Decision ID: ecb283ea-c3bf-5641-ade4-228e8bef959f
Year: 2017
Language: it
Court: TI_CATI
Chamber: TI_CATI_001
Canton: TI
Region: Ticino
Law Area: public_law

Fatti
A.
La _ SA, _, è una società costituita nel 2010 che è attiva nel settore della moda.
Con scritto del 28 febbraio 2014, _, azionista unico della _. SA, ha sottoposto alla Divisione delle contribuzioni una proposta di
ruling
, basata sui fatti seguenti. La famiglia _ è attiva nella produzione di abbigliamento con il marchio _ ed ha concesso a _ il diritto di registrare e utilizzare tale marchio in tutti i paesi. Nel 2009 _ si è trasferito in Svizzera ed ha preso domicilio a _. Nel 2010 egli ha dunque chiesto la registrazione del marchio _ negli USA e la relativa istanza è stata accolta nel 2012. Nel 2012, _ ha venduto il marchio alla _ SA al prezzo di € 32'000.–. La società ha in seguito sottoscritto diversi contratti di licenza con società operanti nella vendita al dettaglio. Secondo la proposta di
ruling
del 28 febbraio 2014, al momento del trasferimento di domicilio di _ in Svizzera il marchio aveva un valore di fr. 18'916'456.–, mentre il valore al momento della vendita alla _ SA ammontava a fr. 20’701'789.–. _ avrebbe in tal modo conseguito un utile di fr. 1'785'333.–. Ai fini dell’allestimento del bilancio commerciale dell’esercizio 2012 della _ SA, il marchio _ avrebbe dovuto essere allibrato al valore reale di fr. 20'701'789.–. La differenza fra il valore reale e il prezzo di acquisto (fr. 20'663'289.–) avrebbe invece dovuto essere contabilizzata al passivo quale riserva da apporto di capitale. Trattandosi di un apporto di capitale dell’azionista, non si sarebbe trattato di un utile imponibile. La lettera proseguiva, indicando che l’apporto sarebbe stato invece imponibile ai fini dell’imposta di bollo e si pronunciava anche sulla questione dell’imponibilità di una futura vendita delle azioni della _ SA da parte di _, escludendola in linea di principio, a meno che “al momento della vendita... _ [_] non soddisferà i criteri di commerciante indipendente di valori mobiliari giusta la circolare no. 36”.
Il 3 marzo 2014, la Divisione delle contribuzioni ha sottoscritto per accordo la proposta di
ruling
in questione.
B.
Il 12 maggio 2014 la _ SA ha inoltrato la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2012, allegando il bilancio ed il conto economico. Negli attivi aveva registrato in particolar modo “brevetti e marchi” per fr. 20'701'789.–, mentre fra i passivi aveva allibrato una “riserva apporto capitale” per fr. 20’663'171.40.
C.
Con decisione del 29 maggio 2015, l’RS 1 (UTPG) ha notificato alla società contribuente la tassazione IC/IFD 2012, nella quale ha commisurato l’utile imponibile in fr. 128'100.– per l’IC ed in fr. 169'600.– per l’IFD e il capitale imponibile in fr. 21'036'000.–. Per l’imposta cantonale, alla contribuente è stato concesso lo statuto di società ausiliaria (art. 93 LT).
Il 18 giugno 2014, l’UTPG ha revocato la decisione in questione, in seguito ad una richiesta dell’RI 1 RI 1
Con una nuova decisione dell’8 agosto 2016, l’UTPG ha notificato la tassazione IC/IFD 2012, conforme a quella revocata.
D.
