Decision ID: b458112a-d552-40c8-a18a-ec4ac5c9e873
Year: 2022
Language: de
Court: GR_VG
Chamber: GR_VG_004
Canton: GR
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

I. Sachverhalt:
1. A._ reichte am 8. Februar 2017 die Steuererklärung für die
Steuerperiode 2015 ein. Mit Schreiben vom 22. März 2017 stellte er
zudem den Antrag, dass bei der Liegenschaft auf der
Parzelle C._ in B._ effektive Unterhaltskosten in der
Höhe von CHF 665'750.55 anstelle der deklarierten Pauschale zum Abzug
zuzulassen seien.
2. Mit Veranlagungsverfügungen vom 14. Februar 2019 für die Kantons- und
Gemeindesteuer sowie die direkte Bundessteuer 2015 hat die
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden die nachgereichten
Umbaukosten nicht zum Abzug anerkannt. Es handle sich beim Umbau
um eine Umnutzung, die einem Neubau gleichkomme und diese Kosten
seien deshalb nicht abzugsfähig.
3. Am 18. März 2019 erhob A._ gegen diese
Veranlagungsverfügungen vom 14. Februar 2019 Einsprache mit dem
Antrag, die Veranlagungsverfügungen seien aufzuheben. Begründend
führte er an, dass die Liegenschaftskosten im Umfang von CHF 458'303.--
zum Abzug zuzulassen seien, weil es sich dabei um werterhaltende
Kosten handle. So habe sich die genutzte Wohnfläche, mit Ausnahme des
Erdgeschosses, nicht verändert, lediglich die innere Gliederung der
Liegenschaft sei leicht angepasst worden, indem die Innentrennwände
neu angeordnet wurden.
4. Mit Einspracheentscheiden vom 18. Mai 2020 hiess die kantonale
Steuerverwaltung die Einsprache vom 18. März 2019 teilweise gut und
liess in Bezug auf die Liegenschaftsunterhaltskosten gesamthaft
CHF 66'575.-- als Unterhaltskosten zum Abzug zu. Begründend führte die
Steuerverwaltung aus, dass es sich bei den Kosten um Aufwendungen im
Zusammenhang mit einer Totalsanierung und teilweiser Umnutzung der
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Liegenschaft handle. Die Renovationen kämen einem Neubau gleich und
seien als Ganzes als wertvermehrend einzustufen. Weil auch bei einer
Totalsanierung ein Teil werterhaltender Natur sein könne, würden Kosten
im Umfang von 10 % als werterhaltend qualifiziert und demnach
CHF 66'575.-- zum Abzug zugelassen.
5. Dagegen erhob A._ (nachfolgend Beschwerdeführer) am 16. Juni
2020 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden
mit dem Antrag, die Einspracheentscheide aufzuheben und
CHF 458'303.-- als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. Begründend
führte er im Wesentlichen aus, dass ein Grossteil der Sanierungskosten
klassische Unterhaltsarbeiten betreffen würden, deren Anteil mehr
ausmachten, als die zum Abzug zugelassenen Kosten von 10 %. Es dürfe
nicht von einem Umbau gesprochen werden, der in wirtschaftlicher
Hinsicht einem Neubau gleichkomme. Selbst wenn von einer
Totalsanierung ausgegangen würde, müsse zwischen werterhaltenden
und wertvermehrenden Kosten unterschieden werden. Weiter seien
Kosten für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz
dienen, unabhängig davon, ob es sich um werterhaltende oder
wertvermehrende Investitionen handle, den steuerlich abzugsfähigen
Unterhaltskosten gleichgestellt. Endlich verhalte sich die
Veranlagungsbehörde widersprüchlich, wenn sie einen einheitlichen
Dauersachverhalt, der gleichermassen das Steuerjahr 2014, als auch das
Steuerjahr 2015 betreffe, in den jeweiligen Steuerjahren abweichend
beurteile.
6. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend
Beschwerdegegnerin 1) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 8. Juli 2020
auf Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie im
Wesentlichen an, dass es sich im vorliegenden Fall um eine
Totalsanierung handle, weil die Liegenschaft durch den Umbau eine
Wertsteigerung erfahren habe, zusätzliche Wohnungen erstellt wurden,
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der Mietertrag durch die Totalsanierung erhöht wurde und im
Obergeschoss eine Aushöhlung stattgefunden habe. Kosten für
Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen,
können bei einer Totalsanierung mit Neubaucharakter nicht abgezogen
werden. Darüber hinaus seien frühere Veranlagungen für die
Steuerbehörden nicht verbindlich.
7. Der Beschwerdeführer verzichtete mit Schreiben vom 10. August 2020 auf
die ihm eingeräumte Möglichkeit der Einreichung einer Replik.
8. Am 15. November 2021 führte das Verwaltungsgericht einen Augenschein
vor Ort durch, an welchem der Beschwerdeführer persönlich und sein
Rechtsvertreter anwesend waren. Von Seiten der Beschwerdegegnerin 1
war der Abteilungsleiter Kommissariat (D._) und die zuständige
Steuerkommissärin (E._) vor Ort präsent. Anlässlich des
Augenscheins wurde den Anwesenden Gelegenheit geboten, sich an Ort
und Stelle auch noch mündlich zu den aufgeworfenen Fragen zu äussern.
