Decision ID: 045afde6-5991-5df6-912b-3eb6c62e245a
Year: 2004
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
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A.- M.W. betreibt in M. eine Einzelunternehmung, die mit Waren handelt. Sie hat ihren
Sitz in A.
Aufgrund der mit der Steuererklärung 2001a eingereichten Gewinn- und
Verlustrechnungen für die Geschäftsjahre 1999 und 2000 stellte die
Veranlagungsbehörde fest, dass M.W. in diesen beiden Jahren einen ungewöhnlich
hohen Bruttogewinn erzielt hatte. In einem Vierjahresvergleich ermittelte sie eine
Auflösung stiller Reserven auf dem Warenlager in den Jahren 1999 und 2000 in der
Höhe von Fr. 45'473.-- bzw. Fr. 22'559.--. Das kantonale Steueramt veranlagte den
Steuerpflichtigen je mit einer separaten Jahressteuer auf den ausserordentlichen
Einkünften von Fr. 45'400.-- (1999) und Fr. 22'500.-- (2000).
Gegen diese Veranlagungen erhob M.W. mit Eingabe seines Vertreters vom 18. Juli
2003 Einsprache.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 22. September 2003
ab.
B.- Mit Eingabe seines Vertreters vom 10. Oktober 2003 erhob M.W. gegen den
Einsprache-Entscheid Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission. Er beantragt, es
sei auf die Besteuerung von Auflösung stiller Reserven auf dem Warenlager zu
verzichten, da effektiv keine Auflösung stattgefunden habe.
Mit Vernehmlassung vom 3. Dezember 2003 beantragt die Vorinstanz die Abweisung
des Rekurses.
Mit Schreiben vom 11. Dezember 2003 nahm der Rekurrent Stellung zur
Vernehmlassung der Vorinstanz.
Auf die Ausführungen der Parteien zur Begründung ihrer Anträge wird, soweit
notwendig, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:
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1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur
Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 10. Oktober 2003 ist rechtzeitig
eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen
Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48
des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den
Rekurs ist einzutreten.
2.- Hinsichtlich des vorinstanzlichen Verfahrens rügt der Rekurrent die Begründung des
angefochtenen Einsprache-Entscheides. Die Vorinstanz nehme in ihrem Entscheid
keinen direkten Bezug auf die Einsprache. Er macht damit eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs geltend.
Art. 182 Abs. 1 Satz 1 StG verlangt, dass der Einsprache-Entscheid begründet wird.
Nach Art. 24 Abs. 1 lit. a VRP soll eine Verfügung die Gründe enthalten, auf die sie sich
stützt. Massgebend für die Auslegung des Anspruchs auf Begründung ist insbesondere
die Rechtsprechung zu Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (SR 101, abgekürzt: BV, vormals Art. 4 der
Bundesverfassung in der bis 31. Dezember 1999 gültigen Fassung, BS 1, S. 3; Cavelti/
Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 1053 ff.).
Danach ist die Begründung so abzufassen, dass der Betroffene den Entscheid
gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl er wie
auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheides ein Bild machen
können. Die Behörde muss demnach wenigstens kurz die Überlegungen nennen, von
denen sie sich hat leiten lassen und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Sie kann sich
auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Nicht erforderlich
ist, dass ausdrücklich auf jede Einwendung im Detail eingegangen wird (BGE vom 22.
Januar 1998, publiziert in: NStP 1998 S. 59 ff. E. 1d mit zahlreichen Hinweisen; BGE
124 II 149 f.; vgl. auch L. Kneubühler, Gehörsverletzung und Heilung, in: ZBl 99/1998 S.
100 mit Hinweis in Anm. 13). Die Entscheidgründe müssen dann in der Verfügung nicht
noch einmal genannt werden, wenn sie den Betroffenen ohnehin bereits bekannt sind,
z.B. aufgrund vorangegangener Verhandlungen, eines Schriftenwechsels oder als
klares Ergebnis einer Beweiserhebung (vgl. L. Kneubühler, Die Begründungspflicht,
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Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 30 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung).
Der Einsprache-Entscheid genügt den Anforderung an die Begründungspflicht. Im
Vorfeld zur Veranlagungsverfügung gab die Vorinstanz dem Rekurrenten Gelegenheit,
Einwendungen gegen die beabsichtigte Erfassung der ausserordentlichen Einkünfte
1999 und 2000 mit separaten Jahressteuern vorzubringen (7-II/13). Davon machte er in
seinen Eingaben vom 21. Mai und 11. Juni 2003 Gebrauch (act. 7-II/7 und 10). Mit
seinen Einwendungen setzte sich die Vorinstanz in der Veranlagungsverfügung vom 24.
