Decision ID: ddbb5e67-86e5-578a-a2d9-519020522dfa
Year: 2018
Language: de
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Sachverhalt:
A.
Mit Schreiben vom 2. Februar 2017 ersuchte der Belastingdienst der Nie-
derlande/Central Liaison Office Almelo (nachfolgend BD) gestützt auf das
Abkommen vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
(SR 0.672.963.61; nachfolgend DBA-NL) bei der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung (nachfolgend ESTV) um Amtshilfe betreffend A._ (nach-
folgend betroffene Person 1) und B._ (nachfolgend betroffene Per-
son 2), beide wohnhaft in (Ort/NL).
Der BD begründete sein Gesuch im Wesentlichen damit, dass die beiden
betroffenen Personen in den Niederlanden eine sog. freiwillige Nachmel-
dung (Selbstanzeige) eingereicht hätten, die unter anderem ein Bankkonto
bei der C._ (nachfolgend C._ oder Bank) betroffen habe. Al-
lerdings habe der BD bereits am 23. Juli 2015 ein Gruppenersuchen an die
schweizerischen Behörden gestellt zu Personen, die bei der C._
über ein Bankkonto verfügten. Im damaligen Verfahren hätten die schwei-
zerischen Behörden keine Daten zu Personen übermittelt, die sich nach
dem 27. September 2015 (recte: 22. September 2015) beim niederländi-
schen Finanzamt gemeldet hätten (sog. verspätete Selbstanzeigen). Nach
der Sachdarstellung des BD seien im damaligen Verfahren keine Daten zu
den beiden vorliegend betroffenen Personen übermittelt worden. Das vor-
liegende Gesuch betreffe die Einkommenssteuer vom 1. Februar 2013 bis
zum 31. Dezember 2014 inklusive die Auswirkungen von Nachmeldungen
(Festsetzung und Milderung von Bussgeldern). Es gehe hierbei insbeson-
dere darum abzuklären, ob eine rechtzeitige freiwillige Nachmeldung vor-
liege, wie es die Steuerpflichtigen behaupten würden, oder ob bezüglich
die betroffenen Personen 1 und 2 keine Auskünfte erteilt worden seien, weil
die beiden betroffenen Personen gegenüber der schweizerischen Steuer-
behörde geltend gemacht hätten, sie hätten eine (verspätete) Selbstan-
zeige eingereicht. Es sei aber nicht auszuschliessen, dass im Rahmen des
Gruppenersuchens auch aus anderen Gründen keine Auskünfte erteilt wor-
den seien.
Der BD ersucht im vorliegenden Verfahren insbesondere um Auskunft dar-
über, ob, wann und wie die betroffenen Personen 1 und 2 über das Grup-
penersuchen des BD vom 23. Juli 2015 informiert worden seien und ob,
wann und wie sie betreffend das vorliegend strittige Konto bei der
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C._ mit den schweizerischen Steuerbehörden Kontakt aufgenom-
men hätten. Schliesslich erbittet der BD Auskunft darüber, ob und wann
den beiden betroffenen Personen im damaligen Verfahren eine Schluss-
verfügung zugestellt worden sei.
B.
Aufgrund des Amtshilfeersuchens des BD gelangte die ESTV am 2. Juni
2017 an den früheren Vertreter der beiden betroffenen Personen 1 und 2
mit der Frage, ob er sie auch im vorliegenden Verfahren vertrete.
Am 11. Juni 2017 teilte der vormalige Rechtsvertreter mit, dass er die be-
troffenen Personen 1 und 2 im vorliegenden Verfahren nicht vertrete.
C.
Am 13. Juni 2017 ersuchte die ESTV den BD um die Ermächtigung, die
betroffenen Personen 1 und 2 im vorliegenden Verfahren in den Niederlan-
den direkt kontaktieren zu dürfen. Diese Ermächtigung wurde am 15. Juni
2017 erteilt.
D.
Je mit Schreiben vom 5. Juli 2017 gelangte die ESTV an die betroffenen
Personen 1 und 2, um sie über das vorliegende Amtshilfeverfahren zu in-
formieren. Beide Briefe wurden jedoch nicht abgeholt und gingen an die
ESTV zurück.
E.
Am 15. August 2017 wurden die betroffenen Personen 1 und 2 je mittels
amtlicher Publikation im Bundesblatt unter dem Titel „Mitteilung der ESTV
– Amtshilfe“ aufgefordert, der ESTV innerhalb von zehn Tagen eine zur Zu-
stellung bevollmächtigte Person in der Schweiz zu nennen.
Weder die betroffene Person 1 noch die betroffene Person 2 kamen innert
der angesetzten Frist dieser Aufforderung nach.
F.
Mit Schlussverfügung vom 1. September 2017 an die betroffene Person 1
bzw. die betroffene Person 2 gewährte die ESTV dem BD die erbetene
Amtshilfe und stellte fest, welche Informationen an ihn übermittelt werden
sollen.
G.
Am 29. September 2017 liessen die betroffene Person 1 und 2 durch einen
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neuen Rechtsvertreter um Akteneinsicht ersuchen, welche Letzterem am
2. Oktober 2017 gewährt wurde. Folgenden Tags erhielt der Rechtsvertre-
ter auch Einsicht in die Akten des Amtshilfeverfahrens betreffend das nie-
derländische Gruppenersuchen vom 23. Juli 2015.
H.
Mit Eingabe vom 5. Oktober 2017 erhoben die betroffene Person 1 (nach-
folgend Beschwerdeführer 1) und die betroffene Person 2 (nachfolgend
Beschwerdeführerin 2) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie
beantragen, die Schlussverfügung der ESTV vom 1. September 2017 sei
aufzuheben und die Sache sei zur Gewährung des rechtlichen Gehörs und
zur neuen Entscheidung an die ESTV zurückzuweisen. Eventualiter sei
dem BD keine Amtshilfe zu leisten; alles unter Kosten- und Entschädi-
gungsfolge (inkl. MWST) zulasten des Bundes. In prozessualer Hinsicht
beantragen die Beschwerdeführenden für den Fall, dass von einer Rück-
weisung an die ESTV abgesehen werde, die Verletzung des rechtlichen
Gehörs im vorliegenden Verfahren geheilt und die Vorinstanz aufgefordert
werde, in ihrer Vernehmlassung eingehend zu ihren Rügen Stellung zu
nehmen und die von ihnen eingereichten Beweismittel zu würdigen. An-
schliessend sei ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen.
Zur Begründung führen die Beschwerdeführenden im Wesentlichen aus,
dass sie in der amtlichen Publikation lediglich aufgefordert worden seien,
einen Zustellungsempfänger in der Schweiz zu bezeichnen. Selbst wenn
dies unter dem Titel „Amtshilfe“ erfolgt sei, könne dies nicht als rechtsge-
nügende Orientierung über das vorliegende Amtshilfeverfahren betrachtet
werden. Vielmehr liege eine Gehörsverletzung vor. Des Weiteren seien im
niederländischen Steuerverfahren nicht „alle ... verfügbaren Mittel ausge-
schöpft“ worden. Die bisherige Rechtsprechung des Bundesverwaltungs-
gerichts hierzu widerspreche sowohl dem Wortlaut als auch dem Sinn und
Zweck von Ziff. XVI des Protokolls zum DBA-NL (nachfolgend Protokoll
zum DBA-NL, ebenfalls unter SR 0.672.963.61). Zudem habe der BD das
vorliegende Amtshilfegesuch bereits am 2. Februar 2017 gestellt, obwohl
die Beschwerdeführenden ein Rechtsmittel gegen die vom BD erlassene
Informationsverfügung vom 22. November 2016 erhoben und dieses erst
am 9. März 2017 begründet hätten und obwohl der BD die amtshilfeweise
ersuchten Informationen im innerstaatlichen Rechtsmittelverfahren hätte
erhältlich machen können. Der Zweck des vorliegenden Amtshilfeersu-
chens bestehe einzig in der Beschaffung von Informationen, welche für die
Strafverfolgung respektive für die Strafzumessung relevant seien. Solche
Informationen seien nicht amtshilfefähig.
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I.
In ihrer Vernehmlassung vom 11. Dezember 2017 beantragt die ESTV
(nachfolgend auch Vorinstanz), die Beschwerde kostenpflichtig abzuwei-
sen.
Sie begründet dies insbesondere damit, sie, die ESTV, habe über eine
Ermächtigung des BD verfügt, die Beschwerdeführenden an ihrem
niederländischen Domizil direkt zu kontaktieren. Die Beschwerdeführen-
den hätten jedoch die am 5. Juli 2017 versandten Informationsschreiben
nicht abgeholt, weshalb eine amtliche Publikation erfolgt sei. Bei dieser die
individuelle Zustellung ersetzenden Publikation dürften aus Gründen der
Vertraulichkeit keine Details zum Amtshilfeverfahren veröffentlicht werden.
Die Beschwerdeführenden hätten darauf verzichtet, eine zur Zustellung
bevollmächtigte Person an schweizerischer Adresse zu bezeichnen und
Akteneinsicht zu nehmen oder am Verfahren mitzuwirken, weshalb das
rechtliche Gehör nicht verletzt sei. Alsdann sei es nach der Recht-
sprechung des Bundesverwaltungsgerichts nicht erforderlich, dass der BD
sämtliche mögliche Mittel ausgeschöpft haben müsse, bevor er ein Amts-
hilfegesuch stellen dürfe. Zudem würden sich die Beschwerdeführenden
gar weigern, gewisse Auskünfte zu erteilen. Ferner könne der BD im in den
Niederlanden pendenten Rechtsmittelverfahren nicht alle mit dem
vorliegenden Amtshilfeverfahren verlangten Informationen erhältlich
machen. Schliesslich weise das vorliegende Amtshilfeersuchen auch einen
Konnex zur niederländischen Einkommensbesteuerung auf. Ausserdem
würden die Auskünfte lediglich eine Steuerordnungswidrigkeit betreffen,
nicht aber eine Strafverfolgung. Selbst wenn der BD das vorliegende
Amtshilfeersuchen einzig zum Zwecke der Steuerstrafverfolgung stellen
würde, läge nach der Rechtsprechung keine Umgehung der
Rechtshilfevorschriften vor.
J.
