Decision ID: c974202e-105c-589b-93ca-e17b78977a23
Year: 2022
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Die A._ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt laut elektroni-
schem Handelsregisterauszug vom 23. März 2022 namentlich den Erwerb
von Liegenschaften sowie die Vermietung von Häusern. So vermietet sie
die Liegenschaft an der [...] (nachfolgend streitbetroffene Liegenschaft), an
ihre Alleinaktionärin, die B._ (nachfolgend: Alleinaktionärin). Die
Steuerpflichtige ist seit dem 1. Januar 2011 bei der Eidgenössischen Steu-
erverwaltung (ESTV, nachfolgend auch: Vorinstanz) im Register der Mehr-
wertsteuerpflichtigen eingetragen und rechnet seit Beginn der Steuerpflicht
nach vereinnahmten Entgelten ab.
B.
Im August 2016 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwert-
steuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2015 durch. Diese
resultierte in Korrekturen von Fr. 26’148.-- für Umsatzaufrechnungen
«Mietverhältnis mit [...]», Fr. 16'081.75.-- für Umsatzaufrechnungen «Un-
verbuchter Kostenersatz – Zahlungen an [...]» sowie Fr. 606.-- für «Vor-
steuerabstimmung». Gestützt auf das Ergebnis dieser Kontrolle machte die
ESTV mit Einschätzungsmitteilung Nr. 318'997 vom 20. Dezember 2016
(nachfolgend: Einschätzungsmitteilung) eine Steuernachforderung von
Fr. 42’835.-- zuzüglich Verzugszins geltend.
C.
Nach Bezahlung der entsprechenden Steuernachforderung unter Vorbe-
halt erklärte sich die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 8. Mai 2017 mit
den Aufrechnungen für die Mieten und für die Zahlungen an [...] nicht ein-
verstanden. Mit Verfügung vom 15. November 2018 bestätigte die ESTV
die Steuernachforderung gemäss Einschätzungsmitteilung, d.h. im Betrag
von Fr. 42'835.--, vollumfänglich.
D.
Mit Eingabe vom 12. Dezember 2018 erhob die Steuerpflichtige bei der
ESTV Einsprache gegen die vorerwähnte Verfügung und beantragte, «es
seien die im Rahmen der Einschätzungsmitteilung vorgenommenen Auf-
rechnungen für a) die Miete [...] b) Zahlungen [...] zu stornieren».
E.
Mit Einspracheentscheid vom 31. August 2020 wies die ESTV die Einspra-
che ab.
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Seite 3
F.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhebt die Steuerpflichtige (nachfol-
gend: Beschwerdeführerin) am 30. September 2020 Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, der Einspracheentscheid der
ESTV vom 31. August 2020 sei aufzuheben und von den Korrekturen zu
ihren Lasten bezüglich der Steuerperioden 2014 und 2015 gemäss Ein-
schätzungsmitteilung mit Bezug auf das Mietverhältnis mit der Alleinaktio-
närin im Betrag von Fr. 26'148.-- (Entgelt bei verbundenen Personen) sei
abzusehen. Eventualiter sei der besagte Einspracheentscheid aufzuheben
und von den Korrekturen zu ihren Lasten bezüglich der Steuerperioden
2014 und 2015 gemäss Einschätzungsmitteilung mit Bezug auf das Miet-
verhältnis mit der Alleinaktionärin (Entgelt bei eng verbundenen Personen)
in einem angemessenen Betrag abzusehen; alles unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolge zu Lasten der Vorinstanz.
G.
Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 25. November 2020
sinngemäss, die Verwaltungsbeschwerde sei im Umfang von Fr. 7'875.--
gutzuheissen. Im Übrigen sei die Verwaltungsbeschwerde unter Kosten-
folge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen.
H.
Mit Eingabe vom 15. Februar 2021 nimmt die Beschwerdeführerin zur vo-
rinstanzlichen Vernehmlassung Stellung. Sie bekräftigt dabei ihre bereits
vorgebrachte Argumentation.
I.
Mit Schreiben vom 17. März 2021 lässt sich die Vorinstanz erneut verneh-
men. Sie hält vollumfänglich an ihrem Antrag in ihrer Vernehmlassung vom
25. November 2020 fest.
J.
Nach gutgeheissenem Akteneinsichtsgesuch der Beschwerdeführerin vom
1. April 2021 reichte diese am 29. April 2021 eine abschliessende Stellung-
nahme ein. Sie bekräftigt dabei noch einmal ihre bereits vorgebrachte Ar-
gumentation.
