Decision ID: 7f7e08d1-a060-5980-a731-a3f42c4b2f46
Year: 2016
Language: de
Court: SO_STG
Chamber: SO_STG_001
Canton: SO
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
1. In der Steuererklärung 2014 machte der Steuerpflichtige X, geb. ... 1950, den Betrag von CHF 40'000 als Abzug für den Einkauf in die berufliche Vorsorge (2. Säule) geltend. Da der Steuerpflichtige im gleichen Jahr auch eine entsprechende Auszahlung von CHF 27‘852 veranlasst hatte, rechnete die Veranlagungsbehörde (VB) Solothurn in der Ver-anlagung der Staats- und Bundessteuer 2014 vom 18. Januar 2016 diese Auszahlung auf und anerkannte nur die Differenz von CHF 12‘148. Es bestehe Steuerneutralität, wenn eine Auszahlung und innert der Jahresfrist eine Einzahlung erfolge. Dagegen erhob der Steuerpflichtige am 17. Februar 2016 Einsprache und verlangte, der Einkauf von CHF 40‘000 sei vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Diese Einsprache wurde mit Entscheid vom 27. Mai 2016 abgewiesen v.a. mit der Begründung, die Kapitalbesteuerung betreffend Auszahlung aus der Vorsorge Säule 3a von CHF 27‘852 sei aufgehoben worden, da die im gleichen Monat erfolgte Einzahlung in die Vorsorge der 2. Säule und der Bezug zu Lasten der Säule 3a als steuerneutraler Säulentransfer zu qualifizieren seien und die genannte Summe nicht als Einkaufsbeitrag in die 2. Säule abziehbar sei.
2. Mit Rekurs und Beschwerde vom 23. Juni 2016 an das Kantonale Steuergericht beantragte der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent), der Einspracheentscheid vom 27. Mai 2016 sei aufzuheben. Der Einkauf von CHF 40‘000 vom 1. Dezember 2014 in die Pensionskasse Y (Säule 2) sei vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass der Rekurrent am 15. Dezember 2014 im Alter von 64 Jahren von der gesetzlich vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht und das angehäufte Kapital bei der Vorsorgeeinrichtung Z von CHF 27‘852 bezogen habe. Da er die zukünftigen Rentenleistungen im Alter habe verbessern wollen, habe er am 1. Dezember 2014 den Betrag von CHF 40‘000 als Einmaleinlage in die Pensionskasse Y (Säule 2) einbezahlt. Er habe diesen Einkauf demnach vor dem Bezug aus dem Vorsorgeverhältnis bei der Z Stiftung geleistet. Die ausgerichtete Kapitalleistung von CHF 27‘852 aus dieser Vorsorgeeinrichtung könne nicht mit Einkäufen in die Pensionskasse Y (Säule 2) verrechnet werden. Zudem würden sich die beiden Vorsorgewerke auch bei der Form der Leistungen unterscheiden. Bei der Z sei nur ein Kapitalbezug möglich.
Mit Vernehmlassung vom 4. August 2016 beantragte die VB Solothurn (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Es gehe vorliegend um einen steuerneutralen Transfer. Dabei werde der Bezug der Altersleistung aus der Säule 3a nicht besteuert, der Einkauf in die 2. Säule aber auch nicht zum Abzug zugelassen. Mit dem vom Rekurrenten gewählten Vorgehen, zuerst den Einkauf zu tätigen und kurze Zeit später (14 Tage) das Kapital aus der Säule 3a zu beziehen, hätte er massiv Steuern sparen können. Der Verordnungsgeber habe indes eine solche Steuerersparnis verhindern wollen. Das Vorgehen des Rekurrenten könne zudem als Steuerumgehung angesehen werden.
Mit Stellungnahme vom 26. August 2016 hielt der Rekurrent fest, dass er die Altersleistung wie gesetzlich vorgesehen frühestens 5 Jahre vor dem ordentlichen Pensionsalter habe beziehen können. Weiter liege hier kein Fall einer vorzeitigen Kapitalleistung vor. Ausserdem habe der Einkauf in die berufliche Vorsorge zeitlich vor der Auszahlung aus der Säule 3a stattgefunden. Der Rekurrent vermutet, der Verordnungsgeber habe aus administrativen Gründen bei vorzeitigen Bezügen keine steuerliche Abrechnung gewollt, wenn die ausgerichtete Leistung innert einer angemessenen Frist für den Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder eine andere anerkannte Vorsorgeform verwendet werde. Durch das Vorgehen der Vorinstanz werde das Vorsorgekapital des Rekurrenten zu Unrecht erheblich geschmälert. Zudem werde er gegenüber denjenigen benachteiligt, welche nicht mit der Säule 3a vorsorgen.

