Decision ID: bee606a6-4647-4aa3-a079-4ada2528fe3a
Year: 2017
Language: de
Court: BE_SRK
Chamber: BE_SRK_001
Canton: BE
Region: Espace_Mittelland
Law Area: public_law

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
A. Das Grundstück D._ Gbbl. Nr. 1._, mit einer Fläche von 12'041 m2, befand sich seit dem 6. Januar 1984 (Grundbucheintrag) im Alleineigentum von A._
(Rekurrent). Im Jahr 2010 ist auf dem Gelände ein Campingplatz eröffnet worden. Mit
Sachübernahmevertrag vom 26. Oktober 2015 (Grundbucheintrag 30.10.2015) ging das
Grundstück ins Eigentum der B._GmbH (Beigeladene) über, deren Stammanteile von
der Familie des Rekurrenten gehalten werden.
B. Aufgrund der vorgenommenen baulichen Veränderungen wurde das Grundstück durch die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Amtliche Bewertung (Steuerverwaltung), neu
geschätzt. Nach einem am 17. Dezember 2014 vorgenommenen Augenschein wurde mit
Verfügung vom 31. August 2015 ein amtlicher Wert von CHF 877'670.-- eröffnet, gültig ab dem
Steuerjahr 2010 (Akten Vorinstanz, pag. 133). Zuvor hatte der amtliche Wert seit dem
Steuerjahr 2009 CHF 5'370.-- betragen (pag. 151). Nebst dem Betriebsgebäude des
Campingplatzes mit einem amtlichen Wert von CHF 169'200.-- und einer als "Campingplatz"
bezeichneten und mit CHF 56'670.-- bewerteten Fläche von 2'460 m2 war der massiv erhöhte
neue amtliche Wert namentlich darauf zurückzuführen, dass zehn als "Ferienhäuser" (auch im
Folgenden wird dieser Begriff verwendet) bezeichnete Objekte mit einem Gesamtwert von
CHF 611'600.-- in die Bewertung einflossen.
C. Gegen die Verfügung vom 31. August 2015 erhob der Rekurrent mit Schreiben vom 24. September 2015 Einsprache (pag. 8). Er brachte vor, dass es sich bei den "Ferienhäusern"
um Fahrnisbauten im Eigentum der jeweiligen Mieter handle, die nicht amtlich bewertet werden
dürften. Ohne einen weiteren Augenschein vorzunehmen, hiess die Steuerverwaltung die
Einsprache mit Entscheid vom 27. Januar 2016 teilweise gut (pag. 1 ff.) und legte den amtlichen
Wert neu auf CHF 671'470.-- fest (pag. 88). Die Reduktion um CHF 206'600.-- im Vergleich zur
vorherigen Schätzung war lediglich darauf zurückzuführen, dass drei "Ferienhäuser" erst nach
dem 31. Dezember 2010 aufgestellt wurden und demnach im amtlichen Wert für das Steuerjahr
2010 nicht zu berücksichtigen waren. In der Sache stellte sich die Steuerverwaltung auf den
Standpunkt, die Voraussetzungen für eine amtliche Bewertung der strittigen Objekte seien
gegeben.
D. Gegen den Einspracheentscheid haben der Rekurrent und die Beigeladene mit Eingabe vom 23. Februar 2016 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
(Steuerrekurskommission) erhoben. Sie beantragen, den amtlichen Wert neu festzusetzen,
namentlich unter Verzicht auf eine Bewertung der "Ferienhäuser". Zur Begründung wird
vorgebracht, dass diese Bauten weder über einen Verkehrs- noch einen Ertragswert verfügten.
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Sie befänden sich auf sogenannten "Residenzplätzen", die den Nutzern gegen Entrichtung
eines jährlichen Entgelts zur Miete überlassen würden. Die entsprechenden Verträge könnten
ohne weiteres unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist auf das Ende einer
Mietperiode gekündigt werden. Weiter handle es sich bei den "Ferienhäusern" um mobile
Objekte und nicht um Bestandteile des Grundstücks. Auch sei die als Campingplatz
ausgeschiedene Fläche tiefer zu bewerten.
E. Die Steuerverwaltung hat sich am 12. April 2016 vernehmen lassen und die Abweisung des Rekurses beantragt. Sie führt namentlich aus, dass es sich bei den strittigen Objekten um
"an Ort und Stelle aufgebaute Ferienhäuser" handle, die nur mit Beschädigung der Bauten und
Installationen entfernt werden könnten. Zudem sei davon auszugehen, dass die Ferienhäuser
mit der Absicht einer bleibenden Verbindung mit dem Boden erstellt worden sind. Sie seien
daher sachenrechtlich als Bestandteile des Grundstücks einzustufen und demzufolge in die
amtliche Bewertung einzubeziehen.
F. Im Auftrag des Rekurrenten und der Beigeladenen hat Fürsprecher C._ (Vertreter) mit Eingabe vom 12. Juli 2016 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung
genommen und an den Anträgen seiner Klientschaft festgehalten.
