Decision ID: 03ea5bd6-192a-497f-a4cd-8f8e45fd00ef
Year: 2022
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige), mit statutarischem Sitz in B/GR,
bezweckt die Erbringung von [...], insbesondere in den Bereichen [...]. Bis zum ...2022
war die Pflichtige in C/ZG domiziliert. Einziger Gesellschafter und Geschäftsführer ist
D, der bis zur Sitzverlegung der Pflichtigen in E ansässig war und seither gemäss Ein-
trag im Handelsregister in F wohnhaft ist. Als Direktor bei der Pflichtigen amtete von da
an der in B ansässige G.
Mit Schreiben vom 4. Juni 2021 informierte das kantonale Steueramt die
Pflichtige, dass Indizien für eine Ausübung der effektiven Verwaltung im Kanton Zürich
vorlägen und bezüglich Steuerhoheit ab 2016 entsprechende Abklärungen vorgenom-
men würden. In diesem Zusammenhang wurde die Pflichtige zur Einreichung diverser
Angaben und Unterlagen aufgefordert. Sie reagierte darauf mit Eingabe vom
16. August 2021. Am 24. August 2021 verlangte der Steuerkommissär weitere Belege
ein. Die Pflichtige liess diese Auflage mit Eingabe vom 30. November 2021 durch eine
Vertreterin (Anwaltskanzlei) beantworten. Diese erklärte in ihrer Eingabe ausdrücklich,
im Namen und im Auftrag der Pflichtigen zu handeln.
Mit Vorentscheid vom 3. Dezember 2021, welcher an die Vertreterin der
Pflichtigen adressiert war, beanspruchte das kantonale Steueramt die Steuerhoheit des
Kantons Zürich ab 1. Januar 2016. Mangels beweiskräftiger Unterlagen, die auf eine
Tätigkeit in C schliessen liessen, nahm die Steuerbehörde den Ort der tatsächlichen
Verwaltung am Wohnort des einzigen Gesellschafters und Geschäftsführers in E an.
Mit E-Mail vom 11. Januar 2022 an den Steuerkommissär machte der Ge-
schäftsführer der Pflichtigen geltend, dass das Steueramt zu Unrecht von einem Ver-
tretungsverhältnis ausgegangen und der angehängte Vorentscheid (PDF-Datei) nicht
korrekt zugestellt worden sei. Bis zur korrekten Zustellung werde das Schreiben als
gegenstandslos betrachtet. Mit Verweis auf die Eingabe der Vertreterin der Pflichtigen
vom 30. November 2021 erwiderte der Steuerkommissär der Pflichtigen gleichentags,
dass von einer korrekten Zustellung auszugehen sei und die Pflichtige den Vorent-
scheid offenbar erhalten habe. Dem widersprach die Pflichtige – ebenfalls noch glei-
chentags – per E-Mail und machte geltend, dass die Zustellung an den Geschäftsfüh-
rer per E-Mail der Anwaltskanzlei aufgrund von dessen Auslandsabwesenheit erst viel
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später erfolgt und die Frist noch nicht abgelaufen sei. Dessen ungeachtet sei von einer
nicht korrekten Zustellung auszugehen und der Versand des Vorentscheids vom
3. Dezember 2021 an die Pflichtige selbst nachzuholen. Der Steuerkommissär verwies
die Pflichtige im Zusammenhang mit der bestrittenen Zustellung abschliessend auf die
Möglichkeit des Rechtswegs, welchen diese dann letztlich allerdings nicht beschritt.
Die Pflichtige wurde am 15. März 2022 zur Einreichung der Steuererklärungen
für die Steuerperioden 2016 - 2019 gemahnt. Mit Schreiben vom 5. April 2022 machte
sie weiterhin geltend, im Kanton Zürich nicht steuerpflichtig zu sein. Zudem rügte sie
erneut eine mangelhafte Zustellung des Steuerhoheitsentscheids und verlangte die
Zustellung einer anfechtbaren Verfügung. Mit Veranlagungsverfügungen bzw. Ein-
schätzungsentscheiden vom 7. April 2022 wurde die Pflichtige für die Steuerperioden
2016 - 2019 schliesslich ermessensweise mit folgenden Faktoren veranlagt bzw. ein-
geschätzt:
[...]
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 29. April 2022 Einsprache mit Verweis
auf die aus ihrer Sicht nicht bestehende Steuerpflicht. Die Vertreterin habe ausserdem
im Rahmen der Eingabe für die Pflichtige vom 30. November 2021 keine schriftliche
Vollmacht eingereicht und ein Vertretungsverhältnis habe nicht bestanden. Der Vorent-
scheid sei der Pflichtigen aus diesem Grund bis dato noch nicht ordnungsgemäss zu-
gestellt worden.
