Decision ID: bae78090-90fa-4325-9332-123e1462e6a5
Year: 2017
Language: de
Court: BL_SG
Chamber: BL_SG_001
Canton: BL
Region: Northwestern_Switzerland
Law Area: public_law

Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung vom 4. November 2014 wurden die Pflichtigen zur Zahlung
einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 208‘490.-- verpflichtet.
2. Mit Eingabe vom 3. Dezember 2014 erhob der Vertreter der Pflichtigen mit dem Begeh-
ren, es sei die Eigencourtage von Fr. 200'000.-- zum Abzug zuzulassen, Einsprache. Zur Be-
gründung machte er geltend, mit Schreiben vom 16. April 2013 habe der Pflichtige der Steuer-
verwaltung auf Anfrage hin eine Rechnung vom 6. Juli 2011 für das im Zusammenhang mit der
Überbauung am B._-weg in C._ stehende Verkaufshonorar inkl. Nebenarbeiten über
Fr. 200'000.-- eingereicht. Mit Veranlagung der Staatssteuer 2011 vom 21. November 2013 sei
diese Eigencourtage der Einkommenssteuer unterworfen worden. Nachdem sich die Steuer-
verwaltung in voller Kenntnis aller Umstände für die Einkommensbesteuerung der Eigencourta-
ge entschieden habe, könne sie nun konsequenterweise den einschlägigen Betrag nicht noch-
mals, nämlich mit der Grundstückgewinnsteuer, belasten. Die daraus resultierende Doppelbe-
lastung sei willkürlich, verstosse gegen das verfassungsmässige Gebot der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und stütze sich auf einen unzulässigen Methoden-
Dualismus, entweder Einkommens- oder Grundstückgewinnsteuer, aber sicher nicht beides.
3. Mit Einspracheentscheid vom 27. September 2016 wurde die Einsprache abgewiesen.
Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, die Zulässigkeit des Abzuges setze voraus,
dass ein zivilrechtlich gültiger Mäklervertrag mit einer Drittperson abgeschlossen worden sei.
Die Courtage, die der Inhaber einer Einzelfirma selbst verbuche, könne nicht abgezogen wer-
den.
4. Mit Eingabe vom 31. Oktober 2016 erhob der Vertreter der Pflichtigen mit den Begehren,
1. Es sei die Eigencourtage von Fr. 200'000.-- zum Abzug zuzulassen, 2. Unter o/e-
Kostenfolge, Rekurs. Zur Begründung machte er geltend, die Pflichtigen wollten sich nicht der
Besteuerung entziehen, würden sich aber gegen die Doppelbelastung wehren.
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5. Mit Vernehmlassung vom 7. Dezember 2016 beantragte die Steuerverwaltung die Ab-
weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, Eigenprovisionen seien nicht anrechen-
bar, auch nicht bei einem gewerbsmässigen Liegenschaftshändler.
6. Mit Verfügung des Steuergerichts vom 24. Januar 2017 wurde das Verfahren bis zum
Vorliegen des Revisions-Entscheides der Steuerverwaltung betreffend die Staatssteuer 2011
sistiert.
7. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen
und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel-
lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob unter dem Titel Verkaufsunkosten die Mäkler-
provision von Fr. 200‘000.-- zu berücksichtigen ist.
a) Gemäss § 71 StG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer die Gewinne aus
Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen. Der Grundstückgewinn ist gemäss
§ 75 Abs. 1 StG der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerbs-
preis und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Aufwendungen gelten gemäss § 78
Abs. 1 StG Kosten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesse-
rungen, die eine Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben (lit. a); Grundeigentümerbei-
träge für den Anschluss des Grundstückes an Strassen und öffentliche Werke (lit. b); Kosten,
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die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss
der üblichen Mäklerprovision (lit. c).
