Decision ID: 82eb2858-5e2d-4eaf-9175-2dc9577c612d
Year: 2019
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
A.
Der Pflichtige ist gemäss eigener Angaben als Büroleiter/Aussendienst im Agenturvertrag bei
der B._ (im Folgenden: B._) tätig. Für das Jahr 2015 wurde sein Einkommen mit Veran-
lagungsverfügung vom 7. Dezember 2017 auf Fr. 238‘673.-- festgesetzt. Dabei wurden ihm di-
verse Aufwendungen gestrichen.
B.
Gegen diese Veranlagung erhob er Einsprache und führte aus, die geltend gemachten Abzüge
seien zu Unrecht gestrichen worden. Er werde eine Bestätigung seiner Auftraggeberin vorlegen
welche zeige, dass ihm die Spesen nicht erstattet würden.
Mit Einspracheentscheid vom 17. Oktober 2018 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache
teilweise gut und führte u.a. aus, es würden keine Freibeträge für Spesen gewährt. Betreffend
die Fahrzeugkosten seien Fr. 27‘295.-- zu berücksichtigen. Bei den „Reiseauslagen“ würden
aufgrund fehlender Belege lediglich Fr. 1‘352.-- anerkannt. Hinsichtlich „Essen Mitarbeiter und
Kunden“ liess die Steuerverwaltung von den geltend gemachten Fr. 9‘792.30 nur Fr. 4‘165.--
zum Abzug zu, da die Auslagen aufgrund der Mastercardabrechnungen nicht geprüft werden
könnten. Unter der Rubrik „Auslagen, Events, Büro“ seien Auslagen von Fr. 30‘316.20 geltend
gemacht worden. Diverse Anlässe würden jedoch ohne Nachweis, dass diese Kosten vom
Pflichtigen ohne Rückvergütung bezahlt worden seien, nicht zum Abzug zugelassen. Die von
der B._ bestätigten Kosten von Fr. 22‘941.65 würden berücksichtigt. Die „Weiterbildungs-
kosten bei der Aussendiensttätigkeit“ könnten lediglich im Umfang von Fr. 1‘540.-- zum Abzug
zugelassen werden. Gesamthaft belaufe sich der abzugsfähige Betrag betreffend die Aussen-
diensttätigkeit auf Fr. 59‘584.--. Betreffend die „Aus- und Weiterbildungskosten“ hielt die Steu-
erverwaltung fest, dass Kurs- und Hotelkosten im Betrag von Fr. 15‘336.19 bei den berufsbe-
dingten Kosten zum Abzug zugelassen würden. Insgesamt belaufe sich der Abzug auf
Fr. 75‘571.--.
C.
Mit Schreiben vom 16. November 2018 erhebt der Pflichtige Rekurs und begehrt sinngemäss
den Abzug für sämtliche geltend gemachten Kosten. Zur Begründung führt er aus, er komme für
alle Kosten selber auf. Die B._ habe ihm die Kosten bestätigt, welche direkt über seine Ab-
rechnungen abgezogen worden seien. Dies seien die Kosten für die Assistentin, Material usw.
Er gelte nur aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht als angestellt. Er arbeite zu 100% auf Pro-
vision und trage auch das unternehmerische Risiko.
Mit Vernehmlassung vom 18. Dezember 2018 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung
des Rekurses. Zur Begründung führt sie u.a. aus, einleitend sei darauf hinzuweisen, dass der
Rekurrent im steuerrechtlichen Sinne als unselbständig erwerbend gelte. Neben der Tatsache,
dass sowohl AHV- als auch BVG-Beiträge paritätisch vom Arbeitnehmer und der Arbeitgeberin
getragen würden, erhalte der Pflichtige von dieser auch Büroinfrastruktur, interne Ausbildungen
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und Beiträge für Sponsoring und Werbung. Daneben müsse er ein Konkurrenzverbot einhalten
und habe eine vertragliche Kündigungsfrist. Dies alles seien Elemente, welche für einen klas-
sisch selbständig Erwerbenden völlig fremd seien. Das unternehmerische Risiko des Rekurren-
ten erschöpfe sich somit grundsätzlich in seinen eigenen Leistungen. Zu den monierten Fahr-
zeugkosten sei auszuführen, dass das Fahrzeug des Pflichtigen mit einem modernen 2.2-Liter
Turbodiesel-Motor ausgestattet sei und sich der Durchschnittsverbrauch bei 6 Liter bewege.
