Decision ID: 0ec8a5ce-c251-4634-beff-dfff159e1318
Year: 2012
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ P. H. wohnt in E., wo er das in seinem Eigentum stehende Berggasthaus N. sowie
die daran angegliederte Landwirtschaft betrieben hat. Daneben verfügt er über
weiteren Immobilienbesitz in den Kantonen St. Gallen, Zürich und Glarus. In der
Steuererklärung 2008 deklarierte er das steuerbare Einkommen mit Fr. 45'234.-- und
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 4/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
kein steuerbares Vermögen. Nach verschiedenen Korrekturen durch die
Veranlagungsbehörde wurde P. H. mit Verfügung vom 11. Mai 2010 für die Staats- und
Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.-- (zum Satz von
Fr. 96'200.--) und mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 316'000.-- (zum Satz von
2'001'000.--) veranlagt.
B./ Eine gegen die Veranlagungsverfügung gerichtete Einsprache vom 26. Mai 2010
hiess das kantonale Steueramt am 12. Oktober 2010 teilweise gut. P. H. hatte unter
anderem sinngemäss beantragt, es sei der Ausgleichszuschlag für
Überabschreibungen von Fr. 26'975.-- aus der Berechnung des steuerbaren
Einkommens für die Steuerperiode 2008 zu streichen, der Abzug der an seine
geschiedene Ehefrau und die gemeinsamen Kinder geleisteten Alimente sei im Umfang
der effektiven Zahlungen zuzulassen und die Steuerwerte seiner im Kanton Zürich
gelegenen Liegenschaften seien zu korrigieren. Seinem Begehren hinsichtlich der
nachehelichen und familienrechtlichen Unterhaltsbeiträge wurde stattgegeben, mit den
beiden anderen Anträgen drang er jedoch nicht durch. Anstelle des
Ausgleichszuschlages für Überabschreibungen wurde durch das kantonale Steueramt
nach Gewährung des rechtlichen Gehörs der Einkommenssteuerwert durch
Aufrechnung der nachgeholten Abschreibungen im Betrag von rund Fr. 60'000.--
erhöht. Veranlagt wurde P. H. schliesslich mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 6'800.-- (zum Satz von Fr. 116'000.--) und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. 206'000.-- (zum Satz von Fr. 1'413'000.--).
C./ Gegen den teilweise abschlägigen Entscheid liess P. H. durch seinen Treuhänder
mit Eingabe vom 13. Oktober 2010 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission
erheben. Er beantragte, dass das satzbestimmende steuerbare Einkommen mit
Fr. 69'200.-- zu veranlagen sei, und die Steuerwerte seiner Liegenschaften in Pfäffikon/
ZH und Rüti/ZH auf Fr. 2'154'000.-- resp. Fr. 1'249'000.-- festzulegen seien. Der
Rekurs wurde mit Entscheid vom 8. Dezember 2011 abgewiesen.
D./ Mit Eingabe vom 15. Dezember 2011 liess der wiederum durch seinen Treuhänder
vertretene P. H. Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben. Er beantragte, vom
satzbestimmenden steuerbaren Einkommen von Fr. 116'000.-- seien ein
Versicherungsabzug von Fr. 2'900.-- sowie Nachholabschreibungen im Betrag von
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 5/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Fr. 59'945.-- in Abzug zu bringen und das satzbestimmende steuerbare Einkommen für
das Jahr 2008 sei daher auf Fr. 53'155.-- festzusetzen. Ferner seien die Steuerwerte
seiner beiden Liegenschaften für das Steuerjahr 2008 zu reduzieren, nämlich der
Steuerwert der Liegenschaft Pfäffikon ZH von Fr. 2'438'000.-- auf Fr. 2'154'000.--
sowie derjenige der Liegenschaft Rüti ZH von Fr. 1'320'000.-- auf Fr. 1'249'000.--.
Am 6. Januar 2012 liess sich die Verwaltungsrekurskommission zum Fall vernehmen.
Sie schliesst auf Abweisung der Beschwerde und verweist zur Begründung auf den
angefochtenen Entscheid. Das kantonale Steueramt verzichtete am 17. Januar 2012
auf eine Vernehmlassung und verwies im Weiteren auf den vorinstanzlichen Entscheid.
Beide Vernehmlassungen wurden P. H. mit Schreiben vom 30. Januar 2012 zur
Kenntnisnahme zugestellt.
Auf die Ausführungen des Beschwerdeführers sowie auf die Begründung des
angefochtenen Entscheids wird - soweit notwendig - in den nachfolgenden
Erwägungen näher eingegangen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:
1. (...).
2. Der Kanton erhebt von den natürlichen Personen eine Staats- und Gemeindesteuer
als Einkommenssteuer (Art. 1 lit. a StG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen
des Steuerpflichtigen ermittelt, indem von seinen gesamten steuerbaren Einkünften die
Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge gemäss Art. 39 bis 46 StG subtrahiert
werden (Art. 38 Abs. 1 StG). Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit bestehen die Abzüge
in den geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten gemäss Art. 40 bis 43 StG.
Dazu gehören gemäss Art. 40 Abs. 2 lit. a StG insbesondere die verbuchten
Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen, soweit sie geschäftsmässig
begründet sind.
2.1. Vorliegend ist strittig, ob in der Steuerperiode 2008 Nachholabschreibungen auf
dem Berggasthaus N. im Betrag von Fr. 59'945.-- zu berücksichtigen sind.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 6/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Die Vorinstanz lehnte Nachholabschreibungen in der Höhe von Fr. 59'945.-- mit der
Begründung ab, dass nicht vorgenommene Abschreibungen nur nachgeholt werden
könnten, wenn in früheren Jahren wegen mangelnden steuerbaren Einkommens die
Abschreibungen nicht getätigt werden konnten. Im Jahr 2007 seien neben dem
ordentlichen Abschreibungsbedarf zusätzliche Abschreibungen in der Höhe von
Fr. 126'520.-- zugelassen worden. Damit seien die an sich zulässigen, aber im Jahr
2006 nicht vorgenommenen Abschreibungen bereits im Jahr 2007 kompensiert
worden. Daher und wegen des Periodizitätsprinzips seien im Steuerjahr 2008 keine
weiteren Abschreibungen in der Höhe von Fr. 59'945.-- zuzulassen. Der
Beschwerdeführer erbringe den Nachweis nicht, dass in früheren Jahren
Abschreibungen nicht verrechenbar gewesen wären, die nicht im Jahr 2007
kompensiert worden seien.
