Decision ID: 1f358b5c-80fa-5162-86b2-9d6af2f58fee
Year: 2021
Language: de
Court: SG_VWEK
Chamber: SG_VWEK_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: 

Sachverhalt:
A.- Die X GmbH mit Sitz in N (nachfolgend: X) wurde am 14. Mai 2018 ins
Handelsregister des Kantons St. Gallen eingetragen. Einzige Gesellschafterin und
Geschäftsführerin ist M. Die Gesellschaft bezweckt die Ausführung allgemeiner Bau-,
Abdichtungs- und Montagearbeiten. Als Generalunternehmerin übernimmt sie zudem
Projekt- und Bauleitungen (vgl. Zentraler Firmenindex, im Internet abrufbar unter:
www.zefix.ch).
B.- Am 18. August 2020 reichte die X die Steuererklärung für das Jahr 2019 ein (Dauer
des Geschäftsjahres vom 1. März 2018 bis 31. Dezember 2019), wobei sie einen
steuerbaren Reingewinn von Fr. XXX.– und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. XXX.–
deklarierte. In der Folge stellte sie auf Verlangen der Steuerbehörde weitere
Geschäftsunterlagen (Kontoauszüge, Verträge usw.) zu. Das Kantonale Steueramt
rechnete dem ausgewiesenen Gewinn geldwerte Leistungen an die Gesellschafterin
Manuela Pepic in der Höhe von Fr. 160'690.– hinzu (Bezahlung geschäftsmässig nicht
begründeter Fremdarbeiten). Nach Abzug der Steuerrückstellungen von Fr. XXX.–
betrug der steuerbare Reingewinn Fr. XXX.– (satzbestimmend Fr. XXX.–). Mit Verfügung
vom 28. September 2020 wurde die X aufgrund des Rechnungsabschlusses per
31. Dezember 2019 für die Kantonssteuern 2019 mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. XXX.– und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. XXX.– und für die direkte
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Bundessteuer 2019 ebenfalls mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. XXX.–
veranlagt. Die dagegen am 5. Oktober 2020 erhobenen Einsprachen wies das
Kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 23. Oktober 2020 ab.
C.- Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 25. November 2020 erhob die X Rekurs
(Kantonssteuern) und Beschwerde (direkte Bundessteuer) bei der
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK). Sie beantragte, die
Einspracheentscheide des Kantonalen Steueramts vom 23. Oktober 2020 seien
aufzuheben und die Steuerveranlagung sei gemäss ihrer Deklaration vorzunehmen,
unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Das Kantonale Steueramt beantragte mit
Vernehmlassung vom 29. Dezember 2020 die Abweisung des Rekurses und der
Beschwerde. Die X nahm dazu am 14. Januar und 31. März 2021 Stellung und reichte
weitere Akten ein. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine
Vernehmlassung zur Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:
I. Prozessuales
1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Kantonssteuern 2019
und der direkten Bundessteuer 2019. Hierbei handelt es sich um verschiedene Steuern,
welche verschiedenen Gemeinwesen zufliessen und welche Gegenstand getrennter
Veranlagungen und Verfahren sind. Dies bedeutet, dass zwei Entscheide zu fällen sind,
die in einem einzigen Dokument enthalten sein können – der eine für die
Kantonssteuern und der andere für die direkte Bundessteuer – mit getrennten
Begründungen, wobei Verweisungen zulässig sind, und eigenen Rechtssprüchen
(Dispositiven) oder zumindest einem Rechtsspruch, der die beiden Steuern
ausdrücklich auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114).
Dementsprechend werden der Rekurs und die Beschwerde in einem einzigen
Dokument behandelt und die Steuern im gemeinsamen Rechtsspruch
auseinandergehalten. Spätere höchstrichterliche Differenzierungen bezüglich Form und
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Inhalt von Entscheiden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 und 142 II 293 E. 1.2) haben an der
Zulässigkeit dieser Vorgehensweise nichts geändert.
2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum
Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der
Rekurs und die Beschwerde vom 25. November 2020 sind rechtzeitig eingereicht
worden. Sie erfüllen die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler
Steuergesetzes [sGS 811.1, abgekürzt: StG]; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer [SR 642.11, abgekürzt: DBG]; Art. 7 der Verordnung zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [sGS 815.1]; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und
Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [sGS 951.1, abgekürzt: VRP]).
Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten.
