Decision ID: 50a96429-3c82-4768-a6ee-6c6407f05946
Year: 2014
Language: de
Court: ZH_VG
Chamber: ZH_VG_001
Canton: ZH
Region: Zürich
Law Area: public_law

hat sich ergeben:
hat sich ergeben:
I. A. A, ist seit dem 1. Mai 2009 für die Kollektivgesellschaft D als Facharzt unselbständig erwerbstätig. Mit "Praxisübernahmevertrag" vom 22. Dezember 2010 übernahm er eine von Dr. E altershalber aufgegebene Praxis in F bzw. dessen Zulassungsbewilligung. Gemäss der gleichentags geschlossenen Zusatzvereinbarung "Praxisübernahmevertrag-Preisvereinbarung" hatte er dem Praxisverkäufer als Gegenleistung einen Betrag von insgesamt Fr. ... zu vergüten. Zu diesem Zweck gewährte ihm seine Arbeitgeberin ein zinsloses Darlehen in der Höhe von Fr. ... welches "ausschliesslich für den Kauf der Praxisbewilligung von Dr. E" zu verwenden war. Laut Ziff. 7 des Darlehensvertrags vom 22. Dezember 2010 fällt das Darlehen dahin und muss nicht zurückbezahlt werden, falls der Darlehensnehmer aus Gründen, welche die Darlehensnehmerin (recte: Darlehensgeberin) zu verantworten hat, nicht Teilhaber wird oder die Praxisbewilligung bis zur Fälligkeit aufgrund eines Wegfalls des Praxisstopps frei erhältlich ist.
B. In der Steuererklärung 2010 deklarierten die Eheleute A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) unter Ziff. 32, "Betriebsvermögen Selbständigerwerbender", Fr. ... mit dem Vermerk "Praxiskauf von Dr. E, G (Goodwillkapital), Abschreibung ab Aufnahme selbst. Tätigkeit (Teilhaberschaft)". Im Schuldenverzeichnis wurde unter dem Titel "Privatschulden" das seitens der Arbeitgeberin gewährte Darlehen und die Restschuld "Kauf Praxis Dr. B." im Umfang von je Fr. ... aufgeführt. Die mittlerweile in Rechtskraft erwachsene Einschätzung bzw. Veranlagung wurde deklarationsgemäss vorgenommen.
C. Am 31. Dezember 2011 lief die befristete Verordnung vom 3. Juli 2002 über die Einschränkung der Zulassung von Leistungserbringern zur Tätigkeit zulasten der obligatorischen Krankenpflegeversicherung (VEZL; SR 832.103), welche u. a. die Anzahl der zugelassenen Fachärzte auf dem Gebiet ... im Kanton Zürich auf ... Leistungserbringer beschränkte, aus. Damit fiel der sog. Zulassungsstopp dahin.
D. In der Steuererklärung 2011 führten die Eheleute A und B neben Einkünften aus unselbständigem Haupterwerb des Ehemanns (Fr. ...) ein von ihm erlittener Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. ... auf. Laut Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende wurde das Goodwillkapital von Fr. ... aufgrund der Aufhebung des Praxisstopps per Ende 2011 vollständig abgeschrieben, weil wertlos; gleichzeitig wurde der Erlass des Darlehens als Ertrag aufgeführt. Im Schuldenverzeichnis wurde auf das erlassene Darlehen und die erfolgte Tilgung der Restschuld aus dem Praxiskauf im Jahr 2011 hingewiesen.
Nach Durchführung eines Auflageverfahrens im Zusammenhang mit der mutmasslichen selbständigen Erwerbstätigkeit des Ehemanns wurden die Pflichtigen mit Einschätzungsentscheid vom 28. August 2013 für die  Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (zum Satz von Fr. ...) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... (zum Satz von Fr. ...) eingeschätzt. Für die direkte Bundessteuer 2011 wurden sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... veranlagt (Veranlagungsverfügung vom 28. August 2013). Dabei liess das kantonale Steueramt den geltend gemachten Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen nicht zum Abzug zu, da keine solche aufgenommen worden sei.
E. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 7. Januar 2014 ab. Die Erfüllung nur eines einzigen Indizes – das Kriterium der erheblichen Investition in Form des Erwerbs einer Praxisbewilligung – reiche für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht aus.
II.
Das Steuerrekursgericht hiess den hiergegen erhobenen Rekurs und die erstinstanzliche Beschwerde der Pflichtigen mit Entscheid vom 25. April 2014 gut, in der Erwägung, der Pflichtige habe selbst ohne Behandlung von Patienten neben Risikokapital auch Arbeitskraft eingesetzt, indem er im Rahmen eines geplanten Vorgehens mittels nach aussen wahrnehmbaren Vorbereitungshandlungen bzw. mit Erwerb der Praxisbewilligung die Voraussetzungen geschaffen habe, um als frei praktizierender Arzt tätig zu werden.