Seitens des Gerichts wurden insgesamt 40 Fotos erstellt und dem
Augenscheinprotokoll beigefügt. Dieses wurde den Parteien am
18. November 2021 zur Stellungnahme zugestellt. Die
Beschwerdegegnerin 1 verzichtete am 25. November 2021 auf das
Einreichen einer Stellungnahme. Vom Beschwerdeführer ging, trotz der
ihm eingeräumten Frist, keine Stellungnahme mehr ein.
Auf die Ausführungen der Parteien am Augenschein, in ihren
Rechtsschriften sowie im angefochtenen Entscheid wird, soweit
erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

II. Das Gericht zieht in Erwägung:
1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen
Beschwerdeverfahrens bilden die Einspracheentscheide vom 18. Mai
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2020 betreffend die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2015,
mit welchem die Beschwerdegegnerin 1 die Einsprache des heutigen
Beschwerdeführers vom 18. März 2019 teilweise gutgeheissen und in
Bezug auf die Liegenschaft (Parzelle C._) CHF 66'575.-- als
Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen hat (Beschwerdeführerische
Akten [Bf-act.] 2 und 3 und Beschwerdegegnerische Akten [Bg-act.] 8 und
9). Solche Entscheide können gemäss Art. 140 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11), Art. 50
Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des
Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.00) bzw.
Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern
(GKStG; BR 720.200) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des
Kantons Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit
des Verwaltungsgerichtes ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG, wonach
das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von
Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von unselbständigen
Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht
den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139
Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der
vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes
des Kantons Graubünden. Der Beschwerdeführer ist als formeller und
materieller Adressat des angefochtenen Einspracheentscheids beschwert
und damit zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50 VRG). Auf die
zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit
einzutreten.
2. Streitig und zu prüfen ist die Frage, ob die Beschwerdegegnerin 1 zu Recht
bei der Liegenschaft (Parzelle C._) bloss CHF 66'575.-- der vom
Beschwerdeführer geltend gemachten Kosten für den Umbau als
werterhaltend qualifiziert und entsprechend als Unterhaltskosten zum
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Abzug zugelassen hat oder ob die Beschwerdegegnerin 1 sämtliche der
vom Beschwerdeführer geltend gemachten Kosten zum Abzug hätte
zulassen müssen.
3.1. Gemäss Art. 21 Abs. 1 DBG sind die Erträge aus unbeweglichem
Vermögen, insbesondere die Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung,
Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der Mietwert von
Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen
aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den
Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b), steuerbar. Von den
gesamten steuerbaren Einkünften werden gemäss Art. 25 DBG die
Aufwendungen und allgemeinen Abzüge abgezogen. In Art. 26 - 33a DBG
werden die allgemeinen Abzüge aufgezählt. Bei Liegenschaften im
Privatvermögen können gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG die Unterhaltskosten,
die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die
Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte
abgezogen werden.
3.2. Die Regelung des bündnerischen Steuergesetzgebers weicht nicht von
der Lösung ab, wie sie im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
vorgesehen ist. Gemäss Art. 22 Abs. 1 StG sind die Erträge aus
unbeweglichem Vermögen, insbesondere Einkünfte aus Vermietung,
Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der
Mietwert von Gebäuden oder Gebäudeteilen, die sich der Steuerpflichtige
kraft Eigentums oder eines Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur
Verfügung hält (lit. b), steuerbar. Zur Ermittlung des Reineinkommens
werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung
notwendigen Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Art. 31 -
36 StG abgezogen. Art. 35 Abs. 1 lit. b StG sieht vor, dass die
steuerpflichtige Person bei Grundstücken die Kosten des Unterhalts und
der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die
Versicherungsprämien, die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die
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Baurechtszinsen in Abzug bringen kann. Anstelle der tatsächlichen
Verwaltungs- und Unterhaltskosten kann die steuerpflichtige Person für
überbaute Grundstücke gemäss Art. 35 Abs. 2 StG einen Pauschalabzug
beanspruchen.
3.3. Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 lit. b StG
verwenden dieselben Begriffe und haben den gleichen Inhalt. Unter dem
Geltungsbereich des Steuerharmonisierungsgesetzes kann der Begriff der
Unterhaltskosten im kantonalen Recht somit nicht anders ausgelegt
werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (BGE 128 II 66
E.4b, Urteile des Bundesgerichtes 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom
24. Oktober 2017 E.4.), weshalb vorliegend die zu Art. 32 Abs. 2 DBG
ergangene Rechtsprechung und Lehre auch für die Kantons- und
Gemeindesteuer herangezogen werden kann.
4.1. Die im Zusammenhang mit einem privaten Vermögensobjekt getätigten
Aufwandpositionen lassen sich unterteilen in nicht abziehbare
Lebenshaltungskosten, bei der Einkommenssteuer abzugsberechtigte
Gewinnungskosten (insbesondere bei unbeweglichem Vermögen
Liegenschaftsunterhaltskosten) und grundsätzlich bei der
Einkommenssteuer nicht abziehbare Anlagekosten
(RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl.,
Zürich 2016, Art. 32 Rz. 9).
