Decision ID: af0b8407-1e55-517b-a911-b6dd3fd7df88
Year: 2021
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
A.a Mit Schreiben vom 10. April 2018 stellte das Ministry of Finance, Israel
Tax Authority, International Tax Division (nachfolgend: MoF oder ersu-
chende Behörde), gestützt auf Art. 5 des Übereinkommens vom 25. Januar
1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1; nach-
folgend: MAC oder MAAC; für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Januar
2017) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung
(nachfolgend: ESTV). Als vom Amtshilfeersuchen betroffene, in Israel steu-
erpflichtige Personen (vgl. dazu nachfolgend E. 3.2.5) werden im Ersuchen
B._ (nachfolgend auch: betroffene Person 1) und dessen Bruder
C._ (nachfolgend auch: betroffene Person 2) genannt. Das Ersu-
chen bezieht sich auf die Steuerjahre 2014 bis 2017.
Im Ersuchen wird ausgeführt, die zuständige Behörde habe im Februar
2017 eine Untersuchung gegen die betroffenen Personen 1 und 2 eröffnet.
Es bestehe der Verdacht, dass die beiden betroffenen Personen 1 und 2
durch Handelsgeschäfte mittels einer von ihnen gesteuerten Unterneh-
mensstruktur, beinhaltend die beiden offshore Gesellschaften D._
Ltd. (betroffene Person 3) und E._ Ltd. (betroffene Person 4), ein
beträchtliches Einkommen erzielt, dieses aber nicht rechtmässig versteuert
hätten. Es werde vermutet, dass Gewinne in verschiedenen Währungen
auf zahlreichen Konten in der Schweiz und in [Ort] deponiert worden seien.
Auch hätten die beiden betroffenen Personen 1 und 2 den israelischen
Steuerbehörden falsche Informationen in Bezug auf die Kontrolle der Ge-
schäftsführung der genannten Unternehmen präsentiert, um Steuerpflich-
ten in Israel zu umgehen. Es werde davon ausgegangen, dass dem Fiskus
seit 2006 Steuern in der Höhe von mehreren Millionen Euro pro Jahr vor-
enthalten worden seien. Die beiden betroffenen Personen 1 und 2 würden
im Weiteren verdächtigt, Konten für ihren persönlichen Gebrauch eröffnet
zu haben.
Aufgrund des Gesagten ersucht das MoF für den Zeitraum vom 1. Januar
2014 bis 31. Dezember 2017 um folgende Informationen betreffend die in
Annex A des Amtshilfeersuchens genannten Bankkonten:
«1. Bank statements for the accounts or sub-accounts (loans, securities, investment ac-
counts etc.) of the accounts mentioned in Annex A.
This is in order to shed further light on the actual scope of business and turnover gen-
erated by the [...] brothers using D._ and E._ ; as well as to confirm or
refute the suspicions of withdrawals of funds to their personal accounts.
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We kindly ask for both detailed statements showing chronological balances and trans-
fers made in and out of the accounts, as well as end of the year balance sheets.
2. Account opening and KYC documentation.
This is in order to provide clarity on the suspect's statement that they have no write to
operate in the account in any way on behalf of the two entities D._ and
E._.
KYC documents are needed to confirm the true benefactor and owner of each of the
accounts.»
Abschliessend wird im Ersuchen des MoF festgehalten, es seien sämtliche
Mittel ausgeschöpft worden, so auch Gerichtsanordnungen, mit welchen
die betroffenen Personen 1 und 2 – erfolglos – aufgefordert worden seien,
die benötigten Bankinformationen zu liefern.
A.b Mit E-Mail vom 30. April 2018 informierte die ESTV die ersuchende
Behörde dahingehend, dass die im MAC genannten Voraussetzungen für
einen Informationsaustausch durch das Amtshilfeersuchen vom 10. April
2018 nicht gänzlich erfüllt würden. Gemäss MAC sei nur ein Austausch von
Informationen möglich, welche sich auf den Zeitraum ab 1. Januar 2018
beziehen würden, es sei denn, Art. 28 Abs. 7 MAC sei anwendbar. In letz-
terem Fall wäre ein Austausch von ersuchten Informationen ab 1. Januar
2014 möglich. Um zu bestimmen, ob dieser Artikel im vorliegenden Fall
anwendbar sei, werde um Erläuterung ersucht, inwiefern das Verhalten der
vom Ersuchen betroffenen Personen nach israelischem Recht strafrecht-
lich relevant sei und es seien die anwendbaren Rechtsnormen zu nennen.
Ohne diese Information könne nicht auf das Amtshilfeersuchen eingetreten
werden. Mit E-Mail vom 11. Juni 2018 wies die ESTV die ersuchende Be-
hörde darauf hin, dass die Nachricht vom 30. April 2018 bis anhin unbeant-
wortet geblieben sei. Mit E-Mail vom 14. Juni 2018 verwies das MoF auf
das Ersuchen. Darin werde festgehalten, dass in Bezug auf die betroffenen
Personen der Verdacht auf nicht deklariertes Einkommen im Raum stehe.
Die Steuerpflichtigen würden verdächtigt, Berichte manipuliert zu haben.
Würde sich dieser Verdacht mittels der ersuchten Informationen erhärten,
bestünde zweifellos Grund für ein Strafverfahren.
A.c Mit E-Mail vom 6. Juli 2018 nahm die ESTV Bezug auf diverse hängige
Amtshilfeersuchen und ersuchte das MoF namentlich darum, betreffend je-
des einzelne Ersuchen anzugeben, ob es sich auf das MAC oder das Dop-
pelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Israel stütze.
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A.d Mit E-Mail vom 6. September 2018 antwortete das MoF in Bezug auf
das vorliegende Verfahren wie folgt: «Failure to report worldwide income
by an Israeli tax-resident is considered a criminal offense under Article 2 of
the Israel Tax Order. In addition, failure to report assets outside of Israel, in
the value suspected of the taxpayer's holding, is also considered a criminal
offense under Article 134A to the Israel Tax Order».
A.e Mit E-Mail vom 15. November 2018 gelangte die ESTV mit «general
issues» zu Formalitäten bezüglich einer Vielzahl israelischer Amtshilfeer-
suchen an das MoF. Insbesondere wurde auf die Erfordernisse von Art. 18
Abs. 1 Bst. f MAC i.V.m. Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC verwiesen (vgl. nachfol-
gend E. 3.1.6.).
A.f Am 22. November 2018 machte das MoF gegenüber der ESTV weitere
Angaben. Namentlich bestätigte das MoF «the existence of intentional con-
duct in the abovementioned requests that are liable to criminal prosecution
under Israeli law, and the ITA requests this information under Article 28,
Paragraph 7 MAAC». Sodann bestätigte die ersuchende Behörde in Bezug
auf das dem vorliegenden Verfahren zu Grunde liegende Amtshilfeersu-
chen Folgendes:
a) all information obtained through the request will be treated confidentially, and used
solely for those purposes set out in the agreement that constitutes the basis for this
request;
b) the request is in line with the laws and administrative practices of the authority in charge
and the agreement which forms the basis for this request;
c) in similar circumstances, the information would be available if our own laws and admin-
istrative practices applied;
d) all possibilities concerning procurement of information within one's own legal jurisdic-
tion have been exhausted, except for those which would have involved a disproportion-
ate effort.