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Mit Einspracheentscheid vom 18. Mai 2022 trat das kantonale Steueramt nicht
auf die Einsprache ein. Dies mit der Begründung, dass der Vorentscheid bezüglich
Steuerhoheit mit dem Versand an die Vertreterin korrekt zugestellt worden und man-
gels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen sei. Die Anfechtung einer Veranlagung bzw.
Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen setze sodann im Sinne einer Prozess-
voraussetzung eine qualifizierte Begründung voraus, ohne deren Vorliegen auf eine
Einsprache nicht eingetreten werde.
C. Dagegen erhob die Pflichtige am 14. Juni 2022 Beschwerde bzw. Rekurs
mit dem sinngemässen Antrag, die dem Einspracheentscheid zugrunde liegenden Ver-
anlagungsverfügungen bzw. Einschätzungsentscheide ersatzlos aufzuheben, da für die
Besteuerung einer Gesellschaft aufgrund des Wohnsitzes ihres Gesellschafters keine
Rechtsgrundlage bestehe. Der Besteuerung liege zudem kein rechtskräftiger Feststel-
lungsentscheid zugrunde.
Das kantonale Steueramt liess im Rahmen der Beschwerde- bzw. Rekursant-
wort vom 12. Juli 2022 mit Verweis auf den Einspracheentscheid vom 18. Mai 2022
Abweisung der Rechtsmittel beantragen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein-
sprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die materi-
elle Prüfung des Rechtsmittels auf die Veranlagung/Einschätzung hin verwehrt. Das
Gericht darf nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache
nicht eingetreten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A.,
2016, Art. 140 N 44 DBG, und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zür-
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cher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 147 N 43 StG). Würde sich der Nichteintretensent-
scheid der Vorinstanz als gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung
des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen Überprüfung der Veranlagung bzw.
Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57).
Damit ist auf die Beschwerde bzw. den Rekurs nur insofern einzutreten, als
die Pflichtige sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Nichteintretensent-
scheids vom 18. Mai 2022 verlangt, weil die Vorinstanz ihren Einwand, dass sie nicht
der Steuerhoheit des Kantons Zürich unterstehe, hätte behandeln müssen. Nicht einzu-
treten ist auf die Rechtsmittel, soweit sie sinngemäss beantragt, dass das Steuer-
rekursgericht selber über die Frage der Steuerhoheit einen Entscheid trifft, da diese
Frage nicht Gegenstand der angefochtenen vorinstanzlichen Entscheide ist.
2. Die Vorinstanz macht geltend, dass die Pflichtige die Einsprachen nicht
begründet habe, womit es an einer bei Veranlagungen bzw. Einschätzungen nach
pflichtgemässem Ermessen erforderlichen Eintretensvoraussetzung gefehlt habe. Die
Frage der Steuerhoheit sei mit Vorentscheid vom 3. Dezember 2021 bereits rechtkräf-
tig entschieden worden und habe deshalb nicht mehr geprüft werden dürfen.
Damit ist vorab zu prüfen, ob die Vorinstanz berechtigt war, die Pflichtige nach
pflichtgemässem Ermessen zu veranlagen bzw. einzuschätzen.
a) Gemäss Art. 124 Abs. 1 und Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden die Steuerpflichtigen durch
öffentliche Bekanntgabe oder Zustellung des Formulars aufgefordert, die Steuererklä-
rung einzureichen. Steuerpflichtige, die kein Formular erhalten, müssen es bei der zu-
ständigen Stelle verlangen. Die Steuerpflichtigen sind zur Einreichung des wahrheits-
gemäss und vollständig ausgefüllten, persönlich unterzeichneten Steuererklärungs-
formulars samt den vorgeschriebenen Beilagen verpflichtet. Das kantonale Recht
enthält in § 133 Abs. 1 und Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine
entsprechende Regelung.
Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt
oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw.
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§ 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Die Vornah-
me einer Ermessenseinschätzung setzt also einen Untersuchungsnotstand voraus.
Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung
Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. seinen Mitwirkungspflichten
nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist.
b) Die Pflichtige reichte trotz Aufforderung und Mahnung vom 15. März 2022
keine Steuererklärung für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2016, 1.1. - 31.12.2017,
1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019 ein. Sie bestreitet indessen eine Verpflichtung
zur Einreichung, da sie mangels Sitzes im Kanton Zürich nicht im Veranlagungs- bzw.
