Decision ID: cf9f4c7e-7fad-524a-a3d0-6e7ad6147082
Year: 2020
Language: it
Court: CH_BVGE
Chamber: CH_BVGE_001
Canton: CH
Region: Federation
Law Area: 

Fatti:
A.
Il 2 febbraio 2009, l'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (in se-
guito: ASR o l'autorità inferiore) ha concesso a X._ (in seguito: il
ricorrente) l'abilitazione definitiva ad esercitare la funzione di revisore, con
iscrizione nell'apposito registro pubblico dei revisori (n. di registro [...]). Il 5
giugno 2009, l'ASR ha concesso anche a A._ SA [...], di cui il ricor-
rente era presidente, rispettivamente amministratore unico, l'abilitazione
definitiva ad esercitare la funzione di revisore (n. di registro [...]).
Inoltre, dal 3 luglio 2008 al 20 gennaio 2016, il ricorrente è stato iscritto nel
registro di commercio come ditta individuale di revisione "X._" [...],
la quale, senza disporre di un'abilitazione ad hoc, era incaricata della revi-
sione dei conti di B._ SA [...].
B.
Il 17 marzo 2015, A._ SA ha ottenuto il rinnovo della sua abilitazione
definitiva ad esercitare la funzione di revisore.
Nel corso della corrispondente procedura, il ricorrente ha trasmesso
all'ASR dieci rapporti di revisione in totale (otto da lui eseguiti in nome e
per conto di A._ SA nel 2009, 2012 e 2013, e due, relativi ai conti
2013 e 2014 di B._ SA, da lui stilati in nome e per conto proprio),
precisando che tutte le società per le quali A._ SA aveva funto da
revisore, si erano nel frattempo avvalse dell'opting out (decisione impu-
gnata, lett. B e C).
Constatato che i rapporti di revisione di A._ SA esibiti dal ricorrente,
erano "molto simili alle relazioni di revisione ordinaria", l'ASR "ha chiesto
tutte le carte di lavoro relative alle revisioni 2013 e 2014 di B._ SA",
ed ha proceduto ad esaminarle (decisione impugnata, lett. B ed E nonché
margg. 16-20).
B-579/2019
Pagina 3
C.
Il 31 agosto 2016, l'ASR, constatato che il ricorrente avrebbe disatteso la
legislazione sulla revisione nell'eseguire la verifica dei conti 2013 e 2014 di
B._ SA, segnatamente in relazione ai criteri di distinzione tra revi-
sione ordinaria e revisione limitata, ha deciso che:
1. L'abilitazione a esercitare la funzione di revisore concessa a
X._ [...] è revocata per la durata di quattro anni e l'iscrizione del
titolare in tale veste nel registro dei revisori è cancellata.
2. Durante il periodo di revoca, X._ rimane soggetto agli obblighi
di notificazione in conformità agli articoli 15 capoverso 3 e 15° capo-
verso 2 LSR. Se deciderà di rinunciare alla restituzione dell'abilitazione,
X._ non sarà più tenuto al rispetto di tali obblighi.
3. L'effetto sospensivo a un eventuale ricorso è revocato.
4. L'emolumento, che ammonta a 3'000 franchi, è a carico di X._.
Detto importo deve essere versato dall'entrata in vigore della presente
decisione tramite il bollettino di versamento accluso.
5. [...]
6. [...]
D.
In data 10 ottobre 2016, il ricorrente ha ricorso dinanzi al Tribunale ammi-
nistrativo federale (in seguito: il Tribunale o TAF), chiedendo la restituzione
dell'effetto sospensivo, l’accoglimento del ricorso e l'annullamento della de-
cisione impugnata, oppure il suo accoglimento parziale e la pronuncia di
un ammonimento.
E.
Con decisione incidentale del 22 dicembre 2016, il Tribunale ha accolto la
domanda di restituzione dell'effetto sospensivo. Inoltre, ha invitato l'autorità
inferiore ad esprimersi nel merito del ricorso.
F.
Il 24 gennaio 2017, l'ASR ha chiesto di respingere il ricorso e di confermare
la decisione impugnata, qualora il medesimo fosse ammissibile.
G.
Il 18 giugno 2018 il Tribunale amministrativo federale ha parzialmente ac-
colto il ricorso davanti ad esso interposto da X._, riducendo la du-
rata della revoca ad un periodo di due anni.
B-579/2019
Pagina 4
H.
Con scritto del 17 agosto 2018, l'ASR ha impugnato detta sentenza con
ricorso in materia di diritto pubblico davanti al Tribunale federale, doman-
dando il ripristino del provvedimento originario, ritenendo che la pronuncia
di questo Tribunale si basi su un accertamento dei fatti manifestamente
inesatto e che la medesima leda sia il principio della proporzionalità, che il
divieto d'arbitrio.
Durante la procedura dinanzi al Tribunale federale, questo Tribunale ha ri-
nunciato a presentare osservazioni mentre X._ ha chiesto che,
nella misura in cui risulti ammissibile, il gravame sia respinto.
I.
Il Tribunale federale ha accolto il ricorso dell'ASR, annullando la sentenza
di questo Tribunale del 18 giugno 2018, rinviando a quest'ultimo la causa
per nuovo giudizio, nel senso dei considerandi (cfr. sentenza del
TF 2C_679/2018 del 23 gennaio 2019).
J.
Con scritto del 13 febbraio 2020, l'autorità inferiore ha portato all'attenzione
di codesto Tribunale l'esistenza di nuovi fatti, i quali a suo avviso dimostre-
rebbero ulteriormente la gravità delle violazioni commesse dal ricorrente e
giustificherebbero una reformatio in peius, nel senso della pronuncia di una
revoca dell'abilitazione di cinque anni, piuttosto che di quattro. Inoltre,
l'ASR chiede la revoca di un eventuale effetto sospensivo.
K.
In data 13 marzo 2020, il ricorrente ha inoltrato la propria presa di posi-
zione, circa la questione dell'effetto sospensivo sollevato dall'autorità infe-
riore, postulandone il mantenimento e opponendosi interamente alle con-
clusioni formulate da quest'ultima, segnatamente alla reformatio in peius.
L.
Il Tribunale ha trasmesso in data 16 marzo 2020 la presa di posizione di
cui sopra (cfr. fatti K) all'ASR per conoscenza.
M.
Ulteriori fatti e gli argomenti addotti dalle parti negli scritti verranno ripresi
e/o riportati nei considerandi, qualora risultino decisivi per l’esito della ver-
tenza.
B-579/2019
Pagina 5

Diritto:
1.
1.1 In virtù dell'art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo federale del
17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), questo Tribunale giudica i ricorsi contro
le decisioni ai sensi dell’art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968
sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021), emanate dalle autorità
menzionate all'art. 33 LTAF, riservate le eccezioni elencate all’art. 32 LTAF.
In concreto, l'autorità inferiore è un istituto di diritto pubblico con personalità
giuridica propria (art. 28 cpv. 2 della legge federale del 16 dicembre 2005
sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [LSR, RS 221.302]), fa quindi
parte delle dette autorità (art. 33 lett. e LTAF), e il suo provvedimento del
31 agosto 2016, che non rientra nell'elenco dell'art. 32 LTAF, costituisce
una decisione ai sensi dell’art. 5 cpv. 1 lett. a PA, dimodoché questo Tribu-
nale è competente a giudicare il presente ricorso.
1.2 Ha diritto di ricorrere chi ha partecipato al procedimento dinanzi all’au-
torità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo, è particolarmente
toccato dalla decisione impugnata e ha un interesse degno di protezione
all’annullamento o alla modificazione della stessa (art. 48 cpv. 1 PA). Il ri-
corso deve essere depositato entro trenta giorni dalla notificazione della
decisione (art. 50 cpv. 1 PA) e contenere le conclusioni, i motivi, l'indica-
zione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante,
con allegati, se disponibili, la decisione impugnata e i documenti indicati
come mezzi di prova (art. 52 cpv. 1 PA). L'anticipo equivalente alle presunte
spese processuali deve essere saldato entro il termine impartito (art. 63
cpv. 4 PA).
Il ricorrente, destinatario della decisione impugnata, ha presentato il suo
ricorso tempestivamente, nel rispetto dei requisiti previsti dalla legge, an-
che sotto il profilo della motivazione, ed ha pure versato l'anticipo di
fr. 4'000.–, relativo alle presunte spese processuali, nel termine impartito.
