Familie diese Liegenschaft ausschliesslich für ihre Zwecke
und entrichten dafür eine Miete gemäss Ziffer 7.1.2 MBI 17. Die Beschwer-
deführerin ihrerseits entrichtet auf dieser Miete die Mehrwertsteuer zum
Sondersatz von 3.8 % für Beherbergungsleistungen und macht den Abzug
der auf den angesprochenen Renovationen und Umbauten bezahlten Vor-
steuern geltend (zum Ganzen: Beschwerde, S. 4; Verfügung vom 29. April
2016, S. 4).
3.2 Für die Annahme einer Steuerumgehung ist vorausgesetzt (vgl. oben
E. 2.6.2 „Voraussetzung 1“), dass die soeben dargestellte – von der Be-
schwerdeführerin gewählte – Rechtsgestaltung als "ungewöhnlich, sach-
widrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten
völlig unangemessen" erscheint.
A-3502/2016
Seite 17
3.2.1 Der Kauf der vorliegenden Liegenschaft durch die Beschwerdeführe-
rin kann für sich alleine betrachtet noch nicht als absonderlich oder sach-
widrig bezeichnet werden. Auch wenn die Gesellschaft als Hauptzweck
nicht Erwerb und Bewirtschaftung von Immobilien aufweist, so ist es nicht
ungewöhnlich, dass eine juristische Person – wie vorliegend – ihre erwirt-
schafteten Mittel in Liegenschaften investiert, diese umbaut und vermietet.
Ebenso wenig kann eine Vermietung an eng verbundene Personen per se
als absonderlich bezeichnet werden. Es ist mit der Beschwerdeführerin ei-
nig zu gehen, dass sog. Vorsteuerüberschüsse – wenn also die Vorsteuer-
guthaben die geschuldete Steuer der entsprechenden Abrechnungsperi-
ode übersteigen (Art. 88 Abs. 1 MWSTG; FELIX GEIGER, Kommentar zum
MWSTG, a.a.O., Art. 88 Rz. 5) –, welche auf eine vom Gesetzgeber ge-
troffene Entscheidung zurückzuführen sind, von der ESTV akzeptiert wer-
den müssen und im Falle von Investitionen durch eine steuerpflichtige Per-
son ein Vorsteuerüberhang entstehen kann (so insbesondere bei export-
orientierten Unternehmen, solchen die Auslandumsätze tätigen und bei
Start-up-Unternehmen; GEIGER, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 88
Rz. 5). Dieser Effekt wird vorliegend tatsächlich noch verstärkt bzw. ent-
steht gerade dadurch, dass auf den Aufwendungen bzw. Investitionen der
Normalsatz von 8 % zu fakturieren, die Miete aber zum Sondersatz von
3.8 % abzurechnen ist (E. 2.4.4, vgl. auch Urteil des BVGer A-5059/2014
vom 26. Januar 2015 E. 4.2.2). Ausserdem ist nicht in Abrede zu stellen,
dass sich dieses Ergebnis ebenso bei Beherbergungsleistungen an unab-
hängige Dritte ergeben würde (vgl. Sachverhalt Bst. E). Zu betrachten ist
freilich die konkrete Situation, in welcher die Beschwerdeführerin, ohne auf
„dem Markt“ tätig geworden zu sein, ausschliesslich an ihren Hauptaktionär
vermietet, diesem den Sondersatz von 3.8 % in Rechnung stellt und ihrer-
seits einen Abzug für Vorsteuern in der Höhe von 8 % geltend macht.