Con ricorso del 2 settembre 2016, l’AFC ha impugnato la decisione di tassazione dell’8 agosto 2016, postulando l’aumento dell’utile d’esercizio a fr. 20'832'771.40. La ricorrente argomenta che la vendita del marchio da parte di _, avvenuta il 2 febbraio 2012, è stata contabilizzata presso_ SA il 10 luglio 2012 e il prezzo pattuito (corrispondente a fr. 38'617.60) è stato versato all’azionista. Solo due anni dopo i rappresentanti della società avrebbero “avvertito il fisco cantonale che, secondo una nuova valutazione, il valore venale del marchio al momento della vendita sarebbe stato pari a fr. 20'701'189.–“. Nella proposta di
ruling
, la _ SA avrebbe dunque proposto “di rivalutare retroattivamente al 31.12.2012 il marchio secondo la nuova stima”. Secondo l’insorgente, in caso di apporto dissimulato di capitale, la società dovrebbe essere in grado di identificare, al momento della vendita, le riserve occulte che le sono trasferite. Nella fattispecie, non si saprebbe “se e in quale misura una valutazione al momento della vendita era o meno possibile”, ma “ciò che conta è che, al momento della vendita, la società non era al corrente dell’entità delle eventuali riserve occulte trasferitele dall’azionista”. Infatti, se anche una valutazione al momento dell’acquisto fosse stata possibile, “essa non è stata eseguita che ben a posteriori, e cioè all’inizio del 2014”. Avendo concluso un contratto che non lasciava apparire le eventuali riserve occulte legate al marchio, la società avrebbe “perso la possibilità di rivalutare successivamente l’attivo senza conseguenze fiscali”. L’AFC sottolinea altresì che “la decisione di rivalutazione è arrivata più di due anni dopo la vendita del marchio” e ritiene insostenibile “permettere ad una società di lasciare i conti in modo strumentale, e cioè fino al momento in cui, a seguito del
ruling
con il fisco, non le è stato possibile rivalutare il marchio retroattivamente con l’assicurazione che l’operazione fosse neutra”.
La ricorrente nega infine un effetto vincolante del
ruling
ed argomenta che “il fatto che un contratto di vendita non può essere considerato come un apporto di capitale è un fatto talmente evidente che la società, rappresentata prima da una fiduciaria e poi da uno studio legale, non poteva non rilevare”. A suo avviso, non si tratterebbe neppure di un
ruling
, bensì di un “accordo fiscale illecito”.
L’autorità fiscale federale ritiene pertanto che l’importo di fr. 20'663'171.40 sia da qualificare come una rivalutazione imponibile secondo l’art. 58 LIFD e che vada quindi aggiunto all’utile imponibile della _ SA per l’esercizio 2012.
E.
Nelle rispettive osservazioni del 12 ottobre 2016 e del 21 ottobre 2016, la _ SA e la Divisione delle contribuzioni propongono di respingere il ricorso dell’AFC.
La società contribuente rileva anzitutto che la contabilizzazione del marchio “_” nel bilancio 2012 era corretta, trattandosi del “valore di mercato stimato, e verificato dalle autorità fiscali cantonali, al momento dell’acquisto del marchio”. Il valore contabile sarebbe vincolante anche per l’autorità fiscale e non sarebbe censurabile il fatto che il bilancio sia stato approvato solo nel 2014. La contribuente nega inoltre che si possa parlare di apporto di capitale occulto, per il fatto che non si è verificata la contabilizzazione di un attivo ad un valore inferiore al valore reale. In ogni caso, anche se si considerasse l’apporto del marchio come un apporto occulto, la modifica del valore contabile sarebbe intervenuta entro l’anno dell’apporto, sicché dovrebbe essere esclusa una rivalutazione imponibile. La resistente ritiene che d’altronde, se anche dovesse essere corretta la tesi dell’autorità ricorrente, quest’ultima sarebbe vincolata dal
ruling
, validamente rilasciato dall’autorità di tassazione cantonale.
La Divisione delle contribuzioni, da parte sua, sottolinea che “la _ SA ha... atteso coerentemente l’approvazione della Divisione delle contribuzioni prima di allestire il conto annuale 2012, così da poter prendere in considerazione quanto indicato nel
ruling
”. Quest’ultimo, conforme alla legge, è pertanto vincolante. L’autorità fiscale cantonale contesta inoltre la tesi della correzione retroattiva della contabilità, per il fatto che il marchio litigioso è stato messo a bilancio al valore di mercato alla prima contabilizzazione. Non si tratterebbe pertanto di un apporto di capitale occulto bensì di un apporto palese.

Diritto
1.
