Decision ID: 06bffd8f-2c0f-49a9-ad13-cf64ce6f53c3
Year: 1995
Language: fr
Court: VD_TC
Chamber: VD_TC_031
Canton: VD
Region: Région lémanique
Law Area: public_law

Vu les faits suivants:
A. Par acte notarié du 28 juillet 1986, B. A._, A. A._, D._ et A. B._ - cette dernière étant représentée par son époux B. B._, en vertu d'une procuration dûment légalisée du 25 juillet 1986 - ont acquis la parcelle N°1******** du cadastre de la commune de E._, d'une surface totale de 550 m2, qui comporte une habitation-dépôt ECA N°2******** d'une surface de 277 m2.
Le prix de vente s'élèvait à Fr. 360'000.--, réparti pour un quart chacun entre les recourants et D._; l'acte précise que le bien-fonds était acquis en "propriété commune société simple".
La parcelle N°1******** est affectée à la zone agricole B, selon le Règlement communal sur le plan d'extension et la police des constructions approuvé par le Conseil d'Etat le 28 mai 1982.
B. Les recourants et D._ ont chargé l'architecte F._, à G._, d'étudier la transformation de l'immeuble ECA N°2********, en vue d'y créer quatre appartements en PPE. Selon un plan financier du 26 juin 1986 établi sur la base d'un premier avant-projet, deux appartements de six pièces (167 m2, respectivement 185 m2 de surface) et deux appartements de quatre pièces (106 m2, respectivement 116 m2 de surface) devaient être réalisés dans le volume existant, moyennant un coût total de l'ouvrage de Fr. 1'800'000.-- (dont notamment Fr. 1'240'000.-- de "construction et transformation" à raison de Fr. 400.--/m3). Les appartements en question devaient respectivement revenir à Fr. 524'000.--, à Fr. 580'000.--, à Fr. 332'000.-- et à Fr. 364'000.--.
C. Préalablement à la vente du 28 juillet, par contrat de prêt du 24 juillet 1986, la Caisse d'Epargne et de Crédit de Lausanne (CEC) avait accordé aux recourants et à D._ conjointement et solidairement entre eux, un crédit par compte courant d'un montant de Fr. 1'200'000.--, moyennant le nantissement de quatre cédules hypothécaires au porteur de Fr. 300'000.-- chacune, grevant leur immeuble. Les conditions de ce prêt fixent l'intérêt à 5 1/4 % l'an et la commission à 1/4 % par trimestre sur le solde débiteur le plus élevé, mais ne prévoient aucune modalité d'amortissement.
D. Préalablement à une demande d'autorisation spéciale hors zone, la municipalité a invité le Département des travaux publics (DTPAT), Service de l'aménagement du territoire (SAT), à se déterminer à propos du projet de transformation précité; le SAT a alors précisé dans un courrier du 22 août 1986 que:
"(...) nous constatons que nous sommes en présence d'une transformation totale du bâtiment dont les appartements sont certainement destinés à des non exploitants agricoles.
Le projet n'est donc pas conforme à l'affectation de la zone (...), les travaux ne peuvent être admis que s'ils peuvent bénéficier d'une exception en vertu de l'art. 24 LAT (...).
Force est de constater que, dans le cas particulier, cette disposition (art. 3 du règlement du 19 octobre 1983 sur les constructions hors des zones à bâtir) ne peut trouver application, la transformation totale du bâtiment ne pouvant en aucun cas être considérée comme une transformation partielle.
Au vu de ce qui précède et en cas de demande formelle, nous nous verrions contraints de refuser l'autorisation préalable (...)."
Une demande de permis de construire du 26 septembre 1986 a été déposée par les quatre associés en vue de transformer la partie habitation de l'immeuble ECA N°2******** pour y créer deux appartements seulement, en raison de l'avis exprimé par le SAT. Ce dernier a délivré son autorisation spéciale le 12 novembre 1986; le projet a alors été mis à l'enquête publique du 10 au 20 octobre 1986, ensuite de quoi la municipalité a délivré le permis de construire N°3******** le 8 décembre de la même année.