Hier sei jedoch auf die Berücksichtigung eines Privatanteils verzichtet worden. Richtigerweise
sei vom Barkaufpreis ein Privatanteil von 9.6% jährlich anzurechnen, was zu einer Aufrechnung
von Fr. 6‘204.-- und damit zu einer Verschlechterung führe. Die übrigen Positionen Es-
sen/Events seien zwar alle mittels Kreditkarte abgerechnet worden, könnten jedoch mangels
näherer Informationen nicht im Detail als berufsbedingte Kosten verifiziert werden. Auch sei
eine allfällige Kostenbeteiligung seitens der B._ gemäss Agenturvertrag nicht auszuschlies-
sen. Ferner sei erfahrungsgemäss auch dort ein Privatanteil enthalten.
Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest.

Erwägungen:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern
(Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zustän-
dig. Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorlie-
genden Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten und zwei Richterin-
nen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu
stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.
2.
Zunächst ist strittig, ob der Rekurrent, welcher für die B._ AG im Rahmen eines Agenturver-
trags als Versicherungsagent tätig ist, eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit
ausübt.
2.1. Gemäss § 24 Abs. 1 lit. a und b StG und Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. De-
zember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) unterliegen die Einkünfte aus unselbständi-
ger und selbständiger Erwerbstätigkeit der Besteuerung. Der Terminus “selbständige Erwerbs-
tätigkeit“ ist ein steuerrechtlicher Begriff, der nicht klar definiert wird. Allgemein wird darunter
jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit
und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am
Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den
gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Merkmale dürfen nicht isoliert
betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (vgl. BGE 125 II
113 E. 5b, m.w.H.). Ausschlaggebend bei der Frage, ob im konkreten Fall eine selbständige
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Erwerbstätigkeit vorliegt, ist somit stets das Gesamtbild der vollzogenen Tätigkeiten (REICH/VON
AH in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Art. 8 StHG N 15).
2.2. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts beurteilt sich die Frage, ob im Einzelfall eine
selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, nicht aufgrund der Rechtsnatur des
Vertragsverhältnisses zwischen den Parteien. Entscheidend sind vielmehr die wirtschaftlichen
Gegebenheiten. Als unselbständig erwerbstätig ist im Allgemeinen zu betrachten, wer von ei-
nem Arbeitsgeber in betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Hinsicht abhängig ist
und kein spezifisches Unternehmensrisiko trägt. Aus diesen Grundsätzen allein lassen sich in-
dessen noch keine einheitlichen, schematisch anwendbaren Lösungen ableiten. Die Vielfalt der
im wirtschaftlichen Leben anzutreffenden Sachverhalte zwingt dazu, die gesamten Umstände
eines Einzelfalls zu beurteilen. Weil dabei vielfach Merkmale beider Erwerbsarten zu Tage tre-
ten, muss sich der Entscheid oft danach richten, welche dieser Merkmale im konkreten Fall
überwiegen (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 9C_308/2017 vom 17. Mai 2018 E. 4.2,
m.w.H.). Für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit spricht die gleichzeitige Tätig-
keit für mehrere Gesellschaften in eigenem Namen, ohne indessen von diesen abhängig zu
sein. Nicht massgebend ist dabei die rechtliche Möglichkeit, Arbeiten von mehreren Auftragge-
bern anzunehmen, sondern die tatsächliche Auftragslage (vgl. BGE 122 V 169 E. 3c, m.w.H.).
2.3. Den Bestimmungen des Agenturvertrags ist unterstellt, wer sich verpflichtet, für einen oder
mehrere Auftraggeber Geschäfte zu vermitteln oder abzuschliessen. Der Agent handelt immer
im Namen und für Rechnung des Auftraggebers. Der Agent ist selbständiger Gewerbetreiben-
der; wirtschaftlich entsteht aufgrund des Dauerschuldverhältnisses oft eine gewisse Abhängig-
keit (vgl. BSK OR, 6. Aufl., SUZANNE WETTENSCHWILER, Art. 418a N 1f., mit weiteren Hinwei-
sen). Die selbständige Tätigkeit ist vom Arbeitsvertrag zu unterscheiden. Die Schwierigkeit liegt
allerdings darin, dass die meisten Abgrenzungskriterien für sich alleine nicht entscheidend sein
können und die Charakteristika eines Arbeitsvertrags überdies zum Teil in beschränkter Form
auch bei einer selbständigen Tätigkeit vorkommen können. Ein wesentliches Indiz für das Krite-
rium der wirtschaftlichen Abhängigkeit liegt vor, wenn eine Person ausschliesslich für ein einzi-
ges Unternehmen tätig ist (vgl. THOMAS GEISER, Aus der neueren bundesgerichtlichen Recht-
sprechung zum Arbeitsrecht, in: Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 2007, S. 1514 - 1516).