A.g Am 12. Dezember 2018 erliess die ESTV gegenüber diversen Banken
eine Editionsverfügung. Dieser Verfügung kamen die angeschriebenen
Institute – soweit hier interessierend – fristgerecht nach.
A.h Mit Schreiben vom 21. Dezember 2018 zeigten die Vertreter der in Be-
zug auf das Amtshilfeersuchen vom 10. April 2018 beschwerdeberechtigen
Personen an, dass sie mit der Wahrung von deren Interessen beauftragt
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und als Zustellungsbevollmächtigte in der Schweiz beauftragt worden
seien. Gleichzeitig wurde Akteneinsicht verlangt.
A.i Mit Schreiben vom 28. Mai 2019 informierte die ESTV A._ Ltd.
(nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person 3) darüber, dass sie zum
Schluss komme, die Voraussetzungen gemäss Art. 4 und 5 MAC sowie Art.
6 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale
Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; SR 651.1) seien im vorliegenden Fall
erfüllt, womit dem Ersuchen für den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum
31. Dezember 2017 zu entsprechen sei.
A.j Mit Schreiben vom 3. Juni 2019 beantragte die beschwerdeberechtigte
Person 3 umfassende Akteneinsicht bei der ESTV und ersuchte um Neu-
ansetzung einer Frist zur Stellungnahme nach gewährter Akteneinsicht.
A.k Mit Schreiben vom 7. Juni 2019 nahm die ESTV Stellung zum Akten-
einsichtsgesuch und führte aus, sie habe bereits mit Schreiben vom
28. Mai 2019 vollständige Akteneinsicht gewährt (vgl. vorangehend
Bst. A.h). Die ESTV erstreckte die Frist zur Stellungnahme bis am 28. Juni
2019.
A.l Mit Stellungnahme vom 28. Juni 2019 rügte die beschwerdeberechtigte
Person 3 insbesondere die Verletzung des rechtlichen Gehörs durch un-
vollständige Akteneinsicht. Eine abschliessende Stellungnahme sei unter
diesen Umständen nicht möglich und eine ergänzende Begründung müsse
vorbehalten werden.
A.m Mit Schreiben vom 29. August 2019 gewährte die ESTV der be-
schwerdeberechtigten Person 3 ergänzende Akteneinsicht.
A.n Am 26. November 2019 erliess die ESTV u.a. gegenüber der be-
schwerdeberechtigten Person 3 die Schlussverfügung. Mit dieser be-
stimmte die ESTV, es werde dem MoF in Bezug auf dessen Amtshilfeersu-
chen vom 10. April 2018 (vgl. vorangehend Bst. A.a), ergänzt am 6. Sep-
tember 2018 (vgl. Bst. A.d) und am 22. November 2018 (vgl. Bst. A.f) Amts-
hilfe geleistet. Verfügt wurde die Übermittlung der bei der X._
(Suisse) SA, der Y._ (Schweiz) AG, der Z._ SA sowie der
U._ SA edierten Informationen, in welchen auch die beschwerde-
berechtigte Person 3, F._ und die G._ erscheinen. Informa-
tionen betreffend Bankmitarbeitende wurden geschwärzt.
B.
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B.a Gegen diese Schlussverfügung erhob die beschwerdeberechtigte Per-
son 3 (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 23. Dezember 2019 Be-
schwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie stellt im Wesentlichen fol-
gende Rechtsbegehren:
1. Die Schlussverfügung der ESTV vom 26. November 2019 sei vollstän-
dig aufzuheben.
2. Das Amtshilfeersuchen des MoF vom 10. April 2018, ergänzt am 6. Sep-
tember 2018 und am 22. November 2018, sei abzuweisen.
Eventualiter sei die Sache mit Auflagen hinsichtlich uneingeschränkter
Akteneinsicht an die ESTV zurückzuweisen und vom MoF seien Erklä-
rungen zu israelischen Strafnormen sowie der voraussichtlichen Erheb-
lichkeit der ersuchten Informationen zu verlangen. Gestützt auf die vom
MoF, Israel Tax Authority, zu liefernden Informationen sei über das
Amtshilfeersuchen neu zu entscheiden, wobei – wenn überhaupt – al-
lein die im Amtshilfeersuchen ausdrücklich geforderten Unterlagen und
Informationen herausgegeben werden dürften, mit Ausnahme jeglicher
anderen, von den Banken edierten Unterlagen, insbesondere jegliche
Korrespondenz.
Sub-eventualiter:
Das MoF sei im Dispositiv der Schlussverfügung wie folgt ausdrücklich
auf das Spezialitätsprinzip hinzuweisen:
«Das Ministry of Finance, Israel Tax Authority, wird auf die Einschrän-
kungen bei der Verwendung der amtshilfeweise übermittelten Informa-
tionen und die Geheimhaltungspflichten gemäss den Amtshilfebestim-
mungen der MAC (Art. 22. Ziff. 1 und 2 MAC) aufmerksam gemacht,
insbesondere darauf, dass die Informationen nur in Verfahren gegen die
in Israel steuerpflichtigen B._ und C._ für den im Ersu-
chen erwähnten Tatbestand (und insbesondere nicht gegen C._)
verwendet werden dürfen und gemäss Art. 22 Ziff. 1 und 2 MAC geheim
zu halten sind.
Weiter hat der ersuchende Staat sicherzustellen, dass die erhaltenen
Beweismittel und Auskünfte, insbesondere Informationen betreffend na-
türliche oder juristische Personen, die in den Bankunterlagen erschei-
nen, nicht an die Öffentlichkeit gelangen.»
(Das Hervorgehobene kam mit der Stellungnahme der Beschwerdefüh-
rerin vom 7. Januar 2021 hinzu [vgl. nachfolgend Bst. B.o]).
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.
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Seite 7
B.b Mit Vernehmlassung vom 27. März 2020 beantragt die ESTV (nachfol-
gend auch: Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Darüber hinaus stellte sie Antrag auf Vereinigung des vorliegenden Verfah-
rens mit den Parallelverfahren betreffend sechs Beschwerden, welche sich
gegen die Schlussverfügungen richten, denen dasselbe Amtshilfeersuchen
des MoF vom 10. April 2018, ergänzt am 6. September 2018 und am
22. November 2018, zugrunde liegt. Die Vorinstanz begründete diesen pro-
zessualen Antrag im Wesentlichen damit, die einzelnen Sachverhalte stün-
den in engem inhaltlichem Zusammenhang und es würden sich die glei-
chen Rechtsfragen stellen. Aus prozessökonomischen und Kostengründen
sowie im Interesse einer klaren Rechtsanwendung seien die sieben Be-
schwerden in ein Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht zu vereini-
gen und es sei über die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu befinden.
B.c Mit Verfügung vom 2. April 2020 liess das Gericht der Beschwerdefüh-
rerin die Vernehmlassung der Vorinstanz zukommen und forderte sie dazu
auf, sich zum Antrag der Verfahrensvereinigung zu äussern.
B.d Im Rahmen ihrer Stellungnahme vom 30. April 2020 stimmte die Be-
schwerdeführerin – wie auch die übrigen sechs Beschwerdeführenden –
dem Antrag der Vorinstanz auf Verfahrensvereinigung zu. Im Übrigen
schloss sie sich der Stellungnahme der vom Ersuchen betroffenen Per-
son 3 und den darin geäusserten Anträgen an. Die beantragte Fristanset-
zung erfolgte mit Verfügung vom 6. Mai 2020.