Ne deriva che il ricorso è ammissibile e nulla osta dunque all'esame del
merito del litigio.
2.
Con il deposito del ricorso, la trattazione della causa, oggetto della deci-
sione impugnata, passa al Tribunale amministrativo federale (effetto devo-
lutivo del ricorso), il quale dispone di un pieno potere di cognizione riguardo
B-579/2019
Pagina 6
all'applicazione del diritto, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di ap-
prezzamento, all'accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridica-
mente rilevanti, e, in linea di principio, all'inadeguatezza (art. 49 e 54 PA).
3.
Il ricorrente contesta la revoca della sua abilitazione ad esercitare la fun-
zione di revisore, sostenendo che, essendo già abilitato come persona fi-
sica (n. di registro [...]), la sua ditta individuale non necessiterebbe di una
propria abilitazione, rimproverando così all’ASR di interpretare in modo er-
rato l’art. 8 cpv. 1 dell’ordinanza sull’abilitazione e la sorveglianza dei revi-
sori del 22 agosto 2007 (OSRev, RS 221.302.3), e quindi di violare il diritto
federale (art. 49 lett. a PA). Peraltro, egli pretende che una revoca di quat-
tro anni, "anche considerando le eventuali lacune formali dei suoi rapporti
di revisione limitata" (ricorso, lett. E), sarebbe comunque sproporzionata
(art. 49 lett. a PA), proponendo al suo posto, in via sussidiaria, un ammo-
nimento secondo l’art. 17 cpv. 1 LSR.
4.
4.1 Conformemente alle regole generali del diritto intertemporale sono ap-
plicabili le disposizioni in vigore al momento della realizzazione dello stato
di fatto che deve essere valutato giuridicamente o che produce conse-
guenze giuridiche (DTF 130 V 445 consid. 1, con riferimento a DTF 130 V
329). Se si tratta di disposizioni formali, vale il principio generale secondo
il quale, di regola, esse entrano immediatamente in vigore (DTF 130 V 4
consid. 3.2; sentenza del TAF B-3771/2012 del 12 marzo 2013, con-
sid. 1.4.3.1).
4.2 La LSR è entrata in vigore il 1° settembre 2007, ha subito una modifica
entrata in vigore il 1° gennaio 2013, e un'ulteriore modifica entrata in vigore
il 1° gennaio 2015 (qui rilevante è l’adozione dell’art. 17 cpv. 1 3a frase LSR
[ammonimento]). Anche l’OSRev è entrata in vigore il 1° settembre 2007,
e ha subito, in particolare, una modifica entrata in vigore il 1° dicembre
2012 (qui rilevante è l’adozione dell’art. 8 cpv. 1 lett. b OSRev [in cui è
esplicitata, da un punto di vista redazionale, la necessità per la ditta indivi-
duale di disporre dell’abilitazione dell’ASR, con riferimento all’art. 3 cpv. 1
LSR]; cfr. consid. 8.2).
I fatti rilevanti nella fattispecie sono i seguenti:
- l'assenza di abilitazione della ditta individuale "X._" [...] dal [...]
2008 al [...] 2016 (cfr. consid. 8);
B-579/2019
Pagina 7
- la redazione dei rapporti di revisione da parte del ricorrente come revisore
indipendente nel 2014 e 2015, relativi ai conti di B._ SA del 2013 e
2014 (cfr. consid. 9 e 10);
- la redazione dei rapporti di revisione di A._ SA nel 2009, 2012 e
2013 (cfr. consid. 9.3.2).
In virtù del principio di non retroattività (propriamente detta), il rapporto dei
conti di B._ SA del 2014 e i rapporti redatti da A._ SA sotto-
stanno alla LSR vigente fino al 31 dicembre 2014 (fatti conclusisi fino a
questa data), mentre il rapporto di revisione dei conti di B._ SA del
2015 deve essere vagliato alla luce della LSR in vigore dal 1° gennaio
2015.
Quanto all’assenza di abilitazione della ditta individuale, si tratta di un fatto
continuo, che ha esplicato i suoi effetti oltre il 31 dicembre 2014 (cancella-
zione dal registro di commercio: [...] 2016). Ora, ai fatti che sono sorti sotto
il vecchio diritto, ma che continuano ad esplicare i loro effetti anche sotto il
nuovo diritto, si applica il nuovo diritto, purché non intacchi eventuali diritti
acquisiti (retroattività impropriamente detta; DTF 122 II 113 consid. 3b/dd;
sentenza del TAF B-2780/2016 del 19 aprile 2017 consid. 7.1.1 con rinvii).
Ne deriva che la questione dell'assenza di abilitazione della ditta indivi-
duale si applica la LSR in vigore dal 1° gennaio 2015.
Ad ogni modo, i singoli articoli della LSR applicabili nella fattispecie, sono
rimasti pressoché immutati. Pertanto, le menzionate modifiche legislative
non influiscono sul giudizio della causa. Lo stesso vale per l'applicazione
dell'OSRev.
5.
La LSR disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che forni-
scono servizi di revisione (art. 1 cpv. 1 LSR) e persegue lo scopo di assi-
curare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle prescri-
zioni e ai requisiti di qualità (art. 1 cpv. 2 LSR). La definizione dello scopo
è determinante per l'interpretazione della LSR (cfr. Messaggio concernente
la modifica del Codice delle obbligazioni [obbligo di revisione nel diritto so-
cietario] e la legge federale sull’abilitazione e la sorveglianza dei revisori
del 23 giugno 2004, FF 2004 3545 segg. [di seguito: Messaggio LSR];
RETO SANWALD/LORIS PELLEGRINI, Revision ohne Zulassung, Auswirkun-
gen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der Schweizer Treuhänder
[ST] 2010, pag. 640 e segg.).
B-579/2019
Pagina 8
6.
6.1 La sorveglianza sui revisori compete all'ASR (art. 28 cpv. 1 LSR), che
decide, su domanda, in merito all'abilitazione di revisori, periti revisori ed
imprese di revisione sotto sorveglianza statale (art. 15 cpv. 1 LSR), e tiene
un registro, pubblico ed accessibile in Internet, delle persone fisiche e delle
imprese di revisione abilitate (art. 15 cpv. 2 LSR).
6.2 Le persone fisiche e le imprese di revisione, tra cui le imprese indivi-
duali, che forniscono servizi di revisione, necessitano di un'abilitazione
(art. 2 lett. b e 3 cpv. 1 LSR in relazione con l'art. 1 OSRev).
Una persona fisica è abilitata ad esercitare la funzione di perito revisore o
di revisore, se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza
professionale ed è incensurata (art. 4 cpv. 1 e 2, nonché 5 cpv. 1 LSR). Il
richiedente è abilitato, se gode di buona reputazione e se non vi sono altre
circostanze personali dalle quali si deduce che non può garantire un'attività
di controllo ineccepibile. Occorre segnatamente prendere in considera-
zione: (a) le condanne penali e (b) gli atti di carenza beni esistenti (art. 4
cpv. 1 e 2 OSRev).
Un'impresa di revisione è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore
o di revisore, se: (a) la maggioranza dei membri del suo organo superiore
di direzione o di amministrazione e del suo organo di gestione dispone
dell'abilitazione corrispondente; (b) almeno un quinto delle persone che
partecipano alla fornitura di servizi di revisione dispone dell'abilitazione cor-
rispondente; (c) è garantito che tutte le persone che dirigono servizi di re-
visione dispongono dell'abilitazione corrispondente; (d) la struttura dirigen-
ziale garantisce che i singoli mandati sono sufficientemente sorvegliati
(art. 6 cpv. 1 LSR).
6.3 L'ASR può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato
a una persona fisica abilitata o a un'impresa di revisione abilitata che non
adempie più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4 – 6 o 9a LSR.
Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca è
dapprima comminata. Se, invece, la revoca dell'abilitazione risulta spropor-
zionata, l'autorità di sorveglianza le ammonisce per scritto (art. 17 cpv. 1
LSR). L'ASR ammonisce per scritto le persone fisiche attive per conto di
un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale che violano gli obblighi
legali (art. 18 LSR).
B-579/2019
Pagina 9
7.
