Decision ID: 43f1d5a3-6e5f-4179-b63c-93c2b2511235
Year: 2021
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Das Grundstück B._ Gbbl. Nr. 1._, ist im Alleineigentum von A._ (Rekurrent). Darauf befindet sich ein Zweifamilienhaus. Der Rekurrent bewohnt die
Wohnung im Unter- und Erdgeschoss, während er diejenige im Obergeschoss an Dritte
vermietet. Nebst den beiden Wohnungen gehört ein gemeinsam benutzter "Wellnessbereich"
zum Gebäude, bestehend aus einem Indoor-Schwimmbad und einer Sauna.
B. In den Steuererklärungen für die Jahre 2015 und 2016 deklarierte der Rekurrent für die von ihm genutzte Wohnung einen Eigenmietwert von CHF 14'352.-- bei den kantonalen Steuern
und von CHF 16'744.-- für die direkte Bundessteuer (Akten Steuerverwaltung, pag. 32 und 105).
Er erklärte, dass er diese Wohnung für höchstens CHF 23'920.-- im Jahr an Dritte vermieten
könnte, und dass die von ihm deklarierten Werte 60 % (Kanton) bzw. 70 % (Bund) dieses am
Markt erzielbaren Mietertrags ausmachten (pag. 47 und 118). Mit Einspracheentscheiden vom
7. April 2020 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region _
(Steuerverwaltung), die Eigenmietwerte für beide betroffenen Steuerjahre auf CHF 29'960.--
(Kanton) bzw. CHF 35'140.-- (Bund) fest (pro 2015: pag. 91 und 89; pro 2016: pag. 143 und
141).
C. Dagegen hat der Rekurrent mit Eingabe vom 6. Mai 2020 Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer an die
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Er beantragt
sinngemäss, die Eigenmietwerte auf die in der Steuererklärung deklarierte Höhe zu reduzieren.
Im Wesentlichen führt er aus, dass der aus dem System der amtlichen Bewertung abgeleitete
Eigenmietwert (CHF 2'928.-- pro Monat für die direkte Bundessteuer) bei einer Vermietung an
Dritte nicht erzielt werden könnte. Dies zeige sich daran, dass die tatsächlich vermietete,
attraktivere Wohnung im Obergeschoss trotz eines vergleichsweise tiefen Mietzinses von
CHF 2'450.-- wiederholt und für längere Zeit leer gestanden sei.
D. Die Steuerverwaltung hat sich am 15. Juni 2020 vernehmen lassen und die Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Sie verweist auf Stellungnahmen der
steuerverwaltungsinternen Abteilung Amtliche Bewertung vom 29. Januar 2018 und vom
8. Januar 2020 (Beilagen 2 und 3), aus denen sich ergebe, dass der Protokollmietwert (siehe
E. 3.2 hiernach) korrekt erhoben worden sei. Der Rekurrent habe nicht nachweisen können,
dass die daraus abgeleiteten Eigenmietwerte angepasst werden müssten.
E. Der Rekurrent hat mit Schreiben vom 28. Juli 2020 zur Vernehmlassung Stellung genommen und seinen Standpunkt bestätigt. Mit einer weiteren Eingabe vom 24. Januar 2021
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hat er der Steuerrekurskommission mitgeteilt, dass die obere Wohnung erneut leer stehe und
trotz Beauftragung eines Maklers nicht für CHF 2'450.-- habe vermietet werden können. Selbst
nach Senkung des geforderten Mietzinses auf CHF 2'250.-- sei "der Ansturm ausgeblieben".
F. Zur Abklärung der Verhältnisse ist am 7. September 2021 ein Augenschein durchgeführt worden. Die Delegation der Steuerrekurskommission, bestehend aus einem hauptamtlichen
Richter, einer hauptamtlichen Richterin, einem Sachverständigen und einem Gerichtsschreiber,
hat in Anwesenheit des Rekurrenten sowie eines Vertreters der Steuerverwaltung das zur
Diskussion stehende Grundstück besichtigt. Auftragsgemäss haben die Delegation und
insbesondere der beauftragte Sachverständige aufgrund des Augenscheins sowie der
vorhandenen Unterlagen die Grundlagen des Eigenmietwerts überprüft. Ihre Erkenntnisse hat
sie in einem Protokoll schriftlich festgehalten. Dieses ist dem Rekurrenten und der
Steuerverwaltung am 16. September 2021 zugesandt worden. Zugleich ist der Rekurrent zur
Einreichung weiterer Unterlagen aufgefordert worden.
