Decision ID: b77a8933-bc4d-4938-8918-22d222b50b64
Year: 2022
Language: de
Court: GR_VG
Chamber: GR_VG_004
Canton: GR
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

I. Sachverhalt:
1. Im Handelsregister des Kantons C._ ist unter der Firma
"A._ AG" eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Cham eingetragen.
Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Gesellschaft den Erwerb,
die Verwaltung, Vermietung, Verpachtung und den Verkauf von
Immobilien und Grundstücken aller Art im In- und Ausland im Rahmen
eines "Family Office" sowie die Erbringung von Dienstleistungen im
Bereich der Finanzberatung und Vermögensplanung im Zusammenhang
mit Aspekten der Organisation, Verwaltung, Kontrolle, Überwachung,
Evaluation, Strategieplanung sowie mit Bezug auf die Wahrnehmung von
Schnittstellenfunktionen zu externen Dienstleistungserbringern. Die
Gesellschaft ist Eigentümerin von Kapitalanlageliegenschaften im
Sitzkanton sowie in fünf weiteren Kantonen, wobei sie insbesondere zwei
Liegenschaften im Kanton Graubünden besitzt.
2. Mit Verfügungen vom 1. Dezember 2020 wurde die A._ AG von
der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend:
Steuerverwaltung) für die Kantonssteuern 2017 und 2018 veranlagt.
Grundlage dieser Veranlagungsverfügungen bildeten die
Steuererklärungen der A._ AG 2017 und 2018 inkl.
Steuerausscheidungen sowie die Veranlagungen bzw.
Steuerausscheidungen 2017 und 2018 des Sitzkantons C._ vom
5. November 2020. Gestützt auf das Urteil des Bundesgerichts
2C_285/2018 vom 5. November 2019 berücksichtigte die
Steuerverwaltung in ihren Veranlagungen jedoch eine andere Methode
der Verlustumlage.
3. Gegen die Verfügungen vom 1. Dezember 2020 erhob die A._
AG am 4. Januar 2021 Einsprache und beantragte was folgt:
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1. Der im Kanton Graubünden zu besteuernde Gewinn für 2017 sei wie folgt festzulegen:
Steuerbarer Gewinn 2017 GR CHF 17'600.--
Satzbestimmender Gewinn (unverändert) CHF 891'700.--
Der im Kanton Graubünden zu besteuernde Gewinn für 2018 sei wie folgt festzulegen:
Steuerbarer Gewinn 2018 GR CHF 125'900.--
Satzbestimmender Gewinn (unverändert) CHF 3'648'500.--
Beide Jahre gemäss den eingereichten und vom Kanton C._ akzeptierten
interkantonalen Steuerausscheidungen.
2. Eventualiter sei die vom Kanton Graubünden berücksichtigte Ausscheidungsmethode
anzuwenden, jedoch unter korrekter Anwendung der Schuldzinsverteilung sowie unter
Zuweisung eines Vorausanteils von 10 % an den Sitzkanton C._.
Begründend wurde hauptsächlich vorgebracht, der Kanton Graubünden
habe die Ausscheidungsmethode gegenüber den Vorjahren geändert und
keinen Anteil der Gewinnungskostenüberschüsse anderer Kantone mehr
übernommen, was zu einem Methodenmix bzw. zu einer Überbesteuerung
des Unternehmensgewinns und damit zu einer verbotenen
interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV
geführt habe. Die Änderung der Ausscheidungsmethode sei nicht durch
eine bundesgerichtliche Praxisänderung indiziert. Das Urteil 2C_285/2018
vom 5. November 2019 sei in dem Sinn lediglich eine Klarstellung der
bereits bestehenden Ausscheidungspraxis. Die "C._
Berechnungsweise" berücksichtige die Rechte des Sitzkantons in Bezug
auf die Besteuerung der Gewinne der Liegenschaften in diesem Kanton
und den Grundsatz, wonach Liegenschaftsgewinne am Ort der gelegenen
Sache zu versteuern seien, besser. Zudem seien bei einem
Liegenschaftenhändler (gelte auch für juristische Personen) die
Schuldzinsen proportional zu den Aktiven zu verlegen und ein über dem
Vermögensertrag im Liegenschaftskanton liegender Schuldzinsenanteil
sei in erster Linie mit den Netto-Vermögenserträgen der übrigen Kantone
und in zweiter Linie mit dem übrigen Einkommen des
Liegenschaftenhändlers zu verrechnen (Hinweis auf BGE 133 I 19).
Gemäss der "neuen Bündner Praxis" würden vom Kanton Graubünden gar
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keine Ausscheidungsverluste übernommen, unabhängig davon, in
welchem Umfang diese auf Schuldzinsenüberschüsse zurückzuführen
seien. Dies widerspreche der bundesgerichtlichen Praxis.
4. Mit Einspracheentscheid vom 12. April 2021 wies die Steuerverwaltung
die Einsprache ab. Begründend führte sie betreffend Übernahme von
Ausscheidungsverlusten im Wesentlichen aus, sowohl der Sitzkanton als
auch der Kanton Graubünden hätten in ihren Veranlagungsverfügungen
das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung berücksichtigt. Die
Doppelbesteuerung habe sich aufgrund der unterschiedlichen
Verlustumlage ergeben. Der Sitzkanton habe die Verluste der
Liegenschaftskantone proportional nach positiven Ergebnissen auf den
Sitzkanton und die Spezialsteuerdomizile verteilt. Die Steuerverwaltung
habe die Verluste in erster Linie auf den Sitzkanton umgelegt und lediglich
den überschiessenden Teil quotal den anderen Kantonen mit Gewinnen
zugewiesen. In einem gleichgelagerten Fall habe das Bundesgericht modo
legislatoris entschieden, dass Verluste in erster Linie mit dem Gewinn am
Hauptsteuerdomizil zu verrechnen seien; nur wenn der Gesamtverlust
höher sei als der Gewinn am Hauptsteuerdomizil, sei der überschiessende
Teil quotal auf die Gewinne der anderen Kantone umzulegen (Hinweis auf
das Bundesgerichtsurteil 2C_285/2018 vom 5. November 2019). Dass die
Steuerverwaltung den Urteilen des Bundesgerichts Folge leiste, sei
korrekt. Der angewandte Methodenwechsel bei der Verlustumlage beruhe
auf dem aktuellsten Bundesgerichtsurteil und dieses stelle dabei nicht nur
etwas klar, sondern äussere sich vielmehr konkret dazu, wie es als
Gesetzgeber handeln würde. Zudem sei die Aussage, der Kanton
Graubünden übernehme keine Gewinnungskostenüberschüsse anderer
Kantone, falsch. Wie aus der interkantonalen Steuerausscheidung 2017
vom 1. Dezember 2020 hervorgehe, sei der im Kanton Graubünden
steuerbare Gewinn in der Höhe von CHF 37'628.-- durch Verrechnung mit
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Verlusten anderer Kantone im Umfang von CHF 13'815.-- auf CHF
23'813.-- gekürzt worden. Betreffend korrekte Anwendung der
Schuldzinsenverteilung führte die Steuerverwaltung ferner hauptsächlich
aus, dass Schuldzinsen bei der interkantonalen Steuerausscheidung von
Kapitalanlageliegenschaften proportional nach Lage der Aktiven auf das
Haupt- und die Nebensteuerdomizile verteilt würden. Sowohl die
Steuerpflichtige als auch der Sitzkanton und der Kanton Graubünden
hätten diese Methode angewandt. Die Schuldzinsen würden bei
natürlichen Personen nach Lage der Aktiven verlegt und in erster Linie mit
den Vermögenserträgen verrechnet; erst wenn sie die Vermögenserträge
überstiegen, erfolge eine Verrechnung mit den übrigen Erträgen. Bei
juristischen Personen finde diese Regel keine Anwendung. Schliesslich
könne ein Vorausanteil bei einer quotalen Gewinnausscheidung
gerechtfertigt sein, wenn die Ausscheidungsmethode das Gewicht des
Hauptsitzes nicht in genügendem Ausmass berücksichtige. Bei
Immobiliengesellschaften komme jedoch eine objektmässige
Steuerausscheidung zur Anwendung. Gemäss interkantonalen
Ausscheidungsregeln werde dabei nie ein Vorausanteil ausgeschieden.
