Decision ID: 7ecf5333-1fd8-5c6c-ae2b-a469eb60df45
Year: 2009
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A. Die A. _ AG («Gesellschaft») mit Sitz in B. _/ZH wurde im Jahr 1990 gegründet. Sie betätigt sich insbesondere als Vermittlerin im Geld- und Kapitalmarkt und in den damit verwandten Märkten. Das Aktienkapital der Gesellschaft beträgt Fr. 1.5 Mio. Es ist vollständig  und in Namenaktien zu Fr. 1'000.-- eingeteilt, deren  nach Massgabe der Statuten beschränkt ist.
B. Per 31. Dezember 2000 verfügte die Gesellschaft über einen Bestand an 50 eigenen Aktien. Im März 2001 kaufte sie 275 weitere hinzu,  die Jahresrechnung 2001 per 31. Dezember 2001 325 eigene  auswies. Im März 2002 konnte die Gesellschaft 125 eigene Aktien veräussern; anfangs März 2003 nochmals deren zehn. Am 30. März 2003 befanden sich damit summa summarum 190 eigene Aktien bei der Gesellschaft, was 12.66% ihres Aktienkapitals entsprach. Ein  Verkauf von fünf eigenen Aktien erfolgte am 12. November 2003.
C. Mit Schreiben vom 2. Mai 2005 teilte die Eidgenössische  (ESTV) der Gesellschaft mit, das Obligationenrecht limitiere den Erwerb eigener Aktien auf 10% des Aktienkapitals. Bestehe, wie im konkreten Fall, eine Vinkulierung, so könnten eigene Aktien im  bis 20% erworben werden. Die Überschreitung der 10%-Limite sei jedoch innerhalb zweier Jahre durch Kapitalherabsetzung oder  zu beseitigen. Vorliegendenfalls sei per 30. März 2003 eine Verrechnungssteuerforderung entstanden, denn die Gesellschaft habe an diesem Datum die 10%-Limite für eine Dauer von zwei Jahren überschritten. Dies ergebe Folgendes:
Bestand über 10%-Limite = 40 Aktien à Fr. 5'300.-- Fr. 212'000.--
Abzüglich des Nominalwertes der Aktien (je Fr. 1'000.--) - Fr. 40'000.--
= Liquidationsüberschuss Fr. 172'000.--
Davon 35% Verrechnungssteuer Fr. 60'200.--
D. Die Gesellschaft akzeptierte die Forderung der ESTV nicht und  einen einsprachefähigen Entscheid. Die ESTV bestätigte da-
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raufhin die Forderung mit Entscheid vom 13. Juni 2005 und  vom 23. Mai 2007. Das Dispositiv des  hält sinngemäss fest, dass die Gesellschaft  in der Höhe von Fr. 60'200.-- zu bezahlen habe, dass diese Verrechnungssteuer durch die Gesellschaft auf die Begünstigen zu überwälzen sei und dass auf dem Steuerbetrag ein Verzugszins zu 5%, berechnet ab dem Fälligkeitsdatum der Steuerforderung (30. April 2003) bis zum Tag der Steuerentrichtung, geschuldet sei.
E. Gegen den Einspracheentscheid vom 23. Mai 2007 erhebt die  mit Eingabe vom 22. Juni 2007 bzw. mit nachgebesserter  vom 23. Juni 2007 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie verlangt sinngemäss die Aufhebung des Einspracheentscheides unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
F. Die ESTV schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 29. August 2007 auf eine kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
G. Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV. Damit richtet sich die Beschwerde gegen eine Verfügung nach Art. 5 des  vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige  (vgl. Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des  vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Auf die form- und  eingereichte Beschwerde ist einzutreten. Die rechnerische Festlegung der Verrechnungssteuerforderung liegt nicht im Streit.
2. 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag  Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der
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Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die  [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des  zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG) und stellt im Inland in aller Regel nur für Defraudanten eine endgültige Belastung dar (Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu  Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954; vgl. Art. 23 VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne  auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind u.a. Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).