Mit Eingabe vom 19. Januar 2018 nahmen die Beschwerdeführenden zur
Vernehmlassung vom 11. Dezember 2017 Stellung. Sie bringen in diesem
Zusammenhang vor, dass gemäss dem niederländischen Kommentar zum
DBA-NL (A.G.M. COLL/J.A.C.A. OVERGAAUW/F.P.G PÖTGENS/L.G. ZULANI,
Kommentar zum DBA CH-NL, in: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie
Nederlands Internationaal Belastingrecht [Kluwer Onlinedatenbank],
art. 26 Belastingverdrag Nederland-Zwitserland, „Nr. 2.1 Bedingungen,
welche das Amtshilfeersuchen zu erfüllen hat“, [nachfolgend Fachstudie])
das sog. Subsidiaritätsprinzip streng zu handhaben sei. Aus den parlamen-
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tarischen Beratungen (in den Niederlanden) ergebe sich zudem, dass da-
mit sog. „Fishing Expeditions“ verhindert werden sollen. Die Auslegung des
Abkommens nach dem Ziel und Zweck beziehe sich auf das Abkommen
als solches und nicht auf einzelne Bestimmungen. Das Protokoll zum DBA-
NL sei teilweise als Verständigungsvereinbarung zu sehen und sei in dieser
Hinsicht klar und könne deshalb nicht durch das allgemeine Amtshilfeprin-
zip beiseitegeschoben werden. Die Steuerpflichtigen seien in den Nieder-
landen zu weitreichenden Auskünften verpflichtet. Um die Chancengleich-
heit zu wahren, habe man ein verwaltungsinternes Verfahren geschaffen,
in welchem sich die Steuerpflichtigen wehren könnten, wenn ihnen zu weit-
gehende Pflichten auferlegt würden. Wenn die Beschwerdeführenden in
den Niederlanden ihre Rechte wahrnehmen würden, dürfe nicht gesagt
werden, sie seien nicht kooperationswillig. Andernfalls würden sowohl das
Protokoll zum DBA-NL als auch das innerstaatliche Rechtsmittelverfahren
unterlaufen. Der BD könne sämtliche Fragen, die er im Amtshilfegesuch
gestellt habe, auch im innerstaatlichen Verfahren erhalten. Das völker-
rechtliche Vertrauensprinzip greife nicht mehr, weil die Erklärung des BD,
alle üblichen Ermittlungsmöglichkeiten seien ausgeschöpft, falsch sei. Ge-
mäss der niederländischen Rechtsprechung seien ausländische Amtshil-
feersuchen nicht zulässig, wenn die Beschwerdeführenden glaubhaft ma-
chen könnten, dass der ersuchende Staat – trotz anderslautender Erklä-
rung – ein Amtshilfeersuchen gestellt habe, bevor er seine eigenen Mittel
ausgeschöpft habe.
K.
Am 29. Januar 2018 verzichtete die Vorinstanz auf eine weitere Stellung-
nahme.
L.
Am 29. Juni 2018 reichten die Beschwerdeführenden mittels einer Noven-
eingabe ein Urteil des Gerechtshof ‚s-Hertogenbosch vom 12. Juni 2018
ein mit dem Ziel darzulegen, dass nach dieser Rechtsprechung das Subsi-
diaritätsprinzip nicht gewahrt war. Mit Eingabe vom 12. Juli 2018, die den
Beschwerdeführenden mit dem vorliegenden Urteil zugestellt wird, wider-
setzte sich die ESTV dieser Auffassung.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird – sofern sie entscheidwe-
sentlich sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des nieder-
ländischen BD gestützt auf das DBA-NL zugrunde. Die Durchführung die-
ses Abkommens richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September
2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1;
vgl. Art. 24 StAhiG e contrario).
Zu beachten ist ferner die Konkretisierung des StAhiG auf Verordnungs-
stufe in der seit 1. Januar 2017 geltenden Version (Verordnung vom
23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen
[StAhiV, SR 651.11]).
Relevant und auch in zeitlicher Hinsicht anwendbar sind vorliegend die
Amtshilfeklausel des DBA-NL, nämlich Art. 26 DBA-NL, und die zugehörige
Ziff. XVI des Protokolls zum DBA-NL (während die am 31. Oktober 2011
abgeschlossene Verständigungsvereinbarung über die Auslegung von
Ziff. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA-NL vorliegend ohne Bedeutung
ist).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden
gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf
das DBA-NL zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31-33 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
[VGG, SR 173.32]). Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (VwVG, SR 172.021), soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 5
Abs. 1 StAhiG; Art. 37 VGG).
1.3 Die Beschwerdeführenden sind als Verfügungsadressaten zur vorlie-
genden Beschwerde legitimiert (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48
Abs. 1 VwVG).
1.4 Da die Beschwerde im Übrigen form- und fristgerecht eingereicht
wurde (Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG),
ist darauf einzutreten.
1.5 Gemäss Art. 19 Abs. 4 StAhiG findet grundsätzlich nur ein Schriften-
wechsel statt.
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2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der
Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. ULRICH HÄFELIN et al.,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 988 und 990 ff.; PIERRE
TSCHANNEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N. 23),
und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62
Abs. 4 VwVG).
2.2 Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemach-
ten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis
mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog.
Motivsubstitution; vgl. BVGE 2009/61 E. 6.1; Urteile des BVGer
A-4492/2017 vom E. 2.2, A-2366/2018 vom 24. Mai 2018 E. 2; ANDRÉ MO-
SER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013,
N. 1.54 mit Hinweisen).
3.
Die Beschwerdeführenden rügen vorab die Verletzung des rechtlichen Ge-
hörs. Diese soll darin bestehen, dass die Vorinstanz die Beschwerdefüh-
renden vor Erlass der hier angefochtenen Schlussverfügung nicht über das
vorliegende Amtshilfeverfahren informiert habe. Somit ist nachfolgend auf
diese formelle Rüge einzugehen.
3.1
3.1.1 Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtli-
ches Gehör. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Sachaufklärung, an-
derseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Er-
lass eines Entscheides dar, welcher in die Rechtsstellung des Einzelnen
eingreift. Dazu gehört insbesondere das Recht des Betroffenen, sich vor
Erlass eines solchen Entscheids zur Sache zu äussern, erhebliche Be-
weise beizubringen und Einsicht in die Akten zu nehmen. Der Anspruch auf
rechtliches Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht somit alle Befugnisse, die
einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren Stand-
punkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 140 I 99 E. 3.4; 135 II 286
E. 5.1). Voraussetzung des Äusserungsrechts sind genügende Kenntnisse
über den Verfahrensverlauf, was auf das Recht hinausläuft, in geeigneter
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Weise über die entscheidwesentlichen Vorgänge und Grundlagen vorweg
orientiert zu werden (BGE 141 I 60 E. 3.3; 140 I 99 E. 3.4). Wie weit dieses
Recht geht, lässt sich nicht generell, sondern nur unter Würdigung der kon-
kreten Umstände beurteilen (BGE 135 I 279 E. 2.3, 111 Ia 273 E. 2b). Ent-
scheidend ist, ob dem Betroffenen ermöglicht wurde, seinen Standpunkt
wirksam zur Geltung zu bringen (BGE 144 I 11 E. 5.3, 136 I 265 E. 3.2;
Urteil des BGer 2C_807/2015 vom 18. Oktober 2016 E. 2.2.1).
Auch das StAhiG enthält Regeln, welche aus dem Anspruch auf rechtliches
Gehör abgeleitet sind (Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015
E. 2.2). So sieht Art. 14 Abs. 1 StAhiG (in der seit 1. August 2014 geltenden
Fassung) vor, dass die ESTV die betroffene Person über die wesentlichen
Teile des Ersuchens informiert.
Des Weiteren gewährt Art. 5 Abs. 1 StAhiG i.V.m. Art. 29 VwVG den Par-
teien Anspruch auf rechtliches Gehör.
3.1.2 Bei einem besonders schwer wiegenden Verstoss gegen grundle-
gende Parteirechte hat eine Verletzung des Anspruchs auf das rechtliche
Gehör die Nichtigkeit des fehlerhaften Entscheids zur Folge. Dies ist ins-
besondere dann der Fall, wenn der Betroffene gar keine Gelegenheit er-
halten hat, an einem gegen ihn laufenden Verfahren teilzunehmen (BGE
136 III 571 E. 6.2; Urteile des BVGer A-8269/2015 vom 29. August 2016
E. 4.3.2, A-3765/2015 vom 15. September 2015 E. 2.2).
Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist in Fällen, bei
welchen die vom Amtshilfegesuch betroffene Person nicht über die Eröff-
nung des Amtshilfeverfahrens informiert worden war und sie deshalb keine
Gelegenheit hatte, sich vor Erlass der Schlussverfügung zur Sache zu äus-
sern, eine die Nichtigkeit der Schlussverfügung begründende schwerwie-
gende Verletzung des rechtlichen Gehörs dieser Person anzunehmen (Ur-
teil des BVGer A-3765/2015 vom 15. September 2015 E. 2.3). Dabei
schloss das Gericht bei entsprechenden Konstellationen regelmässig auf
eine vollumfängliche Nichtigkeit der Schlussverfügung, und zwar mit der
Begründung, aufgrund der Besonderheit des Verfahrens der internationa-
len Amtshilfe in Steuersachen, bei welchem es um die Übermittlung von
eng miteinander verknüpften Informationen an die ausländische Behörde
gehe, sei die Annahme einer Teilnichtigkeit ausgeschlossen (vgl. hierzu Ur-
teil des BVGer A-5982/2016 vom 13. Dezember 2017 E. 3.1.3,
A-3765/2015 vom 15. September 2015 E. 2.3).
