Decision ID: b2e2b29a-19d7-53b2-9728-f054c43c9473
Year: 2020
Language: de
Court: SG_VG
Chamber: SG_VG_001
Canton: SG
Region: Eastern_Switzerland
Law Area: public_law

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
Die X._ GmbH mit Sitz in A._/ZG ist seit dem 14. März 2012 im Handelsregister des
Kantons Zug eingetragen. Ihr Zweck ist die Erbringung und der Verkauf von (...). Der
einzige Gesellschafter und Geschäftsführer hat seinen Wohnsitz in B._/SG (vgl.
Handelsregisterauszug, www.zefix.ch).
Aufgrund einer (internen) steueramtlichen Meldung Anfang März 2019, in welcher die
Vermutung eines Scheinsteuerdomizils der X._ GmbH in A._/ZG geäussert wurde
(vgl. act. 5/6/I/00), tätigte das kantonale Steueramt Abklärungen über Sitz und Ort der
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tatsächlichen Verwaltung der Gesellschaft. In der Folge forderte es mit Schreiben vom
17. September 2019 die X._ GmbH auf, verschiedene Unterlagen einzureichen, und
hielt gleichzeitig fest, nach den Erkenntnissen des kantonalen Steueramts werde die
Gesellschaft faktisch vom Kanton St. Gallen aus verwaltet (act. 5/6/I/01). Am
30. September 2019 reichte die X._ GmbH die Bilanzen und Erfolgsrechnungen der
Jahre 2016 und 2018 ein. Sie gab an, die weiteren gewünschten Unterlagen wie
Mietverträge, Strom-, Betriebskosten- und Festnetztelefonieabrechnungen könnten
nicht eingereicht werden, da solche nicht bestünden. Die Vereinbarung für den
Firmensitz und die gelegentliche Büronutzung in A._/ZG sei auf mündlicher Basis
abgeschlossen worden (act. 5/6/I/02). Mit Verfügung vom 21. Oktober 2019 stellte das
kantonale Steueramt fest, die X._ GmbH unterliege seit dem 1. Januar 2015 im Kanton
St. Gallen aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung der unbeschränkten
Steuerpflicht (act. 5/6/I/03). Diese Feststellungsverfügung erwuchs unangefochten in
Rechtskraft.
B.
Mit Verfügungen vom 4. Dezember 2019 veranlagte das kantonale Steueramt die X._
GmbH aufgrund der Rechnungsabschlüsse per 31. Dezember 2015 bis 2018 mit einem
steuerbaren Gewinn von CHF 120'400 (2015), CHF 169'000 (2016), CHF 133'400
(2017) bzw. CHF 0 (2018). Das steuerbare Kapital wurde für die Kantonssteuern 2015
auf CHF 183'000, für 2016 auf CHF 352'000, für 2017 auf CHF 486'000 und für 2018
auf CHF 467'000 festlegt (act. 5/6/II/04-07). Mit Eingabe vom 3. Januar 2020 erhob die
X._ GmbH dagegen Einsprache und beantragte, die Steuerpflicht im Kanton St. Gallen
sei vollumfänglich aufzuheben und die Besteuerung wie bis anhin vollumfänglich dem
Kanton Zug zuzuweisen (act. 5/6/II/12). Mit Entscheid vom 18. Februar 2020 trat das
kantonale Steueramt auf die Einsprache nicht ein im Wesentlichen mit der Begründung,
die Feststellungsverfügung vom 21. Oktober 2019 sei nicht angefochten worden und in
Rechtskraft erwachsen. Im Rahmen der Einsprache gegen die Steuerveranlagung
könnten die Gegenstände der Feststellungsverfügung nicht mehr angefochten werden
(act. 5/6/II/15). Dagegen erhob die X._ GmbH Rekurs und Beschwerde bei der
Verwaltungsrekurskommission, welche mit Entscheid vom 22. Juni 2020 die
Rechtsmittel teilweise guthiess, den Nichteintretensentscheid für die Steuerjahre 2016
bis 2018 aufhob und die Sache zur weiteren Abklärung des Sachverhalts im Sinn der
Erwägungen und zu neuer Entscheidung an das kantonale Steueramt zurückwies
(act. 2).