B.e Mit Schreiben vom 23. Juni 2020 wurden in der Zwischenzeit weitere,
in der Sache ergangene Akten des Amtshilfeerfahrens von der Vorinstanz
eingereicht. Diese gingen mit Verfügung vom 26. Juni 2020 an die Be-
schwerdeführerin, wobei die Vorinstanz gleichzeitig dazu aufgefordert
wurde, sämtliche Akten in elektonischer Form einzureichen.
B.f Mit Eingabe vom 7. Juli 2020 reichte die Vorinstanz sämtliche in den
sieben Parallelverfahren ergangenen Akten in elektronischer Form ein.
B.g Mit Verfügung vom 16. Juli 2020 wurde der Beschwerdeführerin Gele-
genheit gegeben, sich zu allfälligen Geheimhaltungsgründen in Bezug auf
zu gewährende Akteneinsicht zu äussern. Aufgrund der von sämtlichen Be-
schwerdeführenden in den sieben Parallelverfahren geäusserten Zustim-
mung zur Verfahrensvereinigung liege es nahe, dass keine derartigen Ge-
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heimhaltungsinteressen vorliegen würden. Dennoch hätten sich alle Be-
schwerdeführenden explizit dazu zu äussern, wie sie einem gegenseitigen
Einblick in sie betreffende Akten gegenüberstehen.
B.h Mit Schreiben vom 30. Juli 2020 teilte die Beschwerdeführerin mit, sie
sei nicht damit einverstanden, dass die lediglich sie selbst betreffenden Ak-
ten (insbesondere die Bankunterlagen) anderen Beschwerdeführenden zu-
gänglich gemacht würden. Die übrigen sechs Beschwerdeführenden äus-
serten sich gleichermassen ablehnend.
B.i Mit Verfügung vom 27. August 2020 wies das Gericht die Vorinstanz an,
die Akten für jedes der sieben Parallelverfahren dergestalt einzureichen,
dass Akteneinsicht ohne Verletzung von Geheimhaltungsinteressen ge-
währt werden könne.
B.j Anlässlich ihrer Eingabe vom 21. September 2020 hielt die Vorinstanz
an den mit der Vernehmlassung vom 27. März 2020 gemachten Anträgen
fest und beantragte zusätzlich, es sei festzustellen, dass zwischen den Be-
schwerdeführenden keine berechtigten Geheimhaltungsinteressen beste-
hen würden. Eventualiter seien die Beschwerdeführenden aufzufordern,
die jeweiligen geheimhaltungswürdigen Dokumente im Sinne von Art. 27
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver-
fahren (VwVG; SR 172.021) explizit zu benennen sowie auszuführen, ge-
genüber welchen Beschwerdeführenden Geheimhaltungsinteressen be-
stehen würden. Es sei durch die Beschwerdeführenden zu begründen, in-
wiefern die von der Vorinstanz vorgesehene vollständige Akteneinsicht
vor Bundesverwaltungsgericht Geheimnisse bzw. Geschäftsgeheimnisse
der Beschwerdeführenden verletzen würde und weshalb es sich bei
den Bankinformationen um Geschäftsgeheimnisse bzw. Geheimhaltungs-
interessen nach Art. 27 VwVG handeln sollte. Schliesslich beantragte die
Vorinstanz die Verfahrensvereinigung der sieben Parallelverfahren mit so-
fortiger Wirkung.
B.k Mit Zwischenverfügung vom 24. September 2020 wurde aufgrund
der glaubhaft geltend gemachten Geheimhaltungsinteressen der Be-
schwerdeführenden im vorliegenden sowie den Parallelverfahren
A-6857/2019, A-6858/2019, A-6925/2019, A-6926/2019, A-6928/2019 und
A-6961/2019 von einer sofortigen Vereinigung der genannten Verfahren
abgesehen. Die Vorinstanz wurde wie bereits mit Verfügung vom 27. Au-
gust 2020 dazu aufgefordert, für jedes der sieben Parallelverfahren sepa-
rate USB-Sticks einzureichen, damit eine Akteneinsicht ohne Verletzung
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von Geheimhaltungsinteressen und ohne weitere Verzögerungen gewährt
werden könne.
B.l Mit Schreiben vom 12. Oktober 2020 reichte die Vorinstanz für jedes
der sieben Parallelverfahren separate USB-Sticks mit den betreffenden Ak-
ten ein und das Gericht gewährte Akteneinsicht.
B.m Mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 machte die Beschwerdeführe-
rin insbesondere geltend, ihr Akteneinsichtsrecht sei verletzt, da fast sämt-
liche (Kalender-)Daten der Unterlagen in den PDF-Dateien «Enclo-
sure 12», «Enclosure 13», «Enclosure 14» und «Enclosure 15» ge-
schwärzt worden seien. Als Folge der bemängelten Schwärzungen der Vo-
rinstanz sei es ihr nicht möglich, zu überprüfen, welche Besteuerungszeit-
räume die fraglichen Unterlagen betreffen, mithin ob diese Unterlagen
überhaupt vom Amtshilfeersuchen erfasst würden. Es werde daher die Zu-
stellung der genannten Enclosures ohne Schwärzungen der (Kalender-
)Daten in den jeweiligen Unterlagen verlangt. Im Weiteren brachte die Be-
schwerdeführerin vor, die «Enclosure 9» nicht öffnen zu können. Diese Un-
terlagen wurden ihr in der Folge mit Verfügung vom 14. Dezember 2021 in
Papierform zugestellt.
B.n Mit Verfügung vom 8. Dezember 2020 wies das Gericht die erneute
Zustellung der verlangten Dokumente unter dem Hinweis darauf ab, die in
den Enclosures 12, 13, 14 und 15 befindlichen und von der Vorinstanz im
Hinblick auf die von dieser vorgesehenen Übermittlung (zu Gunsten der
Beschwerdeführerin) teilweise geschwärzten Unterlagen befänden sich
auch in ungeschwärzter Form auf dem an die Beschwerdeführerin bereits
übermittelten USB-Stick, in den von den Finanzinstituten übermittelten Do-
kumenten.
B.o In ihrem Schreiben vom 7. Januar 2021 nahm die Beschwerdeführerin
Stellung zur Vernehmlassung der Vorinstanz vom 27. März 2020. Sie hält
dabei an ihren mit Beschwerde vom 20. Dezember 2019 geäusserten
Rechtsbegehren fest, wobei sie Ergänzungen anbringt (vgl. diesbezüglich
vorangehend Bst. B.a). Im Weiteren verweist die Beschwerdeführerin auf
einen Entscheid [eines israelischen Gerichts] vom 1. April 2020. Aus die-
sem gehe hervor, dass nur ausgewählte Unterlagen betreffend den Zeit-
raum vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2016 überhaupt als vo-
raussichtlich relevant eingestuft werden könnten. Sodann seien aus-
schliesslich die betroffenen Personen 1 und 2 zur Herausgabe dieser Un-
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terlagen verpflichtet worden. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die gefor-
derten Unterlagen seien bereits am 14. Juni 2020 an die israelischen Be-
hörden herausgegeben worden, weshalb es rechtsmissbräuchlich sei,
wenn das MoF weiterhin am Amtshilfeersuchen festhalte. Sodann rügt die
Beschwerdeführerin, die Vorinstanz sehe die Übermittlung von Unterlagen
vor, nach welchen die ersuchende Behörde gar nicht gefragt habe. Auch
seien in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen Namen weltweit
berühmter Unternehmen enthalten, welche es zu schwärzen gelte, zumal
es sich um unbeteiligte Dritte handle.