5. Dagegen erhob die A._ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin)
am 14. Mai 2021 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons
Graubünden mit folgenden Anträgen:
1. Es sei der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden vom
12. April 2021 aufzuheben.
2. Es sei die Angelegenheit an die Steuerbehörden zurückzuweisen zur Erstellung einer
bundesrechtskonformen Steuerausscheidung unter Berücksichtigung der Umlage der
Schuldzinsen auf die positiven Netto-Liegenschaftserträge sowie einer Verteilung der
direkten Bundessteuern und der gemeinnützigen Zuwendungen quotal auf die Gewinne,
gemäss den beiliegenden Steuerausscheidungen.
3. Eventualiter sei für die interkantonale Steuerausscheidung die bisherige
Berechnungsweise anzuwenden, mit einem im Kanton Graubünden steuerbaren Gewinn
für 2017 von CHF 17'600.-- bzw. für 2018 von CHF 125'900.--.
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4. Subeventualiter sei als Ausgleich der negativen Folgen der neuen Praxis für den
Hauptsitzkanton die Einführung eines Vorausanteils zu prüfen; alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden.
Zur Begründung brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, die
Steuerausscheidungen der Steuerverwaltung würden den vom
Bundesgericht vorgegebenen Ausscheidungsgrundsätzen teilweise
widersprechen. Die Steuerverwaltung verlege die Schuldzinsen
korrekterweise proportional nach Lage der Aktiven auf das Haupt- und die
Nebensteuerdomizile. Eine Verteilung der Schuldzinsenüberschüsse mit
den Netto-Vermögens-erträgen der übrigen Kantone werde allerdings
abgelehnt mit der Begründung, dass diese Regel bei juristischen
Personen keine Anwendung finde. Dies stelle eine Verletzung von
Bundesrecht dar. Die Regel, dass Schuldzinsenüberschüsse in erster
Linie mit den Netto-Vermögenserträgen der übrigen Kantone zu
verrechnen seien, finde mangels einer anderslautenden Spezialregelung
auch bei juristischen Personen Anwendung. Ausserdem seien die direkten
Bundessteuern als auch die gemeinnützigen Zuwendungen, welche den
steuerlich zulässigen Höchstbetrag von 20 % der Gewinne ausmachten,
quotal nach Lage der Gewinne zu verteilen. Dies werde in der
angefochtenen Steuerausscheidung nicht korrekt umgesetzt.
Des Weiteren sei der "C._ Berechnungsweise" Vorzug
gegenüber der "neuen Bündner Praxis" zu geben. Diese Methode sei
bisher von allen beteiligten Kantonen anerkannt worden, auch vom Kanton
Graubünden bis und mit 2016. Auch führe die Weiterführung der
bisherigen Methode nicht zu einer Verletzung von Bundesrecht, da bei
einheitlicher Anwendung das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung nicht verletzt werde. Zudem sei der vom
Bundesgericht aufgestellte Grundsatz, wonach Liegenschaftsgewinne am
Ort der gelegenen Sache zu versteuern seien, analog auch auf (Anlage-
)Liegenschaften im Sitzkanton anwendbar, insbesondere für kommunale
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Nebensteuerdomizile im Sitzkanton. Im vorliegenden Fall, bei welchem
der gesamte Unternehmensgewinn aus Gewinnen aus
Anlageliegenschaften bestehe, könnten die
Gewinnungskostenüberschüsse in einzelnen Kantonen nicht beinahe
ausschliesslich mit Liegenschaftsgewinnen der Stadt C._
verrechnet werden, ohne dass dieser Grundsatz verletzt werde.
Schliesslich trage mit der proportionalen Verlustverrechnungsmethode
jedes Nebensteuerdomizil das Risiko eines negativen Ergebnisses in
einzelnen Kantonen mit, weshalb ein Vorausanteil nicht gerechtfertigt sei.
Trage allerdings der Hauptsteuerkanton das ganze Verlustrisiko, sei
dieses mit einem Vorausanteil abzudecken.