7.1 La nozione di buona reputazione è una nozione giuridica indetermi-
nata, concretizzata dall'art. 4 OSRev, ma, per il resto, soggetta ad interpre-
tazione (sentenze del TAF B-1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.1, e
B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.1). Essa va interpretata, unita-
mente alla nozione di garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, con
uno sguardo ai compiti particolari dell'organo di revisione, attenendosi ai
relativi disposti in materia di sorveglianza dei mercati finanziari ed alla giu-
risprudenza (sentenze del TF 2C_528/2016 del 15 novembre 2016 con-
sid. 3.1.1, 2C_690/2013 del 24 gennaio 2014 consid. 4.1.1, 2C_1182/2012
del 29 maggio 2013 consid. 3.2, 2C_927/2011 dell'8 maggio 2012 con-
sid. 3.2.1, 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.2, e 2C_834/2010
dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza del TAF B-5065/2011 del 3 mag-
gio 2012 consid. 3.3).
Per la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile vanno considerati ele-
menti quali l'integrità, la scrupolosità e l'accuratezza irreprensibile, intesi
come componenti specifiche professionali della reputazione, oppure la
stima, il rispetto e la fidatezza, intese come caratteristiche generali (sen-
tenza del TF 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; URS BERTSCHIN-
GER, in: Rolf Watter / Urs Bertschinger (ed.), Basler Kommentar, Revisions-
recht, Basilea 2011, n. 44 ad art. 4 LSR).
A seconda delle circostanze, anche attività che esulano da quelle inerenti
alle funzioni di revisore e perito revisore, sono suscettibili di influenzare
l'apprezzamento dell'attività di controllo ineccepibile (DTF 129 II 438 con-
sid. 3.3). Un'attività di controllo ineccepibile richiede competenza tecnica
ed un comportamento corretto nelle relazioni d'affari, con cui si intendono
l'osservanza dell'ordinamento giuridico, segnatamente del diritto in materia
di revisione, del diritto civile e penale ed il rispetto del principio della buona
fede (sentenza del TF 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sen-
tenza del TAF B-6373/2010 del 20 aprile 2011 consid. 2.4). Per questo mo-
tivo, violazioni dell'ordinamento giuridico e del principio della buona fede
sono incompatibili con l'esigenza di un'attività di revisione ineccepibile
(DTAF 2008/49 consid. 4.2.2 e segg.; sentenza del TAF B-5115/2009 del
12 aprile 2010 consid. 2.2). Al contrario, la violazione degli obblighi codifi-
cati nella legislazione sulla revisione e gli effetti concreti che ne derivano
non sono di principio rilevanti per la questione della garanzia di un'attività
di controllo ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.3.1).
B-579/2019
Pagina 10
7.2 L'analisi della buona reputazione, rispettivamente della reputazione
ineccepibile, deve pure tenere conto delle circostanze attenuanti o positive,
e del loro effetto sulla stessa reputazione (sentenza del TAF B-7967/2009
del 18 aprile 2011 consid. 5.2.1 e segg.), nella misura in cui l'autorità infe-
riore ne sia a conoscenza (DTAF 2008/49 consid. 5.1). Dette circostanze
non devono essere valutate automaticamente come attenuanti, ma di prin-
cipio apprezzate in modo neutrale, in maniera analoga alla valutazione
dell'assenza di precedenti penali nel diritto penale (DTF 136 IV 1 con-
sid. 2.6.4). La reputazione è determinata sulla base delle mancanze avve-
ratesi anteriormente (sentenza del TF 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011
consid. 6.2, in riferimento alla dimensione temporale) o di fatti recenti. De-
vono essere considerate anche circostanze personali attenuanti, come ad
esempio la capacità di valutazione del carattere illecito del comportamento,
il risarcimento e la riparazione del danno (in analogia all'art. 53 del Codice
penale svizzero [CP, RS 311.0]), il ripristino dello stato conforme al diritto o
il carattere eccezionale della mancanza (sentenza del TAF B-4465/2010
del 3 novembre 2011 consid. 4.2.4 con rinvii), nonché il tempo trascorso
dalle violazioni commesse (sentenza del TAF B-7967/2009 del 18 aprile
2011 consid. 5.2.2).
7.3 L'ASR esamina se le mancanze da essa riscontrate pregiudicano la
condotta professionale e la buona reputazione dell’interessato e se que-
st'ultimo non è in grado di garantire un esercizio degno di fiducia della pro-
pria attività di revisione. La medesima autorità deve sempre osservare il
principio della proporzionalità, vale a dire che, per negare la buona reputa-
zione, la mancanza riscontrata deve essere affetta da una certa gravità e
deve stare in un rapporto ragionevole con il rifiuto, rispettivamente il ritiro
dell'abilitazione (sentenze del TF 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 con-
sid. 4.3 con rinvii, e 2C_528/2016 del 15 novembre 2016 consid. 6.4;
cfr. anche, a titolo esemplificativo, le sentenze del TAF B-1355/2011 del
5 ottobre 2011 consid. 4.1.2, B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.2 e
B-1826/2013 del 7 gennaio 2015 consid. 2.3).
8.
L'ASR rimprovera al ricorrente di avere effettuato due revisioni contabili in
qualità di titolare della ditta individuale iscritta a suo nome nel registro di
commercio, nonostante quest'ultimo non avesse nessuna abilitazione in tal
senso. Per di più, il modo di lavoro del ricorrente, non rispetterebbe gli
standard della professione.
8.1 In aggiunta alle disposizioni generali applicabili (cfr. consid. 6 e 7), la
LSR e l’OSRev precisano che le persone fisiche possono fornire a titolo
B-579/2019
Pagina 11
indipendente i servizi di revisione prescritti dalla legge soltanto se: a) sono
iscritte nel registro di commercio come ditte individuali; e b) loro stesse e
la loro ditta individuale dispongono della necessaria abilitazione dell'auto-
rità di vigilanza (art. 2 lett. b, art. 3 cpv. 1 e art. 6 cpv. 1 lett. a LSR in com-
binato disposto con l’art. 8 cpv. 1 OSRev).
8.2 Le imprese individuali che forniscono servizi di revisione sono imprese
di revisione secondo la LSR, per cui esse necessitano, come “le società di
persone o persone giuridiche iscritte nel registro di commercio”,
dell’abilitazione (art. 2 lett. a & b nonché art. 3 cpv. 1 LSR). Esercitando
un’attività commerciale in senso lato (art. 34 del Codice delle obbligazioni
[CO, RS 220]), "le imprese individuali possono essere abilitate quali
imprese di revisione a condizione che siano iscritte nel registro di
commercio. Le condizioni dell’art. 6 LSR sono parimenti applicabili alle
imprese individuali; la lett. a [dell’art. 6 LSR] può tuttavia essere applicata
solo per analogia e va interpretata nel senso che deve essere il titolare
dell’impresa in questione a disporre dell’abilitazione necessaria"
(Messaggio LSR 2004 3636; cfr. anche URS BERTSCHINGER, op. cit., n. 9
ad art. 6 LSR).
Altrimenti detto, un’impresa individuale di revisione può fornire servizi di
revisione se, da un lato, il suo titolare dispone dell’abilitazione in quanto
persona fisica, e se, dall’altro lato, la stessa impresa è iscritta nel registro
di commercio e dispone della propria abilitazione. Se tutte e tre queste
condizioni sono soddisfatte, il titolare della ditta individuale può fornire
servizi di revisione a titolo indipendente.
8.3 Diversamente dalle persone fisiche, "le imprese di revisione [tra cui le
imprese individuali] sono abilitate per un periodo limitato a cinque anni
[art. 3 cpv. 2 LSR]. Tale differenza si giustifica in primo luogo, poiché
l’adempimento delle condizioni per l’abilitazione dipende dal personale ivi
impiegato e dunque soggetto a ricambi. D’altro canto, le imprese di
revisione devono soddisfare criteri di organizzazione supplementari per
essere abilitate ad esercitare la funzione di perito revisore o di revisore.
Per questi motivi occorre verificare d’ufficio, ogni cinque anni, se le
condizioni per l’abilitazione siano adempite" (Messaggio LSR 2004 3634).
8.4 In concreto, è assodato che il ricorrente, abilitato come revisore in
quanto persona fisica, è stato iscritto nel registro di commercio, dal [...]