G. Der Rekurrent hat mit Schreiben vom 6. Oktober 2021 zum Augenschein-Protokoll Stellung genommen und zusätzliche Belege eingereicht. Die Steuerverwaltung hat sich zum
Augenschein-Protokoll nicht geäussert.
H. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den
nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw.
Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG
661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist
deshalb sachlich und örtlich zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit
seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art.
195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
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Die Beurteilung der Streitsache fällt an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4
Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]), die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse
rechtfertigen aber eine Überweisung an die Kammer (Art. 70 Abs. 5 GSOG).
2. Strittig und im vorliegenden Verfahren zu beurteilen ist die Höhe der vom Rekurrenten für das Grundstück B._ Gbbl. Nr. 1._ zu versteuernden Eigenmietwerte pro 2015
und 2016.
3. Der Mietwert von Grundstücken, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, ist als
Ertrag aus unbeweglichem Vermögen steuerbar (Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b
DBG, sogenannter Eigenmietwert).
3.1 Wie der Eigenmietwert konkret festzusetzen ist, wird in den Steuergesetzen unterschiedlich geregelt. Das kantonale Recht sieht vor, dass der Eigenmietwert, ausgehend
vom ortsüblichen Marktwert, unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und
Selbstvorsorge, massvoll festzulegen ist (Art. 25 Abs. 4 StG). Gemäss langjähriger
bundesgerichtlicher Praxis muss sichergestellt sein, dass der Eigenmietwert für die kantonalen
Steuern in jedem Fall mindestens 60 % des Marktwerts erreicht (Reich/Weidmann in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., 2017, N. 44 zu Art. 7 StHG;
bestätigt durch BGE 143 I 137 E. 3.3). Demgegenüber wird der Eigenmietwert für die direkte
Bundessteuer unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse festgesetzt (Art. 21 Abs. 2
DBG). Der bundessteuerrechtliche Eigenmietwert soll grundsätzlich dem Marktwert
entsprechen, eine massvolle Besteuerung ist nicht vorgesehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 86 zu Art. 21 DBG). Weil der jeweilige Marktpreis
geschätzt werden muss und jede Schätzung mit Unsicherheiten behaftet ist, besteht jedoch
auch bei der direkten Bundessteuer eine gewisse Bandbreite, wobei die Untergrenze eines
noch zulässigen Eigenmietwerts bei 70 % des Marktwerts liegt (Zwahlen/Lissi in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
3. Aufl., 2017, N. 25 zu Art. 21 DBG; BGE 123 II 9 E. 4b). Die unterschiedlichen Untergrenzen
von 60 bzw. 70 % sind der Grund, weshalb der Eigenmietwert für die kantonalen Steuern
denjenigen der direkten Bundessteuer um rund 14 % unterschreitet (60 / 70 * 100 = 85.7 %).
Weil es sich bei den genannten Prozentwerten um Untergrenzen handelt, hat der Rekurrent
keinen Anspruch darauf, dass die von ihm zu versteuernden Eigenmietwerte auf 60 bzw. 70 %
des am Markt erzielbaren Mietertrags festgesetzt werden, wie er in seiner Rekurs- und
Beschwerdeschrift beantragt. Hingegen darf der bundessteuerliche Eigenmietwert nicht über
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den Marktwert zu liegen kommen, was auch die Steuerverwaltung anerkennt (Stellungnahme
der Abteilung Amtliche Bewertung vom 29.1.2018, pag. 64; vgl. VGE 100 2019 50/51 vom
9.7.2020, E. 4.2; Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 26 zu Art. 21 DBG).