4.2. Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung
neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist
und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen
sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltsarbeiten lassen ein
Gebäude in seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverändert
weiterbestehen; es werden einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder
instand gestellt. Unterhaltskosten sind Aufwendungen zur Erhaltung der
Liegenschaft im bisherigen Zustand und setzen begrifflich bestehende
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Bauten und Anlagen voraus. Darüber hinaus können Unterhaltskosten
auch solche Aufwendungen sein, mit denen zu bereits bestehenden
Werten neue hinzugefügt werden, wobei die neuen Werte aber einzig dazu
dienen, das Grundstück wieder in denjenigen Zustand zu versetzen, dass
es seinen bereits einmal vorhanden gewesenen Verwendungszweck
wieder vollständig erfüllen kann. Unterhaltskosten sind demnach all jene
Aufwendungen, die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetzen, in
dem es sich bereits einmal befunden hat (zum Ganzen
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 32 Rz. 37 f.).
Unterhaltskosten können somit sowohl der Instandhaltung als auch der
Instandstellung eines Grundstücks dienen. Dabei sind
Instandhaltungskosten die regelmässig anfallenden Auslagen, welche die
Funktionsfähigkeit des Grundstücks sicherstellen. Demgegenüber fallen
Instandstellungskosten aperiodisch, in grösseren Zeitabständen an und
stellen die Ertragsfähigkeit der Liegenschaft sicher, indem sie durch diese
Aufwendungen − allenfalls modernisiert − weiterhin ihren bisherigen
Verwendungszweck erfüllen kann. Dazu gehören beispielsweise
Fassadenrenovationen, Neuanstriche, aber auch der Ersatz veralteter
Installationen wie sanitärer Einrichtungen, Kücheneinrichtungen,
Heizanlagen usw. (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 32
Rz. 39 ff.; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, 2. Aufl., Basel 2019, Art. 32 Rz. 26).
4.3. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche
für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung eines Grundstücks
anfallen. Solche wertvermehrenden Aufwendungen sind nicht bei der
Einkommenssteuer (vgl. Art. 34 lit. d DBG, Art. 37 Abs. 1 lit. d StG),
sondern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 49 Abs. 1
lit. a StG). Eine doppelte Berücksichtigung (sowohl bei der
Einkommenssteuer wie auch bei der Grundstückgewinnsteuer) ist
ausgeschlossen. Im Idealfall sind die Einkommenssteuer und die
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Grundstückgewinnsteuer steuersystematisch und wertungsmässig
lückenlos aufeinander abgestimmt (Urteile des Bundesgerichtes
2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E.4.1, 2C_674/2014 vom 11. Februar
2015 E.3.3, 2C_647/2013 vom 1. Mai 2014 E.2.2, 2C_622/2011 vom
29. Februar 2012 E.4). Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits
vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen
zusätzliche neue Werte geschaffen (vgl. Urteile des Bundesgerichtes
2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E.2.3.2). Alle
Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand
versetzen, d. h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten,
wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen, haben wertvermehrenden
Charakter (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 32 Rz. 48).
4.4. Die übliche Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung
erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien (Urteile des Bundesgerichtes
2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E.2.3.2). Liegt jedoch
ein wirtschaftlicher Neubau vor, muss von der Einzelbetrachtung
abgesehen werden, weil von Anlagekosten und nicht von Unterhaltskosten
auszugehen ist. Wenn die getätigten Arbeiten an einer bestehenden
Liegenschaft ein derart grosses Ausmass annehmen, dass der Um- oder
Ausbau der betroffenen Liegenschaft umfangmässig einem Neubau
gleichkommt, ist von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen. Ein
solcher liegt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung insbesondere
dann vor, wenn das Investitionsvolumen die Anschaffungskosten
übersteigt, sodass von Herstellungskosten zu sprechen ist, wenn die
Gebäudehülle ersetzt wird, wenn eine Aushöhlung des Gebäudes oder
von Gebäudeteilen mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung
vorgenommen wird, wenn mit der Neugestaltung eine Nutzungsänderung
einhergeht oder wenn eine Totalsanierung vorgenommen wird (zum
Ganzen Urteile des Bundesgerichts 2C_242/2020 vom 23. September
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2020 E.2.2 f.; 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020 E.3.5.2 f.; 2C_153/2014
vom 4. September 2014 E.2.3).
5.1. Der Beschwerdeführer anerkennt, dass sämtliche Kosten im
Zusammenhang mit der neu erstellten Wohnung mit Balkon im
Erdgeschoss als wertvermehrend gelten und nicht abzugsfähig sind.
Dasselbe gilt für die Kosten betreffend das neu an das Gebäude
angebauten Treppenhaus, die zwei angebauten Balkone im
Obergeschoss und die zusätzliche Küche im Obergeschoss. Er rügt
jedoch, dass die Qualifizierung seines gesamten Bauvorhabens als
Umbau nicht zulässig und eine Einzelbetrachtung angezeigt sei. In erster
Linie ist deshalb nachfolgend zu prüfen, ob die baulichen Massnahmen
insgesamt als wirtschaftlicher Neubau zu qualifizieren sind.
5.2. Die Beschwerdegegnerin 1 führt auf mehreren Seiten in den
angefochtenen Entscheiden aus, gestützt auf welche Überlegungen sie
auf das Vorliegen eines wirtschaftlichen Neubaus geschlossen hat. Diese
Überlegungen sind, wie nachfolgend dargelegt wird, allesamt sachlich
begründet.