Auf die Vorbringen der Parteien sowie die Akten wird – soweit entscheid-
wesentlich – in den Erwägungen näher eingegangen.
A-4878/2020
Seite 4

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal-
tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene
Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar.
Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes-
verwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig.
1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die
Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und von
dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48
Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Be-
schwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutre-
ten.
1.3 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungs-
gericht bildet einzig der Einspracheentscheid vom 31. August 2020. Das
Anfechtungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein
(BGE 133 II 35 E. 2). Dieser darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens ein-
geschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden
(vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2; BVGE 2010/19 E. 2.1).
Vorliegend hat die Beschwerdeführerin nicht den vollständigen Ein-
spracheentscheid, sondern einzig die Umsatzaufrechnungen im Zusam-
menhang mit dem Mietverhältnis mit der Alleinaktionärin angefochten, wel-
che einzig für die Steuerperiode 2015 vorgenommen wurden. Nur diese
bilden vorliegend den Streitgegenstand. Für die Steuerperiode 2014 hat
die Vorinstanz im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis mit der Alleinak-
tionärin keine Korrekturen vorgenommen. Die restlichen von der Vo-
rinstanz vorgenommenen Korrekturen sind nicht bestritten und damit nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens vor Bundesverwaltungsgericht.
A-4878/2020
Seite 5
1.4
1.4.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin
kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der
unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-
verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49
Bst. c VwVG).
1.4.2 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die
richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es
als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der
es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a; Urteil des BVGer A-623/2021
vom 4. Februar 2022 E. 1.6 mit Hinweisen). Aus der Rechtsanwendung
von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwer-
deinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist
(vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen
als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheis-
sen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjeni-
gen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsub-
stitution; vgl. BGE 140 II 353 E. 3.1 mit Hinweisen).
1.4.3 Gemäss der Untersuchungsmaxime trägt die Behörde die Beweis-
führungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Gelangt der Rich-
ter trotz genügender Abklärung des Sachverhalts unter Respektierung des
Untersuchungsgrundsatzes und aufgrund der (freien) Beweiswürdigung
(vgl. Art. 81 Abs. 3 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009
[MWSTG, SR 641.20]) nicht zur Überzeugung, eine rechtserhebliche Tat-
sache habe sich verwirklicht, stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der
Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, mit anderen
Worten, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. materielle
Beweislast; Urteil des BVGer A-6521/2019 vom 29. Juli 2020 E. 1.5.3 mit
Hinweisen). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für
die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet
ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen ob-
liegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler:
BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BVGer A-2242/2020 vom 13. Januar
2021 E. 1.7 mit Hinweisen).
A-4878/2020
Seite 6
1.5
1.5.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrens-
rechtlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeit-
punkt der Beschwerdebeurteilung Geltung haben (vgl. BGE 130 V 1
E. 3.2); dies unter Vorbehalt spezialgesetzlicher Übergangsbestimmun-
gen. In materieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen
Rechtssätze massgebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen füh-
renden Sachverhalts Geltung hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2; zum Gan-
zen: Urteil des BVGer A-6521/2019 vom 29. Juli 2020 E. 1.6.1 mit Hinwei-
sen).
1.5.2 Der vorliegende Sachverhalt betrifft (nur noch) die Steuerperiode
2015. In materieller Hinsicht findet daher ausschliesslich das MWSTG bzw.
die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009
(MWSTV, SR 641.201) Anwendung. Massgebend sind dabei die im Jahr
2015 geltenden Fassungen (AS 2009 5203 bzw. AS 2009 6743), auf die
nachfolgend auch referenziert wird.
1.6 Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfas-
sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [SR 101;
nachfolgend: BV]) verpflichtet die Behörde, die Vorbringen der betroffenen
Person tatsächlich zu hören, zu prüfen und in der Entscheidfindung zu be-
rücksichtigen, weshalb sie ihren Entscheid zu begründen hat (BGE 134
I 83 E. 4.1; vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG). Um dieser Begründungspflicht
zu entsprechen, müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt wer-
den, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf welche sich ihre
Verfügung stützt. Dies heisst nicht, dass sich die Behörde ausdrücklich mit
jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand ausei-
nandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid we-
sentlichen Gesichtspunkte bzw. auf jene Aspekte beschränken, welche sie
ohne Willkür als wesentlich betrachtet (vgl. BGE 136 I 184 E. 2.2.1; zum
Ganzen: Urteil des BVGer A-5186/2019 vom 28. August 2020 E. 1.5 mit
Hinweisen).
