Decision ID: a1bf5c56-ed14-5da0-9b5b-8b2a2d31e7d2
Year: 2020
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
Die Z._ mit Sitz in Bern ist seit 19_ als Verein im Handelsregister des Kantons Bern
eingetragen. Ihr Hauptzweck besteht darin, die _ (act. 3/2) zu fördern. Sie verfügt über
einen grösseren Immobilienbestand, welcher sich über insgesamt 19 Kantone erstreckt
und grösstenteils als Betriebsliegenschaften genutzt wird. Der Verkehrswert der
Liegenschaften im Kanton St. Gallen beläuft sich auf insgesamt CHF 14'280'000
(act. 8/8/III/00-03). Für das Steuerjahr 2015 wurde die Z._ von der Steuerverwaltung
des Kantons Bern mit einem steuerbaren Gewinn von CHF 0 und einem steuerbaren
Kapital von CHF 327'215'869 veranlagt. Für die interkantonale Steuerausscheidung
wurden die im Kanton St. Gallen gelegenen Liegenschaften mit einem Repartitionswert
von CHF 11'424'000 bewertet. Daraus ergab sich für den Kanton St. Gallen für das
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Steuerjahr eine Kapitalquote von 2.641 %, was aus Berner Sicht einem steuerbaren
Kapitalanteil von CHF 8'641'386 entspricht (act. 3/3).
B.
Im Veranlagungsverfahren korrigierte das kantonale Steueramt St. Gallen die örtlich
gebundenen Aktiven (Liegenschaften) aufgrund der Repartitionswerte auf
CHF 11'723'378 und veranlagte die Z._ am 23. August 2018 mit einem im Kanton
St. Gallen steuerbaren Eigenkapital von CHF 11'723'300 (zum Satz von
CHF 443'918'000). Daraus resultierte ein Steuerbetrag von CHF 7'854.40 (act. 3/5).
Das kantonale Steueramt wies die von der Z._ gegen die Veranlagungsverfügung
erhobene Einsprache mit Entscheid vom 9. Januar 2019 ab, wobei der im Kanton
St. Gallen steuerbare Kapitalanteil im Sinn einer sog. reformatio in peius neu auf
CHF 11'906'000 festgelegt wurde (act. 3/7). Dagegen erhob die Z._ Rekurs bei der
Verwaltungsrekurskommission, welche mit Entscheid vom 29. August 2019 das
Rechtsmittel aufgrund der Verletzung des rechtlichen Gehörs teilweise guthiess, den
Einspracheentscheid vom 9. Januar 2019 aufhob und die Z._ für die Kantonssteuer
2015 gemäss der Veranlagung vom 21. August 2018 mit einem steuerbaren Kapital von
CHF 11'723'000 (gesamtes Kapital CHF 443'918'000) veranlagte (act. 2).
C.
Die Z._ (Beschwerdeführerin) erhob gegen den Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 29. August 2019 mit Eingabe vom
2. Oktober 2019 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie beantragte, der
angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass dieser insofern
das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung verletze, als der
Methodenpluralismus der interkantonalen Kapitalausscheidung in einer schweizweiten
Betrachtung zu einer verbotenen interkantonalen Doppelbesteuerung führe. Das
steuerbare und satzbestimmende Kapital der Beschwerdeführerin sei gestützt auf die
interkantonale Kapitalausscheidung des Kantons Bern neu zu berechnen und zu
eröffnen. Der steuerbare Reingewinn wurde explizit nicht bestritten (act. 1).
Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 15. Oktober 2019 die Abweisung
der Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Erwägungen im angefochtenen
Entscheid (act. 7). Das kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) liess sich am
8. November 2019 vernehmen und beantragte ebenfalls die Abweisung der
Beschwerde (act. 11). Die Beschwerdeführerin erhielt mit Schreiben vom 12. November