5.3. Die Beschwerdegegnerin 1 hat das Vorliegen eines wirtschaftlichen
Neubaus unter anderem damit begründet, dass die Liegenschaft eine
Wertsteigerung von knapp 120 % erfahren habe (Bf-act. 2 S. 5). Dies sei
als Resultat von umfangreichen Sanierungsmassnahmen zu sehen. Sie
stützt sich dabei auf Angaben der amtlichen Schätzungen aus dem Jahr
2011 und dem Jahr 2015 ab. Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor,
dass die Werte der amtlichen Schätzungen nicht beigezogen werden
dürfen, da im Jahr 2011 die Werte zu tief geschätzt wurden und der
Vergleich mit der Schätzung aus dem Jahr 2015 deshalb zu Verzerrungen
führe.
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Die Beschwerdegegnerin 1 darf sich grundsätzlich auf die Werte der
amtlichen Schätzung abstützen, weil diese eine erhöhte Beweiskraft für
die darin enthaltenen Tatsachen aufweist und nicht ohne triftigen Grund
davon abzuweichen ist. Dies gilt umso mehr, je neuer die amtliche
Schätzung ist (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden
[VGU] A 15 25 vom 24. September 2015 E.2c). Vorliegend stützt sich die
Beschwerdegegnerin 1 für die Veranlagung des Steuerjahrs 2015 auf die
amtliche Schätzung vom 25. Juni 2015 und damit auf eine durchaus
zeitnahe Schätzung für die Beurteilung der Steuerperiode im Jahr 2015
(Bf-act. 17). Sie vergleicht dabei diese Werte mit dieser der amtlichen
Schätzung aus dem Jahr 2011. Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor,
dass die Werte der Schätzung vom 2. Mai 2011 fälschlicherweise zu tief
angesetzt wurden und sie für die Beurteilung deshalb nicht beigezogen
werden dürfen.
Die Werte der rechtskräftigen amtlichen Schätzungen sind gemäss
konstanter Praxis des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden
grundsätzlich für die Steuerbehörden verbindlich (vgl. VGU A 17 59 vom
31. August 2018 E.4.2, A 17 57 vom 27. März 2018 E.4b, A 15 21 vom
22. März 2017 E.4a, A 15 13 vom 19. Januar 2016 E.2c, A 13 59 vom
4. März 2014 E.3c, A 10 29 vom 23. April 2010 E.2, A 07 44 vom 22.
Januar 2008 E.2, A 04 52 vom 19. Oktober 2004 E.2, A 01 25 vom 10. Juli
2001 E.2c; PVG 2002 Nr. 24, 2000 Nr. 47, 1997 Nr. 37). Wenn eine Person
die amtliche Schätzung – wie vorliegend die amtliche Revisionsschätzung
vom 2. Mai 2011 – akzeptiert, ohne diese anzufechten, kann sie später in
einem anderen Verfahren die Korrektheit derselben nicht mehr in Frage
stellen. Dies widerspräche dem aus Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) fliessenden
Grundsatz von Treu und Glauben, welcher widersprüchliches und
rechtsmissbräuchliches Verhalten verbietet. Wenn Grundeigentümerinnen
bzw. Grundeigentümer mit den amtlich geschätzten Werten ihrer
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Grundstücke nicht einverstanden sind, haben sie die amtliche Schätzung
somit direkt mittels Einsprache beim Amt für Immobilienbewertung
anzufechten (vgl. Art. 19 des Gesetzes über die amtlichen
Immobilienbewertungen [IBG; BR 850.100]; siehe ferner Art. 13 Abs. 1
des früheren Gesetzes über die amtlichen Schätzungen [aSchG;
BR 850.100]), wobei der Einspracheentscheid des Amts für
Immobilienbewertung gemäss Art. 20 Abs. 1 IBG innert 30 Tagen mittels
Beschwerde beim Verwaltungsgericht angefochten werden kann (vgl.
Art. 13 Abs. 2 aSchG). Wird die amtliche Schätzung akzeptiert, können die
Grundeigentümerinnen bzw. Grundeigentümer die Korrektheit derselben
später nicht mehr anfechten. Indes steht es einer Partei – insbesondere
dann, wenn die 30-tägige Einsprachefrist bezüglich der amtlichen
Schätzung von Art. 19 Abs. 1 IBG verpasst wurde – frei, jederzeit eine
neue amtliche Schätzung zu verlangen (vgl. Art. 12 Abs. 1 IBG) oder den
Gegenbeweis zu den Werten der amtlichen Schätzung auf andere Weise
zu erbringen.
Der Beschwerdeführer bemängelt, dass in den Schätzungen vom 2. Mai
2011 und vom 25. Juni 2015 unterschiedliche Landwerte verwendet
wurden, dies zu Wertverzerrungen führe und deshalb für die Beurteilung
nicht auf diese abgestellt werden dürfe.