b) Im Gegensatz zur Anrechenbarkeit wertvermehrender Aufwendungen, bei denen
auch die vom Veräusserer selbst erbrachten Eigenleistungen zur Anrechnung gelangen kön-
nen, sind Mäklerprovisionen nur anrechenbar, wenn der Mäkler im Verhältnis zu seinem Auf-
traggeber als Drittperson betrachtet werden kann, und zwar aus der einzig massgebenden Sicht
des Veräusserers. Eigenprovisionen, d.h. Entschädigungen für eigene Kaufs- und Verkaufsbe-
mühungen sind bei den Anlagekosten nicht anrechenbar. Dies gilt auch für den gewerbsmässi-
gen Liegenschaftshändler (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, 3. A. Zürich 2013, § 221 N 89 f., m.w.H.). Gemäss Art. 412 Abs. 1 des Bundesgesetzes
betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 20. März 1911 (OR)
erhält der Mäkler mit einem Mäklervertrag den Auftrag, gegen eine Vergütung die Gelegenheit
zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen oder den Abschluss eines Vertrages zu vermit-
teln. Ein Selbsteintritt des Mäklers in das Geschäft, für das er einen Interessenten nachzuwei-
sen hat, ist unzulässig. Weitere Voraussetzung ist, dass der Mäkler im Verhältnis zum Auftrag-
geber als unabhängige Drittperson betrachtet werden kann. Eine Mäklerprovision ist steuerlich
nicht zu berücksichtigen, wenn der Mäkler nur formell als vom Veräusserer unabhängige Per-
son auftritt. Anhaltspunkte hierfür können sich insbesondere aus ihren organisatorischen und
personellen Beziehungen ergeben (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt
vom 17. Dezember 2014 [VD.2014.91], publ. in: Basellandschaftliche und Baselstädtische
Steuerpraxis [BStPra], Bd. XXII, S. 417 ff.).
c) Dass vorliegend ein Mäklervertrag mit einer unabhängigen Drittperson abge-
schlossen worden wäre, macht der Vertreter der Pflichtigen zu Recht nicht geltend, zumal ledig-
lich eine vom Pflichtigen an sich selbst gerichtete Rechnung vom 6. Juli 2011 betreffend Ver-
kaufshonorar inkl. Nebenkosten in Sachen Überbauung B._-weg in C._ im Betrag von
Fr. 200‘000.-- existiert. Hinsichtlich eines Mäklervertrages oder entsprechend erbrachter Leis-
tungen fehlt jeglicher Nachweis. Daher hat die Steuerverwaltung die strittige Mäklerprovision
richtigerweise nicht zum Abzug zugelassen.
3. Der Vertreter der Pflichtigen macht nun aber geltend, nachdem sich die Steuerverwal-
tung in voller Kenntnis aller Umstände für die Einkommensbesteuerung der Eigencourtage ent-
schieden habe, könne sie nun konsequenterweise den einschlägigen Betrag nicht nochmals,
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nämlich mit der Grundstückgewinnsteuer, belasten. Die daraus resultierende Doppelbelastung
sei willkürlich, verstosse gegen das verfassungsmässige Gebot der Besteuerung nach der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit und stütze sich auf einen unzulässigen Methoden-Dualismus,
entweder Einkommens- oder Grundstückgewinnsteuer, aber sicher nicht beides.
a) Der Erfolgsrechnung des Pflichtigen aus dem Geschäftsjahr 2011, Konto 3000,
Honorare sind ein Betrag von total Fr. 240‘740.75 bzw. dem entsprechenden Kontodetail per