II. Kantonssteuern
3.- Im Rekursverfahren ist umstritten, ob die Vorinstanz dem steuerbaren Reingewinn
des Jahres 2019 zu Recht geldwerte Leistungen in der Gesamthöhe von Fr. 160'690.–
hinzurechnete. Streitig sind namentlich folgende auf dem Konto Nr. 4400 (Aufwand für
bezogene Dienstleistungen) erfolgswirksam verbuchten Aufwände für Drittleistungen:
G GmbH Fr. 35'900.– (E. 3c/aa)
D AG Fr. 41'733.75 (E. 3c/bb)
Z GmbH Fr. 48'000.– (E. 3c/cc)
P GmbH Fr. 35'056.35 (E. 3c/dd)
a) Die Vorinstanz erwog, es seien grössere Beträge in bar an Unterakkordanten bezahlt
worden (G GmbH: Fr. 35'900.–, D AG: Fr. 41'734.–, Z GmbH: Fr. 48'000.– und P
GmbH: Fr. 35'056.–). Die Aufträge seien jeweils gestützt auf Werkverträge nach
Pauschalen oder Laufmetern vergeben worden. Die Rechnung an die D AG vom 12.
Februar 2019 über Fr. 3'231.– sei "nach Stunden" ausgestellt worden, obwohl im
Vertrag eine Pauschale vereinbart worden sei. Zudem seien zwei mit der D AG
abgeschlossene Werkverträge am 3. August 2018 von B unterzeichnet worden, obwohl
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dieser erst ab dem 28. Dezember 2018 für diese Gesellschaft zeichnungsberechtigt
gewesen sei. Pauschale Abrechnungen seien im Bausektor in diesem Ausmass und
Umfang nicht üblich. Aufgrund dieser Unstimmigkeiten (unübliche Abrechnungen) seien
die entsprechenden Belege aus dem Recht zu weisen, obwohl sie aus Sicht der
Rekurrentin beweiskräftig seien. Wegen dieser Umstände und der fraglichen
Zahlungsbestätigungen (Belege) seien strengere Anforderungen an die Beweise zu
stellen. Dies liege vor allem daran, dass Gesellschaften, bei denen ein Konkurs
absehbar sei, erfahrungsgemäss keine Buchhaltung mehr führten und die Bezahlung
der Rechnungen durch die Steuerbehörde nicht überprüfbar sei. Daher seien sämtliche
Umstände offenzulegen, die im konkreten Fall zur Bezahlung geführt hätten. Es reiche
nicht aus, nur den Empfänger zu nennen. Vielmehr seien weitere Unterlagen wie
Arbeitsrapporte, Abrechnungen und Abnahmeprotokolle vorzulegen. Nur so könne die
geschäftsmässige Begründetheit der Zahlungen geprüft werden. Die Rekurrentin habe
diese Unterlagen nicht eingereicht, sondern mitgeteilt, dass keine schriftlichen
Auftragsdokumentationen vorlägen. So sei namentlich die Arbeitsabnahme nicht
dokumentiert worden. Dies irritiere vor allem deshalb, weil im Baugewerbe regelmässig
Garantieleistungen beansprucht würden. Daher sei zu erwarten, dass mindestens die
Arbeitsvergabe mit der Garantieleistung, Terminvereinbarung sowie der Art und dem
Umfang der Arbeiten schriftlich dokumentiert würden. Es erscheine nicht glaubwürdig
und sei im Übrigen unüblich, dass derart grosse Zahlungen ohne Arbeitsrapporte,
Abnahmeprotokolle und weitere Sicherheiten in bar abgewickelt würden. Da all dies
nicht vorliege, sei der geschäftliche Hintergrund der Barzahlungen nicht ausreichend
dargetan.
Die Rekurrentin bringt dagegen vor, sie sei regelmässig als Subunternehmerin tätig und
erhalte ihre Aufträge von grossen Gesamtanbietern. Aus ökonomischen Gründen und
wegen der kurzen Fristen vergebe sie einzelne Teilarbeiten an andere Unternehmen.