B.p Mit Verfügung vom 18. Januar 2021 wurde den ergänzenden Anträgen
der Beschwerdeführerin zu diesem Zeitpunkt teilweise entsprochen und
die Vorinstanz zur Einreichung weiterer ungeschwärzter Dokumente auf-
gefordert.
B.q Mit Stellungnahme vom 12. Februar 2021 reichte die Vorinstanz die
angeforderten Unterlagen ein. Unter Verweis auf die Geheimhaltungsbe-
stimmungen des MAC sprach sie sich gegen eine Offenlegung gewisser
Daten der ersuchenden Behörde gegenüber der Beschwerdeführerin aus.
Im Übrigen hält sie vollumfänglich an ihrem Antrag auf Abweisung der Be-
schwerde fest.
B.r Mit Zwischenverfügung vom 4. März 2021 wurde der Antrag der Be-
schwerdeführerin auf Offenlegung sämtlicher Unterlagen in ungeschwärz-
ter Form abgewiesen. Das Gericht erwog, die Beschwerdeführerin habe
kein Anrecht auf Einsicht in Angaben zu Kontaktpersonen bzw. -adressen
der Amtshilfebehörden. Entsprechend wurde die von der Vorinstanz einge-
reichte, ungeschwärzte Version der E-Mail Korrespondenz zwischen der
Vorinstanz und der ersuchenden Behörde (USB-Stick) aus den Akten ge-
wiesen und an die Vorinstanz retourniert.
Auf die detaillierten Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die Ak-
ten wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der folgenden Erwä-
gungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG;
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SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den
beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch
Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe
in Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19 Abs. 1 und 5
StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behand-
lung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben (vgl. auch Urteil des
BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 1.2).
1.2 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht
bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid, soweit er im Streit liegt. Vorlie-
gend ist dies die Schlussverfügung der Vorinstanz vom 26. November 2019
(vgl. Sachverhalt Bst. A.n).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
1.4
1.4.1 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die vom
Amtshilfeersuchen direkt betroffene Person sowie weitere Personen unter
den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist
zur Beschwerde berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilge-
nommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (Bst. a),
durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c).
Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung besteht ein solches Interesse
im Kontext der Amtshilfe in Steuersachen nur in sehr speziellen Konstella-
tionen (siehe dazu ausführlich: BGE 146 I 172 E. 7.1.3). Da Dritte grund-
sätzlich durch das Spezialitätsprinzip (vgl. nachfolgend E. 3.2.6) vor der
Verwendung ihrer Informationen durch den ersuchenden Staat geschützt
seien, folge allein aus dem Umstand, dass sie in den zur Übermittlung vor-
gesehenen Unterlagen erwähnt werden, nicht, dass sie mit Blick auf die
Gewährung von Steueramtshilfe betreffend eine andere Person selber (di-
rekt) betroffen sind und daher im Verfahren der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG beschwerdelegitimiert
wären bzw. Parteistellung hätten (vgl. BGE 146 I 172 E. 7.1 m.w.H. und
139 II 404 E. 11.1; Urteile des BVGer A-1502/2020 vom 17. August 2021
E. 1.3.1 und A-4017/2020 vom 30. Juni 2021 E. 1.4.1).
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Seite 12
Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich, dass sich eine allfällige Beschwer-
delegitimation von Personen, welche von einem Amtshilfeersuchen nicht
formell betroffen sind (vgl. nachfolgend E. 3.2.5) in jedem Fall darauf be-
schränkt, Einwände betreffend die unredigierte Übermittlung ihrer Daten zu
rügen (vgl. Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2).
Sie umfasst – mangels direkter Betroffenheit und entsprechendem schutz-
würdigem Interesse – nicht die Berechtigung, gegen die Leistung der Amts-
hilfe an sich vorzugehen (vgl. in diesem Sinne: BGE 139 II 404 E. 11.1, in
welcher erwogen wurde, dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung im Bereich der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen eine na-
türliche oder juristische Person zu Rechtsmitteln legitimiert sei, wenn sie
von der verlangten Rechtshilfemassnahme unmittelbar betroffen werde.
Für bloss indirekt Betroffene, insbesondere Personen, die zwar in den er-
hobenen Unterlagen erwähnt würden, aber nicht direkt von Zwangsmass-
nahmen betroffen bzw. Inhaber von sichergestellten Dokumenten seien,
sei die Beschwerdebefugnis grundsätzlich zu verneinen; vgl. Urteil des
BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 1.3.1).
1.4.2 Die Beschwerdeführerin erfüllt als Adressatin der angefochtenen
Schlussverfügung und Person, deren Daten übermittelt werden sollen, die
Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG
i.V.m. Art. 48 VwVG). Nach dem Dargelegten ist auf die form- und fristge-
recht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1
VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG) – unter Vorbehalt des in den Erwägun-
gen 1.4.1 und 1.4.3 Gesagten – einzutreten.
1.4.3 Auf Rechtsmittel, welche stellvertretend für Dritte bzw. in deren Inte-
resse erhoben werden, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
nicht einzutreten (vgl. BGE 139 II 404 E. 11.1 und 137 IV 134 E. 5.2.2;
Urteile des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 1.3.2, A-1507/
2020 vom 17. August 2021 E. 1.3.3 und A-6854/2018 vom 3. März 2020
E. 1.3.2). Entsprechend ist auf die vorliegende Beschwerde insoweit nicht
einzutreten, als sich die Beschwerdeführerin gegen die Übermittlung der
Namen und anderer schützenswerte Informationen von Geschäftspartnern
der betroffenen Personen 3 und 4 mit der Begründung ausspricht, es be-
stehe die Befürchtung, der ersuchte Staat könnte eine Veröffentlichung die-
ser Daten nicht verhindern (vgl. Stellungnahme vom 7. Januar 2021
Rz. 17). Im Übrigen kann festgehalten werden, dass es sich bei besagten
Geschäftspartnern nicht um Personen handelt, welche «rein zufällig» in
den zu übermittelnden Unterlagen erscheinen (vgl. nachfolgend E. 3.2.5)
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und es sich bei den betreffenden Daten auch nicht um solche handelt, wel-
che von vornherein als voraussichtlich nicht erheblich eingestuft werden
könnten (E. 3.2.1). Darüber hinaus sind sie durch das geltende Speziali-
tätsprinzip vor einer nachteiligen Verwendung ihrer Daten geschützt (vgl.
nachfolgend E. 3.2.6).
1.5 Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das
Bundesverwaltungsgericht ist demnach verpflichtet, auf den unter Mitwir-
kung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt unabhängig von
der Begründung der Begehren die richtigen Rechtsnormen und damit je-
nen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet
und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V
347 E. 1a; statt vieler: Urteil des BVGer A-642/2020 vom 5. Januar 2021
E. 2.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54).
2.
2.1 Zunächst ist auf den prozessualen Antrag der Vorinstanz einzugehen,
das vorliegende Verfahren sei mit den unter den separaten Geschäftsnum-
mern geführten Parallelverfahren (A-6857/2019, A-6858/2019, A-6925/
2019, A-6926/2019, A-6928/2019 und A-6961/2019) zu vereinigen.
2.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid bzw. jede Verfü-
gung ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb – wie in den hier
in Frage stehenden Parallelverfahren geschehen – einzeln anzufechten.
Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfech-
tung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulas-
sen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusam-
menhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfra-
gen stellen. Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen
des Gerichts und hängt nicht zuletzt mit dem Grundsatz der Prozessöko-
nomie zusammen, wonach ein Verfahren im Interesse aller Beteiligten
möglichst einfach, rasch sowie zweckmässig zum Abschluss gebracht wer-
den soll (vgl. BGE 128 V 124 E. 1; Urteile des BVGer A-6074/2019 vom
8. September 2021 E. 1.3, A-4544/2019 vom 5. Mai 2020 E. 1.1.1).
2.3 Die Schlussverfügungen der ESTV vom 26. November 2019, gegen
welche sich die Beschwerden in den hier in Frage stehenden Parallelver-
fahren richten, beziehen sich alle auf das Amtshilfeersuchen des MoF vom
10. April 2018, ergänzt am 6. September 2018 sowie am 22. November
A-6925/2019
Seite 14
2018. Zwar haben alle Beschwerdeführenden der von der Vorinstanz be-
antragten Verfahrensvereinigung zugestimmt (vgl. Sachverhalt Bst. B.d).
Doch haben auch alle Beschwerdeführenden in der Folge Geheimhal-
tungsinteressen geltend gemacht, welche einer Verfahrensvereinigung im
Instruktionsverfahren entgegenstanden (vgl. Sachverhalt Bst. B.h). Vor
dem Hintergrund, dass die Verfahren bisher separat geführt worden sind,
ist der prozessökonomische Vorteil einer Vereinigung zum jetzigen Zeit-
punkt im vorliegenden Fall als klein einzustufen. Auch wäre die Übersicht-
lichkeit des Urteils bei einer Vereinigung der sieben Parallelverfahren kaum
zu gewährleisten. Aus diesen Gründen ist der Antrag der Vorinstanz auf
Verfahrensvereinigung abzuweisen.
3.
3.1
3.1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen vom 10. April 2018, ergänzt
am 6. September 2018 und am 22. November 2018, stützt sich auf das
MAC (vgl. Sachverhalt Bst. A.a). Gemäss diesem Übereinkommen leisten
die Vertragsparteien, darunter die Schweiz und Israel – unter der Bedin-
gung, dass die in Art. 18 Abs. 1 MAC genannten Voraussetzungen erfüllt
sind (vgl. dazu nachfolgend E. 3.1.6) – Amtshilfe in Steuersachen (Art. 1
Abs. 1 MAC).
3.1.2 Das Übereinkommen gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. a MAC u.a. für
Steuern vom Einkommen oder vom Gewinn, für Steuern von Gewinnen
aus der Veräusserung von Vermögen, die getrennt von der Steuer vom
Einkommen oder vom Gewinn erhoben werden sowie für Steuern vom Ver-
mögen, die für Rechnung einer Vertragspartei erhoben werden.
3.1.3 Nach Art. 5 Abs. 1 MAC i.V.m. Art. 4 Abs. 1 MAC erteilt der ersuchte
Staat auf Ersuchen eines anderen Vertragsstaates letzterem alle Informa-
tionen, welche für die Anwendung beziehungsweise Durchsetzung seines
innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das MAC fallenden Steuern
voraussichtlich erheblich (vgl. dazu nachfolgend E. 3.2.1) sind.
3.1.4 Gemäss Art. 21 Abs. 1 MAC berührt dieses Übereinkommen die
Rechte und Sicherheiten nicht, die Personen durch das Recht oder die Ver-
waltungspraxis des ersuchten Staates gewährt werden. Die Schweiz ist
also explizit befugt, ihr innerstaatliches Verfahren durchzuführen, um zu
entscheiden, ob dem ersuchenden Staat Amtshilfe zu leisten ist oder nicht.
Das entsprechende Verfahren richtet sich nach dem StAhiG (Art. 1 Abs. 1
A-6925/2019
Seite 15
StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das MAC keine abweichen-
den Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Gemäss Art. 19 Abs. 5
StAhiG gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit die-
ses Gesetz keine abweichenden Bestimmungen aufstellt (vgl. Urteil des
BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 1.1).
3.2 Die nachfolgend erwähnte Rechtsprechung betreffend die Leistung von
Amtshilfe auf Ersuchen gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen,
kann für das MAC insoweit übernommen werden, als die entsprechenden
Bestimmungen unter rechtswesentlichen Aspekten inhaltlich vergleichbar
sind (vgl. Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.2).
3.2.1 Eine Grundvoraussetzung für die Leistung von Amtshilfe – sei es ge-
stützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen, sei es gestützt auf das MAC
– ist die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informationen zur An-
wendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts (vgl. vorange-
hend E. 3.1.3). Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit be-
zweckt, einen möglichst umfassenden Informationsaustausch zu gewähr-
leisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, Informationen aufs Gerate-
wohl oder Auskünfte zu verlangen, von denen wenig wahrscheinlich ist,
dass sie Licht in die Steuerangelegenheiten einer bestimmten steuerpflich-
tigen Person bringen würden (vgl. statt vieler: BGE 146 II 150 E. 6.1.1, 143
II 185 E. 3.1.1, 142 II 161 E. 2.1.1). Die Voraussetzung der voraussichtli-
chen Erheblichkeit bildet dementsprechend eine nicht sehr hohe Hürde für
ein Amtshilfeersuchen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1). Als
voraussichtlich erheblich gelten rechtsprechungsgemäss Informationen,
die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat
steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 142 II 161
E. 2.1.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. Au-
gust 2019 E. 2.4, A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2).
Die «voraussichtliche Erheblichkeit» von geforderten Informationen muss
sich bereits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben (vgl. BGE 143 II 185
E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar
2019 E. 2.5, je m.w.H.). Würde dies nicht verlangt, könnten Ersuchen aufs
Geratewohl gestellt werden («fishing expedition») und die ersuchte Be-
hörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie
erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen
würde. Dem «voraussichtlich» kommt somit eine doppelte Bedeutung zu:
Zum einen bezieht es sich darauf, dass der ersuchende Staat die Erheb-
lichkeit voraussehen und diese dem Amtshilfegesuch zu entnehmen
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4228/2018 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4592/2018 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-3773/2018
A-6925/2019
Seite 16
sein muss (wobei im Einklang mit dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip
[vgl. nachfolgend E. 3.2.3] vermutet wird, dass der ersuchende Staat nach
Treu und Glauben handelt). Zum anderen sind nur solche Informationen zu
übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2,
141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021
E. 2.2.3, A-5383/2019 vom 24. November 2020 E. 2.2.3).
Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn
im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige
Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich
erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil
des BVGer A-2676/2017 vom 3. April 2019 E. 3.3.1). Keine Rolle spielt,
ob sich diese Informationen letzten Endes als nicht erheblich herausstellen
(vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1).
Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur der
ersuchende Staat abschliessend feststellen. Die Rolle des ersuchten Staa-
tes bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich
somit darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten In-
formationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen
dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet
sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (BGE 145 II 112
E. 2.2.1). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte – mit
der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich
erheblich» – nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den ver-
langten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersu-
chung wenig wahrscheinlich bzw. unwahrscheinlich erscheint (vgl. statt vie-
ler: Urteile des BVGer A-2664/2020 vom 26. Januar 2021 E. 6.2, A-5695/
2018 vom 22. April 2020 E. 3.3.1 f., A-4218/2017 vom 28. Mai 2018
E. 2.3.1).
In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach
Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt
werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu ma-
chen sind (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-5383/2019 vom 24. No-
vember 2020 E. 2.2.3, A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.3 f.).