Il ricorso è fondato sull’art. 141 cpv. 1 LIFD, che attribuisce all’amministrazione cantonale dell’imposta federale diretta e all’AFC il diritto di ricorrere alla commissione cantonale di ricorso in materia d’imposta contro ogni decisione di tassazione e ogni decisione su reclamo dell’autorità di tassazione.
Secondo l’art. 141 cpv. 2 LIFD, il termine di ricorso è di
(a)
30 giorni dalla notificazione, per le decisioni di tassazione e quelle su reclamo, notificate all'amministrazione ricorrente, e
(b)
60 giorni dalla notificazione al contribuente, negli altri casi.
L’art. 4 cpv. 6 del Regolamento di applicazione della Legge federale sull’imposta federale diretta del 18 ottobre 1994 (RL 10.2.5.1) ha designato la Camera di diritto tributario del Tribunale di appello quale commissione cantonale di ricorso.
Il ricorso, interposto dall’AFC contro la decisione di tassazione notificata alle parti l’8 agosto 2016, è pertanto ricevibile in ordine.
2.
2.1.
La ricorrente contesta la legittimità della decisione di tassazione, adottata dall’RS 1 nei confronti della _ SA e sostiene che l’utile imponibile dovrebbe essere aumentato da fr. 169'600.– a fr. 20'832’771.40, aggiungendo cioè l’utile di rivalutazione relativo al marchio “_”. L’autorità insorgente fonda la sua tesi sulla circostanza che, solo due anni dopo la vendita del marchio dall’azionista _ alla _. SA, i rappresentanti della società avrebbero “avvertito il fisco cantonale che, secondo una nuova valutazione, il valore venale del marchio al momento della vendita sarebbe stato pari a fr. 20'701'189.–“. In tal modo, si sarebbe verificata una rivalutazione dell’attivo in questione, soggetta all’imposta sull’utile.
Di diverso avviso l’autorità di tassazione cantonale e la società contribuente, secondo cui non vi sarebbe stata alcuna rivalutazione, per il fatto che il marchio sarebbe stato messo a bilancio per la prima volta non al valore di acquisto (fr. 38'500.–) bensì al valore venale (fr. 20'701'789.–), peraltro riconosciuto dalla stessa autorità di tassazione, che ha sottoscritto il
ruling
sottopostole dalla contribuente.
A proposito del documento allestito dai rappresentanti della contribuente e del suo azionista e poi approvato dalla Divisione delle contribuzioni, l’AFC sostiene che non adempirebbe i presupposti per far sorgere l’affidamento della contribuente e che addirittura costituirebbe non già un
ruling
, bensì un “accordo fiscale illecito”.
2.2.
Il
ruling
può essere definito come l’approvazione anticipata, da parte dell’autorità fiscale competente, delle conseguenze fiscali prospettate dal contribuente con riferimento ad un’operazione prevista. In effetti, tenuto conto della complessità del diritto tributario e di determinate fattispecie, il contribuente, prima di porre in essere un’operazione, può rivolgersi al fisco mediante una domanda di
ruling
, al fine di determinare il modo in cui questa operazione sarà trattata fiscalmente. Il fisco conferma allora che l’operazione prospettata sarà imposta nel modo descritto nella domanda di
ruling
. Trattandosi di una procedura informale (non disciplinata dalla legge), può assumere diverse forme; nella maggior parte dei casi, il contribuente sottopone all’autorità competente un documento, che descrive l’operazione prevista in modo circostanziato e indica le conseguenze fiscali che ne dovrebbero scaturire; il fisco sottoscrive questo documento « per accordo », se ritiene che il trattamento fiscale richiesto corrisponda al diritto applicabile I
ruling
non costituiscono delle decisioni; non sono pertanto impugnabili con reclamo o ricorso. Possono tuttavia avere conseguenze giuridiche in virtù dei principi della buona fede e della tutela dell’affidamento (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2C_123/2014, 2C_124/2014 del 30 settembre 2015 consid. 7.2 e riferimenti).
2.3.