2008 al [...] 2016, quale titolare della ditta individuale "X._", la
quale, avente per unico scopo l'esercizio di "un'attività di revisione", non
disponeva tuttavia della necessaria abilitazione (cfr. fatti A). Dagli atti risulta
B-579/2019
Pagina 12
peraltro che il ricorrente ha effettivamente compilato e firmato, sotto l’inte-
stazione della sua ditta individuale "X._", ossia come indipendente,
le relazioni di revisione relative ai conti 2013 e 2014 di B._ SA
(cfr. le lettere del ricorrente all'assemblea generale di B._ SA, del
[...] 2014 e del [...] 2015 [doc. 7.3 e 7.4]).
Inoltre, dall'incarto emerge chiaramente che il ricorrente ignorava la norma
secondo cui sia la persona fisica, sia la sua ditta individuale devono en-
trambe disporre di un'abilitazione quale revisore. Già da ciò, si evince una
prima disconoscenza delle norme e degli standard di revisione applicabili.
Non stupisce quindi che delle lacune importanti siano altresì riscontrabili a
livello di contenuto dei documenti di lavoro, segnatamente circa le rifles-
sioni del titolare relative alla comprensione dell'impresa, le considerazioni
sulla soglia di materialità, su risultati di verifiche analitiche nell'ambito della
pianificazione o sui rischi intrinsechi, eccetera. Su altri elementi relativi alle
sopracitate revisioni, il Tribunale rinvia al considerando 9 del presente giu-
dizio relativo alle violazioni sostanziali del diritto della revisione.
9.
L'ASR contesta altresì al ricorrente l'allestimento di dieci relazioni di revi-
sione suscettibili di indurre in errore, giacché sarebbero state redatte for-
malmente come delle relazioni di revisione ordinaria, le quali possono es-
sere allestite da un perito revisore, nonostante il ricorrente disponga sol-
tanto dell'autorizzazione all'attività di revisione.
9.1 Oltre alle disposizioni della LSR e dell'OSRev, menzionate ai consid. 6
e 7 precedenti, trovano applicazione anche le regole del Codice delle ob-
bligazioni (CO, RS 220) che si rapportano alla revisione. Il CO distingue
due tipi di revisione, l’ordinaria (art. 727, 727b, 728 e 728a - c CO) e la
limitata (art. 727a, 727c, 729 e 729a - c CO).
È per "garantire l’affidabilità della revisione nei confronti di terzi" che è "in-
dispensabile operare una netta distinzione tra revisione ordinaria e revi-
sione limitata, motivo per cui qualora si sia proceduto a una revisione limi-
tata occorre indicarlo esplicitamente nella relazione di revisione (art. 729b
cpv. 1 n. 1 CO) [...] La revisione ordinaria e quella limitata si distinguono
sia nell’intensità della verifica, sia per il fatto che nell’ambito della revisione
limitata diversi punti non sono oggetto di verifica" (Messaggio LSR 2004
3569, 3570 e 3600).
B-579/2019
Pagina 13
9.1.1 Più concretamente, la revisione ordinaria può essere effettuata uni-
camente da un perito revisore ("Revisionsexperte", "expert-réviseur"), de-
signato secondo le disposizioni della LSR (art. 727b cpv. 2 CO). Essa con-
siste nella verifica se: (1) il conto annuale ed eventualmente il conto di
gruppo siano conformi alle disposizioni legali, allo statuto e alla normativa
tecnica prescelta; (2) la proposta del consiglio d'amministrazione all'as-
semblea generale sull'impiego dell'utile risultante dal bilancio sia conforme
alle disposizioni legali e allo statuto; (3) esiste un sistema di controllo in-
terno (art. 728a cpv. 1 CO). In particolare, il perito revisore deve presentare
all'assemblea generale una relazione riassuntiva scritta sul risultato della
revisione, contenente: (1) un parere sul risultato della verifica; (2) indica-
zioni sull’indipendenza; (3) indicazioni sulla persona che ha diretto la revi-
sione e sulle sue capacità professionale; (4) una raccomandazione circa
l’approvazione, con o senza riserve, del conto annuale e del conto di
gruppo oppure circa il loro rinvio al consiglio d’amministrazione (art. 728b
cpv. 2 CO).
9.1.2 La revisione limitata può essere eseguita da un revisore abilitato ("zu-
gelassener Revisor", "réviseur agréé"), secondo le disposizioni della LSR
(art. 727c CO). Essa consiste nella verifica se vi siano fatti dai quali si deve
dedurre che: (1) il conto annuale non sia conforme alle disposizioni legali
e allo statuto; (2) la proposta del consiglio d'amministrazione all'assemblea
generale sull'impiego dell'utile risultante dal bilancio non sia conforme alle
disposizioni legali e allo statuto (art. 729a cpv. 1 CO). In particolare, il revi-
sore abilitato deve presentare all'assemblea generale una relazione rias-
suntiva scritta sul risultato della revisione, contenente: (1) un cenno alla
natura limitata della revisione; (2) un parere sul risultato della verifica;
(3) indicazioni sull'indipendenza e, se del caso, sulla partecipazione all'at-
tività contabile e su altri servizi forniti per la società da verificare; (4) indi-
cazioni sulla persona che ha diretto la revisione e sulle sue capacità pro-
fessionali (art. 729b cpv. 1 CO).
9.1.3 In entrambi i casi, il revisore deve documentare tutti i servizi di revi-
sione da lui effettuati e conservare per almeno dieci anni le relazioni di
revisione e tutti i documenti essenziali, periodo durante il quale i dati elet-
tronici devono poter essere resi nuovamente leggibili (art. 730c cpv. 1 CO).
I documenti devono consentire di verificare in modo efficiente l'osservanza
delle disposizioni legali (art. 730c cpv. 2 CO).
9.2 Parallelamente alle disposizioni del CO trovano applicazione anche gli
"Standard svizzeri di revisione" (SR; "Normes d'audit suisses" [NAS];
"Schweizer Prüfungsstandards" [PS]), e lo “Standard sulla revisione
B-579/2019
Pagina 14
limitata” (SRL 2008), riconosciuti dall’ASR (art. 2 dell’ordinanza sulla
sorveglianza ASR del 17 marzo 2008 [OS-ASR, RS 221.302.33]; cfr. anche
la sentenza del TAF B-6585/2013 del 27 agosto 2014 consid. 12.1).
9.2.1 Come esposto dall'ASR (decisione impugnata, margg. 11-13), lo
scopo della revisione limitata è di mostrare se sussistono fatti che inducano
a credere che il conto annuale e la proposta sull’impiego dell’utile non cor-
rispondono alle esigenze essenziali poste dalla legge e dallo statuto. In
questo senso, la revisione limitata fornisce unicamente una garanzia limi-
tata ("limited assurance"), la quale si traduce in una constatazione negativa
("negative assurance") relativa all’assenza, nel conto annuale, di anomalie
significative (SRL 2008, n. 1.2). "Contrariamente alla relazione riassuntiva
dell’ufficio di revisione che esegue una verifica ordinaria, la relazione
dell’ufficio di revisione che esegue una verifica limitata non contiene alcuna
raccomandazione circa l’approvazione, con o senza riserve, del conto an-
nuale oppure circa il suo rinvio al consiglio d’amministrazione. A causa del
carattere limitato della revisione, trarre questa conclusione deve rimanere
appannaggio degli azionisti" (Messaggio LSR 2004 3601).
9.2.2 Riguardo alle esigenze documentali proprie della revisione limitata, il
revisore deve annotare per scritto i fatti importanti, in modo da poter dimo-
strare che le conclusioni della verifica dei conti sono solide e che la revi-
sione è stata effettuata conformemente all’SRL. In generale, egli deve do-
cumentare la pianificazione e l’esecuzione della verifica, datando gli atti più
importanti e firmandoli. In particolare, egli deve mettere nero su bianco le
sue riflessioni sulla sua indipendenza, la sua comprensione dell’impresa
oggetto della verifica, le sue considerazioni sulla soglia di materialità, i ri-
sultati delle analisi nell’ambito della pianificazione della revisione, i rischi
intrinseci e la pianificazione dei controlli basata su tali rischi, il programma
di revisione con le varie operazioni di verifica, le anomalie identificate e le
misure per porvi rimedio, nonché gli elementi probatori ottenuti con la loro
valutazione, considerato che pure la corrispondenza e i verbali di colloquio
con il cliente possono costituire mezzi di prova. Le carte di lavoro annuali
devono essere completate dal conto annuale e dalla dichiarazione di com-
pletezza debitamente firmati (SRL 2008, nn. 7.1 e 7.2).