Dagegen lässt der Beschwerdeführer vorbringen, dass es die Ertragslage des
Restaurants in den Jahren 2004 bis 2006 nicht zugelassen habe, folgende
Abschreibungen zu verbuchen (Angaben jeweils in Fr.):
Jahr Abschreibungen gemäss Finanz- Abschreibungen gemäss wirt-
buchhaltung schaftlichen Verhältnissen
2004 32'172.-- 96'672.--
2005 17'315.-- 100'315.--
2006 17'315.-- 97'549.--
2007 69'900.-- 91'900.--
2008 64'000.-- 87'090.--
Dies ergebe betriebswirtschaftlich nicht verbuchte Abschreibungen in den Jahren 2004
bis 2006 von Fr. 220'000.--. Einerseits sei diese absolut nötige Korrektur im Jahr 2007
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 7/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
mit Fr. 160'000.-- und andererseits im Jahr 2008 mit rund Fr. 60'000.-- erfolgt. Das
Steueramt habe auf die eingereichten Buchhaltungsabschlüsse abzustellen und aus
wirtschaftlichen Gründen müssten Wertberichtigungen erfolgen. Aufgrund der nicht
tolerierten Abschreibungen habe er sein Restaurant für Fr. 3'000.-- pro Monat
vermietet. Bei einem Buchwert per 31. Dezember 2008 von Fr. 1'360'000.-- reiche der
Jahresmietertrag aber bei weitem nicht aus, einen Verkehrswert über Fr. 700'000.-- zu
erzielen (bei einem Kapitalisierungszinssatz von 5 Prozent). Der Abschreibungssatz von
6 Prozent trage daher der Wertverminderung der Liegenschaft nicht genügend
Rechnung. Für die Steuerperiode 2008 seien deswegen Abschreibungen von
gesamthaft Fr. 151'090.-- (inkl. Nachholabschreibungen von rund Fr. 60'000.--)
zuzulassen.
2.2. Die Darstellung in der Beschwerdeschrift sowie teilweise auch in den Beilagen
enthält zahlreiche Fehler. Aufgrund seiner Unterlagen zu den Steuererklärungen ist
entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers von nachfolgenden Werten hinsichtlich
Abschreibungen gemäss Handelsbilanz, nicht ausgeschöpften Abschreibungen sowie
Reineinkommen und Buchwert auszugehen (Angaben jeweils in Fr.):
Jahr 1./ Buchwert des Reinein- Einkommen Abschrei- steuer- nicht aus-
Berggasthauses kommen aus selbst- bungen ge- rechtlich geschöpf-
(vor Abschrei- ständiger mäss Fi- zulässige ter Ab-
bungen) Erwerbstä- nanzbuch- Abschrei- schreib-
tigkeit haltung bungen ungsdarf
2003 1'602'119.90 177'771.-- keine Akten 96'119.90 96'127.20 7.30
2004 1'627'172.60 99'945.-- -71'424.-- 32'172.60 97'630.35 65'457.75
2005 1'745'815.30 12'757.-- -30'833.70 17'315.30 104'748.90 87'433.60
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 8/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
2006 1'767'049.05 46'010.-- -32'886.-- 44'049.05 106'022.95 61'973.90
2007 1'731'900.-- 68'197.-- -37'521.-- 69'900.--* 103'914.-- 34'014.--
2008 1'519'090.-- 116'060.-- 24'474.-- 91'090.-- 91'145.40 55.40
* Die steuerrechtlich akzeptierten Nachholabschreibungen von Fr. 160'000.-- sind darin
nicht enthalten.
Die steuerlich zulässigen Abschreibungen beruhen in dieser Tabelle auf einem
Abschreibungssatz von 6 Prozent auf den Gebäuden des Berggasthauses N. Beim
Reineinkommen 2008 sowie bei den Abschreibungen gemäss Finanzbuchhaltung für
die Steuerperiode 2008 wurden die umstrittenen Nachholabschreibungen im Betrag
von Fr. 59'945.-- nicht berücksichtigt, was die Differenz zu den Vorbringen des
Beschwerdeführers erklärt. Die weiteren Differenzen zu den Werten in seiner
Beschwerdeschrift lassen sich wie folgt erklären:
Erstens enthält die Darstellung in der Beschwerdeschrift unter Erw. 2.1 betreffend
"Abschreibungen gemäss Finanzbuchhaltung" zahlreiche Fehler. So weist das Beiblatt
zur Beschwerdeschrift sowie die Erfolgsrechnung aus dem Jahr 2006 (Akten
Beschwerdegegner, act. IV/9, S. 3) verbuchte Abschreibungen in der Höhe von
Fr. 44'049.05 aus. Der Betrag in der Beschwerdeschrift von Fr. 17'315.-- für das
Steuerjahr 2006 ist daher falsch. Zudem ergibt sich aus der der Beschwerdeschrift
beiliegenden Aufstellung "Abschreibungen Berggasthaus N., P. H.", dass im Jahr 2008
neben den umstrittenen Nachholabschreibungen von rund Fr. 60'000.--
Abschreibungen in der Höhe von Fr. 91'090.-- und nicht - wie in der Beschwerdeschrift
festgehalten - im Betrag von Fr. 64'000.-- vorgenommen wurden. Die Summe von
Fr. 91'090.-- und Fr. 60'000.-- stimmt sodann mit den in der Beilage zur
Beschwerdeschrift genannten gesamthaften Abschreibungen für die Steuerperiode
2008 von Fr. 151'090.-- überein.
Zweitens erweisen sich die jährlichen steuerrechtlich zulässigen
Abschreibungsbedürfnisse des Berggasthauses N., die der Beschwerdeführer in der
Beschwerdeschrift als Abschreibungen gemäss wirtschaftlichen Verhältnissen
bezeichnet, in der Beschwerdeschrift und im Beiblatt "Abschreibungen Berggasthaus
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 9/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
N., P. H." auf der Grundlage des Abschreibungssatzes von 6 Prozent bei Gebäuden
des Gastwirtschaftsgewerbes und der Hotellerie (Merkblatt A 1995 der
eidgenössischen Steuerverwaltung [abgekürzt EStV]; StB 41 Nr. 2) als falsch. Der
Buchwert des Bergrestaurants für das Jahr 2003 (vor Abschreibungen) ergibt sich aus
dem Kontoblatt des Beschwerdeführers über das Jahr 2003 vom 21. Juli 2009 und
beträgt Fr. 1'602'119.90 (Akten Beschwerdegegner, act. V/6) und daher waren
steuerrechtlich Abschreibungen im Umfang von Fr. 96'127.20 zulässig. Auch der
Buchwert 2004 (vor Abschreibungen) im Betrag von Fr. 1'627'172.60 kann aus dem
Kontoblatt des Beschwerdeführers entnommen werden (Akten Beschwerdegegner,
act. V/7) und der steuerrechtlich zulässige Abschreibungsbedarf betrug
dementsprechend Fr. 97'630.35. In der Steuerperiode 2005 wird der Buchwert des
Bergrestaurants im Kontoblatt des Beschwerdeführers mit Fr. 1'745'815.30 angegeben
(Akten Beschwerdegegner, act. V/8) und damit waren steuerrechtlich Abschreibungen
im Umfang von Fr. 104'748.90 zulässig. Im Jahr 2006 weist das Kontoblatt des
Beschwerdeführers einen Buchwert vor Abschreibungen von Fr. 1'767'049.05 aus
(Akten Beschwerdegegner, act. V/9) und somit betrug der steuerrechtlich zulässige
Abschreibungsbedarf - entgegen der Ansicht der Vorinstanz - Fr. 106'022.95.
