Decision ID: 1765d5b7-ad63-5bd0-8c9a-3323d5402e37
Year: 2016
Language: it
Court: TI_CATI
Chamber: TI_CATI_001
Canton: TI
Region: Ticino
Law Area: public_law

{Fatti,"A. RI 1 è proprietario del mapp. n. _ RFD di _. Il 20 dicembre 2011 il proprietario ha inoltrato al Municipio di _ una domanda di costruzione per la riattazione dell’immobile di sua proprietà, stimando in fr. 512'500.– i costi di costruzione previsti. Nella relazione tecnica allegata, il progettista precisava che gli obiettivi dell’intervento erano, da un lato, la riattazione e trasformazione della casa monofamiliare di 61⁄2 locali su due piani in abitazione bifamiliare (due appartamenti indipendenti di 41⁄2 locali) e, dall’altro, il risanamento dello stabile dal profilo energetico. Il 15 febbraio 2012 il Municipio ha rilasciato la licenza edilizia.","B. Con la dichiarazione d’imposta 2012, RI 1 e la moglie RI 2 hanno fatto valere spese di manutenzione dell’immobile di _ per complessivi fr. 310'387.–. Da un “rendiconto di costruzione” allegato, risultava che il costo finale dell’intervento ammontava a fr. 741'021.15, sostenuto in gran parte nel 2012 (fr. 637'780.42) e per il resto nel 2013 (fr. 103'240.73).","Il 24 ottobre 2013 l’RS 1 si è rivolto ai contribuenti, chiedendo loro di produrre una serie di documenti inerenti l’intervento edilizio ed il suo finanziamento. I contribuenti hanno dato seguito alla richiesta, con l’invio di documentazione del 25 novembre 2013.","C. Con decisione del 12 marzo 2014, l’RS 1 ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2012, commisurando il reddito imponibile in fr. 312'100.– per l’IC ed in fr. 319'200.– per l’IFD. Per quanto attiene all’immobile di _, l’autorità di tassazione ha stabilito in fr. 34'986.– il valore locativo ed ha riconosciuto in deduzione spese di manutenzione per fr. 7'361.–. Motivando la decisione, ha sottolineato di aver ammesso in deduzione le “spese di manutenzione effettive in quanto trattasi di ristrutturazione e modifica immobile da 1 appartamento a 2 appartamenti separati”.","D. I contribuenti hanno interposto reclamo contro la suddetta decisione l’8 aprile 2014. In primo luogo, hanno contestato il valore locativo dell’immobile di _, lamentando che l’autorità fiscale lo aveva “considerato, apparentemente, sulla durata di 360 giorni senza tener conto del periodo di inabitabilità” (da maggio a settembre). Hanno inoltre sostenuto che, nella misura di fr. 438'830.65, le spese sostenute per il risanamento della casa di _ rientravano fra le spese di manutenzione e che la quota deducibile nel periodo fiscale 2012 ammontava a fr. 375'196.65.","Il 21 gennaio 2015 si è tenuta un’audizione in sede di reclamo, al termine della quale le parti hanno sottoscritto un verbale, nel quale si afferma fra l’altro quanto segue:","Considerato che dopo ampia discussione non è stato possibile la definizione di comune accordo dei costi di manutenzione deducibili in ordine agli interventi edilizi realizzati si chiede al contribuente di lasciare per visione la documentazione inerente l’intervento svolto.","Il contribuente consegna n. 2 classificatori Progetto documenti vari 1 e 2 Riattazione casa esistente map _ _.","Le parti sono per contro addivenute ad un accordo circa la definizione del reddito immobiliare.","E. Con decisione del 10 febbraio 2016, l’Ufficio di tassazione ha parzialmente accolto il reclamo, riducendo il reddito imponibile a fr. 217'100.– per l’IC e fr. 223'500.– per l’IFD. L’autorità fiscale ha in particolar modo ammesso spese di manutenzione per la casa di _ nella misura di fr. 94’540.–. Ha infatti considerato spese di manutenzione “i costi per la sostituzione ed isolazione del tetto ed i costi per la sostituzione dei sistema di riscaldamento per complessivi CHF 94'540.– comprensivi di imposta comunale sugli immobili”. Ha per contro negato la deduzione degli “ulteriori costi per progetto assistenza, capomastro, isolazione, sanitari, serramenta e avvolgibili, posa piastrelle, parchettista, elettricista, falegname, pittore, fabbro, scala, cucina, eliminazione tank e allacciamento gas”, considerati tutti spese di miglioria, “in considerazione dell’intervento di importante trasformazione e destinazione d’uso”.","F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 postulano la deduzione di spese di manutenzione del mapp. n. _ RFD di _ nella misura di fr. 310'387.