C.
Das kantonale Steueramt (Beschwerdeführer) erhob gegen den Entscheid der
Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) mit Eingabe vom 6. Juli 2020 Beschwerde
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beim Verwaltungsgericht mit dem Rechtsbegehren, der angefochtene Entscheid vom
22. Juni 2020 sei aufzuheben, und der Einspracheentscheid vom 18. Februar 2020 sei
zu bestätigen (act. 1). Mit Vernehmlassung vom 8. Juli 2020 verwies die Vorinstanz im
Wesentlichen auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und beantragte die
Abweisung der Beschwerde (act. 4). Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 3. August
2020 nahm die X._ GmbH (Beschwerdegegnerin) Stellung zum Verfahren und trug
ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde an (act. 7). Die Eidgenössische
Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte) verzichtete stillschweigend auf eine
Vernehmlassung. Der Beschwerdeführer erhielt Gelegenheit, sich zu den
Vernehmlassungen der Vorinstanz und der Beschwerdegegnerin zu äussern (act. 8),
wovon er keinen Gebrauch machte.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten, den angefochtenen Entscheid und die
Akten ist – soweit notwendig – in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
(Verfahrensvereinigung)
2.
(Eintreten)
3.
Umstritten ist, ob die Vorinstanz den Nichteintretensentscheid des Beschwerdeführers
vom 18. Februar 2020 in Bezug auf die Steuerjahre 2016 bis 2018 zu Recht
aufgehoben und die Sache zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und zu neuer
Entscheidung an den Beschwerdeführer zurückgewiesen hat. Nicht mehr Gegenstand
des Beschwerdeverfahrens sind hingegen die Veranlagungsverfügungen für die
Kantonssteuern 2015 und für die direkte Bundessteuer 2015, nachdem die Vorinstanz
hinsichtlich der Veranlagungen 2015 die entsprechenden Rechtsmittel abgewiesen und
die Beschwerdegegnerin dagegen innert Frist keine Beschwerde erhoben hat. Es ist
demnach einzig zu prüfen, ob durch die Feststellungsverfügung vom 21. Oktober 2019
die Frage des Steuerdomizils der Beschwerdegegnerin für die Steuerperioden 2016 bis
2018 ebenfalls bereits rechtskräftig entschieden ist.
Die Vorinstanz führte im angefochtenen Entscheid im Wesentlichen aus, in der
Verfügung vom 21. Oktober 2019 habe der Beschwerdeführer festgestellt, dass die
3.1.
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Beschwerdegegnerin seit dem 1. Januar 2015 im Kanton St. Gallen der
unbeschränkten Steuerpflicht unterliege. Die Veranlagungen vom 4./6. Dezember 2019
umfassten die Jahre 2015 bis 2018. Dass die Feststellungsverfügung einen Zeitraum
von vier Jahren umfasse, liesse sich dieser nicht entnehmen. Auch die Schreiben des
Beschwerdeführers enthielten keinen Vermerk, dass die subjektive Steuerpflicht für
einen Zeitraum von mehr als einem Jahr geprüft und festgelegt werde. Die
Feststellungsverfügung, wonach die subjektive Steuerpflicht ab 1. Januar 2015 gelte,
habe grundsätzlich nur für die laufende Steuerperiode Gültigkeit; sie sei nicht auch für
das Folgejahr rechtswirksam. Wolle die Steuerbehörde mehrere Steuerperioden in der
Feststellungsverfügung regeln, so habe sie dies unmissverständlich festzuhalten (E. 3d
des angefochtenen Entscheids). In der Vernehmlassung vom 8. Juli 2020 präzisierte die
Vorinstanz, im Hinblick auf die Rechtssicherheit scheine es zwingend, dass der
massgebende Zeitraum einer Feststellungsverfügung klar definiert werde (act. 4).
Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, aus dem Schreiben vom 17. September
2019 betreffend Abklärung der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdegegnerin in
B._/SG gingen zwar nicht explizit die betroffenen Steuerperioden hervor. Sowohl aus
der Einforderung von diversen Unterlagen ab dem Jahr 2016 als auch aus den
Ausführungen in der Feststellungsverfügung könne indes implizit geschlossen werden,
dass zumindest und jedenfalls die seit 2016 abgeschlossenen Steuerperioden (2016
bis 2018) von den Abklärungen betroffen seien. Davon sei auch die
Beschwerdegegnerin ausgegangen, indem sie die Jahresrechnungen für die Jahre
2016 bis 2018 eingereicht habe. Auch gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
bestimmten Feststellungsverfügungen, bei denen das Dispositiv lediglich den Beginn
der unbeschränkten Steuerpflicht erwähne, die Steuerpflicht für sämtliche im
Verfügungszeitpunkt bereits aufgelaufenen Steuerperioden (act. 1).
Die Beschwerdegegnerin stellt sich auf den Standpunkt, dass aus den ursprünglichen
Unterlagen (Auskunftsbegehren und Feststellungsentscheid) nicht klar hervorgehe,
dass eine Steuerpflicht über das Jahr 2015 hinaus geprüft bzw. verfügt worden sei. Es
sei daher zu begrüssen, dass die Steuerverwaltung für die Jahre 2016 bis 2018 die
Sachlage neu prüfen müsse. In der Sache halte sie im Übrigen daran fest, dass im
Kanton St. Gallen keine Steuerpflicht gegeben sei. Insbesondere sei nie eine fundierte
Abklärung – weder für das Jahr 2015 noch für die Folgejahre – erfolgt, welche eine
Steuerpflicht im Kanton St. Gallen rechtfertige (act. 7).
Die rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz zum Doppelbesteuerungsverbot im
3.2.
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interkantonalen Verhältnis und zur Steuerpflicht juristischer Personen aufgrund
persönlicher Zugehörigkeit sind korrekt, weshalb – anstelle von Wiederholungen –
darauf verwiesen werden kann (vgl. E. 3a und 3b des angefochtenen Entscheids,
act. 2). Demnach muss grundsätzlich in einem Vorentscheid (sog.
Steuerdomizilentscheid) rechtskräftig über die Steuerpflicht entschieden werden, wenn
eine in einem bestimmten Kanton zur Veranlagung herangezogene Person die
Steuerhoheit des betreffenden Kantons bestreitet, bevor das Veranlagungsverfahren
fortgesetzt werden darf. Es ist unzulässig und verstösst gegen Art. 127 Abs. 3 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (SR 101, BV), zu einer
Veranlagung zu schreiten, obschon die pflichtige Person die Steuerhoheit bestritten
hat. Das ergibt sich direkt aus dem verfassungsmässigen Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung und unabhängig davon, ob das kantonale Recht ein solches
Domizilverfahren kennt oder nicht. Gegen den Vorentscheid kann der in Anspruch
Genommene die kantonalen Rechtsmittel erheben und ans Bundesgericht gelangen
(BGE 137 I 273 E. 3.3.2).
Der Beschwerdeführer hat mit Entscheid vom 21. Oktober 2019 die unbeschränkte
Steuerpflicht der Beschwerdegegnerin im Kanton St. Gallen seit dem 1. Januar 2015
festgestellt. Die Beschwerdegegnerin hat diesen Entscheid unangefochten in
Rechtskraft erwachsen lassen und sich erst im Anschluss an die definitiven
Veranlagungen vom 6. Dezember 2019 für die Steuerjahre 2015 bis 2018 zur Wehr
gesetzt.
3.3.