Dans le courant 1987, les recourants et D._ ont encore requis de la municipalité l'autorisation de réaliser des ouvertures supplémentaires en façade et dans la toiture; par courrier à la municipalité du 8 octobre 1987, le DTPAT/SAT s'est toutefois déterminé en ces termes:
"(...) dans l'état actuel de la législation, on ne saurait admettre une nouvelle extension de la partie habitable dans les combles, ce qui condamne les percements envisagés en vue d'une "étape future". Nous relevons subsidiairement que ces percements sont de nature à porter atteinte à l'identité du bâtiment.
En conséquence de ce qui précède, nous refusons de délivrer l'autorisation spéciale requise en vertu des dispositions de l'art. 81 al. 1 et 4 LATC. (...)"
Les travaux relatifs aux deux appartements prévus dans la partie habitation de l'immeuble ont été menés à chef, conformément au projet mis à l'enquête; en outre, dans la partie inhabitée, la dalle du 1er étage a été réalisée au-dessus des garages - en vue d'assurer la sécurité incendie et de permettre la construction future des deux appartements supplémentaires initialement prévus - alors que la dalle du 2ème étage n'a pas été faite. Selon le témoignage de l'architecte F._, confirmé par celui du municipal H._, l'infrastructure effectivement réalisée (chauffage, écoulement, tuyauterie, etc.) correspond à celle qui aurait été nécessaire pour quatre logements.
E. En janvier 1988, les recourants et D._ ont donné mandat à la société ******** SA, à C._, de vendre leur propriété de E._. En juin de la même année, ce mandat a été confié à la Régie immobilière ******** SA, à C._.
Par acte notarié du 16 novembre 1988, le bien-fonds des recourants a été vendu à I._, à G._, au prix de Fr. 1'300'000.--; cet acte de vente mentionne par ailleurs l'engagement de l'acheteur de reprendre tous les droits et obligations découlant des quatre cédules hypothécaires mentionnées ci-dessus, à la libération totale et définitive des vendeurs. Enfin, I._ s'est vu accorder un crédit de Fr. 100'000.-- dans le cadre de cette vente, pour lequel les recourants ont obtenu par la suite un acte d'insuffisance de gage pour un montant de Fr. 123'763.80.-.
F. Les quatre associés ont déposé une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers le 9 mai 1989, qui peut être résumée comme suit:
Prix de vente Fr. 1'300'000.--
Prix d'achat Fr. 360'000.--
Impenses Fr. 548'238.-- Fr. 908'238.--
Gain immobilier Fr. 391'762.--
dont 1/4 Fr. 97'940.--
Par courrier du 7 juin 1989, la Commission d'impôt et Recette de C._ a informé les recourants et D._, que:
"(...) s'agissant d'une opération immobilière réalisée à titre professionnel accessoire, votre part de bénéfice d'un quart, soit Fr. 99'223.65.- (Fr. 396'894.60.- : 4), devra figurer dans votre déclaration d'impôt ordinaire 1989-1990. (...)"
G. Par courrier du 13 juin 1989, les quatre associés ont recouru contre ladite décision; celle-ci a été modifiée par la Commission pour ce qui concerne le montant du bénéfice imposable de chaque participant, qui s'établit désormais à Fr. 97'951.50.-, mais elle a été maintenue pour le surplus. Dans son courrier du 3 juillet 1989, la Commission rappelle les critères développés par la Commission cantonale de recours en matière fiscale, à l'appui desquels un gain immobilier doit être qualifié de professionnel, et justifie sa position dans le cas particulier, en ces termes:
"(...) Vous constaterez par vous-même que la profession que vous exercez et celles de vos associés se rapprochent du domaine immobilier, puisque deux des quatre participants travaillent dans le domaine de la maçonnerie.
De plus, nous remarquons que pour certains d'entre vous, cette opération immobilière n'est pas la première.
Dès lors, vous conviendrez que la durée de possession de l'immeuble est relativement courte, puisqu'elle n'est que de deux ans et environ cinq mois.
