Decision ID: d456c3bc-5423-4341-83d1-a56c2df436c6
Year: 2019
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Die A._ AG (Rekurrentin) bezweckt den Handel mit Werkzeugmaschinen und Waren aller Art. In den hier interessierenden Jahren 2011 bis 2013 war B._ (Aktionär)
alleiniger Aktionär der Rekurrentin und Präsident des Verwaltungsrats (Protokoll Buchprüfung
vom 27.4.2015, Akten Vorinstanz, pag. 119).
B. Gestützt auf anlässlich der Buchprüfung vom 27. April 2015 und aus der anschliessenden Korrespondenz gewonnener Erkenntnisse veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Region _ (Steuerverwaltung), die Rekurrentin mit Verfügungen vom 13. März 2018 für
die Steuerperioden 2011 bis 2013 wie in nachstehender Tabelle aufgeführt. Zugleich wurden
der Rekurrentin Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung auferlegt (2011: pag. 248-242e;
2012: pag. 533-527e; 2013: pag. 750-745e):
2011 2012 2013 Kanton Bund Kanton Bund Kanton Bund Gewinn gem. Deklaration 1'148 1'148 807 807 721 721
Korrekturen 315'631 318'549 341'465 344'383 93'868 96'786
Steuerbarer Reingewinn 316'779 319'697 342'272 345'190 94'589 97'507
Kapital gem. Deklaration 279'379 --- 280'186 --- 280'908 ---
Korrekturen 85'390 --- -30'110 --- -95'110 ---
Steuerbares Kapital 364'769 --- 250'076 --- 185'798 ---
Bussen 31'200 14'600 60'600 28'700 13'800 8'200
C. Gegen diese Veranlagungsverfügungen erhob die Rekurrentin, vertreten durch Rechtsanwalt und Notar C._ (Vertreter) mit drei separaten Eingaben, alle datiert vom
9. April 2018 Einsprache (2011: pag. 322-317; 2012: pag. 543-539; 2013: pag. 757-753). Die
Einsprachen wurden von der Steuerverwaltung mit Einspracheverfügungen vom 4. September
2018 sowohl betreffend Steuerfaktoren als auch betreffend Bussen vollumfänglich abgewiesen
(2011: pag. 345-340; 2012: pag. 561-555; 2013: pag. 776-770). Zur Begründung verwies die
Steuerverwaltung jeweils auf die separat versandten Taxationsberechnungen vom 21. Juni
2018 (2011: pag. 337a-337c; 2012: pag. 550-548; 2013: pag. 770a-770c).
D. Mit drei separaten Eingaben vom 26. September 2018 hat der Vertreter im Namen der Rekurrentin bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission)
gegen die Einspracheverfügungen pro 2011, 2012 und 2013 Rekurs betreffend die kantonalen
Steuern und Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer erhoben. Er beantragt die
Aufhebung der Einspracheentscheide und die Neuvornahme der Veranlagungen sowie die
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Aufhebung der auferlegten Bussen. Die Einwände der Rekurrentin richten sich im einzelnen
gegen folgende von der Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnungen:
2011 2012 2013
Rückstellungen für Prozessrisiken 160'000
Mietwert Wohnung (kant.) 17'054 17'054 17'054
Kauf Waschmaschine 1'547
Reise- und Kundenspesen 10'000 10'000 10'000
Bareinlagen Aktionär 95'000 311'000 49'400
Maschinenkäufe bei D._ 42'500 36'700 24'279
Maschinenkäufe ohne Belege 38'748 61'600 49'783
Total 363'302 437'901 150'516
E. Die Steuerverwaltung hat sich am 26. November 2018 mit je einer Rechtsschrift pro betroffene Steuerperiode vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung von Rekurs
und Beschwerde beantragt. Sie äussert sich detailliert zu den vorgenommenen Aufrechnungen
und ausgesprochenen Bussen, die sie weiterhin als rechtmässig betrachtet.
F. Mit Schreiben vom 5. Februar 2019 hat der Vertreter für die Rekurrentin zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen. Betreffend die pro 2011
vorgenommene Aufrechnung von CHF 160'000.-- wegen (nach Auffassung der
Steuerverwaltung) ungerechtfertigter Rückstellungen wird der Rekurs zurückgezogen. Jedoch
seien die Rückstellungen ursprünglich notwendig gewesen und dürften bei der Festsetzung
einer allfälligen Busse nicht mitberücksichtigt werden. An den übrigen Rechtsbegehren hält die
Rekurrentin fest.
G. Nach entsprechender Aufforderung durch die Steuerrekurskommission vom 15. Februar 2019 erklärt die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 8. März 2019, dass die Ausführungen der
Rekurrentin in der Stellungnahme vom 5. Februar 2019 keinen Einfluss auf die Höhe der
auszusprechenden Bussen habe.
H. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in
den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
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1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Gewinn- und Kapitalveranlagung sowie betreffend Busse können bei der Steuerrekurskommission durch
Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai
2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000
über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission
ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt,
da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG;
BSG 161.1])
2. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die Rekurrentin per 7. Dezember 2011 ihren statutarischen Sitz von G._ nach H._, Kanton S._, verlegt hat. Mit
Verfügung vom 14. März 2016 (pag. 53-50) hat die Steuerverwaltung indes bestimmt, dass die
Rekurrentin für die Steuerperioden 2011 bis 2015 weiterhin in G._ aufgrund
persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig ist. Diese Verfügung ist unangefochten
in Rechtskraft erwachsen.
3. Vorliegend ist zunächst die Höhe des von der Rekurrentin für die Steuerperioden 2011, 2012 und 2013 zu versteuernden Gewinns umstritten. Weiter ist zu prüfen, ob die
Steuerverwaltung die Rekurrentin zu Recht wegen versuchter Steuerhinterziehung gebüsst hat
und, falls dies bejaht würde, ob die Höhe der Bussen rechtskonform bemessen worden ist.
4. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 85 Abs. 1 StG; Art. 57 DBG). Für dessen Ermittlung wird vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des
Saldovortrags des Vorjahrs ausgegangen (Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG).
Hinzuzurechnen sind namentlich alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig
begründetem Aufwand verwendet werden und die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen
Erträge (Art. 85 Abs. 2 Bst. b und c StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b und c DBG). Im vorliegenden Fall
hat die Steuerverwaltung gestützt auf diese Bestimmung zahlreiche Aufrechnungen
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vorgenommen, die im Folgenden beurteilt werden (Reihenfolge gemäss Vernehmlassungen der
Steuerverwaltung).
5. Rückstellungen (Steuerperiode 2011)
In der Bilanz per 31. Dezember 2011 sind Rückstellungen von CHF 160'000.-- aufgeführt
(ebenso bereits in der Bilanz des Vorjahrs, pag. 59). Gemäss Angaben der Rekurrentin im
Rahmen der Buchprüfung vom 27. April 2015 entfallen davon CHF 50'000.-- auf Prozessrisiken
und CHF 110'000.-- auf Verpflichtungen aus Leasinggeschäften (pag. 110). Hintergrund der
Rückstellungen ist ein Strafverfahren gegen den Aktionär wegen umstrittener Leasinggeschäfte.
Nachdem das Bundesgericht eine Beschwerde des Aktionärs gegen seine Verurteilung durch
die Vorinstanzen gutgeheissen und die Sache zur Neubeurteilung ans Obergericht des Kantons
Bern zurückgewiesen hatte (BGer 6B_1148/2017 vom 28.9.2018, Beilage 1 zur Stellungnahme
vom 5.2.2019), sprach jenes den Aktionär mit Urteil Nr. SK 18 417 vom 29. Januar 2019 frei
(Beilage 2 zur Stellungnahme vom 5.2.2019). Daraufhin hat die Rekurrentin ihren Antrag, die
von der Steuerverwaltung vorgenommene Auflösung der Rückstellung sei rückgängig zu
machen, mit der Stellungnahme vom 5. Februar 2019 zurückgezogen. Bei dieser Sachlage ist
die Aufrechnung der Steuerverwaltung zu bestätigen. Anders als der Vertreter anzunehmen
scheint, sind die Rückstellungen von der Steuerverwaltung bei der Berechnung der Bussen
wegen versuchter Steuerhinterziehung nicht mitberücksichtigt worden (siehe E. 14.7 hiernach).
Ob die Bildung der Rückstellungen tatsächlich von Anfang an ungerechtfertigt gewesen ist, wie
die Steuerverwaltung vorbringt, muss daher nicht weiter überprüft werden.
6. Mietwert Wohnung (Steuerperioden 2011-2013)
6.1 Die Rekurrentin ist Eigentümerin der Liegenschaft G._ Gbbl. Nr. 1._. Darin befindet sich nebst den geschäftlichen Räumlichkeiten eine 4.5-Zimmerwohnung im
Dachgeschoss. Die Steuerverwaltung geht davon aus, dass diese Wohnung dem Aktionär in
den Jahren 2011 bis 2013 zur Verfügung stand, ohne dass dieser eine Gegenleistung an die
Rekurrentin erbracht hätte (vgl. Protokoll der Buchprüfung, pag. 105). Die Steuerverwaltung
macht damit eine geldwerte Leistung der Rekurrentin an den Aktionär in Form einer
Gewinnvorwegnahme geltend (vgl. Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 303 zu
Art. 58 DBG). Eine geldwerte Leistung liegt vor, wenn die Gesellschaft einer beteiligten (oder
nahestehenden) Person eine Leistung ohne angemessene Gegenleistung ausrichtet und dies
für die handelnden Organe der Gesellschaft erkennbar war (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 99 zu Art. 58 DBG).
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6.2 Die Rekurrentin macht geltend, der Aktionär wohne "seit Jahren weder formell noch tatsächlich in der Dachwohnung" (Rekursschrift pro 2011, Art. 3 Bst. a). Die
Steuerrekurskommission hat indes mit rechtskräftigem Entscheid vom 6. Juni 2017
(RKE 100 2016 380 [nicht publiziert], pag. 101b-101m) den Rekurs des Aktionärs gegen einen
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 12. Juli 2016 abgewiesen, mit dem
G._ als steuerrechtlicher Wohnsitz des Aktionärs in den Jahren 2011 bis 2015
bestimmt worden war. Dabei wurde u.a. festgehalten, dass dem Rekurrenten während des
gesamten untersuchten Zeitraums die 4.5-Zimmerwohnung an der I._strasse zur
Verfügung gestanden hatte (E. 4.2.1). Weil der Aktionär unbestrittenermassen der Rekurrentin
keine Gegenleistung für die ihm zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten ausrichtete, liegt ein
offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vor, was dem Aktionär als
Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsident der Rekurrentin bewusst sein musste (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 100 zu Art. 58 DBG). Damit ist die geldwerte Leistung
nachgewiesen. Eine solche wäre im Übrigen selbst dann zu bejahen, wenn sich der
steuerrechtliche Wohnsitz des Aktionärs in H._ befinden würde, entscheidend ist, dass
der Rekurrent über die Wohnung in G._ verfügen kann.