Sie besuche die Baustelle jeweils mit den Subunternehmen, bestimme mit diesen den
Umfang des Auftrags und den Preis. So könnten die Beauftragten sofort oder innert
weniger Tage mit der Arbeit beginnen. Es handle sich mehrheitlich um
Pauschalvereinbarungen oder Aufträge, die nach Laufmetern abgerechnet würden
(Abdichtungsfugen). Die Unterakkordanten würden vor allem für die
Vorbereitungsarbeiten aufgeboten (Betonfräsen, Fugenschlitz-Vorbereitung), da diese
keine besonderen Fachkenntnisse voraussetzten und von ungeschultem Personal
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ausgeführt werden könnten. Sie kümmere sich dann als Spezialistin um die
Fugenarbeiten und stehe im Kontakt mit dem Auftraggeber. Die Vorarbeiten hätten
keinen Einfluss auf ihre Arbeit. Nur theoretisch könnten durch diese Arbeiten Mängel
entstehen. Solche wären aber unmittelbar sichtbar und könnten sofort behoben
werden. Eine schriftliche Abnahme und Garantievereinbarungen seien daher nicht
notwendig. So könne die Qualität jederzeit gewährleistet werden. Vor diesem
Hintergrund bringe der von der Vorinstanz geforderte bürokratische Aufwand keinen
Nutzen, sondern verursache nur Kosten. Art. 957 OR schreibe nicht vor, dass die
gesamte mit einer Buchung zusammenhängende Korrespondenz aufbewahrt werden
müsse. Es reichten einzelne Buchungsbelege. Dass in bar bezahlt worden sei, ändere
nichts am Grundsatz, dass die Vorinstanz die steuerbegründenden Tatsachen zu
beweisen habe. Ihr obliege hingegen eine Mitwirkungspflicht, der sie nachgekommen
sei. So habe sie die vollständige Jahresrechnung mit den Kontoblättern eingereicht,
und die Barzahlungen seien schlüssig und chronologisch dokumentiert. Dies ergebe
sich auch aus einem Abgleich von Post- und Kassakonto. Die Zahlungen seien
ausnahmslos an unabhängige Drittgesellschaften geleistet worden, deren Eigentümer
mit ihrer Gesellschafterin verwandtschaftlich nicht verbunden gewesen seien. Dass
diese Gesellschaften in Konkurs geraten seien und keine Geschäftsunterlagen (mehr)
vorlägen, könne nicht ihr angelastet werden. Namentlich sei sie für allfällige
buchhalterische Unterlassungen ihrer Geschäftspartner nicht verantwortlich. Sie habe
sämtliche Unterlagen eingereicht und ihre Mitwirkungspflicht erfüllt.
b) Ausgangslage für die Bemessung des steuerbaren Reingewinns juristischer
Personen ist gemäss Art. 82 Abs. 1 lit. b StG der Saldo der Erfolgsrechnung. Dieser
Saldo wird gemäss Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG u.a. ergänzt durch alle vor
Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des
Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung des geschäftsmässig begründeten
Aufwandes verwendet werden. Dies sind etwa geschäftsmässig nicht begründete
Zuwendungen an Dritte (Ziff. 6). Nach Art. 84 Abs. 1 StG werden Aufwendungen bei der
Berechnung des Reingewinns berücksichtigt, sofern sie geschäftsmässig begründet
sind. Inhaltlich stimmen diese Vorschriften weitgehend mit Art. 24 und 25 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) und Art. 58 und 59 DBG überein (vgl. hinten
E. 4), weshalb auch auf die entsprechende Rechtsprechung und Lehre zu den
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bundesrechtlichen Vorschriften verwiesen werden kann. Beweisbelastet für
steuermindernde Tatsachen ist gemäss der allgemeinen Beweislastregel die
steuerpflichtige Person (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3.
Aufl. 2016, Art. 123 N 77). Bei einer buchführenden Steuerpflichtigen gilt der
Massgeblichkeitsgrundsatz. Diese erbringt den Beweis für grundsätzlich
steuermindernde Aufwendungen (geschäftsmässige Begründetheit von Ausgaben
usw.) durch die Vorlage einer Erfolgsrechnung, die auf einer ordnungsgemässen
Buchhaltung beruht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 N 85). Nach dem
Belegprinzip müssen unter anderem nachprüfbare Nachweise für die einzelnen
Buchungsvorgänge vorhanden sein (vgl. Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 und 5 OR [SR 220]). Als
Buchungsbelege gelten schriftliche Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer
oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung
zugrundeliegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können (Abs.