2.2 Im Zuge der im Jahr 1997 erfolgten Reform der  wurde das Verrechnungssteuergesetz um Art. 4a ergänzt; damit wurden die Verrechnungssteuerfolgen des Erwerbs eigener  ausdrücklich im Gesetz verankert (vgl. Bundesgesetz vom 10.  1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Januar 1998 [AS 1998 669 ff.]).
2.2.1 Der Bundesrat äusserte sich in seiner Botschaft zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 vom 26. März 1997 (Botschaft UStR I, BBl 1997 II 1164 ff.) ausführlich zur vorgeschlagenen . Er hielt vorab fest, dass der Erwerb eigener Aktien im Grunde genommen einen inneren Widerspruch darstelle. Eine Gesellschaft könne nicht ihr eigener Aktionär sein; sie erwerbe nichts, das ihr nicht bereits gehöre. Die Verrechnungssteuer erfasse jedoch seit ihrer  nicht bloss Dividenden, sondern auch Reserven ( der zurückbehaltenen Gewinne), welche bei der Auflösung der AG an die Aktionäre ausgeschüttet würden. Wenn der Inhaber einer Aktie mit einem Nennwert von Fr. 100.-- bei der Liquidation der AG einen Betrag von Fr. 140.-- erhalte, so unterliege der die Rückzahlung des Nennwerts übersteigende Teil von Fr. 40.-- als Liquidationsdividende der Verrechnungssteuer (Botschaft UStR I, BBl 1997 II 1164, 1197).
2.2.2 Die gleichen steuerlichen Folgen ergeben sich gemäss den  des Bundesrates, wenn eine AG zu einer Teilliquidation schreite, indem sie im Hinblick auf eine Herabsetzung des Aktienkapi-
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tals eigene Aktien zurücknehme und den aus dem Aktionärskreis  Personen einen den Aktiennennwert übersteigenden  bezahle. Eine solche Teilliquidation könne auch verkappt  werden, indem eine AG eigene Aktien erwerbe, in der Folge aber davon absehe, das in der Bilanz ausgewiesene Aktienkapital auf den in Wirklichkeit reduzierten Stand herabzusetzen. Die Erfahrungen der jüngeren Vergangenheit hätten gezeigt, dass für den Erwerb eigener Aktien ein Regelungsbedarf auf Gesetzesstufe bestehe (Botschaft UStR I, BBl 1997 II 1164, 1197 f.; zur Entstehungsgeschichte des Art. 4a VStG siehe auch JULIA VON AH/MARCO DUSS, in: Martin Zweifel/ Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum  Steuerrecht II/2, Basel 2005, N. 8 ff. zu Art. 4a VStG).
2.2.3 Das Parlament folgte im Wesentlichen der vom Bundesrat  Lösung und wählte damit eine schematische und auf fixen Fristen basierende Lösung, die aber gleichzeitig einfach zu  und damit erhebungswirtschaftlich schien (Botschaft UStR I, BBl 1997 II 1164, 1198; vgl. auch die Diskussion im Ständerat:  Bulletin der Bundesversammlung [AB] 1997 S 844 ff.).
2.3 Nach Art. 4a Abs. 1 VStG gilt nun Folgendes: Erwirbt eine  gestützt auf einen Beschluss bzw. im Hinblick auf eine  ihres Kapitals eigene Beteiligungsrechte, so unterliegt die  zwischen dem Erwerbspreis und dem einbezahlten Nennwert dieser Beteiligungsrechte der Verrechnungssteuer. Dasselbe gilt,  der Erwerb eigener Beteiligungsrechte den Rahmen des Art. 659 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) . Gemäss Abs. 1 von Art. 659 OR, auf welchen Art. 4a Abs. 1 VStG ausdrücklich verweist, darf eine Gesellschaft eigene Aktien nur dann erwerben, wenn frei verwendbares Eigenkapital in der Höhe der dafür nötigen Mittel vorhanden ist und der gesamte Nennwert dieser Aktien 10% des Aktienkapitals nicht übersteigt. Werden im Zusammenhang mit einer Übertragbarkeitsbeschränkung Namenaktien erworben, so beträgt die Höchstgrenze 20%. Die über 10% des Aktienkapitals  erworbenen eigenen Aktien sind innert zweier Jahre zu  oder durch Kapitalherabsetzung zu vernichten (Art. 659 Abs. 2 OR; vgl. auch den Entscheid der Eidgenössischen  SRK 2003-155 vom 25. November 2004 E. 2c).