Massgebend für die Berechnung der Abschreibungen in der Steuerperiode 2006 ist
nämlich der Buchwert am 31. Dezember 2006 und nicht derjenige am 31. Dezember
2005 (vgl. Merkblatt A 1995 der EStV; sowie StB 41 Nr. 2). Der Beschwerdeführer hat
jeweils während einer Steuerperiode mehrere Aufwendungen am Bergrestaurant
aktiviert, sodass sich der Buchwert jeweils aus dem Saldo vor Abschreibungen per
31. Dezember ergibt, da in der Veranlagungspraxis eine Kürzung pro rata temporis
nicht üblich ist (P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 33 zu
Art. 28; Reich/Züger, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82,
2. Aufl., Basel 2008, N 30 zu Art. 28; StB 41 Nr. 1). Der Buchwert im Steuerjahr 2007
weist vor Abschreibungen einen Betrag Fr. 1'731'900.-- (Fr. 1'723'000.-- plus
aktivierungsfähige Aufwendungen von Fr. 8'900.--) aus (vgl. Akten Beschwerdegegner,
act. V/10) und dementsprechend waren Abschreibungen im Umfang von Fr. 103'914.--
steuerrechtlich zulässig. Für die Steuerperiode 2008 ergibt sich aus dem Kontoblatt
des Beschwerdeführers vom 13. Oktober 2010 ein Buchwert des Berggasthauses von
Fr. 1'519'090.-- (Akten Vorinstanz Staats- und Gemeindesteuern, act. 2/3; sowie Akten
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 10/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Beschwerdegegner, act. II/57) und daher betrug der steuerrechtlich zulässige
Abschreibungsbedarf Fr. 91'145.40.
2.3. Nach der Richtigstellung der Angaben ist zu prüfen, ob in der Steuerperiode 2008
gemäss den Vorbringen in der Beschwerdeschrift nicht ausgeschöpfte Abschreibungen
früherer Jahre im Umfang von Fr. 59'945.-- nachgeholt werden dürfen.
Als Abschreibungen versteht man die erfolgswirksame, definitive Herabsetzung des
Buchwertes aktiver Wirtschaftsgüter. Dabei dienen ordentliche Abschreibungen dazu,
fortschreitenden Wertverminderungen von der Abnutzung oder
Substanzverringerungen unterliegenden aktivierten Gegenständen des
Geschäftsvermögens während einer Bemessungsperiode erfolgswirksam Rechnung zu
tragen (BGer vom 25. Januar 2000, ASA 69, S. 879; M. Reich, in: Zweifel/Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl.,
Basel 2002, N 13 zu Art. 10; Reich/Züger, a.a.O., N 2 und 15 zu Art. 28; Cagianut/
Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 13 N 22 f.; Locher, a.a.O., N 2
und 19 zu Art. 28).
2.3.1. Das Ausmass der ordentlichen Abschreibungen richtet sich nach dem
Anschaffungs- oder Herstellungswert (sog. lineare Abschreibung) oder nach dem
Buchwert (sog. geometrisch-degressive Abschreibung) und der voraussichtlichen
Gebrauchsdauer (StB 41 Nr. 1; Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizerische
Steuerrecht, 6. Aufl., Muri b. Bern 2010, S. 105; Locher, a.a.O., N 29 zu Art. 28).
Übermässige Abschreibungen, welche nach den steuerlichen Richtlinien nicht
anerkannt werden, führen entweder zu einer Zurechnung zum ausgewiesenen Gewinn
und zur Erhöhung des Einkommenssteuerwertes, von welchem künftig abgeschrieben
werden kann, oder sie werden auf dem Weg der Einmalerledigung ausgeglichen
(Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht,
6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 60).
Als nicht beachtlich erweist sich der Standpunkt des Beschwerdeführers, dass der
Abschreibungssatz von 6 Prozent den tatsächlichen Verhältnissen nicht gerecht werde.
Einerseits hielt der Vertreter des Beschwerdeführers im Schreiben vom 26. Mai 2010
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 11/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
selbst fest, dass der Abschreibungssatz bei Gastrobetrieben gemäss Merkblatt der
EStV 6 Prozent betrage (Akten Beschwerdegegner, act. II/25). Anderseits beruht der
Satz von 6 Prozent bei Gebäuden des Gastwirtschaftsgewerbes und der Hotellerie auf
dem Merkblatt über Abschreibungen des Kantons St. Gallen (StB 41 Nr. 2) und dem
Merkblatt A 1995 der EStV und ist in der Praxis allgemein anerkannt. Gemäss diesen
Merkblättern werden ohne besonderen Nachweis der tatsächlich eingetretenen
Entwertung bestimmte Abschreibungssätze vom jeweiligen Buchwert allgemein
zugestanden (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 58). Die Merkblätter beruhen
somit auf der allgemeinen Beweislastregel, wonach die Veranlagungsbehörde die
Beweislast für steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen trägt, während der
Steuerpflichtige steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen nachzuweisen hat
(vgl. anstatt vieler VerwGE B 2011/264 vom 1. Mai 2012 E. 2.1.2 mit Hinweis auf
Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 379 f., abrufbar unter www.gerichte.sg.ch).
Dies hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige die tatsächlichen Verhältnisse nachweisen
muss, wenn seiner Meinung nach der im Merkblatt vorgesehene Abschreibungssatz
den effektiven Verhältnissen nicht gerecht wird. Der pauschale Hinweis des
Beschwerdeführers darauf, dass ein Abschreibungssatz von 6 Prozent überhaupt nicht
ausreiche, um der Wertverminderung der Liegenschaft Rechnung zu tragen, genügt
indessen den Anforderungen an begründete Vorbringen gemäss Art. 64 in Verbindung
mit Art. 48 Abs. 1 VRP nicht. Deshalb ist auf dieses Vorbringen nicht weiter
einzugehen.
2.3.2. Das schweizerische Steuerrecht folgt grundsätzlich dem Periodizitätsprinzip, das
auch für Abschreibungen beachtlich ist. Nach dem Periodizitätsprinzip hat ein
selbstständig Erwerbstätiger im Steuerjahr denjenigen Gewinn zu versteuern, den er in
der entsprechenden Steuerperiode erzielt. Die Ergebnisse der Geschäftsperioden
dürfen folglich nicht untereinander ausgeglichen werden. Unzulässig ist es, die
Ergebnisse einer bestimmten Periode zu Gunsten oder zu Lasten einer anderen zu
vermindern oder zu erhöhen. Fehlt der Periodenbezug eines Aufwandes, so ist dieser
nicht geschäftsmässig begründet und darf nicht vom steuerbaren Einkommen
abgezogen werden (VerwGE B 2011/200 vom 12. April 2012 E. 2.2.2, abrufbar unter
www.gerichte.sg.ch). Deshalb dürfen resp. müssen nur die in der Steuerperiode effektiv
eingetretenen Wertverminderungen der Erfolgsrechnung belastet werden (Cagianut/
Höhn, a.a.O., § 13 N 24; Mäusli-Allenspach/Oertli, a.a.O., S. 105; Urteil des
http://www.gerichte.sg.ch/
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 12/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Verwaltungsgerichts Basel-Stadt vom 29. August 1986, StE 1987 B 23.43.2 Nr. 5 E. 2).