G. Zur Abklärung der Verhältnisse ist am 22. September 2016 ein Augenschein durchgeführt worden. Die Delegation der Steuerrekurskommission (Delegation), bestehend aus deren
Präsidenten, einem Sachverständigen und einem Gerichtsschreiber, hat in Anwesenheit des
Rekurrenten, des Vertreters, weiterer Personen aus dem Umfeld des Rekurrenten sowie eines
Vertreters der Steuerverwaltung das zur Diskussion stehende Grundstück besichtigt. Die
Delegation hat aufgrund des Augenscheins sowie anhand der vorhandenen Unterlagen den
Sachverhalt überprüft. Das Protokoll des Augenscheins ist dem Vertreter und der
Steuerverwaltung mit Postaufgabe vom 18. Oktober 2016 eröffnet worden. Bereits zuvor, am
3. Oktober 2016, hat die Steuerverwaltung der Steuerrekurskommission Unterlagen über die
amtliche Bewertung in zwei vergleichbaren Fällen zukommen lassen.
H. Am 17. November 2016 hat der Vertreter zum Augenschein-Protokoll Stellung genommen. Die Steuerverwaltung hat sich nicht dazu geäussert.
I. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien in den genannten Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
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Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die amtliche Bewertung können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich
zuständig. Der Rekurrent ist im vorinstanzlichen Verfahren mit seinen Anträgen nicht
durchgedrungen. Er ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m.
Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG
155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten Rekurs ist deshalb einzutreten.
1.1 Die Steuerrekurskommission beurteilt die vorliegende Streitsache in Dreierbesetzung, da der Streitwert nicht bestimmt werden kann (vgl. Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes
vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und die Staatsanwaltschaft
[GSOG; BSG 161.1] und VGE 100.2010.191 vom 9.5.2011, nicht publiziert).
1.2 Im Augenschein-Protokoll ist die B._GmbH nicht als Rekurrentin sondern als Beigeladene bezeichnet worden, was der Vertreter in seiner Stellungnahme in Frage stellt. Mit
dem angefochtenen Einspracheentscheid vom 27. Januar 2016 ist der amtliche Wert "ab
Steuerjahr 2010" festgesetzt worden. Per 31. Dezember 2010 war der Rekurrent alleiniger
Eigentümer des Grundstücks und damit zu Recht alleiniger Adressat des Einspracheentscheids.
Gemäss Art. 195 Abs. 2 StG ist nur die steuerpflichtige Person zum Rekurs befugt (nebst der
Steuerverwaltung und den Gemeinden). Die B._GmbH, seit dem 26. Oktober 2015
Eigentümerin des Grundstücks, hätte den Einspracheentscheid nicht selbstständig anfechten
können. Sie ist demnach nicht als Rekurrentin zu betrachten. Hingegen ist sie durch den
vorliegenden Rechtsstreit in ihren schutzwürdigen Interessen betroffen, denn ein rechtskräftig
festgesetzter amtlicher Wert gilt bis zu einer nächsten allgemeinen oder ausserordentlichen
Neubewertung (Art. 181 Abs. 3 StG). Weil eine Handänderung keinen Grund für eine
ausserordentliche Neubewertung darstellt, wäre es der B._GmbH nicht möglich, den
amtlichen Wert ab dem Steuerjahr 2015 anzufechten. Sie wird somit nach Art. 14 Abs. 1 VRPG
zum Verfahren beigeladen, wodurch der vorliegende Entscheid auch für sie verbindlich wird.
Sie hat im Verfahren vor der Steuerrekurskommission Parteistellung (Art. 14 Abs. 2 VRPG) und
insbesondere auch das Recht, selbstständig Rechtsmittel einzulegen
(Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im
Kanton Bern, 1997, N. 5 zu Art. 14 VRPG).
2. Strittig ist vorliegend der amtliche Wert des Grundstücks D._ Gbbl. Nr. 1._, gültig ab dem Steuerjahr 2010.
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Das Vermögen wird gemäss Art. 48 StG grundsätzlich zum Verkehrswert bewertet. Das
unbewegliche Vermögen wird in der Regel amtlich bewertet und unterliegt mit diesem amtlichen
Wert der Vermögenssteuer (Art. 52 Abs. 2 und 3 StG). Für nichtlandwirtschaftliche
Liegenschaften erfolgt die Bewertung aufgrund des Verkehrswerts unter Berücksichtigung von
Ertrags- und Realwert (Art. 56 Abs. 1 Bst. d StG). Diese drei Werte werden im Dekret vom
22. Januar 1997 über die amtliche Bewertung der Grundstücke und Wasserkräfte (ABD;
BSG 661.543) konkretisiert. Eigentliche Grundlage für die amtliche Bewertung sind die von der
kantonalen Schatzungskommission erstellten Bewertungsnormen vom 11. August 1997 für
nichtlandwirtschaftliche Grundstücke (Bewertungsnormen, abrufbar unter:
<http://www.fin.be.ch> Rubriken "Steuern / Steuererklärung / Amtlicher Wert"; vgl. Art. 3 Abs. 1
ABD).
3. Der einmal festgesetzte amtliche Wert gilt grundsätzlich bis zu einer nächsten allgemeinen oder ausserordentlichen Neubewertung (Art. 181 Abs. 3 StG) bzw. bis zu einer
Korrektur desselben (Art. 181 Abs. 4 StG).