9.2.3 Quanto alla relazione di revisione, essa deve contenere un cenno alla
natura limitata della revisione, un parere sul risultato della verifica nonché
indicazioni sull’indipendenza del revisore, sulla sua eventuale partecipa-
zione alla tenuta della contabilità della società da verificare e su altri even-
tuali servizi da lui forniti, come pure sulla persona che ha diretto la revi-
sione, che deve firmare la relazione, e sulla sua abilitazione. La relazione
B-579/2019
Pagina 15
deve inoltre essere munita di una chiara "negative assurance" sul conto
annuale, in base ad una valutazione complessiva delle conclusioni tirate
dagli elementi probatori disponibili. Essa deve pure descrivere la portata
del mandato di verifica, in modo da permettere al lettore di capire la natura
dei lavori effettuati, e precisare senza ambiguità che, non trattandosi di una
revisione ordinaria, la valutazione fornita non è comparabile a quella for-
mulata in caso di revisione ordinaria (SRL 2008, nn. 8.1 e 8.2).
9.3 Nella fattispecie, è innanzitutto necessario rilevare che il ricorrente non
contesta né esplicitamente, né implicitamente di avere disatteso, come ri-
portato nella decisione impugnata, il diritto della revisione limitata, non
escludendo infatti che “eventuali errori / lacune formali [...] dei rapporti di
revisione limitata” (ricorso, lett. D e E) siano potuti occorrere. Egli sottolinea
però che "si è sempre dimostrato disponibile a collaborare e a correggere
eventuali errori formali nell’allestimento del rapporto di revisione limitata
[dei conti di B._ SA] " (ricorso, lett. D). In questo senso è pacifico
che il ricorrente non fa valere l’accertamento inesatto o incompleto dei fatti
giuridicamente rilevanti (art. 49 lett. b PA). Ciò precisato, bisogna comun-
que passare brevemente in rivista i fatti che, secondo l’ASR, configurano
delle violazioni del diritto della revisione, per poter delucidare se quest’ul-
time giustifichino una revoca dell’abilitazione e, nell’affermativa, per quale
durata.
9.3.1 Come si può evincere, per esempio, dal doc. 7.4 (revisione dei conti
2014 di B._ SA), la lettera accompagnatoria del rapporto di revi-
sione, del 30 settembre 2015, è formulata in modo tale da far credere che
si tratti di una revisione ordinaria: essa non contiene, infatti, nessun cenno
sulla natura limitata della revisione (cfr. art. 729b cpv. 1 cifra 1 CO), mentre
contiene una raccomandazione circa l’approvazione del conto annuale ("Si
propone l’accettazione dei conti"; cfr. art. 728b cpv. 1 cifra 4 CO).
Ora, considerato che solamente un perito revisore può svolgere una revi-
sione ordinaria (cfr. art. 727b cpv. 2 CO), e che il ricorrente disponeva solo
dell’autorizzazione all'attività di revisore, è indubbio che i potenziali lettori
(azionisti, investitori e creditori) di tale rapporto di revisione partiranno dal
presupposto, sbagliato, che esso sia stato redatto da un perito revisore e
che, in quanto tale, risulti essere affidabile per, ad esempio, prendere de-
terminate decisioni o compiere particolari negozi giuridici.
9.3.2 Va inoltre rilevato che l’ASR ha posto l’attenzione anche sui rapporti
di revisione redatti dal ricorrente in nome e per conto di A._ SA,
circa i quali, come già menzionato precedentemente, ha messo in evidenza
B-579/2019
Pagina 16
la gravità di tale allestimento da parte del ricorrente, senza la necessaria
qualifica, nonché delle insufficienze sotto il profilo della distinzione tra
revisione ordinaria e revisione limitata (decisione impugnata, marg. 16).
Pertanto, risulta giustificato ritenere che i rapporti di revisione di B._
SA di cui sopra, non costituiscano un caso isolato, ma che rispecchino il
modo di lavorare usuale del ricorrente.
9.4 Dunque, considerati i fatti appena esposti e le violazioni del diritto della
revisione che essi configurano (violazioni di disposizioni importanti del CO
e della LSR), questo Tribunale non può che convenire con l'ASR che il ri-
corrente, benché non abbia violato altre disposizioni legali, non sia stato
gravato da attestati di carenza beni (N.B.: l'ASR non era ancora a cono-
scenza del fallimento del ricorrente, con effetto dal 7 luglio 2016, in quanto
ditta individuale, quando ha emanato la decisione impugnata; cfr. anche la
risposta al ricorso, pag. 4 in fine) e non sia stato oggetto di condanne pe-
nali, non offre più la garanzia di un’attività di revisione ineccepibile, dimo-
doché non soddisfa più la condizione di una condotta incensurabile (buona
reputazione). Pertanto, uno dei tre requisiti cumulativi (formazione, espe-
rienza e incensurabilità) necessari per ottenere e potere conservare l’abili-
tazione, ossia l’incensurabilità, non è più adempiuto (art. 4 cpv. 1 e 17
cpv. 1 LSR).
10.
Occorre ora analizzare la portata delle violazioni commesse dal ricorrente.
10.1 L'ASR ritiene che queste violazioni, come da essa accertate (deci-
sione impugnata, margg. 16-20), debbano essere considerate "gravi, se
non molto gravi [...]".
Anche nella sua risposta, l’ASR afferma che "ciò che il ricorrente definisce
lacune formali sono in realtà violazioni importanti e gravi", osservando che
(1) le relazioni da lui compilate conterrebbero informazioni erronee, le quali
indurrebbero in errore chi le legge (le disposizioni di legge menzionate sa-
rebbero scorrette; il ricorrente fornirebbe indicazioni tipiche di una revisione
ordinaria, ossia una "positive assurance" e la raccomandazione di appro-
vare, con o senza riserve, o di respingere i conti annuali, benché non di-
sponga dell'abilitazione necessaria per svolgere una simile attività); (2) il
fascicolo di lavoro del ricorrente non conterrebbe nessuna informazione su
lavori di revisione essenziali, che un revisore deve effettuare conforme-
mente agli standard di revisione, di modo che, secondo al principio "not
B-579/2019
Pagina 17
documented not done", vista l'assenza di documentazione al riguardo, bi-
sognerebbe ritenere che tali lavori non siano stati eseguiti. Infatti, conside-
rando i documenti di lavoro disponibili, si potrebbe concludere che la revi-
sione dei conti 2013 e 2014 di B._ SA sarebbe stata quantomeno
laconica, se non che i lavori siano stati omessi quasi totalmente; (3) dai
due fascicoli di lavoro analizzati in relazione alla revisione dei conti 2013 e
2014 di B._ SA emergerebbe che il ricorrente non conosce le norme
e gli standard di revisione applicabili attualmente nel settore della revisione
e mostrerebbe quindi di avere lacune ben al di là di semplici irregolarità
formali, da considerare come gravi e con un impatto significativo sulla sua
attività (risposta, pag. 3).
10.2 Nella fattispecie, occorre rammentare che il ricorrente ha violato il di-
ritto della revisione sotto il profilo, cumulativamente, degli art. 3 LSR e 8
cpv. 1 lett. b OSRev (ditta individuale di revisione non abilitata [cfr. con-
sid. 8.4]), nonché, in particolare, degli art. 729a cpv. 2 e 729b cpv. 1 n. 1
CO (allestimento di varie relazioni di revisione, formalmente redatte come
delle relazioni di revisione ordinarie, senza avere tuttavia la qualifica ne-
cessaria di perito revisore [cfr. consid. 9.4]). La cumulazione di tali viola-
zioni è da qualificare come grave-molto grave, in quanto con le proprie
azioni il ricorrente ha compromesso l'attendibilità delle revisioni svolte, non-
ché tratto in inganno i gruppi di interessati a quest’ultime. È fuori dubbio
che con ciò il ricorrente abbia messo in discussione il fatto di essere in
grado di soddisfare le esigenze poste all'abilitazione di revisore, in partico-
lare la buona reputazione e la garanzia di un'attività irreprensibile. In tale
contesto, poco importa se egli abbia commesso le violazioni riscontrate
nella completa ignoranza dei principi di base della revisione contabile o
nella piena consapevolezza di venir meno ai medesimi (cfr. sentenza del
TF 2C_927/2011 dell'8 maggio 2012 consid. 3.2.2). Non va del resto di-
menticato che l'esame della garanzia di un'attività irreprensibile avviene
sulla scorta di punti di vista oggettivi (sentenza del TAF B-786/2011 del
28 giugno 2011 consid. 4.7 i.f.).