Einschätzungsverfahren mitzuwirken habe. Der Vorentscheid vom 3. Dezember 2021
über die Beanspruchung der Steuerhoheit im Kanton Zürich sei ihr nie zugestellt wor-
den und könne ihr deshalb nicht entgegen gehalten werden.
aa) Wenn die steuerpflichtige Person die kantonale Steuerhoheit bestreitet,
hat sie im interkantonalen Verhältnis Anspruch auf einen speziellen Steuerdomizilent-
scheid (Mayhall-Mannhart/Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 40 N 16 und N 22; Richner/Frei/Kaufmann/
Rohner, § 3 N 105 StG, auch zum Folgenden). Erst nach Rechtskraft dieses Ent-
scheids treffen sie Verfahrenspflichten, deren Missachtung eine Veranlagung bzw. Ein-
schätzung nach pflichtgemässem Ermessen rechtfertigen. Der Entscheid über die In-
anspruchnahme der Steuerhoheit erfolgt im Einschätzungsverfahren. Auf Verlangen
der Person, welche von der Steuerbehörde als der Steuerpflicht unterstehend betrach-
tet wird, ist über diese Frage ein Teilentscheid zu treffen. Bevor der Steuerdomizilent-
scheid rechtskräftig ist, darf das Einschätzungsverfahren nicht fortgesetzt werden
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 3 N 106 StG). Erwächst der Steuerdomizilentscheid
in Rechtskraft, so kann auf die Frage des Steuerdomizils grundsätzlich im nachfolgen-
den Einschätzungsverfahren nicht mehr zurückgekommen werden (Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 3 N 109 StG).
Gegen einen Steuerhoheitsentscheid stehen der steuerpflichtigen Person die-
selben Rechtsmittel zur Verfügung wie gegen die Einschätzung selber (Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, § 3 N 104 und 108 StG). Gemäss § 140 Abs. 1 StG kann der Steu-
erpflichtige den Einschätzungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung mit Einspra-
che anfechten. Die Einsprachefrist beginnt am Tag nach der Zustellung des Entscheids
zu laufen (§ 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG)
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und ist eine Verwirkungsfrist. Eine nach Ablauf der Einsprachefrist erhobene Einspra-
che ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der angefochtenen Ein-
schätzung herbeizuführen (RB 1973 Nr. 34; 1981 Nr. 76), und zwar selbst dann, wenn
diese formell oder materiell fehlerhaft sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache darf
die Einsprachebehörde, Fristwiederherstellung vorbehalten, daher nicht eintreten.
Hat die steuerpflichtige Person einen Vertreter bestellt und wurde die Bevoll-
mächtigung gegenüber den Steuerbehörden kundgetan, muss die Zustellung von Ver-
fügungen und Entscheiden an den Vertreter erfolgen, damit sie rechtswirksam ist. Die
Steuerbehörde ist mithin zur Zustellung an den Vertreter verpflichtet, sofern und solan-
ge das Vertretungsverhältnis der Behörde bekannt ist (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
§ 127 N 18 StG).
Die Stellvertretung beruht auf der dem Vertreter vom Vertretenen im Sinn von
Art. 32 ff. OR erteilten Vollmacht. Diese Bevollmächtigung ist ein Rechtsgeschäft, das
formlos und damit auch stillschweigend begründet werden kann (Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 127 N 9 StG, mit weiteren Hinweisen). Letzteres kann sich aus den
vom Vertretenen geschaffenen oder gebilligten Umständen ergeben (sog. Anscheins-
vollmacht), so etwa, wenn die steuerpflichtige Person wissentlich duldet, dass ein an-
derer im Verfahren als ihr Vertreter auftritt. Fehlt es an einer klaren schriftlichen Voll-
macht, darf ein Vertretungsverhältnis nur dann angenommen werden, wenn sich aus
den Umständen eine eindeutige Willensäusserung des Steuerpflichtigen auf die Be-
vollmächtigung eines Dritten ergibt. Kann die Behörde aus den Umständen auf ein Ver-
tretungsverhältnis schliessen, darf sie sich auf dessen Bestehen verlassen (Richner/
Frei/Kaufmann/Rohner, § 127 N 10 und N 19 StG).
Das Vertretungsverhältnis entfaltet seine Wirkung im Verfahren von der für die
Steuerbehörden ersichtlichen Vollmachtserteilung an bis zum Zeitpunkt, in dem das
Erlöschen dieses Verhältnisses den Steuerbehörden erkennbar wird (Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, § 127 N 16 StG).
