Decision ID: d71c6b2e-6b25-56ba-8e98-406c5bce9f72
Year: 2022
Language: fr
Court: FR_TC
Chamber: FR_TC_010
Canton: FR
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

considérant en fait
A. A._ (ci-après: le recourant), anciennement domicilié à B._ et désormais à C._ (canton de D._), et son épouse, sous le régime de la séparation des biens, E._, possèdent des participations au sein de plusieurs sociétés en Suisse et à l'étranger. En particulier, ils étaient chacun actionnaires par moitié de la société F._ SA, société dont le recourant était également administrateur et dont le siège social était à G._ au début de l'année 2014 et à C._ à la fin de cette même année.
Dans un avis de taxation du 18 février 2016 relatif à la période fiscale 2014, le Service cantonal des contributions (ci-après: SCC) a fixé le revenu imposable des époux à CHF 145'821.- au niveau cantonal et à CHF 139'155.- au niveau fédéral. Ce montant tenait notamment compte de CHF 67'749.- de revenus de placements privés (code 3.210).
A une date indéterminée, A._ et E._ ont divorcé.
B. Le 4 mai 2017, l'administration fiscale du canton de D._ a informé le SCC que plusieurs transactions correspondant à des distribution des dividendes par la société F._ SA n’avaient pas été taxées lors de la période fiscale 2014, pour un montant de CHF 157'253.-.
Le 21 juillet 2017, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) a considéré que le recourant et son épouse avaient reçu des prestations appréciables en argent à hauteur de ce même montant qu’elle a soumis à l'impôt anticipé de 35%, pour CHF 55'038.55. Elle en a informé le SCC le même jour.
C. Par courrier du 30 octobre 2018, le SCC a informé le recourant de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et en soustraction fiscale pour les impôts cantonal et fédéral direct de la période fiscale 2014. Lors d'une séance du 14 novembre 2018 et dans un courriel du 4 décembre 2018, le recourant a pris position. Il a notamment indiqué assumer pleinement la responsabilité de la procédure, même si son ex-épouse était actionnaire à 50% de la société F._ SA.
Par décisions du 7 juin 2019, le SCC a procédé à des rappels à concurrence de CHF 10'618.90, plus intérêts compensatoires de CHF 570.75, pour l'impôt cantonal et de CHF 11'762.-, plus intérêts moratoires de CHF 1'293.85, pour l'impôt fédéral direct.
Le SCC a fondé les rappels d’impôt sur l’existence de prestations appréciables argent d'un montant total de CHF 152'253.-. Il a considéré que des charges d'honoraires comptabilisées par F._ SA de CHF 35'000.- en faveur de H._ Ltd et de CHF 30'000.- en faveur de I._ Ltd pouvaient être assimilées à des versements en faveur du recourant. Il a également estimé que l'achat par F._ SA de la participation du recourant à J._ SA l'avait été à un prix de CHF 62'890.- au-dessus de celui du marché. Il a encore retenu qu'une charge de CHF 9'800.- comptabilisée par F._ SA au titre de frais de déménagement n'était pas prouvée par titre, n’admettant qu’une charge de CHF 5'000.- à bien plaire. Enfin, il a souligné qu'aucune part privée du recourant aux véhicules n'avait été prise en compte, fixant celle-ci à CHF 19'563.-.
Par décisions séparées du même jour, le SCC a prononcé des amendes fiscales à hauteur de CHF 5'000.- pour l'impôt cantonal et de CHF 5'500.- pour l'impôt fédéral direct. Retenant l'existence
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d'une soustraction fiscale consommée, il a estimé que le recourant ne pouvait qu'être conscient du caractère inexact des informations contenues dans sa déclaration d'impôt.
Ces décisions ont été confirmées sur réclamation le 2 juin 2021.
D. Contre ces décisions, A._ interjette recours devant le Tribunal cantonal le 5 juillet 2021 concluant, en substance, à leur annulation, à ce que les différentes prestations comprises dans le montant de CHF 152'253.- ne soient pas considérées comme des prestations aux actionnaires et à la restitution du montant de CHF 55'038.55 perçu au titre d'impôt anticipé.
A l'appui de ses conclusions, il soutient que les sommes de CHF 30'000.- et 35'000.- ont réellement été versées par F._ SA à H._ Ltd et I._ Ltd en tant qu'honoraires pour leur travail dans le cadre d'importants projets immobiliers. Affirmant n'avoir reçu que le montant des honoraires initialement déclarés par l'entreprise, il précise que lui et son épouse ont décidé de ne jamais percevoir de dividendes de F._ SA tant que leurs crédits à ces sociétés n'auraient pas été remboursés. Il produit le bilan 2020 de la société à titre de preuve des montants investis. S'agissant ensuite des frais de déménagement, il produit une facture d'un autre déménagement, à ses dires plus petit, pour démontrer que le montant de CHF 9'800.- est conforme à la réalité. Il demande, de ce fait, que ce montant soit intégralement pris en compte. Quant à la prise en compte d'une part privée liée à l’utilisation d’un véhicule, il demande que la "reprise soit considérée comme un bénéfice complémentaire et taxé comme tel", indiquant posséder d'autres véhicules tant privés que d'entreprise. Enfin, il déclare que la valeur fiscale de J._ SA fixée par le SCC ne tient pas compte de réserves latentes, en lien notamment avec des négociations en cours ainsi que des participations dans d'autres sociétés. A ses dires, le prix de vente des actions de CHF 200'000.- tenait compte de ces réserves.