Entgegen den Behauptungen der Beschwerdeführerin kann aus Zif-
fer 7.1.2 MBI 17 nämlich nicht geschlossen werden, dass diese Regelung
lediglich bei exklusiver Überlassung an eng verbundene Personen greift
und eine solche daher per se nicht ungewöhnlich, sachfremd oder abson-
derlich bzw. eine exklusive Überlassung an eng verbundene Personen per
se gewöhnlich ist. Erstens ist stets eine alle Elemente des Einzelfalles um-
fassende Betrachtung nötig (E. 2.6.2) und zweitens ist in Ziffer 7.1.2 MBI
17 klarerweise davon die Rede, dass, wenn keine Werte für die Berech-
nung des Marktmietwertes vorliegen, also keine „Vermietung“ an unabhän-
gige Dritte in der entsprechenden Saison stattfindet, der Jahreseigenmiet-
wert mit einem Zuschlag zum Zuge kommt (vgl. E. 2.5). Bekanntermassen
A-3502/2016
Seite 18
schwanken Preise von Ferienwohnungen saisonal stark; Weihnachtsmiet-
preise können bspw. nicht mit Sommermietpreisen verglichen werden. Zif-
fer 7.1.2 MBI 17 gibt eine Berechnungsweise für den Fall zur Hand, dass
kein Vergleich in derselben Saison mit Dritten zur Verfügung steht. Diese
Verwaltungspraxis regelt also nicht ausschliesslich die exklusive Miete an
eng verbundene Personen.
3.2.2 Ungewöhnlich erscheint vorliegend die konkrete Ausgestaltung des
Liegenschaftskaufs mit anschliessender Exklusivmiete. Die Beschwerde-
führerin wurde vorliegend dazu verwendet, die privaten Bedürfnisse ihres
wirtschaftlichen Berechtigten und Hauptaktionärs zu befriedigen. Wie das
Bundesgericht bereits festgehalten hat, liegt es nämlich in der Natur der
Sache, dass ein (praktisch) ausschliesslich dem Alleinaktionär zur Verfü-
gung stehendes Ferienhaus vorwiegend den persönlichen Bedürfnissen
des Aktionärs zu dienen bestimmt ist und die Zwecke, die mit der Be-
schwerdeführerin als Gesellschaft für Treuhand (...) normalerweise er-
reicht werden sollten, [für die konkrete Rechtsgestaltung] vollständig in den
Hintergrund treten. Gesamthaft betrachtet erscheint eine derartige zivil-
rechtliche Gestaltung als den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen
vollständig unangemessen; also eine juristische Person einzig zu dem
Zwecke zu gründen und zu halten, private Lebensbedürfnisse des Allein-
aktionärs zu befriedigen (BGE 138 II 239 E. 4.3.3; Urteil des BGer vom
12. November 1969, in: ASA 40 S. 210 ff.). Dies gilt grundsätzlich auch vor-
liegend in analoger Weise, wenn die Beschwerdeführerin – zwar nicht in
erster Linie und extra zu diesem Zweck gegründet, aber u.a. auch – dazu
da ist, dem Hauptaktionär für dessen private Belange die umstrittene Lie-
genschaft zur Verfügung zu stellen (vgl. oben E. 3). Auch hier liegt der
Missbrauch nicht darin, dass für das Halten der durch den Hauptaktionär
privat genutzten Ferienwohnung die Beschwerdeführerin dient (vgl.
E. 3.2.1) oder gar dafür gegründet worden wäre. Missbräuchlich ist viel-
mehr, wenn mit der Gesellschaft überdies versucht wird, Steuern zu spa-
ren. Daher ist auch vorliegend zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesell-
schaft bloss rechnet, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden kann
(vgl. nachfolgend; vgl. zum Ganzen: BGE 138 II 239 E. 4.3.3).
3.2.3 Sieht man von steuerlichen Aspekten ab, liegt die von der Beschwer-
deführerin gewählte Rechtsgestaltung in Form des Haltens eines aus-
schliesslich dem Hauptaktionär zur Verfügung stehenden Ferienhauses
durch die Beschwerdeführerin, jenseits wirtschaftlicher Vernunft. Eine ab-
sonderliche Rechtsgestaltung im Sinne der Judikatur und Doktrin zur Steu-
erumgehung ist somit gegeben.