1.7 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet die Beschwerdeinstanz in
der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Wei-
sungen an die Vorinstanz zurück. Ein solcher Rückweisungsentscheid
rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere Tatsachen festgestellt wer-
den müssen und ein umfassendes Beweisverfahren durchzuführen ist.
Eine Rückweisung rechtfertigt sich zudem bei Gehörsverletzungen, sofern
sie nicht geheilt werden können, etwa bei mangelhafter Begründung durch
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Seite 7
die Vorinstanz (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5186/2019 vom 28. Au-
gust 2020 E. 1.6 mit Hinweisen).
2.
Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem durch steuerpflichtige Per-
sonen im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen
bzw. im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, sofern diese Um-
sätze nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (vgl. Art. 18
Abs. 1 MWSTG). Als Lieferung gilt dabei namentlich das Überlassen eines
Grundstückes zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 3 Bst. d Ziff. 3
MWSTG).
2.1 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen
zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich von
der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG). Eine Grund-
stücksvermietung im Sinne dieser Steuerausnahme liegt vor, wenn der Ver-
mieter dem Mieter ein Gebäude oder einen Gebäudeteil zum Gebrauch
überlässt (Urteil des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. De-
zember 2021 E. 2.4 mit Hinweisen). Die steuerpflichtige Person kann je-
doch die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen, die nicht
ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt werden sollen, durch offenen Aus-
weis der Steuer oder durch Deklaration in der Abrechnung zum Gebrauch
oder zur Nutzung versteuern (sog. «Option»; Art. 22 MWSTG; vgl. Urteil
des BVGer A-642/2020 vom 5. Januar 2021 E. 3.4.3 mit Hinweisen).
2.2
2.2.1 Die Steuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet
(Art. 24 Abs. 1 MWSTG). Als Entgelt gilt der Vermögenswert, welchen der
Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leis-
tung aufwendet (Art. 3 Bst. f MWSTG).
2.2.2 Im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene
Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart
würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Diese Bestimmung entspricht dem im
Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs (sog. «dealing at
arm's length»; vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1; Urteile des BVGer A-4190/2020
und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.1, A-2490/2020 vom
18. November 2020 E. 2.2.2, je mit Hinweisen).
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Seite 8
Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem
Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis überein-
stimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteil des
BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2 mit Hinweisen).
Im Weiteren muss es sich beim Empfänger der Leistung um eine eng ver-
bundene Person handeln. Als solche gelten die Inhaber und Inhaberinnen
von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen
nahe stehende Personen. Eine massgebende Beteiligung ist gegeben,
wenn die Schwellenwerte im Sinne von Art. 69 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) über-
schritten werden oder eine entsprechende Beteiligung an einer Personen-
gesellschaft vorliegt (Art. 3 Bst. h MWSTG).
2.2.3 Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng ver-
bundene Person im Sinne der vorstehenden Ausführungen ist, dass für die
Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungs-
grundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert,
der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Dritt-
preis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie
«auf dem Markt» (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu be-
zahlen hätte (vgl. Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020
E. 3.2.2; Urteil des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 2.3.3 mit
Hinweisen).
2.2.4 Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern
kann nur annäherungsweise bestimmt werden. Zur Ermittlung des Dritt-
preises können insbesondere Methoden, die auch bei den direkten Steuern
Anwendung finden, herangezogen werden (namentlich die Kostenauf-
schlags-, Preisvergleichs- oder die Wiederverkaufspreismethode; vgl. Ur-
teil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; Urteil des BVGer
A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.4, je mit Hinweisen). Zu den
Merkmalen oder «Vergleichbarkeitsfaktoren», die bei der Bestimmung der
Vergleichbarkeit von Bedeutung sein können, gehören gemäss den OECD-
Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerver-
waltungen 2010 (nachfolgend OECD-Verrechnungspreisleitlinien; eine On-
line-Version findet sich unter http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-
verrechnungspreisleitlinien-fur-multinationale-unternehmen-und-steuerve-
rwaltungen-2010_9789264125483-de;jsessionid=9cdf1lpls264h.x-oecd-li-
ve-01; letztmals besucht am 23. März 2022) die Eigenschaften der über-
tragenen Wirtschaftsgüter oder der erbrachten Dienstleistungen, die von
A-4878/2020
Seite 9
den Beteiligten wahrgenommenen Funktionen (unter Berücksichtigung des
eingesetzten Kapitals und der übernommenen Risiken), die Vertragsbedin-
gungen, die wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten sowie die von den
Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien. (vgl. Ziff. 1.36 OECD-Verrech-
nungspreisleitlinien). Die OECD Verrechnungspreisleitlinien sind für das
Bundesverwaltungsgericht nicht verbindlich, können aber als Interpreta-
tionshilfe herangezogen werden (vgl. dazu BGE 143 II 185 E. 4.1 mit Hin-
weisen).