3.2 Im Kanton Bern wird der Eigenmietwert eines Grundstücks vom sogenannten Protokollmietwert abgeleitet, der im Rahmen der amtlichen Bewertung (d.h. der Bestimmung
des Vermögenssteuerwerts des Grundstücks) ermittelt wird. Wie der für die hier zu
beurteilenden Steuerjahre 2015 und 2016 massgebende Protokollmietwert im Einzelnen
erhoben wird, ist in den Nichtlandwirtschaftlichen Bewertungsnormen vom 11. August 1997
festgehalten (fortan: Bewertungsnormen, abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken
"Steuersituationen > Wohneigentum / Liegenschaften > Amtlicher Wert > Normen zur
nichtlandwirtschaftlichen Bewertung AN99" [besucht am 19.10.2021]). Zunächst wird mit der
sogenannten Raumaufnahme die Grösse des zu bewertenden Objekts bestimmt. Auf dem
Aufnahmeprotokoll werden die vorhandenen Räumlichkeiten und Einrichtungen detailliert
erfasst und mit Raumeinheiten (bei Wohnnutzung, RE) oder nach tatsächlicher Fläche in m2
quantifiziert (Tabelle 3.1 der Bewertungsnormen). Danach werden die Objekte nach
Gebäudeart, Bauqualität, Komfortstufe, Wohn- oder Geschäftslage sowie Verkehrslage benotet.
Anschliessend wird das wirtschaftliche Alter bestimmt. Anhand dessen und des Mietwertcodes,
der von der Art des Objekts (beispielsweise Wohnung, Garage, Parkplatz usw.) abhängt, sowie
der Mietwertkategorie, die das Mietzinsniveau der Standortgemeinde wiedergibt, wird der Wert
pro Notenpunkt und Einheit (RE oder m2) errechnet (Tabelle 3.2 der Bewertungsnormen).
Multipliziert mit dem Total der Benotung und der Anzahl Einheiten resultiert daraus der
Protokollmietwert des Objekts.
3.3 Die Eigenmietwerte werden von der Steuerverwaltung periodisch an die Mietzinsentwicklung angepasst. Dazu dienen die sogenannten Mietwertfaktoren. Dabei handelt
es sich um Prozentsätze des Protokollmietwerts (je einen für die kantonalen Steuern und die
direkte Bundessteuer), die für jede Gemeinde festgelegt werden. Aus der Multiplikation des
Protokollmietwerts mit den Mietwertfaktoren ergeben sich die Eigenmietwerte. Für die hier
interessierende Gemeinde B._ betragen die Mietwertfaktoren für die Steuerjahre 2015
und 2016 für die kantonalen Steuern 81 % und für die direkte Bundessteuer 95 %. Bis zum
Steuerjahr 2014 lagen die entsprechenden Werte bei 76 % bzw. 89 %.
3.4 Wie erwähnt, wird der Protokollmietwert im Verfahren der amtlichen Bewertung erhoben. Ein einmal rechtskräftig festgelegter amtlicher Wert bleibt grundsätzlich bis zur nächsten
allgemeinen Neubewertung nach Art. 182 StG unverändert. Nur unter bestimmten
Voraussetzungen wird eine ausserordentliche Neubewertung durchgeführt, namentlich wenn an
der Liegenschaft grössere bauliche Veränderungen vorgenommen worden sind (Art. 183 Abs. 1
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Bst. a StG). Nichtsdestotrotz können in Verfahren betreffend Eigenmietwert sämtliche
Berechnungsfaktoren, die den Protokollmietwert beeinflussen, überprüft und allenfalls
abgeändert werden (VGE 21194 vom 15.7.2002, in BVR 2003 S. 1 E. 3d).
4. Die Delegation ist in ihrem Protokoll über den Augenschein vom 7. September 2021 zu folgenden Feststellungen und Schlüssen gelangt (Auszug):
Feststellungen zum Protokollmietwert
3. (...)