6.3 Das Ausmass einer festgestellten geldwerten Leistung entspricht der Differenz zwischen Marktpreis und erbrachter Gegenleistung (vgl. Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., N. 239 zu Art. 58
DBG). Letztere beträgt vorliegend CHF Null, weshalb grundsätzlich der am Markt erzielbare
Mietzins aufzurechnen wäre. In der Stellungnahme vom 5. Februar 2019 hat die Rekurrentin
erstmals geltend gemacht, dass die Wohnung aufgrund zweier grosser, strahlungsintensiver
Mobilfunkantennen auf der Geschäftsliegenschaft nicht vermietbar sei. Die dazu in Aussicht
gestellten Unterlagen sind bis dato nicht eingereicht worden. Zudem wurde im erwähnten
Wohnsitzverfahren, das die Jahre 2011 bis 2015 betraf, eine (angeblich) unzumutbare
Strahlenbelastung mit keinem Wort erwähnt. Die Steuerrekurskommission geht somit davon
aus, dass zumindest in den hier zu beurteilenden Jahren 2011 bis 2013 die Wohnung ohne
weiteres vermietbar gewesen wäre. Die Steuerverwaltung hat für die Quantifizierung der
geldwerten Leistung auf den steuerlichen Eigenmietwert abgestellt, was zweckmässig ist und
sich im Normalfall zugunsten des steuerpflichtigen Unternehmens und der begünstigten
beteiligten Personen auswirkt. Nicht gerechtfertigt ist es hingegen, die geldwerte Leistung für
die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer unterschiedlich zu berechnen, wie es die
Steuerverwaltung getan hat. Anders als bei der Bemessung des Einkommens aus
unbeweglichem Vermögen (wofür Art. 25 Abs. 4 StG im Gegensatz zu Art. 21 Abs. 2 DBG eine
massvolle Besteuerung vorsieht), stimmen die rechtlichen Grundlagen für die Aufrechnung von
geldwerten Leistungen bei Bund und Kanton überein. In den allermeisten Fällen liegt auch der
höhere bundessteuerliche Eigenmietwert unterhalb einer am Markt erzielbaren Miete, weshalb
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es sachgerecht ist, vorliegend für beide Steuerhoheiten den bundessteuerlichen Eigenmietwert
von CHF 19'972.-- aufzurechnen.
7. Anschaffung einer Waschmaschine (Steuerperiode 2012)
Die Steuerverwaltung erachtet die in der Jahresrechnung 2012 verbuchte Anschaffung einer
Waschmaschine von CHF 1'547.-- als geldwerte Leistung an den Aktionär, weil das Gerät in
dessen Privatwohnung stehe. Die Rekurrentin macht in der Rekursschrift geltend, dass die
Wohnung "als Dienstraum [...] einschliesslich Waschmöglichkeit" genutzt werde. Im Schreiben
an die Steuerverwaltung vom 7. August 2015 (pag. 441) wurde zur Begründung der
geschäftsmässigen Natur der Anschaffung noch angegeben, mit dem Gerät würden
Arbeitskleider, Putzlappen und Handtücher gewaschen. Der Steuerverwaltung ist insoweit
zuzustimmen, als es unglaubhaft ist, dass die Waschmaschine geschäftlich genutzt wird.
Allerdings ist die Rekurrentin als Eigentümerin der Wohnung für den Unterhalt und
gegebenenfalls Ersatz der Waschmaschine zuständig. Nach der Aufrechnung des
Eigenmietwerts als geldwerte Leistung, ist der Aktionär aus steuerlicher Sicht wie ein Mieter zu
betrachten. Demnach erweist sich die Anschaffung als geschäftsmässig begründet und die
Aufrechnung von CHF 1'547.-- ist zu streichen.
8. Reisespesen / Kundenbetreuung (Steuerperioden 2011-2013)
8.1 Die Rekurrentin verbuchte im Aufwandkonto Nr. 6640 "Reisespesen, Kundenbetreuung" Beträge von CHF 37'160.75 pro 2011 (vollständiges Kontoblatt, pag. 80), CHF 26'910.80 pro
2012 (Kontoblatt für Zeitraum 5.10.2012 bis 28.12.2012, pag. 379) und CHF 43'349.-- pro 2013
(Kontoblatt für Zeitraum 1.1.2013 bis 10.8.2013, pag. 608-604). In den Jahresabschlüssen
dürften diese Beträge Teil des Werbeaufwands darstellen. Die vorgenannten Beträge für die
Jahre 2012 und 2013 können dem Protokoll der Buchprüfung (pag. 105) entnommen werden.
8.2 Auslagen, die Angestellten im Rahmen ihrer geschäftlichen Tätigkeit anfallen (Spesen), stellen geschäftsmässig begründete Aufwendungen dar. Das Gleiche gilt grundsätzlich für
Auslagen für direkte und indirekte Werbung, worunter auch Verpflegungsauslagen zur
Kundengewinnung fallen können. Bei Auslagen, die regelmässig auch im Bereich der privaten
Lebenshaltung anfallen (u.a. für Restaurantbesuche und Hotelübernachtungen) sind die
Anforderungen an den Nachweis des Geschäftsbezugs jedoch streng. Der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung folgend, hat die Schweizerische Steuerkonferenz festgehalten, dass bei
Einladungen von Drittpersonen zu Repräsentationszwecken auf den Belegen folgende Angaben
enthalten bzw. vermerkt werden müssen: Datum, Name und Ort des Lokals, Namen aller
anwesenden Personen, Geschäftszweck der Einladung (Kreisschreiben Nr. 25 vom 18.1.2008 –
Muster-Spesenreglemente für Unternehmen und für Non-Profit-Organisationen [Kreisschreiben
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Nr. 25], Ziff. 5.1, einsehbar unter: <https://www.steuerkonferenz.ch>, Rubriken "Dokumente >
Kreisschreiben" [abgerufen am 16.9.2019]; vgl. auch BGer 2C_273/2013 vom 16.7.2013, E. 4.1;
BGer 2A.461/2001 vom 21.2.2002 E. 3.1; VGE 100 2013 366 vom 1.9.2015, E. 3.4).
8.3 Die Steuerverwaltung hat zum einen die Kosten für ein Geburtstagsfest (CHF 3'964.70, Steuerjahr 2011, pag. 76), für ein Hotel auf Mallorca (EUR 974.55 = CHF 1'190.--, Steuerjahr
2011, pag. 75) und für eine Bikereise nach Brasilien (CHF 1'850.--, Steuerjahr 2012, pag. 378)
nicht als geschäftsmässig anerkannt. Zum anderen hat sie in allen drei Jahren einen
Privatanteil von je CHF 10'000.-- aufgerechnet mit der Begründung, dass "praktisch an jedem
Tag eine Belastung verbucht worden sei" (pag. 242e, 527e sowie 748d).
8.4 Die Rekurrentin verweist in den Rekursschriften darauf, dass bereits ein jährlicher Privatanteil des Aktionärs von CHF 5'000.-- verbucht worden sei und für weitere Aufrechnungen
die Grundlage fehle. In der Stellungnahme vom 5. Februar 2019 wird der verbuchte Privatanteil
pro 2011 mit CHF 10'000.-- beziffert und neu auch die Aufrechnung der Kosten für das
Geburtstagsfest im Jahr 2011 angefochten, mit der Begründung, dieses habe zugleich
Gelegenheit geboten, "gute Kunden der A._ beizuladen und damit auch die
geschäftliche Wertschätzung zu demonstrieren". Dazu ist festzuhalten, dass in allen drei Jahresrechnungen (pag. 58, 356 und 572) zwar ein Privatanteil von CHF 5'000.-- aufgeführt ist
(also auch pro 2011), dieser aber von der Steuerverwaltung bereits im Zusammenhang mit
privat genutzten Geschäftsfahrzeugen berücksichtigt worden ist (Protokoll Buchprüfung,
pag. 112; siehe dazu E. 13 hiernach). Das Geburtstagsfest vom 23./24. Januar 2011 war
offensichtlich ein privater Anlass. Dass sich unter den Gästen auch solche befunden haben
mögen, die mit der Rekurrentin in einer Geschäftsbeziehung stehen, vermag daran nichts zu
ändern (vgl. Restaurantrechnung vom 24.1.2011, 01:58 Uhr, pag. 76).
8.5 Soweit ersichtlich hat die Steuerverwaltung keine weitergehende Prüfung von Einzelbelegen vorgenommen (solche finden sich auch nicht in den Akten, abgesehen von den
in E. 8.3 hiervor genannten) und sich mit einer pauschalen Aufrechnung von jeweils
CHF 10'000.-- begnügt. In Bezug auf das Jahr 2013, in dem mit CHF 43'349.-- der grösste
Betrag verbucht wurde, wird dies im Protokoll der Buchprüfung explizit so festgehalten
(pag. 105). Die vorhandenen Akten deuten jedoch darauf hin, dass höhere Aufrechnungen
angebracht sind. Bereits die Höhe der Buchungen rechtfertigt eine genauere Prüfung. In den
drei untersuchten Steuerperioden beliefen sich die Aufwendungen für Reisespesen und
Kundenbetreuung insgesamt auf rund CHF 107'000.--, was pro Arbeitstag ca. CHF 160.--
entspricht (bei 220 Arbeitstagen im Jahr). Den vorhandenen Kontoblättern (siehe E. 8.1 hiervor)
lässt sich entnehmen, dass der weitaus grösste Teil der verbuchten Beträge auf
Restaurantrechnungen beruht. Aus den der Steuerrekurskommission vorliegenden Unterlagen
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geht nicht hervor, wie viele Mitarbeiter die Rekurrentin beschäftigt, geschweige denn, wer
ausser dem Aktionär Spesen verursachen darf. Angesichts des tiefen Personalaufwands (2011:
CHF 66'771.--; 2012: CHF 97'170.--; 2013: CHF 84'528.--) ist anzunehmen, dass der weitaus
grösste Teil der Aufwendungen für Reisespesen und Kundenbetreuung durch den Aktionär
getätigt wurde. Weiter ist zu beachten, dass im Jahr 2011 CHF 30'604.-- von total CHF 37'160.-
- in Form von monatlich vorgenommenen Sammelbuchungen mit dem Vermerk "Spesen
Restaurants" erfasst wurden (pag. 80). Damit ist anhand des Kontoblatts nicht einmal eine
rudimentäre Plausibilisierung der geschäftsmässigen Begründetheit möglich. In den Jahren
2012 und 2013 scheint die Praxis der Verbuchung von Sammelbelegen aufgegeben worden zu
sein, soweit sich dies anhand der nur unvollständig vorhandenen Kontoblättern beurteilen lässt.