Le 27 juillet 2021, le recourant s'est acquitté de l'avance de frais de CHF 3'000.- requise.
Dans ses observations du 25 août 2021, le SCC propose le rejet du recours, se référant aux considérants de sa décision.
Pour sa part, l'AFC n'a pas donné suite au courrier l'invitant à déposer des observations.
Par courrier du 8 octobre 2021, le recourant a été informé de son droit à une séance de débats publics et du fait qu’un défaut de réaction de sa part serait assimilé à une renonciation. Le recourant n’y a pas donné suite.
Il sera fait état des arguments, invoqués par les parties à l'appui de leurs conclusions, dans les considérants en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige.

en droit
Procédure
1.
1.1. En procédure juridictionnelle administrative, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée
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préalablement, d'une manière qui la lie sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, la décision détermine l'objet de la contestation qui peut être déféré en justice par la voie d'un recours (cf. ATF 134 V 418 consid. 5.2.1; 125 V 413 consid. 1a et les arrêts cités).
L'objet du litige dans la procédure juridictionnelle administrative subséquente est ainsi le rapport juridique qui – dans le cadre de l'objet de la contestation déterminé par la décision – constitue, d'après les conclusions du recours, l'objet de la décision effectivement attaqué. D'après cette définition, l'objet de la contestation et l'objet du litige sont identiques lorsque la décision administrative est attaquée dans son ensemble. En revanche, lorsque le recours ne porte que sur une partie des rapports juridiques déterminés par la décision, les rapports juridiques non contestés sont certes compris dans l'objet de la contestation, mais non pas dans l'objet du litige (arrêt TF 9C_197/2007 du 27 mars 2008 consid. 1.2).
1.2. La décision ici litigieuse confirme des décisions de rappel concernant l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal direct pour la période fiscale 2014, ainsi que des décisions de soustraction fiscale pour la même période.
En revanche, elle ne concerne pas l'impôt anticipé. Ce dernier a été traité par une décision de rappel d'impôt de l'AFC datée du 21 juillet 2017.
Partant, en ce qu'il a trait à la restitution du montant de CHF 55'038.55 perçu au titre d'impôt anticipé, le recours s'écarte de l'objet de la contestation. Il est, dès lors, irrecevable.
1.3. Pour le surplus, déposé le 5 juillet 2021 contre une décision sur réclamation du 2 juin 2021, le recours a été interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Partant, le recours est recevable, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2021 91)
Dispositions relatives au rappel d’impôt et à l’imposition des avantages appréciables en argent provenant de participations
2.
2.1. Selon l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts.
Cette disposition représente le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1). Cette procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont pas pu être prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation ordinaire.
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2.2. Selon l'art. 20 al. 1bis LIFD, les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d’actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 60 %, lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative (voir d'ailleurs également l'art. 20 al. 1 LIFD).
2.3. Les avantages appréciables en argent provenant de participations sont le pendant des distributions dissimulées de bénéfice du côté de la société qui les effectue. Pour plus de clarté dans ce contexte, il convient de préciser que l'on utilise la notion d'"avantage appréciable en argent" lorsque l'on se place du point de vue du détenteur de parts, et le terme "distribution dissimulée de bénéfice" lorsqu'il s'agit de la société (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, ad art. 20 n. 120).
Font partie des avantages appréciables en argent non seulement les distributions apparentes mais également les distributions dissimulées de bénéfice (voir art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 traduit in RDAF 2012 II 299; 119 Ib 116 consid. 2; arrêts TF 2C_927/2013 du 21.05.2014 consid. 5.1; 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1; 2C_797/2012 du 31 juillet 2013 consid. 2.1, in StE 2013 B 72.14.2 Nr. 41).
2.4. Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice, ou avantage appréciable en argent, lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (voir par exemple ATF 140 II 88 consid. 4.1; 131 II 593 consid. 5.1; 119 Ib 116 consid. 2; arrêts TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.1; 2C_589/2013 du 17 janvier 2014, in Archives 82 482, RDAF 2014 II 78).
En application de l'approche économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés non seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur contenu réel, en particulier économique. La question de savoir si la prestation appréciable en argent est intervenue suite à l'absence de comptabilisation d'un revenu ou suite à la comptabilisation d'une charge infondée est en revanche sans importance. Les prestations appréciables en argent peuvent également intervenir à charge de comptes d'actifs ou de passifs (arrêt TF 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.3.3 traduit in RDAF 2016 II 110 ss).
Il faut entendre par "personne la ou les touchant de près" (personne proche), une personne physique ou morale qui entretient avec l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes de la société des relations personnelles étroites, par exemple, des liens de parenté ou amicaux. Il peut aussi s'agir de relations économiques qui, au vu des circonstances globales, constituent le motif pour lequel est attribuée une prestation appréciable en argent. La notion de proche au sens fiscal du terme s'étend aux personnes auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la société comme si c'était la leur. Selon la jurisprudence, il y a lieu de voir un indice en ce sens, lorsque la comparaison "at arm's length" ("Drittvergleich"), c'est-à-dire avec des opérations usuelles semblables, démontre que la prestation
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en cause est à ce point inhabituelle - disproportionnée - qu'elle n'aurait pas été fournie de cette manière si le bénéficiaire n'avait pas été un proche du détenteur de parts (ATF 138 II 57 consid. 2.3 et 4.2 confirmé in arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.3 et les références).