A pagina 10 del
ruling
, datato 28 febbraio 2014 e firmato per accordo dalla Divisione delle contribuzioni il 3 marzo 2014, si può leggere in particolare quanto segue, con riferimento alle conseguenze della vendita del marchio sulla tassazione delle imposte sull’utile e sul capitale della _ SA:
40 II marchio "_" è stato venduto a _ SA da _ per un prezzo di EUR 32'000 (ca. CHF 38'500). La società è arricchita in misura della differenza tra il prezzo di acquisto di ca. CHF 38500 ed il presunto vero valore del marchio di CHF 20'701'789.
41 La differenza tuttavia non è da considerarsi un utile a livello di _ SA, ma, poiché il marchio è stato venduto a _ SA da _ - detentore di 100% delle azioni di _ SA - trattasi di una transazione tra parti correlate, e meglio di un apporto di capitale da _ a _ SA.
42 Apporti di capitale, inclusi apporti di capitale dissimulati non sono considerati utili imponibili giusta l'art. 60 lett. a LIFD e art. 69 lett. a LT TI.
43 Pertanto, la differenza tra il prezzo di acquisto e il reale valore del marchio non è soggetta all’imposta sull'utile a livello di _ SA. Per contro la riserva da apporto di capitale (cfr. cifra 44) sarà soggetta all'imposta sul capitale.
44 A fini dell’allestimento del bilancio commerciale concernente l'esercizio contabile 2012 di _ SA, il marchio "_" sarà contabilizzato al valore reale di CHF 20'701'789, e tale valore avrà pieno riconoscimento fiscale. Al passivo di bilancio la differenza tra il prezzo di acquisto e il valore corretto pari a ca. CHF 20'663'289 sarà contabilizzata quale riserva da apporto di capitale ai sensi dell'art. 5 cpv. 1bis Legge Federale sull'imposta preventiva, a condizione che tale riserva sia riconosciuta anche ai fini dell'imposta preventiva federale. In caso di mancata conferma da parte dell'Amministrazione Federale delle Contribuzioni tale differenza sarà contabilizzata - ai fini esclusivamente fiscali - quale "altra riserva", il cui rimborso all'azionista sarà trattato come una distribuzione di dividendo.
45 Eventuali future correzioni di valore del marchio nel bilancio commerciale (svalutazioni) non saranno riconosciute ai fini fiscali e saranno oggetto di ripresa per le imposte sull'utile e sul capitale.
Nel
ruling
si afferma dunque, fra l’altro, che “la differenza tra il prezzo di acquisto e il reale valore del marchio non è soggetta all’imposta sull’utile a livello di _ SA” e ciò per effetto dell’art. 60 lett.
a
LIFD, che non considera utili imponibili gli apporti di capitale, inclusi apporti di capitale dissimulati. Questa affermazione è contestata dall’AFC, che, nel suo ricorso, ritiene invece che la differenza fra prezzo di acquisto e reale valore del marchio sia soggetta all’imposta sull’utile, trattandosi di un utile di rivalutazione.
Prima di confrontarsi con la questione degli effetti del
ruling
, questa Corte deve stabilire se la decisione impugnata, che ha ritenuto non imponibile la differenza fra i due valori in questione, sia legittima. Solo qualora pervenisse alla conclusione che tale decisione non sia conforme alla legge sull’imposta federale diretta, dovrà valutare l’eventuale riconoscimento dell’affidamento della società contribuente nelle promesse contenute nel controverso
ruling
. Se invece la decisione impugnata fosse legittima, non vi sarebbe ragione di affrontare la questione dell’efficacia del
ruling
. Nella misura in cui quest’ultimo tratta altri aspetti fiscali, riferiti peraltro anche a diversi soggetti – in particolare l’imposta sul reddito di _ – la questione dei suoi effetti giuridici andrà tutt’al più esaminata nell’ambito dell’eventuale contestazione delle decisioni relative a tali aspetti.
3.
3.1.
Secondo l’art. 60 lett.
a
LIFD, non costituiscono utile imponibile gli apporti di soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l’aggio e le prestazioni a fondo perso.