3.1 Eine allgemeine Neubewertung wird vom Grossen Rat angeordnet, wenn sich die Verkehrs- oder Ertragswerte seit der letzten Neubewertung zumindest in einem Grossteil des
Kantons Bern erheblich verändert haben (Art. 182 Abs. 1 StG). Die letzte allgemeine
Neubewertung erfolgte im Jahr 1998 per Stichtag 1. Januar 1999 (Annik Bärtschi in:
Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, Artikel 126 bis 293, 2011, N. 6 zu Art. 182
StG).
3.2 Eine ausserordentliche Neubewertung ist durchzuführen, wenn einer der in Art. 183 StG vorgesehenen Gründe gegeben ist. Als Neubewertungsgründe gelten unter anderem bauliche
Veränderungen wie Neubau, Sanierungen und grössere Renovationen (Bst. a) oder
Änderungen in der Benützungsart oder im Bestand von Grundstücken und Gebäuden (Bst. b).
Vorliegend ist zu Recht nicht bestritten, dass mit der Einrichtung eines Campingplatzes die
Voraussetzungen für eine ausserordentliche Neubewertung gegeben sind.
4. Die Delegation ist in ihrem Protokoll über den Augenschein vom 22. September 2016 zu folgenden Feststellungen gelangt (Auszug):
D. Feststellungen
1.
Die Delegation hat das Areal des Campingplatzes und die sich darauf befindenden Objekte von
aussen besichtigt. Zusätzlich hat sie das auf der Parzelle Nr. 1 platzierte Ferienhaus, das der
Beigeladenen gehört und an Feriengäste vermietet wird, von innen angeschaut. Gemäss
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Auskunft des Rekurrenten und soweit feststellbar, liegt das Ferienhaus ohne feste Verbindung
auf einem geebneten sowie mit Kieskoffer und Zementplatten befestigten Platz. Es handelt sich
um einen Blockbau, dessen vorfabrizierte Elemente und Bauteile an Ort zusammengebaut und
-gesteckt worden sind. Die Aussenwände aus gezinkten Holzbohlen verfügen über eine gute
Winddichtigkeit. Boden, Decke, Innenwände und Türen bestehen ebenfalls aus Holz. Die
holzgerahmten Fenster sind mit Isolierglas versehen. Das aufgesetzte Satteldach ist mit
Blechpaneelen in der Optik von Ziegeln gedeckt. Das anlässlich des Augenscheins begangene
Objekt ist in folgende Räume unterteilt: Aufenthaltsraum mit Cheminéeofen, Kochecke, zwei
Schlafzimmer und eine Toilette mit Lavabo. Die Kochecke ist mit Spültisch, Elektroboiler, zwei
Kochplatten und einem Kühlschrank ausgestattet. Zusätzlich zum Cheminéeofen lässt sich das
Ferienhaus mit elektrischen Heizgeräten in den Schlafräumen beheizen. Zudem ist in der
Kochecke und der Toilette je ein kleines elektrisches Heizgerät, ein sogenannter Frostwächter,
installiert. Das Ferienhaus verfügt über Zu- bzw. Ableitungen für Wasser, Abwasser und
Elektrizität. Auch eine Satellitenantenne für den TV-Empfang ist vorhanden. Vor dem
Ferienhaus befindet sich ein Sitzplatz, der mit einer manuell betriebenen Sonnenstore
beschattet werden kann. Anhand der vorhandenen Unterlagen und aufgrund der Angaben des
Rekurrenten geht die Delegation davon aus, dass das besichtigte Ferienhaus bezüglich
Konstruktion und Ausstattung typisch für die von den Dauermietern auf den übrigen Parzellen
platzierten Objekten ist.
2.
Die von der Steuerverwaltung für die Ferienhäuser festgesetzten Noten für Gebäudeart,
Bauqualität, Komfortstufe, Wohn- und Verkehrslage und die festgestellten Raumeinheiten sind
weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren bestritten worden. Das von der Delegation
begangene Objekt ist vom Schätzer der Steuerverwaltung mit einem Notentotal von 24 Punkten
und 2.5 Raumeinheiten bewertet worden (pag. 93). Diese Beurteilungen sind nachvollziehbar
und liegen innerhalb des zu jeder Schätzung gehörenden Ermessensspielraums. Der daraus
resultierende Verkehrswert von CHF 53'400.-- liegt unterhalb des Verkehrswerts, d.h. des am
Markt für ein vergleichbares Objekt (inkl. Grund und Boden) erzielbaren Verkaufspreises. Auch
die Bewertung der weiteren Ferienhäuser gibt zu keinen Bemerkungen Anlass und bewegt sich
innerhalb des der Steuerverwaltung zustehenden Ermessensbereichs. Damit gelangt die
Delegation zum Schluss, dass die amtlichen Werte der Ferienhäuser von der Steuerverwaltung
grundsätzlich korrekt festgesetzt worden sind. Wie unter Bst. A hiervor erwähnt, wird es indes
Sache der Steuerrekurskommission sein, zu beurteilen, ob diese Objekte überhaupt als
unbewegliche Vermögenswerte einzustufen sind, die der amtlichen Bewertung unterliegen.
3.