III.
Das kantonale Steueramt verlangte mit Beschwerden vom 28. Mai 2014 die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, unter Bestätigung der Einspracheentscheide vom 7. Januar 2014.
Die Pflichtigen liessen mit Beschwerdeantworten vom 30. Juni 2014 die Abweisung der Beschwerden beantragen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdeführenden.
Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss sich die Eidgenössische Steuerverwaltung in seiner Stellungnahme – hinsichtlich der direkten Bundessteuer – vollumfänglich dem Begehren des kantonalen Steueramts an und beantragte die Gutheissung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:
1. 1.1 Die Beschwerde bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2011 (SB.2014.00045) und direkter Bundessteuer 2011 (SB.2014.00046) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.
1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
2. Staats- und Gemeindesteuern
2.1 Gemäss § 18 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Dementsprechend werden laut § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten dieser Erwerbstätigkeit abgezogen, wozu insbesondere die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens (§ 27 Abs. 2 lit. a StG) und die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen gehören (§ 27 Abs. 2 lit. c StG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 3 Satz 1 StG).
2.2 Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Nach ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts müssen diese Elemente kumulativ vorliegen, damit eine selbständige Erwerbstätigkeit bejaht werden kann (eingehend VGr, 3. November 2010, StE 2011 B 23.1 Nr. 70, E. 2.2; VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2; VGr, 20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67, E. 2).
2.3 Eine selbständige Erwerbstätigkeit gilt nicht erst dann als aufgenommen, wenn die ersten Einkünfte fliessen (vgl. VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025, E. 2.3.5.4; BGE 115 V 161 E. 4b und 9c; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich etc. 2011, S. 30). Massgebend ist, wann sie als solche im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar wird (vgl. BGr, 13. Juni 2013, 2C_1273/2012, E. 4.1; BGE 115 V 161 E. 10a; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 37). Dem Kriterium des Marktauftritts, verbunden mit einem Mindestmass an Aktivität und Aufwand (gewisse Erheblichkeit der Tätigkeit, vgl. Peter Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung, Basel/Frankfurt am Main 1992, S. 4) kommt im Hinblick auf den Zeitpunkt der Aufnahme der Selbständigkeit entscheidende Bedeutung zu. Die blosse, nicht in Tat umgesetzte Absicht, eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen zu wollen, vermag weder eine Tätigkeit im Sinn von § 18 Abs. 1 StG zu begründen, noch tritt sie nach aussen in Erscheinung. Wer etwa beabsichtigt, im Dienstleistungsbereich selbständig zu werden, nimmt eine entsprechende Erwerbstätigkeit in dem Zeitpunkt auf, in dem er die besonderen Dienstleistungen potenziellen Kunden anbietet. Indizien für den Aussenauftritt sind z. B. die Eröffnung eines Büros, Anstellen von Personal, Tätigen von Investitionen, Internetauftritt (vgl. BGE 115 V 161 E. 10a und b zum Beispiel des Anlageberaters; VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2.5.6.2; von Ah, Fn. 107). In der Regel genügen reine Vorkehren im Hinblick auf die Aufnahme einer künftigen selbständigen Erwerbstätigkeit nicht (BGE 115 V 161 E. 10c).
2.3 Eine selbständige Erwerbstätigkeit gilt nicht erst dann als aufgenommen, wenn die ersten Einkünfte fliessen (vgl. VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025, E. 2.3.5.4; BGE 115 V 161 E. 4b und 9c; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich etc. 2011, S. 30). Massgebend ist, wann sie als solche im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar wird (vgl. BGr, 13. Juni 2013, 2C_1273/2012, E. 4.1; BGE 115 V 161 E. 10a; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 37). Dem Kriterium des Marktauftritts, verbunden mit einem Mindestmass an Aktivität und Aufwand (gewisse Erheblichkeit der Tätigkeit, vgl. Peter Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung, Basel/Frankfurt am Main 1992, S. 4) kommt im Hinblick auf den Zeitpunkt der Aufnahme der Selbständigkeit entscheidende Bedeutung zu. Die blosse, nicht in Tat umgesetzte Absicht, eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen zu wollen, vermag weder eine Tätigkeit im Sinn von § 18 Abs. 1 StG zu begründen, noch tritt sie nach aussen in Erscheinung. Wer etwa beabsichtigt, im Dienstleistungsbereich selbständig zu werden, nimmt eine entsprechende Erwerbstätigkeit in dem Zeitpunkt auf, in dem er die besonderen Dienstleistungen potenziellen Kunden anbietet. Indizien für den Aussenauftritt sind z. B. die Eröffnung eines Büros, Anstellen von Personal, Tätigen von Investitionen, Internetauftritt (vgl. BGE 115 V 161 E. 10a und b zum Beispiel des Anlageberaters; VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2.5.6.2; von Ah, Fn. 107). In der Regel genügen reine Vorkehren im Hinblick auf die Aufnahme einer künftigen selbständigen Erwerbstätigkeit nicht (BGE 115 V 161 E. 10c).