A-3502/2016
Seite 19
3.3 Für die Annahme einer Steuerumgehung ist als Zweites zu prüfen (vgl.
oben E. 2.6.2 „Voraussetzung 2“), ob die Beschwerdeführerin das fragliche
Konstrukt lediglich deshalb errichtet hat, um die fehlende Vorsteuerabzugs-
berechtigung des wirtschaftlich Berechtigten und Hauptaktionärs zu umge-
hen bzw. den erwähnten Steuervorteil bei der Beschwerdeführerin zu er-
zielen.
Die Umgehungsabsicht wird vermutet, wenn es dem Steuerpflichtigen ge-
lungen ist, auf absonderlichem Weg einem Steuertatbestand auszuwei-
chen (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 6 Rz. 21) oder einen
Vorsteuerabzugstatbestand zu begründen (Urteil des BVGer A-3014/2016
vom 18. November 2016 E. 5.2, auch zum Folgenden).
Zur Prüfung, ob Letzteres vorliegend der Fall und damit die Steuerumge-
hungsabsicht der Beschwerdeführerin zu vermuten ist, sind im Folgenden
zwei Konstellationen einander gegenüberzustellen, nämlich:
(a) die steuerliche Situation bei Duldung der von der Beschwerdeführerin
gewählten Rechtsgestaltung durch die Steuerbehörden (nachfolgend:
E. 3.3.1), und
(b) die steuerliche Situation im Falle, dass die Beschwerdeführerin auf die
gewählte Rechtsgestaltung verzichtet, also die streitbetroffene Liegen-
schaft direkt durch den Hauptaktionär gekauft worden wäre, dieser selber
Investitionen getätigt hätte und ihm das Ferienhaus nicht durch die Be-
schwerdeführerin vermietet worden wäre (nachfolgend: E. 3.3.2).
3.3.1 Bei Duldung der von der Beschwerdeführerin gewählten Rechtsge-
staltung (vgl. oben E. 3.3 „Konstellation a“) könnten die Vorsteuern auf den
Investitionen in die Liegenschaft (wohl) vollumfänglich zum Abzug gebracht
werden (vgl. E. 3; diese Frage wurde jedoch offengelassen).
3.3.2 Die steuerliche Lage würde sich in der hiervor unter Erwägung 3.3
genannten „Konstellation b“ hingegen anders gestalten. Der Hauptaktionär
und wirtschaftlich Berechtigte würde diesfalls als nicht unternehmerischer
Endverbraucher auftreten und könnte die Vorsteuern im Zusammenhang
mit den erwähnten Investitionen in die Liegenschaft nicht zum Abzug brin-
gen.
3.3.3 Ein Vergleich der beiden Konstellationen zeigt somit, dass die Be-
schwerdeführerin mit der von ihr gewählten Rechtsgestaltung – sofern sie
A-3502/2016
Seite 20
von den Steuerbehörden geduldet würde – einen ansonsten nicht gegebe-
nen Vorsteuerabzugstatbestand zu begründen vermag. Somit ist ihre Ab-
sicht der Steuerumgehung zu vermuten.
3.3.4 An diesem Ergebnis vermögen auch die Einwände der Beschwerde-
führerin nichts zu ändern, sie habe die Immobilie mit eigenen, aus dem
operativen Betrieb erwirtschafteten Mitteln erworben, die Liegenschaft
diene somit als (durchaus gewinnbringende) Anlagemöglichkeit der verfüg-
baren Mittel und es bestehe keine Verpflichtung, den erwirtschafteten Ge-
winn an die Aktionäre auszuschütten. Ausserhalb des Steuerrechts ste-
hende plausible Gründe, weshalb das Ferienhaus in (Ort) durch die Be-
schwerdeführerin gehalten und an den wirtschaftlich Berechtigten exklusiv
vermietet wird, sind weder substantiiert dargetan noch aus den Akten er-
sichtlich.