Les fonds empruntés pour cette opération représentent presque le 100 %, il est difficile de croire à un placement.
Au vu de ce qui précède, nous maintenons notre décision de taxation quant au statut appliqué à cette opération. (...)"
Par courrier du 7 juillet 1989, les quatre associés ont déclaré maintenir leur recours. Les recourants ont néanmoins reporté dans leur déclaration d'impôt 1989-1990 le montant de leur part du gain immobilier réalisé, en rappelant simultanément qu'ils avaient déjà formé un recours sur ce point. Les taxations définitives qui leur ont été notifiées prennent toutefois en compte ces gains au titre de l'impôt sur le revenu.
Ainsi, les décisions de taxation définitives de A. et B. A._ sont datées du 19 décembre 1991 et celle de B. et A. B._ du 29 mars 1990. Ces décisions ont été contestées par B. A._ et A. A._, dans un courrier du 11 janvier 1992, respectivement du 16 janvier du même mois, et par les époux B._ dans un courrier du 24 avril 1990. Par courrier du 28 janvier 1992, l'autorité de taxation a procédé à une nouvelle détermination des éléments imposables des recourants B. A._ et A. A._; ces derniers ont toutefois déclaré maintenir leur recours, qualifié de réclamation, ensuite de l'entrée en vigueur de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administrative (LJPA).
Par décision du 29 mars 1994, l'ACI a rejeté ladite réclamation, concluant en ces termes:
"(...) il paraît évident que MM. A._ et Madame B._ ont effectué une opération immobilière, achetant un immeuble à plusieurs au moyen de fonds étrangers, effectuant des démarches en vue d'obtenir les autorisations de construire ou de transformer, procédant eux-mêmes à des travaux importants et revendant le tout dans un délai court en réalisant un bénéfice important. Le caractère professionnel de l'opération est évident et l'imposition du gain au titre de revenu ordinaire se justifie tant au regard de la loi que de la jurisprudence. (...)"
Quant à D._, le montant de son gain immobilier n'a pas été ajouté à son revenu, ce qui constitue, de l'aveu de l'ACI, une omission; ledit montant a donc échappé tant à l'impôt sur le revenu qu'à l'impôt sur le gain immobilier.
H. La décision du 29 mars 1994 a été portée par B. A._, A. A._ et A. B._, devant le Tribunal administratif par mémoire de recours du 26 avril 1994. Dans ses déterminations du 26 août 1994, l'ACI conclut au rejet du recours et à la confirmation des décisions de taxation du 19 décembre 1991 pour les frères A._ et du 29 mars 1990 pour les époux B._. Les recourants et l'ACI ont répliqué, respectivement dupliqué (observations du 18 octobre 1994 et déterminations du 7 novembre 1994). Les moyens invoqués par les parties dans leurs écritures seront repris ci-après dans la mesure utile.
Le Tribunal administratif a tenu audience le 23 novembre 1994, en présence des recourants, de leur conseil, de M. B. B._, et de deux représentants de l'ACI. MM. H._, municipal à E._, F._, architecte à G._, et D._, ingénieur, domicilié au J._, ont été entendus à titre de témoins; leur propos, ainsi que ceux des recourants, seront relatés ci-après dans la mesure utile.
I. Il ressort du dossier que A. A._ est chef maçon chez ******** SA, au J._; son frère B. A._ est maçon dans la même entreprise; A. B._, quant à elle, a été tout d'abord secrétaire dans une étude de notaire, puis à la ********; D._, enfin, est chef de travaux auprès de la commune du J._.
Par ailleurs, A. A._ a acquis en 1974 un terrain au J._, qu'il a équipé et sur lequel il a construit une villa de deux appartements, qu'il a occupé avec sa famille. Il a ensuite revendu cet immeuble le 31 janvier 1979, pour acquérir avec D._ en avril 1979, chacun pour moitié, un autre terrain au J._, sur lequel une villa de deux appartements a également été érigée; A. A._ a vendu cette propriété le 16 septembre 1981, pour aller habiter avec son frère à la K._, à C._, alors que D._ occupe toujours la sienne. Lors de l'audience, A. A._ a expliqué avoir vendu la villa précitée pour ne pas devoir y vivre seul, son épouse et ses enfants étant alors rentrés en Italie pour une durée indéterminée, ces derniers pour y être scolarisés.