–.Gli insorgenti rilevano che la fisionomia originaria della costruzione non è stata alterata né sono state modificate le caratteristiche volumetriche dei locali, la superficie, i piani e l’aspetto esterno. Le spese deducibili sarebbero sostanzialmente di tre tipi:","· adeguamento dell’edificio alle vigenti norme in materia di risparmio energetico (posa di isolamento termico sulle facciate, sostituzione delle finestre, miglioramento termico del tetto, sostituzione del sistema di riscaldamento);","· lavori di manutenzione, riparazione e ammodernamento dell’edificio (rifacimento del tetto, sostituzione di grondaie e pluviali, sostituzione dei parapetti dei balconi, sostituzione di avvolgibili e tapparelle);","· formazione di un nuovo locale al primo piano e collegamento dei due appartamenti con una “piattaforma mobile”.","G. Nelle sue osservazioni del 23 marzo 2016, l’Ufficio di tassazione ha proposto di respingere il ricorso. A suo avviso “gli interventi effettuati nell’immobile di _ [avrebbero] radicalmente cambiato la destinazione dell’immobile (essendo per esempio stati ricavati nuovi spazi abitativi e modificata la superficie dei piani) e [sarebbero] dunque da considerarsi interventi di trasformazione”.","I ricorrenti hanno replicato, con scritto del 4 aprile 2016, sottolineando la circostanza che la deduzione fatta valere “riguarda per la quasi totalità le misure atte a raggiungere il risparmio energetico desiderato e consigliato da _ SA, a fronte di un investimento totale di CHF 710'021.–“. Ritengono poi contraddittorio l’atteggiamento dell’Ufficio di tassazione, che, con la decisione impugnata, ha parzialmente ammesso in deduzione le spese fatte valere, mentre nelle sue osservazioni qualifica l’intervento complessivo come una “trasformazione essenziale”. Il fatto che siano stati creati due appartamenti sarebbe a loro dire irrilevante ai fini della valutazione dei costi per il risanamento energetico. I ricorrenti fanno altresì notare che il valore di stima ufficiale, in seguito, ai lavori in discussione, è passato da fr. 215'000.– a fr. 350'000.–, cosa che non sarebbe compatibile con una trasformazione essenziale."}

{Diritto,"1. 1.1.","Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi.","Analoga disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.","Malgrado i Cantoni avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni federali (art. 72j cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011.",1.2.,"Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise in tre distinte categorie:","· le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”, “frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr. Richner/Frei/ Kaufamnn/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 518; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 51 ad art. 32 LIFD, p. 490; Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);","· le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di facciate; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 518; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);","· le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).",1.3.,"Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali (cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).","Fanno eccezione unicamente gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).",1.4.,"Non possono neppure essere dedotte le spese di acquisto e fabbricazione di beni patrimoniali (art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).","Si rileva che le spese di fabbricazione (“Herstellung”; “production”) non concernono soltanto le nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).","Simili interventi devono essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per esempio, negato ogni deduzione","· ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio (decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);","· ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n. 2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);","· ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1);","· ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n. 2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);","· ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando oltre 130'000 franchi (decisione TF n. 2C_286/104 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).","Lo stesso ha fatto questa Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che, demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).",1.5.,"In un caso recente, questa Corte ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da dovere essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in un caso in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due distinti blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre radicalmente riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il secondo volume era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza la parte “a monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte parti, che terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due tetti preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche esternamente l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come immediatamente risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare apparire l’immobile, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto diverso rispetto a quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del 24 marzo 2016).","2. 2.1.","Nel caso in esame, con la decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione, quali spese di manutenzione, i costi per la sostituzione ed isolazione del tetto e quelli per la sostituzione del sistema di riscaldamento per complessivi fr. 94'215.–, aggiungendovi poi l’imposta comunale sugli immobili (fr. 325.–). Ha per contro negato la deduzione di tutti gli altri costi, qualificati spese di miglioria, “in considerazione dell’interve-nto di importante trasformazione e destinazione d’uso”.","Nelle osservazioni al ricorso, l’autorità fiscale riprende la tesi della trasformazione, ponendo l’accento sul fatto che gli interventi litigiosi avrebbero “radicalmente cambiato la destinazione dell’immobile (essendo per esempio stati ricavati nuovi spazi abitativi e modificata la superficie dei piani)”.","Di diverso avviso i ricorrenti, che evidenziano come la fisionomia originaria della costruzione non sia stata alterata né siano state modificate le caratteristiche volumetriche dei locali, la superficie, i piani e l’aspetto esterno.",2.2.,"Il diritto tributario impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 30 ad art. 32 LIFD, p. 485). Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di vita e un proprio valore d’uso (Locher, op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).",2.3.,"Come ancora sottolineato dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La cosiddetta “prassi Dumont” presupponeva infatti un approccio globale, fondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del nuovo proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva della natura delle singole spese sostenute (Merlino, op. cit., n. 29 ad art. 32 LIFD, p. 485; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 519). Lavori di riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per principio essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari alla conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si trovava l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi Dumont”: DTF 123 II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).","Dal 1° gennaio 2010, abrogata la “prassi Dumont”, tale eccezione è però venuta meno. Ad oggi non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati lavori di manutenzione siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici oppure lavori di recupero di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario. Decisivo rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD (cfr. Rapporto del 3 settembre 2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in: FF 2007 p. 7211).","In questo contesto, il Tribunale federale ha recentemente affermato che l’abrogazione della prassi Dumont non implica tuttavia che tutte le spese sostenute in seguito all’acquisto di un immobile siano integralmente deducibili. Al contrario, si deve verificare di caso in caso se le singole spese servano a mantenere il valore o ad aumentarlo (cfr. la già citata decisione TF n. 2C_286/104 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428, consid. 