Une société octroie une distribution dissimulée de bénéfice lorsque, par exemple dans le cas d'un prêt qu'elle a garanti, elle ramène l'emprunteur à l'équilibre financier et procède à l'amortissement complet du poste correspondant du bilan (arrêt TF 2P.280/2001 du 30 avril 2002 consid. 3.2).
2.5. En vertu de la théorie dite du triangle, une prestation appréciable en argent à un tiers proche de la société peut, sous l'angle de l'imposition des revenus, être qualifiée suivant les circonstances d'attribution imposable (en particulier en tant que distribution dissimulée de bénéfice) auprès de l'actionnaire. Suivant cette théorie, qui s’applique dans tous les cas lorsque la participation appartient à la fortune privée de l’actionnaire, la prestation passe pendant un bref instant de la société effectuant la prestation au détenteur de parts, auprès duquel elle est considérée comme un rendement de la fortune mobilière (distribution dissimulée de dividende), puis à la personne considérée comme proche du détenteur de parts. La manière d'effectuer le paiement ne peut rien changer à la qualification de la prestation en tant que rendement de la fortune mobilière (ATF 138 II 57 consid. 4.2; arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.3 et les références).
Il en résulte que lorsqu'une prestation appréciable en argent intervient entre sociétés sœurs qui sont dominées par le même détenteur de participations qui les possède dans sa fortune privée, ce dernier doit donc aussi être imposé lorsqu'une justification commerciale d'un tel procédé fait totalement défaut (ATF 138 II 57 consid. 4.2, confirmé in arrêt TF 2C_674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.1). Concrètement, si l'opération commerciale qualifiée de prestation appréciable en argent n'a été imposée ni auprès de la société de capitaux, ni auprès du détenteur de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez l'autre. Cela découle de l'art. 58 al. 1 let. b et c LIFD en ce qui concerne la société effectuant la prestation, des art. 17 al. 1 et 20 al. 1 let. c LIFD en ce qui concerne l'actionnaire qui en bénéficie, dans la mesure où il s'agit d'une personne physique, respectivement de l'art. 58 al. 1 let. c LIFD dans le cas où la participation est détenue par une personne morale. Cela concrétise la double imposition économique voulue par le législateur (ATF 136 I 65 consid. 5.4; arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.4; arrêt TC FR 604 2016 147 du 2 décembre 2017 consid. 2c).
2.6 Dans le domaine des prestations appréciables en argent ou distributions dissimulées de bénéfice, les règles sur le fardeau de la preuve s'appliquent de la manière suivante: il incombe d'abord aux autorités fiscales d'apporter la preuve qu'il existe une disproportion manifeste entre une prestation de la société contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et que la prestation de la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage commercial. A partir du moment où le fisc a démontré, sur la base d'une appréciation objective des faits, une disproportion manifeste entre prestation et contre-prestation, qui ne peut s'expliquer que par une distribution dissimulée de bénéfices, il appartient alors à la société contribuable ou au contribuable bénéficiaire de renverser cette présomption et de prouver le caractère commercialement justifié des diminutions de fortune. L'intention de la société de favoriser le bénéficiaire de la prestation peut en principe être présumée sans autre preuve de la part du fisc. En revanche, lorsqu'est litigieux le point de savoir s'il y avait une contrepartie à une prestation de la société, il appartient à la société ou au contribuable bénéficiaire d'établir l'existence de la contre prestation et de supporter l'échec de cette preuve (StE 1989 B 72.13.22 n° 14 et références; arrêts
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TF 2C_88 et 89/2011 du 3 octobre 2011 consid. 2.1.2; 2C_414/2012 du 19 novembre 2012 consid. 3.2; 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 5.5).
3.
Discussion sur le bien-fondé des reprises et du rappel d’impôt
Est d'abord litigieuse en l'espèce la question de savoir si différentes opérations, correspondant essentiellement à des écritures figurant dans les comptes 2014 de la société F._ SA, doivent être considérées comme des distributions dissimulées de bénéfice effectuées par la société au profit du recourant, respectivement des avantages appréciables en argent dont a pu bénéficier celui-ci.
3.1. Le SCC a d'abord examiné deux charges comptabilisées par la société F._ SA pour l'année 2014, l'une de CHF 35'000.- et l'autre de CHF 30'000.-.
3.1.1. Dans les comptes de la société F._ SA produits devant l'autorité fiscale en 2014, ces deux montants ne sont pas détaillés, regroupés dans les comptes "Honoraires + frais de tiers et sous-traitants" et "Frais développement projet K._ 2" (cf. dossier du SCC pour F._ SA). En revanche, devant D._, F._ SA a également dû produire des extraits de son journal pour ces deux comptes. L'autorité s'est intéressée aux deux écritures du lundi 15 décembre 2014. La première écriture de CHF 35'000.- est libellée "H._ Ltd pour organisation et recherches partenaire" (compte "3040 sous-traitants, travail de tiers") alors que la seconde écriture de CHF 30'000.- est libellée "I._ pour projet K._ 2" (compte "3045 Frais développement projet K._ 2"; cf. dossier SCC, pièce 9).