2.4 Aus der vom Gesetzgeber gewählten Lösung, in Art. 4a Abs. 1 VStG auf Art. 659 Abs. 1 und 2 OR zu verweisen, ergibt sich eine Art
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«Teilliquidationsfiktion» (vgl. dazu VON AH/DUSS, a.a.O., N. 39 zu Art. 4a VStG, die diesen Begriff ebenfalls verwenden). Das Gesetz fingiert mit anderen Worten eine Teilliquidation dann, wenn der Bestand an  Aktien während einer Dauer von zwei oder mehr Jahren über der Limite von 10% liegt. Wird die zeitliche und, kumulativ, die quantitative Grenze missachtet, kann das Vorliegen einer Teilliquidation nun aber nicht mehr bestritten bzw. widerlegt werden. Einem Fiktionsgegner bleibt nämlich naturgemäss der Beweis des Gegenteils verschlossen (vgl. MAX KUMMER, in: Berner Kommentar, Einleitungsband,  I/1, Bern 1962, N. 351 zu Art. 8 ZGB; TARKAN GÖKSU, in:  zum Schweizer Privatrecht, Zürich 2007, N. 18 zu Art. 8 ZGB). Es ist daher bei der Anwendung von Art. 4a VStG nicht noch zu , ob das Vorgehen auch effektiv zu einer Entreicherung der  geführt hat (Urteil des Bundesgerichts 2A.9/2005 vom 27.  2005 E. 2.2 in fine).
3. 3.1 Vorliegendenfalls macht die Beschwerdeführerin geltend, Art. 659 Abs. 1 OR sei zu keiner Zeit verletzt gewesen. Die Gesellschaft sei aufgrund ihrer besonderen Aktionärsstruktur nur im Moment ihrer Gründung in der Lage gewesen, alle Aktien bei ihren Aktionären zu platzieren. Bei jedem Aktionärswechsel, der geschäftsbedingt und  der wirtschaftlichen Entwicklung auf dem Finanzmarkt erfolgt sei, habe ein schwankender Bestand an eigenen Aktien nicht  werden können.
3.2 Art. 4a VStG nimmt – wie dargestellt – ausdrücklich auf  Bestimmungen Bezug und knüpft an deren Verletzung  Folgen. Die Beschwerdeführerin aber verkennt, dass sich die Überschreitung des handelsrechtlich Zulässigen aus ihrer eigenen und geprüften Jahresrechnung bzw. dessen Anhängen ergibt. So hielt die Revisionsstelle der Gesellschaft in ihrem Bericht vom 25. Februar 2002 betreffend das Geschäftsjahr 2001 fest:
«Wir weisen darauf hin, dass die Gesellschaft per 31. Dezember 2001 eigene Aktien im Umfang von 21.67% (325 Aktien) hält und somit  Art. 659 OR verstösst. Es besteht eine Absichtserklärung von  potentiellen Investor, wonach 8.33% (125 Aktien) dieser Aktien per 31. März 2002 gekauft werden sollen.»
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Im Bericht der Revisionsstelle vom 27. Februar 2004 für das  2003 wird festgehalten:
«Wir weisen darauf hin, dass die Gesellschaft seit mehr als zwei  mehr als 10% eigene Aktien hält, was gegen die Bestimmungen von Art. 659 Abs. 2 OR verstösst.»