2.3 Führt die ESTV zur Ermittlung des Drittpreises eine Schätzung durch,
hat sie sich dabei grundsätzlich an die im Zusammenhang mit der Ermes-
senseinschätzung von Art. 79 Abs. 1 MWSTG entwickelten Prinzipien und
Kriterien zu halten (vgl. Urteile des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar
2022 E. 2.3.3, A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.5). Die Vo-
rinstanz zieht bei der Ermessensveranlagung Erfahrungszahlen heran, sei
es im Rahmen der Prüfung deren Voraussetzungen oder sei es für die Vor-
nahme der Schätzung. Nach der Rechtsprechung ist das Abstellen auf Er-
fahrungszahlen grundsätzlich nicht zu beanstanden (BVGE 2009/60 E. 2.8;
statt vieler: Urteil des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4
mit Hinweisen).
2.3.1 Erfahrungszahlen drücken Gesetzmässigkeiten in den Verdienstver-
hältnissen einzelner Branchen aus. Diese Funktion kommt ihnen aber nur
dann zu, wenn sie auf einer sicheren Grundlage beruhen (ZWEIFEL/HUNZI-
KER, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leis-
tung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs
[«dealing at arm's length»], in: Archiv für Schweizerisches Abgabe-
recht [ASA] 77 S. 658 ff., S. 679). Sollen Erfahrungswerte Aufschluss über
durchschnittliche Umsatzziffern geben, müssen sie breit abgestützt sein
und sollten nebst der Betriebsstruktur und den regionalen Gegebenheiten
auch die Betriebsgrösse berücksichtigen (Urteil des BVGer A-1336/2020
vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.4 mit Hinweisen). Mit anderen Worten müs-
sen sie aufgrund umfassender, repräsentativer, homogener und aktueller
Stichproben gewonnen werden. Das verlangt, dass sie aufgrund einer ge-
nügenden Anzahl von Fällen ermittelt werden. Der Stichprobenumfang
lässt sich nicht in einer absoluten Zahl bestimmen, welche für alle Bran-
chen gültig wäre. Die Wahl der Stichproben muss günstige und ungünstige
Verhältnisse in angemessener Anzahl umfassen, damit repräsentative Er-
gebnisse ermittelt werden können (BVGE 2009/60 E. 2.8.2; statt vieler:
Urteil des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4 mit Hinwei-
sen).
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Seite 10
2.3.2 Aus der Begründungspflicht folgt, dass die Steuerbehörde der steu-
erpflichtigen Person die Grundlagen der Ermittlung des Drittpreises bzw.
beigezogene Erfahrungszahlen kundzugeben hat (ZWEIFEL/HUNZIKER,
a.a.O., S. 682 f.). Insbesondere hat die Behörde der steuerpflichtigen Per-
son die Art und Weise, wie die Schätzung zustande gekommen ist, bekannt
zu geben. Sodann hat sie zu erläutern, dass die zum Vergleich herangezo-
genen Betriebe nicht nur der gleichen Branche entstammen wie das ein-
geschätzte steuerpflichtige Unternehmen, sondern auch in anderer Hin-
sicht vergleichbar sind, wie zum Beispiel betreffend Standort, Be-
triebsgrösse, Kundenkreis usw. Nur so ist es der steuerpflichtigen Person
möglich, die Veranlagung sachgerecht anzufechten (vgl. dazu
BVGE 2009/60 E. 2.8.4; Urteil des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar
2021 E. 2.5.4 mit Hinweisen).
2.3.3 Da es sich bei Erfahrungszahlen prinzipiell um Durchschnittswerte
handelt, dürfen sie im Einzelfall nicht lediglich in schematischer Weise an-
gewendet werden. In Ausübung des pflichtgemässen Ermessens muss bei
der Anwendung von Erfahrungszahlen deshalb deren Streubreite (zwi-
schen Maximal- und Minimalwert) beachtet werden, wenn eine den indivi-
duellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll. Inwiefern
die Verwaltung ihr Ermessen ausgeübt hat, ist in der Entscheidbegründung
darzulegen (BVGE 2009/60 E. 2.8.4; Urteil des BVGer A-1336/2020 vom
12. Oktober 2021 E. 3.5.4 mit Hinweisen).
2.3.4 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich bei der Überprüfung
der vorinstanzlichen Schätzung des Werts als ausserhalb der Verwaltungs-
organisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Un-
abhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht trotz des möglichen Rüge-
grundes der Unangemessenheit (vgl. Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. vorne
E. 1.4.1) eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prü-
fungsdichte, und setzt damit grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermes-
sen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung
erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (vgl. zur Ermessenseinschät-
zung statt vieler: Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021
E. 3.5.5 mit Hinweisen). Aus den bei der Ermessenseinschätzung gelten-
den Grundsätzen ist ferner abzuleiten, dass die ESTV für das Vorliegen
der Voraussetzungen einer Schätzung des Drittpreises nach der allgemei-
nen Beweislastregel beweisbelastet ist. Sind die Voraussetzungen erfüllt
(erste Stufe) und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im
Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zu-
A-4878/2020
Seite 11
rückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig (zweite Stufe), ob-
liegt es – in Umkehr der allgemeinen Beweislast – dem Steuerpflichtigen,
den Nachweis für die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung zu erbrin-
gen (dritte Stufe; statt vieler: Urteile des BVGer A-4190/2020 und
A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.4, A-2496/2020 vom 18. No-
vember 2020 E. 2.3.6, je mit Hinweisen).
3.
Im vorliegenden Verfahren ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin
im streitbetroffenen Zeitraum für die Vermietung der Liegenschaft von der
Alleinaktionärin einen Jahresmietzins von Fr. 439'200.-- (exkl. MWST) ver-
einnahmt hat. Bei den ebenfalls unstrittigen Anlagekosten von ca. Fr. 14.5
Mio. (Landerwerbkosten von ca. Fr. 6 Mio. und Gebäudekosten von ca.
Fr. 8.5 Mio.) ergibt dies eine Bruttorendite von 3.02 %. Da die Vorinstanz
diesen Mietzins als nicht drittpreiskonform erachtet, hat sie eine Ermes-
senseinschätzung vorgenommen. Die Beschwerdeführerin ist demgegen-
über der Meinung, dass die vertraglich vereinbarte Jahresmiete dem ent-
spricht, was auch unabhängige Dritte unter den gegebenen Umständen
miteinander vereinbart hätten. Im Übrigen hält sie die Berechnungsart der
Vorinstanz für nicht korrekt, da eine Bruttorendite, die ausschliesslich auf
den Anlagekosten einer Liegenschaft beruht, ein völlig untaugliches Mittel
zur Festlegung einer drittpreiskonformen Miete sei und die unterstellte
Bruttorendite von 6 % offensichtlich übersetzt sei.
Damit ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht zu
einer Ermessenseinschätzung geschritten ist (erste Stufe). Sofern die Er-
messenseinschätzung zu Recht erfolgt ist, ist in einem zweiten Schritt zu
untersuchen, ob die Schätzung als pflichtwidrig erscheint (zweite Stufe).
Schliesslich wäre in einem dritten Schritt zu prüfen, ob es der Beschwer-
deführerin gelingt, die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung nachzu-
weisen (dritte Stufe; vgl. dazu E. 2.3.4).
3.1 Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass die vorliegende Vermietung der Lie-
genschaft an die Alleinaktionärin zu einem Vorzugspreis erfolge. Die Frage,
ob ein Vorzugspreis vorliege, sei dabei ausnahmslos im Vergleich zu einem
zu berechnenden Drittpreis zu bestimmen. Da es sich bei dieser Liegen-
schaft um die schweizweit erste [...] handle, existierten keine direkt ver-
gleichbaren Objekte, weshalb der Drittpreis nur annäherungsweise ermit-
telt werden könne. Für die Bestimmung des Drittpreises hat die Vorinstanz
eine Vergleichsliegenschaft an der [...], d.h. in der unmittelbaren Nachbar-
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Seite 12
schaft der strittigen Liegenschaft, herangezogen. Konkret hat sie den Dritt-
preis auf Grundlage der in den Jahren 2011 bis 2015 auf der Vergleichslie-
genschaft durchschnittlich erzielten Bruttorendite bestimmt.