3.4 Als dritte und letzte Voraussetzung bleibt für die Annahme einer Steu-
erumgehung zu prüfen (vgl. oben E. 2.6.2 „Voraussetzung 3“), ob die vor-
liegende Umwegstruktur effektiv zu einer erheblichen Steuerersparnis
führte, würde sie von der Steuerbehörde hingenommen.
3.4.1 Gemäss den aktenkundigen Abrechnungen ergibt sich bei der von
der Beschwerdeführerin gewählten Rechtsgestaltung eine in 20 Jahren
maximal zu entrichtende Mehrwertsteuer von Fr. 34‘957.-- (I). Diese be-
rechnet sich wie folgt: Aufgrund des Kaufpreises der Liegenschaft von 1.85
Mio. Fr. resultiert ein Eigenmietwert von Fr. 20‘880.--, welcher sich nach
den Gesamtinvestitionen (nicht nur jener im Jahr 2013) in Höhe von
Fr. 900‘000.-- auf Fr. 31‘038.-- vergrössert. Mit einem Zuschlag von 25 %
resultiert ein Total von Fr. 38‘797.-- pro Jahr (Fr. 3‘233.-- im Monat, zzgl.
Nebenkosten von Fr. 600.--). Rechnet man diesen Monatsbetrag auf ein
Jahr auf und multipliziert ihn mit 20 Jahren ergibt sich eine Summe von
Fr. 919‘920.--, welche zu einem Sondersatz von 3.8 % zu besteuern ist. Da
ein Vorsteuerabzug von Fr. 66‘666.-- (II) auf den Investitionen von
Fr. 900‘000.-- mit dem Normalsatz von 8 % resultiert, ergibt sich ein Steu-
erguthaben von Fr. 31‘709.-- (tatsächlich hat die Beschwerdeführerin im
Jahr 2013 bereits einen Vorsteuerbetrag von Fr. 49‘833.-- geltend ge-
macht). Zukünftige Investitionen sind hierbei noch nicht berücksichtigt. Die-
ser Vorsteuerabzug im Betrag von Fr. 66‘666.-- könnte bei einer Verweige-
rung der Anerkennung vorliegend gewählter Rechtsgestaltung nicht gel-
tend gemacht werden. Somit ist erstellt, dass die gewählte Rechtsgestal-
tung für die Beschwerdeführerin bei Duldung durch die Steuerbehörden mit
einer erheblichen Steuerersparnis verbunden wäre. Das Vorbringen der
A-3502/2016
Seite 21
Beschwerdeführerin, die Vorinstanz könne den „Steuervorteil“ nicht bezif-
fern, es müsse sich um eine dauernde Steuerersparnis handeln und der
Betrachtungszeitraum dürfe nicht bloss auf einzelne Steuerperioden redu-
ziert werden, zielt somit ins Leere.
Die bei behördlicher Duldung ihrer Rechtsgestaltung eintretende Steuerer-
sparnis beschränkt sich nach dem Gesagten nicht auf einen allfälligen
Zins- bzw. Barwertvorteil, wie er sich regelmässig ergibt, wenn im Investi-
tionszeitpunkt Vorsteuern in Abzug gebracht werden und die Mehrwert-
steuer erst über die Folgejahre auf dem Mietentgelt erhoben wird (vgl. Ur-
teil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 5.3). Dem Argu-
ment, dass der Vorsteuerabzug auf den Renovations- und Umbaukosten
nicht zu einer definitiven Entlastung von der Mehrwertsteuer führe, da mit
dem Entgelt für die Überlassung der Immobilie die Steuer bezahlt werde
und es sich somit nicht um eine Steuerersparnis, sondern vielmehr um ei-
nen blossen Aufschub des Zeitpunkts der Zahlung der Steuer handle, kann
somit nicht gefolgt werden.