In Bezug auf die vom Rekurrenten kritisierte Bewertung der als "Campingplatz" bezeichneten
Fläche von 2'460 m2 östlich des Hauptgebäudes ist festzuhalten, dass ein amtlicher Wert von
CHF 23.04 pro m2 keineswegs überhöht ist. Der Zuschlag von 100 % auf dem Landrichtwert
wird auf dem Zusatzprotokoll Z1 (pag. 52) nachvollziehbar begründet. Damit werden die
Investitionen berücksichtigt, welche die Nutzung der genannten Fläche als Campingplatz erst
möglich machen. Weiter erscheint die in Ziff. 2.3.1 der Nichtlandwirtschaftlichen
Bewertungsnormen vom 11. August 1997 vorgesehene Beschränkung auf 10 % des
Verkehrswerts im vorliegenden Fall eher grosszügig, handelt es sich doch bei einem
Campingplatz nicht um die typische Nutzung einer Parzelle die sich in einer "Zone für Sport-
und Freizeitanlagen" befindet. Darunter sind gemäss Art. 76 des Baugesetzes vom 1. Januar
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1986 (BauG; BSG 721.0) "Gelände für Sport- und Spielfelder, Familiengärten und ähnliche
Freizeitbetätigungen" zu verstehen, mithin Nutzungen, die tendenziell weniger Ertrag einbringen
als ein kommerziell betriebener Campingplatz. Die Delegation erachtet daher die Schätzung
des amtlichen Werts der als "Campingplatz" bezeichneten Fläche als korrekt, jedenfalls als
innerhalb des beträchtlichen Ermessensspielraums liegend.
5. In Bezug auf Ziff. 3 des Augenschein-Protokolls erklärt der Vertreter, dass es an einer rechtlichen Grundlage fehle für die bei der Bewertung des "Campingplatzes" erhobenen
Zuschläge. Er verweist auf Ziff. 2.3.1 der Bewertungsnormen. Dort heisst es, dass für Land in
der Zone für öffentliche Nutzungen der amtliche Wert auf 10 % des Verkehrswerts festgesetzt
wird. Dies hat die Steuerverwaltung auch so gemacht, wie aus dem Objektprotokoll L (pag. 38)
hervorgeht. Der vom Vertreter kritisierte Zuschlag von 100 % ist auf dem Landrichtwert erfolgt
(d.h. auf einer früheren Stufe der Berechnung) und bezweckt, die im Hinblick auf die Nutzung
als Campingplatz notwendigen Investitionen angemessen zu berücksichtigen (vgl.
Zusatzprotokoll Z1, pag. 52). Das Ergebnis dieses Zuschlags ist der sogenannte "bereinigte
Landwert", aus dem mittels Multiplikation mit dem verdoppelten Noten-Endtotal (als
Prozentwert) der angenommene Verkehrswert für Land in der Bauzone ermittelt wird (vgl.
Ziff. 2.3.6 der Bewertungsnormen). Vorliegend macht dieser Verkehrswert CHF 230.40/m2 aus
([CHF 144.-- + 100 % ] * 80 %). Der Tatsache, dass die zu bewertende Fläche nicht in einer
"normalen" Bauzone, sondern in einer Zone für öffentliche Nutzungen liegt, wird durch den in
Ziff. 2.3.1 der Bewertungsnormen vorgesehenen Faktor von 10 % Rechnung getragen, womit
der amtliche Wert vorliegend noch CHF 23.04/m2 ausmacht. Die Steuerverwaltung hat die
strittige Fläche damit in Übereinstimmung mit den rechtlichen Grundlagen bewertet. Die
Steuerrekurskommission hat keine Veranlassung diesbezüglich von den Erkenntnissen ihrer
Delegation abzuweichen.
6. Hinsichtlich der hauptsächlich umstrittenen "Ferienhäuser" bestätigt der Vertreter in seiner Stellungnahme zum Augenschein-Protokoll, dass die "technische Seite der Bewertung" nicht
bestritten wird, hält jedoch an seinem Standpunkt fest, wonach es sich bei den fraglichen
Objekten um Fahrnisbauten handle, die einer amtlichen Bewertung nicht zugänglich seien.
6.1 Wie in E. 2 hiervor erwähnt, wird (nur) das unbewegliche Vermögen amtlich bewertet. Laut Art. 52 Abs. 1 Bst. a StG gehören zum unbeweglichen Vermögen namentlich "Grundstücke
im Sinne von Artikel 655 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [SR 210] (ZGB) [...]