Questa disposizione conferma il principio, generalmente riconosciuto nell’economia aziendale, secondo cui i conferimenti di capitale costituiscono atti che non hanno influenza sul risultato, e fa sì che sia indicata solo la vera e propria evoluzione patrimoniale
(“Vermögensstandsgewinn”)
. Un conferimento di beni dall’esterno in un’impresa può costituire dal punto di vista contabile solo reddito o conferimento di capitale. In quest’ultimo caso, l’incremento è riconducibile non a degli utili, che l’impresa ha realizzato con le proprie forze effettivamente o contabilmente, bensì ad un finanziamento esterno con capitale proprio, che serve ad aumentare o almeno a preservare il capitale proprio. Questa neutralità fiscale dei conferimenti di capitale vale indipendentemente dal fatto che la società necessiti di un risanamento (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 20 ottobre 2014 n. 2C_634/2012, in RF 70/2015 p. 247 consid. 5.2.1 con riferimenti).
3.2.
Mentre si qualifica conferimento di capitale palese quello che è caratterizzato dal fatto che nei conti annuali viene indicato un valore corrispondente a quello reale, si considera invece conferimento di capitale mascherato o occulto quello che, dal punto di vista della valutazione e della contabilità, non viene designato come conferimento di capitale, o perché non viene del tutto registrato nei corrispondenti conti annuali o perché viene indicato come apporto ma ad un valore non corrispondente a quello reale. La differenza fra il valore reale ed il valore di imputazione contabilizzato delle prestazioni costituisce un conferimento di capitale mascherato (cfr. p. es.
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n. 33 ad art. 60 LIFD, p. 396;
Brülisauer
, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3
a
edizione, Basilea 2017, n. 15 ad art. 60 LIFD, p. 1417).
Conferimenti di capitale mascherati si verificano perlopiù in occasione di conferimenti in natura, al momento della costituzione o di un aumento di capitale, che hanno per oggetto degli apporti sottovalutati. Possono anche avvenire tuttavia in relazione a contratti, conclusi fra società e soci o persone vicine, caratterizzati dal fatto che vi è una sproporzione fra prestazione e controprestazione. Diversamente dalla distribuzione mascherata di utile, che comporta un impoverimento della società che fa la prestazione, l’apporto di capitale implica per il beneficiario un incremento patrimoniale, senza che venga impoverito colui che ha conferito. La situazione patrimoniale di quest’ultimo rimane inalterata perlomeno nei casi in cui i conferimenti di capitale corrispondono ai rapporti di partecipazione. Il valore della sua partecipazione aumenta infatti in misura corrispondente (
Locher
, op. cit., n. 35 e 36 ad art. 60 LIFD, p. 397).
3.3.
In dottrina non vi è unanimità in merito all’applicabilità dell’art. 60 lett.
a
LIFD anche ai conferimenti mascherati. L’effetto di questi ultimi è infatti di conferire alla società delle riserve occulte, nella misura della differenza fra il valore venale dell’attivo apportato ed il valore contabile. Ora, ci si domanda se queste riserve occulte possano essere realizzate, senza conseguenze fiscali per la società, in ogni momento, oppure se debbano essere sciolte già nel periodo fiscale in cui si verifica il conferimento, mediante rivalutazione dell’attivo sottovalutato. Chi sostiene la prima tesi ritiene che i conferimenti, che non costituiscono utile imponibile secondo l’art. 60 lett.
a
LIFD, siano tanto quelli palesi quanto quelli mascherati e che un’imposizione delle riserve occulte, apportate dal socio con il conferimento sottovalutato, violerebbe il principio di capacità contributiva, proprio perché la società verrebbe imposta per una plusvalenza maturata quando l’attivo apparteneva ancora al socio. Gli autori, che invece subordinano l’esenzione fiscale delle riserve occulte alla condizione che la società le faccia emergere già nel primo esercizio, si fondano invece sull’idea che la società debba scegliere al momento del conferimento se contabilizzare l’attivo al valore venale o ad un valore inferiore e che debba poi rimanere coerente con la scelta fatta; se, al momento del conferimento ha rinunciato a far emergere le riserve occulte, non potrebbe poi più pretendere di aver conseguito un utile inferiore, nel momento della successiva realizzazione dell’attivo (sulle diverse posizioni dottrinali, cfr.