Die Rechtskraft eines Steuerentscheides beschränkt sich auf das Dispositiv (die
veranlagten Steuerfaktoren) und erfasst nicht auch die Begründung des Entscheids. Sie
erstreckt sich grundsätzlich nur auf die Steuerperiode, auf welche sich der Entscheid
bezieht. Entscheide über spätere Steuerperioden betreffen andere
Steuerschuldverhältnisse und haben andere Steuerforderungen zum Gegenstand.
Steuerentscheide sind zeitlich begrenzte Verwaltungsakte, die Bindungswirkung nur für
die betreffende Steuerperiode erzeugen; die späteren Veranlagungen sind daher
jederzeit einer erneuten, umfassenden Überprüfung zugänglich. Eine Ausnahme stellt
allerdings die Feststellung einer dauernden, von den besonderen Verhältnissen der
einzelnen Steuerperiode grundsätzlich unabhängigen Rechtslage dar, wie
beispielsweise der Vorentscheid über die subjektive Steuerpflicht. In diesem Fall
besteht Rechtskraftwirkung über eine bestimmte Steuerperiode hinaus. Auf einen
rechtskräftigen Vorentscheid über die Steuerhoheit können die Verfahrensbeteiligten in
3.3.1.
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folgenden Veranlagungsverfahren nicht zurückkommen, wenn sich die tatsächlichen
Verhältnisse nicht geändert haben. Im Unterschied zu den periodischen Veranlagungen
geht es diesfalls auch in den folgenden Jahren – vorbehältlich der Änderung der
tatsächlichen Verhältnisse – um einen identischen Streitgegenstand, der bereits
verbindlich beurteilt wurde (vgl. M. Reich, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 26 Rz. 112 f.;
M. E. Looser, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl. 2017, N 3 zu Vor Art. 147-153a DBG).
Bestreitet der zur Veranlagung Herangezogene die Steuerhoheit des Kantons, so muss
demnach zunächst über die Steuerhoheit entschieden und der Vorentscheid über die
subjektive Steuerpflicht rechtskräftig werden, bevor das Veranlagungsverfahren
fortgesetzt werden darf. Der dem Bürger zuerkannte Anspruch auf rechtskräftige
Vorausbeurteilung der bestrittenen Steuerhoheit liegt zwar im Interesse des
Steuerpflichtigen. Doch kann daraus umgekehrt nicht abgeleitet werden, der
Steuerpflichtige, der einen solchen Vorentscheid über die Steuerhoheit bewirkt, könne
im nachfolgenden Veranlagungsverfahren jederzeit auf den nach kantonalem Recht
rechtskräftig gewordenen Vorentscheid zurückkommen. Einem solchen Vorgehen steht
vielmehr die Rechtskraft jenes Entscheides entgegen. Gegen die im weiteren
Veranlagungsverfahren ergangenen Hoheitsakte kann er sich deshalb nur noch zur
Wehr setzen, soweit dadurch neue, noch nicht beurteilte Fragen des
Doppelbesteuerungsrechts entstehen (vgl. BGE 115 Ia 73 E. 3). Der in Rechtskraft
erwachsene Vorentscheid über das Steuerdomizil entfaltet dabei Wirkung bis zum
Ende der im Zeitpunkt des Entscheides laufenden Veranlagungsperiode und zieht auch
bereits überblickbare künftige Umstände mit ein (vgl. StR 55/2000 S. 177 mit Hinweis
auf BGE 123 I 289).
Mit Schreiben vom 17. September 2019 forderte der Beschwerdeführer die
Beschwerdegegnerin insbesondere auf, Betriebskosten-, Strom- und
Festnetzabrechnungen jeweils ab 2016 sowie die Jahresrechnungen ab 2016
einzureichen (vgl. act. 5/6/I/01). Am 30. September 2019 reichte die
Beschwerdegegnerin die Bilanzen und Erfolgsrechnungen für die Jahre 2016 und 2018,
aus welchen jeweils die Vorjahre 2015 bzw. 2017 hervorgehen, ein (act. 5/6/I/02). In der
Feststellungsverfügung vom 21. Oktober 2019 hielt das Steueramt sodann fest, dass
sich am statutarischen Sitz keine feste und dauerhafte Geschäftseinrichtung befinde.