3.1 Raumaufnahme
Die Liegenschaft wurde am 7. März 2001 zum letzten Mal in Augenschein genommen. Dabei
wurden insgesamt 33.5 RE festgestellt. Davon entfielen 13.7 RE auf die Wohnung im Unter-
/Erdgeschoss, 12.3 RE auf die Wohnung im Obergeschoss und 7.5 RE auf die gemeinsam
genutzten Teile (Eingangsbereich und Hallenbad/Sauna; siehe Aufnahmeprotokoll, pag. 171-
169). Für die Ausscheidung des auf den Rekurrenten entfallenden Eigenmietwerts wurden
insgesamt 17.4 RE berücksichtigt (13.7 RE für die von ihm genutzte Wohnung zuzüglich die
Hälfte der gemeinsamen Teile, abgerundet auf 3.7 RE; siehe Objektprotokoll, pag. 173,
Objektteile 3 und 5). Weiter entfielen 40 m2 der insgesamt 60 m2 umfassenden Garage und die
beiden Aussenparkplätze von total 30 m2 auf den Rekurrenten.
Anlässlich des Augenscheins vom 7. September 2021 hat die Delegation festgestellt, dass die
Wohnräume im Untergeschoss inzwischen mit einer Küche ergänzt worden sind. Laut Auskunft
des Rekurrenten vermietet er die so entstandene zusätzliche Wohnung (abgesehen von einem
Zimmer) seit dem Jahr 2020 für CHF 450.-- an Dritte. Für die hier zu beurteilenden Steuerjahre
sind die betroffenen Räume hingegen wie bis anhin in die Berechnung des Eigenmietwerts
einzubeziehen.
Anders als im bestehenden Aufnahmeprotokoll vermerkt, verfügt die Liegenschaft zusätzlich zur
Ölfeuerung über Sonnenkollektoren und einen entsprechenden Wärmespeicher. Laut Angaben
des Rekurrenten ist die Solaranlage im Jahr 2001 errichtet worden. Die daraus gewonnene
Energie werde für die Heizung, die Warmwasseraufbereitung und für die Beheizung des
Schwimmbads genutzt. Gemäss Verwaltungspraxis, wie sie in den "Schätzungstechnischen
Weisungen", herausgegeben von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Amtliche
Bewertung, festgehalten ist, werden Sonnenkollektoren separat bewertet, wenn sie als
Ergänzung und in Kombination zu einer bestehenden Heizanlage montiert werden (Ziff. 4.02.09.1,
Ausgabe Januar 2015). Die Steuerverwaltung wird zu beurteilen haben, ob die nicht erfasste
Solaranlage eine Auslassung in einer rechtskräftigen amtlichen Bewertung gemäss Art. 181
Abs. 4 StG darstellt, die von Amtes wegen zu korrigieren wäre. Eine solche Korrektur wäre
vorliegend mit Wirkung ab dem Jahr 2021 möglich (vgl. RKE 100 2019 40 vom 17.9.2019, E. 4.2).
Der Rekurrent macht geltend, dass das Schwimmbad zu hoch bewertet sei. Dessen Beheizung
habe im Rahmen einer "aufgezwungenen Heizungssanierung" entfernt werden müssen. Das Bad
könne "im Winter bei 17° Wassertemperatur" kaum mehr benutzt werden (Rekursschrift vom
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6.5.2020). Ob diese Angaben zutreffen, liess sich im Rahmen des Augenscheins nicht
überprüfen. Sie stehen in einem gewissen Widerspruch zur festgestellten Beheizung mittels
Sonnenkollektoren und Solarspeicher. Zudem fehlt in den vom Rekurrenten eingereichten
Mietverträgen für die Wohnung im Obergeschoss ein Hinweis darauf, dass das Bad in der kalten
Jahreszeit kaum benutzbar ist, während die Mieter explizit darauf hingewiesen werden, dass das
Schwimmbad primär für die Hausbewohner bestimmt sei und nur gelegentlich auswärtige Gäste
willkommen seien. Letztlich kann dieser Aspekt jedoch offenbleiben, ist doch das
Schwimmbecken in der Raumaufnahme bereits bis anhin mit 0.8 RE anstatt mit 1.6 RE bewertet
worden (abgeleitet aus Investitionskosten von CHF 60'000.--, pag. 170; vgl. Tabelle 3.1 der
Bewertungsnormen). Damit ist einer (allfälligen) reduzierten Benutzbarkeit der Anlage genügend
Rechnung getragen.