Locher
, op. cit., n. 39 ss. ad art. 60 LIFD, p. 398 s.;
Brülisauer
, op. cit., n. 27 ss. ad art. 60 LIFD, p. 1421 ss.;
Glauser
, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurigo 2005, p. 278 ss.).
3.4.
Neppure dalla giurisprudenza si ricavano indicazioni univoche.
Nella sentenza dell’11 marzo 2002 (n. 2A.157/2001, in StE 2002 B 72.13.1 n. 3 = RF 2002 p. 392 = RDAF 2002 II 131), citata dall’AFC nel suo ricorso, il Tribunale federale si è dovuto confrontare con il caso di una società che aveva acquistato dai suoi tre soci, al prezzo di 250'000 franchi, le azioni di una società. In seguito alla decisione dell’AFC di attribuire un valore venale di 2 milioni di franchi alla partecipazione acquistata, per calcolare l’imposta di bollo, la società aveva aumentato nella misura di 1'750'000 franchi il valore contabile della partecipazione. L’autorità di tassazione cantonale aveva in seguito aumentato a sua volta di 1'750'000 franchi l’utile della società acquirente. Il Tribunale federale ha dapprima riconosciuto la compatibilità con il diritto commerciale della rivalutazione, sebbene il nuovo valore contabile fosse nettamente superiore al valore di acquisto (consid. 3a). Per quanto attiene all’imposta federale diretta, la Suprema Corte ha ritenuto che gli azionisti avessero proceduto ad un conferimento di capitale mascherato ed ha rilevato che le autorità fiscali rinunciano in generale a correggere le sottovalutazioni e non impongono quindi subito le riserve occulte. Al momento della realizzazione delle riserve occulte, tuttavia, la società deve lasciarsi imputare i valori che essa stessa ha contabilizzato nei periodi precedenti e non può contestare di aver conseguito un utile adducendo che il valore reale al momento dell’acquisto era superiore. La sottovalutazione può peraltro essere corretta dalla stessa autorità fiscale, se essa consentirebbe al socio che fa il conferimento di evitare l’imposizione di un utile in capitale che sarebbe imponibile al momento del trasferimento (consid. 3b). Il Tribunale federale ha così confermato l’imponibilità dell’utile di 1'750'000 franchi, conseguito dalla società con la rivalutazione della partecipazione acquistata.
La sentenza in questione è stata criticata da più parti, soprattutto in considerazione del fatto che non ha neppure ammesso la possibilità, per la società che riceve il conferimento sottovalutato, di procedere alla rivalutazione, senza conseguenze fiscali, nello stesso esercizio dell’apporto (cfr. p. es.
Locher
, op. cit., n. 40 ad art. 60 LIFD, p. 399). In realtà, dalla descrizione della fattispecie, non è chiaro se la rivalutazione sia intervenuta ancora nello stesso anno del conferimento o nell’anno successivo (cfr.
Simonek
, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2002 – Direkte Bundessteuer, in ASA 73, p. 16).
In ogni caso, in alcune pronunce successive, la stessa Alta Corte ha affermato che le eventuali riserve occulte trasferite ad una società con un conferimento in natura possono essere registrate a bilancio come aggio, senza conseguenze sull’utile, nello stesso anno in cui è avvenuto l’apporto (sentenze del 23 agosto 2010 n. 2C_392/2009, in ASA 79 p. 704, consid. 5.4; del 13 settembre 2011 n. 2C_515/2010, in StE 2011 B 23.41 n. 5 = RF 2011 p. 954 = RDAF 2013 II 86, consid. 3.4).
4.
4.1.
Tornando al caso in esame, come già ricordato, il 12 maggio 2014 la _ SA ha inoltrato la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2012, allegando il bilancio ed il conto economico. Negli attivi aveva registrato in particolar modo “brevetti e marchi” per fr. 20'701'789.–, mentre fra i passivi aveva allibrato una “riserva apporto capitale” per fr. 20’663'171.40. Su tale base, l’autorità fiscale cantonale ha stabilito il suo utile imponibile per l’imposta federale diretta.
4.2.