Zu berücksichtigen ist zudem, dass nebst dem erwähnten Geburtstagsfest weitere, von der
Rekurrentin vor der Steuerrekurskommission nicht mehr bestrittene, private Auslagen des
Aktionärs als Geschäftsaufwand verbucht worden sind (siehe E. 8.3 hiervor). Schliesslich
enthalten die Kontoblätter weitere Einträge, bei denen auf den ersten Blick ein privater Zweck
anzunehmen ist (bspw. Buchungen für ein Hotel in Arosa und für "Spesen Frankreich" sowie
"Spesen Deutschland", pag. 80; Buchungen für Restaurants und Hotels in verschiedenen
Ferienorten im Kanton Graubünden, pag. 608 und 606; Buchungen mit Vermerk "Tui Suisse",
pag. 605).
8.6 Es ist trotz voller Kognition (Art. 198 Abs. 2 StG) nicht Aufgabe der Steuerrekurskommission als erste Instanz, grundsätzliche Fragen in der erforderten Tiefe
erstmalig zu klären und weitere Beweismittel einzufordern bzw. Grundlagen zu prüfen. Würde
die Steuerrekurskommission dies tun, würde dem Steuerpflichtigen, faktisch die materielle
Prüfung die Argumente betreffend, eine Instanz verloren gehen. Dementsprechend sind die
Akten zur Überprüfung der Aufwendungen für Reisespesen und Kundenbetreuung an die
Steuerverwaltung zurückzusenden. Dabei wird die Rekurrentin die Auslagen und deren
geschäftsmässige Begründetheit nach Massgabe der in E. 8.2 hiervor aufgeführten
bundesgerichtlichen Anforderungen zu belegen haben.
9. Bareinlagen des Aktionärs (Steuerperioden 2011-2013)
9.1 In den drei Steuerjahren sind insgesamt CHF 521'400.-- dem Konto Nr. 1000 "Kasse" gutgeschrieben worden mit dem Vermerk "Einlage von Privat". Die Gegenbuchungen erfolgten
im Konto Nr. 2400 "Kontokorrent Aktionär". Im einzelnen handelt es sich um folgende
Buchungen (siehe Kontoblätter Kasse 2011: pag. 100-94; Kasse 2012: pag. 401-397;
Kontokorrent Aktionär 2013: pag. 600-592):
Steuerjahr 2011 Steuerjahr 2012 Steuerjahr 2013 01.07.2011 30'000 01.01.2012 25'000 01.01.2013 4'400
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01.08.2011 5'000 01.02.2012 5'000 01.02.2013 10'000
01.09.2011 20'000 31.03.2012 15'000 01.03.2013 20'000
01.10.2011 20'000 25.04.2012 8'000 01.04.2013 5'000
01.12.2011 20'000 31.05.2012 12'000 01.05.2013 5'000
26.06.2012 20'000 01.06.2013 5'000
31.07.2012 25'000 01.07.2013 8'000
28.08.2012 8'000 01.08.2013 15'000
27.09.2012 18'000 01.08.2013 10'000
31.10.2012 20'000 01.10.2013 15'000
30.11.2012 5'000 01.12.2013 18'000
31.12.2012 150'000
Total 2011 95'000 Total 2012 311'000 Total 2013 115'400
9.2 Nach der Buchprüfung wurde die Rekurrentin durch die Steuerverwaltung zwei Mal aufgefordert, die Herkunft der eingelegten Mittel nachzuweisen (Schreiben vom 20.5.2015,
pag. 121, und vom 28.8.2015, pag. 129). In den Antwortschreiben vom 7. August 2015
(pag. 127) und vom 14. September 2015 (pag. 136) beschränkte sich die damalige Vertreterin
auf die Erklärung, dass die Einlagen aus dem Privatvermögen des Aktionärs stammten.
Daraufhin versandte die Steuerverwaltung am 19. Oktober 2016 Taxationsberechnungen für die
drei betroffenen Steuerjahre, in welchen CHF 95'000.-- (pro 2011, pag. 141), CHF 311'000.--
(pro 2012, pag. 463) und CHF 115'400.-- (pro 2013, pag. 689) als Privatanteile aufgerechnet
wurden, mit der Begründung, diese Beträge würden mangels Herkunftsnachweis als nicht
verbuchte Umsätze betrachtet. Mit Eingaben vom 5. Dezember 2016 (pag. 196, 473 und 699)
erklärte der Vertreter, dass es für die Beurteilung des Sachverhalts nicht relevant sei, woher der
Aktionär die in die Kasse eingelegten Mittel habe. Im Jahr 2010 sei das steuerbare Vermögen
des Aktionärs nach Ermessen auf CHF 4 Mio. veranlagt worden, weshalb die umstrittenen
Einlagen plausibel und realistisch seien. Im Einleitungsschreiben betreffend
Steuerhinterziehungsverfahren vom 20. November 2017 (pag. 235) bezeichnete die
Steuerverwaltung diese Darstellung als unzureichend und hielt an den Aufrechnungen pro 2011
und 2012 unverändert fest. Pro 2013 reduzierte sie die Aufrechnung auf CHF 49'400.--,
entsprechend den Einlagen, die vor dem 18. Juni 2013 verbucht worden waren. Die später
erfolgten Bareinlagen im Gesamtbetrag von CHF 66'000.-- erachtete die Steuerverwaltung
wegen einer an diesem Datum erfolgten Überweisung an den Aktionär über CHF 110'000.-- als
nachgewiesen (Beleg T._, pag. 684). In einer weiteren Eingabe vom 14. Februar 2018
(pag. 241) führte der Vertreter aus, dass der Aktionär über einen "steten Vorrat an Bargeld"
verfügt habe. Weitere Mittel seien ihm im Jahr 2008 aus dem Verkauf einer ererbten
Liegenschaft zugeflossen. In der Folge nahm die Steuerverwaltung in den
Veranlagungsverfügungen vom 13. März 2018 Aufrechnungen von CHF 95'000.-- pro 2011,
- 11 -
CHF 311'000.-- pro 2012 und CHF 49'400.-- pro 2013 vor, an denen sie im Einspracheverfahren
unverändert festhielt.
9.3 Lässt sich eine Sachverhaltsbehauptung weder nachweisen noch widerlegen, so hat die Folgen der Beweislosigkeit jene Partei zu tragen, die aus dem Vorhandensein der behaupteten
Tatsache zu ihren Gunsten Rechte ableitet. Diese sogenannte objektive Beweislast trägt nach
einer im Steuerrecht allgemein gültigen Regel für steuerbegründende und -erhöhende
Tatsachen der Fiskus, für steuermindernde oder -aufhebende Tatsachen die steuerpflichtige
Person (statt vieler: VGE 100 2016 6 vom 7.2.2018, E. 3.2; BGE 133 II 153 E. 4.3;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 77 zu Art. 123 DBG).
9.4 Vorab ist festzuhalten, dass allein der Umstand, dass der Aktionär zwischen Juli 2011 und Dezember 2013 der Rekurrentin praktisch im Monatsrhythmus Darlehen in Form von Bargeld
zur Verfügung gestellt haben will, jeder gängigen Praxis widerspricht. Laut Angaben des
Vertreters hat der Aktionär die strittigen Einlagen jeweils getätigt, "wenn die A._
entsprechenden Bargeldbedarf zur Bezahlung von Löhnen, Käufen etc. hatte". Zwar war der
Saldo des Kontos "Kasse" vor den Einlagen des Aktionärs tatsächlich oft im Minus. Damit ist
freilich nicht geklärt, wieso die Rekurrentin so viele Zahlungen in bar abgewickelt hat. Andere
flüssige Mittel scheinen nämlich durchaus vorhanden gewesen zu sein: Laut Bilanz betrug der
Saldo des T._-Kontos per Ende 2011 CHF 111'274.--, per Ende 2012 CHF 150'622.--
und per Ende 2013 CHF 42'540.-- (nachdem am 18.6.2013 CHF 110'000.-- an den Aktionär
überwiesen wurden, siehe E. 9.2 hiervor). Die verbuchten Umsätze der Rekurrentin beliefen
sich auf (gerundet) CHF 1.061 Mio. (2011), CHF 1.139 Mio. (2012) und CHF 0.767 Mio. (2013).
Davon wurden in den Jahren 2011 und 2012 nur ca. CHF 102'000.-- (9 %) bzw. CHF 64'000.--
(6 %) in bar beglichen (berücksichtigt wurden Soll-Buchungen im Konto Kasse mit Gegenkonto
Nr. 3000 "Warenertrag" oder einem Debitorenkonto; keine Angaben für 2013 in den Akten).
Obwohl die (verbuchten) Einnahmen demnach zum grössten Teil auf das T._-Konto
flossen (vgl. auch das Protokoll der Buchprüfung, pag. 109), tätigte die Rekurrentin zahlreiche
Ausgaben in bar, offenbar ohne die dazu benötigten Beträge vom T._-Konto zu
beziehen.
9.5 Zu den Barausgaben gehören namentlich auch solche, die laut Buchhaltung privaten Zwecken des Aktionärs dienten. Allein im Jahr 2011 wurden rund 120 solche Transaktionen im
Gesamtbetrag von mehr als CHF 14'000.-- verbucht (Gegenkonto Nr. 2400 "Kontokorrent
Aktionär"; für 2012 aufgrund geänderter Verbuchungspraxis keine sicheren Angaben möglich;
für 2013 keine Kontoblätter vorhanden). Daraus folgt, dass der Aktionär (angeblich) Bargeld aus
seinem privaten Vermögen in die Kasse der Rekurrentin gelegt haben will, um daraus
anschliessend laufend private Auslagen zu tätigen. Ein solches Verhalten ergibt keinen Sinn.