Auch wenn damit die «Hürde der voraussichtlichen Erheblichkeit» gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht sehr hoch ist (BGE 145 II 112
E. 2.2.1; zum Ganzen: BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Ur-
teil des BVGer A-4167/2020 und A-4169/2020 vom 18. Januar 2021
E. 6.3), so ist sie dennoch vorhanden und zu beachten (Urteile des BVGer
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-2676/2017
A-6925/2019
Seite 17
A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.3, A-2830/2018 vom 17. September
2018 E. 3.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März
2021 E. 2.2.3).
Bei der Beurteilung, ob die verlangten Informationen voraussichtlich erheb-
lich sind, hat der ersuchte Staat nicht die Anwendung des innerstaatlichen
Verfahrensrechts des ersuchenden Staates zu prüfen. Es genügt, dass die
Informationen möglicherweise geeignet sind, im ausländischen Verfahren
verwendet zu werden. Der ersuchte Staat kann die Frage, ob das Steuer-
verfahren im Ausland begründet ist, nur einer Plausibilitätskontrolle unter-
ziehen. Auch hat er nicht zu prüfen, ob prozedurale Hindernisse – in An-
wendung des internen Rechts des ersuchenden Staates – der Verwendung
der erhaltenen Informationen entgegenstehen könnten. Eine solche Her-
angehensweise wäre im Kontext der internationalen Zusammenarbeit und
mit Blick auf die Besonderheiten jedes nationalen Verfahrensrechts nicht
haltbar. Der ersuchte Staat verfügt im Übrigen nicht über die notwendigen
Grundlagen, um die Korrektheit der Vorbringen der betroffenen steuer-
pflichtigen Person in Bezug auf die Prozessregeln des ersuchenden Staa-
tes zu prüfen (zum Ganzen: BGE 144 II 206 E. 4.3 zweiter Absatz m.w.H.;
Urteil des BVGer A-2454/2017 vom 7. Juni 2018, E. 2.1.1.1).
3.2.2 Zwar hält das MAC anders als die Amtshilfeartikel (bzw. die dazuge-
hörigen Protokollbestimmungen) in vielen Doppelbesteuerungsabkommen
sowie Art. 7 Bst. a StAhiG nicht ausdrücklich fest, dass Beweisausfor-
schungen («fishing expeditions») untersagt sind. Aus der Bestimmung,
dass der ersuchende Staat die ihm selbst zur Verfügung stehenden Mittel
grundsätzlich ausgeschöpft haben muss, bevor er ein Amtshilfeersuchen
stellt («Subsidiaritätsprinzip»; Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC) erhellt aber, dass
ein Ersuchen ohne jegliche Anhaltspunkte dafür, dass die Informationen für
den ersuchenden Staat erheblich sein können, nicht möglich sein soll
(vgl. auch Ziff. 50 des «Text of the revised explanatory report to the con-
vention on mutual administrative assistance in tax matters as amended by
protocol» der OECD, [nachfolgend: Explanatory Report], abrufbar unter:
https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Explanatory_Re-
port_ENG_%2015_04_2010.pdf; letztmals abgerufen am 18. November
2021).
Von einer Beweisausforschung («fishing expedition») kann gemäss der
Rechtsprechung zu Doppelbesteuerungsabkommen nicht gesprochen
werden, wenn konkrete Fragen in Bezug auf eine identifizierte (bzw. iden-
tifizierbare) Person im Zusammenhang mit einer laufenden Untersuchung
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-2454/2017
A-6925/2019
Seite 18
gestellt werden (Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.4;
ferner Urteile des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.2, A-4143/
2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.4; vgl. auch Urteil des BVGer A-3482/2018
vom 5. August 2019 E. 5.4).
3.2.3 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit
bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch
oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG
genannten Konstellationen – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachver-
haltsdarstellungen und Erklärungen (wie etwa jene, das Subsidiaritätsprin-
zip sei eingehalten worden) anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrecht-
liches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3, 142 II
161 E. 2.1.3 f.). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshil-
feverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sach-
verhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensicht-
licher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann
(BGE 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-5383/2019 vom 24. Novem-
ber 2020 E. 2.4). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebe-
nen Erklärungen (BGE 142 II 218 E. 3.3; Urteile des BVGer A-2664/2020
vom 26. Januar 2021 E. 6.1.1 f., A-105/2020 vom 22. Januar 2021 E. 2.3.1,
A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.2; vgl. zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.5).
3.2.4 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den
massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet
werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun.
Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe)
nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen,
die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte
erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2;
Urteil des BVGer A-6079/2019 vom 8. September 2021 E. 2.3.1). Daher ist
gemäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte
Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss diese hinreichende Ver-
dachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und
E. 2.2.1, 139 II 404 E. 7.2.2; vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-6079/2019
vom 8. September 2021 E. 2.3.1 m.w.H.).
3.2.5 Nach Art. 3 Bst. a StAhiG gilt als «betroffene Person» u.a. eine Per-
son, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden.
A-6925/2019
Seite 19
Gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG ist die Übermittlung von Informationen zu
Personen, welche nicht «betroffene Personen» sind, unzulässig, wenn
diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen
Person nicht voraussichtlich relevant sind oder, wenn berechtigte Interes-
sen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der
ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen.
Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person»
nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161
E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips
nur Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen
geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in
den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»;
Botschaft zum Übereinkommen, BBl 2015 5585 5623; statt vieler: Urteile
des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.1.1, A-3791/2017
vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2 m.w.H.). In gewissen Konstellationen ist es
unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steu-
erpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird. Können die er-
suchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu
besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermitt-
lung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn
die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung
der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so
sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Bei-
spielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff., 141 II 436 E. 4.4.3 f., 143 II 506 E. 5.2.1;
in Bezug auf Daten von Bankangestellten: Urteil des BGer 2C_615/2018
vom 26. März 2019 E. 3.1; vgl. auch Urteile des BVGer A-4143/2018 vom
28. Mai 2019 E. 2.3.1 und A-4819/2016 vom 4. April 2018 E. 3.4 f.). Aller-
dings bietet das Spezialitätsprinzip und dessen persönliche Dimension den
vorgenannten Drittpersonen in solchen Konstellationen Schutz (vgl. dazu
nachfolgend E. 3.2.6).
3.2.6 Gemäss ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet
das Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten
Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlun-
gen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat
sie gewährt hat (vgl. Urteile des BVGer A-1502/2020 vom 17. August 2021
E. 2.2.2, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.5.1 [vom BGer mit Urteil
2C_253/2020 vom 13. Juli 2020 bestätigt], A-108/2018 vom 13. Februar
2020 E. 10.1 und A-5047/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.5 [vom BGer mit
Urteil 2C_540/2019 vom 22. Mai 2019 bestätigt]). Das Bundesgericht hat
A-6925/2019
Seite 20
in BGE 147 II 13 festgehalten, dass die Verwendungsbeschränkung ge-
mäss Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-USA ihren Zweck – den Schutz der Souve-
ränität des ersuchten Staats und die korrekte Allokation der Verantwortung
für Grundrechtseingriffe unter den Vertragsstaaten – nur erreichen könne,
wenn ihr nicht nur eine sachliche, sondern auch eine persönliche Dimen-
sion zuerkannt werde. Deshalb dürfe der ersuchende Staat die nach Art. 26
Abs. 1 aDBA CH-USA übermittelten Informationen nicht gegenüber Perso-
nen verwenden, die von seinem Ersuchen nicht betroffen waren (vgl. dazu
ausführlich E. 3.1 ff. des genannten Urteils sowie zur Auseinandersetzung
mit den von der ESTV vorgebrachten Argumenten insbesondere E. 3.6;
Urteil des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7 m.w.H.).