La società contribuente contesta che vi sia stato un conferimento di capitale mascherato, per il fatto che, “già con la prima contabilizzazione, di cui alla delibera dell’assemblea generale dell’11 settembre 2014, _ ha fissato il valore del marchio _ non al valore d’acquisto, bensì al valore di mercato, facendo uso della facoltà concessale dal diritto commerciale”.
In effetti, come peraltro già ricordato, un conferimento di capitale si considera mascherato quando non si manifesta nella contabilità della società beneficiaria (p. es.
Locher
, op. cit., n. 33 ad art. 60 LIFD, p. 396).
Del resto, nella già menzionata sentenza dell’11 marzo 2002, a cui ha fatto riferimento la stessa AFC nel suo ricorso, il Tribunale federale ha affermato che il principio del diritto commerciale, secondo cui gli attivi devono essere messi a bilancio al costo di acquisto (articoli 665 CO; nel nuovo diritto contabile art. 960
a
CO), può ragionevolmente riferirsi solo a contratti che si sono svolti a condizioni di mercato. Nella prassi contabile, vi sono infatti casi in cui il principio del valore minimo non è applicabile, come per esempio in presenza di una donazione di attivi, laddove è ammessa la contabilizzazione ad un valore venale accertato con prudenza. Una società non può pertanto essere obbligata ad attenersi al suo prezzo di conferimento sottovalutato, nella misura in cui il valore reale, peraltro non messo in discussione, non nuoce a nessuno (StE 2002 B 72.13.1 n. 3 = RF 2002 p. 392 = RDAF 2002 II 131 consid. 3a).
Il fatto che il contratto di compravendita stipulato fra _ e la _ SA prevedesse un prezzo di soli di € 32'000.– non implica dunque che, dal punto di vista del diritto commerciale, la società acquirente fosse obbligata ad iscrivere il marchio a tale valore, quando invece il valore reale era notevolmente superiore. Essendo la prima contabilizzazione dell’attivo litigioso stata effettuata al valore venale superiore, non si è di conseguenza verificato alcun conferimento di capitale mascherato.
4.3.
La dottrina maggioritaria, come pure la prassi dell’AFC (cfr.
Agner/Jung/Steinmann,
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Zurigo 2001, n. 1 ad art. 60 LIFD, p. 252;
Gurtner
, Verdeckte Kapitaleinlage als Objekt der Gewinnsteuer, in RF 57/2002 p. 548 s.;
Locher
, op. cit., n. 40 ad art. 60 LIFD, p. 399) e le sentenze del Tribunale federale successive a quella del 2002 ammettono peraltro, come pure già ricordato (v.
supra
, consid. 3.4.
in fine
), che eventuali riserve occulte trasferite ad una società con un conferimento in natura possono essere registrate a bilancio come aggio, senza conseguenze sull’utile, nello stesso anno in cui è avvenuto l’apporto.
Se la rivalutazione interviene nel bilancio commerciale ancora entro l’anno dell’apporto, il conferimento di capitale mascherato diviene un conferimento di capitale palese, con la conseguenza che è esclusa l’imposizione di un utile di rivalutazione (
Brülisauer
, op. cit., n. 29 ad art. 60 LIFD, p. 1422).
L’AFC, nel suo ricorso, sottolinea che l’acquisto del marchio, sulla base del contratto del 2 febbraio 2012, al prezzo di € 32'000.–, è stato contabilizzato presso la società il 10 luglio 2012 e il prezzo pattuito è stato versato all’azionista. Anche volendo ammettere che, con questa registrazione, alla società sia stata conferita la riserva occulta, nella misura della differenza fra il prezzo pagato e il valore reale del marchio, si dovrebbe tuttavia ammettere che nello stesso esercizio la società abbia proceduto alla rivalutazione, per il fatto che, nel primo bilancio sottoposto all’autorità fiscale dopo tale conferimento, ha iscritto a bilancio il marchio al valore di fr. 20'701'789.–.
In tal modo, l’eventuale conferimento mascherato sarebbe divenuto un conferimento palese entro lo stesso esercizio annuale.
Non porta ad una diversa conclusione la circostanza, addotta dalla ricorrente, che il bilancio della _ SA sia stato approvato dall’assemblea solo l’11 settembre 2014, ben oltre quindi i limiti temporali stabiliti dall’art. 699 cpv. 2 CO
(“L’assemblea generale ha luogo ogni anno, entro sei mesi dalla chiusura dell'esercizio annuale”)
, trattandosi di un termine d’ordine, come riconosciuto dalla stessa AFC.