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A-5687/2017
Seite 10
3.1.3 Das Recht auf Information über das Verfahren bedingt, dass die
Behörde mit den Parteien kommuniziert, was auch die Zustellung von
Mitteilungen umfasst. Das StAhiG enthält unter anderem Verfahrensbe-
stimmungen zur Kommunikation der Steuerbehörde mit den Parteien,
insbesondere auch betreffend die Zustellung von verfahrensleitenden
Verfügungen. Dazu zählt auch die Regelung, wonach – wenn eine
betroffene und damit zur Beschwerde berechtigte Person im Ausland
ansässig ist – die ESTV die Informationsinhaberin oder den Informations-
inhaber ersucht, diese Person aufzufordern, in der Schweiz eine zur
Zustellung bevollmächtigte Person zu bezeichnen (vgl. Art. 14 Abs. 3
StAhiG). Sie kann die im Ausland ansässige beschwerdeberechtigte
Person auch direkt informieren, wenn es zulässig ist, Schriftstücke im
betreffenden Staat durch die Post zuzustellen (Art. 14 Abs. 4 Bst. a StAhiG)
oder die ersuchende Behörde diesem Vorgehen im Einzelfall ausdrücklich
zustimmt (Art. 14 Abs. 4 Bst. b StAhiG). Kann eine beschwerdeberechtigte
Person nicht erreicht werden, so informiert die ESTV sie auf dem Weg der
ersuchenden Behörde oder durch Veröffentlichung im Bundesblatt über
das Ersuchen. Die amtliche Publikation im Bundesblatt hat subsidiären
Charakter (Urteil des BVGer A-4453/2015 vom 14. August 2017 E. 3.2).
Die ESTV fordert die beschwerdeberechtigte Person auf, eine zur
Zustellung bevollmächtigte Person zu bezeichnen. Sie setzt hierfür eine
Frist von zehn Tagen (Art. 14 Abs. 5 StAhiG in der seit 1. Januar 2017
geltenden Fassung).
Das VwVG enthält mit Art. 36 ebenfalls eine ausdrückliche Regelung be-
treffend Zustellungsempfänger und amtliche Publikation, welche gestützt
auf Art. 5 Abs. 1 StAhiG auch für das Amtshilfeverfahren Geltung hat. Auch
in diesem Falle ist eine Kaskade vorgesehen und hat die amtliche Publika-
tion subsidiären Charakter (Urteil des BVGer A-4553/2015 vom 14. August
2017 E. 3.2).
Nach konstanter Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts greift
bei der Veröffentlichung im Bundesblatt – sofern diese rechtmässig er-
folgt – die Fiktion, die von der Mitteilung betroffenen Personen hätten
Kenntnis von der Mitteilung erhalten (Urteile des BVGer A-4453/2015 vom
14. August 2017 E. 3.2; A-5540/2013 vom 6. Januar 2014 E. 2.3,
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 2.2.2, ausführlich A-737/2012 vom
5. April 2012 E. 2.2 f.).
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Seite 11
3.2
3.2.1 Die vorliegend je am 15. August 2017 erfolgten Publikationen im Bun-
desblatt stützen sich auf Art. 14 Abs. 5 StAhiG sowie Art. 5 Abs. 1 StAhiG
i.V.m. Art. 36 Bst. b VwVG. Sie finden ihre Grundlage somit in formellen
Gesetzen.
3.2.2 Indessen darf die ESTV die Eröffnung des Verfahrens erst dann pub-
lizieren, wenn sie die betroffene Person nicht anderweitig kontaktieren
konnte (Urteil des BVGer A-4453/2015 vom 14. August 2017 E. 3.2; zum
Verhältnis von Art. 14 Abs. 4 und Abs. 5 StAhiG; vgl. Botschaft vom 5. Juni
2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der
OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Um-
setzung [Änderung des Steueramtshilfegesetzes], BBl 2015 5585 ff. [Bot-
schaft Änderung 2015], S. 5624).
3.2.3 Der BD ersucht im vorliegenden Verfahren um Auskünfte, die im
Zusammenhang mit einem früheren Amtshilfeverfahren stehen. Die ESTV
kontaktierte deshalb vorerst den früheren Vertreter der Beschwerdeführen-
den. Dieser teilte der ESTV jedoch in der Folge mit, dass er die Beschwer-
deführenden im vorliegenden Verfahren nicht vertrete. In einem nächsten
Schritt ersuchte die ESTV beim BD um Ermächtigung, die Beschwerdefüh-
renden direkt zu kontaktieren, was ihr auch zugestanden worden ist. Ein
postalischer Zustellungsversuch schlug allerdings fehl, da die Beschwer-
deführenden die an sie je separat adressierten Sendungen vom 5. Juli
2017 nicht abholten. Die ESTV konnte somit die Beschwerdeführenden
nicht erreichen. Damit sind die Voraussetzungen für eine amtliche
Publikation gemäss Art. 14 Abs. 5 StAhiG erfüllt.
3.2.4 Die Publikation im Bundesblatt erfolgte am 15. August 2017. Im
Einklang mit der konstanten Rechtsprechung des Bundesverwaltungs-
gerichts ist daher davon auszugehen, dass die Beschwerdeführenden von
dieser Mitteilung und damit vom Amtshilfeverfahren Kenntnis erhalten
haben (E. 3.1.3).
3.3
3.3.1 Die Beschwerdeführenden monieren, dass sie in der Mitteilung ledig-
lich aufgefordert worden seien, einen Zustellungsbevollmächtigen zu er-
nennen. Sie hätten jedoch nicht erkennen können, dass sie vom vorliegen-
den Amtshilfeverfahren betroffen gewesen seien, weshalb Art. 14 Abs. 1
StAhiG nicht erfüllt worden sei.
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Die Vorinstanz hält dem entgegen, dass im vorliegenden Fall einzig Art. 14
Abs. 5 StAhiG Anwendung fände, welcher Art. 14 Abs. 1 StAhiG vorgehe.
Somit stellt sich die Frage nach dem Inhalt von Art. 14 Abs. 1 und Abs. 5
StAhiG und nach dem Verhältnis der beiden Absätze zueinander.
3.3.2 Lehre und Rechtsprechung befassen sich mit Art. 14 Abs. 1 StAHiG,
jedoch finden sich weder in der Lehre noch in der bisherigen Rechtspre-
chung Ausführungen zum Umfang der Information nach Art. 14 Abs. 5 StA-
HiG resp. zum Verhältnis der beiden Absätze.
Nach den Ausführungen des Bundesgerichts enthält Art. 14 Abs. 1 StAhiG
eine Informationspflicht der Behörde, welche das Spiegelbild des Informa-
tionsanspruchs des Rechtsuchenden und als solches Teil des Anspruchs
auf rechtliches Gehör sei (Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August
2015 E. 2.2 und 4.3). Art. 14 Abs. 1 StAhiG bezwecke, dass die betroffene
Person über den Eingang des Gesuchs orientiert werde, sofern darauf ein-
getreten werde (CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommentar zum
Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014
[nachfolgend Amtshilfekommentar], Art. 14 N. 159). Die betroffene Person
müsse (trotz der Beschränkung des Informationsanspruchs auf die wesent-
lichen Teile des Gesuchs) aus der Information erkennen können, ob sie
tatsächlich das Subjekt der Untersuchung sei und was ihr vorgeworfen
werde (Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 4.3; Bot-
schaft vom 16. Oktober 2013 zur Änderung des Steueramtshilfegesetzes
[Botschaft Änderung 2013], BBl 2013 8376). Art. 14 Abs. 1 StAhiG be-
schränke damit den Informationsanspruch der betroffenen Person von
vornherein auf die wesentlichen Teile des Gesuchs (Urteil des BGer
2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 4.3; zum Verhältnis zwischen Art. 14
[rechtliches Gehör] und Art. 15 [Akteneinsicht] vgl. auch MICHAEL BEUSCH,
in: Stephan Breitenmoser/Bernhard Ehrenzeller [Hrsg.], Internationale
Amts- und Rechtshilfe in Steuer- und Finanzmarktsachen, 2017, S. 169).
3.3.3 Demzufolge gilt es, die Tragweite von Art. 14 Abs. 1 und 5 StAHiG
und ihr Verhältnis zueinander durch Auslegung zu ermitteln. Als Ausgangs-
punkt jeder Auslegung einer Norm des innerstaatlichen Rechts ist der Wort-
laut der betreffenden Vorschrift zu betrachten. Ist dieser nicht ganz klar
bzw. bestehen Gründe für die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn
der Vorschrift wieder, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungsele-
mente nach der wahren Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich
auf die Entstehungsgeschichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren
A-5687/2017
Seite 13
Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der
Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische
Auslegung), abzustellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von ei-
nem Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. BGE 143 V 114 E. 5.2; Urteile
des BVGer A-3533/2017 vom 24. Mai 2018 E. 3.3, A-5069/2016 vom 3. Ok-
tober 2017 E. 2.3, A-6503/2016 vom 12. September 2017 E. 1.7).
Geht man von seinem Wortlaut aus, spricht Art. 14 Abs. 1 StAhiG von der
Information über die wesentlichen Teile des Ersuchens. Der Zusatz betref-
fend die wesentlichen Teile des Ersuchens wurde erst per 1. August 2014
eingefügt. Daraus ist zu schliessen, dass das Informationsrecht nachträg-
lich insoweit präzisiert wurde, als es auf die wesentlichen Teile des Ersu-
chens beschränkt wurde (vgl. hierzu Botschaft 2013 S. 8376). Nach wie
vor hält der Absatz jedoch den Grundsatz, den Anspruch auf Information,
fest.
Art. 14 Abs. 5 StAhiG spricht von der Information über „das Ersuchen“ und
bestimmt ferner, dass ein Zustellungsbevollmächtigter bezeichnet werden
soll. Dieser Absatz wurde per 1. Januar 2017 insoweit geändert, als eine
Frist von zehn Tagen zur Nennung des Zustellungsbevollmächtigten ge-
setzlich verankert wurde (Botschaft Änderung 2015, S. 5624); diese Ände-
rung ist allerdings vorliegend unerheblich.
Von der Systematik her ist festzuhalten, dass Art. 14 Abs. 5 StAhiG den
speziellen Fall betrifft, in welchem die beschwerdeberechtigte Person bis
anhin nicht über das Ersuchen informiert werden konnte (vgl. auch Urteil
des BVGer A-3951/2015 vom 26. April 2016 E. 3.2). Die Bestimmung be-
zieht sich auf die Modalitäten der Informationsübermittlung in einem sol-
chen Fall und kann daher mit Bezug auf Inhalt und Umfang der Information
von vornherein nicht weitergehen als der in Abs. 1 festgehaltene Grund-
satz; auch nach Abs. 5 ist somit lediglich über die wesentlichen Teile des
Ersuchens zu informieren.