6. Die Steuerverwaltung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) beantragte in
ihrer Vernehmlassung vom 17. Juni 2021, soweit auf die Beschwerde
einzutreten sei, sei die interkantonale Steuerausscheidung entsprechend
der von ihr angepassten Ausscheidung vorzunehmen. Begründend führte
sie hauptsächlich aus, das Gericht habe zu prüfen, ob es sich beim
Hauptantrag (Ziff. 2) um eine unzulässige Ausdehnung des
Rechtsbegehrens handle, soweit die Umlage von
Schuldzinsenüberschüssen und die Verteilung der direkten Bundessteuer
resp. der gemeinnützigen Zuwendungen gemäss den der Beschwerde
beiliegenden Steuerausscheidungen verlangt würden. Falls das Gericht
auf den entsprechenden Hauptantrag eintrete, werde der Antrag gestellt,
die interkantonale Steuerausscheidung im Sinne der präzisierten
Ausscheidungen vorzunehmen. In Bezug auf die Schuldzinsenverteilung
hielt die Beschwerdegegnerin fest, sowohl sie als auch die
Beschwerdeführerin hätten die Schuldzinsen proportional nach Lage der
Aktiven verteilt. Trotzdem bringe die Beschwerdeführerin in ihrer
Beschwerde vor, dass Schuldzinsenüberschüsse in erster Linie mit den
Netto-Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in zweiter Linie mit
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dem übrigen Einkommen des Liegenschaftenhändlers zu verrechnen
seien. Die Beschwerdeführerin löse die Schuldzinsen in den mit der
Beschwerde eingereichten interkantonalen Steuerausscheidungen aus
dem Liegenschaftsergebnis heraus, was Theorie und Praxis
widerspreche. Zudem baue die Beschwerdeführerin diesen Schritt erst
jetzt in ihre Berechnungen ein: Weder in der Beilage zu den
Steuererklärungen 2017 und 2018 noch in der Einsprache vom 4. Januar
2021 habe sie dies berücksichtigt. Ferner gelte für juristische Personen
gemäss Literatur ein anderes Vorgehen. So schreibe SCHÄRER, dass die
Verteilung der Schuldzinsenüberschüsse auf weitere
Liegenschaftskantone nur für die Steuerausscheidung bei natürlichen
Personen üblich sei. HÖHN/MÄUSLI seien der Auffassung, dass im
Gegensatz zu den natürlichen Personen solche
Schuldzinsenüberschüsse bei juristischen Personen nicht auf die übrigen
Kantone mit Vermögensertrag, sondern ausschliesslich auf den
Sitzkanton zu verlegen seien. Sodann beweise der Sitzkanton in seinen
Veranlagungen bzw. Steuerausscheidungen 2017 und 2018, dass die
Literatur nicht nur Theorie wiedergebe, sondern auch der Praxis
entspreche: Auch er nehme keine Berechnung und Verlegung von
Schuldzinsenüberschüssen auf andere Kantone vor. Betreffend Aufteilung
der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer hielt die
Beschwerdegegnerin fest, im Gegensatz zu den Schuldzinsen sei bei den
Steuern nicht eindeutig, wie diese zwischen Spezialsteuerdomizilen
aufzuteilen seien. Unbestritten dürfte sein, dass die in monistischen
Kantonen geltende Grundstückgewinnsteuer objektmässig zugewiesen
werde. Was die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte
Bundessteuer betreffe, habe das Bundesgericht demgegenüber keine
Klarheit geschaffen. OERTLI komme zum Schluss, dass bei
ausschliesslicher Steuerpflicht aufgrund des Liegenschaftsbesitzes
grundsätzlich die objektmässige Zuteilung sowohl für die kantonalen
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Steuern und die Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer
vorzuziehen sei. In den Veranlagungsverfügungen vom 1. Dezember 2020
habe die Beschwerdegegnerin die Aufteilung der gesamten Steuern von
der Beschwerdeführerin bzw. vom Sitzkanton übernommen. Die
Beschwerdeführerin habe in ihren Ausscheidungen die direkte
Bundessteuer proportional entsprechend den auf die Kantone
entfallenden steuerbaren Gewinnen aufgeteilt. Dies werde vorliegend
angepasst, indem die direkte Bundessteuer objektmässig entsprechend
dem steuerbaren Gewinn im jeweiligen Kanton zugeteilt werde. In Bezug
auf die Aufteilung der gemeinnützigen Zuwendungen führte die
Beschwerdegegnerin aus, die Beschwerdeführerin habe die geleisteten
gemeinnützigen Zuwendungen proportional nach den steuerbaren
Gewinnen auf die Kantone aufgeteilt. Bisher habe die
Beschwerdegegnerin die Zahlen der Beschwerdeführerin bzw. des
Sitzkantons übernommen. Dieses Vorgehen habe eine Vereinfachung und
ein Entgegenkommen dargestellt und solle nun angepasst werden: Weder
die Beschwerdeführerin noch der Sitzkanton hätten den Betrag als
Aufwand verbucht bzw. veranlagt, sondern als steuermindernde
Gewinnverwendung. In den Steuererklärungen 2017 und 2018 seien rund
25 % anstatt der zulässigen 20 % steuerlich geltend gemacht und durch
den Sitzkanton akzeptiert worden. Für die Ermittlung der Zuwendungen
auf der Ebene des Kantons seien die Beträge von CHF 185'788.-- (2017)
bzw. CHF 760'119.-- (2018) entsprechend dem kantonalen steuerbaren
Gewinn zu berücksichtigen, was CHF 4'962.-- (2017) bzw. CHF 27'920.--
(2018) ergebe. Betreffend Umlage von Ausscheidungsverlusten brachte
die Beschwerdegegnerin vor, dass sie gestützt auf das
Bundesgerichtsurteil 2C_285/2018 vom 5. November 2019 in ihren
Veranlagungsverfügungen vom 1. Dezember 2020 korrekt vorgegangen
sei, indem sie die Verlustumlage der Beschwerdeführerin und des
Sitzkantons nicht übernommen habe. Das besagte Urteil sei zum
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Zeitpunkt der Erstellung der Veranlagungen 2017 und 2018 durch den
Sitzkanton am 5. November 2020 öffentlich zugänglich gewesen. Der
Sitzkanton hätte folglich in seinen Veranlagungen bzw.
Steuerausscheidungen 2017 und 2018 die zusammen mit den
Steuererklärungen 2017 und 2018 eingereichten interkantonalen
Steuerausscheidungen der Beschwerdeführerin korrigieren müssen.
Hinsichtlich des Subeventualantrags äusserte sich die
Beschwerdegegnerin dahingehend, dass ein Vorausanteil gerechtfertigt
sein könne, wenn im Rahmen einer interkantonalen Gewinnausscheidung
ein Betriebsgewinn auf den Sitz und ausserkantonale Betriebsstätten
verteilt werde, diese Verteilung nach Quoten erfolge und dabei die am Sitz
erfolgte Aktivität der Unternehmensleitung zu wenig berücksichtigt werde.
Ein Vorausanteil widerspreche aber einer objektmässigen Ausscheidung.
Ausserdem mache die Beschwerdeführerin effektive Verwaltungskosten
geltend, die mit 13.99 % (2017) bzw. 13.39 % (2018) der Mieterträge
deutlich über den sonst üblichen 5 % lägen, und diese würden in der
interkantonalen Steuerausscheidung auf alle Kantone, in denen ein
Anknüpfungspunkt bestehe, verteilt. Das bedeute, dass sämtliche
verbuchten Kosten steuerlich berücksichtigt und alle Kantone einen Teil
der Verwaltungskosten tragen würden, obwohl diese hauptsächlich bis
ausschliesslich am Sitz angefallen seien. Ein zusätzlicher Vorausanteil
würde zu einer ungerechtfertigten Übervorteilung des Sitzkantons führen.
7. In der verspätet eingereichten Replik vom 20. Juli 2021 (Poststempel)
änderte die Beschwerdeführerin ihren Subeventualantrag dahingehend
ab, dass als Ausgleich der negativen Folgen der neuen Praxis gemäss
Urteil des Bundesgerichts 2C_285/2018 vom 5. November 2019 für den
Hauptsitzkanton ein Vorausanteil von 10 % zu gewähren sei. Gleichzeitig
vertiefte sie ihren Standpunkt.
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8. Am 11. August 2021 hielt die Beschwerdegegnerin duplicando an ihren
Rechtsbegehren fest und nahm zur Replik der Beschwerdeführerin
Stellung.
9. Am 10. November 2021 liess die Beschwerdegegnerin dem Gericht das
Urteil des Bundesgerichts 2C_1039/2020 vom 6. Oktober 2021 zur
Kenntnisnahme zukommen.
10. Mit verspätet eingereichter Stellungnahme vom 16. Dezember 2021
(Poststempel) nahm die Beschwerdeführerin zum besagten
Bundesgerichtsurteil Stellung.
11. Am 19. Januar 2022 ging die Beschwerdegegnerin auf einige Punkte in
der Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 16. Dezember 2021 ein.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und
im angefochtenen Einspracheentscheid wird, soweit erforderlich, in den
nachstehenden Erwägungen eingegangen.

II. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1.1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen
Beschwerdeverfahrens bildet der Einspracheentscheid vom 12. April 2021
betreffend Kantonssteuern 2017/2018, mit welchem die
Beschwerdegegnerin die Einsprache der Beschwerdeführerin abwies (vgl.
beschwerdegegnerische Akten [Bg-act.] 9). Solche Entscheide können
gemäss Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) i.V.m.
Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR
720.000) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons
Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des
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angerufenen Gerichts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das
Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der
kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des
kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten
Weiterzug vorsieht, was vorliegend – wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1
StG) – der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden
Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts des Kantons
Graubünden. Die Beschwerdeführerin ist als formelle und materielle
Adressatin des angefochtenen Einspracheentscheids beschwert und
damit zur Beschwerdeerhebung befugt (Art. 50 Abs. 1 VRG). Auf die im
Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit – unter
Vorbehalt der Erwägung 2 – einzutreten.
1.2. Gemäss Art. 43 Abs. 3 lit. a VRG entscheidet das Verwaltungsgericht in
einzelrichterlicher Kompetenz, wenn der Streitwert CHF 5'000.-- nicht
überschreitet und keine Fünferbesetzung vorgeschrieben ist. Das
vorliegende Beschwerdeverfahren betrifft die Steuerperioden 2017 und
2018, für welche die Beschwerdeführerin mit Veranlagungsverfügungen
vom 1. Dezember 2020 zur Zahlung von insgesamt CHF 18'386.-- an
Kantonssteuern (Gewinn- und Kapitalsteuern Kanton bzw. Gemeinde
sowie Kultussteuer) verpflichtet wurde (vgl. Bg-act. 2 und 3). Unter
Berücksichtigung der neu angefertigten und zusammen mit der
Beschwerde eingereichten Steuerausscheidungen würde sich der
Steuerbetrag für die Kantonssteuern auf CHF 16'038.-- belaufen. Da der
Streitwert folglich CHF 5'000.-- nicht überschreitet (CHF 18'386.-- − CHF
16'038.-- = CHF 2'348.--) und die vorliegende Streitsache nicht in
Fünferbesetzung zu entscheiden ist (vgl. Art. 43 Abs. 2 VRG), ergeht das
Urteil in einzelrichterlicher Kompetenz.
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2.1. Nach Art. 51 Abs. 2 VRG können die Parteien Rechtsbegehren, die sie im
vorinstanzlichen Verfahren gestellt haben, nicht ausdehnen. Der
Streitgegenstand wird durch den erstinstanzlichen Entscheid festgelegt,
eine Erweiterung des Streitgegenstandes im Rechtsmittelverfahren ist
nicht zulässig.
2.2. Vorliegend stellt die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde in Ziff. 1 und
2 den Hauptantrag, es sei der angefochtene Einspracheentscheid
aufzuheben und die Angelegenheit zur Erstellung einer
bundesrechtskonformen Steuerausscheidung unter Berücksichtigung der
Umlage der Schuldzinsen auf die positiven Netto-Liegenschaftserträge
sowie einer Verteilung der direkten Bundessteuern und der
gemeinnützigen Zuwendungen quotal auf die Gewinne, gemäss den
beiliegenden Steuerausscheidungen, an die Beschwerdegegnerin
zurückzuweisen. Auf diesen Antrag kann nur insoweit eingetreten werden,
als er die Umlage von Schuldzinsenüberschüssen betrifft. Im Rahmen des
vorinstanzlichen Einspracheverfahrens beantragte die
Beschwerdeführerin, eventualiter sei die vom Kanton Graubünden
angewandte Ausscheidungsmethode zuzulassen, jedoch unter korrekter
Anwendung der Schuldzinsverteilung (sowie unter Zuweisung eines
Vorausanteils von 10 % an den Sitzkanton C._). Zur Begründung
dieses Antrags verwies die Beschwerdeführerin in ihrer Einsprache auf
BGE 133 I 19 und die Beschwerdegegnerin hielt im angefochtenen
Einspracheentscheid hinsichtlich dieses Urteils fest, die Regel, wonach
Schuldzinsenüberschüsse mit den Netto-Vermögenserträgen der übrigen
Kantone verrechnet würden, finde bei juristischen Personen keine
Anwendung (vgl. Bg-act. 8 und 9). Demgegenüber war die Anpassung der
Steuerausscheidungen der Beschwerdegegnerin in Bezug auf die
Verlegung der direkten Bundessteuern und der gemeinnützigen
Zuwendungen nicht Gegenstand des vorinstanzlichen
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Einspracheverfahrens (vgl. Bg-act. 8 und 9), so dass sie auch nicht
Gegenstand dieses Beschwerdeverfahrens sein kann. Insoweit kann auf
den besagten Hauptantrag nicht eingetreten werden.
2.3. Die Beschwerdegegnerin reichte zusammen mit ihrer Vernehmlassung
präzisierte interkantonale Steuerausscheidungen ein (vgl. Bg-act. 10 und
11), welche sie antragsgemäss jedoch nur für den Fall, dass das
Verwaltungsgericht auf den Hauptantrag der Beschwerdeführerin eintritt,
berücksichtigt haben will (vgl. Vernehmlassung vom 17. Juni 2021 S. 2
und S. 5). Da – wie bereits dargelegt – auf den Hauptantrag in Bezug auf
die direkten Bundessteuern und die gemeinnützigen Zuwendungen nicht
eingetreten werden kann, sind die diesbezüglichen Anpassungen der
Beschwerdegegnerin gemäss den präzisierten Steuerausscheidungen
(vgl. Vernehmlassung vom 17. Juni 2021 S. 8 ff. sowie Bg-act. 10 und 11)
vorliegend auch nicht zu beachten.
3. Streitgegenstand bildet die Frage, ob die von der Beschwerdegegnerin
vorgenommenen interkantonalen Steuerausscheidungen 2017 und 2018
rechtmässig sind.
4. Die durch Peter Hirschvogel, lic. iur. / dipl. Treuhänder, vertretene
Beschwerdeführerin hat ihre Replik vom 20. Juli 2021 (Poststempel) und
ihre Stellungnahme vom 16. Dezember 2021 (Poststempel) – trotz
gewährter Fristerstreckung – verspätet eingereicht, was ausdrücklich zu
rügen ist. Darin legte sie denn auch mit keinem Wort dar, weshalb es ihr
(im Sinne eines unverschuldeten Hindernisses) nicht möglich gewesen
sein soll, innert Frist Stellung zu nehmen (vgl. Art. 10 Abs. 1 VRG). Die
besagten Eingaben sind daher aus dem Recht zu weisen (vgl. Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden U 21 93 vom 1. Februar
2022 E.3).
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5.1. Die Beschwerdeführerin macht zunächst geltend, die
Beschwerdegegnerin verlege die Schuldzinsen – korrekterweise und
anders als die übrigen Aufwendungen – proportional nach Lage der
Aktiven auf das Haupt- und die Nebensteuerdomizile. Eine Verrechnung
der Schuldzinsüberschüsse mit den Netto-Vermögenserträgen der
übrigen Kantone werde allerdings abgelehnt mit der Begründung, dass
diese Regel bei juristischen Personen keine Anwendung finde. Diese nicht
weiter begründete Auslegung stelle eine Verletzung von Bundesrecht dar.