einschliesslich der Bestandteile (Art. 642 ZGB) und der mit ihnen verbundenen Nutzungsrechte
(Art. 730 ff. ZGB)". Das Steuergesetz verweist für die Definition der zu bewertenden
Vermögensgegenstände somit explizit auf die zivilrechtliche Regelung. Soweit hier von Belang,
umfasst der Grundstückbegriff von Art. 655 ZGB insbesondere die Liegenschaften (Abs. 2
- 8 -
Ziff. 1), die auch als "Grundstücke im eigentlichen Sinn" bezeichnet werden (Heinz Rey, Die
Grundlagen des Sachenrechts und das Eigentum, Band I, 3. Aufl., 2007, N. 1032). Nach
allgemeinem Sachenrecht umfasst das Eigentum an einer Sache ihre gesamten Bestandteile,
also alles, was nach der am Orte üblichen Auffassung zu ihrem Bestande gehört und ohne ihre
Zerstörung, Beschädigung oder Veränderung nicht abgetrennt werden kann
("Akzessionsprinzip", Art. 642 ZGB). Für das Grundeigentum präzisiert Art. 667 Abs. 2 ZGB das
Akzessionsprinzip dahingehend, dass unter Vorbehalt der gesetzlichen Schranken u.a. alle
Bauten zum Eigentum an Grund und Boden gehören. Explizit ausgenommen von dieser
Regelung sind die Fahrnisbauten: Gemäss Art. 677 Abs. 1 ZGB behalten Hütten, Buden,
Baracken und dergleichen ihren besonderen Eigentümer, wenn sie ohne Absicht bleibender
Verbindung auf fremdem Boden aufgerichtet sind. Die Bewertungsnormen verweisen in
Ziff. 1.1.4 für die Unterscheidung von Dauer- und Fahrnisbauten explizit auf Art. 677 ZGB.
Folgerichtig gehen beide Parteien zu Recht davon aus, dass die "Ferienhäuser" nur dann
amtlich zu bewerten sind, wenn sie keine Fahrnisbauten im sachenrechtlichen Sinn darstellen.
6.2 Nach der dargestellten gesetzlichen Regelung müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein, damit ein Objekt eine Fahrnisbaute darstellt: Zum einen kommt es auf die Absicht der
Beteiligten an, die Baute nicht auf Dauer am gewählten Standort zu belassen (subjektives
Merkmal). Zum andern ist die Intensität der Verbindung zwischen Baute und Boden
massgebend (objektives Merkmal). Diese darf nicht so stark sein, dass eine Abtrennung nur mit
Zerstörung, Beschädigung oder unverhältnismässigem Aufwand erfolgen kann (Rey/Strebel in:
Basler Kommentar zum Zivilgesetzbuch II, N. 4 ff. zu Art. 677 ZGB; Heinz Rey, a.a.O., N. 544
und 546; BGer 4C.345/2005 vom 9.1.2006, E. 1.2; VGE 22237 vom 16.8.2006, E. 3.1, in
BVR 2006, S. 551).
6.3 Die Abgrenzung von Fahrnis- zu Dauerbauten ist nicht nur für das Steuerrecht von Belang, sondern beispielsweise auch für die Frage, ob für Arbeiten an einem Gebäude ein
Bauhandwerkerpfandrecht zulasten des Grundeigentümers eingetragen werden kann oder ob
dieser bei der Kündigung des Mietvertrags die besonderen Schutzbestimmungen für Wohn- und
Geschäftsräume beachten muss. Dementsprechend hat sich das Bundesgericht des Öfteren mit
der Thematik auseinandergesetzt. Für den vorliegenden Fall von besonderer Relevanz ist das
Urteil Nr. 4C.293/2001 vom 11. Dezember 2001: In dieser mietrechtlichen Streitigkeit ging es
um acht "cabanons" (einfache Wochenendhäuschen) aus Holz, alle zumindest ausgestattet mit
WC, Dusche und Kochnische. Die Bauten befanden die sich seit langer Zeit (teilweise "depuis
un siècle") auf demselben Privatgrundstück. Die Grundeigentümer, teilweise bereits ihre
Vorgänger, hatten mit den Benutzern der Bauten Verträge über die Überlassung eines Teils
ihrer Parzelle abgeschlossen (Bst. A). Das Gericht kam zum Schluss, dass es sich bei den
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fraglichen Objekten um Fahrnisbauten handle, ungeachtet der Tatsache, dass sie an die
Kanalisation sowie ans Strom- und Telefonnetz angeschlossen seien. Diese Anschlüsse
vermöchten die fehlende fixe Verbindung zwischen den Bauten und dem Boden nicht
aufzuwiegen (E. 4b). Zudem hätten sich die Mietverträge lediglich auf die Überlassung von
Grund und Boden ("terrain nu") bezogen. Die Vorinstanz habe zu Recht den vertraglichen
Vereinbarungen zwischen den Parteien entscheidendes Gewicht ("poids déterminant")
beigemessen (E. 4b). Der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt ist in mancherlei
Hinsicht mit dem vorliegenden vergleichbar: Es geht um einfache Holzkonstruktionen, die
jedoch über einen gewissen Komfort, namentlich Wasser- und Stromanschlüsse verfügen. Die
Objekte wurden basierend auf einem Mietvertrag betreffend die Überlassung von Grund und
Boden auf einem fremden Grundstück errichtet. Selbst die Tatsache, dass die Bauten zum Teil
seit Jahrzehnten existieren und in dieser Zeit auch ihren Eigentümer wechselten (vgl.
Zusammenstellung unter Bst. A des erwähnten Urteils), führt gemäss Bundesgericht nicht dazu,
dass die Wochenendhäuschen Bestandteile des Grundstücks darstellen.