Juni 2003 auseinander, wobei sie diese für nicht stichhaltig erachtete (7-II/4). Da der
Rekurrent in seiner Einsprache vom 18. Juli 2003 erneut dieselben Einwendungen wie
im Schriftenwechsel des Veranlagungsverfahrens vorbrachte (act. 7-II/3), war die
Vorinstanz nicht gehalten, sich nochmals mit diesen im Einsprache-Entscheid
auseinanderzusetzen. Dass die Vorinstanz nicht auf jedes einzelne Argument in der
Einsprache des Rekurrenten eingegangen ist, verletzt Art. 29 Abs. 2 BV somit nicht. Auf
jeden Fall war es dem Rekurrenten möglich, den Einsprache-Entscheid sachgerecht
anzufechten.
3.- Umstritten ist, ob der Rekurrent in seinem Einzelunternehmen in der
Bemessungslücke 1999 und 2000 auf dem Warenlager stille Reserven im Umfang von
Fr. 45'473.-- (1999) und Fr. 22'559.-- (2000) aufgelöst hat, welche als ausserordentliche
Einkünfte mit separaten Jahressteuern zu erfassen sind.
a) Nach Art. 314 Abs. 1 StG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in den Jahren
1999 und 2000 oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in diesen Jahren
abgeschlossen wird, für die Steuerperiode, in der sie zugeflossen sind, einer gesondert
berechneten Jahressteuer gemäss Art. 292 oder 293 und 295 Abs. 1 und 4 dieses
Gesetzes, soweit sie nicht nach Art. 294 dieses Gesetzes besteuert werden.
Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar
zusammenhängen, können abgezogen werden. Als aus-serordentliche Einkünfte gelten
insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne,
Kapital- und Aufwertungsgewinne, Auflösungen von Wertberichtigungen,
Rückstellungen und Rücklagen sowie Gewinne, die auf die Unterlassung
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geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen zurückzuführen
sind (Art. 314 Abs. 2 StG).
Diese gesetzliche Regelung soll aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung sowie zur
Vermeidung von Missbräuchen verhindern, dass ausserordentliche Einkünfte und
Aufwendungen beim Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung in
den Jahren 1999 und 2000 in die Bemessungslücke fallen. Es soll eine zufallsfreie,
gleichmässige und vollständige Besteuerung erreicht werden. Um diesen Zweck
bestmöglich zu erreichen, umschliesst der gesetzliche Tatbestand generell alle in der
Lückenperiode erzielten Einkünfte, die hinsichtlich der Einkommensstruktur und/oder in
Bezug auf den während Jahren geübten Zuflussmechanismus auf ausserordentliche
Vorgänge zurückzuführen sind, d.h. mit dem gewöhnlichen Lauf der Dinge nichts zu tun
haben. Die übergangsrechtliche Erfassung ausserordentlicher Einkünfte ist dabei als
besondere Konkretisierung des Grundsatzes der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn einer Ausnahme genauso geboten wie die
einkommensschmälernde Berücksichtigung einmaliger ausserordentlicher
Aufwendungen in der Übergangsperiode (StE 2002 B 65.4 Nr. 10).