Dieser steuerrechtliche Befund reflektiert die handelsrechtlichen und
betriebswirtschaftlichen Erfordernisse an die Rechnungslegung. Wertverminderungen
muss nämlich nach dem Imparitätsprinzip sofort Rechnung getragen werden, da nach
Art. 960 Abs. 2 des Obligationenrechts (SR 220) Aktiven höchstens zum Wert bilanziert
werden dürfen, der ihnen im Zeitpunkt, auf den die Bilanz erstellt wird, für das Geschäft
zukommt (Reich, a.a.O., N 12 zu Art. 10; Reich/Züger, a.a.O., N 1 zu Art. 28 mit
Hinweis). In Übereinstimmung mit den Grundsätzen des Imparitäts- und
Periodizitätsprinzips hält Art. 41 lit. a StG fest, dass lediglich Abschreibungen
geschäftsmässig begründet sind, die einem angemessenen Ausgleich der in der
Steuerperiode eingetretenen endgültigen Wertverminderung entsprechen.
In strenger Anwendung des Periodizitätsprinzips ist also die Nachholung von in
vergangenen Steuerperioden unterlassenen Abschreibungen nicht zulässig (vgl. z.B.
Urteil des Verwaltungsgerichts Basel-Stadt vom 29. August 1986, StE 1987 B 23.43.2
Nr. 5 E. 2). In der Lehre und Rechtsprechungspraxis wird hingegen das Nachholen von
Abschreibungen dann als zulässig erachtet, wenn andernfalls handelsrechtliche
Höchstwertvorschriften verletzt würden (Reich/Züger, a.a.O., N 40 zu Art. 28; Cagianut/
Höhn, a.a.O., § 13 N 25; StR 1994, S. 211). Dies ist insofern richtig, als die
Handelsbilanz für die Steuerbehörden nur soweit massgebend sein kann, als nicht
gegen Bestimmungen des Handels- oder Steuerrechts verstossen wird. Es darf daher
nicht auf eine Handelsbilanz abgestellt werden, die infolge fehlerhafter Buchführung
ihrerseits handels- und steuerrechtswidrig ist (VerwGE B 2011/200 vom 12. April 2012
E. 2.2.4, abrufbar unter www.gerichte.sg.ch; BGer 2A.99/2004 vom 27. Oktober 2004,
StR 2005, S. 119 mit Hinweisen). Zum Teil wird auch dafür plädiert, dass dem
Gedanken der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit folgend die
Nachholung von Abschreibungen noch in einem weiteren Masse zuzulassen sei
(Locher, a.a.O., N 49 zu Art. 28; Cagianut/Höhn, a.a.O., § 13 N 25; StR 1994, S. 211).
Das Bundesgericht geht hingegen grundsätzlich vom Periodizitätsprinzip aus (vgl. BGer
2A.99/2004 vom 27. Oktober 2004, StR 2005, S. 117 ff.). Es lässt die Nachholung von
ausserordentlichen Abschreibungen zu, da diese grundsätzlich jederzeit und damit
auch nachträglich möglich sind, wenn sich ergibt, dass der tatsächliche Wert eines
Gutes unter dem Buchwert liegt (BGer vom 25. Januar 2000, ASA 69, S. 880).
http://www.gerichte.sg.ch/
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 13/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Eine Schranke der Nachholung von Abschreibungen besteht in der gesetzlichen
Begrenzung der Verlustverrechnung. Nur innerhalb der Zeitspanne, in der eine
Verlustverrechnung möglich ist, hat der Gesetzgeber dem selbständig Erwerbenden die
Möglichkeit zu eröffnen, Gewinn- und Verlustschwankungen auszugleichen (Reich/
Züger, a.a.O., N 41 zu Art. 28; vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom
14. März 2003, StE 2004 B 72.14.1 Nr. 22 E. 3a; vgl. auch VerwGE B 2011/200 vom
12. April 2012 E. 2.2.4, abrufbar unter www.gerichte.sg.ch). Der Steuerpflichtige soll
also nicht durch Unterlassung von Abschreibungen in Verlustjahren und deren
Nachholung zu Lasten späterer Gewinne die Begrenzung der
Verlustverrechnungsmöglichkeit umgehen können (Cagianut/Höhn, a.a.O., § 13 N 25).
Sodann ist eine steuerlich wirksame Nachholung von Abschreibungen allgemein dann
ausgeschlossen, wenn andernfalls daraus ungerechtfertigte Steuervorteile resultieren
würden (Reich/Züger, a.a.O., N 40 zu Art. 28).
Die st. gallische Steuerpraxis lässt die Nachholung früher unterlassener
Abschreibungen als Ausnahme vom Periodizitätsprinzip in beschränktem Ausmass zu,
sofern die Abschreibungen handelsrechtlich notwendig waren, mangels steuerbarer
Einkünfte aber nicht vorgenommen werden konnten und sofern darin keine
Steuerumgehung liegt (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 58). Auch gemäss
Ziff. 3 des Merkblatts A 1995 der EStV ist die Nachholung unterlassener
Abschreibungen nur in Fällen zulässig, in denen das steuerpflichtige Unternehmen in
früheren Jahren wegen schlechten Geschäftsganges keine genügenden
Abschreibungen vornehmen konnte. Wer Abschreibungen nachholen will, ist
verpflichtet, deren Begründetheit nachzuweisen. Diese Praxis der Nachholung auch
von ordentlichen Abschreibungen als Ausnahme vom Periodizitätsprinzip erweist sich
in Anbetracht der erwähnten Literatur als rechtmässig, wenn auch angesichts der
dadurch geschaffenen Möglichkeit der Steuerplanung nicht als unproblematisch. Es
müssen aber zwingend die Schranken der Erzielung ungerechtfertigter Steuervorteile
und der Verlustverrechnung beachtet werden, da andernfalls die zulässige
Verlustverrechnungsperiode von sieben Jahren fast beliebig nach hinten ausgedehnt
werden könnte.
2.3.3. Vorliegend macht der Beschwerdeführer nicht rechtsgenüglich geltend, dass die
Buchwerte des Berggasthauses in den Steuerperioden vor dem Steuerjahr 2008
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 14/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
handelsrechtliche Höchstwertvorschriften verletzt hätten. Aus den Akten lassen sich
diesbezüglich auch keine Nachweise entnehmen. Es besteht daher grundsätzlich kein
Bedarf an der Nachholung von früher unterbliebenen planmässigen Abschreibungen,
wenn die Wertansätze in den vergangenen Steuerperioden nicht offensichtlich
übersetzt waren (Locher, a.a.O., N 49 zu Art. 28). Hingegen stellt sich die Frage, ob
nach der st. gallischen Praxis eine Nachholung von in den Steuerperioden 2003 bis
2007 unterlassenen Abschreibungen in Betracht fällt.
