Decision ID: 67f65520-d44f-59b7-9e65-4782e9c3a4b2
Year: 2012
Language: it
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Fatti:
A.
A.a La A._ SA (in seguito: A._) è una società anonima con
sede a ..., il cui scopo sociale figurante dall'estratto del Registro di
commercio è lo sviluppo, l'iscrizione, la compravendita, la gestione, lo
sfruttamento di brevetti e licenze, l'acquisto, la vendita, l'amministrazione
di beni immobili ovunque posti nonché la partecipazione finanziaria ad
altre società nazionali ed estere.
A.b La A._ è nata il ... dalla fusione per assunzione tra due
società con sede a C._, la D._ SA e la propria società
sorella D._ SA. La D._ SA era una società iscritta a
Registro di commercio dal ... sotto la ragione sociale E._ SA in
F._. Il suo scopo era lo sviluppo, l'iscrizione, la compravendita, la
gestione, lo sfruttamento di brevetti e licenze, l'acquisto, la vendita e
l'amministrazione di beni immobili, nonché la partecipazione finanziaria
ad altre società nazionali ed estere. Con modifica statutaria del ..., la
E._ SA ha dipoi trasformato la propria ragione sociale in
D._ SA (cfr. plico doc. 24 prodotto dall'AFC). La E._ SA era
una società iscritta a Registro di commercio dal ..., il cui scopo era
l'acquisizione, la detenzione e lo sfruttamento di brevetti nonché la
concessione di licenze su tali brevetti (cfr. estratto RC sub plico doc. 24
prodotto dall'AFC).
A.c La A._ dispone di un capitale azionario di fr. 1'000'000.00
suddiviso in 1'000 azioni al portatore con un valore nominale di
fr. 1'000.00 ciascuna. Un primo aumento di capitale, da fr. 50'000.00 a
fr. 100'000.00, ha avuto luogo il ... mentre un secondo, che ha permesso
di raggiungere l'attuale capitale sociale, data del .... Il presidente della
società con firma individuale è ad oggi F._, ..., mentre G._,
..., figura quale membro del Consiglio di amministrazione con firma
collettiva a due. Sull'arco del periodo ... 1994 – ... 2007, B._, ..., è
stato, dapprima, fino al ... 2001, membro del Consiglio di
amministrazione con firma individuale, quindi amministratore unico con
firma individuale sino al ... 2003; nel seguito esso ha ricoperto la funzione
di presidente con firma collettiva a due fino alla sua dimissione avvenuta
il ... 2007 (cfr. estratto RC sub plico doc. 24 prodotto dall'AFC).
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A.d Tra il 1993 e il 1999, la A._ sarebbe stata detenuta dalla
H._ SpA, società italiana consociata al Gruppo I._. Il 9
giugno 1999, la H._ SpA sarebbe quindi stata incorporata nella
sub-holding italiana I._, ..., (Italia), la quale avrebbe allora
detenuto la sub-holding svizzera Gruppo I._ (Svizzera) SA con
sede in ..., a sua volta già detentrice delle altre società svizzere del
Gruppo. Nel 1999, all'epoca dei fatti all'origine della fattispecie oggetto
del presente giudizio, la A._ sarebbe dunque stata detenuta
integralmente del I._ SpA Italia (cfr. ricorso pagg. 3 e 4 nonché
doc. 22 prodotto dall'autorità inferiore).
B.
Il 30 giugno 1994 e il 3 novembre 1994 la A._ ha ottenuto da parte
della società L._ S.r.l. (in seguito: L._) con sede in ...,
Italia, la licenza esclusiva legata a dei territori specifici per il brevetto
relativo alla macchina M._ (cfr. doc. 16, allegati A e B prodotti
dall'autorità inferiore). In ragione della mancata esecuzione da parte della
A._ delle prestazioni contrattuali dovute per gli anni 1997 e 1998,
l'8 gennaio 1998 la L._ ha disdetto i due predetti contratti di
licenza esclusiva (cfr. doc. 18 prodotto dall'autorità inferiore).
C.
A seguito di una verifica fiscale periodica per l'esercizio 1998, in data
31 agosto 1999, l'AFC ha chiesto alla A._ spiegazioni circa la
mancata realizzazione di ricavi da licenze e al metodo di calcolo volto a
determinare gli ammortamenti dei brevetti da essa detenuti (cfr. doc. 19
prodotto dall'autorità inferiore). Il 29 settembre successivo, la società
rispondeva indicando che nel 1998 i ricavi da licenze non erano stati
realizzati poiché L._ aveva dato la disdetta dei predetti contratti
sottoscritti il 30 giugno 1994 e il 3 novembre 1994. Quanto all'ammorta-
mento dei brevetti, la società replicava che per determinarlo, essa si
fondava sulla scadenza prevista dei medesimi nel 2009 e nel 2010
ritenendo che a tale data, gli stessi avrebbero dovuto completamente
essere ammortizzati. Per tale motivo, aveva reputato che un ammor-
tamento del 10% annuo avrebbe permesso di ammortizzare i brevetti
entro la loro data di scadenza (cfr. doc. 18 prodotto dall'autorità inferiore).
D.
In data 17 novembre 1999 la A._ ha venduto alla N._ Ltd.,
Gerusalemme, tutti i brevetti di sua proprietà iscritti a bilancio al
31 dicembre 1998 per fr. 4'291'521.00 al prezzo di Euro 1'600'000.00
(cfr. doc. 16, allegato C prodotto dall'autorità inferiore). Dopo tale vendita,
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la A._ possedeva prevalentemente dei mezzi liquidi: il bilancio
intermedio della società al 29 novembre 1999 si presentava difatti con
degli attivi di complessivi fr. 4'063'694.60 composti da crediti per
fr. 1'808.10, accantonamenti imposte per fr. 104'601.30 e depositi bancari
per fr. 3'957'285.20 e da passivi per complessivi fr. 4'063'694.60 di cui
fr. 100'000.00 quale capitale azionario, fr. 5'110'999.74 di riserve e fr. -
1'147'305.14 quale perdita riportata (cfr. docc. 21 e 11 prodotti
dall'autorità inferiore).