bb) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist ihr der Vorentscheid vom
3. Dezember 2021 gültig zugestellt worden:
Mit Auflage vom 24. August 2021 verlangte das kantonale Steueramt von der
Pflichtigen die Einreichung von diversen Unterlagen zur Abklärung der Steuerhoheit
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Die Pflichtige liess diese nach mehreren Fristerstreckungen letztlich durch die Anwalts-
kanzlei H AG beantworten, womit sie deren Auftreten als ihre Vertreterin duldete. Im
entsprechenden Antwortschreiben vom 30. November 2021 nannte diese die Pflichtige
explizit als Klientin, ohne die Bevollmächtigung gegenüber dem kantonalen Steueramt
gleichzeitig in irgendeiner Form einzuschränken. Eine Beantwortung der Auflage durch
die Pflichtige selber ging nicht ein und wäre bei fehlender Vertretung zu erwarten ge-
wesen, da die Auflage an sie adressiert und ihr zugestellt worden war. Aus den konkre-
ten Umständen durfte bzw. musste somit von einem Vertretungsverhältnis ausgegan-
gen werden. Anders konnte und musste die Beantwortung dieser Auflage durch die
H AG nicht verstanden werden. Dies umso mehr, als in der Eingabe Bezug auf die bis-
herige Korrespondenz zwischen D und dem Steueramt genommen und auch zahlrei-
che Belege eingereicht wurden, die die Vertreterin nur von der Pflichtigen erhalten ha-
ben konnte (vgl. hierzu auch das bewilligte Fristerstreckungsgesuch der H AG vom
11. November 2021).
Die Pflichtige hat im vorliegenden Verfahren nichts vorgebracht, was an dieser
Beurteilung etwas ändern würde. Zu beachten ist, dass sich das Verfahren vor Steuer-
rekursgericht durch eine Erweiterung der Mitwirkung in dem Sinn auszeichnet, dass die
steuerpflichtige Person den Nachweis für das Bestehen von steuermindernden oder
steueraufhebenden Tatsachen, für welche sie die Beweislast trägt, in der Beschwerde-
bzw. Rekursschrift mit einer substanziierten Sachdarstellung und durch Beschaffung
oder Bezeichnung von Beweismitteln anzutreten hat. Fehlt es an einer substanziierten
Sachdarstellung, trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Als-
dann wird zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person angenommen, der betreffende
Sachverhalt habe sich nicht verwirklicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 140
N 55 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 147 N 53 StG).
Substanziiert wäre die Sachdarstellung der Pflichtigen vorliegend beispiels-
weise dann, wenn aus dieser hervorginge, aus welchen Umständen abgeleitet werden
könnte, dass kein Vertretungsverhältnis mit der H AG bestanden habe und inwiefern
das kantonale Steueramt davon hätte Kenntnis haben müssen. Das Gegenteil ist aber
der Fall: Im vorliegenden Verfahren bestätigte die Pflichtige sogar, dass die H AG
mandatiert gewesen sei; allerdings nur zwecks Unterstützung und nicht zur Vertretung.
Die H AG habe am 30. November 2021 die Auflage beantwortet, darüber hinaus habe
aber kein Vertretungsverhältnis bestanden. Aus welchen Umständen die Steuerbehör-
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de diese Einschränkung hätte erkennen müssen, zeigt die Pflichtige nicht auf. Nach
dem Gesagten ist diesbezüglich keine Untersuchung zu führen.
Weiter ist auch zum Beispiel nicht aktenkundig, dass die H AG das kantonale
Steueramt vor oder mindestens nach Zustellung des Vorentscheids vom 3. Dezem-
ber 2021 über eine Beendigung des Mandatsverhältnisses informiert hätte. Da der gute
Glaube zu vermuten ist (Art. 3 Abs. 1 ZGB), ist somit zu Ungunsten der Pflichtigen da-
von auszugehen, dass das kantonale Steueramt gutgläubig war und keine Kenntnis
einer fehlenden Vertretungsmacht hatte und auch nicht haben musste. Das kantonale
Steueramt durfte sich somit auf den Anschein verlassen, welcher durch das innert er-
streckter Frist eingereichte Schreiben vom 30. November 2021 hervorgerufen wurde.
Dass mit der betreffenden Eingabe keine schriftliche Vollmacht eingereicht wurde, än-
dert an dieser Beurteilung nichts.
Die Zustellung des Vorentscheids vom 3. Dezember 2021 erfolgte aus diesen
Gründen zu Recht an die H AG und erweist sich daher als rechtsgültig. Deren Verhal-
ten muss die Pflichtige sich anrechnen lassen. Den Akten kann diesbezüglich ent-
nommen werden, dass die Zustellung am 6. Dezember 2021 erfolgte und – was aus
der E-Mail vom 11. Januar 2022 von D an den Steuerkommissär hervorgeht – die
Pflichtige durch ihre Vertreterin über den Entscheid in Kenntnis gesetzt wurde.
Die 30-tägige Einsprachefrist hat somit am 7. Dezember 2021 zu laufen be-
gonnen und am Mittwoch, 5. Januar 2022 geendet. Nachdem innert Frist keine Anfech-
tung des Steuerhoheitsentscheids erfolgte, erwuchs dieser in Rechtskraft.
cc) Indessen stellt sich hier die Frage, ob der Entscheid vom 3. Dezem-
ber 2021 sämtliche vorliegend streitigen Steuerperioden abdeckt.