D._ a examiné les détails de ces deux écritures et des factures annexées. Elle a en particulier constaté que ces documents contenaient, outre des honoraires pour des prestations de service, des frais de déplacement vers la commune de domicile du recourant. Elle en a conclu que ce dernier était le fournisseur des prestations facturées. En outre, la société I._ Ltd est propriété du recourant et de son épouse, lesquels indiquent en posséder les actions à hauteur de $ 10'000.- dans leur déclaration d'impôts 2014. Selon D._, cette société ne peut qu'être difficilement trouvée sur Internet et possède une adresse correspondant à un cabinet d'avocat à L._. Quant à la société H._ Ltd, les époux n'en font pas mention dans leur déclaration d'impôt. D._ a dès lors procédé à une recherche et constaté que cette société a été fondée le 29 janvier 2014 avec un capital de 10 action à £ 1.-, non libéré. Le recourant en est le directeur (cf. documents transmis par D._ et déclaration fiscale 2014, dossier SCC, pièces 9 et 10).
Par ailleurs, non seulement l'ancienne adresse dubaïote de I._ Ltd correspondait à celle du cabinet d'avocat M._, mais son actuelle adresse (N._) est celle de l'agent ayant enregistré l'entreprise aux Etats-Unis (DELAWARE, DIVISION OF CORPORATIONS, site: https://icis.corp.delaware.gov/, consulté le 17 février 2022). Il s'agit d'une société qui fournit des "services de création de sociétés américaines à des gens d'affaires et professionnels" francophones (site: O._; consulté le 15 février 2022). Pour sa part, l'adresse de la société H._ Ltd (P._) est identique à celle de nombreuses autres sociétés, dont une active dans l'assistance fiscale (site: Q._; consulté le 15 février 2022).
Compte tenu de ce qui précède, vu les relations existant entre les sociétés concernées et le recourant, c'est à juste titre que le SCC a considéré qu’il appartenait à celui-ci d’établir l’existence
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de la contreprestation justifiant les charges de CHF 30'000.- et CHF 35'000.- comptabilisées par la société F._ SA.
3.1.2. Pour justifier la légitimité de ces opérations sur le plan commercial, le recourant soutient que les factures de H._ Ltd et I._ Ltd correspondaient à différents travaux qu'il avait  réalisés entre 2010 et 2014 – sans plus de précisions – pour le compte de ces sociétés. A ses dires, ces travaux avaient alors été dument rémunérés par ces dernières – dont il était alors l'employé – et cette rémunération avait été taxée comme revenu dans le canton de Fribourg. Il avait alors le statut de "salarié d'une société étrangère". Il affirme qu'elles n'ont été facturées à F._ SA qu'en 2014 seulement dès lors que cette société ne disposait auparavant pas de revenus suffisants pour les payer. Il précise ce qui suit: "Etant donné qu'il s'agissait de sociétés appartenant à la même famille, que nous avons toujours déclarées je le précise, cela ne posait pas de problème d'attendre, d'où ces deux factures émises fin 2014 seulement" (réclamation du 8 juillet 2019, dossier SCC, pièce 2).
Le recourant soutient également qu'il n'était à l'époque pas actionnaire de la société I._ Ltd, laquelle contrôlait également la société H._ Ltd. Il affirme l'avoir achetée "depuis" et en avoir déplacé le siège aux Etats-Unis (réclamation du 8 juillet 2019 et observations du 4 décembre 2018; dossier SCC, pièces 2 et 5).
3.1.3. Ces explications – pour le moins vagues, confuses et alambiquées – ne sont nullement prouvées par pièces.
En particulier, s'agissant d'abord du caractère effectif des charges comptabilisées, l'on constate que le recourant refuse de produire la comptabilité des sociétés H._ Ltd et I._ Ltd, celles-ci n'étant, selon lui, pas soumises à l'obligation de tenir une comptabilité dans leur pays de domicile. En l'absence de telles preuves, l'on n'est pas en mesure de vérifier si les montants de CHF 30'000.- et CHF 35'000.- ont bien été comptabilisés en produits dans ces sociétés. Pourtant, cette comptabilisation aurait été décisive pour prouver que ces charges étaient commercialement justifiées. Les seules allégations du recourant sur ce point ne sauraient manifestement suffire.
S'agissant ensuite de la problématique de l'actionnariat, la Cour relève que l'affirmation selon laquelle les époux n'étaient pas propriétaires d'actions de I._ Ltd à l'époque est contredite par la lecture de leur déclaration d'impôt pour l'année 2014. En effet, ils y déclarent posséder $ 10'000 d'actions de la société I._ Ltd pour une valeur de CHF 9'500.- (dossier SCC, pièce 10). Le registre des sociétés du Delaware va également dans ce sens, faisant état d'une date d'incorporation en 2013 (DELAWARE, DIVISION OF CORPORATIONS, site: https://icis.corp.delaware.gov/, consulté le 17 février 2022). Quoi qu'il en soit, l'on peut se demander si ce fait a une réelle incidence en l'espèce. En effet, le recourant occupait alors une position importante dans ces deux sociétés. Il ne le conteste pas. Or, l'on rappelle ici qu'il n'est pas nécessaire qu'un administré ait une position dominante au sein de la société pour conclure à l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfice. Ce qui est déterminant, c'est que la prestation lui ait été octroyée "causa societatis" (arrêt TF 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015, consid. 6.4).