Mit dem Erfordernis, eine zustellungsbevollmächtigte Person zu bezeich-
nen, zielt die Bestimmung darauf ab, der ESTV zu ermöglichen, mit der
beschwerdeberechtigten Person zu kommunizieren. Nach dem Sinn und
Zweck der Bestimmung ist es somit durchaus gerechtfertigt, in diesem Ver-
fahrensstadium vorerst nur die Tatsache offenzulegen, dass ein Amtshilfe-
verfahren eingeleitet worden ist. Dafür sprechen insbesondere auch
Gründe des Persönlichkeitsschutzes. Immerhin muss es der jeweiligen
Person aufgrund des (beschränkten) Inhalts der Publikation möglich sein,
A-5687/2017
Seite 14
zu erkennen, dass sie in ein Steueramtshilfeverfahren involviert ist. Ist der
Kontakt zu Stande gekommen, wird gemäss Abs. 1 über die wesentlichen
Teile des Ersuchens informiert.
Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass es genügt, wenn aus der
Publikation im Bundesblatt ersichtlich ist, dass die betroffene Person in ein
Steueramtshilfeverfahren involviert ist.
3.3.4 Im vorliegenden Fall wurden die Beschwerdeführenden je mittels
Publikation im Amtsblatt unter dem Titel „Mitteilung der ESTV – Amtshilfe“
namentlich und unter Angabe ihres Geburtsdatums aufgefordert, einen Zu-
stellungsbevollmächtigen zu ernennen. Es war für die Beschwerdeführen-
den damit klar ersichtlich, dass die Publikation sie betrifft. Im Titel der Pub-
likation wurde die mitteilende Behörde aufgeführt, mithin die ESTV. Daraus
ist zu schliessen, dass die Sache eine Steuerangelegenheit betrifft. Im Wei-
teren wurde im Titel auch „Amtshilfe“ ausdrücklich erwähnt, was in Kombi-
nation zum Schluss führt, dass die Amtshilfe eine Steuerangelegenheit be-
trifft. Schliesslich konnten die Beschwerdeführenden aus dem in der Mittei-
lung erwähnten Zweck der Publikation, wonach den Betroffenen das recht-
liche Gehör gewährt werden soll, den Schluss ziehen, dass gegen sie ein
Verfahren angestrengt worden ist, wobei es sich unter den gegeben Um-
ständen um ein Amtshilfeverfahren in einer Steuersache handeln muss.
Nicht entscheidend ist, ob nicht auch eine Publikation unter dem Titel „Mit-
teilungen der ESTV – Amtshilfeersuchen der Niederlande“ ebenso möglich
gewesen wäre.
3.4 Im Sinne eines Zwischenergebnisses ergibt sich, dass die je am
15. August 2017 erfolgten Publikationen zulässig und inhaltlich korrekt ge-
wesen sind. Die Beschwerdeführenden haben im rechtlichen Sinn davon
Kenntnis erhalten, und es ist ihnen aufgrund des Inhalts der Publikation
möglich gewesen, zu erkennen, dass sie in ein Steueramtshilfeverfahren
involviert sind. Indem die Beschwerdeführenden vorerst davon absahen,
einen Zustellungsbevollmächtigen zu nennen, haben sie zumindest vo-
rübergehend auf die Teilnahme am Verfahren verzichtet. Somit liegt keine
Verletzung des rechtlichen Gehörs vor, weshalb eine Heilung kein Thema
ist. Die entsprechende Rüge ist unbegründet.
3.5
3.5.1 Die Beschwerdeführenden beantragen für den Fall, dass von einer
Rückweisung an die ESTV abgesehen und die Verletzung des rechtlichen
A-5687/2017
Seite 15
Gehörs im vorliegenden Verfahren geheilt wird, dass die Vorinstanz aufge-
fordert werde, in ihrer Vernehmlassung eingehend zu ihren Rügen Stellung
zu nehmen und die von ihnen eingereichten Beweismittel zu würdigen. An-
schliessend sei ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen.
3.5.2 Die Vorinstanz hat in ihrer Vernehmlassung vom 11. Dezember 2017
ausführlich zu den Vorbringen der Beschwerdeführenden Stellung genom-
men und die Verfahrensakten eingereicht. Die Beschwerdeführenden ha-
ben sodann mit Eingabe vom 19. Januar 2018 zur Vernehmlassung vom
11. Dezember 2017 Stellung genommen, was unter dem Gesichtspunkt
der Rechtsprechung zum sog. unbedingten Replikrecht zulässig ist (BGE
138 I 484 E. 2.3 f.; SCHODER, Amtshilfekommentar, Art. 19 N. 261). Zudem
haben die Beschwerdeführenden die „Noveneingabe“ vom 29. Juni 2018
eingereicht, zu der die ESTV ebenfalls Stellung genommen hat. Insoweit
ist auch dieser Antrag der Beschwerdeführenden hinfällig, womit alle von
den Beschwerdeführenden erhobenen prozessualen Anträge gegen-
standslos geworden sind.
3.6 Damit sind nachfolgend die einzelnen Voraussetzungen für die Gewäh-
rung der Amtshilfe selber zu prüfen. Die Beschwerdeführenden machen
einerseits geltend, das Amtshilfeverfahren könne nicht zum Zweck der
Strafverfolgung und insbesondere der Bestimmung des Strafmasses erfol-
gen und sie bemängeln andererseits eine Verletzung des Subsidiaritäts-
prinzips, in dem sie der Auffassung sind, das innerstaatliche Steuerverfah-
ren sei nicht ausgeschöpft worden.
4.
4.1 Die Bestimmungen über den Informationsaustausch in den jeweiligen
Doppelbesteuerungsabkommen bezwecken sicherzustellen, dass der er-
suchte Staat dem ersuchenden Staat die gewünschten Informationen lie-
fert, wobei sie gleichzeitig die Rahmenbedingungen für diese Zusammen-
arbeit festlegen (BGE 143 II 136 E. 5.3.4).
Diese grundsätzliche Zielsetzung wird für das konkret zu beurteilende
Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den
Niederlanden durch den Wortlaut von Art. 26 DBA-NL bestätigt: Aus Abs. 1
der Bestimmung ergibt sich, dass die Behörden der Vertragsstaaten
grundsätzlich alle Informationen austauschen, die zur Durchführung des
Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen
Rechts betreffend für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen
Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhobenen Steuern jeder
A-5687/2017
Seite 16
Art und Bezeichnung voraussichtlich erheblich sind, soweit soweit die
diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen
widerspricht (BGE 143 II 136 E. 5.3.4; vgl. dazu nachfolgend E. 4.4).
Weiter hält Art. 26 Abs. 1 DBA-NL fest, dass der Informationsaustausch
durch die Art. 1 und 2 (des DBA-NL) nicht eingeschränkt ist, d.h. dass der
Informationsaustausch auch bezüglich Personen erfolgen kann, für die das
Abkommen nach seinem Art. 1 an sich nicht gilt und auch für Steuern, die
nach seinem Art. 2 an sich nicht unter das Abkommen fallen.
Diese grundsätzliche Zielsetzung wird ferner durch Ziff. XVI Bst. c Protokoll
DBA-NL bestätigt (vgl. BGE 143 II 136 E. 5.3.4), wonach der Zweck der
Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin be-
steht, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in Steuerbe-
langen zu gewährleisten. Eine Einschränkung ergibt sich indessen durch
das Verbot, „fishing expeditions“ zu betreiben oder Informationen anzufor-
dern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten
steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist.
In Abs. 3 von Art. 26 DBA-NL wird weiter präzisiert, dass Abs. 1 in keinem
Fall so auszulegen sei, dass Informationen zu erteilen sind, die nach den
Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen
Vertragsstaates nicht beschafft werden können.
4.2
4.2.1 Zur Verfolgung von Delikten, welche nach schweizerischem Ver-
ständnis (lediglich) als Hinterziehung von direkten Steuern zu qualifizieren
sind, kann de lege lata – unter Vorbehalt vorliegend nicht einschlägiger
Ausnahmen – keine Rechtshilfe geleistet werden (vgl. Art. 3 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über internationale Rechtshilfe in
Strafsachen [Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1]; URS R. BEHNISCH, Neue
Entwicklungen der internationalen Amtshilfe im Bereich der direkten Steu-
ern, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 1-2/2010, S. 65 ff., S. 72; DANIEL
HOLENSTEIN, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Internationa-
len Steuerrecht, 2015 [nachfolgend Kommentar-IStR], Art. 26 N. 258 und
262). Der im Bereich der Rechtshilfe geltende Spezialitätsvorbehalt (im
Sinne von Art. 67 Abs. 1 ISRG und des Vorbehaltes der Schweiz zu Art. 2
Bst. b des Europäischen Übereinkommens vom 20. April 1959 über die
Rechtshilfe in Strafsachen [SR 0.351.1, für die Schweiz in Kraft seit dem
20. März 1967]) schliesst eine Verwendung von auf dem Rechtshilfeweg
erlangten Informationen zur Verfolgung solcher Steuerdelikte prinzipiell
A-5687/2017
Seite 17
aus (vgl. Urteil des BVGer A-8275/2015 vom 29. August 2016 E. 6.1.1, mit
Hinweisen).
4.2.2 Das Bundesgericht befand in BGE 137 II 128 E. 2.3, dass ein ersu-
chender Staat selbst wählen könne, ob er ein Amts- oder ein Rechtshilfe-
gesuch einreichen sowie prüfen lassen wolle. Reiche der ersuchende Staat
ein Amtshilfegesuch ein, sei die Rüge des Betroffenen, ein Amtshilfege-
such diene der blossen Umgehung der Vorschriften über die internationale
Rechtshilfe in Strafsachen, von den für Amtshilfeverfahren zuständigen Be-
hörden im ersuchten Staat zu beurteilen.
Im genannten Urteil hielt das Bundesgericht ferner fest, dass es keine un-
zulässige Umgehung der Rechtshilfe in Strafsachen bilde, wenn ein Ver-
tragsstaat den Verfahrensweg der internationalen Amtshilfe wähle und sein
Ersuchen durch die zuständigen Amtshilfebehörden des ersuchten Staates
prüfen lasse. Der ersuchende Staat könne aber nicht autonom bestimmen,
ob und in welchem Umfang er Amtshilfe erhalte. Diesbezüglich müsse er
den Verfahrensweg vor den Behörden des ersuchten Staates durchlaufen
(BGE 137 II 128 E. 2.3 und 2.3.2).