E.
Il 30 novembre 1999, il Gruppo I._ SpA, con sede a ... (Italia),
proprietario dell'intero pacchetto azionario della A._, ha venduto
tutte le azioni detenute al Gruppo I._ SA, ..., al prezzo di Euro
2'450'000.00 (cfr. doc. 20 prodotto dall'autorità inferiore).
F.
Nel corso del 2000, l'AFC ha chiesto alla A._ della
documentazione riguardante i contratti conclusi con L._ il
30 giugno 1994 e il 3 novembre 1994 nonché il contratto di vendita dei
due brevetti alienati. Il 17 aprile 2002 l'AFC ha quindi proceduto ad una
revisione presso la società alfine di concludere il controllo dei rendiconti
iniziato il 31 agosto 1999. In tale occasione, essa riscontrava il
cambiamento relativo all'azionista della A._. Nel corso dei mesi
successivi, si sono tenuti più incontri tra i rappresentanti della A._
e l'autorità inferiore volti ad acclarare la prospettata imposizione della
società da parte dell'AFC.
G.
Con decisione formale 30 aprile 2008, l'Amministrazione federale delle
contribuzioni (in seguito: AFC) ha pertanto notificato alla A._ il
pagamento di un debito di imposta complessivo di fr. 1'375'185.00,
suddiviso in fr. 39'200.00 relativo alla tassa di bollo e in fr. 1'355'950.00
inerente l'imposta preventiva e dei relativi interessi di mora del 5% annuo
calcolato sul predetto importo a partire dal 30 novembre 1999 (cfr. doc. 11
prodotto dall'autorità inferiore). In quanto liquidatore della società,
B._, è stato ritenuto solidalmente responsabile per il pagamento
delle imposte e dei relativi interessi dovuti.
H.
Con reclamo 3 giugno 2008, la A._ e B._ hanno contestato
la decisione resa dall'AFC postulandone l'annullamento, asserendo, in
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sintesi, che la prassi e la giurisprudenza relative alla vendita del mantello
giuridico non fossero applicabili al caso in esame.
I.
In data 11 novembre 2009 l'autorità inferiore ha ammesso "molto
parzialmente" il reclamo. Confermando il pagamento di fr. 39'200.00 a
titolo di tassa di bollo e di fr. 1'335'950.00 a titolo di imposta preventiva,
essa ha parimenti confermato il pagamento degli interessi di mora, ma a
partire dal 30 dicembre 1999, ritenendo altresì responsabile solidalmente
B._.
J.
La predetta decisione è stata impugnata dai qui convenuti (di seguito:
ricorrenti) con ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale del
14 dicembre 2009. In sostanza, nel loro gravame essi postulano
l'accoglimento integrale del medesimo con conseguente annullamento
della decisione su reclamo 11 novembre 2009 nonché della decisione
30 aprile 2008, rispettivamente del conteggio del 17 dicembre 2004
dell'AFC, tramite il quale l'autorità inferiore ha fatto valere i crediti
d'imposta oggetto del presente giudizio. Il tutto, protestate spese, tasse e
ripetibili di prima e seconda istanza.
K.
Chiamata ad esprimersi, con risposta 25 febbraio 2010, l'AFC ha
postulato il rigetto integrale del gravame con conseguente assegnazione
delle tasse e delle spese ai ricorrenti, ribadendo la fondatezza della
propria decisione e rimandando nel merito alla decisione su reclamo da
lei resa l'11 novembre 2009.
L.
Ulteriori fatti e argomenti verranno ripresi, per quanto necessario, nei
considerandi in diritto del precedente giudizio.

Diritto:
1.
1.1 Il Tribunale amministrativo federale è competente per statuire nel
merito della vertenza che qui ci occupa in virtù degli artt. 1 e 31 segg.
della Legge federale del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo
federale (LTAF; RS 173.32). Fatta eccezione per quanto prescritto
direttamente dalla LTAF come pure da normative speciali, la procedura
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dinanzi alla scrivente autorità giudicante è retta dalla Legge federale del
20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA; RS 172.021).
1.2 Il ricorso è stato interposto tempestivamente (cfr. art. 20 segg., art. 50
PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla
legge (cfr. art. 52 PA).
1.3 L'atto impugnato è una decisione resa dall'AFC, fondata sul diritto
pubblico federale giusta l'art. 5 PA, che condanna i ricorrenti al
pagamento a posteriori di importi dovuti a titolo di tassa di bollo e
d'imposta preventiva. Comportando il medesimo un onere pecuniario,
dato è quindi l'interesse a ricorrere. Da qui la legittimazione dei ricorrenti
(cfr. art. 48 cpv. 1 PA).
1.4 Oltre all'annullamento della decisione su reclamo 11 novembre 2009, i
ricorrenti postulano segnatamente l'annullamento della decisione
30 aprile 2008. Quest'ultima conclusione è tuttavia irricevibile, poiché in
virtù dell'effetto devolutivo, la decisione 30 aprile 2008 è stata sostituita
dalla decisione su reclamo (cfr. DTF 129 II 438 consid. 1; DTF 128 II 300
consid. 2a pag. 302 e segg.; tra le molte, decisioni del Tribunale
amministrativo federale A-6624/2010 del 25 febbraio 2011 consid. 1.2
nonché A-5014/2009 del 20 agosto 2010 consid. 1.2 con rinvii).
1.5 Fatta eccezione per quanto detto al considerando che precede
(cfr. consid. 1.4), il ricorso è ricevibile in ordine e deve quindi essere
esaminato nel merito.
2.
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere
invocati la violazione del diritto federale, l'accertamento inesatto o
incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti e l'inadeguatezza (art. 49 PA).
Da parte sua, lo scrivente Tribunale non è vincolato né dai motivi addotti
(art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione
impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF 2007/41 consid.
2; PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3. ed., Berna
2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'ap-
plicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente
procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina
altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino
indizi in tal senso (cfr. DTF 122 V 157 consid. 1a; DTF 121 V 204 consid.
