Decision ID: 4cd1064a-99d7-4630-8bb4-ada55ea7f693
Year: 2018
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend die Pflichtige) veräusserte im Dezember 2013 die Liegen-
schaft Kat.Nr. ......, zwei zusammengebaute Mehrfamilienhäuser mit Tiefgarage an der
...........strasse 2 und 4 in der Gemeinde D zum Preis von Fr. 6'835'000.- (ohne Fahr-
habe von Fr. 15'000.-) an die E AG. Mit Veranlagungs-Entscheid vom 22. September
2015 auferlegte ihr die zuständige Grundsteuerbehörde der Gemeinde D eine Grund-
stückgewinnsteuer von Fr. 447'920.- bei einem steuerbaren Grundstückgewinn von
Fr. 2'266'183.-. Die Anlagekosten schätzte der Steuerausschuss mangels Einreichung
der Steuererklärung im Sinn einer gewöhnlichen Schätzung auf Fr. 4'568'817.-. Dieser
Betrag entsprach den Anlagekosten, welche das Steueramt der Gemeinde D am 26.
November 2013 aufgrund eingereichter Unterlagen der provisorischen Steuerveranla-
gung zur Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuer zugrunde legte.
B. Mit Einsprache vom 28. September 2015, worin auf die zwischenzeitlich
eingereichte Steuererklärung (datiert vom 23. September 2015) verwiesen wurde, liess
die Pflichtige beantragen, weitere Anlagekosten in Höhe von Fr. 416'457.- (u.a. zwei
vorher nicht geltend gemachte Mäklerprovisionen beim Verkauf) anzurechnen und die
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 364'640.- herabzusetzen.
Mit Einsprache-Entscheid vom 3. Oktober 2017 hiess der Grundsteueraus-
schuss die Einsprache teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf
Fr. 395'060.- herab. Er anerkannte weitere wertvermehrende Aufwendungen von
Fr. 200'000.- (Garagenneubau) sowie eine an F bezahlte Mäklerprovision beim Verkauf
von Fr. 64'300.- (inkl. Kosten für Verkaufsdokumentation und Inserate). Dagegen rech-
nete er ein Verkaufshonorar der Erwerberin in Höhe von Fr. 420'000.-, welches die
Pflichtige – zusammen mit der an F bezahlten Mäklerprovision – im Umfang von Fr.
147'960.-, entsprechend 2% des Erlöses, geltend machte, nicht bei den Anlagekosten
an. Ebenfalls unberücksichtigt blieben zusätzlich geltend gemachte Kosten für die Ver-
kaufsdokumentation und Inserate, da sie nach Auffassung des Steuerausschusses
bereits im Mäklerhonorar von F enthalten waren.
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C. Mit Rekurs vom 3. November 2017 liess die Pflichtige dem Steuerrekursge-
richt beantragen, die an F und an die E AG bezahlten Provisionen im Umfang von
Fr. 147'960.-, entsprechend 2% des Erlöses, bei den Anlagekosten zu berücksichtigen
und den steuerpflichtigen Grundstückgewinn dementsprechend um Fr. 83'660.- auf Fr.
1'918'140.- zu reduzieren.
In der Rekursantwort vom 20. November 2017 schloss die Kommission für
Grundsteuern auf Abweisung der Rechtsmittel. In der hierauf eingereichten Stellung-
nahme hielt die Pflichtige an ihrem Rekursantrag fest. Weitere Stellungnahmen gingen
nicht ein.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuerge-
setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-
gen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut
§ 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis
und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221
Abs. 1 lit. a bis e StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221
N 3). Dazu gehören laut lit. c übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für
Erwerb und Veräusserung.
b) Unter Mäklerprovision ist der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 des Obligati-
onenrechts (OR) zu verstehen. Die Anrechnung einer solchen Provision setzt den Ab-
schluss eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in Erfül-
lung dieses Vertrags zum Grundstückskauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder
Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die Zahlung des geschuldeten Mäklerlohns, be-
schränkt auf den üblichen Umfang, voraus (RB 1958 Nr. 98 = ZBl 61, S. 23 = ZR 59
Nr. 20; RB ORK 1956 Nr. 106; BGr, 14. April 1978, ASA 48, S. 441 ff.). Sind diese Vo-
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raussetzungen nicht erfüllt, so bildet das, was dem Dritten für dessen Bemühungen
zusteht, nicht Mäklerprovision, sondern allenfalls Honorar aus einfachem Auftrag oder
Spesenersatz, deren Vergütung keine nach § 221 Abs. 1 lit. c StG anrechenbare Auf-
wendung ist (VGr, 19. März 2003, SB.2002.00091, www.vgrzh.ch = ZStP 2004, 61).