2019 Gelegenheit, sich dazu zu äussern, wovon sie jedoch keinen Gebrauch machte.
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Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird, soweit wesentlich,
in den Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 des
Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Als Steuerpflichtige, deren Begehren mit
dem angefochtenen Entscheid abgewiesen wurde, ist die Beschwerdeführerin in ihren
eigenen finanziellen Interessen berührt und daher zur Beschwerdeerhebung befugt. Die
Beschwerde gegen den am 30. August 2019 versandten Rekursentscheid wurde mit
Eingabe vom 2. Oktober 2019 rechtzeitig erhoben und erfüllt formell und inhaltlich die
gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64
und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
Soweit die Beschwerdeführerin beantragt, es sei festzustellen, dass der angefochtene
Entscheid das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung verletze, ist darauf nicht
einzutreten. Feststellungsansprüche gelten praxisgemäss als subsidiär. Sie bestehen
dann nicht, wenn die gesuchstellende Person für die betreffende Frage ebenso gut –
das heisst ohne unzumutbare Nachteile – ein Gestaltungsurteil erwirken kann (BGE 137
II 199 E. 6.5 mit Hinweisen). Sollte in diesem Fall eine interkantonale
Doppelbesteuerung vorliegen, wird der Entscheid der Vorinstanz aufzuheben und –
auch wenn von der Beschwerdeführerin nicht beantragt (vgl. Art. 196 Abs. 2 StG) – die
Angelegenheit zur neuer Veranlagung an den Beschwerdegegner zurückzuweisen sein.
Damit ist ein Interesse der Beschwerdeführerin an einer zusätzlichen Feststellung der
Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots zu verneinen.
2.
Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin im Kanton St. Gallen aufgrund
wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig ist. Sie macht jedoch geltend,
dass im Steuerjahr 2015 durch die schweizweite Anwendung verschiedener
Ausscheidungsmethoden eine interkantonale Doppelbesteuerung resultiere, welche
gemäss Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft (SR 101, BV) untersagt sei.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine
steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt
2.1.
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und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung)
oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit
überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle
Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person
grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten (Schlechterstellungsverbot), weil sie nicht
in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen
Beziehungen auch noch in einem andern Kanton steuerpflichtig ist (BGE 133 I 19
E. 2.1; Vallender/Wiederkehr, in: Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender, Die
schweizerische Bundesverfassung – St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, N 70 zu
Art. 127 BV).
Die Vorinstanz hat sich ausführlich mit der Rechtslage im Zusammenhang mit der
Besteuerung aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit auseinandergesetzt; die
entsprechenden Ausführungen erweisen sich als korrekt, weshalb – anstelle von
Wiederholungen – darauf verwiesen werden kann (vgl. E. 3b des angefochtenen
Entscheids).
Zusammengefasst sind nach bundesgerichtlicher Praxis zum Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) alle beteiligten Kantone
verpflichtet, für die Ermittlung der ihnen zustehenden Quote sämtliches inner- wie
ausserkantonales Vermögen nach übereinstimmenden Kriterien einheitlich zu
bewerten. Die einem Kanton in der entsprechenden Steuerperiode zukommenden
Quote ergibt sich aus dem Verhältnis der ihm zuzuordnenden Vermögensobjekte
(Aktiven) zu den gesamten Vermögensobjekten der Unternehmung (Gesamtaktiven). Da
die Ermittlung der Quoten auf die Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung
des Kapitals abzielt, muss sie nach einheitlichen, bundesrechtlichen Grundsätzen
erfolgen; die Summe der Quoten darf dabei nie mehr als 100 % betragen.
Überschreitet die Summe der Quoten 100 %, liegt eine interkantonale
Doppelbesteuerung vor (Teuscher/Lobsiger, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach
[Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 32 Rz. 1 ff.).
2.2.
Streitig ist im vorliegenden Fall die Höhe des steuerbaren und des satzbestimmenden
Kapitals. Zur Berechnung der Schuldzinsenverlegung und für die Berechnung der
Quote für die Zuweisung des steuerbaren Kapitals im interkantonalen Verhältnis eignen
sich die Repartitionswerde bei Liegenschaften als Referenzgrösse, um kantonale
Unterschiede auszugleichen. Gemäss Kreisschreiben Nr. 22 der Schweizerischen
2.3.
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Steuerkonferenz (SSK) vom 21. November 2006 beträgt der Repartitionsfaktor für nicht
landwirtschaftliche Grundstücke für den Kanton St. Gallen 80 % der kantonalen
Steuerwerte und derjenige für den Kanton Bern 100 %. Bei diesem Kreisschreiben
handelt es sich um eine Quasi-Verwaltungsverordnung, da die SSK nicht als öffentlich-
rechtliche Behörde, sondern als Verein im Sinne von Art. 60 ff. des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches (SR 210, ZGB) ausgestaltet ist. Das Bundesgericht weicht dem
Grundsatz nach von einer (eigentlichen) Verwaltungsverordnung nicht ab, falls deren
generell-abstrakter Gehalt eine dem individuell-konkreten Fall angepasste und gerecht