6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwal-
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tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. ed., Zurigo
1998, cifra 677). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che
la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione
di causa (cfr. DTF 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di
collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un
ricorso nel proprio interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di
portare le prove necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di
motivare la propria richiesta, ritenuto come in caso contrario
arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove
(cfr. art. 52 PA; DTF 119 II 70 consid. 1).
2.2 I ricorrenti contestano che il caso in esame sia oggetto d'imposizione
ai fini della tassa di bollo d'emissione e dell'imposta preventiva.
Ritengono che l'AFC avrebbe violato il diritto federale applicando
erroneamente e in modo arbitrario all'art. 5 cpv. 2 lett. b della Legge
federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo [LTB; RS 641.10]) e
all'art. 4 cpv. 1 lett. b della Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'im-
posta preventiva (LIP; RS 642.21). Reputano difatti insostenibile e lesiva
del diritto federale la tesi del mantello giuridico ritenuta dall'AFC, non
sussistendo gli elementi costitutivi di tale fattispecie. Alla luce della
ricostruzione dei fatti, eccepiscono che nell'operazione di cessione del
pacchetto azionario difetterebbero sia gli elementi oggettivi che soggettivi.
La società qui ricorrente non sarebbe difatti stata liquidata né nei fatti né
nelle intenzioni dei propri organi e azionisti. Nondimeno difetterebbe
qualsivoglia comportamento elusivo d'imposta. In simili circostanze,
l'art. 15 cpv. 1 lett. a LIP concernente la responsabilità solidale non
sarebbe a loro dire neppure applicabile.
2.3 Lo scrivente Tribunale procederà ad analizzare l'allegato ricorsuale
determinando in primo luogo se sussiste nella fattispecie una vendita del
mantello giuridico secondo la LTB. Verrà quindi discussa la questione
dell'imposizione alla LIP, procedendo dipoi con l'esame dell'aspetto
relativo alla responsabilità solidale.
3.
3.1 La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle
quietanze di premi d'assicurazione e su altri documenti delle operazioni
commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e
ipotecarie (cfr. art. 132 cpv. 1 della Costituzione federale della
Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 [Cost., RS 101] e art. 1 cpv. 1
LTB. Stante l'art. 5 cpv. 2 lett. b LTB, soggiace alla tassa di emissione,
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poiché equiparato alla costituzione di diritti di partecipazione giusta l'art. 5
cpv. 1 LTB, il trasferimento della maggioranza delle azioni di una società
svizzera economicamente liquidata o i cui attivi sono stati convertiti in
mezzi liquidi. Tale norma ha quale scopo d'impedire che le tasse vengano
eluse: essa vuole difatti colpire la ripresa di un quadro giuridico,
operazione con la quale i partecipanti vogliono – come meglio si dirà al
considerando che segue – soprattutto eludere la tassa sulla costituzione
di una nuova società con l'acquisto, ad esempio, delle azioni di una
società economicamente liquidata, per continuarla poi con i nuovi mezzi
apportati (cfr. FF 1972 1081). La tassa d'emissione sui diritti di
partecipazione è dell'1% (cfr. art. 8 cpv. 1). Nel caso di un trasferimento
della maggioranza dei diritti di partecipazione, essa è calcolata sulla
sostanza netta di cui dispone la società, all'atto del trasferimento, ma
almeno sul valore nominale di tutti i diritti di partecipazione esistenti (art. 8
cpv. 1 lett. c LTB). In virtù dell'art. 10 cpv. 1 LTB, l'obbligo fiscale incombe
alla società. In caso di trasferimento della maggioranza dei diritti di
partecipazione, l'alienante è solidalmente responsabile con la società. Va
inoltre evidenziato come le tasse di bollo (tra le quali va annoverata la
tassa di emissione) siano delle tasse sul negozio giuridico: esse sono
dovute, senza riguardo alle condizioni personali delle parti e ai motivi del
negozio, allorquando la fattispecie dell'imposizione menzionata nella
legge è adempiuta (cfr. decisione della Commissione di ricorso del
19 novembre 1997 in Giurisprudenza delle autorità amministrativa della
Confederazione [GAAC] 62.81 consid. 2a con i riferimenti ivi citati).
3.2
3.2.1 Secondo la dottrina e la prassi, il trasferimento della veste giuridica
(o vendita del mantello giuridico) si verifica allorquando la società cessa
la propria attività, gli attivi sono trasformati in mezzi liquidi e la
maggioranza dei diritti di partecipazione è ceduta a terze persone, le quali
inducono la società a riprendere l'attività (cfr. sentenze del Tribunale
federale 2C_566/2010 del 5 gennaio 2011 consid. 2.2 e 2A.361/2001
dell'11 marzo 2002 consid. 3; sentenza del Tribunale federale
amministrativo A-7094/2008 del 7 luglio 2010 consid. 2 con rinvii; XAVIER
OBERSON, Droit fiscal suisse, 4a. ed., Basilea 2012, § 14 n. 32 con i rife-
rimenti ivi citati; NORBERTO BERNARDONI/PIETRO BORTOLOTTO, La fiscalità
dell'azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio
2010, § IX ad 10.5; THOMAS JAUSSI/ROLAND SCHWEIGHAUSER/MARKUS
PFIRTER, Die eidgenössische Stempelabgabe, Muri/Bern 2007, n. 2.2.6,
pag. 33 e segg.; CONRAD STOCKAR, Aperçu des droits de timbre et de
l'impôt anticipé, 4a ed., Losanna 2002, n. 3, pag. 107 e segg.).