c) Im Fall der Nachweismäkelei erschöpft sich die zur Vertragserfüllung not-
wendige Leistung des Mäklers in der Mitteilung einer oder mehrerer konkret bestimm-
ter Abschlussgelegenheiten, während die Vermittlungsmäkelei die aktive Förderung
des Vertragsabschlusses durch den Mäkler voraussetzt; dies kann etwa durch Teil-
nahme und Vermittlung an den Vertragsverhandlungen oder die Redaktion des Ver-
trags geschehen (Caterina Ammann in: Honsell/Vogt/Wiegand, Basler Kommentar,
Obligationenrecht I, 6. A., 2015, Art. 412 Rz. 1). Das Zustandekommen des angestreb-
ten Vertrags muss auf eine Tätigkeit des Mäklers zurückgeführt werden können; mit
anderen Worten muss zwischen der Mäklertätigkeit und dem Vertragsabschluss ein
Kausalzusammenhang bestehen (BGE 97 II 359). Dieses Erfordernis ist nicht erfüllt,
wenn das Vertragsinteresse des nachgewiesenen bzw. zugeführten Interessenten dem
Auftraggeber bereits bekannt war (StE 2013 B 44.13.5 Nr. 11).
d) Als steuermindernde Tatsache obliegt es der dafür beweisbelasteten Pflich-
tigen, die den Mäklerprovisionen zugrunde liegenden Tatsachen – namentlich die Um-
stände des Vertragsabschlusses und dessen Inhalt sowie die beidseitige Vertragserfül-
lung – hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Diesen Nachweis hat sie durch
eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Re-
kursfrist vorgetragen werden muss (RB 1964 Nr. 68, RB 1992 Nr. 32). Als substanziiert
gilt eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsa-
chenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der
Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung
oder -minderung erlaubt (RB 1992 Nr. 32). Bei ungenügender Substanziierung hat die
Rekursbehörde nicht von Amtes wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die feh-
lenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine
unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden
(RB 1980 Nr. 69 mit weiteren Hinweisen). Zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen gehört
ferner die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die
Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (RB 1992 Nr. 32; Martin Zweifel, Die
Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49,
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518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so haben die Auf-
wendungen unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72).
2. Vorliegend ist streitig, ob die Zahlung der Pflichtigen in Höhe von
Fr. 420'000.- an die E AG (= Erwerberin) eine Mäklerprovision im dargelegten Sinn ist
und – zusammen mit der nicht streitigen Verkaufsprovision an F in Höhe von Fr.
64'300.- – in beschränkten Umfang von Fr. 147'636.-, entsprechend 2% (zuzüglich 8%
MWSt.) des massgebenden Erlöses von Fr. 6'835'000.- bei den Anlagekosten anre-
chenbar ist.
a) Der vorliegende Sachverhalt weist gleich mehrere ungewöhnliche Beson-
derheiten auf. Einerseits sind beim Verkauf des Grundstücks gleich zwei Mäkler (F und
die E AG) in Erscheinung getreten. Andererseits ist die zweite Mäklerin mit der Erwer-
berin tatsächlich identisch. Diese Besonderheiten werfen zunächst die Frage auf, ob
überhaupt rechtzeitig vor Abschluss des öffentlich beurkundeten Kaufvertrags, der am
12. September 2013 erfolgte, eine entsprechende Mäklervereinbarung zwischen der
Pflichtigen und der E AG zustande gekommen ist und die E AG überhaupt eine Tätig-
keit erbracht hat, die zum Abschluss des fraglichen Kaufvertrags geführt hat. Hinsicht-
lich der Provision an F bestehen diesbezüglich keine Zweifel, da der Verkaufsauftrag
an F gemäss dessen Rechnung vom 9. Dezember 2013 am 6. Mai 2013 erteilt wurde.
Ferner war dessen Tätigkeit offensichtlich auch erfolgreich, weil er der Pflichtigen die E
AG als abschlusswillige Käuferin zumindest zuführte.
b) Hinsichtlich der Provision der Pflichtigen an die E AG bestehen dagegen
Zweifel, ob dieser Zahlung ein gültiger Mäklervertrag nach Art. 412 OR zugrunde lag
und die Beauftragte gestützt darauf überhaupt eine Mäklertätigkeit erbrachte, die zum
erfolgreichen Vertragsabschluss führte und aufgrund welcher die Auftraggeberin dar-
über hinaus auch noch bereit war, eine Provision von 70% auf dem über dem Mindest-
kaufpreis liegenden Mehrerlös zu bezahlen. Denn die Provisionsvereinbarung zwi-
schen der Pflichtigen und der E AG wurde erst am 12. September 2013, d.h.
gleichzeitig mit der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags rechtsgültig unterzeich-
net. Zu diesem Zeitpunkt, der bei der Liegenschaftenvermittlung für die Entstehung des
Provisionsanspruchs entscheidend ist und nicht etwa erst das Datum der grundbuchli-
chen Eigentumsübertragung (Georg Gautschi, in: Berner Kommentar, 1964, Art. 412 N
3 f, S. 110), standen die Parteien, der Kaufgegenstand und der Kaufpreis bereits fest.