6.4 Auch in anderen Fällen stellte das Bundesgericht auf die Vereinbarung zwischen den betroffenen Parteien ab, wenn es darum ging, das Eigentum an einer Baute zu bestimmen, die
auf Basis eines Mietvertrags auf fremden Grund errichtet worden war: BGE 98 II 199
("versetzbarer Stahlbau für gewerbliche Nutzung"); BGer 4C.280/2005 vom 10. November 2005
und 4C_61/2007 vom 17. April 2007 (jeweils Bürocontainer). Einzig, als es um ein
Fabrikgebäude von beträchtlichen Ausmassen ging, wofür massive Strukturen am Boden
errichtet worden waren, erkannte das Bundesgericht auf eine Dauerbaute. Es erklärte, dass die
Absicht der Parteien immer dann von besonderer Bedeutung sei, wenn das fragliche Gebäude
den in Art. 677 Abs. 1 ZGB aufgezählten Beispielen Hütten, Buden und Baracken gleiche.
Dagegen liege von vornherein eine Dauerbaute vor, wenn die Verbindung mit dem Untergrund
intensiverer Natur sei (BGE 92 II 227 E. 2b). Anders präsentiert sich die bundesgerichtliche
Rechtsprechung, wenn es um die Beurteilung von Bauten geht, die der Grundeigentümer auf
seinem eigenen Grundstück errichtet hat. So ist ein Jahrhunderte alter, auf Steinplatten
gestellter Speicher ebenso als Bestandteil des Grundstücks betrachtet worden wie vorfabrizierte
Fertiggaragen (BGE 100 II 8 und 105 II 264).
6.5 Zu der dargestellten bundesgerichtlichen Praxis passt auch der vom Vertreter vorgebrachte VGE Nr. 22237 vom 16. August 2006 (in BVR 2006, S. 551). Zu beurteilen war
die Frage, ob ein vom Pächter auf Pachtland errichteter Folientunnel für den Gemüseanbau,
versehen mit Strom, Wasser, Licht und Lüftung, amtlich zu bewerten ist. Das
Verwaltungsgericht stellte fest, dass die Baute trotz ihrer beträchtlichen Ausmasse (100 m
Länge, 9 m Breite) innerhalb weniger Tage entfernt und an einem neuen Standort wieder
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aufgebaut werden kann. Zudem hatten die Parteien vereinbart, dass der Pächter Eigentümer
des Folientunnels bleibe. Der Pachtvertrag war am 7. November 1991 zunächst auf eine Dauer
von neun Jahren abgeschlossen worden und verlängerte sich anschliessend jeweils um sechs
Jahre. Das Ende der Pachtdauer war zum Zeitpunkt des Urteils nicht absehbar. Die ungewisse
Dauer des Pachtverhältnisses ändere indes nichts am klaren Willen der Beteiligten, wonach
eine dauernde Verbindung mit dem Erdreich unterbleiben soll. Das Verwaltungsgericht gelangte
dementsprechend zum Schluss, dass der Folientunnel eine Fahrnisbaute im Eigentum des
Pächters darstellt. Nebst den sachenrechtlichen Überlegungen verwies es darauf, dass auch
wirtschaftliche Überlegungen diese Zuscheidung rechtfertigten (E. 3.2).
6.6 Mit der Frage, ob von Dritten auf einem Campingplatz errichtete Ferienhäuschen amtlich zu bewerten sind, haben sich bis anhin weder das Bundes- noch das bernische
Verwaltungsgericht auseinandergesetzt. Hingegen stand für das Verwaltungsgericht des
Kantons Graubünden ausser Frage, dass es sich bei "Campingbaracken", die von den Mietern
der Standplätze eines Campingplatzes errichtet wurden, um Fahrnisbauten handelt, die bei der
amtlichen Schätzung nicht zu berücksichtigen sind (Urteil Nr. U 08 22 vom 9.5.2008, E. 3,
abrufbar unter: <http://www.lawsearch.gr.ch/le/>). Weil dies auch von der Vorinstanz, dem Amt
für Schätzungswesen Graubünden, in keiner Weise bestritten wurde, kann dem Urteil zur
Beschaffenheit und Ausstattung der "Campingbaracken" nichts Näheres entnommen werden.
Es ist jedoch nicht anzunehmen, dass sich diese wesentlich von den vorliegend zu
beurteilenden Objekten unterscheiden.
6.7 Die konsultierte Rechtsprechung zeigt ein klares Bild: Wenn die Verbindung zwischen Baute und Untergrund nur lose ist, vermögen selbst auf unbestimmte Zeit abgeschlossene Miet-
oder Pachtverträge für Grund und Boden bezüglich der darauf vom Mieter oder Pächter
errichteten Bauten keine Absicht bleibender Verbindung im Sinn von Art. 677 Abs. 2 ZGB zu
begründen.
7. Im vorliegenden Fall erachtet die Steuerverwaltung bereits das objektive Merkmal für das Bestehen einer Fahrnisbaute, sprich die lose Verbindung mit dem Boden, als nicht gegeben.