In ihrer Vernehmlassung bringt die Vorinstanz vor, dass sie mit der Be-
schwerdeführerin einig sei, dass ein Drittpreis für die Vermietung einer Im-
mobilie mindestens alle anfallenden Kosten sowie Renditeerwartungen ei-
nes unabhängigen Investors abzudecken habe. Auch wenn die von der Be-
schwerdeführerin zu tragenden Kosten aufgrund der Vereinbarung mit der
Alleinaktionärin hinsichtlich der Neben-, Betriebs- und Unterhaltskosten tie-
fer als bei normalen Mietverhältnissen ausfallen würden, müssten die Er-
träge einen adäquaten Risiko- und Gewinnzuschlag, Abschreibungen so-
wie die Verzinsung des Fremd- und Eigenkapitals abdecken. Dabei falle
allerdings auf, so die Vorinstanz, dass die lineare Abschreibung gemäss
den Berechnungen der Beschwerdeführerin auf 50 Jahre ausgerichtet sei,
was mit der Art der Umbaufinanzierung zusammenhängen dürfte. Würde
hingegen in Anlehnung an den Zeitwert bei unbeweglichen Gegenständen
gemäss Art. 31 Abs. 3 MWSTG auf 20 Jahre abgestellt, ergebe allein der
Abschreibungswert (mit 5 %) einen Betrag, der sich mit den Mieterlösen
(reduziert um die Verzinsung des Passivdarlehens) nicht mehr decken
lasse. Im Lichte dieser Umstände sei die vereinbarte Jahresmiete von 3 %
als Vorzugspreis zu taxieren.
3.2 Die Beschwerdeführerin bringt demgegenüber vor, dass es sich bei
dem vereinbarten Mietzins nicht um einen Vorzugspreis handle. Mit diesem
Mietzins erziele sie einen jährlichen Gewinn im mittleren fünfstelligen Be-
reich.
Hinsichtlich des von der Vorinstanz beigezogenen Vergleichswerts bringt
die Beschwerdeführerin vor, dass sich die Vorinstanz in einem Widerspruch
befinde, wenn sie ausführe, dass ihr (d.h. der Vorinstanz) keine direkt ver-
gleichbaren Drittpreise bekannt seien, sie sich aber dennoch für die Be-
stimmung des Drittpreises auf eine einzige Liegenschaft beziehe. Es sei
davon auszugehen, dass die Vorinstanz weitere Untersuchungsmittel hätte
ausschöpfen können, indem diese sich etwa weitere Dokumentationen des
lokalen Marktes bzw. der Nachbarschaft beschafft hätte. Insofern habe die
Vorinstanz ihrer Untersuchungspflicht nicht genüge getan und den Sach-
verhalt ungenügend abgeklärt. Durch deren oberflächlichen Erwägungen
bezüglich der angeblichen Vermietung zum Vorzugspreis habe es die Vo-
rinstanz ihr (der Beschwerdeführerin) verunmöglicht, sich mit den Indizien
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auseinanderzusetzen und diese zu entkräften, wodurch ihr Anspruch auf
rechtliches Gehör verletzt worden sei.
Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, dass der erzielte Mietpreis selbst
dann dem Marktpreis entspräche, wenn die durchschnittliche Bruttorendite
auf Büroliegenschaften im Raum [...] bei 4 % läge, da Besonderheiten des
Mietverhältnisses zwischen ihr und der Alleinaktionärin eine solche Abwei-
chung vom «Normalfall» rechtfertigen würden. Im vorliegenden Mietver-
hältnis trage die Alleinaktionärin nicht nur die Neben- und Betriebskosten
direkt (ohne Abrechnungspflicht seitens Beschwerdeführerin), sondern
komme auch direkt für die Kosten von Unterhaltsarbeiten im Zusammen-
hang mit der Liegenschaft auf. Dies habe zur Folge, dass sie (die Be-
schwerdeführerin) insbesondere keine Rückstellungen für derartige Arbei-
ten bilden müsse. Des Weiteren bestünde vorliegend ein besonders gerin-
ges Risiko in Bezug auf Leerstände: Die vermieteten Räumlichkeiten seien
nachweislich auf die spezifischen Bedürfnisse der Alleinaktionärin und
nach den aufwändigen Vorgaben derer [...] hin ausgebaut worden, wes-
halb davon auszugehen sei, dass die Alleinaktionärin die Liegenschaft für
einen sehr langen Zeitraum nutzen werde. Auch hinsichtlich Mietausfällen
bestünde ein geringeres Risiko: Sie (die Beschwerdeführerin) habe gegen-
über der Alleinaktionärin substantielle Darlehensverpflichtungen, die bei
Zahlungsrückständen mit offenen Mietforderungen verrechnet werden
könnten, wodurch sich das Ausfallrisiko erheblich reduzieren würde.