Aus den Erwägungen:
2.1 Beinahe gleichlautend wie Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sieht § 41 Abs. 1 lit. h StG vor, dass die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden können. Grundsätzlich sind demnach Einkäufe in eine Einrichtung der 2. Säule, wie etwa in eine Pensionskasse, steuerlich abziehbar.
2.2 Allerdings sind einem steuerlichen Abzug des Einkaufsbetrags dann Grenzen gesetzt, wenn von einer Steuerumgehung ausgegangen werden muss. Grundsätzlich ist jedermann frei, sich wirtschaftlich so zu betätigen, dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt (erlaubte Steuerplanung). Steuerpflichtige dürfen sich so einrichten, dass sie möglichst wenig Steuern zahlen müssen; dies ist ein Gebot vernünftigen Haushaltens (vgl. etwa BGer vom 1.10.2015, 2C_1145/2014, E. 3.1 mit Hinw.). Indessen kann eine Steuerplanung an Grenzen stossen, jenseits derer eine Rechtsordnung als Gerechtigkeitsordnung sie nicht mehr hinnehmen kann. Diesfalls handelt es sich um eine unerlaubte Steuerumgehung. Ob ein solcher Missbrauch vorliegt, ist stets aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (
Richner
et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., VB zu Art. 109-121 N 38).
Eine Steuerumgehung wird nach der Rechtsprechung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (vgl. etwa BGer vom 1.10.2015, 2C_1145/2014, E. 3.1 mit Hinw.).
3.1 Vorliegend hat der Rekurrent am 1. Dezember 2014 den Betrag von CHF 40‘000 in die Pensionskasse einbezahlt und am 15. Dezember 2014 den Betrag von CHF 27‘852 aus der Säule 3a bezogen. Die Vorinstanz hat nur die Differenz von CHF 12‘148 als Einkauf steuerlich zum Abzug akzeptiert. Der Restbetrag sei ein Vorsorgetransfer von der 3. in die 2. Säule. Der Rekurrent ist dagegen v.a. auch der Ansicht, dass beide Vorgänge gesetzlich vorgesehen seien und nichts miteinander zu tun hätten.
3.2 Ob eine Übertragung von Guthaben der Säule 3a in die 2. Säule nach Erreichen des 59. Altersjahres noch zulässig ist, ist umstritten, weil diese Guthaben nicht mehr gebunden sind. Der Steuerpflichtige kann nicht durch eine teilweise Übertragung vorhandener Altersguthaben der gebundenen Selbstvorsorge zusätzliche Vorsorgekonten oder Vorsorgeeinrichtungen der Säule 3a schaffen. Nach Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3 (eidg. Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen) ist eine vorzeitige Ausrichtung der Altersleistung bei Auflösung des Vorsorgeverhältnisses zulässig, wenn der Vorsorgenehmer die Leistung für eine andere anerkannte Vorsorgeform verwendet. Dies bedeutet, dass das ganze Vorsorgeguthaben auf ein anderes Vorsorgekonto oder eine andere Vorsorgepolice übertragen werden muss. Hingegen erachtet das BSV (Bundesamt für Sozialversicherungen) einen teilweisen Transfer von Vorsorgeguthaben als zulässig, sofern damit die Lücke in der 2. Säule ganz geschlossen wird (vgl. Mitteilung über die berufliche Vorsorge Nr. 136 N 893, unter www.bsv.admin.ch). Dies bedeutet, dass, abgesehen von einer vollständigen Schliessung der Lücke in der 2. Säule, das ganze Vorsorgeguthaben auf ein anderes Vorsorgekonto oder eine andere Vorsorgepolice übertragen werden muss. Wäre die Übertragung eines Teils oder die Aufteilung auf verschiedene Konten zulässig, könnte der Vorsorgenehmer dadurch den Steuersatz im Verlauf der 5 Jahre vor dem ordentlichen AHV-Rentenalter und, bei weiterer Erwerbstätigkeit, 5 weitere Jahre beliebig brechen (vgl. zum Ganzen: Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Muri/Bern ab 2002, B.3.1.2 S. 3).