- 12 -
9.6 Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich weiter, dass in der Buchhaltung der Rekurrentin der Bargeldverkehr ordnungswidrig erfasst wurde. Das Konto Kasse wies in den
Jahren 2011 und 2012 regelmässig (hohe) Minussaldi aus (für 2013 fehlen entsprechende
Unterlagen), was bei korrekter Verbuchung nicht möglich ist. Laut wiederholten Angaben der
Rekurrentin sei es üblich, Käufe und Verkäufe von Maschinen gegen bar abzuwickeln
(Stellungnahme vom 14.2.2018, pag. 240; Stellungnahme vom 5.2.2019, Ziff. 5). Gerade
deswegen wäre die exakte zeitnahe Erfassung der Einnahmen und Ausgaben in einem
Kassenbuch und der regelmässige Abgleich mit dem tatsächlichen Kassenbestand unerlässlich
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 36 zu Art. 58 DBG). Davon kann hier keine
Rede sein. Kasseneinlagen und -entnahmen sind nicht dokumentiert, ein brauchbares
Kassenbuch wird nicht geführt (siehe "Kassenbuch April 2011" mit pauschalen Belastungen und
Negativsaldo, pag. 78). Ebenso fehlen vertragliche Vereinbarungen über die Darlehen, die der
Aktionär (vorgeblich) der Rekurrentin via Kontokorrent gewährt hat. Offenbar tätigte der Aktionär
laufend und formlos Barauslagen zulasten der Rekurrentin und glich diese mit periodischen
Gutschriften auf seinem Kontokorrentkonto wieder aus. Dadurch sind die Mittel der Rekurrentin
als Aktiengesellschaft und diejenigen des Aktionärs nicht strikt getrennt gehalten, sondern auf
unzulässige Art durchmischt worden.
9.7 Weiter sind nachweislich geldwerte Leistungen in Form von nicht geschäftsmässig begründeten Aufwendungen an den Aktionär geflossen und bei zahlreichen weiteren
Transaktionen ist dies zu vermuten (siehe E. 8 hiervor). Auch ist aufgrund einer Steuermeldung
aus dem Kanton U._ aktenkundig, dass der Barverkauf einer Maschine für CHF 1'600.-
- im Jahr 2011 nicht verbucht worden ist (Quittung pag. 71). Die Rekurrentin liess dazu
verlauten, dass dies wohl vergessen worden sei (Protokoll Buchprüfung, pag. 109) bzw. dass
sich der Aktionär nicht daran erinnern könne (Eingabe vom 14.2.2018, pag. 240). Schliesslich
betont die Rekurrentin wiederholt, dass die Verwendung von Bargeld im Handel mit
Occasionsmaschinen üblich sei. Wie in E. 9.4 hiervor ausgeführt, stammt jedoch nur ein
geringer Teil der verbuchten Erträge aus Bargeschäften. Dies nährt den Verdacht, dass weitere
Barverkäufe nicht ordnungsgemäss verbucht worden sind. In ihrer Gesamtheit rechtfertigen
diese Umstände die Vermutung, dass die vom Aktionär getätigten Bareinlagen in Wirklichkeit
nicht verbuchte Erträge der Rekurrentin darstellen. Damit einher geht eine Umkehrung der
Beweislast. Es ist nunmehr Sache der Rekurrentin nachzuweisen, dass die vermutete Herkunft
der Mittel nicht zutrifft (sogenannte mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung, BGer
2C_647/2018 vom 29.11.2018, E. 4.3.2, mit Hinweisen).
9.8 Bezüglich Mittelherkunft beschränkt sich die Rekurrentin im Wesentlichen auf den Verweis auf das Privatvermögen des Aktionärs, das hoch genug sei, um daraus die
- 13 -
umstrittenen Bareinlagen zu finanzieren. Dazu wird auf die Steuerveranlagung pro 2010
verwiesen, bei der das steuerbare Vermögen des Aktionärs ermessensweise auf
CHF _ festgelegt worden ist. Dieses Argument ist nur schon deswegen untauglich, weil
der Aktionär zumindest in den Jahren 2010 bis 2013 keine Steuererklärung eingereicht hat und
deshalb nach Ermessen eingeschätzt wurde (pag. 36-24, 352-346, 568-562). Daher kennen
weder die Steuerverwaltung noch die Steuerrekurskommission die privaten Einkommens- und
Vermögensverhältnisse des Aktionärs. Zudem geht es vorliegend nicht darum, ob der Aktionär
theoretisch in der Lage gewesen wäre, die von ihm behaupteten Einlagen zu finanzieren,
sondern um den konkreten Nachweis, woher die dafür verwendeten Mittel stammen. Der
Verweis auf eine langjährige Spartätigkeit und einen Immobilienverkauf im Jahr 2008
(Einsprache vom 9.4.2018, pag. 318) bzw. 2007 (Rekurseingabe pro 2011 vom 29.9.2018,
Ziff. 4c) genügen hierfür ebenso wenig wie das angebliche "Flair des Maschinenhändlers für
Bargeld", das "verständlich und plausibel" sei (Stellungnahme vom 5.2.2019, Ziff. 4). Am Rande
sei noch darauf hingewiesen, dass der geltend gemachte Liegenschaftsverkauf das Grundstück
G._ Gbbl. Nr. 2._ betreffen dürfte, das per 12. Januar 2007 von einer
Erbengemeinschaft für CHF _ verkauft wurde, an welcher der Aktionär zu einem Viertel
beteiligt war (Kaufvertrag vom 23.11.2006, durch die Steuerrekurskommission abrufbar über
das kantonale Grundstückdaten-Informationssystem GRUDIS). Der auf den Aktionär entfallende
Anteil am Verkaufserlös war somit vergleichsweise gering.
9.9 Im Ergebnis misslingt der Rekurrentin der Nachweis, dass die über das Kontokorrent des Aktionärs verbuchten Bareinlagen keine nicht verbuchten Erträge darstellen. Die
Aufrechnungen der Steuerverwaltung sind somit grundsätzlich zu Recht erfolgt. Allerdings ist
nicht nachvollziehbar, inwiefern die von der Rekurrentin am 18. Juni 2013 auf ein Konto des
Aktionärs bei der F._bank überwiesenen CHF 110'000.-- geeignet sein sollen, die
späteren Bareinlagen von CHF 66'000.-- nachzuweisen (E. 9.2 hiervor). Es ist weder ersichtlich,
wieso der Aktionär mehr als die Hälfte der ihm überwiesenen Summe in den Folgemonaten
tranchenweise erneut der Rekurrentin zur Verfügung hätte stellen sollen noch sind die
entsprechenden Barbezüge nachgewiesen worden. Ein solcher Nachweis wäre problemlos
möglich gewesen, weil der ursprüngliche Mittelzufluss unbestreitbar auf ein Bankkonto des
Aktionärs erfolgt ist. Dementsprechend erachtet die Steuerrekurskommission für das Steuerjahr
2013 eine Aufrechnung von CHF 115'400.-- anstatt von CHF 49'400.-- als gerechtfertigt. Mit
diesen Aufrechnungen ist im Übrigen auch der im Jahr 2011 nachweislich nicht verbuchte
Barverkauf für CHF 1'600.-- (E. 9.7 hiervor) abgedeckt, die von der Steuerverwaltung
vorgenommene zusätzliche Aufrechnung erübrigt sich (Details Privatanteile, pag. 242c). Somit
resultiert eine Abänderung der Einspracheentscheide zum Nachteil der Rekurrentin
(sogenannte "reformatio in peius"), wozu sie vorgängig anzuhören ist (Art. 199 Abs. 2 StG). Da
- 14 -
die Sache ohnehin an die Steuerverwaltung zurückzuweisen ist (E. 8.6 hiervor), wird sich die
Rekurrentin im Rahmen des fortgesetzten Einspracheverfahrens hierzu äussern können.
10. Zahlungen an D._ (Steuerperioden 2011-2013)
10.1 Bei der Buchprüfung wurde festgestellt, dass die Rekurrentin im Konto Nr. 4000 "Handelswarenaufwand" zahlreiche Zahlungen an D._ (ZPV-Nr. _; geb.
_) verbucht hat, bei dem es sich gemäss unwidersprochenen Angaben der
Steuerverwaltung um einen ehemaligen Angestellten der Rekurrentin handelt. Laut
Kontoblättern erfolgte rund die Hälfte der Zahlungen in bar, wobei als Text "Rechnung
D._" (o.ä.) erfasst wurde. Die restlichen Buchungen, versehen mit dem Buchungstext
"Ankauf Occasionsmaschine" (o.ä.) betrafen das T._-Konto. Oft wurde am selben Tag
oder an zwei kurz aufeinanderfolgenden Tagen der gleiche oder ein ähnlicher Betrag sowohl
über die Kasse als auch über das T._-Konto verbucht (Kontoblätter pro 2011: 87-84;
pro 2012: pag. 385-383; pro 2013: pag. 625-622).
10.2 Nach der Buchprüfung forderte die Steuerverwaltung die Rekurrentin am 20. Mai 2015 (pag. 120) auf, Belege für die Zahlungen an D._ beizubringen. Mit Schreiben vom
7. August 2015 (pag. 127) reichte die damalige Vertreterin insgesamt 27 als "Rechnung"
bezeichnete Belege ein (pro 2011: pag. 124a-124k; pro 2012: pag. 434-429 und 427-425; pro
2013: pag. 662-656). Die Steuerverwaltung bezeichnete in ihrer Antwort vom 28. August 2015
(pag. 128) die eingereichten Rechnungen als unvollständig und nicht brauchbar, weil übliche
Angaben wie die Adresse des Rechnungsempfängers, das Lieferdatum und die genaue
Bezeichnung der Ware fehlten. Daraufhin sandte die damalige Vertreterin am 14. September
2015 "stellvertretend für die anderen Geschäfte" (Begleitschreiben, pag. 135) ein Datenblatt
betreffend einen Elektro-Stapler ein (pag. 131a). Die Steuerverwaltung kündigte mit den
Taxationsberechnungen vom 19. Oktober 2016 (pro 2011: pag. 144; pro 2012: pag. 467; pro
2013: pag. 693) an, die nachgereichten Rechnungen von D._ nicht zu akzeptieren und
dementsprechend Aufrechnungen von CHF 42'500.-- pro 2011, CHF 36'700.-- pro 2012 und
CHF 24'279.-- pro 2013 vorzunehmen (insgesamt CHF 103'479.--). Ebenfalls aufgerechnet
würden verbuchte Maschinenkäufe, für die kein Beleg vorhanden sei, wozu die hiervor
erwähnten Doppelverbuchungen gehörten (siehe dazu E. 11 hiernach). Der Vertreter erklärte
hierzu am 5. Dezember 2016, dass die Rechnungen an D._ (korrekt wäre:
Rechnungen von D._ an die Rekurrentin) zwar unvollständig, jedoch "nicht fiktiv" seien
(pag. 195). Am 10. Januar 2017 reichte die Rekurrentin erneut Rechnungsbelege von
D._ ein, die mit denjenigen vom 7. August 2015 weitgehend identisch sind (pro 2011:
pag. 211-201; pro 2012: 508-500; pro 2013: 739-734). Zugleich räumte die Rekurrentin ein,
dass aufgrund eines Fehlers "Doppelverbuchungen" vorgekommen seien. Es gälten nur die
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Rechnungen von D._ (pag. 224). Mit Schreiben vom 15. März 2017 (pag. 228)
ergänzte der Vertreter diesbezüglich, dass irrtümlicherweise jeweils sowohl der Bezug der
benötigten Summe vom T._-Konto als auch der Rechnungsbeleg von D._ im
Warenaufwand verbucht worden seien. Auch in den späteren Eingaben im Einsprache- und
Rekursverfahren anerkannte der Vertreter die Aufrechnungen infolge doppelter Verbuchung,
beharrte indes darauf, dass die Rekurrentin tatsächlich Maschinen im durch die eingereichten
Belege dokumentierten Umfang von D._ bezogen habe.