3.3 Die Anwendbarkeit eines Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu ei-
nem Vorzugspreis (E. 2.2.2). Entgegen der vorinstanzlichen Darstellung
hat die Beschwerdeführerin die Vermietung der streitbetroffenen Liegen-
schaft zu einem Vorzugspreis nicht anerkannt. Entsprechend obliegt es der
Vorinstanz den Nachweis zu erbringen, dass die Vermietung zu einem Vor-
zugspreis erfolgt ist (E. 2.3.4).
3.3.1 Vorab ist festzuhalten, dass die von der Vorinstanz in ihrer Vernehm-
lassung vorgebrachte Argumentation, wonach sich nicht mehr alle anfal-
lenden Kosten und Renditeerwartungen eines Investors decken liessen,
wenn die Abschreibung nicht mehr auf 50 Jahre, sondern in Anlehnung an
den Zeitwert bei unbeweglichen Gegenständen gemäss Art. 31 Abs. 3
MWSTG auf 20 Jahre ausgerichtet wäre, nicht zu überzeugen vermag. Mit
Blick darauf, dass nach der Verwaltungspraxis zur direkten Bundessteuer
bei einer sog. linearen Abschreibung auf Geschäftsgebäuden ein Abschrei-
bungssatz von 2 % auf dem Anschaffungswert zur Anwendung kommt (vgl.
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Merkblatt A 1995 «Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftli-
cher Betriebe», Ziff. 1 und Fussnote 2 [nachfolgend: Merkblatt]), ist ein Ab-
schreibungshorizont von 50 Jahren nicht zu beanstanden. Dies muss im
vorliegenden Fall erst recht gelten, hat die Vorinstanz doch gemäss Kon-
trollbericht bei ihren Berechnungsmodellen zur Umsatzschätzung ebenfalls
Abschreibungssätze gemäss Merkblatt angewendet.
3.3.2 Dass die Vorinstanz den Vorzugspreis mit dem Ergebnis ihrer eige-
nen Schätzung begründet ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, sofern
die Vorinstanz anhand der Schätzung nachvollziehbar aufzeigen kann,
weshalb der ausgewiesene Mietzins nicht dem Drittpreis entspricht. Um ih-
rer Begründungspflicht nachzukommen hat die Vorinstanz dabei aufzuzei-
gen, wie ihre Schätzung zustande gekommen ist und inwiefern diese auf
einer genügenden Vergleichsbasis beruht (E. 2.3.2)
Als Basis für ihre schätzungsweise erfolgte Beurteilung, ob der streitbe-
troffene Mietzins dem Marktpreis entspricht, hat der Vorinstanz aus-
schliesslich die in den Jahren 2011 bis 2015 durchschnittlich erzielte Brut-
torendite einer einzigen angeblichen Vergleichsliegenschaft gedient. Der
Kontrollbericht legt nahe, dass die Vergleichsliegenschaft aufgrund der un-
mittelbaren Nähe zur strittigen Liegenschaft und aufgrund des Umstandes
herangezogen wurde, dass ein Aktionär und Verwaltungsrat der Eigentü-
merin der Vergleichsliegenschaft zumindest im Jahr 2013 offenbar Präsi-
dent der Alleinaktionärin war. Hingegen geht weder aus dem Kontrollbe-
richt, noch aus der Verfügung, noch aus dem Einspracheentscheid der Vo-
rinstanz hervor, inwiefern die Liegenschaft der Beschwerdeführerin im Zeit-
punkt der Vermietung auch betreffend Nutzfläche, Zustand der Bausub-
stanz, Ausstattung und Zielmieterschaft mit der von der Vorinstanz heran-
gezogenen Vergleichsliegenschaft derart vergleichbar ist, dass die darauf
erzielte Bruttorendite von 6 % als Grundlage für den Marktpreis herange-
zogen werden kann. So fehlt es der vorinstanzlichen Schätzung bereits
grundsätzlich hinsichtlich der Wahl der Bruttorendite als Vergleichsbasis an
nachvollziehbaren Ausführungen, weswegen sich vorliegend die Heranzie-
hung einer Bruttorendite als Grundlage für die Bestimmung des Drittprei-
ses als sachgerecht erweist: Neben der Wahl der Bruttorendite als Kenn-
zahl an sich hätte sich in diesem Zusammenhang des Weiteren wohl eine
Auseinandersetzung mit den zivilrechtlichen Bestimmungen über den
Schutz vor missbräuchlichen Mietzinsen angeboten. Weiter ist hinsichtlich
der direkten Vergleichbarkeit der beiden Liegenschaften augenfällig, dass
es bei der vorinstanzlichen Schätzung insbesondere an einer Würdigung