Cela étant, comme le rappelle à juste titre le SCC dans sa décision, il convient de se montrer strict lorsque des relations juridiques internationales sont en cause dès lors que les liens avec le bénéficiaire étranger de la prestation échappent au contrôle des autorités locales (cf. arrêt TF 2A.523/1997 du 29 janvier 1999 consid. 3c). En l'occurrence, force est de constater que le recourant ne parvient pas à démontrer que les charges de CHF 30'000.- et CHF 35'000.- comptabilisées par
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la société F._ SA étaient justifiées par l'usage commercial. Ainsi, il y a lieu de retenir que la société F._ SA a comptabilisé des charges non justifiées, réduisant de ce fait artificiellement son bénéfice de CHF 65'000.-. Il y a donc bien distribution dissimulée de bénéfice par la société, correspondant à une prestation appréciable en argent du même montant dont a pu bénéficier le recourant.
En conséquence, les reprises de CHF 30'000.- et de CHF 35'000.- doivent être confirmées.
3.2. Le SCC a ensuite considéré que la charge comptabilisée par F._ SA, en lien avec l'achat de la participation du recourant dans la société J._ SA, l'avait été à un prix de CHF 62'890.- au-dessus de celui du marché.
3.2.1. Les comptes de la société F._ SA font état de l'achat, en date du 20 décembre 2014, de 200 actions de J._ SA au recourant pour un montant de CHF 200'000.-. Cette opération est attestée par une facture au nom du recourant pour le même montant et à la même date (cf. dossier SCC, pièce 9). En d'autres termes, le recourant atteste – à titre privé (vendeur) et en tant qu'unique actionnaire de J._ SA (acheteur) – avoir vendu des actions au prix de CHF 200'000.-.
Pour autant, ces éléments ne donnent aucune indication quant au caractère commercialement justifié de l'opération. Pour examiner si tel est le cas, dans le cadre du traitement fiscal de la société F._ SA, D._ a examiné les comptes de J._ SA et constaté que la société était inactive en 2013 et qu'elle avait réalisé un chiffre d'affaires réduit de CHF 11'200.- en 2014. Se fondant sur ce constat, elle a dès lors estimé que le montant de CHF 200'000.- n'était en aucun cas justifié et déterminé la valeur de J._ SA sur la base de la valeur des seuls fonds propres au 31 décembre 2014, à savoir CHF 137'110.- (dossier SCC, pièce 9). Se fondant sur ces démarches et réflexions, le SCC a considéré que la différence de CHF 62'890.- constituait un avantage appréciable en argent justifiant également un rappel d’impôt.
Ce raisonnement, fondé essentiellement sur l'évaluation de la comptabilité de J._ SA et l'hypothèse qu'une société inactive sur le plan comptable ne disposait manifestement pas de valeurs latentes, démontre de manière convaincante que le prix de vente des actions était supérieur à la valeur de l'entreprise sur le marché. En présence d'une disproportion manifeste entre la prestation de la société F._ SA et la contre-prestation correspondante du recourant, c'est à juste titre que le SCC a considéré que la véracité de la charge comptabilisée par la société F._ SA à ce titre devait être prouvée par le recourant.
3.2.2. Sur ce plan, le recourant soutient que le montant de CHF 200'000.- correspond à la valeur vénale de J._ SA, car il prend en compte non seulement la "valeur officielle" mais aussi "des valeurs non comptabilisées telles que son portefeuille clients, ses contrats en cours, son potentiel concret de développement, son ancienneté, etc".
Plus spécifiquement, il affirme que le montant de CHF 137'110.- ne tient pas compte des revenus projetés, en lien avec un grand travail préparatif effectué par lui-même et sa famille en 2014. Ces revenus n'étaient alors pas facturés car en attente de concrétisation. Il évoque, sur ce plan, le "carnet de commandes et [le] potentiel de développement futur de ladite entreprise au regard des contrats déjà signés le jour de la vente des actions". Il affirme même que "J._ a été vendue avec un carnet de commande en finalisation de négociations de plus de CHF 700'000.- avec une probabilité de conclusion de plus de 90% à ce moment-là" (cf. dossier SCC, pièces 2 et 5).
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Il précise également que le montant de CHF 137'110.- ne tient pas compte de la participation de 50% dans la société R._ SA, laquelle détient l'entier du capital de la société S._, une société qui est en charge d'un important projet immobilier en Croatie. A ses dires, cette société va prochainement être mise en bourse sur le Nasdaq. Prévue en 2019, l'opération a été reportée en raison de la pandémie de Covid19 (cf. dossier SCC, pièces 2 et 5).
3.2.3. Sur ce point également, le recourant ne présente aucune preuve matérielle pour étayer ses affirmations. En particulier, il ne produit aucun élément – ne serait-ce que sous forme d'indice – qui permettrait de confirmer l'existence alléguée d'une réelle activité au sein de J._ SA en 2014, laquelle pourrait justifier d'estimer la valeur de la société à un montant supérieur à la valeur des capitaux propres.
Pourtant, afin de démontrer ses dires, le recourant aurait été en mesure de produire de nombreux types de documents allant dans son sens. En effet, il mentionne des négociations, des mandats, des "contrats déjà signés le jour de la vente des actions", ainsi que de nombreux partenaires tels que "des enseignes mondialement connues". Ces opérations laissent en principe des traces (contrats, témoignages de tiers, mémos, échanges, etc.) que le recourant aurait dû être en mesure de produire tant devant le SCC que la Cour de céans.
Au demeurant, le recourant semble reprocher au SCC d'avoir sous-évalué la participation indirecte de J._ SA dans S._ Corp. Cependant, cette dernière a été créée en juillet 2015 (DELAWARE, DIVISION OF CORPORATIONS, site: https://icis.corp.delaware.gov/, consulté le 17 février 2022). Il apparaît dès lors peu vraisemblable que la valeur de la société-mère ait pu tenir compte en 2014 déjà de la valeur et de l'entrée en bourse de nombreuses années plus tard d'une société qui n'était alors pas encore créée.