Mit der formellen Rechtskraft (Unanfechtbarkeit) tritt auch die materielle
Rechtskraft (Rechtsbeständigkeit) ein. Damit wird der Entscheid sowohl für die steuer-
pflichtige Person als auch das Gemeinwesen verbindlich, und zwar unabhängig davon,
ob sie materiell richtig ist oder nicht (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizeri-
sches Steuerverfahrensrecht, 2. A., 2018, § 26 N 3; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
VB zu §§ 155–162a N 5 StG). Die Rechtskraft eines Entscheids bezieht sich nur auf
das Dispositiv, nicht aber auf dessen Begründung (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
VB zu §§ 155–162a N 9 StG). Ausnahmsweise können die Erwägungen an der
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Rechtskraft teilhaben, wenn sich das Dispositiv explizit darauf bezieht (Zweifel/
Casanova/Beusch/Hunziker, § 26 N 4).
Materielle Rechtskraft kann somit nur insoweit eintreten, als der Streitgegen-
stand im Dispositiv klar bezeichnet wird. Dieser Anforderung genügt der Vorentscheid
vom 3. Dezember 2021 mit Bezug auf die betroffenen Steuerperioden nur teilweise.
Indem dort die Steuerhoheit "ab 2016" und damit zeitlich offen beansprucht wird, ist
nämlich unklar, bezüglich welcher nachfolgenden Steuerperioden die Steuerhoheit
beansprucht wird. Auch aus den Erwägungen geht dies nicht hervor. Zwar wird dort auf
die Untersuchungen Bezug genommen, in deren Rahmen die Geschäftsrechnungen
2016 bis 2019 einverlangt wurden. Ob dann aber auch über alle diese Steuerperioden
entschieden wurde, wird nirgends festgehalten. Zwar ist der Vorinstanz zuzugestehen,
dass vermutlich auch 2017 gemeint war; wie es sich mit den folgenden Steuerperioden
verhält, wird aber immer unklarer. Dass der Vorentscheid vom 3. Dezember 2021 sich
nebst der Steuerperiode 2016 mindestens auch auf die im vorliegenden Fall interessie-
renden Steuerperioden 2017-2019 bezog, konnte erst nach Rechtskraft des Vorent-
scheids mit Zustellung der entsprechenden Steuererklärungsformulare abgeleitet wer-
den (im Unterschied etwa zu dem im Entscheid des Bundesgerichts vom 20. Juni 2019
[2C_689/2018, E. 1.2 ff.] beurteilten Sachverhalt).
Aufgrund der einschneidenden prozessualen Folgen der materiellen Rechts-
kraft ist zu verlangen, dass der Streitgegenstand klar und unmissverständlich definiert
wird. Die nach hinten offene Formulierung "ab 2016" reicht deshalb nicht aus, um für
die Steuerperioden nach 2016 materielle Rechtskraft zu begründen. Will das kantonale
Steueramt einen verbindlichen Vorentscheid über mehrere Steuerperioden, so hat sie
diese explizit aufzuführen (vgl. dazu auch Rz. 33 des Merkblatts des kantonalen Steu-
eramtes über das Verfahren bei Bestreitung der Steuerhoheit ab Steuerperiode 1999
nach dem neuen Steuergesetz vom 8. Juni 1997, ZStB 3.1 [aZStB 11/050], wobei die
dort statuierte Anforderung nicht nur für natürliche, sondern gleichermassen auch für
juristische Personen Anspruch auf Geltung beanspruchen darf [vgl. Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, § 55 N 24 i.V.m. § 3 N 105 ff. StG]).
Vor dem Hintergrund, dass der Entscheid über die Inanspruchnahme der
Steuerhoheit im Einschätzungsverfahren erfolgt und diesbezüglich – sofern diese Fra-
ge separat entschieden wird – als Teilentscheid qualifiziert (Richner/Frei/Kauf-
mann/Rohner, § 3 N 106 StG), muss nach dem Gesagten davon ausgegangen wer-
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den, dass die Inanspruchnahme der Steuerhoheit nur bezüglich der Steuerperio-
de 2016 korrekt erfolgt und insofern in Rechtskraft erwachsen ist. Hinsichtlich der
Steuerperioden 2017-2019 war es der Pflichtigen dagegen unbenommen, die Steuer-
hoheit entweder erst im Rahmen ihrer Einsprache oder – wie vorliegend mit dem
Schreiben vom 5. April 2022 geschehen – bereits zuvor während des Einschätzungs-
verfahrens zu bestreiten (was mit einem Anspruch auf einen speziellen Steuerhoheits-
entscheid einhergeht; dazu E. 2b/aa).