3). Für die Zwecke der Rechnungsrevision, aber auch für gezielte Nachforschungen im
Zusammenhang mit der Steuerbemessung oder mit Sozialabgaben müssen die
Buchungstatsachen bis zum Ausgangspunkt der ursprünglichen Transaktion
zurückverfolgt werden können (Botschaft zur Revision des Aktien- und
Rechnungslegungsrechts vom 21. Dezember 2007, BBl 2008 1589, S. 1698). Kann die
Steuerbehörde den Hauptbeweis der buchführenden steuerpflichtigen Person
erschüttern – indem sie beispielsweise Umstände darzutun vermag, die Zweifel an der
geschäftsmässigen Begründetheit von gewissen Aufwendungen aufkommen lassen –,
ist es wiederum an der steuerpflichtigen Person, diese Zweifel auszuräumen
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 N 85). Bei verdeckten
Gewinnausschüttungen wirkt sich dies wie folgt aus: Ist streitig, ob einer Leistung der
Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Beteiligten gegenübersteht, trägt die
Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung. Sie
muss den Beweis für die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung erbringen (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 N 85 f.). Verdeckte
Gewinnausschüttungen stellen an sich Gewinnausschüttungen dar, welche aber von
der ausschüttenden Gesellschaft nicht als solche offen ausgewiesen werden. Als
verdeckte Gewinnausschüttung ist dabei die Leistung einer juristischen Person zu
würdigen, die sich selbst entreichert, um ihre Gesellschafter oder diesen nahestehende
Personen zu bereichern, indem sie ihnen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, welche
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sie Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang gewähren würde und die
deshalb nicht geschäftsmässig begründet und ordnungsgemäss als
Gewinnverwendung verbucht sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 20
N 141, Art. 123 N 77 und 85 f.). Richtet eine Gesellschaft aufgrund eines
Beteiligungsverhältnisses geldwerte Vorteile nicht an einen Anteilsinhaber, sondern an
eine Drittperson aus, die einem Anteilsinhaber nahesteht, sind diese Vorteile nach der
sogenannten Dreieckstheorie steuerlich in einem ersten Schritt als Ertrag aus
beweglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) auf der Ebene des
Beteiligungsinhabers zu erfassen. Von dort fliessen sie weiter an die nahestehende
Drittperson (Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_750/2019 vom 7. Juli 2020 E. 3.3).
c) aa) Die G GmbH (nachfolgend: G) wurde am 8. September 2015 ins Handelsregister
eingetragen und am 13. November 2019 infolge Konkurses aufgelöst. Sie befasste sich
im Wesentlichen mit Bauarbeiten aller Art, insbesondere Gipser- und Malerarbeiten. Die
Rekurrentin erteilte der G in der Steuerperiode 2018/2019 die folgenden vier Aufträge:
Die G stellte die Beträge mit Fakturen vom 28. September 2018 (Fr. 13'500.–),
12. September 2018 (Fr. 4'000.–), 21. September 2018 (Fr. 14'800.–) und 14. Dezember
2018 (Fr. 3'600.–) in Rechnung, wobei der Gesellschafter der G den Erhalt der
Barbeträge jeweils auf den Rechnungen quittierte. Die Zahlungen wurden am
28. September 2018 (Fr. 13'500.–), 13. Februar 2019 (Fr. 4'000.–), 21. September 2018
(14'800.–) und am 26. März 2019 (Fr. 3'600.–) jeweils im Konto Nr. 4400 (Aufwand für
bezogene Dienstleistungen) verbucht. Für alle vier Zahlungen liegen von den Parteien
unterzeichnete Auftragsbestätigungen (act. 2/6) und Rechnungen, auf denen die
Barzahlungen quittiert wurden (act. 2/7), vor. Die Barzahlungen wurden zudem im
Konto Nr. 1000 (Kasse) ordnungsgemäss verbucht.
Die formellen Erfordernisse an die Buchhaltung wurden damit erfüllt, jedoch ist in
materieller Hinsicht der Umfang der erbrachten Leistungen nicht nachvollziehbar. So
wurde beispielsweise am 6. August 2018 vereinbart, die G habe von August bis
September 2018 diverse Abdichtungsarbeiten auf Balkonen und Terrassen an der S-
gasse 1 für pauschal Fr. 13'500.– zu erledigen. In Rechnung gestellt wurden
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Bauarbeiten mit dem Vermerk "Aushilfe – Balkone beschichten und abdichten".
Anhand dieser Angaben lässt sich nicht feststellen, ob tatsächlich Leistungen im
fakturierten Umfang erbracht wurden oder die Zahlung (teilweise) anderen Zwecken
diente. Die Vorinstanz bemängelte daher zu Recht, die Geschäftsvorfälle seien nicht
ausreichend dokumentiert worden. Erforderlich ist, dass nicht nur die Buchungen,
sondern auch die diesen zugrundeliegenden Sachverhalte nachvollzogen werden
können (P. Böckli, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2019, N 88 f.). Das ist jedenfalls dann
nicht möglich, wenn jegliche Mengenangaben fehlen.