3.1 in fine).",2.4.,"Alla luce delle considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo edificio oppure di un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali – segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa – da dover essere in pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione (cfr. supra, consid. 1.4. e 1.5.).","Un’applicazione troppo estensiva della giurisprudenza relativa a quella che viene definita anche “nuova costruzione in senso economico” (“wirtschaftlicher Neubau”) sarebbe problematica pensando sia all’abrogazione della prassi Dumont sia alla deducibilità degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente, volute entrambe dal legislatore (Maibach/Häuselmann, Kein Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in RF 70/2015 p. 658 ss.). L’amministrazione fiscale del Canton Berna, prendendo atto delle difficoltà di definire la nozione di “nuova costruzione in senso economico” ha recentemente deciso addirittura di rinunciare ad attribuire tale qualifica ad interventi di risanamento anche importante, invitando gli uffici di tassazione a verificare comunque di caso in caso se ed in quale misura le opere intraprese servano alla manutenzione dell’edificio esistente (cfr. TaxInfo Canton Berna, Ersatz von Gebäudeteilen als Unterhalt, versione del 27.3.2015).","Con l’eccezione dei casi in cui è evidente la natura di “nuova costruzione in senso economico” del risanamento intrapreso, occorre dunque procedere ad un esame analitico delle singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il contribuente postula la deduzione.","Nell’esame va in ogni caso considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche architettoniche quali ampliamenti (cfr. anche supra, consid. 2.4) e trasformazioni (cfr. Merlino, op. cit., n. 118 ss.). Sono tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i cambiamenti della pianta o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o porte), e per le trasformazioni esterne, in particolare alle facciate (ad esempio, quando sono modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono inoltre di regola da trattare alla stregua di investimenti i costi per lo smantellamento di parti esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in altro luogo (cfr. Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del 29 gennaio 2010, punto 3.3; v. anche la sentenza CDT n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013).","3. 3.1.","Tornando al caso in esame, lo stesso non può essere assimilato ad una “nuova costruzione in senso economico”. L’intervento intrapreso dai ricorrenti, per quanto importante, per la molteplicità delle parti costitutive dell’immobile coinvolte e per la spesa complessiva sostenuta, non ha tuttavia comportato né un importante ampliamento degli spazi abitabili né una modifica della struttura esterna o interna della casa.","Dalla documentazione prodotta, in particolare le fotografie prima e dopo l’intervento ed i piani dell’architetto, si evince che esteriormente i cambiamenti più rilevanti consistono nella sostituzione delle balaustre in legno dei balconi con nuove ringhiere in vetro, nella creazione di una nuova terrazza, nella sostituzione delle finestre con delle vetrate più ampie su una facciata e nella posa di una scala a chiocciola esterna. Per il resto, l’aspetto della casa è rimasto inalterato. All’interno, è stata eliminata e sostituita con un minilift la scala che collegava i due piani e sono stati creati due nuove cucine (una per piano) e un nuovo bagno al pian terreno. Una nuova soletta è poi stata posata dove in precedenza doveva esserci un soppalco.","Le migliorie in senso stretto sono così limitate ai menzionati interventi esterni (vetrate e balconi) e interni (lift, nuove cucine, nuovo bagno, ampliamento del soggiorno al primo piano per estensione della soletta).","Lo stesso Ufficio di tassazione, nella decisione impugnata, ha perlomeno tacitamente ammesso che l’intervento non equivale ad una nuova costruzione, dal momento che ha ammesso in deduzione i costi per la sostituzione ed isolazione del tetto ed i costi per la sostituzione del sistema di riscaldamento per complessivi fr. 94'215.