2.3.1. Einen wesentlichen Hinweis zum Ausmass der Abhängigkeit und dafür, ob nun eine selb-
ständige oder unselbständige Tätigkeit vorliegt, liefert vorliegend der zwischen dem Rekurren-
ten und der B._ geschlossene Agenturvertrag: Als Indiz für eine mögliche selbständige Er-
werbstätigkeit des Rekurrenten spricht, dass der Rekurrent als Agent bei der B._ als selb-
ständiger Gewerbetreibender und als Vermittlungsagent überwiegend für die B._ tätig ist
(Ziff. 3.2 des Agenturvertrags). Der Agent übt seine Beratungs- und Vermittlungstätigkeit selbst
aus und darf diese Tätigkeiten keinem Dritten übertragen (Ziff. 3.3). Er ist bei der Ausgestaltung
seiner Tätigkeit in organisatorischer, zeitlicher und örtlicher Hinsicht sowie in Bezug auf die
Auswahl seiner Kunden frei. Die Benutzung von durch die B._ zur Verfügung gestellten Bü-
roräumlichkeiten steht ihm ebenfalls frei.
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2.3.2. Der Agenturvertrag enthält jedoch auch gewichtige Hinweise auf eine unselbständige
Tätigkeit: Demnach darf der Agent auf eigene Kosten Hilfspersonen (aber keine Unteragenten)
anstellen (Ziff. 4.3). Als obligatorisch bezeichnete Ausbildungen müssen besucht werden (Ziff.
4.4). Die B._ trägt die Kosten für die zur Verfügung gestellte Büroinfrastruktur, die interne
Ausbildung sowie teilweise auch für Werbung und Sponsoring-Aktivitäten. Alle übrigen Kosten,
im Zusammenhang mit der Ausübung der Tätigkeit, werden vom Agenten getragen (Ziff. 8). Die
B._ legt das Corporate Design sowie die Corporate Identity fest (Ziff. 9). Der auf unbestimm-
te Zeit abgeschlossene Agenturvertrag kann unter Einhaltung einer Frist von einem resp. zwei
Monaten auf Ende eines Kalendermonats aufgelöst werden (Ziff. 15.2). Nach Ablauf des Ver-
tragsverhältnisses sind alle Unterlagen und Materialien, die Geschäftsdaten von B._ enthal-
ten zu retournieren (Ziff. 15.8).
2.3.3. Bei der administrativen Organisation der Agententätigkeit gewährt die B._ dem Pflich-
tigen einen grossen Freiraum. Die Entscheidkompetenz in wesentlichen über die Organisation
der Bürotätigkeit hinausgehenden Punkten liegt jedoch nicht beim Agenten sondern bei der
B._. So scheint der Pflichtige, hinsichtlich der Massnahmen für Werbung und Sponsoring im
Falle einer Kostenübernahme nicht komplett frei, wobei sich gewisse Beschränkungen bereits
aus dem einheitlichen Markt und Internetauftritt ergeben. Ausgeschlossen ist sodann die eigene
Anstellung von Unteragenten. Diese werden direkt durch die B._ verpflichtet. Erlaubt ist ihm
nur, aber immerhin, die Anstellung von Hilfspersonen. Nach einer allfälligen Vertragsbeendi-
gung (beidseitig möglich) muss sämtliches Material im Zusammenhang mit der B._ retour-
niert werden. Eine interne Ausbildung ist obligatorisch und die Ausbildungsrichtlinien sind zu
befolgen. Darüber hinaus wird der Pflichtige in sozialversicherungsrechtlicher Hinsicht nicht wie
ein Selbständigerwerbender, sondern wie ein Arbeitnehmer behandelt. Zudem unterliegt er ei-
nem gewissen Konkurrenzverbot (Ziff. 13). Schliesslich ist der Pflichtige gemäss eigener Dar-
stellung nur für die B._ tätig, wobei ihm die Tätigkeit für eine andere Versicherung nicht un-
tersagt ist (ausser der Abschluss von Kooperationsverträgen mit Partnergesellschaften, welche
gemäss Ziff. 3.7 der B._ vorbehalten sind). All dies sind Anhaltspunkte dafür, dass der Re-
kurrent zwar in der täglichen Routine seinen Büroalltag und Ablauf frei bestimmen kann, sich
aber in wesentlichen Dingen einer Reihe von Vorschriften beugen muss, was im Ergebnis die
Waage hin zur unselbständigen Erwerbstätigkeit kippen lässt.