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Il trasferimento di un mantello giuridico consiste quindi nell'alienazione
delle azioni di una società svizzera, iscritta a registro di commercio, che
non è ancora stata giuridicamente sciolta, la quale risulta tuttavia essere
economicamente liquidata, quand'anche abbia mantenuto a bilancio
alcuni attivi convertiti in mezzi liquidi (averi bancari, contanti, titoli e simili)
che determinano il valore venale delle azioni. Tale operazione è
assimilata alla liquidazione, con susseguente nuova costituzione, poiché
presenta le caratteristiche dell'abuso di diritto (cfr. sentenza del Tribunale
federale 2C_176/2008 del 26 agosto 2008 consid. 5.1). In effetti, il
venditore di queste azioni cerca, in principio, di evitare il pagamento delle
spese e delle tasse legate allo scioglimento della società; l'acquirente
cerca invece di ottenere un risparmio sulle spese che si presentano in
caso di costituzione di una nuova società, eludendo in tal modo la tassa
di bollo d'emissione. In simili circostanze, l'importo ricevuto dall'azionista
deve essere inteso alla stregua di un beneficio di liquidazione
assoggettato quindi all'imposta preventiva, deduzion fatta della parte del
capitale azionario da lui prestata. Anche se la società non gli accorda tale
importo, ma esso rimane in possesso della medesima sotto forma di
liquidità, esso rientra in effetti nel prezzo versatogli dall'acquirente del
pacchetto azionario, il quale è considerato, in base ad una valutazione
economica, come un'eccedenza di liquidazione (cfr. sentenza del
Tribunale federale 2C_176/2008 del 26 agosto 2008 consid. 5.1 con
riferimenti). Per essere qualificata quale trasferimento della veste
giuridica, una vendita deve dunque condurre economicamente al
medesimo risultato della liquidazione di una società e della costituzione di
una nuova. Una società si considera economicamente liquidata
allorquando: (i) gli attivi sono costituiti essenzialmente da mezzi liquidi o
da crediti verso gli azionisti, (ii) non svolge nessuna attività, (iii) gli
acquirenti delle azioni modificano l'attività originaria della società, (iv) nel
calcolo del prezzo delle azioni non si tiene conto del valore
dell'avviamento (cfr. BERNARDONI/BORTOLOTTO, op. cit., § IX ad 10.5).
L'attività societaria deve in ogni caso cessare prima della compravendita
del pacchetto azionario. Non è determinante quanto tempo sia trascorso
tra la cessazione dell'attività e il cambiamento di azionariato (cfr. MARCO
DUSS/JULIA VON AH/ROMAN SIEBER, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja
Bauer-Balmelli [ed.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, II/3,
Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Basilea 2006, n. 88 ad art. 5
con i riferimenti giurisprudenziali ivi citati). Secondo la giurisprudenza,
l'intenzione di eludere la tassa di bollo non costituisce una condizione di
assoggettamento alla medesima, giacché la norma di cui all'art. 5 cpv. 2
lett. b LTB ha proprio quale scopo quello di impedire una simile
evenienza. È quindi sufficiente che la fattispecie descritta dalla norma sia
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realizzata (cfr. la predetta sentenza del Tribunale amministrativo federale
A-7094/2008 consid. 2.2 con i numerosi riferimenti ivi citati).
3.2.2 Diversi indizi permettono di ritenere l'esistenza di un trasferimento
della veste giuridica, segnatamente il trasferimento della sede, la modifica
della ragione sociale, dello scopo e del consiglio di amministrazione
(cfr. la predetta sentenza 2C_176/2008 consid. 5.1 con riferimenti). Oltre
a questi indizi di natura puramente formale, la giurisprudenza ha altresì
sancito che vanno presi in considerazione anche criteri economici relativi
alla liquidazione di fatto (cfr. decisioni della Commissione di ricorso del
29 gennaio 1999 e del 19 novembre 1997, in: GAAC 64.114 consid. 2b/cc
e 62.81 consid. 2b). Se gli indizi di natura economica portano a
concludere con tutta evidenza l'adempimento di una liquidazione di fatto, i
suenunciati indizi formali passano in secondo piano, dopo le condizioni
concrete (cfr. STOCKAR, op. cit, n. 3, pag. 108). Per poter assoggettare
all'imposta di bollo la vendita di un pacchetto azionario devono quindi
essere adempiute due condizioni cumulative: da un lato, la maggioranza
del capitale azionario dev'essere stato ceduto, nella forma di un reale
trasferimento di proprietà ai sensi del diritto privato, in uno o più pacchetti,
dall'altro, la società deve essere economicamente liquidata oppure i suoi
attivi devono essere stati resi liquidi (cfr. la già citata decisione del
Tribunale federale 2C_176/2008 consid. 5.1 con riferimenti nonché la
predetta sentenza in: GAAC 62.81 consid. 2b). Secondo la giurispru-
denza, la tassa di bollo è dovuta anche allorquando il pacchetto azionario
è trasferito all'interno del medesimo gruppo di imprese (cfr. GAAC 64.114
consid. 2b/cc con rinvii; 64.79 consid. 4a e 62.81 consid. 2b).
3.3 I ricorrenti, opponendosi alla conclusione cui è pervenuta la
precedente istanza di giudizio, ritengono avantutto che la circostanza
dello svuotamento della sostanza economica e la riduzione allo stato
liquido in vista della liquidazione della società devono trovarsi confermati
da altri fattori qualificanti – quali per esempio le circostanze di fatto
specifiche del caso concreto e le motivazioni soggettive di organi e
azionisti – che permettano secondo un giudizio complessivo di
confermare l'effettiva e definitiva interruzione delle attività della società e
dunque, la sua liquidazione di fatto. Essi reputano superficiale e riduttivo
limitare l'analisi alla condizione statica e puntuale della situazione
contabile della società al momento della vendita del pacchetto azionario
per giudicare dell'esistenza, o meno, di un'attività aziendale. Postulano di
conseguenza che l'analisi venga estesa anche agli elementi soggettivi
quali le intenzioni e la volontà degli organi e degli azionisti e a quelli
fattuali, in particolare il contesto e le altre considerazioni di tipo
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economico, della fattispecie. Sostengono quindi che la vendita dei
brevetti alla società israeliana e il trasferimento delle azioni trovano una
giustificazione commerciale e si iscrivono in una realtà economica,
ovverosia, la società ricorrente intendeva da un lato, eliminare degli attivi
divenuti obsoleti, in attesa di una compravendita di nuovi, dall'altro,
riorganizzare il gruppo visto l'entrata in vigore della normativa italiana in
materia di Controlled Foreign Companies (CFC). Al momento della
cessione delle proprie azioni, la società ricorrente si sarebbe dunque
trovata in una fase di transizione per i suindicati motivi, situazione questa,
peraltro ritenuta tipica di questo genere di società. A loro dire, la ricorrente
1 svolgerebbe difatti un'attività tipicamente di amministrazione, essendole
affidata la gestione di parte del patrimonio immateriale del gruppo della
quale è parte nonché la conduzione di un'attività immobiliare, motivo per
cui, la sua attività attraverserebbe delle fasi da più a meno intense con
conseguente oscillazione nella liquidità iscritta a bilancio. I ricorrenti fanno
altresì notare l'inesistenza dei tipici indizi formali di un mantello giuridico
ed eccepiscono infine che la cessione dell'intero pacchetto azionario è
comunque avvenuta all'interno del gruppo di imprese, circostanza della
quale l'autorità inferiore non avrebbe tenuto conto.