Le recourant, auquel il appartient de prouver le fait allégeant sa charge fiscale, supporte cette absence de preuve. La reprise de CHF 62'890.- est dès lors confirmée.
3.3. Le SCC a encore retenu qu'une charge de CHF 9'800.- comptabilisée par F._ SA au titre de frais de déménagement n'était pas prouvée par titre. Il n’a admis qu’un montant de CHF 5'000.- à bien plaire.
3.3.1. Il n'est pas contesté que la société F._ SA a pris en compte une charge de CHF 9'800.- au titre de frais de déménagements dans le cadre de sa comptabilité 2014.
D._ a vérifié le contenu des factures produites par l'entreprise pour justifier ses charges, les définissant la plupart comme "pro forma". S'agissant spécifiquement du justificatif des charges de ce déménagement, le recourant avait produit une facture du 31 août 2016. L'autorité fiscale relevait que son montant de CHF 1'498.60 était bien inférieur au montant de CHF 9'800.- indiqué dans les comptes de la société (dossier SCC, pièce 9).
L'absence de pièce justificative correspondant à l'écriture comptable litigieuse est un motif justifiant de s'écarter du montant de CHF 9'800.- allégué. Cependant, pour sa part, le SCC a quand même retenu un montant plus élevé, de CHF 5'000.- à bien plaire.
3.3.2. Dans son mémoire de recours, le recourant constate que le SCC a admis qu'une des deux sociétés de déménagement qui avait été engagées avait "bel et bien existé et disparu soudainement de la circulation". Il précise qu'il devait "recevoir la quittance de CHF 9'800 le soir du dernier jour de
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déménagement qui a duré 3 jours. Non seulement [ils ne l'ont] pas reçue, mais ces gens étaient soudainement devenus inatteignables".
Devant l'autorité intimée, le recourant avait expliqué que ce montant concernait un déménagement de G._ à K._. Il avait alors fait appel à T._, mais l'entreprise avait changé de propriétaire. Il avait versé le montant de CHF 9'800.- sans jamais recevoir de quittance du nouveau détenteur de la raison sociale (dossier SCC, pièces 2 et 5).
Au stade du recours, le recourant conteste le fait que le SCC n'ait retenu que CHF 5'000.-, affirmant que le montant de CHF 9'800.- est conforme à la réalité et doit être pris totalement en compte. Pour le prouver, il produit une facture de CHF 5'130.- de l'entreprise U._ Sàrl, datée du 13 mai 2021. Il soutient que cette facture correspond à un déménagement de "la moitié du mobilier" déplacé en 2014.
3.3.3. Force est de constater que les explications du recourant – aussi véhémentes qu'elles soient – ne sauraient remplacer l'existence d'une pièce justificative.
Or, à nouveau, le recourant n'en produit aucune. Ainsi, la facture de l'entreprise U._ Sàrl est datée du 13 mai 2021 et postérieure de 7 ans à la période fiscale concernée. Elle ne saurait prouver ni l'existence du déménagement allégué, ni son montant, et cela même si cela concerne à ses dires – qui ne sont pas prouvés non plus – le même mobilier.
En l'absence de toute preuve, le SCC aurait pu reprendre l'entier des CHF 9'800.- déduits. Néanmoins, il a admis un montant de CHF 5'000.- "à bien plaire", afin de "tenir compte des explications du contribuable et du fait que la société T._ a bel et bien existé et qu'apparemment elle n'est plus en fonction". En l'absence de preuve stricte, cela paraît généreux. Cependant, ce montant ayant été admis à bien plaire par l'autorité intimée, la Cour de céans renonce à procéder à une refomatio in pejus.
En conséquence, la reprise de CHF 4'800.- doit être maintenue.
3.4. Enfin, le SCC a constaté qu'il n'avait pas été tenu compte d'une part privée de l'actionnaire aux véhicules de service dans la société F._ AG dans la taxation 2014. Il a fixé celle-ci à CHF 19'563.-.
3.4.1. Le fisc estime que, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, un véhicule professionnel qui se trouve à la disposition du contribuable, est également utilisé à titre privé. Il constate en outre que le recourant et son épouse n'avaient annoncé aucun véhicule dans leur déclaration d'impôts 2014.
S’agissant de l’estimation en argent de l’avantage qu’a représenté la mise à disposition du véhicule d’entreprise, le SCC calcule la part privée du véhicule en se fondant sur 9.6% de sa valeur, soit CHF 19'563.-. Il se réfère en cela au guide d'établissement du certificat de salaire et de l'attestation de rentes, édité par la CSI et l'AFC (formulaire 11; voir www.estv.admin.ch, rubrique « impôt fédéral direct », puis « formulaires »).
3.4.2. Pour sa part, le recourant affirme que chaque membre du couple possède au moins un véhicule à titre privé. Pour sa part, il indique d'abord détenir une Mercedes SL 55 AMG, puis ensuite avoir " deux autres véhicules".
http://www.estv.admin.ch
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Alors que dans ses objections du 4 décembre 2018, il soutenait que ce véhicule n'avait servi que pour l'entreprise – selon lui pour les "RDV avec les clients, les réunions périodiques avec les partenaires et sous-traitants" –, il admet désormais qu'il est "effectivement inévitable que le [véhicule] d'entreprise serve parfois également à titre privé, mais de manière très sporadique" (dossier SCC, pièces 2 et 5).
