Decision ID: b95b3246-7878-4e6d-9f76-d9899e0e076a
Year: 2014
Language: de
Court: ZH_SRK
Chamber: ZH_SRK_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) ist von Beruf Rechtsanwalt mit eigener
Praxis in D. Daneben ist er als Verwaltungsrat in verschiedenen, zum Teil ausländi-
schen Gesellschaften tätig. Zusammen mit seiner ersten Ehefrau war er zudem an drei
1991 gegründeten und in Frankreich domizilierten Personengesellschaften beteiligt.
Die eine dieser Gesellschaften (E) führte einen Landwirtschaftsbetrieb samt Weinbau
und Pferdezucht, die andere (F) ein Restaurant mit Bar und Gästezimmern (Auberge)
und die dritte (G) hielt die Betriebsliegenschaften der ersten beiden. Die drei Betriebe
bildeten wirtschaftlich eine Einheit. Der Pflichtige erlitt mit ihnen von Anfang an Verlus-
te. Die F stellte deswegen im Jahr 1995 den Betrieb der Auberge ein und wurde da-
nach vom Pflichtigen liquidiert. Ab 1996 wurde die Auberge an eine Drittperson ver-
pachtet, wobei der Pachtzins die G vereinnahmte.
Aufgrund eines bezüglich der direkten Bundessteuer 1993/94 durchgeführten
Rechtsmittelverfahrens vor Bundessteuer-Rekurskommission und Bundesgericht wur-
den diese Verluste vom kantonalen Steueramt bis und mit Steuerperiode 2007 jeweils
zum Abzug zugelassen, allerdings nur beim satzbestimmenden Einkommen.
2. In den Steuererklärungen 2008 und 2009 gab der Pflichtige die entspre-
chenden Verluste aus dem Engagement in Frankreich mit Fr. 221'732.- bzw.
Fr. 158'983.- an. Nach Durchführung einer steueramtlichen Buchprüfung der Ge-
schäftsjahre 2008 und 2009 sowie anschliessendem Auflageverfahren veranlagte die
Steuerkommissärin den Pflichtigen und dessen (zweite) Ehefrau B (nachfolgend die
Pflichtigen) am 8. November 2012 für die Steuerperioden 2008 und 2009. Dabei liess
sie die genannten Verluste nicht zum Abzug zu mit der Begründung, dass aus der Tä-
tigkeit in Frankreich von Anfang an nur Verluste resultiert hätten und es demnach an
Gewinnstrebigkeit sowie an einer selbstständigen Erwerbstätigkeit fehle. Daneben
rechnete sie einen Teil der Autokosten des Anwaltsbüros auf.
B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 10. Dezember 2012 Einsprache erhe-
ben mit dem Antrag, die Verluste sowie die Autokosten des Anwaltsbüros vollumfäng-
lich zum Abzug zuzulassen.
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Die Steuerkommissärin führte hinsichtlich der streitigen zwei Positionen im
Einspracheverfahren eine ergänzende Untersuchung sowie mit dem Pflichtigen und
dessen Vertreter eine Besprechung durch. Bezüglich der Tätigkeit in Frankreich wirk-
ten die Pflichtigen dabei an der Untersuchung nicht mit und reagierten auch nicht auf
entsprechende Veranlagungs-/Einschätzungsvorschläge. Am 11. November 2013 wies
das kantonale Steueramt die Einsprache ab und erhöhte gleichzeitig das Einkommen
um weitere, geschäftsmässig nicht begründete Autokosten. Die Faktoren lauteten wie
folgt:
Direkte Bundessteuer Staats-/Gemeindesteuern
Einkommen Einkommen Vermögen
Fr. Fr. Fr.
2008 steuerbares 132'500.- 128'200.- 0.- satzbestimmendes 266'300.- 264'900.- 0.-
2009 steuerbares 149'600.- 144'000.- 0.- satzbestimmendes 283'100.- 281'700.- 0.-.
C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 12. Dezember 2013 liessen die Pflichti-
gen für die direkte Bundessteuer ein steuerbares und satzbestimmendes Einkommen
von Fr. 15'700.- (Steuerperiode 2008) bzw. Fr. 72'300.- (Steuerperiode 2009) sowie für
die Staats- und Gemeindesteuern ein solches von Fr. 14'300.- bzw. Fr. 71'500.- ver-
fechten, unter Zusprechung einer Parteientschädigung. Das steuerbare Vermögen
blieb unbestritten. In der Begründung wandten sie sich allein gegen die Aufrechnung
der fraglichen Verluste aus der Tätigkeit in Frankreich.