Sie führt in ihrer Vernehmlassung aus, dass die fraglichen Bauten feste Installationsanschlüsse
für Strom, Wasser und Abwasser aufwiesen und dass ein Ab- bzw. Rückbau nur mit
Beschädigung der bestehenden Bauten und Installationen durchgeführt werden könnte. Der
Rekurrent macht hingegen geltend, dass die Objekte innert wenigen Tagen von einer Person
abgebaut und an anderer Stelle wieder aufgebaut werden könnten. Die Residenzplätze
verfügten über Zu- und Ableitungen für Strom und Wasser, die es erlaubten, die "Ferienhäuser"
mit geringem Aufwand daran anzuschliessen. Die Steuerrekurskommission geht, auch nach
den anlässlich des Augenschein gewonnen Erkenntnissen, davon aus, dass die Darstellung des
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Rekurrenten zutrifft. Mit Blick auf die in E. 6.3 ff. hiervor dargestellte Rechtsprechung steht
damit fest, dass die physische Verbindung zwischen den Ferienhäusern und dem Terrain nicht
derart intensiv ist, dass sie der vertraglichen Absicht der Parteien vorgehen könnte. Demnach
ist auf diese abzustellen.
8. Gemäss dem als Beispiel eingereichten Mietvertrag für den Platz Nr. 22 (Rekursbeilage 4) mietet der Mieter auf unbestimmte Dauer einen Residenzplatz und bezahlt dafür einen Mietzins
von CHF 2'000.-- im Jahr. Das Mietverhältnis kann unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von
drei Monaten jeweils auf das Ende der zwölfmonatigen Mietperiode (Mai-April) beendet werden.
Bei Vertragsablauf ist der Residenzplatz im ursprünglichen Zustand an den Vermieter zu
übergeben. Der Mieter wird darauf aufmerksam gemacht, dass er auf dem Residenzplatz nur
eine Baute errichten darf, die dem Baureglement der Gemeinde D._ entspricht. Dieses
erlaubt in Art. 5 für die "Campingzone B._" nur Zelte, Wohnwagen und Mobilheime.
Werden die Unterkünfte länger als sechs Monate aufgestellt, ist eine Baubewilligung
erforderlich (Rekursbeilage 5, auch abrufbar unter: <http://www._>). Die Einholung der
notwendigen Bewilligungen ist Sache des Mieters. Der Verkauf von Bauten in Verbindung mit
einer "Platzübernahme" ist nur mit schriftlicher Zustimmung des Vermieters möglich. Auch wenn
der Vertrag keine explizite Bestimmung zum Eigentum an den vom Mieter zu errichtenden
Bauten enthält, geht doch klar daraus hervor, dass dieses nach dem Willen der Parteien beim
Mieter verbleiben soll. Zwar ist übereinstimmend mit der Steuerverwaltung davon auszugehen,
dass sowohl Mieter als auch Vermieter grundsätzlich von einer langfristigen Vertragsdauer
ausgehen. Auch dürfte ein Mieter, wenn er den Campingplatz verlassen will, in aller Regel
versuchen, seine Baute an einen Dritten zu verkaufen und diesem zugleich – mit dem
Einverständnis des Vermieters – den Mietvertrag zu übertragen. Man kann durchaus – wie die
Steuerverwaltung – die Meinung vertreten, dass hier eine Absicht "bleibender Verbindung"
gegeben ist. In Anbetracht der in E. 6.3 ff. hiervor erläuterten bundes- und
verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung besteht dafür jedoch kein Raum. Wie in E. 6.1 hiervor
erwähnt, sind für die Unterscheidung von Dauer- und Fahrnisbauten die zivilrechtlichen
Bestimmungen massgebend. Dementsprechend sind die einschlägigen bundesgerichtlichen
Urteile relevant, selbst wenn sie nicht das Steuerrecht betreffen. Zur Bedeutung des nicht
absehbaren Endes der vertraglichen Beziehung zwischen Grundeigentümer und dem Besitzer
der Baute äusserte sich zudem das bernische Verwaltungsgericht – und zwar in einem Fall, der
die amtliche Bewertung betraf (siehe E. 6.5 hiervor). Nach dem Gesagten sind die von den
Mietern der Residenzplätze auf dem Grundstück des Rekurrenten errichteten "Ferienhäuser"
als Fahrnisbauten zu betrachten, die der amtlichen Bewertung nicht unterliegen. Dass gemäss
den von der Steuerverwaltung am 3. Oktober 2016 eingereichten Unterlagen auch andere
Campingplätze im Kanton Bern unter Einbezug von Dritten gehörenden Bauten amtlich
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bewertet worden sind, vermag daran nichts zu ändern. Es wird der Steuerverwaltung obliegen,
bei der Neubewertung des Grundstücks die vom Grundeigentümer vorgenommenen
Veränderungen im Gelände, welche die Residenzplätze erst nutzbar machten (Kofferung,
Anschlüsse, Kanalisation usw.) angemessen zu berücksichtigen.
9. Anders präsentiert sich die Rechtslage bei den Ferienhäusern, die sich im Eigentum des Rekurrenten (bzw. inzwischen der Beigeladenen) befinden. Zwar unterscheiden sich diese
Objekte in baulicher Hinsicht nicht von den übrigen Ferienhäusern, sie sind jedoch nicht auf
fremdem Boden errichtet worden, weshalb Art. 677 Abs. 1 ZGB von vornherein nicht zur
Anwendung kommt. Zwar kann bei Objekten, die den gleichen Eigentümer haben wie das
Grundstück, auch Fahrnis vorliegen, wenn sie nur lose mit dem Boden verbunden sind.