b) Mit der Erfassung der in der Bemessungslücke erzielten Kapitalgewinne durch eine
separate Jahressteuer sollen die in der letzten Bemessungsperiode vor dem Wechsel
zur Gegenwartsbemessung (ab 1. Januar 2001) durch buchmässige Aufwertung von
Aktiven oder Abwertung von Passiven oder durch tatsächliche geldmässige
Realisierung aufgelösten stillen Reserven, welche die ordentlichen Erfolgsrechnungen
um ausserordentliche Gewinnbestandteile verbessern, steuerlich erfasst werden. Diese
ausserordentlichen Gewinnbestandteile unterliegen der separaten Jahressteuer. Das
Ausmass der Auflösung ist aber äusserst schwierig festzustellen, insbesondere im
Bereich des Warenlagers und der angefangenen Arbeiten. Eine exakte Abgrenzung
zwischen ordentlichem Betriebsgewinn und realisierten stillen Reserven ist sogar auch
bei Vorliegen einer Muster-Buchhaltung unmöglich, da beispielsweise der genaue
Bestand der stillen Reserven bei Beginn des Bemessungszeitraumes nicht bekannt ist
oder Preisschwankungen, Auswirkungen von Rationalisierungsmassnahmen und
dergleichen zahlenmässig schwierig zu erfassen sind. Es ist daher unumgänglich, das
Ausmass von allenfalls realisierten stillen Reserven zu schätzen. Ein taugliches
Instrument hierzu ist die Bruttogewinnvergleichsmethode, um die Auflösung der stillen
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Reserven in der Ausfallperiode zu ermitteln (VRKE I/1 vom 18. September 1996 in
Sachen H. und A. D.-G., S. 5 ff.; StB 314 Nr. 3 Ziff. 5). Diese Methode wurde in der
Praxis bereits unter dem System der zweijährigen Vergangenheitsbemessung
entwickelt, um die bei der Vornahme einer ausserordentlichen Zwischenveranlagung
infolge Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft und dem damit
verbundenen Übergang von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung im
Ausfalljahr, d.h. in der Bemessungslücke, erzielten Kapitalgewinne mit einer getrennt
vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer zu erfassen (Art. 32 Abs. 1 lit. b
des bis zum 31. Dezember 1999 anwendbaren Steuergesetzes, nGS 29-70, vgl. auch
Art. 294 Abs. 1 lit. a StG). Da es vorliegend um eine ähnliche Problematik geht,
namentlich die Erfassung ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke 1999
und 2000, ist die analoge Anwendung dieser Methode zwecks Abgrenzung der
ordentlichen von den ausserordentlichen Gewinnen in der Bemessungslücke 1999 und
2000 angezeigt.
Bei der Bruttogewinnvergleichsmethode erfolgt ein Vergleich der in den letzten fünf bis
sechs Jahren vor der Ausfallperiode ausgewiesenen durchschnittlichen Bruttogewinne
(in % vom Umsatz) mit dem in der Ausfallperiode ausgewiesenen Bruttogewinn I
(Umsatz abzüglich Warenaufwand, bei Handelsbetrieben) oder Bruttogewinn II (Umsatz
abzüglich Material- und Personalaufwand, bei Produktions- und
Dienstleistungsbetrieben). Liegt der Bruttogewinn in der Ausfallperiode deutlich höher
als in der Vergleichsperiode, so liegt ein Indiz dafür vor, dass in der Ausfallperiode
früher zurückbehaltene (noch nicht versteuerte) stille Reserven (insbesondere auf dem
Warenlager) realisiert worden sind (VerwGE vom 18. März 2003 in Sachen E. St.-I., S.
4; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6.
Aufl. 1999, S. 86 f., S. 188 f.; H.J. Nold, Die zeitliche Bemessung des Gewinns im
Unternehmungssteuerrecht, Bern 1984, S. 284; GVP 1981 Nr. 61; StR 42/1987 S. 535;
StR 31/1976 S. 321 ff.). Diese Methode hängt nicht von der Grösse eines
Unternehmens ab und kann auch bei einem kleinen Unternehmen angewendet werden.
Die Besonderheiten eines Unternehmens sind immer - ob gross oder klein - gebührend
zu berücksichtigen.
Wenn auch grundsätzlich die Steuerbehörde die Beweislast für die
steuerbegründenden Tatsachen trägt und demzufolge in einem Fall wie dem
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vorliegenden zu beweisen hat, dass und in welchem Umfang Reserven aufgelöst
worden sind, dürfen an den Nachweis nicht zu strenge Anforderungen gestellt werden.
Schwerwiegende Indizien genügen. Insbesondere kann nicht verlangt werden, dass die
Steuerbehörde einen zahlenmässig genauen Beweis für die Höhe der aufgelösten
Reserven erbringt. Sie ist vielfach auf eine pflichtgemässe Schätzung unter Abwägung
aller Umstände angewiesen. Es ist Sache des Steuerpflichtigen darzutun, dass den
Indizien, auf die sich die Behörde stützt, nicht die Beweiskraft zukommt, die sie ihnen
beilegt. Immerhin ist bei Schätzungen mit Rücksicht auf die vielen
Unsicherheitsfaktoren eine gewisse Vorsicht und Zurückhaltung geboten (StR 42/1987