11.
Stabilito che la cumulazione delle violazioni commesse dal ricorrente è da
qualificare come grave-molto grave, va stabilita la sanzione da pronun-
ciare.
11.1 A tal proposito si osserva che, in generale, l'attività dello Stato deve
rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo (art. 5
cpv. 2 della Costituzione federale [Cost., RS 101]). In particolare, l'autorità
non può adoperare un mezzo coattivo più rigoroso di quanto richiesto dalle
B-579/2019
Pagina 18
circostanze (art. 42 PA). Da un punto di visto analitico, il principio della
proporzionalità viene suddiviso in tre regole: l'idoneità, la necessità e la
proporzionalità in senso stretto (DTF 136 I 17 consid. 4.4, 135 I 246 consid.
3.1, 130 II 425 consid. 5.2 e 124 I 40 consid. 3e). La prima impone che la
misura scelta sia atta al raggiungimento dello scopo d'interesse pubblico
fissato dalla legge (DTF 128 I 310 consid. 5b/cc), la seconda che, tra più
misure idonee, si scelga quella che incide meno fortemente sui diritti privati
(DTF 130 II 425 consid. 5.2), e la terza, detta anche regola della prepon-
deranza dell'interesse pubblico, che l'autorità proceda alla ponderazione
tra l'interesse pubblico perseguito e il contrapposto interesse privato, valu-
tando quale dei due debba prevalere in funzione delle circostanze
(DTF 129 I 12 consid. 6 a 9).
11.2 La LSR si prefigge di garantire l'erogazione di prestazioni in materia
di revisione da parte di specialisti in grado di assicurare la qualità e la re-
golarità dei loro servizi. Il principio dell'abilitazione obbligatoria permette
precisamente di sincerarsi che queste esigenze siano adempiute. In que-
sto senso, la revoca dell'abilitazione, espressamente prevista dall'art. 17
cpv. 1 LSR, è una misura che permette di raggiungere il fine perseguito
dalla legge, il quale, secondo la giurisprudenza, consiste nella tutela degli
investitori, delle persone che dispongono di partecipazioni minoritarie e dei
creditori, nonché nella sorveglianza delle imprese di revisione per miglio-
rare la qualità dei loro servizi e consolidare la fiducia nell'istituto medesimo
della revisione contabile (sentenze del TF 2C_505/2010 del 7 aprile 2011
consid. 4.3, e 2C_528/2016 consid. 7.1; cfr. anche, a titolo illustrativo, sen-
tenze del TAF B-2440/2008 del 16 luglio 2008 consid. 6.3, e B-2807/2008
del 7 aprile 2011 consid. 5.2.4). A tal proposito, l'art. 17 cpv. 1 LSR prevede
che l'autorità di sorveglianza possa revocare l’abilitazione a tempo deter-
minato o indeterminato a una persona fisica abilitata o a un’impresa di re-
visione abilitata che non adempiono più le condizioni per l’abilitazione di
cui agli articoli 4–6 o 9°, aggiungendo che se le condizioni per l’abilitazione
possono essere ristabilite, la revoca è dapprima comminata e che se la
revoca dell’abilitazione è sproporzionata, l’autorità di sorveglianza le am-
monisce per scritto.
Si noti che la prassi giudiziaria vertente sull'art. 17 LSR, all’unisono con la
pratica amministrativa, parte dal presupposto che il mancato ossequio della
garanzia di un'attività irreprensibile può essere sanato solo dopo un certo
lasso di tempo (sentenze del TF 2C_1026/2015 del 18 luglio 2016 con-
sid. 2.3, 2C_121/2016 del 14 novembre 2016 consid. 2.4.2 in collega-
mento con 3.1 e 2C_927/2011 dell'8 maggio 2012 consid. 3.5.3; sentenza
del TAF B-437/2014 del 18 settembre 2015 consid. 14.3.3).
B-579/2019
Pagina 19
11.3 Nella fattispecie, quanto sopra espresso, risulta essere il caso, segna-
tamente visto quanto rilevato dal Tribunale federale, il quale ha chiara-
mente affermato che nel caso concreto "la pronuncia di un ammonimento
non entra qui in discussione, poiché, preso atto dei rimproveri di carattere
sostanziale [...], non solo si deve concludere che la buona reputazione ne
esce intaccata ma anche che per il ripristino della stessa, necessario per
disporre di un'abilitazione, ci vuole del tempo" (sentenza del
TF 2C_679/2018 del 23 gennaio 2019 consid. 5.4).
Del resto, nella medesima sentenza, il Tribunale federale ha rinviato la
causa al presente Tribunale perché proceda ad un nuovo esame ed alla
definizione della durata della revoca da pronunciare (sentenza del
TF 2C_679/2018 del 23 gennaio 2019 consid. 5.4 e 5.5). Pertanto, un am-
monimento non entra in linea di conto.
11.4 Ne consegue che l’ASR ha correttamente applicato l’art. 17 cpv. 1
LSR pronunciando la revoca dell’abilitazione, piuttosto che procedere ad
un ammonimento scritto, come concluso in via subordinata dal ricorrente.
In sunto, la revoca in sé dell'abilitazione, non essendo applicabili nella fat-
tispecie misure meno incisive deve essere riconosciuta non solo idonea,
ma anche necessaria e conforme all’interesse pubblico, dunque, conforme
al principio di proporzionalità.
12.
Riconfermando la revoca in sé come misura di principio giustificata,
(cfr. sentenza del TAF B-6585/2013 del 27 agosto 2014 consid. 15) e con-
siderando la gravità delle violazioni commesse (cfr. consid. 10.2), importa
ora accertare se la durata di quattro anni della revoca dell'abilitazione sia
necessaria e conforme all’interesse pubblico o se, sotto il profilo di questi
due criteri, non si debba piuttosto preferire una durata inferiore. A tal fine,
potrebbe essere utile un raffronto tra il caso in specie ed altri casi trattati
dallo scrivente Tribunale.
12.1 In relazione alla durata di quattro anni della revoca, l’ASR ha optato
per questa soluzione in base allo schema che adotta abitualmente, avendo
riguardo alle diverse circostanze di ogni fattispecie, in funzione del grado
di gravità delle violazioni della legislazione sulla revisione: (a) una viola-
zione lieve comporta un ammonimento; (b) una violazione media implica
una revoca di una durata di uno o due anni; (c) una violazione grave com-
porta una revoca di una durata di tre o quattro anni; (d) una violazione gra-
vissima implica una revoca di una durata di cinque o sei anni (decisione
impugnata, marg. 28).
B-579/2019
Pagina 20
Nella decisione impugnata, l'autorità inferiore afferma che "una revoca
della durata di uno, due o addirittura tre anni non permette di raggiungere
lo scopo perseguito dalla legge [...]", concludendone che "la regola della
necessità è pertanto rispettata" (decisione impugnata, marg. 30). Riguardo
alla proporzionalità in senso stretto, l’ASR riconosce che una durata di
quattro anni "compromette in una certa misura gli interessi privati del tito-
lare, che durante il periodo della revoca non potrà più fornire prestazioni in
materia di revisione [...]", ma che questa situazione è alleviata dal fatto che
il ricorrente potrà continuare ad esercitare le numerose attività previste
dallo scopo sociale di A._ SA, per cui "le conseguenze della revoca
di quattro anni sugli interessi privati del [ricorrente], considerato l’interesse
pubblico in gioco, vanno giudicate accettabili", tali interessi privati non po-
tendo "prevalere sull’interesse pubblico di ottenere servizi di revisione di
qualità elevata, su cui si basa la fiducia nell’istituto della revisione e la tutela
delle persone interessate (azionisti, investitori, creditori)" (decisione impu-
gnata, margg. 31 e 32).