10.3 Vorab ist festzuhalten, dass es vollkommen unwahrscheinlich erscheint, dass die Rekurrentin einem ehemaligen Mitarbeiter im Pensionsalter während dreier Jahre fast jeden
Monat eine (und zwar immer nur eine) Maschine abgekauft haben soll. Umso höher sind die
Anforderungen an die Beweiskraft der eingereichten Unterlagen. Freilich spricht bereits die
Tatsache, dass bei der Buchprüfung vom 27. April 2015 keine Belege für Maschinenkäufe bei
D._ vorhanden waren, gegen die Authentizität der am 7. August 2015 nachgereichten
Rechnungen. Das Gleiche gilt für die Belege selber. So sind die angeblich von D._ an
die Rekurrentin gelieferten Maschinen darauf nur rudimentär umschrieben. Weiter fehlen
Angaben zu Übergabeort und -datum, Zahlungskonditionen etc. Teilweise fehlt der Name der
Rekurrentin als Rechnungsempfängerin (pag. 662, 660-656). Auf anderen Rechnungen sind
Name und Adresse der Rekurrentin mit einem Firmenstempel angebracht worden (pag. 124a,
124c-124k), was ein Indiz dafür ist, dass die Rekurrentin diese Belege selber angefertigt hat.
Offensichtlich nachträglich verändert wurden Rechnungen aus dem Jahr 2012, die zunächst
ohne Empfängervermerk (pag. 434-430, 427) und später mit dem Stempel der Rekurrentin
versehen (pag. 505-502) eingereicht wurden. Zudem fehlen Bestätigungen von D._ für
den Erhalt des Kaufpreises, obwohl die Maschinen angeblich bar bezahlt wurden. Einzig der
Beleg vom 16. September 2012 (pag. 428) unterscheidet sich von den anderen. Es handelt sich
um eine handschriftlich ausgefüllte Quittung, worauf mutmasslich D._ unterschriftlich
bestätigt, insgesamt CHF 4'000.-- (Anzahlung CHF 200.--, Restbetrag CHF 3'800.--) für einen
Stapler "Mitsubishi" (o.ä.) erhalten zu haben. Allen anderen eingereichten Rechnungen kommt,
entgegen der Erklärung der früheren Vertreterin im Schreiben vom 14. September 2015,
keinerlei "Quittungsqualität" zu (pag. 135). Die Beilage 4 des gleichen Schreibens (pag. 131a)
belegt im Übrigen nur, dass die Rekurrentin durchaus über detaillierte Angaben zu ihren
Maschinen verfügt, ist als Nachweis für Maschinenkäufe bei D._ indes vollkommen
untauglich.
10.4 Anhand der vorhandenen Akten ist nicht belegt, dass überhaupt Zahlungen an D._ getätigt worden sind, geschweige denn, dass es sich dabei um Entgelt für
gelieferte Maschinen handelt. Sämtliche auf angeblich von D._ ausgestellten Belegen
- 16 -
basierende Buchungen im Warenaufwand sind als nicht geschäftsmässig begründet anzusehen
und dementsprechend aufzurechnen. Angesichts der gesamten Umstände gilt dies auch für die
CHF 3'800.--, die basierend auf der hiervor erwähnten Quittung vom 16. September 2012
verbucht worden sind. Die Aufrechnung pro 2011 fällt um CHF 4'000.-- geringer aus als von der
Steuerverwaltung vorgenommen, weil entgegen der Zusammenstellung der Rekurrentin
(pag. 124), kein Beleg vom 4. Januar 2011 für einen Deichselstapler eingereicht worden ist. Bei
dieser Buchung handelt es sich um eine der erwähnten Doppelbuchungen, die in den
nachfolgenden Erwägungen behandelt werden. Somit belaufen sich die Aufrechnungen gestützt
auf fiktive Rechnungen von D._ auf CHF 38'500.-- pro 2011, CHF 36'700.-- pro 2012
und CHF 24'279.-- pro 2013, total ausmachend CHF 99'479.--.
11. Maschinenkäufe ohne Belege (Steuerperioden 2011-2013)
11.1 Bei der Buchprüfung vom 27. April 2015 konnten für zahlreiche Buchungen im Konto 4000 "Handelswarenaufwand" keine Belege vorgelegt werden (Kontoblätter pro 2011: 87-84; pro
2012: pag. 385-383; pro 2013: pag. 625-622). Laut Protokoll der Buchprüfung (pag. 108)
beliefen sich diese Buchungen auf CHF 43'085.-- pro 2011, CHF 102'600.-- pro 2012 und
CHF 61'113.-- pro 2013 (total CHF 206'798.--). Im Schreiben der früheren Vertreterin vom
7. August 2015 (pag. 127a) und vom 14. September 2015 (pag. 135) wurde dazu ausgeführt,
dass es sich bei diesen Buchungen um "WIR-Geschäfte" handle. Es sei branchenüblich, dass in
solchen Fällen keine Belege ausgestellt würden, zumal viele gewerbliche Kunden der
Rekurrentin "nicht kaufmännisch gebildet" seien. In den Taxationsberechnungen vom
19. Oktober 2016 nahm die Steuerverwaltung Aufrechnungen in gleicher Höhe vor, wie im
Buchprüfungsprotokoll festgehalten. In der Begründung wurden die Nummern der fehlenden
Belege gemäss Buchhaltung einzeln aufgeführt und ergänzend festgehalten, dass die
entsprechenden Einkäufe ohne Angabe des Lieferanten verbucht worden seien und dass
"praktisch alle" (pro 2011, pag. 142), "viele" (pro 2012, pag. 466) oder "einige" (pro 2013,
pag. 690) auf die doppelte Verbuchung von Zahlungen an D._ zurückzuführen seien.
Der Vertreter räumte im Schreiben vom 5. Dezember 2016 ein, dass die
Buchhaltungsunterlagen der Rekurrentin "dem heutigen Qualitäts- und Vollständigkeitsstandard
teilweise nur knapp entsprechen" würden. Dies sei auf die häufigen Handschlaggeschäfte und
"das fehlende administrative Gewissen der Handelsbetreibenden" zurückzuführen (pag. 194).
Am 10. Januar 2017 reichten die Rekurrentin und am 15. März 2017 der Vertreter zusätzliche
Belege ein. Die Steuerverwaltung akzeptierte einen Teil der nachgelieferten Unterlagen als
Nachweise für die Buchungen im Warenaufwand und reduzierte die entsprechenden
Aufrechnungen in den Veranlagungsverfügungen vom 13. März 2018 gegenüber der
Taxationsberechnung auf CHF 38'784.-- pro 2011 (pag. 242b), auf CHF 61'600.-- pro 2012
(pag. 527b) und auf CHF 49'783.-- pro 2013 (pag. 745b). Das Einspracheverfahren führte zu
- 17 -
keinen weiteren Anpassungen. Im Rekursverfahren äussert sich der Vertreter nur insofern zu
den Aufrechnungen aufgrund von fehlenden Belegen, als er einräumt, dass Zahlungen an
D._ irrtümlich doppelt verbucht worden seien.
11.2 Bei den nachgereichten und von der Steuerverwaltung grösstenteils akzeptierten Belegen handelt es sich um Kopien von handschriftlich erstellten Quittungen auf vorgedruckten
Formularen (pag. 153; 476-483; 701-714). Diese wären unter normalen Umständen als
Nachweis für die geschäftsmässige Begründetheit der entsprechenden Ausgaben allenfalls
geeignet. Wie bereits im Zusammenhang mit den Rechnungen von D._ gilt es indes zu
beachten, dass die Quittungen bei der Buchprüfung nicht vorgelegt werden konnten und erst
am 10. Januar 2017 nachgereicht wurden. Dass offenbar nachträglich Belege aufgefunden
wurden, steht in Widerspruch zu den Erklärungen der früheren Vertreterin, wonach es sich bei
den Buchungen ohne Beleg um "WIR-Geschäfte" handle und es branchenüblich sei, in solchen
Fällen keine Belege auszustellen. Weiter fällt auf, dass in den Jahren 2011 und 2012 die
Gegenbuchungen grösstenteils auf das Konto Nr. 1010 "T._-Konto" erfolgten, obwohl
anhand der Quittungen von Barzahlungen auszugehen ist. Im Jahr 2013 erfolgten die Haben-
Buchungen auf das Konto Nr. 1900, dessen Bezeichnung und Zweck aus den Akten nicht
hervorgehen, die Buchungstexte enthalten jedoch den Vermerk "T._", was wiederum
gegen Barzahlungen spricht. Bei den Buchungstexten fällt weiter auf, dass sie üblicherweise
Name und Ort des Verkäufers sowie eine Umschreibung des gekauften Gegenstands enthalten.
Bei den von der Steuerverwaltung zunächst nicht anerkannten Buchungen sind die Texte
dagegen vage formuliert ("Maschineneinkauf", "Kauf Occasionsmaschine" o.ä.) und enthalten
namentlich keine Angaben zum Verkäufer. Auf einigen, aber längst nicht auf allen Quittungen
ist die Beleg-Nr. der Buchhaltung genannt (Bsp. mit Beleg-Nr.: pag. 483-481; ohne Beleg-Nr.:
pag. 480-477). In einem Fall stimmt die Nr. auf dem Beleg nicht mit der Nr. gemäss
Buchhaltung überein (Nr. 891 auf Beleg, pag. 704; Nr. 776 laut Kontoblatt, pag. 622).