3.4
3.4.1 Nella fattispecie è assodato come l'intero pacchetto azionario della
A._ sia stato ceduto il 30 novembre 1999 (cfr. contratto di
compravendita di azioni sub doc. 20 prodotto dall'autorità inferiore).
Come precisato nei fatti e appurato in base alla documentazione
prodotta, dopo la vendita, avvenuta il 17 novembre 1999, alla società
israeliana di tutti i brevetti di proprietà della A._ iscritti a bilancio al
31 dicembre 1998 per Euro 2'450'000.00, la A._ possedeva in
prevalenza dei mezzi liquidi. Il bilancio intermedio della società al
29 novembre 1999 (cfr. doc. 21 prodotto dall'autorità inferiore), attesta
difatti degli attivi complessivi di fr. 4'063'694.60, composti da crediti per
fr. 1'808.10, accantonamenti imposte per fr. 104'601.30 e depositi bancari
per fr. 3'957'285.20 e da passivi per complessivi fr. 4'063'694.60, di cui
fr. 100'000.00 quale capitale azionario, fr. 5'110'999.74 di riserve e una
perdita riportata per fr. -1'147'305.14. Il bilancio al 31 dicembre 1999
(cfr. doc. 23 prodotto dall'autorità inferiore) certifica quindi degli attivi per
complessivi fr. 3'977'196.21, composti da crediti per fr. 2'564.55 e depositi
bancari e postali per fr. 3'974'631.66 e da passivi per complessivi
fr. 3'977'196.21 di cui fr. 100'000.00 di capitale azionario, fr. 3'968'995.96
di riserve e riserve riportate e da debiti per fr. 8'200.25. Dalla suesposta
situazione finanziaria della società, è indubbio che al momento della
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vendita del pacchetto azionario da parte del Gruppo I._ SpA, ...
(Italia) al Gruppo I._ SA avvenuta il 30 novembre 1999 la società
ricorrente fosse liquida ed inattiva. La vendita alla società israeliana
N._ Ltd di tutti i brevetti iscritti a bilancio al 31 dicembre 1998
avuta luogo proprio all'incirca due settimane prima, ha difatti portato la
società in uno stato di liquidità e di conseguente inattività, ciò poiché con
la predetta compravendita della totalità dei brevetti detenuti, la società
ricorrente ha inevitabilmente cessato la propria attività. Non v'è difatti chi
non veda come sia possibile proseguire un'attività di sfruttamento di
brevetti e licenze senza possederne alcuno.
Il bilancio al 31 dicembre 2000 (cfr. doc. 23 prodotto dall'autorità inferiore)
mostra anch'esso unicamente attivi liquidi ed il conto economico indica
ancora solo una minima attività aziendale (cfr. allegato al bilancio
31 dicembre 2000, doc. 23 prodotto dall'autorità inferiore). Gli attivi
presenti sono cifrati complessivamente in fr. 3'986'689.14 composti da
crediti per fr. 53'234.64 e depositi bancari e postali per fr. 3'933'454.50 e
da passivi per complessivi fr. 3'986'689.14 di cui fr. 100'000.00 di capitale
azionario, fr. 3'979'095.64 di riserve e riporto delle riserve e da debiti
tributari per fr. 7'593.00.
Il bilancio al 31 dicembre 2001 (cfr. doc. 23 prodotto dall'autorità inferiore)
indica a sua volta una situazione molto simile all'anno precedente,
certificando attivi per fr. 4'987'675.10 composti da crediti per fr. 56'954.93
e depositi bancari e postali per fr. 4'930'720.17 e da passivi per
complessivi fr. 4'987'675.10 di cui fr. 1'000'000.00 di capitale azionario,
fr. 3'980'381.60 di riserve e riporto delle riserve e da debiti tributari per
fr. 7'293.50. Anche nel 2001 la società disponeva quindi unicamente di
attivi liquidi ed il conto economico indicava un'attività ridotta. Il prodotto
della vendita dei brevetti avvenuta nel novembre 1999 non è quindi stato
reinvestito per l'acquisto di altri brevetti o licenze: come visto, durante gli
anni 1999, 2000 e 2001, la società ricorrente non ha avuto attività di
alcun rilievo; nessuna operazione commerciale risulta difatti essere stata
conclusa in quegli anni.
Solo a fine 2002 la A._ si è riattivata, seppur in misura limitata: il
19 dicembre 2002 essa ha difatti sottoscritto un nuovo contratto di licenza
esclusiva con la società facente parte del medesimo gruppo, la
L._, per un importo di fr. 300'000.00 (cfr. il predetto contratto di
licenza esclusiva sub doc. K prodotto dai ricorrenti, nonché bilancio al
31 dicembre 2002 sub doc. 23 prodotto dall'autorità inferiore). La società
ricorrente risultava comunque anche allora liquida, con degli attivi
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presenti cifrati in oltre fr. 5'000'000.00 (cfr. bilancio al 31 dicembre 2002
sub doc. 23 prodotto dall'autorità inferiore).