Die Steuerverwaltung hat im Rahmen des Einspracheverfahrens den Eigenmietwert um
CHF 630.-- (Kanton) bzw. CHF 740.-- (Bund) erhöht, mit der Begründung, dass der Personenlift
entgegen der bisherigen Annahme nicht nur von den Bewohnern der oberen Wohnung, sondern
auch vom Rekurrenten benutzt werde. Aus den der Steuerrekurskommission vorliegenden
Unterlagen geht nicht hervor, auf welcher Grundlage der bis anhin offenbar verwendete
Protokollmietwert basiert. Die für die Eigenmietwerte gemäss Einspracheentscheiden
massgebenden 17.4 RE (13.7 RE für die Wohnung im UG/EG, 3.7 RE aus den gemeinsam
genutzten Teilen, siehe Objektprotokoll, pag. 173) ergeben sich direkt aus dem
Aufnahmeprotokoll vom 7. März 2001. Der Lift wird darin mit insgesamt 1.4 RE berücksichtigt,
abgeleitet aus Erstellungskosten von CHF 50'000.--. Davon entfallen 0.5 RE auf die Wohnung im
Obergeschoss (pag. 169) und 0.9 RE auf den gemeinsam genutzten Bereich (pag. 171). Im
Eigenmietwert des Rekurrenten ist somit knapp ein Drittel des Lifts enthalten. Dieser Anteil ist
vertretbar, wobei auch eine hälftige Aufteilung nicht zu beanstanden wäre. Dass der Lift faktisch
nur von der Mieterschaft der oberen Wohnung benutzt werde, wie der Rekurrent vorbringt, ist für
die Mietwertausscheidung nicht relevant.
Der befestigte Aussenbereich auf der Nordostseite des Erdgeschosses ist im Aufnahmeprotokoll
nicht aufgeführt. Weil diese Fläche teilweise auch als Zugang zur Treppe in die obere Wohnung
dient, kann auf deren Berücksichtigung weiterhin verzichtet werden.
Die übrigen Räume und Einrichtungen der unteren Wohnung und der gemeinsam genutzten Teile
sind insgesamt korrekt aufgenommen worden, wobei in einigen Punkten auch leicht höhere Werte
nicht zu beanstanden wären, so namentlich für die Küche, deren Ausstattung, die Aussenräume
und die Garage. Im Ergebnis ändert sich somit nichts an der für die Berechnung des
Protokollmietwerts massgebenden Anzahl Einheiten (13.7 RE für die Wohnung, 3.7 RE für den
Anteil an den gemeinsamen Einrichtungen, 40 m2 für den Anteil an der Garage und 30 m2 für die
zwei Aussenparkplätze).
3.2 Benotung
Das Wohnhaus ist bis anhin wie folgt benotet worden: Gebäudeart 3, Bauqualität 8,
Komfortstufe 8, Wohnlage 9 und Verkehrslage 8, was insgesamt 36 Notenpunkte ergibt. Bei der
Notengebung verfügen die Schätzer der Steuerverwaltung über einen beträchtlichen
Ermessensspielraum (abgesehen von der Verkehrslagenote, die auf Angaben der Gemeinde
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beruht). Wenn, wie hier, keine baulichen Veränderungen zu beurteilen sind, die namentlich die
Bauqualität und die Komfortstufe beeinflussen können, sind Korrekturen nur mit grosser
Zurückhaltung vorzunehmen.
Die Steuerverwaltung hat im Rahmen des Einspracheverfahrens dennoch mehrere Detailnoten
der Wohnlage angepasst: Aussicht 8 statt 9, Besonnung 9 statt 8, besondere Lage 9 statt 8. Die
Note für die Nachbarschaft beliess sie unverändert auf 9. Diese Anpassungen, die nach
Auffassung der Delegation nachvollziehbar, jedoch nicht zwingend sind, bewirken insgesamt
keine Veränderung der Gesamtnote für die Wohnlage. Diese ist, ungeachtet der namentlich für
die untere Wohnung leicht beeinträchtigten Aussicht, weiterhin als hervorragend einzustufen.
Die Note für die Komfortstufe wird u.a. von der Raumaufteilung beeinflusst, die bis anhin mit der
Detailnote 8 bewertet ist. Dieser Wert erscheint eher zu hoch, namentlich weil die im hier
relevanten Zeitraum vom Rekurrenten bewohnten Räume im Untergeschoss nur über den
gemeinsam genutzten Eingangsbereich erreicht werden können. Allerdings würde selbst eine
(tiefe) Detailnote 6 für die Raumaufteilung nichts an der Gesamtnote 8 für die Komfortstufe
ändern.