Schliesslich gibt es in einigen Fällen auch Differenzen zwischen verbuchten und quittierten
Beträgen (Buchungen vom 1.10.2013, 1.11.2013 und 2.12.2013: verbuchte Beträge
CHF 4'235.30, CHF 3'751.55 und CHF 3'992.35; quittiert CHF 4'300.--, CHF 4'000.-- und
CHF 4'000.--; pag. 709-711). Ausserdem ist noch aufgefallen, dass bei einem Kauf über
CHF 15'500.-- (pag. 481), einmal eine Akontozahlung von CHF 5'400.-- und einmal der gesamte
Betrag von CHF 15'500.-- verbucht wurden (Buchungsdatum 3.5.2012, Buchungsbelege
Nr. 102 und 603).
11.3 Angesichts der vielen aufgezeigten Unstimmigkeiten vermögen die nachträglich eingereichten Quittungen die geschäftsmässige Begründetheit der entsprechenden Buchungen
im Warenaufwand nicht zu belegen, dies auch mit Blick auf die übrigen festgestellten
- 18 -
gravierenden Mängel in der Buchführung. Für einen rechtsgenüglichen Nachweis wären weitere
Belege erforderlich gewesen, beispielsweise in Form eines Inventars, aus dem Lagerbestand,
Zugänge und Abgänge der einzelnen Maschinen ersichtlich wären. Auch in dieser Hinsicht
macht die Buchführung der Rekurrentin einen zweifelhaften Eindruck, sind doch die Vorräte per
Ende 2011, 2012 und 2013 immer mit CHF 50'000.-- bilanziert worden. Die Rekurrentin wird
sich im Rahmen des fortgesetzten Einspracheverfahrens dazu äussern und allfällige zusätzliche
Unterlagen einzureichen haben. Aufgrund des gegenwärtigen Aktenstands erachtet die
Steuerrekurskommission Aufrechnungen gemäss folgender Tabelle als gerechtfertigt. Wie
erwähnt, werden damit auch die nicht bestrittenen doppelt erfolgten Buchungen für (angebliche)
Zahlungen an D._ abdeckt:
Beleg-Nr. Buchhaltung Verbuchte Beträge Jahr Kein Beleg (primär
Doppelbuchungen D._)
Beleg nachgereicht (in Klammer pag.)
Kein Beleg 
Total
2011 201, 302, 388, 526, 627, 727, 827, 964, 1053, 1149, 1248
1366 (153) 38'748 4'000 42'748
2012 315, 332, 351, 371, 387, 430, 451
254 (480), 261 (476), 274 (479), 332+102 (481), 603 (482), 377 (477), 409 (478)
26'200 74'400 100'600
2013 96, 164, 232, 413, 466, 1019, 558, 556, 777
8 (714), 297 (713), 355 (712), 465 (708), 633 (711), 720 (710), 780 (709), 776 (704)
27'333 33'780 61'113
11.4 Die Aufrechnungen gemäss vorstehender Tabelle weichen teilweise von den ursprünglichen Zahlen der Steuerverwaltung gemäss Taxationsberechnungen vom 19. Oktober
2016 ab. Für das Jahr 2011 liegt die Aufrechnung um CHF 337.-- unter dem Betrag gemäss
Taxationsberechnung (CHF 43'085.--, pag. 143), wobei die Ursache für diese Differenz nicht
eruiert werden kann. Für das Jahr 2012 beträgt die Abweichung CHF 2'000.--
(Taxationsberechnung: CHF 102'600.--, pag. 466). Hier ist zu Gunsten der Rekurrentin ein von
der Steuerverwaltung berücksichtigter Betrag von CHF 3'800.-- zu streichen, der bereits bei den
Zahlungen an D._ berücksichtigt worden ist (Buchung vom 16.9.2012, pag. 428,
E. 10.3 hiervor). Die verbleibende Differenz von CHF 1'800.-- lässt sich nicht nachvollziehen.
Für das Jahr 2013 entspricht der aufzurechnende Betrag demjenigen der Taxationsberechnung
(pag. 691).
12. Zahlungen an "Firma N._" / O._ (Steuerperioden 2011-2012)
12.1 Bei der Buchprüfung vom 27. April 2015 wurde festgestellt, dass die Rekurrentin in den Jahren 2011 und 2012 CHF 84'995.30 bzw. CHF 76'936.25 als Aufwand für "Fremdarbeit"
verbucht hatte (pag. 107). Zumindest im Jahr 2011 wurden monatlich Beträge zwischen ca.
CHF 4'000.-- bis CHF 9'000.-- auf ein Bankkonto überwiesen, das auf "O._,
- 19 -
P._" lautet (Kontoblatt, pag. 83; Kontoauszug pag. 81; für 2012 keine Unterlagen in
den Akten). Grundlage für die Zahlungen waren Rechnungen, ausgestellt von einer "Firma
N._", aus Q._ in R._ (Ausland). Mit den Rechnungen sind
"Reparaturen, Montagen, Ersatzteile-Beschaffung und Spesen laut unseren Rapporten"
fakturiert worden (Bsp. Rechnung vom 1.2.2011, pag. 82). Mit Schreiben vom 8. Juni 2015
forderte die Steuerverwaltung detaillierte Rechnungen für diese Aufwendungen ein und
ersuchte um eine Begründung für die Überweisungen an O._ (pag. 120). Die frühere
Vertreterin erklärte daraufhin, dass "diese Gesellschaft" kontinuierlich Reparatur- und
Montagearbeiten für die Rekurrentin ausgeführt und dabei O._ als Monteur eingesetzt
habe. Die Auszahlungen seien auf Wunsch der Gesellschaft an O._ erfolgt
(pag. 127a). Nachdem die Steuerverwaltung am 28. August 2015 entsprechende Rapporte
angefordert hatte (pag. 128), reichte die frühere Vertreterin am 14. September 2015 zwei
Rechnungen der "Firma N._" ein, für die im März 2012 und Dezember 2012 geleisteten
Arbeiten (pag. 449 und 447). Beigelegt waren Kopien von Stempelkarten zur
Arbeitszeiterfassung für den Monat März 2012 (pag. 448 und 446). Die Steuerverwaltung nahm
in den Taxationsberechnungen vom 19. Oktober 2016 Aufrechnungen von CHF 84'995.-- pro
2011 (pag. 142) und von CHF 76'936.-- pro 2012 (pag. 466) vor, weil sie die Zahlungen nicht
als geschäftsmässig begründeten Aufwand betrachtete. Der Vertreter erklärte dazu am
5. Dezember 2016, dass "die Firma N._ bzw. ihr Monteur O._ [...] mit
Reparatur- und Montagearbeiten betraut und hierfür weisungsgemäss direkt an Herrn
O._ entgolten" worden sei (pag. 195). Mit Eingabe an die Steuerverwaltung vom
10. Januar 2017 (pag. 224) reichte die Rekurrentin "korrigierte" Rechnungen ein und erklärte,
dass O._ selbstständig erwerbstätig sei und dass die überwiesenen Beträge in seiner
Steuererklärung deklariert würden. Auf den neu eingereichten Rechnungen ist als Absender
O._ vermerkt (pro 2011: pag. 223-212; pro 2012: pag. 499-489). Die Steuerverwaltung
akzeptierte daraufhin die Zahlungen an "Firma N._"/O._ als geschäftsmässig
begründeten Aufwand (Veranlagungsverfügungen vom 13. März 2018, pag. 242c pro 2011 und
pag. 527c pro 2012).
12.2 Die Steuerrekurskommission verfügt über die gleichen Kompetenzen wie die Steuerverwaltung (Art. 198 Abs. 2 StG). Sie kann daher auch Teilaspekte einer Veranlagung
überprüfen, zu denen die Parteien keine Anträge gestellt haben.
12.3 Die Zahlungen an O._ sind, im Gegensatz zu denjenigen an D._, soweit ersichtlich nicht in bar erfolgt, sondern durch Überweisungen vom T._-Konto der
Rekurrentin auf ein Bankkonto des Empfängers. Auch scheinen die Buchungsbelege bereits
zum Zeitpunkt der Buchprüfung am 27. April 2015 vorhanden gewesen zu sein (jedenfalls geht
- 20 -
aus den Akten nichts anderes hervor). Diese Belege sind jedoch wenig überzeugend. Als
Aussteller ist auf den (ursprünglichen) Rechnungen "Firma N._" vermerkt, dazu eine
ausländische Adresse. Kontaktangaben wie Telefonnummer, E-Mail-Adresse oder Website
fehlen ebenso wie eine Unterschrift. Die (angeblich) erbrachten Leistungen werden auf den
Rechnungen nur pauschal umschrieben: "Reparaturen, Montagen, Ersatzteile-Beschaffung und
Spesen laut unseren Rapporten". Weder die fakturierte Anzahl Stunden noch der anwendbare
Stundensatz oder allfällige Spesen gehen aus den Rechnungen hervor (in den Unterlagen
befinden sich drei "ursprüngliche" Rechnungen, für Januar 2011 [pag. 82], März 2012 [pag. 449]
und Dezember 2012, [pag. 447]). Im Verlauf des Verfahrens hat sich die Rekurrentin
unterschiedlich zur Funktion von O._ geäussert. Während es zunächst hiess, dieser sei
von der "Firma N._" als Monteur eingesetzt worden, soll er gemäss Eingabe vom
10. Januar 2017 selbstständig, also auf eigene Rechnung, für die Rekurrentin tätig gewesen
sein. Um diese Erklärung zu stützen, legte die Rekurrentin ihrer Eingabe "korrigierte"
Rechnungen bei, auf denen nunmehr O._ als Aussteller vermerkt ist. Abgesehen
davon sind die nachgereichten Rechnungen mit den ursprünglichen identisch, d.h. ebenso
rudimentär gehalten und nicht unterzeichnet. Die Rechnungen für Mai 2011 und Juni 2011
(pag. 219 und 218) erwecken zudem den Eindruck, abgeändert worden zu sein. Es sieht aus,
als wäre der untere Teil des Originalformulars beim Kopieren abgedeckt worden. Auch ist der
Rechnungsbetrag auf diesen beiden Dokumenten in einer anderen Schrift als auf den übrigen
angebracht worden. Ähnliches gilt für die Rechnung betreffend Januar 2012 (pag. 499), deren
Layout sich deutlich von den anderen Belegen unterscheidet. In Bezug auf das Jahr 2012 ist
zudem festzuhalten, dass keine "korrigierte" Rechnung für den Dezember (wohl aber eine der
"Firma N._", pag. 486) nachgereicht wurde und dass sich das Total der nachgereichten
Rechnungen pro 2012 (pag. 499-486) auf CHF 69'952.75 beläuft, was um fast CHF 7'000.--
unter dem zunächst aufgerechneten Betrag von CHF 76'936.25 liegt, der mit der
Erfolgsrechnung 2012 übereinstimmt ("Fremdarbeiten/Raumaufwand", pag. 356).