12. Juli 2011 die Courtage für den B._-weg in C._ von Fr. 200‘000.-- zu entnehmen.
Dieser Betrag stimmt mit der vorgenannten Rechnung überein. Der Pflichtige deklarierte ein
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 109‘025.--, welches mit der Erfolgsrech-
nung übereinstimmt. Mit Verfügung der Staatssteuer 2011 vom 21. November 2013 wurde sei-
tens der Steuerverwaltung ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 57‘202.--
veranlagt. Dieser Betrag ermittelte sich wie folgt: Gestützt auf den Revisionsbericht der Steuer-
verwaltung Nr. 2013-147 betreffend die Steuerjahre 2010 und 2011 vom 29. August 2013,
Ziff. 3.1.2 erfolgte unter dem Titel Pauschalspesen eine Aufrechnung von Fr. 9‘600.--. Weiter
aufgerechnet wurden Fr. 19‘147.-- (Hypothekarzins D._), Fr. 14‘925.-- (Liegenschaftsunter-
halt D._) und Fr. 470.-- (Unterhalt Liegenschaft E._). Abgezogen wurden Fr. 88‘387.--
(Ertrag F._-rain D._), Fr. 6‘038.-- (Nebenkosten F._-rain D._) und Fr. 1‘540.--
(Ertrag Liegenschaft E._). Betreffend die hier strittige Courtage erfolgte keine Korrektur.
Diese wurde also verbucht, deklariert und seitens der Steuerverwaltung veranlagt. Die Veranla-
gung ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen.
b) Mit Revisionsbericht der Steuerverwaltung Nr. 2014-267 vom 29. Oktober 2014
betreffend Grundstückgewinnsteuer in Sachen Überbauung B._-weg in C._ hat die
Steuerverwaltung nicht nur hinsichtlich der hier strittigen Grundstückgewinnsteuer Stellung be-
zogen, sondern auch betreffend die wie hiervor gesehen bereits rechtskräftige Staatssteuer
2011. So hat sie in Ziff. 4.2, Eigencourtage festgehalten, im Geschäftsjahr 2011 seien in der
Firma des Pflichtigen Fr. 200'000.-- als Verkaufshonorar als Ertrag verbucht worden. Es handle
sich um eine Eigencourtage, welche bei der Grundstückgewinnsteuer steuerlich nicht akzeptiert
werden könne. Damit dieser Ertrag, welcher somit gar keiner sei, nicht als Einkommen besteu-
ert werde, müsste das Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit eigentlich um
Fr. 200‘000.-- reduziert werden. Da die entsprechende Veranlagung jedoch bereits in Rechts-
kraft erwachsen sei, wäre eine Korrektur nur im Revisionsverfahren möglich. Eine Revision sei
jedoch ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige als Revisionsgrund vorbringe, was er bei der
ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. lm
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Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer für die vom Pflichtigen erstellte Überbauung
G._ in E._ sei im Jahr 2004 bereits schon einmal eine Buchprüfung vorgenommen wor-
den. Mit Revisionsbericht der Steuerverwaltung Nr. 2004-024, Ziff. 5 lit. a sei ebenfalls eine gel-
tend gemachte Eigencourtage steuerlich nicht akzeptiert worden, so dass dem Pflichtigen be-
wusst hätte sein sollen, dass diese bei der Grundstückgewinnsteuer aufgerechnet würde. Dass
die Eigencourtage nicht akzeptiert worden sei, stelle damit keine neue Tatsache dar, so dass
das Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit nicht revisionsweise korrigiert werden
könne.
c) Der Vertreter der Pflichtigen macht zu Recht keine Doppelbesteuerung geltend.
Eine unzulässige Doppelbesteuerung setzt nämlich begriffsnotwendig eine Kollision von kanto-
nalen Steuerhoheiten voraus (Mäusli-Allenspach, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.],
Kommentar zum Interkantonalen Steuerrecht, § 3 N 19, m.w.H.), welche vorliegend nicht gege-
ben ist. Aber selbst wenn dem so wäre, ist im Umstand, dass ein Provisionsempfänger die er-
haltenen Zahlungen selbst dann vollumfänglich als Einkommen zu versteuern hat, wenn diese
vom Veräusserer nicht oder nicht vollständig als Aufwendungen in Abzug gebracht werden
kann, auch im interkantonalen Verhältnis keine unzulässig Doppelbesteuerung zu erblicken
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 221 N 101, m.w.H.).