3.4.3. Les explications du recourant ne convainquent pas. En effet, les époux ne font mention d'aucun véhicule dans leur déclaration d'impôt 2014 (dossier SCC, pièce 10). Si le recourant affirme posséder un ou deux véhicules personnels, il n'établit nullement ce fait par un quelconque moyen de preuve.
Au demeurant, dans un arrêt TC FR 604 2014 125 et 126 du 27 avril 2016, ayant trait à une autre période fiscale, la Cour a déjà eu l'occasion de retenir que l'entreprise F._ SA disposait de deux véhicules, à savoir une Audi A8 et une Mercedes SL, utilisés à des fins tant professionnelles que privées par le recourant. A cette occasion, la Cour par ailleurs rappelé que l’application du guide d'établissement du certificat de salaire dans le calcul de la part privée d'un véhicule d'entreprise a été confirmée à plusieurs reprises tant par le Tribunal fédéral (voir notamment ATF 2C_645/2012 du 13 février 2013, consid. 9.2 et les références citées) que par le Tribunal cantonal (arrêt TC 607 2013 2/3 du 28 mai 2014).
La reprise de CHF 19'563.- doit dès lors également être confirmée.
3.5. Il ressort de l'ensemble de ce qui précède que les différentes opérations examinées ci-avant, portant sur un montant global de CHF 152'253.-, n'apparaissent pas justifiées par l'usage commercial mais semblent plutôt avoir été conduites en raison des relations étroites entre le recourant et la société F._ SA, respectivement les sociétés H._ Ltd, I._ Ltd et J._ SA.
En présence d'une telle disproportion entre prestation et contre-prestation, il appartenait alors au recourant de prouver le caractère commercialement justifié des diminutions de fortune. Or, il se contente d'alléguer sans produire un quelconque moyen de preuve convaincant.
En l'absence de preuve que les prestations en question étaient justifiées par l'usage commercial, c’est dès lors à bon droit que le Service cantonal des contributions a procédé à des reprises pour un montant global de CHF 152'253.- pour la période fiscale 2014.
Dans la mesure où ces éléments n'étaient pas connus de l'autorité fiscale au moment de la taxation 2014 du contribuable, il se justifie de procéder à un rappel d'impôt au sens de l'art. 151 LIFD. Le rappel correspond à un montant – dont le calcul (cf. dossier SCC, pièces 3 et 4) n'est pas contesté et qui n'apparaît pas devoir être remis en cause – de CHF 11'762.-, plus intérêts compensatoires de CHF 1'293.85.
4.
Règles relatives à la soustraction fiscale
4.1. Au sens de l'art. 175 al. 1 1er paragraphe LIFD, tout contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète est puni d’une amende. En règle générale, l’amende
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est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD).
En ce sens, l’art. 175 al. 3 LIFD précise que lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable) à condition qu’aucune autorité n’en ait connaissance (let. a), qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt (let. b) et qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c).
La procédure réprimant la soustraction fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 140 I 68 consid. 9.2 et les références citées).
4.2. Sur le plan objectif, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD, et qu'un montant trop faible d'impôts soit prélevé en conséquence (arrêts TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013 consid. 2.2.2; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1).
4.3. Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction fiscale suppose un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, soit avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol éventuel suffit (arrêt TF 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1). Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 137 IV 1 consid. 4.2.3). L'ensemble du comportement du contribuable doit être pris en compte, notamment le fait que le caractère imposable ou non des éléments non déclarés ait dû être connu de celui-ci. Cette présomption est certes réfragable; toutefois, il est généralement difficile d'imaginer un autre motif pour l'inexactitude ou le caractère incomplet des indications fournies (arrêt TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013 consid. 2.2.3).
La présomption d'innocence, garantie par les art. 32 al. 1 Cst. et 6 par. 2 CEDH, ainsi que son corollaire, le principe «in dubio pro reo», concernent tant le fardeau de la preuve que l'appréciation des preuves au sens large. En tant que règle sur le fardeau de la preuve, elle signifie, au stade du jugement, que le fardeau de la preuve incombe à l'accusation et que le doute doit profiter au prévenu. Comme règle d'appréciation des preuves, la présomption d'innocence signifie que le juge ne doit pas se déclarer convaincu de l'existence d'un fait défavorable à l'accusé si, d'un point de vue objectif, il existe des doutes quant à l'existence de ce fait. Il importe peu qu'il subsiste des doutes seulement abstraits et théoriques, qui sont toujours possibles, une certitude absolue ne pouvant être exigée. Il doit s'agir de doutes sérieux et irréductibles, c'est-à-dire de doutes qui s'imposent à l'esprit en fonction de la situation objective (ATF 145 IV 154 consid. 1.1).
4.4. En ce qui concerne la responsabilité des époux en cas de soustraction, l'art. 225 LICD (ainsi que 57 al. 4 LHID) dispose que le contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres. L’art. 222 LICD est réservé. Le seul fait de contresigner la déclaration d’impôt commune n’est pas constitutif d’une infraction au sens de l’art. 222 LICD.
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5.
Discussion sur la commission de la soustraction fiscale et sur le montant de l’amende
5.1. En l’espèce, le SCC a considéré que le contribuable avait voulu profiter de sa situation d'actionnaire en obtenant des prestations de sa société, laquelle ne les aurait pas accordées à un tiers indépendant, pour un total de CHF 152'253.-. Considérant que ces prestations appréciables en argent avaient échappé à l'impôt, il s'en était suivi une taxation insuffisante. Conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration, le contribuable avait, selon le SCC, agi de manière intentionnelle en escomptant qu'une partie de ses revenus échapperait à l'impôt. De ce fait, il retient la commission d’une soustraction fiscale consommée.