Der Beschwerdeführer begründet die Nachholung der Abschreibungen in Höhe von
rund Fr. 60'000.-- in der Steuerperiode 2008 damit, dass die Ertragslage und die
wirtschaftliche Situation des Berggasthauses N. in den vorherigen Steuerperioden nicht
die vollständige Ausschöpfung des steuerrechtlich zulässigen Abschreibungsbedarfs
zuliess. Seit dem Jahr 2003 seien nur Verluste ausgewiesen worden. Der Blick auf die
Ertragslage des Berggasthauses in der Tabelle in Erw. 2.2 zeigt zwar, dass dieses in
den Jahren 2004 bis 2007 einen Verlust auswies, der Beschwerdeführer aber stets ein
positives Reineinkommen auswies. Für die Zulassung der Nachholung von ordentlichen
Abschreibungen bei selbstständig Erwerbstätigen ist aufgrund der erwähnten
st. gallischen Praxis erforderlich, dass die Abschreibungen mangels steuerbarer
Einkünfte nicht vorgenommen werden konnten. Dabei ist aufgrund des Grundsatzes
der Gesamtreineinkommensbesteuerung (Art. 29 StG) nicht das Ergebnis der
selbstständigen Erwerbstätigkeit alleine massgebend, sondern das Reineinkommen.
Dies ist insofern konsequent, als auch eine Verlustverrechnung mit Geschäftsverlusten
in kommenden Steuerperioden gemäss Art. 42 Abs. 1 StG nur möglich ist, wenn in der
Verlustperiode keine Verrechnung mit den übrigen Einkünften stattfand (Weidmann/
Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 103; Mäusli-Allenspach/Oertli, a.a.O., S. 109). Damit
wird eine ungerechtfertigte Steuerplanung verhindert, da andernfalls bei einem Verlust
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nicht der gesamte steuerlich zulässige
Abschreibungsbedarf ausgeschöpft wird, um die Abschreibungen in Steuerperioden
mit einem grösseren Gewinn aus selbstständiger Erwerbstätigkeit oder anderen
höheren Einkünften nachzuholen.
In der Tabelle in Erw. 2.2 ist – wie bereits erwähnt - ersichtlich, dass der
Beschwerdeführer in den Jahren 2003 bis 2006 durchwegs ein Reineinkommen
erzielte, auch wenn seine selbstständige Tätigkeit zumeist einen Verlust auswies.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 15/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Deshalb hätte der Beschwerdeführer in den Steuerperioden 2004 bis 2007 aufgrund
des jeweiligen Reineinkommens neben den vorgenommenen Abschreibungen gemäss
Finanzbuchhaltung einen Teil des nicht ausgeschöpften Ausschreibungsbedarfs
vornehmen können, auch wenn die selbstständige Erwerbstätigkeit selbst ein
Verlustgeschäft war. Die nachfolgende Tabelle zeigt beruhend auf der Tabelle in der
Erw. 2.2 auf, welche zusätzlichen Abschreibungen der Beschwerdeführer in den
Steuerperioden 2004 bis 2007 hätte vornehmen können:
Jahr Reineinkom- nicht ausge- zusätzlich mög- mögliche Nachhol-
men schöpfter Ab- liche Abschrei- abschreibungen
schreibungsdarf bungen aufgrund aufgrund des
Reineinkommens Reineinkommens
2003 177'771.-- 7.30 7.30 keine
2004 99'945.-- 65'457.75 65'457.75 keine
2005 12'757.-- 87'433.60 12'757.-- 74'676.60
2006 46'010.-- 61'973.90 46'010.-- 15'963.90
2007 68'197.-- 34'014.-- 34'014.-- keine
In den Steuerperioden 2003 bis 2006 konnten aufgrund der jeweiligen Reineinkommen
lediglich Abschreibungen im Umfange von insgesamt Fr. 90'640.50 (Fr. 74'676.60 plus
Fr. 15'963.90) mangels weiterer steuerbarer Einkünfte nicht vorgenommen werden.
2.3.4. Die unterlassenen Abschreibungen in den Jahren 2005 und 2006 wurden in der
Steuerperiode 2007 durch Nachholabschreibungen im Betrag von Fr. 160'000.--
steuerlich toleriert, was sich angesichts der vorhandenen Reineinkommen der Jahre
2004 bis 2007 als grosszügig erweist. Eine weitere Nachholung von Abschreibungen ist
nicht möglich, da neben den grosszügigen Nachholabschreibungen im Jahr 2007 kein
weiterer Abschreibungsbedarf besteht (Fr. 90'640.50 minus Fr. 160'000.--), der
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 16/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
mangels steuerbarer Einkünfte in den Jahren 2003 bis 2007 nicht hätte kompensiert
werden können. Die für die Steuerperiode 2008 vorgenommene Nachholabschreibung
im Umfang von rund Fr. 60'000.-- ist daher steuerrechtlich nicht zulässig, da der
Beschwerdeführer diese Abschreibung aufgrund der Ertragslage in den Jahren 2003
bis 2007 hätte vornehmen können.
2.3.5. Für das Steuerjahr 2007 wurden durch den Beschwerdegegner
Nachholabschreibungen im Umfang von Fr. 160'000.-- zugelassen. Dies begründet
kein berechtigtes Vertrauen des Steuerpflichtigen darauf, dass er auch im nächsten
Steuerjahr wieder Nachholabschreibungen steuerrechtlich vornehmen darf, wie dies die
Vorinstanz begründet darlegt. Hinzu kommt, dass die Nachholabschreibung in der
Höhe von Fr. 160'000.-- - wie erwähnt - als grosszügig erscheint, was auch der
Beschwerdegegner in seiner Vernehmlassung vor der Vorinstanz eingesteht (Akten
Vorinstanz Staats- und Gemeindesteuern, act. 6). Daher würde sich grundsätzlich die
Nachholung von Abschreibungen lediglich im Umfang der nicht durch das
Reineinkommen gedeckten Abschreibungen rechtfertigen, also für insgesamt
Fr. 90'640.50. Von einer an sich zulässigen reformatio in peius (Art. 196 Abs. 2 StG)
wird vorliegend aber aufgrund des Streitgegenstands (Staats- und Gemeindesteuern
2008) abgesehen.
2.3.6. Als unbehelflich gegen die Nichtzulassung der Nachholung der Abschreibungen
von rund Fr. 60'000.-- erweist sich auch das Vorbringen des Beschwerdeführers, dass
das Berggasthaus N. seit dem 1. Oktober 2011 vermietet sei und der Jahresmietertrag
niemals den kapitalisierten Verkehrswert erreichen könne. Die Vermietung seines
Restaurants war die alleinige Entscheidung des Beschwerdeführers, und den angeblich
zu tiefen Mietertrag hat er selbst zu verantworten. Daraus kann der Beschwerdeführer
nichts zu seinen Gunsten für die Zulassung weiterer Nachholabschreibungen ableiten.