Konkret ist in der Schätzung vom 2. Mai 2011 ein Landwert von CHF 271
pro m2 für eine Fläche von 965 m2 aufgelistet (Bf-act. 16). In der Schätzung
vom 25. Juni 2015 ist indes ein Landwert von CHF 500 pro m2 für eine
Fläche von 619 m2 angegeben (Bf-act. 17). Die unterschiedlichen Beträge
sind auf die Tatsache zurückzuführen, dass sich ein Teil der Parzelle
C._ in der Gefahrenzone 1 befindet. Dies wurde in den
Schätzungen vom Jahr 2011 und 2015 unterschiedlich berücksichtigt: In
der Schätzung vom 2. Mai 2011 wurde die in der Gefahrenzone liegende
Fläche nicht gesondert ausgeschieden, stattdessen wurde der Landwert
für die gesamte Fläche mit einem tieferen Betrag, genau CHF 271 pro m2,
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festgesetzt. In der Schätzung vom 25. Juni 2015 wurde das sich in der
Gefahrenzone 1 befindende Land separat ausgeschieden und für das
übrige Land ein höherer Landwert verwendet. Das sich in der
Gefahrenzone 1 befindende Land wurde zwar unterschiedlich, aber in
beiden Schätzungen entsprechend berücksichtigt. Deshalb können die
amtlichen Schätzungen durchaus miteinander verglichen werden. Dem
Beschwerdeführer gelingt es nicht, einen Gegenbeweis zu den Werten der
amtlichen Schätzung zu erbringen. Unter Ausklammerung der
Wertsteigerung auf dem Landwert zwischen den amtlichen Schätzungen
von 2011 und 2015, sprich CHF 61'900, ergibt ein Vergleich der beiden
Verkehrswerte eine Wertsteigerung des Gebäudes von über 111.7%. Die
Beschwerdegegnerin 1 darf sich deshalb auf die Werte der rechtskräftigen
Schätzungen vom 25. Juni 2015 bzw. 2. Mai 2011 stützen.
Es ist folglich auch nicht zu beanstanden, wenn die
Beschwerdegegnerin 1 das Vorliegen einer Totalsanierung unter anderem
damit begründet, dass der Mietwert laut den amtlichen
Immobilienschätzungen vom 2. Mai 2011 und 25. Juni 2015 um fast das
Doppelte gestiegen ist und dies als Indiz für das Vorliegen eines
wirtschaftlichen Neubaus wertet (Bf-act. 16 S. 4 und Bf-act. 17 S. 4).
Wenn der Beschwerdeführer weiter vorbringt, es sei bei der Beurteilung
nicht auf den Verkehrswert in der amtlichen Schätzung abzustellen, kann
ihm nicht gefolgt werden. Zur Immobilienbewertung gehört die Bewertung
des Neuwerts. Dieser bezieht sich auf die gebaute Substanz und
bezeichnet die Erstellungskosten zum heutigen Zeitpunkt. Für die
Berechnung des Neuwerts wird in der Regel das umbaute Volumen nach
der SIA Norm 116 ermittelt und mit einem m3-Preis multipliziert. Mit
anderen Worten entspricht der Neuwert den heutigen Kosten für die
Erstellung eines Gebäudes gleicher Art, gleicher Grösse und gleichen
Ausbaus am gleichen Standort. Die Wertänderungen eines Eingriffs an
einem bestehenden Gebäude lässt sich daher nicht beim Vergleich
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zwischen den Neuwerten der amtlichen Schätzungen vor und nach den
baulichen Eingriffen ermitteln, sondern durch die Differenz der
entsprechenden Verkehrswerte (unter Ausklammerung des Landwertes).
In Bezug auf den Neuwert des Gebäudes, ist im Übrigen zu bemerken,
dass auch der Neuwert der amtlichen Schätzung vom 25. Juni 2015
verglichen mit dem Neuwert der Schätzung vom 2. Mai 2011 mit einer
Differenz von CHF 483'100.-- stark gestiegen ist (Bf-act. 16 S. 4 und Bf-
act. 17 S. 4).
Nachfolgend soll geprüft werden, ob noch weitere Indizien für das
Vorliegen eines wirtschaftlichen Neubaus sprechen.
5.4. Der Vollständigkeit halber ist zu bemerken, dass anlässlich des
durchgeführten Augenscheins am 15. November 2021 festgestellt wurde,
dass die aktuelle Innengestaltung der Liegenschaft auf der Parzelle
C._ von den eingereichten Bauplänen abweicht (siehe dazu die
eingereichten Baupläne Bf-act. 11, Bg-act. 4, Grundrisspläne in Bg-
act. 3). Wie anlässlich des durchgeführten Augenscheins konstatiert
werden konnte, befinden sich im Obergeschoss drei Wohnungen: Eine
5.5-Zimmerwohnung, eine 2.5-Zimmerwohnung und eine 3.5-
Zimmerwohnung. Die eingereichten Baupläne vom 23. Oktober 2012 (Bf-
act. 11) und vom 5. März 2014 (Grundrisspläne in Bg-act. 3) entsprechen
grundsätzlich dieser Ausgangslage, weshalb auf diese abzustellen ist. Es
ist jedoch zu erwähnen, dass augenscheinlich festgestellt werden konnte,
dass sich die Küche in der 3.5-Zimmerwohnung entgegen der
Einzeichnung auf dem Bauplan vom 23. Oktober 2012 auf der
gegenüberliegenden Seite befindet und die Türe zum einen Schlafraum
sich auf einer anderen Seite befindet. Im Übrigen entspricht der Bauplan
vom 23. Oktober 2012 jedoch der aktuellen Innengestaltung der
Liegenschaft auf der Parzelle C._, wie sie sich am Augenschein
am 15. November 2021 präsentiert hat.