Das kantonale Steueramt schloss am 14. Januar 2014 auf Abweisung der
Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
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Die Kammer zieht in Erwägung:
1. In der Beschwerde-/Rekursschrift vom 12. Dezember 2013 legen die Pflich-
tigen zwar nicht dar, wie sich die verfochtenen Faktoren des steuerbaren bzw. satzbe-
stimmenden Einkommens ergeben. In der Begründung wenden sie sich jedoch nur
gegen die Nichtanerkennung der Verluste aus der Tätigkeit in Frankreich und erklären
die Veranlagungen/Einschätzungen ausdrücklich nur insofern als streitig. Mithin ist
davon auszugehen, sie beschwerten sich bezüglich der Aufrechnung eines Teils der
Autokosten des Anwaltsbüros nicht mehr. Die Aufrechnung dieser Kosten erweist sich
zudem als gesetzmässig (vgl. § 149 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
[StG]), sodass es bei deren Aufrechnung zu bleiben hat.
2. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 18 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien
Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Bei selbst-
ständiger Erwerbstätigkeit werden von diesen Einkünften gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG
bzw. § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezo-
gen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit können mit übrigen Einkünften verrechnet
werden (vgl. zum so genannten Nettoprinzip: Markus Reich, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 25 N 5 DBG).
Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbstständige Erwerbstä-
tigkeit notwendig ist. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf die notwendigen Aus-
gaben soll lediglich bewirken, dass der Abzug nur für jene Auslagen gestattet wird, die
einen geschäftlichen Grund haben, und dass alle Aufwendungen unberücksichtigt blei-
ben, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung eines Selbstständigerwerben-
den zusammenhängen. In der Einschätzungspraxis wird weniger auf die Zumutung der
Vermeidung abgestellt, sondern vielmehr darauf, ob der Aufwand geschäftsmässig
begründet ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009,
Art. 27 N 4 DBG und Kommentar zum Steuergesetz, 3. A., 2013, § 27 N 3 StG).
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In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Tätigkeit, welcher der betreffende
Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von
Art. 18 DBG bzw. § 18 StG darstellt (RK, 18. März 1993 = ZStP 1993, 108).
b) Die Rechtsprechung umschreibt die selbstständige Erwerbstätigkeit zu-
sammenfassend wie folgt: aa) Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risi-
ko zu erfolgen; bb) Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft und Kapital
einzusetzen; cc) Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer von ihm selber frei be-
stimmten Organisation zu erfolgen; dd) Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich zielt
auf die Erzielung eines Gewinns und auf die Vermeidung eines Verlusts ab (Merkmal
der Gewinnerzielungsabsicht); ee) Eine selbstständige Erwerbstätigkeit liegt schliess-
lich nur vor, wenn der Steuerpflichtige in einer qualifizierten, d .h. planmässigen und
anhaltenden (nachhaltigen) Weise am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist selbstständige Erwerbstätig-
keit unter Umständen bereits aufgrund eines einzigen Kriteriums zu bejahen
(BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2010; BGE 125 II 113; anderer Meinung bislang das
Verwaltungsgericht: VGr, 25. August 2010, SB.2010.00056, E. 2.4 f., www.vgr.zh.ch,
und VGr, 20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67).
c) Abzugrenzen ist die selbstständige Erwerbstätigkeit insbesondere von der
Liebhaberei bzw. vom Hobby. Die steuerrechtliche Qualifikation einer Tätigkeit als
selbstständiger Erwerb im dargelegten Sinn oder als Liebhaberei hängt grundsätzlich
davon ab, ob sie ausschliesslich oder vorwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines
Erwerbseinkommens ausgeübt wird (BGr, 2. Oktober 1992, NStP 1993, 7, E. 2b;
Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, ASA 48, 113). Un-
terscheidungskriterium ist also der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit. Es
handelt sich dabei um ein subjektives Kriterium, auf dessen Vorhandensein nur durch
Indizien (nämlich erkennbare Umstände) geschlossen werden kann (StRK IV, 8. Ap-
ril 1998, StE 1999 B 23.1 Nr. 42). Eine zusätzliche Erschwernis liegt darin, dass es
Grenzfälle gibt, bei denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das
Schwergewicht auf der einen oder anderen Seite liegen kann.
Indiz für die Qualifikation als Liebhaberei kann eine fehlende Gewinnstrebig-
keit sein. Diese kann sich zum einen aus der betreffenden Tätigkeit als solcher erge-
ben, weil diese als Basis für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet erscheint, zum
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anderen kann sie aus der Art des Vorgehens abgeleitet werden, indem dieses nicht auf
kommerzieller Methode beruht (VGr, 31. Mai 2005, StE 2006 B 23.1 Nr. 61).
Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf Dauer nichts einbringt oder dauernd
einen finanziellen Aufwandüberschuss erfordert, betreibt diese nicht als Erwerbstätig-
keit, sondern als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen Grund. Denn
wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel
durch das andauernde Ausbleiben eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit
seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben
(Roman Blöchliger, Steuerliche Probleme des Abzuges geschäftlicher Verluste,
StR 1981, 236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlosse-
ne Jahr oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust erzielt worden
ist, zum Schluss zwingen, es handle sich um eine Liebhaberei (Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001, § 14 Rz 45; vgl. BGr, 4. Juni 2004, 2A.68/2004,
E. 1.3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N 22). Ob sich näm-
lich eine Tätigkeit lohnt, lässt sich methodisch richtig nur nach Betrachtung des Ge-
winns aus der gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Beendigung
beurteilen (so genannter Totalgewinn, vgl. Manuel René Theisen, Die Liebhaberei, ein
Problem des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Steuer und
Wirtschaft, 1999, 259; StRK II, 17. Februar 2000, 2 ST.1999.419, E. 6a). Der Entscheid
über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über
den zu erwartenden Totalgewinn ab (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18
N 48 DBG und § 18 N 38 StG). Ergibt die Prognose ein positives Gesamtergebnis, ist
dies ein gewichtiges Indiz für die Gewinnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negativer
Prognose die Schlussfolgerung nahe, dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um
die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, sich wegen des in Aussicht
stehenden finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs abbringen las-
sen würde. Stehen dem Steuerpflichtigen anderweitige hohe positive Einkünfte zur
Verfügung, die ihn in die Lage versetzen, eine selbstständige Erwerbstätigkeit trotz
anhaltend hoher Verluste über einen längeren Zeitraum zu führen, stellt dieser Um-
stand auch ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass die verlustbringende Tätigkeit eine
vom wirtschaftlichen Erfolg unabhängige persönliche Passion zum Ausdruck bringt
(BGr, 19. September 2007, StR 2008, 36).
Die steuerrechtliche Qualifikation der Tätigkeit ist eine Frage, die grundsätz-
lich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft werden kann, wobei unter Umständen
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die Verhältnisse in den Vorjahren bzw. in den auf das Steuerjahr folgenden Jahren
gewisse Anhaltspunkte liefern können (BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 2.2.2, mit
Hinweisen zum Ganzen). Wie lange die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein
darf, bis eine natürliche Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer
ausbleiben wird, kann nicht allgemein gesagt werden. Im Sinn einer Faustregel wird in
der Literatur die Auffassung vertreten, der Umstand, dass innerhalb von fünf bis zehn
Jahren kein nennenswerter Gewinn erzielt werde, bilde ein gewichtiges Indiz für das
Fehlen der Gewinnstrebigkeit. Dem Steuerpflichtigen steht aber der Gegenbeweis of-
fen, dass auch in diesem Fall eine Gewinnstrebigkeit vorliegt (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Art. 18 N 48 DBG und § 18 N 38 StG). Im Einzelfall kommt es nament-
lich auf die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118).
Qualifiziert die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten Krite-
rien vorzunehmenden Prüfung als Liebhaberei oder produziert sie reine Lebenshal-
tungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a StG), können die entstandenen Ver-
luste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden.
d) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehör-
den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteu-
erung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Dabei gilt die
allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegrün-
denden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen
jene Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Blumenstein/Locher,
System des Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 416 [mit Verweisungen] und 454). Dement-
sprechend obliegt der Nachweis, dass eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt,
grundsätzlich der Steuerbehörde. Ist dagegen streitig, ob eine bestimmte verlustbrin-
gende Betätigung (überhaupt) eine selbstständige Erwerbstätigkeit darstellt (oder ob
nicht z.B. eine Liebhaberei vorliegt), ist hierfür der Steuerpflichtige beweispflichtig
(vgl. StRK I, 18. März 1993, StE 1995 B 23.1 Nr. 30). Denn er leitet hieraus die steu-
ermindernde Verrechnung dieses Verlusts mit übrigen Einkünften ab. Zur Beweisleis-
tung gehört in erster Linie und in jedem Fall, dass eine substanziierte Sachdarstellung
gegeben wird, die ohne weitere Untersuchung, aber unter dem Vorbehalt der Beweis-
erhebung, die Beurteilung der massgebenden Qualifikationsfrage ermöglicht. Für die
von ihm verfochtene, hinreichend substanziierte Sachdarstellung hat der Steuerpflichti-
ge beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder zumindest unter genauer Bezeichnung
Beweise anzubieten.