Pertanto, l'ASR conclude che la revoca per la durata di quattro anni "è per-
fettamente giustificata dalle circostanze e rispetta il principio di proporzio-
nalità" (decisione impugnata, marg. 33) e nella sua risposta precisa che,
rispetto alla proporzionalità "il ricorrente non ha assolutamente specificato
perché la revoca per una durata di quattro anni è sproporzionata, limitan-
dosi a sostenere che è così. Non rimette pertanto in causa le spiegazioni
dell’ASR che giustificano la durata della revoca", concludendo che "viste la
complessità delle regole applicabili alla professione di revisore, la gravità
delle violazioni commesse e le lacune manifeste del ricorrente in questo
settore di attività, una revoca dell'abilità per una durata di quattro anni non
può essere definita sproporzionata, tanto più se si tiene conto del fatto che
l’impatto economico per il ricorrente può essere definito trascurabile, dal
momento che ha dichiarato di disporre di un unico mandato di revisione,
ossia quello relativo alla revisione dei conti di B._ SA" (risposta,
pag. 4).
12.2 Quanto alla giurisprudenza di questo Tribunale relativa alla durata
delle revoche dell'abilitazione, essa ha per oggetto, a titolo esemplificativo,
durate limitate ad un anno (per es., sentenze del TAF B-3972/2016 del
5 giugno 2018, B-853/2011 del 27 luglio 2012 e B-786/2011 del 28 giugno
2011 [revisioni contabili per istituti di previdenza senza l’abilitazione di pe-
rito revisore]), ad un anno e sei mesi (sentenza del TAF B-3409/2016 del
26 marzo 2018 [violazione delle regole sull’indipendenza]), a due anni
(sentenze del TAF B-437/2014 del 18 settembre 2015 [redazione di un’at-
B-579/2019
Pagina 21
testazione secondo gli art. 732 e 735 CO senza l’abilitazione di perito revi-
sore], e B-1826/2013 del 7 gennaio 2015 [violazione delle regole sull’indi-
pendenza]), a tre anni (sentenze del TAF B-5431/2013 del 7 gennaio 2015
[violazione delle regole sull’indipendenza], e B-5373/2012 del 25 luglio
2013), a cinque anni (sentenze del TAF B-1577/2015 del 17 agosto 2015
[violazione di norme elementari della revisione in ambito della previdenza
professionale] e B-6585/2013 del 27 agosto 2014) e pure durate illimitate
(sentenze del TAF B-4137/2010 del 17 ottobre 2011, B-1355/2011 del 5 ot-
tobre 2011 [più violazioni delle regole fondamentali sull’indipendenza] e
B-7348/2009 del 3 giugno 2010), nonché un ammonimento scritto combi-
nato con una comminatoria di revoca (sentenza del TAF B-2780/2016 del
19 aprile 2017 [assenza dell’abilitazione della maggioranza dei membri
della direzione di una società di revisione a garanzia limitata]).
12.3 Di seguito, va esaminato se una revoca di uno o due anni sia
sufficiente al raggiungimento dello scopo d'interesse pubblico fissato
dall'art. 1 cpv. 2 LSR.
12.3.1 A tal proposito, non si può non notare che le fattispecie relative
all’esecuzione dell’attività di (perito) revisore senza l’abilitazione sono sfo-
ciate in revoche di uno o due anni o, in un caso, addirittura in un ammoni-
mento scritto con comminatoria di revoca. In particolare, nella sentenza del
TAF B-786/2011, un revisore si è visto togliere l’abilitazione durante un
anno per avere compiuto, senza essere abilitato quale perito revisore, re-
visioni contabili di alcune fondazioni di previdenza professionale. La durata
di un solo anno è stata pronunciata anche grazie alla circostanza atte-
nuante che il ricorrente si era dimesso dalla funzione di ufficio di revisione
degli istituti di previdenza prima che l’ASR emanasse la sua decisione di
revoca. Nella sentenza del TAF B-437/2014, la redazione di una relazione
di verifica senza l’abilitazione di perito revisore ha dato luogo ad una revoca
di due anni, anche per il motivo che una revoca di un anno, costituendo
una misura situata al livello inferiore dei provvedimenti previsti dalla legge,
sarebbe stata insufficiente. Infine, nella sentenza del TAF B-2780/2016,
una società di revisione Sagl è stata oggetto solo di un ammonimento
scritto con comminazione di revoca, segnatamente in ragione del fatto che
la stessa aveva, nel frattempo, regolarizzato la sua situazione.
12.3.2 Valutando il caso nel suo insieme come sottolineato in precedenza
e prendendo come termine di paragone le sopra citate sentenze, si deve
constatare che la combinazione delle violazioni qui rimproverate al ricor-
rente (cfr. consid. 10.2) ha un peso specifico superiore a quello della viola-
zione relativa all'assenza di abilitazione di perito revisore.
B-579/2019
Pagina 22
Sia i casi oggetto delle sopra menzionate sentenze, che il caso nella fatti-
specie, si caratterizzano per l’assenza di un’abilitazione necessaria
(aspetto formale), a cui però nel caso del ricorrente si aggiunge la viola-
zione del diritto sostanziale della revisione sotto il profilo sia del CO che
della LSR (aspetto materiale) e, sulla scorta di quanto precede, il fatto che
si tratti di una grave incompetenza derivante da lacune conoscitive colma-
bili solo a lungo termine. Pertanto, ne deriva l'inidoneità di una revoca di
uno o due anni al raggiungimento dello scopo d'interesse pubblico fissato
dall'art. 1 cpv. 2 LSR.
12.4 Va quindi analizzato, secondo lo schema dell'ASR, se sia necessaria
e proporzionata la revoca di una durata di tre anni al raggiungimento dello
scopo d'interesse pubblico fissato dall'art. 1 cpv. 2 LSR.
12.4.1 Per quanto concerne le altre sentenze precedentemente citate
(cfr. consid. 12.2), esse mostrano, tendenzialmente, che le revoche per pe-
riodi di tre o più anni concernono violazioni delle regole sull’indipendenza,
ad eccezione del caso trattato nelle sentenze del TAF B-6585/2013 e
B-1577/2015, vertenti sulla stessa fattispecie, relativo a violazioni di regole
sostanziali della revisione. In tal caso, non bisogna dimenticare, come cir-
costanza aggravante, che si trattava di revisioni in ambito della previdenza
professionale.
12.4.2 Il confronto con quest'ultimo caso può, nella fattispecie, interessare
maggiormente degli altri e risulta particolarmente proficuo per quanto con-
cerne i criteri a cui devono obbedire i rapporti di revisione. Infatti, nelle sen-
tenze del TAF B-6585/2013 e B-1577/2015, la pronuncia di una revoca di
cinque anni è stata motivata con "l’ignoranza dei principi di base della re-
visione contabile" da parte del ricorrente, e con il conseguente venir meno
della sua buona reputazione, intesa come possesso delle competenze tec-
niche richieste, oltre a precisare che il ricorrente avrebbe potuto "conti-
nuare a eseguire lavori di revisione sotto la responsabilità di un revisore in
possesso della dovuta abilitazione che firmerà i rapporti, cosa che gli con-
sentirà probabilmente, dopo cinque esercizi contabili, di raggiungere un li-
vello di conoscenze e di spirito critico sufficienti per garantire un'attività di
revisore irreprensibile" (sentenza del TAF B-6585/2013 fatti F e consid. 7).
Nella fattispecie, in considerazione della gravità delle infrazioni, della man-
canza di comprensione, consapevolezza e spirito critico da parte del ricor-
rente circa la portata dei principi da lui violati, una durata di tre anni risulta,
come per la durata di uno o due anni, non sufficientemente lunga a garan-
tire che il ricorrente ripristini la sua reputazione e corregga il suo modo di
B-579/2019
Pagina 23
lavorare in funzione delle esigenze di legge. Ne deriva pertanto, in con-
creto, l'inidoneità di una revoca di tre anni al raggiungimento dello scopo
d'interesse pubblico fissato dall’art. 1 cpv. 2 LSR.
12.5 Rimane così, secondo lo schema dell'ASR, la revoca di quattro anni.
A tal proposito, diversamente dalla durata di uno, due o tre anni, si può
presumere, ragionevolmente, che un periodo di quattro anni sia sufficien-
temente lungo e necessario a permettere al ricorrente di ristabilire la sua
reputazione e di conformare l’esercizio della sua attività di revisore abilitato
ai requisiti di legge. Questo anche perché nel caso della condizione relativa
alla buona reputazione si tratta di circostanze di fatto che non possono
essere cambiate a breve termine (cfr. sentenza del TF 2C_927/2011 dell'8
maggio 2012 consid. 3.5.3).