Sodann ergibt sich auch aus den im Recht liegenden Verträgen, dass die Gesellschaft entsprechende Kauf- bzw. Verkaufsverträge über  Aktien abgeschlossen hat. Diese Unterlagen bestätigen die aus den Büchern ersichtlichen Zahlen und das, was die Revisionsstelle  hat.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass aufgrund der im Recht  Unterlagen, deren Richtigkeit die Beschwerdeführerin nicht bestreitet, die Vorinstanz zum Schluss kommen durfte und musste, dass die Gesellschaft zumindest in der Zeitspanne vom 30. März 2001 bis zum 30. März 2003 gegen die handelsrechtlichen Vorschriften  hat. Indem die ESTV der Gesellschaft die Teilliquidation  und im entsprechenden Umfang den Bezug von  verfügte, handelte sie rechtmässig.
4. 4.1 Sodann bestreitet die Beschwerdeführerin, dass der Gesetzgeber bezüglich der Zweijahresfrist eine «absolute Auslegung von Art. 659 Abs. 2 ESTV (recte: OR)» verlange. Vielmehr habe er «die dauernde Überschreitung der Höchstgrenzen von Eigenaktien unterbinden» .
4.2 Die Beschwerdeführerin führt nicht aus, was sie unter einer « Auslegung» versteht. Sie macht auch keine Angaben zur , wie Art. 659 Abs. 2 OR ihrer Ansicht nach korrekt auszulegen wäre und inwiefern die ESTV bei der Anwendung des genannten Artikels Bundesrecht verletzt haben soll. Sofern die Beschwerdeführerin mit ihrem Vorbringen anstrebt, die Zweijahresfrist auszudehnen und damit für ihren Fall nicht gelten zu lassen, übersieht sie, dass das VStG in dieser Hinsicht weder eine Ausnahmeregelung enthält noch einen  vorsieht. Die Beschwerdeführerin behauptet bzw. belegt auch nicht, dass ein solcher Spielraum von der ESTV in  Fällen gewährt worden wäre. Im Weiteren ergibt sich aus dem  zur geprüften Jahresrechnung 2003, dass der Überbestand eige-
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ner Aktien über den 30. März 2003 und damit über eine Zeit von zwei Jahren hinaus andauerte. Folglich kann nicht behauptet werden, die ESTV hätte formalistisch oder gar willkürlich gehandelt, indem sie nach zwei Jahren die Teilliquidation und deren Steuerfolgen anzeigte.
5. 5.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, sie sei aufgrund der Aktionärsbindungsverträge dazu verpflichtet, bei einem  eines Aktionärs dessen Aktien zum Substanzwert zurückzukaufen und diese anschliessend zum Substanzwert einem neuen Aktionär . Dabei handle es sich «zwar nicht um ein explizites, aber  Treuhandverhältnis».
5.2 Das Bundesgericht hat mit Urteil 2C_387/2007 vom 4. März 2008 die Praxis bestätigt, nach welcher die Steuerbehörden bei der direkten Bundessteuer berechtigt sind, Rechtsverhältnisse und  – unter Vorbehalt des Gegenbeweises – demjenigen zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten. Denn ein im eigenen Namen  Rechtsgeschäft wird nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge auch auf eigene Rechnung getätigt. Liegt ausnahmsweise ein Treuhandverhältnis vor, obliegt dessen Nachweis als steuermindernde Tatsache nach den allgemeinen Beweisregeln dem Steuerpflichtigen. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes  sei treuhänderisch für einen Dritten abgeschlossen worden, darf deshalb unberücksichtigt bleiben, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen ist (erwähntes Urteil 2C_387/2007 E. 4.2 mit weiteren Hinweisen).
Gemäss dem Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Oktober 1967 (publiziert in: PETER LOCHER, Kommentar zum DBG,  über die direkte Bundessteuer, Bd. 1, Therwil/Basel 2001, N. 152 der Vorbemerkungen), worauf als Ausdruck des Praxisüblichen abgestellt werden darf (vgl. ASA 49 S. 211 E. 1a), müssen für die  eines Treuhandverhältnisses folgende formellen  erfüllt sein (vgl. erwähntes Urteil 2C_387/2007 E. 4.3):
• Es müssen schriftliche Abmachungen aus der Zeit der  der Treuhand vorliegen.