Damit bestand hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperioden
1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019, für die Pflichtige mangels
Vorliegen eines rechtskräftigen Vorentscheids über die Steuerhoheit noch keine Ver-
pflichtung, Steuererklärungen einzureichen. Damit fehlte es an einer Voraussetzung für
die Vornahme von Ermessenseinschätzungen für diese Steuerperioden. Einzig mit
Bezug auf die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2016 war die Steuerhoheit für die Staats- und
Gemeindesteuern rechtsgültig beansprucht worden, bestand damit eine Pflicht zur Ein-
reichung der Steuererklärung und erging die Ermessenseinschätzung im Grundsatz zu
Recht (dazu nachfolgend E. 3).
dd) Stellt das Steuerrekursgericht einen Verfahrensmangel des kantonalen
Steueramts fest, sorgt es grundsätzlich selbst für dessen Behebung und legt sodann
im Rahmen ihrer umfassenden Kognition (Art. 140 Abs. 3 DBG bzw. § 147 Abs. 3 StG)
die Steuerfaktoren aufgrund eigener Erhebungen fest (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Art. 143 N 26 f. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 29 f. StG, auch zum
Folgenden). Nur ausnahmsweise weist es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instan-
zenzugs die Sache zur Neubeurteilung an das kantonale Steueramt zurück, nament-
lich, wenn der vorinstanzliche Entscheid an einem schwerwiegenden Verfahrensman-
gel leidet. Ein Fehler, der ebenso gut vom Steuerrekursgericht wie von der Vorinstanz
behoben werden kann, führt dagegen regelmässig nicht zu einer Rückweisung
(RB 1983 Nr. 56). Insbesondere ist eine Rückweisung dann nicht geboten, wenn sie
bloss zu einem formalistischen Leerlauf führen würde. Fehlen aber die Voraussetzun-
gen für eine Ermessenseinschätzung, wird darin praxisgemäss in der Regel ein
schwerwiegender Verfahrensmangel erblickt, der zur Aufhebung sowohl des Einspra-
che- als auch des Einschätzungsentscheids sowie zur Rückweisung an das kantonale
Steueramt zum Neuentscheid führt (StRK I, 3. Oktober 2000 = ZStP 2000, 285).
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ee) Im Ergebnis sind vorliegend als Folge eines schweren Verfahrensmangels
– die nicht korrekt erfolgte Eröffnung des Vorentscheids bezüglich Steuerhoheit für die
Steuerperioden 2017, 2018 und 2019 (je 1.1. - 31.12.) und damit einhergehend die
fehlende Grundlage für eine Ermessenstaxation – sowohl der angefochtene
Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 18. Mai 2022 betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018
und 1.1. - 31.12.2019 als auch dessen Einschätzungsentscheide vom 7. April 2022
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 1.1. - 31.12.2017,
1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019 ersatzlos aufzuheben und die Sache ist zur
Nachholung des Versäumten sowie zum anschliessenden Neuentscheid an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
c) Die vorstehenden Erwägungen beziehen sich im Wesentlichen auf
die Staats- und Gemeindesteuern. Zu prüfen ist nachfolgend, ob mit Bezug auf die
Ermessensveranlagungen betreffend die direkte Bundessteuer der Steuerperioden
1.1. - 31.12.2016, 1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019 überhaupt
ein gültiger Hoheitsentscheid vorlag und die Pflichtige deshalb zur Einreichung der
Steuererklärung verpflichtet war.
aa) Zuständig für die Veranlagung der direkten Bundessteuer ist der Kanton,
dem die steuerpflichtige Person persönlich zugehörig ist (Art. 105 Abs. 1 DBG). Wann
eine solche Zugehörigkeit gegeben ist, bestimmt sich nach den nämlichen Kriterien,
wie sie bei der interkantonalen Abgrenzung der Steuerhoheit zur Anwendung gelan-
gen. Dabei gilt auch im Bundessteuerrecht der Grundsatz der Einheit des Veranla-
gungsortes: Die steuerpflichtige Person wird zwecks Vermeidung einer Aufsplitterung
der Veranlagung der direkten Bundessteuer für das gesamte in der Schweiz steuerba-
re Einkommen nur in einem einzigen Kanton eingeschätzt (Mayhall-Mannhart/Beusch,
§ 40 N 23, mit Hinweisen).