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Im Rahmen des Umbaus im Jahr 2014 und 2015 wurden im Wesentlichen
folgende Arbeiten vorgenommen: Das bestehende Treppenhaus wurde
aufgehoben und neu an das Gebäude gebaut (Bf-act. 11, Abbildung 16 -
19 Augenscheinprotokoll). Dafür wurde ein neuer gedeckter Zugang
gebaut (Bf-act. 11, Abbildung 15 Augenscheinprotokoll). Direkt unter dem
neu erstellten Zugang zum Treppenhaus wurde im Untergeschoss ein
Waschraum erstellt (Bf-act. 11, Abbildung 20 Augenscheinprotokoll). Im
Erdgeschoss wurde eine 3-Zimmerwohnung eingebaut (Bf-act. 11,
Abbildung 21 und 22 Augenscheinprotokoll). Die dazu verwendete Fläche
diente vor dem Umbau als Umkleide- und Aufenthaltsraum sowie als
Waschküche (Bf-act. 12). Für die neu erstellte 3-Zimmerwohnung wurden
insbesondere auch eine Küche und sanitäre Anlagen installiert
(Grundrisspläne in Bg-act. 3). Im Obergeschoss wurden die bestehenden
Gipswände ersetzt und zum grössten Teil verschoben (Grundrisspläne in
Bg-act. 3). Sämtliche Bäder und sanitären Anlagen wurden im
Obergeschoss ersetzt und teilweise verschoben (Bf-act. 23,
Grundrisspläne in Bg-act. 3). So befindet sich namentlich in der 5.5-
Zimmerwohnung neu ein Schlafzimmer dort, wo sich vor dem Umbau zwei
Bäder befanden. Die zwei bestehenden Küchen wurden ersetzt und beide
verschoben. Zudem wurde eine weitere neue Küche im Obergeschoss
eingebaut (Bf-act. 24, Grundrisspläne in Bg-act. 3). Gemäss Aussage des
Beschwerdeführers am Augenschein wurde weiter eine verbesserte
Wärmedämmung angebracht, die von innen auf die Wände im
Obergeschoss aufgesetzt wurde (Augenscheinprotokoll S. 8). Im
Obergeschoss, in der Waschküche und im Treppenhaus wurden
ausserdem die Fenster ausgetauscht bzw. neu eingebaut (Bf-act. 21).
Daneben wurden gewisse Bodenarbeiten im Umfang von CHF 15'841.05
vorgenommen (Bf-act. 25). Dem Gebäude wurde darüber hinaus eine
neue Heizverteilung zugeführt (Bf-act. 22). Ausserdem wurden drei neue
Balkone bei der Südfassade des Gebäudes erstellt (Bf-act. 10, Abbildung
32 Augenscheinprotokoll).
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5.5. Die soeben aufgezählten Arbeiten haben ein erhebliches Ausmass
angenommen und betrafen sämtliche wesentliche Bereiche der
Liegenschaft: Sowohl im Unter-, wie im Erd- und Obergeschoss wurden
beträchtliche Umbauarbeiten vorgenommen. So wurden für die
Umbauarbeiten auch diverse Fachpersonen (Architekt,
Heizungsingenieur, Lüftungs-, Kälte-, Klima-Ingenieur, Sanitäringenieur
und Bauphysiker) beigezogen. Die Fachpersonen haben ein Honorar von
CHF 87'145.80 in Rechnung gestellt (Bf-act. 5). Dies unterstreicht, wie
umfassend die bauliche Veränderung der Liegenschaft als Ganzes war.
Für das Vorliegen einer Totalsanierung spricht auch die Tatsache, dass
es sich um Bauarbeiten handelt, die zwei Jahre andauerten, mit anderen
Worten mehrjährig waren. An dieser Stelle ist ausserdem zu bemerken,
dass der Beschwerdeführer selber einräumt, dass es sich bei den
Umbauarbeiten im Obergeschoss um eine Totalsanierung handelte (Bg-
act. 5 S. 4).
Für das Vorliegen einer Totalsanierung spricht auch das wirtschaftliche
Ausmass der Umbauarbeiten. Insgesamt resultierten bauliche
Massnahmen im Umfang von total CHF 1'025'000.-- (Bf-act. 5). Das
Volumen der durchgeführten Arbeiten ist sowohl absolut betrachtet als
auch erst recht im Verhältnis zum Kaufpreis im Jahr 2014 von
CHF 717'000.-- (Bg-act. 10), als sehr gross zu bezeichnen. In
wirtschaftlicher Hinsicht können die Umbaukosten folglich durchaus mit
Arbeiten an einem Neubau verglichen werden.
Bei dieser Sachlage ist nicht ersichtlich, welche Aufwendungen lediglich
der Erhaltung der Liegenschaft in ihrem bisherigen baulichen Zustand
dienen. Die fraglichen Arbeiten überschreiten den normalen Unterhalt bei
weitem und haben einen eigentlichen Um- und Ausbau zum Gegenstand.
In Betrachtung aller soeben aufgezählter Umstände sind die baulichen
Massnahmen an der Liegenschaft als Totalsanierung zu betrachten.