Bei einem Liegenschaftenhändler seien die Schuldzinsen proportional zu
den Aktiven zu verlegen. Soweit der nach Lage der Aktiven zu
übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag im
Liegenschaftskanton übersteige, erfolge die Verrechnung des
Schuldzinsenüberschusses in erster Linie mit den Netto-
Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in zweiter Linie mit dem
übrigen Einkommen des Liegenschaftenhändlers (Hinweis auf BGE 133 I
19). Mit diesem Entscheid habe das Bundesgericht die Praxis der
Schuldzinsverlegung quotal nach Lage der Aktiven vereinheitlicht. Die
letzte noch vorhandene Ausnahme betreffend Liegenschaftenhändler sei
abgeschafft worden, womit dieser Grundsatz nun schweizweit für
sämtliche natürlichen und juristischen Personen gelte. Es sei nicht
ersichtlich, weshalb das Bundesgericht die Praxis der
Schuldzinsenverlegung habe vereinheitlichen wollen, nur um dann bei der
Verteilung der Schuldzinsenüberschüsse neue Ausnahmen zuzulassen.
Ohne eine spezielle Ausnahmeregelung sei die Grundregel anwendbar.
Somit finde die Regel, wonach Schuldzinsenüberschüsse in erster Linie
mit den Netto-Vermögenserträgen der übrigen Kantone zu verrechnen
seien, mangels einer anderslautenden Spezialregelung auch bei
juristischen Personen Anwendung. Es sei deshalb ohne Belang, ob die
Beschwerdeführerin als Liegenschaftenhändlerin zu qualifizieren sei oder
nicht.
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5.2. Wie die Beschwerdegegnerin zutreffend ausführt, werden die
Schuldzinsen, die eine juristische Person verbucht, im Rahmen der
interkantonalen Steuerausscheidung nicht direkt den Kantonen
zugewiesen, in denen sich die Aktiven befinden, zu deren Finanzierung
ein Kredit aufgenommen wurde oder die als Sicherheit für einen Kredit
dienen. Anstelle einer objektmässigen Verteilung findet eine Aufteilung
des Totals der Schuldzinsen auf sämtliche Kantone, in denen die
juristische Person Aktiven besitzt, statt. Die Verteilung der Schuldzinsen
erfolgt dabei proportional nach Lage der Aktiven (vgl. OERTLI, in:
ZWEIFEL/BEUSCH/DE VRIES REILINGH [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl., Basel
2021, § 33 Rz. 19). Mit BGE 133 I 19 erfolgte betreffend
Schuldzinsenabzug bei Liegenschaftshändlern (natürliche Person) eine
Praxisänderung. Dabei wurde die bisherige objektmässige
Schuldzinsenverlegung aufgegeben. Das Bundesgericht erwog
insbesondere, es erscheine sachgerecht und praktikabel, die
quotenmässige Verteilung der Schuldzinsen (proportional) nach Lage der
Aktiven auf sämtliche Schuldzinsen auszuweiten, also einschliesslich
derjenigen auf den Geschäftsaktiven der Liegenschaftshändler (als
natürliche Person). Dies bedeute, dass auch diese Schuldzinsen nach der
quotenmässigen Methode zu verlegen seien (vgl. LOCHER, Einführung in
das interkantonale Steuerrecht, unter Berücksichtigung des
Steuerharmonisierungs- und des bernischen sowie des tessinischen
Steuergesetzes, 4. Aufl., Bern 2015, S. 111 f.). Damit wurde das
allgemeine (quotenmässige) System des Abzugs der Schuldzinsen
proportional zu den Aktiven ausgedehnt, weshalb die Schuldzinsen seither
auch bei den Liegenschaftenhändlern proportional nach Lage der Aktiven
zugewiesen und nicht mehr wie früher objektmässig verteilt werden (vgl.
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https://assets.website-files.com/5e67bd09d4474a3e98a68d52/
- 17 -
e6a24f7bdc2d7a5dcef1eec_4_zsis)%20Newsletter_11_12_Teil%201.pd
f, zuletzt besucht am 21. März 2022).
5.3. Aktenmässig ist erstellt, dass die Beschwerdeführerin und die
Beschwerdegegnerin die Schuldzinsen korrekterweise proportional nach
Lage der Aktiven verteilten (vgl. beschwerdeführerische Akten [Bf-act.] B3
und B4 sowie Bg-act. 2, 3, 4, 5, 10 und 11). Soweit die Beschwerdeführerin
im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung die Verrechnung der
Schuldzinsenüberschüsse in erster Linie mit den Netto-
Vermögenserträgen der übrigen Kantone verlangt und festhält, dass diese
Regel mangels einer anderslautenden Spezialregelung auch bei
juristischen Personen Anwendung finde, ist sie nicht zu hören. Ihre
Ansicht, wonach es anderslautende, spezielle Bestimmungen bedürfe,
damit Regelungen im Bereich der natürlichen Personen nicht auch für
juristische Personen gälten, erweist sich als nicht nachvollziehbar und
deshalb als unbegründet. Im Unterschied zu ihrem bisherigen Vorgehen
behandelte die Beschwerdeführerin die Schuldzinsen in den zusammen
mit der Beschwerde eingereichten interkantonalen Steuerausscheidungen
ausserdem neu getrennt von den Gewinnungskosten. So verlegte sie die
Schuldzinsenüberschüsse zunächst quotal auf die Kantone mit positiven
Resultaten; erst nach Abzug der kantonalen Gewinn- und Kapitalsteuern
verteilte sie die verbliebenen Gewinnungskostenüberschüsse (vgl. Bf-act.
B3 und B4). Durch diese separate Umlage werden die Schuldzinsen – wie
die Beschwerdegegnerin zutreffend festhält – zu Unrecht aus dem
Liegenschaftsergebnis herausgelöst. Ferner berücksichtigte die
Beschwerdeführerin diesen Schritt in ihren Steuerausscheidungen, die
den Steuererklärungen 2017 und 2018 beigelegt wurden, noch nicht (vgl.
Bg-act. 4 und 5). Auch ist unbestritten, dass die separate Umlage der
Schuldzinsenüberschüsse in den interkantonalen Steuerausscheidungen
der Vorjahre nie angewandt wurde. Des Weiteren ist sich die Lehre einig,
- 18 -
dass für juristische Personen ein anderes Vorgehen gilt. So hält SCHÄRER
fest, dass die Verteilung der Schuldzinsenüberschüsse auf weitere
Liegenschaftskantone nur für die Steuerausscheidung bei natürlichen
Personen üblich sei, und verweist auf den Autor HÖHN (vgl. SCHÄRER,
Verlustverrechnung von Kapitalgesellschaften im interkantonalen
Doppelbesteuerungsrecht, Leistungsfähigkeitsprinzip und
Schlechterstellungsverbot bei Aufwertungen und Sanierungen, Zürich
1997, S. 247). Die Autoren HÖHN/MÄUSLI führen sodann was folgt aus: "Im
Gegensatz zu den natürlichen Personen sind solche
Schuldzinsenüberschüsse bei juristischen Personen nicht auf die übrigen
Kantone mit Vermögensertrag, sondern ausschliesslich auf den
Sitzkanton zu verlegen" (vgl. HÖHN/MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht,
4. Aufl., Bern/Stuttgart/ Wien 2000, § 28 Rz. 26). Ferner vertritt OERTLI die
Auffassung, dass es in Bezug auf Gewinnungskosten- und
Schuldzinsenüberschüsse keine Rolle spiele, ob eine Gesellschaft mit
ausserkantonalen Liegenschaften Liegenschaftenhändlerin oder
Immobiliengesellschaft sei. Die Schuldzinsenüberschüsse seien in jedem
Fall vom Sitzkanton zu tragen, und erst, wenn dessen Gewinn geringer
ausfalle als die zu übernehmenden Überschüsse, müssten auch reine
Liegenschaftenkantone solche übernehmen (vgl. OERTLI, a.a.O., § 33
Rz. 31 und Rz. 103). Ausserdem weist er darauf hin, dass die
interkantonalen Steuerausscheidungen von natürlichen und juristischen
Personen nicht identisch sind: "Bei Einzelunternehmen sind
Gewinnungskosten- und Schuldzinsenüberschüsse entsprechend den
allgemeinen Grundsätzen in erster Linie mit den Netto-
Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in zweiter Linie mit dem
übrigen Einkommen des Liegenschaftenhändlers zu verrechnen" (vgl.