Für negative und positive Kompetenzkonflikte von Veranlagungsbehörden der
direkten Bundessteuer im interkantonalen Verhältnis sieht Art. 108 DBG ein besonde-
res Verfahren vor. Zuständig für die Feststellung des Veranlagungsortes ist diesfalls
die ESTV. Erfährt eine Veranlagungsbehörde oder Rechtsmittelinstanz vom konkurrie-
renden Anspruch eines andern Kantons, ist vor weiteren Veranlagungshandlungen die
ESTV anzugehen, um die Zuständigkeit festlegen zu lassen (Art. 108 Abs. 1 DBG;
BGE 137 I 273 E. 3.3.1; BGr, 26. April 2017, 2C_298/2015; 2. September 2013,
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2C_116/2013). Antragsberechtigt für den Erlass eines Entscheids der ESTV sind – im
interkantonalen Verhältnis – die steuerpflichtige Person, die Veranlagungsbehörde und
die kantonalen Veranlagungsbehörden für die direkten Bundessteuern. Die steuer-
pflichtige Person hat einen Anspruch auf einen Feststellungsentscheid über den Veran-
lagungsort (Mayhall-Mannhart/Beusch, § 40 N 24 mit Hinweis auf BGr, 31. Okto-
ber 2000, 2A.234/1999, E. 3d). Der kantonale Entscheid über die kantonale Steuer-
hoheit bei den Staats- und Gemeindesteuern umfasst nicht implizit auch die direkte
Bundessteuer (BGr, 8. Juni 2020, 2C_806/2019, 2C_807/2019, E. 5.2).
Der steuerpflichtigen Person steht es aber auch offen, auf einen Antrag nach
Art. 108 Abs. 1 DBG an die ESTV zu verzichten und die Zuständigkeit der Veranla-
gungsbehörde stattdessen auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg zu bestreiten, mit der
Begründung, die verfügende Behörde sei nicht zuständig. Letztinstanzlich entscheidet
bei beiden Rechtsmittelwegen das Bundesgericht (BGr, 8. Juni 2020, 2C_806/2019,
2C_807/2019, E. 5.1). Insgesamt ist aber das Verhältnis der Zuständigkeit der ESTV
zur Feststellung des Veranlagungsortes (und die gegen deren Entscheid offenstehen-
den Rechtsmittel) zum ordentlichen (Rechtsmittel-)Verfahren bei einem kantonalen
Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit noch nicht restlos geklärt
(Mayhall-Mannhart/Beusch, § 40 N 26 mit Hinweis auf BGr, 6. Dezember 2010,
2C_397/2010, E. 1.1).
bb) Im vorliegenden Fall liegt über den Veranlagungsort für die direkte Bun-
dessteuer der Steuerperioden 2016, 2017, 2018 und 2019 (je 1.1. - 31.12.) noch gar
kein Entscheid vor, und zwar weder der kantonalen Steuerbehörden noch der ESTV.
Der Vorentscheid vom 3. Dezember 2021 bezieht sich ausdrücklich nur auf die Staats-
und Gemeindesteuern. Der Veranlagungsort für die direkte Bundessteuer war zudem
offenkundig streitig, hat doch die Pflichtige sowohl im Veranlagungsverfahren in ihrem
Schreiben vom 5. April 2022 als auch in der Einsprache vom 29. April 2022 bestritten,
den Sitz im Kanton Zürich zu haben. Nach dem Gesagten hätte deshalb die Vorinstanz
mit der Veranlagung zuwarten müssen und zunächst entweder selber einen Entscheid
über den Veranlagungsort fällen oder die Sache an die ESTV überweisen müssen.
cc) Somit sind sowohl der angefochtene Einspracheentscheid des kantonalen
Steueramts vom 18. Mai 2022 betreffend die direkte Bundessteuer der Steuerperioden
1.1. - 31.12.2016, 1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018 und 1.1. - 31.12.2019 als auch
dessen Veranlagungsverfügungen vom 7. April 2022 betreffend die direkte Bundes-
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steuer der Steuerperioden 1.1. - 31.12.2016, 1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018 und
1.1. - 31.12.2019 ersatzlos aufzuheben und die Sache ist an das kantonale Steueramt
zurückzuweisen. Es wird Sache der Parteien sein, zu entscheiden, ob das
kantonale Steueramt hierzu selber einen Vorentscheid trifft oder ob hierfür die ESTV
anzugehen ist.
3. Zu prüfen bleibt damit letztlich nur noch die Einschätzung betreffend die
Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2016. Die Pflichtige
reichte trotz Aufforderung und Mahnung vom 15. März 2022 keine Steuererklärung für
diese Steuerperiode ein. Aus dem Antwortschreiben der Pflichtigen vom 5. April 2022
ergibt sich, dass sie die Mahnung erhalten hatte. Damit verletzte sie ihre Verfahrens-
pflichten und wurde sie diesbezüglich vom kantonalen Steueramt somit zu Recht nach
pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt.
a) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung können Steuerpflichtige
nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140
Abs. 2 StG, je Satz 1). Die Einsprache ist in diesem Fall zu begründen und allfällige
Beweismittel sind zu nennen (je Satz 2).