Angesichts der berechtigten Zweifel wäre es an der Rekurrentin gelegen, den Nachweis
der geschäftsmässigen Begründetheit der Zahlungen zu erbringen. Diese führte zwar
aus, die Geschäfte seien nicht weiter dokumentiert worden, um bürokratischen
Mehraufwand zu vermeiden. Es wäre jedoch zumutbar gewesen, zumindest die den
Bauobjekten zugrunde gelegenen Aufträge einzureichen, um einen Überblick über den
Umfang und die Art der zu leistenden Arbeiten zu schaffen. Da grössere Aufträge auch
in der Baubranche üblicherweise schriftlich erteilt oder zumindest bestätigt werden, ist
nicht davon auszugehen, dass über die Aufträge an die Rekurrentin keine
Korrespondenz geführt wurde. Anhand solcher Unterlagen hätte die Vorinstanz die
Aufträge an die Unterakkordanten plausibilisieren können. Die Rekurrentin war
verpflichtet, alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen
und aktiv mitzuwirken, und zwar unabhängig davon, ob sie für den streitigen
Sachverhalt die Beweislast trug oder nicht (Art. 170 Abs. 1 StG; Richner/ Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 126 N 5). Dies wäre auch zumutbar gewesen, zumal die
Rekurrentin mehrwertsteuerpflichtig ist und schon aus diesem Grund gemäss Art. 26
Abs. 2 des Mehrwertsteuergesetzes (SR 641.20) gewisse formelle Mindeststandards zu
erfüllen hat, wie beispielsweise Art, Gegenstand und Umfang der Leistung (lit. d).
Andernfalls liefe sie Gefahr, den Vorsteuerabzug nicht erfolgreich geltend machen zu
können (Eidgenössisches Departement für Wirtschaft, Bildung und Forschung [WBF],
Rechnungstellung [MWST], im Internet abrufbar unter: www.kmu.admin.ch und dort
unter Praktisches Wissen/Finanzen/Steuern/MWST/Rechnungstellung, letztmals
besucht am 25. August 2021; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, N 1570 ff.). Da die Rekurrentin die
notwendige Transparenz nicht schaffte, erfolgten die Aufrechnungen im Betrag von
Fr. 35'900.– zu Recht.
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bb) Die Z GmbH (nachfolgend: Z) wurde am 22. August 2013 ins Handelsregister des
Kantons St. Gallen eingetragen. Sie bezweckt die Ausführung von Gipser- und
Malerarbeiten sowie den Handel, Transport, Im- und Export von Waren. Die
Rekurrentin erteilte der Z in der Steuerperiode 2018/2019 folgende Aufträge:
Die Z stellte die Beträge mit Fakturen vom 2., 23. und 28. August 2019 in Rechnung,
wobei Fr. 22'000.– am 3. September 2019 via PostFinance AG überwiesen und die
beiden übrigen Rechnungen (Fr. 8'000.–/Fr. 18'000.–) in bar beglichen wurden. Die
Rekurrentin verbuchte die Zahlungen am 3. September 2019 (Fr. 22'000.–), 28. August
2019 (Fr. 8'000.–) und 2. August 2019 (Fr. 18'000.–) jeweils über das Konto Nr. 4400.
Für alle vier Zahlungen liegen von den Parteien unterzeichnete Auftragsbestätigungen
(act. 2/6) und Rechnungen vor (act. 2/7). Die Barzahlungen wurden zudem quittiert und
im Konto Nr. 1000 (Kasse) verbucht. Auch hier wurden die formellen buchhalterischen
Erfordernisse erfüllt. Die Leistungen wurden jedoch nur sehr pauschaliert in Rechnung
gestellt:
23. August 2019 Demontage Isolierpaneele 1.00 pauschal
Fr. 12'000.00
Sanierung/Betonwände 1.00 pauschal
Fr. 10'000.00
02. August 2019 Injektionsarbeit inkl. Abdichtung 1.00 pl.
Fr. 18'000.00
28. August 2019 Aushilfe Abdichtung 1.00 pl.
Fr. 8'000.00
Anhand dieser Angaben lässt sich nicht ansatzweise beurteilen, ob den Zahlungen
äquivalente Leistungen der Z entgegenstanden. Auch hier wäre die Rekurrentin
verpflichtet gewesen, die geschäftsmässige Begründetheit der Zahlung nachzuweisen.