S. 535).
c) Im vorliegenden Fall ist die Vorinstanz vom sogenannten Bruttogewinn I
ausgegangen, da es sich um einen Handelsbetrieb handelt, und hat die
Bruttogewinnvergleichsmethode angewendet. Sie zog die Kennzahlen der
Buchhaltungsabschlüsse der vier Vorjahre (1995-1998) heran und errechnete die
steuerbaren Kapitalgewinne für 1999 und 2000 wie folgt (act. 7-II/5):
Vergleichsperiode Bemessungslücke
1995 1996 1997 1998 Ø Vorjahre 1999 2000
Umsatz 262'129 369'355 528'227 644'441 451'038 688'719 782'205
Warenaufwand 166'960 217'885 310'496 396'366 272'927 371'276 450'760
Bruttogewinn I 95'169 151'470 217'731 248'075 178'111 317'443 331'445
Marge 36.31% 41.01% 41.22% 38.49% 39.49% 46.09% 42.37%
Soll-Bruttogewinn 1999 39.49% von 688'719 271'970
Effektiver Bruttogewinn I 317'443
ausserordentliches Einkommen 1999 45'473
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Soll-Bruttogewinn 2000 39.49% von 782'205 308'886
Effektiver Bruttogewinn I 331'445
ausserordentliches Einkommen 2000 22'559
Sodann errechnete die Vorinstanz für die Geschäftsjahre 2001 und 2002 Bruttogewinn-
Margen von 37.23% und 43.99% (act. 6).
d) Der Rekurrent bestreitet die grundsätzliche Anwendbarkeit des
Bruttogewinnvergleiches und die für die Vergleichsperiode (1995 bis 1998) errechneten
Bruttogewinn-Margen (inkl. Durchschnitt) nicht. Er stellt sich aber auf den Standpunkt,
dass der Bruttogewinnvergleich nur eine beschränkte Aussagekraft habe. So sei zu
berücksichtigen, dass seine Firma in der Vergleichsperiode in der Gründungsphase
gewesen sei. Ferner sei bei einem so kleinen Betrieb (zwei Mann) wesentlich, ob der
Umsatz mit Materialverkäufen oder direkter Arbeitsleistung generiert werde. Es lasse
sich nur schwer nachvollziehen, wieviele Arbeitsstunden er und sein Angestellter
produktiv gearbeitet haben bzw. effektiv verrechnet worden seien. Ab dem Jahr 2000
sei aufgrund des direkten Lieferanten aus Italien eine höhere Marge erzielt worden. Die
Entwicklung der Jahre 2001 und 2002 weise Bruttogewinn-Margen von 39.4% und
44% - ohne Veränderung der Reserven - auf, was zeige, dass sich die Bruttogewinn-
Marge ohne weiteres in einer Bandbreite von 5-6% bewegen könne. Was die mehrfach
kritisierte Buchung "Warenaufwand/Warenertrag" im Geschäftsjahr 1999 von Fr.
15'294.90 angehe, so sei diese Buchung nicht mehr nachvollziehbar und auch
unwesentlich, da ihre Berücksichtigung nur eine geringfügige prozentuale Veränderung
der Bruttogewinn-Marge bewirke. Da er weder gezielt stille Reserven auf dem
Warenlager aufgelöst noch eine markante Änderung der Bruttogewinn-Marge erzielt
habe, liege kein ausserordentliches Einkommen vor.
e) Nicht zu beanstanden, ist vorliegend die Anwendung des Bruttogewinnvergleichs
unter Berücksichtigung des Bruttogewinnes I der vier Vorjahre, da es sich bei der
Einzelfirma des Rekurrenten um einen Handelsbetrieb handelt, der 1995 gegründet
worden ist. Auffallend ist zunächst, dass die Vorinstanz eine Bruttogewinn-Marge für
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das Jahr 1999 von 46.09%, während der Rekurrent eine solche von 45.09%
errechnete. Diese geringfügige Differenz ist auf eine umstrittene und nicht
nachvollziehbare Buchung "Warenaufwand/Warenertrag" von Fr. 15'294.90
zurückzuführen (act. 7-II/11) und, wie der Rekurrent zu Recht geltend macht,
unwesentlich. Es ist nicht weiter darauf einzugehen. Sowohl die Vorinstanz als auch der
Rekurrent haben zur Begründung ihrer Anträge die den Ausfalljahren 1999 und 2000
folgenden Geschäftsjahre 2001 und 2002 in die Gesamtbetrachtung miteinbezogen.