• Das Treugut muss im Vertrag genau umschrieben sein (z.B.  der Wertschriften mit Nummern).
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• Dem Treuhänder dürfen aus der Anlage, Verwaltung und  des Treugutes keine Risiken erwachsen.
• Der Treuhänder soll vom Treugeber eine Entschädigung () erhalten, die den für derartige  handelsüblichen Ansätzen entspricht und im Vertrag genau festzuhalten ist.
• Das Treugut muss in der Bilanz des Treuhänders klar als  ersichtlich sein.
• Über das Treugut sowie die Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers sind in der Buchhaltung des Treuhänders besondere Konti zu eröffnen und zu führen.
5.3 Es ist grundsätzlich denkbar, dass vorliegendenfalls die  eigene Aktien lediglich treuhänderisch für ausscheidende Aktionäre gehalten hat. Ein allfälliger Treuhandvertrag hätte jedoch  Regelungen über die Risikoübertragung auf den Treugeber und die Entschädigung des Treuhänders zu beinhalten; ein allfälliges Treugut wäre in der Buchhaltung in einem besonderen Konto . Aus den im Recht liegenden Aktionärsbindungsverträgen ist keine Risikoübertragung ersichtlich; die geprüften Jahresrechnungen der fraglichen Jahre enthalten keinen Hinweis auf eine Treuhand. Der Beschwerdeführerin gelingt es nicht, ein Treuhandverhältnis .
6. 6.1 Schliesslich beruft sich die Beschwerdeführerin auf den . Eine Person der ESTV habe ihr anlässlich eines  vom 1. April 2005 mitgeteilt, man sehe von einer Erhebung der Verrechnungssteuer auf dem Eigenbestand ab. Die  verzichtet allerdings darauf, eine eigene, handschriftliche  ins Recht zu legen, denn eine solche, so ihre , würde von der ESTV ohnehin bestritten.
6.2 Der in Art. 9 BV verankerte Schutz von Treu und Glauben , dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten  in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte  begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu . Der Vertrauensschutz bedarf einer gewissen Grundlage. Die  muss durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte  ausgelöst haben. Dies geschieht durch Auskünfte oder Zusiche-
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rungen, welche auf Anfragen von Bürgern erteilt werden, kann aber auch durch sonstige Korrespondenz oder sonstiges Verhalten . Es müssen indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben  kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei für die  der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten , wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die  Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das  Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (vgl. statt vieler: BGE 129 I 161 E. 4.1 sowie den Entscheid des  A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.3).
6.3 Davon abgesehen, dass die Beschwerdeführerin ihre Behauptung nicht ansatzweise zu beweisen versucht, geschweige denn zu  vermag, wären selbst dann, wenn die ESTV tatsächlich eine  Aussage gemacht hätte, keine zu Gunsten der  wirkenden Rechtsfolgenden daraus erwachsen. Ein Blick ins Gesetz oder in den Bericht der eigenen Revisionsstelle hätte nämlich bereits genügt, die Verletzung von Art. 659 OR bzw. Art. 4a VStG  und Klarheit über die entsprechenden Steuerfolgen zu ; immerhin hat die Revisionsstelle ausdrücklich auf den  an eigenen Aktien und dessen Steuerfolgen hingewiesen. Dass die durch ein Treuhandbüro vertretene Beschwerdeführerin  auf die behaupteten telefonischen Ausführungen der ESTV hätte vertrauen dürfen, ist deshalb nicht erstellt. Kommt hinzu, dass es für die Gewährung des Vertrauensschutzes ohnehin an einer nicht  Nachteil wieder rückgängig zu machenden Disposition mangeln würde.
7. Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die  in der Höhe von Fr. 4'000.-- sind der Beschwerdeführerin  (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss
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in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die  ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e ).