Gemäss dieser neusten bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es ange-
zeigt, dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde anlässlich der Über-
mittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwendungs-
beschränkung informiert (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.7; Urteil des BGer
2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7; Urteil des BVGer A-3576/2020 vom
1. März 2021 E. 3.2.6).
Diese in Bezug auf die Leistung von Amtshilfe gestützt auf Doppelbesteu-
erungsabkommen ergangene Rechtsprechung ist auf das MAC übertrag-
bar. Im Gegensatz zu den Doppelbesteuerungsabkommen sieht das MAC
zwar neben der Leistung von Amtshilfe auf Ersuchen auch die spontane
Amtshilfe und den automatischen Informationsaustausch vor. Dieser Um-
stand vermag indessen nichts am Geltungsbereich des Spezialitätsprinzips
zu ändern. Art. 22 MAC stimmt nämlich, soweit hier wesentlich, inhaltlich
mit Art. 26 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens, auf dem die meisten
Amtshilfeklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen basieren, überein
(vgl. auch Botschaft zum Übereinkommen, BBl 2015 5585 5616). Zudem
erfolgt die Amtshilfe im vorliegenden Verfahren gestützt auf ein Ersuchen
und eben nicht im Rahmen der spontanen Amtshilfe oder des automati-
schen Informationsaustauschs. Bei der Leistung von Amtshilfe gestützt auf
ein Ersuchen ist  abgesehen von hier nicht vorliegenden spezielleren Re-
gelungen  in Bezug auf das Spezialitätsprinzip derselbe Massstab anzu-
wenden, unabhängig davon, auf welches Abkommen sie sich stützt (Urteil
des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 3.2.6; vgl. nachfolgend
E. 4.2).
3.2.7 Das bereits erwähnte völkerrechtliche Vertrauensprinzip (vgl. voran-
gehend E. 3.2.3) spielt auch eine Rolle in Bezug auf das Spezialitätsprin-
A-6925/2019
Seite 21
zip. Gestützt auf das Vertrauensprinzip kann grundsätzlich als selbstver-
ständlich vorausgesetzt werden, dass der Spezialitätsgrundsatz durch
Staaten eingehalten wird, die mit der Schweiz durch einen Amts- oder
Rechtshilfevertrag verbunden sind, ohne dass die Einholung einer aus-
drücklichen Zusicherung notwendig wäre (vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2 und
4.3.1, 115 Ib 373 E. 8, 107 Ib 264 E. 4b). Folglich ist die Wahrung des
Grundsatzes erst bei konkreten Anhaltspunkten auf eine zweckwidrige Ver-
wendung im ersuchenden Staat zu überprüfen bzw. eine entsprechende
Zusicherung einzuholen (vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2; Urteil des BGer
2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 7.3; BVGE 2018 III/1 E. 2.9.1).
4.
Im Folgenden wird auf die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Rü-
gen eingegangen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. vorangehend
E. 1.4.1 ff.) und soweit diese nicht bereits durch die Zwischenverfügungen
des BVGer vom 8. Dezember 2020, 18. Januar 2021 sowie 4. März 2021
behandelt worden sind. Letzteres betrifft insbesondere die Rüge der Ver-
letzung des rechtlichen Gehörs im Rahmen der Akteneinsicht (vgl. Sach-
verhalt Bst. B.r). Diesbezüglich ist an dieser Stelle lediglich festzuhalten,
dass die Beschwerdeführerin keinen Anspruch auf Offenlegung sämtlicher
Unterlagen in ungeschwärzter Form hat und somit vorliegend keine Verlet-
zung des rechtlichen Gehörs mangels derart umfassender Akteneinsicht
vorliegt. Die Beschwerde ist diesbezüglich abzuweisen.
4.1
4.1.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, weder sie noch die vom
Amtshilfeersuchen betroffenen Personen hätten Einkommen vor den isra-
elischen Steuerbehörden verheimlicht oder unterschlagen. Die Steuerbe-
hörden seien stets über die Einkünfte der betroffenen Personen sowie der
Beschwerdeführerin im Bild gewesen. Hinzu komme, dass sie zum einen
im Amtshilfeersuchen nicht genannt werde und zum anderen die im Ersu-
chen genannten Bankkonten keinerlei Verbindung zu ihr aufweisen wür-
den. Im Amtshilfeersuchen werde nicht dargelegt, inwiefern die sie betref-
fenden Informationen für das Verfahren gegen die betroffenen Personen
relevant sein sollten. In Anwendung von Art. 4 Abs. 3 StAhiG sei eine Über-
mittlung ihrer Daten unzulässig. Dem Amtshilfeersuchen sei nicht zu ent-
sprechen und es sei von der beabsichtigten Übermittlung der Informatio-
nen an das MoF abzusehen.
4.1.2 Wie vorangehend in Erwägung 3.2.1 festgehalten, ist es grundsätz-
lich Sache des ersuchenden Staates, zu bestimmen, welche Informationen
A-6925/2019
Seite 22
für die Besteuerung der vom Ersuchen betroffenen Personen voraussicht-
lich erheblich sind. Im Amtshilfeersuchen des MoF wird der Verdacht ge-
schildert, die betroffenen Personen 1 und 2 hätten durch Handelsgeschäfte
mittels einer von ihnen gesteuerten Unternehmensstruktur, beinhaltend
zwei offshore Gesellschaften (die betroffenen Personen 3 und 4) ein be-
trächtliches Einkommen erzielt, ohne dieses rechtmässig zu versteuern.
Dass die von der ersuchenden Behörde erbetenen Informationen im Zu-
sammenhang mit dem von ihr dargestellten Sachverhalt als voraussichtlich
erheblich erscheinen, ist nicht von der Hand zu weisen (vgl. zur voraus-
sichtlichen Erheblichkeit E. 3.2.1). Es ist ein genügender Zusammenhang
zwischen dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt und den verlangten
Informationen bzw. dem Steuerzweck ersichtlich. Die ersuchten Informa-
tionen erweisen sich somit als voraussichtlich erheblich und sind grund-
sätzlich zu übermitteln. Dass nicht ausgeschlossen ist, dass sich die über-
mittelten Informationen dereinst im innerstaatlichen Verfahren als nicht er-
heblich herausstellen könnten, tut dem keinen Abbruch (vgl. vorangehend
E. 3.2.1).
4.1.3 Gemäss den edierten Bankinformationen, insbesondere den Konto-
eröffnungsunterlagen mit Angaben zu den Kontoinhabern, Zeichnungsbe-
rechtigten und wirtschaftlichen Berechtigten erscheint es als plausibel,
dass die Beschwerdeführerin Teil des israelischen Familienunternehmens
ist, welches sich in Besitz der betroffenen Personen 1 und 2 befindet. Damit
handelt es sich bei der Beschwerdeführerin nicht um eine Person, deren
Namen «rein zufällig» in den zu übermittelnden Unterlagen auftaucht und
deshalb zu schwärzen wäre (vgl. E. 3.2.5). Die die Beschwerdeführerin be-
treffenden Informationen können geeignet sein, Geldflüsse nachzuvollzie-
hen und sind damit als voraussichtlich erheblich für die korrekte Besteue-
rung der betroffenen Personen 1 und 2 einzustufen.