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5.6. Hinzu kommt, dass während des Umbaus in den Jahren 2014 und 2015
zudem eine Aushöhlung des Obergeschosses mit anschliessender
Neugestaltung der Innenraumaufteilung stattgefunden hat. Im
Obergeschoss wurden sämtliche Gipswände ausgetauscht und zum
grössten Teil verschoben. Auch ein Teil der sanitären Anlagen wurde
verschoben wiederaufgebaut. Wenn der Beschwerdeführer vorbringt,
dass der Grundriss im Rahmen des Umbaus einzig gedreht wurde,
verkennt er, dass sich seit dem Umbau drei Wohnungen im Obergeschoss
befinden, anstatt wie bis anhin zwei. Die Innenraumaufteilung des
Obergeschosses hat sich somit wesentlich verändert.
Im Weiteren mag es stimmen, dass der Anstoss zur neuen
Innengestaltung des Obergeschosses, der zwingende Austausch
teilweise verfaulter Gipswände war. Daraus lässt sich jedoch nicht
schliessen, dass die baulichen Veränderungen bloss der Instandstellung
dienten und nicht zu einer Wertsteigerung führten. Durch die neue
Raumaufteilung befinden sich nun drei Wohnungen im Obergeschoss,
anstatt wie bis anhin zwei. Ein grosser Teil der Bäder und sanitären
Anlagen wurden in ihrer Ausrichtung verschoben und sämtliche Küchen
wurden an einem anderen Ort eingebaut (Bg-act. 3). Im Rahmen des
Umbaus wurde gar eine zusätzliche Küche montiert. Dazu muss beachtet
werden, dass die durch das gesamte Gebäude verlaufende Treppe nach
aussen verlegt wurde (Bg-act. 11) und so unter anderem neuer Wohnraum
im Obergeschoss geschaffen wurde. Diese dazugewonnene Fläche wird
seit dem Umbau in der 3.5-Zimmerwohnung als Wohn- bzw. Essraum
genutzt (Bg-act. 3). Mindestens im Obergeschoss wurde also eine
Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen. Gemäss oben
zitierter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist unter anderem bei einer
Aushöhlung von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der
Innenraumeinteilung von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen. Der
Umbau kann nicht mehr als blosser Unterhalt betrachtet werden.
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Der Vollständigkeit halber ist zudem zu bemerken, dass auch im Erd- und
Untergeschoss eine Erweiterung des Wohnraums stattgefunden hat:
Einerseits dadurch, dass das gesamte Treppenhaus verschoben wurde
bzw. an das Gebäude angebaut wurde (Schnittplan in Bg-act. 4).
Andererseits dadurch, dass ein Zugang zum Treppenhaus gebaut wurde,
der im Erdgeschoss seit dem Umbau als Garderobe genutzt wird und im
Untergeschoss auf einer Fläche, die vor dem Umbau nicht genutzt wurde,
ein Waschraum erstellt wurde (Bf-act. 11).
5.7. In Würdigung aller soeben aufgezählten Umstände ist zusammenfassend
festzuhalten, dass es sich bei den vorliegenden Umbauarbeiten um eine
Totalsanierung mit einer Neugestaltung der Raumaufteilung handelt. In
Anwendung der oben zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung
kommt dies in steuerlicher Sicht einem wirtschaftlichen Neubau gleich. Die
Kosten sind folglich insgesamt als Anlagekosten zu qualifizieren. Das
Vorliegen eines wirtschaftlichen Neubaus führt zu einer
Gesamtbetrachtung, welche nicht zwischen werterhaltenden und
werterneuernden Kosten unterscheidet. Dem Beschwerdeführer kann
deshalb nicht gefolgt werden, wenn er vorbringt, dass auch bei Vorliegen
einer Totalsanierung eine Einzelbetrachtung angezeigt sei. Die rechtliche
Würdigung der Beschwerdegegnerin 1 ist folglich nicht zu beanstanden.
6.1. Im Übrigen bringt der Beschwerdeführer vor, dass die
Beschwerdegegnerin 1 sich widersprüchlich und willkürlich verhalte, wenn
sie im Einspracheentscheid abschliessend festhält, dass in der
vorliegenden Konstellation nicht mehr aufgeteilt werde zwischen
werterhaltenden und wertvermehrenden Kosten, anschliessend jedoch
trotzdem steuerlich abzugsfähige Unterhaltskosten im Umfang von 10 %
der tatsächlich angefallenen Sanierungskosten gewährt.