Die übrigen Noten geben zu keinen Bemerkungen Anlass.
3.3 Wirtschaftliches Alter
Im System der amtlichen Bewertung wird das Alter einer Liegenschaft differenziert nach vier
sogenannten Hauptgruppen (Rohbau 1, Rohbau 2, Ausbau, Installationen) bestimmt. Weil diese
Hauptgruppen unterschiedlich rasch altern, werden sie für die Ermittlung des wirtschaftlichen
Alters verschieden gewichtet. In der bis anhin gültigen Bewertung betrug das wirtschaftliche Alter
für das ganze Gebäude 20 Jahre:
Hauptgruppe Gewichtung Jahre
Rohbau 1 1 24
Rohbau 2 2 20
Ausbau 3 20
Installationen 4 20
Wirtsch. Alter 20
Es gilt zu beachten, dass sich das wirtschaftliche Alter gemäss obiger Tabelle auf das Jahr 1998
bezieht, entsprechend dem Bezugsjahr der hier relevanten letzten allgemeinen Neubewertung
aus dem Jahr 1999. Die zu beurteilende Liegenschaft wurde in den Jahren 1973-1980 erbaut
(gemäss Zusatzprotokoll Z9 waren die Bauarbeiten während längerer Zeit eingestellt, pag. 168).
Folglich entspricht das bisherige wirtschaftliche Alter dem tatsächlichen Alter der Liegenschaft,
bezogen auf das Jahr 1998. Obwohl seit Fertigstellung des Gebäudes nicht unwesentliche
Sanierungs- und Renovationsarbeiten vorgenommen wurden (siehe Zusatzprotokoll Z9, pag. 168,
sowie in den Jahren 2006, 2009, 2010 und 2015 deklarierte Unterhaltskosten, pag. 162-159),
kann, übereinstimmend mit der Steuerverwaltung, auf eine Reduktion des wirtschaftlichen Alters
verzichtet werden. Ergänzend ist zu erwähnen, dass das Bezugsjahr mit der pro 2020
umgesetzten allgemeinen Neubewertung auf 2020 angepasst wurde, wodurch das wirtschaftliche
Alter der Liegenschaft seither 42 Jahre beträgt.
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4. Schlussfolgerung
Nach dem Gesagten ändert sich weder an der Raumaufteilung noch an der Benotung oder der
Raumaufnahme etwas. Folglich ist der den Einspracheentscheiden zugrundeliegende
Protokollmietwert zu bestätigen (Details siehe Anhang).
Eine andere Frage ist, ob die aus dem Protokollmietwert abgeleiteten Eigenmietwerte
angemessen sind. Wie unter Ziff. 1 hiervor ausgeführt, darf der für die direkte Bundessteuer
anwendbare Eigenmietwert, vorliegend ausmachend CHF 2'928.-- pro Monat, den am Markt
erzielbaren Mietertrag (ohne Nebenkosten) nicht übersteigen. Der Rekurrent argumentiert im
Wesentlichen damit, dass es trotz erheblicher Bemühungen nicht gelungen sei, die im
Obergeschoss liegende Wohnung für mehr als CHF 2'250.-- (zzgl. Nebenkosten von CHF 550.--)
an Dritte zu vermieten. Dementsprechend sei dies für die, seiner Auffassung nach weniger
zugkräftige, untere Wohnung erst recht nicht möglich. Anlässlich des Augenscheins hat die
Delegation auch die obere Wohnung kurz besichtigt. Sie teilt die Auffassung des Rekurrenten,
dass dieses Objekt in Bezug auf Raumaufteilung und Aussicht etwas attraktiver ist. Negativ ist
hingegen zu werten, dass der Zugang nur über eine Art Nottreppe von der Rückseite des
Gebäudes her möglich ist (wenn nicht der Lift benutzt wird). Insgesamt sind die beiden ähnlich
grossen Wohnungen jedoch als ungefähr gleichwertig einzustufen. Dementsprechend erachtet es
die Delegation als nicht ausgeschlossen, dass der systemgenerierte bundessteuerliche
Eigenmietwert im vorliegenden Fall über einem am Markt erzielbaren Mietertrag liegen könnte.