Die eingeschränkte Anfechtbarkeit einer (zu Recht ergangenen) Ermessens-
veranlagung bzw. -einschätzung bedeutet eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungs-
instanzen (Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, 1995,
S. 144; vgl. Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 132 N 33 DBG). Diese kön-
nen eine zu Recht getroffene Ermessenstaxation nur aufheben, wenn sie sich als of-
fensichtlich falsch erweist.
Das Erfordernis, wonach eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung
zu begründen ist und allfällige Beweismittel genannt werden müssen, ist gemäss
Rechtsprechung nicht bloss eine Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvorausset-
zung (BGr, 3. September 2013, 2C_714/2013 E. 2.1; BGr, 8. April 2010, 2C_485/2009
E. 3.1, je mit weiteren Hinweisen). Die Begründung muss aus der Einsprache selber
hervorgehen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auch auf die Einspra-
che einer steuerpflichtigen Person, welche wegen der nicht eingereichten Steuererklä-
rung zulässigerweise nach Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt worden ist und die
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auch mit der Einsprache ihrer Deklarationspflicht nicht nachkommt, nicht einzutreten
(BGr, 23. Mai 2005, 2A.302/2005, ZStP 2005 Nr. 29; BGr, 19. Juni 2002, 2A.442/2001;
BGr, 9. September 2004, 2P.234/2003 und 2A.407/2003). Das gilt indessen nur dann,
wenn es wegen der nicht nachgereichten Deklaration an der notwendigen Begründung
der Einsprache fehlt. Das Nachbringen der Steuererklärung oder allgemein das Nach-
holen der versäumten Mitwirkungshandlung ist zudem nach der differenzierten höchst-
richterlichen Praxis nicht in jedem Fall eine Gültigkeitsvoraussetzung (BGr, 4. Juli
2005, StR 60, 976 f.; VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00082). Ausnahmsweise genü-
gen andere hinreichend substanziierte Vorbringen. So ist die Anfechtung einer Ermes-
sensveranlagung bzw. -einschätzung auch dann möglich, wenn der Steuerpflichtige
aus besonderen Gründen nicht in der Lage ist, eine vollständig ausgefüllte Steuererklä-
rung einzureichen. Entscheidend ist allein, ob eine genügende Begründung vorliegt.
Als solche kann selbstredend (je nach Umständen) namentlich die Steuererklärung
gelten; doch ist deren Vorlage nicht zwingend. Es genügt vielmehr, wenn eine hinrei-
chende Sachdarstellung und ein zu deren Untermauerung erforderliches Beweisange-
bot vorliegen (vgl. BGr, 2. Juli 2008, 2C_620/2007 und 621/2007, mit Hinweis auf
StR 2005, 976 f.).
b) Betreffend die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2016 hat die Pflichtige fristgerecht
Einsprache gegen den Einschätzungsentscheid vom 7. April 2022 erhoben. Inhaltlich
hat sie sich allerdings weder mit diesem auseinandergesetzt noch hat sie im Rechts-
mittelverfahren die Steuererklärung 2016 nachgereicht. Vielmehr hat sie sich damit
begnügt, erneut das Bestehen einer Steuerpflicht im Kanton Zürich – welche für die
Steuerperiode 2016 mit Vorentscheid vom 3. Dezember 2021 zwischenzeitlich rechts-
kräftig beurteilt war – zu bestreiten. Damit hat sie die versäumte Handlung, aufgrund
derer eine Ermessenstaxation erfolgt ist, auch innerhalb der Rechtsmittelfrist nicht
nachgeholt, und fehlte es an der notwendigen qualifizierten Einsprachebegründung.
Im Ergebnis ist das kantonale Steueramt betreffend die Staats- und Gemein-
desteuern der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2016 zu Recht nicht auf die Einsprache der
Pflichtigen gegen den Einschätzungsentscheid vom 7. April 2022 eingetreten. Insoweit
ist der Einspracheentscheid vom 18. Mai 2022 zu bestätigen. Gründe, weshalb die
vorgenannten Entscheide, welche von der zuständigen Behörde im zuständigen und
ordnungsgemäss durchgeführten Verfahren ergangenen sind, nichtig sein sollten, sind
nicht ersichtlich.
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4. a) Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde
bzw. des Rekurses (Rückweisung), soweit darauf einzutreten ist. Gemäss Rechtspre-
chung gilt eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Prozessausgang in Bezug
auf die Kostenregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei – und zwar
unabhängig davon, welche Anträge diese gestellt hat (BGr, 28. April 2014,
2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 28. August 2014, VB.2014.00106, E. 2.3). Die
Gerichtskosten sind deshalb dem nahezu vollständig unterliegenden Beschwerde-/
Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG).
b) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die
Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-
zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-
chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005).