3.
Streitig sind im Weiteren diverse Auslagen, die der Rekurrent im Rahmen seiner Tätigkeit auf-
gewendet hat und nun steuermindernd zum Abzug bringen will. Mit Einspracheentscheid vom
17. Oktober 2018 wurden von den geltend gemachten Kosten in Höhe von Fr. 120‘454.-- ledig-
lich Fr. 75‘571.-- anerkannt.
3.1. Gemäss § 29 Abs. 1 lit a StG werden bei unselbständiger Erwerbstätigkeit von den steuer-
baren Einkünften die Erwerbsunkosten, wie Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeits-
stätte, Mehrkosten der Verpflegung und für Schichtarbeit, die Kosten für Berufskleider, Schwer-
arbeit, besonderen Kleiderverschleiss, Berufswerkzeuge, Fachliteratur, die statutarischen Mit-
gliederbeiträge des Berufsverbandes und übrige Berufsauslagen (vorbehältlich § 29 Absatz 1
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Buchstabe kter StG) sowie eine zusätzliche Pauschale von Fr. 500.-- abgezogen. Der Umfang
dieser Erwerbsunkosten wird durch den Regierungsrat näher geregelt.
§ 29 Abs. 1 lit. a StG statuiert die Abziehbarkeit der Erwerbsunkosten vom Roheinkommen und
zählt exemplarisch verschiedene Arten von Gewinnungskosten bei unselbstständiger Erwerbs-
tätigkeit auf (vgl. SCHWEIGHAUSER in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz
des Kantons Basel-Landschaft, 29 N 4). Die Abziehbarkeit von Aufwendungen setzt voraus,
dass ein qualifiziert enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten Ein-
künften vorliegt. Nicht abziehbar sind grundsätzlich die Lebenshaltungskosten (vgl.
ZWAHLEN/NYFFENEGGER in: Zweifel/Beusch, a.a.O., Art. 9 StHG N 8).
In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsa-
chen der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen
grundsätzlich aber dem Steuerpflichtigen obliegt; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht
nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. BGE 140 II 248, E. 3.5;
BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich 2016, S. 519;
vgl. auch ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 19 Rz. 8ff.).
3.2. Die Steuerverwaltung hat teilweise die geltend gemachten und als Berufsauslagen dekla-
rierten Kosten mangels eindeutiger Belege, welche einen klaren Zusammenhang zur berufli-
chen Tätigkeit aufzeigen können, verweigert. So genügen die eingereichten Kreditkartenab-
rechnungen betreffend die geltend gemachten Auslagen für Mitarbeiter- und Kundenessen in
Höhe von Fr. 9‘792.30 oder Auslagen für Hotelübernachtungen und Reisen in Höhe von
Fr. 4‘234.10 in der Tat nicht zum umfassenden Beweis, belegen die Abrechnungen doch ledig-
lich, dass die Rechnungen durch den Pflichtigen bezahlt worden sind, nicht aber ob die Ausga-
ben tatsächlich mit der beruflichen Tätigkeit zusammenhängen. Es ist somit weiterhin unklar,
welche Kunden oder Mitarbeiter der Pflichtige zum Essen eingeladen hat und was der (ge-
schäftliche) Anlass dazu war. Damit fehlt es am Nachweis des qualifiziert engen Konnex zwi-
schen Ausgabe und Einkommen. Ebenso verhält es sich mit den Auslagen für Events/Büro in
Höhe von Fr. 30‘316.20, wie z.B. die Kosten für einen Reisewettbewerb nach C._ oder ein
Sommerfest. Der schlichte Nachweis, dass die betreffenden Rechnungen auch vom Pflichtigen
bezahlt worden sind, genügt wie erwähnt nicht. Beispielsweise hätten hier Unterlagen zur Aus-
schreibung des Reisewettbewerbs oder nähere Informationen zum Sommerfest dienlich sein
können. Schliesslich ist auch auf der Rechnung des Catering Service der D._ nicht ersicht-
lich, ob die Leistungen für einen Mitarbeiteranlass erbracht worden sind oder es allenfalls ein
privater Geburtstag war. Die hier vom Rekurrenten geltend gemachten Kosten können dem-
nach mangels Nachweis eines konkreten Zusammenhangs mit der beruflichen Tätigkeit des
Pflichtigen nicht zum Abzug zugelassen werden. Der Rekurs erweist sich in diesen Punkten als
unbegründet und ist hinsichtlich der vom Pflichtigen gestellten Begehren abzuweisen.