B. A._ a également acquis un terrain au J._ en 1975, à proximité de celui de son frère, sur lequel il a construit une villa où il a habité jusqu'à la vente de celle-ci, survenue le 29 mars 1982, en vue de son installation dans un logement loué à la K._ à C._.
Les gains réalisés à l'occasion des ventes précitées ont tous été qualifiés de gains immobiliers au sens des art. 40 ss de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) et taxés au taux ordinaire de 18 % (art. 51 al. 3 LI).
A. B._ a acquis le 30 mars 1989 un appartement de quatre pièces et demi en PPE, sis dans la commune de L._ (Vs), au prix de Fr. 170'000.--; cet appartement n'a jamais été occupé par les époux B._, qui habitent en location à la ******** à C._, mais est loué depuis le 1er mai 1989 pour un loyer mensuel actuellement de Fr. 1070.--.

Considérant en droit:
1. Le montant du gain n'étant pas contesté, la seule question litigieuse consiste à déterminer si le bénéfice qu'a dégagé la vente en 1988 de la parcelle de E._ doit être considéré comme un revenu ordinaire provenant d'une activité à caractère professionnel ou s'il s'agit d'un gain relevant de la gestion de la fortune privée, soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers. Avant d'examiner les arguments exposés de part et d'autre, on rappellera les dispositions légales applicables et les principes qu'en a dégagés la jurisprudence.
2. a) Selon l'art. 20 al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages, appréciables en argent. D'après l'al. 2 lit. b et c de la même disposition, sont notamment considérés comme revenus imposables le produit des activités indépendantes (commerce et industrie, notamment), ainsi que le bénéfice net provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels ou immatériels de la fortune commerciale.
En application de l'art. 40 al. 1 LI, l'impôt spécial sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. L'impôt n'est pas perçu, en particulier, sur les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 41 lit. a LI).
b) Selon une définition qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et les références citées), il y a activité à but lucratif, donc "commerce d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)..." (Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; v. ég. E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40 ss et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss).
Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations isolées (Archives 41, 35, trad D. Yersin, op. cit.):
"Le gain réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21, alinéa 1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par exemple, constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I 288)."
La qualification d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (Archives 49, 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142). Parmi ces critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité; l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe. C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette présomption, v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains auteurs ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière extensive (D. Yersin, op. cit., p. 142) ou que des exigences strictes doivent être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption (Truog, op. cit., p. 1********). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989, 2e éd. p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que les ventes immobilières réalisées dans le cadre de la simple administration de la fortune privée.
c) Dans l'application des règles vaudoises correspondantes, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI) s'est toujours référée à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct (v. p. ex. CCRI A. Ma., du 20.9.1985; R. Pa. et M. Mé., du 15.7.1991). Le Tribunal administratif a suivi cette pratique (pour des arrêts récents, v. notamment arrêts FI 92/109 du 25 octobre 1993 et FI 92/090 du 20 avril 1994) et c'est donc à la lumière de la jurisprudence exposée ci-dessus que doit être examinée la présente espèce.
3. L'autorité intimée soutient que l'intention des recourants de tirer un revenu de l'opération immobilière en cause est réalisée, en fonction des circonstances extérieures généralement admises dans un tel cas et qui seraient réunies en l'espèce, telles que notamment le fait d'acquérir des immeubles, de les mettre en valeur et de les revendre rapidement. Pour prouver l'intention spéculative des recourants et, partant, l'absence d'une intention véritable de se créer un logement, elle fait valoir en premier lieu le fait qu'aucun des quatre associés ne s'est installé dans l'immeuble litigieux, alors que deux logements y ont été aménagés. En second lieu, l'ACI relève l'attitude contradictoire des recourants, qui prétendent avoir voulu se créer leur propre logement dans le cadre de l'opération immobilière de E._, alors qu'ils ont déjà été propriétaires d'une villa ou d'un appartement - par deux fois s'agissant de A. A._ et une fois s'agissant d'B. A._ - ou qu'ils le sont encore - s'agissant de D._ (une villa au J._) et des époux B._ (un appartement à L._).