werdende Auslegung der massgebenden Rechtssätze zulässt, welche diese
überzeugend konkretisiert. Die bundesgerichtliche Praxis geht sodann dahin, den
Kreisschreiben der SSK einen ähnlichen Rang wie den eigentlichen
Verwaltungsverordnungen beizumessen. So hat das Bundesgericht namentlich das
Kreisschreiben Nr. 22 der SSK wiederholt als taugliches Instrument für die
interkantonale Steuerausscheidung bezeichnet (BGer 2P.314/2001 vom 23. September
2003 E. 4.1).
Der Bundessteuerwert der Liegenschaften im Kanton St. Gallen beträgt
CHF 11'424'000, nämlich 80 % (Repartitionswert) von CHF 14'280'000 (amtlicher
Verkehrswert). Hinzuzuzählen sind die auf den Kanton St. Gallen entfallenden
Wertschriften in der Höhe von CHF 3'363'915 sowie übrige mobile Aktiven in der Höhe
von CHF 607'365. Das Total der Aktiven der Kantonssteuerwerte beläuft sich somit auf
CHF 15'395'280. Im Verhältnis zu den Gesamtaktiven von CHF 582'959'713 (100 %) –
dieser ergibt sich aus dem Bundessteuerwert sämtlicher Grundstücke von
CHF 404'808'262 zuzüglich Wertschriften von insgesamt CHF 115'152'090 und übrige
mobile Aktiven von CHF 62'999'361 – beträgt die Quote gemäss der
Steuerausscheidung des Kantons Bern für den Kanton St. Gallen 2.641 %
([CHF 582'959'713 / CHF 15'395'280] x 100). Die restlichen 97.359 % wurden den
übrigen Kantonen zugeschieden (vgl. act. 3/3). Die Summe der Quoten zur
interkantonalen Zuweisung des Eigenkapitals beträgt folglich 100 %, weshalb keine
interkantonale Doppelbesteuerung vorliegt. Die auf den Kanton St. Gallen entfallende
Quote von 2.641 % wurde von der Beschwerdeführerin daher zu Recht nicht bestritten
(vgl. act. 1 Rz. 2.7).
Die Festlegung bzw. Ermittlung des in der entsprechenden Steuerperiode insgesamt zu
versteuernden Kapitals ergibt sich – im Gegensatz zur Quotenermittlung, das heisst zur
Frage, welcher der involvierten Kantone welchen Anteil am Gesamtkapital besteuern
darf – aus dem (internen) kantonalen Recht der involvierten Kantone. Jeder zur
2.4.
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Besteuerung berechtigte Kanton kann demnach vom (nach seinem eigenen Recht
ermittelten) Gesamtkapital die ihm zustehende Quote (zum Satz des von ihm
ermittelten Gesamtkapitals) besteuern (vgl. zum Ganzen BGer 2C_415/2017 vom
2. Juni 2017 E. 2 mit weiteren Hinweisen; Teuscher/Lobsiger, a.a.O., § 30 Rz. 20 f.).
Nur so wird vermieden, dass die steuerpflichtige Person privilegiert wird, weil nicht
sämtliche ihre Vermögenswerte der Steuerhoheit des Sitzkantons unterliegen.
Die Beschwerdeführerin rügt vorliegend, dass die vom Kanton St. Gallen angewandte
Methode so lange nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führe, als nicht alle Kantone
diese Methode im Einspracheentscheid ebenfalls anwenden. Insbesondere die
Kantone, deren Repartitionsfaktor über 100 % liege, hätten ein höheres steuerbares
Kapital besteuert, als ihnen bei der Anwendung der vom Beschwerdegegner im
Einspracheverfahren vorgenommenen Methode zustehen würde (act. 1 Rz. 2.16). Sie
verkennt dabei, dass im st. gallischen Veranlagungsverfahren nicht massgebend sein
kann, ob gestützt auf die Vorgabe des Sitzkantons andere Kantone (insbesondere
solche mit hohen Repartitionsfaktoren wie der Kanton Basel-Land) allenfalls falsch
eingeschätzt haben. Bei interkantonal konkurrenzierenden Steueransprüchen wird die
Vermeidung der Doppelbesteuerung selbstredend nicht dadurch erreicht, dass später
einschätzende Kantone auf ihr Besteuerungsrecht zu verzichten haben. Gegen deren
(letztinstanzlichen) Entscheide kann die Steuerpflichtige wegen interkantonaler
Doppelbesteuerung die Beschwerde in öffentlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht ergreifen und dabei auch noch die konkurrierende Veranlagung eines
anderen Kantons (oder mehrerer anderer Kantone) miteinbeziehen, und zwar auch
dann, wenn diese Veranlagung bereits rechtskräftig ist (vgl. BGE 139 II 373 E. 1.4;
BGer 2C_702/2008 vom 15. Mai 2009 E. 2).