3. Vorliegend dreht sich der Streit im Wesentlichen um die Frage, ob der Pflichtige durch Erwerb der Zulassungsbewilligung per 22. Dezember 2010 eine selbständige Nebenerwerbstätigkeit aufgenommen hat.
3.1 Das Steuerrekursgericht bejahte die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit durch den Pflichtigen aus folgenden Gründen: Zwar sei unbestritten, dass der Pflichtige seine fachärztliche Tätigkeit im Sinn der Behandlung von Patienten bisher nicht freiberuflich ausgeübt habe. Offensichtlich habe er nun aber die Absicht gehabt, dieselbe inskünftig als Selbständigerwerbender auszuüben. Nicht anders liesse sich erklären, dass er Ende 2010 die Praxis von Dr. E bzw. dessen Praxisbewilligung übernommen habe. Aufgrund des damals geltenden Zulassungsstopps für Ärzte in freier Praxis sei es einem Facharzt nur dann möglich gewesen, selbst eine Praxis zu eröffnen bzw. freiberuflich tätig zu werden, wenn ein bisheriger Facharzt seine Praxis altershalber aufgegeben habe oder einen Nachfolger suchte. Mit dem Erlangen der Praxisbewilligung habe er das Ticket für den Einstieg in die freiberufliche Tätigkeit als Facharzt erlangt. Die auf eigenes Risiko erfolgte, im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbare, erhebliche Investition von Fr. ... dokumentiere mehr als eine vage Absicht zur gelegentlichen Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit, sondern markiere deren Beginn. Dass bisher keine Einkünfte geflossen seien, ändere daran nichts. Dem Vorgehen des Pflichtigen habe vielmehr das Ziel der mittelfristigen Erzielung eines Erwerbseinkommens zugrundegelegen. Auch die angestrebte, aber bis heute nicht zustande gekommene Partnerschaft bei der D lasse die begonnene selbständige Erwerbstätigkeit nicht untergehen. Selbst wenn der Pflichtige inskünftig nie als freischaffender Arzt behandeln würde, ändere dies nichts daran, dass er Ende 2010 diesen Weg eingeschlagen und einen steuerlich absetzbaren Verlust erlitten habe. Denn die Aufhebung des Zulassungsstopps habe die erworbene Praxisbewilligung wertlos gemacht und zu deren Abschreibung führen müssen. Dass der Zulassungsstopp Ende 2011 aufgehoben werde, sei erst im Herbst 2011 gewiss gewesen und bis weit ins Jahr 2011 hinein nicht voraussehbar gewesen.
3.2 Das kantonale Steueramt ist demgegenüber der Ansicht, Vorbereitungshandlungen seien erst dann als Aufnahme der selbständigen Tätigkeit zu qualifizieren, wenn sie ernsthaft und unmittelbar auf die spätere Geschäftstätigkeit und damit auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen ausgerichtet seien. Die vorliegenden Gesamtumstände liessen jedoch darauf schliessen, dass der Pflichtige die Bewilligung "auf Vorrat" gekauft habe, um so auf eine selbständige Erwerbstätigkeit mit eigener Praxis oder als Partner bei der D gewappnet zu sein. Dass eine Partnerschaft tatsächlich vorgesehen war, könne der Pflichtige weder anhand eines (Vor-)Vertrags mit den andern Partnern der Kollektivgesellschaft noch durch andere Dokumente (z. B. Businessplan, Budgetplanung, Anzeige seiner Aufnahme als Partner gegenüber Patienten, Kreditanträge bei einer Bank, Korrespondenz mit den bisherigen Partnern) belegen. Eine wahrnehmbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr nach aussen sei nicht ersichtlich. Zudem sei der Pflichtige beim Kauf der Praxisbewilligung ein geringes Risiko eingegangen, hätte es ihm doch offengestanden, diese weiterzuverkaufen.