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3. a) Strittig ist vorliegend, ob die vom Pflichtigen in den Jahren 2008 und 2009
neben seiner Tätigkeit als Anwalt und Verwaltungsrat in mehreren Gesellschaften eine
weitere selbstständige Erwerbstätigkeit in Frankreich ausgeübt hat und damit die in
diesem Zusammenhang angefallenen Verluste mit seinen übrigen Einkünften verrech-
nen kann. Das kantonale Steueramt spricht seinen diesbezüglichen Unternehmungen
den Charakter einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im Sinn des Steuerrechts ab, da
die Gewinnerzielungsabsicht fehle. Da das kantonale Steueramt von ideell motivierten
freiberuflichen Aktivitäten ausgeht, ist nach dem Gesagten der Pflichtige für das Vorlie-
gen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit beweispflichtig.
b) Die Pflichtigen begründen die fragliche Tätigkeit in Beschwerde und Rekurs
wie folgt: 1990 sei der Pflichtige mit dem Bürgermeister der Gemeinde H im Departe-
ment I/Frankreich in Kontakt gekommen. Dieser habe ihn als Unternehmer und für In-
vestitionen in seiner Gemeinde begeistern können. 1991 habe er drei Personengesell-
schaften gegründet. Bei der E handle es sich um einen Landwirtschaftsbetrieb mit
einer Fläche von ... Hektaren, die im Wesentlichen aus Grasflächen, Wald und ... Hek-
taren Rebland bestünden. Das Rebland sei 2008 und 2009 verpachtet worden. Zusätz-
lich sei ein Pferdegestüt mit rund ... Tieren vorhanden. Der Betrieb beschäftige zwei
voll angestellte Mitarbeiter und einen Lehrling. Die Grasflächen würden zur Produktion
von Heu und als Weideland für die Tiere verwendet. Die Aufrechterhaltung des Land-
wirtschaftsbetriebs samt Pferdegestüt sei für die Werterhaltung des Landguts unab-
dingbar, da eine Verwilderung der landwirtschaftlichen Flächen den Gesamtwert des
Guts massiv reduzierte und die Suche nach einem Käufer für dieses verunmöglichte.
Die G besitze als Hauptaktivum die Auberge in einer Altliegenschaft des Dorfes H. Die
Verluste in den ersten drei Jahren seien derart ruinös gewesen, dass der Betrieb habe
eingestellt und die F als Betreiberin liquidiert werden müssen. Ab 1996 bis 2008 sei die
Auberge an eine unabhängige Drittperson verpachtet und der Pachtzins von monatlich
EUR 1'524.- von der G vereinnahmt worden. Nach Pensionierung dieser Person habe
trotz intensiver Bemühungen kein neuer Pächter für die Auberge gefunden werden
können, da in Frankreich auf dem Land die Wirtschaft allgemein nicht blühe. Ein an-
schliessender Versuch mit der Anstellung eines Gerantenehepaars mit fixer Besoldung
über eine neu gegründete Tochtergesellschaft habe nach rund einem Jahr wieder ab-
gebrochen werden müssen, da erneut massive Verluste entstanden seien. Danach sei
der Betrieb vorübergehend geschlossen gewesen und erst gegen Ende 2009 ein ande-
res junges Gerantenehepaar gefunden worden. Im Januar 2011 sei auch dieses Paar
wieder gegangen und stehe die Auberge seither leer.
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Seit dem Jahr 2000 habe ein Bekannter des Pflichtigen, J, die Betriebe mit
Darlehen unterstützt, allerdings mit der Vorgabe, dass ein Käufer gesucht werde. Nach
eingehender Prüfung sei dieser bis vor Kurzem der Überzeugung gewesen, dass es
eine reine Zeitfrage darstelle, einen potenten Käufer zu finden. Dementsprechend habe
er auch zugesichert, die gewährten Darlehen erst beim Verkauf des Guts zurück zu
verlangen. Eine weitere Bedingung für die Finanzierung sei gewesen, alle Elemente
des Betriebs funktionstüchtig zu erhalten, um einen möglichst guten Preis für die Ge-
samtheit zu erzielen. Um die Betriebskosten so tief wie möglich zu halten, sei der
Landwirtschaftsbetrieb auf ein Minimum reduziert und ein beschränkter Zuchtbetrieb
mit einem Bestand von ca. ... Pferden geführt worden. Das Gleiche gelte für die Au-
berge, deren Fortbestand ebenfalls wesentlich für die Werterhaltung des Guts als Ge-
samtheit sei. Nur wenn diese (wenn möglich ohne laufenden Verlust) geöffnet sei, kön-
ne mit der Findung eines Käufers für Alles gerechnet werden. Mit Blick auf diese
Bedingungen von J für die Darlehensgewährung sei er, der Pflichtige, längst nicht mehr
frei, über seinen Betrieb nach Belieben zu verfügen. Einerseits müsse er den Betrieb
zwecks Vermeidung der Verwahrlosung weiterführen und dabei weitere finanzielle Ver-
luste in Kauf nehmen. Anderseits komme zwar als einzige Alternative der Verkauf des
Guts in Frage, jedoch scheide eine Veräusserung notfalls mit Verlust aus. Derart sei er
in seinen französischen Betrieben regelrecht gefangen. Selbst wenn er frei wäre,
müsste ein Veräusserungsverlust während sieben Jahren mit den übrigen Einkünften
verrechnet werden. In der Zwischenzeit habe J aber sein ihm zustehendes Options-
recht ausgeübt und das Gut Ende 2012 gekauft.