6.2. Obschon es sich bei den im Jahr 2015 vom Beschwerdeführer getätigten
Investitionen nach dem oben Gesagten um Anlagekosten handelt, hat die
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Beschwerdegegnerin 1 mit Einspracheentscheid vom 18. Mai 2020
Auslagen im Umfang von 10 % als werterhaltend qualifiziert und
entsprechend zum Abzug zugelassen. Das Bundesgericht hat
festgehalten, dass eine Totalsanierung (bzw. ein völliger Um- oder
Ausbau) einer Liegenschaft, die praktisch einem Neubau gleichkommt,
aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstellt, weshalb die damit
verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind (Urteile
des Bundesgerichts 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E.2.2 f.;
2C_425/2020 vom 13. Juli 2020 E.3.5.2 f.; 2C_153/2014 vom
4. September 2014 E.2.3). Die Beschwerdegegnerin 1 hätte daher einzig
den Pauschalabzug zulassen dürfen. In solchen Konstellationen erweist
sich die bundesgerichtliche Praxis als äusserst streng. Mit einer
entsprechenden Planung der Arbeiten, wären die werterhaltenden
Arbeiten zum Abzug zugelassen worden. Durch das Zusammenfassen der
Arbeiten fällt gemäss Bundesgericht ein Abzug der werterhaltenden
Arbeiten weg. Zudem fehlt auch eine Koordination mit der
Grundstückgewinnsteuer, zumal bei einem späteren Verkauf unklar bleibt,
von welchen Anlagekosten man ausgehen darf bzw. muss. Vor dem
Hintergrund kann der Beschwerdeführer aus dem Umstand, dass die
Beschwerdegegnerin 1 trotz Vorliegens eines einem Neubau
gleichzustellenden Um- und Ausbaus einen pauschalen Anteil von 10%
der Gesamtkosten als werterhaltende Arbeiten zum Abzug zugelassen
hat, nichts zu seinen Gunsten ableiten. Dieses Vorgehen entspricht der
massgeblichen Praxisfestlegung der kantonalen Steuerverwaltung,
wonach auch bei Vorliegen einer Totalsanierung eines Gebäudes, welche
einem Neubau gleichkommt, im Einzelfall ein Teil der Investitionen
durchaus werterhaltender Natur sein kann (Praxisfestlegung der
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Liegenschaftskosten zu
Art. 35 StG, Ziff. 3.1).
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7.1. Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, dass bei der direkten
Bundessteuer Kosten für Investitionen, die dem Energiesparen und dem
Umweltschutz dienen, unabhängig davon, ob es sich um werterhaltende
oder um wertvermehrende Investitionen handelt, den steuerlich
abzugsfähigen Unterhaltskosten gleichgestellt sind. So sei ein nicht
unbeachtlicher Anteil der vorliegend zu beurteilenden Kosten zum Zwecke
der rationelleren Energieverwendung aufgewendet worden.
7.2. Die Beschwerdegegnerin 1 führt in ihrer Vernehmlassung vom 8. Juli 2020
zu Recht aus, dass bei einer Totalsanierung mit Neubaucharakter die
Kosten für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz
dienen, nicht geltend gemacht werden können. Zwar sieht Art. 35 Abs. 1
lit. b Satz 2 StG vor, dass energiesparende und umweltschonende
Investitionen abziehbar sind, worunter auch Aufwendungen fallen, die zur
rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbaren Energien
beitragen. Diese Massnahmen beziehen sich aber nur auf den Ersatz von
veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder
Installationen in bestehenden Gebäuden. In Neubauten berechtigen
derartige Auslagen jedoch nicht zum Abzug, wozu auch Aufwendungen
für Um- und Ausbauten zählen, die wirtschaftlich einem Neubau
gleichkommen. Als bestehendes Gebäude gilt somit nicht jedes Gebäude,
das bereits vorhanden ist. Die getätigten Ausgaben müssen dazu dienen,
die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen
Zustand zu erhalten (zum Ganzen Urteile des Bundesgerichts
2C_242/2020 vom 23. September 2020 E.4 und 2C_153/2014 vom
4. September 2014 E.3.3 m.H.). Die Qualifikation als wirtschaftlicher
Neubau hat zur Folge, dass Art. 35 Abs. 1 lit. b Satz 2 StG nicht zur
Anwendung gelangt und die wärmetechnischen Massnahmen, welche
gemäss dem Beschwerdeführer dem Energiesparen sowie dem
Umweltschutz dienen, auch unter diesem Titel nicht abzugsfähig sind.
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8.1. Der Beschwerdeführer bringt zudem vor, dass sich die
Veranlagungsbehörde widersprüchlich verhält, wenn sie einen
Dauersachverhalt, der gleichermassen das Steuerjahr 2014 als auch das
Steuerjahr 2015 betrifft, unterschiedlich beurteile.
8.2. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann eine Steuerbehörde
Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anders beurteilen als in
früheren. Eine frühere beurteilte Rechtsfrage kann in einer späteren
Veranlagung neu überprüft werden. Die tatsächlichen und die rechtlichen
Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht, können
an sich in einer späteren Periode abweichend beurteilt werden (BGE 143
II 674 E.3.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_939/2019 vom 25. Mai 2020
E.2.3.3 m.H.). Bei einem mehrjährigen Umbau ist der Sachverhalt
dynamisch. So sind namentlich die insgesamt anfallenden Kosten der
Steuerbehörde nicht von Anfang an bekannt. Dem Beschwerdeführer
kann deshalb nicht gefolgt werden, wenn er vorbringt, es handle sich
vorliegend um einen Dauersachverhalt. Das Verhalten der
Beschwerdegegnerin 1 ist folglich nicht als widersprüchlich zu
qualifizieren.
9. Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend Gesagten festhalten,
dass die Beschwerdegegnerin 1 für die Liegenschaft (Parzelle
C._) zu Recht lediglich Unterhaltskosten im Umfang von
CHF 66'575.-- akzeptiert und zum Abzug zugelassen hat.
10. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt
auf Art. 73 Abs. 1 VRG zu Lasten des Beschwerdeführers. Die
Staatsgebühr wird im Rahmen von Art. 75 Abs. 2 VRG auf CHF 3'500.--
festgesetzt. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen
Aufgaben betrauten Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in
der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem
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amtlichen Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen besteht
vorliegend kein Anlass.