3.4.2 Auch die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin können am
hiervor gezogenen Schluss auf eine erhebliche Steuerersparnis nichts än-
dern:
Selbst wenn die Beschwerdeführerin die Immobilie bloss erworben und –
ohne zusätzliche Investitionen – vermietet hätte und dabei eine Steuerfor-
derung zu Gunsten der Vorinstanz entstanden wäre, liesse sich daraus
nicht ableiten, dass die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsge-
staltung nicht mit einer erheblichen Steuerersparnis verbunden wäre. Auch
braucht nicht geklärt zu werden – so in Übereinstimmung mit der Vo-
rinstanz –, wie die Sachlage bei Abschluss eines Mietvertrages mit einem
unabhängigen Dritten aussehen würde bzw. wird nicht in Abrede gestellt,
dass sich eine ähnliche oder gar identische Situation ergeben würde
(E. 3.2.1). Vorliegend ist nämlich einzig auf die tatsächlich gewählte
Rechtsgestaltung abzustellen. In diesem Kontext kann also auch dem Vor-
bringen, ein Vorsteuerüberhang alleine genüge aber noch nicht, um von
einer Steuerumgehung auszugehen, entgegnet werden.
3.5 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die von der Beschwerdeführerin
gewählte Rechtsgestaltung als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Die
Vorinstanz hat daher zu Recht für die Zwecke der Mehrwertsteuer von der
gewählten Gestaltung Abstand genommen und alle geltend gemachten
Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Umbau und der Einrichtung des
A-3502/2016
Seite 22
Ferienhauses in (Ort) zurückbelastet bzw. die von der Beschwerdeführerin
bislang auf den betreffenden Mietentgelten entrichtete Steuer zurückerstat-
tet. Da die Steuerkorrekturen der Jahre 2010 bis 2012 nicht mehr umstrit-
ten sind, schuldet die Beschwerdeführerin der Vorinstanz zu Recht
Fr. 50‘128.80.-- zuzüglich Verzugszins. Die Beschwerde ist demnach dies-
bezüglich abzuweisen.
4.
4.1 Aus Vernehmlassung und Stellungnahme ergibt sich, dass Uneinigkeit
darüber besteht, was den Abzug des Vorsteuerbetrages in Höhe von
Fr. 729.-- betrifft. Die Beschwerdeführerin moniert, dieser habe in der Tat
nichts mit dem Ferienhaus in (Ort) zu tun; die isolierte Belastung durch die
Vorinstanz bzw. die Zuordnung zu den anerkannten Positionen und die Er-
höhung der Steuerforderung erfolge jedoch zu Unrecht. Es sei nämlich
nachgewiesen, dass aufgrund der im Zusammenhang mit dem Geschäfts-
fall eines Autoverkaufs im Jahre 2013 erfolgten Deklarationen keine Kor-
rektur der Steuerforderung vorzunehmen sei. Zwar habe aus Sicht der
Mehrwertsteuer eine falsche Verbuchung stattgefunden, diese sei aber
ohne Einfluss auf die Steuerforderung geblieben (vgl. Sachverhalt Bst. G).
4.2 Da diesbezüglich der Sachverhalt nicht klar erstellt ist und weitere Ab-
klärungen vorzunehmen sind, rechtfertigt es sich, die Sache betreffend den
Vorsteuerbetrag in Höhe von Fr. 729.-- zu neuem Entscheid an die Vo-
rinstanz zurückzuweisen.
5.
Nach dem Vorstehenden ist die Beschwerde bezüglich des Betrages von
Fr. 729.--, der im Zusammenhang mit dem Geschäftsfall eines Autover-
kaufs im Jahre 2013 steht, an die Vorinstanz zurückzuweisen, im Übrigen
jedoch abzuweisen.
6.
6.1 Die Verfahrenskosten sind in der Regel der unterliegenden Partei auf-
zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Da die Beschwerdeführerin weitgehend
unterliegt, sind ihr die Verfahrenskosten, die auf Fr. 5‘000.-- festgesetzt
werden, aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kosten-
vorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
A-3502/2016
Seite 23
6.2 Eine Parteientschädigung an die nahezu vollumfänglich unterliegende
Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e
contrario).