3.3 Die Pflichtigen führen dagegen aus, der Ehemann habe bereits beim Erwerb der Praxisbewilligung damit rechnen müssen, dass der Praxisstopp fallen könnte. Im Hinblick auf die selbstfinanzierte Tranche von Fr. ... sei er ein volles Risiko eingegangen. Zudem würden Teilhabersitzungsprotokolle belegen, dass er als Teilhaber der D infrage gekommen sei, wofür er zwingend über eine Praxisbewilligung verfügen musste. Mittlerweile habe die D ein Stufenmodell mit Equity- und Non-Equity-Partnern eingeführt. Seit dem 1. Januar 2012 gelte er als Non Equity-Partner und sei als Erster an der Reihe für eine Teilhaberschaft: Geplant sei von den jetzigen Teilhabern eine Offerte für eine Aufnahme per 1. Januar 2016, wenn ein anderer Teilhaber altersbedingt austrete. Dass per 1. Januar 2012 ein anderer Teilhaber geworden sei, sei wohl auf dessen Anciennität zurückzuführen. Jedoch hätten die bestehenden Teilhaber wohl kaum das Risiko eines Verlusts von Fr. ... auf sich genommen, wenn sie zu diesem Zeitpunkt keine ernsthafte Absicht gehabt hätten, ihn als Teilhaber aufzunehmen.
3.4 Es ist unbestritten, dass mit dem Kauf der Praxis in F einzig der Zweck verfolgt wurde, eine – aufgrund der damals limitierten Zulassung für Ärzte schwer zu erwerbende – Zulassungsbewilligung zu erhalten. Diese war wiederum Voraussetzung für eine Teilhaberschaft des Pflichtigen bei der D und die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Allgemeinen. Unbestritten ist weiter, dass der Pflichtige bis zum heutigen Zeitpunkt weiterhin in einem Anstellungsverhältnis zur D steht und Anwärter auf eine Teilhaberschaft ist. Die Vorbereitungshandlungen des Pflichtigen im Hinblick auf eine selbständige Erwerbstätigkeit beschränkten sich sodann auf den Erwerb der Zulassungsbewilligung und der Beantragung einer ZSR-Nummer bei der Santésuisse.
3.5 Das Steuerrekursgericht hat die damals geltende Rechtslage in Bezug auf den sog. Zulassungsstopp zutreffend wiedergegeben; auf diese Ausführungen kann grundsätzlich verwiesen werden. Ergänzend ist hinzuzufügen, dass mit der "Praxisbewilligung" die gemäss Art. 34 des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die universitären Medizinalberufe (Medizinalberufegesetz [MedBG], SR 811.11) erforderliche Berufsausübungsbewilligung gemeint ist, die als Polizeierlaubnis zur selbständigen Ausübung eines universitären Medizinalberufs berechtigt (vgl. Boris Etter, Medizinalberufegesetz, Bern 2006, Art. 34 MedBG N. 19 f.). Demgegenüber wurde dem Arzt unter dem Regime des Zulassungsstopps mit der sogenannte Zulassungsbewilligung – zusätzlich zur Praxisbewilligung – die Erlaubnis erteilt, zulasten der obligatorischen Krankenversicherung Patienten zu behandeln und abzurechnen (Moritz W. Kuhn/Tomas Poledna, Arztrecht in der Praxis, 2. A., Zürich 2007, S. 305 f.; BGE 130 I 26 E. 6.3.4.4; BVGr, 3. Dezember 2013, B-364/2010, E. 5.4.2.2.1 f.). Vorliegend geht es ausschliesslich um die sogenannte Zulassungsbewilligung, wobei die bisher im Verfahren verwendete Formulierung der "Praxisbewilligung" grundsätzlich unzutreffend ist.