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Denn diesbezüglich handelt es sich um zwingend öffentlich zu beurkundete Vertrags-
inhalte (Christian Brückner, Schweiz. Beurkundungsrecht, 1993, N 2498 ff.). Im Übri-
gen bedarf die vertragliche Gestaltung eines Grundstückkaufs nicht nur bezüglich der
zwingend erforderlichen, sondern auch hinsichtlich weiterer Vertragspunkte regelmäs-
sig einer mehr oder längeren Vorlaufzeit. Ferner versteht es sich von selbst, dass in
urbanen Grundbuchamtskreisen Beurkundungstermine nicht von einem Tag auf den
andern erhältlich sind.
c) Die Pflichtige behauptet zwar, mit der E AG bereits am 28. August 2013
eine Provisionsvereinbarung abgeschlossen zu haben. Den diesbezüglich einverlang-
ten Nachweis vermochte sie jedoch nicht zu erbringen. In der Präambel der Vereinba-
rung vom 12. September 2013 wurde diesbezüglich lediglich vermerkt, dass die Ver-
tragsparteien am 28. August 2013 beabsichtigten, die Bestimmungen zur Provision zu
regeln. Darin kann aber mangels Regelung der vertragstypischen Punkte noch kein
rechtsgültig abgeschlossener Mäklervertrag erblickt werden. Die definitive Regelung
der von der Höhe des Kaufpreises abhängigen Provisionsansprüche der E AG kam
erst zeitgleich mit der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags zustande. Zu diesem
Zeitpunkt standen die Käuferschaft und der vereinbarte Kaufpreis bereits fest. Bei die-
ser Sachlage ist nicht belegt, dass der Zahlung der Pflichtigen ein rechtsgültig abge-
schlossener Mäklervertrag vorausgegangen ist. Es wurde auch nicht dargelegt noch ist
aus den Umständen ersichtlich, welche in Erfüllung eines Mäklerauftrags zum Ver-
tragsabschluss führenden Tätigkeiten die E AG ausgeführt hat.
d) Als problematisch erweist sich ferner auch der Selbsteintritt der Mäklerin,
wenn also der Vertrag, zu dessen Abschluss die Mäklerin Gelegenheit nachweisen
oder vermitteln sollte, zwischen der Auftraggeberin und der Mäklerin selber zustande
kommt. Denn dies kann zu einer Interessenkollision zwischen der Auftraggeberin und
der Erwerberin führen. Schliesst die Auftraggeberin den Kaufvertrag mit der Mäklerin
ab, ist anzunehmen, dass die Parteien den Mäklervertrag durch stillschweigende
Übereinkunft aufgehoben haben und durch den Kaufvertrag ersetzt haben (Caterina
Ammann, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 4. A., Art. 417 N 5 OR). Es ist im
vorliegenden Fall auch nicht ersichtlich, welches Interesse die Pflichtige am Abschluss
eines Mäklervertrags noch haben konnte, nachdem die Person der Käuferschaft und
der Kaufpreis am Tag der Beurkundung bereits feststanden und ihr zufolge der am
12. September 2013 abgeschlossenen Verträge inkl. Fahrhabe nur ein Nettoerlös von
Fr. 6'430'000.- (Fr. 6'850'000.- - Fr. 420'000.-) zugeflossen ist. Will sich die Mäklerin
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den Provisionsanspruch trotz eines Selbsteintritts vorbehalten, so muss sie dies der
Auftraggeberin vor Abschluss des Kaufvertrags ausdrücklich mitteilen, damit diese dem
Umstand bei ihrem Angebot Rechnung tragen kann (BGE 83 II 150). Wie es sich damit
verhält, kann vorliegend offen bleiben, da nach dem Gesagten nicht belegt ist, dass der
Provisionszahlung rechtzeitig vor Abschluss des Kaufvertrags ein Mäklervertrag ge-
mäss Art. 412 OR zugrunde lag.
e) Fehlt es am Nachweis eines rechtzeitig vor der Beurkundung des Kaufver-
trags abgeschlossenen Mäklervertrags, kommt es auf die Bezahlung der Provision
allein nicht an. Ebenfalls müssen auch die Hintergründe beider Vertragsparteien, die
zur vorliegend ungewöhnlichen Vertragsgestaltung geführt haben, nicht näher erforscht
werden. Zum vornherein unmassgeblich ist das Interesse der kommunalen Grundsteu-
erbehörde an einem möglichst hohen Kaufpreis, um eine entsprechend hohe Grund-
stückgewinnsteuer einnehmen zu können. Diesbezüglich ist anzumerken, dass dieser
Vorteil bei einem allfälligen Weiterverkauf des Grundstücks wieder dahinfällt, weil der
Erlös der steuerpflichtigen Veräusserin gleichzeitig den massgebenden Erwerbspreis
der Erwerberin bildet (§§ 220 und 222 StG).
Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses.
3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Pflichtigen auf-
zuerlegen unter Verrechnung mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'900.-
(§ 206 i.V.m. § 151 Abs. 1 StG). Der überschiessende Betrag ist der Pflichtigen
zurückzuerstatten.
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