Dal bilancio al 31 dicembre 2003 (cfr. doc. 23 prodotto dall'autorità
inferiore) risulta difatti che in data 31 gennaio 2003 la ricorrente 1 ha
acquistato un'immobile a ... per un valore complessivo di quasi
fr. 20'000'000.00 – riducendo in tal modo in maniera importante le proprie
liquidità – mantenendo altresì tra i suoi attivi il predetto brevetto
acquistato per fr. 300'000.00. Tale situazione è riscontrabile nei bilanci
2004 - 2008 agli atti (cfr. doc. 23 prodotto dall'autorità inferiore).
3.4.2 Quanto precede dimostra senza alcun dubbio che, dopo un periodo
di stallo di oltre due anni a seguito della cessione del pacchetto azionario,
la società ricorrente ha sì continuato ad operare, indiscutibilmente, in
conformità allo scopo statutario, riducendo tuttavia al minimo la propria
attività primaria legata allo sfruttamento di licenze e di brevetti e
sviluppando in maniera rilevante l'attività legata all'immobiliare. Circo-
stanza inusuale quest'ultima, considerata l'attività svolta prima della ces-
sione del pacchetto azionario, che, come risulta dai bilanci agli atti
(cfr. doc. 23 prodotto dall'autorità inferiore), dal 1996 (e a dire dell'autorità
inferiore, dal 1991) al 1998 si occupava esclusivamente della gestione del
patrimonio immateriale del Gruppo I._, il cui attivo certificato a
bilancio era di oltre fr. 4'500'000.00. Il contratto di licenza esclusiva
concluso il 19 dicembre 2002 si inserisce peraltro nel contesto della
procedura già in corso davanti all'autorità inferiore sfociata nel presente
giudizio. Alla luce della successiva operazione commerciale intervenuta a
fine gennaio 2003, simile contingenza non può che essere foriera di dubbi
circa l'attività di sfruttamento di brevetti e licenze espletata dalla società
ricorrente. Stante quanto precede, è evidente che l'attività legata ai
brevetti abbia decisamente perso importanza dopo la cessione del
pacchetto di azioni. Di fatto, non v'è chi non veda come l'attività principale
della A._ sia in verità mutata.
3.4.3 È ben vero che dopo la vendita della totalità delle azioni avvenuta
nel 1999, la società ricorrente non ha trasferito la propria sede, né
modificato la propria ragione sociale, né mutato formalmente lo scopo
sociale e neppure il consiglio di amministrazione. Con riguardo a quando
detto al paragrafo che precede, tali indizi formali – peraltro secondari
rispetto a quelli di natura economica (cfr. consid. 3.2.2), che nella
fattispecie sono palesi – non permettono tuttavia di dimostrare, come
vorrebbero i ricorrenti, che il Gruppo I._ voleva effettivamente
proseguire in particolar modo con l'attività statutaria principale legata alla
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proprietà intellettuale anche dopo la cessione dei brevetti e la vendita del
pacchetto azionario. Che la società ricorrente fosse nel periodo
successivo alla vendita dei brevetti inoltre vincolata ad una serie di
impegni, come attestano i documenti prodotti dai ricorrenti sub docc. F –
I, non è sufficiente per ammettere che codesta fosse attiva.
La liquidazione formale della società sarebbe difatti potuta avvenire già in
quel preciso momento: gli impegni e adempimenti contrattuali sarebbero
potuti comunque essere espletati, senza mettere in discussione l'evidente
inattività della stessa. Quanto alla giustificazione commerciale dell'opera-
zione commerciale compiuta nel novembre 1999, legata all'eliminazione
di attivi divenuti obsoleti e di un'asserita riorganizzazione del Gruppo
I._ visto l'entrata in vigore della normativa italiana in materia di
Controlled Foreign Companies, lo scrivente Tribunale non può che
osservare che simili generiche asserzioni sono rimaste tali, non essendo
state debitamente comprovate da elementi oggettivi. Esse non possono
pertanto essere prese in considerazione nell'apprezzamento del presente
giudizio. Stante quanto precede, l'elemento intenzionale non ha
l'importanza che i ricorrenti vorrebbero che gli fosse data, la valutazione
economica essendo sufficiente (cfr. consid. 3.2.2).
3.4.4 A dire dei ricorrenti, l'attività di amministrazione svolta dalla società
ricorrente attraverserebbe delle fasi da più a meno intense con
conseguente oscillazione nella liquidità a bilancio. Esempio ne sarebbe il
bilancio al 31 dicembre 1990 (cfr. doc. E prodotto dai ricorrenti). Anche
tale asserzione non può essere ritenuta dallo scrivente Tribunale, giacché
la situazione oggetto del presente giudizio non è paragonabile alle
circostanze del 1990, non essendo a quell'epoca intervenuta alcuna
cessione di azioni. È irrilevante dipoi che la vendita della veste giuridica
sia avvenuta all'interno del medesimo gruppo di imprese, il Gruppo
I._. Lo scrivente Tribunale non può a tal riguardo che confermare
anche in questa sede la già citata giurisprudenza dell'Alta Corte
(cfr. consid. 3.2.2 in fine).
3.5 Quanto precede porta a concludere che nel novembre del 1999 il
mantello giuridico della società anonima in questione è stato
effettivamente venduto a terzi. L'autorità inferiore, equiparando tale
cessione a una costituzione di diritti di partecipazione sottoposta alla
tassa di emissione ha pertanto applicato correttamente l'art. 5 cpv. 2
lett. b LTB, il cui scopo, come detto in precedenza, è proprio quello di
imporre questo genere di operazioni. Ne discende che il giudizio
querelato merita conferma su questo punto.
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4.
In virtù degli artt. 4 cpv. 1 lett. b LIP e 20 cpv. 1 dell'Ordinanza del
19 dicembre 1966 sull'imposta preventiva (OIPrev; RS 642.211), l'autorità
inferiore ha dipoi ritenuto giustificato nella fattispecie il prelievo
dell'imposta preventiva. Tale assoggettamento è recisamente contestato
da parte dei ricorrenti.