4.2.3 Die Frage stellt sich nun, ob diese Rechtsauffassung – dass der er-
suchende Staat frei zwischen dem Rechtshilfe- und dem Amtshilfeweg
wählen kann – auch gilt, wenn im ersuchenden Staat lediglich (oder ledig-
lich noch) ein Steuerstrafverfahren hängig ist oder die Informationen einzig
für die Bemessung von Steuersanktionen benötigt werden. Zu präzisieren
ist, dass es hier nicht um die Frage geht, ob Informationen, die amtshilfe-
weise beschafft worden sind, in einem einzig hängigen Steuerstrafverfah-
ren genutzt werden dürfen. Diese Frage würde das in Art. 26 Abs. 2 DBA-
NL angesprochene Spezialitätsprinzip beschlagen, also die Regel, dass
der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen
einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche
er sie verlangt hat und der ersuchte Staat sie gewährt hat (Urteile des
BVGer A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 3.3, A-4992/2016 vom
29. November 2016 E. 6, A-38/2014 vom 1. April 2014 E. 4.6). Die Frage,
die es hier zu beantworten gibt, betrifft bereits die Erhebung der Informa-
tion, nicht deren Auswertung.
4.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat sich mit dieser Frage bereits in
mehreren Entscheiden auseinandergesetzt:
A-5687/2017
Seite 18
4.3.1 Im Entscheid A-778/2017 vom 5. Juli 2017 E. 4.3.3 liess das Bundes-
verwaltungsgericht offen, ob das Bundesgericht im Entscheid BGE 137 II
128 entschieden hat, dass eine „unzulässige Umgehung der Rechtshilfe
vorliege, wenn der ersuchende Staat ein Amtshilfeersuchen mit dem allei-
nigen Zweck stellt, «die auf diesem Weg erlangten Informationen zur Ver-
folgung einer Steuerstraftat zu verwenden, welche nach schweizerischem
Verständnis als nicht rechtshilfefähige Steuerhinterziehung gilt». Der Ent-
scheid führt – auf die erwähnte E. 4.3.3 verweisend – in E. 8.2.2 aus: „Als
Zweck, für welchen das Ersuchen gestellt wurde, gab das [indische] MoF
[Ministry of Finance] zum einen «determination, assessment and collection
of taxes» und zum anderen «investigation or prosecution of tax matters»
an [...]“. Das Bundesverwaltungsgericht führt sodann aus, „[...] lässt sich
der letztere Zweck der Steuerstrafuntersuchung und -verfolgung nicht als
aufgrund des Spezialitätsvorbehalts im Bereich der Rechtshilfe unzulässi-
ger Zweck im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens nach Art. 26 DBA-IN [Ab-
kommen vom 2. November 1994 zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und der Republik Indien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; SR 0.672.942.31] qualifizie-
ren, selbst wenn es um ein Steuerstrafverfahren betreffend die Hinterzie-
hung von Einkommenssteuern gehen sollte. Dies gilt jedenfalls, wenn (wie
vorliegend) angesichts der Darstellung im Ersuchen entsprechend dem
völkerrechtlichen Vertrauensprinzip davon auszugehen ist, dass die Straf-
untersuchung und -verfolgung nicht den einzigen Zweck des Untersuchens
bildet [...].“
4.3.2 Aus dem Entscheid A-2454/2017 vom 7. Juni 2018 – der beim Bun-
desgericht angefochten ist – kann nichts für die vorliegende Konstellation
Relevantes gezogen werden, da das DBA-IN „Strafzahlungen oder Zinsen,
die nach dem Recht eines Vertragsstaates im Zusammenhang mit Steuern,
für die diesen Abkommen gilt, erhoben werden“ vom Anwendungsbereich
des DBA ausdrücklich ausschliesst.
4.3.3 Der Entscheid A-6589/2016 vom 6. März 2018 betrifft das Doppelbe-
steuerungsabkommen mit Spanien (Abkommen vom 26. April 1966 zwi-
schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermei-
dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
und Vermögen, DBA-ES; 0.672.933.21), dessen Art. 25bis, soweit hier inte-
ressierend, gleich lautet wie Art. 26 des Abkommens mit den Niederlanden.
Neben hier nicht zur Diskussion stehenden Aspekten beschäftigt sich die-
ser Entscheid mit der Bedeutung von Art. 25bis Abs. 3 Bst. c DBA-ES, ins-
besondere sehr ausführlich mit dem dort enthaltenen Begriff des ordre
A-5687/2017
Seite 19
public. Auf diese Ausführungen kann verwiesen werden. Der Entscheid hält
in E. 4.9 fest, dieser Begriff sei fliessend, und liess mit Verweis auf den
Entscheid des Bundesgerichts 2C_893/2015 vom 16. Februar 2017 E. 10
(in BGE 143 II 202 nicht publiziert) offen, ob der Begriff im Zusammenhang
mit Amtshilfegesuchen, die sich auf sog. gestohlene Daten berufen, ange-
rufen werden könne. Ordre-public-Widrigkeit liege dann vor, wenn grund-
legende Werte des Rechtsstaates bedroht seien. In E. 5.4.5 (von
A-6589/2016 vom 6. März 2018) wird jedoch ausdrücklich festgehalten: „En
effet, la poursuite d'infractions pénales n'est manifestement pas ici le but
premier de la demande“; auch in diesem Verfahren war somit neben dem
Steuerstrafverfahren auch das Erhebungsverfahren noch im Gange und
Gegenstand des Amtshilfeersuchens.
4.3.4 Dies zeigt, dass die Frage, ob bei Doppelbesteuerungsabkommen,
die dem Wortlaut von Art. 26 des OECD (Organisation für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung) Musterabkommens (Modèle de con-
vention fiscale concernant le revenu et la fortune, / Model Tax Convention
on Income and on Capital, nachfolgend OECD-MA) folgen, aufgrund von
dessen Abs. 1 auch Amtshilfe geleistet werden kann, wenn lediglich noch
ein Steuerstrafverfahren hängig ist bzw. die Auskunft einzig für die Bemes-
sung einer Steuersanktion benötigt wird, noch nicht entschieden wurde.
Demzufolge gilt es, diesen Absatz bzw. den entsprechenden Passus, näm-
lich „Steuern jeder Art und Bezeichnung“ auszulegen (dazu E. 4.4).
4.4
4.4.1 Bei der Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens sind die
sich aus dem Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht
der Verträge (VRK; SR 0.111) ergebenden Grundsätze zu beachten (BGE
143 II 136 E. 5.2.1). Ausgangspunkt der Auslegung bildet auch hier der
Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (vgl. Urteil 2C_753/2014 vom
27. November 2015 E. 3.3.1). Der Text der Vertragsbestimmung ist aus
sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretie-
ren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist in Übereinstimmung mit ihrem Zu-
sammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden
Vertragsbestimmung – und gemäss Treu und Glauben zu eruieren (Urteil
2C_498/2013 vom 29. April 2014 E. 5.1 mit Hinweisen, in: ASA 83 51, StE
2014 A 32 Nr. 22). Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was die Parteien
mit dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach Treu
und Glauben garantiert die teleologische Auslegung – so das Bundesge-
richt – den "effet utile" des Vertrags (BGE 142 II 161 E. 2.1.3, 141 III 495
A-5687/2017
Seite 20
E. 3.5.1). Der auszulegenden Bestimmung eines Doppelbesteuerungsab-
kommens ist unter mehreren möglichen Interpretationen demnach derje-
nige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung gewährleistet
und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem Ziel und Zweck der eingegan-
genen Verpflichtungen widerspricht (BGE 143 II 136 E. 5.2.2, 142 II 161
E. 2.1.3; Urteil des BVGer A-5765/2016 vom 19. März 2018 E. 2.5).
Nach der Schlussklausel im DBA-NL wie auch derjenigen im Protokoll zum
DBA-NL, wurde das Abkommen in französischer, niederländischer und
englischer Sprache abgefasst, wobei jeder Wortlaut gleicherweise verbind-
lich sei. Bei unterschiedlicher Auslegung soll der englische Wortlaut mass-
geblich sein (vgl. auch Art. 33 Abs. 1 VRK).
Die vorbereitenden Arbeiten und Umstände des Vertragsschlusses sind
(lediglich) subsidiäre Auslegungsmittel und können herangezogen werden,
um die sich in Anwendung von Art. 31 VRK ergebende Bedeutung zu be-
stätigen oder die Bedeutung zu bestimmen, wenn diese Auslegung die Be-
deutung mehrdeutig oder dunkel lässt (Art. 32 Bst. a VRK) oder zu einem
offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt (Art. 32
Bst. b VRK; vgl. MICHAEL BEUSCH, Der Einfluss «fremder» Richter –
Schweizer Verwaltungsrechtspflege im internationalen Kontext, in Schwei-
zer Juristen-Zeitung [SJZ] 109/2013 S. 349 ff., S. 351 f.). Nebst den vorbe-
reitenden Arbeiten können subsidiär auch weitere Auslegungselemente
berücksichtigt werden. So ist in der schweizerischen Rechtsprechung und
Lehre unbestritten, dass der offizielle OECD-Kommentar ein wichtiges (er-
gänzendes) Hilfsmittel im Sinne von Art. 32 VRK bei der Auslegung von
DBA-Bestimmungen darstellt, die dem OECD-MA nachgebildet sind (BGE
144 II 130 E. 8.2.2 f. m.Hw., 143 II 136 E. 5.2.3; vgl. RENÉ MATTEOTTI/
NICOLE ELISHA KRENGER, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Ein-
leitung N. 159 ff. m.Hw.; ausführlich zur Bedeutung des OECD-Kommen-
tars und mit kritischer Würdigung: ANDREA OPEL, Neuausrichtung der
schweizerischen Abkommenspolitik in Steuersachen: Amtshilfe nach dem
OECD-Standard, Bern 2015 [nachfolgend: Neuausrichtung], S. 70 ff., insb.
77 ff., die eher auf einen Beizug des Kommentars gestützt auf Art. 31
Abs. 1 oder 4 VRK plädiert; vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer
A-1488/2018 vom 30. Juli 2018 E. 2.3.1 angefochten vor Bundesgericht).
Art. 3 Abs. 2 DBA-NL enthält sodann eine eigene Auslegungsregel für Be-
griffe, die im Abkommen verwendet, aber nicht definiert werden.