Pour sa part, dans son recours, le contribuable ne conteste pas expressément sa condamnation à l'amende. Cela étant, dans ses précédents courriers, il affirmait n'avoir "jamais tenté via l'un ou l'autre des points litigieux susmentionnés de soustraire quoi que ce soit au fisc et encore moins échafaudé un quelconque montage en vue de dissimuler des dividendes". Il précisait en outre ce qui suit: "Je tiens à préciser ici que mon ex-épouse, bien qu'actionnaire à 50% de F._ SA, n'est pas intervenue au niveau exécutif ou opérationnel de l'entreprise. C'est moi personnellement qui avait déjà la responsabilité des opérations, de la facturation, et en tant que tel, je tiens à assumer pleinement cette responsabilité quelle que soit votre décision finale" (courrier du 4 décembre 2018, dossier SCC, pièce 5).
Cela étant, il est indubitable que, sur le plan objectif, l'infraction de soustraction fiscale est réalisée puisque des prestations appréciables en argent ont échappé à l'impôt ce qui a conduit à une imposition incomplète. En outre, sur le plan subjectif, le recourant ne pouvait qu'avoir conscience du fait que l'augmentation des charges de son entreprise diminuait son revenu imposable, étant rappelé que la manière dont le recourant organise ses actifs – notamment par le biais de sociétés en Suisse et dans des états régulièrement cités comme paradis fiscaux – tend à démontrer un intérêt marqué pour l'optimisation fiscale. A tout le moins, compte tenu de ses connaissances et des montants en jeu, le recourant s'est accommodé de ce risque. Partant, il convient de retenir que l'infraction fiscale est également réalisée sur le plan subjectif. Enfin, il n'existe aucun motif justificatif, d'exclusion ou de diminution de la culpabilité.
C'est dès lors à juste titre que l'infraction de soustraction fiscale, au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, a été retenue par l'autorité intimée à l'encontre du seul recourant et qu'une amende a été prononcée.
5.2. S'agissant du montant de l'amende, le SCC l'a fixé au 50% des montants d'impôts soustraits, à savoir CHF 5'500.-. Pour sa part, le recourant ne critique pas ce calcul et le montant de l'amende.
L'autorité judiciaire ne peut examiner le montant d'une amende fiscale comportant des éléments d'appréciation que sous l'angle restreint de l'abus ou de l'excès du pouvoir d'appréciation. Il examine cependant librement et de façon approfondie si l'autorité a dépassé, à la hausse ou à la baisse, les critères d'appréciation légaux lors du prononcé de l'amende et si elle a pris en considération toutes les circonstances du cas d'espèce (cf. arrêt TC 604 2021 17 du 28 juin 2021 consid. 3.4 et les références citées).
Force est de constater que, lorsqu'il a fixé le montant de l'amende, le SCC a notamment relevé que le recourant avait déclaré un revenu de CHF 89'975.- et une fortune de CHF 648'507.- au 31 décembre 2016. Dans ce contexte, le montant non déclaré de CHF 152'253.- apparaît très important et constitue manifestement une partie substantielle de ses revenus. En outre, en se
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calculant l’amende sur la base d’un pourcentage des impôts soustraits, le SCC a également tenu compte du résultat de l'infraction.
Compte tenu de l’ensemble des circonstances, le montant de l’amende peut être confirmé. Le recours sera en conséquence rejeté également sur ce point.
Impôt cantonal (604 2021 92)
6.
Règles applicables et reprise du raisonnement concernant l’impôt fédéral direct
6.1. En droit cantonal harmonisé, les art. 192 al. 1 LICD et 220 LICD (cf. également art. 53 al. 1 LHID et 56 LHID) concernant respectivement le rappel d’impôt et la soustraction fiscale ont un contenu similaire à celui des art. 151 al. 1 LIFD et 175 LIFD. Les références à la jurisprudence et à la doctrine en matière d'impôt fédéral direct (voir consid. 2 et 4) peuvent en conséquence être reprises telles quelles pour l'impôt cantonal.
6.2. S’agissant du montant du rappel d’impôt effectué à hauteur de CHF 10'618.90, plus intérêts compensatoires de CHF 570.75, il découle directement de la reprise de CHF 152'253.-.
Ces montants peuvent être confirmés pour l’impôt cantonal également, pour les mêmes raisons que celles exposées pour l’impôt fédéral direct, de sorte que le recours sera rejeté sur ce point.
6.3. Quant à la commission de la soustraction fiscale et à l’amende prononcée, le considérant 5 relatifs à l’impôt fédéral direct vaut également par analogie pour l’impôt cantonal. Il en résulte que, pour cet impôt également, c’est à juste titre que le SCC a retenu que l'infraction de soustraction fiscale a été commise et qu’il a prononcé une amende.
Enfin, le montant de l’amende, soit CHF 5'000.-, peut lui aussi être confirmé, pour les mêmes raisons que celles exposée en matière d’impôt fédéral direct.
Le recours sera en conséquence rejeté également sur ce point.
Frais
7.
7.1. En vertu des art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative; Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
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7.2. En l’espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté. Compte tenu de la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 3'000.- et compensés par l'avance de frais versée.