der verschiedenen Renovationen der Liegenschaften (vor Vermietung) und
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deren Einfluss auf die Bruttorendite fehlt. Gemäss Kontrollbericht wurde in
den Umbau der Vergleichsliegenschaft Fr. 1.3 Mio. investiert, wohingegen
die Renovation der streitbetroffenen Liegenschaft nach unbestrittenen An-
gaben der Beschwerdeführerin ca. Fr. 8.5 Mio. gekostet hat. Eine entspre-
chende Auseinandersetzung mit den unterschiedlichen Investitionssum-
men wäre aber vor dem Hintergrund, dass sich nicht jede Investition im
gleichen Rahmen im Mietzins und damit in der Folge in der Bruttorendite
niederschlägt, für eine sachgemässe und nachvollziehbare Schätzung not-
wendig. Schliesslich gilt es auch hinsichtlich der vertraglichen Ausgestal-
tung des Mietverhältnisses festzuhalten, dass es die Vorinstanz unterlas-
sen hat, bei ihrer Schätzung vertieft auf die unterschiedlichen Mietverträge
und deren Einfluss auf die zu erwartende Bruttorendite einzugehen. Wie
die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung selbst ausführt, wären die von der
Alleinaktionärin vertraglich übernommenen Ausgaben für Unterhalt und
Betrieb der Liegenschaft im Rahmen dieser Schätzung zu berücksichtigen,
was sie indes nicht getan hat. In Bezug auf die von der Alleinaktionärin
übernommen Ausgaben für Unterhalt und Betrieb hat die Vorinstanz denn
auch eine teilweise Gutheissung der Beschwerde beantragt (vgl. Sachver-
halt Bst. G).
Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die Vorinstanz in unzureichender
Weise begründet hat, ob und weshalb vorliegend die Voraussetzungen für
eine Ermessenseinschätzung erfüllt sind (vgl. E. 1.6 und 2.3.2).
3.4 Als Folge der Verletzung der Begründungspflicht (E. 3.3.2) ist der Ein-
spracheentscheid der ESTV vom 31. August 2020 hinsichtlich der Umsatz-
aufrechnungen im Zusammenhang mit dem Mietverhältnis mit der Allein-
aktionärin betreffend die Steuerperiode 2015 aufzuheben und die Sache
an die Vorinstanz zurückzuweisen (E. 1.7). Die Vorinstanz hat dabei zu
prüfen und zu begründen, ob und inwiefern der Drittpreis einzig anhand der
beigezogenen Liegenschaft bestimmt werden kann oder ob nicht vielmehr
noch weitere Vergleichsliegenschaften beizuziehen sind. Weiter hat sie zu
prüfen und zu begründen, weshalb die Heranziehung einer Bruttorendite
als Vergleichsbasis vorliegend zu einem sachgerechten Ergebnis führt und
inwiefern dabei zivilrechtliche Einschränkungen eine Rolle spielen
(E. 3.3.2). Die Beschwerde ist damit in diesem Sinn gutzuheissen.
4.
Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Re-
gel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur teil-
weise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG).
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Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechts-
begehren der beschwerdeführenden Partei, gemessen am Ergebnis der
Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123
V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b). In der Verwaltungsrechtspflege des
Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Ab-
klärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisge-
mäss als volles Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137
V 210 E. 7.1; Urteil des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. De-
zember 2021 E. 5.1 mit Hinweisen). Die Beschwerdeführerin gilt damit als
obsiegend, weshalb ihr keine Verfahrenskosten aufzuerlegen sind. Der ge-
leistete Kostenvorschuss von Fr. 3'200.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Die unterliegende Vorinstanz
trägt als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
Die nicht vertretene Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf Partei-
entschädigung (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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