2.4. Weiter stellt sich der Beschwerdeführer auf den Standpunkt, dass der
Versicherungsabzug in der Höhe von Fr. 2'900.-- bei der Veranlagungsberechnung vom
12. Oktober 2010 nicht mehr gewährt worden sei. Ebenso sei der Abzug der Säule 3a
über Fr. 3'916.-- zuzulassen (Akten Beschwerdegegner, act. II/75), wenn die
Nachholabschreibungen nicht zugelassen würden.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 17/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Der Versicherungsabzug von Fr. 2'900.-- wurde gemäss der Veranlagungsberechnung
vom 12. Oktober 2010 bei den Abzügen (Ziff. 14 "Versicherungsprämien und
Sparzinsen") berücksichtigt (Akten Beschwerdegegner, act. II/4). Der
Beschwerdeführer lässt nicht ausführen, inwiefern trotz dieses ausdrücklichen
Vermerks in der Veranlagungsberechnung vom 12. Oktober 2010 der Abzug nicht
gewährt worden sein soll. Mangels Begründetheit ist daher auf dieses Vorbringen nicht
weiter einzugehen.
Gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. e StG können Beiträge für die gebundene Selbstvorsorge
(Säule 3a) in einem beschränkten Rahmen von den steuerbaren Einkommen
abgerechnet werden. Art. 45 Abs. 1 lit. e StG verweist auf Art. 82 des Bundesgesetzes
über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40), wonach
Arbeitnehmer und selbstständig Erwerbstätige Beiträge für weitere, ausschliesslich und
unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen
abziehen können. Der Abzug setzt neben der AHV-Pflicht eine selbstständige oder
unselbstständige Erwerbstätigkeit im AHV-rechtlichen Sinne voraus (StB 45 Nr. 9;
Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Steuer [DBG], Art. 1-82, 2. Aufl., Basel 2008,
N 27 zu Art. 33). Aufgrund seines Alters ist der Beschwerdeführer noch AHV-pflichtig.
Für den "Säule 3a-Abzug" wird aber stets ein Erwerbseinkommen vorausgesetzt. Kein
Abzug ist möglich, wenn aus dem Erwerbseinkommen ein Verlust resultiert
(Kreisschreiben der EStV Nr. 18 "Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -
leistungen der Säule 3a" vom 17. Juli 2008, S. 4). In den Steuerjahren 2006 und 2007
wurde der Abzug für eine Säule 3a dem Beschwerdeführer jeweils nicht gewährt (Akten
Beschwerdegegner, act. IV/3 sowie act. III/3). Dies hängt damit zusammen, dass beim
Beschwerdeführer in den Jahren 2006 und 2007 aus der selbstständigen
Erwerbstätigkeit jeweils ein Verlust resultierte. Die anderen Einkünfte bildeten zumeist
Liegenschaftserträge oder Erträge aus anderen Vermögensobjekten, die allesamt nicht
zum Abzug der Säule 3a berechtigen. Aufgrund der Nichtzulassung der
Nachholabschreibungen in der Steuerperiode 2008 weist die selbstständige Tätigkeit
des Beschwerdeführers einen Gewinn von Fr. 24'474.-- aus. Damit hat er in der
Steuerperiode 2008 ein Erwerbseinkommen erzielt und der Abzug für die Säule 3a im
Umfang von Fr. 3'916.-- ist ihm zu gewähren. In diesem Punkt ist die Beschwerde
gutzuheissen.
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 18/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
3. Schliesslich macht der Beschwerdeführer geltend, der Steuerwert für die
Liegenschaft in Rüti sei auf Fr. 1'249'000.-- festzusetzen und derjenige für die
Liegenschaften in Pfäffikon auf Fr. 2'154'000.--.
3.1. Die Vorinstanz begründete die Ablehnung der Festsetzung der Steuerwerte der
fraglichen Liegenschaften in der vom Beschwerdeführer beantragten Höhe
hauptsächlich damit, dass gemäss der Weisung des Zürcher Regierungsrates an die
Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der
Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2003 (ZStB 15/501, abgekürzt Weisung 2003) zur
Ermittlung des Ertragswertes von Mehrfamilienhäusern der Ertrag der Liegenschaft zu
kapitalisieren sei. Der Ertrag sei die Gesamtheit der von den Mietern geleisteten
Entschädigungen; ausser Betracht würden dabei Vergütungen der Mieter für Heizung,
Warmwasser und Treppenhausreinigung fallen.
Dagegen lässt der Beschwerdeführer vorbringen, dass die Richtlinien des Kantons
Zürich massgebend seien, wonach sich der Ertragswert wie folgt berechne: Mietzinsen
minus Kosten für Heizung, Warmwasser und Treppenhaus sowie minus
Empfangsgebühren und Gebühren für Wasser etc.
3.2. Unbestritten ist vorliegend, dass die gesamthaften Mieterträge (inkl. Nebenkosten)
in der Steuerperiode 2008 Fr. 197'905 (Liegenschaften Pfäffikon; Akten
Beschwerdegegner, act. II/68) resp. Fr. 105'287.-- (Liegenschaft Rüti; Akten
Beschwerdegegner, act. II/66) betrugen. Nicht bestritten ist auch, dass gemäss
interkantonalem Steuerrecht der Kanton Zürich für die Besteuerung der Einkünfte aus
den Liegenschaften zuständig ist (vgl. Art. 15 Abs. 1 StG; sowie Art. 4 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinde, SR 642.14, abgekürzt StHG; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I,
9. Aufl., Bern 2001, § 30 N 40; BGE 119 Ia 46 E. 3; SGE 1998 Nr. 25 E. 3b). Gemäss
dem interkantonalen Steuerrecht können die beteiligten Kantone das ihnen gemäss
Steuerausscheidung zur Besteuerung zugewiesene Einkommen resp. Vermögen zum
Satz des gesamten steuerbaren Einkommens resp. Vermögens besteuern (sog.
Progressionsvorbehalt; SGE 1998 Nr. 25 E. 3b). Der Kanton St. Gallen hat daher bei
der Ermittlung des steuersatzbestimmenden Vermögens die Repartitionswerte der
Liegenschaften im Kanton Zürich zu berücksichtigen (SGE 1998 Nr. 25 E. 3c.aa), da
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 19/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
diese auf spezifischen Bewertungen der jeweiligen Kantone beruhen. Gestützt auf
diese Grundlagen sind die Steuerwerte der Liegenschaften des Beschwerdeführers im
Kanton Zürich zu ermitteln.
3.3. Zunächst stellt sich aber die Frage, welche Weisung des Zürcher Regierungsrates
an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung
der Eigenmietwerte massgebend ist.