Dies ist nicht zu beanstanden. Denn nach der neuesten verwaltungsgerichtlichen Praxis
ist es durchaus sachgerecht, neben der Vergangenheit bis zu einem gewissen Grade
auch die Zukunft mitzuberücksichtigen. Gerade bei Selbständigerwerbenden können
auch die ersten Geschäftsabschlüsse nach der Bemessungslücke Aufschluss darüber
geben, ob Gewinne in die Bemessungslücke verschoben worden sind (VerwGE vom
23. April 2004 in Sachen E.K., S. 12 ff.). Da der Rekurrent seine Firma erst im Jahre
1995 gegründet hat und damit lediglich vier Vorjahre in den Vergleich einbezogen
werden konnten, rechtfertigt sich der Beizug der Folgejahre 2001 und 2002 ausserdem
umso mehr. Es lässt sich feststellen, dass die Vorinstanz und der Rekurrent für das
Jahr Geschäftsjahr 2001 in ihren Berechnungen der Bruttogewinn-Marge zu
abweichenden Ergebnissen gelangen (Vorinstanz 37.23%, act. 6; Rekurrent 39.46%,
act. 7-I/5). Die Vorinstanz führt dies auf eine angebliche Falschverbuchung eines im
Jahre 2001 stattgefundenen Autoverkaufes zurück (7-I/2-3). Die Gegenüberstellung der
Bruttogewinn-Margen von 1995-2002 sieht wie folgt aus:
Vorinstanz/Rekurrent %
1995 36.31
1996 41.01
1997 41.22
1998 38.49
Durchschnitt 39.49
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Vorinstanz Rekurrent
1999 Ausfalljahr 46.09 45.09
2000 Ausfalljahr 42.37 42.37
Durchschnitt 44.23 43.73
2001 37.23 39.46
2002 43.99 44.0
Durchschnitt 1995-2002 40.23 40.96
(ohne Ausfalljahre)
f) Es zeigt sich, dass die Verhältniszahlen gewissen Schwankungen unterlagen (Spanne
gemäss Vorinstanz: von 36,31% bis 46,09%; Spanne gemäss Rekurrent: von 36,31%
bis 45.09%). Die Schwankungen deuten darauf hin, dass die Zahlen von vielen mehr
oder weniger zufälligen Umständen abhängen. Nach dem Prinzip der grossen Zahl
beeinflussen solche Umstände das Verhältnis Umsatz, Aufwand und Gewinn umso
weniger, je grösser das Unternehmen ist. Das Geschäft des Rekurrenten weist einen
durchschnittlichen jährlichen Umsatz (1995-2001) von rund Fr. 690'000.-- auf. Es
handelt sich hierbei um einen kleineren Betrieb, so dass mehr oder weniger zufällige
Umstände die Verhältniszahlen stärker beeinflussen.
Vorliegend ist zu beachten, dass der tiefste Wert im Jahr der Geschäftsgründung
(1995) erzielt wurde, was durchaus nachvollziehbar ist. Es ist ihm daher für den
vorliegenden Gesamtvergleich eine geringere Bedeutung beizumessen. Lässt man ihn
ganz ausser Acht, so ergibt sich für 1996-1998 eine durchschnittliche Bruttogewinn-
Marge von 40.24% und für 1996-2002 (ohne Ausfalljahre) eine solche von 40.39%
(Vorinstanz) bzw. 40.84% (Rekurrent). Demgegenüber kommt dem unmittelbar vor der
Ausfallperiode vorangegangenen Jahr, d.h. 1998, eine besondere Bedeutung zu, da
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sich dieses Jahr am ehesten dafür eignet, Gewinne in die Bemessungslücke zu
verschieben. Bei einem Vergleich der Bruttogewinn-Marge des Jahres 1998 zu jener
des Jahres 1999 lässt sich ein deutlicher Anstieg (mindestens 6.6%) feststellen,
unabhängig davon, ob man für das Geschäftsjahr 1999 von der Bruttogewinn-Marge
von 46.09% oder 45.09% ausgeht. Ferner liegt die Bruttogewinn-Marge des Jahres
2000 mit mindestens 5.6% bzw. 4.85% erheblich über dem Durchschnitt der
Vergleichsperiode 1995-1998 bzw. 1996-1998, was ein zusätzliches Indiz dafür ist,
dass im Jahr 1999 eine Auflösung von stillen Reserven stattgefunden hat. Dagegen
sind die allgmeinen Ausführungen des Rekurrenten bezüglich der
Konjunkturschwankungen in seiner Branche, der Gewährung von Skonti und Rabatten
sowie des nicht nachweisbaren Verhältnisses zwischen den geleisteten und effektiv
verrechneten Arbeitsstunden nicht geeignet, den Nachweis besonderer Verhältnisse zu
bringen. Allgemein ist bei der Gewinnermittlung in Betracht zu ziehen, dass