4.1 In forza dell'art. 132 cpv. 2 Cost. e dell'art. 1 cpv. 1 LIP, la
Confederazione può riscuotere un'imposta preventiva sul reddito dei
capitali mobili. Oggetto dell'imposta sono, tra l'altro, i redditi di capitali
mobili da azioni, quote sociali, in società, a garanzia limitata o
cooperative, buoni di partecipazione e buoni di godimento, emessi da una
persona domiciliata in Svizzera (cfr. art. 4 cpv. 1 lett. b LIP). L'art. 20
OIPrev precisa che il reddito imponibile da azioni è costituito da ogni
prestazione valutabile in denaro, corrisposta dalla società ai titolari di
diritti di partecipazione, o a terze persone loro vicine, che non ha il
carattere di rimborso delle quote di capitale sociale versato esistenti
all'atto della prestazione (dividendi, abbuoni, azioni gratuite, buoni di
partecipazione gratuiti, eccedenze di liquidazione, ecc.). Stante tale
disposizione, che prevede espressamente come reddito imponibile di
azioni le eccedenze di liquidazione, risulta che l'imposta preventiva è
dovuta in caso di liquidazione di fatto. Per costante giurisprudenza del
Tribunale federale, il trasferimento della veste giuridica di una società,
malgrado l'assenza di una manifesta base legale nella legge federale
sull'imposta preventiva (al contrario della legge federale sulle tasse di
bollo, cfr. consid. 3.1 che precede), origina il prelevamento dell'imposta
preventiva. Ciò poiché secondo una valutazione economica, tale
operazione è considerata come una liquidazione con susseguente nuova
costituzione. Il prezzo percepito dal venditore nel contesto di una simile
operazione equivale a un dividendo di liquidazione. L'eccedenza di
liquidazione, ossia la differenza tra il prezzo di vendita della società resa
liquida e il suo valore nominale, soggiace dunque all'imposta preventiva
(cfr. tra le molte: sentenza del Tribunale federale 2C_349/2008 del
14 novembre 2008 consid. 2.4 in fine con riferimenti; sentenza del
Tribunale amministrativo federale A-6191/2008 del 10 giugno 2010
consid. 3.1 con i riferimenti dottrinali ivi citati; JEAN-BLAISE
ECKERT/JÉRÔME PIGUET, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [ed.], StG
Kommentar Stempelabgaben, Zurigo/Basilea/Ginevra 2006, n. 47 e segg.
ad art. 5 LTB; MARCO DUSS/JULIA VON AH, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas/Maja Bauer-Balmelli [ed.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Basilea
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2005, n. 153 ad art. 4 LIP; OBERSON, op. cit., § 14 n. 32 con riferimenti;
MARCO DUSS/ANDREAS HELBING/FABIAN DUSS, in: Martin Zweifel/Michael
Beusch/Maja Bauer-Balmelli [ed.], Bundesgesetz über die Verrechnungs-
steuer, 2a. ed., Basilea 2012, n. 154 ad art. 4 LIP). Malgrado l'assenza
di una specifica base legale, la dottrina e la giurisprudenza considerano
dunque che l'assoggettamento all'imposta preventiva di una simile
operazione si ispira alla teoria dell'evasione fiscale (cfr. ECKERT/PIGUET,
op. cit., n. 47 ad art. 5 LTB con i riferimenti ivi citati). In ogni caso, dottrina
e giurisprudenza sono unanimi nel ritenere che allorquando le condizioni
di una vendita di un mantello giuridico sono adempiute giusta la legge
federale sulle tasse di bollo, esse lo sono parimenti in materia di imposta
preventiva (cfr. decisione del Tribunale federale del 23 settembre 1999
nella causa 2A.107/1999 consid. 4b, pubblicata in RDAF 2000 II 227 e
segg.).
4.2 Il giudizio dell'autorità inferiore deve essere condiviso pure
sull'imposizione ai sensi dell'imposta preventiva. I ricorrenti pretendono
che non vi sia mai stata da parte loro alcuna intenzione di eludere
l'imposta preventiva. Ciò è del tutto irrilevante nell'applicazione della
normativa riguardante tale tributo, giacché non occorre dimostrare la
volontà di elusione dal momento che l'assoggettamento si fonda, come
detto al considerando che precede, sulla legge federale sulle tasse di
bollo. Elementi soggettivi non entrano quindi in linea di conto.
L'imposizione del beneficio di liquidazione derivante dal trasferimento del
mantello giuridico della società ricorrente giustifica di conseguenza nella
fattispecie l'assoggettamento dell'operazione all'imposta preventiva.
4.3 A mente dei ricorrenti, B._ non può essere considerato
solidalmente responsabile del pagamento dell'imposta preventiva e
dell'interesse di mora relativo.
4.3.1 L'art. 15 cpv. 1 lett. a LIP recita che le persone incaricate della
liquidazione sono solidalmente responsabili con il contribuente sino a
concorrenza del ricavato della liquidazione per l'imposta preventiva
dovuta da una persona giuridica che viene sciolta. Tali persone
rispondono soltanto dei crediti d’imposta, degli interessi e delle spese che
sorgono, che sono fatti valere dall’autorità o scadono sotto la loro
gestione. La loro responsabilità si estingue se provano di aver fatto tutto
quanto era in loro potere per giungere all’accertamento e all’adem-
pimento del credito fiscale (cfr. art. 15 cpv. 2 LIP; GAAC 70.61 consid. 2c
con riferimenti ivi citati). La liquidazione spetta al consiglio di
amministrazione, salvo che dallo statuto o da una deliberazione
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dell'assemblea generale non sia rimessa ad altre persone (cfr. art. 740
cpv. 1 della Legge federale del 30 marzo 1911 di complemento del
Codice civile svizzero: Diritto delle obbligazioni [RS 220]). L'ammi-
nistratore unico di una società è un organo della medesima e per tale
motivo va considerato automaticamente come liquidatore solidalmente re-
sponsabile ai sensi dell'art. 15 cpv. 1 lett. a LIP (tra le molte: cfr. sentenza
del Tribunale federale 2C_502/2008 del 18 dicembre 2008 consid. 5).