Bei alledem sei es richtig, dass er, der Pflichtige, sich von Beginn seiner Tä-
tigkeit an in der Verlustzone bewegt und auch per Ende 2008 kaum Hoffnung bestan-
den habe, Gewinn zu erwirtschaften. Das sei zu jenem Zeitpunkt aber auch gar nicht
mehr das Ziel gewesen, sondern nur noch, sich ohne weitere Verluste aus dem Enga-
gement zu lösen. Dies sei ihm durch die Übernahme der Betriebe durch J Ende 2012
nun gelungen.
c) Das kantonale Steueramt hielt dem in den Einspracheentscheiden entge-
gen, der Pflichtige habe stets nur Verluste realisiert und gehe aus den Steuererklärun-
gen 2010 - 2011 hervor, dass sich dies auch in den nachfolgenden Jahren nicht geän-
dert habe. In Anbetracht der akkumulierten Verluste von über Fr. 4 Mio. erscheine die
Erzielung eines Totalgewinns als ausgeschlossen, was auch der Pflichtige eingestehe.
Mit dem Bundesgericht dränge sich bei einem Landwirtschaftsbetrieb nach sechsjähri-
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ger Verlustperiode seit der Gründung die Vermutung auf, dass der Betrieb gar nicht
gewinnbringend bewirtschaftet werden könne und keine selbstständige Erwerbstätig-
keit vorliege. Die Verlustperiode beim Pflichtigen betrage mit 17 Jahren weit mehr, und
dies obwohl der Betrieb aufgrund seiner Grösse von ... Hektaren objektiv betrachtet
durchaus geeignet sei, eine rentable Geldquelle darzustellen. Für eine gewinnbringen-
de Pferdezucht brauche es einen gewissen minimalen Tierbestand in unterschiedlicher
Alterszusammensetzung. Da der Pflichtige eine entsprechende Auflage und Mahnung
bezüglich seines Pferdegestüts nicht beantwortet habe, könne über dessen Er-
folgsaussichten keine Aussage gemacht werden und verbiete sich die Annahme einer
selbstständigen Erwerbstätigkeit.
4. a) Während die übrigen Merkmale einer selbstständigen Erwerbstätigkeit
nicht zur Diskussion stehen, geht es vorliegend zur Hauptsache um die Frage des Vor-
liegens der Gewinnstrebigkeit.
b) Der Pflichtige ist promovierter Jurist mit Anwaltspatent und eigener Praxis
sowie als Verwaltungsrat in verschiedenen Gesellschaften tätig. Mit diesen Tätigkeiten
erzielte er 2008 und 2009 Nettoeinkünfte von rund Fr. 340'000.- pro Jahr. Er behauptet
nicht, er oder eine seiner beiden Ehefrauen habe über eine Ausbildung zur Führung
eines Landwirtschaftsbetriebs samt Rebland und Pferdezucht sowie einer Auberge
(Restaurant mit Gästezimmern) bzw. über entsprechende Erfahrungen verfügt. In der
Besprechung mit der Steuerkommissärin vom 6. August 2013 brachte er zwar noch
vor, um das Pferdegestüt habe sich am Anfang noch seine Exfrau gekümmert, weil sie
das nötige Fachwissen besitze. In Beschwerde und Rekurs äusserte er sich hierzu
jedoch nicht mehr. Abgesehen davon legte er in der genannten Besprechung für das
angebliche Fachwissen seiner Exfrau keinerlei Beweise vor und führte zudem aus,
dass das Pferdegestüt seit der Scheidung von seiner Exfrau im Jahr 2000 "etwas ver-
nachlässigt" worden sei und ihm selber das nötige Know-How fehle.