–.",3.2.,"La difficoltà maggiore, in un caso come quello in esame, in cui sono presenti migliorie, ma anche manutenzioni e investimenti destinati al risparmio di energia, consiste nella delimitazione dei rispettivi costi, soprattutto quando questi ultimi sono documentati da fatture che comprendono opere che sono parzialmente attribuibili all’una o all’altra tipologia di intervento. Si pensi in particolar modo all’onorario del progettista e del direttore dei lavori come pure alle fatture dell’impresa di costruzione, che rappresentano anche le spese più rilevanti.","Secondo la qualifica dei costi intrapresa dai ricorrenti, le spese sono così distinte:","opere totale miglioria manutenzione Progetto/assistenza 64’000 21’000 43’000 Capomastro 144’000 100’000 44’000 Isolazioni 79’000 79’000 Copritetto lattoniere 68’000 68’000 Sanitari riscaldamenti 55’000 20’760 34’240 Serramenti e avvolgibili 59’185 15’000 44’185 Posa piastrelle 12’861 7’000 5’861 Parchettista 25’000 8’500 16’500 Elettricista 25’117 10’117 15’000 Falegname 50’600 35’930 14’670 Pittore 30’400 10’000 20’400 Fabbro/parapetti 18’000 18’000 Scala antincendio 9’700 9’700 Cucina 47’407 40’000 7’407 Eliminazione tank 4’000 4’000 Allacciamento gas 3’445 3’445 Minilift 24’500 24’500 Pavimento garage 5’724 5’724 Pulizia cantiere 4’000 4’000 Ingegnere energia 648 648 Altri artigiani e tasse 2’104 1’054 1’050 Costi trasloco 2’322 Interessi passivi 6'006 Totale 741’021 293’862 438’830","Delle spese di manutenzione totali, costi per fr. 375'196.65 sarebbero stati sostenuti nel periodo fiscale litigioso, mentre i rimanenti fr. 63'634.– sarebbero relativi all’anno seguente. Con il ricorso, come già nella dichiarazione d’imposta, l’importo richiesto in deduzione nel periodo fiscale 2012 è tuttavia di soli fr. 310'387.–. Sebbene gli insorgenti non spieghino come è stato calcolato quest’ultimo importo, è evidente che il suo eventuale ricoscimento sarebbe sufficiente per azzerare, se non il reddito imponibile, certamente il debito d’imposta del periodo fiscale in questione.",3.3.,"· Passando in esame le singole fatture, l’Ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione l’intero importo delle spese per il risanamento del tetto e delle grondaie (fr. 68'000.–). In effetti, si tratta di costi finalizzati al risparmio energetico.","· Per lo stesso motivo ha riconosciuto parzialmente, nella misura in cui si riferiscono alla sostituzione dell’impianto di riscaldamento (fr. 26'215.–), le spese per sanitari e riscaldamenti. I ricorrenti chiedono ulteriori fr. 8'700.– circa, per “lavori eseguiti nell’ambito del collegamento dei servizi e delle cucine alla rete idrica e fognaria”. La maggior parte dei costi per impianti sanitari si riferiscono alla creazione del nuovo bagno al pian terreno. Si suppone che i bagni esistenti fossero già allacciati alla rete idrica e fognaria. Le cucine, da parte loro, sono nuove. In queste circostanze, non sono ravvisabili ulteriori costi di manutenzione, tenuto conto anche della ripartizione dell’onere della prova, per cui è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1. n. 8).","· Per le “isolazioni” è richiesta la deduzione dell’intero onorario fatturato dall’impresa _ SA per “opere da gessatore”. Le opere riferite all’”isolamento facciate” hanno tuttavia comportato spese per soli fr. 42'271.–. Il costo rimanente si suddivide in “intonaci interni” (fr. 12'781.–), “facciate esistenti” (fr. 1'183.90), controsoffitti cartongesso (fr. 9'554.34), “rivestimento travi in ferro” (fr. 5'626.–), “pavimento a secco” (fr. 3'067.45) e altre “opere a regia” (fr. 4'866.55). Considerato anche il fatto che il Certificato energetico cantonale, al quale fa riferimento l’intervento in discussione, stimava in circa fr. 40'000.– il costo dell’intervento per le pareti esterne e, rispettivamente, in fr. 3'000.– e fr. 5'000.