4.3.2 Nella fattispecie è stato accertato il trasferimento del mantello
giuridico della società ricorrente: tale operazione è assimilata, da parte di
giurisprudenza e dottrina, alla liquidazione con susseguente nuova costi-
tuzione di una società (cfr. consid. 3.2.1 che precede). All'epoca dei fatti,
B._ era membro del Consiglio di amministrazione con firma
individuale della società ricorrente, per tale motivo egli deve essere
ritenuto quale persona incaricata della liquidazione con ampio potere di
disposizione sui beni societari. L'art. 15 cpv. 2 LIP prevede la possibilità
per la persona solidalmente responsabile con il contribuente di provare di
aver fatto tutto quanto era in suo potere per giungere all’accertamento e
all’adempimento del credito fiscale. Non avendo i ricorrenti fatto valere
alcun valido motivo di giustificazione, rispettivamente di discolpa,
suffragato da allegazioni sostanziate da elementi probatori concreti, egli
deve essere considerato solidalmente responsabile per il pagamento
degli oneri non versati. Anche su questo punto, l'autorità inferiore non ha
dunque violato il diritto federale.
5.
5.1 I ricorrenti censurano il fatto che l'autorità inferiore abbia necessitato
di quasi cinque anni per emettere la decisione su reclamo oggetto di
ricorso e ciò malgrado essa fosse stata sollecitata più volte in tal senso e
peraltro avesse avuto modo di chiarire ampiamente la fattispecie tramite
numerosi contatti, colloqui e scambi di corrispondenza. A causa
dell'importante ritardo accumulato nella gestione dell'incarto, i ricorrenti si
oppongono al pagamento degli interessi di mora maturati durante il
predetto periodo.
5.2 L'interesse è parte integrante del credito fiscale. In forza dell'art. 29
LTB, sulle tasse di bollo non ancora pagate dopo la scadenza dei termini
di cui agli artt. 11, 20 e 26 LTB è riscosso, senza diffida, un interesse di
mora. Un interesse di mora è altresì dovuto, giusta l'art. 16 cpv. 2 LIP,
sempre senza diffida, sugli importi di imposta non ancora pagati alle
scadenze stabilite dall'art. 16 cpv. 1 LIP. L'interesse di mora annuo dovuto
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Pagina 18
giusta l'art. 29 LTB in caso di pagamento tardivo della tassa di bollo è del
5 per cento dal 1° gennaio 1997 (cfr. art. 1 cpv. 1 dell'Ordinanza del
29 novembre 1996 concernente l'interesse di mora in materia di tasse di
bollo, RS 641.153). L'interesse moratorio dovuto giusta l'art. 16 cpv. 2 LIP
in caso di pagamento tardivo dell'imposta è parimenti del 5 per cento
l'anno dal 1° gennaio 1997 (cfr. art. 1 cpv. 1 dell'Ordinanza del
29 novembre 1996 concernente l'interesse di mora in materia di imposta
preventiva, RS 642.212). L'interesse di mora è dovuto indipendentemente
dal danno effettivamente subito e indipendentemente dalla colpa del
debitore o da un'altra ipotesi di responsabilità (cfr. MICHAEL BEUSCH, in:
Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Balmelli [ed.], Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer, 2a. ed., Basilea 2012, n. 22 ad art. 16 LIP).
È altresì imposto anche nel caso in cui il creditore o il debitore abbiano
dei dubbi concreti e scusabili circa l'esistenza e l'ammontare del debito
oppure allorquando quest'ultimo non è ancora stato cifrato (cfr. LUC
THÉVENOZ in: Luc Thévenoz e Franz Werro [ed.], Commentaire romand,
Code des obligations I, 2. ed, Basilea 2012, n. 4 ad art. 104 CO con i
riferimenti ivi citati). Alla base di tale disposto di legge avente quale
oggetto gli interessi moratori relativi a somme di denaro vi è il concetto
che da un lato sussiste un danno per il creditore giacché non può
utilizzare un importo fruttifero di interessi o remunerativo; dall'altro il
debitore in mora al pagamento di una somma di denaro oggetto di
contestazione ha il vantaggio di poter disporre della medesima,
risparmiando altresì gli interessi (cfr. sentenza del Tribunale federale
2C_232/2012 del 23 luglio 2012 consid. 4.2; DTF 123 III 245 con i
riferimenti ivi citati nonché WOLFGANG WIEGAND in: Heinrich Honsell,
Nedim Peter Vogt, Wolfgang Wiegand [ed.], Basler Kommentar,
Obligationenrecht I, 5. ed., Basilea 2011, n. 1 ad art. 104 CO con i
riferimenti citati). I predetti artt. 29 LTB e 16 cpv. 1 LIP permettono quindi
al creditore di richiedere, senza provare l'esistenza di un danno,
indipendentemente da un'eventuale colpa del debitore e senza necessità
di una diffida, gli interessi moratori.
5.3 Come risulta dagli atti, l'autorità inferiore aveva segnalato ai ricorrenti
l'obbligatorietà di corrispondere gli interessi moratori già nel conteggio
concernente i tributi dovuti, risultanti dalla vendita delle azioni della
A._, trasmesso loro il 17 dicembre 2004 (cfr. doc. 12 prodotto
dall'autorità inferiore). La decisione 30 aprile 2008 ha dipoi ribadito la
perentorietà del pagamento degli interessi moratori (cfr. doc. 11 prodotto
dall'autorità inferiore). Fin dall'inizio della procedura l'AFC ha quindi dato
modo ai ricorrenti di bloccare, tramite il pagamento, il decorso degli
interessi. Richiamata quindi la natura dell'interesse moratorio esposta al
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considerando che precede – la quale comporta, di fatto, l'irrilevanza della
valutazione circa l'asserita ritardata giustizia ad opera dell'AFC – lo
scrivente Tribunale non può che confermare quanto pronunziato
dall'autorità inferiore.
6.
Per quanto precede, il gravame deve essere integralmente respinto con
conseguente conferma della decisione impugnata.
7.
In considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese
processuali vanno poste a carico dei ricorrenti soccombenti (cfr. art. 1
segg. del Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese
ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF;
RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in fr. 25'000.00
(cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà compensato con l'anticipo da loro
versato il 21 dicembre 2009. Ai ricorrenti non vengono assegnate ripetibili
(cfr. art. 64 cpv. 1 PA a contrario).
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