A-5687/2017
Seite 21
4.4.2 Was die Lehrmeinungen anbelangt, sind diese kontrovers: Nach der
einen Auffassung ist Steueramtshilfe auch vorgesehen für die Abklärung
von Steuerdelikten (wie der Hinterziehung von Einkommenssteuern), in
Bezug auf welche der rechtshilfeweise Austausch von Informationen aus-
geschlossen ist. Weil die Übermittlung von Informationen zur Strafverfol-
gung bei Delikten, welche nach schweizerischem Recht als Hinterziehung
von direkten Steuern zu qualifizieren sind, damit gerade (ein möglicher)
Sinn der Amtshilfe nach Art. 26 DBA-NL bilde, könne sie nicht als Umge-
hung der Garantien des Rechtshilfeverfahrens betrachtet werden (in die-
sem Sinne zu Art. 26 OECD-MA HOLENSTEIN, Kommentar-IStR, Art. 26
N. 266; DIANA OSWALD, Verfahrensrechtliche Aspekte der internationalen
Amtshilfe in Steuersachen, 2015, § 3 N. 142; vgl. zum Ganzen Urteil des
BVGer A-778/2017 vom 5. Juli 2017 E. 4.3.3 angefochten vor Bundesge-
richt). Nach der gegenteiligen Meinung ist das Amtshilfeverfahren „[...] kein
Strafverfolgungsinstrument, das losgelöst von der Abklärung staatlicher
Steueransprüche ergriffen werden könnte“ (ANDREA OPEL, Informations-
austausch über Bankmitarbeiter – das Janusgesicht der Steueramtshilfe,
ASA 86 [2017/18] S. 450) oder mit dem das Rechtshilfeverfahren umgan-
gen werden solle (in diesem Sinne MICHAEL HENDRICKS, in Wassermeyer
[Hrsg.], Doppelbesteuerung: DBA-Loseblattkommentar zu allen deutschen
Doppelbesteuerungsabkommen; 124. Aufl., München 2013, Art. 26 OECD-
MA N. 28; ALEXANDER M. GUTZ, Beschwerde ans Bundesgericht gegen
Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der internatio-
nalen Rechtshilfe in Strafsachen [Art. 84 BGG] – Die materielle Abgren-
zung von Amts- und Rechtshilfe am aktuellen Beispiel der strafprozessual
unzulässigen amerikanischen „fishing expeditions“ [„Gruppenanfragen“],
in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 80, S. 713 ff., S. 726 und
743).
4.4.3 Der Wortlaut, den es auszulegen gilt, lautet in den offiziellen Abkom-
mensversionen wie folgt: auf Französisch: „impôts de toute nature ou dé-
nomination“, auf Holländisch “tot belastingen van elke soort“; auf Englisch:
„taxes of every kind and description“. Die Versionen in den weiteren Amts-
sprachen der Schweiz lauten: auf Deutsch: „Steuern jeder Art und Bezeich-
nung“, auf Italienisch: „imposte di ogni natura o denominazione“. Aus die-
sem Wortlaut, der in allen fünf Sprachen bedeutungsgleich ist, ist jedoch
nicht ersichtlich, ob die gewöhnliche Bedeutung von „Steuern“ auch die Si-
tuation erfasst, bei der das Amtshilfegesuch lediglich der Geltendmachung
von „Strafsteuern“ dient.
A-5687/2017
Seite 22
In Art. 2 DBA-NL werden die unter das Abkommen fallenden Steuern näher
umschrieben. Auch diese Bestimmung enthält keinen Hinweis darauf, dass
auch „Strafsteuern“ bzw. Steuerbussen oder andere finanzielle Sanktionen
vom Abkommen erfasst würden. Art. 26 Abs. 1 DBA-NL hält im zweiten
Satz ausdrücklich fest, dass bezüglich des Informationsaustausches Art. 2
DBA-NL nicht gelte und Art. 26 Abs. 1 DBA-NL damit eine lex specialis zu
Art. 2 DBA-NL darstellt. Deshalb ist Art. 2 DBA-NL für die hier zu beantwor-
tende Frage nicht einschlägig (vgl. dazu unten E. 4.4.4).
Eine weitere Auslegungsregel enthält Art. 3 Abs. 2 DBA-NL, der wie folgt
lautet:
Bei der Anwendung der Bestimmungen des Abkommens durch einen  hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitpunkt nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, wobei die in der Steuergesetzgebung geltende Bedeutung derjenigen nach  Gesetzen des gleichen Staates vorgeht.
Diese Auslegungsregel beschränkt sich demzufolge auf die Begriffe, ins-
besondere die Steuern, „für die das Abkommen gilt“ und findet damit erst
Anwendung, wenn geklärt ist, welche Steuern vom Abkommen erfasst
sind.
Demzufolge gilt es, weiter nach den in E. 4.4.1 dargelegten Auslegungsre-
geln vorzugehen, d.h. bei der Eruierung der gewöhnliche Bedeutung Zu-
sammenhang, Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Ver-
tragsbestimmung – und Treu und Glauben beizuziehen.
4.4.4
4.4.4.1 Das Übereinkommen vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige
Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1 für die Schweiz in Kraft seit 1. Ja-
nuar 2017; für die Niederlande in Kraft seit 1. September 2013), definiert
den Ausdruck „Steuer“ als jede Steuer oder jeden Sozialversicherungsbei-
trag, für die bzw. den das Abkommen nach Art. 2 gilt (daselbst Art. 3 Abs. 1
Bst. b). Daneben umfasst der Ausdruck „Steuerforderung“ gemäss Art. 3
Abs. 1 Bst. c jeden Steuerbetrag, die darauf entfallenden Zinsen sowie die
damit zusammenhängenden Geldbussen und Vollstreckungskosten, die
geschuldet werden und noch nicht bezahlt worden sind. Der Begriff „Steu-
erforderung“ wird aber im Abkommen selbst einzig unter den Bestimmun-
gen über die Amtshilfe bei der Vollstreckung verwendet.
A-5687/2017
Seite 23
Es kann vorliegend jedoch offen bleiben, ob der Ausdruck „Steuer“ als
Oberbegriff zu verstehen ist und den Ausdruck „Steuerforderung“ umfasst.
Insoweit kann auch offen bleiben, ob dieses Abkommen den Informations-
austausch über Verfahren betreffend „Strafsteuern“ oder Steuerbussen
bzw. andere finanziellen Sanktionen bezweckt. Da sich das vorliegend zu
beurteilende Amtshilfegesuch auf Art. 26 DBA-NL stützt, ist es einzig auf-
grund des DBA-NL zu beurteilen.
Mit Bezug auf die Auslegung von Art. 26 Abs. 1 DBA-NL kann jedoch fest-
gehalten werden, dass die Frage, ob der Begriff „Steuern (jeder Art und
Bezeichnung)“ auch Verfahren über „Strafsteuern“, Steuerbussen oder an-
dere finanzielle Steuersanktionen einschliesst, erst in einem für beide Län-
der zu einem späteren Zeitpunkt anwendbaren Abkommen ausdrücklich
angesprochen worden ist. Damit ist mit Bezug auf die Amtshilfeklausel im
DBA-NL von einem Ausschluss von reinen Verfahren über Steuersanktio-
nen auszugehen.
4.4.4.2 Der Zweck des Abkommens besteht in erster Linie darin, die Dop-
pelbesteuerung im grenzüberschreitenden Verhältnis zu vermeiden und
dient damit der ordentlichen Veranlagung bzw. deren Überprüfung (vgl.
BGE 139 II 404 E. 7.2.2; ANDREA OPEL, Neuausrichtung der schweizeri-
schen Abkommenspolitik in Steuersachen: Amtshilfe nach dem OECD-
Standard, 2015 [nachfolgend OECD-Standard], § 4 Ziff. 4 mit Hinweisen).
Dies ergibt sich vorab aus dem Titel sowie aus den verschiedenen Koordi-
nationsregeln. Die eigentlichen Rechtsgrundlagen für die Einkommensbe-
steuerung finden sich im jeweiligen landesinternen Recht. Daran ist auch
mit Bezug auf die Auslegung der Amtshilfeklausel im DBA-NL festzuhalten.
Die in Art. 26 Abs. 1 DBA-NL genannte Zweckbestimmung „zur Durchfüh-
rung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des in-
nerstaatlichen Rechts“ geht zwar weiter als die früheren Formulierungen,
die nur die sog. „kleine Amtshilfe“ (Durchführung des Doppelbesteuerungs-
abkommens) beinhalteten, gleichwohl darf auch nach der neuen Fassung
die „entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widersprechen“.
Daraus ist zu folgern, dass auch die Durchsetzung des innerstaatlichen
Rechts auf die korrekte Besteuerung gerichtet ist und nicht die Durchset-
zung von Sanktionen angestrebt ist. Selbst wenn nunmehr die Amtshilfe im
Zusammenhang mit einer Steuerhinterziehung zulässig ist, so ist sie auf
die Nachbesteuerung gerichtet. Ein eigenständiger Straf- oder Sanktions-
zweck ist demgegenüber nicht vorgesehen.
A-5687/2017
Seite 24
4.4.4.3 Bezüglich des Zwecks der Amtshilfeklausel lässt sich dem Modèle
de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version complète
/ Model Tax Convention on Income and on Capital, Full Version, vom
15. Juli 2014 (nachfolgend: OECD-Kommentar 2014) in Ziff. 5.3 zu Art. 26
OECD-MA Folgendes entnehmen:
„The scope of exchange of information covers all tax matters without prejudice to the general rules and legal provisions governing the rights of defendants and  in judicial proceedings. Exchange of information for criminal tax matters can also be based on bilateral or multilateral treaties on mutual legal assistance (to the extent they also apply to tax crimes). In order to keep the exchange of information within the framework of the Convention, a limitation to the exchange of information is set so that information should be given only insofar as the taxation under the domestic taxation laws concerned is not contrary to the Convention”.
Der entsprechende Kommentar wurde in der Version 2014 neu numme-
riert, aber insoweit nicht ergänzt (vgl. OECD-Kommentar 2014 History zu
Ziff. 5.3), weshalb er im Sinne von Art. 32 VRK (E. 4.4.1) vorliegend ohne
Weiteres berücksichtigt werden kann.