4.1.4 Wie bereits erwähnt kann in der Regel nur der ersuchende Staat ab-
schliessend feststellen kann, ob eine Information erheblich ist (E. 3.2.1).
Zum anderen können Informationen auch dann als voraussichtlich erheb-
lich zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts quali-
fiziert werden, wenn sie zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber
nicht völlig zweifelsfreier Erkenntnisse der Behörden des ersuchenden
Staates verlangt werden (vgl. zu diesem sog. Verifikationszweck Urteile
des BVGer A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 3.2.2.3, A-4811/2019
vom 26. April 2021 E. 5.1 und A-765/2019 vom 20. September 2019
E. 3.3.2.3 m.w.H. [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_864/2019 vom
17. August 2020]).
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4.2 In Bezug auf die Rüge der Beschwerdeführerin, die ESTV habe im vor-
liegenden Verfahren davon abgesehen, einen entsprechenden Speziali-
tätsvorbehalt anzubringen, kann vollumfänglich auf das vorangehend in Er-
wägung 3.2.6 Dargelegte verwiesen werden. Angesichts der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung zum Spezialitätsvorbehalt, welche auch für die
Amtshilfe gestützt auf das MAC herangezogen werden kann, ist im vorlie-
genden Verfahren – dem Antrag der Beschwerdeführerin folgend – der
Spezialitätsvorbehalt gegenüber der ersuchenden Behörde zu präzisieren.
Die Vorinstanz wird Ziffer 3 der angefochtenen Schlussverfügung entspre-
chend anzupassen haben. Sie wird die ersuchende Behörde bei der Über-
mittlung der Informationen ausdrücklich darauf hinweisen, dass die Infor-
mationen nur in Verfahren gegen die in Israel steuerpflichtigen betroffenen
Personen 1 und 2, für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet
werden dürfen und dass diese Informationen gemäss Art. 22 MAC geheim
zu halten sind. Soweit die Beschwerdeführerin darüber hinaus verlangt, es
sei eine schriftliche Zusicherung von der ersuchenden Behörde zu verlan-
gen, ist ihr hingegen nicht zu folgen. Entgegen den Ausführungen der Be-
schwerdeführerin sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, wonach eine
zweckwidrige Verwendung im ersuchenden Staat befürchtet bzw. eine ent-
sprechende Zusicherung eingeholt werden müsste (E. 3.2.7).
4.3
4.3.1 Die Beschwerdeführerin rügt, die Schlussverfügung erweise sich als
unangemessen im Sinne von Art. 49 Bst. c VwVG (Beschwerde Ziff. 3.4,
Stellungnahme vom 7. Januar 2021 mit Verweis auf Ziff. 3.5 Rz. 110 ff. der
Stellungnahme gleichen Datums der betroffenen Person 3). Die ESTV
habe den konkreten Umständen des vorliegenden Einzelfalls nicht gebüh-
rend Rechnung getragen. Weiter sei in der Schlussverfügung keine Be-
rücksichtigung und gegenseitige Abwägung der Interessen, insb. der Pri-
vatinteressen der Beschwerdeführenden gegenüber dem öffentlichen Inte-
resse (der ersuchenden Behörde) zu erkennen. Letztendlich sei die
Schlussverfügung auch nicht zweckmässig. Es sei insbesondere nicht er-
sichtlich, inwiefern den internationalen Verpflichtungen der Schweiz und
der Schweizer Öffentlichkeit durch die übermässig grosszügige Praxis der
ESTV gedient werde.
4.3.2 Die sich in den Unterlagen befindlichen Informationen zur Beschwer-
deführerin erweisen sich wie bereits ausgeführt als im abkommensrechtli-
chen Sinne voraussichtlich erheblich. Die Vorinstanz hat diesbezüglich zu
Recht die Übermittlung vorgesehen und es besteht praxisgemäss – entge-
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gen der Ansicht der Beschwerdeführerin – kein Raum für eine Interessen-
abwägung im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG (vgl. dazu etwa Urteil des
BVGer A-1315/2019 vom 17. September 2019 E. 3.2.8 [vom BGer mit Ur-
teil 2C_820/2019 vom 13. Juli 2020 bestätigt]; zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-3972/2019 vom 22. März 2021 E. 4.6.2). Die Beschwerdeführerin
wird im Übrigen durch das Spezialitätsprinzip geschützt (vgl. E. 3.2.6). Die
Beschwerde ist daher auch in diesem Punkt abzuweisen.
4.4 Soweit die Beschwerdeführerin den Standpunkt vertritt, es dürften
keine Dokumente herausgegeben werden, welche älter als 2014 seien,
ist auf die diesbezügliche klare Rechtsprechung des Bundesverwaltungs-
gerichts zu verweisen, wonach die Übermittlung von Dokumenten, welche
vor dem zeitlichen Anwendungsbereich des konkret anwendbaren Doppel-
besteuerungsabkommens datieren, nicht per se unzulässig ist. Namentlich
sind Kontoeröffnungsunterlagen, welche das Verhältnis zwischen einer
Bank und dem Kunden während dessen Dauer betreffen, bei Erfüllung
der weiteren Voraussetzungen und fortbestehendem Verhältnis auch
dann zu übermitteln, wenn sie vor dem Datum des Beginns des zeitlichen
Anwendungsbereichs des Doppelbesteuerungsabkommens bzw. hier des
MAC erstellt worden sind (sog. Dauersachverhalte [vgl. Urteile des BVGer
A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 3.2.3, A-5694/2017 vom 29. Juni
2018 E. 3.8, A-778/2017 vom 5. Juli 2017 E. 9.2.1]). Da es sich bei den von
der Beschwerdeführerin genannten Übermittlungsbeilagen Enclosure 12,
13, 14 und 15 um Kontoeröffnungsunterlagen handelt, erübrigen sich wei-
tere Ausführungen zu diesem Vorbringen.
4.5 Nach dem Dargelegten ist zusammenfassend festzuhalten, dass die
vom MoF ersuchten Informationen (vgl. Sachverhalt Bst. A.a) amtshilfe-
weise zu übermitteln sind. Die angefochtene Schlussverfügung ist nicht zu
beanstanden. Einzig der Hinweis auf die Verwendungsbeschränkung der
übermittelten Daten wird zu konkretisieren sein (E. 4.2).
5.
Es bleibt, auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorliegenden Be-
schwerdeverfahrens einzugehen:
5.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei
auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Insgesamt sind die Verfahrenskosten
– unter Berücksichtigung des marginalen Obsiegens der Beschwerdefüh-
rerin sowie von Synergien bei der Behandlung der sieben Parallelverfahren
– auf Fr. 3'500.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4
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des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun-
gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]) und der
unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Letzterer Betrag ist dem
geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- zu entnehmen. Der Restbe-
trag von Fr. 1'500.-- ist den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechts-
kraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
5.2 Im vorliegenden Fall obsiegt die Beschwerdeführerin in marginalem
Umfang. Ihr ist entsprechend keine Parteientschädigung zuzusprechen
(vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 2 VGKE).
6.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innerhalb von zehn Tagen nur
dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen
um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG
handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist,
entscheidet das Bundesgericht.
Das Dispositiv befindet sich auf der folgenden Seite.
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