Es kann auf die Ausführungen in E. 3c/aa verwiesen werden. Die Aufrechnung von
Fr. 48'000.– erweist sich demnach ebenfalls als rechtmässig.
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cc) Die D AG in Liquidation mit Sitz in G (nachfolgend: D) wurde am 8. Juni 2017 ins
Handelsregister des Kantons St. Gallen eingetragen und am 8. März 2021 von Amtes
wegen als aufgelöst erklärt. Die Gesellschaft bezweckte im Wesentlichen die Erstellung
von Dichtungen, Abdichtungen, Folienabdichtungen, die damit zusammenhängenden
Arbeiten sowie Renovationsarbeiten aller Art. Als Mitglied des Verwaltungsrats und
Liquidator ist B im Handelsregister eingetragen. Dieser übernahm am XXX (SHAB-
Publikation am XXX) die Funktion des Geschäftsführers mit Einzelunterschrift. Die
Rekurrentin erteilte der D AG in der Steuerperiode 2018/2019 folgende Aufträge:
In Rechnung gestellt (inkl. 7,7 Prozent MWST) wurden in der streitigen Steuerperiode
die Arbeiten für die Projekte M, wobei es sich hier um die Ortschaft X handeln dürfte,
(Fr. 16'962.75, Rechnung vom 30. November 2018), O, Sargans (Fr. 21'540.–,
Rechnung vom 25. Dezember 2018), und D (Fr. 3'231.–, Rechnung vom 12. Februar
2019). Die Vorinstanz wies zu Recht darauf hin, dass die beiden Aufträge vom
3. August 2018 mit einem Auftragsvolumen von immerhin Fr. 35'750.– (ohne MWST)
von B unterzeichnet worden sei, obwohl dieser erst am 15. Oktober 2018 als
Zeichnungsberechtigter ins Handelsregister eingetragen worden sei. Dass er, wie die
Rekurrentin geltend machte, bereits vorher bei der D temporär tätig gewesen sei, ist
nicht dargetan und ändert nichts daran, dass er diese Gesellschaft zu jenem Zeitpunkt
vertraglich nicht verpflichten konnte. Da dies zwischen der Rekurrentin und der D
jedoch nicht streitig ist, hat dieser Umstand in steuerrechtlicher Hinsicht keine
Auswirkungen. Ins Gewicht fällt dagegen, dass B die Rechnung vom 25. Dezember
2018 über Fr. 21'540.– (Projekt O) am 28. Dezember 2018 mit dem Vermerk "Betrag
erhalten" unterzeichnete, obwohl ihm das Geld – zumindest an jenem Tag – nicht in bar
zufloss. Vielmehr wurde der Rechnungsbetrag gemäss Buchhaltung der Rekurrentin
(act. 6/3) am 28. Dezember 2018 über das Kontokorrentkonto der Gesellschafterin
(Konto Nr. 2230) verbucht. Aus buchhalterischer Sicht wurden die Fr. 21'540.–
demnach nicht an die D überwiesen, sondern kamen der Gesellschafterin zugute. Die
Vorinstanz rechnete diesen Betrag daher zu Recht dem steuerbaren Reingewinn zu.
Die Rechnungen vom 30. November 2018 über Fr. 16'962.75 und 12. Februar 2019
über Fr. 3'231.– wurden gemäss Buchhaltung in bar bezahlt, wobei B die Zahlungen
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quittierte ("Betrag erhalten"). Die Rekurrentin buchte diese Beträge am 7. Dezember
2018 und 2. April 2019 aus der Kasse aus. Unklar ist, weshalb in der
Auftragsbestätigung für das Projekt D vom 10. Januar 2019 eine Pauschale von
Fr. 3'000.– für Abdichtungsarbeiten vereinbart, dann aber doch nach Stunden
abgerechnet wurde ("eine Person à 60 St." zu einem Ansatz von Fr. 50.–). Die
Rechnung vom 30. November 2018 entspricht hingegen der Auftragsbestätigung vom
3. August 2018, worin 350 Laufmeter Fensterabdichtungen zu einem Preis von Fr. 45.–
pro Laufmeter, insgesamt Fr. 15'750.– (exkl. MWST), vereinbart wurden. Die Zahlungen
sind zwar knapp, aber ausreichend dokumentiert und begründet, zumal die Projekte D
(dabei handelte es sich um die Errichtung eines Wohn- und Geschäftshauses) und M
(Bau einer Residenz) zu der von der Rekurrentin angegebenen Zeit realisiert wurden
(vgl. Referenzobjektbeschreibungen der X AG, im Internet abrufbar unter: xxx). Auf die
Aufrechnung von Fr. 20'193.75 ist deshalb zu verzichten.