Demnach ging er mit dem Kauf des streitbetroffenen landwirtschaftlichen Guts
in Frankreich 1989/90 aber schon allein wegen fehlender Ausbildung bzw. Erfahrung
zur Führung seiner vielfältigen Betriebe nicht nur ein erhebliches Risiko ein, sondern
liess damit auch von allem Anfang an eine damit verbundene Gewinnabsicht als frag-
würdig erscheinen.
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c) Dieses Risiko bzw. diese Sicht hat sich denn auch in den nachfolgenden
Jahren insofern konkretisiert, als der Pflichtige mit den Betrieben von Beginn an un-
streitig nur Verluste erwirtschaftete (Aufstellung in den Einspracheentscheiden):
Jahr E G
Fr. Fr.
1991 - 123'538.- - 17'853.- 1992 - 243'556.- - 41'906.- 1993 - 146'228.- - 10'131.- 1994 - 121'584.- - 27'190.- 1995 - 111'294.- - 23'773.- 1996 - 153'534.- - 41'146.- 1997 - 303'778.- - 31'317.- 1998 - 269'875.- - 42'877.- 1999 - 289'970.- - 41'697.- 2000 - 357'150.- - 35'779.- 2001 - 227'963.- - 22'687.- 2002 - 338'272.- - 17'113.- 2003 - 233'021.- - 12'294.- 2004 - 255'825.- - 13'814.- 2005 - 208'052.- - 41'578.- 2006 - 178'270.- - 21'472.- 2007 - 160'474.- - 22'752.- 2008 - 169'130.- - 52'602.- 2009 - 128'184.- - 30'799.- Total - 4'019'698.- - 548'780.- = - 4'568'478.-
Die Verluste aller Betriebe zusammen bewegten sich somit jährlich stets im
sechsstelligen Bereich und lagen zwischen minimal Fr. 135'067.- (1995) und maximal
Fr. 392'929.- (2000). Auch ist nicht eine Tendenz in dem Sinn erkennbar, dass die Ver-
luste mit der Zeit abnahmen. So waren diese nach dem Kauf noch vergleichsweise
moderat, stiegen dann aber ab 1997 markant auf zum Teil weit über Fr. 300'000.- an,
bevor sie ab 2003 wieder unter diese Marke sanken, sich aber bis zum Schluss immer
noch über dem Anfangswert von Fr. 141'391.- befanden. Demnach trat über den Zeit-
raum von 19 Jahren nie eine Trendwende zur Abnahme der Verluste ein, geschweige
denn eine Bewegung zu einem Gewinnausweis. Ein Gewinn konnte sodann unstreitig
auch nicht in den Jahren 2010 und 2011 erzielt werden und behauptet der Pflichtige
nicht, dass sich dies bis zum Verkauf des Guts Ende 2012 noch geändert hat. Damit
übereinstimmend widerspricht der Pflichtige der Feststellung in den Einspracheent-
scheiden nicht, dass er anlässlich der Besprechung vom 6. August 2013 selber einge-
standen habe, mit dem Gut nie einen Totalgewinn, d.h. einen Gewinn über die gesam-
te Betriebsdauer, erzielen zu können.
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d) Daraus ist Folgendes zu schliessen: Zwar handelt es sich sowohl beim
Landwirtschaftsbetrieb als auch bei der Auberge grundsätzlich, d.h. objektiv betrachtet,
um Betriebe, die für eine Gewinnerzielung geeignet sind und regelmässig nicht nur der
schlichten Verwaltung des Privatvermögens dienen (BSt-RK, 26. Februar 1998,
V 84/1997, auch zum Folgenden). Allerdings stellt sich beim Pferdezuchtbetrieb als
Teil des Landwirtschaftsbetriebs schon eher die Frage, ob damit eine selbstständige
Erwerbstätigkeit ausgeübt wurde, kommt es in diesem Bereich doch häufig zu blossen
Hobbytätigkeiten. Aber auch beim Landwirtschaftsbetrieb selber hätte nach ein paar
wenigen Jahren die Gewinnschwelle erreicht sein müssen, hat das Bundesgericht doch
bei einem neu gegründeten Landwirtschaftsbetrieb, der diese Schwelle nach sechs
Jahren noch immer nicht überschritten hatte, angenommen, es liege keine selbststän-
dige Erwerbstätigkeit vor (BGr, 4. Juni 2004, StE 2004 B 23.1 Nr. 57). Bei Übernahme
eines schon bestehenden Landwirtschaftsbetriebs muss die Verlustperiode demzufolge
noch weniger lang als sechs Jahre sein. Der Pflichtige hat mit seinen Betrieben in den
rund zwanzig Jahren seit Erwerb bis zum Verkauf Ende 2012 nie ein einziges Mal Ge-
winn, sondern ausnahmslos nur Verluste erwirtschaftet. Es ist nicht ersichtlich, wie er
mit der vorhandenen Betriebsstruktur und dem allfällig existierenden Betriebskonzept
je in die Gewinnzone kommen wollte, unterlässt er es doch gänzlich, diesbezügliche
Ausführungen zu machen. Er hat insbesondere die im Einspracheverfahren verlangten
Businesspläne für die E und die G trotz Auflage vom 8. August 2013 nicht eingereicht,
ebenso eine Aufstellung sämtlicher Pferde, der Nachweis der pro 2009 geborenen
Fohlen, der Besamungen und Decktaxen, der Teilnahme an Dressur-/Springprüfungen
oder Pferderennen und der Versicherung der Pferde.