d) Dass, wie der Vertreter der Pflichtigen geltend macht, eine Doppelbelastung vor-
liegt, ist insofern richtig, als die Pflichtigen auf dem Mäklerhonorar Einkommenssteuern zu be-
zahlen haben, bei der Grundstückgewinnsteuer das Mäklerhonorar, wie hiervor festgestellt wur-
de, aber unter dem Titel Verkaufsunkosten nicht abziehen können. Solche Konstellationen sind
keine Einzelfälle. So kann beispielsweise auch im Fall, in welchem ein Steuerpflichtiger bei der
Staatssteuer unter dem Titel Liegenschaftsunterhalt die Hälfte der Umbaukosten als werterhal-
tend deklariert, später, beim Verkauf der Liegenschaft, wenn die andere Hälfte als wertvermeh-
rende Aufwendungen geltend gemacht und von der Steuerverwaltung nur teilweise oder gar
nicht akzeptiert wird, auch nicht beantragt werden, die daraus resultierende Doppelbelastung
müsse korrigiert werden. Weder kann die Staatssteuer, infolge Rechtskraft, berichtigt, noch
können bei der Grundstückgewinnsteuer werterhaltende Aufwendungen akzeptiert werden. In
einem ähnlich gelagerten Fall hat das Steuergericht entschieden, dass Hypothekar- bzw. Bau-
kreditzinsen nicht zwischen der Grundstückgewinn- und Staatssteuer verschoben werden dürf-
ten, da das nachträgliche Verschieben von Steuersubstrat von einer Steuerart auf die andere
unzulässig sei (Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 15. August 2014, 510 12 51, E. 2e).
Vorliegend gilt dies noch umso mehr, als der Pflichtige wie hiervor gesehen bereits in einem
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Revisionsbericht im Jahr 2004 darauf hingewiesen worden ist, dass eine geltend gemachte Ei-
gencourtage bei der Grundstückgewinnsteuer nicht akzeptiert werden kann. Trotzdem hat er im
Jahr 2011 erneut eine Mäklerprovision verbucht, dies im Bewusstsein bzw. unter Inkaufnahme,
dass die Möglichkeit einer späteren Aufrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer besteht.
Spätestens aufgrund der Anfrage der Steuerverwaltung, gestützt auf welche der Pflichtige die
fragliche Rechnung nachgereicht hat, hätte für ihn das Risiko einer Überbesteuerung, insbe-
sondere aufgrund seines Vorwissens, erkennbar sein müssen. Überdies muss sich der Pflichti-
ge den Vorwurf gefallen lassen, dass er die Veranlagung der Staatssteuer unangefochten in
Rechtskraft erwachsen bzw. das Verfahren nicht wenigstens bis zur Klärung der Sachlage hin-
sichtlich der Grundstückgewinnsteuer sistieren liess. Entgegen dem Vertreter des Pflichtigen
kann daher der Behörde auch kein Vorwurf gemacht werden, es liege eine willkürliche Doppel-
belastung vor. Zudem sind auch der gerügte Verstoss gegen das verfassungsmässige Gebot
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und ein unzulässiger Methoden-
Dualismus nicht erkennbar. Aus alledem ergibt sich, dass die seitens der Steuerverwaltung zu-
gestandenermassen fehlerhafte Besteuerung der Mäklerprovision als Einkommen aus unselb-
ständiger Erwerbstätigkeit nicht über die Grundstückgewinnsteuer korrigiert werden kann.
4. Damit bleibt einzig noch die Frage zu prüfen, ob die Veranlagung der Staatssteuer 2011
über das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision korrigiert werden kann. Darüber ist aber
nicht im vorliegenden Verfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer zu entscheiden, sondern
im ebenfalls vor dem Steuergericht hängigen Revisionsverfahren betreffend die Staatssteuer
2011.
Damit erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.
5. Ausgangsgemäss haben die Rekurrenten gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1
und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozess-
ordnung (VPO) Verfahrenskosten von Fr. 2‘000.-- zu bezahlen und es ist ihnen gestützt auf
§ 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO keine Parteientschädigung auszurichten.
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