– quello per il miglioramento termico delle pareti verso il garage e verso il solaio, la deduzione dell’intero costo appare eccessiva. In via equitativa, si ritiene giustificata una deduzione di fr. 60'000.–.","· Per i serramenti sono fatte valere spese di fr. 44'185.– su una fattura di complessivi fr. 59'185.–. Negli atti (sia quelli dell’Ufficio sia quelli prodotti dai ricorrenti) manca il dettaglio della fattura. Gli insorgenti sottolineano di aver considerato miglioria la formazione dei “finestroni” del soggiorno e della finestra del balconcino. La stima è sostenibile, anche alla luce del Certificato energetico, che prospettava una spesa di fr. 51'000.– per la sostituzione di 21 finestre.","· Su una spesa totale di fr. 12'862.–, per la posa di piastrelle i ricorrenti chiedono la deduzione di fr. 5'861.–, che si riferiscono a loro dire alla “sostituzione di piastrelle in seguito al cedimento di una soletta... al piano terreno e la sostituzione di piastrelle usurate nella zona lavanderia”. Anche in questo caso le fatture prodotte non sono sufficientemente precise da consentire di attribuire con precisione i costi ai singoli lavori. L’importo valutato dai contribuenti è tuttavia plausibile, tenuto conto anche delle spiegazioni fornite. La vera e propria miglioria sarebbe del resto riconducibile alla sola formazione del nuovo bagno al pian terreno.","· Per la fornitura e posa di 106 mq di pavimento in legno la ditta _ ha fatturato un importo di fr. 25'000.–. I ricorrenti chiedono la deduzione di fr. 16'500.–, considerando il resto miglioria, in quanto riconducibile alla pavimentazione del “nuovo locale” al primo piano. Tenuto conto della superficie della nuova soletta, la proporzione appare sostenibile.","· Per “installazioni elettriche” la ditta _ SA ha fatturato fr. 22'053.– (e non fr. 25'000.– come indicato nel rendiconto prodotto dai ricorrenti). Secondo i contribuenti 15'000 franchi sarebbero spese di manutenzione, secondo una ripartizione proporzionale “alle due tipologie di spesa”, tenendo conto anche degli “spostamenti di servizi e cucina”. Dalla fattura risulta che per l’impianto al pian terreno sono stati pagati fr. 7'571.– e per quello al primo piano fr. 8'161.–; per il quadro elettrico in garage fr. 1'480.–. Il resto della somma si riferisce all’installazione di nuovi interruttori (fr. 360.–), alla regolazione di riscaldamenti (fr. 2'306.05) e a “lavori di finitura e diversi” (p. es. riparazione di un tubo di un interruttore, montaggio di lampade, fornitura citofoni; fr. 3'032.45). È verosimile che parte del costo sia giustificata da esigenze di modernizzazione dell’impianto, mentre certamente ci sono spese che sono senz’altro legate alla creazione del nuovo locale, delle nuove cucine e del bagno. Anche i costi per le nuove linee telefoniche, per la fornitura dei citofoni o per il montaggio di lampade non possono essere considerati spese di manutenzione. Inoltre l’impianto elettrico ha dovuto essere adattato all’installazione del minilift. Tutto ben considerato, in via equitativa può essere ammessa la deduzione di un importo di fr. 10'000.–.","· Di tutte le spese per il falegname (fatture _ Sagl per complessivi fr. 50'600.–) la maggior parte sono riconducibili a migliorie, come ammesso dagli stessi insorgenti. Una metà si riferiscono a mobili e pareti divisorie per le cucine. La nuova porta d’entrata per il secondo appartamento (fr. 2'974.50) è senz’altro una spesa di miglioria, così come il mobile su misura per l’atrio e il soppalco per il garage (circa 5'000 franchi). Secondo una non meglio precisata “stima” dei contribuenti vi sarebbero comunque spese di manutenzione per fr. 14'670.–. Tutt’al più sono riconducibili a questa categoria di spese i costi per la piallatura di alcune porte e lo smontaggio e rimontaggio di armadi esistenti (fr. 702.– + fr. 1'688.–), come pure per la fornitura e posa di zoccolini (fr. 3'328.– + fr. 692.–). Tenuto conto anche della ripartizione dell’onere della prova, si giustifica una deduzione di fr. 7'000.–.","· Delle spese per lavori di pittura (fr. 30'400.–) i ricorrenti ne considerano circa due terzi costi di manutenzione (fr. 20'400.–). Considerata la portata complessiva dell’intervento sull’immobile, la proporzione si può condividere.","· Secondo gli insorgenti l’intero importo pagato per i parapetti (fr. 18'000.