Les recourants, quant à eux, font valoir leur volonté constante de réaliser la deuxième étape des transformations, savoir les deux appartements initialement prévus dans la partie inhabitée de l'immeuble, dès lors que l'acquisition de ce bien-fonds ne se justifiait à leurs yeux que par la possibilité de vivre sous le même toit - vu les liens étroits existant entre les différents associés et leur famille (B. A._ est l'oncle par alliance de B. B._; liens d'amitié entre les familles D._ et A._). Bien avant le transfert de propriété, les recourants auraient d'ailleurs reçu l'assurance, de la part de la municipalité de E._, que leur parcelle, vu sa position insolite en pleine zone à bâtir, pourrait rapidement faire l'objet d'un changement d'affectation, qui autoriserait donc la réalisation de la deuxième étape. Ce changement d'affectation s'étant révélé moins évident que prévu, voire franchement incertain, et vu l'ampleur de la charge financière improductive qu'ils devaient néanmoins assumer, les recourants se seraient finalement résolus à revendre le plus vite possible leur bien-fonds, la reprise par l'un ou l'autre des associés étant d'emblée exclue faute pour aucun d'entre eux d'en posséder les moyens financiers.
Le Tribunal constate qu'aucun élément convaincant ne permet de mettre en doute l'affirmation des recourants, selon laquelle ils avaient effectivement comme projet commun l'achat de l'immeuble litigieux, en vue de le rendre habitable pour leur famille. En effet, il ressort clairement du dossier, ainsi que des éléments de fait établis lors de l'audience, que les recourants ont constamment agi avec la perspective d'y réaliser quatre logements, savoir un par famille; ainsi, l'avant-projet, le plan financier, le crédit hypothécaire et l'infrastructure prévoient toujours quatre appartements, de même le second dossier soumis au DTPAT près d'un an après l'achat du bien-fonds, a été conçu dans ce même but. Les témoins H._ et F._ confirment également avoir été consultés dès le début à propos d'un projet comprenant quatre logements. Le témoin H._ précise en outre que, si aucune promesse n'a été faite aux recourants quant au changement d'affectation de leur parcelle, ni avant, ni après la vente, en revanche, la municipalité les avait assurés de son intérêt et de sa volonté de réviser cette affectation; la procédure est d'ailleurs en cours. L'architecte F._ a ajouté que, au vu du plan d'affectation communal, qui révèle la position insolite de cette parcelle agricole insérée dans la zone à bâtir, les recourants pouvaient être raisonnablement optimistes quant à son changement d'affectation. Dans ces conditions, il est tout à fait vraisemblable que les recourants se soient finalement décidés à réaliser leur projet en deux étapes, dans l'espoir de pouvoir passer à la seconde dans un délai relativement bref. On peut certes leur reprocher d'avoir agi avec précipitation, alors qu'ils auraient pu ne s'engager que par une promesse de vente soumise à la condition expresse de pouvoir transformer l'immeuble à leur convenance; toutefois, si l'autorité intimée voit dans cet élément une preuve de la volonté spéculative des recourants, le Tribunal y voit au contraire un indice qui joue en leur faveur, dans la mesure où il dénote une certaine inconscience et un manque évident de professionnalisme.