4.4.
In ogni caso, la fattispecie in esame non può essere assimilata a quella con cui si è confrontato il Tribunale federale nella più volte evocata sentenza dell’11 marzo 2002 (StE 2002 B 72.13.1 n. 3 = RF 2002 p. 392 = RDAF 2002 II 131), su cui si fonda il ricorso dell’AFC. In quel caso, infatti, la rivalutazione era stata intrapresa dalla società beneficiaria solo in seguito alla decisione dell’AFC che, per calcolare l’imposta di bollo, aveva attribuito un valore venale di 2 milioni di franchi alla partecipazione che era stata acquistata per fr. 250'000.–. Nel caso qui in esame, la _ SA ha notificato essa stessa all’AFC, il 23 settembre 2014, un “versamento suppletivo eseguito dall’azionista”, pari a fr. 20'663'171.40. Il bilancio dell’esercizio 2012 era stato approvato dall’assemblea pochi giorni prima, sulla base del
ruling
approvato dalla Divisione delle contribuzioni.
4.5.
Ne consegue che la decisione impugnata, con cui l’UTPG non ha assoggettato all’imposta federale diretta l’importo di fr. 20'663'171.40, corrispondente alla differenza fra il prezzo d’acquisto del marchio _ ed il suo valore venale, si rivela conforme al diritto federale applicabile.
5.
La conclusione che precede rende superfluo l’esame delle censure ricorsuali che si riferiscono al
ruling
approvato dall’autorità fiscale cantonale. Indipendentemente dalla sua validità e dai suoi effetti giuridici, la decisione impugnata merita conferma.
Le contestazioni dell’insorgente si riferiscono del resto in larga misura ad altri aspetti del
ruling
litigioso, quali la valutazione delle azioni della _ SA e la qualifica delle stesse come sostanza privata o commerciale dell’azionista.
È vero che il contenuto del
ruling
solleva qualche interrogativo, soprattutto pensando al fatto che è stato adottato quando la _ SA era già stata costituita da quattro anni e la vendita del marchio era già avvenuta a sua volta da un paio d’anni. Come già ricordato, infatti, il
ruling
è l’approvazione anticipata, da parte dell’autorità fiscale competente, delle conseguenze fiscali prospettate dal contribuente con riferimento ad un’operazione prevista (v.
supra
, consid. 2.2. con riferimenti) e il fisco è vincolato al contenuto del
ruling
, in occasione della tassazione, solo se la fattispecie anticipata corrisponde a quanto effettivamente realizzato in seguito (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale del 28 aprile 2014, n. 2C_664/2013, in RF 69/2014 p. 557, consid. 4.2 con riferimenti). ’Uno dei presupposti dell’effetto vincolante di un
ruling
è che la persona che lo ha ottenuto abbia compiuto atti di disposizione, la cui revoca gli causerebbe un pregiudizio (p. es. DTF 141 I 161 consid. 3.1 con riferimenti). Il nesso causale tra l’informazione ricevuta e la disposizione compiuta è pertanto escluso se la fattispecie cui l’informazione si riferisce si è già realizzata (cfr. p. es.
Massetti/Pedroli
, Il ruling nel diritto tributario svizzero: situazione attuale e prospettive di evoluzione alla luce dell’esperienza italiana, in RtiD I-2006 p. 597 e dottrina citata; inoltre
Schreiber/Jaun/Kobierski
, Steuerruling - Eine systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung der Praxis, in ASA 80 p. 312).
La questione della natura giuridica del documento sottoscritto dalla Divisione delle contribuzioni il 3 marzo 2014, e conseguentemente dei suoi effetti giuridici, potrà tuttavia essere esaminata solo in occasione di un eventuale contenzioso che si riferisca ad uno degli altri aspetti fiscali trattati in quel contesto.
6.
Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico della ricorrente, soccombente. Alla contribuente, resistente, è riconosciuta un’indennità per ripetibili.