–) sarebbe deducibile come spesa di manutenzione. Dai piani e dalle fotografie risulta tuttavia che è stato creato un nuovo balcone, che verosimilmente è il più piccolo. Inoltre la fattura include la fornitura e la posa di “nuove ferratine”. D’altra parte, la sostituzione di parapetti in legno con parapetti in vetro e acciaio implica anche una certa componente di miglioria. In via equitativa, si giustifica una deduzione di fr. 10'000.–.","· A proposito della scala a chiocciola, secondo i ricorrenti sarebbe giustificata la deduzione dell’intero costo (fr. 9'700.–), “in quanto richiesto dalla polizia del fuoco per eminenti ragioni di sicurezza in caso di incendio”. La posa della scala a chiocciola è stata oggetto di una notifica in corso d’opera al municipio, giustificata con “l’intenzione del proprietario di poter accedere dalla terrazza dell’appartamento del 1° piano al sottostante giardino e porticato/grottino”, senza alcun accenno ad esigenze di sicurezza. In ogni caso, la posa della scala esterna non sarebbe stata necessaria se fosse stata mantenuta la scala interna, sostituita invece da un ascensore. La spesa in questione deve pertanto essere considerata un costo di investimento.","· Nell’appartamento al pian terreno, la cucina è stata spostata nella zona ingresso, per consentire la creazione di una camera in più. Le relative spese (fr. 7'407.– secondo i ricorrenti; fr. 5'589.– secondo la fattura _ SA del 3 settembre 2012) sarebbero di manutenzione secondo i contribuenti, perché giustificate da “razionalità logistica”. Si tratta invece di un’evidente miglioria, proprio perché lo spostamento della cucina è legato alla creazione del nuovo appartamento al primo piano ed alla volontà di disporre di una camera in più al pian terreno.","· Sono per contro deducibili, in quanto legate ai costi per la sostituzione dell’impianto di riscaldamento, le spese per l’eliminazione del serbatoio gasolio (fr. 4'000.–) e per l’allacciamento alla rete di distribuzione del gas (fr. 3'445.–)","· La deduzione delle spese per la pulizia e il rivestimento del pavimento del garage (fr. 5'724.–) non è di competenza del periodo fiscale in discussione, trattandosi di una fattura emessa e pagata nel corso del 2013.","· Per la pulizia dei locali e del cantiere dopo i lavori i ricorrenti fanno valere una spesa di manutenzione di fr. 4'000.–. Tenuto conto della componente di investimento inclusa nell’insieme degli interventi, si giustifica una deduzione di fr. 2'000.–.","· La fattura dello studio d’ingegneria che ha allestito il certificato energetico (fr. 648.–) può essere dedotta come spesa finalizzata al risparmio energetico.","· La tassa per il rilascio della licenza edilizia (fr. 1'050.–) corrisponde al due per mille della spesa prevista (art. 19 cpv. 1 della Legge edilizia cantonale del 13 marzo 1991 [LE; RL 7.1.2.1]). Ne consegue che può essere ammessa nella misura di metà, per tener conto degli interventi che hanno incrementato il valore dell’immobile.","· Restano litigiose le spese di progettazione e direzione lavori (fr. 64'000.–) e quelle per l’impresa di costruzioni (fr. 144'000.–). Secondo una stima dei ricorrenti, il 67% delle prime (fr. 43'000.–) e fr. 44'000.– delle seconde sarebbero spese di manutenzione deducibili. Come già anticipato, si tratta dei costi più difficili da qualificare, essendo chiaramente riconducibili in buona parte alle migliorie intraprese dai ricorrenti (posa dell’ascensore, creazione del nuovo ingresso al primo piano, nuova soletta, creazione di un nuovo bagno e di una nuova cucina e spostamento della cucina esistente). D’altra parte, i ricorrenti si sono limitati a produrre delle fatture generiche, senza alcun dettaglio, che fanno riferimento a contratti di mandato e di appalto che non sono agli atti. Nelle concrete circostanze del caso, non si giustifica tuttavia un approfondimento istruttorio su questo aspetto. Infatti, ammettendo una deduzione di ulteriori 20'000 franchi per le spese in discussione, il reddito imponibile dei contribuenti scende al di sotto del minimo imponibile.",3.4.,"Questo è il dettaglio delle spese di