In sintesi, vista segnatamente la gravità delle violazioni commesse
(cfr. consid. 10.2), la revoca dell'abilitazione per quattro anni si rivela ne-
cessaria, per cui una misura più mite o meno severa come un ammoni-
mento scritto o una revoca di durata inferiore non può entrare in linea di
conto.
Quanto alla regola della proporzionalità in senso stretto, va osservato che
un qualsiasi ritiro dell'abilitazione incide indubbiamente sull'attività profes-
sionale del ricorrente, ma che ciò non rende la sanzione di per sé inade-
guata. La revoca temporanea dell'abilitazione ha e dovrebbe esplicare tra
le altre cose un effetto dissuasivo. Sebbene una revoca abbia un impatto
sull'attività del ricorrente, essa non corrisponde di fatto ad un divieto d'e-
sercizio della professione (cfr. sentenze del TAF B-3409/2016 del 26 marzo
2018 consid. 4.3.5 con rinvii e B-437/2014 del 18 settembre 2015 con-
sid. 14.4 con rinvii). Invero, egli può continuare a fornire altri servizi di quelli
riservati ai revisori giusta l'art. 2 lett. a LSR, segnatamente la revisione di
un'associazione di minore o media importanza o di società aventi una me-
dia annua di posti a tempo pieno non superiore a 10 persone, le quali in-
vece di rinunciare ad eseguire una revisione limitata ("opting out"), hanno
deciso di sottoporre i loro conti annuali ad un controllo autonomo che non
deve necessariamente soddisfare le disposizioni di legge ("opting down")
(cfr. Messaggio LSR 2004 3574 e segg.; sentenza del TF 2C_1182/2012
del 29 maggio 2013 consid. 4.4; DTAF 2011/41 consid. 3.3.3.2; sentenza
del TAF B-456/2016 del 19 luglio 2017 consid. 4.2.2). Inoltre, l'interesse
pubblico alla neutralità e all'obbiettività dei revisori e quindi all'erogazione
di servizi di revisione contabile affidabili e di qualità prevale sugl'interessi
privati professionali del ricorrente a continuare la propria attività senza in-
B-579/2019
Pagina 24
terruzioni (cfr. sentenze del TAF B-3409/2016 del 26 marzo 2018 con-
sid. 4.3.5 con rinvii e B-437/2014 del 18 settembre 2015 consid. 14.4 con
rinvii).
12.6 Visto quanto sopra, nonché la gravità delle violazioni commesse dal
ricorrente (cfr. consid. 10.2), la revoca di quattro anni pronunciata dall'ASR,
si rivela essere proporzionata.
13.
Dinanzi a codesto Tribunale, oltre alla violazione del diritto federale (art. 49
lett. a PA) e all'accertamento inesatto o incompleto dei fatti (lett. b), può
essere fatta valere l'inadeguatezza (lett. c).
Il concetto di adeguatezza, a differenza della legalità, definisce la portata
d'azione e del controllo nell'ambito della discrezionalità dell'amministra-
zione, ovvero laddove il controllo da parte delle norme giuridiche risulta
debole o completamente assente. Poiché diritto e discrezionalità non pos-
sono essere separati in modo categorico, l'inadeguatezza non può essere
nettamente separata dalla legalità. A tal proposito, il concetto di "adeguato"
significa che tutti gli interessi rilevanti per la decisione devono essere presi
in considerazione e ponderati tra loro (BENJAMIN SCHINDLER, in: Auer, Mül-
ler, Schindler [ed.], Kommentar über das Bundesgesetz über das Verwal-
tungsverfahren [VwVG], 2a ed. 2019, art. 49 PA n. 35-38).
Nella fattispecie, viste le circostanze del caso e in considerazione di quanto
precede, nonché del fatto che gli argomenti sollevati del ricorrente in suo
favore non sono tali da concludere alla sussistenza di eventuali circostanze
attenuanti, il Tribunale ritiene che non vi sia alcun elemento che possa por-
tare ad un annullamento della decisione impugnata dal punto di vista dell'i-
nadeguatezza ai sensi dell'art. 49 lett. c PA. Pertanto, la revoca di quattro
anni pronunciata dall'ASR, viste la prassi e la giurisprudenza vigenti
(cfr. consid. 12.1 e 12.2), si rivela essere altresì adeguata.
14.
Infine, circa lo scritto dell'autorità inferiore del 13 febbraio 2020 (cfr. fatti J)
e la risposta del ricorrente del 13 marzo 2020 (cfr. fatti. K), vista l'immi-
nenza della presente sentenza, nonché il potere d'apprezzamento dell'au-
torità inferiore (cfr. sentenze del TAF B-3409/2016 del 26 marzo 2018 con-
sid. 4.3.4 con rinvii e B-437/2014 del 18 settembre 2015 consid. 6.2), come
pure l'importanza di non togliere all'amministrato un'istanza di ricorso e di
preservare il sistema della doppia istanza di ricorso, il Tribunale esclude i
fatti presentati dall'autorità inferiore in data 13 febbraio 2020. A quest'ultima
B-579/2019
Pagina 25
resta riservata la facoltà di emettere una nuova decisione relativa a tali fatti,
con eventuale sanzione cumulativa a quella confermata nella presente,
qualora l'ASR lo ritenesse il caso (cfr. consid. 16).
15.
Vista la presente sentenza, la richiesta di revoca dell'eventuale effetto so-
spensivo nella presente procedura di ricorso, formulata dall'autorità infe-
riore con scritto del 13 febbraio 2020 (cfr. fatti J), è divenuta priva di og-
getto.
16.
Alla luce dei considerandi precedenti, lo scrivente Tribunale giunge alla
conclusione che nella misura in cui l'autorità inferiore ha disposto nei con-
fronti del ricorrente una revoca dell'abilitazione in qualità di revisore della
durata di quattro anni, la medesima non ha violato il diritto federale, ma
rispettato i limiti del proprio potere d'apprezzamento e del principio della
proporzionalità (art. 49 lett. a), ha accertato in maniera esatta e completa i
fatti qui rilevanti (art. 49 lett. b) ed ha rispettato il principio dell'adeguatezza
(art. 49 lett. c). Pertanto, il ricorso è respinto e la decisione dell'ASR del
31 agosto 2016 è confermata.
17.
Le spese processuali comprendono la tassa di giustizia e i disborsi sono
posti, di regola, a carico della parte soccombente; se quest'ultima soc-
combe solo in parte, le medesime vengono ridotte (art. 63 cpv. 1 PA e art. 1
cpv. 1 del Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ri-
petibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF,
RS 173.320.2]). La tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza
e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della si-
tuazione finanziaria delle parti (art. 63 cpv. 4bis PA e 2 cpv. 1 TS-TAF).
17.1 Nella fattispecie, visto l'esito del ricorso e tenuto conto della decisione
incidentale del 22 dicembre 2016 (restituzione dell’effetto sospensivo) e
dell’onere di lavoro per trattare la procedura di merito, le spese processuali
sono fissate a fr. 4'000.–. Tale importo è posto a carico del ricorrente total-
mente soccombente e verrà compensato, dopo la crescita in giudicato della
presente sentenza, dall'anticipo di fr. 4'000.– , già versato dal medesimo in
data 10 novembre 2016.
17.2 Infine, in virtù dell'art. 63 cpv. 2 PA, nessuna spesa processuale è
messa a carico dell'autorità inferiore.
B-579/2019
Pagina 26
18.
La parte, totalmente o parzialmente, vincente ha diritto alle ripetibili per le
spese necessarie derivanti dalla causa (art. 64 cpv. 1 PA in relazione con
l'art. 7 cpv. 1 e 2 TS-TAF). Le ripetibili comprendono le spese di rappresen-
tanza o di patrocinio ed eventuali altri disborsi di parte (art. 8 TS-TAF).
18.1 Nella fattispecie, la ricorrente, totalmente soccombente, non ha diritto
alla rifusione delle spese ripetibili.
18.2 L'autorità inferiore non ha diritto alle spese ripetibili (art. 7 cpv. 3
TS-TAF).
B-579/2019
Pagina 27