dd) Die P GmbH mit Sitz in O (bis 31. Januar 2019 in W) wurde am 8. Februar 2018 ins
Handelsregister eingetragen. Sie ist ebenfalls in der Baubranche tätig (Armierungs-,
Plattenleger- und Reinigungsarbeiten sowie allgemeine Baudienstleistungen), wobei sie
auch Handel mit Bau-, Baunebenprodukten, Möbeln, Fahrzeugen und Waren aller Art
betreibt. Diese Gesellschaft wurde von der Rekurrentin am 11. September 2019 wie
folgt beauftragt: Projekt O; Sanierung Betonwände; KomiFlex, -FLK, Abdichtungen,
Rissinjektionen; Material wird vom Auftraggeber gestellt; 93 Laufmeter à Fr. 350.– =
Fr. 32'550.– (exkl. MWST); Arbeitsbeginn September 2019.
Die P GmbH stellte der Rekurrentin am 8. Oktober 2019 folgende Arbeiten in
Rechnung: "Baustelle O, Wasserdicht, 93 Laufmeter à Fr. 350.–,
Total Fr. 32'550.–" (zzgl. MWST von Fr. 2'506.35), wobei auf dem Rechnungsformular
aufgedruckt wurde "Geld Bar erhalten". Die P GmbH quittierte mittels Stempel und
Unterschrift, ohne jedoch zu vermerken, wann sie das Geld erhielt. In der Buchhaltung
der Rekurrentin wurde der Rechnungsbetrag am 26. November 2019 als Aufwand für
bezogene Dienstleistungen (Konto Nr. 4400) über die Kasse ausgebucht. Der
Geschäftsvorfall wurde demnach ordnungsgemäss verbucht, zwar knapp, aber
ausreichend dokumentiert und begründet, auch wenn es ungewöhnlich erscheint, dass
die Rechnung am 8. Oktober 2019 mit dem aufgedruckten Vermerk "Geld Bar erhalten"
erstellt, die Barzahlung seitens der Rekurrentin aber erst am 26. November 2019
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verbucht wurde. Auf eine Aufrechnung im Betrag von Fr. 35'056.35 ist demnach
ebenfalls zu verzichten.
ee) Als Zwischenfazit kann somit festgehalten werden, dass sich die Zahlungen an die
P GmbH von Fr. 35'056.35 und an die D AG in der Höhe von Fr. 20'193.75 (Fr. 3'231.–
und Fr. 16'962.75), insgesamt Fr. 55'250.10, als gerade noch ausreichend
dokumentiert und begründet erweisen. Hingegen ist es der Rekurrentin nicht gelungen,
die geschäftlichen Hintergründe der übrigen streitigen Zahlungen darzulegen. Diese
basierten auf nur pauschal formulierten Rechnungen, die keine Rückschlüsse auf
tatsächlich geleistete Arbeiten zuliessen. Die Aufrechnungen der Vorinstanz erweisen
sich daher im Umfang von Fr. 105'439.90 als rechtmässig (Fr. 160'690.– abzüglich
Fr. 55'250.10). Eine Korrektur des steuerbaren Reingewinns in dieser Grössenordnung
erscheint auch unter dem Blickwinkel der Verhältnismässigkeit als angemessen, wie
nachfolgend zu zeigen ist.