OERTLI, a.a.O., § 33 Rz. 104). Schliesslich stimmen die definitiven
Veranlagungen bzw. Steuerausscheidungen 2017 und 2018 des
Sitzkantons C._ vom 5. November 2020 mit der dargelegten
- 19 -
Lehre überein, zumal auch er keine separate Berechnung und Verlegung
von Schuldzinsenüberschüssen auf andere Kantone vornahm (vgl. Bg-act.
6 und 7). Somit sind die von der Beschwerdegegnerin vorgenommenen
interkantonalen Steuerausscheidungen 2017 und 2018 in Bezug auf die
Schuldzinsen nicht zu beanstanden, weshalb der Hauptantrag der
Beschwerdeführerin, es sei der angefochtene Einspracheentscheid
aufzuheben und die Angelegenheit zur Erstellung einer
bundesrechtskonformen Steuerausscheidung unter Berücksichtigung der
Umlage der Schuldzinsenüberschüsse auf die positiven Netto-
Liegenschaftserträge gemäss den beiliegenden Steuerausscheidungen
an die Beschwerdegegnerin zurückzuweisen, abzuweisen ist.
6.1. Mit Eventualantrag Ziff. 3 verlangt die Beschwerdeführerin, es sei für die
interkantonale Steuerausscheidung die bisherige Berechnungsweise
anzuwenden, mit einem im Kanton Graubünden steuerbaren Gewinn für
das Jahr 2017 von CHF 17'600.-- bzw. für das Jahr 2018 von CHF
125'900.--. Zur Begründung bringt sie im Wesentlichen vor, da sich sowohl
mit der seit mindestens 2011 angewendeten "C._ Praxis" als
auch mit der neuen "Bündner Praxis" Ausscheidungsverluste verhindern
liessen, führten beide bei konsequenter Anwendung durch alle beteiligten
Kantone zu einer vollständigen Besteuerung des steuerbaren
Unternehmensgewinns. Gemäss Bundesgerichtsurteil 2C_285/2018 vom
5. November 2019 führe keine der genannten Praxen für sich alleine zu
einem Ausscheidungsverlust, weshalb keine dieser Berechnungsweisen
per se gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss
Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft (BV; SR 101) verstosse. Da die bisherige "Bündner
Praxis" (= "C._ Praxis") nicht gegen dieses Verbot verstosse, sei
nicht ersichtlich, weshalb die Fortführung dieser Praxis Willkür darstellen
solle. Der "C._ Berechnungsweise" sei Vorzug gegenüber der
- 20 -
"neuen Bündner Praxis" zu geben, da diese Methode viele Jahre
angewendet und somit von allen beteiligten Kantonen anerkannt worden
sei, auch vom Kanton Graubünden bis und mit 2016. Auch führe die
Weiterführung der bisherigen Methode nicht zu einer Verletzung von
Bundesrecht, da bei einheitlicher Anwendung durch alle Kantone das
Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung nicht verletzt werde. Der
vom Bundesgericht aufgestellte Grundsatz, wonach
Liegenschaftsgewinne am Ort der gelegenen Sache zu versteuern seien,
sei analog auch auf (Anlage-)Liegenschaften im Sitzkanton anwendbar,
insbesondere für kommunale Nebensteuerdomizile im Sitzkanton. In der
vorliegenden Konstellation, bei welcher der gesamte
Unternehmensgewinn aus Gewinnen aus Anlageliegenschaften bestehe,
könnten die Gewinnungskostenüberschüsse in einzelnen Kantonen nicht
beinahe ausschliesslich mit Liegenschaftsgewinnen der Stadt
C._ verrechnet werden, ohne dass dieser Grundsatz verletzt
werde. Die Liegenschaften am Nebensteuerdomizil Stadt C._
machten rund 20 % der Mieterträge aus.
6.2. Erzielt – wie im vorliegenden Fall – eine in mehreren Kantonen
steuerpflichtige Immobiliengesellschaft in einem oder mehreren Kantonen
Verluste, stellt sich im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung
die Frage, ob diese Verluste in erster Linie vom Hauptsteuerdomizil oder
quotal von allen Nebensteuerdomizilen mit positiven Ergebnissen
übernommen werden müssen.
6.3.1. Das Bundesgericht hatte kürzlich einen gleichgelagerten Fall zu
beurteilen: Eine Immobiliengesellschaft mit Sitz und Hauptsteuerdomizil
im Kanton Aargau und Spezialsteuerdomizilen
(Kapitalanlageliegenschaften) in diversen Kantonen erzielte in der
Steuerperiode 2013 einen Gesamtgewinn von rund CHF 9.5 Mio. Dabei
hatte sie an ihrem Hauptsteuerdomizil Aargau, an ihrem
- 21 -
Spezialsteuerdomizil Thurgau und in vier weiteren Kantonen einen
Gewinn von insgesamt rund CHF 11 Mio. erzielt, in drei Kantonen
(allesamt Spezialsteuerdomizile) hingegen einen Verlust von total CHF 1.5
Mio. Bei der Veranlagung der Steuerperiode 2013 verlegte das Steueramt
des Kantons Aargau die Verluste von CHF 1.5 Mio. quotal auf sämtliche
Kantone mit positivem Ergebnis. Demgegenüber lehnte die
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau eine quotale Übernahme der
zugewiesenen Verluste ab und stellte sich auf den Standpunkt, der Kanton
Aargau als Hauptsteuerdomizil habe die Verluste vollumfänglich zu
übernehmen. Dieser Entscheid wurde denn auch von allen kantonalen
Thurgauer Instanzen bestätigt. Das Bundesgericht hatte nun auf
Beschwerde der Immobiliengesellschaft hin zu prüfen, ob ein bei quotaler
Verlustumlage (d.h. Umlage nach Massgabe der positiven Ergebnisse der
Kantone) rechnerisch auf den Kanton Thurgau entfallender Anteil von
diesem oder vom Hauptsteuerdomizil Aargau getragen werden muss.