manutenzione ammesse in base alle considerazioni che precedono:","opere totale manutenzione Progetto/assistenza 64’000 10’000 Capomastro 144’000 10’000 Isolazioni 79’000 60’000 Copritetto lattoniere 68’000 68’000 Sanitari - riscaldamenti 55’000 26’215 Serramenti e avvolgibili 59’185 44’185 Posa piastrelle 12’861 5’861 Parchettista 25’000 16’500 Elettricista 25’117 10’000 Falegname 50’600 7’000 Pittore 30’400 20’400 Fabbro/parapetti 18’000 10’000 Scala antincendio 9’700 0 Cucina 47’407 0 Eliminazione tank 4’000 4’000 Allacciamento gas 3’445 3’445 Minilift 24’500 Pavimento garage 5’724 0 Pulizia cantiere 4’000 2’000 Ingegnere energia 648 648 Altri artigiani 2’104 525 Costi trasloco 2’322 Interessi passivi 6'006 Totale 741’021 298’779",3.5.,"Un’ulteriore precisazione si impone. Nel loro conteggio delle spese deducibili, i ricorrenti suddividono l’importo di quelle che qualificano spese di manutenzione (fr. 438'830.–) fra i due periodi fiscali in cui le stesse sarebbero state sostenute:","opere manutenzione 2012 2013 Progetto/assistenza 43’000 20’000 23’000 Capomastro 44’000 44’000 Isolazioni 79’000 79’000 Copritetto lattoniere 68’000 68’000 Sanitari - riscaldamenti 34’240 21’500 12’740 Serramenti e avvolgibili 44’185 44’185 Posa piastrelle 5’861 5’861 Parchettista 16’500 16’500 Elettricista 15’000 5’500 9’500 Falegname 14’670 11’400 3’270 Pittore 20’400 11’000 9’400 Fabbro/parapetti 18’000 18’000 Scala antincendio 9’700 9’700 Cucina 7’407 7’407 Eliminazione tank 4’000 4’000 Allacciamento gas 3’445 3’445 Pavimento garage 5’724 0 5’724 Pulizia cantiere 4’000 4’000 Ingegnere energia 648 648 Tassa licenza edilizia 1’050 1’050 Totale 438’830 375’000 63’634","Quanto al momento determinante per la deduzione delle spese di manutenzione, dottrina e giurisprudenza non sono unitarie. Di regola sono deducibili solo le spese affrontate nel periodo di computo, secondo il principio della periodicità. Se la durata del lavoro si estende invece su diversi periodi, i criteri che possono essere presi in considerazione sono essenzialmente due: la data di allestimento della fattura oppure la data del pagamento (Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 57 ad art. 32 LIFD). Nel Canton Ticino, perlomeno nell’amministrazione della sostanza privata, viene ammessa di regola la data di pagamento della fattura (Epiney-Colombo, Deduzioni fiscali per spese di amministrazione di immobili, in: RDAT II-1991 p. 306).","Tutte le fatture prodotte dai ricorrenti sono state emesse nel 2012, con la sola eccezione, già ricordata, di quella per il trattamento del pavimento del garage. È tuttavia vero che, dall’estratto del conto corrente bancario con cui sono stati pagate le spese della casa, risultano i seguenti pagamenti all’inizio del 2013:","beneficiario Valuta importo 2.1.2013 16’000 2.1.2013 20’000 2.1.2013 13’400 2.1.2013 20’000 14.2.2013 11’200 14.2.2013 14’000 27.3.2013 5’724 Totale 100’324","L’unica fattura che è stata emessa nell’ultimo mese del 2012, con la conseguenza che sarebbe ammissibile che fosse stata pagata l’anno successivo, in considerazione del termine usuale di trenta giorni, è quella dell’impresa di pittura (7 dicembre 2012). Una nota manoscritta sulla stessa indica peraltro “saldo fattura 27.12.12”. Dell’onorario totale di fr. 30'400.–, dedotto l’acconto pagato il 18 settembre 2012, il saldo consisteva in fr. 13'400.– (circa il 44%). E, come già ricordato, solo 20'400.– franchi sono stati considerati spese di manutenzione. Sarebbe in ogni caso un importo inferiore ai 9'000 franchi a poter essere attribuito proporzionalmente al periodo fiscale 2013 (il 44% di fr. 20'400.–).","Le altre fatture sono dei mesi di ottobre e novembre (2012).","Tenuto conto del fatto che solo una parte dei costi menzionati sono stati considerati deducibili ed anche della circostanza che la maggior parte dei pagamenti registrati nel 2013 sono stati addebitati proprio il 2 gennaio 2013, in via equitativa si giustifica di ritenere che i costi per il risanamento totale della casa siano tutti imputabili al periodo fiscale 2012, senza cioè intraprendere una suddivisione proporzionale che tenga conto dei pagamenti intervenuti all’inizio dell’anno successivo."}