3.3.1. Die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Ertragsberechnung, wonach von
den Bruttomieteinnahmen die Vergütungen der Mieter für Heizung, Warmwasser,
Treppenhausreinigung, Empfangsgebühren für Radio und Fernsehen, Gebühren für die
Kehrichtentsorgung sowie Gebühren für Wasser, Abwasser und für die
Abwasserreinigung abgezogen werden könnten, findet ihre Grundlage in Ziff. 39 der
Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von
Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (LS
631.32, abgekürzt Weisung 2009). Kapitel F "Inkrafttreten" der Weisung 2009 hält
ausdrücklich fest, dass diese Weisung ab Steuerperiode 2009 gilt. Vorliegend geht es
um die Steuerperiode 2008, sodass die Weisung 2009 keine Anwendung findet,
sondern die Weisung 2003 war ab der Steuerperiode 2003 bis zum Inkrafttreten der
Weisung 2009 massgebend und damit auch für die Steuerperiode 2008.
Dieses Ergebnis stimmt mit der Auskunft des kantonalen Steueramtes Zürich an den
Beschwerdegegner überein, wonach die neue Regelung, nach der praktisch sämtliche
Nebenkosten von den Bruttomieteinnahmen abgezogen werden könnten, erst ab der
Steuerperiode 2009 gelte (Akten Vorinstanz Staats- und Gemeindesteuer, act. 2/1).
3.3.2. Als unbehelflich erweist sich das der Beschwerdeschrift beigelegte Formular
"Steuer-Information Grundeigentum, Beilage zur Steuererklärung der Stadt Winterthur".
Daraus ergibt sich zwar, dass vom Bruttojahresertrag aus z.B. Mietzinsen (ohne
Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung) die Empfangsgebühren für Radio
und Fernsehen, Gebühren für die Kehrichtentsorgung sowie die Gebühren für Wasser,
Abwasser und für die Abwasserreinigung abzuziehen seien. Daraus bestimme sich der
massgebliche Ertrag für die Kapitalisierung. Für welches Steuerjahr dieses Formular
der Stadt Winterthur galt, wird darauf nicht festgehalten und macht der
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 20/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Beschwerdeführer auch nicht geltend. Unabhängig davon ist nochmals festzuhalten,
dass bis und mit Steuerjahr 2008 im gesamten Kanton Zürich die Weisung 2003 galt
und das eingereichte Formular offensichtlich die für diesen Fall nicht massgebende
Weisung 2009 umsetzt.
3.4. Vorliegend ist also die Weisung 2003 massgebend. Inwiefern die Weisung gegen
übergeordnetes Recht verstossen soll, macht der Beschwerdeführer nicht explizit
geltend. Das Harmonisierungsrecht schreibt in Art. 14 Abs. 1 StHG lediglich eine
grundsätzlich am Verkehrswert orientierte Bewertung vor, soweit nicht Art. 14 Abs. 2
oder 3 StHG greifen. Den Kantonen bleibt aber freigestellt, ob sie bei der Bewertung
des Vermögens zum Verkehrswert auch noch den Ertragswert mitberücksichtigen
wollen. Bei der Ermittlung des Verkehrswertes besitzen die Kantone zudem einen
grossen Ermessensspielraum (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Atha-nas [Hrsg.], Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl., Basel 2002, N 2 zu
Art. 14; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, N 1 zu § 39). Deshalb erweist es sich nicht als
bundesrechtswidrig, wenn sich der Verkehrswert bei Mehrfamilienhäusern gemäss der
Weisung 2003 nach dem Ertragswert bemisst (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter,
a.a.O., N 2 und 73 f. zu § 39).
Als unbehelflich erweist sich der Einwand des Beschwerdeführers, dass verrechenbare
Nebenkosten nicht in den Ertrag eingerechnet werden dürften, da jede Liegenschaft
andere Nebenkosten habe, je nachdem, was die Mieter selber erledigen. § 39 des
zürcherischen Steuergesetzes (LS 631.1) sieht ausdrücklich die Befugnis des
Regierungsrates vor, für eine gleichmässige Bewertung von Grundstücken zu sorgen.
Dazu kann er gemäss dem Willen des Gesetzgebers auch eine schematische,
formelmässige Bewertung wie gemäss Ziff. 39 der Weisung 2003 vorsehen. Dies
erweist sich ebenfalls nicht als bundesrechtswidrig, da den Kantonen – wie vorhin
erwähnt - ein grosser Ermessensspielraum zusteht. Zudem legt der Beschwerdeführer
nicht rechtsgenüglich dar, inwiefern die Ziff. 39 gegen das Rechtsgleichheitsgebot
verstösst, zumal eine gewisse schematische Bewertung aus Gründen der
Verwaltungsökonomie unabdinglich ist. Es ist sogar so, dass bei der Anwendung der
Weisung 2009 auf die Steuerperiode 2008 ein Verstoss gegen das
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 21/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Rechtsgleichheitsgebot vorliegen würde, weil dann der Beschwerdeführer im Vergleich
zu den anderen Eigentümern von Mehrfamilienhäusern im Kanton Zürich bevorzugt
behandelt würde.
3.5. Aufgrund des Gesagten ist nach Ziff. 38 der Weisung 2003 zur Ermittlung des
Ertragswertes von Mehrfamilienhäusern der Ertrag der Liegenschaft zu kapitalisieren,
wobei der Kapitalisierungssatz gemäss Ziff. 42 der Weisung 2003 7.05 Prozent beträgt.
Der Ertrag bestimmt sich gemäss Ziff. 39 der Weisung 2003 nach der Gesamtheit der
von den Mietern geleisteten Entschädigungen. Davon können lediglich die Zahlungen
für Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung in Abzug gebracht werden.
3.5.1. Von den unbestrittenen Bruttomieteinnahmen in der Steuerperiode 2008 von
Fr. 197'905.-- für die Liegenschaften Pfäffikon resp. Fr. 105'287.-- für die Liegenschaft
Rüti sind also die Vergütungen der Mieter für Heizung, Warmwasser und
Treppenhausreinigung abzuziehen. In diesem Sinne handelte auch die Vorinstanz,
indem sie von den Bruttoeinnahmen der Liegenschaften die von den Mietern bezahlten
Heiz- und Nebenkosten im Umfang von Fr. 45'984.95 resp. Fr. 17'201.05 abzog,
woraus sich ein Nettoertrag für die Liegenschaften in Pfäffikon von Fr. 151'920.05
sowie für diejenige in Rüti von Fr. 88'085.95 ergab. Aus der vom Beschwerdeführer im
Veranlagungsverfahren eingereichten Aufstellung über die Heiz- und Nebenkosten der
Liegenschaften in Pfäffikon und Rüti (Akten Beschwerdegegner, act. II/18 bis II/22)
entnimmt man, dass die Nebenkosten im Jahr 2008 Fr. 52'252.-- (Pfäffikon) resp.