Die einzige Räumlichkeit, welche diesen Kriterien gerecht werde, befinde sich in B._/
SG an der Adresse des geschäftsführenden Gesellschafters. In zeitlicher Hinsicht
3.3.2.
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4.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten der
Beschwerdeverfahren der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP;
Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Entscheidgebühren von CHF 1'800 für
befinde sich die tatsächliche Verwaltung spätestens seit dem 1. Januar 2015 im Kanton
St. Gallen (vgl. act. 5/6/I/03).
Aufgrund der Einforderung diverser Unterlagen im September 2019 ab dem Jahr 2016
durfte und musste die Beschwerdegegnerin davon ausgehen, dass mindestens die
Steuerperiode 2016 von der Abklärung betroffen ist. Der Beschwerdeführer weist in
diesem Zusammenhang zu Recht darauf hin, dass davon auch die
Beschwerdegegnerin ausgegangen ist, ansonsten sie nicht die Jahresrechnungen für
die Jahre 2016 bis 2018 eingereicht hätte. Darüber hinaus sprechen die gewählten
Formulierungen in der Feststellungsverfügung vom 21. Oktober 2019 in der
Gegenwartsform ("ausgeübt wird", "befindet", "erfolgt") als auch die temporale
Präposition "seit", mit welcher ein Zeitraum mit Beginn in der Vergangenheit und Dauer
bis zur Gegenwart umschrieben wird, dafür, dass die Sachlage bis zum Zeitpunkt der
Feststellung inbegriffen ist. Der Steuerdomizilentscheid der Veranlagungsbehörde vom
21. Oktober 2019, mit dem der Kanton St. Gallen das Besteuerungsrecht rückwirkend
ab dem 1. Januar 2015 in Anspruch genommen hat, entfaltet schliesslich auch gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung Wirkung bis zum Ende der im Zeitpunkt des
Entscheides laufenden Veranlagungsperiode. Der Entscheid, der in der Steuerperiode
2019 erging, betrifft somit die Zeit vom 1. Januar 2015 bis zum 31. Dezember 2018.
Insoweit trat der Beschwerdeführer wegen Verspätung zu Recht nicht auf die
Einsprache ein. Zwar behauptet die Beschwerdegegnerin im vorinstanzlichen Verfahren
nebenbei, vom Kanton Zug für diese Jahre ebenfalls veranlagt worden zu sein. Belege
für ihre Behauptungen legte sie jedoch nicht bei (vgl. zum Ganzen auch BGE 123 I
289 E. 1b-f).
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Beschwerdeführer mit Entscheid vom
18. Februar 2020 zu Recht nicht auf die Einsprache der Beschwerdegegnerin
eingetreten ist. Folglich ist die Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene
Entscheid der Vorinstanz vom 22. Juni 2020 aufzuheben. Diese rechtliche Beurteilung
ändert nichts daran, dass in Zukunft zumindest in den Erwägungen, noch besser im
Dispositiv der Feststellungsverfügung ein entsprechender Hinweis begrüssenswert
wäre, auf welche Steuerperioden sich die Feststellung bezieht, um Missverständnisse
zu vermeiden.
3.4.
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das Verfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern und von CHF 1'200 für das
Verfahren betreffend direkte Bundessteuer, insgesamt also CHF 3'000, sind
angemessen (Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG; Art.7 Ziff. 222
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12).
Bei Gutheissung eines Rechtsmittels ist zugleich von Amtes wegen über die amtlichen
Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens zu entscheiden. In der Regel erfolgt die
entsprechende Kostenverlegung in Bezug auf die Beteiligten und deren Anteile analog
dem Rechtsmittelentscheid (R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem
Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 103). Die amtlichen Kosten
für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren vor der Vorinstanz von insgesamt
CHF 1'600 (je CHF 800) sind somit ebenfalls vollumfänglich der Beschwerdegegnerin
aufzuerlegen.