Diese Frage ist mit dem Endentscheid zu klären.
5. Die Steuerverwaltung hat sich zum Augenschein-Protokoll nicht geäussert und die Stellungnahme des Rekurrenten enthält nichts, das ein Abweichen von den Schlussfolgerungen
der Delegation betreffend Höhe des Protokollmietwerts notwendig erscheinen liesse. Dieser ist
demnach zu bestätigen. Der Rekurrent macht indes geltend, dass die von ihm bewohnte
Wohnung nicht für einen Nettomietzins von CHF 2'928.-- pro Monat (ein Zwölftel des aus dem
Protokollmietwert abgeleiteten bundessteuerlichen Eigenmietwerts von CHF 35'140.--) an Dritte
vermietet werden könnte.
5.1 In aller Regel liegt der aus dem System der amtlichen Bewertung abgeleitete bundessteuerliche Eigenmietwert unter dem am Markt erzielbaren Mietertrag. Das hier zu
beurteilende Objekt weist indes einige Besonderheiten auf, die sich negativ auf den erzielbaren
Mietertrag auswirken, ohne dass sie in den Berechnungsfaktoren des Protokollmietwerts
adäquat niederschlagen. So handelt es sich um ein aussergewöhnlich grosses Objekt mit
sieben Zimmern und drei Nasszellen auf zwei Stockwerken. Die auf die Wohnung entfallenden
17.4 RE (inkl. gemeinsam genutzte Teile) übertreffen den Wert einer marktüblichen Wohnung
mit sechs oder mehr Zimmern deutlich. Der Protokollmietwert, und damit auch der
Eigenmietwert, nimmt proportional mit der Anzahl RE zu. Es ist indes davon auszugehen, dass
bei derart grossen Wohnungen der erzielbare Mietertrag pro RE aufgrund des abnehmenden
Grenznutzens geringer ausfällt als bei üblichen Objekten. Diesem Effekt trägt die Systematik
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der amtlichen Bewertung nur insofern Rechnung, als sich die Anzahl RE pro Raum degressiv zu
dessen Fläche verhält (Bsp: 16 m2 = 1.0 RE; 32 m2 = 1.5 RE, siehe Tabelle 3.1 der
Bewertungsnormen). Gemäss einem Urteil des Verwaltungsgerichts vom 20. August 2020 wird
damit dem abnehmenden Grenznutzen grösserer Wohnungen ausreichend Rechnung getragen
(VGE 100 2019 50/51 vom 20.8.2020, E. 4.5). Dies trifft jedoch nicht zu, wenn – wie vorliegend
– die vorhandene Nutzfläche in zahlreiche kleinere Räume unterteilt ist. In solchen Fällen kann
sich das in Tabelle 3.1 festgelegte Verhältnis von Fläche zu RE sogar zu Ungunsten des
Grundeigentümers auswirken (ein Raum zu 32 m2 = 1.5 RE; zwei Räume zu 16 m2 = 2.0 RE).
Auch der Umstand, dass die in den hier relevanten Jahren vom Rekurrenten genutzten Räume
im Untergeschoss nur über den gemeinsamen Eingangsbereich zugänglich sind, beeinflusst
den Wert der Wohnung negativ, ohne dass sich dies in der Benotung niederschlägt (siehe
Ziff. 3.2 des Augenschein-Protokolls). Weiter ist zu berücksichtigen, dass die
Zahlungsbereitschaft eines potentiellen Mieters für den nicht exklusiv und in der kalten
Jahreszeit nur eingeschränkt nutzbaren Wellnessbereich in der Realität tiefer sein dürfte als der
darauf entfallende anteilige bundessteuerliche Eigenmietwert von CHF 564.-- pro Monat. Die
überdurchschnittlich hohen Nebenkosten von rund CHF 550.-- pro Monat (siehe
Nebenkostenabrechnungen, Beilagen zur Eingabe vom 6.10.2021) erschweren es schliesslich
ebenfalls, einen Nettomietertrag in Höhe des Eigenmietwerts zu erzielen.