6.3.2. Das Bundesgericht erwog diesbezüglich in seinem Urteil 2C_285/2018
vom 5. November 2019 insbesondere (vgl. E.4.2 ff.), dass die Praxen der
Kantone zur Anwendung des Kreisschreibens Nr. 27 der Schweizerischen
Steuerkonferenz vom 15. März 2007 auf Immobiliengesellschaften
uneinheitlich seien. Sowohl die Praxis der Thurgauer als auch diejenige
der Aargauer Steuerbehörde verstosse für sich alleine betrachtet nicht
gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung nach Art. 127
Abs. 3 BV. Würden jedoch wie im vorliegenden Fall verschiedene
Berechnungsweisen angewandt, führe dies zu einem
Ausscheidungsverlust und damit zu einer nach Art. 127 Abs. 3 BV
verbotenen interkantonalen Doppelbesteuerung. Gemäss Art. 127 Abs. 3
Satz 2 BV treffe der Bund die erforderlichen Massnahmen zur Vermeidung
einer interkantonalen Doppelbesteuerung. Der Gesetzgebung des Bundes
könne jedoch weder aus ihrem Wortlaut noch durch Auslegung eine
- 22 -
Vorschrift entnommen werden, wie die sich hier stellende Rechtsfrage zu
beantworten sei. Da die Praxen der Kantone uneinheitlich seien, könne für
deren Beantwortung auch nicht auf Gewohnheitsrecht zurückgegriffen
werden. Entsprechend habe das Bundesgericht nach der Regel zu
entscheiden, die es als Gesetzgeber aufstellen würde. Damit sei die Frage
nach der Methodenwahl unabhängig von den Eigenheiten des konkret zu
beurteilenden Einzelfalls zu entscheiden. Die Praxis der Thurgauer
Behörden (primäre Übernahme der Verluste durch das
Hauptsteuerdomizil) bleibe näher am Grundsatz, wonach
Liegenschaftsgewinne am Ort der gelegenen Sache zu versteuern seien.
Ein Methodenmix (objektmässige Ermittlung der Gewinne bei
gleichzeitiger quotaler Verlegung der Verluste) sei soweit möglich zu
vermeiden. Bei der "Thurgauer Praxis" entstehe ein solcher Methodenmix
nur dann, wenn der am Hauptsteuerdomizil ausgewiesene Gewinn tiefer
sei als die kumulierten Verluste der einzelnen Kantone. Bei einer
Vorgehensweise modo legislatoris sei demnach dieser Praxis Vorrang zu
geben. Das Bundesgericht gelangte somit zum Schluss, dass Verluste in
erster Linie mit dem Gewinn am Hauptsteuerdomizil zu verrechnen sind;
nur wenn der Gesamtverlust höher ist als der Gewinn am
Hauptsteuerdomizil, ist der überschiessende Teil quotal auf die Gewinne
der anderen Kantone umzulegen.
6.3.3. Mit Urteil 2C_1039/2020 vom 6. Oktober 2021 bestätigte das
Bundesgericht in Bezug auf eine interkantonale Immobiliengesellschaft
seine mit Urteil 2C_285/2018 vom 5. November 2019 begründete
Rechtsprechung, wonach Ausscheidungsverluste, welche nicht im
Spezialsteuerdomizilkanton verrechnet werden können, in erster Linie
vom Hauptsteuerdomizilkanton zu tragen sind; erst wenn dort kein
Verrechnungssubstrat mehr besteht, kann der Verlust auf die anderen
Liegenschaftskantone übertragen werden.
- 23 -
6.4. Aus dem Dargelegten ergibt sich, dass die Beschwerdegegnerin in ihren
Veranlagungsverfügungen vom 1. Dezember 2020 betreffend
Kantonssteuern 2017 und 2018 sowie im angefochtenen
Einspracheentscheid vom 12. April 2021 zu Recht die im Rahmen der
interkantonalen Steuerausscheidungen der Beschwerdeführerin und des
Sitzkantons C._ angewandte Praxis der quotalen
Verlustverrechnung abgelehnt hat. Vielmehr ist die Beschwerdegegnerin
korrekt vorgegangen, indem sie die Verluste aus den
Spezialsteuerdomizilen in erster Linie auf den Sitzkanton umgelegt und –
betreffend Steuerausscheidung 2017 – bloss den überschiessenden Teil
quotal den anderen Kantonen mit Gewinnen zugewiesen hat (vgl. Bg-act.
2, 3 und 9; siehe auch Bg-act. 10 und 11). In diesem Zusammenhang ist
festzuhalten, dass das Bundesgerichtsurteil 2C_285/2018 vom
5. November 2019 zum Zeitpunkt der Erstellung der definitiven
Veranlagungen 2017 und 2018 durch den Sitzkanton C._ am 5.
November 2020 im Internet für die Öffentlichkeit abrufbar war. Somit hätte
Letzterer dieses Urteil mit Blick auf die Rechtssicherheit im Rahmen seiner
definitiven Veranlagungen bzw. Steuerausscheidungen 2017 und 2018
berücksichtigen und entsprechend die von der Beschwerdeführerin
zusammen mit den Steuererklärungen 2017 und 2018 eingereichten
interkantonalen Steuerausscheidungen korrigieren müssen. Daran ändert
auch die Tatsache nichts, dass die "C._ Praxis" in der
Vergangenheit von allen beteiligten Kantonen angewandt wurde. Zudem
ist zu erwähnen, dass die Beschwerdeführerin das besagte Urteil zur
Verlustumlage in den der Beschwerde beigelegten interkantonalen
Steuerausscheidungen 2017 und 2018 – nach Umlage der
Schuldzinsenüberschüsse – berücksichtigt und entsprechend die
Gewinnungskostenüberschüsse in erster Linie mit dem Gewinn am
Hauptsteuerdomizil verrechnet hat; in Bezug auf die Steuerausscheidung
2017 wurde anschliessend bloss der überschiessende Teil quotal auf die
- 24 -
Gewinne der anderen Kantone umgelegt (vgl. Bf-act. B3 und B4). Damit
bestätigt sie zumindest im Rahmen ihres Hauptantrags, dass die
Vorgehensweise der Beschwerdegegnerin in den Veranlagungen 2017
und 2018 vom 1. Dezember 2020 bzw. im angefochtenen
Einspracheentscheid vom 12. April 2021 korrekt war. Was schliesslich die
interkommunale Steuerausscheidung betrifft, so hat sich das
Bundesgericht in seinem Urteil 2C_285/2018 vom 5. November 2019 nicht
dazu geäussert, weil – wie die Beschwerdegegnerin zu Recht ausführt –
gemäss geltenden Grundsätzen Verluste und Aufwandüberschüsse
zunächst innerhalb des Kantons verrechnet werden und erst
anschliessend eine interkantonale Verrechnung vorgenommen wird.
