Decision ID: 4fed2df8-4143-42e6-bb75-2a0ea9707b95
Year: 2004
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

I. A. A schloss im Jahr 1988 die Lehre als kaufmännische Angestellte ab und arbeitete bis Ende 1990 in Unternehmen der Reisebranche. Von 1991 bis April 1996 war sie bei verschiedenen Arbeitgebern als Sachbearbeiterin angestellt, wobei sie neben allgemeinen Sekretariatsarbeiten jeweils auch für die Kundenbetreuung, Auftragsabwicklung und andere organisatorische Belange zuständig war. Anschliessend war sie bis August 2000 bei der B AG tätig, wo sie zunächst das Sekretariat des Geschäftsführers leitete und ab Juni 1998 als Kundenberaterin sowie im Marketing-Bereich wirkte. Sie arbeitete von Oktober 2000 bis Februar 2002 bei der C AG in Zürich und nahm dort die Funktion einer Kommunikationsberaterin im Bereich "Corporate Publishing" wahr. Von 1. März bis 31. Mai 2002 war sie als Werbeplanerin bei der Firma D tätig. Seit Juni 2002 nimmt sie bei der Werbeagentur E AG die Stelle einer Junior-Beraterin Marketing-Kommunikation ein.
Von Oktober 1999 bis März 2001 hatte A in der Kaderschule in Zürich den Marketing-Fachkurs und den Marketingplaner-Kurs besucht und im Zeitraum vom August 2001 bis März 2002 am Kurs "Berufsprüfung Marketingplaner 2002" teilgenommen; diese eidgenössisch anerkannte Prüfung bestand sie im April 2002.
B. Das kantonale Steueramt veranlagte A für die Steuerperiode 2000 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 26. April 2002 bzw. 4. Juli 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 59'900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 16'000.-. Dabei liess es die als Weiterbildungskosten im Zusammenhang mit der Schulung und Prüfung als Marketingplanerin geltend gemachten Aufwendungen von insgesamt Fr. 9'570.- für Schulkosten, Prüfungsgebühren und Büromaterial nur im Umfang der Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug zu.
II.
Die Vizepräsidentin der Steuerrekurskommission hiess den Rekurs der Pflichtigen als Einzelrichterin am 8. April 2003 teilweise gut. Diesen Entscheid hob der Einzelrichter des Verwaltungsgerichts auf Beschwerde des kantonalen Steueramts hin am 16. Dezember 2003 wegen funktioneller Unzuständigkeit der Vizepräsidentin der Rekurskommission auf.
Im zweiten Rechtsgang hiess der nunmehr als Einzelrichter amtende Präsident der Steuerrekurskommission den Rekurs teilweise gut und schätzte die Pflichtige für die Steuerperiode 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 55'500.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 16'000.- ein. Er würdigte die Hälfte der Aufwendungen von Fr. 9'570.- für Schulung und Prüfung als Marketingplanerin, mithin Fr. 4'750.-, als abzugsfähige Weiterbildungskosten.
III.
Mit Beschwerde vom 4. Februar 2004 beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei die Pflichtige für die Steuerperiode 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 59'900.- einzuschätzen. Das Steueramt machte geltend, bei den Kosten zur Erlangung des Abschlusses als Marketingplanerin handle es sich vollumfänglich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien.
Die Steuerrekurskommission schloss auf Abweisung der Beschwerde. Die Pflichtige machte sinngemäss geltend, die in Frage stehenden Kosten seien vollumfänglich als Weiterbildungskosten zu würdigen.
Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:
1. 1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).
1.2 Das Verwaltungsgericht ist – wie die Rekurskommission – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).
1.2 Das Verwaltungsgericht ist – wie die Rekurskommission – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).
2. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungskosten.
2.1 Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qualifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbestehenden so genannten angestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht abzugsfähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).
Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit, ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Aufstieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.).
Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von der bisherigen Berufstätigkeit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die betreffenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neuen Beruf zu würdigen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshaltungskosten zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A. Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.).
Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Berufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbildungsbegriff von § 26 Abs. 1 lit. d StG, als die berufsorientierte Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern [...]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.
Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht. Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt.
2.2 Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt.
So hat das Verwaltungsgericht in einem Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100, dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass der von einem Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte General Master of Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und Juristinnen offenkundig keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bewirkte, die ein in der Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die zürcherische Rechtsanwaltsprüfung im Sinn einer juristischen Grundausbildung verlangt. Vielmehr bildete das Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser Grundausbildung, indem es zur Hauptsache Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte. Ob der Betroffene dadurch sein Fachwissen im Rahmen seiner früheren Tätigkeit in einer international ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er keine nähere Darstellung seiner anwaltlichen Arbeit gegeben hatte.