Fr. 19'367.90 (Rüti) betragen. Aus diesen Aufstellungen ist zudem ersichtlich, dass
nicht alle Vergütungen der Mieter für Nebenkosten ausschliesslich Kosten für Heizung,
Warmwasser und Treppenhausreinigung betreffen. Die Nebenkosten, die nicht
Heizkosten darstellen, betragen Fr. 20'605.90 (Pfäffikon) resp. Fr. 5'231.90 (Rüti). In
diesen Beträgen sind noch Kosten für Hauswartsarbeiten für die Treppenhausreinigung
sowie allenfalls gewisse Teile der Kosten des Warmwassers enthalten. Der
Beschwerdeführer weist nicht aus, wie hoch diese Beträge genau sind. Deshalb erweist
sich die von der Vorinstanz geschützte Schätzung des Beschwerdegegners für die
Nebenkosten, die weder Heiz- und Warmwasserkosten noch Kosten für die
Treppenhausreinigung betreffen würden, von Fr. 20'000.-- für die Liegenschaften in
Pfäffikon sowie Fr. 5'000.-- für die Liegenschaft in Rüti als gerechtfertigt und
nachvollziehbar. Somit betragen - in Übereinstimmung mit der Vorinstanz - die zur
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 22/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Bewertung der Liegenschaften mit 7.05 Prozent zu kapitalisierenden Mieterträge
Fr. 171'920.-- für die Liegenschaften in Pfäffikon sowie Fr. 93'086.-- für die
Liegenschaft in Rüti Die vom Beschwerdegegner ermittelten und von der Vorinstanz
gestützten Steuerwerte für die Liegenschaften in Pfäffikon und Rüti sind daher nicht zu
beanstanden.
3.5.2. Der Beschwerdeführer lässt noch vorbringen, dass die tatsächlichen Kosten für
die Liegenschaften Pfäffikon Fr. 1'200.-- für den Hauswart sowie Fr. 49'116.-- für
Strom, Kehricht, Wasser, Antenne, Heizöl und Service betragen würden, da die
Nachzahlungen pro 2008 erst im Jahr 2009 bezahlt worden seien. Vom Ertrag der
Liegenschaft Rüti seien die Heiz- und Nebenkosten von Fr. 17'201.-- abzuziehen,
wobei die tatsächlichen Kosten Fr. 1'200.-- für Hauswart sowie Fr. 14'588.-- für Strom,
Kehricht, Wasser, Antenne, Heizöl und Service betragen würden. Er stützt sich dabei
auf die jeweiligen Seiten 2 der Erfolgsrechnungen der Liegenschaften vom 13. Oktober
2010. Diese Erfolgsrechnungen stimmen überein mit denjenigen aus den
Veranlagungsakten für die Steuerperiode 2008 (Akten Beschwerdegegner, act. II/29
und II/30) und wurden daher bereits vom Beschwerdegegner berücksichtigt. Aber
selbst, wenn man diese Zahlen der Abrechnung zugrunde legen würde, erwiese sich
die Schätzung des Beschwerdegegners als nachvollziehbar, da sich auch aus den
angeblich tatsächlichen Kosten nicht einwandfrei ergibt, wie hoch der Anteil der Kosten
für Warmwasser und Treppenhausreinigung war. Hinzu kommt, dass der
Beschwerdeführer trotz der Darlegung der tatsächlichen Kosten nicht verlangt, dass
vom jeweiligen Betriebsertrag die tatsächlichen Kosten abgezogen werden, sondern
lediglich die von den Mietern bezahlten Heiz- und Nebenkosten. In diesem Sinne
beantragt er eine Kapitalisierung des Betriebsertrags der Liegenschaft Rüti, also
Fr. 105'287.--, minus Fr. 17'201.05 und nicht minus die tatsächlichen Kosten
(Fr. 1'200.-- plus Fr. 14'587.75). Für die Liegenschaften Pfäffikon verlangt er unter
Berücksichtigung der Beschwerde- und Rekursschrift dasselbe. Dem
Beschwerdeführer geht es somit darum, dass nur die Nettomieteinnahmen kapitalisiert
werden, was indessen – wie bereits ausführlich dargelegt – der vorliegend
massgebenden Weisung 2003 widerspricht.
4. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass der Beschwerdeführer in den Jahren
2003 bis 2007 stets ein Reineinkommen erzielte, sodass Abschreibungen in einem
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 23/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
grösseren Masse steuerrechtlich zulässig gewesen wären als sie der Beschwerdeführer
in diesen Steuerperioden vorgenommen hat. Der unter Berücksichtigung der jeweiligen
Reineinkommen nicht ausgeschöpfte Abschreibungsbedarf wurde im Jahr 2007 durch
die Gewährung von Nachholabschreibungen im Umfang von Fr. 160'000.-- grosszügig
kompensiert, sodass in der Steuerperiode 2008 keine weiteren
Nachholabschreibungen zulässig sind. Andernfalls würde der Beschwerdeführer
ungerechtfertigte Steuervorteile erzielen. Für die Bewertung seiner Liegenschaften in
Pfäffikon und Rüti in der Steuerperiode 2008 ist die Weisung 2003 massgebend,
wonach die Gesamtheit der von den Mietern geleisteten Entschädigungen abzüglich
der Kosten für Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung zu kapitalisieren ist.
Die vom Beschwerdegegner errechneten und von der Vorinstanz geschützten
Steuerwerte der Liegenschaften im Kanton Zürich sind daher nicht zu beanstanden.
Folglich ist hinsichtlich diesen Punkten die Beschwerde abzuweisen.
Nicht zu beanstanden ist die vorinstanzliche Rückweisung der Sache zur neuen
Festsetzung des im Kanton St. Gallen steuerbaren Vermögens, da der
Beschwerdegegner beim Einspracheentscheid vom 12. Oktober 2010 lediglich ein
steuerbares Vermögen von Fr. 206'000.-- vermerkt hat, was nur dem Vermögen in E.
entspricht. Die Ausscheidungsverfügung vom 12. Oktober 2010 hält indessen einen
Vermögenswert im Kanton St. Gallen von Fr. 418'000.-- fest. Im Einspracheentscheid
wurde demnach das steuerbare Vermögen in G., Gemeinde E., in der Höhe von
Fr. 212'000.-- nicht berücksichtigt (vgl. Akten Beschwerdegegner, act. II/2 und II/5).
Dies wird vom Beschwerdeführer nicht bestritten.
Zudem wird der Beschwerdegegner das steuerbare Einkommen für die Steuerperiode
2008 neu festsetzen müssen, da er mangels Zulassung der Nachholabschreibungen in
der Steuerperiode einen Gewinn aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erzielte, sodass
ihm der Abzug für die Säule 3a im Umfang von Fr. 3'916.-- zu gewähren ist.
Diesbezüglich wird die Beschwerde gutgeheissen.
5. (...).
Demnach hat das Verwaltungsgericht
© Kanton St.Gallen 2021 Seite 24/25
Publikationsplattform
St.Galler Gerichte