5.2 Der am Markt erzielbare Mietertrag einer bestimmten Wohnung lässt sich nicht errechnen, sondern muss geschätzt werden (siehe E. 3.2 hiervor), idealerweise durch Vergleich mit
ähnlichen vermieteten Objekten (VGE 100 2019 50/51 vom 9.7.2020, E. 4.4). Die
Steuerverwaltung hat vorliegend darauf verzichtet, anhand ihr bekannter Mietverhältnisse in
B._ einen Marktmietwert zu bestimmen. Der Rekurrent verweist darauf, dass er die im
Obergeschoss gelegene Wohnung in den hier relevanten Jahren nur für CHF 2'300.-- (ab
1.10.2014, pag. 55) bzw. CHF 2'000.-- (ab 1.11.2016, pag. 132, die Mieter übernahmen
zusätzlich die Hauswartung) habe vermieten können. Zu welchen Konditionen die obere
Wohnung aktuell vermietet wird, ist nicht sicher belegt; trotz einer entsprechenden Aufforderung
seitens der Steuerrekurskommission vom 16. September 2021 hat der Rekurrent den aktuellen
Mietvertrag nicht eingereicht. Aus der vorgelegten E-Mail-Korrespondenz mit einem
Immobilienberater vom 22. Januar 2021 geht immerhin hervor, dass die Wohnung für
CHF 2'250.-- (zzgl. Nebenkosten von CHF 550.--) anstatt für CHF 2'400.-- ausgeschrieben
worden ist.
5.3 Bei der Wohnung im Obergeschoss handelt es sich zweifellos um ein geeignetes Vergleichsobjekt, die Delegation der Steuerrekurskommission erachtet die beiden Wohnungen
in der Liegenschaft des Rekurrenten als ungefähr gleichwertig (siehe Ziff. 4 des Augenschein-
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Protokolls). Weiter bestehen keinerlei Hinweise darauf, dass der Rekurrent die obere Wohnung
für einen unter Marktniveau liegenden Preis vermietet. Weil zudem mehrere Faktoren dafür
sprechen, dass der Protokollmietwert den besonderen Eigenschaften der zu beurteilenden
Liegenschaft nicht genügend Rechnung trägt, erachtet es die Steuerrekurskommission als
gerechtfertigt, im vorliegenden besonderen Fall vom daraus abgeleiteten Eigenmietwert
abzuweichen. Aufgrund der vorhandenen Unterlagen bestimmt die Steuerrekurskommission
den bundessteuerlichen Eigenmietwert der vom Rekurrenten genutzten Wohnung nach
Ermessen auf CHF 2'300.-- pro Monat bzw. CHF 27'600.-- pro Jahr. Der Eigenmietwert für die
kantonalen Steuern beträgt demnach CHF 23'730.-- pro Jahr (86 % von CHF 27'600.--, siehe
E. 3.2 hiervor). Rekurs und Beschwerde sind teilweise gutzuheissen.
6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten, einschliesslich eines Anteils allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere
externe Kosten, zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2,
53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die
Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft
[Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Der Rekurrent hat eine Reduktion des
bundessteuerlichen Eigenmietwerts von CHF 35'140.-- auf CHF 16'744.-- beantragt, was einer
Differenz von CHF 18'396.-- entspricht. Der von der Steuerrekurskommission festgesetzte
Eigenmietwert beträgt CHF 27'600.-- und liegt um CHF 7'560.-- unter dem
Einspracheentscheid. Dementsprechend obsiegt der Rekurrent im Umfang von rund 40 %. Die
Verfahrenskosten von total CHF 3'239.90 (bestehend aus einer pauschalen Gerichtsgebühr von
CHF 2'000.-- und Gutachterkosten von CHF 1'239.90) sind dem Rekurrenten im Umfang des
Unterliegens bzw. in Höhe von CHF 2'000.-- zur Bezahlung aufzuerlegen und mit dem
geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
Da der Rekurrent im vorliegenden Verfahren nicht vertreten ist, und weil keine notwendigen und
verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, werden keine Parteikosten gesprochen
(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG;
SR 172.021]).