Allerdings muss auch in diesen Fällen die fehlende Absicht bleibender Verbindung gegeben
sein. Praxisgemäss wird in solchen Konstellationen vermutet, dass die Bauten auf Dauer an Ort
und Stelle verbleiben, sofern keine glaubhaften Anhaltspunkte für das Gegenteil vorliegen. So
betrachtete die Steuerrekurskommission eine – grundsätzlich demontierbare – "Schirmbar", die
von der Eigentümerschaft eines Restaurationsbetriebs auf eigenem Grund errichtet worden war,
als Bestandteil des Grundstücks und schützte deren Berücksichtigung im Rahmen der
amtlichen Bewertung (RKE 100.2006.8006 vom 18.8.2009, nicht publiziert). Auch werden
Gartenhäuser, Geräteschuppen, Autounterstände usw. seit jeher bei der amtlichen Bewertung
mitberücksichtigt. An dieser Praxis ist festzuhalten. Vorliegend wird vom Rekurrenten nichts
vorgebracht, dass gegen eine auf Dauer angelegte Verbindung der ihm gehörenden
"Ferienhäuser" mit dem Boden spräche. Dementsprechend sind diese Objekte im amtlichen
Wert des Grundstücks zu berücksichtigen. Anhand der vorhandenen Unterlagen lässt sich nicht
mit Bestimmtheit sagen, ob und wenn ja, wie viele "Ferienhäuser" am 31. Dezember 2010 im
Eigentum des Rekurrenten standen (aktuell sind es zwei gemäss <http://www._>). Dies
wird durch die Steuerverwaltung abzuklären sein.
10. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die von Dritten auf dem zu bewertenden Grundstück errichteten "Ferienhäuser" nicht in die amtliche Bewertung einzubeziehen sind. Die
entsprechende Fläche ist unter Berücksichtigung der zu ihrer Nutzung notwendigen
Terrainveränderungen neu zu bewerten. Demgegenüber sind die "Ferienhäuser", die per
31. Dezember 2010 dem Rekurrenten gehörten, bei der Bewertung zu berücksichtigen. Weil die
"technische Korrektheit" der von der Steuerverwaltung vorgenommenen Schätzung unbestritten
ist, kann auf die für diese Objekte ermittelten Werte abgestellt werden. Die als "Campingplatz"
bezeichnete Fläche ist von der Steuerverwaltung korrekt bewertet worden. Im Ergebnis ist der
Rekurs teilweise gutzuheissen und die Akten sind zur Vornahme der Neubewertung im Sinn der
Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.
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11. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten, einschliesslich eines Anteils allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere
externe Kosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom
24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der
Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Der Rekurrent obsiegt in der Hauptsache. Wie der von der Steuerverwaltung neu zu
bestimmende amtliche Wert genau ausfallen wird, lässt sich noch nicht berechnen, weil
mehrere Faktoren unbekannt sind (namentlich die Anzahl "Ferienhäuser" im Eigentum des
Rekurrenten und die Berücksichtigung der Einrichtung der Residenzplätze). Auch ist zu
berücksichtigen, dass der vorliegende Entscheid faktisch nicht nur die Bewertung für das Jahr
2010 betrifft, sondern sich auch auf die in der Zwischenzeit zusätzlich errichteten
"Ferienhäuser" auswirkt. Daher ist es sachgerecht, das Ausmass des Obsiegens nicht
mathematisch zu ermitteln, sondern ermessensweise auf 80 % festzusetzen. Die
Verfahrenskosten in Höhe von total CHF 1'940.60 (bestehend aus einer Gerichtsgebühr in der
Höhe von CHF 1'000.-- und Gutachterkosten in der Höhe von CHF 940.60) werden dem
Rekurrenten im Umfang des Unterliegens bzw. in Höhe von CHF 388.-- zur Bezahlung auferlegt
und sind mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
12. Weil der Rekurrent im vorliegenden Verfahren vertreten ist und ihm notwendige und verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, wird ihm eine Parteikostenentschädigung
zugesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG). Diese wird entsprechend dem Anteil des Obsiegens
gemäss dem vorgesehenen Rahmentarif (Art. 11 der Verordnung über die Bemessung des
Parteikostenersatzes [PKV; BSG 168.811]), festgesetzt. Da die eingereichte Kostennote nicht
detailliert ist (keine Time-sheet), konnten die aufgewendeten Stunden nicht nachvollzogen
werden. Im Weiteren handelt es sich im vorliegenden Fall weder betreffend den
Schwierigkeitsgrad noch
betreffend die Bedeutung der Sache, um einen überdurchschnittlichen Fall, weshalb die
Kostennote von CHF 19'165.68 auf CHF 8'000.-- nebst Auslagen von CHF 636.--, total
ausmachend CHF 8'636.-- festzusetzen ist. Der Rekurrent ist mehrwertsteuerpflichtig
(vgl. unter: <https://www.uid.admin.ch/Detail.aspx?uid_id=_>), was ihn berechtigt, die von
seinem Vertreter auf ihn überwälzte Mehrwertsteuer in seiner eigenen
Mehrwertsteuerabrechnung als Vorsteuer abzuziehen. Die Mehrwertsteuer ist demzufolge bei
der Bestimmung des Parteikostenersatzes nicht zu berücksichtigen.