Zwar handelte es sich bei der Zulassungsbewilligung wie besehen nicht um eine Bewilligung zur Berufsausübung an sich. Ohne Zulassungsbewilligung war den Ärzten zwar nicht rechtlich, aber doch faktisch die Führung einer eigenen Praxis wesentlich erschwert (vgl. BGE 130 I 26 E. 4.4), weshalb sie von der Wirkung her – zumindest für freiberufliche Ärzte – einer Berufsausübungsbewilligung gleichkam. Ein Vergleich mit Berufsausübungsbewilligungen drängt sich daher auf: So berechtigt das Fähigkeitszeugnis als Rechtsanwalt eine freiberufliche Tätigkeit im Bereich des Anwaltsmonopols auszuüben. Freiberuflich tätig bzw. selbständig erwerbstätig wird der Anwalt aber nicht automatisch in dem Zeitpunkt, in welchem ihm das Diplom überreicht wird bzw. ihm die Bewilligung erteilt wird, sondern erst, wenn er entsprechend tätig wird, z. B. durch Übernahme eigener Mandate auf eigene Rechnung und Gefahr, Anmiete von Büroräumlichkeiten, etc. Gleich verhält es sich hier: Die zusätzlich erforderliche Zulassungsbewilligung ermächtigte den Pflichtigen, erbrachte Leistungen über die obligatorische Krankenversicherung abzurechnen. Erst diese zweite Bewilligung ermöglichte ihm, eine – ungehinderte – selbständige Erwerbstätigkeit aufzunehmen oder allenfalls Partner der D zu werden. Indessen wurde der Pflichtige mit Erwerb der Zulassungsbewilligung nicht ipso iure selbständig erwerbstätig, wie das kantonale Steueramt zu Recht erkannte. Ein selbständiger Facharzt zeichnet sich dadurch aus, dass er auf eigene Rechnung und Gefahr Patienten behandelt, ihnen Rechnung stellt, über "eigene" Praxisräumlichkeiten (durchaus auch in einer Praxisgemeinschaft) und Gerätschaften verfügt und letztlich beabsichtigt, mit seiner Tätigkeit einen Gewinn zu erzielen (vgl. hierzu VGr, 16. Mai 2011, SB.2010.00131, E. 3.1.3 sowie § 10 des Zürcher Gesundheitsgesetzes vom 2. April 2007 [GesG]). Bevor erste Patienten behandelt werden können, sind Vorbereitungshandlungen notwendig: Hierfür braucht es jedoch mehr als einen blossen Entschluss bzw. die Bereitschaft, zu gegebener Zeit Teilhaber einer Kollektivgesellschaft zu werden. Die Absicht, selbständig zu werden, muss vielmehr auch nach aussen sichtbar werden. Vorliegend beabsichtigte der Pflichtige nicht, eine eigene Praxis zu eröffnen, sondern Teilhaber der D zu werden. Die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit wäre daher erst denkbar gewesen, wenn der Pflichtige tatsächlich als unbeschränkt haftender Gesellschafter in die Kollektivgesellschaft aufgenommen worden wäre. Denn erst ab diesem Zeitpunkt wäre er ein eigentliches Unternehmensrisiko (vgl. Art. 569 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]) eingegangen, mit voller Verantwortung gegen aussen und hätte – im Rahmen des Kollektivs – eigenes Personal beschäftigt. Erst mit bzw. nach dem Beitritt zur Kollektivgesellschaft erfolgt in der Regel auch der Marktauftritt nach aussen: So wird der neue Gesellschafter im Handelsregister eingetragen (Art. 41 Abs. 1 lit. f der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV]) und die Beförderung zum Partner wird regelmässig über verschiedene Publikationskanäle (Zeitungsinserat, Internet, Kundenschreiben, etc.) verbreitet. Nachdem unbestritten ist, dass der Pflichtige bis zum heutigen Zeitpunkt nicht als Teilhaber aufgenommen wurde und ausserhalb seines Anstellungsverhältnisses bei der D auch nie Patienten auf eigene Rechnung und Gefahr behandelt hat, kann er nicht als selbständig Erwerbstätiger im Sinn von § 18 Abs. 1 StG gelten. Wohl hat er erheblich Kapital (insgesamt Fr. ..., wobei er nur im Hinblick auf die selbstfinanzierte Tranche von Fr. ... im Risiko war) in den Erwerb der Zulassungsbewilligung investiert. Das Erfüllen eines Merkmals der selbständigen Erwerbstätigkeit vermag das Fehlen der anderen kumulativ erforderlichen Merkmale – Einsatz von Arbeit, Tätigwerden auf eigenes Risiko, frei bestimmte Selbstorganisation, Gewinnerzielungsabsicht, planmässige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr – nicht aufzuwiegen.
Die Beschwerde des kantonalen Steueramts ist demzufolge gutzuheissen.
4. Direkte Bundessteuer
Die Regelung von § 18 Abs. 1 bis 3 StG und § 27 Abs. 2 lit. a und c StG entspricht den Art. 18 Abs. 1 bis 2 und Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a und b DBG. Der Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen Umständen, dass beide Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (vgl. BGr, 20. September 2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 m. H.; BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.1). Damit präsentiert sich die Sach- und Rechtslage für die direkte Bundessteuer gleich wie für die Staats- und Gemeindesteuern. Die von den Pflichtigen verlangte Berücksichtigung des Verlusts aus einer selbständiger Nebenerwerbstätigkeit des Ehemanns muss ihnen unter Verweis auf die vorstehenden Ausführungen (E. 3) auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer versagt werden.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.
5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihnen aufgrund ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).