En outre, la société simple formée par les recourants et D._, en dépit des conséquences que l'on en déduit généralement au plan fiscal, s'explique davantage comme étant le résultat de la mise en commun des moyens financiers plutôt modestes des recourants, que comme étant l'indice d'une volonté de faire du commerce d'immeubles (voir dans ce sens FI 93/059 cons. 3b, p. 9 et 10). Il est en effet parfaitement compréhensible que trois familles parentes ou alliées, de surcroît étrangères en Suisse, manifestent le désir de partager le même toit; quant à D._, on a vu qu'il a déjà eu des rapports de voisinage avec A. A._ d'avril 1979 à septembre 1981, période durant laquelle des liens d'amitié se sont créés entre les deux familles. Cette volonté de se rapprocher et de se procurer un logement, s'est d'ailleurs concrétisée après l'échec de l'opération de E._, puisque les frères A._ ont promis-acheté un terrain sis au J._ sur lequel ils envisagent de réaliser une villa de deux appartements (voir projet du 5 juillet 1994), en vue de s'y installer avec leur famille (voir dans ce sens FI 94/046 cons. 3e in fine).
Le Tribunal conclut de ce qui précède que les recourants ont effectivement cherché à se procurer pour eux-mêmes et leurs familles un logement, lequel ne peut qu'être attribué à leur patrimoine privé (voir dans ce sens FI 94/046 cons. 3b). A cet égard, la modicité, voire l'absence de fonds propres n'est pas particulièrement déterminante en l'espèce, dès lors qu'il est en effet notoire que, à l'époque de l'achat du bien-fonds, on pouvait obtenir facilement des crédits hypothécaires avec un minimum de fonds propres (voir dans ce sens FI 93/059 cons. 3b p. 10). De plus, au vu des circonstances, il n'y a pas lieu de douter des allégations des recourants, lorsqu'ils affirment que, s'ils n'ont finalement pas engagé leurs fonds propres, c'est uniquement en raison de l'impossibilité dans laquelle ils se sont rapidement trouvés de pouvoir réaliser dans un délai raisonnable leur projet de quatre appartements. Dans ces conditions, il est forcément apparu, d'une part, que le crédit précité allait dépasser largement leurs besoins et, d'autre part, qu'il représenterait une charge financière trop lourde, car improductive.
En définitive, on peut considérer que si le projet initial ne s'est pas réalisé et si la vente en cause a permis aux recourants de dégager un gain appréciable, cela n'est pas dû à une activité spéculative, mais bien aux difficultés rencontrées pour réaliser la seconde étape de leur projet, conjuguée avec le fait qu'aucun des recourants n'avait la capacité financière de racheter la part de propriété de ses associés et donc de reprendre également la charge hypothécaire en son seul nom. Il paraît donc logique que la solution de la revente se soit imposée comme étant la moins dommageable pour tous, même si elle n'est intervenue que deux ans et cinq mois après l'acquisition. Cette courte période, qui comprend également la phase des travaux, explique le fait que les deux logements réalisés soient restés inoccupés; on voit en effet mal quel intérêt certains des associés auraient eus à s'installer dans l'immeuble litigieux, alors que le sort de leur projet était aussi incertain, avec les conséquences financières que cela pouvait impliquer.
Dès lors que l'intention des recourants de réaliser leur propre logement pour y habiter est établie, le Tribunal se dispensera d'examiner en détail les autres moyens invoqués par l'autorité intimée, susceptibles de fonder, en règle générale, la présomption d'une intention inverse, savoir de tirer un revenu ou de réaliser un gain. On relèvera toutefois que l'autorité intimée n'a pas qualifié de systématiques les opérations immobilières réalisées par les frères A._ entre 1974 et 1982.
Vu les considérants qui précèdent, le recours doit être admis, ce qui conduit à l'annulation des taxations confirmées par les décisions litigieuses, les gains retirés par les recourants de la vente de la parcelle no 1******** de E._ devant être imposés sur la base des art. 40 ss LI; le dossier sera dès lors renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision sur ce dernier point.
4. En application de l'art. 55 LJPA, les frais de justice seront laissés à la charge de l'Etat et l'autorité intimée versera, à titre de dépens, la somme de Fr. 2000.-- aux recourants qui ont obtenu gain de cause avec l'assistance d'un homme de loi.