2.3
2.3.1 Das Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende und ‐mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).
Die Substanziierungslast des Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die Rekurskommission danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben.
2.3.2 Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).
Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).
2.4 Der von der Pflichtigen von Oktober 1999 bis März 2001 besuchte berufsbegleitende Lehrgang der Kaderschule Zürich, der im Jahr 2002 zum Abschluss als "Marketingplanerin mit eidgenössischem Fachausweis" geführt hatte, befähigt dessen Absolventen, das Zusammenspiel der Marketinginstrumente zu erfassen und die Grundlagen eines Marketingkonzepts zu erarbeiten. Das Programm des drei Semester dauernden Lehrgangs umfasste im ersten Semester einführende Lektionen in den Fächern "Recht" und "Statistik" sowie in einigen betriebswirtschaftlichen Fächern, in den beiden weiteren Semestern erfolgte die Schulung ausschliesslich im Bereich Marketing mit den Fächern "Marketing", "Marketingkonzept", "Marketingforschung und -statistik", "Marketingkommunikation: Werbung, Verkaufsförderung, Public Relations", "Verkauf, Verkaufsplanung und Merchandising", "Distribution" sowie im Rahmen eines Marketingplanspiels. Im letzten Semester wurden auch Prüfungstrainings durchgeführt.
Nach den insoweit zutreffenden Feststellungen der Rekurskommission war die Pflichtige vor, während und nach dem Besuch des erwähnten Lehrgangs beruflich im Marketingbereich – als Kundenberaterin und Mitarbeiterin im Marketingbereich (ab Juni 1998) und als Kommunikationsberaterin auf dem Gebiet des "Corporate Publishing" (ab Oktober 2000) – tätig. Es ist offenkundig, dass der Besuch der berufsbegleitenden Schulung zur Marketingplanerin grundsätzlich geeignet war, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen als Beraterin im Marketingbereich erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern.
2.5 Die Rekurskommission hat indessen lediglich einen "Weiterbildungsanteil" an dem von der Pflichtigen besuchten Lehrgang zur Marketingplanerin von 50 % ermittelt. Allerdings hat sie weder eine qualitativ noch quantitativ nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung gegeben.
So hat sie ausgeführt, dass in den beiden ersten Semestern "etwa je zur Hälfte nicht-marketingspezifische (wie Recht, Statistik, Unternehmenslehre und Finanz- und Rechnungswesen) und marketingspezifische Kenntnisse vermittelt werden [...], die auch Gegenstand der kaufmännischen Ausbildung gewesen sind"; demgegenüber beinhalte das dritte Semester "einzig marketingspezifische Fächer, deren Inhalte für die Teilnehmenden wohl allesamt neu sind bzw. nicht schon Gegenstand einer vorgängigen (Grund-)Ausbildung dargestellt haben". Werde die langjährige berufliche Tätigkeit der Pflichtigen sowie deren Tätigkeit im weiteren Marketingumfeld in Beziehung zu den im fraglichen Lehrgang vermittelten Kenntnissen gesetzt, lasse es "sich rechtfertigen, den streitigen Kosten zur Hälfte Gewinnungsqualität beizumessen"; es sei "von einer hälftigen Ausbildungskomponente auszugehen".
Indem die Rekurskommission, ohne darzulegen, worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ die als Ausbildung zu betrachtenden Kenntnisse bestanden haben sollen, das Nachdiplomstudium nur zu 50 % als Weiterbildung gewürdigt und die ausgewiesenen Kosten des Lehrgangs bloss in diesem Umfang zum Abzug zugelassen hat, ist sie in Willkür verfallen.
Sie wird im zweiten Rechtsgang im Licht der vorstehenden Erwägungen nach Anhören der Parteien und allfälliger Durchführung einer weiteren Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie den Neuentscheid zu fällen haben, wobei sie an die Begehren der Parteien nicht gebunden ist (vgl. vorn E. 1.2). Um die Frage zu beantworten, welche Fächer des streitbetroffenen Lehrgangs Kenntnisse vermittelt haben, welche keine Aktualisierung, Vertiefung und Erweiterung des Wissens und der Fähigkeiten bewirkt haben, welche zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen erforderlich waren, werden gegebenenfalls auch die betreffenden Lehrpläne beizuziehen sein.
Schliesslich ist anzumerken, dass es nicht Sache der Rechtsmittelbehörden sein kann, im wohlverstandenen Interesse der Verfahrensökonomie im Massenverfahren mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Bildungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen. Hierzu ist seiner Stellung und Funktion nach das kantonale Steueramt berufen, das jedoch bis anhin keine derartigen Vereinfachungen getroffen hat.
Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.
3. Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).