Bruttogewinne naturgemäss gewissen Schwankungen unterliegen. Die Anwendung der
Bruttogewinnvergleichsmethode soll nicht dazu führen, dass jede Erhöhung des
ordentlichen Einkommens eines selbständig Erwerbenden in der Bemessungsperiode
vor dem Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung als
ausserordentliches Einkommen umgedeutet und mit der Jahressteuer erfasst wird. Das
Gesetz will ausdrücklich nur sogenannte ausserordentliche Einkünfte der Jahressteuer
unterwerfen. Die Unterscheidung ordentliche/ausserordentliche Einkünfte richtet sich
indessen nach qualitativen Kriterien. Die Möglichkeit, dass gewisse Einkünfte beim
Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung gar nie als
Bemessungsgrundlage herangezogen werden, wurde vom Gesetzgeber bewusst in
Kauf genommen. Vor diesem Hintergrund ist, da der Bruttogewinnvergleich lediglich
eine Behelfsmethode darstellt, die mit Unsicherheitsfaktoren behaftet ist, bei der
Annahme der Auflösung von stillen Reserven jeweils eine gewisse Zurückhaltung
geboten und ein angemessener Einschlag angezeigt (vgl. auch StR Bd. 42 Nr. 11/1987,
S. 533 ff. mit Hinweisen; Nold, a.a.O., S. 255). Angesichts der Unsicherheitsfaktoren,
insbesondere auch der nicht nachvollziehbaren und umstrittenen Buchung
"Warenertrag/Warenaufwand" von Fr. 15'294.90 im Jahr 1999, ist es sachgerecht, von
dem von der Vorinstanz rechnerisch ermittelten Gewinn einen angemessenen
Einschlag in Abzug zu bringen. Dabei ist auch dem Umstand Rechnung zu tragen, dass
die Bruttogewinn-Marge des Gründungsjahres 1995 nur untergeordnete Bedeutung hat
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und sich insofern zu Gunsten des Rekurrenten auswirkt. In Berücksichtigung aller
massgebenden Umständen erscheint eine Reduktion des Kapitalgewinnes 1999 um Fr.
15'000.-- angemessen. Der steuerbare Kapitalgewinn 1999 ist mit Fr. 30'400.--
festzusetzen.
Demgegenüber liegt die im Jahre 2000 erzielte Bruttogewinn-Marge von 42.37%
angesichts des Umstandes, dass es sich vorliegend um einen kleineren Betrieb
handelt, bei dem zufällige Umstände grössere Schwankungen hervorrufen können,
rund 2% über dem Durchschnitt der Vergleichsperioden 1995-1998, 1996-1998 bzw.
1995-2002 ohne Ausfalljahre. Diese Abweichung erweist sich als nicht übermässig und
bildet kein hinreichendes Indiz für die Auflösung stiller Reserven im Ausfalljahr 2000. Im
Übrigen ist festzustellen, dass diese Abweichung im Vergleich der einzelnen
Schwankungen innerhalb der Vergleichsperiode und in den Jahren 2001-2002
durchaus im Rahmen liegt und noch als zufallsbedingt betrachtet werden kann.
Inwieweit auch der Bezug günstiger Waren von seinem Lieferanten aus Italien zur
erzielten Bruttogewinn-Marge 2000 geführt hat, wie der Rekurrent behauptet, lässt sich
nicht nachvollziehen. Angesichts der mit dem Bruttogewinnvergleich verbundenen
Unsicherheiten ist vorliegend davon auszugehen, dass im Jahr 2000 keine relevante
Auflösung stiller Reserven auf dem Warenlager stattgefunden hat.
g) Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurs teilweise gutzuheissen, und der
angefochtene Einsprache-Entscheid vom 22. September 2003 sowie die diesem
zugrunde liegende Veranlagungsverfügung für das Jahr 2000 aufzuheben sind. Der
Rekurrent ist für 1999 mit ausserordentlichen Einkünften von Fr. 30'400.-- und für 2000
ohne ausserordentliche Einkünfte zu veranlagen.
4.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten zu zwei Fünfteln
dem Rekurrenten – unter Verrechnung des Kostenvorschusses von Fr. 800.-- –
aufzuerlegen; drei Fünftel der Kosten trägt der Staat (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine
Entscheidgebühr von Fr. 1'200.-- ist angemessen (vgl. Ziff. 362 Gerichtskostentarif,
sGS 941.12). Die Finanzverwaltung ist anzuweisen, dem Rekurrenten Fr. 320.--
zurückzuerstatten.