Diese Vorgehensweise ist ebenfalls im Kreisscheiben Nr. 27 der
Schweizerischen Steuerkonferenz vom 15. März 2007 in Ziff. 3.2.1
festgehalten (vgl.
https://www.steuerkonferenz.ch/downloads/kreisschreiben/ ks027_d. pdf,
zuletzt besucht am 21. März 2022) und entspricht derjenigen der
Beschwerdeführerin gemäss den der Beschwerde beigelegten
interkantonalen Steuerausscheidungen 2017 und 2018 (vgl. Bf-act. B3
und B4). Nach dem Ausgeführten ist auch der Eventualantrag Ziff. 3, es
sei für die interkantonale Steuerausscheidung die bisherige
Berechnungsweise anzuwenden, mit einem im Kanton Graubünden
steuerbaren Gewinn für das Jahr 2017 von CHF 17'600.-- bzw. für das
Jahr 2018 von CHF 125'900.--, abzuweisen.
7.1. Subeventualiter verlangt die Beschwerdeführerin in der Beschwerde, es sei
als Ausgleich der negativen Folgen der neuen Praxis für den
Hauptsitzkanton die Zuweisung eines Vorausanteils zu prüfen. In ihrer
Einsprache vom 4. Januar 2021 beantragte sie diesbezüglich, dem
Sitzkanton C._ sei ein Vorausanteil von 10 % zu gewähren.
Begründend führte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, in der
https://www.steuerkonferenz.ch/downloads/kreisschreiben/%20ks027_d
- 25 -
Lehre und Praxis sei unbestritten, dass dem Hauptsitz dann ein
Vorausanteil zugesprochen werde, wenn die Bedeutung der Zentralleitung
für das Geschäftsergebnis nicht bereits in den Erwerbsfaktoren zum
Ausdruck komme. Mit der proportionalen Verlustverrechnungsmethode
trage jedes Nebensteuerdomizil das Risiko eines negativen Ergebnisses in
einzelnen Kantonen mit, weshalb ein Vorausanteil nicht gerechtfertigt sei.
Trage der Hauptsteuerkanton allerdings das ganze Verlustrisiko, dann sei
dieses anderweitig bzw. mit einem Vorausanteil abzudecken.
7.2. Ein Vorausanteil (sog. Präzipuum) kann gerechtfertigt sein, wenn im
Rahmen einer interkantonalen Gewinnausscheidung ein Betriebsgewinn
auf den Sitz und ausserkantonale Betriebsstätten verteilt wird, diese
Verteilung nach Quoten erfolgt und dabei die am Sitz erfolgte Aktivität der
Unternehmensleitung zu wenig berücksichtigt wird (vgl.
TEUSCHER/LOBSIGER, in: ZWEIFEL/BEUSCH/DE VRIES REILINGH [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales
Steuerrecht, 2. Aufl., Basel 2021, § 30 Rz. 41). Bei
Immobiliengesellschaften gelangt demgegenüber eine objektmässige
Steuerausscheidung zur Anwendung, welche keinen Vorausanteil vorsieht
bzw. einem solchen entgegensteht. Zudem ist zu erwähnen, dass die
Beschwerdeführerin effektive Verwaltungskosten von 13.99 % (2017) bzw.
13.39 % (2018) der Mieterträge geltend macht, welche deutlich über der
sonst üblichen Pauschale von 5 % des Bruttoertrags liegen, und diese im
Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidungen 2017 und 2018 auf
sämtliche Kantone, in denen ein Anknüpfungspunkt besteht, verteilt
wurden (vgl. Bf-act. B3 und B4 sowie Bg-act. 2, 3, 4, 5, 6, 7, 10 und 11).
Daraus erhellt, dass einerseits die gesamten von der Beschwerdeführerin
verbuchten Verwaltungskosten steuerlich berücksichtigt wurden und
anderseits sämtliche Kantone (und nicht nur der Sitzkanton) einen Teil der
Verwaltungskosten tragen, obwohl diese hauptsächlich bis ausschliesslich
- 26 -
am Sitz anfallen. Die Gewährung eines zusätzlichen Vorausanteils würde
– wie die Beschwerdegegnerin zutreffend festhält – zu einer
ungerechtfertigten Übervorteilung des Sitzkantons und zu einer
Unterbesteuerung der Liegenschaftskantone führen. Darüber hinaus ist auf
Folgendes hinzuweisen: Der Vorausanteil wird dem Sitzkanton nach der
Ausscheidung allfälliger Spezialsteuerdomizile und vor der Vornahme der
eigentlichen quotalen Steuerausscheidung zur Besteuerung zugewiesen
und mindert so den in die Steuerausscheidung einzubeziehenden
Unternehmensgewinn (vgl. TEUSCHER/ LOBSIGER, a.a.O., § 30 Rz. 41). Die
Beschwerdeführerin unterhält unbestrittenermassen keine
ausserkantonalen Betriebsstätten. Der gesamte Ertrag, der ausserhalb des
Sitzkantons anfällt, stammt aus Kapitalanlageliegenschaften und damit
Spezialsteuerdomizilen. Ein Vorausanteil würde demnach bloss auf den
Zinserträgen, dem a.o. Erfolg und der Veränderung des Delkredere (vgl.
Bf-act. B3 und B4 sowie Bg-act. 4 und 5) bzw. dem Betriebsgewinn (vgl.
Bg-act. 6 und 7) und damit auf einem Ertrag angewendet, der bereits jetzt
vollumfänglich dem Sitzkanton zugewiesen wird (vgl. Bg-act. 4, 5, 6, 7, 10
und 11). Schliesslich hat die Beschwerdeführerin dem Sitzkanton in den
von ihr erstellten und der Beschwerde beigelegten Steuerausscheidungen
2017 und 2018 – trotz des darin berücksichtigten Bundesgerichtsurteils
2C_285/2018 vom 5. November 2019 zur Verlustumlage – keinen
Vorausanteil zugewiesen (vgl. Bf-act. B3 und B4). Vor diesem Hintergrund
ist der Subeventualantrag der Beschwerdeführerin ebenfalls abzuweisen.
8. Soweit die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde unter dem Titel "III.2.
weitere hier massgebliche Bundesgerichts-Praxis" auf BGE 132 I 220 und
131 I 249 hinweist, ist ihr entgegenzuhalten, dass weder dargetan noch
ersichtlich ist, inwiefern diese Urteile vorliegend relevant sein sollten.
- 27 -
9. Im Ergebnis erweisen sich die von der Beschwerdegegnerin
vorgenommenen interkantonalen Steuerausscheidungen 2017 und 2018
als rechtmässig, weshalb der angefochtene Einspracheentscheid vom 12.
April 2021 zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde
abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten werden kann.
10. Im Rechtsmittelverfahren hat in der Regel die unterliegende Partei die
Kosten zu tragen (Art. 73 Abs. 1 VRG). Die Verfahrenskosten bestehen aus
der Staatsgebühr, den Gebühren für die Ausfertigungen und Mitteilungen
des Entscheids sowie den Barauslagen (Art. 75 Abs. 1 VRG). Die
Staatgebühr beträgt höchstens CHF 20'000.--; sie richtet sich nach dem
Umfang und der Schwierigkeit der Sache sowie nach dem Interesse und
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kostenpflichtigen (Art. 75 Abs. 2
VRG). Vorliegend erscheint eine Staatsgebühr von CHF 2'000.--
angemessen. Sie ist zusammen mit den Kanzleiauslagen der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Bund, Kanton und Gemeinden sowie
mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der
Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem
amtlichen Wirkungskreis obsiegen (Art. 78 Abs. 2 VRG). Davon
abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, weshalb der
Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zusteht.