12.4 Da auf den Rechnungen auf "Rapporte" verwiesen wird, forderte die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 28. August 2015 (pag. 129) die Rekurrentin auf, solche einzureichen. Die
damalige Vertreterin legte der Eingabe vom 14. September 2015 "auszugsweise einen Rapport
für die geleisteten Arbeiten dieser Firma bei" (pag. 135). Dabei handelt es sich um Kopien
zweier Stempelkarten zur Arbeitszeiterfassung (pag. 448 und 446), mit denen offenbar die von
O._ im März 2012 geleisteten Stunden registriert wurden. Auf der dazugehörigen
Rechnung vom 2. April 2012 (pag. 449) über CHF 8'430.-- ist handschriftlich ergänzt worden,
dass der Gesamtbetrag 210.75 Std. zu CHF 40.-- entspreche. Das Total laut Stempelkarten
beträgt indes 212 Std. 50 Min. (Saldo per 26.3.2012, 179:43 [pag. 446] plus Saldo 27. bis
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30.3.2012, 33:07 [pag. 448]). Der Grund für diese Abweichung geht aus den Unterlagen nicht
hervor.
12.5 Aus den beschriebenen Auffälligkeiten und Unstimmigkeiten und vor dem Hintergrund des bis anhin Ausgeführten misslingt der Rekurrentin jedoch der Nachweis, dass die Zahlungen an
O._ geschäftsmässig begründet waren. Sie ist jede Erklärung dafür schuldig geblieben,
was es mit der angeblich zunächst beauftragten "Firma N._" auf sich hat und wieso
später O._ selber der Beauftragte gewesen sein soll. Unabhängig davon ist es
unglaubhaft, dass eine langfristige und enge Zusammenarbeit im Auftragsverhältnis ohne
schriftliche Vereinbarung aufgenommen worden wäre. Dies gilt im Übrigen auch für deren
Beendigung, denn per Ende Dezember 2012 scheint die Tätigkeit von O._ für die
Rekurrentin eingestellt worden zu sein. Dass Zahlungen im Rahmen eines
Auftragsverhältnisses basierend auf derart rudimentären Rechnungen erfolgt sein sollen,
widerspricht ebenfalls gängiger Praxis. Sollte O._ seine für die Rekurrentin geleisteten
Stunden tatsächlich mittels Stempeluhr erfasst haben, stellte sich im Weiteren die Frage, ob
nicht ein Arbeitsvertrag nach Art. 319 ff. des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220)
vorliegt, was sozialversicherungsrechtliche Folgen nach sich ziehen würde.
12.6 Aufgrund des bis anhin Festgestellten wären die von der Steuerverwaltung letztlich akzeptierten Aufwendungen in der Höhe von CHF 84'995.-- pro 2011 und CHF 76'936.-- pro
2012 aufzurechnen. Die Rekurrentin wird sich im Rahmen des fortgesetzten
Einspracheverfahrens dazu äussern können. Dabei ist sie insbesondere gehalten, sämtliche
Verträge, Rechnungen, Rapporte, Stempelkarten usw., die das Vertragsverhältnis mit der
"Firma N._" bzw. mit O._ betreffen, im Original einzureichen. Auch sind
plausible Erklärungen für die festgestellten Unstimmigkeiten abzugeben. Die Steuerverwaltung
ihrerseits, wird diese Unterlagen und Angaben zu prüfen und ihre Schlussfolgerungen daraus
abzuleiten haben.
13. Fahrzeuge / Fahrzeugaufwand (Steuerperioden 2011-2013)
13.1 Laut Protokoll der Buchprüfung waren per 31. Dezember 2011 (pag. 112) vier Fahrzeuge in der Bilanz der Rekurrentin verzeichnet: zwei Kastenwagen (J._ und K._),
ein Geländefahrzeug (L._) und ein Van (M._). Im Jahr 2012 ersetzte die
Rekurrentin den L._ durch ein neues Fahrzeug des gleichen Typs. Der
Fahrzeugaufwand betrug laut den eingereichten Erfolgsrechnungen CHF 41'820.05 pro 2011
(pag. 58), CHF 50'063.05 pro 2012 (pag. 356) und CHF 53'183.55 pro 2013 (pag. 572).
Abschreibungen auf Fahrzeugen wurden im Umfang von CHF 10'500.-- pro 2011 (pag. 57),
CHF 26'500.-- pro 2012 (pag. 355) und CHF 48'000.-- pro 2013 (pag. 571) vorgenommen. Bei
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der Buchprüfung wurden zu Unrecht verbuchte Bussen wegen Geschwindigkeitsübertretungen,
doppelt verbuchte Benzinrechnungen sowie Rechnungen eines Pneu-Unternehmens für
Fahrzeuge, die nicht der Rekurrentin gehören, festgestellt und insgesamt CHF 4'468.--
aufgerechnet (pag. 106). Im Übrigen hat die Steuerverwaltung die Fahrzeugkosten und die auf
den Fahrzeugen vorgenommenen Abschreibungen als geschäftsmässig begründete
Aufwendungen akzeptiert.
13.2 Im Verfahren vor der Steuerrekurskommission sind die Fahrzeuge und damit zusammenhängenden Kosten nicht umstritten. Wie in E. 12.2 hiervor erwähnt, ist die
Steuerrekurskommission indes berechtigt, auch solche Sachverhaltselemente zu überprüfen.
13.3 Im Rahmen der Buchprüfung stellte die Steuerverwaltung fest, dass die vier Fahrzeuge der Rekurrentin in drei verschiedenen Kantonen immatrikuliert worden waren, darunter weder
S._, wo sich der statutarische Sitz der Rekurrentin befindet noch Bern, wo die
Rekurrentin unbeschränkt steuerpflichtig ist. Weiter ist im Protokoll festgehalten worden, dass
unklar sei, "wer genau welches Fahrzeug" fahre (pag. 112). Es erstaunt, dass die
Steuerverwaltung diesen Sachverhalt nicht näher abgeklärt hat, und zum Schluss gekommen
ist, dass die Anzahl Fahrzeuge "i.O." erscheine und der zulasten des Aktionärs verbuchte
Privatanteil von CHF 5'000.-- angemessen sei. Angesichts der übrigen schwerwiegenden
Mängel in der Buchführung und der hohen nachgewiesenen und vermuteten verdeckten
Gewinnausschüttungen ist es angezeigt, dass die Steuerverwaltung auch die Fahrzeuge bzw.
die dafür verbuchten Aufwendungen und Abschreibungen unter Beachtung der folgenden
Ausführungen vertieft überprüft.
13.4 Dass die Rekurrentin über vier Geschäftsfahrzeuge verfügen soll, erscheint nur schon deswegen fragwürdig, weil sie kaum Personal zu beschäftigen scheint (siehe E. 8.5 hiervor).
Dass die bilanzierten Fahrzeuge in verschiedenen Kantonen immatrikuliert worden sind, ist ein
Indiz dafür, dass sie privaten Nutzern zum dauernden Gebrauch überlassen werden. Denn
Motorfahrzeuge sind im jeweiligen Standortkanton anzumelden, d.h. dort, wo das Fahrzeug
nach Gebrauch in der Regel für die Nacht abgestellt wird (vgl. Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 77
Abs. 1 der Verordnung über die Zulassung von Personen und Fahrzeugen zum
Strassenverkehr [Verkehrszulassungsverordnung, VZV; SR 741.51]). Es wird Sache der
Rekurrentin sein, für jedes Fahrzeug anhand von Kaufverträgen, Finanzierungsnachweisen,
Fahrzeugausweisen etc. nachzuweisen, wem das Fahrzeug zivilrechtlich gehört, wer dessen
Halter ist und wer es hauptsächlich benutzt.
13.5 In Bezug auf den im Jahr 2012 vom Aktionär bar bezahlten Geländewagen der Luxusklasse kann angesichts der Umstände ohne weiteres vermutet werden, dass es sich um
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ein privates Fahrzeug des Aktionärs handelt. Die Beweislast für das Gegenteil trägt die
Rekurrentin. Sollte ihr dies nicht gelingen, sind sämtliche auf dieses Fahrzeug entfallende
Kosten und Abschreibungen als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen, notfalls durch
Schätzung nach Ermessen. Die Anschaffung selber zeitigt hingegen keine zusätzlichen
Steuerfolgen, weil bereits die dafür eingesetzten Mittel als Gewinnvorwegnahme aufgerechnet
werden (E. 9 hiervor).
14. Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung (Steuerperioden 2011-2013)
14.1 Die Steuerverwaltung hat der Rekurrentin Bussen von insgesamt CHF 157'100.-- (Details siehe Tabelle unter Bst. B hiervor) auferlegt wegen versuchter Steuerhinterziehung. Gemäss
Art. 218 Abs. 1 StG und Art. 176 Abs. 1 DBG wird mit Busse bestraft, wer eine Steuer zu
hinterziehen versucht. Wird die Hinterziehung, wie vorliegend, mit Wirkung für eine juristische
Person versucht, wird die juristische Person gebüsst (Art. 222 Abs. 1 StG; Art. 181 Abs. 1
DBG).
14.2 Eine Steuerhinterziehung in der hier relevanten Tatbestandsvariante der Steuerverkürzung begeht, wer bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass
eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 175 Abs. 1
Al. 2 DBG). Voraussetzung der vollendeten Steuerhinterziehung ist demnach ein Steuerausfall
des Gemeinwesens, welcher durch das Verhalten der steuerpflichtigen Person "bewirkt" worden
ist, weshalb es sich hierbei um ein Erfolgsdelikt handelt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 2 zu Art. 175 DBG). Das Bewirken kann in einem
Tun oder in einem Unterlassen bestehen, im einen wie im anderen Fall muss es einer
Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen (Sieber/Malla in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl.,
2017, N. 7 zu Art. 175 DBG). Eine versuchte Steuerhinterziehung liegt demgegenüber vor,
wenn der Erfolg (sprich der Steuerausfall) nicht eintritt. Dies ist namentlich dann der Fall, wenn
die Steuerbehörden im Rahmen des ordentlichen Verfahrens die Verfahrenspflichtverletzungen
entdeckt und daher die Veranlagung vor Eintritt der Rechtskraft korrigieren kann. Umgekehrt ist
die versuchte Steuerhinterziehung von den straflosen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen.