Der Beschwerdegegner geht davon aus, dass bei Liegenschaften nach
Schuldenverlegung die Differenz zwischen Repartitionswert und kantonalem
Steuerwert jeweils dem Belegenheitskanton zuzuordnen ist. Seine Auffassung und die
darauf resultierende Berechnung erweisen sich als korrekt. Um das steuerbare
Eigenkapital auf das Niveau des Kantons St. Gallen umzurechnen, ist zunächst das
Eigenkapitel gemäss Taxationsberechnung des Kantons Bern von CHF 327'215'869
(act. 3/3, Total Steuerteilung, S. 4) auf das schweizerische Niveau zu bringen. Hierzu ist
die Differenz der Liegenschaftswerte BE von CHF 389'307'207 (act. 3/3, Ziff. 37.1, S. 2)
zum Bundessteuerwert von CHF 404'808'262 (act. 3/3, Total Bundessteuerwert, S. 4),
– mithin CHF 15'501'055 – dem Eigenkapital BE hinzuzuzählen, was einen Betrag von
CHF 342'716'924 ergibt. Vom Eigenkapital des schweizerischen Niveaus stehen dem
2.5.
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Kanton St. Gallen dementsprechend CHF 9'050'751 (= CHF 342'716'924 / 327'215'869
x 8'641'386 [Anteil nach Berner Niveau]) zu, was mit der Quote von 2.641 % vom
Eigenkapital CH übereinstimmt. Da es sich beim ermittelten Betrag CHF 9'050'751 um
das schweizerische Niveau handelt, ist dieser Betrag in der Folge auf das St. Galler
Niveau zu bringen. Hierzu ist der für den Kanton St. Gallen gemäss
Taxationsberechnung des Kantons Bern errechnete Bundessteuerwert von
CHF 11'424'000 (80 % des St. Galler Niveaus) abzuziehen und der st. gallische
Verkehrswert von CHF 14'280'000 hinzuzählen. Der skizzierten Berechnungsweise
resultiert im Kanton St. Gallen ein steuerbares Eigenkapital von CHF 11'906'751. Damit
ergibt sich gegenüber der Steuerausscheidung des Kantons Bern ein
satzbestimmendes Kapital von CHF 443'918'000 (= CHF 506'010'328
[Liegenschaftswert SG-Niveau] /. CHF 404'808'262 [Bundessteuerwert] +
CHF 342'716'924 [Eigenkapital CH-Niveau]).
Aus den vorstehenden Darlegungen folgt, dass die Berechnung des
Beschwerdegegners korrekt und das ermittelte steuerbare Eigenkapital von CHF
11'906'751 zutreffend festgelegt worden ist. Die Vorinstanz hat in diesem
Zusammenhang sodann zu Recht erkannt, dass sich auch keine Schlechterstellung der
Beschwerdeführerin gegenüber einer im Kanton St. Gallen ansässigen Person
erkennen lässt. Vielmehr wird durch die angewandte Methode vermieden, dass ein
Steuerpflichtiger deshalb privilegiert wird, weil nicht sämtliche seiner Vermögenswerte
der Steuerhoheit des Sitzkantons unterliegen. Zwar stellt sich aus der vom
Verwaltungsgericht angestellten Kontrollrechnung heraus, dass die vom
Beschwerdegegner im Einspracheentscheid vorgenommene Berechnung rechnerisch
korrekt ist. Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, verletzte der
Beschwerdegegner im Einspracheverfahren jedoch den Anspruch auf rechtliches
Gehör, indem die Beschwerdeführerin nicht zur vorgesehenen reformatio in peius
angehört wurde. Der Beschwerdegegner hat im vorliegenden Beschwerdeverfahren die
Abweisung der Beschwerde beantragt, mit dem ausdrücklichen Hinweis, auf eine
Bestätigung des Einspracheentscheids bzw. auf eine Rückweisung des
Streitgegenstands zur Gewährung des rechtlichen Gehörs sei zu verzichten (vgl. act. 10
Ziff. 2). Entsprechend gilt die von der Vorinstanz in Dispositivziffer 2 angeführte und
von der Beschwerdegegnerin bereits im Veranlagungsverfahren vorgenommenen
Berechnung und Festlegung des steuerbaren und satzbestimmenden steuerbaren
Kapitals von CHF 11'723'300 (gesamtes Kapital CHF 443'918'000). - Die Beschwerde
ist daher abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
2.6.
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3.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten der
Beschwerdeverfahren der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine
Entscheidgebühr von CHF 3'000 ist angemessen (Art. 7 Ziff. 222
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Sie ist mit dem von der Beschwerdeführerin
in der gleichen Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Ausseramtliche
Kosten sind nicht zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1 und 98 VRP).