Das kantonale Steueramt hat unter diesen vom Pflichtigen zu verantworten-
den Umständen zu Recht die Gewinnstrebigkeit für die Steuerperioden 2008 und 2009
verneint. Denn nach einer derart langen Verlustperiode mit hohen Verlustausweisen
seit Beginn der fraglichen Tätigkeit im Jahr 1991 ohne Aussicht auf eine Trendwende
kann nicht ernsthaft von einer selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgegangen werden.
Der Pflichtige gesteht denn auch selber ein, dass es in den Jahren 2008 und 2009
nicht mehr um die Erreichung der Gewinnzone gegangen sei, sondern nur noch darum,
einen geeigneten Käufer für das Gesamtgut zu finden. Diese Erkenntnis hätte bei ihm
jedoch schon viel früher Platz greifen müssen mit der Folge, dass die streitigen Verlus-
te 2008 und 2009 jedenfalls nicht mehr von ihm zu tragen gewesen wären. Ab wel-
chem Zeitpunkt er mit der Suche nach einem Käufer begann, führt er nicht aus. Damit
musste das kantonale Steueramt aber annehmen, dies sei viel zu spät erfolgt. Die Wei-
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terführung der Betriebe in den Jahren 2008 und 2009 trotz schon lang anhaltenden
hohen Verlustausweises konnte es daher nicht als selbstständige Erwerbstätigkeit gel-
ten lassen.
Im vorliegenden Beschwerde-/Rekursverfahren stellt sich die Sach- und
Rechtslage unverändert dar, wiederholt der Pflichtige in den Rechtsschriften im We-
sentlichen doch nur seine Ausführungen bei den Vorinstanzen. Demnach muss auch
vorliegend schon allein vor dem Hintergrund der überlangen Verlustperiode mit den
hohen Verlustausweisen und ohne Aussicht auf eine Trendwende das Vorliegen einer
selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgeschlossen werden.
e) aa) Ein weiteres gewichtiges Indiz für die Verneinung einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit liegt nach dem Gesagten darin, dass der Pflichtige mit seinen Tätig-
keiten als Anwalt und Verwaltungsrat zumindest in den aktenkundigen Jahren
2007 - 2009 stets derart hohe Einkünfte erzielte, dass diese die Verluste aus dem
Gutsbetrieb in Frankreich bei Weitem überstiegen und er dergestalt für die Bestreitung
seines Lebensaufwands auf einen entsprechenden Gewinn gar nicht angewiesen war.
Hätte der Gutsbetrieb dagegen seine einzige Einnahmequelle gebildet, wäre er ange-
sichts der hohen Verluste schon viel früher gezwungen gewesen, entweder erfolgver-
sprechende Umstrukturierungsmassnahmen zu treffen oder den Betrieb möglichst
schnell und nötigenfalls zu ungünstigen Konditionen zu veräussern.
bb) Der Pflichtige wendet dagegen zur Hauptsache ein, im Gutsbetrieb regel-
recht gefangen gewesen zu sein, da er darüber nicht frei habe verfügen können. Zum
einen habe er den Betrieb zwecks Vermeidung der Verwahrlosung weiterführen sowie
dabei weitere finanzielle Verluste in Kauf nehmen müssen. Zum andern sei die als ein-
zige Alternative in Frage kommende Veräusserung des Guts als "Notverkauf" ausge-
schieden und ein Verkauf "möglichst ohne Verlust" nicht möglich gewesen.