3.3 Hier wurde eine solche Übertragung von der Säule 3a in die 2. Säule nach Erreichen des 59. Altersjahres erlaubt. Allerdings müssen die gleichen Bedingungen wie bei der Übertragung vor dem 59. Altersjahr gelten. Zulässig ist somit nur der steuerneutrale Transfer. Man kann einer versicherten Person, die bei einer anderen Einrichtung der Säule 3a attraktivere Bedingungen vorfindet, die Übertragung des Vorsorgeguthabens aus Altersgründen nicht verbieten, d.h. bei Erreichen des 59./60. Altersjahres. Eine solche Übertragung muss wie gesagt den gleichen Voraussetzungen unterliegen wie eine Übertragung vor dem 59./60. Altersjahr. Eine steuerneutrale Übertragung der gebundenen Säule 3a für den Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung muss folglich ebenfalls noch nach dem 59./60. Altersjahr möglich sein (vgl. Mitteilung über die berufliche Vorsorge Nr. 136 N 892, a.a.O.). Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet.
3.4 Was der Rekurrent weiter einwendet, kann zu keinem anderen Ergebnis führen.
3.4.1 Nach Art. 3 Abs. 1 BVV 3 dürfen Altersleistungen aus der Säule 3a frühestens 5 Jahre vor dem ordentlichen Rentenalter der AHV ausgerichtet werden. Sie werden bei Erreichen des ordentlichen Rentenalters fällig. Eine vorzeitige Ausrichtung von solchen Leistungen ist in den von Art. 3 Abs. 2 und 3 BVV 3 vorgesehenen Fällen möglich. Der Rekurrent mit Geburtsdatum vom ... 1950 kann zwar seine Altersleistung beziehen. Wenn er aber die ausgerichtete Leistung für den Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung verwendet, ist Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3 anwendbar (vgl. oben, E. 3.2). Es geht mithin um einen steuerneutralen Transfer; der Bezug der Altersleistung aus der Säule 3a wird nicht besteuert und der Einkauf in die 2. Säule steuerlich nicht zum Abzug zugelassen.
3.4.2 Der Rekurrent hat nach seinen Angaben beabsichtigt, die Altersrente zu erhöhen. Daher ist hier davon auszugehen, dass der Betrag von CHF 27‘852 der Säule 3a im Vorsorgebereich belassen wird. Insofern hätte der Betrag auch direkt der 2. Säule überwiesen werden können. Dadurch, dass vorliegend zuerst der Einkauf in die 2. Säule und sogleich die Auszahlung aus der Säule 3a erfolgten, wurde das gleiche Ziel erreicht. Nach § 7 Abs. 1 der Steuerverordnung Nr. 12, berufliche Vorsorge (BGS 614.159.12), sind Kapitalleistungen, die bei vorzeitiger Auflösung eines Vorsorgeverhältnisses gewährt werden, steuerfrei, soweit sie, in der Regel innert Jahresfrist, zum Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgestiftung verwendet werden. Die Besteuerung betreffend die Auszahlung aus der Säule 3a von CHF 27‘852 wurde denn aufgehoben. Dieser Betrag ist indes wie gesehen nicht als Einkaufsbeitrag in die 2. Säule abziehbar. Dass der Rekurrent zuerst den Einkauf getätigt und dann die Auszahlung veranlasst hat, kann dabei keine Rolle spielen.
3.4.3 Vorliegend kommt hinzu, dass der Rekurrent durch sein Vorgehen erheblich Steuern hätte sparen können. Wie gesehen, war die Absicht des Rekurrenten, eine höhere Rente der 2. Säule zu erhalten; daher hat er sein Vorsorgekonto um CHF 40‘000 erhöht. Den Betrag von CHF 27‘852 der Säule 3a hätte er dazu direkt überweisen können. Sein Vorgehen einer Ein- und Auszahlung in der gleichen Periode ist als ungewöhnlich und dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entsprechend zu bezeichnen und aufgrund der vorliegenden Umstände nur mit der Absicht der Steuerersparnis zu erklären. Diese wäre denn durch das gewählte Vorgehen unbestrittenermassen tatsächlich gegeben, der Rekurrent würde ca. CHF 6‘000 Steuern sparen. Es ist mithin Steuerumgehung anzunehmen. Im Übrigen widerspricht das Vorgehen auch dem Grundgedanken des Aufbaus eines Alterskapitals. Das gesetzgeberische Ziel wird nur erreicht, wenn nach einem Einkauf keine Leistungen in Kapitalform bezogen werden. Im Zeitpunkt des Einkaufs stand aber bereits fest, dass Kapital bezogen wird. Die Vorinstanz hat den umstrittenen Einkaufsbeitrag nach dem Gesagten zu Recht nicht als einkommensmindernden Abzug im Sinne von § 41 Abs. 1 lit. h StG und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG anerkannt.
Rekurs und Beschwerde sind somit abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 24. Oktober 2016 (SGSTA.2016.53; BST.2016.50)