Das Bundesverwaltungsgericht schliesst daraus, dass der Kommentar es
dem ersuchenden Staat offen lässt, welchen Weg dieser beschreiten will,
wobei jedoch die entsprechenden in den jeweiligen Abkommen vorgese-
henen Voraussetzungen zu erfüllen sind. Des Weiteren bezweckt der In-
formationsaustausch, die Steuerveranlagung in den jeweiligen Ländern in
Übereinstimmung mit dem Abkommen zu ermöglichen. Von einer Amtshilfe
mit dem alleinigen Zweck der Beschaffung von Informationen in einer Steu-
erstrafangelegenheit ist nicht die Rede.
4.4.4.4 Art. 26 DBA-NL entspricht weitgehend dem Wortlaut von Art. 26
OECD-MA und ist die Folge der mit dem Bundesratsbeschlusses vom
13. März 2009 eingeleiteten Abkommenspolitik. Diesbezüglich hatte der
Bundesrat erklärt, dass die Schweiz für die Amtshilfe in Steuersachen den
OECD-Standard übernehmen werde. Der Bundesrat hatte in diesem Zu-
sammenhang betont, dass die zukünftige schweizerische Politik in der
Amtshilfe die Garantie der Verfahrensrechte, eine Amtshilfe im Einzelfall,
eine angemessene Übergangslösung, eine auf die unter das Abkommen
fallenden Steuern eingeschränkte Anwendung (Hervorhebung durch das
Bundesverwaltungsgericht), das Subsidiaritätsprinzip sowie die Beseiti-
gung von Diskriminierungen berücksichtigen werde (vgl. Botschaft vom
25. August 2010 zur Genehmigung des Doppelbesteuerungsabkommens
zwischen der Schweiz und den Niederlanden, BBl 2010 5787 [Botschaft
2010], S. 5800).
A-5687/2017
Seite 25
Diese Ausführungen, welche im Lichte von Art. 32 VRK zu betrachten
sind (E. 4.4.1), lassen darauf schliessen, dass grundsätzlich eine enge
Interpretation der unter die Abkommen fallenden Steuern bzw. ein be-
schränkter Anwendungsbereich beabsichtigt war. Eine enge Interpretation
schliesst aber die Ausdehnung auf reine Verfahren über Steuersanktionen
grundsätzlich aus.
4.4.4.5 Die Niederlande machten ihre Zustimmung zur Revision des Ab-
kommens davon abhängig, dass diese dem OECD-Standard möglichst
nahe kommt. Nach Art. 26 Abs. 1 des OECD-MA erstreckt sich der Infor-
mationsaustausch aber auf Steuern jeder Art und Bezeichnung, nicht nur
auf die vom Abkommen erfassten Steuern (vgl. Botschaft 2010, S. 5800 f.).
In diesem Punkt musste die Schweiz nach den Ausführungen in der Bot-
schaft ein Zugeständnis machen. Das Zugeständnis sei jedoch insofern
nicht unverhältnismässig, als der Informationsaustausch über andere Steu-
ern als auf dem Einkommen mittels anderer internationaler Abkommen
möglich sei. Ein allenfalls parallel anwendbares Abkommen sei nach sei-
nen Besonderheiten und nach dem Grundsatz „lex specialis“ zu prüfen
(Botschaft 2010, S. 5800).
Art. 26 DBA-NL geht indessen noch weiter als der OECD-Standard, indem
ausdrücklich vorgesehen wird, dass die ausgetauschten Informationen
auch für andere Zwecke verwendet werden dürfen, wenn die notwendigen
gesetzlichen Grundlagen im innerstaatlichen Recht dies vorsehen und der
ersuchte Staat hierzu sein Einverständnis erteilt (vgl. Botschaft 2010,
S. 5800). Diese Erweiterung bezieht sich jedoch lediglich auf den Spezia-
litätsvorbehalt und nicht auf den Anwendungsbereich des Abkommens.
Somit ist gemäss der in der Botschaft zum DBA-NL geäusserten Auffas-
sung der Begriff „Steuern jeder Art und Bezeichnung“ weit zu fassen. Doch
selbst bei einer weiten Interpretation des Steuerbegriffs, fehlen jedwelche
Anzeichen, dass reine Verfahren über „Strafsteuern“ oder Steuerbussen
bzw. andere finanzielle Steuersanktionen vom Anwendungsbereich von
Art. 26 Abs. 1 DBA-NL erfasst würden.
4.4.4.6 Der Entscheid des Bundesrates vom 13. März 2009, im Bereich der
internationalen Amtshilfe die Zusammenarbeit auf Fälle von Steuerhinter-
ziehung auszudehnen, hatte zur Folge, dass die Schweiz in diesen Fällen
seitdem zwar Amts- jedoch keine Rechtshilfe leistet. Um Lücken und Wi-
dersprüche zu vermeiden, wollte der Bundesrat deshalb die Rechtshilfe
A-5687/2017
Seite 26
über eine Änderung des Rechtshilfegesetzes und eine Übernahme der ein-
schlägigen Zusatzprotokolle des Europarats weiterentwickeln. Weil sich
der ursprünglich vorgesehene bilaterale Weg als zu langwierig und nicht
zielführend erwies, entschied der Bundesrat im Juni 2011, das IRSG zu
ändern. Am 15. Juni 2012 eröffnete er ein entsprechendes Vernehmlass-
ungsverfahren, welches bis zum 12. Oktober 2012 dauerte. Da die vorge-
schlagene Ausdehnung der Rechtshilfe auf Fiskaldelikte in der Vernehm-
lassung mehrheitlich auf Kritik gestossen war, entschied der Bundesrat am
20. Februar 2013, die Vorlage zur Änderung des IRSG zurückzustellen und
mit der Revision des Steuerstrafrechts sowie der Umsetzung der revidier-
ten „Financial Action Task Force“ (FATF) Empfehlungen zur Geldwä-
schereibekämpfung zu koordinieren. Letztere Vorlage ist aber zur Zeit
ebenfalls im Parlament sistiert. Demzufolge wird auch die Vorlage zur Wei-
terentwicklung der Fiskalrechtshilfe zurzeit nicht weiterverfolgt (vgl. Infor-
mation des Bundesamtes für Justiz [BJ] unter https://www.bj.ad-
min.ch/bj/de/home/sicherheit/gesetzgebung/fiskalrechtshilfe.html, besucht
am 25. Juli 2017; Steuerinformationen [hrsg. von der Schweizerischen
Steuerkonferenz SSK], Amts- und Rechtshilfe in Steuersachen [Stand der
Gesetzgebung: 1. Januar 2017], S. 22).
Dieses klare Bekenntnis zum Fiskalvorbehalt schliesst auch mit Bezug auf
die Auslegung von Art. 26 Abs. 1 DBA-NL eine Ausdehnung der Amtshilfe
auf Verfahren über Steuersanktionen aus.
4.4.4.7 Zusammenfassend ergibt sich, dass gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA-
NL die Amtshilfe ausgeschlossen ist, wenn ihr Zweck einzig darin besteht,
Auskünfte in Bezug auf ein Verfahren über Steuersanktionen zu erhalten.
Insoweit ist es unerheblich, dass das entsprechende innerstaatliche Ver-
fahren von einer Verwaltungs- bzw. Steuerbehörde geführt wird. Nicht nä-
her geprüft werden muss sodann, ob die drohende Sanktion als Verwal-
tungsmassnahme zu qualifizieren ist oder ob ihr in materieller Hinsicht
strafrechtlicher Charakter zukommt. Ebensowenig ist entscheidend, ob die
Strafe im Rahmen des Erhebungsverfahrens ergeht oder in einem separa-
ten Verfahren über Steuersanktionen. Infolgedessen sind auch Auskünfte
unzulässig, die im Rahmen eines Erhebungsverfahrens eingeholt werden,
aber einzig den Strafpunkt betreffen. Denn es ist nicht die Sache des er-
suchten Staats zu prüfen, in welchem Verfahren des ersuchten Staates
Steuersanktionen verhängt werden.
https://www.bj.admin.ch/bj/de/home/sicherheit/gesetzgebung/fiskalrechtshilfe.html https://www.bj.admin.ch/bj/de/home/sicherheit/gesetzgebung/fiskalrechtshilfe.html
A-5687/2017
Seite 27
4.5 Von der Frage, ob nach Art. 26 Abs. 1 DBA-NL Amtshilfe für reine Steu-
erstrafverfahren zulässig ist, muss eine andere Frage klar abgegrenzt wer-
den, nämlich jene, ob die Steuerstrafuntersuchung und -verfolgung den
einzigen Zweck des konkreten Ersuchens bildet. Letzteres ist nach dem
völkerrechtlichen Vertrauensprinzip zu entscheiden.
4.5.1 Nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip, das ein wichtiges Ele-
ment der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet, besteht – aus-
ser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zu-
sammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen – prinzi-
piell kein Anlass, die Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer
Staaten in Zweifel zu ziehen; vielmehr hat der ersuchte Staat grundsätzlich
auf die Angaben des ersuchenden Staates zu vertrauen (BGE 142 II 218
E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.; Urteil des BGer 2C_28/2017 vom 16. April
2018 E. 4.4 sowie Urteile des BVGer A-2543/2017 vom 7. Juni 2018
E. 2.2.1, A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.3). Auf diesem Vertrauen
gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die
ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebun-
den, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprü-
che sofort entkräftet werden kann (vgl. [statt vieler] BGE 128 II 407; Urteil
des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.3). Gleiches gilt für die
vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Auf deren Richtigkeit
hat der ersuchte Staat grundsätzlich zu vertrauen, es sei denn sie werden
sofort entkräftet. Dann darf der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen
(Urteile des BVGer A-171/2017 vom 5. Juli 2017 E. 3.2, A-7622/2016 vom
23. Mai 2017 E. 2.3).
4.5.2 Das völkerrechtliche Vertrauensprinzip gilt somit auch für die Ausle-
gung der Erläuterungen in einem Amtshilfegesuch, ob im ersuchenden
Staat auch noch ein Erhebungsverfahren oder lediglich noch ein Steuer-
strafverfahren hängig ist. Wenn Letzteres der Fall ist, d.h. wenn sich aus
dem Amtshilfegesuch ergibt, dass es einzig um die Steuerstrafverfolgung
geht, so ist hierfür nach dem oben Gesagten keine Amtshilfe zu gewähren.