4.
Gemäss § 125 Abs. 2 StG stehen dem Steuergericht die gleichen Befugnisse zu wie den Ein-
schätzungsbehörden. Nach § 126 Abs. 2 StG kann das Steuergericht seine Untersuchungs-
und Beweismassnahmen auf andere Punkte der Einschätzung ausdehnen, wenn nach den Ak-
ten Grund zur Annahme besteht, dass die Einschätzung unrichtig ist. In jedem Fall hat es offen-
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sichtliche Fehler zu berichtigen. Aufgrund von § 130 StG in Verbindung mit § 18 Abs. 2 des Ge-
setzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Ver-
waltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) darf eine Änderung der Veranlagung zu Ungunsten
der steuerpflichtigen Person bzw. eine Höherschätzung jedoch nur erfolgen, wenn der steuer-
pflichtigen Person die beabsichtigte Änderung zur Kenntnis gebracht und ihr unter Hinweis auf
die Rückzugsmöglichkeit Gelegenheit zur Vernehmlassung eingeräumt wurde.
4.1. Anlässlich der heutigen Verhandlung wurde dem Pflichtigen dargelegt, dass die Veranla-
gung Staatssteuer vom 7. Dezember 2017 nach Ansicht des Steuergerichts nicht in allen Punk-
ten korrekt ist und zu seinem Nachteil (reformatio in peius) korrigiert werden kann, er aber auf-
grund von § 18 Abs. 2 VPO die Möglichkeit hat, seinen Rekurs zurückzuziehen. Der Rekurrent
hielt sodann an der heutigen Verhandlung ausdrücklich fest, dass er von seinem Rückzugsrecht
keinen Gebrauch zu machen wünsche und er trotz der beabsichtigten Verschlechterung weiter-
hin an seinen Anträgen festhalten werde.
4.2. Aufgrund dieser Sachlage ist die Veranlagung zu Ungunsten des Pflichtigen abzuändern
und es ergeben sich demnach folgende Korrekturen: Die Steuerverwaltung hat beim Fahrzeug
E._ zu Unrecht keinen Privatanteil in Höhe von rund Fr. 6‘200.-- (= 9,6% vom KP Auto
Fr. 64‘629.--) aufgerechnet. Der Privatanteil ist hingegen auch beim Vorhandensein mehrerer
Fahrzeuge zum steuerbaren Einkommen aufzurechnen. Aufgrund des mangelhaften Nachwei-
ses der Kosten für Mitarbeiter- resp. Kundenessen (Kreditkartenabrechnung als Beweis ist un-
zureichend) erachtet es das Steuergericht als sachgerecht, von den diesbezüglich im Ein-
spracheentscheid anerkannten Fr. 4'165 einen Anteil von Fr. 1‘000.-- ermessensweise als pri-
vate Lebenshaltungskosten aufzurechnen. Hinsichtlich der Weiterbildungskosten sind die Aus-
lagen für Audible in Höhe von Fr. 1‘540.-- ebenfalls aufzurechnen: Unklar ist hier, welche Art
Audiodateien der Pflichtige erworben hat. Ein detaillierter Nachweis fehlt. Schliesslich ist im
Gegenzug festzustellen, dass die Kosten für ein Coaching der F._ mit Rechnung vom
17. Dezember 2014 in Höhe von Fr. 720.-- zum Abzug zugelassen werden können: Diese Kos-
ten stehen im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Privatanteil betr. das Fahrzeug E._ in Höhe
von Fr. 6‘200.--, Essenskosten in Höhe von Fr. 1‘000.-- und die Kosten für Audible in Höhe von
Fr. 1‘540.--, gesamthaft Fr. 8‘740.-- aufzurechnen sind. Davon abzuziehen sind die Kosten für
das Coaching in Höhe von Fr. 720.--. Insgesamt beläuft sich die Aufrechnung damit auf
Fr. 8‘020.--. Dieser Betrag ist zum steuerbaren Einkommen gemäss dem Einspracheentscheid
vom 17. Oktober 2018 aufzurechnen und die Schlechterstellung umzusetzen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent gestützt auf § 130 StG i. V. m. § 20
Abs. 1 und 3 VPO Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1‘500.-- zu bezahlen.
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