Bei Steuerverkürzungen wird diese Schwelle jedenfalls mit dem Einreichen der fehlerhaften
Steuererklärung überschritten (Sieber/Malla, a.a.O., N. 2 und 3 zu Art. 176 DBG). Vorliegend
hat die Rekurrentin für die drei betroffenen Steuerjahre Steuererklärungen mitsamt
Jahresrechnungen eingereicht, die auf in mehrfacher Hinsicht nicht ordnungsgemäss geführter
Buchhaltung basieren, was im Grundsatz auch vom Vertreter nicht bestritten wird (vgl.
Stellungnahme vom 5.2.2019, Ziff. 5). Wären die Steuern aufgrund der Selbstdeklaration
- 24 -
rechtskräftig veranlagt worden, hätte dies in allen drei Steuerperioden zu Steuerausfällen
geführt. Der objektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung ist damit erfüllt.
14.3 Eine Verurteilung wegen versuchter Steuerhinterziehung bedingt eine vorsätzliche Tatbegehung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, N. 3 zu Art. 176 DBG). Blosse Fahrlässigkeit ist
nicht strafbar, solange die fehlerhafte Deklaration im ordentlichen Verfahren korrigiert wird. Die
Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem allgemeinen
Strafrecht. Nach Art. 12 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0)
verübt ein Delikt vorsätzlich, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt (direkter Vorsatz) oder
wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Eventualvorsatz). Fahrlässig
handelt demgegenüber, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit
nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt (Art. 12 Abs. 3 StGB).
14.4 Von den in den vorstehenden Erwägungen behandelten Aufrechnungen beurteilt die Steuerverwaltung namentlich die Bareinlagen (E. 9), die Zahlungen an D._ aufgrund
fiktiver Rechnungen (E. 10) und die Einkäufe ohne Belege (inkl. Doppelzahlungen an
D._; E. 11) als versuchte Steuerhinterziehung. Dazu kommen einzelne als Kunden-
und Repräsentationsspesen verbuchte private Auslagen (Geburtstagsfeier, Hotelübernachtung
auf Mallorca, Bikereise nach Brasilien, E. 8) und weitere nicht geschäftsmässig begründete
Aufwendungen, die vor der Steuerrekurskommission nicht bestritten wurden (Details siehe
Einleitung des Strafverfahrens vom 20.11.2017, pag. 235). Die Steuerverwaltung argumentiert,
dass aufgrund der grossen Anzahl beanstandeter Buchungen nicht mehr auf ein einzelnes
Versehen geschlossen werden könne, sondern vielmehr bewusstes Handeln zum Zweck der
Steuerhinterziehung angenommen werden müsse. Besonders schwer wiege dabei die doppelte
Verbuchung der angeblichen Maschinenkäufe bei D._ (Vernehmlassung pro 2011,
Ziff. 2.5.2). Es sei von einem direkten Vorsatz auszugehen. Demgegenüber stellt sich der
Vertreter auf den Standpunkt, dass die unbemerkten doppelten Verbuchungen der
Maschinenkäufe bei D._ das einzige steuerrelevante Versäumnis der Rekurrentin
darstellten. Diese seien irrtümlich und ohne jede Verschleierungsabsicht erfolgt, weshalb weder
von direktem Vorsatz noch von Eventualvorsatz die Rede sein könne. Die Vorwürfe hinsichtlich
der Bareinlagen des Aktionärs und der gemäss Steuerverwaltung fiktiven Maschinenkäufe bei
D._ seien unbegründet (Rekursschrift pro 2011, Art. 6). In der Stellungnahme vom
5. Februar 2019 wird sodann zugestanden, dass die Buchführung "nicht den heutigen
Anforderungen" entspreche. Es ziele jedoch an der Realität vorbei, im Occasionshandel mit
Maschinen, der per Handschlag und gegen Bargeld erfolge, "einen höheren Standard für die
Administration zu verlangen".
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14.5 Wie in den vorstehenden Erwägungen ausgeführt, erachtet die Steuerrekurskommission die von der Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnungen in Zusammenhang mit den
Bareinlagen und den Maschinenkäufen als gerechtfertigt. Zudem ist es aufgrund der
bestehenden Aktenlage als wahrscheinlich, dass in den Aufwandkonten "Reisespesen /
Kundenbetreuung", "Fahrzeugaufwand", "Abschreibungen " sowie "Fremdarbeiten" weitere
private Aufwendungen bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen verbucht worden sind. Von einer
bloss nachlässig geführten Buchhaltung kann keine Rede sein. Dazu kommt, dass als
Buchungsbelege für die Zahlungen an D._ fiktive und für diejenigen an die "Firma
N._" zumindest in Bezug auf den Rechnungsaussteller unechte Dokumente vorgelegt
worden sind. Die Sachlage lässt keinen anderen Schluss zu, als dass die Rekurrentin
wiederholt und (direkt) vorsätzlich versucht hat, Steuern zu hinterziehen. Damit ist auch der
subjektive Tatbestand von Art. 218 Abs. 1 StG und Art. 176 Abs. 1 DBG erfüllt.
14.6 Bei versuchter Steuerhinterziehung beträgt die Busse zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 218 Abs. 2 StG;
Art. 176 Abs. 2 DBG). Das Regelstrafmass bei vollendeter Steuerhinterziehung beträgt das
Einfache der hinterzogenen Steuer. Bei leichtem Verschulden kann sie bis auf einen Drittel
ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2
StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Vorliegend ist die Steuerverwaltung von einem schweren
Verschulden der Rekurrentin ausgegangen und hat die Busse wegen versuchter
Steuerhinterziehung auf das Einfache der Steuer festgesetzt, die bei vollendeter Tat
hinterzogen worden wäre. Die Sanktion entspricht somit einem Bussenfaktor von 1.5 bei
vollendeter Steuerhinterziehung. Angesichts der grossen Anzahl deliktischer Handlungen und
des langen Begehungszeitraums einerseits und des Fehlens strafmindernder Umstände
andererseits hat die Steuerverwaltung den ihr zustehenden Ermessensspielraum bei der
Strafzumessung korrekt wahrgenommen.
14.7 Die zweite Komponente der Busse bemisst sich nach der Höhe der Steuern, die bei vollendeter Steuerhinterziehung hinterzogen worden wäre. Dazu sind zunächst die
Aufrechnungen zu addieren, deren Falsch- oder Nichtdeklaration vorsätzlich erfolgt ist. Wie sich
aus den vorstehenden Erwägungen ergibt, lässt sich diese Grösse vorliegend nicht
abschliessend bestimmen, denn die Steuerverwaltung wird mehrere Aspekte des Sachverhalts
vertieft zu überprüfen haben. Folgende Tabelle zeigt die von der Steuerverwaltung bei der
Berechnung berücksichtigten Aufrechnungen (gemäss Vernehmlassungen vom 26.11.2018),
die Anpassungen der Steuerrekurskommission gemäss vorliegendem Entscheid sowie die noch
zu prüfenden Aspekte:
2011 2012 2013
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StV StRK StV StRK StV StRK Bareinlagen Aktionär 95'000 95'000 311'000 311'000 49'400 115'400 Nicht verbuchter Barverkauf 1'600 0 -- -- -- -- Zahlungen D._ (fikt. Rechnungen) 42'500 38'500 36'700 36'700 24'279 24'279
Einkauf Maschinen ohne Belege 38'748 42'748 61'600 100'600 49'783 61'113 Reisespesen / Kundenbetreuung 5'155 prüfen 1'850 prüfen 0 prüfen Waschmaschine -- -- 1'547 0 -- -- Vor StRK nicht bestritten 24'274 24'274 21'250 21'250 6'202 6'202 Zahlungen "N._" 0 prüfen 0 prüfen 0 prüfen Fahrzeugaufwand, Abschreibungen 0 prüfen 0 prüfen 0 prüfen Steuerrückstellung -35'000 -90'000 -23'000 Total 172'277 343'947 106'664
Somit wird sich die Steuerverwaltung noch einmal mit der Höhe der Bussen wegen versuchter
Steuerhinterziehung zu befassen haben. Der Rekurrentin bzw. ihren verantwortlichen Organen
ist dabei erneut Gelegenheit zu einer persönlichen Anhörung zu gewähren, entsprechend den
aus Art. 6 Abs. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) abgeleiteten
strafprozessualen Verfahrensgarantien. Das Gleiche würde bei einem erneuten Weiterzug an
die Steuerrekurskommission für das zweite Rekurs- und Beschwerdeverfahren gelten. Aus
diesem Grund hat die Steuerrekurskommission im Rahmen des vorliegenden Verfahrens darauf
verzichten dürfen, eine persönliche Einvernahme der verantwortlichen Organe durchzuführen
bzw. anzubieten.
14.8 Schliesslich ist noch darauf hinzuweisen, dass die Steuerrekurskommission aufgrund der Sachverhaltsfeststellungen nicht ausschliesst, dass vorliegend auch der Tatbestand des
Steuerbetrugs nach Art. 233 StG und Art. 186 DBG erfüllt ist. Es wird Sache der
Steuerverwaltung sein, diesen Aspekt zu prüfen und gegebenenfalls die notwendigen Schritte
einzuleiten.
15. Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass mehrere Fragen vertieft zu prüfen sind und die Sache zur Fortsetzung des Einspracheverfahrens an die Steuerverwaltung
zurückzuweisen ist. Soweit dabei aufgrund des vorliegenden Entscheids eine im Vergleich zu
den Einspracheverfügungen vom 4. September 2018 für die Rekurrentin nachteiliges Ergebnis
zur Diskussion steht, ist jener erneut Gelegenheit zur Stellungnahme und Einreichung allfällig
notwendiger Angaben und Unterlagen zu gewähren.
16. Die Rekurrentin dringt in der Sache mit ihren Anträgen nicht durch. Sie ist somit als unterliegende Partei im Sinn von Art. 200 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG zu betrachten
und hat demnach die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen
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für Gutachten oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1
StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die
Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
17. Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des geltenden Verfahrensrechts des Kantons Bern als Zwischenentscheide. Sie können unter den Voraussetzungen von Art. 74
Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 und 4 VRPG mit dem in der Hauptsache offenstehenden
Rechtsmittel, hier mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern,
selbstständig angefochten werden (statt vieler: VGE 100 2019 131/132 vom 18.7.2019).