Gleiches muss auch gelten, wenn zwar im ersuchenden Staat noch ein
(Nach)erhebungsverfahren läuft, die verlangten Informationen indessen
selbst nach der Sachdarstellung des ersuchenden Staates einzig für die
Bemessung der Steuersanktion relevant sind. Denn es ist nicht Sache des
ersuchten Staates in einem Amtshilfeverfahren zu prüfen, in einem Verfah-
ren welcher Art eine Steuersanktion im ersuchenden Staat verhängt wird.
A-5687/2017
Seite 28
5.
5.1 Im vorliegenden Fall steht das Amtshilfeersuchen des BD vom 2. Feb-
ruar 2017 im Zusammenhang mit einem früheren Amtshilfeersuchen der
Niederlande, nämlich mit dem Gruppenersuchen vom 23. Juli 2015. Der
BD will im Wesentlichen wissen, ob die Beschwerdeführenden über jenes
damalige Amtshilfeersuchen durch den damaligen Informationsträger oder
mittels amtlicher Publikation informiert worden seien und wann sie darauf
reagiert hätten.
5.2
5.2.1 Gemäss den im vorliegenden Amtshilfeersuchen enthaltenen
Ausführungen geht es im Wesentlichen darum, die Frage beantworten zu
können, ob eine freiwillige Nachmeldung vorliege, weil die niederländische
Steuerbehörde im Rahmen des erwähnten Gruppenersuchens über die
Beschwerdeführenden keine Auskünfte erhalten hat (Auffassung der
Steuerpflichtigen), oder ob dieses keine Auskünfte erhalten hat, weil die
Steuerpflichtigen im damaligen Amtshilfeverfahren geltend gemacht
hatten, sie hätten eine Nachmeldung eingereicht (Auffassung des nieder-
ländischen Finanzamts). Nach dem im (jetzigen) Amtshilfeersuchen
aufgezeigten Beispiel hat die Antwort auf diese Frage Auswirkungen auf
die Bussenerhebung. Die freiwillige Nachmeldung sei ein Strafmilde-
rungsgrund. Der Umstand, dass eine Nachmeldung stattgefunden hat, ist
nicht umstritten; vielmehr verweisen die Beschwerdeführenden zum
Sachverhalt ausdrücklich auf die angefochtene Verfügung. Demnach hat
die Tatsache, über die der BD mit dem vorliegenden Amtshilfegesuch
Gewissheit erlangen will, nichts mit dem Veranlagungsverfahren zu tun,
sondern betrifft nur noch das „Steuerstrafverfahren“.
5.2.2 Die Vorinstanz weist in ihrer Vernehmlassung vom 11. Dezember
2017 (S. 5) darauf hin, dass die Auskunft auch für allfällige Vorteile aus
einer freiwilligen Nachmeldung im Rahmen der Einkommensbesteuerung
relevant sei. Zu den Auswirkungen der freiwilligen Nachmeldung zähle
auch die Festsetzung einer Ordnungsbusse und der Ablauf des Verfah-
rens. Die Vorgehensweise des niederländischen Finanzamtes habe ge-
genwärtig weder mit dem Strafrecht Berührungspunkte, noch sei das nie-
derländische Finanzamt eine Justizbehörde, die das innerstaatliche Straf-
recht durchführen könne.
Soweit die Vorinstanz mit diesen Einwänden geltend machen will, das Aus-
kunftsersuchen stehe gleichwohl im Zusammenhang mit dem Einkom-
mensveranlagungsverfahren bzw. der Steuer(nach)veranlagung, stehen
A-5687/2017
Seite 29
ihre Ausführungen im Widerspruch zu den Angaben des ersuchenden
Staats im Amtshilfeersuchen. Wohl wird dort die betroffene Steuerperiode
erwähnt, gleichwohl ergibt sich aus den weiteren Ausführungen, dass der
Zeitpunkt der Nachmeldung einzig für die Bemessung der Steuerbusse re-
levant ist, und das Amtshilfegesuch einzig aus diesem Grunde angestrengt
worden ist.
5.2.3 Im Verfahren J.J. gegen Niederlande hatte der Europäische Gerichts-
hof für Menschenrechte (EGMR) in seinem Urteil vom 27. März 1998 er-
kannt, dass ein Verfahren über eine zusätzliche Einkommenssteuer in der
Höhe von 38‘656 niederländischen Gulden und eine Steuerstrafe in glei-
cher Höhe eine strafrechtliche Anklage beinhaltet und auf eine Verletzung
von Art. 6 Abs. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der
Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) erkannt (vgl. In-
formationsblatt zur Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für
Menschenrechte vom Mai 2013). Auch nach schweizersicher Rechtsauf-
fassung untersteht das Verfahren wegen Hinterziehung der direkten Bun-
dessteuer den Garantien von Art. 6 EMRK (BGE 119 Ib 311 E. 2; vgl. auch
Urteil des BGer 6B_1053/2017 und 6B_1096/2017 vom 17. Mai 2018
E. 5.1 mit weiteren Hinweisen). Demzufolge bezweckt das vorliegende
Amtshilfeverfahren die Beschaffung von Informationen für ein Strafverfah-
ren. Hierbei spielt es keine Rolle, dass die Sanktion in einem Steuergesetz
enthalten und die strafverfolgende Behörde eine Verwaltungs- bzw. Steu-
erbehörde ist.
5.2.4 Die ersuchende Behörde weist in ihrem Amtshilfegesuch vom 2. Feb-
ruar 2017 sodann auf die Fristen hin, innerhalb welcher eine Nachveranla-
gung anzustreben ist, wobei die Frist dadurch beschränkt werde, dass das
niederländische Finanzamt angemessen und rechtzeitig vorgegangen sei.
Eine wiederholte Anforderung der erbetenen Auskünfte beim Steuerpflich-
tigen oder ein Ersuchen um Auskünfte im Ausland führe nicht zu einer
Überschreitung der Angemessenheit oder Rechtzeitigkeit, sofern der Steu-
erinspektor rechtzeitig selbst die Initiative ergreife, um die erbetenen Aus-
künfte doch noch zu erhalten und nicht (gelassen) zuwarte.
Soweit die Vorinstanz damit geltend machen wollte, dem Amtshilfeersu-
chen komme im weiten Sinn eine „verjährungsunterbrechende“ Wirkung
zu, ist ihr entgegen zu halten, dass in den Niederlanden bereits ein Infor-
mationsverfahren angestrengt worden ist, womit ein solcher allfälliger Ne-
beneffekt vorliegend irrelevant ist. Ausserdem vermöchte er am Umstand,
A-5687/2017
Seite 30
dass die Auskünfte für die Bemessung der Steuerstrafe benötigt werden,
nichts zu ändern.
5.2.5 Damit liegt der vorliegende Sachverhalt anders als im Indien betref-
fenden Verfahren (E. 4.3.1), wo das das [indische] MoF zum einen «deter-
mination, assessment and collection of taxes» und zum anderen «investi-
gation or prosecution of tax matters» an [...]“ als Zweck des Ersuches an-
geführt hatte. Auf die Ausführungen im Ersuchen des BD darf bzw. muss
der ersuchte Staat vertrauen. Er darf bzw. muss also davon ausgehen,
dass im vorliegenden Zusammenhang um Informationen ersucht wird, die
ausschliesslich in einem Steuerstrafverfahren relevant sein werden. In
E. 4.4.4 wurde dargelegt, dass in einem solchen Fall keine Amtshilfe ge-
leistet werden darf.
5.3 Auf ein Amtshilfegesuch wird gemäss Art. 7 StAhiG nicht eingetreten,
wenn es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist (Bst. a),
Informationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des
anwendbaren Abkommens nicht erfasst sind (Bst. b), oder das Ersuchen
den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, z.B. weil es auf Informatio-
nen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen
erlangt worden sind (Bst. c). Vorliegend wurde – wie erwähnt – ein Amts-
hilfegesuch ausschliesslich zum Zwecke der Informationsbeschaffung be-
treffend Steuerstrafen gestellt. Solche Informationen fallen nicht unter
Art. 26 DBA-NL (E. 4.5). Demzufolge hätte die Vorinstanz in Anwendung
von Art. 7 Bst. b StAhiG auf das Ersuchen nicht eintreten dürfen.
5.4 Zusammenfassend ergibt sich, dass nach dem völkerrechtlichen Ver-
trauensprinzip davon auszugehen ist, dass vorliegend die Steuerstrafun-
tersuchung und -verfolgung den alleinigen Zweck des Ersuchens bildet und
die Vorinstanz zu Unrecht auf das Amtshilfegesuch eingetreten ist. Dem-
zufolge ist die Schlussverfügung vom 1. September 2017 in Gutheissung
der Beschwerde aufzuheben.
5.5 Damit erübrigt es sich, auf die weiteren Rügen der Beschwerdeführen-
den einzugehen, insbesondere auf diejenigen in der Noveneingabe vom
29. Juni 2018 auf das Urteil des Gerechtshof ‚s-Hertogenbosch vom
12. Juni 2018 sowie auf die Entgegnung der ESTV vom 12. Juni 2018.
6.
6.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind den obsiegenden Beschwerdefüh-
renden und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (vgl.
A-5687/2017
Seite 31
Art. 63 VwVG). Der im vorliegenden Verfahren geleistete Kostenvorschuss
von Fr. 5'000.- ist den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
6.2 Die ESTV hat den obsiegenden Beschwerdeführenden die ihnen er-
wachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2
VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE;
SR 173.320.2]). Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über
die Parteientschädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, so-
fern vorhanden, sowie gestützt auf die Akten und in der Regel ohne einge-
hende Begründung. Die Parteientschädigung der Beschwerdeführenden
für die ihnen erwachsenen notwendigen Auslagen ist mangels Kostennote
aufgrund der Akten und nach freiem richterlichem Ermessen praxisgemäss
auf insgesamt Fr. 7'500.- festzusetzen. Der Vollständigkeit halber ist hierzu
zu bemerken, dass dieser Betrag die MWST nicht umfasst, ist eine solche
– anders als das entsprechende Begehren der Beschwerdeführenden sug-
geriert (Bst. H) – bei Leistungsempfängern im Ausland nicht geschuldet.
7.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur
dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen
um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG
handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, ent-
scheidet das Bundesgericht.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-5687/2017
Seite 32