Der Pflichtige legt nicht näher dar, was er unter einem Verkauf "möglichst oh-
ne Verlust" versteht und führt – wie erwähnt – auch nicht konkret aus, ab welchem
Zeitpunkt er mit der Käufersuche begonnen hat. Keine Aufschlüsse hierzu vermag je-
denfalls der offenbar Ende 2012 erfolgte Verkauf an J zu liefern, hat es der Pflichtige
doch trotz Auflage im Einspracheverfahren unterlassen, den diesbezüglichen Veräus-
serungsvertrag einzureichen. Demnach kann aber nicht beurteilt werden, ob es sich
beim Verkauf an J um eine seinen Erwartungen entsprechende Veräusserung handelt
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und damit auch nicht, ob der Pflichtige bis zu diesem Zeitpunkt zur verlustbringenden
Weiterführung aus wirtschaftlichen Überlegungen gezwungen war. Sofern seine Erwar-
tungen darin bestanden haben sollten, mit dem Verkaufspreis neben den Gestehungs-
kosten auch die mit dem Betrieb in Frankreich zusammenhängenden Schulden ge-
deckt erhalten zu bekommen, erscheint dies im Übrigen eher als unwahrscheinlich. So
deklarierte er diese Schulden per Ende 2009 mit über Fr. 6 Mio. und machte der 1989
entrichtete Erwerbspreis für das Gesamtgut gemäss seinen Angaben in der Bespre-
chung vom 6. August 2013 die Höhe "eine(r) 2 Zimmer Wohnung in Zürich" aus. Mithin
hätte J einen Kaufpreis von deutlich über Fr. 6 Mio. entrichten und das Landgut um
Fr. 6 Mio., d.h. um das Mehrfache des Erwerbspreises, an Wert gewinnen müssen. Bei
einer nach den Angaben des Pflichtigen in Frankreich auf dem Land nicht blühenden
Wirtschaft dürfte Letzteres ohne weiteres auszuschliessen sein.
Angesichts der sich stets weiter häufenden Verluste hätte sich bei wirtschaftli-
cher Betrachtung aber auch längst ein "Notverkauf" aufgedrängt, war eine Verbesse-
rung der Ertragssituation nach den Angaben des Pflichtigen doch schon lang nicht
mehr möglich und waren die jährlichen Verluste stets erheblich.
f) Nach alledem lassen die vorhandenen Indizien nicht auf das Vorliegen einer
selbstständigen Erwerbstätigkeit schliessen. Vielmehr müssen für die Führung der Be-
triebe in Frankreich mit ausschliesslich negativen Abschlüssen während der ganzen
zwanzigjährigen Besitzesdauer andere, nicht kommerzielle Gründe ausschlaggebend
gewesen sein, denen jedoch vorliegend nicht nachgegangen zu werden braucht.
g) Anzufügen ist, dass die Verluste selbst bei Annahme einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit zumindest bei der direkten Bundessteuer nur beim satzbestimmenden
Einkommen berücksichtigt werden könnten. Zu diesem Schluss kam schon die Bun-
dessteuerrekurskommission bezüglich der Steuerperioden 1993/94 des Pflichtigen
unter Geltung des inzwischen aufgehobenen Beschlusses über die direkte Bundes-
steuer vom 9. Dezember 1940, BdBSt (Entscheid vom 26. Februar 1998, V 84/1997).
Das daraufhin angerufene Bundesgericht bestätigte diesen Entscheid und erklärte dar-
über hinaus, dass sich das nämliche Ergebnis auch bei Anwendung von Art. 6 Abs. 3
Satz 3 DBG einstellen würde (BGr, 15. November 1999, 2A.253/1998).
Im Übrigen lässt sich aus diesen früheren Entscheiden nicht ableiten, die vor-
liegend streitigen Verluste der Jahre 2008 und 2009 seien gleich wie die damals beur-
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teilten negativen Betreffnisse der Jahre 1991 und 1992 abzugsfähig, da das Vorliegen
einer selbstständigen Erwerbstätigkeit damals bejaht worden sei. 1991 und 1992 stand
der Pflichtige erst am Beginn seines Engagements in Frankreich und konnte noch nicht
mit Sicherheit gesagt werden, ob dieses auch längerfristig gewinnstrebig sei. Für die
damaligen Jahre war dies noch positiv zu beantworten, weil der Pflichtige den Nach-
weis für eine günstige Prognose – anders als vorliegend – erbringen konnte bzw. die
Verlustperiode noch viel zu kurz war, um auf das Gegenteil zu schliessen.
h) Damit hat das kantonale Steueramt die Verrechnung der streitigen Verluste
von Fr. 221'732.- (2008) bzw. Fr. 158'983.- (2009) mit den übrigen Einkünften rechtens
abgelehnt.
5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge-
mäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen
(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung
zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).