d) In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Rekurrentin in der Steuerperiode
2018/2019 einen Nettoerlös (Umsatz) von Fr. XXX erzielte. Dieser Betrag wurde von der
Vorinstanz nicht korrigiert. Weiter wurden in der Steuerperiode Material- und
Warenaufwand (inkl. Import- und Bearbeitungsgebühren) in der Höhe von Fr. XXX,
Aufwand für bezogene Dienstleistungen (Konto Nr. 4400) von insgesamt Fr. XXX,
übriger Betriebsaufwand von Fr. XXX und Personalaufwand von Fr. XXX verbucht. Der
Aufwand belief sich somit auf Fr. XXX. Die Personalaufwandquote (Personalaufwand/
Umsatz x 100) betrug demnach 32,4 Prozent und lag damit deutlich unter dem
statistischen Durchschnitt des vergleichbaren Baugewerbes von 42,1 Prozent, was für
eine sehr hohe Produktivität sprechen würde (vgl. Bundesamt für Statistik [BFS],
Buchhaltungsergebnisse Schweizer Unternehmen, Geschäftsjahre 2017-2018,
Neuchâtel 2020, TA3.43, S. 64, im Internet abrufbar unter www.bfs.admin.ch und dort
unter Statistiken finden/06-Industrie, Dienstleistungen/Wertschöpfungsstatistik,
besucht am 9. Dezember 2021; vgl. zur Personalaufwandquote M. Zollinger, Das
[kaufmännische] Unternehmen, Zürich/St. Gallen 2019, N 822 mit Hinweisen). Zu
beachten ist allerdings, dass die im Konto Nr. 4400 verbuchten Zahlungen (mit
Ausnahme derjenigen für Kranarbeiten von insgesamt Fr. XXX.–) den Charakter von
Personalkosten haben, da damit zusätzliche Personalressourcen eingekauft wurden.
Die verbuchten Kosten, insgesamt Fr. XXX, wären demnach eher dem
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Personalaufwand zuzuordnen (Konto Nr. 5900: Leistungen Dritter; vgl. Schweizer
Kontenrahmen KMU, im Internet abrufbar unter: www.kmu.admin.ch und dort unter
Praktisches Wissen/Finanzen/Buchhaltung und Revision/Jahresabschlüsse/
Revisionsstelle/Wie man seine Buchhaltung organisiert, besucht am 9. Dezember
2021). Die gesamten Personalkosten beliefen sich demnach nicht auf Fr. XXX, sondern
auf Fr. XXX (Fr. XXX + [Fr. XXX abzüglich Fr. XXX.–]). Daraus resultierte eine für die
Baubranche ungewöhnlich hohe Personalaufwandquote von 58,05 Prozent, was ein
Hinweis auf überhöhte Zahlungen an die Unterakkordanten sein kann. Da sich weder
aus der Buchhaltung der Rekurrentin noch aus deren Ausführungen eine Erklärung für
die rund Fr. 100'000.– über dem Branchendurchschnitt liegenden Personalkosten
ergibt, erscheint eine entsprechende Aufrechnung auch aufgrund dieser
Kontrollrechnung als angemessen.
e) Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurs teilweise gutzuheissen ist. Der
Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 23. Oktober 2020 ist aufzuheben. Die
aufgerechneten Aufwände für bezogene Dienstleistungen in der Höhe von Fr. 160'690.–
sind um Fr. 55'250.10 zu reduzieren und auf Fr. 105'439.90 festzulegen. Die Sache ist
zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
III. Direkte Bundessteuer
4.- Art. 82 Abs. 1 und Art. 84 Abs. 1 StG entsprechen im Wesentlichen Art. 58 und 59
DBG. Diese Bestimmungen harmonieren mit Art. 24 und 25 StHG. Daraus folgt, dass
die Erwägungen zu den Kantonssteuern für die direkte Bundessteuer analog
massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei
den Kantonssteuern. Demnach ist die Beschwerde ebenfalls teilweise gutzuheissen.
Der Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 23. Oktober 2020 ist aufzuheben. Die
aufgerechneten Aufwände für bezogene Dienstleistungen in der Höhe von Fr. 160'690.–
sind um Fr. 55'250.10 zu reduzieren und auf Fr. 105'439.90 festzulegen. Die Sache ist
zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
IV. Kosten
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5.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des
Beschwerdeverfahrens der Rekurrentin und Beschwerdeführerin zu zwei Dritteln
aufzuerlegen; einen Drittel der Kosten hat der Staat zu tragen (Art. 95 Abs. 1 VRP,
Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 800.–, insgesamt Fr. 1'600.–,
erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung [sGS 941.12] und
Art. 144 Abs. 5 DBG). Die Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. 1'600.– sind mit dem
Kostenanteil der Rekurrentin und Beschwerdeführerin von Fr. 1'066.– zu verrechnen
und der Rekurrentin und Beschwerdeführerin im Restbetrag von Fr. 534.–
zurückzuerstatten.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen (Art. 98 VRP; PK VRP/SG-Linder,
Art. 98 N 16; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren [SR 172.021]; Kölz/Häner/Bertschi, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, N 1184).